ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:32

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:32 Parket bij de Hoge Raad , 24-01-2014 / 13/00823

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-01-24

Zaaknummer: 13/00823

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht; Insolventierecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:32

---

Insolventierecht. Belastingrecht. Na faillissement bedrijf blijkt dat aan productschap betaalde voorschotheffingen wettelijke grondslag missen. Reparatie met terugwerkende kracht. Voorschotheffingen onverschuldigd betaald? Moment ontstaan (nieuwe) vorderingen in verband met mogelijkheid van verrekening in faillissement; art. 53 Fw.

13/00823 
             
             
               Mr. L. Timmerman 
             
           
           
             
               Zitting: 24 januari 2014 
             
             
               
             
           
           
             
               
             
             
               Conclusie inzake: 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               
             
             
               Productschap Vee en Vlees 
               (hierna: het productschap) 
               
               
                 eiser tot cassatie 
               
               
               tegen 
               
               mr. Jan Janowitsj van der Molen, 
               in zijn hoedanigheid van curator in het faillissement van Groninger Vleeshandel B.V. (hierna: de curator) 
               
               
                 verweerder in cassatie 
               
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Feiten en procesverloop 
     
     
       1.1 
       In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten: 
       
       
         (a) Op 14 juli 1993 heeft het bestuur van het productschap de Heffingsverordening PVV-fonds runderslachtsector (hierna: de heffingsverordening) vastgesteld. Dit met het oog op de sanering van de runderslachtsector. In artikel 10 lid 2 van de heffingsverordening is bepaald dat de verordening in werking treedt op een nader door de voorzitter van het productschap te bepalen tijdstip. 
         (b) Op grond van de heffingsverordening zijn aan Groninger Vleeshandel B.V. (hierna: GVH) maandelijks voorschotheffingen opgelegd, en daarna per jaar definitieve heffingen. De bedoelde heffingen betreffen de periode van (ongeveer) augustus 1995 tot 1 oktober 1998. In elk geval de voorschotheffingen zijn door GVH voldaan. 
         (c) GVH heeft bezwaar gemaakt tegen de vier voorschotheffingen van 10 oktober 1995, 15 november 1995, 12 december 1995 en 11 januari 1996 (hierna: de vier bestreden voorschotheffingen). Na afwijzing van die bezwaren, heeft GVH beroep ingesteld bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (het CBb). 
         (d) GVH heeft ook bezwaar gemaakt tegen de voorschotheffingen van 1996. Het productschap heeft die bezwaren bij besluit van 24 februari 1997 ongegrond verklaard. Tegen deze beslissing op bezwaar is geen beroep ingesteld. 
         (e) Verder is bezwaar gemaakt tegen de voorschotheffingen van januari t/m september 1997. Op deze bezwaren heeft het productschap, in overleg met GVH, nog niet beslist. 
         (f) Op 1 juni 1999 is GVH in staat van faillissement verklaard. 
         (g) Op 1 december 1999 heeft het CBb in de procedure betreffende de vier bestreden voorschotheffingen (vermeld onder (c)) geoordeeld dat de heffingsverordening niet in werking is getreden, dit vanwege het ontbreken van het voor die inwerkingtreding vereiste besluit van de voorzitter van het productschap. Het CBb oordeelde dat de vier bestreden voorschotheffingen om die reden ook niet de vereiste wettelijke grondslag hadden. 
         (h) Op 4 december 1999 heeft de voorzitter van het productschap een besluit genomen, onder meer inhoudende dat de heffingsverordening in werking treedt op de dag na afkondiging van dat besluit in het Verordeningenblad Bedrijfsorganisatie en dat die verordening terugwerkt tot en met 1 augustus 1995. 
         (i) Op 11 mei 2001 heeft het productschap op grond van de heffingsverordening aan GVH (nieuwe) definitieve heffingen opgelegd over de periode 1995 t/m 1998.  De heffingen over de jaren 1995, 1996 en 1997 zijn daarbij opgelegd onder intrekking van de eerdere definitieve heffing over dat jaar.  
         (j) Het CBb heeft bij uitspraak van 6 december 2006 de tegen deze (nieuwe) definitieve heffingen gerichte beroepen verworpen. De besluiten waarbij die definitieve heffingen zijn opgelegd, zijn daardoor onherroepelijk geworden. 
         (k) Het productschap heeft de vier bestreden voorschotheffingen (vermeld onder (c)) op 29 maart 2005 ingetrokken. 
         (l) De curator heeft het productschap aangesproken tot terugbetaling van de door GVH betaalde (voorschot-)heffingen en tot betaling van schadevergoeding wegens rentederving. 
         (m) Het productschap heeft de curator een renteberekening doen toekomen. Op basis van die renteberekening hebben partijen op 4 september 2007 afspraken gemaakt. Verder heeft het productschap op 27 september 2007 het in de renteberekening genoemde bedrag van € 167.582,34 aan de curator voldaan, dit als vergoeding van door GVH/de curator geleden schade. 
       
