ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:1401

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:1401 Parket bij de Hoge Raad , 20-12-2024 / 24/01294

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-12-20

Zaaknummer: 24/01294

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:1401

---

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:1402 
       
       Mocht de inspecteur stukken - waaronder fiscale adviezen - verkregen van FIOD gebruiken voor de heffing? Informeel verschoningsrecht. Fiscale vestigingsplaats. Bekendmaking aanslag. Ontvankelijkheid bezwaar. Is in Luxemburg betaalde belasting aftrekbaar van de winst? Reikwijdte art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/01294  
       
         Datum 	20 december 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Vennootschapsbelasting 2011 en 2013 
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	21/954 t/m 21/956 
       Nrs. Rechtbank	19/5566 en 20/5651 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.J. Koopman 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         Holding [X] S.a.r.l./B.V. 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
     
       
         en vice versa 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       In deze zaak neem ik conclusie vanwege het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op het informele verschoningsrecht van haar belastingadviseur. Dit beroep doet vragen rijzen over de reikwijdte van dit informele verschoningsrecht en over de consequenties die moeten worden verbonden aan een schending van dit recht. Die vragen behandel ik in de gemeenschappelijke bijlage die hoort bij deze conclusie en bij de conclusies die ik vandaag neem in twee samenhangende zaken, betreffende de (middellijk) enig aandeelhouder van belanghebbende (zaaknummer 24/01293) en diens echtgenote (zaaknummer 24/01292). 
     
     
       1.1 
       In die bijlage kom ik tot de slotsom dat de kern van het informele verschoningsrecht is dat de fiscus de juridische adviezen niet mag inzien, omdat door die inzage het gelijke speelveld tussen belastingplichtige en belastinginspecteur verstoord zou raken. Die inspecteur zou anders alle argumenten op een presenteerblaadje aangereikt kunnen krijgen (10.2 van de gemeenschappelijke bijlage). Om de vertrouwelijkheid van de analyses en adviezen te garanderen is het nodig ook de daarmee samenhangende beschrijving van de feiten vertrouwelijk te houden (10.3 van de gemeenschappelijke bijlage). Ik betoog in die bijlage verder dat naar analogie met het wettelijk verschoningsrecht voor het informele verschoningsrecht moet gelden dat de filtering van het onder het verschoningsrecht vallende materiaal in eerste instantie moet worden overgelaten aan de verschoningsgerechtigde zelf. Toetsing van de door hem gemaakte selectie zou moeten plaatsvinden door een rechter of een andere onafhankelijke en onpartijdige functionaris, en in elk geval niet door het bestuursorgaan. Het belastingrecht kent echter (nog) niet een dergelijke toetsingsfunctionaris (10.4 van de gemeenschappelijke bijlage). Verder betoog ik dat het informeel verschoningsrecht ook geldt bij de uitoefening door de inspecteur van andere controlebevoegdheden dan die van art. 47 AWR. Ik denk echter niet dat andere overheidsorganen (zoals het Openbaar Ministerie) aan het informele verschoningsrecht gebonden zijn (10.5 van de gemeenschappelijke bijlage). Als het informeel verschoningsrecht is geschonden, is bewijsuitsluiting weliswaar mogelijk, maar het is niet een effectieve en bij het doel van dit verschoningsrecht aansluitende sanctie. Ook de leer van de fruits of the poisonous tree biedt geen uitkomst. Daarom is het des te belangrijker dat voorkoming van dergelijke schendingen wordt gewaarborgd (10.6 van de gemeenschappelijke bijlage). 
     
     
       1.2 
       In deze zaak gaat het om stukken die door de FIOD in beslag zijn genomen in het kader van een strafrechtelijk onderzoek waarbij een inval van de FIOD heeft plaatsgevonden op het kantoor van een belastingadviseur. Belanghebbende, haar (middellijk) enig aandeelhouder en zijn echtgenote waren cliënt van deze belastingadviseur.  
     
     
       1.3 
       De Inspecteur heeft medewerkers uitgeleend aan de FIOD. Deze medewerkers kregen toegang tot de stukken uit het strafrechtelijk onderzoek. Zij hebben een selectie gemaakt van de stukken en gegevens die overgedragen mochten worden aan de Inspecteur. Deze heeft op die manier beschikking gekregen over de FIOD-stukken die voor de heffing relevante informatie bevatten over de (middellijk) enig aandeelhouder, diens echtgenote en belanghebbende.  
     
     
       1.4 
       Ik meen dat het door belanghebbende aangevoerde middel dat klaagt over schending van het informeel verschoningsrecht slaagt. De selectie van de stukken had niet mogen plaatsvinden door de medewerkers van de Belastingdienst of het Openbaar Ministerie. Die selectie moet in eerste instantie worden overgelaten aan de verschoningsgerechtigde. 
     
     
       1.5 
       Hoewel bewijsluitsluiting niet een effectieve en bij het doel van het informeel verschoningsrecht aansluitende sanctie is, is het wel de enige mogelijkheid om te reageren op een eenmaal begane overtreding van dat recht. Ik meen daarom dat die sanctie moet worden toegepast. Daarom concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof. Na verwijzing zal moeten worden onderzocht welke tot de gedingstukken behorende FIOD-stukken, of onderdelen daarvan, onder het informeel verschoningsrecht vallen en als bewijsmateriaal moeten worden uitgesloten.  
     
     
       1.6 
       Voor zover belanghebbende klaagt over het oordeel van het Hof over de vestigingsplaats van belanghebbende in 2010 en 2011, moeten haar klachten mijns inziens falen omdat het oordeel van het Hof daarover niet onbegrijpelijk is. Wel meen ik dat indien het verwijzingshof ten aanzien van de woonplaats van de (middellijk) enig aandeelhouder en diens echtgenote komt tot een ander oordeel dan het Hof, dit mogelijk kan doorwerken naar het oordeel van het verwijzingshof over de vestigingsplaats van belanghebbende. Het middel dat is gericht  tegen het oordeel van het Hof over de plaats waar de kernbeslissingen worden genomen slaagt naar mijn mening voor zover het ziet op het jaar 2013.  
     
     
       1.7 
       Belanghebbende doet nog een beroep op het verbod van détournement de pouvoir. Dat beroep faalt, omdat het feitelijke oordeel van het Hof dat volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat dat strafrechtelijk onderzoek was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over de enig aandeelhouder, zijn echtgenote of de door de enig aandeelhouder beheerste vennootschappen te verkrijgen, naar mijn mening niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is.  
     
     
       1.8 
       De Staatssecretaris komt met twee middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Middel I betreft de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de aanslag Vpb over 2013. Ik meen dat het middel slaagt. Het oordeel van het Hof over de bekendmaking van de aanslag Vpb 2013 is tegen de achtergrond van hetgeen de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld en de inhoud van de stukken die al bij de Rechtbank zijn overgelegd zonder nadere motivering, die ontbreekt, naar mijn mening niet begrijpelijk. 
     
     
       1.9 
       Ook middel II voorgesteld door de Staatssecretaris slaagt mijns inziens. Dit middel komt op tegen het oordeel van het Hof over de aftrek van in Luxemburg betaalde belasting. Het middel bestaat uit drie klachten, die naar mijn mening alle drie slagen. De in Luxemburg betaalde belasting kan mijns inziens niet in aftrek worden gebracht. Anders dan het Hof tot uitgangspunt neemt is voor toepassing van art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969 (tekst 2011 t/m 2013) niet beslissend of de belastingplichtige feitelijk in de gelegenheid was zijn recht op voorkoming van dubbele belasting te effectueren. Het komt er mijns inziens op aan of (juridisch) een recht op voorkoming van dubbele belasting bestond. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende is een op 9 november 1989 naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap. Haar enig aandeelhouder is Stichting Administratiekantoor [B] (STAK). [A] is enig bestuurder van de STAK en hij houdt tevens alle certificaten van aandelen in belanghebbende. Belanghebbende houdt alle aandelen in [C] B.V. (de Vennootschap).  
     
     
       2.2 
       
        [A] was tot 31 augustus 2010 bestuurder van belanghebbende. [A] en zijn echtgenote hebben zich op 15 december 2009 uitgeschreven uit de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens in [Q] . Het Hof heeft in de zaken van [A] en zijn echtgenote geoordeeld dat de fiscale woonplaats van hen in 2011 (ook voor verdragsdoeleinden) in Nederland was gelegen. 
     
     
       2.3 
       Van 31 augustus 2010 tot 6 mei 2011 was [D] S.A. ( [D] ), gevestigd te Luxemburg, bestuurder van belanghebbende. [A] en [D] zijn op 31 augustus 2010 een zogenoemde Mandate Agreement aangegaan. Hierin is onder meer vastgelegd dat (i) [D] binnen de grenzen van de wet zal handelen op instructie van [A] , tenzij zij van mening is dat onmiddellijk handelen noodzakelijk is; (ii) [A] [D] en haar medewerkers vrijwaart van alle aansprakelijkheid en claims die voortvloeien uit handelingen voor belanghebbende, tenzij sprake is van grove nalatigheid door [D] ; (iii) [D] op eerste verzoek van [A] zal terugtreden als bestuurder. 
     
