ECLI: ECLI:NL:GHARN:2004:AQ5322

Titel: ECLI:NL:GHARN:2004:AQ5322 Gerechtshof Arnhem , 13-07-2004 / 01-01964

Gerecht: Gerechtshof Arnhem

Datum uitspraak: 2004-07-13

Zaaknummer: 01-01964

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARN:2004:AQ5322

---

Tussen partijen zijn (...) de volgende vragen in geschil:  
         1. Worden de Ltd’s feitelijk in het Verenigd Koninkrijk geleid dan wel vanuit Nederland. 
         2. Behoort belanghebbendes aandelenbezit in de Ltd’s tot zijn privé-vermogen dan wel tot zijn bedrijfsvermogen. 
         3. Heeft belanghebbende al dan niet de vereiste aangifte gedaan. 
         4. Doet de Inspecteur al dan niet zijn correcties steunen op onrechtmatig verkregen bewijs, zodat uit dien hoofde de correcties niet in stand kunnen blijven. 
         5. Komt belanghebbende al dan niet op grond van toepassing van het vertrouwensbeginsel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toe betreffende het Engelse inkomen. 
         6. Zijn overigens beginselen van behoorlijk bestuur bij en na het vaststellen van de aanslag zodanig door de Inspecteur geschonden, dat op die grond de aangebrachte correcties niet in stand kunnen blijven. 
         7. Dient het belastbaar inkomen al dan niet verminderd te worden met de in Engeland ingehouden loonbelasting.

Gerechtshof Arnhem 
       Eerste meervoudige belastingkamer 
       nummer 01/01964 (inkomstenbelasting) 
     
     
     
       U i t s p r a a k 
       op het beroep van [X] te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P], op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1997. 
     
     
     1. Aanslag en bezwaar en geding voor het Hof  
     
     1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.500.000.  
     
     1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de uitspraak op bezwaar, verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.781.479. 
     
     1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraak op het bezwaar in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. 
     
     1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 maart 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbende, vergezeld van twee gemachtigden, alsmede de Inspecteur]. 
     
     1.5. De gemachtigden van belanghebbende hebben ter zitting aan het Hof en aan de wederpartij een pleitnota overgelegd. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst voor een leespauze. Het Hof heeft de zitting vervolgens hervat. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van de mondelinge behandeling is een proces-verbaal van het verhandelde ter zitting opgemaakt, dat aan deze uitspraak is aangehecht en daarvan deel uitmaakt. 
     
     1.6. Van de zijde van de belanghebbende is bij brief van 9 april 2004 verzocht  om heropening van het onderzoek. Dit verzoek is door het Hof afgewezen. 
     
     2. Feiten 
     
     
       2.1. Belanghebbende, die is geboren in 1954, is per 1 mei 1993 aangetreden als vennoot in de te [Z] gevestigde vennootschap onder firma [A (de vennootschap)]. De vennootschap telde vanaf dat tijdstip drie vennoten [vennoot-1, vennoot-2 en belanghebbende]. Het doel van de vennootschap was “advies en bemiddeling voor de bouw en voor de projectontwikkeling”. 
       [Vennoot-2] voornoemd is op enig moment vóór 1996 uitgetreden. Vanaf dat tijdstip waren belanghebbende en [vennoot-1] voornoemd de enige vennoten, ieder voor gelijke delen. Het hoofdkantoor [firma A] was te [Z] gevestigd aan de [a-weg 1]. De vennootschap had voorts een aantal nevenvestigingen in en rond [Z]. 
     
     
     
       2.2. Belanghebbende is vanaf 1993 in loondienst geweest bij diverse te Engeland gevestigde Limiteds. In zijn aangiften voor de jaren 1993 tot en met 1995 heeft hij aan van bedoelde Ltd’s ontvangen loon vermeld respectievelijk ƒ 117.300, ƒ 635.941 en ƒ 613.005. 
       Voor deze bedragen verzocht hij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. 
       Een in oktober 1996 door de Inspecteur ontvangen anonieme brief gaf de Inspecteur aanleiding om vooralsnog bij de aanslagregeling over 1993 de gevraagde aftrek elders belast niet te verlenen. In bezwaar heeft belanghebbende bescheiden overgelegd waaruit kon blijken dat over de desbetreffende looninkomsten door de Engelse fiscus daadwerkelijk inkomstenbelasting was geheven. Op grond hiervan heeft de Inspecteur in de loop van april 1998 het bezwaar toegewezen en ter zake van de inmiddels ingediende aangiften over de jaren 1994 en 1995 in november 1998 de in de aangiften gevraagde aftrek elders belast verleend. 
     
