ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AF0332

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AF0332 Parket bij de Hoge Raad , 13-06-2003 / 36388

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-06-13

Zaaknummer: 36388

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AF0332

---

Aan belanghebbende zijn over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 oktober 1995 op één aanslagbiljet, gedateerd 23 januari 1998, naheffingsaanslagen opgelegd in de accijns van bier, de accijns van overige alcoholhoudende producten en de accijns van tabaksproducten, alsmede in de omzetbelasting, voor wat betreft de accijnzen tot een bedrag van in totaal ƒ 34.747,50 en voor wat betreft de omzetbelasting tot een bedrag van ƒ 3673,80 aan enkelvoudige belasting, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. J.W. ILSINK 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Nr. 36.388 
       Derde Kamer A 
       Accijns van bier 1995 
       Accijns van overige alcoholhoudende produkten 1995 
       Accijns van tabaksprodukten 1995 
       Omzetbelasting 1995 
     
     
     
       Conclusie van 30 september 2002 inzake 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
       tegen 
       X 
     
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. X (hierna: belanghebbende) was in de periode april tot en met oktober 1995 als matroos werkzaam op een binnenschip dat zijn vader als kapitein bevoer. In die periode heeft belanghebbende 12 maal goederen besteld bij een scheepsprovianderingsbedrijf. Tot die goederen behoorden accijnsgoederen (met name tabak en alcoholhoudende producten). Deze goederen zijn door belanghebbende aan boord gebracht of daar door het scheepsprovianderingsbedrijf afgeleverd. Belanghebbende heeft onder meer verklaard dat die goederen bestemd waren voor Tsjechische bemanningsleden van het schip en dat die bemanningsleden de goederen ergens in Duitsland weer van boord haalden. 
     
     
       1.2.1. In de aanhef van de facturen van die leveringen staat telkens vermeld de naam van het binnenschip dat belanghebbende met zijn vader bevoer. Ook staat daar in een aantal gevallen de achternaam van belanghebbende vermeld. In de aanhef staat verder vermeld: 
       BUNK.NR. : 001 Q 
     
     
     
       VERKLARING O.G.V. 
       ART. 66A WET ACC. 
     
     
     
       1.2.2. Onderaan die facturen staat vermeld: 
       DE OP DEZE FACTUUR VERMELDE GOEDEREN ONTVANGEN VOOR GEBRUIK AAN BOORD TUSSEN TWEE OF MEERDERE LIDSTATEN VAN DE E.E.G 
       HANDTEKENING VOOR ACCOORD: 
       Daaronder zijn die facturen door belanghebbende ondertekend. 
     
     
     
       1.2.3. Onder die handtekening staat tot slot telkens vermeld: 
       Door acceptatie van de factuur en de daarop vermelde goederen stelt de afnemer zich aansprakelijk voor alle navorderingen van invoerrechten, accijnzen en overige boetes, indien later mocht blijken, dat de goederen ten onrechte zijn verbruikt. 
     
     
     1.3. Die facturen gaven heeft het hoofd van de eenheid Douane (Douane district) P van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) aanleiding om een onderzoek te laten uitvoeren. Dit onderzoek heeft - voorzover hier van belang - geleid tot naheffingsaanslagen in de accijns en in de omzetbelasting(1) tot een bedrag van in totaal f 38.421,30(2). Verhogingen of boeten zijn niet opgelegd. Die naheffingsaanslagen waren vervat op één aanslagbiljet(3), met dagtekening 23 januari 1998. 
     
     1.4. Belanghebbende heeft tegen die naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Dat bezwaar is namens de Inspecteur afgewezen.  
     
     1.5. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslagen vernietigd.(4) 
     
     1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft daarbij twee middelen van cassatie voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en een schriftelijke toelichting doen toezenden. 
     
     2. Vrijstelling voor de bevoorrading van schepen 
     
     
       2.1. Art. 23, lid 5, van de Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer en de controles daarop, luidt: 
       5. Totdat de Raad met eenparigheid van stemmen, op voorstel van de Commissie, communautaire bepalingen betreffende de bevoorrading van schepen en luchtvaartuigen aanneemt, mogen de Lid-Staten hun nationale voorschriften ter zake handhaven. 
     
     
     
       2.2. Art 66a Wet op de accijns luidde van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1998(5): 
       1. Onverminderd het bepaalde in artikel 66, eerste en tweede lid, wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag en de invoer van accijnsgoederen die worden gebruikt: 
       a. aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lid-staat; 
       b. aan boord van luchtvaartuigen in het verkeer van Nederland naar een andere lid-staat. 
       2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. 
     
     
     
       Dit artikel is als volgt toegelicht(6): 
       Het nieuwe artikel 66a strekt tot continuering van de thans bestaande situatie met betrekking tot de bevoorrading van schepen en van luchtvaartuigen. 
       Ingevolge artikel 23, vijfde lid, van de horizontale richtlijn blijven de Lid-Staten bevoegd, totdat de Raad met eenparigheid van stemmen op voorstel van de Commissie, communautaire bepalingen betreffende de bevoorrading van schepen en luchtvaartuigen aanneemt, hun nationale bepalingen ter zake te handhaven. 
       In artikel 66 van de wet is thans reeds een vrijstelling opgenomen ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen en die worden gebruikt voor de voortstuwing van luchtvaartuigen in het internationale verkeer. 
       Voor de overige accijnsgoederen is in artikel 66 niet voorzien in een vrijstelling. Deze accijnsgoederen worden thans echter eveneens niet in de heffing betrokken, omdat de desbetreffende goederen worden geacht te zijn uitgevoerd. De goederen zijn immers bestemd uitsluitend te worden verbruikt buiten Nederland. In een stelsel van een interne markt zonder binnengrenzen kan deze fiscale behandeling worden gehandhaafd voor zover het goederen betreft die worden uitgevoerd naar een derde land. Voor zover het accijnsgoederen betreft die vanuit Nederland naar een andere Lid-Staat worden gebracht is in een interne markt zonder binnengrenzen niet meer sprake van uitvoer. De accijnsgoederen worden onttrokken aan een schorsingsregeling binnen het belastinggebied van de Gemeenschap, hetgeen in de nieuwe systematiek leidt tot uitslag tot verbruik en daarmee tot belastingheffing. Zoals opgemerkt in paragraaf 4.10 van het algemene deel van deze memorie, acht ik het redelijk gebruik te maken van deze door de horizontale richtlijn geboden keuzevrijheid door het handhaven van de mogelijkheid van belastingvrij verbruik van accijnsgoederen aan boord van schepen en aan boord van luchtvaartuigen in het verkeer vanuit Nederland naar een andere Lidstaat. Hiertoe is in de wet een nieuw artikel 66a ingevoegd, waarin de vrijstelling voor de desbetreffende accijnsgoederen is geregeld. 
     
     
     
       2.3. Artikel 19 Uitvoeringsbesluit accijns luidde in het onderhavige tijdvak: 
       1. Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen, wordt verleend indien: 
       a. de eigenaar van het schip of diens vertegenwoordiger in Nederland in het bezit is van een vergunning van de inspecteur waaruit blijkt dat ten behoeve van het desbetreffende schip minerale oliën met vrijstelling mogen worden betrokken (...). 
       5. De in het eerste lid bedoelde vergunning wordt op verzoek verleend. In het verzoek om een vergunning worden vermeld: 
       a. de naam en het adres van de eigenaar van het schip danwel, indien de eigenaar van het schip buitenslands woont of is gevestigd, de naam en het adres van diens vertegenwoordiger in Nederland; 
       b. het nummer van de teboekstelling en het land van registratie van het schip; 
       c. de naam, de tonnage, de soort en het motorvermogen van het schip; en 
       d. het aantal en de inhoudsruimte van de tanks voor de opslag van de minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van het schip of als scheepsbehoeften aan boord van dat schip. 
       6. (...) 
     
     
     
       Artikel 19a van dat besluit luidde in dat tijdvak(7), voorzover hier van belang: 
       1. Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag (...) van andere accijnsgoederen dan de in artikel 19 bedoelde minerale oliën die worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere Lid-Staat, wordt verleend indien: 
       a. de eigenaar van het schip of diens vertegenwoordiger in Nederland in het bezit is van een vergunning als bedoeld in artikel 19; en 
       b. de eigenaar van het schip of zijn gemachtigde aan boord van het schip aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats een schriftelijke verklaring in tweevoud heeft verstrekt waarin hij vermeldt dat de aan hem te leveren accijnsgoederen worden gebruikt voor het in de aanhef bedoelde gebruik onder vermelding van het reisdoel (...). 
       2. De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats stelt een exemplaar van de verklaring na ondertekening weer ter hand aan de afnemer. (...). 
       3. De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (...) dient de ontvangen verklaringen op overzichtelijke wijze bij zijn administratie te bewaren. 
       4. De afnemer die met vrijstelling van belasting accijnsgoederen heeft betrokken dient de door hem terugontvangen exemplaren van de verklaringen op overzichtelijke wijze bij zijn administratie te bewaren. 
       5. (...). 
     
     
     
       Artikel 19a is als volgt toegelicht(8): 
       Het nieuwe artikel 66a van de wet heeft betrekking op de vrijstelling voor bevoorrading van schepen en van luchtvaartuigen in het intracommunautaire verkeer met andere accijnsgoederen dan de in artikel 66 bedoelde minerale oliën. Het nieuwe artikel 19a van het besluit bevat de voorwaarden voor de toepassing van die vrijstelling voor schepen. Deze zijn vrijwel gelijkluidend aan die van artikel 19 voor de bevoorrading van schepen met minerale oliën. De vrijstelling wordt slechts verleend ter zake van de leveringen aan eigenaren van schepen of hun vertegenwoordigers in Nederland die in het bezit zijn van een vergunning als bedoeld in artikel 19. Anders dan in het geval van de vrijstelling voor het gebruik van minerale oliën heeft deze vrijstelling slechts betrekking op het verbruik aan boord van schepen in het intracommunautaire verkeer. 
     
     
     3. Het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen 
     
     Heden neem ik tevens een conclusie in vijf andere zaken waarin (deels) vergelijkbare onderwerpen aan bod komen. De vier conclusies in die zaken en de conclusie in deze zaak gaan vergezeld van dezelfde bijlage. Die bijlage bevat een beschouwing over het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen, waarmee ik bedoel het voorhanden hebben van accijnsgoederen die niet overeenkomstig de communautaire en wettelijke bepalingen in de accijnsheffing zijn betrokken. 
     
