ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BL5638

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BL5638 Parket bij de Hoge Raad , 17-09-2010 / 09/02251

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-09-17

Zaaknummer: 09/02251

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BL5638

---

Art. 220f, lid 8, Gemeentewet (tekst 2006). Toerekening ondergrond en omliggende onbebouwde grond verzorgingshuis aan woondelen.

Nr. 09/02251 
       Kamer B 
       OZB 2006 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 4 februari 2010 inzake: 
       B & W van Deventer 
       tegen 
       Stichting X 
       en vice versa 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding  
     
     1.1 De Stichting X (hierna: belanghebbende) is eigenares en gebruikster van het woon- en zorgcentrum A gelegen aan de a-straat 1 te Z (hierna: de onroerende zaak). De onroerende zaak bestaat uit een aantal bouwlagen tellend verzorgingstehuis (hierna: de opstal), wegen, parkeerplaats, paden en een tuin. De totale oppervlakte van de kavel bedraagt 13.000 m² waarvan 3.600 m² is bebouwd. De totale vloeroppervlakte van de opstal is 13.312 m² waarvan de inpandige woningen en het dakterras, met een gezamenlijke oppervlakte van 6.579 m² (49%), door partijen worden toegerekend aan woondelen en 6.733 m² (51%) aan niet-woondelen. Op de waardepeildatum bedraagt de waarde van de totale onroerende zaak € 3.439.905. De waarde van de grond bedraagt € 1.547.000. 
     
     1.2 Aan belanghebbende is wegens gebruik van de onroerende zaak voor het jaar 2006 een aanslag in de onroerendezaakbelastingen (hierna: OZB) opgelegd die berekend is naar een heffingsmaatstaf van € 3.439.905. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De heffingsambtenaar van de gemeente Deventer (hierna: de heffingsambtenaar) heeft na bezwaar 36% van de vastgestelde waarde toegerekend aan delen die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals bedoeld in artikel 220f, lid 8, Gemeentewet. Hij heeft de heffingsmaatstaf verminderd tot op € 2.201.539. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar beroep ingesteld bij Rechtbank Zwolle-Lelystad (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de heffingsmaatstaf verminderd tot op € 1.754.352. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de heffingsambtenaar hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de heffingsmaatstaf vastgesteld op € 2.197.508 en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover de heffingsmaatstaf is verminderd en voor het overige bevestigd. 
     
     2. Het geschil 
     
     
       Rechtbank(1) 
       2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven: 
       (...) nu het geschil zich toespitst op de vraag of de grond evenredig toegerekend dient te worden tot het woondeel van het verzorgingshuis.  
     
     
     Belanghebbende is van mening dat de grond voor 49% dient te worden toegerekend aan het woondeel van het verzorgingstehuis, conform de verdeling van de opstal. Ook de heffingsambtenaar is van mening dat de grond voor 49% dienstbaar is aan woondoeleinden, maar hij leidt daaruit af dat de grond niet tot het woondeel van de onroerende zaak gerekend kan worden. 
     
     
       2.2 De Rechtbank maakt eerst onderscheid tussen projectiegrond, dat is de grond die nodig is om de onroerende zaak aan zijn functie te kunnen laten voldoen, te weten het bebouwde oppervlak zelf en het oppervlak dat nodig is voor onderhoud en gebruik van de opstallen, en de overige grond. Zij kwalificeert in dit geval alle grond als projectiegrond. De waarde van projectiegrond hangt zo nauw samen met de waarde van de opstal dat de waardeverdeling van de projectiegrond de waardeverdeling van de opstal volgt. Daarom moet aldus de Rechtbank de grond worden toegedeeld aan het woondeel volgens de voor de opstal geldende verhouding. Over deze toerekening van de grond aan woondoeleinden overwoog de Rechtbank: 
       Onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden van 20 mei 2005, LJN: AT6217, is de rechtbank van oordeel dat de waarde van de projectiegrond (de grond die nodig is om de onroerende zaak aan zijn functie te kunnen laten voldoen, te weten het bebouwde oppervlak zelf en het oppervlak dat nodig is voor onderhoud en gebruik van de opstallen, welke in beginsel te stellen is op 1,5 maal het bebouwde grondoppervlak) zo nauw samenhangt met de waarde van de boven die grond gerealiseerde opstal dat zij niet als afzonderlijk daarvan voor de waardeverdeling van het gehele object kan worden beschouwd. De projectiegrond is derhalve als zodanig bij de waardeverdeling niet een zelfstandig in aanmerking te nemen deel van de onroerende zaak. Dit betekent dat de waarde van de projectiegrond moet worden toegedeeld naar de voor de opstal geldende verhouding. 
       Gelet op de ter zitting overgelegde luchtfoto van het onderhavige object, is de rechtbank van oordeel dat alle tot het object behorende grond aan te merken is als projectiegrond. 
       Nu tussen partijen niet in geschil is dat 49% van de grond toe te rekenen is aan het woondeel, en met in achtneming van het bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat van de heffingsgrondslag van € 3.439.905,-- 49% is toe te rekenen aan het woondeel. Dit heeft als gevolg dat op de heffingsgrondslag een bedrag van € 1.685.553,-- in mindering dient te worden gebracht, zodat de heffingsgrondslag voor de onroerende zaakbelasting gebruik € 1.754.352,--bedraagt. 
     
     
     2.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 27 september 2007 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de heffingsmaatstaf verminderd tot op € 1.754.352. 
     
     
       Hof(2) 
       2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven: 
       3.1. Partijen houdt verdeeld, of en zo ja in hoeverre de van het object deel uitmakende grond behoort tot de woondelen. 
     
     
     
       2.5 Het Hof stelt de omvang van de projectiegrond op 1,5 x de bebouwde oppervlakte en rekent de waarde daarvan volgens de voor het gebouw geldende verhouding, dus voor 49%, toe aan het woningdeel. De overige grond is naar het oordeel van het Hof een zelfstandig deel van het object. Het is voor het Hof niet aannemelijk dat deze overige grond in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. De overwegingen van het Hof luiden:  
       4.3. Met de Rechtbank acht het Hof aannemelijk dat de grond die nodig is om het gebouw aan zijn functie te kunnen laten beantwoorden, te weten het bebouwde oppervlak en het oppervlak dat voor onderhoud en gebruik van het bebouwde oppervlak nodig is, tezamen door de Rechtbank aangeduid als 'projectiegrond', 11/2x het bebouwde oppervlak beslaat. Tegen het desbetreffende oordeel van de Rechtbank heeft de ambtenaar in hoger beroep geen voldoende specifieke stellingen ingebracht. Derhalve moet (3 600x11/2=) 5 400 m2 worden aangemerkt als projectiegrond, die gelet op de onder 2.3 vermelde grondwaarde hierin een aandeel van €642 600 ofwel 41,54% vertegenwoordigt. 
       4.4. Bij gebreke van voldoende concrete aanwijzingen voor het tegendeel neemt het Hof aan, dat de waarde van de projectiegrond zo nauw samenhangt met de waarde van het gebouw dat die grondwaarde niet afzonderlijk van het gebouw voor de waardeverdeling van het object als geheel kan worden beschouwd. De projectiegrond is derhalve als zodanig bij de waardeverdeling niet een zelfstandig in aanmerking te nemen deel van de onroerende zaak. Dit betekent dat de waarde van de projectiegrond moet worden toegedeeld naar de voor het gebouw geldende verhouding en derhalve eveneens voor 49% ofwel €314 874 behoort tot het woningdeel. De waarde van het woningdeel van gehele object is dus te berekenen op de som van € 314 874 (projectiegrond) en € (3 439 905 [na bezwaar] - 1 547 000 [zie 2.3] = 1 892 905 à 49% ofwel) 927 523, zijnde € 1 242 397. 
       4.5. Naar het oordeel van het Hof moet de overige omringende grond voor de waardeverdeling als afzonderlijk in aanmerking te nemen deel van het object worden beschouwd, omdat van deze grond de zelfstandigheid niet verloren is gegaan bij de bouw van de opstal. Gesteld noch gebleken is dat daarin specifieke delen te onderscheiden zijn die al dan niet in hoofdzaak dienstbaar zouden zijn aan woondoeleinden. Mede gelet op de omstandigheid dat van de opstal 49% kan worden toegerekend aan delen die in hoofdzaak tot woning dienen, acht het Hof niet aannemelijk dat de overige omringende grond in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. 
     
