ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2000:AA9174

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2000:AA9174 Gerechtshof Amsterdam , 01-11-2000 / P99/2579

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2000-11-01

Zaaknummer: P99/2579

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2000:AA9174

---

Bij de aanslagregeling over de jaren 1991 en 1992 zijn bij de verwerking van de FOR ter inspectie fouten gemaakt. Tussen partijen is in geschil welke de stand is van de FOR bij staking in 1994, zulks in verband met de toevoeging in 1991 en met de in 1992 aangegeven, doch achterwege gebleven, verplichte belaste afname, alsmede welk deel van de FOR bij de onderhavige navorderingsaanslag in de belastingheffing kan worden betrokken. 
         Hof: Als FOR bij het begin van het kalenderjaar geldt de FOR bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar. Indien ten gevolge van een fout in een voorgaand jaar een FOR ten dele is gehandhaafd, staat het de inspecteur vrij bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar uit te gaan van het aldus ten onrechte gehandhaafde deel van de reserve en op deze wijze dat deel alsnog in de belastingheffing te betrekken. Indien de fouten over 1991 en 1992 niet waren gemaakt, had de FOR bij staking ƒx belopen; dit bedrag vormt de verplichte afneming tot winst bij staking. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur. 
         De over 1991 en 1992 in het voordeel van belanghebbende gemaakte fouten kunnen worden hersteld conform hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 28 april 1999, nr. 34 580, BNB 1999/283. 
         Het jaar 1994 kan, nu vaststelling van de primitieve aanslag heeft plaatsgehad, niet langer als openstaand jaar in de zin van de foutenleer worden beschouwd. Bovendien stond met betrekking tot 1992 de navorderingstermijn nog open. De fouten over 1991 en 1992 kunnen niet bij de onderhavige navorderingsaanslag worden hersteld.

Gerechtshof te Amsterdam 
       Kenmerk: P99/2579 
     
     
     
       GERECHTSHOF TE AMSTERDAM 
       Negende Enkelvoudige Belastingkamer 
     
     
     
     UITSPRAAK 
     
     
     
     op het beroep van X te Z (Oostenrijk), te dezen domicilie kiezende te R, belanghebbende, 
     
     tegen 
     
     een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur. 
     
     
     1. Loop van het geding 
     
     Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 augustus 1999, ingediend door drs. A (B Belastingadviseurs) te R als gemachtigde en aangevuld bij brief van 20 januari 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 8 juli 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994. 
     
     Aan belanghebbende is oorspronkelijk een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ¦  51.429. De onderhavige navorderingaanslag, opgelegd met dagtekening 20 november 1998, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.331 en is na bezwaar bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.  
     
     Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.677 . 
     
     De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. 
     
     Ter zitting van 13 september 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, alsmede C namens de inspecteur. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. 
     
     
     
     
     2. Tussen partijen vaststaande feiten 
     
     2.1. Belanghebbende, geboren in 1949, heeft in maatschapsverband zelfstandig het beroep van fysiotherapeut uitgeoefend. Daarbij vormde en handhaafde hij op de wijze als bedoeld in Hoofdstuk II, Afdeling 5A, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) een oudedagsreserve. 
     
     2.2.  In 1991 heeft belanghebbende een deel van zijn praktijk overgedragen tegen ontvangst van een goodwillsom van ¦ 70.000. Belanghebbende heeft zijn onder-neming per 30 september 1994 gestaakt en is nog in dat jaar naar Oostenrijk geëmigreerd. 
     
