ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:646

Titel: ECLI:NL:PHR:2017:646 Parket bij de Hoge Raad , 30-06-2017 / 16/05347

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2017-06-30

Zaaknummer: 16/05347

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2017:646

---

Belanghebbende was in het jaar 2011 werkzaam voor een BV. Hij verrichtte daar (licht) administratief werk en gaf cursussen voor het bedienen van machines. Belanghebbende volgde eveneens in het jaar 2011 een aantal postacademische juridische cursussen. In zijn aangifte IB/PVV 2011 heeft hij de kosten van deze cursussen en van literatuur, kopiëren en mappen (in totaal een bedrag van € 13.764) als scholingsuitgaven in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag alleen de kosten van de cursussen (ad € 6.051 minus de drempel van € 500 is € 5.551) geaccepteerd als scholingsuitgaven. In beroep heeft de Inspecteur aangevoerd dat dit eigenlijk onterecht was. 
       
       In geschil is of (alle) door belanghebbende geclaimde kosten in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. 
       
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd om aannemelijk te maken dat de door hem geclaimde kosten scholingsuitgaven betreffen als bedoeld in artikel 6.27 Wet IB 2001. Weliswaar heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om daarmee inkomen te verwerven, maar niet dat hij in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van de cursussen verwezenlijkt kon worden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd (waaronder een order in 2015), achtte de Rechtbank onvoldoende om te kunnen spreken van een redelijke verwachting als bedoeld in 2011. 
       
       Het Hof heeft de oordelen van de rechtbank en de gronden waarop deze berusten onderschreven. Daaraan heeft het Hof toegevoegd dat uit de tekst en wetsgeschiedenis van artikel 6.27 Wet IB 2001 volgt dat de opleiding ook mag zijn gevolgd met het oog op het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die belanghebbende nodig heeft voor het behouden van inkomen. Het Hof oordeelde dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de cursussen heeft gevolgd met het oog op behoud van betaald werk.  
       
       Volgens A-G Niessen falen alle zeven klachten van belanghebbende: de eerste klacht gaat uit van een verkeerde lezing van de Hof-uitspraak, de tweede ziet op een feitelijke stelling (die overigens voor het eerst in cassatie is gedaan), met de derde klacht wordt in wezen verlangd dat de rechter de wet toetst aan overheidsbeleid, de vierde klacht omdat niet blijkt dat de Belastingdienst heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, de vijfde klacht omdat geen sprake is van een innerlijk tegenstrijdig of onbegrijpelijk oordeel en de zesde en zevende klacht omdat ze zijn gericht tegen behoorlijk gemotiveerde feitelijke oordelen van het Hof. 
       
       De A-G signaleert daarbij dat de door de Rechtbank gehanteerde toets afwijkt van de toets die de Hoge Raad in het arrest HR BNB 2009/230 heeft aangelegd. De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om daarmee inkomen te verwerven. Daarmee is dus volgens de Rechtbank voldaan aan de wettelijke eis als bedoeld in artikel 6.27 Wet IB 2001. De Rechtbank overweegt daarna echter dat belanghebbende niet in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk kon worden verwezenlijkt. De Hoge Raad heeft in het arrest HR BNB 2009/230 getoetst of de belanghebbende aldaar met het volgen van de cursussen het oogmerk had om beroepsvlieger te worden (dus een bepaald beroep/functie te kunnen uitoefenen) en in redelijk kon verwachten of hij dit oogmerk zou kunnen verwezenlijken (dus het beroep zou kunnen uitoefenen).  
       
       Dit leidt volgens de A-G niet tot gegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep. Uit het arrest HR BNB 2009/230 volgt dat het aan belanghebbende is om te stellen en aannemelijk te maken dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om een bepaalde functie te kunnen uitoefenen en dat hij in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van de opleiding zou kunnen verwezenlijken. In de van belanghebbende afkomstige stukken is echter niet een dergelijke stelling te lezen en deze is gezien de uitspraak van het Hof ook niet aannemelijk gemaakt. Daarom kan zijn claim om aftrek van scholingsuitgaven volgens de A-G niet worden gehonoreerd, zodat ook om die reden het beroep faalt. 
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.E.C.M. Niessen 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 30 juni 2017 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 16/05347 
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 16/00059 
               Nr. Rechtbank: BRE 15/2912 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2011 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.626.  
       
     
     
       1.2 
       De aanslag IB/PVV is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur  verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.075. 
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij mondelinge uitspraak van 9 december 2015 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 23 september 2016 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende niet heeft gerepliceerd. 
       
     
     
       1.6 
       In cassatie is in geschil of alle door belanghebbende geclaimde kosten in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     Feiten  
     
       2.1 
       Het Hof heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, door de Rechtbank vastgestelde feiten overgenomen:  
     
     
       2.1. 
       In 2011 was belanghebbende in loondienst bij een technisch bedrijf, [C] B.V. Hij deed daar licht administratief werk en gaf cursussen voor het bedienen van machines. 
     
     
       2.2. 
       Eind 2006 heeft belanghebbende een eenmanszaak ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, onder de naam [D] (uitgeschreven per 31 oktober 2013). In zijn aangiften IB 2007 tot en met 2011 heeft hij geen winst of resultaat uit een werkzaamheid aangegeven. 
     
     
       2.3. 
       Op 28 januari 2013 heeft belanghebbende [E] B.V. opgericht. Sindsdien is hij enig aandeelhouder en bestuurder van deze vennootschap. In de aangiften vennootschapsbelasting 2013 en 2014 heeft de vennootschap geen omzet en kosten (en dus geen resultaat) aangegeven. 
     
     
       2.4. 
       In 2011 heeft belanghebbende een aantal postacademische juridische cursussen gevolgd op het gebied van internationaal contractenrecht. Hij heeft de kosten van deze cursussen en van literatuur, kopiëren en mappen, van in totaal € 13.764, in zijn aangifte IB 2011 als scholingsuitgaven in aftrek gebracht. 
     
     
       2.5. 
       
         Bij het opleggen van de aanslag zijn alleen de kosten van de cursussen, van € 6.051 (minus de drempel van € 500 is € 5.551 aan aftrek), geaccepteerd als scholingsuitgaven. In beroep voert de inspecteur aan dat dit eigenlijk onterecht was. 
         
           Rechtbank  
         
       
     
     
       2.2 
       Bij de Rechtbank was in geschil of de door belanghebbende geclaimde kosten in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard en heeft als volgt geoordeeld: 
     
     
       2.6. 
       Artikel 6.27, lid 1 van de Wet IB 2001 bepaalt dat scholingsuitgaven uitgaven zijn voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. 
     
     
       2.7. 
       Op belanghebbende rust de last om aannemelijk te maken dat de door hem geclaimde kosten scholingsuitgaven betreffen als bedoeld in 2.6. 
     
     
       2.8. 
       De rechtbank overweegt dat belanghebbende niet is geslaagd in de in 2.7 bedoelde bewijslast. Hij heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, wel aannemelijk gemaakt dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om daarmee inkomen te verwerven maar niet dat hij in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van de cursussen verwezenlijkt kon worden (vergelijk: Hoge Raad 10 april 2009, nr. 08/00312, ECLI:NL:HR:2009:BF3924, BNB 2009/230). De rechtbank wijst er daarbij op dat hij tot op heden nooit als jurist heeft gewerkt en nooit enig inkomen heeft aangegeven uit juridische werkzaamheden. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat hij in november 2015 zijn eerste order heeft afgesloten en dat hij nu echt zelfstandig aan de slag hoopt te kunnen. Naar het oordeel van de rechtbank is dit onvoldoende om te kunnen spreken van een redelijke verwachting als hierboven bedoeld in 2011. 
     
     
       2.9. 
       De uitspraak op bezwaar is niet onvoldoende gemotiveerd. Daaruit valt immers af te leiden hoe hoog de aanslag is vastgesteld en waarom. Bovendien brengt de loop van de procedure in belastingzaken mee dat een schending van het motiveringsbeginsel tot gevolg heeft dat de rechtbank, zo deze de uitspraak van de inspecteur bevestigt, verplicht is zelf de gronden daarvoor in zijn uitspraak op te nemen. 
     
     
       2.10. 
       