     
     2.6 Het Hof heeft bij uitspraak van 28 april 2009 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover daarbij de heffingsmaatstaf is verminderd. De vermindering als bedoeld in artikel 220f, lid 8, Gemeentewet wordt vastgesteld op € 1.242.397 in plaats van € 1.685.553 en de heffingsmaatstaf op (€ 1.754.352 + € 443.156 = ) € 2.197.508. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank voor het overige bevestigd. 
     
     
       Cassatie 
       2.7 Het college van burgemeester en wethouders (hierna: het college) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld bij brief die ik tevens als een verweerschrift beschouw. Het college heeft het incidentele beroep beantwoord. 
     
     
     
       2.8 Het college voert in cassatie aan: 
       I De grond moet geheel worden toegerekend aan het niet-woningdeel aangezien het hoofddoel van de onroerende zaak verzorging is en niet wonen. Het gehele gebouw is ingericht en geschikt gemaakt voor het verlenen van zorg. De cliënten die in het gebouw verblijven kopen in de eerste plaats zorg die wordt aangeboden, het verblijven in het gebouw is daar een logisch gevolg van. In die zin kan het verblijven in een verzorgingstehuis niet gelijk worden gesteld met het voeren van een huishouding in een af te grenzen deel van het eigen bedrijf, zoals op een boerderij. Uit de kamerstukken moet worden afgeleid dat de te verlenen vermindering zou dienen te gelden voor die huishoudens die in hun bedrijfspand wonen. In het onderhavige geval is de exploitant van het verzorgingstehuis niet de gebruiker die in het complex woont. De vermindering is derhalve ten onrechte verleend waardoor artikel 220f, lid 8, Gemeentewet is geschonden. 
       II Het oordeel van het Hof waarin begrippen uit verschillende taxatiemethodieken zonder nadere uitleg willekeurig door elkaar worden gebruikt is onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd. 
       III De in r.o. 4.3 van de uitspraak vermelde overweging van het Hof waarin wordt vastgesteld dat geen voldoende specifieke stellingen tegen de vaststelling van de projectiegrond door de Rechtbank zijn ingebracht, is onbegrijpelijk. Voorts wordt niet gemotiveerd waarop de factor van 1,5 is gebaseerd.  
       IV Beide partijen hebben niet over projectiegrond gesproken of daarvoor gegevens aangedragen. Het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of sprake is van projectiegrond en zo ja, wat de omvang van de projectiegrond is. Nu de omvang van de projectiegrond ook niet op andere wijze is onderbouwd, wordt niet voldaan aan de eisen die ten aanzien van een deugdelijke motivering worden gesteld. 
       V Het Hof geeft aan dat de overige omringende grond voor de waardebepaling als afzonderlijk in aanmerking te nemen deel van het object moet worden beschouwd, omdat van deze grond de zelfstandigheid niet verloren is gegaan bij de bouw van de opstal. Hiermee geeft het Hof expliciet aan dat grond een zelfstandig deel van een object is. Een andere benadering van een deel van de grond, zonder een daaraan ten grondslag liggende motivering, maakt dat de uitspraak innerlijk tegenstrijdig is en niet in stand kan blijven. 
     
     
     
       2.9 Belanghebbende voert in haar incidentele beroep in cassatie aan: 
       De waarde van de gehele grond dient te worden toegerekend naar rato van de verdeling van de opstal, zoals de Rechtbank oordeelde. Wanneer de Hoge Raad echter de berekeningsmethodiek van het Hof bevestigt, dient de omliggende restgrond aan het woondeel te worden toegerekend aangezien de restgrond voornamelijk als tuin is ingericht voor de bewoners. 
     
     
     2.10 Het college heeft het incidentele beroep beantwoord.  
     
     3. Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen 
     
     
       3.1 De onderhavige zaak gaat over artikel 220f, lid 8, Gemeentewet. Dat lid luidde: 
       8. De aanslag van de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a, kan worden verminderd met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Een aanvraag tot een vermindering als hier bedoeld moet worden ingediend binnen zes weken na de dag van dagtekening van de aanslag. 
     
     
     De vermindering waarop dit lid 8 betreking heeft, kan alleen aan de orde komen bij de waardering van onroerende zaken die als niet-woning worden aangemerkt. Daarom ga ik eerst in op het onderscheid tussen woningen en niet-woningen. In onderdeel 4 komt de behandeling van artikel 220f, lid 8, Gemeentewet aan bod.  
     
     
       3.2 Artikel 220a, lid 2, Gemeentewet maakt onderscheid tussen woningen, dat zijn onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen, en niet-woningen, dat zijn onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. De tekst van dat lid 2 luidt: 
       2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
     
     
     Als voorbeelden van delen van de onroerende zaak die 'volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden' gelden het schuurtje bij een woning voor de opslag van goederen en de stalling van rijwielen alsmede de garage voor de auto. Het onderscheid in de Gemeentewet tussen woningen en niet-woningen is nodig om gemeenten in staat te stellen in haar tarieven te differentiëren tussen woningen en niet-woningen. Het onderscheid houdt ook verband met de gebruikersbelasting die met ingang van 1 januari 2006 alleen van niet-woningen wordt geheven. Vóór die datum werd hetzelfde onderscheid tussen woningen en niet-woningen gemaakt in artikel 220f, lid 2, Gemeentewet. De tekst daarvan verschilt inhoudelijk niet van die van het geciteerde artikel 220a, lid 2. 
     
     3.3 De term 'in hoofdzaak' in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet betekent, zoals ook overigens in het belastingrecht: voor ten minste 70%(3). Een winkel met bovenwoning is voor de OZB één onroerende zaak en zal doorgaans als niet-woning worden aangemerkt. Hetzelfde geldt voor een boerderij. Ook een woonhuis met een praktijkruimte kan na waardering van de verschillende delen van de onroerende zaak voor de OZB toch een niet-woning blijken te zijn. Het gaat immers om het feitelijk gebruik van de delen van de onroerende zaak en de waarde van de te onderscheiden delen van de onroerende zaak. De term 'dienen tot' in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet gaat niet over de bestemming naar aard of inrichting, maar over de feitelijke functie, het gebruik, en dat kan zelfs wisselen van jaar tot jaar. 
     
     
       3.4 In de rechtspraak is de vraag aan de orde geweest of een verzorgings- en een verpleegtehuis als woning of als niet-woning moeten worden aangemerkt. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld in zijn arresten van 16 november 2007, zij betreffen artikel 220f, lid 2, (oud) Gemeentewet. De zaak met nummer 40.606(4) betrof een verzorgingstehuis dat bestond uit 232 appartementen en daarnaast zes ziekenkamers en een gemeenschappelijk restaurant. De appartementen waren afsluitbaar en hadden een eigen douchegelegenheid en toilet. De keuken bevatte onder meer een koelkast, waterkoker, koffiezetapparaat en een warmhoudplaatje. In elk appartement was een aparte slaapkamer. De bewoners van de appartementen kregen in enigerlei mate de benodigde verzorging. De Hoge Raad oordeelde dat een volledige kookvoorziening in een appartement in een verzorgingstehuis niet zo essentieel is dat door het ontbreken ervan het appartement niet als woning dient of niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden in de zin van artikel 220f, lid 2, Gemeentewet. De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat de verzorgingsfunctie van een verzorgingstehuis niet uitsluit dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en verwees de zaak naar Hof Arnhem. Na verwijzing stelde Hof Arnhem(5) vast welke delen van de onroerende zaak volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en concludeerde dat het verzorgingstehuis als niet-woning moet worden aangemerkt:  
       3.1 Na verwijzing is tussen partijen uitsluitend in geschil of de waarde van de onroerende zaak a-straat 1 te Q in hoofdzaak - dat wil zeggen voor 70% of meer - kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
       (...) 
       4.9 Het Hof acht in het licht van hetgeen door partijen is aangevoerd aannemelijk dat de onder 4.4 bedoelde delen van de gebouwen die volgens belanghebbende volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, mede ten dienste staan van het personeel en mede dienstbaar zijn aan andere dan woondoeleinden, zodat niet kan worden staande gehouden dat deze ruimten volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voorts is het Hof met de heffingsambtenaar van oordeel dat met betrekking tot de restgrond, welke niet dienstbaar is aan de gebouwen, zelfstandig moet worden beoordeeld of deze volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Belanghebbende heeft niet de stelling van de Inspecteur weersproken dat van de restgrond niet alleen de bewoners gebruik maken, maar ook de personeelsleden. Het Hof neemt dit gebruik dan ook als vaststaand feit aan. Gegeven dit gebruik kan niet worden geoordeeld dat deze restgrond volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. 
       4.10 Het Hof verbindt aan het voorgaande, mede gelet op het bij 4.8 vermelde nadere standpunt van belanghebbende, de conclusie dat de waarde van de onroerende zaak voor minder dan 70% en dus niet in hoofdzaak - in de zin van artikel 220f, tweede lid, van de Gemeentewet in de tekst-2001 - kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De onroerende zaak is door de heffingsambtenaar dus terecht aangemerkt als onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot woning dient. 
     
