ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2019:3432

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2019:3432 Rechtbank Gelderland , 29-07-2019 / AWB - 17 _ 5618 tm 17_5623

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2019-07-29

Zaaknummer: AWB - 17 _ 5618 tm 17_5623

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2019:3432

---

Wet omzetbelasting. Aftrek van voorbelasting op creditfacturen gecorrigeerd. Vertrouwensbeginsel. Samenloop boetes op grond van artikel 10a AWR en artikel 67f AWR. Matiging. Redelijke termijn. 
         Telefoonwinkel stuurt creditnota’s aan klanten omdat de klant afziet van het afnemen van de telefoon die bij het met de provider afgesloten abonnement hoort. De telefoon wordt niet geleverd en is ook niet gefactureerd aan de klant. De telefoonwinkel geeft in feite contant een deel van de provisie van de provider door aan de klant. Verricht de telefoonwinkel een dienst aan de klant waarvoor een factuur met btw kan worden gestuurd? Nee. Aftrek op zichzelf terecht gecorrigeerd, maar naheffing stuit af op een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. In een eerder boekenonderzoek is de indruk gewekt dat de gehanteerde werkwijze akkoord was. De boetes voor andere correcties worden gematigd wegens samenloop (artikel 10a en artikel 67f AWR) en wegens overschrijding van de redelijke termijn.

RECHTBANK GELDERLAND 
     Zittingsplaats Arnhem 
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummers: AWB 17/5618 tot en met AWB 17/5623 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 29 juli 2019 
     
     
       in de zaken tussen 
     
     
     
      [X] h.o.d.n. [Y] , te [Z] , eiser 
     (gemachtigde: [gemachtigde] ), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 4.090, alsmede bij beschikking een boete van € 1.022. Tevens is bij beschikking € 647 aan belastingrente in rekening gebracht. De procedure hierover is bij de rechtbank geregistreerd onder zaaknummer 17/5618. 
     
     
     
       Over hetzelfde tijdvak (1 februari 2012 tot en met 31 december 2012) heeft verweerder bij afzonderlijke beschikking een tweede boete opgelegd van € 1.022, gebaseerd op een ander wetsartikel. De procedure hierover heeft door een omissie van de rechtbank geen apart nummer gekregen, maar wordt geacht te vallen onder zaaknummer 17/5618. 
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 26.884, alsmede bij beschikking een boete van € 6.721. Tevens is bij beschikking € 3.451 aan belastingrente in rekening gebracht. Deze procedure is geregistreerd onder zaaknummer 17/5619. 
     
     
     
       Over hetzelfde tijdvak (1 januari 2013 tot en met 31 december 2013) heeft verweerder bij afzonderlijke beschikking een tweede boete opgelegd van € 242. Deze procedure is geregistreerd onder zaaknummer 17/5622. 
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 23.775, alsmede bij beschikking een boete van € 5.943. Tevens is bij beschikking € 2.160 aan belastingrente in rekening gebracht. Het zaaknummer hiervan is 17/5620. 
     
     
     
       Over hetzelfde tijdvak (1 januari 2014 tot en met 31 december 2014) heeft verweerder bij afzonderlijke beschikking een tweede boete opgelegd van € 1.652. Het zaaknummer hiervan is 17/5623. 
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 7.469, alsmede bij beschikking een boete van € 1.867. Tevens is bij beschikking € 380 aan belastingrente in rekening gebracht. Het zaaknummer hiervan is 17/5621.  
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 september 2017 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen belastingrente en de bijbehorende boetebeschikkingen gehandhaafd.  
       Bij uitspraken op bezwaar van 20 en 22 september 2017 heeft verweerder de afzonderlijk opgelegde boetebeschikkingen ook gehandhaafd. 
     
     
     
       Eiser heeft bij brief van 18 oktober 2017, ontvangen door de rechtbank op 19 oktober 2017, beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar met betrekking tot alle naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. 
     
     
     
       Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juni 2019. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [B] . Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.  
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiser was van [2005] tot [2013] (mede)eigenaar van een telefoonwinkel in [Q] met de naam [C] . Hij is op [2012] onder de naam [Y] gestart met een telefoonwinkel in [Z] . 
     
