ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BV0663

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BV0663 Parket bij de Hoge Raad , 22-06-2012 / 11/03007

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-06-22

Zaaknummer: 11/03007

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BV0663

---

Art. 27e en 67d AWR. 
         Vereiste aangifte is niet gedaan vanwege aanzienlijke fout. Toerekening kennis van personen die de belastingplichtige bijstaan. Omkering bewijslast maar geen voorwaardelijk opzet.

Nr. Hoge Raad 11/03007 
       Nr. Gerechtshof: 10/00302 
       Nr. Rechtbank: 08/3960 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer B  
       Successierecht 2004 
     
     
     Conclusie van 8 december 2011 inzake: 
     
     X 
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën en vice versa 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, en het incidentele beroep van de Staatssecretaris, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem, hierna: het Hof, van 24 mei 2011, nr. 10/00302(1). 
     
     1.2 In deze conclusie gaat het om de verhouding tussen enerzijds de criteria voor omkering van de bewijslast omdat niet de vereiste aangifte is gedaan en anderzijds de criteria voor de oplegging van een vergrijpboete indien het aan (voorwaardelijk) opzet van de belastingplichtige is te wijten dat een aangifte onjuist of onvolledig is gedaan.  
     
     1.3 Op 29 augustus 2004 is overleden F (hierna: erflater). Erflater heeft als erfgenamen achtergelaten zijn echtgenote en drie kinderen waaronder belanghebbende.(2) Tot de nalatenschap behoort een terrein (hierna: het terrein). De gemeente Deventer (hierna: de gemeente) was aanvankelijk voornemens om de bestaande bestemming van het terrein van 'woondoeleinden' te wijzigen in een 'evenemententerreinbestemming'. Deze wijziging zou een aanzienlijk waardedrukkend effect hebben gehad op het terrein. Erflater en zijn echtgenote hebben zich, met name binnen een inspraakprocedure, verzet tegen een dergelijke bestemmingswijziging,  
     
     1.4 Net voor zijn overlijden, op 2 augustus 2004, heeft erflater van een koper een aanbod van € 2.475.000(3) ontvangen voor het terrein onder de ontbindende voorwaarde dat een woningbouwvergunning zal worden verkregen door de koper. De koopovereenkomst is ondertekend op 25 oktober 2004.(4) Op 12 april 2005 is aan de koper een woningbouwvergunning verleend.  
     
     1.5 In de aangifte successierecht van 28 maart 2006 is het terrein aangegeven voor een waarde van € 275.000 op basis van een taxatie waarin geen rekening was gehouden met het net voor het overlijden van erflater uitgebrachte voorwaardelijke bod. De Inspecteur heeft het terrein per peildatum 29 augustus 2004 laten taxeren op € 2.350.000. Met inachtneming van die waarde is aan belanghebbende een aanslag in het recht van successie opgelegd met een vergrijpboete van 100%.  
     
     1.6 Naar 's-Hofs oordeel had belanghebbende zich ervan bewust moeten zijn dat zij niet de vereiste aangifte deed in de zin van artikel 25, lid 3, sub a Algemene wet Inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat met betrekking tot de waardebepaling van het terrein omkering van de bewijslast moet plaatsvinden, maar het voor een vergrijpboete in de zin van artikel 67d AWR vereiste (voorwaardelijke) opzet is door het Hof bij belanghebbende niet aanwezig geacht. Het vierde middel van het cassatieberoep van belanghebbende en het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris betogen beide dat de hofuitspraak op voornoemde twee punten innerlijk tegenstrijdig lijkt. In verband daarmee zullen in deze conclusie nader worden beschouwd het bewustheidscriterium dat geldt voor omkering van de bewijslast en het opzetcriterium dat geldt voor de vergrijpboete van artikel 67d AWR.  
     
     1.7 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(5) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de relevante cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.  
     
     2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 
     
     2.1 Op 29 augustus 2004 is erflater overleden. Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij hij zijn echtgenote en drie kinderen, waaronder belanghebbende, tot zijn erfgenamen heeft benoemd. Tot de nalatenschap behoorde het terrein, gelegen in de gemeente Deventer. 
     
     2.2 Volgens het bestemmingsplan 1967 rustte op het terrein een woonbestemming. Uit het op 11 mei 2004 vastgestelde voorontwerp van het bestemmingsplan ter plaatse blijkt dat de gemeente van plan was de woonbestemming van het terrein in een evenemententerreinbestemming om te zetten. De erflater en zijn echtgenote hebben in een inspraakprocedure geageerd tegen deze bestemmingswijziging, welke voor het terrein een waardedrukkend effect zou hebben.  
     
     2.3 Net voor zijn overlijden, op 2 augustus 2004, heeft erflater van een koper een bod van € 2.475.000 ontvangen voor het terrein, onder de ontbindende voorwaarde dat de koper vergunning zal verkrijgen voor de bouw van woningen op het terrein. De koopovereenkomst is uiteindelijk ondertekend op 25 oktober 2004. 
     
     
       2.4 Op 12 april 2005 is aan de koper een bouwvergunning verleend voor de bouw van dertig woningen. De gemeente heeft in december 2006 in het kader van de inspraakprocedure vermeld: 
       Aan deze opmerking is tegemoet gekomen. Inmiddels bestaan er vergevorderde bouwplannen voor deze gronden en is voor het oprichten van 30 woningen een reguliere bouwvergunning fase I verleend. Deze bouwvergunning is verleend op basis van de in het bestemmingsplan "Platvoet 1967" hiervoor opgenomen woonbestemming. Gelet op het voorgaande hebben de gronden, in afwijking van het voorontwerpbestemmingsplan, in het ontwerpbestemmingsplan opnieuw een bestemming "woondoeleinden" gekregen. 
     
     
     2.5 Op 28 maart 2006 is door de belastingdienst de aangifte voor het recht van successie ontvangen. In deze aangifte is ondernemingsvermogen aangegeven. Tot dit ondernemingsvermogen behoort onder meer het terrein, waarvan als waarde in het economische verkeer € 275.000 is aangegeven. Deze waarde is gebaseerd op een taxatierapport van een door de erven ingeschakelde taxateur d.d. 12 december 2005, waarin als uitgangspunt is genomen dat er geen woningbouw op het terrein kan plaatsvinden. 
     