     
     
       3.5 De waarde van een niet-woning, zoals een verzorgingstehuis, wordt op grond van artikel 17 WOZ vastgesteld met behulp van de gecorrigeerde vervangingswaarde(6). De vervangingswaarde van het gebouw ziet op de actuele kosten van herbouw volgens de moderne bouwmethoden voor een identiek vervangend bouwobject. Deze uitkomst wordt vervolgens gecorrigeerd in verband met de technische of functionele veroudering van het bestaande gebouw. De gecorrigeerde vervangingswaarde van de grond bij het tehuis wordt apart vastgesteld. Als vervangingswaarde van de grond wordt gekeken naar de reële uitgifteprijzen die de gemeente hanteert voor grond met gelijke bestemming op een vergelijkbare locatie en rekening houdend met de grootte van de kavel. De vervangingswaarde van de grond wordt echter niet gecorrigeerd voor technische of functionele veroudering. De Waarderingskamer geeft in de 'Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ'(7), onderdeel 12, een toelichting op de taxatie van grond volgens de gecorrigeerde vervangingswaarde. Zij vermeldt over parkeervoorzieningen: 
       Factoren als bereikbaarheid en beschikbaarheid van parkeervoorzieningen in de omgeving komen indien noodzakelijk tot uiting in de factor voor functionele veroudering van de opstal.  
       Bij de berekening van de vervangingswaarde van de grond worden aanlegkosten zoals verharding en parkeervoorzieningen niet meegenomen. Deze komen tot uiting bij de vervangingswaarde voor de opstal, omdat op deze voorzieningen wel correcties mogelijk zijn. 
     
     
     4. De totstandkoming van de vermindering van de OZB-gebruikersheffing voor het woondeel in niet-woningen 
     
     
       4.1 Met ingang van 1 januari 2006 zijn gebruikers van een woning geen OZB meer verschuldigd ter zake van het gebruik van een woning. Dat is geregeld in de Wet Wijziging van de Gemeentewet in verband met het afschaffen van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelastingen (OZB) op woningen en het maximeren van de resterende OZB-tarieven (Afschaffing gebruikersdeel OZB op woningen). In de Memorie van Toelichting worden als redenen om het gebruikersdeel van de OZB af te schaffen enerzijds genoemd de behoefte van het Rijk om het door de gemeente met deze heffing gevoerde inkomensbeleid te reduceren en anderzijds de irritatie die juist deze belasting bij de burgers oproept. De afschaffing van het gebruikersdeel van de OZB op woningen roept opnieuw de vraag op wanneer een onroerende zaak in hoofdzaak een woning is. De Memorie van Toelichting(8) vermeldt over onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen: 
       Afschaffing van de OZB-gebruikersheffing op woningen betekent dat ter zake van een binnen de gemeente gelegen onroerende zaak nog slechts een OZB-gebruikersheffing kan worden geheven, indien de desbetreffende zaak niet in hoofdzaak tot woning dient. Of een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient, is afhankelijk van de vraag of de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) voor die onroerende zaak is vastgesteld, in hoofdzaak kan worden toegerekend aan die delen van de onroerende zaak die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (zie het huidige artikel 220f, tweede lid). 
     
     
     
       4.2 Voor het gebruik van onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, bleef derhalve wel het gebruikersdeel van de OZB verschuldigd. De Nota naar aanleiding van het Verslag(9) vermeldt: 
       De constatering van deze leden dat huishoudens die in hoofdzaak een niet-woning bewonen evenmin profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel verdient enige nuancering. Een IB-ondernemer die een bedrijfspand (niet-woning) bewoont en voor dat pand in de heffing voor niet-woningen wordt betrokken kan de belasting als aftrekbare kosten verwerken in zijn winst. Indien de IB-ondernemer een gemengd pand heeft en een gemengde aanslag ontvangt kan hij slechts die kosten in de winst verwerken die opkomen uit het bedrijfspand (aanslag OZB niet-woning). Voor het andere gedeelte (aanslag OZB woning) profiteert hij eveneens van het afschaffen van het OZB gebruikersdeel. 
     
     
     
       4.3 Tijdens de mondelinge behandeling vraagt het Tweede Kamerlid De Pater-van der Meer aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties een voorstel te doen waarbij ook huishoudens die in een bedrijfswoning wonen van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen kunnen profiteren. De Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties antwoordde(10): 
       Door een aantal woordvoerders is gesproken over bedrijfspanden als woning. De Kamer heeft een punt bij 
       de ozb voor bedrijfspanden die ook als woning dienen. Wij kunnen dat niet voor 1 januari 2006 regelen. Het is naar verwachting een kostbare maatregel in termen van uitvoering. Zo dienen de gemeenten een onderscheid te maken naar woning en niet-woning en dienen zij de waarde daarvan vast te stellen. Dat staat haaks op vereenvoudiging van de WOZ. Het kabinet is bereid om te kijken hoe dit het beste vormgegeven kan worden. Voor 1 januari 2006 lukt het niet. Het wordt dus 1 januari 2007. Ik zeg aan mevrouw De Pater, de heer Van Beek en de heer Bakker toe om hierover zo vroeg mogelijk in het jaar 2006 een stevige brief aan de Kamer te sturen. Daarin staat hoe een en ander al dan niet geregeld kan worden. Wij gaan er serieus mee aan de slag. 
     
     
     
       Voor Kamerlid De Pater-van der Meer was deze toezegging niet voldoende. Zij reageerde(11): 
       Wij hebben uitgebreid gesproken over het schrappen van de ozb voor het bewonersgedeelte van bedrijfspanden. Ik heb begrepen dat dit niet goed mogelijk is per 1 januari 2006. Ik heb zojuist een amendement ingediend waarin ik uitga van invoering in 2007. Het kan echter wel sneller als gemeenten paraat hebben welke waardedelen daarvoor in aanmerking komen. In dat geval kan dit automatisch voor 2006 worden geregeld. Invoering met terugwerkende kracht is mogelijk als iemand een belastingvoordeel kan krijgen. Daartoe dienen betrokkenen dan wel zelf een aanvraag te doen. Op die manier kan het ook voor 2006 geregeld worden. 
     
     
     
       In het amendement(12) stelde zij voor om aan artikel 220f Gemeentewet een achtste lid toe te voegen: 
       8. De aanslag van de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a, kan worden verminderd met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Een aanvraag tot een vermindering als hier bedoeld moet worden ingediend binnen zes weken na de dag van dagtekening van de aanslag. 
     
     
     
       Zij stelde tevens voor dat deze bepaling vervalt met ingang van 1 januari 2007 en dat vanaf die datum een nieuw artikel 220e Gemeentewet geldt, dat luidt: 
       In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
     
     
     
       Het Kamerlid De Pater-van der Meer heeft later de toelichting op haar amendement gewijzigd (er is een alinea aan toegevoegd). Ze heeft het amendement(13) opnieuw ingediend en daarmee het vorige vervangen. De voorgestelde wettekst is volledig gelijk gebleven. De gewijzigde toelichting luidt: 
       Dit amendement beoogt ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen. 
       Hiervoor is een structurele wijziging van de heffingsgrondslag nodig. Gezien het feit dat dit niet uitvoerbaar is voor 1 januari 2007 maakt het amendement het mogelijk voor genoemde huishoudens om op verzoek vermindering van het gebruikersdeel OZB te vragen. Voor zover dit amendement een wijziging van de WOZ noodzakelijk maakt, dient die te worden meegenomen met het Belastingplan. 
     
