ECLI: ECLI:NL:CBB:2013:BZ4283

Titel: ECLI:NL:CBB:2013:BZ4283 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 17-01-2013 / AWB 10/724

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2013-01-17

Zaaknummer: AWB 10/724

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2013:BZ4283

---

Driejaarstermijn van artikel 22, Wtra - heeft de accountant geadviseerd op het gebied van het Frans (fiscaal) recht? - rol van Franse fiscalist in het adviseringstraject - is de accountant voldoende verzekerd voor haar werkzaamheden? 
         www.tuchtrecht.nl, LJN: YH0069

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
     
     
     
     
       AWB 10/724				17 januari 2013 
       20150 Wet tuchtrechtspraak accountants 
     
     
     
       
     
     Uitspraak op het hoger beroep van: 
     
     
       1. A, thans wonende te B, 
       2. C, thans wonende te D, 
       3. E, te F, 
       4. G B.V., te H,  
       tezamen appellanten van een uitspraak van de accountantskamer van 11 juni 2010, met nummer 09/2126 Wtra AK, 
       gemachtigde: mr. A. Steinz, advocaat te Laren. 
     
       
     
     1.	Het procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellanten hebben bij brief van 15 juli 2010, bij het College binnengekomen op 16 juli 2010, hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak van de accountantskamer, gegeven op de klacht, op 2 december 2009 door appellanten ingediend, tegen I AA (hierna: betrokkene). 
       De accountantskamer heeft bij brief van 23 augustus 2010 de stukken doen toekomen aan de griffier van het College. 
       Bij brief van 9 november 2010 heeft betrokkene een verweerschrift ingediend. 
       Bij brief van 21 mei 2012 hebben appellanten een nadere uiteenzetting van hun beroepschrift gegeven.  
       Op 26 juni 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Van de zijde van appellanten zijn verschenen appellanten sub 1 en 2, bijgestaan door hun gemachtigde. Voorts is verschenen betrokkene, bijgestaan door haar gemachtigde, mr. J.F. Garvelink, advocaat te Amsterdam.  
     
     
     
       2.	De uitspraak van de accountantskamer 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer klachtonderdeel a niet-ontvankelijk verklaard en de overige klachtonderdelen b, c en d ongegrond verklaard.  
       Ter zake van de beoordeling van deze klacht wordt verwezen naar de bestreden uitspraak van de accountantskamer (www.tuchtrecht.nl, LJN: YH0069) die als hier ingelast wordt beschouwd. 
     
     
     
       3.	De beoordeling van het hoger beroep 
       3.1	Aangezien het College bij de beoordeling van de grieven in hierna volgende overwegingen zal verwijzen naar door de accountantskamer in rubriek 2 van de bestreden uitspraak vastgestelde feiten, zal die rubriek hieronder integraal worden weergegeven: 
     
     
     "2.1 Betrokkene is openbaar accountant en verbonden aan het sinds 1 januari 2005 tot de J-groep behorende K B.V. te Etten-Leur, alwaar de heer L - een kennis van klager sub 2 - haar leidinggevende is. 
       
     2.2 Klagers sub 1 en sub 2 hebben in februari 2002 het landgoed M (in de Dordogne in Frankrijk) gekocht en ondergebracht in een vennootschap naar Frans recht, een Société Civile Immobilière (SCI), van welke vennootschap zij ieder de helft hielden. Zij zijn op het landgoed een onderneming in de verhuur van vakantieverblijven gaan drijven. 
       
     2.3 Klager sub 1 heeft in 2004 aan L, die een deel van diens vakantie op M doorbracht, enige problemen voorgelegd inzake de aftrekbaarheid van kosten van wervingsreizen in Frankrijk en de relatief hoge sociale lasten voor een “micro-entreprise”, in welke vorm de onderneming op dat moment werd gedreven. L heeft daarop als oplossing de oprichting van een vennootschap in Nederland gesuggereerd en bij terugkomst in Nederland betrokkene verzocht ter zake onderzoek te doen. 
       
     
       2.4 Op 25 augustus 2004 heeft betrokkene aan klager sub 1 een faxbericht gestuurd met een advies omtrent de verschillende te ondernemen stappen, te weten de oprichting van: 
       -         een andersoortige vennootschap naar Frans recht, te weten een “Societé à responsabilité limitée” (verder: een SARL) in Frankrijk waarin de SCI zou worden ingebracht, 
       -         een SARL voor de exploitatie van de onderneming, als dochteronderneming van de eerstgenoemde SARL, 
       -         een B.V. in Nederland, voor de verkoop van de accommodaties aan de buitenlandse touroperators en voor holding- en financieringsactiviteiten, alsmede 
       -         een Stichting Administratiekantoor in Nederland, waarin de aandelen van de Nederlandse B.V. zouden worden gecertificeerd en waarvan het bestuur zou worden gevormd door klagers sub 1 en sub 2. 
       In de brief waarbij dit advies werd aangeboden heeft betrokkene onder meer gesteld: “Het is wel noodzakelijk dat vooraf contact wordt opgenomen met een Franse fiscalist”. Ook in het advies heeft betrokkene gesteld dat er dient te worden overlegd met een ter zake kundige juridisch/fiscaal adviseur. 
     
