ECLI: ECLI:NL:GHARL:2018:6154

Titel: ECLI:NL:GHARL:2018:6154 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 03-07-2018 / 17/00684

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2018-07-03

Zaaknummer: 17/00684

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2018:6154

---

IB/PVV. Tijdigheid aanslag. Uitdeling?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer 17/00684 
     uitspraakdatum:  3 juli 2018 
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 18 mei 2017, nummer AWB 16/619, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Utrecht  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is het verlies uit werk en woning vastgesteld en is heffingsrente berekend. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft nadat het Hof het onderzoek ter zitting heeft gesloten een brief aan het Hof gestuurd. In deze brief heeft het Hof geen aanleiding gevonden het onderzoek te heropenen. De brief is aan deze uitspraak gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende heeft in 2009 samen met zijn echtgenote alle aandelen in [A] B.V. (hierna: de bv) in bezit. Belanghebbende is in 2009 bestuurder van de bv. De bv heeft in 2007 een deelneming verkocht en daarbij een voordeel behaald van ongeveer $ 100.000.000. Het eigen vermogen van de bv bedroeg op 1 januari 2009 bijna € 89.000.000.  
     
     
       2.2. 
       Aan belanghebbende en zijn echtgenote wordt op 5 februari 2007 de eigendom geleverd van de vrijstaande villa gelegen op 8.250 m2 grond aan de [a-straat] 441 te [B] (hierna: de eigen woning). De koopsom is € 3.575.000. 
     
     
       2.3. 
       Op 12 oktober 2007 hebben belanghebbende als schuldenaar en de bv als schuldeiser een akte van geldlening opgemaakt. Belanghebbende heeft een bedrag van € 6.500.000 geleend en hij heeft dit bestemd voor de aanschaf en verbouwing van de onder 2.2. bedoelde eigen woning. De lening is aangegaan voor onbepaalde tijd en is te allen tijde opeisbaar met een opzegtermijn van twee maanden. De rente bedraagt 4% en dient achteraf, aan het einde van het jaar, te worden voldaan. Partijen hebben geen aflosschema opgenomen en belanghebbende heeft geen zekerheden gesteld, anders dan een zogenoemde positieve en negatieve hypotheekverklaring. 
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 24 juni 2008 de eigendom verkregen van het vrijstaande praktijkpand gelegen op 7.125 m2 grond met dubbele garage aan de [a-straat] 439 te [B] (hierna: de dienstwoning). De koopsom is € 2.600.000. De dienstwoning wordt in gebruik genomen als kantoor, gastenverblijf en verblijf voor de butler. 
     
     
       2.5. 
       Op 11 december 2008 ondertekenen belanghebbende en de bv een addendum akte van geldlening (hierna: het addendum). Partijen hebben in het addendum vastgelegd dat de op 12 oktober 2007 overeengekomen geldlening wordt omgezet in een kredietfaciliteit zonder limiet omdat belanghebbende mede in verband met de aankoop van de dienstwoning aanvullende middelen nodig heeft. De kredietfaciliteit wordt aangegaan voor onbepaalde tijd en is te allen tijde opeisbaar met een opzegtermijn van één maand. De rente bedraagt 4% en zal ieder jaar worden herzien overeenkomstig de ontwikkelingen van het algemene rentepeil voor soortgelijke leningen. Er wordt geen aflossingsschema opgenomen en er worden geen zekerheden gesteld. Een positieve en negatieve hypotheekverklaring is wel in het addendum opgenomen. 
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft consumptieve uitgaven en de rente over de lening betaald door opnames uit zijn rekeningcourantverhouding met de bv. Het saldo van de rekening-courant wordt jaarlijks teruggebracht tot nihil door een dividenduitkering door de bv ter grootte van het saldo. 
     
