ECLI: ECLI:NL:RBNNE:2021:3065

Titel: ECLI:NL:RBNNE:2021:3065 Rechtbank Noord-Nederland , 21-07-2021 / AWB LEE - 19 _ 2236 t/m 2240, 3246 t/m 3247 en 20/80

Gerecht: Rechtbank Noord-Nederland

Datum uitspraak: 2021-07-21

Zaaknummer: AWB LEE - 19 _ 2236 t/m 2240, 3246 t/m 3247 en 20/80

Proceduretype: Bodemzaak

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNNE:2021:3065

---

Eiseres exploiteert een café. In juli 2015 legt verweerder een bedrijfsbezoek af bij eiseres. Daarbij constateert verweerder dat de administratie van eiseres op een aantal onderdelen niet voldoet. Eiseres wordt daarvoor gewaarschuwd. Ruim een jaar later stelt verweerder bij eiseres een boekenonderzoek in. Volgens verweerder kent de administratie van eiseres dan dermate ernstige gebreken dat deze geen betrouwbare grondslag vormt voor de omzetberekening. Verweerder maakt daarom een theoretische omzetberekening. Naar aanleiding van correspondentie tussen partijen wordt de theoretische omzetberekening nog naar beneden bijgesteld. Verweerder legt vervolgens navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en naheffingsaanslagen in de omzetbelasting op voor de jaren 2011 tot en met 2015. Daarbij legt verweerder ook vergrijpboeten op. 
       
       De rechtbank oordeelt eerst dat de administratie van eiseres een aantal ernstige gebreken heeft waardoor deze niet als betrouwbare en verifieerbare basis kan dienen voor de omzet- en winstberekening. Verweerder mocht daarom de omzet en winst schatten.  
       
       De rechtbank oordeelt vervolgens over de vraag of verweerder een voldoende gemotiveerde schatting heeft gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerders schatting voor de jaren 2012 tot en met 2015 voldoende gemotiveerd. De schatting voor het jaar 2011 is dat naar het oordeel van de rechtbank niet. Voor 2011 heeft verweerder de schatting gebaseerd op extrapolatie van de brutowinstmarges van de latere jaren, die reeds een schatting betreffen. Omdat naar het oordeel van de rechtbank geen sprake is van een voldoende gemotiveerde schatting worden de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2011 en de naheffingsaanslag omzetbelasting 2011 en de daarbij opgelegde boete vernietigd.  
       
       Eiseres maakt vervolgens nog wel aannemelijk dat verweerders schatting voor de jaren 2012 tot en met 2015 te hoog is. De rechtbank berekent de correcties die dan nog resteren. Omdat er geen grond aanwezig is om de bewijslast alsnog om te keren, zijn dat ook de correcties die in stand blijven.  
       
       De bij de naheffingsaanslag omzetbelasting voor de jaren 2012 tot en met 2015 opgelegde vergrijpboete wordt door de rechtbank vernietigd omdat verweerder niet bewijst dat sprake is van opzet.  
       
       Ten aanzien van de bij de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 2012 tot en met 2015 opgelegde boeten heeft verweerder subsidiair gesteld dat sprake is van grove schuld. Naar het oordeel van de rechtbank bewijst verweerder wel dat sprake is van grove schuld. De rechtbank matigt de boeten vervolgens nog wel omdat aan de navorderingsaanslagen een theoretische omzetberekening ten grondslag ligt. De boeten worden daarna nog verder gematigd omdat de berechting te lang heeft geduurd.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND 
   
   
     Zittingsplaats Groningen 
   
   
     Bestuursrecht 
   
   
     zaaknummers: LEE 19/2236 t/m 19/2240, 19/3246, 19/3247 en 20/80 
   
   
     
       uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 21 juli 2021 in de zaken tussen 
     
   
   
     
       
        [eiseres]
       , te [woonplaats] , eiseres 
     (gemachtigden: [gemachtigde A] en mr. [gemachtigde B] ), 
   
   
     en 
   
   
     
       de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere , verweerder 
     (gemachtigden: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] ). 
   
   
     
       Procesverloop 
     
   
   
     
       Zaaknummer LEE 19/2236 (IB/PVV 2011) 
     
     Verweerder heeft voor het jaar 2011 met dagtekening 25 november 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.111. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 3.096 aan heffingsrente in rekening gebracht.  
   
   
     
       Zaaknummer LEE 19/2237 (IB/PVV 2012) 
     
     Verweerder heeft voor het jaar 2012 met dagtekening 25 november 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 168.519. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 6.764 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 19.671. 
   
   
     
       Zaaknummer LEE 19/2238 (IB/PVV 2013) 
     
     Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 2 december 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.531. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 6.663 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 23.759. 
   
   
     
       Zaaknummer LEE 19/2239 (IB/PVV 2014) 
     
     Verweerder heeft voor het jaar 2014 met dagtekening 2 december 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 117.712. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 3.433 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 17.128. 
   
   
     
       Zaaknummer LEE 19/2240 (IB/PVV 2015) 
     
     Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 2 december 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 124.969. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 2.082 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 17.286. 
   
   
     
       Zaaknummers 19/2236 t/m 19/2240 (IB/PVV) 
     
     Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 juni 2019 heeft verweerder de bezwaren van eiseres voor zover deze gericht zijn tegen de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen ongegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij aangegeven de opgelegde vergrijpboeten te verminderen tot 25% van de grondslag (was 50 %). 
   
   
     
       Zaaknummer 19/3246 (OB 2011) 
     
     Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 (hierna: tijdvak 2011) met dagtekening 26 november 2016 aan eiseres een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (OB) opgelegd van € 26.592. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 4.480 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 13.296. 
   
   
     Bij verminderingsbeschikking met dagtekening 1 december 2017 heeft verweerder de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2011 verminderd tot een bedrag van € 5.893. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder de heffingsrente verminderd tot € 992 en de vergrijpboete verminderd tot € 1.473. 
   
   
     
       Zaaknummer 19/3247 (OB 2012-2015) 
     
     Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 (hierna: tijdvak 2012 t/m 2015) met dagtekening 25 november 2017 aan eiseres een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 96.043. Verweerder heeft hierbij een vergrijpboete opgelegd van € 24.010. Er is door verweerder geen belastingrente in rekening gebracht. 
   
   
     
       Zaaknummers 19/3246 en 19/3247 (OB) 
     
     Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 augustus 2019 heeft verweerder de bezwaren van eiseres voor zover deze gericht zijn tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de rentebeschikking ongegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij aangegeven de opgelegde vergrijpboeten te verminderen tot 10% van de grondslag (was 25 %). 
   
   
     
       Zaaknummer 20/80 (OB 2011) 
     
     Met dagtekening 29 november 2019 heeft verweerder een ‘uitspraak op bezwaarschrift vermindering omzetbelasting’ aan eiseres bekendgemaakt. Deze ‘uitspraak’ ziet eruit als een aanslagbiljet en ziet op de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2011. Verweerder heeft daarbij de omzetbelasting en belastingrente van respectievelijk € 5.893 en € 992 onveranderd gelaten ten opzichte van de verminderingsbeschikking (zie hiervoor bij 19/3246). De vergrijpboete heeft verweerder verminderd tot € 589. 
   
   
     
       Alle zaaknummers 
     
     Eiseres heeft tijdig beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar (inclusief de ‘uitspraak’ als bedoeld bij 20/80). 
   
   
     Verweerder heeft één verweerschrift ingediend voor de IB/PVV-zaken (19/2236 t/m 19/2240) en één verweerschrift voor de OB-zaken (19/3246, 19/3247). Verweerder heeft aangegeven dat het verweerschrift voor de OB ook het verweer bevat in zaaknummer 20/80. 
   
   
     Bij brief van 29 april 2021 heeft de rechtbank verweerder verzocht aanvullende stukken aan te leveren. Verweerder heeft die stukken vóór de zitting aangeleverd.  
   
   
     Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2021. Eiseres is, met bericht vooraf, niet verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden, bijgestaan door [gemachtigde 3] en [gemachtigde 4] .  
   
   
     
       Overwegingen 
     
   
   
     
       Feiten 
     
   
   1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
   
     1.1. Eiseres is geboren op [geboortedag] 1959 en is woonachtig in Nederland.  
   
   
     1.2. In de jaren 2011 tot en met 2015 exploiteerde eiseres in de vorm van een eenmanszaak [naam onderneming] (hierna: de onderneming) in het centrum van [plaats] . De in 2017 overleden echtgenoot van eiseres en haar zoon waren in die jaren eveneens werkzaam in de onderneming. 
   
   
     1.3. Over de jaren 2011 tot en met 2015 heeft verweerder de definitieve aanslagen IB/PVV overeenkomstig de aangiften van eiseres vastgesteld. Er is telkens uitsluitend sprake geweest van belastbaar inkomen uit werk en woning. Het vastgestelde belastbaar inkomen, de daarover verschuldigde premie volksverzekeringen (PVV) en inkomstenbelasting (IB) en de heffingskortingen waren als volgt: 
   
   
     
       
       
       
       
       
       
       
         
           
             
           
           
             2011 
           
           
             2012 
           
           
             2013 
           
           
             2014 
           
           
             2015 
           
         
         
           
             Belastbaar inkomen 
           
           
             € 114.535 
           
           
             € 92.860 
           
           
             € 51.462 
           
           
             € 52.409 
           
           
             € 60.277 
           
         
         
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
         
         
           
             Premie volksverzekeringen 
           
           
             € 10.415 
           
           
             € 10.548 
           
           
             € 10.392 
           
           
             € 10.392 
           
           
             € 9.455 
           
         
         
           
             Inkomstenbelasting 
           
           
             € 41.888 
           
           
             € 30.394 
           
           
             € 10.238 
           
           
             € 10.488 
           
           
             € 15.038 
           
         
         
           
             Af: Heffingskortingen 
           
           
             -€ 3.484 
           
           
             -€ 3.566 
           
           
             -€ 2.650 
           
           
             -€ 2.445 
           
           
             -€ 2.458 
           
         
         
           
             Totaal IB/PVV 
           
           
             € 48.819 
           
           
             € 37.376 
           
           
             € 17.980 
           
           
             € 18.435 
           
           
             € 22.035 
           
         
       
     
   
   
     1.4. Op 21 juli 2015 heeft verweerder bij de onderneming van eiseres een bedrijfsbezoek afgelegd. Naar aanleiding van het bedrijfsbezoek heeft verweerder eiseres bij brief van 21 juli 2015 gewaarschuwd dat de administratie van de onderneming op onderdelen niet aan de vereisten van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voldeed. Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
   
   
     “ Er is niet voldaan aan artikel 52 lid 1 AWR (naar de eisen van) 
     
       Uw administratie voldoet (op onderdelen) niet aan het eerste lid van artikel 52 van de AWR.  (…) 
   
   
     
       Bij een geobjectiveerde benadering kom ik tot het oordeel dat uw administratie op de volgende belangrijke onderdelen niet aan de wettelijke norm voldoet, met daarbij de reden(en): 
     
   
   
     •  De voorraad is tot op heden nooit opgenomen op balansdatum (31-12). Belastingplichtige is aangegeven dat dit wel een administratieve verplichting is. 
     •  Er vindt geen kascontrole plaats door het administratieve saldo volgens het kasboek te vergelijken met het daadwerkelijk aanwezige kasgeld. 
     •  Tot op heden is er geen prijslijst vervaardigd, dan wel zijn deze niet bewaard gebleven. 
   
