ECLI: ECLI:NL:PHR:2000:AA5677

Titel: ECLI:NL:PHR:2000:AA5677 Parket bij de Hoge Raad , 03-05-2000 / 33764

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2000-05-03

Zaaknummer: 33764

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2000:AA5677

---

-

Nr. 33.764	Mr Van den Berge 
       Derde Kamer A 	Conclusie inzake: 
       Omzetbelasting 1994	X  
       Parket, 14 december 1999	tegen:  
       de staatssecretaris van Financiën  
     
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     
       1. Feiten en procesverloop 
       1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 4 september 1997, nr. 96/0706.1 Het is ingesteld door de belanghebbende. 
       1.2. De belanghebbende, een golfvereniging, stelt ook niet-leden in de gelegenheid gebruik te maken van de golfbaan en de daarbij behorende faciliteiten. Voor dat gebruik brengt zij de niet-leden een zgn. dagcontributie in rekening. 
       1.3. De inkomsten van de belanghebbende bestaan uit: contributies en entreegelden van de leden, dagcontributies van niet-leden, opbrengst van de levering van ballen, verhuur van lockers en zgn. caddy-cars, stalling van caddy-cars van leden, sponsorbijdragen, rentebaten en inkomsten uit de verhuur van enige onroerende zaken2. 
       1.4. De belanghebbende behaalde in de jaren 1989 tot en met 1994 volgens haar jaarstukken positieve exploitatiesaldi. 
       1.5. Het geschil betreft de vraag of de belanghebbende ten aanzien van de diensten die zij verricht aan niet-leden aanspraak kan maken op de vrijstelling voor instellingen die zich bezig houden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post 21 van bijlage B, onderdeel b bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 19683 (Uitvoeringsbesluit OB 1968). Voor deze vrijstelling, die via art. 7, lid 1 Uitvoeringsbesluit OB 1968 gebaseerd is op art. 11, lid 1, onderdeel f Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), geldt als voorwaarde dat geen winst wordt beoogd.  
       1.6. De Inspecteur (het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P) was van oordeel dat aan die voorwaarde niet werd voldaan en heeft aan de belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd wegens ter zake van de dagcontributies van niet-leden verschuldigde omzetbelasting. Na tegen die aanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof, waar de belanghebbende evenmin succes had4. 
       1.7. Het beroepschrift in cassatie bevat drie middelen. 
       1.8. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend. 
       1.9. De belanghebbende heeft haar beroep doen toelichten door mr H.C. Bitter, advocaat te Amsterdam. 
     
     
     
       2. De Wet op de Omzetbelasting 1954 
       2.1. Het begrip ondernemer 
       Art. 1 Wet op de Omzetbelasting 19545 (Wet OB 1954) hield in: 
       "Onder de naam omzetbelasting wordt een belasting geheven, waaraan zijn onderworpen: (...) de leveringen van (...) goederen (...) [en] diensten, welke (...) door ondernemers binnen het kader van hun onderneming worden verricht." 
     
     
     
       Art. 6, lid 1, Wet OB 1954 luidde: 
       "Deze wet verstaat onder ondernemer: ieder die een bedrijf (...) zelfstandig uitoefent."  
     
     
     
       2.2. Vrijstellingen 
       Die ruime omschrijving - een streven naar winst was niet vereist6 - dwong de wetgever tot het opnemen van vrijstellingen voor, zoals in de Memorie van Antwoord (MvA) inzake de Wet OB 19547 werd gesteld: "bepaalde prestaties op sociaal en cultureel gebied - welk gebied voor de heffing van belasting toch als een 'randgebied' moet worden beschouwd - (...)". Zo bevatte art. 23, lid 1 Wet OB 1954 een vrijstelling voor exploitanten van inrichtingen 
       "waarin aan derden spijzen of dranken worden geleverd, of verpleging of verzorging van de in de inrichting opgenomen personen plaats vindt, mits met die inrichting geen winst wordt beoogd of gemaakt (...)." 
     
     
     
       en gaf art. 23, lid 4 Wet OB 1954 een vrijstelling voor  
       "de diensten welke worden verricht door verenigingen en organisaties, welke zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, mits met die diensten geen winst wordt beoogd of gemaakt; de vrijstelling geldt slechts voor de diensten, welke worden verleend aan de leden van de verenigingen of organisaties, met uitzondering van die bestaande uit het verlenen van toegang tot wedstrijden, demonstraties en dergelijke;"  
     
     
     
       Art. 23, lid 5 Wet OB 1954 ten slotte, opende de mogelijkheid tot vrijstelling van  
       "De door Ons bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen van goederen en diensten van sociale en culturele aard (...) welke worden verricht door ondernemers, die met de exploitatie van hun onderneming geen winst beogen of maken, in gevallen, waarin niet een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van ondernemers, die met de exploitatie van hun onderneming wel winst beogen of maken, optreedt."8 
     
     
     
       2.3. Winst beogen of maken 
       2.3.1. Tijdens de parlementaire behandeling opgemerkt9: 
       "Dient de vraag, of vrijstelling van omzetbelasting verleend moet worden, niet uitsluitend afhankelijk te worden gesteld van het niet-aanwezig zijn van een winstdoel, en niet van de toevallige omstandigheid, of in feite winst is gemaakt?@  
     
     
     
       2.3.2. De Regering antwoordde: 
       "(...) In de praktijk (...) - en dat is het meest voor de hand liggende houvast - wordt het vereiste van het niet-winst-beogen getoetst aan de reglementen, b.v. de statuten van de instelling, vereniging, enz. Wanneer als enige voorwaarde wordt gesteld, dat een winstoogmerk niet aanwezig mag zijn, zou dit dan ook praktisch tengevolge kunnen hebben, dat ondernemers, die in wezen hun prestaties verrichten met winstoogmerken, niettemin een tegengestelde clausule in hun statuten zouden opnemen. Het stellen van de voorwaarde, dat geen winst mag worden gemaakt, leidt (...) niet tot ongewenste gevolgen. Door de jurisprudentie van de Tariefcommissie op het bestaande artikel 11, no. 1, van het Besluit, wordt met de gekozen redactie toch bereikt, dat ondernemers, die met de exploitatie van hun inrichtingen geen winst beogen, doch niettemin in een bepaald jaar maken, onder de vrijstelling blijven gerangschikt, voor zover de gemaakte winst in de inrichting zelf weer wordt aangewend en dus niet aan derden wordt uitgekeerd. Zodoende wordt een redelijke toepassing verkregen, welke recht doet wedervaren aan de achtergrond van de vrijstelling." 
     