     
       2.7. 
       De bv maakt uit hoofde van het addendum in 2009 € 12.413.000 over aan belanghebbende. Dit bedrag is volledig gebruikt voor de verbouwing van de eigen woning. De in de aangiften IB/PVV vermelde eigenwoninglening bedroeg op 31 december 2008 € 10.182.265 en op 31 december 2009 € 22.302.232 (verhoging in 2009 € 12.119.967). De verbouwingen waren ultimo 2009 nog niet afgerond. Aan de aanschaf en verbouwing van de eigen woning en de dienstwoning heeft belanghebbende tot en met 2009 € 25.284.765 uitgegeven. Tot de voltooiing van de verbouwing in 2012 heeft belanghebbende in totaal € 29.075.070 aan de onroerende zaken besteed. 
     
     
       2.8. 
       In opdracht van belanghebbende heeft [C] van [D] de marktwaarde van de eigen woning en de dienstwoning per 29 maart 2011 getaxeerd op € 19.500.000 (hierna: taxatierapport [D] ). De executiewaarde is getaxeerd op € 14.500.000. De inhoud van de eigen woning heeft de taxateur bepaald op 10.000 m3. De omschrijving van de onroerende zaken luidt als volgt: 
       
       
         “ [a-straat] 441 te [B] 
         souterrain o.a.: 	wijnruimte, bar, biljartruimte. lounge, spelzone. theater, was/strijkruimte, catering keuken, werkplaats, parkeerruimte. massageruimte, zenzone, fitnessruimte  
         begane grond o.a.: 	kantoor, archiefruimte, living, study, erker, eetkamer, keuken, bijkeuken, wellness, sauna, zwembad, veranda  
         verdieping o.a.: 	overloop, masterbedroom, kleedkamers, logeerkamer, twee slaapkamers, badkamer, lounge  
         zolderverdieping 	(…) 
       
       
       
         
           
            [a-straat] 439 te [B] 
         
         begane grond o.a.: 	keuken, vergaderruimte, archief, twee werkkamers, badkamer, tweede keuken, woonkamer, twee slaapkamers (…) 
         Aangebouwde stenen garage voor twee auto's” 
       
       
     
     
       2.9. 
       Het vermogen van belanghebbende op 31 december 2009 is als volgt opgebouwd: 
       
       
         
           	Bezittingen	Schulden	Vermogen 
         
       
       
       
         Huis [Z] ( [b-straat] ) 	 2.748.624 	           997.742 	  1.750.882  
         Kavel [E] P42	    344.040 	           344.040 	                  -    
         Dienstwoning [Z] ( [c-straat] E28)	 1.427.860 	        1.427.860 	                  -    
         Kavel [Z] ( [d-straat] J32) 	 2.350.200 	        2.350.200 	                  -    
         Appartement [e-straat] 306, [F] 	    303.000 		      303.000  
         Appartement [f-straat] [F] 	    287.000 	           340.030 	       -53.030  
         
          [a-straat] 439, [B] 	 2.455.000 	        2.982.533 	    -527.533  
         
          [g-straat] 27, [G] 	      1.369.000     3.100.582  -1.731.582  
         Totaal aan onroerende zaken	11.284.724 	         11.542.987 	    -258.263  
       
       
       
         Bank- en spaartegoeden/overige schulden	170.756	2.236	170.756 
         Auto's totaal	  1.250.354 		  1.250.354  
         Meubilair	  1.025.511 		  1.025.511  
         Kunst	     584.425 		      584.425  
         Audio	     203.001 		      203.001  
         Golfsociëteit	        80.000 		        80.000  
         Aandeel vliegtuig	     244.801 		      244.801  
         Riva 2017	  1.704.764 	            1.704.764 	                  -    
         Riva 2018	       900.000        900.000                  -  
         Totaal overige bezittingen	6.163.612	         2.607.000 	  3.556.612 
       
       
       
         Totaal onroerende zaken/overige bezittingen 	17.448.336 	         14.149.987 	  3.298.349  
       
       
       
         
           Aanslagregeling 
         
       
       
     
     
       2.10. 
       De gemachtigde van belanghebbende heeft voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2009 uitstel gekregen. De aanslagtermijn als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) eindigde op 31 januari 2014. 
     
     
       2.11. 
       
         Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2009, voor zover van belang, de volgende gegevens opgenomen: 
         
           Loon uit dienstbetrekking 
         
         
          [A] B.V.	€ 77.683 (loonheffingen), 	€ 169.553 (loon) 
       
       
       
         
           Eigen woning 
         
         Eigenwoningschuld per 31 december 2009	€	22.302.232 
       
       
       
         WOZ-waarde eigen woning [a-straat] 441 te [B]	€	3.717.000 
         WOZ-waarde [g-straat] 27 te [G]	€	951.000 
       
       
       
         Huurwaarde eigen woning (tot en met juli: [G] , daarna [B] )	€	11.570 
         Betaalde rente en kosten hypotheek	 €	758.845 
         Saldo inkomsten eigen woning	€	-747.275 
       
       
       
         Toelichting betaalde rente en kosten hypotheek: 
         
          [A] B.V. ( [B] , lening II)	€	675.937 
         
          [A] B.V. ( [G] , lening I)	€	82.908 
       
       
       
         
           Inkomen uit aanmerkelijk belang 
         
         Totaal voordeel uit aanmerkelijk belang	€	2.135.506 
       
       
       
         
           Inkomen uit sparen en beleggen 
         
         
           Waarde bezittingen 
         
         Gemiddelde van bezittingen einde en begin belastingjaar	€	11.035.396 
       
       
       
         
           Schulden 
         
         Gemiddelde van schulden einde en begin belastingjaar	€	12.553.209 
       
       
       
         Voordeel uit sparen en beleggen	€	0 
       
       
       
         Inkomen box 1	€	-462.052 
         Inkomen box 2	 €	2.088.586 
         Verzamelinkomen	€	1.626.534 
       
       
     
     
       2.12. 
       De Inspecteur is van de aangifte afgeweken. Hij heeft de verhoging van de eigenwoningschuld van € 12.119.967 in 2009 niet geaccepteerd. Verder heeft hij een uitdeling gesteld voor alle opnames die belanghebbende uit de bv heeft gedaan ten behoeve van de eigen woning. Dit bedrag heeft hij vervolgens gebruteerd, zodat hij het aangegeven regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft verhoogd met € 14.603.529 (= opgenomen gelden van € 12.413.000 x 100/85). De Inspecteur heeft daarnaast de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning gecorrigeerd met € 268.646 (= € 675.937 (rente eigenwoningschuld voor de eigen woning te [B] ) - € 407.291 (rente over eigenwoningschuld ultimo 2008 € 10.182.265 x 4%)). 
     
     
       2.13. 
       De Inspecteur heeft op 8 januari 2014 de aanslaggegevens vastgesteld en heeft deze ingevoerd in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. Op 15 januari 2014 heeft de Inspecteur bemerkt, dat het geautomatiseerde systeem op het aanslagbiljet als dagtekening “12 februari 2014” zal vermelden. Op dezelfde dag heeft hij verzocht om een zogenoemde penaanslag op te laten maken. Dit is een aanslag die buiten het geautomatiseerde systeem wordt opgesteld. Deze aanslag, die volgens de daarop geplaatste stempels op 15 januari 2014 is opgemaakt, heeft als dagtekening 23 januari 2014. Bij zijn brieven met dagtekening 20 januari 2014 heeft de Inspecteur het aanslagbiljet met dagtekening 23 januari 2014 aan zowel belanghebbende als zijn gemachtigde gestuurd. Deze brief heeft de toenmalig gemachtigde van belanghebbende op 22 januari 2014 ontvangen. 
     
     
       2.14. 
       Het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst heeft op 20 januari 2014 een elektronische kopie van de aanslag (hierna: EKA) met als dagtekening 12 februari 2014 aan de toenmalig gemachtigde van belanghebbende gestuurd. De Belastingdienst heeft dit aanslagbiljet op 24 januari 2014 ter verzending aangeboden bij de postleverancier.  
     
     
       2.15. 
       Belanghebbende heeft geen van beide aanslagen ontvangen.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       In geschil is of de Inspecteur de aanslag tijdig heeft vastgesteld. Verder is in geschil of de Inspecteur terecht de door de bv aan belanghebbende ten titel van geldlening ter beschikking gestelde bedragen, als winstuitdeling heeft aangemerkt en de aftrek van een deel van de rente die als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning is afgetrokken, heeft geweigerd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend. 
     
