ECLI: ECLI:NL:CBB:2007:AZ6198

Titel: ECLI:NL:CBB:2007:AZ6198 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 09-01-2007 / AWB 05/219 en 05/220

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2007-01-09

Zaaknummer: AWB 05/219 en 05/220

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2007:AZ6198

---

Wet op de Registeraccountants 
         Raad van tucht Den Haag

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
       AWB 05/219 en 05/220				9 januari 2007 
       20020 Wet op de Registeraccountants 
                   Raad van tucht Den Haag 
     
     
     
     
     Uitspraak in de zaak van: 
     
     
       1) A RA, kantoorhoudende te B, 
       gemachtigde: mr. T. van Wijngaarden, advocaat te Amsterdam,   
       2) C B.V., gevestigd te I, en D B.V., gevestigd te J, 
       gemachtigden: mr. J.A. Velenturf, advocaat te Breda, en prof. J.H. Blokdijk RA, 
       appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en  
       Accountants-Administratieconsulenten te ’s-Gravenhage (hierna: raad van tucht), gewezen op 31 januari 2005, met kenmerk 1041/03.32.  
     
     
     
       1.	De procedure 
       Bij brief van 24 juli 2003 hebben C B.V. (hierna: C) en D B.V. (hierna: D) (hierna gezamenlijk ook wel: klaagsters) bij de raad van tucht een klacht ingediend tegen A RA (hierna: betrokkene).  
       Bij beslissing van 31 januari 2005 heeft de raad van tucht uitspraak gedaan op de klacht.  
       Bij een op 31 maart 2005 bij het College ingekomen beroepschrift heeft betrokkene tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College. Dit beroep is geregistreerd onder nummer AWB 05/219. 
       Bij een op 31 maart 2005 bij het College ingekomen beroepschrift hebben klaagsters tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College. Dit beroep is geregistreerd onder nummer AWB 05/220. 
       De raad van tucht heeft bij brief van 12 april 2005 stukken als bedoeld in het in titel II geplaatste artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College.  
       Bij brief van 18 mei 2005 heeft betrokkene gereageerd op het beroepschrift van klaagsters.  
       Bij brief van 24 mei 2005 hebben klaagsters gereageerd op het beroepschrift van betrokkene.  
       Op 2 november 2006 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Aldaar waren aanwezig betrokkene, bijgestaan door diens gemachtigde, en de gemachtigden van klaagsters. Aan de kant van klaagsters waren tevens aanwezig de heren E,  
       prof. F RI/RA/RO en G.     
     
     
     
       2.	De bestreden tuchtbeslissing 
       Bij de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht de klacht gedeeltelijk gegrond verklaard en appellant de maatregel van schriftelijke berisping opgelegd. Voor het overige is de klacht ongegrond verklaard.     
       Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de bestreden tuchtbeslissing. 
     
     
     
       3.	Het beroep van betrokkene  
       Betrokkene heeft tegen de bestreden tuchtbeslissing de volgende grieven (samengevat weergegeven) voorgedragen.  
       3.1	In de eerste grief betoogt betrokkene dat de raad van tucht de klacht voor zover deze was ingediend door C ongegrond had moeten verklaren. C is immers slechts als aandeelhoudster van D in het door betrokkene opgestelde rapport van 25 februari 2002 (hierna: rapport) genoemd, maar komt daarin verder niet aan de orde; zij is ook niet in het onderzoek betrokken.   
       3.2	Betrokkene komt in zijn tweede grief op tegen de weergave van de vaststaande feiten in de bestreden tuchtbeslissing.  
       Betrokkene betoogt allereerst in aanvulling op 2.6 van de bestreden tuchtbeslissing dat prof. F (hierna: F) op 8 februari 2002 als directeur van D op non-actief is gesteld en per 26 februari 2002 is uitgeschreven als statutair directeur van D. 
       In aanvulling op 2.7 van de bestreden tuchtbeslissing heeft betrokkene het volgende aangevoerd. Op 6 februari 2002 heeft betrokkene aan de hogescholen en D laten weten dat op uiterlijk 18 februari 2002 het conceptrapport beschikbaar zou komen en dat het de bedoeling was omstreeks 25 februari 2002 het rapport definitief uit te brengen. Volgens betrokkene volgt hieruit dat hij erop kon vertrouwen dat D in ieder geval vanaf 18 februari 2002 tijd beschikbaar zou houden voor het lezen van het conceptrapport en voor het geven van een eventuele reactie.  
       Bij nader inzien heeft betrokkene een iets andere procedure van hoor en wederhoor gevolgd. Aan de hogescholen heeft hij niet het conceptrapport beschikbaar gesteld, maar uitsluitend de op de betrokken hogeschool betrekking hebbende delen. Deze delen zijn op 18 februari 2002 om circa 9.00 uur door de hogescholen ontvangen. Aan D is in de week van 11 februari 2002 de wijziging in de procedure van wederhoor meegedeeld, alsook dat zij het volledige conceptrapport (behoudens het hoofdstuk over Saxion) kon inzien. Zij kon al terecht vanaf maandag 18 februari 2002. D liet weten – hoewel zij van de datum van 18 februari vroegtijdig op de hoogte was – niet eerder tijd te hebben dan 20 februari 2002. Deze datum is door betrokkene bij e-mail van 15 februari 2002 aan D bevestigd. D heeft dan ook in werkelijkheid veel meer tijd ter beschikking gehad. Het was haar eigen keuze om pas op 20 februari 2002 te verschijnen. D heeft daardoor zelf de tijd voor het concipiëren van een reactie verkleind. 
       Hoewel betrokkene in zijn bevestiging van 15 februari 2002 meedeelde alleen bestuurders van D voor het inzien van het conceptrapport uit te nodigen en bijstand door een juridisch adviseur toe te staan, met een maximum delegatie van vier personen, kwamen op 20 februari 2002 zes personen (inclusief advocaat). Betrokkene heeft hen van zijn conceptrapport exemplaren met printdatum 19 februari 2002 ter inzage gegeven. Geen van de verschenen personen heeft laten weten behoefte te hebben aan meer tijd. 
       Uitdrukkelijk was gevraagd om commentaar ter zake van de feiten in de marge van het conceptrapport te maken en niet in te gaan op de door betrokkene gedane vaststellingen uit het onderzoek. Er was geen sprake van dat D nog de gelegenheid zou krijgen om op de vaststellingen van appellant in te gaan daar deze alleen nog konden wijzigen indien de feiten anders bleken te zijn. D heeft zich aan deze voorwaarde niet gehouden door geen commentaar op de feiten in de marge op te nemen, maar te komen met een eigen schriftelijke reactie. Zij heeft daarvoor twee dagen gehad; zou zij op 18 februari 2002 zijn verschenen dan zou zij vier dagen hebben gehad. De reactie van D is op 22 februari 2002 ontvangen. 
       De ongevraagde reactie van C is door middel van een advocaat eveneens op 22 februari 2002 ontvangen, zodat 2.7 van de bestreden tuchtbeslissing in die zin correctie behoeft. Daar C geheel buiten het onderzoek stond, was haar reactie buiten de orde. 
       3.3	De derde grief bestrijdt de gegrondverklaring door de raad van tucht van klachtonderdeel B, betreffende de toepassing van hoor en wederhoor.  
       3.3.1	Betrokkene betoogt dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat het conceptrapport naar de in het onderzoek betrokken hogescholen is gegaan, alsook dat de raad van tucht er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat D wist dat het conceptrapport uiterlijk 18 februari 2002 gereed zou zijn, dat D in de week van 11 februari 2002 werd geïnformeerd dat het conceptrapport tijdig gereed zou komen en dat dit conceptrapport voor D vanaf 18 februari 2002 ter inzage lag. Dat D pas op 20 februari 2002 tijd had voor inzage, komt voor haar eigen rekening en risico. Zij wist immers door het bericht van 6 februari 2002 dat het conceptrapport er uiterlijk 18 februari 2002 zou zijn, dat zij vanaf dat tijdstip tijd beschikbaar moest houden en dat zij als zij al op 18 februari 2002 het conceptrapport had ingezien, meer tijd voor haar commentaar zou hebben gehad; ook had zij daardoor het conceptrapport langer kunnen inzien en in de marge van commentaar op de feiten kunnen voorzien. D wist bovendien vanaf 6 februari 2002 dat het rapport in het begin van de week van 25 februari 2002 door de Minister van Onderwijs Cultuur en Wetenschappen (hierna: Minister) aan de Tweede Kamer der Staten Generaal (hierna: Tweede Kamer) zou worden aangeboden; ook was op 15 februari 2002 aan D meegedeeld dat het rapport op 27 februari 2002 aan de Tweede Kamer zou worden aangeboden. Betrokkene heeft aldus een redelijke termijn voor commentaar aan D gegeven, te meer daar ook uitvoerige interviews met D hadden plaatsgevonden. 
       Overigens was de bedoeling dat D commentaar op de feiten in de marge van het conceptrapport zou geven terwijl zij ook mondeling had kunnen reageren. In het laatste geval zouden kritiekpunten terstond zijn vastgelegd. De feitelijke termijn van twee dagen waarvoor D had gekozen, was bovendien voor D bestemd en niet voor C. Bovendien is een reactie ook niet bedoeld om interviews over te doen. Er waren uitvoerige interviews geweest. Het verslag van de twee laatste interviews had op twee kleine punten na de instemming van D, zodat uit dien hoofde ook geen nieuwe geluiden waren te verwachten, wat ook bleek. 
       3.3.2	In de toentertijd nog niet geldende Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken (hierna: Gedragslijn) worden voor de procedure van hoor en wederhoor twee mogelijkheden genoemd, te weten: “voor hem relevante (gedeelten van de ) conceptrapportage vertrouwelijk ter inzage te verstrekken danwel toe te zenden”. Voorts is vermeld dat de accountant een keuze maakt voor één van deze werkwijzen die in redelijke verhouding staat tot het belang van de geheimhouding van de rapportage, evenals tot de omvang en de strekking van de rapportage. Bovendien voorziet de Gedragslijn een redelijke termijn voor een reactie op de inhoud slechts in geval een conceptrapportage wordt toegezonden. 
       Betrokkene heeft ervoor gekozen de hogescholen – die voorwerp van onderzoek waren – de voor hen relevante delen (per hogeschool bezien) voor schriftelijk commentaar toe te zenden en voor D – die geen voorwerp van onderzoek was – het gehele conceptrapport (behoudens het hoofdstuk over Saxion) vanaf 18 februari 2002 beschikbaar te houden voor becommentariëring. Schriftelijk is meegedeeld dat betrokkene tijdens de inzage bereid was vragen over het conceptrapport te beantwoorden voor zover zij betrekking hadden op de feiten, maar niet op de vaststellingen aangezien die zijn verantwoordelijkheid waren.  
       Anders dan de raad van tucht in rechtsoverweging 5.4 van de bestreden tuchtbeslissing heeft overwogen is D niet mede voorwerp van onderzoek geworden; voorwerp van onderzoek waren immers de hogescholen. D moest niet in het onderzoek worden betrokken vanwege D als zodanig, maar omdat zij als verlengstuk van de hogescholen werkzaamheden had verricht. Om die reden had betrokkene behoefte aan inzage van de administratie, waaraan D evenwel niet meewerkte. Betrokkene heeft een en ander niet op de spits willen drijven en is akkoord gegaan met interviews die zeer uitvoerig waren en in bijzijn van een ander zijn afgenomen. Op de vastleggingen van de interviews heeft de geïnterviewde steeds kunnen reageren. Ook in die zin is wederhoor steeds toegepast.  
       Bij de keuze uit de te hanteren gedragslijn heeft betrokkene overwogen dat hij aan de Minister moet rapporteren die daarna beslist over de aanbieding van het rapport aan de Tweede Kamer.  De beslissing over de openbaarmaking van zijn rapport komt daarom aan de Minister toe. Betrokkene wenste te voorkomen dat daaraan voorafgaand op een of andere wijze kopieën van zijn conceptrapport in omloop kwamen en dat op een of andere wijze gebruik van het conceptrapport zou worden gemaakt. Met de gemaakte keuze is betrokkene van mening dat hij op adequate wijze rekening heeft gehouden met de onderscheiden belangen. De door betrokkene gemaakte keuze behoort de raad van tucht slechts marginaal te toetsen. De door de raad van tucht in rechtsoverweging 5.5 van de bestreden tuchtbeslissing gehanteerde maatstaf is niet relevant. Ook is niet in te zien dat betrokkene feiten zou moeten aandragen waarom ten aanzien van D wel gevaar voor ongewenste publiciteit bestond en bij hogescholen niet. Daarbij komt dat betrokkene aan D, anders dan aan de hogescholen, geen plicht tot geheimhouding kon opleggen, laat staan afdwingen.   
       3.3.3	Ten slotte getuigt de woordkeuze van de raad van tucht in rechtsoverweging 5.5 van de bestreden tuchtbeslissing van vooringenomenheid. Daargelaten dat het in die fase om een conceptrapport gaat, acht de raad van tucht klaarblijkelijk het conceptrapport en het rapport ongunstig voor D. Betrokkene acht het conceptrapport en het rapport niet ongunstig voor D, maar ook niet gunstig. Hij heeft een neutrale beschrijving van de gang van zaken gegeven en gewezen op mogelijke gevaren. In dit verband verdient aandacht dat D handelt als verlengstuk van de hogescholen. Het uitbesteden leidt niet tot vermindering van de eigen verantwoordelijkheid van de hogescholen. Of D haar met de hogescholen overeengekomen werkzaamheden goed heeft verricht, raakt de contractuele relatie tussen hen. Indien daaraan wat schort, is dat in relatie tot de Minister de verantwoordelijkheid van de hogescholen. Ook is van belang of het aangaan van een overeenkomst met D de doelmatigheid heeft gediend. In dat licht bezien spelen financiële uitkomsten van D wel een rol, omdat de winsten die feitelijk uit de overheidsmiddelen kwamen, binnen de hogescholen hadden kunnen blijven indien de hogescholen niet tot uitbesteding waren overgegaan. 
       3.4	De vierde grief van betrokkene richt zich tegen de opmerking van de raad van tucht naar aanleiding van klachtonderdeel C dat de doelmatigheid van het in het rapport vermelden van financiële gegevens betreffende D niet aannemelijk is geworden. Deze opmerking is onnodig en geeft blijk van vooringenomenheid, omdat niet duidelijk is waarom de raad van tucht deze opmerking maakt. Kennelijk wil de raad van tucht vooruitlopen op klachtonderdeel G waarin de hij de vermelding van de financiële gegevens plaatst binnen het kader van suggestieve opmerkingen, ofschoon betrokkene niets anders heeft gedaan dan het vermelden van openbare financiële gegevens die voor iedereen toegankelijk zijn. 
       Betrokkene had geen inzage in de gegevens van D, omdat D die niet wilde verstrekken. In het kader van de doelmatigheidsbeoordeling ter zake van de vraag of uit financieel oogpunt de uitbesteding wel zo'n goede zaak voor de hogescholen was, is de vermelding van de openbare financiële gegevens logisch. Het is ook algemeen gangbaar om als derden in een onderzoek aan de orde komen het handelsregister te raadplegen en daarover informatie in op te stellen rapporten op te nemen. 
       Betrokkene verzoekt aanpassing van de bestreden tuchtbeslissing op deze punten.  
       3.5	De vijfde grief van betrokkene bestrijdt de gegrondverklaring van klachtonderdeel D door de raad van tucht, inhoudende dat betrokkene buiten zijn deskundigheid is getreden. 
       De raad van tucht overweegt ten onrechte dat betrokkene onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht in de passage van zijn rapport op bladzijde 23 waar betrokkene stelt dat de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) een reële overeenkomst tussen hogeschool en student eist. 
       De uitdrukking “reële overeenkomst" drukt niets anders uit dan dat niet met "fancy" inschrijvers mag worden gewerkt. Dit heeft bijvoorbeeld niets van doen met beschouwingen over de vraag of al dan niet een plicht bestaat om onderwijs te volgen, maar heeft alleen van doen met de vraag of van meet af aan met "spook"-studenten mag worden gewerkt. Betrokkene meent dat de gebezigde woorden deze intentie voldoende duidelijk naar voren brengen. In het eerste concept van het rapport had betrokkene als woordkeuze gebezigd "wilsovereenstemming", maar na ingewonnen advies gewijzigd in "reële overeenkomst" teneinde de zojuist weergegeven intentie beter tot zijn recht te doen komen. 
       Hetgeen de raad van tucht dienaangaande in rechtsoverweging 5.11 van de bestreden tuchtbeslissing opmerkt is door de raad van tucht uit zijn verband gerukt. Betrokkene kan niet inzien dat het hier gaat om een stelling die, zoals de raad van tucht overweegt, zonder enige nuancering door betrokkene is geponeerd. Het betreft bovendien een vaststelling die ook past bij hetgeen de raad van tucht in rechtsoverweging 5.12 van de bestreden tuchtbeslissing constateert. Ook ziet betrokkene niet in wat dit punt met D of C heeft te maken, aangezien zij in evenbedoelde passage niet voorkomen.Voorts is van belang dat betrokkene, zoals door diens toenmalige gemachtigde ter zitting van de raad van tucht is bevestigd, juridisch advies heeft ingewonnen. Betrokkene merkt nog op dat het Ministerie juridische adviezen niet vrij geeft en daarom ook niet in de tuchtprocedure inbrengt.  
       3.6	Betrokkene komt in zijn zesde grief op tegen de gegrondverklaring van klachtonderdelen E en F door de raad van tucht, inhoudende dat betrokkene in zijn rapport onvolledige en onjuiste informatie heeft opgenomen.  
       Door te overwegen dat de opvattingen van D die zijn te vinden in de klacht onder de paragrafen 45 t/m 49 in het rapport ontbreken, gaat de raad van tucht er aan voorbij dat betrokkene over al deze specifieke punten in onderhavige tuchtzaak heeft uiteengezet dat en waarom hij heeft gemeend aan zijn eigen tekst in zijn rapport te moeten vasthouden.  
       Voorts is het onjuist dat de raad van tucht zonder enige motivering voorbij gaat aan hetgeen betrokkene heeft aangevoerd met inbegrip van wijzigingen die betrokkene ten opzichte van het conceptrapport op instigatie van D heeft aangebracht. Ook gaat de raad van tucht er aan voorbij dat het in het stadium van 20 februari 2002 uitsluitend de bedoeling was dat D op eventuele onjuistheid van feiten kon reageren en dat het niet de bedoeling was om het proces van wederhoor nog een keer over te doen. Er is ook geen rechtsregel die ertoe dwingt om opvattingen van een derde die werk voor de hogescholen door uitbesteding verrichtte, voortdurend te herhalen. Te meer daar deze er belang bij heeft om voor haar positieve opvattingen vermeld te zien.  
       Ook de opmerking van de raad van tucht dat zelfs niet is vermeld dat D bij brief van 22 februari 2002 commentaar heeft gegeven, mist betekenis, omdat dit commentaar een herhaling was en voorzover aanpassing noodzakelijk werd geoordeeld, zulks heeft plaats gevonden.  
       3.7	De zevende grief van betrokkene richt zich tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel G, inhoudende dat het rapport op een aantal punten onnodig suggestief is ingericht.   
       Betrokkene bestrijdt dit oordeel van de raad van tucht. Niet valt in te zien dat en waarom financiële gegevens betreffende D niet door betrokkene in het rapport mochten worden opgenomen, omdat dit informatie is die in de openbare registers is neergelegd en voor een ieder vrijelijk ter inzage ligt. Daarbij komt dat, naar eigen zeggen van bestuurder F van D, de omzet van D voor 20% wordt gevormd door commerciële activiteiten en dus de overige omzet door de activiteiten van de hogescholen. Onder die omstandigheden is niet goed in te zien waarom de vermelding van deze gegevens een suggestief karakter zou dragen.  
       De vermelding van financiële gegevens van D dient om inzicht te geven in de omvang van de activiteiten van D bij de activiteiten die onderwerp van onderzoek in het rapport waren. Bij repliek wijzen klaagsters er weliswaar op dat de activiteiten van D ook op allerlei andere (in aantal honderd) onderwijstrajecten slaan, maar tegelijkertijd bestrijden klaagsters niet dat de activiteiten voor de hogescholen 80% van de totale omzet van D beslaan. Daaraan is niets speculatief of suggestief. Betrokkene geeft ook uitdrukkelijk in zijn rapport aan dat D andere commerciële activiteiten verrichtte die tot 20% van de omzet hebben bijgedragen. Het oordeel van de raad van tucht dat de wijze van vermelding van deze gegevens de indruk heeft gewekt dat D zich heeft verrijkt ten koste van de hogescholen, moet op een misvatting berusten. De raad van tucht gaat hiermee op de stoel van klaagsters zitten, wat getuigt van vooringenomenheid die hem niet past. De raad van tucht heeft ten onrechte nagelaten om een en ander in perspectief te plaatsen.  
       Door te overwegen dat het rapport ook in andere opzichten suggestiviteit niet kan worden ontzegd, in het bijzonder doordat hier en daar de vereiste nuancering ontbreekt, zoals door het nalaten van de vermelding van de afwijkende mening of het commentaar van D, gaat de raad van tucht eraan voorbij dat betrokkene dit op goede gronden buiten beschouwing kon laten en het ook niet in de bedoeling lag dat klaagsters schriftelijk op het conceptrapport zouden reageren. Kanttekeningen in de marge over de feiten waren toegestaan, maar niet verhandelingen over de vaststellingen die onder de eigen verantwoordelijkheid van betrokkene vielen.  
       Voorts heeft de raad van tucht geoordeeld dat bij de op zich juiste vermelding van het theoretische maximum van vier bekostigde inschrijvingsjaren de opmerking ontbreekt dat dit in de praktijk nog niet was voorgekomen. Betrokkene kan zich niet aan de indruk onttrekken dat dit oordeel is gebaseerd op vooringenomenheid. De door de raad van tucht vermelde suggestie blijkt niet uit het rapport en wordt door hemzelf opgeworpen. Dit kan niet aan betrokkene worden tegengeworpen. Bovendien laat de passage in het rapport er geen twijfel over bestaan dat het om een mogelijkheid gaat. Deze feitelijk juiste mededeling is een onderdeel van de toelichting op een schema in het rapport en mag daarom niet geïsoleerd worden gelezen. Bovendien is de mededeling voorzichtig geformuleerd.  
       3.8	Betrokkene klaagt er in zijn achtste grief over dat de raad van tucht onder rubriek 6 van de bestreden tuchtbeslissing, genaamd maatregel, een passage heeft opgenomen die is uit te leggen als een zelfstandig klachtonderdeel. Het betreft de passage die ziet op risico van partijdigheid en belangenverstrengeling.  
       Hetgeen de raad van tucht overweegt is in geen klachtonderdeel van klaagsters te vinden, zodat betrokkene zich hiertegen niet heeft kunnen verweren.  
       De raad van tucht geeft blijk van een verkeerd inzicht in de taken van de departementale accountantsdienst van OC&W, aangezien hogescholen niet onder toezicht van deze dienst staan. Dit blijkt uit het feit dat de raad van tucht de brief van de Hogeschool van Utrecht van 7 februari 2002 waarnaar hij verwijst, verkeerd heeft geduid. Deze hogeschool heeft door het onderzoek zelf inzicht verkregen in de wijze van uitvoering van het met D aangegane contract, en daaraan zelf de conclusie verbonden dat delen daarvan in strijd met de regelgeving waren. Het is niet zo dat betrokkene specifiek daarop gerichte informatie aan deze hogeschool heeft verstrekt.  
       3.9	De negende grief van betrokkene richt zich ten slotte tegen de aan hem opgelegde maatregel van schriftelijke berisping.  
       De overweging van de raad van tucht dat de wijze waarop betrokkene zijn rapport tot stand heeft gebracht en de door hem gekozen inhoud bij de raad van tucht de indruk vestigen dat de rol van de hogescholen onderbelicht is gebleven en de rol van D is overbelicht, is onbegrijpelijk omdat de raad van tucht moet oordelen op basis van de stukken en niet moet afgaan op indrukken. Aangezien D voor meer hogescholen werkte, kwam logischerwijze de naam D in het rapport meer voor dan de afzonderlijke namen van de hogescholen. 
       De raad van tucht heeft niet vermeld in welk opzicht betrokkene geen grote voorzichtigheid in de opzet en uitvoering van zijn onderzoek heeft betracht. Bovendien gaat de raad van tucht voorbij aan bladzijde vijf van het rapport waarin het volgende is vermeld:  
     
     
     
       “(…) 
       Bij ons onderzoek hebben wij intensief samen gewerkt met de Inspectie van het Onderwijs. Belangrijke delen van het onderzoek, vooral de onderwijskundige aspecten zijn door medewerkers van de Inspectie van het Onderwijs uitgevoerd en beoordeeld. Verder is voor de juridische aspecten advies ingewonnen van de Landsadvocaat. Voor advies over de forensische accountancy zijn we te rade gegaan bij Deloitte & Touche, Forensic Services. 
     
     
     Derhalve kan niet met vrucht worden gezegd dat betrokkene tekort is geschoten in het betrachten van grote voorzichtigheid.  
     
     
       4.	Het beroep van klaagsters  
       Klaagsters hebben tegen de bestreden tuchtbeslissing twee grieven voorgedragen.  
       4.1	In hun eerste grief voeren klaagsters aan dat de raad van tucht D ten onrechte niet als belanghebbende heeft erkend in de zin van Richtlijn voor de Accountantscontrole 920 “Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie” (hierna: RAC 920), paragraaf 9. Klaagsters zijn van mening dat D belanghebbende is in evenbedoelde zin, dat de raad van tucht derhalve ten onrechte is uitgegaan van een te enge opvatting van dit begrip en klachtonderdeel A ten onrechte ongegrond heeft verklaard. 
       4.2	De tweede grief van klaagsters klaagt erover dat de raad van tucht klachtonderdeel C te beperkt heeft opgevat en daardoor onvolledig op dit klachtonderdeel heeft beslist is. Aan klachtonderdeel C lag immers ook ten grondslag het verwijt dat betrokkene zich in het gewraakte rapport niet heeft beperkt tot een feitenrelaas. Blijkens het rapport heeft betrokkene zijn opdracht aldus omschreven dat ‘het onderzoek moet resulteren in een feitenrelaas op grond waarvan geoordeeld kan worden of er door hogescholen of door bestuurders van hogescholen geoordeeld is binnen kaders van bestuurlijke integriteit en in overeenstemming met OC en W-specifieke wet- en regelgeving’. Voorts heeft betrokkene zich gebonden geacht aan RAC 920, paragraaf 5, waarin is bepaald dat de gebruikers van het rapport zich zelf een oordeel zullen moeten vormen betreffende de werkzaamheden en bevindingen die door de accountant in het rapport zijn weergegeven en hun eigen conclusies moeten trekken uit de door de accountant verrichte werkzaamheden. Betrokkene heeft in zijn rapport echter vele oordelen gegeven, en daartoe zelfs een eigen normenkader ontworpen, zodat hij buiten zijn opdracht is getreden.  4.3	In hun reactie op het beroepschrift van betrokkene hebben klaagsters nog het volgende tegen de bestreden tuchtbeslissing naar voren gebracht. 
       Klachtonderdeel D houdt in dat betrokkene buiten zijn deskundigheid is getreden. Klaagsters betogen dat de raad van tucht in rechtsoverweging 5.12 van de bestreden tuchtbeslissing drie argumenten die zij hiertoe hadden aangedragen ten onrechte heeft verworpen. Deze argumenten zien op het doelmatigheidscriterium, de betaling van collegegelden en de plaats van onderwijs.  
     
     
     
       5.	De beoordeling 
       5.1	Het College stelt vast dat de door klaagsters ingediende klacht uit zeven klachtonderdelen  
       (A tot en met G) bestaat. Het College zal de grieven van betrokkene en klaagsters aan de hand van de klachtonderdelen beoordelen.  
       5.2	Betrokkene betoogt in zijn grieven dat de raad van tucht bij de beoordeling van de onderscheiden klachtonderdelen blijk heeft gegeven van vooringenomenheid. In hetgeen betrokkene daartoe in de stukken en ter zitting van het College heeft aangevoerd ziet het College geen aanknopingspunt voor een dergelijk – verstrekkend – oordeel, zodat het betoog van betrokkene geen doel treft en zijn grieven in zoverre falen.  
       5.3	Bij de beoordeling van de eerste grief van betrokkene, inhoudende dat de raad van tucht de klacht voor zover ingediend door C had moeten verwerpen omdat zij niet in het onderzoek is betrokken maar slechts als aandeelhoudster van D in het rapport wordt genoemd, herinnert het College aan zijn rechtspraak inzake het indienen van een klacht. Het College heeft in deze rechtspraak (zie onder meer de uitspraak van 19 februari 2004, AWB 03/338, &lt;www.rechtspraak.nl&gt;, LJN: AO4701) geoordeeld dat ingevolge het in titel II geplaatste artikel 33, eerste lid, Wet RA de tuchtrechtspraak tot doel heeft het weren en beteugelen van misslagen van registeraccountants in de uitoefening van hun beroep en van inbreuken op verordeningen van de Orde en op de eer van de stand der registeraccountants. Dit doel dient te worden aangemerkt als een algemeen belang, dat niet noodzakelijkerwijs samenvalt met het belang van de indiener van een klacht. Dat de klager zelf geen of onvoldoende belang zou hebben bij de behandeling van zijn klacht, staat aan het in behandeling nemen van een ingediende klacht niet in de weg. Hieruit vloeit voort dat de omstandigheid dat C niet in het rapport voorkomt en niet in het onderzoek is betrokken niet betekent dat de raad van tucht de klacht voor zover door haar ingediend om die reden had moeten verwerpen.  
       De eerste grief van betrokkene faalt derhalve.  
       5.4	Betrokkene komt met zijn tweede grief op tegen de weergave van de vaststaande feiten in de bestreden tuchtbeslissing.  
       Naar het oordeel van het College is de aanvulling van betrokkene, inhoudende dat F op 8 februari 2002 als directeur van D op non-actief is gesteld en per 26 februari 2002 is uitgeschreven als statutair directeur van D, op de weergave in punt 2.6 in de bestreden tuchtbeslissing juist. Aangezien dit echter niet leidt tot een andere beoordeling van het geschil, faalt de grief in zoverre.  
       Hetgeen betrokkene in zijn tweede grief tegen de feitelijke gang van zaken rond de procedure van hoor en wederhoor heeft aangevoerd zal het College, voor zover relevant, betrekken bij de beoordeling van de grief tegen het desbetreffende klachtonderdeel.  
       Derhalve faalt ook de tweede grief van betrokkene.    
       Klachtonderdeel A 
       5.5	Ten aanzien van de eerste grief van klaagsters, gericht tegen de ongegrondverklaring door de raad van tucht van klachtonderdeel A, overweegt het College als volgt.  
       In dit klachtonderdeel hebben klaagsters aan de orde gesteld dat betrokkene de verplichting voorvloeiende uit  RAC 920 “Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie”, paragraaf 9, niet heeft nageleefd. Deze paragraaf bepaalt dat de accountant er zeker van dient te zijn dat met de vertegenwoordigers van de huishouding en, in het algemeen, met de belanghebbenden die een exemplaar van het rapport met de feitelijke bevindingen zullen ontvangen, duidelijk overeenstemming bestaat over de overeengekomen werkzaamheden en de voorwaarden van de opdracht. 
       Nog daargelaten of D belanghebbende is als bedoeld in RAC 920, is het College van oordeel dat in hetgeen klaagsters hebben aangevoerd geen aanknopingspunten te vinden zijn voor de conclusie dat bij de vertegenwoordigers van de huishouding of D onduidelijkheid bestond over de werkzaamheden die door betrokkene zouden worden uitgevoerd. De raad van tucht heeft klachtonderdeel A derhalve terecht ongegrond verklaard.  
       De eerste grief van klaagsters slaagt dus niet.   
       Klachtonderdeel B 
       5.6	Met betrekking tot de derde grief van betrokkene, gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel B, overweegt het College als volgt.   
       5.6.1	Ingevolge artikel 11, eerste lid, GBR-1994 doet de registeraccountant slechts mededelingen omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen, en draagt hij er zorg voor dat zijn mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. Dit artikellid heeft tevens betrekking op de zorgvuldigheid die in acht moet worden genomen bij de voorbereiding van een document, bevattende de uitkomst van de arbeid van een registeraccountant, zoals een door hem opgesteld verslag.  
       In zijn algemeenheid is, zoals het College eerder heeft overwogen (zie onder meer de uitspraak van 5 november 2002, AWB 02/331, &lt;www.rechtspraak.nl&gt;, LJN: AF1513) onjuist dat een mededeling deugdelijke grondslag reeds zou ontberen op grond van het enkele feit dat geen hoor en wederhoor is toegepast. De beoordeling of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een dergelijke grondslag vormen is immers afhankelijk van de inhoud en strekking van de mededeling. Het toepassen van hoor en wederhoor is derhalve geen doel of verplichting op zich, maar een middel ter verkrijging van een deugdelijke grondslag.  
       5.6.2	In aanvulling op en mede ter verduidelijking van de reeds door de raad van tucht vastgestelde feiten wijst het College op de volgende voor hem vaststaande feiten.  
       Betrokkene was ten tijde hier van belang werkzaam als directeur van de Accountantsdienst verbonden aan het Ministerie van OC&W. Naar aanleiding van de op 14 november 2001 ingediende klacht over vermeende onregelmatigheden bij HBO-instellingen heeft betrokkene op dezelfde datum opdracht gekregen van de Minister van OC&W de bekostiging van buitenlandse studenten te onderzoeken, toegespitst op de in de klacht genoemde aspecten. In het kader van dit onderzoek heeft betrokkene op 7 december 2001, 22 januari 2001 en 29 januari 2001 gesprekken gevoerd met F, toentertijd directeur van D. Betrokkene heeft hiervan gespreksverslagen opgemaakt, waarop door F dan wel D is gereageerd.  
       Bij e-mailbericht van 5 februari 2002 heeft betrokkene de in het onderzoek betrokken hogescholen en D op de hoogte gebracht van de procedure van hoor en wederhoor in verband met het door betrokkene uit te brengen rapport. Betrokkene heeft hen bericht dat de planning is dat zij het rapport uiterlijk op 18 februari 2002 (per e-mail) krijgen aangeboden en dat zij vervolgens vier volle werkdagen (4 x 24 uur) de gelegenheid hebben hun commentaar voor te bereiden en aan betrokkene toe te zenden. Bij e-mailbericht van 15 februari 2002 heeft betrokkene mevrouw H van D bericht dat hij, in tegenstelling tot hetgeen was toegezegd in het e-mailbericht van 6 februari 2002, gezien veranderde omstandigheden, de procedure van hoor en wederhoor voor D anders wil inrichten. Betrokkene heeft D meegedeeld dat zij op woensdag 20 februari 2002 is uitgenodigd het rapport op het kantoor van betrokkene te lezen en dat hij bereid is vragen te beantwoorden voor zover die betrekking hebben op feiten uit het onderzoek. In dit verband stelt betrokkene in dit e-mailbericht dat vaststellingen uit het onderzoek zijn verantwoordelijkheid zijn en niet voor discussie vatbaar zijn en dat hij die hoogstens kan wijzigen als de feiten anders blijken te zijn. Voorts maakt betrokkene in dit e-mailbericht kenbaar dat het rapport op 27 februari 2002 door de Minister aan de Tweede Kamer zou worden aangeboden. Tussen partijen is niet in geschil, zodat als vaststaand zal worden aangenomen dat betrokkene als deadline voor het inleveren van commentaar vrijdag 22 februari 2002 om 12.00 uur heeft gesteld.  
       Op 20 februari 2002 hebben vertegenwoordigers van D het rapport ingezien en op 22 februari 2002 hebben D en C hun reactie op het rapport aan betrokkene meegedeeld.  
       5.6.3	Tussen partijen is niet in geschil, en ook voor het College staat vast, dat betrokkene, teneinde tot een deugdelijke grondslag voor zijn rapport te komen, D in de gelegenheid moest stellen op zijn bevindingen te reageren alvorens te rapporteren aan de Minister. Partijen verschillen daarentegen wel van mening over het antwoord op de vraag of de daartoe door betrokkene geboden gelegenheid voor D voldoende is geweest om adequaat op de bevindingen van betrokkene te reageren. Dienaangaande overweegt het College als volgt. 
       5.6.4	Het College stelt voorop dat het aan de accountant is hoe hij vorm geeft aan de procedure van hoor en wederhoor, mits hij er voor zorgt dat hij een deugdelijke grondslag voor zijn rapport heeft. Het staat de accountant derhalve in beginsel vrij zijn bevindingen aan de betrokken personen toe te zenden dan wel deze voor de betrokken personen ter inzage te leggen. Bij deze keuze dient de accountant in aanmerking te nemen dat laatstgenoemde methode uit zijn aard belangrijke beperkingen heeft en dat de betrokken personen beter in staat moeten worden geacht adequaat op deze bevindingen te reageren indien deze aan hen worden toegezonden dan indien deze voor hen ter inzage worden gelegd, met name als het gaat om omvangrijke en complexe bevindingen in verband waarmee de betrokken personen hun administratie en/of anderen moeten raadplegen. In het geval de accountant er voor kiest zijn bevindingen voor de betrokken personen ter inzage te leggen kan dit voor de accountant betekenen dat hij, teneinde een deugdelijke grondslag voor zijn rapport te verkrijgen, de betrokken personen meer tijd moet geven dan bij toezending van de bevindingen nodig zou zijn, zodat de betrokken personen ook in dit geval voldoende gelegenheid hebben daar adequaat op te reageren. Het College deelt derhalve niet het oordeel van de raad van tucht dat betrokkene het conceptrapport, althans de gedeelten die betrekking hebben op D aan haar had moeten toesturen.  
       5.6.5	Het College is echter met de raad van tucht van oordeel dat de door betrokkene aan D geboden gelegenheid te reageren op zijn bevindingen onvoldoende was. Het College acht daartoe het volgende van belang. 
       Voorop staat dat zowel de aard van het onderzoek, als de uitkomsten ervan met zich brengen dat het rapport (ook) voor D, aangezien haar functioneren daarin uitgebreid aan de orde komt, ingrijpende gevolgen zou kunnen hebben. Het rapport moest immers resulteren in een feitenrelaas op grond waarvan geoordeeld kan worden of door hogescholen of bestuurders van hogescholen vooral bij activiteiten waarbij D betrokken is, gehandeld is binnen kaders van bestuurlijke integriteit en in overeenstemming met OC&W-specifieke wet- en regelgeving. Voorts diende het feitenrelaas duidelijkheid te verschaffen over de vraag of sprake is van strafbare feiten. Daarbij kwam dat het voornemen van de Minister het rapport door toezending aan de Tweede Kamer openbaar te maken. De aard van het rapport stelt derhalve hoge eisen aan de zorgvuldigheid die in acht met worden genomen bij de voorbereiding ervan, teneinde tot een deugdelijke grondslag te komen.  
       Uit het e-mailbericht van 5 februari 2002 blijkt dat betrokkene voornemens was D (evenals de hogescholen) vier volle werkdagen de tijd te geven om te reageren op de aan D toe te zenden bevindingen. De blijkens het e-mailbericht van 15 februari 2002 door betrokkene met D gemaakte afspraak over de procedure van hoor en wederhoor wijkt voor D niet alleen wat vorm betreft, maar ook wat reactietermijn betreft ten nadele af van evenbedoeld voornemen. Het College acht voldoende aannemelijk dat deze combinatie van ter inzage leggen van het conceptrapport en het geven van een reactietermijn van twee dagen ontoereikend was voor D om adequaat te kunnen reageren. Het College neemt hierbij in aanmerking dat het rapport omvangrijk is en een complexe materie behelst. Hoewel, zoals betrokkene betoogt, D geen voorwerp was van onderzoek als zodanig, komt haar functioneren in het rapport onvermijdelijk en ook uitgebreid aan de orde en diende betrokkene op dat punt eveneens een deugdelijke grondslag te hebben. Ter verkrijging van deze grondslag diende betrokkene D daadwerkelijk gelegenheid tot hoor en wederhoor te geven. D zag zich begrijpelijkerwijs genoodzaakt ter voorbereiding van haar reactie haar administratie en anderen (medewerkers) te raadplegen en zich van deskundige bijstrand te voorzien. Naar het oordeel van het College is de reactietermijn van twee dagen die betrokkene aldus feitelijk ter beschikking heeft gesteld onder deze omstandigheden onvoldoende geweest om te kunnen spreken van een daadwerkelijke hoor en wederhoor en derhalve ook onvoldoende om voorzover althans de bevindingen D betroffen, betrokkene een deugdelijke grondslag hiervoor te verschaffen. Het argument van betrokkene dat de ten tijde hier van belang nog niet geldende Gedragslijn slechts een redelijke termijn gunt voor een reactie op de inhoud in het geval dat een conceptrapportage wordt toegezonden maakt dit niet anders.   
       5.6.6	Het betoog van betrokkene dat D al vanaf 18 februari 2002 het conceptrapport kon inzien, daar rekening mee heeft kunnen houden en evenmin bezwaren tegen heeft geuit dat haar pas vanaf 20 februari 2002 de mogelijkheid is geboden het rapport in te zien, zodat, zo begrijpt het College dit betoog, het aan D zelf te wijten is dat zij te weinig gelegenheid heeft gehad te reageren, miskent dat het de verantwoordelijkheid van betrokkene is alleen dan te rapporteren omtrent zijn bevindingen indien en voorzover hij voor deze bevindingen een deugdelijke grondslag heeft. Het betoog doet daarom niet af aan het voorgaande.   
       Evenmin doet daaraan af dat betrokkene voorafgaand aan het conceptrapport (uitvoerige) gesprekken met (F van) D heeft gevoerd en dat door D op de daarvan opgemaakte gesprekverslagen is gereageerd. Het rapport behelst immers meer en stelt het functioneren van D op een andere wijze aan de orde dan (in) de gespreksverslagen.      
       Dat, zoals betrokkene betoogt, het betrokkenes bedoeling was dat D slechts op de feitenvaststelling zou reageren, zodat een relatief beperkte termijn D voldoende gelegenheid bood adequaat te reageren, gaat voorts uit van de onjuiste opvatting dat in het kader van hoor en wederhoor uitsluitend mag worden gereageerd op de door de accountant vastgestelde feiten. Zoals hiervoor is overwogen is hoor en wederhoor geen doel op zich maar een middel ter verkrijging van een deugdelijke grondslag, zodat ook gereageerd moet worden op de duiding van de door de accountant gegeven feiten en de daaraan verbonden conclusies.  
       Ten slotte is het College met de raad van tucht van oordeel dat het feit dat D en C op 22 februari 2002, om begrijpelijke redenen, een schriftelijke reactie op het conceptrapport hebben gegeven niet aantoont dat de termijn voldoende lang was. 
       5.6.7	Uit het voorgaande vloeit voort dat de raad van tucht klachtonderdeel B terecht gegrond heeft verklaard. De tweede grief van betrokkene, voorzover gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel B, en de derde grief van betrokkene slagen derhalve niet.   
       Klachtonderdelen E en F 
       5.7	Het College zal, vanwege de samenhang met klachtonderdeel B, de door betrokkene tegen klachtonderdelen E en F voorgedragen grief bespreken. In de zesde grief bestrijdt betrokkene de gegrondverklaring van beide klachtonderdelen door de raad van tucht. Dienaangaande overweegt het College als volgt. 
       Het College stelt voorop dat betrokkene in beroep niet heeft bestreden de constatering van de raad van tucht (-) dat in het rapport vrijwel iedere vermelding ontbreekt van afwijkende opvattingen van D zoals gegeven in het door F en D verstrekte commentaar van respectievelijk 7 december 2001 (naar aanleiding van een gesprek met betrokkene) en 22 februari 2002, (-) dat niet is vermeld dat D bij brief van 22 februari 2002 commentaar heeft gegeven en (-) dat de opvattingen die zijn te vinden in de klacht onder de paragrafen 45 tot en met 49 ontbreken. Het College zal dit derhalve als vaststaand aannemen. Dit in aanmerking genomen acht het College het met de raad van tucht een tekortkoming van het rapport dat betrokkene, vooral ook op de onderdelen waar hij heeft besloten het commentaar van D niet te volgen, heeft nagelaten om de afwijkende opvatting van D te vermelden. Het vereiste van een deugdelijke grondslag brengt immers met zich dat, indien de betrokken accountant hoor en wederhoor toepast, hij in het rapport ook duidelijk maakt wat het commentaar heeft ingehouden en dienaangaande zijn standpunt motiveert. Aldus wordt inzicht gegeven op welke wijze de accountant tot de uiteindelijke vaststelling en duiding van de feiten is gekomen. Dat betrokkene in het kader van onderhavige tuchtprocedure wel is ingegaan op het commentaar van klaagsters doet aan het voorgaande niet af, omdat het rapport zelf een deugdelijke grondslag moet hebben.  
       De zesde grief van betrokkene treft dus geen doel.  
       Klachtonderdeel C 
       5.8	Zowel betrokkene als klaagsters hebben een grief voorgedragen tegen het oordeel van de raad van tucht over klachtonderdeel C. Dienaangaande overweegt het College als volgt.  
       Het College verstaat de vierde grief van betrokkene aldus dat hij het niet eens is met de opmerking van de raad van tucht in rechtsoverweging 5.9 van de bestreden tuchtbeslissing dat de doelmatigheid van het in het rapport vermelden van financiële gegevens betreffende D niet aannemelijk is geworden, zonder dat hij evenwel de ongegrondverklaring van klachtonderdeel C bestrijdt. Tegen de ongegrondverklaring van een klachtonderdeel staat ingevolge het in titel II geplaatste artikel 52, eerste lid, Wet RA voor de accountant ook geen beroep open bij het College. Aangezien de raad van tucht bij zijn beoordeelding van klachtonderdeel G evenwel heeft geoordeeld dat de doelmatigheid van de vermelding van financiële gegevens betreffende D niet is aangetoond en dit klachtonderdeel wel gegrond is verklaard, zal het College deze vierde grief van betrokkene betrekken bij de bespreking van diens grief tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel G.  
       De vierde grief van betrokkene faalt voorzover het klachtonderdeel C betreft.   
       De tweede grief van klaagsters klaagt terecht dat de raad van tucht klachtonderdeel C te beperkt heeft opgevat en daardoor onvolledig op dit klachtonderdeel heeft beslist. Klachtonderdeel C behelst niet slechts het verwijt dat betrokkene buiten zijn opdracht is getreden maar tevens het afzonderlijk verwijt dat betrokkene zich in het gewraakte rapport niet heeft beperkt tot een feitenrelaas.  
       Het College is evenwel van oordeel dat betrokkene op zich geen tuchtrechtelijk verwijt valt te maken dat hij zich niet heeft beperkt tot een feitenrelaas, mits, voor zover hier van belang, hij in zijn rapport niet treedt buiten zijn deskundigheid. Het College stelt echter vast dat klaagsters hier in klachtonderdeel D afzonderlijk over hebben geklaagd. Hieruit volgt derhalve dat klachtonderdeel C ook in zoverre ongegrond is. Hoewel de tweede grief van klaagsters dus terecht is voorgedragen, ziet het College hierin geen aanleiding de bestreden tuchtbeslissing te vernietigen. 
       Klachtonderdeel D 
       5.9	Met betrekking tot de vijfde grief van betrokkene tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel D, inhoudende dat betrokkene in zijn rapport buiten zijn deskundigheid is getreden, overweegt het College als volgt.  
       5.9.1	Het College onderschrijft het oordeel van de raad van tucht dat het bij de uitvoering van de gegeven opdracht onvermijdelijk is te refereren aan wettelijke bepalingen, omdat het rapport juist betrekking heeft op de toepassing van wettelijke bepalingen, in casu de WHW. De accountant dient daarbij, zoals de raad van tucht heeft overwogen, wel grote zorgvuldigheid te betrachten. Naar het oordeel van het College is het derhalve aan de accountant om in een dergelijk rapport het wettelijke toetsingkader en de door hem geconstateerde feiten uiteen te zetten, maar gaat zijn deskundigheid niet zover dat hij bij de uiteenzetting van dit wettelijk kader de wet zelf uitlegt en met voorbij gaan aan andere interpretatie mogelijkheden concludeert of al dan niet in overeenstemming met die aldus door hem geïnterpreteerde wet is gehandeld.  
       5.9.2	Betrokkene heeft in zijn rapport de volgende passages opgenomen:  
     
     
     
       "3.2. 	Bevindingen bekostigingsvoorwaarden 
       3.2.1. 	Specifiek toetsingskader 
       (…) 
       6. De WHW stelt geen specifieke vormvoorwaarden aan het inschrijven van studenten voor bekostigd onderwijs. Uit de WHW is wel af te leiden dat er op de peildatum een reëele overeenkomst moet bestaan tussen instelling en student om een bekostigde opleiding aan te bieden, respectievelijk te volgen. Deze overeenstemming kan afgeleid worden uit verschillende handelingen van de student zoals: 
       • het ondertekenen van  een inschrijvingsformulier voor een bekostigde opleiding; 
       • het daadwerkelijk volgen van colleges; 
       • het afleggen van tentamens; 
       • het (doen) betalen van collegegeld. 
     
     
     De instelling moet ook aan een aantal voorwaarden voldoen. Deze zijn: 
     
     
       • De opleiding moet voor bekostiging in aanmerking komen, wat aangetoond kan worden met het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs (CROHO).  
       • Voor de opleiding is een studiegids en een Onderwijs- en examenregeling (OER) vastgesteld. 
       • De opleiding is opgenomen in de studiegids.  
       • De opleiding is in de tijd geprogrammeerd en er is een collegerooster. 
       • De opleiding wordt uitgevoerd.  
       • De student is gepland voor de opleiding en is opgenomen in een studentenvolgsysteem. 
     
     
     Deze voorwaarden staan niet met zoveel woorden in de wet, maar in combinatie met elkaar kan een aantal gedragingen en/of handelingen van student of instellingen voldoende bewijs vormen voor het bestaan van een reële overeenkomst tussen student en instelling.  
     
     (…) 
     
     3.2.5.	Vaststellingen	 
     	 
     (…) 
     	 
     
       c. De activiteiten van de Hogeschool van Amsterdam in het eerste jaar graduaat HONIM voldoen niet aan de eisen dat studenten rechtmatig zijn ingeschreven voor een Nederlandse opleiding en dat de rijksbijdrage rechtmatig is besteed. Er zijn door of namens de Hogeschool van Amsterdam buiten het Vlaamse curriculum geen additionele onderwijsactiviteiten uitgevoerd. De inspanning die de hogeschool naar eigen zeggen heeft geleverd is de inspanning om een Vlaamse onderwijseenheid mede te helpen ontwikkelen. Deze Vlaamse onderwijseenheid was geadopteerd in het Nederlandse curriculum. Deze inspanning van de hogeschool is onvoldoende basis voor de eis uit de WHW dat er sprake is van een reële overeenkomst tussen hogeschool en student om een rechtmatige inschrijving voor het volgen en geven van een opleiding te rechtvaardigen. (…).” 
       (bladzijden 19 en 23 van het rapport) 
     
     
     
       Het College is van oordeel dat betrokkene op bladzijde 23 van het rapport, gelezen in samenhang met bladzijde 19 van het rapport, zelf een oordeel heeft gegeven over de vraag of is gehandeld binnen de wettelijke kaders, terwijl een dergelijk oordeel hem niet toekwam. Betrokkene heeft immers gesteld dat de door de hogeschool geleverde inspanning onvoldoende basis is voor de eis uit de WHW dat sprake is van een reële overeenkomst tussen hogeschool en student om een rechtmatige inschrijving voor het volgen en geven van een opleiding te rechtvaardigen. Een dergelijk oordeel kwam hem niet toe, aangezien zijn deskundigheid als accountant zich daartoe niet strekt. Dit te meer daar de inhoudelijke normering van het gewraakte handelen voor discussie vatbaar is gebleken.   
       Hieraan doet niet af dat betrokkene tot deze passages en meer in het bijzonder tot de term "reële overeenkomst" zou zijn gekomen na ingewonnen advies van de Landsadvocaat. In dit verband is van belang dat de gewraakte mededeling, blijkens de tekst van het rapport, niet is gepresenteerd als een feitelijke weergave van het standpunt van de Landsadvocaat, maar als een eigen oordeel van betrokkene over de uitleg van de WHW. Zijn eigen verantwoordelijkheid als registeraccountant brengt met zich dat hij hiervoor een deugdelijke grondslag moet hebben. Hetgeen betrokkene verder in zijn vijfde grief naar voren heeft gebracht stuit op het voorgaande af.   
       5.9.3	De conclusie is derhalve dat betrokkene in zijn rapport buiten zijn deskundigheid is getreden, zodat de raad van tucht klachtonderdeel D in zoverre terecht gegrond heeft verklaard. De vijfde grief van betrokkene slaagt niet.  
       5.9.4	Ten aanzien van het betoog van klaagsters, dat de raad van tucht in rechtsoverweging 5.12 van de bestreden tuchtbeslissing drie argumenten die zij hiertoe hadden aangedragen ten onrechte heeft verworpen, overweegt het College als volgt.  
       Ingevolge artikel 52, eerste lid aanhef en onder b, Wet RA kan tegen een beslissing van de raad van tucht aangaande een tegen een registeraccountant gerezen bezwaar, beroep worden ingesteld door de klager, indien zijn bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard. Hieruit volgt dat een klager in beroep in beginsel niet kan opkomen tegen een gegrond verklaarde klacht of een gegrond verklaard klachtonderdeel op de grond dat hij meent dat meer of andere argumenten aan de gegrondverklaring ten grondslag hadden moeten worden gelegd. Het staat de raad van tucht bij de gegrondverklaring van een klacht(onderdeel) vrij om, nadat de klacht in de beslissing conform de opvatting van de klager is geformuleerd, zich ertoe te beperken de naar zijn oordeel voor die gegrondverklaring dragende argumenten te geven en eventuele andere, uit tuchtrechtelijk oogpunt minder van belang geachte argumenten buiten beschouwing te laten, voorzover daarbij op de essentie van de klacht is ingegaan.  
       Zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder 5.9.3 is overwogen, is het hiervoor onder 5.9.2 besproken argument voldoende voor de gegrondverklaring van klachtonderdeel D. Het College deelt derhalve niet het standpunt van klaagsters dat de raad van tucht ook de argumenten die zien op het doelmatigheidscriterium, de betaling van collegegelden en de plaats van onderwijs aan de gegrondverklaring van klachtonderdeel D ten grondslag had moeten leggen. Derhalve treft het betoog van klaagsters reeds om die reden geen doel.  
       Klachtonderdeel G 
       5.10	Met betrekking tot de zevende grief van betrokkene, gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel G, overweegt het College als volgt. 
       5.10.1 	In de bestreden tuchtbeslissing oordeelt de raad van tucht dat klaagsters betrokkene terecht verwijten dat het rapport op onderdelen suggestief is. De raad van tucht wijst in dit verband op twee specifieke passages in het rapport. Deze passages luiden, voor zover hier van belang, als volgt: 
     
     
     
       “D H BV  
       De uitvoering van de Distance Learning overeenkomst van D met de hogescholen heeft een aanzienlijke bijdrage geleverd aan de winstontwikkeling van D. Vanaf de start van de onderneming in 1996 zijn de activiteiten van D erop gericht om in samenwerking met de hogescholen zogenaamde ‘lange trajecten’ aan te bieden. Dit zijn reguliere hbo-opleidingen, o.a. voor de Vlaamse studenten en voor verscheidene bedrijfsopleidingen. 
     
     
     
       Daarnaast zijn er commerciële activiteiten van de vennootschap, die in de loop van de jaren gegroeid zijn tot ca. 20% van de omzet. Volgens gedeponeerde jaarrekeningen bij de Kamer van Koophandel bedroeg de winst na belastingen in het boekjaar 1997/98 € 0,4 mln, in het boekjaar 1998/99 € 1,7 mln en in het boekjaar 1999/00 € 3,1 mln. De directeur D heeft verklaard dat de winst in het jaar 2000/01 ca. € 1,6 mln bedroeg.  
       (…).” 
       (bladzijde 17 van het rapport) 
     
     
     
       “Aan Vlaamse kant heeft het voormalig departementshoofd van de Karel de Grote-Hogeschool D getypeerd als “educational broker”. In deze rol bemiddelde D tussen “markt” en de hogescholen. Het effect is bekostigingsmaximalisatie voor de hogescholen geweest zoals uit onderstaande toelichting blijkt. Uit schema 4 blijkt hoe de tweejarige  
       kort-hbo-opleiding Bedrijfskader van de Hogeschool van Utrecht bij HONIM tot vier bekostigde inschrijvingsjaren zou kunnen leiden. Omdat bij de Karel de Grote-Hogeschool in Antwerpen in het eerste graduaatsjaar geen Nederlands onderwijs werd gegeven, kan daar het aantal bekostigde jaren niet hoger zijn dan drie.  
     
     
     
       In het schema geeft route 1 de leerlijn aan, die in een tweejarig traject kan leiden tot een kort hbo-diploma en die voor de studenten die dat ambiëren kan leiden tot een hbo-getuigschrift van de Hogeschool Brabant in het derde jaar. In route 2 is aangegeven hoe het programma feitelijk inhoud gegeven is. Het opleiden  voor een kort-hbo-diploma zou in het meest extreme geval tot vier bekostigde inschrijvingsjaren kunnen leiden.  
       (…).”   
       (bladzijde 13 van het rapport).  
     
       
     
       5.10.2 	Het College is met de raad van tucht van oordeel dat de doelmatigheid van de vermelding van financiële gegevens betreffende D (op bladzijde 17 van het rapport) niet is aangetoond. Het betoog van betrokkene in zijn vierde grief dat het doel van deze vermelding is gelegen in het geven van inzicht in de omvang van de activiteiten van D bij de activiteiten die onderwerp waren van onderzoek in het rapport, miskent dat betrokkene, blijkens de inleiding van het rapport, opdracht had gekregen de bekostiging van buitenlandse studenten aan Nederlandse hogescholen te onderzoeken en niet alle activiteiten van D. Klaagsters hebben er in dit verband onweersproken op gewezen dat slechts twee van de circa 100 distance learning-trajecten betrekking hadden op Vlaamse studenten waar het onderzoek zich op richtte. Betrokkene heeft aldus meer inzicht gegeven dan op grond van zijn onderzoek nodig was, waardoor tevens de suggestie wordt gewekt dat 80% van de omzet van D werd verkregen uit activiteiten rond de Vlaamse studenten. Door niettemin de financiële gegevens zonder nuancering in het rapport te presenteren heeft betrokkene de indruk gewekt dat D zich heeft verrijkt ten koste van de hogescholen. Dat betrokkene deze gegevens heeft verkregen uit de openbare registers, maakt dat niet anders, aangezien deze gegevens worden vermeld in een context die vorenbedoelde indruk wekt.  
       5.10.3 	Het College is voorts met de raad van tucht van oordeel dat bij de op zich juiste vermelding van het theoretische maximum van vier bekostigde inschrijvingsjaren (op bladzijde 13 van het rapport) de opmerking ontbreekt dat dit in de praktijk nog niet was voorgekomen. Het College neemt hierbij het volgende in aanmerking. Blijkens doel en aanpak van het onderzoek, zoals vermeld op bladzijde 4 onder a en b van het rapport, kijkt betrokkene in zijn onderzoek hoofdzakelijk naar hetgeen al gebeurd is. Hoewel het op zich zelf genomen alleszins juist en verdedigbaar is om in een rapport als het onderhavige tevens te wijzen op eventuele risico’s die zich hebben voorgedaan en wellicht in de toekomst voor kunnen doen, had betrokkene, teneinde hierover ieder misverstand te voorkomen, moeten vermelden dat het maximum van de vier bekostigde inschrijvingsjaren zich in de praktijk niet had voorgedaan. Door dit na te laten heeft betrokkene de suggestie gewekt van bestaand misbruik van het bekostigingssysteem.   
        5.10.4 	Naar het oordeel van het College komt aan de overweging van de raad van tucht, dat aan het rapport ook in andere opzichten suggestiviteit niet kan worden ontzegd, in het bijzonder doordat hier en daar de vereiste nuancering ontbreekt, zoals door het nalaten van de afwijkende mening of het commentaar van D (kort) weer te geven, naast de gegrondverklaring van klachtonderdelen E en F, zoals hiervoor onder 5.7 besproken, geen zelfstandige betekenis toe.  
       5.10.5 Hieruit vloeit voort dat de vierde grief van betrokkene voor zover gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel G en de zevende grief van betrokkene geen doel treffen.  
       Kwalificatie en maatregel 
       5.11	Uit het voorgaande volgt dat betrokkene artikel 11 GBR-1994 heeft overtreden, omdat hij geen deugdelijke grondslag had voor zijn rapport. De aan het rapport klevende gebreken acht het College bovendien dermate ernstig dat betrokkene tevens de eer van de stand der registeraccountants heeft geschonden, hetgeen moet worden gekwalificeerd als een overtreding van artikel 5 GBR-1994.   
       5.12	Ten aanzien van de zevende en achtste grief van betrokkene overweegt het College als volgt. 
       De zevende grief van betrokkene, inhoudende – kort gezegd – dat de raad van tucht ten onrechte zelfstandig een klachtonderdeel heeft toegevoegd, faalt. De door betrokkene gewraakte passage in de tuchtbeslissing moet, vooral gelet op de plaats in die tuchtbeslissing – onder rubriek 6, genaamd ‘Maatregel’–, worden verstaan als een (gedeelte van de) motivering van de door de raad van tucht aan betrokkene opgelegde maatregel van schriftelijke berisping. Hiertegen richt zich de achtste grief van betrokkene. 
       Dienaangaande overweegt het College als volgt.  
       Betrokkene heeft in opdacht van de Minister onderzoek verricht naar de bekostiging van buitenlandse studenten aan Nederlandse hogescholen en terzake gerapporteerd. In zowel het onderzoek als het rapport komt het handelen van D uitgebreid aan de orde. D wordt in het rapport in verband gebracht met misbruik of oneigenlijk gebruik van overheidsgelden, een onderwerp dat als zeer gevoelig moet worden aangemerkt. De kwestie rond de ‘spookstudenten’ is dan ook uitgebreid aan de orde gekomen in de media. Het had betrokkene duidelijk kunnen en moeten zijn dat het rapport (ook) voor D ingrijpende gevolgen kon hebben, zodat de uiterste zorgvuldigheid noodzakelijk was. Deze zorgvuldigheid heeft betrokkene echter niet betracht. Het College rekent het betrokkene vooral aan dat hij de procedure van hoor en wederhoor niet heeft afgestemd op de hoge eisen die de aard van het onderzoek stelt aan de deugdelijkheid van de grondslag en aan de zorgvuldigheid van de voorbereiding ervan. Het College is van oordeel dat betrokkene zich bij het inrichten van de procedure van hoor en wederhoor en bij het bepalen van de reactietermijn niet had moeten laten leiden door het voornemen van de Minister het rapport op 27 februari 2002 aan de Tweede kamer aan te bieden. In zoverre onderschrijft het College het oordeel van de raad van tucht dat betrokkene zich er onvoldoende rekenschap van heeft gegeven of hij de juiste man was om de opdracht te voltooien. Ondanks zijn gezagsverhouding met de Minister had betrokkene zich immers als registeraccountant moeten realiseren dat hij pas aan zijn opdrachtgever mag rapporteren indien en voorzover hij daarvoor een deugdelijke grondslag heeft. Het College volgt de raad van tucht niet in diens overweging dat betrokkene zich heeft blootgesteld aan het risico van partijdigheid en belangenverstrengeling, daarvoor bieden de vaststaande feiten, waaronder de brief van 7 februari 2002 van de Hogeschool Utrecht, geen steun. Desondanks acht het College onder de gegeven omstandigheden de maatregel van schriftelijke berisping, evenals de raad van tucht, passend en geboden. 
       Dit betekent dat ook de achtste grief van betrokkene faalt.  
       5.12	Het hiervoor overwogene leidt het College tot de slotsom dat het beroep van betrokkene en het beroep van klaagsters moet worden verworpen.  
       De hierna te vermelden beslissing berust op titel II van de Wet RA en de artikelen 5 en 11 GBR-1994. 
     
       
     
       6. De beslissing 
       Het College: 
       - verwerpt het onder nummer Awb 05/219 geregistreerde beroep van betrokkene; 
       - verwerpt het onder nummer Awb 05/220 geregistreerde beroep van klaagsters.  
     
     
     Aldus gewezen door mr. M.A. Fierstra, mr. J.L.W. Aerts en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt in tegenwoordigheid van mr. A. Venekamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 9 januari 2007. 
     
     w.g. M.A. Fierstra				w.g. A. Venekamp