     2.6 Een taxateur van de belastingdienst heeft het terrein bij taxatierapport d.d. 7 januari 2007 gewaardeerd op € 2.350.000. Met inachtneming van dat taxatierapport is aan belanghebbende een aanslag in het recht van successie opgelegd, waarbij voor het terrein is uitgegaan van een waarde van € 2.350.000. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van 100% van het bedrag van de aanslag. De boete is gebaseerd op artikel 67d van de AWR en is ingevolge paragraaf 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op 100% gesteld in verband met een door de Inspecteur veronderstelde listigheid van belanghebbende.  
     
     2.7 Bij uitspraak op bezwaar is de waarde van het terrein verminderd tot € 2.280.000. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank te Arnhem. 
     
     
       Rechtbank 
       2.8 De Rechtbank heeft in r.o. 4, samengevat, overwogen dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust was of zich ervan bewust had moeten zijn dat zij niet zonder meer uit kon gaan van de taxatie van de door haar en de andere erven ingeschakelde taxateur. Zij kon redelijkerwijs menen dat de latere koopovereenkomst niet relevant was voor de waarde op de peildatum. Aldus is er geen plaats voor omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte en geen plaats voor een vergrijpboete. De waarde van het terrein is door de Rechtbank in goede justitie vastgesteld op € 1.000.000. De Rechtbank heeft aldus belanghebbendes beroep gegrond verklaard.  
     
     
     2.9 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte geen omkering van de bewijslast heeft toegepast. 
     
     
       Hof 
       2.10 Bij het Hof waren in geschil: de waardering van het terrein, de omkering van de bewijslast en de vergrijpboete.  
     
     
     
       2.11 Het Hof heeft overwogen: 
       Bewijslast 
       4.1 Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 21, eerste lid, van de Successiewet 1956 het evenemententerrein in aanmerking wordt genomen voor de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging - 29 augustus 2004 - in het economische verkeer (hierna: WEV) kan worden toegekend. Aangezien door de Inspecteur wordt afgeweken van de ingediende aangifte recht van successie - hetgeen leidt tot een verhoging van het verschuldigde recht van successie - draagt de Inspecteur in beginsel de bewijslast met betrekking tot de door hem voorgestane WEV. 
       4.2 Voornoemde bewijslast verschuift van de Inspecteur naar belanghebbende indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. In dat geval dient belanghebbende op grond van artikel 27j, tweede lid, in samenhang met 27c van de AWR overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
     
     
     
       Vereiste aangifte 
       4.3 Voor het successierecht geldt, evenals voor de inkomsten-, loon- en omzetbelasting, dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de inspecteur aannemelijk maakt (i) dat sprake is van één of meer inhoudelijke gebreken, (ii) waardoor in absolute en relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, en (iii) dat de belastingplichtige (en tijde van het doen van de aangifte dit wist of zich ervan bewust had moeten zijn (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, UN BH1083, BNB 2010/47 en Hof Arnhem 14 september 2010, nr. 09/00185, UN BO0512). 
       (...) 
       Inhoudelijk gebrek 
       4.7 In de aangifte is het evenemententerrein aangegeven voor een waarde van € 275.000. In deze aangifte is niets vermeld over de ten tijde van het overlijden van erflater lopende onderhandelingen met J die hebben geleid tot de verkoop van het evenemententerrein aan J op 25 oktober 2004 voor een bedrag van € 2.400.000. Wel is bij deze aangifte het in 2.19 vermelde taxatierapport van O, gedagtekend 12 december 2005, gevoegd. Bij deze taxatie is O ten onrechte ervan uitgegaan dat op 29 augustus 2004 door het Voorontwerp er geen mogelijkheid tot woningbouw meer bestond. Verder is in het taxatierapport niets opgemerkt over de op 29 augustus 2004 gaande onderhandelingen met J of de verkoop van het evenemententerrein aan J op 25 oktober 2004. 
       4.8 Het in 4.7 overwogene laat naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat de van belang zijnde gegevens - de onderhandelingen dienen naar het oordeel van het Hof mee te worden gewogen voor de waardebepaling - niet zodanig duidelijk in de aangifte waren vermeld dat de Inspecteur in staat was de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor vast te stellen. Mitsdien is sprake van een inhoudelijk gebrekkige aangifte.  
     
     
     
       Aanzienlijk minder belasting 
       4.9 Vervolgens is de vraag aan de orde of dit gebrek ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.  
       4.10 In dit verband verdient opmerking dat bij een waardebepaling als in het onderhavige geval rekening moet worden gehouden met een bepaalde bandbreedte waarbinnen een waarde van het evenemententerrein verdedigbaar is. Naar het oordeel van het Hof had de aangegeven waarde, met inachtneming van het in 4.4 tot en met 4.6 overwogene, ten minste € 500.000 dienen te bedragen. Richtinggevend voor deze waarde is dat de door O geraadpleegde ontwikkelaars waarden hebben genoemd van € 380.000 tot € 575.000 (zie 2.20) en dat I ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard dat hij destijds de kans dat de woonbestemming zou vervallen, schatte op 25% tot 50%, en zelfs op meer dan 50%, zodat de waardedruk dus meer dan 50% moet zijn en dat zijn gevoel was dat de kans dat het niet door zou gaan groter was dan de kans dat het wel door zou gaan.  
       4.11 Belanghebbende heeft een waarde aangegeven van € 275.000, terwijl deze ten minste € 500.000 had moeten bedragen. Uitgaande van die waarde zou belanghebbende circa € 3.400 meer successierecht verschuldigd zijn dan het volgens de aangifte verschuldigde bedrag van circa € 10.775. Dit bedrag is zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk. 
     
     
     
       Bewustheid 
       4.12 In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 4.4 tot en met 4.6 is overwogen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte (maart 2006) ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven. 
     
     
     
       Bewijslast bij belanghebbende 
       4.13 Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan, zodat de bewijslast verschuift van de Inspecteur naar belanghebbende. Zij moet overtuigend aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet geslaagd in deze verzwaarde bewijslast. Zij heeft met het door hem aangevoerde immers niet elke redelijke twijfel omtrent de door haar voorgestane waarde uitgesloten. 
     
     
     
       Redelijke schatting 
       4.14 De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur evenwel niet van de verplichting een redelijke schatting te maken van de waarde van het evenemententerrein. In aanmerking genomen dat de Inspecteur een taxateur de waarde van het evenemententerrein heeft laten vaststellen, daarbij is uitgegaan van de door partijen overeengekomen verkoopprijs en dat rekening is gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de door de Inspecteur vastgestelde waarde van € 2.280.000 onredelijk is. 
     
