ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:549

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:549 Parket bij de Hoge Raad , 29-05-2020 / 18/02732

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-05-29

Zaaknummer: 18/02732

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:549

---

In deze zaak concludeert A-G Ettema op verzoek van de Hoge Raad. In het bijzonder heeft de Raad gevraagd voorgelicht te worden over de vraag of een gewezen vennoot aansprakelijk kan worden gesteld voor omzetbelasting die een vennootschap onder firma niet heeft voldaan. Het gaat om de uitleg van artikel 33 Invorderingswet 1990 (IW). Belanghebbende heeft naast het hiervoor genoemde geschilpunt nog andere middelen voorgesteld die betrekking hebben op andere oordelen van het gerechtshof. In de conclusie gaat de A-G daar verder niet op in. 
       
       
         [X] (belanghebbende) was in 1999 en 2000 vennoot van de vennootschap onder firma [A] (de vof). Naast belanghebbende waren zijn echtgenote en drie kinderen vennoten van de vof. De bedrijfsactiviteiten van de vof bestonden uit de import van en groothandel in schoenen en de export van computers en aanverwante artikelen. De vof is op 31 december 2000 ontbonden. 
         De Inspecteur heeft over het jaar 2000 een controle ingesteld bij de vof. Vervolgens heeft hij met dagtekening 1 november 2002 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over de jaren 1999 (€ 371.001) en 2000 (€ 1.037.133). Deze aanslagen zijn onbetaald gebleven. De naheffingsaanslagen zijn na een arrest van de Hoge Raad onherroepelijk komen vast te staan.  
         Bij beschikking van 16 december 2002 heeft de ontvanger van de Belastingdienst/[…], kantoor [P] (de Ontvanger) belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de belastingbedragen die zijn begrepen in de hiervoor genoemde aanslagen. Voor het jaar 1999 voor € 273.306 en voor 2000 voor € 968.190. De andere vennoten zijn niet aansprakelijk gesteld. De Ontvanger heeft de beschikking primair gegrond op artikel 33(1)a IW en subsidiair op artikel 18 Wetboek van Koophandel (WvK). Het bezwaar tegen de beschikking heeft de Ontvanger bij uitspraak ongegrond verklaard. 
       
       
       
         Belanghebbende heeft vervolgens beroep ingesteld bij rechtbank Haarlem (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 1.032.126. Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat artikel 33 IW ook van toepassing is ten aanzien van een gewezen bestuurder van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid. Het Hof heeft zijn oordeel doen steunen op de wetsgeschiedenis van genoemde wetsbepaling. 
         Middel 2 richt zich tegen het hiervoor weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste lezing van de wetsgeschiedenis omdat de desbetreffende passage geen betrekking heeft op de bestuurder van een lichaam. Volgens het middel is artikel 33 IW niet van toepassing ten aanzien van een gewezen bestuurder. 
       
       
       In onderdeel 2 van de conclusie beoordeelt A-G Ettema of artikel 33(1)a IW ook betrekking heeft op een gewezen bestuurder. De A-G is van mening dat dit niet het geval is. Vervolgens gaat de A-G in onderdeel 3 na of de Ontvanger de aansprakelijkstelling kon baseren op artikel 18 WvK. Dit is volgens de A-G het geval.  
       
       Dit leidt tot de slotsom dat middel 2 terecht is voorgesteld, maar niet tot cassatie kan leiden. Daarom geeft de A-G de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren, tenzij één van de andere middelen dan middel 2 tot een andere uitkomst aanleiding geeft.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
     
       
         Nummer	 18/02732 
       
         Datum 	29 mei 2020 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Aansprakelijkstelling omzetbelasting 2002 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	08/00599 
       Nr. Rechtbank	AWB 07/712 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       de erven van [X] 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     Algemeen 
     
       1.1 
       
         In deze zaak concludeer ik op verzoek van de Hoge Raad. In het bijzonder heeft de Raad gevraagd voorgelicht te worden over de vraag of een gewezen vennoot aansprakelijk kan worden gesteld voor omzetbelasting die een vennootschap onder firma niet heeft voldaan. Het gaat om de uitleg van artikel 33 Invorderingswet 1990 (IW). Belanghebbende heeft naast het hiervoor genoemde geschilpunt nog andere middelen voorgesteld die betrekking hebben op andere oordelen van het gerechtshof. In deze conclusie ga ik daar verder niet op in. 
         
           Feiten en geding in feitelijke instanties 
         
       
     
     
       1.2 
       
        [X] (hierna duid ik [X] aan als belanghebbende)  was in 1999 en 2000 vennoot van de vennootschap onder firma [A] (de vof). Naast belanghebbende waren zijn echtgenote en drie kinderen vennoten van de vof. De bedrijfsactiviteiten van de vof bestonden uit de import van en groothandel in schoenen en de export van computers en aanverwante artikelen. De vof is op 31 december 2000 ontbonden. 
     
     
       1.3 
       De Inspecteur heeft over het jaar 2000 een controle ingesteld bij de vof. Vervolgens heeft hij met dagtekening 1 november 2002 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over de jaren 1999 (€ 371.001) en 2000 (€ 1.037.133). Deze aanslagen zijn onbetaald gebleven. 
     
     
       1.4 
       De eerder vermelde naheffingsaanslagen zijn na een arrest van de Hoge Raad onherroepelijk komen vast te staan. 
     
     
       1.5 
       Bij beschikking van 16 december 2002 heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de belastingbedragen die zijn begrepen in de hiervoor in onderdeel 1.3 genoemde aanslagen. Voor het jaar 1999 voor € 273.306 en voor 2000 voor € 968.190. De andere vennoten zijn niet aansprakelijk gesteld.  De Ontvanger heeft de beschikking primair gegrond op artikel 33(1)a IW en subsidiair op artikel 18 Wetboek van Koophandel (WvK). Het bezwaar tegen de beschikking heeft de Ontvanger bij uitspraak ongegrond verklaard. 
     
     
       1.6 
       Belanghebbende heeft vervolgens beroep ingesteld bij rechtbank Haarlem (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     
       1.7 
       Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 1.032.126. 
     
     
       1.8 
       Het Hof heeft - voor zover voor deze conclusie van belang - geoordeeld dat artikel 33 IW ook van toepassing is ten aanzien van een gewezen bestuurder van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid. Het Hof heeft zijn oordeel doen steunen op de wetsgeschiedenis. 
     
     
       1.9 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in onderdeel 1.8 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste lezing van de wetsgeschiedenis omdat de desbetreffende passage geen betrekking heeft op de bestuurder van een lichaam. Volgens het middel is artikel 33 IW niet van toepassing ten aanzien van een gewezen bestuurder. 
     
     
       1.10 
       De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       1.11 
       Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten. 
     
     
       1.12 
       In onderdeel 2 van deze conclusie beoordeel ik of artikel 33 IW ook betrekking heeft op een gewezen bestuurder. Ik ben van mening dat dit niet het geval is. Vervolgens ga ik in onderdeel 3 na of de Ontvanger de aansprakelijkstelling kon baseren op artikel 18 WvK. Dit is mijns inziens het geval. Dit leidt dan tot de slotsom dat middel 2 terecht is voorgesteld, maar niet tot cassatie kan leiden.  
     
     
       1.13 
       Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren, tenzij één van de andere middelen dan middel 2 tot een andere uitkomst aanleiding geeft. 
       
