ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:233

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:233 Parket bij de Hoge Raad , 09-03-2018 / 17/03217

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-03-09

Zaaknummer: 17/03217

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:233

---

A-G Niessen heeft conclusie genomen over de vraag of belanghebbende de kosten van de medische keuring ter zake van het door hem in 2012 gevolgde [B] Programma van [A] in aftrek kan brengen als scholingsuitgaven. 
       
       De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het [B] Programma van [A] een opleiding als bedoeld in artikel 6.27 lid 1 Wet IB 2001 is. De aftrek wegens scholingsuitgaven is volgens de Rechtbank dan ook ten onrechte gecorrigeerd. 
       
       In hoger beroep wordt door de Inspecteur niet langer bestreden dat het door belanghebbende in 2012 gevolgde [B] Programma van [A] een opleiding als bedoeld in artikel 6.27 lid 1 Wet IB 2001 is. De gedane uitgaven dienen als scholingsuitgaven in aanmerking te worden genomen, behoudens de kosten van de medische keuring. Naar ’s Hofs oordeel vormen de kosten van de medische keuring evenzeer scholingsuitgaven. Redengevend hiervoor achtte het Hof de omstandigheid dat tot het [B] Programma onder meer een verplichte lesvlucht behoorde die niet zonder een (positieve) medische keuring kon worden afgelegd. Daaruit volgt volgens het Hof dat de onderhavige kosten van de medische keuring in een rechtstreeks verband staan met de door belanghebbende gevolgde opleiding of studie. 
       
       De staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris betoogt dat het Hof niet meer heeft gedaan dan het vaststellen dat de kosten worden opgeroepen door de opleiding (is een “conditio sine qua non” aanwezig?). Hij meent dat uit de wetsgeschiedenis volgt er ook een kwalitatieve voorwaarde wordt gesteld ten aanzien van het verband tussen uitgaven en opleiding. Het verband moet dermate sterk zijn dat de uitgaven kunnen worden beschouwd als uitgaven voor scholing. 
       
       De A-G overweegt dat de door het Hof vermelde omstandigheid dat het [B] Programma niet kan worden gevolg zonder dat een medische keuring is ondergaan, ontegenzeggelijk impliceert dat de kosten van die keuring in verband staan met de opleiding. Het lijkt de A-G ook evident dat de medische keuring bij de onderhavige opleiding wordt vereist, omdat alleen mensen in goede conditie kwalificeren om als piloot werkzaam te zijn. Daarmee staat volgens de A-G echter nog niet vast dat de uitgaven rechtstreeks verband houden met de opleiding of studie. Uit de wetsgeschiedenis en jurisprudentie van de Hoge Raad leidt hij af dat – om van scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001 te kunnen spreken – de uitgaven betrekking moeten hebben op het studeren voor het beroep zelf. De in het Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 opgenomen voorbeelden (“lessen”, “vakliteratuur” en “leermiddelen” hebben alle gemeen dat zij de student leren wat hij later moet kennen en kunnen. Dit is bij een medische keuring niet het geval. Belanghebbende wordt met de medische keuring niet “geschoold”, maar “gekeurd”. 
       
       Uit het bovenstaande volgt, zo meent de A-G, dat de onderhavige uitgaven niet in rechtstreeks verband met de door belanghebbende gevolgde opleiding zijn gedaan in de betekenis die de wetgever daaraan heeft gegeven. Derhalve is het Hof in zijn uitspraak uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het middel van de Staatssecretaris slaagt.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.E.C.M. Niessen 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 9 maart 2018 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 17/03217 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 16/00811 
               Nr. Rechtbank: 15/6846 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Inkomstenbelasting/premie volksverz.  
               1 januari 2012 - 31 december 2012  
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Aan [X], woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. De bij de aanslag gegeven beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek is vastgesteld op een bedrag van € 2.087. 
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur  heeft de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek na daartegen gemaakt bezwaar gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3 
       Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op een bedrag van € 4.073. 
     
     
       1.4 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
       
     
     
       1.5 
       De staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.6 
       In cassatie is in geschil of belanghebbende de kosten van de medische keuring ter zake van het [B] Programma van [A] in aftrek kan brengen als scholingsuitgaven. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 een opleiding tot piloot gevolgd bij [A]. Eind 2009 heeft hij zijn vliegbrevet behaald. 
     
     
       2.2. 
       Het vliegbrevet is één jaar geldig. Belanghebbende heeft, evenals in 2011, in het onderhavige jaar (2012) een overeenkomst met [A] gesloten voor het volgen van het [B] Programma. Dit met het oog op het behoud van de geldigheid van het vliegbrevet (het in stand houden van de vliegvaardigheden en bevoegdheden). 
     
     
       2.3. 
       Tot het [B] Programma behoorden onder meer: (1) twee keer per jaar een sessie op een FNPT II (2 manscrew), (2) één lesvlucht (1:15) op de Be58 en (3) één profcheck, af te nemen op de Be58. 
     
     
       2.4. 
       Ter zake van het [B] Programma heeft belanghebbende in 2012 € 2.486 aan kosten betaald. Tot deze kosten behoort een bedrag van € 229 ter zake van een Class 1 medische keuring. 
     