     
     
       2.3. Op enig moment is door het Landesarbeitsambt te [Q] (Duitsland) een onderzoek ingesteld bij in Duitsland gevestigde bedrijven ter zake van het inlenen van personeel in dienst van Engelse Ltd’s. In het kader van dat onderzoek is door voornoemde Duitse instantie aan de Nederlandse justitiële autoriteiten verzocht op diverse adressen in Nederland, waaronder het woonadres van belanghebbende en dat van [vennoot-1] en diverse vestigingsadressen van de vennootschap huiszoeking te verrichten. 
       In het kader van de uitvoering van dit rechtshulpverzoek heeft de desbetreffende rechter-commissaris op 10 december 1997 op bedoelde adressen een grote hoeveelheid bedrijfsadministratie in beslag genomen. 
     
     
     2.4. Eind december 1997 ontving de belastingdienst [P] een brief (gedagtekend 25 december 1997) van een zekere [informant te R] met informatie betreffende het zakelijk handelen van belanghebbende en [vennoot-1]. Deze brief, die gericht was aan “de Belastingdienst regio [P], afdeling FIOD”, is door de belastingdienst onverwijld doorgezonden naar de FIOD. In het dossier van belanghebbende is geen kopie van de deze brief achtergebleven. 
     
     2.5. Voormelde inbeslagneming is namens belanghebbende in een juridische procedure aangevochten doch tevergeefs. Het daartegen gerichte beroep in cassatie is door de Hoge Raad in januari 1999 afgewezen. 
     
     
       2.6. Vervolgens heeft de Officier van Justitie bij het arrondissement Arnhem aan de FIOD toestemming verleend onderzoek aan de in beslaggenomen administratie te verrichten ten behoeve van voormeld Landesarbeitsambt. 
       Tevens is met zijn toestemming een deel van de administratie gekopieerd ten behoeve van een hier te lande in te stellen onderzoek. 
     
     
     2.7. Van het vervolgens door de FIOD ingevoerde onderzoek dat om praktische redenen beperkt is gebleven tot het jaar 1997 behoort een kopie van het desbetreffende rapport tot het dossier (hierna: het Rapport). 
     
     2.8. De resultaten van dit onderzoek zijn blijkens het Rapport – kort weergegeven – de volgende. 
     
     
       2.8.1. Belanghebbende en [vennoot-1] bezaten in elk geval tot 1 december 1997 ieder 50% van het aandelenkapitaal in de [B] Holding Ltd, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk.  
       Tot 1 december 1997 stonden beiden ingeschreven als directeur, respectievelijk secretaris. Op laatstgenoemde datum zijn beiden uitgetreden en zijn als nieuwe directeur respectievelijk secretaris aangesteld [directeur-2 en secretaris-2], beiden van Bosnische nationaliteit. 
     
     
     2.8.2. Bij het onderzoek is het bestaan gebleken van een 19-tal Ltd’s welke alle volledig eigendom waren van voornoemde Holding. Van een viertal van deze Ltd’s is gebleken dat deze gedurende het jaar 1997 op de Duitse bouwmarkt actief waren en het onderzoek naar de Ltd’s heeft zich tot deze vier beperkt. 
     
     2.8.3. Belanghebbende en [vennoot-1] stonden tot 1 augustus 1997 ingeschreven als directeur respectievelijk secretaris van elk dier Ltd’s. Vanaf 1 augustus 1997 tot en met 31 december 1997 fungeerden twee Engelsen als directeur respectievelijk secretaris en vanaf 1 januari 1998 de beide hiervoor genoemde Bosniers. 
     
     2.8.4. De vennootschap fungeerde als koppelbaas. Zij trachtte op de Duitse markt opdrachten te verkrijgen voor (groepen) Engelse bouwvakkers die formeel in dienst zijn van de Ltd die de opdrachten uitvoert. Daartoe maakte zij gebruik van een aantal eigen werknemers en free-lancers. De vennootschap ontvangt voor deze werkzaamheden die op het hoofdkantoor in [Z (Nederland)] en/of op één van de bijkantoren worden uitgevoerd, provisie van de respectievelijk Ltd. 
     
     
       2.8.5. Voor de betrokken Ltd’s is op free-lance-basis eveneens een groot aantal mensen werkzaam, nagenoeg allen Nederlanders woonachtig in en rond [Z]. 
       De werkzaamheden betreffen: 
       - Prijsafspraken maken en afrekenen met de Duitse opdrachtgevers. 
       - Het begeleiden van de bouw in Duitsland. 
       - De lonen uitbetalen aan de Engelse bouwvakkers. 
       - Het onderhouden van de contacten met de officiële Duitse instanties. 
     
