ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BG4156

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BG4156 Parket bij de Hoge Raad , 10-07-2009 / 08/01578

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-07-10

Zaaknummer: 08/01578

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BG4156

---

Art. 7, lid 2, Kostenwet invordering rijksbelastingen. Art. 11 en 12 Invorderingswet 1990.  
         Art. 1 Eerste Protocol EVRM. Kosten betekening dwangbevel. Verweer dat geen aanmaning is ontvangen kan relevant zijn. Uitsluiting van dit verweer is in strijd met het Eerste Protocol bij het EVRM.

Nrs. 08/01578 en 08/01581 
       Derde Kamer (B) 
       Betekeningskosten dwangbevelen 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. P.J. WATTEL 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 15 oktober 2008 inzake: 
       X HOLDING B.V. 
       TEGEN 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
     
     
     1. Feiten en procesverloop  
     
     
       1.1. Met dagtekening 22 januari 2005 heeft de Inspecteur van rijksbelastingen ten name van X Holding BV (de belanghebbende) twee voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting vastgesteld, een over 2003 en een over 2004. De belanghebbende heeft die aanslagen niet binnen de gestelde termijn van twee maanden betaald. Op 14 juni 2005 zijn haar twee dwangbevelen betekend met bevel tot betaling van: 
       - (2003) € 34.517 vennootschapsbelasting, € 14 aanmaningskosten en € 2.333 kosten betekening dwangbevel, en  
       - (2004) € 33.353 vennootschapsbelasting, € 14 aanmaningskosten en € 2.255 kosten betekening dwangbevel.  
       Na ontvangst van de dwangbevelen heeft de belanghebbende de aanslagen terstond voldaan. 
     
     
     1.2. Op 20 juni 2005 heeft de belanghebbende bezwaarschriften ingediend tegen de genoemde betekeningskosten. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 23 juni 2005 heeft de Ontvanger die bezwaren ongegrond verklaard. 
     
     1.3. De tegen die uitspraken ingestelde beroepen zijn door Rechtbank Arnhem op 19 januari 2006 ongegrond verklaard.(1) De daartegen door de belanghebbende ingestelde hogere beroepen zijn door het Hof Arnhem op 3 maart 2007 ongegrond verklaard.(2) 
     
     1.4. De belanghebbende heeft daartegen tijdig en regelmatig twee beroepen in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft verweerschriften ingediend. 
       
     2. Het geschil in feitelijke instanties 
     
     2.1. In de feitelijke instanties was in geschil of aan de belanghebbende terecht (dwangbevelen zijn uitgevaardigd waarbij) kosten van betekening in rekening zijn gebracht. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. 
     
     
       2.2. Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank bevestigd, daartoe het volgende overwegende: 
       "4.6 Indien belanghebbende de aanslagen en aanmaningen niet heeft ontvangen, is in beginsel de conclusie gerechtvaardigd dat belanghebbende van het niet tijdig betalen van de belastingschuld geen verwijt kan worden gemaakt en dat zij derhalve niet in gebreke is in de zin van artikel 1 van de Kostenwet. Artikel 7, tweede lid, van de Kostenwet belet echter dat belanghebbende zich erop beroept het aanslagbiljet of de aanmaning niet te hebben ontvangen. Blijkens de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever het risico van het niet-ontvangen van aanslagbiljetten of aanmaningen bewust bij de belastingplichtige willen leggen, om vertraging van de invordering als gevolg van een eenvoudig in te nemen maar moeilijk op waarheid te controleren stelling te voorkomen. 
       4.7 Artikel 7, tweede lid, van de Kostenwet brengt naar oordeel van het Hof met zich dat een belastingplichtige geacht wordt kennis te hebben genomen van zijn belastingschuld en derhalve in gebreke te zijn in de zin van de Kostenwet, indien de aanslagen en aanmaningen op de juiste wijze aan hem bekend zijn gemaakt maar hem desondanks niet hebben bereikt. Op de Ontvanger rust - bij betwisting door belanghebbende - de bewijslast om aannemelijk te maken dat de aanslagen en aanmaningen daadwerkelijk aan het juiste adres zijn verzonden.  
       4.8 Naar oordeel van het Hof is de Ontvanger in de onderhavige situatie in die bewijslast geslaagd. Het Hof neemt daarbij de volgende - niet betwiste dan wel door de Ontvanger gestelde en door het Hof aannemelijk geachte, in hun onderlinge samenhang te beschouwen - feiten en omstandigheden in aanmerking: 
       - de verklaring van D omtrent de wijze waarop het proces van het opmaken, het uitprinten en verzenden van de aanslagen c.q. aanmaningen is vormgegeven en de waarborgen waarmee dit systeem is omkleed, acht het Hof geloofwaardig (voor de inhoud van deze verklaring verwijst het Hof naar het procesverbaal van het verhandelde tijdens de tweede zitting); 
       - de door de Ontvanger aan de Rechtbank en dit Hof toegezonden bescheiden ondersteunen de verklaring van D; 
       - op 24 mei 2005 - dezelfde dag als waarop blijkens de door de Ontvanger overgelegde bescheiden de aanmaningen zijn verzonden - is een betalingsherinnering verzonden voor de aanslag vennootschapsbelasting 2005. Deze is door belanghebbende wel ontvangen; 
       - belanghebbende was gedurende de gehele periode op hetzelfde adres gevestigd, te weten a-straat 1, te Z;  
       - belanghebbende staat in het bestand Beheer G sinds 17 februari 2001 ingeschreven op bovengenoemd adres; 
       - op dit adres werd de post ontvangen voor drie belastingplichtigen. 
       4.9 Gelet op het hiervoor overwogene is aan belanghebbende terecht een dwangbevel betekend, waarbij kosten in rekening zijn gebracht. De kosten van betekening zijn, gelet op het bepaalde in artikel 3 van de Kostenwet, op het juiste bedrag vastgesteld. Het is niet aan het Hof om de redelijkheid of billijkheid van een wet in formele zin te toetsen. 
       4.10 Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat aan de betekeningskosten een boete-element kleeft, waardoor de waarborgen van artikel 6 EVRM moeten worden gerespecteerd. Het Hof volgt belanghebbende niet in deze opvatting. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat aan de tariefstelling voor de kostenheffing de overweging ten grondslag ligt dat deze in het geheel genomen kostendekkend zou moeten zijn, omdat het onrechtvaardig is van goedwillende belastingbetalers te verlangen dat zij de kosten dragen die worden veroorzaakt door hen die het met de wettelijke verplichting tot tijdige betaling van hun belastingschuld minder nauw nemen. Met de hoogte van de tarieven is beoogd een synthese tot stand te brengen tussen het aan iedere nalatige in rekening brengen van de door hem individueel veroorzaakte kosten en het geven van een met de hoogte van het gevorderde belastingbedrag variërende betalingsprikkel. Dat het in rekening gebrachte bedrag daardoor in een individuele situatie hoger kan zijn dan de kosten die daadwerkelijk met de betekening gemoeid zijn, maakt naar oordeel van het Hof niet dat van een boete sprake is." 
     
     
     3. Het geschil in cassatie 
     
     
       3.1. De belanghebbende meent dat 's Hofs uitspraken het recht schenden en niet gedragen kunnen worden door de vastgestelde feiten c.q. de gegeven motivering. De belanghebbende voert daartoe aan: 
       (a) Art. 7(2) Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: Kostenwet) is onverbindend dan wel moet in casu buiten toepassing blijven, omdat deze bepaling ertoe leidt dat geen enkele relatie meer bestaat tussen de in rekening gebrachte kosten en de veel lagere werkelijke kosten. Weliswaar heeft de wetgever een ruime marge en is het acceptabel dat in een individuele situatie aan een belastingplichtige een hoger bedrag in rekening wordt gebracht dan het bedrag dat direct toerekenbaar is aan het hem toezenden van een dwangbevel, maar die marge wordt verlaten waar het eerste bedrag het honderdvoudige of meer is van het tweede bedrag. Dit geldt temeer nu het gaat om een regeling die zonder tegenbewijs toe te laten fingeert dat door de fiscus per post verzonden stukken de belastingplichtige altijd bereiken.  
       (b) Bij een evidente wanverhouding tussen de in rekening gebrachte en de werkelijke kosten is materieel sprake van een boete. Daarom heeft de belanghebbende recht op de waarborgen van het Europese Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM), met name op verweer tegen de in de Kostenwet opgenomen onweerlegbare ontvangstfictie. 
       (c) Omdat tegenbewijs is uitgesloten, rust op de Belastingdienst een zware last om aan te tonen dat de aanslagen en de aanmaningen zijn verzonden. 's Hofs oordeel dat regelmatige verzending zou zijn aangetoond is in dat licht onbegrijpelijk, reeds omdat de door de Auditdienst van het Ministerie van Financiën afgegeven (accountants)verklaring niet ziet op het individuele postniveau en slechts verklaart dat niet meer dan de vermelde aantallen poststukken voor verzending zijn aangeboden, zodat het wel degelijk mogelijk is dat minder dan het vermelde aantal poststukken ter verzending is aangeboden. 
     
     
     4. Het wettelijke kader 
     
     
       4.1. De relevante bepalingen uit de Kostenwet luiden (tekst 2005): 
       Art. 1 
       Ter zake van het verrichten van werkzaamheden voor de invordering van bedragen door de zorg van een inzake rijksbelastingen bevoegde ontvanger en door een belastingdeurwaarder op grond van de bepalingen van de Invorderingswet 1990, of enige andere wettelijke bepaling worden aan de degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen, kosten in rekening gebracht volgens het bepaalde in de volgende artikelen. 
       Art. 3 
       1. Voor het betekenen van een dwangbevel met bevel tot betaling is verschuldigd € 35 verhoogd met € 3 van elk geheel bedrag van € 45 waarmede de gevorderde som € 45 te boven gaat, met dien verstande dat niet meer verschuldigd is dan € 10 295. 
       (...) 
       Art. 7 
       1. Tegen de door de ontvanger of de belastingdeurwaarder in rekening gebrachte kosten van vervolging welke niet voortspruiten uit de gerechtelijke tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan degene van wie die kosten worden gevorderd een bezwaarschrift, onderscheidenlijk een beroepschrift indienen bij de ontvanger. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in de eerste volzin bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.  
       2. Het bezwaar- of beroepschrift kan niet zijn gegrond op de stelling dat het aanslagbiljet, de aanmaning of het op de voet van artikel 13, derde lid, van de Invorderingswet 1990 betekende dwangbevel niet is ontvangen. 
     
     
     
       4.2. De relevante bepalingen uit de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) luiden (tekst 2005): 
       Art. 12 
       Indien de belastingschuldige na de aanmaning in gebreke blijft, kan de invordering van de belastingaanslag geschieden bij een door de ontvanger uit te vaardigen dwangbevel. Het dwangbevel kan betrekking hebben op verschillende belastingaanslagen. 
       Art. 13 
       1. De betekening van het dwangbevel geschiedt overeenkomstig de regels van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering met betrekking tot de betekening van exploten. 
       (...) 
       3. De betekening van het dwangbevel met het bevel tot betaling kan ook geschieden door het ter post bezorgen van een voor de belastingschuldige bestemd afschrift van het dwangbevel met bevel tot betaling door de ontvanger. Indien het dwangbevel ten uitvoer wordt gelegd als bedoeld in artikel 14, wordt het bevel tot betaling geacht te zijn betekend door de belastingdeurwaarder die belast is met de tenuitvoerlegging. Uit de ongeopende envelop waarin het afschrift ter post wordt bezorgd, blijkt naast de naam en het adres van de belastingschuldige, het kantooradres en telefoonnummer van de ontvanger, alsmede een aanduiding dat de inhoud de onmiddellijke aandacht behoeft. 
       4. Betekening op de voet van het derde lid is niet mogelijk ingeval: 
       a. de ontvanger is gebleken dat de aanmaning de belastingschuldige niet heeft bereikt, of 
       b. de invordering geschiedt met toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a of onderdeel b. 
     
     
     5. Het onweerlegbare bewijsvermoeden ex art. 7(2) Kostenwet 
     
     
       5.1. Het geciteerde art. 7 Kostenwet is ingevoerd met de Invoeringswet Invorderingswet 1990.(3) Over de bepaling in lid 2 - tegen de berekening van betekeningskosten kan niet aangevoerd worden dat het aanslagbiljet of de aanmaning niet is ontvangen - is tijdens de parlementaire behandeling(4) opgemerkt dat zij: 
       "(...) de strekking [heeft] weinig serieuze verzetsacties uit te sluiten."(5) 
     
     
     Een vergelijkbare toelichting werd gegeven bij het huidige art. 17(3) IW 1990, dat een vergelijkbaar onweerlegbaar wettelijk vermoeden inhoudt (uitsluiting van verzetsgronden).(6) 
     
     
       5.2. De werking van art. 7(2) Kostenwet in de praktijk is door het Hof Amsterdam(7) als volgt geanalyseerd: 
       "4.1. (...) 
       Situatie 1. belanghebbende heeft de aanslagbiljetten wel ontvangen, maar ze bewust niet betaald, 
       Situatie 2. belanghebbende heeft de aanslagbiljetten wel ontvangen, maar ze zijn door haar per abuis niet betaald, 
       Situatie 3. belanghebbende heeft de aanslagbiljetten nooit ontvangen, maar ze zijn door verweerder wel bij TPG-post ter verzending aangeboden, of 
       Situatie 4. belanghebbende heeft de aanslagbiljetten nooit ontvangen, omdat ze door verweerder nooit ter verzending bij TPG-post zijn aangeboden. 
       4.2. In situatie 1 en 2 heeft belanghebbende van haar belastingschuld kennis genomen, respectievelijk kennis kunnen nemen. Naar het oordeel van het Hof is de niet-betaling van de belastingschuld in die situaties onmiskenbaar verwijtbaar toe te rekenen aan belanghebbende, zodat alsdan sprake is van "in gebreke" zijn, als bedoeld in artikel 1 van de Kostenwet. 
       4.3. In situatie 3 kan belanghebbende - uitzonderingen daargelaten - van het niet tijdig betalen van de belastingschuld geen verwijt worden gemaakt en kan gesteld worden dat zij niet in vorenbedoelde zin "in gebreke" is. Artikel 7, tweede lid, van de Kostenwet belet echter dat belanghebbende zich op het niet-ontvangen-hebben van het aanslagbiljet beroept. Aangenomen moet worden dat de wetgever het risico van het niet-ontvangen van aanslagbiljetten - bijvoorbeeld doordat TPG-post fouten maakt - bewust bij belastingplichtigen heeft willen leggen. Naar het oordeel van het Hof moet artikel 7, tweede lid, als een lex specialis ten opzichte van artikel 1 van de Kostenwet worden gezien; in die zin dat de voorwaarde dat de belastingplichtige in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen, niet geldt ingeval een op de juiste wijze bekendgemaakte aanslag hem niet heeft bereikt. 
       4.4. In situatie 4 treft belanghebbende geen enkel verwijt en is zij naar het oordeel van het Hof niet "in gebreke". Alsdan mag verweerder geen invorderingskosten in rekening brengen. 
       4.5. Uit het voorgaande volgt dat alleen in situatie 4 verweerder de beschikkingen ten onrechte genomen heeft. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat verweerder aannemelijk maakt dat zich situatie 4 niet voorgedaan heeft;" 
     
     
     
       5.3. In situatie 3 zag mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge echter geen grond voor het in rekening brengen van betekeningskosten. Hij concludeerde in de zaak HR BNB 2000/374:(8)  
       "4.6. Voorzover art. 7, lid 2, Kostenwet inhoudt dat men zelfs geen bezwaar kan maken tegen de in rekening gebrachte kosten van aanmaning en dagvaarding indien men buiten zijn schuld zowel het aanslagbiljet als de aanmaning niet heeft ontvangen - respectievelijk tegen de kosten van de aanmaning omdat men het aanslagbiljet buiten zijn schuld niet ontvangen heeft - is de regeling innerlijk tegenstrijdig. In dergelijke gevallen kan men immers nog niet zeggen dat de belastingschuldige in gebreke is gebleven om aan zijn verplichtingen te voldoen (art. 1 Kostenwet), zodat er geen rechtsgrond is voor het in rekening brengen van die kosten (vergelijk ook HR 29 mei 1996, BNB 1996/249).(9) 
       (...) 
       -4.8. Al met al sluit art. 7, lid 2, Kostenwet dus met name bezwaren uit tegen de kosten van een dwangbevel, die gegrond zijn op de stelling dat de aanmaning niet is ontvangen. In zoverre vormt art. 7, lid 2, Kostenwet een bijzondere bepaling die voorgaat boven art. 3:37, lid 3 BW, en waarmee de wetgever de goeden laat lijden met de kwaden." 
     