     2.3.  Het verloop van de stand van de oudedagsreserve is steeds door de gemachtigde becijferd in de bij de aangiften gevoegde bijlage. Het verloop van de oudedags-reserve per jaarultimo is, voor de jaren 1991 tot en met 1994, volgens die bijlagen als volgt geweest: 
     
     
       	Stand 01-01	Pensioen-premie	Toevoeging voor verrekening pensioenpr.	Afname	Stand 31-12 
       	    ƒ	    ƒ	     ¦	    ¦	    ¦ 
       1991	22.669	4.091	8.107		26.685 
       1992	26.685			15.017	11.668 
       1993	11.668	4.355	4.935		12.248 
       1994	12.248			12.248	- 
     
     
     2.4. De inspecteur heeft in zijn vertoogschrift meerdere overzichten van de stand van de oudedagsreserve (per jaarultimo) over de jaren 1991 tot en met 1994 gegeven. Een daarvan is opgemaakt aan de hand van de op de aanslagbiljetten vermelde gegevens omtrent de oudedagsreserve. Het verloop van de oudedagsreserve voor de jaren 1991 tot en met 1994 is volgens dat overzicht als volgt geweest: 
     
     
       	Stand 01-01	Pensioen-premie	Toevoeging  (afname)	Stand 31-12 
       	    ¦	    ¦	     ¦	    ¦    
       1991	22.669	4.091	10.653	33.322 
       1992	geen vermelding			 
       1993	11.668	4.355	580	12.248 
       1994	geen vermelding			 
     
     
     2.5. Belanghebbende heeft blijkens bijlage 1 bij het beroepschrift voor het jaar 1991 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 104.756. Bij de berekening van dat inkomen is een bedrag van ƒ 4.016 ten laste van het inkomen gebracht ter zake van de toevoeging aan de oudedagsreserve.  
     
     
     
       De inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 1995 de aanslag voor het jaar 1991 opgelegd en het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op ƒ 98.119.  
       Onder de gedingstukken bevindt zich een afschrift van het aanslagbiljet voor het jaar 1991. Op de voorzijde van dat biljet is onder meer vermeld: “Nieuwe stand oudedagsreserve 33 322”. Op de achterzijde van dat biljet is de volgende passage opgenomen: "(...) Bij de vaststelling van uw belastbare inkomen en de nieuwe stand van de oudedagsreserve is rekening gehouden met een toevoeging aan de oudedagsreserve van ƒ 10.653. De oude stand van de oudedagsreserve op 1 januari 1991 was ƒ 22.669. (...)". 
     
     
     
       2.6. Belanghebbende heeft blijkens bijlage 3 bij het beroepschrift voor het jaar 1992 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 17.025. In dat inkomen is een bedrag begrepen van ƒ 15.017 vanwege (volgens de bijlage bij de aangifte, onder Fiscale oudedagsreserve) “Verplichte afname in verband met ontoereikend onder-nemingsvermogen”.  
       De inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 1994 de aanslag voor het jaar 1992 opgelegd en het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op ƒ 2.008.  Onder de gedingstukken bevindt zich een afschrift van het aanslagbiljet voor het jaar 1992. Het biljet maakt noch melding van een toevoeging aan dan wel een afname van de oudedagsreserve in het jaar 1992 noch van de stand van de reserve per 1 januari 1992 of per 31 december 1992. 
     
     
     
       2.7. Belanghebbende heeft blijkens bijlage 5 bij het beroepschrift voor het jaar 1993 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 8.036. Bij de berekening van dat inkomen is een bedrag van ƒ 580 ten laste van het inkomen gebracht ter zake van de toevoeging aan de oudedagsreserve. De inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 1995 de aanslag voor het jaar 1993 opgelegd en het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op ƒ 8.036. 
       Onder de gedingstukken bevindt zich een afschrift van het aanslagbiljet voor het jaar 1993. Op de voorzijde van dat biljet is onder meer vermeld: “Nieuwe stand oude-dagsreserve 12 248”; voorts is aldaar de volgende passage opgenomen: "(...) Bij de vaststelling van uw belastbare inkomen en de nieuwe stand van de oudedagsreserve is rekening gehouden met een toevoeging aan de oudedagsreserve van ƒ 580. De oude stand van de oudedagsreserve op 1 januari 1993 was ƒ 11.668. (...)". 
     