     2. Eén van de activiteiten van eiser bestaat uit het bemiddelen bij het afsluiten van telefoonabonnementen voor een mobiele telefoon tussen een telecomprovider en de consument waarbij de levering van een mobiele telefoon is inbegrepen.  
     
     3. Eiser ontvangt voor iedere door een provider geaccepteerde klant een vergoeding van die provider (provisie). Daarnaast verstrekt de provider aan eiser een vergoeding voor de levering van een telefoon door eiser aan de klant. 
     
     4. In de periode die in deze procedure aan de orde is, maakte eiser een creditfactuur op indien een klant bij het afsluiten van een abonnement geen telefoon wilde afnemen. De klant kreeg dan een bepaald bedrag uitbetaald omdat hij afzag van de telefoon waar hij recht op had volgens het afgesloten abonnement. De omschrijving op de creditfacturen was steeds: “korting abonnement zonder toestel”. Het abonnement tussen de klant en de provider bleef echter ongewijzigd. 
     
     5. Eiser heeft de omzetbelasting op deze creditfacturen teruggevraagd door deze omzetbelasting als voorheffing te vermelden in de aangifte omzetbelasting. De omzetbelasting over de ontvangen provisie is volledig op aangifte voldaan. 
     
     6. Op 22 februari 2016 heeft verweerder een boekenonderzoek aangekondigd bij eiser voor zijn telefoonwinkel in [Z] . Daarbij is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 onderzocht. Het rapport van dit onderzoek is van 13 februari 2017 (hierna: het rapport van 2017). 
     
     7. Verweerder heeft naar aanleiding van de conclusies uit het rapport van 2017 de naheffingsaanslagen en boetes over 2012 tot en met 2015 opgelegd die in deze procedures aan de orde zijn. De grondslag voor de naheffingsaanslagen was enerzijds dat sprake was van aansluitverschillen tussen de boekhouding en de aangiftes, van enkele onjuiste facturen en van het niet doen van suppletieaangiftes in verband met de herrekeningen die op de balans waren opgenomen. Anderzijds was de grondslag van de naheffingsaanslagen dat verweerder aanleiding zag om de aftrek van voorbelasting op de creditfacturen te corrigeren, omdat geen sprake was van het terugleveren van telefoons.  
     
     8. Op verzoek van de rechtbank heeft verweerder met een fax van 11 juni 2019 kopieën overgelegd van eerdere rapporten van boekenonderzoeken over eisers telefoonwinkel in [Q] . Het overgelegde rapport van een boekenonderzoek van 12 juli 2011 (hierna: het rapport van 2011) betrof zowel eisers aangiften inkomstenbelasting 2006 tot en met 2009, als zijn aangiften omzetbelasting 2006 tot en met 2010.  
     
     9. In het rapport van 2011 staat onder meer het volgende vermeld: 
     
       “ Inkomstenbelasting 
       
         Winstberekening 
       
       
         Commissie 
       
       (…) 
       
         Creditnota’s 
       
       In de administratie heb ik door belastingplichtige zelf opgemaakte creditnota’s aangetroffen, met als omschrijving “korting op abonnement zonder toestel”. Ik heb de belastingplichtige om uitleg gevraagd. Hij heeft aangegeven dat een klant contant geld krijgt wanneer deze bij het afsluiten van een abonnement afziet van de afname van het bij het betreffende abonnement behorende telefoontoestel. 
       De creditnota’s zijn in de meeste gevallen niet voorzien van volledige naam en adresgegevens. Omdat op de afgesloten contracten ook geen aantekeningen hiervan worden gemaakt heb ik de belastingplichtige hierover aangesproken en aangegeven dat dit niet zo kan. Ik heb met hem de afspraak gemaakt dat met ingang van 15 maart 2011 de volledige naam en adresgegevens op de creditnota moeten worden vermeld. Tevens moet de klant tekenen voor ontvangst van het geld en moet er een kopie van het afgesloten contract aan de creditnota worden gehecht. (…)” 
     
     
     10. Verweerder heeft ook een rapport van een boekenonderzoek van 26 november 2012 overgelegd (hierna: het rapport van 2012). Dit rapport gaat ook over de winkel die eiser destijds in [Q] exploiteerde. In het onderzoek is alleen de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over 2011 onderzocht. In het rapport van 2012 wordt de afspraak die is gemaakt in het rapport van 2011 geciteerd. De controleur merkt in het rapport van 2012 op:  
     
     
       “Door mij is vorenstaande afspraak steekproefsgewijs gecontroleerd en geconcludeerd dat ondernemer de gemaakte afspraak naleeft.”  
       Op dit onderdeel zijn daarom in het rapport van 2012 geen correcties aangebracht. 
     
