ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2020:1025

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2020:1025 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 19-03-2020 / 17/00545

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2020-03-19

Zaaknummer: 17/00545

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2020:1025

---

Naheffingsaanslag loonheffingen. Geen strijd met artikel 6 EVRM en algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Geen schending van artikel 10:3, lid 3, Awb. Naheffingsaanslag is niet te hoog vastgesteld. De vereiste aangifte is niet gedaan. Toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast is gerechtvaardigd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     
     
       Kenmerk: 17/00545 
     
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] ,  
       
       gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       en het incidenteel hoger beroep van, 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 22 juni 2017, nummers BRE 15/5309, 15/5310, 16/2303, 16/2304 en 16/1743, in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende, 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Inspecteur, 
       
     
     
     
       betreffende na te noemen naheffingsaanslag en beschikking.  
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 30 april 2014 met dagtekening 9 november 2015 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ter hoogte van € 644.564 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig is aan belanghebbende bij beschikking een bedrag ter hoogte van € 74.283 aan heffingsrente/belastingrente (hierna: de beschikking heffingsrente/belastingrente) in rekening gebracht. Na tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente/belastingrente gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze gehandhaafd.  
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.3. 
       
         Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
         De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft omtrent het incidentele hoger beroep haar zienswijze ingebracht.  
       
     
     
       1.5. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting van 25 oktober 2018 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.  
       
     
     
       1.6. 
       De zitting heeft plaatsgehad op 25 oktober 2018 te ’s-Hertogenbosch (hierna: de zitting van 25 oktober 2018). Te dezer zitting is het onderhavige hoger beroep gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen met de kenmerken 17/00541 tot en met 17/00544. Dit betreffen eveneens door belanghebbende gevoerde procedures. Op de zitting van 25 oktober 2018 zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [A] en haar gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .  
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft ter zitting van 25 oktober 2018 de pleitnota’s met de titels “Inleiding” (hierna: de pleitnota “Inleiding”) en “Schending art. 10:3 Awb” (hierna: de pleitnota “Schending art. 10:3 Awb”) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Tot de pleitnota “Inleiding” behoren vier bijlagen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van deze bijlagen.  
       
     
     
       1.8. 
       Ook de Inspecteur heeft ter zitting van 25 oktober 2018 een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.  
       
     
     
       1.9. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting van 25 oktober 2018 het onderzoek geschorst. Het Hof heeft aan belanghebbende medegedeeld dat zij in de gelegenheid zal worden gesteld om de namens haar opgestelde pleitnota’s, die niet ter zitting van 25 oktober 2018 zijn voorgedragen, schriftelijk bij het Hof in te dienen. Voorts heeft het Hof medegedeeld dat de Inspecteur vervolgens in de gelegenheid gesteld zal worden om schriftelijk te reageren op de pleitnota’s van belanghebbende en het door belanghebbende ingediende nader stuk (zie onder 1.5). Belanghebbende zal vervolgens in de gelegenheid worden gesteld om schriftelijk te reageren op de pleitnota van de Inspecteur en de reactie van de Inspecteur op de pleitnota’s en het nader stuk van belanghebbende. .  
       
     
     
       1.10. 
       Van de zitting van 25 oktober 2018 is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
       
     
     
       1.11. 
       Bij brief met dagtekening 29 oktober 2018 heeft belanghebbende afschriften van pleitnota’s met de titels “Recht van de verdediging” (hierna: pleitnota “Recht van de verdediging”), “Zeggingskracht van producties” (hierna: pleitnota “Zeggingskracht producties”), “Rapport [B] financieel & forensisch onderzoek” (hierna: pleitnota “Rapport [B] ”) en “Zwarte lonen” (hierna: pleitnota “Zwarte lonen”) aan het Hof doen toekomen.  
       
     
     
       1.12. 
       De Inspecteur heeft bij brief met dagtekening 22 november 2018 gereageerd op de ter zitting voorgedragen pleitnota’s (zie onder 1.7) en de pleitnota’s gevoegd bij de brief met dagtekening 29 oktober 2018 (zie onder 1.11).  
       
     
     
       1.13. 
       Belanghebbende heeft bij afzonderlijke brieven met dagtekening 29 januari 2019 gereageerd op de door de Inspecteur ter zitting voorgedragen pleitnota (zie onder 1.8) en op de brief van de Inspecteur met dagtekening 22 november 2018 (zie onder 1.12).  
       