       
     2.5 Op verzoek van klager sub 1 heeft betrokkene vervolgens gekeken of zij een Franse adviseur voor klagers sub 1 en 2 kon vinden. Betrokkene heeft in dat verband contact opgenomen met N, een middelgroot Frans accountants- en adviesbureau met veel regionale vestigingen, bij welk bureau haar mevrouw O werd aanbevolen. Betrokkene heeft bij e-mail van 20 oktober 2004 (nogmaals verzonden op 16 november 2004) een aantal vragen met betrekking tot de hiervoor onder 2.4 vermelde te nemen stappen aan O gesteld. 
       
     2.6 O, die (ook) Nederlandstalig is, beantwoordde deze vragen gedeeltelijk per e-mail van 17 november 2004, waarin ook stond: “Voor de oprichting van een SARL en de fiscale begeleiding raden wij u aan een advocaat of een fiscalist te contacteren. Wij kunnen u met iemand in contact brengen, maar helaas spreekt die persoon geen Nederlands.” 
       
     2.7 Omdat klager sub 1 te kennen gaf dat een adviseur die uitsluitend Frans sprak voor hem geen probleem was, heeft O per e-mail van 24 november 2004 aan het kantoor van betrokkene aanbevolen: P, “conseil fiscal” en “docteur en droit” te Parijs (hierna: P). Klager sub 1 zou zelf een afspraak maken met P en achtte het niet nodig dat betrokkene aanwezig zou zijn bij die bespreking. Klager sub 1 onderhield zelf, ook telefonisch, rechtstreeks contact met P. 
       
     
       2.8 Klager sub 1 heeft op 3 december 2004 in Parijs een gesprek gevoerd met P en deze laatste heeft op 23 december 2004 aan klager sub 1 een adviesbrief geschreven, inhoudende onder meer, zakelijk en vertaald weergegeven: 
       “Naar aanleiding van onze ontmoeting van 3 december 2004 en conform afspraak vindt u hieronder de grote lijnen van het plan van herstructurering van M.” 
       en 
       “Tijdens onze ontmoeting hebben wij de oplossingen bekeken voor een herstructurering van de onroerende zaken en de exploitatie ervan.” 
       P schetste vervolgens twee mogelijkheden: het omzetten van de SCI in een SARL dan wel het oprichten van een SARL met inbreng hetzij in contanten, hetzij door inbreng van het onroerend goed, en de eventuele heffing van belasting over de meerwaarde daarvan (de zogeheten “taxe sur la plus-value”) die daarmee gepaard zou gaan. 
     
       
     2.9 In een brief van P aan klager sub 1 van 26 januari 2005 (naar aanleiding van een telefonisch contact van klager sub 1 met P) heeft P aanvullende informatie verschaft over achtereenvolgens a) heffing van belasting over de “plus-value”, b) successierecht (P vermeldde dat dit in Frankrijk zal worden geheven, eventueel na aftrek van in Nederland reeds geheven bedragen) c) de vraag of het feit dat de vennootschap gemengde activiteiten uitoefent reden is om de status van de vennootschap te wijzigen en d) het verschil in fiscale behandeling tussen een werknemer en een “gérant majoritaire” (ofwel directeur grootaandeelhouder). 
       
     2.10 Op zijn advies van januari 2005 heeft P een uitgebreider advies omtrent de “plus-value” doen volgen in een e-mail van 25 april 2005 aan klager sub 1  getiteld “Etude sur plus-value”, met daarbij gevoegd een uitgebreid advies over dat onderwerp onder de titel “Fiche de determination de la plus-value en cas de cession du Domaine ou de la SCI”. Deze e-mail is betrokkene dezelfde dag ter informatie door klager sub 1 doorgezonden. P heeft - in telefonisch overleg met onder meer betrokkene - de balansgegevens in dit advies later aangepast omdat deze niet volledig waren. Op 24 mei 2005 zond P aan klager sub 1 een e-mail met daarbij zijn “Note corrigée”. Ook deze e-mail is door klager sub 1 ter informatie aan betrokkene gezonden. 
       
     2.11 In mei 2005 heeft betrokkene nog aanvullende vragen met betrekking tot de exploitatie gesteld aan N. Schriftelijk antwoord is daarvandaan niet meer gekomen, omdat klagers overstapten van N in Parijs naar de dichterbij gelegen vestiging in Lyon, waar de heer Q als accountant van de SCI (klaagster sub 3) en klagers sub 1 en sub 2 ging optreden en de gestelde vragen verder rechtstreeks heeft afgehandeld. Klager sub 1 heeft Q op zijn kantoor gesproken en de advisering omtrent de exploitatie, de sociale lasten en aanverwante kwesties is door Q - al of niet in overleg met P - zonder inbreng van betrokkene afgehandeld. 
       