     
       2.5. 
       In 2014 is belanghebbende als piloot in dienstbetrekking gaan werken bij [C]. 
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft ter zake van het [B] Programma een bedrag van € 1.986 (€ 2.486 min de drempel van € 500) in zijn aangifte IB/PVV 2012 als scholingsuitgaven in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft die aftrek (aanvankelijk) niet aanvaard. 
     
     
       2.7. 
       De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en het bedrag van € 1.986 als scholingsuitgaven in aftrek toegelaten. 
       
       
         
           Rechtbank 
         
       
     
     
       2.2 
       
         De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2012 een opleiding als bedoeld in artikel 6.27 lid 1 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) heeft gevolgd. De aftrek wegens scholingsuitgaven is volgens de Rechtbank dan ook ten onrechte gecorrigeerd. Dat brengt mee dat de beschikking te verrekenen persoonsgebonden aftrek dient te worden verhoogd met een bedrag van € 1.986 tot een bedrag van € 4.073. De Rechtbank heeft in haar uitspraak dienaangaande overwogen (waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’ en voor ‘verweerder’ de ‘Inspecteur’): 
         6. Blijkens de tekst van artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 en de memorie van toelichting kan een belastingplichtige eerst voor aftrek van scholingsuitgaven in aanmerking komen als hij een opleiding of een studie volgt. Voorts moeten de uitgaven direct verband houden met een leertraject, waarvoor geldt dat het verwerven van kennis plaatsvindt onder begeleiding of toezicht van een derde. 
         7. De rechtbank is van oordeel dat eiser, gelet op de gedingstukken en hetgeen door hem ter zitting naar voren is gebracht, aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2012 een opleiding als bedoeld in artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 heeft gevolgd. De rechtbank neemt hierbij onder meer in aanmerking dat eiser een opleiding, bestaande uit verschillende onderdelen, heeft gevolgd onder toezicht van derden. De opleiding is afgesloten met een examen, bestaande uit een theoriegedeelte en een praktijkgedeelte waarbij eiser op beide onderdelen is beoordeeld door een examinator. Eiser heeft alle onderdelen van de opleiding moeten doorlopen, voordat hij aan het examen kon deelnemen en eiser heeft ter zitting nader toegelicht dat vanaf 2012 ook nieuwe en gewijzigde vlieginstructies van vliegtuigfabrikanten zijn opgenomen in de opleiding. Tot slot acht de rechtbank van belang dat het vliegbrevet van eiser, zonder het volgen van voornoemde opleiding, verloopt na één jaar hetgeen een wezenlijk verschil vormt met bijvoorbeeld het volgen van een opleiding of cursus enkel voor het op peil houden van kennis c.q. vaardigheden. Alle feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang beschouwd, leiden tot het oordeel dat in dit geval sprake is van het volgen van een opleiding met als doel hetzij het op peil houden of verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. De aftrek wegens scholingsuitgaven voor het belastingjaar 2012 is ten onrechte gecorrigeerd. Dat brengt mee dat de beschikking te verrekenen persoonsgebonden aftrek dient te worden verhoogd met een bedrag van € 1.986 tot € 4.073. 
       
       
       
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.3 
       In hoger beroep wordt door de Inspecteur niet langer bestreden dat het door belanghebbende in 2012 gevolgde [B] Programma van [A] een opleiding als bedoeld in artikel 6.27 lid 1 Wet IB is. De door belanghebbende voor dat programma in 2012 gedane uitgaven dienen, aldus het nadere standpunt van de Inspecteur, als scholingsuitgaven in aanmerking te worden genomen, behoudens de kosten van de medische keuring. Naar ’s Hofs oordeel vormen de kosten van de medische keuring evenzeer scholingsuitgaven: 
     
     
       4.2. 
       Gelijk belanghebbende betoogt, vormen de onderhavige kosten van de medische keuring naar het oordeel van het Hof evenzeer scholingsuitgaven als bedoeld in [artikel 6.27 lid 1 Wet IB 2001]. Redengevend hiervoor acht het Hof de omstandigheid dat tot het [B] Programma onder meer een verplichte lesvlucht behoort (…) die, zoals belanghebbende ter zitting heeft betoogd en hetgeen door de Inspecteur niet is weersproken, niet zonder een (positieve) medische keuring kan worden afgelegd. Alsdan moet worden geconcludeerd dat de onderhavige kosten van de medische keuring in een rechtstreeks verband staan met de door belanghebbende gevolgde opleiding of studie. De omstandigheid dat piloten, naar de Inspecteur heeft gesteld, jaarlijks in het kader van hun beroep – derhalve los van een opleiding – ook medisch dienen te worden gekeurd, doet aan deze conclusie niet af. 
     
     
       4.3. 
       De Rechtbank heeft terecht het bedrag van € 1.986 als scholingsuitgaven in aanmerking genomen. 
       
     
     
       2.4 
       
         
           Vrolijks  annoteerde bij de uitspraak van het Hof: 
         Terecht merkt de inspecteur het door belanghebbende gevolgde ‘E-programma’ alsnog aan als een opleiding of studie in de zin van art. 6.27 Wet IB 2001. Het programma is immers gevolgd met het doel vakkennis en vliegvaardigheden op peil te houden om een geldig vliegbrevet te houden. Dat vliegbrevet heeft belanghebbende nodig voor het verkrijgen van een baan als piloot. Het hof merkt – anders dan de inspecteur – de kosten van een verplichte medische keuring aan als studiekosten. Ik ben het daarmee eens. Immers, volgens art. 6.27, lid 1 (tekst 2012), Wet IB 2001 blijkt dat het niet alleen gaat om de uitgaven voor de opleiding of studie zelf, maar ook om andere uitgaven die belastingplichtige doet voor het volgen van de studie of opleiding. Er moet wel voldoende verband zijn met het leertraject en volgens het hof is dat ter zake van de medische keuring het geval (zonder positieve medische keuring geen verplichte lesvlucht). Bovenstaande casus betrof het belastingjaar 2012. Met ingang van 1 januari 2013 is art. 6.27 Wet IB 2001 aangepast. Dat artikel geeft met ingang van die datum een limitatieve opsomming van uitgaven die als scholingsuitgaven worden aangemerkt. Daardoor komen de uitgaven die verband houden met een medische keuring met ingang van 2013 niet meer voor aftrek in aanmerking omdat zij niet kunnen worden gerangschikt onder de in art. 6.27, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 genoemde uitgaven. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         De Staatssecretaris draagt het volgende cassatiemiddel voor: 
         Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 6:27, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2012; hierna: Wet IB 2001), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de kosten van de medische keuring in een rechtstreeks verband staan met de door belanghebbende gevolgde opleiding of studie, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 
       
       
     
     
       3.2 
       Ter toelichting op het cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris dat het Hof niet meer heeft gedaan dan het vaststellen dat de kosten worden opgeroepen door de opleiding. Anders gezegd is enkel getoetst of een “conditio sine qua non” aanwezig is. Dit is volgens de Staatssecretaris niet voldoende. Het verband tussen uitgaven en opleiding moet verder gaan dan dat het een door het ander wordt veroorzaakt. De Staatssecretaris wijst op wetsgeschiedenis  waaruit naar zijn mening volgt dat ook een kwalitatieve voorwaarde gesteld wordt ten aanzien van het verband tussen uitgaven en opleiding. Het verband moet dermate sterk zijn dat de uitgaven kunnen worden beschouwd als uitgaven voor scholing. De Inspecteur had in dit kader gesteld dat er weliswaar een verband is, maar dat dit te ver verwijderd is.  Het gaat, zo betoogt de Staatssecretaris, eerder om de kosten van het verkrijgen van een startkwalificatie dan om kosten van de opleiding zelf. Net zoals kosten van een vooropleiding of van bepaalde vaardigheidsdiploma’s (zoals een rijbewijs), zijn ook de kosten van persoonlijkheidstests of medische tests niet te beschouwen als opleidingskosten. 
       
       
         4  Scholingsuitgaven 
         
           Wet 
         
       
     
     
       4.1 
       
         Artikel 6.27 lid 1 Wet IB 2001 luidde in 2012: 
         Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. 
       
       
       
         
           Wetsgeschiedenis  
         
       
     
     
       4.2 
       
         In de Memorie van Toelichting bij de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) staat over de definitie van scholingsuitgaven: 
         
           Scholingsuitgaven 
         
         
           Artikel 6.7.1 Scholingsuitgaven 
         
         In artikel 6.7.1 wordt de definitie van scholingsuitgaven opgenomen. Scholingsuitgaven zijn uitgaven van de belastingplichtige voor een door hem zelf gevolgde opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. De uitgaven moeten direct verband houden met het leertraject. Hierbij moet worden gedacht aan reële en rechtstreekse kosten, lasten en afschrijvingen voor een opleiding of studie, zoals bijvoorbeeld lesgelden en leerboeken. Zo zijn uitgaven voor vakliteratuur alleen aftrekbaar indien er een zodanig verband tussen de literatuur en het volgen van het leertraject bestaat dat de literatuur in de gegeven omstandigheden naar het spraakgebruik als leerboek of leermiddel kan worden aangemerkt. Met de term «met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid en woning» wordt beoogd aan te geven dat het doel van de opleiding bepalend is voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven. Het geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn hetzij het verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. Uitgaven voor een opleiding of studie die wordt gevolgd als hobby of uit persoonlijke interesse, kunnen dus niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen, evenmin als dergelijke uitgaven in een te ver verwijderd verband staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning. 
       
       
     
     
       4.3 
       In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt gewezen op het doel van de aftrekpost als fiscale stimuleringsmaatregel: 
     
     
       8.2 
       
         
           Scholing 
         
         (…) 
         De scholingsaftrek is opgezet als stimuleringsregeling om het voor werkgevers aantrekkelijk te maken hun werknemers adequate scholing te bieden. Een zekere ruimhartigheid is hiervoor een voorwaarde. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat de regeling voor scholingsuitgaven naast andere fiscale en niet fiscale op het bevorderen van scholing gerichte regelingen, moet worden gezien als vangnetregeling. Mede hierom is de aftrekpost voor scholingsuitgaven, zoals hiervoor reeds is aangegeven, opgezet als een eenvoudig uit te voeren regeling. Bepaalde posten met een gemengd karakter zijn geheel uitgesloten terwijl verder geen beperkingen zijn opgenomen. Door deze enigszins globale werking kan de regeling eenvoudig worden toegepast. Om te voorkomen dat hierdoor zeer hoge bedragen in aanmerking kunnen worden genomen, is de regeling gemaximeerd. Dat betekent dat de maximale aftrek wordt bereikt bij scholingsuitgaven van € 5500 (f 12 120). 
       
       
     
     
       4.4 
       
         De Staatssecretaris wijst in zijn beroepschrift in cassatie op de volgende passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag: 
         In het regeerakkoord is om de belastinggrondslag te verbreden en te verstevigen ervoor gekozen de aftrek van persoonlijke verplichtingenrente af te schaffen. Onderdeel hiervan is de aftrek van rente van studieschulden. Rente van dergelijke schulden [kan] niet als scholingsuitgaven in aanmerking worden genomen omdat sprake is van afgeleide uitgaven. Het betreft namelijk de financieringskosten van scholingsuitgaven en niet scholingsuitgaven zelf. 
       
       
     
     
       4.5 
       
         In de Memorie van Antwoord wordt (nogmaals) benadrukt dat de aftrekregeling voor scholingsuitgaven een vangnetmaatregel betreft: 
         
           7. Specifieke onderwerpen 
         
         (…) 
         Voorts willen we er nogmaals op wijzen dat de regeling voor scholingsuitgaven is bedoeld als vangnetregeling. Het betreft dus niet een regeling die beoogt alle scholingsuitgaven in aanmerking te nemen. Vandaar dat mede uit overwegingen van doelmatigheid een drempel en een plafond is opgenomen. Voor goed betaalde beroepen mag een deel van de kosten als eigen investering in de eigen toekomst ook voor eigen rekening komen. Gelet op het karakter van de regeling voor scholingsuitgaven en gelet op de andere vanuit de overheid geboden mogelijkheden inzake de financiële ondersteuning van opleidingen, kiezen wij ervoor om in de fiscaliteit geen uitzondering te maken voor een specifieke opleiding. Tenslotte wijzen wij erop dat met de gestelde jaarlijkse maximale aftrek ook de (…) als zeer duur bestempelde opleiding voor verkeersvliegers voor ongeveer 50% tot 70% aftrekbaar is. 
       
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.6 
       De hierna opgenomen rechtspraak van de Hoge Raad is gewezen onder vigeur van de Wet IB 1964 waarin een bepaling was opgenomen die vergelijkbaar is met artikel 6.27 lid 1 Wet IB 2001. In artikel 46 lid 1 onderdeel c Wet IB 1964 was bepaald dat uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep voor de belastingplichtige als buitengewone lasten aftrekbaar waren. Hetgeen in de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001  omtrent het – in geschil zijnde – vereiste “rechtstreeks verband tussen uitgaven enerzijds en opleiding of studie anderzijds” is geschreven, sluit echter niet noodzakelijkerwijs ten volle aan bij de jurisprudentie die onder vigeur van de Wet IB 1964 is gevormd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat de bestaande jurisprudentie wordt gecontinueerd, terwijl wel uitgebreid wordt ingegaan op het criterium van het rechtstreekse verband. 
     
     
       4.7 
       
         De Hoge Raad heeft in HR  BNB  1972/144 geoordeeld dat de door een conservatoriumstudente geclaimde kosten (afschrijving op een door haar gekochte vleugel en kosten van het geluiddicht maken van de studieruimte van haar flat) niet rechtstreeks betrekking hebben op haar studie: 
         dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat tot vorenbedoelde uitgaven noch de afschrijving op de door belanghebbende voor f 50 000 aangeschafte vleugel, noch de kosten van het geluiddicht maken van de studieruimte in de flat van belanghebbende behoren;  
         dat immers de aanschaffing door een leerling van een conservatorium van een zo kostbare en blijkens het door belanghebbende toegepaste afschrijvingspercentage tientallen jaren meegaande vleugel, en dus ook de afschrijving daarop, niet rechtstreeks betrekking heeft op de studie, en hetzelfde geldt voor de kosten van het geluiddicht maken, die naar het Hof heeft vastgesteld - verband houden met de door de studie optredende geluidshinder voor de omwonenden; 
       
       
     
     
       4.8 
       
         De Hoge Raad heeft in HR  BNB  1986/30 geoordeeld ter zake van een belanghebbende die autoschade had geleden ten gevolge van een verkeersongeval tijdens een ten behoeve van zijn studie gemaakte rit: 
         Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een normaal verkeersongeval tijdens een autorit ten behoeve van belanghebbendes studie.  
         De aan het middel ten grondslag liggende opvatting, dat de in artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorkomende woorden ,,uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep'' een zo nauw en rechtstreeks verband tussen de uitgave en de opleiding of studie impliceren dat de onderwerpelijke schade reeds daarom in het geheel niet als buitengewone last in aftrek had behoren te worden gebracht, kan niet als juist worden aanvaard, zodat het middel ongegrond is.  
         Het Hof heeft echter ten onrechte de onderwerpelijke schade ten bedrage van f 2200 ten volle gerekend tot de op de betreffende rit betrekking hebbende autokosten. Voor de aftrek als buitengewone lasten en/of aftrekbare kosten dienen immers de totale autokosten van het jaar - waartoe het bedrag van f 2200 behoort - naar evenredigheid te worden omgeslagen over de in dat jaar met de auto voor de dienstbetrekking, studie en dergelijke gereden afstand enerzijds, en de overblijvende kilometers anderzijds. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. 
       
       
     
     
       4.9 
       In HR  BNB  1988/9 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de kosten van een door een student fiscaal recht aangeschafte cassetterecorder, waarmee een medestudent colleges voor hem opnam, rechtstreeks betrekking hebben op de door hem gevolgde studie fiscaal recht: 
     
     
       4.1. 
       Het Hof heeft geoordeeld dat van de kosten van de door belanghebbende aangeschafte cassetterecorder niet kan worden gezegd dat zij rechtstreeks betrekking hebben op de door belanghebbende gevolgde studie, noch dat zij door de aard van de studie zijn geboden. Dit oordeel is evenwel niet begrijpelijk in het licht van hetgeen belanghebbende omtrent het gebruik van de recorder heeft aangevoerd in zijn beroepschrift en pleitnota, te weten het door belanghebbende of – zo de colleges of werkgroepen niet konden worden gevolgd - door een medestudent opnemen van colleges en werkgroepen en het afluisteren daarvan in de studeerkamer of in de auto. Deze stellingen - waarover het Hof zich niet heeft uitgelaten - brengen toch mede dat de cassetterecorder ten behoeve van de studie werd gebruikt. Het eerste middel is in zoverre gegrond. 
     
     
       4.10 
       Uit HR  BNB  1994/25 blijkt dat de door een student biologie, tevens promovendus op het terrein van het geslacht waterplanten dat voorkomt in de rivieren in Zuid-Afrika, gemaakte kosten voor een duikopleiding niet maar voor fotoapparatuur wel voor aftrek in aanmerking kwamen: 
     
     
       3.2. 
       
         Het oordeel van het Hof dat de kosten van de duikopleiding niet rechtstreeks betrekking hebben op of geboden worden door belanghebbendes studie of promotie-onderzoek geeft in het licht van hetgeen het Hof omtrent de aard van die studie heeft vastgesteld niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan voor het overige, verweven als het is met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet verder op zijn juistheid worden onderzocht. Het behoefde ook geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven. 
         (…) 
       
     
     
       3.4. 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de afschrijving op de fotoapparatuur behoort tot de als buitengewone lasten in aanmerking te nemen uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep. Uit dit oordeel, dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, volgt dat het Hof ten onrechte met betrekking tot de kosten van de verzekering van die apparatuur anders heeft geoordeeld. Die kosten zijn immers evenzeer als de afschrijving rechtstreeks verbonden aan het houden en ten behoeve van studie en onderzoek gebruiken van de fotoapparatuur. 
       
     
     
       4.11 
       Op 2 mei 2017 heeft het gerechtshof Den Haag uitspraak gedaan in een zaak die vergelijkbaar is met de onderhavige. In tegenstelling tot het Hof in deze zaak, oordeelde het gerechtshof Den Haag dat de uitgaven ter zake van de medische keuring niet als scholingsuitgaven in aftrek kunnen worden gebracht: 
       
         7.2.5. 
         De uitgaven ter zake van de medische keuring komen niet voor aftrek in aanmerking omdat deze uitgaven niet rechtstreeks verband houden met de door belanghebbende gevolgde opleidingen. Dat belanghebbende zonder de medische keuring niet aan de onderhavige opleidingen had kunnen beginnen, brengt hierin geen verandering. 
         
       
     
     
       4.12 
       
         
           Vrolijks  annoteerde bij deze uitspraak van het gerechtshof Den Haag: 
         Uiteindelijk is voor Hof Den Haag nog in geschil of de losse simulatorbeurt en de medische keuring die belanghebbende heeft ondergaan, tot de aftrekbare scholingsuitgaven behoren. Uit art. 6.27, lid 1 (tekst 2012) Wet IB 2001 blijkt dat het bij scholingsuitgaven niet alleen gaat om de uitgaven voor de opleiding of de studie zelf, maar dat ook andere uitgaven die de belastingplichtige doet voor het volgen van de studie of opleiding in aanmerking komen. Die uitgaven moeten dan wel direct verband houden met het leertraject. Volgens Hof Den Haag is er tussen de kosten van de losse simulatorbeurt wel een direct verband met de studie of opleiding, maar is dat directe verband tussen de kosten van de medische keuring en de studie of opleiding er niet. Het maakt daarbij, volgens Hof Den Haag, niet uit dat belanghebbende zonder de medische keuring niet aan de opleiding had kunnen beginnen. Hof Arnhem-Leeuwarden denkt daar anders over. In een vergelijkbare casus constateerde dat hof wel een direct verband tussen de medische keuring en de studie of opleiding omdat de belanghebbende in die zaak zonder een positieve medische keuring niet kon deelnemen aan de verplichte lesvlucht (Hof Arnhem-Leeuwarden 30 mei 2017, nr. 16/00811, NTFR 2017/1696). Hof Den Haag legt – net als Hof Arnhem-Leeuwarden – de juiste maatstaf aan (is er direct verband met de studie of opleiding), maar komt tot een andere conclusie dan Hof Arnhem-Leeuwarden. Naar mijn mening is dit een feitelijk oordeel van het hof dat in cassatie – stel dat belanghebbende in cassatie zou gaan – niet met succes kan worden bestreden. 
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.13 
       In de  NDFR  is over het directe verband tussen de uitgaven en het leertraject geschreven: 
     
     
       3.2. 
       
         Direct verband met het leertraject 
         Scholingsuitgaven zijn de uitgaven voor het door belastingplichtige volgen van een opleiding of studie. Uit deze omschrijving blijkt dat het niet alleen gaat om de uitgaven voor de opleiding of studie zelf (het inschrijfgeld of het collegegeld), maar ook om andere uitgaven die belastingplichtige doet voor het volgen van de studie of opleiding. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de uitgaven direct verband moeten houden met het leertraject om deze in aanmerking te kunnen nemen als scholingsuitgaven. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt verder dat het de bedoeling is dat alleen reële en rechtstreekse kosten, lasten en afschrijvingen voor een opleiding of studie aftrekbaar zijn. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om lesgelden en leerboeken. 
       
       
     
     
       4.14 
       
         In de  Vakstudie  valt onder meer te lezen: 
         Aant. 4.1 Direct verband 
         Op grond van artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn scholingsuitgaven de uitgaven voor het door een belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Hieruit blijkt dat er een direct verband moet bestaan tussen de uitgaven en de gevolgde opleiding of studie. Dat een direct verband aanwezig moet zijn, blijkt ook uit de parlementaire geschiedenis. In de parlementaire geschiedenis is vermeld dat moet worden gedacht aan reële en rechtstreekse kosten, lasten en afschrijvingen voor een opleiding of studie, zoals bijvoorbeeld lesgelden en leerboeken. 
         (…) 
       
       
       
         Aant. 4.2 Uitgaven vóór aanvang opleiding of studie 
         Voor de aftrek van scholingsuitgaven is vereist dat de uitgaven direct verband houden met de opleiding of studie. Indien uitgaven vóór aanvang van een opleiding of studie worden gedaan, dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat een direct verband tussen de uitgaven en de opleiding die de belastingplichtige wenst te gaan volgen aanwezig is. In de parlementaire behandeling is hieromtrent vermeld dat uitgaven voor vakliteratuur alleen aftrekbaar zijn indien er een zodanig verband tussen de literatuur en het volgen van het leertraject bestaat dat de literatuur in de gegeven omstandigheden naar het spraakgebruik als leerboek of leermiddel kan worden aangemerkt. Ook uit HR 30 november 1977, nr. 18 586, BNB 1978/7, blijkt dat het enkel aanschaffen van boeken niet betekent dat een opleiding of studie wordt, dan wel binnen een afzienbare tijd zal worden gevolgd. 
       
       
       
         Aant. 4.3 Samenhang uitgaven met volgen opleiding of studie 
         Als scholingsuitgaven kunnen alleen uitgaven voor een opleiding of studie in aanmerking worden genomen als het uitgaven betreft voor een opleiding of studie die daadwerkelijk wordt gevolgd. Daaronder valt niet het verkrijgen van diploma’s op basis van competenties. Het is aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat de uitgaven samenhangen met een daadwerkelijk gevolgde opleiding of studie 
       
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling 
     Inleiding 
     
       5.1 
       In 2012 heeft belanghebbende het [B] Programma van [A] gevolgd. In verband daarmee heeft hij in zijn aangifte IB/PVV voor 2012 onder meer een bedrag van € 229 ter zake van een Class 1 medische keuring in aftrek gebracht als uitgaven in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001 (scholingsuitgaven). 
       
     
     
       5.2 
       In cassatie is in geschil of de in punt 5.1 bedoelde kosten van de medische keuring in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. 
       
     
     
       5.3 
       Het Hof heeft voormelde vraag in bevestigende zin beantwoord. Redengevend hiervoor achtte het Hof de omstandigheid dat tot het [B] Programma onder meer een verplichte lesvlucht behoorde die niet zonder een (positieve) medische keuring kon worden afgelegd. Daaruit volgt volgens het Hof dat de onderhavige kosten van de medische keuring in een rechtstreeks verband staan met de door belanghebbende gevolgde opleiding of studie.  
       
       
         
           Het cassatiemiddel 
         
       
     
     
       5.4 
       Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de kosten van de medische keuring in een rechtstreeks verband staan met de door belanghebbende gevolgde opleiding of studie.  
       
