ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2020:1423

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2020:1423 Gerechtshof Amsterdam , 02-06-2020 / 18/00619

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2020-06-02

Zaaknummer: 18/00619

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2020:1423

---

Inkomstenbelasting, navorderingsaanslag. Geen sprake van nieuw feit. Beroep op vertrouwensbeginsel faalt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     
     
       kenmerk 18/00619 
     
     
     
       2 juni 2020 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de erven van [X] ,  te [plaats] , belanghebbenden 
       gemachtigde: [Y] 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 21 september 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/1729 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
     
     
     
       belanghebbenden 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       
         De inspecteur heeft met dagtekening 3 oktober 2015 aan (de erven van) [X] (hierna: erflaatster) voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.492, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 189.927 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van  
         € 880.  
       
       
     
     
       1.2. 
       Na daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 10 maart 2017 de aanslag gehandhaafd. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.  
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft bij haar uitspraak als volgt op het beroep beslist (in deze uitspraak zijn belanghebbenden aangeduid als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
       
       
         “De rechtbank: 
       
       
         
           verklaart het beroep ongegrond; 
         
         
           veroordeelt verweerder om aan eisers een bedrag aan immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn te betalen van € 1.000; 
         
         
           veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers tot een bedrag van € 5,80; 
         
         
           draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eisers te vergoeden.” 
         
       
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak door belanghebbenden ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 1 november 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Op 17 december 2019 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof een tussenuitspraak gedaan inzake het beroep van de inspecteur op geheimhouding ex artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).  
       
     
     
       1.6. 
       Op 9 januari 2020 heeft de inspecteur naar aanleiding van deze tussenuitspraak een nader stuk ingediend, waarin hij gevolg heeft gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer. Een afschrift hiervan is aan belanghebbenden toegezonden. 
       
     
     
       1.7. 
       Van belanghebbenden is bij het Hof een nader stuk ingekomen op 27 februari 2020. Van de inspecteur is een pleitnota ingekomen op 6 maart 2020. Van de stukken is een kopie aan de wederpartij gezonden.  
       
     
     
       1.8. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2020. Aldaar is verschenen de gemachtigde van belanghebbenden, voornoemd. Van de zijde van de inspecteur zijn verschenen mr. H.H. de Rijk en mr. drs. B.J.E. Lodder. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Tussen partijen vaststaande feiten  
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 
       
       
         “1. Erflaatster is overleden op [datum] . Zij was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [naam echtgenoot] (hierna: de echtgenoot). Erflaatster heeft haar echtgenoot en haar zoon tot erfgenamen benoemd (hierna: de erven en/of eisers). 
       
       
       2. Tot de gemeenschap van goederen behoorden onder meer alle aandelen in  
       
        [A BV] (hierna: de BV). De BV vormt voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid met [B BV] In [B BV] wordt door de echtgenoot een [onderneming] uitgeoefend. 
       
       3. Verweerder heeft op 31 december 2010 voor de ib/pvv een zogenoemde (papieren) aangiftebiljet F aan de erven uitgereikt. Dit is een specifiek aangiftebiljet ib/pvv in verband met overlijden. 
       
       4. Op 29 november 2011 heeft de notaris van eisers in verband met de nalatenschap van erflaatster aangifte erfbelasting gedaan. Daarbij is een inkomstenbelastingschuld opgenomen in verband met aanmerkelijk-belangheffing (ab-heffing) over de aandelen van de BV ter grootte van € [bedrag 5]. De inkomstenbelastingschuld is als volgt berekend (alle bedragen in euro’s):  
       
       
         intrinsieke waarde aandelen		[bedrag 1] 
         af: verkrijgingsprijs			  -[bedrag 2] 
         saldo				[bedrag 3] 
       
       
       
         aandeel erflaatster 50%		[bedrag 4] 
         ab-heffing 25%			  [bedrag 5] 
       
       
       5. Verweerder heeft op 13 maart 2012 aan de echtgenoot een aanslag erfbelasting opgelegd. 
       
       6. Bij brief van 20 maart 2012 heeft de notaris namens de echtgenoot bezwaar gemaakt tegen de aanslag erfbelasting. Ter motivering van het bezwaar is onder meer betoogd dat er in de aanslag erfbelasting ten onrechte van wordt uitgegaan dat gebruik gemaakt is van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a, eerste lid, van de Wet IB 2001. De notaris heeft op dezelfde datum een afschrift van het bezwaar aan de echtgenoot gestuurd. 
       
       7. Op 30 maart 2012 heeft de toenmalige gemachtigde ten name van de echtgenoot aangifte ib/pvv voor het jaar 2010 gedaan. Op 14 mei 2012 is ten behoeve van de echtgenoot een verbeterde aangifte ib/pvv 2010 ingediend. Daarbij is onder meer vermeld dat de echtgenoot een deel van het belastingjaar gehuwd was en dat er sprake was van fiscaal partnerschap voor een deel van het jaar. Verder is in de aangifte vermeld dat sprake is van een aanmerkelijk belang. 
       