     
     
       1.14. 
       Voorafgaande aan het nader onderzoek ter zitting van 25 oktober 2019 (hierna: de zitting van 25 oktober 2019) heeft belanghebbende op grond van artikel 8:58 van de Awb een nader stuk ingediend. 1.15. De zitting van 25 oktober 2019 heeft te ’s-Hertogenbosch plaatsgevonden. Evenals ter zitting van 25 oktober 2018 is het onderhavige hoger beroep gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen met de kenmerken 17/00541 tot en met 17/00544. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende [A] en [C] , en haar gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 2] , [inspecteur 5] , [inspecteur 4] en [inspecteur 6] .  
       
     
     
       1.16. 
       Bij aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen dat de meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting van 25 oktober 2018 was samengesteld uit J. Swinkels (voorzitter), L.B.M. Klein Tank en T.A. de Hek, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de meervoudige Belastingkamer door L.B.M. Klein Tank (voorzitter), A.J. Kromhout en A.M.F. Geerling, en dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, lid 3, van de Awb in de stand waarin zij zich bevond op 25 oktober 2018. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben.  
       
     
     
       1.17. 
       De Inspecteur heeft tijdens de zitting van 25 oktober 2019 een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.  
       
     
     
       1.18. 
       Belanghebbende heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de vier bij deze pleitnota behorende bijlagen.  
       
     
     
       1.19. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting van 25 oktober 2019 het onderzoek gesloten.  
       
     
     
       1.20. 
       Van de zitting van 25 oktober 2019 is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.  
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 
     
     
     
       
         “2.1. Belanghebbende exploiteert een [restaurant] . Naar aanleiding van tips van ex-werknemers van belanghebbende heeft in 2013 en 2014 bij belanghebbende een boekenonderzoek door de Belastingdienst plaatsgevonden. Op 15 april 2013 heeft het inleidende gesprek op het adres van belanghebbende plaatsgevonden. Op 24 mei 2014 is een huiszoeking gedaan door de FIOD, waarbij de administratie in beslag is genomen. 
       
     
     
     
       2.2. 
       
         Bij brief van 4 november 2014 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat ter behoud van rechten naheffingsaanslagen in de LH en de OB over het jaar 2009 zullen worden opgelegd [Hof; hierna: brief van 4 november 2014]. Deze aanslagen zijn vervolgens op respectievelijk 17 en 27 november 2014 aan belanghebbende opgelegd. 
       
       
     
     
       2.3. 
       
         Op 17 juni 2015 is het proces-verbaal door de FIOD opgemaakt. Een afschrift van dit proces-verbaal is omstreeks 29 juni 2015 door de gemachtigde van belanghebbende ontvangen. In dit proces-verbaal wordt uitleg gegeven over onder meer het kassasysteem “Matrix Pos” en de administratie van belanghebbende. In het kassasysteem worden alle aangeslagen bestellingen en kassabonnen in het restaurant door de werknemers per tafel, bestelmoment en artikelgroep geregistreerd in kassabonbestanden. Op basis van de kassabonbestanden worden dagoverzichten (zogenoemde Z-afslagen) opgemaakt. De Z-afslagen worden vervolgens in de financiële administratie als omzet geboekt. 
       
       
     
     
       2.4. 
       
         De FIOD heeft geconcludeerd dat in het kassasysteem kassabonnummers en bijbehorende bedragen staan vermeld die niet in de Z-afslagen zijn opgenomen. Bij de doorzoeking is een handgeschreven notitie van de bedrijfsleider aangetroffen, waarin een procedure wordt beschreven hoe digitaal verwerkte omzet in de administratie digitaal kan worden gewist. De FIOD heeft uit dit alles geconcludeerd dat een deel van de omzet werd afgeroomd door middel van de procedure zoals in voornoemde notitie van de bedrijfsleider beschreven. Op 15 april en 28 juni 2013 is de digitale administratie volgens het onderzoek van de FIOD zodanig aangepast, dat eventuele verschillen tussen de kassabonbestanden en de administratie van belanghebbende niet meer konden worden geconstateerd. Tijdens de doorzoeking zijn ook drie kasboekjes gevonden met notities over de perioden 9 februari 2013 tot en met 23 augustus 2013 en 15 februari 2014 tot en met 27 mei 2014. Deze notities konden tot en met 30 april 2014 met de kasadministratie van belanghebbende worden vergeleken. Uit de vergelijking van de kasadministratie met de inhoud van de kasboekjes heeft de FIOD afgeleid dat er ook in die betreffende perioden sprake was van afroming van de omzet. 
       
       
     
     
       2.5. 
       