     
     
       2.3.3. Gedoeld werd vermoedelijk op de uitspraak TC 21 november 1940, nr. 2371 O (Wet op de Omzetbelasting 1954, editie Schuurman & Jordens, no. 112, 1955, art. 23, blz. 233), waarin dit college overwoog dat een vereniging die een sanatorium exploiteerde geacht moest worden met die inrichting geen winst te beogen of te maken 
       "indien zij de door haar met het sanatorium gemaakte exploitatie-overschotten niet aanwendt voor doeleinden, die buiten haar, in het verstrekken van hulpbetoon aan tuberculoselijders bestaande, werkkring liggen." 
     
     
     
       2.3.4. Ook werd gevraagd (t.a.p.)  
       "of ziekenhuizen (...) tehuizen voor bejaarden e.d., die b.v. om de verliezen, welke bij de normale exploitatie geleden worden, enigermate te compenseren, in de hoogste klasse dusdanige vergoedingen vragen, dat daarin wel winst wordt gemaakt, voor die klassen omzetbelasting verschuldigd zijn." 
     
     
     
       Geantwoord werd: 
       "dat in het algemeen voor de vraag, of omzetbelasting verschuldigd is, gelet dient te worden op de exploitatie van de inrichting in haar geheel. Normaliter worden de bepalingen ten deze soepel toegepast. In enkele extreme gevallen, b.v. wanneer van een bepaalde klasse een afzonderlijke inrichting is gemaakt, kan het echter voorkomen, dat daarvoor omzetbelasting wordt geheven." 
     
     
     
       2.3.5. Tijdens de Algemene beraadslagingen betoogde het Kamerlid Peschar10 ten aanzien van deze vrijstellingen 
       "(er) wordt gesteld, dat slechts een vrijstelling van omzetbelasting kan worden verleend, indien de betreffende ondernemer met de door hem geëxploiteerde inrichting of onderneming geen winst beoogt of maakt. Nu vrees ik, (...) dat bij de praktische toepassing nog wel enkele moeilijkheden kunnen rijzen. Ook in ondernemingen immers, die geen winst beogen te maken, kan in een zeker jaar wel degelijk een bedrijfsoverschot worden behaald. Het is lang niet eenvoudig, ja welhaast onmogelijk, om een exploitatierekening steeds sluitend te maken, in die zin, dat er geen overschot, noch tekort optreedt. Dit wordt nog moeilijker, wanneer men te maken heeft met schommelende omzetten en prijzen, en het komt mij dan ook voor, dat de belastingdienst bij zijn optreden begrip zal moeten tonen voor deze praktische moeilijkheden, wanneer over een bepaald jaar een bescheiden overschot wordt geboekt. En dit te meer, (...) omdat ook deze geen winst beogende ondernemingen behoefte hebben aan een bescheiden stootkussen om de uiteraard ook daar optredende schommelingen in de bedrijfsresultaten te kunnen opvangen en om uitbreidingen te kunnen financieren. . 
       Een ander punt (...) is, dat een instelling (Y) soms meerdere inrichtingen exploiteert. Het kan daarbij voorkomen, dat door toevallige omstandigheden de ene inrichting een (1217) overschot, de andere een tekort oplevert. Wanneer overschot en tekort elkaar zo ongeveer opvangen, geloof ik, dat ook in dit opzicht een soepel optreden alleszins redelijk te noemen is." 
     
     
     
       2.3.6. Staatssecretaris Van den Berge gaf als antwoord11: 
       "De rechter heeft uitgesproken dat, als er geen winst wordt beoogd maar wel wordt gemaakt, de inrichting niet vrij is, tenzij de winst weer in die inrichting zelf wordt aangewend (Y)." 
     
     
     
       2.3.7. Het Kamerlid Peschar vatte dat antwoord als volgt op12: 
       "(Y) ik (heb) (Y) uit de mond van de Staatssecretaris (Y) vernomen, dat de leveringen van geen winst beogende ondernemingen, die eventuele bedrijfsoverschotten in eigen bedrijf aanwenden, niet door de omzetbelasting zullen worden getroffen."   
     
     
     
       2.4. Het concurrentie-criterium 
       2.4.1. Ten aanzien van de vrijstelling voor leveringen en diensten van sociale of culturele aard (art. 23, lid 5 Wet OB 1954) was in het ontwerp aanvankelijk de beperking aangebracht dat dergelijke leveringen en diensten niet tevens werden verricht door ondernemers, die met de exploitatie van hun onderneming winst beoogden of maakten. 
       2.4.2. In dat verband werd tijdens de parlementaire behandeling gediscussieerd over de positie van de Vereniging tegen Drankmisbruik die kantines exploiteerde waarin zij aan werknemers koffie verstrekte, daarmee winst maakte en die winst elders aanwendde ter verwezenlijking van haar doelstelling13. Staatssecretaris Van den Berge betoogde dat die vereniging ten aanzien van de exploitatie van die kantines niet van omzetbelasting was vrijgesteld, omdat zij op dat gebied andere ondernemers, die wel een winstdoel hadden, concurrentie aandeed.14    
       2.4.3. Uiteindelijk werden alleen gevallen waarin sprake was van een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen buitengesloten.15   
     
     
     
       2.5. De Leidraad OB 1954 
       2.5.1. In de Leidraad OB 195416 werd gesteld: 
       "Indien met een inrichting wel een exploitatie-overschot wordt behaald, doch dat overschot uitsluitend ten behoeve van de inrichting of de patiënten enz. wordt gebezigd en derhalve niet wordt uitgekeerd, kan niet gezegd worden, dat winst wordt beoogd of gemaakt. (...)."17  
     
     
     
       3. Wet op de omzetbelasting 196818 
       3.1. De vrijstelling van art. 23, lid 1 Wet OB 1954 werd - in een wat aangepaste vorm - overgenomen in art. 11, onderdeel c Wet  OB 1968, dat luidt 
       "(vrijgesteld is) het verstrekken van spijzen en dranken door een ondernemer die een inrichting exploiteert, waarmee hij geen winst beoogt of maakt, alsmede het verplegen of verzorgen van en het verstrekken van genees- en verbandmiddelen aan in een dergelijke inrichting opgenomen personen;" 
     
     
     
       3.2. De vrijstelling voor leveranties en diensten van sportverenigingen aan hun leden (voorheen art. 23, lid 4 Wet OB 1954) werd geregeld in art. 11, onderdeel e Wet OB 1968 dat inhield 
       "(vrijgesteld zijn) de diensten - met uitzondering van het verlenen van toegang tot wedstrijden, demonstraties en dergelijke - door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden, mits met die diensten geen winst wordt beoogd of gemaakt;"  
     
     
     
       3.3. De delegatiebepaling voor het vrijstellen van bepaalde leveringen en diensten van sociale of culturele aard van art. 23, lid 5 Wet OB 1954 werd overgenomen in art. 11, onderdeel f Wet OB 1968, luidend: 
       "(vrijgesteld zijn) de door Ons bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt of maakt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die wel winst beogen of maken;".  
     
