ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:658

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:658 Parket bij de Hoge Raad , 14-06-2024 / 24/00124

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-06-14

Zaaknummer: 24/00124

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:658

---

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:695 
       
       Belastingplicht overheidslichamen; drijft een gemeente met reclameconcessies en perceelverhuur voor reclamemasten een materiële onderneming? Drijft met de veiling van huurrechten en de verhuur van brandstofverkooppunten een materiële onderneming? Ongelijke behandeling ten opzichte van de Staat? 
       
       Feiten: De belanghebbende is een gemeente. Zij geeft reclameconcessies uit en verhuurt grond om gelegenheid te geven tot oprichting van reclamemasten langs snelwegen. Ook veilt zij rechten om brandstofverkooppunten te huren en te exploiteren, waarna zij de desbetreffende percelen verhuurt aan de gunneling. Een en ander produceert significante overschotten. De Inspecteur acht haar ter zake daarvan vennootschapsbelastingplichtig. 
       
       In geschil is of het resultaat van de reclameactiviteiten en de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur belast zijn, met name of de belanghebbende daarmee een materiële onderneming drijft. Subsidiair beroept zij zich op de gelijkheids- en evenredigheidsbeginselen omdat de Staat bij vergelijkbare activiteiten alleen voor de veiling en niet voor de verhuur wordt belast.  
       
       
         Het Hof beschouwde belanghebbendes reclame-activiteiten als één geheel dat gezamenlijk moet worden beoordeeld. Ten overvloede overwoog hij dat als het anders zou zijn, dat niet tot een andere uitkomst leidt omdat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat als twee activiteiten quaaard verschillen, maar sterk met elkaar zijn verweven, zij gezamenlijk moeten worden beoordeeld. Dat is bij de belanghebbende het geval.  
         Volgens het Hof zijn de reclameactiviteiten geen normaal vermogensbeheer, omdat reclameconcessieverlening naar zijn aard iets anders is dan vastgoedverhuur. Hoewel de concessiehouders vermogensbestanddelen mogen gebruiken, dient dat gebruik slechts het geven van gelegenheid tot reclame. Voor zover onroerende zaken ter beschikking worden gesteld, is dat bijkomstig aan het geven van gelegenheid tot reclame-uitingen. Nu het niet om vastgoedverhuur gaat, heeft het Hof onderzocht of de belanghebbende met de reclamegelegenheidgeving een materiële onderneming drijft. Het Hof achtte de factor arbeid in dat kader aanwezig. Dat de arbeid op jaarbasis in omvang beperkt is, doet hieraan niet af, gelet op de aard van de activiteiten. Ook de factor kapitaal is volgens het Hof aanwezig. Bij haar reclameactiviteiten maakt de belanghebbende gebruik van roerende en onroerende zaken die haar toebehoren, zoals licht- en spanmasten. Ook aan het vereiste van duurzaamheid is voldaan. Een winstoogmerk is volgens het Hof gegeven, nu belanghebbende structureel overschotten realiseert. Haar winststreven volgt ook uit haar beleid, dat is gericht op verhoging van reclame-opbrengsten en verlaging van inningskosten. De belanghebbende drijft dus met de reclameactiviteiten een onderneming. 
         Ook de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur moeten volgens het Hof als één activiteit beoordeeld worden op hun ondernemingskarakter. Hij achtte de Inspecteur geslaagd in het bewijs van een materiële onderneming omdat de arbeid naar aard en omvang meer omvat dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer en zij naar aard en omvang onmiskenbaar een hoger rendement dienen bij normaal vermogensbeheer.  Het Hof achtte de omvang van die werkzaamheden zodanig dat zij ruimschoots meer omvatten dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer. Dat geldt ook voor de aard van de werkzaamheden, met name de veiling, die naar zijn aard normaal vermogensbeheer te boven gaat. Wat het rendement betreft, bestaan de opbrengsten naast een vaste huur per m2 bestaan uit een litervergoeding, waardoor de opbrengst voor een groot deel afhangt van de ondernemingsresultaten van de exploitanten. De veiling heeft verder per saldo € 1.200.000 meer opgeleverd dan de eerdere werkwijze. Ook de brandstofpuntenbezigheden zijn daarom een materiële onderneming, aldus het Hof.  
         Het Hof achtte belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel ongegrond. Dat bij de Staat alleen de veilingopbrengst en niet de huurpenningen worden belast, vloeit rechtstreeks voort uit de wet, die elk ministerie als een separate belastingplichtige aanmerkt, zodat de gevallen niet rechtens en feitelijk gelijke zijn. Het Hof zag in het beroep op het evenredigheidsbeginsel wezenlijk een herhaald beroep op het gelijkheidsbeginsel en herhaalde zijn oordeel met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel. 
         De belanghebbende voert in cassatie voor groepen klacjhten aan: 
         Ad klachtencluster A acht A-G Wattel ‘s Hofs oordeel dat concessieverlening en grondverhuur voor reclamemasten één activiteit zijn en daarom gezamenlijk moeten worden beoordeeld, van feitelijke aard en daarom behoudens een begrijpelijkheidstoets buiten cassatiecontrole. ’s Hofs motivering wordt niet aangetast doordat hij óók oordeelde dat concessieverlening naar haar aard anders is dan vastgoedverhuur. Hij heeft uitgebreid gemotiveerd dat hoewel de overeenkomsten voor de reclamemasten grondverhuur impliceren, de kern van die overeenkomsten een andere is, nl. het tegen vergoeding gelegenheid geven tot reclame-uitbating en die uitleg van de overeenkomsten is feitelijk. Belanghebbendes klacht tegen het oordeel dat ook als het om twee afzonderlijke activiteiten zou gaan, zij geclusterd zouden moeten worden, acht de A-G eveneens vooral feitelijk en voor zover rechtskundig in overeenstemming met de parlementaire geschiedenis. Het betreft bovendien een oordeel ten overvloede.  
       
       
       Ad klachtencluster B meent de A-G dat het Hof de werkzaamheden van structureel ingehuurde derden terecht meerekende bij de beoordeling of zich een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal voordoet, nu die werkzaamheden onmiskenbaar belanghebbendes reclame-activiteiten dienen ook als die derde in één bepaald jaar niet ingehuurd wordt.  Zijns inziens strandt ook de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de overige vereisten voor een materiële onderneming en dat daardoor het oordeel over voldoende arbeid onvoldoende gemotiveerd zou zijn. De wetsgeschiedenis waaraan de belanghebbende die ‘vereisten’ ontleent, vermeldt slechts dat bij de ondernemingsbeoordeling ‘factoren een rol spelen als’ de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. Het Hof is uitgebreid ingegaan op belanghebbendes werkzaamheden voor de reclameactiviteiten en ook op de omvang van de organisatie, aard van de werkzaamheden, aanwezig kapitaal en duur van de werkzaamheden. Alleen op ‘het financiële risico’ is hij niet met zoveel woorden ingegaan, maar dat bepaalde factoren ‘een rol kunnen spelen’ wil niet zeggen dat de rechter ze allemaal moet langslopen. Het Hof  heeft feitelijk geoordeeld dat diverse medewerkers en afdelingen van de gemeente zich met de reclamegelegenheidsgeving bemoeien. Dat het tijdbeslag mogelijk beperkt is, maakt ’s Hofs oordeel geenszins onbegrijpelijk, nu een groot tijdbeslag niet vereist is en uit de rechtspraak volgt dat afhankelijk van de omstandigheden een zeer beperkte arbeid al voldoende kan zijn. Het Hof heeft in dat licht niet onbegrijpelijk overwogen dat gelet op de aard van de activiteiten, een op jaarbasis in omvang beperkte arbeid niet in de weg staat aan het aannemen van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. 
       
       A-G Wattel merkt op dat, anders dan in de zaken met de nrs 23/04802 en 23/04807 waarin hij eveneens concludeert, niet in geschil is dat er (verplicht) ondernemingsvermogen is (de concessies en de voor mastoprichting verhuurde percelen) en dat het Hof dus niet heeft vastgesteld, zoals in die andere zaken, dat de betrokken gemeentelijke eigendommen verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn, en evenmin heeft geoordeeld, zoals in die andere zaken, dat de reclameconcessies geen vermogensbestanddelen zijn. In belanghebbendes zaak zijn de voor reclamemastoprichting verhuurde percelen en de verleende concessies kennelijk stilzwijgend als kapitaal in de zin van het fiscale ondernemingsbegrip aangemerkt, zodat ook het voor een onderneming vereiste kapitaal voorhanden is. Dat lijkt hem rechtskundig juist, maar’s Hofs verwijzing, bij de factor kapitaal, naar belanghebbendes ‘licht- en spanmasten’ lijkt hem minder gelukkig omdat die masten volgens hem verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn, nu zij kennelijk volledig en daarmee voor meer dan 90% in gebruik blijven voor de publieke dienst, dus voor de onbelaste doeleinden waarvoor zij bestemd zijn. Het Hof heeft ook overwogen – enigszins tegenstrijdig met die verwijzing – dat de terbeschikkingstelling van die objecten slechts bijkomstig is. 
       
       
         Ad klachtencluster C begrijpt de A-G belanghebbendes betoog dat het niet zo kan zijn dat het met een veiling in de markt zetten van een huurrecht voor de gemeente één activiteit is en voor de staat twee aldus dat zij als onbegrijpelijk beschouwt ‘s Hofs oordeel dat de veilingen en de verhuur één op ondernemingskarakter te beoordelen geheel zijn. De belanghebbende betoogde in hoger beroep echter zelf dat die beide activiteiten één te beoordelen geheel vormen omdat zij onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. ’s Hofs desbetreffende oordeel is ook niet onbegrijpelijk in het licht van zijn vaststelling dat de Staat door wetsduiding bij overigens vergelijkbare bezigheden twee verschillende belastingplichtigen is en de belanghebbende niet. De klacht dat het Hof onvoldoende zou hebben gemotiveerd waarom haar verhuur van brandstofverkooppunten anders wordt behandeld dan vastgoedverhuur in het algemeen, mist volgens de A-G feitelijke grondslag, nu het Hof uitgebreid heeft uitgelegd waarom met name haar omzetafhankelijke litervergoeding haar buiten normaal vermogensbeheer plaatst, terwijl de klacht bovendien ten onrechte ervan uitgaat dat de verhuur los van de veilingen wordt beoordeeld op zijn ondernemingskarakter. 
         De stelling dat uit het aanbestedingsrecht volgt dat de veilingen een overheidstaak zijn waarop de overheidstakenvrijstelling van toepassing is, heeft de belanghebbende in hoger beroep prijsgegeven met haar expliciete verklaring dat volgens haar de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op haar activiteiten ter zake van de brandstofverkooppunten en trouwens ook niet op die ter zake van reclame. Overigens zou deze stelling een onderzoek naar feiten vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. De A-G merkt wel op dat deze stelling, mits tijdig aangevoerd, hem niet zonder deugden lijkt als het inderdaad zo is dat een gemeente wettelijk (EU-rechtelijk) geen keus heeft dan dergelijke mogelijk schaarse huurrechten door middel van een veiling te verdelen. 
         Belanghebbendes stelling dat de veiling niet is gericht op meeropbrengst boven automatische contractverlenging maar slechts dient om de WEV van de huurrechten te bepalen, bevestigt volgens de A-G eerder dat het om die meeropbrengst gaat dan dat zij dat weerlegt. De WEV is immers, zoals de belanghebbende ook betoogt, de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding,  door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.   
       
       
       Ad klachtencluster D meent de A-G dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel met haar stelling dat de fiscus de exploitatie van onroerende zaken nooit als onderneming beschouwt, strandt op gebrek aan feitelijke grondslag. Het betoog dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten en niet de huurpenningen worden belast, strandt zijns inziens op (de parlementaire geschiedenis van) art. 2(2) Wet Vpb dat ondernemingen behorende tot hetzelfde ministerie tezamen als één onderneming aanmerkt. Het Hof oordeelde terecht dat die onderneming (het desbetreffende ministerie) de belastingplichtige is en niet de Staat. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende zich daardoor rechtens en feitelijk in een anders situatie bevindt dat de Staat en elk van de twee afzonderlijke ministeries, verraadt volgens de A-G geen onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
       
       Conclusie: ongegrond

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/00124  
       
         Datum 	14 juni 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Vennootschapsbelasting  2016 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	22/01017 
       Nr. Rechtbank	20/6221 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       P.J. Wattel 
     
     
     
       
         Met bijlage 
       
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         Gemeente [X] 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         Staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
     
       
         Vooraf 
       
       Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken met rolnummers 23/04802 en 23/04807. Alle drie de zaken betreffen gemeenten die commerciële derden tegen vergoeding gelegenheid geven tot reclame-uitingen op of aan grond of objecten van de gemeente. Eén van de drie gemeenten (de onderhavige) veilt bovendien rechten om brandstofverkooppunten te huren en te exploiteren en verhuurt die punten vervolgens aan de gegunden. In alle zaken is de vraag of de gemeenten vennootschapsbelastingplichtig zijn voor het batige saldo van de genoemde activiteiten. De gemene bijlage behandelt de wetgeving, parlementaire geschiedenis, rechtspraak, literatuur en beleidsuitingen die relevant zijn in de drie zaken. 
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       Belanghebbende is een grootstedelijke gemeente. Zij geeft reclameconcessies uit en verhuurt grond om gelegenheid te geven tot oprichting van reclamemasten langs snelwegen. Ook veilt zij rechten om brandstofverkooppunten te huren en te exploiteren, waarna zij de desbetreffende percelen  verhuurt aan de gunneling. Een en ander produceert significante overschotten. De Inspecteur acht haar ter zake daarvan vennootschapsbelastingplichtig. In geschil is of het batige resultaat van de reclameactiviteiten en het batige resultaat van de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur belast zijn, met name of de belanghebbende met die bezigheden een materiële onderneming drijft en zo ja, of het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel worden geschonden doordat dezelfde bezigheden bij de Staat alleen voor het veilingdeel belast zijn. 
     
