ECLI: ECLI:NL:CBB:2016:199

Titel: ECLI:NL:CBB:2016:199 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 16-06-2016 / 14/606

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2016-06-16

Zaaknummer: 14/606

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2016:199

---

Accountantstucht. Driejaarstermijn artikel 22 Wtra. Voor een vermoeden in de zin van artikel 22 Wtra is niet vereist dat men volledig op de hoogte is van de exacte regelgeving voor accountants waarmee het handelen (mogelijk) in strijd is. Voldoende is dat bij de klager op grond van de hem geconstateerde feiten redelijkerwijs een vermoeden kon ontstaan dat de accountant van zijn handelen of nalaten een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. Ten onrechte heeft betrokkene in zijn assurance-rapport niet specifiek de toegepaste criteria opgenomen. Dit gebrek rechtvaardigt echter niet een gegrondverklaring van het klachtonderdeel. Beroep ongegrond.

uitspraak 
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       Zaaknummer: 14/606  
       20150 
     
     
       uitspraak van de meervoudige kamer van 16 juni 2016 op het hoger beroep van: 
     
      [naam 1] B.V., te [plaats 1] , appellante 
     (gemachtigde: [naam 2] RA AA), 
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 21 juli 2014, gegeven op een klacht, op 29 januari 2014 door appellante ingediend tegen  [betrokkene]  (betrokkene) 
       (gemachtigde: mr. M. Ynzonides) 
     
   
   
     
       Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellante heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 21 juli 2014, met nummer 14/233 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2014:58). 
       Betrokkene heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 februari 2016. 
       Appellante is vertegenwoordigd door haar gemachtigde. Tevens zijn van de zijde van appellante verschenen [naam 3] , [naam 4] , [naam 5] , [naam 6] en [naam 7] . Betrokkene is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. 
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       Appellante is actief op het terrein van de plantenkwekerij en de plantenhandel. Aandeelhouders in appellante zijn de broers [naam 8] , [naam 4] en [naam 3] middels persoonlijke vennootschappen. Appellante heeft in januari 2002 75% van de aandelen in [naam 9] B.V. ( [naam 9] ) verworven, waarvan [naam 10] B.V ( [naam 10] ) een volle dochtervennootschap is. De andere 25% van de aandelen in [naam 9] werden gehouden door [naam 11] ( [naam 11] ). [naam 11] was van 2002 tot 1 februari 2008 statutair bestuurder van [naam 10] . Eind 2005 heeft appellante haar handelsactiviteiten geïntegreerd met de handelsactiviteiten van [naam 10] in die zin dat de handelsactiviteiten gebundeld werden verricht vanuit de bedrijfshal van [naam 10] .  
     
     
       1.3 
       
        [naam 10] maakte voor het vervoer van planten gebruik van zogenaamde BC- en CC-containers. Deze type containers zijn gelijk, met dien verstande dat in de platen van de BC-containers water ten behoeve van de planten kan worden gedaan. De CC-containers circuleerden tussen [naam 10] , haar toeleveranciers en haar klanten. De BC-containers werden alleen gebruikt voor het vervoer van planten naar (vestigingen van) handelspartner [naam 12] ( [naam 12] ). 
       
     
     
       1.4 
       Betrokkene is openbaar accountant en werkzaam bij [accountantskantoor] te [plaats 2] . Hij is controlerend accountant geweest van [naam 9] en haar groepsmaatschappijen aangaande de boekjaren 2006 tot en met 2008 en tevens van appellante aangaande het boekjaar 2006. Betrokkene heeft een goedkeurende verklaring bij de geconsolideerde jaarrekening 2006 van [naam 9] afgegeven op 1 november 2007. Bij de geconsolideerde jaarrekening 2007 van [naam 9] is op 31 januari 2008 en bij de geconsolideerde jaarrekening 2008 van [naam 9] is op 28 januari 2010 een goedkeurende verklaring afgegeven. Bij de jaarrekening 2006 van appellante heeft betrokkene op 31 januari 2008 een goedkeurende verklaring afgegeven.  
       
     
     
       1.5 
       Vanwege de ernstig onder druk staande financiële resultaten van [naam 10] is [naam 11] begin 2008 als statutair bestuurder teruggetreden en heeft hij in september 2008 zijn aandelen [naam 9] aan appellante aangeboden. Omdat appellante niet in staat was deze aandelen over te nemen is op 4 november 2008 tussen [naam 11] , appellante en de [naam 13] overeengekomen dat appellante haar aandelen in [naam 9] aan [naam 11] zou leveren, aan welke overeenkomst op 23 januari 2009 uitvoering is gegeven.  
       
     
     
       1.6 
       In het eerste kwartaal van 2009 is [naam 10] erin geslaagd de condities van een langlopend contract met [naam 12] te verbeteren en nieuwe financiering aan te trekken. [naam 10] is daarop winstgevend geworden.  
       