         Verder heeft de inspecteur niet onzorgvuldig of willekeurig gehandeld in de aanslag- en/of bezwaarfase. Dat de inspecteur meermaals om toezending van dezelfde stukken heeft gevraagd en dat hij na correspondentie met belanghebbende vragen bleef houden, maakt dit niet anders. 
         Dat was veeleer te wijten aan de wijze van aanlevering van stukken en beantwoording van vragen door belanghebbende. 
       
     
     
       2.11. 
       
         Tot slot heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Zijn stelling dat hij vóór het volgen van de cursussen bij de belastingdienst is langs geweest en dat hem toen is gezegd dat alle voorgestelde kosten aftrekbaar zouden zijn, heeft hij niet met enig objectief controleerbaar bewijs gestaafd. Bovendien heeft hij gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat de ten aanzien van hem bevoegde inspecteur, na kennis te hebben genomen van alle relevante feiten en omstandigheden, bewust zijn standpunt heeft bepaald. 
         
           Hof  
         
       
     
     
       2.3 
       Ook bij het Hof was in geschil of de door belanghebbende aangevoerde kosten in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. Het Hof heeft de oordelen van de Rechtbank (en de gronden waarop deze berusten) onderschreven en geoordeeld dat in hoger beroep geen argumenten zijn aangevoerd die tot een ander oordeel leiden. Hieraan heeft het Hof het navolgende toegevoegd: 
     
     
       4.3. 
       Uit de tekst en de wetsgeschiedenis van artikel 6.27 Wet IB 2001 volgt dat, voor de toepassing van artikel 6:27, eerste lid, Wet IB 2001, de opleiding ook mag zijn gevolgd met het oog op het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het behouden van inkomen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de cursussen heeft gevolgd met het oog op behoud van betaald werk. Gelet op de – in hoger beroep niet bestreden – vaststelling van de rechtbank dat belanghebbende in 2011 voor zijn werkgever licht administratief werk verrichtte en cursussen gaf voor het bedienen van machines en de – in hoger beroep evenmin bestreden – constatering van de rechtbank dat belanghebbende tot op dat moment nimmer werkzaam was geweest als jurist, acht het Hof ook niet aannemelijk dat belanghebbende de cursussen heeft gevolgd met het oog op behouden van inkomen. 
       
       
         
           Slotsom 
         
         De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie  
     
       3.1 
       Belanghebbende komt in cassatie op tegen het oordeel van het Hof met zeven klachten welke samengevat als volgt luiden: 
       
     
     
       3.2 ( 
       (i) Het Hof heeft ten onrechte en/of zonder toereikende motivering in r.o. 4.2 en 4.3 geoordeeld (althans het oordeel van de Rechtbank gevolgd) dat de geclaimde kosten niet in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. Uit het arrest HR  BNB  2009/230 (waarin eveneens de wetsgeschiedenis bij artikel 6.27 Wet IB 2001 is opgenomen) volgt dat het oogmerk – en de redelijke verwachting of dit oogmerk zou kunnen worden verwezenlijkt – tijdens de duur van de studie of opleiding naar de omstandigheden moet worden beoordeeld. De Rechtbank en het Hof gaan uit van een verkeerd toetsingsmoment, nu zij hebben beoordeeld of aan voorgenoemde vereisten is voldaan  na  voltooiing van de studie of opleiding. 
       
     
     
       3.3 ( 
       (ii) Het Hof heeft bij de beoordeling van de vraag of de uitgaven als studiekosten aftrekbaar zijn, geen onderzoek verricht naar de omstandigheden (in belanghebbendes geval zijn burn-out) waardoor hij niet heeft voldaan aan de oogmerktoets. 
       
     
     
       3.4 ( 
       (iii) Het door het Hof gevolgde oordeel van de Rechtbank, dat belanghebbende niet in redelijkheid kon verwachten dat hij het oogmerk na voltooiing van zijn studie zou kunnen verwezenlijken, druist in tegen het beleid van de overheid om mensen te stimuleren zich door middel van een studie te ontplooien. 
       
     
     
       3.5 ( 
       (iv) Het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of de Belastingdienst is gehouden aan een waarschuwingsplicht (ter zake van mogelijke fiscale nadelen van het volgen van een opleiding). Daarnaast gaan Rechtbank en Hof er ten onrechte vanuit dat de toets – of belanghebbende in redelijkheid kon verwachten dat hij dit oogmerk na voltooiing van de opleiding zou kunnen verwezenlijken – plaatsvindt na voltooiing van de opleiding. 
       
     
     
       3.6 ( 
       (v) ’s Hofs oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting en is onbegrijpelijk, omdat de gevolgde cursussen wel als scholingsuitgaven zijn aangemerkt, maar de uitgaven betreffende handboeken, tijdschriften en abonnementen niet. 
       
     
     
       3.7 ( 
       (vi) Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd waarom belanghebbende niet is geslaagd in zijn bewijs dat de door hem geclaimde kosten scholingsuitgaven betreffen. Het Hof heeft twee verschillende zaken door elkaar gehaald, namelijk het stellen en bewijzen van belanghebbende dat de geclaimde kosten scholingsuitgaven betreffen, en de redelijke verwachting dat belanghebbende na voltooiing van de opleiding inkomen kon verwerven. 
       
     
     
       3.8 ( 
       (vii) Zonder nader te motiveren waarom de studiematerialen niet als scholingsuitgaven kunnen worden aangemerkt, hebben de Rechtbank en het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet in zijn bewijs is geslaagd dat hij in redelijkheid kon verwachten dat het oogmerk van inkomensverwerving verwezenlijkt kon worden.  
       
     
   
   
     
       4 Persoonlijke aftrek (scholingsuitgaven) 
     Wettekst  
     
       4.1 
       Artikel 6.1 Wet IB 2001 luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2011 als volgt: 
       
       
         1. 	Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van: 
         	a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden 	aftrekposten en 
         	b. het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet 	eerder in aanmerking is genomen 
         2. 	Persoonsgebonden aftrekposten zijn de: 
         	(…) 
         	f. scholingsuitgaven (afdeling 6.7); 
         	(…). 
       
       
     
     
       4.2 
       
         Afdeling 6.7 van de Wet IB 2001 bevatte in 2011 vier artikelen.  Artikel 6.27 Wet IB 2001 luidde in 2011: 
         1. Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. 
         2. Als scholingsuitgaven worden mede aangemerkt uitgaven ter zake van het volgen van een procedure erkenning verworven competenties waarvoor een verklaring is afgegeven door een bij ministeriële regeling aangewezen instantie. 
         3. Uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning die op zijn partner drukken, worden mede als scholingsuitgaven aangemerkt. 
       
       
     
     
       4.3 
       Artikel 6.28 Wet IB 2001 luidde in 2011: 
       
       
         1. Tot de scholingsuitgaven behoren niet uitgaven die verband houden met: 
         a. Levensonderhoud, daaronder begrepen huisvesting, voedsel, drank, genotsmiddelen en kleding 
         b. werk- of studeerruimten, daaronder begrepen de inrichting; 
         c. reizen en verblijven, daaronder begrepen excursies en studiereizen; 
         d. de opslag, bedoeld in artikel 7.45, eerste lid, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek; 
         e. oorzaken die bij algemene maatregel van bestuur zijn aangewezen. 
       
       
     
     
       4.4 
       Artikel 6.30, Wet IB 2001 luidde in 2011: 
       
       
         1. Scholingsuitgaven komen voor aftrek in aanmerking voorzover het gezamenlijke bedrag hoger is dan € 500 en, buiten de standaardperiode, vervolgens niet tot een hoger gezamenlijk bedrag van € 15.000. 
         2. Indien scholingsuitgaven, bedoeld in artikel 6.29, eerste of tweede lid, op grond van artikel 6.29, zesde lid in het kalenderjaar in aanmerking worden genomen, wordt het bedrag van € 15 000 vermeerderd met het bedrag van die scholingsuitgaven. 
         3. De standaardstudieperiode is de door de belastingplichtige aan te geven periode van niet meer dan zestien kalenderkwartalen waarin hij na het bereiken van de leeftijd van achttien jaar maar voor het bereiken van de leeftijd van 30 jaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd grotendeels besteedt aan een opleiding met een totale studielast van een zodanige omvang dat daarnaast geen volledige werkkring mogelijk is. 
       
