ECLI: ECLI:NL:OGHACMB:2019:223

Titel: ECLI:NL:OGHACMB:2019:223 Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba , 05-11-2019 / SXM2017H00003 t/m SXM2017H00014

Gerecht: Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba

Datum uitspraak: 2019-11-05

Zaaknummer: SXM2017H00003 t/m SXM2017H00014

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:OGHACMB:2019:223

---

Tijdigheid vaststelling aanslagen. Belastbaarheid fooien voor de loonbelasting.

Uitspraak 
   
   
     
       SXM2017H00003 tot en met SXM2017H00014 
     
   
   
     
       Datum uitspraak: 5 november 2019 
     
   
   
     
       GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE  
     
     
       VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN 
     
     
       EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA 
     
   
   
     Uitspraak op het hoger beroep van: 
   
   
     
       X N.V. ,  gevestigd in  Sint Maarten ,  
   
   
     appellant in hoger beroep (hierna: belanghebbende), 							 
     tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten (het Gerecht) van 2 november 2016 in zaken met nummers BBZ SXM201501175 tot en met SXM201501186 in het geding tussen 
   
   
     belanghebbende 
   
   
     en 
   
   
     
       de Inspecteur der belastingen in Sint Maarten , 
     verweerder in hoger beroep (hierna: de Inspecteur). 
   
   
     
       1.Procesverloop  
     
   
   
     1.1  Aan belanghebbende zijn met dagtekening 31 december 2013 voor de jaren 2008 tot en met 2011 naheffingsaanslagen (aanslagen) in de loonbelasting, premies AOV/AWW en AVBZ opgelegd. Gelijktijdig met de aanslagen zijn vergrijpboeten opgelegd. De bedragen van de aanslagen en de boetebeschikkingen zijn als volgt: 
   
   
     
       Loonbelasting	Boete		AOV/AWW	Boete		AVBZ		Boete 
     
   
   
     2008	NAf.   98.157	NAf. 12.269	NAf. 117.578	NAf. 29.394	NAf. 16.797	NAf. 2.099 
     2009	NAf.   88.114	NAf. 11.014	NAf. 105.549	NAf. 26.387	NAf. 15.079	NAf. 1.884 
     2010	NAf. 102.036	NAf. 12.754 	NAf. 122.224 	NAf. 30.556 	NAf. 17.461	NAf. 2.182 
     2011	NAf. 110.310	NAf. 13.788	NAf. 132.137	NAf. 33.034	NAf. 18.877	NAf. 2.359 
   
   
     1.2 Belanghebbende is op 28 februari 2014 tegen de aanslagen en boetebeschikkingen in bezwaar gekomen. Op 8 mei 2015 heeft de inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren afgewezen.  
   
   
     1.3 Belanghebbende is op 30 juli 2015 in beroep gekomen tegen de uitspraken op bezwaar. 
   
   
     1.4  Op 2 november 2016 heeft het Gerecht het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen verminderd. 
   
   
     1.5  Belanghebbende heeft op 2 januari 2017 hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
   
   
     1.6  Het Hof heeft de zaak ter zitting te Philipsburg behandeld op 23 april 2018, waar namens belanghebbende mr. A is verschenen en namens de Inspecteur B MSc.  
   
   
     1.7   Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.	 
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1 
       Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende exploiteert een casino in Sint Maarten onder de naam ‘Y Casino’. Belanghebbende heeft aldaar in de jaren 2008 tot en met 2011 gemiddeld per jaar ongeveer 58 werknemers in loondienst. Daarvan is ongeveer driekwart werkzaam als dealer of als barpersoneel. Directeur van belanghebbende is de heer C. 
       
     
     
       2.3 
       De Belastingdienst heeft in het jaar 2013 een waarneming ter plaatse (WTP) ingesteld bij belanghebbende met als doel om de fiscale behandeling van de fooien vast te leggen. De bevindingen zijn in het rapport van 22 augustus 2013 vastgelegd. In dat rapport is – voor zover van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “  2.3.1. Salarisadministratie (Fooien) 
       
       
       
         Tijdens de waarneming ter plaatse verklaarde de inhoudingsplichtige dat de salarisadministratie wordt bijgehouden met behulp van het pakket Payroll 4 via Z NV, door mevrouw D. Tijdens dit gesprek heb ik specifiek naar de primaire vastlegging van de fooien gevraagd. Dhr. C heeft verklaard dat volgens hem de fooien worden niet belast. Hij is van mening dat de fooien niet belast moeten worden, gezien het feit dat intern géén controle wordt gedaan. Volgens dhr. C worden de fooien door de werknemers zelf bijgehouden en verdeeld onderling.  
       
       
       
         2.3.2 
         
           
             Gebreken in de administratie 
           
           Tot op heden heb ik de primaire vastlegging van de fooien niet ontvangen. 
           Ik heb mevrouw D gevraagd om enkele arbeidsovereenkomsten, salarisstroken en enig huurovereenkomst. Tot op heden heb ik de stukken niet ontvangen.” 
         
         
       
     
     
       2.4 
       Naar aanleiding van de bevindingen van de WTP heeft de Belastingdienst een boekencontrole ingesteld bij belanghebbende om onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting, premies AOV/AWW en AVBZ voor de jaren 2008 tot en met 2011 vast te stellen. Bij belanghebbende is eerder in de jaren 1993 en 2000 met betrekking tot de loonheffingen een boekencontrole geweest. 
       
     
     
       2.5 
       Voor wat betreft de loonbelasting heeft het onderzoek zich beperkt tot een controle van het bedrag aan fooien dat aan de werknemers is verstrekt en voorts een controle van de vergoedingen aan personen die in de loonadministratie niet als werknemers van belanghebbende (de casinocontroleurs) zijn geregistreerd. In het controlerapport van 19 november 2013 (hierna: het controlerapport) is met betrekking tot de fooien – voor zover van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “  3.5 Administratieplicht 
         (…) Tijdens het onderzoek is gebleken dat op het volgende onderdeel niet is voldaan aan de hiervoor omschreven verplichting: 
         Volgens de heer H worden de fooien/tips niet bijgehouden, nog belast door inhoudingsplichtige. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       4.2 
       
         Fooien en dergelijke prestaties van derden  
       
       
       
         De fooien en dergelijke prestaties van derden zijn niet tot het loon van de betreffende werknemers gerekend.  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij gelieerde Casino’s (zelfde aandeelhouders en zelfde management) van belastingplichtige in 2005 is er een duidelijke afspraak gemaakt over het administreren van de fooien. Dus belastingplichtige had moeten weten dat de fooien geadministreerd dienen te worden. 
       
       
       
         Voor wat betreft fooien die door de werknemers ontvangen zijn, dienen deze te worden vastgelegd en de vastleggingen dienen te worden bewaard. Dit om een bijtelling van 10% van de omzet als loon aan de werknemers op grond van de Ministeriële beschikking Fooien (PB 2007-59) te voorkomen. 
       