     
     Deze werkzaamheden, gedaan door zogenaamde “Vertreters” worden vanuit het hoofdkantoor van de vennootschap en/of vanuit een bijkantoor gecoördineerd. De Duitse opdrachtgevers konden in geval van problemen met (Engelse) werknemers contact opnemen met het hoofdkantoor te [Z]. Geen van die opdrachtgevers beschikte over een telefoonnummer van de desbetreffende Ltd. 
     
     
       2.8.6. De vennootschap voert zelf vanuit het hoofdkantoor en/of de diverse bijkantoren hier te lande ook diverse werkzaamheden uit voor de Ltd’s waarvoor zij bemiddelt. 
       Haar personeel: 
       - stelt de facturen op naam van de Ltd’s en gericht aan de Duitse opdrachtgevers op 
       - schrijft kasboeken/kasstaten van de desbetreffende Ltd in 
       - werft door middel van advertenties in in Engeland verschijnende dagbladen Engelse bouwvakkers voor Duitsland 
       - maakt de planning van de Engelse bouwvakkers naar de diverse bouwplaatsen in Duitsland 
       - boekt indien nodig pensions en hotels voor de Engelse bouwvakkers 
       - onderhoudt het contact inzake de gevoerde administratie met de te [S (Engeland)] gevestigde Engelse [externe accountant] van de Ltd’s. Deze laatste werkzaamheden worden vanuit het hoofdkantoor te [Z (Nederland)] uitgevoerd. 
     
     
     2.8.7. Uit een vergelijking van de in beslag genomen financiële administratie van de Ltd’s met een uit de in beslag genomen stukken opgestelde administratie van elk project waarin de Ltd’s hebben deelgenomen, blijkt dat van een betekenend aantal projecten een deel van de facturen niet in de financiële administratie is opgenomen, terwijl een ander betekenend deel der projecten geheel buiten de administratie is gebleven. In het kader van een rechtshulpverzoek aan Duitsland heeft de belastingdienst te [T] (Duitsland) de door de Duitse opdrachtgevers betaalde facturen van de vennootschap over het jaar 1997 ter beschikking gesteld. Deze gegevens zijn verkregen op grond van een verzoek om informatie, gericht aan 727 opdrachtgevers. Daarvan hebben er 283 gereageerd en in 215 van de 283 gevallen bleek dat door hen gedane betalingen geheel dan wel gedeeltelijk niet in de boekhouding van de respectievelijke Ltd’s waren verantwoord. Uit een vergelijking van deze facturen alsmede de ten behoeve van het Landesarbeitsambt voornoemd in beslag genomen administratieve bescheiden met de administratie van de diverse Ltd’s, heeft de FIOD berekend dat minimaal een bedrag van DM 12.714.550 (ofwel ƒ 14.303.868) over de periode van 1 januari tot en met 30 november 1997 in laatstvermelde administratie niet is verwerkt tegenover een wel in die boekhouding verwerkte omzet van ƒ 12.476.115. Onder de vooronderstelling dat uiteindelijk – naar beneden afgerond – 20 percent van de niet in de Ltd’s geboekte ontvangsten ten goede is gekomen aan de beide eigenaren, belanghebbende en [vennoot-1], berekent de FIOD het ter zake door belanghebbende niet aangegeven voordeel op ƒ 1.430.387 in het jaar 1997. 
     
     2.8.8. De Ltd’s die op de Duitse bouwmarkt actief zijn geweest, waren dat doorgaans niet langer dan 1½ à 2½ jaar. Daarna werden de activiteiten van die Ltd gestaakt, danwel volgde liquidatie van de Ltd. 
     
     2.8.9. Op verzoek van de Nederlandse autoriteiten hebben de Engelse autoriteiten door de National Crime Squad een onderzoek laten uitvoeren op de (volgens de inbeslaggenomen facturen) vestigingsadressen van de Ltd’s (alle in of rond [S (Engeland)]) en bij de voornoemde externe accountant te [S]. Daarbij is gebleken dat de adressen volgens de facturen afwijken van de in het Companies House ingeschreven vestigingsadressen, dat op de gebruikte vestigingsadressen door de Ltd’s geen economische dan wel bestuurlijke activiteiten zijn ontplooid, dat op bedoelde adressen de Engelse externe accountant was gevestigd, dan wel dat er sprake was van zogenaamde Business Centra en dat – kort en goed – de adressen slechts als postbus werden gebruikt. 
     