         
           In het FIOD-rapport zijn ook verklaringen van vier (ex-)werknemers van belanghebbende opgenomen, die inhouden dat een deel van hun loon zwart werd uitbetaald en dat dit bij indiensttreding reeds was overeengekomen. Uit de inhoud van de in 2.4 genoemde kasboekjes [Hof; hierna: notitieboekjes] heeft de FIOD afgeleid dat minimaal 50% van de afgeroomde omzet is aangewend voor uitbetaling van zwart loon aan de werknemers. De FIOD gaat er in het proces-verbaal van uit dat ook in de jaren 2009 tot en met 2012 50% van de verzwegen omzet is aangewend voor het betalen van zwart loon. 
         
         
           (…) ” .  
       
       
       
         In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast, met dien verstande dat het Hof de door de Rechtbank gebruikte nummering vervolgt: 
       
       
     
     
       2.6. 
       
         Belanghebbende heeft ter zake van het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010, 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011, 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012, 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 respectievelijk 1 januari 2014 tot en met 30 april 2014 aangifte gedaan naar een af te bedragen bedrag aan loonheffingen van € 145.201, € 149.129, € 149.333, € 127.625 respectievelijk € 44.439.  
       
       
     
     
       2.7. 
       De Inspecteur is er bij berekening van de naheffingsaanslag vanuit gegaan dat belanghebbende ter zake van het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010, 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011, 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012, 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 en 1 januari 2014 tot en met 30 april 2014 een bruto-omzet (inclusief omzetbelasting) van € 221.215, € 209.863, € 129.210, € 163.519 respectievelijk € 59.426 heeft verzwegen en dat hiervan 50% is aangewend voor de uitbetaling van zwart loon.  
       
     
     
       2.8. 
       Ter onderbouwing van de hoogte van de verzwegen omzet verwijst de Inspecteur ter zake van de tijdvakken 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010, 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011, 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 en 1 januari 2013 tot 28 juni 2013 naar de verschillen tussen de journaalbestanden (de aangeslagen bestellingen) en de bonbestanden die tijdens het controleonderzoek in het kassasysteem zijn aangetroffen. Met betrekking tot alle tijdvakken verwijst de Inspecteur naar de met betrekking tot de perioden 9 februari 2013 tot en met 23 augustus 2013 en 15 februari 2014 tot en met 27 mei 2014 aangetroffen notitieboekjes (zie onder 2.4). Volgens de Inspecteur zou uit deze kasboekjes volgen dat de omzet (inclusief omzetbelasting) in deze perioden met minimaal 10,5% werd afgeroomd.  
       
     
     
       2.9. 
       De Inspecteur verwijst ter onderbouwing van het gehanteerde percentage van 50% (zie onder 2.7) naar de notitieboekjes.  
       
     
     
       2.10. 
       Met betrekking tot de tijdvakken 9 februari 2013 tot en met 23 augustus 2013 en 15 februari 2014 tot en met 27 mei 2014 was het voor een gedeelte van de zwart uitbetaalde lonen mogelijk om te achterhalen aan wie deze betalingen hebben plaatsgevonden. Ter zake van deze betalingen is een gewogen gemiddeld tarief 42% gehanteerd. Met betrekking tot de overige betalingen is het anoniementarief gehanteerd.  
       
     
     
       2.11. 
       Na tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente/belastingrente gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze gehandhaafd. De voorgenomen uitspraak op bezwaar is ondertekend door [inspecteur 3] (hierna: [inspecteur 3] ).  
       
     
     
       2.12. 
       Op 8 oktober 2013 is een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. Voor zover in de onderhavige procedure relevant is het doel van dit onderzoek het controleren van de aanvaardbaarheid van de ter zake van de tijdvakken 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010, 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 door belanghebbende ingediende aangiften loonheffingen. Het ter zake van dit boekenonderzoek opgestelde conceptrapport is op 14 september 2015 aan belanghebbende verstuurd (hierna: het conceptrapport van het boekenonderzoek). In het conceptrapport van het boekenonderzoek is, onder meer, het navolgende opgenomen: 
       
       
         “(…) Tijdens het inleidend gesprek hebben [A] en [D] ten aanzien van het personeel het volgende verklaard: 
       
       
       
         (…) 
         - De werkroosters over het controletijdvak waren niet aanwezig, deze worden ook niet bewaard; 
         (…) 
       
       
       
         Vanwege het feit dat de werkroosters niet zijn bewaard, concluderen wij dat niet voldaan is aan de wettelijke bewaarplicht. Hierdoor was het voor ons niet mogelijk om een verbandscontrole uit te voeren op de aangegeven lonen. (…)”.  
       
