ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:853

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:853 Parket bij de Hoge Raad , 29-09-2023 / 22/00286

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-09-29

Zaaknummer: 22/00286

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:853

---

Douanerechten; art. 78 CDW; bestaat de mogelijkheid om op verzoek van de aangever de douaneaangiften te herzien teneinde de douaneregeling te wijzigen?  
       
       Deze zaak gaat over vrachtwagens uit Israël die in het vrije verkeer van de Unie zijn gebracht. Bij de aangiften zijn telkens door de Israëlische autoriteiten gewaarmerkte EUR.1-certificaten overgelegd. Hierop is als land van oorsprong ‘EEC’ of een lidstaat van de Europese Unie vermeld. Van belanghebbende zijn douanerechten nagevorderd op de grond dat de goederen niet de oorsprong Israël hebben en dus geen aanspraak kan worden gemaakt op een preferentieel tarief.  
       
       Belanghebbende is drie procedures gestart met betrekking tot de uitnodigingen tot betaling die aan haar zijn uitgereikt. In deze procedure is aan de orde of art. 78(3) CDW voorziet in de mogelijkheid om door middel van herziening de douaneregeling te wijzigen.  
       
       Het Hof oordeelt, in navolging van de Rechtbank, dat een aangifte enkel kan worden herzien als het gaat om het wijzigen van gegevens binnen de betrokken douaneregeling. Het wijzigen van de betrokken douaneregeling zelf is niet mogelijk. Ook is een wijziging met het oog op de vrijstelling voor terugkerende goederen niet mogelijk, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de invoer van de vrachtwagens plaatsvindt binnen drie jaar na de uitvoer. Belanghebbende heeft niet voldaan aan haar stelplicht dat bijzondere omstandigheden zich te dezen voordoen die de overschrijding van die termijn rechtvaardigen. 
       
       In cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat wijziging van de douaneregeling niet mogelijk is. Het middel wijst op diverse arresten van het Hof van Justitie. Het tweede middel komt op tegen het oordeel over de vrijstelling voor terugkerende goederen en betoogt dat het Hof ten onrechte niet heeft onderzocht of sprake is van bijzondere omstandigheden die een overschrijding van de termijn van drie jaar rechtvaardigen. 
       
       A-G Ettema onderzoekt in deze conclusie of art. 78(3) CDW voorziet in de mogelijkheid om middels herziening de douaneregeling te wijzigen, en zo ja, of het verzoek tot herziening van belanghebbende had moeten worden toegewezen. Zij bespreekt eerst de reikwijdte van deze bepaling in het algemeen. Daarna onderzoekt zij of uit jurisprudentie van het Hof van Justitie kan worden opgemaakt dat art. 78(3) CDW de mogelijkheid biedt de douaneregeling te wijzigen. Ook de bepaling in het DWU, waarin thans de wijziging van de douaneaangifte wordt geregeld, wordt besproken. Uit de bewoordingen van art. 78(3) CDW leidt de A-G af dat deze bepaling de mogelijkheid tot wijziging van de douaneregeling niet biedt. De jurisprudentie van het Hof van Justitie geeft echter aanleiding voor twijfel. A-G Ettema ziet in deze zaak geen aanleiding de Hoge Raad in overweging te geven prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. Belanghebbende heeft namelijk hoe dan ook niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de douaneregelingen die zij door herziening wil toepassen. Middel I faalt. 
       
       A-G Ettema komt tot de slotsom dat ook middel II faalt. Anders dan het middel betoogt, heeft belanghebbende de gelegenheid gehad bijzondere omstandigheden aan te voeren die rechtvaardigen dat de termijn die geldt voor de vrijstelling voor terugkerende goederen is overschreden. Het oordeel van het Hof is dan ook geen verrassingsbeslissing. 
       
       A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 22/00286  
       
         Datum 	29 september 2023 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Douanerecht  
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	20/00242 
       Nr. Rechtbank	17/4996 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         de staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht  
     
       1.1 
       Deze zaak gaat over vrachtwagens uit Israël die in het vrije verkeer van de Gemeenschap (thans: de Unie) zijn gebracht. Bij de douaneaangiften zijn telkens door de Israëlische autoriteiten gewaarmerkte EUR.1-certificaten overgelegd. Hierop is als land van oorsprong ‘EEC’ of een lidstaat van de Europese Unie vermeld. Van belanghebbende zijn douanerechten nagevorderd op de grond dat de vrachtwagens niet de oorsprong Israël hebben en dus geen aanspraak kan worden gemaakt op een preferentieel tarief.  
     
     
       1.2 
       In deze procedure is in geschil of het verzoek om herziening van de douaneaangiften op grond van art. 78(3) van het Communautair douanewetboek (CDW)  terecht is afgewezen. Belanghebbende heeft naast het verzoek om terugbetaling twee andere procedures opgestart met betrekking tot de uitnodigingen tot betaling die aan haar zijn uitgereikt. Zij heeft allereerst bezwaar aangetekend. Die procedure heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015, nr. 14/00587.  Daarnaast heeft belanghebbende een verzoek om terugbetaling van de douanerechten op grond van art. 239 CDW gedaan. Die procedure is thans aanhangig bij de Hoge Raad onder nummer 21/05181. In die zaak heb ik op 8 september 2023 conclusie genomen. 
     
     
       1.3 
       In hoger beroep is primair in geschil of belanghebbende de douaneregeling kan wijzigen van ‘in het vrije verkeer brengen’ naar de regelingen ‘actieve veredeling’ of ‘douane-entrepot’. Door toepassing van de schorsingsregeling zouden dan – achteraf bezien – geen douanerechten zijn verschuldigd. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat de vrachtwagens de Unie inmiddels weer hebben verlaten. Subsidiair is in geschil of de douaneaangiften zodanig kunnen worden gewijzigd dat aanspraak kan worden gemaakt op de vrijstelling voor terugkerende goederen (art. 185 CDW). Die vrijstelling geldt onder voorwaarden voor goederen die, na uit het douanegebied van de Unie te zijn uitgevoerd, opnieuw in dit douanegebied worden binnengebracht. 
     
     
       1.4 
       Het gerechtshof Amsterdam (het Hof) oordeelt, in navolging van de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank), dat een aangifte enkel kan worden herzien als het gaat om het wijzigen van gegevens binnen de betrokken douaneregeling. Het wijzigen van de betrokken douaneregeling zelf is niet mogelijk. Ook is de wijziging met het oog op de vrijstelling voor terugkerende goederen niet mogelijk, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de invoer van goederen plaatsvindt binnen drie jaar na de uitvoer. De termijn van drie jaar kan blijkens de tekst van art. 185 CDW weliswaar worden overschreden “om rekening te houden met bijzondere omstandigheden”, doch belanghebbende heeft niet voldaan aan haar stelplicht dat dergelijke omstandigheden zich te dezen voordoen. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
       1.5 
       In cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor.  Middel I  richt zich tegen het oordeel van het Hof dat wijziging van de douaneregeling niet mogelijk is. Het middel wijst op diverse arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie). Het Hof heeft volgens het middel eveneens onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat het stellen van prejudiciële vragen niet nodig is.  Middel II  komt op tegen het oordeel van het Hof over de vrijstelling voor terugkerende goederen en betoogt dat het Hof ten onrechte niet heeft onderzocht of sprake is van bijzondere omstandigheden die een overschrijding van de termijn van drie jaar rechtvaardigen.  
     
     
       1.6 
       In deze conclusie onderzoek ik of art. 78(3) CDW voorziet in de mogelijkheid om door middel van herziening de douaneregeling te wijzigen, en zo ja, of het verzoek tot herziening van belanghebbende had moeten worden toegewezen.  
     
     
       1.7 
       De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 ga ik in op de reikwijdte van art. 78(3) CDW. Eerst bespreek ik de reikwijdte van deze bepaling in het algemeen. Daarna onderzoek ik of uit jurisprudentie van het Hof van Justitie kan worden opgemaakt dat art. 78(3) CDW de mogelijkheid biedt de douaneregeling te wijzigen. In dit verband bespreek ik ook de bepaling in het Douanewetboek van de Unie (DWU) waarin thans de wijziging van de douaneaangifte wordt geregeld. Uit de bewoordingen van art. 78(3) CDW leid ik af dat deze bepaling de mogelijkheid tot wijziging van de douaneregeling niet biedt. De jurisprudentie van het Hof van Justitie geeft echter aanleiding voor twijfel. Toch zie ik in deze zaak geen aanleiding de Hoge Raad in overweging te geven prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. Belanghebbende heeft namelijk hoe dan ook niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de douaneregelingen die zij door herziening wil toepassen.  Middel I  faalt om die reden. 
     
     
       1.8 
       In onderdeel 5 ga ik kort in op de vrijstelling voor terugkerende goederen. Ik kom tot de slotsom dat ook  middel II  faalt. Belanghebbende heeft namelijk in hoger beroep niet voldaan aan haar stelplicht met betrekking tot het bestaan van bijzondere omstandigheden die rechtvaardigen dat de termijn die geldt voor deze vrijstelling is overschreden. Anders dan het middel betoogt, heeft belanghebbende de gelegenheid gehad bijzondere omstandigheden aan te voeren. Het oordeel van het Hof is dan ook geen verrassingsbeslissing. 
     
     
       1.9 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
   
   
     
       2 Feiten en geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Op naam en voor rekening van belanghebbende zijn in de periode april 2006 tot en met juli 2007 aangiften gedaan voor in het vrije verkeer brengen van 25 vrachtwagens. In de aangiften is als land van verzending of uitvoer Israël vermeld. Bij de aangiften zijn door de Israëlische autoriteiten gewaarmerkte EUR.1-certificaten overgelegd. In het voor vermelding van het land van oorsprong bestemde vak is ‘Israël’ doorgehaald. Daarvoor in de plaats is handmatig ‘EEC’ of de naam van een lidstaat van de Europese Unie ingevuld. In de aangiften is verzocht om toepassing van een preferentieel tarief van douanerechten op grond van Euro-Mediterrane Overeenkomst EU-Israël  (hierna: de Associatieovereenkomst). 
     
     
       2.2 
       De Inspecteur heeft bij de aangever twee controles na invoer ingesteld. Naar aanleiding van deze controles heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de EUR.1-certificaten niet kunnen worden gebruikt voor het aantonen van de oorsprong van de goederen. Vervolgens heeft hij aan belanghebbende uitnodigingen tot betaling met dagtekening 27 november 2008 uitgereikt. 
     
     
       2.3 
       Met betrekking tot deze uitnodigingen tot betaling is belanghebbende drie procedures gestart. 
     
     
       2.4 
       In de eerste plaats heeft zij op grond van art. 239 CDW een verzoek om terugbetaling ingediend waarin zij om gedeeltelijke terugbetaling van de geheven douanerechten verzoekt. Dit heeft geleid tot de procedure bij de Hoge Raad met nr. 21/05181. In die zaak heb ik conclusie genomen op 8 september 2023. 
     
     
       2.5 
       Belanghebbende heeft in de tweede plaats bezwaar en beroep ingesteld tegen de uitnodigingen tot betaling. Die procedure heeft uiteindelijk geleid tot het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015 . 
     
     
       2.6 
       Ten derde heeft belanghebbende een verzoek tot herziening van de aangiften gedaan. De onderhavige procedure gaat betreft verzoek.  
     
     
       2.7 
       
         Bij brief van 5 juni 2008 heeft de direct vertegenwoordiger van belanghebbende verzocht de aangiften op de voet van art. 78 CDW zodanig te herzien dat niet langer sprake is van aangiften voor het brengen in het vrije verkeer, maar van aangiften tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling en haar vervolgens terugbetaling te verlenen op de voet van art. 236 CDW. Bij beschikking van 14 juni 2017 heeft de Inspecteur dit herzieningsverzoek afgewezen. 
         
           De rechtbank Noord-Holland 
           
         
       
     
     
       2.8 
       
         De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Zij oordeelt dat uit de bewoordingen van art. 78(3) CDW volgt dat een aangifte enkel kan worden herzien als het gaat om het wijzigen van gegevens binnen de betrokken douaneregeling. Het wijzigen van de betrokken douaneregeling zelf is niet mogelijk. Uit de door belanghebbende aangevoerde arresten van het Hof van Justitie en zogenoemde REM-beschikkingen volgt niet het tegendeel. De Rechtbank verwerpt ook de subsidiaire stelling van belanghebbende, dat de aangiften moeten worden gewijzigd zodat de vrijstelling voor terugkerende goederen kan worden toegepast. Gelet op het arrest van 13 maart 2015 staat in rechte vast dat de vrachtwagens niet binnen een termijn van drie jaar in het vrije verkeer zijn gebracht. Reeds daarom faalt de stelling, aldus de Rechtbank.  
         
           Het gerechtshof Amsterdam 
           
         
       
     
     
       2.9 
       Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat de door belanghebbende gewenste wijziging van de aangiften niet mogelijk is. Het Hof onderschrijft de overwegingen die de Rechtbank aan haar oordeel ten grondslag heeft gelegd. Het Hof ziet geen aanleiding prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie. Het Hof heeft verder verworpen het standpunt van belanghebbende dat de aangiften zodanig moeten worden aangepast dat aanspraak wordt gemaakt op de vrijstelling voor terugkerende goederen. Deze wijziging is naar het oordeel van het Hof niet mogelijk omdat de invoer van de vrachtwagens niet heeft plaatsgevonden binnen de in art. 185 CDW gestelde termijn van drie jaar na de uitvoer. De termijn van drie jaar kan blijkens de tekst van art. 185 CDW weliswaar worden overschreden “om rekening te houden met  bijzondere omstandigheden”, doch belanghebbende heeft niet voldaan aan haar stelplicht dat dergelijke omstandigheden zich te dezen voordoen. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. 
     
     
       3.2 
       
         Middel I  richt zich tegen het oordeel van het Hof dat wijziging van de douaneregeling niet mogelijk is. Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof onjuist is en onvoldoende gemotiveerd en dat het Hof eveneens onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat het stellen van prejudiciële vragen niet nodig is. 
     
     
       3.3 
       
         Middel II  komt op tegen het oordeel van het Hof over de vrijstelling voor terugkerende goederen en betoogt dat het Hof ten onrechte niet heeft onderzocht of sprake is van bijzondere omstandigheden die een overschrijding van de termijn rechtvaardigen. Het Hof heeft belanghebbende ten onrechte niet in de gelegenheid gesteld bijzondere omstandigheden aan te voeren. De vraag of zich bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan is niet specifiek aan de orde gekomen tijdens de procedure van het Hof, aldus het middel. 
     