     2.12 Op 26 juli 2005 hebben klagers sub 1 en sub 2 G B.V. (klaagster sub 4) opgericht, welke vennootschap een bemiddelingsfee ging rekenen en de buiten Frankrijk gemaakte bemiddelingskosten ging dragen. 
       
     2.13 De werkzaamheden van betrokkene in 2005 hebben zich wat betreft de fiscaliteit beperkt tot wat kleinere fiscale werkzaamheden met betrekking tot klaagster sub 4. Daarnaast is betrokkene als accountant van deze vennootschap opgetreden en in die hoedanigheid ook bij het dossier betrokken gebleven. Q was de accountant voor de activiteiten in Frankrijk. 
       
     2.14 Klager sub 1 heeft eind 2005 gebeld met betrokkene omdat er aanslagen binnenkwamen voor sociale lasten in Frankrijk. Hij wilde in verband daarmee voortgang maken met het aanpassen van de structuur. Betrokkene heeft hem voor zijn vragen doorverwezen naar Q, omdat zij daar geen antwoord op kon geven. 
       
     2.15 Begin 2006 moest er volgens Q een “bail commercial” (huurcontract) komen tussen de SCI en klager sub 2. Deze overeenkomst is door P opgesteld en op 6 februari 2006 aan klager sub 1 gestuurd. 
       
     2.16 Hoewel de oorspronkelijke gedachte was om de activiteiten en de aandelen in de SCI onder te brengen in een Franse vennootschap, gaf P aan klager sub 1 te kennen dat de SCI ook onder G B.V. kon worden geplaatst. Betrokkene heeft dit vervolgens telefonisch geverifieerd bij P, die dit bevestigde. Omdat een SCI meer dan één aandeelhouder moet hebben, adviseerde P dat ieder van klagers sub 1 en sub 2 één aandeel (van de duizend) zou behouden. Bovendien zou verliesverrekening onmogelijk zijn indien de SCI en G B.V. los van elkaar zouden blijven. P had overigens ook al in zijn brief van januari 2005 geadviseerd dat de Franse fiscus zich heffingsbevoegd zou achten indien klagers sub 1 en sub 2 inwoner van Frankrijk zouden zijn. 
       
     2.17 P heeft de overdracht van de SCI aan G B.V. niet alleen fiscaal begeleid, maar hij heeft ook de benodigde documentatie in concepten opgesteld. P vroeg betrokkene bij e-mail van 5 juli 2006 ter zake om commentaar. Klager sub 1 was intussen onaangenaam verrast dat volgens het advies van P € 400.000,-- aan “plus-value” verschuldigd was, waar deze eerder had gezegd dat de overdracht zonder enige heffing zou kunnen plaatsvinden. Betrokkene heeft als de accountant van G B.V. P erop gewezen dat de prijs voor de aandelen in de SCI niet juist was berekend. Hierover heeft overleg plaatsgevonden en op 21 oktober 2006 heeft P nieuwe concepten gemaild. De prijs van de aandelen in de SCI bedroeg 1 euro omdat de schulden de waarde van het onroerend goed overtroffen. Zo hoefde volgens P geen belasting afgerekend te worden, waar in zijn eerdere concepten daarvan nog wel sprake was. De stukken zijn in deze vorm gepasseerd. 
     
     2.18 In het boekjaar 2006 hebben de werkzaamheden van betrokkene zich beperkt tot aangiftewerk voor G B.V. en het bespreken van enkele kwesties. 
       
     2.19 In mei 2007 bleek dat klagers sub 1 en sub 2 het domein - onder voorbehoud zijdens koper - hadden verkocht voor een veelvoud van de boekwaarde. P heeft op 16 juni 2007 geadviseerd omtrent de verkoop en de daarbij verschuldigde belasting, die volgens hem in alle gevallen in Frankrijk zou worden geheven. Uit het advies van P volgde dat verkoop van de aandelen in G B.V. waarschijnlijk het meest gunstig was ten opzichte van een verkoop van hetzij de SCI hetzij het onroerend goed zelve. De koper wilde echter niet de aandelen kopen maar slechts het onroerend goed, dit in verband met de uitzonderlijke fiscale status van de koper, die de Britse nationaliteit had. De onderhandelingen over (het afronden van) de verkoop zijn toen tijdelijk gestaakt, maar enkele maanden later is alsnog - tegen een lagere prijs - volledige overeenstemming bereikt. 
       