     
     
       3.4. Tijdens de parlementaire behandeling werd gevraagd19 waarom voor die laatste vrijstelling de eis werd gesteld dat de ondernemer geen winst beoogt of maakt, terwijl die eis niet werd gesteld ten aanzien van de vrijgestelde diensten van artsen etc. (art. 11, onderdeel g Wet OB 1968. Geantwoord werd:20 
       "De vrijstellingen in de sociaal-culturele sector hebben sinds lang betrekking op prestaties in de ideële sfeer. Als één van de criteria geldt daarbij dat de ondernemer geen winst beoogt of maakt. (...) Tegen de bedoelde achtergrond moet ook de vraag worden bezien, waarom deze eis niet is gesteld aan artsen e.d. Bij dezen is een dergelijke afbakening niet nodig, omdat de aard van de door hen verrichte prestaties voldoende bepaald is, t.w. de behandeling van zieken. (...)."  
     
     
     
       3.5. De krachtens art. 11 onderdeel f Wet OB 1968 vrijgestelde leveringen en diensten werden opgesomd in bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit OB 1968. Bij K.B. van 23 november 1972, Stb. 647 werd onder nr. 24 in die lijst opgenomen: 
       "(de leveringen en diensten verricht door) instellingen welke zich bezighouden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, voor zover het betreft deze prestatie."  
     
     
     
       3.6. HR 7 oktober 1992, BNB 1992/39021 betrof een naheffingsaanslag, opgelegd over de jaren 1976-1978 aan een bureau voor huwelijksbemiddeling. Een dergelijke instelling was op grond van art. 11, onderdeel f j° art. 7 Uitvoeringsbesluit OB 1968 en de daarbij behorende tabel B, onderdeel b, onder 7 vrijgesteld van omzetbelasting, op voorwaarde dat geen winst werd beoogd of gemaakt. Volgens Uw Raad kon 
       "van het maken van winst (Y) niet worden gesproken indien incidenteel over enig jaar een overschot wordt behaald, indien dat overschot wordt overtroffen door de in enkele voorgaande jaren geleden verliezen, of indien dat overschot wordt aangewend ten behoeve van   de desbetreffende instelling (Y)." 
     
     
     
       4. De Zesde richtlijn 
       4.1. Het ontwerp 
       Art. 14 van het in 1973 ingediende ontwerp voor een Zesde richtlijn inzake omzetbelasting22 hield in: 
       "1. De Lid-Staten verlenen vrijstelling voor: 
       (...) 
       j) de diensten en de daarmee gepaard gaande leveringen van goederen, die aan hun leden worden verstrekt door instellingen zonder winstoogmerk welke sportbeoefening of lichamelijke opvoeding tot doel hebben; deze vrijstelling heeft uitsluitend betrekking op de handelingen die rechtstreeks verband houden met de sportbeoefening of de lichamelijke opvoeding van amateurs; 
       (...) 
       2. Wordt beschouwd als: 
       a) instelling zonder winstoogmerk, iedere instelling die aan de volgende voorwaarden voldoet: 
       aa) niet tot doel heeft winst te maken, 
       bb) de eventuele winsten uitsluitend besteedt voor het verbeteren of het handhaven van de verrichte prestaties, 
       cc) geen materieel voordeel verschaft aan anderen dan de begunstigden of de gebruikers van de desbetreffende instellingen; (...)."  
       4.2. De definitieve tekst 
       Volgens art. 13, A, lid 1, onderdeel m Zesde richtlijn verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor  
       "sommige diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen zonder winstoogmerk worden verleend aan personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen; 
       (Y)". 
     
     
     
       Art. 13, A, lid 2 Zesde richtlijn houdt in: 
       "a. De Lid-Staten kunnen de verlening van elk der in lid 1 (...) bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden: 
       - de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend; (Y) 
       - de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting naar de toegevoegde waarde zijn onderworpen."  
     
     
     Art. 13, A, lid 2 onder b Zesde richtlijn luidt: 
     
     
       AVan vrijstellingen als bedoeld in lid 1, sub (...) m (...) zijn diensten en leveringen van goederen uitgesloten indien: 
       - zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen; 
       - zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen." 
       4.3. Enkele opmerkingen 
       4.3.1. Algemeen 
       De vrijstellingen van art. 13 Zesde richtlijn alsmede de specifieke voorwaarden die worden verlangd om voor deze vrijstellingen in aanmerking te komen, zijn autonome communautaire rechtsbegrippen [HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-453/93 (Bulthuis-Griffioen), Jurisprudentie HvJ EG (Jurispr.) 1995 blz. I-2341, r.o. 1823]. De bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven moeten strikt worden uitgelegd, omdat de vrijstellingen afwijken van het beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht [HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 (SUFA), Jurispr. 1989 blz. 1737, r.o. 13].  
       4.3.2. Het karakter van de instelling of het karakter van de dienst? 
       In de Engelse tekst van art. 13, A, lid 1 onderdeel m Zesde richtlijn wordt gesproken van  "services (...) supplied by non-profit-making organisations"; in de Franse tekst van "prestations (...) fournies par des organismes sans but lucratif". Daaruit lijkt te volgen dat de woorden Azonder winstoogmerk@ terugslaan op Ainstellingen@ (zie ook de Nederlandse tekst van het ontwerp, die op dat punt duidelijker is). Dat hier de nadruk wordt gelegd op het karakter van de instelling als zodanig en niet op het karakter van de door de instelling geleverde prestatie, is wat misleidend. In wezen gaat het om een beperking van het begrip Aeconomische activiteiten" als bedoeld in art. 4, lid 1 Zesde richtlijn. Beoogd wordt bepaalde, niet in de commerciële sfeer verrichte activiteiten uit te zonderen. Het doel van de instelling dient kennelijk als aanwijzing voor het karakter van de door de instelling verrichte activiteiten. Dat het in wezen om het karakter van de activiteiten gaat blijkt ook uit  art. 13, A, lid 2, onderdeel a, (eerste streepje) Zesde richtlijn, dat de Lid-Staten de mogelijkheid biedt om te eisen dat winsten die toch worden gemaakt, moeten worden aangewend Avoor de instandhouding of verbetering van de diensten@. Zie in dit verband ook de A-G Cosmas die in zijn conclusie voor HvJ EG 11 augustus 1995, Zaak C 453/93 (Bulthuis-Griffioen) betoogde (par.9, laatste al.): 
       " De gemeenschapswetgever heeft de nationale wetgever (...) de mogelijkheid willen geven om bepaalde activiteiten van algemeen belang van vrijstelling uit te sluiten, wanneer die activiteiten stelselmatig worden verricht met het oogmerk van het maken van winst, in die zin dat met de betrokken activiteiten duurzaam de verkrijging van inkomsten wordt beoogd." 
     