   
     
       Er is niet voldaan aan artikel 52 lid 4 AWR (bewaarplicht) 
     
     
       U hebt (onderdelen van) uw administratie niet gedurende de wettelijke termijn bewaard. U voldoet daardoor (op onderdelen) niet aan het vierde lid van artikel 52 van de AWR. Dit lid bepaalt dat u als administratieplichtige gehouden bent uw administratie gedurende zeven jaar te bewaren. 
     
     
       De volgende onderdelen van uw administratie zijn weggegooid en/of vernietigd, dan wel ontbreken: 
     
     •  oude kassa; 
     •  eerste aantekeningen werkroosters; 
     •  kladblokken poffers; 
     •  afleverbonnen Heineken. 
     
       Belastingplichtige heeft hiermee niet voldaan aan de bewaarplicht art.52 AWR. 
     
   
   
     
       Ik stel thans dan ook vast dat u niet of niet geheel aan uw administratieve verplichtingen uit hoofde van artikel 52 van de AWR hebt voldaan. Door het niet voldoen aan artikel 52 AWR bent u strafbaar op grond van artikel 68, eerste lid, letter d en/of e juncto artikel 69, eerste lid van de AWR. 
     
     
       U krijgt nu alleen een waarschuwing. Vanaf nu moet u aan de wettelijke administratieplicht voldoen. Binnenkort zal ik (laten) controleren of u zich aan deze verplichting houdt. Als u dat dan nog steeds niet doet, wordt u misschien (alsnog) strafrechtelijk vervolgd. Deze waarschuwing laat de mogelijkheid onverlet dat bij een eventueel (toekomstig) meningsverschil met de Belastingdienst inzake de belastingheffing (over de hiervoor genoemde aangiften) de bewijslast onder omstandigheden bij u kan worden gelegd. Daarvoor zal dan wel eerst een informatiebeschikking ex artikel 52 a van de AWR verstrekt dienen te worden, waartegen u dan eerst nog bezwaar en beroep kunt aantekenen. ” 
   
   
     1.5. Bij brief van 17 augustus 2016 heeft verweerder aan eiseres aangekondigd een boekenonderzoek te zullen uitvoeren. 
   
   
     1.6. Op 12 september 2016 heeft verweerder de onderneming bezocht. In het verslag van het bezoek staat – voor zover hier van belang – het volgende: 
   
   
     “ Gesproken met de heer [naam 1] echtgenoot van belastingplichtige, mevrouw [eiseres] . 
   
   
     
       Doel bezoek is geweest om: 
     
     •  de hoogte van het kasgeld te bepalen; 
     •  te zien tot wanneer het kasboek is bijgewerkt; 
     •  hoe het kasboek wordt gevuld in 9-2016. 
   
   
     (…) 
   
   
     
       Totaal contant geld € 4.268,40 
     
   
   
     
       Opmerkingen kasboek (blad van 1-9-2016 tot en met 10-9-2016) 
     
     •  Bijgewerkt tot en met 10-9-20 16. 
     •  Kasboek wordt bijgehouden door de heer [naam 1] , echtgenoot van belastingplichtige. 
     
       	Belastingplichtige zou wel het kasboek samen met hem doornemen/controleren. 
     
     •  In het kasboek wordt de pinomzet bij de omzet geboekt. Er vindt geen correctie aan de creditzijde plaats. Er is volgens de heer [naam 1] pas vanaf enkele maanden een pinapparaat in het café in gebruik. 
     •  Er is tot op heden geen saldi getrokken en er geen sprake geweest van kascontrole. Was volgens G niet nodig volgens de adviseur. 
     •  De omzet wordt in een bedrag geboekt, zonder splitsing in btw-hoog/laag omzet, terwijl dit zonder moeite op basis van de Z-afslagen had gekund. 
     •  De omzet biljart is geboekt als omzet-laag zonder vermelding dat sprake is van omzet biljart. Voor wat betreft de berekening van de brutowinst omzet-laag hiermee rekening houden. 
   
   
     
       In café nog 6 lege kratten Heineken aangetroffen. Volgens het kasboek zijn er 4 kratten Heineken gekocht bij de [supermarkt] (kassabon gezien. De kassabon is niet op naam van belastingplichtige gesteld ! Zo ook gezien in voorgaande jaren)” 
     
   
   
     1.7. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder een theoretische omzetberekening gemaakt. De aanvankelijke berekeningen zijn op 10 oktober 2016 besproken en zijn opgenomen in het conceptrapport van het boekenonderzoek.  
   
   
     1.8. Eiseres is in de gelegenheid gesteld om op deze berekening (zie 1.7.) te reageren. Eiseres heeft in haar reactie aangegeven dat niet alle grondslagen van de berekening correct zijn. Volgens eiseres moet de berekening van 10 oktober 2016 op de volgende punten gecorrigeerd worden: 
   
   
     
       er moet gerekend worden met bierglazen met een inhoud van 25 cl in plaats van 18 cl; 
     
     
       er moet gerekend worden met borrelglazen met een inhoud van 4 cl in plaats van 3,5 cl; 
     
     
       er moet ook rekening gehouden worden met de verkoop van pitchers bier; 
     
     
       er moet rekening gehouden worden met gemiddeld 15 consumpties aan ‘weggevers’ per dag; 
     
     
       r moet rekening gehouden worden met 23,5 consumpties aan ‘eigen gebruik’ per dag; 
     
     
       de gehanteerde biernormen moeten aangepast worden in verband met de ouderdom van de tapinstallatie; 
     
     
       de brutowinstmarge op de overige inkopen moet 300% bedragen in plaats van 500%. 
     
   
   
     1.9. Naar aanleiding van de opmerkingen van eiseres (zie 1.8.) heeft verweerder de berekening aangepast. Verweerder heeft daarbij rekening gehouden met de opmerkingen onder a., b., c. en f. De brutowinstmarge op overige inkopen is aangepast naar 400% (opmerking onder g.). De aangepaste berekening, gedateerd 29 december 2016, is als volgt: 
   
   
     
       
       
       
       
       
       
       
         
           
             
           
           
             2011 
           
           
             2012 
           
           
             2013 
           
           
             2014 
           
           
             2015 
           
         
         
           
             Omzetcorrecties 21% 
           
           
             
           
           
             € 159.565 
           
           
             € 149.353 
           
           
             € 97.231 
           
           
             € 113.170 
           
         
         
           
             Omzetcorrecties 19% 
           
           
             € 31.018 
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
         
         
           
             Omzetcorrecties 6% 
           
           
             
           
           
             € -74.569 
           
           
             € -43.360 
           
           
             € -21.924 
           
           
             € -37.948 
           
         
         
           
             Totaal 
           
           
             € 31.018 
           
           
             € 84.996 
           
           
             € 105.993 
           
           
             € 75.306 
           
           
             € 75.223 
           
         
       
     
   
   
     Voor de jaren 2012 tot en met 2015 zijn de omzetcorrecties berekend met gebruikmaking van de inkoopgegevens die zijn verkregen uit derdenonderzoek bij Heineken (de leverancier). De details van deze berekeningen zijn opgenomen als bijlage 12 bij het verweerschrift in de OB-zaken. Voor het jaar 2011 is gebruik gemaakt van extrapolatie van de gegevens van de latere jaren.  
   
   
     1.10. Op 5 september 2017 heeft ten kantore van verweerder een gesprek plaatsgevonden tussen de gemachtigde van eiseres en drie medewerkers van verweerder. Het verslag van dit gesprek luidt – voor zover hier van belang – als volgt. 
   
   
     “ Doel van de bespreking was om te onderzoeken of het toch nog mogelijk is om een vaststellingsovereenkomst op te maken. De adviseur heeft aangegeven dat een omzetcorrectie van € 175.000 + omzetbelasting + boetes het niet gaat worden omdat belastingplichtige heeft aangegeven dat niet te kunnen betalen. Desgevraagd geeft de adviseur aan dat er een liquiditeitsoverzicht is gemaakt die dat onderbouwt. Een kopie daarvan zal, voorzien van bewijsstukken, aan ons worden verstrekt. 
   
   
     
       Ik heb aangeboden nog iets tegemoet te komen in de hoogte van de te corrigeren omzet door op 150.000 te gaan zitten plus correcties omzetbelasting en vergrijpboetes, mits er een vaststellingsovereenkomst wordt opgemaakt.  
     
   
   
     
       Vooralsnog zal door de boetespecialist, gezien de gebreken in de administratie- en bewaarplicht en de hoogte van de theoretische omzetcorrecties, een boete van 50% worden opgelegd. De adviseur wil naar 0%. Tijdens de bespreking is door de boetespecialist aangegeven dat dat niet haalbaar is. De boetespecialist heeft aangegeven dat er een vergrijpboete zal worden opgelegd die minimaal 25% (inkomstenbelasting) zal bedragen mits er door belastingplichtige c.q. de adviseur feiten en/of omstandigheden worden aangedragen die dat rechtvaardigen. 
     
     
       De boete omzetbelasting zal deels worden verminderd in verband met het beboeten naar aanleiding van hetzelfde feitencomplex als de inkomstenbelasting.  
     
   
   
     
       De adviseur zal deze week hierover met belastingplichtige overleggen en aan ons terugkoppelen. Indien er overeenstemming is over de hoogte van de omzetcorrecties en de boetes dan zal per omgaande contact volgen met de specialist invordering ( [naam 2] ) over het aflossingstraject en eventuele andere afspraken die in de vaststellingsovereenkomst worden opgenomen. ” 
   
   
     1.11. Het rapport van boekenonderzoek met dagtekening 18 oktober 2017 luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
   
   
     “ 1.1 Reikwijdte van het onderzoek 
   
   
     
       Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften: 
     
   
   
     -	inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen de jaren 2011 tot en met 2015; 
   
   
     -	omzetbelasting van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015; 
   
   
     
       Dit rapport bevat de uitkomsten van het onderzoek. 
     
     
       In dit rapport zijn de standpunten van de Belastingdienst opgenomen. 
     
     
       Dit controlerapport geeft de uitkomsten van het uitgevoerde onderzoek weer en vermeldt de standpunten van de Belastingdienst. De opgenomen informatie heeft slechts tot doel de heffing en inning van belastingen te ondersteunen. Het rapport is slechts met dit oogmerk geschreven en is niet bedoeld voor andere doeleinden. 
     
