ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:661

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:661 Parket bij de Hoge Raad , 07-07-2023 / 22/01348

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-07-07

Zaaknummer: 22/01348

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:661

---

Art. 5:1 Awb. Art. 67e AWR. Par. 2(6) BBBB. Deelnemersboete. Feitelijk leidinggeven. Medeplegen. Toestemmingsvereiste. Opzet. Grove schuld. Deelnemersboete opgelegd aan belastingadvieskantoor in verband met de heffing van vennootschapsbelasting 2011 van Guernsey limiteds. 
       
       Belanghebbende is een belastingadvieskantoor dat betrokken is bij een structuur van twee cliënten waarvan Guernsey limiteds deel uitmaken. De Inspecteur heeft aan de Guernsey limiteds een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2011 opgelegd op de grond dat zij in dat jaar in Nederland zijn gevestigd. De Inspecteur legt in verband daarmee belanghebbende een deelnemersboete op. 
       
       De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete. Het Hof bevestigt die uitspraak. Het oordeelt dat de boete moet worden vernietigd omdat niet aan het in par. 2(6) BBBB neergelegde toestemmingsvereiste is voldaan. Hoewel toestemming is verleend, is niet aan het vereiste voldaan omdat het gebruik van de gegeven toestemming zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Ten overvloede oordeelt het Hof dat de Inspecteur ‘opzet’ niet aannemelijk heeft gemaakt en dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie ‘grove schuld’. 
       
       A-G Pauwels gaat in zijn conclusie vooral in op het toestemmingsvereiste. Nadat de A-G dit vereiste in een breder perspectief heeft geplaatst, komt de A-G onder meer tot de slotsom (i) dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het toestemmingsvereiste een voorwaarde is waaraan de rechter kan toetsen, en niet slechts een interne instructienorm betreft, (ii) dat toetsing aan het toestemmingsvereiste niet beperkt is tot de louter formele toets óf toestemming is verleend; (iii) dat een toestemming getoetst kan worden aan het zorgvuldigheidsbeginsel en dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat ‘zozeer onzorgvuldig’ is gehandeld dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is, en (iv) dat dit ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel, dat gebaseerd is op een totaalwaardering door het Hof van de wijze van informatiegaring en -voorziening bij de totstandkoming van de toestemming, de cassatietoets doorstaat.  
       
       De A-G meent verder dat zowel het bewijsoordeel van het Hof over opzet als zijn ‘onvoldoende gesteld’-oordeel over grove schuld de cassatietoets doorstaat. De A-G meent overigens primair met betrekking tot dat laatste oordeel dat er geen belang is bij behandeling van het daartegen gerichte middelonderdeel, omdat de beslissing van het Hof over het subsidiaire standpunt inzake ‘grove schuld’ zelfstandig wordt gedragen door een ander oordeel waartegen geen middelonderdeel is gericht. In verband met dat andere oordeel gaat de A-G nog wel in op de reikwijdte van het toestemmingsvereiste; de A-G meent – anders dan het Hof – dat het vereiste niet eraan in de weg staat dat de Inspecteur subsidiair een ‘grove-schuld’-standpunt inneemt na het opleggen van de deelnemersboete op grond van opzet. 
       
       De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatsecretaris ongegrond te verklaren, in welk geval het voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatieberoep geen behandeling behoeft.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 22/01348  
       
         Datum 	7 juli 2023 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Deelnemersboete vennootschapsbelasting 2011 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	19/00478 
       Nr. Rechtbank	SGR 18/1904 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       M.R.T. Pauwels 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         de Staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         
          [X] N.V. 
       
     
     
     
       
         en  
         vice versa 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht van de zaken en van de conclusie 
     Samenhangende zaken 
     
       1.1 
       
         Deze zaak hangt samen met de bij de Hoge Raad aanhangige zaken met zaaknummers 22/03147 en 22/01351 waarin ik ook conclusie neem. Die zaken gaan eveneens over een deelnemersboete, het onderliggende feitencomplex is hetzelfde, het oordeel van het Hof is vergelijkbaar en het tweede middel in de onderhavige zaak komt nagenoeg overeen met het eerste middel in die andere zaak.  Verschil  is dat in deze zaak ook het zogenoemde toestemmingsvereiste bij het opleggen van een deelnemersboete aan de orde is in cassatie.  
         
           De zaak 
         
       
     
     
       1.2 
       Deze zaak gaat over een  deelnemersboete  opgelegd aan belanghebbende, een belastingadvieskantoor. Op advies van een medewerker van belanghebbende zetten twee cliënten in verband met de invoering van de lucratief-belangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 ieder een eigen structuur op waarvan Guernsey limiteds deel uitmaken. Volgens de Inspecteur zijn de Guernsey limiteds in het jaar 2011 in Nederland gevestigd. De Inspecteur legt daarom de limiteds navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting op.  
     
     
       1.3 
       De Inspecteur legt daarnaast aan belanghebbende een deelnemersboete van € 1.000.000 op voor het medeplegen (primair) dan wel feitelijk leidinggeven (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR. De Inspecteur neemt daarbij het standpunt in dat het mede aan het (voorwaardelijke) opzet van een medewerker van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Guernsey limiteds en dat (de verwijtbaarheid van) de gedragingen van de medewerker aan belanghebbende kunnen worden toegerekend. De directeur van Belastingdienst/Grote ondernemingen (DGO) heeft vooraf toestemming gegeven om de deelnemersboete op te leggen. 
     
     
       1.4 
       
         De Rechtbank  vernietigt de deelnemersboete.  
     
     
       1.5 
       
         Het Hof  bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof is sprake van een groot aantal geschilpunten wat betreft de deelnemersboete (4.3). Het Hof oordeelt slechts over twee geschilpunten, namelijk  (i)  over het toestemmingsvereiste en  (ii)  of bij belanghebbende sprake is van opzet dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 67e AWR. Het Hof stelt belanghebbende op beide punten in het gelijk. Zowel oordeel ad (i) als oordeel ad (ii) draagt zelfstandig de beslissing dat de deelnemersboete terecht is vernietigd. 
     
     
       1.6 
       
         
           De Staatssecretaris  komt in het principale beroep in cassatie met  twee middelen  op tegen deze oordelen.  Belanghebbende  stelt voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in. 
         
           Zaaksoverstijgend belang 
         
       
     
     
       1.7 
       Het  rechtskundig belang  van de zaak is met name gelegen in het  toestemmingsvereiste . Het gaat om het in par. 2(6) BBBB opgenomen vereiste dat een deelnemersboete wordt opgelegd met voorafgaande toestemming van – in dit geval –  de DGO en het directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel). Zoals in deze conclusie naar voren zal komen, heb ik geworsteld met dit toestemmingsvereiste, op diverse onderdelen waaronder in hoeverre de belastingrechter een gegeven toestemming kan toetsen en wat de reikwijdte van een gegeven toestemming is. De tekst van art. 2(6) BBBB en de totstandkomingsgeschiedenis bieden (nagenoeg) geen aanknopingspunten voor beantwoording van dergelijke vragen. In abstracto staat de Hoge Raad voor de vraag hoe zwaar hij de waarborgfunctie van het vereiste laat wegen. 
     
     
       1.8 
       Partijen verschillen overigens van opvatting over de wenselijkheid van een oordeel over het toestemmingsvereiste in deze zaak. De Staatssecretaris verzoekt in zijn conclusie van repliek (p. 5) expliciet om een oordeel daarover. Volgens hem is dat oordeel van belang in (vrijwel) alle zaken die op dit moment spelen waarbij een deelnemersboete is opgelegd. Belanghebbende begrijpt dat een oordeel van belang is voor de rechtspraktijk maar meent dat deze zaak zich daarvoor niet leent omdat het oordeel van het Hof over opzet/grove schuld de beslissing zelfstandig draagt en het middel daartegen faalt. 
     
     
       1.9 
       
         Zoals hierna aan de orde komt, meen ook ik dat het middel tegen het oordeel over opzet/grove schuld faalt. Mocht de Hoge Raad ook tot die bevinding komen, dan ontbreekt de noodzaak voor behandeling van het middel betreffende het toestemmingsvereiste. Daarbij komt dat de middelonderdelen voor een deel in hoge mate zaakspecifiek zijn, zodat er in zoverre ook geen breder belang is bij integrale behandeling van het middel betreffende het toestemmingsvereiste. Complicerende factor is verder dat de toelichting in het cassatieberoepschrift wel allerlei opmerkingen van rechtskundige aard bevat, maar dat er niet steeds een duidelijke link is met een middelonderdeel (vgl. 7.21-7.22 en 8.18). In dat opzicht is deze zaak wellicht niet de meest geschikte zaak om een breed oordeel over het toestemmingsvereiste te geven. Daartegenover staat dat de uitspraak van het Hof wel duidelijke rechtsopvattingen bevat over het toestemmingsvereiste, en dat de rechtspraktijk gebaat is bij duidelijkheid over ten minste enige van de springende punten. Ik wijs er ook op dat die duidelijkheid ook weer duidelijkheid kan bieden voor aanpalende kwesties in de rechtspraktijk zoals of stukken die op het toestemmingstraject betrekking hebben zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken en, samenhangend, de kwestie van geheimhouding. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging om in elk geval, zo nodig  ten overvloede , in te gaan op (i) middelonderdeel 1a (in deze conclusie behandeld in 7.3-7.18), (ii) het oordeel van het Hof (rov. 5.9) over wat uit het toestemmingsbesluit moet blijken (8.19), (iii) of het toestemmingsvereiste eraan in de weg staat dat de inspecteur na het opleggen van de deelnemersboete een subsidiair standpunt inneemt (8.20) en (iv) de kwestie of, en zo ja aan welke norm(en), de rechter een gegeven toestemming kan toetsen (7.23-7.27). 
         
           De conclusie 
         
       
     
     
       1.10 
       
         Onderdelen 2 tot en met 5  betreffen een kernachtige weergave van het procesverloop, de feiten, de oordelen van de feitenrechters en het geding in cassatie.  
     
     
       1.11 
       
         Onderdeel 6  gaat in op het  toestemmingsvereiste . Aan bod komen het juridisch kader waarin het toestemmingsvereiste een plaats heeft (6.2-6.8), enige parlementaire geschiedenis van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht (6.9-6.15), de introductie en de ontwikkeling van de beleidsregel waarin het toestemmingsvereiste is neergelegd (6.16-6.26), de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste (6.27-6.28), de figuur van toestemming zoals de Awb die kent (6.29-6.41), en een commentaar in de literatuur (6.43). 
     
     
       1.12 
       
         Onderdeel 7  bespreekt het  eerste middel van het principale cassatieberoep  betreffende het toestemmingsvereiste.  Middelonderdeel a  komt op tegen het oordeel van het Hof dat  het toestemmingsvereiste  een constitutief vereiste is. Ik meen dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het toestemmingsvereiste een (noodzakelijke) voorwaarde is waaraan de rechter kan toetsen, en niet slechts een interne instructienorm is (7.3-7.18).  Middelonderdelen b tot en met e  zijn gericht tegen (diverse overwegingen die hebben geleid tot) het oordeel van het Hof dat hoewel de DGO toestemming heeft verleend, niet aan het toestemmingsvereiste is voldaan omdat het gebruik van de gegeven toestemming door de DGO  zozeer indruist  tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Ik meen onder meer (i) dat toetsing van de rechter aan het toestemmingsvereiste niet beperkt is tot de louter formele toets óf toestemming (vooraf) is verleend (7.23), (ii) dat getoetst kan worden aan het zorgvuldigheidsbeginsel en dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat ‘zozeer onzorgvuldig is gehandeld dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is’ (7.24-7.28), (iii) dat dit ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel is gebaseerd op een ‘totaalwaardering’ door het Hof van de informatiegaring en -voorziening bij de totstandkoming van de toestemming en dat dit oordeel gelet op deze totaalwaardering niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting (7.29-7.30), (iv) dat de ‘totaalwaardering’ een aan het Hof voorbehouden waardering van de gang van zaken is rondom de informatiegaring en -voorziening, welke waardering bovendien niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd is, hetgeen niet wijzigt in het licht van wat de middelonderdelen b, c en d aanvoeren (7.32-7.34).  Middelonderdeel f  heeft betrekking op het  oordeel van de geheimhoudingskamer  inzake het overleggen van stukken die betrekking hebben op het toestemmingstraject. De klacht over het oordeel van het Hof dat de desbetreffende stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken, is te laat aangevoerd in cassatie (7.38). Ik meen dat de geheimhoudingskamer terecht een belangenafweging heeft gemaakt en dat deze afweging niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en ook overigens de cassatietoets doorstaat (7.39-7.41). 
     
     
       1.13 
       
         Onderdeel 8  bespreekt het  tweede middel van het principale cassatieberoep  betreffende het oordeel van het Hof over opzet en grove schuld. In verband met de  middelonderdelen a, b en c  gericht tegen het  bewijsoordeel dat opzet niet aannemelijk is gemaakt  besteed ik aandacht aan het kader voor toetsing in cassatie van zo’n oordeel (8.8-8.13). Complicatie bij de bespreking van deze middelonderdelen is overigens dat niet steeds duidelijk een verband kan worden gelegd met wat het Hof geoordeeld heeft (8.2-8.7). Hoe dan ook, ik meen dat de middelonderdelen niet tot cassatie kunnen leiden, omdat het bewijsoordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen en het oordeel bovendien toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is (8.14-8.16). Het  middelonderdeel d , dat is gericht tegen  het oordeel dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie 'grove schuld' , niet tot cassatie kan leiden. Ik meen dat er geen belang is bij behandeling van dit middel omdat het Hof ook heeft geoordeeld dat de deelnemersboete niet op de grond van grove schuld aan belanghebbende kan worden opgelegd omdat daarvoor geen toestemming is gegeven, dit oordeel zelfstandig de beslissing van het Hof draagt wat betreft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur over grove schuld en geen middelonderdeel tegen dat oordeel is gericht (8.17-8.18). Voor het geval de Hoge Raad de cassatiemiddelen ruimer opvat, meen ik dat de omstandigheid dat toestemming is verleend voor een boete op grond van ‘opzet’, niet eraan in de weg staat dat de Inspecteur later subsidiair een ‘grove-schuld’-standpunt inneemt (8.19-8.20). Wat betreft het door middelonderdeel d bestreden oordeel over ‘onvoldoende gesteld’, meen ik dat dit oordeel de cassatietoets doorstaat (8.25).  
     
     
       1.14 
       
         Onderdeel 9  bevat een korte bespreking van het  voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep . Middel 1 richt zich tegen een (vermeend) oordeel over de toepasselijkheid van art. 67e AWR (9.2-9.4). Middel 2 klaagt over de behandeling door het Hof van de klacht van belanghebbende dat het grove-schuldstandpunt tardief is (9.5-9.7). 
     
     
       1.15 
       
         Onderdeel 10  bevat een bespreking van de middelen aan de hand van de voorgaande onderdelen.  Het principale cassatieberoep  is mijns inziens  ongegrond . Het  voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatieberoep  behoeft dan  geen behandeling . 
     
   
   
     
       2 Procesverloop 
     
       2.1 
       De Inspecteur legt belanghebbende een vergrijpboete op van € 1.000.000 op grond van art. 5:1 Awb in verbinding met art. 67e AWR (de deelnemersboete), en handhaaft deze boete bij uitspraak op bezwaar. 
     
     
       2.2 
       De Rechtbank  verklaart het beroep gegrond, vernietigt de deelnemersboete en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor een bedrag van € 20.000. 
     
     
       2.3 
       De geheimhoudingskamer van het gerechtshof Den Haag (geheimhoudingskamer) beslist dat de Inspecteur bepaalde stukken alsnog moet verstrekken. 
     
     
       2.4 
       Het Hof  verklaart het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond, en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep voor een bedrag van € 20.000. 
     
     
       2.5 
       De Staatssecretaris stelt tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie in. Belanghebbende dient een verweerschrift in. Partijen dienen elkaar van re- en dupliek. 
     
     
       2.6 
       Belanghebbende stelt voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in. De Staatssecretaris geeft hierop schriftelijk zijn zienswijze. 
     
   
   
     
       3 Feiten 
     
       3.1 
       
         Het Hof heeft bijna 13 pagina’s aan feiten opgenomen, al had de Staatssecretaris graag nog wat meer feiten opgenomen zien worden. Het heeft geen toegevoegde waarde om de feitenweergave hier integraal op te nemen. Ik volsta hier met (a) een zakelijke schets van de zaak aan de hand van de feitenvaststelling door het Hof, (b) een overzicht van de feitenvaststelling door het Hof en (c) opmerkingen van partijen over de feiten. 
         
           Schets van de zaak 
         
       
     
     
       3.2 
       Twee cliënten van belanghebbende, hierna te noemen ‘de cliënten’ dan wel A onderscheidenlijk B,  zijn op 1 september 2005 een overeenkomst betreffende een  profit sharing loan  (PSL) aangegaan met de houdstermaatschappij (de houdstermaatschappij) van een multinational waarin zij CEO onderscheidenlijk CFO zijn. In verband met de invoering van de lucratief-belangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 adviseren twee medewerkers van belanghebbende op enig moment de cliënten om hun PSL in te brengen in Guernsey limiteds. 
     
     
       3.3 
       De cliënten geven gevolg aan het advies. Ieder brengt zijn PSL in in een 100% gehouden Guernsey limited (hierna te noemen A-1 Ltd respectievelijk B-1 Ltd). Ieder stort zijn daarmee verkregen vordering als agio in een andere eveneens (middellijk) 100% gehouden Guernsey limited (hierna te noemen A-2 Ltd respectievelijk B-2 Ltd). Deze vennootschappen (de Guernsey limiteds) zijn alle opgericht op 14 november 2008. Als eerste bestuurder van de Guernsey limiteds is een Guernsey trustkantoor benoemd (het trustkantoor). Op 2 december 2008 treedt A aan als tweede bestuurder bij A2 Ltd en B als tweede bestuurder bij B-2 Ltd. 
     
     
       3.4 
       In 2011 lost de houdstermaatschappij de PSL’s af. A-1 Ltd onderscheidenlijk B-1 Ltd lost vervolgens haar schuld af aan A-2 Ltd respectievelijk B-2 Ltd. A-2 Ltd behaalt daarmee een winst van € 36.260.373, en B-2 Ltd een winst van € 14.577.149. Deze vennootschappen keren vervolgens de ontvangen gelden uit aan de cliënten. De cliënten verantwoorden de ontvangen uitkering als inkomen uit aanmerkelijk belang in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2011. Op 15 oktober 2012 zijn de Guernsey limiteds geliquideerd. In verband daarmee geven de cliënten een verlies uit aanmerkelijk belang aan in hun aangiften IB/PVV voor het jaar 2012. 
     
     
       3.5 
       De Belastingdienst concludeert na een onderzoek naar de fiscale vestigingsplaats van de Guernsey limiteds dat deze vennootschappen feitelijk werden geleid vanuit Nederland en daarom in Nederland belastingplichtig waren voor de vennootschapsbelasting (Vpb). De Inspecteur legt aan A-2 Ltd en B-2 Ltd navorderingsaanslagen Vpb over het jaar 2011 op van € 9.055.093 respectievelijk € 3.634.287, met 100% vergrijpboetes.  De Inspecteur vernietigt bij uitspraken op bezwaar die boeten omdat de vennootschappen al waren ontbonden op het moment van oplegging van de boeten.  
     
     
       3.6 
       Bij brief van 9 december 2016 kondigt de Inspecteur aan dat hij voornemens is aan belanghebbende een vergrijpboete van € 1.000.000 op te leggen voor het medeplegen (primair) dan wel feitelijk leidinggeven (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR (de boetekennisgeving). De Inspecteur neemt daarbij het standpunt in dat het vermoeden bestaat dat het mede aan het (voorwaardelijke) opzet van een medewerker van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Guernsey limiteds en dat de gedragingen van de medewerker en de verwijtbaarheid daarvan aan belanghebbende kunnen worden toegerekend. Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de deelnemersboete opgelegd.  
     
     
       3.7 
       
         Voorafgaand aan de boetekennisgeving heeft de Directeur Grote Ondernemingen  – naar ik begrijp: de directeur van Belastingdienst/Grote ondernemingen (DGO) – toestemming gegeven om de deelnemersboete op te leggen, eerst in een telefonisch gesprek op 24 november 2016 en vervolgens per e-mail van 27 november 2016 naar aanleiding van een e-mail van 25 november 2016. 
         
           Overzicht feitenvaststelling door het Hof 
         
       
     
     
       3.8 
       De feitenvaststelling door Hof bevat grofweg het volgende: 
       
         
           Rov. 2.1 – 2.4.2 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.2-3.4 verkort en zakelijk heb weergegeven; 
         
         
           Rov. 2.5.1 – 2.5.7 betreffen feiten uit 2013 en 2014 over onderzoek van de Belastingdienst bij A en B naar aanleiding van de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 en 2012; 
         
         
           Rov. 2.6.1 – 2.6.3 betreffen interne correspondentie van de Belastingdienst in 2015 over de vestiging van de Guernsey limiteds; 
         
         
           Rov. 2.7.1 – 2.7.2 betreffen correspondentie in 2015 en 2016 tussen de Belastingdienst en een medewerker van belanghebbende in verband met onderzoek van de Belastingdienst naar de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds; 
         
         
           Rov. 2.8.1 – 2.11.3 betreffen interne correspondentie binnen de Belastingdienst over het opleggen van een boete aan (onder meer) belanghebbende; 
         
         
           Rov. 2.12 – 2.15 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.5 – 3.7 verkort en zakelijk heb weergegeven. 
         
       
       
       
         
           Partijen over de feitenvaststelling 
         
       
     
     
       3.9 
       Partijen bestrijden in cassatie niet de juistheid van de feiten zoals door het Hof vastgesteld in onderdeel 2 van zijn uitspraak. 
     
     
       3.10 
       Wel beklaagt de Staatssecretaris zich erover dat het Hof te weinig feiten heeft vastgesteld, met name te weinig feiten – zoals e-mailcorrespondentie – over hoe beslissingen bij de Guernsey limiteds tot stand kwamen. Het beroepschrift in cassatie, zie vooral maar niet alleen p. 10-13, citeert ruim uit e-mails. 
     
     
       3.11 
       Een kwestie waarover partijen van mening verschillen is óf als feit kan worden aangenomen dat het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel) toestemming heeft verleend voor het opleggen van de deelnemersboete. De Staatssecretaris neemt dat wel als uitgangspunt in het cassatieberoepschrift, p. 5 (waarin hij overigens abusievelijk spreekt over FJZ  in plaats van DGBel ) en daarvoor lijkt op het eerste gezicht ook wel steun te vinden in het gegeven dat het Hof in rov. 2.11.3 een e-mail van 8 december 2016 onder de feiten opneemt waarin wordt vermeld dat het DGBel toestemming geeft voor het opleggen van een deelnemersboete aan belanghebbende. Maar belanghebbende bestrijdt dat uitgangspunt in het verweerschrift in cassatie, punt 3.50. Onder vermelding van een gedingstuk voor het Hof wijst belanghebbende erop dat zij voor het Hof heeft gesteld dat ook die toestemming niet aan de vereisten voldoet. Zie verder voor het debat in cassatie op dit punt de conclusie van repliek, p. 10 en de conclusie van dupliek, punten 2.20-2.22. 
     
   
   
     
       4 Oordelen feitenrechters 
     De Rechtbank 
     
       4.1 
       
         De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete. Redengevend daarvoor is volgens de Rechtbank reeds (rov. 12) dat de bevoegdheid tot navordering bij de Guernsey limiteds ontbreekt en er daarom geen boetegrondslag is. De Rechtbank (rov. 15) zet daarnaast uiteen waarom de deelnemersboete ook op inhoudelijke gronden niet in stand kan blijven. De overwegingen komen er onder meer op neer dat bewijs van (voorwaardelijke) opzet aan de zijde van de medewerkers van belanghebbende ontbreekt, en bovendien bewijs ontbreekt waaruit volgt dat, indien er sprake was van verboden gedragingen, deze ook belanghebbende kunnen worden toegerekend. 
         
           De geheimhoudingskamer 
         
       
     
     
       4.2 
       
         De geheimhoudingskamer van het Hof neemt bij haar beslissing tot uitgangspunt welke stukken naar het oordeel van de hoofdkamer op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van art. 8:42 Awb zijn en wijst het verzoek van de Inspecteur om dat oordeel te toetsen af (rov. 4.4-4.5). De geheimhoudingkamer wijst het verzoek tot geheimhouding toe voor zover het gaat om – kort gezegd – persoonlijke gegevens van medewerkers van de Belastingdienst, met daarbij een instructie voor de wijze van anonimiseren (rov. 4.13). De geheimhouding van stukken die betrekking hebben op ‘intern beraad’, wijst de geheimhoudingskamer af (rov. 4.15-4.17). 
         
