ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2018:1988

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2018:1988 Gerechtshof Amsterdam , 07-06-2018 / 17/00420-21+29

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2018-06-07

Zaaknummer: 17/00420-21+29

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2018:1988

---

Belanghebbende was in de onderhavige jaren partner bij een Nederlandse vestiging van een internationaal opererend advocaten- en belastingadvieskantoor. Namens de (internationale en lokale) kantoorleiding is in Nederland overleg gevoerd met de Belastingdienst over de fiscale behandeling van de vergoeding die de Nederlandse partners ontvingen. 
       
       Het Hof kan zich niet vinden in de stelling van belanghebbende dat op grond van een afspraak (tussen X PA en de Nederlandse Belastingdienst) dan wel op grond van het vertrouwensbeginsel aan belanghebbende voor de jaren 2007 en 2008 een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend ter grootte van 20% van de door [X PA] over die jaren toegekende aandelen in de winst. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur op grond van het gelijkheidsbeginsel niet is gehouden het met X PA overeengekomen compromis ook ten aanzien van belanghebbende toe te passen. Belanghebbende heeft immers, anders dan de bij dit compromis betrokken partners, ervoor gekozen het compromisaanbod niet te aanvaarden en haar primaire standpunt niet prijs te geven (vgl. HR 11 juli 2014, nr.13/02731, ECLI:NL: HR:2014:1621, BNB 2014/238, r.o. 3.4.3).

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     
     
       kenmerken 17/00420, 17/00421 en 17/00429 
     
     
     
       7 juni 2018 
     
     
     
       
         uitspraak van derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [A] B.V.  te [plaats] , belanghebbende, 
       gemachtigde: R.P. Thijssen RB (Van Duyn Van der Geer Accountants en Adviseurs te Noordwijk) 
     
     
     
       alsmede het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur,  
     
     
     
       tegen de uitspraak van 19 juli 2017 in de zaak met kenmerk HAA 15/3450 van de rechtbank Noord Holland (hierna: de rechtbank) 
     
     
     
       en het hoger beroep van belanghebbende  
     
     
     
       tegen de uitspraak van 19 juli 2017 in de zaak met kenmerk HAA 15/3451 van de rechtbank, 
       in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende 
     
     
     
       en  
     
     
     
       de inspecteur 
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de Staat, de Minister voor Rechtsbescherming te Den Haag , de Minister. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       
         Procedurenummer rechtbank 15/3450, procedurenummers Hof 17/00420 en 17/00429 
       
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 29 oktober 2011 aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting (vpb) voor het jaar 2007 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 154.191. De (bruto) belasting bedraagt € 37.243. Er is geen aftrek elders belast verleend. 
       
     
     
       1.1.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 12 juni 2015, de aanslag vpb verminderd, in die zin dat een aftrek elders belast is verleend ten bedrage van € 8.695. 
       
       
       
         
           Procedurenummer rechtbank 15/3451, procedurenummer Hof 17/00421 
         
       
     
     
       1.2.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 29 september 2012 aan belanghebbende een aanslag vpb over het jaar 2008 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 200.291. De (bruto) belasting bedraagt € 40.058. Er is een aftrek elders belast verleend ten bedrage van € 8.500. 
       
     
     
       1.2.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 12 juni 2015, de aanslag gehandhaafd. 
       
       
         
           In alle zaken 
         
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2 en 1.2.2 vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt beslist (in de uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’): 
       
       
         “De rechtbank: 
       
       
         
           verklaart het beroep betreffende de aanslag vpb 2008 ongegrond; 
         
         
           verklaart het beroep betreffende de aanslag vpb 2007 gegrond; 
         
         
           vernietigt de daarop betrekking hebbende uitspraak op bezwaar; 
         
         
           vermindert de aanslag vpb 2007 tot een naar een belastbare winst van € 154.191, waarbij aftrek elders belast wordt verleend ten bedrage van € 13.043; 
         
         
           bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
         
         
           veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 3.000; 
         
         
           veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 1.000; 
         
         
           veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 990, en 
         
         
           draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden.” 
         
       
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 augustus 2017 en is aangevuld bij brief van 10 oktober 2017 (kenmerknummers Hof 17/00420 en 17/00421). De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van de inspecteur, welk hoger beroep is gericht tegen de uitspraak van de rechtbank inzake de aanslag vpb 2007, is bij het Hof ingekomen op 30 augustus 2017 (kenmerknummer Hof 17/00429). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 april 2018. Namens belanghebbende is verschenen haar bestuurder, [naam bestuurder] , bijgestaan door de gemachtigde voornoemd, alsmede door [naam 1] en [naam 2] . Namens de inspecteur zijn verschenen mr. H.H. Hoffman, mr. J.N.A.H. Renckens, L. Kruisselbrink en M.M. van der Kaap. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld de hoger beroepen van belanghebbende – alsmede het hoger beroep van de inspecteur – betreffende de hiervoor vermelde aanslagen over de jaren 2007 en 2008 (met als kenmerken 17/00420, 17/00421 en 17/00429), de hoger beroepen van [B] B.V. – alsmede het hoger beroep van de inspecteur – inzake aan deze vennootschap opgelegde aanslagen vpb en genomen beschikkingen betreffende de jaren 2007, 2008 en 2009 (met als kenmerken 17/00422 , 17/00423 en 17/00430 ), en de hoger beroepen van [C] B.V. – alsmede het hoger beroep van de inspecteur – inzake aan deze vennootschap opgelegde aanslagen vpb en genomen beschikkingen betreffende de jaren 2007, 2008 en 2009 (met als kenmerken 17/00424 , 17/00425 en 17/00431 ). Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.  
       
     
   
   
     
       2 
       2. Feiten 
     
     
       2.1. 
       
         De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld.  
         “1. [X] PA, een Florida Professional Association gevestigd te Miami, Florida, Verenigde Staten (hierna: [X PA] ) is een wereldwijd opererend Amerikaans kantoor van advocaten en fiscalisten. Op [datum] is [X PA] in Amsterdam een kantoor begonnen voor juridische, fiscale en later ook notariële diensten. Het Amsterdamse kantoor is een ‘branche’ (nevenvestiging) van [X] LLP, een New York limited liability partnership (hierna: [X] LLP). Het belang in [X] LLP wordt gehouden door [X PA] . De shareholders/partners hebben allen recht op een winstaandeel in [X PA] . De hoogte van het winstaandeel wordt individueel en op discretionaire wijze bepaald door het senior-management van [X PA] . [X] LLP houdt de aandelen in [X] B.V., die optreedt als servicevennootschap voor de praktijkuitoefening van de ‘branche’ in Amsterdam.  
       
       
       2. De Nederlandse partners houden hun belang in [X PA] via een persoonlijke houdstervennootschap. Het winstaandeel in [X PA] wordt toegerekend aan de persoonlijke houdstervennootschappen en is aldus betrokken in de heffing van vpb.  
       
       3. Eiseres is opgericht op 29 augustus 2001. [naam bestuurder] is de aandeelhouder en bestuurder van eiseres. [naam bestuurder] is in 2005 partner geworden bij [X PA] via eiseres als persoonlijke houdstervennootschap. Eiseres/ [naam bestuurder] is tot 15 september 2010 aan [X PA] verbonden geweest als partner. [naam bestuurder] is daarna tezamen met [naam 1] en [naam 2] een eigen advocatenkantoor gestart in Amsterdam.  
       
       4. Op 30 januari en 2 maart 2004 hebben besprekingen plaatsgevonden tussen medewerkers van Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht (destijds competent voor [X PA] ) en de kantoorleiding van [X PA] ( [naam 3] en [naam 4] ; hierna ook [X PA] ), onder meer betreffende de belastingpositie van de Nederlandse shareholders/partners van [X PA] . Tot de gedingstukken behoort een interne gespreksnotitie van de Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht van de bespreking op 2 maart 2004; deze luidt – voor zover hier van belang – als volgt:  
       
         “Onze gesprekspartners zijn van mening dat een deel van de vergoeding die zij vanuit Amerika ontvangen moet worden beschouwd als vergoeding op ingebracht kapitaal en derhalve kwalificeert als dividend. Voor dit deel van de vergoeding wil men de deelnemingsvrijstelling deelachtig zijn. Men wil een afspraak met ons maken omtrent de hoogte van het onder de deelnemingsvrijstelling te brengen deel. Alvorens wij echter een afspraak kunnen maken, dienen wij het eens te zijn over de uitgangspunten. Vooralsnog zijn wij van mening dat de vergoeding geheel dient te worden beschouwd als een belastbaar winstaandeel. Wanneer wij dit standpunt handhaven, lopen we tegen een allocatieprobleem aan: vanwege het feit dat de Nederlandse partners management-taken uitvoeren in de USA, is een deel van de vergoeding die zij in hun persoonlijke BV ontvangen te beschouwen als belastbaar in de USA (afhankelijk van eventuele formele verdragsregels op grond waarvan tot belastbaarheid in de USA kan worden geconcludeerd; wij nemen even aan dat deze situatie zich voordoet). Alsdan zou aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kunnen worden geclaimd (wederom ervan uitgaande dat in de USA belasting wordt betaald). Men wil de aftrek ter voorkoming (..) opgeven wanneer we tot een afspraak kunnen komen omtrent het deel van de vergoeding dat onder de deelnemingsvrijstelling kan worden genoten. De vraag van onze gesprekspartners betrof deze: is het mogelijk om een afspraak te maken omtrent het onder de deelnemingsvrijstelling verantwoorden van een deel van de vergoeding die men vanuit Amerika ontvangt (men denkt aan 20% van de ontvangen fee)? 
         Wij zijn van mening dat in deze iedere gevraagde afspraak onjuist is. Weliswaar zou een deel van de vergoeding als “return on investment’ kunnen worden gezien, maar het is de vraag waarom dit dan niet in de belaste sfeer dient te worden gebracht. Hoogstwaarschijnlijk wordt ook dit deel in de USA namelijk in aftrek gebracht, waar het in Nederland in de onbelaste sfeer zou komen. Daarnaast is er weinig waarde te hechten aan het feit dat men wil afzien van het recht op voorkoming. Zodra de Amerikaanse belastingautoriteiten namelijk terecht grond aanwezig achten om de Nederlandse partner-BV’s in de Amerikaanse heffing te betrekken (hierbij speelt het allocatie-vraagstuk), kunnen wij aftrek moeilijk weigeren. Om deze reden zien wij momenteel weinig heil in een gevraagde afspraak. (…) Wij zullen de kwestie binnen de Belastingdienst voorleggen en een standpunt innemen.” 
       
       
       5. Tot de gedingstukken behoort een brief van [X PA] van 21 juli 2004 aan Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht, waarin het volgende staat vermeld: 
       
         “Hierdoor bevestig ik u ons telefoongesprek van heden over de belastingpositie van de 
         Nederlandse aandeelhouders in de Verenigde Staten. 
       
       
       
         Onderzoek van onze Finance Department en adviseurs in de Verenigde Staten heeft opgeleverd dat de Amerikaanse belastingdienst zich op het standpunt zal stellen dat een deel van de winst door de Nederlandse partners dient te worden aangegeven in de Verenigde Staten. Initieel denkt men daarbij gegeven de omstandigheden aan circa 20% van het totale winstaandeel. 
       
       
       
         Dat zou betekenen dat het winstaandeel in Nederland kan worden belast onder het verlenen van 20% voorkoming van dubbele belasting. 
       
       
       
         Graag wacht ik uw nadere berichten af.” 
       
       
       6. Bij brief van 14 oktober 2004 heeft Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht als volgt aan [X PA] bericht: 
       
         “Op 2 maart jl. hadden wij een bijeenkomst, waarbij naast ondergetekenden u en uw collega [naam 4] aanwezig waren. Tijdens deze bijeenkomst hebben wij diverse onderwerpen aangaande de inrichting van de Nederlandse structuur van [ [X] LLP] besproken. Wij zouden ons na deze bespreking nog beraden ten aanzien van enkele van deze onderwerpen. Eerst thans zijn wij in de gelegenheid u te informeren omtrent de uitkomsten van ons beraad. Deze uitkomsten zijn verwerkt onder punt 1) en 2) onderstaand. De overige punten betreffen kwesties waaromtrent wij reeds mondeling overeenstemming bereikten. 
         (…)  
         2) deelnemingsvrijstelling, winstallocatie en verrekening van buitenlandse bronbelasting 
         Het winstaandeel dat iedere Nederlandse partner ontvangt van de [ [X PA] ] wordt in de USA beschouwd als uitgave voor verrichte werkzaamheden en derhalve aldaar verwerkt als aftrekbare uitgave. Om deze reden achten wij dit bedrag in Nederland te verantwoorden als belastbare winst. U was echter van mening dat een deel van het winstaandeel dat aan de Nederlandse partners wordt betaald beschouwd kan worden als vergoeding op bij toetreding ingebracht kapitaal. Om deze reden wenst u een deel van de winstuitdeling onder toepassing van de deelnemingsvrijstelling te verantwoorden. Tijdens ons laatste gesprek deelden wij u mee van mening te zijn dat het door de Nederlandse partners te ontvangen winstaandeel geheel als belastbaar kwalificeert. Wij zagen geen ruimte een deel van dit bedrag onder toepassing van de deelnemingsvrijstelling te verantwoorden. Wij delen u thans mee deze zienswijze te handhaven. 
         Het vervolgens te signaleren probleem betreft een winstallocatie-probleem: vanwege het feit dat de Nederlandse partners management-taken uitvoeren in de USA, zou een gedeelte van het te ontvangen winstaandeel naar uw mening kunnen worden beschouwd als in de USA belastbare winst. Daar e.e.a. afhankelijk is van feitelijkheden en de terzake daarvan van toepassing zijnde verdragsbepalingen, kan op dit moment slechts worden aangenomen dat van een beschreven consequentie sprake is. Echter, gegeven deze aanname waren wij van mening dat de desbetreffende partners aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing dienen te claimen, waarbij zij dienen aan te tonen welk deel van de vergoeding is belast in de USA. Deze mening zijn wij nog immer toegedaan, omdat met deze handelwijze het wettelijk systeem in acht wordt genomen. Een door u voorgestane afspraak waarbij een bepaald (lees: nog te bepalen) deel van de te ontvangen vergoeding onder de deelnemingsvrijstelling wordt verantwoord, waarbij de Nederlandse partners afstand doen van hun recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing kan derhalve niet tot stand komen. 
       