       
       
         Tijdens de controle is gebleken dat inhoudingsplichtige geen administratie van de fooien heeft bijgehouden. 
       
       
       
         Op grond van het bovenstaande dient conform de Ministeriële beschikking Fooien (PB 2007-59) 10% van de jaaromzet (casinospelen) van inhoudingsplichtige als totaalbedrag aan fooien dat de werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking van derden hebben verkregen, in aanmerking te worden genomen.  
         (…) 
       
       
       
         De te belasten tips (fooien) dienen als loon van de werknemers te worden gecorrigeerd.” 
       
       
     
     
       2.6 
       In het controlerapport worden de volgende correcties met betrekking tot fooien voorgesteld: 
       
       
         		2008		2009		2010		2011 
       
       
       
         Aangegeven omzet USD	3.680.577	3.349.408	3.922.581	4.240.211 
         Aangegeven omzet Nafl	6.551.427	5.961.946	6.982.193	7.547.576 
         10% fooien			   655.142 	   596.194	   698.219	   754.757  
       
       
       
     
     
       2.7 
       In het controlerapport is over de berekening van de naheffing met betrekking tot het bedrag aan fooien (onderdeel 4.4) onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “Voor de berekening van de na te heffen bedragen heb ik in dit geval over de naheffing loonbelasting bij casino’s over betreffende controleperiode het marginale tarief van 12,5% gebruikt. Het marginale tarief wordt gebruikt omdat de looncorrectie bovenop het al genoten loon komt. 
       
       
       
         Hierbij is ervan uitgegaan dat de volgende uitgangspunten gelden: 
       
       
       
         •	De correcties hebben betrekking op meerdere werknemers die op de VZL staan. 
         •	Het gemiddelde loon is berekend aan de hand van de loongegevens zoals vermeld op de VZL. 
         • 	Toerekening van de correctie aan een specifieke werknemer is niet mogelijk. 
         • 	Omdat niet duidelijk is aan wie de bedragen zijn uitbetaald, is verhaal per definitie niet mogelijk en is er dus sprake van nettoloon. 
         • 	Het marginale tarief is berekend aan de hand van de gegeven van de groep werknemers waaraan de correcties kunnen worden toegerekend. De berekening van het marginaal tarief is bepaald aan de hand van de gemiddelde loon per jaar. Het marginale tarief is uitgekomen op het laagste LB tarief, te weten 12,5%. Zie bijlage 3 voor de berekening van de naheffing.” 
       
       
     
     
       2.8 
       In het controlerapport zijn de gebruteerde bedragen aan loon (fooien) voor de jaren 2008 tot en met 2011 becijferd op respectievelijk NAf. 815.742, NAf.742.344, NAf. 869.378 en NAf.939.776. Dit leidt (zie het onderdeel 7.4 van het controlerapport) tot de volgende na te heffen bedragen. 
       
       
         
           Correctie 				2008	 	2009	 	2010	 	2011  
         
       
       
       
         Na te heffen LB			  95.340	  86.761	101.609	109.836 
         Na te heffen premie AOV/AWW	114.204	103.928	121.713	131.569 
         Na te heffen premie AVBZ		  16.315	  14.847	  17.388    	  18.796 
       
       
       
     
     
       2.9 
       In het controlerapport is met betrekking tot de casinocontroleurs onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “ 4.3 Government controller 
       
       
       
         Ik heb geconstateerd dat er bedragen zijn uitgekeerd aan ‘government controllers’ in dejaren 2008 tot en met 2011. Deze betalingen merk ik aan in het kader van dienstbetrekking. Dus er wordt loon uitbetaald, er wordt arbeid verricht en er is sprake van gezagsverhouding omdat de controllers op bepaalde tijdstippen aanwezig moeten zijn ten einde hun werkzaamheden uit te voeren. Tijdens het boekenonderzoek is niet duidelijk gebleken aan welke ‘government controllers’ de bedragen uitbetaald zijn. Inhoudingsplichtige heeft geen overzicht overhandigd van de uitgekeerde bedragen per ‘governement controller’ per jaar. In deze overzichten dienden de namen, adresgegevens, en ID- en cribnummers opgenomen te zijn. Aangezien inhoudingsplichtige niet in staat is om de desbetreffende bedragen en gegevens per ‘government controller’ te overhandigen stel ik de inspecteur voor de uitgekeerde bedragen in de jaren 2008 tot en met 2011 te verlonen tegen het marginaaltarief. 
         
           2008	     2009   	2010	      2011 
         
         Betalingen aan government controllers USD 9.144	     2.500	              5.375	      2.719	 
         Betalingen aan government controllers Nafl 16.276	     4.450	              9.567	      4.839  	 
       
       
       
         De bovengenoemde betalingen dienen als loon van de controllers te worden gecorrigeerd (…)” 
       
       
       
       
       
     
     
       2.10 
       De gebruteerde bedragen aan loon (aan de casinocontroleurs) zijn voor de jaren 2008 tot en met 2011 becijferd op respectievelijk NAf. 20.266, NAf. 5.541, NAf. 11.912 en NAf. 6.025. Dit leidt tot de volgende na te heffen bedragen (onderdeel 7.4 van het controlerapport). 
       
       
         
           NAHEFFING 			2008 		2009 		2010 		2011  
         
       
       
       
         LB 12.5 %				    2.369	       648	    1.392	       704 
         Premie AOV/AWW 14%		    2.837	       776    	    1.668  	       844 
         Premie AVBZ 2%			       405	       111     	       238  	       121 
       
       
     
     
       2.11 
       Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen loonbelasting en de naheffingsaanslagen AOV/AWW en AVBZ zijn vergrijpboeten opgelegd van 25 percent (AOV/AWW) en 12,5 percent (Loonbelasting en AVBZ). In het controlerapport is met betrekking tot de boeten (onderdeel 5 van het rapport) – voor zover van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “ De voorgestelde naheffingsaanslagen LB, premie AOV/AWW en premie AWBZ over de jaren 2008 tot en met 2011 zijn het gevolg van de handelswijze van de inhoudingsplichtige. 
       