     
       1.2 
       Het  Hof  beschouwde belanghebbendes reclame-activiteiten als één geheel dat gezamenlijk moet worden beoordeeld, omdat (i) de activiteiten gericht zijn op een specifieke kring gebruikers, (ii) de aard van de prestaties vergelijkbaar is, (iii) in beide gevallen reclamebedrijven de gemeente verzoeken reclame te mogen maken op gemeentelijke eigendommen/reclamemasten, (iv) de kostenstructuur voor beide activiteiten vergelijkbaar is, (v) andere vormen van reclame in de buitenruimte worden uitgesloten en (vi) het reclamebeleid van de gemeente voor alle overeenkomsten geldt. Ook als de concessieverlening en de reclamemasten-locatieverhuur afzonderlijke activiteiten zouden zijn, leidt dat volgens het Hof dat niet tot een andere uitkomst omdat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat als twee activiteiten naar hun aard verschillen, maar sterk met elkaar zijn verweven, zij gezamenlijk moeten worden beoordeeld. Dat is bij de belanghebbende het geval, nu de activiteiten nauw samenhangen qua aard, ruimte en organisatie. 
     
     
       1.3 
       het Hof acht de reclameactiviteiten geen normaal vermogensbeheer omdat concessieverlening aan exploitanten om in de buitenruimte reclame te maken naar zijn aard iets anders is dan verhuur van vastgoed. Hoewel de concessiehouders vermogensbestanddelen mogen gebruiken, dient dat gebruik slechts het geven van gelegenheid tot reclame. Voor zover onroerende zaken ter beschikking worden gesteld, is dat volgens het Hof bijkomstig aan het geven van gelegenheid tot reclame. Nu het niet om vastgoedverhuur gaat, heeft het Hof vervolgens onderzocht of de belanghebbende met de reclamegelegenheidgeving een materiële onderneming drijft. Zij verricht in verband met de reclameactiviteiten werkzaamheden (zie 2.5) en het Hof achtte op die basias de factor arbeid aanwezig. Dat die op jaarbasis in omvang beperkt is, doet hieraan niet af, gelet op de aard van de activiteiten. Ook de factor kapitaal is volgens het Hof aanwezig. De belanghebbende gebruikt roerende en onroerende zaken die haar toebehoren, zoals licht- en spanmasten. Gelet op de aard van de activiteit kan het daarvoor benodigde kapitaal beperkt van omvang zijn. Ook aan het vereiste van duurzaamheid is voldaan. Een winstoogmerk is volgens het Hof gegeven, nu belanghebbende structureel overschotten realiseert. Haar winststreven volgt ook uit haar beleid, gericht op verhoging van haar opbrengsten uit reclame en verlaging van inningskosten. Het Hof verwierp belanghebbendes stelling dat de arbeid niet zou zijn gericht op creatie van meeropbrengst. Er is dus een onderneming, aldus het Hof. 
     
     
       1.4 
       Ook de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur moeten volgens het Hof als één activiteit tezamen beoordeeld worden op hun ondernemingskarakter, omdat (i) het onderwerp van de veiling het huurrecht is voor een specifieke locatie van een brandstofverkooppunt, (ii) de veiling is een selectiemethode voor de nieuwe huurder en (iii) de werkzaamheden voor de veiling en de verhuur worden verricht door dezelfde werknemers.  
     
     
       1.5 
       Het Hof achtte de Inspecteur geslaagd in de bewijslast dat ook deze activiteit een materiële onderneming is omdat de werkzaamheden naar aard en omvang meer omvatten dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer en naar aard en omvang onmiskenbaar gericht zijn op rendement boven dat bij normaal vermogensbeheer. De omvang van die werkzaamheden omvatten volgens het Hof ruimschoots meer dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer. Dat geldt ook voor de aard ervan, met de veiling, die naar zijn aard de werkzaamheden bij normaal vermogensbeheer te boven gaat. Wat het rendement betreft: de opbrengsten van de brandstofverkooppunten bstaan naast een vaste huur per m2 uit een litervergoeding, waardoor zij voor een groot deel afhangen van de ondernemingsresultaten van de exploitanten. De veilingmethode heeft verder per saldo € 1.200.000 meer opgeleverd dan de eerdere werkwijze van huurovereenkomstenverlenging. De belanghebbende drijft dus een ook een materiële onderneming met de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur.  
     
     
       1.6 
       Belanghebbendes betoog dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten en niet de huurpenningen worden belast, werd door het Hof verworpen. Die verschillende behandeling vloeit rechtstreeks voort uit de wet en de gevallen zijn daardoor rechtens en feitelijk niet gelijk. Het Hof zag in het beroep op het evenredigheidsbeginsel wezenlijk een herhaald beroep op het gelijkheidsbeginsel en herhaalde zijn oordeel met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel.  
     
     
       1.7 
       In belanghebbende cassatieberoepschrift lees ik vier klachtenlusters. Ad  klachtencluster A  (activiteitenafbakening en clustering) acht ik ‘s Hofs oordeel dat de concessieverlening en de grondverhuur voor reclamemasten één activiteit zijn en daarom gezamenlijk moeten worden beoordeeld op hun ondernemingskarakter, van feitelijke aard en daarom behoudens een begrijpelijkheidstoets buiten cassatiecontrole. ’s Hofs motivering van dat oordeel wordt niet aangetast doordat hij óók heeft geoordeeld dat concessieverlening naar haar aard iets anders is dan vastgoedverhuur, nu het Hof uitgebreid heeft gemotiveerd dat hoewel de overeenkomsten voor de reclamemasten grondverhuur impliceren, de kern van die overeenkomsten een andere is, nl. het tegen vergoeding gelegenheid geven tot reclame-uitbating. Belanghebbendes klacht tegen ’s Hofs oordeel dat ook als de concessies en de reclamemastruimteverhuur twee afzonderlijke activiteiten zouden zijn, zij geclusterd zouden moeten worden, lijkt mij eveneens vooral feitelijk en voor zover rechtskundig, in overeenstemming met de parlementaire geschiedenis (zie 4.1-4.5 bijlage). Het betreft bovendien een oordeel ten overvloede.  
     
     
       1.8 
       Het  klachtencluster B  (reclameconcessies en de grondverhuur voor reclamekasten) is niet steeds even goed te volgen, omdat het niet steeds strookt met de vastgestelde feiten, waarmee de belanghebbende het kennelijk alsnog niet eens is, hetgeen haar in cassatie echter niet kan baten. Anders dan de belanghebbende betoogt, meen ik dat het hof de werkzaamheden van structureel ingehuurde derden zoals NABB terecht meerekende bij de beoordeling of zich een  duurzame  organisatie van arbeid en kapitaal voordoet, nu die werkzaamheden onmiskenbaar belanghebbendes reclame-activiteiten dienen. Dat toevallig in een bepaald jaar geen diensten van NABB zijn afgenomen, doet niet ter zake voor de beoordeling of een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid bestaat.  
     
     
       1.9 
       Mijns inziens strandt ook de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de overige vereisten voor een materiële onderneming en dat daardoor onvoldoende gemotiveerd is dat de vereiste kwalificerende arbeid verricht wordt. De wetsgeschiedenis waaraan de belanghebbende die ‘vereisten’ ontleent, staat in onderdeel 5.3 van de bijlage en vermeldt slechts dat bij de beoordeling van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid ‘factoren een rol spelen als’ de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. Het Hof is uitgebreid ingegaan op belanghebbendes werkzaamheden in verband met de reclameactiviteiten en ook op de omvang van de organisatie, aard van de werkzaamheden, aanwezig kapitaal en duur van de werkzaamheden. Alleen op ‘het financiële risico’ is hij niet met zoveel woorden ingegaan, maar dat bepaalde factoren ‘een rol kunnen spelen’ wil niet zeggen dat de rechter ze allemaal moet langslopen om gemotiveerd te kunnen oordelen.  
     
     
       1.10 
       Het Hof  heeft feitelijk geoordeeld dat diverse medewerkers en afdelingen van de gemeente zich met de reclamegelegenheidsgeving bezighouden. Anders dan de belanghebbende betoogt, maakt het feit dat het tijdbeslag mogelijk beperkt is, ’s Hofs oordeel niet onbegrijpelijk, nu een groot tijdbeslag niet vereist is en uit de rechtspraak volgt dat afhankelijk van de omstandigheden een zeer beperkte arbeid al voldoende kan zijn (zie het Windturbinearrest in 5.14 van de bijlage). Het Hof heeft in dat licht niet onbegrijpelijk overwogen dat gelet op de aard van de activiteiten, een op jaarbasis in omvang beperkte arbeid het aannemen van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid niet verhindert. 
     
     
       1.11 
       Anders dan in de zaken met de nrs 23/04802 en 23/04807 waarin ik vandaag eveneens concludeer, is niet in geschil dat er (verplicht) ondernemingsvermogen is (de concessies en de voor mastoprichting verhuurde percelen) en het Hof dus niet heeft vastgesteld, zoals in die andere zaken, dat de betrokken gemeentelijke eigendommen verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn, en evenmin heeft geoordeeld, zoals in die andere zaken, dat de reclameconcessies geen vermogensbestanddelen zijn. In belanghebbendes zaak zijn de voor reclamemastoprichting verhuurde percelen en de verleende concessies kennelijk stilzwijgend als kapitaal in de zin van het fiscale ondernemingsbegrip aangemerkt, zodat ook het voor een onderneming vereiste kapitaal voorhanden is. ’s Hofs verwijzing, bij zijn beoordeling van de factor kapitaal (r.o. 5.8.4), naar onder meer belanghebbendes ‘licht- en spanmasten’ lijkt mij echter minder gelukkig omdat die masten mij verplicht niet-ondernemingsvermogen lijken, gegeven dat zij kennelijk volledig en daarmee voor meer dan 90% in gebruik blijven voor de publieke dienst, dus voor de onbelaste doeleinden waarvoor zij bestemd zijn. Het Hof heeft ook overwogen – enigszins tegenstrijdig met die verwijzing – dat de terbeschikkingstelling van die objecten slechts bijkomstig is. 
     
     
       1.12 
       Ad  klachtencluster C  (brandstofverkooppunten) begrijp ik belanghebbendes betoog dat het niet zo kan zijn dat het met een veiling in de markt zetten van een huurrecht voor de gemeente één activiteit is en voor de staat twee aldus dat zij als onbegrijpelijk beschouwt ‘s Hofs oordeel dat de veilingen en de verhuur één op ondernemingskarakter te beoordelen geheel zijn. De belanghebbende betoogde in hoger beroep echter zelf dat die beide activiteiten één te beoordelen geheel vormen omdat zij onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. ’s Hofs desbetreffende oordeel is ook niet onbegrijpelijk in het licht van zijn vaststelling dat de Staat door wetsduiding bij overigens vergelijkbare bezigheden twee verschillende belastingplichtigen is en de belanghebbende niet. Belanghebbende klacht dat het Hof onvoldoende zou hebben gemotiveerd waarom haar verhuur van brandstofverkooppunten anders wordt behandeld dan vastgoedverhuur in het algemeen, mist mijns inziens feitelijke grondslag, nu het Hof heeft uitgelegd waarom met name haar omzetafhankelijke litervergoeding haar buiten normaal vermogensbeheer plaatst, terwijl de klacht bovendien ten onrechte ervan uitgaat dat de verhuur los van de veilingen wordt beoordeeld op zijn ondernemingskarakter. 
     
     
       1.13 
       De stelling dat uit het aanbestedingsrecht volgt dat de veilingen een overheidstaak zijn waarop de overheidstakenvrijstelling van toepassing is, heeft de belanghebbende in hoger beroep prijsgegeven met haar expliciete verklaring dat de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op haar activiteiten ter zake van de brandstofverkooppunten en trouwens ook niet op die ter zake van reclame. Overigens zou deze stelling een onderzoek naar feiten vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Ik merk wel op dat deze stelling, mits tijdig aangevoerd, mij niet zonder deugden lijkt als het inderdaad zo is dat een gemeente wettelijk (EU-rechtelijk) geen keus heeft dan dergelijke mogelijk schaarse huurrechten door middel van een veiling te verdelen. 
     
     
       1.14 
       Belanghebbendes stelling dat de veiling niet is gericht op meeropbrengst boven de eerdere automatische contractverlenging maar slechts dient om de waarde in het economische verkeer (WEV) van de huurrechten te bepalen, bevestigt mijns inziens eerder dat het om die meeropbrengst gaat dan dat zij dat weerlegt. De WEV is immers, zoals de belanghebbende ook betoogt, de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding,  door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.   
     
     
       1.15 
       Ad  klachtencluster D  (gelijkheids- en evenredigheidsbeginselen) meen ik dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel in verband met haar stelling dat de fiscus de exploitatie van onroerende zaken nooit als onderneming beschouwt, strandt op gebrek aan feitelijke grondslag. Het betoog dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten en niet de huurpenningen worden belast, strandt mijns inziens op (de parlementaire geschiedenis van) art. 2(2) Wet Vpb, dat ondernemingen gedreven door de Staat behorende tot hetzelfde ministerie tezamen als één onderneming aanmerkt. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat die onderneming (het desbetreffende ministerie) de belastingplichtige is en niet de Staat. De belanghebbende bestrijdt niet dat bij de Staat de veilingen en de verhuur zijn ondergebracht bij twee verschillende ministeries, dus bij twee verschillende belastingplichtigen. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende zich daardoor rechtens en feitelijk in een anders situatie bevindt dat de Staat en elk van de twee afzonderlijke ministeries, verraadt mijns inziens geen onjuiste rechtsopvatting en acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
       1.16 
       Ik meen dat het Hof belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel terecht het lot heeft laten delen van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       1.17 
       Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geschil 
     
       2.1 
       Belanghebbende is een grootstedelijke gemeente. Zij geeft reclameconcessies uit en verhuurt grond om gelegenheid te geven tot oprichting van reclamemasten langs snelwegen (de reclameactiviteiten). Ook veilt zij rechten om brandstofverkooppunten te huren en te exploiteren, waarna zij de desbetreffende percelen  verhuurt aan de gunneling (veiling en verhuur). Zij heeft voor 2016 aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) gedaan naar een belastbaar bedrag van € 3.198.832, bestaande uit winst uit verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice.  
     
     
       2.2 
       
         De Inspecteur acht haar ook Vpb-plichtig voor de resultaten van de reclameactiviteiten en de veiling en verhuur en heeft die resultaten daarom tot haar belastbare winst gerekend, waardoor een aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 12.919.445, als volgt berekend: 
         - € 3.198.832 conform aangifte (verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice); 
         - € 4.999.740: resultaat van reclameactiviteiten; 
         - € 4.720.873: resultaat van de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur.  
         Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het resultaat van de verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice verminderd met € 448.895 en het belastbare bedrag vastgesteld op € 12.470.550.  
       