     4. Geding voor het Hof en uitspraak van het Hof 
     
     
       4.1. In het beroepschrift van belanghebbende wordt gesteld: 
       Belanghebbende was in de functie van matroos werkzaam aan boord van de duwboot (...). In die hoedanigheid - en bij gebreke van een machtiging - was belanghebbende volstrekt niet bevoegd - ingevolge artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit accijns - de vrijstellingsregeling uit te oefenen. 
     
     
     
       4.2.1. In zijn conclusie van repliek staat vermeld: 
       Naar het zich thans laat aanzien lijkt de inspecteur de stelling van belanghebbende dat de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (...) eveneens werd aangeslagen voor de door belanghebbende verschuldigde accijns (...) niet te betwisten. 
     
     
     
       4.2.2. Daarop reageerde de Inspecteur in zijn dupliek: 
       In het kader van mijn geheimhoudingsplicht kan ik geen mededelingen doen omtrent een eventueel aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats opgelegde naheffingsaanslag. Indien dergelijke informatie voor de beoordeling van deze zaak relevant mocht zijn ben ik te allen tijde bereid uw College hieromtrent nader te informeren. 
     
     
     
       4.2.3. In de Pleitaantekeningen van de gemachtigde van belanghebbende valt te lezen: 
       Nu zowel de scheepsproviandeur als belanghebbende destijds in de heffing waren betrokken, kan zelfs de vraag worden gesteld of het nog wel gaat om accijnsgoederen die niet in de heffing van accijns waren betrokken. 
       Het lijk er niet op, als de scheepsproviandeur al met de heffing van accijns werd belast. 
       In dat geval betreft het immers goederen die in de heffing van accijns zijn betrokken. 
     
     
     4.2.4. In rov. 4.2 heeft het Hof overwogen dat namens de Inspecteur ter zitting desgevraagd [is] verklaard dat aan [het scheepsprovianderingsbedrijf] in verband met de onderwerpelijke leveranties van accijnsgoederen eveneens een naheffingsaanslag in de accijns(9) is opgelegd, maar dat deze na daartegen gemaakt bezwaar is vernietigd. 
     
     
       4.3. In rov. 6.4 heeft het Hof vervolgens geoordeeld: 
       Gelet op hetgeen de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft verklaard alsmede op het door hem in het vertoogschrift ingenomen standpunt dat terzake de vrijstelling als bedoeld in artikel 66a [van de Wet op de accijns] jo. Artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit accijns geen toepassing vindt, een en ander in combinatie met de omstandigheid dat hij omtrent de gang van zaken in verband met de aan [het scheepsprovianderingsbedrijf] opgelegde naheffingsaanslag geen duidelijkheid heeft verschaft, gaat het Hof ervan uit dat de onderwerpelijke goederen overeenkomstig de bepalingen van de Wet [op de accijns] in de heffing zijn betrokken als bedoeld in artikel 2f van de Wet [op de accijns]. 
       Daaraan heeft het Hof (in rov. 6.5) de gevolgtrekking verbonden dat het bepaalde genoemd in artikel 2f [Wet op de accijns] geen toepassing vindt en dat (...) de onderwerpelijke naheffingsaanslag ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd. 
     
     
     5. Beoordeling van de middelen 
     
     5.1.1. Bij de beoordeling van de middelen kan, naar mijn mening, van het volgende worden uitgegaan. 
     
     5.1.2. In de stelling van belanghebbende die ik in § 4.1 heb weergegeven, ligt besloten dat hij niet de eigenaar was van het binnenschip dat hij bevoer en dat hij evenmin diens gemachtigde was. Belanghebbende voldeed reeds daarom niet aan de voorwaarden die art. 19a, lid 1, onderdeel b, Uitvoeringsbesluit accijns stelt om accijnsgoederen met vrijstelling van accijns te mogen betrekken. 
     
     5.1.3. Naar moet worden aangenomen heeft het scheepsprovianderingsbedrijf de ter zake van de onderhavige 12 leveringen verschuldigd geworden accijns nimmer op aangifte voldaan. Alleen de inhoud van de facturen (§ 1.2) maakt het namelijk al onaannemelijk dat het bedrijf dat heeft gedaan. Verder mag er van worden uitgegaan dat de Inspecteur in dat geval niet tot naheffing zou zijn overgegaan. De stukken geven bovendien geen enkele aanwijzing dat het scheepsprovianderingsbedrijf desalniettemin de accijns op aangifte zou hebben voldaan. 
     
     5.2.1. Aan de uitspraak van het Hof ligt waarschijnlijk de opvatting ten grondslag dat de vraag of accijnsgoederen voorhanden worden gehouden die niet overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken, hier moet worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag. Dat lijkt mij althans de meest voor de hand liggende lezing van die uitspraak. 
     
     5.2.2. Die opvatting komt mij evenwel onjuist voor. Art. 2f Wet op de accijns laat niet toe om de vraag of dat belastbare feit zich ten aanzien van "degene die het accijnsgoed voorhanden heeft" op enig moment heeft voorgedaan afhankelijk te maken van de omstandigheid of op een later moment alsnog de verschuldigde accijns wordt nageheven van een ander. Beter lijkt mij, en daar gaan de middelen (kennelijk) ook van uit, om die vraag in deze zaak juist te beoordelen naar de situatie op het moment dat belanghebbende de desbetreffende goederen voorhanden kreeg. Immers, reeds op dat moment kon er in het onderhavige geval in redelijkheid van worden uitgegaan dat het scheepsprovianderingsbedrijf ter zake van de onderhavige accijnsgoederen geen accijns zou voldoen. 
     
     5.2.3. Terzijde zij vermeld dat het betoog in de middelen tot gevolg zou hebben dat alle afnemers altijd op grond van art. 2f Wet op de accijns in de heffing zouden kunnen worden betrokken. Immers, in de praktijk zal er altijd enige tijd zitten tussen het moment waarop accijnsgoederen worden uitgeslagen en dat waarop de ter zake verschuldigde accijns wordt voldaan. Die accijnsgoederen zijn op het moment van de uitslag dus in wezen nog niet in de heffing betrokken: de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats heeft daar immers doorgaans één tot twee maanden de tijd voor (vgl. art. 53, lid 1, Wet op de accijns in verbinding met 19, lid 1, AWR en art. 26 Uitvoeringsregeling AWR). Dat kan natuurlijk niet de bedoeling zijn. 
     
     5.3. Uit het vorengaande volgt dat de middelen van cassatie, waarin een bestrijding van de in § 5.2.1 weergegeven opvatting besloten ligt, terecht zijn aangevoerd. 
     
     5.4.1. Belanghebbende is in deze zaak - zowel in het geding voor het Hof als in cassatie - voor drie ankers gaan liggen. 
     
     5.4.2. Ten eerste heeft hij betoogd dat hier géén sprake is van accijnsgoederen die niet overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken. Zoals in § 5.2 uiteen is gezet, faalt dat betoog. 
     
     5.4.3. Zijn tweede standpunt hield in dat de onderhavige accijnsgoederen pas in Duitsland zouden zijn uitgeslagen. Dat betoog stuit reeds af op de omstandigheid dat hij volstrekt niet bevoegd was gebruik te maken van de vrijstelling voor de bevoorrading van schepen. 
     
     5.4.4. Het derde punt dat heeft hij aangevoerd, hield in dat niet van hem, maar van het scheepsprovianderingsbedrijf zou moeten worden nageheven. Ook dit betoog faalt. Nu belanghebbende de accijnsgoederen illegaal voorhanden had, zijn de verschuldigde belastingen terecht van hem nageheven; ik verwijs naar § 23 t/m 27 van de bijlage. Van bijzondere omstandigheden die zouden meebrengen dat de keuze van de belastingdienst hier anders had moeten uitvallen is bepaald geen sprake. Het is immers aan belanghebbende te wijten dat geen belasting is geheven: hij heeft immers voorgewend bevoegd te zijn om van de vrijstellingsregeling gebruik te maken. Op grond van art. 19a Uitvoeringsbesluit accijns kon het scheepsprovianderingsbedrijf niet meer doen dan zijn verklaring(10) - opgenomen op de facturen (§ 1.2) - voor kennisgeving aannemen. Het bedrijf beschikte immers niet over de bevoegdheid die te controleren. Dat resultaat is trouwens bevredigend, nu de accijns (net als de overige heffingen) uiteindelijk op de verbruiker (belanghebbende) blijken te drukken (vgl. § 28 van de bijlage). 
     
     5.5. Het komt mij derhalve voor dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen. 
     
     6. Conclusie 
     
     Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspaak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       1 In de stukken wordt gesproken van een naheffingsaanslag in de accijns en de verbruiksbelasting. Gelet op de specificatie op het aanslagbiljet zal men daarbij het oog hebben gehad op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken; enig bedrag daarvoor is echter niet geheven. In ieder geval moet ook de omzetbelasting vermeld worden en betreft het naar mijn idee dus naheffingsaanslagen. Het hof spreekt echter over naheffingsaanslag. Wellicht gaat het Hof er hier van uit dat accijns en verbruiksbelasting bij wege van één aanslag zijn geheven. 
       2 Dat bedrag was opgebouwd als volgt: accijns van bier f 3,80; accijns van overige alcoholhoudende produkten f 21.617,10; accijns van tabaksprodukten f  13.126,60 en omzetbelasting f 3673,80. 
       3 Ik zou menen dat zulks is toegestaan, ook al is er geen wetsbepaling waarin dat uitdrukkelijk is aangegeven. Ik volsta met een verwijzing naar de beschouwing over deze vraag van M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 1999,blz. 74. 
       4 Bij uitspraak van 16 juni 2000, nr. 98/04875. 
       5 Ik ga even voorbij aan een marginale (tekstuele) wijziging per 1 juli 1997. 
       6 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 37/38. 
       7 Ik ga even voorbij aan een spellingswijziging per 1 juli 1995. 
       8 Stb. 1992/712, blz. 20. 
       9 (mijn noot) En, naar ik aanneem, in de omzetbelasting. 
       10 Ik laat even in het midden dat de "vermelding van het reisdoel" op de facturen wel erg vaag is. 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. J.W. ILSINK 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     Bijlage bij de conclusies van 30 september 2002 inzake nrs. 35.372, 36.388, 37.223, 37.441/2 en 37.685 
     
