ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:1374

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:1374 Parket bij de Hoge Raad , 28-12-2016 / 16/04098

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-12-28

Zaaknummer: 16/04098

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:1374

---

Feiten en geschil: De belanghebbende is met twee broers voor gelijke delen mede-eigenaar van 13 gereguleerde huurwoningen in de zin van de Wet verhuurderheffing (Wvh). De WOZ-beschikkingen voor alle 13 woningen zijn aan hem bekend gemaakt, waardoor hij ingevolge de artt. 3 en 4 Wvh als enige belastingplichtig is en heffing verschuldigd is over de gemiddelde waarde van 3 huurwoningen (na aftrek van de heffingsvrije voet ad 10 woningen). De belanghebbende heeft de verschuldigde verhuurderheffing (€ 77) op aangifte voldaan en daar vervolgens bezwaar tegen gemaakt. Hij meent dat hij geen verhuurderheffing is verschuldigd omdat een derde van 13 woningen beneden de heffingsvrijevoet van 10 woningen blijft. Door woningen in mede-eigendom uitsluitend in aanmerking te nemen bij degene aan wie de gemeente toevallig de WOZ-beschikking bekend maakt, ontstaan volgens hem willekeurige en onredelijke uitkomsten, c.q. een voor hem buitensporige last. 
       
       De Rechtbank-Zeeland/West-Brabant en in hoger beroep het Hof Den Bosch overwogen  dat zij de innerlijke redelijkheid en billijkheid van formele wetgeving niet beoordelen. Het Hof vatte belanghebbendes (hogere) beroep op als een beroep op het discriminatieverbod ex art. 14 EVRM en het eigendomsgrondrecht ex art. 1 EP EVRM en overwoog dat de keuze van de wetgever om aan te knopen bij de bekendmaking van WOZ-beschikkingen gebaseerd is op overwegingen van eenvoud en doelmatigheid. Hoewel niet is uitgesloten dat ongelijke behandeling kan optreden doordat verschillende gemeenten verschillend beleid voeren, achtte het Hof deze keuze van de wetgever niet van redelijke grond ontbloot. Voor hetgeen de belanghebbende meer heeft voldaan dan overeenkomt met zijn medegerechtigdheid heeft hij volgens het Hof regres op zijn mede-eigenaren. Van een individuele en buitensporige last is geen begin van bewijs geleverd. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.  
       
       De belanghebbende stelt in cassatie zes middelen voor, namelijk: (i) en (ii) het systeem van de Wvh leidt tot willekeurige en onredelijke belastingheffing die in casu het gelijkheidsbeginsel schendt, (iii) er is geen regresmogelijkheid; (iv) en (v) niet-begrijpelijk is het oordeel dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last; (vi) ten onrechte is geen vergoeding van proceskosten toegekend. 
       
       A-G Wattel constateert dat de wetgever uit een oogpunt van eenduidige en objectieve wetgeving en doelmatigheid voor alle betrokkenen de verhuurderheffing heeft doen aansluiten bij het stelsel van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). De Wvh wijst daarom in beginsel hetzelfde subject aan als de Wet WOZ en heeft als grondslag de som van de WOZ-waarden van de huurwoningen waarvan dat subject het genot heeft, minus 10 maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen ter zake waarvan hij het genot heeft (voetvrijstelling). Als er meerdere genothebbenden van een woning zijn, wordt die woning in aanmerking genomen bij degene aan wie de WOZ-beschikking is bekendgemaakt, ongeacht het aantal genothebbenden en ongeacht de omvang van hun deel- of huuropbrengstgerechtigdheid. Door de aansluiting bij art. 24(4) Wet WOZ bij medegerechtigdheid hangen het al dan niet ontstaan van belastingplicht voor de verhuurderheffing en de vraag wie (als enige) belastingplichtig is, af van het adresseringsbeleid van gemeenten. Volgens de wetgever ontvangt in de praktijk veelal de oudste mede-genothebbende de beschikking. De keuze van de wetgever om voor de Wvh aan te sluiten bij de Wet WOZ is volgens de A.-G. op zichzelf niet van redelijke grond ontbloot.  
       
       Anders dan bij gemeentelijke belastingen, is voor de verhuurderheffing slechts één medegerechtigde belastingplichtig en belastingschuldig (de WOZ-beschikkeling). En anders dan de Gemeentewet (art. 253) voor gemeentelijke heffingen, voorziet de Wvh niet in een regresregeling ter zake van de verhuurderheffing. Ook de Invorderingswet voorziet daar niet in. De medewetgever heeft bij de parlementaire behandeling van de Wvh slechts opgemerkt dat medegerechtigden ‘in een privaatrechtelijke verhouding tot elkaar staan’. Artikel 3:172 BW (draagplicht deelgenoten in eenvoudige gemeenschap) biedt volgens de A-G echter geen uitkomst. Ook overigens ziet hij geen rechtsbasis voor regres.  
       
       Het inconsistente uitdrukken van de heffingsgrondslag in een geldwaarde en van de (subjectgebonden) voetvrijstelling in een aantal woningen dat bovendien eveneens voorbijgaat aan de werkelijke eigendomsverhoudingen, leidt volgens de A-G voorts tot het willekeurig ontstaan of juist niet-ontstaan van belastingplicht, tot het willekeurig gelden van één of meer voetvrijstellingen, tot diametraal tegengestelde uitkomsten in feitelijk identieke situaties en tot verbijsterend eenvoudige mogelijkheden tot voorkoming van de heffing die niet als misbruik gekwalificeerd kunnen worden. Hij geeft daarvan diverse voorbeelden. 
       
       
         De A.-G. meent dat aldus het gelijkheidsbeginsel dubbel geschonden wordt, zowel bij het al dan niet ontstaan van belastingplicht en het al dan niet (meer malen) gelden van de voetvrijstelling, als bij het ontbreken van regres van de willekeurig belastingplichtige gemaakte op zijn medegerechtigden. Indien de desbetreffende gemeente(n) zijn/hun adresseringsbeleid baseren op leeftijd, zoals de wetgever veronderstelde, zijn deze schendingen bovendien gebaseerd op leeftijdsdiscriminatie (een aangeboren kenmerk).  
         .  
       
       
       Conclusie: cassatieberoep gegrond.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. P.J. Wattel 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 28 december 2016 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 16/04098 
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 15/00585 
               Nr. Rechtbank: AWB 14/3788 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Wet verhuurderheffing 2013 
               
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       Deze zaak gaat over de toepassing van de Wet verhuurderheffing 2013 (Wvh) bij medegerechtigdheid. De belanghebbende is met twee broers voor gelijke delen mede-eigenaar van 13 gereguleerde huurwoningen in de zin van de Wvh. De WOZ-beschikkingen voor alle 13 woningen zijn aan hem bekend gemaakt, waardoor hij ingevolge artt. 3 en 4 Wvh als enige belastingplichtig is en heffing verschuldigd is over de gemiddelde waarde van (na aftrek van de heffingsvrije voet van 10 woningen) 3 huurwoningen. De belanghebbende heeft de verschuldigde verhuurderheffing (€ 77) op aangifte voldaan en daar vervolgens bezwaar tegen gemaakt.  
       
     
     
       1.2 
       De belanghebbende meent dat hij geen verhuurderheffing is verschuldigd omdat een derde mede-eigendom van 13 woningen beneden de heffingsvrijevoet van 10 woningen blijft. Door woningen in mede-eigendom uitsluitend in aanmerking te nemen bij degene aan wie de gemeente toevallig de WOZ-beschikking bekend maakt, ontstaan willekeurige en onredelijke uitkomsten, c.q. een voor de belanghebbende buitensporige last. 
       
     
     
       1.3 
       Zowel de Rechtbank-Zeeland/West-Brabant als in hoger beroep het Hof Den Bosch overwogen dat zij de innerlijke redelijkheid en billijkheid van formele wetgeving niet beoordelen. Het Hof vatte belanghebbendes (hogere) beroep op als een beroep op het discriminatieverbod ex art. 14 EVRM en het eigendomsgrondrecht ex art. 1 EP EVRM en oordeelde dat de keuze van de wetgever om aan te knopen bij de bekendmaking van WOZ-beschikkingen gebaseerd is op overwegingen van eenvoud en doelmatigheid. Hoewel niet is uitgesloten dat ongelijke behandeling kan optreden doordat verschillende gemeenten verschillend beleid voeren, achtte het Hof de keuze van de wetgever niet van redelijke grond ontbloot. Voor hetgeen de belanghebbende meer heeft voldaan dan overeenkomt met zijn medegerechtigdheid heeft hij volgens het Hof regres op zijn mede-eigenaren. Van een individuele en buitensporige last is geen begin van bewijs geleverd. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4 
       De belanghebbende stelt zes cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat: (i) en (ii) het systeem van de Wvh leidt tot willekeurige en onredelijke belastingheffing die in casu het gelijkheidsbeginsel schendt, (iii) er is geen regresmogelijkheid; (iv) en (v) niet-begrijpelijk is het oordeel dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last; (vi) ten onrechte is geen vergoeding van proceskosten toegekend. 
       
     
     
       1.5 
       De wetgever heeft voor de verhuurderheffing aangesloten bij het stelsel van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) uit een oogpunt van eenduidige en objectieve wetgeving en doelmatigheid voor alle betrokkenen. De Wvh wijst daarom in beginsel hetzelfde subject aan als de Wet WOZ en heeft als grondslag de som van de WOZ-waarden van de huurwoningen waarvan dat subject het genot heeft, minus 10 maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen ter zake waarvan hij het genot heeft (voetvrijstelling verhuurderheffing). 
       
     
     
       1.6 
       Als er meer genothebbenden van een woning zijn, wordt die woning in aanmerking genomen bij degene aan wie de WOZ-beschikking is bekendgemaakt, ongeacht het aantal genothebbenden en ongeacht de omvang van hun deel- of huuropbrengstgerechtigdheid. Door de aansluiting bij art. 24(4) Wet WOZ bij medegerechtigdheid hangt het al dan niet ontstaan van belastingplicht voor de verhuurderheffing en de vraag wie (als enige) belastingplichtig is, af van het adresseringsbeleid van gemeenten. 
       
     
     
       1.7 
       Anders dan bij gemeentelijke belastingen, waarvoor medegerechtigden c.q. medegebruikers allen belastingplichtig zijn, zij het dat één van hen kan worden aangeslagen, is voor de verhuurderheffing slechts één medegerechtigde belastingplichtig en belastingschuldig (de WOZ-beschikkeling). En anders dan de Gemeentewet (art. 253) voor gemeentelijke heffingen, voorziet de Wvh niet in een regresregeling ter zake van de verhuurderheffing. Ook de Invorderingswet voorziet daar niet in. Het door de Staatssecretaris aangehaalde arrest HR BNB 2008/300 (drie belastingplichtige studenten in één studentenhuis van wie er één de aangewezen sigaar was voor de afvalstoffenheffing) is dus niet relevant. De wetgever heeft op dit punt niets geregeld. Hij heeft in wezen een WOZ-beschikkelingenbelasting ingevoerd. De medewetgever heeft bij de parlementaire behandeling van de Wvh slechts opgemerkt dat medegerechtigden ‘in een privaatrechtelijke verhouding tot elkaar staan,’ hetgeen zich laat horen. Art. 3:172 BW (draagplicht deelgenoten in eenvoudige gemeenschap) biedt mijns inziens echter geen gezichtspunten. De verhuurderheffingsschuld ontstaat immers zoals elke belastingschuld uit de wet, niet uit enige al dan niet bevoegdelijk namens enige gemeenschap verrichte handeling, en er is expliciet maar één belastingplichtige medegerechtigde, ongeacht de mate van diens waarde- of huuropbrengstgerechtigdheid. De verhuurderheffingsschuld komt evenmin ‘ingevolge de wet ten laste van de gezamenlijke deelgenoten,’ nu ‘ingevolge de wet’ (de Wvh) uitsluitend de WOZ-beschikkeling belastingplichtig en belastingschuldig is. Ook overigens zie ik geen rechtsbasis voor regres. Van ongerechtvaardigde verrijking lijkt mij geen sprake. Overigens blijven ook indien wél regres mogelijk zou zijn, willekeurige effecten bestaan, nog daargelaten dat als regres mogelijk zou zijn, de toerekening van de heffingsvrije voet zonder wettelijke regeling onoplosbare vragen oproept.  
       
     
     
       1.8 
       Het inconsistente uitdrukken van de heffingsgrondslag in een geldwaarde en van de (subjectgebonden) voetvrijstelling in een aantal woningen dat bovendien eveneens voorbijgaat aan de werkelijke eigendomsverhoudingen, leidt bovendien – naast de willekeur als gevolg van het ontbreken van regres - tot het willekeurig ontstaan of juist niet-ontstaan van belastingplicht, tot het willekeurig gelden van één of meer voetvrijstellingen, tot diametraal tegengestelde uitkomsten in feitelijk identieke situaties en tot verbijsterend eenvoudige mogelijkheden tot voorkoming van de heffing die niet als misbruik gekwalificeerd kunnen worden.  
       
     
     
       1.9 
       Mijns inziens is dit een dubbele schending van het gelijkheidsbeginsel, zowel bij het al dan niet ontstaan van belastingplicht en het al dan niet gelden van de voetvrijstelling, als bij het ontbreken van regres. Indien de desbetreffende gemeente(n) zijn/hun adresseringsbeleid baseren op leeftijd, zijn deze schendingen bovendien gebaseerd op een aangeboren kenmerk.  
       
     
     
       1.10 
       Dit had kunnen worden voorkomen door huurwoningen in medegerechtigdheid naar rato van die medegerechtigdheid aan de medegerechtigden toe te rekenen, bijvoorbeeld door belastingplicht te laten ontstaan als (i) de som van de medegerechtigdheidsbreukdelen van een persoon hoger is dan 10 of (ii) de totale waarde van de medegerechtigdheden van een persoon in gereguleerde huurwoningen 10 keer de landelijk gemiddelde waarde van gereguleerde huurwoningen overschrijdt. Alsdan corresponderen de heffingsgrondslag en de voetvrijstelling met (een redelijke benadering van) de werkelijke gerechtigdheid (in breukdeel c.q. in waarde), ontstaat belastingplicht voor iedere medegerechtigde op dezelfde wijze en op hetzelfde moment, en is geen regresregeling nodig.  
       
     
     
       1.11 
       Ik meen daarom dat gegrond zijn de middelen (ii) en (iii), die klagen over schending van het gelijkheidsbeginsel en het ontbreken van regres, en dat alsdan ook middel (vi) (proceskostenvergoeding) gegrond is. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     Feiten 
     
       2.1. 
       De belanghebbende had op 1 januari 2013 met twee broers in privé 13 gereguleerde huurwoningen in de zin van de Wet verhuurderheffing (Wvh) in mede-eigendom, kennelijk elk voor gelijke delen. De WOZ-beschikkingen voor alle 13 woningen zijn aan de belanghebbende gezonden. 
       
     
     
       2.2. 
       De belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte verhuurderheffing 2013. Dat heeft hij op 26 september 2013 gedaan. Op basis van die aangifte heeft hij op 27 september 2013 € 77 aan verhuurderheffing voldaan (het tarief was in 2013 nog laag: 0,014% van de WOZ-waarde; in de jaren daarna is het verveelvoudigd naar 0,449% in 2016 (31,5 keer zo hoog); in 2017 zal het tarief 0,543% bedragen (ruim 38 keer zo hoog), maar zal de voetvrijstelling verhoogd worden naar 50 woningen). Op 14 oktober 2013 heeft hij bezwaar tegen die voldoening gemaakt dat door de Inspecteur op 16 mei 2014 is afgewezen. De belanghebbende is daartegen in beroep gekomen bij de Rechtbank. 
       
     
     
       2.3. 
       In geschil is of de belanghebbende verhuurderheffing is verschuldigd, nu zijn éénderde mede-eigendom van 13 woningen rekenkundig beneden de heffingsvrije voet van tien woningen blijft. Hij meent dat de keuze van de wetgever om voor de belastingplicht aan te sluiten bij de gemeentelijke bekendmaking van WOZ-beschikkingen tot onredelijke en willekeurige resultaten leidt, althans tot een voor hem buitensporige last. 
       
       
       
       
       
         
           De Rechtbank Zeeland/West-Brabant 
           
         
       
     
     
       2.4. 
       De Rechtbank heeft overwogen dat aan de belanghebbende als mede-eigenaar alle 13 WOZ-beschikkingen zijn bekendgemaakt. Hij is daarmee belastingplichtig voor de verhuurderheffing, ongeacht of hij de volle of mede-eigendom van de woningen heeft. De wetgever heeft deze keuze gemaakt op grond van overwegingen van uitvoerbaarheid en eenvoudige en eenduidige wetgeving. Die keuze is niet evident van redelijke grond ontbloot. De wetgever heeft daarmee de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Datzelfde geldt ter zake van de stelling van de belanghebbende dat die keuze tot willekeur leidt doordat verschillende gemeenten verschillend beleid voeren ter zake van  de vraag aan wie WOZ-beschikkingen worden bekend gemaakt. De Rechtbank achtte zich niet in de positie om de innerlijke waarde van de wet op redelijkheid en billijkheid te beoordelen. Aangezien mede-eigendom volgens de Rechtbank niet vergelijkbaar is met volle eigendom, zag zij geen schending van het gelijkheidsbeginsel. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
       
         
           Het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 
           
         
       
     
     
       2.5. 
       Op belanghebbendes hogere beroep heeft ook het Hof overwogen dat hij de innerlijke redelijkheid en billijkheid van formele wetgeving niet kan beoordelen. Op grond van de artt. 120 en 94 GW kan hij dergelijke wetgeving slechts toetsen aan een ieder verbindende verdragsbepalingen en besluiten van volkenrechtelijke aard. Het Hof heeft belanghebbendes grieven daarom opgevat als (i) een beroep op het gelijkheidsbeginsel ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM en (ii) de stelling dat zijn recht op ongestoord genot van eigendom ex art. 1 EP EVRM is geschonden. Het Hof heeft vervolgens als volgt overwogen: 
     
     
       4.7 (…) 
       Aangezien in de onderwerpelijke wettelijke regeling geen onderscheid is gemaakt op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, moet de keuze van de wetgever worden geëerbiedigd, tenzij het daaruit voortvloeiende onderscheid evident van redelijke grond is ontbloot (vgl. HR 22 november 2013, nr. 13/03453, ECLI:NL:HR:2013:1212, BNB 2014/31). De keuze van de wetgever om aan te knopen bij de bekendmaking van WOZ-beschikkingen moet, gezien de hiervóór aangehaalde passages uit de wordingsgeschiedenis, worden geacht te zijn gebaseerd op overwegingen van eenvoud en doelmatigheid. Het Hof onderkent dat bepaald niet is uitgesloten dat door deze keuze een vanuit het oogpunt van de Wet verhuurderheffing ongelijke behandeling van gelijke gevallen kan ontstaan; de bekendmaking van WOZ- beschikkingen kan immers van gemeente tot gemeente verschillen. Desondanks kan naar het oordeel van het Hof, gezien de daarvoor door de wetgever aangevoerde gronden, niet worden gezegd dat dat onderscheid van redelijke grond is ontbloot. 
     