     
     
       Vergrijpboete 
       4.15 Het Hof stelt voorop dat voor de beantwoording van de vraag of het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijlen dat een onjuiste aangifte is gedaan de omkering van de bewijslast niet geldt (artikel 27e, laatste volzin, van de AWR). Het is derhalve aan de Inspecteur feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van belanghebbende. 
       4.16 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, UN B05989, geoordeeld dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43274, UN BC5346, BNB 2008/156. 
       4.17 In aanmerking nemende dat belanghebbende een taxateur (O) in de arm heeft genomen voor een taxatie van het evenemententerrein, het Voorontwerp waarin geen woonbestemming meer is opgenomen (zie 2.4), en de inhoud van het gesprek op 25 augustus 2004 met de gemeente (zie 2.12 en 2.16), acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Mitsdien is geen sprake van voorwaardelijk opzet - en derhalve ook niet van listigheid - zodat oplegging van een vergrijpboete niet op haar plaats is.  
     
     
     2.12 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissing omtrent de vergrijpboete en het beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de aangifte ongegrond verklaard. 
     
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       3.2 Belanghebbende heeft de volgende vijf cassatiemiddelen aangevoerd: 
       Middel I 
       Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in de overweging 4.7 en 4.3 tot het oordeel komt dat sprake is van een inhoudelijk gebrekkige aangifte op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht) en wellicht het begrip 'inhoudelijk gebrek' rechtens onjuist definieert en interpreteert.  
     
     
     
       Middel II 
       Verzuim van vormen doordat het Hof in de overwegingen 4.9, 4.10 en 4.11 tot het oordeel komt dat het inhoudelijk gebrek -zo daarvan sprake zou zijn- ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat het Hof de bepaling van de ondergrens van de bandbreedte van de waardebepaling van de betreffende onroerende zaak ter bepaling van wat nog verdedigbaar zou zijn geweest, baseert op de kans dat op het terrein uiteindelijk woningbouw zou kunnen plaatsvinden - zonder dat het Hof de onderhandelingen daarbij in enige mate van betekenis acht -, terwijl het inhoudelijk gebrek naar het oordeel van het Hof enkel betreft het niet vermelden in de successieaangifte noch in het taxatierapport van de lopende onderhandelingen met een koper. 
     
     
     
       Middel III 
       Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in de overwegingen 4.9, 4.10 en 4.11 tot het oordeel komt dat het inhoudelijk gebrek -zo daarvan sprake zou zijn- ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat het Hof een verschil van circa € 3.400 aan recht van successie ten opzichte van het volgens de aangifte verschuldigde bedrag van € 10.775 relatief niet aanzienlijk is en in absolute zin evenmin. 
     
     
     
       Middel IV 
       Verzuim van vormen doordat het Hof in overweging 4.12 tot het oordeel komt dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), onder meer vanwege de wijze waarop het Hof de volgens haar 'verdedigbare minimale waarde' vaststelt (overweging 4.10) en vanwege het feit dat het Hof het niet aannemelijk acht dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard (overweging 4.17). 
     
     
     
       Middel V 
       Verzuim van vormen doordat het Hof in overweging 4.14 tot het oordeel komt dat de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van de waarde van het evenemententerrein door een taxateur de waarde van het terrein te laten vaststellen die daarbij is uitgegaan van de later gerealiseerde verkoopprijs en dat rekening is gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat uit de door het Hof vastgestelde feiten juist volgt dat de taxateur van de belastingdienst met de onzekerheid over de bestemming woningbouw op het tijdstip van overlijden en de daarmee verband houdende kans dat de koper de ontbindende voorwaarde uit de koopovereenkomst zou inroepen, door de taxateur in het geheel geen rekening is gehouden. 
     
     
     
       3.3 De Staatssecretaris heeft bij verweerschrift incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft daartoe aangevoerd: 
       Ten aanzien van het vierde middel (en incidenteel beroep) 
       Met belanghebbende ben ik van mening dat de overwegingen 4.12 en 4.17 niet geheel met elkaar in overeenstemming lijken. Mijns inziens moet daar echter de gevolgtrekking aan worden verbonden dat r.o. 4.17 onbegrijpelijk is. Overigens wil ik er wel op wijzen dat het Hof in r.o. 4.12 spreekt van "er van bewust had moeten zijn" terwijl in r.o. 4.17 terecht het criterium van het bewust aanvaarden van de aanmerkelijk kans op het doen van een onjuiste aangifte wordt genoemd. Dit betekent dat in r.o. 4.12 geen sprake is van "bewust zijn" doch van "bewust moeten zijn". In zoverre zijn de beide rechtsoverwegingen niet strijdig met elkaar.  
     
     
     
       Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten acht ik het oordeel in r.o. 4.17 echter onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Zo hecht het Hof waarde aan de taxatie van taxateur O, maar betrekt daarbij niet dat belanghebbende O (al dan niet bewust) de informatie over de voorgenomen verkoop en de voorgenomen aanvraag van een bouwvergunning heeft onthouden, waardoor zij wist dat in de taxatie met die gegevens geen rekening was gehouden. Voorts was de door de familie ingeschakelde adviseur I op de hoogte van het belang om snel een aanvraag voor een bouwvergunning in te dienen (zie citaat in onderdeel 2.12 van de uitspraak). Belanghebbende was derhalve bekend met de  
       grotere kans dat de grond als bouwgrond verkocht kon worden. Door de grond desondanks in de aangifte op te nemen tegen een waarde die uitgaat van de onmogelijkheid van woningbouw (in afwijking van het geldende bestemmingsplan ten tijde van het overlijden) acht ik het anders dan het Hof wel aannemelijk dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Dit geldt te meer nu belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte bekend was met het grote verschil tussen de in de aangifte opgenomen waarde ad € 275.000 en de bij verkoop overeengekomen waarde van € 2.400.000. Mitsdien acht ik voorwaardelijk opzet door de inspecteur bewezen. Ik verzoek u deze alinea aan te merken als een incidenteel beroep. 
     