       8. Op 10 april 2012 heeft de toenmalige gemachtigde ten name van erflaatster op elektronische wijze aangifte ib/pvv 2010 gedaan middels een regulier winstbiljet. Daarbij is onder meer vermeld dat erflaatster een deel van het belastingjaar gehuwd was en dat er sprake was van fiscaal partnerschap voor een deel van het jaar. Voorts is in de aangifte in de rubriek ‘loon of uitkering Ziektewet’ vermeld dat door [naam werkgever] als werkgever loonheffing is ingehouden ten bedrage van € 766. Er is geen melding gemaakt van een aanmerkelijk belang en voorts is de rubriek ‘staken door overlijden’ niet aangekruist. 
       
       9. Verweerder heeft met dagtekening 4 mei 2012 de primitieve aanslag ib/pvv 2010 ten name van (de erven van) erflaatster vastgesteld overeenkomstig de aangifte. 
       
       10. Op 9 mei 2012 heeft de inspecteur erfbelasting uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de aanslag erfbelasting. In de uitspraak is onder andere de volgende tekst opgenomen: 
       
       
         “(…) Gemachtigde heeft op 20 maart 2012 namens de erfgenamen bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. De inspecteur gaat er bij de aanslag van uit dat de aanmerkelijk belang claim wordt doorgeschoven. Dit is niet het geval, aangezien over de aanmerkelijk belang aandelen wordt afgerekend op grond van artikel 4.16 lid 1 sub e Wet IB 2001. 
         (…) 
       
       
       
         Met het gestelde dat over de aanmerkelijk belang aandelen wordt afgerekend in plaats van dat ze worden doorgeschoven wordt akkoord gegaan en de aanslag zal hiermee worden aangepast.” 
       
       
       11. Met dagtekening 3 oktober 2015 is de in geschil zijnde navorderingsaanslag opgelegd, waarbij wordt nagevorderd in verband met het (fictieve) vervreemdingsvoordeel ter zake van het aanmerkelijk belang. Verder heeft verweerder daarbij de eerder in aanmerking genomen loonheffing ten bedrage van € 766 geheel buiten beschouwing gelaten.”  
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof nog de volgende feiten toe.  
       
     
     
       2.3. 
       In hoger beroep heeft de inspecteur een kopie overgelegd van een memo met als onderwerp ‘Query’s op mogelijk niet aangeven vervreemdingsvoordelen AB bij overlijden van de AB-houder in 2010 of 2011’, gedagtekend 9 augustus 2014 (hierna ook: het memo), waarin onder andere het volgende is vermeld: 
       
       
         “ 1. Inleiding en doel. 
       
       
       
         Sinds een ingrijpende wetswijziging met ingang van belastingjaar 2010 moet bij overlijden van 
         de AB-houder afgerekend worden in Box 2 over beleggingsvermogen in de vennootschap 
         (hierna: BV). (…) Het blijkt dat deze wetswijziging vaak niet wordt toegepast in de aangifte over het jaar van overlijden van de AB-houder. 
         Dit memo beschrijft het risico van het niet juist toepassen van deze wetswijziging, geeft een 
         toelichting bij de (meegezonden) query’s waarmee risicovolle aangiften in beeld worden 
         gebracht en schetst ervaringen bij steekproefposten aan de hand van deze query’s. 
         Doel is beoordeling van de risicovolle posten in de eigen regio, waar nodig behandeling en 
         navordering van de al vaststaande aanslagen, en/of de vaststelling van de verkrijgingsprijs 
         van de aandelen bij de verkrijgende erfgenaam of erfgenamen. 
       
       
     
   
   
     
       2 Wetswijziging. 
     
     
       Tot 1 januari 2010 gaf de vererving van AB-aandelen in de praktijk weinig problemen. 
       Weliswaar werd toen ook al het overlijden van de AB-houder bij wetsfictie als een 
       vervreemding aangemerkt (art 4.16, lid 1, onderdeel e wet IB 2001). Maar in art 4.17 wet IB 2001 (oud) werd dit weer teruggenomen indien er geen sprake was van sfeerovergang (zoals overgang naar een buitenlandse erfgenaam, of naar een ondernemings- of ROW-vermogen). (…) De erfgenamen konden op grond van art 4.38 (oud) verzoeken om afrekening van de AB-claim; dit kwam in de praktijk maar incidenteel voor, bijvoorbeeld als sprake was van een AB-verlies. 
     