     2.20 Bij het passeren van de akte vertelde de notaris dat bovenbedoeld advies van P onjuist zou zijn geweest. Volgens de notaris hoefden klagers sub 1 en sub 2 veel minder belasting te betalen omdat zij bewoners van het domein zouden zijn. De notaris was bereid de akte aldus te passeren, maar P hield voet bij stuk. De discussie leidde tot een vertrouwensbreuk tussen enerzijds klagers sub 1 en sub 2 en anderzijds P, waarop klager sub 1  zich tot betrokkene heeft gewend. 
     
     2.21 Betrokkene heeft daarop een andere Franse adviseur, R gevraagd naar dit probleem te kijken. In de e-mail van betrokkene aan R van 9 november 2007 heeft betrokkene R ook gevraagd of de overdracht van de aandelen in de SCI nog op enigerlei wijze teniet te doen zou zijn, juist omdat zij van klager sub 1 had vernomen dat die overdracht tot gevolg zou hebben dat klagers sub 1 en sub 2 zich niet op hun bewonerschap zouden kunnen beroepen. 
       
     
       2.22 Uit het hieropvolgende advies van R van 16 november 2007 blijkt dat het de gemeubileerde verhuur is (en niet de aandelenoverdracht) die maakt dat de SCI van rechtswege volledig onderworpen is aan het tarief van de Franse vennootschapsbelasting. Dit blijkt ook uit het aanvullend advies van R van 23 november 2007: 
       “Voorgaande punt no 2 is slechts subsidiair: het belangrijkste is dat gelet op de commerciële activiteit (gemeubileerde verhuur) door de SCI, bij een verkoop van het pand door de SCI de meerwaarde op het pand in de Franse vennootschapsbelasting zal belast worden, dit ongeacht wie er aandeelhouder is.” 
     
       
     2.23 De werkzaamheden van betrokkene voor klagers is kort daarna geëindigd. In 2008 zijn nog wel noodzakelijke werkzaamheden van fiscale aard verricht en is voorts werk in de lopende jaarrekeningen afgemaakt. 
       
     2.24 Klagers is in 2008 gevraagd openstaande declaraties te betalen. Klagers hebben daarop de werkgever van betrokkene en de J Groep B.V. aansprakelijk gesteld en deze heeft geantwoord bij monde van haar advocaat mevrouw mr. S, die daartoe door betrokkene van inhoudelijke informatie werd voorzien."  
     
