ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BA3303

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:BA3303 Parket bij de Hoge Raad , 08-08-2008 / 41311

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-08-08

Zaaknummer: 41311

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:BA3303

---

- douanerechten 
         - controle achteraf oorsprongscertificaat (artikel 32 Protocol nr. 4 bij Interimovereenkomst EG-Israël)  
         - vergissing douaneautoriteiten eenvoudig te ontdekken? (Artikel 220, lid 2, letter b, CDW 
         - navorderingstermijn: op ontduiken gericht handelen (artikel 22e AWR).

Nr. 41.311 
       Mr. De Wit 
       28 maart 2007 
       Derde Kamer A 
       Douanerechten 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     X BV 
     
     tegen  
     
     Staatssecretaris van Financiën  
     
     1. Feiten en procesverloop en cassatiemiddelen 
     
     1.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de wereldwijde handel in alcoholhoudende dranken. Belanghebbende is in het bezit van een vergunning douane-entrepot, type C-Bac(1), met beperkte administratieve controle in combinatie met een domiciliëringsprocedure invoer.(2) 
     
     1.2. In verband met de aanvaardbaarheid van de aangiften voor het vrije verkeer en de naleving van de voorschriften in de vergunning heeft het Douanedistrict P een onderzoek ingesteld over de periode 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998. Naar aanleiding hiervan is een controlerapport opgemaakt (gedateerd 26 januari 2000)(3).  
     
     
       1.3. In onderdeel 6.3 van dit rapport is het volgende opgenomen: 
       "Door X zijn goederen ten invoer aangegeven onder gebruikmaking van EUR1-certificaten afgegeven door de Israëlische autoriteiten. Op dit certificaat staat dat de goederen de oorsprong EG bezitten. Door X is voor de betreffende goederen het preferentiële tarief toegepast. 
       De preferentiële oorsprong EG geeft in deze gevallen geen recht op toepassing van een preferentieel tarief omdat de overeenkomst tussen de EG en Israël uitsluitend voorziet in een preferentiële behandeling bij invoer in de EG van goederen die van oorsprong zijn uit Israël. 
       De betreffende goederen (dranken en sigaretten) dienen tegen het algemene tarief te worden belast. 
       (...) 
       Voor goederen van oorsprong die naar een derde land worden uitgevoerd en worden wederingevoerd, geldt in principe dat door de uitvoer de preferentiële oorsprong van die goederen verloren is gegaan. 
     
     
     
       Correctie 1997 
       Douanerechten f. 30.644,50". 
     
     
     
       1.4. Belanghebbende heeft aangaande de goederenstroom en de handelingen met betrekking tot de goederen voor het Hof gesteld(4):  
       "In de periode januari 1994 tot en met juni 1997 heeft belanghebbende meerdere zendingen alcoholhoudende producten gekocht van diverse Israëlische leveranciers (...). Het betrof voornamelijk gedistilleerde producten (...) van preferentiële oorsprong uit de EU. De producten zijn vanuit de EU in containers naar Israël vervoerd en aldaar opgeslagen. Na aankomst zijn de containers gelost en de colli gesplitst, waarna de goederen per afnemer zijn samengevoegd en geladen in andere containers, dan waarmee de producten naar Israël waren vervoerd." 
     
     
     1.5. Uit het verweerschrift van de inspecteur leid ik af dat de inspecteur deze feiten bestrijdt; hij somt immers expliciet de feiten en omstandigheden op waarover geen geschil bestaat en de hierboven vermelde feiten en omstandigheden worden in die opsomming niet genoemd.  
     
     1.6. Naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport heeft het hoofd van het Douanedistrict P ("de inspecteur") belanghebbende uitgenodigd het hierboven genoemde bedrag te voldoen middels een uitnodiging tot betaling ("UTB") met dagtekening 31 januari 2000.  
     
     
       1.7. Het Hof merkt verder op onder het kopje 'Vaststaande feiten': 
       "In vak 4 van de kopieën van de bovengenoemde EUR. 1-certificaten staat als land van oorsprong een lidstaat van de EG vermeld."  
     
     
     1.8. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze UTB, welk bezwaar de inspecteur heeft afgewezen. Hiertegen is namens belanghebbende met dagtekening 13 juli 2000 beroep ingesteld bij de Tariefcommissie. 
     
     1.9. Met ingang van 1 januari 2002 is de Douanekamer van het Gerechtshof Amsterdam in de plaats getreden van de Tariefcommissie.  
     
     
       1.10. Voor het Hof was in geschil of op de onderhavige goederen een preferentiële behandeling van toepassing is. Het Hof heeft als volgt geoordeeld:(5) 
       "6.1. Vaststaat dat belanghebbende geen verzoek heeft gedaan tot toepassing van de in artikel 185 van het CDW voorziene regeling terugkerende goederen, zodat deze regeling - met de daarbij behorende controles - in dit geding dan ook niet aan de orde kan zijn. 
       6.2. Belanghebbende en de inspecteur zijn het terecht met elkaar eens dat de certificaten - met oorsprong een lidstaat van de EG - in casu niet door de Israëlische autoriteiten hadden mogen worden afgegeven. 
       6.3. Het feit dat dit toch heeft plaatsgevonden is - anders dan de inspecteur stelt - te beschouwen als een vergissing van de Israëlische autoriteiten, die in beginsel wordt bestreken door het bepaalde in artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW. 
       6.4. Belanghebbende komt evenwel de bescherming van deze bepaling niet toe, omdat zij deze vergissing redelijkerwijze had kunnen ontdekken; als ervaren marktdeelnemer had zij zich van de inhoud en de betekenis van de geldende teksten kunnen vergewissen, waardoor het haar duidelijk zou zijn geworden dat zij met de onderhavige certificaten de door haar verlangde preferentiële behandeling niet zou kunnen verkrijgen. Mitsdien is de navordering terecht. 
       6.5. Uit het hiervoor overwogene volgt tevens dat het belanghebbende kan worden toegerekend dat haar aangifte, voor wat betreft de toepassing van het tarief, niet juist was. Daarmee valt zij onder de termen van artikel 22e, eerste lid, AWR, zodat de inspecteur terecht gebruik heeft gemaakt van de termijn van vijf jaar, waarbinnen hij de uitnodiging tot betaling mocht uitreiken." 
     
     
     Cassatiemiddelen 
     
     1.11. Belanghebbende doet haar cassatieberoep steunen op een drietal cassatiemiddelen. 
     
     1.12. Volgens het eerste cassatiemiddel hebben de Nederlandse douaneautoriteiten ten onrechte niet de procedure van artikel 32, eerste en tweede lid, Protocol nr. 4 gevolgd, waardoor in overleg met de Israelische autoriteiten de oorsprong van de goederen had kunnen worden vastgesteld. Volgens belanghebbende hebben de goederen op grond van bilaterale cumulatie de oorsprong Israël. Ook acht belanghebbende het niet overleggen met de autoriteiten in Israël in strijd met de beginselen van zorgvuldigheid en fair play. Volgens de Staatssecretaris kan er geen sprake zijn van schending van artikel 32, eerste en tweede lid, Protocol nr. 4, nu dit Protocol niet van toepassing is op de onderhavige situatie, aangezien Israël geen certificaten met oorsprong van een EG lidstaat mag afgeven. 
     
     1.13. In het tweede cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat haar de bescherming van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW niet toekomt omdat zij een ervaren marktdeelnemer is, die zich had kunnen vergewissen van de inhoud en betekenis van de geldende teksten; belanghebbende had de vergissing redelijkerwijs kunnen ontdekken. Belanghebbende meent dat de aard van de vergissing zodanig is dat zij deze redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken. 
     
     1.14. In het derde cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de verlenging van de navorderingstermijn ten aanzien van de 3 in januari 1997 ingediende aangiftes terecht was. Het middel stelt dat het handelen van belanghebbende niet gericht was op het ontduiken van rechten als bedoeld in artikel 22e, tweede lid, AWR, en dat het tegendeel noch uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt. Volgens de Staatssecretaris kan de uitspraak van het Hof zo worden gelezen dat daarin ligt besloten het oordeel dat het handelen van belanghebbende was gericht op het ontduiken van douanerechten.  
     