       
     
     
       2.13. 
       In hoger beroep heeft belanghebbende, onder meer, een door registeraccountant [B] (hierna: [B] ) opgesteld rapport met dagtekening 15 oktober 2018 overgelegd (hierna: het rapport [B] ).  
       
     
     
       2.14. 
       Voorts heeft belanghebbende verwezen naar de [E] (hierna: [E] ) (een ex-werknemer van belanghebbende) in het kader van het strafrechtelijk onderzoek afgelegde verklaring. [E] heeft verklaard dat zijn loon nooit contant werd uitbetaald. 
       
     
     
       2.15. 
       Zoals reeds opgenomen onder 1.6 en 1.15 is het onderhavige hoger beroep ter zitting van 25 oktober 2018 en ter zitting van 25 oktober 2019 gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen met de kenmerken 17/00541 tot en met 17/00544.  
       
     
     
       2.16. 
       Het hoger beroep met het kenmerk 17/00542 op de ter zake van het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag OB 2009). Het Hof heeft in deze procedure geoordeeld dat zij aannemelijk dat belanghebbende ter zake van dit tijdvak een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 294.267 heeft verzwegen. Belanghebbende heeft ter zake van dit tijdvak aangifte gedaan naar een omzet van € 1.645.647.  
       
     
     
       2.17. 
       Het hoger beroep met het kenmerk 17/00543 ziet op de ter zake van het tijdvak 1 januari 2010 tot en 31 december 2010 en het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag OB 2010-2011). Het Hof heeft in deze procedure geoordeeld dat zij aannemelijk acht belanghebbende ter zake van het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 191.400 heeft verzwegen en ter zake van het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 187.553. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een omzet van € 1.569.360 respectievelijk € 1.625.064.  
       
     
     
       2.18. 
       Het hoger beroep met het kenmerk 17/00544 ziet op de ter zake van het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag OB 2012). Het Hof heeft in deze procedure geoordeeld dat zij aannemelijk dat belanghebbende ter zake van dit tijdvak een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 129.210 heeft verzwegen. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een omzet van € 1.545.372.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:  
       1. Dient de in het kader van het controleonderzoek verkregen informatie wegens strijd met artikel 6 van het EVRM respectievelijk de algemene beginselen van behoorlijk bestuur buiten beschouwing te blijven?  
       2. Is het bepaalde in artikel 10:3, lid 3, van de Awb geschonden? 
       3. Heeft de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken, als bedoeld in artikel 8:42, lid 1, van de Awb, ingebracht? 
       4. Is de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag aan belanghebbende opgelegd? 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende is van mening dat de vragen 1, 2, en 4  bevestigend moeten worden beantwoord en vraag 3 ontkennend. De Inspecteur is de tegengestelde opvatting toegedaan.  
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur heeft ter zitting van 25 oktober 2019 verklaard dat hij zich niet langer op het standpunt stelt dat diverse door belanghebbende ingenomen stellingen respectievelijk door belanghebbende overgelegde stukken, als zijnde tardief, buiten beschouwing dienen te worden gelaten.  
       
     
     
       3.4. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente/belastingrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Vraag 1 
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de controleambtenaar voorafgaande aan de start van het controleonderzoek reeds een vermoeden had respectievelijk redelijkerwijs had kunnen hebben dat belanghebbende in een strafrechtelijke onderzoek zou worden betrokken. Belanghebbende acht in dit kader van belang dat verzuimd is om de cautie af te geven. Voornoemde omstandigheden dienen, volgens belanghebbende, tot de slotsom te leiden dat de controleambtenaar respectievelijk de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht respectievelijk in strijd heeft gehandeld met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM). De Rechtbank heeft geoordeeld dat daarvan geen sprake is. Belanghebbende verzet zich in hoger beroep tegen deze beslissing. 
       
     
     
       4.2. 
       Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op artikel 6 van het EVRM stelt het Hof voorop dat in dit geding slechts de naheffingsaanslag in geschil is en dat van een boete geen sprake is. Aangezien art 6 EVRM niet in de weg staat aan de verplichting tot verschaffen van inlichtingen voor heffingsdoeleinden wordt belanghebbendes stelling in zoverre verworpen (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640) en bestond er ook geen plicht voor de Inspecteur aan belanghebbende de cautie te verlenen. 
       