     
     
       5.4. Uit het genoemde arrest HR BNB 1996/249(10) blijkt dat voor het in rekening brengen van betekeningskosten vereist is dat de belastingschuldige 'in gebreke' is, dat wil zeggen dat hij van zijn belastingschuld heeft kunnen kennisnemen en in de gelegenheid is geweest om deze te voldoen. In die zaak werd bij de aanvang van een huiszoeking bij de belanghebbende een aanslag aan zijn echtgenote uitgereikt, vergezeld van een brief, inhoudende dat die aanslag dadelijk en ineens invorderbaar was, terstond gevolgd door betekening van een dwangbevel tot betaling van onder meer die aanslag, onder het in rekening brengen van kosten van betekening. U overwoog over de betekeningskosten: 
       "-3.2. Het Hof heeft beslist dat de Ontvanger ten onrechte voormelde kosten in rekening heeft gebracht. Het middel komt vergeefs tegen deze beslissing op. Het Hof heeft immers met juistheid geoordeeld dat hetgeen is bepaald in de artikelen 11, 12 en 15 van de Invorderingswet 1990 en artikel 1 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen, meebrengt dat het onaanvaardbaar is dat de ontvanger kosten van invordering in rekening zou kunnen brengen zonder dat de belastingplichtige in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen. Hieraan wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de belastingadministratie belang kan hebben bij een versnelde invordering en in zodanig geval terstond na het bevel tot betaling een dwangbevel kan ten uitvoer leggen. (...)" 
     
     
     
       5.5. Naar zijn tekst en bedoeling brengt art. 7(2) Kostenwet mee dat indien de belastingschuldige aanslag noch aanmaning heeft ontvangen (situatie 3, die zich kennelijk volgens de wetgever zelden voordoet) en daardoor niet in de gelegenheid is geweest kennis te nemen van zijn belastingschuld, laat staan om die te voldoen vóór uitvaardiging van het dwangbevel, toch excessieve betekeningskosten moet betalen. Met het Hof Amsterdam meen ik, gezien die tekst en bedoeling, dat de wetgever aldus het risico van gebreken in de postbezorging bij de belastingschuldige heeft gelegd.(11) Aldus ook Feteris, die daarvoor geen rechtvaardiging ziet:(12) 
       "Het risico van foute bezorging van deze stukken door de PTT wordt daarmee bij de belastingschuldige gelegd. Dit is een wettelijke afwijking van de algemene regel dat degene die een bericht niet-aangetekend verstuurt het risico draagt dat dit stuk de geadresseerde niet bereikt. Mijns inziens bestaat daarvoor geen toereikende rechtvaardiging." 
     
     
     
       Dat de wetgever het risico van gebreken in de postbezorging bij de belastingschuldige heeft willen leggen, volgt ook uit de MvT bij het vergelijkbare art. 17(3) IW 1990 (uitsluiting van verzetsgronden):(13) 
       "Het risico van een verkeerde verwerking door de post is echter voor de belastingschuldige, indien de ontvanger kan aantonen dat het dwangbevel juist ter post is bezorgd." 
     
       
     
       5.6. De bewijslastverdeling waartoe het Hof Amsterdam kwam (zie r.o. 4.5 in onderdeel 5.2 hierboven), is mijns inziens juist, zij het dat de fiscus niet slechts aannemelijk moet maken dat de aanslag ter post is bezorgd, maar dat hij op de juiste wijze is bekendgemaakt. Aan de fiscus kunnen ook tegengeworpen worden hem toerekenbare fouten in de adressering.(14) Dat de fiscus bij betwisting de last heeft te bewijzen dat de aanslag op de juiste wijze is bekendgemaakt, blijkt ook uit de rechtspraak over de aanvang van de bezwaar- en beroepstermijn.(15) Uiteraard staat het de fiscus vrij, ook al kan hij niet bewijzen dat de aanslag - naar het juiste adres - verstuurd is, te bewijzen dat de belastingschuldige op andere wijze heeft kennisgenomen van zijn belastingschuld en van zijn betalingstermijn en in de gelegenheid is geweest tijdig te betalen. Dat geen betekeningskosten berekend kunnen worden als de inspecteur niet slaagt in het bewijs dat de aanslag op de juiste wijze is bekendgemaakt, acht ik, anders dan Feteris,(16) niet in strijd met de tekst van art. 7(2) Kostenwet, nu de grond voor bezwaar of beroep in dat geval immers niet zozeer is het niet-ontvangen zijn van de aanslag, maar de niet-(juiste) bekendmaking ervan door de fiscus. Deze opvatting spoort met de parlementaire geschiedenis van het vergelijkbare art. 17(3) IW 1990 (uitsluiting verzetsgronden), waarin is gesteld dat die bepaling:(17)  
       "niet uitsluit dat verzet kan worden gedaan in het geval waarin een dwangbevel aan een onjuist adres is verzonden. In zo'n geval is er namelijk sprake van een onjuiste betekening en kan op die grond verzet worden gedaan" 
     
     
     5.7. Uit het bovenstaande blijkt dat art. 7(2) Kostenwet de bewijslast op twee wijzen omineus verdeelt: (i) omkering van de bewijslast, leidende tot een probatio diabolica: in afwijking van de hoofdregel(18) dat de verzender het risico van de verzending draagt (de regel dat de verzender, bij betwisting, de ontvangst van het stuk moet bewijzen), moet de (niet-) ontvanger bewijzen dat hij iets niet ontvangen heeft; en (ii) ondraaglijke verzwaring van de bewijslast, nl. bewijsuitsluiting: zelfs indien de belastingschuldige zou kunnen bewijzen dat hij het verzonden stuk niet ontvangen heeft, wordt dat bewijs niet toegelaten. 
     
     
       5.8. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot invoering van de mogelijkheid van betekening van dwangbevelen per post (zie daarover 7.6 e.v.), betoogde de regering(19) - zonder bronverwijzingen - dat uit onderzoek van de (Onafhankelijke Post- en Telecommunicatie Autoriteit) OPTA zou blijken dat 99.8% van de post op het juiste adres wordt bezorgd. Ik heb dat onderzoek niet kunnen traceren. Wel komt het percentage van 99.8% voor in een oordeel van de OPTA over een rapportage van TPG zelf over de overkomstduur van brieven (jaar 2003) en over de door TPG daartoe gebruikte meetmethode. TPG rapporteerde daarover aan de OPTA in verband met de aan TPG als concessiehouder gestelde kwaliteitseis dat - kort gezegd - 95% van de post bezorgd moet worden op de dag volgend op de dag van aanbieding (art. 2.18 Besluit algemene richtlijnen post). Bij dat oordeel vermeldt de OPTA: 
       "(...) Tevens geeft TPG in haar brief van 16 juli 2004 het volgende aan ten aanzien van de omvang van zendingen die niet aankomen. Uit een onderzoek van het bureau Intomart blijkt dat het percentage op een verkeerd adres bezorgde post al jaren circa 0,2% bedraagt. Het percentage verdwenen brieven is hiervan slechts een gedeelte, aangezien een deel van de verkeerd bezorgde post alsnog door de ontvanger op het juiste adres bezorgd wordt. 
       Oordeel college 
       Gezien het dermate kleine percentage van verdwenen partijen brieven (een gedeelte van circa 0,2% van verkeerd bezorgde brieven), concludeert het college dat de invloed hiervan op het kwaliteitscijfer niet als significant kan worden beschouwd. Het college kan er derhalve mee instemmen dat de huidige meetsystematiek gehandhaafd blijft en concludeert dat de meetsystematiek van TPG op dit punt voldoet."(20) 
     
     
     Uit het procesdossier blijkt dat de fiscus niet alleen gebruik maakt van TPG/TNT, maar ook van andere postbezorgers.(21) In het dossier bevindt zich een ambtsedige verklaring dat de litigieuze aanslagen en aanmaningen door de fiscus zijn aangeboden aan TNT-post.(22)  
     
     5.9. Het correctpercentage ad 99.8% (en daarmee het foutpercentage ad 0,2%) is, voor zover ik kan nagaan, niet door de OPTA vastgesteld, maar gebaseerd op onderzoek door het door TPG daartoe geëngageerde bureau Intomart. TNT Post heeft mij desverzocht verklaard dat in 2007 het foutpercentage 0,257% bedroeg. In absolute getallen betekent een en ander het volgende: TNT Post bezorgt gemiddeld circa 17 miljoen poststukken per dag.(23) Uitgaande van 6 dagen per week en 52 weken per jaar komt dat neer op circa 5,3 miljard poststukken per jaar. Al dan niet als gevolg van afrondingseffecten, komt het jaarverslag van TNT Post tot een kleiner aantal: 4,7 miljard (2007), 4.9 miljard (2006) en 5.1 miljard (2005).(24) Uitgaande van het gemiddelde van die drie door het jaarverslag genoemde aantallen poststukken (i.e. 4,9 miljard gemiddeld per jaar) en van het meest nauwkeurige, mij desgevraagd door TNT Post verstrekte foutpercentage (0,257%), beloopt het aantal niet (aanstonds) correct bezorgde poststukken 0,257 * 4,9 miljard of circa 12,6 miljoen per jaar. Een groot deel daarvan komt volgens de door TNT Post aan mij verstrekte inlichtingen (later) alsnog aan, bijvoorbeeld doordat verkeerd bezorgde post binnen dezelfde buurt door de buren alsnog in de juiste bus wordt gedaan. Op basis van door mij bij de postkamer van de Hoge Raad ingewonnen inlichtingen ga ik ervan uit dat dit laatste bij verkeerd bezorgde postbusnummer-post voor niet-particulieren in het algemeen niet mogelijk is of niet gebeurt. Dat is in casu echter niet van belang, nu de belanghebbende kennelijk geen postbusnummer als postadres gebruikte. 
     
     6. Beoordeling het cassatieberoep voor zover berustend op intern recht 
     
     6.1. Het Hof heeft terecht op de Ontvanger de last gelegd aannemelijk te maken dat de aanslagen en aanmaningen aan het juiste adres zijn verzonden (zie onderdeel 5.6). Belanghebbendes cassatieberoep faalt voor zover het inhoudt dat het Hof de Ontvanger een zwaardere bewijslast had moeten opleggen. 
     
     6.2. Het beroep faalt eveneens voor zover het onbegrijpelijk acht 's Hofs oordeel dat de Ontvanger in zijn bewijsopdracht geslaagd is. Dat oordeel berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van bewijsmiddelen. Het is niet onbegrijpelijk, gelet op hetgeen de Ontvanger als bewijs heeft ingebracht en op 's Hofs motivering. 
     
     6.3. Zoals boven (5.5) betoogd, meen ik dat art. 7(2) Kostenwet meebrengt dat bezwaar en beroep tegen betekeningskosten moet worden afgewezen indien de ontvanger de aanslag en de aanmaning ter post heeft bezorgd, ook al heeft de belastingschuldige de aanslag en de aanmaning nooit ontvangen; zelfs als hij dat kan bewijzen. Mocht u daar anders over denken, dan moet vernietiging en verwijzing volgen voor feitelijk onderzoek naar de vraag of de belanghebbende noch de aanslagen, noch de aanmaningen heeft ontvangen. Heeft zij slechts één van die twee soorten documenten niet ontvangen (en de andere wél), dan was zij mijns inziens 'in gebreke'. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de volgens de Rechtbank ook nog - tussen de aanslag en de aanmaning - verzonden betalingsherinnering. Heeft zij die wél ontvangen, dan was zij mijns inziens ook 'in gebreke' als zij daarop niet gereageerd heeft, zelfs al zou zij noch aanslag, noch aanmaning ontvangen hebben. Een betalingsherinnering ter zake van een niet-ontvangen aanslag moet de gedachte doen postvatten dat er een belastingschuld opeisbaar is en dat daarnaar bij de ontvanger geïnformeerd zou kunnen worden. Niets doen leidt dan in beginsel tot de toestand van in gebreke zijn. 
     
     6.4. Uit het bovenstaande volgt dat naar nationaal recht belanghebbendes bezwaar en beroep tegen de betekeningskosten niet gegrond konden worden geoordeeld. De belanghebbende beriep en beroept zich echter ook op het EVRM en zij wijst op (i) de wanverhouding tussen de op grond van art. 3(1) Kostenwet in rekening gebrachte kosten en de werkelijke kosten en (ii) de tegenbewijsuitsluiting ex art. 7(2) Kostenwet. 
     
     7. De kostenberekening van art. 3(1) Kostenwet 
     
     7.1. Art. 3(1) Kostenwet brengt niet de werkelijke betekeningskosten in rekening, maar een forfaitair bedrag. Dat bedrag is schijfsgewijs proportioneel gerelateerd aan de gevorderde som, zij het met een starttarief (in 2005: € 35) en een plafond (in 2005: € 10.295). 
     
     
       7.2. Bij de wijziging van de Kostenwet met ingang van 1 februari 2004(25) heeft de regering in het algemeen - dus niet alleen met betrekking tot art. 3(1) Kostenwet - het volgende opgemerkt:(26) 
       "Bij de vaststelling van de vervolgingskosten spelen sinds de totstandkoming van de Kostenwet (Kamerstukken II 1966/67, 8 910, nrs. 3 en 5) de volgende uitgangspunten een rol: 
       1. de totale invorderingskosten moeten gedekt worden door de totale opbrengst van de kosten die in rekening zijn gebracht ter zake van de diverse vervolgingsmaatregelen; 
       2. er dient een preventieve werking uit te gaan van de hoogte van het kostenbedrag: het bedrag dient een stimulans te zijn tot het tijdig voldoen van belastingschulden; 
       3. de hoogte van het kostenbedrag moet in verhouding staan tot de hoogte van het belastingbedrag; 
       4. in de tarieven mogen geen elementen van boete of gederfde rente aanwezig zijn." 
     
     
     
       7.3. Aanleiding voor de wijziging van de Kostenwet was de uitkomst van een in opdracht van het Ministerie van Financiën verricht onderzoek door Cebeon(27) naar de vraag of de tarieven van de Kostenwet de invorderingskosten dekten. De MvT betoogt:(28)  
       "Gebleken is dat in de kalenderjaren 1998 en 1999 in totaliteit sprake was van een onderdekking: voor alle vervolgingsmaatregelen samen was er per saldo sprake van een situatie waarbij de totale kosten duidelijk hoger waren dan de opbrengsten op basis van de tarieven uit de Kostenwet. Deze situatie deed zich zowel voor bij gemeenten en waterschappen (globale indicatie van de landelijke onderdekking circa € 11 miljoen) als bij de Belastingdienst (landelijk circa € 27 miljoen onderdekking).  
       Aangezien een dergelijke onderdekking ongewenst is, wordt voorgesteld de tarieven zodanig aan te passen dat het niveau wordt bereikt waarop de lokale overheden en de Belastingdienst in totaliteit kostendekkend kunnen werken. Hierbij dienen de hiervoor geschetste uitgangspunten, die reeds vanaf het begin aan de Kostenwet ten grondslag liggen, wederom tot basis. Hoewel het voorstelbaar is een deel van de onderdekking op te vangen door het introduceren van nieuwe tarieven (...), is er omwille van de eenvoud voor gekozen nu te volstaan met een uniforme verhoging van de bestaande tarieven. Deze worden verhoogd met 46%, waarna de tarieven rekenkundig op hele bedragen worden afgerond. Het percentage van 46% is bepaald door het door Cebeon over de kalenderjaren 1998 en 1999 berekende tekort af te zetten tegen de gerealiseerde opbrengsten over die jaren. Het totale tekort bedraagt 46,6% ten opzichte van de totale opbrengsten, afgerond 46%. Doordat de tarieven rekenkundig worden afgerond op hele euro's is de feitelijke stijging van de afzonderlijke tarieven niet steeds 46%. (...)  
       Om de in de Kostenwet opgenomen tarieven in de toekomst niet wederom sterk uit de pas te laten lopen met de veranderingen in het prijspeil van de kosten van de verschillende vervolgingsmaatregelen wordt voorgesteld deze kosten jaarlijks te indexeren. Aangezien de kosten van de vervolgingsactiviteiten voor een relatief groot deel bestaan uit loonkosten van overheidspersoneel is besloten aan te sluiten bij het indexcijfer van de "CAO-lonen per uur inclusief bijzondere beloning, CAO-sector Overheid"." 
     
