ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:918

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:918 Parket bij de Hoge Raad , 01-08-2018 / 17/05587

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-08-01

Zaaknummer: 17/05587

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:918

---

Voor de gemeenschappelijke bijlage zie ECLI:NL:PHR:2018:838. 
       
       Belanghebbende, die een melkveehouderij exploiteert, fokt kalveren (jongvee) op tot melkproducerende vaarzen (melkvee). In dit kader maakt zij kosten voor voer, huisvesting, dierenarts, strooisel, water en elektriciteit (opfokkosten).  
       
       Voor 1 juli 2013 paste belanghebbende de in artikel 27 Wet OB 1968 neergelegde landbouwregeling toe. Dit had tot gevolg dat belanghebbende voor die datum enerzijds geen omzetbelasting (btw) was verschuldigd over de vergoeding voor door haar geleverde melk (artikel 27, lid 1, Wet OB) en anderzijds geen aanspraak kon maken op aftrek op de voet van artikel 15 Wet OB (artikel 27, lid 2, Wet OB). De btw vormde voor haar dus een kostenpost. De belastingplichtige afnemer werd voor deze belasting gecompenseerd door deze een forfaitaire aftrek te verlenen (tot 1 oktober 2012: 5,1 percent van het in rekening gebrachte bedrag, daarna 5,4 percent). De afnemer kon op deze wijze in wezen de voordruk van zijn leverancier, de landbouwer, in aftrek brengen op de door hemzelf verschuldigde belasting. Ervan uitgaande dat belanghebbende de voordruk doorberekende in de prijs voor de melk, werd zij dus indirect ontlast van de btw.  
       
       Met ingang van 1 juli 2013 heeft belanghebbende geopteerd voor het niet toepassen van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB, zodat zij vanaf 1 juli 2013 aangifte omzetbelasting moet doen.  
       
       In de onderhavige zaak, alsmede in de zaken met nrs. 17/05589, 17/05590, 17/05591 en 17/05592, staan de vragen centraal of herziening mogelijk is met betrekking tot (1) de btw die is begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum (1 juli 2013) aanwezige jongvee, dat nog geen melk heeft geproduceerd, en (2) de btw die is begrepen in de opfokkosten van de op de optiedatum aanwezige melkkoeien. Deze vragen behandelt de A-G in de bij de vermelde zaken behorende gemeenschappelijke bijlage. De in de onderhavige zaak vastgestelde feiten en de door partijen in cassatie ingenomen standpunten zijn in deze conclusie opgenomen. 
       
       De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) oordeelt dat het vee in gebruik wordt genomen op het moment dat het voor het eerst verkoopbare melk produceert. Naar haar oordeel dient daarom op dat moment aftrek overeenkomstig het gebruik in de zin van artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB plaats te vinden. De btw begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum aanwezige jongvee is volgens de Rechtbank dan ook aftrekbaar. Ter zake van het op de optiedatum aanwezige melkvee stelt de Rechtbank voorop dat voor deze gevallen krachtens artikel 15, lid 6, Wet OB een regeling is getroffen in de artikelen 11 tot en met 13 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UB) die ingevolge artikel 14a UB op overeenkomstige wijze geldt voor leveringen en diensten die onder de landbouwregeling vallen. Nu niet in geschil is dat sprake is van roerende zaken waarop wordt afgeschreven die worden aangewend voor de levering van melk, kan de herzieningsregeling naar het oordeel van de Rechtbank worden toegepast. 
       
       Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) oordeelt anders. Hij stelt voorop dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft (laten) verricht(en) teneinde een kalf tot melkkoe op te fokken, niet tot gevolg hebben dat een nieuw vervaardigde roerende zaak wordt opgeleverd. Er vindt daarom geen ingebruikneming plaats op het moment dat een dier voor het eerst kalft. De voor het opfokken ingekochte goederen en diensten worden naar oordeel van het Hof voor de toepassing van 15 Wet OB dan ook verbruikt op het moment dat zij aan het jongvee worden toegediend, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB geen plaats is. Aangezien de opfokkosten geen goederen zijn waarop kan worden afgeschreven en er geen plaats is voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB, komt de btw op deze kosten ook niet voor meerjarige herziening in aanmerking, aldus het Hof.  
       
       De A-G komt, deels op andere gronden dan het Hof heeft gebezigd, tot de slotsom dat de btw op de opfokkosten van het jongvee en het melkvee niet kan worden herzien .  
       
