ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BF9243

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BF9243 Parket bij de Hoge Raad , 20-03-2009 / 40612

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-03-20

Zaaknummer: 40612

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BF9243

---

Verzoek om terugbetaling van douanerechten en omzetbelasting. Arrest na beantwoording van een prejudiciële vraag door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak Road Air Logistics Customs B.V. Artikel 236 CDW; begrip "wettelijk verschuldigd". Artikel 22, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968; is het op grond van artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 ontbreken van verschuldigdheid een geval waarin kwijtschelding of teruggaaf ex artikel 22, lid 2, juncto artikel 110a, lid 1, van de Douaneregeling kan plaatsvinden?

Nr. 40612 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. C.W.M VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde kamer (A) 
       Douanerechten en omzetbelasting 
     
     
     
       Conclusie van 26 september 2008 inzake: 
       De staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       Road Air Logistics Customs B.V. 
     
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. Voor een overzicht van de feiten en van het ontstaan en de loop van het geding tot en met het door de Hoge Raad in het geding gewezen arrest van 22 december 2006, nr. 40612, BNB 2007/238, verwijs ik naar de conclusie van 15 juni 2005 van mijn ambtsvoorganger W. de Wit, alsmede naar dat arrest zelf, waarin de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven. 
     
     1.2. Ten behoeve van de leesbaarheid van deze conclusie en een goed begrip van de materie schets ik in het kort de casus. 
     
     1.3. Belanghebbende heeft voor verschillende opdrachtgevers in totaal 33 aangiften gedaan voor extern en intern communautair douanevervoer van zendingen goederen. Het kantoor van vertrek te P heeft van deze zendingen in vijf gevallen het vijfde exemplaar van de documenten T1 of T2 terugontvangen met daarop de vermelding van geconstateerde tekorten en van de overige zendingen heeft het kantoor in het geheel geen vijfde exemplaar terugontvangen. Er zijn aan belanghebbende geen kennisgevingen uitgereikt die voldoen aan artikel 379, leden 1 en 2, van de Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek (UCDW)(1). De Inspecteur heeft in verband met de onregelmatigheden tijdens het douanevervoer uitnodigingen tot betaling uitgereikt tussen 24 juni 1999 en 18 juli 2001. De daarbij geïnde bedragen tracht belanghebbende in deze procedure door middel van een verzoek om terugbetaling op grond van artikel 236, lid 1, van het Communautair douanewetboek (CDW)(2) terug te ontvangen. Het gerechtshof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 16 januari 2004, nr. 02/7224 DK, geoordeeld dat voor een aantal zendingen waarbij gebrekkige kennisgevingen zijn uitgereikt de Inspecteur niet bevoegd was tot inning van douanerechten over te gaan en het verzoek om terugbetaling gehonoreerd. De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het eerste cassatiemiddel richt zich tegen dit oordeel. 
     
     
       1.4. In zijn arrest van 22 december 2006 heeft de Hoge Raad aan het HvJ EG de vraag voorgelegd: 
       "Moet het begrip 'niet wettelijk verschuldigd' in artikel 236 van het CDW aldus worden uitgelegd dat daaronder ook valt het geval waarin de vaststelling van de plaats van het ontstaan van de douaneschuld niet is geschied in overeenstemming met de in de Uitvoeringsverordening CDW gegeven voorschriften dienaangaande?" 
     
     
     
       1.5. In zijn arrest van 13 december 2007, Road Air, C-526/06, BNB 2008/46, heeft het HvJ EG naar aanleiding van de prejudiciële vraag voor recht verklaard: 
       "Artikel 236, lid 1, eerste alinea, van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, moet aldus worden uitgelegd dat het feit dat de nationale douaneautoriteiten niet overeenkomstig artikel 379 van verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening nr. 2913/92, de plaats waar de douaneschuld is ontstaan hebben bepaald, niet tot gevolg heeft dat het bedrag van de douanerechten niet wettelijk verschuldigd is. 
     
     
     De lidstaat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert kan evenwel slechts tot inning van de invoerrechten overgaan wanneer hij overeenkomstig artikel 379, lid 2, van verordening nr. 2454/93 de aangever heeft gewezen op de mogelijkheid om binnen een termijn van drie maanden het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en mits dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd." 
     
     1.6. Belanghebbende heeft bij brief van 23 januari 2008 op het arrest gereageerd. 
       
     2. Wettelijke verschuldigdheid 
     
     
       2.1. Na het verschijnen van het arrest Road Air betwist belanghebbende niet langer(3) dat de door haar betaalde douanerechten wettelijk verschuldigd zijn in de zin van artikel 236, lid 1, van het CDW. Dit - inmiddels - gemeenschappelijke standpunt van partijen is juist, gelet op de in 1.5 van deze conclusie weergegeven verklaring voor recht van het HvJ EG. In de punten 27 tot en 29 van het arrest overweegt het HvJ EG: 
       "27 Wat het begrip "wettelijk verschuldigd" betreft, moet worden vastgesteld dat dit overeenkomstig de artikelen 20, lid 1, en 214, lid 1, van het douanewetboek betrekking heeft op het bedrag van op een goed toepasselijke rechten bij invoer of bij uitvoer, welk bedrag wordt vastgesteld op basis van de voor dit goed geldende heffingsgrondslagen op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneschuld ontstaat. Als zich bijgevolg een tot een douaneschuld aanleiding gevend feit voordoet, kan het wettelijk verschuldigd bedrag van de rechten door toepassing van het douanetarief van de Gemeenschappen worden vastgesteld. 
     
     
     28 Blijkens de stukken en de bij het Hof ingediende opmerkingen zijn de goederen die in het hoofdgeding aan de orde zijn niet op hun bestemming aangekomen en wordt de onregelmatigheid van het douanevervoer niet betwist. Volgens de rechtspraak van het Hof leidt een onregelmatigheid in de vorm van onttrekking aan het douanetoezicht op grond van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek altijd tot het ontstaan van de douaneschuld (zie in die zin arrest van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, Jurispr. blz. I-6227, punt 52). 
     
     29 Gelet op de in het reeds aangehaalde arrest Transport Maatschappij Traffic ontwikkelde rechtspraak is bijgevolg in een situatie waarin de douaneschuld op grond van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek is ontstaan en het bedrag van de invoerrechten op basis van de voor deze goederen geldende heffingsgrondslagen kan worden vastgesteld door toepassing van het douanetarief van de Gemeenschappen, bedoeld bedrag wettelijk verschuldigd in de zin van artikel 236, lid 1, van dit wetboek, ook als de nationale douaneautoriteiten niet overeenkomstig artikel 379 van de uitvoeringsverordening de plaats waar de douaneschuld is ontstaan hebben bepaald." 
     
     
       2.2. In de procedure staat vast dat sprake is van een onttrekking aan het douanetoezicht op grond van artikel 203, lid 1, van het CDW zodat een douaneschuld is ontstaan. Het bedrag aan douanerechten kan worden vastgesteld en dit bedrag is, ondanks de omstandigheid dat de douaneautoriteiten niet tot inning bevoegd waren, wettelijk verschuldigd.(4) Voor de douanerechten is het fiscale geschil tussen partijen - afgezien van hetgeen hierna in deze conclusie ter sprake komt - opgelost en het eerste middel van de Staatssecretaris is terecht voorgedragen. De Hoge Raad kan de zaak op dit punt afdoen; dat wil zeggen de uitspraak van het Hof vernietigen en de uitspraken op bezwaar voor de betreffende de uitnodigingen tot betaling (zie r.o. 6.5.5 en 6.9.2 van de Hofuitspraak) bevestigen. Anders dan de redactie van de Vakstudie-Nieuws voorstelde(5) is terugwijzen naar de Inspecteur om belanghebbende alsnog drie maanden de gelegenheid te bieden voor haar bewijsvoering niet aan de orde. Het destijds(6) geldende artikel 379, lid 1, van de UCDW luidde immers: 
       "Wanneer een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, deelt het kantoor van vertrek dit zo spoedig mogelijk mede aan de aangever, doch uiterlijk binnen elf maanden na geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer." 
     
