ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BR7038

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BR7038 Parket bij de Hoge Raad , 23-12-2011 / 10/01211

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-12-23

Zaaknummer: 10/01211

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BR7038

---

Bestuurdersaansprakelijkheid; art. 36 IW 1990; art. 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit IW 1990. Eerdere melding van betalingsonmacht geldt niet voor naheffingsaanslag die betrekking heeft op niet aangegeven bedragen.

Nr. 10/01211 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde kamer A 
       Invorderingswet 2002 - 2004 
     
     
     Conclusie van 3 augustus 2011 inzake: 
     
     X en X-Y 
     
     tegen 
     
     De Minister van Financiën 
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 X en X-Y (hierna: belanghebbenden) zijn bestuurders van B Holding B.V. (hierna: de Holding). Zij houden respectievelijk 60 en 40 procent van de aandelen in de Holding. De Holding was enig aandeelhouder en bestuurder van A B.V. (hierna: de Vennootschap). 
     
     1.2 De bedrijfsomschrijving van de Vennootschap luidt: groot- en kleinhandel in tegels, plavuizen, badkamers en aanverwante artikelen en het verzorgen dan wel doen verzorgen van plaatsing van die tegels, plavuizen en badkamers. De Vennootschap was ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en deed maandelijks aangifte omzetbelasting. Belanghebbenden waren bestuurders van de Vennootschap in de zin van artikel 36, vijfde lid, onderdeel c, Invorderingswet 1990 (hierna ook: IW). 
     
     1.3 De Inspecteur(1) heeft in 2007 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door de Vennootschap ingediende aangiften omzetbelasting over de jaren 2002 tot en met 2005. Volgens het controlerapport heeft de Vennootschap over die jaren te lage bedragen aan omzetbelasting aangegeven en voldaan. Haar aangiften waren gebaseerd op schattingen en stemden niet overeen met de administratie. Naar aanleiding van deze bevindingen heeft de Inspecteur aan de Vennootschap met dagtekening 25 juli 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting en een vergrijpboete van 25% van de nageheven belasting opgelegd. De naheffingsaanslag betreft de jaren 2002 tot en met 2004(2). 
     
     1.4 De boekhouder van de Vennootschap heeft bij brief van 31 juli 2007 aan de Ontvanger verzocht om overleg "aangezien het voor belastingplichtige onmogelijk is de aanslag in het geheel te voldoen voor 8 augustus aanstaande". De brief geldt als een melding van betalingsonmacht. De Vennootschap heeft tegen de naheffingsaanslag en de vergrijpboete geen bezwaar gemaakt, maar de verschuldigde bedragen niet betaald. De Vennootschap is op 11 september 2007 in staat van faillissement verklaard.  
     
     1.5 De Ontvanger heeft belanghebbenden bij afzonderlijke beschikkingen gedateerd 16 november 2007 (hierna: de Beschikkingen) in privé hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door de Vennootschap verschuldigde maar niet betaalde omzetbelasting. De aansprakelijkstellingen belopen een bedrag van € 89.829. Dit bedrag bestaat uit een bedrag van € 64.372 aan belasting, € 9.345 aan heffingsrente, € 417 aan invorderingsrente over de periode van 9 augustus 2007 tot en met 11 september 2007 en een vergrijpboete ten bedrage van € 15.695(3). Belanghebbenden hebben tegen de Beschikkingen bezwaar gemaakt. De Ontvanger heeft bij twee uitspraken de bezwaren tegen de aansprakelijkstellingen afgewezen. 
     
     1.6 Belanghebbenden hebben bij Rechtbank 's-Gravenhage(4) (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld. De Rechtbank heeft de beroepen in één uitspraak gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar en de Beschikkingen vernietigd. De Ontvanger heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Gravenhage(5) (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. 
     
     2. Het geschil 
     
     
       Rechtbank 
       2.1 De Rechtbank omschrijft het geschil: 
       3.1Het geschil betreft: 
       a)(...) 
       b)(...) 
       c)de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag, in het bijzonder de vraag of: 
       primair: sprake is van een tijdige en rechtsgeldige mededeling van betalingsonmacht, in het bijzonder de vraag of bij eisers sprake is van opzet, subsidiair grove schuld als bedoeld in artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit IW 1990 waardoor geen mededeling van betalingsonmacht ter zake van de naheffingsaanslag kon worden gedaan; 
       subsidiair: het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan eisers te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
     
     
     
       2.2 De Rechtbank overweegt over de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag: 
       4.13 De opzet dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit lW 1990 ziet op de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten zijn afgedragen of voldaan. Deze omstandigheden dienen te worden beoordeeld naar het tijdstip dat normaal gesproken de aangifte zou moeten worden gedaan en de belasting op aangifte had moeten worden voldaan. Daar de door verweerder gestelde feiten en omstandigheden dateren van na de aangiften omzetbelasting, kunnen zij verweerders standpunt dat sprake is van opzet, subsidiair grove schuld als bedoeld in artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit IW 1990 niet dragen. De melding betalingsonmacht is dan ook tijdig én rechtsgeldig gedaan. 
       (...) 
       4.17 Gelet op het onder 4.13 overwogene heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de fouten van het (oude) administratiekantoor bij het doen van de aangiften en de daarop volgende betaling van te weinig omzetbelasting aan eisers zijn toe te rekenen, verweerders standpunt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan eisers te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur stuit hier reeds op af. 
     
     
     2.3 De Rechtbank verklaart in r.o. 4.18 het beroep gegrond. 
     
     
       Hof 
       2.4 Het Hof omschrijft het geschil voor zover in cassatie relevant: 
       4.1. In geschil is of belanghebbenden hoofdelijk aansprakelijk zijn voor het door de vennootschap onbetaald gelaten bedrag van de naheffingsaanslag (...) [en] of het aan opzet van belanghebbenden is te wijten dat van de vennootschap aanvankelijk te weinig belasting is geheven (...). 
     
     
     
       2.5 Het Hof vat de stellingen van Ontvanger en belanghebbenden samen: 
       5.5. De Ontvanger stelt dat het onbetaald laten van het bedrag van de naheffingsaanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van de vennootschap en dat de vennootschap dientengevolge de betalingsonmacht niet meer tijdig kon melden. Belanghebbenden hebben deze stelling van de Ontvanger in hun verweerschrift en ter zitting gemotiveerd bestreden en zich op het standpunt gesteld dat de betalingsonmacht wel tijdig kon worden gemeld en dat die tijdige melding heeft plaatsgehad op 31 juli 2007. 
     
