ECLI: ECLI:NL:PHR:1996:AA1817

Titel: ECLI:NL:PHR:1996:AA1817 Parket bij de Hoge Raad , 29-05-1996 / 30212

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1996-05-29

Zaaknummer: 30212

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1996:AA1817

---

-

Nr. 30.212                                  Mr Van Soest 
       Derde Kamer A                           Conclusie inzake: 
       Inkomstenbelasting 1988             de staatssecretaris van Financiën 
       Parket,    november 1995             tegen 
                                                        X 
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     I. . Korte beschrijving van de zaak. 
     
     
       A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 9 maart 1994, nr. 92/2516. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). 
       B. . Naar aanleiding van een door de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst op 26 februari 1992 opgemaakt proces-verbaal heeft de betrokken Officier van Justitie een gerechtelijk vooronderzoek gevorderd tegen de belanghebbende, X. 
       C. . Op 15 juni 1992 is bij de belanghebbende, in zijn afwezigheid, huiszoeking gedaan. 
       D. . Bij de aanvang van de huiszoeking is een enveloppe door de echtgenote van de belanghebbende (hierna te noemen X-Y) in ontvangst genomen waarin zich onder meer vijf aanslagbiljetten ten name van de belanghebbende bevonden. Eén daarvan betrof een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting 1988, gedagtekend 15 juni 1992. Deze navorderingsaanslag was, inclusief heffingsrente en 100 % verhoging, groot ƒ 323.114,-. Hij was, evenals de overige belastingaanslagen, dadelijk en ineens invorderbaar. 
       E. . Het Hof heeft overwogen (onder 2.5, blz. 2): 
     
       
      "Te zelfder tijd zijn aan de echtgenote van belanghebbende, onder het in rekening brengen van kosten van betekening, de dwangbevelen tot betaling van (...) belastingaanslagen betekend (...)" 
       
     
       F. . Voor de navorderingsaanslag 1988 werden de kosten van vervolging op ƒ 15.000,- gesteld. 
       G. . Het Hof heeft de in rekening gebrachte kosten van vervolging verminderd tot nihil.  
       H. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie, blz. 1) 
     
       
      "(...) toelichting (...)" 
       
     
        en bestaat uit vier, met Arabische cijfers genummerde onderdelen, waarvan de onderdelen 1 en 4 geen zelfstandige betekenis hebben en de onderdelen 2 en 3 elk, met behulp van een decimale nummering, verdeeld zijn in vier subonderdelen en de subonderdelen 2.3 en 3.3 in drie onderscheidenlijk vijf subsubonderdelen. 
       I. . Er is geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen. 
       J. . Min of meer vergelijkbare zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder nrs. 30.213 en 30.429. De zaak nr. 30.213 heeft betrekking op A B.V., van welke vennootschap de belanghebbende directeur en enige aandeelhouder is. In die zaak is wel een vertoogschrift in cassatie ingediend. 
       II. . Kosten van vervolging. 
       A. . De Wet van 22 mei 1845 op de invordering van 's Rijks directe belastingen (Inv.wet 1845) en de Wet van 1 juni 1850, Stb. 26, betrekkelijk de kosten van vervolging inzake directe belastingen (Kostenwet 1850). 
       1. . Art. 14, lid 2, 1e volzin, Inv.wet 1845 hield in: 
     
       
      "Het dwangbevel kan onderscheiden personen betreffen en over verschillende dienstjaren en directe belastingen loopen." 
       
     2. . H. J. Hofstra, Invordering, 4e druk door A. C. den Dulk en W. P. Erasmus, "De belastingwetgeving", serie D. B., nr. 3, hoofdstuk I, § 13, blz. 199 (supplement 4, 2 mei 1959), betoogt: 
       
      "Geen gebruik is gemaakt van de bij artikel 14 gegeven bevoegdheid z.g. collectieve dwangbevelen, dat zijn dwangbevelen die meer dan één belastingschuldige betreffen, uit te vaardigen. Het dwangbevel mag over verschillende dienstjaren en directe belastingen lopen: zie art. 14, lid 2. In de regel wordt echter in verband met de inrichting van het formulier (...) voor elke aanslag een afzonderlijk dwangbevel uitgevaardigd. (...)" 
       
     3. . § 20, lid 4, Leidraad Invordering hield in: 
       
      "(...) Het dwangbevel blijft beperkt tot één aanslag, tenzij het afwijken van deze regel praktische voordelen biedt. (...) Van de in het tweede lid van artikel 14 neergelegde mogelijkheid om collectieve dwangbevelen uit te vaardigen wordt geen gebruik gemaakt." 
       
     4. . Art. 1 Kostenwet 1850 hield in: 
       
      "Aan de ambtenaren der directe belastingen is verschuldigd: (...) b. voor de beteekening van het dwangbevel (...) Bedraagt de gevorderde som f 100 of meer, dan is verschuldigd f 2,50 benevens f 1 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 100 te boven gaat. (...)" 
       