     
     
       4.3. 
       Ondanks de omstandigheid dat geen sprake is van strijd met artikel 6 van het EVRM zou, onder omstandigheden, aanleiding kunnen bestaan om de gedurende het controleonderzoek verkregen informatie buiten beschouwing te laten indien gebruik hiervan zozeer zou indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelend overheid verwacht mag worden (vgl. het arrest Hoge Raad 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643). Zo de Inspecteur na het rijzen van een vermoeden van schuld en zonder de cautie af te geven controlebevoegdheden heeft uitgeoefend, heeft de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, de op grond van artikel 47 van de AWR aan hem toekomende bevoegdheden niet overschreden. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd derhalve geen aanleiding om voornoemde informatie  in deze procedure die slechts op de naheffingsaanslag ziet buiten beschouwing te laten 4.4. Het Hof beantwoordt vraag 1 ontkennend.  
       
       
         
           Vraag 2 
         
       
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof verstaat belanghebbende aldus dat zij zich primair op het standpunt stelt dat de ambtenaar die de naheffingsaanslag heeft opgelegd tevens uitspraak op bezwaar heeft gedaan, en dat zij zich subsidiair op het standpunt stelt dat alhoewel (formeel bezien) beide beslissingen door andere ambtenaren zijn genomen er vergaand is samengewerkt tussen beide ambtenaren. Volgens belanghebbende leveren beide scenario’s strijd op met artikel 10:3, lid 3, van de Awb. Belanghebbende heeft deze stelling allereerst in hoger beroep aangevoerd.  
       
     
     
       4.6. 
       De primaire stelling van belanghebbende faalt aangezien de Inspecteur ter zitting van 25 oktober 2018 geloofwaardig heeft verklaard dat de naheffingsaanslag is opgelegd door [inspecteur 8] , terwijl de voorgenomen uitspraak op bezwaar door [inspecteur 3] is ondertekend (zie onder 2.11). Het Hof heeft geen aanleiding om aan te nemen dat [inspecteur 3] niet ook de uitspraak op bezwaar heeft gedaan. De door belanghebbende overgelegde e-mailberichten vormen geen aanleiding om aan de juistheid van deze geloofwaardige verklaring te twijfelen. Het Hof ziet hiertoe ook overigens geen aanleiding.  
       
     
     
       4.7. 
       Met betrekking tot de subsidiaire stelling overweegt het Hof dat voor zover uit de door belanghebbende overgelegde e-mailberichten reeds zou blijken dat over en weer samenwerking heeft plaatsgevonden tussen [inspecteur 8] en [inspecteur 3] deze berichten geen blijk geven van een zodanige samenwerking dat deze verhinderd wordt door voornoemde bepaling in die zin dat in wezen dezelfde persoon zowel de naheffingsaanslag heeft opgelegd als de uitspraak op het daar tegen gerichte bezwaar heeft gedaan.  
       
     
     
       4.8. 
       Het Hof beantwoordt vraag 2 derhalve ontkennend.  
       
       
         
           Vraag 3 
         
       
       
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende heeft in hoger beroep betoogd dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42, lid 1, van de Awb heeft overgelegd. De Inspecteur heeft dit betwist.  
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende heeft, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur verzuimd heeft om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Het Hof is voorts niet gebleken van hiaten in het procesdossier welke hierop duiden. Van een door de Inspecteur opgeworpen “rookgordijn”, of om in de woorden van belanghebbende te spreken “zoekplaatje”, dat belanghebbende bemoeilijkt om nader te concretiseren welke gedingstukken ontbreken, is het Hof voorts niet gebleken. Hetgeen ook door belanghebbendes gemachtigde, zoals uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank blijkt, is bevestigd doordat hij heeft verklaard: “Ik heb inzage gekregen in alle stukken. Het beroep op artikel 8:42 van de Awb is daarom vervallen”.  
       
     
     
       4.11. 
       Het Hof beantwoordt vraag 3 bevestigend.  
       
       
         
           Vraag 4 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       Belanghebbende heeft in de Pleitnota “Zwarte lonen” een bewijsaanbod gedaan tot overlegging van werkschema’s en loonstrookjes. Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van 25 oktober 2019 verklaard dat dit een voorwaardelijk bewijsaanbod betreft voor het geval de Inspecteur het bestaan van deze stukken zou betwisten. De Inspecteur heeft hierop verklaard dat hij niet betwist dat de door belanghebbende met betrekking tot het onderhavige tijdvak gevoerde administratie loonstroken bevat. Met betrekking tot de werkschema’s heeft de Inspecteur gewezen op de omstandigheid dat in het conceptrapport van het boekenonderzoek is opgenomen dat tijdens dit onderzoek is geconstateerd dat deze niet aanwezig waren en ook niet door belanghebbende werden bewaard (zie onder 2.12). De Inspecteur heeft verklaard dat hij geen aanleiding ziet om te twijfelen aan de juistheid van deze mededeling. Het Hof heeft deze verklaring aldus verstaan dat de Inspecteur het bestaan van deze werkschema’s betwist.  
       