     
     Het kantoor van vertrek diende de kennisgeving op grond van deze bepaling zo spoedig mogelijk doch uiterlijk binnen elf maanden na geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer te verzenden.(7) Uit het arrest van het HvJ EG van 8 maart 2007, Gerlach, C-44/06, Jurispr. blz. I-2071, punt 36, valt op te maken dat de termijn van artikel 379 van de UCDW niet eerst kan worden verleend na de beslissing van de autoriteiten om tot invordering van de invoerrechten over te gaan. 
     
     2.3. Nu het arrest Road Air van het HvJ EG geen nieuwe gezichtspunten oplevert voor de beoordeling van de andere twee door de Staatssecretaris voorgestelde middelen betreffende de omzetbelasting en evenmin met betrekking tot het incidentele middel van belanghebbende, verwijs ik dienaangaande naar de onderdelen 5 tot en met 7 van de conclusie van De Wit. 
     
     2.4. Uit het arrest leid ik af dat er een verschil in toetsing bestaat tussen de procedure van bezwaar tegen een uitnodiging tot betaling op grond van artikel 243 van het CDW en de procedure van een verzoek tot terugbetaling of kwijtschelding ex artikel 236 van het CDW.(8) Uit het arrest van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhaussen, C-233/98, Jurispr. blz. I-7349 en dat van 20 januari 2005, Honeywell Aerospace, C-300/03, Jurispr. blz. I-689, leid ik af dat belanghebbende, indien op tijd, wel met succes bezwaar tegen de uitnodigingen tot betaling had kunnen instellen.(9) Tot op heden werd in de Nederlandse literatuur betwijfeld of de twee procedures daadwerkelijk naast elkaar bestaan en indien dit het geval is of de omvang van de te verrichten toetsing in elk van de procedures dezelfde is.(10)  
     
     2.5. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende ondanks de inningsonbevoegdheid van de douane in deze procedure met lege handen zal komen te staan. Dit is zuur als bedacht wordt dat vele concurrenten met succes de onbevoegdheid van de douane hebben aangevochten via de bezwaarschriftprocedure.(11) Dit is voor mij aanleiding te bezien of belanghebbende op een andere wijze terugbetaling zou kunnen krijgen van de ten onrechte geïnde bedragen. Daartoe zal ik eerst ingaan op de vraag of artikel 239 van het CDW belanghebbende soelaas kan bieden, alsmede - in onderdeel 5 - of belanghebbende met succes de inningsonbevoegdheid van de douaneautoriteiten aan de orde kan stellen bij de civiele rechter. Om een civiele procedure te voorkomen zou de Inspecteur ambtshalve kunnen verminderen; in onderdeel 4 ga ik in op de vraag of de Inspecteur deze bevoegdheid heeft. 
     
     3. Artikel 239 van het CDW 
     
     
       3.1. In artikel 239 van het CDW is een algemene billijkheidsclausule opgenomen voor gevallen waarin teruggaaf niet op een van de andere teruggaafbepalingen kan worden gebaseerd. Het eerste lid luidt: 
       "Tot terugbetaling of kwijtschelding van de rechten bij invoer of van de rechten bij uitvoer kan ook worden overgegaan in de gevallen andere dan bedoeld in de artikelen 236, 237 en 238 
       - welke volgens de procedure van het Comité worden vastgesteld; 
       - welke het gevolg zijn van omstandigheden die van de zijde van de belanghebbende geen frauduleuze handeling noch klaarblijkelijke nalatigheid inhouden. De gevallen waarin op deze bepaling een beroep kan worden gedaan en de te dien einde toe te passen procedures, worden vastgesteld volgens de procedure van het Comité. Aan de terugbetaling of de kwijtschelding kunnen bijzondere voorwaarden worden verbonden." 
     
     
     
       In de artikelen 899 tot en met 909 van de UCDW is uitvoering gegeven aan artikel 239. Naast de bijzondere gevallen genoemd in de artikelen 900 tot en met 903, is in artikel 905 in zijn algemeenheid de mogelijkheid neergelegd dat een verzoek om terugbetaling kan worden ingewilligd - al dan niet na voorlegging van het dossier aan de Commissie - ingeval van een bijzondere situatie (cursivering van CvB): 
       "1. Wanneer de beschikkende douaneautoriteit, die een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding uit hoofde van artikel 239, lid 2, van het Wetboek ontvangt, niet in staat is om op grond van artikel 899 te beslissen èn indien de aanvraag vergezeld is van bewijsstukken waarmee het bestaan kan worden aangetoond van een bijzondere situatie die het gevolg is van omstandigheden die geen manipulatie of klaarblijkelijke nalatigheid van de zijde van de belanghebbende inhouden, legt de Lid-Staat waaronder deze autoriteit ressorteert het geval voor aan de Commissie ter behandeling overeenkomstig de procedure bedoeld in de artikelen 906 tot en met 909. (...)" 
     
     
     3.2. Artikel 239 van het CDW moet volgens het HvJ EG worden toegepast wanneer de omstandigheden van dien aard zijn dat het niet billijk(12) zou zijn om de marktdeelnemer een nadeel te berokkenen dat hij normaliter niet zou hebben ondergaan. Zie het arrest van 26 maart 1987, Coopérative agricole d'approvisionnement des Avirons, 58/86, Jurispr. blz. 1525, punt 22 en dat van 29 april 2004, British American Tobacco, C-222/01, Jurispr. blz. I-4683, punten 62 en 63. Zo'n bijzondere situatie doet zich volgens het HvJ EG voor als de belastingschuldige zich ten opzichte van de andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheid verrichten, in een uitzonderlijke situatie bevindt. Zie het arrest van 7 september 1999, De Haan, C-61/98, Jurispr. blz. I-5003, punt 52; het arrest van 18 oktober 2007, Nordspedizionieri, C-62/05 P, Jurispr. blz. I-8647, punt 41; en het arrest van 25 juli 2008, CAS Spa, C-204/07 P, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 82. De omstandigheden die tot het bijzondere geval hebben geleid mogen blijkens de tekst van het eerste lid van artikel 239 geen frauduleuze handeling noch klaarblijkelijke nalatigheid inhouden van de zijde van de belastingschuldige. Volgens het tweede lid dient het verzoek in beginsel te zijn gedaan binnen 12 maanden na de dag waarop de rechten aan de schuldenaar zijn meegedeeld. 
     
     
       3.3. Als een belastingschuldige verzoekt om terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer dient de rechter ambtshalve na te gaan of voldaan is aan de in artikel 239 van het CDW gestelde voorwaarden voor terugbetaling van de betrokken rechten. Dit leid ik af uit het arrest van het HvJ EG van 12 februari 2004, Hamann, C-337/01, Jurispr. blz. I-1791, punt 35.(13) In die zaak waren niet-communautaire goederen die zich onder de regeling van het douane-entrepot bevonden en die voor wederuitvoer bestemd waren, uitgeslagen en, zonder onder de regeling communautair douanevervoer te zijn geplaatst, overgebracht naar het kantoor van uitgang. Het HvJ EG stelde vast dat sprake was van een onttrekking aan het douanetoezicht zodat een douaneschuld op grond van artikel 203 van het CDW was ontstaan. De vraag van de verwijzende rechter was daarmee beantwoord.(14) Vervolgens droeg het HvJ EG de verwijzende rechter op, kennelijk daartoe op het idee gebracht door de Commissie, na te gaan of voldaan was aan de voorwaarden van artikel 239 van het CDW voor terugbetaling van de rechten.(15) Ik citeer uit het arrest: 
       "34 Opgemerkt zij eveneens dat de economische strekking van de rechten bij invoer zich er evenmin tegen verzet, dat in een situatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is een douaneschuld ingevolge artikel 203, lid 1, van het douanewetboek ontstaat. Zoals de Commissie heeft betoogd, voorziet artikel 239 van het douanewetboek onder bepaalde voorwaarden immers in terugbetaling of kwijtschelding van de wettelijk verschuldigde rechten. 
     
     
     35 In het hoofdgeding dient de verwijzende rechter na te gaan of is voldaan aan de in artikel 239 van het douanewetboek gestelde voorwaarden voor terugbetaling van de betrokken rechten." 
     
     3.4. In een verzoek om terugbetaling in de zin van artikel 239 van het CDW behoeft niet te worden gepreciseerd op welke toepassingsbepaling de aanvrager zijn aanspraken baseert, zodat een verzoek waarin naar een specifieke grondslag wordt verwezen even grondig dient te worden onderzocht als andere verzoeken, aldus het HvJ EG in punt 89 van het arrest Söhl & Söhlke. 
     
     3.5. In dit verband wijs ik voorts op het arrest van 3 april 2008, Militzer & Münch, C-230/06, Douanerechtspraak 2008/60, waarin de Italiaanse rechter - onder meer - vroeg of het feit dat een douane-expediteur, in zijn hoedanigheid van aangever, aansprakelijk wordt gesteld voor de gevolgen van extern douanevervoer waarbij fraude is gepleegd die hem niet kan worden toegeschreven, verenigbaar is met het evenredigheidsbeginsel, aangezien de douaneschuld veel meer kan bedragen dan de vergoeding die de aangever voor zijn diensten ontvangt. Volgens het HvJ EG is het evenredigheidsbeginsel in zo'n geval niet geschonden, maar - en dit is de reden dat ik het arrest hier noem - in punt 50 van het arrest wijst het HvJ EG op artikel 239 van het CDW die de aangever toestaat te verzoeken om kwijtschelding. De verwijzende rechter noemt het artikel niet in zijn vraag aan het HvJ EG, maar krijgt kennelijk de opdracht er rekening mee te houden. 
     
     
       3.6. In artikel 79 van Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 (Gemoderniseerd douanewetboek)(16), Pb L 145, zijn gronden voor terugbetaling van de artikelen 236 tot en met 239 van het CDW tezamen opgenomen in één bepaling. De aanhef van het eerste lid van dit artikel bepaalt: 
       "Onder de bij deze afdeling vastgestelde voorwaarden wordt overgegaan tot terugbetaling of kwijtschelding van bedragen aan in- of uitvoerrechten, mits het terug te betalen of kwijt te schelden bedrag een bepaald bedrag overschrijdt, om de volgende redenen:" 
     
     
     Vervolgens worden onder a) tot en met d) vier redenen genoemd die tot terugbetaling of kwijtschelding kunnen leiden.(17) Uit het feit dat de mogelijkheden om terugbetaling te verzoeken voortaan in één artikel genoemd worden, leid ik af dat indien een verzoek om terugbetaling wordt gedaan de douaneautoriteiten dienen na te gaan of zich één van de vier gevallen voordoet. Duidelijker dan voorheen wordt in artikel 79 van het Gemoderniseerd douanewetboek aangegeven dat een belastingschuldige een verzoek om terugbetaling kan doen zonder precies aan te geven op welke grondslag (bijvoorbeeld die van artikel 236 of artikel 239). De communautaire wetgever lijkt daarmee de door het HvJ EG in zijn arrest Hamann ingezette lijn (zie 3.3 van deze conclusie) te hebben willen codificeren. 
     
     3.7. Belanghebbende heeft op 16 november 2001 haar verzoek om terugbetaling ingediend met betrekking tot de uitnodigingen tot betaling die tussen 24 juni 1999 en 18 juli 2001 zijn uitgereikt. Dit betekent dat het verzoek, voor de mogelijke toepassing van artikel 239 van het CDW, in ieder geval voor een deel van de gevorderde rechten binnen de gestelde termijn van 12 maanden, en zodoende tijdig, is ingediend. In het verzoek wordt niet verwezen naar artikel 239, maar de rechter dient daarmee - zoals ik betoog - ambtshalve rekening te houden. 
     
     3.8. Uit de gedingstukken leid ik af dat aan belanghebbende gebrekkige kennisgevingen van niet zuivering zijn verstuurd. Er zijn weliswaar kennisgevingen gezonden, maar deze voldeden niet aan de voorschriften van artikel 379 van de UCDW. Met name is belanghebbende er niet op gewezen dat zij de mogelijkheid had het bewijs te leveren ten aanzien van de plaats waar de douaneschuld daadwerkelijk is ontstaan.(18) Een en ander heeft ertoe geleid dat de douane onbevoegd tot inning van de - weliswaar - wettelijk verschuldigde rechten is overgegaan. Dit maakt de positie van belanghebbende een bijzondere. 
     
     3.9. Toch kan belanghebbende naar mijn mening geen beroep doen op artikel 239 van het CDW. De situatie waarin belanghebbende zich bevond dient er namelijk volgens de jurisprudentie van het HvJ EG een te zijn waarin belanghebbende zich ten opzichte van de andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheid verrichten in een uitzonderlijke situatie bevindt. Dit is niet het geval. De gebrekkige kennisgevingen die de douane verzond zijn in geval van niet zuivering ook naar de concurrenten van belanghebbende verzonden; naar ik aanneem zal de douane niet per aangever een nieuwe kennisgeving opstellen, maar gebruik maken van standaardbrieven.(19) In andere gevallen zijn in het geheel geen kennisgevingen verstuurd. Dat de situatie van belanghebbende niet uitzonderlijk is blijkt alleen al uit de vele procedures die over dit onderwerp zijn verschenen (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 11 april 2003, nr. 37519, BNB 2003/252, Hoge Raad 15 december 2006, nr. 40457, BNB 2007/95, en Hoge Raad 2 maart 2007, nr. 39200, BNB 2007/219, alsmede specifiek over de gebrekkige kennisgeving: Hof Amsterdam 23 december 2003, nr. 01/90117, LJN: AQ4426, Hof Amsterdam 12 juni 2007, nr. 02/3450, LJN: BA8868 en Hof Amsterdam 12 juni 2007, nr. 06/145, Douanerechtspraak 2007/74). 
     
     3.10. Ook overigens zie ik in de gedingstukken geen aanleiding om het geval van belanghebbende als uitzonderlijk aan te merken. Het enkele feit dat zich tijdens het vervoer een onregelmatigheid heeft voorgedaan, lijkt mij daartoe onvoldoende. De wettelijke aansprakelijkheid van belanghebbende behoort tot het normale risico van een beroepsmatige aangever (arrest van 13 november 1984, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, Van Gend & Loos, Jurispr. blz. 3763, punt 16). Een terugwijzing naar het Hof ten einde de toepasselijkheid van artikel 239 van het CDW te onderzoeken acht ik niet aan de orde. 
       
     4. Vermindering ambtshalve 
     
     4.1. Artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verleent de inspecteur de bevoegdheid een onjuiste belastingaanslag of beschikking ambtshalve verminderen. Volgens artikel 1, derde lid, van de AWR blijft hoofdstuk VIII, afdeling 5, getiteld "toekenning van bevoegdheden", waarin artikel 65 is opgenomen, buiten toepassing voor de heffing van rechten bij invoer en uitvoer. Een uitnodiging tot betaling van douanerechten kan dus niet op grond van deze bepaling worden verminderd.(20) 
     
     4.2. Artikel 1, derde lid, is bij de invoering van de Douanewet met ingang van 1 juni 1996 opgenomen in de AWR. Volgens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is het 'opportuun' geoordeeld deze en andere afdelingen van de AWR met betrekking tot de heffing van rechten bij invoer (en uitvoer) integraal uit te zonderen.(21) Voor zover de communautaire wetgeving nationale regelingen toestaat, zijn de uitgezonderde onderwerpen opgenomen in de Douanewet. Uit de omstandigheid dat een aan artikel 65 van de AWR vergelijkbare bepaling niet in de Douanewet is opgenomen zou kunnen worden afgeleid dat de wetgever van mening was dat de communautaire wetgeving zulks niet toestond. Die gedachte ligt zelfs voor de hand omdat de artikelen 236 tot en met 239 van het CDW bepalingen bevatten die de douaneautoriteiten opdragen onder bepaalde voorwaarden - op verzoek danwel ambtshalve - tot terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer en uitvoer over te gaan. 
     
     4.3. Voor het geval dat het bedrag van rechten wettelijk verschuldigd is, maar de douane niet tot inning van de douaneschuld mocht overgaan, kent het CDW - naast de algemene billijkheidsclausule in bijzondere situaties als bedoeld in artikel 239 van het CDW - geen bepaling die de terugbetaling of kwijtschelding van die rechten regelt. Nu het gemeenschapsrecht geen teruggaafregeling kent,(22) maar ditzelfde recht wel bepaalt dat het volgen van de kennisgevingsprocedure van het toenmalige artikel 379 van de UCDW een verplichte voorwaarde is voor de inning van de douaneschuld (punt 33 van het arrest Road Air), meen ik dat de lidstaten bij gebreke van een gemeenschapsregeling op basis van het nationale recht de effectuering van dit recht mogelijk moeten maken.(23) In Nederland is dit mogelijk door tijdig bezwaar te maken tegen een uitnodiging tot betaling waarbij het bevoegdheidgebrek aan de orde gesteld kan worden. 
     
     4.4. Het is de vraag of de inspecteur in het geval niet tijdig bezwaar is gemaakt tegen een uitnodiging tot betaling de bevoegdheid heeft deze te verminderen. Daar ziet het in eerste oogopslag niet naar uit. De toepassing van artikel 65 van de AWR is voor douanerechtelijke beschikkingen uitgezonderd, artikel 236 van het CDW biedt alleen die mogelijkheid als de rechten niet wettelijk verschuldigd zijn danwel in strijd met artikel 220, lid 2, van het CDW zijn geboekt, en artikel 239 van het CDW biedt slechts soulaas ingeval van een bijzondere situatie. Maar het lijkt mij dat de Algemene wet bestuursrecht (Awb), zoals uitgelegd door de bestuursrechter, hier uitkomst biedt. Ik doel op de leer dat een bestuursorgaan kan terugkomen op zijn definitief geworden besluit, ook een uitspraak op bezwaar. 
     
     4.5. In dit verband wijs ik eerst op de uitspraak van Hof Amsterdam van 26 november 2007, nr. 06/145, LJN: BA8617, Douanerechtspraak 2007/74, waar het ging om de toepassing van arrest van het HvJ EG van 13 januari 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, BNB 2004/150. Volgens dit arrest kan een bestuursorgaan onder omstandigheden verplicht zijn zijn eerder genomen definitief geworden besluit desgevraagd opnieuw te onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het HvJ EG inmiddels aan een relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven (zie punt 28 van het arrest). Hof Amsterdam 'stelde vast' in r.o. 6.3.2 dat de inspecteur de mogelijkheid heeft zijn uitspraak te herzien; de inspecteur had dit ter zitting van het Hof verklaard.(24) Zo was aan de eerste voorwaarde van het arrest Kühne & Heitz, dat het bestuursorgaan de bevoegdheid heeft op zijn eerdere definitief geworden besluit terug te komen, voldaan. M.J.W. van Casteren merkt in haar annotatie in Douanerechtspraak, mijns inziens terecht, op dat een zelfstandig gemotiveerde beoordeling door het Hof - in plaats van het overnemen van het standpunt van de inspecteur - op haar plaats zou zijn geweest. Uit de overweging leid ik af dat het Hof kennelijk meent dat dit standpunt van de inspecteur niet in strijd is met het recht. 
     
     
       4.6. Het College van beroep voor het bedrijfsleven oordeelde in verschillende uitspraken op het gebied van uitvoerrestituties en van landbouwheffingen dat een bestuursorgaan - ook indien geen sprake is van nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden (zie artikel 4:6 van de Awb) - bevoegd is op zijn definitief geworden besluit terug te komen.(25) Volgens het College staat geen rechtsregel daaraan in de weg. Het College overweegt in zijn uitspraak van 19 juni 2008, nr. 06/413, LJN: BD5032, r.o. 5.3:(26) 
       "dat naar Nederlands bestuursrecht geen rechtsregel eraan in de weg staat dat een bestuursorgaan terugkomt van een door hem genomen besluit, dat naar nationaal recht definitief is geworden, zelfs niet indien geen sprake is van nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden (nova). Indien het bestuursorgaan weigert van een definitief geworden besluit terug te komen, dient naar nationaal recht de bestuursrechter het oorspronkelijke besluit tot uitgangspunt te nemen en zich in beginsel te beperken tot de vraag of sprake is van nova en zo ja, of het bestuursorgaan daarin aanleiding had behoren te vinden van het oorspronkelijke besluit terug te komen. Daarbij ligt het op de weg van de indiener van het verzoek om nova naar voren te brengen." 
     
     
     
       4.7. Een kwestie die nauw verbonden is met de vraag of een bestuursorgaan op zijn definitief geworden besluit kan terugkomen, is de vraag of een uitspraak op bezwaar, nadat daartegen beroep is ingesteld, herzien kan worden. Rechtbank Utrecht meende in haar uitspraak van 20 september 2006, nr. 05/3489, V-N 2007/38.4, van wel.(27) Het bezwaarschrift in die zaak was eerst bij uitspraak van 14 oktober 2005 niet-ontvankelijk verklaard, maar de heffingsambtenaar had zijn uitspraak later ingetrokken en alsnog bij uitspraak inhoudelijk beslist op het bezwaarschrift. De rechtbank overweegt in r.o. 2.2: 
       "De rechtbank ziet in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet bestuursrecht geen beletsel om ten voordele van de belanghebbende een besluit tot niet-ontvankelijkverklaring in te trekken. De rechtbank acht daarbij ook van belang dat indien verweerder de uitspraak van 14 oktober 2005 niet had ingetrokken, die uitspraak door de rechtbank zou zijn vernietigd en verweerder alsnog zou zijn opgedragen voor de tweede keer, inhoudelijk te beslissen op het bezwaarschrift. Uit het systeem van de Awb volgt dan ook reeds dat het voor de tweede maal beslissen op hetzelfde bezwaarschrift niet voor onmogelijk moet worden gehouden."(28) 
     
     
     
       4.8. De uitspraak van Rechtbank Utrecht lijkt mij in strijd met de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, onder meer met het arrest van 8 december 2006, nr. 42929, BNB 2007/84: 
       "Het wettelijk stelsel brengt mede dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. In het onderhavige geval is op 9 april 2004 uitspraak gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende. Daarmede eindigde de bezwaarfase. De beschikking van 28 april 2004 kan derhalve niet worden aangemerkt als een (tweede) uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende. De beschikking is ook niet op grond van enige andere wettelijke bepaling aan te merken als een uitspraak als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2005; hierna: de AWR). Aangezien volgens die bepaling slechts beroep bij de belastingrechter mogelijk is tegen uitspraken van de inspecteur - het zogenoemde gesloten stelsel van rechtsbescherming -, is 's Hofs oordeel (onderdeel 4.2) dat de beschikking van 28 april 2004 niet kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbaar besluit in de zin van artikel 26, lid 1, van de AWR, juist." 
     
     
     Ik lees hier dat de inspecteur niet de bevoegdheid heeft om een tweede uitspraak op het bezwaarschrift te doen; hij is dus evenmin bevoegd is zijn (eerste) uitspraak op bezwaar in te trekken om vervolgens een nieuwe (op dat moment een als eerste aan te merken) uitspraak op bezwaar te formuleren. Deze lijn is echter niet vol te houden op een rechtsgebied - zoals het douanerecht - waarin een open stelsel van rechtsbescherming geldt. De herziening door het bestuursorgaan van zijn gedane uitspraak op bezwaar is immers een appellabel besluit. 
     
     
       4.9. Blijkens de tekst van artikel 6:18, lid 1, van de Awb heeft een bestuursorgaan de bevoegdheid zijn eerder genomen besluit in te trekken of te wijzigen wanneer deze bevoegdheid reeds bestond: 
       "Het aanhangig zijn van bezwaar of beroep tegen een besluit brengt geen verandering in een los van het bezwaar of beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van dat besluit." 
     
     
     
       Nu een bestuursorgaan bevoegd is op een bezwaarschrift te beslissen, kan de tekst aldus worden opgevat dat het instellen van beroep daarin geen verandering brengt. De Centrale Raad van Beroep oordeelde in deze zin in zijn uitspraak van 12 juni 2001, nr. 99/6107, JB 2001/198, onder verwijzing naar dit artikel: 
       "Met betrekking tot de bevoegdheidsvraag merkt de Raad op dat hij, met de rechtbank, van oordeel is dat in het algemeen gesproken een bestuursorgaan bevoegd moet worden geacht een eerder genomen besluit dat naar zijn opvatting onjuist moet worden geacht, alsnog in te trekken of te wijzigen. Anders dan namens gedaagde is bepleit geldt dat naar het oordeel van de Raad ook voor een besluit op bezwaar." 
     
     
     4.10. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in haar uitspraak van 18 januari 2006, nr. 200505457/1, NJB 2006/359, dat het bestuursorgaan niet ten tweede malen op het gemaakte bezwaar kon beslissen. In dat geval ging het om een beslissing op bezwaar die opnieuw was genomen nadat de rechtbank de eerste beslissing had vernietigd. In hoger beroep echter werd de uitspraak van de rechtbank ongedaan gemaakt en het inleidende beroep ongegrond verklaard. 
     
     
       4.11. Mijns inziens bestaat een bevoegdheid van de inspecteur tot intrekking of wijziging van een besluit inzake douanerechten, ook een onherroepelijk geworden uitspraak op bezwaar, mits zich daartegen geen geschreven of ongeschreven rechtsregel verzet. In het communautaire noch het nationale douanerecht vind ik een bepaling of beginsel dat er aan in de weg staat dat een inspecteur een uitnodiging tot betaling vermindert. Uit het arrest Kühne & Heitz leid ik af dat het HvJ EG geen bezwaren heeft tegen de bevoegdheid van een bestuursorgaan om een (definitief geworden) besluit te herzien. Ik citeer uit het arrest: 
       "25. De verwijzende rechter heeft evenwel gepreciseerd dat naar Nederlands recht een bestuursorgaan steeds de bevoegdheid heeft terug te komen op een definitief geworden besluit, mits de belangen van derden in acht worden genomen, en dat onder omstandigheden het bestaan van een dergelijke bevoegdheid een verplichting tot intrekking van een dergelijk besluit kan impliceren, ook al vereist dat recht niet dat het bevoegde orgaan stelselmatig terugkomt op definitief geworden besluiten teneinde rekening te houden met rechterlijke uitspraken van latere datum. (...) 
       (...) 
       27. In die omstandigheden is het betrokken bestuursorgaan krachtens het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel gehouden, zijn besluit opnieuw te onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven. (...)" 
     
     
     Een en ander leidt mij tot conclusie dat de inspecteur bevoegd is een uitnodiging tot betaling van douanerechten te verminderen, ook al is zijn uitspraak op bezwaar daartegen definitief geworden of is het bezwaar niet-ontvankelijk. 
     
     5. Doorbreking van de formele rechtskracht na erkenning van de onrechtmatigheid 
     
     5.1. Als tegen een besluit van een bestuursorgaan een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan en van de mogelijkheid om het besluit aan te vechten geen (of zonder succes) gebruik is gemaakt, wordt het besluit rechtens onaantastbaar; of anders gezegd: het besluit heeft dan formele rechtskracht. De burgerlijke rechter gaat er in zo'n geval, als de rechtmatigheid van het besluit aan hem wordt voorgelegd, vanuit dat het besluit zowel wat de wijze van tot stand komen als wat zijn inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen (Hoge Raad 16 mei 1986, nr. 12546, NJ 1986, 723 (Heesch/Van de Akker); Hoge Raad 2 juni 1995, nr. 15720, NJ 1997, 164 (Aharchi/Bedrijfsvereniging)). 
     
     5.2. In de jurisprudentie van (de civiele kamer van) de Hoge Raad is een aantal uitzonderingen aanvaard waardoor een belanghebbende ondanks de formele rechtskracht van een besluit met succes de gevolgen ervan kan aanvechten. Eén daarvan bestaat wanneer het bestuursorgaan erkent dat sprake is van een onrechtmatig besluit.(29) Kenmerkend hier is dat tussen de partijen geen geschil bestaat over het onherroepelijk geworden besluit als zodanig, zodat de civiele rechter zich niet hoeft uit te spreken over de rechtmatigheid van het besluit. Die bevoegdheid komt immers uitsluitend toe aan de bestuursrechter, mits een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan. Strikt genomen is hier geen sprake van een uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht: het besluit behoudt immers zijn rechtskracht, maar de formele rechtskracht van het besluit staat er in zo'n geval niet aan in de weg dat de civiele rechter voor recht verklaart dat het besluit - nu daarover tussen partijen geen geschil (meer) bestaat - onrechtmatig was. 
     
     
       5.3. In zijn arrest van 18 juni 1993, NJ 1993, 642 (Sint Oedenrode/Van Aarle) heeft de Hoge Raad het bestaan van de uitzondering bij erkenning door het bestuursorgaan bevestigd.(30) Het ging om de afwijzing door burgemeester en wethouders van een verzoek tot wijziging van de bestemming van het pand van Van Aarle c.s. Het door Van Aarle c.s. ingediende bezwaarschrift was ook afgewezen. Gedurende de beroepsprocedure bij de Afdeling rechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) had de gemeente aan Van Aarle c.s. bericht dat zij een hernieuwd verzoek tot wijziging van de bestemming zou inwilligen, hetgeen ook gebeurde. Hierop hadden Van Aarle c.s. hun beroep tegen de beschikking ingetrokken. Naderhand hebben Van Aarle c.s. bij de civiele rechter gevorderd voor recht te verklaren dat de gemeente onrechtmatig jegens hen heeft gehandeld. De Hoge Raad formuleert de uitzondering in zijn arrest: 
       "Van zodanige uitzondering kan met name sprake zijn wanneer de burger en het overheidslichaam het erover eens zijn dat de door het overheidslichaam genomen beschikking onrechtmatig was." 
     
     
     
       De Hoge Raad voegt hieraan toe dat voor een erkenning voldoende is dat de belanghebbende deze uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam redelijkerwijs heeft mogen begrijpen: 
       "Anders dan het middel aanvoert, is daartoe voldoende dat de burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid sprake is en hij uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam begrijpt en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen dat het overheidslichaam die onrechtmatigheid erkent, zodat op dit punt geen geschil bestaat, dat voor beslissing door een administratieve rechter in aanmerking komt."(31) 
     
     
     Een expliciete erkenning van het overheidslichaam is derhalve niet nodig. 
     
     
       5.4. De vraag is gerezen of de erkenning van de onrechtmatigheid door het bestuursorgaan dient plaats te vinden vóór het verstrijken van de termijn voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. Aanleiding tot de vraag is het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003, C01/321HR, NJ 2003, 629 (Maple Tree). Maple Tree had omzetbelasting afgedragen over met gelduitkerende speelautomaten verrichte prestaties en berekende de belasting naar de heffingsmaatstaf die was neergelegd in een resolutie van de staatssecretaris van Financiën. Na het verschijnen van een arrest van het HvJ EG(32) bleek die resolutie uit te gaan van een verkeerde maatstaf waarop de resolutie werd ingetrokken en een nieuwe regeling werd ingevoerd. Hof 's-Gravenhage oordeelde dat niet voldaan was aan de voorwaarden voor een inbreuk op de formele rechtskracht op grond van erkenning door de Staat. In r.o. 11 overwoog het: 
       "Anders dan Maple Tree stelt, is niet voldaan aan de voorwaarden voor een inbreuk op de formele rechtskracht op grond van erkenning door de Staat van de onrechtmatigheid van de heffing. Een dergelijke erkenning dient (...) te zijn gedaan voordat de termijnen voor het aanwenden van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn verstreken, zodat de justitiabele, afgaande op die erkenning, ervan heeft afgezien bezwaar of beroep in te stellen. Maple Tree heeft niet gesteld dat de Staat in een dergelijke periode een zodanige erkenning heeft gedaan; haar stellingen duiden eerder op het tegendeel. Doch ook overigens zijn de stellingen van Maple Tree in dezen onjuist: ad 1°: Met de intrekking van de Resolutie heeft de staatssecretaris te kennen gegeven dat hij in het vervolg een andere uitleg aan de ter zake van de exploitatie van speelautomaten te hanteren heffingsgrondslag zou geven, doch heeft hij niet erkend dat van Maple Tree bedragen onrechtmatig geheven zijn. (...) ad 2°: De stelling van de Inspecteur, (...), inhoudende dat Maple Tree f 23 660 aan teveel betaalde omzetbelasting terug zou ontvangen indien zij alsnog ontvankelijk zou worden verklaard in haar bezwaar, houdt geen erkenning in van de onrechtmatigheid van de heffing. (...) ad 3°: (...)" 
     
     
     
       In onderdeel 4 van haar cassatiemiddel voert Maple Tree aan dat het Hof heeft miskend dat de intrekking van de resolutie en de uitvaardiging van een nieuwe regeling een erkenning inhoudt dat de resolutie in strijd met een hogere rechtsregel (de Zesde richtlijn) was en dat op die resolutie gebaseerde heffingen onjuist en mitsdien onrechtmatig waren. De Hoge Raad oordeelde dat het onderdeel bij gebrek aan belang niet tot cassatie kon leiden en overwoog:(33) 
       "3.5.1. Onderdeel 4 keert zich tegen de rov. 10 tot en met 12 van het bestreden arrest (...) Het onderdeel voert aan dat het Hof heeft miskend dat de intrekking bij het besluit van 1994 van de resolutie van 1988 en de uitvaardiging van een nieuwe regeling een erkenning inhoudt dat de resolutie in strijd met een hogere rechtsregel was en dat op die resolutie gebaseerde heffingen onjuist en mitsdien onrechtmatig waren. 
     
     
     3.5.2. Het onderdeel kan bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden, omdat 's Hofs beslissing in rov. 11 dat de door Maple Tree ingeroepen uitzondering geen toepassing kan vinden, zelfstandig wordt gedragen door de in cassatie niet bestreden overweging dat geen sprake is van het voor een geslaagd beroep op de door Maple Tree ingeroepen uitzondering geldende vereiste dat de erkenning door de Staat van de onrechtmatigheid van de heffing plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen" 
     
     
       5.5. R.J.G.M. Widdershoven betoogt in zijn annotatie bij het arrest Maple Tree in AB 2003, 120, punt 2: 
       "Voor deze uitzondering geldt als logisch vereiste dat de erkenning door het overheidslichaam plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen van de openstaande rechtsmiddelen". 
     
     
     
       Minder stellig is M.R. Mok in zijn annotatie bij het arrest in NJ 2003, 629. Hij meent dat de opsteller van het cassatiemiddel geen fout heeft gemaakt en dat de betreffende overweging (r.o. 11; zie 5.5 van deze conclusie) van 's Hofs arrest: 
       "een feitelijke (en, behoudens een vergissing, onweerlegbare) vaststelling [is], die in redelijkheid in cassatie niet te bestrijden was". 
     
     
     
       5.6. In zijn uitspraak van 25 juni 2003, nr. 200204548/1, AB 2004, 81, oordeelt de Afdeling dat de erkenning van de onrechtmatigheid door het bestuursorgaan dient plaats te vinden vóór het verstrijken van de termijn voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. De Afdeling verwijst in haar uitspraak naar het arrest Maple Tree. Het ging in die zaak om een aan de buurman van appellant verleende bouwvergunning, waartegen door appellant niet tijdig bezwaar was gemaakt. De rechtbank achtte de termijnoverschrijding onverschoonbaar en het besluit was onherroepelijk geworden. Bij de Afdeling ging het geding om een verzoek om vergoeding van schade (een zelfstandig schadebesluit) die appellant zou hebben geleden als gevolg van het inmiddels onherroepelijke besluit. Appellant stelde dat de gemeente de onrechtmatigheid van het besluit meermalen had erkend. Een beoordeling van die stelling was volgens de Afdeling echter niet nodig. Ik citeer uit r.o. 2.3: 
       "Dit betoog faalt, reeds omdat de gestelde erkenningen van de onrechtmatigheid van het besluit, wat daarvan ook zij, niet hebben plaatsgevonden vóór het verstrijken van de termijn voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. Verwezen wordt in dit verband naar de overwegingen onder 3.5.1 en 3.5.2 in het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003 (AB 2003, 120)." 
     
     
     
       5.7. A.Q.C. Tak schrijft over de uitspraak van de Afdeling:(34) 
       "Wat nu? Dit criterium zien we bij de Hoge Raad toch niet? Maar ja, de Raad van State is nu eenmaal een eigen 'Hoog college van Staat'. Kan dit misschien uitleggen hoe een leer (van de formele rechtskracht), die betrekking heeft op situaties waarin nu juist een besluit voor rechtmatig word[t] gehouden OMDAT er niet tijdig rechtsmiddelen zijn ingesteld, toch kan worden tegengeworpen omdat de uitzondering op die leer zich niet heeft voorgedaan VOORDAT die leer kon worden toegepast, namelijk vóór het verstrijken van de termijn voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen? Meer en meer lijkt twijfel op zijn plaats bij het vermogen van sommige 'rechters' (of secretariaatsmedewerkers?) tot logisch redeneren..." 
     
     
     
       5.8. In dezelfde zin annoteert Neerhof in AB 2004, 81, punt 2.: 
       "Anders dan de uitspraak doet vermoeden, wordt door de Afdeling niet aangesloten bij een duidelijke rechtsopvatting van de Hoge Raad. Uit de in r.o. 2.3 van deze uitspraak aangehaalde rechtsoverwegingen 3.5.1 en 3.5.2 van het arrest-Maple Tree valt mijns inziens niet af te leiden dat de uitzondering de genoemde beperkte reikwijdte zou hebben." 
     
     
     
       5.9. Volgens B.J. van Ettekoven(35) moet echter onderscheid worden gemaakt tussen erkenning van aansprakelijkheid en erkenning van de onrechtmatigheid. Over de in 5.6 genoemde uitspraak van de Afdeling merkt hij op: 
       "(...) vermoedelijk ziet de uitspraak op situatie van de belanghebbende die juist heeft afgezien van het aanwenden van een rechtsmiddel, omdat het bestuursorgaan tijdens de bezwaar- of beroepstermijn de onrechtmatigheid van het besluit heeft erkend. Uiteraard kan het bestuursorgaan in een dergelijke situatie aansprakelijkheid vervolgens niet afwenden door zich te beroepen op de formele rechtskracht (...). 
       Erkenning van een rechtmatigheidsgebrek aan een besluit, nadat dat besluit in rechte onaantastbaar is geworden, doorbreekt niet de formele rechtskracht. Dat zou ook niet goed sporen met de rechtspraak die zegt dat de formele rechtkracht ook geldt in het geval ervan uit moet worden gegaan dat het besluit wegens strijd met het recht zou zijn vernietigd als daartegen tijdig beroep zou zijn ingesteld. Met de erkenning van een fout besluit wordt nog geen aansprakelijkheid aanvaard. (...) Zonder erkenning van aansprakelijkheid stuit elke vordering op grond van onrechtmatige daad af op de formele rechtskracht (...)." 
     
     
     5.10. Met Tak en Neerhof ben ik van mening dat de Hoge Raad zich in het arrest Maple Tree niet heeft uitgesproken over het moment waarop de erkenning door het overheidslichaam moet plaatsvinden. Weliswaar had Hof 's-Gravenhage beslist dat de door Maple Tree ingeroepen uitzondering op het beginsel van formele rechtkracht zich niet voordeed omdat niet voldaan was aan het vereiste dat de erkenning heeft plaatsgevonden vóór het verstrijken van de termijn voor het instellen van bestuursrechtelijke rechtsmiddelen (r.o. 11 van 's Hofs arrest), maar dat oordeel heeft Maple Tree niet aangevochten in cassatie. Dit bracht mee dat de Hoge Raad zich hierover niet heeft uitgesproken.  
     
     5.11. Ik ben van mening - anders dan Van Ettekoven (zie 5.9) - dat een erkenning ná het verstrijken van de termijn voor het instellen van rechtsmiddelen tot hetzelfde resultaat leidt als erkenning vóór de afloop van die termijn. In beide gevallen bestaat geen bestuursrechtelijk geschil meer over de vraag of het besluit onrechtmatig was, zodat de burgerlijke rechter zich in die discussie niet hoeft te mengen. Het argument dat de belanghebbende vanwege de erkenning heeft afgezien van het instellen van rechtsmiddelen en daarom rechtsbescherming verdient, vind ik niet sterk. Er kunnen immers tal van andere redenen voor de belanghebbende zijn geweest om geen procedure te starten. En waarom zou een belanghebbende die te maken heeft met een trager bestuursorgaan (traag vanwege de late erkenning dat het fout zat) er slechter vanaf moeten komen dan een belanghebbende die met een snel erkennende bestuurder te maken heeft. Ik zie ook geen aanleiding voor het maken van onderscheid tussen de erkenning van aansprakelijkheid en die van de onrechtmatigheid zoals Van Ettekoven verdedigde (zie 5.9). Dit betoog vindt evenmin steun in de jurisprudentie van de Hoge Raad waarin duidelijk wordt gesproken over 'de erkenning van de onrechtmatigheid'. Bovendien geldt mijns inziens dat als de onrechtmatigheid van een besluit wordt erkend, daarmee in principe de aansprakelijkheid van het bestuursorgaan gegeven is. 
     
     
       5.12. Het is de vraag wat nodig is voor een erkenning van de onrechtmatigheid. Daarvoor is niet voldoende dat als vaststaand mag worden aangenomen dat als de bestuursrechtelijke weg gevolgd zou zijn, het besluit zou zijn vernietigd. Dit leid ik af uit het arrest van 16 mei 1986, nr. 12546, NJ 1986, 723 (Heesch/Van de Akker), r.o. 3.3.2 (cursivering van CvB): 
       "Dit geldt in beginsel ook dan, indien dit de burgerlijke rechter ertoe zou nopen aan zijn uitspraak de rechtsgeldigheid ten grondslag te leggen van een beschikking waarvan als vaststaand mag worden aangenomen dat zij, als daartegen tijdig administratiefrechtelijk beroep zou zijn ingesteld, zou zijn vernietigd."(36) 
     
     
     Er moet sprake zijn van tenminste een schijn van erkenning met betrekking tot de onrechtmatigheid. Daarvoor is nodig - zie 5.3 van deze conclusie - dat de burger uit de uitlatingen van het bestuursorgaan redelijkerwijs kon opmaken dat het bestuursorgaan de onrechtmatigheid erkent. Het enkele niet betwisten van de onrechtmatigheid van het besluit is mijns inziens dan ook onvoldoende. Er moet meer zijn: verklaringen en/of gedragingen van waaruit de burger de erkenning redelijkerwijs heeft kunnen afleiden. 
     
     
       5.13. Is er in het geval van belanghebbende sprake van een erkenning? In zijn beroepschrift in cassatie schrijft de Staatssecretaris (blz. 1 en 2): 
       "... Doordat de procedure van artikel 379 van de UCDW niet is nageleefd is onvoldoende duidelijk welke lidstaat bevoegd is (art. 215 van het CDW) en om die reden mag volgens het arrest Lensing & Brockhausen het kantoor van vertrek (nog) niet tot belastingheffing overgaan. (...)"(37) 
     
     
     Deze verklaring kan belanghebbende naar mijn mening redelijkerwijs opvatten als een erkenning door de Staatssecretaris dat de Inspecteur onbevoegd heeft geïnd en daarmee dat de betreffende uitnodigingen tot betaling onrechtmatig zijn. Mijns inziens doet zich hier het geval voor waar de formele rechtskracht van een besluit in een civiele procedure niet aan de belanghebbende kan worden tegengeworpen. 
     
     Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep wat betreft het eerste cassatiemiddel gegrond te verklaren. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253. 
       2 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302. 
       3 Zie blz. 2 van de brief van belanghebbende van 23 januari 2008. 
       4 Dit laatste blijkt uit punt 35 van het arrest van het HvJEG. 
       5 V-N 2008/17.7. 
       6 Bij Verordening (EG) nr. 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000, Pb L 330, zijn de bepalingen inzake het douanevervoer, waaronder artikel 379, gewijzigd. 
       7 Vgl. ook punt 63 van het arrest van 14 april 2005, Commissie/Nederland, C-460/01, Jurispr. blz. I-2613. 
       8 In dezelfde zin B.A. van Brummelen in zijn annotatie bij het arrest (BNB 2008/46). 
       9 In beide gevallen was sprake van een (Duitse) bezwaarprocedure; zie punten 4 tot en met 7 van het arrest Lensing & Brockhausen en punt 13 van het arrest Honeywell Aerospace. 
       10 Zie M.E. van Hilten, UTB, Awb en CDW, WFR 2003/184; E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten - Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer 2000, blz. 392 e.v.; en B.A. van Brummelen in zijn annotatie bij het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2006 (BNB 2007/238). 
       11 Zie onder meer de voorbeelden die ik noem in 3.9. 
       12 Volgens artikel 83 van Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees parlement en de Raad van 23 april 2008 (gemoderniseerd douanewetboek), Pb L 145, welke bepaling als 'opvolgster' van artikel 239 van het CDW kan worden beschouwd, wordt onder voorwaarden overgegaan tot terugbetaling of kwijtschelding "om redenen van billijkheid". 
       13 In dezelfde zin oordeelde Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 13 juni 2006, 04/1319, LJN: AY0261, r.o. 6.5. Vergelijk ook de jurisprudentie van het HvJ EG die voorschrijft dat de douane bij een verzoek om terugbetaling in de zin van artikel 239 van het CDW zelf dient na te gaan of sprake is van een bijzondere situatie die van de zijde van de belastingschuldige geen frauduleuze handelingen noch klaarblijkelijke nalatigheid inhouden; arrest van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, Jurispr. blz. I-7877, punt 91 en het arrest van 25 februari 1999,  
       Trans-Ex-Import, C-86/97, Jurispr. blz. I-1041, punt 19. 
       14 Deze vraag luidde: "Is er sprake van onttrekking aan het douanetoezicht, waardoor ingevolge artikel 203, lid 1, van verordening (EEG) nr. 2913/92 een douaneschuld ontstaat, door het enkele feit dat in douane-entrepot geplaatste goederen uit derde landen, die voor wederuitvoer uit het douanegebied van de Gemeenschap bestemd zijn, niet onmiddellijk na uitslag uit het douane-entrepot onder de regeling extern douanevervoer zijn geplaatst?" 
       15 Uit de in het arrest, noch de conclusie van A-G Tizzano opgenomen feiten valt af te leiden of Hamann zonder specifieke grondslag verzocht om terugbetaling, dan wel op grond van artikel 236 of 239 van het CDW. Aangezien het hoofdgeding zich voornamelijk toespitste op de vraag of sprake was van een onttrekking aan het douanetoezicht en daarmee of de bedragen wettelijk verschuldigd waren, ga ik ervan uit dat het een verzoek om terugbetaling uit hoofde van artikel 236 van het CDW betrof, althans dat de Duitse rechter het verzoek als zodanig heeft opgevat. 
       16 Bij deze verordening is het communautair douanewetboek geheel herzien. De verordening is gedeeltelijk van toepassing vanaf 24 juni 2008 en voor het overige zodra de uitvoeringsbepalingen toepasselijk zijn; zie artikel 188 van het Gemoderniseerd douanewetboek. 
       17 In de artikelen 80 tot en met 83 worden de voorwaarden voor terugbetaling per geval opgesomd en/of  uitgewerkt. 
       18 Vergelijk r.o. 6.5.5 van de in cassatie bestreden uitspraak van het Hof en punt 4.1 van de conclusie van De Wit. 
       19 Zie ook blz. 4 van het verweerschrift van de Inspecteur van 12 maart 2003, waar hij opmerkt: "Het feit dat door de douanepost zuivering te Heerlen gedurende enige jaren onvolledige standaardkennisgevingen zijn verstuurd (...)" 
       20 Dit ligt anders voor de omzetbelasting. 
       21 Aldus Kamerstukken II 1993-1994, nr. 23 806, nr. 3, blz. 4. 
       22 Van Brummelen merkt op in zijn annotatie bij het arrest Road Air in BNB 2008/46, dat de Commissie na het arrest Traffic (HvJ EG 20 oktober 2005, C-247/04) en het arrest Road Air bij haar toezicht op de afdracht van de eigen middelen bijzondere aandacht zal besteden aan deze categorie terugbetalingen. 
       23 Ik verwijs op dit punt bijvoorbeeld naar het arrest van het HvJ EG van 5 oktober 1988, Padovani, 210/87, Jurispr. blz. 6177, punt 16. In dezelfde zin: het arrest van 13 maart 2008, Vereniging Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening, gevoegde zaken C-383 t/m 385/06, nog niet gepubliceerd in de jurisprudentie, punt 48, alsmede aldaar aangehaalde rechtspraak. 
       24 In r.o. 5.8 is nog het standpunt van de inspecteur verwoord dat naar nationaal recht geen bevoegdheid bestaat op een genomen besluit terug te komen. In r.o. 5.11 is opgenomen dat de inspecteur ter zitting aan zijn standpunt heeft toegevoegd dat het mogelijk is een uitspraak op bezwaar te herzien. 
       25 CBB 1 november 2000, nr. 97/995, DouaneUpdate 2000/863, r.o. 6.4; CBB 8 november 2006, nr. 04/571, LJN: AZ2301, r.o. 5.2 en recent nog in CBB 19 juni 2008, nr. 06/413, LJN: BD5032, r.o. 5.3. 
       26 In dezelfde zin oordeelde de Centrale Raad van Beroep in zijn uitspraak van 28 november 1995, nr. 95/1291, JB 1996, 33. 
       27 Er is in deze zaak geen hoger beroep ingesteld. 
       28 Een minder duidelijk geval is te vinden in V-N 2008/18.10. Daarin oordeelde Hof Amsterdam, na hoger beroep tegen een uitspraak van rechtbank Utrecht, over een uitspraak op bezwaar die door de heffingsambtenaar was aangevuld met een 'herzieningsuitspraak'. Volgens de redactie van de V-N is hier geen sprake van een 'nieuw' besluit maar van een andere (aanvullende) motivering van de eerder genomen uitspraak op bezwaar. 
       29 Andere uitzonderingen zijn voor de onderhavige zaak niet relevant. Voor een uitgebreide behandeling verwijs ik naar Asser-Damen, Onrechtmatige daad, hoofdstuk V.A., afdeling 4, aantekening 98; M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid, RM Themis 1995/9, blz. 383; J.A.M. van Angeren, De gewone rechter en de bestuursrechtspraak, Deventer 1998. 
       30 Het bestaan van deze uitzondering kon reeds - in negatieve zin - worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 1988, NJ 1989, 528 (Hot Air). In dat geval had het overheidslichaam de onrechtmatigheid van zijn beschikking niet erkend, maar had het zich - alleen - neergelegd bij een beslissing van de kortgedingrechter waarbij de gewraakte beschikking buitenwerking was gesteld (zie r.o. 3.3 van het arrest). In het arrest van 24 december 1976, NJ 1977/380 (Tilburgse leges; Gildenbondstichting), was reeds voldoende dat de Gemeente de niet-verschuldigdheid van de betaalde leges niet had weersproken. Dit laatste arrest lijkt gelet op de daarna verschenen arresten thans geen geldend recht meer te zijn. 
       31 De woorden van de Hoge Raad lijken ontleend te zijn aan artikel 3:35 van het Burgerlijk Wetboek 
       32 Dit betrof het arrest van 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, V-N 1994/1877. De ingetrokken resolutie was van 6 januari 1988, nr. 287-7131, V-N 1988, blz. 256. 
       33 A-G Verkade merkt in zijn conclusie bij het arrest (punt 4.52) - ten overvloede - nog op dat wanneer een resolutie wordt ingetrokken en een nieuwe regeling wordt uitgevaardigd daarmee nog niet gezegd is dat de onrechtmatigheid van op die resolutie gebaseerde heffingen wordt erkend. 
       34 A.Q.C. Tak, Het Nederlands bestuursprocesrecht in theorie en praktijk, Nijmegen 2005, blz. 998 (voetnoot 4461) 
       35 B.J. van Ettekoven, De formele rechtskracht vanuit bestuursrechtelijk perspectief, O&A 2006, nr. 1-2, blz. 10-23. 
       36 In dezelfde zin: Hoge Raad 14 mei 1993, rek.nr. 8080, NJ 1993, 641 (Aruba/Playa Liquor), r.o. 3.4. 
       37 Voor het Hof stelde de Inspecteur zich nog op het standpunt dat de gebrekkige kennisgeving niet tot een onbevoegdheid van de douane leidde.