   
   
     (…) 
   
   
     
       2.5 Administratieplicht 
     
   
   
     
       Tijdens het onderzoek is gebleken dat niet is voldaan aan de administratieplicht (AWR). 
     
     •  Er zijn geen prijslijsten opgemaakt met uitzondering van een van de Mitra gekregen prijslijstje voor speciaal bier; 
     •  Er is geen aantekening gehouden van eigen gebruik en dat van personeel, ondanks dat dit volgens belastingplichtige en de adviseur erg veel is. Dit overigens in afwijking wat in het inleidend gesprek is verklaard door belastingplichtige; 
     •  De voorraad is niet geadministreerd; 
     •  Gebleken is dat er niet juist is aangeslagen op de kassa voor wat betreft diverse producten zoals mixdranken (zou op omzet laag zijn aangeslagen in plaats van hoog); 
     •  De ontvangsten zijn niet gesplitst naar tarieven btw-hoog/laag in het kasboek genoteerd terwijl de Z-afslagen wel de splitsing vermelden. Onder andere hierdoor hebben er ten onrechte grote verschuivingen omzet-hoog naar omzet-laag plaatsgevonden; 
     •  Er wordt vaak ingekocht bij supermarkten en slijterijen. Van deze inkopen, die contant zijn betaald, zijn alleen kassabonnen in de administratie aanwezig waarop geen tenaamstelling van belastingplichtige staat (voorbelasting formeel niet aftrekbaar); 
     •  Geen maandelijkse kassaldi in kasboek dus heeft er ook nooit kascontrole kunnen plaatsgevonden; 
     •  Wel vermelding kassaldo in kasboek per ultimo 2010, 2011 en 2012. Niet ultimo 2013 en latere jaren; 
     •  Met betrekking tot saldo kasboek, dat op 1-1-2011 is genoteerd, is op te merken dat een bedrag van € 6.076,43 is doorgekrast en vervangen door € 5.265,79; 
     •  Vaak sprake van geschatte aangiften omzetbelasting in alle jaren. 
   
   
     
       Overige opmerkingen kasadministratie: 
     
     
       Het administratieve kassaldo is in de controlejaren vaak onverklaarbaar hoog, tot enkele tienduizenden euro’s. Het saldo dat na storting achterblijft in de zaak of thuis zou volgens belastingplichtige slechts € 500-1.000 bedragen. 
     
   
   
     
       2.6 Bewaarplicht 
     
   
   
     
       Tijdens het onderzoek is gebleken dat niet is voldaan aan de bewaarplicht (AWR). 
     
     •  Pofboeken, c.q. de aantekeningen van de bestellingen van klanten die op rekening betalen zijn niet bewaard; 
     •  Vanaf 9-2015 is er een nieuwe kassa in gebruik. De oude kassa is weggegooid; 
     •  Er zijn tot het moment van de start van het onderzoek nog geen back-ups gemaakt; 
     •  Werkroosters personeel zijn niet bewaard; 
     •  Afleverbonnen leveranciers zijn niet bewaard. 
     •  Er missen veel Z-afslagen in alle gecontroleerde jaren (zie hieronder); 
   
   
     (…) 
   
   
     
       3.1 Voorraad 
     
   
   
     
       Er zijn geen voorraadopnames geweest in de gecontroleerde jaren. De balansposten ‘Voorraad’ in deze jaren zijn dan ook geschat. 
     
   
   
     (…) 
   
   
     
       4.2 Opbrengstverantwoording 
     
   
   
     
       Gebleken is dat er zeer vaak onverklaarbare hoge kassaldi aanwezig waren na kasstortingen van wel enkele tienduizenden euro’s, terwijl het kassaldo na afstorten maar € 500-1.000 zou bedragen volgens belastingplichtige. Ook rijmen de bedragen van afstortingen vaak niet met de administratieve kassaldi. 
     
   
   
     
       Uit cijferbeoordeling bleek dat de brutowinstpercentages omzet-hoog en omzet-laag onmogelijk juist kunnen zijn. De aangegeven brutowinstpercentages van de jaren 2011 tot en met 2015 luiden: 
     
   
   
     
       
       
       
       
       
       
       
         
           
             
               OMZET HOOG 
             
           
           
             
               2015 
             
           
           
             
               2014 
             
           
           
             
               2013 
             
           
           
             
               2012 
             
           
           
             
               2011 
             
           
         
         
           
             
               Omzet BTW hoog tarief 
             
           
           
             
               186.745,77 
             
           
           
             
               184.557,31 
             
           
           
             
               180.951,07 
             
           
           
             
               218.153,74 
             
           
           
             
               212.877,47 
             
           
         
         
           
             
               Inkoop materiaal hoog tarief 
             
           
           
             
               88.703,81 
             
           
           
             
               87.524,43 
             
           
           
             
               106.722,18 
             
           
           
             
               126.425,01 
             
           
           
             
               110.247,89 
             
           
         
         
           
             
               brutowinst 
             
             
           
           
             
               98.041,96 
             
           
           
             
               97.033 
             
           
           
             
               74.229 
             
           
           
             
               91.729 
             
           
           
             
               102.630 
             
           
         
         
           
             
               brutowinstpercentage 
             
           
           
             
               111% 
             
           
           
             
               111% 
             
           
           
             
               70% 
             
           
           
             
               73% 
             
           
           
             
               93% 
             
           
         
       
     
   
   
     
       
       
       
       
       
       
       
         
           
             
               OMZET LAAG 
             
           
           
             
               2015 
             
           
           
             
               2014 
             
           
           
             
               2013 
             
           
           
             
               2012 
             
           
           
             
               2011 
             
           
         
         
           
             
               Omzet BTW laag tarief 
             
           
           
             
               46.666,39 
             
           
           
             
               37.394,29 
             
           
           
             
               60.867,23 
             
           
           
             
               103.606,42 
             
           
           
             
               87.191,17 
             
           
         
         
           
             
               Inkoop materiaal laag tarief 
             
           
           
             
               8.144,28 
             
           
           
             
               8.839,47 
             
           
           
             
               9.214,28 
             
           
           
             
               11.419,12 
             
           
           
             
               10.147,32 
             
           
         
         
           
             
               brutowinst 
             
             
           
           
             
               38.522 
             
           
           
             
               28.555 
             
           
           
             
               51.653 
             
           
           
             
               92.187 
             
           
           
             
               77.044 
             
           
         
         
           
             
               brutowinstpercentage 
             
           
           
             
               473% 
             
           
           
             
               323% 
             
           
           
             
               561% 
             
           
           
             
               807% 
             
           
           
             
               759% 
             
           
         
       
     
   
   
     
       De brutowinstpercentages omzet-hoog zijn zeer laag ten opzichte van de branchecijfers. De brutowinstpercentages omzet-hoog zijn ook zeer laag indien de individuele prijzen van de ingekochte producten worden afgezet tegen de door belastingplichtige gehanteerde prijzen. 
     
     
       De omzet-laag laat helemaal bizarre cijfers zien. 
     
     
       Tot slot zijn de verschillen tussen de jaren onderling erg groot. De inkopen hebben immers bij dezelfde leveranciers plaatsgevonden en ook zijn de verkoopprijzen van belastingplichtige niet erg veranderd gedurende de controlejaren. 
     
   
   
     
       4.2.1 Theoretische omzetberekening 
     
   
   
     
       Naar aanleiding van de gebreken in de administratie en de cijferbeoordeling is een theoretische omzetberekening gemaakt. Uit de theoretische omzetberekening blijken hoge omzetcorrecties omzet-hoog en negatieve correcties omzet-laag. 
     
     
       De omzetcorrecties zijn met belastingplichtige en de adviseur op 10-10-2016 besproken waarna de diverse daarop betrekking hebbende bestanden zijn toegezonden aan de adviseur. Na deze datum zijn door belastingplichtige c.q. de adviseur op- en aanmerkingen op de theoretische omzetberekening aangebracht waar ik grotendeels akkoord mee ben gegaan ondanks dat bewijs voor de stellingen van belastingplichtige ontbreekt. Ik verwijs hiervoor naar de theoretische omzetberekeningen. 
     
   
   
     
       De omzetcorrecties bedragen: 
     
   
   
     
       
       
       
       
       
         
           
             
           
           
             
               omzet-hoog 
             
             
           
           
             
               omzet-laag** 
             
           
           
             
               omzet-totaal 
             
           
         
         
           
             
               2015: 
             
           
           
             
               € 113.170 
             
             
           
           
             
               € -/- 37.948 
             
           
           
             
               € 75.223 
             
           
         
         
           
             
               2014: 
             
           
           
             
               € 97.231 
             
             
           
           
             
               € -/- 21.924 
             
           
           
             
               € 75.306 
             
           
         
         
           
             
               2013: 
             
           
           
             
               € 149.353 
             
             
           
           
             
               € -/- 43.360 
             
           
           
             
               € 105.993 
             
           
         
         
           
             
               2012: 
             
           
           
             
               € 159.565 
             
             
           
           
             
               € -/- 74.569 
             
           
           
             
               € 84.996 
             
           
         
         
           
             
               2011: 
             
           
           
             
               € 31.018 
             
           
           
             
           
           
             
               € 31.018* 
             
           
         
         
           
             
             
               Totaal: 
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
             
               € 372.536 
             
           
         
       
     
   
   
     
       * 		Afwijkende berekening ten opzichte van latere jaren. 
     
     
       ** 	is exclusief de extra toegekende weggeef/eigen gebruik van ruim 18.000 per jaar. Zie de theoretische omzetberekeningen. 
     
   
   
     
       * 
     
     
       De omzet over 2011 is gecorrigeerd op basis van de gecorrigeerde brutowinstpercentages van 2012 tot en met 2015. De reden hiervoor is het onvolledige bestand van de drankinkopen dat na derdenonderzoek bij Heineken is verkregen. 
     
     
       De bedrijfsvoering van 2011 is in de loop van de jaren 2012-2015 niet of nauwelijks gewijzigd. 
     
     
       De brutowinstpercentages van de totale omzet na correcties van de jaren 2012 t/m 2015 zijn: 
     
   
   
     
       
       
       
       
       
         
           
             
               2015 
             
           
           
             
               2014 
             
           
           
             
               2013 
             
           
           
             
               2012 
             
           
         
         
           
             
             
               219% 
             
           
           
             
             
               208% 
             
           
           
             
             
               200% 
             
           
           
             
             
               195% 
             
           
         
       
     
   
   
     
       Het gemiddeld gecorrigeerd brutowinstpercentage (hoog+laagtarief) 2012-2015 bedraagt 206%. Uit de bovenstaande percentages blijkt dat er een oplopende trend is waar te nemen hetgeen wordt verklaard doordat de inkoopprijzen (licht) stijgen terwijl de verkoopprijzen vrijwel gelijk blijven. Daarom stel ik het gecorrigeerde brutowinstpercentage van 2011 veiligheidshalve lager dan het gemiddelde van de jaren 2012 t/m 2015 (206%) vast op 175% hetgeen neerkomt op € 31.018. 
     