     
       B. . De Kostenwet invordering rijksbelastingen, Stb. 1969, 83 (hierna te noemen Kostenwet 1969). 
       1. . De Kostenwet 1969 hield in de oorspronkelijke tekst in: 
     
       
     
        "(...) Artikel 1. Ter zake van het verrichten van werkzaamheden voor de invordering (...) worden aan degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen, kosten in rekening gebracht volgens het bepaalde in de volgende artikelen. (...) Artikel 3. 1. Voor het betekenen van een dwangbevel (...) is verschuldigd bij een gevorderde som van:  
        minder dan f 50 . . . . . . . . . . . . . f 2,50 
        (...) 
        f 100 of meer . . . . . . . . . . . . . . " 5,- 
        verhoogd met f 1 van elk geheel bedrag van f 100 waarmede de gevorderde som f 100 te boven gaat. (...)" 
     
       
     2. . Bij de voorbereiding van de Kostenwet 1969 werd betoogd dat (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1966-1967 - 8910, nr. 3, blz. 3; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan), 
       
      "(linkerkolom, 3e al. v. o.) (...) ernaar is gestreefd de in rekening te brengen kosten zodanig te bepalen dat zij enerzijds een passende stimulans vormen de belasting tijdig te betalen, anderzijds niet onevenredig hoog worden in vergelijking met het bedrag van de niet betaalde belasting. Met name de voorgestelde tarieven voor de betekening van dwangbevelen voor kleine bedragen (...) blijven op grond van laatstgenoemde overweging beneden het bedrag van de aan de werkzaamheden verbonden kosten. Bij de (...) betekening van dwangbevelen voor grotere bedragen is er evenwel een overschot, dat - naar verwacht mag worden - het tarief als geheel genomen, kostendekkend zal doen zijn. (...) (laatste al.) De vraag zou kunnen rijzen waarom het tarief van de kosten van vervolging in de wet wordt opgenomen en niet (...) bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld (...) Nog afgezien van de omstandigheid dat de te be- (rechterkolom, 1e al.) talen invorderingskosten van oudsher rechtstreeks in de wet zijn neergelegd, verdient een zodanige gedragslijn  (...) aanbeveling nu, zoals hiervoor is opgemerkt, het enigszins dualistische karakter van de invorderingskosten medebrengt dat in een aantal gevallen een bedrag in rekening wordt gebracht dat hoger is dan de gemaakte kosten. (2e al.) (...) In ongeveer de helft van de gevallen waarin het tot het opmaken van een dwangbevel komt, wordt het verschuldigde na de uitvaardiging en betekening van het dwangbevel betaald (...) In deze gevallen is de betekenis van het dwangbevel in feite geen andere dan een laatste dringende waarschuwing. (...)", 
       
      en (Memorie van antwoord, 1967-1968, nr. 5, blz. 2): 
       
      "(linkerkolom, 3e al. v. o.) De rechtvaardiging van het in rekening brengen van vervolgingskosten is (...) hierin gelegen, dat het duidelijk onrechtvaardig zou zijn van de goedwillende belastingbetalers te verlangen, dat zij de kosten dragen die worden veroorzaakt door hen die het met de wettelijke verplichting tot tijdige betaling van hun belastingschuld minder nauw nemen. (...) Aangezien de werkelijke aan een bepaalde invorderingshandeling verbonden kosten niet variëren met de hoogte van het gevorderde bedrag, zou dit uitgangspunt tot een tarief van vervolgingskosten leiden krachtens hetwelk voor iedere soort handeling een vast kostenbedrag verschuldigd is. (2e al. v. o.) Van het tarief van de vervolgingskosten wordt echter ook verwacht, dat het een passende stimulans vormt tot het tijdig voldoen van het verschuldigde. Dit tweede oogmerk - dat men zou kunnen nastreven geheel los van de vraag in hoeverre het tarief als geheel genomen kostendekkend is - kan echter niet worden bereikt met een tarief dat voor elke soort vervolgingshandeling een vast kostenbedrag verschuldigd doet zijn. Integendeel vereist dit tweede oogmerk eigenlijk een tarief, waarbij het bedrag van de in rekening gebrachte kosten stijgt naar mate het gevorderde belastingbedrag groter is, en dat derhalve bij kleine gevorderde bedragen kan achterblijven bij het bedrag van de werkelijke kosten. (laatste al.) Het thans voorgestelde tarief voor de vervolgingskosten (...) heeft een dualistisch karakter omdat het beoogt een synthese tot stand te brengen tussen het aan iedere nalatige in rekening brengen van de door hem individueel veroorzaakte kosten en het geven van een met de hoogte van het gevorderde belastingbedrag variërende betalingsprikkel. Dit leidt er uiteraard toe dat geen van beide oogmerken volledig wordt bereikt. Aan welk van de twee oogmerken voor iedere kostencategorie afzonderlijk het grootste gewicht moet worden toegekend, hangt uiteraard mede af van de eisen, die de hantering van het kostentarief in de praktijk stelt. In dat tarief kan echter - ook voor zover het een kostenbedrag vordert (rechterkolom, 1e al.) dat de werkelijke kosten te boven gaat - niet een administratieve boete worden gezien (...)" 
       
     3. . Bij Wet van 15 december 1983, Stb. 628, werd art. 3, lid 1, Kostenwet 1969 geredigeerd: 
       
      "Voor het betekenen van een dwangbevel met bevel tot betaling is verschuldigd bij een gevorderde som van: (...) f 100 of meer: f 25 verhoogd met f 4 van elk geheel bedrag van f 100 waarmede de gevorderde som f 100 te boven gaat, met dien verstande dat niet meer verschuldigd is dan f 10.000." 
       