       Zij overweegt hiertoe dat de Nederlandse landbouwregeling is gebaseerd op de ‘gemeenschappelijke forfaitaire regeling’ (de forfaitaire regeling), die is neergelegd in artikelen 295 e.v. Btw-richtlijn. Die bepalingen van de Btw-richtlijn brengen met zich dat met de forfaitaire compensatie de gehele btw-voordruk van de forfaitaire landbouwers wordt gecompenseerd. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat volledige btw-neutraliteit voor de forfaitaire landbouwers enkel op groepsniveau moet worden bereikt. Op individueel niveau hoeft de btw-neutraliteit slechts zo veel mogelijk te worden benaderd. Belanghebbende moet derhalve worden geacht vóór de optiedatum volledig voor haar voordruk te zijn gecompenseerd. Dat in haar specifieke geval wellicht geen volledige aftrek van de op haar drukkende voorbelasting heeft plaatsgevonden maakt dit niet anders. Voor herziening is dan ook geen plaats. 
       
       De A-G meent dat de bewoordingen van artikel 14a UB het toelaten die bepaling richtlijnconform uit te leggen. Een dergelijke uitleg brengt in haar visie mee dat herziening als bedoeld in artikel 13 UB enkel mogelijk is indien investeringsgoederen aanvankelijk in gebruik zijn genomen voor belaste handelingen en binnen de herzieningstermijn worden aangewend voor artikel 27-activiteiten, en dus niet bij de overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling. 
       
       Ook als moet worden geconcludeerd dat richtlijnconforme uitleg niet mogelijk is en belanghebbende zich bij de overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling wel kop artikel 14a UB, kunnen de door belanghebbende aangedragen middelen volgens de A-G niet tot cassatie leiden. De in het kader van het opfokken van het vee ingekochte leveringen en diensten kunnen namelijk niet als investeringsgoed in de zin van artikel 187 Btw-richtlijn worden beschouwd, zodat meerjarige herziening niet aan de orde komt. De btw begrepen in de opfokkosten van het melkvee kan derhalve niet worden herzien. 
       
       Belanghebbendes standpunt dat de btw begrepen in de opfokkosten van het jongvee kan worden herzien op de voet van artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB moet naar mening van de A-G eveneens worden verworpen. Aangezien de leveringen en diensten tezamen geen investeringsgoed vormen, zijn zij namelijk gebruikt in de zin van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB op het moment dat zij aan de dieren zijn toegediend (tijdens de toepassing van de landbouwregeling). Belanghebbendes beroep op paragraaf 4.2.2 van het op de optiedatum geldende Besluit Landbouw mist eveneens doel.  
       
       De A-G komt tot de slotsom dat de cassatiemiddelen falen. Zij geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 1 augustus 2018 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Rechtbank: BRE 14/3516 
             
             
               
                 VOF [X] 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 16/00275 
               Nr. Hoge Raad: 17/05587 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 december 2013 - 31 december 2013 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Belanghebbende, die een melkveehouderij exploiteert, fokt kalveren (jongvee) op tot melkproducerende vaarzen (melkvee). In dit kader maakt zij kosten voor voer, huisvesting, dierenarts, strooisel, water en elektriciteit (opfokkosten).  
       
     
     
       1.2 
       Voor 1 juli 2013 paste belanghebbende de in artikel 27 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)  neergelegde landbouwregeling toe. Dit had tot gevolg dat belanghebbende voor die datum enerzijds geen omzetbelasting (btw) was verschuldigd over de vergoeding voor door haar geleverde melk (artikel 27, lid 1, Wet OB) en anderzijds geen aanspraak kon maken op aftrek op de voet van artikel 15 Wet OB (artikel 27, lid 2, Wet OB). De btw vormde voor haar dus een kostenpost. De belastingplichtige afnemer werd voor deze belasting gecompenseerd door deze een forfaitaire aftrek te verlenen (tot 1 oktober 2012: 5,1 percent van het in rekening gebrachte bedrag, daarna 5,4 percent). De afnemer kon op deze wijze in wezen de voordruk van zijn leverancier, de landbouwer, in aftrek brengen op de door hemzelf verschuldigde belasting.  Ervan uitgaande dat belanghebbende de voordruk doorberekende in de prijs voor de melk, werd zij dus indirect ontlast van de btw.  
       
     
     
       1.3 
       Met ingang van 1 juli 2013 heeft belanghebbende geopteerd voor het niet toepassen van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB, zodat zij vanaf 1 juli 2013 aangifte omzetbelasting moet doen.  
       
     
     
       1.4 
       In de onderhavige zaak, alsmede in de zaken met nrs. 17/05589, 17/05590, 17/05591 en 17/05592, staan de vragen centraal of herziening mogelijk is met betrekking tot (1) de btw die is begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum (1 juli 2013) aanwezige jongvee, dat nog geen melk heeft geproduceerd, en (2) de btw die is begrepen in de opfokkosten van de op de optiedatum aanwezige melkkoeien. Deze vragen behandel ik in de bij de vermelde zaken behorende gemeenschappelijke bijlage. De in de onderhavige zaak vastgestelde feiten en de door partijen in cassatie ingenomen standpunten heb ik in deze conclusie opgenomen. 
       
