ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:793

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:793 Parket bij de Hoge Raad , 26-07-2024 / 23/03221

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-07-26

Zaaknummer: 23/03221

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:793

---

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:919 
       
       Douanerecht; plantaardige oliën; bijzondere bestemming; art. 293 UCDW; bijlage 67 UCDW; overschrijdingen hoeveelheid vergunning; art. 212 bis CDW; art. 86(6) DWU; vertrouwensbeginsel; art. 220(2)b DWU; rente op achterstallen; 114 DWU; wijziging van de aangifte; art. 173(3) DWU. 
       
       Belanghebbende heeft goederen met een gunstige tariefbehandeling in het vrije verkeer gebracht onder de regeling bijzondere bestemming. Zij beschikte hiervoor over de vereiste vergunning, waarin per goederensoort een hoeveelheid wordt vermeld. Tijdens een controle is gebleken dat belanghebbende gedurende enkele jaren voor een grotere hoeveelheid goederen onder de regeling bijzondere bestemming heeft geplaatst dan vermeld in de vergunning.   
       
       In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie behandelt A-G Ettema de vraag of de overschrijding van de hoeveelheid die is vermeld in de vergunning bijzondere bestemming, leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. De A-G komt tot de slotsom dat uit het voorgeschreven vergunningmodel in bijlage 67 UCDW volgt dat de hoeveelheid een verplicht te vermelden gegeven is in de vergunning bijzondere bestemming. Een strikte taalkundige uitleg van deze vergunning brengt mee dat de vergunning ook daadwerkelijk is beperkt tot deze hoeveelheid. Voor zover een vergunninghouder de hoeveelheid overschrijdt, beschikt hij niet over de vereiste vergunning en ontstaat een douaneschuld op de voet van art. 204 CDW dan wel 79 DWU. Het bepaalde in art. 293(3) UCDW doet hieraan niet af volgens de A-G, nu de opsomming van de gegevensvereisten in deze bepaling niet limitatief is.  
       
       De A-G concludeert voorts dat het ontbreken van de vereiste vergunning niet kan worden hersteld op de voet van art. 212 bis CDW dan wel art. 86(6) DWU. Ook kan het beroep op het vertrouwensbeginsel belanghebbende niet baten, nu niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 220(2)b DWU. Daarnaast is het volgens de A-G mogelijk rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder vigeur van het CDW. Tot slot is het volgens de A-G niet mogelijk de douaneregeling na vrijgave van de goederen te wijzigen in de aangifte op de voet van art. 173(3) DWU. De overige voorgestelde middelen slagen evenmin.  
       
       A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 23/03221  
       
         Datum 	26 juli 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Douanerecht  
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	22/00383 tot en met 22/00387 en 22/00396 
       Nr. Rechtbank	18/1792, 19/1276, 20/2126 en 20/6479 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. (hierna: belanghebbende) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         de staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of een overschrijding van de in een vergunning voor de regeling bijzondere bestemming vermelde hoeveelheid tot gevolg heeft dat een douaneschuld ontstaat voor het gedeelte van de overschrijding. Belanghebbende heeft diverse plantaardige oliën ingevoerd onder een gunstige tariefbehandeling uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen. Voor toepassing van deze gunstige tariefbehandeling is een schriftelijke vergunning vereist. Belanghebbende heeft met gebruik van een dergelijke vergunning aangiften voor de regeling bijzondere bestemming gedaan voor een grotere hoeveelheid goederen dan in de vergunning is vermeld.  
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft in de vergunningoverschrijding aanleiding gezien om douanerechten na te vorderen voor het gedeelte van de overschrijding. Volgens het Hof is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Het overweegt dat de hoeveelheid een wettelijk verplicht onderdeel is van de vergunning bijzondere bestemming en dat het slechts mogelijk is goederen onder de regeling bijzondere bestemming te plaatsen tot de in de vergunning vermelde hoeveelheid. Voor het meerdere is het volgens het Hof niet mogelijk gebruik te maken van de vergunning, zodat voor die goederen een douaneschuld ontstaat. 
     
     
       1.3 
       Bij deze conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik onderzoek of de hiervoor beschreven overschrijding van de hoeveelheid leidt tot een douaneschuld. Daarin kom ik tot de slotsom dat de hoeveelheid in de vergunning daadwerkelijk een begrenzing vormt, in die zin dat de vergunning slechts kan worden gebruikt om goederen onder de regeling bijzondere bestemming te brengen tot die hoeveelheid. Indien achteraf blijkt dat de vergunninghouder de vergunde hoeveelheid heeft overschreden, moet de conclusie zijn dat hij voor het gedeelte van de overschrijding niet beschikt over de vereiste vergunning, zodat toekenning van een verlaagd recht of nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming niet mogelijk is voor die goederen. Het Hof heeft het voorgaande niet miskend bij zijn oordeel over de vergunningoverschrijding, zodat het middel van belanghebbende faalt voor zover het zich richt tegen dit oordeel. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende voert voorts aan dat zij op de voet van art. 212bis CDW alsnog in aanmerking komt voor toekenning van de gunstige tariefbehandeling. Het Hof heeft mijns inziens op goede gronden geoordeeld dat het ontbreken van de vergunning in de weg staat aan toekenning van de gunstige tariefbehandeling op grond van deze bepaling. Het middel dat zich tegen dit oordeel keert faalt daarom eveneens. 
     
     
       1.5 
       Een ander middel voert aan dat het Hof ten onrechte oordeelt dat geen sprake is van een boeking achteraf als bedoeld in art. 220(2)b CDW zonder ‘primaire’ boeking. Het middel wordt terecht voorgesteld, maar kan niet tot cassatie leiden omdat niet is voldaan aan de overige voorwaarden van deze bepaling. 
     
     
       1.6 
       Voorts heeft het Hof in mijn optiek terecht geoordeeld dat het mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder de werking van het CDW. Het middel dat hiertegen opkomt betoogt ten onrechte dat van een controle achteraf in art. 114(2) DWU slechts sprake is indien de douaneschuld ontstaat op de voet van art. 77 DWU. 
     
     
       1.7 
       Ook de middelen die aanvoeren dat enkele aangiften kunnen worden gewijzigd op de voet van art. 173(3) DWU, falen. Het Hof heeft op goede gronden geoordeeld dat het na vrijgave van de goederen niet mogelijk is de douaneregeling nog te wijzigen in de aangifte. 
     
     
       1.8 
       De overige vier middelen slagen evenmin. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.  
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende houdt zich bezig met het vervaardigen van plantaardige en dierlijke oliën en vetten. De activiteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit de import, raffinage, bewerking, vervaardiging, verkoop en distributie van oliën en andere landbouwproducten voor de voedselindustrie. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende beschikt sinds 2005 over een vergunning bijzondere bestemming. Op 20 augustus 2014 heeft de Inspecteur op verzoek van belanghebbende de vergunning verlengd van 11 augustus 2014 tot 10 augustus 2017. In de vergunning zijn de goederen vermeld die met gebruik van de vergunning onder de regeling bijzondere bestemming kunnen worden geplaatst. Per goederensoort vermeldt de vergunning de GN-code, de hoeveelheid en de waarde van de goederen. 
     
     
       2.3 
       De Inspecteur heeft een controle uitgevoerd naar de vergunning bijzondere bestemming van belanghebbende. Tijdens de controle heeft de Inspecteur geconstateerd dat de hoeveelheden die in de vergunning worden genoemd gedurende de controleperiode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 jaarlijks zijn overschreden. Op 21 juli 2017 heeft de Inspecteur een uitnodiging tot betaling uitgereikt (utb 1). 
     
     
       2.4 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen utb 1. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en de utb verlaagd, omdat de Inspecteur bij de berekening van de douaneschuld ten onrechte was uitgegaan van kalenderjaren in plaats van vergunningjaren. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar betreffende utb 1. 
     
     
       2.5 
       Bij brief van 16 maart 2018 heeft de Inspecteur zijn voornemen kenbaar gemaakt een nieuwe uitnodiging tot betaling uit te reiken (utb 2). Deze nieuwe utb ziet op het gedeelte van de douaneschuld waarmee utb 1 is verminderd na de uitspraak op bezwaar. Utb 2 heeft betrekking op de vergunningjaren 11 augustus 2014 tot en met 10 augustus 2015 en 11 augustus 2015 tot en met 10 augustus 2016. Utb 2 is op 26 april 2018 uitgereikt. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen deze utb ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar betreffende utb 2. 
     
     
       2.6 
       Op 12 september 2019 heeft de Inspecteur een derde uitnodiging tot betaling uitgereikt (utb 3). Deze utb heeft betrekking op de periode 11 augustus 2016 tot en met 10 augustus 2017. Bij uitspraak op bezwaar van 30 maart 2020 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende gedeeltelijk toegewezen en utb 3 verminderd. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar betreffende utb 3. 
     
     
       2.7 
       
         Belanghebbende heeft voorts bij brief van 17 oktober 2019 een verzoek ingediend tot wijziging van een zestal aangiften voor ruwe palmolie met oorsprong Honduras en Guatemala. De Inspecteur heeft het verzoek om wijziging afgewezen en het daartegen gerichte bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.  
         
           De Rechtbank 
         
       
     
     
       2.8 
       
         De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) heeft op 29 april 2022 vier uitspraken gedaan, waarin zij oordeelt over de beroepen van belanghebbende betreffende utb 1 , utb 2 , utb 3  en het verzoek tot wijziging van een aantal aangiften . Voor zover in cassatie van belang oordeelt de Rechtbank als volgt. 
         
           Met betrekking tot de uitnodigingen tot betaling. 
         
       
     
     
       2.9 
       In de eerste plaats is in geschil of de overschrijding van de hoeveelheid in de vergunning bijzondere bestemming leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. De Rechtbank stelt voorop dat aan belanghebbende een vergunning bijzondere bestemming is verleend. Volgens de Rechtbank worden de voorwaarden voor gebruik van een vergunning in de vergunning vastgesteld. De Rechtbank overweegt dat de vergunning bijzondere bestemming wordt verleend overeenkomstig het in bijlage 67 UCDW opgenomen model. Volgens dit model en de daarop gegeven toelichting wordt de hoeveelheid van de onder de regeling te plaatsen goederen in de vergunning opgenomen. Art. 293(3) UCDW sluit naar het oordeel van de Rechtbank niet uit dat andere gegevens in de vergunning worden opgenomen dan vermeld in deze bepaling. Volgens de Rechtbank moeten de verplichtingen die voortvloeien uit de regeling bijzondere bestemming strikt worden nagekomen, vanwege de risico’s die deze regeling met zich brengt voor de juiste toepassing van de douanevoorschriften van de Unie en voor de inning van de douanerechten. Aan de voorwaarden voor plaatsing van goederen onder de regeling bijzondere bestemming is slechts voldaan indien en voor zover deze goederen binnen de in de vergunning opgenomen hoeveelheid vallen, aldus de Rechtbank. Op grond hiervan is de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende de voorwaarden van haar vergunning heeft geschonden voor zover zij de hoeveelheid in de vergunning heeft overschreden. Het gevolg hiervan is, aldus de Rechtbank, dat voor deze goederen een douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 204(1)b CDW dan wel art. 79(1)c DWU. 
     
     
       2.10 
       De stelling van belanghebbende dat de afgegeven vergunningen niet overeenstemmen met de door haar aangevraagde hoeveelheid en de met de Inspecteur besproken ramingen, kan haar volgens de Rechtbank niet baten. De Rechtbank overweegt dat belanghebbende in dit geval bezwaar had moeten maken tegen de afgegeven vergunning. De Rechtbank gaat voorts voorbij aan de stelling van belanghebbende dat de vergunning nog met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd. Ter zitting hebben partijen bevestigd dat de behandeling van het bezwaar tegen de geweigerde wijziging van de vergunning is aangehouden, zodat het wijzigingsverzoek thans niet ter beoordeling door de Rechtbank voorligt. 
     