     
       4.8. 
       Belanghebbende staat een heffingssysteem voor waarbij aansluiting wordt gezocht bij gegevens die in het kadaster voorhanden zijn. De Inspecteur heeft daartegenover gemotiveerd uiteengezet dat in het kadaster niet alle gegevens die van belang zijn voor de verhuurderheffing zijn geregistreerd. Gelet op die aannemelijke uiteenzetting kan evenmin worden gezegd dat de keuze van de wetgever om aan te knopen bij de bekendmaking van WOZ-beschikkingen in plaats van aansluiting zoeken bij gegevens die in het kadaster voorhanden zijn, als zodanig van redelijke grond is ontbloot. 
     
     
       4.9. 
       Ten aanzien van belanghebbendes grief over de heffing van de verhuurderheffing in situaties van mede-eigendom overweegt het Hof als volgt. Het door belanghebbende gewraakte gevolg van de wettelijke regeling betreft, zoals in overweging 4.1 reeds weergegeven, de omstandigheid dat in gevallen van mede-eigendom van meer dan tien onroerende zaken de verhuurderheffing verschuldigd kan zijn, terwijl die heffing niet verschuldigd zou zijn bij de volle eigendom van een in economische zin gelijkwaardig aantal van diezelfde onroerende zaken. Deze door belanghebbende gewraakte omstandigheid is een gevolg van (1) de keuze van de wetgever om in gevallen van mede-eigendom belasting te heffen van degene(n) aan wie de WOZ-beschikkingen ter zake van de bedoelde onroerende zaken word(t)(en) bekendgemaakt en (2) de keuze om geen verhuurderheffing te heffen bij een (mede)gerechtigdheid tot ten hoogste tien onroerende zaken. Voor zover belanghebbende de keuze van de wetgever bestrijdt om de heffing slechts bij één van de gerechtigden tot een huurwoning te beperken, stuit diens betoog af op het hiervóór overwogene. Voor zover belanghebbende zich erover beklaagt dat de verhuurderheffing is verschuldigd bij het genot van meer dan tien huurwoningen geldt dat deze keuze van de wetgever niet van redelijke grond is ontbloot. Het Hof verwijst naar de in 4.0.1 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis. 
     
     
       4.10. 
       Voor zover belanghebbende zich erover beklaagt dat verhaal van hetgeen hij méér heeft voldaan dan overeenkomt met zijn gerechtigdheid tot de onroerende zaken niet mogelijk is, heeft het volgende te gelden. De Inspecteur heeft in dat kader gesteld dat in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat mede-gerechtigden in een privaatrechtelijke verhouding tot elkaar staan en dat deze verhouding bepaalt in welke mate zij de lasten van de verhuurderheffing dragen. Ter zitting heeft de Inspecteur daaraan toegevoegd dat mede- gerechtigden de lasten van de verhuurderheffing in de praktijk ook daadwerkelijk dienovereenkomstig dragen. Nu belanghebbende deze stelling niet heeft weersproken, kan bezwaarlijk worden geoordeeld dat de zojuist genoemde veronderstelling, alsmede de daarop gebaseerde keuze van de wetgever, van redelijke grond is ontbloot. 
     
     
       4.11. 
       Gezien het vorenoverwogene kan niet worden gezegd dat de wetgever met zijn in 4.1 bedoelde keuzes de onder 4.7 genoemde ruime beoordelingsmarge heeft overschreden door voor de verhuurderheffing aan te knopen bij de WOZ-beschikkingsgerechtigde. 
     
     
       4.12. 
       Ten slotte heeft belanghebbende betoogd dat de in 4.1 bedoelde keuzes van de wetgever leiden tot een buitensporige last in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een dergelijke buitensporige last is beslissend de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de verhuurderheffing (vgl. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:EIR:201 EBR4868, BNB 2011/248). Het Hof is van oordeel dat belanghebbende hiervan geen begin van bewijs heeft geleverd. 
     
     
       4.13. 
       Gelet op al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de in 4.1 bedoelde door de wetgever gemaakte keuzes onredelijk en willekeurig zijn of leiden tot een buitensporige last. 
       
       
     
     
       2.6. 
       Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard. 
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1. 
       De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend. 
       
     
     
       3.2. 
       
         De belanghebbende stelt zes middelen voor die ik als volgt samenvat: 
         (i) niet begrijpelijk is ’s Hofs oordeel dat als geen onderscheid wordt gemaakt naar aangeboren kenmerken, de keuze van de wetgever in beginsel moet worden geëerbiedigd. De toelichting op het middel lijkt te impliceren dat dit middel ook een rechtsklacht inhoudt.  
         (ii) de wetgever had moeten aansluiten bij de gegevens in het kadaster. De van redelijke grond ontblote ongelijkheid die ontstaat door aansluiting bij de WOZ-beschikking zou dan zijn voorkomen. Het Hof is daar te gemakkelijk aan voorbij gegaan; 
         (iii) onvoldoende gemotiveerd en strijdig met het recht is ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende regres kan nemen op zijn mede-eigenaren voor hun aandeel. Het Hof heeft niet aangegeven op grond van welke wettelijke regeling een hoofdelijkheid of een regresrecht zou bestaan, en contractueel bestaat zij/het niet.  
         (iv) en (v) ’s Hofs oordeel dat een buitensporige last niet aannemelijk is gemaakt, is onjuist c.q. onvoldoende gemotiveerd. In het aanvullende beroepschrift zijn ‘verschillende feiten en omstandigheden’ aangedragen die het Hof tot een gemotiveerde reactie hadden moeten nopen. Bovendien leidt aansluiting bij de WOZ-beschikkingen ertoe dat de belastingplichtige niet zeker weet of hij een belastingaanslag zal krijgen zodat reeds daaruit een buitensporige last volgt; 
         (vi) De inspecteur had in de proceskosten veroordeeld moeten worden.   
       
       
     
     
       3.3. 
       De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat van ongelijke behandeling geen sprake is en dat zelfs als dat wel zo zou zijn, een eventueel verschil kan worden gerechtvaardigd. ‘s Hofs oordeel dat de wetgever niet hoefde aan te sluiten bij het kadaster behoefde geen nadere motivering. Wat betreft belanghebbendes regresrecht op zijn mede-eigenaren, wijst de Staatssecretaris op Boek 3, titel 7, BW, met name de artt. 3:166 en 3:172 BW. Ook los daarvan meent de Staatssecretaris dat onweersproken vaststaat dat de lasten in de praktijk naar evenredigheid van eigendom worden gedeeld. Het Hof heeft voorts terecht geen buitensporige last aangenomen nu de belanghebbende geen begin van bewijs heeft geleverd voor die stelling. 
       
     
     
       3.4. 
       Bij repliek stelt de belanghebbende dat het Hof wel degelijk een ongelijke behandeling heeft aangenomen. Hij bestrijdt dat die kan worden gerechtvaardigd, nu voor de de belastingplichtig gemaakte geen sprake is van enige efficiencywinst. Zijn stelling dat het kadaster betere heffingsgegevens biedt, acht de belanghebbende niet weersproken. Hij stelt voorts dat niet relevant is of de belastingschuld feitelijk mede wordt gedragen door medegerechtigden. Dat zich een heffing zonder baat voordoet, i.e. een buitensporige last, is volgens de belanghebbende niet uitgesloten.  
       
     
     
       3.5. 
       De Staatssecretaris betwist bij dupliek dat het Hof impliciet een ongelijke behandeling zou hebben aangenomen; het Hof heeft slechts overwogen dat zich ongelijke behandeling tussen verschillende gemeenten kan voordoen. Wat aansluiting bij de Wet WOZ betreft: daarvoor mocht de wetgever kiezen omdat het kadaster volgens de Staatssecretaris onvoldoende gegevens biedt. De wetgever mocht voor het treffen van ‘enigszins professionele verhuurders’ kiezen voor aanknoping bij een ongewogen aantal woningen. De waarde van die woningen is voor het ontstaan van de belastingplicht irrelevant. De efficiencywinst van een stelsel waarin in geval van meer genothebbenden slechts één belastingplichtige wordt aangewezen, is volgens de Staatssecretaris ook voor die medegenothebbenden gelegen in slechts één aangifteplicht, en wel van degene die beschikt over het juiste waardegegeven (de WOZ-beschikking). Verwijzende naar HR BNB 2008/300 meent de Staatssecretaris dat verhaal van belastingen op mede-eigenaren niet nieuw of anders is. Bovendien zullen mede-eigenaren daar vaak afspraken over hebben gemaakt. De Staatssecretaris acht een buitensporige last ten slotte niet aannemelijk. 
       
     
   
   
     
       4 De wet en parlementaire behandeling 
     
       4.1. 
       In de conclusie in de bij uw Raad aanhangige procedure met rolnr 16/00967 ben ik al ingegaan op de ratio en de techniek van de verhuurderheffing.  Ik verwijs daarnaar en merk hier het volgende op: 
       
       
         
           Wettelijk kader (tekst 2013 
           
           ) 
         
       
     
     
       4.2. 
       
         De verhuurderheffing wordt geheven over de WOZ-waarde van huurwoningen met een huurprijs tot en met de huurtoeslaggrens (tevens de huurliberalisatiegrens), hierna te noemen: gereguleerde huurwoningen. Art. 3 Wvh bepaalt dat als er meer genothebbenden van een dergelijke huurwoning zijn, die woning voor de verhuurderheffing uitsluitend in aanmerking wordt genomen bij één medegenothebbende, nl. degene aan wie de WOZ-beschikking ter zake van die woning is bekendgemaakt: 
         “Indien er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is, wordt voor de verhuurderheffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken, ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, derde en vierde lid, van de Wet waardering onroerende zaken  is bekendgemaakt.” 
       
       
     
     
       4.3. 
       
         Art. 4 Wet Verhuurderheffing (Wvh) koppelt vervolgens de belastingplicht voor de verhuurderheffing aan genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van meer dan tien (vanaf 1 januari 2017 waarschijnlijk: meer dan 50)  gereguleerde huurwoningen: 
         “Belastingplichtig voor de verhuurderheffing is degene die op 1 januari 2013 het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft van meer dan 10 huurwoningen.” 
       
       
     
     
       4.4. 
       
         Artikel 22 Wet WOZ luidt: 
         1 De in artikel 1, tweede lid, bedoelde ambtenaar van de gemeente waarin de onroerende zaak is gelegen, stelt de waarde van de onroerende zaak vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking.  
         2 De bij de beschikking vastgestelde waarde geldt voor een kalenderjaar.  
       
       
     
     
       4.5. 
       
         Artikel 24(3)(a) en (4) Wet WOZ luidt: 
         “3 De bekendmaking van de beschikking geschiedt terstond door toezending aan:  
         
           a.  degene die aan het begin van het kalenderjaar het genot heeft van de onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht;  
         (…). 
         4 Voor de toepassing van het derde lid, onderdeel a, kan, indien er met betrekking tot een zelfde onroerende zaak meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht kan worden aangewezen, bekendmaking plaatsvinden aan één van hen.” 
       
       
       
         De Fiscale Encyclopedie de Vakstudie tekent bij deze bepaling aan: 
         “De WOZ-ambtenaar [van de gemeente waarin de onroerende zaak zich bevindt; PJW] heeft op grond van art. 24, vierde lid, de bevoegdheid de beschikking voor de zakelijk gerechtigde bekend te maken aan een van de genothebbenden krachtens zakelijk recht. Dit betekent evenwel niet dat dit een absolute vrijheid betreft. De heffingsambtenaar dient daarbij een bestendig beleid te voeren, zulks teneinde te voorkomen dat de aanslag zal worden vernietigd wegens strijd met het verbod op willekeur. Daarom hebben de (meeste) gemeenten beleidsregels vastgesteld voor de aanwijzing van de belanghebbende in keuzesituaties. Deze beleidsregels plegen bekend te worden gemaakt en zijn voor een ieder raadpleegbaar. Belanghebbenden kunnen bij afwijking van deze beleidsregels op deze regels een beroep doen.” 
       
       
     
     
       4.6. 
       
         Artikel 3:172 BW geeft het uitgangspunt voor de verdeling van voordelen en uitgaven ter zake van goederen die toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk: 
         “Tenzij een regeling anders bepaalt, delen de deelgenoten naar evenredigheid van hun aandelen in de vruchten en andere voordelen die het gemeenschappelijke goed oplevert, en moeten zij in dezelfde evenredigheid bijdragen tot de uitgaven die voortvloeien uit handelingen welke bevoegdelijk ten behoeve van de gemeenschap zijn verricht.” 
       
       
       
         De Groene Serie Vermogensrecht vermeldt over deze bepaling: 
         “De uitgaven waarvoor de draagplicht geldt, betreffen de schulden die voor rekening van de gemeenschap komen. Zij betreffen intern alle deelgenoten en moeten derhalve overeenkomstig art. 172  gezamenlijk gedragen worden. Zodra een deelgenoot uit eigen middelen een dergelijke schuld voldoet, worden de gezamenlijke deelgenoten het bedrag aan hem schuldig. De schuld blijft dan, tot zij is voldaan, een schuld die voor rekening van de gemeenschap komt.” 
       
       
     
     
       4.7. 
       
         Artikel 3:175(3) BW luidt: 
         “De schuldeisers van een deelgenoot kunnen zijn aandeel in een gemeenschappelijk goed uitwinnen. Na de uitwinning van een aandeel kunnen beperkingen van de bevoegdheid om over de aandelen te beschikken niet worden ingeroepen tussen de verkrijger van dat aandeel en de overige deelgenoten.” 
       
       
       
         
           De parlementaire behandeling van de Wet verhuurderheffing 
         
       
     
     
       4.8. 
       
         De artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij art. 3 Wvh vermeldt over het geval waarin meer dan één persoon het genot van een huurwoning heeft: 
         “Ter zake van één huurwoning kunnen er meerdere genotshebbenden zijn. Bijvoorbeeld echtgenoten die samen het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht hebben van een huurwoning. Voor de verhuurderheffing wordt een dergelijke huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de WOZ-beschikking van die huurwoning is bekendgemaakt (zie artikel 24, vierde lid, van de Wet WOZ). Dit is veelal de oudste genothebbende. Deze huurwoningen tellen dus bij hem of haar mee bij de beantwoording van de vraag of hij of zij belastingplichtig is voor de verhuurderheffing. (…).” 
       
       
     
     
       4.9. 
       
         De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt: 
         “Een vennootschap onder firma is niet meer dan een contractueel vastgelegd samenwerkingsverband. De gemeente maakt daarom de WOZ-beschikking bekend aan één van de firmanten, maten of vennoten. Dit geschiedt op basis van de inschrijving in de kadastrale registratie en de beleidsregels van de desbetreffende gemeente, in het bijzonder in het geval van mede-eigendom. Voor de verhuurderheffing wordt de huurwoning vervolgens in aanmerking genomen bij de firmant, maat of vennoot aan wie de WOZ-beschikking bekendgemaakt is.”  
       
       
     
     
       4.10. 
       
         Als gevolg van de motie Essers c.s.  is het wetsvoorstel verhuurderheffing ‘opgeknipt’ aldus dat de heffingsjaren 2013 en 2014 niet gezamenlijk werden behandeld. De nota naar aanleiding van het verslag bij de Wijziging van de Wet verhuurderheffing, vermeldt over de aansluiting bij de Wet WOZ: 
         “(…). Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag inzake het oorspronkelijke voorstel van wet al is verwoord, wordt in de Wet verhuurderheffing nauw aangesloten bij de WOZ. De WOZ-beschikkingen zijn bepalend voor de verschuldigdheid van de verhuurderheffing, zowel waar het betreft de waarde, de objectafbakening als ook de gerechtigdheid. Deze beschikkingen worden genomen ten aanzien van degene die aan het begin van het kalenderjaar het genot of gebruik van de zaak heeft. Het relevante moment is dan ook het begin van het kalenderjaar.” 
       
       
     
     
       4.11. 
       
