ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2012:BW1119

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2012:BW1119 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 09-03-2012 / 10-00310

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2012-03-09

Zaaknummer: 10-00310

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2012:BW1119

---

Belanghebbende drijft een onderneming op het gebied van plaatsen en stellen van natuursteen. De broer van belanghebbende drijft een soortgelijke onderneming. Samen hebben ze een uitzendbureau opgericht die diensten verricht voor de eenmanszaken van belanghebbende en diens broer. Het uitzendbureau heeft vof's aangegaan met Polen; deze vof's hebben ten doel het assisteren bij en verrichten van bouwactiviteiten. Na een aantal controles wordt vastgesteld dat er door de uitzendkrachten in feite in dienstbetrekking wordt gewerkt, dat er geen sluitend mandagenregister aanwezig is,dat er geen goede administratie wordt gevoerd en dat tussen de administratie en de facturen geen aansluiting kan worden gevonden. Op grond van de uitgebreide rapportages heeft de inspecteur de bewijslast omgekeerd en verzwaard; het Hof volgt de inspecteur in deze stelling. Vervolgens acht het Hof een dienstbetrekking aanwezig en de nageheven loonheffing niet onredelijk. De boete matigt het Hof wegens undue delay met 20 %; een matiging in verband met het feit dat de naheffingsaanslag is opgelegd met hantering van artikel 27e AWR acht het Hof niet nodig omdat de inspecteur om die reden de boete reeds gematigd heeft. Hoger beroep ongegrond, incidenteel hoger beroep inspecteur gegrond.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH 
       Sector belastingrecht 
       Eerste meervoudige Belastingkamer 
       Kenmerk: 10/00310 
     
     
     Uitspraak op het hoger beroep van 
     
     
       X, wonende te Y, 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     alsmede op het incidentele hoger beroep van 
     
     
       de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Roermond, 
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 maart 2010, nummer AWB 08/6161 in het geding tussen 
     
     belanghebbende  
     
     en 
     
     de Inspecteur  
     
     betreffende na te noemen naheffingsaanslag. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.0.00.4500 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 319.674 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 250.000. 
       De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. 
     
     
     
       1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. 
       Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 296.022, en de boete verminderd tot € 32.000. 
       1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
       Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. 
       De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     1.4. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. 
     
     
       1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 11 maart 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur.  
       Belanghebbende noch zijn gemachtigde is met kennisgeving aan het Hof verschenen.  
     
     
     1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
     
     
     2. Feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 
     
     2.1. Belanghebbende drijft sinds 31 augustus 2000 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, handelend onder de naam 'A'. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het plaatsen en stellen van natuursteen. 
     
     2.2. De broer van belanghebbende, B (hierna: de broer), drijft sinds 31 augustus 2000 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, handelend onder de naam 'C'. De ondernemingsactiviteiten bestaan eveneens uit het plaatsen en stellen van natuursteen. 
     
     2.3. Op 1 december 2003 heeft belanghebbende samen met zijn broer de vennootschap 'D BV (hierna: D) opgericht. Belanghebbende en zijn broer bezitten elk 50% van de aandelen in D, en beide zijn bestuurder van deze vennootschap. D stelt haar diensten uitsluitend ter beschikking aan de eenmanszaken van belanghebbende en diens broer.  
     
     
       2.4. Op 1 augustus 2004 heeft D tezamen met een aantal Poolse vennoten drie vennootschappen onder firma opgericht onder de namen E V.O.F. (hierna: E), F V.O.F. (hierna: F), en G V.O.F. (hierna: G).  
       Van deze vennootschappen onder firma is D onbeperkt bevoegd, en zijn de Poolse vennoten (zeer) beperkt bevoegd.  
     
     
     2.5. Blijkens de inschrijving in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Limburg luidt de bedrijfsomschrijving van de vennootschappen onder firma: 'het assisteren bij en verrichten van bouwaktiviteiten'. 
     
     
       2.6. Op 5 januari 2005 is de Inspecteur bij belanghebbende en zijn broer een boekenonderzoek gestart. Onderzocht zijn de jaren 2001 tot en met 2004. Het onderzoeksrapport is uitgebracht op 20 juli 2006.  
       Het onderzoek bij belanghebbende en zijn broer houdt verband met boekenonderzoeken bij E, F en G. Op 19 juli 2006 zijn onderzoeksrapporten uitgebracht met betrekking tot E, F en G. 
     