     4. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1983-1984 - 18.143, nr. 3): 
       
      "(blz. 3, na het opschrift 2e al.) Aan de tariefstelling liggen de volgende uitgangspunten ten grondslag. De tarieven moeten de belastingschuldigen prikkelen tot betaling van hun belastingschuld. Deze doelstelling mag echter niet zover gaan dat er een wanverhouding ontstaat tussen de kosten en de te betalen belasting. De totale opbrengst zou toereikend zijn om alle kosten van vervolging te dekken, ten einde te voorkomen dat deze mede moeten worden opgebracht door de tijdig betalende belastingschuldigen en degenen bij wie de belasting door inhouding wordt geheven. (blz. 4, 3e al.) (...) Bij belastingschulden van minder dan f 100 (...) ligt een tariefsverhoging minder voor de hand, omdat deze naar mijn mening op gespannen voet zou komen te staan met (...) het voorkomen van een in verhouding tot de nog verschuldigde belasting onevenredig hoog kostenbedrag. (4e al.) Niettemin kan het ook bij grotere belastingschulden voorkomen dat er een wanverhouding ontstaat tussen de omvang van het verschuldigde belastingbedrag en die van het in rekening te brengen kostenbedrag. Weliswaar blijft er bij een ongelimiteerd opslagtarief, zoals de Kostenwet dat nu kent, procentueel een vrijwel ongewijzigde verhouding bestaan tussen het bedrag van de belasting en het kostenbedrag, maar het laatstgenoemde bedrag kan in absolute zin zó hoog oplopen dat het, zelfs bij een grotere belastingschuld, in geen enkele relatie meer staat tot de door de nalatige belastingschuldige individueel veroorzaakte kosten. Naar mate het opslagtarief hoger wordt, zal ook sneller de grens worden bereikt, waarbij die wanverhouding optreedt. Ik ben daarom van oordeel dat in de kostenregeling met betrekking tot de betekening van dwangbevelen een limiet moet worden opgenomen, waarboven toepassing van het opslagtarief achterwege blijft. Bovendien heeft de ervaring uitgewezen dat het in gevallen waarin een hoge belastingschuld bestaat, veelal niet mogelijk is het volle bedrag van belastingschuld èn vervolgingskosten te verhalen. (...)" 
       
     
       5. . Een amendement-Engwirda (nr. 9) strekte ertoe de zinsnede van "met dien verstande" af te schrappen. 
       6. . Op de vraag van de heer Engwirda (Handelingen 30 november 1983, blz. 1544, linkerkolom, 2e al. v. o.), 
     
       
      "(...) hoe de limiet van 10.000 gulden tot stand is gekomen vanuit de filosofie van de kostendekkendheid? (...)",  
       
      antwoordde Staatssecretaris Koning (middenkolom, 1e al.): 
       
      "(...) Dit is pragmatisch gebeurd. Wij hebben gekeken waar de kosten zo ongeveer eindigden. (...)" 
       
     
       7. . Het amendement-Engwirda werd verworpen (6 december 1983, blz. 1728, middenkolom, 10e al.). 
       8. . Bij Wet van 19 december 1991, Stb. 717, werd het bedrag van ƒ 10.000,- tot ƒ 15.000,- verhoogd. 
        . Bij de voorbereiding van de wijzigingswet van 1991 werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen, 1990-1991 - 22.237, nr. 3, blz. 1, 2e al . v. o.): 
     
       
      "Bij de vaststelling van de tarieven spelen de volgende uitgangspunten een rol: 1. de totale opbrengst moet kostendekkend zijn; 2. er dient een preventieve werking van uit te gaan: het bedrag dient een stimulans te zijn tot het tijdig voldoen van belastingschulden; 3. de hoogte van het kostenbedrag moet in verhouding staan tot de hoogte van het belastingbedrag; 4. in de tarieven van de Kostenwet mogen geen elementen van boete (...) aanwezig zijn." 
       
      . Hof 's-Hertogenbosch 26 mei 1989, nr. 3891/1987, BNB 1991/10 , overwoog, 
       
      "(blz. 47, van regel 49 af) 1. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Kostenwet (...) is af te leiden dat de wetgever met het in rekening brengen van invorderingskosten heeft beoogd (...) de belastingschuldige die nalatig is zijn belasting tijdig te betalen en die het er op laat aankomen dat te zijnen aanzien (...) maatregelen worden getroffen, te doen bijdragen in de kosten welke zijn verbonden aan de (...) maatregelen (...) 2. In overeenstemming met deze strekking vermeldt artikel 1 van de Kostenwet dat (blz. 48, tot en met regel 35) aan "degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen" (...) kosten in rekening worden gebracht. 3. Gelet op deze strekking dienen de woorden (...) te worden geïnterpreteerd als "degene door wiens verwijtbaar nalatig blijven het verschuldigde niet tijdig is betaald of door wiens verwijtbaar gedrag invorderingskosten zijn veroorzaakt". (...) 7. [Het Hof] acht (...) aannemelijk, dat belanghebbende op geen enkel moment voor (...) het tijdstip van de betekening van het dwangbevel (...) heeft geweten of redelijkerwijs heeft kunnen weten dat de op het aanslagbiljet vermelde betalingstermijn was vervallen en dat onmiddellijke betaling door de Ontvanger werd gevorderd. 8. Het Hof is van oordeel dat onder de in de vorige overweging omschreven omstandigheden aan belanghebbende geen enkel, ook niet het geringste verwijt kan worden gemaakt dat zij nalatig was in de betaling van de onderhavige aanslag voor of bij de betekening van het dwangbevel of dat zij door haar gedrag invorderingskosten heeft doen ontstaan. 9. Naar 's Hofs oordeel is belanghebbende daarom niet in gebreke gebleven de aanslag tijdig te betalen in de zin van artikel 1 van de Kostenwet."   
       