     
     
       4.3.3. Systematisch-incidenteel 
       In de Engelse tekst van Art. 13, A, lid 2, onderdeel a, (eerste streepje) Zesde richtlijn wordt gesproken van: "they shall not systematically aim to make a profit, but any profits nevertheless arising (...)". In die zin ook de Duitse tekst die spreekt van "(...) etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen (...)". De Franse tekst spreekt van "(...) les bénéfices éventuels@. Deze teksten geven daarmee, duidelijker dan de Nederlandse, aan dat de voorwaarde ten aanzien van de aanwending van de eventueel gemaakte winst een nadere voorwaarde is die betrekking heeft op gevallen waarin, hoewel men niet systematisch het maken van winst beoogt, in een incidenteel geval toch winst maakt. 
       4.3.4. Winst beogen 
       A-G Cosmas betoogde in zijn conclusie voor HvJ EG 11 augustus 1995, Zaak C 453/93 (Bulthuis-Griffioen) (par. 20): 
       "(Y) Er is sprake van het systematisch beogen van het maken van winst (Y) in een geval waarin de ondernemer streeft naar een positief resultaat uit de door hem verrichte activiteit, in dier voege dat het bedrag van de verkregen opbrengsten het bedrag van de bestede kosten overtreft (...)." 
     
     
     In die zin ook: Bijl (noot bij FED 1995/703) en HR 26 augustus 1998, BNB 1998/391 (zie hierna, par. 5.5.)  
     
     
       5. De aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn 
       5.1. Bij Wet van 28 december 1978, Stb. 677 werd de Wet OB 1968 aangepast aan de Zesde richtlijn. Art. 11, lid 1 (aanhef en) onder e Wet OB 1968 kwam te luiden: 
       "(vrijgesteld zijn) de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden (...)."   
     
     
     
       De eis van het Awinst beogen@ werd overgebracht naar het bij de Wet van 28 december 1978 toegevoegde lid 2 Wet OB 1968, inhoudende: 
       "De vrijstellingen, bedoeld in het eerste lid, onderdelen c, e en t, zijn slechts van toepassing, indien met de aldaar bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd. 
       Onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatieoverschotten, tenzij deze niet worden uitgekeerd, doch worden aangewend ten dienste van de bedoelde prestaties". 
     
     
     
       5.2. Ter toelichting werd gesteld24:  
       "(...) De richtlijn geeft in artikel 13, A, tweede lid, letter a, de mogelijkheid tot het stellen van (de eis dat geen winstoogmerk aanwezig is). Tot nu toe wordt in deze gevallen in de Nederlandse wetgeving tevens geëist dat ook geen winst wordt gemaakt, hetgeen in de praktijk aldus pleegt te worden uitgelegd, dat eventuele B niet beoogde B batige saldi wel zijn toegestaan, mits deze maar worden aangewend ten behoeve van het doel van de desbetreffende instelling. Deze wijze van benadering van het winstaspect, welke in de richtlijn wordt teruggevonden, is thans uitdrukkelijk in de wet neergelegd." 
     
     
     
       5.3. Art. 11, lid 1(aanhef en) onder f Wet OB 1968 kwam te luiden (en houdt thans in): 
       "(vrijgesteld zijn) de door Ons bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen."   
     
     
     
       In de MvT (blz. 22, ad 6°) werd betoogd: 
       "In artikel 11, letter f  (...) is het vereiste dat geen winst wordt beoogd, gehandhaafd. Om voor vrijstelling op grond van letter f in aanmerking te komen is namelijk een aanwijzing door de Kroon noodzakelijk. Een van de criteria welke bij die aanwijzing een rol spelen, is het vereiste dat geen winst wordt beoogd en dat door het verlenen van de vrijstelling geen ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die wel winst beogen. Hetgeen in het tweede lid is bepaald omtrent het maken van winst zal hier mede richtsnoer dienen te zijn."  
     
     
     
       5.4. Art. 11, lid 1 onderdeel o, 2° Wet OB 1968, in verbinding met art. 8, lid 1, onderdeel c Uitvoeringsbesluit OB 1968, bevat een vrijstelling voor instellingen die onderwijs verstrekken. Ook voor die vrijstelling geldt als voorwaarde dat de instelling met dat onderwijs geen winst beoogt. Naar de tekst genomen, is de uitbreiding of verduidelijking die in art. 11, lid 2, tweede volzin Wet OB 1968 aan het begrip Awinst beogen@ wordt gegeven hier niet rechtstreeks van toepassing. Wel zou hier, evenals bij art. 11, lid 1, onderdeel f, kunnen worden gedacht aan een analoge toepassing van dat voorschrift. HR 18 september 1991, BNB 1991/30825 betrof een onderwijsinstelling die, naar feitelijk was vastgesteld in de jaren 1979 t/m 1987 - het jaar 1984 uitgezonderd - exploitatieoverschotten had behaald, die waren aangewend ten behoeve van dat geven van onderwijs. Het gerechtshof te  
       's-Gravenhage had daaruit afgeleid dat de instelling winst beoogde. In cassatie betoogde de instelling o.m. (BNB blz. 1933, r. 18 e.v. en 29 e.v.): 
       "In art. 11, lid 2 (Wet OB 1968) is in de tweede volzin bepaald dat onder het beogen van winst mede wordt begrepen het behalen van exploitatie overschotten tenzij deze niet worden uitgekeerd, doch worden aangewend ten dienste van de (...) prestaties. Deze bepaling is in de wet opgenomen met het oog op situaties als de onderhavige waarin exploitatie overschotten ontstaan. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de onderhavige bepaling (...). Belanghebbende beroept zich tevens (...) op het bepaalde in art. 13a lid 1 letter i j° lid 2 (Zesde richtlijn). (...). Belanghebbende is van mening dat er i.c. geen sprake is van winst beogen in de zin van de Zesde Richtlijn aangezien belanghebbende niet (systematisch) het maken van winst beoogt en de overschotten zijn aangewend binnen de organisatie (...)." 
     
