ECLI: ECLI:NL:GHARL:2013:BZ5028

Titel: ECLI:NL:GHARL:2013:BZ5028 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 05-03-2013 / 12/00371 tot en met 12/00374

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2013-03-05

Zaaknummer: 12/00371 tot en met 12/00374

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2013:BZ5028

---

Vennootschapsbelasting  
         Willekeurige afschrijving voor nieuwbouw. Winstuitdeling. Omkering en verzwaring bewijslast.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
       Afdeling belastingrecht 
       Locatie Arnhem 
     
     
     
       Nummers 12/00371 tot en met 12/00374 
       Uitspraakdatum:  5 maart 2013 
     
     
     Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
     
     op de hoger beroepen van 
     
     X BV, gevestigd te Z (hierna: belanghebbende), 
     
     en 
     
     de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur), 
     
     tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 mei 2012, nummers AWB 10/4214 en 10/4215, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 
     
     
     1.	Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.327.056. Daarbij is een bedrag van € 166.351 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
     
     1.2.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.400.585. Daarbij is een bedrag van € 169.125 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
     
     1.3.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 18 december 2010 de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 327.056 en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 10.521. 
     
     1.4.	De Inspecteur heeft eveneens bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 december 2010 de aanslag vennootschapsbelasting 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.366.744 en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 167.006. 
     
     1.5.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 22 mei 2012, nummers AWB 10/4214 en 10/4215, het beroep inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 ongegrond verklaard, het beroep inzake de aanslag vennootschapsbelasting 2004 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur inzake de aanslag vennootschapsbelasting 2004 vernietigd, de aanslag vennootschapsbelasting 2004 verminderd tot nihil, en het verlies over het jaar 2004 vastgesteld op € 592.085. 
       
     1.6.	De Inspecteur heeft bij brief van 27 juni 2012, ingekomen bij het Hof op 28 juni 2012, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
     
     1.7.	Belanghebbende heeft bij faxbericht van 2 juli 2012 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
     
     
       1.8.	Belanghebbende en de Inspecteur hebben op respectievelijk 5 september 2012 en  
       20 september 2012 verweerschriften ingediend. 
     
     
     1.9. 	De Inspecteur heeft op 8 oktober 2012 een nader stuk ingediend. 
     
     1.10. 	Belanghebbende heeft op 12 oktober 2012 een nader stuk ingediend. 
     
     1.11. 	Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend dat op 23 november 2012 bij het Hof is ingekomen. 
     
     
       1.12. 	De Inspecteur heeft nadere stukken, gedateerd 21 november 2012, ingediend die op  
       26 november 2012 bij het Hof zijn ingekomen. Belanghebbende heeft verzocht deze stukken tardief te verklaren. Nu het Hof de inhoud van die stukken niet aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, kan het Hof deze stukken op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht buiten beschouwing laten zonder dat daarbij een afweging heeft plaatsgevonden van enerzijds het belang bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.  
     
     
     1.13	De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. 
     
     
       1.14.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2012 te Arnhem. De zaken met de nummers 12/00360 tot en met 12/00374 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door mr. A, advocaat te Amsterdam, bijgestaan door B en taxateur C. Namens de Inspecteur is verschenen D, alsmede taxateurs  
       E en F. 
     
     
     1.15.	De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota van de Inspecteur wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota’s is in deze uitspraak ingelast. 
     
     1.16.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
     
     
     2.	Feiten 
     
     
       Algemeen 
       2.1. 	Belanghebbende houdt alle aandelen in G Beheer BV (hierna: Beheer BV). Beheer BV bezit alle aandelen in H BV en I BV. Belanghebbende (als moedermaatschappij) vormt samen met Beheer BV en I BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De activiteiten van de fiscale eenheid bestaan uit het ontwerpen, produceren en monteren van ramen, deuren, puien en vliesgevels van aluminium, staal en kunststof. 
     
     
     
       2.2. 	De aandelen van belanghebbende worden gehouden door J BV en K BV, ieder voor 50%. De heer G is enig aandeelhouder en directeur van J BV. Mevrouw L, de zuster van  
       G (hierna: de zuster), is enig aandeelhouder en directeur van K BV. 
     
     
     2.3. 	De onderneming was tot medio 2004 gevestigd in een bedrijfspand op het adres A-straat 1 te Z. Het bedrijfspand was eigendom van Beheer BV. Begin 2004 is gestart met de bouw van een nieuw bedrijfspand aan de B-straat 1 te Z. Het nieuwe bedrijfspand is medio 2004 door belanghebbende in gebruik genomen.  
     
     
       2.4. 	Het oude bedrijfspand met bijbehorende grond is op 30 augustus 2004 voor € 508.223 als bouwgrond in eigendom overgedragen aan G en zijn zuster. Ter zake van deze verkoop heeft belanghebbende in 2004 € 334.166 aan winst verantwoord (opbrengst  
       € 508.233 minus boekwaarde per 30 augustus 2004 € 174.067). Voor de behaalde boekwinst heeft belanghebbende in 2004 een herinvesteringsreserve gevormd welke is afgeboekt op de boekwaarde van het nieuw gebouwde bedrijfspand aan de B-straat. 
     
     
     2.5. 	In haar aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2003 en 2004 heeft belanghebbende voor het nieuw gebouwde bedrijfspand aan de B-straat de volgende investeringsfaciliteiten geclaimd: willekeurige afschrijving nieuwe gebouwen in aangewezen gemeenten (hierna: WANG), energie-investeringsaftrek (hierna: EIA) en kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA).  
     
     2.6. 	Op 19 januari 2007 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Het onderzoek richtte zich op de verkoop van de grond aan de A-straat en de geclaimde investeringsfaciliteiten over de jaren 2002 tot en met 2004. Tijdens het boekenonderzoek is bij de controleambtenaar het vermoeden ontstaan dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan het plegen van strafbare feiten, waarna het Openbaar Ministerie is overgegaan tot een strafrechtelijk onderzoek. 
     
     2.7. 	Lopende het strafrechtelijke onderzoek heeft de Inspecteur ter behoud van rechten met dagtekening 31 december 2008 en 25 oktober 2008 de onderhavige belastingaanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2003 en 2004 opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur de door belanghebbende toegepaste investeringsfaciliteiten gecorrigeerd. Tevens is in elk van de jaren (ook in het jaar 2002) een winstuitdeling van € 2.000.000 in aanmerking genomen ten aanzien van de verkoop van het perceel grond aan de A-straat. 
     
     2.8. 	Op 2 februari 2010 heeft de Officier van Justitie de Inspecteur toestemming gegeven om de informatie die is verkregen naar aanleiding van het strafrechtelijke onderzoek te gebruiken voor fiscale doeleinden. 
     
     2.9. 	Met dagtekening 23 juni 2010 heeft de Inspecteur ter zake van het boekenonderzoek van 19 januari 2007 een rapport uitgebracht.  
     
       
     2.10. 	Bij uitspraken op bezwaar zijn de aanslagen vennootschapsbelasting 2003 en 2004 als volgt verminderd (bedragen in €). 
     