     
       3.2	Appellanten hebben in een hier als eerste te behandelen grief betoogd dat de accountantskamer bij zijn beslissing tot niet-ontvankelijkverklaring van klachtonderdeel a een onjuiste uitleg heeft gegeven van het bepaalde in artikel 22, eerste lid, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (hierna: Wtra).  
       Klachtonderdeel a houdt in het verwijt dat betrokkene geen schriftelijke opdrachtbevestiging heeft verstuurd en niet schriftelijk heeft geadviseerd en aldus nimmer heeft gezorgd voor een duidelijk beeld van de uitkomsten van haar werk. 	Volgens appellanten brengt de betekenis van de term “constatering” in deze wettelijke bepaling met zich dat het nalaten werkelijk moet zijn opgemerkt en dat deden zij niet eerder dan 1 november 2007 toen hen de consequenties van het optreden van betrokkene duidelijk werden. Zij waren destijds niet van de driejaarstermijn op de hoogte. Het College overweegt dienaangaande als volgt.  
       3.2.1	Artikel 22, eerste lid, Wtra, bepaalt voor zover hier van belang, dat een ieder bij een vermoeden van handelen of nalaten als bedoeld in artikel 51, eerste lid, van de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten (hierna: Wet AA) door een accountant-administratieconsulent binnen drie jaar na de constatering van het handelen of nalaten door middel van een klaagschrift een klacht kan indienen bij de accountantskamer. Zoals is overwogen in de uitspraak van het College van 13 maart 2012 (AWB 10/1299, LJN: BV8600), biedt de parlementaire geschiedenis bij artikel 22 Wtra geen aanknopingspunt voor het oordeel dat voor het doen aanvangen van de termijn van drie jaar, bedoeld in artikel 22, eerste lid, Wtra, (enig) besef van het tuchtrechtelijk verwijtbare karakter van het handelen of nalaten van de accountant is vereist. Dit laat onverlet, zoals het College heeft overwogen in de uitspraak van 18 oktober 2012 (LJN: BY0958), dat bedoelde termijn eerst aanvangt wanneer de klager objectief gezien, gelet op de voor hem beschikbare informatie, op de hoogte is van het feitelijk handelen of nalaten van de betrokken accountant dat de grond vormt voor het indienen van zijn klacht. In dat licht moet de term “constatering” als bedoeld artikel 22, eerste lid, Wtra worden begrepen.  
       3.2.2	Appellanten hebben niet bestreden de vaststelling van de accountantskamer in de hiervoor, onder 3.1 van deze uitspraak, aangehaalde rechtsoverwegingen 2.3 en 2.4 van de bestreden uitspraak, dat betrokkene op 25 augustus 2004 aan appellant sub 1 een faxbericht heeft gestuurd met een advies betreffende een herstructurering van de onderneming van appellanten sub 1 en 2, zulks naar aanleiding van een daartoe door hen vóór die datum verstrekte opdracht. Betrokkene heeft ten aanzien van deze adviseringsopdracht geen schriftelijke opdrachtbevestiging gestuurd naar appellanten. Het College is van oordeel dat appellanten objectief gezien rond die tijd reeds ervan op de hoogte waren, en aldus konden constateren, dat betrokkene destijds naliet een schriftelijke opdrachtbevestiging aan appellanten sub 1 en 2 te sturen en appellanten schriftelijk te berichten over haar adviezen en aldus een duidelijk beeld van de uitkomst van haar werk te geven. Op grond van het hiervoor weergegeven toetsingskader is niet van belang dat appellanten gedurende dat adviseringstraject niet, maar pas daarna, in november 2007, tot het oordeel kwamen, dat betrokkenes gedragingen voor hen een grond zouden kunnen vormen voor het indienen van een klacht.  
       De stelling van appellanten dat zij destijds niet hadden kunnen weten dat – in de toekomst – de hier aan de orde zijnde driejaarstermijn van artikel 22 Wtra op dit klachtonderdeel van toepassing zou zijn, kan aan het voorgaande niet afdoen. Deze wettelijke bepaling kreeg  bij de inwerkingtreding ervan op 1 mei 2009 (Stb. 2009, 21) onmiddellijke werking. De in de bepaling opgenomen driejaarstermijn, die ertoe strekt ten behoeve van de accountant grenzen te stellen aan de mogelijke indiening van een tuchtklacht, brengt met zich dat een klacht die op of na 1 mei 2009 wordt ingediend, anders dan een voorheen ingediende klacht, op die grond niet-ontvankelijk kan worden verklaard. De wetgever heeft kennelijk geen aanleiding gezien om hiervoor bij wijze van overgangsrecht maatregelen te treffen. 
       3.2.3	Gelet op het voorgaande heeft de accountantskamer terecht klachtonderdeel a niet-ontvankelijk verklaard. De desbetreffende grief faalt.   
       3.3	Appellanten hebben in hun beroepschrift aan de orde gesteld dat de accountantskamer ten aanzien van de klachtonderdelen b en c ten onrechte slechts als toetsingskader heeft gehanteerd hoofdstuk 2 van de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants-Administratieconsulenten 1994 (hierna: GBAA), en niet tevens heeft getoetst aan de gehele GBAA, de NV COS (Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden) en de Verordening gedragscode (AA’s; hierna VGC). 
       Klachtonderdeel b houdt in dat betrokkene blijk heeft gegeven onvoldoende kennis van het Franse (fiscale) recht te hebben en dat zij onvoldoende gebruik heeft gemaakt van Franse adviseurs om deze leemte te vullen. Klachtonderdeel c houdt in dat betrokkene ten onrechte heeft geadviseerd tot het oprichten van G B.V. (appellante sub 4) met een Stichting Administratiekantoor (hierna: STAK), terwijl dit geen fiscaal voordeel bracht. Het College zal de desbetreffende grieven gezamenlijk bespreken. 