     
     
       Uw Raad overwoog (o. 4.4.1. en 4.4.2.): 
       "De in het tweede middel vervatte rechtsklachten strekken ten betoge dat het bepaalde in (art.) 8 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, volgens hetwelk voor de toepassing van de vrijstelling voor het geven van onderwijs (...) de eis wordt gesteld dat geen winst wordt beoogd, overeenkomt met het bepaalde in artikel 11, lid 2, (Wet OB 1968) en artikel 13, A, lid 2, a, eerste gedachtenstreep, van de Zesde Richtlijn, en dat zulks meebrengt dat het behalen van overschotten niet betekent dat belanghebbende winst beoogde, nu zij de overschotten aanwendt ten behoeve van het door haar verstrekte onderwijs.  
       Het betoog treft geen doel. Indien een instelling prestaties verricht waarmee zij systematisch naar overschotten streeft (Y) rechtvaardigt de omstandigheid dat de overschotten worden aangewend ten dienste van bedoelde prestaties, niet de gevolgtrekking dat geen winst wordt beoogd. Voor zodanige gevolgtrekking is slechts plaats indien sprake is van incidentele, niet systematisch nagestreefde overschotten."   
     
     
     
       5.5. HR 26 augustus 1998, BNB 1998/39126 betrof weer de toepassing van de vrijstelling voor onderwijsinstellingen van art. 11, lid 1 onderdeel o Wet OB 1968. Uw Raad bevestigde het oordeel van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch,  
       "dat het beogen van winst in de zin van [die bepaling] niet anders moet worden opgevat dan naar hetgeen het spraakgebruik onder het beogen van winst verstaat [namelijk] 'het trachten te verkrijgen van opbrengst boven de bestede kosten' (Y)." 
     
     
     
       6. Een Engelse visie 
       Een uitspraak van het VAT and duties tribunal van 6 mei 1998 (Keswick Golf Club a.o. v. Commissioners of Customs and Excise)27 houdt o.m. in: 
       "(...) All (...) Appellants are (...) golf clubs. Each is a members' club; that is to say they are run by and for the benefit of their members who pay annual subscriptions for the use of the club's facilities which include not only the golf course itself but also the clubhouse which is used for social functions which members may attend. (...) In the case of Keswick Golf Club, (...) the course and clubhouse are situated in a rural part of England where clubs are geographically separated by fairly long distances. The nearest members' golf club (...) is (...) about nine miles away, and the nearest commercially run golf course is approximately 20 miles distant. Like most other members' golf clubs, and commercial golf facilities, the (...) Appellants permit non-members to play on the payment of a charge, which is known as a Agreen fee@. (...) In the case of Keswick Golf Club, the aggregate of the green fees collected each year is about one and a half times the value of the members' subscriptions, and green fees obviously represent a significant part of the club's income. It was acknowledged that the green fees paid by non-members do not merely cover the cost (in wear and tear of the course and the provision of facilities such as changing rooms and showers) of their playing a round of golf, but include an element of profit.  
       The dispute between parties relates to the proper treatment for VAT purposes of the green fees. The Commissioners maintain that they attract VAT at the standard-rate, while the clubs contend that they are exempt. (...)  
       The United Kingdom legislation providing for exemption of various supplies for VAT purposes (....) [bevat o.a. een vrijstelling voor]  
       The supply by a non-profit making body to an individual, except, where the body operates a membership scheme, an individual who is not a member, of services closely linked with and essential to sport or physical education in which the individual is taking part. 
       It was common ground that the clubs are non-profit making bodies (...)  
       The distinction which art. 13 (Zesde richtlijn) seeks to draw is between supplies relating to sport which are made for motives of profit, and those made for other reasons, such as promotion of the sport itself, with no intention of making a profit. (...) 
       Two factors are identified in the second indent to para 2(b) -- the desire to generate Aadditional income@, and the element of competition with commercial enterprises. (...) 
       A members' club is to be regarded as a non-profit making body because its members (...) provide between themselves the income necessary to support the expenditure which they incur in the pursuit of their common activity. Income which they derive  from making supplies  to non-members is thus Aadditional@. (...)  
       The phrase used in art. 13 is Adirect competition@.  (...) Adirect competition@ requires no more than that two organisations offer to potential Acustomers@ broadly similar products or services, and that it is possible for the customer to choose between them (...). Accordingly I am satisfied that Applicants, by making their courses available to non-members on payment of a green fee are carrying out transactions which are in direct competition with those of commercial enterprises (...)." 
     
     
     (Volgt afwijzing van het beroep van de clubs). 
     
     
       7. Vennootschapsbelasting 
       7.1. Voor de vennootschapsbelasting is het winstoogmerk van belang bij het vaststellen van de belastingplicht van beperkt belastingplichtige personen (art. 2, lid 1, letter d Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) "voor zover zij een onderneming drijven").  
       7.2. Indien er meerdere activiteiten worden ontplooid, dient de winstvraag per onderdeel te worden beantwoord (HR 15 november 1989, BNB 1990/48, na conclusie A-G Verburg en m.nt. J.E.A.M. van Dijck). 
       7.3. Een rechtspersoon die doorlopend overschotten behaalt, wordt geacht winst te beogen, zie HR 29 juni 1955, BNB 1955/299; vgl. ook HR 6 december 1989, BNB 1990/91 m.nt. H.J. Hofstra, overwegend dat het hof van zijn oordeel over het winststreven van een stichting niet behoefde te laten weerhouden door hetgeen de stichting had aangevoerd omtrent de bestemming van de jaarlijkse overschotten. 
     
     
     