       
       
         3) Aandelenbezit [ [X PA] ] 
         Het aandeel in [ [X PA] ] zal door de partners worden gehouden in een persoonlijke houdstervennootschap. Het aandeel zal nimmer tot enig privé-vermogen worden gerekend. Mocht zulks toch het geval zijn, dan zal het aandeel als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt en mitsdien in box 1 worden belast. Het aandeel kwalificeert als belang minder dan 5%, zodat geen sprake is van een aanmerkelijk belang. Nu het belang kleiner is dan 5%, ligt de vraag voor of sprake is van een (oneigenlijke) deelneming, zodat de deelnemingsvrijstelling toepassing zou kunnen vinden. Wanneer het aandeel in een persoonlijke vennootschap wordt gehouden, zal ook de deelnemingsvrijstelling van toepassing zijn. Deze toezegging houdt verband met de afspraak in de eerste zin van deze alinea. 
         (…) 
         Wij vertrouwen erop in het bovenstaande de reeds gemaakte afspraken op juiste wijze te hebben verwoord. Tevens vertrouwen wij erop u ten aanzien van de onderwerpen die wij in beraad hebben genomen voldoende te informeren.” 
       
       
       7. Bij brief van 17 november 2004 reageert [X PA] , voor zover hier van belang, als volgt: 
       
         “Naar aanleiding van uw brief van 14 oktober jl. berichten wij u als volgt. Uw nummering is hierbij aangehouden. 
         (…) 
       
       2. Winstallocatie 
       
         Een deel van de door de Nederlandse partners ontvangen vergoeding van [ [X PA] ] ziet op verrichte (management) werkzaamheden in en voor de VS. Wij bevestigen dat de desbetreffende partners aftrek van voorkoming van dubbele belasting zullen kunnen claimen voor het in de VS onderworpen gedeelte van de vergoeding (zie ook onze brief van 21 juli jl). 
         (…) 
         Graag vernemen wij of u met de hiervoor genoemde voorstellen akkoord kunt gaan.” 
       
       
       8. [X PA] heeft ten behoeve van de Nederlandse shareholders/partners van [X PA] het volgende memorandum van 17 januari 2005 opgesteld: 
       
         “Het overleg met de vooralsnog competente Belastingdienst, i.e. Belastingdienst Limburg, te 
         Maastricht bij monde van [naam] en [naam] , over de individuele belastingpositie van de Amsterdamse shareholders kristalliseert zich langzamerhand uit. 
       
       
       
         De voorlopige stand van zaken is, zij het dat we nog in afwachting zijn van formele en 
         definitieve goedkeuring van de Belastingdienst, als volgt: 
       
       
       1. Aandelenbezit [ [X PA] ] 
       Het aandeel in [ [X PA] ] zal door de shareholders (economisch) worden gehouden in een persoonlijke houdstervennootschap. Het aandeel wordt niet tot enig privé-vermogen gerekend. Mocht dat wel het geval zijn, dan zal het aandeel als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt en mitsdien in Box 1 belast. 
       
       
         De ontvangen vergoeding, basepay en bonus, dient als belastbare winst te worden verantwoord. De rente [betaald] op de lening voor de financiering van het aandelenkapitaal is aftrekbaar. 
       
       
       
         Voorts is voorgesteld dat scholings- en investeringsaftrek door de shareholders in hun eigen 
         aangifte vennootschapsbelasting worden geclaimd. Voor 2003 is het bedrag per aandeelhouder € 2605,- aan scholingsaftrek. De investeringsaftrek is in dit geval nihil. 
       
       
       2 Voorkoming dubbele belasting 
       
         Werkzaamheden die kunnen worden gealloceerd aan de Verenigde Staten worden aldaar 
         belast. Met de belastingdienst is besproken dat dit per shareholder 20% van de ontvangen 
         vergoeding zal bedragen. Voor genoemd percentage kan voorkoming van dubbele belasting 
         in de aangifte vennootschapsbelasting worden geclaimd. 
       
       
       
         Op dit moment voeren wij nog overleg met [hoofdkantoor] Amerika en [belastingadvieskantoor] Miami op 
         welke wijze de vereiste aangifte in de VS kan worden gedaan met als uitgangspunt dat de 
         20% per saldo tegen een lager tarief in de VS wordt belast dan anders in Nederland het 
         geval zou zijn geweest. 
         (…) 
         Ik adviseer jullie aangifte te doen met inachtneming van het voorgaande waarbij in de 
         toelichting wordt vermeld: “De posten uit hoofde van het aandeelhouderschap van 
         [ [X PA] ] zijn aangegeven op basis van de voorlopige uitkomsten van het overleg tussen [vestiging] Amsterdam en de Belastingdienst”. 
       
       
       
         Tot nadere toelichting gaarne bereid. 
       
       
       
         Ik houd jullie op de hoogte van de definitieve uitkomsten van het overleg met de Belastingdienst.” 
       
       
       9. Bij brieven van 28 februari en 21 maart 2005 reageert Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht op de brief van [X PA] van 17 november 2004. In deze brieven wordt niet ingegaan op de aftrek elders belast. Deze brieven luiden – voor zover hier van belang – als volgt: 
       
         “Naar aanleiding van uw brief van 17 november 2004 doe ik u hierbij dit schrijven toekomen, waarin ik reageer op de punten 5 en 6 van uw voornoemde brief. 
         (...) 
         Voor het overige zijn mijns inziens alle in het verleden opgekomen bespreekpunten in de gevoerde briefwisselingen aan de orde gekomen. 
       
       
       
         Tenslotte deel ik u thans me dat de competentie ten aanzien van [ [X PA] ] binnenkort zal worden overgedragen aan mijn collega’s te Amsterdam.” 
       
       
       
         en: 
       
       
       
         “Naar aanleiding van mijn brief van 28 februari jl., alsmede naar aanleiding van het telefonisch onderhoud dat wij dienaangaande hadden, doe ik u hierbij dit schrijven toekomen, waarin ik terugkom op punt 5 van uw brief van 17 november 2004. 
       
       
       
         Gebruikelijk loon/vaste kostenvergoeding 
         (…)” 
       
       
       10. Tot de gedingstukken behoort een brief van verweerder van 16 november 2006, betreffende de aangifte vpb 2003/2004 van één van de Nederlandse partners van [X PA] (de naam van deze partner is geanonimiseerd). Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
       
         “Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting 2003/2004 van uw cliënte (…), 
         waarin aftrek elders belast wordt geclaimd over 20% winstaandeel uit de Verenigde 
         Staten, zou ik graag hierover een nadere toelichting willen ontvangen. 
         Uit een brief van 14 oktober 2004 van de belastingeenheid Limburg (zie bijlage) maak ik op, dat het niet vanzelfsprekend is dat 20% van het winstaandeel aan de USA wordt toegerekend en daarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt geclaimd. 
         Daarom verzoek ik u mij aan te geven, hoe u tot de toerekening van 20% van het winstaandeel aan de USA bent gekomen. Zijn er daadwerkelijk werkzaamheden in de USA verricht, die belast zijn aldaar? 
         Met belangstelling zie ik uw informatie vóór 7 december 2006 tegemoet.” 
       
       
       11. Genoemde partner reageert op de brief van de Belastingdienst Amsterdam van  
       
         16 november 2006 als volgt bij brief van 7 december 2006: 
         “Geachte [naam medewerker A Belastingdienst Amsterdam], 
       
       
       
         Naar wij heden begrepen van [naam 3] heeft deze gisteren met u in 
         aanwezigheid van de heer mr. [naam 4] een bespreking gevoerd. 
       
       
       
         In deze bespreking is tevens onderwerp geweest uw brief van 16 november jongstleden 
         betreffende de in hoofde genoemde belastingplichtige. 
       
       
       
         
          [naam 3] heeft ons aangegeven uw vraag te hebben beantwoord en in overleg met 
         u te hebben afgewerkt hetgeen wij bij deze bevestigen.” 
       
       
       12. Tot de gedingstukken behoort een verslag van heffing van 13 december 2006 met betrekking tot de in de aangifte vennootschapsbelasting van bovengenoemde partner opgenomen aftrek elders belast. Dit verslag luidt - voor zover hier van belang - als volgt 
       
         “De zaak aangekaart bij [ [X PA] ]. Hij geeft aan, dat de totale winstverdeling door hoofdkantoor in Amerika wordt gedaan obv kasstelsel. Iedere partner krijgt een vaste basiswinst en een gedeelte [variabele] winst, afh. van zijn/haar prestaties. Er zou een afspraak zijn gemaakt met de Amerikanen om 20% van het Nederlands aandeel in USA te belasten, vandaar de hier geclaimde aftrek elders belast. 
         Ik heb nog expliciet gevraagd of er inderdaad in de USA belast wordt, waarop bevestigend is geantwoord door [ [X PA] ], dus aangifte wordt conform geregeld. 
       
       
       
         [naam medewerker A Belastingdienst Amsterdam]/13-12-6” 
       
       
       13. In een interne e-mail van 24 november 2010 bericht bovengenoemde medewerker A van (destijds) Belastingdienst Amsterdam - voor zover hier van belang - als volgt aan een andere medewerker van de Belastingdienst:  
       
         “Natuurlijk kan ik je hierbij bevestigen, dat ik geen afspraak of overeenkomst heb gemaakt met [ [X PA] ] over Aftrek Elders Belast. 
         (…) 
         Tijdens de behandeling van een aangifte vennootschapsbelasting (2005? 2006?) van één van de partners van [ [X PA] ] heb ik destijds vragen gesteld omtrent de geclaimde Aftrek Elders Belast. Op grond van de toen verstrekte schriftelijke brief (brief collega kantoor Maastricht en brief [belastingadvieskantoor] USA) en mondelinge (“Is er inderdaad Amerikaanse belasting betaald over dat winstdeel?” werd bevestigend beantwoord) informatie, heb ik Aftrek Elders Belast geaccepteerd voor die partner. 
         […] 
         Bij het accepteren van Aftrek Elders Belast bij de andere partners van [X PA] , is dat gebeurd op basis van de principes “gelijke behandeling in gelijke gevallen” en “consistente fiscale behandeling”. 
       
       
       
         Zoals gezegd ligt er geen afspraak. Het recht op aftrek elders belast is afhankelijk van de situatie in dat jaar. In andere jaren kan de situatie wel anders liggen.” 
       
       
       14. Volgens een door verweerder overgelegd memo is tijdens een kennismakingsgesprek op 4 juni 2009 aangekondigd dat de aftrek elders belast die wordt geclaimd in de diverse aangiftes in de toekomst zal worden bekeken en beoordeeld. Tot de gedingstukken behoort een intern verslag van verweerder betreffende een bespreking met [X PA] op 22 september 2009, telefoongesprekken op 16 oktober 2009 en 25 februari 2010 en nadere correspondentie nadien tussen de Belastingdienst te Amsterdam en [X PA] inzake de aftrek elders belast. Dit verslag luidt als volgt: 
       
         “Bespreking gevoerd op 22 september 2009. Naast kennismaking dit aspect aan de orde gesteld. Volgens [X PA] is er een afspraak gemaakt met de BD ten aanzien van de aftrek voorkoming. Dit is ons niet bekend. Daarnaast zou [medewerker A Belastingdienst Amsterdam] in een individueel geval de regeling hebben goedgekeurd. Hier wisten [naam] en ik [twee andere medewerkers Belastingdienst Amsterdam] niets van. Niet in het dossier te vinden. Stukken opgevraagd. Deze heb ik ontvangen op 28-9-2009. Door Limburg is wel aangegeven dat een deel van de inkomsten in VS kunnen zijn belast. Geen afspraak gemaakt over een percentage. Door [medewerker A Belastingdienst Amsterdam] is de regeling wel goedgekeurd bij (…), vennootschap van één partner. Tevens is deze problematiek besproken met [ [X PA] ]. [Medewerker A Belastingdienst Amsterdam] heeft goedgekeurd, mits de inkomsten in VS waren belast. Besproken dat ik gelet hierop tot en met 2009 de aftrek accepteer, mits de inkomsten zijn aangegeven in de VS. 
         Gebeld met [ [X PA] ] d.d. 16-10-2009. Aangegeven dat ik één jaar, 2007 of 2008 wil controleren 
         of de partners aangifte in de VS hebben gedaan en daadwerkelijk belasting hebben betaald over 20% van hun inkomsten in dat jaar. Als hieruit volgt dat dit het geval is, hetgeen [ [X PA] ] mij verzeker[t], dan ga ik geen vragen meer stellen over voorgaande jaren of over 2009. Wellicht dat er een afspraak kan worden gemaakt voor de jaren 2010 e.v. 
         We hebben afgesproken dat [X PA] de info van de partners verzamel[t]. Aangiften en aanslagen. Deze worden opgevraagd bij [belastingadvieskantoor] in de VS, die de aangiften verzorgt. Wij hoeven de partners niet apart aan te schrijven. Een brief met een verzoek deze info te verstrekken was volgens [ [X PA] ] niet nodig. Ik wacht de info dus af. 
         Tel. 25-2-2010. [ [X PA] ] belt terug. Duurt nu namelijk wel heel erg lang. 
         Veel correspondentie gevoerd en gesprekken om info te verkrijgen. Dit heeft uiteindelijk 
         geresulteerd in de volgende email aan [X PA] d.d. 18 maart[l] 2011. Van belang hier te vermelden is dat we de aangiften VS hebben ontvangen van de partners. Er blijft onduidelijkheid of er nu sprake is van een afspraak. Feit is wel dat de voorkoming één maal is verstrekt na het opvragen van info en één maal bij afdoening van een bezwaarschrift. Speelt niet in ons voordeel. Echter, er is van de zijde van [X PA] nooit aa[n]gegeven dat er in de VS geen belasting werd betaald. In overleg met [naam] opteren we voor een praktische oplossing. Hiermee geven we 2 jaar aftrek ter voorkoming en vanaf 2007 niet meer. Daarmee doen we in onze optiek recht aan het procesrisico van opgewekt vertrouwen. We hebben dan bereikt dat er vanaf 2007 geen heffingsvacuüm meer ontstaat. Dit is met name naar de toekomst een goed resultaat. 
       