     
     
       4.13. 
       Zoals het Hof partijen reeds ter zitting van 25 oktober 2019 heeft voorgehouden ziet hij geen aanleiding om belanghebbende in de gelegenheid te stellen om voornoemde werkschema’s alsnog in te brengen. Het Hof acht hierbij van belang dat voornoemd conceptrapport reeds op 14 september 2015 aan belanghebbende is toegezonden. Uit dit rapport blijkt ondubbelzinnig dat de controleambtenaar zich op het standpunt stelt dat belanghebbende geen werkschema’s heeft bewaard. De gedingstukken wijzen er niet op dat de Inspecteur respectievelijk de controleambtenaar nadien is teruggekomen op deze stellingname. Gelet op deze stellingname en de omstandigheid dat het materiële geschilpunt in deze procedure het antwoord op de vraag betreft of belanghebbende in het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 30 april 2014 zwart loon heeft uitbetaald, had belanghebbende zich, naar het oordeel van het Hof, in een eerder stadium bewust kunnen en dienen te zijn van het belang van inbreng van voornoemde schema’s.  
       
     
     
       4.14. 
       Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende deze stukken, waarvan de Inspecteur had begrepen dat deze niet waren bewaard, niet eerder had kunnen indienen. Naar het oordeel van het Hof weegt de goede procesorde in het onderhavige geval derhalve zwaarder dan het belang van belanghebbende bij het alsnog inbrengen van deze stukken. Het Hof gaat derhalve voorbij aan dit bewijsaanbod.  
       
     
     
       4.15. 
       Het Hof gaat over tot de inhoudelijke beoordeling van de naheffingsaanslag.  
       
     
     
       4.18. 
       De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 30 april 2014 de vereiste aangiften loonheffingen niet zijn gedaan en dat de bewijslast om deze reden omgekeerd en verzwaard dient te worden. Deze stelling is vervat in het door de Inspecteur  ingestelde incidentele hoger beroep (zie onder 1.4). Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur geen belang heeft bij dit incidentele hoger beroep, omdat de Rechtbank heeft overwogen dat de naheffingsaanslag 2010-2014 ook zonder toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast stand houdt. Het door de Inspecteur aangewende rechtsmiddel kan hem derhalve niet in een betere positie brengen. Het Hof ziet daarom aanleiding het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk te verklaren. 
       
     
     
       4.19. 
       Naar het oordeel van het Hof betekent dit niet dat de stelling van de Inspecteur om die reden niet bij de behandeling van de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven kan worden betrokken. De Inspecteur kan een dergelijke stelling ook in het verweerschrift opnemen en hij heeft dat in dit geval ook gedaan, waarbij voor de motivering wordt verwezen naar het incidentele hoger beroep.   
       
     
     
       4.20. 
       Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan de bewijslast slechts dan worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie het arrest Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083.  
       
     
     
       4.21. 
       Zoals het Hof heeft overwogen in de gelijktijdig met de onderhavige uitspraak gewezen uitspraak ter zake van de met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag OB 2010-2011) (hoger beroep met het kenmerk 17/00543) heeft de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk gemaakt dat belanghebbende verzuimd heeft om een omzet ter hoogte van € 194.400 respectievelijk € 187.553 aan te geven in de ter zake van dit tijdvak ingediende aangifte OB (hierna: de verzwegen omzet). Met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 is ook een naheffingsaanslag OB opgelegd en heeft het Hof aannemelijk geacht dat belanghebbende heeft verzuimd een omzet ter hoogte van € 129.210 aan te geven (hoger beroep met kenmerk 17/00544). 
       
     
     
       4.22. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voorts op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een dermate groot gedeelte van de verzwegen omzet heeft gebruikt om personeel zwart uit te betalen dat het hierover verschuldigde bedrag aan loonheffingen zowel relatief als absoluut bezien hoog is zoals hierboven bedoeld.  
       
     
     
       4.23. 
       Het Hof wijst in dit kader op de door diverse ex-werknemers afgelegde verklaringen en de notitieboekjes die zien op de perioden 9 februari 2013 tot en met 23 augustus 2013 en 15 februari 2014 tot en met 27 mei 2014 (zie onder 2.5).  
       