           Het Hof 
         
       
     
     
       4.3 
       
         Het Hof omschrijft het geschil in hoger beroep als volgt (rov. 4.1): 
         “a. Beschikt de Inspecteur voor de aan de Guernsey limiteds opgelegde navorderingsaanslagen Vpb 2011 over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR en, zo nee, zijn de Guernsey limiteds te kwader trouw?  
         b.	i) Zijn de stukken die ten grondslag liggen aan de in paragraaf 2, lid 6, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) bedoelde toestemming op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 Awb)?  
         ii) Dient de boete te worden vernietigd omdat niet voldaan is aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, van het BBBB?  
         c. Heeft de Inspecteur misbruik gemaakt van zijn bevoegdheid?  
         d. Zijn de navorderingsaanslagen rechtsgeldig bekend gemaakt aan de Guernsey limiteds?  
         e. Is de overtreding voldoende geconcretiseerd?  
         f. Indien de overtreding bestaat uit het nalaten te adviseren te verzoeken om uitgenodigd te worden tot het doen van aangifte, is die overtreding dan beboetbaar op grond van artikel 67ca AWR in plaats van artikel 67e AWR? 
         g. Is voor de rechtsgeldigheid van de onderhavige boete relevant of de navorderingsaanslagen op formele gronden moeten worden vernietigd?  
         h. Waren de Guernsey limiteds in 2011 binnenlands belastingplichtig?  
         i. Is het standpunt van de Guernsey limiteds dat zij niet binnenlands belastingplichtig zijn, pleitbaar? 
         j. Kan belanghebbende worden aangemerkt als medepleger, dan wel als feitelijk leidinggever ten aanzien van de beboetbare feiten?  
         k. Is bij belanghebbende sprake van opzet, dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 67e AWR?” 
       
     
     
       4.4 
       Het Hof beoordeelt om proceseconomische redenen alleen de geschilpunten b en k. Wat betreft het geschilpunt b-i) oordeelt het Hof dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste vormt voor het opleggen van een deelnemersboete (rov. 5.5.2). Om deze reden en gelet op de klachten van belanghebbende betreffende dat vereiste, zijn de stukken inzake het toestemmingsvereiste op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in art. 8:42 Awb (rov. 5.5.3 - 5.5.4).  
     
     
       4.5 
       Wat betreft het geschilpunt b-ii) oordeelt het Hof zakelijk weergegeven het volgende: 
       
         
           Uit het toestemmingsbesluit moet blijken op welke daderschapsvorm, welke schuldkwalificatie, en welk boetebedrag de gegeven toestemming ziet (rov. 5.9); 
         
         
           Het is van belang dat degenen die toestemming moeten verlenen juist en volledig worden geïnformeerd over de gronden waarop de boete zal worden gebaseerd (rov. 5.10); 
         
         
           De DGO is in dit geval echter niet op de bedoelde wijze geïnformeerd (rov. 5.11), hetgeen het Hof uitgebreid motiveert (rov. 5.11.1- 5.11.5). 
         
         
           Aan het toestemmingsvereiste is niet voldaan omdat, gelet op al hetgeen is overwogen, het gebruik van de gegeven toestemming door de DGO zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (rov. 5.12). 
         
       
       
     
     
       4.6 
       Voor het geval geoordeeld moet worden dat wel aan het toestemmingsvereiste is voldaan, gaat het Hof ook in op geschilpunt k. Zakelijk weergegeven oordeelt het Hof: 
       
         
           De Inspecteur heeft (voorwaardelijk) opzet niet aannemelijk gemaakt (rov. 5.16.1). Niet is gebleken dat de structuur is opgezet met het doel Vpb te ontduiken (rov. 5.16.2). De uitvoering van het advies was erop gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.16.3). Met de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds is evenmin aannemelijk gemaakt dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet (rov. 5.16.4). 
         
         
           De Inspecteur heeft niets aangevoerd voor zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch verduidelijkt waarom de feiten waaraan hij de schuldkwalificatie ‘opzet’ verbond zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie ‘grove schuld’ (rov. 5.20). 
         
       
       
     
     
       4.7 
       Het Hof oordeelt daarom dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. Het Hof ziet aanleiding voor een hogere dan forfaitaire vergoeding van de proceskosten, namelijk € 20.000. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de wijze waarop de toestemming is verkregen, dat een bijzonder hoge boete is opgelegd zonder doorslaggevend bewijs van (voorwaardelijk) opzet, en dat het standpunt dat sprake is van grove schuld op geen enkele manier is onderbouwd (rov. 6.4). 
     
   
   
     
       5 Het geding in cassatie 
     Principaal beroep in cassatie 
     
       5.1 
       
         De Staatssecretaris stelt twee cassatiemiddelen voor. Het eerste middel luidt: 
         “I. Schending van het recht, met name van artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met paragraaf 2, lid 6 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) doordat het Hof een toets heeft aangelegd die veel verder gaat dan is bedoeld en daarbij bovendien is uitgegaan van onjuiste feitelijke uitgangspunten omdat:  
         a. het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het toestemmingsvereiste voor het besluit om een medepleegboete op te leggen een constitutief vereiste vormt, zulks ten onrechte nu de wet dit vereiste niet kent en de besluitgever dit vereiste slechts heeft bedoeld ter waarborging van de interne zorgvuldigheid (instructienorm) en voldoende is dat de toestemming op enig moment is verleend; 
         b. anders dan waar het Hof vanuit is gegaan is de algemeen directeur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen (hierna: de DGO) wel van te voren volledig geïnformeerd over de gronden van de op te leggen boete; 
         c. het Hof ten onrechte belang hecht aan het niet volledig onder de aandacht brengen bij de toestemmingsgevers van het inkomstenbelastingaspect, nu de overtreding uitsluitend betrekking heeft op de vraag of opzettelijk niet verzocht is om uitreiking van aangiftebiljetten vennootschapsbelasting terwijl de als medepleger beboete gemachtigde zich bewust was van het feit dat de werkelijke leiding van de Ltd's zich in Nederland bevond; 
         d. het Hof voorbijgaat aan het feit dat in het toestemmingstraject met DGO en de hoofddirecteur van de concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken van de Belastingdienst (hierna: FJZ) nog aanvullend overleg heeft plaatsgevonden; 
         e. het Hof ten onrechte oordeelt dat de gang van zaken voldoet aan het zozeer-indruist-criterium; 
         f. het Hof ten onrechte naast de stukken van het formele toestemmingstraject alle e-mails met betrekking tot de interne standpuntbepaling tot de ongeschoond over te leggen op de zaak betrekking hebbende stukken heeft gerekend (afwijzing gewichtige redenen voor geheimhouding ex artikel 8:29, eerste lid Awb).” 
       
     
     
       5.2 
       Ik merk op dat middelonderdeel 1f, mede gelet op de toelichting, klaagt over schending van art. 8:29 Awb en dat het middel dus in zoverre betrekking heeft op de beslissing van de geheimhoudingskamer. 
     
     
       5.3 
       
         Het tweede middel luidt: 
         “II. Schending van het recht, met name van artikel 67e AWR doordat het Hof heeft geoordeeld dat de boete vernietigd moet worden, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat:  
         a. het Hof uit de door de inspecteur aangedragen bewijsmiddelen, waaronder de door belanghebbende en de UBO's niet verstrekte, maar wel van de autoriteiten op Guernsey ontvangen e-mails en documenten, had moeten afleiden dat belanghebbende wist dat de kernbeslissingen steeds reeds in Nederland tot stand gekomen waren vóór de ratificatie op Guernsey;  
         b. het Hof heeft miskent dat de medewerkers van belanghebbende alle te nemen besluiten in Nederland reeds volledig hadden afgestemd en opgesteld en zelfs de verslaglegging van de formele vergadering op Guernsey reeds van te voren hadden opgesteld, zodat ook die ter plaatse getekend kon worden;  
         c. de medewerkers van belanghebbende in nauwe samenwerking met de UBO's van de Ltd's hebben samengewerkt, zodat zij bekend waren met het feit dat de kernbeslissingen reeds in Nederland tot stand gekomen waren;  
         d. de inspecteur de grove schuld als subsidiaire stelling wel voldoende heeft onderbouwd.” 
       
     
     
       5.4 
       
         Ik merk op dat er een discrepantie is tussen de middelen en de toelichting, omdat de toelichting (p. 21) ook een klacht bevat over het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding in hoger beroep en daartegen geen middel is gericht. Zie hierover verder 8.26. 
         
           Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie 
         
       
     
     
       5.5 
       
         Belanghebbende stelt incidenteel beroep in cassatie in onder de voorwaarde dat de Hoge Raad oordeelt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Belanghebbende stelt twee middelen voor. Het eerste middel houdt in: 
         “Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 5:1 Awb juncto 67e AWR en 67ca AWR doordat het Hof ervan uit is gegaan dat het verwijt waarvoor de inspecteur een boete heeft opgelegd valt onder artikel 67e AWR en heeft getoetst of belanghebbende in dit verband opzet en/of grove schuld kan worden verweten. Zulks ten onrechte omdat de feitelijke gedragingen die belanghebbende worden verweten, neerkomen op het niet-verzoeken om een aangiftebiljet. Deze gedraging kan sinds de invoering van artikel 67ca AWR in 2010 alleen worden beboet op grond van de lex specialis 67ca AWR en niet op grond van artikel 67e AWR. Doordat het Hof in de r.o. 5.13 en verder toetst of belanghebbende opzet en/of grove schuld kan worden verweten zoals bedoeld in artikel 67e AWR gaat het Hof uit van een onjuiste maatstaf omtrent de artikelen 67ca en 67e AWR.” 
       
     
     
       5.6 
       
         Het tweede middel luidt: 
         “Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 6 EVRM en 5:1 Awb juncto 67e AWR en de beginselen van een goede procesorde doordat het Hof in r.o. 5.20 een oordeel geeft over de ‘stelling’ van de inspecteur dat sprake is van grove schuld. Zulks ten onrechte omdat belanghebbende heeft gesteld dat het vermelden van grofschuldig tussen haken in de pleitnota ter zitting tardief is. Het Hof heeft ten onrechte niet op deze essentiële stelling gerespondeerd dan wel is uitgegaan van een onjuiste maatstaf omtrent een goede procesorde, de verdedigingsrechten en het recht op een eerlijk proces als bedoeld in artikel 6 EVRM.” 
         
           Geschil over het geschil in cassatie 
         
       
     
     
       5.7 
       
         De Staatssecretaris betoogt in zijn conclusie van repliek, p. 11 dat de klacht verwoord in middelonderdeel 1f mede betrekking heeft op het oordeel van het Hof dat de desbetreffende stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken. Bij conclusie van dupliek, punt 2.24-2.26 voert belanghebbende het verweer dat dit een nieuwe klacht is die te laat is aangevoerd om in cassatie in behandeling te nemen. Overigens ontwaart belanghebbende in de conclusie van dupliek (punt 2.17) ook op een ander punt een nieuwe klacht. 
         
           Voor het overige 
         
       
     
     
       5.8 
       Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade voor het geval de redelijke termijn in cassatie wordt overschreden. Verder verzoekt belanghebbende om een integrale vergoeding van de proceskosten in cassatie.  Ik laat in deze conclusie deze verzoeken verder onbesproken. 
     
   
   
     
       6 Toestemmingsvereiste 
     
       6.1 
       
         Het eerste middel van het principale beroep heeft betrekking op het oordeel van het Hof over het toestemmingsvereiste. Op dit middel zelf ga ik in onderdeel 7 in. Dit onderdeel 6 bevat een neerslag van mijn onderzoek naar het toestemmingsvereiste. Eerst komt het juridisch kader aan bod waarin het toestemmingsvereiste een plaats heeft (6.2-6.8). Vervolgens behandel ik enige parlementaire geschiedenis van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht omdat dit achtergrond geeft (6.9-6.15). Vervolgens komt aan bod de introductie en de ontwikkeling van de beleidsregel waarin het toestemmingsvereiste is neergelegd (6.16-6.26). Daaruit maak ik op dat het toestemmingsvereiste een waarborgfunctie heeft (6.27-6.28). Daarna ga ik in op de figuur van toestemming zoals de Awb die kent (6.29-6.42). Tot slot haal ik een commentaar aan wat betreft het toestemmingsvereiste (6.43). 
         
           Wetgeving en BBBB 
         
       
     
     
       6.2 
       
         De deelnemersboete is opgelegd op grond van art. 5:1 Awb in verbinding met art. 67e AWR. Art. 5:1 Awb luidt: 
         “1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 
         2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 
         3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.” 
       
     
     
       6.3 
       
         Art. 67e AWR luidt: 
         “1 Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
         (…)” 
       
     
     
       6.4 
       Art. 5:1 Awb is in werking getreden op 1 juli 2009 bij de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht.  Op diezelfde dag is – met enige, hier niet relevante uitzonderingen – in werking getreden de Aanpassingswet vierde tranche Awb, dat voorziet in toevoeging van de laatste volzin aan het derde lid van art. 5:1 Awb. 
     
     
       6.5 
       Voor het overzicht merk ik nog op dat sinds 1 januari 2014, in zoverre in afwijking van de Awb, een fiscale boete ook kan worden opgelegd voor de deelnemingsvormen doen plegen, uitlokken en medeplichtigheid.  Dit is neergelegd in art. 67o AWR. Als gevolg van een zogenoemde horizonbepaling zou dit artikel vervallen per 1 januari 2019,  maar dat is vervolgens gewijzigd in 1 januari 2024. 
     
     
       6.6 
       
         Par. 2 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) luidt voor zover van belang als volgt in de periode 1 juli 2016 tot en met 31 december 2019.  In het zesde lid is het zogenoemde toestemmingsvereiste opgenomen. 
         “§ 2. Begrip belanghebbende 
         1.Onder belanghebbende wordt voor de toepassing van dit besluit verstaan degene die, op grond van artikel 5:1, tweede en derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en artikel 67o, eerste lid, van de AWR, in de hoedanigheid van pleger, medepleger, doen pleger, uitlokker, medeplichtige, feitelijk leidinggever of opdrachtgever een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. 
         (…) 
         6.Bestuurlijke boeten worden aan de medepleger, de doen pleger, de uitlokker, de medeplichtige, de feitelijk leidinggever of de opdrachtgever opgelegd, met voorafgaande toestemming van de directeur van een van de organisatieonderdelen genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdeel a1, b2 en c1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 en het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel).” 
       
     
     
       6.7 
       De directeur van een van de genoemde organisatieonderdelen is tevens (onder meer) inspecteur als bedoeld in art. 2(3)(a) AWR, dus inspecteur voor – kort gezegd – de belastingwetten (art. 2(1)(a) AWR).  Het curieuze kan zich dus voordoen dat indien een inspecteur toestemming verleent aan een in zijn mandaat handelende belastingambtenaar om een deelnemersboete op te leggen, de inspecteur toestemming geeft voor het nemen van een besluit dat geldt als zijn besluit (vgl. art. 10:2 Awb). Dit is overigens niet bezwaarlijk tegen de achtergrond dat bijvoorbeeld de inspecteur als mandaatgever een instructiebevoegdheid heeft (art. 10:6 Awb). 
     
     
       6.8 
       
         Tot de bedoelde organisatieonderdelen genoemd in art. 3(1)(a1) Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 behoort onder meer de Belastingdienst/Grote ondernemingen. Dit betekent dat de directeur van dat organisatieonderdeel (de DGO) een van de degenen is die toestemming mag verlenen naast DGBel. 
         
           Enige parlementaire geschiedenis Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht 
         
       
     
     
       6.9 
       
         De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht noemt een belastingadviseur als voorbeeld van een persoon die, onder omstandigheden, een medepleger zou kunnen zijn: 
         “Net als in het strafrecht kunnen in het bestuursrecht personen die geen adressaat zijn van de geschonden norm, omdat de daarvoor noodzakelijke kwaliteit ontbreekt (bijvoorbeeld die van vergunninghouder), als medepleger en dus als overtreder worden aangeduid ingeval zij een handeling verrichten waarmee een deel van de delictsomschrijving wordt vervuld, mits de geadresseerde ook deelneemt aan de overtreding. Dit betekent dat onder omstandigheden, bijvoorbeeld, een werknemer die een vergunningvoorschrift overtreedt of een belastingadviseur die tot de belastingplichtige gerichte normen overtreedt als medeplegers en daarmee als overtreders zouden kunnen worden beschouwd, ondanks het feit dat de overtreden norm niet tot hen is gericht (…).” 
         De nota naar aanleiding van het verslag geeft het volgende voorbeeld: 
       
       
       
         “52 De leden van de LPF-fractie hebben over tweede lid van artikel 5.0.1 de navolgende vragen. Kan de regering voorbeelden geven van situaties waarin het naar haar mening mogelijk en wenselijk is dat aan een belastingadviseur een bestuurlijke boete wordt opgelegd? 
       
       
       
         Het opleggen van een boete aan een belastingadviseur is alleen mogelijk indien deze kan worden aangemerkt als overtreder in de zin van het tweede lid van artikel 5.0.1. Een situatie waaraan kan worden gedacht is die waarbij een ondernemer en zijn adviseur na gezamenlijk overleg hebben besloten dat de belastingadviseur, als gemachtigde van de ondernemer, in de aangifte niet het door de adviseur berekende bedrag opgeeft maar een nihilaangifte in zal dienen. In een dergelijk geval is het naar onze mening mogelijk en wenselijk om aan de adviseur een bestuurlijke boete op te leggen.” 
       
     
     
       6.10 
       
         Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer stelt het lid Teeven de vraag “of het wenselijk is dat de inspecteur een boete kan opleggen aan zijn zogenoemde professionele tegenspeler of daarmee kan dreigen”, gevolgd door een groot aantal vragen in dat verband, waaronder de vraag “welk beleid wordt in de toekomst gevoerd?”.  De reactie van de ministerie van Justitie is summier: 
         “Dit brengt mij bij de wenselijkheid van het beboeten van adviseurs door de Belastingdienst. De Belastingdienst vindt de mogelijkheid van het zelfstandig beboeten van belastingadviseurs een nuttig aanvullend instrument. Bij het gebruik maken van dit instrument zal professioneel te werk moeten worden gegaan, maar natuurlijk moet het mogelijk zijn om een belastingadviseur die een scheve schaats rijdt zelfstandig te beboeten. 
         (…) 
         Gaat de Belastingdienst actief medeplegers en feitelijk leidinggevenden opsporen en proberen te achterhalen? Nee, de Belastingdienst is thans niet van plan om actief op zoek te gaan naar medeplegers en feitelijk leidinggevenden. Het zal van geval tot geval worden beoordeeld. Bij een controle of boekenonderzoek zal dan wel blijken of er sprake is van zo'n situatie.” 
       
     
     
       6.11 
       Niet alle leden van de Eerste Kamer zijn tevreden met dit antwoord. De memorie van antwoord vermeldt – voor zover van belang – de volgende vragen en de daaropvolgende antwoorden: 
       
         
           
           
           
             
               
                 62. Er is slechts een summier antwoord gegeven op de vraag of het wel wenselijk is dat de inspecteur een boete kan opleggen aan zijn professionele tegenspeler, de belastingadviseur, of daarmee kan dreigen. De aan het woord zijnde leden menen verder dat onvoldoende antwoord gegeven op de vraag van het lid Teeven in de Tweede Kamer of de inspecteur in alle gevallen waarin een rechtspersoon een beboetbaar feit heeft gepleegd, op zoek zal gaan naar degene die ten aanzien daarvan leiding of opdracht hebben gegeven. Kan de regering hier wat explicieter worden? In hoeverre zal, zo vragen deze leden van het CDA, het voor de inspecteur mogelijk zijn om medeplegers op te sporen en het bewijs van medeplegen te kunnen leveren? Welke beperkingen zal de inspecteur dan ondervinden van het uit artikel 6 EVRM voortvloeiende recht om niet te hoeven meewerken aan de bewijsvoering tegen zichzelf? En zal het beginsel van fair play geen belemmering vormen wanneer de inspecteur een belastingadviseur verdenkt van medeplegen, en op grond daarvan inzage vraagt in diens advisering en correspondentie met de cliënt?  Tijdens de mondelinge behandeling van de vierde tranche in de Tweede Kamer is door het lid Teeven (VVD-fractie) een aantal vragen gesteld dat niet alle door de regering is beantwoord. Zo is slechts een summier antwoord gegeven op de vraag of het wel wenselijk is dat de inspecteur een boete kan opleggen aan zijn professionele tegenspeler, de belastingadviseur, of daarmee kan dreigen. Welke invloed heeft die mogelijkheid op de onderlinge verhouding en de vrijheid van de adviseur om ten volle voor de belangen van zijn cliënt op te komen? Bestaat het risico dat de inspecteur een adviseur onder dreiging van een boete ertoe beweegt om «een toontje lager te zingen» en aldus bijvoorbeeld stimuleert dat de adviseur namens zijn cliënt bepaalde correcties of compromisvoorstellen accepteert of voortaan afziet van (bepaalde) scherpe belastingbesparende adviezen die de fiscus niet zinnen? 
               
               
                 Tussen belastingplichtige en diens adviseur is sprake van een vertrouwensrelatie. Volgens jurisprudentie van de Hoge Raad hebben fiscaal adviseurs een informeel verschoningsrecht voor hun adviezen en correspondentie met belastingplichtigen. Dit recht bestaat in de sfeer van de heffing. Een eventuele boete aan de adviseur laat dit systeem onverlet. De boetemogelijkheid voor een medepleger betekent dat wanneer deze zijn eigen verantwoordelijkheid niet nakomt boetewaardigheid op grond van medeplegerschap kan ontstaan. De boetemogelijkheid voor de medepleger vormt daarmee een middel te bevorderen dat betrokken partijen zich bewust zijn van de eigen rol en verantwoordelijkheid. De boete voor de medepleger is geenszins bedoeld als drukmiddel voor de Belastingdienst om onwillige adviseurs te dreigen. De inspecteur staat dit middel slechts ter hand indien hij van mening is dat een adviseur medepleger is van een overtreding. De Belastingdienst zal daarbij kunnen putten uit de ervaring en professionaliteit die hij heeft opgedaan bij de toepassing van reeds bestaande bestuurlijke boeten aan bijvoorbeeld de belastingplichtige of inhoudingsplichtige. Daarbij zijn geen noemenswaardige problemen gebleken. Op voorhand valt niet in te zien dat dit wel het geval zal zijn bij een eventuele boete opgelegd aan een adviseur als medepleger. Voor het antwoord op de vraag over degenen die feitelijk leiding geven of opdracht geven verwijzen wij naar het antwoord op vraag 66. 
               
             
             
               
                 (…) 
               
               
                 
               
             
             
               
                 66. Ook is geen antwoord gegeven op de vraag van de heer Teeven of de inspecteur in alle gevallen waarin een rechtspersoon een beboetbaar feit heeft gepleegd, op zoek zal gaan naar degene die ten aanzien daarvan leiding of opdracht hebben gegeven. Kan de regering dit antwoord alsnog geven? 
               
               
                 Het zal niet zo zijn dat in alle gevallen waarin een rechtspersoon een overtreding heeft gepleegd de Belastingdienst op zoek zal gaan naar degene die daarbij leiding of daartoe opdracht heeft gegeven. Indien de omstandigheden daartoe aanleiding geven geeft de bepaling van artikel 5.0.1 jo. art. 51 Wetboek van Strafrecht echter de mogelijkheid ook de uiteindelijk verantwoordelijke persoon voor het plegen van de overtreding daarop aan te spreken. Naar het voorkomt kan deze bepaling onder omstandigheden, waarbij bij voorbeeld te denken is aan aard en omvang van het beboetbare feit en bij voorbeeld een element als persoonlijke verrijking die er het gevolg van is, een meer adequate beboeting inhouden dan wanneer de sanctie aan de rechtspersoon als zodanig wordt opgelegd. Ook de extra inspanning die verbonden kan zijn aan nader onderzoek naar de persoon van de dader kan bij de afweging van een eventueel dieper gravend onderzoek een rol spelen. 
               
             
             
               
                 67. Uit de beantwoording door de regering in de Tweede Kamer is niet duidelijk hoe actief de Belastingdienst tijdens controles onderzoek zal gaan doen waaruit eventuele medeplegers naar voren zouden kunnen komen. De regering heeft geen duidelijk antwoord gegeven op de vraag hoe de instructie aan de Belastingdienst zal gaan luiden en wat het criterium wordt om een onderzoek in te stellen, indien dit niet stelselmatig wordt onderzocht. De leden van de VVD-fractie stellen het op prijs alsnog die duidelijkheid te verkrijgen. 
               
