ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2024:2812

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2024:2812 Gerechtshof Amsterdam , 08-10-2024 / 200.306.957/01

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2024-10-08

Zaaknummer: 200.306.957/01

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2024:2812

---

Geschil over het terughoudend beleid van de Ontvanger ten aanzien van reële eigendom van derden en de op dat beleid in de Leidraad Invordering 2008 gemaakte zesde uitzondering in artikel 22.9.2.2 van de Leidraad.

GERECHTSHOF AMSTERDAM    
     
     
       afdeling civiel recht en belastingrecht, team I 
     
     
     
       zaaknummer 			: 200.306.957/01 
       zaaknummer / rolnummer rechtbank Amsterdam	: C/13/682442 / HA ZA 20-401 
     
     
     
       
         arrest van de meervoudige burgerlijke kamer van 8 oktober 2024 
       
     
     
     
       inzake 
     
     
     
       
         HILCO INDUSTRIAL FINANCE B.V. , 
       gevestigd te Amsterdam, 
       appellante, 
       advocaat: mr. F.A. van de Wakker te Amsterdam, 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       
         DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST AMSTERDAM, 
       
       kantoorhoudende te Amsterdam, 
       geïntimeerde, 
       advocaat: mr. S.C. Zum Vörde Sive Vörding te Amsterdam. 
     
     
     
       Partijen worden hierna Hilco en de Ontvanger genoemd. 
     
     
     
   
   
     
       1 De zaak in het kort 
     
     
       Het gaat in deze zaak om een belastingschuld van een machinefabriek die inmiddels failliet is. De vraag is of de Ontvanger zich mag verhalen op (de opbrengst van) machines die in de machinefabriek stonden, op grond van het zogeheten bodemrecht (artikel 22 lid 3 Invorderingswet 1990). Hilco stelt dat zij de reële eigendom had van de machines en dat de Ontvanger zich daarop niet mag verhalen. Hilco verwijst in dit verband naar de Leidraad Invordering 2008, en meer in het bijzonder naar het daarin opgenomen terughoudende beleid ten aanzien van reële eigendom van derden en de op dat beleid in de Leidraad gemaakte uitzonderingen. Het hof oordeelt, net zoals de rechtbank, dat de Ontvanger zich wel mag verhalen op (de opbrengst van) de machines omdat hij een beroep kan doen op de zesde uitzondering van (nu) artikel 22.9.2.2 van de Leidraad.  
     
     
     
   
   
     
       2 Het geding in hoger beroep 
     
     
       2.1. 
       Hilco is bij dagvaarding van 9 februari 2022 in hoger beroep gekomen van het eindvonnis van 10 november 2021 (hierna: het eindvonnis) van de rechtbank Amsterdam, onder bovenvermeld zaaknummer gewezen tussen Hilco als eiseres en de Ontvanger als gedaagde.  
       
     
     
       2.2. 
       Bij arrest van 15 maart 2022 heeft het hof een mondelinge behandeling na aanbrengen gelast. De mondelinge behandeling heeft op 30 mei 2022 plaatsgevonden, waarvan proces-verbaal is opgemaakt. 
       
     
     
       2.3. 
       Partijen hebben na de appeldagvaarding de volgende stukken ingediend: 
       - akte overlegging productie, met productie 27, van Hilco; 
       - memorie van grieven, met producties 28 en 29, waarbij ook is opgekomen tegen het tussenvonnis van 14 juli 2021 van de rechtbank Amsterdam, gepubliceerd onder ECLI:NL:RBAMS:2021:3827 (hierna: het tussenvonnis); 
       - memorie van antwoord, met producties 10 en 11; 
       - akte uitlaten nadere stellingen Belastingdienst, met producties 28 tot en met 43, van Hilco; 
       - antwoordakte van de Ontvanger; 
       - akte overlegging nadere producties tevens houdende getuigenaanbod, met producties 46 en 47, van Hilco. 
       
     
     
       2.4. 
       Partijen hebben de zaak tijdens de mondelinge behandeling van 9 januari 2024 laten toelichten. Hilco door haar advocaat aan de hand van overgelegde spreekaantekeningen en de Ontvanger door mr. E.E. Schipper, advocaat te Amsterdam. Hilco heeft bij die gelegenheid nog producties 46 en 47 in het geding gebracht. 
       
     
     
       2.5. 
       Ten slotte is arrest gevraagd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Feiten 
     
     
       De rechtbank heeft in 2.1 tot en met 2.13 van het tussenvonnis de feiten vastgesteld die zij tot uitgangspunt heeft genomen. Grief 1 van Hilco is gericht tegen deze vaststelling. Volgens Hilco heeft de rechtbank verzuimd bepaalde feiten in het vonnis op te nemen. Het hof houdt met deze grief hierna bij de opsomming van de vaststaande feiten rekening. Omdat deze grief niet tot een andere beslissing kan leiden, heeft Hilco geen belang bij deze grief en faalt de grief.  
       Verder is in hoger beroep niet in geschil dat de feiten juist zijn weergegeven, zodat ook het hof van deze feiten uitgaat. Samengevat en waar nodig aangevuld, komen de feiten neer op het volgende. 
     