     
     
       4.4 De Minister van Financiën heeft dit amendement ontraden, omdat het onvoorziene complicaties met zich kan brengen(14): 
       Aanneming ervan moet ik helaas ontraden. De heer Remkes heeft al gezegd dat wij de voorgestelde wijziging serieus in aanmerking willen nemen, maar dat die een grote knoeiboel met zich kan brengen. Wij moeten hierover ook nog met de VNG overleg plegen. Even los van de ruzietjes die wij hebben, wijs ik er nog op dat het gestelde voor iedereen relevant is. Hoe kun je het onderscheid aanbrengen? Wat zijn de kosten? Welke administratieve lasten zijn eraan verbonden? Kan dit betekenen dat voor degenen die nu bedrijfsmatig werken, maar daarmee niet veel verdienen en voor wie nu het hele pand als woonhuis wordt aangemerkt, moet gelden dat het woonhuis voor een deel als bedrijfspand moeten worden gekwalificeerd? Er is nu voor de zwaartepuntbenadering gekozen. De wijziging zou dus tal van complicaties met zich brengen en in ieder geval zou een geheel andere waarderingstechniek nodig zijn dan die tot nu toe gebruikelijk is. Je zult dus de woning of het bedrijfspand echt moeten betreden, terwijl het nu vaak van buiten wordt bekeken. Je moet nagaan waar iemand iets privé doet en waar hij iets zakelijk doet. Je hebt op deze manier nog net niet te maken met de tandenborstelproblematiek, maar de taxateur zou dus wel moeten checken wat het zakelijk deel van het pand is en wat het woondeel. Hij moet dus vrij gedetailleerd zijn. Het zou mij dan ook een lief ding waard zijn als ik de geachte afgevaardigde zou kunnen verleiden voor het kiezen van een andere weg. Ik stel voor dat wij in het voorjaar komen met een nota waarin staat hoe wellicht zou kunnen worden gehandeld. 
     
     
     
       Kamerlid De Pater-van der Meer repliceerde dat zij juist de datum van 1 januari 2007 had voorgesteld om de Minister de gelegenheid te geven de genoemde problemen in kaart te brengen. Op haar vraag of hij de voorgestelde nota gereed kan hebben voordat over de wet wordt gestemd, antwoordt de Minister ontkennend. Naar aanleiding van de vraag van Kamerlid Van Beek of het echt zo ingewikkeld moet worden geregeld, antwoordde de Minister: 
       Ik heb een slaapkamer op Financiën. Valt het ministerie daarmee onder ''wonen''? Wij moeten het echt goed wetstechnisch regelen. Als je kiest voor forfaitair, dan heeft het ministerie van Financiën deels een woonbestemming, omdat ik daar wel eens slaap. Dat soort gein moeten wij niet hebben. Ik vermoed dat wij met een forfaitaire regeling niet uit de voeten kunnen. Wij zullen een aparte taxatie moeten hebben van het woondeel ten opzichte van het bedrijfsdeel. Wij moeten bezien hoe dat kan en welke kosten het met zich meebrengt. De Kamer moet dat weten, want wij maken ons allemaal druk over administratieve lasten. Die taxatiekosten vallen daar ook onder. Zonder dat inzicht moeten wij niet zomaar een amendement aanvaarden. Stel dat de kosten van de hele handel hoger zijn dan wat de mensen ervoor krijgen. Dat lijkt mij een punt van afweging. Stel dat de uitvoeringskosten 34 mln. bedragen, terwijl het 17 mln. opbrengt. Wil je het dan nog? 
     
     
     Het amendement is toch aangenomen, en wel ongewijzigd.  
     
     4.5 De verschillen tussen de bepaling die alleen in 2006 geldt (artikel 220f, lid 8) en de nadien geldende wettekst (artikel 220e) liggen op het formele vlak. Het vrijwillige karakter van de regeling (zie het woord 'kan' in lid 8) is omgezet in een verplichting voor de gemeentes tot vermindering van de waarde voor woondelen in niet-woningen. Voorts is met ingang van 1 januari 2007 de procedure van de aanvraag(15) door de belastingplichtige tot vermindering van de eenmaal opgelegde aanslag vervangen door een vermindering bij het vaststellen van de aanslag. Het Kamerlid De Pater-van der Meer heeft voor deze constructie van twee opvolgende regimes gekozen om gemeentes de tijd te geven om de nieuwe regeling in te voeren. De tekst van artikel 220f, lid 8, Gemeentewet en de strekking van deze bepaling sluiten naar mijn opvatting niet uit dat de gemeentes in 2006 uit eigen initiatief, bij de aanslagoplegging, een vermindering toepassen voor het woondeel in niet-woningen. 
     
     
       4.6 Van den Ban(16) wijst erop dat het 70%-criterium in de artikelen 220f, lid 8, en 220e Gemeentewet niet relevant is bij de vaststelling of delen van een onroerende zaak volledig dienstbaar zijn aan wonen. Bij de vraag of het object een woning of niet-woning is, wordt in het toepasselijke artikel 220a, lid 2, immers gesproken over volledig dienstbaar. Hij betwijfelt of het 70%-criterium wel past bij de bedoeling van de indiener van het amendement:  
       Art. 220e en 220f, achtste lid, Gemeentewet laten immers delen van onroerende zaken buiten aanmerking die in hoofdzaak tot woning dienen of in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit 70%-criterium geldt niet in stap 2 [CvB: In deze stap wordt vastgesteld of de onroerende zaak een woning of een niet-woning is]. Voor gangen in een verzorgingstehuis betekent dit bijvoorbeeld dat moet worden bekeken wie nu in hoofdzaak gebruikmaakt van die gang: de zorgbehoevende bewoner of het zorgbiedende personeel. 
       Ik betwijfel overigens zeer of deze ruimere opvatting het oogmerk van de indiener van het amendement is geweest. De bedoeling was om bewoners van bedrijfspanden gelijk te behandelen met gebruikers van woningen. Oftewel: de woondelen van bedrijfspandbewoners moeten ook buiten de OZB-gebruikersbelasting blijven. Om van gelijke situaties te kunnen spreken, zou de Gemeentewet volgens mij daarom moeten spreken van 'delen van de onroerende zaak die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden'. In dat geval namelijk worden de delen die bij stap 2 (dus bij de toetsing aan art. 220a, tweede lid, Gemeentewet) weliswaar de woonfunctie vertegenwoordigen maar met elkaar niet het 70%-criterium bereiken, alsnog op eigen kracht buiten de heffing van de OZB-gebruikersbelasting gelaten. 
     
     
     Hij vraagt zich vervolgens af hoe het 70%-criterium wordt bepaald, met behulp van de waarde of de functie van het deel: 
     
     Hoe bepaal je nu het 70%-criterium? De waarde lijkt mij daarbij onbruikbaar omdat men dan nog verder moet detailleren in de waardeopbouw. De relevante gegevens zijn niet beschikbaar en de gedetailleerdheid van die gegevens gaat de uitvoering van de WOZ ook te buiten. De toets zal mijns inziens moeten plaatsvinden met feiten en omstandigheden. Daarbij lijkt mij een toets aan de functie het meest pragmatisch. Vraag daarbij is dan welke functie bij het desbetreffende deel overheerst. Hiermee sluit men het meest aan bij de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever dat objecten waar de woonfunctie overheerst als woning (hier dus: als woondeel) moeten worden gezien. Geeft de functie geen uitsluitsel dan kan men kijken wiens gebruik overheerst. Zijn het vooral de bewoners of vooral het (bedrijfs)personeel die het desbetreffende deel gebruiken? 
     
