ECLI: ECLI:NL:RBNNE:2020:2828

Titel: ECLI:NL:RBNNE:2020:2828 Rechtbank Noord-Nederland , 28-07-2020 / AWB - 18 _ 931

Gerecht: Rechtbank Noord-Nederland

Datum uitspraak: 2020-07-28

Zaaknummer: AWB - 18 _ 931

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNNE:2020:2828

---

Berekening herziening gecompenseerde omzetbelasting inzake brandweerkazernes. Zit in de grondslag voor de herziening ook de omzetbelasting die ziet op diensten ten behoeve van de brandweerkazernes?

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND 
     
     
       Zittingsplaats Groningen 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummers: LEE 18/931, 18/932 en 18/933 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 juli 2020 in de zaken tussen 
     
     Gemeente Oldambt, eiseres 
     (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ), 
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen/kantoor Groningen , verweerder 
       (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] . 
     
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       
         18/931 (2014) 
       
       Verweerder heeft bij beschikking van 21 maart 2017 de bijdrage uit het BTW-compensatiefonds voor eiseres voor het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 nader vastgesteld op € 7.671.751. 
       Omdat verweerder de bijdrage eerder had vastgesteld op € 7.842.711, heeft verweerder op grond van artikel 9, vierde en vijfde lid van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: de Wet BCF) per saldo een bedrag van € 170.960 aan te veel ontvangen bijdrage uit het BTW-compensatiefonds over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 van eiseres teruggevorderd. 
       Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 12.043 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       
         18/932 (2015) 
       
       Verweerder heeft bij beschikking van 21 maart 2017 de bijdrage uit het BTW-compensatiefonds voor eiseres voor het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 nader vastgesteld op € 5.849.777. 
       Omdat verweerder de bijdrage eerder had vastgesteld op € 5.910.607, heeft verweerder op grond van artikel 9, vierde en vijfde lid van de Wet BCF per saldo een bedrag van € 60.830 aan te veel ontvangen bijdrage uit het BTW-compensatiefonds over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 van eiseres teruggevorderd. 
       Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 1.851 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       
         18/933 (2016) 
       
       Verweerder heeft bij beschikking van 30 juni 2017 de bijdrage uit het BTW-compensatiefonds voor eiseres voor het jaar 2016 op grond van artikel 9, derde lid van de Wet BCF vastgesteld op € 6.471.843. 
     
     
     
       Bij uitspraken op bezwaar van 12 februari 2018 (2015) en 22 februari 2018 (2014 en 2016) heeft verweerder de bezwaren afgewezen en de beschikkingen in stand gelaten. 
     
     
     
       Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Verweerder heeft vóór de geplande zitting nadere stukken ingediend.  
     
     
     
       Bij brief van 24 december 2019 zijn partijen uitgenodigd voor de behandeling van de zaken ter zitting op de rechtbank op 18 maart 2020. Als gevolg van de maatregelen tegen de verspreiding van het coronavirus heeft de rechtbank de zitting van 18 maart 2020 verdaagd. De rechtbank heeft vervolgens partijen in de gelegenheid gesteld hun standpunten schriftelijk nader toe te lichten. 
     
     
     
       Partijen hebben over en weer op elkaars stukken en reacties gereageerd. 
     
     
     
       Met toestemming van partijen is vervolgens het onderzoek ter zitting achterwege gebleven. 
     
     
     
       Bij brief van 22 juni 2020 heeft de rechtbank het onderzoek gesloten. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     
     
       1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
     
     
     
       1.1. 
       Eiseres is een gemeente tot wiens taak tot 1 januari 2014 de brandweerzorg hoorde. 
       
     
     
       1.2. 
       In dat kader heeft eiseres vier brandweerkazernes laten bouwen. De brandweerkazernes in [plaats 1] , [plaats 2] en [plaats 3] heeft zij als zodanig in 2006 in gebruik genomen. De brandweerkazerne in [plaats 4] heeft zij als zodanig in 2012 in gebruik genomen. 
       
