ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AV2309

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AV2309 Parket bij de Hoge Raad , 01-09-2006 / 39801

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-09-01

Zaaknummer: 39801

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AV2309

---

CONCLUSIE PG, Afvalstoffenbelasting; begrippen.

Nr. 39.801 
       Mr. De Wit 
       22 december 2005 
       Derde Kamer, afdeling B 
       Afvalstoffenbelasting; begrippen. 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     Gemeente Hattem 
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Procesverloop 
     
     1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de afvalstoffenbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag, heeft de inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna het Hof). Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend. Op 6 mei 2003 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak is aan partijen toegezonden. 
     
     1.2. Bij brief van 11 juni 2003 is namens belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 11 september 2003 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 4 november 2003 heeft de Staatssecretaris een verweerschrift in cassatie ingediend. Vervolgens is namens belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft van de indiening van een conclusie van dupliek afgezien. 
     
     2. Feiten  
     
     2.1. Voorzover in cassatie van belang heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld. 
     
     
       "3.1. Sinds oktober 1987 heeft belanghebbende een vergunning van gedeputeerde staten van Gelderland voor het oprichten of in werking hebben van een inrichting voor het op of in de bodem brengen van afvalstoffen. 
       3.2. Op de stortplaats van belanghebbende aan de Oranje Nassaulaan (hierna: de stortplaats) is ook het afval van de naburige gemeente Heerde gestort. Met ingang van 14 juli 1997 is er geen bedrijfsafval of particulier afval meer gestort. Wel kunnen particulieren er nog terecht om afval af te geven, dat dan in aanwezige afvalcontainers van de ROVA wordt ingezameld en verder verwerkt door afvoer naar de VAM te Wijster. 
       3.3. Bij belanghebbende heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de afvalstoffenbelasting over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 31 oktober 1997. (...) Naar aanleiding daarvan is de bestreden naheffingsaanslag opgelegd. Deze betreft de volgende door belanghebbende toegepaste en ingeroepen vrijstellingen (...): 
       3.3.1. (...) Op de aangifte voldane belasting over december 1996 heeft belanghebbende een vermindering toegepast van f  30 546 omdat zij naar haar mening geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is over (...) vervuilde grond (...) die zij heeft gebruikt als tussenafdeklaag. 
       3.3.2. (...) In 1996 (...) en in 1997 [is] verhardingsmateriaal en zand tegen betaling aangeboden. Omdat (...) 10 915 ton [binnen de inrichting] is toegepast als tussen- en eindafdichting, is deze hoeveelheid als constructiemateriaal buiten de desbetreffende aangiften gelaten. (....) 
       3.3.3. (...) Na de sluiting van de stortplaats is vanaf augustus tot en met oktober 1997 nog (...) licht verontreinigde grond aangeboden, die binnen de inrichting is toegepast als tussenafdekking. (...)"  
     
     
     
       2.2. De naheffingsaanslag ziet, mede gelet op het voorgaande voorzover van belang, op de volgende aan belanghebbende aangeboden stoffen(2): 
       1. Stoffen die vóór de 'sluiting' van de stortplaats zijn afgegeven en in ruil waarvoor belanghebbende een al dan niet verlaagd storttarief in rekening heeft gebracht. 
       2. Stoffen die na de sluiting van de stortplaats zijn afgegeven. 
       De voornoemde stoffen zijn binnen de inrichting gebruikt voor tussen- en/of eindafdichting van de stortplaats. 
     
     
     3. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof. 
     
     3.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, of de stortplaats aan te merken is als een inrichting, of de hierboven beschreven afvalstoffen zijn en of de Wet op de milieubelastingen (hierna Wbm) een tarief kent voor stoffen die op grond van de fictie van artikel 13, tweede lid, van de Wbm geacht worden te zijn verwerkt. Naar aanleiding daarvan heeft het Hof, voor zover in deze van belang, het volgende overwogen. 
     
     
       "5.1.1. Belanghebbende betwist niet het ook door de Inspecteur gehuldigde uitgangspunt dat de stortplaats een inrichting was als bedoeld in artikel 12, onderdeel c, Wbm. Zij beroept zich op de hierin opgenomen uitzondering voor 'werken' voor zover zij aangeboden afvalstoffen heeft toegepast in de tussen- en eindafdichting van het stortlichaam van haar stortplaats. Hieraan ligt de opvatting ten grondslag dat een werk als daar bedoeld ook kan zijn gesitueerd binnen een inrichting. Deze opvatting kan evenwel niet als juist worden aanvaard, blijkens hetgeen is geoordeeld in de slotalinea's onder 3.5 van de arresten van de Hoge Raad van 2 november 2001, nummers 35 348 (BNB 2002/207*) en 35 352 (NTFR 2003/568). 
       5.1.2. [Of sprake is van een inrichting] wordt derhalve bevestigend beantwoord. 
       (...) 
       5.2.1. Subsidiair voert belanghebbende aan, dat geen sprake is van een belastbaar feit voor materialen die op haar stortplaats zijn ontvangen en nuttig worden toegepast in werken binnen de inrichting. Voor zover dit standpunt voortbouwt op de hiervoor onder 5.1.1 verworpen opvatting moet het het lot daarvan delen. 
       5.2.2. Ook overigens kan het subsidiaire standpunt belanghebbende niet baten. De enkele omstandigheid dat materialen voor het storten waarvan belanghebbende zich heeft laten betalen door degenen die zich daarvan hebben ontdaan, konden worden (her)gebruikt als (secundaire) bouwstof wegens de geringe mate van verontreiniging, ontneemt daaraan niet de hoedanigheid van 'afvalstoffen' in de zin van artikel 12, onderdeel a, van de Wbm, zoals dit begrip moet worden opgevat blijkens het arrest van de Hoge Raad van 30 mei 2001, nummer 34 368 (BNB 2002/205c*), § 3.3.2 tot en met 3.3.5, van 10 augustus 2001, nummer 34 501, BNB 2002/206*, en van de voormelde arresten van 2 november 2001 telkens onder 3.3. Nu bovendien niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende de Inspecteur heeft verzocht een verhoudingsgetal als bedoeld in artikel 13, tweede lid, tweede volzin, van de Wbm vast te stellen, kan de in die bepaling vervatte regeling in dit geval geen toepassing vinden. De afvalstoffen die aan de inrichting van belanghebbende zijn afgegeven en niet bestaan uit groente-, fruit- en tuinafval worden, volgens de eerste volzin van die bepaling, alle geacht te zijn afgegeven ter verwerking. 
       5.2.3. [Of de stoffen afvalstoffen zijn], wordt dus eveneens bevestigend beantwoord. 
       (...) 
       5.3.1. In de Memorie van Toelichting op het ontwerp van de Wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag is op bladzijde 24 en 25 opgemerkt: 
       Onderdeel b van het eerste lid van artikel 12 definieert het verwerken van afvalstoffen als het verbranden van afvalstoffen dan wel het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten. Het eerste slaat op de verwerking bij afvalverbrandingsinstallaties. Het tweede op het storten van afval op daartoe bestemde stortplaatsen waar de afvalstoffen in beginsel altijd zullen blijven. 
       Uit de wederzijdse stellingen vloeit voort dat de stortplaats geen afvalverbrandingsinstallatie is. Een redelijke uitlegging van het in artikel 13, tweede lid, eerste volzin, Wbm uitgedrukte rechtsvermoeden brengt dan mee dat de afvalstoffen die ter verwerking zijn afgegeven aan een inrichting die, zoals de stortplaats van belanghebbende, geen afvalverbrandingsinstallatie is, geacht worden alle te zijn afgegeven om te worden gestort in de zin van onderdeel b.a van artikel 12. Voor dit storten voorzag artikel 18, onderdeel a, in het toegepaste tarief van ƒ 29,20 per 1 000 kilogram. 
       5.3.2. {Of de Wbm een tarief kent voor de stoffen] moet bevestigend worden beantwoord." 
     