       
     
     
       2.3 
       
         De belanghebbende voert als beleid dat ondernemers ruimte moeten hebben om hun producten en diensten aan te prijzen en acht het haar verantwoordelijkheid om dat in goede banen te leiden. Sinds 2006 voert zij actief buitenreclamebeleid dat onder meer is toegelicht in een brief van het college van  burgemeester en wethouders van 29 november 2005, die als doelstellingen noemt:  
         - vergroten van de bijdrage van reclame aan de kwaliteit van de openbare buitenruimte;  
         - vereenvoudigen van regelgeving waardoor ondernemers makkelijker hun naam, producten en diensten onder de aandacht van de consument kunnen brengen; en 
         - verhogen van de gemeentelijke reclame- opbrengsten en verlagen van de inningskosten.  
         Een en ander is uitgewerkt in het hoofdstuk Reclame in de Welstandsnota [Q] zoals vastgesteld door de gemeenteraad op 20 december 2007. Dit beleid gold ook in 2016. Algemene regels zijn dat reclame in de openbare ruimte alleen in reclamezones is toegestaan en de reclameobjecten van hoge kwaliteit zijn en goed worden onderhouden. 
       
     
     
       2.4 
       Na aanbesteding sluit de belanghebbende met exploitanten van buitenreclame (de concessiehouders) langjarige overeenkomsten die de exploitanten het recht geven tegen periodieke betaling reclame-objecten en -boodschappen in de openbare ruimte aan te brengen (de concessies). De concessiehouder plaatst borden of panelen voor de reclame. De belanghebbende heeft daarvoor het kader bepaald: niet meer reclame dan passend en zodanig dat geen ongewenst straatbeeld ontstaat, om te borgen dat de reclame aan de door de belanghebbende gestelde criteria voldoet. Voor de concessiehouders is van belang dat zij aldus zekerheid hebben over de beoogde exploitatie, dat de reclame goed zichtbaar is en dat er geen door concurrerent geplaatste praktisch identieke reclamedragers zijn. Het werk aan en het risico van de exploitatie zijn voor rekening van de concessiehouder.  
     
     
       2.5 
       Daarnaast verhuurt de belanghebbende twee percelen voor reclamemasten ten behoeve van snelwegreclame. 
     
     
       2.6 
       
         In 2016 had de belanghebbende concessie-overeenkomsten met de volgende partijen ter zake van de volgende reclame-uitingsobjecten:  
         - [A] BV voor billboards en europanels;  
         - [B] BV voor lichtbakken aan licht- en spanmasten;  
         - [C] BV voor twee- en drievlaksborden aan licht- en spanmasten;  
         - [D] BV voor twee m2-informatiepanels (mupi’s).  
         - [E] BV voor de reclamemast aan de Al5 bij [...].  
         - [E] BV voor de reclamemast aan de A16 bij de [...]. 
       
       
     
     
       2.7 
       Aan de concessies voor [A] , [B] , [C] en [D] is een aanbesteding voorafgegaan. De concessie is hen gegund omdat zij economisch de meest voordelige inschrijving hadden gedaan. Bij de aanbesteding wordt de belanghebbende ondersteund door het Nationaal Adviesbureau Buitenreclame (NABB). In 2016 zijn geen nieuwe concessies aanbesteed. 
     
     
       2.8 
       
         De belanghebbende beschrijft haar reclameactiviteiten in de gedingstukken als volgt:  
         “ 5.1. Feiten met betrekking tot de reclameconcessies  
         (...)  
       
       
         5.1.3. 
         
           
             De concessies  
           
           In het onderhavige jaar ging het om vier al langer lopende concessies. Aanbesteding van nieuwe concessies was toen niet aan de orde. De concessies hadden betrekking op:  
           - billboards en europanels (5.1.3.1);  
           - lichtbakken hoog in de masten (5.1.3.2);  
           - borden laag in de masten (5.1.3.3);  
           - informatiepanels op stoepen en in bermen (5.1.3.4).  
           (...) 
         
         
       
       
         5.1.3. 
         
           
             I. Billboards en europanels  
           
           
             Samenvatting  
           
           De gemeente heeft op 24 november 2004 met [F] B.V. - later genaamd [G] B.V. en nog later [A] BV. - een overeenkomst gesloten voor het plaatsen op gemeentelijke eigendommen van billboards en europanels. Het ging indertijd om 95 billboards en 130 europanels. In het onderhavige jaar had de overeenkomst alleen nog betrekking op billboards. Volgens de overeenkomst ging het om 95 te plaatsen billboards tegen een jaarlijkse vergoeding van € 1.911.111. Die overeenkomst liep tot 30 juni 2015. De exploitatie verliep niet voorspoedig. Er waren niet genoeg geschikte locaties. De exploitatie van 40 billboards was dusdanig negatief dat [G] B.V. die in februari 2013 heeft verwijderd, onder vermindering naar rato van de afdracht aan de gemeente. Dat werd een procedure die door [G] B.V. werd gewonnen (Rechtbank Rotterdam 28 mei 2014, ECLI:NL:RBROT:2014:8826). De overeenkomst werd verlengd tot en met 31 december 2016. De vergoeding werd deels variabel. Een vast bedrag van € 316.374 per jaar, met een variabel deel van 50% van de netto omzet boven € 750.000. Het bleef bij de betaling van het vaste bedrag. 
           
             Details  
           
           - De kosten van aanschaf van de billboards en de europanels alsmede het gebruik daarvan waren voor rekening van [F] . Dit gold ook voor de kosten van bouw- en andere vergunningen.  
           - De eigendom van de borden en panels bleef bij [F] .  
           - Andere reclame stond op ten minste 25 meter van een billboard of europanel.  
           - De gemeente zorgde voor het snoeien van struiken en het vegen van de bestrating en dergelijke rondom de billboards en de europanels, exclusief de fundering daarvan.  
           - De gemeente was bevoegd het aantal billboards en europanels op eigen kosten met maximaal 10% te reduceren.  
           - De gemeente had voor eigen doeleinden jaarlijks de beschikking over 5% van de totale beschikbare ruimte op de billboards en europanels.  
           - [F] moest er bij het einde van de overeenkomst voor zorgen dat de ter beschikking gestelde gronden in ontruimde en schone staat aan de gemeente worden opgeleverd.  
         
         
         
           
             5.1.3.2. Lichtbakken hoog in de masten  
           
           
             Samenvatting  
           
           Aan [H] B.V. (nader en verder te noemen: [B] BV.) is op 1 januari 2008 het recht verleend om maximaal 1200 lichtbakken te plaatsen op licht- en spanmasten. Die bakken plegen te worden benut voor reclame van nabij liggende bedrijven. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 1.610.000. Voor ieder extra bord bedroeg de vergoeding 1,5 maal de jaarvergoeding gedeeld door 1200.  
           
             Details  
           
           - De overeenkomst liep tot en met 31 december 2012, met de mogelijkheid tot verlenging met vijfjaar. Van die mogelijkheid is gebruik gemaakt.  
           - [B] B.V. verzorgde de technische werkzaamheden, waaronder aansluiting op het elektriciteitsnet, en was verantwoordelijk voor onderhoud, terugplaatsing, administratie, behandeling van klachten en schades. Herstel van schade diende binnen twee weken plaatste vinden. Bij gevaar of hinder voor het verkeer of de tramdienst dient de schade uiterlijk binnen 24 uur te worden hersteld.  
           - De kosten van verzwaring en verankeren van licht- en spanmasten waren voor [B] B.V.  
           - [B] B.V. betaalde de energiekosten aan die leverancier. In- en uitschakeling verlichting liep gelijk met de openbare verlichting.  
           - De gemeente was niet aansprakelijk voor schade.  
           - De lichtbakken moesten bij afloop van de overeenkomst door [B] B.V. worden verwijderd.  
         
         
         
           
             5.1.3.3. Borden laag in de masten  
           
           
             Samenvatting  
           
           Aan [C] B.V. (verder: [C] ) is op 1 december 2012 het recht verleend voor het plaatsen van maximaal 600 twee- en drievlaksborden aan licht- en span masten. De borden worden vooral gebruikt om de aandacht te vestigen op evenementen. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 726.000. 
           
             Details  
           
           - De overeenkomst gold voor een periode van vijfjaar en kon niet worden verlengd.  
           - Op de borden mocht reclame worden gemaakt voor toeristische, culturele en sportieve evenementen. Het tarief voor die reclame-uitingen was maximaal € 9 per dag.  
           - Onderhoud en schoonmaak was aan [C] .  
           - De gemeente had het recht voor lokale evenementen twee- en drievlaksborden in te kopen op Al-zicht locaties. Dan droeg de gemeente zorg voor het aanleveren van reclameposters.  
           - Eventuele schade was voor rekening van [C] .  
           - [C] was tegenover de gemeente aansprakelijk voor alle toerekenbare schade en moest ter zake afdoende verzekerd te zijn.  
           - Na afloop van het contract was de gemeente bevoegd de borden over te nemen voor € 1 per bord. Als de gemeente niet van dat recht gebruik maakte, moest [C] de masten leeg overdragen.  
         
         
         
           
             5.1.3.4. De 2m2-Informatiepanelen  
           
           
             Samenvatting  
           
           Aan [D] B.V. is op 1 januari 2012 een concessie verleend voor het plaatsen en in stand houden van 130 2m2-Informatiepanelen, zogeheten mupi’s. Die panelen worden vooral gebruikt voor reclame van grote bedrijven. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 19.300 per informatiepaneel, met 107 panelen als uitgangspunt.  
           
             Details  
           
           - De overeenkomst liep tot en 31 december 2016 maar kon door de gemeente eenmalig worden verlengd tot 31 december 2018.  
           - Partijen hadden een inspanningsverplichting om 130 informatiepanelen te plaatsen.  
           - De gemeente gaf geen garantie op het aantal te plaatsen informatiepanelen omdat het plaatsen afhankelijk is van het verkrijgen van een omgevingsvergunning.  
           - Het maximaal aantal informatiepanelen kon alleen na overleg worden gewijzigd.  
           - De kosten voor plaatsing of verplaatsing waren voor [D] .  
           - [D] moest voor de plaatsing of verplaatsing van informatiepanelen contact opnemen met, kort gezegd, het leidingbureau van de gemeente.  
           - [D] was verplicht om ontstane beschadiging van de bestrating en openbaar groen te melden. De gemeente bracht de kosten voor herstel aan [D] in rekening.  
           - [D] nam het onderhoud en reinigen van de informatiepanelen voor haar rekening (klein onderhoud eenmaal per twee weken; groot onderhoud twee keer perjaar).  
           - Graffiti en opschriften op de informatiepanelen moesten door [D] worden verwijderd.  
           - [D] droeg de elektriciteitskosten.  
           - [D] was ten opzichte van de gemeente aansprakelijk voor alle haar toerekenbare directe schade en moest daarvoor afdoende zijn verzekerd.  
           - [D] had geen recht op vergoeding door schade ontstaan door storing in de elektriciteitsvoorziening behoudens indien de schade in de risicosfeer van dfe gemeente is ontstaan. Bij storing in de energietoevoer zou de gemeente zich inspannen opdat de storing door het energiebedrijf zo spoedig mogelijk wordt verholpen.  
           - De gemeente garandeerde een zichtgarantie dit wil zeggen dat struikgewas en dergelijke de zichtbaarheid van de reclame-exploitatie niet hinderen.  
           - De gemeente was verantwoordelijk voor het ontdoen van zwerfvuil en onkruid binnen een meter van de informatiepanelen. 
           - De gemeente onthield zich van het recht om gronden binnen een straal van 25 meter van de informatiepanelen aan derden in gebruik te geven tot het doen van reclame-uitingen. Dit gold niet voor plaatselijke ondernemers die met hun bedrijf grenzen aan de gronden die in eigendom zijn van de gemeente en ook niet voor bestaande reclameobjecten die zijn geplaatst op basis van een privaatrechtelijk contract of een vergunning.  
           - Attributen, obstakels, meubilair, palen, bloembakken en dergelijke mochten door de gemeente alleen binnen 25 meter van de informatiepanelen worden geplaatst indien de zichtbaarheid van de reclame-uiting niet wordt belemmerd.  
           - De gemeente was bevoegd om de grond waarop de informatiepanelen zijn geplaatst te gebruiken voor werkzaamheden. Indien [D] de panelen niet tijdig heeft verwijderd zou de gemeente dit doen op kosten van [D] . Als verwijdering van een paneel - al dan niet tijdelijk - nodig was, werd de afdracht na rato verminderd, zonder recht op schadevergoeding.  
           - De gemeente had de mogelijkheid om informatiepanelen bij beëindiging van het contract over te nemen. Bij beëindiging van het contract per 31 december 2016 moest 50% van de investeringswaarde worden vergoed. Bij beëindiging van het contract per 31 december 2018 werden de informatiepanelen die geplaatst zijn voor 1 januari 2017 eigendom van de gemeente. Voor de overige moet de gemeente een vergoeding betalen die gebaseerd is op 20% afschrijvingspercentage.  
         
         
       
       
         5.1.4. 
         
           
             Werkzaamheden met betrekking tot de concessies  
           
           Bij de gemeente zijn diverse mensen incidenteel bezig met de concessies. Als een onderdeel van hun dagelijkse werk. Ik noem het beleid, het verlenen van vergunningen, het houden van toezicht en het schoon en veilig houden van de stad. In het onderhavige jaar ging het om een lopend proces waaraan voor de gemeente met betrekking tot de concessies nauwelijks werk aan zat. De concessiehouders komen hun overeenkomsten na en zij houden elkaar waar nodig in de gaten. Het cluster Stadsontwikkeling beheert de overeenkomsten, met de accountmanager als spil. Die was daar ongeveer 4,5 uur per twee weken mee bezig, met name voor het onderhouden van de contacten met de concessiehouders. Het bedrijfsbureau van de afdeling Vastgoed, onderdeel van het cluster Stadsontwikkeling, zorgt voor de brieven met de indexaties, de facturen en de voorbereiding van de jaarrekening. De administratieve verwerking is verder aan het cluster Bestuurs- en concernondersteuning.  
           Het cluster Stadsbeheer heeft de zorg voor de buitenruimte. Specifiek hier steekproefsgewijs toezicht op de plaatsing van de lichtbakken hoog in de masten. Bijna geen werk. Dat komt omdat de masten die voor deze reclame worden gebruikt daarvoor groot en sterk genoeg zijn. Het gaat steeds om masten aan intensief gebruikte straten en wegen. En omdat het werk wordt gedaan door een daarin gespecialiseerde professionele partij die ook het gewone onderhoudswerk aan de masten deed. Af en toe een check door de gemeente is genoeg. Het ging in 2016 om ongeveer acht uur per maand. Het aanbesteden van nieuwe concessies vergt meer werk. Met de vraag welke reclame voor de komende jaren past en op welke plaatsen dat zo is. Daarbij is de gemeente gehouden de (Europese) aanbestedingsregels te volgen. Belangrijk en bewerkelijk. De afdeling Inkoop van het cluster Bestuurs- en concernondersteuning heeft daarvoor deskundigheid in huis. Eventuele andere belangen van de gemeente (zoals social return) worden daarbij ook geborgd. Als een nieuwe concessie is verleend, kan daaraan eenmalig extra werk zitten als nieuwe reclame-uitingen kunnen worden geplaatst. Maar dat is bij uitzondering: de plaatsen voor de borden en de panelen zijn daarvoor toch al in gebruik. (...) 
         