       
       
         De inhoudingsplichtige heeft de ontvangen fooien (prestaties van derden) door de werknemers niet tot het loon van de werknemers gerekend. Dit had volgens de Ministeriele beschikking Fooien (PB 2007-59) moeten geschieden, indien men een afwijkend bedrag wil toepassen. Door de inhoudingsplichtige is als gevolg daarvan te weinig LB, premie AOV/AWW en premie AVBZ ingehouden, aangegeven en afgedragen. (…) 
       
       
       
         De aard van de correcties en de feiten die ten grondslag liggen aan de correcties zoals beschreven in de punten 4.1 en 4.2 en 4.3 van het rapport, zijn zodanig dat sprake is van onzorgvuldig handelen, van ernstige nalatigheid van de inhoudingsplichtige.  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Onderdeel 4.2 ‘Fooien en dergelijke prestaties van derden’ 
         Inhoudingsplichtige kon redelijkerwijs weten dat naar aanleiding van de in onderdeel 4.2 genoemde afspraak en naar aanleiding van de Ministeriele beschikking Fooien (PB 2007-59) de Belastingdienst een vastlegging wenste waarin per dag per werknemer de werkelijke fooien zichtbaar zijn. Het is ook algemeen bekend dat fooien als loon moeten worden beschouwd. Dit laatste is door inhoudingsplichtige nagelaten.  Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van de inhoudingsplichtige.  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Op grond hiervan stel ik u voor gelijktijdig met de naheffingsaanslagen LB, premie AOV/AWW en premie AVBZ over de jaren 2008 tot en met 2011 zoals vermeld in punt 4.4 van het rapport een vergrijpboete op te leggen. Omdat er sprake is van pseudo-samenloop (zie onderdeel 5.3) bedraagt de hoogte van de vergrijpboete voor de jaren 2008 tot en met 2011 voor de AOV/AWW 25% en voor de LB en AVBZ ieder 12,5%. 
       
       
       
         De grondslag voor de vergrijpboete wordt gevormd door het bedrag aan belasting en premies dat niet (tijdig) is betaald, voor zover dit een gevolg is van de grove schuld van de inhoudingsplichtige.” 
       
       
     
     
       2.12 
       Voor de jaren 2008 tot en met 2011 zijn aanslagen loonbelasting en premies opgelegd ten bedrage van: 
       
       
         	Loonbelasting	Boete		AOV/AWW	Boete		AVBZ		Boete 
       
       
       
         2008	NAf.   98.157	NAf. 12.269	NAf. 117.578	NAf. 29.394	NAf. 16.797	NAf. 2.099 
         2009	NAf.   88.114	NAf. 11.014	NAf. 105.549	NAf. 26.387	NAf. 15.079	NAf. 1.884 
         2010	NAf. 102.036	NAf. 12.754 	NAf. 122.224 	NAf. 30.556 	NAf. 17.461	NAf. 2.182 
         2011	NAf. 110.310	NAf. 13.788	NAf. 132.137	NAf. 33.034	NAf. 18.877	NAf. 2.359 
       
       
     
     
       2.13 
       Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen bezwaar gemaakt. Op 31 juli 2014 is een kopie van het WTP-rapport aan belanghebbende gezonden en heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht haar bezwaren nader te motiveren. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen bij uitspraken op bezwaar van 8 mei 2015 afgewezen. In de uitspraken op bezwaar overweegt de Inspecteur onder meer: 
       
       
         “(…) 
         Alle bezwaarschriften zijn ontvankelijk. (…) 
       
       
       
         Belanghebbende beroept zich op het feit, dat de aanslagen zijn opgelegd, voordat belanghebbende in kennis is gesteld van het voornemen, om aanslagen inclusief vergrijpboete op te leggen en dat dit in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         De aanslagen met dagtekening 31-12-2013 zijn opgelegd ter behoud van rechten. Weliswaar, mede door verstoringen in de systemen, kan het zijn, dat de aankondiging van het voornemen voor het opleggen van de naheffingsaanslagen, inclusief de vergrijpboeten, ten onrechte te laat naar belanghebbende is verzonden. Aldus niet conform de voorschriften van artikel 22 lid 1. Echter dit betekend niet, dat de aanslagen ten onrechte tot stand zijn gekomen en lijden tot nietigheid van de boetes (artikel 22 lid 3). De aanslagen zijn een gevolg van een boekenonderzoek, waarvan belanghebbende een verslag heeft ontvangen en dus wel degelijk op de hoogte was van het voornemen om de aanslagen, inclusief de vergrijpboeten, op te leggen. 
       
       
       
         (…)” 
       
       
       
         Belanghebbende heeft daarop op 30 juli 2015 tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij het Gerecht. 
       
       
     
     
       2.14 
       Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 2 november 2016, kort gezegd, de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar vernietigd, geoordeeld dat de casinocontroleurs niet in dienstverband stonden tot belanghebbende en dat belanghebbende in zoverre niet-inhoudingsplichtig was, geoordeeld dat voor brutering van de fooien waarover de naheffingsaanslagen dienen te worden berekend geen plaats is, de naheffingsaanslagen op die gronden verminderd, de boetebedragen dienovereenkomstig verminderd en bovendien verder gematigd met 30%. Dit heeft geleid tot de navolgende naheffingsaanslagen en boetebedragen: 
       
       
       
       
       
       
         	Loonbelasting	Boete		AOV/AWW	Boete		AVBZ		Boete 
       
       
       
         2008	NAf.   76.569	NAf.   6.699	NAf.   91.720	NAf. 16.051	NAf. 13.102	NAf. 1.146 
         2009	NAf.   69.680	NAf.   6.097	NAf.   83.467	NAf. 14.606	NAf. 11.923	NAf. 1.043 
         2010	NAf.   81.604	NAf.   7.140 	NAf.   97.750 	NAf. 17.106 	NAf. 13.964	NAf. 1.221 
         2011	NAf.   88.212	NAf.   7.718	NAf.  105.665	NAf. 18.491	NAf. 15.095	NAf. 1.320 
       
       
       
         Het Gerecht heeft tevens de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van Naf. 2.100. 
       
       
     
     
       2.15 
       Van deze uitspraak heeft de gemachtigde van belanghebbende kennis genomen door middel van toezending van een afschrift van de uitspraak in een emailbericht op 10 oktober 2016 door de griffier van het Gerecht aan de gemachtigde. De uitspraak is niet tevens op andere wijze bekendgemaakt.  
       
     
     
       2.16 
       Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht. Het hogerberoepschrift van belanghebbende is ter griffie van het Hof ontvangen op 2 januari 2017. De Inspecteur heeft geen hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1 
       In hoger beroep is het antwoord op de navolgende vragen in geschil:  
       
       a. of de door belanghebbende ingestelde rechtsmiddelen ontvankelijk zijn;  
       b. of de naheffingslagen Loonbelasting 2008, AOV/AWW 2008 en AVBZ 2008 tijdig zijn vastgesteld, 
       c. of de naheffingslagen Loonbelasting 2008-2011, AOV/AWW 2008-2011 en AVBZ 2008-2011 zoals deze luiden na de uitspraak van het Gerecht, terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende werden opgelegd, 
       d. of de boeten zoals deze luiden na de uitspraak van het Gerecht, terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende werden opgelegd. 
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende beantwoordt de vraag onder a. bevestigend en de overige vragen ontkennend. Zij stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen voor het jaar 2008 te laat zijn opgelegd doordat deze pas in januari 2014 op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende zijn bekend gemaakt. Belanghebbende bestrijdt dat sprake zou zijn van bij haar aanwezige kwade trouw op grond waarvan een langere naheffingstermijn van toepassing zou zijn. Verder stelt belanghebbende dat de Ministeriële Beschikking Fooien (PB 2007-59, hierna: de Ministeriële Beschikking) reeds in het verleden werd ingetrokken dan wel onverbindend is, op grond waarvan de naheffingsaanslagen (en de vergrijpboeten) dienen te worden vernietigd. Daarnaast stelt belanghebbende dat de Ministeriële Beschikking gedeeltelijk onverbindend is, op grond waarvan de naheffingsaanslagen (en de vergrijpboeten) dienen te worden verminderd. Voor het opleggen van vergrijpboeten acht belanghebbende geen plaats nu zij ten aanzien van de belastbaarheid van de fooien een pleitbaar standpunt heeft ingenomen en haar derhalve geen opzet of grove schuld kan worden verweten. Bovendien worden haar loonboekhouding en haar aangiften loonbelasting verzorgd door een externe accountant aan de deskundigheid van wie zij niet behoefde te twijfelen. In ieder geval rechtvaardigt de overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) een verdere halvering van de opgelegde vergrijpboeten, aldus belanghebbende.   
       