     
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Tijdigheid aanslag 
       
     
     
       4.1. 
       Artikel 11, derde lid, van de AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd (hierna: de aanslagtermijn). Ingevolge artikel 5 van de AWR geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag.  
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende stelt dat de aanslag met als dagtekening 12 februari 2014 buiten de aanslagtermijn is vastgesteld en dat het opleggen van een tweede aanslag niet mogelijk is (vgl. HR 17 december 1980, nr. 20 184, BNB 1981/24).  
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur is van mening dat, nadat hij had geconstateerd dat het door de centrale dienst in Apeldoorn opgestelde aanslagbiljet een dagtekening buiten de aanslagtermijn zou gaan dragen, hij een aanslag heeft mogen vaststellen die een dagtekening draagt die binnen de aanslagtermijn valt. 
     
     
       4.4. 
       Uit de wetsgeschiedenis van artikel 5 van de AWR blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, rk). Uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van de Invorderingswet 1990 blijkt in dit verband dat het aanslagbiljet in het algemeen door de centrale dienst in Apeldoorn, op basis van de door de inspecteur aangeleverde gegevens, wordt opgemaakt en gedagtekend en vervolgens rechtstreeks naar de belastingplichtige wordt verzonden. Gelet op het tijdsverloop tussen opmaking dan wel verzending van het aanslagbiljet en de ontvangst daarvan door de belastingplichtige, wordt in de praktijk het aanslagbiljet gedagtekend enige dagen na de datum waarop het wordt verzonden. Daarbij wordt ervoor zorg gedragen dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, blz. 37).  
     
     
       4.5. 
       Met betrekking tot de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is om de aanslag op te leggen, is de dagtekening van het aanslagbiljet bepalend, tenzij aannemelijk is geworden dat het biljet pas na de dagtekening ter post is bezorgd (HR 7 juni 1995, nr. 29.978, ECLI:NL:HR:1995:AA1601). De aanslagtermijn strekt er toe aan belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). Artikel 5 van de AWR beoogt het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, in acht is genomen (HR 20 november 1991, nr. 27.377, ECLI:NL:HR:1991:ZC4787, BNB 1992/191).  
     
     
       4.6. 
       De Inspecteur heeft een aanslag met als dagtekening 23 januari 2014 opgelegd. Deze aanslag is vóór de dagtekening bekend gemaakt aan belanghebbende via zijn gemachtigde. Ingevolge artikel 5 van de AWR is de aanslag IB/PVV 2009 derhalve vastgesteld op 23 januari 2014. De aanslagtermijn verloopt op 1 februari 2014. Nu de aanslag op 23 januari 2014 is vastgesteld, is dit binnen de in artikel 11, derde lid, van de AWR genoemde termijn. 
     
     
       4.7. 
       De Inspecteur heeft ook een aanslagbiljet IB/PVV 2009 opgesteld en bekendgemaakt met als dagtekening 12 februari 2014. Het is de Inspecteur niet toegestaan twee keer een aanslag IB/PVV over hetzelfde jaar op te leggen. Aan de beoordeling van de rechtsgevolgen van deze tweede aanslag komt het Hof niet toe, nu het beroep enkel ziet op de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag met de dagtekening 23 januari 2014. 
     
     
       4.8. 
       Belanghebbende wijst er nog op dat de aanslag met de dagtekening 12 februari 2014 eerder is bekendgemaakt dan de aanslag met de dagtekening 23 januari 2014. Dit doet aan het voorgaande niet af, omdat voor de overschrijding van de aanslagtermijn niet de datum van bekendmaking van de aanslag, maar die van de vaststelling daarvan doorslaggevend is. Dit is slechts anders, indien de bekendmaking van de aanslag plaatsvindt na de dagtekening daarvan. Tussen partijen is niet in geschil dat beide aanslagen vóór de dagtekening daarvan zijn bekendgemaakt. 
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende beroept zich op doel en strekking van artikel 5 van de AWR zoals geformuleerd in het onder 4.5. genoemde arrest BNB 1992/191. Belanghebbende heeft op 20 januari 2014, binnen de aanslagtermijn, een EKA ontvangen waarop een dagtekening staat vermeld die buiten de aanslagtermijn ligt. Het doel van artikel 5 van de AWR is het voor belanghebbende mogelijk te maken na te gaan of de Inspecteur de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, in acht heeft genomen. In het onderhavige geval is niet in geschil dat de Inspecteur beide aanslagen binnen de aanslagtermijn heeft opgelegd en aan belanghebbende bekendgemaakt via zijn gemachtigde, zodat over het moment van opleggen geen twijfel bestaat. Artikel 5 van de AWR bewerkstelligt tevens om in situaties waarin meerdere aanslagen zijn opgelegd, de volgorde van die aanslagen te bepalen door aansluiting te zoeken bij de dagtekening daarvan. In het onderhavige geval leidt dat er toe dat de laatst bekendgemaakte aanslag als eerste is vastgesteld. 
     