         Omdat de beoogde inwerkingtredingsdatum (1 januari 2013) door de splitsing van het wetsvoorstel niet werd gehaald, stelde de regering voor om het wetsvoorstel ter zake van het eerste heffingsjaar (2013) terug te laten werken. Het lid Klein stelde bij amendement voor om dat niet te doen, maar om voor de belastingplicht 2013 uit te gaan van de toestand op 1 juli 2013 in plaats die van 1 januari 2013. De minister van Wonen en Rijksdienst achtte terugwerkende kracht naar 1 januari 2013 echter noodzakelijk om de volgende reden: 
         “De toepassing van de verhuurderheffing hangt nauw samen met het proces van de WOZ-beschikkingen. De WOZ-beschikkingen met betrekking tot 2013 leggen vast wat voor dat jaar de WOZ-waarde is van de betreffende huurwoningen, maar ook wie gerechtigd is tot die woningen aan het begin van het jaar. De verhuurderheffing sluit daar nauw bij aan. Ook deze heffing gaat uit van de gerechtigde (eigendom, bezit of beperkt recht) tot de huurwoningen aan het begin van het jaar. Indien er meerdere rechthebbenden zijn, wordt de woning bij degene op wiens naam de WOZ-beschikking is gesteld in de heffing betrokken. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij echtgenoten die samen het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht hebben van een huurwoning. Praktisch kunnen de hiervoor genoemde gerechtigden dus voor het bepalen van de belastingplicht voor de verhuurderheffing in beginsel aansluiten bij de ontvangen WOZ-beschikkingen. Dit geldt ook voor het toezicht door de Belastingdienst. Wanneer de WOZ-beschikkingen, door de in het amendement voorgestelde verplaatsing van de peildatum voor de verhuurderheffing naar 1 juli niet meer of minder bruikbaar zijn om te bepalen wie belastingplichtig is en waarvoor, leidt dat tot rechtsonzekerheid. Belastingplichtigen – en de Belastingdienst – moeten dan op andere wijze gaan bepalen wie op 1 juli rechthebbende tot de woning en dus belastingplichtig is.”  
       
       
     
     
       4.12. 
       
         Het Hof heeft zich mede gebaseerd (zie r.o. 4.6) op de parlementaire geschiedenis van de afgesplitste Wet maatregelen woningmarkt 2014 omdat die geacht moet worden ook ten grondslag te liggen aan de wetgeving voor 2013. Het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting bij dat wetsvoorstel vermeldt: 
         “Ter zake van één huurwoning kunnen er meerdere genothebbenden zijn. Bijvoorbeeld echtgenoten die samen het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht hebben van een huurwoning. Voor de verhuurderheffing wordt een dergelijke huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de WOZ-beschikking van die huurwoning is bekendgemaakt (zie artikel 24, vierde lid, van de Wet WOZ). Dit is veelal de oudste genothebbende. Deze huurwoning telt dus bij hem of haar mee bij de beantwoording van de vraag of hij of zij belastingplichtig is voor de verhuurder-heffing. (…).” 
       
       
     
     
       4.13. 
       
         De nota naar aanleiding van het verslag bij dat wetsvoorstel vermeldt: 
         “Veelal komt de rekening voor de verhuurderheffing dan bij de degene van wie de WOZ beschikking van de huurwoning bekend is gemaakt. In de praktijk blijkt dit vaak de oudste genothebbende te zijn. Lijkt [bedoeld zal zijn ‘leidt’; PJW] deze aanpak tot willekeur in de uitvoering van de verhuurderheffing, zo vragen de leden van de VVD-fractie. Is het mogelijk en praktisch uitvoerbaar om de verschillende eigenaren pro rata te belasten voor de verhuurderheffing en zo ja, heeft dit financiële consequenties en leidt dit tot extra uitvoeringskosten, zo vragen die leden. De leden van de ChristenUnie-fractie vragen een reactie op het voorstel om artikel 1.3 zodanig aan te passen dat huurwoningen waarvan meer dan één genothebbende krachtens eigendom bestaat, deze huurwoning pro rata voor iedere genothebbende in aanmerking wordt genomen, ook in relatie tot de vraag of een genothebbende meer dan tien woningen bezit op de peildatum, om zo willekeur te voorkomen. De leden van de ChristenUnie-fractie vragen of het feit dat de regels die de verschillende gemeenten hiervoor hanteren van elkaar afwijken, ertoe kan leiden dat de verhuurderheffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel Dit lijkt genoemde leden mede een reden om artikel 1.3 te verduidelijken. Zo vragen zij wat er wordt gedaan in de volgende situaties: 1. A is ouder dan B, A en B in gezamenlijk eigendom 6 huurwoningen hebben en A daarnaast nog 5 andere huurwoningen in eigendom heeft. 2. Zelfde situatie, maar B is de oudste. 3. A is ouder dan B en C. A en B hebben in gezamenlijk eigendom 6 huurwoningen. A en C hebben ook 6 huurwoningen in gezamenlijke eigendom, waarvoor A eveneens de WOZ-beschikking ontvangt. Zowel B als C hebben geen andere huurwoningen in eigendom. 4. A is ouder dan B. A en B zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Zij hebben 20 huurwoningen in gezamenlijke eigendom, waarvoor A gezien zijn hogere leeftijd de WOZ-beschikking ontvangt. 5. A is ouder dan B. A en B zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. A is eigenaar van 10 huurwoningen en B is eigenaar van 10 huurwoningen. 6. B BV is beherend vennoot van een commanditaire vennootschap met tien commanditaire vennoten. De commanditaire vennoten hebben 20 huurwoningen ingebracht. B BV ontvangt voor zijn werkzaamheden een vaste beheervergoeding. De verhuurderheffing is nauw aangesloten bij de basisregistratie WOZ. Het benutten van authentieke gegevens uit basisregistraties bij het vormgeven van nieuwe wetgeving is een best practice. De beoogde effecten zijn eenduidige, objectieve wetgeving en efficiëntiewinst voor alle betrokken partijen. In het onderhavige geval betekent aansluiting op de basisregistratie WOZ wel dat personen die woonachtig zijn in verschillende gemeenten verschillend behandeld kunnen worden. Het beleid rond het verzenden van de beschikking WOZ bij meerdere eigenaren kan per gemeente verschillen, evenals de uitvoering van de WOZ zelf. Beide elementen houden naar het oordeel van het kabinet geenszins een ongelijke behandeling in. De uitvoering van de WOZ is op decentraal niveau belegd, maar dit doet aan de authenticiteit van het waardegegeven geen afbreuk. Met betrekking tot de verzending van de beschikking naar één van de eigenaren in plaats van beide merkt het kabinet daarnaast op dat gedeelde eigendom inhoudt dat de eigenaren in een privaatrechtelijke relatie tot elkaar staan voor wat betreft de lusten en de lasten van de huurwoningen. Zoals hierboven betoogd is het toezendbeleid dus het beleidsterrein van de betreffende gemeente. Hieronder wordt indicatief echter ingegaan op de door de leden van de ChristenUnie-fractie aangedragen voorbeelden van gedeelde eigendom, ervan uitgaande dat deze spelen in een gemeente die de beschikking naar de oudste eigenaar verzendt. In situatie 1: A is belastingplichtig, B niet. In situatie 2: geen van beide is belastingplichtig. In situatie 3: A is belastingplichtig, B en C niet. In situatie 4: A is belastingplichtig, B niet. In situatie 5: A is belastingplichtig, B niet. In situatie 6: De commanditaire vennootschap kan niet aangemerkt worden als belanghebbende, omdat deze geen rechtspersoon is. De gemeente wijst één van de vennoten aan als belanghebbende. 
       
       
     
     
       4.14. 
       
         De redactie van  NTFR  wijst erop dat mede-eigendom tot discussie kan leiden: 
         “Een verdeling van de heffing over meerdere eigenaren lijkt ons praktisch gezien lastig. Uit de voorbeelden komt naar voren dat het WOZ-tenaamstellingsbeleid van de gemeente tot een verschil in uitkomsten kan leiden. Indirect zegt de minister dat de betalende mede-eigenaar zijn verhuurderheffinglast maar moet verhalen op de andere eigenaar. Dit zal nog tot discussies kunnen leiden. Is het aandeel in de verhuurderheffing van B, in voorbeeld 1, de helft of de helft van 1/6 of van 6/11?” 
       
       
     
     
       4.15. 
       
         Tijdens het wetgevingsoverleg van 28 oktober 2013 werden de volgende vragen en antwoorden gesteld/gegeven over de voorgestelde aansluiting bij de WOZ-praktijk en de mogelijkheid om die te ontgaan: 
         “ Minister Blok : (…) Dan is er de intrigerende vraag van mevrouw Schouten en anderen over de oudste rechthebbende, die in de meeste gemeentes de WOZ-beschikking krijgt. Is daarbij sprake van een juridisch gelijke behandeling? Verreweg de meeste gemeentes hebben er, op heel praktische gronden, voor gekozen om de WOZ-beschikking toe te sturen aan de oudste rechthebbende, vaak de oudste eigenaar van een woning. Wetende dat dit zo is, sluiten we in de systematiek van deze wet aan bij de praktijk die gegroeid is. Ook dat gebeurt vanuit het oogpunt dat we de administratieve lasten zo beperkt mogelijk willen houden, ook wanneer we met een nieuwe maatregel komen. Dat is de reden waarom ik geen nieuwe regel zou willen introduceren voor een praktijk die al bestaat, in een wet die gewoon aanhaakt bij de manier waarop op dit moment WOZ-beschikkingen worden afgegeven. 
         
           Mevrouw Schouten  (ChristenUnie): Ik snap wel dat het een bestaande praktijk is, maar het verschil is dat het nu kan uitmaken of er al dan niet een heffing betaald gaat worden. Dat is natuurlijk een nieuwe praktijk. Mijn vraag, en volgens mij ook die van mevrouw Visser, was heel concreet: hoe wenselijk is dat? Ik voorzie allerlei effecten. Iemand die twaalf woningen heeft, gaat opeens drie woningen overdoen aan iemand anders die er zes heeft en voilà: er is helemaal geen heffing meer mogelijk. Wij kunnen wel makkelijk aansluiten bij de bestaande praktijk, maar los van de praktische invulling was mijn vraag hoe houdbaar dit is, juridisch gezien. Ik heb daar mijn vragen over, maar ik heb nog geen overtuigend antwoord gekregen van de minister, behalve dan dat hij aansluit bij een bestaande praktijk.  
         
           Minister Blok : Ik probeer voor ogen te krijgen waarom het juridisch niet houdbaar zou zijn. Je sluit aan bij een bestaande praktijk. Als de rechthebbenden onderling vervolgens die lasten anders willen verdelen, kan dat. Dat is een onderlinge afspraak. Ik kan moeilijk voor mevrouw Schouten interpreteren waarom het juridisch niet houdbaar zou zijn. 
         
           Mevrouw Schouten  (ChristenUnie): Omdat de leeftijd bepalend is voor de vraag of er een heffing wordt opgelegd. Dat is voor mij een heel nieuw criterium. Als ik een aantal huurwoningen zou bezitten en ik op grond van mijn leeftijd wel zou moeten betalen, zou ik dat aanvechten als het bij een ander niet zo zou zijn omdat hij ouder is en hij er daardoor voordelig uitkomt. Ik geef een voorbeeld. Stel, mevrouw Visser en ik hebben een aantal panden samen. Ik moet eerlijkheidshalve zeggen dat ik niet weet hoe oud mevrouw Visser is. Ik weet dus ook niet wie van ons twee ouder is. (…)  
         
           Mevrouw Schouten  (ChristenUnie): Laten wij ervan uitgaan dat ik ouder ben. Omdat ik de beschikking krijg en ik zes panden in bezit heb en mevrouw Visser twaalf en wij samen dus achttien, ontkomen wij aan die heffing. Als de heer Verhoeven en de heer Omtzigt echter samen een aantal panden bezitten, moeten zij opeens wel betalen op grond van hun leeftijd, omdat de heer Omtzigt wat ouder is en wat meer woningen in zijn bezit zou hebben. Ik vind het een heel raar criterium. Als je dit aanvecht, kan ik mij voorstellen dat bij de rechter ook wel wat twijfels zullen rijzen. Dat is mijn vraag over de juridische houdbaarheid. Ik heb het niet helemaal uitgevlooid, maar ik kan mij voorstellen dat de ambtenaren dit wel hebben gedaan. Ik wil hier graag een serieus antwoord op.  
         
           Minister Blok : Ik stel voor dat ik hier schriftelijk op zal ingaan. Dit gaat eigenlijk om de vraag van het gelijkheidsprincipe. Het gaat niet om de leeftijd op zichzelf, maar om de vraag of het feit dat de een ouder is dan de ander een belemmering zou opleveren. Ik zie die belemmering niet onmiddellijk, maar ik vind het wel de moeite waard om dit nog eens zorgvuldig te controleren. Ik kom hier schriftelijk op terug.” 
       
       
     
     
       4.16. 
       
         De minister is daar bij brief als volgt op teruggekomen: 
         “De verhuurderheffing wijst een ruime groep van belastingplichten aan. De huurwoning wordt echter in aanmerking genomen bij degene die de WOZ-beschikking voor de woning ontvangt. Wie deze beschikking ontvangt indien er meer dan één genothebbende van een woning is, is afhankelijk van het beleid van de gemeente waarin de woning zich bevindt. In de meeste gemeenten ontvangt de oudste genothebbende in dit geval de WOZ-beschikking. In het wetgevingsoverleg hebben verschillende leden gevraagd of dit criterium kan leiden tot rechtsongelijkheid, doordat gelijke gevallen hierdoor ongelijk behandeld worden. Daarbij kwam met name aan de orde dat als één van de rechthebbenden ook andere woningen in eigendom heeft dan de woningen die deel uitmaken van het gezamenlijk eigendom, het voor het heffingsplichtig zijn kan uitmaken aan wie de WOZ-beschikking wordt gezonden. Daarbij zijn drie situaties te onderscheiden. Ten eerste kan er een verschil in toezendbeleid zijn tussen twee verschillende gemeenten. De uitvoering van de WOZ is in belangrijke mate decentraal belegd. Decentraliteit is er onder meer op gericht ongelijke gevallen niet over één kam te scheren. Lokale verschillen kunnen tot uitdrukking komen in het beleid. Een enkel verschil in beleid tussen twee gemeenten houdt in casu dan ook nog geen ongelijke behandeling in. De tweede situatie is die waarbij er meerdere genothebbenden zijn van een aantal huurwoningen en het van de verzending van de WOZ-beschikking afhankelijk is welke van deze genothebbenden aangifteplichtig is. Ook in dit geval is er geen sprake van een ongelijke behandeling. De partijen staan immers in een privaatrechtelijke verhouding tot elkaar. Deze verhouding bepaalt in welk aandeel de genothebbenden de lasten van de heffing dragen. De derde situatie is die waarin er binnen een gemeente zich twee zeer vergelijkbare situaties voordoen, waarbij het van de leeftijd van de genothebbenden afhangt of er heffing verschuldigd is of niet. Op grond van vaste jurisprudentie heeft de Regering een ruime marge van beoordeling bij het beantwoorden van de vraag of er sprake is van gelijke gevallen en zo ja, of een ongelijke behandeling gerechtvaardigd is. Ik ben van mening dat de verhuurderheffing nauwelijks leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Voor de eventuele ongelijkheid in incidentele gevallen, bestaat naar mijn oordeel ruim voldoende rechtvaardiging. De nauwe aansluiting bij de WOZ leidt immers tot lagere administratieve lasten en uitvoeringskosten en zorgt voor eenvoudige en eenduidige wetgeving, waar alle belastingplichtigen baat bij hebben.” 
       
       
       
         Over het tegengaan van fraude en ontwijking merkte hij op: 
         “De heer Omtzigt heeft gevraagd naar de mogelijkheden om de verhuurderheffing fraudebestendiger te maken op het punt van de mogelijke splitsing van eigendom in 10 of minder woningen. Ik onderschrijf de wenselijkheid van een zodanige aanpassing en heb besloten hiervoor maatregelen te treffen. Ik zal u daartoe voor de plenaire behandeling van het voorliggende wetsvoorstel een nota van wijziging doen toekomen. Kern van de aanpak is dat de aangifteplichtige, indien van toepassing, verplicht wordt aangifte te doen als groep, waarbij de groep een verzameling van met elkaar verbonden rechtspersonen is met samen tenminste 11 woningen of meer in bezit. Het aangifte doen als groep wijkt af van het huidige proces waarbij wordt aangesloten op de registratie van de eigenaar in de WOZ. De eigenaar krijgt nu namelijk een uitnodiging om aangifte te doen. De aangekondigde maatregelen verplichten een groep aangifte te doen over het volledige vastgoedpakket van de groep ook al zijn er verschillende eigenaren.” 
       
       
     
     
       4.17. 
       
         Bij de algemene beraadslaging is de minister desgevraagd ingegaan op de ontwijkingsmogelijkheden voor particulieren: 
         Ik was bezig met het onderwerp fraude. In dat kader vroegen mevrouw Visser en mevrouw Schouten opnieuw aandacht voor de inderdaad wat ingewikkelde situatie indien meerdere natuurlijke personen bezitters zijn van huurwoningen. Praktischerwijs werken de meeste gemeenten in dat geval met het aanwijzen van de oudste van de eigenaren als rechthebbende. Dat kan echter consequenties hebben. Overigens is dat een bestaand gebruik dat in het geval dat waarschijnlijk het meest voor zal komen, namelijk dat een aantal kinderen de woning van de ouders erft, niet tot grote problemen zal leiden, omdat die kinderen dat dan kennelijk onderling verrekenen. Natuurlijk zullen ook wel eens kinderen een aantal woningen erven. Dat zal in deze situatie vaak het geval zijn. De vraag is of je in zo'n geval ook echt ontwijkend of frauduleus gedrag zou kunnen ontlokken door de woningen anders te gaan verdelen tussen de kinderen of de bloedverwanten. Dat is niet makkelijk, want bij natuurlijke personen moet je dan overdrachtsbelasting betalen. Dat is dus een dure manier van ontwijken. 
         Evenals mevrouw Schouten heb ik mij er het hoofd over gebogen of je zoiets van tevoren kunt uitsluiten. We hebben gekeken naar de frauderoute Omtzigt, dat klinkt wat oneerbiedig, naar de route waar de heer Omtzigt ons op wees. De oplossing die ik in de nota van wijziging heb opgenomen, kent ook kosten, behoorlijke kosten. Ik heb daarvan, alles afwegend, gezegd dat je in de sfeer van de bv's vaak te maken hebt met fiscale adviseurs die ook de randjes opzoeken, en dat ik die kosten zie als preventief. Ik heb hiervoor niet onmiddellijk een oplossing voor ogen. Doordenkend over wat je eventueel zou kunnen doen, zou dat ook echt om hoge kosten moeten gaan. Ik wil wel toezeggen dat we over een jaar, wanneer de eerste ervaringen zijn opgedaan met de heffing voor een wat hoger bedrag— dit jaar wordt de heffing ook toegepast, maar voor een laag bedrag — expliciet naar deze vraag zullen kijken. 
       