     2.8.10. Tot het verrichten van alle voorkomende administratieve handelingen ten behoeve van een Ltd, zoals voldoen van Engelse inkomsten- en vennootschapsbelasting en verrichten van betalingen aan de Business Centra, was de Engelse accountant gemachtigd. Deze stelde ook ten behoeve van de Engelse fiscus de jaarrekeningen van de Ltd’s op. Na betaling van forse salarissen aan de beide bestuurders – belanghebbende en [vennoot-1] – resteerde een kleine winst in de Ltd’s. 
     
     2.8.11. Belanghebbende had destijds in 1994 een rekening bij de [b-bank] te [U] (Duitsland). Van deze rekening die in de loop van december 1994 is opgeheven, heeft belanghebbende zelf in de periode van november  tot medio december 1994 een bedrag van DM 826.368 opgenomen en door anderen die hij daartoe gemachtigd had, een bedrag van in totaal DM 379.294. Belanghebbende heeft het bestaan van deze bankrekening buiten zijn aangifte inkomstenbelasting 1994 gehouden. 
     
     2.9. Bij uitspraak heeft de Inspecteur de inkomstencorrectie nader berekend op 12/11 × ƒ 1.430.387, het bedrag van het volgens de Inspecteur door belanghebbende over de periode 1 januari tot 30 november 1997 verkregen voordeel uit niet-geboekte ontvangsten, de ingehouden Engelse loonbelasting ten belope van ƒ 57.183 niet in aftrek toegelaten, het zogenaamde stipinkomen berekend op ƒ 1.781.479 en geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor het aangegeven Engelse inkomen. 
     
     2.10. Belanghebbende is bij uitspraak van de rechtbank Arnhem van 13 februari 2003 wegens onder meer het doen van onjuiste aangifte inkomstenbelasting/premieheffing 1997 veroordeeld tot een gevangenisstraf van 24 maanden. Op het door belanghebbende ingestelde Hoger Beroep is nog niet beslist. 
     
     
       3. Tussen partijen zijn achtereenvolgens de volgende vragen in geschil: 
           1. Worden de Ltd’s feitelijk in het Verenigd Koninkrijk geleid dan wel vanuit Nederland. 
           2. Behoort belanghebbendes aandelenbezit in de Ltd’s tot zijn privé-vermogen dan wel tot zijn bedrijfsvermogen. 
           3. Heeft belanghebbende al dan niet de vereiste aangifte gedaan. 
           4. Doet de Inspecteur al dan niet zijn correcties steunen op onrechtmatig verkregen bewijs, zodat uit dien hoofde de correcties niet in stand kunnen blijven. 
           5. Komt belanghebbende al dan niet op grond van toepassing van het vertrouwensbeginsel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toe betreffende het Engelse inkomen. 
           6. Zijn overigens beginselen van behoorlijk bestuur bij en na het vaststellen van de aanslag zodanig door de Inspecteur geschonden, dat op die grond de aangebrachte correcties niet in stand kunnen blijven. 
           7. Dient het belastbaar inkomen al dan niet verminderd te worden met de in Engeland ingehouden loonbelasting. 
     
     
     3.1. Voormelde vragen worden door belanghebbende in eerstbedoelde en door de Inspecteur in laatstbedoelde zin beantwoord, op de respectievelijke gronden welke partijen daartoe in de van hen afkomstige stukken hebben aangevoerd. 
     
     3.2. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de van hen afkomstige stukken en voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd naar het desbetreffende proces-verbaal dat in afschrift aan deze uitspraak is aangehecht. 
     
     4. Overwegende omtrent het geschil: 
     
     4.1. Vooraf 
     
     
       4.1.1. Belanghebbende verzoekt in zijn brief van 9 april 2004 “om heropening van het onderzoek en om een inhoudelijke behandeling van de zaak”, omdat door het achterwege blijven van vragen van de zijde van het Hof “een inhoudelijke behandeling van de zaak daardoor niet heeft plaatsgevonden”. 
       Het Hof heeft dit verzoek bij brief van 26 april 2004 afgewezen. 
     
     
     
       4.1.2. Bij de mondelinge behandeling zijn als gemachtigden van belanghebbende twee advocaten/belastingkundigen opgetreden. 
       Namens belanghebbende is het woord gevoerd, op verzoek van belanghebbende zijn getuigen gehoord. Indien belanghebbende van mening zou zijn geweest dat nog andere argumenten of feiten naar voren hadden moeten worden gebracht, had het op zijn weg gelegen dat tijdens de mondelinge behandeling, rechtstreeks dan wel via zijn gemachtigden, naar voren te brengen. 
       De omstandigheid dat het Hof geen vragen aan belanghebbende heeft gesteld rechtvaardigt geenszins de conclusie dat geen inhoudelijke behandeling zou hebben plaatsgevonden. 
     