     2. Eerste cassatiemiddel: Administratieve samenwerking (artikel 32 Protocol nr. 4) 
     
     2.1. Belanghebbende beroept zich in het eerste middel op artikel 32, eerste en tweede lid, Protocol nr. 4. (hierna: Protocol).(6) Belanghebbende betoogt dat op basis van de feiten sprake is van bilaterale cumulatie (artikel 3, tweede lid, Protocol) waardoor de goederen de oorsprong Israël zouden moeten hebben gekregen. Het Protocol voorziet niet in de mogelijkheid voor de Israëlische douaneautoriteiten om certificaten EUR. 1 met oorsprong een land uit de EG af te geven. Op grond daarvan meent belanghebbende dat vaststaat dat de Israëlische autoriteiten bedoeld hebben een certificaat EUR.1 af te geven met vermelding oorsprong Israël. Dit heeft tot gevolg, aldus belanghebbende, dat de Nederlandse douaneautoriteiten hadden moeten twijfelen aan de op de certificaten vermelde oorsprong.  
     
     2.2. Met een beroep op deze bepaling beoogt belanghebbende kennelijk de Nederlandse douane ertoe te bewegen alsnog informatie in te winnen bij de Israëlische douaneautoriteiten opdat kan komen vast te staan na onderzoek door deze autoriteiten dat de producten als van oorsprong Israël kunnen worden beschouwd. Dit zou dan tot gevolg hebben, dat de tariefpreferentie wel toegekend zou moeten worden en dat de navordering ten onrechte heeft plaatsgevonden. Ik merk op dat artikel 32 Protocol niet expliciet in dit gevolg voorziet; het voorziet wel in de omgekeerde situatie, namelijk dat de algemene tariefpreferenties niet worden toegekend (zie artikel 32, zesde lid, Protocol).  
     
     2.3. Artikel 32 Protocol betreft de controle achteraf (a posteriori) van oorsprongscertificaten in het kader van de administratieve samenwerking tussen de douaneautoriteiten van de partijen bij de overeenkomst. Zoals hierboven reeds vermeld, is de toepassing van de preferentiële regeling gebonden aan de oorsprong van de goederen. Dit betekent dat de controle van de oorsprong een noodzakelijk element is in het kader van het verlenen van tariefpreferenties in de zin van de Interimovereenkomst jo. Protocol (vgl. arrest Acampora)(7). De EUR.1 certificaten worden achteraf ofwel steeksproefgewijs gecontroleerd, of indien de douaneautoriteiten van het land van invoer redenen hebben om te twijfelen aan (a) de echtheid van de documenten, (b) de oorsprong van de betrokken producten, of (c) de naleving van de andere voorwaarden van het Protocol. Gelijk het HvJEG heeft aangegeven in het arrest Acampora, kan ook hier als argument voor een controle achteraf dienen, dat beoogd is een systematische controle van de oorsprong van de producten te vermijden om praktische redenen, die hierin zijn gelegen dat de douaneformaliteiten te veel tijd in beslag zouden nemen.  
     
     
       2.4. Als gezegd, Belanghebbende doet zijn stelling steunen op de toepassing van artikel 3, tweede lid, Protocol (bilaterale cumulatie). Op basis van dat artikel zou, aldus belanghebbende, een Israelische oorsprong kunnen worden aangenomen, indien de goederen Europese oorsprong hebben (en vice versa). Het is de vraag of deze zienswijze juist is. Waar de bilaterale cumulatie nu precies op ziet moet blijken uit artikel 3 van het Protocol: 
       "Artikel 3 
       Bilaterale cumulatie 
       1. In afwijking van artikel 2, lid 1, onder b), worden producten van oorsprong uit Israël in de zin van dit protocol beschouwd als producten van oorsprong uit de Gemeenschap en is het niet noodzakelijk dat ze een toereikende be- of verwerking hebben ondergaan. 
       2. In afwijking van artikel 2, lid 2, onder b), worden producten van oorsprong uit de Gemeenschap in de zin van dit protocol beschouwd als producten van oorsprong uit Israël en is het niet noodzakelijk dat ze een toereikende be- of verwerking hebben ondergaan." 
     
     
     
       2.5. Er staat "in afwijking van artikel 2, lid 1 of 2, onder b. Dat staat er niet voor niets. Deze uitzondering ziet specifiek op in de verdragsluitende partijen verkregen produkten, waarin materialen zijn verwerkt die daar niet geheel en al zijn verkregen. Artikel 3 betreft een fictie waardoor gebruikte materialen van oorsprong uit de andere verdragsluitende partij de oorsprong van de verdragspartij verkrijgen alwaar het produkt met oorsprong wordt gemaakt. In wezen is het een regeling voor terugkerende goederen (de verwerkte materialen). De bewerking van die materialen behoeft niet toereikend te zijn (in de zin van artikel 5 Protocol). Dit is systematisch de enige logische interpretatie. Toegegeven mag worden dat de letterlijke Nederlandse tekst niet erg helder is. Ten onrechte wordt een aantal malen "produkt" vermeld, terwijl "materialen" wordt bedoeld. Dit blijkt duidelijk(er) uit de ook originele Engelse tekst van de artikelen 2 en 3 van het Protocol:  
       "Article 2 
       Origin criteria 
       For the purpose of implementing the Agreement and without prejudice to the provisions of Article 3 of this Protocol, the following products shall be considered as: 
       1. products originating in the Community: 
       (a) products wholly obtained in the Community, within the meaning of Article 4 of this Protocol; 
       (b) products obtained in the Community which contain materials not wholly obtained there, provided that the said materials have undergone sufficient working and processing in the Community within the meaning of Article 5 of this Protocol; 
       2. products originating in Israel: 
       (a) products wholly obtained in Israel within the meaning of Article 4 of this Protocol; 
       (b) products obtained in Israel which contain materials not wholly obtained there, provided that the said materials have undergone sufficient working or processing in Israel within the meaning of Article 5 of this Protocol. 
       Article 3 
       Bilateral cumulation 
       1. Notwithstanding Article 2(1)(b), materials originating in Israel within the meaning of this Protocol shall be considered as materials originating in the Community and it shall not be necessary that such materials have undergone sufficient working or processing. 
       2. Notwithstanding Article 2(2)(b), materials originating in the Community within the meaning of this Protocol shall be considered as materials originating in Israel and it shall not be necessary that such materials have undergone working or processing." 
     
     
     2.6. Het voorgaande brengt naar mijn mening mee dat het betoog van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting, zodat het niet tot cassatie van de uitspraak van het Hof kan leiden. Belanghebbende stelt immers dat goederen met een EG oorsprong via artikel 3 Protocol worden aangemerkt als goederen met Israëlische oorsprong. Zoals hiervoor betoogd is dat naar mijn mening niet juist. Dit geldt slechts voor EG-materialen die worden verwerkt in goederen met een Israëlische oorsprong. Het Protocol is - zoals de Staatssecretaris stelt - geheel niet van toepassing, zodat aan toepassing van artikel 32 daarvan niet kan worden toegekomen. Nu het Protocol niet van toepassing is acht ik een schending van de beginselen van zorgvuldigheid en fair play eveneens niet aan de orde.  
     
     2.7. Het eerste cassatiemiddel faalt. 
     
     3. Tweede cassatiemiddel: Artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW 
     
     Algemeen 
     
     3.1. Artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW bepaalt dat niet tot boeking achteraf wordt overgegaan wanneer het wettelijk verschuldigd bedrag aan rechten niet was geboekt (1) ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf, (2) die de belastingschuldige redelijkerwijs niet kon ontdekken en (3) waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en (4) aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan.  
     
     3.2. Het doel van deze bepaling is het beschermen van het gewettigd vertrouwen van de belastingplichtige wat de gegrondheid betreft van alle factoren die een rol spelen bij het besluit de rechten al dan niet in te vorderen (zie arrest Mecanarte(8)).  
     