     
     
       3.3 
       De Inspecteur beantwoordt de vraag onder a. ontkennend en de overige geschil zijnde vragen bevestigend. Ter zitting heeft de Inspecteur aangegeven dat hij niet zelfstandig hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht en heeft hij uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard te berusten in de oordelen van het Gerecht met betrekking tot de casinocontroleurs (geen dienstbetrekking) en het niet bruteren van de fooien. 
       
     
     
       3.4 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht. 
       
     
     
       3.5 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen en (meer) subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen en boetebedragen. De Inspecteur concludeert – naar het Hof begrijpt – tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Ten aanzien van de ontvankelijkheid in hoger beroep 
       
     
     
     
       4.1 
       De uitspraak waarvan hoger beroep, werd gedaan op 2 november 2016. De uitspraak is eveneens op 2 november 2016 middels een e-mail door de griffier van het Gerecht aan de gemachtigde van appellant gezonden, en dezelfde dag door belanghebbende ontvangen. De uitspraak werd niet tevens per aangetekend schrijven aan (de gemachtigde van) belanghebbende verzonden. Belanghebbende heeft bij brief van 2 januari 2017 – op welke dag het Hof officieel gesloten was – en blijkens een op die brief door de griffier van het Hof vermelde aantekening door het Hof ontvangen op 3 januari 2017, hoger beroep ingesteld. Het Hof acht het hoger beroep van belanghebbende onder deze omstandigheden ontvankelijk (vgl. Hof 6 juni 2017, nr. SXM2016H00002, ECLI: NL:OGHACMB:2017:53).  
       
       
         
           Ten aanzien van de ontvankelijkheid in beroep 
         
       
       
     
     
       4.2 
       Belanghebbende heeft niet binnen twee maanden na dagtekening van de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij het Gerecht. Het Gerecht heeft de termijnoverschrijding verschoonbaar geoordeeld omdat belanghebbende zo spoedig mogelijk, te weten binnen één maand nadat zij met de uitspraken op bezwaar bekend was geworden, beroep heeft ingesteld. Het Gerecht heeft daarbij aansluiting gezocht bij de vaste rechtspraak van de Raad van Beroep voor belastingzaken (RvB, 23 juli 2012, ECLI:NL:ORBBNAA:2012:BX4934), destijds de hoogste rechter in belastingzaken voor Sint Maarten. Het Hof zoekt thans bij de beoordeling van de verschoonbaarheid in een geval van termijnoverschrijding als het onderhavige  aansluiting  bij hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de Awb in Nederland hierover is opgemerkt, te weten dat een belanghebbende in een zodanig geval ten minste 2 à 3 weken moet worden gegund (Hof, 8 juni 2018, ECLI:NL:OGHACMB:2018:147). Ten tijde van het instellen van beroep kon belanghebbende hiermee nog geen rekening houden. Het Hof is daarom van oordeel dat de eerbiediging van de rechtszekerheid in het onderhavige geval met zich brengt dat het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ontvankelijk wordt geacht.  
       
       
       
       
         
           Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar 
         
       
       
     
     
       4.3 
       De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet ontvankelijk is in haar bezwaren omdat de bezwaarschriften niet zijn gemotiveerd. Gezien hetgeen is vastgesteld onder 2.13, acht het Hof die stelling van de Inspecteur onjuist.   
       
       
         
           Tijdigheid aanslagen 2008 
         
       
       
     
     
       4.4 
       De artikelen 16 (voor zover hier van belang) en 17 van de Algemene landsverordening landsbelastingen (ALL) luiden: 
       
       
         “Art. 16  
       
       1. De Inspecteur kan, indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen niet of niet volledig is betaald, de niet of te weinig betaalde belasting naheffen door middel van een naheffingsaanslag ten name van degene die de belasting had behoren te betalen. (…) 
       
       
         Art. 17 
       
       1. De bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend. 
       2. Indien de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ter zake van de in artikel 16 genoemde feiten te kwader trouw is vervalt in afwijking van het eerste lid de bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag door verloop van tien jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.”  
       
     
     
       4.5 
       Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat de naheffingsaanslagen met betrekking tot het jaar 2008 buiten de termijn van artikel 17, eerste lid ALL zijn vastgesteld. Zij heeft – aldus belanghebbende – de aanslagen pas eind januari 2014 ontvangen, derhalve buiten de termijn van vijf jaar. Zij verwijst naar de bruine enveloppe met een poststempel van 28 januari 2014 waarvan zij ter zitting een afschrift heeft overgelegd. 
       
     
     
       4.6 
       Als dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet (artikel 5, eerste lid ALL). De aanslagen voor het jaar 2008 hebben als dagtekening 31 december 2013. Het Hof stelt evenals het Gerecht voorop dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is voor de vaststelling van de aanslag niet geldt in het geval de toezending van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan (vgl HR, 6 december 1989, nrs. 25 888, ECLI:NL:HR:1990:ZC4173, BNB 1990/176). Meer in het algemeen dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet heeft te gelden als de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag, uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de juiste wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met de artikelen 10, tweede lid (vaststellen van de aanslag), 13, derde lid (opleggen navorderingsaanslag) en 17, eerste lid (opleggen naheffingsaanslag) ALL komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet (vgl HR, 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930, BNB 2014/182).  
       
     
     
       4.7 
       De Invorderingsverordening voor Sint Maarten bepaalt, voor zover hier van belang: 
       
       
         “art. 2 
         (..) 3. De wijze van uitreiking der aanslagbiljetten wordt door de ontvanger geregeld. Daarbij wordt er, behoudens het bepaalde in het volgende artikel, naar gestreefd, dat deze zoveel mogelijk per post plaats heeft.”  
         Het Hof leidt hieruit af dat toezending per post van de aanslag een juiste wijze van bekendmaking van een aanslag is. De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur. 
       