       
       
         
           Wetsgeschiedenis 
           
         
       
     
     
       4.5 
       Blijkens de parlementaire geschiedenis is de aftrek van scholingsuitgaven onder meer  ingevoerd met het oog op het versterken van de Nederlandse kennisinfrastructuur: 
     
     
       8.2. 
       
         
           Scholing 
         
         Gelet op het belang van het op peil houden en versterken van de Nederlandse kennisinfrastructuur zijn de afgelopen jaren diverse extra op scholing gerichte maatregelen getroffen. Voorbeeld hiervan is de per 1 januari 1998 ingevoerde scholingsaftrek op winst uit onderneming opgenomen in artikel 11c Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de memorie van toelichting bij de introductie van artikel 11c wordt erop gewezen dat de snelle technologische ontwikkelingen en de toenemende internationale concurrentie waarmee bedrijven en hun werknemers te maken hebben, een groeiend beroep doen op de kennis en vaardigheden van de werknemers in bedrijven. Voorts is in het regeerakkoord aandacht aan scholing besteed. In het regeerakkoord wordt opgemerkt dat door de snelheid van de veranderingen scholing in elk geval tijdens het werkzame leven voortdurend van belang blijft. In het regeerakkoord is daarom uitbreiding van de fiscale faciliteit voor scholing in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen aangekondigd ten behoeve van scholing van oudere werknemers in de non-profitsector. Deze uitbreiding is met ingang van 1 januari 1999 tot stand gekomen. Vanwege het bijzondere belang van scholing stellen wij voor scholingsuitgaven die voor eigen rekening komen in aftrek toe te laten. 
       
       
     
     
       4.6 
       
         Ter zake van de ‘oogmerktoets’ als bedoeld in artikel 6.27 Wet IB 2001 merkte de wetgever op: 
         Met de term «met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid en woning» wordt beoogd aan te geven dat het doel van de opleiding bepalend is voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven. Het geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn hetzij het verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. Uitgaven voor een opleiding of studie die wordt gevolgd als hobby of uit persoonlijke interesse, kunnen dus niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen, evenmin als dergelijke uitgaven in een te ver verwijderd verband staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning. 
       
       
     
     
       4.7 
       
         Volgens de wetgever in de nota naar aanleiding van het verslag is de aftrek van scholingsuitgaven ook gericht op het bevorderen van de ‘employability’: 
         (…) Daarnaast kan iedere belastingplichtige op hem drukkende scholingsuitgaven als persoonsgebonden aftrekpost in aftrek brengen. De aftrekpost voor scholingsuitgaven is een aftrekpost met een breed bereik die ziet op de voortzetting van enerzijds de aftrek van aftrekbare kosten ter zake van scholing en anderzijds de buitengewonelastenaftrek voor studiekosten onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De aftrekpost voor scholingsuitgaven beoogt een fiscaal vangnet te bieden voor uitgaven voor scholing waarvoor de belastingplichtige geen recht heeft op andere tegemoetkomingen, bijvoorbeeld van zijn werkgever. Hieruit volgt dat een evenwichtig stelsel van regelingen is gecreëerd op grond waarvan kosten ter zake van scholing op rechtvaardige wijze in aanmerking kunnen worden genomen. Voorts wordt met dit stelsel van regelingen ook onder het regime van de Belastingherziening 2001 het kabinetsbeleid inzake het bevorderen van employability in de belastingwetgeving ondersteund.[ ] 
         (…) 
         Voorts willen we aangeven dat de regeling voor scholingsuitgaven tevens ziet op kosten voor scholing die onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden aangemerkt als aftrekbare kosten en onder dat regime veelal wegvallen onder het arbeidskostenforfait. Zoals hiervoor is aangegeven wordt door het totale stelsel van regelingen gericht op het stimuleren van scholing ook onder het regime van de Belastingherziening 2001 het regeringsbeleid inzake het bevorderen van employability in de belastingwetgeving ondersteund.[ ] 
         (…) 
         De scholingsaftrek is opgezet als stimuleringsregeling om het voor werkgevers aantrekkelijk te maken hun werknemers adequate scholing te bieden. Een zekere ruimhartigheid is hiervoor een voorwaarde. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat de regeling voor scholingsuitgaven naast andere fiscale en niet fiscale op het bevorderen van scholing gerichte regelingen, moet worden gezien als vangnetregeling. Mede hierom is de aftrekpost voor scholingsuitgaven, zoals hiervoor reeds is aangegeven, opgezet als een eenvoudig uit te voeren regeling. Bepaalde posten met een gemengd karakter zijn geheel uitgesloten terwijl verder geen beperkingen zijn opgenomen. Door deze enigszins globale werking kan de regeling eenvoudig worden toegepast. Om te voorkomen dat hierdoor zeer hoge bedragen in aanmerking kunnen worden genomen, is de regeling gemaximeerd.[ ] 
         (…) 
         De buitengewone lastenaftrek ter zake van studiekosten is in het wetsvoorstel komen te vervallen. Hiervoor in de plaats is een regeling voor de aftrek van scholingsuitgaven opgenomen in afdeling 6.7 van het wetsvoorstel; deze aftrekpost is in grote lijnen een voortzetting van de buitengewone lastenaftrek ter zake van studiekosten. Wel gelden er andere uitsluitingen en een andere drempel. Tevens is een plafond opgenomen. Daar staat tegenover dat de aftrekpost voor scholingsuitgaven ook ziet op scholingskosten die onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als aftrekbare kosten worden aangemerkt.[ ] 
         (…) 
       
       
     
     
       4.8 
       
         Voorts vloeit voort uit de nota naar aanleiding van het verslag dat de regeling voor scholingsuitgaven ook ziet op uitgaven die voorheen vielen onder  artikel 35 Wet IB 1964: , 
         Verder moet worden bedacht dat in de voorgestelde regeling voor scholingsuitgaven een ruimer bereik heeft dan de regeling van artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, omdat de regeling voor scholingsuitgaven mede ziet op uitgaven die in het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen onder de aftrekbare kosten (artikel 35). Dit ruimere bereik rechtvaardigt, mede gelet op de budgettaire aspecten, een enigszins hogere drempel. 
       
       
       
         
           Jurisprudentie aftrekbare scholingsuitgaven 
         
       
     
     
       4.9 
       In het arrest HR  BNB  2009/230 heeft Hoge Raad invulling heeft gegeven aan het uit artikel 6.27 Wet IB 2001 voortvloeiende vereiste dat scholingsuitgaven met het oog op verwerven van inkomen uit werk en woning zijn voldaan.  In dit arrest was in geschil of de door belanghebbende gemaakte opleidingskosten als scholingsuitgaven in mindering mochten worden gebracht op het inkomen uit werk en woning. In deze zaak was belanghebbende in 2001 werkzaam als directeur van een BV die zich bezighield met de verkoop van elektronica. Belanghebbende heeft tussen 1996 en 2001 een opleiding tot beroepsvlieger gevolgd en voltooid. In het jaar 2006 heeft hij de opleiding tot vlieginstructeur gevolgd en is hij vanaf 1 augustus 2006 voor bepaalde tijd werkzaam als vlieginstructeur. Voor het jaar 2001 heeft belanghebbende kosten gemaakt in verband met zijn opleiding tot beroepsvlieger. Deze kosten heeft hij bij zijn aangifte IB/PVV 2001 in mindering gebracht op zijn belastbare inkomen. Bij vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur deze opleidingskosten niet in aftrek toegelaten. 
       
     
     
       4.10 
       Het gerechtshof Arnhem heeft in r.o. 5.2 en 5.3 overwogen dat belanghebbendes uitgaven alleen dan tot de scholingsuitgaven worden gerekend indien hij de doelstelling had zijn financieel-economische positie te verbeteren en objectief in redelijkheid had kunnen verwachten dat hij die doelstelling zou bereiken.  Het hof oordeelde dat daarvan geen sprake was en verklaarde het beroep van de inspecteur gegrond. 
       
     
     
       4.11 
       In cassatie is belanghebbende met drie middelen tegen ’s hofs oordeel opgekomen. De Hoge Raad heeft zijn cassatieberoep gegrond verklaard en de zaak verwezen naar gerechtshof ’s-Hertogenbosch. De Hoge Raad oordeelde in HR  BNB  2009/230 als volgt: 
       
         3.4.2. 
         In artikel 6.27, lid 1, van de Wet IB 2001 is bepaald dat scholingsuitgaven zijn: uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. De tekst van die bepaling biedt geen steun voor de opvatting dat voor de aftrek is vereist dat deze uitgaven moeten worden gedaan met het oog op een verbetering van de inkomenspositie van de belastingplichtige. 
       