     
       HET ILLEGAAL VOORHANDEN HEBBEN VAN ACCIJNSGOEDEREN 
       Geschiedenis, doel en strekking van art. 2f Wet op de accijns 
     
     
     
       Accijnzen vóór 1992 
       1. Tot 1 januari 1992 kende men in Nederland zes zogenoemde formele accijnzen. Dat waren heffingen op bier, alcoholhoudende stoffen, tabak, suiker, alcoholvrije dranken en minerale oliën.(1) Over de belastbare feiten van deze formele accijnzen schreef de Commissie ter bestudering van de accijnzen onder meer(2): 
       De belastbare feiten van de onderzochte heffingen worden in de diverse heffingswetten zeer gevarieerd en meer dan eens onduidelijk omschreven. Opvallend is het duidelijke verschil in belastbaar feit tussen enerzijds de formele accijnzen (...) en anderzijds de overige heffingen.(3) 
       Binnen de eerste groep is (...) de produktie het belastbare feit. Ten aanzien van enkele formele accijnzen kan dit mede verklaard worden door de periode waarin ze ontstonden. In deze tijd van analfabetisme kon de belastingheffing niet steunen op een boekhouding, en moest zij dus aansluiten bij het fysiek gebeuren. Aangezien een accijnsheffing eenmalig beoogt te zijn, in tegenstelling tot bijvoorbeeld een omzetbelasting die de bedrijfskolom volgt, voldoet dit systeem goed. Ook de later ontstane accijnzen volgden dit systeem. (...) 
       Een tweede groep heffingen concentreert zich rond het belastbaar feit levering. (...) 
       Ten slotte onderscheiden de formele accijnzen (...) zich van de overige heffingen, doordat zij behalve de produktie (...) ook de invoer aanwijzen als belastbaar feit. 
       Een rubricering van de heffingen naar belastbare feiten vermag nauwelijks principieel onderscheidend werken. Het verschil tussen de belastbare feiten produktie en levering is voornamelijk uit de gebrekkige heffingstechniek in het verleden verklaarbaar. Het is niet ondenkbaar dat in de toekomst het belastbaar feit 'produktie', in aansluiting op de tendens naar administratieve controle, zal worden vervangen door 'levering'. Het belastbaar feit 'levering' heeft bovendien het voordeel, dat gemakkelijker een waardemaatstaf van heffing kan worden gehanteerd. 
     
     
     
       2. Op deze formele accijnzen was de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (AWDA) van toepassing. De artikelen 120, 121 en 122 van die wet luidden tot 1 januari 1992(4): 
       Artikel 120. 1. Van goederen welke, ten gevolge van het niet inachtnemen van wettelijke bepalingen, de heffing van accijns aan welke zij binnenslands zijn onderworpen, niet overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd of welke in strijd met het in artikel 37 bepaalde niet gedekt door document uit accijnsentrepot zijn uitgeslagen, is de accijns aan welke de goederen binnenslands zijn onderworpen, verschuldigd door degene die hier ten lande de goederen heeft voortgebracht of ten aanzien van die goederen enige andere in de accijnswet vermelde belaste handelingen heeft verricht, dan wel de goederen uit entrepot heeft uitgeslagen. 
       2. (...) 
     
     
     
       Artikel 121. Tot betaling van de belasting van de in artikel 119(5) en 120 bedoelde goederen zijn eveneens hoofdelijk gehouden: 
       a. zij die de goederen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, kopen of verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig de wettelijke bepalingen is verzekerd; 
       b. zij die de goederen opzettelijk in strijd met wettelijke bepalingen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, niet gedekt door document; 
       c. zij die de goederen opzettelijk in strijd met een daartoe strekkend verbod vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan. 
     
     
     
       Artikel 122. 1. Goederen welke in strijd met wettelijk bepalingen worden gelost, geladen, vervoerd, in enig gebouw, erf of besloten terrein worden ingeslagen, voorhanden gehouden of daaruit worden uitgeslagen, niet gedekt door document, of worden vervoerd, ingeslagen, voorhanden gehouden of uitgeslagen in strijd met een daartoe strekkend verbod, worden geacht te vallen onder artikel 119, eerste lid, tenzij aannemelijk is dat zij geen binnengebrachte goederen zijn, in welk geval zij, indien zij binnenslands aan accijns zijn onderworpen, geacht worden te vallen onder artikel 120, eerste lid. 
       2. Het bepaalde in het eerste lid geldt niet indien aannemelijk is dat de bij invoer of binnenslands verschuldigde belasting van de goederen is voldaan of de heffing van die belasting overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd. 
     
     
     
       3. Deze artikelen zijn als volgt toegelicht(6): 
       Artikelen [119] tot en met [125]. Artikel [119] wijst de schuldenaar aan van de belasting van binnen het rijk gebrachte goederen welke niet aan het eerste kantoor zijn aangebracht en aldaar aangegeven, zomede van goederen die niet gedekt door document uit een douane-entrepot zijn uitgeslagen; artikel [120] doet hetzelfde met betrekking tot de belasting van hier te lande onregelmatig vervaardigde accijnsgoederen en de belasting van goederen die niet gedekt door document uit een accijnsentrepot zijn uitgeslagen. 
       Artikel [121] wijst een aantal personen aan die, nevens de hoofdschuldenaar, voor die belasting medeaansprakelijk zijn, terwijl artikel [122] een nader te bespreken wettelijk vermoeden behelst. 
       (...) 
     
     
     
       Artikel [120]. Elke accijnswet behelst een eigen stelsel van heffing en toezicht. In dat stelsel van heffing en toezicht wordt steeds aangewezen op welke personen voor de heffing van de accijns zekere verplichtingen rusten, strekkende om de administratie met de belastbare feiten op de hoogte te brengen of het toezicht daarop te vergemakkelijken; men denke aan het doen van pandenaangifte, werkaangifte e.d. In vele gevallen is die persoon ook de schuldenaar van de accijns; ten aanzien van deze is nader geregeld het krediet dat hem wordt gegeven en de wijze waarop de door hem verschuldigde accijns wordt vastgesteld. 
       De accijnswetten behelzen daarentegen niet een regeling omtrent de verschuldigdheid van accijns van goederen ten aanzien van welke de heffing van de accijns niet overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd, d.w.z. die buiten het door de accijnswet geregelde stelsel van toezicht zijn gehouden. Wel is veelal uit de wet af te leiden dat niettemin belasting is verschuldigd, doch de schuldenaar van de accijns is niet aangewezen, terwijl evenmin bepalingen zijn getroffen omtrent de wijze van berekening van de accijns of omtrent de vormen die bij de vaststelling of invordering van die accijns moeten worden nagekomen. 
       Deze stof leent zich - anders dan die aangaande de verschuldigdheid van de regelmatig behandelde accijnsgoederen, welke ten nauwste met het eigen stelsel van heffing en toezicht van elke accijnswet samenhangt - ertoe om in enkele algemene bepalingen te worden samengevat. Deze samenvatting in algemene bepalingen - en derhalve in de Algemene wet -heeft ook dit voordeel, dat aldus de bepalingen aangaande de belastingschuld, zowel voor de frauduleus binnen het rijk gebrachte en de heimelijk uit entrepot uitgeslagen, als voor de van binnenlandse fraude afkomstige goederen, in een reeks van opeenvolgende en ten dele zelfs voor alle hierbovenvermelde goederen gelijkelijk geldende (artt. [121], [125]) artikelen kunnen worden bijeengebracht. Zodanige behandeling in eenzelfde verband is te meer gewenst, aangezien in vele gevallen achteraf niet meer is vast te stellen of de goederen uit het buitenland zijn gesmokkeld of van binnenlandse fraude afkomstig zijn. 
     
     
     
       Eerste lid. Als schuldenaar van de accijns van goederen welke, in strijd met wettelijke bepalingen, buiten het in de accijnswetgeving geregelde stelsel van toezicht zijn gehouden is in dit lid aangewezen hij die hier te lande de goederen heeft voortgebracht of ten aanzien van de goederen enige andere in de accijnswetgeving vermelde belastbare handeling heeft verricht. 
       Degene die de goederen heeft voortgebracht, is als schuldenaar aangewezen indien de accijnswet de accijnsschuld bindt aan het vervaardigen van de goederen, gelijk is geschied ten aanzien van alcoholhoudende stoffen. Als voorbeeld van een andere belastbare handeling wordt genoemd het in het vrije verkeer brengen, waaraan de wet van 19 december 1931 (Stb. 527) zoals deze luidt na de wijzigingen daarin aangebracht bij artikel 26 van de wet van 15 juni 1951 (Stb. 215), de verschuldigdheid van de accijns op lichte minerale oliën bindt. 
     
     
     Tweede lid. (...) 
     
     
       Artikel [121], letter a. Ingevolge de artikelen [119] en [120] is degene die de goederen heimelijk binnen het rijk brengt, uit entrepot uitslaat, hier te lande voortbrengt of ten aanzien van de goederen enige andere belastbare handeling verricht, hoofdschuldenaar van de belasting. 
       Deze persoon is intussen niet de enige die van de fraude voordeel geniet; de lieden die de gesmokkelde goederen tegen lage prijzen kopen en verder verhandelen, genieten dikwijls niet minder voordeel van de fraude en in ieder geval is hun handelwijze, die de smokkelaar afzetgebied verzekert, een van de belangrijkste factoren voor het standhouden en opleven van elke smokkelarij. Onder bepaalde omstandigheden zijn deze personen ook metterdaad de echte fraudeurs, die intussen zorg dragen op de achtergrond te blijven; zij hebben dan een aantal personen in hun dienst die tegen vaste beloning de smokkelwaar over een bepaalde afstand door het gevaarlijke gebied vervoeren. 
       Bij de uitoefening van smokkelpraktijken spelen nog andere personen een zekere rol. In vele gevallen gaan de eenmaal, binnen het rijk gebrachte goederen, voordat zij hun bestemming bereiken, over in verschillende handen of worden door verschillende personen daden van hulp verleend. Ieder van die personen geniet voor zijn diensten in de regel zeker voordeel. Men denke aan het geval dat de goederen met behulp van derden worden gelost, door iemand in zijn pand worden opgenomen, door een derde worden verder vervoerd, enz. 
       Het is redelijk en nuttig voorgekomen voor al deze bij de fraude betrokken personen een medeaansprakelijkheid voor de van de goederen verschuldigde belasting te scheppen. In die gedachtengang wijst letter a van het onderwerpelijke artikel als medeaansprakelijke personen aan hen die de goederen lossen, laden, vervoeren, inslaan, voorhanden hebben, uitslaan, kopen, verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd. 
     