     
       C. . De Invorderingswet 1990, Stb. 221 (Inv.wet 1990). 
       1. . De Inv.wet 1990 houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen): 
     
       
      "(...) Art. 9. (...) 2. Een navorderingsaanslag is invorderbaar één maand na de dagtekening van het aanslagbiljet. (...) Art. 10. 1. In afwijking van artikel 9 is een belastingaanslag (...) terstond en tot het volle bedrag invorderbaar indien: (...) b. (...) gegronde vrees bestaat dat goederen van de belastingschuldige zullen worden verduisterd (...) Art. 11. (1e volzin) Indien de belastingschuldige een belastingaanslag niet binnen de gestelde termijn betaalt, maant de ontvanger hem (...) aan (...) Art. 12. (1e volzin) Indien de belastingschuldige na aanmaning in gebreke blijft, kan de invordering van de belastingaanslag geschieden bij (...) dwangbevel. (2e volzin) Het dwangbevel kan betrekking hebben op verschillende belastingaanslagen. Art. 15. 1. In de gevallen bedoeld in artikel 10 kan: a. een dwangbevel zonder voorafgaande aanmaning worden uitgevaardigd (...)" 
       
     2. . Bij de voorbereiding van de Inv.wet 1990 werd betoogd (Memorie van toelichting, 1987-1988 - 20.588, nr. 3, blz. 44): 
       
      "(4e al.) Uit de omschrijving "kan de invordering ...... geschieden" vloeit voort dat de invordering van een belastingschuld bij dwangbevel voor de ontvanger niet een verplichting betekent, maar een bevoegdheid. Ook zonder dwangbevel kan de ontvanger trachten een belastingaanslag in te vorderen. (...) (5e al.) De tweede volzin bepaalt dat één dwangbevel betrekking kan hebben op verschillende belastingaanslagen. [Deze regeling] is (...) voornamelijk ingegeven door efficiency-overwegingen en (...) het opnemen van verschillende belastingaanslagen in een dwangbevel [is] afhankelijk van de voortgang van de automatisering en pas over enkele jaren meer algemeen mogelijk." 
       
      . Naar Hof Amsterdam 14 januari 1992, nr. 1436/89, VN 7 mei 1992, blz. 1266, punt 19 , overwoog (onder 5.6, blz. 1268), 
       
      "(...) is (...) genoegzaam gebleken van (...) feiten en omstandigheden (...) op grond waarvan op 17 februari 1989 gerechtvaardigde vrees bestond voor verduistering (...) De ontvanger heeft derhalve terecht op die dag het litigieuze dwangbevel (...) uitgevaardigd en (...) terecht ter zake daarvan aan belanghebbende (...) kosten van vervolging in rekening gebracht. (...)" 
       
     
       D. . Hof Amsterdam 3 april 1992, nr. 91/4304, VN 23 juli 1992, blz. 1983, punt 25 . 
       1. . Hof Amsterdam overwoog (blz. 1985), 
     
       
      "(...) 5.3. (...) dat belanghebbende vóór de betekening van het dwangbevel niet in de gelegenheid is geweest de (...) belasting te betalen (...) Alsdan kan niet worden gezegd dat belanghebbende ten tijde van de betekening (...) nalatig is geweest zijn belasting tijdig te betalen. 5.4. Nu belanghebbende aldus nog niet in gebreke was gebleven het verschuldigde tijdig te betalen, kan het gestelde in artikel 1 van de Wet geen toepassing vinden. (...)" 
       
      . VN annoteerde (onder 4, blz. 1986) : 
       
      "Een uiterste consequentie van de opvatting van het hof is dat in geval van versnelde invordering bepaalde vervolgingskosten niet berekend kunnen worden, terwijl in niet-versnelde invorderingskwesties, waarin overigens dezelfde omstandigheden gelden, wel kosten worden berekend. Die consequentie is maatschappelijk minder aanvaardbaar indien het om "vrees voor verduisteringsgevallen" (...) gaat. Vooral in situaties waarin het om verwijtbaar handelen van de belastingschuldigen gaat, is het toch moeilijk aanvaardbaar dat zij er qua kosten beter vanaf komen dan belastingschuldigen die, behoudens het te laat zijn met betalen, geen verwijt kan worden gemaakt. Een betere "oplossing" zou kunnen zijn dat de kosten slechts dan niet berekend worden indien terstond (of binnen enkele dagen) na betekening van het dwangbevel, tot betaling wordt overgegaan." 
       