     
     
       3.1. 
       
         Hilco maakt onderdeel uit van een concern dat zich richt op de aankoop, verkoop,  
         verhuur en financiering van bedrijfsinrichtingen zoals industriële machines en machineparken. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Machinefabriek Amersfoort B.V. (hierna: MFA) legde zich tot haar faillissement toe op de vervaardiging van hydraulische apparatuur en op het vervaardigen van op maat gemaakte producten van metaal. 
       
     
     
       3.3. 
       
         Met het oog op het sluiten van een sale and lease back-overeenkomst met MFA ten  
         aanzien van de machines van MFA heeft Hilco in 2018 onderzoek laten  
         doen naar de financiën en inventaris van MFA. Twee machines – een slijpbank en een draaibank – waren gefinancierd met een lening van ABN AMRO Bank N.V. en verpand aan ABN AMRO Asset Based Finance N.V. (hierna ook wel: de AAL-machines).  
       
       
     
     
       3.4. 
       
         Het Nederlands Taxatie- en Advies Bureau (hierna: NTAB) waardeerde de  
         liquidatiewaarde van de machines en toebehoren van MFA in een taxatierapport van 9  
         februari 2018 op € 3.911.550. 
       
       
     
     
       3.5. 
       
         Bij brief van 18 mei 2018 heeft MFA aan de Ontvanger mededeling gedaan conform artikel 22bis Invorderingswet 1990 (hierna: Iw). De brief luidt, voor zover hier van belang: 
         “ Bijgevoegd treft u onze mededeling aan dat wij voornemens zijn om een financiering via een sale-and-leaseback te regelen voor een deel van onze machines. (…)” .  
       
       
       
         De Ontvanger heeft op deze mededeling niet gereageerd.  
       
       
     
     
       3.6. 
       
         Op 12 juli 2018 hebben Hilco en MFA de sale and lease back-overeenkomst 
         met betrekking tot de machines gesloten. De overeenkomst hield, voor zover hier van belang, samengevat, het volgende in: 
         - Hilco betaalt een koopprijs van € 4 miljoen exclusief btw voor de machines, 
         - de looptijd van de overeenkomst is 12 maanden, 
         - na afloop van de looptijd kan MFA de machines kopen voor € 4 miljoen exclusief btw, 
         - MFA betaalt voor het gebruik van de machines, 
         - Hilco is verantwoordelijk voor de verzekering en het onderhoud van de machines. 
       
       
     
     
       3.7. 
       Op 12 december 2018 heeft de Ontvanger executoriaal beslag op roerende zaken gelegd ten laste van MFA vanwege een openstaande belastingschuld van € 1.038.943 (exclusief rente en kosten). Het proces-verbaal van dit beslag bevat een overzicht van roerende zaken op de bodem van MFA. Onder deze zaken bevinden zich de AAL-machines. 
       
     
     
       3.8. 
       Bij e-mail van 5 maart 2019 heeft Hilco beroep ingesteld tegen het bodembeslag op de machines.  
       
     
     
       3.9. 
       Bij brief van 15 maart 2019 heeft Hilco de overeenkomst met MFA opgezegd vanwege een betalingsachterstand in de leasetermijnen. 
       
     
     
       3.10. 
       Op 25 maart 2019 is MFA failliet verklaard bij vonnis van de rechtbank Midden- Nederland. 
       
     
     
       3.11. 
       Op 9 mei 2019 heeft Hilco een aanvullend beroepschrift ingediend. Op 3 juni 2019 heeft de Directeur van de Belastingdienst het beroep van Hilco tegen het bodembeslag niet ontvankelijk verklaard, omdat het beroep niet tijdig is ingediend. Om die reden is Hilco niet gehoord. De Directeur heeft het beroep wel ambtshalve beoordeeld. Kort gezegd is beslist dat de machines vatbaar zijn voor bodembeslag, omdat de reële eigendom van de machines niet overgegaan is op Hilco en als dat wel het geval zou zijn, er reden is voor de Ontvanger om terughoudend te zijn ten aanzien van de reële eigendom op grond van de zesde uitzonderingsgrond van artikel 22.9.2.2 van de Leidraad Invordering 2008 (hierna: de Leidraad).  
       
     
     
       3.12. 
       De Ontvanger en Hilco hebben afspraken gemaakt over de afwikkeling van hun geschil over het bodembeslag. In dit verband heeft de Ontvanger bij brief van 11 juni 2019 aan Hilco geschreven, voor zover hier van belang: 
       
       
         
           “Onder de volgende voorwaarden ben ik bereid mijn medewerking te verlenen aan de levering van de machines en het opheffen van het beslag. 
         