     
       3.4 
       De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
     
   
   
     
       4 Herziening van de douaneaangifte (middel I) 
     
       4.1 
       
         Belanghebbende heeft verzocht om herziening van de douaneaangiften. Zij wil de vrachtwagens die zij voor het vrije verkeer heeft aangegeven, alsnog onder de douaneregelingen actieve veredeling of douane-entrepot brengen. Zij wenst dus de goederen onder een andere douaneregeling te brengen. In dit onderdeel ga ik na of art. 78(3) CDW die mogelijkheid biedt. Ik betrek daarbij ook art. 173 DWU dat sinds 1 mei 2016 voorziet in de mogelijkheid tot wijziging van de douaneaangifte. Voordat ik inga op de mogelijkheid tot herziening, bespreek ik eerst kort wat het begrip ‘douaneregeling’ inhoudt en hoe de regelingen actieve veredeling en douane-entrepot werken. 
         
           Douaneregelingen in het kort 
         
       
     
     
       4.2 
       Douaneregelingen zijn bedoeld om ingevoerde goederen onder douanetoezicht een bestemming binnen het douanegebied van de Gemeenschap te kunnen geven.  De douaneregelingen die in deze procedure aan de orde komen, zijn de regelingen ‘in het vrije verkeer brengen’, ‘actieve veredeling’ en ‘douane-entrepot’.  Ingevolge art. 79 CDW krijgen goederen die in het vrije verkeer zijn gebracht de status communautaire goederen . Zij staan dan niet meer onder douanetoezicht.  Bij het brengen in het vrije verkeer van goederen worden douanerechten verschuldigd.  
     
     
       4.3 
       Anders is dat bij de andere douaneregelingen, zoals actieve veredeling of douane-entrepot. Dit zijn voorbeelden van een schorsingsregeling; de goederen worden onder opschorting van de heffing van douanerechten onder die regeling geplaatst.  Die goederen blijven niet-communautaire goederen. De regelingen actieve veredeling en douane-entrepot zijn ook zogenoemde economische douaneregelingen. Voor het plaatsen van de goederen onder deze regelingen is een vergunning vereist (art. 85 CDW in samenhang gelezen met art. 84(1)b CDW).  Zowel voor de regeling actieve veredeling als voor de regeling douane-entrepot geldt verder dat de douaneautoriteiten aan de plaatsing van de goederen onder een schorsingsregeling de voorwaarde kunnen verbinden dat een zekerheid wordt gesteld als waarborg voor de betaling van de douaneschuld die voor deze goederen kan ontstaan (art. 88(1) CDW). 
     
     
       4.4 
       De douaneregeling actieve veredeling maakt het mogelijk niet-communautaire goederen binnen het douanegebied van de Gemeenschap te brengen, vervolgens te bewerken, verwerken of herstellen en daarna weer uit te voeren zonder dat douanerechten zijn verschuldigd (zie art. 114 CDW e.v.). In het arrest  Nederland/Commissie  ging het bijvoorbeeld om het verwerken van maïs en tarwe tot glucose. Een ander voorbeeld van actieve veredeling is de verwerking van ingevoerde kaas tot geraspte kaas.  Het voordeel van deze regeling is dat de veredelingsproducten buiten de Gemeenschap kunnen worden verhandeld zonder dat douanerechten worden verschuldigd.  
     
     
       4.5 
       Een douane-entrepot is een door de douaneautoriteiten erkende, aan hun toezicht onderworpen plaats waar goederen kunnen worden opgeslagen (art. 98(2) CDW).  Niet-communautaire goederen die onder deze regeling worden geplaatst, kunnen vrij van douanerechten worden opgeslagen (art. 98(1) CDW). Voor deze regeling gelden diverse voorwaarden, waaronder het vereiste van een vergunning (4.3), en er moet bijvoorbeeld ook een voorraadadministratie worden bijgehouden waarin de opgeslagen goederen worden ingeschreven (art. 105 CDW en art. 107 CDW). Het douane-entrepot moet in hoofdzaak zijn bestemd voor de opslag van goederen, maar bepaalde be- en verwerkingen van de goederen worden onder voorwaarden toegestaan (art. 510 Uitvoeringsverordening CDW (UCDW) ). 
     
     
       4.6 
       De regelingen actieve veredeling en douane-entrepot komen ten einde als de veredelingsproducten of de oorspronkelijk ingevoerde goederen een nieuwe douanebestemming – zoals wederuitvoer of uitvoer – krijgen (art. 89(1) CDW). Dit heet het aanzuiveren van de regeling (art. 577(1) UCDW). 
     
     
       4.7 
       
         De vrachtwagens die onderwerp zijn van het geschil zijn in het vrije verkeer van de Gemeenschap gebracht en aan douanerechten onderworpen. Echter, als de douaneregeling nog kan worden gewijzigd, zouden de vrachtwagens – achteraf bezien – onder een schorsingsregeling zijn gebracht. Als de goederen daarna weer worden (weder)uitgevoerd, zijn geen douanerechten verschuldigd. Ingevolge art. 236 CDW kunnen de nagevorderde douanerechten op verzoek worden terugbetaald. Het is alleen de vraag of art. 78 CDW die mogelijkheid biedt. 
         
           Wettelijke bepalingen herziening  
         
       
     
     
       4.8 
       
         Op grond van art. 78 CDW kan in bepaalde gevallen om herziening van de aangifte worden verzocht. Deze bepaling luidt: 
         “C. Controle achteraf van aangiften 
       
       
       
         Artikel 78 
       
       
       
         1. De douaneautoriteiten kunnen na de vrijgave van de goederen ambtshalve of op verzoek van de aangever tot herziening van de aangifte overgaan. 
       
       
       
         2. De douaneautoriteiten kunnen, na de goederen te hebben vrijgegeven en ten einde zich van de juistheid van de vermeldingen in de aangifte te vergewissen, overgaan tot een controle van de handelsdocumenten en -gegevens aangaande de in- of uitvoertransacties ten aanzien van de betrokken goederen en aangaande de handelstransacties die later in verband met deze goederen plaatsvinden. Deze controles kunnen worden uitgeoefend bij de aangever en bij elke persoon die beroepshalve direct of indirect bij de genoemde transacties is betrokken, alsmede bij elke andere persoon die beroepshalve over de genoemde documenten en gegevens beschikt. De douaneautoriteiten kunnen eveneens overgaan tot het onderzoek van de goederen wanneer deze nog kunnen worden aangebracht. 
       
       
       
         3. Indien uit de herziening van de aangifte of uit de controles achteraf blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast, nemen de douaneautoriteiten, met inachtneming van de eventueel vastgestelde bepalingen, de nodige maatregelen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken.” 
       
     
     
       4.9 
       Uit lid 3 van deze bepaling volgt dat herziening van de aangifte mogelijk is, als “de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden”, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast. 
     
     
       4.10 
       
         Het CDW kent daarnaast een bepaling die specifiek ziet op het wijzigen van de douaneregeling van een reeds aanvaarde aangifte. Art. 66 CDW bepaalt dat een aanvaarde aangifte in bepaalde gevallen ongeldig kan worden gemaakt. De aangever kan een verzoek tot ongeldigmaking doen wanneer hij de goederen bij vergissing voor de in de aangifte genoemde douaneregeling heeft aangegeven. Ik citeer de bepaling: 
         “1. Op verzoek van de aangever maken de douaneautoriteiten een reeds aanvaarde aangifte ongeldig wanneer de aangever aantoont dat de goederen bij vergissing voor de in deze aangifte genoemde douaneregeling zijn aangegeven of dat, ten gevolge van bijzondere omstandigheden, de plaatsing van de goederen onder de douaneregeling waarvoor zij zijn aangegeven, niet meer gerechtvaardigd is. 
         Wanneer de douaneautoriteiten de aangever evenwel in kennis hebben gesteld van hun voornemen de goederen aan een onderzoek te onderwerpen, kan het verzoek tot ongeldigmaking van de aangifte slechts worden aanvaard nadat het onderzoek heeft plaatsgevonden. 
       
       
       
         2. Behalve in de volgens de procedure van het Comité vastgestelde gevallen wordt de aangifte niet ongeldig gemaakt nadat de goederen zijn vrijgegeven. 
       
       
       
         3. (…)” 
       
     
     
       4.11 
       
         Zoals uit het tweede lid volgt, wordt de aangifte in de regel niet meer ongeldig gemaakt als de goederen zijn vrijgegeven. In art. 251 UCDW zijn de uitzonderingen op deze regel neergelegd. Lid 1 van deze bepaling luidt als volgt: 
         “In afwĳking van artikel 66, lid 2, van het Wetboek kan de douaneaangifte ongeldig worden gemaakt nadat vrĳgave is verleend, onder de hierna volgende voorwaarden: 
       
       
       
         1) Wanneer is vastgesteld dat de goederen, in plaats van onder een andere douaneregeling te zĳn gebracht, bĳ vergissing zĳn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot betaling van de rechten bĳ invoer inhoudt, maken de douaneautoriteiten de aangifte ongeldig indien het verzoek daartoe wordt ingediend binnen een termĳn van drie maanden te rekenen vanaf de datum van aanvaarding van de aangifte, voor zover: 
         - de goederen niet zĳn gebruikt onder andere voorwaarden dan die welke gelden voor de douaneregeling waarvoor zĳ bestemd waren, 
         - de goederen op het ogenblik van aangifte waren bestemd om te worden geplaatst onder een andere douaneregeling en zĳ aan alle voorwaarden daarvoor voldeden, 
         en 
         - de goederen onmiddellĳk worden aangegeven voor de douaneregeling waarvoor zĳ in werkelĳkheid waren bestemd. 
       
       
       
         De aangifte tot plaatsing van de goederen onder deze laatste douaneregeling wordt van kracht op de datum van aanvaarding van de ongeldig gemaakte aangifte. 
         De douaneautoriteiten kunnen in naar behoren gerechtvaardigde uitzonderlĳke gevallen toestaan dat de vorengenoemde termĳn wordt overschreden.” 
       
     
     
       4.12 
       Een verzoek tot ongeldigmaking moet volgens deze bepaling binnen drie maanden na aanvaarding van de aangifte worden gedaan en de goederen moeten onmiddellijk worden aangegeven voor de douaneregeling waarvoor zij waren bestemd. Bovendien mogen de goederen niet zijn gebruikt onder andere voorwaarden dan die welke gelden voor de douaneregeling waarvoor zij bestemd waren. 
     
     
       4.13 
       
         Met ingang van 1 mei 2016 is het CDW ingetrokken en vervangen door het Douanewetboek van de Unie (DWU). Art. 173 DWU bevat de volgende bepaling over de ‘wijziging van de douaneaangifte’: 
         “Artikel 173 
       
       
       
         Wijziging van een douaneaangifte 
       
       
       
         1. De aangever wordt, op zijn verzoek, toegestaan een of meer gegevens in de douaneaangifte te wijzigen nadat deze door de douane is aanvaard. De wijziging mag niet tot gevolg hebben dat de douaneaangifte betrekking heeft op andere goederen dan die waarop zij oorspronkelijk betrekking had. 
       
       
       
         2. Dergelijke wijzigingen worden niet toegestaan als het verzoek daartoe wordt gedaan na een van de volgende gebeurtenissen: 
       
       
       
         a) de douaneautoriteiten hebben de aangever in kennis gesteld van hun voornemen de goederen aan een onderzoek te onderwerpen; 
       
       
       
         b) de douaneautoriteiten hebben geconstateerd dat de gegevens van de douaneaangifte onjuist zijn; 
       
       
       
         c) de douaneautoriteiten hebben de goederen vrijgegeven. 
       
       
       
         3. Op verzoek van de aangever kan, binnen drie jaar na de datum van aanvaarding van de douaneaangifte, worden toegestaan dat de douaneaangifte wordt gewijzigd na vrijgave van de goederen, zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen.” 
         
           Toepassing CDW of DWU? 
         
       
     
     
       4.14 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur het verzoek tot herziening heeft behandeld met inachtneming van het bepaalde in art. 78 CDW. Dat acht ik niet verrassend. Als een belanghebbende een verzoek doet op grond van een bepaalde regeling, ligt het voor de hand dat de inspecteur vervolgens met inachtneming van die regeling het verzoek in behandeling neemt en daarop beslist. Toch kan worden afgevraagd of art. 78(3) CDW wel van toepassing is. De Inspecteur heeft namelijk op de verzoeken tot herziening beslist ná de inwerkingtreding van het DWU (althans, art. 173) op 1 mei 2016. De vraag rijst of in zo’n geval de inspecteur met inachtneming van het nieuwe artikel 173(3) DWU op het herzieningsverzoek moet beslissen. Op deze vraag ga ik kort in alvorens ik de herzieningsbepaling bespreek. 
     
     
       4.15 
       In mijn conclusie van 29 december 2022 heb ik de jurisprudentie van het Hof van Justitie over de temporele werking van het DWU besproken.  Ik schreef dat, om te achterhalen of een bepaling uit het DWU van toepassing is, in de eerste plaats moet worden vastgesteld of die bepaling een procedureregel of een materiële regel is. Regels betreffende het tenietgaan van douaneschulden zijn materiële regels. Procedureregels gelden in de regel vanaf de dag van inwerkingtreding, terwijl materiële regels doorgaans niet van toepassing zijn op rechtsposities die voor de datum van inwerkingtreding definitief zijn verworven. Deze laatste regel lijdt uitzondering indien uit het doel, de opzet of de bewoordingen van de regels volgt dat er daadwerkelijk gevolgen aan moeten worden toegekend. Tot slot volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat (materiële) regels van toepassing zijn op de toekomstige gevolgen van een situatie die is ontstaan toen de oude wettelijke regeling van kracht was. 
     
     
       4.16 
       In het arrest  Beeren- Wild-, Feinfrucht  heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een bepaling waarin de voorwaarden staan waaronder een vergunning voor – onder meer – de regeling bijzondere bestemming met terugwerkende kracht kan worden verleend, een materiële bepaling is. Die voorwaarden zijn namelijk bepalend voor het bestaan van een douaneschuld.  
     
     
       4.17 
       
         In het onderhavige geval verzoekt belanghebbende niet om een vergunning met terugwerkende kracht, maar om herziening van de douaneaangifte. De elementen in de douaneaangifte – waaronder de keuze voor een douaneregeling – zijn mijns inziens bij uitstek bepalend voor het bestaan van een douaneschuld (4.2-4.3). Daarom twijfel ik er niet aan dat ook de herzieningsregeling van art. 78(3) CDW een materiële bepaling is. In zoverre zijn ook de volgende overwegingen uit  Beeren- Wild-, Feinfrucht  van belang:   
         “35 Artikel 211, lid 2, DWU gaat gepaard met een bijzondere bepaling die specifiek de voorwaarden voor de toepassing ervan in de tijd vastlegt, namelijk artikel 288, lid 2, van dit wetboek. Volgens deze bepaling zijn de andere dan de in lid 1 ervan vermelde artikelen, waaronder de artikelen 211 en 254, pas op 1 mei 2016 van toepassing geworden, ook al is het DWU overeenkomstig artikel 287 ervan in werking getreden op 30 oktober 2013 (zie in die zin arrest van 3 juni 2021, Jumbocarry Trading, C 39/20, EU:C:2021:435, punten 5 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         36 Hieruit volgt dat artikel 211 DWU niet van toepassing is op feiten die hebben geleid tot een douaneschuld en die zich vóór 1 mei 2016 hebben voorgedaan. 
       