     
     
       Artikel [121], letters b en c, artikel [122]. Onder de letters b en c van artikel [121] zijn nog twee categorieën personen als medeaansprakelijk voor de belasting aangewezen. 
       Teneinde de van fraude afkomstige goederen zoveel mogelijk ook nog achteraf te kunnen achterhalen, hetgeen te meer nodig is aangezien het feit van de grensoverschrijding en -zij het in mindere mate -het feit van de heimelijke vervaardiging in het binnenland uiterst moeilijk kan worden geconstateerd, kan ingevolge verschillende wettelijke bepalingen het vervoer, de inslag, de uitslag en het voorhanden hebben van goederen worden verboden of aan beperkende bepalingen, met name aan dekking door document, worden onderworpen. Ook de lossing en de lading van goederen kan aan de verplichting van dekking door document worden onderworpen. 
       Bij vervoer, enz. van goederen, ongedekt door document of in strijd met zodanig verbod, is grond voor het vermoeden dat die goederen van fraude afkomstig zijn, doch in vele gevallen is zekerheid hieromtrent niet meer te verkrijgen. Ingevolge het wettelijk vermoeden, opgenomen in artikel [122], zullen, tenzij aannemelijk is dat de belasting van de goederen is voldaan of de heffing van de belasting overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd, zodanige goederen worden geacht goederen te zijn welke het rijk zijn binnengebracht, zonder behoorlijk aan een eerste kantoor te zijn aangebracht en aangegeven. Van die goederen is derhalve alsdan de belasting verschuldigd die bij invoer van zodanige goederen wordt geheven. 
       Deze regel lijdt evenwel uitzondering ingeval aannemelijk is dat de goederen niet binnen het rijk zijn gebracht. In dat geval worden zij, zo zij binnenslands aan accijns zijn onderworpen, geacht goederen te zijn als zijn omschreven in artikel [120], eerste lid, zodat derhalve alsdan van die goederen alleen de accijns verschuldigd is aan welke zij binnenslands zijn onderworpen 
       Ingevolge de letters b en c van artikel [121] zullen degenen die de goederen opzettelijk hebben vervoerd enz., ongedekt door document of in strijd met een bestaand verbod, voor de belasting medeaansprakelijk zijn: door zich met kennis van zaken te lenen voor zodanig onregelmatig vervoer, enz., hebben die personen [het] risico op zich genomen dat zij voor de betaling van de belasting worden aangesproken. 
       Tenslotte verdient opmerking dat onder de letters b of c vallende personen die de onder letter a vereiste wetenschap of het aldaar vereiste vermoeden bezitten, tevens medeaansprakelijk zijn op grond van letter a. 
     
     
     
       Accijnzen in 1992 
       4. Per 1 januari 1992 zijn de zes wetten waarin de formele accijnzen waren geregeld, ingetrokken en is de Wet op de accijns in werking getreden. Ook is de AWDA aangepast. Toen zijn in de Wet op de accijns heffingen op bier, wijn, overige alcoholhoudende produkten, alcoholvrije dranken, suiker en suikerhoudende produkten, minerale oliën en tabaksprodukten opgenomen.  
     
     
     
       5. De te dezen relevante bepalingen van de Wet op de accijns luidden in 1992: 
       Artikel 1. Onder de naam &lt;&lt;accijns&gt;&gt; wordt een belasting geheven ter zake van de uitslag en de invoer van: 
       a. bier; 
       b. wijn; 
       c. overige alcoholhoudende produkten; 
       d. alcoholvrije dranken; 
       e. suiker en suikerhoudende produkten; 
       f. minerale oliën; en 
       g. tabaksprodukten. 
     
     
     
       Artikel 2. 1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. 
       2. (...) 
       3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar: 
       a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen; 
       b. een entrepot; 
       c. het buitenland. 
       4. (...) 
     
     
     
       Artikel 4. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder: 
       a. accijnsgoed: een goed als bedoeld in artikel 1; 
       b. vervaardigen van een accijnsgoed: elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd; 
       c. accijnsgoederenplaats: een plaats die op grond van een ingevolge deze wet afgegeven vergunning is aangewezen als plaats waar accijnsgoederen mogen worden vervaardigd dan wel accijnsgoederen voorhanden mogen zijn zonder verschuldigdheid van accijns; 
       d. (...). 
     
     
     
       Artikel 5. 1. Het is niet toegestaan: 
       a. een accijnsgoed te vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen; 
       b. een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken. 
       2. (...) 
     
     
     
       Artikel 51. 1. De accijns wordt geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. 
       2. (...) 
     
     
     Artikel 52. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag. 
     
     
       Artikel 53. 1. De in een tijdvak verschuldigd geworden accijns moet op aangifte worden voldaan. 
       2. (...) 
     
     
     
       Artikel 61. 1. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats heeft voor de accijns die is begrepen in de verkoopprijs van de door hem geleverde accijnsgoederen, zolang hij ter zake geen betaling heeft ontvangen doch niet langer dan een half jaar nadat hij die accijns verschuldigd is geworden, voorrecht op alle goederen van de koper. 
       2. (...) 
     
     
     
       Artikel 86. 1. Degene die in strijd met artikel 5 accijnsgoederen vervaardigt is ter zake daarvan een betaling verschuldigd die gelijk is aan het bedrag aan accijns dat zou worden geheven ter zake van de uitslag van die goederen. 
       2. Op de verschuldigd geworden betaling zijn de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990 van toepassing als ware de betaling een naheffing van accijns onderscheidenlijk als ware de betaling accijns. 
     
     
     
       Artikel 87. 1. Degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of gebruikt terwijl hij weet of redelijkerwijs kan weten dat van die accijnsgoederen de accijns ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag is geheven, is gehouden tot betaling van het bedrag van de accijns dat te weinig is geheven. 
       2. (...) 
       3. Artikel 86, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing. 
     
     
     6. Aan de Memorie van Toelichting op de Wet op de accijns ontleen ik: 
     
     2. Schets van de nieuwe wetgeving 
     
     
       2.1. Inleiding 
       Accijnzen zijn bijzondere verbruiksbelastingen op in de heffingswet aangewezen goederen. (...) 
     
     
     2.2 Belastbaar feit 
     
     
       Voorgesteld wordt voor de heffing van accijns in het binnenland als belastbaar feit aan te merken de uitslag van een accijnsgoed uit een zogenoemde accijnsgoederenplaats. (...) 
       Onder uitslag wordt verstaan het brengen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats, anders dan naar een andere accijnsgoederenplaats, een douane-entrepot, een plaats voor douane-opslag of het buitenland. Aldus wordt bereikt dat goederen pas worden belast wanneer zij beschikbaar komen voor verbruik. Met de uitslag als belastbaar feit zal het vervaardigen van accijnsgoederen als belastbaar feit komen te vervallen. (...)(7) 
     
     
     2.10 Recht van voorrang 
     
     
       Overwogen is in de wet een voorziening op te nemen op grond waarvan aan de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats teruggaaf van accijns wordt verleend ingeval van faillissement of wanbetaling van de afnemer van de goederen, zoals dat ook het geval is bij de omzetbelasting. Anders dan bij de omzetbelasting in het algemeen het geval is, doet zich bij de accijns echter geen opvolgend belastbaar feit meer voor. De goederen zijn in de verbruikssfeer gebracht en er is geen mogelijkheid de accijns in een de accijnsgoederenplaats opvolgende schakel alsnog te heffen. Vanwege het ontbreken van laatstbedoelde mogelijkheid kan een teruggaafregeling ten behoeve van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats dan ook naar mijn mening geen geëigend middel zijn. Bovendien is het accijnsbelang veelal aanzienlijk groter dan het belang met betrekking tot de omzetbelasting. In plaats daarvan stel ik voor de vergunninghouder gedurende zes maanden een recht van voorrang te verlenen op alle goederen van de koper voor de accijns die is begrepen in de verkoopprijs van de door hem aan de koper geleverde goederen, uiteraard voor zover de koopprijs nog niet is voldaan. Dit recht van voorrang zal gelijk zijn aan het recht van voorrang dat de fiscus heeft. 
       Thans kent alleen de alcoholaccijns een dergelijk recht van voorrang.(8) (...) De andere accijnzen kannen thans geen soortgelijke bijzondere voorzieningen ten behoeve van degenen die de accijns moeten afdragen.(9) 
       In de Memorie van Antwoord ging de Staatssecretaris nogmaals in op dit recht van voorrang. Daarin raakt hij wat betreft de afwijzing van de mogelijkheid teruggaaf van accijns te verlenen in geval van faillissement of wanbetaling van de afnemer van de goederen - naar mijn gevoel - meer de kern van de zaak: 
       Het bezwaar tegen een dergelijke voorziening is dat de goederen in zo'n geval accijnsvrij in de verbruiksfeer komen. Het belastbare feit doet zich bij accijnsgoederen die eenmaal uit de accijnsgoederenplaats zijn uitgeslagen, niet opnieuw voor. (...) Bovendien kan bij wanbetaling en faillissement de in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de afnemer worden nageheven.(10) 
     
     
     