     
     4. Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
     
       De vereiste aangifte / omkering bewijslast 
       4.1 Op grond van art. 25, zesde lid onderdeel a, AWR moet de bewijslast worden omgekeerd indien de vereiste aangifte niet is gedaan. In dit kader is van belang dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de belastingplichtige een aanzienlijk te lage aangifte doet, in zowel absoluut als relatief opzicht. Artikel 25, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt:(6) 
       6.Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een uitnodiging tot betaling, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke:  
       a. de vereiste aangifte niet is gedaan;  
       (...) 
       wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is. 
       De vorige volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete 
     
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       4.2 Minister Hofstra van Financiën heeft bij de totstandkoming van deze wetgeving opgemerkt dat bij afwezigheid van alle schuld geen omkering van de bewijslast dient te volgen, maar dat dit zich in de praktijk niet of nauwelijks zal voordoen:(7) 
       De geachte afgevaardigde de heer Versteeg heeft met betrekking tot wat wel de "omkering van de bewijslast" wordt genoemd - eigenlijk is deze uitdrukking niet helemaal juist, maar zij is nu eenmaal gebruikelijk - van artikel 25, derde lid, van het ontwerp opgemerkt, dat het artikel reeds toepassing vindt ten gevolge van het materiële feit, dat aan de daar bedoelde verplichtingen niet is voldaan, terwijl het niet bij voorbaat vaststaat, dat het niet voldoen aan deze verplichtingen altijd aan de schuld van de belastingplichtige moet worden geweten. Hij heeft daarom een aanvulling van de desbetreffende bepaling bepleit in die zin, dat zij niet van toepassing zal zijn bij afwezigheid van schuld van de belastingplichtige. In abstracto kan ik de geachte afgevaardigde wel volgen in zijn betoog. Het lijkt mij een juist standpunt, dat bij afwezigheid van schuld - men zou hier een parallel met het strafrecht kunnen trekken - geen nadelige gevolgen voor de belastingplichtige optreden. In de praktijk kan het geval, dat de geachte afgevaardigde heeft gesteld, zich echter niet of nauwelijks voordoen. Het lijkt mij een niet erg gelukkig systeem van wetgeving toe om voor alle denkbare uitzonderingsgevallen bij voorbaat bijzondere bepalingen in de wet te gaan opnemen. Ik doe in dit geval dus een beroep op de praktijk. Ik stel er prijs op, de geachte afgevaardigde naar ik hoop aan te tonen, dat dit geval, dat theoretisch denkbaar is, zich in de werkelijkheid, ook gelet op de jurisprudentie, niet of nauwelijks kan voordoen. 
       Bij afwezigheid van alle schuld bij de belastingplichtige, in de zin van afwezigheid van enige verwijtbaarheid ten aanzien van het doen van een niet adequate aangifte, is er geen plaats voor toepassing van de sanctie van de omkering van de bewijslast. Dat geldt ongeacht of men voor het kunnen toepassen van de omkering van de bewijslast enige vorm van bewustheid van de belastingplichtige verlangt. Het is namelijk de vraag of de omkering van de bewijslast pas mag worden toegepast als niet alleen (objectief) relatief aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven, maar bovendien (subjectief) de belastingplichtige zich daarvan bewust is geweest. De jurisprudentie van de Hoge Raad biedt geen uitsluitsel over de vraag of ook een subjectieve toepassingsvoorwaarde cumulatief moet worden gesteld. In de literatuur wordt dat door sommige auteurs wel verlangd, variërend van het zich bewust moeten zijn geweest tot opzet op verzwijging bij de belastingplichtige. 
     
     
     
       Jurisprudentie 
       4.3 In eerdere jurisprudentie nam de Hoge Raad nog aan dat opzet een vereiste was voor omkering van de bewijslast.(8) Later heeft men dit vereiste laten varen.(9) In deze conclusie draait het vooral om de vraag of omkering van de bewijslast mogelijk is zonder dat er ruimte is voor een vergrijpboete.(10) 
     
     
     
       4.4 Indien de belanghebbende geen enkel verwijt treft moet de bewijslast blijkens de wetsgeschiedenis niet omgekeerd worden.(11) Hieruit mag echter niet afgeleid worden dat voor omkering de aanwezigheid van opzet noodzakelijk is. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 oktober 2009 bewustheid vereist:(12) 
       3.4. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan. 
     
     
     
       4.5 Spek heeft geannoteerd:  
       De Hoge Raad bevestigt in deze arresten, dat de belastingplichtige niet met het dwangmiddel van omkering van de bewijslast wordt geconfronteerd, indien hij te goeder trouw is. Slechts wanneer hij ten tijde van het doen van de aangifte wist (opzet) of zich ervan bewust moest zijn (afwezigheid van geobjectiveerde goede trouw) dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, kan het dwangmiddel toegepast worden (...).  
       De Hoge Raad legt de toets van de goede trouw aan op het moment van doen van aangifte. Bij de toetsing kunnen latere ontwikkelingen blijkbaar wel een nader licht werpen op de goede trouw. Zo wordt in het arrest 2010/49* het pleitbare standpunt ingevuld onder verwijzing naar een advies van de belastingadviseur dat ná het indienen van de aangifte is uitgebracht. 
     
     
     
       4.6 De Hoge Raad heeft bij arrest van 7 mei 2010 geoordeeld dat art. 25, zesde lid, AWR voor omkering en verzwaring van de bewijslast niet vereist is dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan:(13) 
       3.1. Het eerste middel faalt. Anders dan het middel betoogt vereist artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor omkering en verzwaring van de bewijslast niet dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte kan ook plaatsvinden indien een belastingplichtige zich ervan bewust moest zijn dat door het doen van de onjuiste aangifte een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10 513, LJN BH1083, 2010/47). 
     