         -  Hilco (…) zal zorgdragen dat een bedrag à € 1.002.671,00 (minus de te vergoeden kosten ad € 9.500 i.v.m. het niet doorgaan van de escrow-overeenkomst) gestort wordt bij de ontvanger; 
         -  Het bedrag van € 993.171,00 zal binnen 14 dagen na verkoop van de machines overgemaakt worden op het volgende rekeningnummer van de Belastingdienst (…); 
         -  Zodra dit bedrag is ontvangen, zal ik schriftelijk bevestigen dat het gelegde beslag (met terugwerkende kracht tot datum verkoop) is opgeheven. 
         
           Het bedrag à € 993.171,00 zal door de Belastingdienst in depot gehouden worden tot dat een/de gerechtelijke uitspraak onherroepelijk vaststaat. 
         
         
           Wordt uw cliënt in het gelijk gesteld en staat de gerechtelijke uitspraak onherroepelijk vast, dan zal het bedrag van € 993.171,00 direct overgemaakt worden naar een door uw cliënt aan te geven rekeningnummer. Daarnaast zal de ontvanger de vergoeding inzake het niet doorgaan van de escrow-overeenkomst à € 9.500,00 z.s.m. (maar uiterlijk binnen 6 weken na het onherroepelijk vaststaan van de gerechtelijke uitspraak) overmaken naar een door uw cliënt aan te geven rekeningnummer. 
         
         
           Wordt de ontvanger in het gelijk gesteld en staat de gerechtelijke uitspraak onherroepelijk vast, dan zal de ontvanger overgaan tot afboeken van het bedrag à  
           
           € 993.171,00. Uw cliënt komt dan niet meer in aanmerking voor een vergoeding van de kosten inzake het niet doorgaan van de escrow-overeenkomst aangezien dit bedrag reeds in mindering is gebracht op het bedrag dat de ontvanger in depot heeft. (…)” 
         
       
       
     
     
       3.13. 
       Op 19 juni 2019 heeft Hilco de machines voor € 3.950.000 verkocht aan PWT Group en op 20 juni 2019 heeft zij € 993.171 overgemaakt aan de Ontvanger. 
       
       
     
   
   
     
       4 Eerste aanleg 
     
     
       4.1. 
       Hilco heeft in eerste aanleg gevorderd, samengevat weergegeven, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad: 
       - een verklaring voor recht dat de machines reëel eigendom waren van Hilco ten tijde van de beslaglegging door de Ontvanger, en dat de uitzonderingen vervat in de Leidraad op grond waarvan inbreuk kan worden gemaakt op het terughoudend beleid ter zake van reëel eigendom zich in de onderhavige situatie niet voor hebben gedaan, althans dat het leggen van bodembeslag op de Machines in strijd was met de redelijkheid en billijkheid, ten minste de algemene beginselen van behoorlijk bestuur;  
       - veroordeling van de Ontvanger tot het betalen aan Hilco van € 993.171 en € 9.500 te vermeerderen met de invorderingsrente, althans de wettelijke rente vanaf 20 juni 2019;  
       - veroordeling van de Ontvanger in de proceskosten met nakosten. 
       
     
     
       4.2. 
       
         De rechtbank heeft, kort samengevat, in het tussenvonnis geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat Hilco de reële eigendom van de machines had. Het terughoudende beleid bij reëel eigendom geldt niet voor de AAL-machines, omdat de Ontvanger zich kan beroepen op de zesde uitzondering van artikel 22.9.2.2 van de Leidraad. De Ontvanger mag zich daarom op de verkoopopbrengst van die machines verhalen. De rechtbank heeft partijen in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over de waarde van de AAL-machines. 
         In het eindvonnis heeft de rechtbank de waarde van de AAL-machines vastgesteld op een bedrag van € 726.825. De Ontvanger is veroordeeld tot betaling van € 266.346 aan Hilco uit het depot. De rechtbank heeft verder geoordeeld dat Hilco geen belang heeft bij de gevorderde verklaring voor recht en de vorderingen tot betaling van € 9.500 en rente afgewezen. De proceskosten zijn gecompenseerd.  
       
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       5 Vorderingen in hoger beroep 
     
     
       5.1. 
       Hilco heeft in hoger beroep geconcludeerd tot gedeeltelijke vernietiging van het eindvonnis. Zij vordert dat het hof – uitvoerbaar bij voorraad – alsnog haar vorderingen volledig zal toewijzen, met veroordeling van de Ontvanger in de proceskosten in beide instanties met nakosten. 
       
     
     
       5.2. 
       Hilco heeft daartoe vijf grieven aangevoerd, waarvan grief 1 hiervoor is besproken. Met grief 2 betoogt Hilco dat zich geen situatie heeft voorgedaan die valt onder een uitzondering op het terughoudend beleid bij reëel eigendom uit de Leidraad althans dat het bodembeslag op de AAL-machines in strijd was met de redelijkheid en billijkheid en/of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Met grief 3 voert Hilco aan dat de rechtbank de overige grondslagen van haar vorderingen niet heeft behandeld. Grief 4 is ingesteld onder de voorwaarde dat wordt geoordeeld dat de Ontvanger beslag op de machines mocht leggen en ziet op de wijze waarop de rechtbank de waarde van de AAL-machines heeft vastgesteld. Grief 5 houdt in dat de vorderingen van Hilco ten onrechte zijn afgewezen. 
       