     5. De begrippen delen en gedeelte in respectievelijk artikel 220f, lid 8, en artikel 220e Gemeentewet 
     
     
       5.1 Artikel 220a, lid 1, Gemeentewet bepaalt dat voor de heffing van de OZB als onroerende zaak wordt aangemerkt de onroerende zaak bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). In hoofdstuk III van de Wet WOZ wordt in artikel 16 de objectafbakening geregeld: 
       Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:  
       a. een gebouwd eigendom;  
       b. een ongebouwd eigendom;  
       c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;  
       d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;  
     
     
     Een verzorgingstehuis met omliggende grond zal op grond van artikel 16, aanhef en onderdeel d, als één onroerende zaak worden aangemerkt.  
     
     
       5.2 Het woord 'gedeelte' in artikel 16 Wet WOZ ziet blijkens de wetshistorie(17) op een zelfstandig, afzonderlijk te gebruiken deel. Bij de beoordeling of een deel een zelfstandig en afzonderlijk te gebruiken deel is, zijn de afsluitbaarheid en de voorzieningen waarover het deel beschikt van doorslaggevend belang. In de Memorie van Toelichting(18) bij de Wet Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (Wet waardering onroerende zaken) wordt over het gebruik van de begrippen deel en gedeelte vermeld: 
       De term "gedeelte" zoals deze wordt gebruikt in artikel 16 is gereserveerd voor zelfstandig te gebruiken gedeelten, die zelf als een onroerende zaak moeten worden aangemerkt. De term "deel" wordt in de wettekst slechts gehanteerd, waar het om onzelfstandige delen van objecten gaat die niet zelf als een onroerende zaak moeten worden aangemerkt. 
     
     
     
       5.3 Het woord deel komt onder meer(19) voor in het tweede lid van artikel 220a Gemeentewet (vóór 1 januari 2006 artikel 220f, lid 2), dat bepaalt wanneer een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient en derhalve als woning wordt aangemerkt: 
       2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
     
     
     Bij het bepalen of een onroerende zaak een woning is, dient derhalve te worden vastgesteld of de waarde van de onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan 'delen' van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Niet wordt vereist dat de delen zelfstandige gedeeltes zijn. Zie als voorbeeld het verzorgingstehuis in onderdeel 3.4. 
     
     5.4 Ook in artikel 220f, lid 8, Gemeentewet wordt gesproken over delen van de onroerende zaak. In artikel 220e Gemeentewet, de opvolger van artikel 220f, lid 8, Gemeentewet, wordt echter gesproken over gedeelten van de onroerende zaak. Deze artikelen bepalen dat de waarde die kan worden toegerekend aan 'delen' (respectievelijk 'gedeelten') van een niet-woning die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden niet tot de heffingsmaatstaf voor het gebruikersdeel van de OZB wordt gerekend. Het onderhavige geval betreft het jaar 2006 waardoor artikel 220f, lid 8, Gemeentewet van toepassing is. Derhalve dient vastgesteld te worden welke delen van de grond aan wonen dienen te worden toegerekend. Hierbij is het taalkundig gezien niet van belang of deze delen een zelfstandig gedeelte betreffen. Overigens ben ik van mening dat wanneer artikel 220e Gemeentewet van toepassing zou zijn ook niet slechts van zelfstandige gedeelten getoetst zou moeten worden of deze aan wonen moeten worden toegerekend. Uit de parlementaire stukken blijkt niet dat een dergelijke wijziging (dus een beperking van de vermindering) met ingang van 1 januari 2007 is beoogd. Het ligt trouwens niet voor de hand aan te nemen dat het amendement van het Tweede Kamerlid De Pater-van der Meer slechts een vermindering van OZB beoogde in te voeren voor die huishoudens in bedrijfsobjecten, waarvan het woondeel en het werkdeel als zelfstandige, afzonderlijk in gebruik genomen delen zijn te onderscheiden. Er zijn immers boerderijen en woon-winkelpanden waarvan het woondeel en het werkdeel niet of nauwelijks zelfstandige, afzonderlijke delen zijn, aangezien afsluiting niet mogelijk is en er geen aparte voorzieningen aanwezig zijn. Bovendien, de uitleg die aan het begrip 'gedeelte' in artikel 16 Wet WOZ wordt gegeven geldt niet per definitie voor alle bepalingen in de Gemeentewet over de OZB; daarvoor is de verwijzing naar de Wet WOZ in artikel 220a, lid 1, Gemeentewet onvoldoende. 
     
     5.5 Wat moet nu onder een deel van een onroerende zaak worden verstaan? In elk geval is een zelfstandig gedeelte niet vereist. Bij de vaststelling van een deel moet naar mijn opvatting worden aangesloten bij wat naar de opvattingen in het maatschappelijk verkeer als een deel wordt beschouwd. Hierbij speelt de functie, dat is het feitelijke gebruik, een hoofdrol. In een opstal worden delen meestal onderscheiden door muren. Van elke, door muren afgescheiden ruimte moet derhalve worden getoetst of deze in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. Grond pleegt niet te worden afgescheiden door muren maar door functionele afscheidingen zodat het voor grond lastiger is om deze te verdelen in delen. Mijns inziens moet ook bij de verdeling van grond in delen naar de functie van de grond worden gekeken waarbij fysiek waarneembare afscheidingen en verschillen in functie een rol spelen. Aan de hand van deze criteria kan bijvoorbeeld bij de grond van een verzorgingstehuis onderscheid worden gemaakt tussen de volgende delen: bebouwde grond, tuin met paden en vijver, parkeerterrein voor personeel, parkeerterrein voor bewoners en toegangswegen met entree. 
     
     6. Grond: in hoofdzaak tot wonen dienend dan wel in hoofdzaak dienstbaar aan woondoeleinden? 
     
     
       6.1 Bij niet-woningen is het met het oog op artikel 220f, lid 8, Gemeentewet van belang na te gaan welke delen voor 70% of meer tot wonen dienen dan wel voor ten minste 70% dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Een lastige vraag daarbij is hoe te bepalen of de grond die behoort bij een onroerende zaak (dan wel delen van die grond) voor ten minste 70% dienstbaar is (zijn) aan woondoeleinden. De Vereniging Nederlandse Gemeenten (hierna: VNG) heeft in juli 2008 een notitie(20) opgesteld over artikel 220e Gemeentewet. Zij schrijft over de toerekening van grond aan wonen en niet-wonen: 
       De vraag hoe bij de waardesplitsing moet worden omgegaan met de waarde van de grond, is mede afhankelijk van de uitleg van het begrip gedeelte. Wordt gedeelte opgevat in de zin van zelfstandig gedeelte, dan is de vraag alleen van belang als de grond is aan te merken als een zelfstandig gedeelte. Meer concreet is dan de vraag of de grond als zelfstandig gedeelte dient tot woning. Grond dat niet als een zelfstandig gedeelte is aan te merken, wordt niet afzonderlijk getoetst en volgt het geheel waar het onderdeel van uitmaakt. 
       In enkele procedures over artikel 220f Gemeentewet (tekst 2006) blijkt bij de uitleg van 'deel' dat de grond impliciet als aanhorigheid wordt aangemerkt waarna (de waarde van) de grond pro rata wordt toegerekend aan de waarde van de ruimten in de aanwezige gebouwen. De VNG vindt dat men bij deze benadering voorbij gaat aan het BW waar de grond de basis is van de onroerende zaak. Ook gaat men eraan voorbij dat artikel 220e Gemeentewet spreekt over onroerende zaak en niet over gebouwde eigendommen of iets dergelijks. Een consequente toepassing van een uitsplitsing in delen maakt dat de pro rata toerekening niet juist is, maar dat ook de grond als afzonderlijk onderdeel op zijn merites moet worden beoordeeld. Meer concreet is dan de vraag of de grond moet worden aangemerkt als een deel dat dient in hoofdzaak tot woning. 
     
     
     
       6.2 De Waarderingskamer(21) geeft een vuistregel over de toedeling van de grond aan wonen en niet-wonen:  
       Bij het beoordelen van het percentage van de waarde dat buiten aanmerking gelaten moet worden, zal dan niet alleen gekeken worden naar de waarde van de gebouwdelen voor wonen respectievelijk voor 'niet-wonen', maar zal ook de waarde van de grond eventueel verdeeld moeten worden. In de meeste gevallen zal de waarde van de grond naar rato van de verdeling van de waarde van de gebouwen, verdeeld kunnen worden in 'waarde grond voor woondoeleinden' en 'waarde grond voor overige doeleinden'. 
     