       3.3.1	Het College stelt voorop dat genoemde klachtonderdelen – ten aanzien waarvan geldt dat betrokkene zich, ook in de fase van het hoger beroep, niet op de hiervoor genoemde driejaarstermijn heeft beroepen en de accountantskamer tot een inhoudelijke beoordeling is overgegaan – alleen gedragingen van betrokkene betreffen in verband met de advisering tot herstructurering. Latere gebeurtenissen, zoals de in mei 2007 ingezette verkoop van het domein van appellanten, vallen er niet onder. Zoals hiervoor onder 3.2.3 is vastgesteld is dat adviseringstraject meer dan drie jaar vóór de indiening van de klacht op 2 december 2009 geëindigd, aldus vóór 1 januari 2007. Het College is, met de accountantskamer, van oordeel dat deze klachtonderdelen gedragingen aan de orde stellen in het kader van een opdracht tot fiscaal advies en geen betrekking hebben op het optreden van een accountant met een assurance- of daaraan verwante opdracht waarop enige richtlijn voor de accountantscontrole (RAC) van toepassing was. Het voorgaande brengt met zich dat de accountantskamer zich terecht ertoe heeft beperkt deze klachtonderdelen te toetsen aan hoofdstuk 2 GBAA. De omstandigheid dat betrokkene na 1 januari 2007 als accountant bij een accountantsorganisatie werkzaamheden is blijven verrichten, kan niet leiden tot een ander oordeel, omdat klachtonderdelen b en c op die werkzaamheden geen betrekking hebben. Deze grief faalt eveneens.   
       3.4	Appellanten leggen aan hun grieven ten aanzien van de ongegrondverklaring door de accountantskamer van klachtonderdeel b en c – samengevat weergegeven – met name de stelling ten grondslag dat de accountantskamer er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat betrokkene de leiding had over en daarmee verantwoordelijk was voor het hele adviseringstraject. Appellanten sub 1 en 2 waren, naar zij stellen, in dezen niet zelfredzaam. P heeft in hun visie slechts als onderaannemer van betrokkene vragen beantwoord en informatie verstrekt over de Franse regelgeving en de toepassing daarvan, maar over de herstructurering niet zelfstandig en onder eigen verantwoordelijkheid geadviseerd, aldus appellanten. Appellanten hebben in dit verband in beroep een aantal e-mails overgelegd en voorts aangevoerd dat de wijze waarop de J Groep B.V. zich publiekelijk profileert de verwachting wekt dat haar medewerkers, waaronder betrokkene, de regie voeren over het adviesproces en ook zelf over de nodige kennis en ervaring met het betreffende (internationale) recht beschikken.  
       3.4.1	Betrokkene heeft zich ten aanzien van de hier aan de orde zijnde adviseringstraject op het standpunt gesteld dat zij niet heeft geadviseerd op het gebied van het Franse (fiscale) recht. Zij spreekt, met verwijzing naar de context waarin zij heeft geadviseerd en naar de inhoud van de correspondentie die door haar en aan Franse zijde is gevoerd, tegen dat zij hierin de leiding heeft gehad en daarmee de eindverantwoordelijkheid heeft gedragen. 
       3.4.2	Het College stelt voorop dat volgens vaste rechtspraak (zie de uitspraken van 11 oktober 2005, LJN: AU4721 en 20 november 2007, LJN: BB9747) het in beginsel op de weg van de klager ligt zijn klacht te motiveren en met bewijs te onderbouwen. 
       3.4.3	In het licht van hetgeen de accountantskamer heeft vastgesteld in de hiervoor, onder 3.1 van deze uitspraak, aangehaalde rechtsoverwegingen 2.4 tot en met 2.17 van de bestreden uitspraak, is het College van oordeel dat appellanten niet aannemelijk hebben gemaakt dat betrokkene na haar advies van 25 augustus 2004 – met daarin de vermelding dat Franse fiscalisten moesten worden ingeschakeld – heeft geadviseerd op het gebied van het Franse (fiscale) recht. Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer dan ook op goede grond overwogen dat aannemelijk is geworden dat betrokkene klagers slechts heeft  voorzien van contacten met Franse adviseurs/deskundigen en hun behulpzaam is geweest bij het formuleren van de vraagstellingen aan dezen.   
       Dit oordeel wordt in de door appellanten in hoger beroep overgelegde e-mails eerder bevestigd dan ontkracht, waarbij overigens wordt aangetekend dat het merendeel ervan geen betrekking heeft op het adviseringstraject, maar op gebeurtenissen erna. De schriftelijke verklaring van P van 7 juli 2009, inclusief zijn correcties van 29 oktober 2009, waarin hij uiteenzet, kort gezegd, dat zijn (advies)werkzaamheden inzake E (appellante sub 3) beperkt zijn gebleven, doet er niet aan af dat P aan appellant sub 1 diverse adviezen heeft gestuurd. Het College verwijst naar de hiervoor onder 3.1 van deze uitspraak aangehaalde rechtsoverwegingen 2.8, 2.9 en 2.10 van de bestreden uitspraak. Gelet hierop is niet aannemelijk geworden dat hij niet onder eigen verantwoordelijkheid, maar onder regie van betrokkene, als eindverantwoordelijke, aan appellanten heeft geadviseerd. Aan de omstandigheid dat betrokkene met betrekking tot de onderbrenging van de aandelen in de SCI in G B.V. P bij e-mail van 26 oktober 2006 heeft verzocht de waarde van de aandelen van de SCI naar beneden bij stellen en zij P de opdracht heeft verstrekt om de zogenoemde akte van overdracht op te stellen, kan in de gegeven context evenmin de betekenis worden gehecht die appellanten daaraan kennelijk gehecht willen zien, namelijk dat zij de regie had bij de advisering tot deze aandelenoverdracht. Met betrekking tot de stellingen van appellanten, dat door de wijze waarop de J Groep B.V. zich publiekelijk profileert, de verwachting bij haar is gewekt dat haar medewerkers, waaronder betrokkene, de regie voeren over het adviesproces en ook zelf over de nodige kennis en ervaring met het betreffende (internationale) recht beschikken overweegt het College dat het appellanten, in elk geval vanaf betrokkenes melding in haar advies van 25 augustus 2004 dat Franse fiscalisten moesten worden ingeschakeld en voorts in het licht van hetgeen daarna is voorgevallen, zoals de accountantskamer heeft vastgesteld in de rechtsoverwegingen 2.4 tot en met 2.17, voldoende duidelijk kon zijn dat betrokkene die regierol in het onderhavige adviseringstraject niet ging vervullen.  