     
     2.8. Belanghebbende heeft blijkens bijlage 7 bij het beroepschrift voor het jaar 1994 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 63.677. In dat inkomen is een bedrag begrepen van ƒ 12.248 vanwege een verplichte afname van de oudedags-reserve in verband met de omstandigheid dat belanghebbende zijn onderneming in het onderhavige jaar geheel heeft gestaakt. De inspecteur heeft met dagtekening 29 april 1998 de aanslag voor het jaar 1994 opgelegd en het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op ƒ 51.429. Onder de gedingstukken bevindt zich een afschrift van het aanslagbiljet voor het jaar 1994. Het biljet maakt noch melding van een toevoeging aan dan wel een afname van de oudedagsreserve in het jaar 1994 noch van de stand van de reserve per 1 januari 1994 of per 31 december 1994. 
     
     
       2.9.1. Met dagtekening 20 november 1998 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Bij die gelegenheid heeft de inspecteur het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op ƒ 85.331.  
       Onder de gedingstukken bevindt zich een afschrift van het desbetreffende aanslagbiljet. Op de achterzijde van dat biljet is de volgende passage opgenomen: "(...) Bij de vaststelling van uw belastbare inkomen en de nieuwe stand van de oude-dagsreserve is rekening gehouden  met een belaste afname van de oudedagsreserve van ƒ 33.902. De oude stand van de oudedagsreserve op 1 januari 1994 was ƒ 33.902. De nieuwe stand per 31 december 1994 is ƒ 0. Deze nieuwe stand is vastgesteld op grond van artikel 44k van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...)". 
     
     
     2.9.2.  De inspecteur heeft in zijn vertoogschrift tevens een overzicht van de onder 2.9.1. bedoelde stand van de oudedagsreserve over de jaren 1991 tot en met 1994 gegeven, als volgt: 
     
     
       	Stand 01-01	Pensioen-premie	Toevoeging (afname) 	Stand 31-12 
       	    ¦	    ¦	     ¦	    ¦    
       1991	22.669	4.091	10.653	33.322 
       1992	                   33.322		0	33.322 
       1993	33.322	4.355	580	33.902 
       1994	33.902			 
     
     
     
     3. Geschil 
     
     3.1.  Tussen partijen is primair in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur, gelet op artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), over het onderhavige jaar een navorderingsaanslag kon opleggen.  
     
     
       3.2.  Indien de voorgaande vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil: 
       welke de stand is van de ten tijde van de staking van de onderneming in 1994 bestaande oudedagsreserve, zulks in verband met het bedrag van de toevoeging in 1991 en met de in 1992 aangegeven, doch achterwege gebleven, verplichte belaste afname, alsmede 
       welk deel van de oudedagsreserve bij de onderhavige navorderingsaanslag in de belastingheffing kan worden betrokken.  
     
     
     4. Standpunten van partijen 
     
     Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.  Ter zitting is daaraan nog het volgende toegevoegd: 
     
     
       namens belanghebbende: 
       De inspecteur gaat bij zijn achteraf berekende stand van de oudedagsreserve uit van een bedrag van ƒ 33.902. Dat bedrag is niet juist. 
       Over het jaar 1992 had de inspecteur een navorderingsaanslag kunnen opleggen. Belanghebbende heeft er overigens belang bij dat de fout wordt hersteld in 1992. Immers, in dat jaar was het belastbare inkomen laag zodat slechts belasting verschuldigd zou zijn over een deel van het bewuste bedrag, naar het tarief van de eerste schijf.  
       Ik blijf van mening dat, omdat in 1992 sprake was van een wettelijk verplichte afname, de door mij gehanteerde stand van de oudedagsreserve de juiste is. 
     
     
     
