ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BU8847

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BU8847 Parket bij de Hoge Raad , 07-12-2012 / 10/02532

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-12-07

Zaaknummer: 10/02532

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BU8847

---

Omzetbelasting; art. 13, B, aanhef en letter b, Zesde richtlijn; art. 11, lid 1, letter b, en art. 15, leden 1, 4 en 6, Wet op de omzetbelasting 1968; art. 12, lid 3, en art. 13, lid 4, Uitvoeringsbesch. OB; de tienpercentsregel van art. 13, lid 4, Uitv.besch. OB is niet van toepassing bij de herrekening van art. 12, lid 3, Uitv.besch. OB; de terbeschikkingstelling van een theaterzaal met daarbij behorende ruimten en dienstverlening vormt in economische zin één, niet te splitsen dienst. Deze dienst betreft niet de verhuur van een onroerende zaak, maar een dienst van eigen aard.

Nr. 10/02532 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Nr. Gerechtshof: BK-09/00434 
       Nr. Rechtbank: AWB 07/6259 OB 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 
       1 oktober 2002 - 31 december 2002 
     
     
     Conclusie van 5 december 2011 inzake: 
     
     Minister van Financiën 
     
     tegen 
     
     Gemeente Hellevoetsluis 
     
     Inleiding 
     
     1.1 In deze zaak staat centraal de zogenoemde 'tienprocentsregel' van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder: de Uitvoeringsbeschikking). Op grond van die bepaling blijft herziening van omzetbelasting achterwege indien de te herziene omzetbelasting tien procent of minder is van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. In deze procedure is de centrale vraag of deze regel ook van toepassing is bij de herrekening van omzetbelasting als bedoeld in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Daarnaast moet de vraag worden beantwoord of de door belanghebbende verrichte prestaties als (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed moeten worden aangemerkt. 
     
     1.2 Belanghebbende, die een zogenoemd kunstencentrum exploiteert, heeft - na een tot en met de Hoge Raad gevoerde procedure - 48% van de omzetbelasting die zij ter zake van ingebruikname van het kunstencentrum op de voet van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigd was, in aftrek gebracht. Aan het eind van het jaar van ingebruikneming becijfert de Inspecteur(1) op basis van de voor dat gehele jaar geldende gegevens de aftrekbare belasting op 45%. Het verschil van 3% heft hij na op de voet van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) oordeelt, naar analogie van het bepaalde in artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking, dat herrekening in casu achterwege moet blijven omdat het verschil tussen de voor aftrek in aanmerking komende belasting en de in aftrek gebrachte belasting minder dan 10% bedraagt (hierna ook: de 'tienprocentsregel'). De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tegen deze beslissing beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft bij haar verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld omdat zij - anders dan het Hof heeft geoordeeld - meent dat de exploitatie van het kunstencentrum niet als (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed kan worden aangemerkt. 
     
     Feiten en procesverloop 
     
     2.1 Belanghebbende exploiteert sinds april 2002 een zogenoemd kunstencentrum. Zij is ter zake van deze exploitatie ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet. 
     
     2.2 Het kunstencentrum - een onroerende zaak - bestaat uit een grote en een kleine theaterzaal, kleedkamers, technische ruimtes, opslagruimtes, een foyer, kantoorruimtes en een café/restaurant. Belanghebbende stelt de desbetreffende ruimtes op basis van exclusiviteit tegen een vooraf overeengekomen prijs en tijd ter beschikking aan organisaties en instellingen op het gebied van de toonkunst. Uit de processtukken kan worden afgeleid dat belanghebbende voor deze terbeschikkingstelling in sommige gevallen wel omzetbelasting in rekening brengt en in andere gevallen niet.(2) 
     
     
       2.3 De vorenbedoelde terbeschikkingstelling van ruimtes houdt feitelijk in, zo heeft het Hof in punt 7.1 van zijn bestreden uitspraak vastgesteld, dat tegen (één)(3) vergoeding: 
       - de theaterzaal, de foyer en de kleedruimtes in gebruik worden gegeven; 
       - wordt gezorgd voor de aanwezigheid van theatertechnici; 
       - de licht- en geluidsinstallatie in gebruik wordt gegeven; 
       - het bezoekend publiek wordt begeleid; en 
       - wordt gezorgd voor de normale schoonmaak. 
     
     
     2.4 Belanghebbende heeft voor het beheer van het kunstencentrum een beheerovereenkomst gesloten met Stichting A (hierna: de Stichting). In cassatie staat vast dat belanghebbende de exploitant van het kunstencentrum is, en niet de Stichting. 
     
     2.5 Het kunstencentrum is in opdracht van belanghebbende gebouwd. Belanghebbende heeft alle op de bouw drukkende omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet in aftrek gebracht. 
     
     2.6 In april 2002 is het kunstencentrum in gebruik genomen. In verband met de ingebruikneming heeft belanghebbende aangifte gedaan van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (hierna ook: 3-1-h-levering)(4) en heeft zij ter zake daarvan bij de aangifte over het tweede kwartaal van 2002 een bedrag van € 857.136(5) als verschuldigde omzetbelasting aangegeven (hierna: de 3-1-h-belasting). Van deze 3-1-h-belasting heeft belanghebbende op diezelfde aangifte 73%, ofwel € 625.710, op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, aanhef en onder 3 van de Wet(6) in aftrek gebracht in verband met belast gebruik van het kunstencentrum. 
     
     
       2.7 De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van vorenvermelde aangifte. Tijdens dit boekenonderzoek heeft de controlerend ambtenaar zich op het standpunt gesteld dat slechts 35,8% (€ 306.855) van de 3-1-h-belasting voor aftrek wegens belast gebruik in aanmerking komt. Het boekenonderzoek heeft geresulteerd in een naheffingsaanslag ten bedrage van € 204.293. Na daartegen gemaakt bezwaar is het percentage aftrekbare 3-1-h-belasting bij uitspraak op bezwaar nader vastgesteld op 48%, ofwel € 411.425. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof.(7) Voor het Hof was in geschil of bij de berekening van het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de omzetbelasting, rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de grote theaterzaal niet elke dag en niet 24 uren per dag wordt verhuurd. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Enkel het feitelijke gebruik van de grote theaterzaal was naar het oordeel van het Hof van belang. Wat betreft de kwalificatie van de door belanghebbende verrichte prestaties overwoog het Hof: 
       "4.2. Belanghebbende heeft ter zitting haar standpunt dat de grote theaterzaal voor de heffing van omzetbelasting volledig wordt gebruikt voor het verrichten van belaste prestaties, namelijk voor het gelegenheid geven van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, ingetrokken. Tussen partijen staat daarmee vast dat enkel sprake is van verhuurprestaties in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet." 
     
     
     Bij uitspraak van 11 maart 2005, nr. BK-04/00088, LJN AT0649, V-N 2005/32.3.13, heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 september 2006, nr. 41984, V-N 2006/56.22 het beroep in cassatie ongegrond verklaard en heeft daarvoor onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering gegeven. 
     
     2.8 Bij brief van 7 oktober 2003(8) heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat op basis van de voor het gehele jaar 2002 geldende gegevens, het percentage aftrekbare 3-1-h-belasting zijns inziens op 45% moet worden gesteld en dat dienovereenkomstig, op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, een herrekening - en een naheffing - van de in aftrek gebrachte belasting zou plaatsvinden. Met dagtekening 25 oktober 2006(9) heeft de Inspecteur vervolgens over het vierde kwartaal van 2002 een naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van € 25.714 (3% van € 857.136). 
     
     2.9 Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
     
     Geding voor Rechtbank en Hof 
     
     3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil welk gedeelte van de in aftrek gebrachte 3-1-h-belasting op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking moest worden herrekend. 
     
     3.2 De Rechtbank kwam aan beantwoording van die vraag niet toe, omdat zij van oordeel was dat de Stichting de ondernemer is die het kunstencentrum exploiteert en dat belanghebbende ter zake van het ter beschikking stellen van de theaterzalen niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet kan worden aangemerkt. Bij uitspraak van 25 mei 2010, nr. AWB 07/6259 OB, LJN BN7763, NTFR 2011/430, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
     
     3.3 Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of de terbeschikkingstelling van de ruimtes in het kunstencentrum aan derden tegen vergoeding kwalificeert als vrijgestelde(10) verhuur van onroerend goed in de zin van de Wet. 
     