       
     
     
       1.2 
       De curator heeft het productschap op 17 juli 2009 gedagvaard voor de Rechtbank ’s-Gravenhage. De curator heeft daarbij onder meer gevorderd: 
       
       
         1)  primair : het productschap te veroordelen tot betaling van € 1.171.209,73, vermeerderd met wettelijke rente vanaf 27 september 2007, en 
         
           subsidiair : het productschap te veroordelen tot betaling van € 17.946,72, vermeerderd met wettelijke rente vanaf 27 september 2007; 
         2) voor recht te verklaren dat het productschap zijn schuld uit hoofde van de onverschuldigd betaalde voorschotheffingen niet kan verrekenen met zijn vorderingen uit hoofde van de op 11 mei 2001 opgelegde definitieve heffingen; en 
         3) voor recht te verklaren dat de vordering van het productschap uit hoofde van de op 11 mei 2001 opgelegde definitieve heffingen, in het faillissement van GVH niet geverifieerd behoort te worden. 
       
       
       
         De curator legt aan deze vordering onder meer ten grondslag dat  alle  door GVH voldane (voorschot)heffingen uit de periode 1995 t/m 1998, onverschuldigd betaald zijn. De vordering van de curator betreft niet alleen de vier bestreden voorschotheffingen, maar ook alle overige door GVH voldane heffingen uit de genoemde periode (zie rov. 2.4). 
       
       
     
     
       1.3 
       Het productschap betwist dat de voldane voorschotheffingen onverschuldigd betaald zijn. Verder beroept het productschap zich onder meer op verrekening ex art. 53 Fw (zie rov. 2.5). Het productschap erkent overigens wel dat de vier bestreden voorschotheffingen onverschuldigd betaald zijn (zie rov. 2.3, 2.23). 
       
     
     
       1.4 
       De rechtbank heeft bij tussenvonnis van 29 september 2010 geoordeeld dat uitsluitend de vier bestreden voorschotheffingen onverschuldigd zijn voldaan. Voor wat betreft de betaling van de andere voorschotheffingen kan het productschap zich naar het oordeel van de rechtbank met succes beroepen op de formele rechtskracht van de betreffende heffingsbesluiten (zie rov. 2.6).  
       
     
     
       1.5 
       De rechtbank constateert in het genoemde tussenvonnis dat partijen tevens verdeeld zijn over de vraag of de vorderingen van het productschap ter zake van de op 11 mei 2001 opgelegde definitieve heffingen, voldoen aan het vereiste van art. 53 Fw dat de vordering vóór de faillietverklaring is ontstaan dan wel voortvloeit uit handelingen die vóór de faillietverklaring met de gefailleerde zijn verricht (zie rov. 4.2 van het tussenvonnis). De rechtbank oordeelt hierover dat het productschap zich ter zake van de op 11 mei 2001 opgelegde definitieve heffingen niet kan beroepen op verrekening ex art. 53 Fw. Naar oordeel van de rechtbank vloeit de verplichting tot betaling van de betreffende heffingen namelijk voort uit het in werking treden van de verordening op 4 december 1999, en is de verplichting tot betaling van de heffingen derhalve een schuld die ontstaan is na de faillissementsdatum van 1 juni 1999. De heffingen vloeien naar oordeel van de rechtbank evenmin voort uit handelingen die vóór de faillietverklaring met GVH zijn verricht (zie rov. 2.6 van het tussenarrest van het hof, en rov. 4.1 t/m 4.5 van het tussenvonnis). 
       
     
     
       1.6 
       In het tussenvonnis van 29 september 2010 is de zaak verwezen naar de rol voor het nemen van nadere akten, en is iedere verdere beslissing aangehouden. De rechtbank heeft daarnaast tussentijds hoger beroep opengesteld. 
       
     
     
       1.7 
       Partijen hebben tussentijds hoger beroep ingesteld bij het Hof ’s-Gravenhage. Het hof heeft vervolgens bij tussenarrest van 26 juni 2012 een aantal van de geschilpunten beslist. Het hof oordeelde daarbij, evenals de rechtbank – zij het op andere gronden –, dat de vorderingen van het productschap betreffende de op 11 mei 2001 opgelegde definitieve heffingen, niet voldoen aan de vereisten voor verrekening op de voet van art. 53 Fw (zie rov. 2.17 t/m 2.23). Overigens gaat het hof ervan uit dat  alle  door GVH voldane voorschotheffingen betreffende de periode 1995 t/m 1998, als onverschuldigd betaald moeten worden aangemerkt. Dit houdt verband met de omstandigheid dat het productschap zich volgens het hof niet met succes op formele rechtskracht kan beroepen. 
       