     
     4.1.3. Het Hof heeft ook overigens geen aanleiding gezien het onderzoek ter zitting te heropenen. 
     
     4.2. Ten aanzien van de eerste vraag 
     
     4.2.1. Uit de onder 2.8.1. tot en met 2.8.3. omschreven omstandigheden blijkt dat een negentiental werk-Ltd’s waaronder de vier door de FIOD onderzochte, onder meer gedurende de periode 1 januari 1996 tot in elk geval 1 december 1997, volledig bezit waren van de [B] Holdings Ltd, welke Holding tot laatstgenoemde datum volledig door de vennoten van de V.o.f., belanghebbende en [vennoot-1], werd beheerst en tot het aandelenkapitaal waarvan beiden tot laatstgenoemde datum ieder voor de helft gerechtigd waren. 
     
     4.2.2. Uit de bevindingen zoals vermeld onder 2.8.4. tot en met 2.8.6. en welke op zichzelf niet zijn weersproken door belanghebbende, volgt dat de Ltd’s een belangrijk gedeelte van de voor hun bedrijfsuitoefening essentiële commerciële en bestuurlijke werkzaamheden tegen betaling laten uitvoeren door de V.o.f. in dan wel vanuit Nederland en dat de rest van die essentiële werkzaamheden eveneens wordt verricht in of vanuit de vestigingsplaatsen van de V.o.f. hier te lande. 
     
     4.2.3. Belanghebbende heeft wel gesteld dat vooral in de jaren vóór 1997 op de respectievelijke kantoren van de Ltd’s werkzaamheden werden verricht door personeel van die Ltd’s, doch belanghebbende heeft die stelling niet aannemelijk gemaakt, laat staan dat die werkzaamheden, indien deze al zouden hebben plaatsgevonden zouden kunnen leiden tot de conclusie dat de daadwerkelijke vestigingsplaats van een of meer van die Ltd’s in die jaren op het grondgebied van het Verenigde Koninkrijk geacht moet zijn geweest. 
     
     
       4.2.4. Het Hof merkt hierbij op dat het op verzoek van de Nederlandse autoriteiten door de Engelse justitie uitgevoerde onderzoek, ondubbelzinnig leidt tot de conclusie dat de formele vestigingsadressen van de Ltd’s uitsluitend postadressen zijn geweest.  
       In dit verband is van belang dat in alle gevallen de Duitse opdrachtgevers/ inleners bij eventuele moeilijkheden met en rond de door hen ingeleende werknemers zich uitsluitend konden richten tot iemand van de uitlenende organisatie in Nederland. 
     
     
     4.2.5. Uit het dossier valt geen enkele aanwijzing te putten dat voormelde conclusie niet evenzeer en in dezelfde omvang moet gelden voor de Ltd’s die vooral in de jaren vóór 1997 actief zijn geweest. 
     
     4.2.6. Al het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Ltd’s feitelijk in/vanuit Nederland werden geleid. Aan deze conclusie doet niet af dat de Engelse accountant gemachtigd was ten behoeve van de Ltd’s bepaalde, hiervoor onder 2.8.10. genoemde administratieve handelingen te verrichten. 
     
     
       4.2.7. Het Hof merkt hierbij nog het volgende op. 
       Belanghebbende heeft zoals hiervoor is overwogen, niet aannemelijk gemaakt dat de Ltd’s op het grondgebied van het Verenigd Koninkrijk feitelijk in tenminste betekenende mate werkzaamheden hebben verricht gericht op het uitlenen van personeel, terwijl de in of vanuit Nederland uitgevoerde werkzaamheden deels voor rekening van V.o.f., deels voor rekening van de Ltd’s, tezamen kennelijk de werkzaamheden zijn welke het uitlenen van personeel in Duitsland met zich brengen. 
     
     
     4.2.8. Deze constatering houdt, nu in de stukken een aanwijzing voor het tegendeel ontbreekt, tevens in dat de door de vennoten toegepaste verdeling van werkzaamheden over Ltd’s en de V.o.f. in feite, vanuit het doel van de werkzaamheden gezien, een geheel willekeurige is. 
     
     4.2.9. De eerste vraag wordt in overeenstemming met het standpunt van de Inspecteur beantwoord. 
     
     4.3. Ten aanzien van de tweede vraag 
     
     4.3.1. De vraag of belanghebbendes 50% aandeel in de Ltd’s behoort tot zijn privé-vermogen dan wel tot zijn Nederlands bedrijfsvermogen in casu tot zijn (al dan niet buitenvennootschappelijk) firmavermogen, beantwoordt het Hof in laatstbedoelde zin. 
     