     
   
   
     
       2 Aansprakelijkstelling op grond van artikel 33 IW 
     Bestuurdersaansprakelijkheid op grond van artikel 33 IW 
     
       2.1 
       
         Artikel 33 IW luidt als volgt: 
         “1. In afwijking in zoverre van andere wettelijke regelingen is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door: 
         a. een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is: ieder van de bestuurders; 
         b. een niet in Nederland gevestigd lichaam: de leider van zijn vaste inrichting in Nederland dan wel zijn in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger; 
         c. een lichaam dat is ontbonden: ieder van de met de vereffening belaste personen - met uitzondering van de door de rechter benoemde vereffenaar - voor zover het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, met dien verstande dat geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden indien na de ontbinding drie jaren zijn verstreken.” 
         2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder lichamen verstaan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap. 
         (…)” 
       
     
     
       2.2 
       In letter a is vermeld dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders enkel geldt voor rijksbelastingen verschuldigd door een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is. Een vennootschap onder firma is een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid.  Volgens artikel 33(1)a IW is de bestuurder van een dergelijk lichaam aansprakelijk voor de door het lichaam verschuldigde rijksbelastingen. Gelet op artikel 33(2) IW wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap.  
     
     
       2.3 
       Voor een ontbonden lichaam geldt, behoudens de in artikel 33(1)c genoemde uitzonderingen, dat de vereffenaar hoofdelijk aansprakelijk is bij aan hem te wijten onbehoorlijk bestuur. Hoewel die bepaling (en trouwens ook letter b) volgens de letterlijke tekst betrekking heeft op elk lichaam dat is ontbonden, kan deze in mijn optiek niet anders worden uitgelegd dan dat deze bepaling uitsluitend geldt voor de in letter a bedoelde lichamen. 
     
     
       2.4 
       Verder is het bepaalde in artikel 49(1) IW van belang. Daarin is sedert de inwerkingtreding van de IW in 1990 bepaald dat aansprakelijkstelling niet plaatsvindt vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Artikel 2(1)k IW definieert de belastingschuldige als “degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld”. Pas nadat de belastingschuld door middel van een aanslag is geformaliseerd, is dus sprake van een belastingschuldige en kan zich de situatie van ‘in gebreke’ zijn voordoen. Een belastingschuldige is nog niet in gebreke als hij de materieel verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan. 
     
     
       2.5 
       In dit geval is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor omzetbelastingbedragen die de vof materieel verschuldigd is geworden in 1999 en 2000 en kennelijk destijds niet op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende was in die jaren vennoot van de vof en dus bestuurder als bedoeld in artikel 33(2) IW. Per 31 december 2000 is de vof ontbonden.  Na de ontbinding, in 2002, zijn de materieel verschuldigde belastingen in naheffingsaanslagen geformaliseerd en is belanghebbende aansprakelijk gesteld. Op het tijdstip van de aansprakelijkstelling was belanghebbende dus geen vennoot (of bestuurder) meer van de vof. Wel was hij na de ontbinding (een) vereffenaar van de ontbonden vof,  maar de Ontvanger heeft hem niet in die hoedanigheid aansprakelijk gesteld. In de beschikking aansprakelijkstelling is immers vermeld dat de aansprakelijkheid op letter a van artikel 33(1) IW (en artikel 18 WvK) is gebaseerd.  
     
     
       2.6 
       Artikel 33(1)a IW bepaalt niet met zoveel woorden dat ook een gewezen bestuurder van een lichaam aansprakelijk is voor de omzetbelasting die het lichaam verschuldigd is. Evenmin wordt de gewezen bestuurder genoemd in de voorlopers van die bepaling. 
     
     
       2.7 
       
         Hierna ga ik daarom na of een gewezen bestuurder niettemin op grond van artikel 33(1)a IW aansprakelijk is.  
         
           Wetsgeschiedenis artikel 33 IW 
         
       
     
     
       2.8 
       
         De regering heeft artikel 33 IW (in het voorstel artikel 34) in de memorie van toelichting bij het voorstel van de Wet inzake de invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1989) als volgt toegelicht (cursivering door mijzelf): 
         “Artikel 34 bevat de hoofdelijke-aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen. 
         De bepalingen van het eerste lid zijn ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting (zie bij voorbeeld artikel 27 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de teksten zoals die gelden voor 1987). Zij strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (waaronder zijn begrepen maat- en vennootschappen), een buiten Nederland gevestigd lichaam  en een ontbonden lichaam , die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking  staan of stonden  tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam. 
         Deze personen - in onderdeel a de bestuurder (waaronder ingevolge het tweede lid wordt begrepen de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap), in onderdeel b de leider van de vaste inrichting of de vaste vertegenwoordiger en in onderdeel c de vereffenaar - zullen veelal natuurlijke personen zijn en als zodanig worden aangesproken.” 
       
     
     
       2.9 
       Het Hof leidt uit deze passage af dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om de aansprakelijkstelling van artikel 33 IW ook ten aanzien van de (gewezen) bestuurder van een ontbonden vof van toepassing te doen zijn. Het leidt dat in het bijzonder af uit de woorden “en een ontbonden lichaam”.  
     
     
       2.10 
       Belanghebbende voert in mijn optiek echter terecht aan dat met de woorden “en een ontbonden lichaam” evident wordt gedoeld op het geval genoemd in letter c. De lezing van het Hof valt niet te rijmen met de wettekst. Daargelaten dat een gewezen vennoot van een vof na haar ontbinding vaak als vereffenaar optreedt,  wijst artikel 33(1) IW voor een ontbonden lichaam immers enkel de vereffenaar aan als aansprakelijke persoon en niet ook de (gewezen) bestuurder.  
     
     
       2.11 
       Wel zou uit het gebruik van de in de passage gebruikte woorden “die personen (…) die in een nauwe betrekking staan of stonden” kunnen worden opgemaakt dat met de letters a, b en c niet alleen zijn bedoeld personen die ten tijde van aansprakelijkstelling bestuurder, leider van een vaste inrichting of vereffenaar zijn, maar ook die personen die dat op dat moment niet meer zijn.  
     
     
       2.12 
       
         Wanneer echter de tegelijk met artikel 33 IW voorgestelde en ingevoerde bestuurdersaansprakelijkheidsbepaling van artikel 36 IW wordt bezien, kan direct weer worden betwijfeld of die lezing de juiste is. Opvallend is namelijk dat in artikel 36 IW wel een expliciete regeling is gegeven voor de gewezen bestuurder. In de aanhef en letter a van het vijfde lid is bepaald: 
         “5. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bestuurder mede verstaan: 
         a. de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan;” 
         
           Het begrip bestuurder in artikel 36 IW 
         
       
     
     
       2.13 
       Artikel 36 IW regelt sinds 1990 een bestuurdersaansprakelijkheid voor bepaalde belastingen verschuldigd door een “rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen”. De wetgever heeft in artikel 36(5) IW uitdrukkelijk bepaald dat een gewezen bestuurder van een dergelijk rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam hoofdelijk aansprakelijk is voor de belasting verschuldigd door dat lichaam. De gewezen bestuurder is niet aansprakelijk voor alle belastingen die het lichaam ooit verschuldigd is geworden, maar enkel voor belastingschulden die tijdens zijn bestuursperiode zijn ontstaan.  
     