     
     
       1.8 
       Na het tussenarrest heeft de curator zijn eis verminderd, en wel in die zin dat hij nu in de eerste plaats vordert, primair, betaling van € 1.154.583,83 vermeerderd met wettelijke rente (in plaats van € 1.171.209,73 met wettelijke rente). 
       
     
     
       1.9 
       Het hof heeft de zaak vervolgens bij eindarrest van 13 november 2012 zelf afgedaan. Daarbij heeft het hof het productschap veroordeeld tot betaling van € 1.154.583,83, vermeerderd met wettelijke rente. Het hof heeft het productschap daarmee veroordeeld tot terugbetaling van al hetgeen GVH voldaan heeft op basis van voorschotheffingen betreffende de periode 1995 t/m 1998 (dit vermeerderd met wettelijke rente). 
       
     
     
       1.10 
       In het eindarrest heeft het hof voorts voor recht verklaard dat de curator gerechtigd is om de ter verificatie ingediende vorderingen ter zake van de op 11 mei 2001 opgelegde definitieve heffingen, te betwisten op de grond dat het gaat om vorderingen die na de faillietverklaring zijn ontstaan. Het hof heeft productschap veroordeeld in de kosten van het geding. Het meer of anders gevorderde is afgewezen. Op verzoek van partijen zijn de genoemde veroordelingen niet uitvoerbaar bij voorraad verklaard (vgl. rov. 2.27 van het tussenarrest). 
       
     
     
       1.11 
       Het productschap heeft bij dagvaarding van 12 februari 2013 cassatieberoep ingesteld tegen de arresten van het hof van 26 juni 2012 (het ‘tussenarrest’) en 13 november 2012 (het ‘eindarrest’). De curator heeft geconcludeerd tot verwerping. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht, waarna het productschap nog heeft gerepliceerd. 
       
     
   
   
     
       2 Bespreking van het cassatiemiddel 
     
     
       
         Inleiding 
       
     
     
     
       2.1 
       Het cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het hof dat het productschap zijn vorderingen op GVH ter zake van de heffingen over de periode 1995 t/m 1998, niet op de voet van art. 53 Fw kan verrekenen. Het bestreden oordeel luidt (rov. 2.17 t/m 2.23): 
       
       
         “2.17 De grieven 5, 6 en 7 van het productschap richten zich tegen het oordeel van de rechtbank dat het           productschap zijn vorderingen voortvloeiend uit de heffingsverordening, niet heeft kunnen verrekenen met de vorderingen van de curator wegens onverschuldigde betaling en schadevergoeding wegens rentederving, omdat niet aan het vereiste van artikel 53 Fw voor een dergelijke verrekening is voldaan. 
       
       
     
     
       2.18 
       Deze grieven falen. Daartoe wordt het volgende overwogen. 
       
     
     
       2.19 
       Heffing van een publiekrechtelijke betaalverplichting als de onderhavige is niet toegestaan in het geval dat de regeling die in heffing voorziet nog niet in werking is getreden op het tijdstip waarop die heffing plaatsvindt, waardoor voor heffing van deze publiekrechtelijke betaalverplichting op dat moment nog geen juridische grondslag bestaat. Dat geldt ook indien de desbetreffende regeling nadien met terugwerkende kracht wordt ingevoerd, tenzij – hetgeen in deze zaak niet het geval is – uit een wet in formele zin volgt dat ook met terugwerkende kracht een juridische basis wordt verleend aan voorheen tot stand gekomen aanslagen of andere heffingshandelingen (HR 2 oktober 2009, LJN BI1892). 
       
     
     
       2.20 
       In aanmerking nemende dat de heffingsverordening, zijnde een regeling als hiervoor bedoeld die in de heffing voorziet, niet eerder dan op 4 december 1999 in werking is getreden, en GVH op 1 juni 1999 in staat van faillissement is verklaard, zijn de vorderingen van het productschap jegens GVH uit de heffingsverordening niet (in de zin van artikel 53 Fw) ontstaan vóór de faillietverklaring. De omstandigheid dat eerst na de faillietverklaring de mogelijkheid tot heffing bestond, komt hierbij ten opzichte van de bij het inwerkingtredingsbesluit van 4 december 1999 toegekende terugwerkende kracht – welke kracht zoals gezegd niet de heffing omvatte – doorslaggevende betekenis toe. 
       