       De Memorie van Toelichting vermeldt verder: 
       Artikel 5. Ter verzekering van de heffing bevat het eerste lid van dit artikel een tweetal verbodsbepalingen. Het gaat daarbij om het vervaardigen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat accijnsgoed als zodanig is aangewezen en het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken. Deze bepalingen zijn voor het systeem van heffing van zodanig belang dat is gekozen voor opneming ervan in het begin van de wet in plaats van in Hoofdstuk VII waarin de overige verbodsbepalingen zijn opgenomen. Ingevolge de artikelen 1 en 2 wordt de accijns geheven ter zake van de uitslag van accijnsgoederen uit een accijnsgoederenplaats die voor die goederen als zodanig is aangewezen. In een dergelijk systeem kan de vervaardiging van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats niet worden toegestaan omdat daarmee de controle op de heffing te zeer zou worden bemoeilijkt. Derhalve is een verbod opgenomen op de vervaardiging van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats. 
       Het is voorts verboden accijnsgoederen die niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing zijn betrokken, voorhanden te hebben. Ook deze verbodsbepaling is opgenomen met het doel te voorkomen dat accijnsgoederen in de verbruikssfeer komen zonder dat ter zake de heffing van accijns heeft plaatsgevonden. Ingeval overtreding van de verbodsbepalingen van dit artikel wordt geconstateerd, wordt de accijns alsnog geheven op de voet van artikel [86] of [87]. (...).(11) 
     
     
     
       En voorts: 
       Artikel [86]. Het eerste lid bepaalt dat degene die in strijd met artikel 5 accijnsgoederen vervaardigt, voor die goederen een betaling is verschuldigd, die overeenkomt met de accijns die van die goederen zou zijn geheven als waren deze uitgeslagen uit een accijnsgoederenplaats die voor dat soort goederen als zodanig is aangewezen. Zouden die goederen op legale wijze zijn vervaardigd, dan zou ingevolge artikel 1 de accijns verschuldigd zijn geworden ter zake van de uitslag. Ten aanzien van in strijd met artikel 5 vervaardigde accijnsgoederen doet zich evenwel geen belastbaar feit voor aangezien de uitslag is gedefinieerd als het brengen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoederen als zodanig is aangewezen (artikel 2, eerste lid). Om die reden kan de op deze wijze niet geheven accijns niet worden nageheven op de voet van artikel 20 van de AWR. Opdat ook in situaties waarin in strijd met het bepaalde is artikel 5 wordt gehandeld toch een bedrag kan worden ingevorderd dat gelijk is aan het bedrag aan accijns dat bij een legale vervaardiging verschuldigd zou worden, is krachtens het eerste lid een betaling verschuldigd die gelijk is aan het bedrag van de accijns dat bij uitslag verschuldigd zou zijn. Daarmee wordt bereikt dat de goederen toch met een bedrag dat gelijk is aan de accijns worden belast. 
       (...) 
     
     
     Artikel [87]. In het eerste lid wordt degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of gebruikt terwijl hij weet of redelijkerwijs kan weten dat ten onrechte geen of te weinig accijns is geheven, gehouden tot betaling van het bedrag van de te weinig geheven accijns. Het gaat hierbij om gevallen waarin accijnsgoederen die niet overeenkomstig de bepalingen van de wet zijn uitgeslagen, zijn ingevoerd of vervaardigd, worden aangetroffen bij een ander dan degene die de goederen op onwettige wijze heeft uitgeslagen, ingevoerd of vervaardigd dan wel bij een ander dan de vorenbedoelde persoon ten gevolge wiens handelen de accijns tot een te laag bedrag is geheven.(12) 
     
     
       7. Uit het vorengaande komt duidelijk naar voren dat de wetgever uitdrukkelijk ervoor heeft gekozen om in de Wet op de accijns niet meer de productie van accijnsgoederen als belastbaar feit te nemen, maar de uitslag, dat is het brengen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats, zo dat het goed beschikbaar komt voor verbruik. Daarmee wordt duidelijk dat de wetgever heeft beoogd om deze verbruiksbelastingen te laten drukken op het verbruik. Zulks wordt nog eens benadrukt door de introductie van het recht van voorrang in art. 61 Wet op de accijns. 
       Ook wijs ik erop dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de accijnzen die voor een aantal personen (zeg maar: de fraudeurs) was opgenomen in art. 121 AWDA, is vervangen door een op zichzelf staande verplichting voor een min of meer vergelijkbare categorie personen tot betaling van het bedrag van de accijns, dat als gevolg van de fraude te weinig is geheven. Daarbij geldt die betaling dan als naheffing in de zin van de AWR. 
     
     
     
       Accijnzen vanaf 1993 
       8. Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop(13), luidde (na de wijziging daarvan door de richtlijn 92/108/EEG van 14 december 1992(14)), voor zover thans van belang: 
       Artikel 3 
       1. Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende produkten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen: 
       - minerale oliën, 
       - alcohol en alcoholhoudende dranken, 
       - tabaksfabrikaten. 
       2. (...) 
       Artikel 5 
       1. De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap (...) of bij de invoer ervan in dit grondgebied. 
       (...) 
     
     
     
       Artikel 6 
       1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die (...) aan accijnzen moeten worden onderworpen. 
       Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd: 
       a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling 
       b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten buiten een schorsingsregeling 
       c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten, wanneer deze produkten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst. 
       2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale produkten en op produkten uit andere Lid-Staten. 
     
     
     9. De Wet van 24 december 1992, Stb. 711, tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen strekte tot verwerking van de horizontale richtlijn. Op grond van deze wet vervielen met ingang van 1 januari 1993 de accijnzen van alcoholvrije dranken(15) en van suiker en suikerhoudende produkten; verder is met ingang van die datum een accijns van tussenprodukten (zoals sherry en port) ingevoerd. 
     
     
       Art. 1 Wet op de accijns luidde vanaf dat moment: 
       1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van: 
       a. bier; 
       b. wijn; 
       c. tussenprodukten; 
       d. overige alcoholhoudende produkten; 
       e. minerale oliën; en 
       f. tabaksprodukten. 
       2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen. 
     
     
     
       En art. 2 kwam toen te luiden: 
       1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. 
       2. (...) 
     
     
     
       3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar: 
       a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen; 
       b. een belastingentrepot; 
       c. een in een andere Lid-Staat gevestigd geregistreerd bedrijf; 
       d. een in een andere Lid-Staat gevestigd niet-geregistreerd bedrijf; 
       e. een derde land. 
       4.(...) 
     
     
     
       Verder werden, voor zover hier van belang, aan de Wet op de accijns de volgende artikelen toegevoegd: 
       Artikel 2f. Als uitslag wordt mede aangemerkt het in strijd met artikel 5 vervaardigen van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken. 
     
     
     
       Artikel 51a. In afwijking van artikel 51 wordt de accijns geheven van: 
       a. (...); 
       f. bij toepassing van artikel 2f: degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel degene die het accijnsgoed voorhanden heeft. 
     
     
     
       Artikel 52a. In afwijking van artikel 52 wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip van: 
       a. (...); 
       d. bij toepassing van artikel 2f: de vervaardiging dan wel de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland. 
     
     
     Artikel 53a. Bij toepassing van artikel 52a dient in afwijking van artikel 53, eerste lid, en van artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de accijns uiterlijk op de dag na het in artikel 52a bedoelde tijdstip op aangifte te worden voldaan. 
     
     Ik wijs erop dat de art. 51, 52, 53 en 61 niet werden gewijzigd, en dat de art. 86 en 87, eerste en derde lid, vervielen. 
     
     
       10. Aan de Memorie van Toelichting op deze wijzigingswet ontleen ik:  
       Artikel 2f 
       Artikel 2f merkt mede als uitslag aan het in strijd met artikel 5 vervaardigen van een accijnsgoed. Dit in navolging van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, van de richtlijn. In beginsel wordt dus elk vervaardigen van een accijnsgoed buiten aan accijnsgoederenplaats als uitslag aangemerkt, tenzij een van de uitzonderingsbepalingen van het derde lid van artikel 5 van toepassing is. Als gevolg van deze nieuwe bepaling is artikel 86 van de huidige wet vervallen. In artikel 86 was terzake van het vervaardigen van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats een afzonderlijke verschuldigdheidsbepaling opgenomen. 
       In dit verband heb ik er tevens voor gekozen ook het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken (het oude - vervallen - artikel 87, eerste lid) aan te merken als uitslag. (...) 
       In artikel 51a, onderdeel f (...), is bepaald dat de accijns wordt geheven van degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel van degene die het accijnsgoed voorhanden heeft. In de (...) artikelen 52a, onderdeel d, en 53a van de wet is vervolgens bepaald op welk tijdstip de accijns verschuldigd wordt en op welk tijdstip deze op aangifte moet worden voldaan.(16) 
     
     
     Onderdeel L (artikel 51a) 
     
     
       Door de toevoeging van de artikelen 2a tot en met 2f aan de wet is het noodzakelijk om ook voor deze situaties te bepalen van wie de accijns wordt geheven. Daartoe strekt artikel 51a. 
       (...). 
       Bij het in strijd met artikel 5 vervaardigen van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken, wordt de accijns geheven van degene die het accijnsgoed heeft vervaardigd dan wel van degene die het accijnsgoed voorhanden heeft (onderdeel f).(17) 
     
     
     Onderdeel M (artikel 52a) 
     
     
       In artikel 52 van de wet is bepaald dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van de uitslag. Hierbij wordt in principe gedoeld op het tijdstip van het buiten een accijnsgoederenplaats brengen van goederen. De toepassing van artikel 52 op de ingevolge de (...) artikelen 2a, 2b, 2c, tweede lid, 2d en 2f mede als uitslag aan te merken feiten zou derhalve in de praktijk tot misverstanden aanleiding kunnen geven. Daarom verdient het mijns inziens de voorkeur om ten aanzien van de in vorengenoemde artikelen (...) opgenomen belastbare feiten, in afwijking van artikel 52 van de wet, afzonderlijke bepalingen op te nemen voor de vaststelling van het tijdstip waarop de verschuldigdheid ontstaat. 
       (...). 
       In de situatie bedoeld in artikel 2f is het tijdstip van de vervaardiging of de aanvang van het in Nederland voorhanden hebben het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt (onderdeel d).(18) 
     
     
     
       11. Mijn voormalige ambtgenoot Van den Berge wees in zijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18, met betrekking tot het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen op de spanning tussen de horizontale richtlijn en de Wet op de accijns: 
       5.4. De Nederlandse wetgever heeft een dergelijk illegaal voorhanden hebben door middel van een fictie onder het begrip "uitslag" gebracht (art. 2f Wa). Daarmee wordt afgeweken van de omschrijving die in art. 6, lid 1, tweede volzin Accijnsrichtlijn van "uitslag tot verbruik" is gegeven. Daarin wordt wel als uitslag beschouwd: 
       "iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van (accijns)produkten (...);" 
       maar het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen komt in de opsomming niet voor. De vraag rijst, of het hiervoor geciteerde art. 11, lid 1 Accijnsrichtlijn, eventueel in combinatie met art. 6, lid 2 Accijnsrichtlijn, luidend:  
       "De voorwaarden voor verschuldigdheid (...) zijn die welke (...) van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik (...) plaatsvindt18. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze (...)" 
       de ruimte geven voor de in art. 2f Wa gegeven regel.19 
     
     
     De Hoge Raad heeft in die zaak (om redenen die hier niet van belang zijn) evenwel geen prejudiciële vragen hoeven te stellen over de door Van den Berge aangesneden vraag, hetgeen hij in die conclusie overigens ook al had betoogd. 
     