       8. Beschouwing 
       8.1. Verstoring concurrentieverhoudingen 
       8.1.1. Art. 13, A, lid 2 onderdeel a Zesde richtlijn geeft de nationale wetgever de mogelijkheid om de verlening van de vrijstellingen afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat die vrijstellingen niet mogen leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen. Nederland heeft dat ook gedaan, maar in afgezwakte vorm: zie art. 11, lid 1 onderdeel f, Wet OB 1968, waar als voorwaarde wordt gesteld dat de vrijstellingen voor bepaalde leveringen en diensten van sociale of culturele aard niet mogen leiden tot ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen. 
       8.1.2. Verder worden in art. 13, A, lid 2 onderdeel b Zesde richtlijn bepaalde nevenactiviteiten waarmee commerciële ondernemingen concurrentie wordt aangedaan van de vrijstellingen uitgesloten. Hierbij zou in gevallen als het onderhavige kunnen worden gedacht aan de verkoop van sportkleding, de exploitatie van een kantine etc. Zie in dit verband ook art. 11, lid 1 onderdeel v Wet OB 1968. 
       8.2. Winst beogen en maken; beoordeling voor de organisatie als geheel of per activiteit? 
       8.2.1. Ingevolge art. 11, lid 2, eerste volzin Wet OB 1968 geldt voor de vrijstelling van diensten die een sportvereniging aan haar leden verricht als voorwaarde dat de vereniging met die prestaties geen winst beoogt. Dat winst wordt beoogd, kan o.m. worden afgeleid uit het resultaat dat met die activiteiten wordt behaald. Het gaat dan echter uitsluitend om het resultaat van die activiteiten. De opbrengst die met andere activiteiten wordt behaald, zoals bijvoorbeeld de verhuur van onroerende zaken, de exploitatie van een clubhuis of kantine, de opbrengst van beleggingen, is in dat verband niet van belang.  
       8.2.2. Welke toets moet worden aangelegd ten aanzien van de vrijstelling voor prestaties van sociale of culturele aard is echter minder duidelijk. Art. 11, lid 1 onderdeel f Wet OB 1968 stelt als voorwaarde voor vrijstelling: Amits de ondernemer geen winst beoogt@, zonder aan te geven of dit nu in het algemeen geldt of alleen of met name voor het verrichten van die prestaties.  
       8.2.3. Uit de wetsgeschiedenis zou kunnen worden afgeleid dat de wetgever - althans aanvankelijk - heeft gedacht aan een beoordeling van het winststreven van een vereniging of instelling als zodanig (zie de in par. 2.3.2. geciteerde uitlating over de toetsing aan de hand van de reglementen of statuten, de in par. 2.3.4. geciteerde passage, waarin de nadruk wordt gelegd op de exploitatie van de inrichting als geheel en de in par. 2.4.2. gereleveerde discussie over de kantines van de Vereniging tegen Drankmisbruik28). 
       8.2.4. Daar staan echter twee systematische argumenten tegenover. Het eerste is dat art. 11 Wet OB 1968 in totaliteit is gericht op bepaalde prestaties29, niet op de organisatie als geheel. Het karakter van de omzetbelasting brengt dat in zekere zin ook mee. Bezien tegen deze achtergrond lijkt een uitleg waarbij de voorwaarde van het winst beogen wordt betrokken op het verrichten van de specifieke vrij te stellen prestaties, de meest aangewezene (zie ook de in par. 4.3.2. geciteerde passage uit de conclusie van A-G Cosmas in de zaak Bulthuis-Griffioen waarin de A-G voor de uitleg van het begrip Awinst beogen@ van de Zesde richtlijn eveneens kiest voor een beoordeling van het streven waarmee de ondernemer de activiteiten heeft ondernomen). Het tweede argument is dat niet goed valt te verklaren waarom de wetgever ten aanzien van instellingen die diensten van sociale of culturele aard verrichten op dit punt een andere toets zou hebben willen hanteren dan ten aanzien van instellingen die de in art. 11, lid 1, onderdeel c, e en t Wet OB 1968 bedoelde prestaties verrichten. 
       8.2.5. Een aanvullend argument om de eis van Ahet winst beogen@ te betrekken op de specifieke prestaties en niet op de organisatie als geheel is het volgende. De omstandigheid dat de organisatie als zodanig winst beoogt, kan een aanwijzing vormen voor het feit dat zij ook met een specifieke activiteit streeft naar het behalen van winst. Er zijn echter ook gevallen waarin een toets die uitsluitend gericht is op het doel van de organisatie als geheel kan leiden tot een onredelijk of merkwaardig resultaat. Dat zal zich met name voordoen in gevallen, waarin de conclusie dat de organisatie winst beoogt moet worden afgeleid uit de omstandigheid dat de organisatie in feite gedurende een aantal jaren winst heeft behaald. Men kan bijvoorbeeld denken aan een rijke sportvereniging die positieve resultaten behaalt met de verhuur van onroerende zaken, aanzienlijke opbrengsten ontvangt uit andere beleggingen en een flinke opbrengst geniet uit de verkoop van voedsel en drank in het clubgebouw en door het resultaat van die activiteiten van zijn leden - en niet-leden - slechts een bescheiden bijdrage behoeft te vragen voor het gebruik van de sportfaciliteiten. 
       Gelet op een en ander geef ik er de voorkeur aan, de eis van het Awinst beogen@ ook in die gevallen te betrekken op het verrichten van de specifieke prestaties.  
     
     
     
       9. De ontwikkeling van de rechtsstrijd 
       9.1. In de uitspraak op het bezwaarschrift geeft de Inspecteur twee redenen voor de weigering van de vrijstelling ten aanzien van de diensten die de belanghebbende aan niet-leden verricht: 
       a. de belanghebbende heeft blijkens de staten van baten en lasten over de jaren 1990 tot en met 1994 steeds een voordelig resultaat begroot en behaald. Daaruit blijkt dat er systematisch winsten worden begroot en behaald; 
       b. door het tegen betaling toelaten van niet leden treedt belanghebbende in concurrentie met andere belaste ondernemers.  
       9.2. In (de aanvulling op) haar beroepschrift voor het Hof stelde de belanghebbende zich primair op het standpunt dat zij geen winst beoogt.  
       9.3. Subisidair stelde de belanghebbende zich op het standpunt dat indien al zou kunnen worden gezegd dat zij streefde naar winst in economische zin, de vrijstelling van art. 11, lid 1 onderdeel f Wet OB 1968 toch kan worden toegepast omdat zij voldoet aan de voorwaarde van art 11, lid 2 Wet OB 1968, welke bepaling volgens de belanghebbende in dit geval analoog kan worden toegepast. Zij streeft niet systematisch naar winst en de behaalde exploitatieoverschotten worden aangewend ten behoeve van het golfspel. 
       9.4. In haar vertoogschrift koos de Inspecteur een andere benadering. Zij betoogde dat de belanghebbende met haar prestaties jegens de niet-leden systematisch winst beoogde te behalen en in feite ook heeft behaald (vertoogschrift, blz. 4, 3e al.). Die stelling werd door de Inspecteur met twee argumenten onderbouwd. Het eerste argument hield in dat het toelaten van niet-leden vrijwel geen extra kosten met zich had gebracht (vertoogschrift, blz. 4 slot, blz. 5, eerste al.). Het tweede argument was dat ook een omslag van alle kosten over leden en niet-leden over de jaren 1990 tot en met 1994 een positief resultaat van de diensten aan de niet-leden te zien gaf (vertoogschrift  blz. 5 e.v.).  
       9.5. De tweede reden die de Inspecteur in de uitspraak op het bezwaarschrift had gegeven om de vrijstelling te weigeren - de verstoring van de concurrentieverhoudingen - is door de Inspecteur in de beroepsfase niet herhaald. 
       9.6. Bij repliek en bij de mondelinge behandeling van de zaak heeft de belanghebbende de stelling bestreden dat zij ten aanzien van de niet-leden naar winst streefde of had behaald (conclusie van repliek, blz. 1 t/m 3 en pleitnota, blz. 1 t/m 3). Verder heeft de belanghebbende tijdens deze mondelinge behandeling een gewijzigde opstelling van de baten en lasten over de jaren 1990 tot en met 1995 overgelegd, zonder toepassing van de bestemmingsreserves. Volgens die opstelling werd over de periode als geheel een positief resultaat behaald, maar was het resultaat in de jaren 1992 en 1995 negatief (pleitnota, blz. 4).  
     