     
       2.11 
       De Rechtbank verwerpt voorts enkele andere stellingen van belanghebbende. Zo acht de Rechtbank het niet mogelijk de gunstige tariefbehandeling uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen alsnog toe te passen op de voet van art. 212 bis CDW dan wel art. 68(6) DWU. Volgens de Rechtbank kan met een beroep op deze artikelen niet voorbij worden gegaan aan het ontbreken van een vergunning, aangezien een dergelijke uitleg tot gevolg zou hebben dat het vereiste van een voorafgaande vergunning iedere betekenis verliest. Ook verwerpt de Rechtbank de stelling dat navordering achterwege moet blijven op grond van art. 220(2)b CDW. Naar het oordeel van de Rechtbank maakt belanghebbende niet aannemelijk dat in het onderhavige geval is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van deze bepaling. 
     
     
       2.12 
       De Rechtbank stelt belanghebbende wel in het gelijk voor zover zij betoogt dat het niet mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder vigeur van het CDW. Nu het CDW geen regeling kende voor rente op achterstallen, acht de Rechtbank het slechts mogelijk rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder vigeur van het DWU, dat wil zeggen na 1 mei 2016.  
     
     
       2.13 
       
         De Rechtbank verklaart het beroep betreffende utb 1 en utb 2 gegrond vanwege de ten onrechte in rekening gebrachte rente op achterstallen. Het beroep tegen utb 3 is ongegrond. 
         
           Met betrekking tot het verzoek tot wijziging van de aangiften 
         
       
     
     
       2.14 
       In geschil is of de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om wijziging van een zestal aangiften terecht heeft afgewezen. Belanghebbende stelt dat het op grond van art. 173(3) DWU mogelijk is een aangifte na vrijgave van de goederen te wijzigen. Volgens belanghebbende stelt deze bepaling geen beperkingen ten aanzien van de aspecten van de aangiften die voor wijziging in aanmerking kunnen komen, zodat het mogelijk is de aangegeven douaneregeling achteraf te wijzigen. 
     
     
       2.15 
       
         De Rechtbank verwerpt deze stelling van belanghebbende. Volgens de Rechtbank volgt uit de zinsnede “zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen” dat het niet mogelijk is de douaneregeling in de aangifte te wijzigen op de voet van art. 173(3) DWU. Nu de regeling bijzondere bestemming een andere douaneregeling is dan de regeling in het vrije verkeer brengen, is het niet mogelijk de aangiften te wijzigen naar deze tweede regeling, aldus de Rechtbank. De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.  
         
           Het Hof 
         
       
     
     
       2.16 
       Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (het Hof).  Het Hof heeft de uitspraken op de hoger beroepen tegen de vier uitspraken van de Rechtbank opgenomen in één geschrift. Voor zover in cassatie van belang oordeelt het Hof als volgt. 
     
     
       2.17 
       Met betrekking tot de vergunningoverschrijding stelt het Hof voorop dat aan belanghebbende een vergunning is verleend voor de plaatsing van palmolie, palmpitolie en kokosolie onder de regeling bijzondere bestemming. Voor de vaststelling wat belanghebbende precies is vergund zijn volgens het Hof de bewoordingen van de vergunning bepalend. Het Hof overweegt dat op grond van art. 292(1) UCDW een schriftelijke vergunning is vereist voor gebruik van de regeling bijzondere bestemming. De vergunning bijzondere bestemming dient te voldoen aan het in bijlage 67 UCDW vastgestelde model. Het Hof overweegt dat in dit vergunningmodel onder meer is voorzien in een vak 7 getiteld ‘onder de regeling te plaatsen goederen’, waar de hoeveelheid en de waarde van de goederen kunnen worden vermeld. Het Hof leidt uit de toelichting op en de algemene opmerkingen bij het vergunningmodel af dat dit vak dient te worden ingevuld, zodat de daarin vermelde hoeveelheid ook een wettelijk verplicht onderdeel is van de door de douaneautoriteiten te verlenen vergunning. Hieruit volgt, aldus het Hof, dat het de vergunninghouder slechts is vergund goederen met gebruik van de vergunning onder de regeling bijzondere bestemming te plaatsen tot de hoeveelheid als in de vergunning vermeld. Voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid wordt overschreden, beschikt belanghebbende volgens het Hof niet over een vereiste vergunning, zodat voor dit gedeelte een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 204(1)b CDW respectievelijke art. 79(1)c DWU. Dat belanghebbende een e-mailbericht van een medewerker van de Europese Commissie en de opmerkingen van een Zweedse professor heeft overgelegd waaruit een andere opvatting volgt, maakt dit niet anders. Naar het oordeel van het Hof kunnen dergelijke opinies niet worden aangevoerd tegen een duidelijke bepaling van Unierecht. 
     
     
       2.18 
       Ook voor het overige stelt het Hof belanghebbende in het ongelijk. Zo kan het ontbreken van de vereiste vergunning niet worden hersteld door de toepassing van art. 212 bis CDW dan wel art. 86(6) DWU. Voorts komt belanghebbende geen beroep op het vertrouwensbeginsel van art. 220(1)b CDW toe, aangezien geen sprake is van navordering maar van primaire boekingen. Het Hof verwerpt voorts de stelling van belanghebbende dat de douaneschuld in utb 2 teniet is gegaan door kwijtschelding. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de uitspraak op bezwaar duidelijk de intentie van de Inspecteur een nieuwe utb uit te reiken, zodat de douaneschuld opnieuw verschuldigd wordt op grond van art. 116(7) DWU. Tot slot oordeelt het Hof dat het niet mogelijk is de douaneregeling in de aangifte te wijzigen op de voet van art. 173(3) DWU. Dit is, aldus het Hof, recent ook bevestigd door het Hof van Justitie in het arrest  Zes Zollner Electronic .  Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
     
     
       2.19 
       De Inspecteur stelt in de hoger beroepen dat het mogelijk is rente op achterstallen op de voet van art. 114(2) DWU in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder vigeur van het CDW. Het Hof stelt de Inspecteur in het gelijk. Volgens het Hof is een nieuwe rechtsregel vanaf de invoering ervan van toepassing op de toekomstige gevolgen van de onder vigeur van de oude wettelijke regeling ontstane rechtsposities die niet definitief zijn verworven. Dit ligt volgens het Hof anders indien de invoering gepaard gaat met bijzondere bepalingen die specifiek de voorwaarden voor de toepassing ervan in de tijd vastleggen, maar deze uitzondering doet zich hier niet voor, aldus het Hof. Het Hof verklaart de hoger beroepen van de Inspecteur gegrond. 
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Beroepschrift 
     
       3.1 
       Belanghebbende komt in cassatie met elf middelen. 
     
     
       3.2 
       
         Middel I  bestrijdt het oordeel van het Hof dat de in de vergunning bijzondere bestemming opgenomen hoeveelheden verplichte onderdelen van de vergunning zijn en dat overschrijding van deze hoeveelheden leidt tot het ontstaan van een douaneschuld voor het gedeelte van de overschrijding. Volgens het middel bevat de EU-douanewetgeving geen wettelijke basis voor het beperken van de vergunning bijzondere bestemming. Art. 293(3) UCDW schrijft volgens het middel limitatief de elementen voor die in de vergunning bijzondere bestemming moeten worden opgenomen. Voorts interpreteert het Hof bijlage 67 UCDW onjuist, nu het Hof zijn oordeel baseert op een toelichting die geen betrekking heeft op het  vergunning model, maar op het  aanvraag model. Uit bijlage 67 volgt, aldus het middel, overigens ook niet dat de hoeveelheid een verplicht gegeven is in de vergunning bijzondere bestemming. Ook uit de wetshistorie van de regeling bijzondere bestemming volgt dat de hoeveelheid goederen nooit een beperking vormde. Dit houdt volgens het middel mede verband met het feit dat het toezicht op de regeling wordt uitgeoefend door middel van de douaneaangifte en de periodieke aanzuiveringsafrekeningen, en niet door middel van de vergunning. 
     
     
       3.3 
       
         Middel II  voert aan dat het Hof ten onrechte de stelling onbesproken heeft gelaten dat de vergunning alsnog met terugwerkende kracht kan worden aangepast. 
     
     
       3.4 
       Volgens  middel III  heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan art. 212 bis CDW en art. 86(6) DWU. Volgens het middel ziet het arrest  Isaac International waarop het Hof zijn oordeel baseert, op een andere situatie. 
     
     
       3.5 
       
         Middel IV  voert aan dat het Hof niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende dat utb 3 dient te worden verminderd op de grond dat voor enkele aangiften alsnog het preferentiële tarief kan worden toegepast. 
     
     
       3.6 
       
         Middel V  betoogt dat het Hof had moeten toetsen of art. 220(2)b CDW in het onderhavige geval van toepassing is. Volgens het middel oordeelt het Hof ten onrechte dat sprake is van ‘primaire boekingen’ in plaats van ‘boekingen achteraf’. 
     
     
       3.7 
       
         Middel VI  komt op tegen het oordeel van het Hof dat de douane niet de intentie had de douaneschuld van utb 1 definitief kwijt te schelden. Volgens het middel is de Inspecteur op eigen initiatief tot kwijtschelding overgegaan, zodat de douaneschuld van utb 1 is tenietgegaan. 
     
     
       3.8 
       
         Middel VII  bestrijdt het oordeel van het Hof dat niet hoeft te worden ingegaan op het verzoek tot herziening van een zestal aangiften, nu deze aangiften niet zijn begrepen in utb 3. Het middel voert aan dat herziening van deze aangiften nog mogelijk moet zijn, nu een herziening invloed heeft op de hoogte van utb 3 doordat het gedeelte van de overschrijding van de hoeveelheid verandert.  
     
     
       3.9 
       
         Middel VIII  is een ‘veegmiddel’ en bevat geen zelfstandige klachten. 
     
     
       3.10 
       
         Middel IX  komt op tegen het oordeel van het Hof over het in rekening brengen van rente op achterstallen op de voet van art. 114(2) DWU. Volgens het middel is het in rekening brengen van deze rente niet mogelijk indien de douaneschuld is ontstaan onder vigeur van het CDW. Voorts overweegt het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd dat sprake is van een ‘controle achteraf’ zoals bedoeld in art. 114(2) DWU. Volgens het middel kan slechts sprake zijn van een controle achteraf in de situatie waarin goederen regelmatig worden ingevoerd in de zin van art. 77 DWU, wat zich in het onderhavig geval niet voordoet. 
     
     
       3.11 
       
         Middel X  voert aan dat het mogelijk is de douaneregeling in een aantal aangiften te wijzigen op de voet van art. 173(3) DWU. Volgens het middel geeft het Hof een te beperkte uitleg aan deze bepaling. Uit de bewoordingen van art. 173(3) DWU volgt, aldus het middel, geen beperking ten aanzien van de aspecten van de aangifte die voor wijziging in aanmerking komen.  
     
     
       3.12 
       
         
           Middel XI  is een ‘veegmiddel’ en bevat geen zelfstandige klachten. 
         
           Verweerschrift 
         
       
     
     
       3.13 
       De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) voert in verweer aan dat het Hof terecht oordeelt dat de in de vergunning opgenomen hoeveelheid een verplicht onderdeel is van de vergunning bijzondere bestemming en dat de regeling bijzondere bestemming tot die hoeveelheid is beperkt ( middel I ). Volgens de Staatssecretaris houdt dit verband met het financiële risico dat de Europese Unie loopt, totdat daadwerkelijk is vastgesteld dat is voldaan aan de verplichte bewerkingen die de goederen onder de regeling bijzondere bestemming dienen te ondergaan. 
     