               
                 Het beleid inzake het instellen van onderzoeken naar medeplegers zal niet anders zijn dan het beleid bij onderzoeken naar andere overtreders. Pas wanneer sprake is van aanwijzingen voor of vermoedens van een overtreding, wordt een onderzoek gestart. Indien tevens sprake is van aanwijzingen voor of vermoedens van betrokkenheid van medeplegers, zal het onderzoek zich mede tot deze medeplegers uitstrekken. 
               
             
           
         
       
       
     
     
       6.12 
       
         De nadere memorie van antwoord bij – nog steeds – het wetsvoorstel Vierde Tranche Algemene wet bestuursrecht vermeldt het volgende naar aanleiding van een brief van het Register Belastingadviseurs: 
         “De leden van de VVD-fractie ontvangen graag een reactie van de ministers op de in de brief van 19 september jl. door de Commissie Wetsvoorstellen van het Register Belastingadviseurs gestelde vragen. 
         De vragen in de door deze leden genoemde brief betreffen alle de kwestie, in hoeverre het door het onderhavige wetsvoorstel mogelijk wordt om onder omstandigheden een belastingadviseur te beboeten als medepleger (samen met de belastingplichtige) van een beboetbaar feit. Op deze kwestie zijn wij reeds ingegaan in de memorie van antwoord (vragen 62 en 67), alsook in de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer (vraag 52). Aldaar is uiteengezet, dat wij bij de invulling van het begrip medeplegen aansluiting zoeken bij het strafrecht. Dit betekent dat van medeplegen slechts sprake kan zijn ingeval van bewuste samenwerking en gezamenlijke uitvoering bij het plegen van een delict. Tegen deze achtergrond kunnen de vragen van het Register Belastingadviseurs (RB) als volgt worden beantwoord: 
         1. De eerste vraag van RB omvat enkele subvragen. In de eerste plaats vraagt RB naar de situatie van een adviseur die bij het invullen van de aangifte een standpunt inneemt dat «voor discussie vatbaar» is. Wij wijzen er op, dat voor het opleggen van een vergrijpboete in het belastingrecht doorgaans opzet of grove schuld is vereist. Dit is voor de medepleger niet anders dan voor de «gewone» overtreder. Het enkele feit dat een standpunt «voor discussie vatbaar» is, zal uiteraard op zichzelf nog geen opzet op of grove schuld aan belastingontduiking opleveren. 
         Voorts vraagt RB nog naar voorbeelden van gevallen waarin aan een adviseur een boete kan worden opgelegd. De voor de hand liggende voorbeelden zijn alle varianten op het voorbeeld dat reeds werd gegeven in antwoord 52 van de nota naar aanleiding van het verslag, namelijk het geval dat een adviseur in overleg met zijn cliënt een aangifte opzettelijk onjuist invult. 
         2. De tweede vraag betreft de situatie dat een belastingadviseur zich vergist. Ook deze vraag lost zich weer op in de vraag naar opzet of grove schuld. Bij een echte vergissing zal daarvan doorgaans geen sprake zijn. 
         3. Ten derde vraagt RB naar een voorbeeld van een situatie waarin de adviseur een beroep kan doen op afwezigheid van alle schuld. Een voorbeeld zou zijn een geval waarin een aangifte te laat wordt gedaan als gevolg van omstandigheden waarvan de adviseur geen verwijt kan worden gemaakt, bijvoorbeeld door storingen bij de postverwerking of bij de verwerking van elektronische aangiften (vgl. Rb. Haarlem 16 augustus 2007, LJN BB2114). Overigens denken wij dat dergelijke gevallen schaars zullen zijn. 
         4. RB vraagt voorts of sprake is van bewuste samenwerking in iedere situatie waarin de adviseur een aangifte invult. Het antwoord is dat van medeplegen uiteraard pas sprake kan zijn als bewust wordt samengewerkt bij het (opzettelijk of door grove schuld) onjuist of onvolledig invullen van de aangifte. 
         5. De vijfde vraag betreft de rol van een accountant waarmee de adviseur samenwerkt. Deze samenwerking is in beginsel niet van invloed op de positie van de belastingadviseur. Van medeplegen door de adviseur kan slechts sprake zijn als deze bewust samenwerkt met de belastingplichtige. Of hij daarbij tevens samenwerkt met een accountant of anderen, is voor zijn aansprakelijkheid als medepleger op zichzelf niet van belang. 
         6. Ten zesde vraagt RB in hoeverre relevant is of de belastingadviseur de door de belastingplichtige aangeleverde gegevens op hun juistheid controleert. Ook dit lost zich weer op in de vraag naar opzet of grove schuld. Bij het vaststellen daarvan zal van belang zijn of van de adviseur in de omstandigheden van het geval redelijkerwijs mocht worden verwacht dat hij de gegevens zou controleren. Naar het ons voorkomt kan daarbij – dit in antwoord op een nadere vraag van RB – inderdaad relevant zijn of de adviseur ingevolge zijn beroepsregels verplicht was de gegevens te controleren. 
         7 en 8. RB vraagt of naast de adviseur die de aangifte invult ook degene die de aangifte controleert of over een onderdeel daar van heeft geadviseerd, dan wel het kantoor van de adviseur, dan wel een partner als medepleger kunnen worden aangemerkt. Het antwoord ligt weer besloten in het criterium van de bewuste samenwerking en gezamenlijke uitvoering in combinatie met het vereiste van opzet en grove schuld. Als daaraan is voldaan, kan sprake zijn van medeplegen, ongeacht de precieze hoedanigheid van de medepleger. 
         9. Inderdaad zal een adviseur wiens advies buiten hem om onjuist in de aangifte is verwerkt, niet als medepleger kunnen worden aangemerkt. 
         10. De positie van adviseurs in loondienst is op dit punt niet anders dan die van adviseurs die niet in loondienst werkzaam zijn. Er is derhalve geen aanleiding om voor hen een aparte regeling te treffen. 
         11. Tenslotte vraagt RB naar het beleid van de Belastingdienst bij het opsporen van medeplegers. Het antwoord op die vraag is reeds gegeven in punt 67 van de memorie van antwoord, waarnaar wij kortheidshalve mogen verwijzen.” 
       
     
     
       6.13 
       
         Tijdens de mondelinge behandeling op 23 juni 2009 in de Eerste Kamer van het wetsvoorstel Vierde Tranche Algemene wet bestuursrecht, het wetsvoorstel Aanpassingswet vierde tranche Awb  en de Nota keuze sanctiestelsel komt de boeteoplegging aan een belastingadviseur ook aan de orde. Het lid Broekers-Knol stelt onder meer de volgende vragen: 
         “Tijdens de schriftelijke voorbereiding van de Vierde tranche Awb heeft mijn fractie vragen gesteld die het terrein van het belastingrecht betreffen. Ik wil daarop in het kader van deze plenaire behandeling, mede naar aanleiding van een brief van 23 april jongstleden van de voorzitter van de Commissie wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, nader terug komen. Tijdens de parlementaire behandeling Awb in de Tweede Kamer heeft de minister wat betreft de beboeting van medeplegers van vergrijpboeten, toegezegd dat de Belastingdienst niet actief op zoek zal gaan naar medeplegers en feitelijk leidinggevers. In een uitspraak van de Hoge Raad van 22 juni 2007, BNB 2007/292, heeft de Hoge Raad geen betekenis toegekend aan de door de regering gedane toezegging bij de totstandkoming van een wet, namelijk artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen. Kan de minister de in de Tweede Kamer gedane toezegging verduidelijken, zodat daarover geen misverstand kan bestaan, de rechter ermee rekening kan houden en de sfeer tussen Belastingdienst en adviseurs niet onnodig verhard wordt? Hetzelfde geldt voor opdrachtgevers en feitelijk leidinggevers. 
         Een vergelijkbare vraag stelt mijn fractie over de tijdens de parlementaire behandeling Awb in de Tweede Kamer gedane toezegging dat de beboetingsmogelijkheid van medeplegers geenszins bedoeld is als drukmiddel van de Belastingdienst om onwillige adviseurs te dreigen. Kan de minister dit nader uitwerken? Geldt een en ander ook voor wat betreft de beboetingsmogelijkheid van feitelijk leidinggevers en opdrachtgevers?” 
       
     
     
       6.14 
       
         De Handelingen vermelden het volgende wat betreft het antwoord: 
         “De heer  Scheltema : (…) Er is een aantal vragen gesteld over de mogelijkheid om een fiscale boete op te leggen, in het bijzonder aan belastingadviseurs. Ik begrijp dat er een zekere onrust is ontstaan nu in de Awb de mogelijkheid is geschapen om ook aan medeplegers boetes op te leggen. In zeker opzicht is het niet nieuw dat belastingadviseurs als medeplegers kunnen worden bejegend. Voor zover fiscaal de delicten ook via de strafrechtelijke sfeer worden afgehandeld, speelt het feit dat in de strafrechtelijke sfeer medeplegers altijd medeaansprakelijk zijn. Op die manier is er dus al sprake van de mogelijkheid om een fiscaal adviseur als medepleger te behandelen. Het is zeker niet de bedoeling om tot een specifiek beleid te komen dat is gericht op belastingadviseurs, op het mede plegen of op het aanpakken van degenen die feitelijk de leiding hebben binnen een organisatie bij het plegen van een delict. Daarvoor bestaan ook geen plannen. Er zijn uiteraard nogal wat vereisten voordat iemand als medepleger kan worden aangemerkt. Dat betekent dat het niet heel gemakkelijk is om iemand als medepleger aan te merken. Dit neemt niet weg dat het niet is uitgesloten dat een belastingadviseur als medepleger wordt beschouwd als er duidelijk sprake van is dat hij medepleger is. 
         Mevrouw  Broekers-Knol  (VVD): 
         Ik acht de heer Scheltema heel hoog. Hij doet echter een toezegging die van belang is. Mag ik daarom van de minister horen of hij deze toezegging onderschrijft? 
         Minister  Hirsch Ballin : 
         Zeker onderschrijf ik deze toezegging. 
         De heer  Scheltema : 
         Wellicht moet de minister ook het volgende bevestigen. De mogelijkheid om medeplegers te beboeten, kan uiteraard niet alleen worden gebruikt als drukmiddel voor onwillige adviseurs. Als dat het geval zou zijn, zou direct sprake zijn van détournement de pouvoir. Als men een boete wil opleggen of daarmee dreigt, juist om te proberen om een adviseur tot iets te krijgen, dan wordt de bevoegdheid voor een ander doel gebruikt dan waarvoor zij is bedoeld. Dat moet natuurlijk niet gebeuren. 
         (…) 
         Minister  Hirsch Ballin : 
         Voorzitter. Voor alle duidelijkheid: Ik neem graag de volledige verantwoordelijkheid voor elk woord dat de Regeringscommissaris hier vanmiddag spreekt of zal spreken.” 
       
     
     
       6.15 
       
         Tijdens dezelfde vergadering op 23 juni 2009 worden de twee wetsvoorstellen aangenomen. 
         
           Het toestemmingsvereiste in het BBBB 
         
       
     
     
       6.16 
       
         Bij besluit van twee dagen later, op 25 juni 2009, stelt de staatssecretaris van Financiën een nieuwe tekst van het BBBB vast. Uit het besluit volgt dat aanleiding voor deze wijziging onder meer de inwerkingtreding per 1 juli 2009 van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht is. De nieuwe tekst van het BBBB treedt in werking op 4 juli 2009.  In de nieuwe tekst is onder meer paragraaf 2 gewijzigd ten opzichte van de oude tekst. Deze paragraaf gaat in op het opleggen van een bestuurlijke boete aan de medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever. Deze paragraaf schrijft voor dat zo’n boete slechts wordt opgelegd met toestemming van een persoon met een bepaalde functie (“de voorzitter van het managementteam van de betreffende regio”) en een bepaald organisatieonderdeel (“DGBel (team Particulieren en Formeel recht)”). 
         “§ 2. Begrip belanghebbende 
         (…) 
         2. Bestuurlijke boeten worden aan de medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever slechts opgelegd, met toestemming van de voorzitter van het managementteam van de betreffende regio en DGBel (team Particulieren en Formeel recht)” 
       
     
     
       6.17 
       De vraag rijst waar dit toestemmingsvereiste opeens vandaan komt. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat, met name bij de Eerste Kamer, er wel zorgen waren over hoe de Belastingdienst zou omgaan met de nieuwe bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van (bijvoorbeeld) een deelnemersboete aan een belastingadviseur. Maar de wetsgeschiedenis geeft geen indicatie dat een toestemmingsvereiste zou worden geïntroduceerd in de beleidssfeer. De achtergrond van het toestemmingsvereiste is wel af te leiden uit de hierna (6.19) aan de orde komende Notitie Fiscaal boete- en strafrecht, maar deze notitie dateert van ná de wijziging van het BBBB. Met de in die notitie bedoelde “maatschappelijke onrust” zou wellicht kunnen worden gedoeld op de onrust die doorklinkt in de vragen tijdens de behandeling in de Eerste Kamer, maar dat is gissen. 
     
     
       6.18 
       
         In een aantekening naar aanleiding van de inwerkingtreding van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht besteedt de redactie Vakstudienieuws aandacht aan het toestemmingsvereiste: 
         “Met betrekking tot de bestuurlijke boeten heeft vooral de nieuwe mogelijkheid om ook medeplegers en feitelijk leidinggevers te beboeten, de aandacht getrokken. In het fiscale recht zijn met name belastingadviseurs en bedrijfsfiscalisten voor de hand liggende kandidaten, en zij kwamen dan ook, zij het in een (te) laat stadium, in het geweer. Dit heeft tijdens de plenaire behandeling in de Eerste Kamer geleid tot geruststellend bedoelde opmerkingen van de zijde van de regering, die inhouden dat er niet snel sprake is van medeplegen en dat het gebruik van de boetebevoegdheid door de inspecteur als drukmiddel kwalificeert als détournement de pouvoir. Méér geruststelling kunnen de belastingadviseurs en bedrijfsfiscalisten echter wellicht ontlenen aan het nieuwe - en onder meer aan de Vierde Tranche Awb aangepaste - Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van 25 juni 2009 (…). In § 2 van dit besluit is bepaald dat een bestuurlijke boete aan de medepleger of feitelijk leidinggever slechts wordt opgelegd met toestemming van de voorzitter van het managementteam van de desbetreffende regio en DGBel (team Particulieren en Formeel recht). Met name het vereiste dat op het niveau van het Ministerie van Financiën toestemming moet worden gegeven voor het opleggen een dergelijke boete, zou de vrees moeten wegnemen dat inspecteurs, 'bevrijd' van alle hobbels die moeten worden genomen voor de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur en bedrijfsfiscalist als medepleger of feitelijk leidinggevende (want die mogelijkheid bestond al en blijft bestaan), te pas en te onpas boeten zouden gaan uitdelen. Wij merken hierbij op dat het BBBB slechts de status van een beleidsregel heeft en bij wijziging van inzicht op Financiën door de staatssecretaris zonder medewerking van wie dan ook in no time veranderd kan worden. Dat een aanvankelijke terughoudendheid in het gebruik van nieuwe mogelijkheden vrij snel kan omslaan in het tegendeel, is in de praktijk gebleken bij de toepassing van art. 8:29 Awb. (…) Wij hopen dat het terughoudende beleid inzake de oplegging van boeten aan de medepleger of de feitelijk leidinggever bestendiger zal blijken te zijn dan dat inzake in de toepassing van art. 8:29 Awb.” 
       
     
     
       6.19 
       
         Bij de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2010 zijn twee bijlagen gevoegd. Een van die bijlagen betreft de Notitie Fiscaal boete- en strafrecht.  Deze notitie is opgesteld in verband met een eerdere toezegging van de staatssecretaris van Financiën “om het fiscale boete- en strafrecht nog eens aan een kritisch onderzoek te onderwerpen”. De notitie formuleert eisen waaraan wetgeving op het gebied van het fiscale boete- en strafrecht moet voldoen. De eerste eis is: “De wet biedt in de vorm van een adequate omschrijving van de beboetbare of strafbare feiten voldoende mogelijkheden om degenen die hun verplichtingen niet nakomen of daarbij betrokken zijn, te bestraffen”. Volgens de staatssecretaris voldoet de wetgeving aan die eis. In zijn toelichting daarop komt de inwerkingtreding van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht aan de orde, waarbij ingegaan wordt op de reden voor het stellen van het toestemmingsvereiste: 
         “In het vereiste van een adequate delictsomschrijving is een tweetal aspecten te onderkennen. In de eerste plaats dient de normschending goed, duidelijk en volledig aangegeven te zijn. In de tweede plaats moeten ook degenen die als betrokkenen bij de normschending bestraft kunnen worden, worden aangewezen. Voorheen kon een vergrijpboete alleen worden opgelegd aan de belastingplichtige zelf, ten gevolge van het zogenaamde kwaliteitsvereiste. Mededaders konden alleen strafrechtelijk worden vervolgd. Sinds 1 juli 2009 bestaat echter de mogelijkheid om aan medeplegers, feitelijk leidinggevenden en opdrachtgevers eveneens een vergrijpboete op te leggen. 
         De uitbreiding van de kring van degenen aan wie een vergrijpboete kan worden opgelegd, past bij het streven van flexibiliteit om een passende bestraffing mogelijk te maken. Meer dan tevoren kan het strafrecht gelden als ultimum remedium, voor die gevallen waarin de ernst en de aard van de normschending strafrechtelijke handhaving vereist. Tegelijkertijd ben ik ook gevoelig voor de maatschappelijke onrust die de uitbreiding tot gevolg heeft gehad. Om die reden is het opleggen van een vergrijpboete aan een ander dan de belastingplichtige vooralsnog aan toestemming op een hoger niveau binnen de Belastingdienst gebonden. 
         Het is nog te vroeg om de gevolgen en reikwijdte van de inwerkingtreding van de Vierde Tranche van de Algemene wet bestuursrecht te beoordelen. De praktijk moet nog uitwijzen of en hoe vaak sprake is van een medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever van een beboetbaar feit.” 
       
     
     
       6.20 
       
         Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2010 komt ook de Notitie Fiscaal boete- en strafrecht aan de orde. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt onder meer het volgende.  Het toestemmingsvereiste wordt verwoord als “toestemming nodig is”. 
         “De leden van de fractie van het CDA vragen om een eerste doorkijk in de werking van de inwerkingtreding van de Vierde Tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Met inwerkingtreding van de Vierde Tranche van de Awb is het mogelijk om een bestuurlijke boete op te leggen aan plegers en medeplegers, alsmede aan feitelijk leidinggevers en opdrachtgevers indien een rechtspersoon betrokken is. Dit betekent dat waar voorheen een fiscale boete alleen kon worden opgelegd aan de belastingplichtige, nu een aantal anderen eveneens beboet kunnen worden. Het gaat dan om (rechts)personen die een nauwe betrokkenheid hebben bij het plegen van het beboetbare feit. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is neergelegd dat voor het opleggen van een fiscale boete aan een ander dan de belastingplichtige toestemming nodig is van de Voorzitter van het managementteam van de desbetreffende regio én van het Directoraat-generaal Belastingdienst, Team Particulieren en formeel recht. Tot op heden is geen fiscale boete opgelegd aan een ander dan de belastingplichtige.” 
       
     
     
       6.21 
       
         Bij besluit van 24 december 2009 stelt de staatssecretaris van Financiën een nieuwe tekst van het BBBB vast.  Ook de tekst van het tweede lid van paragraaf 2 wijzigt daarbij. Het woord ‘slechts’ komt er niet meer in terug en het woord ‘voorafgaande’ is ingevoegd: 
         “Bestuurlijke boeten worden aan de medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever opgelegd, met voorafgaande toestemming van de voorzitter van het managementteam van de betreffende regio en DGBel (team Particulieren en Formeel recht).” 
         Het besluit vermeldt met betrekking tot onder meer paragraaf 2: 
       
       
       
         “De paragrafen 2, 23, 24a, 25, 26, 28 en 38 zijn op enkele punten (redactioneel) aangepast.” 
       
     
     
       6.22 
       In de nieuw vastgestelde tekst van het BBBB bij besluit van 6 december 2010 is in het tweede lid van paragraaf 2 “DGBel (team Particulieren en Formeel recht)” vervangen door “het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel)”. 
     
     
       6.23 
       
         Bij besluit van 16 december 2013 stelt de staatssecretaris van Financiën een nieuwe tekst van het BBBB vast, waarbij paragraaf 2 ingrijpend is aangepast.  Aanleiding is de – in 6.5 vermelde – invoering van art. 67o AWR bij Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit, als gevolg waarvan de deelnemingsvormen zijn uitgebreid waarvoor een fiscale boete kan worden opgelegd. Wat eerder in het tweede lid was neergelegd is in de nieuwe tekst van het BBBB opgenomen in het zesde lid van paragraaf 2. De reikwijdte is daarbij uitgebreid: het toestemmingsvereiste geldt ook voor fiscale beboeting van – kort gezegd – de nieuwe deelnemerschapsvormen. Tevens is de omschrijving gewijzigd van een van degenen die toestemming moet verlenen. Het zesde lid komt te luiden als volgt. De tekst van het zesde lid in de hier relevant periode is hetzelfde (zie 6.6). 
         “Bestuurlijke boeten worden aan de medepleger, de doen pleger, de uitlokker, de medeplichtige, de feitelijk leidinggever of de opdrachtgever opgelegd, met voorafgaande toestemming van de directeur van een van de organisatieonderdelen genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdeel a1, b2 en c1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 en het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel).” 
       
     
     
       6.24 
       
         Deze aanpassing is toegezegd door de staatssecretaris van Financiën tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit in de Eerste Kamer: 
         “Het BBBB schrijft voor dat het opleggen van een bestuurlijke boete aan de medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever geschiedt met voorafgaande toestemming van de voorzitter van het managementteam van de betreffende regio (thans de directeur van het desbetreffende organisatieonderdeel van de Belastingdienst/Belastingen) en het Directoraat-generaal Belastingdienst op het ministerie. Op de vraag van de leden van de fracties van de VVD en van het CDA kan ik antwoorden dat ik bereid ben dezelfde voorwaarde op te nemen voor het opleggen van een bestuurlijke boete aan de uitlokker, doen pleger en medeplichtige.” 
         Dit was een reactie op de volgende vragen: 
       
       
       
         “Zou het gezien de potentieel zware consequenties van toepassing van artikel 67o AWR verstandig zijn de regeling om bestuurlijke boeten alleen met voorafgaande toestemming van de voorzitter van het managementteam van de betreffende regio en het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel) uit te breiden naar de doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige? 
         (…) 
         Een en ander betekent ook dat – bij invoering van art. 67o – de vraag moet worden gesteld welke waarborgen door de Belastingdienst in acht zouden moeten worden genomen bij het opleggen van boetes aan deze voor het bestuursrecht nieuwe deelnemingsvormen. Kan de regering toezeggen dat de Belastingdienst deze boeten pas oplegt na toestemming van het Ministerie, een en ander conform de huidige werkwijze bij de 4e tranche boeten?” 
       
     
     
       6.25 
       Per 1 januari 2020 is het BBBB gewijzigd.  Het zesde lid is in die zin aangepast dat in plaats van een organisatieonderdeel (namelijk “het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel)”) een functionaris (“de hoofddirecteur van de concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken van de Belastingdienst (Cd FJZ)”) is aangewezen als een van degenen die toestemming moet verlenen. Daarnaast is een zevende lid toegevoegd waaruit volgt dat het toestemmingsvereiste ook geldt voor een besluit tot het openbaar maken van een bestuurlijke boete als bedoeld in art. 67r AWR. De toelichting op deze toevoeging spreekt inzake de toestemming expliciet over ‘toestemmingsvereiste’. 
     
     
       6.26 
       
         Art. 67r AWR is ingevoerd bij Overige fiscale maatregelen 2020.  In het kader van de behandeling van het voorafgaande wetsvoorstel in de Eerste Kamer is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt. De memorie vermeldt dat het toestemmingsvereiste een waarborg is tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid van de inspecteur: 
         “De leden van de fracties van het CDA en de ChristenUnie vragen om een reactie op de brief van de voorzitter van de NOB, namens de NOB, het RB en de Samenwerkende Register Accountants en Accountants Administratieconsulenten van 14 november 2019 naar aanleiding van het voornemen om de boetebeschikking waarbij een bestuurlijke boete is opgelegd openbaar te maken. (…) In genoemde brief van 14 november 2019 wordt een aantal bezwaren aangevoerd. Het eerste bezwaar in de brief is dat er geen waarborg is tegen de mogelijkheid voor de inspecteur om openbaarmaking als pressiemiddel te gebruiken. Deze waarborgen zijn er naar het oordeel van het kabinet echter wel. Zo wordt in een ministeriële regeling nader uitgewerkt hoe de door de inspecteur te maken belangenafweging plaatsvindt en is het proces met verschillende waarborgen omkleed, zoals het recht voor de betreffende beroepsbeoefenaar om een zienswijze in te dienen voordat dat besluit daadwerkelijk wordt genomen. Ook behoeft de inspecteur voor het nemen van dat besluit toestemming van de directeur van het betreffende onderdeel van de Belastingdienst en van de betreffende directeur-generaal van het kerndepartement. Vooral dit toestemmingsvereiste is een waarborg tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid. Tot slot is het besluit voor bezwaar en beroep vatbaar en wordt er pas uitvoering aan het besluit gegeven als het besluit en de boete waarop de openbaarmaking ziet, onherroepelijk vaststaan.” 
         