     
     
       
         Geschil 
       
     
     11. In geschil is of de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd. De beroepen tegen de naheffingsaanslagen betreffen alleen de correctie van de omzetbelasting op de creditfacturen die zijn uitgeschreven wegens het niet leveren van de mobiele telefoons. Eiser heeft daarbij ook een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel vanwege eerdere boekenonderzoeken.  
     
     12. Eiser heeft ter zitting toegelicht dat wat betreft de beroepen tegen de boetebeschikkingen alleen bezwaren bestaan tegen de boetes die behoren bij de correcties van de omzetbelasting op de creditfacturen. Eiser heeft daarbij aangevoerd dat hij tot het rapport van 2017 niet wist dat hij met die creditfacturen mogelijk iets verkeerd deed. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     
     
       
         Correctie creditfacturen 
       
     
     13. Partijen zijn het erover eens dat, anders dan wat op de creditfacturen vermeld staat, geen sprake is van een korting op het abonnement. Volgens eiser gaf hij destijds een stuk van zijn winst aan de klant. Hij kreeg immers meer provisie van de provider doordat de klant een abonnement met telefoontoestel nam, terwijl de klant afzag van de levering van die telefoon en eiser dus niet daadwerkelijk een telefoon aan de klant hoefde te leveren. Eiser ziet het uitbetalen van een deel van zijn winst als een dienst aan de klant. Verweerder bestrijdt dit.  
     
     14. Partijen zijn het er verder over eens dat in de situaties waarin een creditfactuur is uitgeschreven, geen telefoon aan de klant is geleverd en dat ook geen sprake is geweest van teruglevering van een telefoon door de klant. Ook is duidelijk dat eiser in die gevallen geen telefoon aan de klant heeft gefactureerd.  
     
     15. De rechtbank is van oordeel dat het op grond van het wettelijke systeem niet mogelijk is dat een ondernemer aan een klant een creditfactuur uitschrijft voor een telefoon in een situatie waarin die telefoon eerder niet door diezelfde ondernemer aan die klant is gefactureerd. Ook is het niet juist om de uitbetaling van een deel van de winst van eiser aan de klant te zien als een dienst van eiser aan de klant, waarvoor een factuur kan worden gestuurd, zoals eiser aanvoert. Het is namelijk juist de klant die een dienst verricht aan eiser. De klant ziet immers af van de telefoon en ontvangt daarvoor een vergoeding. De omstandigheid dat de gang van zaken voor eiser wel zakelijk was, omdat hij per saldo winst maakte op de transactie, is niet voldoende om uit te gaan van een dienst die met omzetbelasting gefactureerd kan worden. Eisers gemachtigde heeft ook niet kunnen uitleggen waarom wel sprake zou zijn van een dienst voor de omzetbelasting.  
     
     16. De conclusie is dat de creditfacturen voor het afzien door de klant van de telefoon die bij het abonnement hoort, niet juist zijn en dat eiser de omzetbelasting die op die creditfacturen staat daarom niet in aftrek kan brengen. Verweerder heeft dus terecht het standpunt ingenomen dat de voorbelasting op de creditfacturen niet in mindering kan komen op de te betalen omzetbelasting.  
     
     
     
       
         Vertrouwensbeginsel 
       
     
     17. Indien het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel slaagt, kan verweerder de ten onterechte in aftrek gebrachte voorbelasting echter niet naheffen. 
     