     E. . Mw. Van Rijn t. a. p., blz. 1693, onder 5, betoogt, 
       
      "(...) dat het voldoende is, indien een belastingschuldige weet of redelijkerwijs kan vermoeden dat hij belasting, die hij verschuldigd is, niet betaalt. Dat wil zeggen, dat aan degene die bijvoorbeeld bewust een onjuiste aangifte doet, kosten voor betekening van een dwangbevel in rekening kunnen worden gebracht, omdat hij in gebreke is gebleven tijdig de belasting te betalen die hij bij een correcte aangifte verschuldigd zou zijn. Bij direct en ineens invorderbare aanslagen kan de belastingschuldige zich dan niet verweren door aan te voeren, dat hij de berekende kosten niet heeft kunnen voorkomen. (...)" 
       
     F. . Hof Amsterdam 31 augustus 1995, nr. P 94/3131, Infobulletin 1995, blz. 833, punt 95/824, overwoog, 
       
     
        "(blz. 833) (...) dat een belastingschuldige slechts dan in gebreke is gebleven het verschuldigde te betalen, nadat hem de gelegenheid is geboden tot betalen of tot het aanbieden van zekerheid voor die betaling. (...) (blz. 834) [A is] niet (...) in de gelegenheid (...) gesteld de verschuldigde belasting alsnog te betalen. Nu derhalve niet is komen vast te staan dat A in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen, is het hof van oordeel dat de kosten van vervolging ten onrechte aan A in rekening zijn gebracht." 
        (een paralleluitspraak is Hof Amsterdam 31 augustus 1995, nr. 94/3135, VN 19 oktober 1995, blz. 3609, punt 19). 
       III. . Kostenberekening bij dadelijk en ineens invorderbare belastingaanslagen; middelonderdeel 2. 
       A. . Middelonderdeel 2 culmineert in het betoog (subsubonderdeel 2.3.3; ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie), 
     
       
      "(blz. 12) (...) dat aan de (...) wet het uitgangspunt ten grondslag ligt dat het niet rechtvaardig zou zijn om van de goedwillende belastingbetalers te verlangen dat zij de kosten dragen die worden veroorzaakt door hen die het met de wettelijke verplichting tot tijdige betaling van hun belastingschuld minder nauw nemen (...) Het strookt niet met dit uitgangspunt dat een belastingplichtige die, zoals in casu, geen juiste aangifte heeft gedaan, hetgeen heeft geleid tot een navorderingsaanslag met 100% verhoging, en ten aanzien van wie bovendien vrees voor verduistering bestaat, niet zou hoeven bijdragen in de mede door zijn handelwijze veroorzaakte kosten van het invorderingsapparaat van de fiscus, enkel omdat hij op het moment van uitreiking van het aanslagbiljet niet aanwezig is (...) (blz. 13) (...) Hierbij moet worden opgemerkt dat [de] belastingschuldige al door zijn onjuiste aangifte, gevolgd door de daardoor uitgelokte te lage aanslag, op de hoogte is van het feit dat hij nalatig is om de door hem verschuldigde belasting volledig te betalen, zodat hij weet of kan weten dat dit op enig moment tot navordering (...) kan leiden. (...)" 
       