           Waarborgfunctie 
         
       
     
     
       6.27 
       
         Uit diverse uitlatingen van bewindslieden volgt dat het toestemmingsvereiste een waarborgfunctie heeft. Deze functie komt in de loop der tijd steeds duidelijker naar voren. De bedoelde uitlatingen zijn de volgende: 
         i) De invoering van het toestemmingsvereiste is gedaan met het oog op “de maatschappelijke onrust” (6.17 en 6.19).  
         ii) De uitbreiding van het toepassingsbereik van par. 2(6) BBBB tot – kort gezegd – het opleggen van boeten op grond van art. 67o AWR, heeft als achtergrond een toezegging van de staatssecretaris van Financiën daartoe naar aanleiding van vragen vanuit het parlement daarom onder verwijzing naar “de potentieel zware consequenties van toepassing van artikel 67o AWR” en “waarborgen” (6.24).  
         iii) Bij de verdere uitbreiding tot het openbaar maken van een bestuurlijke boete als bedoeld in art. 67r AWR heeft de regering op uitingen van zorg in de Eerste Kamer dat “er geen waarborg is tegen de mogelijkheid voor de inspecteur om openbaarmaking als pressiemiddel te gebruiken” geantwoord dat die waarborgen er wel zijn onder meer met verwijzing naar het toestemmingsvereiste. Over dat vereiste merkt de regering bovendien op “Vooral dit toestemmingsvereiste is een waarborg tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid” (6.26).  
       
       
     
     
       6.28 
       
         Met betrekking tot i) merk ik op dat het Hof in rov. 5.8 noemt “Voorkomen moet worden dat een boete voor mededaders door de Inspecteur kan worden gebruikt voor een ander doel dan waarvoor zij is bedoeld”, met verwijzing naar parlementaire stukken, die ik hier heb aangehaald in 6.14. Ik heb (echter) geen hard aanknopingspunt kunnen vinden voor een verband tussen de uitlatingen die zijn gedaan in die parlementaire stukken en de invoering van het toestemmingsvereiste (vgl. 6.17). Gelet op de chronologie zou dat verband er overigens wel kunnen zijn. 
         
           De figuur van toestemming in de Awb 
         
       
     
     
       6.29 
       Het toestemmingsvereiste doet denken aan de figuur van toestemming in het algemeen bestuursrecht waarvoor regels zijn gegeven in afdeling 10.2.1 Awb. 
     
     
       6.30 
       De Awb kent een titel 10.2 genaamd ‘Toezicht op bestuursorganen’. Vormen van (repressief) toezicht zijn bijvoorbeeld vernietiging (afdeling 10.2.2) en schorsing (afdeling 10.2.3). Interessant voor deze zaak is afdeling 10.2.1 Awb. Deze afdeling geeft regels voor (preventief) toezicht in de vorm van goedkeuring. Goedkeuring is de voor de inwerkingtreding van een besluit van een bestuursorgaan vereiste toestemming van een andere bestuursorgaan (art. 10:25 Awb). Zo’n toestemming is bij het onderhavige toestemmingsvereiste niet aan de orde. Toch zijn de regels voor goedkeuring relevant omdat art. 10:32 Awb bepaalt dat deze van overeenkomstige toepassing zijn indien voor het nemen van een besluit door een bestuursorgaan de toestemming van een ander bestuursorgaan is vereist. Het onderhavige toestemmingsvereiste vertoont met deze vorm van toestemming duidelijke verwantschap: “Bestuurlijke boeten worden (…) opgelegd, met voorafgaande toestemming van (…)”. Het gaat bij toestemming in de zin van art. 10:32 Awb (hierna: Awb-toestemming), net zoals bij goedkeuring in de zin van art. 10:25 Awb, om een materieel begrip: het doet er niet toe of een wet de term ‘toestemming’ gebruikt; maatgevend is of de desbetreffende toezichtsvorm voldoet aan de elementen van de begripsomschrijving van art. 10:32 Awb. 
     
     
       6.31 
       
         Zijlstra schrijft in algemene zin onder meer het volgende over interbestuurlijk toezicht: 
         “Naast zorgen dat het bestuur in overeenstemming met het recht handelt, heeft interbestuurlijk toezicht nog een ander oogmerk, namelijk het waarborgen dat het in overeenstemming handelt met het algemeen belang, veelal neerkomend op het beleid van hogere bestuurslagen. 
       
       
       
         Voor een groot aantal bestuursbesluiten is de toestemming van een hoger (toezichthoudend) bestuursorgaan nodig om er rechtskracht aan te verlenen. Dit gebeurt onder verschillende benamingen, zoals goedkeuring, bekrachtiging, verklaring van geen bezwaar, instemming, maar heeft steeds dezelfde strekking. Niet de positie van de burger, maar de kwaliteit van het besluit staat hier centraal. (…) 
         Het eerste oogmerk van interbestuurlijk toezicht, namelijk rechtmatigheidstoezicht, is als zodanig niet omstreden, want dit raakt rechtstreeks de kern van de idee van de democratische rechtsstaat; wel is discussie over de frequentie waarmee het moet worden gehanteerd. Het tweede, het waarborgen van de eenheid van bestuur, is dat niet zomaar. Niettemin veronderstelt onze staatsvorm van gedecentraliseerde eenheidsstaat de mogelijkheid dat de centrale overheid niet alleen door middel van wetgeving eenheid kan bewerkstelligen, maar ook door ingrijpen in concrete besluiten en andere handelingen van decentrale overheden (zie ook art. 132 lid 4 Gw). Dat ingrijpen kan niet alleen plaatsvinden wegens strijd met het recht, maar ook in het algemeen belang, meestal het beleid van de regering.” 
       
     
     
       6.32 
       Het onderhavige toestemmingsvereiste is net wat anders dan het interbestuurlijk toezicht zoals beschreven door Zijlstra. Vanuit de optiek dat het gaat om de rijksoverheid en dat er geen andere ministeries zijn betrokken dan het ministerie van Financiën, is veeleer sprake van  intern  bestuurlijk toezicht dan  interbestuurlijke  toezicht. Niettemin zijn er ook wel parallellen. De waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste kan (mede) worden gezien als een vorm van rechtmatigheidstoezicht. Verder zou denkbaar zijn dat bijvoorbeeld in het kader van de vereiste toestemming van met name DGBel toetsing plaatsvindt aan eventueel beleid van het ministerie wat betreft opportuniteit om een deelnemersboete op te leggen. Ook kan het toestemmingsvereiste bijdragen aan eenheid in de uitvoering bij het opleggen van een deelnemersboete. 
     
     
       6.33 
       
         Titel 10.2 Awb is per 1 januari 1998 ingevoerd bij de Derde tranche Algemene wet Bestuursrecht.  De memorie van toelichting vermeldt onder meer het volgende over afdeling 10.2.1 Awb. De passage is relevant omdat naar deze wetsgeschiedenis wordt verwezen bij de hierna aan de orde komende toelichting op de afwijking in de AWR. Ik citeer: 
         “Afdeling 10.2.1 is van toepassing op de goedkeuring door bestuursorganen van besluiten van andere bestuursorganen en heeft daardoor betrekking op toezichtsrelaties binnen het bestuur. Daarbij is in eerste instantie gedacht aan het toezicht van een bestuurslaag op een andere, maar ook toezichtsrelaties binnen een bestuurslaag kunnen eronder vallen. Men denke aan het toezicht van de raad op burgemeester en wethouders of aan het toezicht van een minister op besluiten van een zelfstandig bestuursorgaan. De goedkeuringsfiguur veronderstelt dat het bestuursorgaan waarop toezicht wordt gehouden niet werkt onder de verantwoordelijkheid van de toezichthouder. Is dat laatste wel het geval, zoals bij mandaatverlening, dan behoort via interne procedures bereikt te worden dat geen besluiten worden genomen die het verantwoordelijke orgaan niet voor zijn rekening wil nemen. Maar extern behoort de inwerkingtreding van een binnen het mandaat vallend besluit van de gemandateerde niet afhankelijk te zijn van de goedkeuring van de mandaatgever. Dat zou immers de merkwaardige consequentie hebben dat - ingeval van niet-goedkeuring - zowel het besluit van de gemandateerde als het besluit tot onthouding van goedkeuring aan de mandaatgever zouden worden toegerekend, terwijl beide besluiten van tegengestelde strekking zijn.” 
       
     
     
       6.34 
       Art. 1(3) AWR bepaalt met betrekking tot de heffing van rijksbelastingen dat afdeling 10.2.1 Awb buiten toepassing blijft. Vergelijkbaar is in art. 1(2) Invorderingswet 1990 (IW) geregeld dat die afdeling niet van toepassing is op de IW. Deze bepalingen zijn eveneens van toepassing vanaf 1 januari 1998.  De bepalingen hebben de wetgever er overigens niet van weerhouden om wel terminologie in belastingwetten in overeenstemming te brengen met de geüniformeerde Awb-terminologie. Zo is in art. 32 AWR – betreffende de richtige heffing – de term ‘machtiging’ vervangen door ‘toestemming’. 
     
     
       6.35 
       
         De afwijking in art. 1(3) AWR (destijds art. 1(4) AWR ) en art. 1(2) IW is als volgt toegelicht bij het wetsvoorstel Aanpassingswet derde tranche Awb I. Het algemeen deel van de memorie van toelichting vermeldt: 
         “10. Afwijkingen van de Awb 
         Het aantal afwijkingen van dwingende bepalingen van de Awb is beperkt gebleven. Hieronder volgt een kort overzicht: 
         (…) 
         4. In artikel 1, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en in artikel 1, tweede lid van de Invorderingswet 1990 is bepaald dat afdeling 10.2.1 buiten toepassing blijft ingeval de inspecteur voor het geven van een beschikking de toestemming van de Minister van Financiën behoeft. Weliswaar bepaalt artikel 10:32 dat deze afdeling van overeenkomstige toepassing is indien een bestuursorgaan voor het nemen van een besluit de toestemming behoeft van een ander bestuursorgaan, maar daarbij is niet gedoeld op het geval waarin tussen beide bestuursorganen een hiërarchische verhouding bestaat. Daarbij past immers niet de in afdeling 10.2.1 neergelegde terughoudendheid met toezicht (…) 
         Het artikelsgewijs deel van de memorie van toelichting vermeldt: 
       
       
       
         “ARTIKEL 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen 
         (…) 
         Op diverse plaatsen in de belastingwetgeving is bepaald dat de inspecteur bepaalde beschikkingen slechts kan nemen met machtiging van de Minister. Omdat het daarbij niet om mandaatsverhoudingen gaat, maar om eigen bevoegdheden van de inspecteur, zou artikel 10:32 Awb meebrengen dat in dergelijke gevallen de bepalingen van afdeling 10.2.1 (goedkeuring) van overeenkomstige toepassing zouden zijn. Deze bepalingen zijn echter niet geschreven voor de situatie waarin tussen twee bestuursorganen een hiërarchische verhouding bestaat (vgl. de memorie van toelichting bij de Derde tranche (Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, blz. 185)). Daarom is artikel 10:32 duidelijkheidshalve uitdrukkelijk buiten toepassing verklaard. 
         (…) 
         ARTIKEL 3 Invorderingswet 1990  
         De wijziging in artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 komt overeen met de toevoeging van het nieuwe vierde lid in artikel 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (zie artikel 1).” 
       
     
     
       6.36 
       Ik merk op dat ik geen bepaling in de AWR heb kunnen vinden waaruit volgt dat dit art. 1(3) AWR van (overeenkomstige) toepassing is op bestuurlijke boeten die ingevolge de belastingwet (waaronder begrepen de AWR; vgl. art. 2(1)(a) AWR) kunnen worden opgelegd.  Ik merk daarbij ook op dat art. 1(1) AWR de ‘heffing’ van dergelijke bestuurlijke boeten noemt  naast  de heffing van rijksbelastingen, zodat in dat opzicht er niet zonder meer van kan worden uitgegaan dat onder de heffing van rijksbelastingen als bedoeld in art. 1(3) AWR tevens valt de ‘heffing’ van bestuurlijke boeten. Gelet op dit een en ander zou de opvatting kunnen worden verdedigd dat afdeling 10.2.1 Awb niet buiten toepassing blijft bij fiscale bestuurlijke boeten.  
     
     
       6.37 
       In literatuur ben ik die opvatting echter niet tegengekomen.  Ik vind de opvatting ook niet voor de hand liggen. De redengeving dat afdeling 10.2.1 Awb buiten toepassing blijft voor de heffing van rijksbelastingen (hiërarchische verhouding) geldt immers in vergelijkbare mate voor het opleggen van een bestuurlijke boete door de inspecteur. Verder lijkt de wetgever vooral te hebben gedacht aan destijds reeds bestaande gevallen waarin een machtiging van de Minister nodig was. Verder wijs ik erop dat de buitentoepassingverklaring “duidelijkheidshalve” is gebeurd. Tot slot wijs ik nog op een enigszins speculatieve verklaring waarom art. 1(3) AWR ‘slechts’ de heffing van rijksbelastingen noemt, en niet (ook) andere ‘heffingen’ genoemd in art. 1(1) AWR. Die verklaring is gelegen in de chronologie. Vóór 1 juni 1996 bepaalde art. 1(1) AWR slechts “De bepalingen van deze wet gelden bij de heffing van rijksbelastingen, met uitzondering van het invoerrecht.” Pas per 1 juli 1996 is deze reikwijdtebepaling uitgebreid.  Directe aanleiding daarvoor was om de wens om douanerechten onder de werkingssfeer van de AWR te brengen. Naar ik begrijp is de aanpassing van art. 1 AWR tevens aangegrepen om daarin met zoveel woorden tot uitdrukking te brengen dat de AWR ook van toepassing is op heffingsrente, revisierente en administratieve boeten.  De bedoelde speculatieve verklaring is dat bij de voorbereiding van het wetsvoorstel Aanpassingswet derde tranche Awb I mogelijk nog is uitgegaan van de wettekst die vóór 1 juni 1996 van toepassing was. 
     
     
       6.38 
       Al met al lijkt mij art. 1(3) AWR, naar doel en strekking, ruim uitgelegd te moeten worden, namelijk zo dat de reikwijdte van het buiten toepassing blijven van afdeling 10.2.1 Awb overeenkomt met de reikwijdte die art. 1(1) AWR vermeldt voor de AWR. Ik verken niettemin nog kort de figuur van de Awb-toestemming in verband met mogelijke parallellen. 
     
     
       6.39 
       Uit art. 10:26 Awb volgt dat besluiten slechts aan Awb-toestemming kunnen worden onderworpen in bij of krachtens de wet bepaalde gevallen. Bij het onderhavige toestemmingsvereiste is er geen sprake van dat het toestemmingsvereiste voortvloeit uit een wet. Het is slechts neergelegd in een beleidsbesluit, het BBBB. Dat lijkt te wringen. Bedacht dient echter te worden dat de regeling voor de Awb-toestemming niet bedoeld is voor toestemming in een hiërarchische verhouding. 
     
     
       6.40 
       Samenhangend met art. 10:26 Awb volgt uit art. 10:27 Awb dat Awb-toestemming slechts onthouden kan worden wegens strijd met het recht of op een andere grond, neergelegd in de wet waarin of krachtens welke de toestemming is voorgeschreven. Achtergrond hiervan is dat terughoudendheid met toezicht het uitgangspunt moet zijn.  Bij het onderhavige toestemmingsvereiste kan getoetst worden aan het recht, maar ontbreekt een ‘andere grond’ om aan te toetsen. Nog ervan afgezien dat het BBBB geen wet is, schrijft het BBBB niet voor in welke gevallen toestemming kan worden geweigerd. De waarborgfunctie biedt enige houvast, maar onduidelijk is of toestemming wordt geweigerd op andere gronden dan dat sprake is van strijd met het recht. Zo valt weigering wegens ‘misbruik van bevoegdheid’ onder de grond strijd met het recht. Voor de weigeringsgrond ‘willekeur’ zou relevant kunnen zijn of er nader beleid is voor het opleggen van een deelnemersboete, zodat getoetst kan worden of niet in afwijking van dat beleid, en daarmee willekeurig, wordt gehandeld. Dergelijk beleid is mij overigens niet bekend. 
     
     
       6.41 
       Ik ben in afdeling 10.2.1 Awb geen regels tegengekomen over informatievoorziening in het kader van het toestemmingstraject. In Tekst & Commentaar Wet algemene bepalingen omgevingsrecht lees ik met betrekking tot de ‘verklaring van geen bedenkingen’ (vvgb) als bedoeld in art. 2.27 Wet algemene bepalingen omgevingsrecht – welke verklaring als uitgangspunt onder toestemming in de zin van art. 10:32 Awb valt  – dat “[u]it de rechtspraak volgt dat het vvgb-orgaan de op de vergunningaanvraag betrekking hebbende gegevens en bescheiden aangeleverd moet krijgen door het bevoegd gezag”. 
     
     
       6.42 
       
         Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de beslissing over de goedkeuring een besluit is in de zin van art. 1:3 Awb.  Ook een beslissing over de toestemming wordt gezien als een besluit in de zin van art. 1:3 Awb.  De schriftelijke verlening van de toestemming heeft als rechtsgevolg dat er voor het onder toezicht gestelde bestuursorgaan een bevoegdheid ontstaat tot het nemen van een bepaald besluit. 
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       6.43 
       
         Van den Hoek schrijft naar aanleiding van de uitspraak van het Hof onder meer (aangehaald zonder voetnoten): 
         “Volgens het Hof is deze toestemming een bestaansvoorwaarde voor (het opleggen van) de boete (constitutief vereiste). (…) De onderhavige toestemming is namelijk in het beleid opgenomen als waarborg tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid. Het is daarmee duidelijk dat deze norm (mede) strekt ter bescherming van de belangen van belanghebbende die op nakoming daarvan mocht vertrouwen. Geen louter interne werking dus. 
         Er zijn in dit kader interessante parallellen te trekken. 
         Zo bepaalt paragraaf 15, lid 6, BBBB dat een belastingambtenaar een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator aanmeldt voor mogelijke strafrechtelijke vervolging als het (belasting)nadeel in die zaak ten minste € 20.000 bedraagt. Hof Amsterdam overwoog in een (kleine) strafzaak dat dit beleid een interne melding betreft, die het Openbaar Ministerie niet bindt. Het Protocol AAFD, waarin richtlijnen staan op basis waarvan wordt besloten welke fiscale delicten strafrechtelijk worden vervolgd, bindt het OM wel. De stukken die zien op deze beslissing behoren volgens de Hoge Raad in beginsel niet tot het dossier in de strafzaak. Of neem de in een eerdere versie van het Besluit fiscaal bestuursrecht opgenomen bepaling dat de Inspecteur toestemming moet krijgen van een procesdeskundige collega als hij hoger beroep wil instellen. Die toestemming ontbrak regelmatig, maar geen rechter verbond daar gevolgen aan. 
         Hoewel het Hof daar kennelijk anders over denkt, sluit ik niet uit dat het in theorie mogelijk is dat het ontbreken van een voorafgaande toestemming wordt gepasseerd op grond van artikel 6:22 Awb. Die bepaling geeft de bestuursrechter de mogelijkheid een besluit in stand laten ‘ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel (…) indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld’. Deze bepaling wordt door de bestuursrechter met name toegepast om geen gevolgen te verbinden aan het niet naleven van vormvoorschriften door bestuursorganen. Ik denk dan in het bijzonder aan gevallen waarin de toestemming zonder twijfel zou zijn verleend. Al speelt bij de beslissing over toestemming natuurlijk meer mee dan de juridische kansen en risico’s, helemaal na het debacle van deze zaak. Ik verwacht daarom niet dat de rechter deze bepaling snel van stal haalt als het aan toestemming ontbreekt. Dit kan volgens de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State ook alleen als het evident is dat belanghebbende door het gebrek niet is benadeeld. 
       
       
       
         
           Toestemmingsvereiste – door het Hof ingevuld en getoetst aan het ‘zozeer indruist’-criterium 
         
         Om te voorkomen dat zo’n boete alsnog wordt gebruikt voor een ander doel (bijvoorbeeld als pressiemiddel) dan waarvoor zij is bedoeld, moet uit het toestemmingsbesluit volgens het Hof blijken op welke daderschapsvorm (medeplegen, feitelijk leidinggeven enz.) de gegeven toestemming ziet. Hetzelfde heeft te gelden voor de schuldkwalificatie – (voorwaardelijk) opzet of grove schuld – en het op te leggen boetebedrag. Hoewel voor deze invulling van het toestemmingsvereiste door het Hof veel te zeggen valt, signaleer ik ook het risico van een verkrampende werking van deze aanvullende regels. De praktijk is erbij gebaat dat de Inspecteur onder omstandigheden de vrijheid behoudt zijn standpunt over de strafmaat, schuldkwalificatie of daderschapsvorm na boeteoplegging te wijzigen. Weinig is zo frustrerend als een Inspecteur die niet ‘beweegt’ omdat hij bang is daarmee zijn gehele positie kwijt te raken. Als bijvoorbeeld in de loop van de procedure sprake blijkt van medeplichtigheid in plaats van het eerder gestelde zwaardere verwijt medeplegen, dan is de beboete persoon er in de regel niet bij gebaat dat de Inspecteur blijft volhouden dat sprake is van medeplegen met als (werkelijke) reden dat hij alleen daar toestemming voor heeft. 
       
       
       
         Het Hof komt tot de slotsom dat toestemming is verleend op basis van onvolledige en gekleurde informatie en dat het gebruik daarvan zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dit ‘zozeer indruist’-criterium wordt door de Hoge Raad toegepast als het gaat om het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in een fiscale procedure. Ik vraag mij af of deze norm geëigend is voor een geval als dit. Ik voel meer voor de (simpelere) redenering dat een toestemming die op deze wijze tot stand komt geen toestemming is in de zin van het BBBB.” 
       
     
   
   
     
       7 Over middel 1 in het principaal beroep (toestemmingsvereiste) 
     Duiding van het middel 
     
       7.1 
       
         Het eerste middel luidt: 
         “I. Schending van het recht, met name van artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met paragraaf 2, lid 6 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) doordat het Hof een toets heeft aangelegd die veel verder gaat dan is bedoeld en daarbij bovendien is uitgegaan van onjuiste feitelijke uitgangspunten omdat <volgen middelonderdelen a tot en met f>” 
       
     
     
       7.2 
       
         Ik heb me afgevraagd hoe dit middel moet worden begrepen, met name wat de verhouding is tussen de algemeen geformuleerde klachten en de middelonderdelen. Die algemeen geformuleerde klachten zijn (i) het Hof heeft een toets aangelegd die veel verder gaat dan is bedoeld en (ii) het Hof is uitgegaan van onjuiste feitelijke uitgangspunten. Kennisname van de middelonderdelen leert dat deze in elk geval niet alleen zijn bedoeld ter onderbouwing van klacht ii). Enige van de middelonderdelen bevatten namelijk (mede) rechtsklachten, gelet op de formulering (‘ten onrechte’) en de strekking; dit geldt met name voor middelonderdelen a, e en f. Gelet op de inhoud van de middelonderdelen begrijp ik het middel aldus dat de middelonderdelen een specificatie vormen van de algemeen geformuleerde klachten. Ik besteed daarom hierna niet afzonderlijk aandacht aan de algemeen geformuleerde klachten, maar richt me alleen op de middelonderdelen. Dat komt overeen met hoe belanghebbende het middel heeft opgevat, gelet op het verweerschrift, onderdeel 3. 
         
           Middelonderdeel a 
         
       
     
     
       7.3 
       
         Het Hof heeft geoordeeld dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste is: 
         “5.5.1. Artikel 4:84 Awb bepaalt dat het bestuursorgaan overeenkomstig de beleidsregel handelt, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. 
       
       
         5.5.2. 
         Voormeld artikel brengt mee dat de Inspecteur dient te handelen overeenkomstig de in paragraaf 2, lid 6, BBBB neergelegde beleidsregel. Uit deze beleidsregel volgt dat een bestuurlijke boete aan een medepleger of feitelijk leidinggever wordt opgelegd met voorafgaande toestemming van, in het onderhavige geval, de Directeur Grote Ondernemingen (DGO) en het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel), Het verkrijgen van voorafgaande toestemming vormt derhalve een constitutief vereiste voor het opleggen van een vergrijpboete aan belanghebbende als medepleger dan wel feitelijk leidinggever.” 
       