     
     
       1.7 
       Daarop is een geschil ontstaan over de aandelenverkoop van appellante aan [naam 11] . Appellante heeft zich op het standpunt gesteld dat zij heeft gedwaald bij de verkoop omdat haar essentiële informatie is onthouden. In het kader van dat geschil heeft betrokkene aan [naam 9] op 19 oktober 2011 een assurance-rapport uitgebracht ten aanzien van enkele beweringen van het bestuur van [naam 9] met betrekking tot de BC-containers. Appellante is op 1 mei 2012 een civiele procedure gestart tegen onder andere [naam 11] strekkende tot ongedaanmaking van het door haar gestelde nadeel dat is ontstaan als gevolg van de dwaling. De rechtbank Den Haag heeft de vordering bij vonnis van 24 juli 2013 afgewezen. 
       
     
     
       1.8 
       Begin 2014 is [naam 10] failliet verklaard, (mede) in verband met het faillissement van [naam 12] . 
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, bevat de volgende verwijten (waarbij het College de volgorde van het klaagschrift aanhoudt): 
       a. a)	de externe verslaggeving van de vennootschappen waar controle werd uitgevoerd, voldoet niet aan de daaraan te stellen eisen op onder meer: opname, waardering, resultaatbepaling, presentatie en toelichting; 
       b)	betrokkene heeft ernstige tekortkomingen in de administratieve organisatie en interne beheersing bij zijn controle niet gesignaleerd en daarover niet tijdig aan directie en organen belast met governance gerapporteerd; 
       c)	door het uitbrengen van het assurance-rapport van 19 oktober 2011 is de objectieve waarheidsvinding door de rechter belemmerd. 
       
       
         Appellante heeft klachtonderdeel a als volgt uitgewerkt: 
         I Tekortkomingen in de jaarrekeningen van [naam 9] over 2006, wat door consolidatie doorwerkt in de jaarrekening 2006 van appellante, over 2007 en in de publicatiestukken 2008. 
         Volgens appellante is niet voldaan aan artikel 2:362, eerste lid van het Burgerlijk Wetboek (BW): 
       
       1. BC- en CC-containers zijn niet geactiveerd/verwerkt onder de (materiële vaste) activa. In 2005 tot en met 2008 is voor 7 miljoen euro aan BC-containers aangeschaft. CC-containers voor een lager bedrag maar daarvoor gelden dezelfde overwegingen; 
       2. voor het bedrijfspand is de waarderingsgrondslag onjuist en is de bij aankoop aangegane voorwaardelijke verplichting vergeten; 
       3. t.a.v. vooruitbetaling BC-containers: onjuiste presentatie/kwalificatie van posten en achterwege laten van ‘niet in de balans opgenomen verplichtingen’; 
       4. t.a.v. huurverplichtingen CC-containers: achterwege laten van ‘niet in de balans opgenomen verplichtingen’; 
       5. t.a.v. transacties tussen verbonden partijen: achterwege laten van verplichte toelichtingen; 
       6. t.a.v. reorganisatievoorziening: onterecht opnemen/passiveren van een reorganisatievoorziening; 
       7. t.a.v. meermalig te gebruiken fust (trays): niet activeren/verwerken onder de (materiële) vaste activa van meermalig te gebruiken fusten. Het vervolgens niet afschrijven daarop en in tegenstelling hiermee in het jaar van aanschaf ten laste van het resultaat brengen; 
       8. t.a.v. verlieslatend contract: niet verwerken van een verlieslatend contract / artikel 2:347, eerste lid BW; 
       
         II Tekortkomingen in de jaarrekening 2006 van appellante: 
         Niet voldaan aan artikel 2:362, eerste lid van het BW. Het beeld dat de jaarrekening oproept is niet getrouw: 
       
       9. deelneming [naam 14] is vergeten in de vennootschappelijke jaarrekening; 
       	10. bij appellante zijn de CC-containers geactiveerd, maar bij de deelneming [naam 9] werden de uitgaven aan de containers niet geactiveerd. 
       
       
         Klachtonderdeel b is door appellante als volgt uitgewerkt: 
         Aspecten van de uitvoering van de (controle)werkzaamheden en rapportage anders dan externe verslaggeving ten aanzien van [naam 9] en haar deelnemingen. Betrokkene heeft niet in overeenstemming met de van toepassing zijnde vaktechnische en overige beroepsvoorschriften gehandeld. Mededelingen zijn niet gebaseerd op deugdelijke grondslag. Dit heeft betrekking op 
       
       1. containeradministratie; 
       2. meermalig fust; 
       3. overschrijding tekeningsbevoegdheid door directie: 
       4. bedrijfsproces BC-containers: ontbreken van basis voor administratieve organisatie; 
       5. meefactureren van CC-containers als omzet: omzetverantwoording gaf een onjuist beeld; 
       6. ontbreken afrekeningen contract [naam 12] : administratieve organisatie functioneert onvolledig; 
       7. proces rondom de jaarrekening is onvoldoende begeleid / artikel 2:210, eerste lid BW; 
       8. waarderingsgrondslag voor het bedrijfspand is onjuist. Betrokkene heeft onvoldoende controle-informatie ingewonnen; 
       9. het verlieslatende contract met [naam 12] had opgenomen moeten zijn in de risicoanalyse als significant/belangrijk risico; 
       10. het proces rondom de jaarrekening is onvoldoende begeleid; 
       11. controlewerkzaamheden zijn achterwege gelaten. 
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht niet-ontvankelijk verklaard voor zover de klacht betrekking heeft op de geconsolideerde jaarrekening 2006 van [naam 9] en ten aanzien van de problematiek met de BC- en de CC-containers. De accountantskamer heeft de klacht voor het overige ongegrond verklaard. 
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
       3.	Het College constateert dat appellante in haar hogerberoepschrift heeft opgenomen dat het hoger beroep is gericht tegen de uitspraak van de accountantskamer in zijn geheel, maar dat zij niet ten aanzien van elk (klacht)onderdeel specifiek grieven naar voren heeft gebracht. Bij de beoordeling van het hoger beroep gaat het College uit van de door appellante ingebrachte grieven. Dat betekent dat het College de delen van de uitspraak waartegen appellante geen specifieke grieven heeft gericht buiten beschouwing laat. 
     