       3.4.4	Gelet op het voorgaande is het College van oordeel dat appellanten niet aannemelijk hebben gemaakt dat betrokkene in het adviseringstraject een zodanige (regie)rol heeft vervuld, dat haar een tuchtrechtelijk verwijt als bedoeld in klachtonderdeel b kan worden gemaakt betreffende de, naar appellanten stellen, onjuiste advisering ter zake. Derhalve heeft de accountantskamer dit klachtonderdeel terecht ongegrond verklaard. De hierop betrekking hebbende grief faalt.  
       3.5	Ten aanzien van de ongegrondverklaring van klachtonderdeel c voeren appellanten meer in het bijzonder nog aan dat de accountantskamer ten onrechte niet heeft onderkend dat het advies van betrokkene tot oprichting van een Nederlandse Holding B.V. met de plaatsing daarboven van een STAK niet alleen tot geen enkel fiscaal voordeel heeft geleid maar voor appellanten zeer nadelig heeft uitgepakt wat betreft de heffing van de zogeheten “taxe sur la plus-value”. Het College overweegt dienaangaande het volgende. 
       3.5.1	Ten aanzien van de advisering tot oprichting van G B.V. met een STAK, welke constructie overigens, naar betrokkene benadrukt heeft en naar appellanten niet hebben betwist, op initiatief van de leidinggevende van betrokkene, L, tot stand is gekomen, persisteert betrokkene bij haar verklaring dat deze constructie belasting bespaarde, geen wezenlijke risico’s met zich bracht, en door de Nederlandse en Franse fiscus is geaccepteerd. 
       3.5.2	Ook hier stelt het College voorop dat het in beginsel op de weg van een klager ligt zijn klacht te motiveren en met bewijs te onderbouwen. Appellanten hebben ter zake van dit klachtonderdeel volstaan met een theoretische uiteenzetting, waaronder ook valt de door hen ingebrachte brief van mr. T van 10 november 2009, dat en waarom het advies van betrokkene ter zake geen fiscale voordelen heeft gebracht en het uitblijven van die voordelen niet nader met concrete en objectieve gegevens onderbouwd.  
       Hetgeen appellanten hebben aangevoerd kan naar het oordeel van het College niet afdoen aan het oordeel van de accountantskamer dat klachtonderdeel c, inhoudende dat betrokkene ten onrechte heeft geadviseerd tot het oprichten van G B.V. met een STAK, terwijl dit geen fiscaal voordeel bracht, ongegrond dient te worden verklaard. Daartoe overweegt het College voorts dat het uit de stellingen van appellanten en de overgelegde stukken afleidt dat niet de oprichting van met daarboven een STAK op zichzelf heeft geleid tot een (onverwacht hogere) heffing over de “plus-value” bij de verkoop van hun domein en tot andere vermeende niet gerealiseerde fiscale voordelen, maar allerlei fiscale aspecten naar Frans fiscaal recht. Ten aanzien van die aspecten naar Frans fiscaal recht geldt evenwel, zoals reeds hiervoor overwogen, dat het ervoor moet worden gehouden dat betrokkene daarvoor niet verantwoordelijk kan worden gehouden, omdat zij daarover niet heeft geadviseerd. Niet aannemelijk is gemaakt dat betrokkene in het vooruitzicht heeft gesteld dat er door de nieuwe structuur onder alle omstandigheden alleen fiscale voordelen worden gerealiseerd. 
       Gelet op het voorgaande concludeert het College met de accountantskamer dat niet is komen vast te staan dat betrokkene ten onrechte heeft geadviseerd tot het oprichten van G B.V. met daarboven een STAK. De hierop betrekking hebbende grieven falen eveneens.  
       3.6	Ten slotte hebben appellanten een grief gericht tegen de ongegrondverklaring van de accountantskamer van klachtonderdeel d, dat het verwijt inhoudt dat betrokkene de verplichting heeft geschonden zich te verzekeren tegen civielrechtelijke claims en dat zij niet op eerste verzoek informatie over haar beroepsaansprakelijkheidsverzekering aan appellanten heeft verstrekt.  
       3.6.1	Appellanten hebben niet bestreden de overweging van de accountantskamer dat het verwijt dat betrokkene niet op eerste verzoek informatie dienaangaande heeft verstrekt van onvoldoende tuchtrechtelijke gewicht is. Voor zover appellanten in hoger beroep de klacht uitbreiden met het verwijt dat zij meer informatie over haar aansprakelijkheidsverzekering heeft achtergehouden, gaat het College hieraan voorbij, omdat een dergelijke uitbreiding volgens vaste rechtspraak (zie onder meer de uitspraak van het College van 3 oktober 2012, LJN: BY0050) in strijd is met de beginselen van een behoorlijke tuchtprocedure.  
       3.6.2	Appellanten stellen dat in de beroepsaansprakelijkheidsverzekering, voor betrokkene  afgesloten door haar accountantsorganisatie J Groep B.V., waarvoor zij sedert 1 januari 2005 werkzaam is, geen Europa dekking is opgenomen en dat de grensoverschrijdende werkzaamheden van betrokkene derhalve niet onder de dekking van deze verzekering vallen. Volgens appellanten is dat voor de periode tot 1 januari 2007 in strijd met de eisen van artikel 3 van de destijds geldende Nadere voorschriften inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening door de openbaar accountant (hierna: Nadere voorschriften) en vanaf 1 januari 2007 in strijd met de eisen van artikel 12 van de Verordening Accountantsorganisaties (AA’s; hierna VAO). Appellanten hebben in beroep aangevoerd, voor zover op grond van de laatstbedoelde regels geldt dat de verplichting tot verzekering rust op degene die het kantoorbeleid bepaalt, tevens heeft te gelden dat van een zorgvuldig professional kan worden verlangd dat deze de kantoorleiding vanaf de datum dat de J-verzekering voor haar gold, zij de kantoorleiding vanaf die datum attendeerde op het feit dat (tenminste) één lopende opdracht niet onder de voorgeschreven dekking viel. De accountantskamer heeft het voorgaande ten onrechte over het hoofd gezien, aldus appellanten. 
       3.6.3	De Nadere voorschriften luidden, ten tijde en voor zover hier van belang, als volgt: 
     