       
         3.4.3. 
         Uit de passages uit de wetsgeschiedenis, weergegeven in het tweede citaat dat is opgenomen in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal (hierna: de conclusie), blijkt dat met de aftrekpost voor scholingsuitgaven is beoogd een fiscaal vangnet te bieden voor uitgaven voor scholing waarvoor de belastingplichtige geen recht heeft op andere tegemoetkomingen, en dat deze aftrekpost deel uitmaakt van het stelsel van regelingen gericht op het stimuleren van scholing, waardoor het kabinetsbeleid inzake het bevorderen van "employability" in de belastingwetgeving wordt ondersteund. Een en ander wijst erop dat de wetgever heeft onderkend dat het uit maatschappelijk oogpunt gewenst is dat men zich – onder meer door scholing – wapent tegen de eventualiteit van terugval van werkgelegenheid in de branche waarin men werkzaam is. 
       
       
         3.4.4. 
         In het licht daarvan kan geen doorslaggevende betekenis worden toegekend aan de opmerking in de memorie van toelichting (derde citaat in onderdeel 4.2 van de conclusie) dat '[h]et geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn hetzij het verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige, hetzij ....' 
       
       
         3.4.5. 
         Op grond van het voorgaande moeten de door belanghebbende gemaakte opleidingskosten worden aangemerkt als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27, lid 1, van de Wet IB 2001 indien hij, ongeacht of hij inkomensverbetering nastreefde, het oogmerk had beroepsvlieger te worden, en in redelijkheid kon verwachten dat hij dit oogmerk na voltooiing van zijn opleiding zou kunnen verwezenlijken. 
       
     
     
       3.5. 
       Of voldaan is aan de zojuist in 3.4.5 omschreven vereisten dient tijdens de duur van de studie of opleiding telkens naar de omstandigheden te worden beoordeeld. Voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat die beoordeling uitsluitend dient plaats te vinden naar het tijdstip van aanvang van de studie of opleiding, slaagt derhalve het daartegen gerichte tweede middel. 
     
     
       3.6. ' 
       s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het eerste en derde middel behoeven geen behandeling. 
       
     
     
       4.12 
       In het arrest HR  BNB  2009/230 heeft de Hoge Raad aldus bepaald dat opleidingskosten kunnen worden aangemerkt als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001 indien een belanghebbende het oogmerk had om een beroep uit te oefenen en in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van de opleiding zou kunnen worden verwezenlijkt. 
       
     
     
       4.13 
       Het verwijzingshof heeft uiteindelijk het hoger beroep gegrond verklaard. 
       
     
     
       4.14 
       Gerechtshof Leeuwarden heeft eveneens in 2009 een uitspraak gedaan in een zaak waar in geding was of de door belanghebbende gemaakte opleidingskosten tot leraar wiskunde aftrekbaar waren als scholingsuitgaven. ,   Het hof oordeelde als volgt (onder verwijzing naar HR  BNB  2009/230): 
     
     
       4.2. 
       Op grond van dit artikel [artikel 6.27 Wet IB 2001; A-G] moeten de door belanghebbende gemaakte opleidingskosten tot leraar wiskunde worden aangemerkt als scholingsuitgaven in voormelde zin indien belanghebbende het oogmerk had leraar wiskunde te worden en tevens in het jaar waarin de scholingsuitgaven werden gedaan, hij in redelijkheid kon verwachten dat hij dit oogmerk na voltooiing van zijn opleiding zou kunnen verwezenlijken. Of voldaan is aan deze vereisten dient tijdens de duur van de opleiding telkens naar de omstandigheden te worden beoordeeld (vgl. Hoge Raad, 10 april 2009, nr. 08/00312, LJN BF3924). 
     
     
       4.3. 
       
         Gelet op belanghebbendes leeftijd (geboren in 1939) en zijn scholingsverleden heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2003, zijnde het jaar waarin de onderhavige uitgaven werden gedaan, in redelijkheid kon verwachten dat hij na voltooiing van zijn opleiding zijn oogmerk om leraar wiskunde te worden zou kunnen verwezenlijken. Van scholingsuitgaven die in mindering gebracht kunnen worden op het inkomen uit werk en woning is dan ook geen sprake.  
         De omstandigheid dat niet iedereen op 65-jarige leeftijd stopt met werken en dat eerdere studies/opleidingen buiten belanghebbendes wil voortijdig zouden zijn gestaakt, nopen niet tot een ander oordeel. 
       
     
     
       4.4. 
       Recht op aftrek van opleidingskosten dient tijdens de duur van de opleiding telkens naar de omstandigheden te worden beoordeeld (zie hiervoor onder 4.2). Anders dan belanghebbende meent, betekent het toestaan van de aftrek van de opleidingskosten tot leraar wiskunde in het jaar 2000 dus niet dat kosten in latere jaren voor diezelfde opleiding ook voor aftrek in aanmerking komen. De inspecteur heeft dit vertrouwen ook niet bij belanghebbende gewekt gelet op zijn onder 2.4 vermelde brief van 27 juni 2002 en de omstandigheid dat voor het jaar 2002 de kosten ook niet in aftrek zijn toegestaan (zie 2.2). 
       
     
     
       4.15 
       De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep (waarin alleen motiveringsklachten waren opgenomen) met toepassing van artikel 81 Wet RO ongegrond verklaard. 
       
     
     
       4.16 
       In maart 2010 was bij het gerechtshof Arnhem in geschil of een belanghebbende recht had op de aftrek van scholingsuitgaven ten aanzien van kosten van een opleiding paardentandheelkunde.  Het hof overwoog het volgende ten aanzien van de (pas in hoger beroep ingenomen) stelling van de belanghebbende dat de opleidingskosten scholingsuitgaven zijn die behoren tot de persoonsgebonden aftrek. Opvallend is dat het hof (evenals de rechtbank) niet aannemelijk achtte dat belanghebbende redelijkerwijs kon verwachten om met zijn activiteiten als paardentandarts voordeel te behalen (dus er was geen sprake van een bron van inkomen), maar wél aannemelijk achtte dat belanghebbende in redelijkheid kon verwachten dat aan de oogmerktoets ter zake van de scholingsuitgaven was voldaan: 
     
     
       4.7. 
       De Rechtbank acht onvoldoende aannemelijk dat belanghebbende in 2002 redelijkerwijs voordeel kon verwachten met de paardentandheelkundige activiteiten, gelet op de hoogte van de opleidingskosten en de in 2005 en de eerste helft van 2006 behaalde omzet. Op basis daarvan heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbendes paardentandheelkundige activiteiten op zichzelf beschouwd in 2002 geen bron van inkomen vormden, in het kader waarvan de desbetreffende kosten in aftrek zouden kunnen komen. 4.8. Met de Rechtbank acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende 2002 redelijkerwijs kon verwachten met zijn activiteiten als paardentandarts voordeel te behalen. Daarom vormen deze activiteiten geen bron van inkomen in het kader waarvan de kosten in aftrek kunnen komen. 
       
       
         (…). 
       
     
     
       4.15. 
       Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, zoals hij heeft verklaard, de opleiding paardentandheelkunde volgde om (mede) daaruit in de toekomst inkomen te verwerven en in redelijkheid kon verwachten dat hij dit oogmerk na voltooiing van zijn opleiding zou kunnen verwezenlijken. Uit de omstandigheid dat hij in 2005 en 2006 daadwerkelijk enige omzet heeft behaald, leidt het Hof af dat het verwerven van inkomen ook mogelijk is. Niet van belang is of belanghebbende zijn maatschappelijke positie wilde verbeteren (HR 10 april 2009, nr. 08/00312, LJN: BF3924). De kosten van de opleiding zijn derhalve aan te merken als scholingsuitgaven. 
       