     
       4.10. 
       
         De Inspecteur heeft dan ook tijdig de aanslag vastgesteld. 
         
           Uitdeling 
         
       
     
     
       4.11. 
       De Inspecteur heeft een uitdeling gesteld van € 14.603.529. Dit is het bedrag dat belanghebbende heeft geleend van zijn bv in 2009 voor de verbouwing van de eigen woning gebruteerd voor de dividendbelasting. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende dit bedrag niet terug kan of zal betalen, omdat belanghebbende onvoldoende inkomen en vermogen heeft om het volledige bedrag af te lossen. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur uit privé-overwegingen dermate grote sommen geld aan de eigen woning besteed dat deze investeringen bij een eventuele verkoop van de woning niet terugverdiend kunnen worden. Het overige vermogen biedt volgens de Inspecteur onvoldoende aanvullende dekking, omdat belanghebbende deze vermogensbestanddelen ook met geleend geld heeft gefinancierd en de vermogensbestanddelen niet waardevast zijn. 
     
     
       4.12. 
       Belanghebbende is van mening dat bij hem altijd het voornemen heeft bestaan de lening terug te betalen. Voor de terugbetaling van de lening is volgens belanghebbende ook voldoende dekking, omdat hij als aandeelhouder van de bv indirect over een vrij uitkeerbaar vermogen beschikt dat een veelvoud bedraagt van zijn schulden aan de bv. Daarnaast zou hij tot een gelijk bedrag een lening van een bank kunnen verkrijgen onder inpandgeving van de aandelen van de bv. Van een schijnlening is dan ook geen sprake. 
     
     
       4.13. 
       Indien een aandeelhouder voor persoonlijke doeleinden gelden uit de kas van de vennootschap opneemt, kan daarin een winstuitdeling zijn gelegen als het daarbij niet de bedoeling is geweest dat de aandeelhouder het opgenomen bedrag aan de vennootschap zal schuldig worden dan wel het reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de opgenomen gelden niet zouden kunnen worden terugbetaald of verrekend (HR 24 juni 1964, nr. 15 225, BNB 1964/196). Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, moet deze lening worden aangemerkt als een uitdeling. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering (vgl. HR 29 oktober 2004, nr. 40296, ECLI:NL:HR:2004:AR4761). Voor het in aanmerking nemen van een uitdeling, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn (HR 20 maart 2015, nr. 13/05470, ECLI:NL:HR:2015:645). 
     
     
       4.14. 
       Belanghebbende betoogt dat hij de lening kan aflossen uit dividenduitkeringen door de bv, zodat het Hof de nog niet uitgekeerde winstreserves bij zijn oordeel moet meewegen. Anders dan waar belanghebbende van uitgaat, gaat het in het onderhavige geval niet enkel om de (af)waardering van een vordering op de aandeelhouder. Als de waarde van de aandelen in de bv tot de aflossingscapaciteit van belanghebbende wordt gerekend, heeft belanghebbende immers voldoende vermogen om de lening af te lossen. Het gaat in dit geval om de vraag of de door belanghebbende in 2009 uit de bv opgenomen gelden definitief het vermogen van de bv hebben verlaten. Daarvan is sprake indien belanghebbende met een lening geld uit de bv heeft opgenomen en bij de opname daarvan duidelijk is dat hij de lening enkel kan aflossen door te beschikken over de winstreserves van de bv door bijvoorbeeld een dividenduitkering te laten doen. Daarnaast kan hiervan sprake zijn als bij de opname duidelijk is, dat belanghebbende de intentie heeft de lening af te lossen door over de winstreserves van de bv te beschikken. Het moment waarop de uitdeling plaatsvindt, valt dan samen met het moment waarop het vermogen de bv verlaat. Dat de bv pas op het moment van aflossing van de lening deze verrekent met een uitdeling van winst, is dan niet meer van belang omdat het vermogen al eerder de bv verlaten heeft. 
     