     
     7.4. De maatregelen om de uitvoering van de Kostenwet kostendekkend te laten zijn, bestonden derhalve uit een forse incidentele tariefsverhoging en de invoering van een structurele indexering (art. 8(1) Kostenwet). Voor art. 3(1) Kostenwet hield de wijziging in dat het minimumtarief werd verhoogd van € 23 naar € 34, dat het proportionele tarief werd verhoogd van € 2 per € 23 naar € 3 per € 34, en dat het maximumtarief werd verhoogd van € 6807 naar € 9938.(29) 
     
     
       7.5. In zijn advies ter zake van het voortstel dat leidde tot de wijziging van de Kostenwet, ging de Raad van State in op de ongelijke verdeling van de vervolgingskosten over de verschillende groepen in gebreke zijnde belastingbetalers. Hoewel zijn commentaar vooral de hoogte van de aanmaningskosten betrof, is het mijns inziens mutatis mutandis ook van belang voor de hoogte van de betekeningskosten:(30)  
       "[De] uitgangspunten rechtvaardigen niet zonder meer een uniforme verhoging van de tarieven (...). Zoals uit het rapport van [Cebeon; PJW] is af te leiden, bestaat bij de huidige tarieven reeds een aanmerkelijke overdekking bij de aanmaningen, die in de loop der tijd is vergroot door de steeds sterker geautomatiseerde verwerking van die aanmaningen. Aan de andere kant bestaat er een aanmerkelijke onderdekking op de kosten van beslagen en executies, die echter voor een deel is toe te schrijven aan het ontbreken van een tarief voor loonbeslag hoewel die beslagen bij de gemeenten en waterschappen een aanmerkelijk deel uitmaken. Deze vorm van kruissubsidiëring behoeft een uitdrukkelijke rechtvaardiging. Bovendien vergroot de verhoging van het tarief voor aanmaningen de overdekking ten laste ook van belastingschuldigen die slechts bij uitzondering in vertraging zijn en bij wie het in rekening brengen van het tarief een, reeds in de memorie van antwoord van de Kostenwet aangeduide, antifiscale prikkel oproept. Ook het uitblijven van een tarief voor het relatief veel voorkomende loonbeslag kan niet worden gerechtvaardigd met enkel een beroep op eenvoud, gelet op de afwenteling van deze kosten op andere groepen belastingbetalers. 
       De Raad adviseert nader uiteen te zetten op welke gronden valt te rechtvaardigen dat de verschillende groepen in gebreke zijnde belastingbetalers deels ook moeten bijdragen in de dekking van de kosten voor andere groepen, dan wel deels niet volledig de door hen opgeroepen kosten behoeven te dragen." 
     
     
     
       De regering antwoordde:(31) 
       "(...) Bij de voorbereiding van het wetsvoorstel is gekeken naar de mogelijkheid om de kosten en opbrengsten via een meer gedifferentieerde tariefsverhoging in evenwicht te brengen. Aan een dergelijke verhoging van de tarieven zijn echter enkele nadelen verbonden.  
       Indien de verdeling van de verhoging over de verschillende groepen in gebreke zijnde belastingbetalers zodanig wordt gekozen dat diegenen die achter in het invorderingstraject zitten (bijvoorbeeld degene op wiens vermogensbestanddelen beslag wordt gelegd) geconfronteerd worden met de relatief grootste tariefsverhoging, moet rekening worden gehouden met de volgende effecten. De tariefsverhoging voor de maatregelen later in het invorderingstraject zal dan vele malen groter zijn dan de nu voorgestelde, terwijl in de praktijk blijkt dat de invordering juist bij deze kleinere groep belastingschuldigen minder kansrijk is. Een grotere verhoging aan het einde van het invorderingstraject en een minder grote verhoging aan het begin zal dan ook per saldo resulteren in een situatie van blijvende onderdekking, waardoor de schatkist (respectievelijk de algemene middelen van de lokale overheden) uiteindelijk de kosten zal (zullen) moeten dragen. Dit heeft tot gevolg dat de ongedekte kosten van dwanginvorderingsmaatregelen uiteindelijk ook gedragen zullen worden door de belastingschuldigen met een uitstekend betalingsgedrag die zelf nooit met dwanginvorderingsmaatregelen worden geconfronteerd. 
       Een andere consequentie van een meer gedifferentieerde tariefsverhoging is, dat voor belastingaanslagen met een relatief laag verschuldigd bedrag - bijvoorbeeld de belastingaanslagen motorrijtuigenbelasting en de verschillende door lokale overheden op te leggen heffingen - de in rekening te brengen invorderingskosten buitenproportioneel zullen worden.(...) 
       (...) Nu het rapport [van Cebeon; PJW] onvoldoende aanknopingspunten biedt voor een nieuwe tariefstructuur en een gedifferentieerde verhoging van de tarieven de hiervoor geschetste nadelen tot gevolg heeft, is in dit wetsvoorstel gekozen voor een uniforme verhoging van de verschillende tarieven. (...) 
       De Raad merkt voorts op dat het wetsvoorstel geen tarief voor het doen van een (loon)vordering als bedoeld in artikel 19 van de Invorderingswet 1990 bevat. Naar aanleiding van deze opmerking van de Raad breng ik het volgende naar voren. De (loon)vordering is, ondanks de in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering geïntroduceerde mogelijkheid van vereenvoudigd derdenbeslag, in de Invorderingswet 1990 gehandhaafd, omdat dit middel - ten opzichte van het vereenvoudigd derdenbeslag - eenvoudig en goedkoop is. Opgemerkt wordt dat destijds vanuit het oogpunt van rechtsbescherming is besloten dat aan de (loon)vordering, anders dan voorheen, een aantal dwanginvorderings-maatregelen (aanmaning en dwangbevel) vooraf dient te gaan. Aan deze maatregelen zijn wel kosten verbonden die op grond van de Kostenwet aan de belastingschuldige in rekening worden gebracht. Kortom, een middel dat voorheen voor de belastingschuldige geheel kosteloos was, is niet meer kosteloos. De introductie van een tarief voor de (loon)vordering zelf zou een extra kostenpost betekenen. Dit laatste is, gelet op de mate waarin nu van het middel gebruik wordt gemaakt en de kenmerken van de doelgroep waarbij het middel in de praktijk veelal wordt toegepast (overwegend uitkeringsgerechtigden), ongewenst. Derhalve wordt op dit moment afgezien van de introductie van een tarief voor de (loon)vordering." 
     
       
     
       7.6. Tijdens de parlementaire behandeling van de wijziging van de Kostenwet werd het wetsvoorstel 'Overige fiscale maatregelen 2004' ingediend, dat onder (veel) meer inhield een wijzing van de Invorderingswet. Naast de tot dan normale wijze van betekening van dwangbevelen - door een belastingdeurwaarder (art. 13(1) IW 1990) - wilde de regering voortaan de fiscus de mogelijkheid geven om dwangbevelen te betekenen door (niet-aangetekende) terpostbezorging van een afschrift ervan (het huidige art. 13(3) IW 1990).(32) Betekening per post - ook genoemd 'bureaubetekening'(33) - bespaart uiteraard loonkosten. Dit heeft geleid tot aanpassing van de voorgestelde tarieven, zij het niet door neerwaartse correctie van de incidentele tariefsverhoging met 46%, maar door een ingreep in de indexering:(34) 
       "De leden van de fractie van de PvdA vernemen graag wanneer het onderzoek naar de mogelijkheid van "betekening" van dwangbevelen per post en de daaruit voortvloeiende gevolgen voor de tarieven van de Kostenwet invordering rijksbelastingen is afgerond. Dit onderzoek is inmiddels afgerond. In het fiscaal pakket 2004 dat thans voor advies bij de Raad van State ligt, wordt voorgesteld de betekening van dwangbevelen per post naast de klassieke wijze van betekening mogelijk te maken. Tevens is in dat wetsvoorstel een bepaling opgenomen, waarmee wordt geregeld dat de met het verzenden van dwangbevelen per post geraamde besparing leidt tot een neerwaartse aanpassing van de tarieven van de Kostenwet invordering rijksbelastingen. De geraamde besparing voor de Belastingdienst bedraagt voor de jaren 2004 tot en met 2008 per saldo achtereenvolgens € 0,5, 2,5, 4,0, 5,5 en 7,0 miljoen. De geraamde besparing voor de gemeenten en waterschappen bedraagt in diezelfde jaren respectievelijk € 0,24, 1,19, 1,91, 2,62 en 3,34 miljoen per jaar. De neerwaartse aanpassing van de tarieven bestaat hieruit dat bij de toepassing van de indexering die is opgenomen in het voorgestelde artikel 8, eerste lid, van de Kostenwet invordering rijksbelastingen, de correctiefactor bij het begin van het jaar 2005 wordt verlaagd met 0,023 en bij het begin van de jaren 2006, 2007 en 2008 met 0,014."(35) 
     
     
     
       De besparing is als volgt geschat: 
       "Het verzenden van dwangbevelen per post leidt per saldo tot een besparing op de uitvoeringskosten van de Belastingdienst. De besparing heeft met name betrekking [op; PJW] de personele kosten. In menskracht loopt de besparing op van 25 fte's in 2004 (€ 1,5 mln) tot 125 fte's in 2008 (€ 7,5 mln). Tegenover deze besparing staan extra apparaatskosten, zoals investeringskosten voor automatiseringsaanpassingen (incidenteel € 0,5 mln in 2004) en structurele exploitatie- en beheerskosten (€ 0,5 mln structureel vanaf 2004)."(36) 
     
     
     
       7.7. Uit het jaarverslag 2004 van de Belastingdienst(37) blijkt dat betekening per post, naast kostenbesparing, ook de effecten heeft dat méér (en eerder) dwangbevelen uitgaan: 
       "Op het gebied van die dwangbevelen boekte de Belastingdienst het afgelopen jaar flinke winst. Sinds 2004 worden dwangbevelen namelijk per post betekend, oftewel verstuurd. Betekenen per post gebeurt bijna helemaal geautomatiseerd en levert een tijdwinst op van zes à acht weken. Daarmee is het een minder arbeidsintensief, goedkoper en massaal proces geworden. Het rendement van deze maatregel is fors: de kosten per betekening daalden met 90%, van € 14 naar € 1,20. En dat terwijl het aantal betekende dwangbevelen is gegroeid. Waren het er voorheen zo'n 850.000 per jaar, in 2004 is er 1,6 miljoen keer betekend." 
     
     
     Uit de jaarverslagen nadien blijkt dat het hogere aantal betekende dwangbevelen niet eenmalig is geweest (jaar 2005: 1,39 mio; jaar 2006: 1,17 mio; jaar 2007: 1,41 mio).  
     
     7.8. Uit de boven geciteerde parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever bij de vaststelling van de tarieven van de Kostenwet geen rekening heeft gehouden met de aanzienlijke stijging van het aantal dwangbevelen als gevolg van invoering van de (niet-aangetekende) bureaubetekening en dus al helemaal niet met de aanzienlijke stijging van de winst die de Belastingdienst maakt op het betekenen van dwangbevelen. De winst per dwangbevel beloopt in het allerslechtste geval € 33,80 (tegenover de kosten ad € 1,20 per dwangbevel staat een opbrengst aan 'betekeningskosten' ad minimaal € 35 (2005)), maar in de meeste gevallen - en in het onze - zal een al dan niet aanzienlijk hoger bedrag aan winst gemaakt worden. In de jaren 2004 t/m 2007 werden gemiddeld 1,39 miljoen dwangbevelen betekend, hetgeen in het allerslechtste geval een winst op betekeningen impliceert ad (1,39 miljoen * € 33,80 =) € 47 miljoen, maar gezien de omstandigheid dat de kosten van een dwangbevel € 35 plus gemiddeld ongeveer 6,6% van de gevorderde som belopen (3/45ste; zie art. 3(1) Kostenwet), zal de winst zeer aanzienlijk hoger zijn.  
     
     7.9. Dat sinds 2004 winst wordt gemaakt op dwangbevelbetekening volgt ook uit het onderzoek van Cebeon: in 1999 - dus nog vóór de tariefsverhoging met 46% (verhoging van de prijs) en vóór de invoering van de bureaubetekening (verlaging van de kosten) en vóór de stijging van het aantal dwangbevelen (vergroting van de omzet) - bestond er bij de Belastingdienst geen 'onderdekking' bij de dwangbevelbetekening. Men zie tabel 3.5 in het rapport (bedragen per jaar,(38) in guldens):(39) 
     
     
       "vervolgingsactiviteit                totale bedrag                                                            totale bedrag 
                                                           over-/onderdekking                                                  over-/onderdekking 
       	                       gemeenten/waterschappen                                  Belastingdienst 
     
                                                          
     
       aanmaningen                           ca. + 9 mln                                                               ca. + 13 mln 
       dwangbevelen                          ca. -/- 23 mln                                                            ca. 0 mln 
       beslagleggingen/executies   ca. -/- 10 mln                                                            ca. -/- 73 mln 
       Totaal                                         ca. -/- 24 mln                                                            ca. -/- 60 mln" 
     
     
     7.10. Gezien het voorgaande, lijkt de Belastingdienst thans over het geheel genomen winst te maken op de vervolging van belastingschulden: na deze gerapporteerde jaren zijn alle tarieven immers eenmalig met 46% verhoogd en structureel geïndexeerd. In 2004 werd volgens de gegevens in het jaarverslag van de Belastingdienst (zie 7.7 hierboven) in het allerslechtste geval alleen al op dwangbevelen een winst gemaakt ad (1,6 miljoen (dwangbevelen) maal € (minimaal 34 minus 1,20) =) minimaal € 52,5 miljoen. Nu was 2004 kennelijk een topjaar in aantal dwangbevelen, maar in onderdeel 7.8 hierboven bleek dat de minimale gemiddelde jaarwinst op dwangbevelen al € 47 miljoen bedraagt, en in werkelijkheid aanzienlijk hoger zal zijn omdat voor de meeste dwangbevelen aanzienlijk meer dan het starttarief ad € 35 berekend wordt. Het starttarief geldt immers slechts voor gevorderde bedragen tot € 45. Ook op aanmaningen werd in 1999, dus vóór de tariefsverhogingen, door de rijksbelastingdienst reeds winst gemaakt ad f. 13 miljoen (€ 5,9 miljoen) per jaar. Een verhoging van het aanmaningstarief met 46% bij gelijk blijvende kosten (aanmaningen gingen reeds per post) impliceert een winststijging op aanmaningen met minimaal 46% van € 5,9 miljoen, zodat sinds de tariefsverhoging een jaarlijkse winst op aanmaningen aannemelijk is ad minimaal € 8,6 miljoen. In 1999 bedroeg het verhaalstekort bij executies en beslagleggingen volgens het Cebeon-rapport f. 73 miljoen (€ 33 miljoen). Ook bij inflatie van dat bedrag naar € 40 miljoen in 2004, resteert in het allerslechtste geval nog een winst over het geheel ad minimaal € (47 plus 8,6 minus 40) of € 15,6 miljoen. Bij gebreke van cijfermateriaal voor alle gemeenten tesamen en alle waterschappen tesamen, heb ik hun posities buiten beschouwing gelaten. Aannemelijk is echter dat ook daar het beeld inmiddels rooskleuriger is dan in het Cebeon-rapport geschetst, als gevolg van (i) de tariefsverhoging met 46%; (ii) de aanzienlijke kostenreductie door de bureaubetekening,(40) en (vermoedelijk) (iii) een stijging van het aantal betekende dwangbevelen. 
     