     
     2.7. Uit het onderzoeksrapport betreffende belanghebbende en zijn broer is gebleken dat deze op de volgende wijze werken:  
     
     
       - gezamenlijk wordt een opdracht beoordeeld op de haalbaarheid, waarna vervolgens wordt besloten tot het accepteren van de opdracht. Eén van de eenmanszaken accepteert vervolgens de opdracht. 
       - meestal worden de opdrachten mondeling afgesproken, soms worden de afspraken op een kladbriefje vastgelegd. De kladbriefjes zijn niet bewaard. 
       - bij de aanvang van de werkzaamheden gaat een vertegenwoordiger van de hoofdaannemer mee naar de werkplek voor introductie van belanghebbende of zijn broer, voor uitleg op welke wijze de werkzaamheden uitgevoerd dienen te worden, voor uitleg over de veiligheidsvoorschriften die in acht genomen moeten worden en om andere ter plekke geldende regels te bespreken. 
       - bij problemen over de uitvoering wordt dit ter plekke in onderling overleg opgelost. 
       - de opbrengst van een opdracht wordt in de verhouding 50%-50% verdeeld. Tussen belanghebbende en zijn broer vindt doorfacturering plaats. 
     
     
     2.8. Het onderzoeksrapport van belanghebbende en zijn broer d.d. 20 juli 2006 maakt melding van de volgende onjuistheden zoals geconstateerd door de Inspecteur in de administraties van belanghebbende en zijn broer: 
     
     
       - in de administratie zijn facturen aangetroffen betreffende betalingen aan H, I, J, K en L. Deze personen zijn vennoten van M v.o.f. (hierna: M) te N. De facturen zijn gedateerd oktober, november en december 2001. Volgens de administratie vonden de desbetreffende betalingen, tot een bedrag van ƒ 133.800, plaats in de periode oktober 2001 tot en met januari 2002. Uit onderzoek van de Belastingdienst te Leiden is gebleken dat M in ieder geval vanaf 12 januari 2001 geen ondernemingsactiviteiten ontplooide.  
       - belanghebbende en zijn broer hebben verklaard dat zij geen opdrachten en mandagenregisters hebben bewaard. Echter, tijdens derdenonderzoek bij O te P (hierna: O) zijn in de administratie van O facturen aangetroffen die afkomstig zijn van belanghebbende en diens broer. Eveneens zijn aangetroffen door de broers ondertekende mandagenregisters op hun eigen briefpapier, zomede achterliggende stukken met betrekking tot gewerkte uren en het soort werk.  
       Voorts is tijdens het derdenonderzoek bij O met betrekking tot de facturen 1, 2, 3, en 4 (project Q te R) gebleken dat het aantal uren op de facturen niet overeenstemt met het aantal uren op de mandagenregisters en de achterliggende "opstelling werkzaamheden". Tot slot is gebleken dat belanghebbende op een aantal dagen op verschillende plaatsen in T heeft gepind terwijl hij volgens de mandagenregisters in R werkzaam zou zijn. Belanghebbende heeft verklaard dat hij zijn pinpas nooit aan een ander heeft gegeven.  
       Met betrekking tot de facturen 5 en 6 (project S te R) zijn eveneens verschillen geconstateerd tussen het aantal uren op de facturen en het daaraan gehechte mandagenregister. Opnieuw is geconstateerd dat belanghebbende op verschillende dagen in T heeft gepind terwijl hij werkzaam zou zijn aan dit project in R. Voorts is gebleken dat belanghebbende en zijn broer op 26 juni 2002 gewerkt zou hebben bij de projecten Q te R, U te V en A-straat 1 te W, en dat zij op 27, 28 en 29 juni 2002 ook gewerkt zouden hebben bij Q te R en A-straat 1 te W. Het aantal gewerkte uren op die dagen overschrijdt de 24 uren.  
       - in de administratie van de ondernemingen van belanghebbende en diens broer zijn opdrachtbevestigingen gevonden aan de vennootschappen onder firma AA, BB en E, terwijl in de administratie van belanghebbende en diens broer geen betalingen aan deze vennootschappen onder firma zijn teruggevonden. De vennoten van deze vennootschappen zijn Polen, van wie een aantal later vennoot is geworden van E, F of G. Belanghebbende en zijn broer hebben op 11 oktober 2005 verklaard dat in 2002 zij met deze Polen hebben gewerkt. De voormalige gemachtigde van de broers, de heer CC, heeft AA, BB en E bij de belastingdienst aangemeld. De belastingdienst heeft het ondernemerschap voor de omzetbelasting en inkomstenbelasting van deze vennootschappen onder firma niet erkend.  
       - met betrekking tot het jaar 2003 is geconstateerd dat een aantal Portugezen (DD en EE) tegelijkertijd werkzaam is geweest bij het project FF te W en een project in GG. Het zelfde geldt voor HH en II, die tegelijkertijd zouden hebben gewerkt in JJ en GG.  
       - met betrekking tot het project KK te R heeft de uitvoerder verklaard dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd door vijf personen onder wie een Duits sprekende Pool, terwijl in de mandagenregisters alleen Portugese namen stonden vermeld. 
       - op de door belanghebbende en diens broer ingeleverde mandagenregisters van de projecten FF te W en KK te R zijn de namen aangetroffen van de Portugese vennoten van de vennootschappen onder firma LL, MM, NN en OO. Ook deze vennootschappen onder firma zijn door de voormalige gemachtigde van belanghebbende en zijn broer aangemeld bij de belastingdienst. De belastingdienst heeft de vennootschappen onder firma niet als ondernemers voor de omzetbelasting erkend. 
       - op 11 oktober 2005 hebben belanghebbende en diens broer verklaard dat een groot deel van de werkzaamheden in 2003 is uitgevoerd door PP (hierna: PP). Aan PP is in verband hiermee circa € 150.000 contant uitbetaald. De facturen van PP zijn in het Nederlands opgesteld, waarbij is opgevallen dat de naam van de straat waar PP gevestigd zou zijn niet consequent is gespeld. De onderneming van PP is niet (meer) traceerbaar. Nadere gegevens konden door de broer van belanghebbende niet worden verstrekt. Op 6 november 2006 heeft de broer van belanghebbende verklaard dat hij en belanghebbende de mandagenregisters voor PP invulden, en dat vervolgens door een van hen deze mandagenregisters werden overgeschreven op mandagenregisters waarop geen stempel van PP stond.  
     