     
       3.14 
       Tegen  middel II  voert de Staatssecretaris aan dat de wijziging van de vergunning geen onderwerp is van de onderwerpelijke procedure. Overigens is het volgens de Staatssecretaris niet mogelijk een vergunning met terugwerkende kracht te wijzigen tot de ingangsdatum en had belanghebbende de wijziging moeten aanvragen voordat zij de hoeveelheden overschreed. 
     
     
       3.15 
       Tegen  middel III  voert de Staatssecretaris aan dat het arrest  Isaac International  voldoende vergelijkbaar is met de onderhavige situatie, zodat het Hof terecht uit dit arrest afleidt dat art. 212 bis CDW geen toepassing vindt in het geval van belanghebbende. Steun hiervoor vindt de Staatssecretaris tevens in het arrest  Krohn & Schröder . 
     
     
       3.16 
       Over  middel V  betoogt de Staatssecretaris dat art. 220(2)b CDW reeds toepassing mist doordat de navordering als gevolg van een administratieve controle niet kan worden gezien als een vergissing van de douaneautoriteiten. 
     
     
       3.17 
       De Staatssecretaris brengt tegen  middel VI  in dat het Hof terecht heeft overwogen dat de kwijtgescholden douaneschuld opnieuw wordt verschuldigd op de voet van art. 116(7) DWU. 
     
     
       3.18 
       Tegen  middel IX  voert de Staatssecretaris aan dat de overwegingen van het Hof over de rente op achterstallen juist zijn en voorts nog steeds opgaan indien geen sprake zou zijn van een controle achteraf. 
     
     
       3.19 
       Over  middel IV ,  middel VII  en  middel X  betoogt de Staatssecretaris dat het Hof terecht oordeelt dat het niet mogelijk is de douaneregeling te wijzigen op de voet van art. 173(3) DWU. Dit volgt volgens de Staatssecretaris ook genoegzaam uit het arrest  Zes Zollner Electronic. 
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de middelen 
     Overschrijdingsproblematiek (middel I) 
     
       4.1 
       Middel I komt op tegen het oordeel van het Hof dat de overschrijding van de in de vergunning bijzondere bestemming opgenomen hoeveelheid leidt tot het ontstaan van een douaneschuld voor het gedeelte van de overschrijding.  
     
     
       4.2 
       In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie heb ik de vraag besproken of de overschrijding van de hoeveelheid in de vergunning bijzondere bestemming leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. Bij de beoordeling van het middel stel ik het volgende voorop, waarbij ik tussen de haakjes verwijs naar de onderdelen van de gemeenschappelijke bijlage. 
     
     
       4.3 
       Ingevolge art. 21 CDW kunnen bepaalde goederen uit hoofde van hun aard of bijzondere bestemming in aanmerking komen voor een verlaagd recht of een nulrecht. Deze gunstige tariefbehandeling duid ik hierna aan als de regeling bijzondere bestemming. Onder de regeling bijzondere bestemming worden goederen in het vrije verkeer gebracht, maar blijven zij onder douanetoezicht (onderdeel 3.3 gemeenschappelijke bijlage). Voor toekenning van de gunstige tariefbehandeling onder de regeling bijzondere bestemming is een vergunning vereist. Het belang van de vergunning is onder meer gelegen in de uitoefening van het douanetoezicht op de bijzondere bestemming (onderdeel 3.10 e.v. gemeenschappelijke bijlage). 
     
     
       4.4 
       De vergunning bijzondere bestemming is niet vormvrij, maar dient te worden vastgesteld overeenkomstig het vergunningmodel in bijlage 67 UCDW. De voorwaarden voor het gebruik van de regeling worden in de vergunning vastgesteld door de douaneautoriteiten. Voor enkele elementen bestaat de verplichting deze in de vergunning op te nemen, zoals volgt uit art. 293(3) UCDW enerzijds en het vergunningmodel in bijlage 67 UCDW anderzijds (onderdeel 3.17 e.v. gemeenschappelijke bijlage). 
     
     
       4.5 
       Het vergunningmodel bevat het genummerde vak 7 genaamd ‘goederen die onder de douaneregeling mogen worden geplaatst’ dat bestaat uit deelvakken voor de GN-code, de omschrijving, de hoeveelheid en de waarde van de goederen (onderdeel 4.5 gemeenschappelijke bijlage). Uit de algemene opmerkingen bij en de toelichting op bijlage 67 volgt dat de deelvakken van vak 7, waaronder dus de hoeveelheid goederen, verplicht in te vullen gegevens zijn (onderdeel 4.23 gemeenschappelijke bijlage). 
       
     
     
       4.6 
       Uit de bewoordingen van het verplicht voorgeschreven vergunningmodel kan worden opgemaakt dat het gebruik van de vergunning is beperkt tot de hoeveelheid goederen zoals omschreven in vak 7. Deze uitleg strookt met het karakter van de regeling bijzondere bestemming als uitzondering op de normale regeling inzake invoer. Uit een en ander volgt dat de goederen, voor zover zij de hoeveelheid overschrijden, niet aan de hand van de desbetreffende vergunning gebruik kunnen maken van een gunstige tariefmaatregel onder de regeling bijzondere bestemming (onderdeel 5.11 en 5.12 gemeenschappelijke bijlage). Voor dit gedeelte van de overschrijding zal dan in beginsel een douaneschuld ontstaan. 
     
     
       4.7 
       Aan belanghebbende is een vergunning verleend voor de plaatsing van palmolie, palmpitolie en kokosolie onder de regeling bijzondere bestemming. Het Hof stelt voorop dat de gecombineerde nomenclatuur voorziet in een lager tarief voor deze goederen indien zij niet worden aangewend voor menselijke consumptie. In de desbetreffende tariefposten wordt de regeling bijzondere bestemming telkens van toepassing verklaard door vermelding van een voetnoot.  Dit is in cassatie niet in geschil. 
     
     
       4.8 
       Het Hof vervolgt dat de bewoordingen van de vergunning van belang zijn voor de vaststelling wat precies aan belanghebbende is vergund. Voor zover dit oordeel betrekking heeft op de hoeveelheid goederen die onder de regeling bijzondere bestemming kan worden geplaatst, is het juist (vgl. 4.6). Voor zover het middel zich hiertegen richt, faalt het. Anders dan het middel betoogt bevat art. 293(3) UCDW niet een limitatieve opsomming van de elementen die in de vergunning bijzondere bestemming worden opgenomen. 
     
     
       4.9 
       Het oordeel van het Hof dat belanghebbende een grotere hoeveelheid goederen onder de regeling bijzondere bestemming heeft gebracht dan haar was vergund,  getuigt gezien het voorgaande niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is het oordeel niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Voor zover het middel opkomt tegen dit oordeel slaagt het evenmin. 
     
     
       4.10 
       Het Hof overweegt dat art. 293(1) UCDW voor het gebruik van de regeling bijzondere bestemming een schriftelijke vergunning vereist die is afgegeven overeenkomstig het vergunningmodel in bijlage 67 UCDW (zie ook 4.4). Het Hof leidt uit de algemene opmerkingen bij bijlage 67 en de toelichting op vak 7 van het vergunningmodel af dat dit vak dient te worden ingevuld, zodat de hoeveelheid goederen een verplicht te vermelden gegeven vormt in de vergunning bijzondere bestemming. Het middel voert daartegen aan dat het Hof bijlage 67 UCDW onjuist interpreteert en ten onrechte oordeelt dat de hoeveelheid een verplicht te vermelden gegeven is in vak 7 van de vergunning. Het middel faalt, nu het Hof terecht heeft geoordeeld dat de hoeveelheid een verplicht te vermelden gegeven is. Ik verwijs naar 4.5 hiervóór en onderdeel 4.23 van de gemeenschappelijk bijlage. 
     
     
       4.11 
       Het middel voert vervolgens aan dat het Hof in punt 4.5 van de bestreden uitspraak ten onrechte art. 293(3) UCDW terzijde schuift onder verwijzing naar EU-regelgeving dat pas op een later moment in werking is getreden. Wat er zij van deze overweging van het Hof, het middel kan niet tot cassatie leiden nu het oordeel van het Hof in punt 4.5 berust op het juiste uitgangspunt dat de onder de regeling bijzondere bestemming te plaatsen hoeveelheid in de vergunning dient te worden vermeld. 
     
     
       4.12 
       Het Hof verwerpt vervolgens de stelling van belanghebbende dat de van haar verlangde zekerheid eind 2013 is verhoogd, maar dat de vergunde hoeveelheden niet dienovereenkomstig zijn gewijzigd. Volgens het Hof is niet de hoogte van de zekerheid, maar de vergunning van belang voor de vaststelling wat belanghebbende is vergund.  Hierover merk ik op dat dat de hoogte van de gestelde zekerheid in voorkomende gevallen verband houdt met de in de vergunning vergunde hoeveelheid,  maar ik meen dat het Hof terecht oordeelt dat de vergunning doorslaggevend blijft. Voorts overweegt het Hof dat de omstandigheid dat aan anderen vergunningen zijn verleend met een andere invulling van het vak ‘hoeveelheid’, of zelfs zonder invulling van dat vak, haar niet kan baten, nu enkel haar vergunning van belang is voor de beslechting van het onderhavige geschil. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De douaneautoriteiten genieten immers enige beoordelingsvrijheid bij het vaststellen van de voorwaarden in de vergunning. Ik verwijs hiervoor naar de onderdelen 3.25 tot en met 3.28 en 5.8 van de gemeenschappelijke bijlage. 
     
     
       4.13 
       Het Hof overweegt dat het de vergunninghouder slechts is vergund de in de vergunning vermelde hoeveelheid onder de betrokken regeling te plaatsen. Indien en voor zover de vergunninghouder deze hoeveelheid overschrijdt, beschikt hij volgens het Hof voor het meerdere niet over de vereiste vergunning.  Dit uitgangspunt is juist (zie 4.6). Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet beschikt over de vereiste vergunning voor de goederen waarmee de hoeveelheid in de vergunning wordt overschreden,  getuigt daarom ook niet van een onjuiste rechtsopvatting. Ik acht dit oordeel ook niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Voor zover het middel zich richt tegen deze oordelen, faalt het. 
     
     
       4.14 
       Tot slot heeft belanghebbende een e-mailbericht van een medewerker van de Europese Commissie en een opinie van een Zweedse hoogleraar overgelegd met de strekking dat een overschrijding van de in een vergunning voor actieve veredeling vermelde hoeveelheid geen fiscale gevolgen heeft. Het Hof heeft de opinies aldus gewaardeerd dat deze op persoonlijke titel zijn gedaan. Die waardering is voorbehouden aan het Hof en behoeft mijns inziens geen nadere motivering. Vervolgens overweegt het Hof dat dergelijke opinies niet kunnen worden aangevoerd tegen duidelijke bepalingen van Unierecht. Ook dit oordeel acht ik juist. Uit de relevante bepalingen in het CDW en het DWU volgt mijns inziens voldoende duidelijk en nauwkeurig dat een overschrijding van de hoeveelheid of waarde in de vergunning bijzondere bestemming leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. Ik verwijs naar de gemeenschappelijke bijlage. 
     
     
       4.15 
       Al het voorgaande brengt mee dat het middel faalt. 
       
       
         
           Niet behandelde stellingen (middel II) 
         
       
     
     
       4.16 
       Middel II voert aan dat het Hof ten onrechte de stelling onbesproken heeft gelaten dat de vergunning alsnog met terugwerkende kracht kan worden aangepast. 
     