     
     
       1.3. 
       Eiseres heeft alle omzetbelasting die door de opdrachtnemers aan haar in rekening is gebracht vanwege de bouw van de brandweerkazernes vergoed gekregen uit het BTW-compensatiefonds. 
       
       
         De bouwkosten voor de brandweerkazerne in [plaats 4] exclusief omzetbelasting bedroegen: 
       
       - aannemer ter zake ruwbouw:		€ 1.108.319 
       - overige opdrachtnemers:			 €    672.606 
       	totaal:							€ 1.780.925 
       
       
       
         De bouwkosten voor de brandweerkazerne in [plaats 1] exclusief omzetbelasting bedroegen: 
       
       - aannemer ter zake ruwbouw:		€ 223.115 
       - overige opdrachtnemers:			 € 193.464 
       	totaal:							€ 416.579 
       
       
         De bouwkosten voor de brandweerkazerne in [plaats 2] exclusief omzetbelasting bedroegen: 
       
       - aannemer ter zake ruwbouw:		€ 224.608 
       - overige opdrachtnemers:			 € 202.698 
       	totaal:							€ 427.306 
       
       
         De bouwkosten voor de brandweerkazerne in [plaats 3] exclusief omzetbelasting bedroegen: 
       
       - aannemer ter zake ruwbouw:		€ 254.979 
       - overige opdrachtnemers:			 € 211.239 
       	totaal:							€ 466.218 
       
     
     
       1.4. 
       Met ingang van 1 januari 2014 heeft eiseres haar brandweertaken overgedragen aan de Veiligheidsregio Groningen (VRG) en zijn de brandweerkazernes bij de VRG in gebruik. 
       
     
     
       1.5. 
       Op 6 december 2016 heeft eiseres het eigendomsrecht van de brandweerkazernes overgedragen (geleverd) aan de VRG. 
       
     
     
       1.6. 
       Bij brief van 28 februari 2017 heeft verweerder onder meer het volgende aan eiseres geschreven: 
       
       
         “ Afronding openstaande zaken BTW-compensatiefonds 2014, resulterend in een terug te vorderen bedrag (naheffing) door de Belastingdienst  
         
           (…) 
         
       
       
     
   
   
     Herziening brandweerkazernes [plaats 4] , [plaats 3] , [plaats 2] en [plaats 1] 
     
       De btw-herziening van de gecompenseerde btw is een gevolg van het feit dat de brandweertaak van de gemeente Oldambt met ingang van 1 januari 2014 is ondergebracht bij de Veiligheidsregio Groningen. De gemeente heeft de brandweerkazernes, evenals de roerende zaken die vanuit het nieuwbouwkrediet zijn gefinancierd 'om niet’ ter beschikking gesteld aan de Veiligheidsregio Groningen. Dit heeft tot gevolg dat zij niet langer worden gebruikt voor de eigen publieke taak, maar ter beschikking stelt aan een individuele derde waarop de uitsluitingsregel van artikel 4 lid 1 onderdeel a Wet BTW-compensatiefonds van toepassing is. Dit leidt ertoe dat op grond van artikel 8 Wet BTW-compensatiefonds juncto artikel 8 Uitvoeringsregeling Wet BTW-compensatiefonds de in eerdere tijdvakken gecompenseerde btw dient te worden herzien. ” 
     
     
       Voor het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 heeft eiseres met dagtekening 28 februari 2017 een gelijkluidende brief ontvangen als voor 2014. 
     
     
     
       Voor het jaar 2016 heeft eiseres met dagtekening 8 maart 2017 een brief van verweerder ontvangen waarin onder meer is opgenomen: 
     
     
     
       “ U hebt opgaaf gedaan van de compensabele btw over het jaar 2016. Ik wijk af van uw opgaaf. Hierna motiveer ik waarom ik afwijk van uw opgaaf. 
       