     18. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt. Uit het rapport van 2011 blijkt duidelijk dat de situatie met de creditfacturen die toen is beoordeeld, gelijk is aan de situatie die is beoordeeld in het rapport van 2017. Ook in 2011 stond namelijk op de creditfacturen als omschrijving “korting op abonnement zonder toestel”. En ook toen was geen sprake van een korting op het abonnement, maar van het geven van contant geld aan de klant voor het afzien van de telefoon. In het rapport van 2011 staat immers dat eiser toen over de creditfacturen desgevraagd heeft verklaard dat een klant contant geld krijgt wanneer deze bij het afsluiten van een abonnement afziet van de afname van het bij het abonnement behorende telefoontoestel. Die verklaring van eiser komt overeen met zijn verklaring over de periode 2012-2015. Ook in 2011 was geen sprake van levering en teruglevering van een telefoon. Nergens blijkt uit dat eiser toen iets anders heeft beweerd. De controleurs waren in 2011 dus volledig op de hoogte van de feitelijke situatie, of hadden dit moeten zijn, en ze hebben op dat moment alleen formele eisen gesteld aan de werkwijze met de creditfacturen. Dit impliceert dat zij onder voorwaarde van uitvoering van die formele eisen akkoord waren met de creditfacturen. Eiser mocht erop vertrouwen dat als hij aan die formele voorwaarden zou voldoen, de werkwijze met de creditfacturen was toegestaan. 
     
     19. De afwijzing van het beroep op het vertrouwensbeginsel is in de motivering van de uitspraak op bezwaar gebaseerd op de stelling dat in 2011 de achterliggende feitelijke gang van zaken niet is beoordeeld en in 2017 wel. Kennelijk hebben de controleurs pas in 2017 begrepen dat er in de gevallen waarin een creditnota werd verstuurd, nooit een telefoon was geleverd aan de klant en dat ook geen sprake was van teruglevering van een telefoon, aldus verweerder. Voor zover dit al het geval zou zijn, neemt dat echter niet weg dat eiser er tot het rapport van 2017 op heeft mogen vertrouwen dat zijn werkwijze met de creditfacturen was beoordeeld en akkoord was bevonden. 
     
     20. Verweerder heeft zich verder beroepen op de omstandigheid dat de afspraak over de formele eisen aan de creditfacturen is opgenomen in het rapport van 2011 onder het kopje “Inkomstenbelasting, winstberekening”. Dit is echter geen reden om anders te oordelen. Het rapport van 2011 betrof namelijk zowel de inkomstenbelasting als de omzetbelasting en voor de omzetbelasting zijn op het punt van de creditfacturen geen correcties aangebracht. Bovendien is in het rapport van 2012, dat alleen de omzetbelasting betrof, expliciet teruggegrepen op de afspraak in het rapport van 2011. Dit betekent dat de controleurs er toen zelf van uit zijn gegaan dat de afspraak ook gold voor de omzetbelasting. Daarbij past niet dat de impliciete goedkeuring van de werkwijze met de creditfacturen alleen voor de inkomstenbelasting zou gelden. Bovendien zijn ook in het rapport van 2012 geen omzetbelastingcorrecties aangebracht in verband met de creditfacturen. Ook aan het rapport van 2012 kan eiser dus vertrouwen ontlenen. 
     
     21. Verder is tijdens de zitting komen vast te staan dat eiser in de periode 2012 tot en met 2015 heeft voldaan aan de voorwaarden die in de afspraak van 2011 zijn gesteld. In het rapport van 2017 is weliswaar iets anders vermeld, maar dat is niet onderbouwd en eiser heeft geloofwaardig en consistent verklaard dat hij wel aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan. Desgevraagd heeft verweerder tijdens de zitting verklaard dat eiser aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan. 
     
     22. De stelling van verweerder in de pleitnota dat de creditfacturen regelmatig zijn gericht aan niet meer bestaande ondernemingen en katvangers, is door eiser betwist en door verweerder onvoldoende onderbouwd. Verweerder heeft ook op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat eiser de creditfacturen bewust op naam heeft gesteld van niet meer bestaande ondernemingen of katvangers. Daarom kan die stelling van verweerder niet tot een ander oordeel leiden over het vertrouwensbeginsel of over het recht op aftrek. Bovendien heeft verweerder de aftrek niet bestreden met de stelling dat eiser deel zou hebben uitgemaakt van een fraudeketen en zich bewust was of had moeten zijn van fraude. Voor een dergelijke stelling bevat het dossier overigens ook geen enkel bewijs. 
     