     
     
       4.24. 
       Het Hof ziet in de verstoorde (werk)verhoudingen tussen deze ex-werknemers en hun ex-werkgever, de wijze waarop de verhoren hebben plaatsgevonden en de omstandigheid dat niet alle ex-werknemers een verklaring hebben afgelegd geen aanleiding om voorbij te gaan aan deze verklaringen. Het Hof ziet hiertoe ook overigens geen aanleiding. Voorts heeft de Inspecteur voldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de notitieboekjes opgenomen aantekeningen betrekking hebben op de uitbetaling van zwart loon in de perioden 9 februari 2013 tot en met 23 augustus 2013 en 15 februari 2014 tot en met 27 mei 2014. Belanghebbende heeft onvoldoende bewijs van het tegendeel geleverd.  
       
     
     
       4.25. 
       Naar het oordeel van het Hof leveren de notitieboekjes en verklaringen van ex-werknemers, indien deze in samenhang worden bezien, voldoende bewijs op dat in de perioden waarin voornoemde ex-werknemers werkzaam waren bij belanghebbende respectievelijk waarop de notitieboekjes zien een niet onaanzienlijk gedeelte van het aan het personeel verschuldigde loon zwart werd uitbetaald. Hier doet, naar het oordeel van het Hof, niet aan af dat één ex-werknemer heeft verklaard dat hij nooit een gedeelte van zijn loon in contanten heeft ontvangen (zie onder 2.13).  
       
     
     
       4.26. 
       In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende betoogt kunnen deze verklaringen en notitieboekjes in de onderhavige procedure als bewijs dienen. 
       
     
     
       4.27. 
       Het Hof acht in dit kader van belang dat de door het Hof ter zake van de tijdvakken 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009, 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 aannemelijk geachte verzwegen omzetten (zie de uitspraken in de hoger beroepen met de kenmerken 17/00542 tot en met 17/00544) afgezet tegen de in deze tijdvakken aangegeven omzetten, relatief bezien, weinig schommelingen vertonen. Het verzwijgen van omzetten heeft derhalve volgens een vast patroon plaatsgevonden. Ook de notitieboekjes en verklaringen van ex-werknemers wijzen op een gedurende geruime tijd gevolgde werkwijze waarbij een niet onaanzienlijk gedeelte van het loon “zwart” werd uitbetaald. Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is aannemelijk gemaakt dat het bedrag dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. 
       
     
     
       4.28. 
       Belanghebbende had zich naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs bewust moeten respectievelijk kunnen zijn van de verschuldigdheid van loonheffing over de “zwart” uitbetaalde lonen. Aan het bewustheidsvereiste is om deze reden voldaan. 
       
     
     
       4.29. 
       Het Hof acht derhalve toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd. Dit neemt niet weg dat de naheffingsaanslag gebaseerd dient te zijn op een redelijke schatting.  
       
     
     
       4.30. 
       Naar het oordeel van het Hof doorstaat de naheffingsaanslag deze redelijkheidstoets. De onderhavige naheffingsaanslag is immers gebaseerd op verzwegen omzet (inclusief omzetbelasting) van € 221.215, € 209.863 en € 129.210 over de jaren 2010, 2011 en 2012, welke bedragen zijn gebaseerd op het boekenonderzoek. Over de jaren 2013 en 2014 heeft  geen boekenonderzoek plaatsgevonden, maar is de Inspecteur uitgegaan van een afroming van de omzet van 10,5%. De Inspecteur heeft, naar het oordeel van het Hof, door overlegging van de notitieboekjes aannemelijk gemaakt dat ongeveer 50% van de verzwegen omzet (inclusief omzetbelasting) is gebruikt voor de uitbetaling van zwart loon. Zoals overwogen onder 4.25 en 4.26 kunnen de resultaten van deze boekjes geëxtrapoleerd worden naar andere perioden. Het Hof acht hantering van een percentage van 50%  derhalve redelijk. Voorts wijst het Hof in dit kader op de omstandigheid dat de Inspecteur op grond van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk heeft gemaakt dat aanzienlijke bedragen aan omzetbelasting niet zijn aangegeven (zie 4.26). Anders dan belanghebbende meent is het reeds hierom niet onredelijk om de berekening van de naheffingsaanslag te baseren op een percentage van de verzwegen omzet inclusief omzetbelasting. 
       