     3.3. In het tweede middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof neergelegd in r.o. 6.4. Dit oordeel houdt in dat belanghebbende de bescherming van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW niet toekomt omdat zij een ervaren marktdeelnemer is, die zich had kunnen vergewissen van de inhoud en betekenis van de geldende teksten; belanghebbende had de vergissing redelijkerwijs kunnen ontdekken.  
     
     3.4. Belanghebbende bestrijdt niet dat zij een ervaren marktdeelnemer is (zie cassatieberoepschrift, toelichting bij middel 2). Wel meent belanghebbende dat de aard van de vergissing zodanig is dat zij deze redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken. 
     
     
       3.5. Om te beslissen of een vergissing door de betrokken marktdeelnemer al dan niet kon worden ontdekt, dienen alle omstandigheden van het geval concreet te worden beoordeeld. Volgens het HvJEG in het arrest Deutsche Fernsprecher moet hierbij:(9) 
       "onder meer rekening worden gehouden met de precieze aard van de vergissing, de beroepservaring van de ondernemer, en de mate van de door hem betrachte zorgvuldigheid." 
     
     
     Aard van de vergissing 
     
     
       3.6. Omtrent de 'aard van de vergissing' zijn een tweetal aspecten van belang. Ten eerste moet worden nagegaan of de  
       betrokken regeling objectief ingewikkeld is of integendeel zo eenvoudig dat bij onderzoek van de feiten een vergissing makkelijk kan worden ontdekt (zie o.a. arrest Deutsche Fernsprecher)(10). Ten tweede is met name relevant de tijd gedurende welke de autoriteiten zich zijn blijven vergissen (zie arresten Ilumitrónica(11) en Peter Biegi Nahrungsmittel(12)).  
     
     
     3.7. Omdat alle omstandigheden van het geval dienen te worden beoordeeld, is de jurisprudentie op dit gebied zeer casuïstisch. Om toch enig idee te krijgen van wat het HvJEG beschouwt als een ingewikkelde regeling (of een ingewikkeld probleem zoals blijkt uit de arresten hieronder) dan wel wat als een lange tijd moet worden aangemerkt, zet ik hieronder kort enige omstandigheden op een rij. 
     
     
       3.8. Een herhaalde vergissing van de douaneautoriteiten werd door het HvJEG in het arrest Deutsche Fernsprecher aangemerkt als een aanwijzing dat het op te lossen probleem ingewikkeld was.(13) In dat geval kreeg de ondernemer twee keer een (mondelinge of schriftelijke?) bevestiging van de douaneautoriteiten dat de in feite onjuiste opvatting, de juiste was.  
       3.9. In het arrest Belovo kwam de herhaalde vergissing ook aan de orde. Het HvJEG oordeelde dat:(14) 
       "in een geval als het onderhavige waarin de ondernemer gespreid over een lange periode [bijna 10 maanden; WdW] negen maal een certificaat ontving, dat telkens de juistheid bevestigde van een opvatting die naderhand verkeerd bleek en die ten grondslag lag aan de betwiste betalingen, vormt de herhaalde vergissing van de bevoegde instanties een aanwijzing dat het op te lossen probleem ingewikkeld was (...) en dat de ondernemer niet onzorgvuldig is geweest. (...)" [curs. WdW] 
     
     
     3.10. In het arrest Faroe Seafood gaf het Hof een aantal kenmerken weer, die in zijn geheel genomen erop kunnen wijzen dat een eventuele vergissing niet te ontdekken was.(15) Hiertoe behoorde dat een eenvoudige lezing van de betrokken regeling niet voldoende duidelijkheid gaf omtrent de toepassing van de oorsprongsregels. Voorts werd een periode van twee jaar en vier maanden aangemerkt als een lange periode gedurende welke de ondernemers meermaals certificaten van oorsprong hebben verkregen. Tot slot was er een aanwijzing dat de ondernemers te goeder trouw waren.  
     
     3.11. In de zaak Illumitronica betrof het objectief ingewikkelde regelgeving, omdat de regelgeving niet in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschap was gepubliceerd en bovendien niet was omgezet in regelgeving van het geassocieerde land.(16) De periode waarin de vergissing van de Turkse douaneautoriteiten heeft voortgeduurd, betrof overigens meer dan 20 jaar. 
     
     3.12. In het arrest Peter Biegi Nahrungsmittel oordeelde het HvJEG dat de regeling objectief ingewikkeld was, omdat de in het geding zijnde verordening dubbelzinnig was en dat in het bijzonder een situatie werd gecreëerd die niet zo eenvoudig was dat bij onderzoek ervan gemakkelijk kan worden ontdekt dat voor het gebruik van de tariefcontingenten nog steeds de voorwaarde gold dat een invoercertificaat moest worden overgelegd.(17) 
     
     Procedure afgifte certificaten EUR.1 onder Interimovereenkomst Israël-EG 
     
     3.13. Ingevolge artikel 20, eerste en derde lid, onderdeel d, CDW zijn de wettelijk verschuldigde rechten gebaseerd op het douanetarief van de EG. Dit douanetarief omvat de preferentiële tariefmaatregelen in de overeenkomsten die de EG met een bepaald land heeft gesloten en die in een preferentiële tariefbehandeling voorzien. Om deze preferentiële tariefbehandeling te kunnen verkrijgen, moeten de goederen een preferentiële oorsprong hebben. Op grond van artikel 27, onderdeel a, CDW zijn de regels voor de vaststelling van de preferentiële oorsprong te vinden in de betreffende overeenkomsten. 
     
     3.14. De relevante overeenkomst in de onderhavige zaak is de Interimovereenkomst betreffende de handel en aanverwante zaken tussen de EG en Israël ("Interimovereenkomst")(18). Ingevolge artikel 24 Interimovereenkomst wordt het begrip 'producten van oorsprong' voor de toepassing van het vrije verkeer van goederen (Titel II) en de betreffende methoden van administratieve samenwerking gedefinieerd in Protocol nr. 4 bij de Interimovereenkomst.(19)  
     
     3.15. Op grond van artikel 3, tweede lid, Protocol worden materialen van oorsprong uit de EG in de zin van het Protocol beschouwd als producten van oorsprong Israël en is het niet noodzakelijk dat ze een toereikende be- of verwerking hebben ondergaan. Dit wordt wel 'bilaterale cumulatie' genoemd en is een afwijking van de in artikel 2, onderdeel b, Protocol neergelegde regel dat producten in Israël een toereikende be- of verwerking moeten hebben ondergaan om de oorsprong Israël te krijgen. 
     
     3.16. Producten van oorsprong in de zin van het Protocol vallen bij invoer in de EG dan wel in Israël onder de toepassing van de Interimovereenkomst op vertoon van een certificaat EUR. 1 (artikel 17, eerste lid, onderdeel a, Protocol).  
     
     3.17. Met betrekking tot de procedure voor de afgifte van het certificaat EUR. 1 bepaalt artikel 18 Protocol het volgende. Het certificaat van uitvoer wordt afgegeven door de douaneautoriteiten van het land van uitvoer, na aanvraag hiervan door de exporteur of zijn vertegenwoordiger. Deze vult het certificaat en het aanvraagformulier daarvoor in. De exporteur moet op verzoek van de douaneautoriteiten van het land van uitvoer te alle tijde de benodigde documenten kunnen overleggen waaruit blijkt dat de producten van oorsprong zijn en dat aan alle andere voorwaarden van het Protocol wordt voldaan.  
     
     
       3.18. Het zesde lid bepaalt: 
       "De met de afgifte van EUR.1-certficaten belaste douaneautoriteiten nemen alle nodige maatregelen om te controleren of de produkten inderdaad van oorsprong zijn en gaan na of aan alle andere voorwaarden van dit Protocol is voldaan. Met het oog hierop zijn zij gerechtigd bewijsstukken op te vragen, de boeken van de exporteur in te zien en alle andere controles te verrichten die zij dienstig achten.  
       De met de afgifte van EUR.1-certificaten belaste douaneautoriteiten zien er ook op toe dat de in lid 2 bedoelde formulieren correct zijn ingevuld. (...)" 
     