       
     
     
       4.18. 
       
         De toezegging om maatregelen te treffen tegen fraude en ontwijking heeft geleid tot een tweede nota van wijziging die (vanaf 2014) een anti-ontgaansbepaling voorziet voor situaties waarin de verhuurderheffing wordt ontgaan door een holdingstructuur om te vormen in entiteiten die elk minder dan elf belaste woningen bezitten. Voor natuurlijke personen achtte de regering een anti-ontgaansbepaling niet nodig in verband met de overdrachtsbelasting. De toelichting bij deze wijziging vermeldt: 
         “Tijdens het wetgevingsoverleg in de Tweede Kamer op 28 oktober 2013 inzake het voorstel Wet maatregelen woningmarkt 2014 is door de fractie van het CDA aandacht gevraagd voor de mogelijkheid de verhuurder-heffing te voorkomen door een bestaande holdingstructuur om te vormen in entiteiten die ieder minder dan tien [bedoeld zal zijn: minder dan elf; PJW] belaste woningen bezitten. Naar aanleiding van het wetgevingsoverleg is nader onderzocht of een bepaling die de mogelijkheid om de belasting middels dergelijke constructies te ontlopen voorkomt, uitvoerbaar is. Dit blijkt het geval te zijn. De maatregel wordt daarbij wel toegeschreven op de gevallen waarin het probleem zich mogelijk voordoet. Omdat bij het vormgeven van een constructie waarbij een natuurlijke persoon betrokken is altijd overdrachtsbelasting zal moeten worden voldaan, zijn de constructies met natuurlijke personen financieel niet aantrekkelijk. De kost van de overdrachtsbelasting gaat immers voor de baat van het ontlopen van de verhuurderheffing uit. Daarom is de voorgestelde maatregel beperkt tot gevallen waarin er een samenstelling van rechtspersonen bestaat. Met de voorgestelde wijzigingen in de artikelen 1.2, eerste lid, 1.4, 1.9 en 1.10, eerste lid, wordt een groep van rechtspersonen als belastingplichtige geïntroduceerd, waarmee de verbondenheid van rechtspersonen wordt gecreëerd. Deze maatregel scherpt de verhuurderheffing aan voor verbonden rechtspersonen (NV’s, BV’s, stichtingen en verenigingen), die nu bijvoorbeeld het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht hebben van 2 keer 6 woningen en daarmee onder de in artikel 1.4 van het wetsvoorstel genoemde grens van meer dan 10 huurwoningen blijven. Deze maatregel lost ook een in de praktijk opgekomen probleem op bij bestaande structuren die uit meerdere rechtspersonen bestaan. Deze hebben soms op naam van één van de rechtspersonen aangifte gedaan voor de gehele groep, maar hebben op naam van de andere rechtspersonen geen aangifte gedaan, terwijl uit de huidige wetgeving volgt dat dit wel zou moeten. Aan deze situatie komt door deze nota van wijziging een eind. Voor zover er een investeringsverklaring is afgegeven aan één van de rechtspersonen, die onderdeel uitmaakt van een groep, beoogt de voorgestelde wijziging in artikel 1.10, eerste lid, dat deze investeringsverklaring tot een heffingsvermindering in de aangifte van de groep kan leiden. De uitnodigingen tot het doen van aangifte blijft de Belastingdienst versturen op basis van de huidige criteria. Daarbij zal worden aangegeven dat indien de belastingplichtigen «verbonden» zijn, deze gezamenlijk aangifte moeten doen. Hierbij wordt bij de elektronische aangifte de verplichting gecreëerd om daarbij op te geven namens welke uitgenodigde belastingplichtigen aangifte wordt gedaan. Dit kan dus door zelfstandig aangifte te doen (bijvoorbeeld door een moeder BV die geen panden zelf bezit) of door één van de verbonden dochter BV’s die zelf wel panden bezit. Bij de aangifte dient de moeder of dochter dan op te geven namens welke uitgenodigden er aangifte gedaan wordt. Hierdoor wordt voorkomen dat de overige dochters naheffingen krijgen. De voorgestelde maatregel in deze nota van wijziging rondom het verbondenheidcriterium leidt tot een afname van vermijdingsmogelijkheden voor de verhuurderheffing. Dit betekent evenwel een nieuwe werkstroom voor de Belastingdienst aangezien het verbondenheidcriterium momenteel niet van toepassing is op de verhuurderheffing. Belastingplichtigen zullen bij de aangifte moeten vermelden namens welke uitgenodigde personen zij aangifte doen, dit werkt tevens door naar de rechten op de belastingvermindering. Deze wijzigingen zullen in het systeem moeten worden ingevoerd en onderhouden. De controle en handhaving zal arbeidsintensiever worden door de complexe verbondenheidrelaties te toetsen. Daarnaast zullen meer eigenaren van woningen belastingplichtig worden doordat ze nu bijvoorbeeld in twee verbonden lichamen elk 7 voor de verhuurderheffing belastbare huurwoningen hebben. Deze groep is nu niet in beeld aangezien uitsluitend eigenaren van 10 of meer woningen benaderd worden; deze groep dient via controle en handhaving in beeld gebracht te worden. De uitvoeringskosten bedragen € 2,5 miljoen structureel.” 
       
       
     
     
       4.19. 
       Vóór de behandeling in de Eerste Kamer heeft de regering het voorstel Wet maatregelen woningmarkt 2014 ingetrokken en vervangen door een nieuw voorstel Wet maatregelen woningmarkt 2014 II omdat in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 een voor deze procedure niet relevante wijziging werd voorgesteld die gevolgen zou kunnen hebben voor het aantal stemmen dat in de eerste kamer zou zijn vereist. 
       
     
   
   
     
       5 Jurisprudentie 
     
       5.1. 
       
         Bij dupliek wijst de Staatssecretaris op uw arrest HR BNB 2008/300.  Die zaak betrof drie studenten die stonden ingeschreven op het adres van een studentenappartement met vier kamers dat één perceel was in de zin van de Wet afvalstoffenheffing. De belanghebbende in die procedure was de huisoudste: hij stond op 1 januari 2002 het langst ingeschreven als bewoner. De aanslag afvalstoffenheffing 2002 werd daarom aan hem opgelegd, hoewel alle bewoners (alle feitelijke gebruikers) belastingplichtig waren. In geschil was onder meer of die aanslag terecht voor het gehele bedrag aan hem was opgelegd. Als aan alle drie de studenten voor elk hun eigen aandeel een aanslag was opgelegd, zouden de andere twee met vrucht om kwijtschelding hebben kunnen verzoeken. De gemeente had het verzoek om kwijtschelding van de belanghebbende afgewezen (hij was niet arm genoeg) en de verzoeken om kwijtschelding van de twee medebelastingplichtigen niet in behandeling genomen omdat zij niet aangeslagen waren. Het Hof had der aanslag verlaagd tot een vierde gedeelte van de oorspronkelijke aanslag. U casseerde, overwegende dat de aanslag ofwel ten name van de feitelijke gebruikers tezamen moet worden gesteld, in welk geval allen hoofdelijk schuldenaar zijn voor de gehele aanslag, ofwel met toepassing van art. 253 Gemeentewet ten name van één van hen. De vragen of de aangeslagene de belastingschuld (gedeeltelijk; naar rato van feitelijk gebruik) kan verhalen op zijn huisgenoten en of zij kwijtschelding van invordering zouden kunnen krijgen, achtte u niet aan de orde in de procedure tegen de aanslag: 
         “3.7 Voor zover het Hof een schending van artikel 3:4, lid 2, van de Awb aanwezig heeft geacht, geldt het navolgende. Het Hof grondt dit oordeel met name op de omstandigheid dat belanghebbende praktische problemen ondervindt bij het verhalen van gedeelten van het geheven bedrag op de medegebruikers van het perceel, in het bijzonder waar die medegebruikers stellen in aanmerking te komen voor kwijtschelding krachtens het ter zake geldende invorderingsbeleid van de gemeente, indien zij zelfstandig in de heffing zouden zijn betrokken.  
         Een en ander raakt echter niet de rechtmatigheid van de aanslag, doch de invordering daarvan, die als zodanig niet ter beoordeling staat van de belastingrechter. Daarbij verdient opmerking dat het een gemeente vrijstaat om, als zij ervoor kiest om één van de gebruikers aan te slaan, bij de keuze welke gebruiker zij in de heffing betrekt (mede) rekening te houden met de kans dat de aanslag bij hem kan worden geïnd. Indien (ten minste) één van de gebruikers geen verhaal biedt, is de gemeente niet gehouden om gebruik te maken van de hiervoor in 3.6 vermelde mogelijkheid om de aanslag op te leggen aan alle belastingplichtigen tezamen. Ook indien een dergelijke aanslag wordt opgelegd, zal de gemeente immers een keuze moeten maken wie van de gebruikers zij zal aanspreken, zij het dan in het kader van de invordering. Ook bij die keuze mag de gemeente rekening houden met de draagkracht van de hoofdelijk aansprakelijke belastingschuldigen (vgl. HR 2 november 2001, nr. C00/004, NJ 2002,24).  
         Het voorgaande brengt mee dat de belastingrechter ook bij de toetsing van de keuze van een heffingsambtenaar welke bewoner(s) hij aanslaat, geen mogelijkheden heeft om rekening te houden met moeilijkheden bij verhaal van de heffing op medebewoners.  
         Het is aan de wetgever om desgeraden met het oog op dit verhaalsprobleem een nadere regeling te geven. Dat is in het verleden ook gebeurd ter zake van de gebruikersheffing in de onroerendezaakbelastingen in overigens met het onderhavige geval vergelijkbare situaties, waarbij zich vergelijkbare problemen voordeden.”  
       
       
       
         Art. 253 Gemeentewet luidt als volgt: 
         “1 Indien ter zake van hetzelfde voorwerp van de belasting of hetzelfde belastbare feit twee of meer personen belastingplichtig zijn, kan de belastingaanslag ten name van een van hen worden gesteld. 
         2 Indien de belastingplicht, bedoeld in het eerste lid, voortvloeit uit het genot van een onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht en de aanslag ten name van één van de belastingplichtigen is gesteld, kan de met de invordering van gemeentelijke belastingen belaste gemeenteambtenaar de belastingaanslag op de gehele onroerende zaak verhalen ten name van degene te wiens name de aanslag is gesteld, zonder rekening te houden met de rechten van de overige belastingplichtigen. 
         3 De belastingschuldige die de belastingaanslag heeft voldaan kan hetgeen hij meer heeft voldaan dan overeenkomt met zijn belastingplicht verhalen op de overige belastingplichtigen naar evenredigheid van ieders belastingplicht.  
         4 Tegen een met toepassing van het eerste lid vastgestelde belastingaanslag kan mede beroep bij de rechtbank worden ingesteld door de belastingplichtige wiens naam niet op het aanslagbiljet staat vermeld. Artikel 26a, derde lid, van de Algemene wet is van overeenkomstige toepassing. 
         5 Van het derde lid kan bij overeenkomst worden afgeweken.” 
       
       
     
     
       5.2. 
       
         In onder meer HR BNB 2014/31  heeft u het kader gegeven voor toetsing van formele wetgeving aan een ieder verbindende internationale discriminatieverboden: 
         “3.3.1. (…). Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).  
         Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het verbod van discriminatie in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Uit het Explanatory Report bij dit protocol (paragraaf 18) volgt dat de opstellers aan het daarin gebruikte begrip discriminatie dezelfde betekenis hebben willen toekennen als aan het gelijkluidende begrip in artikel 14 EVRM (zie EHRM 22 december 2009, Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina, nos. 27996/06 en 34836/06, paragraaf 55).  
         De hiervoor vermelde rechtspraak van het EHRM is voor de Hoge Raad leidend. Aan de nationale wetgever laat artikel 53 EVRM de vrijheid om een verdergaande bescherming te bieden dan de bepalingen van het EVRM en de protocollen bij het EVRM geven. Uit het bepaalde in de Grondwet, in het bijzonder uit artikel 94, vloeit voort dat de Nederlandse rechter daarentegen bepalingen uit een wet in formele zin slechts wegens discriminatie buiten toepassing mag laten indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van een of meer verdragen die discriminatie verbieden. Wat betreft het verbod van discriminatie in artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM kan de Nederlandse rechter een zodanige onverenigbaarheid niet aannemen op basis van een uitleg van het daarin gebruikte begrip discriminatie die zou leiden tot een verdergaande bescherming dan mag worden aangenomen op grond van de rechtspraak van het EHRM met betrekking tot die bepalingen (vgl. HR 10 augustus 2001, nr. R00/132HR, ECLI:NL:HR:2001:ZC3598, NJ 2002/278).” 
       
       
     
     
       5.3. 
       
         De belanghebbende wijst op een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden  waarin dat Hof op grond van art. 1 Grondwet (het ging niet om een formele wet, maar om een gemeentelijke verordening) onrechtmatig achtte een verschil in behandeling als gevolg van de aansluiting in een gemeentelijke rioolheffingsverordening bij de perceelafbakening in de Wet WOZ. Een recreatieterreinen met meer stacaravans en châlets werd daardoor als één onroerende zaak aangemerkt, maar andere samengestelde objecten waaronder het bedrijfsverzamelgebouw van de belanghebbende niet. Dat aanzienlijke verschil in behandeling kon volgens het Hof niet worden gerechtvaardigd met verwijzing naar overwegingen van efficiency. Inmiddels heeft u arrest gewezen in die zaak. U achtte het verschil in behandeling niet onrechtmatig: 
         “2.4.6. Aan de keuze van de gemeente Steenwijkerland om in de Verordening aan te sluiten bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ, ook aan de hiervoor in 2.4.5 bedoelde bijzondere regel, ligt een praktisch motief ten grondslag, te weten het voeren van een gezamenlijke objectadministratie. Het verbod van discriminatie in artikel 1 van de Grondwet gaat niet zo ver dat de gemeente verplicht is deze bijzondere regel voor recreatieterreinen naar analogie toe te passen in een geval als dat van belanghebbende, waarmee de praktische aansluiting bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ zou worden doorbroken. Het staat de gemeente vrij om (ook) in een geval als het onderhavige toepassing te geven aan de normale regels uit de Verordening over de objectafbakening, waarvan de ruwheid, zoals hiervoor in 2.4.4 is overwogen, ook bij rioolheffing naar een vast bedrag per perceel geoorloofd is. Hieraan kan niet afdoen dat de eigendoms- en gebruikssituatie van de onroerende zaak van belanghebbende (de onderhavige loods) in een aantal opzichten kan worden vergeleken met die van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 1, letter b, onderdeel 5, van de Verordening.” 
       
       
     
     
       5.4. 
       
         De Rechtbank Den Haag  heeft geoordeeld over de verhuurderheffing bij mede-eigendom in een zaak waarin de belanghebbende op 1 januari 2013 voor een derde mede-eigenaar was van 51 huurwoningen ter zake waarvan alle WOZ-beschikkingen aan haar waren bekendgemaakt. Zij stelde onder meer dat zij ongelijk werd behandeld en dat zij teveel verhuurderheffing had voldaan omdat zij maar voor een derde genothebbende van de woningen was. De Rechtbank overwoog: 
         “30. Aangaande het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat het beroep hierop faalt, aangezien geen sprake is van gelijke gevallen. De situatie van volledige eigendom is immers niet gelijk aan de situatie van mede-eigendom waarvan in casu sprake is. In een situatie van mede-eigendom zal, ingevolge artikel 24, vierde lid, van de Wet WOZ aan slechts één eigenaar een WOZ-beschikking worden gegeven. Welke eigenaar dat is, is een kwestie van gemeentelijk beleid. De situatie die eiseres voorstaat, te weten dat zij en haar mede-eigenaren ieder voor 17 woningen een WOZ-beschikking ontvangen is niet te realiseren door bezwaar te maken tegen de tenaamstelling van de WOZ-beschikkingen. De door eiseres gewenste situatie is uitsluitend te realiseren door de eigendomsverhoudingen aldus te structureren dat elke (mede) eigenaar de volledige eigendom heeft van 17 woningen.” 
       