       namens de inspecteur: 
       Het overzicht zoals opgenomen in de pleitnota van de gemachtigde geeft wellicht een juist beeld van de stand van de oudedagsreserve zoals die had moeten zijn. In werkelijkheid is het verloop van de oudedagsreserve echter anders geweest. Zo is in het jaar 1991 in werkelijkheid ƒ 10.653 ten laste van het inkomen toegevoegd aan de oudedagsreserve en is de oudedagsreserve niet afgenomen vanwege ontoereikend ondernemingsvermogen in het jaar 1992.  
       De fiscus heeft fouten gemaakt, dat staat vast. Zo is de aanslag over het jaar 1992 vastgesteld voordat de aanslag over 1991 was vastgesteld en is het jaar 1991 tegelijk met het jaar 1993 geregeld. Daardoor zijn bij de vermelding van de stand van de oudedagsreserve op de aanslagbiljetten 1991 en 1993 fouten gemaakt. Eerst bij de regeling van de aanslag over 1994 is de ten aanzien van het jaar 1992 gemaakte fout opgemerkt. Naar mijn opvatting moet worden uitgegaan van de door mij achteraf opgestelde stand van de oudedagsreserve. Bij de aanslagregeling over 1994 is wederom ten onrechte niet de verplichte afname van de oudedagsreserve meegenomen. 
       Uiteindelijk is ervoor gekozen om niet over het jaar 1992 maar over het jaar 1994 een navorderingsaanslag op te leggen.  
       In het jaar 1992 diende in verband met ontoereikend ondernemingsvermogen de stand van de oudedagsreserve af te nemen. Dat is niet gebeurd. Ook belanghebbende heeft niet verzocht om die fout te herstellen. Derhalve kan op een later moment en wel in 1994 een en ander worden rechtgetrokken.  
     
     
     5. Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1.1.  Belanghebbende heeft primair gesteld dat geen sprake is van het voor navordering vereiste nieuwe feit in de zin van artikel 16, eerste lid, eerste volzin, AWR maar van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert. Hij voert daartoe aan dat de inspecteur reeds vóór het opleggen van de primitieve aanslag bekend was met de verplichte opheffing van de oudedagsreserve ten gevolge van de staking van belanghebbendes onderneming in het onderhavige jaar. Belanghebbende had zulks ook op het aangiftebiljet vermeld en de oudedagsreserve (tot een bedrag van  
       ¦ 12.248) in het aangegeven belastbare inkomen begrepen. 
       De inspecteur heeft het vorenstaande niet weersproken, doch heeft gemotiveerd gesteld dat geen sprake is van een de navordering verhinderend ambtelijk verzuim.  
     
     
     
       5.1.2.  Het Hof kan de inspecteur in zijn standpunt volgen.  
       Het Hof acht aannemelijk ’s inspecteurs stelling dat ter inspectie een fout is gemaakt bij de administratieve afhandeling van de (primitieve) aanslag, zodat de vastgestelde aanslag niet in overeenstemming was met de aanslag zoals de inspecteur die beoogde vast te stellen. Gesteld noch gebleken is dat de evenbedoelde fout voortvloeide uit een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Een en ander brengt mede dat de inspecteur een schrijf- of typefout of een daarmee gelijk te stellen vergissing heeft begaan. Het Hof is voorts van oordeel dat het belanghebbende (c.q. zijn gemachtigde) terstond na kennisname van de aanslag duidelijk was, althans behoorde te zijn, dat ter inspectie kennelijk die vergissing was gemaakt. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen de omstandigheid dat belanghebbende op de hoogte was van het standpunt van de inspecteur in deze, nu zij met elkaar in gesprek waren omtrent de stand van de oudedagsreserve en de fiscale gevolgen daarvoor van de staking van belanghebbendes onderneming, alsmede het feit dat de aanslag was vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ¦ 51.429, welk bedrag gelijk was aan het door belanghebbende aangegeven stipinkomen, en niet aan het door hem aangegeven belastbare inkomen, en evenmin aan het belastbare inkomen conform het standpunt van de inspecteur.  
       Op grond van het vorenstaande is naar ‘s Hofs oordeel geen sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.  
     