     
     3.19. Achtergrond van dit artikel en de daaraan ten grondslag liggende taakverdeling tussen de autoriteiten van het land van uitvoer en die van het land van invoer is dat de autoriteiten van het land van uitvoer het best in staat zijn "om rechtstreeks de feiten te controleren die bepalend zijn voor de oorsprong van het product." (zie hiervoor recentelijk het arrest Sfakianakis(20)). De staat van invoer moet omwille van de goede werking van het systeem de beoordelingen van de staat van uitvoer erkennen (zie de arresten Sfakianakis en Les Rapides Savoyards(21)). 
     
     
       3.20. Het certificaat EUR.1 wordt afgegeven door de autoriteiten van het land waarvan de goederen de oorsprong hebben (artikel 18, vierde lid, Protocol). Wanneer sprake is van bilaterale cumulatie (zie artikel 18, vijfde lid, Protocol) 
       "kunnen de douaneautoriteiten van de Lid-Staten van de Gemeenschap of van Israël certificaten inzake goederenverkeer EUR.1 afgeven op de in dit Protocol vermelde voorwaarden, indien de uit te voeren goederen kunnen worden beschouwd als produkten van oorsprong uit de Gemeenschap of uit Israël in de zin van dit Protocol, en voor zover de goederen waarop de certificaten inzake goederenverkeer EUR.1 betrekking hebben zich in de Gemeenschap of in Israël bevinden. 
       In deze gevallen worden de certificaten inzake goederenverkeer EUR.1 afgegeven na overlegging van de eerder afgegeven of opgestelde bewijsstukken ten aanzien van de oorsprong. (...)" 
     
     
     3.21. Het is mogelijk om de certificaten EUR. 1 onder bepaalde voorwaarden te vervangen (artikel 21 Protocol). Eén van die voorwaarden is dat het vervangende certificaat wordt afgegeven op schriftelijk verzoek van degene die de wederuitvoer verricht. De datum en het volgnummer van het oorspronkelijke certificaat worden dan in vak 7 vermeld. 
     
     Toepassing op het onderhavige geval 
     
     3.22. In casu hebben de Israëlische autoriteiten certificaten afgegeven waarop als oorsprong van de goederen een land binnen de EG is vermeld. Het betreft in het totaal negen verschillende certificaten EUR. 1. De periode waarover deze certificaten zijn afgegeven is ongeveer negen maanden.(22) Gezien de handtekeningen op de certificaten EUR.1 hebben twee verschillende Israëlische douanebeambten de certificaten voor Israël geautoriseerd.  
     
     3.23. In Nederland daarentegen zijn de certificaten gedurende een periode van zes en een halve maand overgelegd. Volgens de vergunning C-Bac zou dit plaatsvinden bij de aangiften ten invoer voor het vrije verkeer.(23) Het betrof in het totaal 31 aangiften.(24)  
     
     3.24. Zoals het Hof terecht opmerkt, is de afgifte van de certificaten EUR. 1 met oorsprong een land van de EU een vergissing van de douaneautoriteiten in de zin van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW (vergelijk het arrest Faroe Seafood(25)).  
     
     3.25. Met betrekking tot de ingewikkeldheid van de regelgeving geldt het volgende. Hoewel de vaststelling van de oorsprong van goederen op zich ingewikkeld kan zijn, kan het naar mijn mening na bestudering van de tekst en bedoeling van het Protocol en de achtergronden van de daarin neergelegde bepalingen niet anders zijn dan dat slechts de douaneautoriteiten van het land waarvan de goederen de oorsprong hebben gekregen - of dit nu is op basis van de regels omtrent bilaterale cumulatie of op grond van de 'gewone' regels inzake de oorsprong - oorsprongscertificaten EUR. 1 met vermelding van de oorsprong van dat land kunnen afgeven.  
     
     3.26. Artikel 18, vierde lid, Protocol sluit een andere lezing uit. Het certificaat zou immers het bewijs van de oorsprong van het betreffende land zijn. Dit is vanzelfsprekend als ervan wordt uitgegaan dat Israël moeilijk kan nagaan of een goed de oorsprong van een EG land heeft. Israël beschikt immers niet (rechtstreeks) over informatie met betrekking tot de handelingen, be- of verwerkingen die in een EG land ten aanzien van goederen hebben plaatsgevonden. Daarentegen kunnen ze hier wel over beschikken indien de handelingen, be- of verwerkingen in Israël plaatsvinden op grond van informatie die zij van de Israëlische exporteur (die om afgifte van een dergelijk document verzoekt) kunnen ontvangen.  
     
     
       3.27. Ook in het kader van bilaterale cumulatie sluit artikel 18, vijfde lid, Protocol naar mijn mening uit dat de Israëlische autoriteiten certificaten met oorsprong een land uit de EG kunnen afgeven. Immers, het wezen van bilaterale cumulatie is dat de producten de oorsprong Israël verkrijgen hoewel ze geen toereikende be- of verwerking hebben ondergaan. In een dergelijk geval zouden de Israëlische autoriteiten ook certificaten met vermelding oorsprong Israël (moeten) afgeven. Indien geen sprake is van bilaterale cumulatie (bijvoorbeeld omdat niet aangetoond kan worden dat de goederen voor hun aankomst in Israël de oorsprong hebben van een land uit de EG), kunnen de Israëlische autoriteiten ook geen certificaten EUR.1 met oorsprong Israël afgeven (ervan uitgaande dat er ook geen toereikende be- of verwerking heeft plaatsgevonden). Het is met name een andere lezing van artikel 18, vijfde lid, Protocol waar belanghebbende zich op beroept: de Israëlische autoriteiten zouden certificaten met oorsprong EG mogen afgeven. Zoals hiervoor betoogd, acht ik een dergelijke lezing uitgesloten. De door belanghebbende gesuggereerde mogelijkheid zou toch wel opmerkelijk zijn binnen het douanerecht: autoriteiten van een land geven slechts certificaten van oorsprong af met oorsprong eigen land. Wat mij betreft had aanstonds evident kunnen zijn dat een vergissing aan de orde was. Met betrekking tot de aard van de vergissing meen ik dan ook dat het een vergissing betreft welke belanghebbende had kunnen ontdekken. Daaraan doet niet af dat ook de douaneautoriteiten de vergissing hadden kunnen ontdekken. Zoals het HvJEG overwoog (zie arrest Pascoal(26)): 
       "de belastingschuldige [...] niet een gewettigd vertrouwen in de geldigheid van een dergelijk certificaat [kan] baseren op het feit dat de douaneautoriteiten van een Lid-Staat het aanvankelijk hebben aanvaard, omdat die eerste aanvaarding geen beletsel voor het verrichten van latere controles vormt." 
     
     
     3.28. Het vorengaande overziende, meen ik dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen beroep toekomt op artikel 220 CDW. Het cassatiemiddel faalt dan ook. 
     
     4. Derde cassatiemiddel: Verlengde navorderingstermijn (artikel 22e AWR) 
     
     4.1. Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 6.5) dat de inspecteur terecht gebruik heeft gemaakt van de termijn van vijf jaar waarbinnen de UTB uitgereikt kon worden, omdat het belanghebbende kon worden toegerekend dat de aangifte, wat betreft het tarief, niet juist was. Hiertegen komt belanghebbende met een rechts- dan wel motiveringsklacht op in het derde middel. Belanghebbende meent dat voor toepassing van de navorderingstermijn van vijf jaar sprake dient te zijn van een handelen of nalaten dat is gericht op ontduiking van de douanerechten. Uit de gedingstukken noch uit de uitspraak zou blijken dat het oogmerk daartoe aanwezig was.  
     
     4.2. Het middel heeft slechts betrekking op de laatste 3 aangiften van de in totaal 31 aangiften waarop de bestreden UTB ziet. Ten aanzien van die 3 aangiften is de driejaarstermijn overschreden.  
     