     
     2.9. Uit de onderzoeksrapporten van E, F en G d.d. 19 juli 2006 blijkt dat de Inspecteur het volgende heeft geconstateerd met betrekking tot deze vennootschappen onder firma: 
     
     
       - uit de vennootschapsovereenkomsten met betrekking E, F en G blijkt dat de Poolse vennoten deze vennootschappen onder firma slechts konden binden voor een bedrag van maximaal € 500, en zij in deze vennootschappen onder firma een bedrag van slechts € 250 hebben ingebracht. Als gevolg van het ontbreken van een kasadministratie is niet gebleken dat de Poolse vennoten deze bedragen ook daadwerkelijk hebben gestort. 
       - de vennootschapsovereenkomsten zijn in het Nederlands opgesteld, terwijl de Poolse vennoten de Nederlandse taal niet machtig zijn. 
       - de broer van belanghebbende heeft voorts verklaard dat hij met de opdrachtgevers prijsafspraken maakte, en dat de Poolse vennoten geen inzicht hadden in de kostprijs van de uit te voeren projecten. Blijkens de verklaring van de broer van belanghebbende was zulks ook niet de bedoeling. 
       - E, F en G hebben nimmer reclame gemaakt, beschikken niet over eigen materiaal, hebben nimmer een offerte uitgebracht en waren telefonisch niet bereikbaar. 
     
     
     2.10. In de jaren 2002 tot en met 2004 werd door belanghebbende en zijn broer veelal gewerkt met Poolse of Portugese arbeidskrachten die vennoot waren in een Nederlandse vennootschap onder firma. In 2004 werden de opdrachten daarnaast gedeeltelijk via D uitgevoerd.  
     
     2.11. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is, met dagtekening 28 februari 2007, aan belanghebbende de naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 319.674. Tevens is een boete opgelegd van € 250.000.  
     
     
     3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     3.1. Met betrekking tot het hoger beroep houdt partijen als eerste het antwoord op de vraag verdeeld of bij het vaststellen van de naheffingsaanslag de bewijslast terecht is omgekeerd en verzwaard, en voorts of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
     
     3.2. Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.  
     
     
       3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.  
       Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 
     
     
     
     
     3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, en tot vernietiging van de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens het oordeel van de Rechtbank inzake de boete. Ten aanzien van de boete geeft de Inspecteur aan dat een boete van € 125.000 passend en geboden is.  
     