     23. De stelling van verweerder in de pleitnota dat het in 2011 om een zogenoemde “cash back” ging, wat toen niet ongewoon was, leidt de rechtbank ook niet tot een ander oordeel. In het rapport van 2011 is hierover niets opgemerkt en verder blijkt uit de jurisprudentie dat al in 2007 is geoordeeld dat cash backs voor de omzetbelasting niet konden leiden tot een recht op aftrek. Mogelijk waren de controleurs hiervan niet op de hoogte in 2011, maar dat moet voor risico van verweerder blijven. 
     
     
       
         Conclusie naheffingsaanslagen 
       
     
     24. De conclusie uit het voorgaande is dat verweerder de ten onrechte afgetrokken omzetbelasting op de creditfacturen niet kan naheffen, omdat eiser terecht heeft vertrouwd op de eerdere boekenonderzoeken. Dit betekent dat eiser de correcties ter zake van de creditfacturen niet hoeft te betalen. De naheffingsaanslagen zullen met de bedragen van deze correcties moeten worden verminderd.  
     
     25. Voor 2012 heeft verweerder op dit punt niet nageheven. Daarom wordt de naheffingsaanslag over 2012 niet verminderd. In de andere jaren waren de correcties voor de creditfacturen als volgt: voor 2013: € 15.184; voor 2014: € 10.570 en voor 2015: € 7.469. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd voor de volgende bedragen: voor 2013: € 26.884; voor 2014: € 23.775 en voor 2015: € 7.469. Deze naheffingsaanslagen moeten worden verminderd tot: voor 2013 (€ 26.884 min € 15.184 =) € 11.700; voor 2014 (€ 23.775 min € 10.570 =) € 13.205 en voor 2015 (€ 7.469 min € 7.469 =) nihil. 
     
     26. Eiser moet dus nog wel de naheffingsaanslag 2012 en de overblijvende bedragen op de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 betalen. Het gaat daarbij om de correcties waar hij het mee eens is en die in deze procedure dus niet aan de orde zijn gesteld. De naheffingsaanslag 2015 wordt vernietigd.  
     
     
       
         Boetes 
       
     
     27. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in samenhang met paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) aan eiser vergrijpboetes opgelegd van 25% van de nageheven omzetbelasting, omdat volgens verweerder als gevolg van grove schuld van eiser niet of niet tijdig belasting is betaald (hierna: 67f-boetes). 
     
     28. Verder heeft verweerder op grond van artikel 10a van de AWR in samenhang met paragraaf 25, 28A en 28E van het BBBB aan eiser afzonderlijke vergrijpboetes opgelegd van 25%, eveneens op grond van grove schuld, omdat de herrekende omzetbelasting die bleek uit de balans niet alsnog is aangegeven met behulp van suppletieaangiftes (hierna: 10a-boetes). 
     
     29.  Verweerder heeft over 2012 een 10a-boete opgelegd van € 1.022 (25% van € 4.090), over 2013 een 10a-boete van € 242 (25% van € 970) en over 2014 een 10a-boete van € 1.652 (25% van € 6.611). 
     
     30. Eiser heeft alleen de boetes bestreden die samenhangen met de correcties van de aftrek van de omzetbelasting op de creditfacturen. Hiervoor is geoordeeld dat die correcties niet in stand kunnen blijven. Dit betekent dat de 67f-boetes over die correcties ook vernietigd zullen worden. 
     
     31. De overige boetes, zowel 67f-boetes als 10a-boetes, betreffen correcties waarmee eiser akkoord is gegaan. Hij heeft ook geen beroepsgronden gericht tegen deze boetes. De rechtbank acht deze boetes terecht opgelegd, maar moet wel ambtshalve oordelen over de vraag of de hoogte daarvan passend en geboden is en of er aanleiding is om de boetes te matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
     
     32. Voor de vraag of de boetes passend en geboden zijn geldt het volgende. De rechtbank stelt vast dat voor 2012, 2013 en 2014 twee boetes zijn opgelegd voor hetzelfde feitencomplex, namelijk het niet alsnog aangeven en betalen van de herrekende omzetbelasting die volgde uit de balans van de onderneming. Beide boetes bedragen 25% van het te weinig betaalde bedrag. Op zichzelf is dit mogelijk, omdat het om twee verschillende verwijten gaat. Maar voor de strafmaat moet wel rekening worden gehouden met de omstandigheid dat op deze manier in feite een boete van 50% van de te weinig betaalde belasting is opgelegd. Gezien de omstandigheden van dit geval ziet de rechtbank aanleiding om de boetes te matigen tot totaal 25% van de verschuldigde belasting. Het komt de rechtbank praktisch voor om tot het gewenste resultaat te komen door de 10a-boetes te vernietigen en de 67f-boetes op 25% van de verminderde naheffingsbedragen te handhaven. 
     