     
       2.14 
       Ook voor de aansprakelijkheidsbepaling van artikel 36a IW (tekst tot 1 april 2017) gold dat de gewezen bestuurder aansprakelijk kon zijn, aangezien in die bepaling artikel 36(5) van overeenkomstige toepassing was verklaard. 
     
     
       2.15 
       
         In de memorie van toelichting bij het eerdergenoemde wetsvoorstel is artikel 36(5) IW (in het voorstel artikel 37) als volgt toegelicht: 
         “ Vijfde lid 
         In onderdeel a is uitdrukkelijk bepaald dat de gewezen bestuurder aansprakelijk blijft voor de belastingschuld die tijdens zijn bestuur is ontstaan. Een dergelijke aansprakelijkheid is nodig, omdat anders een bestuurder zich aan zijn aansprakelijkheid zou kunnen onttrekken door tijdig ontslag te nemen. Bovendien zal een nieuwe bestuurder voor bestaande belastingschulden zich in de meeste gevallen gemakkelijk kunnen disculperen. Het is dus redelijk dat verhaal op de gewezen bestuurder mogelijk blijft. Een gewezen bestuurder kan echter niet meer aan de ontvanger mededeling doen dat het lichaam niet tot betaling in staat is. Het is dus niet juist dat hij bij niet-melding eerst aannemelijk zou moeten maken dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam de betalingsmoeilijkheden niet gemeld heeft. Derhalve is in het zesde lid bepaald dat de tweede volzin van het vierde lid niet van toepassing is op de gewezen bestuurder. De gewezen bestuurder kan zich dus altijd trachten te disculperen, ook als er geen mededeling van de betalingsmoeilijkheden is gedaan.” 
       
     
     
       2.16 
       
         Deze bepaling is derhalve opgenomen om te voorkomen dat een bestuurder van een Vpb-plichtig, volledig rechtsbevoegd, rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam zich aan zijn aansprakelijkheid zou kunnen onttrekken door tijdig ontslag te nemen.  
         
           Wetgeschiedenis voorlopers artikel 33 en 36 IW 
         
       
     
     
       2.17 
       De artikelen 33 en 36 IW zijn de voortzetting van regelingen in de heffingswetten voor de loonbelasting, de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting. Onder meer golden voor de loonbelasting de artikelen 32 en 32a Wet LB en voor de omzetbelasting waren het de artikelen 41a en 41b Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). 
     
     
       2.18 
       
         De artikelen 32a Wet LB en 41b Wet OB bevatten elk een bepaling over de gewezen bestuurder van een Vpb-plichtig, volledig rechtsbevoegd, rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam. Deze artikelen zijn ingevoerd bij de tweede antimisbruikwet, waarin het zogenoemde meldingssysteem werd ingevoerd. In artikel VII van die wet is het volgende bepaald: 
         “ARTIKEL VII 
         De Wet op de loonbelasting 1964 (Stb. 521) wordt gewijzigd als volgt: 
       
       
       
         A. Artikel 32 wordt vervangen door: 
       
       
       
         Artikel 32. 1. Hoofdelijk aansprakelijk is: 
         a. (…) 
         d. voor de belasting, verschuldigd door een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zonder rechtspersoonlijkheid of door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat niet volledig rechtsbevoegd is: ieder van de bestuurders; 
         e. voor de belasting, verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, indien en voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in artikel 32a; 
         2. (…) 
       
       
       
         Na artikel 32 wordt, onder verlettering van de artikelen 32a, 32b, 32c en 32d tot de artikelen 32b, 32c, 32d en 32f, ingevoegd: 
       
       
       
         Artikel 32a. 1. Het lichaam als bedoeld in artikel 32, eerste lid, letter e, is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, (…) 
         Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. (…) 
         2. Indien het lichaam aan zijn in het eerste lid bedoelde verplichting op juiste wijze heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat de niet-betaling aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. (…) 
         (…) 
         3. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het eerste lid bedoelde verplichting op juiste wijze heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in de eerste volzin van het voorgaande lid aansprakelijk met dien verstande, dat vermoed wordt dat de niet-betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaar wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet zijn in het eerste lid bedoelde verplichting heeft voldaan. (…) 
         4. Onder bestuurder wordt mede verstaan:  
         a. de gewezen bestuurder, tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan;  
         b. (…) 
         5. De tweede volzin van het derde lid is niet van toepassing op de gewezen bestuurder.” 
       
     
     
       2.19 
       Voor de Wet OB is een vergelijkbare regeling ingevoegd door dezelfde wet (de artikelen 41a en 41b Wet OB) 
     
     
       2.20 
       
         In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is over artikel 32a Wet LB opgemerkt dat de wijziging van dit artikel nagenoeg overeenstemt met de wijziging van artikel 16d Coördinatiewet Sociale Verzekeringen. In artikel 16d van die wet is de aansprakelijkheid van bestuurders van een Vpb-plichtig, volledig rechtsbevoegd, rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam geregeld voor de premies. In de toelichting op de wijziging van artikel 16d heeft de regering over de gewezen bestuurder van een dergelijk lichaam opgemerkt: 
         “In onderdeel a is uitdrukkelijk bepaald dat de gewezen bestuurder aansprakelijk blijft voor de premieschuld die tijdens zijn bestuur is ontstaan. Zie ook het advies van de Commissie Vennootschapsrecht, punt 2a. Een dergelijke aansprakelijkheid is nodig, omdat anders een bestuurder zich aan zijn aansprakelijkheid zou kunnen onttrekken door tijdig ontslag te nemen. Bovendien zal een nieuwe bestuurder voor bestaande premieschulden zich in de meeste gevallen gemakkelijk kunnen disculperen. Het is dus redelijk dat verhaal op de gewezen bestuurlijk mogelijk blijft. Een gewezen bestuurder kan echter niet meer aan het uitvoeringsorgaan mededeling doen dat het lichaam niet tot betaling in staat is. Het is dus niet juist dat hij bij niet-melding eerst aannemelijk zou moeten maken dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam de betalingsmoeilijkheden niet gemeld heeft. Derhalve is in het zesde lid bepaald dat de tweede volzin van het tweede lid niet van toepassing is op de gewezen bestuurder. De gewezen bestuurder kan zich dus altijd trachten te disculperen, ook als er geen mededeling van de betalingsmoeilijkheden is gedaan.” 
       
     
     
       2.21 
       De gewezen bestuurder van een dergelijk lichaam blijft dus aansprakelijk voor tijdens zijn bestuur ontstane premie- en belastingschulden. De meldingsregeling kan deze bestuurder niet worden tegengeworpen. 
     