     
     
       Vanaf 1 januari 2010 is de doorschuifregeling voor vererving van AB-aandelen alleen  op 
       
         verzoek  mogelijk en is deze - onder een aantal voorwaarden (geen sfeerovergang, en 
       bepalingen m.b.t. preferente aandelen, e.d.) - beperkt tot het in de BV aanwezige materiële 
       ondernemingsvermogen. (art. 4.17a Wet IB 2001). De AB-claim die betrekking heeft op het in de BV aanwezige beleggingsvermogen dient sinds 1 januari 2010, behoudens een kleine marge van 5% van de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen, altijd als vervreemdingsvoordeel in de aanslag van het jaar van overlijden van de AB-houder belast te worden. 
       (…) 
       In de aangiften IH is de vraagstelling met betrekking tot Box 2 nog niet aangepast aan de 
       gewijzigde wetgeving. In de digitale of papieren aangiftebiljetten wordt alleen gevraagd naar:  “overdrachtsprijs bij verkoop en dergelijke van het AB -/- verkrijgingsprijs” 
       Een voorstel tot andere (stuur)vragen in de Box 2-rubrieken van aangiften IH is inmiddels wel 
       geformuleerd. 
     
     
   
   
     
       3 Uitwerking. 
     
     
       Hoewel enkele maanden na overlijden een papieren F-aangiftebiljet wordt uitgereikt aan de 
       erven van de overledene, wachten de adviseurs van overleden AB-houders meestal met 
       indiening van de IH-aangifte over het overlijdensjaar tot het ook mogelijk is om digitaal 
       aangifte te doen over dat belastingjaar. Deze digitale aangiften worden gewogen via de landelijke selectiemodule. Voor IH 2010 en IH 2011 was in de selectiemodule nog geen uitworpbewering geformuleerd met betrekking tot het mogelijk vervreemdingsvoordeel als gevolg van het overlijden van de AB-houder. (…) Vanaf IH 2012 is voor digitale aangiften wel een grove uitworpbewering ontwikkeld (…). (…)   
       Lang niet alle aangiften IH in het overlijdensjaar van deze doelgroep behoeven extra aandacht. Veel vennootschappen hebben een negatief eigen vermogen, of er is sprake van 
       vermogen waarin geen of weinig beleggingsvermogen valt te onderkennen. 
       Ook zijn er door adviseurs vele aangiften ingediend met een vervreemdingsvoordeel dat heel aardig aansluit bij het beleggingsvermogen in de vennootschap. (…)  
       De geselecteerde posten worden in de (voormalige) regio’s onderzocht op eventuele 
       navorderingen van deze aanslagen en/of op vaststelling van de verkrijgingsprijs bij de 
       verkrijgende erfgenaam of erfgenamen.  
       (…) 
     
     
     4. Toelichting bij de query’s risico vervreemdingsvoordeel AB bij overlijden _2010 en _2011. 
     
       (…) 
       
         Kolommen in de query’s 2010 en 2011. 
       
     
     - Regiocode en kantoorcode. 
     - BSN aandeelhouder. 
     (…) 
     - Soort partnerrelatie (gehuwd of alleenstaand). 
     - BSN van de fiscale partner. 
     (…) 
     - Rubrieken uit Box 2 (…). 
     (…) 
     - Rubrieken uit de VPB-aangiften van gerelateerde BV(‘s) per 31/12 van jaar t en van jaar t-1; 
     
       (…) 
       Via een afzonderlijk tabblad in Excel (BV’s bij risicoposten AB 2010 of 2011) wordt de link gelegd tussen het BSN van de digra of partner met het BSN per BV. 
       (…) Deze query vergemakkelijkt het zoeken naar de VPB-aangiften (staan ook in ABS) van de gerelateerde vennootschap(pen) bij de overleden AB-houder. 
       (…) 
       Als je bij de posten in de query’s de aangiften IH en VPB (uit ABS) er bij pakt, dan wijzen de kolommen uit de query’s zich al snel. (…).” 
     
     
     
       2.4. 
       In hoger beroep heeft de inspecteur voorts een uitdraai van een Excelbestand overgelegd waarin het resultaat is weergegeven van de in het memo vermelde query voor zover betrekking hebbend op de onderhavige zaak. Dit bestand bevat een aantal kolommen, zoals toegelicht in paragraaf 4 van het onder 2.3 vermelde memo, waaronder kolommen met gegevens inzake rubrieken uit de aangiften IB/PVV 2009 en 2010 van erflaatster en rubrieken uit de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2009 en 2010 van [A BV] Tevens is onder meer het sofinummer van de partner van erflaatster vermeld alsmede het soort partnerrelatie (“gehuwd”). 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil is toegespitst op de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Daarnaast is in geschil of het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan het opleggen van de navorderingsaanslag. Indien de inspecteur beschikt over een nieuw feit en het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt, is tussen partijen niet in geschil dat de navorderingsaanslag naar het juiste bedrag is berekend. 
     
     
     
   
   
     
       4 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende omtrent het geschil overwogen en beslist:  
     
     
     
        “15. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet rijksbelastingen (hierna: de Awr) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de vereisten van dit artikel is voldaan. 
     