   
   
     
       
       
       
       
       
       
       
         
           
             
               correcties omzet 29-12-2016 
             
             
           
           
             
               2015 
             
           
           
             
               2014 
             
           
           
             
               2013 
             
           
           
             
               2012 
             
           
           
             
               2011 
             
           
         
         
           
             
               omzetcorrecties totaal 
             
             
           
           
             
               75.223 
             
           
           
             
               75.306 
             
           
           
             
               105.993 
             
           
           
             
               84.996 
             
           
           
             
               31.018 
             
           
         
         
           
             
               aangegeven omzet (totaal hg+lg) 
             
             
           
           
             
               233.412 
             
           
           
             
               221.952 
             
           
           
             
               241.818 
             
           
           
             
               321.760 
             
           
           
             
               300.069 
             
           
         
         
           
             
               gecorrigeerde omzet 
             
             
           
           
             
               308.635 
             
           
           
             
               297.258 
             
           
           
             
               347.811 
             
           
           
             
               406.756 
             
           
           
             
               331.087 
             
           
         
         
           
             
               aangegeven inkoopwaarde 
             
             
           
           
             
               96.848 
             
           
           
             
               96.364 
             
           
           
             
               115.936 
             
           
           
             
               137.844 
             
           
           
             
               120.395 
             
           
         
         
           
             
               gecorrigeerde brutowinst 
             
             
           
           
             
               211.787 
             
           
           
             
               200.894 
             
           
           
             
               231.875 
             
           
           
             
               268.912 
             
           
           
             
               210.692 
             
           
         
         
           
             
               gecorrigeerde brutowinstpercentage 
             
             
           
           
             
               219% 
             
           
           
             
               208% 
             
           
           
             
               200% 
             
           
           
             
               195% 
             
           
           
             
               175% 
             
           
         
       
     
   
   
     	(…) 
   
   
     
       5.2 Omkering bewijslast 
     
   
   
     
       De gecorrigeerde omzetten van de gecontroleerde jaren zijn zowel relatief als absoluut hoog. Hierdoor wordt nu gesteld dat de vereiste aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting niet zijn gedaan met als gevolg dat de bewijslast in eventuele toekomstige procedures wordt omgekeerd. Het omkeren van de bewijslast betekent dat belastingplichtige zal moeten bewijzen dat de correcties onjuist zijn. 
     
   
   
     (…) 
   
   
     
       6.2 Verschuldigde omzetbelasting 
     
   
   
     
       Als gevolg van de omzetcorrecties, verwoord in punt 4.2.1, zijn er correcties omzetbelasting van toepassing. De berekening van de correcties zijn in de theoretische omzetberekeningen (bijlage in Excel) weergegeven: 
     
   
   
     
       Voor het jaar 2011 bedraagt de correctie 19% x € 31.018 = € 5.893. 
     
     
       Voor de jaren 2012 tot en met 2015 luiden deze als volgt: 
     
   
   
     
       
       
       
       
       
       
       
       
         
           
             
           
           
             
               6% 
             
           
           
             
               6% 
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
         
         
           
             
             
             
           
           
             
               1e 9 mnd 
             
           
           
             
               rest 2012 
             
           
           
             
               2012 totaal 
             
           
           
             
               2013 
             
           
           
             
               2014 
             
           
           
             
               2015 
             
           
         
         
           
             
               theoretische omzet-laag 
             
             
           
           
             
               21.778 
             
           
           
             
               7.259 
             
           
           
             
               29.038 
             
           
           
             
               17.508 
             
           
           
             
               15.470 
             
           
           
             
               8.719 
             
           
         
         
           
             
               verschuldigde btw berekend 
             
             
           
           
             
               1.307 
             
           
           
             
               436 
             
           
           
             
               1.742 
             
           
           
             
               1.050 
             
           
           
             
               928 
             
           
           
             
               523 
             
           
         
         
           
             
               verschuldigde btw aangegeven 
             
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
               6.212 
             
           
           
             
               3.645 
             
           
           
             
               2.240 
             
           
           
             
               2.794 
             
           
         
         
           
             
               correctie btw omzet-laag 
             
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
               -4.470 
             
           
           
             
               -2.595 
             
           
           
             
               -1.312 
             
           
           
             
               -2.271 
             
           
         
       
     
   
   
     
       
       
       
       
       
       
       
       
         
           
             
           
           
             
               19% 
             
           
           
             
               21% 
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
         
         
           
             
             
             
           
           
             
               1e 9 mnd 
             
           
           
             
               rest 2012 
             
           
           
             
               2012 totaal 
             
           
           
             
               2013 
             
           
           
             
               2014 
             
           
           
             
               2015 
             
           
         
         
           
             
               theoretische omzet-hoog 
             
             
           
           
             
               283.289 
             
           
           
             
               94.430 
             
           
           
             
               377.718 
             
           
           
             
               330.304 
             
           
           
             
               281.788 
             
           
           
             
               299.916 
             
           
         
         
           
             
               verschuldigde btw berekend 
             
             
           
           
             
               53.825 
             
           
           
             
               19.830 
             
           
           
             
               73.655 
             
           
           
             
               69.364 
             
           
           
             
               59.175 
             
           
           
             
               62.982 
             
           
         
         
           
             
               verschuldigde btw aangegeven 
             
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
               42.404 
             
           
           
             
               37.993 
             
           
           
             
               38.752 
             
           
           
             
               39.337 
             
           
         
         
           
             
               correctie btw omzet-hoog 
             
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
               31.251 
             
           
           
             
               31.371 
             
           
           
             
               20.423 
             
           
           
             
               23.645 
             
           
         
       
     
   
   
     
       
       
       
       
       
       
       
       
         
           
             
               Totalen correcties btw 
             
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
               26.781 
             
           
           
             
               28.776 
             
           
           
             
               19.112 
             
           
           
             
               21.374 
             
           
         
       
     
   
   (…) 
   
     
       NB: Tijdens het boekenonderzoek is in verband met een dreigende verjaring eind 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting 2011 ter behoud van rechten opgelegd van €26.592 (exclusief rente) met een boete van 50%. Deze aanslag zal conform dit rapport worden verminderd met € 26.592 - € 5.893 = € 20.699. 
     
   
   
     (…) 
   
   
     
       8 Naheffingsaanslagen omzetbelasting 
     
     
       
         In verband met de eerder in dit rapport opgenomen correcties worden naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011 tot en met 2015 opgelegd op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
       
     
     
   
   
     
       9 Navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 
     
     
       
         In verband met de eerder in dit rapport opgenomen correcties worden navorderingsaanslagen opgelegd voor de inkomstenbelasting 2011 tot en met 2015 op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Voor de aangifte inkomstenbelasting van het jaar 2011 is uitstel voor het indienen verleend tot 1-5-2013 waardoor er geen sprake is van verjaring tot 31-12-2017. 
       
     
     
   
   
     
       10 Vergrijpboetes 
     
     
       
         Ik heb besloten om met betrekking tot de in dit rapport opgenomen correcties en de daaruit voortvloeiende aanslagen vergrijpboetes op te leggen.  
       
       
         Deze boetes zijn gebaseerd op artikel 67e respectievelijk 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Hierna ga ik vervolgens in op de diverse boetes en/of boetebedragen. Ook leest u waarom ik van mening ben dat een vergrijpboete geboden is. 
       
       
         Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien er sprake is van grove schuld of opzet. 
       
       
         Met betrekking tot de hierna genoemde correcties ben ik van mening dat er sprake is van opzet. 
       
     
     
     
       10.1 
       
         Vergrijpboete inkomstenbelasting 
       
       
       
         
           Over de omzetcorrecties genoemd onder punt 5.1 van het controlerapport, leg ik naast de navorderingsaanslag(en) nog een vergrijpboete op.  
         
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Inkomstenbelasting 2012 tot en met 2015: 
         
       
       
       
         
           Opzet is het doelbewust handelen of nalaten, waardoor niet of te laat belasting is geheven of betaald. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet. Dit doet zich voor als belanghebbende doelbewust het risico neemt dat er te weinig belasting wordt geheven, of dat er niet of te laat wordt betaald. Uit het onderzoek is gebleken dat de bedrijfsadministratie maar ook het administratieve proces grote gebreken vertoont. Belanghebbende heeft volgens de theoretische omzetberekening inkomsten ontvangen welke hij niet heeft verantwoord in zijn aangifte.  
         
         
           Belanghebbende heeft hier geen rekening mee gehouden bij het indienen van zijn aangiften. Door omzet te verzwijgen heeft belanghebbende doelbewust en willens en wetens de kans aanvaard dat daardoor te weinig belasting werd geheven. Dit valt niet anders te kwalificeren dan als opzet en de daarbij passende vergrijpboete bedraagt in dat geval 50% van de te weinig aangegeven belasting op grond van artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto §25 en §27 BBBB. 
         
       
       
       
         
           Gelet op de absolute en relatieve hoogte van de omzetcorrecties ben ik van mening dat er sprake is van opzet, dan wel voorwaardelijke opzet. Uit het onderzoek is gebleken dat de aangegeven omzet over de jaren 2011 tot en met 2015 gemiddeld met 29% is gecorrigeerd. 
         
         
           Ik ben van mening dat een vergrijpboete van 50% in dit geval passend en geboden is. 
         
       
       
     
     
       10.2 
       
         Vergrijpboete omzetbelasting 
       
       
       
         
           Over de omzetcorrecties genoemd onder punt 6.1 van het controlerapport, leg ik naast de naheffingsaanslagen nog een vergrijpboete op.  
         
         
           Door omzet te verzwijgen heeft belanghebbende doelbewust en willens en wetend de kans aanvaard dat daardoor te weinig belasting werd geheven. Dit valt niet anders te kwalificeren dan als opzet en de daarbij passende vergrijpboete bedraagt in dat geval 50% van de te weinig aangegeven belasting. Er zal een boete worden opgelegd op grond van artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto §25 en §28 BBBB. Omdat de omzetverzwijging ook al is beboet voor de inkomstenbelasting matig ik de vergrijpboete voor de omzetbelasting met 50% tot 25% van de verschuldigde belasting over deze correctie. 
         
         (…)” 
       
       
     
     
       1.12. 
       Op 15 februari 2019 heeft in het kader van de bezwaarprocedure een hoorgesprek plaatsgevonden. Het verslag van het hoorgesprek luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
       
       
         “ Namens belanghebbende neemt de heer [naam adviseur] het woord. Hij geeft aan dat de hoogte van de correcties in zijn ogen niet juist zijn en voert daarvoor de volgende argumenten aan: 
       
       
         1.		De inkoopbonussen van Heineken zijn niet meegenomen in de berekeningen van de Belastingdienst. 
       
       
         2.		Het gehanteerde brutowinstpercentage is niet juist. De heer [naam adviseur] komt tot andere brutowinstmarges en beroept zich op twee bronnen die zich bezighouden met horeca kengetallen. 
       