     
     
       2.6 Het Hof overweegt dat het aan opzet of grove schuld te wijten is geweest dat te weinig belasting is geheven: 
       5.5. De Ontvanger stelt dat het onbetaald laten van het bedrag van de naheffingsaanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van de vennootschap en dat de vennootschap dientengevolge de betalingsonmacht niet meer tijdig kon melden. Belanghebbenden hebben deze stelling van de Ontvanger in hun verweerschrift en ter zitting gemotiveerd bestreden en zich op het standpunt gesteld dat de betalingsonmacht wel tijdig kon worden gemeld en dat die tijdige melding heeft plaatsgehad op 31 juli 2007. 
       5.6. In plaats van het doen van aangifte in de omzetbelasting aan de hand van de ingekomen en uitgegane facturen, heeft de vennootschap tot aan 2004 voorbelasting in aftrek gebracht volgens het kasstelsel, telkens gebaseerd op schattingen en - na het opstellen van de jaarcijfers - op openstaande crediteurenbedragen. Als gevolg van het aldus bepalen van de voorbelasting, sloten de aangiften in de omzetbelasting over de jaren 2000 tot en met 2004 niet aan bij de boekhouding. Naar de vennootschap, haar boekhouder en belanghebbenden redelijkerwijs behoorden te weten, is het niet toegestaan aangiften in de omzetbelasting zonder instemming van de Inspecteur, waarvan niet is gebleken, te baseren op schattingen. 
       5.7. Het aldus doen van aangiften die niet overeenstemmen met de administratie is verwijtbaar en vormt opzet of grove schuld van de vennootschap in de zin van de meldingsregeling. Van deze onjuiste handelwijze zijn de boekhouder, de vennootschap en belanghebbenden zich bewust geweest, naar blijkt uit de brief van 27 oktober 2003 van de boekhouder, waarin is vermeld dat vanaf 2004 de maandelijkse aangiften worden vastgesteld op alle facturen van het desbetreffende jaar, en naar ook blijkt uit het beroepschrift waarin belanghebbenden te kennen geven dat die handelwijze verkeerd was en dat zij daarom akkoord zijn gegaan met de boete van 25 percent. Voorts waren de vennootschap en belanghebbenden in elk geval na de vaststelling van de jaarstukken 2005 op de hoogte van aanzienlijke bedragen aan te betalen omzetbelasting over de jaren 2002 tot en met 2004. 
       5.8. Mede gelet op het feit dat de omzetbelastingschulden in de jaarstukken waren gepresenteerd, moet aannemelijk worden geacht dat ieder van de betrokkenen in elk geval eind 2005 volledig op de hoogte is geweest van die schulden van de vennootschap. Door of namens de vennootschap hadden de omvangrijke verschillen, zodra deze bekend waren alsnog moeten worden aangegeven. Het is de vennootschap en ook belanghebbenden te verwijten dat zij, ondanks de wetenschap van het bestaan van de omzetbelastingschulden, niet alsnog zijn overgegaan tot aangifte. Het Hof merkt daarbij op dat de gevolgen van het handelen van de boekhouder voor rekening en risico van de vennootschap zijn. De vennootschap is het immers geweest die de boekhouder heeft ingeschakeld voor de uitvoering van de op haar rustende fiscale verplichtingen. Aldus is het aan opzet of grove schuld van de vennootschap te wijten dat te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan en is de boete van 25 percent van het bedrag van de belasting dat niet is betaald passend en geboden. (...) 
     
     
     2.7 Belanghebbenden worden door het Hof in r.o. 5.10 op grond van artikel 36, vierde lid, IW niet toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet-betaling van de verschuldigde omzetbelasting is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van hen. Het Hof verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 
     
     3. Cassatie 
     
     3.1 Belanghebbenden hebben tijdig en op overigens regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend. De Minister heeft afgezien van dupliek. 
     
     3.2 Belanghebbenden klagen dat het oordeel van het Hof in r.o. 5.5 dat de melding van betalingsonmacht van 31 juli 2007 dateert, onbegrijpelijk is dan wel onvoldoende is gemotiveerd doordat het Hof voorbij gaat aan een in hoger beroep aan het Hof overgelegde brief van 7 oktober 2004 waarin volgens belanghebbenden reeds melding van betalingsonmacht is gedaan. Indien deze motiveringsklacht slaagt en de brief moet worden aangemerkt als een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht in de zin van artikel 36, tweede lid, IW juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, dan dient de bewijslast van kennelijk onbehoorlijk bestuur op de Ontvanger te worden gelegd, aldus belanghebbenden. 
     
     3.3 Voorts stellen belanghebbenden, zij het eerst in repliek, dat artikel 36, vierde lid, IW in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel en daardoor verbindende kracht mist, zodat zij ten onrechte door het Hof niet zijn toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
     
     4. De meldingsregeling in de Invorderingswet 1990 
     
     
       4.1 Artikel 36 Invorderingswet 1990 (hierna: IW) regelt de bestuurdersaansprakelijkheid. Bestuurders van aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen kunnen op grond van dit wetsartikel hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld door de ontvanger voor de belastingschulden van de rechtspersoon, indien de niet-betaling van de schuld aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van hen is te wijten. Artikel 36, eerste lid, IW luidde destijds: 
       1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de (...) de omzetbelasting (...) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden. 
     
     
     
       Volgens artikel 36, tweede lid, IW is de rechtspersoon verplicht om (i) onverwijld aan de ontvanger te melden dat zij niet in staat is de belasting te betalen en (ii) op verzoek van de ontvanger nadere inlichtingen en stukken te verstrekken. De wetgever heeft met de regeling van de onverwijlde melding van betalingsonmacht beoogd te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte raakt van de betalingsmoeilijkheden waarin de rechtspersoon verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van de rechtspersoon zal voeren. Het tweede lid geeft bovendien aan de Kroon de bevoegdheid om nadere regels te stellen met betrekking tot deze melding van de betalingsonmacht. Het lid luidde: 
       2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van (...) omzetbelasting (...) in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden. 
     
     
     
       Als de rechtspersoon niet tijdig en niet volledig aan haar meldingsverplichting ingevolge het tweede lid voldoet, heeft dat bewijsgevolgen, die bepaald zijn in artikel 36, derde en vierde lid, IW. Het derde lid heeft het oog op de bonafide bestuurder en het vierde lid is bestemd voor de malafide bestuurder. Zij luidden: 
       3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. 
       4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan. 
     
     
     
       4.2 De Minister van Justitie en de Staatssecretaris schrijven in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Invorderingswet 1989:(6) 
       Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdtip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren. Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het artikel zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken. (...) De naleving van de meldingsplicht heeft evenwel niet op zichzelf al tot gevolg dat bestuurder van zijn aansprakelijkheid is bevrijd. Die consequentie zou namelijk gemakkelijk tot misbruik kunnen leiden, doordat men ook in gevallen van wanbeheer zorgt dat men aan de meldingsplicht kan voldoen aan en dan de persoonlijke aansprakelijkheid ontloopt. Ingevolge het voorgestelde systeem kan de ontvanger ook na een correcte melding de bestuurder aansprakelijk houden indien aannemelijk is, dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten. Dat is het geval wanneer de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor de betalingsproblemen zijn ontstaan. 
     