     
       4.15. 
       De Inspecteur moet aannemelijk maken dat de lening niet kan of zal worden afgelost. Hij draagt daarvoor aan dat het aan de verbouwing van de eigen woning bestede geld niet tot een even hoge waardestijging leidt van deze onroerende zaak. Hij stelt dat de waarde van de eigen woning ultimo 2009 € 10.182.265 is. Ter onderbouwing van deze waarde wijst de Inspecteur op de aankoopprijs van de eigen woning van € 3.575.000. Hij schat de bouwkosten van een villa aan de hand van twee op internet gevonden indicatieve m3-prijzen op € 5.500.000 (€ 550 per m3 (prijspeil 2017) x 10.000 m3) verhoogd met een opslag van 15% voor aankleding en bijzonderheden. Het door de Inspecteur geschatte bedrag aan bouwkosten van € 5.500.000 strookt niet met het feit dat tussen partijen niet in geschil is, dat op 31 december 2009 € 22.302.232 is besteed aan de verwerving en verbouwing van de eigen woning. Wel heeft de Inspecteur hiermee onderbouwd, dat belanghebbende een zeer kostbare verbouwing heeft laten uitvoeren van € 1.873 per m3 (= (€ 22.302.232 - € 3.575.000) : 10.000 m3). De stelling van de Inspecteur dat het aan een dergelijke verbouwing uitgegeven bedrag niet tot een even hoge waardestijging van de eigen woning leidt, wordt ondersteund door de taxatie van [D] . Eind 2009 heeft belanghebbende € 25.284.765 besteed aan de onroerende zaken, terwijl de waarde van deze onroerende zaken op 29 maart 2011 op € 19.500.000 is getaxeerd. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat deze lagere waarde is te wijten aan de financiële crisis niet geloofwaardig, omdat er onvoldoende marktgegevens zijn die de gestelde waardedaling van bijna 20% in 15 maanden voor dit segment woningen onderbouwen. Daarnaast moet rekening gehouden worden met een waardestijging in diezelfde periode omdat belanghebbende daarin verder is gegaan met de verbouwing van de eigen woning en de dienstwoning. Tot de voltooiing van de verbouwing in 2012 heeft belanghebbende in totaal € 29.075.070 aan de onroerende zaken besteed. De Inspecteur heeft daarom aannemelijk gemaakt dat het geleende bedrag niet volledig kan worden afgelost uit de verkoop van de eigen woning. Belanghebbende heeft ook niet voldoende vermogen om uit andere middelen dan het aandelenbezit in de bv de aflossing van de lening te voldoen. Partijen zijn het er dan over eens, dat het dekkingstekort in 2009 € 5.000.000 bedraagt.  
     
     
       4.16. 
       Nu de lening op elk moment opgezegd kan worden met een opzegtermijn van één maand, zal – bij een opzegging van de leenovereenkomst op 31 december 2009 – belanghebbende voor in ieder geval een bedrag ter grootte van het dekkingstekort een dividenduitkering door de bv moeten laten doen. Dat belanghebbende een groei van zijn vermogen verwacht is onvoldoende om aan te nemen, dat het dekkingstekort kleiner zal worden. Ook voor een substantiële vergroting van de verdiencapaciteit van belanghebbende is onvoldoende aangedragen. Daarnaast houdt het Hof rekening met de waardedaling door het gebruik van de onder 2.11. genoemde overige bezittingen. Het Hof acht het dan ook aannemelijk, dat het belanghebbende en de bv duidelijk was dat de opnamen in 2009 tot een bedrag van € 5.000.000 ten laste van de winstreserves van de bv zouden komen.  
     