       
       
         Met betrekking tot een praktische oplossing kan ik u bevestigen dat een voorstel waarbij correcties plaatsvinden met ingang van 2007 tot de mogelijkheden behoort. 
         Zoals besproken kunnen we slechts tot een compromis komen indien in ieder geval aan de 
         volgende randvoorwaarden is voldaan: 
       
       
       
         Er is een beschrijving van de relevante feiten en omstandigheden; 
         Alle partners gaan akkoord met de (nog overeen te komen) praktische regeling; 
         Er komt afspraak voor zowel het heden als de toekomst; 
         Er ontstaat geen heffingsvacuum; 
         Naar oordeel van de Belastingdienst redelijke heffing in de Verenigde Staten; 
         Er is duidelijkheid hoe Verenigde Staten omgaat met deze problematiek in het verleden en de toekomst. 
       
       
       
         Wij hebben eerder afgesproken dat u de informatie ten aanzien van de hiervoor genoemde 
         randvoorwaarden zult verstrekken. Deze informatie zou uiterlijk deze week door u worden 
         verstrekt. Kunt u aangeven wanneer wij deze informatie kunnen ontvangen 
       
       
       
         Rappel verzonden 22 april 2011. Volgt spoedig reactie.”  
       
       
       15. In een brief van 25 september 2009 (datum binnenkomst 28 september 2009) bericht [X PA] als volgt aan Belastingdienst Amsterdam: 
       
         “Naar aanleiding van ons plezierig onderhoud van 22 september 2009, bericht ik u als 
         volgt over de ‘voorkoming dubbele belasting’. 
       
       
       
         Blijkens ons dossier hebben wij over dit onderwerp in het verleden ampel gesproken en gecorrespondeerd met de Belastingdienst Limburg. Dat heeft uiteindelijk ter zake geresulteerd in de vastlegging onder punt 2 van onze brief aan de Belastingdienst Limburg d.d. 17 november 2004 (zie bijlage 1 [hierboven weergegeven]). Volledigheidshalve doe ik u ook de naar aanleiding van voornoemde brief ontvangen correspondentie van de Belastingdienst Limburg toekomen (zie bijlage II [hierboven weergegeven brieven van Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht van 28 februari en 21 maart 2005]). 
       
       
       
         Op 6 december 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden met de Belastingdienst 
         Amsterdam. Aanwezig waren [medewerker A en een andere medewerker van de Belastingdienst Amsterdam], [ [X PA] ]. De onderwerpen van die bespreking waren 
         het ‘gebruikelijk loon’ (zie de later gemaakte afspraak) en de regeling ‘voorkoming 
         dubbele belasting’ 
       
       
       
         De regeling houdt in dat iedere ‘shareholder’ voor 20 % van zijn winstaandeel voorkoming van dubbele belasting in de aangifte vennootschapsbelasting kan claimen (zulks op basis van (US winstaandeel : wereldwinst) x Nederlandse belasting.)). Na uitleg en de bevestiging dat [belastingadvieskantoor] Amerika centraal voor alle Nederlandse ‘shareholders’ in de VS aangifte doet, is de regeling door [medewerker A Belastingdienst Amsterdam] in genoemde bespreking mondeling herbevestigd. Vervolgens zijn de aangiften door de Belastingdienst bij de aanslagregeling dienovereenkomstig afgewikkeld. In dat kader doe ik u kopie van voor zich sprekende correspondentie betreffende één van onze shareholders’ toekomen (zie bijlage III [i.e. de hierboven weergegeven brief van Belastingdienst Amsterdam van 16 november 2006 en de geanonimiseerde reactie hierop van de partner van 7 december 2006]).” 
       
       
       16. Aangezien [naam bestuurder] de Amerikaanse nationaliteit bezit is in de VS aangifte gedaan. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van het aangifteformulier “U.S. Individual Income Tax Return” van de heer [naam bestuurder] betreffende het jaar 2009.  
       
       17. In een e-mailbericht van een medewerker van Belastingdienst Amsterdam van 21 januari 2011 staat – voor zover hier van belang – het volgende: 
       “op het moment voeren wij, vanuit Amsterdam, een discussie met [ [X PA] ] over de aftrek elders belast bij de shareholders. Zij claimen in het verleden met de Belastingdienst/Maastricht een afspraak te hebben gemaakt dat 20% van de ontvangen vergoeding onder de a.e.b. kan worden gebracht.  
       
       
         Ik heb het dossier alhier en heb niets van een afspraak kunnen vinden. Wel correspondentie van [X PA] naar (onder meer) jouw persoon, en brieven terug. Maar de laatste stand van zaken die ik afleid is dat de Belastingdienst meldt dat slechts aeb kan worden geclaimd als in de USA e.e.a. daadwerkelijk onderworpen is, en dat [X PA] reageert dat de “ervaring leert” dat dat gemiddeld 20% is. 
       
       
       
         Zij beweren nu een afspraak te hebben dat die beweerde 20% onder de a.e.b. kan worden gebracht. Die afspraak zou mondeling zijn. 
       
       
       
         Middels deze mail doe ik een enorm beroep op je geheugen, dat realiseer ik me. Is er in jouw beleving een afspraak gemaakt over de aeb? Zoja, welke? 
       
       
       
         Zou je per mail op deze vraag kunnen reageren? Voor het dossier vind ik het wel fijn vinden als e.e.a. op “schrift” is.” 
       
       
       18. In een e-mailbericht van 18 juli 2011 heeft [X PA] – voor zover hier van belang – het volgende bericht aan verweerder: 
       
       
         “De Nederlandse shareholders/partners doen centraal aangifte in Amerika, en wel door middel van [belastingadvieskantoor] Miami. Het winstaandeel wordt door iedere Nederlandse shareholder/partner in Nederland aangegeven onder verzoek voorkoming dubbele belasting van de destijds overeengekomen 20% van het winstaandeel. 
       
       
       
         U hebt op 18 november 2010 de afspraak met de Belastingdienst over de voorkoming dubbele belasting opgezegd. Daarop lieten wij u weten dat die afspraak, die destijds met uw voorgangers is gemaakt, het resultaat is van uitvoerig overleg met de Belastingdienst, waarin alle relevante (en mogelijk relevante) fiscale aspecten aan de orde zijn gekomen. Zo heeft destijds uitvoerig overleg plaatsgevonden over (ondermeer) de deelnemingsvrijstelling en Box 3-inkomen. Voorts is (ondermeer) toegelicht dat door de brand [X PA] en door Amerika werk wordt gegenereerd voor Nederland, zonder dat daarvoor een vergoeding in rekening gebracht wordt. 
       
       
       
         Teneinde de kwestie naar de toekomst toe op de lossen, stellen wij, zoals overigens voorgesteld tijdens ons overleg op 18 november 2010, het volgende voor: 
       
       
       ( i) De afspraak met de Belastingdienst blijft van kracht tot en met het belastingjaar 2008; 
       
         (ii) De aangiften worden in Amerika met ingang van het belastingjaar 2009 gedaan op basis van feitelijke tijdsbesteding voor Amerika en dienovereenkomstige feitelijke belastbaarheid en belastingbetaling in Amerika; 
         (iii) Voor het aldus in Amerika belaste deel van het winstaandeel wordt in Nederland voor de inkomstenbelasting voorkoming van dubbele belasting verleend overeenkomstig de Nederlandse regels; en 
         (iv) Het restant winstaandeel wordt door de praktijkvennootschap van de desbetreffende shareholder/partner aangegeven in de vennootschapsbelasting. 
       
       
       
         Het voorgaande betekent dat voor iedere Nederlandse shareholder/partner belasting wordt geheven, zowel in Amerika als in Nederland, en wel op basis van ieders feitelijke situatie. Aldus beoogt het voorstel te voorkomen dat belastbare inkomsten tussen wal en schip vallen. 
       
       
       
         Mocht deze mail (en het daarin vervatte voorstel) aanleiding geven tot vragen en/of opmerkingen, dan weet u ons te allen tijde beschikbaar voor overleg. Wij hopen deze langlopende zaak te kunnen afwikkelen voor uw functiewisseling, opdat we niet opnieuw van voren af aan hoeven te beginnen.” 
       
       
       
       
       19. In een e-mailbericht van 11 oktober 2011 reageert Belastingdienst Amsterdam als volgt op het e-mailbericht van [X PA] : 
       
         “Ik zag dat ik nog geen reactie heb verzonden op uw voorstel inzake aftrek ter voorkoming dubbele belasting van 18 juli 2011. 
         Dit heeft als reden dat ik wilde afwachten hoe de behandeling in de VS (ook voor de jaren voor 2009) nu plaats gaat vinden. 
       
       
       
         Kunt u mij hierover berichten? 
       
       
       
         Met betrekking tot uw voorstel merk ik het volgende op (…): 
       
       1. Ik stel voor de oude afspraak te handhaven tot en met 2006. Dit houdt in dat we reeds geregelde aangiften niet “openbreken”. De (mogelijke) navorderingsaanslagen 2005 en 2006 zullen dan vervallen. 
       2. Punten II, III en IV van uw voorstel gelden ook voor de jaren 2007 en 2008. Dit houdt in dat als de aangiften over deze jaren in de VS niet worden aangepast, er ook geen voorkoming kan worden geclaimd. 
       
       
         Graag ontvang ik uw reactie. 
       
       
       
         Daarnaast wil ik u meedelen dat ik vanwege het vervallen van de aanslagtermijnen aanslagen vennootschapsbelasting 2007 heb opgelegd, waarbij ik de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heb gecorrigeerd. Kunt u dit intern communiceren?” 
       
       
       20. In een e-mailbericht van 3 januari 2012 van [X PA] aan Belastingdienst Amsterdam staat in antwoord op voormelde e-mail van 11 oktober 2011 – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
       “In antwoord op uw mail kan ik u berichten dat met ingang van 2009 [belastingadvieskantoor] Miami de ingediende aangiften in Amerika wil aanpassen op basis van feitelijke tijdsbesteding voor Amerika en dienovereenkomstige belastingbetaling in Amerika. Nieuwe in te dienen aangiften worden eveneens op die basis gedaan. Teruggaan naar eerdere jaren is gecompliceerd en ligt moeilijk, en is daarom niet wenselijk. 
       
       
         Ter voorkoming van herhaling van zetten en uit praktisch oogpunt, daarbij in aanmerking nemend alle u bekende omstandigheden en argumenten, en de zaak niet voort te laten slepen, stellen wij voor 2008 en vorige jaren af te wikkelen conform het beschrevene in onze mail van 18 juli jl.” 
       
       
       21. Verweerder en [X PA] hebben vervolgens een compromis gesloten betreffende de vpb van de persoonlijke houdstervennootschappen van de partners van [X PA] over de jaren 2005 en verder. Dit compromis is vastgelegd in een brief van verweerder aan [X PA] van 19 maart 2012 en luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
       “Tijdens onze bespreking van 7 maart jl. hebben wij afspraken gemaakt over de behandeling van de aangiften vennootschapsbelasting van de persoonlijke houdstermaatschappijen van de partners van [X] LLP (hierna: [X LLP] ) over de jaren 2005 en verder. In deze brief leggen wij deze afspraken vast. Alvorens dat te doen schetsen wij kort de problematiek en de voorgeschiedenis van deze afspraak.  
       
       
         Per 1 januari 2003 is [X LLP] een kantoor gestart in Amsterdam. U heeft in 2003 en de jaren daarna overleg gevoerd met de belastingdienst over de fiscale positie van [X LLP] en haar partners. In uw beleving is daarbij een afspraak tot stand gekomen. Bij deze afspraak was sprake van een ‘package deal’. Een onderdeel van de afspraak was dat 20% van de managementfee die een individuele partner van [X LLP] ontvangt aan de VS wordt toegerekend. Voor deze 20% wordt in de BV voorkoming van dubbele belasting geclaimd. 
         In 2009 heeft [naam] vragen gesteld over de voorkoming van dubbele belasting. Hij heeft navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2005 en 2006 opgelegd. Daarnaast zijn de aanslagen vennootschapsbelasting 2007 en 2008 opgelegd waarbij de geclaimde voorkoming van dubbele belasting volledig is gecorrigeerd. 
       
       
       
         De discussie die daarop volgde heeft zich met name toegespitst op de vraag of er een afspraak was, en zo ja, of de belastingdienst bij het maken van de afspraak op de hoogte was van alle relevante feiten. Zoals ook uit onze bespreking gisteren bleek bent u[] van mening dat er een afspraak is. De belastingdienst betwijfelt, door de summiere schriftelijke vastleggingen, dat er sprake is van een afspraak. 
       