     
     
       4.7 Poelmann heeft geannoteerd: 
       Het weten of zich ervan bewust moeten zijn is iets anders dan opzet. Het criterium van de Hoge Raad wordt wel vertaald naar 'wist of behoorde te weten' en daarmee naar de goede trouw ex art. 3.11 BW. Als pendant van de goede trouw kan dan te gemakkelijk de kwade trouw worden gezien. Zo gaf de staatssecretaris een uitleg aan de kwade trouw bij navordering die overeenkomt met het 'wist of behoorde te weten'-criterium, hetgeen aldus een onjuiste en te ruime interpretatie is (Kamerstukken II 1989/90, 21 058, nr. 6, blz. 16-17, V-N 1990/1013, 7). Maar de ontbrekende redelijkheid en billijkheid in het handelen van belastingplichtige, die daarmee wist of zich ervan bewust moest zijn dat de aangifte onjuist was, is geenszins gelijk te stellen met opzettelijk, te kwader trouw handelen. 
       De Hoge Raad sluit met de gehanteerde terminologie aan bij eerdere beslissingen en daarmee wordt het goede trouw-begrip uit het BW niet letterlijk overgenomen. Ik ben het daarmee eens, al was het alleen maar om het publiekrechtelijk karakter van belastingheffng niet onder het tapijt te schuiven. Zo blijft ruimte om in de fiscaliteit eigen nuances aan te brengen. Wel kan vanuit de uitleg van de goede trouw het bereiken van evenwicht worden benadrukt: per casus moet worden gekomen tot een afgewogen en redelijke belastingheffing (vergelijk Van Engelen, Over waarden en normen, Het beginsel van de goede trouw in het (fiscale) verdragenrecht, blz. 15, Deventer: Kluwer 2006), zonder de rechtsbescherming van belastingplichtige tekort te doen. (...). 
     
     
     
       4.8 Okhuizen annoteerde:  
       De Hoge Raad verwijst daarvoor naar HR 30 oktober 2009, met commentaar van Van Amersfoort. Daarin overwoog de Hoge Raad dat bij de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan inhoudelijke gebreken in de aangifte slechts in aanmerking worden genomen als de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een - relatief en absoluut - aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De omkering en verzwaring van de bewijslast geldt dus zowel bij subjectieve als bij geobjectiveerde bewustheid. 
       De Hoge Raad verwees in HR 30 oktober 2009, weer naar HR 11 april 2003, met commentaar van Van de Merwe, waarin de Hoge Raad een gelijkluidende formulering bezigde. Waar het om gaat is of belanghebbende een verwijt kan worden gemaakt van het doen van een onjuiste aangifte (vergelijk HR 12 augustus 2005, met commentaar Thomas en Handelingen II, 1957/58, p. 870). Ook bij grove schuld en zelfs lagere gradaties van schuld kan de omkering en verzwaring van de bewijslast dus nog toepassing vinden. De ondergrens ligt bij een pleitbaar standpunt in die zin dat een belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in overeenstemming met zijn standpunt aangifte te doen. Zie daarvoor HR 30 oktober 2009. De Hoge Raad heeft in dat arrest het door het hof gebruikte begrip `pleitbaar standpunt' verbonden aan de hiervoor genoemde criteria van subjectieve en geobjectiveerde bewustheid. In de opvatting van het hof dat sprake was van een pleitbaar standpunt lag volgens de Hoge Raad onder meer besloten dat belanghebbende zich er niet van bewust was of zich ervan bewust moest zijn dat te weinig belasting was aangegeven.  
     
     
     
       Vergrijpboete ex artikel 67d AWR 
       4.9 Bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, zoals in casu het recht van successie, kan de inspecteur op grond van artikel 67d AWR tegelijk met het vaststellen van de aanslag een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat de aangifte onjuist gedaan is. Artikel 67d, lid 1, AWR luidt: 
       1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
     
     
     4.10 Onder 'opzet' is tevens te begrijpen 'voorwaardelijk opzet', zijnde het door een belanghebbende, belastingplichtige of inhoudingsplichtige, bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een aangifte onjuist of onvolledig wordt gedaan.(14)  
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       4.11 Tijdens de parlementaire behandeling van de herziening van het stelsel van administratieve boeten is over artikel 67d AWR opgemerkt:(15) 
       De rechtsgrond voor de boete is in wezen dat de met opzet of grove schuld begane gedragingen het gevaar in zich dragen dat te weinig belasting zal worden geheven.  
     
     
     (...) waarbij het begrip opzet zich ook uitstrekt tot 'voorwaardelijk opzet'. Dit wil zeggen dat de betrokkene zich bij het verrichten van een bepaalde gedraging willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans, dat hij daardoor - in casu - de fiscus tekort doet. 
     
     
       4.12 Tijdens de parlementaire behandeling van de Invoeringswet bestuurlijke boeten is opgemerkt dat het voor de oplegging van een boete bij (primitieve) aanslag moet gaan om meer dan grove schuld. Er moet sprake zijn van opzet, in de zin van 'opzet, fraude of zwendel':(16) 
       In het oorspronkelijk voorgestelde artikel 67d AWR werd bepaald dat een boete bij primitieve aanslag kan worden opgelegd als het aan opzet of grove schuld van belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 23 470 in de Eerste Kamer benadrukten de verschillende fracties het geheel eigen karakter van de fase van de primitieve aanslag en maakten zij met name bezwaar tegen de mogelijkheid van het opleggen van een boete voor grove schuld in deze fase. Er werd niet alleen gevreesd dat de oplegging van de boete bij primitieve aanslag niet met voldoende waarborgen zou zijn omkleed, maar ook dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Juist om op dit laatste punt onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met deze nota van wijziging wordt dit in de wet tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling het criterium 'opzet of grove schuld' te wijzigen in 'opzet'.  
     
     
     
       4.13 En voorts is opgemerkt dat aan het criterium voor opzet niet licht voldaan zal zijn:(17) 
       De leden van D66 merken op dat de grens tussen grove schuld en opzet volgens sommigen vaag blijft. 
       Uit de gemaakte opmerkingen begrijp ik dat vragen bestaan over het onderscheid tussen grove schuld en opzet, met name op het punt van de voorwaardelijke opzet. Op zichzelf zijn 'grove schuld', 'voorwaardelijk opzet' en 'opzet' in het fiscale boeterecht vertrouwde begrippen. In de jurisprudentie zijn deze begrippen nader geconcretiseerd. Voorwaardelijk opzet maakt in het algemene bestuurlijke boeterecht en het Nederlandse strafrecht deel uit van het begrip opzet. In het algemene bestuurlijke boeterecht is, toegespitst op de belastingaangifte, sprake van voorwaardelijk opzet indien een belastingplichtige of inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. De criteria voor voorwaardelijke opzet zijn zwaarder dan de VVD-fractie veronderstelt. Zo maakt het element 'willens en wetens' deel uit van de omschrijving van voorwaardelijk opzet. De enkele omstandigheid dat belanghebbende het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan rechtvaardigt dus niet de gevolgtrekking dat hem voorwaardelijk opzet valt te verwijten (vergelijk Hoge Raad, 2 oktober 1991, BNB 1991/323).  
       (...) 
       In het door de leden van de VVD-fractie genoemde voorbeeld van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen is geen sprake van opzet, ook niet in de voorwaardelijke vorm. 
     