     
     3.2. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     4. Cassatiemiddelen 
     
     
       4.1. Het beroepschrift in cassatie bevat twee middelen. Belanghebbende neemt in het eerste middel het standpunt in dat het recht is geschonden. Dit middel valt uiteen in drie onderdelen: 
       - Eerste onderdeel: Onjuiste interpretatie van het afvalstoffenbegrip in de Wbm. Dit onderdeel is met name gericht tegen rechtsoverwegingen 5.2.1. tot en met 5.2.3. van het Hof. 
       - Tweede onderdeel: Het Hof past ten onrechte de fictie van artikel 13, lid 2, tweede volzin Wbm, toe bij artikel 18 Wbm en interpreteert artikel 18 Wbm onjuist. Dit onderdeel is gericht tegen rechtsoverweging 5.3.1. en 5.3.2. van het Hof. 
       - Derde onderdeel: Onjuiste interpretatie van het begrip inrichting in de Wbm. Dit onderdeel is gericht tegen rechtsoverweging 5.1.1. en 5.1.2. van het Hof. 
     
     
     
       4.2. In het tweede middel neemt belanghebbende het standpunt in dat de uitspraak vernietigd moet worden wegens schending van vormen. Dit middel is verdeeld in twee onderdelen: 
       - Eerste onderdeel: Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat een tarief van artikel 18 Wbm en de fictiebepaling van artikel 13, tweede lid, Wbm van toepassing is.  
       - Tweede onderdeel: Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat de gesloten stortplaats een Wbm-inrichting is.  
       4.3. Hieronder wordt eerst het eerste middel behandeld, achtereenvolgens in hoofdstukken over het afvalstoffenbegrip, het inrichtingenbegrip en de tarieftoepassing. Daarna wordt het tweede middel behandeld. 
     
     
     5. Eerste middel, eerste onderdeel 
     
     Inleiding 
     
     5.1.1. Afvalstoffenbelasting wordt geheven ter zake van de afgifte ter verwerking aan een inrichting van afvalstoffen. Het eerste onderdeel van het belanghebbendes middel heeft betrekking op de vraag of de in 2.2 omschreven stoffen afvalstoffen zijn. Belanghebbende neemt het standpunt in dat dit, vanuit het perspectief van zowel de houder van de stortplaats als de aanbieder en gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJEG), met name het arrest Palin Granit, niet het geval is.(3) Zij onderbouwt dit door te stellen dat de stoffen noodzakelijk zijn voor het afvalverwerkingsproces en dat op het moment dat de stoffen aan de stortplaats werden aangeboden zeker was dat de stoffen zonder het nemen van bijzondere voorzorgmaatregelen voor het milieu of bewerking binnen de inrichting nuttig zouden worden toegepast. 
     
     
       5.1.2. Voor de vraag of de in 2.2 genoemde stoffen afvalstoffen zijn, luidden de van belang zijnde wetsartikelen uit de Wet op de milieubelastingen (hierna Wbm) en de Wet milieubeheer (hierna Wm) in de periode waarop de naheffingsaanslag ziet als volgt. 
       Artikel 12 Wbm: 
       Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       a. afvalstoffen: huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer; 
     
     
     
       Artikel 13 Wbm: 
       1. Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan inrichtingen. 
       2. De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, worden - behoudens het bepaalde in de tweede volzin - geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking. Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen 
     
     
     
       Artikel 1.1 Wm:  
       1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (...) 
       afvalstoffen: "alle stoffen, preparaten of andere producten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen".  
     
     
     
       5.1.3. Voor de uitleg van het begrip afvalstoffen in de Wbm dient te worden aangesloten bij de Richtlijn 75/442/EEG(4) (hierna Kaderrichtlijn).(5) Artikel 1 van de Kaderrichtlijn luidt voor zover in deze van belang als volgt: 
       "In deze richtlijn wordt verstaan onder:  
       a. "afvalstof": elke stof of elk voorwerp (...) waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. 
       (...) 
       c. "houder": de producent van de afvalstoffen of de natuurlijke of rechtspersoon die de afvalstoffen in bezit heeft." 
     
     
     5.1.4. Hieronder wordt, nu belanghebbende zich hierop beroept, de belangrijkste jurisprudentie van het HvJEG over de uitleg van het afvalstoffenbegrip uitgebreid behandeld. In deze jurisprudentie staat de betekenis van het 'zich ontdoen van' centraal. In de daarop volgende paragraaf wordt ingegaan op de vraag vanuit wiens perspectief moet worden beoordeeld of sprake is van afvalstoffen, derhalve wie als houder van een stof moet worden aangemerkt. Tenslotte wordt het betreffende middelonderdeel behandeld. 
     
     Jurisprudentie HvJEG 
     
     5.2.1. Het eerste arrest van het HvJEG dat van belang is voor de uitleg van het begrip afvalstoffen is het arrest Arco Chemie(6). Daarin betrof het stoffen die waren onderworpen aan een in bijlage II B bij de Kaderrichtlijn genoemde handeling. In die bijlage wordt een overzicht van nuttige toepassingen van afvalstoffen gegeven. Het HvJEG oordeelde eerst dat het afvalstoffenbegrip in de Kaderrichtlijn gelet op de doelstelling van die richtlijn ruim dient te worden uitgelegd.(7) Vervolgens oordeelde het HvJEG onder meer dat de toekomstige (nuttige) bestemming van een stof niet van invloed is op het karakter van afvalstof van die stof, alsmede dat het feit dat een stof een productresidu is, te weten een stof waarop het productieproces niet primair was gericht, een belangrijke aanwijzing vormt dat sprake is van een afvalstof(8). In navolging van dit arrest heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2002/205 geoordeeld dat de opvatting dat een stof die zonder nadere bewerking en zonder het treffen van nadere voorzieningen op een milieuhygiënisch verantwoorde wijze nuttig kan worden gebruikt, niet kan worden aangemerkt als afvalstof, onjuist is. 
     