       
       
         Om uit deze patstelling te geraken hebben wij de volgende praktische afspraken gemaakt. 
       
       
       1. De navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2005 en 2006 worden ingetrokken. 
       2. Over het jaar 2007 wordt 15% van de managementfee toegerekend aan de VS. Voor 15% van de managementfee wordt derhalve voorkoming van dubbele belasting verleend. 
       3. Over het jaar 2008 wordt 10% van de managementfee toegerekend aan de VS. Voor 10% van de managementfee wordt derhalve voorkoming van dubbele belasting verleend. 
       4. Vanaf het jaar 2009 wordt voor de toerekening van de managementfee aangesloten bij de aangiften en belastingbetaling in de VS. Dit werkt als volgt uit: 
       - De aangiften in de VS worden met ingang van 2009 gedaan op basis van feitelijke tijdsbesteding in de VS en dienovereenkomstige feitelijke belastbaarheid en belastingbetaling in de VS; 
       - Over het deel van het winstaandeel waarover in de VS belasting wordt geheven (ongeacht of dit bij de natuurlijke persoon is of bij de persoonlijke houdstermaatschappij is) wordt in Nederland voorkoming van dubbele belasting verleend bij de persoonlijke houdstermaat-schappij. Indien het wenselijk is om de voorkoming voor dubbele belasting in de inkomsten-belasting te claimen, dan wordt het aan de VS toe te [rekenen] inkomen bepaald aan de hand van de verhouding van het aantal in de VS gewerkte dagen en het totaal aantal werkdagen. 
       - Het winstaandeel waarover geen voorkoming wordt geclaimd wordt in Nederland op normale wijze belast. 
       5. De werkwijze zoals weergegeven onder 4 wordt tot en met 2015 gevolgd. Daarna zullen wij de werkwijze evalueren. 
       
       
         Wij vertrouwen erop dat bovenstaande de gemaakte afspraken correct weergeeft. Indien dit niet het geval is dan vernemen wij dat graag van u. 
       
       
       
         Om deze afspraken vast te leggen verzoeken wij u de huidige partners te laten tekenen voor akkoord met verwijzing naar deze brief. Daarnaast heeft u aangegeven dat u zich zult inspannen om ook de expartners te bewegen akkoord te gaan met deze afspraak. Zodra wij de accordering van de huidige partners hebben ontvangen, zullen wij de bezwaren afdoen. Om deze kwestie niet langer te laten voortslepen verzoeken wij u dan ook de lijst met handtekeningen zo spoedig mogelijk te verstrekken.” 
       
       
       22. Op 11 juni 2012 heeft verweerder de gemachtigde van eiseres telefonisch op de hoogte gebracht van bovenstaande afspraak. 
       
       
         
           Aanslagregeling en bezwaar 
         
       
       23. De aangifte vpb 2007 van eiseres van 1 mei 2009 vermeldt een belastbaar bedrag van € 154.191; de vpb hierover is berekend op een bedrag van € 37.243. In de rubriek ‘aftrek elders belast vrijstellingsmethode’ is een bedrag van € 17.391 vermeld. Dit bedrag is gebaseerd op een winstaandeel van [X PA] van 20%.  
       
       24. De aangifte vpb 2008 van 15 februari 2010 vermeldt een belastbaar bedrag van € 200.291; de vpb hierover is berekend op een bedrag van € 40.058. In de rubriek ‘aftrek elders belast verrekeningsmethode‘ is een bedrag van € 17.000 vermeld. Dit bedrag is gebaseerd op een winstaandeel van [X PA] van 20%. 
       
       25. Op 29 oktober 2011 is aan eiseres de aanslag vpb 2007 opgelegd. Daarbij is geen rekening gehouden met de door eiseres in haar aangifte geclaimde aftrek elders belast ten bedrage van € 17.391. Eiseres is daartegen in bezwaar gegaan. 
       
       26. Op 5 september 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en de voormalige [X PA] partners ( [naam 2] , [naam bestuurder] en [naam 1] ) over de totstandkoming van het compromis met (de partners van) [X PA] . Verweerder heeft een verslag opgemaakt van dit gesprek; dat luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
       
         “Deze bespreking is gepland omdat er tussen [X PA] en de Belastingdienst een compromis is 
         bereikt over de voorkoming van dubbele belasting in de vpb aangiften van de holdings van [X PA] partners. Het doel van de bespreking is om te bespreken hoe de BD en [X PA] daartoe zijn gekomen en hier informatie over verstrekken. 
       
       
       
         De aanwezige heren zijn gedurende de periode waarop de afspraak ziet partner bij [X PA] . 
         Zij geven aan dat het compromis wat [hen] betreft als een volstrekte verrassing was gekomen. Zij zijn niet geïnformeerd. 
       
       
       
         Onderstaande onderwerpen zijn aan de orde geweest: 
       
       - [ Verweerder] licht toe dat hij in 2009 vragen is gaan stellen over het feit dat 20% van het inkomen van de BV werd toegerekend aan de VS, voor dat bedrag wordt voorkoming van dubbele belasting geclaimd. [X PA] geeft aan dat zij een afspraak hebben gemaakt in 2003/2004 met de belastingdienst Limburg dat 20% van het inkomen van de partners mag worden toegerekend aan de VS. Na onderzoek (zowel in eigen dossiers als het opvragen van extra informatie van [X PA] ) betwijfelt de belastingdienst of deze afspraak is gemaakt. [X PA] blijft bij haar standpunt dat er wel een afspraak is. De belastingdienst ziet dat haar dossier op bepaalde vlakken mager is en wil het om die reden niet tot een procedure laten komen. Er wordt een voorstel gedaan aan [X PA] om de voorkoming in de jaren vanaf 2007 af te bouwen, om deze vervolgens vanaf 2009 volledig aan te laten sluiten bij de belastingheffing in de VS. [X PA] is, na onderhandeling met de voorstel, akkoord gegaan. 
       
       - [ [naam 2] ] geeft aan dat zij niet beter weten dan dat er een afspraak was dat 20% van 
       het inkomen mocht worden toegerekend aan de VS. Dat daarover discussie was werd hen pas in 2010 duidelijk, maar ook toen werd hen verzekerd dat er geen probleem was. Zij verwijten de belastingdienst dat niet direct met hen is gecommuniceerd. 
       
       - [ Verweerder] geeft aan dat de belastingdienst de afspraak heeft gemaakt met de kantoorleiding van [X PA] dat zij met de (ex)partners zou communiceren over deze 
       kwestie. 
       
       - [ Verweerder] geeft aan dat het spijtig is dat kennelijk deze partijen niet zijn geïnformeerd. (…)” 
       
       27. Op 29 september 2012 is de aanslag vpb 2008 opgelegd. Daarin is geen rekening gehouden met de in de aangifte geclaimde aftrek elders belast ten bedrage van € 17.000. Ook hiertegen is eiseres in bezwaar gegaan.  
       
       28. Het hoorgesprek heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2014. Verweerder heeft hiervan een verslag gemaakt en per e-mail aan eiseres verzonden. Partijen zijn het niet eens geworden over de inhoud van het hoorverslag. Vervolgens zijn op 12 juni 2015 de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslagen vpb 2007 en 2008 gedaan. Hierbij is de over 2007 geclaimde aftrek elders belast voor de helft - dus voor 10% in plaats van de geclaimde 20% van het winstaandeel - verleend. Het bezwaar 2008 is afgewezen.” 
     
     
       2.2. 
       Nu de door de rechtbank vastgestelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe. 
       
     
     
       2.3. 
       In het door de rechtbank onder 18 vermelde e-mailbericht van 18 juli 2011 van [X PA] is voorts onder meer nog het volgende vermeld: 
       
       
         “[ [X PA] ] heeft een vaste inrichting (“branch”) in Nederland door middel van [ [X] LLP]. De branch Amsterdam drijft een onderneming op het gebied van juridische, fiscale en notariële dienstverlening (…). De branch Amsterdam en [X] B.V. (“ [X B.V.] ”) vormen voor de Nederlandse Vennootschapsbelasting een fiscale eenheid (“FE”). [X B.V.] treedt op als servicevennootschap voor de branch. (…) De omzet van de FE wordt gevormd door de gedeclareerde bedragen aan binnen- en buitenlandse cliënten en de waarde van de verrichte werkzaamheden door Nederlandse shareholders/partners en medewerkers op basis van uren maal gerealiseerd tarief. Voor zover uren van in Nederland werkzame personen worden gedeclareerd door Amerika, (…) wordt de waarde van die uren voor verrichte werkzaamheden op basis van uren maal gerealiseerd tarief in de Nederlandse omzet opgenomen. Omgekeerd geldt hetzelfde. Binnen [X PA] worden daarvoor geen declaraties verzonden. 
         Naast bijvoorbeeld de beloning van de Nederlandse werknemers, worden de winstaandelen van de Nederlandse shareholders -die ter discretie van het Senior Management van [ [X PA] ] in Amerika, op basis van met name betaalde individuele omzet, worden vastgesteld- als kosten in mindering gebracht bij de FE. In het winstaandeel wordt een vergoeding geacht begrepen te zijn voor het door de shareholder/partner ter beschikking gestelde kapitaal. 
         [ [X PA] ] consolideert de positieve resultaten van de FE. De betaalde winstaandelen aan de Nederlandse shareholders/partners worden als kosten behandeld.  
       
       
     
     
       2.4. 
       In de aangifte vpb 2007 van belanghebbende is een netto omzet vermeld van € 378.460 en een bedrag van € 180.000 aan betaalde lonen en salarissen. De aangifte vpb 2008 van belanghebbende vermeldt een netto omzet van € 444.385 en een bedrag aan lonen en salarissen van € 212.500. 
       
       
         2.5.1. 
         In hoger beroep heeft belanghebbende kopieën overgelegd van de door haar directeur/ enig aandeelhouder, [naam bestuurder] (hierna: de dga) in de Verenigde Staten (hierna: de VS) ingediende aangiften (US Individual Income Tax Returns) over de jaren 2007 en 2008. In het aangiftebiljet (met bijlagen) over het jaar 2007 is onder andere het volgende vermeld (bedragen in US dollars (USD)): 
         
         
           “Form 1040 
           (…) 
         
         7 Wages, salaries, tips, etc. (…)				205,666 
         
           8a Taxable interest (…)			    	    	    5,155 
           (…) 
           9a Ordinary dividends (…)			    	    	    5,660 
           (…) 
         
         12 Business income or (loss)					           - 
         13 Capital gain or (loss) (…)			 	  	-  1,500 
         (…) 
         21 Other income FORM 2555					-  85,700 
         22 Add the amounts (…) this is your total income		 129,271 
         (…)  
         43 Taxable income (…)				  	  68,373 
         44 Tax (…)						  	  21,053 
         
           (…) 
           4d6 Add lines 44 and 45					  21,053	 
           (…)	 
         
         51 Foreign tax credit (Attach Form 1116 if required) 19,579	 
         (…) 
         56 Add lines 47 through 55. These are your total credits		   19,788 
         57 Subtract line 56 from line 46 (…)				    1,265 
         (…) 
         63 Add lines 57-62. This is your total tax 			    1,265 
         (…) 
         
         
           Form 2555  Foreign Earned Income 
           (…) 
           Part I General information 
           (…) 
         
         3 Employer’s name 	[X] B.V. 
         
           4a Employer’s US address	N/A 
             b Employer’s foreign address [adres] , (…) AMSTERDAM 
         
         5 Employer is (check any that apply): [ Hof: aangekruist: ] A foreign entity 
         (…) 
         9 List your tax home(s) during your tax year (…) [plaats] , THE NETHERLANDS (…) 
         (…) 
         
         
           Part II Taxpayers Qualifying under Bona Fide Residence Test (…) 
           (…) 
         
         14 If you were present in the United States (…) during the tax year, complete columns (a) – (d) 
         
           below. Do not include the income from column (d) in Part IV, but report it in Form 1040 
           (…)	(c) Number of 	(d) Income earned in  
           	days in US	US on business (…) 
           	on business 
           		6	5,142 
           (…) 
           Part IV All Taxpayers 
           Note: Enter on lines 19 through 25 all income (…) you earned and actually or constructively 
           received during your 2007 tax year for services you performed in a foreign country. (…) 
         
         
         
           2007 Foreign Earned Income 
         
         19 Total wages, salaries, bonuses, commissions, etc.			200,524 
         (…) 
         27 Subtract line 25 from line 24. (…) This is your 2007 foreign  
         earned income							200,524 
         
         
           (…) 
           Part VII Taxpayers Claiming the Foreign Earned Income Exclusion 
         
         37 Maximum foreign earned income exclusion				85,700 
         (…) 
         
         
           Form 1116		Foreign Tax Credit 
           [ aangekruist: ] b General Category Income 
           (…) 
           f Resident of (name of country): NETHERLANDS 
           (…) 
           Part I Taxable Income of Loss From Sources Outside the United States (…) 
           (…) 
           g Enter the name of the foreign country (…)   	NETHERLANDS 
           1a Gross income from sources within country 
           shown above and of the type checked above 
           from Form 2555						114,824 
           (...) 
           Deductions and losses 
           (…) 
         
         3 Pro rata share of other deductions 
         
           (…) 
           d Gross foreign source income		200,524 
           e Gross income from all sources 	222,938 
           (…) 
         
         6 Add lines (…)					   	   41,376 
         7 Subtract line 6 from line 1a (…)			   	  73,448 
         
           (…) 
           Part III Figuring the Credit 
           (…) 
         