     
     4. Gronden 
     
     Ten aanzien van het geschil 
     
     Ten aanzien van de omkering en verzwaring van de bewijslast 
     
     
       4.1. Artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover hier van belang, dat indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR, de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is ('omkering en verzwaring van de bewijslast').  
       Ingevolge artikel 52 AWR zijn ondernemers gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens daaruit duidelijk blijken.  
     
     
     4.2. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de onder 2.8 en 2.9 geconstateerde bevindingen niet, althans onvoldoende, weersproken. Voorts heeft het Hof geen reden te twijfelen aan de juistheid van de door de Inspecteur geconstateerde bevindingen. 
     
     4.3. Naar het oordeel van het Hof zijn de gebreken in de (loon)administratie van belanghebbende dermate ernstig dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op grond van artikel 52 van de AWR op hem rustende verplichtingen. De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord. Dit betekent dat het Hof het hoger beroep wat betreft de naheffingsaanslag ongegrond moet verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.  
     
     
     
     
     Ten aanzien van de hoogte van de naheffingsaanslag 
     
     4.4. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de naheffingsaanslag ten onrechte, althans te hoog, is opgelegd, heeft belanghebbende onder meer gesteld dat de Poolse en Portugese arbeidskrachten niet bij hem in dienstbetrekking hebben gewerkt. 
     
     4.5. Voor de beantwoording van de vraag of de Poolse arbeidskrachten daadwerkelijk als firmanten van E, F en G kunnen worden aangemerkt, moet worden beoordeeld of in het desbetreffende geval wordt voldaan aan de klassieke eis van affectio societatis, dat wil zeggen dat uit de samenwerkingsovereenkomst moet blijken dat de deelnemers de wil hebben om op basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid met elkaar samen te werken teneinde een bepaald doel te bereiken.  
     
     4.6. Voor de beantwoording van de vraag of de Poolse en Portugese arbeidskrachten in dienstbetrekking hebben gewerkt bij de onderneming van belanghebbende, heeft het volgende te gelden. Op grond van het bepaalde in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) wordt - voor zover hier van belang - onder de naam loonbelasting van werknemers of hun inhoudingsplichtige belasting geheven over het belastbaar loon. Inhoudingsplichtige is degene tot wie een persoon in dienstbetrekking staat.  
     
     4.7. Voor de toepassing van de Wet wordt onder het begrip werknemer onder meer verstaan een natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in de hierbedoelde zin, zal tussen partijen een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht moeten zijn gesloten, waarbij, gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), aan de volgende voorwaarden moeten zijn voldaan:  
     
     
       - er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht;  
       - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en  
       - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
     
     
     
       4.8. Het Hof leidt uit de gedingstukken, in onderlinge samenhang bezien, af dat de bijdrage van de Poolse en Portugese arbeidskrachten uitsluitend bestond uit het verrichten van arbeid op de bouwplaatsen van de opdrachtgevers. Deze werkzaamheden werden uitgevoerd onder leiding en toezicht van belanghebbende en zijn broer.  
       Bij problemen werd door de opdrachtgevers contact opgenomen met belanghebbende en zijn broer. Belanghebbende en zijn broer regelden alles, zoals het binnenhalen van de opdrachten, het maken van prijsafspraken, het onderhouden van contacten met de opdrachtgevers, de facturering, de uitbetaling aan de Poolse en Portugese arbeidskrachten, de administratie, de verzorging van woonruimten voor de Poolse en Portugese arbeidskrachten, alsmede het regelen van vervoer naar de bouwplaatsen. Gelet op voormelde gang van zaken was sprake van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en zijn broer enerzijds, en de Poolse en Portugese arbeidskrachten anderzijds.  
     
     
     4.9. Gelet op het voormelde complex van feiten en omstandigheden is evenzeer aannemelijk dat de Poolse en Portugese arbeidskrachten verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten, en dat belanghebbende daartegenover verplicht was hen voor de geleverde prestaties te betalen. Dat dit anders is, heeft belanghebbende niet doen blijken.  
     