     5.2.2. Op 18 april 2002 heeft het HvJEG het tweede belangrijk arrest, het arrest Palin Granit gewezen.(9) Daarin werd beoordeeld of door belanghebbende geproduceerd ganggesteente dat met het oog op later gebruik werd opgeslagen een afvalstof vormde of niet. Het HvJEG heeft haar oordeel in Arco Chemie dat de omstandigheid dat een stof een productresidu is een aanwijzing vormt dat sprake is van een afvalstof, uitgediept: 
     
     
       "34. [Gesteld kan worden dat] goederen, materialen of grondstoffen die vrijkomen door een productieproces of door delving  
       die niet in de eerste plaats op de winning daarvan zijn gericht, geen residu kunnen vormen, maar een bijproduct zijn waarvan de onderneming zich [niet] wil ontdoen in de zin van (...) richtlijn 75/442, maar dat zij in een later stadium, in voor haar gunstige omstandigheden, wil exploiteren of op de markt brengen zonder voorafgaande bewerking.  
       35. Een dergelijke analyse is niet in strijd met de doelstellingen van richtlijn 75/442. Er is (...) geen enkele rechtvaardigingsgrond om de bepalingen [van de richtlijn] toe te passen op goederen, materialen of grondstoffen die, los van enige bewerking, economisch gezien, de waarde van producten hebben en als zodanig zijn onderworpen aan de wettelijke regeling die op deze producten van toepassing is. 
       36. Gelet echter op de (...) verplichting om het begrip afvalstoffen ruim uit te leggen teneinde de nadelen en de schadelijke gevolgen die zij naar hun aard met zich brengen, te beperken, moet deze redenering met betrekking tot bijproducten worden beperkt tot situaties waarin het hergebruik van een goed, materiaal of grondstof niet slechts mogelijk, maar zeker is, zonder voorafgaande bewerking en als voortzetting van het productieproces. 
       37. Naast de hoedanigheid van productresidu van een stof blijkt dus de mate waarin het waarschijnlijk is dat deze stof zonder voorafgaande bewerking wordt hergebruikt, een tweede criterium te vormen dat relevant is om te beoordelen of het om een afvalstof in de zin van de richtlijn 75/442 gaat. Wanneer er, naast de mogelijkheid om de stof te hergebruiken, voor de houder een economisch voordeel is om dit ook te doen, is de waarschijnlijkheid van een dergelijk hergebruik groot. In een dergelijk geval kan een stof niet meer worden beschouwd als een last waarvan de houder zich wil ontdoen, maar is zij een echt product." 
     
     
     5.2.3. Het arrest AvestaPolarit(10) betrof tevens de vraag of ganggesteente, dat in die zaak voor een deel in het bedrijf van de producent werd gebruikt, een afvalstof vormde: 
     
     
       "35. Onderzocht moet nog worden of [de] residuen als afvalstoffen moeten worden aangemerkt op grond dat de houder zich ervan ontdoet, voornemens is zich ervan te ontdoen of zich ervan moet ontdoen (...). Als dat niet het geval is, zouden die residuen (...) kunnen worden beschouwd als bijproducten die niet binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen. 
       36. In dit verband moet onderscheid worden gemaakt tussen residuen die zonder voorafgaande bewerking in het productieproces worden gebruikt voor de noodzakelijke opvulling van de mijngangen en andere residuen. 
       37. Eerstgenoemde worden immers gebruikt als materiaal in het eigenlijke industriële mijnbouwproces en kunnen niet worden beschouwd als stoffen waarvan de houder zich ontdoet of waarvan hij voornemens is zich te ontdoen, aangezien hij die stoffen juist nodig heeft voor zijn hoofdactiviteit.  
       38. Enkel indien een dergelijk gebruik van die residuen verboden is, met name om veiligheidsredenen of om redenen van milieubescherming, en de galerijen moeten worden afgesloten en op een andere wijze moeten worden gestut, moet worden aangenomen dat de houder zich van die residuen moet ontdoen en dat zij afvalstoffen zijn. 
       39. In andere gevallen, wanneer een mijnexploitant de residuen die daadwerkelijk in de galerijen zullen worden gebruikt fysiek kan identificeren en de bevoegde instanties afdoende garantie kan geven voor dat gebruik, moeten die residuen niet als afvalstoffen worden beschouwd. 
       40. Residuen waarvan het gebruik in het productieproces niet noodzakelijk is voor het opvullen van galerijen, moeten in elk geval in hun geheel als afvalstoffen worden beschouwd. 
       41. Dat geldt niet alleen voor ganggesteente en resterend zand waarvan het gebruik in de bouw of voor andere doeleinden onzeker is (zie punten 37 en 38 van het arrest Palin Granit), maar ook voor ganggesteende dat tot steenslag wordt vermalen. Zelfs indien dergelijk gebruik waarschijnlijk is, is daarvoor immers een bewerking noodzakelijk (...)." 
     
     
     5.2.3. Voortbordurend op de bovengenoemde jurisprudentie heeft het HvJEG op 15 januari 2004 een beschikking genomen in de zaak Saetti en op 11 november 2004 arrest gewezen in de zaak Niselli(11). In de zaak Saetti was sprake van zelf geproduceerde petroleumcokes waarop het productieproces niet primair was gericht doch die met zekerheid werden gebruikt als brandstof. Het HvJEG oordeelde dat daarom geen sprake was van afvalstoffen. In de zaak Niselli oordeelde het HvJEG onder andere over productie- en consumptieresiduen. Het overwoog dat voor zowel productie- als consumptieresiduen rekening moet worden gehouden met de mate van waarschijnlijkheid van hergebruik zonder voorafgaande bewerking, ook indien die residuen daadwerkelijk worden hergebruikt.(12)  
     
     5.2.5. Uit de voorgaande jurisprudentie kan worden afgeleid dat de vraag of een houder zich ontdoet, wil ontdoen of moet ontdoen van een stof in de zin van de Kaderrichtlijn, moet worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden. Er zijn bepaalde omstandigheden die een aanwijzing vormen dat al dan niet sprake is van een afvalstof, doch doorslaggevend zijn ze in het algemeen niet. Zo zijn de wijze van verwerking van een stof (bijvoorbeeld indien het een gangbare wijze van verwerking van een afvalstof is(13)) en de maatschappelijke opvattingen van belang.(14)  
     
     5.2.6. De omstandigheid dat sprake is van een productresidu, dat wil zeggen een stof die bij de productie niet primair werd beoogd, wijst volgens het HvJEG in de richting van een afvalstof.(15) Productresiduen zijn echter geen afvalstoffen indien de houder ze in een later stadium wil exploiteren of op de markt wil brengen (het zijn dan 'bijproducten') en voorts het toekomstige (her)gebruik zonder nadere bewerking en zonder milieuschade daarvan "zeker" is.(16) Een toekomstige nuttige bestemming kan derhalve tot het oordeel leiden dat sprake is van een niet-afvalstof. De eis dat die bestemming zeker moet zijn, nuanceert het HvJEG vervolgens enigszins, omdat ook indien de waarschijnlijkheid van het (her)gebruik groot is sprake kan zijn van een niet-afvalstof.(17) Al met al kan hieruit worden afgeleid dat naarmate de mate van waarschijnlijkheid dat een stof een toekomstige nuttige bestemming krijgt groter is, eerder sprake is van een niet-afvalstof. Daarbij moet in het oog worden gehouden dat het HvJEG tevens heeft uitgemaakt dat de omstandigheid dat een stof (zonder nadere bewerking en zonder het treffen van voorzieningen) een toekomstige nuttige bestemming heeft, op zich niet voldoende is om aan die stof het karakter van afvalstof te ontnemen(18).  
     
     
       5.2.7. Een andere omstandigheid die van belang kan zijn voor de vraag of sprake is van een afvalstof, is of een stof een waarde heeft. In Palin Granit overwoog het HvJEG dat er geen reden is om stoffen die zonder enige bewerking een waarde hebben en als zodanig zijn onderworpen aan de wettelijke regeling die op producten van toepassing is, als afvalstoffen aan te merken(19). In het arrest Tombesi overwoog het HvJEG echter: (20) 
       "[H]et bij de richtlijn 75/442 (...) ingevoerde stelsel van toezicht en beheer, [beoogt] alle voorwerpen en stoffen (...) te omvatten waarvan de eigenaar afstand doet, zelfs al hebben zij een commerciële waarde en worden zij voor handelsdoeleinden opgehaald met het oog op recycling, terugwinning of hergebruik." 
     