     
       4.17 
       Belanghebbende heeft naar aanleiding van de herbeoordeling door de douaneautoriteiten van de vergunning, bij brief van 16 mei 2017 verzocht om wijziging van de vergunning bijzondere bestemming.  Uit de uitspraken van de Rechtbank maak ik op dat de Inspecteur dit verzoek heeft afgewezen. Ter zitting bij de Rechtbank hebben partijen bevestigd dat het bezwaar tegen de geweigerde wijziging van de vergunning is aangehouden in afwachting van de procedure bij de Rechtbank, zodat de wijziging van de vergunning niet ter beoordeling voorlag in die procedure. 
     
     
       4.18 
       
         Nu de wijziging van de vergunning niet aan de orde was in de procedure bij de Rechtbank, meen ik dat het Hof niet gehouden was in te gaan op deze stelling van belanghebbende. Dit brengt mee dat het middel faalt.  
         
           Gunstige tariefbehandeling bij douaneschuld door niet naleving (middel III) 
         
       
     
     
       4.19 
       Middel III voert aan dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan art. 212 bis CDW en art. 86(6) DWU en de toepassing van deze bepalingen ten onrechte achterwege heeft gelaten. Volgens het middel verwijst het Hof ten onrechte naar het arrest  Isaac International , omdat het ziet op een andere situatie. 
     
     
       4.20 
       In de eerste plaats dient te worden vastgesteld of belanghebbende daadwerkelijk beschikte over een vergunning voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid in de vergunning is overschreden. Het Hof oordeelt dat belanghebbende voor het gedeelte van de overschrijding niet beschikt over een vereiste vergunning.  Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, nu hieraan het juiste uitgangspunt ten grondslag ligt dat een vergunning voor de regeling bijzondere bestemming slechts betrekking heeft op goederen tot de hoeveelheid en de waarde zoals vermeld in vak 7 van die vergunning (zie 4.6). Voor het overige is het oordeel van het Hof ook niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk (4.9). Belanghebbende beschikte dus niet over de vereiste vergunning voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid in de vergunning is overschreden. 
     
     
       4.21 
       
         De vervolgvraag is of dit gebrek kan worden hersteld door de toepassing van art. 212 bis CDW. Deze bepaling luidt: 
         “ Artikel 212 bis 
         Wanneer de douanewetgeving in een gunstige tariefbehandeling van bepaalde goederen uit hoofde van hun aard of bijzondere bestemming of in een gehele of gedeeltelijke vrijstelling van de in- of uitvoerrechten krachtens de artikelen 21, 82, 145 of 184 tot en met 187 voorziet, is deze gunstige behandeling of vrijstelling eveneens van toepassing in de gevallen waarin uit hoofde van de artikelen 202 tot en met 205, 210 of 211 een douaneschuld ontstaat, indien het gedrag van de belanghebbende niet van frauduleus handelen of van manifeste nalatigheid getuigt en deze laatste aantoont dat aan de overige voorwaarden voor de toekenning van de gunstige tariefbehandeling of de vrijstelling is voldaan.” 
       
     
     
       4.22 
       
         Het Hof van Justitie heeft eerder geoordeeld over de toepassing van art. 212 bis CDW in het arrest  Isaac International .  Deze zaak heeft betrekking op een importeur die in aanmerking wenste te komen voor een vrijstelling van antidumpingrechten, maar niet beschikte over de vereiste voorafgaande vergunning. Het Hof van Justitie oordeelt dat het ontbreken van de vergunning in de weg staat aan het verlenen van vrijstelling van antidumpingrechten op de voet van art. 212 bis CDW: 
         “41 Enerzijds verwijst artikel 14 van de vrijstellingsverordening (…) uitdrukkelijk naar de in de artikelen 291 tot en met 304 van de uitvoeringsverordening gestelde voorwaarden, door vrijstelling van de betrokken antidumpingrechten te verlenen onder voorbehoud van vervulling van die voorwaarden. Tot deze voorwaarden behoort de afgifte van een voorafgaande vergunning, bedoeld in artikel 292 van de uitvoeringsverordening. 
       
       
       
         42 In die omstandigheden moet worden geconstateerd dat de wetgever het recht op vrijstelling uitdrukkelijk en specifiek aan de voorwaarde van afgifte van een dergelijke vergunning heeft onderworpen. Toepassing van artikel 212 bis van het douanewetboek in een geval als aan de orde in het hoofdgeding met de overweging dat de enkele omstandigheid dat de importeur de kwantitatieve limiet van artikel 14, sub c, van de vrijstellingsverordening in acht heeft genomen volstaat om te concluderen dat „de overige voorwaarden” zijn vervuld, zou er evenwel op neerkomen dat het opleggen van bedoelde voorwaarde van een voorafgaande vergunning iedere betekenis verliest. Aangezien dit artikel in vrijstelling van de antidumpingrechten voorziet en derhalve strikt moet worden uitgelegd (zie naar analogie, met betrekking tot de uitlegging van artikel 239 van het douanewetboek, arrest van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C48/98, Jurispr. blz. I7877, punt 52), dient bij de uitlegging van artikel 212 bis van het douanewetboek echter rekening te worden gehouden met deze voorwaarde. 
       
       
       
         43 Anderzijds moet erop worden gewezen dat deze voorafgaande vergunning van bijzonder belang is in het kader van de in de vrijstellingsverordening vastgestelde regeling, aangezien de douaneautoriteiten aan de hand daarvan op het tijdstip van de feiten kunnen verifiëren of aan alle vereisten betreffende de vrijstelling van de betrokken antidumpingrechten is voldaan. 
       
       
       
         44 Toepassing van artikel 212 bis van het douanewetboek kan er in die omstandigheden dan ook niet toe leiden dat een dergelijke vrijstelling van antidumpingrechten, die volgens artikel 14 van de vrijstellingsverordening juncto artikel 292 van de uitvoeringsverordening aan procedurele voorwaarden is onderworpen, ook kan worden toegekend wanneer deze voorwaarden niet in acht zijn genomen. 
       
       
       
         45 Gelet op een en ander moet de tweede vraag aldus worden beantwoord dat op basis van artikel 212 bis van het douanewetboek geen vrijstelling van antidumpingrechten kan worden verleend aan een importeur waaraan niet eerst vergunning is verleend om van deze rechten te worden vrijgesteld overeenkomstig artikel 14, sub c, van de vrijstellingsverordening.” 
       
     
     
       4.23 
       Voorgaande overwegingen hebben weliswaar betrekking op een vrijstelling van antidumpingrechten in plaats van een gunstige tariefbehandeling op grond van een bijzondere bestemming, maar ik zie voldoende overeenkomsten om het oordeel van het Hof van Justitie door te trekken naar de onderhavige situatie. In beide gevallen is immers sprake van een maatregel waarvan de voorwaarden strikt dienen te worden uitgelegd.  Voorts is in beide gevallen een vergunning vereist op grond van art. 292(1) UCDW. Tot slot is de vergunning in beide gevallen van belang voor het toezicht op de voorwaarden van de maatregel.  Anders dan het middel betoogt heeft het Hof dus terecht het arrest  Isaac International  relevant geacht voor de onderhavige situatie. 
     
     
       4.24 
       Nu in de onderhavige zaak een vergunning ontbreekt voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid in de vergunning wordt overschreden, is het buiten redelijke twijfel dat de gunstige tariefbehandeling niet alsnog kan worden toegepast op de voet van art. 212 bis CDW. Het middel faalt ook in zoverre. 
     
     
       4.25 
       
         Voorts is dit niet anders onder de werking van art. 86(6) DWU. Deze bepaling vormt de opvolger van art. 212 bis CDW in het DWU en luidt voor zover relevant als volgt: 
         “ Artikel 86 
         
           Bijzondere regels voor de berekening van het bedrag aan invoerrechten 
         
       
       
       
         (…) 
         “6. Indien de douanewetgeving in een gunstige tariefbehandeling, een ontheffing of een gehele of gedeeltelijke vrijstelling van invoer- of uitvoerrechten voorziet overeenkomstig artikel 56, lid 2, onder d) tot en met g), (…) is die gunstige tariefbehandeling (…) ook van toepassing indien een douaneschuld ontstaat overeenkomstig de artikelen 79 of 82 van deze verordening, mits het verzuim dat tot het ontstaan van de douaneschuld heeft geleid, geen poging tot bedrog inhield.” 
       
     
     
       4.26 
       
         Art. 86(6) DWU strekt ertoe dat gunstige tariefbehandelingen ook kunnen worden toegepast indien de douaneschuld ontstaat op de voet van art. 79 DWU en dus niet slechts indien de douaneschuld ontstaat ingevolge art. 77 DWU. Zodoende staat een onregelmatigheid niet in de weg aan toepassing van een dergelijke gunstige tariefbehandeling. Van Vliet  schrijft hierover: 
         “ 6.2.2.2 Douaneschuld wegens onregelmatigheden 
       
       
       
         Art. 86 lid 6 DWU heeft een opvallend fundament. De bepaling houdt in dat, indien de douanewetgeving in een gunstige tariefbehandeling (…) voorziet, die gunstige tariefbehandeling (…) ook van toepassing is, indien een douaneschuld ontstaat overeenkomstig art. 79 of 82 van deze verordening, mits het verzuim dat tot het ontstaan van de douaneschuld heeft geleid, geen poging tot bedrog inhield. Zonder dat dit uitdrukkelijk ergens is bepaald wordt kennelijk ervan uitgegaan dat, wanneer invoer- of uitvoerrechten verschuldigd worden in een geval van onregelmatigheden, gunstige tarieven(…) in beginsel niet van toepassing zijn. Kennelijk werd dit gevolg van onregelmatigheden niet gewenst geacht in gevallen waarin het verzuim niet aan (een poging tot) bedrog was te wijten (…).” 
       
     
     
       4.27 
       Art. 86(6) DWU bevat in tegenstelling tot art. 212 bis CDW niet het vereiste dat “aan de overige voorwaarden voor de toekenning van de gunstige tariefbehandeling of de vrijstelling is voldaan”. Dit neemt mijns inziens niet weg dat de voorwaarden voor toepassing van de gunstige tariefbehandeling uit hoofde van de bijzondere bestemming strikt dienen te worden nageleefd  en dat niet met toepassing van art. 86(6) DWU voorbij kan worden gegaan aan het vereiste van een voorafgaande vergunning. Een dergelijke uitleg zou het vereiste van een vergunning immers ten onrechte zinledig maken. 
     
     
       4.28 
       
         Dit brengt mij tot de slotsom dat het middel faalt. 
         
           Vertrouwensbeginsel (middel V) 
         
       
     
     
       4.29 
       Middel V komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen beroep toekomt op art. 220(2)b CDW. Het Hof overweegt dat in het onderwerpelijke geval geen sprake is van navordering maar van primaire boekingen van douaneschulden, zodat toepassing van art. 220 CDW reeds om die reden toepassing mist. Voorts heeft belanghebbende, aldus het Hof, geen rechtsmiddelen aangewend tegen de hoeveelheden welke in haar nieuwe vergunning waren vermeld, zodat deze vergunning formele rechtskracht heeft gekregen. 
     