     
     
       10. De uitspraak van het Hof 
       10.1. Het Hof heeft overwogen dat het bij de beantwoording van de vraag of door een instelling als bedoeld in art. 11, lid 1 onderdeel f Wet OB 1968 winst wordt beoogd, in beginsel aankomt op de resultaten die de instelling behaalt met al haar prestaties en niet op de resultaten die worden behaald met de specifieke in de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit OB 1968 aangewezen prestaties (Hof, o. 5.2., 5.3. en 5.4.). 
       10.2. Het is volgens het Hof aan degene die zich op de vrijstelling beroept om aannemelijk te maken dat aan die voorwaarde wordt voldaan (Hof, o. 5.6.). In dat bewijs is de belanghebbende volgens het Hof niet geslaagd (Hof, o. 5.7.). Dat oordeel is gebaseerd op drie argumenten: 
       a. de belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de door haar opgestelde staten van baten en lasten niet voldoen aan de regels van goed koopmansgebruik en dat bij het bepalen van het exploitatieresultaat ook de afschrijvingen op investeringen zouden moeten worden betrokken, maar dat zij niet heeft aangegeven hoe de exploitatieresultaten zouden hebben geluid, rekening houdend met die stelling; 
       b. uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid dat de exploitatieresultaten gemiddeld genomen niet positief zijn geweest; en 
       c. de belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij in 1992 en 1995 verlies zou hebben geleden. De in de pleitnota opgenomen herrekening is op dat punt niet overtuigend, omdat die geen inzicht geeft in het exploitatieresultaat volgens goed koopmansgebruik. 
       Het Hof besluit de overweging (o. 5.7.) met de conclusie dat de belanghebbende in de jaren 1988 tot en met 1994 steeds een exploitatieoverschot heeft behaald en derhalve, gelet op art. 11, lid 2 Wet OB 1998 winst heeft beoogd.  
       10.3. In o. 5.9. spreekt het Hof het vermoeden uit dat de belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streeft. De belanghebbende heeft dat vermoeden volgens het Hof niet ontzenuwd.  
       10.4. Voor het Hof had de belanghebbende ook nog aangevoerd dat de Inspecteur, door de aanslag op te leggen, heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ook die stelling is door het Hof afgewezen (o. 5.13.). 
     
     
     
       11. Beoordeling van de middelen  
       11.1. Het eerste middel 
       11.1.1. Het eerste middel bevat twee klachten. De eerste klacht betreft de aan het slot van o. 5.7. opgenomen conclusie, dat de belanghebbende in de jaren 1988 tot en met 1994 steeds een exploitatie-overschot heeft behaald. De belanghebbende verwijst hierbij naar de in de hiervóór bedoelde pleitnota opgenomen aangepaste opstelling van baten en lasten, welke voor 1992 (en 1995) een negatief resultaat aangeeft.  
       11.1.2. Die klacht is, op zich genomen, gegrond. Dat dit aangepaste overzicht geen inzicht gaf in het exploitatieresultaat volgens goed koopmansgebruik lijkt mij in dit verband geen doorslaggevend argument, omdat het slechts gaat om de vraag of de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat zij geen winst beoogde.  
       11.1.3. Daarmee is nog niet gezegd dat hierdoor de grond is ontvallen aan het oordeel van het Hof dat de belanghebbende de stelling dat zij geen winst beoogde, niet aannemelijk had gemaakt. Dat oordeel berustte immers ook op twee andere gronden (zie par. 10.2. onder a en b). Het betekent evenmin, dat het Hof niet kon komen tot het vermoeden dat de belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streefde (o. 5.9. aanhef). Over de reeks van jaren bezien was het resultaat naar belanghebbende zelf ook berekende, immers positief. 
       11.1.4. De tweede klacht betreft &gt;s Hofs overweging dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij risico's liep respectievelijk investeringen diende te doen en daarvoor een aanzienlijke reserve moest vormen (o. 5.9., vierde volzin). Die klacht betreft een ten overvloede gegeven overweging die het oordeel dat de belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streefde, niet raakt.  
       11.1.5. Het eerste middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
       11.2. Het tweede middel 
       Het tweede middel betreft o. 5.10. van het Hof, waarin het Hof heeft overwogen B kort samengevat - dat, nu de belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streeft, niet van belang is hoe zij die overschotten heeft aangewend. Betoogd wordt door de belanghebbende dat die wijze van aanwending steeds van belang is, ook als het gaat om niet-incidenteel behaalde overschotten. Die stelling is echter in HR 18 september 1991, BNB 1991/308 al afgewezen (zie par. 5.4.). Ook dit middel faalt derhalve. 
     
     
     
       11.3. Het derde middel 
       11.3.1. Het derde middel betreft het oordeel van het Hof over het beroep dat de belanghebbende heeft gedaan op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur (o. 5.13). Betoogd wordt dat het Hof ten onrechte niet van belang heeft geacht dat in ambtsgebieden van andere inspecteurs heffing van omzetbelasting ten aanzien van de prestaties jegens niet-leden achterwege is gebleven.  
       11.3.2. Dit middel kan niet tot cassatie leiden, omdat het Hof tevens heeft overwogen (o. 5.13, vierde zin) dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt het hierbij ging om met de belanghebbende vergelijkbare gevallen. Dat oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk.  
       11.3.3. Ik merk in dit verband nog op dat de in cassatie door de belanghebbende aangevoerde stelling dat de vrijstelling Adoor een nabijgelegen eenheid van de belastingdienst bewust (mijn cursivering, v.d.B.) is toegepast@, wat dat laatste element betreft, een nieuwe feitelijke stelling inhoudt. In de pleitnota van de belanghebbende voor de zitting van het Hof op 15 mei 1997 (blz. 3, 3e al.) trof ik slechts de constatering aan dat twee andere - kennelijk in dat ambtsgebied gevestigde - clubs geen omzetbelasting afdroegen over de omzet ten aanzien van de dagcontribuanten. 
     