     Systematiek 
     
     4.3. Allereerst iets over de systematiek. Ingevolge artikel 22e AWR kan de UTB nog worden vastgesteld binnen vijf jaar te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan indien het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Deze termijnverlenging geldt niet ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. 
     
     4.4. Zoals ik in mijn eerdere conclusie bij de zaak met nr. 39.626(27) heb uiteengezet (in onderdeel 5.6.1), is dit artikel een uitwerking van artikel 221, derde lid, CDW(28) (tekst zoals die gold tot 12 december 2000)(29). Artikel 221, derde lid, CDW bepaalt dat de 'reguliere' termijn voor navordering drie jaar bedraagt; in het geval van een strafrechtelijk vervolgbare handeling mag de navordering nog na het verstrijken van die drie jaar worden gedaan. 
     
     4.5. Opvallend is het verschil tussen de artikelen in het CDW en in de AWR. Op grond van het CDW is het uitgangspunt dat de termijn drie jaar bedraagt, tenzij sprake is van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. De AWR volgt dit uitgangspunt, maar bevat een uitzondering daarop voor het geval dat sprake is van een handelen of nalaten dat niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. Evenals onder het CDW kan evenwel pas sprake zijn van een verlenging van de navorderingstermijn nadat is geconstateerd dat sprake is van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Pas daarna komt de nationale 'billijkheidsbepaling' (artikel 22e, tweede lid, AWR) in beeld. Men kan zich nog afvragen hoe deze bepaling zich verhoudt tot de regeling van het CDW. Naar ik meen biedt het CDW ruimte voor een dergelijke regeling. Immers in artikel 221, derde lid van het CDW (tekst 1994) wordt aangegeven dat de lidstaten een langere navorderingstermijn kunnen hanteren bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen, 'voorzover de geldende bepalingen daarin voorzien'. In de vanaf 12 december 2000 geldende tekst is dit nog duidelijker verwoord met de zinsnede 'overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden'. De toepassing van een verlengde navorderingstermijn kunnen de lidstaten dus onderwerpen aan nadere voorwaarden. Het komt mij voor dat een nadere beperking van de verlengde navorderingstermijn tot 'echte ontduikers' als opgenomen in artikel 22e, tweede lid, AWR wordt gedekt door artikel 221, derde lid, CDW. 
     
     Strafrechtelijk vervolgbare handeling 
     
     
       4.6. Het begrip 'strafrechtelijk vervolgbare handeling' kwam reeds voor vóór de inwerkingtreding van het CDW, namelijk in artikel 3 van Verordening (EEG) nr. 1679/79 van de Raad inzake navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide.(30) Het begrip 'strafrechtelijk vervolgbare handeling' in die bepaling is door het HvJEG in het arrest Meico Fell als volgt uitgelegd:(31) 
       "9. Uit de context van deze bepaling blijkt, dat de uitdrukking "strafrechtelijk vervolgbare handeling" betrekking heeft op handelingen die in de rechtsorde van de lid-staat waarvan de bevoegde autoriteiten rechten navorderen, als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht worden aangemerkt." 
     
     
     
       4.7. Dit is in lijn met de vereisten van rechtszekerheid, aldus het HvJEG:  
       "11. De betekenis die daarmee aan de uitdrukking "strafrechtelijk vervolgbare handeling" wordt gegeven, strookt met de vereisten van rechtszekerheid. Het stellen van een strafsanctie(32) op een bepaald gedrag vormt immers een duidelijk criterium, dat de toepassing van de betrokken bepaling ondubbelzinnig garandeert, zowel voor de marktdeelnemer aan wie een dergelijk gedrag wordt verweten als voor de autoriteiten die tot navordering dienen over te gaan. Het vereiste van rechtszekerheid is van bijzonder belang wanneer het, zoals in het onderhavige geval, om een regeling gaat die voor de marktdeelnemers financiële consequenties heeft." 
     
     
     4.8. Het HvJEG erkent dat dit criterium tot verschillende resultaten in de Lid-Staten kan leiden vanwege het onderlinge verschil in het geldende materiële strafrecht. Dit is echter te wijten aan het feit dat de strafrechtelijke kwalificatie van een bepaald gedrag niet is geharmoniseerd op het moment dat dit arrest werd gewezen. Ook de huidige stand van het gemeenschapsrecht geeft geen blijk van enige harmonisatie op dit gebied zodat de in de lid-staten geldende strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht tot uitgangspunt dienen te worden genomen. 
     
     4.9. Bij nadere beschouwing van het arrest Meico-Fell rijst de vraag naar de waarde daarvan voor de praktijk in Nederland. Het HvJEG spreekt immers over 'strafbare feiten' in de zin van het nationale strafrecht. De vraag is of de gebruikte terminologie overplaatsbaar is naar de Nederlandse situatie. Bedacht moet worden dat de vraag van de Duitse rechter in de zaak Meico-Fell zijn oorsprong vindt in het onderscheid dat het Duitse recht maakt tussen via het strafrecht afgehandelde feiten ('Straftaten') en administratiefrechtelijk afgehandelde feiten ('Ordnungswidrigkeiten' overigens in het Nederlands vertaald letterlijk: overtredingen). In de zaak is precies dit onderscheid aan de orde.(33) Meico-Fell betoogde namelijk dat ten aanzien van haar de termijnverlenging niet aan de orde kon zijn, aangezien het door haar begane feit slechts als 'Ordnungswidrigkeit' is aan te merken. Het HvJEG maakt duidelijk dat uitsluitend strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht aanleiding geven tot termijnverlenging, waarbij - zo moet uit de context van de prejudiciële vraag worden afgeleid - naar Duits recht de 'Ordnungswidrigkeiten' daar dus niet onder vallen.  
     
     
       4.10. Witte/Wolffgang merken dan ook op onder verwijzing naar het arrest Meico-Fell:(34)  
       "Unter strafbaren Handlungen sind nur Straftaten (im Sinne des deutschen Strafrechts) zu verstehen (...), nicht aber Ordnungswidrigkeiten." 
     
     
     In dezelfde zin Schwarz/Wockenfoth(35) en Witte(36).  
     
     4.11. De vraag komt op hoe en ander zich vertaalt naar de Nederlandse situatie. In het Nederlandse strafrecht bestaat een onderscheid tussen misdrijven en overtredingen. Beiden zijn aan te merken als een strafbaar feit in de zin van het Nederlandse strafrecht. In het Nederlandse douanerecht (alsook in het algemene fiscale recht) kennen we daarnaast overtredingen waarop als sanctie een bestuurlijke boete staat. Anders dan in het algemene fiscale recht wordt in het douanerecht veelal van het strafrecht gebruik gemaakt. Zo is het doen van een onjuiste aangifte uitsluitend strafbaar gesteld in de Douanewet en is het niet mogelijk dit te bestraffen met een bestuurlijke boete. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot herziening van de douanewetgeving is vermeld dat in de Douanewet een zelfstandige regeling wordt opgenomen voor het materiële strafrecht, dit in afwijking van de materiële strafbepalingen in de AWR.(37) In de Douanewet wordt een onderscheid gemaakt tussen bestuurlijke boeten (hoofdstuk 5 van de Douanewet) en strafrechtelijke bepalingen (hoofdstuk 6 van de Douanewet). Het opleggen van een bestuurlijke boete is slechts voor een beperkt aantal overtredingen als mogelijkheid opgenomen (zie de artikelen 37 t/m 40 van de Douanewet).(38) Plaatsen we het oordeel van het HvJEG over naar de Nederlandse situatie dan zijn het dus de administratief afgedane overtredingen, ofwel de overtredingen waarvoor uitsluitend een bestuurlijke boete kan worden opgelegd, die geen aanleiding geven tot een termijnverlenging in de zin van artikel 221, derde lid, CDW.  
     