     
     
       5.5 
       De Staatssecretaris betoogt dat het Hof niet meer heeft gedaan dan het vaststellen dat de kosten worden opgeroepen door de opleiding. Hij meent dat uit de wetsgeschiedenis  volgt dat er ook een kwalitatieve voorwaarde wordt gesteld ten aanzien van het verband tussen uitgaven en opleiding. Het verband moet dermate sterk zijn dat de uitgaven kunnen worden beschouwd als uitgaven voor scholing. Hiervan is in de onderhavige zaak geen sprake. 
       
       
         
           Behandeling van het cassatiemiddel 
         
       
     
     
       5.6 
       Uit artikel 6.27 Wet IB 2001 (tekst 2012) blijkt dat scholingsuitgaven uitgaven zijn  voor  het volgen van een opleiding of studie. 
       
     
     
       5.7 
       De parlementaire geschiedenis  laat zien dat – om van scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001 te kunnen spreken – de uitgaven  direct verband  moeten houden met het leertraject, gedacht moet worden aan  reële en rechtstreekse  kosten en een  zodanig verband  dient te bestaan tussen de uitgaven en opleiding of studie. Uitgaven kunnen verder niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen indien zij in een  te ver verwijderd verband  staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning.  
       
     
     
       5.8 
       Ook onder vigeur van de Wet IB 1964 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat scholingsuitgaven uitgaven zijn die  rechtstreeks betrekking  hebben op de opleiding of studie. 
       
     
     
       5.9 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de kosten van de medische keuring in een  rechtstreeks verband  staan met de door belanghebbende gevolgde opleiding of studie, omdat de verplichte lesvlucht niet zonder medische keuring kon worden afgelegd. 
       
     
     
       5.10 
       De door het Hof vermelde omstandigheid dat het [B] Programma niet kan worden gevolgd zonder dat een medische keuring is ondergaan, impliceert ontegenzeggelijk dat de kosten van die keuring in verband staan met de opleiding. Het lijkt mij ook evident dat de medische keuring bij de onderhavige opleiding wordt vereist omdat alleen mensen in goede conditie kwalificeren om als piloot werkzaam te zijn , zodat het niet zinvol is om mensen tot piloot op te leiden wanneer zij niet aan die eis voldoen. 
       
     
     
       5.11 
       Daarmee staat echter nog niet vast dat de uitgaven “direct verband houden met het leertraject” zoals in de toelichting bij het wetsvoorstel is vermeld. “Hierbij moet worden gedacht aan  reële  en  rechtstreekse  kosten, lasten en afschrijvingen voor een opleiding of een studie, zoals bijvoorbeeld lesgelden en leerboeken.” Zie punt 4.2 van deze conclusie. 
       
     
     
       5.12 
       De vraag is of de in punt 5.1 bedoelde kosten “rechtstreeks” zijn. In de Memorie van Toelichting worden ter toelichting van dit begrip als voorbeelden genoemd “lesgelden” “vakliteratuur” en “leermiddel”. Uitgaven voor “medische keuringen” worden niet genoemd, al kan dit mijns inziens niet doorslaggevend zijn, omdat uit de parlementaire geschiedenis niet blijkt dat van een limitatieve opsomming sprake is. 
       
     
     
       5.13 
       Het antwoord op de vraag of de kosten “rechtstreeks” verband houden met de opleiding of studie, scharniert erom of de kosten dicht genoeg bij de opleiding staan of in een te ver verwijderd verband, zoals de Staatssecretaris betoogt. 
       
     
     
       5.14 
       Ik meen de uitspraak van het Hof aldus te mogen lezen dat de medische keuring, anders dan bijvoorbeeld een VWO-diploma, niet louter als ‘conditio sine qua non’ mag worden gezien, omdat zij uitdrukkelijk is bedongen bij het contract voor de opleiding en daarmee dus een nauwere mate van betrokkenheid heeft dan dat diploma. Hierbij moet echter worden opgemerkt dat voor het mogen volgen van de pilotenopleiding wel degelijk een vooropleiding op middelbaar niveau vereist is, maar dat deze niet in de leskosten hoeft te worden begrepen omdat het om als prealabele voorwaarde wordt gesteld. Een medische keuring kan, in de bewoordingen van de Staatssecretaris, heel wel net als een dergelijk diploma het karakter hebben van een ‘startkwalificatie’. 
       
     
     
       5.15 
       Naar mijn mening staan de uitgaven niet dicht genoeg bij de opleiding om van een “rechtstreeks” verband te kunnen spreken. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat hiermee wordt bedoeld dat de uitgaven betrekking hebben op het studeren voor het beroep zelf.  De in de Memorie van Toelichting opgenomen voorbeelden (“lessen”, “vakliteratuur” en “leermiddelen”) hebben alle gemeen dat zij de student leren wat hij later moet kennen en kunnen.  
       
     
     
       5.16 
       De cassetterecorder uit HR  BNB  1988/9  en de fotoapparatuur uit HR  BNB  1994/25  zouden met enige goede wil als leermiddel kunnen worden aangemerkt. Dit alles is bij een medische keuring niet het geval. De betreffende uitgaven worden niet gedaan om te leren wat een piloot moet kunnen en kennen. De vergelijking met de duiklessen ligt hier voor de hand; de student biologie uit HR  BNB  1994/25 hoefde voor de uitoefening van zijn toekomstig beroep niet te kunnen duiken en de piloot wordt met de medische keuring niet “geschoold”, maar “gekeurd”. 
       