     
     
       4.17 
       
         De rechtbank Den Haag heeft in 2015 geoordeeld over de aftrek van scholingsuitgaven in een zaak waar de belanghebbende opleidingskosten heeft gemaakt ter zake van een opleiding tot illustrator/tekenaar.  Door de inspecteur is de aftrek van scholingsuitgaven niet toegekend. De rechtbank overwoog als volgt: 
         11. Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij met betrekking tot de door hem gevolgde opleiding tot illustrator/tekenaar niet heeft onderzocht of hij als illustrator/tekenaar ook een inkomen zou kunnen verwerven. Nu ook overigens niet is gebleken dat eiser die opleiding voor beroep of ter behoud van zijn inkomen heeft gevolgd, kunnen de kosten van die opleiding – waarvan overigens niet in geschil is dat eiser deze kosten daadwerkelijk heeft gemaakt – niet voor aftrek in aanmerking komen. Verweerder heeft de gevraagde aftrek dan ook terecht geweigerd. 
       
       
     
     
       4.18 
       De tegen de weigering van aftrek van scholingsuitgaven gerichte klachten van belanghebbende zijn door gerechtshof Den Haag afgewezen: 
     
     
       7.7. 
       Ingevolge het bepaalde in artikel 6.27 van de Wet IB 2001 zijn scholingsuitgaven uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Op grond van dit artikel moeten de door belanghebbende gemaakte opleidingskosten tot illustrator/tekenaar worden aangemerkt als scholingsuitgaven in voormelde zin indien belanghebbende het oogmerk had illustrator/tekenaar te worden en tevens in het jaar waarin de scholingsuitgaven werden gedaan, hij in redelijkheid kon verwachten dat hij dit oogmerk na voltooiing van zijn opleiding zou kunnen verwezenlijken. Of voldaan is aan deze vereisten dient tijdens de duur van de opleiding telkens naar de omstandigheden te worden beoordeeld (vergelijk Hoge Raad, 10 april 2009, nr. 08/00312, ECLI:NL:HR:2009:BF3924). 
       
     
     
       7.8. 
       
         Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat hij deels door zelfstudie en deels door het volgen van lessen van verschillende docenten zijn vorming tot illustrator/tekenaar heeft vormgegeven. Belanghebbende is eind jaren negentig met deze scholing gestart en had deze ultimo 2008 nog niet afgerond. Namen van docenten kon belanghebbende niet geven. Voorts had belanghebbende in 2008 nog geen concrete plannen tot het verwerven van inkomen uit werk als illustrator/tekenaar. Gelet op vorenstaande feiten, in onderlinge samenhang bezien, komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende in 2008 niet het oogmerk had als illustrator/tekenaar inkomen uit werk te genereren. Van scholingsuitgaven die in mindering gebracht kunnen worden op het inkomen uit werk en woning is dan ook geen sprake.  
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.19 
       
         Naar aanleiding van het arrest HR  BNB  2009/230 zijn verscheidene annotaties verschenen.  Spek  annoteerde als volgt: 
         1. Voor de aftrek van opleidingskosten als buitengewone uitgaven formuleert de Hoge Raad twee criteria: een subjectief en een objectief criterium. De belastingplichtige moet met het volgen van de opleiding het oogmerk hebben dat hij met deze opleiding een beroep gaat uitoefenen. Daarnaast moet de belastingplichtige in redelijkheid kunnen verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van zijn opleiding verwezenlijkt kan worden. 
         2. Het door het Hof toegepaste criterium dat een inkomensverbetering vereist is, is volgens de Hoge Raad onjuist. (…) 
         4. De Hoge Raad definieert in het arrest het moment waarop de toets aan de twee criteria moet plaatsvinden. De toetsing dient gedurende de opleiding telkens naar de omstandigheden plaats te vinden. Ik leid uit de bewoordingen van het arrest af dat voor de toetsing niet wordt aangesloten bij het tijdstip van aftrek, maar dat een voortdurende toets plaatsvindt of het oogmerk en de redelijke verwachting op een beroep nog bestaan. Op het moment dat in ieder geval aan één criterium niet meer wordt voldaan, zijn de kosten die verband houden met de opleiding na dat tijdstip niet meer aftrekbaar. 
       
       
     
     
       4.20 
       
         
           Vrolijk  schreef: 
         (…) Het hof laat de memorie van toelichting prevaleren en weigert belanghebbende aftrek van scholingsuitgaven omdat niet aannemelijk is dat hij als beroepsvlieger meer zou gaan verdienen dan in zijn huidige dienstbetrekking. De Hoge Raad daarentegen kiest voor de letterlijke tekst van de wet. Hij baseert zich daarbij op een andere passage in de memorie van toelichting waaruit blijkt dat de wetgever heeft onderkend dat het uit maatschappelijk oogpunt gewenst is dat men zich – onder meer door scholing – wapent tegen de eventuele terugval van werkgelegenheid in de branche waarin men werkzaam is (Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7). In deze doelstelling past de eis van inkomensverbetering niet. Om een baan in een andere branche te vinden, zal men veelal financieel een stap terug moeten doen. Opleidingen om de overstap naar een andere branche te kunnen maken, zouden – door de eis van inkomensverbetering en in strijd met de bedoeling van de wetgever – fiscaal niet gestimuleerd kunnen worden. Ook overigens zou de eis van inkomensverbetering tot merkwaardige situaties kunnen leiden. Zo zou een opleiding voor hbo-verpleegkundige voor een advocaat niet aftrekbaar zijn omdat hij als verpleegkundige minder gaat verdienen dan als advocaat, maar voor een buschauffeur weer wel omdat hij als verpleegkundige juist erop vooruit gaat. (…). 
       
       
     
     
       4.21 
       
         
           Van Roij  is in zijn noot onder meer ingegaan op het begrip ‘employability’: 
         3. De advocaat-generaal en de Hoge Raad blijken sec vanuit de werknemer te redeneren en komen zo tot een zeer ruime interpretatie van het begrip 'employability'. Zo scharen zij onder het modewoord kennelijk ook de situatie waarin de studeerkeuze is ingegeven door een door de werknemer verkregen inzicht dat geld hem/haar niet gelukkig(er) maakt en hij/zij zich bij andere functies meer senang zal voelen. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de eigen keuze van de werknemer om een stressvolle baan in te ruilen voor een rustiger baan of aan de situatie waarin de wisseling van functie is ingegeven in de wens een beter evenwicht te vinden tussen het werk en de levensfase waarin (het gezin van) de werknemer verkeert. En ook degene die het in zijn vak heeft gemaakt en het zich nu kan veroorloven om zijn jongens-/meisjesdroom te realiseren (belanghebbende?) werkt aan zijn 'employability', zo moet worden opgemaakt uit de zienswijze van de advocaat-generaal en de Hoge Raad. Als je de aftrek scholingsuitgaven als vangnet ziet voor alle uitgaven voor scholing die niet op andere wijze zijn gecompenseerd, is voor deze gedachtegang zeker iets te zeggen.  
         4. Ik betwijfel of de wetgever een dergelijke reikwijdte van het begrip 'employability' voor ogen heeft gehad. Zoals ik de gedachten omtrent 'employability' interpreteer kan het begrip worden vertaald als een gezamenlijk belang van werkgevers en werknemers om werknemers qua inzetbaarheid te behouden voor de arbeidsmarkt. Het wegvallen van de belofte van een baan voor het leven noopt simpelweg tot investeringen in de marktwaarde van werknemers zodat die werknemer een gevraagde partij blijft op de arbeidsmarkt. De focus wordt meer verlegd naar toekomstgerichtheid. Daarbij moet 'toekomst' niet worden opgevat als de toekomstdromen van de werknemer, maar als de verwachte toekomst van de arbeidsmarkt. Met andere woorden het gaat erom wat de arbeidsmarkt aan scholing verlangt. Op dit punt rijst een verschil in interpretatie van het begrip 'employability' met de in onderdeel 3 verwoorde invulling. In de maatstaf die de advocaat-generaal en Hoge Raad hanteren komt immers geen belang toe aan de beweegreden die de werknemer heeft voor de door hem verlangde nieuwe functie. Het gevolg daarvan is dat een studiekeuze die een functie binnen handbereik zal brengen die beter aansluit bij het vinden van iemands levensgeluk evenzeer voor aftrek kan kwalificeren als een studiekeuze die is gemaakt in het kader van (het vooruitzicht op) langdurige werkloosheid indien de werknemer qua training en ontwikkeling van zijn talenten blijft stilzitten.  
         5. Indien de in voorgaand onderdeel weergegeven definitie van 'employability' voor juist wordt gehouden, kan bezwaarlijk worden volgehouden dat de uitlatingen omtrent de bedoeling van de aftrek door de wetgever tijdens de parlementaire behandeling met elkaar in tegenspraak zijn. In mijn opvatting liggen het inkomenscriterium en employability veeleer in elkaars verlengde. Sterker nog, het inkomenscriterium kan als objectieve toets van het subjectieve 'employability' worden opgevat. Het inkomenscriterium en employability laten zich ook goed met elkaar vervlechten. Dat kan al heel eenvoudig door het in onderdeel 1 weergegeven rechtsoordeel in BNB 1997/359 aldus aan te passen dat de studie moet worden gevolgd met het oog op behoud of verbetering van de maatschappelijke positie in financieel of economisch opzicht. Op die manier is een wetsinterpretatie gecreëerd die evengoed in overeenstemming is met de letter van de wet, maar die in mijn visie meer recht doet aan de wetsgeschiedenis, ofwel de bedoeling van de wetgever, en bovendien ook nog eens (beter) voortborduurt op de door de Hoge Raad zelf ingeslagen weg onder de Wet IB 1964. Maar ja, de Hoge Raad heeft anders beslist. 
         6. Voor scholingsuitgaven geldt dus een oogmerkvereiste. De uitgaven van studie of scholing moeten worden gedaan met de bedoeling om kennis of vaardigheden op peil te houden voor tegenwoordige werkzaamheden, of met de bedoeling om een nieuwe positie te verwerven en in redelijkheid te verwachten is dat die nieuwe positie ook zal worden verkregen. Als nadeel van het oogmerkvereiste wordt vaak gedacht aan de moeilijkheden die de fiscus op zijn weg vindt bij het beoordelen van de aftrekpost. De thans niet meer als richtsnoer te nemen inkomensverbeteringseis is wat dat betreft echter evenmin zaligmakend. Allereerst kan worden gedacht aan de evenzeer moeilijk toetsbare situatie waarin het voornemen wordt geuit de oude, vaak in deeltijd vervulde, functie te behouden en deze aan te vullen met een nieuwe functie die (eveneens) in deeltijd zal worden vervuld. Daarnaast is niet duidelijk waartegen de te verwachten inkomsten moeten worden afgezet. Is, zoals A-G Van Ballegooijen in zijn conclusie als vraag opwerpt, reeds voldoende dat de te verwachten baten de kosten zullen overstijgen? Of moeten de te verwachten baten worden afgezet tegen iemands huidige inkomen? En in het laatste geval, omvat het huidige inkomen van een directeur en meerderheidsaandeelhouder van een BV naast de arbeidsbeloning dan ook het bedrijfsresultaat van de BV zoals Hof Arnhem hier in hoger beroep heeft gemeend? In gevallen waarin de intentie bestaat om de huidige (part-time)baan aan te vullen met een nieuwe functie kan voorts de vraag worden opgeworpen of aan het inkomensverbeteringscriterium is voldaan indien met de nieuwe functie naar verwachting minder kan worden verdiend dan bij uitbreiding van de huidige functie. 
       