     
     16. Verweerder stelt dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Daartoe heeft hij betoogd dat de aangifte een ordelijke indruk maakte en dat verweerder in redelijkheid niet hoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte. Na vaststelling van de (primitieve) aanslag kwamen er uit het land verschillende signalen dat aangiftes ib/pvv 2010 en 2011 van overleden aanmerkelijk-belanghouders en hun echtgenoten in veel gevallen niet juist waren ingevuld betreffende het (fictieve) vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang. Naar aanleiding van die signalen heeft verweerder besloten de aangifte alsnog aan een onderzoek te onderwerpen, hetgeen geleid heeft tot de onderhavige navorderingsaanslag, aldus nog steeds verweerder. 
     
     17. Eisers betogen dat de door verweerder genoemde signalen er al moeten zijn geweest ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag en dat dit verweerder had moeten nopen tot het doen van onderzoek. Van een nieuw feit is daarom volgens eisers geen sprake. 
     
     18. De rechtbank stelt voorop dat blijkens vaste jurisprudentie de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag ib/pvv mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Dat neemt niet weg dat de inspecteur, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen, gehouden is daarnaar onderzoek te doen (zie onder meer HR 11 april 2001, nr. 36088, ECLI:NL:HR:2001:AB1005 en HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, ECLI:NL:HR:2009:BG9068). 
     
     19. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid niet behoefde te twijfelen, ook niet indien ervan wordt uitgegaan dat de door verweerder genoemde signalen hem ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag reeds bekend waren. Naar verweerder immers heeft betoogd en eisers niet hebben weersproken, kan uit de aangifte niet worden afgeleid dat erflaatster voor de onverdeelde helft van de aandelen aanmerkelijk-belanghoudster was. De omstandigheid dat in de aangiften ib/pvv van erflaatster voor de voorgaande jaren wel een aanmerkelijk belang is vermeld, brengt  
     - anders dan eisers bepleiten - niet noodzakelijkerwijs mee dat de aangifte voor het onderhavige jaar onjuist was, nu het geldende huwelijksgoederenregime in dat verband ook een rol speelt. Dat erflaatster in gemeenschap van goede[re]n was gehuwd en dat het aandelenpakker tot de huwelijksgemeenschap behoorde, is verweerder pas gebleken na kennisneming van de aangifte erfbelasting. Voor zover eisers betogen dat verweerder gehouden was ook de aangiften ib/pvv van de echtgenoot te raadplegen alsmede die van de vennootschappen van de echtgenoot, oordeelt de rechtbank dat verweerder hiertoe niet gehouden was, nu hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte. 
     
     20. Eisers betogen voorts dat de aangifte verweerder aanleiding had moeten geven tot het verrichten van nader onderzoek in verband met de omstandigheid dat niet het uitgereikte papieren F-biljet is gebruikt bij het doen van de aangifte en de omstandigheid dat de overlijdensdatum niet vermeld was en evenmin wie erflaatster vertegenwoordigde. De rechtbank is, anders dan eisers, van oordeel dat deze omstandigheden verweerder niet noopten tot het verrichten van enig onderzoek. Er is dan ook geen sprake van een ambtelijk verzuim.  
     
     21. Eisers beroepen er zich vervolgens op dat verweerder tijdens het hoorgesprek in bezwaar bij hen het vertrouwen heeft gewekt dat hij zich niet langer op de aanwezigheid van een nieuw feit beriep. Eisers wijzen hiertoe op door de echtgenoot na het hoorgesprek opgemaakte aantekeningen en zijn schriftelijke reactie op het door verweerder opgestelde hoorverslag. Voorts wijzen eisers erop dat er sprake was van een accentverschuiving; waar de medewerkers van de Belastingdienst tijdens het gesprek van 8 september 2015 voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslag zich (primair) hebben beroepen op de aanwezigheid van een nieuw feit, is de echtgenoot tijdens het hoorgesprek – aldus eisers – uitsluitend bevraagd over vermeende kwade trouw. De rechtbank acht eisers niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat verweerder tijdens de bezwaarfase het standpunt heeft ingenomen of de indruk heeft gewekt dat niet langer sprake was van een nieuw feit. De inhoud van de door de echtgenoot opgemaakte stukken acht de rechtbank daartoe onvoldoende bewijs. Hieraan voegt de rechtbank toe dat uit het hoorverslag van verweerder valt op te maken dat ook het nieuwe feit besproken is. In dat verslag is immers vermeld dat gesproken is over de onderzoeksplicht van verweerder. 
     