     
       
         Niet-ontvankelijkverklaring van klachtonderdelen ten aanzien van de containers 
       
     
     
       4.1 
       Appellante heeft een grief gericht tegen de niet-ontvankelijkverklaring door de accountantskamer van de klachtonderdelen die zien op de problematiek omtrent de BC- en CC-containers. Het betreft de onderdelen 1, 3, 4, 7, en 10 behorend bij klachtonderdeel a en de onderdelen 1, 2, 4, 5 en 6 behorend bij klachtonderdeel b (zoals vermeld in overweging 4.2.6 van de accountantskamer). De accountantskamer heeft voornoemde klachtonderdelen niet-ontvankelijk verklaard op de grond dat appellante tenminste drie jaren voor de indiening van het klaagschrift heeft geconstateerd, althans redelijkerwijs heeft kunnen constateren, wat zij betrokkene verwijt omtrent de containers. De accountantskamer heeft overwogen dat appellante in elk geval vóór 2009 ervan op de hoogte was dat [naam 10] BC-containers kocht ten behoeve van de leveringen aan [naam 12] , dat voor [naam 12] aangekochte noch gehuurde containers in de jaarrekening werden geactiveerd of toegelicht, dat de gevoerde administratie van de containers ontoereikend was, dat een substantieel deel van de containers zoek bleef en dat dat leidde tot een verplichting van aanmerkelijke omvang. 
       
     
     
       4.2 
       Appellante heeft in hoger beroep niet ontkend dat zij op de hoogte was van het feit dat er containers en bijbehorende platen zoekgeraakt waren. De kern van haar grief is volgens appellante dat zij niet eerder dan in juli 2011 op de hoogte is geraakt van de toedracht en de omvang van de missende containers en bijbehorende platen. Dankzij een welwillende medewerker heeft appellante in juli 2011 informatie verkregen over de containers, die niet eerder beschikbaar voor haar was. Appellante heeft er in dit verband op gewezen dat [naam 11] de directie voerde van [naam 9] en zij niet. Op grond van zijn functie had [naam 11] het contact met betrokkene. Alleen al daarom is de accountantskamer er volgens appellante ten onrechte van uitgegaan dat appellante automatisch alle kennis verkreeg van hetgeen betrokkene deed of naliet. 
       
     
     
       4.3 
       Appellante heeft haar klacht ingediend op 24 januari 2014. Op dat moment luidde artikel 22, eerste lid van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra), voor zover hier van belang, dat een ieder bij een vermoeden van handelen of nalaten als bedoeld in artikel 42, eerste lid van de Wet op het accountantsberoep (Wab) door een accountant, binnen drie jaar nadat de klager heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat het handelen of nalaten in strijd is met het bij of krachtens de Wab bepaalde of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep, door middel van een klaagschrift een klacht kan indienen bij de accountantskamer. 
       
     
     
       4.4 
       Het College overweegt dat appellante in de loop van 2008 bekend moet zijn geworden met de problemen rondom de containers. In haar hogerberoepschrift heeft appellante ook opgenomen niet te ontkennen dat zij op de hoogte was van het feit dat containers en platen zoek waren. Ter zitting heeft [naam 3] ( [naam 3] ) nader toegelicht dat in verband met de problemen met de zoekgeraakte containers een manager logistiek was aangenomen die onder andere de opdracht had de administratie van de containers op orde te brengen en in kaart te brengen hoeveel containers men miste en dat in het najaar van 2008 het aantal vermiste containers steeds groter werd. In een e-mail van 25 november 2008 heeft de voornoemde manager logistiek aan de toenmalige (interim-)directeur [naam 15] laten weten dat wat hem betreft uitgegaan moest worden van een verlies van 51.000 CC-containers en 220.000 bladen. In zijn antwoord schrijft [naam 15] :  “Mij springen de tranen in de ogen. Heeft de accountant toch ook vreselijk zitten snurken. Ik had gehoopt en gebeden dat we met zo’n 35-40 duizend gestraft zouden worden in plaats hiervan.”  Onbetwist is gebleven dat de [naam 13] , en daarmee appellante, op 25 november 2008 of kort daarna kennis hebben genomen van deze e-mail. Naar het oordeel van het College was gelet op de voornoemde feiten in elk geval eind 2008 sprake van een situatie waarin appellante zodanige feiten heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat zij daarop een vermoeden van (mogelijk) tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen of nalaten kon baseren als bedoeld in artikel 22, eerste lid van de Wtra. Anders dan door appellante is betoogd is voor een vermoeden van (mogelijk) tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen of nalaten niet vereist dat een klager volledig op de hoogte is van de exacte regelgeving voor accountants waarmee het handelen of nalaten (mogelijk) in strijd is. Voldoende is dat bij de klager op grond van de hem geconstateerde feiten redelijkerwijs een vermoeden kon ontstaan dat de accountant van zijn handelen of nalaten een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt.  
       