     
     Kennelijk vormt de omstandigheid dat een stof een (commerciële) waarde heeft een aanwijzing dat geen sprake is van een afvalstof, doch kan een afvalstof wel degelijk een waarde hebben.  
     
     Houderbegrip voor de afvalstoffenbelasting 
     
     
       5.3.1. Een stof is een afvalstof indien de houder zich ervan ontdoet, wil ontdoen of moet ontdoen. Belanghebbende neemt het standpunt in dat als houder in die zin moet worden aangemerkt de houder van de stortplaats (hierna de stortplaats), terwijl de Staatssecretaris van Financiën meent dat het gaat om degene die de stoffen aanbiedt aan de stortplaats (hierna de aanbieder). De vraag komt dus op vanuit wiens perspectief dient te worden beoordeeld of sprake is van afvalstoffen, derhalve wiens gedrag en/of intenties van belang zijn.  
       De Hoge Raad heeft zich in r.o. 4.3. van het arrest in BNB 2005/147 hierover als volgt uitgelaten: 
       "(...) De in het bijzonder in de conclusie van repliek uitgewerkte opvattingen van belanghebbende ten slotte dat de kwalificatie van stoffen als afvalstoffen dient te geschieden niet vanuit het perspectief van de aanbieder van de stoffen, maar uit dat van de stortplaatshouder, en dat al zouden stoffen op het moment van afgifte door de aanbieder als afvalstoffen zijn te kwalificeren, zij dat karakter verliezen op het moment dat de stortplaatshouder deze nadien nuttig toepast, in welk geval ter zake van die stoffen geen afvalstoffenbelasting kan worden geheven, vinden geen steun in het recht. Het middelonderdeel faalt derhalve." 
     
     
     5.3.2. De Hoge Raad kiest daarmee dus voor het perspectief van de aanbieder. Het komt mij dat voor het begrip houder, net als voor het daarmee direct samenhangende afvalstoffenbegrip, wordt aangesloten bij de Kaderrichtlijn. Zo heeft het HvJEG uitgemaakt dat het begrip houder ruim dient te worden uitgelegd.(21) Ex artikel 1 van die richtlijn is de houder de producent dan wel de bezitter van een stof. Uit de systematiek van de Kaderrichtlijn volgt dat met name de bezitter van de stof van belang is. Immers, alleen degene die de feitelijke macht over een stof of voorwerp heeft, kan zich daarvan ontdoen.(22) 
     
     5.3.3. Gelet op het voorgaande dient op het moment van afgifte, zijnde de feitelijke levering, van een stof aan de stortplaats te worden beoordeeld of het een afvalstof is of niet. De feitelijke levering bestaat uit de handeling dat de aanbieder, tot dan toe de bezitter, aan de stortplaats de macht over stoffen verschaft. Op dat moment is de aanbieder nog de bezitter; pas na de leveringshandeling verkrijgt de stortplaats het bezit. Hieruit volgt dat de aanbieder de houder in de zin van de Kaderrichtlijn van de stoffen is vanuit wiens perspectief dient te worden beoordeeld of het afvalstoffen zijn. Van belang is derhalve of de aanbieder zich wil of moet ontdoen dan wel ontdoet van de stoffen, en niet het gedrag of de intenties van de houder van de stortplaats. Het feit dat de houder van de stortplaats ten behoeve van de exploitatie van de stortplaats stoffen nuttig gebruikt, ontneemt aan die stoffen niet het karakter van afvalstof.  
     
     Conclusie eerste middel, eerste onderdeel 
     
     5.4.1. Het eerste onderdeel van het eerste middel betoogt dat de stoffen omschreven in onderdeel 2.2. van deze conclusie geen afvalstoffen zijn op basis van de jurisprudentie van het HvJEG.  
     
     5.4.2. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.2.2. geoordeeld over materialen waarvoor belanghebbende zich heeft laten betalen "door degenen die zich daarvan hebben ontdaan". Het Hof oordeelde dat die stoffen afvalstoffen zijn ook al konden ze worden (her)gebruikt. Daarin ligt besloten dat in die situatie de aanbieder van de stoffen zich heeft ontdaan van die stoffen en dat om die reden sprake is van afvalstoffen. Daarmee is, gelet op het voorgaande en in zijn algemeenheid, een juiste maatstaf voor dat oordeel aangelegd. Het gedrag en de intenties van de aanbieder(s) van die stoffen aan de stortplaats zijn immers doorslaggevend, en niet die van de houder van de stortplaats, zoals belanghebbende betoogt. Voldoende vaststaat dat de aanbieders van die stoffen zich daarvan wilden ontdoen en dat die stoffen mitsdien als afvalstoffen dienen te worden aangemerkt. Voorzover belanghebbende stelt dat het toekomstige nuttige gebruik van deze stoffen voldoende zeker is, is het volgende van belang. Hoewel wellicht de houder van de stortplaats de stoffen vanaf het moment van verwerving heeft bedoeld voor nuttig gebruik, betekent dit nog niet dat vanuit het perspectief van de aanbieders op het moment van afgifte van de stoffen aan de stortplaats het hergebruik voldoende zeker was. In dat kader is overigens opvallend dat in de hiervoor behandelde HvJEG zaken Palin Granit, Avesta Polarit en Saetti, het steeds handelt om de producent van de stof/bijproduct, waarbij voor die producent op het moment van produktie al vaststond dat hergebruik zou plaatsvinden. In de onderhavige situatie is niet gebleken noch gesteld door belanghebbende dat op het moment van productie/vrijkomen van de onderhavige stoffen hergebruik of nuttig gebruik zeker was vanuit het perspectief van de aanbieder. Daarnaast is voor de afvalstoffenbelasting het moment van afgifte doorslaggevend (BNB 2005/147); op dát moment dient te worden beoordeeld of sprake is van een afvalstof of niet, waarbij dan tevens een belangrijke factor is de mate van waarschijnlijkheid van hergebruik op het moment van vrijkomen van de stof. 
     
     5.4.3. Het Hof is niet ingegaan op de situatie dat het storttarief is verlaagd tot nihil. Belanghebbende beroept zich op de omstandigheid dat voor sommige stoffen een nihil-tarief is overeengekomen (pagina 10 van het beroepschrift in cassatie), doch uit de pleitnota voor het Hof en de mondelinge behandeling kan worden afgeleid dat steeds een tot minimaal f 15 verlaagd storttarief in rekening is gebracht. De feiten zijn dus niet geheel duidelijk. Echter, in het geval er van uit gegaan zou moeten worden dat voor sommige stoffen een nihil-tarief is overeengekomen, zou dit niet tot een voor belanghebbende gunstig(er) resultaat leiden. Stoffen die zij afgegeven aan een stortplaats tegen een nihil-tarief zijn eveneens aan te merken als afvalstoffen, voldoen niet aan het positieve prijsbeginsel en zijn aldus onderworpen aan de afvalstoffenbelasting (BNB 2005/144).  
     
     5.4.4. Dat in de situatie dat een lager tarief dan het reguliere storttarief in rekening is gebracht de aanbieders een economisch voordeel zouden genieten, doet aan het voorgaande niet af. Ook de omstandigheid dat de stoffen binnen de stortplaats een nuttige toepassing krijgen, is niet voldoende om ze niet als afvalstoffen aan te merken.  
     