         14 Enter amount from line 7. This is your taxable income or (loss)  
         
           	from sources outside the United States (before adjustments) for 
           	the category of income checked above		  	  73,448	 
           (…) 
         
         20 Multiply line 19 by line 18 (maximum amount of credit)	  19,291  
         
           (…) 
           Part IV Summary of Credits From Separate Parts III (…) 
         
         22 Credits for taxes on passive income (…)	     288 
         23 Credits for taxes on general category income	19,291 
         (…) 
         29 (…) This is your foreign tax credit (…)			19,579” 
         
       
       
         2.5.2. 
         In het aangiftebiljet (met bijlagen) over het jaar 2008 is onder andere het volgende vermeld (bedragen in USD):  
         
         
           “Form 1040 
           (…) 
         
         7 Wages, salaries, tips, etc. (…)				297,587 
         
           8a Taxable interest (…)			    	    	    4,888 
           (…) 
           9a Ordinary dividends (…)			    	    	    4,877 
           (…) 
         
         12 Business income or (loss)					           - 
         13 Capital gain or (loss) 			 	  	-  1,500 
         (…) 
         21 Other income FORM 2555					-  87,600 
         22 Add the amounts (…) this is your total income		218,252 
         (…)  
         43 Taxable income (…)				  	132,104 
         44 Tax (…)						  	  42,869 
         (…) 
         47 Foreign tax credit (Attach Form 1116 if required) 42,477 
         (…) 
         55 Add lines 47 through 54. These are your total credits		   42,686 
         56 Subtract line 55 from line 46 (…)				       183 
         (…) 
         61 Add lines 56-60. This is your total tax 			       183 
         
         
           (…) 
           Form 2555  Foreign Earned Income 
           (…) 
           Part I General information 
           (…) 
         
         3 Employer’s name 	[X] B.V. 
         
           4a Employer’s US address	N/A 
             b Employer’s foreign address [adres] , (…) AMSTERDAM 
         
         5 Employer is (check any that apply): [ Hof: aangekruist: ] A foreign entity 
         (…) 
         9 List your tax home(s) during your tax year (…) [plaats] , THE NETHERLANDS (…) 
         (…) 
         
         
           Part II Taxpayers Qualifying under Bona Fide Residence Test (…) 
           (…) 
         
         14 If you were present in the United States (…) during the tax year, complete columns (a) – (d) 
         
           below. Do not include the income from column (d) in Part IV, but report it in Form 1040 
           (…)	(c) Number of 	(d) Income earned in  
           	days in US	US on business (…) 
           	on business 
           		1	3,720 
           		2 
           (…) 
           Part IV All Taxpayers 
           Note: Enter on lines 19 through 23 all income (…) you earned and actually or constructively 
           received during your 2008 tax year for services you performed in a foreign country. (…) 
         
         
         
           2007 Foreign Earned Income 
         
         19 Total wages, salaries, bonuses, commissions, etc.			293,867 
         (…) 
         26 Subtract line 25 from line 24. (…) This is your 2008 foreign  
         earned income							293,867 
         
         
           (…) 
           Part VII Taxpayers Claiming the Foreign Earned Income Exclusion 
         
         37 Maximum foreign earned income exclusion				 87,600 
         (…) 
         
         
           Form 1116		Foreign Tax Credit 
           [ aangekruist: ] b General Category Income 
           (…) 
           f Resident of (name of country): NETHERLANDS 
           (…) 
           Part I Taxable Income of Loss From Sources Outside the United States (…) 
           (…) 
           g Enter the name of the foreign country (…)   	NETHERLANDS 
           1a Gross income from sources within country 
           shown above and of the type checked above 
           from Form 2555						206,267 
           (...) 
           Deductions and losses 
           (…) 
         
         3 Pro rata share of other deductions 
         
           (…) 
           d Gross foreign source income		293,867 
           (…) 
           Part III Figuring the Credit 
           (…) 
         
         20 Multiply line 19 by line 18 (maximum amount of credit)	  41,347 
         
           (…) 
           Part IV Summary of Credits From Separate Parts III (…) 
         
         22 Credits for taxes on passive income (…)	  1,130 
         23 Credits for taxes on general category income	41,347 
         (…) 
         29 (…) This is your foreign tax credit (…)			42,477” 
         
       
     
     
       2.6. 
       Tijdens de zitting in hoger beroep is namens de inspecteur onder meer het volgende verklaard: 
       
       
         “Mijn collega’s van de Belastingdienst Limburg hebben een aantal praktische afspraken gemaakt met [vestiging] Nederland, die in wezen neerkomen op een aantal tegemoetkomingen. Deze tegemoetkomingen hielden in de eerste plaats in dat de Belastingdienst zich ermee akkoord heeft verklaard dat de aandelenparticipatie in [X] PA, welk lichaam naar Nederlandse maatstaven fiscaal niet transparant is, en waarvan de participaties op naam stonden van natuurlijke personen, de partners, economisch werd toegerekend aan de persoonlijke houdstervennootschappen van de partners van [X PA] Nederland. De aan de partners door [X] PA uitbetaalde fees mochten door de persoonlijke houdstervennootschappen - de belanghebbenden in kwestie - in Nederland in het resultaat - lees: de aangifte vennootschapsbelasting - worden verantwoord. Onderdeel van deze toezeggingen is verder dat de Belastingdienst zich ermee akkoord verklaarde dat, als aannemelijk wordt gemaakt dat de partners/aandeelhouders in de VS feitelijk onderworpen zijn voor een deel van het resultaat dat in de houdstervennootschap is verantwoord, voor dat deel dan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in Nederland wordt verleend. Ook al is degene die verzoekt om voorkoming in Nederland een andere (rechts)persoon dan degene die in de VS aangifte doet. Daar zit ook een bepaalde gedachte achter. Als namelijk de aan de partners uitbetaalde fee, die door de houdstervennootschap wordt verantwoord in de aangifte vennootschapsbelasting, volledig wordt belast in Nederland, terwijl de belastingautoriteiten in de VS een deel van deze fee ook weer belasten bij de partners (als privépersoon), is sprake van economisch dubbele belasting. Dit zou dan weer in het nadeel van de partners werken. Dat achtte de Belastingdienst niet redelijk. Ik bevestig hierbij dat ik mij ten aanzien van belanghebbenden gebonden acht aan de hiervoor vermelde tegemoetkomingen. 
         U vraagt mij wat dient te worden verstaan onder ‘feitelijke onderworpenheid’. Ik versta daaronder dat er ook feitelijk belasting wordt geheven over dat inkomens- c.q. winstbestanddeel in de VS. Ik verwijs hiervoor naar de brief van de Belastingdienst van 14 oktober 2004 (paragraaf 2), waar dat duidelijk in staat. Ik doel hiermee op de daarin gestelde voorwaarde “is belast in de USA”. Ik vind dat wat anders dan “belastbaar”. Naar mijn mening houdt “is belast” in dat over het inkomen, de fee of winstaandeel hoe je dit ook wil noemen, ook feitelijk wordt geheven door de VS.” 
       
       
       
       
     
   
   
     
       3 
       3. Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals in eerste aanleg is primair in geschil of op basis van een afspraak met [X PA] dan wel op grond van het vertrouwensbeginsel al dan niet in samenhang met het gelijkheidsbeginsel, aan belanghebbende voor de jaren 2007 en 2008 een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend ter grootte van 20% van de door [X PA] over die jaren toegekende aandelen in de winst. 
       
     
     
       3.2. 
       Indien de onder 3.1 vermelde vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of de inspecteur op grond van het gelijkheidsbeginsel is gehouden het in de brief van 19 maart 2012 vastgelegde compromis met [X PA] ook ten aanzien van belanghebbende toe te passen, hoewel zij er voor heeft gekozen het compromisvoorstel niet te aanvaarden. 
       
     
     
       3.3. 
       Indien de onder 3.1 en 3.2 weergegeven vragen ontkennend worden beantwoord, is tussen partijen in geschil of belanghebbende, gelet op de door haar overgelegde US Individual Income Tax Returns van haar dga, recht heeft op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dan door de inspecteur bij de bestreden uitspraken op bezwaar is verleend.  
       
     
     
       3.4. 
       Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende verklaard dat de overige punten die in eerste aanleg nog in geschil waren, in hoger beroep niet meer aan de orde zijn. 
       
       
     
   
   
     
       4 De uitspraak van de rechtbank 
     
       De rechtbank heeft omtrent het geschil – voor zover hier relevant – als volgt overwogen en beslist: 
       “ Vooraf 
     
     31. Voor de beoordeling van het primaire geschilpunt stelt de rechtbank voorop dat [X PA] in 2004 en 2005 namens haar shareholders/partners, waaronder eiseres, met de destijds voor [X PA] competente inspecteur van de Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht onderhandelde over de heffing van vpb van de shareholders/partners. Niet in geschil is dat uitlatingen en gedragingen van Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht, in dezen aan verweerder moeten worden toegerekend. Aan eventueel bij [X PA] gewekt vertrouwen of door [X PA] met de Belastingdienst gemaakte afspraken, kan door eiseres in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.  
     
     32. Uit de vaststaande feiten volgt voorts dat het op 19 maart 2012 schriftelijk vastgelegde compromis tussen [X PA] en verweerder niet namens eiseres is gesloten nu eiseres/ [naam bestuurder] niet meer verbonden was aan [X PA] als shareholder/partner en anderszins evenmin is gebleken dat [X PA] hierbij namens eiseres heeft gehandeld. Eiseres heeft zich ook niet akkoord verklaard met dit compromis. Verweerder heeft eiseres op 11 juni 2012 van dit compromis op de hoogte gesteld, doch zulks impliceert niet dat eiseres partij is geweest bij het compromis of zich daaraan heeft verbonden. Uit de bespreking met verweerder op 5 september 2012 volgt ook dat eiseres heeft aangegeven dat zij zich niet gebonden achtte aan het compromis. Eiseres is derhalve niet gebonden aan genoemd compromis. 
     
     
       
         Afspraak 
       
     
     33. Eiseres betoogt in de eerste plaats dat in 2004/2005 met verweerder is afgesproken dat de shareholders/partners van [X PA] 20% van hun winstaandeel onder de aftrek elders belast konden brengen ongeacht de mate waarin over het winstaandeel daadwerkelijk belasting was of zou worden geheven in de VS. Als onderdeel van deze afspraak diende in de VS een belastingaangifte te worden ingediend, waarin het ‘aan de VS toerekenbare inkomensbestanddeel werd verwerkt’, aldus eiseres. Eiseres stelt dat [naam bestuurder] vanaf 2005 aangifte heeft gedaan in de VS (met betrekking tot genoemd winstaandeel), zodat die voorwaarde is vervuld en voorkoming van dubbele belasting voor een winstaandeel van 20% dient te worden verleend. Daarbij is, zo begrijpt de rechtbank het standpunt van eiseres, niet van belang dat in de VS feitelijk geen belasting is geheven over dit winstaandeel. Verweerder bestrijdt dat een afspraak is gemaakt in de door eiseres voorgestane zin. De rechtbank overweegt hierover als volgt. 
     
     34. Enige schriftelijke vastlegging van een afspraak in de door eiseres voorgestane zin ontbreekt. Uit de onder de vaststaande feiten weergegeven correspondentie tussen verweerder en [X PA] uit 2004 en 2005 kan ook niet worden afgeleid dat [X PA] en verweerder een afspraak hebben gemaakt in de door eiseres voorgestane zin. Blijkens de brief van verweerder van 14 oktober 2004 was verweerder nog immer van mening dat de partners bij het claimen van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dienden aan te tonen welk deel van het winstaandeel was belast in de VS. Uit de stukken kan niet worden opgemaakt dat verweerder akkoord is gegaan met het voorstel in de brief van [X PA] van 17 november 2004 inzake ‘winstallocatie’. De brieven van verweerder van 28 februari en 21 maart 2005 gaan hier niet op in. Het uitblijven van een reactie op dit voorstel van [X PA] impliceert niet dat een afspraak tot stand is gekomen.  
     
     35. Een afspraak zoals eiseres voorstaat, zou ook op gespannen voet staan met het bepaalde in artikel 25, lid 2, van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met de VS (Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de VS tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar inkomen, Trb. 1993, 77; hierna: het Verdrag), waaruit volgt dat Nederland het inkomen vrijstelt voor zover dat inkomen is onderworpen aan belasting van de VS. Zonder nadere onderbouwing van eiseres valt niet in te zien dat in weerwil van de gedingstukken (mondeling) een op gespannen voet met het Verdrag staande afspraak zou zijn gemaakt waarbij voorkoming voor een winstaandeel van 20% zou worden verleend zonder dat over het winstaandeel belasting zou worden geheven in de VS. Bovendien is in de brief van [X PA] van 17 november 2004 een voorstel gedaan waarbij aftrek zal kunnen worden geclaimd voor het ‘in de VS onderworpen gedeelte’ van de vergoeding. Dit voorstel is in overeenstemming met artikel 25, lid 2, van het Verdrag en zou – ook als verweerder hiermee had ingestemd – geen afspraak inhouden waarbij eiseres voorkoming zou kunnen claimen over een vast bedrag van 20% zonder dat daadwerkelijk belasting zou worden geheven hierover in de VS.  
     
     36. De stelling van eiseres dat haar bij het aangaan van het partnerschap bij [X PA] werd medegedeeld dat er een afspraak bestond met de Belastingdienst in voormelde zin acht de rechtbank niet relevant voor de beoordeling, nu dit geen uitlating van verweerder betreft. Het in onderdeel 8 weergegeven memorandum van [X PA] van 17 januari 2005 kan niet worden beschouwd als een vastlegging van enige afspraak in dezen nu dit stuk eenzijdig is opgemaakt en niet blijkt dat verweerder hierbij betrokken is geweest. Bovendien is in dit memorandum van [X PA] sprake van voorlopige uitkomsten van het overleg met de Belastingdienst en niet van definitieve uitkomsten, zodat ook in de optiek van [X PA] nog geen afspraak bestond op dat moment. Als eiseres onjuist is voorgelicht door [X PA] omtrent het bestaan van een afspraak, dan komt dat niet voor rekening van verweerder. 
     