       
         3.		Het aanzienlijke schenkverlies dat heeft plaatsgehad, hoofdzakelijk veroorzaakt door lekkage in de leidingen in de bierkelder. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Allereerst wordt nader ingegaan op het schenkverlies. Belanghebbende geeft aan dat er een aanzienlijk lek aanwezig bleek in de bierleidingen in de bierkelder. In totaal zou er 146 hectoliter zijn weggelekt (is 14.600 liter). Hiervan zijn foto’s gemaakt en deze worden getoond. De leidingen zijn in februari 2017 gecontroleerd door een monteur van Heineken. In juni 2018 is het lek geconstateerd en van deze controle is een rapport opgemaakt. Om een fout van de monteur te verdoezelen is een controlerapport van Heineken opgemaakt die niet de werkelijke situatie weergeeft. In werkelijkheid zou er dus 146 hectoliter zijn weggelekt in plaats van het aangegeven aantal liters in het controlerapport, dat een aanzienlijk lager weglekverlies meldt. Belanghebbende laat een screenshot zien van een ‘Whatsapp’ gesprek tussen belanghebbende en de monteur, waarin de monteur spreekt van een weglek van 146 hectoliter. Gesproken is over 2.920 liter per jaar, dus over vijf jaar zou dat een schenkverlies van 14.600 liter per jaar zijn. In juni 2018 is het lek geconstateerd en in september/oktober zijn volgens belanghebbende de bierleidingen vervangen en zijn nieuwe tappunten geïnstalleerd. 
         
       
       
       
         
           Omgerekend naar fusten van 50 liter en een gemiddeld schenkresultaat van 210 glazen per fust en een gemiddelde verkoopprijs van € 2.20 per glas bier zou de omzetderving als gevolg van het schenkverlies van 146 hectoliter ongeveer € 135.000 bedragen.  
         
       
       
       
         
           Vervolgens is ingegaan op de inkoopbonussen. De heer [naam adviseur] laat ons zijn berekeningen zien waarin hij rekening houdt met de inkoopbonussen en de andere brutowinstmarges. Hij laat nogmaals weten dat de controleur van de belastingdienst geen rekening heeft gehouden met de inkoopbonussen. Heineken geeft twee soorten inkoopbonussen: 
         
       
       
         -	Korting op de inkoopprijs per liter. 
       
       
         -	Jaarlijkse bonus. 
       
       
         Belanghebbende geeft aan de jaarlijkse bonus te ontvangen in plaats van een korting op de literprijs. Adviseur [naam adviseur] overhandigt zijn berekening aan ons.” 
       
       
     
     
       1.13. 
       Naar aanleiding van een vraag van de rechtbank ter zitting heeft verweerder bij brief van 21 mei 2021 – voor zover hier van belang – als volgt bericht: 
       
       
         “ De Rechtbank heeft mij tijdens zitting inzake [eiseres] verzocht om aanvullende informatie te verstrekken inzake de vastgestelde belastingrente (beschikkingsnummer: 0270.07.753.F.01.5501). 
       
       
       
         
           Abusievelijk is door een interne fout in de systematische verwerking van de naheffingsaanslag vergeten om het bedrag aan belastingrente in te vullen terwijl het onderdeel belastingrente wel was aangevinkt. Hierdoor is het bedrag van € 13.331 aan belastingrente niet in de aanslag opgenomen. Dit kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Ik heb besloten om de belastingrente van € 0 te handhaven op basis van opgewekt vertrouwen door de afgegeven beschikking  (…)” 
       
       
       
       
         
           Vooraf 
         
       
       
     
     
       2.1. 
       De rechtbank constateert dat de beroepen met zaaknummers LEE 19/3246 en LEE 20/80 beide betrekking hebben op de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 2011. Eiseres heeft tegen deze naheffingsaanslag éénmaal bezwaar gemaakt. Verweerder heeft eerst bij brief van 28 augustus 2019 uitspraak gedaan op dat bezwaar. Gelet op de inhoud, de rechtsmiddelenverwijzing en de uiterlijke kenmerken moet die brief naar het oordeel van de rechtbank als een volwaardige uitspraak op bezwaar aangemerkt worden. Verweerder heeft vervolgens aan eiseres een ‘uitspraak op bezwaarschrift vermindering omzetbelasting’ met dagtekening 29 november 2019 gestuurd. Gelet op de inhoud en de rechtsmiddelenverwijzing moet ook deze brief als uitspraak op bezwaar aangemerkt worden. De rechtbank is daarom van oordeel dat ten aanzien van het bezwaar tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2011 sprake is van twee uitspraken op bezwaar. 
       
     
     
       2.2. 
       Omdat de wet niet voorziet in de mogelijkheid tweemaal uitspraak op bezwaar te doen, zal de rechtbank de tweede uitspraak op bezwaar vernietigen. Dat is in deze dus de uitspraak op bezwaar waartegen het beroep met zaaknummer LEE 20/80 zich richt. Dat beroep is gegrond. 
       
     
     
       2.3. 
       Wat betreft de ontvankelijkheid van het beroep tegen de tweede uitspraak op bezwaar merkt de rechtbank nog het volgende op. Het beroep is gelet op artikel 6:9, tweede lid van de Algemene wet bestuursrecht ontvankelijk: het beroepschrift is namelijk op 6 januari 2020, voor het eind van de termijn, ter post bezorgd en ontvangen door de rechtbank op 13 januari 2020. 
       
       
         
           Geschil  
         
       
       
     
     
       3.1. 
       In geschil is of verweerder de navorderings- en naheffingsaanslagen en de daarbij opgelegde boeten terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd. 
       
     
     
       3.2. 
       Gelet op de totstandkoming van de navorderings- en naheffingsaanslagen, en hetgeen door partijen is aangevoerd, is ten aanzien van de belastingaanslagen meer specifiek in geschil het antwoord op de volgende vragen: 
       
       
         
           Heeft verweerder terecht de boekhouding van eiseres als grondslag voor de fiscale winstberekening terzijde geschoven, en de hoogte van de navorderings- en naheffingsaanslagen gebaseerd op een theoretische omzet- en winstberekening? 
         
         
           Indien het antwoord op vraag i. bevestigend luidt, heeft verweerder dan de navorderings- en naheffingsaanslagen op basis van een voldoende gemotiveerde schatting vastgesteld? 
         
         
           Indien de antwoorden op vragen i. en ii. bevestigend luiden, in hoeverre slaagt eiseres in haar betwisting van de gemotiveerde schatting? 
         
         
           Indien uit de beantwoording van vragen i. tot en met iii. volgt dat de navorderings- en naheffingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand moeten blijven, is er dan reden voor omkering en verzwaring van de bewijslast? 
         
       
       
     
     
       3.3. 
       Aanvankelijk heeft verweerder ook correcties aangebracht ten aanzien van de kosten. Deze correcties heeft verweerder in de loop van de beroepsprocedure teruggenomen. Gelet daarop is niet in geschil dat de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2014, en daarmee ook de bij die aanslagen opgelegde boeten, verlaagd moeten worden. 
       
       
         
           Beoordeling 
         
       
       
       
         
           Bewijslastverdeling 
         
         4.	De rechtbank stelt het volgende voorop. In het algemeen geldt dat op verweerder de bewijslast rust om door hem gestelde positieve omzet- en winstcorrecties aannemelijk te maken als die correcties worden betwist. Dat laatste is anders als sprake is van zodanige tekortkomingen in de administratie, dat de boekhouding niet als betrouwbare en verifieerbare basis kan dienen voor de omzet- en winstberekening. Als de boekhouding om die reden terzijde wordt geschoven (‘verworpen’), kan verweerder ter voldoening van de op hem rustende bewijslast in eerste instantie volstaan met een  gemotiveerde schatting  van de omzet en winst. Het is vervolgens aan eiseres om aannemelijk te maken dat en waarom de omzet en winst lager zijn dan verweerder heeft geschat. 
       
       
       
         
           Vraag i. – mocht verweerder de omzet en winst schatten omdat de boekhouding geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening? 
         
       
     
     
       5.1. 
       Verweerder stelt dat de navorderings- en naheffingsaanslagen terecht gebaseerd zijn op een theoretische omzet- en winstberekening. Vanwege de gebreken in de administratie van eiseres kan deze niet dienen als grondslag voor de omzet- en winstberekening. Verweerder wijst daarbij op de volgende tijdens het boekenonderzoek geconstateerde gebreken:  
       
          Er zijn geen prijslijsten opgemaakt met uitzondering van een van de Mitra gekregen prijslijst voor speciaal bier. 
          Er is geen aantekening gehouden van eigen gebruik en dat van personeel.  
          De voorraad is niet geadministreerd. 
          Er is niet juist aangeslagen op de kassa voor wat betreft diverse producten zoals mixdranken. 
          De ontvangsten zijn niet gesplitst naar tarieven btw-hoog/laag in het kasboek.  
          Er wordt vaak ingekocht bij supermarkten en slijterijen. Van deze inkopen, die contant zijn betaald, zijn alleen kassabonnen in de administratie aanwezig waarop geen tenaamstelling van belastingplichtige staat. 
          Er zijn geen maandelijkse kassaldi in het kasboek genoteerd waardoor er ook nooit kascontrole heeft kunnen plaatsvinden. 
          Er zijn wel vermeldingen van het kassaldo in het kasboek per ultimo 2010, 2011 en 2012. Voor ultimo 2013 en latere jaren is geen kassaldo vermeld. 
          Bij het saldo volgens het kasboek per 1 januari 2011 is een bedrag van € 6.076,43 doorgekrast en vervangen door € 5.265,79. 
          Het administratieve kassaldo is in de controlejaren vaak onverklaarbaar hoog, tot enkele tienduizenden euro’s. Het saldo dat na storting achterblijft in de zaak of thuis zou volgens belanghebbende slechts € 500 tot € 1.000 bedragen. 
          Pofboeken, c.q. de aantekeningen van de bestellingen van klanten die op rekening betalen zijn niet bewaard. 
          Vanaf september 2015 is er een nieuwe kassa in gebruik. De oude kassa is weggegooid. 
          Er zijn tot het moment van de start van het onderzoek geen back-ups gemaakt. 
          Werkroosters van het personeel zijn niet bewaard. 
          Afleverbonnen leveranciers zijn niet bewaard. 
          Er missen veel Z-afslagen in alle gecontroleerde jaren.  
       