     
     
       5.2.1.  Tussen partijen is niet in geschil dat door de inspecteur ten aanzien van het jaar 1992 een fout is begaan door niet het aangegeven bedrag van de verplichte afname van de oudedagsreserve (¦ 15.017) in belanghebbendes belastbare inkomen te begrijpen. 
       Belanghebbende stelt te dezen dat desondanks de oudedagsreserve met dat bedrag is afgenomen; dat dit wordt bevestigd door de op het aanslagbiljet 1993 vermelde bedragen van de beginstand (¦ 11.668) en de eindstand (¦ 12.248) van de oudedagsreserve; dat derhalve van die bedragen dient te worden uitgegaan; en dat de stand van de oudedagsreserve ten tijde van staking van de onderneming in 1994 derhalve ¦ 12.248 bedraagt.  
       De inspecteur stelt daartegenover dat de aanslag over het jaar 1992 is vastgesteld voordat de aanslag over 1991 was vastgesteld; dat het jaar 1991 tegelijk met het jaar 1993 is geregeld; dat dientengevolge bij de vermelding van de stand van de oudedagsreserve op de aanslagbiljetten 1991 en 1993 fouten zijn gemaakt; dat eerst bij de regeling van de aanslag over 1994 de ten aanzien van het jaar 1992 gemaakte fout is opgemerkt; dat de primitieve aanslag over 1994 abusievelijk en voortijdig is vastgesteld; en dat bij de beoordeling van het onderhavige geschil van de door hem achteraf opgestelde stand van de oudedagsreserve moet worden uitgegaan, waarvan belanghebbende overigens ook de door de inspecteur gehanteerde toevoeging voor het jaar 1991 ad ¦ 10.653 betwist.  
     
     
     
       5.2.2.  Het Hof overweegt als volgt.  
       De oudedagsreserve dient te worden beschouwd als een rekengrootheid welke aangeeft het bedrag aan inkomen waarover de heffing van inkomstenbelasting is uitgesteld en van welke het verloop extracomptabel dient te worden bijgehouden. De reserve wordt gevormd door (het saldo van de) ten laste van het inkomen gedane toevoegingen en (de) in het inkomen begrepen afnemingen.  
       Ingevolge artikel 44d, tweede lid, van de Wet geldt als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar. Deze bepaling is ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit en strekt ertoe te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt. Dit betekent dat indien, zoals in het onderhavige geval, in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout een oudedagsreserve ten dele is gehandhaafd, het de inspecteur vrij staat bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar uit te gaan van het aldus ten onrechte gehandhaafde deel van de reserve en op deze wijze dat deel alsnog in de belastingheffing te betrekken. Met vorenomschreven beginsel van de balans-continuïteit heeft de wetgever immers willen voorkomen dat een ten onrechte achter-wege gebleven afneming van een oudedagsreserve, zonder mogelijkheid van redres, buiten de heffing zou blijven. Het vorenstaande geldt mutatis mutandis voor tot een te hoog bedrag gedane toevoegingen aan de reserve. 
     
     
     
       5.2.3.  Uit de gedingstukken volgt dat de stand van de oudedagsreserve per 1 januari 1991 ¦ 22.669 bedroeg. Zulks is tussen partijen ook niet in geschil.  
       Voor het jaar 1991 is ¦ 4.016 (¦ 8.107 -/- premie beroepspensioenfonds ad ¦ 4.091) als toevoeging aan de oudedagsreserve aangegeven. Uit het door belanghebbende in copie overgelegde aanslagbiljet voor het jaar 1991 blijkt echter dat de inspecteur, klaarblijkelijk abusievelijk, voor 1991 een bedrag van ¦ 10.653 als toevoeging in aanmerking heeft genomen. Blijkens de aantekening op dat aanslagbiljet heeft de gemachtigde van belanghebbende zulks opgemerkt, doch “laten zitten”.  
       Voor het jaar 1992 is de verplichte afneming van de oudedagsreserve (als bedoeld in artikel 44f van de Wet) ad ¦ 15.017 ten onrechte niet in belanghebbendes belastbare inkomen begrepen.  
       Voor het jaar 1993 is ¦ 580 (¦ 4935 -/- premie beroepspensioenfonds ad ¦ 4355) als toevoeging aan de oudedagsreserve aangegeven. Dit bedrag is door de inspecteur bij de aanslagregeling gevolgd. 
     
