ECLI: ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ7515

Titel: ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ7515 Rechtbank Haarlem , 09-06-2011 / 10/2288

Gerecht: Rechtbank Haarlem

Datum uitspraak: 2011-06-09

Zaaknummer: 10/2288

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ7515

---

Het afwijzen van het verzoek om te worden opgenomen in een fiscale eenheid (artikel 15 Wet Vpb) bestaande uit een Nederlandse Moedermaatschappij en (deels) middellijk (via Duitse tussenhoudsters) gehouden kleindochtervennootschappen is in strijd met artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Er is sprake van een rechtvaardiging uit hoofde van dwingende reden van algemeen belang. Het niet toestaan van de vorming van een fiscale eenheid gaat echter te ver. 
         Voorts geen integrale proceskostenvergoeding.

RECHTBANK HAARLEM  
       Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer 
     
     
     Zaaknummer: AWB 10/2288 
     
     Uitspraakdatum: 9 juni 2011 
     
     Uitspraak in het geding tussen 
     
     
       [X] BV, gevestigd te [Z], eiseres, 
       gemachtigde: drs. [A]  
     
     
     en  
     
     de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder. 
     
     
     1.	Ontstaan en loop van het geding 
     
     Bij gezamenlijk verzoek van 4 februari 2009 hebben eiseres, [X1] B.V., [X2] B.V., [X3] B.V., [X4] B.V. en [X5] B.V., verzocht met ingang van 1 januari 2009 als fiscale eenheid te worden aangemerkt in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Verweerder heeft dit verzoek voor wat betreft voeging van [X2] B.V., [X3] B.V. en [X4] B.V. afgewezen bij beschikking van 21 december 2009 (hierna ook: de beschikking). Op 7 januari 2009 heeft verweerder het verzoek toegewezen voor wat betreft [X1] B.V. en [X5] B.V. 
     
     Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 april 2010 de beschikking gehandhaafd.  
     
     Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. 
     
     Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 maart 2011. 
       Namens eiseres zijn daar verschenen [B] en [C], bijgestaan door [D], [E], [F] en [G]. Namens verweerder is verschenen [H], bijgestaan door [I].  
     
     
     
     
     2.	Tussen partijen vaststaande feiten 
     
     
       2.1. Eiseres is onderdeel van een Zweedse groep die zich bezighoudt met productie en handel in hout, papier en afgeleide producten. Eiseres is feitelijk in Nederland gevestigd en is een dochtermaatschappij van de Zweedse beursgenoteerde vennootschap [BEDRIJF A]. Eiseres is op 1 januari 2009 100% aandeelhoudster van de feitelijk in Nederland gevestigde vennootschappen: 
       -	[BEDRIJF B] B.V. 
       -	[BEDRIJF C] B.V. 
       -	[BEDRIJF D] B.V. 
       -	[BEDRIJF E] B.V. 
       -	[X1] B.V. 
       -	[BEDRIJF F] B.V. 
     
     
     
       Daarnaast bezat eiseres 50% van de aandelen in [BEDRIJF G] B.V. De overige 50% aandelen in deze vennootschap waren in handen van [BEDRIJF E] B.V. 
       Genoemde vennootschappen vormden vóór 1 januari 2009, tezamen met nog een aantal andere vennootschappen waarvan genoemde vennootschappen de aandelen (on)middellijk hielden, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met eiseres als moedermaatschappij. 
     
     
     2.2. Daarnaast bezat eiseres op 1 januari 2009 alle aandelen van de feitelijk in Zweden gevestigde vennootschap [BEDRIJF H] AB en 97% van de feitelijk in Duitsland gevestigde vennootschap [BEDRIJF I] AG (op 7 augustus 2009 omgezet naar een SE naar Duits recht). De resterende 3% van de aandelen in deze vennootschap zijn in handen van derden. 
     
     [BEDRIJF I] AG bezat 100% van de aandelen van de eveneens in Duitsland gevestigde vennootschap [BEDRIJF J] GmbH. Laatstgenoemde vennootschap bezat alle aandelen in de feitelijk in Nederland gevestigde vennootschappen [X3] B.V. en [X4] B.V. [BEDRIJF J] GmbH bezat voorts 31% van de aandelen in de feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap [X2] B.V. De resterende 69% van de aandelen in laatstgenoemde vennootschap waren in het bezit van [X1] B.V. 
     
     2.3. Eind 2009 zijn er aandelenoverdrachten geweest, die er uiteindelijk in geresulteerd hebben dat er per 1 januari 2010 een fiscale eenheid tot stand is gekomen met eiseres als moedermaatschappij en [X2] B.V., [X3] B.V. en [X4] B.V. als dochtermaatschappijen. 
     
     
     3.	Geschil 
     
     In geschil is of verweerder terecht het verzoek heeft afgewezen om te worden aangemerkt als een fiscale eenheid bestaande uit eiseres als moedervennootschap en de (deels) middellijk gehouden kleindochtervennootschappen [X2] B.V., [X3] B.V. en [X4] B.V. (hierna tezamen: de kleindochtervennootschappen). 
     
     Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag. 
     
     Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
     4.	Beoordeling van het geschil 
     
     4.1. Niet in geschil is dat eiseres in 2009 (middellijk) meer dan 95% van de aandelen in de kleindochtervennootschappen bezat. Het belang van eiseres in deze vennootschappen wordt geheel (97%) of gedeeltelijk (97% maal 31%) gehouden via in Duitsland gevestigde vennootschappen. Deze in Duitsland gevestigde vennootschappen hebben geen vaste inrichting in Nederland en kunnen geen deel uitmaken van een fiscale eenheid met eiseres als moedermaatschappij (X Holding BV HvJ EG, 25 februari 2010, zaak nr. C-337/08; hierna X Holding). 
     
     4.2. Artikel 15 lid 1 Wet Vpb vereist voor de totstandkoming van een fiscale eenheid dat de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij. Het tweede lid van genoemd artikel bepaalt dat onder een bezit als bedoeld in het eerste lid mede wordt verstaan een middellijk bezit van aandelen, mits deze onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken. Ingevolge het derde lid onderdeel c dient de belastingplichtige in Nederland te zijn gevestigd om deel uit te kunnen maken van de fiscale eenheid. 
     
     4.3. Eiseres is van mening dat de ingeval van middellijk bezit van aandelen gestelde voorwaarde dat de tussenhoudster deel moet uitmaken van de fiscale eenheid, strijdig is met de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). Immers een binnen de EU gevestigde tussenhoudster zonder vaste inrichting in Nederland, zoals in casu het geval is, kan geen deel uitmaken van de fiscale eenheid en derhalve niet voldoen aan genoemde voorwaarde. In dit verband beroept eiseres zich onder meer op het arrest Papillon van het Hof van Justitie EG (HvJ EG 27 november 2008, zaak nr. C-418/07; hierna Papillon). In dat arrest is de gestelde prejudiciële vraag aldus beantwoord dat de vrijheid van vestiging zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat uit hoofde waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschap via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap wordt gehouden. 
     
     4.4. Teneinde het bestaan van een discriminatie vast te stellen, moet de vergelijkbaarheid van een communautaire situatie met een zuiver interne situatie worden onderzocht, daarbij rekening houdend met de door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doeleinden (punt 27 Papillon en punt 22 X Holding). 
     
     4.5. De onderhavige wettelijke regeling inzake de fiscale eenheid heeft tot doel om tot een bepaalde groep behorende vennootschappen voor de heffing van vennootschapsbelasting samen te voegen, zodat de werkzaamheden en het vermogen van de gevoegde vennootschappen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Hierdoor worden de winsten en verliezen van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen geconsolideerd op het niveau van de moedervennootschap en blijven transacties binnen deze groep van vennootschappen fiscaal neutraal. De wetgever gaat hierbij uit van volledige consolidatie met betrekking tot de vennootschappen die op verzoek van de betrokken belastingplichtigen in de fiscale eenheid zijn gevoegd. 
     
     4.6. Die doelstelling moet volgens eiseres zowel kunnen worden bereikt in de situatie van een in een lidstaat ingezeten moedervennootschap die ook in die lidstaat ingezeten kleindochtervennootschappen via een eveneens ingezeten dochtervennootschap houdt, als in de situatie van een in een lidstaat ingezeten moedervennootschap die daar eveneens ingezeten kleindochtervennootschappen houdt via een in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap.  
     
     4.7. Verweerder heeft in dit verband naar voren gebracht dat het niet mogelijk is een fiscale eenheid te vormen tussen een feitelijk in Nederland gevestigde moedervennootschap en een feitelijk in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap, indien de tussenhoudster weliswaar in Nederland is gevestigd, maar deze tussenhoudster niet is gevoegd in de fiscale eenheid. De rechtbank gaat voorbij aan deze stelling nu deze keuze de belastingplichtige in gevallen als de onderhavige, waarbij sprake is van een in een andere lidstaat gevestigde tussenhoudster, niet toekomt. De stelling van verweerder dat in bepaalde situaties waarbij sprake is van een in Nederland gevestigde tussenhoudster en waarbij desalniettemin van het aangaan van een fiscale eenheid wordt afgezien omdat dit nadelig kan uitwerken voor de betrokkenen, doet er niet aan af dat er in veel gevallen voor gekozen wordt om in binnenlandse situaties die vergelijkbaar zijn met de onderhavige een fiscale eenheid aan te gaan om voordelen als hiervoor in 4.5 omschreven te benutten. Het criterium dat de tussenhoudster deel moet uitmaken van de fiscale eenheid werkt aldus in feite ten nadele van grensoverschrijdende situaties als hier aan de orde omdat de keuzemogelijkheid ontbreekt.  
     
     4.8. Gelet op de doelstelling van de bepalingen van de fiscale eenheid zijn de twee genoemde situaties (binnenlands en grensoverschrijdend) dus objectief vergelijkbaar en leidt de wettelijke regeling tot een ongelijke behandeling op grond van de plaats waar zich de zetel van de dochtervennootschap, via welke de ingezeten moedervennootschap de ingezeten kleindochtervennootschappen houdt, bevindt. Dit levert een beperking op die in beginsel ingevolge de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging verboden is (vgl. punt 24 X Holding).  
     
     4.9. Een beperking van de vrijheid van vestiging is slechts toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is (Papillon punt 33 en X Holding punten 25 en 26).  
     
     4.10. De rechtbank stelt voorop dat de beoogde fiscale eenheid uitsluitend in Nederland gevestigde vennootschappen betreft. Verdeling van heffingsbevoegdheid gaat derhalve niet op als rechtvaardigingsgrond voor afwijzing van de verzochte fiscale eenheid. 
     
     4.11. De rechtbank is evenwel van oordeel dat het toestaan van een fiscale eenheid als door eiseres voorgestaan,het gevaar van binnenlandse dubbele verliesverrekening met zich brengt. Dit doet zich voor ingeval verliezen die in de relatie met de buitenlandse tussenhoudster tot uitdrukking zijn gekomen bij de moedermaatschappij door middel van de door haar in de buitenlandse tussenhoudster gehouden aandelen, (deels) zijn veroorzaakt door verliezen van de kleindochtermaatschappij, terwijl die verliezen eveneens binnen de fiscale eenheid zijn verrekend met de winsten van de moedermaatschappij. Ook in de situatie dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de aandelen in de buitenlandse tussenhoudster, bestaat genoemd gevaar van dubbele verliesverrekening, namelijk ingeval van liquidatie van de buitenlandse tussenhoudster waarbij op de voet van artikel 13d Wet Vpb verliezen in aanmerking worden genomen, terwijl die verliezen reeds binnen de fiscale eenheid tussen moedermaatschappij en kleindochtermaatschappij tot uitdrukking zijn gebracht. Verweerder heeft in dit verband voorts gewezen op de situatie dat een lening door de moedermaatschappij wordt verstrekt aan de niet gevoegde in een andere EU-lidstaat gevestigde tussenhoudster. Door verliezen van de in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap kan deze vordering in waarde dalen en ten laste komen van de winst van de moedervennootschap terwijl het verlies van kleindochtervennootschap tevens in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen. Voorts kan, zo begrijpt de rechtbank het betoog van verweerder, een voorziening bij de moedervennootschap die betrekking heeft op de relatie met de buitenlandse tussenhoudster zijn veroorzaakt door een verlies bij de kleindochter. 
     
     4.12. Gelet op het hierboven geschetste gevaar van nationale dubbele verliesverrekening is de rechtbank van oordeel dat de weigering een fiscale eenheid toe te staan in situaties als de onderhavige de samenhang van de regeling van de fiscale eenheid waarborgt. De vraag is evenwel of de onderhavige regeling met daarin de gewraakte voorwaarde die erop neerkomt dat de tussenhoudster in Nederland moet zijn gevestigd of alhier over een vaste inrichting moet beschikken, niet verder gaat dan noodzakelijk is voor het waarborgen van genoemde samenhang van de regeling van de fiscale eenheid. In dit verband dient te worden beoordeeld of de genoemde doelstelling met minder beperkende maatregelen kan worden bereikt. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. 
     
     4.13. Gelet op het hiervoor weergegeven gevaar voor dubbele verliesverrekening gaat het erom vast te stellen of en in hoeverre er een oorzakelijk verband bestaat tussen verliezen van de in een ander EU-land gevestigde tussenhoudster en de in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap. Zoals in Papillon punten 53-59 is overwogen kunnen praktische moeilijkheden op zich geen inbreuk op de verdragsvrijheid rechtvaardigen en biedt de communautaire regelgeving, te weten richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van directe belastingen (JO L 226, blz. 15), de lidstaten de mogelijkheid om van de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten alle inlichtingen te verlangen die relevant kunnen zijn voor de vaststelling van het precieze bedrag van de vennootschapsbelasting. Gesteld noch gebleken is dat het voor de Nederlandse belastingautoriteiten niet mogelijk zou zijn genoemd oorzakelijk verband vast te stellen met behulp van informatieverzoeken op basis van deze richtlijn. Door de onderhavige voorwaarde, namelijk dat de tussenhoudster(s) in Nederland moet(en) zijn gevestigd, is op voorhand uitgesloten tegenbewijs te leveren dat er in het kader van de fiscale eenheid geen dubbele verliesverrekening plaatsvindt. 
     
     4.14. Onder voorwaarden is het ingevolge artikel 15 lid 4 Wet Vpb mogelijk een fiscale eenheid te vormen met de in Nederland aanwezige vaste inrichting van een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij. Zoals eiseres terecht betoogt zou een regeling vergelijkbaar met de bepalingen in art. 34 e.v. van het Besluit fiscale eenheid 2003 (besluit van 17 december 2002, St. 646, zoals gewijzigd op 19 december 2006, Stb. 2006, 685; hierna ook: het besluit), genoemd gevaar van dubbele verliesverrekening kunnen wegnemen en kan aldus de doelstelling van de regeling worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken dan de onderhavige voorwaarde in artikel 15 lid 2 Wet Vpb. Op de zichtbaar gebleven aandeelhoudersrelatie met de buitenlandse dochtermaatschappij kan de deelnemingsvrijstelling al dan niet van toepassing zijn. Voor beide situaties beoogt genoemd besluit een regeling te treffen in de artikelen 35 en 36. 
     
     4.15. Indien op de zichtbaar gebleven aandeelhoudersrelatie de deelnemingsvrijstelling van toepassing is zou in geval van liquidatie van de buitenlandse dochtervennootschap dubbele verliesverrekening kunnen ontstaan. Een vaste-inrichtingsverlies zou dan door de moedermaatschappij enerzijds in aanmerking kunnen worden genomen doordat het door de werking van de fiscale eenheid rechtstreeks bij de moedervennootschap tot uitdrukking komt en anderzijds door het op de voet van artikel 13d Wet Vpb nemen van een liquidatieverlies op de deelneming in de buitenlandse dochtervennootschap. Het bepaalde in artikel 35 lid 4 van genoemd besluit beoogt dit ongewenste effect te voorkomen. Ingevolge deze bepaling wordt het opgeofferde bedrag voor een buitenlandse deelneming slechts in aanmerking genomen voor zover dit bedrag in absolute zin uitgaat boven de aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij sinds de voeging toe te rekenen winst van de fiscale eenheid, indien die (vaste-inrichtingswinst) per saldo uitkomt op een negatief bedrag. Dit betekent volgens de nota van toelichting bij het besluit dat het opgeofferde bedrag van de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij wordt verlaagd voor zover sinds het voegingstijdstip per saldo een verlies van de vaste inrichting bij de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen. In de leden 5 tot en met 8 van artikel 35 van het besluit is de samenloop met artikel 13d Wet Vpb verder uitgewerkt. 
     
     4.16. Het bepaalde in artikel 36 van het besluit is van toepassing indien op de zichtbaar gebleven aandeelhoudersrelatie de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is. In het vierde lid van dat artikel is bepaald dat negatieve voordelen van de buitenlands belastingplichtige dochtervennootschap, met inachtneming van artikel 13aa, lid 6 Wet Vpb, slechts in aanmerking worden genomen voor zover aannemelijk is dat deze samenhangen met, of voortvloeien uit, werkzaamheden of vermogen van het hoofdhuis. 
       
     4.17. De rechtbank is van oordeel dat vergelijkbare bepalingen als in genoemd besluit het door verweerder geschetste gevaar van dubbele verliesverrekening zouden kunnen voorkomen in de voorgestane fiscale eenheid. Een dergelijke regeling zou geschikt zijn en minder beperkend dan de onderhavige voorwaarde waarbij de fiscale eenheid in geval van een buitenlandse tussenhoudster per definitie en zonder mogelijkheid van tegenbewijs is uitgesloten. Verweerder brengt in dit verband naar voren dat de vaste inrichting aan materiële eisen moet voldoen (fysieke aanwezigheid en duurzaamheid) en dat die eisen in veel mindere mate gelden voor een dochtermaatschappij, hetgeen volgens verweerder constructiegevoeligheid met zich brengt. De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen nu Nederland ten aanzien van een in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap volledig heffingsbevoegd is en van extra constructiegevoeligheid niet is gebleken.  
     
     4.18. De vraag of in de EU-lidstaat van de dochtervennootschap (in casu Duitsland) dezelfde verliezen kunnen worden verrekend met als gevolg grensoverschrijdende dubbele verliesverrekening is in het arrest Papillon niet aan de orde geweest. De rechtbank acht dit ook niet relevant bij de beantwoording van de voorliggende vraag. Het door verweerder geconstateerde gevaar van grensoverschrijdende dubbele verliesverrekening is in beginsel namelijk ook mogelijk indien de door eiseres verzochte fiscale eenheid niet wordt toegestaan. Dit punt dient dan ook buiten beschouwing te blijven bij de beoordeling van de vraag of er een rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid en of de regeling proportioneel is. De omstandigheid dat winsten en verliezen op intragroeptransacties tussen de moedervennootschap/kleindochtervennootschap enerzijds en de buitenlandse tussenhoudster anderzijds wel tot uitdrukking komen en dat zulke transacties in de relatie tussen de moedervennootschap en kleindochtervennootschap niet tot uitdrukking komen in de fiscale winst, acht de rechtbank evenmin reden de gevraagde fiscale eenheid af te wijzen. De - door eiseres gemotiveerd weersproken - stellingen van verweerder dat aanvaarding hiervan oneigenlijk gebruik van de regeling van de fiscale eenheid in de hand kan werken en de mogelijkheid winsten en verliezen te doen neerslaan waar dat het beste uitkomt, kan de rechtbank niet volgen en leiden niet tot een ander oordeel. 
     
     4.19. Eiseres heeft onweersproken naar voren gebracht dat met betrekking tot 2009 geen verliezen kunnen worden toegerekend aan de kleindochtervennootschappen, zodat ervan uit kan worden gegaan dat de door verweerder geschetste gevaren van dubbele verliesverrekening zich in het onderhavige geval in 2009 niet zullen voordoen. Nu het onderhavige verzoek zich alleen over 2009 uitstrekt, vormt het ontbreken van waarborgen overeenkomstig genoemde bepalingen van het besluit, geen beletsel de gezochte fiscale eenheid toe te staan. 
     
     4.20. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. 
     
     5.	Proceskosten 
     
     5.1. De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.185 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437,- en een wegingsfactor 2). Voor een vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten ziet de rechtbank geen aanleiding nu uit de gedingstukken, waaronder het bezwaarschrift en de motivering daarvan, niet is gebleken dat daarom in de bezwaarfase is verzocht. 
     
     5.2. Eiseres verzoekt om veroordeling van de werkelijk gemaakte proceskosten. Een forfaitaire proceskostenvergoeding op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht zou volgens eiseres naar EG-rechtelijke maatstaven, namelijk het zogenoemde doeltreffendheidsbeginsel, te beperkt zijn in vergelijking met de werkelijk gemaakte kosten ten behoeve van de procedure. Daartoe overlegt gemachtigde een overzicht van de ten behoeve van eiseres verrichte werkzaamheden waaruit blijkt dat vanaf 24 februari 2009 een bedrag van in totaal € 361.780,26, in rekening is gebracht en dat na de uitspraak op bezwaar van 7 april 2010 een bedrag van ongeveer € 110.000 in rekening is gebracht. Laatstgenoemd bedrag ziet, zo leidt de rechtbank af uit genoemd overzicht, tevens op werkzaamheden ter zake van het aanvragen van een fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2010 en correspondentie van gemachtigde met eiseres. Ter zitting heeft eiseres gesteld dat ter zake van de procedure ongeveer een bedrag van € 150.000 aan eiseres in rekening is gebracht. Ervan uitgaande dat een bedrag tussen de € 110.000 en € 150.000 kan worden toegerekend aan verleende rechtsbijstand in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank, oordeelt de rechtbank als volgt. 
     
     
       5.3. Ingevolge het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt in beginsel slechts een vergoeding toegekend, berekend met inachtneming van de in het Besluit proceskosten bestuursrecht gegeven normering. Bij bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361). Evenmin is een bijzondere omstandigheid dat de werkelijk gemaakte proceskosten hoger zijn dan het bedrag van de proceskostenvergoeding waarop volgens de hoofdregel van het Besluit proceskosten bestuursrecht aanspraak kan worden gemaakt. 
       Uit het gemeenschapsrecht volgt dat nationale bepalingen op procesrechtelijk gebied er niet toe mogen leiden dat de verwezenlijking van de aanspraken die een belanghebbende aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt (HR 7 oktober 2005, nr. 35 729, V-N 2005/49.5).  
     
     
     5.4. Getoetst aan deze norm is, anders dan eiseres betoogt, het enkele feit dat de vergoeding van proceskosten waarop ingevolge het Besluit proceskosten bestuursrecht aanspraak kan worden gemaakt, de werkelijk gemaakte kosten slechts voor een deel dekt, niet voldoende om te concluderen dat aan het gemeenschapsrecht aanspraak op een hogere vergoeding kan worden ontleend. Bijkomende omstandigheden kunnen in samenhang met dat feit tot een andere conclusie nopen. Hierbij kan worden gedacht aan de omstandigheid dat het van de procedure te verwachten belastingvoordeel niet opweegt tegenover de in verband met de procedure te maken kosten. Gesteld noch gebleken is dat dit laatste het geval is. Eiseres heeft ter zitting bovendien erkend dat het belang van de onderhavige procedure is gelegen in verrekening van verliezen van eiseres met de winsten van de kleindochtervennootschappen en dat het hierbij gaat om een bedrag van in totaal ongeveer € 30 miljoen. Met verweerder acht de rechtbank aannemelijk dat het hiermee gemoeide rentevoordeel reeds voldoende is om de gemaakte proceskosten te compenseren. Van onmogelijk maken of uiterst bemoeilijken van verwezenlijking van de aanspraken die eiseres aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, is naar het oordeel van de rechtbank in de gegeven omstandigheden geen sprake. 
     
     
     6.	Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
       -	verklaart het beroep gegrond; 
       -	vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       -	herroept de beschikking en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit; 
       -	wijst toe het verzoek om met ingang van 1 januari 2009 in de fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb met eiseres te voegen de kleindochtervennootschappen [X2] B.V., [X3] B.V. en [X4] B.V.; 
       -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.185, en 
       -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt. 
     
     
     Deze uitspraak is door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J.H. Hoekstra en mr. J.P. Boer, rechters, in tegenwoordigheid van drs. A.M. Jones, griffier.  De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2011. 
     
     
     
     Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
     
     Rechtsmiddel 
     
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. 
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
       2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
        	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       d. de gronden van het hoger beroep.