         
       
     
     
       5.2. 
       
         
           Feiten met betrekking tot de verhuringen voor de bouw van reclamemasten  
         
         (...)  
       
       
         5.2.2. 
         
           
             Verhuur perceel grond bij de A15  
           
           
             Samenvatting  De gemeente verhuurt vanaf 1 juli 2008 bij de A15 een perceel grond van circa 225 m2 voor de bouw door de huurder van een reclamemast. De te indexeren jaarhuur is toen vastgesteld op € 69.224.  Details  
           - De overeenkomst loopt tot en met 21 juni 2023.  
           - Er wordt btw in rekening gebracht.  
           - De huurder wordt de eigenaar van de toren. Ter zake is een huurafhankelijk opstalrecht gesloten. - Ander gebruik of bestemming van het perceel is uitgesloten.  
           - Het onderhoud van het perceel is aan de huurder.  
           - Na afloop van de overeenkomst moet het perceel ontruimd en schoon aan de gemeente ter beschikking worden gesteld. Anders kan de gemeente zich toegang tot het perceel verschaffen om een en ander op kosten van de huurder te realiseren. Als de toren blijft staan, heeft de huurder geen recht op vergoeding. Eventuele verwijderingskosten worden dan door de gemeente aan de huurder in rekening gebracht.  
         
         
       
       
         5.2.3. 
         
           
             Verhuur perceel grond bij de A16  
           
           
             Samenvatting  
           
           De gemeente verhuurt vanaf 1 maart 2005 een perceel grond van circa 225 m2 voor de bouw door de huurder van een reclamemast. De te indexeren jaarhuur bedroeg € 68.067.  
           
             Details  
           
           - Het perceel werd oorspronkelijk verhuurd tot 1 maart 2010, met een optie tot verlenging met vijfjaar. Die optie is gebruikt.  
           - De overeenkomst is in 2015 met vervanging van de huurder verlengd tot en met 1 maart 2025 met een optie tot verlenging van twee jaar. De jaarhuur bedroeg voor het eerste jaar € 82.500, volgens een vast schema oplopend tot uiteindelijk vanaf het achtste jaar € 110.000.  
           - Er wordt geen btw in rekening gebracht.  
           - Ander gebruik of bestemming van het perceel is uitgesloten.  
           - Het onderhoud van het perceel is aan de huurder.  
           - Na afloop van de overeen komst moet het perceel ontruimd en schoon aan de gemeente ter beschikking worden gesteld. Anders kan de gemeente zich toegang tot het perceel verschaffen om een en ander op kosten van de huurder te realiseren.  
         
         
       
       
         5.2.4. 
         
           
             Werkzaamheden met betrekking tot de verhuringen  
           
           Het gaat hier alleen om de te sturen facturen en de verdere verwerking daarvan. De genoemde accountmanager heeft hier geen bemoeienis mee, ook niet als een verzoek tot verlenging van zo’n overeenkomst zou worden gedaan. Dat is ad hoe te behandelen door de afdeling Vastgoed. (…).” 
         
       
     
     
       2.9 
       
         De overeenkomst met [A] (voorheen [F] BV) vermeldt onder meer:  
         “2.1 De gemeente verleent aan [F] het recht om 95 Billboards en 130 Europanels op of boven gemeentegrond of aan gemeentepercelen te hebben en te exploiteren en stelt daartoe om niet het benodigde onroerend goed ter beschikking. (...). 
       
     
     
       2.2 
       Het door de Gemeente bij deze overeenkomst verleende recht aan [F] is exclusief. Dat betekent dat de Gemeente op geen enkele wijze aan derden rechten zal verlenen voor de exploitatie van Billboards en Europanels (...).”  
     
     
       2.10 
       
         De overeenkomst met [B] vermeldt onder meer: 
         “1. De gemeente verleent aan de exploitant, hetgeen de exploitant aanvaardt, het recht om van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012 [met 5 jaar verlengd, zie 2.8; PJW] in eigen naam en voor haar rekening en risico lichtbakken aan licht- en spanmasten in [Q] te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden, met in acht name van:  
         a. Wegenverkeerswetgeving en het BABW;  
         b. gemeentelijke regelgeving in met name de Algemene Plaatselijk Verordening;  
         c. de beleidsnota Buitenreclame in [Q] ;  
         d. het maximum aantal lichtbakken 1200 zal bedragen;  
         e. Spoorwegwetgeving en alle daarop gebaseerde wet- en regelgeving voor de (snel)tram. (...)”  
       
     
     
       2.11 
       
         De overeenkomst met [C] vermeldt onder meer:  
         “1. De gemeente verleent aan de exploitant, hetgeen de exploitant aanvaardt, het exclusieve recht om in eigen naam en voor haar rekening en risico twee- en drievlaksborden aan licht-en spanmasten in [Q] met uitzondering van het [[...]gebied] en de gemeente [R] te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden, met in acht name van:  
         a. Wegenverkeerswetgeving en het BABW;  
         b. gemeentelijke regelgeving in casu de Algemene Plaatselijk Verordening;  
         c. de nota Buitenreclame in [Q] , vastgesteld op 2 maart 2006;  
         d. reclamebrochure "Het reclamebeleid van de gemeente [X] ", december 2007;  
         e. Koepelnota Welstand;  
         f. [...] Stijl;  
         g. het maximum aantal geplaatste drie- en tweevlaksborden 600 zal bedragen;  
         h. Spoorwetgeving en alle daarop gebaseerde Wet- en regelgeving voor de (snel)tram. (...)”  
       
     
     
       2.12 
       
         De overeenkomst met [D] vermeldt onder meer:  
         “2.1 De gemeente verleent aan de opdrachtnemer van ingang van 1 januari 2012 het alleenrecht om gedurende de looptijd van deze concessieovereenkomst op het grondgebied van de gemeente, met uitzondering van het [[...]gebied] , maximaal 130 2m2-informatiepanelen te plaatsen, te beheren, te onderhouden, en te exploiteren ten behoeve van reclamedoeleinden. De gemeente zal op geen enkele wijze met eenzelfde doel en gebruik aan derden rechten verlenen om 2m2- informatiepanelen te plaatsen binnen de gemeentegrenzen.”  
       
     
     
       2.13 
       
         De overeenkomst met [E] ter zake van het perceel bij de Al5 vermeldt onder meer:  
         “IN AANMERKING NEMEND 
         1. De huurder wenst op het hierna te omschrijven perceel grond een reclamemast, hierna: 
         " [J] ’’ te bouwen en vervolgens te exploiteren. 
         2. Het hierna te omschrijven perceel grond is eigendom van de gemeente en wordt beheerd door de dienst Ontwikkelingsbedrijf [...] van de gemeente. 
         3. De huurder en het OBR hebben onderhandeld over de voorwaarden waaronder de huurder de grond mag huren voor de exploitatie van [J] , hetgeen heeft geresulteerd in het sluiten van deze overeenkomst. 
         4. De huurder heeft een bouwvergunning aangevraagd voor de bouw van [J] bij de dienst Stedenbouw en Volkshuisvesting van de gemeente. Deze bouwvergunning is door genoemde dienst verstrekt op 31 maart 2008. 
         5. De huurder wenst de eigendom te verkrijgen van de door haar te bouwen [J] en 
         daartoe wordt een overeenkomst tot vestiging van een huurafhankelijk opstalrecht gesloten, 
         die deel uitmaakt van deze huurovereenkomst. 
         (...) 
       
     
     
       5.1. 
       
         Het is huurder verboden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de gemeente aan het perceel een andere bestemming te geven dan grond voor het hebben en het daarop exploiteren van een reclamemast overeenkomstig de aangevraagde bouwvergunning voor [J] . 
         (...) 
       
     
     
       6.1. 
       
         Huurder is verplicht het perceel overeenkomstig de in artikel 5 lid 1 vermelde bestemming in gebruik te nemen en in te richten en als zodanig gedurende de gehele huurtijd als een goede huisvader te gebruiken, zulks met inachtneming van bestaande zakelijke rechten.” 
       
     
     
       2.14 
       
         De overeenkomst met [E] (voorheen [K] BV) ter zake van het perceel bij de A16 vermeldt onder meer: 
         “5.1. Het is [K] verboden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de gemeente aan het perceel een andere bestemming te geven dan grond voor het hebben en het daarop exploiteren van een reclamemast ter hoogte van 31 meter. 
         (...) 
       
     
     
       6.1. 
       
         
          [K] is verplicht het perceel overeenkomstig de in artikel 5 lid 1 vermelde bestemming in gebruik te nemen en in te richten en als zodanig gedurende de gehele huurtijd als een goed huisvader te gebruiken, zulks met inachtneming van bestaande zakelijke rechten.” 
       
     
     
       2.15 
       
         De opbrengst uit hoofde van de concessies en de percelen voor reclamemasten bedroeg in 2016 in totaal € 5.190.338, als volgt verdeeld over de contracten met: 
         - [A] : 	€ 316.374; 
         - [B] : 	€ 1.700.529; 
         - [C] : 	€ 772.036; 
         - [D] : 	€ 2.241.566; 
         - [E] : 		€ 159.833. 
       
       
       
         Van het totaal ziet € 107.362 op een eindafrekening over 2015 volgend uit het contract met [D] die niet begrepen is in de aanslag. 
       
     
     
       2.16 
       
         De belanghebbende heeft de aan de reclameactiviteiten toe te rekenen kosten becijferd op € 83.236, bestaande uit onder meer:  
         - Doorbetaling aan [L] (voor de reclame aan de spanmasten): € 63.236;  
         - Kosten afdeling vastgoed (arbeid inclusief overhead): € 15.091. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:  
         o accountmanager: € 12.496,68 (108 uur x € 115,71); 
         o assetmanager: € 1.004,96 (8 uur x € 125,62);  
         o financieel analist: € 827,44 (8 uur x € 103,43);  
         o algemeen stafondersteuner: € 761,16 (12 uur x € 63,43).  
         Dit bedrag is exclusief de kosten van het cluster Stadsbeheer ter zake van buitenruimte en lichtmasten.  
       
     
     
       2.17 
       De belanghebbende heeft met de reclameactiviteiten in 2016 een resultaat ad € 4.999.740 behaald. Voor de reclameactiviteiten is zij ondernemer voor de omzetbelasting en zij brengt dus omzetbelasting in rekening, behalve aan [E] voor de reclamemast aan de A16 bij de [...]. 
     
     
       2.18 
       
         De hoofddoelstellingen van belanghebbendes beleid ter zake van brandstofverkooppunten-locaties waren sinds 2005  :  
         - opheffen van planologisch ongewenste situaties;  
         - creëren van toetredingsmogelijkheden voor nieuwe en ook kleinere marktpartijen;  
         - realiseren van een marktconforme huuropbrengst.  
       
     
     
       2.19 
       Een brandstofverkooppunt moet passen in de omgeving. De gemeente gebruikt haar locatiebeleid als instrument voor de ruimtelijke ordening en het geeft haar de mogelijkheid duurzaamheidseisen te stellen, bijvoorbeeld door een exploitant te verplichten om snelladers te plaatsen. De gemeente wil niet dat huurovereenkomsten van zittende exploitanten stilzwijgend worden verlengd omdat dat de concurrentie kan beperken en de consument kan duperen. Ook gegeven het aanbestedingsrecht acht de gemeente het riskant om huurovereenkomsten stilzwijgend te verlengen. Een toetreder kan de gemeente verwijten de zittende exploitant te bevoordelen. De gemeente hecht veel waarde aan gelijke kansen en het volgen van de aanbestedingsregels. Om die reden is gekozen voor een veiling.  
     
     
       2.20 
       De gemeentelijke bezigheid ter zake van de brandstofverkooppunten bestaat uit het met een veiling in de markt zetten van de huurrechten ter zake van tankstationlocaties, gevolgd door verhuur van die locatie aan de hoogste bieder. Per locatie wordt een grondhuur-overeenkomst gesloten met een vaste vergoeding van € 20,13 per m2 (prijspeil 2016, jaarlijks te indexeren). Het gehuurde wordt belast met een opstalrecht met gebruiksrecht ter zake van het motorbrandstofverkooppunt voor de duur van de verhuur. In de akte tot vestiging van het huurafhankelijke opstalrecht wordt een retributie (de litervergoeding) opgenomen van € 0,011 per verkochte liter brandstof (prijspeil 2016, jaarlijks te indexeren). ‘Huurafhankelijkheid’ betekent dat de looptijd van het opstalrecht afhangt van de looptijd van de huurovereenkomst. De gemeente brengt geen omzetbelasting in rekening ter zake van de grondhuur en de retributie voor het opstalrecht. De belanghebbende heeft samen met [M] (een onafhankelijk bureau dat gemeenten adviseert bij zakelijke en beleidsmatige aspecten van tankstations) een veilingprocedure volgens de Amsterdamse methode ontwikkeld waarbij sinds 2009 digitaal eerst bij opbod en daarna bij afslag wordt geveild.  
     
     
       2.21 
       
         De belanghebbende beschrijft haar werkzaamheden ter zake van de brandstofverkoop-punten in de gedingstukken als volgt:  
         “ 5.3. Feiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten  
       
       
         5.3.1. 
         