     7.11. De bovenstaande conclusies zijn gebaseerd op van ambtswege bijeen gesprokkelde informatie en redelijke aannamen. Het lijkt gewenst dat de Staatssecretaris - en desgewenst ook de belanghebbende - er bij Borgersbrief op reageert. De Staatssecretaris zou inzicht kunnen geven in de cijfers voor 2005, en in de structurele en de meest actuele cijfers met betrekking tot de overdekking van de kosten van aanmaningen en dwangbevelen en het daartegenoverstaande tekort aan kostenverhaal bij beslagen en executies. 
     
     
       7.12. Feteris acht de berekening van de betekeningskosten niet redelijk:(41) 
       "De bedragen die worden berekend voor de betekening van een dwangbevel staan bij een gevorderde som van enige omvang in geen enkele verhouding tot de werkelijke kosten die de ontvanger voor de betekening moet maken als de belastingschuldige een aanslag niet tijdig heeft betaald.(42) Dit geldt te meer wanneer het dwangbevel wordt betekend door verzending per post. Misschien zijn dat wel de duurste brieven in Nederland. 
       (...) 
       Het wetsvoorstel voor de vierde tranche van de Awb (nr. 29 702) voorziet in tenuitvoerlegging van een dwangbevel met toepassing van het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering (voorgesteld art. 4.4.4.2.3 Awb). Dit betekent dat het dwangbevel moet worden betekend door een gerechtsdeurwaarder. De daaraan verbonden kosten bedragen ruim € 68 exclusief BTW.(43) Ik zie geen goede redenen om aanzienlijk hogere bedragen in rekening te brengen voor de betekening van een dwangbevel door een belastingdeurwaarder, en al helemaal niet voor de verzending daarvan per post door de ontvanger zelf. De regering lijkt echter van plan om de bijzondere regeling in de Kostenwet na invoering van de vierde tranche te handhaven.(44)"  
     
     
     Ook Vermeulen(45) uit in zijn dissertatie kritiek op de hoogte van de betekeningskosten. Hij wijst er onder meer op dat het bij de totstandkoming van de Kostenwet de bedoeling van de wetgever was om de 'vervolgingskosten' in het algemeen beneden de kosten van gerechtsdeurwaarders te houden. 
     
     7.13. Uit het wetsvoorstel Aanpassingswet vierde tranche Awb blijkt dat de regering de Kostenwet wenst te handhaven, hoewel die vierde tranche voorziet in een algemene regeling voor bestuursrechtelijke geldschulden.(46) Een pleidooi van de CDA-fractie om art. 3(1) Kostenwet te laten vervallen en aan te sluiten bij de tarieven voor gerechtdeurwaarders, werd door de regering afgewezen.(47) 
     
     
       7.14. Omdat de in rekening gebrachte betekeningskosten veel hoger zijn dan de werkelijke kosten wordt in de doctrine wel een strafachtig element in de betekeningskosten gezien. In zijn dissertatie (derhalve ruim vóór invoering van de bureaubetekening) betoogde Feteris:(48) 
       "De mogelijkheid dat het in rekening gebrachte bedrag in geen verhouding staat tot de werkelijke kosten is door de regering onderkend; zij heeft aangegeven dat de berekening van kosten bij hogere belastingaanslagen niet alleen strekt tot dekking van de werkelijk gemaakte kosten, maar ook bedoeld is om belastingplichtigen te stimuleren tot het (tijdig) betalen van hun belastingschulden. Dit wijst op een preventieve strekking. Wanneer de preventie in een concreet geval niet heeft geholpen, vertoont de berekening van hoge kosten mijns inziens ook een repressief element: de belastingplichtige wordt hiermee duidelijk gemaakt dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan ongewenst gedrag. Het in rekening gebrachte bedrag krijgt daardoor mede het karakter van een straf (boete) wegens het niet betalen van de verschuldigde belasting."  
     
     
     8. Kwalificatie van het beroep op internationaal recht 
     
     8.1. Het cassatieberoepschrift is vaag over de vraag welke 'waarborgen' van 'het EVRM' geschonden zouden zijn, en door wie: de wetgever, het bestuur of de rechter. Belanghebbendes betoog houdt mijns inziens in de kern in dat niet alleen de haar berekende betekeningskosten, maar de betekeningskosten ex art. 3(1) Kostenwet in het algemeen in een wanverhouding staan tot de werkelijke kosten, hetgeen - in het algemeen en ook voor haar - een schending van het evenredigheidsbeginsel inhoudt, en bovendien een straf-element impliceert, terwijl van een eerlijk proces niet gesproken kan worden omdat tegenbewijs uitgesloten is. Zij voert geen specifieke haar betreffende omstandigheden aan, maar stelt primair dat art. 7(2) Kostenwet 'onverbindend' is, zodat haar beroep kennelijk primair inhoudt dat deze formeel-wettelijke bepaling in haar geheel en in alle gevallen onverenigbaar is met rechtstreeks werkend internationaal (EVRM-)recht en daarom steeds buiten toepassing moet blijven. In haar beroepschrift kan een beroep gelezen worden op art. 6 EVRM (tegenbewijsuitsluiting is onverenigbaar met een fair hearing), op art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: art. 1 Eerste Protocol EVRM; ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsgrondrecht) en op art. 14 EVRM juncto art. 1 Eerste Protocol EVRM (discriminatie). 
     
     8.2. Voor zover haar beroep mede een beroep op het evenredigheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zou inhouden (zie art. 3.4 Awb),(49) dan wel een beroep op ongeschreven rechtsbeginselen (die niet tevens in een rechtstreeks werkende internationale verdragsbepaling zijn vervat) of op de redelijkheid en de billijkheid, moet het falen: de betrokken belangen zijn al door de formele wetgever afgewogen, die het resultaat van diens afweging dwingend in een formele wet heeft vastgelegd, welke wet door de rechter niet getoetst kan worden aan de beginselen van behoorlijk bestuur, noch aan (andere) ongeschreven rechtsbeginselen (zie het Harmonisatiewet-arrest(50)), noch aan de billijkheid (art. 11 Wet AB). Ik merk voor zoveel nodig op dat het op één dag betekenen van twee afzonderlijke dwangbevelen in casu geen schending van het zorgvuldigheidsbeginsel inhoudt, nu één dwangbevel voor beide belastingschulden de belanghebbende niet beter af zou hebben doen zijn: de betekeningskosten stijgen immers lineair (3/45ste) met het te vorderen bedrag tot aan het maximum, dat in casu ook in geval van combinatie in één dwangbevel niet bereikt zou zijn. 
     
     8.3. Wel kan de rechter toetsen aan het evenredigheidsbeginsel voor zover vervat in een ieder verbindende verdragsbepalingen (art. 94 Grondwet). Gezien belanghebbendes beroep op de 'waarborgen' van 'het EVRM' toets ik daarom (de combinatie van) de toepassing van art. 3 Kostenwet en van art. 7 Kostenwet aan art. 1 Eerste Protocol EVRM (eigendomsgrondrecht), art. 6 EVRM (fair hearing in burgerlijke en strafzaken) en art. 14 EVRM (discriminatieverbod), alsmede, voor zoveel nodig van ambtswege, aan art. 26 van het Internationale VN-Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). 
     
     9. Het beroep op art. 6 EVRM 
     
     CRIMINAL CHARGE? 
     
     9.1. Het Hof heeft de stellingt verworpen dat een straf-element in de betekeningskosten de waarborgen van art. 6 EVRM activeert (r.o. 4.10). Andere feitenrechters plegen hetzelfde standpunt in te nemen.(51)  
     
     
       9.2. Art. 6 EVRM bepaalt, voor zover hier van belang: 
       "1 In the determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law. (...) 
       2 Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law." 
     
     
     
       9.3. De belanghebbende meent dat de betekeningskosten een 'boete-element' bevatten; dat het excessieve deel een 'boete' is. Zij heeft bij de 'waarborgen' van het EVRM waarop zij beroep doet, dus kennelijk het oog op art. 6(2) EVRM (praesumptio innocentiae) in verband met de uitsluiting van tegenbewijs die art. 7(2) Kostenwet inhoudt. De vraag is of sprake is van een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM. Bij de beantwoording van die vraag gebruikt het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) de criteria van zijn Engel-arrest,(52) die het EHRM in het recente Jussila-arrest(53) als volgt samenvatte: 
       "-30. The Court's established case-law sets out three criteria to be considered in the assessment of the applicability of the criminal aspect. These criteria, sometimes referred to as the 'Engel criteria' were most recently affirmed by the Grand Chamber in Ezeh and Connors (...): 
       '(...) [I]t is first necessary to know whether the provision(s) defining the offence charged belong, according to the legal system of the respondent State, to criminal law, disciplinary law or both concurrently. This however provides no more than a starting point. The indications so afforded have only a formal and relative value and must be examined in the light of the common denominator of the respective legislation of the various Contracting States. 
       The very nature of the offence is a factor of greater import. (...) 
       However, supervision by the Court does not stop there. Such supervision would generally prove to be illusory if it did not also take into consideration the degree of severity of the penalty that the person concerned risks incurring. (...)' 
       -31. The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. It is enough that the offence in question is by its nature to be regarded as criminal or that the offence renders the person liable to a penalty which by its nature and degree of severity belongs in the general criminal sphere (...). The relative lack of seriousness of the penalty cannot divest an offence of its inherently criminal character (...). This does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (...)." 
     
     
     
       9.4. Feteris concludeerde, hoewel hij een boete-karakter aanwezig achtte (zie 7.12), dat geschillen over betekeningskosten niet onder art. 6 EVRM vallen:(54) 
       "Zoals (...) aangegeven, benadrukt de regering het karakter van pure kostenvergoeding, maar de kostenberekening heeft mijns inziens tevens preventieve en repressieve bedoelingen. Het is daardoor de vraag of het, zorgvuldig onderdrukte, strafkarakter sterk genoeg is om art. 6 EVRM in werking te zetten. Ik betwijfel dat, nu dit karakter niet uit de regeling en de bedoeling van de regering blijkt, integendeel, en de vergoeding van kosten toch in belangrijke mate het motief is van deze regeling." 
     
     
     
       9.5. De zogenoemde omkering van de bewijslast als sanctie op aangifteverzuimen en op het niet (volledig) voldoen aan de fiscale verplichtingen ex artt. 47 e.v. AWR, die kan leiden tot aanzienlijke betaalverplichtingen waar geen materiële belastingschuld onder ligt, werd door u niet als een criminal charge gezien; in de zaak HR BNB 1998/326(55) overwoog u te dier zake: 
       "3.3 (...) Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast (...) geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet `criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd." 
     
     
     9.6. Ik meen dat de berekening van betekeningskosten, ook van excessieve betekeningskosten, geen criminal charge is in de zin van art. 6 EVRM. Weliswaar staan bij hogere belastingschulden de berekende betekeningskosten in geen enkele redelijke verhouding tot de werkelijke kosten, zeker niet bij een bureaubetekening, maar deze evidente disproportionaliteit geeft de sanctie nog geen criminal karakter. De regeling is nog steeds gericht op zelffinanciering van de belastingschuldvervolging; op kostendekking. Hoewel zeker kritiek mogelijk is op het gegeven dat een bepaalde groep (degenen die na de aanmaning c.q. het dwangbevel alsnog betalen) opdraait voor de kosten die gemaakt worden bij de vervolging door middel van beslag en executie van een andere groep (degenen die na de aanmaning c.q. het dwangbevel niet alsnog betalen),(56) zou ik die evident ongelijke kostenverdeling, die ingegeven is door het gebrek aan Haftung bij de laatstgenoemde (kleine) groep, eerder als verkapte extra-belastingheffing ten laste van de eerstgenoemde groep aanmerken dan als een criminal charge. Een bestemmingsheffing, als het ware. De wetgever heeft zich niet in die termen uitgelaten, maar wel expliciet de bekostiging van de publieke lasten van de dwanginvordering op de aangemaanden en de dwangbevolenen gelegd, en binnen die groep volstrekt overwegend op de laatstgenoemde subgroep (zie de artt. 2 en 3 Kostenwet). 
     
     BURGERLIJKE RECHTEN EN VERPLICHTINGEN? 
     
     9.7. Behalve in het geval van een criminal charge kan de rechtsbescherming van art. 6(1) EVRM ook worden ingeroepen indien sprake is van een 'determination of civil rights and obligations'. De vraag is of daarvan sprake is bij de berekening van betekeningskosten. Het Hof Den Bosch(57) heeft deze vraag in 2004 ontkennend beantwoord onder verwijzing naar het Ferrazzini-arrest(58) van het EHRM (zie 9.9 hieronder). 
     
     9.8. De jurisprudentie van het EHRM over de vraag of een geschil civil rights and obligations betreft, is grillig. Doorslaggevend is niet de vraag of het geschil met de overheid bestaat, noch of het geschil naar nationaal recht al dan niet civielrechtelijk geduid wordt.(59) Het gaat om de achterliggende rechtsverhouding. Zo vallen onder de reikwijdte van art. 6 EVRM ook bestuursrechtelijke geschillen die een weerslag hebben op privaatrechtelijke rechten, waaronder het recht op eigendom, alsmede geschillen die 'pecuniary in nature' zijn.(60) Daardoor zou art. 6(1) EVRM van toepassing kunnen zijn op geschillen over betekeningskosten.  
     
     
       9.9. Volgens vaste jurisprudentie van het EHRM vallen belastinggeschillen - dat wil zeggen geschillen over de heffing van belastingen - ondanks hun 'pecuniary nature' niet onder de determination of civil rights and obligations. Het EHRM oordeelde aldus in een obiter dictum in de zaak Schouten en Meldrum(61) en heeft dat later expliciet bevestigd in de genoemde zaak Ferrazzini, die een geschil betrof over Italiaanse belastingheffing op eigendomsoverdracht van grond en opstallen:  
       "-23. As it is common ground that there was a `dispute' (contestation), the Court's task is confined to determining whether it was over `civil rights and obligations'. 
       -24. According to the Court's case-law, the concept of `civil rights and obligations' cannot be interpreted solely by reference to the domestic law of the respondent State. The Court has on several occasions affirmed the principle that this concept is `autonomous', within the meaning of Article 6 § 1 of the Convention (...). The Court confirms this case-law in the instant case. It considers that any other solution is liable to lead to results that are incompatible with the object and purpose of the Convention (...). 
       -25. Pecuniary interests are clearly at stake in tax proceedings, but merely showing that a dispute is `pecuniary' in nature is not in itself sufficient to attract the applicability of Article 6 § 1 under its `civil' head (...). In particular, according to the traditional case-law of the Convention institutions, 
       `There may exist ''pecuniary'' obligations vis à vis the State or its subordinate authorities which, for the purpose of Article 6 § 1, are to be considered as belonging exclusively to the realm of public law and are accordingly not covered by the notion of ''civil rights and obligations''. Apart from fines imposed by way of ''criminal sanction'', this will be the case, in particular, where an obligation which is pecuniary in nature derives from tax legislation or is otherwise part of normal civic duties in a democratic society'. (....) 
       -26. The Convention is, however, a living instrument to be interpreted in the light of present-day conditions (....), and it is incumbent on the Court to review whether, in the light of changed attitudes in society as to the legal protection that falls to be accorded to individuals in their relations with the State, the scope of Article 6 § 1 should not be extended to cover disputes between citizens and public authorities as to the lawfulness under domestic law of the tax authorities' decisions. 
       -27. Relations between the individual and the State have clearly evolved in many spheres during the fifty years which have elapsed since the Convention was adopted, with State regulation increasingly intervening in private-law relations. This has led the Court to find that procedures classified under national law as being part of `public law' could come within the purview of Article 6 under its `civil' head if the outcome was decisive for private rights and obligations, in regard to such matters as, to give some examples, the sale of land, the running of a private clinic, property interests, the granting of administrative authorisations relating to the conditions of professional practice or of a licence to serve alcoholic beverages (....). Moreover, the State's increasing intervention in the individual's day-to-day life, in terms of welfare protection for example, has required the Court to evaluate features of public law and private law before concluding that the asserted right could be classified as `civil' (....). 
       -28. However, rights and obligations existing for an individual are not necessarily civil in nature.  
       (...). 
       -29. In the tax field, developments which might have occurred in democratic societies do not, however, affect the fundamental nature of the obligation on individuals or companies to pay tax. In comparison with the position when the Convention was adopted, those developments have not entailed a further intervention by the State into the `civil' sphere of the individual's life. The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the community remaining predominant. Bearing in mind that the Convention and its Protocols must be interpreted as a whole, the Court also observes that Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the protection of property, reserves the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose of securing the payment of taxes (see, mutatis mutandis, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v. the Netherlands, judgment of 23 February 1995, Series A no. 306-B, pp. 48-49, § 60). Although the Court does not attach decisive importance to that factor, it does take it into account. It considers that tax disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecuniary effects which they necessarily produce for the taxpayer. 
       -30. (...). 
       -31. Accordingly, Article 6 § 1 of the Convention does not apply in the instant case." 
     
     
     9.10. De Ferrazzini-doctrine(62) van het EHRM is enigszins raadselachtig (en verliest aan overtuigingskracht) in het licht van 's Hofs eigen, daar haaks op staande vaste rechtspraak dat de heffing van belasting een aantasting van het eigendomsgrondrecht inhoudt en daarom wél onder art. 1 Eerste Protocol EVRM valt(63) (en daarmee ook onder het discriminatieverbod van art. 14 EVRM; zie thans het zelfstandige discriminatieverbod in het Twaalfde Protocol EVRM). Als er één recht civil van aard is, dan is het toch wel het eigendomsrecht. Het is dogmatisch moeilijk te volgen dat belastingheffing wél een civil right aantast maar tegelijkertijd niet de determination van een civil right of obligation zou inhouden.(64)  
     
     
       9.11. Ons geschil is echter hoe dan ook geen belastinggeschil in de zin van de Ferrazzini-doctrine. Noch de vaststelling van de belasting, noch de plicht tot betalen is in geschil of in enig stadium in geschil geweest. Evenmin is het geschil over de betekeningskosten accessoir of subsidiair aan een hoofdgeschil dat over belastingheffing gaat. Anders dan bijvoorbeeld griffierechten, zijn betekeningskosten geen bijzaak bij een hoofdzaak; zij zijn zelf de hoofdzaak, in elk geval in een situatie zoals die van de belanghebbende, die terstond na ontvangst van het dwangbevel de belasting betaalde zonder de verschuldigdheid te betwisten. In geen enkel stadium was er een procedure over de (verschuldigdheid van de) gevorderde vennootschapsbelasting, noch enige andere procedure dan de procedure over de betekeningskosten zelf. Zelfs als dat anders zou zijn geweest, volgt het karakter van het bijkomende geschil niet automatisch het karakter van het hoofdgeschil. In de zaak Aires(65) achtte de Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (ECieRM) een geschil over griffierechten, te betalen na het verliezen van een civiele procedure (vordering tot restitutie van grond) toch niet civielrechtelijk van aard:  
       "La Commission observe que le requérant ne se plaint que des décisions portant sur la détermination des frais de justice. Or de telles décisions portent, de par leur nature, sur des questions subsidiaires à la question principale, objet de la procédure litigieuse. La Commission relève que la question des frais de justice peut aussi surgir dans une procédure dont l'objet échappe manifestement à l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention et il ne serait dès lors pas raisonnable d'exiger une procédure spéciale, satisfaisant aux exigences de cette disposition, pour décider des frais. La Commission souligne au demeurant que le requérant ne prétend pas que les décisions portant sur les frais de justice auraient eu une influence sur le caractère équitable de la procédure litigieuse dans son ensemble. 
       La Commission en conclut que les décisions litigieuses, dans la mesure où elles ne concernaient que la détermination des frais de justice en tant que question subsidiaire, ne portaient pas sur des droits et obligations de caractère civil du requérant (cf. N° 12446/86, déc. 5.5.88, D.R. 56 p. 229 et N° 18623/91, déc. 2.12.91, non publiée). 
       Il s'ensuit que cette partie de la requête est incompatible ratione materiae avec les dispositions de la Convention et doit être rejetée conformément à l'article 27 par. 2 (art. 27-2) de la Convention." 
     
     
     
       9.12. Betekeningskosten zijn onderdeel van de incasso van vorderingen, in ons geval van de incasso van belastingvorderingen. Hoewel het EHRM blijkens Ferrazzini geschillen over de heffing van belastingen niet beschouwt als determination of civil rights and obligations, lijkt een geschil over de incasso, met name over de aantasting van vermogen (beslag en executie) tot verhaal van (belasting)vorderingen daar in beginsel wél onder te vallen. Feteris merkte daarover (in 2000, dus vóór het Ferrazzini-arrest) op:(66) 
       "8. Geschillen over de invordering van vastgestelde belastingschulden zijn mijns inziens civil van aard. Zij leiden tot executieprocedures voor de burgerlijke rechter, die processueel niet afwijken van andere civielrechtelijke (executie)procedures, waarin artikel 6 EVRM eveneens moet worden nageleefd." 
     
       
     
       Bender en Douma schreven naar aanleiding van het Ferrazzini-arrest:(67) 
       "5.6. Valt invordering van belasting wél onder art. 6 EVRM? 
       Nog onduidelijk is of bij de invordering van een belastingschuld wél de waarborgen van art. 6 EVRM in acht moeten worden genomen. De Hoge Raad overwoog in HR NJ 1990, 211 (...) dat art. 6 EVRM van toepassing is in een geding betreffende het verzet van een derde-eigenaar tegen bodembeslag door de fiscus. De vraag of ook de belastingschuldige zelf een beroep kan doen op art. 6 EVRM bij de invordering van de aanslag, is opengebleven. Verdedigd kan worden dat het gaat om de invordering van een schuld die slechts toevallig zijn oorsprong vindt in de belastingwet. In die visie zou art. 6 EVRM van toepassing zijn. Bij letterlijke lezing van het Ferrazzini-arrest kan men zich evenwel afvragen of een dergelijk standpunt door het EHRM zal worden gehonoreerd. Het EHRM overweegt immers dat "tax matters still form the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the tax authority remaining predominant". Ook invordering van belastingen zou kunnen behoren tot de door het EHRM bedoelde "tax matters". Heffing en invordering van belasting hangen immers zeer sterk met elkaar samen; zo is het ook niet ondenkbaar dat in (buitenlandse) nationale wetgeving geen verschil wordt gemaakt tussen het heffings- en invorderingstraject." 
     
     
     
       9.13. Verschijnselen die nauw verband houden met belastingen of sterk op belastingheffing lijken, vallen vaak wél binnen het toepassingsbereik van art. 6 EVRM. De zaak Building Societies(68) betrof een geschil over restitutie van beweerdelijk onverschuldigd betaalde belasting. De Britse overheid achtte art. 6 EVRM niet van toepassing wegens de fiscale aard van het geschil, maar het EHRM oordeelde anders: 
       "97. The Court considers that [the] restitution proceedings (...) were private-law actions and were decisive for the determination of private-law rights to quantifiable sums of money. This conclusion is not affected by the fact that the rights asserted in those proceedings had their background in tax legislation and the obligation of the applicant societies to account for tax under that legislation" 
     
     
     
       9.14. De zaak Stork(69) betrof een aan de klagers opgelegde verplichte bijdrage aan de gemeente voor aanleg van een straat naast hun land. De Duitse overheid betoogde - onder verwijzing naar het Ferrazzini-arrest - dat art. 6 EVRM niet van toepassing zou zijn, maar zij werd daarin niet gevolgd door EHRM: 
       "27. In the case of Ferrazzini (cited above, § 29) the Court confirmed that tax disputes regularly fall outside the scope of civil rights and obligations - despite the pecuniary effects which they necessarily produce for the taxpayer - because tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives. 
       28. In the present case, the applicants were requested to pay a contribution for the construction of local infrastructure which had an impact on their real estate. The contributions were imposed only on persons who had a personal interest in and took advantage of the construction. Thus, while taxes are levied to cover the general financial requirements of public funding, the contributions in question were destined to finance a specific project, namely the construction of a particular road. 
       29. In these circumstances, the Court considers these contributions were not taxes but rather "other contributions" within the meaning of Article 1 Protocol No. 1. Therefore, the Court finds that Article 6 § 1, under its civil head, is applicable to the proceedings in question." 
     
     
     Dit suggereert dat in elk geval een specifieke bestemmingsheffing met een beperkt aantal heffingsplichtigen in een bepaalde feitelijke situatie die van de heffing profiteren (degenen die wonen langs de aan te leggen weg), maar mogelijk zelfs elke baatbelasting als civil van aard beschouwd moeten worden, zodat geschillen erover onder art. 6 EVRM vallen.(70) Zoals boven (9.6) opgemerkt, kan ook de afwenteling van des Ontvangers executiekostendekkingstekort op de dwangbeveladressaten als een specifieke bestemmingsheffing gezien worden, zij het duidelijk niet te hunnen bate, zodat niet van iets prijs-achtigs of van een baatbelasting-achtig verschijnsel gesproken kan worden. 
     
     9.15. Een derde voorbeeld van een nauw met belastingheffing verbonden zaak die niettemin als civil in de zin van art. 6(1) EVRM gold, is de zaak Hentrich,(71) over het recht van benadering van de Franse fiscus (het recht om een onroerende zaak van de belastingplichtige te kopen voor de door die belastingplichtige voor de registratiebelasting opgegeven waarde plus 10%), waarover nader in onderdeel 10.6 hieronder. 
     
     
       9.16. Uit uw arrest HR BNB 1997/406(72) volgt dat u meent dat geschillen over de kosten van betekening van een dwangbevel onder art. 6 EVRM vallen uit hoofde van hun civiele karakter. De zaak betrof een geschil over een bedrag van f 15.000 aan betekeningskosten waartegen de belastingschuldige diverse bezwaren had. Eén van zijn klachten betrof de overschrijding van de redelijke termijn van berechting van art. 6 EVRM. U achtte die bepaling van toepassing, want u ging er inhoudelijk op in:(73)  
       "3.6. Het meest subsidiaire onderdeel van het middel betoogt dat in het onderhavige geval de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden, nu het Hof eerst zeven maanden nadat de mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden (31 januari 1996), uitspraak heeft gedaan. Het onderdeel kan evenmin tot cassatie leiden. Bedoeld tijdsverloop is weliswaar lang, maar niet zo lang dat reeds daarom geen sprake meer zou zijn van een berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM." 
     
     
     
       9.17. Ervan uitgaande dat art. 6 EVRM van toepassing is op geschillen over de berekening van (zeer hoge) betekeningskosten, rijst de vraag of het onweerlegbare bewijsvermoeden ex art. 7(2) Kostenwet verenigbaar is met een fair hearing ex art. 6(1) EVRM. Over bewijsregels ten nadele van burgers bestaat vooral strafjurisprudentie in verband met de onschuldpresumptie art. 6(2) EVRM. Uit de zaak Schenk(74) voor het EHRM blijkt dat art. 6 EVRM op zichzelf geen regels stelt over de toelaatbaarheid van bewijs, dus ook niet over de niet-toelaatbaarheid van tegenbewijs. Aangezien u recent nog door mijn ambtgenoot Niessen(75) bent voorgelicht over de voor de toelaatbaarheid van bewijsvermoedens richting gevende zaken Salabiaku,(76) Pham Hoang,(77) Passet,(78) en Västberga,(79) volsta ik met het aanhalen van de ontvankelijkheidsbeslissing in de zaak Falk(80), die de jurisprudentie in strafzaken over bewijsvermoedens als volgt samenvat: 
       "However, a person's right in a criminal case to be presumed innocent and to require the prosecution to bear the onus of proving the allegations against him or her is not absolute, since presumptions of fact or of law operate in every criminal-law system and are not prohibited in principle by the Convention, as long as States remain within reasonable limits, taking into account the importance of what is at stake and maintaining the rights of the defence (...). Thus, in employing presumptions in criminal law, the Contracting States are required to strike a balance between the importance of what is at stake and the rights of the defence; in other words, the means employed have to be reasonably proportionate to the legitimate aim pursued (...)." 
     
     
     
       9.18. Bewijsvermoedens ten nadele van aangeklaagden in een strafzaak zijn dus niet verboden zolang de fair hearing en (daarmee) de rights of the defence worden gegarandeerd door een fair balance tussen het belang van de verdachte en het algemene belang bij waarheidsvinding en berechting. Uit de jurisprudentie van het EHRM blijkt dat bij de proportionaliteitstoets van groot belang is of het vermoeden rechtens en feitelijk weerlegd kan worden. De zaak Västberga Taxi en Vulic betrof belastingplichtigen aan wie een 'automatische' fiscale bestuurlijke boete was opgelegd en die volgens de Zweedse wet, wilden zij de boeten kunnen afschudden, moesten bewijzen dat hen geen verwijt gemaakt kon worden ter zake van te lage belastingheffing. Het EHRM overwoog: 
       "-114. In assessing whether, in the present case, this principle of proportionality was observed, the Court acknowledges that the applicants were faced with a presumption that was difficult to rebut. However, they were not left without any means of defence. (...) [T]hey have been able to claim, as an alternative line of defence, that, even if they were found to have furnished incorrect information to the Tax Authority, it was excusable in the circumstances or that, in any event, the imposition of surcharges would be manifestly unreasonable. However, the applicants have not made any such claim (...). 
       -115. The Court also has regard to the financial interests of the State in tax matters, taxes being the State's main source of income. A system of taxation principally based on information supplied by the taxpayer would not function properly without some form of sanction against the provision of incorrect or incomplete information, and the large number of tax returns that are processed annually coupled with the interest in ensuring a foreseeable and uniform application of such sanctions undoubtedly require that they be imposed according to standardised rules. 
       -116. In view of what has been stated above, in particular the fact that the relevant rules on tax surcharges provide certain means of defence based on subjective elements and that an efficient system of taxation is important to the State's financial interests, the Court considers that the presumptions applied in Swedish law with regard to surcharges are confined within reasonable limits. (...)" 
     
     
     
       9.19. In onze zaak is art. 6(2) EVRM weliswaar niet aan de orde omdat van een criminal charge geen sprake is; dat neemt niet weg dat de jurisprudentie over art. 6(2) EVRM licht werpt op het fair hearing vereiste van art. 6(1) EVRM. Voor strafzaken overwoog het EHRM dat:  
       "the presumption of innocence enshrined in Article 6 § 2 is one of the elements of the fair criminal trial that is required by paragraph 1."(81) 
     
     
     
       9.20. Onze zaak is - mijns inziens - geen straf(achtige) zaak, maar een civiele zaak. In civiele zaken hoeft onder art. 6 EVRM aan het begrip fair hearing niet noodzakelijk dezelfde invulling gegeven te worden als in strafzaken, zo blijkt uit het arrest van het EHRM in de zaak Dombo Beheer:(82)  
       "32. The requirements inherent in the concept of "fair hearing" are not necessarily the same in cases concerning the determination of civil rights and obligations as they are in cases concerning the determination of a criminal charge. This is borne out by the absence of detailed provisions such as paragraphs 2 and 3 of Article 6 applying to cases of the former category. Thus, although these provisions have a certain relevance outside the strict confines of criminal law (...), the Contracting States have greater latitude when dealing with civil cases concerning civil rights and obligations than they have when dealing with criminal cases. 
       33. Nevertheless, certain principles concerning the notion of a "fair hearing" in cases concerning civil rights and obligations emerge form the Court's case-law. Most significantly for the present case, it is clear that the requirement of "equality of arms", in the sense of a "fair balance" between the parties, applies in principle to such cases as well as to criminal cases (...). The Court agrees with the Commission that as regards litigation involving opposing private interests, "equality of arms" implies that each party must be afforded a reasonable opportunity to present his case - including his evidence - under conditions that do not place him at a substantial disadvantage vis-à-vis his opponent. It is left to the national authorities to ensure in each individual case that the requirements of a "fair hearing" are met." 
     
     
     9.21. Ik maak hieruit op dat bewijsvermoedens ook in civiele zaken niet omineus mogen zijn omdat zulks niet fair is, maar dat bij de evenredigheidstoets in civiele zaken het belang van de door het bewijsvermoeden benadeelde partij minder zwaar weegt dan in strafzaken, waar de nationale wetgever minder 'latitude' heeft bij de vestiging van bewijsvermoedens. 
     