       
     
     
       5.2. 
       Eiseres stelt dat er geen grond is voor het toepassen van een theoretische omzetberekening. Volgens eiseres waren er wel gebreken in de administratie, maar zijn die niet ernstig genoeg. Verweerder heeft de administratie zelf ook niet verworpen, aangezien verweerder diezelfde administratie wel als uitgangspunt heeft gebruikt voor de theoretische omzetberekening. Dat sprake zou zijn van afwijkende bruto winstmarges is onvoldoende onderbouwd door verweerder, aldus eiseres. 
       
     
     
       5.3. 
       Voor zover eiseres stelt dat verweerder een informatiebeschikking had moeten nemen om te kunnen afwijken van de administratie van eiseres, overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan verweerder een informatiebeschikking nemen. Hiertoe bestaat echter geen verplichting. Ook zonder een informatiebeschikking te hebben genomen, kan verweerder stellen dat sprake is van ernstige tekortkomingen in de administratie waardoor de boekhouding van eiseres niet als betrouwbare en verifieerbare basis kan dienen voor de omzet- en winstberekening. Dan is er echter geen plaats voor omkering en verzwaring van de bewijslast  wegens het niet-naleven van de administratieplicht van artikel 52 van de AWR . Voor dat rechtsgevolg is immers  wel  een informatiebeschikking nodig.  Volgens de rechtbank staat het ontbreken van een informatiebeschikking er op zichzelf niet aan in de weg dat verweerder zich beroept op de jurisprudentie van de Hoge Raad als bedoeld onder 4.  Kortom, verweerder kan ervoor kiezen om binnen de normale bewijslastverdeling te stellen dat de boekhouding moet worden verworpen. 
       
     
     
       5.4. 
       De rechtbank oordeelt over die stelling als volgt. Eiseres heeft de door verweerder gestelde gebreken als zodanig niet betwist. Een deel van de gebreken, met name het onjuist aanslaan van mixdranken en het niet gesplitst verantwoorden van de omzet in het kasboek, zien enkel op de omzetbelasting. De rechtbank zal hierna de ernst van de gebreken in de administratie beoordelen. 
       
     
     
       5.5. 
       Ten aanzien van de gebreken in de kasadministratie overweegt de rechtbank als volgt. De onderneming van eiseres beschikt pas sinds 2016 over de mogelijkheid om met pin te betalen. Dat betekent dat de kasomzet in de jaren 2011 tot en met 2015 vrijwel geheel in contanten moet zijn geweest. Bij een onderneming waarin vrijwel alle ontvangsten contant zijn, moeten de kasontvangsten en -uitgaven dagelijks worden geregistreerd, en ook dagelijks de kas geteld worden en worden vergeleken met het daadwerkelijk aanwezige kasgeld, waarbij aantekening gemaakt wordt van eventuele kasverschillen. Zonder deze controles en vastleggingen verliest de kasadministratie elke mogelijkheid om de geldbeweging controleerbaar te reconstrueren. Daardoor kan er ook geen aansluiting worden gemaakt met de goederenbeweging. Gelet hierop zijn de gebreken in de kasadministratie ernstig te noemen.  
       
     
     
       5.6. 
       Ten aanzien van het onjuist aanslaan van mixdranken en het niet gesplitst verantwoorden van de omzet in het kasboek overweegt de rechtbank als volgt. Door deze gebreken is de verschuldigde omzetbelasting door eiseres onjuist berekend en aangegeven. Uit de verkoopadministratie kan ook niet meer opgemaakt worden welk deel van de omzet tegen laag en welk deel tegen het hoge tarief belast is. Dit is naar het oordeel van de rechtbank een ernstig gebrek in de administratie.  
       
     
     
       5.7. 
       Ten aanzien van de voorraadadministratie overweegt de rechtbank als volgt. Uit de stukken maakt de rechtbank op dat eiseres periodiek de voorraad schatte en dat er geen voorraadbalans werd opgemaakt. Gelet op de aard van de onderneming van eiseres – waarbij grote hoeveelheden stukgoed worden verkocht en dagelijks vele transacties plaatsvinden – is het noodzakelijk dat de voorraad geadministreerd wordt en dat periodiek de voorraadbalans wordt opgemaakt. Het ontbreken van een deugdelijke voorraadadministratie is naar het oordeel van de rechtbank daarom een ernstige tekortkoming in de administratie. 
       
     
     
       5.8. 
       Over de missende dan wel niet bewaarde stukken uit de administratie overweegt de rechtbank als volgt. Met name de missende Z-afslagen en de niet bewaard gebleven pofboeken – in deze de facto de debiteurenadministratie van eiseres – vormen naar het oordeel van de rechtbank ernstige gebreken in de administratie. Zonder die stukken kan er immers op geen enkele manier een aansluiting worden gemaakt tussen de voorraadbeweging en de verkopen. De volledigheid van de omzet is daardoor niet controleerbaar.  
       
     
     
       5.9. 
       Gelet op het voorgaande acht de rechtbank de gebreken in de administratie van eiseres, ook gelet op het aantal, dermate ernstig dat de administratie c.q. boekhouding van eiseres  geen  betrouwbare en verifieerbare grondslag meer vormt voor de omzet- en winstberekening. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder terecht de boekhouding van eiseres heeft verworpen. 
       
       
         
           Vraag ii. – Heeft verweerder een voldoende gemotiveerde schatting gemaakt? 
         
       
       
         6.1.1. 
         Verweerder heeft de navorderings- en naheffingsaanslagen gebaseerd op een theoretische omzetberekening. Verweerder heeft deze omzetberekening, die als bijlage bij de verweerschriften is opgenomen, ter zitting nader toegelicht. Voor de jaren 2012 tot en met 2015 heeft verweerder als basis voor zijn berekening gebruik gemaakt van inkoopgegevens verkregen bij Heineken en (voor de inkopen anders dan bij Heineken) inkoopgegevens uit de administratie van eiseres. Uit de inkopen bij Heineken heeft verweerder op grond van door eiseres opgegeven verkoopprijzen een theoretische omzet berekend. Daarbij is uiteindelijk rekening gehouden met schenk- en schoonmaakverlies, inhoudsmaten van glazen, de verkoop van pitchers bier, en zogenoemde biernormen zoals gesteld door eiseres. Met het door eiseres tijdens het hoorgesprek gestelde bierlek van 14.600 liter is geen rekening gehouden. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat uiteindelijk ook in het geheel  geen  rekening is gehouden met het door eiseres gestelde eigen gebruik van 23,5 consumpties per dag en 15 weggevers per dag. Wel heeft verweerder het eigen gebruik en de weggevers in aanmerking genomen bij de aangebrachte splitsing in omzet-hoog en omzet-laag. Voor de inkopen anders dan bij Heineken heeft verweerder de omzet berekend door uit te gaan van een brutowinstmarge van 400% op de inkoopprijs. Verweerder veronderstelt dat deze inkopen grotendeels in de aanbieding gekochte kratten bier betreffen, zodat een brutowinstmarge van 400% reëel is. 
         
       
       
         6.1.2. 
         Omdat de bij Heineken verkregen inkoopgegevens ten aanzien van 2011 niet compleet waren, heeft verweerder de omzet voor dat jaar geschat door middel van extrapolatie van het brutowinstpercentage voor de jaren 2012 tot en met 2015 zoals volgt uit de theoretische omzetberekening voor die jaren. In verband met het oplopende brutowinstpercentage is verweerder vervolgens veiligheidshalve uitgegaan van een brutowinstpercentage van 175% (zie ook 1.11., bij onderdeel 4.2.1 van het boekenonderzoek).  
         
       
     
     
       6.2. 
       De rechtbank overweegt ten aanzien van de gemotiveerde schatting als volgt. De rechtbank acht de inkoopgegevens die verweerder van Heineken heeft verkregen bruikbaar voor het maken van een theoretische omzetberekening. Daarbij acht de rechtbank van belang dat de inkoopgegevens verkregen bij Heineken – voor wat betreft de bedragen – overeenkomen met de inkopen volgens de administratie van eiseres. Verweerder heeft de berekeningen vervolgens grotendeels gebaseerd op door eiseres gestelde uitgangspunten, onder andere ten aanzien van de inhoudsmaten, de verkoop van pitchers en de biernormen (zie ook 1.8. en 1.9.). Gelet daarop is naar het oordeel van de rechtbank voor de jaren 2012 tot en met 2015 in voldoende mate sprake van een ‘gemotiveerde schatting’ zoals bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001. 
       
     
     
       6.3. 
       Ten aanzien van 2011 is naar het oordeel van de rechtbank  geen  sprake van een gemotiveerde schatting in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001. Daartoe overweegt de rechtbank dat de schatting voor dat jaar gebaseerd is op de extrapolatie van brutowinstpercentages van latere jaren. Over de hoogte van die brutowinstpercentages bestaat onzekerheid, aangezien deze gebaseerd zijn op een theoretische omzetberekening van verweerder en deze dus zelf al schattingen zijn. Dat de brutowinstpercentages overeenkomen met branchecijfers zoals die uit de systemen van verweerder volgen, vermindert deze onzekerheid niet, omdat verweerder desgevraagd ter zitting onvoldoende duidelijkheid heeft verstrekt over de wijze waarop die branchecijfers tot stand zijn gekomen. Verweerder heeft onder andere geen duidelijk antwoord kunnen geven op de vraag of inkoopbonussen in die branchecijfers zijn meegenomen of niet. De inkoopbonussen zijn aanzienlijk. Hierdoor is onduidelijk of de brutowinstpercentages van eiseres kunnen worden vergeleken met die van de branche-cijfers, zeker nu in de theoretische omzetberekening de inkopen als basis worden gebruikt voor de berekening van de verkopen. 
       
     
     
       6.4. 
       Omdat de rechtbank van oordeel is dat verweerder ten aanzien van 2011 niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, zal de rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 en de daarbij genomen beschikking heffingsrente vernietigen. Daarnaast zal de rechtbank de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 2011 en de daarbij opgelegde boete en beschikking heffingsrente vernietigen. De beroepen met zaaknummers LEE 19/2236 en 19/3246 zijn daarom gegrond. 
       
       
         
           Vraag iii. – In hoeverre slaagt eiseres in haar betwisting van de gemotiveerde schatting? 
         
       
     
     
       7.1. 
       De rechtbank begrijpt eiseres zo, dat zij voor het antwoord op deze vraag aanvoert dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met eigen gebruik van 23,5 consumpties per dag en 15 weggevers per dag. Verder stelt eiseres dat verweerder ten onrechte is uitgegaan van een brutowinstmarge van 400% op de inkopen anders dan bij Heineken. Eiseres stelt dat uitgegaan moet worden van een brutowinstpercentage van 300%. Voorts stelt eiseres dat ten onrechte geen rekening is gehouden met een bierlek van 14.600 liter in de jaren 2011 tot en met 2015. Tot slot stelt eiseres dat ten onrechte geen rekening gehouden is met inkoopbonussen. 
       