     4.3.2. Belanghebbende heeft immers in zijn conclusie van repliek onder 3.2.1. verklaard dat de V.o.f. is opgericht om te kunnen bemiddelen tussen de Ltd’s en Duitsland. Dit kan in redelijkheid niet anders worden verstaan dan dat de respectieve Ltd’s slechts konden functioneren bij aanwezigheid van een hier te lande gevestigde en werkzame V.o.f. 
     
     4.3.3. Dit verklaart voorts de bij de diverse onderzoeken gebleken afwezigheid in het Verenigd Koninkrijk van plaatsen waar feitelijk in verband met het uitlenen van personeel werkzaamheden zijn verricht. 
     
     4.4. Ten aanzien van de derde vraag 
     
     4.4.1. Uit het hiervoor onder 4.2. overwogene volgt dat de exploitatie van de V.o.f. door belanghebbende en zijn vervulling van dienstbetrekkingen bij de Ltd’s zeer nauw met elkaar samenhangen, dat die dienstbetrekkingen en voormelde exploitatie hetzelfde oogmerk hebben en dat het bestaan van die dienstbetrekkingen afhankelijk is van het bestaan en de werkzaamheid van de V.o.f. 
     
     4.4.2. Belanghebbende heeft zijn bruto inkomsten uit de dienstbetrekkingen bij de Ltd’s dan ook ten onrechte niet als bedrijfswinst in zijn aangifte opgenomen. 
     
     4.4.3. Belanghebbende heeft voorts zijn aandelenbezit in de Ltd’s niet in zijn aangifte over het onderhavige jaar vermeld, noch onder zijn bedrijfs-, noch onder zijn privé-vermogen. 
     
     
       4.4.4. Belanghebbende heeft er in zijn pleitnotitie op gewezen (5.2. onder c) dat “er geen kasboeken van de Ltd’s zijn gevoerd en aangetroffen door de FIOD, maar losse kasstaten, op te vatten als overzichten, bedoeld voor [de externe accountant] die administratie verzorgde; in feite waren de overzichten lijsten van de opsomming van bedragen die binnenkwamen, zonder ook maar enige pretentie van volledigheid te hebben”. Nu belanghebbende niet heeft gesteld dat hij langs andere weg [de externe accountant] wel de volledige gegevens benodigd voor het opmaken van de boekhouding der Ltd’s deed toekomen, kan uit voornoemd citaat in redelijkheid niet anders worden afgeleid dan dat belanghebbende [de externe accountant] onvolledige gegevens deed toekomen, dat de jaarstukken van de Ltd’s gebaseerd zijn op onvolledige gegevens en derhalve onjuist zijn en dat de boekhouding van de Ltd’s onbetrouwbaar is en derhalve als basis voor de winstberekening verworpen moet worden. 
       Deze conclusie wordt bevestigd door de bevindingen van de FIOD van negatieve kassen in 1997 bij alle vier de Ltd’s van in totaal ruim DM 299.000. 
     
     
     4.4.5. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat het oprichten en gebruikmaken van Ltd’s door belanghebbende geen ander doel had dan op deze wijze hier te lande verdiend inkomen in beginsel buiten het bereik van de Nederlandse fiscus te brengen. Belanghebbende heeft voor het tegendeel volstrekt onvoldoende bewijs geleverd. 
     
     4.4.6. Het desbetreffende standpunt van de Inspecteur moet, mede gelet op hetgeen hiervoor in het bijzonder onder 4.2.8. en 4.4.4. in onderling verband en samenhang beschouwd, is overwogen, juist worden geacht. 
     
     4.4.7. Dit brengt mee dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat het beroep moet worden afgewezen, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is. 
     
     4.4.8. Het door de FIOD uitgevoerde en onder de feiten vermelde onderzoek geeft een sterke aanwijzing dat in elk geval de Ltd’s gedurende het jaar 1997 zowel absoluut als in verhouding tot de wel geboekte omzet zeer belangrijke bedragen aan omzet niet hebben geboekt en dat van de uit die verzwegen omzet resterende netto-winst in het jaar 1997 ruim ƒ 1.400.000 aan ieder der firmanten is ten goede gekomen. 
     