     
     
       4.8 
       De naheffingsaanslagen Loonbelasting 2008 en AVBZ 2008, zijn gedagtekend op 31 december 2013. Blijkens door de Inspecteur reeds in het geding in eerste aanleg overgelegde stukken, werd de naheffingsaanslag Loonbelasting 2008 van belanghebbende op 20 december 2013 op het kohier gebracht met vermelding van kohiernummer “RP08074085” en de naheffingsaanslag AVBZ 2008 op 21 december 2013  met vermelding van kohiernummer “RP08034070”.  
       
       
         Tevens heeft de Inspecteur overgelegd een op 30 december 2013 door de Ontvanger te Sint Maarten getekende ontvangstbevestiging van de levering van een batch (“Batch 2’) van op 31 december 2013 gedagtekende aanslagen “Winstbelasting, TOTs, Loonbelasting, AVBZ, Inkomstenbelasting”, waarbij voor de specifieke aanslagen is vermeld: “ Kohiernummer(s) zie aangehechte bldz ”. De aangehechte brief vermeldt op het derde, respectievelijk het vierde blad: 
       
       
       
       
         “Loonbelasting	Naheffing	2008	RP08074085” 
       
       
       
         “AVBZ Inhouding	Naheffing	2008	RP08034070”  
       
       
       
         Tot de gedingstukken behoort ten slotte tevens een kopie van een “service order” van de aanbieding van de stukken van 30 december 2013 van de Postal Services van Sint Maarten. Met hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft gesteld, acht het Hof het aannemelijk dat de “Service order” betrekking heeft op litigieuze aanslagen. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslagen Loonbelasting 2008 en AVBZ 2008 correct werden geadresseerd. Het Hof acht de Inspecteur op grond van hetgeen hiervoor is overwogen geslaagd in het bewijs dat de naheffingsaanslagen Loonbelasting 2008 en AVBZ 2008 tijdig, dat wil zeggen uiterlijk op 31 december 2013, bekend zijn gemaakt. Dat de aanslagen in de door belanghebbende vermelde bruine enveloppe zijn verzonden acht het Hof niet aannemelijk geworden. 
       
       
     
     
       4.9 
       De naheffingsaanslag AOV/AWW 2008 is eveneens gedagtekend op 31 december 2013. Blijkens door de Inspecteur reeds in het geding in eerste aanleg overgelegde stukken, werd deze naheffingsaanslag van belanghebbende op 21 december 2013 op het kohier gebracht met vermelding van kohiernummer “RP08054083”.  Hiervan heeft de Inspecteur geen nadere gegevens met betrekking tot de aanbieding van deze aanslag aan de Ontvanger overgelegd. Op de onder 4.8 hiervoor vermelde ontvangstbevestiging (“Batch 2”) komt het betreffende kohiernummer niet voor. Onder deze omstandigheden acht het Hof de Inspecteur er, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag AOV/AWW 2008 tijdig, dat wil zeggen uiterlijk 31 december 2008 is bekend gemaakt. 
       
     
     
       4.10 
       De Inspecteur heeft in dit verband nog een beroep gedaan op artikel 17, tweede lid, ALL. De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende op de hoogte was van de regelgeving met betrekking tot de heffing van fooien en dat zij opzettelijk registratie van en heffing over de fooien achterwege heeft gelaten bij de aangiften. Belanghebbende daarentegen is van mening dat zij zich op een pleitbaar standpunt stelt en ten tijde van de voldoening op aangifte dus niet te kwader trouw was ten aanzien van de feiten op grond waarvan de Inspecteur de naheffingsaanslagen baseert. 
       
     
     
       4.11 
       
         Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende en komt tot het oordeel dat de Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende last te bewijzen dat belanghebbende ten aanzien van de feiten welke de grond vormen voor de naheffingsaanslag, te kwader trouw is. Ingevolge artikel 6 Landsverordening op de Loonbelasting (LLB) wordt onder “loon” verstaan al hetgeen onder welke naam of vorm ook uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking wordt verkregen. Hiertoe behoren, ingevolge artikel 4, derde lid, LLB ook de in de uitoefening van hun dienstbetrekking door werknemers van derden ontvangen fooien. In geval – zoals belanghebbende stelt – de Ministeriële Beschikking verbindende kracht zou ontberen of zou zijn ingetrokken, diende belanghebbende over het werkelijke bedrag van de fooien de wettelijke inhoudingen te plegen en deze bedragen op aangifte af te dragen. Namens belanghebbende heeft C heeft echter verklaard dat volgens hem de fooien  niet worden belast en dat er intern géén controle wordt gedaan. Volgens dhr. C worden de fooien door de werknemers zelf bijgehouden en verdeeld onderling (2.3). Dit is tijdens het boekenonderzoek namens belanghebbende door H nogmaals bevestigd (2.5).  
         Niet weersproken is dat er naar aanleiding van een boekenonderzoek bij gelieerde Casino’s (zelfde aandeelhouders en zelfde management) van belastingplichtige in 2005 een duidelijke afspraak is gemaakt over het administreren van de fooien (2.5). Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende daarna redelijkerwijs niet menen dat de op basis van het in het geheel niet registreren en belasten van de fooien, ingediende aangiften berustten op een objectief pleitbaar standpunt. Belanghebbende was er immers mee bekend dat met betrekking tot de door de werknemers werkelijk ontvangen fooien vastleggingen gedaan dienden te worden welke bewaard dienden te blijven. Belanghebbende was zich ervan bewust dat de betaling op aangifte onjuist was maar heeft zich daardoor niet laten weerhouden de betaling op aangifte te doen zoals zij dat heeft gedaan en heeft zich dus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans te weinig belasting te betalen. De Inspecteur doet derhalve terecht een beroep op artikel 17, tweede lid, ALL. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag AOV/AWW 2008 binnen de termijn van tien jaar werd opgelegd. 
       
       
     
     
       4.12 
       De conclusie is dat de naheffingsaanslagen 2008 binnen de wettelijke termijnen zijn vastgesteld.  
       
       
         
           Fooien 
         
       
       
     
     
       4.13 
       Artikel 4, derde lid LLB luidt: 
       
       
         “ Degene tot wie een werknemer in dienstbetrekking staat wordt geacht aan de werknemer het loon te verstrekken dat deze uit hoofde van zijn dienstbetrekking geniet van een niet-inhoudingsplichtige.” 
       
       
       
         Artikel 6 LLB bepaalt voor zover hier van belang: 
       
       
       
         “1. Loon is al hetgeen onder welke naam of vorm ook uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking wordt verkregen.” 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Artikel 6C, vierde lid LLB luidt: 
       
       
       
         “ 4. De Minister van Financiën kan in bepaalde gevallen of groepen van gevallen regels geven met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden dat geacht wordt te zijn genoten. Hij kan ook bepalen dat een bedrag ter zake niet tot het loon behoort.” 
       