     
     
       7.4 
       
         Tegen dit oordeel van het Hof is middelonderdeel a gericht: 
         “a. het Hof [heeft] ten onrechte (…) geoordeeld dat het toestemmingsvereiste voor het besluit om een medepleegboete op te leggen een constitutief vereiste vormt, zulks ten onrechte nu de wet dit vereiste niet kent en de besluitgever dit vereiste slechts heeft bedoeld ter waarborging van de interne zorgvuldigheid (instructienorm) en voldoende is dat de toestemming op enig moment is verleend;” 
       
     
     
       7.5 
       
         Met betrekking tot zijn standpunt dat sprake is van een instructienorm waaraan de belanghebbende geen rechten kan ontlenen, verwijst de Staatssecretaris naar een arrest van 30 maart 2004 van de strafkamer. Die zaak betreft het Voorschrift informatieverstrekking 1993 (VIV 1993), dat een uitvoering gaf van art. 67 AWR inzake de geheimhoudingsplicht. De Hoge Raad overweegt onder meer dat dit voorschrift “slechts instructienormen behelst, zodat de verdachte daaraan geen aanspraken kan ontlenen”: 
         “4.1. Het middel is gericht tegen de verwerping door het Hof van het verweer dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk in de strafvervolging dient te worden verklaard, omdat belastingambtenaren die geen contactambtenaren in de zin van art. 84 AWR waren, door rechtstreeks contact te hebben met de officier van justitie of de onder zijn verantwoordelijkheid vallende FIOD-ambtenaren, de hun door art. 67 AWR en het daaruit voortvloeiende Voorschrift informatieverstrekking 1993 (VIV 1993) (Stcrt. 1992, 251) opgelegde geheimhoudingsplicht hebben geschonden. 
       
       
         4.3.2. 
         
           Het mede ter uitvoering van art. 67 AWR vastgestelde VIV 1993 houdt, voorzover voor de beoordeling van het middel van belang, onder meer het volgende in: 
           "1.1. Algemeen 
           Het Voorschrift Informatieverstrekking geeft regels met betrekking tot het verstrekken van informatie door de Belastingdienst. Het gaat om informatie welke een onderdeel of een ambtenaar van de Belastingdienst bekend is geworden bij de uitvoering van de belastingwetgeving. Deze informatie moet geheim gehouden worden behalve indien deze informatie nodig is voor het uitvoeren van de belastingwetgeving door andere onderdelen van de Belastingdienst. Hieruit volgt dat de geheimhoudingsverplichting niet alleen geldt tegenover personen of instanties buiten de Belastingdienst, maar ook tussen ambtenaren van de Belastingdienst onderling, voor zover het verstrekken van informatie niet van belang is voor de uitvoering van de belastingwetgeving." 
         
       
     
     
       4.4. 
       
         Blijkens de overgelegde pleitnotities berustte het verweer op de stelling dat ook ten aanzien van belastingdelicten heeft te gelden dat, zoals in het VIV 1993 onder 6.3 is bepaald ten aanzien van aangifte van andere delicten dan genoemd in art. 162 Sv, de ambtenaar van de belastingdienst de zaak dient voor te leggen aan de contactambtenaar AWR. 
         Nog daargelaten dat het VIV 1993 slechts instructienormen behelst, zodat de verdachte daaraan geen aanspraken kan ontlenen, wordt er in het verweer aan voorbijgezien dat onder genoemde "andere delicten" in het VIV 1993 belastingdelicten niet zijn begrepen. De informatieverstrekking dienaangaande door belastingambtenaren aan de officier van justitie heeft immers te gelden als "uitvoering van de belastingwet" als bedoeld in art. 67, eerste lid, AWR, zodat het in die bepaling vervatte verbod niet geldt en zodanige verstrekking dus niet aan enige beperking is onderworpen.” 
       
     
     
       7.6 
       Het Hof oordeelt dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste is voor het opleggen van een vergrijpboete. Ik begrijp het Hof zo dat naar zijn opvatting de bedoelde toestemming een (noodzakelijke) voorwaarde is voor het opleggen van een vergrijpboete. 
     
     
       7.7 
       
         Ingevolge art. 4:84 Awb zijn bestuursorganen gehouden te handelen overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. Deze binding van een bestuursorgaan aan beleidsregels volgt ook uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel. Beleidsregels zoals die welke in het BBBB zijn opgenomen, zijn bovendien ‘recht’ in de zin van art. 79 Wet RO, gelet op het zogenoemde Leidraadarrest.  De Hoge Raad overweegt in dat arrest onder meer het volgende: 
         “4.6. Een en ander geeft grond om (…) onder ,,recht'' in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.” 
       
     
     
       7.8 
       Paragraaf 1 BBBB vermeldt dat in het BBBB het beleid is neergelegd voor het opleggen van bestuurlijke boeten bij de heffing van rijksbelastingen waarop Hoofdstuk VIIIA AWR van toepassing is.  
     
     
       7.9 
       
         Het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB) vermeldt het volgende over het fiscale uitvoeringsbeleid.  Ik merk daarbij op dat de passage weliswaar specifiek ‘de uitleg van het recht’ noemt, maar dat niet valt in te zien waarom hetgeen is vermeld niet evenzeer zou gelden voor uitvoeringsbeleid waarin beleidsregels zijn neergelegd over de wijze van toepassing van het recht. 
         “2. Beleidsregels (artikel 1:3, lid 4, Awb) 
         1. Het fiscale uitvoeringsbeleid is de uitleg van het recht die door of namens de staatssecretaris is vastgelegd in beleidsregels volgens artikel 1:3, vierde lid, van de Awb. Deze beleidsregels hebben generieke werking. Ze gelden voor alle belanghebbenden in gelijke omstandigheden. In het gangbare spraakgebruik is de publicatie van deze fiscale beleidsregels een ‘beleidsbesluit’. De publicatie van de beleidsbesluiten vindt plaats met het oog op de rechtszekerheid. Een beleidsbesluit wordt gelijktijdig binnen en buiten de Belastingdienst kenbaar. De Belastingdienst past deze besluiten in verband met de rechtsgelijkheid landelijk uniform toe.” 
       
     
     
       7.10 
       De Staatssecretaris erkent dat het BBBB beleidsregels bevat in de zin van art. 1:3(4) Awb en een beleidsbesluit is in de zin van paragraaf 2 BFB.  De Staatssecretaris betoogt daarbij niet dat voor het voorschrift opgenomen in par. 2(6) BBBB iets anders geldt, met name niet dat daarbij geen sprake is van een beleidsregel in de zin van art. 1:3(4) Awb. Het uitgangspunt van het Hof (rov. 5.5.2) dat par. 2(6) BBBB een beleidsregel bevat, is dus niet bestreden. Evenmin is bestreden ’s Hofs uitgangspunt dat de Inspecteur moet handelen overeenkomstig die beleidsregel op grond van art. 4:84 Awb. Ik zie geen reden om anders te denken over dit een en ander.  
     
     
       7.11 
       Wel is het in par. 2(6) BBBB opgenomen toestemmingsvereiste volgens de Staatssecretaris slechts een interne instructienorm waaraan de belanghebbende geen rechten kan ontlenen. Behalve een verwijzing naar het arrest van 30 maart 2004, voert de Staatssecretaris daartoe aan dat de wet (art. 5:1 Awb en art. 67e AWR) niet de verplichting kent van voorafgaande toestemming. Het niet nakomen van deze verplichting doet niet af aan de wettelijke bevoegdheid, aldus de Staatssecretaris. Deze argumentatie snijdt naar mijn mening geen hout. Het opleggen van een boete is geen verplichting; de wet geeft de inspecteur een discretionaire bevoegdheid. Via beleid kan de staatssecretaris de inspecteur binden hoe deze moet omgaan met die bevoegdheid. De kern van de rechtsbescherming die algemene beginselen van behoorlijk bestuur geven is juist dat de inspecteur dan ook moet handelen in overeenstemming met dat beleid (althans daarvan niet ten nadele van de betrokkene mag afwijken).  Overigens, ook als er geen sprake is van een discretionaire bevoegdheid c.q. beleidsvrijheid, dan nog is de inspecteur gebonden aan beleid – dat is juist een kernpunt van de Doorbraakarresten.  Beleid kan een bevoegdheid inperken. Vergelijk ook de rechtspraak inzake beleid om geen navorderingsaanslagen op te leggen voor bedragen van niet meer dan € 450  en een arrest van de strafkamer van de Hoge Raad over binding van het OM aan een drempelbedrag in het ATV-protocol. 
     
     
       7.12 
       De verwijzing naar het arrest van 30 maart 2004 baat de Staatssecretaris naar mijn mening niet. Dat volgt naar mijn mening al uit het gegeven dat het voorschrift opgenomen in par. 2(6) BBBB een beleidsregel is in de zin van art. 1:3(4) Awb (7.10). Dan is de inspecteur aan die beleidsregel gehouden (art. 4:84 Awb en vertrouwensbeginsel). De kwestie of sprake is van een niet extern bindende, interne instructienorm, is in wezen een vraag die daaraan voorafgaat en dus al gepasseerd is.  
     
     
       7.13 
       
         Vergelijk Happé die een interne instructienorm behandelt in het kader van het derde genoemde kenmerk in het hiervoor in 7.7 aangehaalde Leidraadarrest, namelijk dat het bij een beleidsregel als bedoeld in het Leidraadarrest moet gaan om een regel die zich naar zijn inhoud en strekking ertoe leent jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast. Happé onderscheidt daarbij twee niveaus. Het eerste niveau betreft de vraag of een bepaalde uitlating van het bestuursorgaan niet te abstract of te concreet is voor een rechtsregel. Bij het tweede niveau komt het onderscheid met een interne instructienorm naar voren: 
         “Ook op een tweede niveau dient afbakening te geschieden en wel ten opzichte van door de fiscus opgestelde regels die het karakter van een werk- of organisatie-instructie voor de verschillende belastingeenheden en ambtenaren hebben. Het perspectief van waaruit deze regels zijn opgesteld, is veelal de organisatie en doelmatigheid van de vaak massale werkprocessen in het kader van de aanslagregeling. Deze interne voorschriften, die doorgaans ook niet gepubliceerd worden, kunnen uiteraard een grote verwevenheid vertonen met materiële aspecten van het belastingrecht. Een gevolg hiervan is dat de afbakening tussen interne voorschriften en beleidsregels niet altijd eenvoudig zal zijn. Met Bröring kan gesteld worden dat het op de inhoud van de regel aankomt. Als deze invloed heeft op de inhoud van beschikkingen en daarom tegenover de burger een normerende werking, gaat het om potentiële beleidsregels.87 
         In HR 19 december 1990, nr. 26576, BNB 1991/176, m.n. Den Boer, was onder meer aan de orde of de termijn waarbinnen een navorderingsaanslag moet worden opgelegd ingevolge art. 16 AWR, derde lid verlengd wordt met de duur van het verleende uitstel, dan wel of ingevolge een resolutie uit 1968 het feitelijk genoten uitstel in aanmerking komt. Deze resolutie was op grond van de WOB in de openbaarheid gekomen en in een fiscaal periodiek gepubliceerd. De resolutie instrueert de inspecteurs om in beginsel ook in gevallen waarin uitstel is verleend de aanslag ongeacht het uitstel binnen drie jaar na het ontstaan van de belastingschuld vast te stellen. Slechts in uitzonderingsgevallen mag daarvan afgeweken worden. In die gevallen mag de inspecteur slechts het feitelijk genoten uitstel verdisconteren. Zich hierop beroepend stelde de belastingplichtige dat de aanslag te laat was opgelegd. De Hoge Raad overwoog: ‘Deze volzin houdt niet een uitlegging in van artikel 11, lid 3, en artikel 16, lid 3 AWR.’. Naar mijn mening geeft de Hoge Raad hiermee aan – de woorden ‘deze volzin’ wijzen daar ook op – dat dit onderdeel van de resolutie niet als een rechtsregel kan worden aangemerkt. 
       
       
       
         87 H.E. Bröring, 1993, blz. 67.” 
       
     
     
       7.14 
       Ik meen dat par. 2(6) BBBB niet te vergelijken is met de VIV 1993, dat aan de orde is in het arrest van 30 maart 2004. Anders dan het geval is bij de VIV 1993, althans voor zover het gaat om de passage daarin geciteerd in het arrest van 30 maart 2004, is par. 2(6) BBBB een regel die zich naar zijn inhoud en strekking ertoe leent jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast. Het voorschrift in par. 2(6) BBBB is niet te abstract of te concreet voor een rechtsregel. Het kan zonder nadere uitwerking functioneren als rechtsregel. Gelet op inhoud en strekking is bovendien geen sprake van een louter interne instructienorm waaraan een beboete geen rechten kan ontlenen. Uit diverse uitlatingen van bewindslieden volgt dat het toestemmingsvereiste een waarborgfunctie heeft (6.27-6.28). Het behoeft geen betoog dat het, gelet op de rechtsbescherming, niet ten goede komt van de met zoveel woorden beleden waarborgfunctie, als het toestemmingsvereiste slechts een instructienorm is waaraan de rechter niet zou kunnen toetsen. 
     
     
       7.15 
       In het kader van zijn standpunt dat het niet nakomen van de verplichting om toestemming te vragen, niet afdoet aan de wettelijke bevoegdheid van de inspecteur om een deelnemersboete op te leggen, wijst de Staatssecretaris – zoals ook in 7.11 gezien – erop dat de wet niet de verplichting kent van een voorafgaande toestemming. Indien afdeling 10.2.1 Awb van toepassing zou zijn, zou voor dat standpunt wellicht art. 10:26 Awb van belang kunnen zijn. Dat artikel bepaalt immers dat besluiten slechts aan toestemming kunnen worden onderworpen in of bij krachtens de wet bepaalde gevallen (6.39). Maar die afdeling is naar mijn mening niet van toepassing (6.34-6.38). Overigens beroept de Staatssecretaris zich niet op dat artikel. Bovendien zou de vraag zijn of art. 10:26 Awb naar zijn ratio wel toepassing zou vinden, omdat het hier niet gaat om interbestuurlijk toezicht maar intern toezicht, bovendien in een (deels) hiërarchische verhouding (vgl. 6.31-6.32 en 6.35). 
     
     
       7.16 
       Vervolgens de uitleg die het Hof aan het toestemmingsvereiste heeft gegeven. Gelet op het Leidraadarrest strekt de taak van de Hoge Raad zich mede tot uitleg van een beleidsregel zoals hier aan de orde.  Ik meen dat ’s Hofs opvatting dat toestemming een voorwaarde is voor het mogen opleggen van een vergrijpboete, juist is. Dit is reeds de meest voor de hand liggende uitleg gelet op de dwingend geformuleerde tekst van par. 2(6) BBBB. In de oorspronkelijke tekst vindt deze uitleg bovendien extra steun in het gebruik van ‘slechts opgelegd’ (6.16). Het woord ‘slechts’ is weliswaar vervolgens bij een wijziging vervallen, maar (i) het ging daarbij om een redactionele aanpassing, en (ii) daartegenover staat dat bij die wijziging ‘voorafgaande’ is toegevoegd aan ‘toestemming’, wat het belang van die toestemming weer onderstreept (6.21). De uitleg past ook bij de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste. Verder vindt de uitleg steun in diverse uitlatingen die zijn gedaan (6.19: “aan toestemming op een hoger niveau binnen de Belastingdienst gebonden”; 6.20: “toestemming nodig is”; 6.24: “voorwaarde”; 6.25: “toestemmingsvereiste”; 6.26: “behoeft de inspecteur (…) toestemming” en “toestemmingsvereiste”). 
     
     
       7.17 
       Onderdeel van middelonderdeel a is ook de opvatting dat “voldoende is dat de toestemming op enig moment is verleend”.  De toelichting op het middel vermeldt dat de beleidsregel zo opgevat moet worden dat de inspecteur ook de toestemming achteraf kan vragen. Gelet op de feiten en de uitspraak van het Hof is mij echter niet duidelijk geworden waarom de klacht in zoverre behandeling behoeft in deze zaak. De ter discussie staande toestemming van de DGO is immers vooraf verleend. De toelichting op het cassatiemiddel biedt geen verduidelijking waarom in deze zaak de kwestie van ‘toestemming achteraf’ relevant is. Uit de conclusie van repliek (p. 5) valt denkelijk af te leiden dat de kwestie inderdaad niet relevant is. Hoe dan ook: par. 2(6) BBBB spreekt duidelijk over “met voorafgaande toestemming”. Bovendien past bij de ratio van het toestemmingsvereiste (waarborgfunctie) naar mijn mening ook dat toestemming vooraf vereist is. 
     
     
       7.18 
       
         Middelonderdeel a faalt derhalve. 
         
           Middelonderdelen b, c, d, en e 
         
       
       
       
         
           Inleiding 
         
       
     
     
       7.19 
       Het bijzondere in deze zaak is dat de ter discussie staande toestemming van de DGO wel is verleend, bovendien voorafgaand aan het opleggen van de boete, maar dat het Hof van oordeel is dat niettemin niet aan het toestemmingsvereiste is voldaan omdat het gebruik van die toestemming ontoelaatbaar moet worden geacht (rov. 5.12). Het Hof heeft in rov. 5.10 tot en met 5.11.5 uiteengezet op grond van welke uitgangspunten en welke omstandigheden het tot dat oordeel komt. 
     
     
       7.20 
       
         Het middel bestrijdt deze oordelen met middelonderdelen b, c, d en e: 
         “b. anders dan waar het Hof vanuit is gegaan is de algemeen directeur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen (hierna: de DGO) wel van te voren volledig geïnformeerd over de gronden van de op te leggen boete; 
         c. het Hof ten onrechte belang hecht aan het niet volledig onder de aandacht brengen bij de toestemmingsgevers van het inkomstenbelastingaspect, nu de overtreding uitsluitend betrekking heeft op de vraag of opzettelijk niet verzocht is om uitreiking van aangiftebiljetten vennootschapsbelasting terwijl de als medepleger beboete gemachtigde zich bewust was van het feit dat de werkelijke leiding van de Ltd's zich in Nederland bevond; 
         d. het Hof voorbijgaat aan het feit dat in het toestemmingstraject met DGO en de hoofddirecteur van de concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken van de Belastingdienst (hierna: FJZ) nog aanvullend overleg heeft plaatsgevonden; 
         e. het Hof ten onrechte oordeelt dat de gang van zaken voldoet aan het zozeer-indruist-criterium;” 
       
     
     
       7.21 
       De beoordeling van deze middelonderdelen wordt bemoeilijkt door verschillende factoren. Ten eerste, de toelichting op het middel vermeldt niet steeds duidelijk, althans voldoende specifiek, tegen welk oordeel van het Hof in welke rechtsoverweging wordt opgekomen. Ten tweede, de toelichting op het middel sluit niet steeds goed aan bij de klachten verwoord in de middelonderdelen. Zo behelst middelonderdeel b duidelijk een klacht over een feitelijk oordeel, maar zijn er zinnen in de toelichting die de indruk geven dat de Staatssecretaris het ook niet eens is met ’s Hofs uitgangspunt dat de belastingrechter het toestemmingsbesluit en de wijze waarop dat besluit tot stand is gekomen kan beoordelen. Zo schrijft de Staatssecretaris (beroepschrift, p. 2): “Bij het uitvoeren van zijn controlerende toets –  als die al aan het Hof toekomt  – heeft het Hof (…)” ( curs. MP ).  Ik meen dat aan dergelijke impliciete klachten, die niet terug zijn te voeren op een middelonderdeel, voorbij moet worden gegaan. Ten derde, de Staatssecretaris verwijst in de toelichting op het middel wel naar bepaalde feiten en stukken, maar vermeldt daarbij niet steeds uit welk processtuk blijkt dat de inspecteur zich voor het Hof op dat feit of dat stuk heeft beroepen. Dat bemoeilijkt de beoordeling omdat de inspecteur dat voor het Hof wel moet hebben gedaan. 
     
     
       7.22 
       
         De middelonderdelen bestrijden niet ’s Hofs uitgangspunt dat het Hof de toestemming en de wijze waarop die toestemming tot stand is gekomen kan beoordelen. De middelonderdelen bestrijden evenmin de rechtskundige uitgangspunten van het Hof bij die beoordeling.  De middelonderdelen bestrijden ook niet het hanteren van het zozeer-indruistcriterium door het Hof (maar alleen dat aan dat criterium niet is voldaan). Indien echter de wel bestreden oordelen van het Hof zouden berusten op juridisch onjuiste uitgangspunten van het Hof, dan zou dat een zinvolle toetsing van die oordelen kunnen belemmeren. Daarom toch een beschouwing over de mogelijkheid tot toetsing van een verleende toestemming.  
         
           Toetsing van de verleende toestemming 
         
       
     
     
       7.23 
       Betoogd kan worden dat par. 2(6) BBBB niet meer vereist dan dat de bedoelde toestemming (vooraf) is verleend, dat het toestemmingsvereiste een formele eis is, en dat de rechter daarom alleen hoeft te toetsen óf toestemming (vooraf) is verleend. Betoogd zou kunnen worden dat een nadeel van een andersluidende opvatting is dat in rechterlijke procedures over een deelnemersboete mogelijk te veel aandacht uitgaat naar een “formaliteit”, namelijk (de wijze van totstandkoming van) de toestemming, ten koste van waar het inhoudelijk om zou moeten gaan, namelijk de juistheid van de boete. Hoewel ik het risico wel zie van verschuiving van de aandacht naar de wijze van totstandkoming van het toestemmingsbesluit, meen ik dat een louter formele toets door de rechter niet past bij de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste. 
     
     
       7.24 
       De vraag is vervolgens wel hoever een meer materiële toets moet en mag gaan en wat deze toets kan inhouden. De tekst van par. 2(6) BBBB en de totstandkominggeschiedenis bieden (nagenoeg) geen aanknopingspunten voor beantwoording van die vraag. Het ligt dan in de rede om terug te vallen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en om houvast te zoeken bij de ratio (de waarborgfunctie). 
     
     
       7.25 
       Het Hof hanteert het zozeer-indruistcriterium. De Hoge Raad heeft dit criterium ontwikkeld in het kader van uitsluiting van bewijs dat onrechtmatig is verkregen.  Gelet op de appreciatie van het Hof wat betreft de wijze waarop de door de DGO verleende toestemming tot stand is gekomen, begrijp ik de aansluiting die het Hof zoekt bij dit criterium op zich wel. Hoewel het Hof dat niet met zoveel woorden overweegt in rov. 5.12, klinkt namelijk tussen de regels door dat het Hof ernstige bedenkingen heeft bij de wijze waarop de Inspecteur de toestemming heeft verkregen. Toch lijkt het me niet voor de hand te liggen om de problematiek te benaderen vanuit het zozeer-indruistcriterium.  Het gaat immers in dit geval niet om een bewijskwestie. Het staat vast dat de DGO toestemming heeft verleend om de deelnemersboete op te leggen. Het knelpunt (volgens het Hof) is de wijze waarop die beslissing tot stand is gekomen. Het komt mij voor dat daarom een meer voor de hand liggende benadering is om te toetsen aan het zorgvuldigheidsbeginsel. Overigens ligt dat beginsel ook (mede) ten grondslag aan het zozeer-indruistcriterium. 
     
     
       7.26 
       Toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel hoeft niet afhankelijk te zijn van het antwoord op de vraag of de beslissing om toestemming te verlenen wel een besluit is in de zin van art. 1:3 Awb. Is die beslissing een besluit, dan normeert art. 3:2 Awb het handelen van de DGO. Is die beslissing niet een besluit, ook dan normeert art. 3:2 Awb dat handelen, gelet op art. 3:1(2) Awb, in aanmerking genomen dat de aard van het handelen zich daartegen niet verzet. Dit een en ander nog afgezien van het ongeschreven zorgvuldigheidsbeginsel.  Dat zorgvuldigheidsbeginsel brengt voor dit geval mee dat de DGO zich voldoende laat informeren over het voorgenomen besluit waarvoor toestemming wordt gevraagd. Bovendien is het zorgvuldigheidsbeginsel nog langs een andere invalshoek van belang. De inspecteur (i.c. de gemandateerde belastingambtenaar) moet zorgvuldig handelen. Nu hem bij beleidsregel is voorgeschreven dat hij slechts een boete mag opleggen na toestemming van (onder meer) in dit geval de DGO, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat de inspecteur de beoogd toestemmingverlener adequaat informeert zodat deze een verantwoorde beslissing kan nemen. Zowel de informatiegaring (door de toestemmingverlener) als de informatievoorziening (door de inspecteur) moet dus zorgvuldig gebeuren met het oog op de waarborgfunctie. 
     