     
       4.30 
       
         Art. 220 CDW regelt de boeking achteraf van het bedrag aan douanerechten dat niet of voor een te laag bedrag is geboekt overeenkomstig de artt. 218 en 219 CDW. Het tweede lid van deze bepaling regelt wanneer niet tot boeking achteraf wordt overgegaan. Voor zover van belang luidt art. 220 CDW als volgt: 
         “ Artikel 220 
       
       
       
         1. Indien het bedrag aan rechten dat voortvloeit uit een douaneschuld, niet is geboekt overeenkomstig de artikelen 218 en 219 of wanneer een lager bedrag is geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag, dient de boeking van het in te vorderen of aanvullend in te vorderen bedrag aan rechten te geschieden binnen een termijn van twee dagen te rekenen vanaf de datum waarop de douaneautoriteiten deze situatie hebben vastgesteld en het wettelijk verschuldigde bedrag kunnen berekenen en zij de schuldenaar kunnen aanwijzen (boeking achteraf). Deze termijn kan overeenkomstig artikel 219 worden verlengd. 
       
       
       
         2. Behalve in de gevallen als bedoeld in artikel 217, lid 1, tweede en derde alinea, wordt niet tot boeking achteraf overgegaan wanneer: 
         (…) 
         b) het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan.” 
       
     
     
       4.31 
       Het oordeel van het Hof berust op het uitgangspunt dat boeking achteraf slechts achterwege kan blijven op de voet van art. 220(2)b CDW, indien de boeking achteraf is voorafgegaan door een eerdere (primaire) boeking. Dit uitgangspunt is onjuist. Uit het eerste lid van art. 220 CDW volgt dat van boeking achteraf niet slechts sprake is indien een lager bedrag is geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag, maar ook indien een bedrag aan rechten  niet is geboekt  overeenkomstig de artt. 218 en 219 CDW.  
     
     
       4.32 
       In het onderwerpelijke geval zijn goederen onder de regeling in het vrije verkeer brengen geplaatst onder een gunstige tariefbehandeling uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen. Achteraf is gebleken dat voor een gedeelte van de goederen niet is voldaan aan het vereiste van een schriftelijke vergunning, omdat de in de vergunning vermelde hoeveelheid ontoereikend was. In dit geval ontstaat een douaneschuld op de voet van art. 204(1)b CDW en – ingevolge lid 2 van deze bepaling – op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst. Dit betekent dat de douaneschuld achteraf is ontstaan op het moment waarop de douaneaangifte is aanvaard. De boeking van deze douaneschuld dient in beginsel plaats te vinden uiterlijk op de tweede dag volgend op de dag waarop de goederen zijn vrijgegeven, op grond van art. 218(1) CDW. 
     
     
       4.33 
       Nu de douaneschuld het gevolg is van een controle achteraf en de ‘oorspronkelijke’ boeking op grond van art. 218(1) CDW achterwege is gebleven, dient de schuld te worden geboekt op de voet van art. 220(1) CDW en is sprake van een boeking achteraf. Het Hof heeft het voorgaande miskend. Het middel wordt terecht voorgesteld. 
     
     
       4.34 
       Het middel kan echter niet tot cassatie leiden om de volgende redenen. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een importeur slechts een gewettigd vertrouwen uit hoofde van art. 220(2)b CDW kan inroepen wanneer aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan. 
     
     
       4.35 
       In de eerste plaats moet de inning van de douanerechten achterwege zijn gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten. Deze voorwaarde brengt mee dat enkel een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten recht geeft op niet-navordering van douanerechten. 
     
     
       4.36 
       In de tweede plaats moet de vergissing van de douaneautoriteiten van dien aard zijn dat een douaneschuldenaar te goeder trouw deze redelijkerwijs niet kon ontdekken, gelet op de aard van de vergissing, de beroepservaring van de douaneschuldenaar en de mate van de door hem betrachte zorgvuldigheid. 
     
     
       4.37 
       In de derde plaats moet de douaneschuldenaar voor zijn douaneaangifte aan alle voorschriften van de geldende regelgeving hebben voldaan. In dit verband dient de aangever alle noodzakelijke inlichtingen te verschaffen voor de gewenste douanebehandeling van de betrokken goederen. 
     
     
       4.38 
       Belanghebbende heeft voor het Hof ter ondersteuning van de betoogde schending van het vertrouwensbeginsel aangevoerd (1) dat bij een controle van een eerdere vergunning geen correctie heeft plaatsgevonden ter zake van de hoeveelheidoverschrijdingen, (2) dat in de nieuw afgegeven vergunning voor de periode 2014-2017 veel minder ruwe palmolie is vermeld dan in 2013 was aangevraagd en (3) dat in het verleden de in de vergunning vermelde hoeveelheden geen ‘harde’ grenzen waren.  Ik stel voorop dat aan de gestelde omstandigheden (1) en (3) – dat de douane eerder niet handhavend optrad tegen hoeveelheidsoverschrijdingen – niet een vereiste actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten ten grondslag ligt (4.35), zodat deze stellingen niet kunnen leiden tot een geslaagd beroep op art. 220(2)b CDW. 
     
     
       4.39 
       
         Dan rest de stelling onder (2), namelijk dat in de afgegeven vergunning een lagere hoeveelheid palmolie bevat dan vermeld in de aanvraag. Ik meen dat kan worden betwijfeld of een dergelijk verschil kan worden toegeschreven aan een  vergissing  van de bevoegde autoriteiten, nu de douaneautoriteiten in beginsel een ruime beoordelingsvrijheid hebben bij het afgeven van een vergunning en zodoende niet strikt gebonden zijn aan de vergunningaanvraag.  Indien echter wordt verondersteld dat sprake is van een vergissing, dan meen ik dat de conclusie in de onderhavige zaak niet anders kan zijn dan dat belanghebbende deze redelijkerwijs kon ontdekken. Belanghebbende is een professioneel marktdeelnemer en beschikt reeds sinds 2005 over een vergunning bijzondere bestemming.  Een professioneel marktdeelnemer die regelmatig goederen aangeeft voor de regeling bijzondere bestemming dient zich redelijkerwijs bewust te zijn van het belang van de vergunning voor deze regeling. Van een dergelijke marktdeelnemer mag worden verwacht dat hij kennisneemt van de gegevens in de aan hem verleende vergunning en de voorwaarden waaronder deze vergunning kan worden gebruikt. Hieruit volgt dat het op de weg van deze marktdeelnemer ligt zich ervan te vergewissen dat hij beschikt over een toereikende vergunning indien hij goederen aangeeft voor de regeling bijzondere bestemming, ook indien de hoeveelheid en/of waarde in die vergunning – al dan niet wegens een vergissing – niet overeenstemt met de hoeveelheid en/of waarde in de vergunningaanvraag. Dit brengt mee dat de stelling onder (2) evenmin kan leiden tot een geslaagd beroep op art. 220(2)b CDW. 
         
           Tenietgaan douaneschuld (middel VI) 
         
       
     
     
       4.40 
       Middel VI bestrijdt het oordeel van het Hof dat de douaneschuld die is bekendgemaakt in utb 1 niet teniet is gegaan door kwijtschelding. Volgens het middel heeft de Inspecteur een gedeelte van deze douaneschuld kwijtgescholden op de voet van art. 117 DWU, zodat uit het bepaalde in art. 124(1)c DWU volgt dat deze douaneschuld is tenietgegaan. 
     
     
       4.41 
       
         De Inspecteur heeft utb 1 in zijn uitspraak op bezwaar van 15 maart 2018 voor een groot deel teruggedraaid, omdat hij bij de vaststelling van de hoeveelheidsoverschrijdingen was uitgegaan van kalenderjaren in plaats van vergunningjaren.  De uitspraak op bezwaar vermeldt in dit verband: 
         “Het volgende bedrag zal aan [belanghebbende] (…) worden terugbetaald danwel worden kwijtgescholden op grond van artikel 117 DWU.” 
       
     
     
       4.42 
       Het Hof overweegt dat uit de uitspraak op bezwaar duidelijk blijkt dat de Inspecteur niet de intentie had belanghebbende definitief van haar douaneschulden te bevrijden, aangezien in deze uitspraak op bezwaar wordt aangekondigd dat een nieuwe utb zal worden opgelegd. Deze feitelijke waardering door het Hof is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
       4.43 
       Het Hof oordeelt dat onder deze omstandigheden uit het bepaalde in art. 116(7) DWU volgt dat de oorspronkelijke douaneschuld opnieuw verschuldigd wordt, omdat ten onrechte kwijtschelding is verleend. 
       
     
     
       4.44 
       
         In de derde afdeling van hoofdstuk 3 van het DWU zijn regels neergelegd voor de gevallen waarin terugbetaling of kwijtschelding van invoer- of uitvoerrechten wordt verleend. Voor zover hier relevant bevat deze afdeling de volgende bepalingen: 
         “ Afdeling 3 
         
           Terugbetaling of kwijtschelding 
         
       
       
       
         
           Artikel 116 
         
         
           Algemene bepalingen 
         
         1. Onder de bij deze afdeling vastgestelde voorwaarden wordt overgegaan tot terugbetaling of kwijtschelding van bedragen aan invoer- of uitvoerrechten, om elk van de volgende redenen: 
         a) invoer- of uitvoerrechten die te veel in rekening zijn gebracht; 
         (…) 
         4. Met inachtneming van de bevoegdheidsregels gaan de douaneautoriteiten, indien zij binnen de in artikel 121, lid 1, bedoelde termijnen tot de vaststelling komen dat een bedrag aan invoer- of uitvoerrechten overeenkomstig de artikelen 117, 119 of 120 voor terugbetaling of kwijtschelding in aanmerking komt, op eigen initiatief tot terugbetaling of kwijtschelding over. 
         (…) 
         7. Indien de douaneautoriteiten ten onrechte terugbetaling of kwijtschelding hebben toegestaan, wordt de oorspronkelijke douaneschuld opnieuw verschuldigd, mits de geldigheid ervan niet overeenkomstig artikel 103 is verjaard. 
       
       
       
         
           Artikel 117 
         
         
           Invoer- of uitvoerrechten die te veel in rekening zijn gebracht 
         
         1. Een bedrag aan invoer- of uitvoerrechten wordt terugbetaald of kwijtgescholden indien het bedrag dat correspondeert met de aanvankelijk meegedeelde douaneschuld het verschuldigde bedrag overschrijdt of indien de douaneschuld in strijd met artikel 102, lid 1, onder c) of d), aan de schuldenaar was meegedeeld. 
         (…)” 
       
     
     
       4.45 
       Het middel komt op tegen het in 4.43 weergegeven oordeel. Volgens het middel volgt uit de woorden ‘hebben toegestaan’ dat de douaneschuld slechts opnieuw verschuldigd kan worden in de zin van art. 116(7) DWU, indien de terugbetaling of kwijtschelding het gevolg is van een verzoek van de douaneschuldenaar op de voet van art. 121 DWU. 
     
     
       4.46 
       Belanghebbende kan worden toegegeven dat de woorden ‘hebben toegestaan’ in de Nederlandse versie van art. 116(7) DWU erop duiden dat de terugbetaling of kwijtschelding moet zijn verleend op verzoek van de douaneschuldenaar.  Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie vereist de uniforme toepassing en uitlegging van het Unierecht echter dat de tekst van een bepaling in geval van twijfel niet op zichzelf in één van de taalversies mag worden beschouwd, maar moet worden uitgelegd en toegepast in het licht van de versies in de andere officiële talen. 
       