     37. De stukken die zien op de discussie over de aftrek elders belast die vanaf 2009 met [X PA] is gevoerd door het nieuwe behandelteam van de Belastingdienst Amsterdam, bieden geen steun aan de opvatting van eiseres dat in 2004/2005 een afspraak zou zijn gemaakt in de door eiseres voorgestane zin. Met het sluiten van een compromis heeft verweerder niet erkend dat een dergelijke afspraak zou zijn gemaakt. In zijn e-mailbericht van 11 oktober 2011 spreekt verweerder wel van een ‘oude afspraak’, maar geeft hij niet aan wat die zou hebben ingehouden. In de brief van 19 maart 2012 stelt verweerder vast dat hij vanwege de summiere schriftelijke vastleggingen betwijfelt dat er sprake is van een afspraak. Om uit de patstelling te raken zijn praktische afspraken gemaakt met [X PA] , hetgeen heeft geresulteerd in een compromis. Hieruit volgt nog niet dat sprake is geweest van een afspraak zoals eiseres betoogt. Ook uit de verslaglegging van het gesprek op 5 september 2012 met de voormalige partners van [X PA] , waaronder [naam bestuurder] , blijkt dat verweerder tijdens het onderzoek betwijfelde of er een afspraak was.  
     
     38. Gelet op het voorgaande is geen sprake van een afspraak in de door eiseres voorgestane zin. Van een bewuste standpuntbepaling van de kant van verweerder is dan ook geen sprake. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt tot dusverre. 
     
     
       
         Impliciete standpuntbepaling 
       
     
     39. Eiseres betoogt voorts dat bij haar de indruk is ontstaan van een bewuste standpuntbepaling (impliciete standpuntbepaling). Eiseres stelt dat zij in de omstandigheden van het geval heeft mogen menen dat verweerder akkoord was met voorkoming van dubbele belasting over 20% van het winstaandeel [X PA] , ongeacht de mate waarin over dat winstaandeel daadwerkelijk belastingheffing zou plaatsvinden in de VS. Eiseres voert daartoe aan dat haar aangiften vpb aanvankelijk zijn gevolgd en dat de aangiften van andere partners van [X PA] na gestelde vragen over het onderhavige punt en na bezwaar, eveneens zijn gevolgd. Eiseres meent dat aldus sprake is geweest van een bestendige gedragslijn van de Belastingdienst. In combinatie met het door [X PA] met verweerder gevoerde overleg in 2004 en 2005 meent zij erop te hebben mogen vertrouwen dat haar standpunt zou worden gevolgd. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. 
     
     40. De rechtbank begrijpt het betoog van eiseres in die zin dat de door eiseres aangegeven aftrek elders belast over een winstaandeel van 20% in de primitieve aanslagen vpb 2005 en 2006 is gevolgd. De nadien opgelegde navorderingsaanslagen vpb 2005 en 2006 zijn - evenals de aan de andere partners van [X PA] opgelegde navorderingsaanslagen over de jaren 2005 en 2006 - na totstandkoming van het compromis tussen [X PA] en verweerder weer vernietigd. Gelet op dit een en ander moet het ervoor worden gehouden dat bij de aanslagregeling voor de jaren 2005 en 2006 de aangiften van eiseres aanvankelijk zijn gevolgd op het punt van de aftrek elders belast.  
     
     41. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in onder meer zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25.077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De Hoge Raad heeft hieromtrent het volgende overwogen in genoemd arrest: 
     “Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. (…) Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.”  
     
     42. Gesteld noch gebleken is dat eiseres in haar aangiften vpb 2005 en 2006 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld dat over het winstaandeel van 20% geen belasting zou worden geheven in de VS. In het kader van de aanslagregeling vpb voor genoemde jaren is geen sprake geweest van raadpleging van bewijsstukken, besprekingen of correspondentie met eiseres op het onderhavige punt. Evenmin is sprake van vaststelling van de aanslag (…) in overeenstemming met eerder door eiseres verstrekte inlichtingen of tegemoetkoming in bezwaar van eiseres betreffende dezelfde aangelegenheid. In zoverre zijn er geen omstandigheden die bij eiseres de indruk hebben kunnen wekken dat de in het kader van de aanslagregeling 2005 en 2006 gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling.  
     
     43. Het komt derhalve aan op de vraag of het overleg van [X PA] met de Belastingdienst in 2004 en 2005, kan worden aangemerkt als een omstandigheid die bij eiseres de indruk heeft kunnen wekken dat de gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling. Ook in dit verband heeft te gelden dat eiseres geen vertrouwen kan ontlenen aan uitlatingen van [X PA] naar haar partners toe. Het moet gaan om uitlatingen of gedragingen van verweerder zelf of aan hem toe te rekenen gedragingen van de destijds competente inspecteur van de Belastingdienst Maastricht, Limburg. Het in onderdeel 8 weergegeven memorandum van [X PA] van 17 januari 2005 kan bij eiseres niet enig in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt. Hoogstens kan dit memorandum een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of bij [X PA] (en dus bij eiseres) de indruk heeft bestaan van een bewuste standpuntbepaling door verweerder. Gelet op bovenvermeld arrest is evenwel van belang om vast te stellen of een dergelijke indruk in objectieve zin heeft kunnen bestaan bij [X PA] /eiseres. 
     
     44. Blijkens de brief van verweerder van 14 oktober 2004 aan [X PA] was verweerder nog immer van mening dat de partners bij het claimen van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dienden aan te tonen welk deel van het winstaandeel was belast in de VS. Uit de gedingstukken kan niet worden opgemaakt dat verweerder akkoord is gegaan met het voorstel in de brief van [X PA] van 17 november 2004 inzake ‘winstallocatie’. De brieven van verweerder van 28 februari en 21 maart 2005 gaan hier niet op in. Het uitblijven van een reactie op dit voorstel van [X PA] is onvoldoende om aan te nemen dat de indruk van een bewuste standpuntbepaling heeft kunnen ontstaan bij [X PA] /eiseres op het voorliggende punt. Uit de stukken volgt dat verweerder de beoogde aftrek alleen wilde toestaan indien en voor zover daadwerkelijk belasting zou worden geheven over het winstaandeel in de VS. Uit het volgen van de aangiften van eiseres betreffende de vpb 2005 en 2006 op het onderhavige punt kan naar het oordeel van de rechtbank niet de indruk van een bewuste standpuntbepaling zijn ontstaan bij eiseres, ook niet in combinatie met het door [X PA] in 2004 en 2005 met de Belastingdienst gevoerde overleg. Niet kan worden gezegd dat eiseres op basis van het overleg in 2004 en 2005 mocht menen dat de door haar geclaimde aftrek elders belast voldoende duidelijk aan de orde was gesteld in het kader van de aanslagregeling 2005 en 2006. Het memorandum van [X PA] van 17 januari 2005 en de vanaf 2009 gevoerde besprekingen tussen [X PA] en verweerder over de vraag of sprake is geweest van een afspraak in de door eiseres genoemde zin geven de rechtbank geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. 
     
     45. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar beroep op het vertrouwensbeginsel nog naar voren gebracht dat in aanslagen vpb van andere Nederlandse shareholders/partners van [X PA] wel een vast percentage van 20 van het winstaandeel is vrijgesteld. In dit verband betoogt zij dat die andere partners zich in een vergelijkbare positie bevonden, zodat ook het gelijkheidsbeginsel noopt tot deze conclusie.  
     
     46. In zijn arrest van 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65, heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld over vertrouwen te ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van andere belastingplichtigen:  
     “Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Dat kan onder meer het geval zijn als een belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat de ambtenaar die de aanslag van een medefirmant na onderzoek vaststelde, daarbij optrad als contactinspecteur van de firma.” 
     
     47. Eiseres op wie in dezen de bewijslast rust, heeft niet nader onderbouwd waarop haar stelling berust dat zij vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de wijze waarop de aanslagen van andere shareholders/partners van [X PA] zijn geregeld. In het bijzonder valt niet in te zien dat van de zijde van verweerder optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat sprake is geweest van een vaste gedragslijn en dat eiseres redelijkerwijs mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in haar situatie. De rechtbank begrijpt dat eiseres haar betoog in dezen stoelt op de aanslagregeling 2003/2004 van de partner genoemd in onderdelen 10-13 van deze uitspraak. Uit de aldaar vermelde feiten volgt dat de aangifte van deze partner en de aangegeven aftrek elders belast is gevolgd nadat genoemde partner op vragen van de Belastingdienst te kennen had gegeven dat Amerikaanse belasting werd betaald over het winstdeel. Zonder nadere onderbouwing van eiseres kan niet worden vastgesteld dat over het winstaandeel van eiseres enige belastingheffing heeft plaatsgevonden in de VS, zodat de aanslagregeling van genoemde partner geen omstandigheid vormt waarop eiseres zich kan beroepen. Nu voorts gelet op de beantwoording van de gestelde vraag geen sprake is van gelijke gevallen, faalt ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Voor zover eiseres in dit verband nog betoogt dat bij een andere partner na bezwaar de aangifte met betrekking tot enig jaar is gevolgd, heeft hetzelfde te gelden. In het in onderdeel 14 weergegeven verslag van verweerder is hierover immers opgemerkt dat van de zijde van [X PA] nooit is aangegeven dat er in de VS geen belasting werd betaald. Eiseres heeft haar stellingen op dit punt overigens ook niet verder onderbouwd. De afhandeling van de aangiften van andere partners van [X PA] vormt, ook (…) in combinatie met de overige hiervoor besproken omstandigheden (het volgen van aangiften van eiseres betreffende de vpb 2005 en 2006 op het onderhavige punt, het door [X PA] in 2004 en 2005 met de Belastingdienst gevoerde overleg en de vanaf 2009 gevoerde besprekingen tussen [X PA] en verweerder over de vraag of destijds een afspraak is gemaakt), in onderlinge samenhang bezien, geen enkele aanleiding voor het oordeel dat sprake is geweest van een impliciete standpuntbepaling van de zijde van verweerder.  
     
     48. Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel al dan niet in samenhang met het gelijkheidsbeginsel en dient het primaire standpunt van eiseres te worden verworpen. De omstandigheid dat eiseres niet rechtstreeks betrokken is geweest bij het overleg met verweerder en eiseres – naar zij stelt – om die reden niet beschikt over alle informatie dienaangaande om haar beroep op het vertrouwensbeginsel te onderbouwen, dient voor haar rekening te blijven. Verweerder heeft naar hij stelt alle op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd. De rechtbank heeft geen enkele reden hieraan te twijfelen. Eiseres heeft dan ook onvoldoende gemotiveerd gesteld dat er nog stukken ontbreken die van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). 
     
     
       
         Beroep op het compromis (subsidiair) 
       
     
     49. Subsidiair heeft eiseres zich ter zitting op het standpunt gesteld dat – zo de rechtbank van oordeel is dat er geen sprake is van een afspraak in de door eiseres voorgestane zin en het beroep op het vertrouwensbeginsel al dan niet in samenhang met het gelijkheidsbeginsel faalt – zij aanspraak maakt op het voor 2007 in het compromis bepaalde winstpercentage van 15. In de uitspraak is ten onrechte rekening gehouden met een percentage van 10. Eiseres baseert deze subsidiaire beroepsgrond op het gelijkheidsbeginsel.  
     
     
     50. De rechtbank is van oordeel dat het subsidiaire betoog van eiseres slaagt. Eiseres dient op gelijke voet te worden behandeld als de andere partners in [X PA] . De enkele omstandigheid dat eiseres niet gebonden is aan het compromis omdat [X PA] daarbij niet namens haar heeft opgetreden, acht de rechtbank onvoldoende voor een ander oordeel nu eiseres overigens – naar niet in geschil is – in de onderhavige jaren in gelijke omstandigheden verkeerde als de andere partners. Blijkens het compromis zoals schriftelijk vastgelegd op 19 maart 2012 was het de bedoeling van verweerder dat ook de ex-partners van [X PA] zich hieraan zouden verbinden.  
     
     51. De rechtbank zal de aanslag vpb verhogen met aftrek elders belast met 5% naar 15%, hetgeen neerkomt op een vermenigvuldiging van de reeds verleende aftrek met een factor 1,5. Dit resulteert in een aftrek elders belast ten bedrage van € 13.043 (€ 8.695 maal 1,5). Het beroep betreffende 2007 is in zoverre gegrond, nu rekening dient te worden gehouden met een hogere aftrek elders belast. 
     (…) 
     
     
       
         Vergoeding immateriële schade 
       
     
     53. Eiseres heeft ten slotte verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Uitgaande van ontvangst van het eerste bezwaarschrift op 5 december 2011 en de datum van uitspraak van de rechtbank, is de rechtbank van oordeel dat de redelijke termijn met meer dan 3,5 jaar is overschreden. Niet in geschil is dat beide zaken samenhangen, zodat eenmaal schadevergoeding wordt toegekend. Het aan eiseres te vergoeden bedrag dient te worden vastgesteld op in totaal 8 maal € 500 = € 4.000. Zoals partijen ter zitting hebben aangegeven, dient hiervan € 3.000 te worden vergoed door verweerder. Een bedrag van € 1000 dient te worden vergoed door de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie). 
     