     
     
       2.21 
       De vorderingen van het productschap jegens GVH uit de heffingsverordening vloeien evenmin voort uit handelingen vóór de faillietverklaring met GVH verricht. Het productschap beroept zich in dit verband op heffingsbesluiten uit de periode waarin de heffingsverordening nog niet in werking was getreden, evenwel tevergeefs, omdat die heffingsbesluiten – zoals uit het voorafgaande voortvloeit – rechtens ongeoorloofd waren en het vaststellen van de heffingsverordening niet als een met GVH verrichte handeling in de zin van artikel 53 Fw kan worden aangemerkt. 
       
     
     
       2.22 
       Uit hetgeen is gesteld of gebleken volgt niet dat in de gegeven omstandigheden het met toepassing van artikel 53 Fw ontzeggen aan het productschap van de door haar beoogde verrekeningsmogelijkheid naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn (artikel 6:2, lid 2, BW), welk laatste het productschap overigens niet met de vereiste duidelijkheid heeft aangevoerd. Dat het productschap de basis voor het rechtsgeldig kunnen heffen van de onderhavige bedragen eerst heeft gelegd nadat GVH failliet was verklaard, is het productschap toe te rekenen. Het productschap is vervolgens een van de slachtoffers geworden van het onvermogen van GVH om haar schuldeisers te kunnen voldoen. 
       
     
     
       2.23 
       Ten overvloede wordt nog overwogen dat de erkenning door het productschap van de onverschuldigdheid van de door GVH verrichte betalingen, zich niet laat rijmen met het standpunt van het productschap dat die heffingen op grond van de aan de heffingsverordening toegekende terugwerkende kracht verschuldigd waren.” 
       
     
     
       2.2 
       Het cassatiemiddel bevat vier onderdelen (onderdelen 1 t/m 4). Onderdelen 1 t/m 3 richten zich tegen het bovenvermelde oordeel. Onderdeel 4 bevat geen zelfstandige klachten. 
       
       
         
           Onderdelen 1 en 2 
         
       
       
     
     
       2.3 
       Onderdeel 1 klaagt dat het hof (in rov. 2.20) ten onrechte geoordeeld heeft dat de       	vorderingen van het productschap jegens GVH uit de heffingsverordening, niet ontstaan zijn vóór de faillietverklaring. Het onderdeel betoogt dat de betreffende schulden van GVH rechtstreeks voortvloeien uit de heffingsverordening, en dat de (materiële) schulden van rechtswege ontstaan zijn tijdens het tijdvak waarop zij betrekking hebben, althans direct na afloop van dat tijdvak. De heffingsverordening is op (of kort na) 4 december 1999 in werking is getreden, en wel met terugwerkende kracht tot en met 1 augustus 1995. De schulden van GVH betreffen de jaren 1995, 1996, 1997 en 1998, en deze schulden zijn volgens het onderdeel dus ontstaan vóór de faillissementsdatum van 1 juni 1999. Het hof zou (in rov. 2.5 en 2.20) ten onrechte hebben aangenomen dat de betreffende heffingsvorderingen pas door de heffingsbesluiten van 11 mei 2001 zijn ontstaan. Volgens het onderdeel voldoen de heffingsvorderingen dan ook wel degelijk aan het vereiste van art. 53 Fw dat de vordering vóór de faillietverklaring is ontstaan. 
       
     
     
       2.4 
       Onderdeel 2 klaagt dat het hof (in rov. 2.19) miskend heeft dat de rechtsregel zoals bedoeld in het arrest HR 2 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1892, in het onderhavige geval niet aan verrekening in de weg staat. De in dat arrest bedoelde rechtsregel heeft – aldus het onderdeel – betrekking op de vraag of formele heffing (in dit geval: het nemen van het heffingsbesluit) kan plaatsvinden op een moment dat de regeling die in die formele heffing voorziet, nog niet in werking is getreden. Deze laatste vraag is hier volgens het onderdeel niet aan de orde. De vorderingen van het productschap zijn volgens het onderdeel namelijk ontstaan uit de met terugwerkende kracht in werking getreden heffingsverordening, en niet uit de heffingsbesluiten van 11 mei 2001. 
       