     
     5. De meldingsregeling in het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 
     
     
       5.1 Het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990(7) (hierna: het Uitvoeringsbesluit) geeft uitvoering aan artikel 36, tweede lid, IW in zijn Hoofdstuk III met het opschrift 'Meldingsregeling bestuurdersaansprakelijkheid'. Het Hoofdstuk omvat de artikelen 7 tot en met 9. Artikel 7 Uitvoeringsbesluit luidde destijds: 
       1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. 
       2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag. 
       3 Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald. 
     
     
     5.2 De melding van betalingsonmacht moet worden gedaan uiterlijk veertien dagen na de dag waarop de belastingplichtige de omzetbelasting uiterlijk moet hebben betaald. Die dag is geregeld in artikel 19, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en in artikel 9, tweede lid, IW. De eerstgenoemde bepaling schrijft voor dat de belastingplichtige de omzetbelasting binnen één maand na het einde van het tijdvak van het doen van aangifte moet voldoen, terwijl op grond van de laatstgenoemde bepaling voor de betaling van naheffingsaanslagen in de omzetbelasting een vervaltermijn van 14 dagen geldt. 
     
     
       5.3 De artikelsgewijze toelichting in de Nota van toelichting vermeldt over artikel 7 Uitvoeringsbesluit:(8) 
       In artikel 7, eerste en tweede lid, is bepaald dat in de aangiftefase de rechtspersoon tot uiterlijk twee weken na afloop van die maand respectievelijk na afloop van die veertien-dagentermijn de gelegenheid heeft om zijn betalingsonmacht te melden. In dit verband wordt opgemerkt dat deze termijn van twee weken doorgaans overeenkomt met de termijn van 10 werkdagen, zoals die door de Sociale Verzekeringsraad in zijn evenbedoelde advies is voorgesteld. 
       De belasting die op aangifte wordt betaald, behoort gelijk te zijn aan de materiële belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit. Het kan zich echter voordoen dat de materieel verschuldigde belasting niet of niet ten volle is betaald. In die gevallen wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag. Indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon, brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 7 strekt daartoe. De mededeling heeft echter alleen betekenis voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte is vermeld. Indien derhalve het in de aangifte vermelde bedrag niet of niet volledig is betaald en dit niet betaalde bedrag in de naheffingsaanslag is begrepen, sorteert de mededeling voor dat bedrag geen effect. De rechtspersoon had zich immers in de aangiftefase moeten melden. Evenmin kan de mededeling succes hebben in de gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon is te wijten dat de materieel verschuldigde belasting niet op aangifte is betaald en er nadien een naheffingsaanslag (met verhoging) wordt opgelegd. Evenals dit voor de mededeling in de aangiftefase is bepaald, dient de mededeling ter zake van de betalingsonmacht van een naheffingsaanslag uiterlijk binnen twee weken na de vervaldag van die aanslag te worden gedaan. 
     
     
     
       5.4 De wettelijke verplichting om de ontvanger in kennis te stellen van gebleken betalingsonmacht bestaat uit twee fasen. De eerste fase van de verplichting heeft betrekking op de melding van de betalingsonmacht en haar oorzaak. In deze fase moet de ontvanger zich een redelijk oordeel kunnen vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht. Aan de hand van de in de eerste fase verstrekte informatie zal de ontvanger beoordelen of de tweede fase moet volgen. De tweede fase heeft betrekking op de verplichting om desgevraagd aan de ontvanger nadere, mogelijk uiterst gedetailleerde gegevens en inlichtingen te verstrekken en eventueel stukken te overleggen. Als de belastingschuldige de ontbrekende informatie niet volledig verstrekt of onjuiste inlichtingen geeft, dan merkt de ontvanger de melding aan als niet rechtsgeldig. De bevoegdheid van de ontvanger om naar aanleiding van een tijdige en volledige melding van betalingsonmacht te verzoeken om nadere gegevens, inlichtingen en gegevensdragers is geregeld in artikel 8 Uitvoeringsbesluit. Het artikel luidde:  
       Het lichaam dat de mededeling, bedoeld in artikel 7, doet, is gehouden aan de ontvanger: 
       a. de door deze gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht, of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn; 
       b. boeken, bescheiden, en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de ontvanger - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht, of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam, desgevraagd voor dit doel beschikbaar te stellen. 
     
     
     6. De meldingsregeling in de Leidraad Invordering 1990 
     
     
       Artikelen 36, paragraaf 5, Leidraad Invordering 1990(9) (hierna: Leidraad 1990) bevatte beleidsregels aangaande de meldingsregeling. De tekst daarvan luidde, voor zover van belang, laatstelijk: 
       2. Verzoeken om uitstel van betaling en andere verzoeken waaruit van betalingsproblemen blijkt 
       Als de ontvanger een verzoek om uitstel (met uitzondering van de verzoeken in verband met bezwaar, beroep of hoger beroep) ontvangt of andere verzoeken c.q. brieven door of namens de vennootschap waaruit van liquiditeitsproblemen blijkt, merkt hij deze in beginsel aan als melding van betalingsonmacht. Dit betekent dat de ontvanger eventueel om ontbrekende gegevens en/of gegevensdragers (...) of om nadere gegevens en/of gegevensdragers (...) kan vragen. 
     
     
     
       20. Beoordeling van de melding (2e fase) 
       De ontvanger controleert of de nadere gegevens en inlichtingen tijdig en volledig zijn verstrekt, dan wel de gevraagde gegevensdragers tijdig en volledig voor raadpleging ter beschikking zijn gesteld, en beoordeelt de gegevens. Daarbij kunnen zich de volgende situaties voordoen: 
       1. (...) 
       2. (...) 
       a. Als uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers blijkt dat deze of de in de 1e fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in de oorza(a)k(en) van de gebleken betalingsonmacht) is de melding niet rechtsgeldig. 
       b. Als uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet blijkt dat deze of de in de 1e fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in de oorza(a)k(en) van de gebleken betalingsonmacht) is de melding rechtsgeldig. 
       Daarbij dient de ontvanger het voorbehoud te maken dat de melding alsnog als niet rechtsgeldig wordt aangemerkt wanneer later blijkt dat onjuiste gegevens en inlichtingen werden verstrekt, dan wel gegevensdragers die onjuiste gegevens bevatten. 
     