     
       2.4 
       Vanaf 6 mei 2011 is het bestuur van belanghebbende in handen van [F] S.à.r.l. en [G] , [H] en [I] . Verder is de echtgenote van [A] benoemd tot bestuurder. Op 7 februari 2012 zijn [A] en [J] S.A. ( [J] ) een zogenoemde Principal Agreement aangegaan, waarin is opgenomen dat: (i) [J] als dagelijks bestuurder zal optreden voor belanghebbende en op eerste verzoek van [A] zal terugtreden; (ii) [A] instructies mag geven aan [J] die zonder onderzoek naar de noodzakelijkheid, relevantie, wenselijkheid en juistheid mogen worden uitgevoerd; (iii) [J] zich mag laten adviseren en dat zij instructies die in strijd zouden kunnen zijn met wetgeving of ethische of commerciële principes niet hoeft uit te voeren; (iv) aansprakelijkheid voor haar handelen door [J] uitdrukkelijk is uitgesloten, tenzij sprake is van grove nalatigheid. 
     
     
       2.5 
       In een tussen belanghebbende en [J] gesloten Domiciliation Agreement zijn de voorwaarden vastgesteld waaronder aan belanghebbende een vestigingsadres wordt verschaft in Luxemburg. 
     
     
       2.6 
       Het eigen vermogen van belanghebbende bedroeg ten tijde van de zetelverplaatsing circa € 12.000.000. Haar bezittingen bestonden uit alle aandelen in Vennootschap, vorderingen op [A] van circa € 3.200.000, bankrekeningen en een effectenportefeuille van circa € 10.000.000. De schulden bedroegen circa € 1.500.000. 
     
     
       2.7 
       Eind 2011 heeft belanghebbende een dividend van € 10.000.000 uitgekeerd. 
     
     
       2.8 
       Belanghebbende is (fiscaal) geadviseerd door haar belastingadviseur [E] . Tegen [E] lopen twee strafrechtelijke onderzoeken. 
     
     
       2.9 
       In een brief van 26 oktober 2015 heeft de Inspecteur een onderzoek naar de vestigingsplaats van belanghebbende aangekondigd. De Inspecteur heeft bij belanghebbende op grond van art. 47 AWR om informatie verzocht. Als gevolg van het uitblijven van een reactie is dit verzoek op 21 januari 2016 herhaald. Op 1 maart 2016 heeft belanghebbende een deel van de gevraagde informatie verstrekt. Omdat niet alle gevraagde informatie is verstrekt, heeft de Inspecteur op 28 april 2016 een tweede informatieverzoek verzonden. Hierop is door belanghebbende op 28 oktober 2016 gereageerd waarbij zij wederom een gedeelte van de gevraagde informatie heeft verstrekt.  
     
     
       2.10 
       Deze procedure gaat over de aan belanghebbende voor de jaren 2011 en 2013 opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting (Vpb). Voor het jaar 2011 is de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 481.322. Tevens is bij beschikking € 21.423 aan belastingrente in rekening gebracht. Voor het jaar 2013 is de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 481.322. Bij beschikking is € 20.438 aan belastingrente in rekening gebracht. Belanghebbende is in bezwaar gegaan tegen deze aanslagen. 
     
     
       2.11 
       Bij brief van 14 juni 2016 heeft belanghebbende ingestemd met de verlenging van de behandeltermijn in bezwaar, hangende het vestigingsplaatsonderzoek. 
     
     
       2.12 
       Bij brief van 30 juli 2019, ontvangen door de Inspecteur op 6 augustus 2019, heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op het bezwaar inzake de aanslag Vpb 2011. 
     
     
       2.13 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 augustus 2019 de aanslag Vpb 2011 verminderd naar een belastbaar bedrag van € 60.719 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 2.357. 
     
     
       2.14 
       Bij uitspraak op bezwaar van 17 september 2020 heeft de Inspecteur het bezwaar gericht tegen de aanslag Vpb 2013 niet-ontvankelijk verklaard en deze aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. Bij beslissing van 5 februari 2021 heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd naar een belastbaar bedrag van € 91.009. De beschikking belastingrente heeft de Inspecteur dienovereenkomstig verminderd.  
     
     
       2.15 
       
         Op 28 maart 2018 heeft, in het kader van een strafrechtelijk onderzoek genaamd ‘Martinique’, een inval van de FIOD plaatsgevonden op het kantoor van [E] (de belastingadviseur van belanghebbende). Op 7 januari 2020 heeft de Inspecteur de beschikking gekregen over informatie van de FIOD over belanghebbende. Voorafgaand aan deze informatieoverdracht heeft een selectie plaatsgevonden van stukken en informatie die voor overdracht in aanmerking kwamen. De wijze waarop deze selectie zou gaan plaatsvinden is beschreven in een memo van 7 oktober 2019, getiteld ‘Martinique, Throwing over the wall’ (Memo totw).  
         
           Rechtbank Gelderland 
           
         
       
     
     
       2.16 
       
         Voor de Rechtbank was in geschil 1) de hoogte van de aanslagen, 2) het antwoord op de vraag of belanghebbende voor toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg  (het Verdrag) in 2011 en 2013 in Nederland of Luxemburg was gevestigd, 3) of de stukken die de Inspecteur van de FIOD heeft verkregen dienen te worden uitgesloten van bewijs, en 4) of de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ten aanzien van de aanslag Vpb 2013 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens termijnoverschrijding. 
         
           Ontvankelijkheid bezwaar tegen aanslag Vpb 2013 
         
       
     
     
       2.17 
       Belanghebbende betwist dat de aanslag is toegezonden dan wel is uitgereikt op de wijze bedoeld in art. 3:41 Awb. De aanslag is volgens haar niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Belanghebbende stelt pas op 3 november 2016 bekend te zijn geworden met de aanslag; op die datum is per e-mail een duplicaat van de aanslag verzonden. Zij stelt vervolgens zo spoedig mogelijk bezwaar te hebben gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur op 29 november 2016 is ontvangen. 
     
     
       2.18 
       De Inspecteur meent dat de aanslag rechtsgeldig bekend is gemaakt. De aanslag heeft een juist adres en is op 1 september 2016 ter post bezorgd. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft de Inspecteur een verzendrapport overgelegd waaruit volgens hem kan worden opgemaakt dat de aanslag op 1 september 2016 is verzonden. 
     
     
       2.19 
       De Rechtbank heeft overwogen dat het in beginsel aan het bestuursorgaan is om aannemelijk te maken dat het besluit wel op het adres van de geadresseerde is ontvangen. Voorts heeft de Rechtbank overwogen dat bij het overgelegde verzendrapport zich een schermafdruk bevindt waarop als adres van belanghebbende “ [a-straat 1] te [R] ” zichtbaar is. Dit is niet het adres waar belanghebbende is gevestigd. Hierdoor bestaat twijfel of de onderhavige aanslag is verzonden aan het adres van belanghebbende in Luxemburg. Deze twijfel is door de inhoud van het verzendrapport niet weggenomen zodat volgens de Rechtbank niet kan worden vastgesteld dat de aanslag naar het juiste adres is verzonden. De Inspecteur heeft naar het oordeel van de Rechtbank dan ook niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan.  
     
     
       2.20 
       
         De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Om die reden is het beroep dan ook gegrond. Partijen hebben desgevraagd verklaard dat de beslissing ambtshalve vermindering Vpb 2013 als uitspraak op bezwaar kan worden aangemerkt zodat de Rechtbank naar haar oordeel ook over die uitspraak op bezwaar een inhoudelijk oordeel kan geven. 
         
           FIOD-stukken 
         
       
     
     
       2.21 
       De Rechtbank heeft overwogen dat de Inspecteur in december 2019 onder meer bijlagen 23 en 28 als op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht in de procedure. Dit zijn stukken die de Inspecteur naar aanleiding van de verzoeken op basis van art. 47 AWR van belanghebbende heeft verkregen. Vervolgens heeft de Inspecteur op 7 januari 2020 stukken van de FIOD ontvangen die zijn verkregen uit de strafrechtelijke onderzoeken tegen [E] . Op 20 mei 2020 is het verweerschrift ingediend waarbij de van de FIOD verkregen informatie als bijlagen 37 tot en met 200 zijn opgenomen. Belanghebbende stelt zich voor de Rechtbank op het standpunt dat deze stukken moeten worden uitgesloten van bewijs.  
     
     
       2.22 
       De Rechtbank heeft overwogen dat, daargelaten het antwoord op de vraag of de stukken die door de FIOD aan de Inspecteur ter beschikking zijn gesteld onrechtmatig zijn verkregen, voor de beoordeling van de stelling van belanghebbende beslissend is of het gebruik door de Inspecteur van informatie uit een strafrechtelijk onderzoek zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek in de belastingprocedure niet als bewijs mag worden gebruikt. 
     
     
       2.23 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hiervan sprake is. De Rechtbank heeft vastgesteld dat de FIOD de bijlagen 37 tot en met 200 heeft verkregen voor het onderzoek naar de strafbare feiten waarvan  [E] werd verdacht. Dit volgt uit het op ambtseed opgemaakt proces-verbaal van 29 oktober 2020, waarin is verklaard dat de rechter-commissaris in het strafrechtelijk onderzoek tegen [E] , toestemming heeft gegeven aan de Officier van Justitie om stukken te vorderen. Sommige stukken zijn vervolgens door de FIOD geselecteerd en aan de Belastingdienst verstrekt omdat ze mogelijk fiscale relevantie hadden voor anderen dan [E] . Uit deze gang van zaken blijkt dat de FIOD de stukken heeft verkregen met het oog op de strafrechtelijke vervolging van [E] en niet met het oog op de belastingheffing van belanghebbende. Dat de FIOD nadien, bij het maken van de selectie, assistentie heeft gekregen van medewerkers van de Belastingdienst, betekent niet dat de Belastingdienst onbehoorlijk heeft gehandeld, reeds omdat daarbij was voorzien in toereikende waarborgen, aldus de Rechtbank. 
     