       
       
         37 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat verzoekster in het hoofdgeding tussen 31 december 2012 – de datum waarop de geldigheidsduur van de oorspronkelijke vergunning verstreek – en 9 januari 2015 – de datum waarop de door de douaneautoriteit op 14 januari 2015 verleende vergunning met terugwerkende kracht van kracht is geworden – dezelfde soort goederen is blijven invoeren als die waarop de oorspronkelijke vergunning betrekking had, zonder een aanvraag tot verlenging van die vergunning te hebben ingediend. Zij heeft de hieraan verbonden douanerechten dus moeten betalen. De aan de betrokken douaneschuld ten grondslag liggende feiten waarvoor verzoekster in het hoofdgeding om vrijstelling verzoekt, hebben zich dus voorgedaan vóór 1 mei 2016, de datum waarop artikel 211 DWU van toepassing is geworden. 
       
       
       
         38 In die omstandigheden moet een situatie als aan de orde in het hoofdgeding worden geacht te zijn verworven onder de oude regeling (zie in die zin arrest van 23 februari 2006, Molenbergnatie, C 201/04, EU:C:2006:136, punten 31 en 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak), te weten artikel 294, lid 2, van verordening nr. 2454/93. 
       
       
       
         39 Dat de administratieve procedure in het hoofdgeding – zoals de verwijzende rechter heeft gepreciseerd – is afgesloten met het besluit van 21 maart 2019 houdende afwijzing van de aanvraag voor verlenging van de vergunning met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2013, dat dus is vastgesteld op een tijdstip waarop artikel 211 DWU reeds van toepassing was, heeft geen gevolgen voor een rechtssituatie die onder verordening nr. 2454/93 is ontstaan en verworven.” 
       
     
     
       4.18 
       
         Ingevolge art. 288(2) DWU treedt art. 173 DWU op 1 mei 2016 in werking. Uit de hiervoor geciteerde overwegingen leid ik af dat art. 173 DWU dus niet van toepassing is op feiten die zich voor die datum hebben voorgedaan. Belanghebbende heeft voor 1 mei 2016 de in het geding zijnde douaneaangiften gedaan en overigens ook het verzoek om herziening gedaan. De aan de betrokken douaneschuld ten grondslag liggende feiten waarvoor belanghebbende om herziening verzoekt, hebben zich dus voorgedaan voor de inwerkingtreding van art. 173 DWU. De ‘rechtspositie’  is onder de werking van het CDW verworven. Dat de administratieve procedure na de inwerkingtreding van art. 173 DWU is afgesloten – de Inspecteur heeft toen op het verzoek beslist – heeft geen gevolgen voor de reeds verworven rechtspositie. Ik acht het daarom buiten redelijke twijfel dat in deze procedure de Inspecteur terecht op de voet van art 78(3) CDW heeft beslist op het verzoek tot herziening van belanghebbende.  
         
           Jurisprudentie over toepassing art. 78(3) CDW 
         
         
           Toepassing in het algemeen 
           
         
       
     
     
       4.19 
       Het Hof van Justitie heeft in diverse arresten aanwijzingen gegeven in welke gevallen de douaneautoriteiten kunnen overgaan tot wijziging van de douaneaangifte. Ik noem in de eerste plaats het arrest  Overland Footwear II . In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, gaat het om de herziening van de douanewaarde van schoenen, waartoe abusievelijk de inkoopcommissie is gerekend. De vraag die in die zaak aan de orde kwam is of de door de douaneautoriteiten uitgeoefende bevoegdheid om een douaneaangifte opnieuw te onderzoeken nadat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht, een gebonden dan wel een discretionaire bevoegdheid is. Art. 78(3) CDW bepaalt immers dat de douaneautoriteiten tot herziening van de aangifte “kunnen” overgaan (4.8).  
     
     
       4.20 
       
         Het Hof van Justitie oordeelt in het arrest dat de douaneautoriteiten het verzoek om herziening moeten onderzoeken, althans met betrekking tot de vraag of al dan niet tot herziening moet worden overgegaan. Zij houden daarbij in het bijzonder rekening met de (on)mogelijkheid om de vermeldingen in de aangifte en het verzoek te controleren.  Dienaangaande overweegt het Hof van Justitie:  
         “48 Zij kunnen bijvoorbeeld weigeren tot herziening over te gaan wanneer de te verifiëren gegevens een fysieke controle vergen en die goederen als gevolg van de vrijgave daarvan niet meer bij hen kunnen worden aangebracht. 
       
       
       
         49 Indien daarentegen de te verrichten verificaties niet vereisen dat de goederen worden aangebracht, bijvoorbeeld wanneer voor het verzoek om herziening enkel een onderzoek van de boekhoudkundige of contractuele bescheiden nodig is, is een herziening in beginsel mogelijk. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         52 Indien uit de herziening blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast, moeten de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 78, lid 3, van het douanewetboek de nodige maatregelen nemen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken.” 
       
     
     
       4.21 
       
         Als de bepalingen inzake de douaneregeling op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast, moeten de douaneautoriteiten dit rechtzetten waarbij rekening moet worden gehouden met de nieuwe gegevens. Het Hof van Justitie heeft het begrip ‘onjuiste of onvolledige gegevens’ in ditzelfde arrest ingevuld: 
         “63 Artikel 78, lid 3, maakt geen onderscheid tussen fouten of vergissingen die wél en andere die niet kunnen worden rechtgezet. De bewoordingen „onjuiste of onvolledige gegevens” moet aldus worden uitgelegd dat daaronder zowel materiële fouten of vergissingen als een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht vallen. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         69 Ten slotte moet worden vastgesteld dat een fout die bestaat in een onbedoelde vergissing, hoe dan ook niet kan worden aangemerkt als de uitoefening van een keuze, wat per definitie een bewuste handeling is.” 
       
     
     
       4.22 
       Kortom, herziening kan dus in beginsel plaatsvinden bij zowel materiële fouten of vergissingen als een onjuiste uitleg van het toepasselijke recht. De douaneautoriteiten kunnen weigeren tot herziening over te gaan wanneer de te verifiëren gegevens een fysieke controle vergen en de goederen niet meer bij hen kunnen worden aangebracht. Herziening is ook niet mogelijk bij de uitoefening van een keuze (een bewuste handeling).  
     
     
       4.23 
       
         In het arrest  Terex Equipment e.a. heeft het Hof van Justitie hieraan toegevoegd dat niet tot herziening wordt overgegaan als de doelstellingen van de douaneregelingen gevaar lopen. In deze zaak gaat het om de douaneregeling actieve veredeling. Het Hof van Justitie formuleert het als volgt (cursivering CE): 
         “62 Indien uit de herziening blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast  en dat de doelstellingen van de regeling actieve veredeling geen gevaar liepen, met name omdat de onder deze douaneregeling geplaatste goederen daadwerkelijk zijn wederuitgevoerd , moeten de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 78, lid 3, van het douanewetboek de nodige maatregelen nemen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken (zie in de zin arrest Overland Footwear, reeds aangehaald, punt 52).” 
       
     
     
       4.24 
       Uit  Overland Footwear II  (en latere jurisprudentie) volgt verder dat als gevolg van de herziening (alleen) terugbetaling van de rechten kan plaatsvinden, maar dat wel moet worden voldaan aan de voorwaarden van art. 236 CDW. Er mag dus geen sprake zijn van een frauduleuze handeling van de zijde van de aangever, en het verzoek om terugbetaling is binnen – in beginsel – drie jaar ingediend. 
     
     
       4.25 
       
         In latere arresten van het Hof van Justitie, waaronder een aantal hierna te bespreken arresten, wordt steeds teruggegrepen op de hiervoor vermelde uitgangspunten uit  Overland Footwear II .  
         
           Context van art. 78 CDW 
           
         
       
     
     
       4.26 
       
         Bedacht moet worden dat de herziening van de aangifte een uitzondering is op het beginsel van de onveranderlijkheid van de douaneaangiften. In de conclusie voor  Overland Footwear II  verwoordt A-G Poiares Maduro het als volgt: 
         “33. Op grond van een systematische benadering dient eraan te worden herinnerd dat de herziening van een aangifte na de vrijgave van de goederen een uitzondering is op het beginsel van de onveranderlijkheid van douaneaangiften. Het beginsel van de onveranderlijkheid van douaneaangiften is een fundamenteel beginsel van douanerecht en is het verlengstuk van de overeenkomstig artikel 62 van het douanewetboek op elke aangever rustende verplichting om een juiste aangifte in te dienen. Zo het een aangever zou vrijstaan om zijn aangifte te allen tijde te wijzigen, zouden de douaneautoriteiten en niet zeker van kunnen zijn dat de bij de eerste aangifte verstrekte informatie betrouwbaar is. Teneinde de snelheid van de douaneverrichtingen, alsmede de effectieve controle door de douaneautoriteiten en bijgevolg de bescherming van de financiële belangen van de Gemeenschap te garanderen, moet de aangifte onveranderlijk zijn als zij eenmaal is ingeschreven. De aangever is dus verantwoordelijk voor de inhoud van de douaneaangifte.” 
       
     
     
       4.27 
       
         Het is denkbaar dat dit beginsel meebrengt dat art. 78(3) CDW restrictief moet worden toegepast. Echter, uit  Overland Footwear II  en ook uit latere jurisprudentie lijkt juist te volgen dat art. 78(3) CDW in beginsel geen beperkingen stelt met betrekking tot de elementen van de douaneaangifte die kunnen worden herzien. Zo overweegt het Hof van Justitie in het arrest  Veloserviss  – onder verwijzing naar het doel van het CDW en de logica van art. 78 CDW – dat niet algemeen kan worden uitgesloten dat de douaneautoriteiten een herziening of andere controles achteraf van douaneaangiftes verrichten om in voorkomend geval een en ander recht te zetten:  
         “25 Dienaangaande zij vastgesteld dat de tekst van artikel 78 van dat wetboek geen beperkingen stelt aan de mogelijkheid voor de douaneautoriteiten om nogmaals een herziening of een controle achteraf in de zin van de leden 1 en 2 ervan te verrichten, noch aan de in lid 3 bedoelde mogelijkheid voor deze autoriteiten om de nodige maatregelen te nemen om een en ander recht te zetten. 
       
       
       
         26 Zowel het doel van het douanewetboek, dat overeenkomstig overweging 5 ervan met name ertoe strekt een goede toepassing van de daarin vastgestelde heffingen te waarborgen (zie in die zin arrest Greencarrier Freight Services Latvia, C571/12, EU:C:2014:102, punt 32), als de specifieke logica van artikel 78 van het douanewetboek, die erin bestaat de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie door materiële fouten of weglatingen en vergissingen bij de uitlegging van het toepasselijke recht recht te zetten (zie arresten Terex Equipment e.a., C430/08 en C431/08, EU:C:2010:15, punt 56, en Südzucker e.a., C608/10, C10/11 en C23/11, EU:C:2012:444, punt 47), pleit immers ertegen om dat artikel aldus uit te leggen dat algemeen kan worden uitgesloten dat de douaneautoriteiten een herziening of andere controles achteraf van douaneaangiftes verrichten om in voorkomend geval een en ander recht te zetten. 
       
       
       
         27 Bovendien blijkt uit vaste rechtspraak dat deze autoriteiten met name met het oog op de daadwerkelijke verwezenlijking van deze doelstellingen over een ruime beoordelingsbevoegdheid beschikken om herzieningen en controles achteraf te verrichten (zie in die zin arresten Südzucker e.a., C608/10, C10/11 en C23/11, EU:C:2012:444, punten 48 en 50, en Digitalnet e.a., C320/11, C330/11, C382/11 en C383/11, EU:C:2012:745, punt 66).” 
       
     
     
       4.28 
       De logica van art. 78 CDW bestaat dus erin de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie door materiële fouten en vergissingen bij de uitleg van het toepasselijke recht recht te zetten. Dit brengt een ruim toepassingsbereik mee.  
     
     
       4.29 
       
         A-G Hogan vat in de conclusie voor het hierna te bespreken arrest  Pfeifer & Langen  de jurisprudentie van het Hof van Justitie samen. De arresten lijken volgens de A-G de ene keer een meer restrictieve uitlegging van art. 78(3) CDW in te houden dan de andere keer. Hij betrekt in zijn bespreking de verhouding tussen het belang van de verstrekking van de juiste en volledige informatie (zie punt 33 van het citaat in 4.26) en het doel van het CDW en de logica van art. 78(3) CDW (punt 26 van het citaat in 4.27). Ik citeer (voetnoten weggelaten): 
         “45. Het is mogelijk dat het Hof soms de indruk heeft gewekt dat het deze bepaling niet te ruim wilde uitleggen. Zo heeft het Hof geoordeeld dat van de aangever werd verwacht dat hij volledige en juiste informatie aan de douaneautoriteiten zou verstrekken, daar de douaneautoriteiten op grond van het douanewetboek van 1992 niet verplicht waren tot een systematische controle daarvan. Deze verplichting zou hebben geresulteerd in het beginsel dat de douaneaangifte onherroepelijk wordt zodra zij is aanvaard. Uitzonderingen op dit beginsel zijn in het desbetreffende recht van de Unie strikt geregeld. Ook heeft het Hof in dat verband geoordeeld dat de correctie achteraf van de transactiewaarde was beperkt tot specifieke situaties die met name verband hielden met een kwaliteitsgebrek van het goed of gebreken die aan het licht waren gekomen nadat het goed was ingeklaard. 
       
       
       
         46. In een groot aantal andere arresten is echter sprake van een minder restrictieve uitlegging en heeft het Hof er de voorkeur aan gegeven zich te baseren op de logica achter artikel 78 van het douanewetboek van 1992, die erin bestond de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie. Voorts heeft het Hof benadrukt dat dit artikel geen onderscheid maakte tussen fouten of vergissingen die wél en andere die niet kunnen worden rechtgezet of hersteld. In deze arresten heeft het Hof derhalve geoordeeld dat de bewoordingen „onjuiste of onvolledige gegevens” aldus moeten worden uitgelegd dat daaronder zowel materiële fouten of vergissingen als een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht vallen. Uit deze rechtspraak blijkt dat het niet alleen in het geval van materiële fouten maar ook in het geval van een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht mogelijk was een verzoek tot herziening van een aangifte te doen. 
       