     
       12. Aan het stellen van een prejudiciële vraag kwam de Hoge Raad wel toe in zijn arrest van 24 augustus 1999, BNB 1999/383: 
       4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken. Kennelijk doelt het Hof daarbij in het bijzonder op de in de (...) tanks aanwezige alcoholhoudende producten, ervan uitgaande dat deze niet door belanghebbende aan een schorsingsregeling zijn onttrokken als bedoeld in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel a, van de Richtlijn noch door deze zijn vervaardigd buiten een schorsingsregeling, als bedoeld in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel b, van de Richtlijn. 
       De Hoge Raad is voorshands van oordeel dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken, niet kan worden aangemerkt als een uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn. 
       Niettemin kan niet gezegd worden dat dit oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is. Daarom zal de Hoge Raad het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op de voet van artikel 234 van het EG-Verdrag verzoeken om, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen over de uitlegging van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn. 
     
     
     
       13. HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204 (Van de Water) overwoog ten aanzien die vraag:(19) 
       25. Van oordeel dat de beslechting van het geding afhangt van de uitlegging van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de Hoge Raad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld: 
       Kan als uitslag tot verbruik van accijnsproducten, als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de richtlijn, mede aangemerkt worden het - enkele - voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn, indien en voorzover dit niet reeds overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving in de heffing van accijns is betrokken? 
       26. Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 6, lid 1, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving. 
       27. (...) 
       29. In de eerste plaats is overeenkomstig artikel 5, lid 1, van de richtlijn het belastbare feit in de zin van de richtlijn de productie van het accijnsgoed op het grondgebied van de Gemeenschap of de invoer ervan in dit grondgebied. 
       30. In de tweede plaats volgt uit artikel 6, lid 1, van de richtlijn, dat de accijns over accijnsproducten onder meer verschuldigd wordt bij de uitslag tot verbruik, zoals gedefinieerd in deze bepaling. 
       31. Gewoonlijk verstrijkt er tussen het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet en dat waarop de accijns verschuldigd wordt, enige tijd. Dit is nu juist de tijd gedurende welke de in artikel 4, sub c, van de richtlijn gedefinieerde schorsingsregeling moet worden toegepast. 
       32. Zoals in punt 20 van het onderhavige arrest is vastgesteld, was volgens de verwijzende rechter in casu geen van de accijnsgoederen die Van de Water voorhanden had, gedekt door douanedocumenten, en was voor de door hem gehuurde loods geen vergunning voor gebruik als belastingentrepot afgegeven. 
       33. Overeenkomstig de richtlijn, in het bijzonder de artikelen 11, lid 2, en 12, moeten de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsproducten, wanneer de accijns niet voldaan is, plaatsvinden in een belastingentrepot waarvoor door de lidstaat waar het entrepot gelegen is een vergunning is afgegeven. 
       34. Zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben opgemerkt, volgt uit de opzet van de richtlijn en uit de bepalingen daarvan betreffende de definitie en de werking van de belastingentrepots en de schorsingsregeling, zoals de artikelen 4, sub b en c, 11, lid 2, 12 en 15, lid 1, dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1. 
       35. Ingevolge artikel 6, lid 1, van de richtlijn worden als uitslag tot verbruik beschouwd, niet alleen iedere fabricage en invoer van accijnsproducten buiten een schorsingsregeling, maar eveneens iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling. Door een dergelijke onttrekking gelijk te stellen met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns. 
       36. Wanneer derhalve voor de nationale rechter is aangetoond, dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van dit product uitslag tot verbruik is in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn en dat de accijns verschuldigd is geworden. 
       37. Vervolgens moet nog worden bepaald, wie de aldus verschuldigd geworden accijns dient te betalen. 
       38. Dienaangaande moet worden vastgesteld, dat artikel 6, lid 1, van de richtlijn enkel het tijdstip bepaalt vanaf hetwelk de accijns verschuldigd wordt. Uit het bepaalde in artikel 6, lid 2, blijkt duidelijk, dat wanneer de accijns door de uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, eenmaal verschuldigd is geworden, zij wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij de lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure moeten toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten. 
       39. Zoals is opgemerkt in punt 22 van het arrest van 2 april 1998, EMU Tabac e.a. (C-296/95, Jurispr. blz. I-1605), voert de richtlijn een aantal regels in met betrekking tot het voorhanden hebben en het verkeer van accijnsproducten en de controles daarop, met name om te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk is geregeld. 
       40. Ofschoon de gemeenschapswetgever dus in artikel 6, lid 1, van de richtlijn heeft gewaarborgd dat de regels voor de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk zijn, heeft hij duidelijk niet de wijze van heffing en inning van de accijns door de lidstaten willen harmoniseren. In artikel 6, lid 2, heeft hij juist de lidstaten uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid gelaten om de wijze van heffing en inning te bepalen, met de restrictie dat zij zich daarbij onthouden van de in punt 38 van dit arrest bedoelde discriminatie. 
       41. Ten slotte wijst de richtlijn in artikel 6 weliswaar niet de persoon aan die de verschuldigde accijns moet voldoen, maar uit de opzet van de richtlijn en de negende overweging van de considerans blijkt, dat de nationale autoriteiten hoe dan ook ervoor moeten zorgen dat de belastingschuld daadwerkelijk wordt geïnd. 
       42. Blijkens het voorgaande moet artikel 6, lid 1, van de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving. 
     
     
     14. Het HvJ EG laat er dus geen misverstand over bestaan dat de wijze van heffing en inning van de accijns (nog steeds) een nationale aangelegenheid is. De horizontale richtlijn maakt zich zelfs niet druk over de vraag wie de belastingplichtige is. 
     
     
       Voorhanden hebben 
       15. In zijn hiervoor al genoemde conclusie voor HR BNB 1998/18 gaat A-G Van den Berge in op het begrip voorhanden hebben, volgens de wetgeving (§ 3), volgens de jurisprudentie (§ 4) en volgens de horizontale richtlijn (§ 5); ik verwijs daarnaar. Met kracht van argumenten betoogt mijn voormalige ambtgenoot dat het bij het voorhanden hebben steeds gaat om het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen. 
     
     
     
       16. De Hoge Raad gaf daarover toen nog geen uitsluitsel, maar deed dat wel in het vervolgarrest HR 12 april 2002, BNB 2002/229: 
       4.2. (...) voor het voorhanden hebben van goederen (is) feitelijke beschikkingsmacht vereist (...).(20) 
     
     
     
       Pluraliteit van belastingplichtigen 
       17. In § 5 van de bijlage bij zijn conclusie voor HR 24 augustus 1999, BNB 1999/383, ging A-G Van den Berge in op de pluraliteit van belastingplichtigen; ik verwijs daarnaar.  
     
     
     
       18. Inzake de pluraliteit van illegale vervaardigers en voorhandenhebbers, die kan voorkomen op grond van art. 51a Wet op de accijns, betoogde mijn voormalige ambtgenoot: 
       6.1. Volgens art. 51a Wa wordt de accijns, als sprake is van onbevoegd vervaardigen, geheven van `degene die het accijnsgoed vervaardigt'. De bepaling is in de parlementaire stukken niet nader toegelicht. Met `degene' zal, naar ik zou willen aannemen, primair zijn bedoeld degene die de verantwoordelijkheid draagt voor de vervaardiging van het accijnsgoed, dus degene die het accijnsgoed zelf voor eigen rekening vervaardigt of degene die dat door anderen voor zijn rekening laat doen. 
       6.2. Berust die verantwoordelijkheid bij meer dan een persoon, dan zijn allen ieder voor zich belastingplichtig. Ter zake van het vervaardigen kan dan òf een aanslag worden opgelegd aan allen samen òf aan één van hen. Het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing verhindert uiteraard, dat men eenvoudig allen voor het geheel aanslaat. Kiest de inspecteur voor het opleggen van een aanslag aan één belastingplichtige, dan kan die keuze - en ook de keuze van de persoon - worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (...). 
       6.6. Hebben een aantal personen hetzelfde goed na elkaar enige tijd voorhanden, dan zal gelet op het karakter van de accijnsheffing moeten [worden] volstaan met het opleggen van één aanslag aan één van hen. 
     
     
     
       19. De Hoge Raad overwoog evenwel: 
       Indien een accijnsgoed niet door één persoon, maar door twee of meer personen wordt vervaardigd in de zin van artikel 1a, onder b, van de Wet, rust op ieder van hen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht daarvan aangifte te doen op de voet van de artikelen 53 en 53a van de Wet met dien verstande dat aan het bepaalde in deze artikelen is voldaan, zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, verzetten zich noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel ertegen dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. (...). 
       Zo in het onderhavige geval niet alleen belanghebbende, maar tevens een of meer anderen dezelfde accijnsgoederen hebben vervaardigd, kon derhalve aan ieder van hen op dezelfde dag een naheffingsaanslag worden opgelegd. (...) 
     
     
     
       20. In HR 12 april 2002, BNB 2002/227 en 228, voegde de Hoge Raad daaraan toe: 
       Eenzelfde aangifteplicht rust, mede gelet op hetgeen [HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204] voor recht heeft verklaard, op degenen die accijnsgoederen voorhanden hebben die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken. 
     
     
     Vertaald in de woorden van BNB 1999/383 geldt dus dat, wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel zich ertegen verzetten dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed voorhanden hebben gehad, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. Kortom: niet alleen pluraliteit van illegale vervaardigers maar ook van illegale voorhandenhebbers. De inspecteur kan dus ter zake van één en hetzelfde belastbare feit waarvan geen aangifte is gedaan, aan alle in art. 2f Wet op de accijns aangewezen belastingplichtigen een naheffingsaanslag opleggen. 
     