         (…) 
       
     
     
   
   
     Motivering 
     
       
         (…) 
       
       
         De btw-herziening van de onroerende en roerende zaken is een gevolg van het feit dat onder andere de brandweertaak van de gemeente Oldambt met ingang van 1 januari 2014 is ondergebracht bij de Veiligheidsregio Groningen (hierna: VRG). Gemeente Oldambt heeft de brandweerkazernes [plaats 4] , [plaats 3] , [plaats 2] en [plaats 1] evenals de roerende zaken die vanuit het krediet van de nieuwbouw zijn gefinancierd ‘om niet’ ter beschikking gesteld aan de Veiligheidsregio. Dit heeft tot gevolg dat zij de kazernes en de niet in 2013 overgedragen roerende zaken niet langer gebruikt voor haar eigen publieke taak, maar ter beschikking stelt aan een individuele derde waarop de uitsluitingsregels van artikel 4 Wet BTW-compensatiefonds van toepassing zijn. Dit leidt er ook toe dat op grond van artikel 8 en 9 van de Uitvoeringsregeling Wet BTW-compensatiefonds de in eerdere tijdvakken gecompenseerde BTW dient te worden herzien. De gemeente heeft tot op heden de herzieningsregels niet toegepast. Voor de bepaling van de grondslag is door de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat bij de btw-herzieningsgrondslag dient te worden uitgegaan van de voortbrengingskosten van de nieuw vervaardigde brandweerkazernes te [plaats 4] , [plaats 3] , [plaats 2] en [plaats 1] .  
       
     
     
     
       
         Omdat in het jaar 2016 een overdracht heeft plaatsgevonden van zowel de brandweerkazernes [plaats 4] , [plaats 3] , [plaats 2] en [plaats 1] als de roerende zaken die vanuit het nieuwbouwkrediet zijn gefinancierd, is de gemeente de gecompenseerde BTW op grond van de herzieningsregels in eenmaal verschuldigd. ” 
     
     
     
     
       
         Geschil en beoordeling 
       
     
     
     
       2.1. 
       In geschil is het antwoord op de vraag of de onder het procesverloop genoemde beschikkingen van 21 maart en 30 juni 2017 tot de juiste bedragen zijn genomen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of voor de berekening van de herziening van de gecompenseerde omzetbelasting uitsluitend de omzetbelasting die de aannemer in verband met de ruwbouw van de brandweerkazernes in rekening heeft gebracht, in aanmerking moet worden genomen, of dat voor de berekening van die herziening moet worden uitgegaan van de omzetbelasting die over de totale kosten voor de bouw van de brandweerkazernes in rekening is gebracht.  
       
     
     
       2.2. 
       Het komt erop neer dat de vraag die voorligt is: zit in de grondslag voor de herziening ook de omzetbelasting die door diverse opdrachtnemers in rekening is gebracht ter zake van de diensten die zijn verricht aan het gebouw, om van een kaal gebouw een werkende brandweerkazerne te maken? Het gaat hierbij vooral om de kosten van de architect, de installaties, de benodigde nutsaansluitingen en de inrichting. 
       
     
     
       2.3. 
       De herziening die verweerder heeft toegepast, betreft voor 2014 en 2015 de herziening van een jaarmoot (vanwege het gebruik door de VRG) en in 2016 de herziening ineens (vanwege de levering aan de VRG). 
       
     
     
       2.4. 
       Niet in geschil is dat de herziening die verweerder heeft toegepast ter zake van de roerende zaken, terecht is. 
       
       3. Eiseres is van mening dat voor herziening van gecompenseerde omzetbelasting op diensten op en aan onroerende zaken in de huidige wetsystematiek geen plaats is. Om die reden dient de gecompenseerde omzetbelasting die ziet op in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de prestaties die na oplevering van de ruwbouw zijn geleverd om de onroerende zaken als brandweerkazernes in gebruik te nemen, niet te worden betrokken bij het bepalen van de hoogte van de herziening. Alleen de omzetbelasting op de ruwbouw behoort volgens eiseres tot de grondslag voor de herziening. De onder het procesverloop vermelde beschikkingen dienen op dit punt te worden aangepast. 
       
       4. Verweerder is van mening dat bij de berekening van de herziening moet worden uitgegaan van de omzetbelasting die in rekening is gebracht over de totale kosten die eiseres heeft gemaakt in verband met de bouw van de brandweerkazernes tot de ingebruikname daarvan. Volgens verweerder behoort de omzetbelasting op alle voortbrengingskosten tot de grondslag voor de herziening. 
       
       5. De rechtbank stelt vast dat alle onder 1.3. vermelde kosten die de opdrachtnemers in rekening hebben gebracht ter zake van de brandweerkazernes kosten zijn die verband houden met het gereed maken voor het beoogde gebruik van de brandweerkazernes. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil. 
       
       6. De in de onderhavige zaken van belang zijnde regels voor de herziening van gecompenseerde BTW zijn krachtens artikel 4 en artikel 8 van de Wet BCF gesteld in de artikelen 8 en 9 van de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds (hierna: de Uitvoeringsregeling). Uit artikel 1, tweede lid, van de Wet BCF volgt dat voor de uitleg en de toepassing van deze herzieningsregels aansluiting moet worden gezocht bij de herzieningsregels van artikel 15, vierde en zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) en artikel 12 tot en met artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.  
       
       7. Naar het oordeel van de rechtbank zijn daarom de arresten van de Hoge Raad van 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4109 en van 7 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:863, van belang voor de uitlegging van de relevante herzieningsregels in de Wet OB en de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.  
       
       
         In zijn arrest van 4 december 2009 heeft de Hoge Raad onder 3.4.4. tot en met 3.4.6. overwogen: 
       
       
       
         “ 3.4.4. Dit laatste heeft zich voorgedaan met betrekking tot de percelen 001-003. Ter zake van de levering aan belanghebbende van deze percelen is omzetbelasting in rekening gebracht, die door belanghebbende - die ervan uitging en ervan uit mocht gaan dat de percelen voor niet van omzetbelasting vrijgestelde prestaties gebruikt zouden gaan worden - in aftrek is gebracht. Het daarna vrijgesteld van omzetbelasting leveren ervan aan BBL moet worden aangemerkt als 'bezigen' in de zin van het hiervoor vermelde artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, zodat belanghebbende deze in aftrek gebrachte omzetbelasting op het tijdstip van de levering is verschuldigd geworden. Dat tussentijds bewerkingen aan de percelen hebben plaatsgevonden doet daaraan - anders dan naar in het tweede middel mede ligt besloten - niet af: het enkele verrichten of doen verrichten van werkzaamheden aan een bedrijfsmiddel met het oog op de bestemming van het bedrijfsmiddel, houdt niet in het bezigen ervan in de zin van artikel 15, lid 4, van de Wet en ook niet de ingebruikname in de zin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn; in dit geval is slechts sprake van gereed maken voor het beoogde gebruik (vgl. HR 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26). 
       
       
       
         3.4.5. 
         
           De vraag rijst of artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet ook van toepassing is met betrekking tot de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de hiervoor in 3.1.3 vermelde leveringen en/of diensten, die na de aankoop ten behoeve van de percelen zijn afgenomen.  
         
         
       
       
         3.4.6. 
         
           Een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt voor de toepassing van artikel 15 van de Wet deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is (zie HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43, en HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188). Dit is anders voor goederen en diensten, die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, zoals het geval is bij goederen en diensten die betrekking hebben op de verbouwing en uitbreiding van een pand (zie HR 28 juni 2000, nr. 35465, LJN AA6317, BNB 2000/332). Voor deze goederen en diensten geldt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vermeld met betrekking tot de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet. ” 
         
         
           In zijn arrest van 7 juni 2019 heeft de Hoge Raad onder 2.3.3. overwogen: 
         
         
         
           “ In het arrest van 4 december 2009 heeft de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 15 van de Wet geoordeeld dat de ondernemer die goederen of diensten betrekt om een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming gebruikt, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert. Voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet is dan geen plaats. Dit is anders voor goederen of diensten die de ondernemer betrekt om wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen teneinde deze gereed te maken voor het beoogde gebruik. Van deze goederen en diensten moet worden aangenomen dat zij niet worden gebruikt in de zin van artikel 15, lid 4, van de Wet. Vergelijk voor dit een en ander de rechtsoverwegingen 3.4.4 en 3.4.6 van het arrest van 4 december 2009.  
           
             Hetzelfde geldt voor omzetbelasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht voor goederen en diensten die hij betrekt om bedrijfsmiddelen of andere producten binnen zijn onderneming te ontwikkelen en/of tot stand te brengen. Dat betekent dat de omzetbelasting die ter zake van dergelijke goederen en diensten in rekening is gebracht of verschuldigd is geworden, aftrekbaar is overeenkomstig hun bestemming op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht en dat de aftrek van deze belasting zo nodig moet worden gecorrigeerd (‘herzien’) indien op het tijdstip waarop het desbetreffende bedrijfsmiddel of het andere product door de ondernemer in gebruik wordt genomen onderscheidenlijk wordt geleverd, blijkt dat aanvankelijk te veel of te weinig omzetbelasting in aftrek is gebracht. ” 
         
         
       
     
     
       8.1. 
       De rechtbank is van oordeel dat uit overweging 2.3.3. van het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2019 volgt dat eiseres de goederen en diensten die zij heeft aangewend voor het bedrijfsklaar maken van de - ruwbouw van de - brandweerkazernes pas in gebruik heeft genomen op het tijdstip waarop zij de brandweerkazernes als zodanig in gebruik heeft genomen. Eiseres heeft deze goederen en diensten niet op een eerder tijdstip reeds gebruikt (in de zin van artikel 15, vierde lid van de Wet OB). Het ging immers niet om goederen en diensten die werden afgenomen om de al gebruiksklare kazernes in goede staat te houden, maar juist om wijzigingen die werden aangebracht om de kazernes in gebruiksklare staat te brengen. De omzetbelasting ter zake van deze goederen en diensten vormt dan, na het tijdstip waarop eiseres de brandweerkazernes in gebruik heeft genomen, voor de regels van de herziening, omzetbelasting  met betrekking tot  de brandweerkazernes (onroerende zaken). De Hoge Raad heeft een autonome uitleg van de herzieningsregels gegeven, waarbij de omstandigheid of er wel of geen voorafgaande (integratie)levering geweest is, niet relevant is. 
       
     
     
       8.2. 
       Daaraan doet niet af dat het in dit geval gaat om diensten, ter zake waarvan op zichzelf beschouwd geen herziening plaatsvindt (herziening geldt immers alleen voor onroerende zaken en voor roerende zaken waarop pleegt te worden afgeschreven). Die diensten gaan namelijk op in de stichtingskosten van de onroerende zaak. Ter onderbouwing van dit oordeel wijst de rechtbank erop, dat de Hoge Raad in het arrest van 7 juni 2019 steevast de frase 'goederen en diensten' gebruikt, niet alleen meermaals in r.o. 2.3.3, maar ook in de daaraan voorafgaande en in de daaropvolgende overwegingen. Datzelfde geldt voor het arrest van 4 december 2009. Deze frase staat ook in de artikelen 3, 4, 7 en 8 Wet BCF. Hieruit leidt de rechtbank af dat het onderscheid dat eiseres maakt, door in wezen per factuur afzonderlijk te bekijken wat er geleverd is (in casu: een dienst), geen steun vindt in het recht. In plaats daarvan moet worden bekeken of de dienst neerkomt op instandhouding van de onroerende zaak (alleen dan is er sprake van eenmalig gebruik - in de zin van verbruik - zoals bij regulier onderhoud het geval is en blijft latere herziening achterwege) of dat de dienst de staat van de onroerende zaak wijzigt. In dat laatste geval, waar ook in deze zaken sprake van is, wordt de voorbelasting op de diensten dus net zo behandeld als de voorbelasting op de onroerende zaak zelf. 
       
     
     
       8.3. 
       Dat het in het arrest van 7 juni 2019 ging om roerende zaken waarop pleegt te worden afgeschreven (melkkoeien), maakt dat niet anders: de relevante overwegingen zien op de manier waarop de grondslag voor de herziening moet worden bepaald en gaan net zo goed op voor onroerende zaken. De rechtbank is het wel met eiseres eens dat artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (en het equivalent daarvan, artikel 8 van de Uitvoeringsregeling) alleen ziet op goederen, maar het  gaat  in deze zaken ook om de herziening ter zake van (onroerende) goederen. In artikel 13 staat niet hoe de  grondslag  ten aanzien van die goederen wordt bepaald. 
       
     
     
       8.4. 
       Uit het voorgaande volgt dat alle gecompenseerde omzetbelasting die over de totale kosten voor de bouw van de brandweerkazernes tot de ingebruikname daarvan in rekening is gebracht, moet worden herzien op grond van artikel 8 van de Wet BCF in samenhang met de artikelen 8 en 9 van de Uitvoeringsregeling. 
       
       9. Eiseres heeft gewezen op het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet OB in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken (Kamerstuknummer 30.061). Uit dit wetsvoorstel kan volgens eiseres (a contrario) worden afgeleid dat onder de huidige wetgeving herziening alleen mogelijk is bij levering van goederen en dus niet bij (al dan niet kostbare) diensten. Eiseres heeft verder gewezen op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 januari 1990 (24011990) waarin is bepaald dat de herzieningsregels vervat in artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 betrekking hebben op goederen. De rechtbank overweegt dat dit wetsvoorstel en dat besluit niet afdoen aan haar oordeel, omdat de rechtbank uitgaat van een andere rechtsopvatting dan eiseres, die met dat wetsvoorstel en dat besluit niet strijdig is (zie 8.2.). Uit de onder 7. genoemde arresten volgt dat voor toepassing van de herzieningsregels de omzetbelasting op 'bedrijfsklaarmaakkosten' omzetbelasting vormt ter zake van het bedrijfsmiddel waarvoor deze kosten zijn gemaakt.  
       
       
         Deze samenvoeging van omzetbelasting heeft evenwel geen invloed op het karakter van de afzonderlijke prestaties of de omvang daarvan, nu deze samenvoeging plaatsvindt op het tijdstip waarop het goed in gebruik wordt genomen. Van een uitbreiding van de grondslag van de herziening ter zake van de levering van een onroerende zaak is dan ook geen sprake.  
       
       
       10. Eiseres heeft ten slotte nog aangevoerd dat de stelling van verweerder in strijd is met de opvattingen van de staatssecretaris van Financiën in de kwestie die heeft geleid tot, naar de rechtbank begrijpt, het onder 7. genoemde arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2019. De rechtbank is van oordeel dat dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat, voor zover de opvattingen van verweerder al verschillen met die van de staatssecretaris van Financiën in die kwestie, de staatssecretaris van Financiën bij het instellen van een cassatieberoep niet als beleidsmaker optreedt. De staatssecretaris van Financiën neemt in een cassatieprocedure als procespartij een standpunt in, waaraan verweerder in een andere zaak niet als zodanig is gebonden, tenzij in een besluit of anderszins zou zijn gecommuniceerd dat de in die cassatieprocedure verdedigde opvatting ook buiten die procedure heeft te gelden als de norm bij de  uitvoering . Reeds om die reden kan eiseres aan een standpunt dat de staatssecretaris heeft ingenomen in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2019, geen vertrouwen ontlenen in deze procedure. 
       
       11. Eiseres heeft in haar nadere stukken verklaard dat er geen geschil bestaat over de cijfermatige uitkomst van de standpunten van partijen. Omdat de beroepsgronden van eiseres niet slagen, betekent dit dat de beschikkingen voor de jaren 2014, 2015 en 2016 in stand dienen te blijven. 
       
       12. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen belastingrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de beschikkingen volgt.  
       
       13. De beroepen zijn ongegrond. 
       
       14. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.  
       
       
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
     
     
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. R.R. van der Heide, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier, op 28 juli 2020. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         De griffier is verhinderd te ondertekenen	 
       
       
         w.g. 					voorzitter 
     
     
     
     
       
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.