     
     
       4.14 En voorts:(18) 
       Van fraude of zwendel is met name sprake in geval van listigheid, valsheid of samenspanning. Van fraude wordt voorts gesproken indien het bedrag aan belasting dat te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is (vergelijk bijvoorbeeld paragraaf 21, derde lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993). 
     
     
     Overigens zij opgemerkt dat het criterium opzet zoals dat hiervoor is uitgewerkt niet kan worden beschouwd als een lage drempel. Zo is in het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet.  
     
     
       Jurisprudentie 
       4.15 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 20 augustus 2003: overwogen:(19) 
       5.2. Uit de bewoordingen en de systematiek van de onderscheiden bepalingen van de AWR leidt het Hof af dat artikel 67d het fiscaalrechtelijke pendant vormt van de strafrechtelijke sanctie van artikel 69, eerste lid, eerste deel (het opzettelijk niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte) en van de strafrechtelijke sanctie van artikel 69, tweede lid, eerste deel (het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een door de belastingwet voorziene aangifte) en niet tevens is bedoeld als fiscaalrechtelijk pendant van de strafrechtelijke sanctie van de in artikel 69, eerste lid, tweede deel, bedoelde opzet-variant van het in art. 68, tweede lid, onderdeel a, omschreven feit van het niet althans onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Aan de wetsgeschiedenis zijn geen argumenten te ontlenen dat dit anders zou zijn. 
       (...) 
       5.4. Beslissend voor dit geschil is de vraag of belanghebbende (althans diens adviseur) bij het doen van de onjuiste aangifte het oogmerk had een onjuiste aangifte te doen (opzet), dan wel willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardde dat hij een als onjuist aan te merken aangifte deed. 
       (...) 
       5.7. Niettemin volgt het Hof de stelling van de inspecteur in zoverre, dat de aangifte op het punt van het verlies op de Tante Agaath-leningen - op zichzelf bezien - niet voldoet aan de in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, AWR, gestelde norm volgens welke de in het aanslagbiljet gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden ingevuld. De door de behandelende adviseur gegeven toelichting is daarvoor te summier. In zoverre is - tevens - sprake van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 67d. Dit is evenwel op zichzelf niet voldoende voor (het van de inspecteur te eisen bewijs van) opzet op het doen van een onjuiste aangifte. Hierbij speelt immers ook de gezindheid van de behandelende adviseur een rol.  
     
     
     
       4.16 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 16 oktober 2003 overwogen:(20)  
       5.3.1. Belanghebbende heeft over het eerste en het tweede kwartaal van het jaar 2000 loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen. Daaruit blijkt dat zij en - naar het Hof aannemelijk acht - haar directeur op de hoogte waren van de verplichting loonbelasting/premie volksverzekeringen af te dragen. Zij heeft over de daarop volgende kwartalen geen loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen omdat haar directeur van de accountant had begrepen geen loonbelasting/premie volksverzekeringen meer verschuldigd te zijn. Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende gerede twijfel moeten hebben aan de juistheid van haar opvatting op grond van de mededelingen van collegae dat zij een dergelijke regeling niet kenden en van de omstandigheid dat haar accountant niet reageerde op de bevestiging die zij zou hebben gestuurd. Door desondanks geen loonbelasting/premie volksverzekeringen af te dragen heeft belanghebbende zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zij te weinig belasting zou betalen. Daarom is het aan haar voorwaardelijke opzet te wijten dat zij te weinig belasting zou betalen. 
       5.3.2. Uit de hiervoor onder 2.4 tot en met 2.6 vermelde stukken heeft belanghebbende kunnen afleiden dat zij onjuist handelde door geen loonbelasting/premie volksverzekeringen af te dragen. Niettemin heeft zij in haar handelwijze volhard. Dit sterkt het Hof in zijn hiervoor onder 5.3.1 vermelde oordeel. 
       5.4. Nu het aan opzet, daaronder begrepen voorwaardelijke opzet, van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, heeft de inspecteur gehandeld in overeenstemming met de desbetreffende bepalingen (artikel 67f van de AWR en § 25, eerste en derde lid, en § 28, eerste en tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998) door aan belanghebbende een boete op te leggen van 50% van de nageheven belasting, ofwel ƒ 15.993. Het Hof acht deze boete in dit geval passend en geboden. 
     
     
     
       4.17 Het Gerechtshof te Arnhem heeft bij uitspraak van 27 april 2005 overwogen:(21)  
       4.11. Gelet op het vorenstaande is op geen enkel punt sprake van een pleitbaar standpunt van belanghebbende. Deze moet zich in tegendeel ervan bewust zijn geweest dat zijn handelwijze onjuist was of dat zijn handelwijze het reële risico in zich droeg dat hij een onjuiste aangifte zou doen. Door deze aangifte niettemin in te dienen moet worden geconcludeerd dat het aan zijn opzet, althans ten minste aan zijn voorwaardelijk opzet is te wijten dat de aangifte tot een te laag bedrag is gedaan. De Inspecteur heeft dan ook terecht een vergrijpboete opgelegd. Het Hof acht in dezen een vergrijpboete van 50% passend en geboden. 
     
     
     
       4.18 Bij arrest van 15 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:(22)  
       3.3. De middelen slagen in zoverre. Nu belanghebbende voor het Hof betwist had dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen. De motivering die het Hof heeft gegeven, is op dit punt ontoereikend. De enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de omzet en winst niet in de administratie is verantwoord en niet in de aangiften is vermeld, rechtvaardigt nog niet de slotsom dat de belastingplichtige te dien aanzien opzet kan worden verweten. De verwijzing van het Hof naar door de Inspecteur gemaakte berekeningen vormt hiervoor evenmin een toereikende motivering, omdat die berekeningen geen aanwijzingen bevatten omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn (administratie en daarop gebaseerde) aangiften. 
     
     
     
       4.19 Bij arrest van 3 december 2010 heeft de Hoge Raad overwogen dat voor de vergrijpboete wetenschap van de aanmerkelijke kans dat er te weinig belasting zou worden geheven alleen niet voldoende is. De belanghebbende moet deze aanmerkelijke kans ook bewust aanvaard hebben:(23) 
       3.6.1. Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan. 's Hofs oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre slaagt het tweede middel; dat middel behoeft voor het overige geen bespreking. Op dit punt dient eveneens verwijzing plaats te vinden. 
       3.6.2. Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156. 
     