     
       21. HR 27 september 2002, nr. 34.928, betreft het gevolg van zogenoemde objectafbakeningsfouten voor de heffing van onroerendezaakbelastingen. In mijn conclusie voor die zaak schreef ik: 
       3.30.5. Een tweede punt is dat een gemeente door het opleggen van een primitieve aanslag voor een bepaald object de bevoegdheid om een primitieve aanslag op te leggen voor dat object niet heeft uitgeput, mits dat object dan maar anders wordt afgebakend. (...). Maar als dat mogelijk is dan is het, dunkt mij, ook mogelijk om tegelijkertijd meerdere aanslagen op te leggen voor één object, mits dat object dan in iedere aanslag anders wordt afgebakend.23 Een voorbeeld van zo'n aanpak geeft Feteris, die schrijft:24 
       Is de inspecteur er niet zeker van over welk tijdvak hij een bate in de heffing kan betrekken, dan staat het hem vrij om de belastingplichtige voor alle zekerheid over elk van de in aanmerking komende tijdvakken daarvoor aan te slaan. Uiteraard dient de inspecteur er dan voor te zorgen dat er uiteindelijk geen dubbele heffing blijft bestaan nadat een van de aanslagen onherroepelijk is komen vast te staan. 
       Met Feteris lijkt het mij wenselijk dat de gemeente de belastingplichtige laat weten dat de meervoudige heffing tot behoud van rechten plaatsvindt. Een andere handelwijze zou minst genomen zelfs onbehoorlijk zijn. 
     
     
     22. Meervoudige heffing van onroerendezaakbelastingen acht ik dus wel toegestaan, maar meervoudige invordering van die belastingen lijkt mij evenwel niet wenselijk. In de OZB-zaak was weliswaar geen sprake van pluraliteit van belastingplichtigen - veeleer van pluraliteit van belastingobjecten - maar ter zake van de invordering heeft op het stuk van de accijnzen mijns inziens wel hetzelfde te gelden. Ik zou dus menen dat het de inspecteur in accijnszaken wel is toegestaan om meervoudig te heffen, maar dat het de ontvanger niet zou moeten worden vergund om meervoudig in te vorderen. Het resultaat van dit alles lijkt in wezen een herleving of zelfs een voortzetting te zijn van de aloude hoofdelijke aansprakelijkheid. 
     
     
       Rangorde accijnsplichtigen 
       23. Niettemin rijst de vraag of in die pluraliteit toch niet een rangorde bestaat of moet worden aangebracht. Mijn antwoord luidt ontkennend, zoals ik hierna uiteen zal zetten 
     
     
     24. Er is maar één belastbaar feit: de uitslag; dat staat in art. 1, lid 2, Wet op de accijns. En wat uitslag is, staat in art. 2, lid 1, Wet op de accijns: het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort goed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. In dat geval geldt art. 51 Wet op de accijns: de accijns wordt geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Dat is het normaaltype. Daarmee kon de wetgever natuurlijk niet volstaan. Afwijkende gevallen moesten worden geregeld opdat, zoals de horizontale richtlijn verlangt, elk verbruik van een accijnsgoed zou worden belast. Met name moest worden voorzien in een regeling van de onregelmatige uitslag. In dat verband is in de Wet op de accijns een voorziening getroffen als art. 2f (illegaal voorhanden hebben). Illegaal voorhanden hebben wordt eveneens aangemerkt als uitslag, als gezegd het enige belastbare feit. 
     
     25. In het geval van illegaal voorhanden hebben beschikt de fiscus over één of meer debiteuren die hij allemaal kan aanslaan. Maar steeds blijft de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats ook belastingplichtig en kan ook hij worden aangeslagen. De accijnsgoederen zijn immers maar één keer buiten een accijnsgoederenplaats gebracht (maar één keer onttrokken aan een schorsingsregeling). En het is dat ene belastbare feit dat op verschillende wijze kan worden geconstateerd en waarbij verschillende belastingplichtigen kunnen worden aangewezen. In de wettekst noch in de geschiedenis vind ik een aanwijzing dat de wetgever een ander stelsel voor ogen heeft gestaan. Ook de door mij gesignaleerde voortzetting van de hoofdelijke aansprakelijkheid (§ 22) wijst in die richting. Bij illegaal voorhanden hebben door derden krijgt de vergunninghouder dus gezelschap van degenen die voorhanden hebben. 
     
     26. Art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR, staat daaraan niet in de weg. Weliswaar is daarin een bijzondere voorrangsregel(21) neergelegd, maar aan de toepassing daarvan wordt in de accijnsheffing niet toegekomen, nu in de Wet op de accijns naast de (hoofd)belastingplichtige (de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats) (neven)belastingplichtigen (illegale voorhandenhebbers) zijn aangewezen. Ook al is door toedoen van een ander dan de (hoofd)belastingplichtige, zoals de illegale voorhandenhebber, geen belasting geheven, dan is die ander niet een ander in de zin van evenbedoelde tweede volzin, aangezien die ander zelf ook is aangewezen als (neven)belastingplichtige. De tweede volzin kan alleen worden toegepast als er een ander is, die niet belastingplichtig is, en dat is naar mijn idee bij de accijnsheffing niet snel het geval nu (vrijwel) alle anderen ook belastingplichtig zullen zijn. Art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR brengt ons dus niet verder. 
     
     27. Niet alleen kan de belastingdienst kiezen uit meerdere (hoofd- of neven)belastingplichtigen, van enige rangorde tussen die belastingplichtigen is naar mijn mening géén sprake. Dat zagen wij reeds bij de gezamenlijke illegale vervaardigers (§ 19) en illegale voorhandenhebbers (§ 20). Maar ik heb geen aanwijzingen ontdekt dat de wetgever wel een rangorde heeft willen aanbrengen tussen de vergunninghouder en de bij een onregelmatige uitslag betrokken illegale voorhandenhebbers. Dat strookt bovendien met de voortzetting van de hoofdelijke aansprakelijkheid. 
     
     28. Toch wil ik een slag om de arm houden. Want er lijken wel bijzondere omstandigheden denkbaar die meebrengen dat de inspecteur een belangenafweging moet maken bij de keuze van zijn belastingplichtigen.(22) Bovendien is het zo dat, waar de accijns een verbruiksbelasting is, deze - zo mogelijk - op de (eerste) verbruiker moet komen te rusten. Het komt mij voor dat daarmee in voorkomende gevallen toch ook rekening zal moeten worden gehouden. 
     
     
       1 De bijzondere belastingen op goederen, diensten en handelingen, Rapport van de commissie ter bestudering van de accijnzen, 1981, blz. 15. 
       2 T.a.p. blz. 52-53. 
       3 (mijn noot) Daarmee doelde de commissie op een aantal andere bijzondere belastingen, zoals de aardgasopbrengsten, de energieheffingen en de bijzonder verbruiksbelasting van personenauto's. 
       4 Ik geef hier telkens de tekst weer zoals die aan de vooravond van de inwerkingtreding van de Wet op de accijns per 1 januari 1992 gold. 
       5 (mijn noot) Artikel 119 behelsde een met artikel 120 vergelijkbare bepaling en zag op (veelal) frauduleus binnengebrachte goederen. 
       6 Kamerstukken II 1957/58, 5005, nr 3, blz. 35-36. 
       7 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 9. 
       8 (mijn noot) Dat was opgenomen in art. 81 van de toenmalige Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen. 
       9 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 15-16. 
       10 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 13. 
       11 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 29. 
       12 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 67-68. 
       13 PB nr. L076; deze richtlijn wordt doorgaans aangeduid als de horizontale richtlijn. 
       14 PB nr. L390. 
       15 Sindsdien wordt er van alcoholvrije dranken een verbruiksbelasting geheven (art. 1, lid 1, aanhef en letter a, Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten). 
       16 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 29. 
       17 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 34-35. 
       18 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 35-36. 
       18 (zijn noot) De tekst noemt ook het "constateren van tekorten". Het gaat hier kennelijk om tekorten als bedoeld in art. 14, lid 3 Accijnsrichtlijn. 
       19 (zijn noot) Vgl. ook de MvT inzake de Wet van 24 december 1992, Stb. 711, Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz 5, betreffende de achtergrond en de structuur van de Accijnsrichtlijn. 
       19 Het eindarrest in deze zaak is HR 12 april 2002, BNB 2002/226. Dat arrest bracht verder weinig opzienbarends.  
       20 Vgl. ook HR 12 april 2002, BNB 2002/227 en 228 (telkens rov. 3.6, laatste volzin). 
       23 (nummering van die conclusie) Voor aanslag kan ook beschikking worden gelezen. 
       24 (nummering van die conclusie) M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 68. Vgl. ook J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht (2000), blz. 33-34. 
       21 Ik schreef over deze regel in mijn conclusie van 22 maart 2002 voor de zaken aanhangig onder de nrs. 36.822 en 36.823; zie met name de §§ 2.23 t/m 2.30 van die conclusie. 
       22 In dit verband wijs ik op de bespreking van parallelle gevallen in het douanerecht in E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, 2000, § 3.15.2. Zie voorts het daar besproken arrest HR 2 oktober 1991, BNB 1991/355, en dan vooral de daarbij behorende conclusie van A-G Van Soest. 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. J.W. ILSINK 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Nr. 36.388 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 1995 
     
     
     
       Nadere conclusie van 13 februari 2003 inzake 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
       tegen 
       X 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. Op 30 september 2002 heb ik in deze zaak een conclusie genomen. In die conclusie heb ik (in § 1.3) gemeld dat één van de naheffingsaanslagen waarover het in deze zaak gaat een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is. In de conclusie ben ik echter niet inhoudelijk ingegaan op die naheffingsaanslag. Aangezien die naheffingsaanslag bij nader inzien meer aandacht verdient dan ik eraan heb gegeven, heb ik de Hoge Raad de wens te kennen gegeven om nogmaals te worden gehoord in deze zaak. Daarop is het dossier opnieuw in mijn handen gesteld. 
     