     4.12. In dit verband is artikel 48 Douanewet van belang, dat valt onder hoofdstuk zes met als kop: Strafrechtelijke bepalingen (dit artikel was voorheen artikel 171 van de Wet inzake de douane). Artikel 48, eerste lid, onderdeel a, Douanewet bepaalt dat degene die een ingevolge wettelijke bepalingen vereiste aangifte onjuist of onvolledig doet, wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie. Artikel 48, derde lid, Douanewet bepaalt dat als de vereiste aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig wordt gedaan, en indien het feit ertoe strekt dat te weinig rechten bij invoer worden geheven, de straf bestaat uit een gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of een geldboete van de vijfde categorie.(39) Het doen van een onjuiste aangifte (in welke vorm dan ook) valt niet onder feiten terzake waarvan een bestuurlijke boete opgelegd kan worden.  
     
     4.13. Ingevolge artikel 1, tweede en derde lid, jo artikel 79 AWR kwalificeert het feit in artikel 48, eerste lid, onderdeel a, Douanewet als een overtreding, en dat in artikel 48, derde lid, Douanewet als een misdrijf. In beide gevallen kan dus ingevolge artikel 221, derde lid, CDW en artikel 22e AWR termijnverlenging plaatsvinden.  
     
     Artikel 22e, tweede lid, CDW van toepassing op belanghebbende? 
     
     4.14. Nu is vastgesteld dat termijnverlening kan plaatsvinden rijst de vraag of artikel 22e, tweede lid AWR ziet op belanghebbende.  
     
     
       4.15. De voorloper van dat artikel was artikel 129, derde lid, Wet inzake de douane ("WID"). Dit artikel luidde in de oorspronkelijke tekst, voor zover hier relevant, als volgt(40):  
       "4. Een mededeling als bedoeld in het eerste lid en een uitnodiging als bedoeld in het tweede en het derde lid, kunnen geschieden uiterlijk zes jaren nadat de belasting is verschuldigd geworden." 
     
     
     4.16. De mededeling in het eerste lid is gericht aan de aangever, die op grond van de onderliggende bepalingen de belasting is verschuldigd. De uitnodiging als bedoeld in het tweede en derde lid is gericht aan degene op wiens naam het document tot inslag van goederen onder krediet is afgegeven dan wel de belastingschuldige of de medeaansprakelijke persoon die voor de betaling wordt aangesproken.  
     
     
       4.17. In het kader van een wetswijziging in 1969 is bij amendement voorgesteld aan het vierde lid toe te voegen:(41) 
       "met dien verstande dat de termijn slechts twee jaren bedraagt indien artikel 98 wordt toegepast in een geval waarin niet een op de ontduiking van de belasting gericht handelen of nalaten aanwezig is." 
     
     
     
       4.18. De Toelichting bij dit amendement luidt als volgt:  
       "Dit amendement strekt ertoe de termijn gedurende welke nabetaling van belasting kan worden gevorderd, te beperken tot twee jaar, indien geen fraude aanwezig is. Voor een zodanige uitzonderlijke bepaling bestaat in dit onderdeel van de belastingwetgeving reden. Het aan het internationale goederenverkeer deelnemende bedrijfsleven moet immers bij goede trouw ervoor zijn gevrijwaard na enige jaren nog steeds te kunnen worden aangesproken door de fiscus." (curs. WdW) 
     
     
     4.19. De zinsnede 'niet een op de ontduiking van de belasting gericht handelen of nalaten aanwezig is' ziet gezien het bovenstaande zowel op de aangever, als de belastingschuldige dan wel mede-aansprakelijke persoon. 
     
     
       4.20. De termijn van twee jaar genoemd in artikel 129, vierde lid, WID is bij Wet van 29 september 1982 vervangen door een termijn van drie jaar.(42) In de Memorie van Antwoord is het volgende opgenomen met betrekking tot de onbeperkte aansprakelijkheid van de aangever:(43)  
       "De wet gaat er dus vanuit dat enkel uit het doen van een aangifte voor de aangever het risico voortvloeit dat hij achteraf wordt geconfronteerd met de gevolgen van het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens. Overigens stelt de wet degene door wiens toedoen de belasting waaraan de goederen zijn onderworpen niet of niet volledig is geheven, hoofdelijk mede-aansprakelijk voor de belasting welke de aangever alsnog moet betalen. De navorderingstermijn is zes jaar nadat de belasting verschuldigd is geworden met dien verstande dat de termijn thans twee - straks drie - jaar bedraagt indien de navordering een geval betreft waarin op geen enkele plaats in de keten van de direct of indirect bij de invoer betrokkenen frauduleuze opzet aanwezig is. " (curs. WdW) 
     
     
     4.21. Beloofd is te onderzoeken in hoeverre het mogelijk is de navorderingstermijn voor de aangever-importeur terug te brengen tot drie jaar voor zover hij aantoont dat hij niet betrokken is bij bij derden 'geconstateerde frauduleuze opzet tot ontduiking van belasting'.(44) 
     
     
       4.22. Bij Wet van 7 april 1988 tot wijziging van de Algemene wet inzake de douane en accijnzen (beperking van de termijn van de aansprakelijkheid) is artikel 129, vierde lid, AWDA aangepast in die zin dat (1) de termijn voor navordering is verkort tot vijf jaar en dat (2) deze termijn, indien artikel 98 AWDA wordt toegepast, uitsluitend ten aanzien van een persoon wiens handelen of nalaten niet was gericht op de ontduiking van belastingen wordt beperkt tot drie jaren.(45) In de wetsgeschiedenis is hierover vermeld:(46)  
       "Thans is zowel de aangever van goederen als degene door wiens toedoen ten onrechte geen of te weinig belasting is betaald, bij navordering van de belasting gedurende zes jaren aansprakelijk. Deze termijn is evenwel beperkt tot drie jaren indien er niet een op de ontduiking van de belasting gericht handelen of nalaten aanwezig is (artikel 129, vierde lid, van de A.W.D.A.). De formulering van artikel 129 houdt echter in dat wanneer ergens in de keten van personen die bij de invoer betrokken zijn, een op het ontduiken van de belasting gericht handelen aanwezig is, de termijn van zes jaren gehandhaafd blijft, zowel voor de aangever te goeder trouw als voor de persoon die hoofdelijk mede-aansprakelijk is voor de belasting. 
       Naar mijn mening gaat het evenwel te ver een te goeder trouw zijnde aangever gedurende zes (in het voorstel vijf) jaren aansprakelijk te kunnen stellen in situaties waaraan hij part noch deel heeft. Dit is in overeenstemming met hetgeen reeds bij de genoemde parlementaire behandeling tot uitdrukking werd gebracht, namelijk dat bij een wijziging van het huidige wettelijke systeem de termijn van aansprakelijkheid in beginsel wel zou moeten worden gehandhaafd voor degenen van wie niet is gebleken dat diens handelen of nalaten niet was gericht op de ontduiking van de belasting.  
       Ik stel dan ook voor een beperking van de aansprakelijkheid uitsluitend voor de te goeder trouw zijnde persoon die thans ook na de termijn van drie jaren aansprakelijk wordt gesteld voor onrechtmatig handelen van derden. Daarbij denk ik niet uitsluitend aan de situatie die betrekking heeft op de douane-expediteur; een voorziening van vorenbedoelde strekking dient te zien op alle gevallen waarin met toepassing van artikel 98 van de A.W.D.A. wordt nagevorderd. (...)". (curs. WdW) 
     
     
     
       4.23. En verder vermeldt de MvT: 
       "Bij de voorgestelde wijziging van de termijn van navordering heb ik uiteraard rekening moeten houden met de communautaire bepalingen op dit gebied. (...). Deze verordening (lees: Vo. 1697/79; WdW) stelt de termijn voor de navordering op drie jaren. Bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen geldt de nationale termijn (...). In overeenstemming hiermee stel ik voor de aansprakelijkheid van een te goeder trouw handelend persoon die goederen aangeeft en die later aansprakelijk wordt gesteld voor fraude gepleegd door derden te beperken tot drie jaren." (curs. WdW) 
     
     
     4.24. Lijkt de eerst aangehaalde passage (onderdeel 4.22) nog te suggereren dat geen termijnverlenging plaatsvindt ten aanzien van een ieder van wie wordt nagevorderd, de als tweede aangehaalde passage (onderdeel 4.23) suggereert dat uitsluitend geen termijnverlenging plaatsvindt ten aanzien van personen die het slachtoffer zijn van fraude gepleegd door derden (bijvoorbeeld de douane-expediteur die een aangifte doet ten behoeve van een derde) . Erg eenduidig is de MvT dus niet op dit punt. Ik merk wel op dat de artikel 129, vierde lid, AWDA letterlijk gezien ruimte laat om geen termijnverlenging toe te passen ten aanzien van een ieder die te goeder trouw is, dus ook personen die een vergissing hebben begaan en niet het slachtoffer zijn van fraude van derden. De vraag rijst dan ook of aan het tweede lid van artikel 22e AWR (de opvolger van artikel 129, vierde lid, AWDA) wel expliciet een beperkte werking dient toe te komen in die zin dat uitsluitend is beoogd bescherming te bieden tegen fraude gepleegd door derden. 
     