     
       
         Slotsom 
       
     
     54. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep betreffende de aanslag vpb 2007 gegrond te worden verklaard en dient het beroep betreffende de aanslag vpb 2008 ongegrond te worden verklaard. Voorts zal eiseres een vergoeding voor immateriële schade worden toegekend. 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     55. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 990 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Voor vergoeding van de bezwaarkosten is geen aanleiding omdat in de bezwaarfase niet om een kostenvergoeding is verzocht (artikel 8:75, lid 1, juncto artikel 7:15, lid 2, van de Awb).” 
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep – evenals in eerste aanleg – primair het standpunt ingenomen dat vertegenwoordigers van de Belastingdienst Limburg in 2004/2005 met [X PA] de afspraak hebben gemaakt (hierna: de allocatieafspraak) dat de persoonlijke houdstervennootschappen van de Nederlandse shareholders/partners voor een bedrag overeenkomend met 20% van het jaarlijks van [X PA] ontvangen aandeel in de winst aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kunnen claimen, ongeacht de mate waarin door de VS over dit winstaandeel daadwerkelijk belasting is of zou worden geheven. Indien haar standpunt dat de allocatieafspraak is gemaakt wordt verworpen, stelt belanghebbende dat de inspecteur voor de onderhavige jaren het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de allocatieafspraak tot stand is gekomen. Het handelen en/of nalaten van de destijds bevoegde medewerkers van de Belastingdienst Limburg dient daarbij aan de inspecteur te worden toegerekend, zo stelt belanghebbende. 
     
     
     
       5.1.2. De rechtbank heeft bij haar verwerping van dit primaire standpunt volgens belanghebbende niet alle relevante feiten meegewogen, althans onvoldoende blijk daarvan gegeven. Volgens belanghebbende heeft [X PA] in haar brief van 17 november 2004 (zie feiten rechtbank onder 7) de allocatieafspraak bevestigd en had de Belastingdienst op deze verklaring dienen te reageren indien hij meende dat deze onjuist was, hetgeen niet is gebeurd. Door vervolgens wel conform deze afspraak te handelen door alle aangiften van de (persoonlijke houdstervennootschappen van de) Nederlandse partners op het punt van de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting tot het jaar 2009 te volgen, heeft de inspecteur minst genomen de indruk gewekt dat de door hem gevolgde bestendige gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Bovendien blijkt uit de e-mail van [X PA] van 18 juli 2011 (zie feiten rechtbank onder 18), waarin wordt gesproken van een door de Belastingdienst opgezegde afspraak, alsmede uit de e-mail van de Belastingdienst van 11 oktober 2011 (zie feiten rechtbank onder 19), waarin wordt voorgesteld “de oude afspraak te handhaven”, dat de allocatieafspraak in elk geval tot 2011 heeft gegolden. De door de rechtbank aan deze berichten gegeven uitleg is volgens belanghebbende onbegrijpelijk. Voorts heeft de rechtbank onvoldoende meegewogen dat in alle jaren vanaf 2003 telkens één inspecteur verantwoordelijk was voor de dossiers van alle partners van [X PA] , zodat ten aanzien van hen één beleid is gevoerd. Onder verwijzing naar al haar overige in eerste aanleg en hoger beroep over dit geschilpunt aangevoerde argumenten heeft belanghebbende geconcludeerd dat de rechtbank haar primaire standpunt ten onrechte heeft verworpen. 
     
     
     
       5.1.3. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank wel op goede gronden haar subsidiaire standpunt gehonoreerd. Het dient haar te worden toegestaan om de aanvaarding van het met [X PA] gesloten compromis te weigeren en eerst te procederen over de juistheid van haar primaire standpunt. Indien vervolgens in (hoger) beroep wordt geoordeeld dat dit standpunt geen doel treft, dient zij wat betreft de te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting alsnog in dezelfde positie te worden gebracht als de overige partners van [X PA] , aangezien zij dan op dit punt in gelijke omstandigheden verkeert als de overige Nederlandse partners van [X PA] , zo stelt belanghebbende. 
     
     
     
       5.1.4. Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat zij, ook indien haar primaire en subsidiaire standpunten worden verworpen, recht heeft op de door haar (conform de door haar gestelde allocatieafspraak) gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Haar dga is namelijk Amerikaans staatsburger en heeft voor de jaren 2007 en 2008 aangifte gedaan in de VS. Onder verwijzing naar de door haar in hoger beroep overgelegde US Individual Income Tax Returns van haar dga heeft belanghebbende gesteld dat de aandelen in de winst van [X PA] in deze aangiften zijn verwerkt en zijn begrepen in de rubriek “Wages, salaries, tips, etc.” Aangezien de dga vanwege zijn Amerikaanse nationaliteit in de VS voor zijn wereldinkomen in de Amerikaanse heffingsgrondslag wordt betrokken, is daarmee per definitie voldaan aan de door de Belastingdienst Limburg in de brief van 14 oktober 2004 gestelde voorwaarden, waaraan de inspecteur zich (blijkens zijn standpunt in hoger beroep) gebonden acht. De in deze brief geformuleerde voorwaarde (zie feiten rechtbank onder 6) dat de desbetreffende partners dienen aan te tonen “welk deel van de vergoeding is belast in de USA” dient volgens belanghebbende te worden uitgelegd als: welk deel van de vergoeding belastbaar is in de VS. Met de door haar overgelegde belastingaangiften heeft zij het van haar verlangde bewijs geleverd, zo stelt belanghebbende. 
     
     
     
       5.1.5. Belanghebbende heeft primair geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en (verdere) vermindering van de aanslagen vpb 2007 en 2008 in die zin, dat daarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend ter grootte van 20% van het van [X PA] genoten aandeel in de winst. Subsidiair heeft belanghebbende geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
       5.2.1. De inspecteur heeft in zijn verweer in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank terecht het primaire standpunt van belanghebbende heeft verworpen. Van de door belanghebbende gestelde allocatieafspraak is geen sprake geweest, evenmin als van de door belanghebbende gestelde (schijn van een) bewuste standpuntbepaling van de inspecteur in die zin. Belanghebbende stelt in hoger beroep ten onrechte dat de rechtbank niet alle hiervoor relevante feiten en omstandigheden heeft meegewogen; de door belanghebbende genoemde feiten zijn door de rechtbank wel degelijk beoordeeld. De grieven van belanghebbende richten zich volgens de inspecteur in wezen niet tegen een onjuiste feitenvaststelling, maar tegen het op deze feiten gebaseerde oordeel van de rechtbank. In de uitspraak van de rechtbank zijn de door belanghebbende in hoger beroep (wederom) aangevoerde grieven op goede gronden verworpen, zo stelt de inspecteur. 
     
     
     
       5.2.2. In zijn hoger beroep heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de rechtbank ten onrechte het subsidiaire standpunt van belanghebbende heeft gehonoreerd. Van handelen in strijd met het gelijkheidsbeginsel is geen sprake geweest, aangezien belanghebbende niet in een gelijke positie verkeert als de partners van [X PA] die het compromis van 19 maart 2012 (zie feiten rechtbank onder 26) wél hebben aanvaard. In de bezwaar- en beroepsfase heeft hij verschillende keren aan belanghebbende aangeboden om het met [X PA] gesloten compromis eveneens te accepteren, maar belanghebbende heeft dit aanbod telkens afgewezen. De door de rechtbank gecreëerde mogelijkheid voor belanghebbende om door te procederen over haar primaire standpunt en subsidiair alsnog een beroep op het compromis te doen indien haar primaire standpunt wordt verworpen, leidt volgens de inspecteur tot een loterij zonder nieten. De essentie van een compromis is immers dat beide partijen hun processuele risico’s afkopen en om die reden beide hun standpunten gedeeltelijk prijsgeven. Het is daarom niet relevant dat het destijds de intentie van de inspecteur was dat ook de ex-partners van [X PA] (waaronder belanghebbende) het compromis zouden aanvaarden; belanghebbende heeft immers het aanbod daartoe afgeslagen, aldus de inspecteur. 
     
     
     
       5.2.3. Wat betreft het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende heeft de inspecteur in hoger beroep zijn standpunt daarover verduidelijkt. De inspecteur heeft verklaard zich ten aanzien van belanghebbende gebonden te achten aan de afspraken die in 2004 door (de destijds bevoegde) medewerkers van de Belastingdienst Limburg in zijn opvatting wél zijn gemaakt met [X PA] . Deze afspraken houden weliswaar niet de door belanghebbende verdedigde allocatieafspraak in, maar bevatten volgens de inspecteur wel een aantal tegemoetkomingen. Een van de daarbij door de Belastingdienst Limburg gestelde voorwaarden aan het verlenen van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is dat de desbetreffende partner aannemelijk dient te maken dat en in hoeverre een deel van de in Nederland verantwoorde winst feitelijk in de VS is belast, zo stelt de inspecteur. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft de inspecteur hierover nader verklaard, zoals weergegeven onder 2.6. 
     
     
     
       5.2.4. Belanghebbende heeft volgens de inspecteur met de overgelegde US Individual Income Tax Returns van haar dga niet aannemelijk gemaakt dat over de door [X PA] in 2007 en 2008 toegekende aandelen in de winst, zoals deze door belanghebbende in haar aangiften vpb 2007 en 2008 zijn verantwoord, daadwerkelijk belasting is betaald in de VS. In deze aangiften lijkt dit aandeel in de winst niet te zijn aangegeven, maar is blijkbaar uitsluitend het door de dga van belanghebbende genoten loon verantwoord. Dit komt overigens overeen met de wijze waarop de overige partners van [X PA] in de VS aangifte hebben gedaan. Uit een door de inspecteur ingesteld onderzoek is gebleken dat geen van de Nederlandse partners 20% van het door [X PA] toegekende aandeel in de winst heeft verantwoord in de VS. In de door de inspecteur opgevraagde Amerikaanse aangiften van de partners werd namelijk het standpunt ingenomen dat de vergoeding onder artikel 16 van het Verdrag (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) viel en dat het heffingsrecht daarover op grond van het tweede lid van deze bepaling volledig aan Nederland toekwam, aldus de inspecteur.  
       Bovendien heeft de dga in zijn aangiften voor deze looninkomsten, voor zover daarvoor geen vrijstelling (income exclusion) is gevraagd, een tax credit geclaimd. De volgens de aangiften 2007 en 2008 verschuldigde belasting in de VS moet geacht worden betrekking te hebben op overige inkomensbronnen van de dga. In elk geval heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij voor de onderhavige jaren recht heeft op een hogere aftrek elders belast dan haar reeds is verleend bij de uitspraken op bezwaar, zo stelt de inspecteur. 
     
     
     
       5.2.5. De inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover het de beslissing inzake de aanslag vpb 2007 betreft en tot ongegrondverklaring van het beroep inzake de aanslag vpb 2008.  
     
     
     
       
         Oordeel Hof 
       
     
     
     
       
         Beroep op geheimhouding (artikel 8:29 Algemene wet bestuursrecht) 
       
     
     
     
       5.3.1. Tijdens de procedure in eerste aanleg heeft de inspecteur – zie de uitspraak van de rechtbank onder ‘loop van het geding’ – op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en daarbij met een beroep op geheimhouding als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), enkele passages van deze stukken onleesbaar gemaakt (geanonimiseerd). Daarnaast heeft de inspecteur aan de rechtbank een ongeanonimiseerde versie van deze stukken overgelegd. Bij beslissing van 21 december 2016 heeft de rechtbank bepaald dat de beperking van de kennisneming voor de geanonimiseerde tekstgedeelten gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft de rechtbank op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, Awb toestemming gegeven uitspraak te doen mede op de grondslag van de ongeanonimiseerde stukken. 
     
     
     
       5.3.2. Het Hof is – na kennisneming van de ongeanomiseerde versie van de stukken – evenals de rechtbank van oordeel dat de beperking van de kennisneming voor de geanonimiseerde delen van de door de inspecteur overgelegde stukken gerechtvaardigd is. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende ook het Hof op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, Awb toestemming gegeven uitspraak te doen mede op de grondslag van de ongeanonimiseerde stukken.  
     
     
     
       
         Allocatieafspraak/impliciete standpuntbepaling 
       
     
     
     
       5.4.1. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar gestelde allocatieafspraak tussen [X PA] en de Belastingdienst tot stand is gekomen, noch dat de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij met [X PA] een dergelijke afspraak heeft gemaakt. Het Hof onderschrijft de oordelen van de rechtbank en maakt de door de rechtbank gebezigde gronden (uitspraak rechtbank, onderdelen 31 tot en met 48) tot de zijne, met dien verstande dat de rechtbank in onderdeel 35 (in een overweging ten overvloede) een onjuiste uitleg heeft gegeven aan artikel 25, tweede lid, van het Verdrag. Op grond van deze Nederlandse voorkomings-bepaling (“Indien een inwoner of onderdaan van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt, die volgens (…) artikel 7 (Winst uit onderneming), voor zover dat inkomen is onderworpen aan belasting van de Verenigde Staten, (…) belastbaar zijn in de Verenigde Staten en zijn begrepen in de grondslag van de belastingheffing, stelt Nederland deze bestanddelen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan”) wordt met betrekking tot winst uit onderneming die op grond van artikel 7 van het Verdrag in de VS mag worden belast, niet vereist dat over de desbetreffende winst feitelijk belasting is geheven in de VS, maar dat deze winst (op grond van de nationale wetgeving van de VS) aldaar is onderworpen aan belastingheffing (Engelse verdragstekst: “is subject to United States tax”; zie ook de Toelichtende nota bij het Protocol bij het Verdrag van 1993,  Kamerstukken II  1993/94, 23 496, nr. 130 en 1, blz. 6).  
     