     
     
       4.47 
       In dit verband merk ik op dat de Engelse, Franse en Duitse versies in art. 116(7) DWU gebruikmaken van vervoegingen van respectievelijk de werkwoorden ‘to grant’, ‘accorder’ en ‘gewähren’. Ik meen dat deze werkwoorden een ruimere betekenis toekomen dan enkel het Nederlandse ‘toestaan’ en dat hieronder ook ‘verlenen’  kan worden verstaan. Zo betekent ‘to grant’ onder meer ‘to bestow or confer as a favour’  of ‘to give or allow’  en kan onder het Franse ‘accorder’ ook ‘attribuer’  worden verstaan. Onder ‘gewähren’ kan voorts worden verstaan ‘jmdm. etw. bieten, geben’ . Daar komt bij dat hetzelfde werkwoord in art. 116(7)DWU in voornoemde taalversies ook wordt gebruikt in het derde en vijfde lid van deze bepaling. In het derde lid gebruikt de Nederlandse versie het ruimere ‘verlenen’, terwijl het vijfde lid in algemene zin spreekt van ‘terugbetaald of kwijtgescholden’. Uit het voorgaande maak ik op dat art. 116(7) DWU ook kan worden toegepast indien de terugbetaling of kwijtschelding op initiatief van de douaneautoriteiten is verleend. 
     
     
       4.48 
       Deze uitleg strookt met het karakter van de regeling voor terugbetaling of kwijtschelding van douanerechten. Aangezien terugbetaling of kwijtschelding een uitzondering vormt op de normale regeling inzake invoer en uitvoer, dienen de voorwaarden voor toekenning ervan strikt te worden uitgelegd.  Nu art. 116(7) DWU een uitzondering vormt op het verlenen van terugbetaling of kwijtschelding, komt deze bepaling een ruime uitleg toe. Voorts sluit deze uitleg aan bij de positie van lid 7 onder de ‘algemene bepalingen’ van hoofdstuk 3, afdeling 3, DWU. Zou deze bepaling immers beperkt zijn tot de gevallen waarin een verzoek ten grondslag ligt aan de terugbetaling of kwijtschelding, dan zou het voor de hand liggen dat deze was neergelegd in art. 121 DWU. Tot slot merk ik op dat de voorloper van art. 116(7) DWU in art. 242 CDW evenmin is beperkt tot de gevallen waarin teruggaaf of kwijtschelding op verzoek wordt verleend.  
     
     
       4.49 
       
         Het voorgaande brengt mee dat het middel faalt.  
         
           Rente op achterstallen (middel IX) 
         
       
     
     
       4.50 
       Middel IX komt op tegen het oordeel van het Hof over het in rekening brengen van rente op achterstallen op de voet van art. 114(2) DWU. Volgens het middel is het in rekening brengen van deze rente niet mogelijk indien de douaneschuld is ontstaan onder vigeur van het CDW. Voorts overweegt het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd dat sprake is van een ‘controle achteraf’ zoals bedoeld in art. 114(2) DWU. Volgens het middel kan slechts sprake zijn van een controle achteraf in de situatie waarin goederen regelmatig worden ingevoerd in de zin van art. 77 DWU, wat zich in het onderhavige geval niet voordoet. 
       
     
     
       4.51 
       
         Art. 114(2) DWU regelt de gevallen waarin rente op achterstallen wordt verschuldigd: 
         “ Artikel 114 
         
           Vertragingsrente 
         
       
       
       
         1. Over het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten wordt vertragingsrente in rekening gebracht vanaf de datum waarop de gestelde termijn afloopt tot de datum waarop dat bedrag is voldaan. 
       
       
       
         Voor een lidstaat die de euro heeft aangenomen, is de rentevoet op achterstallen gelijk aan de door de Europese Centrale Bank op haar basisherfinancieringstransacties toegepaste rentevoet van de eerste dag van de maand van de vervaldag, zoals bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie, serie C, vermeerderd met twee punten. 
         (…) 
       
       
       
         2. Indien de douaneschuld is ontstaan op basis van artikel 79 of 82 of indien de mededeling van de douaneschuld het gevolg is van een controle achteraf, wordt behalve het bedrag aan in- of uitvoerrechten rente op achterstallen in rekening gebracht vanaf de dag waarop de douaneschuld is ontstaan tot de dag waarop de schuld is medegedeeld. 
       
       
       
         3. De douaneautoriteiten kunnen ervan afzien rente op achterstallen in rekening te brengen indien op basis van een gedocumenteerde beoordeling van de omstandigheden waarin de schuldenaar verkeert, is vastgesteld dat dit ernstige economische of sociale moeilijkheden zou veroorzaken. 
       
       
       
         4. De douaneautoriteiten zien ervan af rente op achterstallen in rekening te brengen indien het bedrag voor elke invordering lager is dan 10 EUR.” 
       
     
     
       4.52 
       De regeling voor rente op achterstallen is geïntroduceerd in het DWU en kent dus geen voorganger in het CDW. Dit doet de vraag rijzen of het mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder de werking van het CDW, maar zijn medegedeeld na inwerkingtreding van het DWU. 
     
     
       4.53 
       
         In dit verband maakt het Hof van Justitie onderscheid tussen procedureregels en materiële regels. Voor procedureregels geldt dat deze in het algemeen worden geacht te gelden vanaf de dag waarop zij in werking treden. Voor materiële regels geldt daarentegen dat deze in beginsel niet van toepassing zijn op rechtsposities die voor hun inwerkingtreding zijn verworven. Ik citeer het arrest  Jumbocarry Trading , waaruit het voorgaande volgt: 
          “28 Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de procedureregels in het algemeen worden geacht te gelden vanaf de dag waarop zij in werking treden, in tegenstelling tot de materiële regels, die doorgaans aldus worden uitgelegd dat zij op rechtsposities die vóór hun inwerkingtreding zijn verworven, slechts van toepassing zijn voor zover uit hun bewoordingen, doelstelling of opzet blijkt dat er dergelijke gevolgen aan dienen te worden toegekend (arrest van 7 november 2018, O’Brien, C432/17, EU:C:2018:879, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
       
     
     
       4.54 
       
         Het Hof van Justitie voegt hieraan toe dat rechtsregels in beginsel wel onmiddellijk van toepassing zijn op de toekomstige gevolgen van een onder vigeur van de oude wettelijke regeling ontstane situatie: 
         “29 Hieraan moet worden toegevoegd dat een nieuwe rechtsregel van toepassing is vanaf de inwerkingtreding van de handeling waarbij hij is ingevoerd, en dat een dergelijke regel weliswaar niet van toepassing is op rechtsposities die zijn ontstaan en definitief zijn verworven vóór die inwerkingtreding, maar wel onmiddellijk van toepassing is op de toekomstige gevolgen van een onder vigeur van de oude wettelijke regeling ontstane situatie en op nieuwe rechtsposities. Dit ligt – onder voorbehoud van het beginsel dat rechtshandelingen geen terugwerkende kracht hebben – alleen anders wanneer de nieuwe regel gepaard gaat met bijzondere bepalingen die specifiek de voorwaarden voor de toepassing ervan in de tijd vastleggen (arrest van 7 november 2018, O’Brien, C432/17, EU:C:2018:879, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
     
     
       4.55 
       In het onderwerpelijke geval zijn de douaneschulden op 1 mei 2016 nog niet verjaard of tenietgegaan. Dit betekent dat de rechtspositie nog niet definitief is verworven.  Hieruit volgt dat de regeling voor rente op achterstallen vanaf 1 mei 2016 van toepassing is op deze rechtspositie van belanghebbende, aangezien geen sprake is van bijzondere bepalingen die specifiek de voorwaarden voor de toepassing van deze regeling in de tijd vastleggen. Voor zover het middel betoogt dat het niet mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder vigeur van het CDW, faalt het.  
     
     
       4.56 
       De vervolgvraag is of in het onderwerpelijke geval is voldaan aan de voorwaarden voor het in rekening brengen van rente op achterstallen. Voor zover relevant bepaalt art. 114(2) DWU dat rente op achterstallen in twee gevallen  in rekening worden gebracht, namelijk (i) indien de douaneschuld is ontstaan op basis van art. 79 DWU of (ii) indien de mededeling van de douaneschuld het gevolg is van een controle achteraf. 
     
     
       4.57 
       Het middel voert in de eerste plaats aan dat art. 204 CDW niet kan worden gelezen in de plaats van art. 79 DWU, zodat het niet mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen als bedoeld in geval (i), louter op de grond dat een douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 204 CDW. Hoewel het Hof hierover niet heeft geoordeeld, meen ik dat het middel het voorgaande terecht aanvoert. De bewoordingen van art. 204 CDW komen niet exact overeen met die van art. 79 DWU, zodat deze artikelen in zoverre niet inwisselbaar zijn. 
       
     
     
       4.58 
       
         Dan rest de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een controle achteraf. Het middel betoogt dat dit niet het geval is. Het middel voert het volgende aan: 
         “Het gaat dan volgens [belanghebbende] bij een controle achteraf in de zin van [art. 114(2) DWU] kennelijk om een douaneschuld bij invoer, die voortvloeit uit een controle achteraf ter zake van zogenoemde aangiften voor het brengen van goederen in het vrije verkeer, of te wel de douaneschuld bij invoer die voortvloeit uit artikel 77 DWU. 
       
       
       
         De wetgever heeft aldus in artikel 114, lid 2 DWU een onderscheid aangebracht tussen een douaneschuld bij invoer die het gevolg is van regelmatige invoer (artikel 77 DWU) en de douaneschuld die het gevolg is van onregelmatige invoer (de douaneschuld door niet-naleving). (…) 
       
       
       
         [belanghebbende] (…) meent dat het Hof deze bepaling niet juist heeft uitgelegd. Er is geen sprake van een douaneschuld als gevolg van een controle achteraf in de zin van artikel 114, lid 2 DWU. De schuld die door een controle achteraf in de zin van het artikel ontstaat is enkel sprake in het geval van een reguliere controle na invoer ter zake van invoeraangiften ten invoer (dus: ontstane douaneschulden in de zin van artikel 77 DWU). En daarvan was in het onderhavige geval in ieder geval geen sprake.” 
       
     
     
       4.59 
       
         Ik merk in dit verband op dat de Uniewetgever met de controle achteraf in art. 114(2) DWU kennelijk doelt op de controle na vrijgave als bedoeld in art. 48 DWU. Dit volgt uit onder meer de Engelse, Franse en Duitse versies van art. 114(2) DWU waarin de vertaling van controle achteraf steeds hetzelfde is als het opschrift van art. 48 DWU, namelijk ‘post-release control’, ‘contrôle a posteriori’ en ‘nachträgliche(n) Kontrolle’. Art. 48 DWU bepaalt het volgende over de controle na vrijgave: 
         “Ten behoeve van douanecontrole kunnen de douaneautoriteiten de juistheid en de volledigheid van de informatie die is verstrekt in een douaneaangifte, aangifte tot tijdelijke opslag, summiere aangifte bij binnenbrengen, summiere aangifte bij uitgaan, aangifte tot wederuitvoer of kennisgeving van wederuitvoer, en het bestaan, de echtheid, de juistheid en de geldigheid van bewijsstukken controleren, alsook de bedrijfsboekhouding van de aangever en andere bescheiden betreffende deze goederen of betreffende voorafgaande of latere handelstransacties met deze goederen, na de vrijgave daarvan, onderzoeken. Die autoriteiten kunnen eveneens overgaan tot onderzoek van de goederen en/of tot het nemen van monsters, zolang zij daartoe nog de mogelijkheid hebben. 
       
       
       
         Deze controles kunnen worden verricht bij de houder van de goederen of zijn vertegenwoordiger, bij elke persoon die beroepshalve direct of indirect bij deze transacties is betrokken, en bij elke andere persoon die beroepshalve over die documenten en gegevens beschikt.” 
       