     
       4.25. Bij de totstandkoming van artikel 22e AWR vermeldt de MvT:(47) 
       "De termijn waarbinnen bij navordering van de rechten bij invoer de uitnodiging tot betaling moet zijn gedaan is in artikel 221, derde lid, van het Communautair douanewetboek gesteld op drie jaren. In gevallen waarbij als gevolg van een strafrechtelijk vervolgbare handeling het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan, geeft de communauataire wetgever de bevoegdheid aan de lid-staten om deze termijn te verlengen. Artikel 22e stelt deze - verlengde - termijn vast op vijf jaren in overeenstemming met de thans geldende bepalingen voor navordering van douanerechten. 
       Op grond van het tweede lid geldt deze termijnverlenging niet jegens personen wier handelen of nalatene niet gericht was op ontduiking van de rechten bij invoer. Indien meerdere personen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor dezelfde douaneschuld moet de vraag of de termijnverlenging van toepassing is voor ieder van deze personen afzonderlijk worden beantwoord." 
     
     
     4.26. De MvT bij artikel 22e AWR laat er dus geen misverstand over bestaan. Het niet toepassen van de termijnverlenging op basis van het tweede lid, kan plaatsvinden ten aanzien van alle personen die aansprakelijk gesteld kunnen worden voor de douaneschuld. De eventuele beperking dat de aansprakelijkgestelde het slachtoffer moet zijn van fraude gepleegd door een derde blijkt niet uit de toelichting. Hieruit leid ik af dat de bepaling een ruime werking heeft en dat het ziet op iedere persoon wiens handelen of nalaten niet was gericht op het ontduiken van belastingen. Dit is overigens ook in overeenstemming met de letterlijke tekst van het tweede lid, waaruit een dergelijke beperking niet blijkt. Ook komt het mij voor dat een dergelijke ruime werking voorkomt dat de termijnverlenging in teveel gevallen wordt toegepast. Zoals hiervoor gebleken worden overtredingen van het douanerecht in het systeem van de Douanewet voor een belangrijk deel aangepakt via het strafrecht en niet via bestuurlijke boeten. Zou het tweede lid van 22e AWR beperkt moeten worden uitgelegd, dan zou in alle situaties waarin een onjuiste aangifte wordt gedaan termijnverlenging kunnen plaatsvinden. Dus ook in die gevallen waarin sprake is van een vergissing bij de aangifte, terwijl geen sprake is van fraude van derden. Indien ervan wordt uitgegaan dat het doen van een onjuiste aangifte (artikel 48, eerste lid, onderdeel a, Douanewet) een strafrechtelijk vervolgbare handeling is, zal dit altijd leiden tot een verlenging van de navorderingstermijn. Maar dit zou gezien de 'normale' navorderingstermijn juist de uitzondering moeten zijn. Een en ander zou op gespannen voet komen te staan met de ratio van de regeling van artikel 221 CDW.  
     
     4.27. Naar ik meen ziet artikel 22e, tweede lid, AWR dan ook uitsluitend op gevallen van fraude. Er wordt immers gesproken over een handelen of nalaten dat gericht is op ontduiking van de rechten bij invoer. Dat betekent dat een vergissing van een aangever die ertoe leidt dat te weinig rechten worden geheven niet kan leiden tot een termijnverlenging (dus het niet opzettelijk doen van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 48, eerste lid Douanewet). Het handelen is in een dergelijk geval niet (bewust) gericht op het ontduiken van rechten. Daarbij wordt veelal aangenomen dat de bewijslast in deze op de inspecteur ligt. Deze zal moeten aantonen dat er een oogmerk was om de rechten te ontduiken.(48) 
     
     Beoordeling derde cassatiemiddel 
     
     4.28. Op grond van het bovenstaande concludeer ik dat het doen van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 48 Douanewet kwalificeert als een strafrechtelijk vervolgbare handeling in de zin van artikel 221, derde lid, CDW en artikel 22e AWR. Ingevolge artikel 22e, eerste lid, AWR kan de UTB in beginsel worden vastgesteld binnen vijf jaar te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. Het Hof heeft uitdrukkelijk niet getoetst aan het tweede lid van artikel 22e AWR. Het heeft slechts vastgesteld dat het belanghebbende kan worden toegerekend dat een onjuiste aangifte is gedaan. Dat betekent in mijn ogen niet dat daarmee ook vaststaat dat het handelen van belanghebbende was 'gericht op het ontduiken van de rechten bij invoer' als omschreven in artikel 22e AWR. Verlenging van de navorderingstermijn komt slechts aan de orde indien sprake is van fraude in de zin van artikel 22e, tweede lid, AWR. Dit impliceert dat hoewel het is toe te rekenen aan belanghebbende dat een onjuiste aangifte is gedaan, zoals het Hof heeft vastgesteld, dit niet zonder meer voldoende is om te komen tot een verlengde navorderingstermijn van vijf jaar. Hiervoor is noodzakelijk dat sprake is van een oogmerk om rechten bij invoer te ontduiken. Dit is door het Hof niet beoordeeld. Voorts geven de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen blijk van feiten of omstandigheden die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van een handelen of nalaten dat gericht is op ontduiking van de rechten bij invoer. De inspecteur heeft in zijn conclusie van dupliek voor het Hof slechts gesteld dat belanghebbende als professionele aangever de in geding zijnde regelingen had moeten kennen of nader had moeten onderzoeken en dat daaruit volgt dat het handelen van belanghebbende gericht was op het ontduiken van de rechten. Het komt mij voor dat uit deze omstandigheden een gericht zijn op het ontduiken van rechten niet valt af te leiden. Het derde cassatiemiddel van belanghebbende slaagt dan ook.  
     
     4.29. Tenslotte merk ik op dat in de zaak Zefeser prejudiciële vragen zijn gesteld die eveneens relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het derde cassatiemiddel van belanghebbende.(49) In die zaak is aan de orde de vraag of het voor de termijnverlenging van artikel 221, derde lid, CDW noodzakelijk is dat daadwerkelijk is overgegaan tot strafvervolging. In de onderhavige zaak staat niet vast dat strafvervolging van belanghebbende heeft plaatsgevonden. In de gedingstukken wordt hiervan geen melding gemaakt. Naar ik aanneem zal evenwel geen strafvervolging hebben plaatsgevonden. Veelal zal dit uit de gedingstukken blijken. Aangezien het derde middel op grond van het nationale recht reeds slaagt, acht ik het niet noodzakelijk de onderhavige zaak aan te houden totdat het HvJEG arrest heeft gewezen in de zaak Zefeser. 
     