           
             In een notendop  
           
           De gemeente verhuurt percelen waarop door een ander een brandstofverkooppunt wordt geëxploiteerd. Zo’n exploitant betaalt een grondhuur per m2 en een vergoeding per verkochte liter brandstof. De overeenkomsten hebben in beginsel een looptijd van 15 jaar. Zij worden niet automatisch verlengd. Planologische overwegingen zijn beslissend voor de vraag of een brandstofverkooppunt in stand blijft. Als dat zo is, wordt de nieuwe huurder geselecteerd door een veiling. De winnaar van de veiling wordt in beginsel de wederpartij van de gemeente bij de te sluiten overeenkomsten met betrekking tot het brandstofverkooppunt.  
           (...). 
         
       
       
         5.3.3. 
         
           
             De overeenkomsten  
           
           Per locatie is er een huurovereenkomst gesloten voor de (losse) grond. De grondhuur is een bedrag per m2, in 2016 voor bijna alle exploitanten € 20,13 (jaarlijks te indexeren met consumentenprijsindex). Het gehuurde is belast met een huurafhankelijk opstalrecht met gebruiksrecht motorbrandstoffenverkooppunt. In die akte tot vestiging van het opstalrecht is een retributie per 100 liter gestorte brandstof opgenomen, de zogenaamde litervergoeding. De retributie was in 2016 voor bijna alle exploitanten € 0,011 per verkochte liter brandstof (jaarlijks te indexeren met consumentenprijsindex). Er wordt geen btw in rekening gebracht. Zoals gezegd hebben de overeenkomsten in beginsel een looptijd van 15 jaar, met dien verstande dat de gemeente de overeenkomst na vijf jaar kan opzeggen als dat in het algemeen belang noodzakelijk is (met dan een schadeloosstelling). De gemeente heeft het recht de overeenkomst eenmalig voor maximaal een kalenderjaar te verlengen. In het zicht van het aflopen van de huurovereenkomst wordt voor een te handhaven brandstofverkooppunt een veiling georganiseerd. De zittende huurder moet aangeven wat hij/zij met opstal en installaties wil doen. Er zijn twee mogelijkheden: aanbieden of alles in oude staat terugbrengen. Als de opstallen/installaties worden aangeboden - de regel - worden die namens de gemeente door een extern bureau volgens VNG-richtlijnen gewaardeerd. Bij de veiling weten de gegadigden dat zij de opstallen/installaties voor dat bedrag over moeten nemen. De gemeente fungeert daarbij als doorgeefluik. De nieuwe huurder betaalt het getaxeerde bedrag aan de gemeente en de gemeente betaalt dat bedrag aan de vorige huurder. Mocht er geen huurderswisseling zijn, dan had de taxatie achteraf gezien geen zin. 
         
         
       
       
         5.3.4. 
         
           
             De veiling in 2016 
           
           Eind 2016 zou een eind komen aan de huurovereenkomst met betrekking tot een brandstof-verkooppunt aan de [a-straat] . Dat brandstofverkooppunt (gelegen in het bedrijventerrein [Q] ) kon in stand blijven. Voor de nieuw te sluiten overeenkomsten werd overeenkomstig het locatiebeleid een veiling georganiseerd. Daarvoor is een digitaal biedboek opgesteld. Met alle informatie over het brandstofverkooppunt, zoals kadastrale gegevens, foto's, tekeningen (ook bouwkundig), gegevens over de installatie, taxatierapport, inventarislijst, bestemmingsplan, bouwvergunning, omgevingsvergunning en de concepten voor de te sluiten overeenkomsten. Het biedboek bevat ook informatie over de veiling zelf. 
           (...). 
           De veiling werd gewonnen door de zittende huurder, Shell Nederland Verkoopmaatschappij B.V. (...).” 
         
       
     
     
       2.22 
       
         Belanghebbende heeft haar werkzaamheden in verband met de brandstofverkooppunten in hoger beroep als volgt nader toegelicht: 
         “Met betrekking tot de verhuur en de opbrengst per verkochte liter brandstof verricht de gemeente de volgende werkzaamheden: 
         • het vaststellen van de voorschotten van de litervergoedingen, 
         • het controleren van de afrekeningen, 
         • het boeken van de ontvangsten, 
         • de overleggen over ingewikkelder kwesties bij sommige onderhuurders, en 
         • het versturen van brieven met de indexaties 
         (...) 
         Met betrekking tot de veilingen verricht de gemeente de volgende werkzaamheden: 
         • het voeren van overleg over contracten en taxaties, 
         • het vullen van het biedboek, 
         • de advertentietekst, 
         • de aanwezigheid bij de notaris ten tijde van de veiling, en 
         • de uitwerking van de stukken als er een nieuwe huurder is.” 
       
     
     
       2.23 
       In 2016 verhuurde de belanghebbende 40 brandstofverkooppunten met een totale oppervlakte van circa 90.000 m2. De huuropbrengst bedroeg € 3.772.644, bestaande uit € 1.881.185 grondhuur en € 1.891.459 opstalrechtretributie (de litervergoeding). 
     
     
       2.24 
       In 2016 is één brandstofverkooppunt geveild ( [a-straat 1] met een oppervlakte van 2.320 m2). De bruto-veilingopbrengst bedroeg € 1.375.000. De nieuwe  huurovereenkomst is ingegaan op 1 januari 2017. 
     
     
       2.25 
       
         De gemeentelijke kosten ter zake van de brandstofverkooppunten bedroegen in 2016:  
         - € 380.433 interne kosten:  
         o € 275.281 (2.812 interne uren verhuur); 
         o € 105.152 (1.178 interne uren veiling); 
         - € 35.508 externe kosten, waaronder notariskosten, adviseringskosten, taxatiekosten, kosten veilingmeester en advertentiekosten; 
         - € 10.830 aan rentekosten. 
       
     
     
       2.26 
       De genoemde 2.812 interne uren verhuur zijn besteed door personeel in dienst van belanghebbende: accountmedewerkers, een backofficemedewerker, een assetmanager en een juridisch medewerker. Ook de genoemde 1.178 interne uren veiling zijn besteed door accountmedewerkers, een assetmanager, een backofficemedewerker en een juridisch medewerker.  
     
     
       2.27 
       Zoals boven al bleek, laat de belanghebbende zich bij de veilingen bijstaan door externe deskundigen, waaronder [M] . De veiling in 2016 is georganiseerd in samenwerking met notarissen van het kantoor [...] . De notarissen houden toezicht op het eerlijke verloop van de veiling.  
     
     
       2.28 
       Het batige resultaat 2016 van de gemeentelijke brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur bedraagt € 4.720.873. 
     
     
       2.29 
       
         In geschil is of het batige resultaat van de reclameactiviteiten ad € 4.999.740 en het batige resultaat van de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur ad € 4.720.873 belast zijn, met name of de belanghebbende met die bezigheden een materiële onderneming drijft en zo ja, of het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel worden geschonden doordat dezelfde bezigheden bij de Staat alleen voor het veilingdeel belast zijn. 
         
         
           
             3. 
             De Rechtbank Den Haag 
       
     
     
       3.1 
       De rechtbank omschreef belanghebbendes reclameactiviteit als het tegen vergoeding aan reclame-exploitanten gelegenheid geven tot reclame-uitingen waarbij de exploitanten een exclusief exploitatierecht krijgen, waartoe de belanghebbende diverse werkzaamheden verricht. De verhuur en het ter beschikking stellen van grond of andere delen van de publieke ruimte achtte de rechtbank daarbij van ondergeschikte betekenis omdat de kern van de reclameactiviteit is het in staat stellen van exploitanten om reclame te maken in de breedste zin van het woord. Daarop is de vergoeding ook afgestemd. De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes stelling verworpen dat haar reclameactiviteit er op neer komt dat zij slechts een onroerende zaak tegen een vergoeding ter beschikking stelt aan een reclamebedrijf. Bij de vraag of het om een onderneming gaat en of de overheidstaken-vrijstelling geldt, moeten daarom volgens de rechtbank alle met de reclameactiviteit samenhangende werkzaamheden in aanmerking worden genomen, ook het gemeentelijke beleid en moeten als één geheel worden beschouwd, dus inclusief de overeenkomsten met betrekking tot de reclamemasten.  
     
     
       3.2 
       De Rechtbank zag daarin een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, reeds op basis van de aard van de reclame-activiteit en belanghebbendes werkzaamheden in verband daarmee. Met die werkzaamheden is volgens de Rechtbank ruimschoots voldaan aan het arbeidsvereiste van arbeid. Ook is er voldoende kapitaal om een organisatie van kapitaal en arbeid aan te nemen, nu het zonder kapitaal volgens de rechtbank niet mogelijk zou zijn om de activiteiten te verrichten. Dat de activiteiten ook duurzaam zijn, vloeit voort uit de continuïteit ervan. Ook de deelname aan het economische verkeer is een gegeven is, nu de belanghebbende de openbare markt betreedt en met derden overeenkomsten sluit waarvoor zij vergoedingen ontvangt. Ook een winstoogmerk achtte de Rechtbank aanwezig omdat uit de feiten blijkt dat de belanghebbende aanzienlijk voordeel wil behalen en structureel behaalt met de reclameactiviteit. De Rechtbank kwam, gegeven een materiële onderneming, niet meer toe aan de vraag of sprake zou zijn van normaal vermogensbeheer. 
     
     
       3.3 
       Belanghebbendes beroep op de overheidstakenvrijstelling heeft de Rechtbank verworpen met de motivering dat gelegenheid geven tot reclame geen overheidstaak is. 
     
     
       3.4 
       Wat de brandstofverkooppunten betreft, zag de Rechtbank uit twee separate, naar hun aard verschillende activiteiten: (1) het met een veiling in de markt zetten van huurrechten op tankstationlocaties, gevolgd door (2) verhuur van die locaties aan de hoogste bieders. Zij meende echter dat deze twee activiteiten samengenomen moeten worden omdat de belanghebbende bij beide als eenheid optreedt en ook overigens is voldaan aan de voor clustering van de activiteiten vereiste verwevenheden: organisatorisch, naar hun aard en naar de ruimtelijke vormgeving. Bij beide bezigheden zijn dezelfde medewerkers betrokken die worden aangestuurd door dezelfde leidinggevende en beide bezigheden vallen onder het gemeentelijke cluster Stadsontwikkeling. De afnemer van de verhuur is steeds ook de afnemer van de veiling. Het clusteren van de activiteiten strookt ook met belanghebbende benadering en presentatie van beide activiteiten als één geheel, aldus de Rechtbank.  
     
     
       3.5 
       Niet in geschil was dat dit geheel een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is waarmee aan het economische verkeer wordt deelgenomen. Een winstoogmerk nam de Rechtbank ook aan omdat de belanghebbende een aanzienlijk voordeel beoogt te behalen en daar ook daadwerkelijk in slaagt. De Rechtbank beoordeelde vervolgens belanghebbendes stelling dat het om normaal vermogensbeheer ging. Zij achtte de gemeentelijke werkzaamheden ter zake van de brandstofverkooppunten naar aard en omvang niet vergelijkbaar met beleggen, alleen al niet omdat de belanghebbende de huurrechten op de tankstationlocaties met een veiling in de markt zet. Daardoor wordt de huur aan de hoogste bieder gegund. De werkzaamheden in verband met de veiling gaan volgens de rechtbank qua aard en omvang de normale werkzaamheden voor het vinden van een geschikte huurder te boven. De stelling dat een veiling bij deze activiteit gebruikelijk is, maakte dat niet anders. De Rechtbank meende bovendien dat de veiling- en verhuurwerkzaamheden onmiskenbaar tot doel hebben het behalen van een meeropbrengst boven die van normaal vermogensbeheer. Een veiling zorgt voor opbrengstmaximalisatie. De Rechtbank meende daarom dat de belanghebbende ook met de brandstofpunten-veilingen en -verhuur een materiële onderneming drijft. 
     
     
       3.6 
       De belanghebbende stelde dat heffing over haar verhuurinkomsten het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel schendt omdat ook de Staat objecten veiling met aansluitende verhuur, maar alleen voor de veilingopbrengst en niet voor de huuropbrengst wordt belast. De Rechtbank verwierp dat beroep omdat de veiling en de verhuur bij de Staat bij twee verschillende belastingplichtigen (twee verschillende ministeries) zijn ondergebracht, terwijl die twee activiteiten bij de belanghebbende vanwege hun (onder meer organisatorische) samenhang moeten worden geclusterd en gezamenlijk worden beoordeeld. Gelet daarop zijn de gevallen onvoldoende vergelijkbaar of is het verschil in behandeling gerechtvaardigd, aldus de Rechtbank. 
     
     
       3.7 
       
         De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. 
         4.  Het Gerechtshof Den Haag 
       
     
     
       4.1 
       
         Ook in hoger beroep was in geschil of de belanghebbende ingevolge art. 2(1)(g) Wet Vpb belastingplichtig is voor de resultaten van de reclameactiviteiten en de brandstofverkoop-puntenveilingen en -verhuur. Meer specifiek was in geschil of:  
         - de reclameactiviteiten gezamenlijk moeten worden beoordeeld;  
         - de belanghebbende een onderneming drijft met de reclameactiviteiten;  
         - de veiling en de verhuur van brandstofverkooppunten één activiteit is of twee activiteiten zijn die separaat beoordeeld moeten worden op hun ondernemingskarakter;  
         - de belanghebbende een onderneming drijft met de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur en zo ja of: 
         - het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden als de belanghebbende belastingplichtig wordt geacht voor de reclameactiviteiten of de brandstofverkooppuntenveilingen en -verhuur, en zo neen, of:  
         - de belastbare winst naar het juiste bedrag is vastgesteld. 
       