     
       B. . Naar het mij voorkomt, toont het middelonderdeel zijn zwakte doordat het de belanghebbende beurtelings aanduidt als "belastingschuldige" en als "belastingplichtige". 
       C. . Indien het gaat om belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, legt de wet, te weten de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), degene die volgens de wet, bij voorbeeld de Wet op de inkomstenbelasting 1964, belastingplichtig is, zekere verplichtingen op, zoals het doen van een juiste aangifte. 
       D. . De wet, te weten wederom de AWR, houdt voorts in, hoe de belastingplicht wordt geconcretiseerd (geformaliseerd), te weten door de vaststelling van belastingaanslagen, in het bijzonder (primitieve) aanslagen en navorderingsaanslagen. De belastingplichtige wordt door deze vaststelling tevens belastingschuldige en de wet, te weten de Inv.wet 1990, regelt op welke wijze hij zich van zijn belastingschuld dient te kwijten. 
       E. . Heeft de belastingplichtige niet aan zijn verplichtingen ingevolge de AWR voldaan, dan kunnen sancties worden toegepast, bij voorbeeld een in een navorderingsaanslag begrepen boete of een strafvervolging. Ook deze sancties zijn in de AWR geregeld. 
       F. . Heeft de aangeslagene bezwaar tegen een in een navorderingsaanslag begrepen boete, dan staan hem de in de AWR geregelde rechtsmiddelen ten dienste, waarover uiteindelijk de belastingrechter oordeelt. 
       G. . Voldoet een belastingschuldige niet aan zijn verplichtingen ingevolge de Inv.wet 1990, dan kunnen sancties worden toegepast, zoals deze geregeld zijn in de wet, te weten de Inv.wet 1990 en de Kostenwet 1969. 
       H. . Deze uiteenzetting laat zien dat het middelonderdeel een ongeoorloofde vermenging van afzonderlijke onderdelen van het formele belastingrecht begaat. 
       I. . Het past immers rechtsgevolgen, in de Kostenwet 1969 geregeld voor nalatige belastingschuldigen, toe op een rechtssubject dat nog geen nalatige belastingschuldige was. 
       J. . Dat rechtssubject was wellicht wel een nalatige belastingplichtige, maar daarvoor werden hem dan ook sancties, als geregeld in de AWR, opgelegd en daarover moest eventueel de belastingrechter in een andere rechtsgang oordelen. 
       K. . Volledigheidshalve merk ik op dat de stukken in de thans aanhangige zaak geen andere gegevens bevatten over die andere rechtsgang dan dat hij is betreden. 
       L. . Ik kan met de Staatssecretaris meegaan, waar hij betoogt dat bij de toepassing van art. 10, lid 1, aanhef en letter b, Inv.wet 1990 onder omstandigheden niet van de ontvanger verlangd kan worden dat hij het zojuist belastingschuldig geworden rechtssubject enig respijt geeft. 
       M. . Anders dan de Staatssecretaris meen ik evenwel dat in die situatie geen kosten van vervolging in rekening kunnen worden gebracht. 
       N. . Daaraan is weliswaar het bezwaar verbonden dat aldus in dit opzicht een belastingplichtige die zich wellicht in de heffingssfeer ernstig misdragen heeft, gunstiger behandeld wordt dan een belastingschuldige aan wie niets anders te verwijten is dan dat hij te laat betaalt, maar daar staat tegenover dat de Kostenwet 1969 nu eenmaal in haar "dualistische" stelsel uitsluitend een kostenberekening bedreigt tegen een rechtssubject dat belastingschuldig is en vervolgens nalatig wordt. 
       O. . Ik meen daarom dat het Hof, wat er zij van zijn overige overwegingen, in dit opzicht een juiste beslissing heeft genomen. 
       P. . Derhalve faalt middelonderdeel 2. 
       IV. . "Zorgvuldigheid". 
       A. . Het enkele beroep op "het zorgvuldigheidsbeginsel" zal in de belastingrechtspraak zelden tot vernietiging van een beslissing van de belastingadministratie leiden, nu de belastingrechter het tot zijn taak rekent zelfstandig, met de gepaste zorgvuldigheid, de juiste beslissing te nemen. Was een onzorgvuldig genomen beslissing juist, dan blijft zij derhalve in stand; was zij onjuist, dan wordt zij op die grond veranderd. Vergelijk HR 28 oktober 1992, nr. 27.958, BNB 1993/36 met noot P. den Boer. 
       B. . Niettemin zijn er uitspraken van de belastingrechter, blijkens welke geconstateerde onzorgvuldigheid van de belastingadministratie invloed heeft op de beslissing. 
       C. . Een voorbeeld vormt HR 8 april 1987, nr. 23.977, met mijn conclusie, BNB 1987/191 met noot Hofstra, constaterend (onder 4.4, blz. 1175, regels 36-40), 
     
       
      "(...) dat de handelwijze van de aanslagregelende ambtenaar zozeer indruist tegen de door de belastingadministratie jegens belastingplichtigen bij de afhandeling van hun bezwaren in acht te nemen zorgvuldigheid dat de Inspecteur in redelijkheid belanghebbende niet aan diens accoordverklaring mag houden. (...)" 
       
     D. . Zo overwoog Hof 's-Gravenhage 25 maart 1988, nr. 4831/85-M-1, BNB 1989/180: de Inspecteur (onder 6.2, blz. 1089, tot en met regel 7)  
       
      "(...) heeft (...) zozeer gehandeld in strijd met de zorgvuldigheid die de belastingadministratie jegens belastingplichtigen bij de afhandeling van hun brieven en verzoeken in acht behoort te nemen, dat de (...) naheffingsaanslag niet in stand [kan] blijven. Het verwijt van onzorgvuldigheid treft de Inspecteur in dit geval nog te meer, nu de gemachtigde zijn verzoeken mede op initiatief van en in voortdurend overleg met hem heeft gedaan." 
       
      . Zo overwoog Hof 's-Gravenhage 3 juli 1989, nr. 1787/87-M-3, BNB 1990/160  (onder 5.4, blz. 1177, regels 32-43): 
       
      "De vraag is (...) of strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, ten aanzien van belanghebbende in die mate in strijd komt met het in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginsel van behoorlijk bestuur dat de overheid bij de uitvoering van haar taak zorgvuldig te werk moet gaan, dat die toepassing achterwege moet blijven. Dit vereist een afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen het vorenbedoelde zogenaamde zorgvuldigheidsbeginsel. Naar 's Hofs oordeel dient die afweging (...) uit te vallen in het nadeel van de fiscus, indien juist is (...) dat de naheffingsaanslag haar niet, ook niet later binnen de naheffingstermijn, zou zijn opgelegd indien de Inspecteur niet de door de Rijksaccountants in strijd met hun zorgvuldigheidsplicht jegens de notaris vergaarde informatie zou hebben ontvangen." 
       