     
       7.27 
       Toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel brengt mee dat de (feiten)rechter maatwerk kan leveren. Aan een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan in voorkomende gevallen voorbij worden gegaan op grond van art. 6:22 Awb. Wanneer de schending niet wordt gepasseerd, zijn variaties wat betreft sanctionering mogelijk. Denkbaar is dat er (alleen) gevolgen aan worden verbonden in de sfeer van de proceskostenvergoeding. Ook zou schending van het zorgvuldigheidsbeginsel tot matiging van de boete kunnen leiden. Denkbaar is echter ook dat een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel zodanig ernstig is (te beoordelen in het licht van de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste) dat de vergrijpboete moet vervallen. Het is weliswaar niet gebruikelijk in het belastingrecht dat aan schending van het zorgvuldigheidsbeginsel gevolgen worden verbonden voor het primaire besluit, maar dat komt omdat doorgaans gebonden beschikkingen aan de orde zijn en daarvan is geen sprake bij het opleggen van een boete. Daarbij komt dat het toestemmingsvereiste een procedurele zorgvuldigheidseis is die de rechtsbescherming dient (waarborgfunctie). Gelet daarop kan een adequate sanctie zijn dat vernietiging van de deelnemersboete volgt indien zeer vergaand onzorgvuldig is gehandeld. 
     
     
       7.28 
       
         Gegeven dat het zozeer-indruistcriterium (mede) een uitwerking van het zorgvuldigheidsbeginsel is op het terrein van bewijsgaring en gelet op wat het Hof ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel dat aan dat criterium is voldaan, ligt in dat oordeel van het Hof besloten het oordeel dat zozeer onzorgvuldig is gehandeld dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is.  
         
           Terug naar de zaak 
         
       
     
     
       7.29 
       De uitspraak van het Hof zou grofweg op twee manieren kunnen worden begrepen. Een eerste manier is dat het Hof bepaalde feiten heeft vastgesteld wat betreft de informatiegaring en -voorziening en daaraan vervolgens gevolgen heeft verbonden. Een tweede manier is dat het Hof zich een totaalbeeld van de informatiegaring en -voorziening heeft gevormd en dat totaalbeeld heeft gewaardeerd in het licht van het zorgvuldigheidsbeginsel, en dat het Hof die totaalwaardering heeft gemotiveerd met verwijzing naar enige feiten. Deze manieren waarop de uitspraak begrepen kan worden, liggen dicht tegen elkaar aan. De nuance, die van belang is voor de toets in cassatie, is dat als de uitspraak op de tweede manier moet worden begrepen de nadruk meer ligt op de totaalwaardering en dat als de uitspraak op de eerste manier moet worden begrepen de nadruk meer ligt op de feiten. Gelet op rov. 5.11, slotzin en rov. 5.12, eerste zin meen ik dat de uitspraak van het Hof op de tweede manier moet worden begrepen. Zoals ik hierna motiveer, meen ik de totaalwaardering door het Hof en de gevolgen die het Hof daaraan verbonden heeft de cassatietoets doorstaat. 
     
     
       7.30 
       Het Hof heeft de volgende ‘totaalwaardering’ gegeven van de door hem onderzochte wijze van informatiegaring en -voorziening (rov. 5.12): “de DGO [heeft] toestemming (…) verleend op basis van onvolledige en gekleurde informatie, zonder volledig te zijn geïnformeerd over de feiten, waaronder de volledige structuur en de beoordeling van die structuur door verschillende inspecteurs, en de gronden van de op te leggen boete.” Uitgaande van deze totaalwaardering getuigt het oordeel van het Hof dat zozeer onzorgvuldig is gehandeld dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is, naar mijn mening niet van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij neem ik in aanmerking dat het Hof tot het ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel komt in het licht van de waarborgfunctie (vgl. Hof, rov. 5.10). Het oordeel is verder als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet toetsbaar op juistheid. Voor zover middelonderdeel e moet worden begrepen als een rechtsklacht tegen het ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel, faalt het onderdeel derhalve.  
     
     
       7.31 
       Middelonderdeel e, dat luidt dat het Hof ‘ten onrechte’ oordeelt dat de gang van zaken voldoet aan het zozeer-indruist-criterium, moet echter niet alleen als rechtsklacht worden begrepen. Ten eerste, de Staatssecretaris (beroepschrift in cassatie, p. 5) betoogt dat het gegeven dat ook FJZ – bedoeld zal zijn: DGBel (vgl. 3.11) – toestemming heeft verleend, een argument is om te oordelen dat gebruik van de toestemming niet onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Bij dit betoog is het geschil gerezen of in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat DGBel (op regelmatige wijze) toestemming heeft verleend (zie 3.11). Het komt mij voor dat die kwestie in het midden kan blijven. Zelfs als met de Staatssecretaris ervan wordt uitgegaan dat sprake was van een misverstand dat tijdens de zitting van 27 oktober 2021 is opgelost en dat het Hof wel als feit heeft vastgesteld dat DGBel toestemming heeft verleend, ligt in het oordeel van het Hof in rov. 5.12 over de gevolgen van het ontoelaatbaar handelen besloten dat die toestemming niet afdoet aan dat oordeel. In aanmerking genomen dat toestemming moet worden verleend door zowel DGO als DGBel (gezamenlijk), getuigt dat niet van een onjuiste rechtsopvatting en is dat niet onbegrijpelijk. 
     
     
       7.32 
       Ten tweede, uit de toelichting op middelonderdeel e volgt (beroepschrift in cassatie, p. 5) dat de Staatssecretaris met de woordgroep ‘de gang van zaken’ in de eerste plaats niet de door het Hof vastgestelde gang van zaken bedoelt, maar de gang van zaken volgens de Staatssecretaris. In zoverre bevat middelonderdeel e niet een rechtsklacht, maar een motiveringsklacht, namelijk dat het Hof van een (gedeeltelijk) verkeerde gang van zaken is uitgegaan. In zoverre betreft middelonderdeel e bovendien niet zozeer een zelfstandige klacht, maar bouwt het (kennelijk) voort op de middelonderdelen b, c en d. 
     
     
       7.33 
       Voordat ik inga op middelonderdelen b, c en d moet in herinnering worden gebracht (7.29) dat het ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel voortbouwt op een totaalwaardering door het Hof van de door het Hof onderzochte wijze van informatiegaring- en voorziening. Deze totaalwaardering kan niet worden vereenzelvigd met de som van de afzonderlijke feitelijkheden die het Hof heeft genoemd. Bij die totaalwaardering gaat het ook om de indruk die het Hof heeft gekregen van het totaalbeeld van de informatiegaring- en voorziening op basis van het gehele (omvangrijke) dossier en de uitlatingen ter zitting, en zo’n indruk valt niet volledig in woorden te vatten en te motiveren. Omdat het om een totaalwaardering gaat is het bovendien niet zo dat indien de vaststelling van een van de feiten die het Hof als motivering heeft gebruikt voor zijn totaalwaardering, wankel zou zijn, daarmee de grondslag aan de totaalwaardering ontvalt. Het voorgaande betekent dat middelonderdelen b, c en d niet strikt op zichzelf moeten worden onderzocht maar moeten worden onderzocht tegen de achtergrond dat de kern van het oordeel van het Hof gelegen is in de totaalwaardering van de informatiegaring en -voorziening bij de totstandkoming van de toestemming. 
     
     
       7.34 
       Het gaat dus in de eerste plaats om de totaalwaardering door het Hof in rov. 5.12, eerste volzin. Dit oordeel betreft een aan het Hof voorbehouden waardering van de gang van zaken rondom de informatiegaring en -voorziening. Uitgaande van wat het Hof daartoe in rov. 5.11.1-5.11.5 heeft overwogen, is die waardering bovendien geenszins onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Dan komt het erop aan of de middelonderdelen b, c en d die onderliggende overwegingen in rov. 5.11.1-5.11.5 zodanig aantasten dat de totaalwaardering door het Hof onbegrijpelijk wordt. Ik meen dat dit niet het geval is: 
       
         
           Anders dan middelonderdeel c betoogt mocht het Hof belang eraan hechten dat het inkomstenbelastingaspect niet volledig onder de aandacht is gebracht van de DGO. Op zichzelf is het juist dat de fiscale behandeling in de inkomstenbelasting los staat van de beoordeling van de vestigingsplaats van de Guernsey vennootschappen, maar dat betekent nog niet dat het Hof er geen belang aan mocht hechten in het kader van de beoordeling van de wijze van informatievoorziening aan de DGO in verband met de voorgenomen boete. Het Hof heeft dat gedaan in het kader van de motivering waarom naar zijn oordeel geen sprake was van een neutrale weergave van de feiten (rov. 5.11.1), en heeft voldoende gemotiveerd waarom het dat van belang acht. Dat is ook niet onbegrijpelijk, gelet op enerzijds gedane uitlatingen over de structuur (‘abjecte structuur’; rov. 5.11.2) en anderzijds de verklaring van de Inspecteur ter zitting (zie rov. 5.9) dat de toestemminggevers toetsen of een feitencomplex van voldoende gewicht is om een boete op te leggen. Bij dat laatste kan immers een breder beeld van belang zijn. 
         
         
           Middelonderdeel b gaat uit hetzij van een onjuiste lezing van het oordeel van het Hof, hetzij van een andere waardering dan het Hof. Het enige harde feit waarvan het Hof in rov. 5.11.4 is uitgegaan is dat de DGO geen kennis heeft genomen van de concept boetekennisgeving aan belanghebbende en de gronden die daarin zijn opgenomen. Dát harde feit bestrijdt de Staatssecretaris niet. Volgens de Staatssecretaris is de DGO echter wel geïnformeerd over de gronden gelet op het samenstel van informatie dat is gegeven bij een e-mail van 25 november 2016. Uit wat het Hof in rov. 5.11.4 overweegt, volgt dat het Hof de correspondentie niet voldoende acht. Dat is een aan het Hof voorbehouden waardering van de correspondentie, die toereikend is gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is. 
         
         
           Middelonderdeel d verwijt het Hof voorbij te gaan aan een feit, maar het gaat zelf eraan voorbij dat het Hof heeft geoordeeld dat het desbetreffende gestelde feit – over aanvullend overleg tussen DGO en DGBel – niet aannemelijk is gemaakt (zie 5.11.3, slotzin, en 5.11.5, slotzin). De Staatssecretaris acht in zijn conclusie van dupliek, p. 9 dat oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd, omdat belanghebbende de stellige verklaringen van de Inspecteur slechts bij gebrek aan wetenschap heeft betwist en er geen reden was om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur. Deze klacht is echter te laat aangevoerd in cassatie. De klacht zou overigens ook niet kunnen slagen. De mate van motivering die van een betwisting mag worden verwacht, hangt onder meer af enerzijds van de mate van onderbouwing van de stelling die wordt betwist en anderzijds van wat degene die betwist daartegen kan aanvoeren. Nu belanghebbende niet betrokken was bij de betrokken afstemming, is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering het impliciete oordeel van het Hof dat de betwisting niet onvoldoende gemotiveerd was en dat de Inspecteur daarom gehouden was bewijs te leveren voor zijn stelling. Het oordeel van het Hof dat het bewijs niet is geleverd, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. De klacht dat het Hof de interne structuur van de organisatie van de Belastingdienst heeft miskend, faalt reeds bij gebrek aan motivering. 
         
       
       
     
     
       7.35 
       
         Middelonderdelen b tot en met e falen gelet op het voorgaande. 
         
           Middelonderdeel f 
         
       
     
     
       7.36 
       
         Middelonderdeel f luidt: 
         “f. het Hof ten onrechte naast de stukken van het formele toestemmingstraject alle e-mails met betrekking tot de interne standpuntbepaling tot de ongeschoond over te leggen op de zaak betrekking hebbende stukken heeft gerekend (afwijzing gewichtige redenen voor geheimhouding ex artikel 8:29, eerste lid Awb).” 
       
     
     
       7.37 
       De beoordeling van dit middelonderdeel kan afhangen van de beoordeling van middelonderdeel a wat betreft de betekenis van het toestemmingsvereiste, als ook van de kwestie wat de feitenrechter kan toetsen indien toestemming is verleend. Bij de beoordeling hierna ga ik ervan uit dat het toestemmingsvereiste niet een interne instructienorm is waarop een beboete geen beroep kan doen, en dat de taak van de feitenrechter niet beperkt is tot alleen de formele toets óf toestemming vooraf is verleend. 
     
     
       7.38 
       Bij middelonderdeel f speelt allereerst het geschil over het geschil in cassatie, namelijk of dit middelonderdeel mede een klacht bevat die gericht is tegen het oordeel van het Hof dat de desbetreffende stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken (5.7). Ik meen dat, gelet op de tekst van dit middelonderdeel en de toelichting erop (beroepschrift in cassatie, p. 5-6), het middelonderdeel f niet die klacht bevat. De klacht is dus pas voor het eerst geformuleerd bij conclusie van repliek (p. 11) en daarmee te laat. Zo de Hoge Raad het beroepschrift in cassatie ruimer leest, faalt de klacht naar mijn mening. Nog ervan afgezien dat die klacht nagenoeg niet is uitgewerkt (zelfs niet bij conclusie van repliek, waarbij de argumentatie zich vooral richt op de beslissing van de geheimhoudingskamer), getuigt het oordeel van het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     
       7.39 
       Wat betreft de beslissing van de geheimhoudingskamer is mij ook na lezing van de toelichting niet duidelijk wat de aard van het middelonderdeel is, met name niet of het een rechtsklacht en/of een motiveringsklacht bevat. De toelichting poneert dat het Hof ‘ten onrechte’ het beroep op gewichtige redenen heeft afgewezen, maar motiveert dat met niet meer dan citaten uit een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant en een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam, dus zonder toelichting wat betreft de betekenis ervan voor dit voorliggende geval. Hoe dan ook, het middelonderdeel faalt. De geheimhoudingskamer heeft aan zijn oordeel over de e-mails terecht een belangenafweging ten grondslag gelegd. Deze belangenafweging getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige – als verweven met waarderingen van feitelijke aard – niet op juistheid wordt getoetst in cassatie. Het oordeel is overigens niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd.  
     
     
       7.40 
       Opmerking verdient daarbij dat voor zover het middelonderdeel zou uitgaan van de opvatting dat in het geval van intern beraad geheimhouding  altijd  gerechtvaardigd is, die opvatting onjuist is. Het belang van de inspecteur bij onbelemmerde gedachtevorming behoeft afweging tegen het (verdedigings)belang van belanghebbende (en het belang van de feitenrechter) bij onbeperkte kennisneming van de stukken. Dit komt ook tot uitdrukking in het citaat van de Staatssecretaris uit de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam.  
     
     
       7.41 
       Opmerking verdient verder dat ik het oordeel van het Hof, anders dan mogelijk de Staatssecretaris (conclusie van repliek (p. 12)), niet zo begrijp dat de geheimhoudingskamer “het oordeel (…) in algemene zin heeft gegeven, derhalve zonder ruimte te laten voor een belangenafweging of met inachtneming van de feiten en omstandigheden van deze specifieke zaak.” Uit de uitspraak van de geheimhoudingskamer is af te leiden dat zij een belangenafweging heeft gemaakt voor specifiek deze zaak (vgl. rov. 4.11 en 4.15-4.17). Dat de uitspraak wellicht een uitstralingseffect kan hebben, maakt dat niet anders. Wel is het zo dat de geheimhoudingskamer een onderscheid maakt tussen “(horizontaal) overleg binnen de eigen verantwoordelijkheidskring” en – in het kader van een verzoek om toestemming – “een (verticaal) overleg buiten de eigen verantwoordelijkheidskring” (rov. 4.15). Het getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting dat bij stukken in het kader van ‘verticaal’ overleg de drempel voor geheimhouding hoger ligt, indien in geschil is of zorgvuldig is gehandeld rondom het verlenen van toestemming.  Ik kan uit de uitspraak niet afleiden dat de geheimhoudingkamer van oordeel is dat bij stukken in het kader van ‘verticaal’ overleg als regel geen beroep op geheimhouding kan worden gedaan. Dat lijkt me overigens niet juist. 
     
     
       7.42 
       Middelonderdeel f faalt derhalve. 
     
   
   
     
       8 Over middel 2 in het principaal beroep (opzet / grove schuld) 
     
       8.1 
       
         Vooraf zij opgemerkt dat het Hof in deze zaak wat betreft de boete is uitgegaan van de bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’. HR BNB 2022/68 leert echter dat de maatstaf strenger is: de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan (doen blijken; overtuigend aantonen).  Nadeel hiervan heeft belanghebbende niet geleden. Het Hof heeft immers zelfs op basis van de te lichte maatstaf geoordeeld dat de Inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd. Het arrest is niettemin voor deze zaak niet zonder belang: voor zover de Staatssecretaris over de begrijpelijkheid van dat oordeel van het Hof klaagt, ligt de drempel hoog om die klacht gegrond te achten. 
         
           Middelonderdelen a, b en c (betreffende het oordeel over opzet) 
         
       
       
       
         
           Over het middel in zoverre 
         
       
     
     
       8.2 
       De toelichting op het middel start met een weergave van enige feiten en een duiding daarvan (p. 8-14). Vervolgens volgt de kern van de toelichting op cassatiemiddelonderdelen a, b en c. De Staatssecretaris betoogt eerst dat uit de door de Inspecteur ingebrachte documentatie blijkt dat men – belanghebbenden en de cliënten – zich bewust was van de voorwaarde dat de kernbeslissingen op Guernsey genomen dienden te worden voor een vestigingsplaats aldaar. En vervolgens: “Zowel belanghebbende als de UBO’s wisten ook dat aan deze voorwaarde niet was voldaan omdat zij volledig op de hoogte waren van het feit dat de beslissingen reeds in Nederland genomen waren.” (p. 15). Daarmee is volgens de Staatssecretaris bewezen dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat van de Guernsey limiteds  te weinig Vpb is geheven. De toelichting legt aldus het zwaartepunt op wetenschap over waar de (kern)beslissingen zijn genomen. 
     
     
       8.3 
       
         Het Hof heeft zich daar echter niet specifiek over uitgelaten maar een bewijsoordeel gegeven over wetenschap van belanghebbende ten aanzien van een kwestie die dichter aanligt bij waar het om draait in het kader van het opzetvereiste voor art. 67e AWR voor een geval als dit, namelijk wetenschap over de vestigingsplaats. Het Hof (rov. 5.16.3, eerste alinea) oordeelt dat: 
         “hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoenden [is] voor het oordeel dat de medewerkers van belanghebbende wisten dat het niet anders kon dan dat de Guernsey limiteds in Nederland waren gevestigd, dan wel dat de medewerkers van belanghebbende wisten dat er een aanmerkelijke kans was dat de Guernsey limiteds in Nederland waren gevestigd en deze kans willens en wetens voor lief hebben genomen.” 
       
     
     
       8.4 
       Het Hof heeft daartoe het volgende geoordeeld. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat het advies erop gericht was om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.16.2). Vervolgens heeft het geoordeeld dat ook de uitvoering van het advies erop was gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.16.3, eerste alinea). Daarbij neemt het Hof enige feiten in aanmerking, die in cassatie niet zijn bestreden. Verder is het Hof ingegaan op de stelling van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ (rov. 5.16.3, derde alinea). Ook geeft het Hof een – in cassatie niet bestreden – oordeel over een stelling van de Inspecteur over de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds (rov. 5.16.4). 
     
     
       8.5 
       De kern van het cassatieberoep gaat naar mij voorkomt wat langs het oordeel van het Hof heen. In wezen reikt het cassatieberoep een bewijsconstructie aan (vgl. 8.2), die op zichzelf goed te volgen is, maar het Hof is via een andere invalshoek gekomen tot zijn negatieve bewijsoordeel: (i) het advies was erop gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn, en (ii) ook de uitvoering was daarop gericht.  
     
     
       8.6 
       Dat het cassatieberoep wat langs het oordeel van het Hof heen gaat, komt ook naar voren bij de middelonderdelen a, b en c. Onderdeel a heeft de strekking dat het Hof iets had moeten afleiden uit de bewijsmiddelen; onderdeel b meent dat het Hof een bepaald feit heeft miskend; onderdeel c poneert iets als feit wat een feitelijke stelling is. Wat de middelonderdelen strikt genomen echter niet doen, is het hiervoor in 8.3 weergegeven oordeel in rov. 5.16.3, eerste alinea, bestrijden. Nu dat oordeel de beslissing over ‘opzet’ zelfstandig draagt, kunnen in dat opzicht de middelonderdelen reeds daarom niet tot cassatie leiden. 
     
     
       8.7 
       
         Een andere zienswijze is dat het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof indirect wordt bestreden. Betoogd kan namelijk worden dat de overweging van het Hof over de stelling van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ een dragend element is voor dat oordeel, en dat die overweging wel wordt bestreden (door middelonderdeel b). Voor het geval de Hoge Raad die opvatting heeft (of de opvatting heeft dat de middelonderdelen klaarblijkelijk de strekking hebben dat ze mede zijn gericht tegen het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof), ga ik toch nader op de middelonderdelen in. Ik zal daarbij ook de toelichting betrekken, met daarbij de kanttekening (i) dat de toelichting niet steeds goed aansluit bij de middelonderdelen, omdat in de toelichting ook klachten naar voren komen die niet duidelijk verband houden met een van de middelonderdelen, en (ii) dat (ook) bij de klachten in de toelichting niet steeds duidelijk is tegen welke overweging van het Hof wordt opgekomen. 
         
           Kader 
         
       
     
     
       8.8 
       In HR BNB 2020/52 overweegt de Hoge Raad dat “de rechter een bewijsoordeel moet geven dat (i) niet mag getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, en dat (ii) voor zover van feitelijke aard, toereikend moet worden gemotiveerd en niet onbegrijpelijk mag zijn. Voor bewijsoordelen geldt verder dat de keuze en de waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen zijn voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.”  Deze overweging is weliswaar gegeven in het kader van een niet-boetekwestie, maar zij geeft ook voor een geval als dit richting voor de toetsingsmogelijkheden in cassatie. 
     
     
       8.9 
       Wat betreft element i) is relevant dat in de toelichting (p. 17) het oordeel van het Hof ‘onjuist’ wordt genoemd. Deze klacht gaat echter uit van wetenschap van belanghebbende die het Hof niet heeft vastgesteld. Op dit punt is dan in wezen (alleen) sprake van een klacht over de motivering en/of onbegrijpelijkheid. Ook voor het overige ontwaar ik geen echte rechtsklachten. In de toelichting wordt weliswaar ook elders (vgl. p. 16 in verband met rov. 5.16.3, derde alinea, over ‘rubber stamping’; p. 20 in verband met een oordeel over onzorgvuldigheid) nog wel over ‘onjuist’ gesproken, maar – nog daargelaten dat niet steeds wordt uiteengezet wat er rechtskundig onjuist is – het gaat niet om een rechtsklacht betreffende het (voorwaardelijk-)opzetbegrip. Ik benadruk daarbij dat zelfs als het Hof zou zijn uitgegaan van een onjuist rechtskundig uitgangspunt van het begrip ‘werkelijke leiding’, dat op zichzelf nog niet betekent dat zijn bewijsoordeel in rov. 5.16.3, eerste alinea, over (voorwaardelijk) opzet rechtskundig onjuist is. 
     
     
       8.10 
       
         Wat betreft element (ii) is voor de toets in cassatie van belang dat, zoals de Hoge Raad in HR BNB 2020/52 overweegt, de keuze en de waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen zijn voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Dat geldt zowel voor een bewijsoordeel inhoudende een bewezenverklaring als een bewijsoordeel inhoudende dat het bewijs niet is geleverd. Vergelijk ook de strafkamer van de Hoge Raad: 
         “4.2.1. (…) in cassatie [kan] niet worden onderzocht of de feitenrechter die de verdachte op grond van zijn feitelijke waardering van het bewijsmateriaal heeft vrijgesproken, terecht tot dat oordeel is gekomen. Ingeval de rechter die over de feiten oordeelt het tenlastegelegde bewezen acht, is het aan die rechter voorbehouden om, binnen de door de wet getrokken grenzen, van het beschikbare materiaal datgene tot bewijs te bezigen wat deze uit het oogpunt van betrouwbaarheid daartoe dienstig voorkomt en terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing inzake die selectie en waardering, die - behoudens bijzondere gevallen - geen motivering behoeft, kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Hetzelfde geldt in het tegenovergestelde geval dat de rechter op grond van de aan hem voorbehouden selectie en waardering van het bewijsmateriaal tot de slotsom komt dat vrijspraak moet volgen. Hieruit volgt dat het oordeel betreffende het al dan niet bewezen zijn van het tenlastegelegde, met de daartoe gegeven motivering, niet onbegrijpelijk genoemd zal kunnen worden op de grond dat het beschikbare bewijsmateriaal - al dan niet in verband met een andere uitleg van gegevens van feitelijke aard - een andere (bewijs)beslissing toelaat (vgl. HR 4 mei 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO5061, NJ 2004/480).” 
       