     
     
       5.2.4.  Het vorenstaande leidt het Hof tot de volgende conclusies.  
       De stand van de oudedagsreserve ten tijde van de staking van de onderneming in 1994 dient, conform de opstelling van de inspecteur, te worden bepaald op: ¦ 22.669 + ¦ 10.653 + ¦ 580 =  ¦ 33.902.  
       Indien de inspecteur niet de evenbedoelde fouten bij de vaststelling van de toevoeging over 1991 en ter zake van de afneming over 1992 had gemaakt, had de stand van de oudedagsreserve ten tijde van de staking belopen: ¦ 22.669 + ¦ 4.016 - ¦ 15.017 + ¦ 580 = ¦ 12.248.  
       Dit laatstgenoemde bedrag vormt derhalve de verplichte afneming van de reserve tot nihil bij staking van de onderneming; in zoverre heeft de inspecteur terecht het belastbare inkomen over 1994 verhoogd en tegen het bijzondere tarief van 45% belast. Het Hof is er hierbij, gelet op het onder 2.2., eerste volzin, vermelde, van uitgegaan dat belanghebbende de stakingsvrijstelling bedoeld in artikel 8, aanhef en eerste lid, onder d, eerste volzin, van de Wet reeds volledig heeft genoten ter zake van het staken van een gedeelte van zijn onderneming in 1991. Belanghebbende heeft te dezen ook niets anders gesteld. Gezien zijn leeftijd in het onderhavige jaar (45 jaren) heeft belanghebbende geen recht op de verhoogde stakingsvrijstelling bedoeld in de tweede volzin van genoemd artikellid.  
       De over 1991 en 1992 gemaakte fouten bij de vaststelling van de oudedagsreserve belopen: (¦ 10.653 -/- ¦ 4.016 =) ¦ 6.637 + ¦ 15.017 = ¦ 21.654.  
     
     
     
       5.3.1.  Ten aanzien van de in 1991 abusievelijk te hoog vastgestelde toevoeging aan, en de in 1992 achterwege gebleven belaste afneming van, de oudedagsreserve over-weegt het Hof voorts als volgt.  
       Conform hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 28 april 1999, nr. 34.580, BNB 1999/283, kunnen de met betrekking tot de jaren 1991 en 1992 door de inspecteur in het voordeel van belanghebbende gemaakte fouten ter zake van de oudedagsreserve worden hersteld, door navordering over het jaar 1991 respectievelijk 1992, door  vrijwillige betaling van de over die jaren te weinig geheven belasting, of door herstel met toepassing van de foutenleer in het -ten tijde van de ontdekking van de fouten- oudste openstaande jaar. Voor zover belang-hebbende zich, naar aanleiding van de voor het jaar 1993 bij beschikking vermelde, onjuiste begin- en eindstand van de oudedagsreserve, op het beginsel van de rechtszekerheid dan wel het vertrouwensbeginsel beroept dient zijn beroep te worden verworpen. Immers, belanghebbende kan aan het enkele feit dat de inspecteur, als gevolg van bij de aanslagregeling over 1991 en 1992 gemaakte fouten, een onjuiste eindstand van de reserve heeft vermeld op het aanslagbiljet over het jaar 1993, niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de inspecteur ervan zou afzien die evenbedoelde fouten te redresseren.  
       Echter, daarbij is de inspecteur, anders dan hij betoogt, niet vrij in de keuze tussen de hiervoor bedoelde herstelmethoden, doch dient hij op grond van het beginsel van een juiste jaartoerekening de fouten zo mogelijk te herstellen over de jaren waarin die fouten zijn gemaakt. Eerst indien herstel van de gemaakte fouten noch door het opleggen van een navorderingsaanslag over 1991 respectievelijk 1992, noch door vrijwillige betaling door belanghebbende van de over de desbetreffende jaren te weinig geheven belasting, niet mogelijk is gebleken, kunnen de fouten worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar. 
     