     
     
       21. Geldigheidsduur van de melding 
       De geldigheidsduur vangt aan op de datum van ontvangst van de (uiteindelijk) als rechtsgeldig beoordeelde mededeling van betalingsonmacht. 
       Een melding wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting. 
       Blijft de toestand van betalingsonmacht voortduren, dan hoeft dit voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting en vervallen naheffingsaanslagen (...) niet opnieuw te worden gemeld. (...) 
       De toestand van betalingonmacht als bedoeld in de derde volzin eindigt in beginsel eerst vanaf het tijdstip waarop de naheffingsaanslagen ter zake waarvan de melding heeft plaatsgevonden, zijn betaald. Dit is slechts anders indien naar het oordeel van de ontvanger feitelijk geen sprake meer is van een toestand van betalingsonmacht omdat afdracht en voldoening op aangifte weer zijn hervat. 
       In het laatste geval herleeft de meldingsplicht op voorwaarde dat de ontvanger het lichaam daarover tijdig en schriftelijk heeft geïnformeerd. 
     
     
     7. Jurisprudentie 
     
     
       7.1 HR BNB 1995/201(10) betrof de aansprakelijkstelling van één van de twee directeuren van een BV met financiële problemen. De BV had over de maand juli 1987 geen loonbelasting afgedragen en zij had evenmin uiterlijk op 14 september melding van haar betalingsonmacht gedaan. Op 7 september was bodembeslag gelegd door de ontvanger. Op 25 september werd de naheffingsaanslag over het tijdvak juli opgelegd. In november 1987 ging de BV failliet. Een directeur werd aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslag op grond dat geen melding van betalingsonmacht was gedaan. De Hoge Raad overwoog over de meldingsplicht ingeval de ontvanger al op de hoogte is van de betalingsonmacht: 
       3.3. (...) De meldingsplicht beoogt "te bewerkstelligen dat het uitvoeringsorgaan op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. Het orgaan kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren'', aldus de (...) memorie van toelichting. Hiermee strookt het aan te nemen dat de meldingsplicht vervalt vanaf het tijdstip waarop de ontvanger van de betalingsonmacht op de hoogte komt. (...)  
     
     
     
       De Hoge Raad overwoog vervolgens dat een belastingschuldige slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen of het melden van betalingsonmacht: 
       3.4. (...) Niet als juist kan worden aanvaard de door belanghebbende voor het Hof verdedigde opvatting dat onderscheid moet worden gemaakt tussen een periode van tijdelijke betalingsmoeilijkheden, waarin de ondernemer nog in redelijkheid de verwachting mag hebben dat hij aan zijn verplichtingen zal kunnen voldoen, in welke periode nog geen meldingsplicht bestaat, en het intreden van een blijvende toestand van opgehouden te hebben te betalen, op welk tijdstip de meldingsplicht ingaat. In het aan artikel 32a [CvB: Wet op de loonbelasting 1964, thans artikel 36 IW] ten grondslag liggende wettelijke systeem heeft de ondernemer slechts de keuze tussen tijdig betalen of melden dat hij niet tot betalen in staat is. Een en ander brengt mede (...) dat, zo een mededeling van betalingsonmacht nog nodig was, deze uitsluitend rechtsgeldig in de afdrachtfase kon plaatsvinden. (...). 
     
     
     
       7.2 HR NJ 2007/164(11) gaat over de vraag of bij het voortduren van de toestand van betalingsonmacht telkens opnieuw, zolang er een betalingsachterstand is, melding moet worden gemaakt van de betalingsonmacht. De Hoge Raad overwoog: 
       4.2. (...) met de meldingsplicht van art. 36 Iw 1990, welk artikel zich keert tegen "de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker", [wordt] beoogd dat de ontvanger in een vroeg stadium op zodanige wijze wordt ingelicht over de oorzaak van de betalingsproblemen en de financiële positie van het desbetreffende rechtspersoonlijkheid bezittende lichaam dat hij zijn invorderingsbeleid (mede) daarop kan afstemmen, zulks teneinde het ontstaan van hoge, onverhaalbare belastingschulden te voorkomen. De Invorderingswet 1990 noch het Uitvoeringsbesluit bepaalt met zoveel woorden dat een tijdige melding van betalingsonmacht slechts gelding heeft voor belasting die ten tijde van die melding al behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Een dergelijke, voor de hiervoor bedoelde afstemming geenszins onontbeerlijke regel ligt ook niet zonder meer besloten in het wettelijk systeem van de Invorderingswet 1990, het Uitvoeringsbesluit en de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dat, zoals art. 7 Uitvoeringsbesluit voorschrijft, een melding in de meeste gevallen gedaan moet worden uiterlijk twee weken na de dag waarop "de verschuldigde belasting" behoorde te zijn afgedragen of voldaan en inzicht moet geven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat "de verschuldigde belasting" niet is afgedragen, voldaan of betaald, is daartoe onvoldoende. (...) Dat, zoals de Leidraad bepaalt, bij voortduren van de toestand van betalingsonmacht niet opnieuw gemeld behoeft te worden, berust kennelijk op het ervaringsfeit dat betalingsonmacht veelal niet beperkt blijft tot een enkel tijdvak en dat nieuwe meldingen weinig toevoegen aan de kennis die de ontvanger ontleent aan de eerdere melding. Dit gevoegd bij het feit dat, in verband met de ernstige bewijsrechtelijke en financiële consequenties die voor een bestuurder verbonden kunnen zijn aan het feit dat een tijdige en correcte melding haar werking verliest, voor hem aanstonds duidelijk moet zijn wanneer de ontvanger mag aannemen dat de toestand van betalingsonmacht niet langer bestaat, leidt ertoe dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat met betrekking tot een belasting waarvoor een zodanige melding is gedaan niet opnieuw een melding van betalingsonmacht behoeft te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij de ontvanger de belastingplichtige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten. (...) 
     
     
     
       7.3 In HR BNB 2011/109(12) is aan de orde de vraag welke periode van drie jaren in de zin van artikel 36, derde lid, IW in acht moeten worden genomen, indien sprake is van een (eerdere) mededeling van betalingsonmacht die haar geldigheid heeft behouden. De Hoge Raad overwoog: 
       3.2.3. (...) Met de mededeling van betalingsonmacht bedoeld in artikel 36 IW 1990 wordt beoogd dat de ontvanger in een vroeg stadium wordt ingelicht over de oorzaak van de betalingsproblemen en de financiële positie van het desbetreffende rechtspersoonlijkheid bezittende lichaam. Een redelijke wetsuitleg brengt mee dat nadat een mededeling van betalingsonmacht is gedaan een dergelijke mededeling niet opnieuw behoeft te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij de ontvanger de belastingplichtige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten (HR 16 maart 2007, nr. C05/220HR, LJN AZ6635, NJ 2007/164). Als een mededeling van betalingsonmacht (...) haar geldigheid behoudt, dient voor de toepassing van artikel 36, lid 3, IW 1990 als tijdstip van de mededeling van betalingsonmacht in aanmerking te worden genomen de dag waarop een mededeling van betalingsonmacht uiterlijk had moeten worden gedaan, indien de eerstbedoelde mededeling niet haar geldigheid had behouden. (...)  
     