     
     
       8.11 
       
         Wat betreft de motivering en begrijpelijkheid lijkt me bovendien relevant het onderscheid tussen een bewijsoordeel dat inhoudt dat het bewijs is geleverd, en een tegenovergesteld bewijsoordeel. Aan het eerstgenoemde bewijsoordeel kunnen hogere motiveringseisen wordt gesteld dan aan het tweede genoemde, mede gelet op art. 6 EVRM dat strekt tot rechtsbescherming van de burger. Een bewezenverklaring moet af te leiden zijn uit bewijsmiddelen. De voor de bewezenverklaring gebruikte bewijsmiddelen zullen dan ook moeten worden vermeld, zodat de redenering voor de Hoge Raad controleerbaar is, hetgeen van belang is uit oogpunt van rechtsbescherming. Een onbewezenverklaring laat zich daarentegen uit de aard der zaak beperkt(er) motiveren. In zo’n geval is immers aan de orde dat – volgens de feitenrechter – een bepaalde conclusie juist niet te trekken is op basis van de bewijsmiddelen. In de kern komt het bij zo’n bewijsoordeel erop neer dat al hetgeen is aangevoerd onvoldoende is om tot een bevestigend bewijsoordeel te komen. Het is dan ook niet nodig om alle bewijsmiddelen die zijn aangevoerd (maar die ontoereikend zijn geacht) op te nemen en te bespreken in een uitspraak. De motivering kan dan ook in voorkomende gevallen relatief kort zijn.  Dat neemt overigens niet weg dat het de overtuigingskracht van een uitspraak ten goede kan komen indien op bepaalde bewijsmiddelen wordt ingegaan.  Vergelijk voor het strafrecht Nijboer e.a.: 
         “7.6.6. Voor wat betreft de inhoudelijke beoordeling is er (echter) een wezenlijk verschil met de mogelijkheden tot beoordeling van de bewijsbeslissing van vrijspraak met die van de bewijsbeslissing van bewezenverklaring. Het uitgangspunt van beide beslissingen is voor de Hoge Raad gelijk. Dat uitgangspunt is de ijzeren stelregel dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal aan de feitenrechter is. Dat uitgangspunt geldt ook bij vrijspraak. Van selectie is bij vrijspraak geen sprake, van waardering van bewijsmateriaal wel. Bij de bewijsbeslissing van bewezenverklaring is de - in het arrest te presenteren - selectie van het bewijsmateriaal de argumentatie waarop de conclusie van bewezenverklaring moet stoelen (…). De Hoge Raad kan controleren of die conclusie van bewezenverklaring met voldoende zekerheid (de bewijsnorm van ‘wettig en overtuigend’) te trekken is. Bij de bewijsbeslissing van vrijspraak is dat anders. De vrijspraak hoeft niet met een redenering te worden onderbouwd. Het is geen conclusie uit een argumentatie; de bewijsmotiveringsvoorschriften schrijven dat ook niet voor en de Hoge Raad dwingt de feitenrechter als regel niet tot verantwoording van diens waardering van het feitenmateriaal; hiervoor is al vermeld dat de standaardzin ‘niet wettig en overtuigend bewezen’ in de regel voor de Hoge Raad voldoende is. Dat betekent dat er bij cassatie tegen de bewijsbeslissing van vrijspraak in het algemeen geen ingang is om aan de Hoge Raad controle te ontlokken op de redenering van de feitenrechter die hem van het voorhanden zijnde bewijsmateriaal tot de conclusie van vrijspraak hebben gebracht. Daarbij is in het bijzonder van betekenis dat, zoals de Hoge Raad zelfuitdrukkelijk onder woorden heeft gebracht, het bewijsoordeel van vrijspraak niet reeds als onbegrijpelijk heeft te gelden op grond van het enkele feit dat het beschikbare bewijsmateriaal bij een andere weging ook een ander bewijsoordeel (bewezenverklaring) toelaat.” 
       
     
     
       8.12 
       
         Het handboek van Corstens vermeldt over de motivering van een vrijspraak: 
         “Een vrijspraak behoeft in beginsel niet te worden gemotiveerd door de rechter, anders dan met de rituele frase dat de rechter het ten laste gelegde feit niet wettig en overtuigend bewezen acht. Het enkele feit dat het beschikbare bewijsmateriaal ook een andere beslissing dan vrijspraak toelaat, maakt dat niet anders. Ook hier geldt dat de rechter vrij is in de selectie en waardering van het bewijs en dat die selectie en waardering, behoudens bijzondere omstandigheden, geen nadere motivering behoeven.  
         De verplichting om de vrijspraak nader te motiveren kan wel voortvloeien uit de tweede volzin van art. 359 lid 2 [Sv; MP]. Onder uitdrukkelijk onderbouwde standpunten worden immers ook standpunten van de zijde van het openbaar ministerie begrepen. Dat betekent dat een vrijspraak zal moeten worden gemotiveerd, als daarmee een door de officier van justitie ingenomen standpunt wordt gepasseerd. Dat standpunt zal dan wel moeten zijn ingekleed overeenkomstig de eisen die de Hoge Raad stelt aan een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. Ook hier geldt dat de motivering die de rechter geeft, niet op ieder detail van de argumentatie van de officier van justitie hoeft te zien. De omvang van de motiveringsverplichting hangt ook samen met de strekking van het standpunt. Met betrekking tot kwesties van feitelijke aard zal het wederom aankomen op de begrijpelijkheid van het oordeel van de rechter. Als het ingenomen standpunt ziet op juridische vragen, mag een meer uitvoerige motivering worden verlangd.” 
       
     
     
       8.13 
       
         Keulen en Knigge schrijven daarover: 
         “De motivering van de vrijspraak kan een feitelijke en een juridische component hebben. De juridische component kan de uitleg van een wetsterm in de tenlastelegging betreffen. Die uitleg kan in cassatie worden getoetst. De Hoge Raad casseert als uit de motivering van de vrijspraak blijkt dat deze op een verkeerde uitleg van een wetsterm berust. Van de rechter mag ook een reactie worden verwacht als het OM beargumenteert dat bij een juiste uitleg van de tenlastelegging een bewezenverklaring dient te volgen. (…) 
         De juridische component van de motivering kan ook een motivering van de vrijspraak in het licht van het wettelijk bewijsrecht betreffen. Als de vrijspraak het gevolg is van een onjuiste uitleg van dat bewijsrecht, casseert de Hoge Raad. (…) Van de rechter mag ook een reactie worden verwacht als het OM mede aan de hand van het wettelijk bewijsrecht heeft betoogd waarom een bewezenverklaring kan volgen. (…) 
         De feitelijke component van de motivering van een vrijspraak wordt in cassatie daarentegen zeer terughoudend getoetst. En aan de motivering van de afwijking van een door het OM betrokken standpunt dat de waardering van de bewijsmiddelen betreft stelt de Hoge Raad geen hoge eisen.”  
         
           Terug naar de zaak 
         
       
     
     
       8.14 
       Aangenomen dat in de middelonderdelen a, b en c besloten ligt dat ze ook opkomen tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.16.3, eerste alinea, zou – mede gelet op de toelichting (vgl. p. 15) – de strekking van de middelonderdelen zijn dat het Hof niet tot dat oordeel is kunnen komen aangezien het Hof uit de door de Inspecteur aangedragen bewijsmiddelen had moeten afleiden dat belanghebbende wist dat de kernbeslissingen van de Guernsey limiteds steeds reeds in Nederland tot stand waren gekomen. De middelonderdelen behelzen in zoverre een klacht over de motivering althans de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof.  
     
     
       8.15 
       
         Ik meen evenwel dat het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is en toereikend gemotiveerd is, gelet op de overwegingen in rov. 5.16.2 en rov. 5.16.3. Wat in (de toelichting op) de middelonderdelen naar voren wordt gebracht, maakt dat niet anders: 
         - Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk in het licht van de e-mails aangehaald op p. 10-13 van het cassatieberoepschrift. In de kern: wetenschap van belanghebbende over de feitelijke gang van zaken wat betreft de wijze waarop beslissingen van de Guernsey limiteds tot stand komen,  hoeft nog niet mee te brengen dat sprake is van wetenschap (over de aanmerkelijke kans) dat de Guernsey limiteds in Nederland zijn gevestigd. Hierop stuiten middelonderdelen a en c af. 
         - Het niet-opnemen en niet-bespreken van deze e-mails en andere bewijsmiddelen maakt als zodanig nog niet – anders dan de toelichting (p. 20) betoogt – dat de uitspraak onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. Het gaat er immers om of het bewijsoordeel van het Hof niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd is. 
         - Middelonderdeel b verwijt het Hof een bepaald feit te miskennen. Dat feit is echter geen vastgesteld feit maar een feitelijke stelling. Op het met die feitelijke stelling verband houdende standpunt van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ is het Hof bovendien voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk ingegaan in rov. 5.16.3, derde alinea. Gelet daarop faalt ook de klacht in de toelichting (p. 18) dat het Hof niet ingaat op de stelling van de Inspecteur over het ‘toneelstukje’. Dat het Hof in rov. 5.16.3, derde alinea, bij de weergave van het standpunt van de Inspecteur niet met zoveel woorden spreekt over een ‘toneelstukje’, maakt dat niet anders. Het Hof was niet gehouden op elke duiding door de Inspecteur van het feitencomplex afzonderlijk in te gaan. 
         - De toelichting merkt op (p. 18) dat het Hof niet ingaat op de betekenis van het – volgens de Staatssecretaris – bewust achterhouden van e-mails met een onterecht beroep op het informeel verschoningsrecht. De toelichting verbindt hieraan geen klacht. Zo de opmerking is bedoeld als motiveringsklacht, faalt de klacht. Het Hof heeft het kennelijk niet nodig geacht te beoordelen of e-mails onterecht met een beroep op het informeel verschoningsrecht bewust zijn achterhouden. Dat maakt zijn oordeel echter nog niet onbegrijpelijk en dat behoefde geen motivering, te minder niet nu het kennelijk – zo begrijp ik de toelichting – gaat om gedragingen na het moment waarop het vermeende delict is gepleegd. 
         - De toelichting verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op een vijftiental feiten (althans feitelijke stellingen) genoemd op p. 19-20 betreffende de werkelijke leiding. Volgens de toelichting is daarmee het oordeel van het Hof dat slechts sprake is van onzorgvuldigheid onjuist dan wel onbegrijpelijk. Ik neem aan dat de Staatssecretaris daarmee doelt op het oordeel in rov. 5.16.3, laatste alinea, waarin wordt gesproken over “lichtvaardig is gehandeld”. Dat oordeel – dat uitgaat van de veronderstelling dat de onjuistheid van het standpunt door de adviseurs had moeten worden onderkend – is echter niet onbegrijpelijk, gelet op de overwegingen van het Hof in rov. 5.16.2 en 5.16.3, eerste alinea. 
       
       
     
     
       8.16 
       
         Tot slot, voor zover in de middelonderdelen de klacht besloten ligt dat het Hof heeft verzuimd om op de in 8.2 vermelde bewijsconstructie in te gaan en in het bijzonder niet op de stelling dat belanghebbende wist dat de (kern)beslissingen van de Guernsey limiteds in Nederland werden genomen, faalt de klacht. Het is op zichzelf juist dat het Hof zich niet expliciet heeft uitgelaten over die bewijsconstructie en die stelling, maar het Hof was daartoe ook niet gehouden. Die bewijsconstructie en die stelling hebben de strekking het standpunt te onderbouwen dat belanghebbende – kort gezegd – wist dat de Guernsey limiteds in Nederland zijn gevestigd. Op dat standpunt heeft het Hof wel gereageerd in rov. 5.16.3, eerste alinea. In dat kader heeft het bovendien expliciet gereageerd op de stelling over ‘rubber stamping’ (rov. 5.16.3, derde alinea). 
         
           Middelonderdeel d (betreffende het oordeel over ‘grove schuld’) 
         
       
       
       
         
           Belang bij en reikwijdte van middelonderdeel d 
         
       
     
     
       8.17 
       Middelonderdeel d komt op tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.20. Naar mij voorkomt is er geen belang bij behandeling van dit middelonderdeel. Het Hof heeft namelijk in rov. 5.9 geoordeeld dat de deelnemersboete niet op de grond van grove schuld aan belanghebbende kan worden opgelegd omdat daarvoor geen toestemming is gegeven. Dit oordeel draagt zelfstandig de beslissing van het Hof wat betreft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur over grove schuld. Belanghebbende wijst daarop ook in het verweerschrift, punt 2.38. De conclusie van repliek gaat op dat onderdeel van het verweerschrift niet in. 
     
     
       8.18 
       
         Ik merk wel op dat in de toelichting in het cassatieberoepschrift de passage is opgenomen (p. 3) dat “[h]et Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uit het toestemmingsbesluit van de toestemminggevers expliciet moet blijken op welke daderschapsvorm de toestemming ziet en dat hetzelfde heeft te gelden voor de schuldkwalificatie en het op te leggen boetebedrag.” Dit doet de vraag rijzen of toch sprake is van een klacht tegen het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof in rov. 5.9. Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het is een terugkerend euvel in het cassatieberoepschrift dat een passage die een mogelijke klacht bevat, niet steeds duidelijk is te koppelen aan een middelonderdeel.  
         
           Reikwijdte toestemmingsvereiste 
         
       
     
     
       8.19 
       Voor het geval de Hoge Raad het cassatieberoepschrift op dit punt ruimer opvat, merk ik het volgende op. De BBBB-opsteller heeft nauwelijks aanknopingspunten gegeven voor de bepaling wat de toestemming precies moet inhouden. De tekst van par. 2(6) (“Bestuurlijke boeten worden (…) opgelegd, met voorafgaande toestemming van (…)”) biedt ruimte voor verschillende opvattingen. De meest enge opvatting is dat de toestemminggever slechts toestemming hoeft te geven voor het opleggen van  een  deelnemersboete. Een opvatting die daar dicht tegen aan ligt (of daarmee in lijn is), is de opvatting van de Inspecteur. Die opvatting is (zie Hof, rov. 5.9) dat de toestemminggevers enkel toetsen of het feitencomplex van voldoende gewicht is om een boete op te leggen, waarna de inspecteur zelf nader invulling geeft aan de op te leggen boete. Met het Hof meen ik echter dat deze opvatting (en dus ook de meest enge opvatting) onvoldoende recht doet aan de waarborgfunctie. Het komt mij voor dat het meest recht doet aan die waarborgfunctie (zonder in strijd te komen met de tekst van par. 2(6) BBBB) dat de toestemming voldoende specifiek moet zijn wat betreft de essentialia, met name het verwijt (welke deelnemersvorm(en) en de juridische schuldkwalificatie(s)) en de (maximale) hoogte van de boete. Niet overtuigend vind ik de klacht van de Staatssecretaris dat het Hof met zijn uitleg van het toestemmingsvereiste ten onrechte op de stoel van DGO en FJZ (lees: DGBel) gaat zitten. Het gaat er veeleer om hoe groot de rechtsbeschermende rol van de toestemminggevers is tegen de achtergrond van de waarborgfunctie. 
     
     
       8.20 
       
         Een te onderscheiden vraag is of de inspecteur nadat de deelnemersboete is opgelegd, nog een nader dan wel subsidiair standpunt kan innemen dat niet met zoveel woorden onder de eerder gegeven toestemming valt. Ik zie vanuit de waarborgfunctie geen bezwaar dat de inspecteur het standpunt inneemt dat een lagere boete geboden is. Hoe zit het echter bij wijziging van de juridische kwalificatie, in dit geval van opzet naar primair opzet en subsidiair grove schuld? De Staatssecretaris voert aan dat het geldende procesrecht meebrengt dat subsidiaire stellingen tot op zitting in hoger beroep kunnen worden ingebracht. Dit argument gaat echter langs de kern van de kwestie heen. Het is niet de vraag tot welk moment subsidiaire stellingen mogen worden ingenomen, maar wat de reikwijdte van het toestemmingsvereiste is. Dit betekent ook dat het arrest HR BNB 2001/272 geen direct antwoord geeft op de vraag. In dat arrest is geoordeeld dat – kort gezegd – de juridische kwalificatie van de aan een boete ten grondslag gelegde feitelijke gedraging in de loop van de bezwaar- of beroepsfase mag worden gewijzigd, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd.  De tekst van par. 2(6) BBBB biedt geen duidelijk antwoord op de vraag, de totstandkomingsgeschiedenis evenmin. Ik meen verder dat, in aanmerking genomen dat ‘grove schuld’ een minder ernstig verwijt is dan ‘opzet’ (wat los staat van de kwestie of ‘grove schuld’ al dan niet het mindere is van ‘opzet’; zie 8.21-8.22 hierna), de waarborgfunctie evenmin voldoende duidelijk richting geeft. Gelet op dit een en ander zie ik te weinig aanknopingspunten om par. 2(6) BBBB zo ruim uit te leggen dat deze beleidsregel eraan in de weg staat dat de inspecteur als subsidiair standpunt inneemt dat sprake is van ‘grove schuld’, indien toestemming is verleend om een deelnemersboete op te leggen op grond van ‘opzet’. Een pragmatisch argument tegen die uitleg is bovendien gelegen in het door Van den Hoek gesignaleerde risico van verkrampende werking (6.43). 
         
           Middelonderdeel d inhoudelijk 
         
       
     
     
       8.21 
       Hoewel het middelonderdeel daarop niet duidt, bevat de toelichting op dit middelonderdeel ook een rechtsklacht. Die rechtsklacht luidt dat het Hof (rov. 5.19) ten onrechte als uitgangspunt neemt dat in het verwijt van opzet niet tevens het verwijt van grove schuld ligt besloten. Deze klacht faalt, aangezien het uitgangspunt juist is gelet op de door het Hof aangehaalde jurisprudentie. 
     
     
       8.22 
       Daaraan doet niet af het door de Staatssecretaris aangehaalde arrest van de strafkamer van 16 juni 2015.  Weliswaar biedt dat arrest – met name tegen de achtergrond van de voorafgaande conclusie van A-G Bleichrodt  – aanknopingspunten voor de opvatting dat opzet en schuld niet zonder meer elkaars tegenpolen zijn. Maar dat betekent nog niet, zeker niet procedureel gezien, dat in het verwijt van opzet tevens het verwijt van grove schuld besloten ligt. Knigge wijst erop dat “de Hoge Raad niet [overweegt] dat ‘weten’ ‘redelijkerwijs moeten vermoeden’  insluit . Hij overweegt dat het opzet van de verdachte  niet uitsluit  dat hij redelijkerwijs moest vermoeden” (originele cursivering).  Het arrest is bovendien gewezen in een zaak waarin de verhouding tussen opzetwitwassen en schuldwitwassen centraal staat en het geeft daarom niet antwoord op de vraag naar de verhouding tussen opzet en schuld in het algemeen. Zo beargumenteert Keijzer in zijn NJ-noot bij het arrest dat in het algemeen, afgezien van enkele uitzonderlijke delictsomschrijvingen (waaronder die welke in het arrest aan de orde is), culpa door dolus wordt uitgesloten.  De opvattingen hierover blijven verdeeld.  Ik laat dit verder rusten. In deze zaak gaat het op dit onderdeel  niet  om de kwestie of als sprake is van opzet, dit in de weg staat aan een bewezenverklaring van schuld. 
     
     
       8.23 
       
         Het middelonderdeel richt zich tegen rov. 5.20 van het Hof, die als volgt luidt: 
         “5.20. De Inspecteur heeft gedurende de procedure steeds aangevoerd dat de medewerkers van belanghebbende wisten dat de werkelijke leiding van de Guernsey limiteds in Nederland was gevestigd en dat zij willens en wetens een correcte belastingheffing hebben gefrustreerd. Deze verwijten van de Inspecteur passen bij de schuldkwalificatie opzet en kunnen dus niet ook inhouden dat bij belanghebbende sprake was van grove schuld. Onder grove schuld moet immers worden verstaan “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid”. De Inspecteur had derhalve feiten en omstandigheden moeten stellen die de conclusie kunnen dragen dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft echter niets aangevoerd ten aanzien van zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch heeft hij verduidelijkt waarom de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden in verband met de schuldkwalificatie opzet zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie grove schuld. De enkele verwijzing naar het begrip grove schuld tussen haken in zijn stukken zonder enige nadere onderbouwing is daartoe onvoldoende.” 
       
     
     
       8.24 
       De Staatssecretaris betoogt dat het Hof ‘ten onrechte’ heeft geoordeeld dat de Inspecteur niets heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn stelling. Na het citeren van een brief van 18 mei 2021 wijst de Staatssecretaris erop dat dezelfde feiten die dienden ter onderbouwing van het standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, dienden ter onderbouwing voor het standpunt dat sprake is van grove schuld. 
     
     
       8.25 
       
         Het betoog van de Staatssecretaris gaat langs het oordeel van het Hof heen. Vooropgesteld moet worden dat het Hof acht heeft geslagen op de brief van 18 mei 2021 (rov. 5.17). Het komt mij verder voor dat het Hof ook wel begreep dat de Inspecteur zich voor grove schuld op dezelfde (gestelde) feitelijkheden beriep als voor opzet (vgl. vijfde zin van rov. 5.20: ‘de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden’). Het punt dat het Hof volgens mij maakt in rov. 5.20 is dat de Inspecteur die feitelijkheden steeds heeft aangevoerd voor ‘weten’ in het kader van opzet (vgl. eerste zin), dat ‘grove schuld’ een andere schuldkwalificatie is waarbij ‘weten’ geen criterium is (vgl. tweede en derde zin), en dat de Inspecteur verzuimt duidelijk te maken waarom die feitelijkheden tot schuldkwalificatie ‘grove schuld’ zouden moeten leiden (vgl. vijfde zin, met name het tweede deel). Anders gezegd: de Inspecteur maakt volgens het Hof de link niet tussen de feitelijkheden en ‘grove schuld’. Bijvoorbeeld: is het verwijt  erop gebaseerd dat belanghebbende ‘heeft moeten weten’ en zo ja, wat dan precies, waarom en op grond van welke feitelijkheden? Ik merk in dat kader ook op dat ‘grove schuld’ in zeker opzicht een meer normatief begrip is dan opzet,  en dus ‘uitleg’ (stellingname) nodig is waarom bepaalde feitelijkheden tot ‘grove schuld’ leiden. Ik begrijp aldus dat het Hof in de kern van oordeel is dat de Inspecteur niet aan de stelplicht heeft voldaan (vgl. de vierde zin tegen welke achtergrond de daarop volgende overwegingen zijn gegeven). Dát oordeel wordt door de Staatssecretaris niet bestreden. Maar ook als het oordeel wel impliciet bestreden zou zijn, dan zou het middelonderdeel falen. Het oordeel is namelijk gebaseerd op een aan het Hof – als feitenrechter – voorbehouden uitleg van de gedingstukken. De uitleg is voldoende gemotiveerd. Verder kan niet worden gezegd dat de uitleg onbegrijpelijk is in het licht van de door de Staatssecretaris geciteerde brief van 18 mei 2021, en evenmin in het licht van het stuk aangehaald in de reactie op het incidenteel cassatieberoep p. 6-7. Voor het overige heeft de Staatssecretaris geen gedingstukken aangevoerd. 
         
           Proceskostenvergoeding 
         
       
     
     
       8.26 
       De toelichting op het (principale) beroep in cassatie (p. 21) gaat ook in op de door het Hof toegekende proceskostenvergoeding. Zij vermeldt dat voor zover de Hoge Raad het cassatieberoep gegrond verklaart, de daarmee toegekende proceskostenvergoeding vervalt. Dat is als uitgangspunt juist. De toelichting vermeldt echter ook dat indien een deel van de klachten gegrond is, maar dit niet tot cassatie kan leiden, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven om af te wijken van de forfaitaire proceskostenvergoeding. De toelichting behoeft naar mijn mening in zoverre geen behandeling. Er is namelijk geen middel gericht tegen het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding voor het hoger beroep (5.4). 
     
   
   
     
       9 (Voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep 
     
       9.1 
       
         Gelet op het voorgaande is de voorwaarde waaronder het incidenteel cassatieberoep is ingesteld, niet vervuld. Voor het geval de beoordeling door de Hoge Raad van het principale cassatieberoep ertoe leidt dat de voorwaarde wel is vervuld, ga ik in op het incidentele cassatieberoep. 
         
           Middel 1 (incidenteel cassatieberoep) 
         
       
     
     
       9.2 
       Het eerste middel van het incidentele cassatieberoep is geciteerd in 5.5. Het middel komt erop neer (i) dat de feitelijke gedragingen die belanghebbende worden verweten, neerkomen op het niet-verzoeken om een aangiftebiljet, (ii) dat dit laatste sinds de invoering van art. 67ca AWR in 2010 echter alleen kan worden beboet op grond van dat artikel zijnde een lex specialis en dus niet meer op grond van art. 67e AWR, en (iii) dat het Hof daarom een onjuiste maatstaf heeft aangelegd aangezien het toetst of belanghebbende opzet en/of grove schuld kan worden verweten zoals bedoeld in art. 67e AWR. 
     