     
     
       Pleitbaar standpunt 
       4.20 De boete van art. 67d AWR kan in ieder geval niet worden opgelegd als de belanghebbende in het kader van zijn aangifte een standpunt heeft ingenomen dat weliswaar onjuist is gebleken en daarmee heeft geleid tot een onjuiste aangifte, maar als standpunt nog wel pleitbaar te achten was. Het BBBB vermeldt: 
       '§ 4. Verzuimboete/vergrijpboete 
       (...) 
       3. In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Belanghebbende dient een pleitbaar standpunt of avas te stellen en te bewijzen.  
       4. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen.  
     
     
     
       4.21 Tijdens de parlementaire behandeling van de wijziging van de AWR is ten aanzien van het begrip pleitbaar standpunt in dit verband opgemerkt:(24) 
       Hierbij speelt een beroep op het zogenoemde pleitbare standpunt een rol. Uit BNB 1984/268, 1987/305 en 1988/271 kan namelijk worden afgeleid dat het feit dat aanvankelijk te weinig of ten onrechte geen belasting was geheven, niet aan de opzet of de grove schuld van de belanghebbende kan worden geweten, indien hij zich bij voorbeeld bij het doen van aangifte op een standpunt heeft gesteld, dat gezien de stand van de rechtspraak en de opvattingen in de literatuur e.d. in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar) was te achten. 
     
     
     
       4.22 En voorts:(25) 
       De leden van de fracties van CDA, PvdA en D66 geven aan dat niet een boete bij de definitieve-aanslagregeling zou moeten kunnen worden opgelegd wanneer de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft, met andere woorden, wanneer deze te goeder trouw is. Ook de leden van de VVD-fractie brengen elders in het voorlopig verslag (paragraaf 5.4) dit standpunt naar voren. Naar de mening van de PvdA-, VVD- en D66-fractie zouden anders de belastingplichtigen te goeder trouw ten onrechte worden gecriminaliseerd. Zij geven daarbij aan dat moeilijk valt te achterhalen wat de redenen zijn voor het onjuist doen van aangifte, hetgeen zou kunnen leiden tot een onzorgvuldige oplegging van boeten. Dit gevaar zou nog eens worden versterkt door de mogelijkheid tot het leveren van bewijs voor de boete-oplegging door middel van door de belastingplichtige niet (of onvoldoende) weerlegde vermoedens. 
       Hierover zij opgemerkt dat ter zake van het onjuist aangifte doen volgens het voorstel slechts de mogelijkheid van het opleggen van een vergrijpboete openstaat. Een vergrijpboete kan alleen worden opgelegd wanneer grove schuld of opzet kan worden bewezen; daarvan is geen sprake bij eenvoudige vergissingen of een verdedigbaar standpunt van de belastingplichtige. De bewijslast van opzet of grove schuld rust op de boete-inspecteur; hierin zien wij een belangrijke waarborg tegen overhaaste boete-oplegging. De boete-inspecteur zal immers de feiten en omstandigheden moeten aanvoeren, waarmee hij deze opzet of grove schuld kan bewijzen.  
     
     
     
       4.23 Het moet gaan om een standpunt waarvoor zodanige argumenten zijn aan te voeren dat het standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar is. De complexiteit van de omstandigheden en de betrokken regelingen kunnen daarbij een rol spelen. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 1998 overwogen:(26) 
       Het Hof had bij de beantwoording van de vraag of aan belanghebbende terecht een verhoging is opgelegd, dienen te onderzoeken of voor het door belanghebbende ingenomen standpunt dat hij op 13 april 1995 niet in Nederland, doch in Duitsland woonde, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. 
     
     
     5. Beschouwing 
     
     5.1 Belanghebbende heeft vijf cassatiemiddelen aangevoerd.(27) Mijns inziens kunnen de middelen I t/m III en V niet tot cassatie leiden omdat zij verweven zijn met aan het Hof voorbehouden oordelen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zijn te achten. In verband daarmee beperk ik mij hier tot belanghebbendes middel IV en het daarmee verband houdende incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris.(28)  
     
     5.2 In r.o. 4.12 heeft het Hof geoordeeld 'dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte (maart 2006) ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven'. Redengevend voor die bewustheid heeft het Hof met name geacht dat de erflater voor zijn overlijden op 29 augustus 2004 al in vergaande staat van onderhandeling was over de verkoop van het terrein (r.o. 4.6) en dat ten tijde van het doen van aangifte bekend was dat het terrein, na de verkrijging van de bouwvergunning, definitief was verkocht voor € 2.400.000.(29)  
     
     5.3 Ik acht deze bewustheid hiermee door het Hof voldoende begrijpelijk vastgesteld. Ten tijde van overlijden was woningbouw mogelijk volgens het toen geldende bestemmingsplan. Hoewel er enige onzekerheid was met betrekking tot het behoud van deze bestemming was aan deze onzekerheid een einde gekomen op het moment dat de aangifte werd gedaan. Dat is het beslissende moment voor de beoordeling van bewustheid met betrekking tot de inhoud van de aangifte in het kader van de omkering van de bewijslast.(30) 
     
     5.4 Voor omkering van de bewijslast is opzet geen vereiste.(31) Omkering van de bewijslast kan ook volgen indien een belanghebbende zich ervan bewust had moeten of behoren te zijn dat er op grond van de aangifte te weinig belasting zou worden geheven. Aldus kan omkering ook plaatsvinden als niet kan worden vastgesteld dat die bewustheid er in feite was bij belanghebbende. Dat 'behoren' is terug te vinden in r.o. 4.12 van de Hofuitspraak 'dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte (...) ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven'. Daarmee is het Hof kennelijk gekomen tot omkering van de bewijslast op basis van geobjectiveerde bewustheid. Dus niet op grond van de subjectieve bewustheid die eigen is aan (voorwaardelijk) opzet.(32)  
     
     5.5 In r.o. 4.17 heeft het Hof overwogen: 'In aanmerking nemende dat belanghebbende een taxateur (...) in de arm heeft genomen voor een taxatie van het terrein, het Voorontwerp waarin geen woonbestemming meer is opgenomen (zie 2.4), en de inhoud van het gesprek op 25 augustus 2004 met de gemeente (zie 2.12 en 2.16), acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Mitsdien is geen sprake van voorwaardelijk opzet - en derhalve ook niet van listigheid - zodat oplegging van een vergrijpboete niet op haar plaats is.' 
     
