ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:620

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:620 Parket bij de Hoge Raad , 16-04-2019 / 17/04593

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-04-16

Zaaknummer: 17/04593

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:620

---

Opzettelijk onjuist doen van belastingaangifte, art. 69 AWR, feitelijk leidinggeven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift, art. 225 Sr en witwassen, art. 420bis Sr door een notaris. Middelen over het ontbreken van een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit en bewijsklachten, o.m. dat het opzet ontbreekt nu sprake is van een pleitbaar standpunt, gelet op een uitspraak van de notariskamer van het gerechtshof Amsterdam. HR: art. 81.1 RO.

Nr. 17/04593 
             Zitting: 16 april 2019 
             
           
           
             
               Mr. F.W. Bleichrodt 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 20 september 2017 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, wegens 1. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, 2 primair “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift” en 3. “witwassen” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twaalf maanden waarvan drie maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren, met aftrek als bedoeld in art. 27(a) Sr.  
     
     
       Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. Mr. C.F. Korvinus, advocaat te Amsterdam, heeft vier middelen van cassatie voorgesteld. 
     
     
       Het  eerste middel  behelst de klacht dat het hof een verweer strekkende tot niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging dan wel tot bewijsuitsluiting niet (voldoende) gemotiveerd heeft verworpen. 
     
     
       Het hof heeft in de bestreden uitspraak het door de verdediging ter terechtzitting in hoger beroep gevoerde verweer als volgt samengevat en daarop het volgende overwogen: 
     
   
   
     “Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie De raadsman heeft verzocht om het openbaar ministerie niet-ontvankelijk te verklaren in de vervolging, omdat sprake zou zijn van ernstige inbreuken op de beginselen van een behoorlijke procesorde, waardoor doelbewust en met grove veronachtzaming van de belangen van verdachte aan zijn recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekort gedaan. 
     
       De raadsman heeft daartoe betoogd dat sprake is geweest van een onrechtmatige start van het onderzoek omdat een grondslag voor de verdenking van oplichting, witwassen en overtreding van artikel 69 van de AWR ontbrak. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de raadsman nog gewezen op een zinsnede in een memo van een belastinginspecteur, inhoudende: “4-2-2010 […] gebeld, mogelijk zitting eerst 2e half jaar 2010 dus tijd genoeg om nieuwe zaak [verdachte] op te werken”. 
     
       Met de rechtbank is het hof van oordeel dat er geen sprake is van een onrechtmatige start van het onderzoek. Uit de inhoud van het dossier volgt voldoende dat op het moment dat het opsporingsonderzoek werd gestart sprake was van een ten aanzien van verdachte bestaand redelijk vermoeden van schuld aan enig strafbaar feit. Anders dan de raadsman heeft betoogd, is het hof van oordeel dat uit de memo niet valt af te leiden dat er door de belastingdienst zonder verdenking een zaak tegen verdachte is geconstrueerd. 
     
       Ook voor het overige is er naar het oordeel van het hof geen sprake van een vormverzuim waarbij een ernstige inbreuk is gemaakt op de beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van verachte aan zijn recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak tekort is gedaan.” 
   
   5. De steller van het middel betoogt in de toelichting dat het hof het bepaalde in art. 359, tweede lid, Sv heeft geschonden door onvoldoende te reageren op hetgeen de raadsman ter terechtzitting naar voren heeft gebracht ten aanzien van de aanvang van het onderzoek. Ik meen evenwel dat het aangevoerde bezwaarlijk anders kan worden verstaan dan als een op art. 359a Sv gegrond beroep op niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie dan wel bewijsuitsluiting. De Hoge Raad heeft eerder in zaken waar een beroep was gedaan op toepassing van art. 359a Sv geoordeeld dat klachten dat het hof in strijd met art. 359, tweede lid, tweede volzin, Sv niet of onvoldoende zou hebben gerespondeerd op het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging afstuiten op de omstandigheid dat het een verweer als bedoeld in art. 359a, eerste lid, Sv betrof. Daarvoor geldt een andere motiveringsplicht, te weten die als bedoeld in HR 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AM2533, NJ 2004/376, m.nt. Buruma, rov. 3.7.  Nu in de formulering van het middel naast art. 359, tweede lid, Sv art. 359a Sv wordt genoemd, zal ik hiermee echter niet volstaan. 
   6. Niet valt in te zien waarom het ontbreken van een redelijk vermoeden van schuld als zodanig zou moeten leiden tot niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging.  Het verweer van de verdediging en het middel berusten daarmee in zoverre op een te wankel fundament. Wat het beroep op bewijsuitsluiting betreft, geldt het volgende.  
   7. Het middel bevat de klacht dat het hof niet heeft gemotiveerd op grond waarvan er bij de start van het onderzoek sprake zou zijn van een redelijk vermoeden van schuld.  
   8. Het hof heeft zijn oordeel dat op het moment dat het opsporingsonderzoek werd gestart sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan enig strafbaar feit gebaseerd op de inhoud van het dossier. Daarmee heeft het hof kennelijk het oog gehad op de inhoud van het proces-verbaal van de FIOD, voor zover daarin wordt gerelateerd over de start van het strafrechtelijk onderzoek. Op dat proces-verbaal is door de verdediging bij pleidooi ook gewezen. Dat proces-verbaal houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in: 
   “Hoofdstuk 2 
   
   
     2.1 Aanleiding van het onderzoek  
   
   
   
     Bij project “Nokvorst”, de naam van de projectmatige en thematische aanpak van vastgoedondernemingen door de Belastingdienst, zijn ondernemingen geselecteerd door op basis van fenomenen uit de vastgoedsector (risicovolle transacties) queries in openbare bronnen te draaien.  
   
   
   
     Hierbij is in het jaar 2009 de onroerende zaak transactie van verdachte [betrokkene 1] naar voren gekomen. Gezien werd dat verdachte [betrokkene 1] een opvallende winst maakte binnen een ABC-transactie. De rol van de notaris – verdachte [verdachte] – kwam in de loop van het onderzoek door de Belastingdienst pas duidelijker in beeld. Voor de verdere bevindingen uit het door de Belastingdienst uitgevoerde onderzoek verwijs ik naar hetgeen hierover reeds is opgemerkt in het Proces-verbaal van aanvang AH-001. Uit dit onderzoek zijn aanwijzingen naar voren gekomen die doen vermoeden dat bij deze ABC-transactie meerdere strafbare feiten zijn gepleegd. 
   
   
   
     Het object van de onderzochte ABC-transactie betrof het onroerend goed [a-straat 1] te Arnhem (hierna: [a-straat 1] ) dat in de periode van september 2003 tot en met juli 2004 meerdere malen van eigenaar is gewisseld. Dit object is achtereenvolgens geleverd tussen de volgende personen, op de vermelde datum en voor het vermelde bedrag: 
   
   
   
     Naam:				bedrag		datum levering  [betrokkene 2] > [betrokkene 3]	90.000		03-10-2003 [betrokkene 3] > [betrokkene 4]	115.000	03-10-2003 [betrokkene 4] > [betrokkene 1]		140.000	09-12-2003 [betrokkene 1] > [betrokkene 5]		339.000	30-07-2004 
   
   
   
     
      [betrokkene 5] is de huidige eigenaar. 
   
   
   
     2.2. Beschrijving vermoedelijke wijze van frauderen 
   
   
   
     De oorspronkelijk eigenaresse van het onroerend goed – object [a-straat 1] ( [betrokkene 6] ) is op hoge leeftijd overleden. Haar erfgenaam, [betrokkene 2] , was als Duits ingezetene vermoedelijk onvoldoende op de hoogte van de bij het object behorende waarde in het economisch verkeer. Het betreffende object is een huis in Arnhem Noord, dat gebouwd is op met het recht van erfpacht belaste grond. 
   
   
   
     Het object [a-straat 1] is in een relatief korte periode meerdere malen van eigenaar gewisseld (leveringen 03-10-2003 / 30-07-2004: 4x). Het object is achtereenvolgens geleverd aan [betrokkene 2] > [betrokkene 3] > [betrokkene 4] > [betrokkene 1] > [betrokkene 5] . 
   
   
   
     De aktes van levering, betreffende het verkochte object [a-straat 1] , zijn uitsluitend via notariskantoor [verdachte] te Arnhem gepasseerd. 
   
   
   
     De hierbij opeenvolgend betaalde waarde is hierbij in een relatief korte periode snel gestegen (90.000 > 115.000 > 140.000 > 339.000). 
   
   
   
     Met name wanneer gekeken wordt naar de aangaande het object verrichte werkzaamheden, de staat van het object zelf en de onderlinge relaties tussen de betrokken personen, kan worden vermoed dat de plotselinge prijsstijging niet is gebaseerd op factoren die in het economisch verkeer gebruikelijk zijn, maar die mede voortkomt uit de bestaande onderlinge relaties tussen betrokkenen. Hierbij is vermoedelijk gebruik gemaakt van de onwetendheid van erfgenaam [betrokkene 2] , betreffende de werkelijke waarde van het onroerend goed. [betrokkene 2] is hierbij vermoedelijk opgelicht.  
   
   
   
     De met de transacties behaalde winst is verdeeld tussen verschillende personen. Deze personen behoren tot betrokkenen bij de transacties dan wel maken deel uit van een groep van personen rond notaris [verdachte] . Een van deze betrokkenen betreft de zwager van notaris [verdachte] . 
   
   
   
     Betreffende de onderlinge verdeling van de winst zijn geen overeenkomsten aangetroffen. Voor enkele betrokkenen, die een deel van de winst via hun bankrekening hebben ontvangen, is de ontvangst van het geld kennelijk onverwacht geweest. Het vermoeden bestaat dat onder regie van onder meer notaris [verdachte] enkele van de betrokkenen bewust ‘als stroman zijn tussengeschoven’ in de diverse transacties en financiële mutaties. 
   
   
   
     Dit vermoeden wordt onder meer ontleend aan de verklaring van enkele betrokkenen, waarin zij hebben aangegeven dat naar de belastingdienst toe een fictief verhaal is verteld, ter verklaring van het door hun ontvangen bedrag betreffende de (door-)verkoop van [a-straat 1] . 
   
   
   
     Zoals reeds opgemerkt zijn via het kantoor van notaris [verdachte] de aktes van levering van het object [a-straat 1] gepasseerd. Daarnaast heeft notaris [verdachte] de aangifte successierecht verzorgd, die in verband met het overlijden van [betrokkene 6] moest worden ingediend en overigens de nalatenschap afgewikkeld. 
   
   
   
     Gezien de aktes van levering betreffende hetzelfde object die via hetzelfde notariskantoor zijn gepasseerd, de korte periode waarin de verschillende transacties hebben plaatsgevonden, de kleine kring van betrokkenen waartussen de behaalde winst is verdeeld en diverse overigens tijdens het strafrechtelijk onderzoek verkregen aanwijzingen en hetgeen van een notaris verwacht mag worden in zijn beroepsuitoefening, bestaat het vermoeden dat notaris [verdachte] opzettelijk een te lage waarde voor het object [a-straat 1] in de aangiftes successierecht heeft opgenomen. (…)” 
   
   9. Het voorafgaande brengt mee dat de klacht dat het hof op geen enkele wijze heeft gemotiveerd op grond waarvan bij de start van het onderzoek sprake zou zijn van een redelijk vermoeden van schuld berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak en daarmee feitelijke grondslag ontbeert.  
   10. Het oordeel van het hof dat ten aanzien van de verdachte bij de start van het opsporingsonderzoek sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan enig strafbaar feit acht ik in het licht van de uit het hiervoor geciteerde proces-verbaal volgende feiten en omstandigheden niet onbegrijpelijk. Daaruit komt naar voren dat het onroerend goed [a-straat 1] te Arnhem in de periode van september 2003 tot en met juli 2004 meermalen van eigenaar is gewisseld, met oplopende prijzen van € 90.000,- tot € 339.000,- , terwijl de akten van levering telkens door de verdachte als notaris zijn gepasseerd, de eerste verkoper een Duits ingezetene betrof die de woning uit een erfenis had gekregen, de met de transacties behaalde winst is verdeeld tussen verschillende personen die deel uitmaken van een kleine kring van personen rond de verdachte en de verdachte ook de aangifte erfbelasting heeft verzorgd in verband met de nalatenschap van de oorspronkelijk bewoonster van de desbetreffende woning.   
   11. Het middel behelst voorts de klacht dat de aangifte erfbelasting in 2006 volledig was geaccepteerd door de belastinginspecteur en dat er conform die aangifte een aanslag is opgelegd. De enkele geconstateerde “waardestijging” van het pand aan de [a-straat] in de periode 2003-2004 rechtvaardigde volgens de steller van het middel geen verdenking ten aanzien van de overtreding van art. 69, tweede lid, AWR en art. 420bis Sr.  
   12. Ook deze klacht kan niet slagen. Uit het hiervoor onder 8 van deze conclusie aangehaalde proces-verbaal van de FIOD volgt dat de verdenking van overtreding van art. 69, tweede lid, AWR en art. 420bis Sr niet enkel is gebaseerd op de opmerkelijke verschillen in de verkoopprijzen van de woning aan de [a-straat 1] in de periode 2003-2004. Ook in zoverre berust het middel op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak en ontbeert het feitelijke grondslag. 
   13. Het voorafgaande brengt mee dat het hof het in het middel bedoelde verweer voldoende gemotiveerd heeft verworpen.  
   14. Het middel faalt.   
   15. Het  tweede middel  behelst de klacht dat het onder 1 bewezen verklaarde  onvoldoende met redenen is omkleed.    
   16. Ten laste van de verdachte is onder 1  bewezen verklaard dat: 
   “hij in de periode van 28 juli 2004 tot en met 10 mei 2006, in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de aangifte voor Recht van Successie met betrekking tot de nalatenschap van [betrokkene 7] , onjuist heeft gedaan aan de Belastingdienst, terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid hierin bestaan, dat in genoemde aangifte een te laag althans een onjuist bedrag omtrent de waarde van de woning was vermeld.” 
   
     17. Deze bewezenverklaring steunt op zestien bewijsmiddelen die zijn opgenomen in de bijlage inhoudende de bewijsmiddelen die aan het arrest is gehecht. 
     18. Het hof heeft in het verkort arrest ten aanzien van de bewezenverklaring verder het volgende overwogen: 
   
   
     “Op 28 juli 2004 heeft verdachte in zijn hoedanigheid van notaris bij de belastingdienst een voorlopige aangifte van het recht van successie met betrekking tot de nalatenschap van [betrokkene 7] ingediend. Daarin wordt vermeld dat de nalatenschap bestaat uit een vermogen van € 534.000. Op 31 januari 2006 heeft verdachte aan de belastingdienst laten weten dat de voorlopige aangifte van het recht van successie beschouwd kon worden als de definitieve aangifte. Nadat door de belastingdienst was verzocht om een specificatie van de bezittingen en schulden van de nalatenschap, heeft verdachte een overzicht hiervan op 10 mei 2006 aan de belastingdienst verzonden. Dit overzicht vermeldt een totaal vermogen van € 509.530,06, waarbij ten aanzien van de woning het volgende wordt vermeld: 
     Soort 			Nummer/details 		Saldo of waarde Woning 			Opbrengst verkoop 		€ 90.000 
     Op grond van artikel 21, eerste lid, van de Successiewet, moet bij de waardebepaling van de woning aan de [a-straat 1] te Arnhem worden uitgegaan van de waarde die daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economisch verkeer kan worden toegekend. Als criterium daarbij geldt de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het onroerend goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op de dag van het overlijden van de erflaatster door de meestbiedende gegadigde besteed zou zijn. Dit is vaste jurisprudentie. Uit de jurisprudentie is eveneens af te leiden dat bij onroerende goederen de waarde die daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend in beginsel gelijk zal zijn aan de verkoopprijs indien die koopprijs tussen twee onafhankelijk van elkaar staande partijen is overeengekomen. Van dit beginsel dient worden afgeweken wanneer uit andere feiten of omstandigheden volgt dat deze verkoopopbrengst niet de waarde in het economisch verkeer weergeeft. 
   
   
   
     Verdachte heeft [betrokkene 2] , de erfgenaam van [betrokkene 6] en een in Duitsland wonende Duitser, geadviseerd bij de verkoop van het pand de hulp van een Nederlandse makelaar in te schakelen. [betrokkene 2] heeft volgens verdachte dit advies naast zich neergelegd en zelf het pand voor € 75.000 aan [betrokkene 3] verkocht. Blijkens de door verdachte op 3 oktober 2003 verleden akte zou de koopovereenkomst tussen [betrokkene 2] als verkoper en [betrokkene 3] als koper (voor een bedrag van - inmiddels - € 90.000) aan [betrokkene 3] zijn verkocht op 1 september 2003, de dag dat [betrokkene 3] met zijn adviseur/architect [betrokkene 4] het pand [a-straat 1] bezichtigde. [betrokkene 3] is de zoon van de voormalige huishoudster van [betrokkene 6] en hij heeft ook aangiften inkomstenbelasting voor [betrokkene 6] gedaan. De WOZ-waarde van het pand [a-straat 1] te Arnhem bedroeg ten tijde van het overlijden van [betrokkene 6] in 2003 NLG 727.000 (ca. € 330.000) (D-032). Blijkens de door verdachte als bijlage 2 bij zijn beroepschrift voor de notariskamer van het hof Amsterdam gevoegde tijdlijn heeft verdachte op 8 september 2003 een fax van [betrokkene 3] ontvangen met een bevestiging van de koop voor € 75.000,-, nadat [betrokkene 3] op 2 september 2003 aan verdachte een fax had gezonden met een bieding van € 75.000 (onder een voorwaarde). 
   
   
   
     Makelaar [betrokkene 8] heeft het pand op verzoek van verdachte voor [betrokkene 2] gewaardeerd op € 150.000 (het pand zonder grond). Vervolgens heeft deze makelaar bij faxbericht van eveneens 8 september 2003 namens [betrokkene 1] aan verdachte een bod van € 150.000 op het pand gedaan. Toen [betrokkene 2] op de hoogte kwam van het bod dat namens [betrokkene 1] was gedaan, wilde hij de - mogelijke (het hof laat hierbij in het midden of er al overeenstemming tussen [betrokkene 2] en [betrokkene 3] was op alle van belang zijnde punten en wie [betrokkene 2] hierover had/ geïnformeerd) - verkoop aan [betrokkene 3] ongedaan maken. [betrokkene 3] heeft hierop beslag op de woning laten leggen. Verdachte heeft naar hij stelt [betrokkene 2] geadviseerd een advocaat te raadplegen en hem de naam gegeven van een Duits sprekende Nederlandse advocaat. Blijkens de hiervoor genoemde tijdlijn zou dit zijn gebeurd op 19 september 2003. [betrokkene 2] heeft dit advies naast zich neergelegd. [betrokkene 2] was op leeftijd (geboren op 6 februari 1924), hij wilde rust en hij had geen zin in een slepende juridische procedure. Hij is met [betrokkene 3] een verkoopprijs van € 90.000 overeengekomen. Deze lezing van verdachte (voor wat betreft het feit dat [betrokkene 2] geen zin had in een slepende juridische procedure) wordt bevestigd door de erfgenamen van de inmiddels overleden [betrokkene 2] . 
   
   
   
     Uit deze gang van zaken volgt dat verdachte, toen hij de (voorlopige) aangifte van het recht van successie in 2004 deed, wist dat de economische waarde van de woning op het moment van verkrijging door [betrokkene 2] aanmerkelijk hoger was dan de verkoopopbrengst die [betrokkene 2] heeft bedongen. [betrokkene 2] is bij deze verkoop aan [betrokkene 3] - om wat voor reden dan ook - volstrekt onzakelijk te werk gegaan en dat was ook voor verdachte duidelijk. Er is dus geen sprake van een situatie waarin volgens de jurisprudentie de waarde in het economisch verkeer aan de hand van de verkoopopbrengst kan worden bepaald.  Verdachte, zijnde notaris die op grond van zijn beroep wordt geacht deze jurisprudentie te kennen en bovendien een centrale rol speelde bij de ontvangst van de biedingen van [betrokkene 3] en van [betrokkene 1] , wist op dat moment dat de verkoopprijs van € 90.000 niet de waarde van de woning in het economische verkeer weergaf. Het hof laat daarbij nog buiten beschouwing dat blijkens een door verdachte eveneens op 3 oktober 2003 verleden akte hetzelfde object is verkocht door [betrokkene 3] aan eerder genoemde [betrokkene 4] , waarbij de koopovereenkomst eveneens op 1 september 2003 zou zijn gesloten (koopsom € 115.000), en dat het object vervolgens door deze [betrokkene 4] blijkens een door verdachte op 9 december 2003 verleden akte is verkocht aan eerdergenoemde [betrokkene 1] . In die laatste akte is vermeld dat [betrokkene 4] de koop/verkoopovereenkomst heeft getekend op  1 oktober 2003  en [betrokkene 1] op  6 oktober 2003  (koopsom  € 140.000). En tenslotte verlijdt verdachte op 30 juli 2004 een akte metbetrekking tot de verkoop van hetzelfde pand voor een bedrag van € 339.000. In de akte is abusievelijk opgenomen door verdachte dat de koop/verkoop eveneens op 1 respectievelijk 6 oktober 2003 is gesloten. In werkelijkheid is die koop/verkoopovereenkomst getekend op 8 respectievelijk 9 juni 2004  Op 28 juli 2004 doet verdachte de voorlopige successieaangifte. 
     
       Gelet op het voorgaande acht het hof bewezen dat verdachte opzettelijk de aangifte voor rechte van successie onjuist heeft gedaan door daarin een te laag bedrag omtrent de waarde van de woning te vermelden. 
     
       De verdediging heeft - subsidiair - betoogd dat op grond van de op dat moment geldende jurisprudentie en de notariële praktijk, het standpunt van verdachte dat kon worden volstaan met het vermelden van de verkoopopbrengst als pleitbaar moet worden aangemerkt. 
     
       Van een pleitbaar standpunt is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sprake indien naar objectieve maatstaven voor het ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist gevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven (vgl. onder meer HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193). 
     
       Het hof is van oordeel dat gelet op de bovengenoemde gang van zaken - waaruit vast is komen te staan dat verdachte de verkoopopbrengst van de transactie tussen [betrokkene 2] en [betrokkene 3] heeft vermeld terwijl hij wist dat die woning veel meer waard was - er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. 
     
       De omstandigheid dat de notariskamer van het hof te Amsterdam in de tuchtrechtelijke procedure anders heeft geoordeeld, doet aan het voorgaande niet af, ook omdat in hoger beroep duidelijk is geworden dat de notariskamer niet de beschikking heeft gehad over het gehele onderhavige strafdossier. 
     
       Namens verdachte is ook nog aangevoerd dat artikel 69 lid 2 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) zich slechts richt tot degene die gehouden is aangifte te doen, in dit geval [betrokkene 2] , en niet tot verdachte als notaris. Ten eerste is dit standpunt onjuist. Artikel 69 lid 2 AWR richt zich tot een ieder die een bij de wet voorziene aangifte doet, ook al is hij daartoe niet gehouden of doet hij die aangifte namens een ander. Maar bovendien komt daar bij dat in de verklaring van erfrecht (D-016, p. 926) van de hand van verdachte onder meer het volgende is opgenomen onder het kopje “Algehele volmacht afwikkeling nalatenschap”: De erfgenaam van de overledene heeft aan alle medewerkers van mij, notaris, algehele volmacht verstrekt tot afwikkeling van de nalatenschap van de overledene, speciaal om haar te vertegenwoordigen terzake van de vereffening van de nalatenschap. De bevoegdheid tot vertegenwoordiging betreft onder meer het aannemen van aan de nalatenschap verschuldigde prestaties, waaronder het innen van banktegoeden, het betalen van de schulden en van de uitvaartkosten, het doen van de vereiste belastingaangift(en) en het betalen van de verschuldigde belasting(en). 
     
       Tenslotte is namens verdachte nog betoogd dat niet de verdachte de waarde van het onroerend goed (en dus de nalatenschap) bepaalt maar de Belastingdienst. Nu de Belastingdienst ook beschikte over de WOZ-waarde maar de successieaangifte heeft geaccordeerd, was de Belastingdienst kennelijk ook van mening dat de waarde van het onroerend goed € 90.000 bedroeg. Wat er ook zij van dit betoog, dat ontslaat verdachte als notaris die de successieaangifte doet, niet van de verplichting om de juiste waarde van het onroerend goed te vermelden. Dat de Belastingdienst beschikte over de gegevens van de WOZ-waarde en daar kennelijk op dat moment geen aandacht aan heeft geschonken, is hoogstens van belang voor de vraag of het mogelijk zou zijn geweest na te vorderen (voor zover de termijn voor een mogelijke navordering al niet zou zijn verstreken) op grond van het zich voordoen van een nieuw feit.” 
   
   
     19. De steller van het middel trekt in de eerste plaats ten strijde tegen de motivering van het oordeel van het hof dat de verdachte opzettelijk de aangifte voor de erfbelasting onjuist heeft gedaan door daarin een te laag bedrag van de waarde van de woning te vermelden. De overweging van het hof dat de economische waarde van de woning op het moment van verkrijging door [betrokkene 2] aanmerkelijk hoger was dan de verkoopopbrengst acht hij onbegrijpelijk. Hij voert daartoe aan dat de hoofdregel is dat wordt aangesloten bij de verkoopopbrengst van verkoop van het onroerend goed binnen een jaar na het overlijden. 
     20. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Op grond van art. 1, eerste lid, Successiewet 1956 (hierna: SW) wordt over de waarde van al wat krachtens erfrecht of schenking wordt (geacht te zijn) verkregen erfbelasting dan wel schenkbelasting geheven.  Art. 21, eerste lid, SW bepaalt dat verkrijgingen in aanmerking moeten worden genomen naar de waarde die daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Onder ‘waarde in het economische verkeer’ moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkoop door de best biedende gegadigde daarvoor zou worden besteed.  Indien kort na het tijdstip van de verkrijging een koopprijs wordt gerealiseerd, kan de waarde in het economische verkeer in beginsel worden gesteld op die verkoopprijs.  De verkoopprijs is echter niet in alle gevallen bepalend. Denkbaar is dat aannemelijk wordt dat de verkoopprijs niet een reële waarde van de woning vertegenwoordigt in de hiervoor bedoelde zin. In dat geval zal de, van de verkoopprijs afwijkende, waarde in het economisch verkeer in de aangifte moeten worden opgenomen. Sinds 1 januari 2010 is de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn gelijk aan de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt.  Nu in de voorliggende zaak de (voorlopige) aangifte erfbelasting is gedaan in 2004, ga ik op de regeling vanaf januari 2010 niet in.  
   
   21. De wijze waarop de erf- en schenkbelasting worden geheven is grotendeels geregeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De belastingen die in de AWR worden geregeld kunnen worden onderscheiden in belastingen bij wege van aanslag en belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven. De belastingen die vallen onder de Successiewet 1956 vallen op grond van art. 37 van die wet onder de eerste categorie. De aangifte kan worden gedaan nadat door de belastinginspecteur aan de (vermoedelijke) verkrijger een aangiftebiljet is uitgereikt (art. 6, eerste lid, AWR). De ontvanger van het biljet is verplicht om binnen acht maanden na het overlijden een aangifte in te dienen (art. 45, eerste lid, SW 1956 en art. 8, eerste lid, AWR). Indien geen aangiftebiljet wordt ontvangen moet daarom worden verzocht (art. 6, derde lid, AWR).  Op grond van art. 13, vierde lid, AWR kan de belastingplichtige de inspecteur verzoeken om een voorlopige aanslag vast te stellen. 
   
     22. Indien het aangiftebiljet niet, niet volledig of onjuist wordt ingevuld kan strafvervolging volgen op grond van art. 68 en art. 69 AWR. Voor de onderhavige zaak is art. 69, tweede lid, Sr van belang.  
     23. Artikel 69, tweede lid, AWR luidt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang: 
   
   “Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, (…).” 
   
     24. Ik keer terug naar de bespreking van het middel. Bij brief van 31 januari 2006 heeft de verdachte aan de Belastingdienst kenbaar gemaakt dat de voorlopige aangifte voor de erfbelasting kan worden beschouwd als de definitieve aangifte (bewijsmiddel 13). In antwoord op vragen van de Belastingdienst heeft de verdachte op 10 mei 2006 de voorlopige aangifte, waarin staat vermeld dat de nalatenschap bestaat uit een vermogen van € 534.000,- (bewijsmiddel 10), gespecificeerd. In die specificatie staat een waarde van de woning vermeld van € 90.000,- (bewijsmiddel 14).  
     25. Het hof heeft in de voorliggende zaak geoordeeld dat geen sprake is van een situatie waarin de waarde van de woning in het economisch verkeer kan worden bepaald aan de hand van de verkoopopbrengst van € 90.000,-. Dat oordeel heeft het hof gebaseerd op de volgende vaststellingen. De erfgenaam [betrokkene 2] heeft de woning op 1 september 2003 voor (uiteindelijk) € 90.000,- verkocht aan [betrokkene 3] . De akte van levering is op 3 oktober 2003 door de verdachte gepasseerd (bewijsmiddel 3). Nadat makelaar [betrokkene 8] het pand had gewaardeerd en de waarde had bepaald op € 150.000, heeft [betrokkene 8] op 8 september 2003 bij faxbericht namens [betrokkene 1] aan de verdachte een bod gedaan van € 150.000 euro (bewijsmiddel 11). De verdachte wist dat de woning door [betrokkene 8] was getaxeerd op € 150.000,-. Op 28 juli 2004 heeft de verdachte in zijn hoedanigheid van notaris bij de Belastingdienst een voorlopige aangifte voor de erfbelasting ingediend ten aanzien van de nalatenschap van [betrokkene 6] . De waarde van de woning was daarbij gesteld op € 90.000. Dat bedrag is in 2006 in de definitieve aangifte gehandhaafd (bewijsmiddel 14).  
     26. Het middel bevat geen rechtsklacht ten aanzien van de door het hof gehanteerde toetsingsmaatstaf die voortvloeit uit art. 21, eerste lid, SW. Het door het hof gehanteerde criterium om de waarde van de woning in het economisch verkeer vast te stellen houdt in dat het gaat om ‘de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkoop door de best biedende gegadigde daarvoor zou worden besteed’. Daarbij heeft het hof het juiste criterium gehanteerd. Anders dan het middel wil, houdt dat criterium niet in dat het hof had moeten uitgaan van de uiteindelijke verkoopopbrengst. In beginsel kan de waarde in het economisch verkeer worden gesteld op de verkoopprijs kort na de verkrijging, maar daarop zijn uitzonderingen mogelijk. Ook feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na het tijdstip van het overlijden van de erflater en die licht kunnen werpen op de waarde van de woning op dat tijdstip, mogen daarbij een rol spelen. 
   
   
     27. Het oordeel van het hof dat zich in dezen een dergelijke uitzondering voordoet, acht ik in het licht van de door het hof vastgestelde feiten en omstandigheden niet onbegrijpelijk. Daarbij neem ik in aanmerking dat het onroerend goed [a-straat 1] te Arnhem in de periode van september 2003 tot en met juli 2004 meermalen van eigenaar is gewisseld, met oplopende prijzen van € 90.000,- tot € 339.000,- , terwijl de WOZ-waarde van de woning ten tijde van het overlijden van [betrokkene 6] ca € 330.000, bedroeg. De akten van levering zijn telkens door de verdachte als notaris gepasseerd, terwijl hij wist dat de woning voorafgaand aan de eerste overdracht was getaxeerd op € 150.000,- en dat een bod ter hoogte van dat bedrag was uitgebracht.  
     28. Gelet op de vaststellingen van het hof, is het oordeel van het hof dat de economische waarde van de woning op het moment van verkrijging door [betrokkene 2] aanmerkelijk hoger was dan de door [betrokkene 2] overeengekomen verkoopopbrengst en dat dus geen sprake is van een situatie waarin de waarde in het economisch verkeer aan de hand van de verkoopopbrengst kan worden bepaald niet onbegrijpelijk. Het oordeel van het hof dat in de aangifte een te laag bedrag over de waarde van de woning was vermeld, acht ik niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. In zoverre faalt het middel.  
     29. Verder bevat het middel een motiveringsklacht tegen het oordeel van het hof dat de verdachte opzettelijk de aangifte voor de erfbelasting onjuist heeft gedaan door daarin een te laag bedrag van de waarde van de woning te vermelden. In het licht van de uitspraak van de notariskamer van het gerechtshof te Amsterdam meent de steller van het middel dat sprake is van een pleitbaar standpunt en daarmee van het ontbreken van opzet ten aanzien van de overtreding van art. 69, tweede lid, AWR. 
     30. Het hof heeft het verweer van de verdediging dat sprake is van een pleitbaar standpunt verworpen met de motivering zoals hiervoor onder 18 van deze conclusie is weergegeven.  
     31. Indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat de uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was, kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden.  Het middel bevat geen klacht over de door het hof in dit verband gehanteerde toetsingsmaatstaf. De klacht komt er in de kern op neer dat het hof, reeds gelet op het oordeel van de notariskamer van het gerechtshof Amsterdam in de tuchtrechtelijke procedure tegen de verdachte, niet tot het oordeel heeft kunnen komen dat de verdachte opzet had op de onjuistheid van de door hem gedane aangifte.  
   
   32. Ik meen dat de klacht berust op een onjuiste opvatting over de taakverdeling tussen de strafrechter en de tuchtrechter. De strafrechter is autonoom in zijn oordeel of sprake is van een onjuiste of onvolledige aangifte in de zin van art. 69, tweede lid, AWR. Zo hoeft de strafrechter het oordeel van de belastingrechter over een zodanige aangifte niet af te wachten. Het is immers de taak van de strafrechter om zelfstandig en naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting te oordelen over de aan de verdachte ten laste gelegde overtreding van art. 68 of 69 AWR.  Ook in de verhouding tussen de tucht- en strafrechter geldt dat zij in het algemeen niet zijn gebonden aan elkaars uitspraak. Daarbij is van belang dat het toetsingskader verschilt.  In de procedure voor de tuchtrechter gaat het immers om de toetsing aan de tuchtnorm van art. 93, eerste lid, van de Wet op het notarisambt.  Dat brengt mee dat met een beslissing in een tuchtrechtelijke zaak nog geen strafrechtelijk oordeel is gegeven. De tuchtrechter dient zich in zijn uitspraak van strafrechtelijke kwalificaties van het handelen of nalaten van de notaris ook zoveel mogelijk te onthouden. Daarover oordeelt de strafrechter.   Daarbij komt dat de strafrechter een ander oordeel kan hebben over hetgeen aan de verdachte wordt verweten dan de tuchtrechter, bijvoorbeeld omdat hij zijn oordeel kan gronden op de resultaten van een uitvoerig opsporingsonderzoek.   
   
     33. Het voorafgaande brengt mee dat het hof zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk heeft overwogen dat het in de tuchtrechtelijke procedure gegeven oordeel van de notariskamer van het hof te Amsterdam niet afdoet aan het oordeel van het hof dat geen sprake is van een situatie waarin de verdachte ten tijde van het doen van aangifte redelijkerwijs kon en mocht menen dat de door hem gedane aangifte juist was.  
     34. Het middel faalt. 
     35. Het  derde middel  behelst de klacht dat het onder 2 primair bewezen verklaarde onvoldoende met redenen is omkleed.  
     36. Ten laste van de verdachte is onder 2 primair bewezen verklaard dat: 
   
   “ [A] B.V. op 30 juli 2004 in Nederland, opzettelijk een nota van afrekening, gericht aan [betrokkene 1] [vindplaats document: D-063] - zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt met het oogmerk om die nota van afrekening als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, hebbende dat valselijk opmaken hierin bestaan, dat in die nota van afrekening staat vermeld: 'een bedrag van euro 80.691,78 kosten derden' terwijl in werkelijkheid het (een deel van) de winst betrof van de verkoop van het pand aan de [a-straat 1] te Arnhem, althans geen 'kosten derden' betrof, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan boven omschreven verboden gedraging;” 
   
     37. Deze bewezenverklaring steunt op zes bewijsmiddelen, die zijn opgenomen in de bijlage inhoudende de bewijsmiddelen, die aan het arrest is gehecht. 
     38. Uit de bewijsmiddelen volgt onder meer het volgende. 
     39. [betrokkene 8] heeft met [betrokkene 1] de winst uit de verkoop van de woning aan de [a-straat 1] te Arnhem ‘fifty fifty’ gedeeld. Het ging om het verschil tussen de € 140.000 en de € 339.000 en daarmee om een bedrag van € 199.000 (bewijsmiddel 19). Op 20 november 2009 ontvangt [betrokkene 8] een brief van de Belastingdienst met een belastingaanslag (bewijsmiddel 18). [betrokkene 1] had een vergelijkbare brief van de Belastingdienst ontvangen (bewijsmiddel 19). Ook [betrokkene 9] ontving belastingaanslagen (bewijsmiddel 22). Twee weken na de ontvangst van deze brieven zijn onder anderen de verdachte, [betrokkene 8] , [betrokkene 8] , [betrokkene 9] en [betrokkene 1] samengekomen in een pand aan de [b-straat] te Arnhem (bewijsmiddelen 18, 19 en 22). Tijdens dat overleg is gesproken over de vraag hoe onder de aanslag kon worden uitgekomen (bewijsmiddel 18). Op initiatief van de verdachte is tijdens dit overleg een fictieve constructie voorgesteld (bewijsmiddel 18, 19 en 22). Die constructie hield in dat [betrokkene 8] de helft kreeg van de € 199.000, waarvan de helft weer is doorgestort naar een rekening op naam van [betrokkene 9] . [betrokkene 8] heeft het bedrag laten storten op de rekening van zijn vader, [betrokkene 8] . Hij heeft het bedrag, via [betrokkene 9] , gedeeld met de verdachte. De verdachte wilde dat € 40.000 werd overgemaakt naar [betrokkene 9] (bewijsmiddel 19). De verdachte heeft aan zijn zus ( [betrokkene 10] ) gevraagd of haar man ( [betrokkene 9] ) een bankrekening kon openen voor hem. Dat heeft zij samen met haar man gedaan. Op die nieuw geopende rekening werd € 40.000 gestort. De zus van de verdachte zag dat als geld van de verdachte. Met goedkeuring van de verdachte is het geld gebruikt voor de aankoop van een huis in Spanje (bewijsmiddel 21). [betrokkene 9] heeft verklaard dat de verdachte tegen zijn vrouw heeft gezegd dat hij geld had dat hij niet op zijn naam kon hebben (bewijsmiddel 22).  
     40. Het hof heeft in het verkort arrest ten aanzien van de bewezenverklaring verder het volgende overwogen: 
   
   
     “Verdachte wordt ten laste gelegd dat hij feitelijke leiding heeft gegeven aan het valselijk opmaken van een nota van afrekening door [A] B.V. door in die nota van afrekening te vermelden: “Een bedrag van 80.691,78 kosten derden’. Het opmaken van dergelijke nota’s past in de normale bedrijfsvoering en de gedraging van de rechtspersoon. Voorts kan het voor het delict aanwezige opzet aan de rechtspersoon worden toegerekend. 
     Het hof stelt vast dat op geen enkele wijze is vast komen te staan dat dit bedrag op gemaakte kosten zag. Er bestaat geen factuur voor deze kosten en ook overigens zijn daarvoor geen aanwijzingen. Integendeel. 
     
      [betrokkene 8] , de vader van de makelaar [betrokkene 8] die betrokken was bij de verkoop van het pand [a-straat 1] , heeft onder meer het volgende verklaard (V5-002, p. 450 en V5-004, p. 457 e.v.) nadat de Belastingdienst vragen had gesteld over de ontvangst van € 80.691,78 op zijn rekening en de overboeking van de helft daarvan (iets meer dan € 40.000) naar een rekening van de zwager van verdachte [betrokkene 9] : 
     Vraag verbalisanten: Wij tonen u document D-023-1, zijnde een faxbericht van [betrokkene 8] van [B] Makelaars inzake een bod van € 150.000 voor de [a-straat 1] te Arnhem. Welke werkzaamheden heeft [betrokkene 8] voor [verdachte] ten aanzien van de [a-straat 1] te Arnhem verricht? 
     Antwoord verdachte: "ik weet niet waarom de 80.000 Euro via mij gelopen is. Mijn zoon heeft mij daar niet over benaderd. [verdachte] heeft mij daar telefonisch over benaderd. In opdracht van [verdachte] of iemand van zijn kantoor moest ik de helft overmaken aan [betrokkene 9] van wie ik weet dat hij samenwoont of getrouwd is met de zus van [verdachte] . De andere helft mocht ik houden. Ik kreeg van [verdachte] te horen dat dit was voor de transactie voor de woning [a-straat 1] te Arnhem. (...) 
     
       Hetgeen [betrokkene 9] zegt klopt precies. Na de brief van de Belastingdienst (hof: 20 november 2009, D-067) heb ik direct met [betrokkene 8] gebeld en hem verteld wat er aan de hand was. Ik heb deze brief per post gehad. Ik zat dus thuis. Hierop is [betrokkene 8] bij mij thuis langs gekomen. Hij heeft de brief opgehaald. [betrokkene 8] is naar notaris [verdachte] gereden om hier overleg over te hebben. Twee weken later ben ik met [betrokkene 11] of [betrokkene 8] naar een kantoor gereden op de Hoek van de [b-straat] te Arnhem. In dit pand Is een soort hypotheekkantoor gevestigd. Dit kantoor is van Makelaardij [C] . Ik kan u dit pand zo aanwijzen. Ik ben op uitnodiging van [betrokkene 8] en notaris [verdachte] naar dit kantoor toegereden. Toen ik daar aankwam waren [betrokkene 9] en [verdachte] al aanwezig. [betrokkene 11] was ook bij dit gesprek aanwezig. Ik moest daar komen van [betrokkene 8] en [verdachte] om af te spreken hoe we dit probleem zouden oplossen. Iedereen was tijdens deze vergadering door elkaar aan het praten. Het leek wel een kippenhok. Uiteindelijk heeft [verdachte] gezegd wat er ging gebeuren. Wat de bedoeling was. Met zijn allen hebben we het er over gehad hoe we onder deze aanslag zouden uitkomen. Uiteindelijk heeft notaris [verdachte] gezegd dat het verhaal van de participatie maar afgestoken moest worden. Op deze wijze zouden we het verhaal in het vaatje gieten. Ik wist dat dit niet het goede verhaal was. Uiteindelijk was het allemaal niet waar. Ik ben hier in meegegaan omdat de aanslag op mijn naam staat. Ik was de eerste die zou moeten betalen aan de Belastingdienst. Ik ben in het geheel meegegaan. Mede omdat ook mijn zoon [betrokkene 8] hierbij betrokken was. Als ik de brieven lees die ik tot nu toe onder ogen heb gehad van u dan kan ik niet anders vaststellen dat [betrokkene 8] door [verdachte] benaderd is en dat het initiatief om te komen tot deze fictieve constructie bij notaris [verdachte] ligt. Iedereen die bij de vergadering aanwezig was ging akkoord met deze constructie zoals notaris [verdachte] deze had voorgesteld. Er is op de vergadering niet gesproken over de verdeling van het geld. Dat was al verdeeld. Alleen het fiscale probleem is op de vergadering besproken.” 
     
       Op grond van dit bewijsmiddel en de overige bewijsmiddelen - in het bijzonder de verklaringen van makelaar [betrokkene 8] , [betrokkene 8] , de zuster van verdachte [betrokkene 10] en de zwager van verdachte, [betrokkene 9] - stelt het hof vast dat het vermelde geldbedrag een winstverdeling betrof en niet zag op gemaakte kosten. Op basis van de bewijsmiddelen leidt het hof af dat deze winstverdeling is gedaan in het kader van vóór het opstellen van de tenlastegelegde afrekening gemaakte afspraken tussen verdachte en de andere betrokkenen. Op het moment van het opstellen van de afrekening wist verdachte dus dat die afrekening onjuist was. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat verdachte geen enkele redelijke verklaring heeft gegeven voor de afspraak waarbij een deel van de winst naar zijn zwager zou moeten gaan, nadat dat eerst aan hem was aangeboden en daarna was aangeboden dit bedrag aan zijn zuster te doen toekomen, en het vervolgens onder zijn regie overmaken van de geldbedragen naar [betrokkene 8] en naar [betrokkene 9] . Daaruit kan niets anders worden geconcludeerd dan dat verdachte al in een eerdere fase betrokken was bij de constructie en daarvoor beloond werd. Het hof zal daarom ook dit feit bewezen verklaren.” 
   
   
     41. De steller van het middel voert aan dat de medeverdachte [betrokkene 1] heeft verklaard dat hij een afspraak had met makelaar [betrokkene 8] om aan hem de helft van het bedrag dat als transactiewinst bij de verkoop werd gerealiseerd te betalen. [betrokkene 1] heeft aan het notariskantoor kenbaar gemaakt dat dat bedrag diende te worden overgemaakt als kosten derden aan makelaar [betrokkene 8] en daarbij is kennelijk het rekeningnummer van [betrokkene 8] senior opgegeven. Op grond daarvan kan worden geconcludeerd dat de vermelding op de afrekening (kosten derden) feitelijk juist is, terwijl die kosten ook door de Belastingdienst als zodanig zijn geaccepteerd in het kader van de belastingaanslag voor de inkomstenbelasting over 2004 van [betrokkene 1] , aldus de steller van het middel.  
     42. Het hof heeft op grond van de gebezigde bewijsvoering geoordeeld dat op geen enkele wijze is vast komen te staan dat het bedrag van € 80.691,78 op gemaakte kosten zag aangezien daarvan geen factuur bestaat, terwijl daarvoor ook overigens geen aanwijzingen bestaan. Dat oordeel heeft het hof uitvoerig gemotiveerd. Ik zal die overwegingen niet herhalen. Volstaan kan worden met de verklaring van [betrokkene 8] , voor zover inhoudende dat sprake was van een fictieve constructie op initiatief van de verdachte en dat het uiteindelijk allemaal niet waar was.  
     43. Ik acht het oordeel van het hof dat het desbetreffende geldbedrag een winstverdeling betrof en niet zag op gemaakte kosten niet onbegrijpelijk. In het licht van hetgeen de raadsman ter onderbouwing van dit verweer heeft aangevoerd, was het hof niet gehouden tot een nadere motivering.  
     44. Het middel faalt.   
     45. Het  vierde middel  behelst de klacht dat het onder feit 3 bewezen verklaarde onvoldoende met redenen is omkleed. 
     46. Ten laste van de verdachte is onder 3 bewezen verklaard dat: 
   
   “hij in de periode van 30 juli 2004 tot en met 03 oktober 2012 in Nederland en/of in Spanje, van een voorwerp, te weten euro 80.691,78 de herkomst heeft verborgen en/of verhuld terwijl hij wist dat dat voorwerp - onmiddellijk of middellijk - afkomstig was uit - het plegen van belastingfraude en - het plegen van valsheid in geschrift.” 
   
     47. Deze bewezenverklaring steunt op 22 bewijsmiddelen, die zijn opgenomen in de bijlage inhoudende de bewijsmiddelen, die aan het arrest is gehecht. 
     48. Het hof heeft in het verkort arrest de volgende bewijsoverweging opgenomen: 
   
   
     “Uit de bewijsmiddelen - in het bijzondere de verklaringen van makelaar [betrokkene 8] , de zuster van verdachte, [betrokkene 10] , en de zwager van verdachte, [betrokkene 9] , stelt het hof vast dat het notariskantoor van verdachte op basis van de nota van afrekening een bedrag van € 80.691,78 aan de vader van [betrokkene 8] heeft overgemaakt. Dit betrof een winstverdeling, maar in de nota van afrekening staat vermeld dat het “kosten derden” betreft. Verdachte kan worden aangemerkt als feitelijke leidinggevende van zijn notariskantoor en de overboeking kan derhalve worden toegerekend aan verdachte. Op initiatief en aanwijzing van verdachte heeft de vader van [betrokkene 8] € 40.000 aan de zwager van verdachte overgemaakt. Deze gang van zaken is besproken in een overleg tussen verdachte en zijn zuster en zwager. De bankrekening is speciaal voor dit doel door [betrokkene 9] geopend. Dit geld is vervolgens gebruikt om er een huis in Spanje voor te kopen. 
     Het hof is van oordeel dat verdachte door op de bovengenoemde wijze te handelen de herkomst van de € 80.691,78 heeft verborgen en/of heeft verhuld, terwijl hij wist dat dat geld van misdrijf, te weten valsheid in geschrift en/of belastingfraude afkomstig was. Door de onjuiste omschrijving op de afrekening werd dit bedrag bovendien niet in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken.” 
   
   
     49. Het middel richt zich met verschillende deelklachten tegen het oordeel van het hof dat het bewezen verklaarde bedrag ter hoogte van € 80.691,78 van misdrijf afkomstig was. De steller van het middel voert daartoe - met verwijzing naar het derde middel – allereerst aan dat het hof ten onrechte tot een bewezenverklaring van feit 2 is gekomen. Om die reden kan het geld niet afkomstig zijn uit het plegen van valsheid in geschrift. Ten tweede voert de steller van het middel aan dat alle betrokkenen belasting hebben betaald over het ontvangen bedrag. Dat betekent dat er ook geen sprake is van belastingfraude als brondelict voor de verkrijging van het betreffende bedrag.  
     50. De eerste deelklacht faalt reeds op grond van hetgeen hiervoor bij de bespreking van het derde middel is uiteengezet. 
     51. Uit de onder 48 en 49 weergegeven bewijsvoering heeft het hof afgeleid dat de door de verdachte voorgestelde fictieve constructie (mede) is voorgesteld om onder de belastingaanslagen uit te komen. Die fictieve constructie is vervolgens neergelegd in een nota van afrekening onder de noemer van ‘kosten derden’. Het hof heeft geoordeeld dat het in werkelijkheid ging om een winstverdeling die was gebaseerd op gemaakte afspraken tussen de verdachte en de andere betrokkenen. Daarmee ligt in de bestreden uitspraak als oordeel van het hof besloten dat het geldbedrag van €80.691,78 (mede) uit het plegen van belastingfraude afkomstig was. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.  
     52. Het middel faalt.  
     53. De vier middelen falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende overweging.  
     54. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
     55. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.  
   
   
   
   
     De Procureur-Generaal 
     bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   
   
     AG 
   
   
   
      HR 15 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ6142, HR 17 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT2052, NJ 2012/253, m.nt. Mevis, en HR 19 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ1383. 
   
   
      Vgl. HR 11 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BF0748. Zie wat betreft bewijsuitsluiting HR 6 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3993, NJ 2006/47, HR 19 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ2145, NJ 2007/28, en HR 18 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:638. 
   
   
      F. Sonneveldt,  Wegwijs in de Successiewet , Den Haag: Sdu 2018, 34-35.  
   
   
      Vgl. HR 6 maart 1963, ECLI:NL:HR:1963:AX7927, BNB 1963/113, HR 13 juli 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2597, BNB 2001/332 en HR 6 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:AX0771, BNB 2007/194 m.nt. van Vijfeijken.  
   
   
      Vgl. HR 13 juli 2001, ECLI:NL:HR:AB2597, BNB 2001/332. Zie ook de conclusie van mijn ambtgenoot IJzerman voorafgaand aan HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:31 onder 4.10 en 5.17. 
   
   
      Zie daarover ook F. Sonneveldt,  Wegwijs in de Successiewet , Den Haag: Sdu 2018, p. 209-215. 
   
   
      F. Sonneveldt,  Wegwijs in de Successiewet , Den Haag: Sdu 2018, p. 355-360.  
   
   
      Zie, met verwijzingen, de conclusie van mijn ambtgenoot IJzerman voorafgaand aan HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:31 onder 5.15 - 5. 17. 
   
   
      HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162, rov. 3.4.3 – 3.4. 
   
   
      HR 24 oktober 1995,  DD  96 080. Zie ook W.E.C.A. Valkenburg en J.H. van der Werff,  Fiscaal straf- en strafprocesrecht , Deventer: Kluwer 2014, p. 58 en A.M.E. Nuyens en A.A. Feentra, Handboek strafzaken, 103.5 Materieel fiscaal strafrecht (online bijgewerkt tot 10 februari 2015). Vgl. ook HR 23 mei 1995,  DD  95.357. 
   
   
      Zie daarover ook H. de Doelder,  Terrein en beginselen van tuchtrecht,  Alphen aan den Rhijn/Brussel: H.D. Tjeenk Willink 1981 p. 195. Vgl. in een andere context de conclusie van mijn ambtgenoot Vegter voorafgaand aan HR 25 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1764.   
   
   
      Deze bepaling luidt: “Notarissen, toegevoegd notarissen en kandidaat-notarissen zijn aan tuchtrechtspraak onderworpen ter zake van handelen of nalaten in strijd met hetzij enige bij of krachtens deze wet gegeven bepaling, hetzij met de zorg die zij als notaris, toegevoegd notaris of kandidaat-notaris behoren te betrachten ten opzichte van degenen te wier behoeve zij optreden en ter zake van handelen of nalaten dat een behoorlijk notaris, toegevoegd notaris of kandidaat-notaris niet betaamt.” Zie daarover ook J.C.H. Melis en B.C.M. Waaijer,  De Notariswet , Deventer: Kluwer 2019, p. 489-490.  
   
   
      J.C.H. Melis en B.C.M. Waaijer,  De Notariswet , Deventer: Kluwer 2019, p. 493.