     
       4.10. Gelet op hetgeen onder 4.8 en 4.9 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de deelnemers aan E, F en G nimmer de wil hebben gehad om op basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid met elkaar samen te werken teneinde een bepaald doel te bereiken.  
       Naar het oordeel van het Hof dient de overeenkomst tussen belanghebbende en ieder van de Poolse en Portugese arbeidskrachten evenwel als een dienstbetrekking te worden aangemerkt. De aan de Poolse en Portugese arbeidskrachten betaalde vergoedingen vormen dan ook loon waarover belanghebbende loonbelasting en premie volksverzekeringen had moeten inhouden en afdragen. 
     
     
     4.11. Met betrekking tot de hoogte van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag heeft de Rechtbank voorts geoordeeld: 
     
     '2.13. Dat er, gelet op het overwogene in 2.8, grond is voor omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de inspecteur zijn berekening van de naheffingsaanslag zodanig moet onderbouwen dat geoordeeld kan worden dat sprake is van een redelijke schatting. De berekening van de naheffingsaanslag staat in het controlerapport van de broers. Blijkens de volgens de mandagenregisters gedeclareerde uren zijn 2.702 uren gedeclareerd door D en is de rest gedeclareerd door de onderscheidene eenmanszaken van belanghebbende en diens broer. De gedeclareerde uren zijn grondig beargumenteerd en voorzien van een uitgebreide cijfermatige onderbouwing. De rechtbank concludeert dan ook dat deze correcties zijn gebaseerd op een redelijke schatting. Wat betreft het verschil van 2.702 uren is de rechtbank van oordeel dat deze uren aan D toegerekend hadden moeten worden. D was immers zelf belastingplichtig voor de loonbelasting en de inspecteur heeft verder niets, althans onvoldoende, aangedragen waaruit de conclusie kan worden getrokken dat deze uren door belanghebbende en zijn broer zijn gedeclareerd en uitbetaald aan de Poolse arbeidskrachten. Dit heeft tot gevolg dat de naheffingsaanslag in beginsel € 28.036 te hoog is opgelegd. Naar de rechtbank begrijpt, doet de inspecteur in dat geval in 7.4.3 van zijn verweerschrift een beroep op interne compensatie. Zoals reeds eerder is overwogen is de naheffingsaanslag voor belanghebbende € 4.384 te laag vastgesteld. De rechtbank ziet geen aanleiding om de inspecteur op dit punt niet te volgen en zal daarom de naheffingsaanslag verminderen met € 23.652 (€ 28.036 - € 4.384).'  
     
     
       '2.14.Verder staat vast dat belanghebbende ten aanzien van de Poolse en Portugese arbeidskrachten geen loonbelastingverklaringen in zijn administratie heeft bewaard. Gezien het oordeel van de rechtbank dat de Poolse en Portugese arbeidskrachten in dienstbetrekking tot belanghebbende staan en derhalve zijn aan te merken als werknemers, was hij daartoe op grond van artikel 26b in verbinding met artikel 29, vierde lid, van de Wet verplicht. De inspecteur heeft dan ook terecht het anoniementarief toegepast, ook in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is (vergelijk Hoge Raad 8 juni 2007, nr 42 171, BNB 2007/247).  
       Nu belanghebbende niet gesteld heeft dat hij de verschuldigde belasting zal verhalen op de Poolse en Portugese arbeiders, heeft de inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 31, tweede lid, onderdeel a, van de Wet ter berekening van de verschuldigde loonbelasting het loon terecht gebruteerd.'  
     
     
     '2.15. Gelet op hetgeen is overwogen in 2.10 tot en met 2.14 dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met € 23.652 tot € 296.022.' 
     
     4.12. Het Hof sluit aan bij de bovenstaande overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne. De tweede in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord.  
     
     4.13 Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het principale hoger beroep ongegrond is. 
     
     Ten aanzien van de boete 
     
     
       4.14. Omtrent het incidentele hoger beroep van de Inspecteur overweegt het Hof als volgt.  
       Tegelijk met het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur, met toepassing van artikel 67f van de AWR en de paragrafen 25, 28 en 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998), aan belanghebbende bij beschikking een boete van € 250.000 opgelegd. De Inspecteur heeft, zowel in zijn verweerschrift in eerste aanleg als in zijn incidenteel hoger beroep, geconcludeerd tot matiging van de boete tot € 125.000.  
     
     
     4.15. Artikel 67f, eerste lid, van de AWR bepaalt dat, indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 procent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.  
     