     5.6 Zowel in middel IV van het cassatieberoep van belanghebbende als in het incidentele beroep van de Staatssecretaris wordt betoogd dat 's-Hofs uitspraak innerlijk tegenstrijdig lijkt te zijn waar in r.o. 4.12, wordt geoordeeld dat belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven, terwijl in r.o. 4.17, door het Hof niet aannemelijk wordt geacht dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard.  
     
     5.7 Partijen trekken uit die vermeende discrepantie verschillende conclusies. Belanghebbende ziet als consequentie dat het Hof ten onrechte de bewijslast heeft omgekeerd, terwijl de Staatssecretaris concludeert dat het Hof ten onrechte de vergrijpboete niet op haar plaats heeft geacht.  
     
     5.8 Ik meen echter dat die vermeende discrepantie er niet is. De omkering van de bewijslast heeft het Hof, als gezegd, gebaseerd op de geobjectiveerde bewustheid van hetgeen belanghebbende had moeten begrijpen.  
     
     5.9 Voor vaststelling van de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet geldt echter een criterium van subjectieve bewustheid. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010(33) herhaald dat 'voor het aannemen van voorwaardelijk opzet (...) niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen)'.  
     
     5.10 Het Hof is in r.o. 4.17 tot de conclusie gekomen dat hier door belanghebbende niet is voldaan aan het subjectieve criterium voor vaststelling van (voorwaardelijk) opzet. Belanghebbende had weliswaar behoren te weten dat haar aangifte zou leiden tot een te lage aanslag, maar niet is vastgesteld dat zij dit inderdaad wist en door indiening van de aangifte bewust de kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven.  
     
     5.11 Ten slotte kan de vraag worden gesteld of het oordeel van het Hof dat hier geen sprake is geweest van (voorwaardelijk) opzet voldoende gemotiveerd is. In zijn incidentele cassatieberoep stelt de Staatssecretaris dat het wel aannemelijk is dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Daartoe wordt gewezen op het ten tijde van het doen van de aangifte bekende verschil tussen de aangegeven waarde van € 275.000 en de bij verkoop overeengekomen waarde van € 2.400.000.  
     
     5.12 Dat verschil is inderdaad groot, maar daartegenover staan de omstandigheden door het Hof genoemd in r.o. 4.17.(34) Ook dient te worden bedacht dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de lat voor opzet hier hoog ligt, waarbij te denken is aan 'opzet, fraude of zwendel'.(35) Aldus komt het mij voor dat het Hof hier de grenzen van zijn beoordelingsruimte niet heeft overschreden.  
     
     6 Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Niet gepubliceerd. 
       2 Parallel aan deze zaak lopen nog de zaken van B Hoge Raad nr. 11/03016 en de erven van G Hoge Raad nr. 11/03015. In alle drie de zaken is de waardering van het terrein in kwestie en treedt dezelfde gemachtigde op.  
       3 Hofuitspraak r.o. 2.7 en 2.8.  
       4 Koopprijs € 2.400.000; Hofuitspraak r.o. 2.24.  
       5 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 
       6 De parallelregeling voor de beroepsfase is te vinden in art. 27e AWR en voor de hoger beroepsfase in art. 27j, derde lid, AWR. 
       7 Handelingen II 1957/58, 25 februari 1958 blz. 870,  
       8 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad, 28 maart 1979, nr. 18 916, BNB 1979/169. 
       9 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad, 9 maart 1988, nr. 25 240, BNB 1988/161. 
       10 Voor een nadere uiteenzetting van de geschiedenis van de rechtspraak omtrent 'omkering van de bewijslast' verwijs ik naar mijn conclusie voor Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10520, LJN BH1090. 
       11 Zie onderdeel 4.2 van deze conclusie. 
       12 Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, na conclusie van A-G IJzerman, BNB 2010/47 met noot R.F.C. Spek, V-N 2009/53.6, FED 2010, 88 met noot E. Poelmann 
       13 Hoge Raad 7 mei 2010, nr. 09/01775, BNB 2010/256, V-N 2010/22.10, FED 2010, 94 met noot Poelmann, NTFR 2010, 1232 met noot Okhuizen. 
       14 In overeenstemming daarmee is in paragraaf 25, derde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB) opgenomen dat onder opzet mede wordt verstaan voorwaardelijk opzet. Besluit van 7 januari 1999, Stcrt. 1999/6, nr. AFZ98/4212M 
       15 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, blz. 42 e.v.  
       16 Kamerstukken II 1996/97, 24 800, nr. 5, blz. 15. 
       17 Kamerstukken II 1997/98, 24 800 nr. 7 blz. 2 e.v. 
       18 Kamerstukken I 1997/98, 24 800, nr. 154b blz. 1 e.v. 
       19 Gerechtshof te Amsterdam 20 augustus 2003, nr. V-N 2004/10.6. 
       20 Gerechtshof te Amsterdam 16 oktober 2003, nr. 02/7034, V-N 2004/14.4 (over art. 67f AWR). 
       21 Gerechtshof te Arnhem 27 april 2005, nr. 02/3481, V-N 2005/37.16. 
       22 Hoge Raad 5 oktober 2010, nr. 09/00671, BNB 2011/9, V-N 2010/54.7. 
       23 Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59, V-N 2010/63.9. 
       24 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3 blz. 44 e.v. 
       25 Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8 blz. 18. 
       26 Hoge Raad, 22 april 1998, nr. 33 198, LJN AA2426, BNB 1998/201. 
       27 Zie onderdeel 3.2 van deze conclusie.  
       28 Zie 3.3.  
       29 Zie 1.4, 2.3 en 2.4.  
       30 Zie 4.5. 
       31 Zie 4.2 t/m 4.8 
       32 Na omkering afrondend met de constatering dat de door de Inspecteur vastgestelde waarde van € 2.280.000 een redelijke, althans geen onredelijke, schatting is, zodat die door het Hof kan worden aanvaard; r.o. 4.14.  
       33 Zie 4.19. 
       34 Zie 5.5.  
       35 Zie 4.12.