     
     5.3.2.  Vaststaat dat de fouten begin 1998 door de inspecteur zijn ontdekt.  
     
     
       5.3.3.  Met betrekking tot de fout over het jaar 1991 gaan partijen er kennelijk vanuit dat navordering niet (meer) tot de mogelijkheden behoorde; nu uit de gedingstukken niet blijkt van het tegendeel zal het Hof zich in zoverre bij partijen aansluiten; het Hof heeft ter zitting van de gemachtigde begrepen dat belanghebbende ook niet bereid was tot vrijwillige betaling van de over dat jaar te weinig geheven belasting.  
       Conform hetgeen de Hoge Raad in zijn hiervoor bedoelde arrest heeft beslist, kon de inspecteur de over 1991 begane fout dan ook door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar, in casu het onderhavige jaar 1994, herstellen. De inspecteur heeft zulks ook aan belanghebbende aangekondigd, doch vervolgens abusievelijk de primitieve aanslag voortijdig en in afwijking van zijn standpunt vastgesteld c.q. doen vaststellen. Bij de onderhavige navorderingsaanslag is dit hersteld.  
       Het Hof is te dezen van oordeel dat het jaar 1994, ná vaststelling van de primitieve aanslag, niet langer als “openstaand jaar” in de evenbedoelde zin kan worden beschouwd. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat de primitieve aanslag abusievelijk reeds vóór afronden van de discussie met belanghebbende was opgelegd en evenmin dat de onderhavige navorderingsaanslag nog in hetzelfde jaar is opgelegd. Uit ’s Hofs voorgaande oordeel volgt dat de inspecteur de fout met betrekking tot het jaar 1991 niet bij wege van de onderhavige navorderingsaanslag kon herstellen en dat belanghebbendes belastbare inkomen met een bedrag ad ¦ 6.637 dient te worden verminderd. 
     
     
     
       5.3.4.  Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat de navorderingstermijn over 1992 begin 1998 nog niet was verstreken. Nu uit de gedingstukken niet blijkt van het tegendeel zal het Hof daarvan uitgaan.  
       Uit het vorenstaande volgt dat het de inspecteur naar ’s Hofs oordeel niet vrijstond de fout met betrekking tot het jaar 1992 te herstellen op de wijze zoals hij heeft gedaan, reeds omdat ten tijde van de ontdekking van de fout de mogelijkheid tot navordering over het jaar waarin de fout was gemaakt (1992) nog openstond.  
       Voor zover de inspecteur zou hebben mogen aannemen dat navordering over 1992 in verband met het ontbreken van een nieuw feit niet tot de mogelijkheden behoorde (en belanghebbende niet bereid is gebleken terzake gewetensgeld te betalen), is het Hof van oordeel dat herstel -bij de onderhavige navorderingsaanslag- van de fout ter zake van het jaar 1992, op de gronden als hiervoor onder 5.3.3. overwogen, evenzeer afstuit.  
       Het bij de onderhavige navorderingsaanslag vastgestelde belastbare inkomen dient derhalve tevens met het bedrag ad ¦ 15.017 te worden verminderd. Het Hof komt niet toe aan de beoordeling van belanghebbendes stelling dat hij nadeel zal ondervinden indien dit bedrag in het belastbare inkomen van 1994 zou worden opgenomen.  
     
     
     5.4.  Op grond van al het vorenoverwogene dient belanghebbendes belastbare inkomen te worden bepaald op: ¦ 85.331 -/- ¦ 6.637 -/- ¦ 15.017 = ¦ 63.677.  
     
     6. Proceskosten 
     
     Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Op grond van het Besluit proceskosten fiscale proce-dures stelt het Hof het bedrag van deze kosten, overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen) x ¦ 710 x 1 (wegingsfactor) = ¦ 1.420.  
     
     7. Beslissing 
     
     
       Het Hof 
       verklaart het beroep gegrond;  
       vernietigt de uitspraak van de inspecteur; 
       vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 63.677; 
       gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad ¦ 85 aan belanghebbende te vergoeden; en 
       veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ¦ 1.420 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen. 
     
     
     
     
     De uitspraak is gedaan op 1 november 2000 door mr. Faase, in tegenwoordig-heid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. 
     
     
     Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
     
     
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
       2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
       3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       a.	de naam en het adres van de indiener; 
       b.	de dagtekening; 
       c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d.	de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in  cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
     
     In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.