     
     
       4.60 
       
         De controle achteraf biedt de douaneautoriteiten ook na de vrijgave van de goederen nog ruime controlebevoegdheden. De mogelijkheid tot controle achteraf hangt samen met het feit dat controles voorafgaand aan de vrijgave vaak maar summier plaatsvinden, gezien het belang van een vlotte afwikkeling van het douaneproces voor de handel en industrie. Dit neemt niet weg dat een controle achteraf ook kan plaatsvinden indien reeds een grondige voorafgaande controle heeft plaatsgevonden. Van Vliet  merkt het volgende op over de controle achteraf: 
         “In art. 46-49 DWU worden controlemaatregelen opgesomd die de douaneautoriteiten kunnen nemen (…). Deze zijn uitgebreider dan voorheen het CDW expliciet inhield. Vele lagen overigens al vast in de nationale wetgevingen van de lidstaten. Een van de mogelijkheden die het DWU – evenals voorheen ook het CDW – kent is de controle na vrijgave. Zeker wanneer de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht, heeft de douane daar geen ‘grip’ meer op. De douaneprocedures zijn afgerond, de daaruit voortvloeiende rechten voldaan Daarmee zou de invoerprocedure definitief tot een einde moeten zijn gekomen. Deze procedures houden echter in het belang van handel en industrie dikwijls een niet meer dan summiere feitelijke controle in. (…) Dat noodzaakt tot de voorziening dat de douaneautoriteiten ook achteraf, na de vrijgave, nog controles kunnen verrichten en, indien dan blijkt dat de gegevens van de aangifte niet in orde waren, maatregelen kunnen nemen, zoals het vaststellen van een bedrag aan (na) te betalen invoerrechten. Uiteraard zal deze behoefte om latere controles te kunnen uitvoeren er ook kunnen zijn, wanneer de douaneaangifte in het kader van de verificatie wél min of meer grondig is onderzocht. De aangever kan informatie die de douaneautoriteiten niet kunnen kennen, hebben achtergehouden, maar ook kan het gewoon om een extra check gaan. Wanneer de controle in het kader van de verificatie min of meer grondig is geweest, beperkt dat overigens de mogelijkheid tot navordering van invoerrechten, in die zin dat de gevorderde rechten dan onder voorwaarden kunnen worden teruggevorderd (…).” 
       
     
     
       4.61 
       
         Indien uit de controle achteraf blijkt dat aanvankelijk te weinig invoerrechten zijn geheven, kunnen de douaneautoriteiten het verschil navorderen. Hierover schrijft Van Vliet: 
         “In de overeenkomstige bepaling van het CDW (art. 78) werd aan de mogelijkheid van ‘nacontrole’ toegevoegd dat, als daaruit zou blijken dat de douanewetgeving indertijd niet juist was toegepast, maatregelen genomen moeten worden om ‘een en ander recht te zetten’ (art. 78 lid 3 CDW). In het bijzonder kon daarbij gedacht worden aan het alsnog boeken en invorderen van meer-verschuldigde rechten. De toevoeging ontbreekt in art. 48 DWU. De mogelijkheid om ook achteraf nog rechten te boeken vloeit voort uit de algemene bepalingen van boeking en invordering (vgl. art. 105 lid 3 en 4 DWU, zie 5.2.5.2). Overigens was dat onder het CDW in wezen niet anders.” 
         En voorts: 
         “De controle na vrijgave kan tot resultaat hebben dat alsnog invoer- of uitvoerrechten of andere heffingen moeten worden vastgesteld, meegedeeld en geïnd (art. 101 e.v. DWU, zie 5.2). Ook zou de conclusie kunnen zijn dat aanvankelijk teveel rechten zijn gevorderd, zodat terugbetaling moet plaatsvinden (art. 116 e.v. DWU, zie 5.3). Dit laatste zal uiteraard meestal op initiatief van de aangever gebeuren. Anders dan onder het CDW behoeft voor het realiseren van navordering of terugbetaling niet eerst de douaneaangifte formeel te worden herzien.” 
       
     
     
       4.62 
       Ik volg niet de strikte uitleg die het middel voorstaat, namelijk dat de controle achteraf slechts kan zien op de gevallen waarin een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 77 DWU. Indien bijvoorbeeld tijdens een controle achteraf – oftewel: controle na vrijgave – blijkt dat op het moment van aanvaarding van de aangifte niet werd voldaan aan de voorwaarden voor plaatsing van de goederen onder de betrokken douaneregeling, dan vloeit de douaneschuld voort uit art. 79(1)c DWU. Dat de douaneschuld ontstaat op de voet van deze laatste bepaling neemt niet weg dat de schuld wordt medegedeeld als gevolg van een controle achteraf. In zoverre kan in bepaalde gevallen voor de toepassing van art. 114(2) DWU dus zowel sprake zijn van een douaneschuld die ontstaat op de voet van art. 79 DWU als van een douaneschuld waarvan de mededeling het gevolg is van een controle achteraf. Het een sluit het ander niet uit. 
       
     
     
       4.63 
       
         Gezien het voorgaande getuigt het oordeel van het Hof, dat de douaneschuld het gevolg is van een controle achteraf, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is het niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Het middel faalt. 
         
           Wijziging van de aangifte (middel IV, middel VII en middel X) 
         
       
     
     
       4.64 
       Middel IV, middel VII en middel X lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Om doelmatigheidsredenen behandel ik eerst middel X. 
     
     
       4.65 
       Middel X betoogt dat het in het onderhavige geval, met toepassing van art. 173(3) DWU, mogelijk moet zijn een aantal in utb 1 begrepen aangiften te wijzigen. Het Hof geeft volgens het middel ten onrechte een te beperkte uitleg aan art. 173(3) DWU. 
     
     
       4.66 
       Het betoog van belanghebbende strekt er in wezen toe dat de douaneregeling in de aangifte dient te worden gewijzigd van de regeling bijzondere bestemming naar de regeling in het vrije verkeer brengen. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de bewoordingen van art. 173(3) DWU genoegzaam blijkt dat deze bepaling niet de mogelijkheid biedt een douaneaangifte na vrijgave van de goederen te wijzigen in een aangifte voor een andere douaneregeling. Het Hof overweegt dat het Hof van Justitie dit heeft bevestigd in het arrest  Zes Zollner Electronic . 
     
     
       4.67 
       
         Art. 173 DWU regelt de gevallen waarin een douaneaangifte kan worden gewijzigd nadat deze is aanvaard door de douane. Het derde lid van deze bepaling bepaalt dat de aangifte onder voorwaarden ook na vrijgave van de goederen kan worden gewijzigd: 
         “ Artikel 173 
         
           Wijziging van een douaneaangifte 
         
       
       
       
         1. De aangever wordt, op zijn verzoek, toegestaan een of meer gegevens in de douaneaangifte te wijzigen nadat deze door de douane is aanvaard. De wijziging mag niet tot gevolg hebben dat de douaneaangifte betrekking heeft op andere goederen dan die waarop zij oorspronkelijk betrekking had. 
       
       
       
         2. Dergelijke wijzigingen worden niet toegestaan als het verzoek daartoe wordt gedaan na een van de volgende gebeurtenissen: 
         (…) 
         c) de douaneautoriteiten hebben de goederen vrijgegeven. 
       
       
       
         3. Op verzoek van de aangever kan, binnen drie jaar na de datum van aanvaarding van de douaneaangifte, worden toegestaan dat de douaneaangifte wordt gewijzigd na vrijgave van de goederen, zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen.” 
       
       
     
     
       4.68 
       
         Het Hof van Justitie heeft uitleg gegeven aan art. 173(3) DWU in het arrest  Zes Zollner Electronic . De zaak die heeft geleid tot dit arrest betrof een aangever die na vrijgave van de goederen ontdekte dat hij te weinig goederen had aangegeven, en die dienovereenkomstig de aangifte wilde wijzigen. Voor zover relevant oordeelt het Hof van Justitie hierover als volgt (cursivering CE): 
         “40 Ten tweede wordt een strikte uitlegging van artikel 173, lid 1, van het douanewetboek van de Unie, volgens welke een wijziging geen betrekking kan hebben op een grotere hoeveelheid goederen dan die welke in de aanvankelijke douaneaangifte waren opgenomen, bevestigd door de context van deze bepaling, om te beginnen lid 3 van artikel 173.  Het is juist dat een douaneaangifte volgens lid 3 na vrijgave van de goederen kan worden gewijzigd, maar uitsluitend ‘zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen’ . (…) 
       
       
       
         41 Voorts berust het douanewetboek van de Unie volgens de rechtspraak van het Hof op een aangiftesysteem om douaneformaliteiten en -controles zo veel mogelijk te beperken, en tegelijk fraude of onregelmatigheden die nadelig kunnen zijn voor de begroting van de Unie te voorkomen. Het is vanwege het belang van deze aangiften voor de goede werking van de douane-unie dat de aangever bij artikel 15 van het douanewetboek van de Unie wordt verplicht juiste en volledige inlichtingen te verstrekken (arrest van 9 juli 2020, Unipack, C391/19, EU:C:2020:547, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         42 Deze verplichting is het uitvloeisel van het beginsel dat de douaneaangifte onherroepelijk wordt zodra zij is aanvaard, aangezien uitzonderingen op dit beginsel in het desbetreffende recht van de Unie strikt zijn geregeld (arrest van 17 september 2014, Baltic Agro, C3/13, EU:C:2014:2227, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         43 Hoewel dit beginsel van onherroepelijkheid in het douanewetboek van de Unie wordt afgezwakt doordat een douaneaangifte krachtens artikel 173 kan worden gewijzigd,  vormt deze mogelijkheid niettemin een strikt uit te leggen uitzondering op dit beginsel . 
       
       
       
         44 Deze uitlegging brengt bovendien de wil van de Uniewetgever tot uitdrukking. Zoals namelijk volgt uit een vergelijking van artikel 173, lid 3, van het douanewetboek van de Unie zoals de wetgever het heeft vastgesteld, met de tekst die de Commissie had voorgesteld in artikel 149 van het voorstel voor een verordening van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie [COM(2012) 64 final], is het deze wetgever die aan artikel 173 de  voorwaarde heeft toegevoegd  waarnaar wordt verwezen in punt 40 van dit arrest, dat na vrijgave van de goederen slechts om een wijziging kan worden verzocht om de aangever in staat te stellen zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling na te komen.  Hieruit blijkt de wil van die wetgever om de mogelijkheden tot wijziging van de douaneaangiften te beperken .” 
       
     
     
       4.69 
       In mijn conclusie van 29 september 2023, nr. 22/00286 , ben ik reeds ingegaan op de vraag of art. 173(3) DWU de mogelijkheid biedt de douaneregeling in de aangifte te wijzigen. Hierbij kwam ik tot de slotsom dat het er – met name na het arrest  Zes Zollner Electronic  – alle schijn van heeft dat art. 173(3) DWU deze mogelijkheid niet biedt. 
       
     
     
       4.70 
       Belanghebbende meent dat uit  Zes Zollner Electronic  niet volgt dat art. 173(3) DWU zich verzet tegen wijziging van de douaneregeling, te meer nu dat arrest ziet op een andere situatie dan de onderwerpelijke. Volgens belanghebbende wordt met art. 173(3) DWU geen wijziging beoogd ten opzichte van art. 78(3) DWU en vormt het laatste zinsdeel van art. 173(3) DWU geen aanvullende voorwaarde maar slechts een verduidelijking. Belanghebbende voert hiertoe aan dat uit de considerans bij het DWU ook volgt dat geen wijziging is beoogd. Voorts blijkt uit een  Guidance Document  van de Europese Commissie dat in beginsel ieder element van de douaneaangifte kan worden gewijzigd op de voet van art. 173(3) DWU.  Dit strookt volgens belanghebbende ook met het doel van deze bepaling, namelijk om de douaneprocedure af te stemmen op de ‘werkelijke situatie’. 
     