     
       2.24 
       De Rechtbank heeft voorts overwogen dat de door belanghebbende aangehaalde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 23 juli 2020  toepassing mist aangezien, anders dan in de zaak die voor het gerechtshof speelde het geval was, in dit geding geen sprake is van schending van de goede verdragstrouw en ook geen sprake is van door het Openbaar Ministerie/Functioneel Parket onder twijfelachtige voorwendselen ingezette bevoegdheden. Gelet op het vorenstaande heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien de FIOD-stukken buiten beschouwing te laten. 
     
     
       2.25 
       De Rechtbank heeft daaropvolgend overwogen dat belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat (delen van) de stukken die door de Inspecteur zijn ingebracht en die ten doel hebben haar fiscale positie te belichten of daarover te adviseren, op grond van het fair play-beginsel van bewijs moeten worden uitgezonderd. Zij verwijst hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005. 
     
     
       2.26 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat vooropgesteld dient te worden dat belanghebbende niet heeft aangegeven welke stukken in de door belanghebbende aan de Inspecteur beschikbaar gestelde gegevens, en welk deel van de – in totaal 1.297 pagina’s aan – FIOD-informatie, zien op het belichten van de fiscale positie van belanghebbende en advisering daarover. Zij heeft slechts in algemene bewoordingen aangegeven dat de bijlagen 23, 28 en 37 tot en met 200 bij het verweerschrift stukken bevatten die onder het fair play-beginsel vallen en heeft de Inspecteur verzocht op grond van art. 8:45 Awb over te gaan tot schoning van het verweerschrift en de bijlagen. In ieder geval heeft belanghebbende verzocht de onderdelen van het dossier waarop het fair play-beginsel van toepassing is, buiten beschouwing te laten. 
     
     
       2.27 
       
         De Rechtbank heeft overwogen dat, daargelaten het antwoord op de vraag of zich bij de stukken fiscale adviezen bevinden, het in voornoemd arrest ging het om de bevoegdheden die de Inspecteur kan uitoefenen op grond van art. 47 AWR. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur echter deze bevoegdheid niet gebruikt om kennis te krijgen van – kort gezegd – fiscale adviezen. De Inspecteur heeft hier in de informatieverzoeken niet om gevraagd. Dat belanghebbende – mogelijk onbewust – toch zodanige stukken heeft verstrekt maakt niet dat deze buiten beschouwing gelaten moeten worden. Ook de stukken van de FIOD heeft de Inspecteur niet verkregen op grond van art. 47 AWR. De Inspecteur heeft, aldus de Rechtbank, dan ook niet gehandeld in strijd met het fair play-beginsel. 
         
           Vestigingsplaats 
         
       
     
     
       2.28 
       De Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende een dubbele woonplaats heeft en daarom op grond van de tiebreaker van art. 4(4) Verdrag moet worden bepaald waar de werkelijke leiding van eiseres is gelegen. De Rechtbank heeft voorts overwogen dat volgens vaste jurisprudentie onder de plaats waar een lichaam wordt geleid en bestuurd moet worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van dat lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van het lichaam niet van betekenis.  Het is aan de Inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in de onderhavige jaren niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar door een ander. 
     
     
       2.29 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in 2011 en 2013 in Nederland was gelegen. De Rechtbank heeft onder meer overwogen dat uit de stukken het beeld naar voren komt dat het overgrote deel van de kernbeslissingen in Nederland werd genomen. De in Nederland woonachtige en kantoorhoudende adviseur [E] speelde hierin – al dan niet na gehouden ruggespraak met [A] – een doorslaggevende en leidende rol. Dit wordt ook onderschreven door [A] die [E] de initiator, coördinator en supervisor van de emigratie en zetelverplaatsing noemt. De formele bestuurders in Luxemburg zorgden vervolgens voor de administratieve verwerking en uitvoering van die besluiten. Ook heeft de Rechtbank de inhoud van de met de trustdirecties gesloten overeenkomsten hierbij van belang geacht. 
     
     
       2.30 
       
         De Rechtbank heeft geoordeeld dat voor toepassing van art. 4 Verdrag belanghebbende voor het jaar 2011 wordt geacht haar vestigingsplaats in Nederland te hebben. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien om voor het jaar 2013 anders te oordelen.  
         
           Hoogte van de aanslagen; aftrek van in Luxemburg betaalde belastingen 
         
       
     
     
       2.31 
       Volgens belanghebbende moet het belastbaar bedrag voor het jaar 2011 worden verminderd tot € 25.876 omdat de Inspecteur ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de aftrekbaarheid van in Luxemburg betaalde belastingen van € 34.843. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze stelling door de Inspecteur niet dan wel onvoldoende is weersproken. De Rechtbank heeft voorts geen grond gezien voor het oordeel dat deze belastingen niet aftrekbaar zouden zijn. De Rechtbank heeft het belastbaar bedrag voor het jaar 2011 vastgesteld op € 25.876. 
     
     
       2.32 
       Volgens belanghebbende bedraagt het belastbaar bedrag voor 2013 nihil omdat de in Luxemburg betaalde belasting aftrekbaar is, en er een rentevergoeding is betaald, hetgeen de Inspecteur duidelijk had moeten zijn nu hij beschikt over de aangifte van de ontvanger van die vergoeding. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de stellingen van belanghebbende niet dan wel onvoldoende heeft weersproken. De Rechtbank heeft voorts overwogen geen grond te zien voor het oordeel dat de opgevoerde bedragen niet aftrekbaar zouden zijn. De Rechtbank heeft het belastbaar bedrag voor het jaar 2013 vastgesteld op nihil. 
     
     
       2.33 
       
         De Rechtbank heeft de beschikkingen heffings- en belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
         
           Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 
           
         
       
     
     
       2.34 
       
         Voor het Hof verschilden partijen van mening over de volgende vragen: 
         1. Is het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2013 terecht niet-ontvankelijk verklaard? 
         2. Moeten bepaalde stukken van het geding worden uitgesloten tot bewijs omdat de Inspecteur enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden vanwege de inval van de FIOD op het kantoor van [E] , de inbeslagname van stukken en gegevensdragers, de overdracht van deze zaken aan de Inspecteur, dan wel de wijze waarop de over te dragen stukken zijn geselecteerd? 
         3. Heeft de Rechtbank het aanbod tot het horen van getuigen kunnen passeren? 
         4. Is de werkelijke leiding van belanghebbende voor toepassing van het Verdrag in 2011 en 2013 in Nederland of in Luxemburg gelegen? 
         5. Is de in Luxemburg betaalde winstbelasting in Nederland aftrekbaar van de winst? 
       
     
     
       2.35 
       
         Ik ga hierna slechts in op hetgeen het Hof in de bestreden uitspraak heeft geoordeeld voor zover dit relevant is in cassatie. Ik houd daarbij de volgorde aan waarop deze onderwerpen in de bestreden uitspraak aan bod komen.  
         
           Ontvankelijkheid bezwaar tegen de aanslag Vpb 2013 
         
       
     
     
       2.36 
       
         Het Hof heeft overwogen dat bij het door de Inspecteur overgelegde verzendrapport zich een schermafdruk bevindt waarop als adres van belanghebbende “ [a-straat 1] te [R] ” zichtbaar is. Dit is niet het juiste correspondentieadres van belanghebbende. Hierdoor bestaat twijfel of de aanslag bij de verzending juist is geadresseerd. Daarmee heeft de Inspecteur naar oordeel van het Hof niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de aanslag bekendgemaakt is door het ter postbezorging aanbieden van de aanslag aan een postbedrijf. Dit brengt volgens het Hof mee dat de bezwaartermijn als bedoeld in artikel 6:8(1) Awb eerst een aanvang heeft genomen op 3 november 2016. Het Hof heeft geoordeeld dat het op 29 november 2016 ontvangen bezwaar derhalve door de Inspecteur ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn.  
         
           FIOD-stukken 
         
       
     
     
       2.37 
       
         Het Hof heeft vooropgesteld dat het volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat het strafrechtelijk onderzoek naar [E] was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over [A] , zijn echtgenote of door [A] beheerste vennootschappen (waaronder belanghebbende) te verkrijgen die zonder dat strafrechtelijke onderzoek niet verkregen zou kunnen worden. Van détournement de pouvoir in die zin is naar het oordeel van het Hof derhalve geen sprake. Verder heeft het Hof overwogen dat de rechtbank Rotterdam in een beschikking van 8 juli 2021 heeft geoordeeld dat het strafrechtelijk onderzoek zich ook mocht uitstrekken tot gegevens die zien op belanghebbende en haar echtgenoot, die geen verdachte waren. Na de doorzoeking is door de Inspecteur toestemming gevraagd en verkregen om inzage te krijgen in de in beslag genomen stukken die zien op [A] en zijn echtgenote. Om te voorkomen dat bij het eventueel opleggen van aanslagen de Inspecteur de beschikking zou hebben over gegevens die op grond van een verschoningsrecht voor het opleggen van belastingaanslagen niet gebruikt kunnen worden, is een selectie van documenten gemaakt door medewerkers van de Belastingdienst die niet (verder) bij het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende betrokken zouden zijn. De wijze waarop dit heeft plaatsgevonden is beschreven in het Memo totw. Het Hof heeft geoordeeld dat, door aldus te handelen, de Inspecteur niet enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Informatie die op rechtmatige wijze uit een strafrechtelijk onderzoek wordt verkregen en bij een eventuele strafrechtelijke vervolging kan worden gebruikt, kan, indien de Inspecteur vervolgens op rechtmatige wijze deze informatie verkrijgt, ook voor de heffing worden gebruikt. Daarbij is volgens het Hof niet van belang de vraag of de Inspecteur deze informatie zelfstandig had kunnen verkrijgen, of dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel van fair play, daaraan in de weg zou hebben gestaan. Anders dan een belastingplichtige in het belastingprocesrecht kan een verdachte in het strafprocesrecht niet worden gedwongen informatie te verstrekken of vragen te beantwoorden, zodat, zodra vaststaat dat een strafrechtelijk onderzoek op rechtmatige wijze heeft plaatsgevonden, ook vaststaat dat het beginsel van nemo tenetur niet is geschonden. Het Hof heeft voorts overwogen dat fair play, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, niet verder gaat dan dat de Inspecteur zijn bevoegdheden informatie op te vragen niet gebruikt om adviezen van belastingadviseurs aan cliënten op te vragen. Het verhindert niet dat de Inspecteur dergelijke adviezen voor de heffing gebruikt indien de Inspecteur deze adviezen op andere, rechtmatige wijze verkrijgt. Het Hof heeft geoordeeld dat het gebruik door de Inspecteur van de door de FIOD inbeslaggenomen stukken niet onrechtmatig is en heeft bij dat oordeel betrokken dat niet aannemelijk is geworden dat de medewerkers van de Belastingdienst die de selectie hebben gemaakt en op deze wijze wellicht documenten hebben ingezien die niet zijn geselecteerd voor overdracht aan de Inspecteur, (verder) daadwerkelijk op enigerlei wijze betrokken zijn geweest bij het opleggen van aanslagen aan [A] , zijn echtgenote, of door [A] beheerste vennootschappen, dan wel bij de behandeling van rechtsmiddelen die tegen deze aanslagen zijn aangewend. 
         
           Vestigingsplaats 
         
       
     
     
       2.38 
       
         Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank in overwegingen 33 tot en met 42 van haar uitspraak, inhoudende dat voor toepassing van art. 4 Verdrag belanghebbende voor de jaren 2011 en 2013 haar vestigingsplaats in Nederland heeft, overgenomen en tot de zijne gemaakt. Het Hof heeft hier verder aan toegevoegd dat het tijdens de zitting van 21 december 2022 aan [A] vragen heeft gesteld omtrent het ontstaan van de schuldverhouding tussen hem en belanghebbende. De volgende antwoorden zijn in het proces-verbaal opgenomen: “ [A] verklaart dat [E] dat soort zaken regelde. Hij zou [E] moeten vragen hoe het precies is gegaan.” (…) “Het Hof vraagt [A] of hij met iemand heeft overlegd over het aangaan van een geldlening. [A] verklaart dat hij hier niemand over heeft geraadpleegd. Hij heeft alleen advies van [E] gekregen. (…) Met betrekking tot de opnamen in rekening-courant verklaart [A] dat de opname van € 1.496.000 betrekking had op een investering. Hij vermoedt dat iemand hem dat heeft geadviseerd omdat de koers van de Zwitserse frank mogelijk zou stijgen. De opname van € 325.000 had betrekking op een belegging in Lübeck, Duitsland. De voorzitter houdt [A] voor dat het bestuur dergelijke opnamen moet goedkeuren. Daarop verklaart [A] dat het allemaal in overleg met [E] is gegaan. (…) Het Hof vraagt [A] of de directie vragen stelde over de opnamen, of dat het zo was dat bedragen zonder meer werden overgemaakt als [A] zei dat hij het nodig had. [A] geeft aan dat hij dat niet meer weet. Het voelt voor hem als ‘vestzak-broekzak’. (…)” Het Hof heeft overwogen dat de antwoorden die [A] heeft gegeven steungeven aan het oordeel dat alle materiële kernbeslissingen van belanghebbende, wier activiteiten niet meer behelsden dan het houden van de deelneming(en) en het beheren van banktegoeden en effecten, alsmede de vordering op [A] , niet door de directie in Luxemburg werden genomen, maar door [A] en [E] . Tevens wordt voor dat oordeel steun gevonden in het feit dat, blijkens een e-mail van [K] van de Rabobank d.d. 21 juni 2012, [E] (per 29 juli 2011) formeel tot het bestuur van Holding [X] B.V. was toegetreden. Uit de omstandigheid dat [E] formeel niet tot het bestuur van belanghebbende is toegetreden, leidt het Hof niet a contrario af dat [E] materieel geen bestuursbeslissingen voor belanghebbende maakte. De vestigingsplaats van belanghebbende moest conform de belastingadviezen van [E] , anders dan de vestigingsplaats van Holding [X] B.V., immers in Luxemburg zijn gelegen en niet in Nederland, zodat [E] , die in Nederland woonde, om die reden niet formeel tot het bestuur van belanghebbende kon toetreden, aldus het Hof. 
         
           Hoogte van de aanslagen; aftrek van in Luxemburg betaalde belastingen  
         
       
     
     
       2.39 
       Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende zich bij het vervullen van haar aangifteverplichtingen op het standpunt heeft gesteld – en zich daarbij redelijkerwijs op het standpunt heeft kunnen stellen – dat haar vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden in Luxemburg is gelegen. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij, in lijn met dit standpunt, geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de in Luxemburg op basis van haar aangifte verschuldigde belasting en dat de termijn om zulks alsnog te doen inmiddels is verlopen. Het Hof heeft dit, gelet op het lange tijdsverloop, aannemelijk geacht. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat ter zake van de winst van belanghebbende in 2011 en 2013 (effectief) een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is geweest, zoals bedoeld in het aangehaalde onderdeel van art. 10 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). Het Hof heeft bij dit oordeel betrokken dat de onderhavige procedure, waarin wordt bepaald waar haar vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden is gelegen, zeer lang heeft geduurd en, indien tegen de uitspraak van het Hof een rechtsmiddel wordt aangewend, ook na deze uitspraak nog immer niet is afgerond. In de beroepsfase is daarbij de redelijke termijn overschreden zelfs nadat de redelijke termijn van 2 jaar is verlengd met 3 jaar en 2 maanden tot in totaal 5 jaar en 2 maanden. Indien in Nederland de redelijke termijn voor het bepalen van de vestigingsplaats wordt overschreden, kan naar het oordeel van het Hof niet aan belanghebbende worden tegengeworpen dat zij in Luxemburg niet tijdig rechtsmiddelen heeft aangewend tegen aanslagen die conform door haar ingediende aangiften zijn opgelegd. Althans, indien in een dergelijk geval deze aanslagen definitief zijn, kan, aldus het Hof, niet worden gesteld dat belanghebbende (effectief) een beroep heeft kunnen doen op een regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Met betrekking tot het jaar van aftrek heeft het Hof geoordeeld dat de over de winst van 2011 en 2013 verschuldigde winstbelasting betrekking heeft op die jaren en op grond van het matchingbeginsel in beginsel ook in die jaren aftrekbaar dient te zijn. Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank terecht de in Luxemburg betaalde winstbelasting van de winst heeft afgetrokken. 
     
     
       2.40 
       Het hoger beroep van zowel belanghebbende als van de Inspecteur is ongegrond verklaard door het Hof.  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in conclusie van repliek op dat verweerschrift gereageerd. 
         
           Beroep in cassatie van belanghebbende 
         
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende komt met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Ik behandel de middelen hierna in de volgorde waarin deze onderwerpen zijn besproken in de bestreden uitspraak. 
     
     
       3.3 
       
         Middel III  klaagt dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, in overweging 4.8 van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat de door de FIOD inbeslaggenomen stukken tot bewijs kunnen dienen in de onderhavige procedure. Belanghebbende stelt dat zij beroep deed op détournement de pouvoir omdat de Inspecteur bekend was met het feit dat gegevens over de klanten van [E] zouden worden verkregen. Het ruim opgezette onderzoek zou leiden tot een ingecalculeerde bijvangst voor de Belastingdienst. Het strafrechtelijke onderzoeksinstrumentarium werd volgens belanghebbende een integraal onderdeel van de gegevensverkrijging door de Inspecteur in deze zaak. In de conclusie van repliek citeert belanghebbende een inspecteur in een andere zaak. Belanghebbende meent dat uit dit citaat volgt dat er een vooropgezet plan was. Het gaat om oneigenlijk gebruik van hetgeen op basis van de bevoegdheden van het Openbaar Ministerie werd verkregen. 
     
     
       3.4 
       Belanghebbende meent voorts dat het fair play-beginsel is geschonden. Belanghebbende stelt dat uit het Memo totw blijkt dat de inspecteurs van de Belastingdienst integraal toegang kregen tot alle gegevens die in het onderzoek tegen [E] zijn verkregen van het bedrijf dat zijn data beheerde. Daartoe behoorden ook stukken die vielen in het domein van het fair play-beginsel. Net als bij het verschoningsrecht geldt volgens belanghebbende bij het fair play-beginsel dat niet relevant is waar de stukken worden aangetroffen die onder het verschoningsrecht of het fair play-beginsel vallen. Als een inspecteur een stuk aantreft dat is opgesteld om de fiscale positie van een belastingplichtige te belichten of daaromtrent te adviseren, geldt het fair play-beginsel en dient de inspecteur ervan af te zien daarvan kennis te nemen en kan er al helemaal geen sprake van zijn dat dit document voor de heffing kan worden gebruikt, aldus belanghebbende. 
     
     
       3.5 
       Het oordeel van het Hof in overweging 4.9 wordt in  middel II  bestreden. Het Hof neemt in deze overweging het oordeel van de Rechtbank, dat belanghebbende in de jaren 2011 en 2013 in Nederland was gevestigd, over. Het beroept zich daarbij op het oordeel van het Hof in de uitspraak in de zaak van [A] inzake de woonplaats van [A] . Belanghebbende meent dat dit oordeel in de uitspraak in de zaak van [A] berust op een onjuist rechtsoordeel. 
     
     
       3.6 
       
         
           Middel I  richt zich tegen het oordeel van het Hof in overweging 4.10 van de bestreden uitspraak. Belanghebbende stelt dat het Hof geen inzicht heeft gegeven in ’s Hofs gedachtegang betreffende het oordeel dat de kernbeslissingen van belanghebbende niet door de directie in Luxemburg werden genomen, maar door [A] en [E] , en dat de vestigingsplaats van belanghebbende in het jaar 2010 en 2011 (ik meen dat belanghebbende hier 2011 en 2013 bedoeld) in Nederland heeft gelegen. Het oordeel is volgens belanghebbende onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende stelt dat uit de feitenvaststellingen blijkt dat het Hof heeft geoordeeld dat [E] en [A] in Nederland woonachtig zijn. Wat niet uit de uitspraak van het Hof blijkt is hoe de woonplaatsen van [A] en [E] zich verhouden tot de vestigingsplaats van belanghebbende. Het Hof heeft niet gemotiveerd waar de kernbeslissingen zijn genomen. Voorts voert belanghebbende aan dat het Hof in de uitspraak van [A] heeft geoordeeld dat [A] in de jaren 2010 en 2011 in Nederland het middelpunt van zijn levensbelangen had en daarom inwoner van Nederland was onder het belastingverdrag met Zwitserland voor die jaren. Het Hof heeft geoordeeld over een omslagpunt van het middelpunt van de levensbelangen van Nederland naar Zwitserland: “Dit omslagpunt zal, zo zich dit al heeft voorgedaan, op een later tijdstip liggen.” Het is volgens belanghebbend derhalve niet uitgesloten dat de woonplaats voor het jaar 2013 voor toepassing van het belastingverdrag Zwitserland was. Hierdoor kan de overweging van het Hof dat het geen reden ziet om anders te oordelen over de vestigingsplaats van belanghebbende in 2013 ten opzichte van 2011 zonder nadere motivering niet in stand blijven.  
         
           Verweer van de Staatssecretaris 
         
       
     
     
       3.7 
       De Staatssecretaris meent dat  middel III  van belanghebbende niet tot cassatie kan leiden. Het verbod op détournement de pouvoir is volgens de Staatssecretaris onder meer niet geschonden omdat de gegevens rechtmatig zijn verkregen in het strafrechtelijke onderzoek naar [E] en de Inspecteur geen zelfstandige toegang had tot het strafdossier. De uitgeleende medewerkers van de Belastingdienst die wel toegang hadden, waren gebonden aan geheimhouding. Ook het fair play-beginsel is volgens de Staatssecretaris niet geschonden. Het beginsel van fair play verzet zich er volgens de Staatssecretaris tegen dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruikmaakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.  De Inspecteur heeft in deze zaak kennis gekregen van de stukken zonder gebruik te maken van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR. Van een schending van het fair play-beginsel kan daarom volgens de Staatssecretaris geen sprake zijn. 
     
     
       3.8 
       Ten aanzien van  middel II  stelt de Staatssecretaris dat aangezien de tegen de uitspraak van het Hof inzake de woonplaats van [A] aangevoerde middelen niet tot cassatie kunnen leiden, dit middel ook niet tot cassatie kan leiden.  
     
     
       3.9 
       
         Ook  middel I  voorgesteld door belanghebbende faalt volgens de Staatssecretaris. Hij concludeert dat het Hof de juiste maatstaf heeft gehanteerd. Het heeft eerst vastgesteld dat de vestigingsplaats van belanghebbende naar nationaal recht Nederland is op grond van de oprichtingsfictie. Vervolgens heeft het geoordeeld dat de vestigingsplaats op grond van het Verdrag eveneens Nederland is, omdat de kernbeslissingen in Nederland werden genomen. Het oordeel van het Hof is naar de mening van de Staatssecretaris feitelijk en niet onbegrijpelijk, zodat dit in cassatie niet nader kan worden getoetst.  
         
           Beroep in cassatie van de Staatssecretaris 
         
       
     
     
       3.10 
       De Staatssecretaris komt in zijn beroepschrift in cassatie met twee middelen op tegen de uitspraak van het Hof.  
     
     
       3.11 
       
         Middel I  richt zich tegen het oordeel van het Hof in overweging 4.4. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat de aanslag Vpb 2013 rechtsgeldig bekend is gemaakt. Het Hof heeft verzuimd om in te gaan op de door de Inspecteur in hoger beroep ingebrachte aanvullende informatie , waarmee volgens de Staatssecretaris aannemelijk is dat de aanslag naar het juiste adres is verzonden. Het oordeel van het Hof is, aldus de Staatssecretaris, onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
       3.12 
       Het oordeel van het Hof met betrekking tot de aftrekbaarheid van de in Luxemburg betaalde belasting wordt bestreden met  middel II . De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Luxemburgse belasting aftrekbaar was van de winst van belanghebbende, omdat vaststaat dat ter zake van de winst van belanghebbende een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was. Het is volgens de Staatssecretaris daartoe niet noodzakelijk dat effectief een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is geweest. Bovendien acht de Staatssecretaris het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich bij het vervullen van haar aangifteverplichtingen redelijkerwijs op het standpunt heeft kunnen stellen dat haar vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden in Luxemburg is gelegen, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. De Staatssecretaris meent voorts dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat de afgetrokken belasting betrekking had op een ander jaar en dat de in 2013 in aanmerking genomen rentekosten bij gebrek aan onderbouwing niet in aftrek zijn toegelaten.  
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de middelen voorgesteld door belanghebbende 
     
       4.1 
       
         Hierna behandel ik de door belanghebbende aangevoerde middelen in cassatie. Ik begin met de bespreking van middel III dat betrekking heeft op de uit het FIOD-onderzoek verkregen stukken. Met name dit middel vormde de aanleiding voor het nemen van deze conclusie. Dit middel komt in vergelijkbare vorm terug in de cassatieberoepen in de drie samenhangende zaken waarin ik vandaag conclusie neem.  Voor de behandeling van dit middel bespreek ik het fair play-beginsel uitgebreid in de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie. Aansluitend aan de bespreking van middel III bespreek ik de andere middelen die belanghebbende heeft voorgesteld in cassatie. 
         
           Middel III (de FIOD-stukken) 
         
       
     
     
       4.2 
       Het middel klaagt dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de door de FIOD inbeslaggenomen stukken tot bewijs kunnen dienen in de onderhavige procedure. Allereerst doet belanghebbende een beroep op het verbod van détournement de pouvoir. Ik lees hierin dat belanghebbende stelt dat dit verbod is geschonden omdat er een vooropgezet plan was, waarbij door middel van samenwerking tussen de Belastingdienst en de FIOD, dossiers bij de belastingadviseur van belanghebbende werden verkregen, niet voor strafrechtelijke doeleinden, maar in het kader van het bestuursrechtelijke heffingsbelang. 
     
     
       4.3 
       In de gemeenschappelijk bijlage bij deze conclusie kom ik tot de slotsom dat het verbod van détournement de pouvoir uitkomst zou moeten bieden in gevallen waarin de strafvorderlijke bevoegdheden uitsluitend zijn gebruikt om de heffingsbelangen van de inspecteur te dienen (zie 7.5 van de gemeenschappelijke bijlage). 
     
     
       4.4 
       Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld (overweging 4.8) “dat het volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat het strafrechtelijk onderzoek naar [E] was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over [A] , zijn echtgenote of door [A] beheerste vennootschappen te verkrijgen die zonder dat strafrechtelijke onderzoek niet verkregen zou kunnen worden.” Van détournement de pouvoir was volgens het Hof daarom geen sprake. 
     
     
       4.5 
       Het verbod van détournement de pouvoir houdt in dat een bestuursorgaan, zoals de Belastingdienst, zijn bestuursbevoegdheden niet voor een ander doel mag gebruiken dan waarvoor deze gegeven zijn. Dit verbod is gecodificeerd in art. 3:3 Awb. In deze procedure heeft de FIOD de stukken verkregen door inbeslagname bij [E] in een strafrechtelijk onderzoek naar hem. Een deel van deze stukken is later van de FIOD verkregen door de Inspecteur. Het oordeel van het Hof dat volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat dat strafrechtelijk onderzoek was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over de enig aandeelhouder, zijn echtgenote of de door de enig aandeelhouder beheerste vennootschappen te verkrijgen is een feitelijk oordeel. Dit oordeel is naar mijn mening niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Hierbij merk ik op dat belanghebbende niet heeft aangeduid uit welke stukken van het dossier zou moeten blijken dat er een vooropgezet plan was. Verder merk ik op dat het citaat dat belanghebbende heeft opgenomen in haar conclusie van repliek (3.3) geen bronvermelding heeft. Belanghebbende ziet hier kennelijk over het hoofd dat zij niet de Hoge Raad moet overtuigen van de juistheid van haar feitelijke stelling, maar dat zij de Hoge Raad ervan moet overtuigen dat het Hof ten aanzien van die feitelijke stelling een onvoldoende of onbegrijpelijk gemotiveerd oordeel heeft gegeven. Om met succes een beroep te kunnen doen op het hiervoor bedoelde citaat had belanghebbende moeten laten zien dat het Hof dit citaat moest kennen en daaraan niet zonder nadere motivering voorbij had mogen gaan. Dat heeft belanghebbende niet gedaan. Het beroep op het verbod op détournement de pouvoir faalt mijns inziens.  
     
     
       4.6 
       Ten tweede doet belanghebbende een beroep op het fair play-beginsel. Belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof (overweging 4.8) dat “[f]air play, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, (…) niet verder [gaat] dan dat de Inspecteur zijn bevoegdheden informatie op te vragen niet gebruikt om adviezen van belastingadviseurs aan cliënten op te vragen en verhindert niet dat de Inspecteur dergelijke adviezen voor de heffing gebruikt, indien de Inspecteur deze op andere, rechtmatige wijze verkrijgt.” Ik meen dat het middel terecht opkomt tegen dit oordeel. 
     
     
       4.7 
       In de gemeenschappelijke bijlage kom ik tot de slotsom dat het fair play-beginsel en het daarop gebaseerde informeel verschoningsrecht niet alleen gelden bij toepassing van art. 47 AWR, maar ook het gebruik van andere informatiebevoegdheden van de inspecteur kunnen beperken (10.5 van de gemeenschappelijke bijlage). Dit is ook het geval wanneer die stukken buiten (de wil van) de belastingplichtige of zijn adviseur om worden verkregen. Het is mijns inziens aan de derde, de opsteller, van de stukken, in dit geval de belastingadviseur, om te selecteren welke stukken onder het fair play-beginsel niet gedeeld hoeven te worden (10.5 van de gemeenschappelijke bijlage). De selectie door de adviseur dient in beginsel gevolgd te worden. 
     
     
       4.8 
       Ik heb in het dossier niet kunnen vinden dat de belastingadviseur van belanghebbende, [E] , bij wie de FIOD-inval heeft plaatsgevonden waarbij de stukken zijn aangetroffen, in de gelegenheid is gesteld om zich uit te laten over de vraag welke stukken onder het fair play-beginsel niet gedeeld mochten worden.  
     
     
       4.9 
       Ik meen dat het middel slaagt. Uit de stukken van het geding bij het Hof maak ik op dat belanghebbende ten aanzien van 21 stukken een beroep doet op schending van het fair play-beginsel.  Voor het beoordelen van het slagen van het middel neem ik veronderstellenderwijs aan dat [E] ook deze 21 stukken zou hebben geselecteerd als stukken die onder het fair play-beginsel niet gedeeld hoeven te worden. Ten aanzien van deze stukken zou het fair play-beginsel dan in beginsel zijn geschonden, omdat de Inspecteur wel inzage in deze stukken heeft verkregen.  
     
     
       4.10 
       
         Hoewel bewijsuitsluiting niet een effectieve en bij het doel van het informele verschoningsrecht aansluitende sanctie is (10.6 van de gemeenschappelijke bijlage), is het wel de enige mogelijkheid om te reageren op een eenmaal begane overtreding van dat recht. Ik meen daarom dat die sanctie moet worden toegepast. Daarom concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof. Na verwijzing zal moeten worden onderzocht welke tot de gedingstukken behorende FIOD-stukken, of onderdelen daarvan, onder het informeel verschoningsrecht vallen en als bewijsmateriaal moeten worden uitgesloten, en wat het oordeel van het verwijzingshof op basis van het niet uitgesloten bewijs ten aanzien van de desbetreffende geschilpunten is.  
         
           Middel II (vestigingsplaats van belanghebbende; woonplaats van [A] ) 
         
       
     
     
       4.11 
       Middel II keert zich tegen overweging 4.9 van de uitspraak van het Hof. In de toelichting op het middel voert belanghebbende aan dat het in die overweging van de Rechtbank overgenomen oordeel steunt op de aanname dat [A] in 2010 en 2011 in Nederland woonde. Die aanname is gebaseerd op het standpunt dat de Inspecteur heeft ingenomen in de procedure over de aan [A] opgelegde aanslagen. Het Hof heeft dat standpunt in die procedure gehonoreerd, maar volgens belanghebbende ten onrechte.  
     
     
       4.12 
       
         Het lot van middel II is verbonden aan het welslagen van de daarmee samenhangende klachten die zijn aangevoerd in de procedure over de aan [A] (en de echtgenote van [A] ) opgelegde aanslagen. Uit de conclusie die ik vandaag in die zaken neem volgt dat ik meen dat deze klachten specifiek aangevoerd tegen de overwegingen van het Hof ten aanzien van de woonplaats van [A] en zijn echtgenote in die procedure falen. In zoverre faalt middel II evenzeer. Daarbij merk ik wel op dat indien het verwijzingshof tot een ander oordeel komt ten aanzien van de woonplaats van [A] en zijn echtgenote, dit mogelijk kan doorwerken naar het oordeel van het verwijzingshof over de vestigingsplaats van belanghebbende. 
         
           Middel I (vestigingsplaats van belanghebbende; plaats van kernbeslissingen) 
         
       
     
     
       4.13 
       Middel I keert zich tegen overweging 4.10 van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft dit oordeel toegevoegd aan de overwegingen die de Rechtbank ten grondslag heeft gelegd aan haar oordeel dat de plaats van de feitelijke leiding van belanghebbende was gelegen in Nederland, welk oordeel en de daartoe gebezigde gronden het Hof heeft overgenomen en tot de zijne heeft gemaakt (overweging 4.9). 
     
     
       4.14 
       In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat [A] en [E] weliswaar in Nederland woonden, maar dat daarmee niet is gezegd dat de door het Hof bedoelde kernbeslissingen in Nederland werden genomen. Zij konden die kernbeslissingen immers nemen op een andere plaats dan in hun woonplaats. 
     
     
       4.15 
       Door toevoeging van overweging 4.10 aan hetgeen de Rechtbank had overwogen ten aanzien van de plaats van de feitelijke leiding heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat het oordeel van de Rechtbank dat de kernbeslissingen niet werden genomen door de ‘trustdirectie’ in Luxemburg, maar door [A] en [E] , wordt ondersteund door de verklaringen van [A] ter zitting van het Hof. Die overweging heeft dus niet de strekking van een op zichzelf staande, sluitende onderbouwing van het oordeel over de plaats van de feitelijke leiding van belanghebbende. Voor zover het middel steunt op de stelling dat overweging 4.10 incompleet is als onderbouwing voor het oordeel dat de belanghebbende feitelijk vanuit Nederland werd geleid faalt het naar mijn mening. Het berust in zoverre op een verkeerde lezing van de uitspraak. 
     
     
       4.16 
       Blijkens de toelichting op het middel wil belanghebbende niet alleen opkomen tegen overweging 4.10 van de bestreden uitspraak, maar ook tegen overweging 4.9, waarin het Hof het oordeel van de Rechtbank over de plaats van de feitelijke leiding van belanghebbende en de daartoe gebezigde gronden, heeft overgenomen en tot de zijne heeft gemaakt. Ook uit die door het Hof overgenomen gronden kan volgens belanghebbende – kort gezegd – niet worden afgeleid dat [A] en [E] de kernbeslissingen in Nederland namen. Daartoe voert belanghebbende in de eerste plaats (in onderdeel 1.3) aan dat de omstandigheid dat [A] en [E] in Nederland woonden, niet uitsluit dat zij de kernbeslissingen elders namen. In de tweede plaats voert belanghebbende (in onderdeel 1.6) aan – kort gezegd – dat het Hof in het voetspoor van de Rechtbank weliswaar aannemelijk heeft geacht dat [A] en zijn echtgenote in 2011 in Nederland woonden, maar dat het Hof in het midden heeft gelaten of dat in 2013 nog steeds zo was. De overweging dat er geen aanleiding bestaat om voor 2013 anders te oordelen dan voor 2011 is daarom volgens belanghebbende onbegrijpelijk.  
     
     
       4.17 
       Naar mijn mening kon het Hof, in navolging van de Rechtbank aan de omstandigheid dat [A] in Nederland woonachtig was en [E] in Nederland woonde en kantoor hield, in samenhang met hetgeen is vastgesteld over de wijze van besluitvorming, de conclusie verbinden dat aannemelijk is dat de kernbeslissingen van belanghebbende in 2011 in Nederland werden genomen. Die conclusie is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt gaat de motiveringseis die gesteld wordt aan het oordeel dat iets aannemelijk is, niet zo ver dat met die motivering een alternatieve conclusie wordt uitgesloten.  
     
     
       4.18 
       De klacht over 2013 is mijns inziens gegrond. Inderdaad heeft het Hof uitdrukkelijk in het midden gelaten of [A] en zijn echtgenote in 2013 nog in Nederland woonachtig waren. De motivering van het oordeel dat de kernbeslissingen van belanghebbende werden genomen in Nederland, steunt echter op de aanname dat zowel [E] als [A] in Nederland woonden. Die aanname is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. 
     
     
       4.19 
       Daarbij merk ik op dat uit overnemen van overweging 40 van de Rechtbank: “Uit de stukken komt het beeld naar voren dat het overgrote deel van de kernbeslissingen in Nederland werd genomen. De in Nederland woonachtige en kantoorhoudende adviseur [E] speelde hierin - al dan niet na gehouden ruggenspraak met [A] (…) - een doorslaggevende en leidende rol. (…)” door het Hof, niet valt af te leiden dat het Hof heeft bedoeld dat de kernbeslissingen hoofdzakelijk werden genomen door [E] . Het Hof heeft in overweging 4.10 van de bestreden uitspraak namelijk expliciet geoordeeld: “De antwoorden die [A] heeft gegeven geven steun aan het oordeel dat alle materiële kernbeslissingen van belanghebbende (…) niet door de directie in Luxemburg werden genomen, maar door [A] en [E] .” 
     