     22. Gelet op het voorgaande is het gelijk aan verweerder als het gaat om de navordering met betrekking tot het aanmerkelijk belang. Voor wat betreft de navordering van de ten onrechte verrekende loonheffing ten bedrage van € 766 overweegt de rechtbank dat navordering daarvan reeds op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en letter a, van de Awr mogelijk is. Ook in zoverre falen de beroepsgronden van eisers. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard. (…)” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Nieuw feit 
       
     
     
     
       
         Standpunt belanghebbenden 
       
     
     
     
       5.1.1. 
       Belanghebbenden hebben ook in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, omdat de door de inspecteur aangevoerde feiten die tot de navorderingsaanslag aanleiding hebben gegeven, hem redelijkerwijs ten tijde van het vaststellen van de aanslag bekend hadden kunnen zijn. Daartoe hebben zij onder meer het volgende aangevoerd. 
       
     
     
       5.1.2. 
       Tijdens de zitting in hoger beroep hebben belanghebbenden verklaard niet langer te betwisten dat de op 10 april 2012 ten name van erflaatster langs elektronische weg ingediende aangifte IB/PVV 2010 (hierna: de aangifte) geautomatiseerd is afgehandeld en dat deze zonder verdere menselijke tussenkomst heeft geresulteerd in de met dagtekening 4 mei 2012 ten name van erflaatster opgelegde definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 (hierna: de aanslag). Voor de beoordeling van de vraag of de ingediende aangifte aanleiding had moeten geven tot nader onderzoek maakt deze wijze van afhandeling volgens belanghebbenden echter geen verschil. Volgens belanghebbenden was ten tijde van het vaststellen van de aanslag ook al via het systeem Beheer van Relaties (BvR) kenbaar dat erflaatster gehuwd was met een aanmerkelijkbelanghouder. Dit gegeven had volgens belanghebbenden direct aanleiding moeten zijn voor nader onderzoek. Ook in het Aanslag Belasting Systeem (hierna: ABS) was volgens belanghebbenden relevante informatie beschikbaar. Weliswaar is aangifte gedaan door middel van een regulier winstbiljet, maar inhoudelijk betrof het onmiskenbaar een overlijdensaangifte. Een door middel van een papieren F-biljet ingediende overlijdensaangifte wordt volgens belanghebbenden altijd aan een nader onderzoek onderworpen. Aangezien in de aangifte de overlijdensdatum niet is ingevuld, kan reeds hierom niet worden gesproken van een ordelijke aangifte, zo stellen belanghebbenden.  
       
     
     
       5.1.3. 
       Daar komt volgens belanghebbenden bij dat het in de aangifte opgegeven inkomen uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3) de inspecteur eveneens had moeten nopen tot het instellen van een nader onderzoek. Het aangegeven voordeel uit sparen en beleggen is in de aangifte berekend op 4% van de gemiddelde rendementsgrondslag over het gehele jaar, terwijl uitgegaan had moeten worden van het aantal maanden tot overlijden. Weliswaar is de aangifte op dit punt bij de geautomatiseerde afdoening gecorrigeerd, maar deze onjuistheid in de aangifte had tot nader onderzoek van de aangifte dienen te leiden. Daarnaast hadden de aangegeven bezittingen in box 3 (bank- en spaartegoeden) van nihil op de overlijdensdatum tot nader onderzoek moeten leiden, omdat de aangegeven bank- en spaartegoeden per 1 januari 2010 nog € 100.000 bedroegen. Ook om deze redenen is volgens belanghebbenden niet voldaan aan de eis dat de inspecteur, na met normale zorgvuldigheid van de aangifte kennis genomen te hebben, geen aanleiding behoefde te zien voor nader onderzoek. 
       
     
     
       5.1.4. 
       Uit de aangiften IB/PVV van erflaatster over eerdere jaren, die behoren tot het door de inspecteur (in dit geval door het geautomatiseerde systeem) te raadplegen (digitale) dossier, blijkt dat zij tot en met het belastingjaar 2009 in box 2 een aanmerkelijk belang aangaf. Weliswaar behoefde dit niet te betekenen dat het aanmerkelijk belang in de huwelijksgoederengemeenschap viel, omdat fiscale partners die buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd deze inkomensbestanddelen eveneens vrij kunnen verdelen. In het onderhavige jaar is evenwel sprake van een overlijdensaangifte en van een correctie van het aangegeven inkomen in box 3 tot aan de datum van overlijden. Dit noopte tot nader onderzoek, in elk geval tot het raadplegen van de aangiften IB/PVV van erflaatster over eerdere jaren. Dan zou zijn gebleken dat er geen fiscaal voordeel verbonden was aan het in eerdere jaren toerekenen van het aanmerkelijk belang aan erflaatster, aangezien in 2009 in box 2 geen belasting is betaald. Dit ontbreken van een fiscaal voordeel wijst volgens belanghebbenden op een huwelijk in gemeenschap van goederen en deze constatering had moeten leiden tot nader onderzoek, aldus nog steeds belanghebbenden.  
       