       
       
         De redactie van V-N 2015/20.24 tekende aan: 
         “Ongelijke behandeling 
         Het gaat in onderhavig geval om in totaal 51 woningen, waarvan belanghebbende voor 1/3e deel eigenaar is. Belanghebbende betoogt dat, als ieder van de eigenaren 17 WOZ-beschikkingen op hun naam hadden gekregen, zij in totaal een lager bedrag aan verhuurderheffing zouden zijn verschuldigd. Dit effect ontstaat doordat de verhuurderheffing een voetvrijstelling kent voor 10 woningen, of, als men meer woningen bezit, de gemiddelde WOZ-waarde van 10 woningen. Omdat belanghebbende nu voor alle 51 woningen wordt aangeslagen, wordt maar eenmaal gebruik gemaakt van de voetvrijstelling. Waren alle drie de eigenaren aangeslagen, dan had men driemaal van de voetvrijstelling gebruik kunnen maken. Dat veronderstelt overigens wel dat ook de andere twee eigenaren niet nog meer gereguleerde woningen bezaten.  
         Ook dit betoog vindt geen genade bij de rechtbank, omdat de door belanghebbende gewenste situatie slechts te realiseren is als de eigendomsverhouding tussen de drie mede-eigenaren anders wordt gestructureerd. De werkelijke situatie is anders dan de gewenste situatie, en daarom is geen sprake van gelijke gevallen, zo kan het oordeel van de rechtbank worden geparafraseerd.  
         De rechtbank lijkt te veronderstellen dat de door belanghebbende gewenste situatie alleen te bereiken is door levering van de volledige eigendom. Dat is echter vermoedelijk onjuist. De tenaamstelling van de WOZ beschikking is gebaseerd op lokaal beleid. Een daarbij wel gehanteerde methode is dat eerst wordt gekeken naar diegene die het grootste aandeel heeft, daarna naar de leeftijd, daarna of er een natuurlijk persoon tussen de gerechtigden zit en dan wie als eerste in de akte wordt genoemd. Soms wordt ook gekeken naar wie als gebruiker staat geregistreerd, maar bij huurwoningen is de gebruiker altijd een ander dan de rechthebbende en is die regel dus niet van belang. De gemeente(n), waarin de huurwoningen zich bevinden, word(t)(en) in de uitspraak niet genoemd. Het valt dus niet na te gaan of deze gemeente(n) dergelijke beleidsregels hanteerde(n) of een ander systeem toepaste(n). Maar als deze gemeente(n) een dergelijk systeem hanteerde(n), is een aanpassing van de verdeling van de eigendom naar 34/33/33 al voldoende om wijziging van de tenaamstelling te bewerkstelligen. Formeel is dat nog steeds een andere situatie, maar materieel is het verschil wel erg minimaal en dan is er wellicht wel aanleiding om te concluderen tot een (ongerechtvaardigde) ongelijke behandeling.  
         Derde geschilpunt? 
         In de omschrijving van het geschil van de rechtbank lezen wij drie geschilpunten: (i) strijd met art. 1  EP EVRM, (ii) ongelijke behandeling en (iii) dat belanghebbende een te hoog bedrag verhuurderheffing heeft voldaan nu zij slechts 1/3e deel van de eigendom van de betreffende woningen heeft. In de overwegingen van de rechtbank komt de ongelijke behandeling alleen terug als motivering van het feit dat belanghebbende teveel zou hebben betaald. Dat is verwarrend, in dat geval zou er sprake zijn van slechts twee geschilpunten. Beide punten hoeven niet samen te vallen. Men kan zeer wel verdedigen dat er sprake is van onrechtvaardigheid omdat er maar één keer van de voetvrijstelling gebruik kan worden gemaakt, én omdat belanghebbende in zijn eentje het gehele bedrag moet betalen. Of dat ook zo is gesteld, valt uit de uitspraak niet op te maken.  
         Uit praktisch oogpunt valt er overigens veel te zeggen voor het systeem om aan te sluiten bij de tenaamstelling van de WOZ-beschikking en waarbij de verhuurderheffing ook volledig door die persoon moet worden betaald. Anders moet er een hele extra administratie van rechthebbenden en hun aandeel worden opgezet. De vraag is wel of het wellicht het begrip van de rechtzoekende niet ten goede was gekomen als de rechtbank dat wat meer op de voorgrond had gesteld en had uitgelegd. De wetgever heeft bovendien in de wetsgeschiedenis expliciet opgemerkt dat gedeelde eigendom inhoudt dat de eigenaren in een privaatrechtelijke relatie tot elkaar staan voor wat betreft de lusten en de lasten van de huurwoningen. De gedachte lijkt daarbij toch te zijn dat de verhuurderheffing voor zover die toerekenbaar is aan een woning, een zakelijke last is. Mede-eigenaren zullen dan afhankelijk van de afspraken die last moeten delen. Met dat laatste punt is dan ook gelijk het eventuele derde geschilpunt ondervangen.”  
       
       
       
         Ik zou als commentaar willen toevoegen dat ik het oordeel van de rechtbank niet begrijpelijk acht: zij constateert terecht dat “de situatie van volledige eigendom (...) niet gelijk (is) aan de situatie van mede-eigendom,” zodat zij het gevolg had moeten trekken dat de belanghebbende gediscrimineerd werd, nu haar mede-eigendom, die dus ook volgens de Rechtbank  niet  gelijk is aan volle eigendom, wél over één kam geschoren wordt met volle eigendom. Zij wordt voor de volle eigendom van alle 51 woningen belast omdat de wet haar als enige belastingplichtig maakt, en wel uitsluitend op grond van haar leeftijd, dus op grond van een aangeboren persoonskenmerk dat geen enkel verband houdt met enig gerechtvaardigd doel van de verhuurderheffing. Niet alleen het ongerechtvaardigd verschillend behandelen van gelijke gevallen is discriminatie, ook het willekeurig op basis van een irrelevant en bovendien verdacht kenmerk (leeftijd) over één kam scheren van ongelijke eigendomsgevallen is discriminatie. De rechtbank gaat ook niet in op de (on)verhaalbaarheid van de op basis van het voor de verhuurderheffing willekeurige leeftijdscriterium opgelegde belasting op de voor de heffingsratio identieke, maar desondanks niet-belastingplichtige mede-eigenaren. 
       
       
     
     
       5.5. 
       
         De Rechtbank Gelderland  moest oordelen over het geval van een belanghebbende die op 1 januari 2014 met twee jongere zussen mede-eigenares was van 44 huurwoningen. De WOZ-beschikkingen waren aan haar bekendgemaakt. Zij stelde onder meer dat de verhuurderheffing bij mede-eigendom willekeurig en arbitrair uitpakt; de vrijstelling van 10 woningen moest volgens haar per mede-eigenaar worden toegepast. De drie zussen gezamenlijk zouden recht moeten hebben op vrijstelling van 30 woningen. De Rechtbank overwoog na het citeren van de in 4.16 geciteerde brief van de minister: 
         “20. Voor zover eiseres heeft gesteld dat de verhuurderheffing arbitrair en willekeurig uitpakt, overweegt de rechtbank dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever door de aansluiting bij de basisregistratie WOZ heeft onderkend dat als gevolg van gemeentelijke beleidsregels de ene mede-eigenaar wel als belastingplichtige voor de Wet II kwalificeert en de andere mede-eigena(a)r(en) niet. Dit onderscheid is echter door de wetgever bewust aanvaard mede uit overwegingen van uitvoerbaarheid en eenvoudige en eenduidige wetgeving. Naar het oordeel van de rechtbank kan van deze bewuste keuze door de fiscale wetgever niet worden gezegd dat zij evident van redelijke grond is ontbloot. De wetgever heeft daarom de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Datzelfde heeft te gelden voor de stelling van eiseres dat sprake is van willekeur vanwege de verschillende beleidsregels die gemeenten hanteren aangaande de vraag aan wie de WOZ-beschikking bekend wordt gemaakt.” 
       
       
       
         Ook dit is mijns inziens een opmerkelijke overweging: hier staat dat het niet van redelijke grond ontbloot is om willekeurig (op basis van leeftijdsdiscriminatie) mede-eigenaren al dan niet belastingplichtig te maken, als dat maar bewust gebeurt en praktisch is. Ook deze rechtbank gaat voorts niet in op de (on)verhaalbaarheid van de op basis van het voor de verhuurderheffing willekeurige leeftijdcriterium opgelegde belasting op de voor de heffingsratio identieke, maar desondanks niet-belastingplichtige mede-eigenaren. 
       
       
     
   
   
     
       6 Literatuur 
     
       6.1. 
       
         
           Bosch  schrijft over het geval van meer genothebbenden: 
         “De Wet WOZ schrijft niet voor aan wie de WOZ-beschikking wordt bekendgemaakt. Bij verschillende gerechtigden zal op basis van gemeentelijke beleidsregels worden bepaald wie de aanslag ontvangt (vergelijk de uitspraak van Hof Arnhem 28 april 2009, nr. 07/00380, V-N 2009/33.5). In veel gevallen is dat de genothebbende met de hoogste leeftijd. Deze huurwoningen worden bij hem of bij haar in aanmerking genomen voor de verhuurderheffing. Dat geldt ook voor de toepassing van de vrijstelling voor tien woningen. Hoewel de verhuurderheffing een rijksbelasting is, bepalen gemeentelijke regels dus tot op zekere hoogte de belastingplicht. 
         Tijdens de parlementaire behandeling is erop gewezen dat het voorgaande met zich kan brengen dat er verschillen in belastingheffing kunnen optreden, afhankelijk van de plaats waar de huurwoning is gelegen. Het kabinet meende echter dat een verschil in beleid tussen twee gemeenten niet tot een ongelijke behandeling zou leiden, omdat het nu eenmaal twee verschillende gemeenten betreft. Dat standpunt lijkt niet goed houdbaar. Bij een rijksbelasting uitgevoerd door de Rijksbelastingdienst, kan een verschil in gemeente op zich niet een verschil in behandeling rechtvaardigen. Het is logisch dat de regels dan ook op rijksniveau worden vastgesteld. In dat verband had als voorbeeld kunnen dienen de Wet IB 2001, die ook een eigen regeling kent voor de toerekening van een woning.” 
       
       
     
     
       6.2. 
       
         
           Bremmer  tekende in  Belastingadvies  2015/12.6 bij de uitspraak van de Rechtbank aan: 
         “• Het doet inderdaad willekeurig aan als van de drie mede-eigenaren van huurwoningen er maar één een aanslag krijgt en de andere twee vrijuit gaan. Bij de aanslag OZB is dat weliswaar ook zo, maar art. 253, lid 3 Gemeentewet bevat de uitdrukkelijke verhaalsmogelijkheid voor de aangeslagene van de aanslag op de overige belastingplichtigen naar evenredigheid van ieders belastingplicht. Voor de verhuurderheffing is die verhaalsmogelijkheid niet geregeld en niet goed mogelijk. De hoogte van de aanslag verhuurderheffing is immers gebaseerd op het totaal van de aan belastingplichtige toegerekende huurwoningen. Dat kunnen huurwoningen zijn waarvan hij alleen eigenaar is, maar ook huurwoningen die mede-eigendom zijn, waarbij ook nog geldt dat de mede-eigenaren per woning andere (rechts-)personen kunnen zijn. Met deze variabelen is het evenredig aandeel van elke mede-eigenaar niet te bepalen. Het kan immers zijn dat de niet aangeslagen mede-eigenaar geen andere huurwoningen heeft en, zou de beschikking WOZ op zijn naam zijn gesteld, in het geheel geen verhuurderheffing verschuldigd zijn, omdat het aan hem toegerekend aantal huurwoningen minder dan tien is. Het kan ook zijn dat hij juist al meer dan tien huurwoningen heeft en elke aan hem toegerekende huurwoning voor het volle pond in de verhuurderheffing valt. Daarnaast kan ook de heffingsvrije voet van tien huurwoningen per persoon variëren, omdat ieders pakket woningen een eigen gemiddelde prijs heeft.  
         • De gemeente beslist over de tenaamstelling van de beschikking WOZ. Om willekeur te voorkomen dient zij daar beleidsregels voor te ontwikkelen. Die beleidsregels kunnen per gemeente verschillen. Soms is de mede-eigenaar die bovenaan staat in het kadastraal uittreksel de klos en in andere gemeenten de oudste van de mede-eigenaren.” 
       
       
     
   
   
     
       7 Analyse 
     A. 	Wie is belastingplichtig? 
     
       7.1. 
       De wetgever wilde aansluiten bij het stelsel van de Wet WOZ uit een oogpunt van eenduidige en objectieve wetgeving en doelmatigheid voor alle betrokkenen. De Wvh wijst daarom in beginsel hetzelfde subject aan als de Wet WOZ en heeft als grondslag de som van de WOZ-waarden van de huurwoningen waarvan dat subject het genot heeft, minus 10 maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen ter zake waarvan hij het genot heeft.  
       
     
     
       7.2. 
       Met de voetvrijstelling van (tot 2017) 10 woningen is beoogd kleinere verhuurders te ontzien om aldus uitvoeringskosten en administratieve lasten te beperken en alleen de meer professionele verhuurders te treffen.  De voetvrijstelling wordt per 1 januari 2017 verhoogd naar 50 woningen als de Eerste Kamer instemt met het geamendeerde Wetsvoorstel naar aanleiding van de evaluatie van de verhuurderheffing,  zodat de belanghebbende vanaf die datum verlost is van de verhuurderheffing. 
       
     
     
       7.3. 
       Voorafgaand aan de omschrijving van de belastingplicht (art. 4 Wvh) bepaalt art. 3 Wvh dat als er meer genothebbenden van een woning zijn, die woning alleen in aanmerking wordt genomen bij degene aan wie de WOZ-beschikking ter zake van die woning ex art. 24(3) en (4) Wet WOZ is bekendgemaakt. Ongeacht hoeveel genothebbenden er zijn en ongeacht de omvang van hun deel- of huuropbrengstgerechtigdheid, telt elke woning dus slechts bij één persoon mee (de WOZ-beschikkeling), óók voor de bepaling van de belastingplicht, die pas in art. 4 wordt geregeld ná de exclusieve toerekening van woningen in medegerechtigdheid aan één subject. 
       
     
     
       7.4. 
       Art. 4 Wvh wijst vervolgens als belastingplichtige aan ‘degene die (…) het genot (…) heeft van meer dan 10 huurwoningen’. Nu op grond van art. 3 een woning in medegenot uitsluitend meetelt bij de WOZ-beschikkingadressaat, is niet belastingplichtig een persoon die – bijvoorbeeld – 10 huurwoningen in volle eigendom heeft en daarnaast medegerechtigd is tot 10 woningen ter zake waarvan hij niet de WOZ-beschikkingadressaat is. Nu ook bij volle eigendom slechts één persoon (de eigenaar) de WOZ-beschikking krijgt, zijn voor de verhuurderheffing uitsluitend personen belastingplichtig die adressaat zijn van meer dan 10 WOZ-beschikkingen ter zake van gereguleerde huurwoningen (zie 4.10 en 4.11). De verhuurderheffing is daarmee een WOZ-beschikkelingenbelasting. Belanghebbendes broers zijn niet belastingplichtig voor de heffing over de  litigieuze woningen. Zij hebben immers geen van beiden enige WOZ-beschikking ontvangen ter zake van die 13 woningen, die voor de verhuurderheffing alle volledig zijn toegerekend aan de belanghebbende (op grond van zijn leeftijd, naar ik aanneem). 
       
     
     
       7.5. 
       
         Deze analyse van de belastingplicht voor de verhuurderheffing wordt ook expliciet bevestigd door de parlementaire geschiedenis. Voor zover de wettekst en de citaten in de onderdelen 4.8, 4.10 t/m 4.12 nog niet duidelijk zijn, zijn de voorbeelden 4 en 5 in het citaat in onderdeel 4.13 niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. De fractie van de ChristenUnie vroeg de regering naar de verhuurderheffingsimplicaties in de volgende twee gevallen:  
         “4. A is ouder dan B. A en B zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Zij hebben 20 huurwoningen in gezamenlijke eigendom, waarvoor A gezien zijn hogere leeftijd de WOZ-beschikking ontvangt. 5. A is ouder dan B. A en B zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. A is eigenaar van 10 huurwoningen en B is eigenaar van 10 huurwoningen.” 
       
       
       
         De regering antwoordde:  
         “In situatie 4: A is belastingplichtig, B niet. In situatie 5: A is belastingplichtig, B niet.” 
       
       
       
         Hoewel B in beide gevallen medegerechtigde is in 20 - dus meer dan 10 - woningen, is zij niet belastingplichtig. Alleen A is belastingplichtig, alsof zij volle eigenaar zou zijn, uitsluitend op grond van haar leeftijd. 
       
       
     
     
       7.6. 
       Art. 24 Wet WOZ laat het aan de gemeenten over aan welke medegenothebbende zij de WOZ-beschikking bekend maken. De andere medegenothebbenden kunnen op grond van art. 26a(2) AWR vaak wel bezwaar maken tegen de beschikking of op grond van art. 28 Wet WOZ om een medebelanghebbendebeschikking vragen (in verband met, bijvoorbeeld, de gemeentelijke onroerende zaakbelasting), waartegen zij bezwaar kunnen maken.  Ik meen dat zo’n medebelanghebbendebeschikking niet relevant is voor de toepassing van de artt. 3 en 4 Wvh, al wordt zij uiteraard bekend gemaakt aan de medebelanghebbende die er om vraagt. 
       
     
     
       7.7. 
       Door de aansluiting bij art. 24(4) Wet WOZ in geval van medegerechtigdheid, hangt het al dan niet ontstaan van belastingplicht voor de verhuurderheffing af van het adresseringsbeleid van gemeenten. De wetgever is ervan uitgegaan dat in de meeste gevallen de WOZ-beschikking bekend wordt gemaakt aan de oudste mede-eigenaar (zie de citaten in de onderdelen 4.8, 4.12, 4.13, 4.15, 4.16, en 4.17 hierboven). Ik weet niet of dat uitgangspunt juist is. Een statistisch niet-verantwoorde internet surf  langs gemeentelijke regelingen wijst inderdaad op bekendmaking aan de oudste mede-eigenaar, zij het dat daar soms pas aan wordt toegekomen ná de criteria woonplaats (binnen of buiten de gemeente) en (grootste) omvang van deelgerechtigdheid. Veel gemeenten hanteren ook het criterium  gebruik  (nu het de gemeenten uiteraard om de gemeentelijke heffingen gaat), maar dat is voor de (rijks) verhuurder heffing uit de aard der zaken niet relevent. De Gemeente Buren bijvoorbeeld stelt de WOZ-beschikking te naam van (i) degene die door het kadaster als voornaamste eigenaar wordt aangewezen, (ii) als gebruiker bekend staat, (iii) in de gemeente woont of is gevestigd, (iv) het grootste aandeel heeft of – dan pas – (v) de oudste is;  deze criteria kunnen bovendien anders worden toegepast naargelang de mede-eigenaar al dan niet in de gemeente is gevestigd. De belanghebbende stelt dat ook Rhenen, Alkmaar, Maastricht en Rotterdam een ander adresseringsbeleid voeren dan op basis van leeftijd.  Weer andere criteria worden toegepast als woningen worden gehouden door een samenwerkingsverband zoals een vennootschap onder firma (zie ook 4.9). Nu ik niet het beleid van alle (per 2017: 388) gemeenten heb kunnen onderzoeken en geen zicht heb op de praktijk, ga ik er met de medewetgever (zie de citaten in de onderdelen 4.8, 4.12, 4.13, 4.15, 4.16, en 4.17 hierboven) van uit dat de WOZ-beschikking in de praktijk veelal, zoals bijvoorbeeld in de gemeenten Lisse en Noordwijk, aan de oudste medegerechtigde wordt bekendgemaakt. 
       
       
         
           B. 	(Geen) regres 
         
       
     
     
       7.8. 
       In de in 5.1 geciteerde zaak HR BNB 2008/300 werd aanvaard dat één student werd aangeslagen voor de afvalstoffenheffing ter zake van het hele studentenhuis. Anders dan voor de verhuurderheffing, waren voor die afvalstoffenheffing echter alle medegerechtigden (in dat geval: medegebruikers) belastingplichtig, al mocht de aanslag op naam van één van hen worden gesteld; en anders dan de Wvh in casu, regelde art. 253 Gemeentewet (zie 5.1) het regres in die zaak. De Wvh daarentegen, wijst, zoals bleek, bij deelgenootschap maar één persoon aan als belastingplichtige, aangifteplichtige en voldoeningsplichtige, alsof die persoon volle eigenaar is: de WOZ-beschikkeling. De belanghebbende is de enige belastingplichtige, hoewel zijn compagnons elk een aandeel in de woningen hebben dat identiek is aan het zijne. Het geschil gaat dus over een principieel andere positie dan die in HR BNB 2008/300, waarin wel alle medegerechtigden belastingplichtig waren.  
       
     
     
       7.9. 
       De Wvh vestigt geen evenmin enige hoofdelijke of deelaansprakelijkheid van de niet-belastingplichtige medegerechtigden en bevat ook geen andere grondslag voor verhaal op, laat staan een toerekening van de verhuurderheffingschuld, aan hen, welke toerekening overigens zou worden gecompliceerd door de voetvrijstelling, die eveneens toegerekend zou moeten worden (zie 7.16). De Invorderingswet en de Gemeentewet bevatten evenmin regresmogelijkheden voor de belastingplichtige jegens mede-eigenaren. Het boven (5.1) geciteerde art. 253 Gemeentewet is niet van toepassing, nu het om een rijksbelasting gaat en geen sprake is van meer dan één belastingplichtige. De parlementaire geschiedenis van de Wvh biedt ook niets, behalve de mededeling van de regering dat medegerechtigden ‘in een privaatrechtelijke verhouding tot elkaar staan’ (zie 4.13 en 4.16). Dat is net zoiets als zeggen dat het in Nederland wel eens regent. Het volstaan met deze mededeling komt neer op het privatiseren van de uitvoering van de verhuurderheffing door haar over de schutting te gooien bij de willekeurig als enige belastingplichtige aangewezen WOZ-beschikkeling (veelal op grond van zijn leeftijd, hoe miniem zijn medegerechtigdheid ook) en bovendien, zoals hieronder zal blijken, zonder hem de juridische mogelijkheid te geven de voor 100% aan hem opgelegde belasting deels te verhalen op de andere medegerechtigden.  
       
     
     
       7.10. 
       
         De Staatssecretaris stelt bij verweer dat de als enige belastingplichtig gemaakte WOZ-beschikkeling regres op zijn niet-belastingplichtige medegerechtigden kan baseren op Boek 3, titel 7, BW (gemeenschap), met name de artt. 3:166 en 3:172 BW. Het gaat in casu inderdaad om eenvoudige gemeenschap ex art. 3:166 BW (niet om een bijzondere gemeenschap, waarover de tweede afdeling van die titel gaat). De draagplicht bij eenvoudige gemeenschap geldt volgens art. 3:172 BW (zie 4.6 hierboven) voor:  
         “uitgaven die voortvloeien uit handelingen welke bevoegdelijk ten behoeve van de gemeenschap zijn verricht”.  
       
       
       
         De MvA bij art. 3:172 BW (destijds art. 3.7.1.4 NBW) vermeldt:  
         “3.7.1.4. [thans 3:172; PJW] In de gewijzigde redactie van dit artikel wordt de bijdrageplicht van de deelgenoten niet beperkt tot uitgaven en schulden in het belang van de gemeenschap die reeds gemaakt zijn, maar is door de woorden „uitgaven in het belang van de gemeenschap waartoe bevoegdelijk is besloten" uitgedrukt, dat een zodanige plicht ook bestaat ten aanzien van uitgaven die nog moeten plaats vinden, mits het besluit tot deze uitgaven bevoegdelijk is genomen, b.v. door een deelgenoot die daartoe krachtens een beheersregeling bevoegd was. Onder de bepaling valt ook de voldoening van schulden die ingevolge de wet ten laste van de gezamenlijke deelgenoten komen of in het belang van de gemeenschap worden voldaan om een dreigende uitwinning van een gemeenschappelijk goed te voorkomen.” 
       
       
     
     
       7.11. 
       De vraag is dus of (de voldoening van) de verhuurderheffing een uitgave is (i) ‘die voortvloeit uit handelingen welke bevoegdelijk ten behoeve van de gemeenschap zijn verricht’ of (ii) die ‘ingevolge de wet ten laste van de gezamenlijke deelgenoten komt’. De Staatssecretaris suggereert  dat de verhuurderheffingsschuld voortvloeit uit een ‘handeling’ namens de gemeenschap, nl. uit het doen van aangifte voor de verhuurderheffing door de WOZ-beschikkeling. Dat is niet zo. Zou dat zo zijn, dan zou geen verhuurderheffingsschuld ontstaan als geen aangifte wordt gedaan. Maar zoals elke belastingschuld, ontstaat ook de verhuurderheffingsschuld uit de wet, niet uit het doen van aangifte of enig ander handelen van de WOZ-beschikkeling.  De ‘uitgave’ (de voldoening, al dan niet op aangifte, van de uit de wet ontstane schuld) vloeit voort uit de wet, niet uit een namens de gemeenschap verrichte handeling.  
       
     
     
       7.12. 
       Deze uit de wet ontstane verhuurderheffingsschuld komt niet ‘ingevolge de wet ten laste van de gezamenlijke deelgenoten,’ nu ‘ingevolge de wet’ (de Wvh) immers uitsluitend de WOZ-beschikkeling belastingplichtig en -schuldig is (zie 7.3-7.5 hierboven), zodat de verhuurderheffingsschuld ‘ingevolge de wet’ uitsluitend ten laste van die persoon komt.  
       
     
     
       7.13. 
       Art. 3:172 BW biedt mijns inziens dus geen grondslag voor verhaal van de belasting op de niet-belastingplichtige deelgenoten. Mij is evenmin enige andere wet bekend ‘ingevolge’ welke belanghebbendes verhuurderheffingsschuld mede ten laste van zijn niet-belastingplichtige compagnons zou komen. De redelijkheid en de billijkheid, die ook de verhouding tussen deelgenoten beheersen (zie art. 3:166(3) jo. 6:2 BW), vermogen veel, maar kunnen mijns inziens niet uit het niets een (mede)belastingplicht scheppen, noch een aansprakelijkheid voor andermans belastingschuld, noch een verhaalregeling waarvoor noch de desbetreffende belastingwet, noch de Invorderingswet, noch de Gemeentewet enig aanknopingspunt biedt. Ik zie evenmin hoe het leerstuk van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:122 BW) hier tot een schadevergoedingsplicht zou kunnen leiden, alleen al niet omdat mij geen sprake lijkt van verrijking in de zin van die bepaling. 
       
     
     
       7.14. 
       Ik merk volledigheidshalve op dat het evenmin kan gaan om een uitgave tot voorkoming van uitwinning van het goed die evenredig gedeeld moet worden door de deelgenoten. De ontvanger kan belanghebbendes verhuurderheffingsschuld immers niet verhalen op de woningen in mede-eigendom, maar uitsluitend - nu het om een eenvoudige gemeenschap gaat - op belanghebbendes aandeel (art. 3:175(3) BW; zie onderdeel 4.7). Op enig vermogen van de niet-belastingplichtige en niet-aansprakelijke compagnons kan hij zich niet verhalen. 
       
     
     
       7.15. 
       Voor zover de wetgever al verondersteld zou hebben – daarvoor heb ik geen concludente aanwijzingen kunnen vinden – dat de willekeur van het ongeacht diens aandeel als volle eigenaar belasten van uitsluitend de oudste – althans de op basis van een voor de heffing willekeurig criterium aangewezen - medegerechtigde geneutraliseerd zou worden doordat regres alsnog zou leiden tot verdeling van de heffing overeenkomstig de doelstelling van de heffing (dus naar evenredigheid van gerechtigdheid tot de WOZ-waarde, die immers de heffingsgrondslag is), is die veronderstelling dus onjuist. Mede gezien het hieronder in onderdeel C. opgemerkte, resteert dan een stelsel van willekeur dat volgens de regering (zie 7.7) in de meeste gemeenten discrimineert op basis van een aangeboren persoonskenmerk (leeftijd) en (dus) niet gerechtvaardigd kan worden door bureaucratisch gemak of de wens ‘best practices’ (zie het citaat in 4.13) toe te passen. ‘Best practice’ is een wonderlijke kwalificatie voor dit stelsel, mede gezien het in onderdeel C behandelde. 
       
     
     
       7.16. 
       Ook indien wél een regresrecht zou bestaan, blijft willekeur bestaan. Stel dat A (de oudste) en B bij helfte gerechtigd zijn tot acht gereguleerde huurwoningen en dat A daarnaast vier dergelijke woningen in volle eigendom heeft. A krijgt als oudste c.q. enige (mede)eigenaar alle twaalf WOZ-beschikkingen en is dus belastingplichtig. Hij moet over twee keer de gemiddelde WOZ-waarde betalen. Daargelaten dat aan A slechts een WOZ-waarde van acht gemiddelde woningen toekomt en hij dus gediscrimineerd wordt in vergelijking met een voor de verhuurderheffingsgrondslag (de WOZ-waarde) identieke enkelvoudige bezitter van acht woningen (die  niet  belastingplichtig is), valt niet in te zien waarom B zou moeten meebetalen aan de door A’s woningen – waarvan B het bestaan mogelijk niet eens vermoedde - opgeroepen belastingschuld. In ongewogen aantal is B slechts tot acht woningen mede-gerechtigd en qua WOZ-waarde (de heffingsgrondslag van de verhuurderheffing) is B slechts gerechtigd tot vier woningen, zodat hij in alle relevante aspecten beneden de voetvrijstelling blijft (overigens wordt ook B alsdan gediscrimineerd in vergelijking met een voor de verhuurderheffingsgrondslag (de WOZ-waarde) identieke enkelvoudige bezitter van vier woningen of zelfs een enkelvoudige bezitter van acht woningen, die niets hoeft te betalen). Mede-eigenaren van minder dan elf woningen zouden dus, indien wél regres mogelijk zou zijn, hun mede-eigenaren nauwlettend in de gaten moeten houden: als bij vier mede-eigenaren van tien woningen de WOZ-beschikkeling er individueel één woning bij koopt, dan maakt hij daarmee de andere drie – indien regres mogelijk zou zijn – opeens elk draagplichtig voor 2,5/11e van de verhuurderheffing over éénmaal de gemiddelde WOZ-waarde. Of zou de voetvrijstelling van tien woningen als regres wél mogelijk zou zijn eerst aan de gemene woningen moeten worden toegerekend en zouden de andere drie dus niet hoeven bij te dragen? (wat, als één van die drie anderen ook nog volle eigenaar is van 12 andere woningen, of oudste mede-eigenaar van 12 andere woningen met andere mede-eigenaren?). U merke overigens op dat indien in het boven gegeven voorbeeld niet A, maar B de oudste is, opeens niemand meer belastingplichtig is (zie daarover nader onderdeel C. hieronder, met name 7.20), ook niet als A er individueel nog zes woningen bij zou kopen. 
       
       
         
           C. 	Willekeur bij belastingplichtvestiging; willekeur bij aanspraak op de voetvrijstelling; leeftijddiscriminatie 
         
       
     
     
       7.17. 
       Ook het (niet-)ontstaan van belastingplicht voor de verhuurderheffing verloopt uiterst grillig, niet alleen als gevolg van (i) het laten afhangen van de belastingplicht van het adresseringsbeleid van gemeenten, maar ook door (ii) het inconsistente uitdrukken van de heffingsgrondslag in een geldwaarde en van de (subjectgebonden) voetvrijstelling  niet  in een geldwaarde maar in een aantal woningen dat bovendien eveneens voorbijgaat aan de werkelijke eigendomsverhoudingen.  
       
     
     
       7.18. 
       De verhuurderheffing wordt bij meer dan tien gereguleerde huurwoningen geheven over de som van de WOZ-waarden van die woningen verminderd met tien maal de gemiddelde waarde van die woningen. Die voetvrijstelling is gekoppeld aan de persoon die meer dan 10 WOZ-beschikkingen ontvangt, ook al heeft hij maar een verwaarloosbaar aandeel in de woningen waarvoor hij die beschikkingen ontvangt. Nu de belastingplicht in geval van medegerechtigdheid niet steeds wordt bepaald door de omvang of de waarde van de medegerechtigdheid (hoewel de heffingsgrondslag wél bestaat uit de (volle) waarde van de woningen), noch door gerechtigdheid tot huurinkomsten, maar uitsluitend door (i) het enkele gegeven van medegerechtigdheid, hoe miniem ook, (ii) de voetvrijstelling (die uitgedrukt wordt in een ongewogen aantal: minder dan 11 huurwoningen) en (iii) de voor het doel van de verhuurderheffing irrelevante relatieve leeftijden van de medegerechtigden (of enig ander voor de heffing irrelevant gemeentelijk adresseringscriterium), kan het gebeuren dat opa Piet, die voor 5% mede-eigenaar is van 11 woningen, als enige belastingplichtig is, ook al heeft Neef Jan, die voor de overige 95% gerechtigd is, daarnaast nog 10 woningen in volle eigendom, dus in de economische werkelijkheid 20,45 woningen. Precies de verkeerde persoon is alsdan belastingplichtig voor de verhuurderheffing, zoals bleek juridisch zonder regres op de persoon die wél belastingplichtig had moeten zijn. 
       
     
     
       7.19. 
       Deze discrepantie tussen de belastingplicht (de WOZ-beschikkeling; volgens de wetgever meestal de oudste, hoe miniem diens aandeel ook) en het verklaarde doel van de verhuurderheffing (het treffen van de meer professionele verhuurders in de gereguleerde sector die van overheids(subsidie-, marktregulerings- en huurtoeslag)beleid profiteren of hebben geprofiteerd,  levert voorspelbaar willekeur en vermijding op. Uiteraard zal Opa Piet ter zake van één woning (de goedkoopste, in verband met de overdrachtsbelasting) zijn 5% mede-eigendom overdragen aan een derde (Tante Truus), waarna niemand meer belastingplichtig is. Er is dan immers niemand meer bij wie meer dan tien woningen in aanmerking worden genomen (zie art. 3 en 4 Wvh en de onderdelen 7.3-7.5 hierboven). Zo’n overdracht kost relatief weinig overdrachtsbelasting (2% van 5% van de waarde), zeker nu de verhuurderheffing daarmee voorgoed wordt voorkomen, en kan niet als  fraus legis  gezien worden (maar eerder als verstandige zelfredzaamheid tegen overheidswillekeur).  
       
     
     
       7.20. 
       
         U beschouwe voorts de volgende twee voorbeelden, die ik deels baseer op de parlementaire geschiedenis (zie 4.13 hierboven): 
         
           Voorbeeld 1 : A en B zijn elk voor de helft rechthebbende van tien gereguleerde huurwoningen ter zake waarvan A de WOZ-beschikkingen heeft ontvangen. A is daarnaast eigenaar van 10 andere huurwoningen. A is dus belastingplichtig en B niet. A moet aangifte doen van 20 woningen en de verhuurderheffing (over tien keer de gemiddelde waarde) voldoen. Zij heeft juridisch geen middelen om iets op B te verhalen, als er al een deel aan B (die niet gerechtigd is tot meer dan tien woningen) toerekenbaar zou kunnen zijn (zie onderdeel B. hierboven). Zou B door de wetgever alsnog mede draagplichtig gemaakt worden, dan zou B moeten meebetalen hoewel zij medegerechtigd is tot minder dan elf panden (qua WOZ-waarde tot slechts 5 gemiddelde panden en qua ongewogen aantal tot slechts tien panden), zodat zij alsdan niet draagplichtig zou zijn als haar mede-eigenaar A niet toevallig naast de gemene woningen ook een of meer andere huurwoningen heeft (zie ook 7.16). 
         
           Voorbeeld 2  is feitelijk identiek: A en B zijn elk voor de helft rechthebbende van tien huurwoningen en A is daarnaast eigenaar van 10 andere huurwoningen, maar nu heeft B de WOZ-beschikkingen ter zake van de gemene panden ontvangen. Hoewel deze situatie volstrekt gelijk is aan die van voorbeeld 1, bestaat nu geen belastingplicht. Geen van beiden ontvangt meer dan 10 WOZ-beschikkingen, zodat ook A niet belastingplichtig is hoewel zij het volledige genot van 10 en het mede-genot van nog eens 10 (qua WOZ-waarde dus van 15) huurwoningen heeft. Deze flagrant ongelijke behandeling kan bovendien niet opgeheven worden door invoering van een regresregeling; er is immers niemand belastingplichtig, anders dan in de identieke situatie van voorbeeld 1.  
       
       
     
     
       7.21. 
       Als in voorbeeld 2 de gemeente waarin de gemene woningen staan haar WOZ-beschikkingen niet bekend maakt aan de oudste mede-eigenaar (B) maar aan de medegerechtigde die in die gemeente woont en als dat alleen A is, ontstaat in dat voorbeeld opeens weer wél belastingplicht, uitsluitend als gevolg van het toevallige gemeentelijke adresseringsbeleid. Het omgekeerde kan ook. 
       
     
     
       7.22. 
       
         Een van de argumenten van de wetgever om bij de invoering van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 geen anti-ontgaansbepaling voor particulieren in te voeren, was het bestaan van de overdrachtsbelasting: voor particulieren zou het financieel niet aantrekkelijk zijn om eigendomsverhoudingen te (re)construeren (zie 4.17 en 4.18). Dat valt te betwijfelen. De wetgever lijkt over het hoofd gezien te hebben dat hij zelf expliciet de  mate  van medegerechtigdheid van de WOZ-beschikkeling negeert:  
         
           Voorbeeld 3 : De woningen zijn gelegen in een gemeente die het (door de wetgever veronderstelde) beleid voert de beschikkingen aan de oudste mede-eigenaar bekend te maken. A heeft 30 gereguleerde huurwoningen en is dus belastingplichtig voor de verhuurderheffing ter zake van 20 keer de gemiddelde waarde van die 30 woningen. Zij draagt 1% van de eigendom van 10 van haar woningen over aan haar vader en 1% van de eigendom van tien andere woningen aan haar moeder, waarna vader en moeder elk tien WOZ-beschikkingen ontvangen omdat zij ouder zijn dan hun dochter. Niemand is nu (meer) belastingplichtig voor de verhuurderheffing. Geen van drieën ontvangt meer dan tien WOZ-beschikkingen. 
       
       
     
     
       7.23. 
       Een vergelijkbaar willekeurig effect kan optreden niet alleen ter zake van het al dan niet ontstaan van belastingplicht, maar ook ter zake van het al dan niet gerechtigd zijn tot de voetvrijstelling. U zie het voorbeeld dat de redactie V-N 2015/20.24 geeft in de in 5.4 hierboven geciteerde aantekening voor het geval een gemeente niet de oudste, maar de meestgerechtigde aanschrijft: in die casus zou een wijziging in eigendomsverhouding van 1% (van alle drie een derde naar 34/33/33) al voldoende zijn om in plaats van één keer de voetvrijstelling, drie keer de voetvrijstelling te genieten. 
       
     
     
       7.24. 
       Een minieme wijziging in eigendomsverhoudingen (die maar heel weinig overdrachtsbelasting kost: 2% van 1% is 0,02% van de waarde van de desbetreffende woningen) kan dus enorme gevolgen hebben: 1% verschil in medegerechtigdheid kan (afhankelijk van het gemeentelijke beleid) het verschil uitmaken tussen volledige onderworpenheid en volledige niet-onderworpenheid. 1% verschil in medegerechtigdheid kan ook het verschil uitmaken tussen één keer de voetvrijstelling en drie keer de voetvrijstelling. Deze willekeurige effecten en vermijdingsmogelijkheden zullen verveelvoudigen in 2017, als de voetvrijstelling en daarmee de belastingplicht verhoogd wordt van 10 naar 50 woningen. In het geval van voorbeeld 3 kan A met dezelfde simpele eenmalige ingreep (1% van tweederde van zijn bezit overdragen) de verhuurderheffing ter zake van maar liefst (150 – 50 =) 100 huurwoningen voorgoed voorkomen. Van  fraus legis  is mijns inziens geen sprake nu de wetgever zelf de omvang van de medegerechtigdheid voor het ontstaan van de belastingplicht irrelevant heeft verklaard en hij - gezien de door het parlement expliciet aan de orde gestelde voorbeelden - bewust een inconsistente regeling met uiterst willekeurige resultaten heeft ingevoerd. Ik herhaal dat in de voorbeelden 1 en 2 de feitelijk grondslagen identiek zijn hoewel de belastingposities van de betrokkenen in de twee situaties volstrekt tegengesteld zijn (wel c.q. niet-belastingplichtig) en dat vanaf 2017 het daar beschreven willekeurige effect zal vervijfvoudigen: als A 50 woningen in volle eigendom heeft en samen met B nog 50 in mede-eigendom, is A belastingplichtig als A de WOZ-beschikkingen ter zake van de gemene woningen krijgt en is niemand belastingplichtig als B ze krijgt.  
       
     
     
       7.25. 
       Uit het bovenstaande blijkt dat de Wvh bij medegerechtigdheid leidt tot het willekeurig ontstaan of juist niet-ontstaan van belastingplicht, tot het willekeurig gelden van één of meer voetvrijstellingen, tot diametraal tegengestelde uitkomsten in feitelijk identieke situaties en tot verbijsterend eenvoudige mogelijkheden tot voorkoming van de heffing die niet als misbruik gekwalificeerd kunnen worden. Deze willekeur staat los van (komt bij) het hierboven gesignaleerde ontbreken van regresmogelijkheden voor de willekeurig als enige belastingplichtig gemaakte medegerechtigde jegens zijn even willekeurig  niet  belastingplichtige medegerechtigden (en de onzekerheid over schuldtoerekening als wél regres mogelijk zou zijn). Daarbij realisere men zich dat als de betrokken gemeente, zoals de wetgever veronderstelt, de oudste medegerechtigde aanschrijft, de willekeur in belastingplichtvestiging en voetvrijstellingsaanspraak gebaseerd is op leeftijdsdiscriminatie, dus op een aangeboren kenmerk. Onjuist is dan ook mijns inziens ’s Hofs stelling (r.o. 4.7) dat aansluiting bij het gemeentelijke WOZ-beschikkingbekendmakingsbeleid geen onderscheid naar aangeboren kenmerk zou inhouden. Als er één kenmerk aan geboren  is, dan is het wel leeftijd. Hoewel de klacht van de belanghebbende zich ook richt tegen het ontstaan van belastingplicht op grond van leeftijd, is mij uit het dossier overigens niet duidelijk - de feitenrechters hebben dat opmerkelijkerwijs niet vastgesteld – of de belanghebbende (mede) op grond van zijn leeftijd of (mede) op grond van een (ander) gemeentelijk criterium van een (andere) gemeente de 13 WOZ-beschikkingen heeft ontvangen.  
       
       
         
           D.	Conclusie 
         
       
     
     
       7.26. 
       Gezien de onderdelen B en C hierboven, acht ik de heffing van de verhuurderheffing ten aanzien van particuliere medegerechtigden op stelselniveau in strijd met het discriminatieverbod van het Twaalfde Protocol EVRM, wegens willekeur en leeftijdsdiscriminatie.  
       
     
     
       7.27. 
       Ik benadruk dat het gaat om twee systemische strijdigheden met het discriminatieverbod: (i) de algemene willekeur – zeker indien die gebaseerd is op leeftijdsdiscriminatie – bij het  al dan niet ontstaan  van belastingplicht en het al dan niet in aanmerking komen voor voetvrijstelling (zie onderdeel C. hierboven) en (ii) voor de gevallen waarin  wél  – op basis van leeftijd of een ander willekeurig adresseringscriterium - belastingplicht is ontstaan: de juridische onmogelijkheid voor de willekeurig als enige belastingplichtige aangewezen medegerechtigde om de belasting op zijn niet-belastingplichtige medegerechtigdheden te verhalen voor hun (waarde)deel, met name als die aanwijzing is geschied op basis van leeftijd (zie onderdeel B. hierboven). Aan de laatstgenoemde vorm van discriminatie (die in onderdeel B) kan de onrechtmatigheid wellicht ontnomen worden door een fatsoenlijke regresregeling te treffen (die voor alle vormen van medegerechtigdheid ook duidelijk zal moeten maken hoe de voetvrijstelling verdeeld moet worden over de draagplichtigen), maar aan de eerstgenoemde vorm van (leeftijds)discriminatie (die in onderdeel C.) niet.  
       
     
     
       7.28. 
       Weliswaar heeft de wetgever een ruimere  margin of appreciation  als de betrokken gemeente niet op basis van een aangeboren kenmerk als leeftijd adresseert, maar bijvoorbeeld op basis van ingezetenschap, maar het uitgangspunt van de wetgever (en ik veronderstel ook de werkelijkheid; zie 7.7) is dat de meeste gemeenten adresseren op basis van leeftijd. Dan moet het wettelijke stelsel ter zake van particuliere medegerechtigden ook op basis van dat uitgangspunt beoordeeld worden. Overigens leiden ook andere adresseringscriteria zoals ingezetenschap tot willekeurige belastingplichtvestiging en willekeurige voetvrijstellingsaanspraak en neemt het gebruik van andere criteria hoe dan ook het ontbreken van een regresregeling niet weg.  
       
       
         
           E.	Ten overvloede (niet des rechters, maar des wetgevers) 
         
       
     
     
       7.29. 
       Deze samengestelde/dubbele schending van het gelijkheidsbeginsel had kunnen worden voorkomen door huurwoningen in medegerechtigdheid naar rato van die medegerechtigdheid aan de medegerechtigden toe te rekenen, bijvoorbeeld door belastingplicht te laten ontstaan als (i) de som van de medegerechtigdheidsbreukdelen van een persoon hoger is dan 10 of (ii) de totale WOZ-waarde van de medegerechtigdheden van een persoon in gereguleerde huurwoningen 10 keer de landelijk gemiddelde WOZ-waarde van gereguleerde huurwoningen overschrijdt. Alsdan corresponderen de heffingsgrondslag en de voetvrijstelling met (een redelijke benadering van) de werkelijke gerechtigdheid (in breukdeel c.q. in waarde), ontstaat belastingplicht voor iedere medegerechtigde op dezelfde wijze en boven dezelfde drempel, en is geen regresregeling nodig. 
       
     
     
       7.30. 
       
         Variant (i) (breukdelen optellen) leidt in de boven gegeven voorbeelden wél tot de door de wetgever bedoelde resultaten: 
         
           Voorbeeld 1 : A’s breukdelen  tellen op tot 15 huurwoningen (volledige eigendom van 10 plus de helft van de andere 10). Zij is belasting verschuldigd over de gemiddelde waarde van 5 panden (15 -/- 10 voetvrijstelling). B’s breukdelen tellen op tot 5 (de helft van de 10 gemene panden) en zij is dus niet belastingplichtig. 
         
           Voorbeeld 2 : zelfde uitkomst als in voorbeeld 1, zoals uit een oogpunt van gelijke behandeling van gelijke gevallen ook vereist is.  
         
           Voorbeeld 3 : A’s breukdelen tellen op tot 29,8 panden (volle eigendom van 10 en 99% van de andere 20 woningen). Zij is belasting verschuldigd over de gemiddelde waarde van 19,8 panden (29,8 -/- 10). De breukdelen van vader en moeder tellen elk op tot 0,1 huurwoning (1% van 10 gemene panden) en zij zijn niet belastingplichtig.  
       
       
     
     
       7.31. 
       In variant (ii) (waarde-aandelen optellen) worden de gerechtigdheidsbreukdelen vermenigvuldigd met de WOZ-waarden en moet het product daarvan worden verminderd met tien keer de (jaarlijks bij ministeriële regeling te bepalen) gemiddelde waarde van gereguleerde huurwoningen.  
       
     
     
       7.32. 
       Nu de verhuurderheffing een vermogensbelasting ten laste van aangewezen verhuurders is, ligt de laatste variant het meest voor de hand, net zoals de vermogensbelasting in box 3 een heffingsvrij vermogen kent. Uitdrukking van de heffingsgrondslag in een geldwaarde en van de voetvrijstelling in een ongewogen getal – gecombineerd met koppeling van belastingplicht aan een fiscaal irrelevant gemeentelijk adresseringsbeleid – kan onmogelijk tot consistente en redelijke resultaten leiden bij mede-eigendom. De heffingsgrondslag en de vrijstelling moeten voor zinvolle resultaten in dezelfde grootheid worden uitgedrukt. Ik merk overigens op dat bij particulieren de verhuurderheffing kan cumuleren met hun box 3 heffing in de inkomstenbelasting, hetgeen kan resulteren in een totale vermogensbelasting tot 1,2 + 0,543 is 1,743% (in 2017) van de waarde van hun woningbezit boven de voetvrijstelling. 
       
     
     
       7.33. 
       Tegen het voor de belastingplicht en de voetvrijstelling aansluiten bij breukdeel of waarde-aandeel zou aangevoerd kunnen worden dat die aansluiting aanleiding zou kunnen geven tot het ‘smurfen’  van de eigendom van meer dan tien (na 2016: meer dan 50) woningen in kleinere mede-eigendommen die in waarde of in som van breukdelen beneden de tien blijven. De stelling van de regering dat bij particulieren voor vermijding niet gevreesd hoeft te worden vanwege de overdrachtsbelasting (zie 4.17 en 4.18), welke stelling mijns inziens feitelijke in het huidige stelsel grondslag mist (zie het geval van Opa Piet in 7.19 en voorbeeld 3 in 7.22), gaat mijns inziens wél op in een stelsel dat voor de belastingplicht en de voetvrijstelling aansluit bij som van breukdelen of aandeelwaarden, nu in deze systemen werkelijk waarde overgedragen zal moeten worden om de belastingplicht c.q. de voetvrijstelling te beïnvloeden, niet slechts 1%. Uit de aanstaande verhoging van de voetvrijstelling van 10 naar 50 huurwoningen blijkt overigens dat het beeld dat de wetgever heeft van de door de heffing te treffen professionele verhuurder uiterst grillig is. Professionaliteit doet zich immers volgens de wetgever tot 2017 reeds voor bij (enig mede)genot van elf of meer woningen, maar vanaf 2017 pas bij (enig mede)genot van 51 of meer woningen. 
       
     
   
   
     
       8 Beoordeling van de middelen 
     Middelen (i), (ii) en (iii) 
     
       8.1. 
       Niet in geschil is dat in casu de WOZ-beschikkingen ter zake van alle 13 woningen aan de belanghebbende zijn bekendgemaakt. Niet gesteld is dat bij die bekendmaking ander beleid is gevoerd dan het beleid waarvan de wetgever is uitgegaan (toezending van de WOZ-beschikking aan de oudste medegerechtigde). ‘s Hof uitspraak en de stukken van het geding geven daarover echter merkwaardigerwijs geen helderheid.  Zoals opgemerkt (7.7), ga ik er van uit dat de belanghebbende de beschikkingen als oudste mede-eigenaar heeft ontvangen, zoals de wetgever als regel veronderstelde. Ook indien een of meer andere gemeentelijke adresseringscriteria zijn gebruikt, blijft overigens, zoals bleek, willekeur bestaan in belastingplichtvestiging, vijstellingsaanspraak en (non)regres, zij het niet op basis van leeftijd. 
       
     
     
       8.2. 
       Het Hof heeft overwogen (r.o. 4.7) dat de aansluiting bij art. 24 Wet WOZ tot ongelijke behandeling kan leiden omdat elke gemeente een eigen bekendmakingsbeleid kan voeren, maar heeft geoordeeld dat van die keuze van de wetgever niet kan worden gezegd dat zij van redelijke grond is ontbloot, gezien de daarmee nagestreefde eenvoud en doelmatigheid. Onduidelijk is of hij daarmee een oordeel ten overvloede heeft gegeven, nu niet is vastgesteld welk beleid er door welke gemeente(n) is gevoerd. Het Hof heeft kennelijk in abstracto aangesloten bij uw rechtspraak zoals HR BNB 2014/31 (zie 5.2 hierboven), inhoudende dat op fiscaal vlak aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen; bij onderscheid niet op basis van aangeboren kenmerken van een persoon wordt de keuze van de wetgever geëerbiedigd tenzij zij van redelijke grond ontbloot is. Uw toepassing van dit toetsingskader in concrete zaken is overigens niet zonder kritiek gebleven. 
       
     
     
       8.3. ’ 
       ’s Hofs overwegingen maken niet duidelijk welke ongelijkheid hij gerechtvaardigd acht. Als het gaat om (i) verschillend bekendmakingsbeleid van verschillende gemeenten, is onduidelijk of in casu wel een rechtvaardiging nodig is, nu niet is vastgesteld dat zich in casu een dergelijk verschil voordoet. Als het gaat om (ii) de keuze om voor de heffingsgegevens aan te sluiten bij de WOZ-administratie in plaats van bij het kadaster, kan inderdaad op zichzelf niet gesproken worden van een keuze die van redelijke grond is ontbloot, gegeven de beoogde doelmatigheid en eenvoud.  Dat aangesloten wordt bij de WOZ-administratie, zegt echter nog niet wie de beschikking en daarmee de belastingplicht krijgt; de belanghebbende klaagt dan ook, als ik het goed zie, niet zozeer over het eerste, als wel over het laatste. De uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden waarnaar de belanghebbende verwijst, baat hem echter niet, nu het in die zaak ging om de - strengere - toetsing van lagere regelgeving aan hoger recht en u die uitspraak bovendien heeft vernietigd (zie 5.3) omdat art. 1 Grondwet niet elke ongelijke behandeling verbiedt als gevolg van de keuze om op praktische gronden voor de rioolheffing aan te sluiten bij de objectafbakening in de Wet WOZ. Die zaak lijkt me overigens hoe dan ook weinig relevant, nu het in casu niet gaat om verschillende objectafbakening, maar om willekeurige belastingplichtvestiging en zulks bovendien zonder regres. 
       
     
     
       8.4. 
       Als het gaat om (iii) de vergelijking die de belanghebbende maakt met drie woningeigenaren die niet gedrieën een gelijke medegerechtigdheid tot 13 woningen, maar elk afzonderlijk de volle eigendom van 4 of 5 woningen hebben (en dus niet belastingplichtig zijn), is ’s Hofs oordeel niet begrijpelijk. R.o. 4.9 houdt als antwoord op deze klacht slechts in dat hij zou afstuiten “op het hiervóór overwogene”. In het “hiervóór overwogene” is echter niet de weerlegging te vinden van belanghebbendes stelling dat het van redelijke grond is ontbloot om in geval van mede-eigendom slechts één mede-eigenaar ongeacht de omvang van zijn aandeel als enige voor het geheel belastingplichtig te maken voor de verhuurderheffing op basis van een voor de heffingsgrondslag (de WOZ-waarde) willekeurig criterium (leeftijd, woonplaats, etc.) in plaats van belastingplicht op basis van een relevant criterium (omvang of waarde van medegerechtigdheid per medegerechtigde), dus voor alle medegerechtigden. In ‘het hiervóór overwogene’ heeft het Hof immers alleen over de in 8.3 genoemde ongelijkheden (i) en (ii) overwogen dat zij aanvaardbaar zijn. Dat is geen antwoord op belanghebbendes willekeurklacht. Het Hof verwijst naar ‘de in 4.0.1 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis’, maar die passage bevat niets wat in dit verband relevant is. Overigens is ook in de vele andere passages uit de wetsgeschiedenis die het Hof aanhaalt c.q. die ik hierboven heb opgenomen geen antwoord te vinden op belanghebbendes willekeurklacht. Uit het citaat in ’s Hofs r.o. 4.0.6 (ook opgenomen in onderdeel 4.15 hierboven) valt juist op te maken dat de minister er niet in slaagde ‘voor ogen te krijgen’ wat het systemische probleem zou zijn.  
       
     
     
       8.5. 
       Mogelijk is het Hof er stilzwijgend van uitgegaan, gezien zijn r.o. 4.10, dat het (op basis van leeftijd of ingezetenschap) belastingplichtig maken van slechts één willekeurige mede-eigenaar geen probleem is omdat de andere, niet-belastingplichtige mede-eigenaren in verhouding tot hun mede-eigendom zouden moeten bijdragen aan de verhuurderheffingsschuld, waardoor die willekeur opgeheven zou worden (vervangen zou worden door een belastingschuldverdeling op basis van een wél relevant criterium). Die draagplicht ontbreekt echter mijns inziens (zie onderdeel B hierboven), en zelfs als zij niet zou ontbreken, neemt zij de willekeur bij het al dan niet überhaupt ontstaan van belastingplicht (zie onderdeel C hierboven) niet weg. Ik herhaal dat mij hoe dan ook onjuist lijkt ’s Hofs veronderstelling (r.o. 4.7) dat aansluiting bij het gemeentelijke adresseringsbeleid geen onderscheid naar aangeboren kenmerk zou inhouden.  
       
     
     
       8.6. 
       Van enige contractuele draagplicht van belanghebbendes broers voor belanghebbendes verhuurderheffingsschuld blijkt evenmin uit ’s Hofs vaststellingen. Zie echter 9.1 hieronder. 
       
     
     
       8.7. 
       Ik meen daarom dat de middelen (ii) en (iii) doel treffen. Op grond van de artt. 93 en 94 Grondwet en het twaalfde Protocol EVRM moeten de art. 3 en 4 Wvh mijns inziens buiten toepassing worden gelaten voor zover zij in casu belastingplicht scheppen. Alle drie de medegerechtigden blijven qua WOZ-waardegerechtigdheid beneden de voetvrijstelling en zij (de belanghebbende) worden dus ongunstiger behandeld dan  single owners  van dezelfde WOZ-waarde (dus met een identieke heffingsgrondslag voor de verhuurderheffing). Ook als individuele mede-eigenaren naar een ander criterium (ongewogen aantal) in de verhuurderheffing betrokken zouden mogen worden dan  single owners  (waarde) en middel (ii) dus zou falen, blijft de in onderdeel B. hierboven beschreven discriminatie bestaan en slaagt dus middel (iii): de belanghebbende is (op grond van zijn leeftijd, neem ik aan) voor 100% belastingplichtig gemaakt hoewel hij slechts voor een derde gerechtigd is en rechtens geen regres heeft op zijn mede-eigenaren die voor de ratio en de grondslag van de verhuurderheffing in een volstrekt identieke positie verkeren. De Wvh moet dan mijns inziens jegens de belanghebbende buiten toepassing gelaten worden voor zover hij juridisch geen regres heeft.  
       
     
     
       8.8. 
       Middel (iv) faalt mijns inziens. ’s Hofs oordeel (r.o. 4.12) dat de belanghebbende ‘geen begin van bewijs heeft geleverd’ van een buitensporige last is niet onbegrijpelijk, gegeven dat het voor 2013 om een maximum bedrag ad € 77 gaat. Het aanvullende beroepschrift  waarnaar de belanghebbende verwijst, houdt slechts in dat de oudste genothebbende van meer woningen wordt aangeslagen.  
       
     
     
       8.9. 
       Ook middel (v) faalt omdat onduidelijk is welke onzekerheid er zou bestaan over de aangifteplicht en omdat onduidelijk is hoe mogelijke onzekerheid over de vraag op wie een aangifteplicht rust een buitensporige financiële last zou opleveren. Die onzekerheid zou wel de volgens art. 1 Eerste Protocol EVRM (eigendomsgrondrecht) vereiste  lawfulness  van de verhuurderheffing ten laste van particuliere mede-eigenaren kunnen aantasten wegens onvoldoende precisie van de eigendomaantastende wetgeving, maar mijns inziens valt dat gebrek samen met  de boven (onderdeel C) beschreven (leeftijd)willekeur van het al dan niet ontstaan van belastingplicht en het al dan niet meer malen kunnen genieten van de voetvrijstelling.  
       
     
   
   
     
       9 Wat te doen? 
     
       9.1. 
       De Staatssecretaris wijst op ’s Hofs r.o. 4.10, inhoudende dat de verhuurderheffing in de praktijk overeenkomstig gerechtigdheid wordt gedragen. Het proces-verbaal van de zitting vermeldt dat de Inspecteur dat standpunt heeft ingenomen en uit het dossier blijkt niet dat de belanghebbende dat in feitelijke instantie heeft tegengesproken of heeft gesteld dat een of beide van zijn mede-eigenaren heeft geweigerd bij te dragen. In cassatie kan er daarom wellicht van worden uitgegaan dat zij feitelijk hebben bijgedragen.  
       
     
     
       9.2. 
       Het geschil zou dan nog om een derde deel van € 77 gaan (€ 25,66), omdat het tarief in 2013 slechts 0,014% beliep. Of toch om € 77, nu mijns inziens (zie onderdeel 7.C.) belanghebbendes (leeftijdsdiscriminatoire) aanwijzing als enige belastingplichtige buiten toepassing moet worden gelaten omdat hij – evenals zijn broers als zij zouden moeten bijdragen - gediscrimineerd wordt in vergelijking met een enkelvoudige eigenaar van zeven woningen hoewel die bezien vanuit de heffingsgrondslag van de verhuurderheffing (gerechtigdheid tot WOZ-waarde) een identiek geval is.  
       
     
     
       9.3. 
       In 2014 is het tarief verveelvoudigd naar 0,381% om vervolgens in 2015, 2016 en 2017 verder te stijgen naar respectievelijk 0,449%, 0,491% en 0,543%.  Is de positie van de belanghebbende in 2014, 2015 en 2016 ter zake van de litigieuze 13 woningen dezelfde als in 2013, dan bedraagt zijn verhuurderheffingsschuld in 2014 € 2.104, in 2015 € 2.480 en in 2016 € 2.712. Dat zijn mijns inziens geen bedragen ter zake waarvan de schuldplichtigheid of het (ontbreken van) regres op basis van het kniesoorbeginsel als onvoldoende van belang kan worden afgedaan. Vanaf 2017 is de belanghebbende waarschijnlijk van de verhuurderheffing verlost door de verhoging van de voetvrijstelling naar 50 huurwoningen.  
       
     
     
       9.4. 
       Men kan menen dat als het om maximaal € 77 gaat (c.q. om de onmogelijkheid twee derden van dat bedrag te verhalen), voor 2013 nog wel het kniesoorbeginsel kan worden toegepast (zie ook art. 35(3)(b) EVRM). Zoals in 9.3 opgemerkt, zal dat voor de jaren daarna echter minder voor de hand. Dat pleit ervoor om dan ook voor 2013 reeds gestreng te oordelen, mede in aanmerking nemende dat de verhuurderheffing ten aanzien van particuliere medegerechtigden het Twaalfde Protocol EVRM op stelselniveau schendt door systemische willekeur en discriminatie op grond van (volgens de wetgever in de meeste gevallen) leeftijd.  Prospective overruling  heeft geen zin, want vanaf 2017 is de belanghebbende waarschijnlijk niet meer belastingplichtig; voor hem zit de pijn juist in de reeds verstreken jaren 2014 t/m 2016. 
       
     
     
       9.5. 
       Dan slaagt ook middel (vi). U zou kunnen overwegen om ook bij afwijzing van het cassatieberoep de belanghebbende een proceskostenvergoeding toe te kennen wegens het principiële karakter van zijn cassatieberoep dat de discriminatoire systemische gebreken van de Wvh bij particuliere medegerechtigdheid blootlegt. 
       
       
     
   
   
     
       10 Conclusie 
     Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraken van de feitenrechters en van de inspecteur te vernietigen en de belanghebbende teruggaaf van € 77 te verlenen. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Rb Zeeland/West-Brabant 12 februari 2015, nr. AWB 14/3788,  V-N  2015/21.3.4,  NTFR  2015/1272,  FutD  2015/0759. 
   
   
      Hof ’s Hertogenbosch 30 juni 2016, nr. 15/00585,  V-N  2016/67.1.3. 
   
   
      	Conclusie van 20 september 2016, nr. 16/00967, ECLI:NL:PHR:2016:970,  V-N  2016/64.14,  NTFR  2016/2659 met aantekening Van Haperen,  FutD  2016/2473 met aantekening redactie. 
   
   
      	De latere Wet maatregelen woningmarkt 2014-II (zie Wet van 18 december 2013 tot invoering van een verhuurderheffing over 2014 en volgende jaren alsmede wijziging van enige wetten met betrekking tot de nadere herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning (Wet maatregelen woningmarkt 2014 II),  Stb.  2013, 583) heeft een andere artikelnummering, maar wijkt voor wat betreft de hier relevante bepalingen en het onderhavige geschil niet relevant af. 
   
   
      	De heffingsvrije voet zou volgens het Wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II reeds verhoogd worden naar 25, maar is na amendement verder verhoogd naar 50 woningen ( Kamerstukken II  2016/17, 34 548, nr. 23). De Eerste Kamer moet nog stemmen. 
   
   
      	Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 24 Wet WOZ, aant. 7.2 (online geraadpleegd op 6 december 2016, actueel tot 29 november 2016). 
   
   
      	H.H. Lammers,  GS Vermogensrecht , art. 3:172 BW, aant. 9 (online geraadpleegd op 21 december 2016). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2012/13, 33 407, nr. 3 (MvT), p. 7. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2012/13, 33 407, nr. 6 (NnavV), p. 11. 
   
   
     
       Kamerstukken I  2012/13, 33 407, nr. F (houdende een verzoek tot splitsing van de verhuurderheffing 2013 van de daaropvolgende jaren alsmede om voor die (latere) jaren op punten met een uitgewerkt voorstel te komen). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2012/13, 33 515, nr. 6 (NnavV), p. 6-7. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2012/13, 33 515, nr. 9 (Brief van de minister voor wonen en rijksdienst), p. 1-2. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 756, nr. 3 (MvT), p. 31. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 756, nr. 6 (NnavV), p. 43-44. 
   
   
     
       NTFR  2013/2146. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 756, nr. 30 (Verslag van het wetgevingsoverleg van 28 oktober 2013), p. 44-45. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 756, nr. 12 (Brief van de minister voor Wonen en Rijksdienst), p. 3-4. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 756, nr. 9 (Handelingen), p. 17. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 756, nr. 13, p. 2-3. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 819, nr. 3 (MvT). 
   
   
      	HR 17 oktober 2008, nr. 42 753, ECLI:NL:HR:2008:BF9110,  BNB  2008/300 met noot Snoijink. 
   
   
      	HR 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212,  BNB  2014/31 met noot Happé,  V-N  2013/59.23.32,  FutD  2013/2832,  NTFR  2014/122.. 
   
   
      	Hof Arnhem-Leeuwarden 23 juni 2015, 14/00543, ECLI:NL:GHARL:2015:4675,  FutD  2015/1167,  Belastingblad  2015/375 met annotatie Boone. 
   
   
      	HR 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:2495,  V-N 2016/57.22, FutD  2016/2671 , NTFR  2016/2675 met aantekening Kats. 
   
   
      	Rb. Den Haag 6 januari 2015, nr. 14/7783, ECLI:NL:RBDHA:2015:753,  V-N  2015/20.24 met aantekening redactie,  NTFR  2015/927,  FutD  2015/0322. Zie voor het jaar 2014: Rb. Den Haag 15 juni 2016, nr. 15/9042, ECLI:NL:RBDHA:2016:12971,  V-N  2016/64.2.3,  FutD  2016/2758. 
   
   
      	Rb. Gelderland 22 maart 2016, nr. 15/3429, ECLI:NL:RBGEL:2016:1584,  V-N  2016/29.2.4,  FutD  2016/0811,  NTFR  2016/1240 met aantekening redactie.  
   
   
      	M.D. Bosch,  Verhuurderheffing , Fiscaal actueel, Kluwer: Deventer 2014, p. 20-21. 
   
   
      	Zie onderdeel 5.18 van de conclusie van 20 september 2016 en  Kamerstukken II  2012/13, 33 407, nr. 3 (MvT), p. 3 en nr. 6 (NnavV), p. 4-5. 
   
   
     
       Kamerstukken I  2016/17, 34 548, nr. A. 
   
   
      	HR 19 juni 2015, nr. 14/02230, ECLI:NL:HR:2015:1668,  BNB  2015/202 met noot P.G.M. Jansen, r.o. 2.5. 
   
   
      	Artikel 12 jo. artikel 2 van de Beleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige of belanghebbende in een keuzesituatie, Gemeenteblad 75279 d.d. 17 augustus 2015 (online geraadpleegd op 13 december 2016 via http://decentrale.regelgeving.overheid.nl/cvdr/xhtmloutput/historie/Buren/375023/375023_1.html). 
   
   
      	Beroepschrift in eerste aanleg van 26 september 2014 
   
   
      Blz. 3 en voetnoot 8 van zijn verweerschrift. 
   
   
     
       Zou  een handeling aangewezen moeten worden, dan zou het de adressering van de WOZ-beschikking door de gemeente moeten zijn. Die handeling wordt niet bevoegdelijk verricht namens de gemeenschap. 
   
   
      Zie onderdelen 5.1 t/m 5.11 van de conclusie van 20 september 2016, nr. 16/00967, ECLI:NL:PHR:2016:970,  V-N  2016/64.14,  NTFR  2016/2659 met aantekening Van Haperen,  FutD  2016/2473 met aantekening redactie. 
   
   
      Het verkleinen van bedragen of waarden om beneden een wettelijke grens te blijven, bijvoorbeeld die van de vroegere Wet melding ongebruikelijke transacties. 
   
   
     Niet duidelijk is in welke gemeente(n) de woningen zijn gelegen, welk beleid die gemeenten voerden en hoe oud de andere mede-eigenaren zijn.  
   
   
      	U zie onder meer R.H. Happé, noot bij HR BNB 2014/31; G.J.M.E. de Bont en M.J. Pelinck, Bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het successierecht: post mortem van het gelijkheidsbeginsel,  WPNR  2014/7027; W.R Kooiman, Virtus post nummus,  FED  2016/21, S.F.F.J. Schenk, De A-G als CliniClown,  WFR  2016/150.  
   
   
      	De Inspecteur heeft in hoger beroep onweersproken gesteld dat het kadaster minder voor de fiscus relevante gegevens bevat dan de WOZ-administratie; zo zouden in het kadaster onder meer de zogenoemde ‘cultuurcodes’ ontbreken. Ik begrijp dat die codes de aard van de onroerende zaak aangeven. Zie het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep d.d. 15 juni 2015, p. 2. 
   
   
      	Brief van de belanghebbende aan het Hof d.d. 3 maart 2016. 
   
   
      Zie nader de conclusie van 20 september 2016, nr. 16/00967, ECLI:NL:PHR:2016:970,  V-N  2016/64.14,  NTFR  2016/2659 met aantekening Van Haperen,  FutD  2016/2473 met aantekening redactie, onder 5.23. Met dien verstande dat de verhoging van het tarief over 2017 tot 0,543% daarin niet is opgenomen.