     
     
       4.5 
       Het voorgaande betekent dat de accountantskamer terecht heeft geoordeeld dat appellante ten minste drie jaar voor de indiening van de klacht op 24 januari 2014 redelijkerwijs heeft kunnen constateren wat zij betrokkene verwijt ten aanzien van de containers. De accountantskamer heeft de klachtonderdelen die zien op de containerproblematiek terecht niet-ontvankelijk verklaard. De grief van appellante faalt. 
       
       
         
           Algemeen verweer van betrokkene in hoger beroep 
         
       
     
     
       5.1 
       
         Appellante heeft in het hogerberoepschrift gesteld dat de accountantskamer de inhoudelijk beoordeelde klachtonderdelen ten onrechte ongegrond heeft verklaard. Betrokkene heeft hiertegen het algemene verweer gevoerd dat het klachtrecht van appellante ten tijde van het indienen van de klacht – behoudens wat betreft klachtonderdeel c – wegens tijdsverloop integraal was komen te vervallen.. Volgens betrokkene heeft appellante uiterlijk november 2008 zodanige feiten geconstateerd dat zij daarop redelijkerwijs het vermoeden kon baseren in de zin van artikel 22, eerste lid van de Wtra, van hetgeen zij betrokkene verwijt in de klachtonderdelen a en b en de nadere uitwerking daarvan zoals weergegeven in 2.1. Dit blijkt in de visie van betrokkene uit het door appellante op 18 juli 2011 bij de rechtbank Den Haag ingediende verzoek om voorlopig getuigenverhoor. In dit verzoek is onder randnummer 10 het volgende opgenomen, waarbij voor verzoekster appellante moet worden begrepen: 
         “ Nadat verzoekster op 4 november 2008 door middel van het ondertekenen van de (voor)overeenkomst haar 75% belang in [naam 9] (en daarmee ook in [naam 10] B.V.) voor € 1,-- aan [naam 11] had verkocht (tezamen met een additionele betaling van verzoekster aan [naam 11] van € 475.000,-- ), werd verzoekster nog in dezelfde maand geconfronteerd met een financieringsaanvraag (bijlage 2) welke naar de Rabobank werd gestuurd waarin [naam 10] , geheel anders dan verzoekster tot dan toe altijd is voorgehouden, uit het niets een geprognosticeerde winst van ruim € 1.500.000,-- wordt toegeschreven. (…)” 
       
       
     
     
       5.2 
       Anders dan betrokkene maakt het College uit de hiervoor geciteerde passage niet op dat appellante reeds in november 2008 op grond van de financieringsaanvraag zodanige feiten had geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat daarop vermoeden kon worden gebaseerd dat betrokkene met zijn werkzaamheden ten aanzien van de waardering van het bedrijfspand (klachtonderdeel a, onder 2 en klachtonderdeel b, onder 8), transacties met verbonden partijen (klachtonderdeel a, onder 5), de reorganisatievoorziening (klachtonderdeel a onder 6), het contract met [naam 12] (klachtonderdeel a onder 8 en klachtonderdeel b, onder 9), de deelneming in [naam 14] B.V (klachtonderdeel a onder 9 en klachtonderdeel b, onder 11), de tekenbevoegdheid van [naam 11] (klachtonderdeel b, onder 3) en de door hem geboden begeleiding aan het proces van het vaststellen van de jaarrekening 2007 van [naam 9] (klachtonderdeel b, onder 7 en 10) tuchtrechtelijk verwijtbaar had gehandeld. De passage ziet met name op de in de financieringsaanvraag gepresenteerde hogere winstprognose en zag aldus op de toekomst. Uit de bekendheid van appellante met een hogere winstprognose volgt niet zonder meer dat zij daarmee tevens voldoende aanleiding had om te twijfelen aan de aan haar gepresenteerde cijfers van [naam 9] in de jaarrekening 2007 en daarmee ook aan de werkzaamheden van betrokkene ten aanzien daarvan. Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer de onderdelen 2, 5, 6, 8 en 9 van klachtonderdeel a en de onderdelen 3, 7, 8, 9, 10 en 11 van klachtonderdeel b terecht inhoudelijk beoordeeld. Het verweer van betrokkene faalt. Het College zal hieronder ingaan op de grieven gericht tegen dit inhoudelijk oordeel. 
       
       
         
           Algemene grieven van appellante 
         
       
     
     
       6.1 
       Appellante heeft in de eerste algemene grief aangevoerd dat de accountantskamer niet kenbaar de nadere toelichting op de klacht ter zitting aan de hand van de overgelegde pleitnotities in aanmerking heeft genomen.  
       
     
     
       6.2 
       Het College overweegt dat de accountantskamer in de uitspraak heeft opgenomen dat partijen hun standpunten ter zitting hebben toegelicht en dat zij daarbij pleitnotities hebben overgelegd. Tevens heeft de accountantskamer overwogen dat zij de feiten op grond van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting heeft vastgesteld. In de beoordeling van de klachtonderdelen heeft de accountantskamer ook verwezen naar informatie die ter zitting naar voren is gekomen. Het College ziet dan ook geen aanleiding voor het oordeel dat de accountantskamer de toelichting in de pleitnotities, voor zover ter zitting voorgedragen, buiten beschouwing heeft gelaten. De grief faalt.  
       
     
     
       7.1 
       In de tweede algemene grief heeft appellante aangevoerd dat de accountantskamer de ongegrondverklaring van klachtonderdelen heeft laten rusten op alleen verklaringen van betrokkene, aangezien betrokkene geen enkel document heeft overgelegd uit het controledossier. Volgens appellante heeft het oordeel van de accountantskamer daarmee onvoldoende basis ten opzichte van alle stukken die appellante heeft overgelegd ter onderbouwing van haar klacht. 
       
     
     
       7.2 
       Uit het dossier blijkt dat betrokkene in reactie op het klaagschrift meerdere documenten heeft overgelegd ter onderbouwing van zijn verweer, waaronder ook stukken uit het controledossier. Reeds hierom faalt de grief. 
       
     
     
       8.1 
       De derde algemene grief van appellante is gericht tegen de verwijzing door de accountantskamer naar het vonnis van de rechtbank Den Haag van 24 juli 2013 in de civiele procedure van appellante tegen onder meer [naam 11] en [naam 15] . Volgens appellante had de accountantskamer haar oordeel niet (mede) mogen baseren op deze uitspraak, omdat appellante daartegen hoger beroep heeft ingesteld en de oordelen in dat vonnis nog niet in rechte vast staan.  
       
     
     
       8.2 
       Het College overweegt dat appellante ter zitting desgevraagd heeft bevestigd dat het vonnis van de rechtbank inmiddels door het gerechtshof Den Haag in het arrest van 28 april 2015 is bekrachtigd. Dat betekent dat aan de grief van appellante, wat daar verder ook van zij, de feitelijke grondslag is komen te ontvallen. De grief slaagt niet. 
       
       
         
           Waardering bedrijfspand 
         
       
     
     
       9.1 
       Appellante heeft in haar klaagschrift gesteld dat betrokkene het bedrijfspand onjuist heeft gewaardeerd. De accountantskamer heeft de waardering van het pand tegen marktwaarde conform taxatie verdedigbaar geacht, gelet op artikel 2 van het Besluit actuele waarde en de toelichting van betrokkene dat de actuele waarde in dit geval de marktwaarde kon zijn, omdat die gelijk kan worden gesteld met de vervangingswaarde. 
       
     
     
       9.2 
       Volgens appellante heeft de accountantskamer niet onderkend dat er een principieel verschil bestaat tussen de aan de inkoopzijde gelegen ‘vervangingswaarde’ en de aan de verkoopzijde gelegen ‘opbrengstwaarde’. Ten onrechte is aangenomen dat het bedrijfspand een uniek pand betreft dat specifiek aan de gebruikseisen van [naam 9] voldeed. Appellante heeft aangevoerd dat het om een regulier distributiecentrum voor planten gaat, zodat het waardeverschil tussen inkoopmarkt en verkoopmarkt blijft bestaan. Daarbij komt dat betrokkene in het kader van de controle tevens rekening had moeten houden met kosten die samenhangen met verkoop en daarvoor had moeten corrigeren, hetgeen hij niet heeft gedaan, aldus appellante. 
       
     
     
       9.3 
       Op grond van artikel 7 van het Besluit actuele waarde van 14 juni 2005 (Stb. 2005, 321) komt bij een waardering tegen actuele waarde in aanmerking de vervangingswaarde. In artikel 2 van het Besluit actuele waarde staat dat onder de vervangingswaarde wordt verstaan het bedrag dat nodig zou zijn om in de plaats van een actief dat in de bedrijfsuitoefening is of wordt gebruikt een ander actief te verkrijgen dat voor de bedrijfsuitoefening een in economisch opzicht gelijke betekenis heeft. Het standpunt van betrokkene dat in dit geval de vervangingswaarde van het bedrijfspand gelijk was aan de marktwaarde acht het College met de accountantskamer in het licht van artikel 2 van het Besluit actuele waarde niet onhoudbaar, mede gelet op artikel 7, tweede volzin van het Besluit actuele waarde waaruit volgt dat de zogenoemde opbrengstwaarde alleen kan worden gehanteerd indien de rechtspersoon heeft besloten het actief te verkopen. Daarbij neemt het College voorts in aanmerking dat het bedrijfspand volgens appellante een regulier distributiecentrum voor planten betreft. Om die reden bestaat er geen aanleiding om uit te gaan van een afwijkende waarde ten opzichte van andere reguliere distributiecentra voor planten, in verband met specifieke gebruikseisen en de aanpassingen daarvoor, en dus ook niet indien voor de vervanging van het pand een nieuw pand - in de zin van een aankoop - verkregen zou moeten worden. Het College overweegt dat appellante in hoger beroep daarnaast niet voldoende heeft geconcretiseerd in welk opzicht de door betrokkene gehanteerde waarde van het bedrijfspand onjuist is. De grief faalt. 
       
       
         
           Transacties met verbonden partijen 
         
       
     
     
       10.1 
       De accountantskamer heeft het klachtonderdeel dat betrokkene heeft nagelaten in de toelichting op de jaarrekeningen de vermelding van transacties met verbonden partijen op te nemen ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft daaraan ten grondslag gelegd dat appellante haar verwijt niet aannemelijk heeft gemaakt tegenover het verweer van betrokkene. Dit verweer hield in dat destijds geen verplichting bestond tot verwerken dan wel toelichten van transacties met verbonden partijen, dat artikel 2:381 van het BW weliswaar verplichtte tot het opnemen van langlopende, van betekenis zijnde verplichtingen doch dat van dergelijke verplichtingen geen sprake was en dat het onjuist is om thans aan te haken bij de huidige regelgeving die de eis stelt dat transacties tussen verbonden partijen moeten worden vermeld, overigens alleen dan indien zij niet onder normale marktomstandigheden zijn aangegaan. 
       
     
     
       10.2 
       Appellante heeft er in het hogerberoepschrift op gewezen dat de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving vereisen dat melding wordt gemaakt van transacties tussen verbonden partijen. Volgens appellante waren de managementvergoedingen gebaseerd op overeenkomsten voor onbepaalde tijd, zodat in elk geval ten aanzien van deze managementvergoedingen is voldaan aan het wettelijk criterium van langlopende, van betekenis zijnde verplichtingen die hadden moeten worden toegelicht. 
       
     
     
       10.3 
       Betrokkene heeft in zijn reactie naar voren gebracht dat de managementvergoedingen niet materieel waren en marktconform, waarmee kennelijk ook is beoogd duidelijk te maken dat de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving geen vermelding vereisen. Voorts voldoen de managementvergoedingen volgens betrokkene niet aan de criteria van artikel 2:381 van het BW, omdat de managementovereenkomsten nooit op papier zijn gezet en daarom tussentijds opzegbaar waren, de hoogte van de vergoedingen van geringe betekenis was (afgezet tegen de omzet van [naam 9] ) en marktconform, en de genoemde wetsbepaling blijkens de wetsgeschiedenis bedoeld is voor belangrijke verplichtingen zoals erfpacht, opstal, huur, koop op afbetaling dan wel andere bijzondere verplichtingen die naar aard of omvang van bijzondere betekenis zijn.  
       
     
     
       10.4 
       Tegen deze onderbouwde weerspreking door betrokkene heeft appellante geen argumenten ingebracht, zodat naar het oordeel van het College niet kan worden staande gehouden dat betrokkene hier tekort is geschoten. De grief slaagt niet. 
       
       
         
           Reorganisatievoorziening 
         
       
     
     
       11.1 
       Ten aanzien van het klachtonderdeel dat ten onrechte een post reorganisatievoorziening in de jaarrekeningen is opgenomen heeft de accountantskamer overwogen dat appellante, tegenover de deugdelijke weerspreking van betrokkene, de feitelijke grondslag van het klachtonderdeel niet aannemelijk heeft gemaakt. Appellante heeft aangevoerd dat betrokkene wel heeft betoogd dat de voorziening fors onder de materialiteitsgrens lag, maar dat hij geen inzicht heeft gegeven in de materialiteit – in zijn reactie op het klaagschrift noch ter zitting van bij de accountantskamer – zodat het voor appellante niet mogelijk is om de juistheid van de op de materialiteitsgrens gebaseerde uitspraken van betrokkene te controleren. 
       
     
     
       11.2 
       Het College overweegt dat betrokkene in zijn reactie op het klaagschrift heeft toegelicht dat de post betrekking had op drie werknemers. Één van de werknemers was langdurig ziek en men was inmiddels op zoek naar alternatief werk voor deze werknemer. Aan een andere werknemer was reeds ontslag aangezegd, zodat daarmee een betalingsverplichting was ontstaan. Ten aanzien van de voorziening voor de derde werknemer heeft betrokkene aangegeven deze voorziening niet in detail te hebben beoordeeld, maar dat deze fors onder de materialiteitsgrens lag. Ter nadere toelichting heeft betrokkene stukken uit het controledossier ingebracht. Uit deze stukken volgt dat de drie voorzieningen respectievelijk € 97.5000,-, € 22.122,- en € 38.350,-. bedragen. Gelet op de overgelegde stukken uit het controledossier is appellante bekend met de opbouw en de omvang van de drie voorzieningen, zodat zij zich daarover ook een oordeel kan vormen ten aanzien van de materialiteit van de voorzieningen, zodat de grief reeds daarom faalt. Voor zover de grief tevens inhoudt dat de derde voorziening van materieel belang is en – zo begrijpt het College – door betrokkene in detail beoordeeld had moeten worden, faalt dat betoog eveneens. Afgezet tegen de omzet van [naam 9] is een voorziening van € 38.350,- niet dermate groot dat aangenomen moet worden dat het een economische beslissing van appellante, als gebruiker van de jaarrekening(en), zou beïnvloeden.  
       
       
         
           Vermelding deelname [naam 14] B.V. 
         
       
     
     
       12.1 
       De accountantskamer heeft ten aanzien van het verwijt dat betrokkene in de jaarrekening 2006 van appellante is vergeten haar deelneming van 33,3% in [naam 14] B.V. ( [naam 14] ) op te nemen geoordeeld dat appellante dit verwijt niet aannemelijk heeft gemaakt tegenover het verweer van betrokkene dat niet appellante maar haar dochteronderneming [naam 16] B.V. ( [naam 16] ) de bedoelde deelneming hield en dat de deelneming in [naam 14] ook in de jaarrekening van [naam 16] is vermeld, alsook in de geconsolideerde jaarrekening van de groep. Appellante heeft gesteld dat in artikel 2:379, eerste lid, van het BW is neergelegd dat ook bij het houden van een deelneming via een dochtermaatschappij, deze deelneming bij de moedermaatschappij in haar toelichting moet worden vermeld. Betrokkene heeft naar voren gebracht dat hij heeft voldaan aan de vereisten van artikel 2:379 van het BW omdat vermeldingen die moeten worden gedaan op grond van het vijfde lid van voornoemd artikel gezamenlijk mogen worden opgenomen. Dit is gebeurd aangezien vermelding is geschied in de geconsolideerde jaarrekening, aldus betrokkene. 
       
     
     
       12.2 
       In artikel 2:379, eerste lid, aanhef en onder a van het BW is bepaald dat een rechtspersoon een deelneming vermeldt waaraan hij alleen of samen met een of meer dochtermaatschappijen voor eigen rekening ten minste een vijfde van het geplaatste kapitaal verschaft of doet verschaffen. Het College overweegt dat dochtermaatschappij [naam 16] de deelneming hield in [naam 14] en niet appellante. Nu appellante de deelneming in [naam 14] noch alleen noch samen met [naam 16] BV hield, hoefde de deelneming in [naam 14] op grond van voornoemd artikel niet (ook) in de enkelvoudige jaarrekening van appellante te worden vermeld. De grief faalt. 
       
       
         
           Overschrijding tekeningsbevoegdheid door [naam 11] 
         
       
     
     
       13.1 
       Op het klachtonderdeel van appellante dat betrokkene heeft miskend dat de tekeningsbevoegdheid van [naam 11] bij [naam 9] was beperkt tot rechtshandelingen van maximaal € 181.512,-, heeft de accountantskamer geoordeeld dat appellante dit onderdeel niet aannemelijk heeft gemaakt, gelet op de deugdelijke weerspreking van betrokkene, ter onderbouwing waarvan betrokkene een uittreksel uit het handelsregister heeft overgelegd. 
       
     
     
       13.2 
       In hoger beroep heeft appellante aangevoerd dat zij in het klaagschrift abusievelijk is uitgegaan van [naam 9] , maar dat het echter gaat om een overschrijding van de tekeningsbevoegdheid bij een deelneming van [naam 9] , namelijk [naam 10] . 
       
     
     
       13.3 
       Het College overweegt dat het verwijt dat betrokkene de beperking van de tekeningsbevoegdheid van [naam 11] bij [naam 10] heeft miskend, niet is terug te voeren op het oorspronkelijke klaagschrift en derhalve aangemerkt moet worden als een aanvulling dan wel uitbreiding van de klacht. Volgens vaste jurisprudentie van het College is een aanvulling dan wel uitbreiding van de klacht niet mogelijk in het kader van hoger beroep tegen een beslissing van de accountantskamer (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 19 februari 2015, ECLI:NL:CBB:2015:40). Het betoog van appellante ten aanzien van de tekeningsbevoegdheid van [naam 11] bij [naam 10] laat het College dan ook buiten beschouwing. 
       
       
         
           Overige aspecten 
         
         14.	Appellante heeft in haar hogerberoepschrift onder het kopje ‘overige aspecten’ twee grieven opgenomen onder de subkopjes “uitlating over ineffenciency in de organisatie, gebrek aan discipline, gebrek aan leiding en daarmee een hoge factor aan faalkosten” en “de gebreken in de onvervangbare administratieve organisatie”. Deze grieven vormen – zo blijkt ook uit de toelichting op de grieven – een reactie op hetgeen betrokkene heeft verklaard ter zitting bij de accountantskamer over de situatie bij [naam 9] in de periode voor de verkoop door appellante van haar belangen in [naam 9] . Als zodanig zijn deze grieven niet terug te voeren op de oorspronkelijke klacht(onderdelen). Zoals reeds overwogen is een aanvulling dan wel uitbreiding van de klacht niet mogelijk in het kader van een hoger beroep tegen een beslissing van de accountantskamer, zodat ook deze grieven buiten beschouwing dienen te blijven. 
       
       
       
         
           Het assurance-rapport 
         
       
     
     
       15.1 
       
         Ten aanzien van klachtonderdeel c, dat inhoudt dat betrokkene met het uitbrengen van het assurance-rapport van 19 oktober 2011 de objectieve waarheidsvinding heeft belemmerd, heeft de accountantskamer geoordeeld dat uit de reactie op de klacht en de gegeven toelichtingen ter zitting blijkt dat betrokkene heeft aangesloten bij NVCOS 3000, dat het onderzoek van betrokkene heeft omvat de in zijn controledossier neergelegde bevindingen,  
         e-mailcorrespondentie en de jaarlijkse afrekening met [naam 12] en dat die werkzaamheden als voldoende en toereikend worden geacht. Naar het oordeel van de accountantskamer kleeft evenwel een onvolkomenheid aan het rapport, omdat het de voorkeur had verdiend dat betrokkene meer uitvoerig de door hem verrichte werkzaamheden uiteen had gezet. Deze onvolkomenheid heeft de accountantskamer echter van onvoldoende gewicht geacht voor een gegrondverklaring van het klachtonderdeel.  
       
       
     
     
       15.2 
       Appellante heeft aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte niet is ingegaan op de aspecten die zij ter zitting naar voren heeft gebracht. Het College overweegt dat de accountantskamer in overweging 4.12.1 van de uitspraak heeft opgenomen dat hetgeen appellante ter zitting naar voren heeft gebracht, niet is opgevat als nieuwe klachtonderdelen, doch als weerspreking van het verweer van betrokkene dat zijn rapportage aan de eisen voldoet. Uit deze overweging volgt dat de accountantskamer de door appellante ter zitting aangedragen punten wel in haar beoordeling heeft betrokken, maar niet heeft opgevat als een aanvulling of uitbreiding van het klachtonderdeel. Voor zover appellante met haar grief heeft bedoeld dat de accountantskamer de toelichting ter zitting heeft genegeerd, faalt de grief. Voor zover appellante heeft bedoeld dat de accountantskamer de toelichting ter zitting punt voor punt inhoudelijk had moeten bespreken, faalt de grief eveneens. In verband met de beginselen van een behoorlijk tuchtproces, met name het verdedigingsbeginsel, is een aanvulling dan wel uitbreiding van de klacht eerst ter zitting bij de accountantskamer in beginsel niet toegestaan. De accountantskamer heeft de toelichting ter zitting terecht alleen als weerspreking van het verweer van betrokkene in aanmerking genomen. Een aanvulling dan wel uitbreiding van de klacht in hoger beroep is – zoals reeds overwogen – evenmin toegestaan, zodat het College de grieven van appellante ten aanzien van het oordeel over het assurance-rapport alleen in aanmerking zal nemen voor zover deze zijn te herleiden tot de oorspronkelijke klacht. 
       
     
     
       15.3 
       Het uitgangspunt van klachtonderdeel c, zoals weergegeven in het klaagschrift, was dat de beweringen van het bestuur van [naam 9] met betrekking tot de BC-containers, die door betrokkene zijn onderzocht in het kader van de assurance-opdracht, onjuist waren. Op grond van dat uitgangspunt heeft appellante in het klaagschrift gesteld dat betrokkene geen onderbouwde conclusies heeft kunnen trekken omtrent de juistheid van de beweringen. Ter zitting heeft appellante desgevraagd verklaard dat zij niet langer de juistheid van de beweringen betwist, omdat de beweringen materieel juist zijn. Aan klachtonderdeel c is in zoverre de feitelijke grondslag komen te ontvallen.  
       
     
     
       15.4 
       In het klachtschrift is het verwijt opgenomen dat het in het assurance-rapport ontbreekt aan normen waaraan het object van onderzoek kan worden getoetst. In hoger beroep heeft appellante opnieuw aangevoerd dat het in het rapport aan normen ontbreekt en dat betrokkene ook ter zitting bij de accountantskamer geen normen heeft aangedragen aan de hand waarvan hij de beweringen van het bestuur van [naam 9] heeft getoetst. Appellante heeft gesteld dat NVCOS 3000, randnummer 49 onder d verplicht tot het onderkennen en gebruiken van criteria. Betrokkene heeft hier volgens appellante niet aan voldaan. 
       
     
     
       15.5 
       Het College constateert dat in het rapport geen apart kopje is opgenomen voor de opsomming van gebruikte nomen of criteria. Onder het kopje ‘werkzaamheden’ is opgenomen dat “ onderzoek [is] verricht in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder Standaard 3000 ‘Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle en beoordeling van historische financiële informatie’” . Betrokkene heeft met het voorgaande verwezen naar het toegepaste normenkader, maar heeft niet de in dit geval specifiek toegepaste criteria in zijn rapport opgenomen. Gelet hierop heeft appellante terecht gesteld dat het rapport ten aanzien van dit aspect gebrekkig is, in die zin dat de weergave van de toepaste criteria te summier is, en dat het rapport daarmee niet voldoet aan NVCOS 3000 randnummer 49 onder d. De grief van appellante treft in zoverre doel. Naar het oordeel van het College rechtvaardigt de te summiere vermelding van de toegepaste criteria echter geen gegrondverklaring van het klachtonderdeel, gelet op de beperkte reikwijdte van de opdracht en het feitelijke karakter daarvan.  
       
     
     
       15.6 
       De overige punten die appellante ter zitting bij de accountantskamer ten aanzien van het assurance-rapport naar voren heeft gebracht zijn niet te herleiden tot de oorspronkelijke klacht, waaronder de in hoger beroep herhaalde stelling dat op de opdracht NVCOS 4400 van toepassing is in plaats van NVCOS 3000. Gelet op hetgeen is overwogen in 15.2 laat het College deze overige punten buiten beschouwing. 
       
       16. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
       
       17. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra. 
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart het hoger beroep ongegrond. 
       Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. M.M. Smorenburg en mr. drs. P. Fortuin in aanwezigheid van mr. J.M.T. Plouvier, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 juni 2016. 
     
     
     
     
       J.L.W. Aerts						J.M.T. Plouvier