     
     
       5.4.2. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, brengt geen wijziging in het onder 5.4.1 vermelde oordeel van het Hof. Naar ’s Hofs oordeel heeft de rechtbank de voor deze geschilpunten relevante feiten in haar beoordeling betrokken en heeft zij daaraan terecht een andere conclusie verbonden dan door belanghebbende wordt voorgestaan. Indien de uitwisseling van standpunten tussen [X PA] en de Belastingdienst Limburg in de juiste (chronologische) volgorde wordt beoordeeld, kan niet worden geconcludeerd dat de, door belanghebbende bedoelde, eenzijdige mededeling namens [X PA] in haar brief van 17 november 2004 inzake winstallocatie (zie feiten rechtbank, onder 7) tot gevolg heeft gehad dat de door belanghebbende gestelde allocatieafspraak tot stand is gekomen. Uit de brieven van de Belastingdienst Limburg van 28 februari 2005 en 21 maart 2005, waarin de Belastingdienst heeft gereageerd op de brief van [X PA] van 17 november 2004, blijkt juist dat de Belastingdienst op dit punt verwijst naar zijn in eerdere correspondentie ingenomen standpunten. Daarmee heeft de Belastingdienst naar ’s Hofs oordeel aangegeven zijn in de brief van 14 oktober 2004 ingenomen standpunten te handhaven. [X PA] noch belanghebbenden hebben hieraan redelijkerwijs de indruk kunnen ontlenen dat de door hen gestelde allocatieafspraak tot stand is gekomen. Ook de in de berichten van 18 juli 2011 en 11 oktober 2011 gebezigde bewoordingen (“afspraak opzeggen” en “de oude afspraak te handhaven”) kunnen redelijkerwijs niet worden opgevat in de door belanghebbende voorgestane zin, te weten dat daaruit blijkt dat op een eerder moment de door haar gestelde allocatieafspraak tot stand is gekomen. Het Hof onderschrijft het oordeel hierover van de rechtbank in onderdeel 37 van haar uitspraak.  
     
     
     
       5.4.3. Ook hetgeen belanghebbende voor het overige op dit punt heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.  
     
     
     
       
         Toepassing compromis met [X PA] op grond van het gelijkheidsbeginsel 
       
     
     
     
       5.5.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank het subsidiaire standpunt van belanghebbende ten onrechte gehonoreerd. De inspecteur heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende enerzijds en (de persoonlijke houdstervennootschappen van) de partners van [X PA] die het met [X PA] gesloten compromis van 19 maart 2012 wél hebben aanvaard anderzijds, niet als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd. Belanghebbende heeft immers, anders dan de genoemde partners, ervoor gekozen het compromisaanbod niet te aanvaarden en haar primaire standpunt niet prijs te geven. In een dergelijk geval handelt de inspecteur niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel door de compromissoire oplossing niet ten aanzien van belanghebbende toe te passen (vgl. HR 11 juli 2014, nr.13/02731, ECLI:NL: HR:2014:1621, BNB 2014/238, r.o. 3.4.3). 
     
     
     
       5.5.2. Ook voor het overige heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur op dit punt in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel of enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De uitspraak van de rechtbank kan in zoverre niet in stand blijven. 
     
     
     
       
         Bewijs van gevraagde aftrek elders belast  
       
     
     
     
       5.6.1. Het Hof stelt bij zijn beoordeling van het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende voorop dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende zelf in de onderhavige jaren recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag. Dit is tussen partijen op zich ook niet in geschil; belanghebbende stelt evenwel aannemelijk te hebben gemaakt dat haar dga in 2007 en 2008 ter zake van de door [X PA] toegekende (door belanghebbende tot haar winst gerekende) aandelen in de winst wél in de VS aan belastingheffing was onderworpen.  
     
     
     
       5.6.2. Bij de beoordeling van dit standpunt is van belang op welke wijze de in dit verband met [X PA] gemaakte afspraken moeten worden geïnterpreteerd waaraan de inspecteur zich wél gebonden acht. Uit de tot de gedingstukken behorende brieven en e-mailberichten van de Belastingdienst aan [X PA] en de daarop door de inspecteur tijdens de zitting in hoger beroep gegeven toelichting leidt het Hof af dat de inspecteur zich (ook ten aanzien van belanghebbende) gebonden acht aan in essentie de volgende tegemoetkomingen: 
     
     a. de participaties van de Nederlandse partners/shareholders in [X PA] , welke entiteit door belanghebbende en de inspecteur als een non-transparant lichaam wordt beschouwd (in die zin dat het resultaat van de door [X PA] gedreven onderneming rechtstreeks door [X PA] als zodanig wordt genoten), mogen (economisch) worden toegerekend aan het vermogen van de persoonlijke houdstervennootschappen van deze partners (in casu: aan belanghebbende);  
     b. het door [X PA] aan de partners uitgekeerde resultaat van [X PA] (“fees” in de opvatting van de inspecteur) mag als winst worden verantwoord in de desbetreffende aangiften vpb van de persoonlijke houdstervennootschappen (in casu belanghebbende);  
     c. om te vermijden dat hierdoor voor een deel van het aldus door de persoonlijke houdstervennootschappen in hun aangiften vpb verantwoorde aandeel in de winst van [X PA] dubbele belastingheffing zou kunnen ontstaan, omdat de VS de Nederlandse houdstervennootschappen niet (zouden) beschouwen als de entiteit die het aandeel in de winst heeft genoten, mogen deze vennootschappen aftrek elders belast claimen indien en voor zover zij aannemelijk maken dat hun directeuren-grootaandeelhouders voor een deel van de in Nederland verantwoorde winst in de VS feitelijk aan belastingheffing zijn onderworpen. Dat wil volgens de inspecteur zeggen: indien en voor zover belanghebbende aannemelijk maakt dat daadwerkelijk belasting is betaald in de VS over het door belanghebbende verantwoorde aandeel in de winst in Nederland.  
     
     
       5.6.3. Ter onderbouwing van zijn interpretatie van de in 5.6.2 onder c genoemde afspraak met [X PA] heeft de inspecteur verwezen naar de brief van de Belastingdienst Limburg van 14 oktober 2014 (zie uitspraak rechtbank onder 6). In deze brief wordt als voorwaarde geformuleerd dat de partners “(…) dienen aan te tonen welk deel van de vergoeding is belast in de USA”. Gelet op deze formulering, alsmede de context waarin deze voorwaarde is geformuleerd (enerzijds het voorkomen van (economische) dubbele belasting, anderzijds – naar het Hof aannemelijk acht – het vermijden van dubbele vrijstelling), kan de genoemde brief van de Belastingdienst Limburg in redelijkheid niet anders worden begrepen dan dat daarin als voorwaarde is gesteld dat belanghebbende aannemelijk dient te maken of en zo ja, in hoeverre, in de VS feitelijk belasting is betaald over het toegekende aandeel in de winst. De opvatting van belanghebbende dat de formulering 'belast’ in de brief dient te worden gelezen als ‘belastbaar’, wordt derhalve verworpen. 
     
     
     
       5.6.4. Ook met inachtneming van de onder 5.6.2 vermelde, door de inspecteur verleende tegemoetkomingen – het Hof laat de daaraan ten grondslag gelegde rechtsopvattingen, nu het om tegemoetkomingen gaat, in het midden – heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij recht heeft op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dan reeds is verleend bij de bestreden uitspraken op bezwaar. Belanghebbende heeft gesteld dat de door haar in haar aangiften vpb 2007 en 2008 verantwoorde aandelen in de winst van [X PA] in de Amerikaanse belastingaangiften van haar dga, zoals vermeld onder 2.5.1 en 2.5.2, zijn verantwoord als looninkomsten (‘wages, salaries, etc.”). In deze aangiften zijn – naast inkomsten en aftrekposten uit andere inkomensbronnen die voor het onderhavige geschil niet relevant zijn – looninkomsten aangegeven ter grootte van USD 205.666 (2007) respectievelijk USD 297.587 (2008). In de tot deze aangiften behorende Form 2255 is ‘ [X] B.V.’ aangeduid als de werkgever van de dga en is vermeld dat deze werkgever een ‘foreign entity’ is die in Nederland is gevestigd. Uit de in Forms 2555 en 1116 ingevulde gegevens blijkt vervolgens dat van deze looninkomsten een bedrag van USD 200.524 (2007) respectievelijk USD 293.867 (2008) is aangemerkt als ‘Foreign Earned Income’ en dat voor de volledige bedragen daarvan vrijstelling (‘Foreign Earned Income Exclusion’) respectievelijk (voor het na toepassing van het maximumbedrag aan vrij te stellen inkomen resterende deel van het ‘Foreign Earned Income’) een Foreign Tax Credit is geclaimd. Niet aannemelijk is dat (na toepassing van deze vrijstelling respectievelijk tax credits) de bedragen aan door de dga in de VS aangegeven belasting - USD 1.265 (2007) respectievelijk USD 183 (2008) - betrekking hebben op het door belanghebbende in Nederland verantwoorde aandeel in de winst van [X PA] ; veeleer is aannemelijk, zoals de inspecteur heeft gesteld, dat deze belastingbedragen betrekking hebben op de overige (passieve) bronnen van inkomen die in de aangifte zijn verantwoord.  
     
     
     
       5.6.5. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de gedeelten van de door de dga aangegeven bedragen aan looninkomsten die in die Amerikaanse aangiften niet zijn aangemerkt als ‘Foreign Earned Income’ – USD 5.142 (2007) respectievelijk USD 3.720 (2008) – betrekking hebben op door belanghebbende aangegeven aandelen in de winst van [X PA] en dat de volgens de aangiften verschuldigde belastingbedragen van USD 1.265 respectievelijk USD 183 daar volledig betrekking op hebben, heeft belanghebbende daarmee – en nog steeds met inachtneming van de door de inspecteur verleende tegemoetkomingen – niet aannemelijk gemaakt dat zij recht heeft op een hogere aftrek elders belast dan reeds bij de bestreden uitspraken op bezwaar is verleend. Bij die uitspraken op bezwaar is immers reeds een aftrek verleend van € 8.695 (2007) respectievelijk € 8.500 (2008). 
     
     
     
       5.6.6. Ten overvloede overweegt het Hof nog het volgende. Indien de door belanghebbende verdedigde opvatting (dat de formulering 'belast’ in de brief van 14 oktober 2014 dient te worden gelezen als ‘belastbaar’, derhalve als een toets aan het onderworpenheidsvereiste), wél zou zijn gehonoreerd, heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt dat haar dga in 2007 of 2008 ter zake van de door [X PA] toegekende (door belanghebbende tot haar winst gerekende) aandelen in de winst in de VS aan belastingheffing is onderworpen. Belanghebbende en haar dga zijn – naar niet in geschil is – voor toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat (een deel van) het door haar verantwoorde winstaandeel op grond van artikel 7, eerste lid, of artikel 16, eerste lid, van het Verdrag mag worden belast door de VS, zodat reeds hierom niet is voldaan aan de in artikel 25, tweede lid, van het Verdrag aan het verlenen van voorkoming verbonden voorwaarden. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat voor de door de dga niet als ‘Foreign Earned Income’ aangegeven bedragen wél sprake is van onderworpenheid, zou de conclusie overigens luiden dat bij de uitspraken op bezwaar reeds rekening is gehouden met een hoger bedrag aan aftrek elders belast. 
     
     
     
       
         Slotsom 
       
     
     
     
       5.7.1. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur doel treft en dat de hoger beroepen van belanghebbende ongegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank inzake de aanslag vpb 2007 dient te worden vernietigd en het tegen deze aanslag gerichte beroep dient ongegrond te worden verklaard. 
     
     
     
       5.7.2. De beslissing van de rechtbank omtrent de aan belanghebbende toe te kennen vergoeding van immateriële schade ondervindt hierdoor geen wijziging, aangezien de omstandigheid dat het beroep ongegrond is, niet aan toekenning van een dergelijke schadevergoeding in de weg staat (zie HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL: 
       HR:2016:252, BNB 2016/140, r.o. 3.9.2). Ambtshalve is het Hof van oordeel dat de door de rechtbank genomen beslissingen inzake de vergoeding van proceskosten en het griffierecht wél dienen te worden gewijzigd. De grond voor het toekennen van deze vergoedingen is immers enkel nog gelegen in de te verlenen vergoeding van immateriële schade. Aangezien in het onderhavige geval de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan het bestuursorgaan (de inspecteur) als de rechter is toe te rekenen, dient de vergoeding van de proceskosten en het in eerste aanleg betaalde griffierecht voor de helft door de inspecteur en voor de helft door de Minister) plaats te vinden (zie het arrest BNB 2016/140, r.o. 3.14.1 en 3.14.2).  
     
     
     
       5.7.3. Beslist dient te worden als hieronder vermeld. 
     
     
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten in hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb.  
     
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     Het Hof:  
     
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
       
       
         verklaart de beroepen betreffende de aanslagen vpb 2007 en 2008 ongegrond; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 3.000, en de helft van de aan belanghebbende in beroep toe te kennen proceskostenvergoeding, vastgesteld op € 990, dus € 495, alsmede de helft van het bij de rechtbank betaalde griffierecht ten bedrage van € 331, dus € 165,50, derhalve tezamen € 3.660,50; 
       
       
         veroordeelt de Minister tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.000, en de helft van de aan belanghebbende in beroep toe te kennen proceskostenvergoeding, vastgesteld op € 990, dus € 495, alsmede de helft van het door belanghebbende bij de rechtbank betaalde griffierecht ten bedrage van € 331, dus € 165,50, derhalve tezamen € 1.660,50. 
       
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 7 juni 2018 in het openbaar uitgesproken.  
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.