     
     
       2.5 
       Uitgangspunt bij de beoordeling van onderdelen 1 en 2 is dat de heffingsverordening op basis van het besluit van de voorzitter van het productschap van 4 december 1999, in werking is getreden met terugwerkende kracht tot en met 1 augustus 1995. Dit staat tussen partijen overigens ook niet ter discussie (zie ook hierboven, bij 1.1 onder (h)). Ik wijs in dit verband tevens op de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 6 december 2006 (ECLI:NL:CBB:2006:AZ4676) (zie ook hierboven, bij 1.1 onder (j)).  Het CBb overweegt in die uitspraak ten aanzien van de terugwerkende kracht onder meer als volgt:  
       
       
         “3.1.1 […] Het College is van oordeel dat ten tijde van het opleggen van de – definitieve – heffingen bij de besluiten van 11 mei 2001 de Heffingsverordening verbindende kracht had, gelet op eerdergenoemd besluit van de voorzitter van verweerder d.d. 4 december 1999. Met het in dit besluit bepaalde inzake terugwerkende kracht is beoogd het besluit en daarmede de Heffingsverordening in werking te doen te treden per 1 augustus 1995. Het College ziet geen aanleiding op gronden ontleend aan het rech[t]szekerheidsbeginsel, te oordelen dat de Heffingsverordening voor zover daaraan op vorenomschreven wijze terugwerkende kracht is toegekend, verbindende kracht ontbeert, dan wel te oordelen dat ten aanzien van [GVH] geen toepassing had mogen worden gegeven aan het bepaalde inzake terugwerkende kracht. Hiertoe wordt het volgende overwogen. 
       
       
       
         De onderhavige heffingen zijn, naar verweerder heeft betoogd, opgelegd in het kader van een omvangrijke sanering van de runderslachtsector. Deze sector is destijds meermalen uitdrukkelijk geïnformeerd over het geven van de Heffingsverordening en de gevolgen daarvan. Omtrent de beoogde datum van inwerkingtreding is de sector ingelicht bij persbericht van 12 juli 1995 en een publicatie in het blad Sectorinfo van dezelfde datum. De runderslachters zijn voorts geïnformeerd door middel van twee circulaires die in juli en augustus 1995 zijn verzonden. Verder zijn aan [GVH], evenals aan andere runderslachterijen, vanaf augustus 1995 in het kader van de uitvoering van de Heffingsverordening voorschotheffingen opgelegd.  
       
       
       
         In verband met voormelde feiten en omstandigheden is het College – evenals verweerder – van oordeel dat eerdergenoemde terugwerkende kracht een bevestiging vormt van hetgeen voor de betrokken sector voorzienbaar was. Aangenomen moet worden dat het in de lijn der verwachtingen lag dat de voorschotheffingen zouden worden gevolgd door definitieve heffingen. Gegeven deze voorzienbaarheid, alsmede in aanmerking genomen dat verweerder – naar zijnerzijds is betoogd – nimmer grond heeft gegeven aan de verwachting dat van het opleggen van een heffing zou worden afgezien, doch onverwijld na de uitspraak van 1 december 1999 op 4 december 1999 een besluit tot inwerkingtreding van de Heffingsverordering heeft doen geven, en naar aanleiding van voormelde uitspraak van 25 oktober 2000 (in een zaak waarbij [GVH] niet was betrokken) voor de jaren 1995, 1996 en 1997 op 11 mei 2001 herstelbesluiten ter zake van de definitieve heffingen heeft gegeven, is – zoals reeds is aangegeven – van schending van het rechtszekerheidsbeginsel geen sprake. […]”       
       
       
     
     
       2.6 
       Het hof heeft geoordeeld dat het productschap zijn vorderingen niet op grond van art.       53 lid 1 Fw kan verrekenen, omdat de vorderingen van het productschap naar oordeel van het hof niet “(in de zin van artikel 53 Fw)” ontstaan zijn vóór de faillietverklaring (van 1 juni 1999). Het hof kent daarbij doorslaggevende betekenis toe aan de omstandigheid dat de heffingsverordening wel met terugwerkende kracht in werking is getreden, maar die terugwerkende kracht geen betrekking heeft op “de heffing” (waarmee het hof kennelijk doelt op de heffingsbesluiten) (zie rov. 2.20). De onderdelen klagen terecht dat het hof daarmee miskent dat de heffingsschulden in dezen te beschouwen zijn als (belasting)schulden die rechtstreeks ontstaan uit de heffingsverordening, en dat de heffingsvorderingen van het productschap derhalve niet pas ontstaan zijn door de heffingsbesluiten van 11 mei 2001.  Het betreft hier immers een heffing waarvoor een wettelijke grondslag bestaat , terwijl uit de tekst van de heffingsverordening blijkt dat voor het ontstaan van de (materiële) heffingsschuld niet vereist is dat sprake is van een heffingsbesluit. Ik verwijs hier naar het bepaalde in artikelen 2 en 4 van de destijds geldende heffingsverordening: 
       
       
                    	Artikel 2 
         1. Iedere runderslachter is aan het produktschap een heffing verschuldigd, die op basis van het aandeel van de runderslachter in de totale runderslachtcapaciteit in Nederland wordt berekend. Dit capaciteits-aandeel wordt in een percentage uitgedrukt. De totale capaciteit in Nederland wordt jaarlijks door het produktschap bekend gemaakt en gepubliceerd. 
         2. De heffing, bedoeld in het eerste lid, bedraagt fl. 150.000,-- per procent capaciteitsaandeel. 
         3. Het jaarlijks, overeenkomstig het tweede lid, verschuldigde bedrag wordt voor elk kalenderjaar 	geraamd aan de hand van het capaciteits-aandeel in het daaraan voorafgaande kalenderjaar. 
         De betalingen die de runderslachter, uitgesplitst in maandelijkse termijnen, verricht aan de hand van het geraamde percentage wordt aangemerkt als een voorschotbetaling. 
         Na afloop van elk kalenderjaar vindt een verrekening plaats tussen het feitelijk verschuldigde bedrag en de betaalde voorschotten. 
         […] 
       
       
       
         Artikel 4 
         De verschuldigde heffingsbedragen moeten binnen 14 dagen na afloop van elke kalendermaand aan het produktschap worden voldaan. 
       
       
     
     
       2.7 
       Men kan, zoals het hof doet, betogen dat een vordering die vóór de faillietverklaring is ontstaan, niet  in de zin van art. 53 Fw  vóór de faillietverklaring is ontstaan indien de vordering voortvloeit uit een regeling die ná de faillietverklaring met terugwerkende kracht in werking is getreden. Een dergelijke uitleg van art. 53 Fw kan echter niet worden aanvaard. Reden daarvoor is onder meer dat de wettekst voor die interpretatie geen aanknopingspunten biedt, terwijl ook niet is in te zien waarom toepassing van het instrument van inwerkingtreding met terugwerkende kracht in een geval als het onderhavige  uitgesloten moet worden geacht.  Zie in dit verband ook de hierboven geciteerde uitspraak van het CBb van 6 december 2006, waarin – in het kader van de beoordeling van het beroep betreffende de heffingsbesluiten van 11 mei 2001 – geoordeeld werd dat er geen aanleiding bestond om op gronden ontleend aan het rechtszekerheidsbeginsel geen toepassing te geven aan het bepaalde inzake de terugwerkende kracht. 
       
     
     
       2.8 
       Ook de strekking van art. 53 Fw verzet zich hier mijns inziens niet tegen de verrekening van een vordering die voortvloeit uit een regeling die ná de faillietverklaring in werking is getreden met terugwerkende kracht. Ten eerste kan worden opgemerkt dat formeel beschouwd van strijd met het fixatiebeginsel en de paritas creditorum reeds geen sprake is omdat de heffingsschulden betreffende de jaren 1995 t/m 1998, gezien de terugwerkende kracht van de heffingsverordening, ontstaan zijn in de periode vóór de faillissementsdatum van 1 juni 1999. Belangrijker is dat ook materieel beschouwd niet sprake is van een onaanvaardbare aantasting van de positie van de overige betrokkenen. Indien het productschap een beroep op verrekening zou worden ontzegd, lijkt veeleer sprake te zijn van een onverwachte meevaller voor de failliete boedel van GVH dan van een door het fixatiebeginsel of de paritas creditorum vereiste uitzondering op de inwerkingtreding van de heffingsverordening met terugwerkende kracht. 
       
     
     
       2.9 
       De klachten wijzen er mijns inziens ook terecht op dat de in rov. 2.19 bedoelde rechtsregel uit het arrest van de Hoge Raad (Belastingkamer) van 2 oktober 2009, geen betrekking heeft op (materiële) belastingschulden die rechtstreeks voortvloeien uit een verordening maar op heffingshandelingen zoals het opleggen van een aanslag (zie HR 2 oktober 2009, ECLI:NL:NR:2009:BI1892, BNB 2011/47, rov. 3.3.1 t/m 3.3.3).  Op het moment waarop de definitieve heffingsbesluiten werden genomen (11 mei 2001) was de heffingsverordening al in werking getreden (kort na 4 december 1999, met terugwerkende kracht tot en met 1 augustus 1995). In de hier aan de orde zijnde situatie is dus geen sprake van een heffingshandeling die plaatsvindt zonder dat er een in werking getreden regeling is die in de heffing voorziet. Het hof heeft dit bij zijn oordeel in rov. 2.19 en 2.20 kennelijk miskend, zodat de klachten ook in dat opzicht gegrond zijn. Slotsom is dan ook dat onderdelen 1 en 2 slagen.  
       
       
         
           Onderdeel 3 
         
       
       
     
     
       2.10 
       Onderdeel 3 richt zich tegen de overweging ten overvloede (in rov. 2.23) “dat de erkenning door het productschap van de onverschuldigdheid van de door GVH verrichte betalingen, zich niet laat rijmen met het standpunt van het productschap dat die heffingen op grond van de aan de heffingsverordening toegekende terugwerkende kracht verschuldigd waren.” Volgens het onderdeel is de genoemde rechtsoverweging onbegrijpelijk. Het onderdeel wijst er op dat het hof ook vastgesteld heeft (in rov. 2.3) dat tussen partijen vaststaat dat in elk geval de vier bestreden voorschotheffingen (van 10 oktober 1995, 15 november 1995, 12 december 1995 en 11 januari 1996) geen wettelijke grondslag hadden, en dat hetgeen GVH op grond van die heffingen heeft voldaan, onverschuldigd betaald is. De stellingen van het productschap kunnen volgens het onderdeel niet anders worden uitgelegd “dan dat door de inwerkingtreding van de heffingsverordening met terugwerkende kracht (materiële) belastingschulden zijn ontstaan, en dat het productschap zijn schuld uit onverschuldigde betaling aan GVH kan verrekenen met de vorderingen op GVH die corresponderen met de uit de heffingsverordening voorvloeiende belastingschulden van GVH aan het productschap.” 
       
     
     
       2.11 
       De klachten van onderdeel 3 missen het vereiste belang. Het onderdeel richt zich immers tegen een ten overvloede gegeven overweging (rov. 2.23). Deze overweging kan bovendien niet dragend zijn, of mede dragend zijn, voor een of meer van de overige in cassatie bestreden oordelen. Onderdeel 3 wordt derhalve tevergeefs voorgesteld. 
       
     
     
       2.12 
       Ten overvloede merk ik op dat ik mij afvraag of dit geding wel terecht in de sleutel van verrekening is gezet. Nu het productschap op 11 mei 2001 (nieuwe) definitieve heffingsbesluiten heeft genomen voor de jaren 1995 t/m 1998, ligt het in de rede dat de door GVH betaalde voorschotten betreffende de jaren 1995 t/m 1998, toegerekend worden aan haar heffingsschulden over die jaren. Van onverschuldigde betaling is in dat geval geen sprake. Ook een ‘verrekening’ (in juridische zin) is dan niet aan de orde; er dient enkel een berekening plaats te vinden om zo tot vaststelling van het betalingssaldo te komen. 
       
     
     
       2.13 
       Overigens wijst het productschap er in cassatie uitdrukkelijk op dat het in deze procedure  niet  het standpunt heeft ingenomen dat de betalingen die door GVH op grond van de vier bestreden voorschotheffingen onverschuldigd zijn verricht, alsnog, door de inwerkingtreding van de heffingsverordening, met terugwerkende kracht verschuldigd zijn geworden. Volgens het productschap zou dat standpunt namelijk haaks staan op de uitspraak die het CBb op 15 november 2002 in de procedure tussen de curator en het productschap heeft gedaan (CBb 15 november 2002, ECLI:NL:CBB:2002:AF1205). 
       
     
     
       2.14 
       Waarom – zoals het productschap kennelijk aanneemt – uit de uitspraak van het CBb van 15 november 2002 zou volgen dat in de onderhavige procedure als vaststaand moet worden aangenomen dat hetgeen ingevolge de vier bestreden voorschotheffingen voldaan is, onverschuldigd betaald is (ook na de definitieve heffingsbesluiten van 11 mei 2001), is mij niet duidelijk. Mogelijk baseert het productschap zijn zienswijze op de in de uitspraak van het CBb te vinden overweging dat “deze uitspraak tot gevolg heeft dat, voor zover in reactie op de nota’s van 10 oktober 1995, 15 november 1995, 12 december 1995 en 11 januari 1996 de bij het bestreden besluit gehandhaafde voorschotheffingen zijn betaald,  zulks ten tijde van de betaling onverschuldigd is geschied ” (cursivering A-G). Dat het CBb met die overweging echter geen definitief oordeel heeft willen geven over het karakter van de betreffende betalingen, blijkt onder meer uit het gegeven dat het CBb spreekt over onverschuldigdheid “ten tijde van de betaling”, en uit het gegeven dat het CBb in dat kader tevens overweegt dat het niet kan vaststellen “in hoeverre en op welk tijdstip eventuele verrekeningen als bedoeld in artikel 2, derde lid, laatste volzin, van de heffingsverordening hebben plaatsgevonden […]” (zie CBb 15 november 2002, ECLI:NL:CBB:2002:AF1205, rov. 5). Die verrekening als bedoeld in artikel 2 lid 3 van de heffingsverordening, betreft – zo oordeelde het CBb in de beroepsprocedure betreffende de heffingsbesluiten van 11 mei 2001 – uitsluitend de vaststelling van het betalingssaldo van de heffingsplichtige (zie CBb 6 december 2006, ECLI:NL:CBB:2006:AZ4676, rov. 3.1.2). 
       
       
         
           Onderdeel 4 
         
       
       
     
     
       2.15 
       Onderdeel 4 klaagt dat gegrondbevinding van een of meer van de voorgaande klachten meebrengt dat ook de oordelen in rov. 2.18 en 2.25 van het tussenarrest en de oordelen in rov. 2.1, 2.2, 2.4 en het dictum van het eindarrest, niet in stand kunnen blijven. 
       
     
     
       2.16 
       Dit vierde onderdeel is gegrond, en wel in elk geval in die zin dat het slagen van onderdelen 1 en 2 meebrengt dat geen van de beslissingen uit het dictum van het eindarrest in stand kan blijven. Ik zal dan ook concluderen tot vernietiging van de bestreden arresten en verwijzing van het geding naar de rechter van eerste aanleg. 
       
     
   
   
     
       3 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden arresten en verwijzing naar de rechter van eerste aanleg. 
     
     
     
     
       								De Procureur-Generaal bij de 
       								Hoge Raad der Nederlanden	 
     
     
     
     
       								A-G 
     
   
   
      	Zie rov. 2.2 van het bestreden tussenarrest van 26 juni 2012. Met verwijzingen naar specifieke rechtsoverwegingen wordt in deze conclusie telkens gedoeld op rechtsoverwegingen uit datzelfde tussenarrest, dit behoudens voor zover bij die verwijzing anders wordt vermeld. 
   
   
      	De (nieuwe) definitieve heffing over 1995 betreft, naar ik begrijp, de periode van 1 augustus 1995 t/m 31 december 1995 (vgl. ook productie 6 bij de in eerste aanleg door het productschap genomen conclusie van antwoord). 
   
   
      	De uitspraak van het CBb van 6 december 2006 is ook te vinden als productie 4 bij de inleidende dagvaarding. 
   
   
      	Zie over het rechtstreeks uit de wet voortvloeien van (materiële) belastingschulden onder meer HR 28 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN7840, NJ 2004/81, rov. 4.3, 4.4; HR 26 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2690, NJ 1998/745, rov. 4.9; en HR 11 oktober 1985, ECLI:NL:HR:1985, AD3803, NJ 1986/68, rov. 3.3. Zie verder bijvoorbeeld R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2010, par. 14.1 (p. 251 e.v.); M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, par. IV.1.4 (p. 91-93); en C.P.M. van Houte, ‘Belastingschulden in faillissement’, WFR 2001/504. 
   
   
      	Zie onder meer de voorheen geldende regelingen van art. 126 Wet op de bedrijfsorganisatie (Stb. 1992, 409) en art. 9 Instellingsverordening Produktschap Vee en Vlees (Stcrt. 1995, 169). 
   
   
      	Artikel 2 lid 2 van de heffingsverordening is gewijzigd door de Verordening tot wijziging van de heffingsverordening PVV-Fonds Runderslachtsector (1995-I), PBO-blad 1995, nr. 50, van 21 juli 1995. De aanvankelijke tekst van die bepaling vermeldde dat de heffing f. 3.500,- per procent capaciteitsaandeel bedroeg. Zie in dit verband ook het overzicht zoals dat te vinden is in de uitspraak van het CBb van 6 december 2006, ECLI:NL:CBB:2006:AZ4676, rov. 2.1 t/m 2.3. 
   
   
      	Zie over de toetsing van terugwerkende kracht van lagere regelgeving onder meer HR 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4806, BNB2009/158; de conclusie van A-G Wattel voor dat arrest; en M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Amersfoort: Sdu 2009, p. 376 e.v. Zie over terugwerkende kracht voorts de Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 167 (circulaire van de Minister-President van 18 november 1992, Stcrt. 1992, 230, zoals sindsdien gewijzigd); ‘Terugwerkende kracht van fiscale wetsvoorstellen’, V-N 2009/65.3; M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Deventer: Kluwer 2009; en Tj. Hoekstra, ‘Raad van State en terugwerkende kracht’, WFR 2008/868. 
   
   
      	Overigens wordt de door het productschap verdedigde lezing van het genoemde arrest – zoals het productschap in zijn repliek terecht opmerkt – kennelijk ook door de curator onderschreven; zie de s.t. van de curator, met name par. 5.12 en 5.15. 
   
   
      	Vgl. over het gebruik van de term ‘verrekening’ waar ‘berekening’ wordt bedoeld, N.E.D. Faber, Verrekening, Deventer: Kluwer 2005, par. 4, en A.J. Tekstra, Verrekening door de fiscus, Deventer: Kluwer 2011, par. 1.10. Vgl. voorts M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, par. IV.1.4 (p. 92-93). 
   
   
      	Zie de schriftelijke toelichting van het productschap, par. 4.21.1 (p. 16).