     
     
       1.5 
       De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) oordeelt dat het vee in gebruik wordt genomen op het moment dat het voor het eerst verkoopbare melk produceert. Naar haar oordeel dient daarom op dat moment aftrek overeenkomstig het gebruik in de zin van artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB plaats te vinden. De btw begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum aanwezige jongvee is volgens de Rechtbank dan ook aftrekbaar. Ter zake van het op de optiedatum aanwezige melkvee stelt de Rechtbank voorop dat voor deze gevallen krachtens artikel 15, lid 6, Wet OB een regeling is getroffen in de artikelen 11 tot en met 13 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UB) die ingevolge artikel 14a UB op overeenkomstige wijze geldt voor leveringen en diensten die onder de landbouwregeling vallen. Nu niet in geschil is dat sprake is van roerende zaken waarop wordt afgeschreven die worden aangewend voor de levering van melk, kan de herzieningsregeling naar het oordeel van de Rechtbank worden toegepast. 
       
     
     
       1.6 
       Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) oordeelt anders. Hij stelt voorop dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft (laten) verricht(en) teneinde een kalf tot melkkoe op te fokken, niet tot gevolg hebben dat een nieuw vervaardigde roerende zaak wordt opgeleverd. Er vindt daarom geen ingebruikneming plaats op het moment dat een dier voor het eerst kalft. De voor het opfokken ingekochte goederen en diensten worden naar oordeel van het Hof voor de toepassing van 15 Wet OB dan ook verbruikt op het moment dat zij aan het jongvee worden toegediend, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB geen plaats is. Aangezien de opfokkosten geen goederen zijn waarop kan worden afgeschreven en er geen plaats is voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB, komt de btw op deze kosten ook niet voor meerjarige herziening in aanmerking, aldus het Hof.  
       
     
     
       1.7 
       Ik kom, deels op andere gronden dan het Hof heeft gebezigd, tot de slotsom dat de btw op de opfokkosten van het jongvee en het melkvee niet kan worden herzien.  
       
     
     
       1.8 
       De Nederlandse landbouwregeling is gebaseerd op de ‘gemeenschappelijke forfaitaire regeling’ (de forfaitaire regeling), die is neergelegd in artikelen 295 e.v. Btw-richtlijn. Die bepalingen van de Btw-richtlijn brengen met zich dat met de forfaitaire compensatie de gehele btw-voordruk van de forfaitaire landbouwers wordt gecompenseerd. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat volledige btw-neutraliteit voor de forfaitaire landbouwers enkel op groepsniveau moet worden bereikt. Op individueel niveau hoeft de btw-neutraliteit slechts zo veel mogelijk te worden benaderd. Belanghebbende moet derhalve worden geacht vóór de optiedatum volledig voor haar voordruk te zijn gecompenseerd. Dat in haar specifieke geval wellicht geen volledige aftrek van de op haar drukkende voorbelasting heeft plaatsgevonden maakt dit niet anders. Voor herziening is dan ook geen plaats. 
       
     
     
       1.9 
       Ik meen dat de bewoordingen van artikel 14a UB het toelaten die bepaling richtlijnconform uit te leggen. Een dergelijke uitleg brengt in mijn visie mee dat herziening als bedoeld in artikel 13 UB enkel mogelijk is indien investeringsgoederen aanvankelijk in gebruik zijn genomen voor belaste handelingen en binnen de herzieningstermijn worden aangewend voor artikel 27-activiteiten, en dus niet bij de overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling.  
       
     
     
       1.10 
       Ook als moet worden geconcludeerd dat richtlijnconforme uitleg niet mogelijk is en belanghebbende zich bij de overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling wel kan beroepen op artikel 14a UB, kunnen de door belanghebbende aangedragen middelen niet tot cassatie leiden. De in het kader van het opfokken van het vee ingekochte leveringen en diensten kunnen namelijk niet als investeringsgoed in de zin van artikel 187 Btw-richtlijn worden beschouwd, zodat meerjarige herziening niet aan de orde komt. De btw begrepen in de opfokkosten van het melkvee kan derhalve niet worden herzien. 
       
     
     
       1.11 
       Belanghebbendes standpunt dat de btw begrepen in de opfokkosten van het jongvee kan worden herzien op de voet van artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB moet mijns inziens eveneens worden verworpen. Aangezien de leveringen en diensten tezamen geen investeringsgoed vormen, zijn zij namelijk gebruikt in de zin van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB op het moment dat zij aan de dieren zijn toegediend (tijdens de toepassing van de landbouwregeling). Belanghebbendes beroep op paragraaf 4.2.2 van het op de optiedatum geldende Besluit Landbouw  mist eveneens doel.  
       
     
     
       1.12 
       Ik kom tot de slotsom dat de cassatiemiddelen falen. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
       
       
       
         2  De feiten  en het geding in feitelijke instanties 
       
       
     
     
       2.1 
       Belanghebbende exploiteert een melkveehouderij. Zij houdt zich onder meer bezig met het opfokken van jongvee tot melkproducerende vaarzen. Het (binnen het eigen bedrijf voortgebrachte) vrouwelijk jongvee wordt vanaf de geboorte opgefokt tot koeien die melk produceren. Een vaars wordt een melkkoe nadat zij voor het eerst gekalfd heeft. Het duurt ongeveer 24 maanden om een kalf op te fokken tot melkkoe. In die 24 maanden maakt belanghebbende opfokkosten. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft met ingang van 1 juli 2013 geopteerd voor het niet meer toepassen van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB. Bij beschikking van 10 juli 2013 heeft de Inspecteur  belanghebbende, overeenkomstig haar verzoek, ontheven van de toepassing van de landbouwregeling en belanghebbende bericht dat zij met ingang van 1 juli 2013 aangifte omzetbelasting moet doen. 
       
     
     
       2.3 
       Op jongvee wordt niet afgeschreven. Melkvee dat op de optiedatum al melk heeft gegeven zijn goederen waarop wordt afgeschreven. 
       
     
     
       2.4 
       Belanghebbende heeft op 16 januari 2014 aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak december 2013 verschuldigde omzetbelasting. Zij heeft in het desbetreffende aangiftebiljet een verzoek opgenomen om teruggaaf van belasting tot een bedrag van € 18.322, welke teruggaaf bij beschikking van 31 januari 2014 is verleend. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt en om een aanvullende teruggaaf van € 2.672 verzocht. De Inspecteur heeft dit verzoek bij uitspraak op bezwaar van 9 mei 2014 afgewezen. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. 
       
       
         
           De Rechtbank 
         
       
       
     
     
       2.5 
       Voor de Rechtbank is onder meer in geschil of herziening mogelijk is met betrekking tot (1) de omzetbelasting die is begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum aanwezige jongvee dat nog niet als melkvee in gebruik is genomen en (2) de omzetbelasting die is begrepen in de opfokkosten van de op optiedatum aanwezige zelf voortgebrachte melkkoeien. Belanghebbende verzoekt om een aanvullende teruggaaf van btw van primair € 6.549 en subsidiair € 3.480. Tussen partijen is niet in geschil dat melkkoeien goederen zijn waarop voor de inkomstenbelasting (en vennootschapsbelasting) wordt afgeschreven en dat een koe eerst als bedrijfsmiddel voor de productie van melk kan worden aangewend nadat zij heeft gekalfd. 
       
     
     
       2.6 
       De Rechtbank overweegt dat het in het onderhavige geval gaat om goederen en diensten die op de optiedatum als zodanig niet meer aanwezig zijn, maar vóór die datum zijn aangewend voor het doen opgroeien van het jongvee tot het de hoedanigheid van melkvee heeft verkregen. Voorts overweegt zij dat vaststaat dat de levering van melk en/of vee in dit geval belast zal zijn met omzetbelasting. Daaruit volgt naar het oordeel van de Rechtbank dat de omzetbelasting die drukt op de goederen en diensten die direct of indirect zijn aangewend voor het doen opgroeien van het jongvee tot melkvee, naar het in artikel 15, lid 1, Wet OB vervatte beginsel in aftrek behoort te komen. In het onderhavige geval is echter geen aftrek toegepast (‘aftrek overeenkomstig de bestemming’), aangezien de toekomstige leveringen van melk en vee onder de landbouwregeling zouden vallen, aldus de Rechtbank.  
       
     
     
       2.7 
       Op het moment dat de koe de eerste verkoopbare melk geeft, vindt overeenkomstig artikel 15, lid 4, Wet OB herziening plaats (CE: aftrek overeenkomstig het gebruik), zo leidt de Rechtbank af uit de parlementaire behandeling van die bepaling. Voorts leidt zij daaruit af dat de wetgever met artikel 15, lid 4, Wet OB mede het oog heeft gehad op goederen en diensten die in een eerder stadium zijn aangewend om tot de levering van melk te kunnen geraken. Steun daarvoor vindt de Rechtbank in het in de memorie van toelichting gegeven voorbeeld van de aanschaffing van een onroerende zaak. Daaruit leidt zij af dat de wetgever geen uitzondering heeft willen maken voor leveringen van goederen en diensten die door de desbetreffende ondernemer zijn betrokken en vóór de daadwerkelijke aanwending van de onroerende zaak daarin zijn opgegaan. Een dergelijke uitzondering is vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit ook niet goed denkbaar, zo overweegt de Rechtbank. Ter zake van de in geding zijnde leveringen van goederen en diensten, die belanghebbende heeft aangewend ten behoeve van het opgroeien van jongvee tot melkvee, vindt op het moment dat wordt aangevangen met de levering van door dat vee gegeven melk dan ook volledige herziening plaats, aldus de Rechtbank. 
       
     
     
       2.8 
       Ter zake van het melkvee dat voor de optiedatum werd aangewend voor onder de landbouwregeling vallende prestaties en na de optiedatum voor onder de normale regeling vallende, belaste prestaties stelt de Rechtbank voorop dat voor deze gevallen krachtens artikel 15, lid 6, Wet OB een regeling is getroffen in artikelen 11 tot en met 13 UB die ingevolge artikel 14a UB op overeenkomstige wijze geldt voor leveringen en diensten die onder de landbouwregeling vallen. Nu niet in geschil is dat sprake is van roerende zaken waarop wordt afgeschreven en die worden aangewend voor de levering van melk, bestaat naar het oordeel van de Rechtbank geen reden voor de veronderstelling dat de herzieningsregeling niet zou kunnen worden toegepast. Uit de parlementaire behandeling van artikel 15, lid 4, Wet OB, volgt volgens de Rechtbank dat de wetgever heeft bedoeld dat de herziening op grond van artikel 13 UB geschiedt op basis van de totale omzetbelasting die ter zake van de kosten van het vee tot aan het moment waarop prestaties worden verricht, aan de ondernemer in rekening zijn gebracht. Een andere opvatting zou ertoe leiden dat een verschil in omzetbelastingdruk ontstaat tussen melk van vee dat reeds voor de optiedatum melk gaf en melk van vee dat eerst daarna melk is gaan geven. Een dergelijk verschil kan de wetgever niet voor ogen hebben gestaan, aldus de Rechtbank. Een en ander leidt de Rechtbank tot het oordeel dat met betrekking tot het melkvee de aftrek van voorbelasting op jaarbasis dient te worden herzien en dat daarbij dient te worden uitgegaan van dezelfde belasting, als die voor de herziening van de aftrek voor jongvee in aanmerking genomen wordt. 
       
     
     
       2.9 
       De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 2 maart 2016, nr. BRE 14/3516  gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar en stelt de teruggaaf van omzetbelasting vast op € 21.881 . 
       
       
         
           Het Hof 
         
       
       
     
     
       2.10 
       Het Hof verwoordt de geschilpunten tussen partijen als volgt: 
       
       
         1.) Is herziening mogelijk met betrekking tot de omzetbelasting die is begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum aanwezige jongvee, dat nog niet als melkvee in gebruik is genomen? 
       
       
       
         2.) Is herziening mogelijk met betrekking tot de omzetbelasting op de op de optiedatum aanwezige zelf voortgebrachte melkkoeien? 
       
       
     
     
       2.11 
       Het Hof stelt ter zake van het eerste geschilpunt voorop dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft (laten) verricht(en) teneinde een kalf tot melkkoe op te fokken, niet tot gevolg hebben dat een nieuw vervaardigde roerende zaak wordt opgeleverd. Dieren kunnen immers, gelet op de bijzondere plaats die zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als ‘materialen’, en het voeren en verzorgen van deze dieren kan ook als dit hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik dat in de lijn van een specifiek biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond, aldus het Hof.  
       
     
     
       2.12 
       Het Hof ziet zich voor de vraag gesteld op welk tijdstip de opfokkosten door belanghebbende worden gebruikt.  
       
     
     
       2.13 
       De tot de opfokkosten behorende – door belanghebbende ingekochte – leveringen en diensten zijn prestaties op het gebied van voer en zorg, zonder welke het kalf zou komen te overlijden. Het Hof is derhalve van oordeel dat belanghebbende deze prestaties betrekt teneinde het jongvee in goede staat te houden. Dat het voer behulpzaam is in het biologische proces, waarbij een kalf zich ontwikkelt tot melkkoe, heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat de opfokkosten als zodanig worden betrokken teneinde wijzigingen aan een bedrijfsmiddel aan te brengen. Dientengevolge is het Hof van oordeel dat belanghebbende genoemde prestaties verbruikt voor de toepassing van artikel 15 Wet OB op het moment dat zij aan het jongvee worden toegediend, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB geen plaats is.  
       
     
     
       2.14 
       Het Hof overweegt voorts dat ten tijde van de optiedatum het Besluit Landbouw van toepassing was, dat een goedkeuring bevat die aftrek van voorbelasting toestaat op goederen en/of diensten die als zodanig op de optiedatum niet meer aanwezig zijn doch welke vóór die datum zijn aangewend ten behoeve van het telen of voortbrengen van landbouwproducten, welke landbouwproducten na de optiedatum zullen worden geleverd. Goedgekeurd wordt dat de belasting die aan de landbouwer ter zake van de aanschaf van deze goederen en/of diensten in rekening is gebracht, alsnog voor aftrek in aanmerking komt, omdat deze goederen en/of diensten blijken te worden aangewend ten behoeve van aan belasting onderworpen leveringen van de desbetreffende landbouwproducten. Het Hof is van oordeel dat deze goedkeuring strekt tot het ‘omzetbelastingschoon’ maken van landbouwproducten die na optiedatum worden geleverd. Het kalf dat tot het jongvee behoort groeit echter uit tot bedrijfsmiddel, dat binnen het bedrijf van belanghebbende zal worden gebruikt en waarop herzieningsregels als bedoeld in artikel 15 Wet OB en artikelen 11 tot en met 14a UB van toepassing zullen zijn, en wordt in eerste instantie dus niet door belanghebbende aan een derde geleverd. Derhalve is in dit geval geen sprake van de in de goedkeuring beschreven situatie, aldus het Hof.  
       
     
     
       2.15 
       Over het fiscale neutraliteitsbeginsel in samenhang met de al dan niet rechtstreekse werking van de herzieningsregeling in de Btw-richtlijn, overweegt het Hof als volgt.  
       
     
     
       2.16 
       Wanneer wordt overgegaan van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB naar het buiten toepassing laten van die landbouwregeling op basis van artikel 27, lid 6, Wet OB, zijn de herzieningsregels van artikel 15 van de Wet OB in samenhang met artikelen 11 tot en met 14a UB van toepassing, aldus het Hof. Naar het Hof voorkomt, heeft de wetgever daarmee mede uitdrukking gegeven aan artikel 192 Btw-richtlijn. De omzetbelasting die drukt op de opfokkosten die zijn gemaakt voor de optiedatum komt naar het oordeel van het Hof niet voor  herzieningsregels in aanmerking, nu het leveringen en diensten betreft die destijds zijn ingekocht en gebruikt voor de instandhouding van het jongvee. Een rechtstreeks beroep op artikel 184 tot en met 192 Btw-richtlijn, voor zover dit al mogelijk zou zijn, doet hier niet aan af, aldus het Hof.  
       
     
     
       2.17 
       Het beginsel van fiscale neutraliteit houdt volgens vaste rechtspraak in dat soortgelijke prestaties, prestaties die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw-heffing niet ongelijk worden behandeld. De situatie in het onderhavige geval, waarin de niet-opterende landbouwer reeds goederen en diensten heeft gebruikt voor de instandhouding van zijn jongvee, is niet vergelijkbaar met een wel-opterende landbouwer. Herzieningsregels, die op basis van de Wet OB en het goedkeuringsbeleid niet van toepassing zijn op het onderhavige geval, kunnen niet met een beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel naar de situatie in het onderhavige geval worden uitgebreid. Het Hof verwijst in dit kader naar punt 45 van  Deutsche Bank . Er is ook geen sprake van een verschillende behandeling voor de heffing van omzetbelasting nadat belanghebbende heeft geopteerd voor het buiten toepassing laten van de landbouwregeling, aldus het Hof. 
       
     
     
       2.18 
       Ter zake van het tweede geschilpunt overweegt het Hof dat de opfokkosten geen goederen zijn waarop kan worden afgeschreven. Voorts is voor deze prestaties geen plaats voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB. De aftrek van voorbelasting op deze prestaties komt derhalve niet voor herziening in aanmerking, aldus het Hof.  
       
     
     
       2.19 
       Het Hof verklaart het hoger beroep van de Inspecteur bij uitspraak van 19 oktober 2017, nr. 16/00275  gegrond, vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.  
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig  en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij draagt drie cassatiemiddelen aan. 
       
     
     
       3.2 
       
         Het  eerste cassatiemiddel  luidt:  
         “Schending van het Nederlandse recht en verzuim van vormen, doordat het oordeel van het Hof dat de omzetbelasting die begrepen is in de aanfokkosten van een kalf tot een melkkoe op het moment van ingebruikname voor de omzetbelasting in de zin van artikel 27 zesde lid Wet op de omzetbelasting 1968 niet in aftrek kan worden gebracht, op grond van artikel 15, vierde lid van de Wet onbegrijpelijk is.” 
       
       
     
     
       3.3 
       Ter toelichting op dit middel betoogt belanghebbende dat voor de vraag of de omzetbelasting op de opfokkosten ingevolge artikel 15, lid 4, Wet OB aftrekbaar is, niet van belang is of sprake is van vervaardigen, maar voldoende is dat het van kalf tot melkkoe opgefokte dier een bedrijfsmiddel is. Belanghebbende wijst erop dat het Hof in de bestreden uitspraak expliciet heeft geoordeeld dat een kalf dat tot het jongvee behoort niet als een in gebruik zijnd bedrijfsmiddel kwalificeert, maar dat het wel als zodanig zal kwalificeren zodra het is uitgegroeid tot melkkoe. Daaruit kan volgens belanghebbende niet anders worden geconcludeerd dan dat op het moment van ingebruikneming van het bedrijfsmiddel ingevolge artikel 15, vierde lid, tweede volzin, Wet OB herziening dient plaats te vinden van de omzetbelasting op de opfokkosten.  
       
     
     
       3.4 
       Ter ondersteuning van dit betoog verwijst belanghebbende naar de door het Hof genoemde goedkeuring die is opgenomen in het Besluit Landbouw. Goedgekeurd is dat de belasting die aan de landbouwer in rekening is gebracht ter zake van de aanschaf van goederen en diensten die zijn aangewend ten behoeve van het telen of voortbrengen van landbouwproducten die na de optiedatum worden geleverd, mag worden afgetrokken. Als voorbeeld van een zodanig landbouwproduct worden onder meer dieren bestemd voor de productie van vlees genoemd. Als voorbeeld van een goed dat is aangewend ten behoeve van de productie van vlees is veevoeder vermeld. Hieruit leidt belanghebbende af dat de omzetbelasting op leveringen en diensten die zij heeft aangewend voor het opfokken van kalveren tot melkkoeien ook in aftrek mag worden gebracht. 
       
     
     
       3.5 
       
         Het  tweede cassatiemiddel  luidt: 
         “Schending van het Nederlandse recht en verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ten aanzien van het fiscale neutraliteitsbeginsel in samenhang met de al dan niet rechtstreekse werking van de herzieningsregels uit de Btw-richtlijn de situatie van een landbouwregelaar en ondernemer die opteert voor de omzetbelasting niet vergelijkbaar is.” 
       
       
     
     
       3.6 
       Belanghebbende stelt dat het oordeel van het Hof, dat in een situatie als de onderhavige, waarin de niet-opterende landbouwer reeds goederen en diensten heeft gebruikt voor de instandhouding van zijn jongvee, niet vergelijkbaar is met een opterende landbouwer, van een onjuiste beoordeling van het opfokproces getuigt. In beide gevallen wordt de levering van de melk die het melkvee produceert immers met omzetbelasting belast. Beide situaties zijn derhalve wel degelijk vergelijkbaar, aldus belanghebbende. 
       
     
     
       3.7 
       Deze situaties worden in haar optiek echter verschillend behandeld. Dit onderscheid in behandeling is gelegen in het feit dat een kalf dat onder de toepassing van de landbouwregeling is opgefokt niet ‘omzetbelastingschoon’ is, terwijl een kalf dat wordt opgefokt door een ondernemer die heeft geopteerd voor het niet meer toepassen van de landbouwregeling dat wel is.  
       
     
     
       3.8 
       
         Het  derde cassatiemiddel  luidt: 
         “Schending van het recht en verzuim van vormen, omdat het Hof geen aandacht heeft besteed aan het standpunt van belanghebbende dat bij het uitgroeien van een kalf tot een bedrijfsmiddel (melkkoe) er sprake is van een duurzame waardevermeerdering tot het moment van ingebruikname als bedrijfsmiddel.”  
       
       
     
     
       3.9 
       Volgens belanghebbende vormt een kalf weliswaar een zelfstandige roerende zaak, maar bezit deze nog niet de eigenschappen om als bedrijfsmiddel te kunnen worden gebruikt. Enkel indien een kalf wordt ‘opgefokt’ en in dat kader bepaalde leveringen en diensten worden ingekocht en aan het kalf worden toegediend, wordt het uiteindelijk een bedrijfsmiddel. De situatie in het onderhavige geval is derhalve vergelijkbaar met de situatie in de zaak  X , aldus belanghebbende. 
       
     
     
       3.10 
       De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt.  
       
     
     
       3.11 
       De Staatssecretaris acht het  eerste cassatiemiddel  in eerste plaats ongegrond omdat de leveringen en diensten die in het kader van het opfokken van de kalveren worden aangewend op zichzelf beschouwd geen bedrijfsmiddelen zijn en derhalve reeds zijn verbruikt voordat belanghebbende ervoor koos om de landbouwregeling niet verder toe te passen. De Staatssecretaris verwijst in dit verband naar  HR BNB 2010/64 . Op het moment dat het vee voor het eerst verkoopbare melk gaat produceren, vindt derhalve geen herziening plaats met betrekking tot de omzetbelasting die is begrepen in de opfokkosten van de op de optiedatum aanwezige, binnen het eigen bedrijf voortgebrachte kalveren.  
       
     
     
       3.12 
       Daarnaast betoogt de Staatssecretaris dat de goedkeuring in het Besluit Landbouw, waar belanghebbende een beroep op doet, niet van toepassing is op het onderhavige geval. De melkkoe is namelijk geen landbouwproduct dat na de optiedatum zal worden geleverd. De melkkoe is, anders dan slachtvee (verbruiksvee), een bedrijfsmiddel waarmee een landbouwproduct (melk) wordt voortgebracht, oftewel gebruiksvee. De goedkeuring in het Besluit Landbouw ziet enkel op verbruiksvee, aldus de Staatssecretaris. 
       
     
     
       3.13 
       Voorts stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat ter zake van de melkkoeien geen herziening overeenkomstig artikel 13 UB dient plaats te vinden, aangezien de opfokkosten geen goederen zijn waarop kan worden afgeschreven. Het feit dat de opfokkosten worden geactiveerd en dat hierop wordt afgeschreven is niet bepalend voor het antwoord op de vraag wanneer de kosten worden verbruikt in de zin van de omzetbelasting, aldus de Staatssecretaris. 
       
     
     
       3.14 
       Voor het geval toch herziening met betrekking tot de melkkoeien plaats zou kunnen vinden, wijst de Staatssecretaris erop dat herziening in de zin van artikel 13 UB niet mogelijk is met betrekking tot diensten en verder dat alsdan rekening moet worden gehouden met het feit dat herziening per jaar voor een 5e deel en op jaarbasis plaatsvindt. 
       
     
     
       3.15 
       Over het  tweede cassatiemiddel  merkt hij op dat belanghebbende, naar mag worden aangenomen, ervoor heeft gekozen om tot de optiedatum de landbouwregeling toe te passen. Daarmee heeft belanghebbende bewust aanvaard dat tot die datum geen aftrekrecht bestaat. De leveringen van goederen en diensten voor het opfokken van kalveren zijn vóór die datum verbruikt. Op grond van de wettelijke regels bestaat terzake geen aftrekrecht. Er bestaat na de optiedatum op grond van de wettelijke regels ook geen recht op herziening van de kosten. De Staatssecretaris verwijst in dit kader naar hetgeen hij ter zake van het  eerste cassatiemiddel  heeft ingebracht. Het neutraliteitsbeginsel kan hierin geen verandering in brengen, aldus de Staatssecretaris. Hij verwijst naar  Cantor Fitzgerald International  en  Waterschap Zeeuws Vlaanderen . 
       
     
     
       3.16 
       Voorts kunnen de herzieningsbepalingen in de Btw-richtlijn naar vaste jurisprudentie van het HvJ geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting omzetten in aftrekbare belasting, zo stelt de Staatssecretaris. 
       
     
     
       3.17 
       Belanghebbendes  derde cassatiemiddel  mist volgens de Staatssecretaris feitelijke grondslag. Hij stelt dat het Hof wel degelijk aandacht heeft besteed aan belanghebbendes standpunt (en wel in punt 4.5 van de bestreden uitspraak), maar de zienswijze van belanghebbende niet heeft gevolgd. Belanghebbende heeft de kosten gemaakt om de kalveren in goede staat te houden en niet te laten overlijden. Naar het oordeel van het Hof heeft dat niet tot gevolg dat de opfokkosten als zodanig worden betrokken teneinde wijzigingen aan een bedrijfsmiddel aan te brengen, aldus de Staatssecretaris.   
       
     
     
       3.18 
       Belanghebbende heeft bij conclusie van repliek op de standpunten van de Staatssecretaris gereageerd.  
       
     
     
       3.19 
       De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.  
       
       
     
   
   
     
       4 Behandeling cassatiemiddelen 
     Voor de behandeling van de door belanghebbende aangedragen cassatiemiddelen verwijs ik naar de bij deze conclusie, en de bij de conclusies met nrs. 17/05589, 17/05590, 17/05591 en 17/05592 behorende gemeenschappelijke bijlage. 
     
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond wordt verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
   
   
      De in deze conclusie vermelde wetteksten zijn geldend in de onderhavige periode, tenzij anders vermeld. 
   
   
      Kamerstukken II, 9324, nr. 3, p. 25 en p. 37. 
   
   
      Besluit landbouw van 15 juni 2006, nr. CPP2005/3096M, NTFR 2006/942.  
   
   
      De feiten zijn ontleend aan de nader te noemen uitspraak van het Hof. 
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/ [P] . 
   
   
      Deze uitspraak is niet gepubliceerd. 
   
   
      De Rechtbank licht in punten 4.11 tot en met 4.13 van haar uitspraak toe hoe zij het bedrag van de teruggaaf heeft bepaald.  
   
   
      HvJ 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2012:484, V-N 2012/42.15. 
   
   
      Hof ’s-Hertogenbosch 19 oktober 2017, nr. 16/00275, ECLI:NL:GHSHE:2017:4577, FutD 2017-2677 m.nt. redactie.  
   
   
      Het beroepschrift in cassatie van belanghebbende is op 28 november 2017 bij de Hoge Raad ingekomen.   
   
   
      HvJ 19 juli 2012, X, C-334/10, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2012:473, BNB 2012/271 m.nt. Van Zadelhoff. 
   
   
      HR 4 december 2009, nr. 07/13230, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2009:BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff, FED 2010/27, NTFR 2009/2695 m.nt. Van Dongen.  
   
   
      HvJ 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2001:526, NTFR 2001/1488 m.nt. Thiemann.  
   
   
      HvJ 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:335, Belastingblad 2005/915 m.nt. Gankema, BNB 2007/220 m.nt. Van Zadelhoff.