     
     
       De Hoge Raad overwoog over de betekenis van het opzettelijk niet aangeven en voldoen van de verschuldigde omzetbelasting voor de beoordeling of er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur: 
       3.3.3. (...) Gelet op de strekking van de WBA(13) - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (...) 's Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft omdat hij als bestuurder van de BV heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven, getuigt (...) niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. (...) 
     
     
     
       7.4 HR BNB 2011/112(14) betrof een bestuurder van een BV die aansprakelijk was gesteld voor (i) een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen die is opgelegd omdat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die volgens de aangifte en (ii) een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen ter zake van aangegeven maar niet afgedragen belasting. De Hoge Raad overwoog over de vraag wanneer sprake is van een situatie van betalingsonmacht: 
       3.4.4. (...) De enkele omstandigheid dat het lichaam in de periode waarin het de verschuldigde belasting diende te betalen, beschikte over liquide middelen tot het bedrag van die belastingverplichtingen, is onvoldoende om aan te nemen dat van betalingsonmacht in de zin van artikel 36, lid 2, IW 1990 geen sprake is. De wetgever heeft met de regeling van melding van betalingsonmacht beoogd te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte raakt van de betalingsmoeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren (vgl. HR 16 maart 2007, nr. C05/220HR, LJN AZ6635, NJ 2007/164 [CvB: zie onderdeel 7.2 van deze conclusie]). Gelet op deze strekking moet ervan worden uitgegaan dat van betalingsonmacht ook sprake is indien het lichaam, niettegenstaande dat het over liquide middelen beschikt tot (ten minste) het bedrag van de belastingschulden, in verband met zijn overige verplichtingen feitelijk die liquide middelen niet aanwendt voor de voldoening van zijn belastingschulden. 
     
     
     8. Literatuur 
     
     
       8.1 Het commentaar in de NDFR bij artikel 36 IW vermeldt:(15) 
       In het algemeen wordt een naheffingsaanslag pas opgelegd (ruim) nadat twee weken zijn verstreken nadat de nageheven belasting had moeten worden voldaan c.q. afgedragen. Een tijdige melding overeenkomstig art. 7, lid 1, Uitv.besl. IW 1990 is dan niet meer mogelijk. Art. 7, lid 2, Uitv.besl. IW 1990 voorziet er daarom in dat een melding van betalingsonmacht voor de nageheven belasting nog kan plaatsvinden uiterlijk twee weken na de vervaldag van de aanslag (dat is de op de aanheffingsaanslag vermelde datum waarop die naheffingsaanslag uiterlijk moet zijn betaald). Voorwaarde is dat de omstandigheid dat de nageheven belasting destijds niet tijdig is (...) voldaan niet is te wijten aan de opzet of grove schuld van het lichaam. 
       Volgens de nota van toelichting bij art. 7, lid 2, Uitv.besl. IW 1990 kan melding in de naheffingsfase bovendien alleen geschieden voor zover de nageheven belasting meer beloopt dan de eerder aangegeven belasting. Als helemaal geen aangifte is gedaan, kan volgens de Leidraad (art. 36.5.4 Leidraad Invordering 2008) geen melding in de naheffingsfase plaatsvinden maar alleen binnen de veertiendagentermijn van art. 7, lid 1, Uitv.besl. IW 1990. Dat standpunt lijkt mij juist, tenzij het lichaam niet kan worden verweten dat het geen aangifte heeft gedaan. De aangifteplicht geldt namelijk ook als (per saldo) geen belasting verschuldigd is. Als het lichaam überhaupt geen aangifte heeft gedaan, heeft het kennelijk zelfs niet vastgesteld in hoeverre zij al dan niet belasting is verschuldigd. Als dan achteraf blijkt dat inderdaad belasting was verschuldigd, kan bezwaarlijk worden volgehouden dat het lichaam geen opzet of grove schuld valt te verwijten. Dat ligt anders als het lichaam niet valt te verwijten dat het geen aangifte heeft gedaan, bijvoorbeeld omdat het op verdedigbare gronden mocht menen dat het niet gehouden was aangifte te doen. (...) 
     
     
     
       8.2 Raaijmakers schrijft over het moment waarop de meldingsplicht ontstaat:(16) 
       Het gaat er om dat de meldingsplicht eerst ontstaat nadat het lichaam niet kan betalen. Dit is dus een wezenlijke andere situatie dan die waarin het lichaam wel kan betalen maar niet wil betalen. Uiteraard betekent dat indien het lichaam geen deugdelijke verklaring heeft voor het feit dat het de belasting niet wilde betalen dat dit later wel kan worden gekenschetst als kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
     
     
     
       8.3 Het arrest HR BNB 2011/112 (zie 7.4) is door enkele auteurs becommentarieerd. Zwemmer schrijft in zijn noot: 
       's Hofs opvatting dat de enkele niet-betaling van de verschuldigde belasting en premie beslissend zou zijn voor de melding van betalingsonmacht wordt door de Hoge Raad terecht verworpen. Niet kunnen (onmacht) is iets anders dan niet willen (onwil). Bij onwil zonder onmacht kan de ontvanger immers volstaan met het uitoefenen van dwangmiddelen tegen de inhoudingsplichtige. 
     
     
     
       Borrius schrijft in zijn commentaar in JOR 2011/170: 
       De vraag is tenslotte wat de Hoge Raad bedoelt met de overweging dat onjuist is dat het lichaam in het kader van art. 36 lid 2 IW 1990 slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen of melden. Als de rechtspersoon niet met (tijdelijke) betalingsmoeilijkheden kampt, en betaling om welke reden ook uitblijft, zou immers de meldingsplicht op de voet van art. 36 lid 2 IW 1990 toepassing moeten missen (vgl. Hof Leeuwarden 1 november 2000, VN 2001/6.31). Mogelijk doelt de Hoge Raad op eerder in de rechtspraak geduide "uitzonderingen" op de regel betalen of melden; feitelijk is ook in die gevallen geen sprake van betalingsonmacht zodat genoemd wetsartikel buiten beschouwing dient te blijven. In ieder geval lijkt uit deze uitspraak te volgen dat enkele niet-betaling om andere redenen dan financiële moeilijkheden niet langer "op een hoop geveegd" kan worden met de gevallen van betalingsonmacht. Niet-betaling kan aldus niet als aanname voor betalingsonmacht hebben te gelden (...) zodat vastgesteld dient te worden of en wanneer er (wel) sprake is van betalingsonmacht. De kennis en relevante informatie dienaangaande zal in het algemeen bij de bestuurder berusten, hetgeen zal meewegen in de bewijslastverdeling. Inhoudelijke toetsing van betalingsonmacht als grondslag voor melding zou er aan kunnen bijdragen dat de betekenis van niet-melding tot meer aanvaardbare proporties wordt teruggebracht. 
     
     
     
       8.4 Tekstra schrijft in zijn commentaar op de uitspraak van het Hof in JOR 2011/138: 
       Het hof stelt vast dat sinds de melding betalingsonmacht van begin 2004 sprake is geweest van een betalingsachterstand, zodat de melding wordt geacht voor ieder (opvolgend) tijdvak in 2004 en 2005 opnieuw - repeterend - te hebben plaatsgevonden, op de dagen waarop uiterlijk de betalingsonmacht moest worden gemeld. Het hof verwijst in dit verband naar de regeling van art. 36.5.13 Leidraad Invordering 2008. Het hof had hier wellicht beter kunnen verwijzen naar art. 36.5.12 van de Leidraad. Daarin is, kort gezegd, opgenomen dat een melding betalingsonmacht niet meer noodzakelijk is indien er reeds eerder een rechtsgeldige melding heeft plaatsgevonden voor één of meer aanslagen en de toestand van betalingsonmacht blijft voortduren. Melding is in dat geval pas weer noodzakelijk op het moment dat de aanslag(en), die tijdig is/zijn gemeld, zijn betaald. Meent de Ontvanger dat geen sprake meer is van een toestand van betalingsonmacht, dan dient de Ontvanger de belastingschuldige daarover schriftelijk te informeren, waarna de meldingsplicht herleeft. Deze regeling biedt de opening voor een kwaadwillende ondernemer om te beginnen met een melding betalingsonmacht bij een eerste aangifte en daarna stelselmatig te lage aangiftes in te dienen. Leidt dit op enig moment tot naheffingsaanslagen, dan geldt de melding betalingsonmacht als "dekmantel" voor alle te kwader trouw ingediende aangiftes, mits de ondernemer er voor zorgt dat in de tussentijd de betalingsachterstand aanwezig blijft. Dit vormt voor een geval als het onderhavige mijns inziens een verkeerd mechanisme. 
     
     
     
       Kop schrijft in zijn annotatie bij de uitspraak van het Hof in NTFR 2011/703. 
       Belanghebbende had (...) ter zitting van het hof verklaard dat hij als bestuurder van de bv in die periode vanwege de slechte financiële situatie waarin de bv verkeerde, bewust meer vooraftrek van omzetbelasting had geclaimd dan waar de bv recht op had. Mijns inziens een schoolvoorbeeld van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Nu echter de ontvanger tijdens diezelfde zitting bevestigde dat de vennootschap vanwege die financiële situatie de verzwegen omzetbelasting toch niet had kunnen betalen, acht het hof het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het niet betalen van de omzetbelasting niet aannemelijk gemaakt. Gegeven de feiten en uitlatingen van partijen waarop het hof de beslissing moest nemen, lijkt dit een juiste en begrijpelijke uitspraak, die desondanks een wrang gevoel bij me oproept. Immers de bestuurdersaansprakelijkheid is juist in het leven is geroepen met onder andere deze situatie voor ogen. Helaas blijkt uit de stukken niet waardoor de financiële situatie zo was, dat de vennootschap de omzetbelasting toch niet had kunnen betalen. De vraag of daar mogelijk ook kennelijk onbehoorlijk bestuur aan ten grondslag heeft gelegen en dan wel met een causaal verband naar het onbetaald blijven van de belastingen waarvoor aansprakelijk is gesteld, blijft daarom onbeantwoord. In deze casus is weliswaar recht gesproken, maar naar mijn mening geen recht gedaan. 
     
     
     9. Beschouwing 
     
     9.1 Uit de tekst van artikel 7, eerste en tweede lid, Uitvoeringsbesluit en de artikelsgewijze toelichting daarop (zie 5.1 en 5.3) volgt dat de besluitgever onderscheid maakt tussen de voldoeningsfase en de naheffingsfase: het eerste lid ziet op de voldoeningsfase, het tweede lid op de naheffingsfase. Artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit bepaalt dat de termijn waarbinnen een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht kan worden gedaan verstrijkt twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag. Anders dan het eerste lid kent het tweede lid de beperking dat slechts een melding kan worden gedaan "voor zover" het niet aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige is te wijten dat destijds op aangifte minder is vermeld dan de verschuldigde belasting. De zinsnede "voor zover" zal alleen betrekking hebben op het bedrag dat op de aangifte is vermeld en het bedrag dat daadwerkelijk binnen de betalingstermijn is betaald. De belastingschuldige kan namelijk alleen ten aanzien daarvan (het doen van aangifte en het betalen) een verwijt van opzet of grove schuld worden gemaakt. De zinsnede "in afwijking van het eerste lid" lijkt te doelen op het feit dat de termijn van twee weken niet aanvangt na het verstrijken van de wettelijke termijn (bedoeld in artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit) van artikel 19, eerste lid, AWR, maar na de vervaldag van de naheffingsaanslag. De vervaldag van de naheffingsaanslag is op grond van artikel 9, tweede lid, IW juncto artikel 5, eerste lid, AWR afhankelijk van de dagtekening van het aanslagbiljet. 
     