       
       
         47. Het Hof heeft derhalve vastgesteld dat een douaneaangifte mag worden herzien ten aanzien van de waarde van de goederen, het wetboek dat door de aangever is gebruikt om de aan de goederen toegekende douaneregeling vast te stellen of de naam van de exporteur. Ook heeft het Hof verklaard dat een aangifte kon worden herzien ten aanzien van de datum, teneinde de aangifte uit te stellen tot de datum waarop de exporteur beschikte over een geldig uitvoercertificaat. 
       
       
       
         48. In al deze gevallen kwam het Hof tot zijn conclusie aan de hand van twee onderliggende beginselen, namelijk dat de logica van artikel 78 erin bestond de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie en dat deze bepaling geen onderscheid maakte tussen fouten of vergissingen die wél en andere die niet kunnen worden rechtgezet. Bij toepassing van deze beginselen zou het in ieder geval mogelijk zijn om de naam van de aangever te herzien. 
       
       
       
         49. Dit alles vloeit in mijn ogen voort uit het doel van het douanewetboek van 1992, dat, overeenkomstig de vijfde overweging ervan, ertoe strekte een goede toepassing van de daarin vastgestelde heffingen te waarborgen en tegelijkertijd te voorzien in snelle en doeltreffende procedures die in het belang zijn van zowel de marktdeelnemers als de douaneautoriteiten, door een systematische controle van alle aangegeven goederen overbodig te maken, waardoor de douaneformaliteiten en ‑controles overeenkomstig de zesde overweging van dat douanewetboek zo veel mogelijk worden beperkt. In tegenstelling tot andere rechtsstelsels waar de aangever slechts feitelijke informatie over de goederen moet verstrekken, legde dat douanewetboek aan de schuldenaar de verplichting op zijn aangifte op te stellen volgens voor hem bindende bewoordingen. Dankzij deze formulering konden de douaneautoriteiten hun controles sneller en efficiënter uitvoeren. 
       
       
       
         50. Toch moet worden erkend dat ook de marktdeelnemers inspanningen moeten leveren voor de uitlegging van juridische teksten, die vaak complex zijn. Het is onvermijdelijk dat in die omstandigheden vergissingen te goeder trouw ontstaan. Met artikel 78 van het douanewetboek van 1992 werd beoogd hierin te voorzien en de douaneautoriteiten in staat te stellen dergelijke vergissingen te herstellen, althans wanneer dat op zodanige wijze kon geschieden dat de legitieme rechten en belangen van anderen (douaneautoriteiten hieronder begrepen) niet werden geschaad. Dit alles vindt steun in de rechtspraak van het Hof, dat tot op heden maar drie omstandigheden heeft erkend waarin de douaneautoriteiten het recht hebben een verzoek tot herziening van een douaneaangifte af te wijzen. 
       
       
       
         51. De eerste weigeringsgrond vloeide voort uit de wisselwerking tussen artikel 65 en artikel 78 van het douanewetboek van 1992. Daar artikel 78 slechts van toepassing was op verzoeken tot herziening nadat de goederen waren vrijgegeven, dat wil zeggen op een moment waarop de juistheid van de informatie over de betrokken goederen niet meer kon worden gecontroleerd, moet artikel 78 wel aldus worden uitgelegd dat het niet toestond informatie over de aard of kenmerken van de in de aangifte vermelde goederen te herzien. 
       
       
       
         52. De tweede weigeringsgrond, die impliciet voortvloeit uit het verbod van misbruik van recht, was aan de orde wanneer het aannemelijk was dat de verzochte herziening zou indruisen tegen de doelstellingen van de douanewetgeving. 
       
       
       
         53. De derde weigeringsgrond was aan de orde wanneer werd verzocht om herziening van informatie die niet per vergissing was vermeld, maar als gevolg van een bewuste keuze.” 
       
     
     
       4.30 
       
         Volgens de A-G is de minder restrictieve uitleg van art. 78(3) CDW te verklaren door – kort gezegd – de snelle en doeltreffende procedures in het douanerecht, waarvoor de aangever gebonden wordt aan zijn bewoordingen. Onder omstandigheden moet hij in staat worden gesteld zijn vergissingen te herstellen die ontstaan bij de uitleg van vaak complexe juridische teksten.  
         
           Wijziging van de douaneregeling 
           
         
       
     
     
       4.31 
       Zoals gezegd neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat art. 78(3) CDW niet in het algemeen de mogelijkheid uitsluit bepaalde elementen van de douaneaangifte te herzien (4.27). De vraag die in de onderhavige zaak speelt is of die bepaling ook de wijziging van de douaneregeling op het oog heeft.  
     
     
       4.32 
       
         De Rechtbank heeft geoordeeld van niet. Allereerst leidt zij uit de bewoordingen van art. 78(3) CDW af dat een aangifte enkel kan worden herzien als het gaat om het wijzigen van gegevens binnen de betrokken douaneaangifte.  Vervolgens overweegt zij: 
         “17.2 Uit de arresten van het HvJ en de REM-beschikkingen volgt bovendien niet dat de aangegeven douaneregeling zelf kan worden gewijzigd. Immers heeft het arrest van het HvJ van 10 juli 2019, C-249/18, CEVA, betrekking op het wijzigen van de douanewaarde en hebben de prejudiciële vragen die het Finanzgericht Düsseldorf heeft gesteld aan het Hof van Justitie van de EU, C-97/19, Pfeifer & Langen, betrekking op het wijzigen van de gegevens van de aangever. Deze wijzigingen betreffen derhalve alle het wijzigen van gegevens in de aangifte binnen de betrokken douaneregeling. Dit geldt evenzeer voor het arrest van het HvJ van 10 januari 2010, gevoegde zaken C-430/08 en C-431/08, Terex, waarin werd toegestaan dat de vermelding van de douaneregeling in aangiften ten wederuitvoer werd herzien (van ‘uitvoer van communautaire goederen’ naar ‘wederuitvoer van goederen met schorsing van douanerechten’), omdat die goederen bij binnenkomst in de Unie niet waren aangegeven voor het vrije verkeer, maar onder de douaneregeling actieve veredeling waren geplaatst. In dat geval waren de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling (actieve veredeling) golden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens toegepast. Herziening vond dus ook plaats binnen de betrokken douaneregeling.” 
       
     
     
       4.33 
       De Rechtbank is dus van oordeel dat het arrest  Terex Equipment e.a.  niet aldus kan worden gelezen dat daarin is bevestigd dat de aangegeven douaneregeling zelf kan worden gewijzigd. Het Hof heeft dit oordeel bevestigd.  Middel I haalt het arrest  Terex Equipment e.a.  aan ter ondersteuning van het standpunt dat herziening van de douaneregeling wel mogelijk is.   
     
     
       4.34 
       
         Belanghebbende staat niet alleen in haar lezing van dat arrest .  A-G Hogan houdt in de hiervoor besproken conclusie bij het arrest  Pfeifer & Langen  nadrukkelijk de mogelijkheid open dat het Hof van Justitie in  Terex Equipment e.a. heeft geoordeeld dat een aangifte kan worden herzien wat de gekozen douaneregeling aangaat. Hij schrijft het volgende (cursivering CE): 
         “54. Anders dan het Duitse douanekantoor, de Tsjechische en de Nederlandse regering hebben aangevoerd, heeft het Hof in feite nooit bepaalde informatie in de aangifte uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 78 van het douanewetboek van 1992 op grond dat deze verband hield met de kern van de aangifte. Los van het feit dat de tekst van die bepaling geenszins verwees naar een ex ante-uitsluiting, merk ik op dat het Hof, zoals hiervoor uiteengezet, heeft aanvaard dat de datum waarop de aangifte was gedaan, kon worden gecorrigeerd, terwijl in het bestuursrecht dergelijke informatie in beginsel even belangrijk is als de identiteit van de aangever.  Bovendien zou het arrest Terex ook aldus in die zin kunnen worden opgevat dat een aangifte kon worden herzien ten aanzien van de gekozen douaneregeling, terwijl op grond van artikel 4, onder 17, en artikel 59, lid 1, van het douanewetboek van 1992, de aangifte de handeling was waarbij de aangever het voornemen kenbaar maakte om goederen onder een bepaalde douaneregeling te plaatsen.  Tot slot was het Hof ook van oordeel dat de naam van de exporteur kon worden gewijzigd hoewel de toekenning van financiële voordelen afhankelijk is van de identiteit van de exporteur. 
       
       
       
         55. Het argument dat een wijziging van de naam van de aangever zou neerkomen op de ongeldigmaking van een aangifte berust op de vooronderstelling dat het verschil tussen wijziging en ongeldigmaking van een aangifte afhankelijk was van de te corrigeren gegevens in de aangifte. Artikel 66 van het douanewetboek van 1992 voorzag echter in slechts twee gevallen in de mogelijkheid van ongeldigmaking, namelijk ingeval de aangever aantoonde dat de goederen bij vergissing voor de in deze aangifte genoemde douaneregeling waren aangegeven of ingeval, ten gevolge van bijzondere omstandigheden, de plaatsing van de goederen onder de douaneregeling waarvoor zij waren aangegeven, niet meer gerechtvaardigd was. In de praktijk betekent dit dat een ongeldigmaking voornamelijk kon plaatsvinden ingeval de marktdeelnemer uiteindelijk besloot de douanehandeling niet te verrichten of ingeval de goederen een andere douanebestemming kregen. 
       
       
       
         56. Die tweede hypothese had inderdaad terecht kunnen worden opgevat als een beperking van de werkingssfeer van artikel 78, in die zin dat de keuze van de douaneregeling, zodra het hoofddoel van de douaneaangifte aan de orde is, uitsluitend zou kunnen worden gewijzigd door de betreffende douaneaangifte ongeldig te maken .  Ter waarborging van het nuttig effect („effet utile”) van artikel 66 had men kunnen overwegen dat dit de enige informatie was die de ongeldigmaking van de aangifte vereiste om te worden gecorrigeerd.  Zoals hiervoor uiteengezet, lijkt het Hof echter te hebben geoordeeld dat de door de aangever aan de goederen toegewezen douaneregeling op grond van artikel 78 kon worden gecorrigeerd. ” 
       
     
     
       4.35 
       Het arrest betreft twee gevoegde zaken, die van Terex Equipment Ltd (Terex; C‑430/08) en die FG Wilson (Engineering) Ltd en Caterpillar EPG Ltd (Wilson en Caterpillar; C‑431/08). Terex had een onjuiste douanecode ingevuld bij de aangifte, te weten de code van douaneregeling 10 00 (uitvoer van communautaire goederen) in plaats van code 31 51 (wederuitvoer van goederen met schorsing van douanerechten). Dat is van belang omdat de goederen (onderdelen voor graafmachines) onder de douaneregeling actieve veredeling waren ingevoerd. De goederen kunnen (na bewerking, verwerking, etc.) onder die regeling vrij van rechten worden wederuitgevoerd (4.4). Door het gebruik van de verkeerde douanecode was een douaneschuld ontstaan. De douaneregeling ‘uitvoer’ geldt namelijk alleen voor communautaire goederen  en die status hadden de goederen niet door de werking van de schorsingsregeling (4.3). Ook werd niet voldaan aan de voorwaarden voor de regeling actieve veredeling omdat voorafgaand aan de wederuitvoer een kennisgeving van die uitvoer had moeten worden gedaan.  
     
     
       4.36 
       Terex probeerde een en ander recht te zetten door middel van herziening van de aangiften. De douaneautoriteiten weigerden dit omdat het verzoek van Terex strekte tot wijziging van de toepasselijke douaneregeling en omdat de voorafgaande kennisgeving niet met terugwerkende kracht kon worden gedaan. Ook in de andere (gevoegde) zaak (Wilson en Caterpillar) ging het om dezelfde onjuiste douanecode (uitvoer van communautaire goederen in plaats van wederuitvoer van goederen onder een schorsingsregeling).  
     
     
       4.37 
       Of in het hiervoor geschetste geval sprake is van de wijziging van de douaneregeling, waag ik te betwijfelen. Zoals ik het zie, moest enkel het gebruik van de onjuiste douanecode worden rechtgezet. De verwijzende rechter in de zaak Wilson en Caterpillar was van oordeel dat “de in het hoofdgeding aan de orde zijnde goederen steeds “niet-communautaire goederen” in de zin van artikel 4, punt 8, van het douanewetboek zijn geweest en niet als gevolg van de vermelding van een onjuiste code onder de regeling van uitvoer konden komen, daar deze regeling alleen voor communautaire goederen kan gelden.”  Die rechter gaat er dus vanuit dat de vermelding van de onjuiste douanecode niet tot gevolg heeft gehad dat de goederen onder de regeling uitvoer zijn gebracht, omdat niet is voldaan aan de voorwaarden daarvan.  
     
     
       4.38 
       
         Het Hof van Justitie lijkt in  Terex Equipment e.a.  deze zienswijze te volgen. Het Hof oordeelt (cursivering CE): 
         “53 Met deze vragen, die samen dienen te worden behandeld, wensen de verwijzende rechters in wezen te vernemen of artikel 78, lid 3, van het douanewetboek herziening van de aangiften ten uitvoer toestaat met het oog op correctie van de vermelde code van douaneregeling en of de douaneautoriteiten in voorkomend geval verplicht zijn om deze aangiften te wijzigen en een en ander recht te zetten. 
       
       
       
         54 De verwijzende rechters wijzen erop dat de douaneautoriteiten hebben geweigerd, artikel 78, lid 3, van het douanewetboek toe te passen op grond dat het in de hoofdgedingen niet ging om een correctie van de aangiften ten uitvoer, maar  om een wijziging in de douaneprocedure , en dat bij gebreke van voorafgaande kennisgeving zoals is vereist in artikel 182, lid 3, van het douanewetboek geen rechtzetting mogelijk was. 
       
       
       
         55  Allereerst dient te worden vastgesteld, zoals de verwijzende rechters alsmede Wilson en Caterpillar doen, dat de „betrokken douaneregeling” in de zin van artikel 78, lid 3, van het douanewetboek de regeling actieve veredeling was ,  die verzoeksters in de hoofdgedingen hadden toegepast door ten onrechte code 10 00 te gebruiken. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         57 Anders dan de douaneautoriteiten en de regering van het Verenigd Koninkrijk in hun opmerkingen aanvoeren, vallen de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde situaties dus binnen de werkingssfeer van artikel 78 van het douanewetboek en is in beginsel rechtzetting krachtens deze bepaling mogelijk.” 
       
     
     
       4.39 
       
         Hieruit maak ik op dat het Hof van Justitie de zienswijze van de douaneautoriteiten dat sprake is van een wijziging van de douaneregeling, verwerpt. De toepasselijke douaneregeling was de regeling actieve veredeling en in dat kader is een onjuiste code gebruikt. Die code kan door herziening worden gewijzigd.  Wijziging van de douaneregeling was niet aan de orde. Dit arrest bevat dus in mijn optiek geen aanknopingspunten voor het antwoord op de vraag of art. 78(3) CDW in de mogelijkheid voorziet om de douaneregeling te wijzigen. 
         
           CEVA Freight Holland en Pfeifer & Langen  
           
         
       
     
     
       4.40 
       Aangezien het arrest  Terex Equipment e.a.  geen uitsluitsel geeft over of de vraag of de herziening van de aangifte is toegestaan als de goederen onder een verkeerde douaneregeling zijn gebracht, val ik terug op de tekst van art. 78(3) CDW en de context van deze bepaling. Aan de ene kant is het verdedigbaar dat – zoals de Rechtbank overweegt – de tekst van deze bepaling meebrengt dat een aangifte enkel kan worden herzien als het gaat om het wijzigen van gegevens  binnen de betrokken douaneregeling  en dat de regeling zelf niet kan worden gewijzigd (4.8). Aan de andere kant lijkt het Hof van Justitie niet in het algemeen elementen van de douaneaangifte van herziening te willen uitsluiten. Bij dit oordeel heeft het nadrukkelijk de tekst van art. 78(3) CDW in ogenschouw genomen (zie punt 25 van het citaat in 4.27). 
     
     
       4.41 
       Steun voor een ruim toepassingsbereik kan worden gevonden in de arresten  CEVA Freight Holland  en  Pfeifer & Langen . 
     
     
       4.42 
       Uit  CEVA Freight Holland  volgt met name dat de mogelijkheid tot herziening in geval van ‘een onjuiste uitleg van het toepasselijke recht’ ruim wordt toegepast. In deze (Nederlandse) zaak had CEVA Freight goederen aangegeven onder vermelding van een – achteraf bezien – verkeerde postonderverdeling. Hierdoor waren douanerechten naar een tarief van 13,9% verschuldigd in plaats van 0%. De navordering van de douanerechten werd gebaseerd op de door CEVA Freight opgegeven prijzen. CEVA Freight had de douaneautoriteiten op grond van art. 78(3) CDW verzocht de douanewaarde van de betrokken goederen te verlagen naar een andere, lagere transactiewaarde. De douaneautoriteiten hadden geweigerd dit verzoek in te willigen mede omdat de vermelding van de douanewaarde berustte op een ‘bewuste keuze’ en omdat beide waarden juist waren. 
     
     
       4.43 
       
         Het Hof van Justitie oordeelt echter dat de transactiewaarde die is opgegeven in een douaneaangifte in dit geval een onjuist gegeven is in de zin van art. 78(3) CDW, dat in het kader van de herziening kan worden gewijzigd. Ik citeer:  
         “34 Uit het dossier dat aan het Hof is overgelegd, komt naar voren dat de door CEVA Freight aangegeven prijs overeenkwam met de prijs waarvoor de goederen waren verkocht door de vennootschappen voor rekening waarvan CEVA Freight aangifte deed, en dat deze prijs derhalve correct was en CEVA Freight met haar verzoek niet de bedoeling had deze te corrigeren. 
       
       
       
         35 Niettemin volgt daaruit tevens dat CEVA Freight, door in haar aangiften de betrokken goederen onder een onjuiste tariefonderverdeling in te delen, het toepasselijke recht onjuist had uitgelegd. 
       
       
       
         36 Een dergelijke vergissing heeft kennelijk consequenties gehad voor de keuze van de transactiewaarde van deze goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie worden verkocht, die in aanmerking kan worden genomen als grondslag voor het bepalen van de douanewaarde ervan, overeenkomstig artikel 29 van het douanewetboek en artikel 147 van de uitvoeringsverordening. 
       
       
       
         37 Op de datum van die aangiften had CEVA Freight namelijk ten onrechte gemeend dat de betrokken goederen moesten worden ingedeeld onder een tariefonderverdeling waarvoor een douanerecht van 0 % gold en dat de transactiewaarde van deze goederen dus niet van belang was voor de hoogte van haar douaneschuld. Op basis van deze onjuiste uitlegging van het douanewetboek en inzonderheid van de relevante tariefonderverdeling heeft CEVA Freight vervolgens de prijs aangegeven die als grondslag voor de bepaling van de douanewaarde moest worden genomen. Uit het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt duidelijk dat CEVA Freight, indien zij op de datum van de litigieuze aangiften de juiste tariefonderverdeling had gekozen – waarvoor een douanerecht van 13,9 % gold – een lagere douanewaarde zou hebben aangegeven om haar douaneschuld te verlagen. 
       
       
       
         38 Voor zover een dergelijke onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht door de aangever hem ertoe heeft gebracht voor de goederen die achtereenvolgens zijn gekocht de hoogste transactiewaarde aan te geven als grondslag voor de bepaling van hun douanewaarde, kan deze vergissing niet worden beschouwd als het maken van een keuze, wat per definitie een bewuste handeling is (zie in die zin arrest van 20 oktober 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punt 69). 
       
       
       
         39 Gelet op de in punt 32 van dit arrest genoemde rechtspraak vormt de transactiewaarde die is opgegeven in een douaneaangifte door een aangever als in het hoofdgeding een onjuist gegeven in de zin van artikel 78 van het douanewetboek, waardoor voor de douaneautoriteiten recht ontstaat op herziening van deze aangifte.” 
       
     
     
       4.44 
       Ook al is een gegeven in de aangifte (douanewaarde) op zichzelf bezien juist, als de keuze daarvoor berust op een onjuiste uitleg van het recht – in dit geval de uitleg van de tariefposten – kan het gegeven worden aangepast door een verzoek om herziening te doen.  Uit punt 38 van het citaat hiervoor volgt dat deze handeling dan eigenlijk geen ‘keuze’ meer is, omdat dat per definitie een bewuste handeling is. Met andere woorden, ook als het gegeven in de aangifte (indirect) het gevolg is van een onjuiste uitleg van het recht, kan het gegeven worden gecorrigeerd als zijnde een ‘onjuist gegeven’.  
     
     
       4.45 
       In het arrest  Pfeifer & Langen  vind ik bevestiging dat het Hof van Justitie geen elementen van de douaneaangifte van herziening uitsluit. Pfeifer & Langen had verzocht om een wijziging van de douaneaangifte ten einde te vermelden dat er een relatie van indirecte vertegenwoordiging bestaat tussen Pfeifer & Langen als aangever en de persoon die haar een volmacht heeft verleend. De douaneautoriteiten hebben geweigerd dit verzoek in te willigen, mede omdat de vermelding van de persoon van de aangever in een douaneaangifte niet onjuist of onvolledig kan zijn, zodat zij niet naderhand kan worden gewijzigd. 
     
     
       4.46 
       
         Het Hof van Justitie bevestigt in dit arrest dat art. 78(3) CDW de mogelijkheid biedt de gegevens van de persoon van de aangever te wijzigen: 
         “35 Ten eerste moet er in verband met de bewoordingen van artikel 78 van het douanewetboek aan worden herinnerd dat de tekst van dat artikel niet in de weg staat aan het recht van de douaneautoriteiten om een herziening van de aangifte in de zin van lid 1 of een controle achteraf in de zin van lid 2 ervan te verrichten of om de nodige maatregelen te nemen om de situatie recht te zetten in de zin van lid 3 van dat artikel (arrest van 10 december 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, punt 25). 
       
       
       
         36 Het Hof heeft tevens vastgesteld dat in dit artikel geen onderscheid wordt gemaakt tussen fouten of vergissingen die wél en andere die niet kunnen worden rechtgezet. De bewoordingen „onjuiste of onvolledige gegevens” moeten aldus worden uitgelegd dat daaronder zowel materiële fouten of vergissingen als een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht vallen (arrest van 16 oktober 2014, VAEX Varkens‑ en Veehandel, C‑387/13, EU:C:2014:2296, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         37 Ten tweede moet in verband met de context waarin deze bepaling is ingebed, worden vastgesteld dat geen enkele bepaling van dit wetboek verbiedt dat onderdelen van de douaneaangifte, zoals gegevens over de persoon van de aangever, met name een relatie van indirecte vertegenwoordiging, krachtens artikel 78, lid 3, van dit wetboek worden gewijzigd. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         44 Ten derde moet er met betrekking tot de door artikel 78 van het douanewetboek nagestreefde doelstelling aan worden herinnerd dat die erin bestaat de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie, zoals in punt 32 van dit arrest is onderstreept.” 
       
     
     
       4.47 
       Dit arrest vormde de aanleiding voor de overwegingen ten overvloede in het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2022, nr. 20/00236 . Hierin komt de Hoge Raad terug van het oordeel dat na aanvaarding van de aangifte niet op de voet van art. 78 CDW kan worden bewerkstelligd dat een andere persoon dan degene in wiens naam de aangifte is gedaan, in zijn plaats aangever wordt in de zin van art. 4(18) CDW in samenhang gelezen met art. 64 CDW. 
     
     
       4.48 
       
         De uitleg die het Hof van Justitie in de arresten  CEVA Freight Holland  en  Pfeifer & Langen  aan art. 78(3) CDW geeft, rekt de reikwijdte van die bepaling aanzienlijk op. Bezien tegen deze achtergrond is het herzieningsverzoek van belanghebbende dan ook niet vreemd. De zaken vertonen gelijkenissen. Net zoals CEVA Freight meende dat de douanewaarde niet ertoe deed vanwege het tarief van 0% waarvan zij ten onrechte is uitgegaan, meende belanghebbende bij het doen van aangiften dat het plaatsen van de goederen onder een schorsingsregeling niet van belang was, vanwege het preferentiële tarief waarvan zij ten onrechte is uitgegaan.  Het is verdedigbaar dat de keuze voor de douaneregeling geen ‘bewuste keuze’ was, omdat deze keuze was gebaseerd op een onjuiste uitlegging van het recht (de Associatieovereenkomst). 
         
           Verhouding met art. 66 CDW 
           
         
       
     
     
       4.49 
       
         In het arrest  Pfeifer & Langen  betrekt het Hof van Justitie het bepaalde in art. 66 CDW in zijn oordeel. Dit artikel voorziet in de mogelijkheid tot ongeldigmaking van de aangifte, onder meer indien goederen bij vergissing voor de in deze aangifte genoemde douaneregeling zijn aangegeven (4.10). Daarvoor is in beginsel geen ruimte meer als de goederen zijn vrijgegeven (art. 66(2) CDW), behoudens de in art. 251(1) UCDW geregelde gevallen (4.12). Het Hof van Justitie overweegt: 
         “39 Anders dan het Hauptzollamt Köln en de Nederlandse regering betogen, verzet artikel 66 van het douanewetboek over de ongeldigmaking van een douaneaangifte zich niet tegen een dergelijke herziening. De procedure om een douaneaangifte ongeldig te maken, waarvan de voorwaarden in dit artikel zijn uiteengezet, is namelijk enkel van toepassing in twee situaties, te weten wanneer de aangever aantoont dat de goederen bij vergissing voor de in deze aangifte genoemde douaneregeling zijn aangegeven of wanneer de plaatsing van de goederen onder de douaneregeling waarvoor zij zijn aangegeven ten gevolge van bijzondere omstandigheden niet meer gerechtvaardigd is. In geval van ongeldigmaking gaat de douaneschuld die uit de ongeldige aangifte voortvloeide teniet. Lid 2 van dat artikel 66 bepaalt overigens nader dat een aangifte in beginsel niet ongeldig kan worden gemaakt nadat de goederen zijn vrijgegeven. 
       
       
       
         40 Anders dan artikel 66 brengt artikel 78 van het douanewetboek enkel de herziening van een bestaande aangifte mee en heeft het niet tot gevolg dat deze aangifte of de daaruit voortvloeiende schuld vervalt. Bovendien is artikel 78 slechts van toepassing op verzoeken tot herziening die zijn ingediend nadat de goederen waren vrijgegeven, dat wil zeggen op een moment waarop de juistheid van de informatie over de betrokken goederen niet meer kan worden gecontroleerd.” 
       
     
     
       4.50 
       De specifieke regeling voor ongeldigmaking van de douaneaangifte in art. 66 CDW verzet zich naar het oordeel van het Hof van Justitie niet tegen herziening op grond van art. 78(3) CDW. De vraag is of dat ook zo is in de situaties die het Hof van Justitie beschrijft, waaronder die waarin de goederen bij vergissing voor de in deze aangifte genoemde douaneregeling zijn aangegeven. Het is denkbaar dat de specifieke regeling in art. 66 CDW dan voorgaat. Zo’n situatie was in het arrest  Pfeifer & Langen  niet aan de orde.  
     
     
       4.51 
       
         Het Hof heeft in deze procedure in een overweging ten overvloede geoordeeld dat herziening in zo’n geval niet mogelijk is door het bestaan van een specifieke regeling in art. 66 CDW, waarvan belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt: 
         “5.3. Ten overvloede merkt het Hof op dat het Unierecht in de artikelen 66 van het CDW en 251 van de UCDW voorziet in een specifieke regeling voor het geval goederen bij vergissing zijn aangegeven voor het vrije verkeer. In dat geval dient binnen drie maanden na de vrijgave van de goederen (1) te worden verzocht om ongeldigmaking van de aangifte en (2) dienen de goederen onmiddellijk te worden aangegeven voor de douaneregeling waarvoor zij waren bestemd. Van deze mogelijkheid heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt.” 
       
     
     
       4.52 
       De vraag is echter hoe dit oordeel zich verhoudt tot het ruime toepassingsbereik dat het Hof van Justitie aan art. 78(3) CDW geeft.  
     
     
       4.53 
       
         In  Overland Footwear II  heeft het Hof van Justitie zich uitgelaten over de verhouding tussen art. 65 CDW en art. 78(3) CDW. Art. 65 CDW heeft betrekking op de wijziging van de douaneaangifte  vóór de vrijgave van de goederen . Naar het oordeel van het Hof van Justitie voorzien deze twee bepalingen in twee verschillende regelingen: 
         “64 De toepassing van artikel 78 van het douanewetboek op een situatie als die van het hoofdgeding kan derhalve niet worden geacht artikel 65 van dat wetboek geheel of zelfs gedeeltelijk uit te hollen. In werkelijkheid voorzien de twee bepalingen in twee verschillende regelingen die vóór, respectievelijk na de vrijgave van de goederen van toepassing zijn op de wijzigingen die kunnen worden aangebracht in de gegevens die voor de bepaling van de douanewaarde en bijgevolg van de invoerrechten in aanmerking zijn genomen.” 
       
     
     
       4.54 
       
         Anders dan art. 65 CDW, biedt art. 66 CDW onder omstandigheden wel de mogelijkheid na vrijgave van de goederen de douaneaangifte ongeldig te maken. De overwegingen in  Overland Footwear II  bieden dus geen antwoord op de vraag of art. 66(2) CDW in de weg staat aan wijziging van de douaneregeling op grond van art. 78 CDW. Het is verdedigbaar dat de Uniewetgever de mogelijkheid van wijziging van de douaneregeling na de vrijgave van de goederen uitputtend heeft willen regelen in art. 66(2) CDW. 
         
           Art. 173 DWU 
           
         
       
     
     
       4.55 
       Het verzoek tot herziening dat onderwerp is van geschil in deze procedure, is gedaan onder de werking van het CDW. De opvolger van dat wetboek, het DWU, kent ook een herzieningsregeling. Hoewel de laatste regeling te dezen nog niet gold (4.14-4.18), bespreek ik deze hierna voor de volledigheid toch kort, ook omdat een nieuwe regeling in voorkomende gevallen licht kan werpen op de uitleg van de oude. Voor de hier voorliggende kwestie is dat wat mij betreft overigens niet zo. Ik licht dat hierna toe en sluit af met een tussenconclusie. 
     
     
       4.56 
       Op grond van art. 173(3) DWU kan op verzoek van de aangever binnen drie jaar na de datum van aanvaarding van de douaneaangifte, de douaneaangifte worden gewijzigd na vrijgave van de goederen, zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen.  
     
     
       4.57 
       
         In de literatuur wordt erover getwijfeld of deze bepaling anders moet worden uitgelegd dan art. 78(3) CDW, aangezien art. 173(3) DWU anders is verwoord. Van Doornik schrijft dat de tekst enerzijds niet langer vereist dat sprake is van onjuiste of onvolledige gegevens. In zoverre zou art. 173(3) DWU een verruiming inhouden. Verder schrijft ze: 
         “Tegelijkertijd lijkt artikel 173 DWU een beperking te scheppen, die momenteel in de praktijk tot veel discussie leidt. Dit volgt uit het tweede zinsdeel ‘zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen’. Onder de oude tekst was het, mede kijkend naar de conclusie van de A-G, mogelijk op grond van het Terex-arrest van het HvJ de douaneregeling te wijzigen en deze uitspraak werd in de douanepraktijk ruim opgevat en benut. Het huidige artikel wordt door diverse partijen nu echter zo uitgelegd dat dit niet meer mogelijk is omdat artikel 173 DWU spreekt van een wijziging binnen de betreffende douaneregeling. Als gezegd, de tekst van artikel 173 DWU is niet identiek aan die van artikel 78 CDW, maar uit geen enkel achtergrondstuk van de Europese Commissie, voor zover ik ze gezien heb, blijkt dat met artikel 173 DWU een ander doel is beoogd dan met artikel 78 CDW. Hiervan uitgaande zou deze conclusie en de ruime uitlegging van artikel 78 CDW die de A-G aan het HvJ toedicht, de huidige discussie omtrent de reikwijdte van artikel 173 DWU een boost kunnen geven. Al is het natuurlijk nog wachten op de uitspraak van het HvJ zelf.” 
       
     
     
       4.58 
       De zinsnede “zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen” lijkt inderdaad te wijzen op een inperking van de mogelijkheid tot wijziging van de douaneaangifte ten opzichte van art. 78(3) CDW.  Op basis van de tekst is het in ieder geval niet meer mogelijk dat de douaneautoriteiten ambtshalve tot herziening overgaan.  Verder heeft de Douane het standpunt ingenomen dat facultatieve elementen niet meer in aanmerking komen voor een wijziging, zoals een beroep op een preferentiële regeling. 
     
     
       4.59 
       
         De Commissie heeft in een  Guidance Document  voorbeelden gegeven van situaties waarin de douaneaangifte nog gewijzigd kan worden op grond van art. 173(3) DWU.  Eén van de gevallen die hierin wordt genoemd, is de situatie die zich voordeed in de zaak die heeft geleid tot het arrest HvJ  Pfeifer & Langen .  Verder geeft de Commissie als algemeen uitgangspunt dat in principe elk element van de douaneaangifte kan worden gewijzigd. De Commissie lijkt echter een uitzondering te maken voor situaties waarin de aangifte ongeldig wordt gemaakt op grond van art. 174 DWU: 
         “In principle, any data element in the customs declaration may be amended if it can be proven that the amended data element corresponds to real facts at the moment when the customs declaration was accepted. However, in practice there might be cases where it would be necessary to exclude the possibility of amendment, e.g. in cases where the customs declarations has to be invalidated, according to the UCC provisions.” 
       
     
     
       4.60 
       Dat art. 173(3) DWU de mogelijkheid tot wijziging van de douaneaangifte niet biedt, lijkt ook het uitgangspunt te zijn van het Hof van Justitie. Ik wijs op het arrest  Zes Zollner Electronic . In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, deed zich het volgende voor. SC Zes Zollner Electronic SRL (hierna: Zes Zollner), een Roemeense onderneming, heeft bij haar Zwitserse partner een bestelling geplaatst van 10.000 elektronische schakelingen. Hiervoor zijn twee facturen opgemaakt, elk voor 5.000 stuks. Bij het douanegrenskantoor zijn alleen de goederen waarop één van de facturen betrekking had, aangegeven. Bij ontvangst van de zending stelde Zes Zollner vast dat de zending de dubbele hoeveelheid goederen bevatte en dat de douaneautoriteiten daarmee geen rekening hebben gehouden. Deze onderneming heeft daarop de douaneautoriteiten verzocht de situatie te regulariseren. De douaneautoriteiten waren van oordeel dat Zes Zollner de goederen opzettelijk aan het douanetoezicht had onttrokken. De verwijzende rechter legde de vraag voor aan het Hof van Justitie of – kort gezegd – een extra hoeveelheid goederen moet worden geacht te vallen onder “andere goederen dan die waarop de oorspronkelijk douaneaangifte betrekking had”, in de zin van art. 173(1) DWU.  
     
     
       4.61 
       A-G Richard De La Tour komt in zijn conclusie tot de slotsom dat art. 173(3) DWU zich niet ertegen verzet dat een douaneaangifte na vrijgave van de goederen wordt gewijzigd om daarin een extra hoeveelheid van de reeds eerder aangegeven goederen op te nemen, mits het verzoek om wijziging vergezeld gaat van bewijsstukken aan de hand waarvan een verband kan worden gelegd tussen deze extra hoeveelheid en de invoerdocumenten en elk vermoeden van fraude wordt uitgesloten. Het gaat volgens de A-G om de correctie van een materiële fout. De wijziging van de douaneaangifte stelt de aangever in staat te voldoen aan de verplichtingen inzake de plaatsing van alle goederen onder de betrokken douaneregeling. 
     
     
       4.62 
       
         Het Hof van Justitie deelt die visie niet. Het Hof van Justitie overweegt onder meer dat een strikte uitleg van art. 173(1) DWU (‘andere goederen’) wordt bevestigd door de context van de bepaling, waaronder art. 173(3) DWU: 
         “40 Ten tweede wordt een strikte uitlegging van artikel 173, lid 1, van het douanewetboek van de Unie, volgens welke een wijziging geen betrekking kan hebben op een grotere hoeveelheid goederen dan die welke in de aanvankelijke douaneaangifte waren opgenomen, bevestigd door de context van deze bepaling, om te beginnen lid 3 van artikel 173. Het is juist dat een douaneaangifte volgens lid 3 na vrijgave van de goederen kan worden gewijzigd, maar uitsluitend „zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen”. Aangezien pas na aangifte van een goed kan worden verondersteld dat het onder een dergelijke regeling is gebracht, kan artikel 173 van het douanewetboek van de Unie slechts betrekking hebben op goederen die onder de aandacht van de douaneautoriteiten zijn gebracht middels de douaneaangifte waarvan om wijziging wordt verzocht. Dit kan echter niet het geval zijn voor een hoeveelheid goederen die de oorspronkelijk aangegeven hoeveelheid goederen overschrijdt. 
       
       
       
         41 Voorts berust het douanewetboek van de Unie volgens de rechtspraak van het Hof op een aangiftesysteem om douaneformaliteiten en -controles zo veel mogelijk te beperken, en tegelijk fraude of onregelmatigheden die nadelig kunnen zijn voor de begroting van de Unie te voorkomen. Het is vanwege het belang van deze aangiften voor de goede werking van de douane-unie dat de aangever bij artikel 15 van het douanewetboek van de Unie wordt verplicht juiste en volledige inlichtingen te verstrekken (arrest van 9 juli 2020, Unipack, C‑391/19, EU:C:2020:547, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         42 Deze verplichting is het uitvloeisel van het beginsel dat de douaneaangifte onherroepelijk wordt zodra zij is aanvaard, aangezien uitzonderingen op dit beginsel in het desbetreffende recht van de Unie strikt zijn geregeld (arrest van 17 september 2014, Baltic Agro, C‑3/13, EU:C:2014:2227, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         43 Hoewel dit beginsel van onherroepelijkheid in het douanewetboek van de Unie wordt afgezwakt doordat een douaneaangifte krachtens artikel 173 kan worden gewijzigd, vormt deze mogelijkheid niettemin een strikt uit te leggen uitzondering op dit beginsel. 
       
       
       
         44 Deze uitlegging brengt bovendien de wil van de Uniewetgever tot uitdrukking. Zoals namelijk volgt uit een vergelijking van artikel 173, lid 3, van het douanewetboek van de Unie zoals de wetgever het heeft vastgesteld, met de tekst die de Commissie had voorgesteld in artikel 149 van het voorstel voor een verordening van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie [COM(2012) 64 final], is het deze wetgever die aan artikel 173 de voorwaarde heeft toegevoegd waarnaar wordt verwezen in punt 40 van dit arrest, dat na vrijgave van de goederen slechts om een wijziging kan worden verzocht om de aangever in staat te stellen zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling na te komen. Hieruit blijkt de wil van die wetgever om de mogelijkheden tot wijziging van de douaneaangiften te beperken.” 
       
     
     
       4.63 
       Interessant is dat het Hof van Justitie in de hiervoor geciteerde punten 41-43 de nadruk legt op het beginsel van de onveranderlijkheid van de douaneaangifte (vgl. 4.26 en 4.29) en overweegt dat uitzonderingen op dit beginsel strikt moeten worden uitgelegd. Dat staat in schril contrast met de hiervoor besproken logica van art. 78(3) CDW, die erin bestaat de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie door materiële fouten en vergissingen bij de uitlegging van het toepasselijke recht recht te zetten (4.28).  
     
     
       4.64 
       
         Hoewel het Hof van Justitie zich in dit arrest niet uitlaat over de mogelijkheid de douaneregeling te wijzigen met een beroep op art. 173(3) DWU, biedt het arrest wel inzicht in het beperkte toepassingsbereik van die bepaling. Het heeft er alle schijn van dat, gelet op de voorwaarde “zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen”, waaruit de wil van de wetgever volgt de mogelijkheden tot wijziging van de douaneaangiften te beperken, art. 173(3) DWU niet de mogelijkheid biedt de douaneregeling te wijzigen. 
         
           Tussenconclusie 
           
         
       
     
     
       4.65 
       Ik kom tot de voorlopige conclusie dat er twijfel bestaat over de uitleg van art. 78(3) CDW. Het is niet buiten gerede twijfel dat op grond van deze bepaling middels een verzoek om herziening de douaneregeling kan worden gewijzigd. Ik wijs in de eerste plaats op de bewoordingen van art. 78(3) CDW (4.9). Het moet gaan om “de bepalingen die voor de  betrokken douaneregeling  gelden” die op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast. Deze bewoordingen zouden erop kunnen duiden dat de douaneregeling zelf niet kan worden gewijzigd. Daartegen kan worden ingebracht dat uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat art. 78(3) CDW in beginsel geen beperkingen stelt met betrekking tot de elementen van de douaneaangifte die kunnen worden herzien (4.27). Bovendien volgt uit het arrest  CEVA Freight Holland  dat ‘een onjuist gegeven’ ruim moet worden uitgelegd. Uit dat arrest volgt namelijk dat een keuze in de douaneaangifte die op zichzelf bezien niet onjuist is en is gebaseerd op een onjuiste uitleg van het recht, in beginsel kan worden herzien (4.44). Echter, bedacht moet worden dat art. 66(2) CDW een regeling biedt voor de ongeldigmaking van de aangifte wanneer de goederen bij vergissing voor de in de aangifte genoemde douaneregeling heeft aangegeven, nadat de goederen zijn vrijgegeven (4.10). Belanghebbende heeft niet zo’n verzoek gedaan. Het is denkbaar dat deze specifieke bepaling voorgaat op art. 78(3) CDW. De jurisprudentie van het Hof van Justitie biedt hierover geen uitsluitsel (4.54).  
     
     
       4.66 
       
         Kortom: ik meen – met het Hof – dat op basis van de bewoordingen van art. 78(3) CDW er geen mogelijkheid bestaat middels een verzoek om herziening de douaneregeling te wijzigen. Toch is er ruimte voor twijfel gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Niettegenstaande deze twijfel meen ik dat deze zaak zich toch niet leent voor het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie. In dit geval is namelijk niet voldaan aan de voorwaarden voor de regelingen actieve veredeling en douane-entrepot. Hierna loop ik de voorwaarden voor die regelingen langs. 
         
           Voorwaarden douaneregeling actieve veredeling  
         
       
     
     
       4.67 
       
         Voor de regelingen actieve veredeling en douane-entrepot is een vergunning vereist (4.3). Hierin worden de voorwaarden voor het gebruik van de regeling vastgesteld.  De Inspecteur heeft in deze zaak het standpunt ingenomen dat belanghebbende en de aangever geen vergunning actieve veredeling hebben.  In beroep heeft hij die stelling herhaald. De Rechtbank heeft partijen in de gelegenheid gesteld te reageren op het hiervoor besproken arrest  CEVA . In zijn reactie schrijft de Inspecteur onder meer: 
         “Mocht al herziening van de douaneregeling mogelijk zijn (quod non), dan had [x] over de daarvoor relevante vergunningen moeten beschikken (douane-entrepot respectievelijk AV). En ook dat is niet het geval.” 
       
     
     
       4.68 
       
         In haar reactie op het arrest – en tevens reagerend op de Inspecteur – schrijft belanghebbende: 
         “De inspecteur stelt tenslotte dat een wijziging van de douaneregeling naar - bijvoorbeeld - actieve veredeling niet mogelijk was omdat Belanghebbende geen vergunning had. Hierbij miskent de inspecteur echter dat er twee verschillende mogelijkheden zijn en waren om een vergunning aan te vragen. Naast de mogelijkheid om goederen onder actieve veredeling te plaatsen met toepassing van een doorlopende vergunning, was en is het ook mogelijk om een vergunning aan te vragen - en af te geven - op aangifte. In die mogelijkheid was destijds voorzien op basis van artikel 497 lid 3 letter a TCDW.  
       
       
       
         De wijziging c.q. herziening van de aangiften ziet dan ook mede op de wijziging dat de aangifte mede wordt gezien als een verzoek tot afgifte van een vergunning op aangifte. Meer in het bijzonder moet de aangifte dus worden herzien in die zin dat code "00100" in vak 44 moet worden geacht te zijn vermeld.” 
       
     
     
       4.69 
       Art. 78(3) CDW biedt mijns inziens niet de mogelijkheid om met terugwerkende kracht vergunningen ‘op aangifte’ aan te vragen.  Overigens leid ik uit de uitspraken van de Rechtbank en het Hof af dat in deze procedure enkel in geschil is het herzieningsverzoek van belanghebbende voor zover het betrekking heeft op de douaneregelingen actieve veredeling en douane-entrepot (primair) en de vrijstelling voor terugkerende goederen (subsidiair).  Anders dan waarvan belanghebbende lijkt uit te gaan in de hiervoor geciteerde reactie, gaat deze procedure dus niet over een aanvraag met terugwerkende kracht van een vergunning.  
     
     
       4.70 
       In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur herhaald dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de regelingen actieve veredeling en douane-entrepot.  Uit de stukken in het dossier maak ik op dat belanghebbende die stelling niet heeft weersproken. In de hiervoor geciteerde reactie van belanghebbende lijkt een bevestiging van deze stelling te zijn besloten. Dat belanghebbende niet beschikte over een vergunning voor een douane-entrepot, heeft belanghebbende bovendien ter zitting voor het Hof bevestigd. 
     
     
       4.71 
       
         Had belanghebbende zo’n vergunning achteraf nog over kunnen leggen, dan zou zij wellicht alsnog kunnen voldoen aan de voorwaarden voor deze regeling. De douaneautoriteiten kunnen immers nog rekening houden met gegevens die achteraf worden overgelegd. Dit volgt uit het arrest  Tigers . In deze zaak hebben de douaneautoriteiten antidumpingrechten geheven naar een hoog tarief. Tigers kon echter achteraf een handelsfactuur overleggen die afkomstig was van een producent die werd genoemd in de uitvoeringsverordening waarbij de antidumpingrechten waren ingesteld. Voor goederen afkomstig van die producent waren lagere antidumpingrechten verschuldigd. Het Hof van Justitie oordeelt in het arrest dat de handelsfactuur ook nog na de douaneaangifte mag worden overgelegd: 
         “31 Uit de gezamenlijke bepalingen van artikel 78 van het douanewetboek volgt dus dat nieuwe gegevens die door de douaneautoriteiten in de beschouwing kunnen worden betrokken, mogen worden overgelegd na de douaneaangifte. De economie van voormeld artikel bestaat er immers in, de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie (zie in die zin arrest van 10 december 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
     
     
       4.72 
       Het Hof van Justitie overweegt in het arrest dat de doelstelling van de uitvoeringsverordening waarbij de antidumpingrechten waren ingesteld, niet in gevaar kwam. Dat dit van belang is, volgt reeds uit het arrest  Terex Equipment e.a.  (4.23).  
     
     
       4.73 
       
         De doelstelling van de douaneregelingen actieve veredeling en douane-entrepot zouden wel in gevaar komen als zou worden toegestaan dat de goederen onder één van die regelingen worden gebracht zonder dat is voldaan aan het vereiste van de vergunning. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie volgt namelijk dat de verplichtingen voor de toepassing van de regeling actieve veredeling strikt moeten worden nagekomen. Ik wijs op het arrest  Döhler Neuenkirchen : 
         “40 In herinnering moet worden gebracht dat de regeling actieve veredeling in de vorm van het schorsingssysteem een uitzonderlijke maatregel vormt die ertoe strekt de afwikkeling van bepaalde economische activiteiten vlotter te laten verlopen. Deze regeling veronderstelt de aanwezigheid, op het douanegebied van de Unie, van niet-communautaire goederen waarvoor een risico bestaat dat zij in het economische circuit van de lidstaten terechtkomen zonder te zijn ingeklaard (zie arrest van 15 juli 2010, DSV Road, C‑234/09, Jurispr. blz. I‑7333, punt 31). 
       
       
       
         41 Aangezien deze regeling voor de hand liggende risico’s inhoudt voor de juiste toepassing van de douanevoorschriften van de Unie en voor de inning van de douanerechten, moeten de begunstigden ervan de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt nakomen. De gevolgen die zij ondergaan bij niet-nakoming van hun verplichtingen moeten dus eveneens strikt worden uitgelegd (zie arrest van 14 januari 2010, Terex Equipment e.a., C‑430/08 en C-431/08, Jurispr. blz. I‑321, punt 42).” 
       
     
     
       4.74 
       
         Het Hof van Justitie heeft in soortgelijke zin geoordeeld over de regeling douane-entrepot. In het arrest  Eurogate Distribution  oordeelt het als volgt over de verplichting om een voorraadadministratie te voeren (4.5): 
         “27 Onder het stelsel van douane-entrepots kunnen niet-communautaire goederen in een entrepot worden opgeslagen met schorsing van de rechten bij invoer voor deze goederen. Hoewel deze goederen zich feitelijk in het douanegebied van de Unie bevinden, worden zij beschouwd als niet-communautaire goederen. Het voordeel van een dergelijke regeling is afhankelijk van de inachtneming van bepaalde verplichtingen waardoor de douaneautoriteiten te allen tĳde op de hoogte kunnen zijn van de situatie van de opgeslagen goederen, zoals vastgesteld in artikel 529, lid 1, van de uitvoeringsverordening. Van deze verplichtingen wordt de in artikel 105 van het douanewetboek opgenomen verplichting om een voorraadadministratie te voeren van de onder het stelsel van douane-entrepots geplaatste goederen beschouwd als een met dit stelsel verbonden essentiële verplichting (arrest van 27 oktober 2011, Groupe Limagrain Holding, C‑402/10, Jurispr. blz. I-10827, punten 33 en 37). Een verzuim van de verplichting om de uitslag van goederen uit het entrepot dadelijk in de daartoe bestemde voorraadadministratie in te schrijven, brengt het douanetoezicht in gevaar. 
       
       
       
         28 Bovendien levert de aanwezigheid in het douanegebied van de Unie van niet‑communautaire goederen het risico op dat deze goederen terechtkomen in het economische circuit van de lidstaten zonder te zijn ingeklaard. Zoals de Commissie opmerkt, draagt artikel 204 van het douanewetboek bij tot de voorkoming van dit risico (zie arrest van 15 juli 2010, DSV Road, C‑234/09, Jurispr. blz. I‑7333, punt 31).” 
       
     
     
       4.75 
       Dit arrest illustreert dat er bepaalde, essentiële verplichtingen zijn die te maken hebben met het houden van douanetoezicht op de niet-communautaire goederen. Bij onvoldoende toezicht ontstaat het risico dat deze goederen in het economische circuit van de EU-lidstaten terechtkomen zonder dat hierover douanerechten zijn geheven.  
     
     
       4.76 
       Het voorgaande brengt mee dat niet kan worden toegestaan dat de douaneaangifte wordt herzien en de douaneregeling wordt gewijzigd als aan de voorwaarden voor die regeling niet is voldaan. Bij het niet-voldoen aan de voorwaarden ontstaat bij het toepassen van de douaneregeling het risico dat de goederen terechtkomen in het economische circuit van de lidstaten zonder te zijn ingeklaard. 
     
     
       4.77 
       
         Overigens zou het tegemoetkomen aan het verzoek tot herziening ook weinig nut hebben. Aan een verzoek om terugbetaling op grond van art. 236 CDW zou namelijk hoe dan ook niet tegemoet worden gekomen, omdat de douaneschuld dan ontstaat vanwege het niet-voldoen aan de verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van een douaneregeling (art. 204(1)a CDW). Het is dus niet zo dat de douanerechten niet langer wettelijk zijn verschuldigd.   
         
           Beoordeling van middel I 
         
       
     
     
       4.78 
       Middel I betoogt dat het Hof het oordeel dat art. 78 CDW geen mogelijkheid biedt tot herziening in de situatie van belanghebbende, onvoldoende heeft gemotiveerd. Een rechtsoordeel zoals dit kan in cassatie echter niet met vrucht met een motiveringsklacht worden bestreden.  Reeds daarom faalt het middel in zoverre. 
     
     
       4.79 
       Verder betoogt middel I dat het oordeel van het Hof onjuist is, omdat herziening wel mogelijk is. Zoals ik hiervoor heb uiteengezet (4.67-4.77) kan dit betoog niet worden gevolgd. Ook in zoverre faalt het middel. 
     
     
       4.80 
       Het middel richt zich verder met een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat het geen aanleiding ziet een prejudiciële vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie. Ook in zoverre faalt het middel. In dit verband is van belang dat art. 267(2) VWEU de mogelijkheid, doch niet de verplichting , behelst voor rechterlijke instanties om prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie wanneer hoger beroep openstaat tegen de uitspraak van de betrokken instantie. Verder geldt ook hier dat in cassatie een rechtsoordeel niet met vrucht met een motiveringsklacht kan worden bestreden.  Middel I  faalt. 
     
   
   
     
       5 Terugkerende goederen (middel II) 
     
       5.1 
       
         Belanghebbende heeft in hoger beroep subsidiair betoogd dat de aangiften met toepassing van art. 78 CDW zodanig dienen te worden aangepast dat alsnog aanspraak wordt gemaakt op de vrijstelling voor terugkerende goederen (art. 185 CDW). Middel II komt op tegen het oordeel van het Hof dat dit betoog heeft verworpen.  
         
           Art. 185 CDW 
         
       
     
     
       5.2 
       
         Art. 185 CDW voorziet in een vrijstelling voor ‘terugkerende goederen’. Dit zijn goederen die na uit het douanegebied van de Gemeenschap te zijn uitgevoerd weer in het douanegebied van de Gemeenschap worden ingevoerd. Art. 185 CDW luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
         “Artikel 185 
       
       
       
         1. Communautaire goederen die, na uit het douanegebied van de Gemeenschap te zijn uitgevoerd, opnieuw in dit douanegebied worden binnengebracht en binnen een termijn van drie jaar in het vrije verkeer worden gebracht, worden op verzoek van de belanghebbende van rechten bij invoer vrijgesteld. 
       
       
       
         Evenwel geldt dat: 
       
       
       
         - de termijn van drie jaar kan worden overschreden om rekening te houden met bijzondere omstandigheden; 
         (…)” 
       
     
     
       5.3 
       
         Verder bepaalt art. 186 CDW: 
         “Artikel 186 
       
       
       
         De in artikel 185 bedoelde vrijstelling van rechten bij invoer wordt slechts verleend wanneer de goederen worden wederingevoerd in de staat waarin zij werden uitgevoerd. De gevallen waarin en de voorwaarden waaronder van deze voorwaarde kan worden afgeweken, worden vastgesteld volgens de procedure van het Comité.” 
       
     
     
       5.4 
       Artt. 844 tot en met 856 van het UCDW bevatten nadere bepalingen over de vrijstelling voor terugkerende goederen. 
     
     
       5.5 
       In een conclusie van 14 september 2009 is mijn ambtsvoorganger Van Hilten ingegaan op de ‘bijzondere omstandigheden’ die een verlenging van de termijn van drie jaar rechtvaardigen. Zij sluit aan bij de uitleg van de term ‘bijzondere omstandigheden’ die in andere bepalingen van het CDW voorkomt, waaronder art. 239 CDW. 
     
     
       5.6 
       
         Uit één van de REM-beschikkingen waarop belanghebbende in een andere procedure heeft gewezen, heeft de Commissie over het bestaan van bijzondere omstandigheden in de zin van art. 185 CDW opgemerkt: 
         “It does seem that circumstances beyond the firm's control led to the return of the goods concerned after the time-limit, despite its having taken care to include in the sales contract a clause expressly providing for the return of the machines within three years in the event of that being necessary.  
       
       
       
         It is, moreover, as the firm pointed out in its letter of 13 November 2000, routine practice in the Community to regard such circumstances as special circumstances, within the meaning of the first indent of the second subparagraph of Article 185(1) of Regulation (EEC) No 2913/92, especially where goods are returned after the three year deadline because a customer outside the Community has not met its contractual obligations.” 
       
     
     
       5.7 
       
         Hieruit volgt dat het volgens de Commissie ‘routine practice’ is om omstandigheden die in de beschikking worden beschreven aan te merken als bijzondere omstandigheden. Dit zijn omstandigheden die buiten de invloed van de marktdeelnemer liggen, oftewel: overmacht. 
         
           Toepassing in het onderhavige geval 
         
       
     
     
       5.8 
       De vrachtwagens van belanghebbende zouden in beginsel voor de vrijstelling voor terugkerende goederen in aanmerking kunnen komen. Ik maak namelijk uit het meergenoemde arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015  op dat de vrachtwagens eerder vanuit de Europese Unie naar Israël zijn uitgevoerd. Ook maak ik uit dat arrest op dat op het moment dat aangifte is gedaan, de termijn van drie jaar uit art. 185(1) CDW al was verstreken (r.o. 2.1.1). In beginsel kan de vrijstelling dan geen toepassing vinden, behoudens bijzondere omstandigheden. Uit de stukken in het dossier volgt dat de Inspecteur zich bovendien op het standpunt heeft gesteld dat de vrachtwagens niet dezelfde goederen zijn als de eerder uitgevoerde vrachtwagens, en zeker niet in dezelfde staat verkeren als die ten tijde van de uitvoer uit de Gemeenschap. 
     
     
       5.9 
       
         Het Hof overweegt dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken, die het oordeel rechtvaardigen dat bijzondere omstandigheden zich voordoen in de zin van art. 185 CDW. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aan deze stelplicht voldaan.  
         
           Beoordeling van middel II 
         
       
     
     
       5.10 
       Het tweede middel voert aan dat de vraag of sprake is van bijzondere omstandigheden niet specifiek ter sprake is gekomen tijdens de procedure bij het Hof. Het Hof heeft belanghebbende niet in de gelegenheid gesteld hierover een standpunt in te nemen of een toelichting te geven. Dit maakt het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd, aldus het middel. 
     