     
       4.20 
       Middel I slaagt voor wat betreft de klacht over 2013. 
     
   
   
     
       5 Beoordeling van de middelen voorgesteld door de Staatssecretaris 
     
       5.1 
       
         De middelen voorgesteld door de Staatssecretaris tegen de bestreden uitspraak behandel ik hierna op de volgorde waarin zij zijn opgenomen in het cassatieberoepschrift. 
         
           Middel I (bekendmaking aanslag Vpb 2013; ontvankelijkheid bezwaar) 
         
       
     
     
       5.2 
       Middel I van de Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van het Hof (overweging 4.4) dat twijfel bestaat over de juiste adressering van het op 1 september 2006 verzonden aanslagbiljet, en dat daarmee de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de aanslag is bekendgemaakt door het ter postbezorging aanbieden van de aanslag aan een postbedrijf. Op deze gronden heeft het Hof geoordeeld dat het op 29 november 2016 ontvangen bezwaar tegen de aanslag Vpb 2013 door de Inspecteur ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. 
     
     
       5.3 
       
         In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat dit oordeel van het Hof onbegrijpelijk is, omdat daarmee voorbij wordt gegaan aan de aanvullende informatie die de Inspecteur in het hoger beroepschrift heeft verstrekt. Die informatie luidt: 
         “3.3. Uit het door mij overgelegde verzendrapport (bijlage 2, verweerschrift vpb 2013) blijkt dat de aanslag op 1 september 2016 is aangeboden bij PostNL. Bij het verzendrapport zit een schermafdruk waarop het adres [a-straat 1] te [R] zichtbaar is. Dit adres heeft twijfel opgeroepen bij de rechtbank of de aanslag naar het juiste adres is verzonden. Ik begrijp deze twijfel en zal deze proberen weg te nemen. Het tonen van het Nederlandse adres kan worden verklaard doordat het systeem niet het historische, maar het geldende adres van een belastingplichtige toont. De schermafdruk ten behoeve van het verzendrapport is op 23 november 2020 gemaakt en sinds 18 april 2019 is het adres te Naarden het verplichte toezendadres van belanghebbende (bijlage 4). 
       
       
     
     
       3.4. 
       In het programma Beheer Van Relaties (BVR) worden adressen van belastingplichtigen geregistreerd. Uit BVR blijkt dat het adres dat tussen 28 januari 2015 en 30 december 2017 werd gebruikt voor het adresseren van aanslagen vennootschapsbelasting [b-straat 1] LUXEMBURG was. Dit adres – zijnde het toenmalige adres van belanghebbende – is automatisch gegenereerd voorde aanslag vpb 2013 (bijlage 4). Dit blijkt ook uit het duplicaat van de aanslag waarop hetzelfde adres is vermeld (bijlage 5). Ook bij de eerder opgelegde aanslagen vpb 2011 (dagtekening 14 november 2015) en vpb 2012 (dagtekening 5 december 2015) is dit Luxemburgse adres gehanteerd (bijlage 6 en 7). 
       
     
     
       3.5. 
       Gezien het voorgaande kan er geen twijfel (meer) bestaan over het op de aanslag vpb 2013 vermelde adres. Nu het gehanteerde adres het toenmalige adres van belanghebbende was en de aanslag blijkens het verzendrapport op 1 september 2016 bij PostNL is aangeboden is de bekendmaking aannemelijk gemaakt (vgl. Hoge Raad 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930). De dag van dagtekening was gelegen na de dag van bekendmaking, daarom begon de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift op 4 september 2016 te lopen en eindigde deze termijn op 15 oktober 2016. Het bezwaarschrift van belanghebbende is eerst op 29 november 2016 door de Inspecteur ontvangen. Belanghebbende heeft dus te laat bezwaar gemaakt tegen de aanslag vpb 2013. Omdat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding is belanghebbende door de inspecteur terecht niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar." 
     
     
       5.4 
       De Staatssecretaris heeft hieraan toegevoegd dat uit het verzendrapport dat als bijlage 2 bij het verweerschrift in beroep is gevoegd blijkt dat het adres te Naarden slechts in het programma voor de invordering (INL) werd gehanteerd en dat op pagina 7 van dat rapport de informatie over de adressering van de aanslag is opgenomen, waar het Luxemburgse adres is vermeld.  
     
     
       5.5 
       
         Ik meen dat het middel slaagt. Tegen de achtergrond van hetgeen door de Inspecteur in hoger beroep is gesteld (5.3) en de inhoud van het verzendrapport dat al bij de Rechtbank was overgelegd, is het door het middel bestreden oordeel, zonder nadere motivering, die ontbreekt, naar mijn mening niet begrijpelijk. 
         
           Middel II (aftrek van belasting betaald in Luxemburg) 
         
       
     
     
       5.6 
       Middel II van de Staatssecretaris komt op tegen het in overweging 4.12 van de bestreden uitspraak gegeven oordeel dat de Luxemburgse inkomstenbelasting aftrekbaar is van de winst van belanghebbende. Het middel stelt dat dit oordeel onjuist is omdat vaststaat dat ter zake van de winst van belanghebbende een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is en dat in dit verband niet van belang is of die regeling (feitelijk) effectief is toegepast. 
     
     
       5.7 
       Het door het middel bestreden oordeel van het Hof houdt in dat niet gezegd kan worden dat ter zake van de winst van belanghebbende in 2011 en 2013 (effectief) een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is geweest, zoals bedoeld in art. 10(1)(e) Wet Vpb. Het Hof heeft dit oordeel gebaseerd op zijn vaststellingen dat (1) belanghebbende bij het doen van haar Luxemburgse aangifte zich op het standpunt heeft gesteld – en zich ook redelijkerwijs op het standpunt kon stellen – dat zij voor verdragsdoeleinden in Luxemburg gevestigd was, en (2) dat de conform dit standpunt opgelegde Luxemburgse aanslagen inmiddels onherroepelijk zijn geworden. 
     
     
       5.8 
       In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris ten eerste dat het uitgangspunt dat voor toepassing van art. 10(1)(e) Wet Vpb beslissend is of feitelijk een regeling ter voorkoming van dubbele belasting (effectief) is toegepast, onjuist is. Volgens de Staatssecretaris volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005  – inzake het gelijkluidende art. 43 Wet op de inkomstenbelasting 1964 – dat voldoende is dat er een verdrag is dat (juridisch) de voorkoming van de dubbele belasting regelt. Ten tweede betoogt de Staatssecretaris dat het oordeel dat belanghebbende zich redelijkerwijs op het standpunt kon stellen dat zij voor verdragsdoeleinden in Luxemburg gevestigd was, onbegrijpelijk is. Dit oordeel is volgens hem in tegenspraak met het oordeel van het Hof dat er geen grond is voor het oordeel dat de Luxemburgse trustdirectie feitelijk leiding gaf aan belanghebbende. Ten derde betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat de in aftrek gebrachte rente zag op een ander jaar en dat de in 2013 in aanmerking genomen rentekosten bij gebrek aan onderbouwing niet in aftrek zijn toegelaten. 
     
     
       5.9 
       
         Volgens art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969 (tekst 2011 t/m 2013) komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek (onderstreping door mij – RJK): 
         “de vennootschapsbelasting, alsmede belastingen die buiten Nederland in enige vorm naar de winst of bestanddelen van de winst worden geheven,  indien voor de belastingplichtige ter zake daarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is  of indien de bestanddelen van de winst waarop de buiten Nederland geheven belasting betrekking heeft niet worden begrepen in de belastbare winst”.  
       
     
     
       5.10 
       De tekst van deze bepaling bevat aanwijzingen dat geen aftrek kan plaatsvinden als ter zake van de belasting  recht  bestaat op toepassing van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Het gaat er immers om of ter zake van die belasting “een regeling (…) van toepassing is”. Dat wordt bevestigd door het tweede deel van de hier geciteerde tekst waarin het gaat om “bestanddelen (…) [die] niet worden begrepen in de belastbare winst”. Ook die formulering wijst in de richting van een juridische invulling waarbij het erom gaat hoe er rechtens wordt omgegaan met het desbetreffende winstbestanddeel, en niet hoe dit bestanddeel bij deze belastingplichtige feitelijk in de heffing is betrokken. 
     
     
       5.11 
       In de wetsgeschiedenis heb ik niet een passage gevonden waaruit blijkt of de wetgever een juridische of feitelijke invulling van deze passage voor ogen stond. 
     
     
       5.12 
       Systematisch bezien ligt volgens mij een juridische invulling meer voor de hand dan een feitelijke invulling. In het standaardgeval waarin aftrek op grond van art. 10(1)(e) Wet Vpb en de daarmee overeenkomende artt. 3.14(6)(b) en 3.16(9)(b) Wet IB 2001  wordt uitgesloten, zal de regeling ter voorkoming van dubbele belasting door Nederland worden toegepast. Nederland zorgt dan voor voorkoming van dubbele belasting door een vrijstelling of door een verrekening van de buitenlandse belasting. Art. 10(1)(e) Wet Vpb bevat dan in wezen een soort rangorderegeling: voorkoming gaat vóór. De belastingplichtige kan niet kiezen tussen voorkoming of kostenaftrek. 
     
     
       5.13 
       
         Toegespitst op buitenlandse bronbelasting – waarop de slotpassage van art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969 ziet – schrijft de redactie van de Vakstudie: 
         “Indien verrekening van buitenlandse bronbelasting mogelijk is, kan niet tevens een beroep op kostenaftrek worden gedaan.” 
       
     
     
       5.14 
       Er is overigens wel begunstigend beleid dat kostenaftrek in plaats van verrekening toelaat in bepaalde gevallen.  Het bestaan van dit begunstigend beleid illustreert dat de keuzemogelijkheid – in elk geval volgens de beleidsmaker, en de lobbyisten die de beleidsmaker tot actie hebben bewogen – niet reeds uit de wet voortvloeit. 
     
     
       5.15 
       
         Hoewel in het ‘standaardgeval’ art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969 aftrek van buitenlandse belasting uitsluit als Nederland voorkoming van dubbele belasting verleent (5.12), is de toepassing van deze bepaling niet tot dat standaardgeval beperkt. Ook als de andere verdragsstaat voorkoming verleent is de aftrekuitsluiting van toepassing. In het door de Staatssecretaris genoemde arrest van 12 augustus 2005 overwoog de Hoge Raad namelijk met betrekking tot de voorloper van art. 3.14(6) en 3.16(9) Wet IB 2001 (onderstreping van mij – RJK): 
         “3.3. De in het middel vervatte klachten miskennen dat het belastingverdrag Nederland - VS (Trb. 1993, 77, 158 en 184; hierna: de Overeenkomst) en dan met name artikel 25, leden 4 en 6, daarvan een regeling is ter voorkoming van dubbele belasting in de zin van artikel 43 van de Wet. De Overeenkomst is een in Nederland geldende regeling, als bedoeld in vermeld artikel 43,  ook indien het andere verdragsluitende land door die Overeenkomst gehouden is dubbele belasting te voorkomen. ”  
       
     
     
       5.16 
       
         Het ligt mijns inziens in de rede om ook als de andere verdragsstaat voorkoming verleent art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969 te lezen als een rangorderegeling in de hiervoor bedoelde zin (5.12). De Hoge Raad denkt daar kennelijk ook zo over, want in laatstgenoemd arrest van 12 augustus 2005 is te lezen: 
         “3.4. Ook de in het middel vervatte stelling dat artikel 43 van de Wet zo moet worden uitgelegd dat de aftrek slechts wordt beperkt voorzover dubbele belasting feitelijk wordt voorkomen, is onjuist.” 
       
     
     
       5.17 
       In deze overweging ligt mijns inziens besloten het oordeel dat een belastingplichtige niet zich in Nederland het recht op aftrek van buitenlandse belasting kan verschaffen, door geen aanspraak te maken op zijn uit het desbetreffende belastingverdrag voortvloeiende recht op voorkoming van dubbele belasting in de andere verdragsstaat.  
     
     
       5.18 
       Tegen een feitelijke invulling van art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969 pleit ook dat het in de praktijk lastig is vast te stellen of de belastingplichtige in de andere verdragsstaat nog een mogelijkheid heeft om de voorkoming alsnog te verzilveren, bijvoorbeeld door een bepaalde vorm van ambtshalve vermindering, nadat zij de aftrek in Nederland heeft ‘veiliggesteld’.  
     
     
       5.19 
       Ik meen daarom dat de Staatssecretaris terecht betoogt dat het uitgangspunt dat voor toepassing van art. 10(1)(e) Wet Vpb beslissend is of feitelijk een regeling ter voorkoming van dubbele belasting (effectief) is toegepast, onjuist is. 
     
     
       5.20 
       Het Hof heeft aan zijn door de Staatssecretaris bestreden oordeel mede ten grondslag gelegd dat belanghebbende zich op het standpunt stelde – en zich redelijkerwijs op het standpunt kon stellen – dat zij voor verdragsdoeleinden in Luxemburg was gevestigd, en dat zij daardoor geen recht had op voorkoming van dubbele belasting in Luxemburg. De (onderhavige) procedure over de Nederlandse belastingplicht heeft zich zo lang voortgesleept dat de Luxemburgse aanslagen inmiddels onherroepelijk zijn geworden, waardoor – aldus nog steeds het Hof – niet gezegd kan worden dat voor belanghebbende effectief een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is geweest in de zin van art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969.  
     
     
       5.21 
       Als ik het goed zie komt dit neer op de gedachte dat bij toepassing van art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969 van belang is of de belastingplichtige feitelijk in de gelegenheid was zijn recht op voorkoming van dubbele belasting te effectueren. Op basis van de hiervoor gaande analyse (5.9-5.17) meen ik dat deze maatstaf niet aan die bepaling kan worden ontleend. De eerste klacht die in het middel besloten ligt slaagt daarom naar mijn overtuiging. 
     
     
       5.22 
       Ook de tweede klacht slaagt mijns inziens. Met de Staatssecretaris meen ik dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich redelijkerwijs op het standpunt kon stellen dat zij voor verdragsdoeleinden in Luxemburg gevestigd was niet begrijpelijk is in het licht van het oordeel van het Hof dat er geen grond is voor het oordeel dat de Luxemburgse trustdirectie feitelijk leiding gaf aan belanghebbende. Mijns inziens laat de eerste zin van overweging 4.12 zich niet  rijmen met hetgeen het Hof heeft geoordeeld in overweging 4.9-4.10. Onder het Verdrag geldt dat, als een lichaam inwoner van beide staten is, dat lichaam geacht wordt inwoner te zijn van de staat waar de werkelijke leiding is gelegen. Ik kan niet goed begrijpen hoe enerzijds “alle materiële oordelen van belanghebbende niet door de directie in Luxemburg, maar door [A] en [E] werden genomen” en anderzijds belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat zij werkelijk werd geleid vanuit Luxemburg. Het is voorts niet denkbaar dat men binnen een lichaam als belanghebbende niet weet wie de feitelijke leiding over dat lichaam hebben, en evenmin acht ik denkbaar dat de feitelijk leidinggevenden van belanghebbende (wier kennis moet worden toegerekend aan belanghebbende) niet wisten in welk land zij waren toen zij de relevante kernbeslissingen namen. Dan laat zich zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpen dat belanghebbende zich redelijkerwijs op het standpunt kon stellen dat zij voor verdragsdoeleinden in Luxemburg was gevestigd.  
     
     
       5.23 
       De derde klacht slaagt mijns inziens eveneens. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat de in aftrek gebrachte rente zag op een ander jaar  en dat de in 2013 in aanmerking genomen rentekosten bij gebrek aan onderbouwing niet in aftrek zijn toegelaten.  In de bestreden uitspraak is geheel geen blijk gegeven van dat deze stellingen zijn behandeld. Deze stellingen zijn mijns inziens niet terloops geponeerd of onvoldoende uitgewerkt. Nu het Hof voorbij is gegaan aan deze stellingen, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
       5.24 
       Middel II slaagt mijns inziens; de in Luxemburg betaalde belasting kan niet in aftrek worden gebracht. De bestreden uitspraak dient op dit punt te worden vernietigd.  
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende en de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Rechtbank Gelderland 1 juli 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3388. 
   
   
      	Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 8 mei 1968 (Trb. 1968, 76), zoals gewijzigd in 2010 (Trb. 2010, 157). 
   
   
      	De Rechtbank heeft hierbij verwezen naar Hoge Raad 27 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF5556. 
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 23 juli 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2351. 
   
   
      	Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:HR:2005:AU3140. 
   
   
      	Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27 februari 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1501. 
   
   
      	Formulering ontleend aan ovw. 3 van de bestreden uitspraak.  
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst hierbij met een “zie” naar HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140. 
   
   
      	De Staatssecretaris citeert in het beroepschrift in cassatie uit het hogerberoepschrift van 3 augustus 2021 van de Inspecteur. 
   
   
      	Naast deze zaak betreft het de zaken met nummer 21/01293 (de zaak van [A] ) en nummer 21/01292 (de zaak van de echtgenote van [A] ). 
   
   
      	Dit is slechts anders indien er redelijkerwijs geen twijfel over kan bestaan dat dit standpunt onjuist is (zie 5.11 van de gemeenschappelijke bijlage). 
   
   
      	Zie de brief van 14 februari 2023 van belanghebbende aan het Hof en de pleitaantekeningen die belanghebbende heeft overgelegd ter zitting van het Hof op 14 september 2023. 
   
   
      	Zie blz. 2-3 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris waar hij citeert uit blz. 3 van het hoger beroepschrift ingediend door de Inspecteur met datum 3 augustus 2021.  
   
   
      	HR 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS5808. De Staatssecretaris verwijst in dit verband ook naar HR 6 januari 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX6842. 
   
   
      	De voor ondernemers geldende aftrekuitsluiting van de artt. 3.14(6)(b) en 3.16(9)(b) is van overeenkomstige toepassing op resultaatsgenieters, zie art. 3.95(1) Wet IB 2001.  
   
   
      	Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 10 Wet VPB 1969, aantekening 27.10. 
   
   
      	Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 10 Wet VPB 1969, aantekening 27.10.1 en 27.10.2. 
   
   
      	Deze stelling heb ik gevonden in punt 3.9 van het hogerberoepschrift ingediend door de Inspecteur met datum 3 augustus 2021. Deze stelling ziet op de voor het jaar 2011 in aftrek gebrachte kosten.  
   
   
      	Deze stelling heb ik gevonden in punt 3.13 van het hogerberoepschrift ingediend door de Inspecteur met datum 3 augustus 2021.