     
     6.3 Over de toerekening van grond aan wonen en niet-wonen heeft een aantal rechtbanken en gerechtshoven reeds geoordeeld. In de jurisprudentie heb ik drie verschillende methodes aangetroffen om te bepalen welk deel van de grond bij verzorgingstehuizen aan wonen dient te worden toegerekend.  
     
     
       6.4 Eén van de methodes is het toerekenen van de grond naar rato van de verdeling van de waarde van de gebouwen. Dit is de vuistregel die de Waarderingskamer heeft voorgesteld (zie onderdeel 6.2). Hof 's-Gravenhage paste deze methode toe bij een verzorgingstehuis in zijn uitspraak van 16 december 2008, nr. 07/00137, LJN: BH1062, BB 2009/504. Het geschil betreft de vraag welk deel van de grond tot het woondeel kan worden gerekend. Het Hof geeft het oordeel van Rechtbank 's-Gravenhage weer en bevestigt dit: 
       2.8. De rechtbank is van oordeel dat in gevallen als het onderhavige in beginsel kan worden aangesloten bij de door de Waarderingskamer geformuleerde vuistregel. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat in dit geval daarvan moet worden afgeweken. De rechtbank acht de oppervlakte van de grond ten opzichte van de opstallen niet dusdanig groot dat hierop een uitzondering moet worden gemaakt. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de bewoners van het verzorgingstehuis en hun bezoekers ook het grasveld en het terras en het parkeerterrein kunnen gebruiken, zodat ook deze delen van de grond moeten worden geacht mede dienstbaar te zijn aan woondoeleinden. De rechtbank ziet ook niet in waarom ten aanzien van de vijver een afwijkende waarderingsmaatstaf moet worden gehanteerd.' 
       6.2 Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. 
     
     
     Deze methode is eveneens toegepast door Rechtbank Haarlem bij een verzorgingstehuis in zijn uitspraak van 25 november 2008, nr. 08/2832, LJN: BH4153, BB 2009/575.  
     
     
       6.5 In de tweede methode wordt eerst onderscheid gemaakt tussen projectiegrond en overige grond. Projectiegrond is de grond die nodig is om de onroerende zaak aan zijn functie te kunnen laten voldoen: het bebouwde oppervlak zelf plus het oppervlak dat nodig is voor onderhoud en gebruik van de opstallen. De omvang van de projectiegrond pleegt te worden vastgesteld op het bebouwde grondoppervlak vermenigvuldigd met een factor van ongeveer 1,5. De waarde van de projectiegrond hangt zo nauw samen met de waarde van de opstal dat de waarde van deze grond niet zelfstandig in aanmerking wordt genomen, maar wordt toegedeeld aan wonen en niet-wonen naar de voor de opstal geldende verhouding. De overige grond, waarvan de zelfstandigheid niet verloren zou zijn gegaan, wordt afzonderlijk getoetst op de mate van dienstbaarheid aan woondoeleinden. Hof Leeuwarden oordeelde in zijn uitspraak van 20 mei 2005, nr. 03/572, LJN: AT6217, BB 2005/743 over de vraag of grond bij een verzorgingstehuis als woning of als niet-woning aangemerkt dient te worden in de zin van artikel 220f, lid 2 (oud) Gemeentewet(22): 
       4.6 Het hof is van oordeel dat de waarde van de projectiegrond zo nauw samenhangt met de waarde van de boven die grond gerealiseerde opstal dat zij niet afzonderlijk daarvan voor de waardeverdeling van het gehele object kan worden beschouwd. De projectiegrond is derhalve als zodanig bij de waardeverdeling niet een zelfstandig in aanmerking te nemen deel van de onroerende zaak. Dit betekent dat de waarde van de projectiegrond moet worden toegedeeld naar de voor de opstal geldende verhouding. 
       4.7 Naar het oordeel van het hof moeten de infrastructuur, de omliggende grond en de restgrond voor de waardeverdeling als afzonderlijk in aanmerking te nemen delen van de onroerende zaak worden beschouwd, omdat voor deze grond de zelfstandigheid niet verloren is gegaan bij de bouw van de opstal. Nu niet aannemelijk is geworden dat deze grond volledig dienstbaar is aan woondoeleinden dient de waarde daarvan te worden gerekend tot het aandeel niet-woning. 
     
     
     
       Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 15 april 2009, nr. 07/00554, LJN: BI2194, BB 2009/832 eveneens het begrip projectiegrond gehanteerd bij de beantwoording van de vraag welk gedeelte van de grond bij een verzorgingstehuis moet worden aangemerkt als in hoofdzaak dienstbaar te zijn aan woondoeleinden: 
       4.5 Het Hof is van oordeel dat de waarde van de projectiegrond zo nauw samenhangt met de waarde van de boven die grond gerealiseerde opstal dat zij niet afzonderlijk daarvan voor de waardeverdeling van het gehele object kan worden beschouwd. De projectiegrond is derhalve als zodanig bij de waardeverdeling niet een zelfstandig in aanmerking te nemen deel van de onroerende zaak. Dit betekent dat de waarde van de projectiegrond moet worden toegedeeld naar de voor de opstal geldende verhouding. 
       4.6 Naar het oordeel van het hof moeten de omliggende grond en de restgrond voor de waardeverdeling als afzonderlijk in aanmerking te nemen delen van de onroerende zaak worden beschouwd, omdat voor deze grond de zelfstandigheid niet verloren is gegaan bij de bouw van de opstal. Het Hof acht aannemelijk dat de bewoners voor woondoeleinden verhoudingsgewijs meer gebruik maken van de - als tuin ingerichte - omliggende grond en restgrond. Gelet daarop en op de omstandigheid dat van de opstal 67% kan worden toegerekend aan delen die hoofdzakelijk tot woning dienen, acht het Hof aannemelijk dat de restgrond en de omliggende grond in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden.  
     
     
     Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld. Deze zaak is bij de Hoge Raad aanhangig onder zaaknummer 09/02047. In deze zaak zal ik heden eveneens concluderen. Hof Arnhem heeft deze tweede methode ook toegepast in zijn uitspraak na het verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 16 november 2007 in de zaak met nummer 40.847, BNB 2008/24 (zie onderdeel 3.4). Hof Arnhem(23) gebruikte in dat geval bij het vaststellen van de oppervlakte van de projectiegrond de factor 1,4. 
     
     
       6.6 De derde methode houdt in dat wordt gekeken of de ondergrond en de delen van de overige grond hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Rechtbank Utrecht oordeelde in zijn uitspraak van 24 februari 2009, LJN: BH4399, BB 2009/501 over de vraag welk gedeelte van de grond bij een verzorgingstehuis tot het wonen kan worden gerekend als bedoeld in artikel 220e Gemeentewet. De Rechtbank motiveert eerst dat het begrip 'gedeelte' in artikel 220e Gemeentewet moet worden opgevat als (onzelfstandig) deel en onderzoekt vervolgens of en in welke omvang de delen van de grond ten dienste staan van het wonen: 
       2.6 Tussen partijen is niet in geschil, zoals ter zitting is komen vast te staan, dat de grond gemeenschappelijk in gebruik is van het woondeel enerzijds en het niet-woningdeel anderzijds. Door eiseres is niet gesteld dat er aanwijsbare delen van de gronden hoofdzakelijk of uitsluitend ten dienste staan van het wonen. (...). 
       Aangezien de ondergrond en de overige grond gelijkelijk ten dienste staan van woondoeleinden en zorgdoeleinden, kan niet worden geoordeeld dat de ondergrond of de overige grond hoofdzakelijk dienstbaar is aan woondoeleinden. Dit betekent dat de waarde van de grond bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelasting door verweerder terecht niet buiten aanmerking is gelaten. 
     