     
       5.11 
       Een goede procesorde brengt mee dat de rechter partijen de gelegenheid geeft zich over ambtshalve opgeworpen rechtsregels en de toepassing daarvan in de lopende zaak uit te laten.  Doet hij dat niet, dan is de beslissing die is gegrond op die rechtsregel een ontoelaatbare verrassingsbeslissing. 
     
     
       5.12 
       
         In deze procedure kon het oordeel over de bijzondere omstandigheden als bedoeld in art. 185 CDW niet als een verrassing komen voor belanghebbende. De Rechtbank heeft immers als volgt geoordeeld:  
         “18. (…) In het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015 (nr. 14/00587, ECLI:NL:HR:2015:551) is onder 2.1.1 geoordeeld dat de onderhavige vrachtwagens gebruikte goederen waren die meer dan drie jaar daarvoor vanuit de Europese Unie naar Israël waren vervoerd. Nu gelet op voornoemd arrest in rechte vaststaat dat de vrachtwagens niet binnen een termijn van drie jaar in het vrije verkeer zijn gebracht, faalt reeds daarom de stelling van eiseres.” 
       
     
     
       5.13 
       
         Tegen dit oordeel is belanghebbende opgekomen in hoger beroep. Ter zitting heeft belanghebbende hierover het volgende opgemerkt (voetnoten weggelaten; originele onderstreping): 
         “2.20 De eenvoudige vaststelling van de Rechtbank dat de termijn van drie jaar is overschreden, kan dan ook niet in stand blijven. Er zijn immers omstandigheden waarbij de termijn kan worden overschreden. Van zo'n situatie is hier sprake. In dit kader wijs ik op de voorbeelden die in dit kader in het Handboek Douane zijn vermeld. 
       
       
       
         "Er kan worden toegestaan dat de termijn van drie jaar als gevolg van bijzondere of buitengewone omstandigheden wordt overschreden.  
       
       
       
         Hiervan is bijvoorbeeld sprake in de volgende situaties:  
       
       
       
         ■ een particulier die door omstandigheden een tweede woning buiten het douanegebied van de Gemeenschap moet verkopen en waarvan de inboedel, die uit de Gemeenschap werd uitgevoerd, opnieuw in de Gemeenschap wordt ingevoerd, of  
       
       
       
         ■ goederen die door een onderneming opnieuw in het douanegebied van de Gemeenschap worden ingevoerd die bij het uitvoeren van een opdracht buiten de Gemeenschap zijn gebruikt en  waarvan van te voren niet vaststond dat deze alsnog zouden worden teruggezonden ."  
       
       
     
     
       2.21. 
       Louter de vaststelling van de Rechtbank dat de termijn van drie jaar is overschreden, vormt dan ook geen of een onvoldoende motivering om de regeling terugkerende goederen te weigeren. Sterker nog, juist in een situatie als de onderhavige schrijft het beleid van de Douane zelf voor dat "kan worden toegestaan dat de termijn van drie jaar als gevolg van bijzondere of buitengewone omstandigheden wordt overschreden."” 
     
     
       5.14 
       Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aan haar stelplicht heeft voldaan, acht ik – in het licht van hetgeen is aangevoerd door belanghebbende – niet onbegrijpelijk. Het is naar mijn mening ook niet onvoldoende gemotiveerd.  
     
     
       5.15 
       Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof ook geen onjuiste toepassing gegeven aan het procesrecht. Aangezien belanghebbende een beroep doet op de vrijstelling, ligt het op haar weg de feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die tot het oordeel kunnen leiden dat aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan. Gelet op het verloop van de procedure in beroep en in hoger beroep kan niet worden gezegd dat belanghebbende onvoldoende gelegenheid heeft gehad zich uit te laten over eventuele bijzondere omstandigheden. Het oordeel van het Hof behelst daarom geen ontoelaatbare verrassingsbeslissing.  Middel II  faalt ook.  
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1992, L 302. 
   
   
      	HR 13 maart 2015, nr. 14/00587, ECLI:NL:HR:2015:551, NTFR 2015/1172 m.nt. B.A. van Kalshoven. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2023:786. 
   
   
      	Euro-mediterrane Overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten, enerzijds, en de Staat Israël, anderzijds, Pb 2000 L 147, p. 3. Deze overeenkomst is goedgekeurd bij Besluit 2000/384/EG, EGKS van de Raad en de Commissie van 19 april 2000, Pb 2000 L 147, p. 3 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2023:786. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2015:551. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 27 februari 2020, nr. 17/4996, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 2 november 2021, nr. 20/00242, ECLI:NL:GHAMS:2021:4426, DouaneUpdate 2022-0248 m.nt. Fiscaal Up to Date. 
   
   
      	E.N. Punt en D.G. van Vliet, ‘Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht’, Kluwer, Deventer 2000, p. 172.  
   
   
      	Zie voor de overige douaneregelingen art. 4(16) CDW. 
   
   
      	Thans Uniegoederen, zie art. 201(3) DWU. 
   
   
      	E.N. Punt en D.G. van Vliet, ‘Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht’, Kluwer, Deventer 2000, p. 173. 
   
   
      	Behoudens het terugbetalingssysteem (art. 114(1)b CDW) dat ik hier niet bespreek.  
   
   
      	In de conclusie van 29 juni 2018, nr. 17/01695, ECLI:NL:PHR:2018:828 ben ik ingegaan op het proces van het plaatsen van de goederen onder een douaneregeling. Ik verwijs naar onderdelen 4.1 e.v. van die conclusie.  
   
   
      	HvJ 13 maart 2003, Nederland/Commissie, C-156/00, ECLI:EU:C:2003:149 (conclusie A-G Léger). 
   
   
      	HvJ 22 februari 2001, Eru Portuguesa, C-187/99, ECLI:EU:C:2001:114 (conclusie A-G Tizzano). 
   
   
      	Goederen kunnen óók onder deze regeling worden geplaatst zonder daadwerkelijk in een douane-entrepot te worden opgeslagen (art. 98(3) CDW). 
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1993, L 253, p. 1.  
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2022:1244, onderdelen 3.7-3.21.  
   
   
      	HvJ 21 oktober 2021, Beeren-, Wild-, Feinfrucht, C-825/19, ECLI:EU:C:2021:869 (conclusie A-G Tanchev). 
   
   
      	Of, in de bewoordingen die het Hof van Justitie in  Beeren- Wild-, Feinfrucht  gebruikt, de ‘rechtssituatie’.   
   
   
      	HvJ 20 oktober 2005, Overland Footwear, C-468/03, ECLI:EU:C:2005:624 (conclusie A-G Poiares Maduro). 
   
   
     
       Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punten 46-47. 
   
   
      	HvJ 14 januari 2010, Terex Equipment e.a., C-430/08 en C-431/08, ECLI:EU:C:2010:15. 
   
   
     
       Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punten 53-54.  
   
   
      	Conclusie A-G Poiares Maduro 25 mei 2005, Overland Footwear, C-468/03, ECLI:EU:C:2005:302.  
   
   
      	HvJ 10 december 2015, Veloserviss, C-427/14, ECLI:EU:C:2015:803.  
   
   
      	Conclusie A-G Hogan 25 februari 2020, Pfeifer & Langen, C-97/19, ECLI:EU:C:2020:108. 
   
   
      	Punt 17.1 van de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   
      	ECLI:EU:C:2010:15. 
   
   
      	Punt 5.2 van de uitspraak van het Hof.  
   
   
      	Art. 161 CDW. 
   
   
     
       Terex Equipment e.a. , ECLI:EU:C:2010:15, punt 28. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2010:15. 
   
   
      	Ook Van Casteren spreekt van een wijziging van de regelingcode in haar noot in BNB 2020/19 bij het arrest HR 8 november 2019, nr. 16/01523bis, ECLI:NL:HR:2019:1686.  
   
   
      	Anders: Van Doornik in NLF 2020/0661 (zie het citaat hierna opgenomen in 4.57).  
   
   
      	HvJ 10 juli 2019, CEVA Freight Holland, C-249/18, ECLI:EU:C:2019:587 (conclusie A-G Sharpston). 
   
   
      	HvJ 16 juli 2020, Pfeifer & Langen, C-97/19, ECLI:EU:C:2020:574 (conclusie A-G Hogan). 
   
   
      	Verder kan nog gewezen worden op HvJ 16 juli 2020, Antonio Capaldo, C-496/19, ECLI:EU:C:2020:583, waaruit volgt dat een fysieke inspectie bij invoer waarbij de tariefindeling is bevestigd, niet in de weg staat aan een later gedaan verzoek om herziening van de tariefindeling.  
   
   
      	A-G Van Hilten kwam in de conclusie van 14 januari 2011, nr. 13/04052, ECLI:NL:PHR:2014:537, nog tot de slotsom dat in zo’n situatie geen herziening kan plaatsvinden (punt 7.20.1). Echter, zij gaf de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen. De Hoge Raad nam dat advies niet over. 
   
   
     
       Pfeifer & Langen , ECLI:EU:C:2020:574, punt 20.  
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:658.  
   
   
      	Zie ECLI:NL:HR:2022:658, r.o. 4.2. De Hoge Raad komt terug van het oordeel in HR 13 maart 2015, nr. 13/04052, ECLI:NL:HR:2015:550 (conclusie A-G Van Hilten), r.o. 2.5.3. 
   
   
      	Zie de uitspraak van het Hof in de procedure over het teruggaafverzoek op grond van art. 239 CDW: Gerechtshof Amsterdam 2 november 2021, nr. 20/00241, ECLI:NL:GHAMS:2021:4425, punt 5.3.  
   
   
      	NLF 2020/0661. 
   
   
      	Vgl. de noot van Van den Eijnde in FED 2020/45. 
   
   
      	Customs Expert Group Section "Import and Export Formalities",  Guidance document on Customs Formalities on Entry and Import into the European Union , p. 52-53. Te raadplegen via https://taxation-customs.ec.europa.eu/customs-4/union-customs-code/ucc-guidance-documents_en. 
   
   
      	Handboek Douane, 12.00.00, paragraaf 10.1.2. Te raadplegen via: https://www.belastingdienst.nl/bibliotheek/handboeken/html/boeken/HDU/index.html.  
   
   
      	Volgens de Douane is dit beleid mede met input van de Nederlandse Douane na signalen van het bedrijfsleven tot stand gekomen, zie het verslag Overleg Douane Bedrijfsleven (OBD) Actueel van 23 maart 2023, p. 5. Te raadplegen via: https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/douane_voor_bedrijven/odb/publicaties-odb.  
   
   
      	Customs Expert Group Section "Import and Export Formalities",  Guidance document on Customs Formalities on Entry and Import into the European Union , p. 60-61. 
   
   
        Customs Expert Group Section "Import and Export Formalities",  Guidance document on Customs Formalities on Entry and Import into the European Union , p. 53. 
   
   
      	Conclusie A-G Richard De La Tour, Zes Zollner, C-640/21, ECLI:EU:C:2023:56, punten 90-94. 
   
   
      	HvJ 8 juni 2023, Zes Zollner Electronic, C-640/21, ECLI:EU:C:2023:457 (conclusie A-G De La Tour). 
   
   
      	Zie hierover nader: onderdeel 2 van de conclusie van mijn hand van 8 augustus 2019, nr. 18/04149, ECLI:NL:PHR:2019:804.  
   
   
      	Uitspraak op bezwaar, p. 5. Aanvankelijk had belanghebbende geen beroep gedaan op de regeling douane-entrepot. 
   
   
      	Brief van de Inspecteur van 11 september 2019, p. 1.  
   
   
      	Brief van belanghebbende van 17 september 2019, p. 6.  
   
   
      	Vgl. gerechtshof Amsterdam 27 juni 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1825, punt 4.38. 
   
   
      	Punt 10 uitspraak van de Rechtbank en punt 5.1 en 5.4 van de bestreden uitspraak.  
   
   
      	Verweerschrift Inspecteur, p. 5 en 7.  
   
   
      	Zie p. 3 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof.  
   
   
      	HvJ 12 oktober 2017, Tigers, C-156/16, ECLI:EU:C:2017:754 (conclusie A-G Mengozzi). 
   
   
      	HvJ 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, ECLI:EU:C:2012:559 (conclusie A-G Jaäskinen).  
   
   
      	HvJ 6 september 2012, Eurogate Distribution, C-28/11, ECLI:EU:C:2012:533 (conclusie A-G Jaäskinen). 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld HR 29 mei 2015, nr. 14/00416, ECLI:NL:HR:2015:1356 (conclusie A-G Van Hilten), r.o. 2.3.7. 
   
   
      	In tegenstelling tot de nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet voor hoger beroep vatbaar zijn, zie art. 267(3) VWEU. Dan geldt in beginsel de verplichting voor die instantie om zich tot het Hof te wenden wanneer voor haar een vraag over de uitlegging van het Unierecht wordt opgeworpen. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie wordt de rechter alleen van die verplichting ontheven als de opgeworpen vraag niet relevant is, de betrokken bepaling van het Unierecht reeds door het Hof is uitgelegd (acte éclairé) of de juiste uitlegging van het Unierecht zo evident is dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan (acte clair). Voor die instantie lijkt het Hof van Justitie een zekere motiveringsplicht te hebben aangenomen. Zie HvJ 6 oktober 2021, Consorzio Italian Management, C-561/19, ECLI:EU:C:2021:799 (conclusie A-G Bobek), punten 32, 33 en 51.  
   
   
      	Conclusie A-G Van Hilten 14 september 2009, nr. 08/04252, ECLI:NL:PHR:2010:BK0353, onderdelen 6.4.4-6.4.14. 
   
   
      	REM 06/2000, te raadplegen via: https://taxation-customs.ec.europa.eu/rems-compilation_en.  
   
   
      	ECLI:NL:HR:2015:551. 
   
   
      	Controlerapport van 12 november 2008, p. 6. Hierop lijkt overigens de Inspecteur ter zitting voor het Hof te zijn teruggekomen. Ik verwijs naar p. 4 van het proces-verbaal.  
   
   
      	Zie ook de noot van Redactie in V-N 2008/35.10 bij het arrest HR 11 juli 2008, nr. 44908, ECLI:NL:HR:2008:BD6837. In dit arrest gaat het om de omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van art. 27e AWR. Het gerechtshof had geoordeeld dat een bepaalde omstandigheid aanwezig was die ingevolge die bepaling moet leiden tot de omkering van de bewijslast. Omdat de inspecteur zich niet had beroepen op die omstandigheid, brengt een goede procesorde mee dat de rechter de belanghebbende eerst in de gelegenheid stelt zich daarover uit te laten. 
   
   
      	Vgl. onderdeel 6.10 van de conclusie A-G Wattel 14 november 2022, nr. 22/01352, ECLI:NL:PHR:2022:1051.  
   
   
      	Pleitnota van belanghebbende in hoger beroep, p. 6-7.