     
     
       4.2 
       
         Ook het Hof beschouwde belanghebbendes reclame-activiteiten als één geheel dat gezamenlijk moet worden beoordeeld (r.o. 5.3): 
         “- De activiteiten worden erdoor gekenmerkt dat aan derden tegen betaling gelegenheid wordt gegeven tot het doen van reclame-uitingen in de buitenruimte.  
         - Alle overeenkomsten die aan de activiteiten ten grondslag liggen, zijn gesloten met exploitanten van buitenreclame. De activiteiten zijn derhalve gericht op eenzelfde specifieke kring van gebruikers.  
         - De aard van de prestaties is vergelijkbaar. Op grond van de concessies wordt aan de concessiehouders het recht verleend reclame-uitingen te doen op objecten die zijn geplaatst op (on)roerende zaken die in eigendom zijn bij de gemeente. Hoewel de overeenkomsten met betrekking tot de reclamemasten zien op de verhuur van percelen, zijn de vergoedingen die hiervoor worden betaald onmiskenbaar vergoedingen voor de gelegenheid die de exploitant krijgt om op de percelen een reclamemast te plaatsen. Dit blijkt uit het feit dat de contractant een exploitant van buitenreclame is alsmede uit de hoogte van de vergoeding in relatie tot de omvang van de percelen. Daarnaast blijkt uit de overeenkomsten dat de betreffende percelen uitsluitend zijn bestemd voor het hebben en daarop exploiteren van een reclamemast en dat de exploitant verplicht is de percelen dienovereenkomstig in te richten en te gebruiken. Bovendien wordt ten behoeve van de exploitant (om niet) een huurafhankelijk opstalrecht gevestigd.  
         - In beide gevallen benaderen reclamebedrijven de gemeente met het verzoek reclame te mogen maken op gemeentelijke eigendommen dan wel aan de reclamemasten.  
         - De kostenstructuur ten aanzien van de objecten is voor beide activiteiten vergelijkbaar. De kosten van aanschaf, verplaatsing en onderhoud van de betreffende objecten komen voor rekening van de concessiehouders; de kosten van bouw en onderhoud van de reclamemasten komen voor rekening van de exploitanten  
         - In de overeenkomsten worden andere vormen van reclame in de buitenruimte uitgesloten. In bepaalde gevallen wordt exclusiviteit overeengekomen voor de specifieke reclamevorm (bijvoorbeeld lichtmastreclame). In andere gevallen worden andere reclamevormen binnen een bepaalde straal uitgesloten.  
         - Het reclamebeleid van de gemeente is op alle overeenkomsten van toepassing.” 
       
     
     
       4.3 
       Ten overvloede overwoog het Hof dat als de concessieverlening en de reclamemasten-locatieverhuur twee afzonderlijke activiteiten zouden zijn, dat niet tot een andere uitkomst zou leiden omdat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat als twee activiteiten naar hun aard verschillen, maar sterk met elkaar zijn verweven, zij gezamenlijk moeten worden beoordeeld. Dat is bij de belanghebbende het geval, nu uit de vastgestelde feiten (zie 4.2 hierboven) volgt dat beide activiteiten nauw samenhangen wat betreft hun aard, ruimtelijke vormgeving en organisatie, aldus het Hof. 
     
     
       4.4 
       Ook het Hof heeft belanghebbendes stelling van normaal vermogensbeheer verworpen omdat het aan reclame-exploitanten tegen betaling verlenen van een exclusief recht om in de buitenruimte reclame te maken volgens het Hof naar zijn aard iets anders is dan verhuur van onroerende zaken. Hoewel de concessiehouders vermogensbestanddelen mogen gebruiken, dient dat gebruik slechts het geven van gelegenheid tot reclame, zoals blijkt uit de overeenkomsten met hen, waarin steeds sprake is van verlening van het exclusieve recht om de objecten te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden. Voor zover hen al onroerende zaken ter beschikking worden gesteld, is dat volgens het Hof bijkomstig aan het geven van gelegenheid tot reclame-uitingen. In de overeenkomst over de billboards met [A] wordt het onroerend goed zelfs om niet ter beschikking gesteld, wat wijst op bijkomstigheid van die terbeschikkingstelling aan de verlening van het exploitatierecht. Hetzelfde geldt voor de overeenkomsten over de reclamemasten, waarbij meeweegt dat het gaat om één als geheel te beoordelen reclame-activiteit. Die overeenkomsten betreffen weliswaar verhuur van percelen, maar de vergoedingen die de exploitant moet betalen, hebben onmiskenbaar betrekking op de gelegenheid die hij krijgt om op de percelen een reclamemast te plaatsen en te exploiteren.  
     
     
       4.5 
       
         Nu het niet om vastgoedverhuur gaat, heeft het Hof vervolgens onderzocht of de belanghebbende met de reclamegelegenheidgeving een materiële onderneming drijft. Het Hof stelde vast dat belanghebbendes werkzaamheden in verband daarmee ten minste bestaan uit:  
         - beheer van de overeenkomsten;  
         - onderhouden van contacten met de concessiehouders;  
         - voeren van onderhandelingen en juridische procedures;  
         - voeren van overleg en evaluatiegesprekken met de contractpartijen;  
         - behandelen van klachten/meldingen en vragen van onder meer contractpartijen en inwoners;  
         - herstellen van schade en verontreiniging als de contractpartij dit verzuimt;  
         - (steekproefsgewijs) toezicht houden op naleving van de overeenkomsten;  
         - zorgdragen voor een goede bereikbaarheid/zichtbaarheid van de reclameobjecten;  
         - beoordelen van door de exploitanten ontvangen rapportages en overzichten;  
         - versturen van brieven met indexaties;  
         - factureren van de overeengekomen vergoedingen en controleren of deze worden afgedragen, en  
         - voorbereiden van de jaarrekening. 
       
     
     
       4.6 
       Het Hof heeft belanghebbendes stelling verworpen dat de factor arbeid vrijwel geheel ontbreekt en dat geen relatie bestaat tussen de arbeid en de opbrengst. Diverse ambtenaren en afdelingen van de gemeente houden zich bezig met de opgesomde werkzaamheden, met name het cluster Stadsontwikkeling, het cluster Stadsbeheer en de afdeling Inkoop van het cluster Bestuurs- en concernondersteuning. De accountmanager heeft de voornaamste rol, onder meer het onderhouden van de contacten met de reclame-exploitanten. Naast de accountmanager zijn bij de reclameactiviteiten een assetmanager, een financieel analist en een stafondersteuner betrokken. Zo nodig schakelt de accountmanager andere afdelingen van de gemeente in, bijvoorbeeld voor toezicht. Deze door andere medewerkers verrichte arbeid kan worden toegerekend aan de reclameactiviteiten. Dat de arbeid - afgezien van die gemoeid met nieuwe aanbestedingen - op jaarbasis in omvang beperkt is, doet hieraan niet af, gelet op de aard van de activiteiten.  Bij nieuwe aanbestedingen wordt de belanghebbende ondersteund door het NABB en ook de activiteiten van die externe partij moeten worden toegerekend aan de organisatie van de reclameactiviteiten. 
     
     
       4.7 
       Ook de factor kapitaal is volgens het Hof aanwezig. Bij haar reclameactiviteiten maakt de belanghebbende gebruik van roerende en onroerende zaken die haar toebehoren, zoals licht- en spanmasten. Gelet op de aard van de activiteit kan het daarvoor benodigde kapitaal beperkt van omvang zijn. Ook aan het vereiste van duurzaamheid is voldaan, nu de werkzaamheden voor de reclameactiviteiten op continue basis worden uitgevoerd, de contracten met de reclame-exploitanten langjarig zijn en de reclameactiviteiten sinds 2003 op de beschreven wijze zijn ingericht in de organisatie van de gemeente. Dat de belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer volgt volgens het Hof al uit het feit dat zij contracten sluit met derden waarin tegenover de verlening van exploitatierechten aanzienlijke tegenprestaties worden overeengekomen.  
     
     
       4.8 
       Uit HR  BNB  1955/299  en HR  BNB  2009/36  volgt volgens het Hof dat als een publiekrechtelijke rechtspersoon structureel overschotten realiseert, een winstoogmerk gegeven is. De belanghebbende heeft met haar reclameactiviteiten in 2016 en volgende jaren aanzienlijke overschotten behaald. Haar winststreven volgt ook uit haar beleid, dat immers gericht is op verhoging van haar opbrengsten uit reclame en verlaging van de inningskosten. Het Hof heeft daarom belanghebbendes stelling verworpen dat de werkzaamheden niet zouden zijn gericht op creatie van een meeropbrengst. 
     
     
       4.9 
       Het Hof concludeerde dat de belanghebbende met de reclameactiviteiten een onderneming drijft en dat zij belastingplichtig is voor het ondernemingsresultaat.  
     
     
       4.10 
       
         Ook de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur moeten volgens het Hof als één activiteit tezamen beoordeeld worden op hun ondernemingskarakter, gegeven de volgende feiten en omstandigheden en daaruit te trekken gevolgen (r.o. 5.13): 
         “- Het onderwerp van de veiling is het huurrecht voor een specifieke locatie van een brandstofverkooppunt. De veiling van het huurrecht wordt gevolgd door de verhuur van die locatie aan de hoogste bieder. 
         - De veilingmethode wordt door belanghebbende gehanteerd als selectiemethode voor een nieuwe huurder. De winnaar van de veiling wordt in beginsel de wederpartij van belanghebbende. Zowel bestaande als nieuwe huurders kunnen slechts een huurrecht verkrijgen indien zij de veiling winnen. 
         - De werkzaamheden van belanghebbende ten aanzien van de veiling en de verhuur worden verricht door dezelfde werknemers (…). 
         - Gelet op het voorgaande is ten aanzien van de veiling en de verhuur sprake van een samenhangend geheel van handelingen dat is gericht op een specifieke kring van gebruikers. De in dit verband verricht werkzaamheden kwalificeren derhalve als één activiteit.” 
       
     
     
       4.11 
       
         Niet in geschil was dat de brandstofverkooppunten-bezigheden exploitatie van onroerende zaken inhoudt. Die exploitatie kan slechts als een materiële onderneming worden aangemerkt als de werkzaamheden naar aard en omvang meer omvatten dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer en zij naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben een rendement te behalen dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.  Deze criteria noemt het Hof de ‘arbeid-plustoets’ en de ‘rendement-plustoets’. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat die op de Inspecteur rust. De Inspecteur is volgens het Hof in dat bewijs geslaagd. Het Hof stelde op basis van de gedingstukken vast dat belanghebbendes dagelijkse werkzaamheden ter zake van de brandstofverkooppunten onder meer bestaan uit: 
         “- het vaststellen van de voorschotten van de litervergoedingen;  
         - het controleren van de afrekeningen; 
         - het boeken van de ontvangsten; 
         - het overleggen over ingewikkelde kwesties bij sommige onderhuurders; en 
         - het versturen van brieven met de indexaties. 
         De werkzaamheden in het kader van een veiling bestaan onder meer uit: 
         - het voeren van overleg over contracten en taxaties; 
         - het vullen van het biedboek;  
         - het opstellen van de advertentietekst; 
         - het voeren van overleg met de notaris inzake de veiling en update van de overeenkomsten; 
         - het ontwikkelen van een veilingmethode (eenmalig); en 
         - het uitwerken van stukken ingeval van een nieuwe huurder.” 
       
     
     
       4.12 
       Wat de arbeid betreft, overwoog het Hof dat de genoemde werkzaamheden worden uitgevoerd door vijf medewerkers bij de gespecialiseerde afdeling Vastgoed, cluster Stadsontwikkeling. Het dagelijkse beheer van de brandstofverkooppunten berust bij twee accountmanagers, een medewerker  back office , een assetmanager en een jurist. Aan een en ander is in 2016 significante tijd besteed (2.812 uren, circa 70 uur per contract, op jaarbasis ruim 2 fte). Dezelfde medewerkers hebben in 2016 ook significant tijd besteed (1.178 uren) aan de veiling van één brandstofverkooppunt. Daarbij komen de werkzaamheden van externe partijen in het kader van de veilingen zoals die van [M] , met wie de belanghebbende een veilingmethode voor brandstofverkooppunten heeft ontwikkeld en die de belanghebbende veilingen bijstaat. Ook de activiteiten van de notarissen van [...] , in samenwerking met wie de belanghebbende de veiling heeft georganiseerd, moeten worden toegerekend aan de brandstofpuntenactiviteit, aldus het Hof. De omvang van deze werkzaamheden achtte het hof zodanig dat zij ruimschoots meer omvatten dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer. Dat geldt ook voor de aard van de werkzaamheden, met name het gebruik van een veiling, dat naar zijn aard de werkzaamheden bij normaal vermogensbeheer te boven gaat.  
     
     
       4.13 
       Wat het rendement betreft, overwoog het hof dat de opbrengsten van de brandstofverkooppunten naast een vaste huur per m2 bestaan uit een litervergoeding afhankelijk van de omzet van de huurder/exploitant die in 2016 € 1.891/459 bedroeg, ongeveer gelijk aan de totale vaste huuropbrengst. Daarmee hangen de opbrengsten voor een groot deel af van de ondernemingsresultaten van de exploitanten. De veilingmethode heeft verder per saldo € 1.200.000 meer opgeleverd dan de eerdere werkwijze waarbij huurovereenkomsten automatisch werden verlengd. Het Hof oordeelde daarom dat ook belanghebbendes resultaat dat van normaal vermogensbeheer te boven gaan. Hoewel de overeenkomsten met de exploitanten verhuur van onroerende zaken inhouden, wordt de vergoeding in hoge mate bepaald door de exclusieve gelegenheid die de exploitant krijgt om op het gehuurde perceel een brandstofverkooppunt te exploiteren. Daaraan doet volgens het Hof niet af belanghebbendes stelling dat zij met de veilingen streeft naar een marktconforme opbrengst. De veiling dient vooral een meeropbrengst, aldus het Hof. 
     
     
       4.14 
       Het Hof concludeerde dat zowel de arbeid als het rendement onmiskenbaar meer omvatten dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk en dat de belanghebbende daarom een materiële onderneming drijft met de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur, zodat zij Vpb-plichtig is voor de resultaten daaruit.  
     
     
       4.15 
       Ter zake van belanghebbendes beroep op gelijkheid en evenredigheid heeft de Inspecteur aangevoerd dat huurrechten voor tankstations langs snelwegen door de Staat worden geveild door het Rijksvastgoedbedrijf, onderdeel van het ministerie van BZK en dat ook de opbrengst door dit ministerie wordt verantwoord. De huuropbrengsten van die tankstations daarentegen komen toe aan en worden verantwoord door het Agentschap Rijkswaterstaat, onderdeel van het Ministerie van Infrastructuur en Waterstaat. Ingevolge art. 2(2) Wet Vpb worden alle ondernemingen die behoren tot hetzelfde ministerie geacht tezamen één onderneming gedreven door de Staat te vormen. Deze onderneming van een ministerie is daarmee het belastingplichtige lichaam. Als gevolg hiervan wordt door de Staat per ministerie één aangifte Vpb ingediend.  
     