     5.4.5. Uit het voorgaande volgt dat op basis van de jurisprudentie van het HvJEG niet gezegd kan worden dat de in 2.2 genoemde stoffen geen afvalstoffen zijn. Het eerste onderdeel van het eerste middel faalt dan ook. 
     
     6. Eerste middel, derde onderdeel 
     
     6.1. Alleen indien afvalstoffen worden afgegeven aan een inrichting kan afvalstoffenbelasting verschuldigd zijn. Het derde onderdeel van het eerste middel heeft betrekking op het inrichtingenbegrip. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de stortplaats per 14 juli 1997 geen inrichting als bedoeld in artikel 12, aanhef en onderdeel c Wbm (meer) is, omdat het vanaf die datum is gesloten, zodat terzake van de in 2.2 onder 2 genoemde stoffen geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is. Voorts voert belanghebbende aan dat de stortplaats niet langer een inrichting als bedoeld in artikel 1.1 Wm is, in welk verband zij verwijst naar een uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag van 20 november 2002 met kenmerknummer BK-99/01501(23), ofwel de stortplaats vanaf 14 juli 1997 een werk is als bedoeld in artikel 12, onderdeel c, Wbm, in welk verband zij verwijst naar BNB 2002/205 en de daarbij behorende conclusie van A-G Ilsink. Belanghebbende stelt dat de stortplaats geen particulier- of bedrijfsafval meer mag aannemen maar slechts bouwstoffen voor de afwerking van de stortplaats waarvoor geen regulier storttarief in rekening is gebracht, dat de stoffen die worden gebruikt niet onder de vergunde stortcapaciteit vallen en dat op grond van de Wet bodemsanering slechts bepaalde afvalstoffen mogen worden toegepast. 
     
     
       6.2. In de periode waarop de naheffingsaanslag ziet, luidden de in dit kader van belang zijnde wetsartikelen in de Wbm en Wm als volgt. 
       Artikel 12: 
       Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       a. (...) 
       c. inrichting: een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwerkt; 
     
     
     
       Artikel 1.1 van de Wm: 
       "1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       (...); 
       inrichting: elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht; (...). 
       2. (...). 
       3. Bij algemene maatregel van bestuur worden categorieën van inrichtingen aangewezen, die nadelige gevolgen voor het milieu kunnen veroorzaken. 
       4. Elders in deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt onder inrichting verstaan een inrichting, behorende tot een categorie die krachtens het derde lid is aangewezen. (...) Onze Minister kan nadere regels stellen met betrekking tot hetgeen in deze wet en de daarop berustende bepalingen onder inrichting wordt verstaan.  
       5. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt onder inrichting waarin afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwijderd, verstaan een inrichting, behorende tot een als zodanig bij algemene maatregel van bestuur aangewezen categorie van inrichtingen. (...)." 
     
     
     6.3. Hieronder behandel ik allereerst het begrip inrichting in de Wm, vervolgens het begrip werk en tenslotte het derde onderdeel van het eerste middel. 
     
     Vergunningplichtige inrichting als bedoeld in de Wet Milieubeheer 
     
     6.4. Met een inrichting in de zin van de Wbm wordt bedoeld een voor de Wm aangewezen vergunningplichtige inrichting.(24) Een inrichting is, gelet op artikel 1.1 van de Wm, vergunningplichtig indien het nadelige gevolgen voor het milieu kan veroorzaken en als zodanig behoort tot een in Bijlage I van het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer (hierna Ivb) aangewezen categorie.(25) Categorie 28 in die bijlage heeft betrekking op afvalstortplaatsen en dergelijke inrichtingen. 
     
     6.5. In het arrest Kragge I kwam de vraag op of sprake was van een inrichting als bedoeld in de Wbm. Dit arrest betrof het cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag van 20 november 2002 waarop belanghebbende zich in casu beroept.(26) Op stortplaats Kragge I was het storten van huishoudelijk afval en dergelijke in 1990 geëindigd, maar werden in latere jaren afvalstoffen aangevoerd voor het aanbrengen van een eindafwerkingsconstructie. De Hoge Raad overwoog onder meer: 
     
     
       "3.2.3. De - door het Hof aan zijn bestreden oordeel ten grondslag gelegde - omstandigheid dat de stortactiviteiten op Kragge I in mei 1990 zijn geëindigd, waarmee het Hof kennelijk doelt op de stortactiviteiten waarvoor Gedeputeerde Staten in 1988 een, later nog gewijzigde, vergunning hadden verleend, doet er op zichzelf niet aan af dat ook na mei 1990 binnen de begrenzing van Kragge I nog bedrijfsmatig, althans in een bedrijfsmatige omvang, bedrijvigheid kan zijn ondernomen. 's Hofs andersluidende oordeel berust op een te beperkte opvatting van de begrippen bedrijfsmatig en bedrijvigheid. Als een bedrijfsmatig ondernomen bedrijvigheid in de zin van de wettelijke definitie valt mede aan te merken het treffen van maatregelen welker noodzaak is opgeroepen door de uitvoering van de (bedrijfsmatig ondernomen) activiteiten die inkomsten hebben gegenereerd, ook al worden die maatregelen eerst getroffen na beëindiging van die activiteiten, en ook al genereren die maatregelen zelf geen inkomsten; die maatregelen vormen het sluitstuk van de bedrijfsmatig ondernomen bedrijvigheid (de exploitatie van de stortplaats). Derhalve moet in het onderhavige geval het aanbrengen van de eindafwerkingsconstructie worden aangemerkt als een bedrijfsmatig ondernomen bedrijvigheid in de zin van de wettelijke definitie, en staat daaraan niet in de weg dat belanghebbende voor de levering van de desbetreffende materialen geen storttarieven in rekening bracht aan de leveranciers. 
       3.2.4. Uit het voorgaande volgt dat Kragge I in het onderhavige tijdvak een inrichting was in de zin van artikel 1.1, lid 1, van de [Wm]. Voorts geldt dat Kragge I bleef behoren tot de in categorie 28 van bijlage I bij het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer aangewezen inrichtingen. Kragge was derhalve in het onderhavige tijdvak een inrichting als bedoeld in de [Wm]. Gelet op het bepaalde in artikel 12, aanhef en letter c, van de Wbm moet Kragge I dan als een inrichting in de zin van de Wbm worden aangemerkt als er afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwerkt, behalve als het toen een werk was in de zin van die bepaling. 
       3.2.5. Dat sprake is van een werk in bedoelde zin, heeft het Hof niet vastgesteld. Kennelijk is het van de toepasselijkheid van die uitzondering niet uitgegaan." 
     
     
     6.6. Gelet op het voorgaande is een stortplaats (nog) een inrichting in de zin van de Wm indien de eigenlijke stortactiviteiten zijn beëindigd, die activiteiten de noodzaak hebben opgeroepen om als sluitstuk bepaalde maatregelen te treffen en de resterende activiteiten tot die maatregelen beperkt zijn, ongeacht of storttarieven in rekening worden gebracht en/of andere inkomsten worden verworven.  
     