     33. De 67f-boetes komen daardoor uit op de volgende bedragen. Voor 2012 blijft de boete € 1.022 (25% van € 4.090). Voor 2013 wordt de boete € 2.925 (25% van € 11.700). Voor 2014 wordt de boete € 3.301 (25% van € 13.205). Deze boetes acht de rechtbank passend en geboden. Omdat de naheffingsaanslag over 2015 wordt vernietigd, wordt ook de boetebeschikking over 2015 vernietigd.  
     
     34. Voor de matiging wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 EVRM geldt het volgende. In beginsel is van overschrijding van de redelijke termijn sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie Hoe Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. 
     
     35.   De rechtbank heeft vastgesteld dat de 67f-boetes in ieder geval op 17 november 2016, de datum van toezending van het conceptrapport van 2017, aan eiser bekend zijn gemaakt. Omdat tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. De overschrijding bedraagt (ruim) acht maanden. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boete met 10% te verminderen.   
     
     36. De 67f-boetes komen na matiging uit op de volgende bedragen. Voor 2012 wordt de boete € 919 (90% van € 1.022). Voor 2013 wordt de boete € 2.632 (90% van € 2.925). Voor 2014 wordt de boete € 2.970 (90% van € 3.301).   
     
     37. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard, met uitzondering van het beroep tegen de naheffingsaanslag met 67f-boete over het tijdvak 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 (zaaknummer 17/5618). Het beroep tegen de 67f-boete voor 2012 is ongegrond, omdat de rechtbank de boete ambtshalve heeft verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. De uitspraak op bezwaar over de boete 2012 wordt echter wel vernietigd en de boete wordt verminderd tot € 919. 
     
     38. Omdat eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen. 
     
     
       
         Proceskostenvergoeding 
       
     
     39. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.536 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 voor meer dan vier samenhangende zaken). Voor de bezwaarprocedure krijgt eiser geen proceskostenvergoeding, omdat hierom niet is gevraagd voordat uitspraak op bezwaar is gedaan. Voor de overige door eiser genoemde proceskosten, te weten reiskosten van eiser, wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 32,82. Totaal komt de vergoeding voor de proceskosten dus uit op € 1.568,82.  
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank  
     
     - verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag en de bijbehorende 67f-boete over het tijdvak 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 (zaaknummer 17/5618) ongegrond; 
     - verklaart de overige beroepen gegrond; 
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag over 2012; 
     - vermindert de naheffingsaanslag 2013 tot een bedrag van € 11.700; 
     - vermindert de naheffingsaanslag 2014 tot een bedrag van € 13.205; 
     - vernietigt de naheffingsaanslag 2015; 
     - vermindert de beschikkingen belastingrente 2013 en 2014 overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen; 
     - vernietigt de beschikking belastingrente 2015; 
     - vernietigt alle 10a-boetes, inclusief de 10a-boete over 2012 die onder zaaknummer 17/5618 valt; 
     - vermindert de boete over 2012 tot € 919; 
     - vermindert de boete over 2013 tot € 2.632; 
     - vermindert de boete over 2014 tot € 2.970; 
     - vernietigt de boete over 2015; 
     - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; 
     - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.568,82; 
     - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 168 vergoedt. 
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier.  
               De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 29 juli 2019 
               
             
           
           
             
               griffier  
             
             
               
             
             
               voorzitter 
             
           
           
             
               
               
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Afschrift verzonden aan partijen op: 
             
           
           
             
               
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               
                 Rechtsmiddel 
               
               Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
               
               Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
               1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener; 
               	b. een dagtekening; 
               	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
               	d. de gronden van het hoger beroep.