       
     
     
       4.22 
       
         De redactie van  Vakstudie Nieuws  annoteerde als volgt: 
         (…) Anders dan de rechtbank was het hof meegegaan in de benadering van de inspecteur dat volgens de wetsgeschiedenis van belang is dat de kosten alleen tot de scholingsuitgaven zijn te rekenen, indien belanghebbende zijn financieel-economische positie wil verbeteren en redelijkerwijs ook kan verwachten dat hij die doelstelling zou bereiken. Volgens het hof is daar geen sprake van, onder andere gezien het feit dat belanghebbende in zijn vroegere functie gemiddeld aanzienlijk meer verdiende dan in zijn functie van vlieginstructeur.  
         De A-G signaleerde in dit verband een verschil tussen de tekst van art. 6.27 Wet IB 2001 en de parlementaire toelichting daarop. De duidelijke wettekst heeft naar zijn mening voorrang. Het past volgens hem om ook bij verandering van beroep zonder inkomensverbetering aftrek toe te laten. Als de eis van een inkomensverbetering wordt gesteld, zou dat aftrek uitsluiten voor degene die van beroep wil veranderen en bereid is tegen een lager inkomen te gaan werken. Dat lijkt maatschappelijk ongewenst.  
         De Hoge Raad volgt dus die benadering en leidt uit de verschillende passages in de wetsgeschiedenis uiteindelijk af dat de wetgever die maatschappelijk ongewenste situatie ook heeft onderkend. Door de fiscaal gefacilieerde scholing kan men zich wapenen tegen een eventuele terugval van werkgelegenheid in de branche waarin men werkzaam is.  
         Wij hebben eerder aangegeven dat de uitkomst van de procedure voor de praktijk van wezenlijke betekenis is. Met de positieve benadering van de Hoge Raad is het duidelijk dat de kosten voor het volgen van opleidingen in een geheel andere beroepsrichting ook aftrekbaar zijn als met de beoogde functie een lager inkomen zou worden gegenereerd. Zoals wij reeds vermeldden in onze aantekening in  V-N  2008/48.12, blijft daarbij wel van belang dat het volgen van een opleiding of studie ook redelijkerwijs productief kan worden gemaakt. Dat is nu juist ook datgene wat het verwijzingshof nog moet beoordelen. En die beoordeling moet niet louter plaatsvinden bij de aanvang van de studie, maar moet telkenjare naar de omstandigheden worden beoordeeld. Dat betekent bijvoorbeeld dat een opleiding die puur uit persoonlijke interesse is gestart, maar later wordt gebruikt voor het verwerven van (een mogelijk dus wel laag) inkomen, vanaf dat moment kan kwalificeren voor aftrek.(…) 
         
           Evaluatie aftrek scholingsuitgaven 
         
       
     
     
       4.23 
       In 2005 heeft de staatssecretaris van Financiën de evaluatie van de persoonsgebonden aftrek van scholingsuitgaven aangeboden aan de Tweede Kamer.  De onderzoekers  hebben geconcludeerd dat de aftrek van scholingsuitgaven “naar alle waarschijnlijkheid een effectieve maatregel is: zij stimuleert mensen zich verder te scholen”. 
       
     
   
   
     
       5 Behandeling van de klachten 
     Inleiding 
     
       5.1 
       Belanghebbende heeft postacademische juridische cursussen gevolgd en de kosten daarvan (evenals bijkomende kosten zoals handboeken, tijdschriften, abonnementen, kopiëren en mappen,) in mindering gebracht op zijn inkomen uit werk en woning als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001. Bij de aanslagregeling voor het jaar 2011 heeft de Inspecteur deze aftrek echter niet aanvaard. 
       
     
     
       5.2 
       
         	In cassatie is in geschil of de door belanghebbende geclaimde kosten in aftrek kunnen 	worden gebracht als scholingsuitgaven als bedoeld in artikel 6.27, lid 1, Wet IB 2001.  	Blijkens dit artikel zijn scholingsuitgaven aan te merken als uitgaven voor het door de 	belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van 	inkomen uit werk en woning. Uit het arrest HR  BNB  2009/230 blijkt dat opleidingskosten 	als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27, lid 1, Wet IB 2001 worden aangemerkt 	indien een belanghebbende het oogmerk had om een bepaald beroep uit te oefenen 	en in redelijkheid kon verwachten dat hij dit oogmerk na voltooiing van zijn opleiding 	zou kunnen verwezenlijken. 
       
       
       
         
           Behandeling van de klachten 
         
       
     
     
       5.3 
       	Belanghebbende komt in cassatie met zeven klachten op tegen ’s Hofs bevestiging 	van het oordeel van de Rechtbank dat geen sprake is van scholingsuitgaven als 	bedoeld in artikel 6.27 Wet IB 2001. Belanghebbende heeft niet geklaagd over de 	toevoeging van het Hof dat de opleiding ook mag zijn gevolgd met het oog op het op 	peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die een belastingplichtige nodig 	heeft voor het behouden van inkomen (en dat belanghebbende dat niet aannemelijk 	heeft gemaakt). 
       
     
     
       5.4 
       Volgens belanghebbendes eerste klacht heeft de Rechtbank (en daarmee het Hof door het onderschrijven van de oordelen van de Rechtbank) ten onrechte beoordeeld of ná voltooiing van de cursussen (en niet tijdens de duur van de cursussen) aan de vereisten – inzake het oogmerk en de redelijke verwachting van verwezenlijking daarvan – is voldaan. 
       