     
     
       4.31. 
       Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur ten onrechte het anoniementarief heeft toegepast. Naar het oordeel van het Hof faalt dit betoog. In de periodes waarover kasboekjes beschikbaar waren heeft de Inspecteur, voor zover het mogelijk was de uitbetaalde lonen te herleiden naar bekende werknemers, het gewogen gemiddelde tarief van 42%  gehanteerd. Voor de overige lonen is het toepasselijke anoniementarief gehanteerd. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om aan te tonen aan wie die loonbetalingen hebben plaatsgevonden. Belanghebbende heeft derhalve niet aangetoond dat de Inspecteur ten onrechte het anoniementarief heeft toegepast. Overigens heeft de Inspecteur gesteld dat  het verhaal van de loonheffing op werknemers feitelijk en rechtens niet meer mogelijk is. Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende  niet zal gaan verhalen aangezien belanghebbende tot op de dag van de tweede zitting niets heeft ondernomen om de (uiteindelijk verschuldigde) loonheffing op haar werknemers te verhalen. De brutering blijft derhalve in stand, mede omdat belanghebbende deze stelling onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. 
       
     
     
       4.32. 
       Gelet op het vorenoverwogene beantwoordt het Hof vraag 4 ontkennend.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.33. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Het incidentele hoger beroep is niet-ontvankelijk. 
       
       
         
           Ten aanzien van het verzoek om immateriële schadevergoeding 
         
       
       
     
     
       4.34. 
       Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. 
       
     
     
       4.35. 
       Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn voor beslechting van een belastinggeschil is overschreden geldt als uit uitgangspunt dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroepschrift door het Hof is ontvangen. Wanneer de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. 
       
     
     
       4.36. 
       Het Hof stelt vast dat de redelijke termijn in dit geval is aangevangen met de ontvangst van het hoger beroepschrift op 4 augustus 2017, zodat met de uitspraak van heden de redelijke termijn in beginsel is overschreden met meer dan zes maanden. Belanghebbende heeft echter ingestemd met een verlenging van de redelijke termijn met drie maanden in verband met het indienen van uitgebreide pleitnota’s voorafgaand aan de zitting op 25 oktober 2018. Dit betekent dat de redelijke termijn met (afgerond) zes maanden is overschreden, zodat aan belanghebbende een vergoeding voor immateriële schade wordt toegekend van € 500, waartoe de Minister van Justitie en Veiligheid wordt veroordeeld. Het Hof is van oordeel dat de zaken waarmee deze zaak gezamenlijk is behandeld (zie 1.6) in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat in deze zaak en in elk van de overige in 1.6. genoemde zaken een schadevergoeding wordt toegekend van € 500 : 5 = € 100. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.37. 
       Ter zake van dit geding bij het Hof is geen griffierecht geheven. Het Hof zal bepalen dat, nu het verzoek om vergoeding van immateriële schade wordt toegewezen, het in de zaak 17/00541 betaalde griffierecht wordt vergoed. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.38. 
       Nu het verzoek om vergoeding van immateriële schade wordt toegewezen, acht het Hof termen aanwezig de Minister van Justitie en Veiligheid te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze tegemoetkoming op 2,5 (punten)  x € 525 (waarde per punt) x 0,5 (gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is € 985, gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht. Daarbij wordt uitgegaan van 5 zaken waarin een proceskostenvergoeding wordt toegekend. 
       
     
     
       4.39. 
       Het Hof zal in deze zaak en in elk van de overige in 1.6. genoemde zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 985 : 5 = € 197. 
       
     
     
       4.40. 
       Nu het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk is verklaard acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze tegemoetkomen op 1 (punt)  x € 525 x 1 is , gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht.  
       
     
     
       4.41. 
       Het Hof zal in deze zaak en in de zaak 17/00545 een proceskostenvergoeding toekennen van € 525 : 2 = € 262,50. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     -  verklaart  het hoger beroep ongegrond en verklaart het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk 
     -  bevestigt  de uitspraak van de Rechtbank; 
     -  veroordeelt  de Inspecteur in kosten van het geding bij het Hof van € 262,50; 
     -  veroordeelt  de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende in hoger beroep heeft geleden tot een bedrag van € 100; 
     -  veroordeelt  de Minister van Justitie en Veiligheid in de kosten van het geding bij het Hof van € 197. 
     
     
       Aldus gedaan op 19 maart 2020 door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, A.J. Kromhout en A.M.F. Geerling, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten 
     
     
   
   
      1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting, 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting 
   
   
      1 punt voor de schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep