ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AF4173

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AF4173 Parket bij de Hoge Raad , 21-11-2003 / 37612

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-11-21

Zaaknummer: 37612

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AF4173

---

Nr. 37.612 21 november 2003 AB gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 11 juni 2001, nr. P 00/00433, betreffende na te melden ten aanzien van X B.V. vastgestelde beschikking inzake de regulerende energiebelasting. 1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof...

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. J.W. ILSINK 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Nr. 37.612 
       Derde Kamer B 
       Regulerende energiebelasting 1997 
     
     
     
       CONCLUSIE van 8 november 2002 inzake: 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
       tegen 
       X B.V. 
     
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1 Belanghebbende, X B.V., verhuurt hei-installaties aan A B.V., B B.V. en C B.V., die als zustervennootschappen deel uitmaken van hetzelfde concern als belanghebbende. Ter zake van de verhuur brengt belanghebbende per dag een bedrag in rekening, welk bedrag inclusief de voor het gebruik van de installatie benodigde gasolie is.  
     
     1.2. Gedurende het kalenderjaar 1997 heeft belanghebbende in het kader van haar bedrijfsuitoefening in totaal 1.016.799 liter rode gasolie afgenomen van D B.V. te Q. Deze gasolie is gebruikt voor de aandrijving van de door belanghebbende in dit tijdvak verhuurde hei-installaties en wordt door de leverancier veelal geleverd op de locatie waar de desbetreffende zustervennootschap haar werkzaamheden uitvoert.  
     
     1.3. Op 6 maart 1998 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van een bedrag van ƒ 73.682,00 aan regulerende energiebelasting over 1997, op de voet van artikel 36l van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). Bij beschikking van 7 oktober 1998 is het verzoek van belanghebbende door de Inspecteur, het Hoofd van de Belastingdienst/Douane district P, afgewezen. Tegen deze afwijzende beschikking is belanghebbende op 16 november 1998 in bezwaar gekomen. Op 28 december 1999 is het bezwaar afgewezen. Tegen de afwijzing op het bezwaar is op 7 februari 2000 beroep aangetekend bij het Gerechtshof te Amsterdam. 
     
     1.4. In geschil is of het verbruik van de door belanghebbende betrokken rode gasolie heeft plaatsgevonden door belanghebbende, dan wel door de zustervennootschappen die gebruik hebben gemaakt van de machines en apparaten waarvoor de rode gasolie als brandstof is gebruikt. 
     
     1.5. Op 11 juni 2001 is door het Hof schriftelijk uitspraak gedaan.  
     
     1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak tijdig en onder aanvoering van één middel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarna de Staatssecretaris heeft gerepliceerd. 
     
     1.7. Bij de Hoge Raad is een vergelijkbare zaak aanhangig onder nr. 37.852, waarin ik vandaag ook een conclusie neem. Beide conclusies zijn voorzien van dezelfde bijlage waarin ik de problematiek van de teruggaaf aan grootverbruikers van regulerende energiebelasting op halfzware olie, gasolie en LPG aan de hand van de wetsgeschiedenis bespreek. 
     
     2. Beoordeling van het middel 
     
     
       2.1. Het Hof overwoog: 
       5.4. Het Hof begrijpt de stellingen van belanghebbende omtrent de verhuur van de hei-installaties aan de zustervennootschappen aldus, dat belanghebbende zich jegens die vennootschappen verplicht hei-installaties voor een bepaalde periode gebruiksklaar ter beschikking te stellen, hetgeen mede inhoudt dat in de bij de desbetreffende hei-installatie behorende brandstoftank gedurende die periode voortdurend gasolie beschikbaar is. Deze stellingen zijn door de inspecteur niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken. Vast staat voorts dat belanghebbende voor de verhuur van hei-installaties een bedrag per dag aan de huurder in rekening brengt, waarin de voor het gebruik van de installatie benodigde gasolie is begrepen. In dit verband heeft belanghebbende nog onweersproken gesteld dat de huurprijs niet afhankelijk is van de daadwerkelijk tijdens de huurperiode gebruikte hoeveelheid gasolie.  
     
     
     5.5. Uitgaande van de onder 5.4. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, dient belanghebbende naar 's Hofs oordeel te worden aangemerkt als verbruiker van de in geding zijnde gasolie, als bedoeld in artikel 36l, eerste lid, Wbm. Op grond van die feiten en omstandigheden heeft belanghebbende de gasolie ook betrokken voor eigen verbruik, als bedoeld in artikel 36l, tweede lid Wbm. 
     
     5.6. Uit het onder 5.5 overwogene volgt dat belanghebbende aanspraak heeft op teruggaaf van belasting ter zake van de in geding zijnde gasolie. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat ƒ 73.682 aan belasting aan belanghebbende moet worden teruggegeven. 
     
     2.2. Het middel richt zich tegen 's Hofs rov. 5.5 en 5.6, evenwel tevergeefs. Immers, gelet op hetgeen ik in de bijlage bij deze conclusie heb uiteengezet, alsmede op de door het Hof vastgestelde en in cassatie niet bestreden feiten, is belanghebbende degene die de rode gasolie voor eigen verbruik heeft betrokken en niet de zustervennootschappen, laat staan de door die vennootschappen gebezigde "locaties". 
     
     2.3. Het Hof heeft dus op goede gronden een juiste beslissing gegeven. 
     
     3. Conclusie 
     
     Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. J.W. ILSINK 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     BIJLAGE BIJ DE CONCLUSIES van 8 november 2002 inzake nrs. 37.612 en 37.852 
     
     
       REGULERENDE ENERGIEBELASTING OP HALFZWARE OLIE, GASOLIE EN LPG 
       TERUGGAAFREGELING VOOR GROOTVERBRUIKERS 
     
     
     
       1. De regulerende energiebelasting is sinds 1 januari 1996 geregeld in Hoofdstuk VA van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). Plaats en functie van die belasting zijn: 
       In de eerste plaats beoogt dit wetsvoorstel door het invoeren van een regulerende energiebelasting een financiële prikkel te geven tot energiebesparing. De energiebelasting past daarmee in het (...) beleid gericht op het vergroten van de inzet van marktconforme instrumenten en het beter tot uitdrukking brengen van de maatschappelijke kosten van milieubelastende activiteiten. 
       In de tweede plaats past een energiebelasting, evenals de reeds bestaande belastingen op milieugrondslag op brandstoffen, afvalstoffen en grondwateronttrekking, in ons beleid om te komen tot een verschuiving van de belasting- en premiedruk op inkomen uit arbeid naar belastingheffing op milieubezwarende activiteiten. (...). 
       Vanwege de noodzakelijke beperking van de nadelige economische effecten wordt de belasting beperkt tot een heffingsbereik van 170 000 m3 aardgas en 50 000 kWh kleinverbruik van elektriciteit. 
       Wat betreft de bijdrage aan het energiebesparingsbeleid wordt het volgende opgemerkt. Voor de goed bereikbare doelgroepen (raffinaderijen, onderdelen van de industrie, landbouw, e.d.) is de aanpak in grote lijnen gericht op het afsluiten van Meerjarenafspraken over energiebesparing (MJA's). (...). 
       Voor de moeilijk bereikbare (heterogene) doelgroepen (consumenten, delen van de kleine detailhandel en midden- en kleinbedrijf) is momenteel een mix van instrumenten ontwikkeld (...). 
       Sluitstuk van deze benadering is een regulerende energiebelasting. (...). 
       De regulerende energiebelasting is bedoeld om bij de doelgroepen huishoudens en klein-zakelijke verbruikers extra energiebesparing te bevorderen. (...).(1) 
     
     
     
       2. De reikwijdte van de regulerende energiebelasting is: 
       Uitgangspunt bij het bepalen van de reikwijdte van de regulerende energiebelasting is het betrekken van een zo groot mogelijk deel van het energieverbruik in de belasting. De effectiviteit van een regulerende belasting is groter naarmate een groter aantal verbruikers met het gehele energieverbruik onder de belasting valt. Er is op grond van een aantal overwegingen voor gekozen niet alle energieverbruik onder de belasting te laten vallen en de belasting te beperken tot het zogenoemde kleinverbruik van energie. Zoals reeds is aangegeven zullen grootverbruikers van energie via Meerjarenafspraken over energiebesparing worden aangesproken op hun verantwoordelijkheid met betrekking tot de energiebesparing en aldus hun aandeel hierin dienen te leveren. (...). 
       Op grond van vorenstaande overwegingen wordt de reikwijdte van de belasting beperkt tot het - in het vervolg nader af te bakenen - kleinverbruik van energie en worden de energie-intensieve bedrijven wat de belasting betreft hiermee ontzien, zoals ook in het NMP-2 en het regeerakkoord is verwoord. 
       Een andere belangrijke overweging om de belasting op het kleinverbruik van energie te richten is de noodzaak het bestaande instrumentarium bij de doelgroepen huishoudens en kleinzakelijke verbruikers aan te vullen teneinde de gewenste extra energiebesparing bij die groepen te kunnen realiseren.(2) 
     
     
     
       3. Het begrip kleinverbruik is als volgt afgebakend: 
       Inzake de afbakening van het begrip kleinverbruik zijn diverse varianten overwogen. (...). 
       Alles afwegend zijn wij tot het voorstel gekomen voor aardgas de bovengrens te leggen bij 170 000 m3 en voor elektriciteit bij 50 000 kWh. 
       Hierbij wordt daardoor (...) zoveel mogelijk aangesloten bij bestaande tariefsystemen in de energiedistributiesector. (...). 
       Huisbrandolie, propaan, butaan en LPG voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of pleziervaartuigen worden vrijwel alleen door kleinverbruikers aangewend als vervangende brandstof voor aardgas voor de verwarming van woningen en gebouwen en voor bedrijfsmatige processen (waaronder mobiele werktuigen). Deze brandstoffen vallen dan ook gezien de doelstelling van de belasting onder deze belasting. Grootverbruik is met name vanwege de prijs niet interessant en komt vrijwel niet voor. Voor zover sprake is van een verbruik van deze brandstoffen boven het energetisch equivalent van 170 000 m3aardgas is voorzien in een teruggaafregeling.(3) 
     
     
     
       4. De volgende energiedragers worden in de heffing betrokken: 
       In het NMP-2 is de volgende tekst opgenomen: "de toeslag dient vanuit concurrentie-overwegingen gelegd te worden op het verbruik door kleinverbruikers van brandstoffen (huisbrandolie, gas en equivalent ander gebruik) en elektriciteit...". Uit deze zinsnede blijkt reeds dat de energiebelasting niet ziet op brandstoffen die worden gebruikt door het wegverkeer. Gezien de tekst van het NMP-2 dienen aardgas, elektriciteit, huisbrandolie, halfzware olie (petroleum), propaan, butaan en LPG (LPG is een mengsel van propaan en butaan) heffingsobject te zijn. De energiebelasting ziet niet op het gebruik als grondstof. 
       Huisbrandolie valt onder het in de Wet op de accijns gehanteerde begrip gasolie (zie artikel 26, vierde lid, van de Wet op de accijns). Indien gasolie wordt gebruikt voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen en is voorzien van wettelijk voorgeschreven herkenningsmiddelen - dit is de zogenoemde rode gasolie - geldt een verlaagd accijnstarief (zie artikel 27, derde lid, van de Wet op de accijns). Deze brandstof wordt hierna in deze memorie aangeduid als huisbrandolie. 
       Propaan, butaan en LPG worden in de Wet op de accijns aangeduid als vloeibaar gemaakt petroleumgas (zie artikel 26, zesde lid, van de Wet op de accijns). Voor vloeibaar gemaakt petroleumgas dat is bestemd voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen bedraagt het tarief voor de accijns nihil (zie artikel 27, vierde lid, van de Wet op de accijns). De energiebelasting ziet op vorenbedoeld gebruik. In het vervolg van deze memorie zal kortheidshalve worden gesproken over LPG. 
       Huisbrandolie, halfzware olie en LPG worden in de praktijk in huishoudens en bedrijven gebruikt als substituut voor aardgas in die gevallen waar er geen aansluiting op het aardgasnet is. Zowel vanuit de doelstelling van de energiebelasting als vanuit het oogpunt van rechtsgelijkheid ligt het voor de hand ook deze energiedragers in de heffing te betrekken. 
       Ook het verbruik van huisbrandolie, halfzware olie en LPG voor onder andere mobiele werktuigen wordt in de heffing betrokken. Enerzijds geschiedt dit om uitvoeringstechnische redenen, aangezien voor de afbakening wordt aangesloten bij het reeds voor de accijns van minerale oliën met behulp van herkenningsmiddelen gemaakte onderscheid tussen brandstoffen die worden gebruikt voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen en brandstoffen voor ander gebruik dan voor voornoemd doel. Anderzijds wordt met het betrekken van de bedoelde brandstoffen in de energiebelasting ook energiebesparing bereikt bij die toepassingen.(4) 
     
     
     
       5. De Wbm kende al de brandstoffenbelasting die nagenoeg dezelfde belastingobjecten betreft. Niettemin zijn er - naast overeenkomsten - belangrijke verschillen: 
       De voorgestelde regulerende energiebelasting en de sinds 1 januari 1995 in de Wet belastingen op milieugrondslag opgenomen brandstoffenbelasting zijn beide milieugerelateerde belastingen. Beide hebben overwegend als object het gebruik van energiedragers waarbij uitstoot van CO2 plaatsvindt. Bij beide is de keuze voor de te belasten objecten ingegeven door milieu-overwegingen, waarbij als grondslag geldt de energie-inhoud (50%) en het koolstofgehalte (50%). Daarmee wordt voor beide belastingen op dit punt aangesloten bij de ontwerp-richtlijn van de 
       Europese Commissie inzake een CO2-/energieheffing. 
       Naast deze overeenkomsten zijn er ook duidelijke verschillen. De brandstoffenbelasting is een algemene belasting op milieugrondslag waarbij de opbrengstfunctie voorop staat, terwijl het bij de regulerende energiebelasting juist primair om de reguleringsfunctie gaat. De brandstoffenbelasting omvat zowel het grootverbruik als het kleinverbruik van energie, alsmede het gebruik als transportbrandstof van alle fossiele energiedragers, zij het dat per 1 juli 1994 voor de zogenoemde restbrandstoffen een nihiltarief geldt. De regulerende energiebelasting daarentegen heeft uitsluitend betrekking op het kleinverbruik van energie voor huishoudelijk en zakelijk gebruik, anders dan gebruik door het wegverkeer. Het aantal te belasten fossiele brandstoffen is daarmee beperkt tot aardgas, huisbrandolie, halfzware olie (petroleum), propaan/butaan en LPG (...). Voorts wordt elektriciteit als zodanig in de heffing betrokken, hetgeen bij de brandstoffenbelasting niet het geval is. 
       Ook qua vormgeving zijn er duidelijke verschillen tussen de brandstoffenbelasting en de regulerende energiebelasting. De brandstoffenbelasting wordt geheven in de eerste schakel en is als zodanig een inputheffing. Voor de regulerende energiebelasting gaat dit niet op voor de belasting op elektriciteit die als een outputheffing moet worden gezien. Voorts vereisen de reguleringsfunctie en de beperking tot het kleinverbruik van energie van de energiebelasting een andere en meer verfijnde vormgeving. Het begrip kleinverbruik dient te worden afgebakend en er wordt gewerkt met belastingvrije voeten voor aardgas en elektriciteit. Dit impliceert tevens dat zo dicht mogelijk bij de eindverbruiker moet worden geheven. 
       Gelet op het vorenstaande achten wij het dan ook juist en bovendien uit wetstechnisch oogpunt noodzakelijk, dat de regulerende energiebelasting wordt neergelegd in een apart hoofdstuk van de Wet belastingen op milieugrondslag. De basis voor de regulerende energiebelasting vormt de Wet belastingen op milieugrondslag, hetgeen in lijn is met het kabinetsstandpunt inzake een energieheffing.(5) 
     
     
     6. Met betrekking tot aardgas en elektriciteit wordt de regulerende energiebelasting geheven ter zake van de levering via een aansluiting aan de verbruiker, en wel van degene die de levering verricht (de energiedistributiebedrijven en de Gasunie);(6) het gaat dus om leidinggebonden leveringen. Voor zover de belasting wordt geheven met betrekking tot vloeibare brandstoffen (halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas) wordt aangesloten bij de accijnssystematiek;(7) hier gaat het om niet-leidinggebonden leveringen. De belasting op vloeibare brandstoffen wordt geheven van degene die ter zake accijns verschuldigd is, of zou zijn indien van die brandstoffen accijns zou worden geheven(8). 
     
     
       7. Er is een belastingvrije voet: 
       De primaire doelstelling van de regulerende energiebelasting is het terugdringen van energieverbruik. Het is echter niet mogelijk om het verbruik tot nul te reduceren. Er blijft een bepaalde hoeveelheid onvermijdbaar verbruik over. Een belasting over dit verbruik kan niet tot energiebesparing prikkelen. Daarom wordt, voor leidinggebonden brandstoffen per aansluiting, een belastingvrije voet ter zake van het verbruik aan de voet voorgesteld. (...).  
       (...). Een belastingvrije voet voor niet-leidinggebonden leveranties levert (...) aanvullende complicaties op, dit daar afnemers relatief gemakkelijk op meer dan één punt de brandstoffen kunnen aanschaffen. 
       Op basis van bovenstaande overwegingen zijn wij van mening dat een voor iedere aansluiting gelijke belastingvrije voet wenselijk is en dat deze voor leidinggebonden leveranties per aansluiting gehanteerd zou moeten worden. Voor niet-leidinggebonden leveringen van brandstof is een belastingvrije voet uitvoeringstechnisch niet mogelijk. Ter compensatie daarvan is een generieke korting op het tarief toegepast.(9) 
     
     
     
       8. Er is ook een bovengrens: 
       Vanwege de noodzakelijke beperking van de nadelige economische effecten wordt de belasting beperkt tot een heffingsbereik van 170.000 m3 aardgas en 50.000 kWh kleinverbruik van electriciteit.(10)  
     
     
     Aangezien niet al het verbruik van huisbrandolie, halfzware olie en LPG in de sfeer ligt van huishoudens en (klein-) zakelijk verbruik zal ook hier een afgrenzing moeten plaatsvinden: aangezien voor aardgas en electriciteit een bovengrens is vastgesteld - 170 000 m3 respectievelijk 50 000 kWh - dient dit voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG eveneens te geschieden (gelijke hoeveelheden gemeten naar energie-inhoud). Met het hanteren van een dergelijke grens gaan uitvoeringstechnische problemen gepaard; bij een bovengrens die overeenkomt met 170 000 m3 aardgas zijn deze problemen - gelet op de omstandigheid dat het dan vermoedelijk een gering aantal belanghebbenden betreft die om teruggaaf verzoeken - echter niet onoverkomelijk.(11) 
     
     
       9. Voor aardgas en elektriciteit is die bovengrens geregeld in art. 36c, leden 2 en 3, Wbm middels een beperking van de te belasten hoeveelheid. Voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG kon dat - als gezegd - niet: 
       Het hanteren van een dergelijke bovengrens kan in verband met uitvoeringstechnische problemen echter niet op dezelfde wijze geschieden als bij aardgas en electriciteit. De leveranciers van huisbrandolie, halfzware olie en LPG - raffinaderijen en oliehandelaren - kunnen immers niet nagaan of bij een bepaalde verbruiker de desbetreffende bovengrens reeds is overschreden. Om die reden is gekozen voor een systeem van teruggaaf aan de verbruiker.(12) 
     
     
     
       10. Dat systeem is neergelegd in art. 36l Wbm waarvan de tekst voor de jaren 1997 en 1998 aldus luidt: 
       1. Op verzoek wordt teruggaaf van de belasting verleend met betrekking tot halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas, voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker is betrokken hoger is dan 159 000 L halfzware olie, 153 000 L gasolie onderscheidenlijk 119 000 kilogram vloeibaar gemaakt petroleumgas per kalenderjaar. 
       2. De teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, wordt verleend aan degene die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken. 
       3. Bij op voordracht van Onze Minister vast te stellen algemene maatregelen van bestuur worden voorwaarden en beperkingen gesteld waaronder de teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, wordt verleend.(13) 
       4. Artikel 28, derde, vijfde tot en met zevende, en negende lid, is van overeenkomstige toepassing.(14) 
     
     
     
       11. De eerste twee leden van dit artikel zijn aldus toegelicht: 
       In het eerste lid is bepaald dat op verzoek teruggaaf van de belasting wordt verleend met betrekking tot huisbrandolie, halfzware olie en LPG, voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker in een bepaald jaar is betrokken groter is dan de genoemde hoeveelheden. 
       In het tweede lid is bepaald dat de teruggaaf wordt verleend aan degene die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken.(15) 
     
     
     12. Met die summiere toelichting zullen we het moeten doen; de wetgever heeft er verder het zwijgen toegedaan. De begrippen"verbruiker" en "eigen verbruik" zijn niet nader omschreven of toegelicht. Bij de uitleg van die begrippen zal de rechter dus zijn eigen eenzame weg moeten gaan. 
     
     
       13. De Staatssecretaris van Financiën, geconfronteerd met vragen over de teruggaafregeling, heeft inzake art. 36l Wbm - door tussenkomst van de Directeur-generaal Belastingdienst - beleid geformuleerd: 
       1. Inleiding 
       Op grond van artikel 36l, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm), wordt op verzoek teruggaaf van REB verleend met betrekking tot halfzware olie, gasolie en LPG voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker per kalenderjaar is betrokken hoger is dan: 
       a) 159 000 Lhalfzware olie; 
       b) 153 000 Lgasolie; 
       c) 119 000 kgLPG. 
       De teruggaaf wordt op grond van het tweede lid van genoemd artikel verleend aan degene die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken (hierna de verbruiker). 
       Er zijn vragen gesteld wie aangemerkt moet worden als verbruiker voor de toepassing van de hiervoor genoemde teruggaafbepalingen naar aanleiding van de volgende situaties: 
       a) een bedrijf heeft verschillende vestigingen en gebruikt binnen die vestigingen halfzware olie, gasolie of LPG voor doeleinden waarvoor REB verschuldigd is; 
       b) een kraanverhuurbedrijf dat: 
       b.1 in opdracht kraanwerkzaamheden verricht, 
       b.2 kranen verhuurt; 
       c) een waterschap dat verschillende gemalen in gebruik heeft die op laagbelaste (rode) gasolie worden aangedreven; 
       d) een vaste boortoren waarmee naar aardgas wordt geboord; 
       e) bouwlocatie. 
     
     
     
       2. Verbruik(er) 
       Alvorens op de specifieke situaties in te gaan, volgt hierna eerst een algemene toelichting. 
       De teruggaafregeling voor minerale oliën is opgenomen vanwege de omstandigheid dat het hier om niet-leidinggebonden brandstoffen gaat. Daardoor was het niet mogelijk om eenzelfde regeling te treffen als voor elektriciteit en aardgas. Bij die leidinggebonden energieproducten wordt de belasting geheven ter zake van de levering via een aansluiting aan de verbruiker. Onder aansluiting wordt ingevolge artikel 36a verstaan een aansluiting van een in Nederland gelegen onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met d, van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ) op het Nederlandse distributienet waaruit elektriciteit of aardgas aan de verbruiker wordt geleverd. Het gaat daarbij zowel om gebouwde als ongebouwde onroerende zaken of gedeelten daarvan. Uitgangspunt is de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid die bij dezelfde rechtspersoon in gebruik is. Vervolgens zijn voor de hiervoor bedoelde leveringen de tarieven en de belastingvrije voeten vastgesteld. Voor deze (leidinggebonden) energieproducten wordt diegene als verbruiker aangemerkt die op een bepaalde locatie deze producten verbruikt. Ook indien sprake is van meer locaties die deel uitmaken van één concern, worden al de leveringen voor de toepassing van de belastingvrije voet en de tariefgrenzen, steeds afzonderlijk per locatie bezien. Voor niet-leidinggebonden brandstoffen is de situatie niet anders. Voor deze brandstoffen heeft de wetgever een afwijkende regeling moeten treffen omdat het om uitvoeringstechnische reden niet mogelijk is om, net als bij de leidinggebonden brandstoffen, bij de levering meteen een belastingvrije voet en het schijventarief toe te passen. Ter compensatie van het ontbreken van een belastingvrije voet is op het tarief een generieke korting toegepast ter grootte van de belastingvrije voet zoals die geldt per locatie voor aardgas (i.c. 800 m3). Voorts is voor de niet-leidinggebonden brandstoffen voorzien in een teruggaafregeling voor zover het verbruik van deze brandstoffen ligt boven het energetisch equivalent van de (boven)grens van 170 000 m3 aardgas. Ook deze bovengrens geldt voor het verbruik op een bepaalde locatie. 
       De teruggaafregeling van REB op minerale oliën aan degene die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken, moet in dat licht worden bezien. Dat brengt met zich mee dat de feitelijke omstandigheden bepalend zijn en niet de juridische of bedrijfseconomische situatie. Aan de hand van de feitelijke omstandigheden moet worden vastgesteld of het verbruik plaatsvindt in of ten behoeve van een zelfstandige locatie. Als zelfstandige locatie wordt, zoals dat geldt voor de leidinggebonden brandstoffen, aangemerkt een onroerende zaak als bedoeld in artikel 36a, eerste lid, onderdeel f, van de Wbm. Indien voor een object door de gemeente een WOZ-beschikking is afgegeven, dan is dat object voor de toepassing van de hiervoorgenoemde bepalingen van de Wbm een zelfstandige locatie. Is geen sprake van een onroerende zaak in die zin , omdat bijvoorbeeld vanwege overschrijding van de gemeentegrenzen de Wwoz niet van toepassing is of omdat de desbetreffende onroerende zaken zijn vrijgesteld, dan wordt zoveel mogelijk met overeenkomstige toepassing van de criteria van deze wet nagegaan of er sprake is van een apart af te bakenen object. Daarvan is bijvoorbeeld sprake bij constructies van min of meer duurzame aard voor het bewaren van zaken of het beschutten tegen atmosferische invloeden, maar ook bij installaties, open inrichtingen e.d. zoals open zwembaden en aardgaslocaties. 
     
     
     
       3. Specifieke situaties 
       Voor de hiervoor onder a) genoemde situaties brengt deze (feitelijke) benadering mee dat de verschillende vestigingen moeten worden aangemerkt als afzonderlijke verbruikers en dat derhalve het verbruik van deze vestigingen voor de toepassing van de teruggaafbepalingen niet bij elkaar mogen worden opgeteld. 
       Voor de situatie onder b.1 is de kraan een (mobiel) gereedschap dat vanuit de locatie van de verhuurder wordt ingezet. Het verbruik van de brandstof in de verhuurde kranen is toe te rekenen aan deze locatie, die eventueel als teruggaafgerechtigde wordt aangemerkt. 
       Voor de situatie onder b.2 (het hijskraanbedrijf verhuurt alleen de kraan; de huurder zelf bedient de kraan) is het verbruik van de brandstof toe te rekenen aan de locatie van de huurder, die eventueel kan worden aangemerkt als teruggaafgerechtigde. 
       Bij de situaties onder c) en d) is sprake van apart af te bakenen objecten van min of meer duurzame aard. Voor de teruggaafregeling zijn deze dus aan te merken als afzonderlijke locaties. In voorkomende gevallen moet dus per gemaal of boorlocatie afzonderlijk een teruggaafverzoek worden ingediend. 
       Voor wat betreft bouwlocaties (onderdeel e) is het volgende op te merken. Veelal hebben gemeentes voor een bouwlocatie één WOZ-beschikking afgegeven aan de opdrachtgever van het project of de eigenaar van de grond, terwijl op die bouwlocaties meer dan een (rechts)persoon werkzaam kan zijn. Energiebedrijven plaatsen in het algemeen ook maar één elektriciteitsaansluiting per bouwlocatie. Bij deze praktijk kan worden aangesloten. Met andere woorden een bouwlocatie wordt aangemerkt als een zelfstandige locatie als daarvoor een WOZ-beschikking is afgegeven of indien deze is voorzien van een elektriciteitsaansluiting. Verbruiker is dan die (rechts)persoon voor wiens rekening en opdracht de minerale olie op die bouwlocatie wordt verbruikt. Het kan derhalve voorkomen dat op één bouwlocatie twee of meer verbruikers zijn aan te merken. 
       Vorenstaande betekent dat indien de minerale olie op een bouwlocatie centraal wordt geleverd en in rekening wordt gebracht aan de (hoofd)aannemer, deze persoon als verbruiker wordt aangemerkt. Wordt de minerale olie geleverd en in rekening gebracht aan op de bouwlocatie werkzame onderaannemers, dan worden die onderaannemers voor de aan hem geleverde minerale olie op die locatie, als verbruiker aangemerkt. Deze laatste situatie treedt uiteraard ook op als de minerale olie aan de hoofdaannemer wordt geleverd, maar deze de olie weer doorlevert en in rekening brengt aan een onderaannemer.(16) 
     
     
     14. Ten processe is de juistheid van de in dit besluit ingenomen standpunten door de Staatssecretaris (en de Inspecteur) verdedigd, doch door de beide belanghebbenden bestreden. Ik ben het evenmin eens met de Staatssecretaris en zal dat hierna toelichten. 
     
     15. De wetgever heeft onderscheid gemaakt tussen leidinggebonden (aardgas en elektriciteit) en niet-leidinggebonden (halfzware olie, gasolie en LPG) leveranties. Aardgas en elektriciteit worden door de distributiebedrijven geleverd via een leiding die uitmondt in de aansluiting van de verbruiker. Die aansluiting is een bestanddeel van het belastbare feit en speelt ook een rol in de effectuering van de bovengrens; zie art. 36c, leden 2 en 3, Wbm.  
     
     
       16. Art. 36a, lid 1, letter f, Wbm definieert het begrip aansluiting als: 
       een aansluiting van een in Nederland gelegen onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met d, van de Wet waardering onroerende zaken op het Nederlandse distributienet waaruit elektriciteit of aardgas aan de verbruiker wordt geleverd; een aansluiting kan bestaan uit een of meer leveringspunten. 
     
     
     
       Daarbij stond de wetgever het volgende voor ogen: 
       Aangezien de in artikel 36c en 36j genoemde hoeveelheden waarover belasting verschuldigd is per aansluiting worden gehanteerd, is een definitie van het begrip aansluiting opgenomen in onderdeel f. De definitie verwijst naar artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken. In dat artikel is de objectafbakening van onroerende zaken ten behoeve van de heffing van belastingen neergelegd. Het gaat zowel om gebouwde als om ongebouwde onroerende zaken of gedeelten daarvan. Daarbij wordt uitgegaan van de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid, met dien verstande dat gedeelten die bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren, als een eenheid worden beschouwd. Ook voor de energiebelasting is dit een bruikbare afbakening. In de meeste gevallen gaat het om woningen, waarbij er sprake is van één aansluiting op aardgas en één aansluiting op elektriciteit. Voor zakelijke gebruikers kan er per locatie sprake zijn van meer dan één leveringspunt van aardgas of elektriciteit. In dat geval kan op grond van de definitie voor de toepassing van de wet sprake zijn van één aansluiting.(17) 
     
     
     16. Het gaat hier dus om een specifieke regeling die is gericht op een soepele en eenvoudige belastingheffing op leidinggebonden leveringen van aardgas en elektriciteit. Voor niet-leidinggebonden leveringen (uitslag) van vloeibare brandstoffen kon (kennelijk) niet eenzelfde of een soortgelijke regeling worden bedacht, want anders had de wetgever dat wel gedaan. De Staatssecretaris, die dat ook toegeeft, kan dus niet doen alsof zo'n regeling wel zou bestaan, of erger: alsnog als uitvoerder van de wet zo'n regeling introduceren, die voor de verbruiker van die brandstoffen evident ongunstig is.  
     
     17. Nog ervan afgezien of ter zake van de levering van aardgas en elektriciteit het begrip "locatie" kan dienstdoen - de Wet WOZ, waarnaar de Wbm verwijst, kent dat begrip niet - ter zake van de teruggaaf van de regulerende energiebelasting op vloeibare brandstoffen is in de wettekst noch in de wetsgeschiedenis een basis te vinden waarop de introductie van het begrip "locatie" kan worden gegrond. Het is de verbruiker die recht heeft op teruggaaf, onverschillig op hoeveel "locaties" hij de brandstoffen heeft verbruikt. 
     
     18. Daaraan kan niet afdoen dat de bovengrenzen van de heffing voor aardgas en elektriciteit enerzijds en die voor vloeibare brandstoffen anderzijds dezelfde achtergrond hebben en evenmin dat tussen die bovengrenzen hetzelfde energetische verband bestaat.(18) Nu de wettelijke vormgeving sterk en wezenlijk verschilt, kan aan die achtergrond en dat verband geen argument ten faveure van het standpunt van de Staatssecretaris worden ontleend. De vergelijking gaat simpelweg mank. 
     
     19. Het zou kunnen zijn dat de Staatssecretaris zich bij de introductie van het begrip "locatie" heeft laten inspireren door HR 10 maart 1999, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 1999/229 m.n. Brunt, FED 1999/392 m.n. Sio, betreffende de heffing van brandstoffenbelasting ter zake van de aflevering van aardgas als bedoeld in art. 21, lid 3, Wbm. Die belasting kent een verlaagd tarief voor grootverbruikers van aardgas. 
     
     
       20. De Hoge Raad overwoog: 
       - 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende levert, hetzij rechtstreeks, hetzij via gasdistributiebedrijven, van gaswinners verkregen aardgas aan onder meer zeven productielocaties van A BV en drie productielocaties van B BV. De productielocaties bevinden zich in diverse plaatsen in Nederland. In de fabrieken die zich op deze locaties bevinden worden grondstoffen en halffabrikaten geproduceerd ten behoeve van binnen dezelfde locatie dan wel op andere locaties gevestigde fabrieken, alsmede ten behoeve van de externe handelsmarkt. Het aardgas wordt binnen deze locaties als brandstof gebruikt. Belanghebbende is op grond van artikel 24, aanhef en letter b, van de Wet belastingplichtig voor de ter zake van het door de gaswinners aan haar geleverde aardgas verschuldigde brandstoffenbelasting. In geschil is hoe in casu het verlaagde tarief van artikel 27, lid 1, letter j, laatste zinsnede, van de Wet moet worden toegepast. 
     
     
     - 3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat iedere productielocatie één aansluiting heeft op het door belanghebbende beheerde aardgasnet, bij welke aansluiting de hoeveelheid afgenomen aardgas wordt gemeten, dat de voor het afgenomen aardgas verschuldigde bedragen in rekening worden gebracht door middel van een op naam van de productielocatie gestelde factuur, dat in de tariefstelling van belanghebbende het voor grootverbruikers geldende tarief ingaat bij een gasverbruik van 10 000 000 NmA, en dat het tarief wordt toegepast op het gasverbruik per productielocatie. Nu, zoals is uiteengezet in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.2 en 5.3, de wetgever uit een oogpunt van eenvoud de brandstoffenbelasting ter zake van aardgas zo heeft opgezet dat - afgezien van eventuele `parallelimport' - uitsluitend belanghebbende belastingplichtig is, moet worden aangenomen dat hij ook voor de regeling inzake het lagere belastingtarief voor belanghebbende bij levering van meer dan 10 000 000 NmA aardgas per jaar heeft willen aansluiten bij de feitelijke situatie met betrekking tot de levering van aardgas door belanghebbende. Bij dit uitgangspunt ligt het in de rede om het in artikel 27, lid 1, letter j, laatste zinsnede, van de Wet voorkomende begrip `levering' uit te leggen als levering door belanghebbende via een bepaald aansluitpunt op het aardgasnet. Slechts indien via een zodanig aansluitpunt door belanghebbende aan een gebruiker per jaar meer dan 10 000 000 NmA aardgas wordt geleverd, geniet belanghebbende voor het meerdere het in die bepaling vermelde lagere tarief. Bij dit uitgangspunt leiden de hiervoor vermelde vaststellingen van het Hof tot de conclusie dat het Hof, zij het op andere gronden, met juistheid voor de toepassing van voormelde bepaling de levering per productielocatie (= per aansluitpunt) heeft beoordeeld. Het eerste middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve. 
     
     21. Wat betreft de brandstoffenbelasting ter zake van de levering van aardgas moet het grootverbruik dus per productielocatie, dus per aansluitpunt worden beoordeeld. Het ligt wel voor de hand om de bovengrens inzake de heffing van regulerende energiebelasting ter zake van de levering van aardgas (en - naar het mij voorkomt - van elektriciteit) naar hetzelfde criterium te beoordelen, althans indien een productielocatie tevens een WOZ-object is. In zoverre is de gedachtegang van de Staatssecretaris begrijpelijk. Maar dan houdt het op. Vloeibare brandstoffen volgen zowel op het stuk van de heffing als op dat van de bovengrens een geheel ander regime, waarin het begrip "locatie" geen enkele rol speelt. Het is de verbruiker die recht heeft op teruggaaf, onverschillig op hoeveel "locaties" hij de brandstoffen heeft verbruikt. 
     
     22. De teruggaaf wordt dus verleend aan de verbruiker die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken van degene die de brandstoffen heeft uitgeslagen. Die laatste, dus degene die heeft uitgeslagen, is de leverancier, de brandstoffenhandelaar. Wie de "verbruiker" is en wat onder "eigen verbruik" moet worden verstaan, zal afhangen van de feitelijke omstandigheden. Verbruikt de afnemer van de brandstoffen die stoffen zelf in zijn eigen onderneming, dan is hij de verbruiker die de stoffen voor eigen verbruik heeft betrokken. Zulks zal telkens in concreto moeten worden vastgesteld. 
     
     
       1 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 3-4. 
       2 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 8-9. 
       3 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 10. 
       4 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 16. 
       5 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 14-15. 
       6 Art. 36c, leden 2 en 3, jo. art. 36e, lid 2, Wbm. 
       7 Art. 36c, lid 1,Wbm. 
       8 Art. 36e, lid 1,Wbm. 
       9 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p 22-23. 
       10 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 3. 
       11 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 18. 
       12 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 45. 
       13 (mijn noot) Zie art. 8c Uitvoeringsbsluit Wbm jo. art. 8i Uitvoeringsregeling Wbm. 
       14 (mijn noot) Voor 1998 luidt dit vierde lid: 
       Artikel 28, vierde tot en met zesde, en achtste lid, is van overeenkomstige toepassing. 
       15 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 45. 
       16 Besluit van 20 juli 2000, nr. CPP2000/964M (Mededeling 12), BULL 2000/519. 
       17 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 37. 
       18 Overigens is dat verband per 1 januari 1999 verloren gegaan toen de bovengrenzen voor aardgas en elektriciteit aanmerkelijk zijn verhoogd (ze zijn zelfs verveelvoudigd), terwijl die voor vloeibare brandstoffen ongewijzigd zijn gebleven.