     
     
       5.5 
       	De eerste klacht faalt omdat zij uitgaat van een verkeerde lezing van de Hof-uitspraak.  
       
     
     
       5.6 
       Belanghebbendes tweede klacht faalt omdat zij ziet op een feitelijke stelling (het hebben van een burn-out) die voor het eerst in cassatie is ingenomen.  Voorts gaat belanghebbende met zijn klacht eraan voorbij dat op hem de bewijslast rust dat sprake is van scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001 en hij derhalve de relevante omstandigheden (tijdig) naar voren dient te brengen.  
       
     
     
       5.7 
       Belanghebbendes derde klacht faalt, omdat deze in wezen verlangt dat de rechter de wet toetst aan het overheidsbeleid, welke bevoegdheid de rechter evenwel niet toekomt. 
       
     
     
       5.8 
       De vierde klacht ter zake van de waarschuwingsplicht van de Belastingdienst faalt omdat niet blijkt dat de Belastingdienst heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. 
       
     
     
       5.9 
       In zijn vijfde klacht stelt belanghebbende dat het oordeel van (de Rechtbank en) het Hof onbegrijpelijk is dat de aftrek van kosten van de cursussen ad € 6.051 (minus de drempel van € 500)  wél door de Inspecteur is geaccepteerd, maar de aftrek van kosten als handboeken, tijdschriften en abonnementen niet. 
       
     
     
       5.10 
       Belanghebbende verliest daarbij uit het oog dat (blijkens de vastgestelde feiten) de Inspecteur in de bezwaarfase reeds de hiervoor bedoelde aftrek heeft verleend en in de beroepsfase heeft te kennen gegeven dat dit eigenlijk onterecht was maar dat hierop niet zou worden teruggekomen.  Anders dan belanghebbende lijkt te betogen, is noch door de Rechtbank noch door het Hof geoordeeld over een gedeeltelijke toekenning van de aftrek, zodat geen sprake kan zijn van een innerlijk tegenstrijdig of onbegrijpelijk oordeel. Ook belanghebbendes vijfde klacht faalt derhalve. 
       
     
     
       5.11 
       De zesde en zevende klacht stuiten af op behoorlijk gemotiveerde feitelijke oordelen van het Hof benevens het navolgende. 
       
     
     
       5.12 
       De Rechtbank heeft geoordeeld – en het Hof heeft dit oordeel en de gronden waarop het berust onderschreven – dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij de cursussen volgde met het oogmerk  om daarmee inkomen te verwerven .  Daarmee is dus volgens de Rechtbank voldaan aan de wettelijke eis als bedoeld in artikel 6.27 Wet IB 2001.  De Rechtbank overweegt daarna echter dat belanghebbende niet in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk kon worden verwezenlijkt. Dit is echter niet de toets die de Hoge Raad in het arrest HR  BNB  2009/230 heeft aangelegd. De Hoge Raad heeft in dit arrest namelijk getoetst of de belanghebbende aldaar met het volgen van de cursussen het oogmerk had om  beroepsvlieger  te worden (dus een bepaald beroep/functie te kunnen uitoefenen) en in redelijk kon verwachten of hij dit oogmerk zou kunnen verwezenlijken (dus het beroep zou kunnen uitoefenen).  
       
     
     
       5.13 
       Dit leidt echter niet tot gegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep. Uit het arrest HR  BNB  2009/230 volgt dat het aan belanghebbende is om te stellen en aannemelijk te maken dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om een bepaalde functie te kunnen uitoefenen en dat hij in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van de opleiding zou kunnen verwezenlijken. In de van belanghebbende afkomstige stukken is echter niet een dergelijke stelling te lezen en deze is gezien de uitspraak van het Hof ook niet aannemelijk gemaakt. Daarom kan zijn claim om aftrek van scholingsuitgaven niet worden gehonoreerd, zodat ook om die reden het beroep faalt. 
       
       
         
           Afsluiting 
         
       
     
     
       5.14 
       Gelet op al het vorenstaande ben ik van oordeel dat alle klachten falen en het Hof een juiste beslissing heeft genomen. 
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	De inspecteur van de Belastingdienst, [P]. 
   
   
      	Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 december 2015, nr. BRE 15/291 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). 
   
   
      	Hof ’s-Hertogenbosch 23 september 2016, nr. 16/00059, ECLI:NL:GHSHE:2016:4309,  V-N  2017/4.1.3,  FutD  2017-0013. 
   
   
      	Te weten de artikelen 6.27 t/m 6.30 Wet IB 2001. In deze conclusie ga ik niet in op artikel 6.29 Wet IB 2001 (studiefinanciering).Ook bij de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 waren in afdeling 6.7 vier artikelen afgenomen, al zij het in een iets gewijzigde vorm. Zie hiervoor: D.A. Albregtse,  De persoonsgebonden aftrek (FED fiscale brochures),  Deventer: Kluwer 2006, par. 6.1 en 6.2.  
   
   
      	Sinds 1 januari 2013 is een concrete invulling in artikel 6.27 Wet IB 2001 gegeven wat moet worden verstaan onder ‘scholingsuitgaven’ en is geen sprake meer van een open norm. Daarmee is echter niet het belang komen te ontvallen aan het arrest HR  BNB  2009/230. Thans luidt artikel 6.27, lid 1, Wet IB 2001 als volgt: “Scholingsuitgaven zijn de uitgaven die wegens het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning zijn gedaan voor: a. lesgeld, cursusgeld, collegegeld, examengeld als bedoeld in artikel 7.44 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of promotiekosten, b. de door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen en beschermingsmiddelen.” In het vierde lid van dit artikel zijn enkele begrippen nader omgeschreven.” 
   
   
      	De Hoge Raad heeft ter zake van de vraag of de regeling voor aftrek van scholingsuitgaven in  artikel 6.30 Wet IB 2001 een verboden onderscheid naar leeftijd maakt geoordeeld dat van de keuze van de fiscale wetgever niet kan worden gezegd dat deze evident van redelijke grond is ontbloot. Voorts heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU over een mogelijke strijd van de leeftijdsgrens met Richtlijn 2007/78/EG. Zie: Hoge Raad 16 oktober 2016, nr. 14/04751, ECLI:NL:HR:2015:3022, na conclusie A-G Niessen,  BNB  2016/41 met noot Boer,  NJB  2015/2022,  FutD  2015-2523 met noot redactie,  V-N  2015/53.8 met noot Kluwer,  NTFR  2015/2827 met commentaar Van Arnhem. Bij arrest van 10 november 2016 (De Lange, C-548/15, ECLI:EU:C:2016:850,  V-N  2016/60.9) heeft het HvJ EU geoordeeld dat de leeftijdsgrens niet in strijd met het EU-recht is, voor zover ten eerste de regeling objectief en redelijk wordt gerechtvaardigd door een legitiem doel op het gebied van werkgelegenheids en arbeidsmarktbeleid, en ten tweede de middelen voor het bereiken van dat doel passend en noodzakelijk zijn. Op 19 mei 2017 oordeelde de Hoge Raad dat daarvan sprake was. Zie: Hoge Raad 19 mei 2017, nr. 14/04751, ECLI:NL:HR:2017:911,  FutD  2017-1207 met noot redactie. 
   
   
      	Zie eveneens: conclusie A-G Van Ballegooijen 10 april 2009, nr. 08/00312, ECLI:NL:PHR:2009:BF3924, onderdelen 4.1 en 4.2. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1998/1999, 26 727, nr. 3 (MvT), p. 53. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1998/1999, 26 727, nr. 3 (MvT), p. 260-261. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1999/2000, 26 727, nr. 7 (NnaV), p. 365-366. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1999/2000, 26 727, nr. 7 (NnaV), p. 367. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1999/2000, 26 727, nr. 7 (NnaV), p. 368. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1999/2000, 26 727, nr. 7 (NnaV), p. 370. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1999/2000, 26 727, nr. 7 (NnaV), p. 530. 
   
   
      	Artikel 35, lid 1, Wet IB 1964 luidde voor zover in cassatie van belang als volgt: “Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover die zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is (…).” 
   