     4.16. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende willens en wetens en met het vooropgezette doel van belastingontduiking Poolse en Portugese arbeidskrachten te werk heeft gesteld zonder daarbij ter zake van de verstrekte beloningen loonbelasting in te houden en af te dragen. Het is dan aan opzet van belanghebbende te wijten dat hij te weinig loonbelasting op aangifte heeft afgedragen. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, acht het Hof in beginsel een boete van 50 percent, ofwel € 125.000, geboden.   
     
     4.17. Ook de Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende willens en wetens en met het vooropgezette doel van belastingontduiking Poolse en Portugese arbeidskrachten te werk heeft gesteld zonder daarbij ter zake van de verstrekte beloningen loonbelasting in te houden en af te dragen. Naar het oordeel van de Rechtbank is het dan aan opzet van belanghebbende te wijten dat hij te weinig loonbelasting op aangifte heeft afgedragen. Gelet op al hetgeen de Rechtbank dienaangaande heeft overwogen, heeft ook zij in beginsel een boete van 50 percent geboden geacht.  
     
     4.18. Vervolgens heeft de Rechtbank evenwel overwogen: 
     
     '2.17.2. De Hoge Raad heeft echter in zijn arrest van 18 januari 2008 (HR 18 januari 2008, BNB 2008/165) beslist dat bij de beoordeling of de boete passend en geboden is rekening dient te worden gehouden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met omkering van de bewijslast. Nu de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd met omkering en verzwaring van de bewijslast naar belanghebbende en is gebaseerd op een schatting, is naar het oordeel van de rechtbank een matiging van de boete tot € 40.000 passend.' 
     
     
     
     4.19. Naar het oordeel van het Hof is de Rechtbank met haar onder 4.18 aangehaalde overweging voorbij gegaan aan het standpunt van de Inspecteur dat hij reeds met deze omstandigheid rekening had gehouden. Immers, de Inspecteur had de aan belanghebbende opgelegde boete van € 250.000 op grond van die omstandigheid reeds gematigd tot € 125.000. Door de boete verder te matigen tot € 40.000, heeft de Rechtbank ten onrechte twee maal rekening gehouden met de omstandigheid dat de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd met omkering en verzwaring van de bewijslast naar belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof dient de uitspraak van de Rechtbank op deze grond te worden vernietigd.  
     
     4.20. Met betrekking tot de overschrijding van de redelijke termijn overweegt het Hof als volgt. De strafvervolging is naar het oordeel van het Hof aangevangen met de ontvangst door belanghebbende van het onderzoeksrapport van 20 juli 2006. Aan dit onderzoeksrapport heeft belanghebbende redelijkerwijs de verwachting kunnen ontlenen dat een boete zou worden opgelegd.  
     
     4.21. Tussen de datum van het onderzoeksrapport (20 juli 2006) en het tijdstip waarop de Rechtbank uitspraak heeft gedaan (24 maart 2010) is een periode van 3 jaren en 8 maanden verstreken. Naar het oordeel van het Hof is daarmee de redelijke termijn overschreden. Gesteld noch gebleken is dat dit procesverloop in betekenende mate door belanghebbende is beïnvloed. Deze overschrijding van de redelijke termijn wordt naar het oordeel van het Hof ook overigens niet geheel gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden, zoals de ingewikkeldheid van de zaak. Het Hof is daarom van oordeel dat een matiging van de boete met 20 percent van € 125.000 (ofwel € 25.000) tot (€ 125.000 - € 25.000) = € 100.000 op haar plaats is. Voor een verdere matiging van de boete ziet het Hof geen aanleiding. 
     
     4.22. Gelet op hetgeen het Hof onder 4.15 tot en met 4.21 heeft overwogen, is het incidentele hoger beroep van de Inspecteur gegrond.  
     
     Ten aanzien van het griffierecht 
     
     4.23. Nu het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond is, is het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. 
     
     
     
     
     Ten aanzien van de proceskosten 
     
     4.24. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
     
     5. Beslissing 
     
     
       Het Hof 
       - verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond; 
       - verklaart het incidentele hoger beroep van de Inspecteur gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch enkel voor wat betreft de beslissing omtrent de boete; 
       - vermindert de boete tot een bedrag van € 100.000.  
     
     
     
     Aldus gedaan op 9 maart 2012 door G.J. van Muijen, voorzitter, M. van Dun en L.M. Brouwer-Harten, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
     
     
     Het aanwenden van een rechtsmiddel 
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
       1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a) de naam en het adres van de indiener; 
       b) een dagtekening; 
       c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d) de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.