     
     
       "Artikel 2 
       1. De openbaar accountant dient terzake het risico van zijn beroepsaansprakelijkheid adequaat te zijn verzekerd. 
       (…) 
     
     
     
       Artikel 3 
       1. De beroepsaansprakelijkheidsverzekering van de openbaar accountant dient aan de volgende minimumeisen te voldoen. 
       (…) 
       c) Onder de dekking van de verzekering dienen alle werkzaamheden te vallen die vanuit het accountantskantoor worden verricht, ongeacht wie de claim indient. 
       d) De verzekering dient aangaande aansprakelijkheidsrisico’s verbonden aan de beroepsuitoefening in Nederland, ten minste Europa als dekkingsgebied te hebben." 
     
     
     De VAO, voor zover hier belang, luidt als volgt: 
     
     
       "Artikel 11 
       1. De accountantsorganisatie zorgt ervoor dat zij ter zake van het risico van beroepsaansprakelijkheid van haarzelf en van de bij haar werkzame of aan haar verbonden medewerkers en andere personen in redelijke mate is verzekerd. 
       (…) 
     
     
     
       Artikel 12 
       1. De op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, te sluiten verzekering voor de beroepsaansprakelijkheid van een accountantsorganisatie en van de bij haar werkzame of aan haar verbonden medewerkers en andere personen voldoet ten minste aan de volgende eisen: 
       (…) 
       f. onder de dekking van de verzekering vallen alle werkzaamheden die door de accountantsorganisatie worden verricht, ongeacht door wie de claim wordt ingediend; 
       g. de verzekering heeft ten minste Europa als dekkingsgebied" 
     
     
     
       3.6.4	Appellanten hebben, zoals uit het hiervoor overwogene volgt, niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene voor de J Groep B.V. werkzaamheden heeft verricht die niet onder de dekking van deze verzekering vallen. Voor zover dit klachtonderdeel betrekking heeft op werkzaamheden van betrokkene in het hiervoor besproken adviseringstraject hebben zij immers, zoals hiervoor is overwogen in 3.4.2, niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene heeft geadviseerd op het gebied van Frans (fiscaal) recht. Voor zover dit klachtonderdeel betrekking heeft op andere werkzaamheden van betrokkene voor de J Groep B.V., hebben appellanten het standpunt van betrokkene dat zij geen adviezen heeft verstrekt naar buitenlands recht, niet met concrete gegevens weerlegd.  
       3.6.5	Aangezien niet aannemelijk is gemaakt dat – in strijd met de Nadere Voorschriften dan wel de VAO – sprake is geweest van een situatie waarin betrokkene onvoldoende verzekerd is geweest tegen civielrechtelijke claims, valt (reeds) gelet hierop niet in te zien dat de accountantskamer ten onrechte klachtonderdeel d ongegrond heeft verklaard. Deze grief faalt.  
       3.7	Aangezien de aangevoerde grieven falen, zal het College het hoger beroep ongegrond verklaren.  
       3.8	Na te melden beslissing op het hoger beroep berust op artikel 43, eerste lid, Wet tuchtrechtspraak accountants, en artikel 39 van de Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004. 
     
     
     
       4. De beslissing 
       Het College verklaart het hoger beroep ongegrond. 
     
      	 
     Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. W.E. Doolaard en mr. drs. P. Fortuin, in tegenwoordigheid van mr. S.D.M. Michael, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 17 januari 2013. 
     
     w.g. B. Verwayen				w.g. S.D.M. Michael