     9.2 Voor een beantwoording van de vraag tot welk bedrag een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht mogelijk is, zijn gezien artikel 7 Uitvoeringsbesluit naar mijn mening een drietal bedragen van belang: (i) het bedrag van de over het tijdvak materieel verschuldigde belasting, (ii) het bedrag dat op de tijdig ingediende aangifte is vermeld en (iii) het bedrag dat daadwerkelijk aan de ontvanger binnen de betalingstermijn is betaald. De werking van artikel 7 Uitvoeringsbesluit kan aan de hand van een voorbeeld worden verduidelijkt. Een BV heeft over een tijdvak een materiële belastingschuld van 120. Zij dient een aangifte in, maar geeft slechts een bedrag van 50 aan. Binnen de betalingstermijn betaalt de BV van het aangegeven bedrag van 50 slechts een bedrag van 30. Zij doet geen melding van betalingsonmacht. De BV heeft dus 70 te weinig aangegeven, en materieel 90 te weinig betaald. Enkele maanden later legt de inspecteur een naheffingsaanslag op ter grootte van 90 (de materieel verschuldigde 120 minus de betaalde 30). De BV doet daarop wel een melding van betalingsonmacht. Stel dat de BV geen verwijt van opzet of grove schuld ter zake van de niet betaalde belasting van 90 kon worden gemaakt zodat de ontvanger de melding als rechtsgeldig aanmerkt. De melding kan ingevolge artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit op niet meer dan 70 betrekking hebben (120 minus 50) en bij afwezigheid van opzet of grove schuld slechts voor dat bedrag rechtsgeldig worden gedaan. Voor het verschil tussen het aangegeven bedrag van 50 en het daadwerkelijk betaalde bedrag van 30 - een bedrag van 20 derhalve - had de BV slechts onder vigeur van artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht kunnen doen. Zouden bijvoorbeeld twee opeenvolgende naheffingsaanslagen worden opgelegd, waarbij de eerste naheffingsaanslag ziet op de wel aangegeven maar niet betaalde 20 en de tweede op de niet aangegeven 70, dan kan de melding ingevolge artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit ook slechts betrekking hebben op die tweede naheffingsaanslag. Artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit ziet immers enkel op de voldoeningsfase en in die fase heeft de BV geen melding van betalingsonmacht gedaan. Ten aanzien van de niet-betaling van 20 is het verwijt van opzet of grove schuld niet van belang omdat zowel het eerste als tweede lid van artikel 7 Uitvoeringsbesluit op dit bedrag niet van toepassing is. 
     
     9.3 Kan met betrekking tot enig belastingtijdvak een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht worden gedaan als op de tijdig ingediende aangifte bewust of grofschuldelijk een te laag bedrag wordt aangegeven en/of als bewust of grofschuldelijk minder wordt betaald dan op de tijdig ingediende aangifte is aangegeven? Wat de naheffingsfase betreft kan er naar mijn mening geen twijfel over bestaan dat artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit deze mogelijkheid uitsluit. Wat de voldoeningfase betreft kan dat naar mijn mening om twee redenen echter wel. Ten eerste bevat de tekst van het eerste lid niet de woorden "opzet of grove schuld" zoals het tweede lid, zodat de mogelijkheid van een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht niet afhankelijk is van het ontbreken van opzet of grove schuld bij het doen van aangifte of bij voldoening. Ten tweede zegt verwijtbare opzet of grove schuld ter zake van een te lage aangifte of te lage betaling als zodanig weinig tot niets over betalingsonmacht. Het is uiteraard onbehoorlijk van een bestuurder om bewust te weinig omzetbelasting aan te geven en te voldoen, maar dat gedrag is nog niet voldoende bewijs dat het aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur te wijten is dat te weinig omzetbelasting is betaald. 
     
     9.4 Een melding van betalingsonmacht heeft niet slechts gelding voor de belasting die ten tijde van die melding behoort te zijn of worden voldaan. Indien een belastingschuldige eenmaal een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht in de zin van artikel 7, eerste of tweede lid, Uitvoeringsbesluit heeft gedaan, dan behoudt deze haar beschermende werking zolang de belastingschuldige een betalingsachterstand heeft, aldus de Hoge Raad in zijn arrest HR NJ 2007/164 (zie 7.2). Zou een belastingschuldige die na een rechtsgeldige melding een bedrieglijk aangifte- en betalingsgedrag start daarvan gedurende een lange periode kunnen profiteren? Ik meen dat uit HR NJ 2007/164 nog niet zonder meer kan worden geconcludeerd dat de beschermende werking van een eenmaal rechtsgeldig gedane melding ook toekomt aan de belastingschuldige die na die melding opzettelijk of grofschuldig geen of te weinig belasting aangeeft en te weinig betaalt. Naar mijn mening biedt de tekst van de wet en van het Uitvoeringsbesluit geen of nauwelijks aanknopingspunten om aan een dergelijke belastingschuldige de voortduring van de beschermende werking te ontzeggen. Is het echt nodig om bij een dergelijk bedrieglijk aangifte- en betalingsgedrag de beschermende werking van een eenmaal gedane melding beëindigd te achten? Ik aarzel, omdat de ontvanger ten minste twee mogelijkheden heeft om deze belastingschuldige aan te pakken. De eerste mogelijkheid wordt de ontvanger geboden door datzelfde arrest HR NJ 2007/164 (zie 7.2), waar hij de ruimte krijgt om de nawerking van de rechtsgeldig gedane melding ongedaan te maken, hetgeen hij reeds kan doen "na ontvangst van een betaling" (zie r.o. 4.2). De ontvanger hoeft zich het voortduren van de betalingsachterstand en de daaruit voor de malafide belastingschuldige voortvloeiende bescherming van de melding ingevolge artikel 7 Uitvoeringsbesluit dus niet te laten welgevallen. De ontvanger kan zich er voorts door een actief invorderingsbeleid voor inzetten dat de betalingsachterstand ter zake waarvan de rechtsgeldige melding destijds is gedaan, zo snel mogelijk wordt weggewerkt. De tweede mogelijkheid om deze belastingschuldige aan te pakken doet zich voor bij de bewijsvoering door de ontvanger van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dat bedrieglijke aangifte- en betalingsgedrag vormt een sterke indicatie van kennelijk onbehoorlijk bestuur (zie 7.3), waardoor de ontvanger sterk staat in het kader van de op hem, op grond van artikel 36, derde lid, IW, rustende bewijslast. 
     
     9.5 Het verdient echter naar mijn opvatting de voorkeur dat de Hoge Raad in aanvulling op zijn arrest HR NJ 2007/164 op rechtssystematische grond oordeelt dat de beschermende werking van de meldingsregeling ophoudt, zelfs bij het voortbestaan van de betalingsachterstand, zodra de belastingschuldige opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften doet (of ruimer gesteld: zodra hij onjuiste informatie aan de ontvanger verstrekt). Deze malafide bestuurder die immers weet of redelijkerwijze moet begrijpen dat zijn aangifte- en betalingsgedrag tot gevolg heeft dat belastingschulden van de BV onbetaald blijven, verdient geen bescherming meer. Hij kan in redelijkheid niet verwachten dat de eerder gedane, geldige melding haar werking behoudt. Door zijn onjuiste informatie over de financiële positie van de belastingschuldige belemmert hij het zicht van de ontvanger op de betalingsonmacht en frustreert hij diens invorderingsbeleid. Aldus wordt niet voldaan aan het in HR NJ 2007/164 (7.2) omschreven doel van de meldingsplicht van artikel 36 IW: "(...) dat de ontvanger in een vroeg stadium op zodanige wijze wordt ingelicht over de oorzaak van de betalingsproblemen en de financiële positie van het desbetreffende rechtspersoonlijkheid bezittende lichaam dat hij zijn invorderingsbeleid (mede) daarop kan afstemmen, zulks teneinde het ontstaan van hoge, onverhaalbare belastingschulden te voorkomen." Ook in artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit staat een sanctie op het doen van opzettelijk of grofschuldig onjuiste aangiften: er kan in de naheffingsfase geen rechtsgeldige melding meer worden gedaan. Er bestaat ook een parallel met de in eerste fase geldige melding van betalingsonmacht die bij nader onderzoek, in de tweede fase van melden, blijkt te berusten op onjuiste inlichtingen of gegevens: de melding verliest alsnog haar rechtsgeldigheid.  
     
     10. Beoordeling van de klachten 
     
     10.1 Belanghebbenden klagen dat het Hof voorbij gaat aan een overgelegde brief van 7 oktober 2004 (hierna: de brief) waarin reeds melding van betalingsonmacht zou zijn gedaan. De uitlegging van de inhoud van de brief dat zij geen melding van betalingsonmacht inhield, is voorbehouden aan het Hof. Deze lijkt niet onbegrijpelijk, omdat belanghebbenden in hun verweerschrift in hoger beroep (p. 2) schrijven dat in de brief "een verzoek om verrekening [wordt] gedaan en daardoor (...) naar de mening van belanghebbenden geen sprake [is] van betalingsonmacht". Als de brief niet als een melding van betalingsonmacht wordt opgevat, valt mijns inziens het doek voor belanghebbenden. Van een melding van betalingsonmacht is in deze uitlegging niet eerder sprake dan bij brief van 31 juli 2007 (zie r.o. 5.5 van de uitspraak van het Hof), dus in de naheffingsfase. Aan de rechtsgeldigheid van deze melding staat echter het opzettelijk doen van onjuiste aangiften door de Vennootschap in de weg. 
     
     10.2 Beter verdedigbaar lijkt mij de opvatting dat de motiveringsklacht van belanghebbenden doel treft, omdat het Hof in zijn uitspraak niet heeft overwogen dat, laat staan gemotiveerd waarom de brief niet geldt als een melding van betalingsonmacht. Bovendien, in de brief wordt geschreven over de "financiële moeilijkheden" van de Vennootschap en over haar liquiditeitsproblemen. Dat had naar mijn opvatting moeten worden opgevat als een melding van betalingsonmacht. Als de brief zo wordt gelezen en voorts rechtsgeldig melding is gedaan, heeft zij in beginsel doorlopende werking. Het mogelijke nut van de aldus per 7 oktober 2004 rechtsgeldig gedane melding is, naar het mij voorkomt, beperkt. De naheffingsaanslag ziet immers op de jaren 2002 tot en met 2004. De door de melding bestreken tijdvakken waarover omzetbelasting is verschuldigd zijn dan slechts de maanden augustus tot en met december 2004. Ik meen evenwel dat van doorlopende werking van de melding geen sprake kan zijn, omdat belanghebbenden de Ontvanger na hun melding onjuiste informatie verschaften door het doen van opzettelijk onjuiste aangiften (onderdeel 9.5). Het middel is wel gegrond, maar treft geen doel. 
     
     10.3 Eerst in repliek stellen belanghebbenden dat het bewijsvermoeden van artikel 36, vierde lid, IW 1990 in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel en daardoor geen rechtskracht heeft. Een klacht die eerst in repliek wordt ingebracht, is tardief, maar kan door de Hoge Raad ambtshalve worden getoetst. De vraag luidt of die bepaling al dan niet een onevenredige bewijslast legt op de bonafide bestuurder die niet tijdig heeft gemeld, waardoor hij wettelijk is uitgesloten om te bewijzen dat hij geen onbehoorlijk bestuur heeft gevoerd. Deze vraag is door mij reeds gesteld in mijn conclusie voor HR BNB 2011/176(17), maar is toen in het arrest niet aan de orde gekomen, zoals ook annotator J.A.R. van Eijsden in onderdeel 4 van zijn noot schrijft. In genoemd arrest heeft de Hoge Raad alleen de mijns inziens eenvoudige vraag beantwoord of de meldingsregeling van artikel 36, vierde lid, IW 1990 in haar algemeenheid in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel. De resterende vraag behoeft in dit geval niet gesteld te worden: belanghebbenden kwalificeren niet als bonafide bestuurders. 
     
     11. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Belastingdienst P. 
       2 De Inspecteur kondigt in het controlerapport op p. 6 aan: "Over de jaren 2002 t/m 2005 zal ik een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen" De naheffingsaanslag vermeldt als tijdvak evenwel "1 januari 2002 t/m 31 december 2004". 
       3 Het quotiënt van € 15.695 en € 64.372 is een fractie kleiner dan 25 procent. Waarom het bedrag van de boete - afgerond op hele euro - niet precies een kwart van het bedrag van de nageheven omzetbelasting bedraagt, is mij niet duidelijk. 
       4 Rechtbank 's-Gravenhage 17 februari 2009, nr. AWB 08/1786 en AWB 08/1780 IW. 
       5 Gerechtshof 's-Gravenhage 22 januari 2010, nr. BK-09/00187 en BK-09/00238, LJN BL6548, NTFR 210/710. 
       6 Kamerstukken II, 1987 - 1988, 20 588, nr. 3, p. 97. De Invorderingswet 1989 is als gevolg van de lange voorbereidingstijd later omgedoopt tot de Invorderingswet 1990. 
       7 Koninklijk besluit van 30 mei 1990, houdende het uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, Stb. 1990/223. 
       8 Stb. 1990/223, p. 12. 
       9 Resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ90/1990; laatstelijk gewijzigd bij besluit van 20 december 2007, nr. CPP2007/3155M, Stcrt. 2007, 249. 
       10 Hoge Raad 13 juli 1994, nr. 28 997, LJN ZC5712, BNB 1995/201. 
       11 Hoge Raad (Eerste Kamer) 16 maart 2007, nr. C05/220HR, LJN AZ6635, NJ 2007/164. 
       12 Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/03451, LJN BP2982, BNB 2011/109. 
       13 Voetnoot CvB: Deze afkorting ziet op de Wet van 21 mei 1986, Stb. 276, de Wet bestuurdersaansprakelijkheid. De bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW 1990 is inhoudelijk een ongewijzigde voortzetting van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals deze bij de WBA was neergelegd in de artikelen 32 en 32a Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 41a en 41b Wet op de omzetbelasting 1968. 
       14 Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 10/01660, LJN BP2998, BNB 2011/112. 
       15 Punt 4.5 (commentator: A.E.H. Van de Voort Maarschalk). 
       16 J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Fiscale Monografieën nr. 73, Deventer: Kluwer 2007, p. 296. 
       17 Hoge Raad 21 januari 2011, nr. 09/00422, LJN BL0202, BNB 2011/176.