     
     
       Annotator Kruimel merkt bij deze uitspraak op: 
       De opvatting van de rechtbank dat ten aanzien van de grond niet aannemelijk is dat deze in hoofdzaak tot woning of tot woondoeleinden kan worden gerekend, lijkt mij in beginsel verdedigbaar. Ook ten aanzien van die grond dient naar de letter van de wet die beoordeling plaats te vinden. Wel zou er aanleiding kunnen zijn voor een afzonderlijke beoordeling voor de ondergrond van de gebouwen en voor de overige grond. De ondergrond van de gebouwen zal kunnen worden verdeeld naar de waarde van de delen van de opstallen die in hoofdzaak tot woning dan wel niet in hoofdzaak tot woning dienen. De beoordeling van de overige grond ligt wat lastiger en zal sterk afhankelijk zijn van de omstandigheden.  
     
     
     7. Beschouwing 
     
     7.1 Met ingang van 1 januari 2006 is het gebruikersdeel OZB voor woningen afgeschaft. Voor niet-woningen is derhalve het gebruikersdeel OZB nog steeds verschuldigd. Er is sprake van een woning wanneer de waarde van de onroerende zaak in hoofdzaak (dus voor ten minste 70%) kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Om de bewoners van een onroerende zaak die als niet-woning wordt aangemerkt tegemoet te komen, bepaalt artikel 220f, lid 8, Gemeentewet dat de aanslag voor het gebruikersdeel OZB kan worden verminderd met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Bij de totstandkoming van deze regeling is gedacht aan bewoners van bedrijfspanden. Over verzorgingstehuizen is destijds niet gesproken. Geldt artikel 220f, lid 8, ook voor dergelijke niet-woningen? Belanghebbende is gebruikster van de onroerende zaak, maar ze is niet tevens bewoonster. De omstandigheid dat de gebruikster geen bewoonster is, maakt naar mijn opvatting echter geen verschil. Voor het maken van een dergelijk verschil bestaat geen argument in de wettekst. Bovendien, op grond van artikel 220b, lid 1, onderdeel a, Gemeentewet is belanghebbende bevoegd de van haar geheven belasting te verhalen op de bewoners van haar verzorgingstehuis. Aangezien de strekking van artikel 220f, lid 8, Gemeentewet inhoudt dat voor wonen geen gebruikersdeel OZB wordt betaald, ziet artikel 220f, lid 8, Gemeentewet mijns inziens ook op verzorgingstehuizen.(24)  
     
     7.2 In het onderhavige geval staat vast dat 49% van de totale oppervlakte van het gebouw als woning wordt gebruikt. Tussen partijen is ook niet in geschil dat de heffingsmaatstaf (op grond van artikel 220f, lid 8, Gemeentewet) moet worden verminderd met 49% van de waarde van de opstal. In geschil is welk deel van de grond tot het woongedeelte dient te worden gerekend. Bij de beantwoording van deze vraag dient te worden vastgesteld uit welke delen de grond bestaat en vervolgens welke delen in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voor delen die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden dient tot slot de waarde te worden bepaald en in mindering op de heffingsmaatstaf te worden gebracht. Uit de jurisprudentie blijkt dat drie methoden worden gebruikt om de delen van de grond die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden te markeren, namelijk I) het toerekenen van de gehele grond (zonder delen te onderkennen) aan wonen en niet-wonen naar rato van de verdeling van de waarde van de gebouwen, II) het onderscheiden van de projectiegrond (de grond die nodig is om de onroerende zaak aan zijn functie te kunnen laten voldoen) en de overige grond, waarbij de waarde van de projectiegrond wordt toegedeeld naar de voor de opstal geldende verhouding en van de overige grond wordt bepaald of deze in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden, en III) het vaststellen uit welke delen de grond bestaat en nagaan of er delen zijn die hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
     
     7.3 Mijns inziens volgt reeds uit de tekst van artikel 220f, lid 8, Gemeentewet dat ter zake van elk deel van een onroerende zaak dient te worden vastgesteld of deze in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. Aan de begrippen een deel in artikel 220f, lid 8, Gemeentewet en een gedeelte in artikel 220e Gemeentewet dient mijns inziens dezelfde uitleg te worden gegeven. Bij deze begrippen geldt naar mijn mening niet het vereiste dat het een zelfstandig gedeelte als bedoeld in artikel 16 Wet WOZ betreft. Voor een andersluidende stelling valt aan de tekst van Gemeentewet en zijn geschiedenis geen argument te ontlenen. Het is bovendien moeilijk voor te stellen dat de vermindering ingevolge artikel 220f, lid 8, slechts geldt voor zelfstandige, afzonderlijk in gebruik zijnde woondelen in niet-woningen (zie onderdeel 5.4). Vervolgens is van belang vast te stellen wat als een deel van een onroerende zaak kan worden aangemerkt. Dit wordt mijns inziens bepaald door de verschillende functies van de ruimtes, dus het feitelijke gebruik van de ruimtes. De inpandige woningen en het dakterras in verzorgingstehuizen fungeren bijvoorbeeld als woondelen. Doorgaans is een deel van de opstal ommuurd. Een deel van de grond wordt vaak onderscheiden door een waarneembare, fysieke afscheiding en/of door een gebruik dat verschilt van het gebruik van omliggende grond. Van elk deel van de onroerende zaak moet afzonderlijk worden bepaald of het in hoofdzaak woondoeleinden dient.  
     
     7.4 Bij de verdeling van de grond van een verzorgingstehuis in delen, zoals hier bedoeld, is de functie van de grond het uitgangspunt. Hierbij spelen fysieke, waarneembare afscheidingen en verschillende functies van de grond een rol hetgeen tot een verdeling in bijvoorbeeld ondergrond, parkeerplaats, toegangswegen en tuin kan leiden. De functie van het deel ondergrond is het dragen van het gebouw. Om het feitelijke gebruik van de ondergrond vast te stellen, kan mijns inziens het beste worden aangesloten bij het gebruik van de opstal. Nu in het onderhavige geval 49% van de opstal voor wonen wordt gebruikt, is de ondergrond niet in hoofdzaak dienstbaar aan woondoeleinden. De ondergrond kan derhalve niet aan wonen worden toegerekend. Mijns inziens dient niet van de projectiegrond te worden uitgegaan omdat gekeken moet worden naar het feitelijke gebruik van de grond of delen van de grond, ook al zouden deze delen onder de projectiegrond vallen. Voor de parkeerplaats dient onderzocht te worden of delen van de parkeerplaats voor ten minste 70% door de bewoners worden gebruikt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer door middel van verkeersborden duidelijk is gemaakt dat bepaalde parkeerplaatsen alleen voor bewoners en bezoekers zijn gereserveerd of dat het parkeerterrein dan wel een deel niet bestemd is voor personeel en leveranciers. Ten aanzien van de toegangswegen met entree is het mijns inziens van belang wie van deze wegen met entree feitelijk gebruik maakt. Wanneer het een weg naar een openbare parkeerplaats betreft, zal mijns inziens niet (snel) aan het criterium dat ten minste 70% voor woondoeleinden wordt gebruikt, worden voldaan. Ten aanzien van de tuin is eveneens van belang na te gaan door wie daarvan feitelijk gebruik wordt gemaakt. Wanneer het een afgesloten tuin betreft die alleen toegankelijk is voor de bewoners en hun bezoekers, dan wordt de tuin mijns inziens voor ten minste 70% voor woondoeleinden gebruikt. Wanneer de tuin echter vrij toegankelijk is en bijvoorbeeld ook wordt gebruikt door buurtbewoners of mensen die alleen dagverzorging krijgen en 's avonds weer naar huis gaan, zal de tuin voor minder dan 70% voor woondoeleinden worden gebruikt. Met vorenstaande benadering worden bij een verzorgingtehuis de waardes van de inpandige woondelen plus het dakterras alsmede de waardes van de voor de bewoners en hun bezoekers gereserveerde parkeerplaatsen en tuin in aanmerking genomen bij toepassing van artikel 220f, lid 8, Gemeentewet. Zo wordt een gelijkstelling met de aldaar voorgeschreven vermindering voor woondelen in boerderijen, woon-winkelpanden en woningen met praktijkruimtes zo veel mogelijk bereikt. 
     