      . P. Nicolaï, Beginselen van behoorlijk bestuur, 1990, deel II, betoogt , 
       
      "(blz. 259) Hoofdstuk 11 (...) (blz. 260) (...) B. (...) (blz.283) (...) 3. Procedurele en materiële normen § 239. (...) dat schending van normen van procedurele aard tot gevolg heeft dat het besluit een gebrek vertoont dat kan worden opgeheven zonder dat dit tot een ander (eind-) resultaat van de bevoegdheidsuitoefening behoeft te leiden, terwijl een niet in acht nemen van normen van materiële aard een besluit oplevert dat (...) in rechte aldus niet zal mogen worden genomen. De essentie van het verschil tussen procedurele en materiële behoorlijkheidsnormen betreft de vraag, of schending van de norm een rechtens gebrekkig dictum van het besluit oplevert. (...) (blz. 413) Hoofdstuk 13 (...) (blz. 417) (...) C. GRONDREGELS (...) (blz. 420) (...) 2. Minimale belangenaantasting § 331. (...) de grondregel  dat belangen van de burgers niet méér mogen worden aangetast dan strikt noodzakelijk is en dat het bestuur (dus) telkens naar een oplossing dient te zoeken waarbij die aantasting zo gering mogelijk is (...) (blz. 421) (...) geldt voor alle overheidshandelen. (...) Beschikt de administratie over verschillende wettelijke mogelijkheden om op situaties te reageren, dan brengt de eis van minimale belangenaantasting mee, dat zij in haar besluitvorming de mogelijkheid van een minder bezwarende maatregel betrekt. (...) Een behoorlijke afweging vergt (...) dat het bestuursorgaan moet (...) volstaan met de (...) het minst belastende oplossing welke gegeven de ontstane situatie als adequaat zou kunnen worden aangemerkt (...) De grondregel vormt een aanknopingspunt als moet worden beoordeeld of een beleidscriterium (niet) een te vèr gaande inbreuk op de belangen van burgers maakt, en bij beantwoording van de vraag of een belangenafweging in concreto (niet) getuigt van een evidente onder-waardering van het individuele belang. Waar in de jurisprudentie en de literatuur een "evenredige" (...), een "evenwichtige" (blz. 422) (...), een "redelijke" (...), en een "materieel zorgvuldige" (...) belangenafweging wordt verlangd, is de grondregel van minimale belangenaantasting telkens verondersteld. In de "gedaante" van het beginsel "van de minste pijn" vormt de grondregel (...) een fundament voor eisen (...)" 
       
      . Hof 's-Gravenhage 22 februari 1991, nr. 3083/88-M-4, VN 18 juli 1991, blz. 2000, punt 12 , overwoog (blz. 2003): 
       
      "(...) 6.2. De eisen van redelijkheid en billijkheid brengen mee dat degenen die met elkaar in onderhandeling treden, verplicht zijn hun gedrag mede te laten bepalen door de gerechtvaardigde belangen van de ander. Is de overheid één der onderhandelingspartners dan impliceren de beginsel van behoorlijk bestuur dat op haar een nog verdergaande plicht tot zorgvuldigheid rust. Onder het algemeen belang dat de overheid dient te behartigen, is immers begrepen het particuliere belang van haar wederpartij. Die wederpartij mag dan ook verwachten dat de overheid zich in de onderhandelingen uitdrukkelijk rekenschap geeft van dat particuliere belang. 6.3. De belangen van belanghebbende waren de Inspecteur bekend: belanghebbende verkeerde in zo ernstige financiële problemen dat een reddingsoperatie nodig was, in het kader waarvan ernaar werd gestreefd een regeling met de fiscus en met de overige crediteuren te treffen. Door wel de fiscale gevolgen van de omstandigheid dat niet alle debiteuren aan hun verplichtingen zouden voldoen, in aanmerking te nemen, doch te zwijgen over de fiscale gevolgen van het in de maak zijnde crediteurenakkoord, heeft de Inspecteur onvoldoende rekening gehouden met de belangen van belanghebbende. 6.4. Nu de Inspecteur heeft gezwegen waar spreken was geboden, heeft hij zijn recht verwerkt om ter zake van de totstandkoming van het crediteurenakkoord enkele jaren later een naheffingsaanslag op te leggen. (...)" 
       
     E. . HR 1 juli 1992, nr. 26.331, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1992/306 met noot Den Boer, overwoog, 
       
      "(blz. 1984, regels 49-56) 3.2.4. (...) dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken. (...) (blz. 1985, regels 5-18) 3.2.5. Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt. (...) Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht." 
       
     
        (zie voor toepassingen HR 9 september 1992, nr. 27.399, BNB 1992/366 met noot Den Boer; 9 september 1992, nr. 27.400, BNB 1992/367 met noot Den Boer; 25 januari 1995, nr. 29.984, BNB 1995/64). 
       F. . HR 4 november 1992, nr. 28.115, BNB 1993/90 met noot A. L. C. Simons, overwoog voor de toepassing van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (onder 3.4, blz. 721, regels 4-9): 
        "(...) De onderzoeksbevoegdheid van artikel 15, lid 2, van de Wet vindt (...) haar begrenzing in algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en het zorgvuldigheidsbeginsel brengt mee dat de belastingadministratie, als zij een dergelijke bevoegdheid wenst uit te oefenen, zo enigszins mogelijk de houder van het motorrijtuig in kennis zal moeten stellen van haar voornemen zijn motorrijtuig aan een onderzoek te onderwerpen." 
     