     4.4.9. Het is aan belanghebbende om de juistheid van deze aanwijzingen te ontzenuwen. 
     
     4.4.10. Voorzover belanghebbende het standpunt inneemt dat de zogenaamde nevenvestigingen geen bijkantoren van de V.o.f. zijn en dat derhalve de in deze nevenvestigingen behaalde omzetten en winsten niet dan wel hoogstens ten dele aan de V.o.f. kunnen worden toegerekend, verwerpt het Hof die stelling. De in het dossier aanwezige getuigenverklaringen – onder meer die van [getuige-1] (Rapport p. 46), [getuige-2] (verhoor 27 maart 2002), [getuige-3] (verhoor 4 april 2002) en [getuige-4] (verhoor 27 maart 2002) (de laatste drie getuigenverklaringen als “nadere stukken” door de gemachtigde ingediend), bevestigen dat de kantoorhoofden van de nevenvestigingen volledig verantwoording, zeker ook in financieel opzicht, schuldig waren aan de beide firmanten belanghebbende en [vennoot-1], in elk geval in de periode 1 januari 1996 tot op of omstreeks 1 december 1997. 
     
     4.4.11. Hetgeen belanghebbende overigens tegen de berekening door de Inspecteur van de verzwegen omzet en winst aanvoert, is geheel onvoldoende. 
     
     4.4.12. In het algemeen mag er van worden uitgegaan dat bij opdrachtgevers aangetroffen en ook daadwerkelijk betaalde facturen van een opdrachtnemer, inderdaad van die opdrachtnemer afkomstig zijn. Een bevonden verschil tussen een door de opdrachtgever betaald en in de boekhouding van de opdrachtnemer verantwoord bedrag, moet alsdan – tenzij er sprake is van bijzondere omstandigheden waarvoor de opdrachtnemer – in dit geval de Ltd, zijnde belanghebbende – het bewijs moet leveren –, aan de opdrachtnemer worden toegerekend. 
     
     4.4.13. Belanghebbende miskent, in het bijzonder in de aanvulling op het beroepschrift, onderdeel 7.1.8. en in zijn pleitnotities, onderdeel 5.2., dat niet de fiscus in situaties als hiervoor aangeduid, een min of meer volledig bewijs voor de juistheid van de hoogte van de correcties moet leveren, maar dat hijzelf, zich beroepend op een bijzondere omstandigheid, moet bewijzen dat en in hoeverre de correcties onjuist zijn. 
     
     4.4.14. Voor een dergelijke verdeling van de bewijslast is in het onderhavige geval des te meer reden nu, zoals hiervoor onder 4.4.4. is overwogen, de boekhouding van de opdrachtnemers – de Ltd’s – zodanig onbetrouwbaar is, dat deze niet als basis voor de winstberekening kan gelden. 
     
     4.4.15. De stelling van belanghebbende dat hij principieel niet in staat zou zijn om tegenbewijs te leveren, omdat hij “als particulier ten enenmale niet kan beschikken over de boekhouding en fiscale gegevens van kantoorhoofden, Vertreters en bellers” wordt verworpen. De bijkantoren maken immers, zoals hiervoor onder 4.4.10. is overwogen, deel uit van de door belanghebbende (en vennoot-1]) beheerste V.o.f., zodat de vennoten per definitie inzicht kunnen hebben in de administratie van de diverse bijkantoren. 
     
     4.4.16. Het is aannemelijk dat in de loop van de jaren 1996 en 1997 enige aan de Ltd’s toebehorende gelden in beslag zijn genomen en dat er voorts sprake is geweest van gevallen van verduistering. De stukken van het geding geven echter geen enkele aanwijzing dat een verlies uit dien hoofde van verhoudingsgewijs meer dan bijkomstige betekenis is geweest. 
     
     4.4.17. Bedacht moet voorts worden dat de door de Inspecteur berekende correctie gebaseerd is op gegevens van 39 percent van de aangeschreven opdrachtgevers, zodat ook met inachtneming van voormeld aan te nemen verlies, niet aannemelijk is, laat staan aangetoond dat de correctie te hoog is berekend. 
     
     
       4.4.18. Belanghebbende betoogt specifiek met de argumenten voor het jaar 1997 geldend, dat de Inspecteur in dat jaar de verzwegen nettowinst te hoog heeft berekend: tengevolge van in dat jaar ten opzichte van 1996 veranderde marktverhoudingen was de winstmarge aanzienlijk kleiner. 
       Belanghebbende heeft voor dat betoog evenwel geen overtuigend bewijs geleverd. 
     
     
     4.4.19. Het Hof merkt voorts op dat de door en namens belanghebbende gedane opnamen bij de [b-bank] te [U] (Duitsland) gedurende het jaar 1994 van circa DM 1.200.000 er op wijzen dat belanghebbende ook in dat jaar reeds al dan niet via Ltd’s werkzaam was en als zodanig over aanzienlijke bedragen kon beschikken. 
     