       
     
     
       4.14 
       In de eerder vermelde Ministeriële Beschikking (“Ministeriële beschikking met algemene werking” van 3 augustus 2007 heeft de toenmalige Minister van Financiën van de Nederlandse Antillen, ter uitvoering van artikel 6C, vierde lid, van de LLB het volgende besloten: 
       
       
         “Overwegende: 
         dat het gewenst is om het bestaande fooienbeleid kracht van wet te verlenen; 
         Gelet op: artikel 6C, vierde lid, van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 (P.B. 1975, no. 254); 
       
       
       
         HEEFT BESLOTEN: 
         Artikel 1 
       
       1. De inhoudingsplichtige is verplicht loonbelasting in te houden over het bedrag aan fooien dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking van derden heeft verkregen. 
       2. Voor de toepassing van deze ministeriële beschikking wordt tot het loon gerekend: 
       a. hetgeen de inhoudingsplichtige als fooien van derden aan de werknemer heeft uitbetaald; 
       b. ingeval de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, tien percent van de omzet van de inhoudingsplichtige. Dit loon wordt per loontijdvak evenredig toegerekend aan het loon van de werknemer, met dien verstande dat een afwijkend percentage wordt toegepast, indien de inhoudingsplichtige dan wel de Inspecteur aannemelijk maakt, dat de toerekening afwijkt van hetgeen de werknemer feitelijk als fooien van derden heeft genoten. 
       3. Deze ministeriële beschikking is van toepassing op werknemers, die werkzaam zijn in de bedrijfstakken respectievelijk bedrijfssectoren hotels, restaurants en activiteiten van casino's, (…) met uitzondering fastfood restaurants (geen bediening) (55212) en truk'i pan (…)” 
       
     
     
       4.15 
       De toelichting op artikel 1 van de Ministeriële Beschikking vermeldt onder meer het volgende: 
       
       
         “Hier volgt een tweetal voorbeelden ter verduidelijking van het vorenstaande. 
       
       
       
         Stel dat een inhoudingsplichtige tien werknemers in dienst heeft. De werknemers delen in de trunk of fooienpot mee waarbij de verdeling voor de inhoudingsplichtige bekend is. In het loontijdvak heeft de inhoudingsplichtige NAF. 1.000,00 verdeeld onder de werknemers. Elk werknemer krijgt derhalve netto NAF. 100,00. Dit bedrag behoort tot de grondslag waarover loonbelasting dient te worden geheven. Aan het einde van het loontijdvak dient het bedrag van NAF. 100,00 eerst te worden bijgeteld bij het andere brutoloon, voordat loonbelasting wordt geheven. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Ten aanzien van het bedienend personeel wordt in ieder geval belast, indien van toepassing, de service-charge, die de inhoudingsplichtige aan de klant in rekening brengt en vervolgens onder de werknemers verdeelt. In bedrijven, waar de inhoudingsplichtige al dan niet een service-charge in rekening brengt en de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, wordt een bedrag gelijk aan tien percent van de omzet als fooien geacht te zijn genoten. Dit loon wordt per loontijdvak evenredig toegerekend aan het loon van de werknemers. De aanwezigheid van een service-charge is één van de redenen voor de Inspecteur om vorengenoemde tien percent te matigen. 
         (…) 
       
       
       
         Hoewel in de hierboven uiteengezette bedrijfstakclassificatie pensions, appartementen, fastfood restaurants (geen bediening) en truk'i pan zijn opgenomen, opteert de Minister van Financiën om deze bedrijfstakken vooralsnog uit te zonderen daar het niet gangbaar is dat het personeel werkzaam in deze bedrijfstakken, fooien ontvangt van derden.” 
       
       
     
     
       4.16 
       In de Handleiding Loonbelasting 2004 heeft de Belastingdienst beleid gepubliceerd over onder andere de behandeling van fooien voor de loonbelasting. Over fooien is – daarin voor zover van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “In bedrijven, waar de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemers, wordt een bedrag gelijk aan tien percent van uw omzet als fooien aangemerkt. (…). 
         Let op! U kunt een lager percentage hanteren indien u aannemelijk maakt, dat hetgeen de werknemer feitelijk aan fooien van derden heeft genoten lager is dan de gestelde 10%. De aanwezigheid van een service-charge is een van de reden voor de Inspecteur om een lager percentage te hanteren.” 
       
       
     
     
       4.17 
       Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar een krantenbericht (Amigoe van 20 december 2007) dat de Minister van Financiën de Belastingdienst geïnstrueerd zou hebben de heffing van loonbelasting over fooien op basis van een schatting als bedoeld in de Ministeriële Beschikking achterwege te laten. Naar het Hof de stelling van belanghebbende begrijpt, zou dit in het jaar 2007 hebben plaatsgevonden en dus zijn gedaan door de Minister van Financiën van de toenmalige Nederlandse Antillen, en daarmee tevens gelding hebben voor de onderhavige aanslagen. Op die grond zou het – zo begrijpt het Hof de stelling van belanghebbende verder – de Inspecteur niet meer vrij staan de fooien in de heffing te betrekken zoals hij heeft gedaan.  
       
     
     
       4.18 
       Dat er een instructie zou bestaan op grond waarvan de Minister van toenmalige Nederlandse Antillen, de Belastingdienst heeft geïnstrueerd om geen loonbelasting meer te heffen over fooien die in de Ministeriële Beschikking worden behandeld, acht het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Een bericht in de krant Amigoe van 20 december 2007 acht het Hof daartoe onvoldoende. Dat de Minister van Financiën van Curaçao na de transitie bij besluit van 7 december 2011 de fooienregeling met terugwerkende kracht tot 1 december 2011 heeft ingetrokken wijst evenmin in de richting van een eerdere buitenwerkingstelling in 2007. 
       
     
     
       4.19 
       Belanghebbende stelt dat de Ministeriele Beschikking geheel dan wel gedeeltelijk onverbindend is, doordat sprake is van een onredelijke schatting nu het percentage van 10 op geen enkel wijze is onderbouwd, het begrip “omzet” niet nader is onderbouwd en bovendien geen verdeling van het in aanmerking te nemen fooienbedrag over de werknemers is voorgeschreven. Ook de tegenbewijsregeling acht belanghebbende onverbindend.   
       
     
     
       4.20 
       Uit de tekst van de hiervoor onder 4.13 geciteerde bepalingen, de tekst van de Ministeriële Beschikking (4.14) en de daarop gegeven toelichting (4.15), begrijpt het Hof de inhoud van de in de Ministeriële Beschikking gegeven regeling in geval fooien rechtstreeks aan werknemers ten goede komen als volgt. Het totale in een bepaald loontijdvak in aanmerking te nemen bedrag aan fooien bedraagt in beginsel 10% van de gehele omzet van de inhoudingsplichtige in dat tijdvak. Dit bedrag dient vervolgens per werknemer te worden geïndividualiseerd, door dat totaalbedrag naar evenredigheid te verdelen over de werknemers. Niet expliciet is aangegeven op welke wijze de “evenredigheid” dient te worden bepaald (aantal werknemers, overig door de werknemer van de inhoudingsplichtige genoten loon), doch het Hof acht het – gezien het in de toelichting gegeven voorbeeld – aannemelijk dat het totale fooienbedrag naar evenredigheid dient te worden verdeeld over het aantal werknemers. Aldus wordt een – in beginsel – per individuele werknemer in aanmerking te nemen bedrag aan fooien berekend. Indien echter de inhoudingsplichtige dan wel de Inspecteur aannemelijk maakt dat voor één of meer individuele werknemers de aldus bepaalde toerekening afwijkt van hetgeen de werknemer feitelijk aan fooien van derden heeft genoten, wordt voor die werknemer(s) een hoger of lager percentage toegepast en naar evenredigheid toegerekend. 
       
     
     
       4.21 
       Het Hof zal de klachten van belanghebbende beoordelen in het licht van hetgeen is overwogen onder 4.20 hiervoor. 
       
     
     
       4.22 
       De Ministeriële Beschikking bevat een regeling waarbij het voor een werknemer in aanmerking te nemen fooienbedrag op een forfaitaire wijze wordt bepaald. Door toepassing van dit forfait wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen, maar inherent aan de toepassing van een forfait is een zekere ruwheid in de uitwerking. Deze ruwheid kan in meerdere of mindere mate worden geaccepteerd, naar mate de mogelijkheid bestaat voor de degenen die het aangaat (effectief) tegenbewijs te leveren. Naar het oordeel van het Hof bestaat de mogelijkheid van het effectief leveren van tegenbewijs voor de individuele werknemer bij de regeling van diens aanslag in de Inkomstenbelasting (vgl. artikel 6, vierde lid van de Landsverordening op de inkomstenbelasting inzake de  bepaling van het “loon” (LIB) jo artikel 41A LIB, waarbij de loonbelasting is aangewezen als voorheffing op de inkomstenbelasting), bijvoorbeeld doordat de betreffende werknemer een gedegen administratie daarvan bijhoudt. Voor de inhoudingsplichtige bestaat de mogelijkheid voor het effectief leveren van tegenbewijs op de voet van artikel 1, tweede lid, letter b van de Ministeriële Beschikking, bijvoorbeeld door voor een individuele werknemer of groep van gelijksoortige werknemers aannemelijk te maken dat het niet gangbaar is dat die werknemer of groep van werknemers fooien ontvangt van derden. 
       
     
     
       4.23 
       Ten aanzien van de bepaling van de hoogte van het in beginsel in totaal forfaitair in een loontijdvak te verlonen fooienbedrag, te weten tien percent van de (totale) omzet van de inhoudingsplichtige, kan aan belanghebbende worden toegegeven, dat aan de bepaling van de omvang van dat percentage een zekere onderbouwing ontbreekt en dat de keuze van de regelgever om dat percentage te relateren aan de (totale) omzet van de inhoudingsplichtige ook anders gemaakt had kunnen worden, bijvoorbeeld door deze te relateren aan de totale loonsom van de inhoudingsplichtige in het betreffende loontijdvak. Dit maakt echter de keuzes van de regelgever, mede in het licht van de bestaande tegenbewijsmogelijkheden, naar het oordeel van het Hof niet op voorhand apert onredelijk. 
       
     
     
       4.24 
       Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de slotsom dat – anders dan belanghebbende stelt – aan de Ministeriële Beschikking noch aan de daarin vervatte tegenbewijsregeling, verbindende kracht kan worden ontzegd.    
       
     
     
       4.25 
       Belanghebbende stelt dat in haar casino alleen barpersoneel en personeel aan de speeltafels fooien ontvangt en overig personeel niet. Het Hof acht dat overigens ook, mede ook gezien het slot van de toelichting op artikel 1 van de Ministeriële Beschikking en de omstandigheid dat het overig personeel naar het Hof voorkomt niet in direct contact staat met klanten, aannemelijk. Belanghebbende heeft tevens een overzicht overgelegd van haar personeelsbezetting over de jaren 2008-2012. Daaruit blijkt in de betreffende periode  een verhouding van het aantal dealers/barstaff tot het totale aantal personeelsleden van 75%. De Inspecteur heeft deze cijfers op zich niet bestreden. Echter acht het Hof belanghebbende er hiermee nog niet in geslaagd aannemelijk te maken dat die betreffende personeelsleden in de onderhavige perioden niet, of niet naar evenredigheid, zouden hebben meegedeeld in de in totaal door het voltallige personeel ontvangen fooien en daarmee evenmin dat dezen aldus minder dan het op de in 4.20 weergegeven wijze bepaalde bedrag aan fooien zouden hebben genoten. Door het achterwege laten van het administreren van de fooien door belanghebbende (2.3 en 2.5) is dat voor de Inspecteur ook niet te controleren. Het Hof acht de naheffingsaanslagen, zoals deze luiden na de uitspraak van het Gerecht, dan ook terecht aan belanghebbende opgelegd. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. 
       
       
         
           Boeten 
         
       
       
     
     
       4.26 
       Aan belanghebbende zijn gelijktijdig met de naheffingsaanslagen vergrijpboeten opgelegd in verband met aan belanghebbende verweten grove schuld. De gronden waarop deze boeten berusten zijn aan belanghebbende reeds medegedeeld in het aan haar toegezonden rapport van het boekenonderzoek (2.11 en 2.13). De Inspecteur verwijt belanghebbende onzorgvuldig handelen en ernstige nalatigheid doordat belanghebbende iedere vastlegging van de per dag per werknemer werkelijk ontvangen fooien achterwege heeft gelaten, terwijl zij wist dat dit niet juist was. Omdat er sprake is van pseudo-samenloop heeft de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslagen AOV/AWW 2008-2011 een vergrijpboete opgelegd van 25% en de vergrijpboete voor de naheffingsaanslagen Loonbelasting 2008-2011 en AVBZ 2008-2011 beperkt tot 12,5%. Het Gerecht heeft de opgelegde boeten, voor zover deze zien op door het Gerecht in stand gelaten delen van de naheffingsaanslagen, verder gematigd met 30%. 
       
     
     
       4.27 
       Belanghebbende stelt dat voor het opleggen van boeten ter zake van de in geding zijnde naheffingsaanslagen geen plaats is, nu belanghebbende zich bij de uitleg van de toepasselijke voorschriften op een naar haar mening pleitbaar standpunt heeft gesteld. Verder stelt belanghebbende dat haar geen verwijt met betrekking tot het niet vastleggen van door haar werknemers ontvangen fooien kan worden gemaakt, nu zij daarbij gebruik heeft gemaakt van de diensten van een externe accountant (Z NV) aan de deskundigheid van wie zij niet behoefde te twijfelen. Tot slot stelt belanghebbende dat de boeten dienen te worden beperkt in verband met overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM).    
       
     
     
       4.28 
       In zijn arrest van 21 april 2017, nr. 15/05357, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162  oordeelde de Hoge Raad onder meer: 
       
       
         “Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete (…) worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden.” 
       
       
     
     
       4.29 
       Van een “pleitbaar standpunt” als bedoeld in 4.28 is in de situatie van belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen hiervoor onder 4.11 is overwogen. 
       
     
     
       4.30 
       Belanghebbende stelt dat haar niet een zelfstandig verwijt kan worden gemaakt ten aanzien van een mogelijk onjuiste fiscale verwerking van de fooien, en het in verband daarmee doen van onjuiste aangiften loonbelasting en premieheffing, nu zij daarbij gebruik heeft gemaakt van de diensten van een externe accountant (Mulder) aan de deskundigheid van wie zij niet behoefde te twijfelen. 
       
     
     
       4.31 
       In zijn arrest van 1 december 2006, nr. 40 369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151 oordeelde de Hoge Raad onder meer: 
       
       
          “3.6. Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast.” 
       
       
       
         Verder oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114, dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. 
       
       
     
     
       4.32 
       De Inspecteur verwijst in dit verband onder meer naar de verklaringen van C, directeur van belanghebbende, tijdens het WTP (2.3) en de eerder met het – wat personele samenstelling betreft – zelfde management gemaakte afspraken (2.5).  
       
     
     
       4.33 
       Op grond van het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende, niettegenstaande dat zij van de diensten van een adviseur gebruik heeft gemaakt aan de deskundigheid van wie zij op zichzelf niet behoefde te twijfelen, zelfstandig een verwijt kan worden gemaakt ter zake van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen. Immers belanghebbende was er zelf, in de persoon van haar management, van op de hoogte dat de omvang van door werknemers ontvangen fooien diende te worden vastgelegd (2.5) en derhalve dat dit aspect van de inhoudingsplicht extra aandacht behoefde. Blijkens de verklaring van C was belanghebbende ervan op de hoogte dat niettemin geen enkele vastlegging van de fooien werd gepleegd. Onder deze omstandigheden acht het Hof het belanghebbende ook zelfstandig te verwijten dat door diens grove schuld te weinig belasting en premies zijn geheven.   
       
     
     
       4.34 
       Het Gerecht heeft de opgelegde boeten van 25% (premies AOV/AWW) en 12,5% (loonbelasting premies AVBZ) met 30% gematigd tot 17,5% respectievelijk 8,75%. Het Hof acht deze boeten in de omstandigheden van het geval passend en geboden. 
       
     
     
       4.35 
       Bezien dient te worden of deze boetebedragen in verband met een overschrijding van de redelijke termijn, verder dienen te worden gematigd, zoals belanghebbende stelt. Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de Inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Naar het Hof uit de gedingstukken afleidt, was dat 19 november 2013, datum van het controlerapport (2.5 en 2.11). Uitgaande van de genoemde aanvangsdatum van de termijn, moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot de uitspraak van het Gerecht, circa 2 jaar en tien maanden zijn verstreken, en sinds die datum tot heden circa vijf jaar en elf maanden. Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AT4468, BNB 2005/337, welke een langere termijn dan vier jaar (bezwaar, beroep en hoger beroep) rechtvaardigen, is het Hof niet gebleken. De redelijke termijn is derhalve in totaal met circa één jaar en elf maanden overschreden. Het Hof zal de boeten uit dien hoofde daarom nog met 15% verminderen.  
       
     
     
       4.36 
       Cijfermatig leiden de conclusies uit het voorgaande tot de navolgende bedragen aan boeten: 
       
       
         Boete LB		Boete AOV/AWW		Boete AVBZ 
       
       
       
         2008	NAf.  5.694		NAf.   13.643			NAf.    974 
         2009	NAf.  5.182		NAf.   12.415			NAf.    886 
         2010	NAf.  6.069 		NAf.   14.540 			NAf. 1.037 
         2011	NAf.  6.560		NAf.   15.717   		NAf. 1.122 
       
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
       
         Anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 16 september 2011, nr. 10/03571, ECLI:NL:HR:2011:BP8053, BNB 2011/286, heeft belanghebbende uitdrukkelijk – en terecht – geklaagd over het niet toepassen van de regels voor boetematiging in verband met de overschrijding van de redelijke termijn door het Gerecht. Het hoger beroep van belanghebbende is daarom gegrond voor zover de klachten zien op de boeten.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskostenvergoeding 
     
     
       5.1 
       Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. De regels over de kosten en de wijze van de berekening van de hoogte daarvan, zoals is bedoeld in het tweede lid van artikel 15 LvBB, zijn echter nog niet vastgesteld. Het Gerecht zal de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken daarom zelf bepalen en zal hiervoor aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 en AB 2013, GT no. 512 (hierna: Besluit). Ingevolge artikel 2, eerste lid, sub a van het Besluit en de daarbij behorende bijlage worden de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op forfaitaire wijze berekend. Bijzondere omstandigheden om in het onderhavige geval hiervan af te wijken, zijn niet gesteld en ook is hiervan niet gebleken.  
       
     
     
       5.2 
       De zaken met nummers SXM2017H00003 tot en met SXM2017H00014, zullen ingevolge artikel 3 van het Besluit worden aangemerkt als samenhangende zaken. Het Hof stelt de proceskosten in hoger beroep, op de voet van artikel 15 LvBB in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, vast op NAf. 2.100 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, en een 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van NAf. 700, een wegingsfactor van 1 vermenigvuldigd met een factor van 1,5 wegens 4 of meer samenhangende zaken).  
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van het Gerecht, doch alleen voor zover het de boetebeschikkingen betreft, 
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur tegen de boetebeschikkingen, 
       
       
         vermindert de boetebeschikkingen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot respectievelijk NAf. 5.694, NAf. 5.182, NAf. 6.069 en NAf. 6.560; 
       
       
         vermindert de boetebeschikkingen AOV/AWW voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot respectievelijk NAf. 13.643, NAf. 12.415, NAf. 14.540 en NAf. 15.717; 
       
       
         vermindert de boetebeschikkingen AVBZ voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot respectievelijk NAf. 974, NAf. 886, NAf. 1.037 en Naf. 1.122; 
       
       
         verklaart de beroepen voor het overige ongegrond, 
       
       
         veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep van in totaal NAf. 2.100. 
       
       
         gelast de Inspecteur het door belanghebbende voor het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht (NAf. 300) te vergoeden.  
       
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan op 31 juli 2019 door mr. drs. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter en mr. H.A.J. Kroon en mr. P.A.H. Lemaire, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier en in het openbaar uitgesproken op 5 november 2019. 
     
     
     
       De griffier					De voorzitter 
     
     
     
     
     
     
       (M.M.M. Faro)					(M.G.J.M. van Kempen) 
     
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  
       Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.  
       U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:  
     
     1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;  
     2. onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:  
     a. de naam en het adres van de indiener;  
     b. de dagtekening;  
     c. waartegen u in beroep komt;  
     d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).  
     
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.  
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.