       
     G. . HR 16 maart 1994, nr. 29.613, BNB 1994/179 met noot J. P. Scheltens, overwoog: het aanslagbiljet (onder 3.8, blz. 1302, regels 42-56) 
       
      "(...) is (...) niet verzonden naar een notaris of naar een gemachtigde die voor wat betreft kennis en ervaring op het gebied van de heffing en invordering van successierecht met een notaris op één lijn staat. In een zodanig geval brengt het tot de beginselen van behoorlijk bestuur behorende zorgvuldigheidsbeginsel mee dat als de ontvanger op de voet van artikel 68 van de Wet een aanslagbiljet waarop verschillende aanslagen zijn verenigd, naar de gekozen woonplaats verzendt, hij aan de geadresseerde meedeelt dat de personen aan wie een aanslag is opgelegd daarover tijdig moeten worden geïnformeerd. (...) Nu (...) bij een juiste instructie de aan belanghebbende opgelegde aanslag tijdig zou zijn betaald, moet worden aangenomen dat de omstandigheid dat belanghebbende te laat heeft betaald is te wijten aan de Ontvanger. Derhalve mag geen invorderingsrente in rekening worden gebracht." 
       
     H. . HR 15 februari 1995, nr. 30.248, BNB 1995/229 met noot Scheltens, overwoog (onder 3.2, blz. 1902, regels 12-21): 
       
      "(...) Nu de wetgever voor de vraag wie van de gebruikers (...) daadwerkelijk in de heffing moet worden betrokken geen (nadere) aanknopingspunten heeft geboden, heeft de Gemeente niet willekeurig gehandeld door daarvoor beslissend te achten wie bij het begin van het belastingjaar (...) het langst van de onroerende zaak gebruik maakt. Voorts heeft de Gemeente zorgvuldig gehandeld door vóór het opleggen van de aanslag belanghebbende ervan in kennis te stellen dat en waarom zij in de heffing zal worden betrokken, kennelijk mede met het oog op het regres dat belanghebbende in verband met de hoofdelijke verbondenheid voor de belastingschuld op haar medegebruikers kan nemen. (...)" 
       
     
       I. . Ter vergelijking noem ik nog HR 5 april 1995, nr. 30.120, met conclusie van de advocaat-generaal Loeb, in het bijzonder onder 5.4, blz. 1536, BNB 1995/189 met noot Ilsink. 
       J. . H. D. van Wijk/W. Konijnenbelt/R. M. van Male, Hoofdstukken van administratief recht, 9e druk, 2e oplage, 1995, hoofdstuk 7, betogen: 
     
       
      "(blz. 369) (...) 31. (...) Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel wil dat overheidsmaatregelen zo weinig mogelijk schade veroorzaken. (...) (blz. 370) (...) Het resultaat van de belangenafweging moet zo zijn dat een besluit geen onredelijk zware lasten legt op "bestuurden". Het beginsel kent een drietal aspecten: a. De uit een besluit voor iemand voortvloeiende lasten mogen niet zwaarder zijn dan strikt noodzakelijk is. Dit aspect wordt wel "het beginsel van de minste pijn" genoemd. (...) 32. Minste pijn. - Materieel onzorgvuldig is een besluit dat zwaardere lasten op een belanghebbende legt dan nodig is. (...)" 
        
     
       V. . Het maximum per belastingaanslag of per pakket; middelonderdeel 3. 
       A. . Middelonderdeel 3 houdt in:  
     
       
      "(blz. 15) (...) 3.1 (...) Per aanslag wordt één dwangbevel uitgevaardigd. (...) (blz. 17) (...) 3.3.1 (...) Artikel 12, tweede volzin, strekt er (...) niet toe om daarvan al gebruik te maken in het huidige invorderingstraject en met de huidige invorderingssystemen. (...)" 
       
     
       B. . Het uitgangspunt van het middelonderdeel dat per (belasting-)aanslag één dwangbevel uitgevaardigd zou behoren te worden, is in de Inv.wet 1990 niet uitdrukkelijk neergelegd. 
       C. . Integendeel hield reeds de voorafgaande regelgeving rekening met de mogelijkheid meer dan één belastingaanslag in één dwangbevel te betrekken. 
       D. . Weliswaar werd daarvan klaarblijkelijk slechts in uitzonderingsgevallen gebruik gemaakt, maar dat had dan ook geen gevolg voor de te berekenen kosten. 
       E. . Aangezien de mogelijkheid reeds bestond, is het van minder belang, op welke grond deze ook in de Inv.wet 1990 opgenomen is.  
       F. . Reeds hierop stuit het middelonderdeel af. 
       G. . In de wetsgeschiedenis van 1983 werd de invoering van een maximum sterk betrokken enerzijds op een vergelijking tussen de gelijkblijvende kosten van de dwanginvordering bij een stijgende belastingschuld en anderzijds op de verhaalbaarheid van de hoge belastingschuld. Daarbij ligt het voor de hand te denken aan de totale achterstallige belastingschuld zoals die op een gegeven ogenblik geworden is. 
       H. . Een wetstoepassing die voor de invordering van meer dan één belastingaanslag tegelijkertijd met één dwangbevel en derhalve met één maal het kostenmaximum volstaat, strookt naar mijn oordeel ook met de grondregel van de minimale belangenaantasting zoals die door Nicolaï wordt beschreven, en met het materiële zorgvuldigheidsbeginsel, zoals dat door Van Wijk/ 
        Konijnenbelt/Van Male wordt uitgewerkt. 
       I. . Ik acht daarom ook in dit opzicht 's Hofs beslissing juist en derhalve middelonderdeel 3 tot falen gedoemd.  
       VI. . Conclusie. 
        Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. 
       De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,