     
       9.3 
       Het rechtskundige standpunt genoemd bij ii) is terug te vinden in geschilpunt f bij het Hof (4.3). Uit de uitspraak van het Hof blijkt echter onmiskenbaar dat het Hof niet is ingegaan op dit geschilpunt. Het heeft om proceseconomische redenen alleen de geschilpunten b en k beoordeeld (zie 4.4). In de beoordeling door het Hof van het standpunt van de Inspecteur dat het aan (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven als bedoeld in art. 67e AWR, ligt evenmin besloten dat het Hof impliciet geoordeeld heeft dat het rechtskundige standpunt van belanghebbende onjuist is. Het Hof heeft in feite slechts geoordeeld dat beboeting achterwege moet blijven,  reeds omdat  de bestanddelen opzet of grove schuld van de omschrijving van het beboetbaar feit in art. 67e AWR niet zijn vervuld. Het Hof is er dan in wezen  veronderstellenderwijs  van uitgegaan dat art. 67e AWR van toepassing is, maar heeft dus niet geoordeeld dat dit artikel de grondslag kan vormen voor beboeting van belanghebbende wegens het niet-verzoeken om een aangiftebiljet. Aangezien het middel aldus feitelijke grondslag mist, kan het niet tot cassatie leiden. 
     
     
       9.4 
       
         Dit laatste betekent ook dat in het midden kan blijven of de feitelijke gedragingen die belanghebbende worden verweten, neerkomen op het niet-verzoeken om een aangiftebiljet, zoals belanghebbende stelt. De Staatssecretaris voert in zijn reactie op het incidenteel cassatieberoep, p. 2-3 aan dat het aan belanghebbende gemaakte verwijt niet beperkt is tot het niet-verzoeken om een aangiftebiljet, maar zich uitstrekt over een samenstel van opzettelijke/grofschuldige gedragingen. De Staatssecretaris toont zich daarbij overigens bepaald niet ‘verwijt-vast’. 
         
           Middel 2 (incidenteel cassatieberoep) 
         
       
     
     
       9.5 
       Het tweede middel van het incidentele cassatieberoep is geciteerd in 5.6. Het klaagt er in de kern over dat het Hof niet is ingegaan op de stelling dat tardief is het standpunt dat sprake is van grove schuld, dan wel dat indien het Hof deze stelling impliciet heeft verworpen, dat oordeel uitgaat van een onjuiste maatstaf dan wel leidt aan een motiveringsgebrek. 
     
     
       9.6 
       Dit middel is onder nog een extra voorwaarde voorgesteld ten opzichte van het incidenteel cassatieberoep. Niet alleen is een voorwaarde dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven, maar ook is een voorwaarde het oordeel van het Hof over grove schuld niet in stand kan blijven. Gegeven mijn beoordeling over middel 2 in het principale beroep in cassatie, zou deze laatste voorwaarde niet zijn vervuld en kan het middel buiten behandeling blijven.  
     
     
       9.7 
       Voor het geval toch aan de behandeling van het middel wordt toegekomen, merk ik op dat ik uit het uitspraak van het Hof niet afleid dat het Hof op de tardief-stelling is ingegaan. Gegeven zijn oordeel was daartoe ook geen noodzaak. Indien verwijzing zou volgen voor beoordeling van het geschil over grove schuld, zal het verwijzingshof die stelling alsnog moeten behandelen. 
     
   
   
     
       10 Beoordeling van de middelen 
     Principale beroep 
     
       10.1 
       Middelonderdeel 1a faalt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het toestemmingsvereiste een (noodzakelijke) voorwaarde is waaraan de rechter kan toetsen (7.3-7.18). 
     
     
       10.2 
       Het Hof heeft geoordeeld dat hoewel de DGO toestemming heeft verleend voor het opleggen van de deelnemersboete, niet aan het toestemmingsvereiste is voldaan omdat het gebruik van de door de DGO gegeven toestemming zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Bij de beoordeling van de daartegen gerichte middelonderdelen 1b-1e moet worden vooropgesteld dat het Hof zijn taak terecht niet heeft beperkt tot de louter formele toets óf toestemming (vooraf) is verleend (7.23). In het oordeel van het Hof ligt besloten het oordeel dat zozeer onzorgvuldig is gehandeld bij de totstandkoming van de toestemming dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is (7.28). Dat oordeel is gebaseerd op een waardering door het Hof van de door hem onderzochte wijze van informatiegaring en -voorziening tijdens het toestemmingstraject. Het oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat het oordeel is gegeven met het oog op de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste (7.29-7.30). Die waardering is in cassatie niet op juistheid toetsbaar aangezien zij een aan het Hof als feitenrechter voorbehouden waardering van de gang van zaken betreft. De waardering is bovendien niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Dit oordeel wordt niet anders in het licht van wat de middelonderdelen naar voren brengen met betrekking tot onderliggende overwegingen in rov. 5.11.1-5.11.5 van het Hof (7.34). Middelonderdelen 1b-1e falen derhalve. 
     
     
       10.3 
       Middelonderdeel 1f komt vergeefs op tegen het oordeel van de geheimhoudingskamer (7.39-7.41). De geheimhoudingskamer heeft aan zijn oordeel over de e-mails terecht een belangenafweging ten grondslag gelegd. Deze belangenafweging getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige – als verweven met waarderingen van feitelijke aard – niet op juistheid wordt getoetst in cassatie. Het oordeel is overigens niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. 
     
     
       10.4 
       Middelonderdelen 2a-c zijn gericht tegen het oordeel van het Hof dat hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende is voor het oordeel dat belanghebbende wist dat het niet anders kon dan dat de Guernsey limiteds in Nederland waren gevestigd, dan wel dat belanghebbende wist dat er een aanmerkelijke kans was dat zij in Nederland waren gevestigd en deze kans willens en wetens voor lief heeft genomen. Dit oordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen. Het oordeel is bovendien toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk (8.14-8.16). De middelonderdelen kunnen daarom niet tot cassatie leiden. 
     
     
       10.5 
       Middelonderdeel 2d behoeft geen behandeling. Het Hof heeft namelijk in rov. 5.9 geoordeeld dat de deelnemersboete niet op de grond van grove schuld aan belanghebbende kan worden opgelegd omdat daarvoor geen toestemming is gegeven en dit oordeel is in cassatie niet bestreden (8.17-8.18). In het geval de cassatiemiddelen ruimer moeten worden opvat, meen ik dat het oordeel van het Hof op dit punt onjuist is, omdat het uitgaat van een te ruime uitleg van par. 2(6) BBBB (8.19-8.20).  
     
     
       10.6 
       In dat geval zou wel aan behandeling van middelonderdeel 2d worden toegekomen. Dit baat de Staatssecretaris echter niet. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat in het verwijt van opzet niet tevens het verwijt van grove schuld ligt besloten (8.21). Het Hof heeft vervolgens in de kern geoordeeld dat de Inspecteur niet voldaan heeft aan de stelplicht ter zake van zijn subsidiaire standpunt over grove schuld. Dit oordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk in het licht van de stukken waarnaar de Staatssecretaris heeft verwezen in cassatie (8.25). 
     
     
       10.7 
       
         Mocht de Hoge Raad mij volgen in de beoordeling van tweede middel, dan zou dat tweede middel kunnen worden afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO. 
         
           Voorwaardelijk incidentele beroep 
         
       
     
     
       10.8 
       Aangezien het principale beroep naar mijn mening niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Gelet op artikel 8:112(2) Awb vervalt daarom het incidentele beroep. 
     
     
       10.9 
       Voor het geval de bedoelde voorwaarde wel is vervuld, meen ik dat het volgende heeft te gelden. Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden omdat het feitelijke grondslag mist (9.3). Het tweede middel behoeft geen behandeling indien het oordeel van het Hof over grove schuld in stand blijft (9.6). Indien verwijzing volgt voor beoordeling van het geschil over grove schuld, zal het verwijzingshof alsnog de stelling moet behandelen dat tardief is het standpunt dat sprake is van grove schuld (9.7). 
     
   
   
     
       11 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatsecretaris ongegrond te verklaren, in welk geval het voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatieberoep geen behandeling behoeft. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Rechtbank Den Haag 20 juni 2019, nr. SGR 18/1904, ECLI:NL:RBDHA:2019:9410, FutD 2019/2958 met noot redactie, NLFiscaal 2020/0167 met noot Verkaik. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 30 september 2021, nr. BK-19/00478, ECLI:NL:GHARL:2021:1985, NLFiscaal 2022/775 met noot Van Hoek. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 2 maart 2022, nr. 19/00478, ECLI:NL:GHDHA:2022:317, FutD 2022/751 met noot redactie, NTFR 2022/1434 met noot Van Wordragen, NLFiscaal 2022/773 met noot Van den Hoek. 
   
   
      	Dit in aansluiting op de op rechtspraak.nl gepubliceerde, geanonimiseerde, versie van de uitspraak van het Hof, waarin deze personen zijn aangeduid als X-A en X-B. 
   
   
      	Hof, rov. 2.12 vermeldt niet om welke twee vennootschappen het gaat, maar omdat uit rov. 2.4.1 volgt dat A-2 Ltd en B-2 Ltd winst hebben gemaakt, neem ik aan dat het om deze vennootschappen gaat. 
   
   
      	Concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken van de Belastingdienst. 
   
   
      	Het gaat om DGBel gelet op de tekst van de relevante beleidsregel ten tijde van het opleggen van de deelnemersboete (zie 6.6). De term FJZ komt pas terug in de tekst van de beleidsregel zoals die sinds 1 januari 2020 luidt (zie 6.25). 
   
   
      	Belanghebbende verduidelijkt dat zij niet opkomt tegen het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding (verweerschrift in cassatie, punt 4.9). 
   
   
      	Wet van 25 juni 2009 tot aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht), Stb. 2009, 264, art. I, onderdeel F; de inwerkingtreding is geregeld bij Koninklijk Besluit van 25 juni 2009, Stb. 2009, 266. 
   
   
      	Wet van 25 juni 2009 tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb), Stb. 2009, 265, Hoofdstuk 1, art. 2, onderdeel A; de inwerkingtreding is geregeld bij Koninklijk Besluit van 25 juni 2009, Stb. 2009, 266. 
   
   
      	Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit, Stb. 2013, 567, art I, onderdeel Ba. 
   
   
      	Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit, Stb. 2013, 567, art V. 
   
   
      	Overige fiscale maatregelen 2019, Stb. 2018, 507, art. XV. 
   
   
      	Stcrt. 2016, 34921. Par. 2 BBBB is vervolgens gewijzigd per 1 januari 2020 (Stcrt. 2019, 66184). De tussentijdse wijziging van het BBBB op 10 september 2016 (Stcrt. 2016, 47203) heeft geen betrekking op par. 2. 
   
   
      	Dit volgt uit art. 4(2)en(3) in verbinding met art. 5(1) Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst 2016). 
   
   
      	Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 79-80. 
   
   
      	Handelingen II 2006/07, nr. 77 (6 juni 2007), p. 4060-4061. 
   
   
      	Handelingen II 2006/07, nr. 77 (6 juni 2007), p. 4071. 
   
   
      	Kamerstukken I 2007/08, 29 702, C, p. 46-48. 
   
   
      	Kamerstukken I 2008/09, 29 702, E, p. 11-13. 
   
   
      	Dat wetsvoorstel is behandeld onder kamerstuknummer 31 124. 
   
   
      	Handelingen I 2008/09, nr. 36 (23 juni 2009), p. 1609. 
   
   
      	Handelingen I 2008/09, nr. 36 (23 juni 2009), p. 1630-1631. 
   
   
      	Handelingen I 2008/09, nr. 36 (23 juni 2009), p. 1647. 
   
   
      	Besluit van 25 juni 2009, nr. CPP2009/1062M, Stcrt. 2009, 9896. 
   
   
      	V-N 2009/32.9. De aantekening in V-N 2009/32.11 bij de wijziging van het BBBB verwijst wat betreft het toestemmingsvereiste naar de aantekening bij de inwerkingtreding van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht. 
   
   
      	Bijlage 2 bij Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 3, p. 101-105. 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 3, p. 102.  
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 10, p. 62. De notitie komt ook in andere parlementaire stukken met betrekking tot het Belastingplan 2010 aan de orde, soms onder de noemer ‘herijking boetebeleid’, maar dan gaat het om andere onderwerpen dan om – kort gezegd – beboeting van belastingadviseurs; zie bijv. Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 16, p. 39-42. 
   
   
      	Besluit van 24 december 2009, nr. CPP2009/2156M, Stcrt. 2009, 20226. 
   
   
      	Besluit van 6 december 2010, nr. DGB2010/6677M, Stcrt. 2010, 20116 (herplaatste versie). 
   
   
      	Besluit van 16 december 2013, nr. BLKB2013/1814, Stcrt. 2013, 35876. 
   
   
      	Kamerstukken I 2013/14, 33 752, D, p. 49. 
   
   
      	Kamerstukken I 2013/14, 33 752, C, p. 27 en 29. 
   
   
      	Besluit van 27 december 2019, Stcrt. 2019, 66184. 
   
   
      	Stb. 2019, 512, art. XI, onderdeel N 
   
   
      	Kamerstukken I 2019/20, 35 303, nr. C, p. 3-4. 
   
   
      	S.E. Zijlstra, Bestuurlijk organisatierecht, Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 353. Zie ook Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 193. 
   
   
      	Zijlstra, a.w., p. 352-353. 
   
   
      	Wet van 20 juni 1996, Stb. 1996, 333, art. I, onderdeel K; inwerkingtreding geregeld bij Koninklijk Besluit van 11 december 1997, Stb. 1997, 581. Het wetsvoorstel is behandeld onder Kamerstukken 23 700. 
   
   
      	Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 185. 
   
   
      	Wet van 6 november 1997 (Aanpassingswet derde tranche Awb I), Stb. 1997, 510, Hoofdstuk 7, afdeling 7.1, artikel 1, onderdeel A en artikel 3, onderdeel A; inwerkingtreding geregeld bij Koninklijk Besluit van 11 december 1997, Stb. 1997, 581. 
   
   
      	Wet van 6 november 1997 (Aanpassingswet derde tranche Awb I), Stb. 1997, 510, Hoofdstuk 7, afdeling 7.1, artikel 1, onderdeel B. 
   
   
      	Gewijzigd bij Aanpassingwet Algemene Douanewet, Stb. 2008, 112, art. VIII, onderdeel A.3. 
   
   
      	Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, p. 8. 
   
   
      	Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, p. 93-94. 
   
   
      	Voor de heffing van belastingrente zou een aanknopingspunt wellicht gevonden kunnen worden in de tweede volzin van art. 30j(1) AWR. 
   
   
      	Vgl. S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par. 3.2.3, en NDFR Commentaar, deel Formeel belastingrecht, art. 1 AWR (commentaar R.P.M. Lemmens; bijgewerkt tot 9 juni 2023), onderdeel 3. 
   
   
      	Invoeringswet Douanewet, Stb. 1995, 554, art. XX, onderdeel A; inwerkingtreding geregeld bij Koninklijk Besluit van 16 april 1996, Stb. 1996, 246. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1993/94, 23 806, nr. 3, p. 3-4, waarin tevens is opgemerkt dat een overeenkomstige bepaling, betrekking hebbend op heffingsrente, revisierente en administratieve boeten, is voorzien in een ander aanhangig wetsvoorstel, namelijk dat tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht. Dat wetsvoorstel is uiteindelijk later tot wet verheven per 1 januari 1998. Het gaat om de Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 738, art. I, onderdeel A. Omdat dit artikelonderdeel nog uitging van de oude wettekst van vóór 1 juli 1996, is dat artikelonderdeel gewijzigd bij Wet van 18 december 1997 (Invoeringswet bestuurlijke boeten), Stb. 1997, 737, art. I. De inwerkingtreding van beide wetten is geregeld bij Koninklijk Besluit van 18 december 1997, Stb. 1997, 739. 
   
   
      	Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 187. 
   
   
      	Zo’n verklaring is gelet op haar kenmerken aan te merken als een toestemming in de zin van art. 10:32 Awb, maar art. 2.27(2) Wabo bepaalt dat afdeling 10.2.1 Awb niet van toepassing is met betrekking tot die verklaring. 
   
   
      	T&C Wabo, commentaar op artikel 2.27 Wabo, onderdeel 1. 
   
   
      	Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 185. Zie nader Zijlstra, a.w., p. 358-359 die onderscheid maakt tussen het verlenen van goedkeuring en het onthouden van goedkeuring. 
   
   
      	Bijv. Zijlstra, a.w., p. 358. Vgl. ook ABRvS 1 augustus 2018, ECLI:NL:RVS:2018:2544, rov. 3.2 inzake een ‘verklaring van geen bedenkingen’. 
   
   
      	Commentaar Algemene Wet Bestuursrecht (Sdu), commentaar op art. 10:32 Awb door R.J.M.H. de Greef, onderdeel 8. 
   
   
      	Commentaar bij de uitspraak in NLFiscaal 2022/773 
   
   
      	HR 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO1755, NJ 2004/521. 
   
   
      	HR 28 maart 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4258, BNB 1990/194. 
   
   
      	Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 15 februari 2016, Stcrt. 2016, 9680.  
   
   
      	Beroepschrift in cassatie, p. 2. 
   
   
      	Vgl. reeds – vóór de Doorbraakarresten – HR 7 januari 1970, BNB 1970/78. 
   
   
      	Bijv. HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3264, BNB 1978/135. 
   
   
      	Bijv. HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1109, BNB 2020/134.  
   
   
      	HR 6 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2020, NJB 2016/1163. 
   
   
      	R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Kluwer, 1996, p. 137-138. 
   
   
      	HR 28 maart 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4258, BNB 1990/194, rov. 4.5. 
   
   
      	De Staatssecretaris (conclusie van repliek, p. 5) verwijt belanghebbende dat deze bij verweer ten onrechte de woorden ‘op enig moment’ aan de stelling van de Staatssecretaris toevoegt, maar deze woorden staan toch echt in middelonderdeel a en in het cassatieberoepschrift, p. 2. 
   
   
      	En verderop op p. 3: “als het deze toets al aan mocht leggen”. 
   
   
      	Vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137, rov. 3.4.7. 
   
   
      	Al geldt ook op dit punt dat er passages zijn in de toelichting op het middel die de indruk geven dat de Staatssecretaris het niet eens is met het Hof: Bijv. p. 4: “Het Hof is er overigens ten onrechte vanuit gegaan dat de toestemming moet worden gegeven op basis van een integrale beoordeling van het dossier. Voldoende is dat een marginale toets plaatsvindt of geen sprake is van willekeur en misbruik van bevoegdheid en dat de Inspecteur niet lichtvaardig gebruik maakt van de mogelijkheid een medepleegboete op te leggen.” 
   
   
      	HR 1 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028 en HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643. 
   
   
      	Vgl. Van den Hoek in zijn commentaar bij de uitspraak in NLFiscaal 2022/773: “Dit ‘zozeer indruist’-criterium wordt door de Hoge Raad toegepast als het gaat om het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in een fiscale procedure. Ik vraag mij af of deze norm geëigend is voor een geval als dit. Ik voel meer voor de (simpelere) redenering dat een toestemming die op deze wijze tot stand komt geen toestemming is in de zin van het BBBB.” 
   
   
      	Vgl. HR 1 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028, rov. 3.2.4. 
   
   
      	Ik merk daarbij op dat ik ervan uitga dat de DGO – die tevens inspecteur is – handelt in zijn hoedanigheid van bestuursorgaan. Maar zelfs als dat niet het geval is normeert naar mijn mening het ongeschreven zorgvuldigheidsbeginsel het handelen van deze overheidsfunctionaris gelet op de context waarin hij de handeling – de toestemming – verricht. 
   
   
      	Vgl. Van Hoek in NLFiscaal 2022/775: “De vergelijking horizontaal/verticaal is mijns inziens enigszins ongelukkig, want het lijkt mogelijk dat overleg op ‘verticaal’ niveau als persoonlijke beleidsopvatting kwalificeert. De nadruk zou wat mij betreft moeten liggen op het feit dat het verkrijgen van toestemming een vergevorderde – en volgens de zetel in het hoofdgeding essentiële – stap is in het proces om een boete op te kunnen leggen. De interne gedachtevorming om tot een procespositie te komen vindt normaliter in een eerder stadium plaats.” 
   
   
      	HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68. 
   
   
      	Het gaat als ik het goed begrijp om A-2 Ltd en B-2 Ltd. 
   
   
      	HR 7 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:202, BNB 2020/52. 
   
   
      	HR 29 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2842, NJ 2015/418. Zie ook bijv. HR 17 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:862  
   
   
      	Vgl. het arrest van de strafkamer HR 17 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:346. 
   
   
      	Vgl. B.F. Keulen e.a., Strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 635 in het kader van strafrecht over de verantwoording van de rechter richting samenleving en slachtoffers waarom hij vrijspreekt. 
   
   
      	J.F. Nijboer e.a., Strafrechtelijk bewijsrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri, 2017, p. 245-246 (aangehaald zonder voetnoten). 
   
   
      	G.J.M. Corstens e.a., Het Nederlands strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 920-921 (aangehaald zonder voetnoten). 
   
   
      	B.F. Keulen e.a., Strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 635-636. 
   
   
      	Ik laat het in midden in hoeverre de e-mails betrekking hebben op beslissingen van de Guernsey limiteds. Enige van de e-mails gaan niet (of niet alleen) over beslissingen van de Guernsey limiteds maar (ook) over andere beslissingen, zoals beslissingen van de cliënten in hun hoedanigheid van (toekomstig) aandeelhouder. 
   
   
      	HR 4 april 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0851, BNB 2001/272. 
   
   
      	Bijv. HR 17 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2283, BNB 1998/329, rov. 3 en HR 22 september 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2870, BNB 2000/122, rov. 3. Zie ook F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 30. 
   
   
      	HR 16 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1660, NJ 2015/362. Zie naar aanleiding van dit arrest G. Knigge, ‘Aliud of minus: een vraag die ertoe doet?’, in: G. Knigge.e.a., Gehoord de Procureur-Generaal, Deventer: Wolters Kluwer, 2016, p. 177-186. 
   
   
      	Conclusie van 14 april 2015, ECLI:NL:PHR:2015:928. Na de uiteenzetting van de ‘minus’- en ‘aliud’-theorie in punt 16-25 geeft de A-G zijn beschouwing in punt 26-35 die erin uitmondt (punt 35) dat naar zijn mening “de zogenoemde ‘minus’-theorie, zeker in een zaak waarin de verhouding tussen opzetwitwassen en schuldwitwassen centraal staat, beter [past] bij de ontwikkelingen in de wetgeving en de rechtspraak ten aanzien van beide schuldvormen dan de ‘aliud’-theorie.” 
   
   
      	G. Knigge, ‘Aliud of minus: een vraag die ertoe doet?’, in: G. Knigge.e.a., Gehoord de Procureur-Generaal, Deventer: Wolters Kluwer, 2016, p. 177-186 (citaat te vinden op p. 182). 
   
   
      	Noot in NJ 2015/362. 
   
   
      	Bijv. J. de Hullu, Materieel strafrecht: over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 273-275 die een glijdende schaal bepleit. 
   
   
      	Ook over het verwijt is het overigens van belang dat duidelijkheid bestaat. Vergelijk enerzijds cassatieberoepschrift, p. 9 waarin het verwijt (alleen) lijkt te zijn dat niet verzocht is om aangiftebiljetten uit te reiken, en anderzijds conclusie van repliek, p. 2 waarin wordt gesteld dat het verwijt niet beperkt is tot het niet verzoeken om een aangiftebiljet en dat “het verwijt (…) zich [uitstrekt] over het samenstel van opzettelijke grofschuldige gedragingen die ertoe hebben geleid dat te weinig belasting is geheven”, waarna diverse gedragingen worden genoemd. 
   
   
      	Bijvoorbeeld bij ‘heeft moeten weten’ of ‘bewust had moeten zijn’ gaat het om een ‘behoren te weten’, terwijl het bij opzet gaat om daadwerkelijk weten. Vgl. M.M. Kors, Pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en strafrecht, Fiscale Monografieën 148, Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 88-89 over het normativeren bij grove schuld en het objectiveren bij opzet. 
   
   
      	Vgl. HR 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:140, rov. 4.1. 
   
   
      	Vgl. middelonderdeel 1c van het principale cassatieberoep (“nu de overtreding uitsluitend betrekking heeft op de vraag of opzettelijk niet verzocht is om uitreiking van aangiftebiljetten vennootschapsbelasting”).