     
       	2003	2004 
       Aangegeven belastbaar bedrag	192.262	- 1.619.250 
       Bij: correctie winstuitdeling verkoop A-straat	           0	 1.957.929 
       Bij: correctie winstuitdeling kosten makelaar M		8.230 
       Bij: correctie WANG (totaal 1.900.000 x 50%)	134.794	    815.206 
       Bij: correctie EIA (336.030 x 55%)		    184.817 
       Bij: correctie kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (niet in geschil)		      19.812 
       Nader vastgesteld belastbaar bedrag	327.056	 1.366.744 
     
     
     2.11. 	Op 15 november 2011 heeft rechtbank Almelo uitspraak gedaan in de strafzaak tegen onder meer belanghebbende en G. Belanghebbende is veroordeeld tot een boete van € 25.000 wegens het opzettelijk onjuist doen van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 door het aangeven van een te lage winst bij verkoop van het oude bedrijfspand aan G en zijn zuster. Van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vennootschapsbelasting met betrekking tot de willekeurige afschrijving en investeringsaftrek is belanghebbende vrijgesproken. 
     
     2.12. 	G is op voormelde datum veroordeeld tot een boete van € 50.000 wegens het feitelijk leiding geven aan het door belanghebbende opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 door het aangeven van een te lage winst bij verkoop van het oude bedrijfsonroerend goed aan hem en zijn zuster, wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2003 en 2004 door het aangeven van te lage waarden van onroerende zaken in box 3 en het niet aangeven van inkomen uit aanmerkelijk belang en wegens het plegen van valsheid in geschrifte ten aanzien van de verkoopovereenkomst van 11 november 2002. Van het feitelijke leiding geven aan het valselijk opmaken van een aannemingsovereenkomst door belanghebbende en het valselijk opmaken van makelaarsrekeningen is hij vrijgesproken. 
     
     
       Verkoop A-straat aan aandeelhouders 
       2.13. 	Omdat het bedrijfspand aan de A-straat niet meer aan de wensen van de onderneming voldeed, heeft Beheer BV in november 2000 een perceel grond aan de B-straat gekocht ten behoeve van de bouw van een nieuw bedrijfspand.  
     
     
     2.14. 	Met betrekking tot het oude bedrijfspand aan de A-straat heeft belanghebbende in maart 2000 aan M Bedrijfsmakelaars v.o.f. (hierna: M) opdracht gegeven om dit te verhuren of te verkopen. In de opdrachtbevestiging wordt de huuropbrengst van het bedrijfspand in de toenmalige staat berekend op € 97.175 per jaar. 
     
     2.15. 	Begin 2002 is M in contact gekomen met de makelaar van AA Bouwmarkt, te weten N. Vanaf april 2002 zijn door O namens M en P namens N besprekingen gevoerd over de mogelijke verhuur van een nieuw te bouwen hal voor de AA op de locatie A-straat.  
     
       
     2.16. 	Bij brief van 25 maart 2002 heeft de gemeente aan M aangegeven dat zij geen vrijstelling van het bestemmingsplan zal geven voor de vestiging van een tweede (nieuwe) bouwmarkt. 
     
     
       2.17. 	Op 7 november 2002 wordt door M het eerste huurvoorstel gedaan aan N. 
       Daarna worden tussen M en N meerdere huurvoorstellen uitgewisseld. 
     
     
     2.18. 	Tot de gedingstukken behoort een op 11 november 2002 gedagtekend – en door G en zijn zuster ondertekend – contract waarin is neergelegd dat de ondergrond van het oude bedrijfspand (totaal 4.941 m²) door Beheer BV aan G en zijn zuster wordt verkocht voor een prijs van € 97,50 per vierkante meter. De feitelijke levering zal geschieden na sloop van de opstallen (waarvan de kosten voor rekening van de verkoper zullen komen). Daarnaast zal een door de verkoper nog in eigendom te verkrijgen naastgelegen grondkavel (van circa 650 m², de zogenoemde draaicirkel) eveneens aan de kopers in eigendom worden overgedragen. De prijs voor deze naastgelegen grondkavel zal gelijk zijn aan de door de verkoper aan de gemeente te betalen prijs, verhoogd met de daarop rustende kosten.  
     
     2.19. 	Met de gemeente Z is overleg gevoerd over de verplaatsing van de AA bouwmarkt naar het terrein aan de A-straat. Bij brief van 28 maart 2003 heeft de gemeente Z toegezegd medewerking te verlenen aan de verplaatsing van de AA bouwmarkt. 
     
     
       2.20.	Met dagtekening 10 juni 2003 heeft O van M een taxatierapport opgesteld. Hierin is de onderhandse waarde van het perceel A-straat (zonder draaicirkel) naar het prijspeil  januari 2001 als bouwrijpe grond getaxeerd op € 494.100, oftewel € 100/m². De waarde van de grond met de oude opstallen is getaxeerd op  
       € 540.000. 
     
     
     2.21.	Op 20 juni 2003 heeft Beheer BV de hiervoor genoemde draaicirkel in eigendom verkregen. De oppervlakte bedraagt 646 m². De koopsom bedraagt € 25.128 exclusief BTW, ofwel ongeveer € 39 per m².  
     
     2.22. Op 14 oktober 2003 heeft M met het oog op verhuur van de te bouwen bedrijfshal een voorstel gedaan aan N.  
     
     
       2.23. Bij brief van 20 oktober 2003 heeft de gemeente Z ten aanzien van de vestiging van een AA bouwmarkt in het (te bouwen) pand aan de A-straat het volgende gemeld: 
       “De conclusie bij toetsing aan de nota “Detailhandel op bedrijfsterrein” is dat het betreffende pand ligt binnen de zonering waar zich bouwmarkten kunnen vestigen. Op basis van het vorenstaande zou het college vrijstelling van het detailhandelsverbod kunnen verlenen en zal het verzoek worden gepubliceerd. Mochten er geen bezwaren binnen komen zal het college vrijstelling van het detailhandelsverbod verlenen. 
       Indien een verzoek tot vrijstelling van het detailhandelsverbod ten behoeve van een bouwmarkt wordt ingediend, zal het verzoek op vorenstaande wijze worden getoetst. Wij zijn dan ook van mening dat een vrijstelling ex artikel 19, lid 1 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening niet aan de orde is.” 
     
     
       
     2.24. 	In een tot het dossier behorende brief van 19 november 2003 van N aan M wordt melding gemaakt van de omstandigheid dat door wijziging in aandeelhoudersrelaties ook de nieuwe buitenlandse aandeelhouder (BB Plc te Ierland) toestemming moet geven voor de verhuur. Wel wordt opgemerkt dat de betrokken Nederlandse directies zich in het huurvoorstel kunnen vinden en dat over de uitgebrachte aanbieding niet meer zal worden onderhandeld. 
     
     
       2.25. 	In een fax van 20 januari 2004 heeft N aan M bericht dat de nieuwe aandeelhouder BB Plc met enkele aanpassingen (ingangsdatum, gebruik als bouwmarkt in het algemeen, uitsluiting deelname aan een winkeliersvereniging en eerste recht van koop) akkoord kan gaan met de huurovereenkomst. Verder is in deze fax het volgende opgemerkt: 
       “Huurder wenst graag het eerste recht van koop te hebben op het gehuurde. Het is ons bekend dat uw cliënt het object in een pensioen b.v. wenst te exploiteren als belegging. Indien om wat voor reden dan ook een verkoop voornemen bestaat wenst huurder het object als eerste te koop aangeboden te krijgen.” 
     
     
     2.26.	De definitieve huurovereenkomst met AA is in mei 2004 getekend. De overeengekomen jaarhuur is € 232.640, conform het huurvoorstel van 14 oktober 2003 (zie 2.22). De ingangsdatum van de huurovereenkomst is 1 januari 2005 of latere oplevering. In deze overeenkomst is opgenomen dat huurder de overeenkomst kan ontbinden indien op publiekrechtelijke gronden het gehuurde niet kan worden gebruikt als een AA bouwmarkt.  
     
     2.27.	Bij notariële akte van 30 augustus 2004 heeft Beheer BV het perceel aan de A-straat waarop het oude bedrijfspand was gelegen, als bouwgrond overgedragen aan G en zijn zuster, ieder voor de onverdeelde helft. De verkoopprijs, inclusief de door Beheer BV in 2003 aangekochte draaicirkel, bedraagt € 508.233,64 exclusief BTW. De totale perceelsoppervlakte is 5.581 m². Blijkens de akte wordt met deze levering uitvoering gegeven aan een tussen koper en verkoper aangegane overeenkomst van koop en verkoop van 11 november 2002. In de loop van 2004 is het oude bedrijfspand op het perceel A-straat 1 gesloopt. De sloopkosten van het bedrijfspand (ruim € 30.000) zijn voor rekening van Beheer BV gekomen. 
     
     2.28. 	Bij besluit van 10 november 2004 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Z de aangevraagde bouwvergunning voor de nieuwe bedrijfshal geweigerd, onder meer omdat de bouwaanvraag wat betreft de brandveiligheid niet aan de eisen voldeed. 
     
     2.29. 	Bij besluit van 3 februari 2005 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Z de bouwvergunning voor de bouw van de nieuwe bedrijfshal alsnog verleend. In 2005 is op het perceel aan de A-straat voor rekening van G en zijn zuster een nieuwe bedrijfshal gebouwd. De bouwkosten van de bedrijfshal hebben € 1.018.838 bedragen. De bedrijfshal wordt door hen, door middel van een door hen daartoe opgerichte maatschap, verhuurd aan AA. De bedrijfshal is medio 2005 door AA in gebruik genomen. 
     
       
     2.30. 	Met dagtekening 30 augustus 2007 hebben E en F, taxateurs van de Belastingdienst, een taxatierapport opgesteld waarin de waarde in het economische verkeer van het perceel grond met de nieuwe bedrijfshal aan de A-straat per peildatum 30 augustus 2004 is vastgesteld op € 3.485.000. Volgens de toelichting is als uitgangspunt genomen het op 1 januari 2005 ingegane huurcontract. Een verdergaande toelichting ontbreekt. De waardering komt neer op ongeveer vijftien keer de jaarhuur. 
     
     2.31.	Met dagtekening 16 april 2009 hebben E en F, taxateurs van de Belastingdienst, een taxatierapport opgesteld waarin de waarde in het economische verkeer van het perceel grond aan de A-straat per peildatum 17 december 2003 als bouwgrond is gewaardeerd op € 2.070.000 (€ 371/m²). In de toelichting is opgemerkt dat op basis van de correspondentie tussen alle betrokkenen, op 17 december 2003 ervan kon worden uitgegaan dat de huurovereenkomst met AA tot stand zou komen, en dat het risico van het niet doorgaan daarvan verwaarloosbaar was. Ook wordt opgemerkt dat verwacht mocht worden dat de gemeente de noodzakelijke medewerking zou verlenen. 
     
     
       2.32. 	De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank een toelichting gegeven op de waardering van de bouwgrond op 17 december 2003. Deze toelichting, welke is gebaseerd op een brief van 3 april 2012 van E en F, taxateurs van de Belastingdienst, luidt als volgt: 
       Huuropbrengst vanaf januari 2005		€       232.640 
     
     		 
     
       Kapitalisatie bij rendement BAR 6,5%		3.579.077 
       Kosten koper 0,5%	€      17.807	 
       Aftrek huurgemis 12,5 maanden	241.563	 
       Geschatte bouwkosten 3370 m² x 370 per m2	   1.246.900	 
       Totale aftrek		    -1.506.270 
       Waarde bouwgrond 17 december 2003		2.072.807 
     
     		 
     Waarde bouwgrond afgerond		2.070.000 
     
     
       2.33. 	De door de gemeente voor de A-straat 1 vastgestelde WOZ-waarden luiden als volgt: 
       Jaar	Peildatum		WOZ-waarde 
       2001 t/m 2004	1 januari 1999		€    885.325 (perceel met oude opstal) 
       2005	1 januari 2003		€    446.500 (waarde onbebouwd) 
       2006	1 januari 2003		€ 2.330.000 (perceel met nieuwe opstal) 
       2007	1 januari 2005		€ 2.521.000 (perceel met nieuwe opstal) 
       2008	1 januari 2007		€ 2.536.000 (perceel met nieuwe opstal) 
     
     
     2.34. 	Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is op de computer van belanghebbende een Word-document van de verkoopovereenkomst van 11 november 2002 (zie 2.18) aangetroffen. Uit de document-eigenschappen blijkt dat de verkoopovereenkomst als opmaakdatum 17 december 2003 heeft. De zuster heeft hierover tegenover de Fiod naar aanleiding van de door de Fiod en de Belastingdienst ingestelde onderzoeken verklaard, dat zij de overeenkomst maar één keer heeft ondertekend en wel op 11 november 2002. 
     
     
     
     
       
     
       2.35. 	Naar aanleiding van voornoemde onderzoeken door de Fiod en de Belastingdienst heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de verkoopprijs van het perceel grond aan de A-straat - gelet op de met AA tot stand gekomen huurovereenkomst - op een te laag bedrag is vastgesteld en dat het verschil met een zakelijk te achten prijs als verkapte uitdeling van winst moet worden aangemerkt. In het controlerapport van 23 juni 2010 (bladzijde 20) is het bedrag van de winstuitdeling en de verhoging van de door belanghebbende aangegeven winst als volgt berekend: 
       Waarde per 30 augustus 2004 volgens Belastingdienst	€ 3.485.000 
       Investeringskosten pand A-straat 1	   1.018.838 -/- 
       Waarde perceel grond per 30 augustus 2004	2.466.162 
       Daadwerkelijk betaalde prijs perceel grond	     508.233 -/- 
       Winstuitdeling verkoop	1.957.929 
       Bij: Winstuitdeling in rekening gebrachte courtage (€ 7.330 + € 900)	          8.230 + 
       Totale winstuitdeling en winstcorrectie	1.966.159 
     
     
     2.36.	Op verzoek van belanghebbende heeft taxateur C met dagtekening 19 november 2012 een taxatierapport opgesteld ter zake van het perceel aan de A-straat. Daarbij is als waardepeildatum 13 december 2003 gehanteerd. In het rapport is onder meer opgemerkt dat bij de waardering rekening moet worden gehouden met het verkrijgen van de benodigde vergunningen, de te maken kosten voor sloop en bouwrijp maken en het daadwerkelijk vinden van een huurder voor de te realiseren opstal. De marktwaarde vrij van huur op basis van de residuele waardemethode bedraagt € 620.000. Ter zitting heeft C desgevraagd verklaard bij de taxatie niet de beschikking te hebben gehad over en derhalve niet bekend te zijn geweest met de brief van de gemeente Z van 25 maart 2002 (zie 2.16), de uitgewisselde huurvoorstellen (zie 2.17), de brief van de gemeente Z van 28 maart 2003 (zie 2.19), het huurvoorstel van 14 oktober 2003 (zie 2.22), de brief van de gemeente Z van 20 oktober 2003 (zie 2.23), de brief van N van 19 november 2003 (zie 2.24) en de fax van N van 20 januari 2004 (zie 2.25). 
     
     
       Nieuwbouw B-straat  
       2.37. 	In november 2000 heeft Beheer BV een perceel grond aan de B-straat gekocht ten behoeve van de bouw van een nieuw bedrijfspand. De grond is in 2003 notarieel geleverd.  
     
     
     2.38. 	Met CC BV (hierna: CC) heeft belanghebbende in het jaar 2001 overleg gevoerd over de te bouwen bedrijfshal. Omdat de gemeente Z voor het betreffende deel van het bestemmingsplan geen beeldkwaliteitsplan had opgemaakt, konden nog geen bouwvergunningen worden aangevraagd. In december 2001 en januari 2002 heeft belanghebbende overleg gevoerd met de gemeente over de eisen die aan het bouwplan zouden worden gesteld.  
     
     2.39.	In vervolg op dit overleg en met het oog op de welstandsbeoordeling heeft architectenbureau DD bij brief van 1 februari 2002 tekeningen en presentatiebladen aan de gemeente gezonden.  
     
       
     
       2.40.	In een brief van 6 februari 2002 aan belanghebbende bevestigt CC de gemaakte afspraken. In deze brief is opgenomen: 
       “Hierbij bevestigen wij het gesprek van 4 februari 2002 met onze heren EE en FF, waarbij u ons opdracht geeft tot het bouwen van een bedrijfsgebouw te Z, conform bijgaande overeenkomst. Graag zien wij de stukken voor akkoord getekend retour.” 
     
     
     2.41. 	In de bijgevoegde aannemingsovereenkomst (met werknummer 00.112) is - voor zover van belang - opgenomen dat X aan CC opdracht geeft tot het bouwen van een bedrijfsgebouw aan de B-straat te Z voor een  prijs van € 1.900.000 exclusief BTW. De uitvoering zal plaatsvinden 22 werkweken na het afkomen van de vergunningen. Deze aannemingsovereenkomst is op 6 februari 2002 door EE namens CC ondertekend. 
     
     2.42.	Op 26 februari 2002 heeft de welstandscommissie het voorliggende ontwerp met betrekking tot het representatieve gedeelte (kantoorgedeelte aan de zichtlocatie vanaf de snelweg) goedgekeurd. Met betrekking tot de bedrijfshal wordt opgemerkt dat deze slechts als volume op de tekeningen is aangegeven, zodat een goed onderbouwde advisering niet mogelijk is. 
     
     
       2.43. Op 2 mei 2002 heeft G de aannemingsovereenkomst namens belanghebbende ondertekend. In een brief van eveneens 2 mei 2002 van CC aan belanghebbende - voor belanghebbende ondertekend door G en voor CC door EE - is met betrekking tot die aannemingsovereenkomst het volgende opgenomen: 
       “Geachte heer G, 
       Heden hebt u overeenkomsten ondertekend voor het realiseren van uw nieuwbouw te Z.  
       Bij deze vrijwaren wij u van deze contracten welke enkel en alleen ten doel hebben om de energie-investeringsaftrek tijdig vast te leggen.  
       Wel is GG BV voornemens om daadwerkelijke opdrachten voor haar nieuwbouw aan CC BV te verstrekken, echter niet eerder dan dat partijen onderling overeenstemming hebben bereikt over definitieve planvorming en de turn-key aanneemsom. 
       CC gaat ervan uit dat zij als enige met GG Z BV onderhandelt over de planvorming.  
       CC BV is bereid tot het verstrekken van open begrotingen en volledige inzage bij de prijsvorming op basis van percentages voor AK 6,25% en W&R 4,5%. Indirecte bouwplaatskosten zullen specifiek berekend worden. 
       Mocht, onverhoopt, de overeenstemming met CC BV niet bereikt worden, dan is CC BV gerechtigd om de gemaakte kosten als teken- en rekenvergoeding in rekening te brengen bij GG Z BV. 
       Bij het welslagen van de uiteindelijke onderhandelingen zijn de teken- en rekenkosten in de aanneemsom verwerkt.” 
     
     
     2.44. 	Op 6 mei 2002 zijn namens belanghebbende de (energie)investeringen met betrekking tot het nieuw te bouwen bedrijfspand aan de B-straat gemeld bij het Bureau investeringsregelingen en willekeurige afschrijvingen te Breda (hierna: Bureau IRWA). Bij de meldingen is aangegeven dat de investeringsverplichting is aangegaan op 6 februari 2002. Het totaalbedrag van de investeringverplichting bedraagt volgens de melding € 1.900.000, waarin begrepen een bedrag van € 336.030 voor zogenoemde energie-investeringen. 
       
     
       2.45. 	In verband met de door de gemeente Z gestelde eisen aan de bouw (zichtlocatie gelegen aan de snelweg) moesten de oorspronkelijk door CC uitgewerkte plannen aanzienlijk worden gewijzigd. In 2004 is het nieuwe bedrijfspand aan de B-straat gebouwd en in gebruik genomen. De bouw van het bedrijfspand is uiteindelijk uitgevoerd conform een viertal aannemingsovereenkomsten van 19 november 2003 die belanghebbende met de volgende bedrijven en voor de volgende bedragen heeft gesloten: 
       Bedrijf		Aanneemsom 
       CC BV 	€    843.130 
       HH BV 	1.176.587 
       II BV 	787.200 
       JJ BV 	181.000 
       	2.987.917 excl. BTW 
     
     
     2.46.	De voorzieningen die op 6 mei 2002 met het oog op de energie-investeringsaftrek zijn gemeld bij het Bureau IRWA, zijn in de uiteindelijke nieuwbouw gerealiseerd. 
     
     2.47.	De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen vennootschapsbelasting de willekeurige afschrijving (2003 en 2004), de milieu-investeringsaftrek (2004) en de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (2004) geweigerd. 
     
     
       Kosten makelaar M   
       2.48. 	Met dagtekening 29 juni 2004 en 4 augustus 2004 heeft makelaar M drie nota’s verstuurd van in totaal € 36.330, exclusief BTW. Aan belanghebbende heeft M een nota gestuurd van € 7.330 (voor advisering inzake de nieuwbouw), aan de maatschap van G en zijn zuster is een nota gestuurd van € 27.000 (voor bemiddeling bij de verhuur) en aan Beheer BV is een nota verstuurd van € 2.000 (voor taxatie van de A-straat). 
     
     
     2.49. 	Tijdens de verhoren in het kader van het strafrechtelijke onderzoek heeft O verklaard dat de gehele kostenpost van € 36.330, met uitzondering van € 1.100, eigenlijk aan de maatschap in rekening gebracht had moeten worden, dat hij op verzoek van G de facturen heeft gesplitst en dat de omschrijving “advisering nieuwbouw” niet juist is. G heeft in dit verband verklaard dat het juist is dat hij aan het kruidenieren was, dat het de bedoeling was om een deel van de kosten bij de ondernemingen te laten vallen en dat hij het bedrag erg hoog vond om helemaal privé te betalen. Tijdens een opgenomen tapgesprek heeft O tegenover zijn adviseur verklaard dat hij in het verhoor heeft toegegeven dat hij in de fout is gegaan door het met betrekking tot de verhuur te declareren bedrag van € 35.000 op verzoek van de klant te splitsen en deels aan diens BV te factureren. 
     
     
       2.50.	O heeft op 26 april 2011 bij de rechter-commissaris als getuige het volgende verklaard: 
       “... de nieuwbouw was groter dan wat nodig was en daar moest een gedeelte in verhuurd worden. Dit betrof de nieuwbouw van X. Ik heb hier ook wel adviezen over gegeven. Op de vraag of ik of KK X hebben geadviseerd over optimale stramienmaten, antwoord ik: dat kan ik mij niet herinneren. Ik weet niet of KK zich daar mee bezig heeft gehouden. Op de vraag of KK of ik hebben geadviseerd over de lichtinval in relatie tot verhuurbaarheid, antwoord ik: ik kan mij dat niet herinneren, maar het ligt wel voor de hand. Op de vraag of ik weet of ik of KK hebben geadviseerd over het afwerkniveau van het onroerend goed met betrekking tot de te huur aan te bieden vierkante meters, antwoord ik: doorgaans heb je het hier wel over, maar ik kan mij het niet herinneren. Op de vraag in hoeverre ik wist van de bouw aan de B-straat, antwoord ik: daar was ik van op de hoogte. We hebben dat pand in de verhuur gehad. Volgens mij hebben we daar nooit een transactie voor bewerkstelligd. Op de vraag op basis waarvan het bedrag van 7330 euro als declaratie voor de advisering nieuwbouw tot stand is gekomen, antwoord ik: dat weet ik niet. Op de vraag of ik of KK nog andere werkzaamheden voor X hebben verricht, antwoord ik: nee.”   
     
     
     
       2.51.	De strafkamer van de rechtbank Almelo (zie ook 2.11) heeft in het vonnis van 15 november 2011 het volgende overwogen: 
       “Er zijn naar het oordeel van de rechtbank geen bewijsmiddelen waaruit blijkt dat de gefactureerde werkzaamheden niet zijn verricht. Uit de bewijsmiddelen volgt evenmin dat de voor die werkzaamheden berekende bedragen – waaronder bedragen voor adviseringswerkzaamheden en makelaarscourtage – te hoog, althans onjuist zijn. Dat het totale bedrag op verzoek van verdachte in drie facturen is verdeeld over X BV, de maatschap G/L en G Beheer BV betekent naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer dat onrecht wordt gedaan aan de werkelijke situatie. Dat verdachte met die driedeling een fiscaal voordeel bereikte dat niet mogelijk was geweest indien het totaalbedrag van de drie facturen in één factuur aan de maatschap in rekening was gebracht, maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat er sprake is van valse facturen.”   
     
     
     2.52. 	De Inspecteur heeft voor het jaar 2004 een bedrag van € 8.230 niet in aftrek toegelaten. Bij de Rechtbank heeft hij geconcludeerd tot een beperking van dit bedrag tot € 7.330. 
     
     
       Oordeel Rechtbank 
       2.53.	Met betrekking tot de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende voor het nieuwe bedrijfspand aan de B-straat niet eerder dan op 19 november 2003 investeringsverplichtingen is aangegaan, en dat daarvoor derhalve geen recht bestaat op willekeurige afschrijving omdat deze faciliteit op 1 januari 2003 is vervallen. 
     
     
     2.54.	Met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 2004 heeft de Rechtbank geoordeeld dat op 17 december 2003 de overeenkomst is gesloten tussen belanghebbende en de aandeelhouders over de verkoop van de onroerende zaak A-straat, dat de werkelijke waarde daarvan in goede justitie moet worden vastgesteld op € 1.000.000, dat deze waarde aanzienlijk hoger is dan de koopsom van € 508.233, dat derhalve ervan kan worden uitgegaan dat sprake is geweest van een winstuitdeling, dat de (gecorrigeerde) transactiewinst en de winstuitdeling ten bedrage van € 491.767 in 2004 in aanmerking worden genomen, en dat de (gecorrigeerde) transactiewinst – overeenkomstig het standpunt van partijen – volledig aan de herinvesteringsreserve kan worden gedoteerd. Verder heeft de Rechtbank voor het jaar 2004 geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot het nieuwe bedrijfspand aan de B-straat niet eerder dan op 19 november 2003 investeringsverplichtingen is aangegaan, dat daarvoor geen recht bestaat op willekeurige afschrijving omdat deze faciliteit op 1 januari 2003 is vervallen, en dat daarvoor bovendien geen recht bestaat op energie-investeringsaftrek omdat deze verplichtingen niet binnen drie maanden zijn aangemeld bij Bureau IRWA. Verder heeft de Rechtbank met betrekking tot de kosten van makelaar M geoordeeld dat belanghebbende bewust haar aandeelhouders een voordeel heeft doen toekomen door voor hen een factuur van € 7.330 te betalen. 
     
     3.	Geschil 
     
     3.1. 	Met betrekking tot de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 is in geschil of belanghebbende voldoet aan de vereisten voor willekeurige afschrijving op de nieuwbouw. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Ter zitting heeft belanghebbende haar grief ingetrokken dat een ambtelijk verzuim in de weg zou staan aan navordering. 
     
     
       3.2.	Met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 2004 is het volgende in geschil: 
       - 	Heeft de Inspecteur procesbelang bij zijn hoger beroep; 
       -	Voldoet belanghebbende aan de vereisten voor willekeurige afschrijving op de nieuwbouw; 
       - 	Voldoet belanghebbende aan de vereisten voor de energie-investeringsaftrek ter zake van de nieuwbouw; 
       - 	Kan belanghebbende de uitgave van € 7.330 aan makelaar M ten laste van de winst brengen; 
       - 	Heeft de Inspecteur terecht een bedrag van € 1.818.334 tot de winst van het jaar 2004 gerekend ter zake van de verkoop van het perceel aan de A-straat; 
       -	Zijn de voorlopige teruggaven op de juiste wijze verrekend. 
     
     
     3.3. 	Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur geen procesbelang heeft om in hoger beroep te gaan, nu een grotere omvang van de onttrekking slechts leidt tot een grotere dotatie aan de herinvesteringsreserve, zodat de belastbare winst niet wordt geraakt. De Inspecteur meent weldegelijk een procesbelang te hebben. 
     
     3.4.	Verder betoogt belanghebbende dat zij voldoet aan de vereisten voor willekeurige afschrijving en de energie-investeringsaftrek en dat zij terecht de kosten van makelaar M ad € 7.330 voor haar rekening heeft genomen. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting.  
     
     
       3.5.	Belanghebbende betoogt voorts dat de koopsom van € 508.233 voor de overgedragen onroerende zaak A-straat gelijk is aan de werkelijke waarde ervan zodat geen sprake is van een verkapte winstuitdeling. Bovendien is van een bevoordelingsbedoeling geen sprake, aldus belanghebbende. Zeker bij aandeelhouder L zou elke bewustheid omtrent de verkapte winstuitdeling hebben ontbroken. Belanghebbende heeft verder gesteld dat de onttrekking zich in 2003 heeft voorgedaan. Volgens de Inspecteur is de koopovereenkomst met betrekking tot de onroerende zaak A-straat gesloten op  
       30 augustus 2004, en had deze zaak op dat moment een werkelijke waarde van  
       € 2.326.567. Ter zitting heeft de Inspecteur namelijk om praktische redenen ermee ingestemd dat voor deze procedure bij de waardebepaling rekening gehouden moet worden met de verschuldigde overdrachtsbelasting, hetgeen meebrengt dat de door hem voorgestane waarde 100/106 keer € 2.466.162, ofwel € 2.326.567 bedraagt.  
     
     
     3.6. 	Met betrekking tot de voorlopige teruggave stelt belanghebbende dat deze niet met de aanslag verrekend moet worden, maar bij een carryback-beschikking. Volgens de Inspecteur moeten de voorlopige teruggaven met de aanslag worden verrekend voor zover verrekening bij een carryback-beschikking niet mogelijk is. 
     
       
     3.7.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 en tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting 2004 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 1.599.438. Daarbij wordt uitgegaan van het aangegeven verlies van € 1.619.250 gecorrigeerd met de ten onrechte in aanmerking genomen kleinschaligheidsinvesteringsaftrek van € 19.812, welke correctie door belanghebbende niet is betwist.  
     
     3.8.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003. Met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 2004 concludeert de Inspecteur tot  bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met verbetering van gronden, in die zin dat de winstuitdeling op een hoger bedrag moet worden vastgesteld alsmede de daaruit voortvloeiende dotatie aan de herinvesteringsreserve. 
     
     
     4.	Beoordeling van het geschil inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 
     
     
       Omvang geding in hoger beroep 
       4.1.	Belanghebbende heeft bij brief van 20 juli 2012 de gronden voor haar hoger beroep ingediend. Belanghebbende heeft in de inleidende alinea opgemerkt dat het hoger beroep is gericht tegen de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 en aanslag vennootschapsbelasting 2004. Als bijlage heeft belanghebbende afschriften van beide aanslagbiljetten bijgevoegd. Gelet hierop wordt het hoger beroep van belanghebbende ook geacht betrekking te hebben op de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003, niettegenstaande het ontbreken in deze brief van gronden inzake die aanslag. Belanghebbende heeft haar grond inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 – inhoudende dat willekeurige afschrijving in 2003 mogelijk is – aangekondigd in de laatste alinea van haar verweerschrift van 5 september 2012 naar aanleiding van het door de Inspecteur ingediende hoger beroep inzake de aanslag vennootschapsbelasting 2004. 
     
     
     4.2. 	In zoverre de Inspecteur hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003, dient dit hoger beroep, nu de Inspecteur door de Rechtbank volledig in het gelijk is gesteld, bij gebrek aan procesbelang niet-ontvankelijk te worden verklaard.  
     
     
       Willekeurige afschrijving nieuwbouw 
       4.3.	Ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) in verbinding met artikel 3.34 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 21 en 22 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 (tekst 2002) kan op een nieuw gebouw dat is gelegen in een aangewezen gebied, waarvan de aanschaffingskosten ten minste ƒ 2.000.000 (€ 907.560) bedragen en waarvan de economische eigendom berust bij een lichaam dat is onderworpen aan de vennootschapsbelasting, maximaal 50 percent van de aanschaffingskosten willekeurig worden afgeschreven. Op grond van artikel 23 van genoemde Uitvoeringsregeling moet de investering binnen drie maanden na het aangaan van de investeringsverplichting bij het Bureau IRWA worden aangemeld. Deze mogelijkheid tot willekeurige afschrijving is met ingang van 1 januari 2003 vervallen.  
     
     
     4.4.	Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die aanspraak maakt op een aftrekpost, feiten aannemelijk dient te maken die meebrengen dat zij voldoet aan de vereisten voor willekeurige afschrijving op de nieuwbouw. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbende. 
     
     4.5.	Het Hof acht, in navolging van de Rechtbank, niet aannemelijk dat belanghebbende vóór 1 januari 2003 investeringsverplichtingen is aangegaan met betrekking tot de nieuwbouw aan de B-straat. In dat verband wijst het Hof op de brief van 2 mei 2002 (zie 2.43) waaruit blijkt dat de aannemingsovereenkomst met CC uitsluitend ten doel heeft gehad de energie-investeringsaftrek veilig te stellen, en waarin verder is opgenomen dat belanghebbende van haar (investerings)verplichtingen uit genoemde overeenkomst wordt gevrijwaard. De Inspecteur heeft mitsdien terecht de willekeurige afschrijving ten bedrage van € 134.794 volledig gecorrigeerd. Het hoger beroep van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 dient derhalve ongegrond te worden verklaard.  
     
     
     5.	Beoordeling van het geschil inzake de aanslag vennootschapsbelasting 2004 
     
     
       Procesbelang hoger beroep Inspecteur 
       5.1.	Tussen partijen is niet in geschil dat het volledige bedrag van de onttrekking ter zake van de verkoop van het perceel A-straat, ongeachte de omvang ervan, aan de herinvesteringsreserve kan worden toegevoegd. Het hoger beroep van de Inspecteur kan dus niet tot een lager verlies (dan € 592.085) leiden, hetgeen volgens belanghebbende meebrengt dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk moet worden verklaard bij gebrek aan procesbelang. 
     
     
     5.2.	Naar het oordeel van het Hof kan een procesbelang gelegen zijn in het lot van andere belastingaanslagen van belastingplichtige dan de aanslag die aan de orde is, indien het oordeel over de elementen van de onderhavige aanslag bindend is voor die andere belastingaanslagen. 
     
     5.3.	Het oordeel in de onderhavige zaak over de omvang van de onttrekking en daarmee over de omvang van de herinvesteringsreserve, is bindend voor het lot van belanghebbendes belastingaanslagen voor latere jaren. Zo zal de jaarlijkse (willekeurige) afschrijving op het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, mede afhankelijk zijn van de omvang van de in het onderhavige jaar gevormde herinvesteringsreserve. Nu het bedrijfsmiddel waarin belanghebbende heeft geherinvesteerd – de nieuwbouw aan de B-straat¬ – reeds in het onderhavige jaar 2004 in gebruik is genomen, is de omvang van de onttrekking en de herinvesteringsreserve ook bepalend voor de reguliere afschrijving in dit jaar. Dat partijen ter zitting hebben afgesproken dat de reguliere afschrijving in 2004 eerst in een later jaar door middel van een inhaalafschrijving tot uitdrukking zal worden gebracht, doet daaraan niet af. Gelet daarop kan worden gezegd dat de Inspecteur een belang heeft bij het instellen van hoger beroep. 
     
       
     
       Willekeurige afschrijving nieuwbouw 
       5.4.	Gelet op hetgeen is overwogen in 4.5 heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij vóór 1 januari 2003 investeringsverplichtingen is aangegaan met betrekking tot de nieuwbouw aan de B-straat. De Inspecteur heeft mitsdien terecht de in 2004 in aanmerking genomen willekeurige afschrijving van € 815.206 gecorrigeerd. 
     
     
     
       Investeringsaftrek 
       5.5.	Tussen partijen is niet in geschil dat voor het jaar 2004 de Inspecteur de kleinschaligheids-investeringsaftrek terecht voor een bedrag van € 19.812 heeft gecorrigeerd. Belanghebbende betwist wel de correctie energie-investeringsaftrek van € 184.817. 
     
     
     5.6.	Ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb in verbinding met artikel 3.42 van de Wet IB 2001 kan ter zake van een zogenoemde energie-investering een aftrek in aanmerking worden genomen. Op grond van artikel 3 van de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek moet de investering binnen drie maanden na het aangaan van de investeringsverplichting bij het Bureau IRWA worden aangemeld.  
     
     5.7.	Onder 4.5 is overwogen dat belanghebbende de investeringsverplichtingen met betrekking tot de nieuwbouw aan de B-straateerst is aangegaan na 1 januari 2003. Ter zake van deze investeringen heeft belanghebbende niet binnen drie maanden een melding gedaan bij Bureau IRWA. De melding per 6 mei 2002 kan niet als zodanig gelden. Gelet daarop heeft de Inspecteur terecht de in aanmerking genomen energie-investeringsaftrek gecorrigeerd.  
     
     
       Kosten makelaar M 
       5.8.	Het Hof acht aannemelijk dat makelaar M op verzoek van G een bedrag van € 7.330 aan belanghebbende in rekening heeft gebracht, terwijl dit bedrag een vergoeding was voor werkzaamheden verricht voor de aandeelhouders met betrekking tot de verhuur van het nieuwe bedrijfspand. In dit verband hecht het Hof waarde aan hetgeen is vermeld in 2.49. Belanghebbende heeft gewezen op de getuigenverklaring van O van 26 april 2011 (zie 2.50) en het vonnis van de strafkamer van de rechtbank te Almelo van 15 november 2011 (zie 2.51) waarin onder meer is overwogen dat de gefactureerde werkzaamheden zijn verricht en de facturen niet vals waren. Deze verklaring en het vonnis acht het hof van onvoldoende gewicht om te komen tot een andersluidend bewijsoordeel. De uitgave van € 7.330 is door belanghebbende bewust gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoefte van haar (middellijk) aandeelhouders, waarvan G zich bewust is geweest. Voor zover belanghebbende betoogt dat geen sprake is van een uitdeling, omdat de zuster zich niet ervan bewust is geweest dat belanghebbende onverplicht de makelaarskosten voor haar rekening heeft genomen, kan dit niet slagen. De bewustheid van de bevoordeling bij G en belanghebbende is immers voldoende om de aftrek van de kosten te weigeren (zie 5.25). Deze uitgave kan derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht. 
     
     
     
       Omkering en verzwaring bewijslast 
       5.9.   Artikel 27j, tweede lid, in samenhang met artikel 27e, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
     
     
     5.10.	Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/04578, LJN BY2665).  
     
     5.11. 	Naar het oordeel van het Hof heeft het vorenstaande ook te gelden in het geval door één of meer gebreken in de aangifte het verlies zoveel groter is dan het werkelijke verlies, dat daardoor – na verrekening van het verlies – de verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
     
     5.12.	Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN AE3220, BNB 2003/264 en HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.  
     
     5.13.	Ook het opvoeren van een aftrekpost – zoals een afschrijving of investeringsaftrek – waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat de vereiste aangifte niet is gedaan (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47).  
     
     
       5.14.	Zoals overwogen in 5.4 tot en met 5.7 heeft belanghebbende in haar aangifte ten onrechte een willekeurige afschrijving van € 815.206 en energie-investeringsaftrek van  
       € 184.817 in aanmerking genomen. Gelet op de brief van 2 mei 2002 (zie 2.43) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich bewust ervan was, althans zich ervan bewust moest zijn geweest, dat deze aftrekposten niet in haar aangifte dienden te worden vermeld.  
     
     
     5.15.	Dit verzuim heeft ertoe geleid dat het verlies volgens de aangifte zoveel groter is dan het werkelijke verlies, dat door de verrekening van dat verlies met de winsten in andere jaren de verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is het bedrag van de belasting dat als gevolg van dit verzuim niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk.  
     
     5.16. 	Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. Alsdan is het aan belanghebbende om overtuigend de feiten aan te tonen die meebrengen dat de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag vennootschapsbelasting 2004 onjuist is.  
     
     
       Onttrekking/winstuitdeling 
       5.17.	Bij de overdracht van een vermogensbestanddeel is sprake van een winstuitdeling indien en voor zover i) daarbij zich een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van de vennootschap naar haar (middellijk) aandeelhouders, en ii) partijen bij de overeenkomst zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouders werden bevoordeeld met het verschil tussen de werkelijke waarde van het overgedragen vermogensbestanddeel en de overeengekomen koopsom (vgl. HR 8 juli 1997, nr. 32.050, LJN AA2193, BNB 1997/295; HR 24 oktober 2003, nr. 37.856, LJN AI0411, BNB 2004/112).  
     
     
     5.18. Van een winstuitdeling kan eerst sprake zijn nadat de winst ter zake van de verkooptransactie – welke winst moet worden gebaseerd op een at arm’s lengthprijs – in het resultaat van belanghebbende is verantwoord. Nu belanghebbende in haar aangifte – overeenkomstig goed koopmansgebruik (vgl. HR 13 oktober 2006, nr. 42.602, LJN AY9985, BNB 2007/10) – ervoor heeft gekozen de transactiewinst ter zake van de verkoop van het perceel aan de A-straat in het jaar van levering (2004) te verantwoorden, kan de onttrekking voor de vennootschapsbelasting eerst in 2004 hebben plaatsgevonden. De Inspecteur heeft mitsdien terecht de transactiewinst en onttrekking in 2004 bij belanghebbende in aanmerking genomen. Anders dan belanghebbende betoogt, is belanghebbende niet gehouden de transactiewinst te verantwoorden in het jaar waarin de koopovereenkomst is gesloten. 
     
     5.19.	Voor de heffing van inkomstenbelasting kan het genietingsmoment van het door de aandeelhouders genoten (reguliere) voordeel in de tijd voorafgaan aan het tijdstip waarop de desbetreffende winst door belanghebbende is verantwoord (winstanticipatie). Voor de inkomstenbelasting wordt het (reguliere) voordeel door de aandeelhouders namelijk genoten op het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst, en dient dit voordeel betrokken te worden in de inkomstenbelasting over het jaar waarin de overeenkomst tot stand is gekomen (vgl. HR 7 september 1988, nr. 24.884, LJN ZC3892, BNB 1988/319).  
     
     5.20.	Voor de omvang van de winstuitdeling dient de werkelijke waarde van het perceel aan de A-straat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst te worden onderzocht.  
     
     5.21.	De Inspecteur stelt dat de koopovereenkomst met betrekking tot het perceel aan de A-straat is gesloten op de datum van de levering (30 augustus 2004), en dat het perceel op dat moment een werkelijke waarde had van € 2.326.567. Gelet op de toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) dient belanghebbende op overtuigende wijze de onjuistheid van deze feitelijke stellingen aan te tonen. 
     
     5.22.	Met betrekking tot het tijdstip waarop de koopovereenkomst is gesloten, heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de koopovereenkomst op 17 december 2003 is opgesteld en dat dit een bijzonder sterke aanwijzing is dat deze overeenkomst kort daarna is gesloten. Het feit dat G op 17 december 2003 een koopovereenkomst heeft geconcipieerd op zijn computer, vormt onvoldoende bewijs dat op die datum de koopovereenkomst ook tot stand is gekomen. Waarbij het Hof meeweegt dat de zuster heeft verklaard in 2002, en dus niet in 2003, een overeenkomst ondertekend te hebben (zie 2.34). Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is zij niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat de koopovereenkomst is gesloten op 30 augustus 2004. 
     
     
       5.23.	Ook met betrekking tot de waarde van het perceel aan de A-straat op  
       30 augustus 2004, is belanghebbende niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. De Inspecteur heeft voor de door hem voorgestane waarde gewezen op de door de taxateurs E en F getaxeerde waarde van het perceel grond aan de A-straat per  
       30 augustus 2004 van € 2.326.567. Bij deze taxatie is de jaarhuur per 2005 (€ 232.640) gekapitaliseerd (factor 15,4) – welke factor wordt gestaafd door een verkooptransactie van een AA-pand in Q medio 2006 waaruit een kapitalisatiefactor van 15,5 kan worden afgeleid – hetgeen een getaxeerde waarde van het perceel grond met de nieuwe bedrijfshal meebrengt van € 3.485.000 (afgerond). Op deze waarde zijn vervolgens de werkelijke bouwkosten van de nieuwe bedrijfshal (€ 1.018.838) en de overdrachtsbelasting (€ 139.595) in mindering gebracht.  
     
     
     
       5.24.	Belanghebbende stelt een rapport van taxateur C van  
       19 november 2012 (zie 2.36) daartegenover. Nu bij deze taxatie is uitgegaan van een andere waardepeildatum (13 december 2003) en daarbij geen rekening is gehouden met het overleg en de correspondentie die met de gemeente Z zijn gevoerd en met de huuronderhandelingen die met AA werden gevoerd, kent het Hof weinig gewicht toe aan deze taxatie. Met deze taxatie is belanghebbende dan ook niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat het perceel op 30 augustus 2004 een waarde had van € 2.326.567. Dit brengt mee dat de transactiewinst € 2.326.567 minus € 174.067 (fiscale boekwaarde per 30 augustus 2004), ofwel € 2.152.499 heeft bedragen. Van deze transactiewinst heeft belanghebbende reeds € 334.166 aangegeven. De winstcorrectie voor het jaar 2004 bedraagt derhalve € 1.818.333.  
     
     
     
       5.25.	Van een winstuitdeling is sprake als zich een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van de vennootschap naar haar aandeelhouders en partijen bij de overeenkomst zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouders werden bevoordeeld. Een vermogensverschuiving heeft zich voorgedaan van belanghebbende naar haar (middellijk) aandeelhouders voor een bedrag van € 2.326.567 (werkelijke waarde perceel grond) minus € 508.233 (koopsom perceel grond), ofwel € 1.818.334. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende en G in dit geval kunnen worden vereenzelvigd en dat aannemelijk is dat G de koopovereenkomst heeft geantedateerd (naar  
       11 november 2002) teneinde voor te wenden dat zich geen vermogensverschuiving heeft voorgedaan, moeten de bij de overeenkomst betrokken partijen zich van deze vermogensverschuiving bewust zijn geweest. Belanghebbende heeft gesteld dat de zuster van G – mede-aandeelhouder in belanghebbende – zich van de winstuitdeling niet bewust is geweest. Zo deze stelling al wordt gevolgd – het Hof kan dit in het midden laten - dan nog leidt dat niet tot het door belanghebbende gewenste gevolg, nu dit niet eraan zou afdoen dat de bij de koopovereenkomst betrokken partijen – G en belanghebbende – zich van de vermogensverschuiving bewust moeten zijn geweest (vgl. HR 8 juli 1997, nr. 32.050, LJN AA2193, BNB 1997/295). Derhalve is sprake van een (niet-aftrekbare) onttrekking voor een bedrag van € 1.818.333.  
     
     
     5.26.	Tussen partijen is niet in geschil dat een bedrag van € 1.818.333 aan de herinvesteringsreserve kan worden toegevoegd, zodat het door de Rechtbank vastgestelde verlies van € 592.085 gehandhaafd blijft. Evenmin is in geschil dat de reguliere afschrijving op de onroerende zaak in 2004 geen correctie behoeft, nu deze correctie in een later jaar plaatsvindt. 
     
     
       Verrekening voorlopige teruggaaf 
       5.27.	Op grond van artikel 21, derde lid, laatste volzin, van de Wet Vpb, wordt een voorlopige teruggaaf verrekend met de verliesverrekeningsbeschikking(en) dan wel, indien een dergelijke beschikking niet wordt vastgesteld, met de aanslag over het jaar waarover het verlies dat tot een voorlopige teruggaaf heeft geleid, is aangegeven. 
     
       
     
     5.28.	De Inspecteur heeft tot een bedrag van € 1.295.400 voorlopige verliesverrekening toegepast met winsten over de jaren 2001 tot en met 2003. Dit heeft geresulteerd in voorlopige teruggaven ten bedrage van € 450.334.  
     
     5.29	De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2004, waarin impliciet een verliesvaststellingsbeschikking van nihil is begrepen, op grond van artikel 21, derde lid, laatste volzin, van de Wet Vpb de voorlopige teruggaven volledig teruggenomen. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur dit ten onrechte heeft gedaan, omdat het verlies voor het jaar 2004 blijft gehandhaafd op € 592.085 (zie 5.26).  
     
     5.30.	Nu de Rechtbank de belastbare winst heeft berekend op een negatief bedrag van € 592.085 en tot datzelfde bedrag het verlies heeft vastgesteld, heeft de Rechtbank impliciet tevens de beslissing tot verrekening van de voorlopige teruggaven vernietigd voor zover meer verliezen voorlopig zijn verrekend dan het door haar vastgestelde bedrag. 
     
     5.31. Het bepaalde in artikel 21, derde lid, laatste volzin, van de Wet Vpb brengt mee dat de voorlopige teruggaaf moet worden verrekend bij de zogenoemde verliesverrekenings-beschikking(en) en dat verrekening bij de aanslag slechts is toegestaan indien geen verliesverrekeningsbeschikking wordt vastgesteld (vgl. HR 21 oktober 1998, nr. 33.579, LJN AA2281, BNB 1998/397). De Inspecteur heeft bevestigd dat de voorlopige teruggaaf op deze wijze dient te worden verrekend . Voor zover belanghebbende heeft betoogd dat artikel 21, derde lid, van de Wet Vpb wordt beperkt door tijdsverloop, faalt dit betoog, nu dit geen steun vindt in het recht. 
     
     5.32.	Het Hof leest de beslissing van de Rechtbank aldus, dat de voorlopige teruggaven met de aanslag worden verrekend tot het bedrag dat deze niet bij verliesverrekenings-beschikkingen worden verrekend.  
     
     
       Slotsom  
       Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag  vennootschapsbelasting 2003 ongegrond te worden verklaard, dient het hoger beroep van de Inspecteur inzake die navorderingsaanslag niet-ontvankelijk te worden verklaard, dient het hoger beroep van belanghebbende inzake de aanslag vennootschapsbelasting 2004 ongegrond te worden verklaard, dient het hoger beroep van de Inspecteur inzake die aanslag ongegrond te worden verklaard, en dient de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot het jaar 2004, zij het met verbetering van gronden, te worden bevestigd.   
     
     
     6. 	Proceskosten 
     
     6.1.	Belanghebbende heeft ter zitting haar verzoek om een integrale proceskostenvergoeding ingetrokken.  
     
     6.2.	Nu het hoger beroep van de Inspecteur inzake het jaar 2003 niet-ontvankelijk is verklaard, en inzake het jaar 2004 ongegrond, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat deze zaken samenhangen met die van LL (nrs. 12/00360 en 12/00361), G (nrs. 12/00363 tot en met 12/00366) en L (nrs. 12/00367 tot en met 12/00370). De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.124 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor verweerschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 472, wegingsfactor (zwaarte) 1,5, samenhangende zaken factor 1,5).  
     
     
       6.3.	Verder komen ook de kosten van het door belanghebbende in het geding gebrachte taxatierapport ten  bedrage van € 750 voor vergoeding in aanmerking. Dat het taxatierapport geen bijdrage heeft geleverd aan de beslissing van het Hof, doet daaraan niet af (vgl.  
       HR 16 november 2012, nr. 11/02517, LJN BY2770 en HR 30 november 2012, nr. 12/00778, LJN BY4617).   
     
     
     6.4.	De Inspecteur wordt derhalve veroordeeld in de totale kosten van € 2.874. Aan iedere partij genoemd in 6.2 kent het Hof een vierde deel hiervan toe, ofwel € 718,50. 
     
     
     7. 	Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       –	bevestigt de uitspraak van de Rechtbank met verbetering van de gronden; 
       –	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende ten bedrage van € 718,50. 
     
     
     
     Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2013. 
     
     De griffier,						De voorzitter, 
     
     
     
     (J.H. Riethorst)						(A.J.H. van Suilen) 
     
     
     Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
       de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
       postbus 20303, 2500 EH Den Haag 
     
     
     
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
       2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. de dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.