     9.22. Een en ander betekent dat het onweerlegbare bewijsvermoeden ex. art. 7(2) Kostenwet op zijn proportionaliteit moet worden getoetst. Ik meen dat die proportionaliteitstoets, hoewel onder art. 6 EVRM processueel van aard, in casu niet wezenlijk verschilt van de materiële proportionaliteitstoets onder art. 1 Eerste Protocol EVRM (eigendomsgrondrecht), welke bepaling door de belanghebbende niet als zodanig aan de orde is gesteld, maar een beroep waarop mijns inziens besloten ligt in haar beroep op het evenredigheidsbeginsel en op de 'waarborgen' van 'het EVRM', terwijl bovendien de rechter van ambtswege de rechtsgronden aanvult. Zowel onder art. 6 EVRM als onder art. 1 Eerste Protocol EVRM zal de verhouding tussen het middel (de combinatie van de excessieve hoogte van de betekeningskosten met de bewijsuitsluiting van art. 7(2) Kostenwet) en het doel (overall dekking van invorderingskosten; uitsluiting van 'weinig serieuze verzetsacties'; prikkel tot tijdige betaling) moeten worden beoordeeld. 
     
     9.23. Ik meen daarom dat ook indien het geschil over de betekeningskosten niet onder art. 6 EVRM valt, de nationale rechter toch een evenredigheidstoets moet aanleggen, alsdan op grond van art. 1 Eerste Protocol EVRM. 
     
     10. Het eigendomsgrondrecht (Art. 1 Eerste Protocol EVRM) 
     
     10.1. In de feitenrechtspraak is art. 1 Eerste Protocol EVRM al enige malen ingeroepen in verband met de berekening van betekeningskosten; steeds oordeelde de feitenrechter dat die berekening verenigbaar was met die Protocolbepaling.(83) 
     
     10.2. De berekening van betekeningskosten leidt tot een aantasting van het vermogen van de belastingschuldige, zodat art. 1 Eerste Protocol EVRM ratione materiae van toepassing is. Volgens vaste jurisprudentie van het EHRM onderwerpt art. 1 Eerste Protocol EVRM elke aantasting van het eigendomsrecht aan drie voorwaarden: de aantasting (interference) moet (i) op een geldige wettelijke basis berusten (zij moet lawful zijn); (ii) een redelijk doel dienen (legitimate aim); en (iii) een evenredig middel (proportionate means) zijn ter bereiking van dat redelijke doel.(84) In onze zaak is een wettelijke grondslag voorhanden: art. 3 Kostenwet. Van willekeur is geen sprake, nu zowel de gevallen waarin betekeningskosten berekend worden als de hoogte ervan rechtstreeks uit de wet voortvloeien en gesteld noch gebleken is dat de wettelijke regeling op een willekeurige wijze zou worden uitgevoerd door de Ontvanger. Een legitimate aim lijkt mij even zeer gegeven: de berekening van de kosten dient immers de redelijke beleidsdoelen van (i) interne financiering van de dwanginvordering/kostendekking en (iii) prikkel tot betaling/preventie (zie onderdeel 7.2 hierboven). Het komt dus aan op de evenredigheidsstoets, met name gezien de combinatie met de uitsluiting van tegenbewijs (art. 7(2) Kostenwet). 
     
     
       10.3. Zowel in belastingheffingszaken (zoals de zaken Della Ciaja(85) en Burden and Burden(86)) als in invorderingszaken (zoals de zaak Gasus(87)) laat het EHRM de lidstaten van de Raad van Europa een 'wide margin of appreciation' bij de beoordeling of een (discriminerende resp. eigendomsgrondrecht-aantastende) heffings- of invorderingsmaatregel redelijk is en evenredig aan het nagestreefde doel: 
       "The Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation." (Gasus, r.o. 60) 
     
     
     10.4. De aantasting van het eigendomsrecht lijkt mij op zichzelf de proportionaliteitstoets ex art. 1 Eerste Protocol EVRM te doorstaan, gelet op de genoemde wide margin of appreciation. De wetgever heeft weliswaar een systeem gekozen waarin de in rekening gebrachte kosten in geen enkele verhouding staan tot de werkelijke betekeningskosten, maar die keuze is gebaseerd op de wens het dwanginvorderingsgebeuren als geheel zichzelf te laten financieren, welke wens bezwaarlijk 'devoid of reasonable foundation' genoemd kan worden. Hoewel men verschillend kan denken over de redelijkheid van beleid dat een bepaalde zeer kleine groep burgers laat opdraaien voor een groot deel van de invorderingskosten die die groep zelf niet heeft veroorzaakt, valt het mijns inziens binnen de wide margin of appreciation die aan de wetgever toekomt om na afweging van de relevante belangen, beleidsdoelen en rechtvaardigingsgronden te besluiten de kosten niet voor rekening te laten komen van geheel compliant burgers (zie onderdeel 7.5). De vraag of bepaalde publieke incassolasten, veroorzaakt door een groep regelovertredende en te weinig verhaal biedende burgers, uit de algemene middelen moeten worden bestreden of zoveel mogelijk ten laste van andere, eveneens - maar minder ernstig - regelovertredende burgers, lijkt mij bij uitstek een politieke kwestie. Wel rijst - zoals boven bleek - de vraag of na (i) de tariefsverhoging met 46%, (ii) de zeer aanzienlijke kostenbesparing door de invoering van de niet-aangetekende bureaubetekening en (iii) de aanzienlijke verhoging van de omzet van dwangbevelen, nog wel sprake is van interne financiering: inmiddels overtreffen de berekende aanmanings- en dwangbeveltarieven wellicht de beslag- en executiekosten. Is dat het geval, dan is sprake van willekeur en is het evenredigheidsbeginsel dus geschonden, maar (i) zulks is niet gesteld, al zijn er wel aanwijzingen (zie 7.10 boven), die de Hoge Raad echter niet - van ambtswege - kan gaan onderzoeken, en (ii) het ziet er niet naar uit dat de rechter in dat geval zou kunnen ingrijpen, nu de afstemming van de kosten op de opbrengsten op macroniveau nog niets zegt over de inhoud van de te maken (politieke) keuze van de verdeling van de kosten over de daarvoor in aanmerking komende (groepen van) belastingschuldigen. 
     
     10.5. Uitgaande van een niet veel hogere opbrengst dan benodigd voor kostendekking (al bestaat daaraan dus twijfel), lijkt het in rekening brengen van (excessieve) betekeningskosten op de voet van art. 3(1) Kostenwet daarom op zichzelf niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM. Twijfel rijst echter doordat het disproportioneel hoge betekeningstarief, dat disproportioneel hoog is met het oog op de dekking van kosten waar de dwangbeveladdressaat part noch deel aan heeft, gecombineerd wordt met een wettelijk verbod op het leveren van bewijs dat het tarief ten onrechte in rekening is gebracht, wegens het ontbreken van de status van 'in gebreke zijn', welke status toch zowel volgens de Kostenwet zelf (art. 1) als volgens het genoemde arrest HR BNB 1996/249 de enige rechtvaardiging is voor kostenberekening. 
     
     
       10.6. Van belang lijkt hier de zaak Hentrich(88) over Franse wetgeving die ontduiking van registratieheffing tegenging door de Franse fiscus het recht te geven om binnen een zekere periode na de registratie van de overdracht van onroerende zaken die zaken over te nemen voor een bedrag gelijk aan de opgegeven koopprijs plus 10%. Die bevoegdheid werd zeer selectief werd gebruikt, maar wel in het geval van mevrouw Hentrich. Het EHRM achtte haar eigendomsgrondrecht ongerechtvaardigd geschonden:  
       "B. Lawfulness of the interference 
       (...) 
       42. Unlike the Commission, the Court considers it necessary to rule on the lawfulness of the interference. While the system of the right of pre-emption does not lend itself to criticism as an attribute of the State's sovereignty, the same is not true where the exercise of it is discretionary and at the same time the procedure is not fair. In the instant case the pre-emption operated arbitrarily and selectively and was scarcely foreseeable, and it was not attended by the basic procedural safeguards. In particular, Article 668 of the General Tax Code, as interpreted up to that time by the Court of Cassation and as applied to the applicant, did not sufficiently satisfy the requirements of precision and foreseeability implied by the concept of law within the meaning of the Convention. A pre-emption decision cannot be legitimate in the absence of adversarial proceedings that comply with the principle of equality of arms, enabling argument to be presented on the issue of the underestimation of the price and, consequently, on the Revenue's position - all elements which were lacking in the present case. The Court notes that the French legal system has in fact been modified in this respect, it now being mandatory for the reasons for administrative pre-emption decisions to be subject to the adversarial principle. It must, however, observe that this development did not avail the applicant, although it could have done.  
       C. Proportionality of the interference 
       (...) 
       45. In order to assess the proportionality of the interference, the Court looks at the degree of protection from arbitrariness that is afforded by the proceedings in this case. 
       46. In this instance the trial and appeal courts interpreted the domestic law as allowing the State to avail itself of its right of pre-emption without having to indicate the reasons of fact and law for its decision. 
       47. The Court notes, firstly, that the Revenue may, through the exercise of its right of pre-emption, substitute itself for any purchaser, even one acting in perfectly good faith, for the sole purpose of warning others against any temptation to evade taxes. This right of pre-emption, which does not seem to have any equivalent in the tax systems of the other States parties to the Convention, does not apply systematically - in other words, every time the price has been more or less clearly underestimated - but only rarely and scarcely foreseeably. Furthermore, the State has other suitable methods at its disposal for discouraging tax evasion (...). 
       48. The Court considers that the question of proportionality must also be looked at from the point of view of the risk run by any purchaser that he will be subject to pre-emption and therefore penalised by the loss of his property solely in the interests of deterring possible underestimations of price. (...) 
       49. Having regard to all these factors, the Court considers that, as a selected victim of the exercise of the right of pre-emption, Mrs Hentrich ''bore an individual and excessive burden'' which could have been rendered legitimate only if she had had the possibility - which was refused her - of effectively challenging the measure taken against her; the ''fair balance which should be struck between the protection of the right of property and the requirements of the general interest'' was therefore upset (...)." 
     
     
     
       Ook art. 6(1) EVRM was volgens het EHRM geschonden:  
       "A. Fairness of the proceedings 
       (...) 
       56. The Court (...) points out that one of the requirements of a ''fair trial'' is ''equality of arms'', which implies that each party must be afforded a reasonable opportunity to present his case under conditions that do not place him at a substantial disadvantage vis-à-vis his opponent (...). In the instant case, the proceedings on the merits did not afford the applicant such an opportunity: on the one hand, the tribunals of fact allowed the Revenue to confine the reasons given for its decision to exercise the right of pre-emption to stating ''the sale price declared in the contract of sale [is] too low'' (...) - reasons that were too summary and general to enable Mrs Hentrich to mount a reasoned challenge to that assessment; and on the other hand, the tribunals of fact declined to allow the applicant to establish that the price agreed between the parties corresponded to the real market value of the property. (...)" 
     
     
     10.7. Weliswaar ontbreekt in onze zaak het element van individuele willekeur bij de toepassing van de regeling, maar vergelijkbaar is de zaak doordat (i) het ook mevrouw Hentrich niet werd toegestaan 'to effectively challenge the measure taken against her' of 'to establish that the price agreed between the parties corresponded to the real market value of the property', net zoals de Kostenwet de belastingschuldige niet toestaat te bewijzen dat hij niet in gebreke was, en (ii) ook deze maatregel voor een ander doel gebruikt werd dan correctie van mevrouw Hentrichs prijs, nl. voor afschrikking van anderen, net zoals de Kostenwet betekeningskosten berekent voor een ander doel dan dekking van de kosten van betekening, leidende tot (iii) een individual and excessive burden in gevallen waarin het wettelijke onweerlegbare vermoeden niet strookt met de feiten. 
     
     Intermezzo: terug naar art. 6 EVRM  
     
     10.8. Ook bezien vanuit art. 6 EVRM (uit hoofde van burgerlijke rechten en verplichtingen) is de Nederlandse regeling twijfelachtig door haar combinatie van omineuze factoren. Als de betekeningskosten zouden worden berekend als een forfait dat - zij het ruw - de werkelijke kosten benadert, zou de bewijsuitsluiting van art. 7(2) Kostenwet mijns inziens de fair hearing test kunnen doorstaan. De afweging tussen enerzijds de kans dat een niet in gebreke zijnde burger wordt getroffen en anderzijds de kostenbesparing door het onweerlegbare bewijsvermoeden,(89) lijkt mij alsdan niet in strijd met een fair hearing, gezien het geringe bedrag van een kostenberekening die de werkelijkheid benadert en de kleine omvang van de kans dat - ondanks juiste adressering en terpostbezorging - noch de aanslag noch de aanmaning de belastingschuldige bereikt.(90) De berekende betekeningskosten houden echter geen enkel verband met de werkelijke betekeningskosten en zijn zowel absoluut als relatief hoog tot zeer hoog, zulks teneinde bepaalde andere kosten te dekken waaraan de belastingschuldige part nog deel heeft, of zelfs om overall winst te maken op de invordering. Alsdan wordt twijfelachtig of - bij combinatie met een verbod voor de belastingschuldige om te bewijzen dat hij niet in gebreke was - nog sprake kan zijn van een fair hearing. Hij wordt immers letterlijk niet gehoord als hij stelt en aannemelijk wil maken dat hij geen aanslag of aanmaning heeft ontvangen. 
     
     Conclusie 
     
     10.9. Ik meen daarom dat de combinatie van (i) de excessieve hoogte van het in rekening gebrachte betekeningstarief ex art. 3(1) Kostenwet in verhouding tot de werkelijke betekeningskosten, en (ii) de uitsluiting ex art. 7(2) Kostenwet van de mogelijkheid te bewijzen dat de belastingschuldige niet in gebreke was, niet steeds beantwoordt aan de eisen van art. 1 Eerste Protocol EVRM en van art. 6(1) EVRM. De vraag rijst dan of hier een rechtsvormende taak ligt voor de rechter. 
     
     11. Het discriminatieverbod (art. 14 EVRM juncto art. 1 Eerste Protocol EVRM) 
     
     11.1. Toetsing aan het discriminatieverbod leidt tot een vergelijkbare analyse als hierboven gemaakt. Met name uit de in onderdeel 10.3 genoemde zaken Della Ciaja en Burden and Burden blijkt dat het bij toetsing aan het discriminatieverbod in combinatie met het eigendomsgrondrecht in een zaak als de onze aankomt op de beoordeling van de verhouding tussen (legitiem) doel en middel. De grens ligt bij 'not manifestly illogical or arbitrary'. Bij die beoordeling kom ik in het kader van de toesting aan het discriminatieverbod tot dezelfde slotsom als bij de toetsing aan art. 1 Eerste Protocol en aan art. 6 EVRM: de combinatie van (i) de excessieve hoogte van het in rekening gebrachte betekeningstarief ex art. 3(1) Kostenwet in verhouding tot de werkelijke betekeningskosten (én de twijfel of de ontvanger niet in feite winst realiseert), en (ii) de uitsluiting ex art. 7(2) Kostenwet van de mogelijkheid te bewijzen dat de belastingschuldige niet in gebreke was, beantwoordt niet aan de eisen van art. 14 EVRM, nu de belanghebbende, bezien vanuit de vraag wie verantwoordelijk is voor de kosten van beslagen en executies (op de dekking waarvan de gewraakte regeling is gericht) niet in een andere positie verkeert dan belastingschuldigen die géén dwangbevel hebben ontvangen: beide groepen belastingschuldigen (degenen die betalen vóór een dwangbevel betekend wordt en degenen die betalen terstond ná ontvangst van een dwangbevel) hebben part noch deel aan de kosten van beslagen en executies.  
     
     11.2. Weliswaar kan men - gegeven de wide margin of appreciation die de Staat toekomt - volhouden dat het op zichzelf niet devoid of reasonable foundation is om het totaal van de vervolgingskosten om te slaan over een beperkter groep van belastingschuldigen, nl. degenen die - in welk stadium dan ook - 'in gebreke' zijn (zie 7.5), en weliswaar kan men op dezelfde gronden volhouden dat de wetgever op zichzelf de keuze kan maken tegenbewijs uit te sluiten, maar de combinatie van die twee maatregelen lijkt mij wél manifestly illogical or arbitrary. Indien de ratio van de regeling is om alleen degenen die 'in gebreke' zijn excessief te treffen, moet juist toegang tot de rechter bestaan met betrekking tot de vraag of de betrokkene wel 'in gebreke' is, dus wel een vergelijkbaar geval is. Deze gevolgtrekking vertoont gelijkenis met de conclusie waartoe mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge reeds kwam op basis van nationaal recht (zie onderdeel 5.3 hierboven). 
     