     
       3.4 Het Hof beantwoordde deze vraag bevestigend. Het overwoog daartoe als volgt: 
       "7.2. Ter beantwoording van die vraag [MvH: of sprake is van verhuur van onroerend goed] stelt het Hof voorop dat voor de heffing van omzetbelasting elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Om de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, moet de dienstverrichting, waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig worden gescheiden in deelprestaties. Van belang is dan de kenmerkende elementen van de betrokken handeling vast te stellen om te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, één enkele of meer te onderscheiden hoofddiensten verleent. Met name is sprake van één dienst ingeval een of meer elementen moet(en) worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moet(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer die voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 
     
     
     7.3. Het onder punt 7.2 overwogene toepassend op de in rechte vastgestelde feiten en omstandigheden, komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende, economisch gesproken en bezien met de ogen van een modale consument, met het ter beschikking stellen van de theaterruimte één hoofdprestatie verricht met enkele bijkomende diensten. De wederpartij van belanghebbende zal het voorts bij de terbeschikkingstelling in de eerste plaats en hoofdzakelijk te doen zijn om de exclusieve gebruiksmogelijkheid te krijgen van een toegeruste theaterruimte voor het tegen betaling door en voor het publiek verzorgen van uitvoeringen of voorstellingen op het gebied van de toonkunst. Weliswaar omvat deze als dienst aan te merken prestatie dus meer handelingen, maar deze beschouwt het Hof als bijkomend. Zij vormen voor de afnemer van de prestatie als gebruiker van de ruimte namelijk even zovele middelen om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te doen zijn. 
     
     7.4. Nu in het voorgaande het Hof tot de conclusie is gekomen dat sprake is van één prestatie die het lot van de bijkomende prestaties bepaalt, moet vervolgens de vraag worden beantwoord omtrent de kwalificatie voor de omzetbelasting van deze hoofdprestatie. Niet is in geschil dat de ruimten in kwestie kwalificeren als onroerend goed in de zin van de Wet. 
     
     7.5. De vastgestelde feiten en omstandigheden in ogenschouw nemend, komt het Hof tot de conclusie dat de als één prestatie gekwalificeerde dienst van belanghebbende, bestaande in het tegen een overeengekomen vergoeding voor een bepaalde tijd aan onafhankelijke derden verlenen van het exclusieve gebruik van de ruimten, voor de heffing van omzetbelasting moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed. Deze verhuur is van omzetbelasting vrijgesteld. Nu het gebruik van het goed is gewijzigd ten opzichte van het gebruik dat bij wijze van prognose is aangenomen op het moment van het verschuldigd worden, dient in beginsel de in aftrek gebrachte voorbelasting overeenkomstig de berekening van de Inspecteur te worden gecorrigeerd." 
     
     
       3.5 Naar 's Hofs oordeel kon deze vaststelling echter niet leiden tot de door de Inspecteur voorgestane herrekening: 
       "7.6. Met betrekking tot de gevolgen van de herzieningsregeling in brede zin, met name gelet op het bepaalde in artikel 13, vierde lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de beschikking), komt het Hof tot de conclusie dat, nu in dit geval sprake is van een verandering ten opzichte van de aanvankelijk in aftrek gebrachte en aan dat (boek)jaar toe te rekenen omzetbelasting van minder dan 10 percent, een en ander tegen de achtergrond van de door de regelgever gekozen systematiek en toegepast met in achtneming van en binnen de context van de specifieke herzieningsbepalingen, ook in het (eerste) jaar van bezigen herrekening niet aan de orde is. Naar 's Hofs oordeel verzet met name het zogenoemde neutraliteitsbeginsel zich tegen het niet toepassen van de 10 percentsregel van artikel 13, vierde lid, van de beschikking in het vergelijkbare geval van het jaar van bezigen. Dit betekent dat, hoe zeer de prestatie kwalificeert als een vrijgestelde dienst, die normaliter de in aftrek te brengen casu quo afgetrokken omzetbelasting doet wijzigen, (...) de - zo nodig analoge - toepassing van meergemeld artikel 13, vierde lid, van de beschikking niet leidt tot enige herrekening, hetgeen inhoudt dat de door de Inspecteur voorgestane correctie niet kan worden doorgevoerd." 
     
     
     3.6 Bij uitspraak van 10 mei 2010, nr. BK-09/00434, LJN BM5004, V-N 2010/43.1.4, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op het bezwaar, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. 
     
     Geding in cassatie 
     
     4.1 De Minister heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.(11) Als cassatiemiddel draagt hij voor schending van het recht, met name van artikel 15, lid 4 en lid 6, van de Wet juncto de artikelen 12, lid 3, en 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking, doordat het Hof heeft geoordeeld dat herrekening in het jaar van ingebruikneming van het kunstencentrum niet aan de orde is, nu in dit geval de omzetbelasting die op grond van de voor het gehele jaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, minder dan tien procent verschilt van de aanvankelijk in aftrek gebrachte belasting. De Minister stelt zich op het standpunt dat de door het Hof gegeven onderbouwing om op grond van het neutraliteitsbeginsel de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking (analoog) toe te passen, geen steun vindt in het recht. 
     
     4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft bij het verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld, daartoe twee cassatiemiddelen aandragend. 
     
     4.2.1 Als eerste incidentele middel draagt belanghebbende voor schending van het recht, met name van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en onder 5, van de Wet(12), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het ter beschikking stellen van ruimtes in het kunstencentrum en het daarbij behorende dienstbetoon moet worden gekwalificeerd als de verhuur van onroerend goed. Belanghebbende betoogt dat de terbeschikkingstelling van de ruimtes met faciliteiten één prestatie is, die moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot het houden van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen (waaronder begrepen opera's operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen), welke dienst van rechtswege belast is met omzetbelasting. 
     
     4.2.2 Het tweede incidentele cassatiemiddel behelst een motiveringsklacht. Belanghebbende voert aan dat het oordeel van het Hof dat in casu sprake is van verhuur van onroerend goed onbegrijpelijk is, althans onvoldoende gemotiveerd. 
     
     4.3 De Minister heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. 
     
     4.4 De Minister en belanghebbende hebben geen van beiden gebruik gemaakt van de elk van hun geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen. 
     
     3-1-h-belasting 
     
     5.1 Alvorens in te gaan op de in deze procedure in geschil zijnde toepasbaarheid van de zogenoemde 'tienprocentsregel' en de kwalificatie van belanghebbendes dienstverlening met betrekking tot de terbeschikkingstelling van ruimtes in het kunstencentrum, past een enkele opmerking over de 3-1-h-belasting. 
     
     5.2 Op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, juncto lid 9, van de Wet) is omzetbelasting verschuldigd ter zake van het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over in eigen bedrijf vervaardigde goederen, indien de op die goederen drukkende voorbelasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen ingeval de ondernemer de desbetreffende goederen van een andere ondernemer zou hebben aangeschaft. Onder 'in eigen bedrijf vervaardigde goederen' wordt in dit verband - zie de tweede zinsnede van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (thans artikel 3, lid 9, van de Wet) - mede verstaan goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder ter beschikking stelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Gelet op het feit dat de hier omschreven 3-1-h-levering een belaste levering is, kan de ondernemer de op de (zelf)vervaardiging drukkende omzetbelasting in aftrek brengen. 
     
     
       5.3 Wanneer een zelfvervaardigd goed mede voor prestaties wordt gebruikt waarvoor wel recht op aftrek bestaat, komt de 3-1-h-belasting) onmiddellijk weer voor aftrek in aanmerking in de mate waarin het goed gebruikt wordt voor 'aftrekgerechtigde' prestaties. Dit is neergelegd in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, en aanhef en onder 3, van de Wet. Op grond van deze bepaling brengt de ondernemer in aftrek de belasting die in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden: 
       "ter zake van het door de ondernemer beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden." 
     
     
     In zoverre neemt de 3-1-h-belasting derhalve de plaats in van de 'reguliere' voorbelasting, zij het dat zij nooit volledig aftrekbaar is (in dat geval zou immers geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet hebben plaatsgevonden). 
     
     5.4 In casu is niet in geschil dat zich bij de ingebruikneming van het kunstencentrum een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende recht heeft op aftrek van een deel van die belasting (de kwestie is alleen welk deel). Tot zover lijkt er geen enkele reden tot het maken van op- of aanmerkingen. 
     
     5.5 De reden voor mijn opmerkingen is gelegen in de rechtspraak sinds het aanhangig worden van deze procedure. De Hoge Raad heeft namelijk bij zijn arrest van 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM6699, BNB 2011/196 m.nt. Bijl, een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(13) voorgelegd over de reikwijdte van de 3-1-h-levering, meer in het bijzonder - ik parafraseer - of een lidstaat omzetbelasting mag heffen indien een bouwwerk in opdracht wordt vervaardigd op eigen grond waarvoor de ondernemer geen aftrek van voorbelasting heeft genoten.(14) 
     
     5.6 De vraag zou kunnen opkomen of deze prejudiciële vraag, of liever de beantwoording daarvan door het HvJ, invloed zou kunnen hebben op de beslissing in de onderhavige zaak, hetgeen reden zou kunnen zijn om deze zaak aan te houden in afwachting van de beslissing van het HvJ. 
     
     5.7 Ik meen dat dit niet noodzakelijk is. 
     
     5.8 Mijns inziens volgt reeds uit de eerste procedure over het kunstencentrum (zie punt 2.7) dat aan de verschuldigdheid ter zake van een 3-1-h-levering niet meer kan worden getornd. In die eerste procedure is immers tot en met de Hoge Raad vastgesteld - zij het dat daarvan min of meer stilzwijgend is uitgegaan - dat zich een zodanige levering heeft voorgedaan. Een andersluidend - ex tunc werkend - arrest van het HvJ kan daaraan mijns inziens niet afdoen. De kracht van gewijsde staat daaraan in de weg.(15) Daarbij komt dat de onderhavige procedure betrekking heeft op een tijdvak waarin hoe dan ook de 3-1-h-levering en de heffing van omzetbelasting ter zake, niet aan de orde is. De in casu in geding zijnde belasting is in wezen slechts een procedure inzake de (eventuele) correctie van de mate van aftrek van voorbelasting na ingebruikneming van de onroerende zaak, waarbij de eerder geheven 3-1-h-belasting de 'rol' van voorbelasting heeft. 
     
     5.9 Mijns inziens kan de uitkomst van de prejudiciële procedure met betrekking tot de geldigheid van de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, derhalve geen invloed hebben op de onderhavige procedure. Deze zaak behoeft naar mijn mening dan ook niet te worden aangehouden totdat het HvJ in vorenbedoelde zaak uitspraak heeft gedaan. 
       
     Herrekening van de aftrek en de toepasbaarheid van de tienprocentsregeling 
     
     6.1 Nederlandse regelgeving 
     
     6.1.1 De regelgeving met betrekking tot de aftrek van voorbelasting en eventuele correcties daarop bij veranderingen van gebruik is - zeker met betrekking tot investeringsgoederen zoals onroerende zaken - technisch en tamelijk gedetailleerd. Ik recapituleer de Nederlandse regelgeving ter zake, althans voor zover in casu van belang. 
     
     6.1.2 In artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet, is bepaald dat aftrek van voorbelasting plaatsvindt op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht c.q. verschuldigd wordt, en wel naar gelang de bestemming van goederen en diensten (zie ook artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking). Blijkt bij ingebruikneming van het goed of de dienst dat het feitelijke gebruik afwijkt van de bestemming op basis waarvan de initiële aftrek gepleegd is, dan dient op grond van de tweede volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet, een correctie van de initiële aftrek plaats te vinden (vergelijk artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking). Aangezien 3-1-h-belasting pas wordt verschuldigd, en in voorkomende gevallen (als 'voorbelasting') deels aftrekbaar wordt, op het tijdstip van ingebruikneming van een onroerende zaak, zal in gevallen waarin een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet aan de orde is, nimmer sprake zijn van initiële belasting die op het tijdstip van ingebruikname gecorrigeerd moet worden: de belasting wordt immers pas op het tijdstip van ingebruikneming (verschuldigd en) aftrekbaar.(16) 
     
     
       6.1.3 Met de aftrek bij ingebruikneming zijn we er echter nog niet. In het op artikel 15, lid 6, van de Wet gebaseerde artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking(17) is namelijk bepaald: 
       "Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herrekening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens." 
     
     
     De hier bedoelde herrekening leidt - ervan uitgaande dat deze uitkomt op een aanspraak op meer of minder aftrek dan die ten tijde van de ingebruikneming was toegepast - tot een extra voldoening (indien, naar blijkt, teveel belasting in aftrek was gebracht) dan wel tot een extra aftrek (indien aan het eind van het jaar blijkt dat er méér aftrekgerechtigd gebruik is geweest dan waarvan bij ingebruikneming uit werd gegaan). 
     
     
       6.1.4 Wanneer de voorbelasting drukt op een onroerende zaak - zoals in casu - wordt na afloop van het jaar van ingebruikneming de onroerende zaak nog negen jaren gevolgd, en wordt in geval van wijzigingen in de verhouding belast-vrijgesteld gebruik gedurende die periode, de in aftrek gebrachte belasting jaarlijks 'herzien'. Een en ander is geregeld in artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking, waarvan ik hier de leden 2 en 4 citeer: 
       "2. Met betrekking tot onroerende zaken (...) wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar. 
       (...) 
       4. De herziening blijft achterwege in het boekjaar waarin de belasting welke op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien percent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting." 
     
     
     
       6.1.5 Ter illustratie en om de gedachten te bepalen geef ik een cijfervoorbeeld.  
       Jaar 1 (2002) 
       Op 1 april 2002 neemt ondernemer X een kunstencentrum in gebruik voor - naar verwachting - 40% vrijgestelde prestaties. Ter zake van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, is X € 100.000 verschuldigd, waarvan hij op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, aanhef en onder 3, van de Wet 60%, ofwel € 60.000 onmiddellijk in aftrek kan brengen. 
       Aan het eind van het jaar blijkt X het kunstencentrum per saldo voor 55% vrijgesteld te hebben gebruikt. X heeft 'bij nader inzien' derhalve maar recht op aftrek van € 45.000 (45% belast gebruik). Op de voet van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking wordt in het laatste kwartaal van 2002 de aftrek herrekend. Dat leidt ertoe dat X alsnog € 15.000 moet afdragen, zodat per saldo, conform de 'totaalgegevens' over 2002, een bedrag van € 45.000 in aftrek is gebracht. Bij deze herrekening wordt derhalve de totale voorbelasting bezien en zo nodig gecorrigeerd. 
     
     
     
       Jaar 2 (2003) 
       Aan het eind van 2003 blijkt het kunstencentrum in 2003 voor 50% voor belaste prestaties te zijn gebruikt. Dit gegeven leidt tot herziening van de in aftrek gebrachte belasting op grond van artikel 13, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking. Op basis van de voor 2003 geldende gegevens had X met betrekking tot het herzieningsjaar in aftrek mogen brengen 50% x € 100.000 x 1/10 ofwel € 5.000 omzetbelasting. Hij heeft - toegerekend naar dit herzieningsjaar - 1/10 x € 45.000 = € 4.500 in aftrek gebracht. Dat betekent dat X recht heeft op een aanvullende teruggaaf van € 500. 
     
     
     
       Jaar 3 (2004) 
       Over het jaar 2004 is de verhouding belast-vrijgesteld gebruik van het kunstencentrum 44-56. Op basis van deze gegevens heeft X recht op aftrek van 44% x € 100.000 x 1/10 ofwel € 4.400. Hij had - toegerekend naar dit jaar - in aftrek gebracht 1/10 van € 45.000, ofwel € 4.500. Strikt genomen moet X alsnog € 100 afdragen. Artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking bewerkstelligt dat X dat in dit geval niet hoeft: het op basis van de gegevens van 2004 in aftrek te brengen bedrag (€ 4.400) verschilt immers minder dan 10% van het bedrag dat hij - toegerekend naar 2004 - in aftrek heeft gebracht (€ 4.500).(18) 
     
     
     6.1.6 De hiervoor onder 'Jaar 3' geïllustreerde tienprocentsregeling voorkomt dat in de herzieningsjaren na het jaar van ingebruikneming, gecorrigeerd moet worden bij kleine verschillen tussen de in aftrek gebrachte en de in aftrek te brengen omzetbelasting, een en ander toegerekend naar de desbetreffende 'jaarmoot' (in geval van onroerend goed 1/10 van de totale voorbelasting). 
     
     6.1.7 Waarom de regeling is getroffen, is niet duidelijk.(19) Bij de Uitvoeringsbeschikking is geen toelichting gepubliceerd, niet bij haar introductie - zie Stcrt 1968, 169 - noch bij latere wijzigingen (bijvoorbeeld Stcrt 1978, 253, waarbij de Uitvoeringsbeschikking werd aangepast ter gelegenheid van de implementatie van de Zesde richtlijn(20)).(21) Ook in de wetsgeschiedenis kan niets over de reden van introductie van de tienprocentsregel worden gevonden, hoewel tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel voor de Wet uitdrukkelijk is gesproken over in een uitvoeringsregeling neer te leggen splitsingsbepalingen. Ik verwijs naar de memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 50 rk en de memorie van antwoord, Kamerstukken II, 1967/68, nr. 6, blz. 66 rk. - 67 lk. Ook geschriften van al dan niet rechtstreeks bij de totstandkoming van de Wet betrokken auteurs - ik heb C.P. Tuk, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 1979, blz. 379 en J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1973, blz. 175, erop nageslagen - geven geen antwoord op de vraag wat de reden van introductie van de tienprocentsregel is.(22) 
     
     6.1.8 Artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking kent geen tienprocentsregel zoals die van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking. Ook hier valt niet te achterhalen waarom (niet). 
     
     6.1.9 Nu (de tekst van) artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking niet voorziet in een 'tienprocentsregel' bij herrekening, is er grammaticaal gezien geen aanleiding om een dergelijke regeling ook bij de herrekening aan het eind van het jaar van ingebruikneming van goederen en diensten toe te passen. 
     
     6.1.10 Analoge toepassing van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking op de herrekening ligt mijns inziens niet alleen grammaticaal, maar ook systematisch, niet voor de hand. Ik licht dat als volgt toe. 
     
     6.1.10.1 In het Nederlandse systeem van herrekening en herziening, dient de herrekening aan het slot van het jaar van ingebruikneming mijns inziens primair om definitief de mate van aftrek ter zake van gemengd (belast/vrijgesteld) gebruikte goederen en diensten vast te stellen. De herrekening vindt in principe plaats ter zake van alle goederen en diensten, en geldt dus niet alleen voor (investerings)goederen waarop ná het jaar van ingebruikneming nog wordt herzien. Hoewel denkbaar zou zijn geweest dat aan het eind van het jaar van ingebruikneming een marge was ingebouwd waarbinnen van herrekening wordt afgezien, ligt dat mijns inziens hier minder voor de hand: het gaat in dit jaar (van ingebruikneming) om de vaststelling van de mate van aftrek, die voor niet-investeringsgoederen en diensten(23) daarmee definitief is, en die voor investeringsgoederen waarop wordt afgeschreven als basis dient voor de vraag of herzien moet worden. 
     
     6.1.10.2 Bij herziening van (voor zover hier van belang) onroerende zaken dient de herrekende belasting over het jaar van ingebruikneming te worden gebruikt als referentiepunt (zie ook mijn cijfervoorbeeld in 6.1.5). Zou ook bij de bepaling van dat referentiepunt een marge van 10% zijn ingebouwd, dan wordt in wezen de bepaling van de mate van aftrek met betrekking tot het jaar van ingebruikneming onzuiverder (voor de bepaling van de mate van aftrek is in Nederland het gebruik gedurende het hele jaar normatief; als die norm 'verzacht' wordt door een tienprocentsmarge ontstaat een onzuiverheid). Dit werkt door in de herziening, omdat deze dan gebaseerd wordt op een onzuiverder referentiepunt. 
     
     6.1.10.3 Ten slotte zij opgemerkt dat de marge van 10% van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking gebaseerd is op - in geval van onroerend goed - een vergelijking per jaar van 1/10 van de in aftrek gebrachte belasting met 1/10 van de op basis van de gegevens van het desbetreffende herzieningsjaar geldende aftrek. De toepassing van een vergelijkbare marge bij de herrekening zou moeten worden uitgevoerd op de totale belasting. Dit maakt de marge van 10% in absolute zin veel groter, en daarmee ook de onzuiverheid. 
     
     6.1.11 Kortom, ik zie grammaticaal noch systematisch aanleiding om de tienprocentsregel ook van toepassing te doen zijn op de herrekening van artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking. 
     
     6.1.12 De vraag is dan of het Europese recht - daaronder begrepen het door het Hof ingeroepen beginsel van fiscale neutraliteit - toch aanleiding geeft om de tienprocentsregel bij herrekening toe te passen. 
     
     6.2 Herziening in het Europese recht 
     
     6.2.1 Op grond van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 184 van de btw-richtlijn(24)) wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien, indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen, of indien zich wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek.(25) Aan de lidstaten wordt daarbij overgelaten vast te stellen op welke wijze deze herziening plaatsvindt. 
     
     
       6.2.2 In artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 187 van de btw-richtlijn) is de herziening geregeld voor investeringsgoederen. Die bepaling luidt, voor zover van belang, als volgt: 
       "Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar(26), het jaar van verkrijging of vervaardiging(27) der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen. 
       In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen." 
     
     
     
       6.2.3 In het voorstel voor een Zesde richtlijn(28) was in artikel 20, lid 2, een vergelijkbare bepaling opgenomen. Hierin was bepaald dat voor investeringsgoederen de aftrek wordt herzien gedurende een periode van vijf jaren, het jaar van verkrijging daaronder begrepen, waarbij de herziening voor elk jaar slechts betrekking heeft op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. Deze herziening vond op grond van de derde en vierde volzin van artikel 20, lid 2, van het voorstel plaats (met mijn cursivering): 
       "(...) naar verhouding van de wijzigingen van het definitieve verhoudingsgetal van elk van de vier jaren volgend op het jaar van verkrijging, ten opzichte van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van verkrijging. Er vindt evenwel geen herziening plaats, indien het geconstateerde verschil kleiner is dan tien punten." 
     
     
     
       6.2.4 De bepaling is als volgt toegelicht: 
       "In dit lid is (...) bepaald dat de aftrek van de belasting welke op de investeringsgoederen drukt, gedurende een periode van vijf jaar een punt van herziening kan uitmaken. Naar analogie van het bepaalde in artikel 20, lid 1, sub b, is hieraan toegevoegd dat de herziening niet behoeft plaats te vinden indien de wijziging van het verhoudingsgetal kleiner is dan tien punten." 
     
     
     6.2.5 Het lijkt mij dat deze bepaling uit het voorstel voor een Zesde richtlijn - die niet is overgenomen in de Zesde richtlijn zelf - model heeft gestaan voor artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking. De verwijzing naar 'artikel 20, lid 1, sub b' in het in punt 6.2.4 opgenomen citaat heeft betrekking op de berekening van de pro rata. In artikel 19, lid 3, van het voorstel voor een Zesde richtlijn was bepaald (zie ook het uiteindelijke artikel 19, lid 3, van de Zesde richtlijn) dat de aftrek die gedurende het kalenderjaar op grond een voorlopig(29) pro rata heeft plaatsgevonden, (zo nodig) wordt herzien na de vaststelling van het definitieve verhoudingsgetal. In artikel 20, lid 1, onder b, van het voorstel voor een Zesde richtlijn was bepaald dat de in artikel 19 bedoelde herziening alleen plaats diende te vinden indien het verschil tussen het voorlopige en het definitieve verhoudingsgetal groter was dan tien punten. Ook deze bepaling is in de Zesde richtlijn niet opgenomen. Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn valt niet af te leiden wat daarvan de reden is geweest. Artikel 20 is in het voorstel tot wijzigingen in het voorstel voor een Zesde richtlijn, COM(74) 795 def. van 26 juli 1974 ongewijzigd gebleven. 
     
     
       6.2.6 De in het voorstel nog opgenomen 'tienpuntsregel' heeft de Zesde richtlijn dus niet gehaald. In artikel 20, lid 2 (noch, overigens, in artikel 19, lid 3 voor de vaststelling van het pro rata), van de Zesde richtlijn vinden we een dergelijke regeling terug. Wel wordt in artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 189 van de btw-richtlijn) de lidstaten wat ruimte geboden bij de toepassing van de herzieningsregeling. Op grond van artikel 20, lid 4 kunnen de lidstaten namelijk voor de toepassing van het bepaalde in onder meer lid 2: 
       "- het begrip investeringsgoederen definiëren; 
       - het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen; 
       - alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening geen ongerechtvaardigde voordelen inhoudt; 
       - administratieve vereenvoudigingen toestaan." 
     
     
     6.2.7 Hoewel (ik verwijs naar onderdeel 6.1 van deze conclusie) omtrent de reden voor introductie van de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking niets uit wetsgeschiedenis en literatuur kan worden afgeleid, is denkbaar dat deze regel - waarvoor in het richtlijnvoorstel uitdrukkelijk, doch zonder inhoudelijke toelichting, was voorzien - als een administratieve vereenvoudiging in de zin van artikel 20, lid 4, laatste gedachtestreepje, is bedoeld. Daartegen kan overigens worden ingebracht dat de tienprocentsregel geen substantiële lastenverlichting zal inhouden. Weliswaar hoeft de ondernemer geen aangifte te doen van herzieningsbelasting indien hij binnen de tienprocentsmarge blijft, maar daar staat tegenover dat hij wel eerst zal moeten berekenen of de wellicht te herziene omzetbelasting binnen die marge blijft. 
     
     6.2.8 Hoe dit ook zij, de richtlijnconformiteit van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking staat in casu niet ter discussie. Het gaat om de analoge toepassing daarvan bij de herrekening van omzetbelasting. Dat brengt ons bij de vraag of het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking 'richtlijntechnisch' als herzieningsregel in de zin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn kan worden aangemerkt, en zo dit het geval is, wat de consequenties daarvan zijn. 
     
     6.2.9 In mijn conclusie van 13 oktober 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 08/00829, LJN BG4124, BNB 2010/131 m.nt. Bijl, betoogde ik al dat uit artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn volgt dat de lidstaten twee manieren hebben om de herzieningsregeling ter zaken van investeringsgoederen vorm te geven. 
     
     6.2.10 Het uitgangspunt (hierna: de hoofdregel) is dat een regeling wordt gehanteerd op basis waarvan vanaf het jaar van aanschaf of vervaardiging gedurende vijf jaren wordt herzien, waarbij de voor herziening vatbare voorbelasting telkens in moten van 20% wordt toegerekend aan vijf jaren, inclusief het jaar van ingebruikneming. Dit betekent mijns inziens - mede met het oog op het in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn geboden alternatief - dat het eerste jaar in wezen een gedeelte van het jaar kan zijn, waarmee de totale herzieningsperiode per saldo korter kan (zal) zijn dan vijf jaren. 
     
     6.2.11 Het in de tweede alinea van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn geboden alternatief houdt in dat de lidstaten als startpunt voor de herziening de ingebruikneming van het investeringsgoed nemen, en vanaf dat tijdstip vijf volle jaren herzien. In deze variant - hierna ook: de alternatieve methode - is ieder jaar even lang, en is dus met name ook het eerste jaar een vol jaar. 
     
     6.2.12 De Nederlandse herzieningsregeling is een mengsel van deze beide herzieningsvarianten: als 'startpunt' van de (totale) herzieningstermijn geldt in Nederland - overeenkomstig de alternatieve methode - het tijdstip van ingebruikneming (zie artikel 13, leden 1 en 2, van de Uitvoeringsbeschikking)(30), maar vervolgens worden niet tien volle jaren in aanmerking genomen, hetgeen op basis van de tweede alinea van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn zou moeten, maar geldt het jaar van ingebruikneming als 'deeljaar', hetgeen afkomstig is uit de hoofdregel van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn. Nederland loopt hiermee mijns inziens niet in de pas met artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn. 
     
     6.2.13 Dat heeft zijn weerslag in het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Bij toepassing van de in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn gehanteerde 'alternatieve' methode is een bepaling als die van 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking niet nodig: de omzetbelasting die bij de ingebruikneming 'drukt' is de belasting die als 'referentie' voor de herziening dient. Bij toepassing van de hoofdregel is een bepaling als artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking een 'gewone' herzieningsbepaling: het vormt de correctie over het eerste herzieningsjaar, die in beginsel - uitgaande van de hoofdregel - zou moeten uitgaan van de 'jaarmoot'. 
     
     6.2.14 Wat er ook zij van de mogelijke gevolgen van de afwijking van de Nederlandse herzieningsregeling ten opzichte van die van de richtlijn, artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking is dus in wezen niet méér en niet minder dan een herzieningsbepaling. Uitgaande van die gedachte rijst de vraag of het Europese recht - meer in het bijzonder artikel 20 van de Zesde richtlijn - ruimte biedt om één van de herzieningsjaren anders te behandelen dan de andere, door in de eerste plaats het totale belastingbedrag als uitgangspunt te hanteren en in de tweede plaats in dat jaar niet de in de overige negen jaren geldende tienprocentsregel toepasbaar te achten. 
     
     6.2.15 Wat betreft het hanteren van het totale belastingbedrag als uitgangspunt voor de herrekening (de 'eerstejaarsherziening'), lijkt het mij dat deze regeling moet worden geacht te zijn toegestaan op grond van het tweede gedachtestreepje van artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn. Op grond daarvan mogen de lidstaten immers (zie punt 6.2.6 hiervóór) het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen nader bepalen. Mijns inziens kan het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking daaronder worden gebracht. 
     
     6.2.16 De vraag is dan wel of de lidstaten (in casu Nederland) verplicht zijn om, als zij eenmaal het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, in afwijking van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn hebben vastgesteld, dat bedrag voor álle herzieningsjaren moet worden gehanteerd en of het de lidstaten geoorloofd is om één herzieningsjaar niet alleen anders dan de andere te behandelen met betrekking tot het in aanmerking te nemen bedrag, maar ook met betrekking tot andere modaliteiten, zoals de tienprocentsregel. 
     
     6.2.17 Uit de richtlijngeschiedenis kan wat dit betreft in concreto niet heel veel worden afgeleid. De bewoordingen van artikel 20, lid 4, tweede gedachtestreepje, suggereren mijns inziens wel dat het bij herziening in aanmerking te nemen bedrag voor alle jaren hetzelfde zou moeten zijn. Gesproken wordt immers over het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen.(31) Meer dan een suggestie is dit evenwel niet. Laten we er veronderstellenderwijs van uitgaan dat een correctie op basis van het totale belastingbedrag voor (alleen) de eerstejaarsherziening geoorloofd is.(32) Dan rijst de vraag of de richtlijn eist dat ook de modaliteiten (in casu: de tienprocentsregel) voor alle (tien) herzieningsjaren dezelfde moeten zijn. 
     
     6.2.18 Ik aarzel. Als we aannemen dat de Nederlandse regeling dat alleen in het eerste herzieningsjaar wordt uitgegaan van het totale belastingbedrag als basis voor de aftrek, ook in het licht van de Zesde richtlijn toepasbaar is, ligt het voor de hand dat in dat ene - verschillend behandelde - jaar, ook de modaliteiten van aftrek mogen afwijken van die van andere jaren, in die zin dat een 'vereenvoudigingsregel' bij de eerstejaarsherziening achterwege mag blijven, doch wel in de overige jaren gehanteerd kan worden. De vraag is of daaraan afdoet dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn ook een tienprocentsregel was opgenomen voor de vaststelling van het 'gewone' pro rata. Het lijkt er derhalve op dat de richtlijngever oorspronkelijk uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad om ook in het eerste jaar (zij het in meer algemene zin) een tienprocentsregel te hanteren. Anderzijds: die regel heeft het niet gehaald en is in de Zesde richtlijn niet opgenomen. Dat duidt er op dat de lidstaten onder vigeur van de Zesde richtlijn (en de btw-richtlijn) de ruimte hebben om geen tienprocentsregel toe te passen. 
     
     6.2.19 Het geheel overziende meen ik dat de omstandigheid dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn (ook) was voorzien in een tienprocentsregel voor de 'gewone' pro rata, niet voldoende gewicht in de schaal legt om een tienprocentsregel in het eerste herzieningsjaar verplicht te achten. Het lijkt mij dan ook dat de Nederlandse eerstejaarsherziening-zonder-tien-procentsregel van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking niet in strijd met de richtlijnbepaling is, in die zin dat de richtlijn niet vereist dat alle herzieningsjaren op dezelfde wijze in aanmerking moeten worden genomen, en dat de lidstaten de ruimte hebben om de modaliteiten van de herziening in een van de herzieningsjaren te laten afwijken van die van de overige herzieningsjaren, met name indien in het bedoelde ene jaar ook het belastingbedrag dat in aanmerking wordt genomen, op de voet van artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn afwijkt van het in de overige herzieningsjaren in aanmerking te nemen bedrag. 
     
     6.2.20 Dat brengt ons bij de vraag of ongeschreven beginselen - meer in concreto: de 'fiscale neutraliteit' een gelijke behandeling van de eerstejaarsherziening met de tweede- en verderejaarsherziening vereisen. 
     
     6.3 Fiscale neutraliteit 
     
     
       6.3.1 Het beginsel van fiscale neutraliteit steekt in de jurisprudentie van het HvJ regelmatig de kop op. Aan het arrest van 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, NTFR 2006/89 m.nt. Van Dongen, ontleen ik de volgende omschrijving (de cursivering is van mijn hand): 
       "32 Het beginsel van neutraliteit, dat tot uitdrukking is gebracht in artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301), en volgens de vierde en de vijfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn overigens inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel, impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten worden behandeld (arrest van 20 juni 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Jurispr. blz. I-3013, punt 38, en arrest Belgocodex, reeds aangehaald, punt 18). Dit geldt eveneens voor ondernemers die dezelfde handelingen verrichten (arrest van 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 20). 
     
     
     33. Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich er onder meer tegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (zie met name arresten van 11 oktober 2001, Adam, C-267/99, Jurispr. blz. I-7467, punt 36; 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20, en 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. blz. I-4427, punt 41). 
     
     34. Blijkens deze rechtspraak zijn de identiteit van de dienstverrichter en de rechtsvorm waarin deze zijn activiteit uitoefent, in beginsel irrelevant bij de beoordeling of diensten soortgelijk zijn (zie arrest van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis, C-453/02 en C-462/02, Jurispr. blz. I-1131, punten 24 en 25)." 
     
     
       6.3.2 Het beginsel van fiscale neutraliteit is een uitwerking van het gelijkheidsbeginsel.(33) Daar waar van schending van het gelijkheidsbeginsel in belastingzaken sprake is wanneer er discriminatie plaatsvindt jegens handelaren die niet noodzakelijk concurrenten zijn, kan bij schending van het beginsel van fiscale neutraliteit slechts sprake zijn van concurrerende handelaren. Ik citeer in dit verband punt 49 van het arrest van het HvJ van 10 april 2009, Marks & Spencer, C-309/06, V-N 2008/21.22: 
       "In de tweede plaats komt het gelijkheidsbeginsel ter zake van btw tot uitdrukking in het beginsel van fiscale neutraliteit (arrest van 8 juni 2006, L.u.P., C-106/05, Jurispr. blz. I-5123, punt 48 en aangehaalde rechtspraak). Van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit kan evenwel slechts sprake zijn tussen concurrerende handelaars, zoals in punt 47 van het onderhavige arrest is aangegeven, terwijl schending van het algemene gelijkheidsbeginsel in belastingzaken de vorm kan aannemen van andere soorten van discriminatie jegens handelaars die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden." 
     
     
     
       6.3.3 Het beginsel van fiscale neutraliteit kent - zo valt uit de jurisprudentie van het HvJ af te leiden - vele kanten. Zo vereist het beginsel dat producten in principe aan een uniform tarief onderworpen zijn(34), dat de belastingplichtige de btw die heeft gedrukt op de goederen en diensten die hij heeft verworven ten behoeve van het verrichten van zijn belaste activiteiten volledig kan aftrekken(35) en dat belastingplichtigen die dezelfde handelingen verrichten, gelijk worden behandeld(36). In punt 36 van zijn arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C-259/10 en C-260/10, voegde het HvJ daar nog aan toe dat: 
       "(...) een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dit beginsel. Om van schending te kunnen spreken hoeft dus niet tevens te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling." 
     
     
     6.3.4 In de zaak The Rank Group ging het met name om de vraag of het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een verschil in btw-behandeling (vrijgesteld of niet) ten aanzien van "mechanised cash bingo" (waarbij afhankelijk van de inzet en prijs deze bingo alleen in bepaalde gevallen was vrijgesteld) en ten aanzien van verschillende gokautomaten (eveneens vrijgesteld versus belast). Bij de beoordeling of de betrokken verrichtingen soortgelijk zijn en voor de btw gelijk moet worden behandeld moet, aldus het HvJ, worden nagegaan of het gebruik van deze verrichtingen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument vergelijkbaar is en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoordt. Voor de beantwoording van de vraag of twee typen gokautomaten soortgelijk zijn, kunnen, aldus het HvJ, in de beschouwing worden betrokken de minima en maxima van de inzet en de prijzen en de kansen om te winnen (punt 58). Of twee kansspelen vergelijkbaar zijn dan wel of die twee spelen tot verschillende vergunningcategorieën behoren en aan verschillende regels op het gebied van beheersing en regulering zijn onderworpen, mag daarentegen niet als criterium bij de beoordeling van de soortgelijkheid wordt gehanteerd (punt 51). Ook vereist het beginsel van fiscale neutraliteit niet dat een belastingplichtige met een beroep op schending van dit beginsel teruggaaf van de over bepaalde dienstverrichtingen voldane btw kan vorderen, wanneer de belastingdienst van de betrokken lidstaat in de praktijk soortgelijke diensten als vrijgestelde prestaties heeft behandeld ofschoon deze krachtens de toepasselijke nationale regelgeving niet zijn vrijgesteld van de btw. 
     
     6.3.5 Naar het mij voorkomt ziet de door het HvJ bedoelde 'fiscale neutraliteit' op iets anders dan op de situatie waarin voor (alle) investeringsgoederen heeft te gelden dat bij de eerstejaarsherziening niet een tienprocentsregel wordt toegepast, maar in de overige herzieningsjaren wel. 
     
     6.3.6 Gelet op het vorenstaande kom ik tot de slotsom dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet met zich brengt dat het artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking naar analogie moet worden toegepast op de eerstejaarsherziening op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. 
     
     6.4 Uit voorgaande volgt dat het principale cassatiemiddel van de Minister slaagt. Een grammaticale uitlegging van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, noch de regelgeving(ssystematiek), noch het Europese recht brengt mijns inziens met zich dat de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking ook voor de toepassing van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking analoge gelding heeft. 
     
     Ter beschikking stellen ruimtes kunstencentrum (incidenteel beroep in cassatie) 
     
     7.1 In haar incidentele beroep in cassatie voert belanghebbende aan dat haar prestaties met betrekking tot het kunstencentrum niet als verhuur kunnen worden aangemerkt. Dat is in zoverre opvallend, dat zij dit standpunt in de eerste procedure (zie punt 2.7) juist had laten varen. Dat neemt mijns inziens echter niet weg dat niets er aan in de weg staat dat belanghebbende dit standpunt in deze tweede (cassatie)procedure wederom aan de orde stelt, reeds omdat deze procedure om een andere kwestie draait. Ging het in de eerste procedure om het (voorziene) gebruik op het tijdstip van ingebruikneming van het kunstencentrum, in deze procedure gaat het om het daadwerkelijke gebruik, ná de ingebruikneming. In wezen wordt in casu teruggekeken op het feitelijke gebruik dat van het kunstencentrum is gemaakt, terwijl in de eerste procedure nog (min of meer) werd vooruitgekeken naar het te maken gebruik. Het is heel wel mogelijk dat op het tijdstip van ingebruikneming ('beschikken over' in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet) werd voorzien dat het kunstencentrum mede (vrijgesteld) zou worden verhuurd, terwijl, wanneer wordt teruggekeken op het eerste gebruiksjaar - dat overigens korter is dan twaalf maanden omdat het kunstencentrum pas in april in gebruik is genomen - blijkt dat geen sprake is geweest van verhuur. 
     
     7.2 Of dat inderdaad het geval is, moet worden bezien. 
     
     7.3 In concreto betoogt belanghebbende dat het ter beschikking stellen van de ruimtes in het kunstencentrum niet als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt, maar als 'het geven van gelegenheid tot het houden van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen (waaronder begrepen opera's operettes, dansen(37), pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen)'. Gezien op de door belanghebbende gehanteerde formulering lijkt het erop dat belanghebbende tevens van mening is dat de hier bedoelde dienstverlening onder het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder a, van de Wet juncto post b.14, onder d, van de bij de Wet behorende tabel I moet worden gerangschikt.(38) 
     
     7.4 Zoals in punt 2.3 weergegeven, staat vast dat het ter beschikking stellen van de ruimtes in het kunstencentrum niet alleen bestaan in het tegen vergoeding aan derden in gebruik geven van de theaterzaal, maar dat belanghebbendes dienstverlening allerlei andere faciliteiten omvat, zoals bijvoorbeeld het zorgen van aanwezigheid van theatertechnici en het begeleiden van het bezoekend publiek. 
     
     7.5 Tussen partijen is in confesso dat belanghebbende één 'all-in' prestatie verricht. Het Hof komt (zie punten 7.2 en 7.3 van de uitspraak) tot diezelfde conclusie. Ik sluit mij daarbij aan. Het oordeel van het Hof dat sprake is van één prestatie berust mijns inziens op een juiste rechtsopvatting. 
     
     7.6 Over de omzetbelastingtechnische behandeling van samengestelde prestaties, heb ik op 6 september 2011, nrs. 10/03633 en 10/03634, LJN BT2197, NTFR 2011/2194 m.nt. Blank geconcludeerd. Kortheidshalve verwijs ik naar die conclusie. 
     
     7.7 Zoals ik in punt 5.22 van bedoelde conclusie betoogde, leid ik uit jurisprudentie van het HvJ af, dat als is vastgesteld dat er één enkele prestatie is verricht, het bij het 'benoemen' van die prestatie (in verband met de vaststelling of er sprake is van een levering of van een dienst, of er een bijzondere regeling geldt en of eventueel een verlaagd tarief van toepassing is) van belang is vast te stellen wat de overheersende elementen van de prestatie zijn. Daarbij spelen - naast het economische doel - aspecten als kosten, omvang en duur een rol. 
     
     7.8 Op welke wijze de prestatie moet worden gekwalificeerd moet worden beoordeeld vanuit de beleving van de afnemer.(39) 
     
     7.9 In cassatie is in geschil of de prestatie die belanghebbende verricht, moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed. De verhuur van onroerend goed is vrijgesteld op grond van artikel 13, B, aanhef en sub b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de btw-richtlijn). 
     
     
       7.10 Het HvJ heeft zich veelvuldig uitgelaten over het begrip 'verhuur van onroerende zaken'.(40) Ik citeer in dit verband uit het arrest van het HvJ van 18 november 2004, Temco Europe, C-284/03, V-N 2005/21.11 (met mijn cursivering): 
       "19. Het Hof heeft in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven, dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (...)." 
     
     
     7.11 Het begrip 'verhuur van onroerend goed' bestaat uit verschillende elementen. In casu spelen met name de aspecten 'tijdsduur' en 'ter beschikking stellen met uitsluiting van anderen' een rol. Over de invulling van deze aspecten heeft het HvJ zich in voormeld arrest Temco Europe als volgt uitgelaten. 
     
     
       7.11.1 Met betrekking tot de duur van de overeenkomst overweegt het HvJ (met mijn cursivering): 
       "20. Waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, was dit om de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert (...), te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken (arrest Stockholm Lindöpark, reeds aangehaald, punten 24-27)(41), het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald)(42), of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punten 27-30). 
     
     
     21. De duur van de verhuur is op zichzelf dus geen onderscheidend criterium aan de hand waarvan een overeenkomst tot verhuur van onroerend goed in de zin van het gemeenschapsrecht kan worden gekwalificeerd, ook al kan de korte duur van een accommodatieverstrekking een passend criterium vormen om de accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (arrest van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punten 23 en 24). 
     
     22. Het is in ieder geval niet per se noodzakelijk dat deze duur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet immers rekening worden gehouden met de werkelijke contractuele verhoudingen (arrest Blasi, reeds aangehaald, punt 26). De duur van de verhuur kan met goedvinden van beide partijen worden bekort of verlengd tijdens de uitvoering van de overeenkomst. 
     
     23. Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als "verhuur van onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed." 
     
     
       7.11.2 Ten aanzien van het criterium 'gebruik met uitsluiting van anderen' heeft, aldus het HvJ het volgende te gelden (ook weer met mijn cursivering): 
       "24. (...) moet worden opgemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld. 
     
     
     25. Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt." 
     
     7.12 Belanghebbende trekt ten aanzien van de ter beschikking stellen van het kunstencentrum een parallel met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties. Hiervoor geldt op grond van post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I een verlaagd tarief. Deze post is gebaseerd op post 13 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, thans post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn. 
     
     
       7.13 Het HvJ heeft zich niet over de reikwijdte van vorenbedoelde posten bij de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn uitgelaten, maar heeft zich wel over de vraag gebogen of het beheer van een golfterrein als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt dan wel als een dienst die nauw samenhangt met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding (welke prestatie eveneens is vrijgesteld). Dat geschiedde in de zaak die heeft geleid tot het arrest 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21. Het HvJ overweegt daarin (met mijn cursivering): 
       "26. (...) Zoals de Commissie terecht betoogt, behelst het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein, maar omvat deze activiteit tevens een groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn. 
     
     
     27. Ten slotte moet worden bedacht, dat aan de terbeschikkingstelling van een golfterrein in de regel beperkingen zullen worden verbonden met betrekking tot het doel en de duur van het gebruik. Volgens de rechtspraak van het Hof is de duur van het gebruik van een onroerend goed een wezenlijk bestanddeel van een huurovereenkomst (reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 56 en Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 68)." 
     
     7.14 Uit vorenaangehaalde arresten Temco Europe en Stockholm Lindöpark leid ik af dat voor de vraag of een prestatie moet worden gekwalificeerd als 'verhuur van onroerend goed' met name van belang is of de prestatie alleen bestaat uit passieve terbeschikkingstelling, doch dat een prestatie niet noodzakelijkerwijs niet als verhuur kan worden aangemerkt indien daaraan bijkomende aspecten zijn verbonden. 
     
     7.15 Zoals ik in punt 7.9 al aangaf is verhuur van onroerend goed een vrijgestelde prestatie. Wat betreft de interpretatie van vrijstellingen is het vaste rechtspraak van het HvJ dat deze strikt moet worden uitgelegd, omdat de vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.(43) Dit houdt echter niet in dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moet worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.(44) 
     
     7.16 Het Hof heeft geconcludeerd dat op basis van de vastgestelde feiten en omstandigheden belanghebbendes prestatie als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt.(45) Dat oordeel berust in beginsel op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het Hof heeft zijn oordeel echter niet nader gemotiveerd. Dit had wel in de rede gelegen nu belanghebbende in haar hoger beroepschrift onder verwijzing naar zijn beroepschrift in eerste aanleg uiteenzet waarom haars inziens de prestatie moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot het houden van muziek- en toneeluitvoeringen. In haar ter zitting van het Hof voorgedragen pleitnota gaat belanghebbende eveneens in op de kwalificatie van de onderhavige prestatie. Ook valt niet uit de uitspraak af te leiden waarom op grond van de kenmerkende elementen van belanghebbendes prestatie sprake is van verhuur van onroerende goed. In zoverre is mijn inziens 's Hofs oordeel dat sprake is van verhuur van onroerend goed onvoldoende gemotiveerd. 
     
     7.17 Bezie ik de feiten van het onderhavige geval, dan lijkt het mij dat het de klant gaat om het ter beschikking krijgen van een theaterzaal. Niet alleen de kale ruimte is van belang, maar ook of de zaal over faciliteiten beschikt die van belang zijn om de zaal te (kunnen) gebruiken voor een uitvoering. De vraag is of het gegeven dat extra faciliteiten ter beschikking worden gesteld (zie punt 2.3 van deze conclusie) met zich brengt dat belanghebbendes prestatie geen verhuur meer is, maar 'verkleurt' tot een als 'het geven van gelegenheid tot muziekuitvoeringen en dergelijke' aan te merken prestatie. 
     
     7.18 Naar ik meen treedt een dergelijke 'verkleuring' in casu niet op. Het komt mij voor dat het overheersende element van belanghebbendes prestatie wordt gevormd door het ter beschikken stellen van de ruimte, hetgeen - gezien de jurisprudentie van HvJ - leidt tot de conclusie dat sprake is van verhuur van onroerend goed. De 'bijgeleverde' faciliteiten hebben mijns inziens een bijkomstig karakter en maken belanghebbendes prestatie daarom niet tot een eigensoortige (belaste) prestatie. 
     
     7.19 Gelet op hetgeen ik hiervoor heb betoogd, slaagt het tweede incidentele cassatiemiddel van belanghebbende, maar kan dit niet tot cassatie leiden, nu mijns inziens het oordeel van het Hof dat de in geding zijn prestatie kwalificeert als verhuur van onroerend goed berust op een juiste rechtsopvatting. 
     
     Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de Minister gegrond te verklaren. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende treft geen doel. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P. 
       2 Ik verwijs naar blz. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg, alsmede naar bijlagen 10, 12 en 14 bij dit verweerschrift. 
       3 Uit de gedingstukken moet worden afgeleid dat belanghebbende voor de terbeschikkingstelling van de ruimtes en de vermelde faciliteiten één 'all-inclusive' bedrag berekent. Zie bijvoorbeeld blz. 5 van het beroepschrift van belanghebbende in de procedure in eerste aanleg. Een en ander kan ook worden afgeleid uit het tot de gedingstukken behorende 'tarievenoverzicht kunstencentrum per maart 2002'. 
       4 Sinds 1 januari 2007 is een gelijkluidende bepaling opgenomen in artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, juncto lid 9, van de Wet. Ik merk reeds nu op dat de Hoge Raad bij arrest van 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM6699, BNB 2011/196 m.nt. Bijl, een prejudiciële vraag heeft gesteld over de reikwijdte van de 3-1-h levering. Ik bespreek dit arrest in onderdeel 5 van deze conclusie. 
       5 Berekend als 19% van de blijkens punt 2.1 van de nader te noemen uitspraak van de Rechtbank 's Gravenhage op € 4.511.245 gestelde voortbrengingskosten. 
       6 Rechtbank 's-Gravenhage vermeldt in punt 2.2 van haar nader te melden uitspraak dat belanghebbende belasting in aftrek heeft gebracht op grond van artikel 15, lid 2, onderdeel c, onder 3, van de Wet. Dat lijkt mij een verschrijving. 
       7 Destijds was het Hof nog de enige feitelijke instantie in belastingzaken. Vandaar dat in die procedure de rechtbank niet in beeld is. 
       8 Bijlage 11 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij Rechtbank 's-Gravenhage. 
       9 Ik vermoed dat deze naheffingsaanslag zo lang op zich laten wachten omdat de Inspecteur de afloop van de in 2.7 vermelde 'eerste' procedure met betrekking tot het tweede kwartaal van 2002 heeft afgewacht. 
       10 Mijns inziens gaat het strikt genomen om de vraag of er sprake is van verhuur van onroerend goed. Wordt deze vraag bevestigend beantwoord, dan komt de vraag aan de orde of is deze prestatie is vrijgesteld. Het lijkt er overigens op dat tussen partijen in confesso is dat áls sprake is van verhuur, deze vrijgesteld is. 
       11 Vanwege de val van het kabinet heeft niet de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) maar de Minister beroep in cassatie ingesteld. Gedurende de procedure treedt de Staatssecretaris weer op, omdat er een nieuw kabinet is gevormd. Kortheidshalve spreek ik in deze zaak over de Minister, ook als het de Staatssecretaris is die optreedt. 
       12 Belanghebbende spreekt in haar cassatiemiddel over 'artikel 11, eerste lid, ten vijfde'. Uit de toelichting op het middel volgt dat zij artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en ten vijfde, van de Wet, bedoelt. 
       13 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. 
       14 Deze zaak is bij het HvJ geregistreerd onder het nummer C-299/11 (Gemeente Vlaardingen). 
       15 Ik wijs in dit verband op het arrest van HvJ van 16 maart 2006, Kapferer, C-234/04, AB 2006, 191 m.nt. Widdershoven en het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011, nr. 09/05120, LJN BM9272, V-N 2011/32.7. 
       16 Dat een onroerende zaak niet onmiddellijk in zijn geheel in gebruik genomen wordt, doet er niet aan af dat op het tijdstip van ingebruikneming (van het in gebruik genomen deel) een 3-1-h-levering plaatsvindt ter zake van de gehele onroerende zaak. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren. 
       17 Met ingang van 1 januari 2007 is de term 'herrekening' vervangen door 'herziening', een en ander - zo valt uit de wetsgeschiedenis af te leiden - om verwarring te voorkomen. Zie Kamerstukken II 2006/07, nr. 30 804, nr. 8, blz. 39. 
       18 Ik merk op dat artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking ook in het nadeel van de belastingplichtige kan uitpakken. Dat doet zich voor bij een zodanig geringe stijging van het belaste gebruik ten opzichte van het jaar van ingebruikname dat herziening zou leiden tot een teruggaaf die 10% of minder bedraagt van het in aftrek gebrachte (naar het jaar toegerekende) bedrag. 
       19 De tienprocentsregel is met ingang van 1 januari 1969 ingevoerd en was destijds opgenomen in artikel 13, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking. 
       20 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1. 
       21 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat vanaf de wijziging van de Uitvoeringsbeschikking per 1 januari 1992 - waarbij voor de onderhavige zaak overigens niets relevants werd gewijzigd - in de Staatscourant wel toelichtingen zijn opgenomen. 
       22 Artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking lijkt gemodelleerd naar artikel 20, lid 2, laatste volzin, van het voorstel voor een Zesde richtlijn. Zie hieromtrent de punten 6.2.3 - 6.2.5 van deze conclusie. 
       23 Op diensten wordt in Nederland niet herzien. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 23 juni 1993, nr. 28962, BNB 1993/263 m.nt. Finkensieper, Hoge Raad 26 september 2003, nr. 38573, LJN AL2120, BNB 2003/354 m.nt. Bijl en Hoge Raad 11 augustus 2006, nr. 42068, LJN AY6023, BNB 2007/71 m.nt. Van Kesteren. 
       24 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1. 
       25 Uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn - gepubliceerd in het Bulletin van de Europese Gemeenschappen, supplement 11/73, blz. 53-54, in het PB van 5 oktober 1973, C 80, blz. 1 en in V-N 1973, nr. 18A (blz. 762) - leid ik af dat de Commissie daarbij onder meer dacht aan gevallen waarin de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet juist blijkt als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek. Dit duidt erop dat de Commissie de situatie voor ogen heeft gehad waarin goederen zijn aangeschaft, doch nog niet onmiddellijk in gebruik zijn genomen. 
       26 MvH: op grond van de laatste volzin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn kan de termijn van 5 jaar voor onroerende goederen worden verlengd tot maximaal 20 jaar. Nederland kent, naar uit onderdeel 6.1 voortvloeit, een termijn die varieert van 9 jaar plus één dag tot 10 jaar min één dag. 
       27 MvH: ik lees dit als: de gereedkoming van de vervaardiging. De vervaardiging als zodanig is een proces dat enige tijd duurt (en meer dan een jaar kan beslaan). 
       28 Zie het Bulletin van de Europese Gemeenschappen, supplement 11/73, blz. 53-54, in het PB van 5 oktober 1973, C 80, blz. 1 en in V-N 1973, nr. 18A (blz. 762). 
       29 Te weten op basis van het verhoudingsgetal dat voor het voorafgaande jaar gold, dan wel aan de hand van prognoses van de belastingplichtige was geraamd. 
       30 Zie ook: Kamerstukken II, 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 25 (toelichting bij de aanpassing van het toenmalige artikel 15, lid 3, van de Wet). 
       31 De btw-richtlijn spreekt (ook) over "het bedrag aan BTW dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen". In de Franse versie van de BTW-richtlijn wordt gesproken over "préciser quel est le montant de TVA qui est à prendre en considération pour la regularization", in de Engelse versie over "specify the amount of the VAT which is to be taken into consideration for adjustment" en in de Duitse versie over "den Betrag der Mehrwertsteuer festlegen, der bei der Berichtigung zu berücksichtigen ist". 
       32 In casu gaat het ook uitsluitend om deze eerstejaarsherziening. Bovendien - zou de regeling niet in overeenstemming zijn met het bepaalde in artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn in die zin dat voor alle herzieningsjaren van hetzelfde 'in aanmerking te nemen bedrag' moet worden uitgegaan - dan zou belanghebbende in casu een beroep kunnen doen op de nationale wettelijke bepaling, die gunstiger uitpakt. 
       33 HvJ 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, V-N 2009/56.14, punt 41 en HvJ 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, V-N 2008/21.22, punt 49. 
       34 HvJ 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, V-N 2008/21.22, punt 47 en HvJ 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, C-481/98, V-N 2001/42.18, punt 22. 
       35 Vgl. HvJ 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, V-N 2009/56.14, punt 30 en HvJ 6 maart 2008, Nordania Finans en BG Factoring, C-98/07, BNB 2008/219 m.nt. Swinkels, punt 19. 
       36 Zie bijvoorbeeld HvJ 7 september 1999, Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten, punt 20. 
       37 MvH: Het Hof heeft, in cassatie onbetwist, vastgesteld dat belanghebbende het kunstencentrum exploiteert in de vorm van terbeschikkingstelling van ruimten aan organisaties en instellingen op het gebied van toonkunst (zie punt 3.1 van de Hofuitspraak en punt 2.2 van deze conclusie). Toonkunst lijkt te zien op muziek. In dat kader is het opvallend dat er volgens belanghebbende ook sprake is van het geven van gelegenheid tot toneeluitvoeringen, waaronder begrepen dansen, pantomimes, cabarets en lezingen. Dansen, pantomime, cabaret en lezingen kunnen wellicht een musicaal element element bevatten, maar lijken mij niet te vallen onder het begrip toonkunst. 
       38 Deze post komt overeen met categorie 7 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, thans: categorie 7 van bijlage III bij de btw-richtlijn. Onderdeel d van post b.14 van de bij de Wet behorende tabel is bij Wet van 23 december 2010 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2011), Stb. 872 (Artikel XIX, B onder 2) per 1 januari 2011 vervallen, zij het dat de bepaling op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M, Strct. 2011, nr. 19798 eerst met ingang van 1 juli 2011 in werking trad. 
       39 HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten. 
       40 Zie bijvoorbeeld HvJ 12 juni 2003, Sinclair Collis, C-275/01, V-N 2003/34.15, punt 25, HvJ 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, BNB 2004/1 m.nt. Van Kesteren, punt 49, HvJ 9 oktober 2001, Mirror Groep, C-409/98, V-N2001/57.20, punt 31, HvJ 9 oktober 2001, Fitzgerald International, C-108/99, V-N 2001/58.20, punt 21, HvJ 4 oktober 2001, Goed Wonen, C-326/99, V-N 2001/56.25, punt 55. 
       41 MvH: HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21. 
       42 MvH: HvJ 12 september 2000, Commissie/Ierland, C-358/97, FED 2001/25 m.nt. Swinkels. 
       43 Zie punt 17 van het arrest Temco Europe, punt 25 van het arrest Stockholm Lindöpark. 
       44 Arrest Temco Europe, punt 17. 
       45 Voor een enigszins vergelijkbare casus waarbij een Hof tot een ander oordeel kwam, wijs ik op de uitspraak van het Hof 's Hertogenbosch van 28 juli 2011, nr. 08/00708, LJN BT1535, NTFR 2011/2217, waarin dit Hof oordeelde dat het ter beschikking stellen van multifunctionele ruimtes, waarbij onder andere gezorgd werd voor de schoonmaak, EHBO, toezicht, klimaatregeling en verstrekking van bureaumaterialen, geen verhuur van onroerend goed is, maar een dienst 'sui generis'. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld[0] (zaaknummer 11/04064).