     
       1.2. Aan mijn uiteenzetting van de feiten en het procesverloop van deze zaak heb ik slechts één punt toe te voegen. Op het aanslagbiljet waarop (onder meer) de naheffingsaanslag in de omzetbelasting was vervat, staat onder andere vermeld: 
       Op grond van artikel 28 Wet op de omzetbelasting 19[6]8 juncto artikel 1, lid 2, artikel 2f en artikel 51a van de Wet op de accijns bent u, als degene die deze goederen voorhanden heeft gehad, de accijns verschuldigd. Op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ga ik over tot naheffing van de niet betaalde belastingen. 
     
     
     
       Het door u te betalen bedrag is als volgt opgebouwd: 
       (...) 
       Omzetbelasting tabaksfabrikaten(...)3673,80 
     
     
     2. De heffing van omzetbelasting ten aanzien van tabaksproducten 
     
     
       2.1. Art. 28 Wet OB 1968 luidde (van 1 januari 1993 tot en met 31 december 2000): 
       De heffing van de belasting ter zake van de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van tabaksprodukten als bedoeld in artikel 29 van de Wet op de accijns alsmede van pruimtabak en snuiftabak als bedoeld in de artikelen 11 en 12 van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten (...) geschiedt met overeenkomstige toepassing van de voor die accijns of die verbruiksbelasting geldende regelen, met dien verstande dat het tarief 17,5/117,5 deel bedraagt van de voor de berekening van de accijns of van die verbruiksbelasting in aanmerking komende kleinhandelsprijs. Die belasting komt niet voor aftrek als is bedoeld in artikel 15 in aanmerking. 
     
     
     
       2.2. In zijn conclusie voor HR 29 maart 2000, BNB 2000/342, is mijn toenmalige ambtgenoot Van den Berge uitgebreid ingegaan op deze regeling voor de heffing van omzetbelasting van tabaksproducten. Ik verwijs dan ook naar die conclusie. Van den Berge betoogde onder meer dat de heffing van omzetbelasting op basis van art. 28 Wet OB 1968 - zoals die bepaling aangeeft - steeds de levering, intracommunautaire verwerving of invoer van tabaksproducten moet betreffen. 
       5.4. Het begrip `levering' zal moeten worden opgevat als een levering als bedoeld in art. 3 Wet OB 1968; daaronder vallen bij voorbeeld ook de in art. 3, lid 1 onder e en g Wet OB 1968 bedoelde gevallen waarin goederen het bedrijfsvermogen van de ondernemer door diens toedoen verlaten. Ik zie geen reden om aan te nemen dat de wetgever onder het begrip `levering' ook heeft willen begrijpen gevallen waarin sprake is van onvrijwillig bezitsverlies ten gevolge van diefstal e.d. Hoewel in dat geval, indien het tabaksproducten betreft, wel accijns is verschuldigd (zie par. 3.2), staat art. 28 Wet OB 1968 heffing van omzetbelasting te dier zake niet toe. 
       5.5. Anders gezegd: Het voorschrift van art. 28 Wet OB 1968, dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de levering van tabaksprodukten geschiedt met overeenkomstige toepassing van de voor de accijns geldende regelen heeft niet tot gevolg dat het begrip levering een andere inhoud heeft gekregen in die zin, dat het in dit verband moet worden opgevat als uitslag in de zin van de Wet op de accijns, maar heeft slechts tot gevolg dat de belastingplichtige de ter zake van die levering te heffen belasting verschuldigd wordt zodra sprake is van uitslag in de zin van de Wet op de accijns. 
     
     
     
       2.3. De Hoge Raad overwoog: 
       4.2. Artikel 28 van de Wet ziet blijkens zijn bewoordingen op geen andere belasting dan die ter zake van de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van tabaksproducten. Dat artikel treft een van de gewone regels afwijkende regeling omtrent de wijze van heffing van die belasting, aanknopend bij het tijdstip en de maatstaf van de accijnsheffing. Zulks sluit een uitbreiding van de belastbare feiten buiten de in de artikelen 1 en 28 van de Wet gegeven opsomming echter niet in. Een andere lezing zou ook geen recht doen aan het uitgangspunt dat de bepalingen van de Wet moeten worden uitgelegd in overeenstemming met de Zesde richtlijn, van welke richtlijn hier in het bijzonder van belang zijn de artikelen 2 en 28bis. Nu het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld dat zich in het onderhavige geval geen van de in artikel 28 van de Wet genoemde belastbare feiten heeft voorgedaan, kan uit dat artikel mitsdien niet volgen dat in dit geval omzetbelasting verschuldigd zou zijn. (...). 
     
     
     3. Nadere beoordeling (ambtshalve) van de middelen 
     
     3.1. In de middelen van cassatie wordt evenmin aandacht besteed aan de onderhavige naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Daaraan is wellicht debet dat het Hof die naheffingsaanslag in het geheel niet noemt.(1) Wat daar ook van moge zijn, hierna ga ik ambtshalve op die naheffingsaanslag in. 
     
     3.2. Van belanghebbende is accijns nageheven wegens het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen. Het voorhanden hebben van accijnsproducten kan echter niet worden aangemerkt als levering, intracommunautaire verwerving of invoer van die producten. Wat dat betreft is er geen verschil met de diefstal van tabaksproducten waarover het in BNB 2000/342 ging. 
     
     3.3. Het lijkt mij echter duidelijk dat er in deze zaak - anders dan in BNB 2000/342 - wel sprake is van een (belaste) levering van tabaksproducten: er heeft hier immers - overduidelijk - een overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst (art. 3, lid 1, onder a, Wet OB 1968) plaatsgevonden. Er had derhalve (in beginsel) omzetbelasting nageheven kunnen worden van het scheepsprovianderingsbedrijf, ware het niet dat art. 28 Wet OB 1968 een van de gewone regels afwijkende regeling omtrent de heffing van omzetbelasting voorschrijft. Die afwijkende regeling brengt, dunkt mij, niet alleen mee dat wat betreft het tijdstip van heffing aangesloten kan worden bij de heffing van accijns, maar ook wat betreft de aanwijzing van de belastingplichtige. 
     
     3.4. Nu belanghebbende de tabaksproducten, nadat deze aan hem geleverd waren door het scheepsprovianderingsbedrijf, illegaal voorhanden heeft gehad, kon (mede) van hem accijns worden nageheven. Dat brengt dus mee dat, voorzover het de tabaksproducten betreft, ook omzetbelasting van hem nageheven kon worden. Dat het illegaal voorhanden hebben op zich geen levering is en dat belanghebbende (afgezien van de regeling van art. 28 Wet OB 1968) evenmin belastingplichtig is voor de levering van de tabaksproducten door het scheepsprovianderingsbedrijf kan hem dus niet baten.(2) 
     
     
       3.5. Art. 21, onder 1, letter a, van de Zesde richtlijn (zoals die luidde in het onderhavige tijdvak) laat ook toe om belanghebbende als belastingplichtige aan te wijzen. Daar werd immers bepaald, voorzover hier van belang: 
       De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd: 
       1. in het binnenlands verkeer: 
       a. door de belastingplichtige die een belastbare levering van goederen (...) verricht (...) 
       De Lid-Staten kunnen bepalen dat een andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen; 
       b. (...) 
     
     
     
       Naar het Bijl, Van Vliet en Van der Zanden voorkomt, gaat de mogelijkheid om te bepalen dat een andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen(3) 
       verder dan het aansprakelijk stellen van een derde voor de betaling van de belasting door een belastingplichtige. Het gaat hier kennelijk om een gezamenlijke belastingschuld. Dit blijkt ook uit de in de Duitse en Engelse tekst van de Zesde richtlijn gebruikte termen 'gesamtschuldnerisch zu entrichten' respectievelijk 'jointly and severally liable for payment'. 
     
     
     In (de bijlage bij) mijn oorspronkelijke conclusie heb ik uiteengezet dat de belastingplicht van de illegale voorhandenhebbers in de accijns beschouwd kan worden als een voortzetting van de aloude hoofdelijke aansprakelijkheid. Zo kreeg in dit geval de vergunninghouder (het scheepsprovianderingsbedrijf) dan ook als belastingplichtige gezelschap van belanghebbende. Het is volgens mij mitsdien redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de geciteerde bepaling toelaat deze hoofdelijke aansprakelijkheid eveneens te hanteren voor de heffing van omzetbelasting over tabaksproducten. 
     
     3.6. Mocht het anders zijn en art. 28 Wet OB 1968 niet meebrengen dat belanghebbende als belastingplichtige voor de levering van de tabaksfabrikaten wordt aangemerkt, dan lijkt art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR soelaas te kunnen bieden.(4) Dit lijkt me namelijk een schoolvoorbeeld van een zaak waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige te weinig belasting is geheven. Belanghebbende was dan immers geen belastingplichtige - dat moet in dat geval het scheepsprovianderingsbedrijf zijn geweest - maar hij heeft valselijk verklaard dat de tabaksproducten bestemd waren voor gebruik aan boord van een schip in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat. Dat het scheepsprovianderingsbedrijf wellicht ook enige blaam treft doordat het wat al te snel belanghebbendes verklaring accepteerde lijkt mij niet van belang: het bedrijf kon nu eenmaal niet veel meer dan belanghebbendes verklaring accepteren (zie § 5.4.4 van mijn oorspronkelijk conclusie). 
     
     3.7. Ik meen, kortom, dat in deze zaak terecht niet alleen accijns maar ook omzetbelasting van belanghebbende is nageheven. 
     
     4. Conclusie 
     
     Ik handhaaf mijn conclusie tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspaak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       1 Zie noot 1 bij § 1.3 van mijn oorspronkelijke conclusie. Ik heb nog even gedacht dat het Hof zou hebben gemeend dat de omzetbelasting niet in geschil was, maar heb die gedachte verworpen aangezien het Hof in dat geval niet de gehele aanslag zou hebben vernietigd. 
       2 Hof Arnhem  13 maart 2002, NFTR 2002/659, Infobulletin 2002/441, ging ook over de heffing van omzetbelasting ter zake van het illegaal voorhandenhebben van tabaksproducten. Die zaak is onder nr. 38.370 aanhangig bij de Hoge Raad. Overigens lijkt die zaak mij voorshands een andersoortige situatie te betreffen. 
       3 D.B. Bijl, D.G. van Vliet, J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, tweede druk ,1994, blz. 265. 
       4 Ik ging in op die bepaling in § 26 van de bijlage bij mijn oorspronkelijk conclusie.