     
       4.16 
       De belanghebbende heeft volgens het Hof niet bestreden dat bij de Staat de veilingen en de verhuur onder twee verschillende ministeries en daarmee bij twee verschillende belastingplichtigen vallen. Per belastingplichtige moet worden beoordeeld of een activiteit al dan niet belastbaar is. Deze behandeling, die afwijkt van die van de belanghebbende,  vloeit rechtstreeks voort uit de wet, zodat reeds daarom geen sprake is van begunstigend  beleid  waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. Het Hof oordeelde dat de Inspecteur de ongelijke behandeling afdoende heeft verklaard en aannemelijk heeft gemaakt dat die niet voortvloeit uit zijn beleid of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Het Hof ziet overigens ook geen basis voor beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat het bij de Staat om twee afzonderlijke activiteiten gaat van twee verschillende belastingplichtigen, terwijl het bij de belanghebbende gaat om één belastingplichtige en één activiteit waarmee zij een materiële onderneming drijft. De belanghebbende bevindt zich volgens het Hof daarmee in een andere situatie dan de Staat.  
     
     
       4.17 
       De belanghebbende achtte ook het evenredigheidsbeginsel geschonden door de clustering van activiteiten belasting is verschuldigd over een activiteit die bij de Staat buiten de heffing blijft. Dat acht zij onevenredig in verhouding tot het doel van de belastingplicht (een  level playing field ). Het Hof zag hierin wezenlijk een herhaald beroep op het gelijkheidsbeginsel en herhaalde daarom de verschillende behandeling rechtstreeks voortvloeit uit de wet en dat geen sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen. Daarom valt niet in te zien hoe de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het evenredigheidsbeginsel, aldus het Hof.  
     
     
       4.18 
       Ter zitting zijn de partijen overeengekomen dat als de belanghebbende niet worden gevolgd in haar standpunten, ook indirecte kosten in aanmerking kunnen worden genomen en dat die voor de reclameactiviteiten 30% van de opbrengsten belopen en voor de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur € 750.000. het Hof heeft de aanslag verminderd conform die vaststellingsovereenkomst. De belastbare winst uit de reclameactiviteiten is aldus vastgesteld op € 3.474.847 (€ 4.999.740 -/- [30% * 5.082.976 = € 1.524.893 indirecte kosten]). De belastbare winst uit de brandstofverkooppuntenveiling- en verhuur is aldus vastgesteld op € 3.970.873 (€ 4.720.873 -/- € 750.000 indirecte kosten). Het belastbare resultaat is dienovereenkomstig verminderd tot € 10.195.657. Het hogere beroep is in zoverre gegrond verklaard.  
     
   
   
     
       5 Het geding in cassatie 
     
       5.1 
       De belanghebbende heeft tijdig en regelmatige beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.  
     
     
       5.2 
       
         De belanghebbende stelt het volgende middel voor: 
         “Schending van het recht, in het bijzonder artikel 2, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2016), doordat het Gerechtshof ten onrechte heeft geoordeeld dan wel onvoldoende en daarmee onbegrijpelijk heeft gemotiveerd dat de winst die de Gemeente realiseert in verband met haar reclameactiviteiten en de brandstofverkooppunten onderdeel vormt van een door de Gemeente [X] gedreven onderneming.  Voor wat betreft de clustering en de kwalificatie van de reclameactiviteiten is sprake van een motiveringsgebrek. Voor wat betreft de brandstofverkooppunten en het gelijkheids- en evenredigheidsbeginsel is sprake van een onjuiste toepassing van het recht.” 
         Zij behandelt in haar cassatieberoepschrift vervolgens vier onderwerpen waarin ik de volgende klachten lees: 
         A.  Klachten over de afbakening van een activiteit en clustering van activiteiten 
       
       
     
     
       5.3 
       
         De belanghebbende acht ’s Hofs oordeel dat de concessies en de grondverhuur voor reclamemasten één activiteit zijn en gezamenlijk moeten worden beoordeeld onvoldoende gemotiveerd omdat het Hof zichzelf tegenspreekt door ook te oordelen dat zo’n concessie naar zijn aard iets anders is dan verhuur van onroerende zaken. Ook de belanghebbende meent dat een concessie naar zijn aard een andere overeenkomst is dan verhuur. Zij wijst op het in de parlementaire geschiedenis van art. 2(1)(g) Wet Vpb gegeven voorbeeld van de exploitatie van gemeentelijke zwembaden (zie 4.2 bijlage). Als de exploitatie van het ene zwembad losstaat van die van een ander zwembad, dan is bij verschillende overeenkomsten ook sprake van verschillende activiteiten, aldus de belanghebbende. Ook heeft het Hof ten onrechte ten overvloede geoordeeld dat ook al zou het om twee afzonderlijke activiteiten gaan, zij moeten worden geclusterd. Clustering acht de belanghebbende niet mogelijk omdat de aard van de activiteiten verschillend is én de ruimtelijk vormgeving anders is. Uit het beleid van de Belastingdienst volgt dat clusteren uitzondering is en de Inspecteur heeft niet aangegeven waarom dat in casu anders zou zijn. Ook strookt clustering niet met de ratio van de wet omdat daardoor onbelaste activiteiten in de belaste sfeer worden getrokken. De belanghebbende wijst op HR  BNB  2006/80 (zie 4.6 bijlage) en HR  BNB  1990/48 (zie 4.7 bijlage) en acht het geen redelijke wetstoepassing en niet in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het  fair play- beginsel) om onbelaste activiteiten via clustering in de belaste sfeer te trekken.  
         B.  Klachten over de toepassing van het ondernemersbegrip op de reclameactiviteiten 
       
       
     
     
       5.4 
       
         De belanghebbende meent dat zij slechts verwaarloosbare arbeid heeft verricht voor de reclameactiviteiten. Het Hof heeft ten onrechte werkzaamheden van NABB toegerekend aan de gemeente, nu NABB in 2016 niet voor de gemeente heeft gewerkt. In hoger beroep heeft zij voorgerekend dat de arbeidskosten slechts 1,6% van de opbrengsten bedragen (€ 4.923.143 minus € 83.236 = € 4.839.907) en na aftrek van de doorbetaling aan [L] nog slechts 0,3%. De belanghebbende acht het onbegrijpelijk dat het Hof dat als voldoende arbeid voor een onderneming beschouwt. Zij betoogt verder dat het Hof ten onrechte niet in is gegaan op de overige vereisten voor een materiële onderneming en dat (i) ook de omvang van de organisatie van de reclame-activiteiten zeer gering is, nl. één persoon, de accountmanager, die op jaarbasis 108 uur besteedt, (ii) een financieel risico nagenoeg afwezig is, (iii) het om concessies gaat, die slechts beheer en opbrengstadministratie vergen opbrengsten; de gemeente creëert geen waarde door een goed of dienst voort te brengen en (iv) kapitaal feitelijk ontbreekt omdat de gemeente slechts een concessie verleent voor plaatsing van een reclameobject op gemeentelijke grond. Volgens de belanghebbende ontbreekt aldus een duurzame organisatie van kapitaal en kwalificerende arbeid en ’s Hofs anders luidende oordeel acht de belanghebbende daarom onvoldoende gemotiveerd.  
         C.  Klachten over de toepassing van het ondernemersbegrip op de brandstofverkooppunten en over de niet-toepassing van de overheidstakenvrijstelling 
       
       
     
     
       5.5 
       Volgens de belanghebbende heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom de verhuur van de brandstofverkooppunten anders wordt behandeld dan vastgoedexploitatie in het algemeen. Zij herhaalt haar beroep op het interne beleid van de Belastingdienst en wijst op de praktijkhandleiding bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten. 
       
     
     
       5.6 
       
         Zij meent dat de activiteiten die het Hof bij de brandstofverkooppunten heeft genoemd (zie 2.22 hierboven) kunnen worden gesplitst in twee categorieën: (1) administratie en beheer van de contracten; en (2) werkzaamheden in verband met de veiling. Tot de eerste categorie behoren volgens de belanghebbende: 
         - het vaststellen van de voorschotten van de litervergoedingen; 
         - het controleren van de afrekeningen; 
         - het boeken van de ontvangsten; 
         - het overleggen over ingewikkelde kwesties bij sommige onderhuurders;  
         - het versturen van brieven met de indexaties; en 
         - het voeren van overleg over contracten en taxaties 
         Zij ziet hierin niets anders dan de werkzaamheden van een vastgoedexploitant bij normaal vermogensbeheer. Zij herhaalt dat het haars inziens niet zo kan zijn dat het in de markt zetten van een huurrecht met een veiling voor de gemeente één activiteit is en voor de staat twee.   
       
     
     
       5.7 
       
         De werkzaamheden in de tweede categorie zijn volgens de belanghebbende: 
         - het vullen van het biedboek; 
         - het opstellen van de advertentietekst; 
         - het voeren van overleg met de notaris inzake de veiling en  updating  van de overeenkomsten; 
         - het ontwikkelen van een veilingmethode (eenmalig); en 
         - het uitwerken van stukken ingeval van een nieuwe huurder.  
         De huurrechten worden volgens de belanghebbende geveild om te voldoen aan het aanbestedingsrecht: zij is verplicht om iedereen een gelijke kans te bieden. Een veiling geeft daarvoor de beste mogelijkheden. De verplichting om aanbestedingsregels te volgen kan niet bewerkstelligen dat de belanghebbende daardoor ondernemer wordt. Het Hof had moeten motiveren waarom zij deze stelling passeerde. 
       
     
     
       5.8 
       
         Gegeven die uit het aanbestedingsrecht voortvloeiende verplichtingen, acht de belanghebbende de veiling een overheidstaak waarop de overheidstakenvrijstelling van toepassing is. Zij herhaalt dat de veiling niet is gericht op een meeropbrengst maar op marktconformiteit. Voor meeropbrengst zou zij gekozen hebben voor een veiling volgens de gesloten enveloppen-methode. Door de keuze voor de Amsterdamse methode neemt zij genoegen met een lagere opbrengst. De veiling is slechts een methode om de prijs in het economische verkeer te bepalen. De veiling zorgt in die zin niet voor meerwaarde, maar corrigeert de opbrengsten slechts naar de weerde in het economische verkeer. 
         D.  Klachten over de (niet-)toepassing van de gelijkheids- en evenredigheidsbeginselen 
       
     
     
       5.9 
       De belanghebbende acht het gelijkheidsbeginsel geschonden door het beleid van de fiscus dat de exploitatie van onroerende zaken nooit een onderneming vormt en doordat de fiscus de belanghebbende nadeliger behandelt dan de Staat, die alleen over de veilingopbrengsten vennootschapsbelasting betaalt. Het Hof heeft miskend dat de Staat voor de Vpb-heffing één publiekrechtelijke rechtspersoon is en dat belastingplicht eerst moet worden beoordeeld op het niveau van de Staat als geheel. Pas daarna worden ondernemingsactiviteiten toebedeeld aan ministeries, aldus de belanghebbende. Van feitelijke verschillen tussen de Staat en de gemeente is dan geen sprake. 
     
     
       5.10 
       
         Ik begrijp de belanghebbende aldus dat zij ten slotte betoogt dat hetgeen zij betoogde ter zake van het gelijkheidsbeginsel  mutatis mutandis  ook betoogt bij haar beroep op het  evenredigheidsbeginsel. Zij herhaalt dat de verschillende behandeling van de Staat en de gemeente haar fiscaal benadeelt ten opzichte van de Staat.  
         
           Verweer 
         
       
     
     
       5.11 
       De Staatssecretaris meent ad A. dat ’s Hofs aanmerking van belanghebbendes reclameactiviteiten als één geheel berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen. ’s Hofs oordeel dat ook als het om als twee afzonderlijke activiteiten zou gaan, zij zouden moeten worden geclusterd, is volgens de Staatssecretaris ten overvloede gegeven, bovendien juist en verder eveneens feitelijk en niet onbegrijpelijk. De Staatssecretaris acht ’s Hofs oordeel dat een exploitatierecht verlenen naar zijn aard iets anders is dan vastgoedverhuur en dat dit ook geldt voor de overeenkomsten ter zake van de reclamemasten niet tegenstrijdig aan diens oordeel dat de reclameactiviteiten één gezamenlijk op zijn ondernemingskarakter te beoordelen geheel vormen. 
     
     
       5.12 
       Ad B. ziet de Staassecretaris geen feitelijke grondslag voor de stelling dat de werkzaamheden zeer gering zijn en feitelijk slechts door één persoon worden verricht. De door de belanghebbende genoemde kosten stemmen niet overeen met de volgens het Hof uit de gedingstukken blijkende werkzaamheden. Het Hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk vastgesteld dat diverse medewerkers en afdelingen binnen de gemeente zich met reclame-activiteiten bezig houden. Bovendien loopt de belanghebbende ondernemersrisico, aldus de Staatssecretaris. De belanghebbende klaagt volgens hem tevergeefs dat het Hof werkzaamheden van het NABB heeft toegerekend aan belanghebbendes reclame-activiteiten. Dat in 2016 geen nieuwe concessies zijn verleend, maakt dat oordeel niet onvoldoende gemotiveerd, nu bij de beoordeling of sprake is van een onderneming, waarvoor duurzaamheid is vereist, het niet alleen gaat om de feiten en omstandigheden in het geschiljaar.  De belanghebbende gaat er aan voorbij dat in het algemeen snel sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Gelet op de aard van de activiteiten kan de arbeid op jaarbasis in omvang beperkt zijn, aldus de Staatssecretaris.  
     
     
       5.13 
       De Staatssecretaris onderschrijft ad C. ‘s Hofs oordelen over de brandstofverkooppunten. Hij betoogt dat de belanghebbende ter zitting van het Hof uitdrukkelijk heeft verklaard dat de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op haar brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur.  
     
     
       5.14 
       
         Ook met betrekking tot de klachten over schending van het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (D.) onderschrijft de Staatssecretaris de oordelen van het Hof.  
         
           Repliek 
         
       
       
     
     
       5.15 
       De belanghebbende herhaalt bij repliek dat de staat één rechtspersoon is. Dat art. 2(2) Wet Vpb om administratieve redenen niet de Staat als belastingplichtige aanmerkt, maar de verschillende ministeries, wijst erop dat art. 2(2) Wet Vpb een fictiebepaling is. Een dergelijke fictie kan volgens de belanghebbende niet dienen als rechtvaardiging voor fiscaal ongelijke behandeling. Zij herhaalt dat het uitgangspunt van het beleid van de fiscus bij vastgoedexploitanten is dat zij  nooit  ondernemer zijn in fiscale zin. Gegeven dat dat niet in geschil was dat de brandstofverkooppunten-bezigheden als exploitatie van onroerende zaken moet worden aangemerkt, zou dat beleid dus moeten meebrengen dat de belanghebbende evenmin als ondernemer wordt aangemerkt, aldus de belanghebbende.  
     