     
     
       5.1.5. 
       Tijdens de zitting in hoger beroep hebben belanghebbenden verklaard niet langer te betwisten, gelet op de door de inspecteur overgelegde gegevens, dat de aanmaakdatum van het onder 2.4 vermelde Excelbestand van de query 7 juli 2014 is en dat het nader onderzoek dat heeft geresulteerd in de opgelegde navorderingsaanslag pas is aangevangen nadat de aanslag (met dagtekening 4 mei 2012) is opgelegd. Ook na kennisneming van de door de inspecteur ter zitting verstrekte toelichting, waaruit volgt dat pas na medio 2012 bij de Belastingdienst het beeld begon te ontstaan dat in veel aangiften IB/PVV 2010 van overleden aanmerkelijkbelanghouders ten onrechte geen fictieve vervreemdingsvoordelen werden aangegeven, is het belanghebbenden niet duidelijk geworden waarom het memo en de query pas bijna twee jaar later, in 2014, tot stand zijn gekomen en niet op een eerder moment na medio 2012. Ook is het belanghebbenden na de verstrekte toelichting nog steeds niet duidelijk waarom de aangifte van erflaatster na de uitgevoerde query als risicovol is aangemerkt en is geselecteerd voor nader onderzoek. Daarnaast hebben belanghebbenden het standpunt ingenomen dat het door de inspecteur overgelegde procesdossier onvolledig is, omdat weliswaar het onder 2.4 vermelde bestand is overgelegd, maar niet de gehele query.  
       
     
     
       5.1.6. 
       Om al deze redenen dient volgens belanghebbenden de conclusie te luiden dat voorafgaand aan het opleggen van de aanslag een nader onderzoek had moeten worden ingesteld naar de ingediende aangifte. Nu dat is nagelaten, is sprake van een ambtelijk verzuim van de inspecteur dat aan navordering in de weg staat. 
       
       
         
           Standpunt inspecteur 
         
       
       
     
     
       5.2.1. 
       De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en dat hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan; de rechtbank is volgens hem tot een juiste beslissing gekomen. Terecht heeft de rechtbank geoordeeld dat de ingediende aangifte een verzorgde indruk maakte en dat de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte, aangezien deze aangifte de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet juist te zijn. Onjuist is de stelling van belanghebbenden dat een op papier ingediend F-biljet door de Belastingdienst per definitie als risicovol wordt aangemerkt en altijd aan een nader onderzoek wordt onderworpen; dit nog daargelaten dat in het onderhavige geval geen papieren F-biljet is ingediend, aldus de inspecteur.  
       
     
     
       5.2.2. 
       De overige door belanghebbenden genoemde omstandigheden (zoals het ontbreken van de overlijdensdatum in het aangiftebiljet) hebben volgens de inspecteur evenmin tot gevolg dat hij gehouden was tot nader onderzoek. Het aangegeven box 3-inkomen van erflaatster is bij de geautomatiseerde afdoening door het systeem (ten gunste van belanghebbenden) verminderd, omdat bij de ‘fiscale voorcontrole’ door het systeem is gekeken of er binnen de aangifte tegenspraken zijn. De overlijdensdatum was in het elektronisch ingediende aangiftebiljet “gevuld” vanuit BvR, waardoor de programmatuur automatisch – zonder menselijke tussenkomst – het in aanmerking te nemen inkomen uit sparen en beleggen heeft berekend naar rato van het aantal maanden tot aan de maand van overlijden. Voor het overige was er gaan aanleiding voor nader onderzoek naar het aangegeven box 3-inkomen, aangezien de aangegeven box 3-bezittingen de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlieten juist te zijn. Overigens tekent de inspecteur hierbij aan dat de door belanghebbenden aangevoerde argumenten, indien zij juist zouden worden bevonden, hooguit reden zouden kunnen zijn om het aangegeven inkomen uit box 3 nader te onderzoeken, maar niet om een nader onderzoek in te stellen naar het (niet- aangegeven) aanmerkelijk belang. Ook de omstandigheid dat in de aangiften IB/PVV van erflaatster over eerdere jaren wel een aanmerkelijk belang is vermeld, noopt niet tot nader onderzoek, om de in onderdeel 19 van de rechtbankuitspraak vermelde redenen.  
       