     8. Beoordeling van de klachten 
     
     8.1 Het college voert in zijn eerste klacht aan dat de grond geheel moet worden toegerekend aan het niet-woningdeel aangezien het hoofddoel van de onroerende zaak verzorging is en niet wonen. Het gehele gebouw is ingericht en geschikt gemaakt voor het verlenen van zorg. De cliënten die in het gebouw verblijven kopen in de eerste plaats zorg, het verblijven in het gebouw is daar een logisch gevolg van. In die zin kan het verblijven in een verzorgingstehuis niet gelijk worden gesteld met het voeren van een huishouding in een af te grenzen deel van het eigen bedrijf, zoals op een boerderij. Uit de kamerstukken moet worden afgeleid dat de te verlenen vermindering zou dienen te gelden voor die huishoudens die in hun bedrijfspand wonen. In het onderhavige geval is de exploitante van het verzorgingstehuis de gebruikster die niet in het complex woont. De vermindering is derhalve ten onrechte verleend waardoor artikel 220f, lid 8, van de Gemeentewet is geschonden, aldus nog steeds het college. 
     
     8.2 De eerste klacht van het college faalt op grond van hetgeen ik in onderdeel 7.1 heb overwogen. Bovendien sluit het feit dat in het verzorgingstehuis zorg wordt verleend niet uit dat delen van het verzorgingstehuis tot woning dienen (zie onderdeel 3.4). 
     
     8.3 In zijn tweede klacht voert het college aan dat het oordeel van het Hof waarin begrippen uit verschillende taxatiemethodieken zonder nadere uitleg willekeurig door elkaar worden gebruikt onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd is. Deze klacht slaagt gelet op hetgeen ik in de onderdelen 7.3 en 7.4 heb overwogen. Het Hof is er ten onrechte aan voorbij gegaan dat bij de taxatie van het verzorgingstehuis gebruik is gemaakt van de gecorrigeerde vervangingswaarde methode waardoor de grond afzonderlijk van de opstal wordt gewaardeerd. 
     
     8.4 Het college voert in zijn derde klacht aan dat de in r.o 3.3 van de uitspraak vermelde overweging van het Hof dat geen voldoende specifieke stellingen tegen de vaststelling van de projectiegrond door de Rechtbank zijn ingebracht, onbegrijpelijk is. Voorts wordt daarin niet gemotiveerd waarop de factor van 1,5 is gebaseerd. In zijn vierde klacht voert het college aan dat partijen niet over projectiegrond hebben gesproken of daarvoor gegevens hebben aangedragen. Het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of sprake is van projectiegrond en zo ja, wat de omvang van de projectiegrond is. Nu de omvang van de projectiegrond ook niet op andere wijze is onderbouwd, wordt niet voldaan aan de eisen die ten aanzien van een deugdelijke motivering worden gesteld. 
     
     8.5 Deze motiveringsklachten falen. Blijkens het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is met partijen gesproken over projectiegrond en heeft de heffingsambtenaar zijn stelling dat de projectiegrond minder dan 1,5 keer de gebouwde oppervlakte bedraagt, laten vallen.  
     
     8.6 In zijn vijfde klacht voert het college aan dat het Hof aangeeft dat de overige omringende grond voor de waardebepaling als afzonderlijk in aanmerking te nemen deel van het object moet worden beschouwd, omdat van deze grond de zelfstandigheid niet verloren is gegaan bij de bouw van de opstal. Hiermee geeft het Hof expliciet aan dat grond een zelfstandig deel van een object is. Een andere benadering van een deel van de grond, zonder een daaraan ten grondslag liggende motivering, maakt dat de uitspraak innerlijk tegenstrijdig is en niet in stand kan blijven, aldus de klacht.  
     
     8.7 De vijfde klacht van het college slaagt, zij het op een andere grond dan is aangevoerd door belanghebbende. Ik verwijs naar hetgeen ik in de onderdelen 7.3 en 7.4 heb overwogen. Het Hof heeft ten onrechte de grond verdeeld in (onzelfstandige) projectiegrond en (zelfstandige) restgrond, waar het Hof had moeten toetsen welke delen van de grond in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
     
     8.8 Nu het cassatieberoep van het college slaagt, dient verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof te volgen om het feitelijke gebruik van de verschillende delen van de grond vast te stellen. Als richtlijn kunnen de door mij in onderdeel 7.4 geformuleerde regels worden gebruikt.  
     
     8.9 Belanghebbende voert in haar incidentele beroep in cassatie aan dat de waarde van de gehele grond dient te worden toegerekend naar rato van de verdeling van de opstal, zoals de Rechtbank oordeelde. Wanneer de Hoge Raad echter de berekeningsmethodiek van het Hof bevestigt, dient de omliggende restgrond aan het woondeel te worden toegerekend aangezien de restgrond voornamelijk als tuin is ingericht voor de bewoners. 
     
     8.10 Belanghebbendes incidentele beroep in cassatie slaagt voor zover zij stelt dat de waarde van de grond niet naar rato van de verdeling van de opstal moet worden toegerekend maar aan de hand van het feitelijke gebruik van de verschillende delen van de grond. Haar stelling dat de restgrond voornamelijk als tuin is ingericht voor bewoners houdt nog niet in dat de tuin in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. Het verwijzingshof moet onderzoeken of delen van de grond, waaronder de tuin, in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
     
     9. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van het college en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraken van het Hof, de Rechtbank en de heffingsambtenaar, alsmede tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Rechtbank Zwolle-Lelystad, 27 september 2007, nr. AWB 07/954, niet gepubliceerd. 
       2 Gerechtshof Arnhem, 28 april 2009, nr. 07/00531, niet gepubliceerd. 
       3 HR 4 december 1991, nr. 27661, LJN: ZC4804, BNB 1992/47. 
       4 HR 16 november 2007, nr. 40.606, LJN: AZ8976, BNB 2008/23. 
       5 Hof Arnhem 20 oktober 2009, nr. 07/00538, BB 2009/1599. De zaak met het nummer 40.847 van de Hoge Raad, zie BNB 2008/24, betrof een verpleeghuis voor mensen met een geestelijke handicap; zie na verwijzing Hof Arnhem 28 april 2009, nr. 07/00537, LJN: BI4011, BB 2009/761. 
       6 Dat is ook hier gebeurd; zie het taxatieverslag bij de stukken van de Rechtbank. 
       7 Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, Waarderingskamer, 25 juni 2008. 
       8 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 30 096, nr. 3, blz. 8. 
       9 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 30 096, nr. 8, blz. 22. 
       10 Tweede Kamer, handelingen 2005-2006, nr. 5, blz. 33. 
       11 Tweede Kamer, handelingen 2005-2006, nr. 5, blz. 42. 
       12 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 096, nr. 13. 
       13 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 096, nr. 19. 
       14 Tweede Kamer, handelingen 2005-2006 nr. 5, blz. 49-50. 
       15 Op deze aanvraag tot vermindering moet op grond van artikel 242 Gemeentewet bij voor bezwaar vatbare beschikking worden beslist. Hierdoor kan het voorkomen dat over dezelfde aanslag twee procedures naast elkaar lopen, namelijk de procedure tegen de aanslag en die tegen de beschikking tot vermindering. In het onderhavige geval is bij de Rechtbank één en ander kortgesloten.  
       16 W.G. van den Ban, Eigen haard, belastinggoud waard, BB 2006/463, zie ook J.A. Monsma, Woning of niet-woning, geen eenvoudige kwestie, BB 2006/915. 
       17 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 42. 
       18 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 42-43. 
       19 Zie ook artikel 220b Gemeentewet dat over het gebruik van een deel van een onroerende zaak gaat. 
       20 VNG, Uitleg artikel 220e Gemeentewet, juli 2008. 
       21 Waarderingskamer, OZB-gebruikers bij panden met bijzondere woonfunctie, www.waarderingskamer.nl. 
       22 Het criterium in het destijds geldende artikel 220f, lid 2, Gemeentewet is strenger dan het criterium in artikel 220f, lid 8, Gemeentewet aangezien in artikel 220f, lid 2, Gemeentewet wordt gesproken over volledig dienstbaar aan woondoeleinden en in artikel 220f, lid 8, Gemeentewet over in hoofdzaak dienstbaar aan woondoeleinden. 
       23 Hof Arnhem 20 oktober 2009, nr. 07/00538, BB 2009/1599. 
       24 Anders: Rechtbank Leeuwarden 14 januari 2010, nr. 07/00924, LJN: BK9294, NTFR 2010/220 met commentaar van Groenewegen.