     4.4.20. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan en heeft voorts niet aangetoond dat de desbetreffende door de Inspecteur toegepaste correctie te hoog is. 
     
     4.5. Ten aanzien van de vierde vraag 
     
     4.5.1. Niet is tussen partijen in geschil dat het in de loop van december 1997 op grond van een Duits rechtshulpverzoek in beslag genomen materiaal zijn bestaan niet dankt aan de wil van belanghebbende. Voorts is niet in discussie dat bij de onderhavige aanslag geen boete is opgelegd. 
     
     4.5.2. De FIOD heeft voorts eerst na verkregen toestemming van de Officier van Justitie een fiscaal onderzoek ingesteld, met gebruikmaking van het in beslaggenomen materiaal, naar belanghebbende c.q. de Ltd’s. Belanghebbende zou voorts bij een desbetreffende vordering van de Inspecteur, verplicht zijn geweest het reeds in beslaggenomen materiaal over te leggen. 
     
     4.5.3. Het Hof vindt dan ook, mede gelet op de arresten BNB 1997/254 en BNB 2002/27, geen aanleiding te oordelen dat het door de Inspecteur aangevoerde bewijs onrechtmatig is verkregen en buiten aanmerking zou moeten blijven. 
     
     4.6. Ten aanzien van de vijfde vraag 
     
     4.6.1. De Inspecteur heeft gemotiveerd en terecht gesteld dat eerst na de voltooiing van het in de loop van 1999 ingestelde onderzoek door de FIOD, gebleken is dat de door belanghebbende gepretendeerde feiten welke ten grondslag lagen aan de door hem verzochte aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, onder meer de feitelijke vestigingsplaats van de Ltd’s, onjuist waren. 
     
     4.6.2. Onder deze omstandigheden kan belanghebbendes beroep op toepassing van het vertrouwensbeginsel niet gehonoreerd worden. 
     
     4.6.3. Het Hof beantwoordt derhalve deze vraag ontkennend. 
     
     4.7. Ten aanzien van de zesde vraag 
     
     4.7.1. De omstandigheden dat de Inspecteur belanghebbende eerst na geruime tijd heeft ingelicht omtrent de berekening van de aangebrachte correctie, dat belanghebbende in de bezwaarfase geen gelegenheid tot gehoord worden is geboden, alsmede dat de Inspecteur niet binnen de daartoe gestelde tijd uitspraak heeft gedaan op belanghebbendes bezwaar, geven noch elk afzonderlijk, noch tezamen aanleiding te bepalen dat de aanslag over het onderhavige jaar alsnog overeenkomstig de aangifte wordt berekend. 
     
     4.7.2. Ook deze vraag wordt ontkennend beantwoord. 
     
     4.8. Ten aanzien van de zevende vraag 
     
     4.8.1. Zoals hiervoor onder 4.2. is overwogen, is de plaats van feitelijke leiding van de Ltd’s in Nederland gelegen. Voorts geven de feiten geen enkele aanleiding om aan te nemen dat de feitelijk in Nederland geleide Ltd’s een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk zouden hebben als bedoeld in artikel 5, leden 2, 4 en 5 van – kort gezegd – het Verdrag van 7 november 1980 ter voorkoming van dubbele belasting tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk. 
     
     4.8.2. Gelet op het bepaalde in de artikelen 7, lid 1 15, leden 1 en 2 en 16 is belanghebbendes van de Ltd’s ontvangen beloning hier te lande belastbaar en kan noch voor de aan de Ltd’s toe te rekenen winst noch voor belanghebbendes als bestuurder verkregen beloning een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend worden. 
     
     4.8.3. Er is onvoldoende reden om bij de berekening van het belastbaar inkomen, dan wel de berekening van de aanslag met de niet uit de toepassing van het Verdrag voortvloeiende inhoudingen van belasting rekening te houden. 
     
     4.8.4. Ook deze vraag wordt derhalve ontkennend beantwoord. 
     
     5. Conclusie: 
     
     Belanghebbendes beroep is ongegrond. 
     
     6. Proceskosten 
     
     Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
     
     7. Beslissing 
     
     Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond. 
     
     Aldus gedaan op  13 juli 2004  door mr. drs. F.J.P.M. Haas, raadsheer, mr. N.E. Haas, vice-president en mr. drs. A.M. van Amsterdam, leden van de eerste meervoudige belastingkamer. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Gankema als griffier. 
     
     
     (J. Gankema)		(F.J.P.M. Haas) 
     
     Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 juli 2004  
     
     
       Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
       2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
       3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       – de naam en het adres van de indiener; 
       – de dagtekening; 
       – de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       – de gronden van het beroep in cassatie. 
       De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten