ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2009:BK5034

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2009:BK5034 Gerechtshof Amsterdam , 29-10-2009 / 08/00446

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2009-10-29

Zaaknummer: 08/00446

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2009:BK5034

---

Vermogensetikettering. Voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van stakingswinst dient beoordeeld te worden of belanghebbende's appartementsrecht op het moment waarop belanghebbende zijn onderneming door inbreng in de BV staakte – privévermogen dan wel ondernemingsvermogen vormde. Het Hof komt tot het oordeel dat er sprake is van verplicht ondernemingsvermogen en hecht daarbij onder meer belang aan het gegeven dat de verkrijging van het appartement door belanghebbende uitsluitend in zijn hoedanigheid als kunstenaar kon plaatsvinden. Het Hof oordeelt voorts dat, indien er geen sprake zou zijn van verplicht ondernemingsvermogen, er sprake zou zijn van keuzevermogen waarbij belanghebbende heeft gekozen voor ondernemingsvermogen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
       kenmerk 08/00446 
     
     
     uitspraakdatum: 29 oktober 2009 
     
     uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer  
     
     op het hoger beroep van 
     
     de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, de inspecteur, 
     
     tegen de uitspraak in de zaak no. 06/11985 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen  
     
     
       [X], wonende te [Z], belanghebbende 
       gemachtigde mr. R.A.W. Maat 
     
     
     en  
     
     de inspecteur. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van  € 567.805. 
     
     Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd .  
     
     Bij uitspraak van 14 april 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.326. 
     
     Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 april 2008, aangevuld bij brief van 20 mei 2008. Van de zijde van belanghebbende is een verweerschrift ingediend. 
     
     
       Ter zitting van 28 mei 2009 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, tot bijstand vergezeld van zijn echtgenote [Y], zijn zoon […], en mr. H.G. Kooiker namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van J. Visser. Het onderzoek ter zitting is geschorst en het vooronderzoek is hervat.  
       Bij brief van 26 juni 2009 heeft het Hof aan belanghebbende nadere inlichtingen gevraagd. Belanghebbende heeft bij brief aan de inspecteur van 17 juli 2009 nadere inlichtingen verstrekt. Een kopie van deze brief is aan het Hof verzonden. De inspecteur heeft bij brief van 1 september 2009 aan belanghebbende gereageerd. De inspecteur heeft een kopie van deze brief aan het Hof verzonden.  
     
     
     
       Op de nadere zitting van 13 oktober 2009 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, tot bijstand vergezeld van [Y], en mr. H.G. Kooiker namens de inspecteur. 
       Van het verhandelde ter beider zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt welke met deze uitspraak worden meegezonden. 
     
     
     
     2. Feiten 
     
     2.1. Belanghebbende drijft als beeldend kunstenaar - audiovisueel ontwerper - een onderneming en is docent bij [A] te [Z]. In de door belanghebbende overgelegde jaarrekeningen over de jaren 1991 tot en met 1993 wordt de onderneming onder eigen naam gevoerd en is als adres van de onderneming [a-straat 1] te [Z] vermeld. Dit adres was blijkens een door de inspecteur overgelegd overzicht van de gemeentelijke basisadministratie (hierna gba) in die jaren tevens het woonadres van belanghebbende. 
     
     2.2. Op 16 april 1991 is door [B], musicus, en [C], beeldend kunstenaar, de Vereniging [D] (verder ook: de vereniging) opgericht. De vereniging heeft blijkens haar statuten ten doel ‘het exploiteren ten behoeve van de leden van atelierruimten in de voormalige [E-Gebouw] aan de [b-straat 2] te [Z]’. In de statuten van de vereniging staat voorts het volgende vermeld:  
     
     
       “Artikel 2. 
       1. De vereniging heeft ten doel: 
       Het exploiteren ten behoeve van de leden van atelierruimten in de voormalige [E-Gebouw] aan de [b-straat 2] te [Z]. 
       2. Zij tracht dit doel te bereiken langs wettige weg, en wel onder meer door: 
       a. het houden van de economische eigendom van gemeld pand, 
       b. het uitgeven van certificaten van deelgerechtigdheid aan de leden; 
       c. het exploiteren van het gebouw in de ruimste zin van het woord.  
       DUUR.  
       Artikel 3. 
       1. De vereniging is aangegaan voor onbepaalde tijd. 
       2. Het verenigingsjaar valt samen met het kalenderjaar, behoudens dat het eerste verenigingsjaar eindigt per ultimo december van het jaar waarin de vereniging is aangegaan. 
       L1DMAATSCHAP 
       Artikel 4. 
       1. De vereniging kent uitsluitend gewone leden;  
       uitsluitend kunstenaars aan wie door de vereniging een certificaat van deelgerechtigheid is verstrekt kunnen lid van de vereniging zijn. 
       2. Leden zijn zij, die als zodanig zijn toegelaten overeenkomstig het in artikel 5 bepaalde. 
       Artikel 5. 
       1. Als lid kan men worden toegelaten nadat men schriftelijk een verzoek dienaangaande bij het bestuur heeft ingediend. De algemene vergadering beslist over de toelating. 
       2. Het lidmaatschap is persoonlijk en mitsdien niet overdraagbaar noch vatbaar om door erfopvolging te worden verkregen. 
       Artikel 6. 
       Het bestuur is bevoegd een lid te schorsen voor een periode van ten hoogste een maand, in geval het lid bij herhaling in strijd handelt met zijn lidmaatschapsverplichtingen of door handelingen of gedragingen het belang van de vereniging in ernstige mate heeft geschaad. Gedurende de periode dat een lid is geschorst, kunnen de aan het lidmaatschap verbonden rechten niet worden uitgeoefend.	 
       Artikel 7. 
       Het lidmaatschap eindigt: 
       a. door overlijden van het lid; 
       b. door opzegging door het lid; 
       c. door opzegging namens de vereniging; 
       d. door ontzetting.  
       2. Opzegging van het lidmaatschap door het lid kan slechts geschieden tegen het einde van een verenigingsjaar. Zij geschiedt door een schriftelijke kennisgeving, welke vóór de eerste december in het bezit van de secretaris moet zijn. Deze is verplicht de ontvangst binnen acht dagen schriftelijk te bevestigen. Indien een opzegging niet tijdig heeft plaats gehad, loopt het lidmaatschap door tot het einde van het eerstvolgende verenigingsjaar, tenzij het bestuur anders besluit of van het lid redelijkerwijs niet gevergd kan worden het lidmaatschap te laten voortduren. 
       3. Opzegging van het lidmaatschap namens de vereniging kan tegen het einde van het lopende verenigingsjaar geschieden door de algemene ledenvergadering met inachtneming van een opzeggingstermijn van tenminste vier weken, wanneer het lid, na daartoe bij herhaling schriftelijk te zijn aangemaand, op de eerste december niet ten volle aan zijn geldelijke verplichtingen jegens de vereniging heeft voldaan alsmede wanneer het lid heeft opgehouden te voldoen aan de vereisten welke te eniger tijd door de statuten voor het lidmaatschap gesteld mochten worden. De opzegging door de algemene ledenvergadering kan onmiddellijke beëindiging van het lidmaatschap tot gevolg hebben, wanneer redelijkerwijs van de vereniging niet gevergd kan worden het lidmaatschap te laten voortduren. De opzegging geschiedt steeds schriftelijk met opgave van de reden(en). 
       4. Tussentijdse opzegging van het lidmaatschap door een lid is uitsluitend mogelijk indien het lid zijn certificaat heeft overgedragen op de wijze als in het huishoudelijk reglement bepaald is en het nieuwe lid zich jegens de vereniging verplicht heeft alle lopende verplichtingen van het uittredende lid over te nemen. 
       5. Ontzetting uit het lidmaatschap kan alleen worden uitgesproken wanneer het lid in strijd met de statuten, reglementen of besluiten van de vereniging handelt of de vereniging op onredelijke wijze benadeelt. De ontzetting geschiedt door het bestuur, dat het betrokken lid ten spoedigste van het besluit, met opgave van de reden(en), in kennis stelt. De betrokkene is bevoegd binnen één maand na ontvangst van de kennisgeving in beroep te gaan bij de algemene vergadering. Gedurende de beroepstermijn en hangende het beroep is het lid geschorst. Het besluit der algemene vergadering tot ontzetting zal moeten worden genomen met tenminste drie/vierde van het aantal uitgebrachte geldige stemmen. 
       6. Wanneer het lidmaatschap in de loop van een verenigingsjaar, ongeacht de reden of oorzaak, eindigt, blijft desniettemin de jaarlijkse bijdrage voor het geheel door het lid verschuldigd, tenzij het bestuur anders besluit. 
       7. In afwijking van het bepaalde in de eerste volzin van artikel 36 lid 3 van Boek 2 Burgerlijk Wetboek kan een lid zich door opzegging van zijn lidmaatschap niet onttrekken aan een besluit krachtens hetwelk de verplichtingen van geldelijke aard van de leden worden verzwaard, behoudens uiteraard het in lid 2 van dit artikel bepaalde. 
       GELDMIDDELEN 
       Artikel 8. 
       1. De geldmiddelen der vereniging bestaan uit de contributies der leden daaronder begrepen de bijdrage in de exploitatiekosten zomede uit eventuele erfstellingen, legaten en schenkingen en tenslotte uit eventuele andere toevallige baten. 
       2. Ieder lid betaalt een contributie, waarvan het bedrag jaarlijks door de algemene vergadering tijdens de jaarvergadering wordt vastgesteld. 
     
     
     
       BESTUUR 
       Artikel 9. 
       1. Het bestuur bestaat uit tenminste drie personen. Het aantal bestuurders wordt vastgesteld door de algemene vergadering. 
       2. De bestuurders worden door de algemene vergadering uit de leden der vereniging benoemd. Het bestuur wijst uit zijn midden een secretaris en een penningmeester aan. De voorzitter wordt steeds als zodanig door de algemene vergadering benoemd. 
       3. De algemene vergadering kan een bestuurslid schorsen of ontslaan indien zij daartoe termen aanwezig acht. Voor een besluit daartoe is een meerderheid vereist van ten minste drie/vierde der geldig uitgebrachte stemmen. 
       (…) 
       Artikel 13. 
       1. Alle leden hebben toegang tot de algemene vergadering en hebben daar ieder één stem. Ieder lid is bevoegd zijn stem te doen uitbrengen door een schriftelijk daartoe gemachtigd ander lid. 
       (…) 
       4. Over alle voorstellen betreffende zaken wordt beslist bij volstrekte meerderheid der uitgebrachte stemmen, voorzover de statuten niet anders bepalen. (…) 
       STATUTENWIJZIGING	  
       Artikel 15. 
       1. Wijziging van de statuten kan slechts plaats hebben na een besluit van de algemene vergadering, waartoe werd opgeroepen met de mededeling dat daarin wijziging van de statuten zal worden voorgesteld  
       (…) 
       3. Tot wijziging van de statuten kan slechts worden besloten door een algemene vergadering waar ten minste drie/vierde van het totaal aantal leden ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd is, met een meerderheid van tenminste drie/vierde van het aantal uitgebrachte stemmen. 
       Artikel 16. 
       Het in artikel 15 bepaalde is niet van toepassing indien ter algemene vergadering alle leden aanwezig of vertegenwoordigd zijn en het besluit tot statutenwijziging met algemene stemmen wordt genomen. 
       (…) 
       HUISHOUDELIJK REGLEMENT 
       Artikel 20. 
       1. De algemene vergadering kan bij huishoudelijk reglement 
       nadere regels geven omtrent het lidmaatschap, overdraagbaarheid van het lidmaatschap, het bedrag der contributies, de werkzaamheden van het bestuur, de vergaderingen, de wijze van uitoefening van het stemrecht, her beheer en gebruik van het gebouw der vereniging en alle verdere onderwerpen, waarvan de regeling haar gewenst voorkomt. 
       2. Wijziging van het huishoudelijk reglement kan geschieden bij besluit van de algemene vergadering indien dit schriftelijk wordt verzocht door ten minste een derde gedeelte van de leden der vereniging. 
       3. Het huishoudelijk reglement zal geen bepalingen mogen bevatten die afwijken van of die in strijd zijn met de bepalingen van de wet of van de statuten, tenzij de afwijking door de wet of de statuten wordt toegestaan.	  
       Na aldus de statuten der vereniging te hebben vastgesteld, verklaarde de comparant: dat voor de eerste maal zullen optreden als leden van het bestuur: 
       1. De comparant sub II, 
       als voorzitter; 
       2. De comparant sub I, 
       als secretaris; 
       3. Mevrouw- [F], beeldend kunstenaar, (…) als penningmeester; 
       4. De heer [G], beeldend kunstenaar, (…) als lid; 
       5. Mevrouw [H], beeldend kunstenaar, (…) als lid”. 
     
     
     2.3. Blijkens een overgelegd bankafschrift heeft belanghebbende op 28 mei 1991 van zijn privérekening een bedrag van ƒ 13.750 overgemaakt aan Stichting [I] onder de vermelding ‘afkoop erfpacht’. De Stichting [I] is gevestigd op de [b-straat 2]. 
     
     2.4. Bij akte van 6 mei 1992 heeft de gemeente [Z] ingaande 1 mei 1991 het terrein aan de [b-straat 2] – het adres van de voormalige [E-Gebouw] – in voortdurende erfpacht gegeven aan de Stichting [I]. In de akte is het volgende vermeld: 
     
     
       “VESTIGING ERFPACHT 
       Heden (…) verschenen voor mij,	 
       (…) als vertegenwoordiger van de gemeente [Z]  
       [en] 
       a. Mevrouw [J], beeldend kunstenaar, (…);	 
       b. Mevrouw [F], beeldend kunstenaar (…) ten deze handelende als leden van het bestuur van de te [1234 AB Z], [b-straat 2] gevestigde stichting Stichting [I] (…) 
       De comparanten verklaarden dat de Gemeente [Z] en de erfpachtster een overeenkomst strekkende tot uitgifte in erfpacht hebben gesloten. 
       De comparante ter ene zijde (…) verklaarde vervolgens, zulks ter uitvoering van het besluit van de Gemeenteraad van [Z] de dato twee oktober negen-tienhonderd één en negentig, nummer [123], in voortdurende erfpacht uit te geven aan de erfpachtster, voor en namens welke erfpachtster de comparanten ter andere zijde verklaarden in voortdurende erfpacht aan te nemen, zulks gerekend te zijn ingegaan op één mei negentienhonderd één en negentig het terrein gelegen te [1234 AB Z] aan de [b-straat 2] (…) onder de verplichting voor de erfpachtster tot betaling aan de gemeente [Z] als eigenares van de in erfpacht uitgegeven grond van een jaarlijkse canon van achttienduizend negenhonderd dertig gulden (f 18.930,--) en een eenmalige vergoeding van één gulden (f.1,--). 
       (…) 
       Deze uitgifte in erfpacht is geschied: 
       A. onder de Algemene bepalingen voor voortdurende erfpacht, vastgesteld door de Gemeenteraad van [Z] (…); 
       B. onder de navolgende bijzondere bepalingen, waarin met "het terrein" wordt bedoeld: de bij deze akte in voortdurende erfpacht uitgegeven en aanvaarde grond en met "Burgemeester en Wethouders": Burgemeester en wethouders van [Z]: 
       1. het terrein en het daarop gebouwde worden aanvaard in de staat waarin deze zich ten tijde van de levering bevinden, vrij van zakelijke en persoonlijke lasten, voor zover het bestaan daarvan de gemeente redelijkerwijs bekend kon zijn; 
       2. de op het terrein staande opstal is na verbouwing bestemd tot acht atelierruimten, die slechts als zodanig mogen worden gebruikt; 
       3. de onder 2 bedoelde verbouwing dient te zijn voltooid vóór één oktober [1993], waarbij de volgende fasering dient te worden aangehouden:  
       fase 1:de opbouw van de wanden, het maken van de gang, de ontsluiting van het gebouw, het vernieuwen van de puien aan de zuidkant en de aansluitingen van gas, water en electra (oplevering september [1991])  
       fase 2: de reparatie van de betonranden, de reparatie van het metselwerk groot trappenhuis, de reparatie van de hemelwaterafvoeren, de reparatie en (waar nodig) het vernieuwen van de puien van de westgevel en het schilderen van de zuid-, west-, oost- en noordgevels (oplevering september [1992]);	 
       fase 3: de reparatie van het dak en plat dak, het metselwerk klein trappenhuis en het schilderen van de onderkant van het gebouw (oplevering september [1993]); 
       4. de erfpachtster dient de onbebouwde terreingedeelten buiten de bebouwingsgrens binnen de onder 3 bepaalde termijn van een verharding dan wel van een beplanting te voorzien en vervolgens als zodanig te onderhouden, een en ander ten genoegen van Burgemeester en Wethouders; 
       5. de erfpachtster dient te gedogen, dat in het onbebouwde deel van het terrein (waaronder ook het terrein onder het gebouw tussen de kolommen wordt verstaan) kabels, leidingen, buizen en dergelijke worden gelegd, gehouden en onderhouden ten behoeve van gemeentelijke diensten en bedrijven, alsmede ten behoeve van telecommunicatie;	- 
       6. eventuele schade, veroorzaakt door de onder 5 bedoelde werkzaamheden, zal door of namens de uitvoerder van die werken worden hersteld of vergoed; het is niet geoorloofd, boven of direct naast kabel- en leidingstroken een diepwortelende beplanting aan te brengen of te houden; 
       7. de erfpachtster is verplicht, te gedogen, dat het overbouwde gedeelte van het terrein, op de tekening met kruisarcering aangegeven, een openbare bestemming heeft en dat de gemeente aan de overbouwing zoveel lichtpunten aanbrengt, heeft en onderhoudt als zij nodig acht en voorts dat de gemeente de bestrating ter plaatse van de overbouwde grond zal aanleggen en onderhouden; 
       8. de erfpachtster is verplicht de kolommen (inclusief fundering) en de onderzijde van de onder 7 bedoelde overbouwing te onderhouden; 
       9. het is de erfpachtster toegestaan vluchttrappen op het met kruisarcering aangeduide terreingedeelte te laten uitkomen; het onderhoud van deze vluchttrappen is voor rekening van de erfpachtster; 
       10. bij vervreemding van het erfpachtrecht dient de prijs voor de opstal te worden bepaald in overleg met de gemeente en ter goedkeuring te worden voorgelegd aan Burgemeester en Wethouders; de prijs voor de opstal zal in principe niet meer bedragen dan de geïndexeerde stichtingskosten, (betreffende het gebouw als zodanig, alsmede de gemaakte kosten betreffende de voor individueel gebruik bestemde ruimten) waaronder begrepen een taxatie van de kosten van zelfwerkzaamheid van de erfpachtster. De tussen haakjes vermelde zestien woorden zijn toegevoegd in overleg en na mondelinge goedkeuring van 
       de heren [K] en [L] van de afdeling Grondzaken en Stadsvernieuwing van de gemeente [Z]”. 
     
     
     2.5. Bij akte van 6 mei 1992 heeft Stichting [I] het voortdurende recht van erfpacht doorverkocht aan de vereniging. In de akte is onder meer het volgende opgenomen: 
     
     
       KOOPOVEREENKOMST REGISTERGOED - ECONOMISCHE EIGENDOM 
       Heden, de zesde mei . 
       negentienhonderd twee en negentig, verschenen voor mij, 
       1.(…) 
       a. mevrouw [J], beeldend kunstenaar (…); 
       b. mevrouw [F], beeldend kunstenaar (…); 
       (…)leden van het bestuur van de (…) Stichting [I] (…), hierna genoemd: verkoper; 
       2. (…) 
       a. De heer [C], beeldend kunstenaar, (…) 
       b. De heer [B], musicus, (…) voorzitter en secretaris van (…) Vereniging [D] (…) hierna genoemd: koper; (…) 
       REGISTERGOED 
       Verkoper verklaart te hebben verkocht aan koper, die verklaart van verkoper te hebben gekocht: 
       het voortdurend recht van erfpacht, zulks gerekend te zijn ingegaan op [1 mei 1991] van het terrein gelegen te [1234 AB Z] aan de [b-straat 2] (…) welk terrein op de aan de akte Vestiging Erfpacht ten behoeve van de Stichting [I] mede op heden voor mij, notaris, verleden gehechte kaart is aangegeven (…) onder de verplichting voor de koper tot betaling aan de verkoper, op wie rust de verplichting tot betaling aan de gemeente [Z] als eigenares van de in erfpacht uitgegeven grond van een jaarlijkse canon van achttienduizend negenhonderd dertig gulden (f.18.930,--). 
       hierna ook te noemen het verkochte, door koper te gebruiken als 'atelierruimte. 
       Ten aanzien van dit gebruik van het verkochte heeft verkoper het volgende meegedeeld: 
       -hem is niet bekend dat dit gebruik op publiek- of privaatrechtelijke gronden niet is toegestaan. 
       (…) KOOPPRIJS, VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN 
       De koopprijs bedraagt één gulden (f.1,--) welk bedrag door koper is voldaan door storting op een rekening van de notaris.(…) 
       AFLEVERING, ECONOMISCHE OVERDRACHT 
       Het verkochte wordt op heden in economische zin overgedragen (afgeleverd) aan koper, met het gevolg dat alle baten en lasten, voor zover uit deze akte niet het tegendeel volgt, voor rekening en risico van koper zijn met ingang van heden. Het verkochte is met ingang van heden voor risico van koper. De overeenkomst van koop en economische overdracht is gesloten onder de navolgende:  
       BEDINGEN 
       economische eigendom  
       Artikel 1 
       Koper is van heden af bevoegd het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte als was hij erfpachter. Daaronder is begrepen het vervreemden, het splitsen in appartementsrechten en het verhypothekeren van het geheel of een gedeelte van het verkochte, alles onder de door hem te bepalen voorwaarden en bedingen. De opsomming van deze laatste handelingen houdt niet in dat een andere handeling is uitgesloten. Van deze handelingen moet verkoper zich onthouden tenzij op vordering van koper. In het laatste geval is verkoper gehouden de handeling op zijn naam doch voor rekening van koper te verrichten binnen een door laatstgenoemde te bepalen redelijk termijn. 
       (…)  
       staat van het verkochte, lasten en beperkingen 
       Artikel 3 
       1. Het verkochte wordt aanvaard in de feitelijke staat, waarin het zich heden bevindt. 
       2. Het verkochte wordt afgeleverd met alle daarbij behorende rechten en aanspraken en vrij van hypotheken, beslagen en van inschrijvingen daarvan. 
       Verkoper heeft kennis gegeven van alle hem bekende lasten	uit hoofde van erfdienstbaarheden als dienend erf en van alle kettingbedingen, kwalitatieve verplichtingen en overige lasten en beperkingen, kenbaar uit de openbare registers als bedoeld in artikel 6 Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek en 
       blijkend en/of voortvloeiend uit: 
       1. de (laatste) akte(n) van levering; 
       2. andere akten waarbij vooromschreven rechten werden gevestigd. Aan deze akte wordt een door koper getekende copie gehecht van de navolgende stukken: 
       de akte vestiging erfpacht, mede op heden voor mij, notaris verleden. 
       Koper aanvaardt de uit deze stukken voortvloeiende lasten en beperkingen uitdrukkelijk. Daarnaast aanvaardt koper uitdrukkelijk die lasten en beperkingen kenbaar uit de openbare registers als hiervoor omschreven, die voor hem uit de feitelijke situatie kenbaar zijn en/of voor hem uit de feitelijke situatie kenbaar zijn/of voor hem geen wezenlijk zwaardere belasting betekenen. 
       garanties van Verkoper 
       Artikel 4 
       Verkoper garandeert het navolgende: 
       a. verkoper is bevoegd tot verkoop en levering van het verkochte; 
       b. indien het verkochte geheel of gedeeltelijk vrij van (huur/pacht) moet worden overgedragen, is het verkochte thans geheel of voor dat gedeelte vrij van (huur/pacht) en/of van andere aanspraken	tot gebruik, leeg, ontruimd en ongevorderd. 
       Het verkochte is evenmin zonder recht of titel in gebruik bij derden; 
       c. het verkochte is niet betrokken in een ruilverkavelings casu quo herinrichtingsplan en is niet ter onteigening aangewezen; er is geen sprake van leegstand in de zin van de Leegstandwet noch van vordering van het registergoed krachtens de Woonruimtewet; 
        (…) 
       juridische overdracht 
       Artikel 7 
       1. De akte van levering, vereist voor de overdracht in eigendom van het verkochte, zal worden verleden door de notarisbewaarder van deze minuut, diens plaatsvervanger of opvolger, behoudens nadere overeenkomst tussen partijen en wel op het tijdstip door koper te bepalen. 
       Koper is bevoegd te verlangen dat	de overdracht in	eigendom, geheel of gedeeltelijk, niet aan hem maar aan een of meer door hem aan te wijzen andere personen moet plaatsvinden. 
       Deze aanwijzingen moet door koper geschieden in de akte van levering. 
       Partij zijn overeengekomen dat de huidige akte niet bestemd is tot levering in eigendom van het verkochte. 
       3. In de akte van levering zal nauwkeurig melding gemaakt worden van de onderhavige akte en van de hierin opgenomen bepalingen, bedingen en voorwaarden. Bijkomstige bepalingen, die niet op de eigendomsoverdracht betrekking hebben, kunnen worden weggelaten. 
       …)”. 
     
     
     
       2.6. Blijkens een akte houdende bepalingen van administratie van 20 mei 1992 heeft de vereniging acht certificaten van deelgerechtigdheid uitgereikt, welke elk 1/8 onverdeeld aandeel in het erfpachtrecht vertegenwoordigen.  
       Aan de certificaten is het gebruiksrecht verbonden van zowel de gemeenschappelijke gedeelten van het gebouw, de gemeenschappelijke zaken als van de in de akte opgenomen per certificaat benoemde “privé-gedeelten”.  
       Voorts is in de akte het volgende vermeld: 
     
     
     
       “BEPALINGEN VAN ADMINISTRATIE. 
       Heden, de twintigste mei 
       negentienhonderd twee en negentig, verscheen voor mij, 
       (…) notaris te [Z]: 
       (…) 
       1. De heer [C], beeldend kunstenaar, (…); 
       II. De heer [B], musicus, (…) voorzitter en secretaris van (…) Vereniging [D]  
       [om] bij deze het huishoudelijk reglement en de bepalingen van administratie vast te stellen met betrekking tot het door de vereniging te voeren beheer ten aanzien van het ateliergebouw, voormalig [E-Gebouw], gelegen te [Z] aan de [b-straat 2]. 
       Artikel 1. 
       De vereniging heeft (…) in economische zin verworven het erfpachtsrecht van het perceel [b-straat 2] te [Z], met de daarop staande bebouwing, te weten een ateliergebouw: de voormalige [E-Gebouw]. 
       In juridische zin berust het erfpachtsrecht van voormeld perceel met bebouwing bij [Stichting [I]] 
       De vereniging zal tegen het aan haar overgedragen erfpachtsrecht als voornoemd acht certificaten van deelgerechtigdheid uitreiken, welke elk één/achtste  onverdeeld aandeel van het totale vermogen uitmaken. 
       De acht uitgegeven certificaten tezamen vertegenwoordigen het volledige vermogen van de vereniging. 
       2. De certificaten luiden op naam en zijn doorlopend genummerd van 1 af. 
       3. Certificaatbewijzen mogen niet worden uitgegeven, evenmin als certificaten aan toonder. 
       4. De uitgegeven certificaten vertegenwoordigen elk één/achtste onverdeeld aandeel in voornoemd erfpachtsrecht.  
       Aan de certificaten zijn verbonden het gebruiksrecht van zowel de gemeenschappelijke gedeelten van het gebouw op de gemeenschappelijke zaken als van de hieronder nader aangegeven "privé-gedeelten". 
       Onder "gemeenschappelijke gedeelten" wordt verstaan: 
       die gedeelten van het gebouw alsmede de daarbij behorende grond, die blijkens de aan deze akte gehechte tekening niet bestemd zijn of worden om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. 
       Onder "gemeenschappelijk zaken" wordt verstaan: 
       alle zaken die bestemd zijn om door alle certificaathouders of een bepaalde groep van certificaathouders gebruikt te worden, voor zover niet vallende onder de bovengenoemde "gemeenschappelijke gedeelten". 
       Onder "privé-gedeelten" wordt verstaan: 
       de gedeelten van het gebouw en de daarbij behorende grond die blijkens de aan de akte gehechte tekening bestemd zijn of worden om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Aan de volgende certificaatnummers zijn gebruiksrechten van de na te noemen privé-gedeelten verbonden: 
        (…) 
       certificaat nummer acht: privé-gedeelte H; 
       De bovengenoemde aanduiding van de privé-gedeelten verwijst naar de aan deze akte gehechte tekening. 
       Artikel 2. 
       1. Ten kantore van de vereniging wordt een register gehouden waarin worden aangetekend: 
       a. De naam en de in lid 5 van dit artikel bedoelde woonplaats van iedere certificaathouder; 
       b. het nummer van het certificaat van iedere houder. 
       2. Van elke eigendomsoverdracht of overgang van certificaten en domiciliewijziging van certificaathouders zal in het register aantekening worden gehouden. 
       3. Elke aantekening in het register zal worden ondertekend door het bestuur van de vereniging. 
       4. Certificaathouders hebben recht van inzage van het in lid 1 van dit artikel bedoelde register en kunnen een door het bestuur getekend uittreksel van het register verlangen. 
       5. Iedere	 certificaathouder is verplicht aan het bestuur van de vereniging zijn adres op te geven, bij gebreke waarvan hij geacht zal worden woonplaats te hebben gekozen ten kantore van de vereniging, zonder dat daaruit voor de vereniging enige verantwoordelijkheid voortvloeit. 
       Artikel 3. 
       Ingeval certificaten tot een onverdeeldheid behoren, wijzen de rechthebbenden schriftelijk een hunner aan die de aan de certificaten verbonden rechten uitoefent. 
       Zolang dit niet is geschied, kan het stemrecht waarop het certificaat aanspraak geeft, niet worden uitgeoefend. 
       Artikel 4. 
       1. Voor de levering van een certificaat is vereist een notariële akte van levering en betekening van die akte aan de vereniging of schriftelijke erkenning der levering door de vereniging op grond van overlegging aan de vereniging van die akte. 
       2. De bepaling van lid 1 vindt overeenkomstige toepassing op de toedeling van een certificaat bij scheiding van enige gemeenschap. 
       3. De bepaling van lid 1 vindt overeenkomstige toepassing op de vestiging en levering van vruchtgebruik en op de vestiging van pandrecht op certificaten. 
       Artikel 5. 
       1. Een certificaathouder kan één of meer van zijn certificaten vrijelijk overdragen aan de vereniging. Iedere andere overdracht van certificaten kan slechts plaats hebben nadat de certificaten zijn aangeboden op de wijze als hierna is bepaald. 
       2. Alvorens tot overdracht van één of meer certificaten zal worden overgegaan, is hij die de overdracht wenst te doen plaats hebben verplicht daarvan aan het bestuur van de vereniging kennis te geven, welke kennisgeving geldt als aanbieding van de desbetreffende certificaten aan de vereniging. De vereniging is vervolgens bevoegd de te vervreemden certificaten van de aanbieder te kopen voor een koopprijs als jaarlijks door het bestuur van de vereniging voor één maart van het desbetreffende jaar zal worden vastgesteld. De bedoelde koopprijs wordt vastgesteld op basis van de voor het betreffende jaar door het bestuur vastgestelde vierkante meter-prijs voor het casco, vermeerderd met de waarde van de vaste inrichting van ieder atelier. Het bestuur houdt administratie van de waarde van de vaste inrichting van de ateliers aan de hand van een (zo mogelijk) gedocumenteerde opgave door de certificaathouders van de door hen terzake van die inrichting gemaakte kosten. Tussentijdse veranderingen aan de vaste inrichting worden door de certificaathouders zo mogelijk gedocumenteerd aan het bestuur doorgegeven. Voor de door de certificaathouders aan de vaste inrichting gemaakte kosten, zal een afschrijvingsperiode van vijf jaar gelden. 
       3. Het bestuur van de vereniging zal binnen twee maanden na de aanbieding als in lid 2 bedoeld schriftelijk aan de aanbieder laten weten of de vereniging van haar voorkeursrecht tot koop gebruik zal maken, zulks op straffe van verval van dat recht. 
       4. Indien het bestuur van de vereniging verklaard heeft van haar voorkeursrecht tot koop geen gebruik te willen maken, danwel binnen de in lid 3 vermelde termijn niet schriftelijk aan de aanbieder heeft laten weten tot koop te willen overgaan, is de aanbieder bevoegd om tot verkoop van de certificaten aan een derde over te gaan. De certificaathouder is in dat geval verplicht om aan de koper de verplichting op te leggen om lid te worden van de vereniging en zich te onderwerpen aan de verenigingsstatuten en -reglementen. 
       5. Indien de vereniging gebruik maakt van haar recht tot koop zoals hiervoor omschreven, zal de koopprijs moeten worden betaald bij het passeren van de notariële akte van levering, welke akte zal moeten worden verleden uiterlijk één maand, nadat de vereniging heeft verklaard van haar kooprecht gebruik te maken, voor een door beide partijen in onderling overleg aan te wijzen notaris. Alle kosten en rechten van die akte, met inbegrip van de kosten van levering van de certificaten zullen door beide partijen worden gedragen, ieder voor de helft. 
       6. Indien een certificaathouder tot verkoop van certificaten overgaat, zonder aan de vereniging gelegenheid te hebben gegeven op de boven aangegeven wijze van haar voorkeursrecht gebruik te maken of zijn/haar medewerking aan de overdracht niet verleent, nadat door de vereniging verklaard is dat zij van haar voorkeursrecht gebruik wenst te maken zal de betreffende certificaathouder, die het hiervoor overeengekomene overtreedt ten behoeve van de vereniging een direct opeisbare boete van vijf en zeventig duizend gulden (f 75.000,--) verbeuren, onverminderd het recht van de vereniging om schadevergoeding te vorderen, in plaats van deze boete. 
       Artikel 6. 
       1. Ingeval van overgang of toedeling van certificaten wordt de verkrijger geacht deze certificaten ter overname te hebben aangeboden op de wijze als in artikel 5 is voorgeschreven, tenzij de certificaten overgaan op of worden toegedeeld aan de certificaathouder op wiens naam deze certificaten staan op het moment van de ontbinding van de voormelde gemeenschap of de ontbinding van de betrokken vermogensgemeenschap. 
       2. Ingeval van overgang of toedeling van certificaten tengevolge van ontbinding van een huwelijksvermogensgemeenschap anders dan door overlijden van de certificaathouder op wiens naam deze certificaten staan op het moment van de ontbinding van de voormelde gemeenschap, worden de verkrijgers geacht deze certificaten, eerst ter overname te hebben aangeboden aan de certificaathouder op wiens naam zij staan, indien deze reeds certificaathouder is. 
       Voorzover deze geen gebruik maakt van zijn recht van voorkeur worden bedoelde certificaten geacht te zijn aangeboden aan de vereniging. 
       3. Het in artikel 5 bepaalde vindt voor zoveel mogelijk overeenkomstige toepassing, met dien verstande, dat de aanbieder, indien niet alle aangeboden certificaten worden overgenomen, bevoegd is deze te behouden. 
       Artikel 7. 
       De artikelen 5 en 6 vinden geen toepassing op de overdrachten, overgangen en toedelingen van certificaten indien alle certificaathouders schriftelijk hebben verklaard dat zij op de toepassing van gemelde artikelen geen prijs stellen, mits wat de overdrachten betreft, deze plaatsvinden binnen drie maanden, alsmede op overgang van certificaten door boedelmenging ten gevolge van huwelijk in enige gemeenschap van goederen. 
       Artikel 8. 
       1. De vereniging is bevoegd om, met inachtneming van het hierna in lid 2 bepaalde, in deze bepalingen die wijzigingen aan te brengen, welke geboden of gewenst zijn tengevolge van een wijziging, die in de in administratie gehouden certificaten, waaronder begrepen de daaruit voortvloeiende rechten, plaats vindt. 
       2. Wijzigingen van deze bepalingen kunnen door de vereniging slechts tot stand worden gebracht na verkregen goedkeuring van een door de vereniging bijeen te roepen vergadering van certificaathouders, waarin het gehele uitstaande nominale bedrag aan certificaten vertegenwoordigd is en waarin het besluit wordt genomen met algemene stemmen.	 
       Artikel 9. 
       Alle oproepingen van- en kennisgevingen aan certificaathouders geschieden schriftelijk aan het in artikel 2 bedoelde adres van de certificaathouders”. 
     
     
     
     2.7. Bij akte van overdracht van de certificaten van deelgerechtigdheid [b-straat 2] te [Z], gedateerd 6 mei 1994, heeft belanghebbende van de vereniging, tegen betaling van een bedrag van ƒ 67.500, een certificaat gekocht met nummer 8, rechtgevende op het privé gedeelte H. In de akte staat voorts het volgende vermeld: 
     
     
       “OVERDRACHT CERTIFICATEN VAN DEELGERECHTIGDHEID [B-STRAAT 2] TE [Z]. 
       Heden de [6 mei 1994],  
       verschenen voor mij (…) notaris te [Z],  
       I [de] Vereniging [D], [1234 AB Z], [b-straat 2];  
       II  
       1 de heer [G] (…) 
       2 de heer [B] (…) 
       3 mevrouw [J] (…) 
       4 mevrouw [H] (…) 
       5 de heer [M] (…) 
       6 mevrouw [N] (…) 
       7 mevrouw [F] (…) 
       8 de heer [X] (…) 
       Partijen verklaarden dat partij sub I ten doel heeft het exploiteren ten behoeve van de leden van atelierruimte in de voormalige [E-Gebouw] aan de [b-straat 2] te [Z] welk doel wordt bereikt door het houden van de economisch-eigendom van voornoemd perceel blijkens akte economische eigendomsoverdracht op (…), alsmede door onder meer het uitgeven van certificaten van deelgerechtigdheid aan de leden der vereniging; 	 
       dat blijkens de akte van bepalingen van administratie op (…) partij sub I  
       tegen het aan haar overgedragen erfpachtsrecht aan de [b-straat 2] te [Z] acht certificaten van deelgerechtdheid uitreikt aan de leden, tezamen  
       vertegenwoordigende het volledige vermogen van de vereniging dat voor de levering van een certificaat volgens voormelde bepalingen een notariële akte is vereist; 
       dat inmiddels certificaten van gerechtigdheid door de vereniging zijn geregistreerd voor de acht leden van partij sub II;  
       verklaren bij deze vast te stellen en voorzover nodig draagt partij I in eigendom over aan partij II, die verklaarde voor zover nodig bij deze in eigendom te nemen:  
        (…) 
       * Partij sub II 8, certificaat nummer acht rechtgevende  
       op het privé gedeelte H; 
       welke privé gedeelten nader zijn aangegeven op de tekening gehecht aan voormelde akte houdende bepalingen van administratie, en waarvoor door ieder van de leden van partij II een bedrag is voldaan van (…)(f 67.500,00) waarvoor kwijting is verleend. Partij I verklaarde voormelde leveringen te erkennen en partij II als leden der vereniging te hebben ingeschreven”. 
     
     
     2.8. Belanghebbende heeft de aankoopsom van het certificaatrecht van ƒ 67.500 destijds gefinancierd met een renteloze lening van zijn moeder.  
     
     
       2.9. In zijn jaarrekening van het jaar 1994 vermeldt belanghebbende als adres van de onderneming het adres [b-straat 3] te [Z] (hierna: het pand) en bezigt hij als naam van de onderneming ‘[X]’.  
       In deze jaarrekening heeft belanghebbende per 31 december 1994 een bedrag van ƒ 9.080 geactiveerd als ‘Verbouwing studio’, een bedrag van ƒ 1.765 onder dezelfde vermelding afgeschreven, een ‘huur studio’ van ƒ 7.000 als last in aanmerking genomen en een bedrag van ƒ 2.500 onder de vermelding ‘verhuur [b-straat]’ als opbrengst verantwoord. 
     
     
     2.10. Vanaf 20 december 1994 staat belanghebbende in de gba als woonachtige ingeschreven op het adres [b-straat 100].  
     
     2.11. Door de inspecteur is aan de hand van belanghebbendes jaarstukken 1995 tot en met 2001 in zijn verweerschrift de volgende opstelling (bedragen in guldens) gemaakt: 
     
     	investeringen	bedrag	investeringsaftrek 
     			 
     
       1994:	verbouwing studio	7.905	1.423 
       1996:	verbouwing studio	2.094	503 
       1999:	isolatieglas, uitbouw, kozijnen, trappen 
       overige verbouwing	6.194 
       6.406	 
       2000:	verbouwing studio	21.186	4.450 
     
     
     
     	1995	1996	1997	1998	1999	2000	2001 
     							 
     activum verbouwing studio:	6.530	5.930	3.910	1.920	12.283	29.796	25.975 
     							 
     
       kosten van de onderneming:							 
       huur studio	10.044	6.000	6.324	15.000	6.000	0	0 
       Overige huisvestingskosten	1.260	4.032	5.575	2.528	5.178	3.124	5.527 
       Gas en elektra		3.445			13.854	2.500	-/- 2.500 
       Afschrijving	2.550	2.693	2.020	1.990	2.236	3.673	7.749 
     
     
     
     
     
     2.12. Bij besluit van 13 oktober 2000 heeft het [de gemeente Z] aan Stichting [I] toestemming verleend tot wijziging van de bestemming van “8 atelierruimten, die slechts als zodanig mogen worden gebruikt” in “8 atelier-annex woonruimten, die slechts als zodanig mogen worden gebruikt”. In dit besluit staat voorts het volgende vermeld: 
     
     “Besluit tot bestemmingswijziging en splitsing in appartementsrechten van het rechten van erfpacht [b-straat] (…) 
     
     
       Het hoofd van da afdeling Projecten en Planontwikkeling van [de gemeente], Overwegende: 
       -	Dat Stichting [I], dan wel haar rechtsopvolgers onder algemene of bijzondere titel, erfpachter is van het terrein gelegen aan [b-straat], kadastraal bekend als gemeente [Z], meteen oppervlakte van 1540 m2; 
       -	dat het terrein met ingang van 1 mei 1991 in voortdurende erfpacht is uitgegeven met toepasselijk verklaring van de Algemene bepalingen voor. voortdurende erfpacht […]; 
       -	dat de jaarlijkse canon is voldaan voor de duur van het lopende tijdvak, tot en met 30 april 2041, door een betaling ineens; 
       -	dat het terrein blijkens de uitgifteakte is bestemd voor "8 atelierruimten, die slechts als zodanig mogen worden gebruikt"; 
       -	de erfpachter heeft verzocht te bevorderen dat voornoemde bestemming wordt gewijzigd in "8 atelier- annex woonruimten, die slechts als zodanig mogen worden gebruikt"; 
       -	dat ingevolge het bepaalde in artikel 6 sub a en b van de op dit recht van toepassing zijnde Algemene bepalingen […], de bestemming kan worden gewijzigd mits er voorafgaand schriftelijke toestemming van Burgemeester en Wethouders is verkregen; 
       -	wij van oordeel zijn, dat tegen deze bestemmingswijziging van genoemd recht van erfpacht, geen bezwaar bestaat; 
       -	er van uit het oogpunt van een goede ruimtelijke ordening geen bezwaar is tegen deze bestemmingswijziging; 
       -	dat deze bestemmingswijziging een economische meerwaarde met zich meebrengt en er derhalve een canonverhoging in rekening dient te worden gebracht; 
       -	de canon zal worden verhoogd met f 32.136,--; 
       -	met de erfpachter, behoudens bestuurlijke goedkeuring, overeenstemming is bereikt om de bestemming van het voornoemde recht van erfpacht op bovenstaande wijze te wijzigen; 
       -	dat de erfpachter heeft verzocht te bevorderen dat het onderhavige appartementsrecht wordt gesplitst in 8 appartementsrechten; 
       -	dat ingevolge het bepaalde in art. 5:106 lid 6 van het BW, het gebouwde op het recht van erfpacht kan worden gesplitst in appartementsrechten mits er voorafgaande toestemming is verkregen van de grondeigenaar; in het onderhavige geval is dit de gemeente [Z]; 
       -	dat tegen de splitsing in appartementsrechten geen bezwaar bestaat mits de aandelen in de jaarlijkse canon worden vastgesteld, voor de afzonderlijke appartementsrechten; 
       -	dat elk appartementsrecht na de splitsing de bestemming "een atelier- annex woonruimte, die slechts als zodanig mag worden gebruikt" krijgt; 
       -	dat de Algemene Bepalingen voor voortdurende erfpacht […], zoals vastgesteld door de Gemeenteraad […] op de afzonderlijke appartementsrechten van toepassing worden verklaard; 
       -	dat met de erfpachter overeenstemming is bereikt om de splitsing in appartementsrechten van bovengenoemd recht van erfpacht op bovenstaande wijze te wijzigen. 
     
     
     
       Gelet op de [Verordening ]; 
       BESLUIT: 
       1. Aan Stichting [I], dan wel haar rechtsopvolgers onder algemene of bijzondere titel, erfpachter van het terrein met de zich daarop bevindende opstallen aan van het terrein gelegen aan [b-straat]. kadastraal bekend als gemeente [Z], met een oppervlakte van 1540 m2, toestemming te verlenen tot wijziging van de bestemming van "atelierruimte" in "8 atelier- annex woonruimten, die slechts als zodanig mogen worden gebruikt". 
     
     
     II. De canon als gevolg van deze bestemmingswijziging te verhogen met een bedrag van f 32,136,-. 
     
     III Aan Stichting [I], dan wel haar rechtsopvolgers onder algemene of bijzondere titel, erfpachter van het terrein gelegen aan het [b-straat], kadastraal bekend als gemeente [Z], met een oppervlakte van 1540 m2 met ingang van 1 november 2000 toestemming te verlenen tot splitsing van de erfpacht op voornoemd terrein in 8 appartementsrechten, zulks ander van toepassing verklaring van de Algemene bepalingen voor voortdurende erfpacht […] alsmede van de in de akte van uitgifte vermelde bijzondere bepalingen en voorts onder de volgende bijzondere bepalingen: 
     
     
       1. de erfpacht wordt gesplitst in de volgende appartementsrechten: 
       (…) 
       - appartementsrecht VIII, plaatselijk bekend als [b-straat 3]; 
     
     
     
       2. de voor de duur van het lopende tijdvak, tot en met 30 april 2041, reeds voldane afkoopsom van f 242.877,- wordt als volgt verdeeld over de te vestigen appartementsrechten: 
        (…) 
       - appartementsrecht VIII,	f 32.532,-; 
     
     
     
       3. de canonverhoging in het kader van de bestemmingswijziging van ƒ 32.136,- wordt als volgt verdeeld over de te vestigen appartementsrechten: 
       -   (…) 
       - appartementsrecht VIII,	ƒ 4.304,-; 
     
     
     
       4. de bestemming van de appartementsrechten luidt als volgt: 
       (..) 
       appartementsrecht VIII heeft als bestemming "een atelier- annex woonruimte, die slechts als zodanig mag worden gebruikt", groot 206 m2 BVO; 
     
     
     
       5. elk van de appartementsrechten omvattende één of meer woningen mag slechts worden vervreemd aan: 
       a, de huurder van het appartement op het moment van de splitsing, dan wel 
       b. een gegadigde voor een appartementsrecht die daarop reflecteert na het eindigen van de huurovereenkomst met de huurder op het moment van splitsing; 
     
     
     6. het gestelde onder 5. lijdt uitzondering voor die gevallen waarbij de vervreemding geschiedt aan een gegadigde voor meerdere verhuurde appartementsrechten uit een oogpunt van geldbelegging en die niet het oogmerk heeft van bewoning voor zichzelf; 
     
     7. de ingangsdatum van de splitsing van de erfpacht in appartementsrechten wordt vastgesteld op 1 november 2000. 
     
     
       8. om ingevolge artikel 10 van de Algemene bepalingen 1994 met de erfpachter een overeenkomst aan te gaan waarbij de verhoging van de jaarlijkse canon ten gevolge van de bestemmingswijziging, voor de duur van het lopende tijdvak tot en met 30 april 2041,door betaling van hieronder genoemde bedragen v66r of op 1 november 2000 zal worden vooruitbetaald. Voor de onder artikel 1 genoemde appartementsrechten wordt de aanvullende afkoopsom op het volgende bedrag bepaald: 
        (…) 
       - appartementsrecht	VIII 	f 64.757,-”. 
     
     
     2.13. Bij akte van 22 december 2000 is Stichting [I] tot splitsing van het gebouw in appartementsrechten en oprichting van een vereniging van eigenaars overgegaan. In deze akte staat het volgende vermeld: 
     
     
       “SPLITSING IN APPARTEMENTSRECHTEN 
       Heden, [22 december 2000] verscheen voor mij (…) notaris (…) 
       de heer [G] (…) beeldend kunstenaar (…) wonende te [b-straat 6] 
       mevrouw [F] (…) beeldend kunstenaar (…) wonende te [b-straat 7]	 
       mevrouw [J] (…) beeldend kunstenaar (…) wonende te [b-straat 8] 
       ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door bovengenoemde bestuurders, de - stichting [I] hierna te noemen: "DE EIGENAAR". (…) 
       De comparant, handelende als gemeld, verklaarde:	 
       A. DE ONROERENDE ZAAK.	 
        De eigenaar is als enige gerechtigd tot de navolgende onroerende zaak:	 
       Het voortdurend recht van erfpacht van een perceel grond, eigendom van de gemeente [Z], met de rechten van de erfpachter op de op die grond gebouw opstal, bestaande uit acht atelierruimten, plaatselijk bekend te [Z] als [b-straat] (…) 
       welk onroerende zaak - hierna te noemen: "de onroerende zaak" en/of "het	 
       gebouw" door de eigenaar in eigendom is verkregen  (…) 
       B. ERFPACHT	 
       (…) 
       De erfpachtcanon is voldaan voor de duur van het lopende tijdvak tot en met dertig april tweeduizend een en veertig, door een betaling ineens	 
       C. VOORGENOMEN SPLITSING IN APPARTEMENTSRECHT EN BESTEMMINGSWIJZIGING	 
       De eigenaar zal thans, overgaan tot splitsing in appartementsrechten als hiérvoor - bedoeld onder oprichting van een vereniging van eigenaars en vaststelling van - een reglement als bedoeld in artikel 5: 111 onder d. van het Burgerlijk Wetboek. - 
       Aan deze akte is daartoe een uit 3 bladen bestaande tekening gehecht,	 
       aangevende de ligging en begrenzing van de onderscheiden - daarop met	 
       arabische cijfers 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 en 8 aangegeven - gedeelten van de onroerende zaken, die bestemd zijn om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt en waarvan het uitsluitend gebruik in de eigendom van een bij deze akte te	 
       formeren appartementsrecht zal zijn begrepen.	 
       (…) De onroerende zaak zal worden gesplitst in de volgende appartementsrechten:  
        (…) 
       8. het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik van het atelier - annex woonruimte op de eerste verdieping van het gebouw, plaatselijk bekend te [Z] als [b-straat 3], kadastraal bekend gemeente [Z] 
       welke appartementsrechten na splitsing zullen toebehoren aan de eigenaar. 
       D. SPLITSING IN APPARTEMENTSRECHTEN	 
       Over te gaan tot voormelde splitsing in appartementsrechten, deze op de wijze als hiervoor vermeld tot stand te brengen, een vereniging van eigenaars op te richten en een reglement vast te stellen (…) 
       Ten deze worden van toepassing verklaard de bepalingen van het model-	 
       reglement - met uitzondering van de bijbehorende annex 1  (…) 
       (…) 
       ARTIKEL 9. 
       Het trappenhuis gelegen onder het appartementsrecht aangeduid met complex  
       nummer A8 kan uitsluitend door de eigena(a)r(en) of gebruiker(s) van dit	 
       appartementsrecht worden,gebruikt. Het binnen onderhoud van dit trappenhuis. 
       Het binnenonderhoud van dit trappenhuis komt voor rekening van de eigena(a)r(en) en gebruiker(s) van dit appartementsrecht. 
       ARTIKEL 17. 
       De eerste zin van lid 4 wordt gewijzigd in: 
       "Iedere eigenaar en gebruiker is verplicht het privégedeelte te gebruiken 
       overeenkomstig de bestemming, te weten atelier annex woning.	 
       Het is niet toegestaan in de privégedeelten beroepen of bedrijfsmatige activiteiten op het gebied van de erotiek uit te oefenen.	 
       In de privéruimten mogen geen brandgevaarlijke of ontplofbare stoffen worden 
       opgeslagen.	 
       (…) 
       "2. De vereniging is genaamd Vereniging van Eigenaars van het gebouw	 
       [b-straat] te [Z]. 
       De vereniging is gevestigd te [Z], doch kan elders kantoorhouden."	 
       (…) 
       E. BENOEMING BESTUUR EN VOORZITTER DER VERGADERING VAN EIGENAARS	 
       Na voormelde splitsing tot stand te hebben gebracht en voormeld reglement te  
       hebben vastgesteld tot eerste en enige bestuurders als bedoeld in voormeld	 
       reglement aan te wijzen:	 
       1. de heer [G] voornoemd, 
       2. de heer [X], geboren te [Z] op […], wonende te [Z], [b-straat 3], gehuwd. 
       F. GOEDKEURING/MEDEWERKING GEMEENTE [Z]	 
       Voorts verscheen voor mij, notaris,  (…) als gevolmachtigde van het de publiekrechterlijke rechtspersoon de gemeente [Z], die met de comparante handelende als gemeld verklaarden:	 
       Bij besluit van […] van de Gemeente [Z] (…) is aan de EIGENAAR goedkeuring, dan wel haar rechtsopvolgers onder algemene of bijzondere titel, erfpachter van het terrein (…) toestemming verleend tot wijziging van de bestemming van "atelierruimte" in "8 - atelier annex woonruimten, die slechts als zodanig mogen worden gebruikt (…) In gemeld besluit is eveneens goedkeuring tot splitsing in appartementsrechten van het erfpachtsrecht verleend, welke splitsing bij deze wordt geconstateerd (…) onder de volgende voorwaarden en bepalingen:	(…) 
       3. a. De voor de duur van het lopende tijdvak, tot en met dertig april	 
       tweeduizend één veertig, reeds voldane afkoopsom van tweehonderd 
       tweeënveertigduizend achthonderdzevenenzeventig gulden	 
       (f 242.877,00), wordt als volgt verdeeld over de appartementsrechten: 
       (…) 
       appartement A8: tweeëndertigduizend vijfhonderdtweeëndertig gulden - 
       (f 32.532,00)	 
       G. De canonverhoging in het kader van de bestemmingswijziging van atelierruimte 
       in atelier annex woonruimten van tweeëndertigduizend éénhonderdzesendertig gulden (f 32.136,00) wordt als volgt verdeeld over de appartementsrechten:	 
       (…) 
       appartementsrecht A8: vierduizend driehonderdvier gulden (f 4.304,00)	 
       H. De bestemming van de appartementsrechten luidt als volgt: 
       (…) 
       Appartementsrecht A8 heeft als bestemming een atelier annex woonruimte, die slechts als zodanig mag worden gebruikt, groot tweehonderd zes vierkante meter (206m2)Bruto Vloer Oppervlak (BVO);	 
       I. Om ingevolge artikel 10 van de Algemene Bepalingen negentienhonderd vier en 
       negentig met de erfpachter bij deze een overeenkomst aan te gaan waarbij de	 
       verhoging van de jaarlijkse canon ten gevolge van de bestemmingswijziging, voor de - duur van het lopende tijdvak tot en met dertig april tweeduizend een en veertig, door - betaling van de hieronder genoemde bedragen zo spoedig mogelijk na ondertekening van deze akte. Voor de hiervoor genoemde appartementsrechten wordt de aanvullende afkoopsom op het volgende bedrag bepaald:	 
       (…) 
       Appartementsrecht A8: vierenzestigduizend zevenhonderdzevenenvijftig gulden	 
       (f 64.757,00) 
       J. SPLITSINGSVERGUNNING	 Van de toestemming tot de onderhavige splitsing blijkt uit gemeld besluit van het [de Gemeente]”. 
     
     
     2.14. Belanghebbende heeft ter zake van de aankoop van het appartementsrecht 8 een nota van afrekening van notaris […] te [Z] gedateerd op 19 december 2000, overgelegd. Als aktedatum staat op deze nota 22 december 2000 vermeld. Voorts is vermeld: “Hypotheek inzake [b-straat 3] te [Z]”. Verder volgt uit die nota dat belanghebbende een hypothecaire geldlening bij de Rabobank is aangegaan van ƒ 304.042 en dat deze is aangewend voor betaling van overdrachtsbelasting (ƒ 4.389), de afkoopsom canon ( ƒ 64.757), aflossing krediet bij ING Bank ( ƒ 200.769) en te betalen rente over afkoopsom canon (ƒ 635,86). 
     
     2.15. In 2002 heeft belanghebbende [XY] BV opgericht en zijn onderneming ingebracht in deze vennootschap. Het appartementsrecht is niet ingebracht in de vennootschap. 
     
     2.16. De waarde in het economische verkeer (vrijwillige onderhandse verkoopwaarde) van het appartementsrecht is per 1 januari 2002 volgens een taxatierapport van de Belastingdienst Amsterdam van 19 mei 2005 te stellen op € 552.000. Als reden voor de taxatie is opgenomen: vermogensetikettering. 
     
     
       2.17. Belanghebbende heeft over het jaar 2002 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.313.  
       De inspecteur heeft daarop de volgende correcties aangebracht: 
     
     
     
       Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning	€  37.313 
       Correcties: 
       bij: stakingswinst		€ 538.479 
       af: stakingsaftrek		€     7.987 
       						€ 530.492 
       Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 567.805 
     
     
     
       De stakingswinst is als volgt berekend: 
       Bedrijfswoning					€ 552.000  
       Boekwaarde verbouwing			   -/-	€   13.521 
       Stakingswinst					€ 538.479 
     
     
     2.18. Door belanghebbende zijn huurovereenkomsten overgelegd betreffende [b-straat 100] over de periode vanaf 1 mei 1997. Als verhuurder is de echtgenote van belanghebbende vermeld en als huurobject is “een gemeub. en gestoffeerde 2 kamer-woning” opgenomen.  In 1997 bedraagt de huur fl. 1.225 (inclusief huur garage). De huurinkomsten zijn door belanghebbende dan wel zijn echtgenote niet verantwoord in de aangiften inkomstenbelasting 1997 tot en met het jaar 2000.  
     
     
       2.19. Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot het jaar 2000 geen huurwaardeforfait eigen woning aangegeven. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 het huurwaardeforfait van een eigen woning opgenomen. Als eigen woning periode is in deze aangifte 19 december 2000 tot en met 31 december 2000 vermeld en als woz-waarde fl. 414.000. In een schrijven van 9 januari 2003 van de inspecteur aan belanghebbende stelt de inspecteur dat het een pand betreft dat behoort tot het bedrijfsvermogen. 
       Belanghebbende heeft in ook zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 en 2002 het huurwaardeforfait van een eigen woning opgenomen. 
     
     
     2.20. Door belanghebbende zijn de volgende verklaringen van mede-bewoners van het complex aan [de b-straat] overgelegd: 
     
     
       “Hierbij wens ik te verklaren dat jullie vanaf 1991 als mijn buren, met jullie gezin, gewoond hebben op het [b-straat 3]. Na de gemeenschappelijke verbouwing van het gebouw hebben jullie je intrek genomen in het pand als bewoners. Wij hebben in de periode tussen 1991-2004 als buren van elkaar zeer veel gemeenschappelijks ondernomen, waarbij het contact tussen onze kinderen een factor van belang was. 
       Indien gewenst,wil ik deze verklaring voor de rechtbank onder ede nogmaals bevestigen. 
       Met vriendelijke groet, [H]” 
     
     
     “Wij, [B] en [V], bewoners van [b-straat 11 te [Z], zijn er getuige van geweest dat [X] sinds 1991 en [Y] sinds 1992 daadwerkelijk in het gebouw '[I]', toenmalig officieus adres: [b-straat 2], tegenwoordig: [b-straat 3], woonden. Wij waren samen met [X] sinds 1989 betrokken bij de herinrichting van genoemd gebouw. {X en Y] hebben hier tot eind 2008 met hun gezin gewoond. 
     
     
       Hierbij verklaar ik, [F] op [b-straat 14] (eerder bekend als kunstenaarsinitiatief [I] aan de [b-straat], zonder officieële benummering en postcode) te [Z] te hebben gewoond in de periode van 1982-2002 en dat [X en Y] mijn naaste buren waren. Zijn hebben daar op nummer [3] vanaf 1992 onafgebroken met hun gezin gewoond. 
       Ik kan mij nog herinneren dat [X] zich niet officieel wilde laten inschrijven op bovenstaand adres, omdat dat officieel 'niet mocht'. Zijn eerdere woning aan de [a-straat] stelde hij beschikbaar aan [studenten] en later verhuurde hij de kleine flat [b-straat 100] aan derden” 
     
     
     
       “Hierbij verklaar ik [G] als eerste bewoner van [b-straat 2] [b-straat 15] daar gewoond te hebben vanaf 1981 tot 2007 
       Dat [X en Y] en hun kinderen medebewoners waren in de periode 1992 tot 2009 op nr [3] in [I] 
       Reeds vanaf de verbouwing in 1991 woonde [X] al in [I] en stelde zijn huis op de [a-straat] beschikbaar aan kunstnaars of vrienden zoals in mijn geval voor een vriendin uit japan die een half jaar in zijn huis heeft gewoond 
       Ik ben bereid e.e.a onder ede te verklaren” 
     
     
     “Hierbij verklaar ik, [N], woonachtig van 1981 tot 2004 in het '[I] gebouw' aan de [b-straat 2] te [Z] (dat pas in 1996 het officiële adres [b-straat 1-20] kreeg toegewezen), dat [X] aldaar vanaf 1991 -dus ook al gedurende de verbouwing in dat jaar- zonder onderbreking heeft gewoond. Vanaf 1992/1993 woonde hij op [b-straat 3] samen met zijn vriendin en latere vrouw [Y] en vanaf hun geboorte samen met de kinderen”. 
     
     
     3. Geschil in hoger beroep 
     
     
       Het geschil betreft de vraag of er sprake is van stakingswinst. Daarbij gaat het – zowel in eerste aanleg als in hoger beroep – om de vraag of het appartementsrecht op het moment waarop belanghebbende zijn onderneming door inbreng in de BV staakte – privévermogen dan wel ondernemingsvermogen vormde.  
       Bij bevestigende beantwoording van de eerste vraag is vervolgens de hoogte van de stakingswinst in geschil. 
     
     
     
     4. Beoordeling van het geschil 
     
     4.1. Belanghebbende stelt zich allereerst op het standpunt dat het in 1994 verworven certificaat van deelgerechtigheid geen vermogensbestanddeel vormt dat voor activering in aanmerking komt.  
     
     4.2. Het certificaatrecht vertegenwoordigt een achtste onverdeeld aandeel van het totale vermogen van de vereniging, waaronder het erfpachtrecht. Aan het certificaat is verbonden het gebruiksrecht van het atelier en gemeenschappelijke gedeelten. Een dergelijk certificaatrecht vormt naar het oordeel van het Hof een vermogensbestanddeel dat kan worden geactiveerd. Het Hof leidt dit ook af uit het bedrag van fl 67.500 dat door belanghebbende is betaald voor het certificaat. De beperkingen in de overdraagbaarheid en de bepalingen over waardering doen aan dit oordeel niet aan af. 
     
     4.3. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat indien er sprake is van een vermogensbestanddeel, dit als verplicht privévermogen moet worden aangemerkt omdat het pand vanaf het gereedkomen van de verbouwing geheel of nagenoeg geheel als privéruimte voor belanghebbende en zijn gezin is gebruikt  
     
     4.4. Vaststaat dat eiser bij de aankoop van het certificaat van deelgerechtigdheid op 6 mei 1994 van de vereniging de hem toebedeelde ruimte in ieder geval ook (mede) als bedrijfsruimte in gebruik heeft genomen. Ook staat vast dat dit pand door [de Gemeente] op dat moment uitsluitend de bestemming atelier had gekregen en dat eerst op 13 oktober 2000 door [de Gemeente] de bestemming gewijzigd is in “atelier annex woonruimte”. Uit de verklaringen van belanghebbende en de onder 2.3 opgenomen statuten van de vereniging volgt voorts dat belanghebbende het certificaatrecht en daaraan verbonden recht op gebruik van het pand uitsluitend heeft kunnen verkrijgen vanwege zijn hoedanigheid als kunstenaar en ten behoeve van het gebruik van het pand als atelier. Niet in geschil is en uit de jaarrekeningen blijkt ook dat belanghebbende het pand ten dele vanaf 1993 in zijn onderneming in gebruik heeft genomen. Overigens heeft het Hof geen reden eraan te twijfelen dat het pand van meet af aan tevens voor woondoeleinden is gebezigd. 
     
     4.5. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in zijn stelling dat er sprake is van verplicht privévermogen. Het Hof komt daarentegen tot het oordeel dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen, op de navolgende gronden. 
     
     
       4.6. Belanghebbende heeft in 1994 het certificaat verkregen op basis waarvan hij gerechtigd is tot het gebruik van het atelier en gemeenschappelijke ruimten. Het certificaat is hem verstrekt door de vereniging dat deze certificaten op grond van artikel 2 van de statuten van de vereniging alleen kan verstrekken aan leden, terwijl op grond van artikel 4 alleen kunstenaars lid van de vereniging kunnen zijn. Achtergrond van deze bepaling was onder andere het streven van de gemeente om aan het pand een culturele bestemming te geven.  
       Belanghebbende heeft ter zitting van 28 mei 2009 verklaard dat ten tijde van de aankoop van het certificaat het bestuur dat besliste over zijn verzoek tot aankoop, bestond uit de toenmalige gebruikers van het pand en allen kunstenaars waren. Belanghebbende heeft voorts ter zitting bevestigd dat zijn kunstenaarschap voorwaarde was voor toetreding tot de vereniging en daarmee tot de verwerving van het certificaat, en dat anderen die in met hem vergelijkbare omstandigheden hadden verkeerd maar alleen geen kunstenaar waren, het certificaat en het lidmaatschap zou zijn geweigerd op grond van het ontbreken van het kunstenaarschap. 
     
     
     
       4.7. Belanghebbende oefende zijn activiteiten als kunstenaar uit in het kader van de door hem geëxploiteerde onderneming en wenste het pand (mede) te gebruiken als atelierruimte voor die activiteiten. Nu hij het gebruiksrecht op het pand slechts kon verwerven op grond van zijn kunstenaarschap is er een dermate sterke relatie tussen het verwerven van het certificaat en zijn positie als ondernemer, dat het gebruiksrecht reeds daarom dient te worden aangemerkt als verplicht ondernemingsvermogen. 
       Alsdan hadden niet alleen de diverse kosten die samenhangen met het gebruik van het pand, zoals het maandelijkse voorschot op de canon en financiering en de verwarmingskosten (zoals belanghebbende ook gedaan heeft) ten laste van het ondernemingsresultaat moeten worden gebracht, maar hadden tevens de aankoopkosten van het certificaat ad fl 67.500 op de balans van de onderneming van belanghebbende geactiveerd moeten worden (zoals belanghebbende achterwege heeft gelaten). Dat belanghebbende dat achterwege heeft gelaten omdat naar zijn inschatting, zoals hij ter zitting heeft verklaard, het gebruiksrecht dermate onduidelijk was dat er geen waarde aan mocht worden toegekend, is weliswaar invoelbaar maar is onvoldoende voor het op deze grond achterwege laten van activering. 
     
     
     4.8. Nu sprake is van verplicht ondernemingsvermogen kan reeds op deze grond geen sprake zijn van de door belanghebbende voorgestane keuzeherziening en dient bij de (ruisende) inbreng van de onderneming van belanghebbende in zijn vennootschap in 2002, waarbij het appartementsrecht niet is ingebracht in de vennootschap en derhalve vanaf dat moment behoort tot het privévermogen van belanghebbende, te worden afgerekend over de daarbij gerealiseerde stakingswinst.  
     
     
       4.9. Ook als anders moet worden geoordeeld, inhoudende dat zoals belanghebbende meer subsidiair verdedigt in dezen sprake is van keuzevermogen, kan dat hem niet baten omdat dan sprake is van een door belanghebbende gemaakte keuze voor ondernemingsvermogen, zoals hierna uiteengezet. 
       4.10. Zoals onder 4.4. is overwogen heeft belanghebbende het certificaatrecht in 1994 in zijn hoedanigheid als kunstenaar verkregen en is de bestemming van de ruimte op dat moment “atelier”. Belanghebbende drijft als beeldend kunstenaar een onderneming. Vervolgens wordt de ruimte zowel zakelijk als privé gebruikt. Als sprake is van (niet-splitsbare) vermogensbestanddelen die zowel zakelijk als privé worden gebruikt geeft de keuze van de ondernemer (voor ondernemings- of privévermogen) de doorslag. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een vermogensbestanddeel als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen (dan wel het privévermogen) van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vergelijk HR 13 juli 2007, nr. 42 698). 
     
     
     4.11. Uit de jaarstukken van belanghebbende en de onder 2.16. opgenomen opstelling van de inspecteur volgt dat belanghebbende in het tijdvak 1994-2001 diverse verbouwingen heeft geactiveerd, op deze verbouwingen heeft afgeschreven en investeringsaftrek heeft geclaimd. Voorts volgt uit genoemde bescheiden dat belanghebbende in enkele jaren de kosten voor electriciteit en water van de gehele woning ten laste van het resultaat gebracht. De onder de benaming “huur studio” ten laste van het resultaat gebrachte bedragen hebben volgens de ter zitting afgelegde verklaring van belanghebbende betrekking op aan de vereniging betaalde bedragen voor de rente en aflossing van de financiering van de erfpacht. In het licht hiervan en de omstandigheid dat belanghebbende het certificaat heeft aangekocht in zijn hoedanigheid als kunstenaar c.q. ondernemer en de ruimte de bestemming “atelier” had zou, mits zoals hiervoor is overwogen als uitgangspunt heeft te gelden dat er sprake is van keuzevermogen, geoordeeld moeten worden dat belanghebbende het certificaatsrecht tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend en heeft hij daarbij niet evengenoemde grenzen overschreden. Dat belanghebbende het certificaatrecht niet op zijn balans heeft geactiveerd doet aan het voorgaande niet af gelet ook op de opvatting van belanghebbende – zoals hij ter zitting heeft verklaard – dat aan het certificaatsrecht geen waarde toekwam. 
     
     
       4.12. Op grond van het vooroverwogene komt het Hof tot het oordeel dat – als er al sprake is van keuzevermogen – belanghebbende in het jaar van verkrijging van het certificaatrecht en de daarop volgende jaren, dit vermogensbestanddeel tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. 
       Indien een belastingplichtige de keuze heeft een vermogensbestanddeel al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, mag de gemaakte keuze alleen dan worden herzien indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen.  
     
     
     
       4.13. Belanghebbende stelt dat de verkrijging van het appartementsrecht in 2000 een dergelijke bijzondere omstandigheid vormt.  
       In 1994 heeft belanghebbende een certificaat van de vereniging verkregen waaraan het gebruiksrecht is verbonden van onder meer de in de akte opgenomen per certificaat benoemde “privé-gedeelten”. Het appartementsrecht, dat belanghebbende in 2000 heeft verkregen en naar het Hof begrijpt in de plaats is gekomen van het certificaat, geeft recht op het uitsluitend gebruik van het atelier - annex woonruimte op de eerste verdieping van het gebouw, plaatselijk bekend te [Z] als [b-straat 3]. Gesteld noch gebleken is dat de het in 2000 verkregen appartementsrecht betrekking heeft op het gebruik van een andere of afwijkende fysieke ruimte dan de ruimte waarom het in 1994 verkregen certificaat betrekking had. Nu voorts gesteld noch gebleken is dat er een wijziging in het feitelijk gebruik van de van het reeds tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende vermogensbestanddeel is opgetreden is er op deze grond (het verkrijgen van het appartementsrecht) geen sprake van een bijzondere omstandigheid die keuzeherziening rechtvaardigt. De vermogensrechtelijke verschillen tussen het certificaatsrecht en het appartementsrecht en de bestemmingswijziging door [de Gemeente] in 2000 maken deze conclusie niet anders nu het feitelijk gebruik beslissend is. 
     
     
     4.14. Ook de door belanghebbende gestelde ingrijpende verbouwing die in 2000 en 2001 heeft plaatsgevonden betekent niet dat er sprake was van een bijzondere omstandigheid die keuzeherziening rechtvaardigt nu gesteld noch gebleken is dat deze verbouwing heeft geleid tot een wijzing in het gebruik. Nu het pand juridisch niet splitsbaar is, is het appartementsrecht ook na deze jaren tot het keuzevermogen blijven behoren. De inspecteur handelt geenszins onredelijk door belanghebbende aan diens keuze te houden. 
     
     4.15. Naar het Hof begrijpt stelt belanghebbende dat – indien sprake is van keuzevermogen en hij geacht moet hebben te hebben gekozen voor ondernemingsvermogen – hij in 2001 zijn keuze heeft herzien op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën 23 mei 2001 (RTB2001220). In voornoemd besluit keurt de staatssecretaris goed dat de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die een keuzeherziening rechtvaardigt van een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort. Belastingplichtige hoeft dus niet aannemelijk te maken dat hij destijds een andere keuze zou hebben gemaakt als de Wet inkomstenbelasting 2001 toen al zou hebben gegolden. De keuzeherziening dient plaats te vinden op 1 januari 2001, ongeacht of sprake is van een gebroken boekjaar. Dat is immers het tijdstip waarop de bijzondere omstandigheid - de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 - zich voordoet. De onttrekking van de bedrijfswoning vindt bij duurzame zelfbewoning plaats voor de waarde in het economische verkeer, met inachtneming van die bewoning. 
     
     4.16. Uit het in 4.9. tot en met 4.15. overwogene volgt dat, indien geoordeeld moet worden dat het appartementsrecht tot het keuzevermogen behoorde, het appartementsrecht ultimo 2000 behoorde tot belanghebbendes ondernemingsvermogen. Gelet op de jaarstukken van belanghebbende betreffende 2000 en 2001 en de onder 2.11. opgenomen opstelling van de inspecteur heeft belanghebbende de verbouwingen uit eerdere jaren op zijn balans laten staan en heeft hij in 2000 nieuwe verbouwingen geactiveerd. Op de verbouwingen is in 2000 en 2001 afgeschreven. Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende niet heeft geopteerd voor de in het besluit bedoelde keuzeherziening per 1 januari 2001. De omstandigheid dat belanghebbende het appartementsrecht aanmerkt in zijn aangifte inkomstenbelasting/premieheffing 2001 als eigen woning maakt deze conclusie niet anders. 
     
     
       4.17. Zowel in de situatie dat er sprake is verplicht ondernemingsvermogen als de situatie dat er sprake is van keuzevermogen zal er gelet op het vorenoverwogene, in 2002 bij de ruisende inbreng van de onderneming in de vennootschap afgerekend moeten worden over de stakingwinst.  
       De stakingswinst is door de gemachtigde van belanghebbende in zijn schrijven van 17 juli 2009 becijferd op € 180.162. Voorts stelt de gemachtigde in dit schrijven voor dit bedrag nog te verlagen met € 11.000. Dit laatste bedrag wordt niet met bonnen of andere bescheiden ondersteund en ziet op de door de gemachtigde geschatte kosten voor klein onderhoud voor de periode vanaf 1991 tot en met 2001 (€ 1.000 per jaar x 11 jaren). De inspecteur heeft in zijn schrijven van 1 september 2009 gesteld zich te kunnen vinden in de berekende stakingswinst van € 180.162. Voor een verdere verlaging van dit bedrag ziet hij geen aanleiding. Het Hof ziet eveneens, nu de gestelde € 11.000 niet wordt ondersteund door bonnen, bescheiden of enig ander bewijsmiddel, geen aanleiding de stakingswinst van € 180.162 verder te verlagen.  
       Het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende laat zich dan, zoals tussen partijen niet in geschil is, als volgt berekenen: 
     
     
     
       Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning			€   37.313 
       Correctie:stakingswinst (na vermindering met stakingsaftrek)		€ 180.162 
       Belastbaar inkomen uit werk en woning					€ 217.475 
     
     
     4.18. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 
     
     
     5. Kosten 
     
     Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende met betrekking tot zijn verweer in de procedure voor het Hof heeft moeten maken. Op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op 3 punten (voor proceshandelingen) x 1 (gewicht van de zaak) x € 322 ofwel op € 966.  
     
     
     6. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op proceskostenvergoeding en het griffierecht; 
       -	verklaart het beroep gegrond;  
       -	vernietigt de uitspraak van de inspecteur; 
       -	vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 217.475; en 
       -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 966. 
     
     
     
     
     Aldus gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 29 oktober 2009 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.