     
     
       7.2. 
       De rechtbank acht het aannemelijk dat er binnen de onderneming van eiseres sprake is van zowel eigen gebruik als van weggevers. Zowel eigen gebruik als weggevers zijn immers gebruikelijk in de horecabranche. Dat eiseres aanvankelijk bij het inleidend gesprek voor het boekenonderzoek gesteld zou hebben dat er (bijna) geen sprake was van eigen gebruik en weggevers doet daar niet aan af. Er is geen verslag van dat gesprek en uit de stukken van het geding volgt verder nergens dat eiseres dat zo zou hebben gezegd. De rechtbank gaat daar dus aan voorbij. De door eiseres gestelde omvang van het eigen gebruik en de weggevers acht de rechtbank ook aannemelijk. Verweerder heeft daar tegenover niets concreets gesteld waaruit zou volgen dat het aantal weggevers en het eigen gebruik lager zou zijn. De rechtbank acht eiseres in zoverre geslaagd in het aannemelijk maken dat verweerders schatting te hoog is. De rechtbank zal daarom verweerders schatting corrigeren met 23,5 consumpties per dag eigen gebruik en 15 consumpties per dag aan weggevers. Voor de cijfermatige gevolgen voor de omzet sluit de rechtbank aan bij verweerders berekening van de totale aantallen en de omzetwaarde (exclusief OB), zoals volgt uit de Excelsheets. Dus voor 2012 bijvoorbeeld: 10.010 stuks à € 2 / 106% = € 18.887. 
       
     
     
       7.3. 
       De rechtbank acht eiseres ook geslaagd in het aannemelijk maken dat verweerders schatting van het brutowinstpercentage voor de inkopen anders dan bij Heineken te hoog is. De schatting van verweerder berust op aannames en vermoedens waarvoor in de gedingstukken een feitelijke basis ontbreekt. De verklaring van eiseres dat de inkoop van een flesje bier (anders dan bij Heineken) gemiddeld € 0,50 bedroeg, en de verkoop voor € 2 per flesje plaatsvond, acht de rechtbank aannemelijk.  
       
       
         7.4.1. 
         Ten aanzien van het door eiseres in het hoorgesprek gestelde bierlek van 14.600 liter overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft – blijkens het verslag van het hoorgesprek (zie 1.12) – tijdens het hoorgesprek gesteld dat in februari 2017 de bierleidingen door een monteur van Heineken gecontroleerd zijn. Vervolgens zou in juni 2018 een lek geconstateerd zijn. De werkelijke omvang van het lek zou zijn verdoezeld, maar volgens een Whatsapp-gesprek met de monteur zou het om 2.920 liter per jaar gaan.  
         
       
       
         7.4.2. 
         Naar het oordeel van de rechtbank voert eiseres onvoldoende aan om er vanuit te gaan dat  in de jaren 2012 tot en met 2015  sprake is geweest van een (groot) bierlek van 2.920 liter per jaar. De tijdens het hoorgesprek getoonde foto’s en Whatsapp-gesprek heeft eiseres in beroep niet overgelegd zodat de rechtbank de inhoud daarvan niet kan beoordelen. Datzelfde geldt voor de opgemaakte rapportages. Daarbij komt dat het lek in 2018 geconstateerd is en – in hetgeen eiseres omtrent de controle van de leidingen in 2017 heeft gesteld – geen aanleiding gevonden kan worden om er vanuit te gaan dat het bierlek al bestond in de jaren 2012 tot en met 2015. 
         
       
     
     
       7.5. 
       Eiseres heeft daarnaast nog aangevoerd dat verweerder in zijn berekening ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de inkoopbonussen. De rechtbank stelt echter vast dat deze inkoopbonussen niet van invloed zijn op de door verweerder gemaakte theoretische omzetberekening voor de jaren 2012 tot en met 2015. Het wel of niet rekening houden met inkoopbonussen is mogelijk wel van invloed op de vergelijkbaarheid van brutowinstmarges die elders in de branche worden gerealiseerd (zie 6.3.). De schattingen van verweerder ten aanzien van de jaren 2012 tot en met 2015 zijn echter niet gebaseerd op zulke brutowinstmarges. Deze stelling raakt daarom niet de gemotiveerde schatting van verweerder. 
       
       
         
           Tussenconclusie ten aanzien van de navorderings- en naheffingsaanslagen 
         
         8.	Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank van oordeel is dat de omzetcorrectie ten aanzien van 2011 geheel dient te vervallen (zie 6.3. en 6.4.), en dat de omzetcorrecties ten aanzien van de jaren 2012 tot en met 2015 gedeeltelijk dienen te vervallen (zie 7.1. tot en met 7.3.). Het deel van de omzetcorrecties voor de jaren 2012 tot en met 2015 dat in stand blijft, en de gevolgen daarvan voor de belastbare inkomens en de verschuldigde omzetbelasting voor die jaren, wordt hieronder weergegeven. Daarbij merkt de rechtbank op dat, omdat de kostencorrecties reeds zijn teruggenomen door verweerder (zie 3.3.), deze hier  niet  meer zijn opgenomen. De rechtbank merkt verder op dat in de berekeningen van verweerder het door eiseres gestelde eigen gebruik en de weggevers effectief volledig meegenomen zijn als behaalde omzet, welke omzet bovendien (voor wat betreft de omzetbelasting) is aangemerkt als zijnde belast tegen het hoge tarief. Het komt erop neer dat verweerder de verkoopwaarde van de omzet-laag weliswaar berekent zonder de weggevers en het eigen verbruik, maar door vervolgens die verkoopwaarde af te trekken van de  totale  theoretische omzet (op basis van alle inkopen), komen deze drankjes toch weer in de omzet(-hoog) terecht. Bij het herrekenen van de oorspronkelijke correcties naar de resterende correcties is hiermee rekening gehouden. 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Inkomstenbelasting 
                 
               
               
                 2012 
               
               
                 2013 
               
               
                 2014 
               
               
                 2015 
               
             
             
               
                 Oorspronkelijke correctie omzet in de navorderingsaanslag  
               
               
                 € 84.996 
               
               
                 € 105.993 
               
               
                 € 75.306 
               
               
                 € 75.223 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Af: Eigen verbruik en weggevers 
                 
               
               
                 € 18.887 -/- 
               
               
                 € 18.160 -/- 
               
               
                 € 18.160 -/- 
               
               
                 € 18.160 -/- 
               
             
             
               
                 Af: Marge op overige inkopen 
               
               
                 € 2.342 -/- 
               
               
                 € 5.683 -/- 
               
               
                 € 8.995 -/- 
               
               
                 € 8.410 -/- 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Herrekende omzetcorrecties  
               
               
                 € 63.767 
               
               
                 € 82.150 
               
               
                 € 48.151 
               
               
                 € 48.653 
               
             
           
         
       
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Omzetbelasting 
                 
               
               
                 2012 
               
               
                 2013 
               
               
                 2014 
               
               
                 2015 
               
             
             
               
                 Oorspronkelijke correctie omzetbelasting in naheffingsaanslag  
               
               
                 € 26.781 
               
               
                 € 28.776 
               
               
                 € 19.112 
               
               
                 € 21.374 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                 Af: Eigen verbruik en weggevers 
               
               
                 19,5% van  € 18.887 = 
                 € 3.683 -/- 
               
               
                 21% van  € 18.160 =  
                 € 3.814 -/- 
               
               
                 21% van  € 18.160 = 
                 € 3.814 -/- 
               
               
                 21% van  € 18.160 = 
                 € 3.814 -/- 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                 
                 Af: Marge overige inkopen 
               
               
                 19,5% van  € 2.342 =  
                 € 457 -/- 
               
               
                 21% van  € 5.683 =  
                 € 1.194 -/- 
               
               
                 21% van  € 8.995 =  
                 € 1.889 -/- 
               
               
                 21% van  € 8.410 =  
                 € 1.767 -/- 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Resterende omzetbelasting naheffingsaanslag 
               
               
                 € 22.641 
               
               
                 € 23.768 
               
               
                 € 13.409 
               
               
                 € 15.793 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Totaal herrekende ernaheffingsaanslag omzetbelasting tijdvak 2012 t/m 2015: 
               
               
                 € 75.611 
               
             
           
         
       
       
       
         
           Omkering en verzwaring van de bewijslast 
         
       
     
     
       9.1. 
       Nu de correcties voor de jaren 2012 tot en met 2015 deels in stand blijven, dient de rechtbank te onderzoeken of er grond is voor omkering en verzwaring van de bewijslast omdat eiseres voor die jaren niet de vereiste aangifte gedaan heeft. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.  Dergelijke inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.  Ook dit laatste moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Dat betekent dat de inspecteur als eerste aan zet is om voor dit alles voldoende aanknopingspunten aan te dragen. 
       
     
     
       9.2. 
       Ten aanzien van de naheffingsaanslag OB voor het tijdvak 2012 tot en met 2015 overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft één naheffingsaanslag opgelegd die op vier jaren ziet. Verweerders theoretische omzetberekening bevat voorts een berekening van de omzetcorrecties per jaar. Eiseres heeft echter maandaangiften OB gedaan. Gelet hierop kan de rechtbank geen aansluiting maken tussen de correcties en de door eiseres gedane aangiften. Daarom kan niet vastgesteld worden of  per aangiftetijdvak  sprake is van in absolute en relatieve zin aanzienlijke verschillen tussen de volgens de aangiften verschuldigde belasting en de werkelijk verschuldigde belasting.  Reeds om deze reden kan geen omkering van de bewijslast plaatsvinden wegens het niet doen van de vereiste aangifte. 
       
     
     
       9.3. 
       Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2015 overweegt de rechtbank als volgt. De belastbare inkomens volgens de aanslagen (zie 1.3.) zijn vastgesteld conform de aangiften van eiseres. Gelet op de verhouding tussen die belastbare inkomens en de correcties die op grond van de normale bewijslastverdeling in stand blijven (zie 8.), alsmede het toepasselijke (voornamelijk hoogste) inkomstenbelastingtarief op de correcties, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk verschil tussen de volgens de aangiften verschuldigde belasting en de werkelijk verschuldigde belasting. 
       
     
     
       9.4. 
       Vervolgens komt de vraag op of eiseres ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV 2012 tot en met 2015 wist of zich ervan bewust moest zijn dat door de inhoudelijke gebreken in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ten aanzien hiervan heeft verweerder niets gesteld en ook niets concreets aangevoerd. Gelet daarop acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat bij eiseres sprake was van (geobjectiveerd) bewustzijn. Er is daarom ook ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2015 geen grond voor omkering en verzwaring van de bewijslast.  
       
       
         
           Conclusie ten aanzien van de belastingaanslagen over de jaren 2012 tot en met 2015 
         
       
       10. Nu er geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, wijzigen de correcties zoals berekend onder 8. niet. De rechtbank zal de navorderingsaanslagen IB/PVV en naheffingsaanslag OB overeenkomstig die opstelling vaststellen.  
       