   
      	Hoge Raad 10 april 2009, nr. 08/00312, ECLI:NL:HR:2009:BF3924, na conclusie A-G Van Ballegooijen,  BNB  2009/230 met noot Spek,  NTFR  2009/833 met commentaar Vrolijks,  FED  2009/57 met noot Van Roij,  V-N  2009/17.14 met noot Kluwer,  FutD  2009-0760 met noot redactie. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem 13 december 2007, nr. 06/00390, ECLI:NL:GHARN:2007:BC0771,  NTFR  2008/29,  V-N  2008/10.1.3,  FutD  2008-0025. De Hoge Raad heeft ’s hofs overwegingen als volgt omschreven: “In de onderdelen 5.2 en 5.3 van ’s Hofs uitspraak ligt het oordeel besloten dat voor aftrekbaarheid van de door belanghebbende gemaakte opleidingskosten (mede) is vereist dat in redelijkheid te verwachten viel dat hij als beroepsvlieger meer zou gaan verdienen dan hij verdiende in zijn bestaande dienstbetrekking”.  
   
   
      	Het criterium van de ‘redelijke verwachting’ vertoont verwantschap met het criterium gehanteerd in het arrest HR 24 september 1997, nr. 32 252, ECLI:NL:HR:1997:AA3280,  BNB  1997/359,  WFR  1997/1445,  V-N  1997/3292,28 met noot redactie. Hierin overwoog de Hoge Raad ten aanzien van een belanghebbende die een opleiding Algemene Supramentale Psychofysica heeft gevolgd: “Voor de beoordeling van de vraag of een studie of opleiding wordt gevolgd voor een beroep is maatgevend of de studie niet om persoonlijke redenen maar met het oog op verbetering van de maatschappelijke positie in financieel-economisch opzicht wordt ondernomen en voorts de belastingplichtige in redelijkheid kan verwachten dat na voltooiing van deze studie de verworven kennis in het economische verkeer produktief gemaakt kan worden”. In het arrest HR 7 november 2003, nr. 37 862, ECLI:NL:HR:2003:AN7737,  BNB  2004/179 met noot Spek,  NTFR  2003,1871 met commentaar Zandee-Dingemanse,  FED  2003/596,  WFR  2003/1829,  FutD  2003-2041 met noot redactie,  V-N  2003/57.16 met noot redactie, overwoog de Hoge Raad iets vergelijkbaars: “Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Van een opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet is sprake indien de belastingplichtige zich door middel van de opleiding of studie vakkennis welke hij nog niet bezat, heeft willen eigen maken teneinde vakbekwaamheid te verkrijgen of zijn vakbekwaamheid uit te breiden, zulks met het oogmerk en in de redelijke verwachting na voltooiing van de opleiding of studie de verworven kennis in het economische verkeer productief te (kunnen) maken.” In de vorenstaande arresten lijkt te zijn aangesloten bij het broncriteria, luidende of deel wordt genomen aan het economische verkeer, het subjectieve oogmerk bestaat om voordeel te behalen en de objectieve verwachting bestaat dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst kan worden behaald. Vgl. onder meer HR 3 maart 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2826,  BNB  1954/125 met noot Tekenbroek. Zie ook: H.J. Doedens, 'Voordeel verwachten, voordeel beogen', in: Smeetsbundel, Deventer: Kluwer 1967. 
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 september 2009, nr. BK 09/00158 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). Uit ’s hofs uitspraak is af te leiden dat de inspecteur ter zitting heeft verklaard zich alsnog te kunnen vinden in de door belanghebbende geclaimde scholingsuitgaven. 
   
   
      	Gerechtshof Leeuwarden 12 juni 2009, nr. 08/00085, ECLI:NL:GHLEE:2009:BI8755,  NTFR  2009/1424,  V-N  2009/45.1.3,  FutD  2009-1322. In een vergelijkbare zaak heeft de rechtbank Den Haag ter zake van een (werkloze) docent econometrie geoordeeld dat niet was voldaan aan de voorwaarden voor aftrek van scholingsuitgaven. De rechtbank oordeelde dat zonder nadere verklaring onvoldoende aannemelijk was dat belanghebbende in redelijkheid kon verwachten het beroep van docent Islamitische economie te kunnen gaan uitoefenen. De rechtbank overwoog onder meer dat niet gebleken is dat er plannen waren om een dergelijk vak in het curriculum op te nemen. Zie: rechtbank Den Haag 9 april 2015, nr. 14/11399, ECLI:NL:RBDHA:2015:4299,  FutD  2015-1845,  NTFR  2015/2622 met commentaar Van Arnhem. Het gerechtshof Den Haag heeft de beslissing van de rechtbank tot de zijne gemaakt en belanghebbendes hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank ongegrond verklaard. Zie: gerechtshof Den Haag 9 maart 2016, nr. 15/00450, ECLI:NL:GHDA:2016:902,  NTFR  2016/1451 met commentaar Bekker,  V-N  2016/31.22.19,  FutD  2016-0926. 
   
   
      	Ook in een uitspraak uit 2012 is door een gerechtshof (Arnhem) verwezen naar de rechtsregels uit het arrest HR  BNB  2009/230. In deze zaak was in geschil of betalingen door een VWO-scholiere konden worden aangemerkt als scholingsuitgaven. Het hof oordeelde dat daar geen sprake van was. Zie: gerechtshof Arnhem 15 mei 2012, nr. 11/00663, ECLI:NL:GHARN:2012:BW7243, NTFR 2012/1622 met commentaar Van Arnhem,  V-N  2012/43.1.2,  FutD  2012-1484. De Hoge Raad heeft dit oordeel in stand gelaten en overwogen “dat uitgaven voor het volgen van een algemeen vormende opleiding zoals het vwo in het algemeen in een te ver verwijderd verband staan tot een concrete vorm van inkomensverwerving om te kunnen worden aangemerkt als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27, lid 1, Wet IB 2001” en er geen bijzondere omstandigheden waren (zoals bedoeld in HR  BNB  1980/291). Zie: Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 12/03195, ECLI:NL:HR:2013:BZ3568,  BNB  2013/113 met noot Zwemmer,  NTFR  2013/585 met commentaar Van Arnhem,  V-N  2013/14.12 met noot redactie,  FutD  2013-0639 met noot redactie. 
   
   
      	Hoge Raad 9 april 2010, nr. 09/02991, ECLI:NL:HR:2010:BL9805,  NTFR  2010/890,  FutD  2010-0925. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem 23 maart 2010, 08/00123, ECLI:NL:GHARN:2010:BL9832,  NTFR  2010,1138 met commentaar Bruins Slot,  FutD  2010-0872,  V-N  2010/40.22 met noot redactie.  
   
   
      	Rechtbank Den Haag 1 juli 2015, AWB/14/8948, ECLI:NL:RBDHA:2015:7782 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 16 maart 2016, BK 15/00908, ECLI:NL:GHDHA:2016:820,  NTFR  2016/1397 met commentaar Van Arnhem,  V-N  2016/31.22.4,  FutD  2016-0860. 
   
   
     
       BNB  2009/230. 
   
   
     
       NTFR  2009/833. 
   
   
     
       FED  2009/57. 
   
   
     
       V-N  2009/17.14. 
   
   
      	Brief staatssecretaris van Financiën 14 december 2005, nr. AFP2005/1082,  NTFR  2005/1705. 
   
   
      	Het evaluatieonderzoek is uitgevoerd door onderzoekers van de Stichting Economisch Onderzoek en Scholar en is gestoeld op gegevens van circa 60.000 panelleden (gedurende de jaren 1996-2002), alsmede gegevens van de Belastingdienst. 
   
   
      	Zie voor de wettekst onderdeel 4.2. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.11. 
   
   
      	Zie onderdeel 2.3. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.2. 
   
   
      	Zie voor de tweede klacht onderdeel 3.3. 
   
   
      	Zie voor de derde klacht onderdeel 3.4. 
   
   
      	Zie voor de vierde klacht onderdeel 3.5. 
   
   
      	Zie artikel 6.30, lid 1, Wet IB 2001 (versie 2011) in onderdeel 4.4. 
   
   
      	Zie voor de vijfde klacht onderdeel 3.6. 
   
   
      	Zie r.o. 2.5 van de uitspraak van de Rechtbank (opgenomen in r.o. 2.1 van de Hof-uitspraak zoals opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie). 
   
   
      	Zie voor de zesde en zevende klacht de onderdelen 3.7 en 3.8. 
   
   
      	Zie r.o. 2.8 in onderdeel 2.2. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.2.