     
     
       5.3. 
       De Ontvanger heeft geconcludeerd tot bekrachtiging van het tussenvonnis en het eindvonnis met – uitvoerbaar bij voorraad – veroordeling van Hilco in de proceskosten in hoger beroep. 
       
     
     
       5.4. 
       Beide partijen hebben in hoger beroep bewijs van hun stellingen aangeboden. 
       
       
     
   
   
     
       6 Beoordeling 
     
     
       
         Inleiding 
       
     
     
     
       6.1. 
       De kernvraag in deze zaak is of de Ontvanger zich mag verhalen op de verkoopopbrengst van de AAL-machines op grond van de zesde uitzondering in artikel 22.9.2.2. van de Leidraad (voorheen artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008). Deze machines waren voorafgaand aan de sale and lease back-overeenkomst tussen Hilco en MFA, verpand aan de bank. Tussen partijen is in hoger beroep niet meer in geschil dat Hilco de reële eigendom van alle machines had. 
       
       
         
           Het bodemrecht en de Leidraad 
         
       
       
     
     
       6.2. 
       Het hof stelt bij de beoordeling het volgende voorop. De Ontvanger heeft op grond van artikel 22 lid 3 Iw de bevoegdheid om voor de in dit artikellid genoemde belastingschulden beslag te leggen en verhaal te nemen op bepaalde roerende zaken die zich ten tijde van de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden, ook al behoren die zaken in eigendom toe aan anderen dan de belastingschuldige (het bodemrecht). Het bodemrecht van artikel 22 lid 3 Iw strekt ertoe frustratie van het voorrecht van de fiscus te voorkomen en te waarborgen dat de ontvanger zich, in weerwil van eventuele rechten van een derde, op de inbeslaggenomen zaak overeenkomstig zijn rang kan verhalen alsof de zaak aan de belastingschuldige toebehoort (HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851 en 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2257).  
       
     
     
       6.3. 
       Voor de uitoefening van zijn beleid heeft de Ontvanger in de Leidraad regels vastgesteld. Die beleidsregels zijn op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bindend voor de Ontvanger.  
     
     
       6.4. 
       In artikel 22.9.1 van de Leidraad is onder het kopje ‘Terughoudend beleid bij reëel eigendom derde’ bepaald dat bij de uitoefening van het bodemrecht het eigendomsrecht van een derde met betrekking tot in beslag genomen zaken wordt ontzien, indien sprake is van reële eigendom. In artikel 22.9.2.2 van de Leidraad is verder bepaald dat in zes bijzondere situaties geen sprake is van een terughoudend beleid, hoewel sprake kan zijn van reële eigendom van een derde. In die bijzondere situaties wordt het eigendomsrecht van de derde dus niet ontzien. De zesde uitzonderingssituatie betreft het geval van “Zaken waarvan de lessor fiscaal als eigenaar wordt aangemerkt terwijl de fiscale eigendom van die zaken op een eerder tijdstip krachtens een toen bestaande leaseovereenkomst – waaronder mede begrepen aankoopfinancieringscontracten op basis van verpanding van de verworven zaak – bij de huidige lessee heeft berust”. 
       
       
         
           De standpunten van partijen 
         
       
       
     
     
       6.5. 
       Volgens de Ontvanger is voldaan aan de voorwaarden voor toepasselijkheid van de zesde uitzondering die artikel 22.9.2.2 van de Leidraad stelt: (i) lessor Hilco werd na de sale and lease back-overeenkomst fiscaal eigenaar van de machines, terwijl (ii) de fiscale eigendom van de machines op een eerder tijdstip bij de huidige lessee MFA heeft berust (iii) krachtens een toen bestaande leaseovereenkomst (waaronder begrepen aankoopfinancieringscontracten op basis van verpanding van de verworven zaak).  
       
     
     
       6.6. 
       
         Hilco voert drie redenen aan waarom het beleid dat met de zesde uitzondering is ingevoerd, niet ziet op haar situatie: 
         - Hilco had niet het oogmerk de Ontvanger te benadelen; 
         - Hilco is als nieuwe financier ingestapt; zij is geen subjectfinancier die haar recht(en) op bodemzaken heeft omgezet in operationele lease; 
         - op het moment dat Hilco instapte was van een deconfiture van MFA geen sprake, althans Hilco had hierop geen zicht. 
       
       
     
     
       6.7. 
       
         Volgens Hilco is het doel van de bepaling het tegengaan van misbruik van bodemverhuurconstructies door subjectfinanciers, zoals banken, met het oogmerk om de Ontvanger te benadelen doordat hij geen effectief gebruik kan maken van het bodemrecht. Het oogmerk om de Ontvanger te benadelen is dan ook een voorwaarde voor toepassing van de zesde uitzondering.  
         Hilco voert aan dat zij geen subjectfinancier is die zijn positie zonder reële eigendom in het zicht van een deconfiture heeft omgezet in een positie met reële eigendom. Hilco heeft de Ontvanger niet benadeeld. Hilco heeft met MFA afgesproken dat MFA haar belastingschuld met een deel van de koopsom zou aflossen. Zij heeft de Ontvanger vooraf op de hoogte gesteld van de sale and lease back-transactie en de Ontvanger heeft daartegen geen bezwaren geuit, aldus Hilco. 
       
       
     
     
       6.8. 
       
         Hilco onderbouwt haar standpunt met annotaties bij het tussenvonnis en verklaringen van de Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen (thans Leasing Nederland-NVL, hierna genoemd: NVL). In deze verklaringen staat – kort samengevat – dat het Ministerie van Financiën in het overleg met NVL over de invoering van artikel 22bis Iw  en het opnemen van de zesde uitzondering in de Leidraad duidelijk heeft gemaakt dat de ratio hiervan is het bestrijden van misbruik waarbij eenzelfde financier een positie zonder economische eigendom ‘omkat’ in een positie met economische eigendom. Verder verwijst Hilco naar de Invorderingsgids 2015 waarin over de zesde uitzondering is vermeld: 
         “In deze situatie doet zich hetzelfde fenomeen voor als bij het vorige gedachtestreepje: niet-reële eigendom wordt (vaak) kort voor een deconfiture getransformeerd in reële eigendom teneinde de toepassing van het bodem(voor)recht te frustreren.” Volgens Hilco volgt daaruit dat voor de vijfde en de zesde uitzondering dezelfde voorwaarden gelden.  
       
       
       
         
           De zesde uitzondering is van toepassing 
         
       
       
     
     
       6.9. 
       
         Het hof oordeelt als volgt. De zesde uitzondering (van toen artikel 22.8.10 Leidraad) is opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 maart 2013 (Stcrt. 2013, 8366). Blijkens de toelichting heeft de wijziging te maken met de invoering van de meldingsplicht van artikel 22bis Iw voor zuivere vormen van aankoopfinanciering. Dit is tussen partijen ook niet in geschil.  
         In artikel 22bis Iw is een mededelingsplicht opgenomen voor iedere pandhouder en iedere derde-eigenaar die een voornemen heeft enigerlei handeling met betrekking tot een verpande bodemzaak of bodemzaak waarvan de eigendom bij een derde berust en waardoor ten gevolge van die handeling die zaak niet langer kwalificeert als bodemzaak. Het doel van de mededelingsplicht is het aanpakken van constructies waardoor de Ontvanger zijn bodemrecht niet meer kan uitoefenen en het tot zijn recht laten komen van het bodem(voor)recht zoals het door de wetgever oorspronkelijk was bedoeld. Het uit de parlementaire geschiedenis van de Invorderingswet naar voren komende doel van het bodemrecht is het voorkomen van misbruik en van frustratie van het fiscale voorrecht (zie 6.2 hiervoor).  
       
       
     
     
       6.10. 
       De bepaling van de zesde uitzondering in artikel 22.9.2.2 Leidraad is – voor de situatie die hier aan de orde is – duidelijk. Zoals de rechtbank in rov. 4.12 van het tussenvonnis heeft overwogen wordt een oogmerk om de Ontvanger te benadelen niet als voorwaarde voor toepassing van de zesde uitzondering genoemd. Evenmin is de uitzondering beperkt tot gevallen waarin de omzetting van niet-reële eigendom naar reële eigendom plaatsvindt door dezelfde financier. 
       
     
     
       6.11. 
       
         Ook de parlementaire geschiedenis biedt onvoldoende aanknopingspunten om aan te nemen dat het oogmerk om de Ontvanger te benadelen een voorwaarde voor toepassing van de zesde uitzondering is. De bescherming van het bodemrecht die met de invoering van de mededelingsplicht is beoogd, is niet beperkt tot misbruikgevallen. De plicht geldt voor alle financiers en ook zonder oogmerk om de Ontvanger te benadelen. Er is dan ook geen aanwijzing dat de zesde uitzondering enkel van toepassing is in een situatie waarin niet reële eigendom (bijvoorbeeld een pandrecht of financiële lease) door dezelfde financier wordt omgezet in een vorm van reële eigendom (bijvoorbeeld operationele lease).  
         Dat het oogmerk om zaken aan verhaal door de Ontvanger te onttrekken wel wordt genoemd in de eerder ingevoerde vijfde uitzondering maakt niet dat aan de later ingevoerde zesde uitzondering een andere uitleg moet worden gegeven. De toelichting bij de zesde uitzondering in de Invorderingsgids 2015 waarin wordt verwezen naar de vijfde uitzondering kan daartoe evenmin leiden. Bepalend zijn de tekst van de bepaling van de zesde uitzondering en het hiervoor weergegeven uit de parlementaire geschiedenis kenbare doel van de mededelingsplicht van artikel 22bis Iw. Los daarvan is de toelichting in de Invorderingsgids 2015 erg summier en kan daaruit niet zonder meer worden afgeleid dat voor de vijfde en de zesde uitzonderingssituatie exact dezelfde voorwaarden gelden. 
       
       
     
     
       6.12. 
       Als het overleg tussen de ambtenaren van het Ministerie van Financiën en NVL over de invoering van de meldingsplicht en de aanpassing van de Leidraad bij de uitleg van de bepaling met de zesde uitzondering van belang zou zijn, dan kan dat niet tot de door Hilco voorgestane uitleg van deze bepaling leiden. De Ontvanger heeft de door NVL weergegeven inhoud van de gesprekken bestreden. Bovendien heeft de Minister van Financiën het tekstvoorstel van NVL voor de bepaling waarin staat dat de zesde uitzondering alleen geldt als het om dezelfde financier gaat, niet overgenomen. 
       
     
     
       6.13. 
       Zoals ook Hilco opmerkt, is de Ontvanger door de transactie tussen MFA en Hilco in een slechtere verhaalspositie gekomen. Door de financiering via de sale and lease back-constructie ging de fiscale eigendom van de AAL-machines over van MFA naar Hilco waardoor de machines de status van bodemzaak verloren en daarmee effectief aan het verhaal door de Ontvanger zijn onttrokken. 
       
     
     
       6.14. 
       De conclusie is dat aan de voorwaarden voor toepassing van de zesde uitzondering van artikel 22.9.2.2 Leidraad is voldaan en de Ontvanger in beginsel niet is gebonden aan het terughoudend beleid ten aanzien van de reële eigendom van Hilco.  
       
       
         
           Beroep op de regeling niet naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar en niet in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur  
         
       
       
     
     
       6.15. 
       Nu de conclusie is dat aan de voorwaarden voor toepassing van de zesde uitzondering is voldaan, komt de vervolgvraag aan de orde of, zoals Hilco aanvoert, het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is en/of in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dat de Ontvanger zich beroept op de bepaling. Hilco voert als de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden aan dat (i) de Ontvanger niet heeft gereageerd op de artikel 22bis Iw-melding van Hilco, maar een half jaar na de mededeling bodembeslag heeft gelegd, (ii) de Ontvanger heeft nagelaten te verifiëren of MFA haar belastingschuld kon aflossen en (iii) de Directeur van de Belastingdienst de zesde uitzondering heeft toegepast zonder Hilco daarover te horen. 
       
     
     
       6.16. 
       
         Deze omstandigheden brengen niet mee dat de Ontvanger zich jegens Hilco in redelijkheid niet op de uitzondering kan beroepen en dat hij daarom diens reële eigendom moet ontzien. De Ontvanger heeft onweersproken aangevoerd dat MFA ten tijde van de artikel 22bis Iw-melding van 18 mei 2018 die een beperkte geldigheidsduur heeft van vier weken, geen invorderbare belastingschuld had, zodat er geen reden was om toen beslag te leggen. 
         Nadien beschikte de Ontvanger over een dwangbevel voor de door MFA onbetaald gelaten belastingschuld. De Ontvanger mocht daarvoor invorderingsmaatregelen treffen.   
         De Ontvanger erkent dat de Directeur van de Belastingdienst Hilco had moeten horen in de beroepsprocedure. Het niet-horen kan er echter niet toe leiden dat de Ontvanger zich jegens Hilco niet meer op de zesde uitzondering mag beroepen. Bovendien heeft Hilco in deze procedure haar bezwaren tegen de toepassing van de regel naar voren kunnen brengen. 
       
       
     
     
       6.17. 
       Voor zover Hilco heeft beoogd een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel, zorgvuldigheidsbeginsel en/of evenredigheidsbeginsel waardoor de Ontvanger de reële eigendom van de AAL-machines moet ontzien, faalt dit beroep op grond van hetgeen hiervoor is overwogen. Voor het overige heeft Hilco daarvoor onvoldoende concrete feiten en omstandigheden gesteld. 
       
     
     
       6.18. 
       De conclusie is dat het beroep van Hilco op de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet slaagt en de Ontvanger de zesde uitzondering van artikel 22.9.2.2 Leidraad in het geval van Hilco mocht toepassen. 
       
       
       
       
         
           De waarde van de AAL-machines 
         
       
       
     
     
       6.19. 
       
         Hiervoor is geoordeeld dat de Ontvanger zich mag verhalen op de AAL-machines. Daardoor is voldaan aan de voorwaarde waaronder grief 4 is ingesteld. Deze grief richt zich tegen de vaststelling van de waarde van de AAL-machines door de rechtbank.  
         Partijen zijn het erover eens dat hun afspraken zoals weergegeven onder 3.12 zo moeten worden uitgelegd dat de Ontvanger het door Hilco betaalde bedrag van € 993.171 moet terugbetalen behalve voor zover dit bedrag de waarde vertegenwoordigt van de AAL-machines. De vraag is hoe de waarde van deze machines moet worden bepaald.  
       
       
     
     
       6.20. 
       
         Hilco maakt bezwaar tegen de wijze waarop de rechtbank het aandeel van de AAL-machines in de gerealiseerde verkoopopbrengst van € 3.950.000 van het gehele machinepark heeft vastgesteld. Hilco meent dat het aandeel moet worden vastgesteld aan de hand van de executiewaarde van de machines. Volgens Hilco volgt uit het rapport van NTAB dat de totale onderhandse verkoopwaarde van de machines en toebehoren vlak voor het bodembeslag  € 7.596.550 was. Het aandeel van de AAL-machines daarin is 8,1%, uitgaande van de schuld van € 645.905 aan de bank die op dat moment openstond en die volgens Hilco de vrije marktwaarde van de AAL-machines vertegenwoordigt. De machines hadden geen overwaarde, omdat de financiering doorgaans lineair wordt afgeschreven en MFA anders de overwaarde wel had aangewend om aanvullende financiering te krijgen. 
         Uit het NTAB-rapport volgt een executiewaarde van de machines in de draai- en boorhal van € 2.523.700, zodat de AAL-machines een executiewaarde van € 204.419,70 hebben. Hierover moet nog een afslag van 50% worden berekend, omdat de Ontvanger geen deskundig verkoper is. De waarde van de AAL-machines is – naar het hof begrijpt – volgens Hilco dan  € 102.209,85. Hilco heeft daarmee recht op een bedrag van (€ 993.171 minus € 102.209,85 =) € 830.961,15 met rente, aldus nog steeds Hilco.  
       
       
     
     
       6.21. 
       De Ontvanger voert terecht aan dat een vermogensvergelijking tussen de werkelijke situatie waarin de Ontvanger op alle machines beslag heeft gelegd en een hypothetische situatie zonder de gestelde onrechtmatige gedraging waarin de Ontvanger uitsluitend beslag zou hebben gelegd op de AAL-machines en de Ontvanger de AAL-machines op een executieveiling had verkocht, niet aan de orde is. Hilco miskent dat zij de machines ook had verkocht als de Ontvanger geen bodembeslag had gelegd. Zij had immers de sale and lease back-overeenkomst met MFA opgezegd vanwege de betalingsachterstand van MFA en was voornemens de machines aan PWT Group te verkopen. Er is daarom geen reden om bij de berekening van het aandeel van de AAL-machines in de gerealiseerde verkoopopbrengst uit te gaan van de executiewaarde die de Ontvanger had kunnen realiseren en een afslag in mindering te brengen. 
       
     
     
       6.22. 
       
         Tussen partijen staat vast dat de AAL-machines in de draai- en boorhal van MFA stonden. Het hof deelt het standpunt van de Ontvanger dat het aandeel van de AAL-machines in de totale marktwaarde van de machines in de draai- en boorhal moet worden vastgesteld aan de hand van de taxatie van Troostwijk van 3 februari 2017, omdat Troostwijk de AAL-machines afzonderlijk heeft getaxeerd. Anders dan Hilco betoogt, kan niet worden aangenomen dat de openstaande financiering van de AAL-machines de marktwaarde van de AAL-machines vertegenwoordigde. De Ontvanger heeft erop gewezen dat de overwaarde van de machines juist blijkt uit de herfinanciering door Hilco op basis van de liquidatiewaarde van de bedrijfsinventaris van MFA en dat heeft Hilco onvoldoende weersproken. Verder is Hilco bij haar berekening van het aandeel van de AAL-machines uitgegaan van alle door NTAB getaxeerde roerende zaken, terwijl zij bij de berekening van de executiewaarde van de AAL-machines is uitgegaan van de machines in de draai- en boorhal. 
         Troostwijk heeft op dezelfde dag alle machines in de draai- en boorhal getaxeerd op een bedrag van € 6.025.000 en de AAL-machines getaxeerd op een bedrag van € 1.735.000. Het aandeel van de AAL-machines in het geheel aan machines in de draai- en boorhal was dus 28,8%. Toepassing van dit percentage op de door NTAB op 9 februari 2018 getaxeerde liquidatiewaarde van alle machines in de draai- en boorhal van € 2.523.700, resulteert in een bedrag van € 726.825 dat kan worden toegerekend aan de AAL-machines. Dit betekent dat de Ontvanger een bedrag van € 266.346 uit het depot aan Hilco moet voldoen.  
       
       
       
         
           Vordering toewijsbaar op andere grondslag? 
         
       
       
     
     
       6.23. 
       Hilco heeft aan haar vorderingen ook nakoming, onrechtmatige daad en onverschuldigde betaling ten grondslag gelegd. 
       
       
         
           Nakoming 
         
       
       
     
     
       6.24. 
       
         Het beroep op nakoming slaagt niet. Partijen hebben afgesproken dat Hilco alleen aanspraak heeft op terugbetaling van het bedrag van € 993.171 en een vergoeding van € 9.500 voor het niet doorgaan van de escrow-overeenkomst, vermeerderd met rente, als Hilco in het gelijk is gesteld. Als Hilco in het ongelijk is gesteld komt zij niet in aanmerking voor een vergoeding van de kosten voor het niet doorgaan van de escrow-overeenkomst, omdat zij dit bedrag reeds in mindering heeft gebracht op het bedrag dat zij in depot heeft gestort. 
         Uit de hiervoor gegeven oordelen volgt dat Hilco niet in het gelijk wordt gesteld, zodat zij geen recht heeft op terugbetaling van € 993.171 en de vergoeding van € 9.500.  
       
       
       
         
           Onrechtmatige daad en onverschuldigde betaling 
         
       
       
     
     
       6.25. 
       Volgens Hilco heeft de Ontvanger inbreuk op haar eigendomsrecht gemaakt door onterecht bodembeslag te leggen. Hierdoor kon Hilco de machines niet vrij van beslag  overdragen en was zij genoodzaakt de belastingschuld van MFA te voldoen om het beslag opgeheven te krijgen. Hilco heeft de belastingschuld onverschuldigd betaald, omdat het beslag onrechtmatig is gelegd, aldus Hilco.   
       
     
     
       6.26. 
       De Ontvanger onderkent dat Hilco – achteraf beschouwd – ten onrechte de volledige belastingschuld van MFA heeft betaald ter opheffing van het bodembeslag en dat de schade die Hilco hierdoor heeft geleden zich zou kunnen vertalen in vergoeding van (wettelijke) rente over het ten onrechte betaalde bedrag. De Ontvanger voert aan dat partijen vergoeding van rente niet zijn overeengekomen in hun regeling en dat schadevergoeding in de vorm van wettelijke rente daarom niet aan de orde is. Hilco heeft de door de Ontvanger bepleite uitleg van de gemaakte afspraken niet weersproken, zodat het hof als vaststaand aanneemt dat partijen met hun in 3.12 geciteerde afspraken hebben beoogd af te zien van een vergoeding van rente over en weer. Voor zover de vordering van Hilco tot betaling van € 993.171 ziet op schadevergoeding in de vorm van invorderings- of wettelijke of rente, wordt deze vordering afgewezen. 
       
     
     
       6.27. 
       Gelet op het hiervoor in 6.26 gegeven oordeel zou bij een geslaagd beroep op onrechtmatige daad de betalingsverplichting van de Ontvanger overeenkomen met het hiervoor in 6.22 vermelde bedrag van € 266.346 dat de Ontvanger aan Hilco moet betalen. Afgezien daarvan was het leggen van bodembeslag niet onrechtmatig. Tussen partijen is niet in geschil dat MFA een invorderbare belastingschuld had zoals bedoeld in artikel 22 lid 3 Iw. De Ontvanger mocht daarom beslag leggen op de roerende zaken die zich op de bodem van MFA bevonden, ook al behoren die zaken toe aan derden. Na het beslag kan worden vastgesteld of de Ontvanger zich mag verhalen op de bodemzaken of dat het eigendomsrecht van een derde op die zaken moet worden ontzien op grond van de beleidsregels in de Leidraad. In dit geval heeft de Ontvanger het bodembeslag niet ten uitvoer gelegd, maar zijn de machines onderhands verkocht aan een derde en hebben de Ontvanger en Hilco afspraken gemaakt over de verdeling van de verkoopopbrengst. In de gegeven omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat de Ontvanger misbruik van zijn bevoegdheid heeft gemaakt door het bodembeslag te leggen. 
       
       
         
           Overig 
         
       
       
     
     
       6.28. 
       
         Grief 5 komt op tegen het eindoordeel van de rechtbank dat de vorderingen van Hilco gedeeltelijk moeten worden afgewezen. Deze grief faalt, omdat ze voortbouwt op de hiervoor verworpen grieven van Hilco. 
         Het gedeelte van de grief dat zich richt tegen de ingangsdatum van de invorderingsrente stuit af op het hiervoor gegeven oordeel in 6.26 dat de Ontvanger geen (invorderings)rente is verschuldigd.  
       
       
       
         
           Bewijsaanbod 
         
       
       
     
     
       6.29. 
       Hilco heeft verder geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die, indien bewezen, tot een andere beslissing zouden moeten leiden. Daarom wordt haar bewijsaanbod gepasseerd. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       6.30. 
       De grieven falen. Het bestreden vonnis zal worden bekrachtigd. Hilco is in het hoger beroep in het ongelijk gesteld en zal daarom worden veroordeeld in de proceskosten in hoger beroep. Het hof stelt de proceskosten in hoger beroep als volgt vast: 
       - griffierecht	€  11.379,-  
       - salaris advocaat	€  21.759,50 (tarief VIII € 6.217, 3,5 punten) 
       Totaal	€  33.138,50 
       
       
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
     
       7.1. 
       bekrachtigt het bestreden vonnis; 
       
     
     
       7.2. 
       veroordeelt Hilco in de kosten van het geding in hoger beroep, tot op heden aan de zijde van de Ontvanger vastgesteld op € 33.138,50; 
       
     
     
       7.3. 
       verklaart de veroordeling onder 7.2 uitvoerbaar bij voorraad. 
       
       
       
         Dit arrest is gewezen door mrs. M.C.H. Broesterhuizen, M.E. Honée en A. van Hees en door de rolraadsheer in het openbaar uitgesproken op 8 oktober 2024.