       
         
           Vergrijpboeten 
         
       
       11. De boete opgelegd bij de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 2012 tot en met 2015 is een vergrijpboete in de zin van artikel 67f van de AWR. Eiseres wordt – kort gezegd – verweten dat het aan haar opzet te wijten is dat in de jaren 2012 tot en met 2015 te weinig omzetbelasting is voldaan op aangifte. De opzet bestaat er volgens verweerder in dat sprake is van bewust verzwegen omzet.  
       
     
     
       12.1. 
       De boeten opgelegd bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2015 zijn vergrijpboeten in de zin van artikel 67e van de AWR. Eiseres wordt – kort gezegd – verweten dat het aan haar opzet (primair) of grove schuld (subsidiair) te wijten is dat de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2015 tot te lage bedragen zijn vastgesteld.  
       
     
     
       12.2. 
       De primair gestelde opzet bestaat er volgens verweerder in dat eiseres de tijdens het bedrijfsbezoek geconstateerde administratieve gebreken niet heeft hersteld en verder ook geen adequate controle op de omzet heeft uitgevoerd waardoor niet alle omzet is verantwoord. Dit heeft geleid tot een aanzienlijk verschil tussen de aangegeven omzet en winst en de omzet en winst volgens de theoretische omzetberekening. Uit deze omstandigheden volgt volgens verweerder dat eiseres willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg zou hebben dat te weinig belasting is of zou worden geheven dan wel niet of niet binnen de termijn is betaald. 
       
     
     
       12.3. 
       De subsidiair gestelde grove schuld bestaat er volgens verweerder in dat eiseres, gelet op de gebreken in haar administratie en de waarschuwingen die zij daarover eerder had gekregen, redelijkerwijs had moeten beseffen dat die gebreken tot gevolg konden hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.  
       
     
     
       13.1. 
       De rechtbank stelt voorop dat uit overwegingen 6.1. tot en met 8. volgt dat eiseres over de jaren 2012 tot en met 2015 te weinig omzetbelasting op aangifte heeft voldaan en dat de aanslagen inkomstenbelasting over die jaren op te lage bedragen zijn vastgesteld. Dat heeft verweerder dus bewezen. De rechtbank zal hierna beoordelen of verweerder ook bewijst dat dit aan de opzet of grove schuld van eiseres te wijten is. 
       
     
     
       13.2. 
       Naar het oordeel van de rechtbank bewijst verweerder niet dat bij eiseres sprake was van opzet. Verweerder heeft niets aangevoerd waaruit de voor opzet vereiste bewustheid zou kunnen volgen.  Bovendien moet er ook sprake zijn geweest van moedwil. Ook daarvan heeft verweerder geen bewijs geleverd.  
       
     
     
       13.3. 
       Door verweerder is ten aanzien van de boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2012 tot en met 2015 enkel opzet gesteld. Omdat het voor opzet vereiste bewijs niet is geleverd, zal de rechtbank de bij deze naheffingsaanslag opgelegde boete vernietigen. 
       
     
     
       13.4. 
       Voor de boeten opgelegd bij de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2015 heeft verweerder subsidiair grove schuld gesteld. De rechtbank zal hierna beoordelen of verweerder de grove schuld bewijst. 
       
     
     
       13.5. 
       Naar het oordeel van de rechtbank bewijst verweerder  wel  dat sprake is van grove schuld. Gelet op het aantal en de omvang van de (ernstige) gebreken in de administratie van eiseres is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en ernstige nalatigheid. Met het oog op de aard van de onderneming acht de rechtbank het bijzonder slordig en nalatig dat er geen goede kasadministratie was, geen goede voorraadopname werd gedaan en de omzet hoog-laag niet goed werd geregistreerd. Naar het oordeel van de rechtbank is het daarom aan de grove schuld van eiseres te wijten dat de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 en 2015 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. Verweerder heeft dus bij de navorderingsaanslagen over deze jaren terecht boeten opgelegd.  
       
     
     
       14.1. 
       De rechtbank dient vervolgens te beoordelen of de boeten passend en geboden zijn. In dat kader stelt de rechtbank voorop dat aanvankelijk de boeten zijn opgelegd ter hoogte van 50% van de te weinig geheven belasting. Daarbij is verweerder uitgegaan van opzet. Bij uitspraak op bezwaar zijn deze boeten verminderd tot 25% van de te weinig geheven belasting bedragen omdat nog geen rekening gehouden was met de omstandigheid dat er een theoretische omzetberekening aan de navorderingsaanslagen ten grondslag lag. 
       
     
     
       14.2. 
       De rechtbank vindt een boete van 25% passend en geboden, omdat de ernst van de nalatigheden aanzienlijk is. Naar het oordeel van de rechtbank moet dan echter nog wel rekening gehouden worden met het feit dat de navorderingsaanslagen berusten op een theoretische omzetberekening. Daar past in dit geval bij dat de boeten gehalveerd worden, net zoals verweerder aanvankelijk bij uitspraak op bezwaar heeft gedaan. De rechtbank acht daarom boeten van 12,5% van de te weinig geheven belasting passend en geboden. 
       
       15. De rechtbank constateert dat sinds de aankondiging van de boeten in het gesprek op 5 september 2017 de redelijke termijn voor berechting in eerste aanleg met circa 1 jaar en 10 maanden is overschreden.  De rechtbank zal de boeten daarom met 15% verminderen. De boeten worden aldus door de rechtbank vastgesteld op 10,625% van de te weinig geheven belasting. 
       
       
         
           Belastingrente  
         
       
       16. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu de met de beschikkingen belastingrente samenhangende navorderingsaanslagen zullen worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder de bedragen van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.  
       
       
         
           Conclusie  
         
       
     
     
       17.1. 
       De beroepen zijn gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar.  
       
     
     
       17.2. 
       De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 en de daar bijhorende beschikking heffingsrente. De navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2015 vermindert de rechtbank tot aanslagen berekend op basis van de bij 8. genoemde bedragen. De rechtbank vermindert de bijbehorende beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig. De boeten vermindert de rechtbank tot 10,625% van de te weinig geheven belasting. 
       
     
     
       17.3. 
       De rechtbank vernietigt de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2011, de daar bijhorende beschikking heffingsrente en de bij die aanslag opgelegde boete. De naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2012 tot en met 2015 vermindert de rechtbank tot een bedrag van € 75.611. De rechtbank vernietigt de daarbij opgelegde boete.  
       
       
         
           Griffierecht 
         
         18. 	Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt. Omdat de rechtbank (uiteindelijk) alleen griffierecht heeft geheven ter zake van het beroep met zaaknummer LEE 19/2236 moet verweerder € 47 aan eiseres vergoeden. 
       
       
       
         
           Proceskosten 
         
       
     
     
       19.1. 
       De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er voor de proceskostenregeling samenhang tussen enerzijds alle beroepen die zien op de IB/PVV, en anderzijds de beroepen die zien op de OB. Verder merkt de rechtbank op dat eiseres in bezwaar niet heeft verzocht om een kostenvergoeding, zodat voor de bezwaarprocedure geen vergoeding wordt toegekend.  
       
     
     
       19.2. 
       Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank de kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.122 voor de beroepen met zaaknummers LEE 19/2236 tot en met 2240 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 748, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 vanwege het aantal samenhangende zaken). De rechtbank zal per zaak 1/5 van dit bedrag (€ 224,40) toekennen. De kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de beroepen met zaaknummers LEE 19/3246 en 3247, en LEE 20/80 stelt de rechtbank vast op € 748 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). De rechtbank zal per zaak 1/3 van dit bedrag (tweemaal € 249,33 en éénmaal € 249,34) toekennen. 
       
       
       
       
         
           Beslissing 
         
       
       
       
       
         
           Zaaknummer LEE 19/2236  
         
       
       
       
         De rechtbank:  
       
       - verklaart het beroep gegrond;  
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2011; 
       - vernietigt de beschikking heffingsrente; 
       - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiseres te vergoeden; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 224,40. 
       
       
       
         
           Zaaknummer LEE 19/2237  
         
       
       
       
         De rechtbank:  
       
       - verklaart het beroep gegrond;  
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat wordt herberekend op basis van een omzetcorrectie van € 63.767; 
       - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig; 
       - vermindert de boete tot 10,625%; 
       - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 224,40. 
       
       
       
         
           Zaaknummer LEE 19/2238 
         
       
       
       
         De rechtbank:  
       
       - verklaart het beroep gegrond;  
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat wordt herberekend op basis van een omzetcorrectie van € 82.150; 
       - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig; 
       - vermindert de boete tot 10,625%; 
       - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 224,40. 
       
       
       
         
           Zaaknummer LEE 19/2239 
         
       
       
       
         De rechtbank:  
       
       - verklaart het beroep gegrond;  
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat wordt herberekend op basis van een omzetcorrectie van € 48.151; 
       - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig; 
       - vermindert de boete tot 10,625%; 
       - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 224,40. 
       
       
       
         
           Zaaknummer LEE 19/2240 
         
       
       
       
         De rechtbank:  
       
       - verklaart het beroep gegrond;  
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat wordt herberekend op basis van een omzetcorrectie van € 48.653; 
       - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig; 
       - vermindert de boete tot 10,625%; 
       - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 224,40. 
       
       
       
         
           Zaaknummer LEE 19/3246  
         
       
       
       
         De rechtbank:  
       
       - verklaart het beroep gegrond;  
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vernietigt de naheffingsaanslag OB 2011; 
       - vernietigt de beschikking heffingsrente; 
       - vernietigt de boetebeschikking; 
       - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 249,34. 
       
       
       
         
           Zaaknummer LEE 19/3247 
         
       
       
       
         De rechtbank:  
       
       - verklaart het beroep gegrond;  
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vermindert de naheffingsaanslag OB 2012 tot en met 2015 tot een bedrag van € 75.611; 
       - vernietigt de boetebeschikking; 
       - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 249,33. 
       
       
       
         
           Zaaknummer LEE 20/80 
         
       
       
       
         De rechtbank:  
       
       - verklaart het beroep gegrond;  
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar;  
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 249,33. 
       
       
       
         Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. M. van den Bosch en mr. S.J. Swaters, leden, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier, op 21 juli 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum. 
       
       
       
       
       
       
       
       
       
         griffier											voorzitter		 
       
       
       
       
         Afschrift verzonden aan partijen op: 
       
       
       
       
         
           Rechtsmiddel 
         
         Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. 
       
       
       
     
   
   
      Zie Hoge Raad 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112. 
   
   
      Hoge Raad 2 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2795. 
   
   
      Vergelijk onderdelen 5.1 t/m 5.8 van de conclusie van A-G IJzerman van 28 januari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:81. 
   
   
     Vergelijk Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220 en Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962 en Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1839. 
   
   
      Zie Hoge Raad 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO0404. 
   
   
      Zie Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4468.