     
     
       12. Beschouwing ambtshalve 
       12.1. Hiervóór, in par. 8.2., heb ik al aangegeven dat, ook indien het gaat om de toepassing van de vrijstelling van art. 11, lid 1 onderdeel f Wet OB 1968, moet worden beoordeeld of de betreffende organisatie met de activiteiten die het voorwerp van de vrijstelling uitmaken, winst beoogt.  
       12.2. De omstandigheid dat de organisatie als zodanig winst beoogt, kan daarvoor naar mijn mening een aanwijzing opleveren, maar is, op zich genomen, niet van doorslaggevend belang.  
       12.3. Het Hof had dus in dit geval - waarin juist ook op dit punt verschil van mening tussen partijen bestond - behoren te onderzoeken of de belanghebbende met haar activiteiten jegens de niet-leden winst beoogde. 
       12.4. Nu het Hof dat punt niet heeft onderzocht, dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd en dient de zaak te worden verwezen voor nader onderzoek en beslissing van die kwestie. 
     
     
     
       13. Behandeling na cassatie en verwijzing 
       13.1. Bij de beantwoording van de zojuistbedoelde vraag dient naar mijn mening in aanmerking te worden genomen het motief dat de belanghebbende had bij het toelaten van niet-leden op haar baan.  
       13.2. Het is niet ondenkbaar dat hierbij een onderscheid moet worden gemaakt tussen niet-leden die lid zijn bij een andere golfclub (openstelling van belanghebbendes golfbaan voor deze categorie niet-leden zou kunnen plaatsvinden op basis van reciprociteit) en niet-leden die evenmin lid zijn bij een andere golfclub. Ik kan mij moeilijk voorstellen dat aan de toelating van de laatstgenoemde categorie niet-leden op belanghebbendes golfbaan andere motieven ten grondslag liggen dan het behalen van geldelijk voordeel. 
       13.3. Indien het verwijzingshof tot de conclusie komt dat ter beantwoording van de hiervóór in par. 12.3. genoemde vraag tevens moet worden onderzocht of de activiteiten jegens de niet-leden haar Awinst@ opleveren, dan zal dat hof zich moeten buigen over de kosten die moeten worden toegerekend aan de met die activiteiten behaalde opbrengst. Naar mijn mening moet in dat geval worden uitgegaan van de extra-kosten die door het toelaten van de niet-leden worden opgeroepen. Het toerekenen van een deel van de vaste kosten aan genoemde opbrengst is daarbij niet aan de orde. Immers moet ervan worden uitgegaan, dat deze vaste kosten ook worden gemaakt indien de baan niet wordt opengesteld voor niet-leden. 
     
     
     
       14. Conclusie 
       Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing. 
     
     
     
     
     
                                                                                                 De Procureur-Generaal  
                                                                                          bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     
     
     
                                                                                                                (a-g). 
        V-N 1998/7.1.2. 
       2 Enkele woningen en tennisbanen. 
       3 Besluit van 12 augustus 1968, Stb. 423. 
       4 Het bedrag van de naheffingsaanslag is tussen partijen overigens niet in geschil (zie Hof r.o.  
         4.2.). 
       5 Wet van 9 december 1954, Stb. 533 en 558 (gewijzigde nummering). 
       6 Zie, ten aanzien van min of meer overeenkomstige bepalingen uit voorgaande regelingen o.a. 
         TC 12 juni 1935, B. 5902; TC 20 juli 1936, B. 6165; TC 10 juli 1939, B. 6942; TC. 11 oktober 
         1948, B. 8533. 
       7 Kamerstukken II, Zitting 1953-1954 - 2602, No. 5, blz. 30, r.k. 
       8 Uitgewerkt in het zgn. Besluit vrijstelling omzetbelasting leveringen en diensten van sociale 
         en culturele aard van 27 december 1956, Stb. 650. 
       9 Verslag van een overleg aan de hand van vraagpunten, Kamerstukken II, zitting 1953-1954-  
          2602, No. 8, blz. 8, pt. 32. 
       10 Handelingen II, 30 juni 1954, blz. 1216 r.k en 1217 l.k. 
       11 Handelingen II, 1 juli 1954, blz. 1232, r.k.  
       12 Kamerstukken II, 1 juli 1954, blz. 1242, l.k.  
       13 De heer Van de Wetering, Handelingen II, 29 juni 1954, blz. 1190 slot l.k. en r.k.; 1 juli 
          1954, blz. 1238 r.k.  
       14 Handelingen II, 1 juli 1954, blz. 1231 r.k.  
       15 Zevende nota van wijzigingen, Zitting 1953-1954 - 2602 No. 46. Zie voor de toelichting 
          Handelingen II, 7 juli 1954, blz. 1309 r.k. Zie over die versoepeling voorts C.P. Tuk, 
          Wetgeving op de omzetbelasting, 1959, blz. 350-357 en Tuk, Wet op de omzetbelasting 
          1968, 2e dr. 1979, blz. 290/1.   
       16 Resolutie van 22 december 1954, no. 46; ik citeer (uit een copie van) de officiële uitgave uit 
          1955 van de Staatsuitgeverij, ' 42, onderdeel 4, blz. 86.  
       17 Verwezen werd naar een in een aanschrijving van 5 augustus 1941 nr. 99 opgenomen 
          uitspraak van de Tariefcommissie. Bedoeld werd vermoedelijk de in par. 2.3.3. geciteerde 
          uitspraak TC 21 november 1940 nr. 2371 0.  
       18 Wet van 28 juni 1968, Stb. 329. 
       19 Voorlopig verslag, Kamerstukken II, Zitting 1967-1968 - 9324, Nr. 5, blz. 48, l.k.  
       20 MvA, Kamerstukken II, Zitting 1967-1968, Nr. 6, blz. 64, r.k.  
       21 V-N 1992, blz. 3675, pt. 18; FED 1992/921 m.nt. J.W. Verstraate. 
       22 Ontwerp Zesde richtlijn, ingediend op 20 juni 1973, Publicatieblad EG 5 oktober 1973, no. C 
          80. 
       23 FED 1995/703 m.nt. D.B. Bijl. 
       24 MvT, Kamerstukken II, zitting 1977-1978, 14 887, nr. 3, blz. 24. 
       25 V-N 1991, blz. 2854, pt. 26; FED 1991/767. 
       26 V-N 1998/50.20; FED 1998/700. 
       27 Deze uitspraak is opgenomen in de databank ATolley=s Case-Link@. 
       28 Met name deze laatste discussie is van belang, omdat de toenmalige bewindsman voor de 
          weigering van de vrijstelling niet het argument gebruikte dat de kantines winst opleverden, 
          maar dat voor hem de doorslag gaf dat deze vereniging met die kantines anderen 
          concurrentie aandeed. 
       29 Dit argument wordt ook gebruikt door G.G.M. Kortenaar, WFR 1991/5979, blz. 1414, par. 
          5.1., 2e al. Voor een beoordeling van het winst beogen aan de hand van de concrete 
          prestaties zijn ook Beelen c.s. Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), par. 2.3.3.T. Zij 
          motiveren dat standpunt echter niet.