     
     
       5.2.3. 
       Daarnaast heeft de inspecteur gesteld dat het in het memo geschetste beeld - dat na de wetswijziging met ingang van 2010 veel overlijdensaangiften van aanmerkelijkbelanghouders fouten bevatten wat betreft het aan te geven (fictieve) vervreemdingsvoordeel – pas voor het eerst vanaf medio 2012 bij verschillende eenheden van de Belastingdienst begon te ontstaan. Dit werd veroorzaakt door de omstandigheid dat veel relevante aangiften onder de uitstelregeling vielen van de zogenoemde beconregeling en pas medio 2012 binnenkwamen. Ten tijde van het vaststellen van de aanslag was hij derhalve niet bekend met deze problematiek. Naar aanleiding van verschillende signalen uit het land dat de wetswijziging in 2010 vaak niet juist werd toegepast, is een computerprogramma (‘query’) gebouwd waarmee risicovolle posten in beeld zijn gebracht. De eerste aanmaakdatum van deze query is 9 juli 2014, zoals blijkt uit de door hem overgelegde gegevens. Vervolgens is het memo met (de resultaten van) de query op 9 augustus 2014 naar verschillende eenheden van de Belastingdienst verstuurd. 
       
     
     
       5.2.4. 
       Verder heeft de inspecteur verklaard dat hij na ontvangst van het memo en het daarbij gevoegde resultaat van de query met betrekking tot de onderhavige zaak alsnog een nader onderzoek heeft ingesteld. De resultaten van de query zijn, voor zover deze op de onderhavige zaak betrekking hebben, volledig overgelegd. Zoals uit de kolommen van het overgelegde Excelbestand blijkt, is bij deze query een aantal rubrieken uit de aangiften IB/PVV 2009 en 2010 van erflaatster en een aantal rubrieken uit de aangifte Vpb 2009 en 2010 van [A BV] geraadpleegd, alsmede BvR; uit de combinatie van deze gegevens bleek dat erflaatster gehuwd was met een aanmerkelijkbelanghouder. Op grond van deze gegevens is de aangifte IB/PVV 2010 van erflaatster als risicovol in beeld gekomen. Vervolgens heeft de inspecteur in het kader van een nader onderzoek onder meer de aangifte erfbelasting opgevraagd. Eerst uit deze aangifte bleek dat erflaatster in gemeenschap van goederen was gehuwd en dat het onderhavige aandelenpakket tot de huwelijksgemeenschap behoorde. Deze omstandigheden tezamen vormen het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt, aldus de inspecteur. 
       
       
         
           Oordeel Hof 
         
       
       
     
     
       5.3.1. 
       Bij zijn oordeel stelt het Hof voorop dat de rechtbank in onderdeel 18 het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. Het Hof voegt hier aan toe dat voor de in onderdeel 18 bedoelde twijfel geen aanleiding is indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. Hoge Raad 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165 en Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Voorts heeft te gelden dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag in de IB/PVV van een belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier, bevattende de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige, en dat voor de inspecteur met name niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en HR 17 februari 2017, nr. 16/01006, ECLI:NL:HR:2017:249). Voor de toepassing van dit criterium maakt het geen verschil of de aangifte handmatig dan wel geautomatiseerd is afgedaan. Ook bij geautomatiseerde afhandeling moet op basis van de inhoud van het (digitale) dossier van de belastingplichtige voor de IB/PVV worden beoordeeld of aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid moet worden getwijfeld. 
       
     
     
       5.3.2. 
       Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de ingediende aangifte een verzorgde indruk maakte en dat de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte. Het Hof onderschrijft de hierover in onderdeel 19 en 20 van de uitspraak van de rechtbank gegeven oordelen en maakt deze tot de zijne (evenals het in onderdeel 22 gegeven oordeel over de navordering van de ten onrechte verrekende loonheffing), met dien verstande dat in hoger beroep bovendien is komen vast te staan dat de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag niet bekend was (en niet bekend kon zijn) met de in het memo beschreven signalen omtrent veel gemaakte fouten bij overlijdensaangiften van aanmerkelijkbelanghouders. De inhoud van de aangifte en het (digitale) dossier voor de IB/PVV van erflaatster noopte derhalve niet tot het instellen van een nader onderzoek en dus evenmin tot het voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag raadplegen van de aangifte erfbelasting, de aangiften IB/PVV van de echtgenoot en de aangifte Vpb van [A BV] , zoals belanghebbenden hebben gesteld. 
       
     
     
       5.3.3. 
       Hetgeen belanghebbenden op dit punt voor het overige nog hebben aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. De in de aangifte opgegeven bezittingen in box 3 op 1 januari 2010 en op de overlijdensdatum lieten naar het oordeel van het Hof de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid open juist te zijn; de enkele omstandigheid dat door het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst de overlijdensdatum in de aangifte is “ingevuld” en op basis daarvan het aangegeven inkomen uit box 3 naar rato is herrekend, noopte evenmin tot nader onderzoek. Overigens heeft de inspecteur er terecht op gewezen dat de argumenten van belanghebbenden op dit punt, indien zij wél juist zouden zijn bevonden, hooguit tot de conclusie had kunnen leiden dat de inspecteur een nader onderzoek had dienen in te stellen naar het aangegeven inkomen in box 3. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat bij een dergelijk onderzoek redelijkerwijs de (hieronder in 5.3.5. vermelde) feiten aan het licht zouden zijn gekomen waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd (vgl. HR 21 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY6916, r.o. 3.3.2).  
       