   
   
     
       6 Beoordeling 
     Ad klachtencluster A. Activiteitafbakening en clustering 
     
       6.1 
       
         Met de Staatssecretaris acht ik ‘s Hofs oordeel dat de reclameconcessieverlening en de grondverhuur voor reclamemasten één activiteit zijn en daarom gezamenlijk moeten worden beoordeeld op hun ondernemingskarakter, van feitelijke aard en daarom behoudens een begrijpelijkheidstoets buiten cassatiecontrole. ’s Hofs motivering van dat oordeel wordt niet aangetast doordat hij óók heeft geoordeeld dat concessieverlening naar haar aard iets anders is dan verhuur van onroerende zaken. Bij de beoordeling van de aard van de prestaties heeft het Hof immers uitgebreid gemotiveerd dat hoewel de overeenkomsten ter zake van de reclamemasten grondverhuur impliceren, de kern van die overeenkomsten een andere is, nl. het tegen vergoeding gelegenheid geven tot reclame-uitbating, onder meer omdat (i) de overeengekomen vergoeding onmiskenbaar afgestemd is op de gelegenheid die de exploitant krijgt om een reclamemast te plaatsen en daarop reclame te bevestigen, (ii) de exploitant niets anders met de grond mag doen dan dat en (iii) ten behoeve van de exploitant  om niet  een opstalrecht wordt gevestigd voor de duur van de huur. Ik zie daarbij niet de relevantie van het voorbeeld uit de parlementaire behandeling over de exploitatie van zwembaden (zie onderdeel 4.2 bijlage) waarop de belanghebbende wijst. De regering merkte bovendien bij dat voorbeeld op dat niet op voorhand uitgesloten is dat afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval gemeentelijke zwembaden gezamenlijk beoordeeld moeten worden bij de vraag of de gemeente een onderneming drijft (zie 4.2 bijlage). De klacht tegen ’s Hofs oordeel dat ook als de concessies en de reclamemastruimteverhuur twee afzonderlijke activiteiten zouden zijn, zij geclusterd zouden moeten worden, lijkt mij eveneens vooral feitelijk en voor zover rechtskundig, in overeenstemming met de parlementaire geschiedenis (zie 4.1-4.5 bijlage). Met de Staatssecretaris meen ik dat het overigens om een oordeel ten overvloede gaat. 
         
           Ad klachtencluster B. De reclameconcessies en de grondverhuur voor reclamemasten 
         
       
     
     
       6.2 
       Dit klachtencluster is niet steeds even goed te volgen, mede omdat het, zoals de Staatssecretaris ook opmerkt, niet steeds strookt met de vastgestelde feiten, waarmee de belanghebbende het kennelijk alsnog niet eens is, hetgeen haar in cassatie echter niet kan baten. Het hof heeft de werkzaamheden van structureel ingehuurde derden zoals NABB terecht meegerekend bij de beoordeling of zich een  duurzame  organisatie van arbeid en kapitaal voordoet, nu die werkzaamheden onmiskenbaar belanghebbendes reclame-activiteiten dienen. Dat toevallig in een bepaald jaar geen diensten van NABB zijn afgenomen, doet niet ter zake voor de beoordeling of een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid bestaat.  
     
     
       6.3 
       Mijns inziens strandt ook de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de overige vereisten voor een materiële onderneming (zij noemt de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden en het aanwezige kapitaal) en dat daardoor onvoldoende gemotiveerd is het oordeel dat de vereiste kwalificerende arbeid verricht wordt. De wetsgeschiedenis waaraan de belanghebbende die ‘vereisten’ ontleent, heb ik geciteerd in onderdeel 5.3 van de bijlage. Daar staat slechts dat bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid ‘factoren een rol spelen als’ de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden en wordt opgemerkt dat de jurisprudentie vrij snel een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aanneemt. Het Hof is uitgebreid ingegaan op belanghebbendes werkzaamheden in verband met de reclameactiviteiten en ook op de door de belanghebbende genoemde omvang van de organisatie, aard van de werkzaamheden, aanwezig kapitaal en duur van de werkzaamheden (zie 4.5-4.9 hierboven). Alleen op ‘het financiële risico’ is hij niet met zoveel woorden ingegaan, maar dat bepaalde factoren ‘een rol kunnen spelen’ wil niet zeggen dat de rechter ze allemaal moet langslopen om een gemotiveerd oordeel te kunnen geven. De door het hof vastgestelde bedragen impliceren overigens dat financiële risico’s bestaan.  
     
     
       6.4 
       Het Hof  heeft feitelijk geoordeeld dat diverse medewerkers en afdelingen van de gemeente zich met de reclamegelegenheidsgeving bezighouden. Dat het tijdbeslag mogelijk beperkt is, maakt ’s Hofs oordeel geenszins onbegrijpelijk, nu een groot tijdbeslag niet vereist is en uit de rechtspraak volgt dat afhankelijk van de omstandigheden een zeer beperkte arbeid al voldoende kan zijn (zie het Windturbine-arrest in onderdeel 5.14 van de bijlage). Het Hof heeft in dat licht niet onbegrijpelijk overwogen dat gelet op de aard van de activiteiten (concessieverlening en -beheer en grondverhuur uitsluitend voor reclamemastgebruik), een op jaarbasis in omvang beperkte arbeid niet in de weg staat aan het aannemen van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. 
     
     
       6.5 
       Ik merk op dat, anders dan in de zaken met de nrs 23/04802 en 23/04807 waarin ik vandaag eveneens concludeer, in deze zaak niet in geschil is dat er (verplicht) ondernemingsvermogen is (de concessies en de voor mastoprichting verhuurde percelen) en het Hof dus niet heeft vastgesteld, zoals in die andere zaken, dat de betrokken gemeentelijke eigendommen verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn, en evenmin heeft geoordeeld, zoals in die andere zaken, dat de reclameconcessies geen vermogensbestanddelen zijn. In belanghebbendes zaak zijn de voor reclamemastoprichting verhuurde percelen en de verleende concessies kennelijk stilzwijgend als kapitaal in de zin van het fiscale ondernemingsbegrip aangemerkt, zodat ook het voor een onderneming vereiste kapitaal voorhanden is. 
     
     
       6.6 
       
         Ik merk ook op dat ’s Hofs verwijzing, bij zijn beoordeling van de factor kapitaal (r.o. 5.8.4), naar onder meer belanghebbendes ‘licht- en spanmasten’ mij minder gelukkig lijkt omdat die masten mij verplicht niet-ondernemingsvermogen lijken, gegeven dat zij kennelijk volledig en daarmee voor meer dan 90% in gebruik blijven voor de publieke dienst, dus voor de onbelaste doeleinden waarvoor zij bestemd zijn. Het Hof heeft ook overwogen – enigszins tegenstrijdig met die verwijzing – dat de terbeschikkingstelling van die objecten slechts bijkomstig is.  
         
           Ad klachtencluster C. De brandstofverkooppunten 
         
       
     
     
       6.7 
       Ik begrijp belanghebbendes splitsing van haar bezigheden ter zake van de brandstofverkooppunten in twee categorieën en haar betoog dat het niet zo kan zijn dat het met een veiling in de markt zetten van een huurrecht voor de gemeente één activiteit is en voor de staat twee aldus dat zij als onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd beschouwt ‘s Hofs oordeel dat de veilingen en de verhuur één op ondernemingskarakter te beoordelen geheel zijn. De belanghebbende betoogde in hoger beroep echter zelf dat die beide activiteiten één te beoordelen geheel vormen omdat zij onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden.  ’s Hofs desbetreffende oordeel is ook niet onbegrijpelijk in het licht van zijn vaststelling dat de Staat door wetsduiding bij overigens vergelijkbare bezigheden twee verschillende belastingplichtigen is en de belanghebbende niet. Belanghebbende klacht dat het Hof onvoldoende zou hebben gemotiveerd waarom haar verhuur van brandstofverkooppunten anders wordt behandeld dan vastgoedverhuur in het algemeen, mist mijns inziens feitelijke grondslag, nu het Hof uitgebreid heeft uitgelegd waarom met name haar omzetafhankelijke litervergoeding haar buiten normaal vermogensbeheer plaatst, terwijl de klacht bovendien ten onrechte ervan uitgaat dat de verhuur los van de veilingen wordt beoordeeld op zijn ondernemingskarakter. Conform belanghebbendes standpunt heeft het Hof de veilingen en de verhuur van de brandstofverkooppunten gezamenlijk beoordeeld.  
     
     
       6.8 
       
         De stelling dat uit het aanbestedingsrecht volgt dat de veilingen een overheidstaak zijn waarop de overheidstakenvrijstelling van toepassing is, heeft de belanghebbende mijns inziens in hoger beroep prijsgegeven met haar expliciete verklaring dat volgens haar de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op haar activiteiten ter zake van de brandstofverkooppunten en trouwens ook niet op die ter zake van reclame. Het proces-verbaal van ’s Hofs zitting (p. 2) vermeldt als standpunten van de belanghebbende onder meer: 
         “Desgevraagd trek ik mijn standpunt in dat de overheidstakenvrijstelling van toepassing is op de resultaten behaald met de reclameactiviteiten.  
         (….). 
         De overheidstakenvrijstelling is niet van toepassing op de activiteiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten.” 
         Overigens zou deze stelling een onderzoek naar feiten vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Ik merk wel op dat deze stelling, mits tijdig aangevoerd, mij niet zonder deugden lijkt als het inderdaad zo is dat een gemeente wettelijk (EU-rechtelijk) geen keus heeft dan dergelijke mogelijk schaarse huurrechten door middel van een veiling te verdelen. In dat geval wordt de organisatie van een veiling immers bij wet opgelegd aan de gemeente. Niemand verplicht de gemeente echter om die verkooppunten te verhuren; zij kan ze ook verkopen of onder vergunningsvoorwaarden toestaan op andere grond dan die van de gemeente. Uit belanghebbendes betoog volgt dat verdeling van schaarse huurrechten ook zonder veiling mogelijk is, bijvoorbeeld via inschrijving, al is het denkbaar dat ook inschrijving een overheidstaak is als het zo zou zijn dat gemeenten EU-rechtelijk verplicht zijn tot openbare aanbesteding van huurrechten ter zake van brandstofverkooppunten. 
       
     
     
       6.9 
       Dat een organisatie van kapitaal en arbeid bepaalde handelingen moet verrichten of nalaten of op een bepaalde manier moet verrichten om te voldoen aan wetgeving neemt uiteraard het ondernemingskarakter van die organisatie niet weg. Ook ondernemingen van privaatrechtelijke organisaties moeten aan talloze voorschriften voldoen.   
     
     
       6.10 
       De stelling dat de veiling niet is gericht op meeropbrengst boven de eerdere automatische contractverlenging maar slechts dient om de waarde in het economische verkeer (WEV) van de huurrechten te bepalen, bevestigt mijns inziens eerder dat het om die meeropbrengst gaat dan dat zij dat weerlegt. De WEV is immers, zoals de belanghebbende ook betoogt, de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding,  door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.  Het Hof heeft overigens vastgesteld dat een meeropbrengst van € 1,2 mio is behaald (zie 4.13 hierboven). 
     
     
       6.11 
       
         Ik merk op dat, anders dan in de zaken met de nrs 23/04802 en 23/04807 waarin ik vandaag eveneens concludeer, in deze zaak kennelijk niet in geschil is dat er (verplicht) ondernemingsvermogen is (de verhuurde percelen en de gegunde huurrechten), waaruit volgt dat ook het voor een onderneming benodigde kapitaal voorhanden is.   
         
           Ad Klachtencluster D. De gelijkheids- en evenredigheidsbeginselen 
         
       
     
     
       6.12 
       Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel in verband met haar stelling dat de fiscus de exploitatie van onroerende zaken nooit als onderneming beschouwt, strandt op gebrek aan feitelijke grondslag. Dat doet de fiscus wél als die exploitatie normaal vermogensbeheer duidelijk te boven gaat. Het Hof heeft feitelijk en geenszins onbegrijpelijk vastgesteld dat belanghebbendes bezigheden ter zake van de concessies en de grondverhuur voor reclamemasten normaal vermogensbeheer zowel qua rendement als qua arbeid duidelijk te boven gaan.  
     
     
       6.13 
       Het betoog dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten en niet de huurpenningen worden belast, strandt mijns inziens op (de parlementaire geschiedenis van) art. 2(2) Wet Vpb, dat ondernemingen gedreven door de Staat behorende tot hetzelfde ministerie tezamen als één onderneming aanmerkt. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat die onderneming (het desbetreffende ministerie) de belastingplichtige is en niet de Staat. U zie onderdelen 8.1 en 8.2 van de bijlage. De belanghebbende bestrijdt niet dat bij de Staat de veilingen en de verhuur zijn ondergebracht bij twee verschillende ministeries, dus bij twee verschillende belastingplichtigen. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende zich daardoor rechtens en feitelijk in een anders situatie bevindt dat de Staat en elk van de twee afzonderlijke ministeries, verraadt mijns inziens geen onjuiste rechtsopvatting en acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.  
     
     
       6.14 
       Ik meen dat het hof belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel, gegeven haar toelichting daarop, terecht het lot heeft laten delen van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Rechtbank Den Haag 23 augustus 2022, nr. 20/6221, ECLI:NL:RBDHA:2022:9142,  NLF  2022/1877 met noot De Ruiter en  NTFR  2022/3481 met noot Brouwer.  
   
   
      	Hof Den Haag 24 november 2023, nr. 22/01017, ECLI:NL:GHDHA:2023:2458,  NTFR  2024/455 met noot Breman.  
   
   
      	Het Hof verwees naar HR  BNB  2010/244 (zie 5.14 bijlage).  
   
   
      	HR 29 juni 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2534, BNB 1955/299 
   
   
      	HR 17 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3485, BNB 2009/36 
   
   
      	Het Hof verwees naar HR  BNB  1994/319 (zie 5.10 bijlage), HR  BNB  2016/166 (zie 5.12 bijlage) en HR  BNB  2021/164 (zie 5.13 bijlage).  
   
   
      	Praktijkhandreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten, 1 juni 2016.  
   
   
     De Staatssecretaris verwijst naar HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707,  BNB  2011/246.  
   
   
      	Zie r.o. 5.12 van de uitspraak van het Hof en p. 17-18 van het hoger beroepschrift.