     
       4.17. 
       Door in 2009 een aanzienlijk bedrag uit de bv op te nemen voor het naar zijn wensen verbouwen van de eigen woning, terwijl belanghebbende een substantieel deel van het opgenomen bedrag niet zonder winstuitdeling kan terugbetalen, heeft het opgenomen bedrag voor zover het niet terugbetaald kan worden, het vermogen van de bv definitief verlaten. Dat terugbetaling dan wel verrekening van het dekkingstekort wel mogelijk is, indien de bv belanghebbende een dividend zou toekennen, maakt dit niet anders. Dat belanghebbende voor een gelijk bedrag een lening bij een bank zou kunnen krijgen, indien hij de aandelen in de bv in pand zou geven, maakt het oordeel evenmin anders. Deze situatie doet zich hier niet voor. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld, dat belanghebbende de voorwaarden van een inpandgeving van de aandelen in de bv, ook niet zou accepteren, omdat hij daarmee de zeggenschap in de bv (deels) op moet geven. 
     
     
       4.18. 
       De Inspecteur stelt dat belanghebbende zich er als aandeelhouder en bestuurder van bewust was, dat hij de bv winst heeft laten uitdelen met het verstrekken van de geldlening, omdat belanghebbende voor de financiering van zijn consumptieve uitgaven ook uit de winstreserves van zijn bv putte. Door geld op te nemen uit de bv zonder daar zekerheden voor te verstrekken en dit te gebruiken voor een zeer kostbare verbouwing van de eigen woning, was belanghebbende zich ervan bewust dat deze investering niet volledig in de waarde van de onroerende zaak tot uitdrukking zou komen. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen heeft hij aannemelijk gemaakt dat belanghebbende als bestuurder en aandeelhouder van de bv zich ervan bewust was, of in ieder geval bewust had moeten zijn, dat de lening tot een bedrag van € 5.000.000 niet terugbetaald zou worden. 
     
     
       4.19. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de winstreserves ruim voldoende zijn om een uitdeling uit te kunnen doen. 
     
     
       4.20. 
       Tegen de door de Inspecteur toegepaste brutering van de uitdeling heeft belanghebbende geen grieven ingebracht, zodat het Hof deze eveneens zal toepassen. 
     
     
       4.21. 
       Gelet op dat wat het Hof hiervoor heeft overwogen, heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat van het als lening opgenomen geld een bedrag van € 5.000.000 als uitdeling van winst moet worden aangemerkt. Dit bedrag dient gebruteerd te worden. Het Hof zal de door de Inspecteur vastgestelde correctie van het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderen tot op € 5.882.353 (= € 5.000.000 x 100/85) en het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang verminderen tot € 7.970.939 (= € 2.088.586 (aangegeven belastbare inkomen) + € 5.882.353). 
     
     
       4.22. 
       Nu de lening tot voornoemd bedrag als uitdeling wordt aangemerkt, zal de eigenwoninglening met een gelijk bedrag worden verminderd en dient de rente te worden aangepast. De Inspecteur heeft voor de berekening van zijn correctie elke opname in 2009 aangemerkt als uitdeling. Dit uitgangspunt is door belanghebbende niet bestreden. Het Hof zal de door de Inspecteur gevolgde methode volgen en de aangebrachte correctie van de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning van € 268.486 naar evenredigheid verminderen tot € 110.828 (= € 268.486 x (€ 5.000.000/€ 12.119.967). Het verlies uit werk en woning, dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag heeft bepaald op € 193.406, zal het Hof dan aanpassen tot € 351.064 (= € -193.406 - € 268.486 + € 110.828). 
     
     
       4.23. 
       
         Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft. 
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
       
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.  
     
     
     
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.002 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501) en € 1.002 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501), ofwel in totaal op € 2.004. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, 
       – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, 
       – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 7.970.939, 
       – vermindert de beschikking vaststelling verlies uit werk en woning tot € 351.064. 
       – vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.004, 
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op  3 juli 2018  in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       (S. Darwinkel)	(R.F.C. Spek) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 4 juli 2018 
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  DEN HAAG.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.