     
     
       5.3.4. 
       Het onder 5.1.4 weergegeven betoog van belanghebbenden faalt eveneens. De omstandigheid dat het in de aangiften IB/PVV over eerdere jaren vermelde aanmerkelijk belang niet tot belastingheffing in box 2 heeft geleid noopte de inspecteur niet tot nader onderzoek naar de onderhavige aangifte op dit punt, aangezien ook met het in aanmerking nemen van dit gegeven - wat er verder overigens ook zij van de relevantie van het door belanghebbenden gepercipieerde “ontbreken van fiscaal voordeel” - de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist waren.  
       
     
     
       5.3.5. 
       In hoger beroep is komen vast te staan dat het onderzoek dat heeft geleid tot het onder 2.3 vermelde memo en de onder 2.4 vermelde query, zijn aangevangen nadat de aanslag is vastgesteld, en dat de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag niet bekend kon zijn met de in het memo beschreven feiten. Na ontvangst van het memo en de op de onderhavige zaak betrekking hebbende resultaten van de query heeft de inspecteur een nader onderzoek ingesteld naar de ingediende aangifte. Hij heeft daarbij onder meer de aangifte erfbelasting opgevraagd en door het raadplegen van die aangifte achterhaald dat erflaatster in gemeenschap van goederen was gehuwd en dat het onderhavige aandelenpakket tot de huwelijksgemeenschap behoorde. Naar aanleiding van deze vaststellingen is vervolgens de navorderingsaanslag opgelegd. Naar het oordeel van het Hof vormen de vaststellingen naar aanleiding van de eerst na het opleggen van de aanslag geraadpleegde aangifte erfbelasting de nieuwe feiten die aan de navorderingsaanslag ten grondslag zijn gelegd en heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat hij met deze feiten ten tijde van het vaststellen van de aanslag redelijkerwijs niet bekend behoorde te zijn. De door belanghebbenden opgeworpen vraag of het in het memo beschreven onderzoek niet eerder dan in 2014 had kunnen zijn ingesteld, is verder niet relevant voor de beslechting van het geschilpunt of de inspecteur al dan niet beschikt over een nieuw feit.  
       
     
     
       5.3.6. 
       
         Het Hof vat het standpunt van belanghebbenden dat het procesdossier onvolledig is omdat de inspecteur niet de gehele query heeft overgelegd, op als het standpunt dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd (zie artikel 8:42 Awb). De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat hij ook op dit punt wél de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, te weten het onder 2.4 vermelde Excelbestand. Het Hof oordeelt hierover als volgt. Behoudens uitzonderingsgevallen, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823 en HR 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874).  
         In het onderhavige geval hebben belanghebbenden niet gesteld - laat staan voldoende gemotiveerd gesteld - waarom het overleggen van de gehele query van belang kan zijn (geweest) voor de beoordeling van de zaak. Hierbij weegt het Hof mee dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat hij alle op de onderhavige zaak betrekking hebben resultaten van de query heeft overgelegd en dat hij ter zitting een toelichting heeft gegeven op de wijze waarop de query tot stand is gekomen, waarbij niet meer in geschil is dat het desbetreffende onderzoek is aangevangen nadat de aanslag is vastgesteld. Het Hof wijst het verzoek van belanghebbenden tot het doen overleggen van de gehele query af, aangezien niet is gesteld dat dit stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in hun zaak. 
       
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
       
     
     
       5.4.1. 
       In hoger beroep hebben belanghebbenden hun in eerste aanleg ingenomen stelling herhaald dat tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase door medewerkers van de Belastingdienst bij hen het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de inspecteur zich in de onderhavige zaak niet langer zou beroepen op de aanwezigheid van een nieuw feit. 
       
     
     
       5.4.2. 
       De inspecteur heeft deze stelling betwist, onder verwijzing naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken. 
       
     
     
       5.4.3. 
       Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbenden geen feiten of omstandigheden aannemelijk hebben gemaakt die tot het oordeel kunnen leiden dat door of namens de inspecteur tijdens de bezwaarfase het standpunt is ingenomen dan wel redelijkerwijs de indruk is gewekt dat hij zich niet langer zal beroepen op de aanwezigheid van een nieuw feit. Het Hof verenigt zich met de hierboven weergegeven beslissing van de rechtbank (onderdeel 21 van de rechtbankuitspraak) en maakt de gronden waarop deze beslissing berust tot de zijne. Hetgeen belanghebbenden in hoger beroep hebben aangevoerd, werpt op dit punt geen nieuw of ander licht op de zaak.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       5.5. 
       Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbenden ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.  
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, C.J. Hummel en A. Bijlsma, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 2 juni 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl. 
     
     
     
       De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. 
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.  Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
       
         
         Per post procederen 
         Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.  Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.