       
       
       
     
     
       5.17 
       Het komt mij voor dat ook de kosten van autoschade die in HR  BNB  1986/30  aftrekbaar werden geoordeeld naar de uit de Memorie van Toelichting  blijkende bedoeling van de wetgever onder de Wet IB 2001 niet onder het scherp omlijnde begrip “scholingsuitgaven” kunnen worden gebracht . 
       
     
     
       5.18 
       Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige uitgaven niet in rechtstreeks verband met de door belanghebbende gevolgde opleiding zijn gedaan in de betekenis die de wetgever daaraan in verband met (thans) artikel 6.27 lid 1 Wet IB 2001 heeft gegeven. 
       
     
     
       5.19 
       Derhalve is het Hof in zijn uitspraak uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het middel van de Staatssecretaris slaagt. 
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      Met betrekking tot het besluit dat in bezwaar in geschil was, merk ik het volgende op. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij de Rechtbank geschreven: “In het bezwaarschrift, de uitspraak op bezwaar en het beroepschrift wordt steeds gesproken over de aanslag. Ik neem, gezien de strekking van het bezwaar en beroep echter aan dat het de bedoeling is geweest om op te komen tegen de bij de aanslag gegeven beschikking te verrekenen persoonsgebonden aftrek.” 
   
   
      Rechtbank Gelderland 3 juni 2016, nr. AWB 15/6846, niet gepubliceerd. 
   
   
      Gerechtshof Arnhem Leeuwarden 30 mei 2017, nr. 16/00811, ECLI:NL:GHARL:2017:4585 , NTFR  2017/1696 met noot Vrolijks. 
   
   
     
       NTFR  2017/1696. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1998/99, 26 727, nr. 3, p. 260-261 en  Kamerstukken II  1998/99, 26 727, nr. 7, p. 367. 
   
   
      Proces-verbaal van de zitting voor het Hof, p. 3. 
   
   
      Op 30 juni 2017 heb ik eveneens conclusie genomen in een zaak waarin in geschil was of bepaalde kosten als scholingsuitgaven op de voet van artikel 6.27 Wet IB 2001 aftrekbaar waren (nr. 16/05347, ECLI:NL:PHR:2017:646). In de betreffende zaak was de vraag aan de orde of de belastingplichtige kosten had gemaakt met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. 
   
   
      Met ingang van 1 januari 2013 is artikel 6.27 Wet IB 2001 in dier voege gewijzigd dat alleen bepaalde – in de wet omschreven – uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen. Het betreft uitgaven die zijn gedaan voor “lesgeld, cursusgeld, collegegeld, examengeld als bedoeld in artikel 7.44 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of promotiekosten” en “door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen en beschermingsmiddelen”. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1998/99, 26 727, nr. 3, p. 260-261. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1998/99, 26 727, nr. 7, p. 364-369. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1998/99, 26 727, nr. 7, p. 367. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1999/2000 26 727, nr. 202a, p. 83. 
   
   
      Zie punt 4.2 van deze conclusie. 
   
   
      HR 10 mei 1972, nr. 16781, ECLI:NL:HR:1972:AY4406,  BNB  1972/144. 
   
   
      HR 11 september 1985, nr. 22782, ECLI:NL:HR:1985:AW8196. 
   
   
      HR 11 november 1987, nr. 24891, ECLI:NL:HR:1987:AW7570,  BNB  1988/9. 
   
   
      HR 17 november 1993, nr. 29240, ECLI:NL:HR:1993:ZC5510,  BNB  1994/25. 
   
   
      Gerechtshof Den Haag 2 mei 2017, nr. 16/00239, ECLI:NL:GHDHA:2017:2125,  NTFR  2017/2104 met commentaar Vrolijks. 
   
   
     
       NTFR  2017/2104. 
   
   
      NDFR Deel Inkomstenbelasting, commentaar op art. 6.27 Wet IB 2001 (laatst geraadpleegd op 19 februari 2018). 
   
   
      Vakstudie 02 – IB 2001, commentaar op art. 6.27 Wet IB 2001 (laatst geraadpleegd op 19 februari 2018). 
   
   
      De Staatssecretaris wijst op de in punt 4.2-4.4 van deze conclusie opgenomen wetsgeschiedenis. 
   
   
      Zie punt 4.1 van deze conclusie. 
   
   
      Zie de Memorie van Toelichting bij de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001), punt 4.2 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.7-4.10 van deze conclusie. Overigens zij erop gewezen dat de jurisprudentie die onder vigeur van de Wet IB 1964 is gevormd, niet noodzakelijkerwijs ten volle toepasbaar is in de onderhavige zaak. Zie punt 4.6 van deze conclusie. 
   
   
      Zie ook artikel 7 van de Verordening (EG) Nr. 216/2008 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van gemeenschappelijke regels op het gebied van burgerluchtvaart. 
   
   
      Zie punt 4.2 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.9 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.10 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.8 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.2 van deze conclusie. 
   
   
      Zie tevens punt 4.6 van deze conclusie.