     Werk 
     
     
       6.7. Onder vergunningplichtige Wm-inrichtingen zijn begrepen werken, terwijl werken van het inrichtingenbegrip in de Wbm zijn uitgezonderd.(27) Het begrip werk is afkomstig uit de Afvalstoffenwet. In zijn conclusie bij de zaak BNB 2002/205(28) is A-G Ilsink ingegaan op de uitleg die aan het begrip werk voor de Afvalstoffenwet moest worden gegeven. Hier wordt volstaan met een citaat uit de Nota van toelichting op het Werkenbesluit Afvalstoffenwet:(29) 
       "Als werk in de zin van het onderhavige besluit kunnen worden genoemd geluidwallen, erfverhardingen c.q. -ophogingen, rijpaden, slootdempingen en dergelijke, waarbij een hoeveelheid afvalstoffen, die de in het besluit aangegeven grenzen overschrijdt, op of in de bodem wordt gebracht." 
     
     
     
       6.8. In de parlementaire geschiedenis van de Wbm is over het begrip werk vermeld:(30) 
       "Het gaat hier om activiteiten als het ophogen van terreinen - bij voorbeeld voor gebruik als sportterrein - en het aanleggen van wallen - bij voorbeeld met het oog op geluidwering - waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem worden gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft. (...) Omdat (...) de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen - en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat - dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven."  
     
     
     "Van het begrip inrichting zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen, uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. De werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt." 
     
     6.9. In BNB 2002/205, waarin op een afvalstortplaats de milieuhygiënische afwerking gaande was ten behoeve waarvan tegen een storttarief stoffen in ontvangst werden genomen, kwam de vraag op of de stortplaats een werk was. A-G Ilsink concludeerde dat een stortplaats die milieuhygiënisch werd afgewerkt als werk moest worden aangemerkt, omdat volgens Gedeputeerde Staten het een werk als bedoeld in de Ivb was. De Hoge Raad overwoog: 
     
     "3.4.4. (...) Uit de (...) wetsgeschiedenis moet worden opgemaakt dat voor de kwalificatie als `werk' in ieder geval sprake moet zijn van hergebruik of nuttige toepassing van afvalstoffen op een `speciale afzonderlijke locatie', waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Gelet op een en ander moet (...) na verwijzing worden onderzocht of de onderhavige afgifte van afvalstoffen inderdaad (...) uitsluitend heeft plaatsgevonden teneinde op die locatie een transitopunt (een plaats waar recreanten van de ene op de andere recreatiemogelijkheid kunnen overstappen) en eventueel een informatie-centrum te kunnen vestigen, of dat, gezien de activiteiten welke in feite hebben plaatsgevonden, moet worden geconcludeerd dat de voormalige stortplaats in wezen is heropend, (...) doch het Hof in het midden heeft gelaten. Indien het laatste het geval is, is geen sprake van een werk in de zin van de wet." 
     
     6.10. Uiteindelijk casseert de Hoge Raad de Hofuitspraak en verwijst de zaak voor nader onderzoek naar het Gerechtshof te Amsterdam. In de cassatieprocedure tegen de daaropvolgende verwijzingsuitspraak van dat Gerechtshof oordeelde de Hoge Raad:(31) 
     
     
       "4.1. Het Hof heeft geoordeeld, kort samengevat, dat belanghebbende ten tijde van de aankoop van de vuilstortplaats in 1991 wist dat deze zodanig vervuild was dat zij als eigenaar verplicht was deze te saneren, dat de te verwachten opbrengst realiter geheel dan wel nagenoeg geheel zou bestaan uit het tegen betaling in ontvangst nemen van afvalstoffen en niet uit een ten gevolge van de sanering te creëren verhoging van de verkoopwaarde van de vuilstortplaats, dat de eindbestemming van de vuilstortplaats vanaf de datum waarop belanghebbende het perceel gekocht heeft tot aan de dag waarop de mondelinge behandeling van het beroep plaatsvond, en dus ook gedurende de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, niet vaststond, dat het belang dat belanghebbende bij de afgifte van de afvalstoffen had niet zozeer, en zeker niet uitsluitend, gelegen was in de mogelijkheid om na de sanering aan de locatie een bepaalde eindbestemming te geven, maar erin bestond dat zij gelegenheid wilde bieden tot het in ontvangst nemen en verwerken van afvalstoffen, en dat een mogelijke bestemming van de locatie na het afronden van de activiteiten daarvan slechts een afgeleide is. 
       4.2. Deze oordelen kunnen als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 
       4.3. Het Hof heeft vervolgens op grond van dit een en ander geoordeeld dat er in wezen sprake was van een heropening van de voormalige stortplaats en dat derhalve geen sprake was van afgifte van afvalstoffen aan een werk als bedoeld in artikel 12, aanhef en letter c, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm). 
       4.4. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd." 
     
     
     6.11. Gelet op het voorgaande dient een werk in ieder geval een 'speciale afzonderlijke locatie' te zijn, waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt die daar nuttig worden toegepast of hergebruikt. Een 'open' of 'heropende' stortplaats is geen werk. Of van een dergelijke stortplaats sprake is, hangt af van de omstandigheden. Het is daarbij met name de vraag of de werkzaamheden op de stortplaats gericht zijn op het (afronden van het) storten van afvalstoffen of op het realiseren van een eindbestemming die in een verder verwijderd verband staan van de stortactiviteiten uit het verleden.(32) 
     
     6.12. Er is een parallel te zien met het begrip gesloten stortplaats zoals vanaf 1998 opgenomen in de Wm(33). Zoals blijkt uit artikel 8.47, eerste en derde lid, Wm wordt daaronder verstaan een stortplaats die voor gesloten is verklaard, hetgeen slechts mogelijk is indien het storten van afvalstoffen is beëindigd, (indien voorgeschreven) een bovenafdichting is aangebracht en een eindinspectie met goed gevolg is uitgevoerd. (34) Blijkens de parlementaire geschiedenis is echter een gesloten inrichting ex artikel 8.47 Wm geen vergunningplichtige inrichting voor de Wm.(35) Een gesloten stortplaats als bedoeld in de Wm is derhalve reeds uit dien hoofde geen Wbm-inrichting. Hoewel het voor de afvalstoffenbelasting dus van geen belang meer is, is een dergelijke gesloten stortplaats mijns inziens wel aan te merken als een werk.  
     
     6.13. Een in materiële zin gesloten stortplaats is mijns inziens dus tevens aan te merken als een werk. Van een dergelijke stortplaats is sprake indien het storten van afvalstoffen in eigenlijke zin is beëindigd en het is afgewerkt in die zin dat de vanuit milieuhygiënisch oogpunt vereiste afdichting is aangebracht, doch geen geslotenverklaring is afgegeven.(36) Indien op een materieel gesloten stortplaats nog afvalstoffen worden gestort, zal dat (normaliter) gericht zijn op het creëren van een eindbestemming die in een relatief ver verwijderd verband staan van de eigenlijke stortactiviteiten. De eindafdichting is in dit verband het onderscheidende criterium met de 'open' stortplaats: indien de eindafdichting is afgerond, is sprake van een materieel gesloten stortplaats; indien de eindafdichting nog niet is afgerond, is sprake van een open stortplaats.(37) Een materieel gesloten stortplaats is officieel (nog) vergunningplichtig voor de Wm, doch is geen inrichting in de zin van de Wbm maar een werk. 
     
     Conclusie eerste middel, derde onderdeel 
     
     6.14. Het Hof heeft in overweging 3.3.3. (impliciet) vastgesteld dat de stortplaats vóór augustus 1997 gesloten is. Het kan daarmee niet hebben bedoeld dat de stortplaats is gesloten als bedoeld in artikel 8.47 Wm, nu dat artikel pas per 1 april 1998 bestaat. Voorts heeft het Hof vastgesteld dat een vergunning is verleend en blijkt uit geen van de stukken dat die vergunning ingetrokken is dan wel op andere wijze is geëindigd.(38) Kennelijk is sprake van een vergunningplichtige inrichting in de zin van de Wm is. De vaststelling door het Hof in de eerste zin van rechtsoverweging 5.1.1. lijkt hier ook op te wijzen. 
     
     6.15. De vaststelling in 3.3.3. dat de stortplaats is gesloten zou op een sluiting in materiële zin kunnen duiden, in welke situatie sprake is van een werk. Hiervan is sprake indien het eigenlijke storten van bedrijfs- en particulier afval is geëindigd en de uit dat storten voortvloeiende noodzakelijke afwerking is afgerond. De resterende activiteiten bestaan dan uit het creëren van een definitieve eindbestemming zoals een park of sportveld, die in een verder verwijderd verband staan van de eigenlijke stortactiviteiten. In dit verband is van belang dat, zoals het Hof tevens heeft vastgesteld in overweging 3.3.3., na de sluiting licht verontreinigde grond is afgegeven die is gebruikt voor de tussenafdeklaag. Kennelijk is de door de vroegere stortactiviteiten noodzakelijke milieuhygiënische afwerking van de stortplaats op 14 juli 1997 nog niet afgerond, zien de na die datum afgeleverde afvalstoffen (althans, degene waarop de naheffingsaanslag ziet) op die afwerking en heeft het Hof met de sluiting slechts bedoeld dat belanghebbende daarna geen (willekeurige) afvalstoffen van particulieren of bedrijven meer kon aannemen.(39) Derhalve is geen sprake van een werk. De omstandigheden dat de na de sluiting afgegeven afvalstoffen nuttig zijn aangewend, dat geen storttarieven meer in rekening zijn gebracht en/of geen (andere) inkomsten zijn verkregen, doen daaraan niet af. Het derde onderdeel van het eerste cassatiemiddel faalt dan ook. 
     
     7. Eerste middel, tweede onderdeel 
     
     7.1. Het tweede onderdeel van het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte de fictie van artikel 13, lid 2, tweede volzin, Wbm toepast bij artikel 18 Wbm en voorts dat het Hof artikel 18 Wbm onjuist interpreteert. Het middel houdt kort weergegeven in dat in de Wbm geen tarief is vastgesteld voor de nuttig aangewende stoffen beschreven in onderdeel 2.2. van deze conclusie. Argument daarvoor is dat de stoffen niet worden gestort of verbrand, alsmede dat de fictie van artikel 13, lid 2, tweede volzin, Wbm, niet van toepassing zou zijn op artikel 18 Wbm.  
     
     7.2. Dezelfde stelling is naar voren gebracht in de zaak welke door de Hoge Raad behandeld werd in BNB 2005/146. De Hoge Raad overwoog: 
     
     '4.6. Het eerste onderdeel van middel 2 verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op de stelling van belanghebbende dat belastingheffing op stoffen die nuttig worden toegepast, niet mogelijk is omdat daarvoor een tarief ontbreekt. De klacht kan niet tot cassatie leiden. Gelet op het systeem van de Wbm is met `het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten' in artikel 18, letter a - alwaar daarvoor een tarief wordt bepaald -, bedoeld elke vorm van verwerking van afvalstoffen in een inrichting anders dan het verbranden daarvan. De stelling dat te dezen een tarief ontbreekt, is derhalve onjuist.' 
     
     
       7.3. In aanvulling daarop is van belang dat belanghebbende het standpunt heeft ingenomen dat voor de tarieftoepassing moet worden aangesloten bij het daadwerkelijke storten of verbranden van stoffen. Dit is niet juist. Voor het bepalen van het tarief is van belang de te verwachten bestemming van de afvalstoffen op het moment van afgifte van de stoffen. (40) Dit volgt uit het systeem van de Wet, op grond waarvan voor het heffingstijdstip, de heffingsgrondslag en de aangifte wordt aangesloten bij de afgifte ter verwerking en niet bij de daadwerkelijke verwerking, alsmede uit het volgende citaat uit de parlementaire geschiedenis, waarbij in acht moet worden genomen dat gekozen is voor een systeem van verhoudingsgetallen in de Wbm:(41) 
       "Het verschil tussen het systeem van verhoudingsgetallen en een teruggaafregeling is dat in het eerste geval direct de definitieve belastingbedrag wordt geheven, bepaald op grond van een onderbouwde raming van het gewicht aan afvalstoffen dat daadwerkelijk zal worden gestort of verbrand, en in het tweede geval eerst volledig wordt betaald en vervolgens het eventueel teveel betaalde wordt teruggegeven nadat bekend is welk gewicht aan afvalstoffen daadwerkelijk is gestort of verbrand." 
     
     
     7.4. Gezien het bovenstaande werkt de fictie van artikel 13, tweede lid, tweede volzin Wbm door naar artikel 18 Wbm. Zoals het Hof in rechtsoverweging 5.3.1. terecht heeft geoordeeld is, nu de stoffen niet worden verbrand, het tarief van artikel 18, onderdeel a, Wbm van toepassing. Het eerste middel, tweede onderdeel, faalt derhalve. 
     
     8. Het tweede middel 
     
     In het tweede middel neemt belanghebbende het standpunt in dat de uitspraak vernietigd moet worden wegens schending van vormen. Beide onderdelen van het middel bevatten echter motiveringsklachten tegen rechtsoordelen. Reeds daarom kan het middel niet tot cassatie leiden.  
     
     9. Conclusie  
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G  
     
     
       1 Kenmerknummer 01/02058. 
       2 Zie ook het rapport van de inspecteur van 30 september 1998. 
       3 Daarnaast beroept hij zich op rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (te weten uitspraken van 3 april 2002, nr. 200103485/1, AB 2002/245 en 10 april 2001, nr. E03.97.1224/1). Omdat de Hoge Raad niet gebonden is aan die rechtspraak en ook overigens geen reden bestaat daarbij aan te sluiten, laat ik die verder buiten beschouwing. 
       4 Richtlijn 75/442/EEH van de Raad van 15 juli 1975 betreffende afvalstoffen, zoals gewijzigd bij richtlijn 91/156/EEG van de Raad van 18 maart 1991.  
       5 Hoge Raad, 30 mei 2001, nr. 34368, BNB 2002/205 c*, met conclusie van A-G Ilsink en noot van IJzerman. De parlementaire geschiedenis van de Wm geeft enige ruimte voor een 'eigen' fiscaal afvalstoffenbegrip, los van de Kaderrichtlijn. Aansluiten bij de Kaderrichtlijn zorgt echter voor meer duidelijkheid. Zie in dit verband ook J.R.C. Tieman, Europese Monografieën 72, "Naar een nuttige toepassing van het begrip afvalstof", pagina 498 e.v. 
       6 HvJEG, 15 juni 2000, gevoegde zaken C-418/97 en C-419/97, Arco Chemie en Hees/EPON, Jur EG 2000 blz. I-4475. Zie ook mijn conclusie van 7 juli 2005 bij de zaak met nummer 35.525. 
       7 Arco Chemie, punt 40; Later is dit in meerdere arresten bevestigd.  
       8 Arco Chemie, respectievelijk de punten 64 en 83 e.v. 
       9 HvJEG, 18 april 2002, C-9/00, Palin Granit Oy, Jur EG 2002 blz. I- 3533. 
       10 HvJEG, 11 september 2003, C-114/01, AvestaPolarit Chrome Oy, Jur EG 2003 blz. I-08725. 
       11 HvJEG, 11 november 2004, C-457/02, Antonio Niselli; HvJEG, 15 januari 2004, C-235/02, Marco Antonio Saetti, beide arresten te raadplegen op http://curia.eu.int/. 
       12 Niselli, punt 46. 
       13 Arco Chemie en Hees/EPON, punt 69; Saetti, punt 39. 
       14 Onder andere Arco Chemie en Hees/EPON, punt 71; Saetti, punt 39. 
       15 Onder andere in Palin Granit, punt 32-37; AvestaPolarit, punt 36-39; Niselli, punt 43-46; Saetti, punt 35-37.  
       16 Palin Granit, punt 36. Opvallend genoeg lijkt uit de redenering van het HvJEG te volgen dat het niet voldoende is dat sprake is van een bijproduct, terwijl dan de houder zich er niet van wil ontdoen en dus gelet op artikel 1 van de Kaderrichtlijn al geen sprake zou zijn van een afvalstof.  
       17 Palin Granit, punt 37 en Niselli, punt 46.  
       18Arco Chemie en ook BNB 2002/205. 
       19 Palin Granit, punt 35, zie citaat hierboven. 
       20 HvJEG 25 juni 1997, C-304/94, C-330/94, C-342/94 en C-224/95, Tombesi e.a., Jur EG 1997 blz. I-3561, punt 52. Zie ook Saetti, punt 33. 
       21 HvJEG, 7 september 2004, C-1/03, Van der Walle e.a., te raadplegen op http://curia.eu.int/, punt 55. 
       22 Ook zo: J.R.C. Tieman, "Naar een nuttige toepassing van het begrip afvalstof", Deventer 2003, blz. 203. Indien de producent niet langer bezitter is van de stof, is zijn gedrag derhalve niet meer van belang 
       23 De Hoge Raad heeft op 11 februari 2005, nr. 39179, BNB 2005/157 arrest gewezen in het cassatieberoep tegen die uitspraak, zie hieronder. 
       24 Zie mijn conclusie van 22 december 2004 in de zaak met kenmerknummer 40240, gepubliceerd op rechtspraak.nl. Dit is (impliciet) bevestigd in BNB 2005/157, eerder aangehaald, r.o. 3.2.4. 
       25 Vgl. o.m. Th.G. Drupsteen en N.S.J. Koeman, "Wet milieubeheer: de tekst van de Wet milieubeheer, het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer en het Besluit milieu-effectrapportage 1994 voorzien van commentaar", Deventer 1996, aantekening 4 bij art. 1.1 en Ch. Backes e.a., "Milieurecht" Deventer 2001, nr. 236. Ook zo Tweede Kamer 1988-1989,nr. 21 087, nr. 3, blz. 68. 
       26 BNB 2005/157, eerder aangehaald. Belanghebbenden beroepen zich op de daarin bestreden uitspraak van Hof Den Haag, 20 november 2002, nr. 99/1501. 
       27 In de Wm komt de term werk niet voor, nu slechts het inichtingenbegrip van belang is. In Bijlage 1 bij het Ivb wordt in categorie 28 wel melding gemaakt van werken, doch het begrip wordt niet in het Ivb gedefinieerd (wel wordt daarin verwezen naar het Bouwstoffenbesluit bodem- en oppervlaktewaterenbescherming, doch ook in dat besluit wordt het begrip niet gedefinieerd).  
       28 Hoge Raad, 30 mei 2001, nr. 34368, BNB 2002/205 c*, met conclusie van A-G Ilsink en noot van IJzerman.  
       29 Schuurman & Jordens, Deel 147-IIIb, vijfde druk, blz. 702. 
       30 Eerste citaat: Tweede Kamer, 1992/1993, nr. 22 849, nr. 3, blz. 25; tweede citaat: Tweede Kamer, 1994/1995, nr. 23 935, nr. 5, blz. 10. 
       31 Hoge Raad, 28 januari 2005, nr. 39369, BNB 2005/145. 
       32 Zie Tweede Kamer, 1997/1998, Aanhangsel van de Handelingen, nr. 476, blz. 971-972, waarin de staatssecretaris zegt dat een inrichting verschillende fases kent, te weten oprichting, exploitatie, afwerking en buiten bedrijfstelling en dat voor de Wbm niet van belang is in welke fase de inrichting zich bevindt, zodat in alle fasen afvalstoffenbelasting verschuldigd is bij afgifte van afvalstoffen ter verwerking, mits de stoffen niet worden aangebracht boven de buitenste folielaag die als bovenafdichting van de inrichting wordt aangebracht. 
       33 Titel 3 van hoofdstuk 8, inwerking getreden per 1 april 1998. Op grond van de regeling worden o.a. de kosten van nazorg van gesloten stortplaatsen (m.n. kosten in verband met het onderhouden en vervangen van bovenafdichting, de zuivering van 'percolatiewater' en de personele ondersteuning op technisch en administratief gebied) via een fonds gefinancierd; zie Tweede Kamer, 1994/1995, nr. 24321, nr. 3, blz. 12-13. Ik laat buiten beschouwing dat (ex artikel 8.48 Wm) titel 3 slechts van toepassing kan zijn indien (o.a.) na 1 september 1996 afvalstoffen zijn gestort. 
       34 In hetzelfde artikel is stortplaats gedefinieerd als 'een inrichting waar afvalstoffen worden gestort, dan wel het gedeelte van een inrichting, waar afvalstoffen worden gestort, indien in de inrichting niet uitsluitend afvalstoffen worden gestort".  
       35 Zie Tweede Kamer, 1994/1995, nr. 24321, nr. 6, blz. 6.  
       36 Zie ook artikel 8.18, eerste lid, aanhef en onderdeel b Wm. Pas na de geslotenverklaring vervalt de vergunning. 
       37 Ik merk op dat het voorkomt dat in de toekomst een eerder aangebrachte definitieve afdichtinglaag moet worden vervangen. Dit leidt er mijns inziens niet toe dat dan de stortplaats als (her)open(d) moet worden aangemerkt. Dergelijke kosten heeft de wetgever willen begrijpen onder de kosten van nazorg en worden gefinancierd uit het fonds, opgericht voor gesloten stortplaatsen als bedoeld in 8.47 Wm. 
       38 Zie ook rapport van de inspecteur van 30 september 1998, paragraaf 2.1. 
       39 Dat dit het geval is, staat bijvoorbeeld ook in het rapport van 30 september 1998, paragraaf 2.1. 
       40 Indien stoffen waarvan de (reële) verwachting bestond dat ze zouden worden verbrand uiteindelijk toch worden gestort, is niet alsnog (meer) afvalstoffenbelasting verschuldigd. Dit sluit aan bij de doelen van de afvalstoffenbelasting, te weten het verkrijgen van algemene middelen en de eenvoudswens, alsmede bij het ontbreken van een primaire milieudoelstelling.  
       41 Tweede Kamer, 1992/1993, nr. 22 849. nr. 6, blz. 36. Ook zo: Tweede Kamer, 1992/1993. nr. 22 849, nr. 9, blz. 11. Ik zou deze passage ook willen opnemen in hoofdstuk 8 van 39690, dan hoeft hier daar slechts naar te worden verwezen.