     
       2.22 
       
         In de memorie van antwoord is opgemerkt: 
         “Deze leden vroegen voorts of onze opvatting, dat voor wat betreft de positie van een commanditaire vennoot in een cv. een regeling voor juridische transparantie niet nodig is, niet miskent dat de commanditair vennootschap geen rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam is, zodat de regeling van de meldingsplicht en de aansprakelijkheid van mede-beleidsbepalers niet van toepassing is.  
         Hierop kunnen wij slechts antwoorden dat juist omdat de commanditaire vennootschap geen rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam is en de beherende vennoten voor de in naam van de vennootschap aangegane verplichtingen reeds hoofdelijk aansprakelijk zijn, een regeling van doorbreking van rechtspersoonlijkheid in geval van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet nodig is. Een meldingsplicht van commanditaire vennootschappen met als sanctie op de niet-naleving daarvan persoonlijke aansprakelijkheid, is derhalve overbodig. Ook aan een regeling van aansprakelijkheid van mede-beleidsbepalers bestaat, voor zover wij kunnen nagaan, geen behoefte. Bij een commanditaire vennootschap zullen voornamelijk de commanditaire vennoten vanwege hun financiële inbreng het beleid willen (mede-)bepalen. Daarvoor geeft de wet een regeling in artikel 20, tweede lid, en artikel 21 Wetboek van Koophandel, welke regeling, zoals blijkt uit hetgeen wij hiervoor hebben gesteld, ertoe leidt dat een commanditaire vennoot die het beleid heeft bepaald of mede heeft bepaald hoofdelijk aansprakelijk wordt voor de verbintenissen van de vennootschap, als ware hij beherend vennoot.” 
       
     
     
       2.23 
       
         Blijkens het citaat was de regering van mening dat een meldingsregeling voor commanditair vennoten, voor zover ze het beleid mede bepalen, niet nodig is omdat zij hoe dan ook al aansprakelijk zijn voor de door het lichaam aangegane verplichtingen. Op grond van een zelfde redenering kan ook worden betwijfeld of een gewezen bestuurder van een lichaam op grond van artikel 33(1)a IW aangesproken kan worden. De omstandigheid dat deze bestuurder civielrechtelijk aansprakelijk is voor door het lichaam tijdens zijn functioneren ontstane schulden, kan aldus verklaren waarom artikel 33 IW geen regeling kent met betrekking tot gewezen bestuurders. 
         
           Tussenconclusie 
         
       
     
     
       2.24 
       
         Een grammaticale uitleg van artikel 33 IW brengt mee dat een gewezen bestuurder niet op de voet van artikel 33(1)a IW aansprakelijk is voor belastingschulden van het lichaam dat hij heeft bestuurd.  Die bepaling spreekt immers alleen van ‘de bestuurders’. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de IW is een aanwijzing te vinden dat toch ook bedoeld is om de gewezen bestuurder aan te kunnen spreken. Gelet op het bepaalde in artikel 36(5)a IW en de bijbehorende totstandkomingsgeschiedenis concludeer ik voorlopig dat die uitleg niet als juist kan worden aanvaard c.q de wetgever enkel de gewezen bestuurder van een Vpb-plichtig, volledig rechtsbevoegd, rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam als aansprakelijke persoon heeft willen aanwijzen voor belastingschulden die tijdens zijn bestuursperiode zijn ontstaan. 
         
           Rechtspraak over de gewezen bestuurder  
         
       
     
     
       2.25 
       
         In de zaak  Rekrea  oordeelde de rechtbank Dordrecht  dat een bestuurder van een vereniging zonder rechtsbevoegdheid niet kan worden aangesproken voor een belastingschuld die gedurende zijn bestuursperiode materieel is ontstaan maar in die periode niet in een naheffingsaanslag is geformaliseerd. Naar het oordeel van de rechtbank is hij enkel aansprakelijk voor de tijdens zijn bestuur opgelegde aanslagen. De feiten in die zaak waren als volgt. De vereniging Rekrea bood gelegenheid tot het deelnemen aan het zogenoemde goldenten-spel en had in de voor deze procedure relevante periode geen kansspelbelasting op aangifte voldaan. De ontvanger stelde bij kennisgeving van 16 augustus 1995 bestuurslid W van Rekrea op grond van artikel 33(1)a IW aansprakelijk voor door Rekrea verschuldigde kansspelbelasting.  Op het moment van aansprakelijkstelling was W geen bestuurslid meer van de vereniging. De rechtbank Dordrecht overwoog (cursivering door mijzelf): 
         “5. Kennelijk beroept de Ontvanger zich erop dat, overeenkomstig het gestelde in artikel 33, § 5, lid 2 van de Leidraad bij de Invorderingswet 1990, de gewezen bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschulden waarvoor hij ten tijde van zijn bestuursperiode hoofdelijk aansprakelijk was, te weten de schuld die in deze periode materieel is ontstaan. Voormelde wetsbepaling vermeldt echter die uitbreiding van de aansprakelijkheid niet, terwijl de Ontvanger aan de Leidraad geen rechten tegenover W kan ontlenen. De memorie van toelichting vermeldt omtrent artikel 33, voor zover te dezen van belang: ,,De bepalingen van het eerste lid (...) strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van een lichaam (...) die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.''. Ook hieruit valt niet af te leiden dat een gewezen bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld voor een nog niet in een aanslag geformaliseerde belastingschuld.  Het ligt meer voor de hand deze toelichting zo te lezen dat bestuurders voor ten tijde van hun bestuurderschap opgelegde belastingaanslagen aansprakelijk zijn, ongeacht of ze ten tijde van de aansprakelijkstelling nog bestuurder zijn.  Een andere opvatting zou ertoe leiden dat het door de Ontvanger gemaakte verwijt zou inhouden dat de bestuurder enig verzuim heeft begaan inzake de afdracht op aangifte, hetgeen echter op het terrein van de heffing ligt en slechts kan worden gecorrigeerd door de inspecteur, hetgeen in het onderhavige geval door het opleggen van de naheffingsaanslag ook is gebeurd. Nu de Ontvanger niet heeft gesteld dat W bestuurder was op het tijdstip waarop de aanslag invorderbaar werd en onbetaald werd gelaten, kan hij zich derhalve niet op artikel 33 voormeld beroepen.”   
       
     
     
       2.26 
       
         De Redactie V-N annoteert bij deze uitspraak onder meer: 
         “5. In de aansprakelijkheidsregelgeving wordt meestal gekozen voor een materieel criterium zoals ook in de (volgens de rechtbank niet op de wet gebaseerde) leidraad is neergelegd in art. 33, vijfde paragraaf, tweede lid. Voor die benadering is veel te zeggen, al was het alleen maar om te voorkomen dat de bestuurder die vreest dat een naheffingsaanslag zal worden opgelegd, van zijn aansprakelijkheid daarvan kan worden verlost door simpelweg zijn bestuurderschap aan de wilgen te hangen vóórdat het blauw verdriet de voordeurmat ontsiert. Er valt echter voor de benadering van de rechtbank wel veel te zeggen indien gelet wordt op de expliciete regeling van de aansprakelijkheid van de gewezen bestuurder in art. 36 (dé bestuurdersaansprakelijkheid). Vergelijk art. 36, vijfde lid, onderdeel a, wet. A contrario redenerend heeft, nu een op art. 36, vijfde lid, gelijkende regel in art. 33 ontbreekt, de rechtbank de spijker op de kop geslagen.” 
       
     
     
       2.27 
       
         Het gerechtshof Den Haag  heeft het oordeel van de rechtbank onjuist geacht: 
         “4.1. De Ontvanger heeft terecht gesteld dat degene die bestuurder was op het moment dat een belastingschuld materieel ontstaat, ingevolge het bepaalde in art. 33, lid 1, van de Wet voor die belastingschuld aansprakelijk gesteld kan worden. Door bijvoorbeeld geen belasting in te houden en af te dragen, die wel materieel verschuldigd is, zou een bestuurslid de periode waarvoor hij aansprakelijk is te stellen, naar de toekomst kunnen verschuiven en dat kan niet de bedoeling van de wetgever geweest zijn. Het andersluidende oordeel van de rechtbank dienaangaande is dus onjuist.” 
       
     
     
       2.28 
       
         Het gerechtshof stelt de bestuurder W ook in het gelijk, maar op de grond dat het hof het beroep van W op artikel 33, lid 4, IW honoreert. Die bepaling luidt: 
         “4. Degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.” 
       
     
     
       2.29 
       
         De Hoge Raad verwerpt het beroep in cassatie van de ontvanger.  Hij overweegt onder meer: 
         “3.5 In 's Hofs (…) oordeel ligt besloten het oordeel dat het niet aan [verweerster] is te wijten dat de bedoelde kansspelbelasting niet is voldaan. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Hierop stuiten alle klachten van het middel af. (…)” 
       
     
     
       2.30 
       In cassatie is niet expliciet aan bod gekomen of het gerechtshof Den Haag het bij het rechte eind had door te oordelen dat de gewezen bestuurder van een niet volledig rechtsbevoegde vereniging aansprakelijk is op grond van artikel 33(1)a IW. Dat komt omdat het door de ontvanger ingestelde middel zich (vanzelfsprekend) slechts richtte tegen het oordeel van het gerechtshof over de verwijtbaarheid, terwijl de bestuurder geen incidenteel beroep in cassatie heeft aangetekend tegen het oordeel dat de aansprakelijkheid op artikel 33(1)a IW kan worden gegrond. Hoewel aan toepassing van artikel 33(4) IW slechts wordt toegekomen indien een persoon aansprakelijk is op grond van artikel 33(1)a of b, kan om die reden uit het arrest niet worden afgeleid dat het oordeel van het gerechtshof Den Haag al dan niet juist is.  
     
     
       2.31 
       In haar conclusie bij dit arrest neemt mijn ambtgenoot Wesseling-van Gent het standpunt in dat de gewezen bestuurder aansprakelijk blijft voor de schulden die tijdens zijn bestuur zijn ontstaan.  Zij verwijst naar de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 36 IW en van artikel 16d Coördinatiewet Sociale Verzekeringen. Ik kan niet goed volgen waarom de A-G een parallel trekt met de totstandkomingsgeschiedenis van de genoemde bepalingen. Die bepalingen gelden immers slechts voor rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen die volledig rechtsbevoegd zijn, terwijl artikel 33(1)a IW het oog heeft op een rechtspersoon als Rekrea, een vereniging die in de in geschil zijnde periode niet volledig rechtsbevoegd was.  Bovendien is in de desbetreffende bepalingen, anders dan in artikel 33(1)a IW, uitdrukkelijk bepaald dat de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan, aansprakelijk is.  
     
     
       2.32 
       
         Hoewel een gewezen bestuurder op grond van de letterlijke bewoordingen van artikel 33 IW niet aansprakelijk is, volgen de feitenrechters de door het gerechtshof Den Haag ingezette lijn dat de gewezen bestuurder van een lichaam als bedoeld in artikel 33(1) IW aansprakelijk is voor belastingschulden die (materieel) in zijn bestuursperiode zijn ontstaan.  De feitenrechters lezen in artikel 33 IW dus in wezen hetgeen in artikel 36(5)a IW staat. Ik citeer de overwegingen uit een uitspraak van de rechtbank Amsterdam van 10 maart 2004 (cursivering door mijzelf): 
         “3.6. De G heeft op dit punt aangevoerd dat hij op 4 april 1998 - toen de naheffingsaanslag werd opgelegd - geen vennoot van de VOF meer was. De VOF is immers op 1 augustus 1997 ontbonden, aldus De G. Het standpunt van De G komt er dus op neer dat de hoofdelijke aansprakelijkheid alleen voor belastingschulden geldt die tijdens de bestuursperiode zijn geformaliseerd, dus doordat ten aanzien van de desbetreffende schulden in de bedoelde periode ook daadwerkelijk een aanslag is opgelegd.  
       
     
     
       3.7. 
       Dit verweer gaat niet op.  Een gewezen bestuurder is aansprakelijk voor de belastingschulden die in zijn bestuursperiode materieel zijn ontstaan (Hof 's-Gravenhage 20 augustus 1998). Deze uitleg is naar het oordeel van de rechtbank niet, zoals De G betoogt, in strijd met de bewoordingen van de wet. Daarin staat immers niet dat het slechts gaat om (in een belastingsaanslag) geformaliseerde belastingschulden.  De rechtbank laat dan nog daar dat civielrechtelijke (hoofdelijke) aansprakelijkheid van vennoten in geval van beëindiging van een vennootschap onder firma, niet kan worden gelijk gesteld aan fiscaalrechtelijke aansprakelijkheid.” 
     
     
       2.33 
       
         Dat in artikel 33 IW niet staat “dat het slechts gaat om geformaliseerde belastingschulden”, is inderdaad juist. Die bepaling spreekt namelijk over ‘verschuldigde’ rijksbelastingen en omzetbelasting wordt in de regel wettelijk verschuldigd op het tijdstip dat de levering of dienst wordt verricht.  De bewoordingen van artikel 33 IW laten dus de mogelijkheid open dat de bestuurder aansprakelijk is voor de belastingschulden die in zijn bestuursperiode materieel zijn ontstaan (die dan uiteraard wel moeten zijn geformaliseerd in een belastingaanslag, anders kan de ontvanger de bestuurder niet aansprakelijk stellen; zie onderdeel 2.4). Die constatering brengt echter nog niet direct mee dat ook een  gewezen  bestuurder voor die belastingen aansprakelijk is, zoals de rechtbank Amsterdam oordeelt. In die bepaling staat dat namelijk (ook) niet.  
         
           Letter c; de vereffenaar 
         
       
     
     
       2.34 
       
         Naast het grammaticale argument dat de gewezen bestuurder niet wordt genoemd in artikel 33 IW, ziet Booij nog een argument dat in zijn optiek in de richting wijst dat artikel 33 IW niet voor gewezen bestuurders van een vof of maatschap geldt. Dat argument ontleent hij aan de regeling die in artikel 33(1)c IW is getroffen voor de vereffenaar (zie voor een citaat in onderdeel 2.8): 
         “Er is nog een argument waarom gewezen bestuurders niet (onbeperkt in de tijd) aansprakelijk dienen te zijn voor belastingschulden van de Vof/maatschap. In de regel treden de bestuurders van de Vof, dan wel de vennoten bij ontbinding van de Vof op als vereffenaar. Als een vennoot uittreedt, vindt de Vof te zijnen aanzien een einde. Voor de toepassing van art. 33, eerste lid, onderdeel a, is hij dan een ‘gewezen bestuurder’. In art. 33, eerste lid, letter c, IW wordt een aparte regeling getroffen voor de vereffenaar. Deze kan slechts met betrekking tot onbehoorlijk bestuur in een periode van drie jaar voorafgaand aan de vereffening aansprakelijk worden gesteld. In alle gevallen waarin een bestuurder of vennoot als vereffenaar optreedt (en dat zal meestal het geval zijn), treedt er dus een samenloop op van letter a en letter c van het eerste lid van art. 33 IW. De vraag is nu welke regeling voor gaat. Indien de gewezen bestuurder/vennoot op grond van letter a altijd aansprakelijk wordt geacht, is in al die gevallen waarin er een samenloop is tussen de letters a en c, letter c in feite een dode letter. Waarom zou de wetgever de aansprakelijkheid van de vereffenaar beperkt hebben tot onbehoorlijk bestuur in de drie voorafgaande jaren terwijl voor een gewezen bestuurder/vennoot de aansprakelijkheid wel onbeperkt zou blijven voortbestaan? Het antwoord hierop is naar mijn mening dat de wetgever zich niet heeft gerealiseerd, dat niet-betaling van de belastingen zonder faillissement of vereffening van een Vof zelden voorkomt. Kan de Vof niet betalen, dan zijn de vennoten aansprakelijk.” 
       
     
     
       2.35 
       Booij constateert een samenloop tussen beide bepalingen, omdat hij ervan uitgaat dat een vereffenaar op grond van letter c aansprakelijk is met betrekking tot onbehoorlijk bestuur in een periode van drie jaar voorafgaand aan de vereffening. Dat is echter niet wat in letter c staat. In artikel 33(1)c IW is immers bepaald dat geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden indien na de ontbinding drie jaren zijn verstreken. De ontvanger moet de (niet-rechterlijk benoemde) vereffenaar dus binnen drie jaar na de ontbinding van het lichaam aansprakelijk stellen. Mijns inziens ligt het meer voor de hand artikel 33 IW zo uit te leggen dat de wetgever met letter a heeft bedoeld de bestuurder aansprakelijk te houden voor belastingschulden die verschuldigd zijn geworden tijdens zijn bestuursperiode en letter c op de periode die direct aansluit op de uittreding van een bestuurder/ontbinding van het lichaam waarin die bestuurder of een andere persoon als vereffenaar optreedt. Bij die uitleg doet samenloop zich niet voor. 
     
     
       2.36 
       
         Dat is ook wat rechtbank Breda  heeft beslist (cursivering door mijzelf): 
         “4.2. Artikel 33, eerste lid, van de Invorderingswet (hierna: de Wet), bepaalt wie hoofdelijk aansprakelijk is voor belastingschulden van bepaalde lichamen. Dit is, voor zover hier van belang, op grond van letter a van dit artikel, ieder van de bestuurders van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid en op grond van letter c, ieder van de met de vereffening belaste personen van een lichaam dat is ontbonden. 
       
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende heeft gesteld dat belanghebbende niet als bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld omdat de vof reeds is ontbonden en dat de ontvanger een voor de aansprakelijk te stellen persoon steeds de voor deze meest gunstige grondslag dient te nemen. Belanghebbende meent verder dat de ontvanger niet op zijn eerder gemaakte keuze kan terugkomen. Deze tweede aansprakelijkstelling acht belanghebbende in strijd met het ne bis in idem beginsel ondanks dat deze tweede aansprakelijkstelling op een andere grondslag berust. 
       
     
     
       4.4. 
       Vaststaat dat de vof per [datum] 2007 is ontbonden en dat belanghebbende tot die tijd vennoot is geweest van de vof. De rechtbank is dan ook van oordeel dat belanghebbende in beginsel als bestuurder aansprakelijk gesteld kan worden voor de tijdens de duur van haar bestuur en dus tot de ontbinding van de vof, materieel verschuldigd geworden belastingschulden die onbetaald zijn gebleven. 
       
     
     
       4.5. 
       Anders dan belanghebbende stelt is de rechtbank van oordeel dat een eerdere aansprakelijkstelling als vereffenaar van de ontbonden vof, welke beschikking door de rechtbank is vernietigd, niet in de weg staat aan een aansprakelijkstelling van diezelfde persoon in diens hoedanigheid van bestuurder van de vof. Er is geen rechtsregel die de ontvanger verbiedt dezelfde persoon die zowel bestuurder als vereffenaar is geweest, in die afzonderlijke hoedanigheden aan te spreken. Er is in die zin ook geen sprake van een plicht voor de ontvanger om de, voor de aansprakelijk te stellen persoon, minst belastende grondslag te kiezen.  De hoedanigheid van een bestuurder en een vereffenaar zijn immers in wezen verschillend en de onderscheidenlijke belastingschuld kan op verschillende tijdstippen zijn ontstaan.  Voor zover de bestreden beschikking ziet op verschuldigde belastingen die in de eerder vernietigde beschikking zijn begrepen is de rechtbank van oordeel dat dit geen strijd oplevert met het ne bis in idem beginsel, zoals belanghebbende stelt. Het moeten betalen van een belastingschuld is immers geen maatregel met een punitief karakter.” 
     
     
       2.37 
       Met het argument van Booij ben ik het dus niet eens.  
     
     
       2.38 
       
         Wel vind ik steun voor de conclusie dat een gewezen bestuurder niet aansprakelijk is op grond van artikel 33(1)a IW in een arrest van de Hoge Raad over de feitelijk bestuurder. De Hoge Raad oordeelt dat een feitelijk bestuurder die niet rechtens is belast met het bestuur geen bestuurder is in de zin van artikel 33(1)a IW is. Daarbij wijst de Raad erop dat artikel 33 IW niet de uitbreiding kent van het begrip bestuurder zoals artikel 36 IW die wél kent. Ik citeer de relevante overwegingen uit het arrest: 
         “2.2.1. Voor het Hof heeft de Ontvanger zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 33 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) moet worden aangemerkt als bestuurder van de CV omdat hij zich feitelijk als bestuurder heeft gedragen. Het Hof heeft dat standpunt verworpen. 
         (…) 
       
     
     
       2.3. 
       De verwerping door het Hof van het hiervoor in 2.2.1 vermelde standpunt van de Ontvanger wordt in cassatie terecht niet bestreden. De tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 33 van de Wet biedt steun voor de opvatting dat mede als bestuurder in de zin van lid 1, letter a, van die bepaling moet worden aangemerkt degene die niet rechtens is belast met het bestuur van een lichaam maar die feitelijk handelt als ware hij bestuurder van dat lichaam. Daarbij verdient opmerking dat artikel 33 van de Wet niet een uitbreiding kent van het begrip bestuurder zoals voor de toepassing van artikel 36 van de Wet is gegeven in lid 5, aanhef en letter b, van dat artikel.” 
     
     
       2.39 
       Artikel 33 kent ook niet de uitbreiding van het begrip bestuurder zoals is gegeven in artikel 36(5)a IW.  
     
     
       2.40 
       De hiervoor genoemde argumenten afwegend, blijf ik bij de conclusie zoals verwoord in onderdeel 2.24 dat artikel 33(1)a IW geen betrekking heeft op de gewezen bestuurder. Een bestuurder is, met andere woorden, slechts aansprakelijk voor door het lichaam verschuldigde belastingen die tijdens zijn bestuursperiode zijn geformaliseerd.  
     
     
       2.41 
       Deze uitleg brengt wel mee dat de bestuurder aan fiscale aansprakelijkstelling zou kunnen ontkomen door tijdig, dat wil zeggen voordat de inspecteur de aanslag oplegt, zijn functie te beëindigen.  In de feitenrechtspraak wordt dit argument genoemd ter ondersteuning van het oordeel dat de wetgever niet kan hebben gewild de gewezen bestuurder van aansprakelijkheid uit te sluiten.  Daartegen kan echter worden ingebracht, en ik acht dit argument doorslaggevend, dat als het inderdaad de bedoeling van de wetgever is geweest om de gewezen bestuurder op basis van artikel 33(1)a IW aan te kunnen spreken, het voor de hand had gelegen dat een met artikel 36(5)a vergelijkbare bepaling in artikel 33 was opgenomen. Ik vermoed dat de wetgever een fiscale aansprakelijkheidsbepaling voor de gewezen bestuurder niet nodig achtte, omdat de gewezen bestuurder civielrechtelijk hoofdelijk aansprakelijk blijft voor de verbintenissen van het lichaam (zie onderdeel 3).  
     
     
       2.42 
       Ik kom tot de slotsom dat middel 2 terecht is voorgesteld. Hierna zal ik uiteenzetten dat dat in mijn optiek echter niet tot cassatie leidt, omdat de aansprakelijkstelling terecht (mede) op artikel 18 WvK is gebaseerd. 
       
     
   
   
     
       3 Aansprakelijkstelling op grond van artikel 18 WvK 
     
       3.1 
       
         Artikel 18 WvK luidt:  
         “In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbintenissen der vennootschap, hoofdelijk aansprakelijk.” 
       
     
     
       3.2 
       Ingevolge deze bepaling, die dwingend recht behelst,  is elke vennoot van een vof hoofdelijk aansprakelijk voor de verbintenissen van de vof. Dit geldt ook voor uit het bestuursrecht voortspruitende verbintenissen zoals belastingschulden. 
     
     
       3.3 
       De ontvanger kan zowel gebruikmaken van de door de IW verleende bevoegdheden als van deze civielrechtelijke mogelijkheid tot aansprakelijkstelling. 
     
     
       3.4 
       
         De ontvanger moet deze aansprakelijkheid geldend maken door het nemen van een beschikking op grond van artikel 49 IW. Dit leid ik af uit een arrest van de Hoge Raad over het geldend maken van een civielrechtelijke aansprakelijkheid voor een belastingschuld na ontbinding van een huwelijksgemeenschap. De Hoge Raad overweegt: 
         “3.2.1. Middel 1 bepleit dat een aansprakelijkstelling op grond van artikel 1:102 BW uitsluitend in rechte geldend kan worden gemaakt door dagvaarding voor de burgerlijke rechter.  
       
       
         3.2.2. 
         In het onderhavige geval heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld op de voet van artikel 49, lid 1, IW 1990. Voor zo'n geval bepaalt artikel 49, lid 3, IW 1990 dat de procedure voor de belastingrechter wordt gevolgd. Er is geen wettelijke bepaling die voor een geval als het onderhavige deze wijze van aansprakelijkstelling en de daarmee samenhangende rechtsgang verhindert. Uit de wetsgeschiedenis, aangehaald in onderdeel 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, volgt integendeel dat de wetgever bij een aansprakelijkheid als de onderhavige deze weg uitdrukkelijk op het oog heeft gehad. Aldus wordt ook aangesloten bij de procedure die wordt gevolgd bij andere gevallen van aansprakelijkheid voor de belastingschulden van een ander, geregeld in Hoofdstuk VI, Afdeling 1, IW 1990. Het middel faalt derhalve.” 
       
     
     
       3.5 
       Wat voor de aansprakelijkheid op grond van artikel 1:102 BW geldt, geldt evenzeer voor die van artikel 18 WvK. Dat volgt uit een arrest van de Hoge Raad van 15 september 2017 met nummer 16/02715. 
     
     
       3.6 
       Wanneer de ontvanger de beschikking aansprakelijkstelling baseert op artikel 18 WvK, heeft de (gewezen) vennoot geen mogelijkheid tot disculpatie. Dit leidt tot het wat vreemde gevolg dat een vennoot die tijdens zijn fungeren aansprakelijk wordt gesteld, de mogelijkheid heeft te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan en in zoverre niet aansprakelijk is (artikel 33(4) IW), terwijl de gewezen vennoot volledig aansprakelijk is, ook als hem geen verwijt kan worden gemaakt (artikel 18 WvK). Ik merk overigens op dat de Ontvanger in de bezwaarfase heeft toegezegd dat belanghebbende niettemin de mogelijkheid heeft zich te disculperen. 
     
     
       3.7 
       Vanuit een oogpunt van rechtsbescherming kan worden afgevraagd of het wenselijk is dat een gewezen bestuurder de disculpatiemogelijkheid niet heeft. In een met de onderhavige zaak vergelijkbare zaak, die ter beoordeling werd voorgelegd aan de Nationale Ombudsman, beantwoordde de Nationale Ombudsman die vraag ontkennend.  Bij de afweging van de belangen van de Staat en die van de belastingschuldige, had de ontvanger moeten kiezen voor de bepaling die een disculpatiemogelijkheid biedt.  De aansprakelijkstelling via de civielrechtelijke weg kon de toets van behoorlijk bestuur niet doorstaan, aldus de Nationale Ombudsman. Hij had daarbij echter als uitgangspunt gehanteerd dat op grond van artikel 33(1)a IW ook de gewezen bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld en dat de ontvanger aldus een keuze had tussen een civielrechtelijke bepaling (artikel 18 WvK) en een specifieke fiscale bepaling. Voor de gewezen bestuurder heeft de ontvanger echter geen keuze, zo concludeerde ik eerder, en kan hij uitsluitend artikel 18 WvK gebruiken. 
     
     
       3.8 
       Als de ontvanger de keuze heeft uit meer aansprakelijkheidsbepalingen, schrijft de Leidraad Invordering 1990 voor dat die bepaling wordt gekozen waarbij de aansprakelijkgestelde in de gelegenheid is zich te disculperen. 
     
     
       3.9 
       Betoogd zou kunnen worden dat de ontvanger die keuze wel heeft als de gewezen vennoot van een vof na de ontbinding als vereffenaar optreedt. Hij heeft dan immers zowel de bevoegdheid gebruik te maken van een aansprakelijkheidsbepaling in de IW (artikel 33(1)c) als in het civiele recht (artikel 18 WvK). Dat betoog gaat echter niet op. De vereffenaar heeft de disculpatiemogelijkheid waar de Leidraad Invordering 1990 het oog op heeft niet. Artikel 33(4) IW biedt die mogelijkheid immers alleen aan degenen die op basis van lid 1, letters a en letter b, aansprakelijk zijn. Daartegen zou nog kunnen worden ingebracht dat de vereffenaar zich kan ‘disculperen’ door aan te voeren dat geen sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ook dat betoog moet worden afgewezen. Als de ontvanger niet aannemelijk kan maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan de vereffenaar te wijten onbehoorlijk bestuur , is de vereffenaar op grond van artikel 33(1)c IW niet aansprakelijk en heeft de ontvanger dus geen keuze tussen een civielrechtelijke aansprakelijkheidsbepaling en een specifieke fiscale. 
     
     
       3.10 
       
         Op grond van het voorgaande meen ik dat hoewel middel 2 terecht is voorgesteld, dit middel niet tot cassatie kan leiden. 
         
       
     
   
   
     
       4 Conclusie 
      Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren, tenzij één van de andere middelen dan middel 2 tot een andere uitkomst aanleiding geeft. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Formeel zijn de erven van [X] de belanghebbende in deze zaak. 
   
   
      	HR 20 oktober 2017, nr. 16/05660,  ECLI:NL:HR:2017:2659 . Deze zaak is twee keer bij de Hoge Raad aanhangig geweest. Het tweede (verwijzings)hof heeft de aanslagen verminderd tot € 232.601 en € 799.525. 
   
   
      	Zie de punten 4.10 en 4.11 van de uitspraak van de Rechtbank en de punten 4.5.1 e.v. van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Rechtbank Haarlem 22 april 2008, nr. AWB 07/712,  ECLI:NL:RBHAA:2008:BD0627 . 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 14 juni 2018, nr. 08/00599,  ECLI:NL:GHAMS:2018:1991 . 
   
   
      	Zie artikel 2(1)b AWR, volgens welk artikel de wet onder lichamen tevens vennootschappen verstaat. Artikel 2:3 BW bepaalt: Verenigingen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en stichtingen bezitten rechtspersoonlijkheid. Onder meer in HR 23 december 1892, W 6278 en HR 9 april 1958, nr. 09041958, ECLI:NL:HR:1958:61, gepubliceerd in  NJ  1958, 331, is beslist dat een vennootschap onder firma geen rechtspersoon is. 
   
   
      	Ik leid dat ook af uit de in onderdeel 2.8 geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis. 
   
   
      	HR 18 december 2009, nr. 08/02641, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2009:BJ4910, punt 3.3.  
   
   
      	Aangenomen mag worden dat de ontbinding  in casu  heeft plaatsgevonden door een overeenkomst van de vennoten tot ontbinding van de vof (en niet door ontbinding alleen ten aanzien van belanghebbende, op vordering door de rechter (artikel 7A:1684 BW) of door faillissement). Ontbinding van de vennootschap brengt nog niet haar einde met zich; zij betekent dat de vereffening aanvangt. Zie J.M.M. Maeijer & M. van Olffen, Mr C Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten Deel VII Maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nrs. 203 en 324. In beginsel zijn de gewezen vennoten ook de vereffenaars. Zie artikel 32 WvK. 
   
   
      	Zie punt 4.6.3.2. van de bestreden uitspraak. In cassatie bestrijdt belanghebbende overigens deze feitelijke vaststelling door het Hof. Ik verwijs naar 2.5 van het beroepschrift in cassatie.  
   
   
      	Onder meer artikel 27 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 32 Wet op de loonbelasting 1964 (zie ook het citaat in onderdeel 2.8). 
   
   
      	Kamerstukken II 1987/88,  20 588, nr. 3 , p. 86.  
   
   
      	Zie artikel 32 WvK. 
   
   
      	Kamerstukken II 1987/88,  20 588, nr. 3 , p. 98 en 99. 
   
   
      	Wet van 21 mei 1986, houdende wijziging van enige sociale verzekeringswetten, de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds en enige fiscale wetten in verband met misbruik van rechtspersonen, Stb. 1986, 276. 
   
   
      	Kamerstukken II 1980/81,  16 530, nr. 3 , p. 18. 
   
   
      	Kamerstukken I 1985/86,  16 530, nr. 26b , p. 8-9. 
   
   
      	Civiele aansprakelijkheidsbepalingen zijn: artikel 18 WvK voor de vof; artikel 21 WvK voor de commanditaire vennootschap; artikel 2:30 BW voor de vereniging; artikel 7A:1680 voor de maatschap. 
   
   
      	Zie ook: J.H.P.M. Raaijmakers,  Aansprakelijkheid in belastingzaken , Deventer: Kluwer, 2014, p. 139. 
   
   
      	Rechtbank Dordrecht 5 februari 1997, ECLI:NL:RBDOR:1997:AV9502 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl), V-N 1997, p. 980.  
   
   
      	In de periode waarop deze procedure ziet was de vereniging Rekrea niet volledig rechtsbevoegd, zodat een bestuurder van een dergelijk lichaam op grond van artikel 33(1)a IW aansprakelijk is en artikel 36 IW niet van toepassing is. 
   
   
      	V-N 1997, p. 980. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 20 augustus 1998, nr. C97/644, V-N 1998/50.25. 
   
   
      	Hoge Raad 3 november 2000, na conclusie A-G Wesseling-van Gent,  ECLI:NL:HR:2000:AA8106 . 
   
   
      	Conclusie van 9 juni 2000, nr. C99/035,  ECLI:NL:PHR:2000:AA8106 . 
   
   
      	Een vereniging is niet volledig rechtsbevoegd, indien de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte (artikel 2:30 BW). 
   
   
      	Zie onder meer Rechtbank Amsterdam 10 maart 2004, 227342/01-2338 (AMIS), niet-gepubliceerd op rechtspraak.nl, V-N 2004/32.24, rechtbank Arnhem 8 mei 2008, nr. AWB 07/02981,  ECLI:NL:RBARN:2008:BG0183 , gerechtshof Arnhem 22 september 2009, nr. 08/00253,  ECLI:NL:GHARN:2009:BK0412 , alsmede de uitspraken van de Rechtbank en het Hof in de onderhavige zaak.  
   
   
      	Zie voor de vindplaats de vorige voetnoot. 
   
   
      	Zie artikel 10 Zesde richtlijn (thans: artikelen 62 e.v. Btw-richtlijn) en artikel 13 Wet op de omzetbelasting 1968.  
   
   
      J.A. Booij,  Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden , Deventer: Kluwer 2003, p. 96. 
   
   
      	Rechtbank Breda 5 december 2011, nr. AWB 11/161,  ECLI: NL:RBBRE:2011:BW0261 . 
   
   
      	HR 6 juli 2018, nr. 17/03101, na conclusie A-G IJzerman,  ECLI:NL:HR:2018:1112 . 
   
   
      	Hetzelfde geldt voor de in letter b en c genoemde personen. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld, in iets andere bewoordingen, de meergenoemde uitspraak van gerechtshof Den Haag in de zaak Rekrea (gerechtshof 20 augustus 1998, nr. C97/644, V-N 1998/50.25), punt 4.1. Zie ook de Redactie V-N 1997, p. 980 (deels geciteerd in onderdeel 2.26). 
   
   
      	Zie  Asser/Maeijer & Van Olffen 7-VII  2017/143. De vennoten kunnen in de vennootschapsovereenkomst niet overeenkomen dat zij of één van hen tegenover de derden niet hoofdelijk verbonden zullen zijn. Zie ook P.P.D. Mathey-Bal, De positie van de vennootschap onder firma in civielrechtelijk, vennootschapsrechtelijk, publiekrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief (diss.), Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 44.  
   
   
      	Mathey-Bal, a.w., p. 274. Zie ook  Asser/Maeijer & Van Olffen 7-VII  2017/144. 
   
   
      	Artikel 32(1) IW. 
   
   
      	HR 26 februari 2010, nr. 09/01148, na conclusie A-G Van Ballegooijen,  ECLI:NL:HR:2010:BK1519 . 
   
   
      	HR 15 september 2017, 16/02715,  ECLI:NL:HR:2017:2348 , punt 2.2.3. 
   
   
      	Zie p. 3 van het verweerschrift dat de Ontvanger bij de Rechtbank heeft ingediend. Zie voorts p. 2 van de nadere motivering van het beroepschrift van belanghebbende.  
   
   
      	Rapport van de Nationale Ombudsman van 29 januari 1998, nr. 98/9, V-N 1998/13.26. 
   
   
      	In het rapport wordt verwezen naar artikel 3, § 1 onder punt 2, en artikel 32, § 1 van de Leidraad Invordering 1990. 
   
   
      	Artikel 32 § 1 van de Leidraad Invordering 1990. Zie ook artikel 32.1 van de Leidraad Invordering 2008.