     5. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen, de uitspraak van de inspecteur te vernietigen, en de UTB te verminderen met een bedrag van fl 1.632,20 tot op fl 29.012,30 (zijnde Euro 13.169,45). 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Dit houdt in dat het betreft een douane-entrepot type C, met beperkte administratieve controle. 
       2 De domiciliëringsprocedure bij invoer maakt het kort gezegd mogelijk dat bij het plaatsen van goederen onder een douaneregeling, bij de douane niet direct aangifte behoeft te worden gedaan; het is een vereenvoudigde procedure. Afhankelijk van de douaneregeling kan volstaan worden met inschrijving van de goederen in de administratie van de vergunninghouder en behoeven de goederen niet aangebracht te worden bij de douane. De vergunning heeft als identificatienummer 002 en is als bijlage 5 gevoegd bij het verweerschrift van de inspecteur d.d. 26 februari 2001 voor de Tariefcommissie. 
       3 Als bijlage 7 gevoegd bij het verweerschrift van de inspecteur d.d. 26 februari 2001 voor de Tariefcommissie. 
       4 Zie motivering van beroepschrift voor de Tariefcommissie met dagtekening 12 oktober 2000. 
       5 Gerechtshof te Amsterdam, Douanekamer, 10 september 2004, nr 00/90126 DK 
       6 Protocol Nr 4 betreffende de definitie van het begrip 'produkten van oorsprong' en methoden van adminsitratieve bijstand, behorend bij de Interimovereenkomst betreffende handel en aanverwante zaken tussen de Europese Gemeenschap en de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal, enerzijds, en de Staat Israël anderzijds, Pb EG 1996, nr L 071, blz 2. 
       7 HvJEG, 11 december 1980, Acampora, zaak 827/79, Jur EG 1980 blz. 3731, r.o. 5. 
       8 HvJEG, 27 juni 1991, Mecanarte, zaak C-348/89, Jur. EG 1991, blz I-3277, r.o. 19. 
       9 HvJEG, 26 juni 1990, Deutsche Fernsprecher, zaak C-64/89, Jur. EG blz I-2535, r.o. 18. 
       10 HvJEG, 26 juni 1990, Deutsche Fernsprecher, zaak C-64/89, Jur. EG blz I-2535, r.o. 20. 
       11 HvJEG, 14 november 2002, Illumitronica , C-251/00, Jur. EG 2002, blz I-10433, r.o. 56 
       12 HvJEG, 3 maart 2005, Peter Biegi Nahrungsmittel, C-499/03P. 
       13 HvJEG, 26 juni 1990, Deutsche Fernsprecher, zaak C-64/89, Jur. EG blz I-2535, r.o. 20 
       14 HvJEG, 16 juli 1992, Belovo, zaak C-187/91, Jur EG 1992, blz I-4937, r.o. 18. Overigens betrof het in deze zaak de toepassing van artikel 5, tweede lid, van de Verordening 1697/79 van de Raad (van 24 juli 1979 inzake de navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide (Pb. 1979, I-197, blz. 1)) welk artikel de voorloper is van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW. 
       15 HvJEG, 14 mei 1996, Faroe Seafood, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94, Jur EG blz I-2465. 
       16 HvJEG, 14 november 2002,  Illumitronica , C-251/00, Jur. EG 2002, blz I-10433, r.o. 57. 
       17 HvJEG, 3 maart 2005, Peter Biegi Nahrungsmittel, C-499/03P, r.o. 48-59 
       18 Pb. nr. L71 van 20 maart 1996, blz. 2-147. De Interimovereenkomst was van toepassing tot de inwerkingtreding van de op 20 november 1995 ondertekende Associatieovereenkomst (artikel 37 Interimovereenkomst). Deze Associatieovereenkomst is in 2000 in werking getreden.  
       19 Ingevolge artikel 36 van de Interimovereenkomst vormt Protocol nr. 4 een integrerend deel daarvan.  
       20 HvJEG, 9 februari 2006, Sfakianakis, zaken C-23/04 tot en met C-25/04, r.o. 23. 
       21 HvJEG,12 juli 1984, Les Rapides Savoyards, zaak 218/83, Jur. EG, blz 3105, r.o. 26-27. 
       22 Dit betreft de datum van autorisatie door de Israëlische douaneautoriteiten van de certificaten EUR.1. In het dossier bevinden zich echter maar 8 verschillende certificaten terwijl in de onderhavige zaak 9 certificaten zijn overgelegd bij de aangiften ten invoer voor het vrije verkeer. Overigens zijn geen gevolgen opgetreden voor de geldigheid van de certificaten omdat de vergunning C-Bac (gevoegd als bijlage 5 bij het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof) in onderdeel 4.9.1 vermeldt dat de geldigheidsduur wordt bevroren op het moment van inslag.   
       23 Zie onderdeel 5.2.4 van de vergunning C-Bac; bijlage 5 bij verweerschrift van inspecteur voor Hof. 
       24 Deze aangiften bevinden zich niet in het dossier. 
       25 HvJEG, 14 mei 1996, Faroe Seafood, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94, Jur EG blz I-2465,  r.o. 88 en 90. 
       26 HvJEG, 17 juli 1997, Pascoal, zaak C-97/95, Jur. EG 1997, blz I-4209, r.o. 40. 
       27 Conclusie bij Hoge Raad, 17 juni 2005, nr 39.626, BNB 2005/301, met noot Van Brummelen. 
       28 Communautair douanewetboek, ingevolge Verordening nr. 2913/92/EG van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek., Pb. L302 van 19 oktober 1992 
       29 Indien niet anders vermeld, ga ik uit van de tekst zoals die tot 12 december 2000 gold. 
       30 Pb. nr. L197 van 3 augustus 1979, blz. 1-3 
       31 HvJEG, 27 november 1991, Meico-Fell, Jur. EG 1991, blz. I-5569 
       32 De zinsnede 'strafsanctie' is in de Duitse versie verwoord als 'strafrechtlichen Sanktion', in de Engelse versie als 'criminal sanction', in de Franse versie als 'sanction pénale' en in de Italiaanse versie als 'sanzione penale'.  
       33 Zie voor de achtergronden van de prejudiciële vraag vooral het rapport ter terechtzitting van de zaak Meico-Fell opgenomen in Jur EG 1991, blz I-5570-5574. 
       34 Witte/Wolfgang, Lehrbuch des Europäischen Zollrechts, 4. Auflage, 2003, blz. 339 
       35 Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht Commentar, 2000 blz. art. 221/7  
       36 Witte, Zollkodex, Kommentar, 2002, blz. 1768. 
       37 Stb. 1995, nr. 553, Tweede kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 716, nr. 3, blz. 13 
       38 Zie voor een overzicht van de strafrechtelijke bepalingen van de Douanewet: F. de Vries, De bestuurlijke boete in de Douanewet, Kluwer, 2005, blz. 179 t/m 199. 
       39 Vergelijk artikel 69, tweede lid, AWR dat de niet-opzet variant van het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte niet kent. Het is in wezen de pendant van artikel 48, derde lid, Douanewet. 
       40 Wet van 26 januari 1961 houdende herziening van de wetgeving betreffende de douane en de accijnzen, Stb. 1961, nr. 31. 41 Amendement nr. 12 van de leden Notenboom, Kieft, Koning en Scholten, d.d. 3 december 1969; Stb. 1969, nr. 589. 
       42 Stb. 1982, nr. 543 
       43 Tweede Kamer, zitting 1981-1982, 17 044, nr. 6, blz. 7, Stb. 1982, nr. 543 
       44 Tweede Kamer, zitting 1981-1982, 17 044, nr. 6, blz. 7, Stb. 1982, nr. 543 
       45 De wetgever geeft overigens aan rekening te hebben gehouden met de communautaire bepalingen, in het bijzonder met Vo. 1697/79. 
       46 Stb. 1988, nr. 182, Tweede Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 20 088, nr. 3, blz. 2 
       47 Stb. 554. 1995, Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 806, nr 3, blz. 6. 
       48 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer, 2000, blz. 372/373; F. de Vries, De bestuurlijke boete in de Douanewet, Kluwer, 2005, blz. 223. 
       49 Zaak C-62/02, Z.F. Zefeser, Pb. EG 2006, nr C 86, blz. 25.