     
       4.71 
       Ik meen dat dit betoog niet kan slagen. De tamelijk ruime uitleg die belanghebbende wenst te geven aan art. 173(3) DWU valt moeilijk te rijmen met de strikte uitleg die het Hof van Justitie in  Zes Zollner Electronic  hanteert. Voorts strookt het betoog van belanghebbende, dat de laatste zinsnede van deze bepaling geen nieuwe voorwaarde doch slechts een verduidelijking schept, geenszins met de overweging van het Hof van Justitie in punt 44 van voornoemd arrest, waarin het Hof van Justitie overweegt dat de (Unie)wetgever aan art. 173 een voorwaarde heeft toegevoegd. 
     
     
       4.72 
       De verwijzing door belanghebbende naar de considerans van het DWU kan haar in dit verband niet baten. Dat deze considerans niets vermeld over art. 173(3) DWU sluit niet uit dat deze bepaling een wijziging bevat ten opzichte van haar voorloper in art. 78(3) CDW. Ook de verwijzing naar het  Guidance Document  van de Europese Commissie maakt dit niet anders, te meer nu dit document is opgesteld vóórdat het Hof van Justitie arrest wees in  Zes Zollner Electronic  en het Hof van Justitie in dit arrest ook afwijkt van opvatting die is neergelegd in het  Guidance Document . 
       
     
     
       4.73 
       
         Wat tot slot de doelstelling betreft die belanghebbende voorstaat, merk ik nog het volgende op. Belanghebbende voert terecht aan dat de doelstelling van art. 78(3) CDW bestaat uit het afstemmen van de douaneregeling op de ‘werkelijke situatie’.  Hoewel het Hof van Justitie deze doelstelling consistent verbindt aan art. 78(3) CDW , houdt deze geen verband met art. 173(3) DWU. In  Zes Zollner Electronic  overweegt het Hof van Justitie immers dat de mogelijkheden om de douaneaangifte te wijzigen beperkt zijn, onder meer in verband met de doelstelling van de goede werking van de douanecontroles en de strijd tegen fraude en onregelmatigheden. De verwijzing naar de doelstelling van art. 78(3) CDW treft dan ook geen doel. Ik citeer voor de volledigheid de relevante overwegingen in  Zes Zollner Electronic : 
         “38 Er zij aan herinnerd dat bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arrest van 16 juli 2020, Pfeifer & Langen, C97/19, EU:C:2020:574, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         45 Wat ten derde de doelstellingen van de regeling in het hoofdgeding betreft, zij erop gewezen dat deze doelstellingen en met name die van de strijd tegen fraude in overweging 15 van dit wetboek steun geven aan een uitlegging van artikel 173, lid 1, van het douanewetboek van de Unie volgens welke een wijziging geen betrekking kan hebben op een hoeveelheid goederen die de oorspronkelijk aangegeven hoeveelheid goederen overschrijdt. 
       
       
       
         46 Volgens punt 41 van dit arrest speelt de verplichting van de aangevers om in hun aangiften juiste en volledige inlichtingen te verstrekken namelijk een essentiële rol bij de goede werking van de douanecontroles en de strijd tegen fraude en onregelmatigheden. Met het nastreven van deze doelstelling strookt dus dat de mogelijkheden om een douaneaangifte te wijzigen strikt beperkt zijn. Bovendien blijkt uit deze overweging dat de douanecontroles inherent zijn aan de verwezenlijking van deze doelstelling. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         48 Deze overwegingen verklaren waarom de Uniewetgever, om de doelstelling van de strijd tegen fraude te verwezenlijken, middels artikel 173, lid 1, van het douanewetboek van de Unie hoe dan ook heeft willen uitsluiten dat een aangever zich door een materiële wijziging van de douaneaangifte kan onttrekken aan de aanvankelijke verplichting om de betreffende goederen aan te geven bij de douaneautoriteiten.” 
       
     
     
       4.74 
       
         Al het voorgaande heeft tot gevolg dat middel X faalt. Dit brengt ook mee dat middel IV en middel VII falen, nu zij steunen op het onjuiste uitgangspunt dat de douaneregeling op de voet van art. 173(3) DWU kan worden gewijzigd. 
         
           Overige middelen (middel VIII en middel XI) 
         
       
     
     
       4.75 
       Middel VIII en middel XI bevatten geen zelfstandige gronden. Nu de overige middelen falen, slagen middel VIII en middel XI evenmin. 
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 29 april 2022, nr. HAA 18/1792, ECLI:NL:RBNHO:2022:3713 (utb 1). 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 29 april 2022, nr. HAA 19/1276, ECLI:NL:RBNHO:2022:3714 (utb 2).  
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 29 april 2022, nr. HAA 20/2126, ECLI:NL:RBNHO:2022:3716 (utb 3). 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 29 april 2022, nr. HAA 20/6479, ECLI:NL:RBNHO:2022:3715 (verzoek tot wijziging). 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 27 juli 2023, nrs. 22/00386 en 22/00387, ECLI:NL:GHAMS:2023:2975. 
   
   
      	HvJ 8 juni 2023, Zes Zollner Electronic, C-640/21, ECLI:EU:C:2023:457 (conclusie A-G Richard de la Tour). Het Hof verwijst naar punt 44 van dit arrest. 
   
   
      	HvJ 29 juli 2010, Isaac International, C-371/09, ECLI:EU:C:2010:458. 
   
   
      	HvJ 22 mei 2019, Krohn & Schröder, C-226/18, ECLI:EU:C:2019:440 (conclusie A-G Hogan). 
   
   
      	Punt 4.1 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Punt 4.3 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Zie punt 4.6 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Zie ook onderdeel 6.8 van de gemeenschappelijke bijlage. 
   
   
      	Punt 4.7 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Punt 4.8 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	ECLI:NL:RBNHO:2022:3716 (utb 3), punten 12 en 14. 
   
   
      	ECLI:NL:RBNHO:2022:3716 (utb 3), punt 42. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2010:458. 
   
   
      	Punten 4.7 en 4.8 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2010:458. 
   
   
      	Zie HvJ  Isaac International , ECLI:EU:C:2010:458, punt 42 voor de vrijstelling van antidumpingrechten en onderdeel 5.4 van de gemeenschappelijke bijlage voor de gunstige tariefmaatregel uit hoofde van een bijzondere bestemming. 
   
   
      	Zie HvJ  Isaac International , ECLI:EU:C:2010:458, punt 43 voor de vrijstelling van antidumpingrechten en onderdeel 3.10 tot en met 3.16 van de gemeenschappelijke bijlage voor de gunstige tariefmaatregel uit hoofde van een bijzondere bestemming. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 129. 
   
   
      	Vgl. onderdeel 5.4 van de gemeenschappelijke bijlage. 
   
   
      	Vgl. HvJ  Isaac International , ECLI:EU:C:2010:458, punt 42. 
   
   
      	HvJ 16 maart 2017, Veloserviss, C-47/16, ECLI:EU:C:2017:220, punt 24; zie ook HvJ 18 oktober 2017, Agrover, C-173/06, ECLI:EU:C:2007:612 (conclusie A-G Trstenjak), punt 30. 
   
   
      	HvJ 15 december 2011, Afasia Knits Deutschland, C-409/10, ECLI:EU:C:2011:843 (conclusie A-G Mazák), punt 54; HvJ  Agrover , ECLI:EU:C:2007:612, punt 31. 
   
   
      	HvJ  Agrover , ECLI:EU:C:2007:612, punt 32. 
   
   
      	HvJ  Veloserviss , ECLI:EU:C:2017:220, punten 24 en 41. 
   
   
      	Vgl. onderdeel 4.15 van de bestreden uitspraak. In cassatie wordt in zoverre niet opgekomen tegen de weergave door het Hof van dit betoog van belanghebbende. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.25 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage. 
   
   
      		Zie punt 2 van ECLI:NL:RBNHO:2022:3713 (utb 1). 
   
   
      	Zie punt 4.19 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Volgens Van Dale wordt onder toestaan verstaan: ‘goedvinden dat iemand iets doet; = toelaten’. Geraadpleegd via vandale.nl. 
   
   
      	HvJ 19 april 2007, Profisa, C-63/06, ECLI:EU:C:2007:233, punt 13. 
   
   
      	Ook wel: schenken, verschaffen of geven. Zie de betekenis op vandale.nl. 
   
   
      	Deze omschrijving volgt uit Oxford English Dictionary, geraadpleegd via: oed.com. 
   
   
      	Deze omschrijving volgt uit Cambridge Dictionary, geraadpleegd via: dictionary.cambridge.org. 
   
   
      	Deze omschrijving volgt uit Larousse Dictionnaire Français, geraadpleegd via: larousse.fr, en uit Dictionnaire de l’Académie Française, geraadpleegd via: dictionnaire-academie.fr.  
   
   
      	Deze omschrijving volgt uit Digitales Wörterbuch der Deutschen Sprachen, geraadpleegd via dwds.de. 
   
   
      	Zie over het vergelijkbare art. 236 CDW: HvJ 14 juni 2012, CIVAD, C-533/10, ECLI:EU:C:2012:347 (conclusie A-G Cruz Villalón), punt 24. 
   
   
      	HvJ 3 juni 2021, Jumbocarry Trading, C-39/20, ECLI:EU:C:2021:435 (conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona). 
   
   
      	Vgl. HvJ  Jumbocarry Trading , ECLI:EU:C:2021:435, punten 37 en 38. 
   
   
      	Ik laat de douaneschuld die is ontstaan op basis van art. 82 DWU achterwege, nu deze bepaling ziet op douaneschulden bij uitvoer. 
   
   
      	Zie p. 44 van het beroepschrift in cassatie. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 381-382. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 89. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 382. 
   
   
      	HvJ 8 juni 2023, Zes Zollner Electronic, C-640/21, ECLI:EU:C:2023:457 (conclusie A-G Richard de la Tour). Het Hof verwijst naar punt 44 van dit arrest. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2023:457. 
   
   
      	Conclusie van mijn hand van 29 september 2023, nr. 22/00286, ECLI:NL:PHR:2023:853. 
   
   
      	Zie met name onderdeel 4.64 van ECLI:NL:PHR:2023:853. 
   
   
      	Customs Expert Group Section “Import and Export Formalities”, Guidance Document on Customs Formalities on Entry and Import into the European Unione, revision 2, 22 december 2022, Ref. Ares(2022)8618778. Zie met name p. 51 e.v. 
   
   
      	Belanghebbende verwijst in dit verband naar HvJ 16 juli 2020, Pfeifer & Langen, C-97/19, ECLI:EU:C:2020:574 (conclusie A-G Hogan). Ik wijs in het bijzonder op de punten 32 en 44 van dit arrest. 
   
   
      	In het  Guidance Document  wordt nadrukkelijk de mogelijkheid besproken de hoeveelheid goederen in de aangifte aan te passen. In  Zes Zollner Electronic  komt het Hof van Justitie daarentegen tot het oordeel dat de wijziging van de hoeveelheid goederen niet mogelijk is. 
   
   
     
       Pfeifer & Langen , ECLI:EU:C:2020:574, punten 32 en 44. 
   
   
      	Zie naast  Pfeifer & Langen  bijvoorbeeld ook: HvJ 16 jui 2020, Antonio Capaldo, C-496/19, ECLI:EU:C:2020:583, punt 21; HvJ 10 december 2015, SIA Veloserviss, C-427/14, ECLI:EU:C:2015:803, punt 26; HvJ 16 oktober 2014, VAEX Varkens- en Veehandel, C-387/13, ECLI:EU:C:2014:2296, punt 50; HvJ 14 januari 2010, Terex Equipment e.a., gevoegde zaken C-430/08 en C-431/08, ECLI:EU:C:2010:15, punt 56.