     11.3. Ten overvloede merk ik op dat de wetgever ook binnen de nog kleinere groep van de telaatbetalers weer onderscheid maakt in aansprakelijkstelling voor kosten waar geen van die telaatbetalers verantwoordelijk voor is, nl. tussen degenen die na aanmaning al betalen en degenen die na een dwangbevel betalen. De tweede groep wordt disproportioneel zwaarder verantwoordelijk gemaakt voor kosten waar zij geen invloed op hebben dan de eerste groep.  
     
     12. De te nemen beslissing/de rechtsvormende taak van de rechter.  
     
     12.1. De vraag rijst dan of hier een rechtsvormende taak ligt voor de rechter. De rechter moet zo mogelijk daadwerkelijk rechtsherstel verlenen (art. 13 EVRM). Daartoe bestaan mijns inziens drie mogelijkheden. 
     
     
       12.2. De minst vergaande ingreep is het - op grond van art. 93 en 94 Grondwet - gedeeltelijk buiten toepassing laten van art. 7(2) Kostenwet, in die zin dat tegenbewijs toegelaten wordt. Dan rijst wel de vraag hoe degene die iets niet ontvangen heeft, aannemelijk kan maken dat hij iets niet ontvangen heeft. Belastingschuldigen met een postregistratiesysteem maken hier wellicht een goede kans. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) eist in haar rechtspraak over verzending en ontvangst van beschikkingen in verband met de aanvang van de rechtsmiddeltermijn dat de betrokkene op 'niet ongeloofwaardige wijze' de ontvangst ontkent, hetgeen meer moet inhouden dan een 'blote ontkenning.'(91) Uw rechtspraak lijkt - net als die van de CRvB(92) - in zaken over verschoonbaarheid van termijnoverschrijdingen tegemoetkomender te zijn dan die van de ABRvS: in HR BNB 2006/109,(93) had de feitenrechter geoordeeld dat de enkele stelling dat de aanslag nooit is ontvangen niet kan leiden tot verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding. U vond dat iets te stellig: 
       "Zo algemeen verwoord vindt dat oordeel echter geen steun in het recht. Een dergelijke stelling dient te worden beoordeeld op haar aannemelijkheid (...)." 
       Sommigen vinden de rechtspraak van de ABRvS dan ook te streng. Damen begint zijn noot onder ABRvS 26 juni 2000, in AB 2000/337 als volgt: 
     
     
     
       "1. De Afdeling houdt vast aan haar jurisprudentie volgens welke een burger die stelt dat hij een niet aangetekend verzonden stuk van een bestuursorgaan niet heeft ontvangen, dat op "niet ongeloofwaardige" wijze moet ontkennen. Pas als hij in die ontkenning is geslaagd, moet het bestuursorgaan bewijzen dat het stuk wel is verzonden én ontvangen, en zal in het laatste doorgaans niet slagen.  
       Lezersvraag: hoe zou u een niet ongeloofwaardige ontkenning van ontvangst van een gewoon poststuk leveren? Schrijversantwoord: ik zou wijzen op PTT-cijfers waaruit blijkt dat een bepaalde percentage van de niet aangetekend verzonden stukken niet aankomt. Volgens Schreuder-Vlasblom in haar noot in AB 1998, 412, verdwijnt 0,2% van de post; de afdeling Mediavoorlichting van PTTPost kon mij überhaupt geen cijfers geven. Ik zou verder wijzen op mijn eigen ervaring: ik moet toch wel enkele keren per jaar met Libresso of SDU bellen omdat weer een van hun tijdschriften niet is aangekomen, terwijl het opgedrukte adres toch onmiskenbaar juist was. Ik zou voorts mijn vaste postbode (...) als getuige opvoeren: misschien kan die getuigen dat ook hij niet onfeilbaar is. Per slot van rekening heb ik zeker enkele keren per jaar post van iemand uit mijn buurt in de bus (...). Soms zit een envelop die voor een ander bestemd is, vastgelijmd aan een envelop voor mij: komt vooral bij massale geautomatiseerde postverzendingen voor. Precies op het moment dat ik dit type, wordt voor mijn ogen door keurige buren uit de buurt een - goed geadresseerde - brief in mijn bus gedaan die kennelijk door de zomerse invaller die ik een uur eerder heb gezien, verkeerd is bezorgd. Lang niet iedereen is echter zorgvuldig met verkeerd bezorgde post. Niet alleen op een woonwagenkamp, zoals in CRvB 18 januari 1996, AB 1996, 104, loopt de postbezorging wel eens verkeerd. 
       Al deze beweringen zouden bij de Afdeling waarschijnlijk onvoldoende "niet ongeloofwaardig" zijn. Bij Libresso of SDU stellen ze nooit die eis aan mijn verhaal: die gaan gewoon uit van de 0,2% verdwijningen. Omdat het verhaal van appellante onvoldoende "niet ongeloofwaardig" is, hoeft de staatssecretaris niet aangetekend te verzenden, althans het risico van niet-ontvangst niet voor zijn rekening te nemen. 
       2. Het omgekeerde verhaal gaat niet op: een burger die stelt tijdig een stuk aan een bestuursorgaan te hebben gezonden, moet de verzending en ontvangst al bij enkele ontkenning door het bestuursorgaan bewijzen, en dat zal hem niet lukken als hij het stuk niet aangetekend of met bewijs van ontvangst heeft verzonden." 
     
     
     
       12.3. Ten tweede zou art. 7(2) Kostenwet (geheel) buiten toepassing kunnen worden gelaten. Dat betekent terugkeer naar de hoofdregel: degene die verzendt, moet bij betwisting van ontvangst, die ontvangst bewijzen; de bewijslast ligt dan dus bij de fiscus. Een voorbeeld van deze benadering is de uitspraak van de CRvB van 17 september 1996, nr. 96/2836, AB 1997/71, met noot HB: hoewel de CRvB de verzending van het desbetreffende besluit aannemelijk oordeelde, overwoog hij:  
       "Indien evenwel (...) een betrokkene stelt dat hij het betrokken besluit niet heeft ontvangen en niet kan worden aangetoond dat die betrokkene dat besluit wél heeft ontvangen omdat het niet aangetekend of met bericht van ontvangst is verzonden, kan de betrokkene bezwaarlijk worden tegengeworpen dat hij niet binnen de gestelde termijn bezwaar heeft gemaakt."  
       De fiscus kan echter de ontvangst door belastingschuldigen van aanslagen en aanmaningen normaliter niet bewijzen, omdat zij niet aangetekend worden verstuurd. Het bij de fiscus leggen van de bewijslast komt er al snel op neer dat hij aanmaningen aangetekend moet gaan versturen. Daartegen bestaan niet alleen kostenbezwaren, aldus de regering bij de, in onderdeel 7.6 genoemde, invoering van de bureaubetekening van dwangbevelen:(94) 
       "In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de PvdA kan worden gemeld dat de hogere kosten van het eventueel aangetekend verzenden van dwangbevelen worden geraamd op circa € 7 miljoen per jaar. Dit budgettaire effect is echter niet de doorslaggevende reden om af te zien van aangetekende verzending van dwangbevelen. Het is de procedure van het aangetekend verzenden die maakt dat betekening per post van dwangbevelen door aangetekende verzending niet wenselijk wordt geacht. In de gevallen dat niemand thuis wordt aangetroffen door de postbode (vermoedelijk zo'n 75% van de gevallen), zal deze een kennisgeving achter moeten laten waaruit blijkt dat op het postkantoor een aangetekend stuk kan worden afgehaald. De belastingschuldige zou dan, wetende dat hij een belastingschuld heeft en wetende dat dit stuk afkomstig is van de Belastingdienst, kunnen weigeren dit stuk af te halen. Een doeltreffende invorderingsprocedure wordt op die wijze belemmerd." 
       Ik meen dat de wetgever een dergelijke keuze binnen zijn margin of appreciation kan maken, maar voor ons probleem lijkt het niet-afhaal-probleem van weinig gewicht, nu de belastingschuldige die verzuimt een aangetekend stuk op te halen waarvan bericht op zijn - correcte - adres is achtergelaten, mijns inziens daarmee 'in gebreke' is. In ons geval zijn de dwangbevelen wél aangekomen, maar volgens de belanghebbende de aanmaningen niet. Nu de wetgever (ook) aanmaningen niet aangetekend wil verzenden, maar hij evenmin de hoofdregel (de verzender bewijst) wil toepassen, zou overwogen kunnen worden in gevallen als het onze uit te wijken naar de tussenoplossing van de 'niet-ongeloofwaardig'-jurisprudentie van de ABRvS. U zie bijvoorbeeld de genoemde zaak ABRvS 26 juni 2000, AB 2000/337, met noot LD: 
       "Aangezien het zoekraken van op normale wijze ter post bezorgde brieven op het traject tussen verzender en geadresseerde tot de hoge uitzonderingen behoort, acht de Afdeling niet aannemelijk dat het (...) besluit appellante niet heeft bereikt. De enkele stelling van appellante dat zij wel vaker brieven niet heeft ontvangen, biedt in dit geval onvoldoende grond voor het oordeel dat sprake is van een niet ongeloofwaardige ontkenning. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, behoefde de staatssecretaris dan ook niet aannemelijk te maken dat het besluit wél door appellante is ontvangen."  
       Het is wel de vraag of deze jurisprudentie tot een significant ander resultaat leidt dan toepassing van art. 7(2) Kostenwet, dus of zij meer is dan een schijnoplossing voor het probleem van ontbreken van fair hearing en van proportionaliteit tussen het doel en het middel (de combinatie van omineuze maatregelen). 
     
     
     12.4. Een derde mogelijkheid van rechterlijk ingrijpen in casu is het terugbrengen van de berekende betekeningskosten tot een niveau dat iets met de werkelijke kosten te maken heeft. Een dergelijke ingreep lijkt mij echter niet aan de rechter, maar een typisch aan de wetgever staande financierings- en verdelingsbeleidskeuze. Anders dan het vaststellen van een straf op strafbaar gedrag, behoort het vaststellen van het juiste niveau van betekeningskosten niet tot de rechtsvormende taak van de rechter, zeker niet bij algemene regel, maar evenmin per concreet geval. De rechter zou weliswaar art. 3 Kostenwet buiten toepassing kunnen laten, maar daartoe bestaat in casu geen klemmende aanleiding (het staat immers niet vast dat de belanghebbende niet in gebreke was) en zulks zou in het algemeen in strijd komen met het badwaterbeginsel, zoals door u onder meer toegepast in het autokostenfictiearrest HR BNB 1998/293:(95) geen oplossingen die meer problemen opleveren dan de kwaal veroorzaakte. 
     
     12.5. Ik meen daarom dat de rechter niet verder kan gaan dan ingrijpen in de wettelijke bewijslastverdeling. Maar ook rechterlijk ingrijpen daarin is niet zonder beleidskeuzeproblemen. U zou kunnen overwegen om de wetgever, net als in het (eerste) arbeidskostenforfait-arrest,(96) op de onverenigbaarheid van de combinatie van de twee litigieuze maatregelen met het EVRM te wijzen en het aan hem overlaten die onverenigbaarheid weg te nemen, al dan niet onder het stellen van een termijn (prospective overruling), met name nu bij een ingreep in de bewijslastverdeling weer een keuze gemaakt moet worden: toelaten van tegenbewijs door de bestemmeling, of terugkeren naar de hoofdregel dat degene die verzendt, bewijst?  
     
     12.6. Mijn voorkeur zou het hebben om, totdat de wetgever zijn beleidskeuze heeft gemaakt, voorlopig in concreto rechterlijk rechtsherstel te verlenen door middel van de minst vergaande ingreep op basis van onverenigbaarheid met het EVRM: weliswaar het bewijsvermoeden van art. 7(2) Kostenwet in stand laten, maar de belanghebbende toelaten tot tegenbewijs bij de feitenrechter, dat wil zeggen tot 'niet-ongeloofwaardige ontkenning' van ontvangst van zowel twee voorlopige aanslagen als twee aanmaningen (als twee betalingsherinneringen?). De rechtbank heeft zich in wezen al uitgelaten over een dergelijk betoog, maar het Hof niet.(97) Al vertoont vernietiging en verwijzing op deze grond in casu mogelijk de trekken van een dode mus, het gaat nu even om het principe.  
     
     13. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen teneinde de belanghebbende in de gelegenheid te stellen het tegenbewijs te leveren dat art. 7(2) Kostenwet uitsluit. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Rechtbank Arnhem 19 januari 2006, nr. 05/2812, LJN: BC6897, <www.rechtspraak.nl> en Rechtbank Arnhem 19 januari 2006, nr. 05/2813. 
       2 Hof Arnhem 3 maart 2008, nrs. 06/00080 en 06/080081, LJN: BC6280, <www.rechtspraak.nl>. 
       3 Wet van 30 mei 1990, Stb. 222, art. XII(B). 
       4 De aangenomen wettekst wijkt iets af van de oorspronkelijk voorgestelde wettekst (zie Kamerstukken II, 1988-1989, 21 135, nr. 2 (VvW), p. 9, en nr. 11 (GVvW), p. 9) als gevolg van een aanpassing bij amendement (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 14; voor de aanneming zie Handelingen II, 1989-1990, d.d. 20 december 1989, nr. 25, p. 1031), maar dat is in casu niet van belang. 
       5 Kamerstukken II, 1988-1989, 21 135, nr. 3 (MvT), p. 18. Vergelijk tevens Kamerstukken II, 2002-2003, 29 035, nr. 3 (MvT), p. 32: "Het is de bedoeling weinig serieuze bezwaarschriften uit te sluiten teneinde onnodige procedures te voorkomen." 
       6 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3 (MvT), p. 53. 
       7 Hof Amsterdam 7 juli 2005, nr. 04/2046, V-N 2005/39.16. 
       8 HR 7 juni 2000, nr. 34.793, BNB 2000/374, met noot Snoijink. 
       9 Originele voetnoot: Zie in dit verband ook de uitspraken van de Nationale ombudsman van 14 januari 1997, V-N 1997, blz. 1172, pt. 29, en van 19 september 1997, AB 1998, 139 m.nt. A. van Hall, die het onbehoorlijk acht aanmaningskosten in rekening te brengen indien het aanslagbiljet per gewone post is verzonden en aannemelijk is dat de belastingschuldige dat biljet niet heeft ontvangen. 
       10 HR 29 mei 1996, nr. 30.212, na conclusie Van Soest, BNB 1996/249, met noot Scheltens. Vergelijk ook HR 21 oktober 2005, nr. 40.468, na conclusie Niessen, BNB 2006/25, met noot Zwemmer, alsmede - in verband met aanmaningskosten - Hof Amsterdam 31 augustus 2006, nr. 05/00276, te kennen uit HR 27 juni 2008, nr. 43.350, V-N 2008/38.36. 
       11 Vergelijk ook Hof Den Bosch 20 april 2006, nr. 04/0396, V-N 2006/53.4, r.o. 4.4: "(...) Belanghebbendes stelling, dat hij de aanslag en de aanmaning niet heeft ontvangen, stuit (...) af op het bepaalde in artikel 7, lid 2, van de Kostenwet. Bij een tijdige verzending van het aanslagbiljet of de aanmaning wordt het wettelijk vermoeden gehanteerd, dat de belastingschuldige tijdig is geïnformeerd over zijn betalingsverplichting. (...)" 
       12 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2007, p. 196. 
       13 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3 (MvT), p. 53. 
       14 Vergelijk HR 5 maart 2004, nr. 39.245, BNB 2004/200, met noot Van Soest, r.o. 3.2. 
       15 HR 12 januari 2007, nr. 42.739, BNB 2007/99, met noot Albert, r.o. 3.5. Vergelijk ook CRvB 27 december 2001, nr. 99/6360, AB 2002, 227, met noot WV, r.o. 3.2, en ABRvS 27 april 2004, nr. 200402504/1, AB 2005, 413, met noot Sew, r.o. 2.3. 
       16 Vergelijk M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2007, p. 196. 
       17 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3 (MvT), p. 53. 
       18 Vergelijk ABRvS 27 april 2004, nr. 200402504/1, AB 2005, 413, met noot Sew, r.o. 2.4: "Indien het bestuursorgaan de verzending van het desbetreffende stuk aannemelijk heeft gemaakt, ligt het op de weg van de geadresseerde om de ontvangst ervan op een niet ongeloofwaardige wijze te ontkennen. Eerst dan is het aan het bestuursorgaan dat het stuk heeft verzonden om de ontvangst daarvan aannemelijk te maken." Vergelijk tevens CRvB 17 november 2006, nr. 06/1122, JB 2007/17, die, nadat hij had geoordeeld dat de verzending van een stuk aannemelijk was en dat de ontvangst niet ongeloofwaardig betwist was, oordeelde dat in een dergelijke situatie "het risico van het niet kunnen aantonen dat het betreffende stuk daadwerkelijk is ontvangen voor rekening en risico [komt] van degene die dat stuk niet aangetekend of met bewijs van ontvangst heeft verzonden (...)." 
       19 Kamerstukken II, 2002-2003, 29 035, nr. 3 (MvT), p. 25. 
       20 <http://www.opta.nl/download/oordeel_overkomstduur_post_2003.pdf> 
       21 Blijkens het p.-v. van de zitting van 22 november 2007 van het Hof, p. 2 heeft D van de Belastingdienst verklaard dat "in sommige gevallen gebruik [wordt] gemaakt van H." Ik neem aan dat J is bedoeld in plaats van H (zie de 'procesflow aanslagen, betalingsherinneringen en aanmaningen' gevoegd bij de fax van 21 november 2007 van de Ontvanger aan het Hof ten behoeve van de zitting van 22 november 2007). 
       22 Ambtsedige verklaring d.d. 22 december 2006 van K. 
       23 <http://www.tntpost.nl/overtntpost/bedrijf/cijfers/> 
       24 Chapter 4 Annual Report 2007, p. 35. 
       25 Wet van 20 november 2003, Stb. 481. 
       26 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 917, nr. 3 (MvT), p. 1-2. Zie voor een overzicht met relevante passages uit de parlementaire geschiedenis van de Kostenwet onderdeel 2 van de conclusie van A.-G. Van Soest voor HR 29 mei 1996, nr. 30.212, BNB 1996/249, met noot Scheltens. 
       27 Rapport 'Kostendekkendheid tarieven Kostenwet' te vinden op www.minfin.nl. 
       28 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 917, nr. 3 (MvT), p. 2-3. 
       29 Wet van 20 november 2003, Stb. 481, art. I(B)(1). 
       30 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 917, A, p. 1-2. 
       31 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 917, A, p. 2-3. 
       32 Het wetsvoorstel had nr. 29 035. De betreffende wet ('Overige fiscale maatregelen 2004') is de Wet van 18 december 2003, Stb. 527. 
       33 H. Vermeulen, Invordering van belastingschulden, Amersfoort: Sdu, 2007, p. 36. 
       34 De aanpassing van de indexering is geregeld bij de Wet van 18 december 2003, Stb. 527, artikel XXI (zie daarover Kamerstukken II, 2002-2003, 29 035, nr. 3 (MvT), p. 35). 
       35 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 917, nr. 5 (NnavhV), p. 3. 
       36 Kamerstukken II, 2002-2003, 29 035, nr. 3 (MvT), p. 10 (zie ook p. 35, en nr. 6 (NnavhV), p. 13-14). 
       37 Te downloaden via <http://www.belastingdienst.nl/download/1137.html>. 
       38 Het rapport spreekt verschillende keren over 'het onderzoeksjaar (1999)', maar noemt soms bij cijfers van de gemeenten en waterschappen het jaar 1998. Ik ga ervan uit dat de genoemde bedragen betrekking hebben op één jaar (1999 of - soms - 1998) en niet op twee (1998 en 1999). 
       39 Rapport 'Kostendekkendheid tarieven Kostenwet' te vinden op www.minfin.nl. 
       40 Daarmee is overigens niet gezegd dat de kosten van een dwangbevel per post bij de gemeenten en waterschappen tot een zelfde lage niveau zijn gedaald als die bij de Belastingdienst; het Cebeon-rapport vermeldde bijvoorbeeld dat de kosten van aanmaningen bij gemeenten en waterschappen destijds gemiddeld f. 5,- waren tegenover f. 1,- bij de Belastingdienst, welk verschil werd toegeschreven aan de hogere graad van automatisering en de schaalvoordelen bij de Belastingdienst. 
       41 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2007, p. 197-198. 
       42 Originele voetnoot: Vgl. A.P.M. van Rijn, WFR 1992/6034, blz. 1694 e.v., J.J. Vetter, aantekening in FED 1996/587, en Vetter e.a. 2005, blz. 152. 
       43 Mijn voetnoot: Voor het jaar 2005: € 71,39 (zie Besluit wijziging tarieven ambtshandelingen gerechtsdeurwaarders 2005, Stcrt. 2004, nr. 251, p. 16). 
       44 Originele voetnoot: Zie Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 60. 
       45 H. Vermeulen, Invordering van belastingschulden, Amersfoort: Sdu, 2007, p. 107-111. 
       46 Kamerstukken II, 2006-2007, 31 124, nr. 2 (VvW), p. 28 en nr. 3 (MvT), p. 71. 
       47 Kamerstukken II, 2007-2008, 31 124, nr. 7 (NnavhV), p. 5-6. 
       48 M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Fiscale monografieën nr. 66, Deventer: Kluwer, 1993, p. 118. Zie voorts J.W. Zwemmer in zijn annotatie bij HR 25 april 2003, nr. 37.923, BNB 2003/228, J.J. Vetter/P.J. Wattel/M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, fed fiscale studieserie, Deventer: Kluwer, 2005, p. 152, en H. Vermeulen, Invordering van belastingschulden, Amersfoort: Sdu, 2007, p. 47 en 111. 
       49 De verhouding tussen art. 3:4 Awb en de berekening van betekeningskosten was wel aan de orde in de zogenoemde  'tientje van Maassluis'-arresten (HR 18 maart 1998, nr. 33.256, BNB 1998/156, met noot Wattel, HR 7 juni 2000, nr. 34.793, na conclusie Van den Berge, BNB 2000/374, met noot Snoijink, en HR 20 september 2000, nr. 35.250, BNB 2000/375, met noot Snoijink), waarover kritisch J.J. Vetter, De arresten van Maassluis I, II, en III, WFR 2001/467. 
       50 HR 14 april 1989, nr. 13.822, na conclusie Mok, NJ 1989, 469, met noot M.S., AB 1989, 207, met noot FHvdB. Zie ook HR 23 december 1992, nr. 27.711, na conclusie Moltmaker, BNB 1993/104, met noot Scheltens. 
       51 Zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 17 juni 2004, nr. 01/03927, V-N 2004/54.22, Rechtbank Haarlem 1 mei 2007, nr. 05/2702, V-N 2007/44.25, Hof Den Bosch 28 juni 2007, nr. 05/00409, V-N 2007/55.29, en Rechtbank Breda 6 juni 2008, nr. 07/05024, NTFR 2008/1414, alsmede Hof Den Haag d.d. 21 december 2001, nr. 00/2780, te kennen uit HR 25 april 2003, nr. 37.923, BNB 2003/228, met noot Zwemmer, waarin dit punt niet meer aan de orde kwam 
       52 EHRM 8 juni 1976, nrs. 5100-5102/71 5354/72; 5370/72, NJ 1978, 223, met noot Meuwissen onder NJ 1978, 224. 
       53 EHRM 23 november 2006, nr. 73053/01, BNB 2007/150, met noot Feteris. 
       54 M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Fiscale monografieën nr. 66, Deventer: Kluwer, 1993, p. 276. 
       55 HR 8 juli 1998, nr. 32.417, BNB 1998/326, met noot Wattel. 
       56 Zie bijvoorbeeld de in onderdeel 7.5 aangehaalde kritiek van de Raad van State. 
       57 Hof Den Bosch 17 juni 2004, nr. 01/03927, V-N 2004/54.22. 
       58 EHRM 12 juli 2001, nr. 44759/98 (Ferrazzini), BNB 2005/222, met noot Langereis. 
       59 Zie P. van Dijk e.a., Theory and practice of the European convenstion on human rights, Antwerpen/Oxford: Intersentia, 2006, p. 525, met verwijzingen. 
       60 Zie bijvoorbeeld A.W. Heringa in EVRM rechtspraak en commentaar (losbladig), Sdu, commentaar bij art. 6 EVRM, paragraaf 3.6.3.4., met verwijzingen. 
       61 EHRM 9 december 1994, nrs. 19005/91 en 19006/91 (Schouten en Meldrum), BNB 1995/113, met noot Feteris, r.o. 50. 
       62 Over de vraag of Ferrazzini nog geldend recht is, bestaat enige discussie in de literatuur; zie - in ontkennende zin - H.S.M. Kruijer, Art. 6 EVRM is van toepassing verklaard op belastingheffing, WFR 2008/750, en - in bevestigende zin -M.R.T. Pauwels, Art. 6 EVRM helaas nog steeds niet van toepassing op belastingheffing, WFR 2008/879, met naschrift Kruijer. 
       63 EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby), BNB 1995/244, met noot Feteris, r.o. 30, en EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden en Burden), NJ 2008, 306, met noot Alkema, r.o. 59. 
       64 Zie ook T. Bender en S.C.W. Douma, Ferrazzini en de fiscale mensenrechten: nog steeds geen fair trial in belastingzaken, WFR 2003/903, onderdeel 5.8. 
       65 ECRM 25 mei 1995, nr. 21775/93 (Aires), FED 2001/313, met aantekening Koopman. 
       66 M.W.C. Feteris, 50 jaar EVRM en het belastingrecht, in: R.A. Lawson en E. Myjer: 50 jaar EVRM, Leiden: Stichting NJCM-boekerij, 2000, p. 466. 
       67 T. Bender en S.C.W. Douma, Ferrazzini en de fiscale mensenrechten: nog steeds geen fair trial in belastingzaken, WFR 2003/903. 
       68 EHRM 23 oktober 1997, nr. 117/1996/736/933-935 (Building Societies), <www.echr.coe.int>. 
       69 EHRM 13 juli 2006, nr. 38033/02 (Stork), FED 2006/105, met aantekening Thomas. Zie voorts EHRM 27 juli 2000, nr. 33379/96 (Klein), <www.echr.coe.int>, over een geschil met betrekking tot een 'coal-mining contribution' (een 'public law levy'), welk geschil naar het oordeel van het EHRM van 'pecuniary nature' was en een 'civil right' betrof in de zin van art. 6(1) EVRM.  
       70 Zie Thomas, aantekening in FED 2006/105. 
       71 EHRM 22 september 1994, nr. 23/1993/418/497 (Hentrich), FED 1994/762. 
       72 HR 5 november 1997, nr. 32.632, BNB 1997/406. 
       73 M.W.C. Feteris, 50 jaar EVRM en het belastingrecht, in: R.A. Lawson en E. Myjer: 50 jaar EVRM, Leiden: Stichting NJCM-boekerij, 2000, p. 466, verwijst naar dit arrest bij zijn stelling dat de berekening van invorderingskosten civil van aard kan zijn in de zin van art. 6 EVRM. 
       74 EHRM 12 juli 1988, nr. 10862/84 (Schenk v Zwitserland), NJ 1988, 851, met noot EAA. 
       75 Onderdeel 9 van de conclusie voor HR 1 december 2006, nr. 40.369, BNB 2007/151, met noot De Bont. 
       76 EHRM 7 oktober 1988, nr. 14/1987/137/191 (Salabiaku), FED 1990/420, met noot Feteris. 
       77 EHRM 25 september 1992, nr. 13191/87 (Pham Hoang), NJ 1995, 593, met noot EAA. 
       78 EHRM 30 maart 1999, nr. 38434/91 (Passet), BNB 2002/25, met noot Feteris. 
       79 EHRM 23 juli 2002, nr. 36985/97 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic), BNB 2003/2, met noot Feteris. 
       80 EHRM 19 oktober 2004, nr. 66273/01 (Falk), NJ 2005, 429. 
       81 EHRM 23 juli 2002, nr. 36985/97 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic), BNB 2003/2, met noot Feteris, r.o. 108. 
       82 EHRM 27 oktober 1993, nr. 14448/88 (Dombo Beheer), NJ 1994, 534, met noot HJS en noot EJD. Zie ook EHRM 21 mei 2002, nr. 28856/95 (Jokela), EHRC 2002/56, met noot Heringa r.o. 68. 
       83 Zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 20 januari 2003, nr. 01/01112, LJN: AF7182 <www.rechtspraak.nl>, Hof Den Bosch 17 juni 2004, nr. 01/03927, V-N 2004/54.22, Rechtbank Haarlem 1 mei 2007, nr. 05/2702, V-N 2007/44.25, en Rechtbank Breda 6 juni 2008, nr. 07/05024, NTFR 2008/1414. 
       84 Zie bijvoorbeeld EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96 (Beyeler), NJ 2000, 571. 
       85 EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja), BNB 2002/398, met noot Happé. 
       86 EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden and Burden), NJ 2008, 306, met noot Alkema, r.o. 60. Illustratiever was overigens nog de eerdere uitspraak van de kleine kamer van het EHRM in die zaak (EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05 (Burden and Burden), EHRC 2007, 18, met noot Gerards, r.o. 54 en 60). De grote kamer zoekt het meer in de onvergelijkbaarheid van de gevallen, volgens Philip Baker overigens ten onrechte: zie zijn case note bij de uitspraak van de grote kamer in de British Tax Review 2008/4, p. 329 e.v. 
       87 EHRM 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517 (Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH), BNB 1995/262, met noot Feteris, r.o. 60. 
       88 EHRM 22 september 1994, nr. 23/1993/418/497 (Hentrich), FED 1994/762. 
       89 Te denken valt aan het niet aangetekend hoeven verzenden van aanslagen of aanmaningen en het besparen van de kosten van het afhandelen van 'weinig serieuze verzetsacties'. 
       90 Ervan uitgaande dat de kans dat een poststuk een belastingschuldige niet bereikt 0.257% is (zie 5.8 en 5.9), is de kans dat twee poststukken (aanslag en aanmaning) - of wellicht drie poststukken (aanslag, betalingsherinnering en aanmaning) - een belastingschuldige niet bereiken aanzienlijk kleiner (tenzij hetzelfde beletsel zich onveranderd blijft voordoen).  
       91 Zie onder meer ABRvS 27 april 2004, nr. 200402504/1, AB 2005, 413, met noot Sew, r.o. 2.4), ABRvS 23 december 2005, nr. 200506833/1, AB 2006, 101, met noot Sewandono, en ABRvS 24 oktober 2007, nr. 200703442/1, AB 2008, 3, met noot Marseille.  
       92 CRvB 17 november 2006, nr. 06/1122, JB 2007/17. 
       93 HR 20 mei 2005, nr. 40.718, BNB 2006/109, met noot Langereis. 
       94 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 035, nr. 6 (NnavhV), p. 13. Een amendement tot wijziging van het voorgestelde art. 13(3) IW 1990, strekkende tot aangetekende verzending van dwangbevelen (Kamerstukken II, 2003-2004, 29 035, nr. 12) werd door de indiener weer ingetrokken (Handelingen II, 2003-2004, d.d. 13 november 2003, nr. 24, p. 1639). 
       95 HR 15 juli 1998, nr. 31.922, na conclusie Van den Berge, BNB 1998/293, met noot Wattel. 
       96 HR 12 mei 1999, nr. 33.320, na conclusie Van den Berge, BNB 1999/271, met noot Wattel. 
       97 De Rechtbank achtte niet aannemelijk dat geen van de stukken de belanghebbende heeft bereikt. De belanghebbende heeft dat oordeel in hoger beroep bestreden; het Hof heeft zich niet erover uitgelaten; zie bijvoorbeeld 's Hofs r.o. 4.5.