ECLI: ECLI:NL:RBNNE:2021:3208

Titel: ECLI:NL:RBNNE:2021:3208 Rechtbank Noord-Nederland , 02-08-2021 / AWB LEE - 20 _ 1710 t/m 1711

Gerecht: Rechtbank Noord-Nederland

Datum uitspraak: 2021-08-02

Zaaknummer: AWB LEE - 20 _ 1710 t/m 1711

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNNE:2021:3208

---

PROEFPROCEDURE BOX 3 2017 EN 2018 
       
       
       Dit betreft twee zaken die geselecteerd zijn als proefprocedures voor het massaal bezwaar box 3 voor de jaren 2017 en 2018.  
       
       De rechtbank oordeelt dat het box 3-stelsel in 2017 en 2018 in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM.  
       
       Blijkens de opzet van het nieuwe box 3-stelsel zoals dat vanaf 2017 geldt weet de wetgever dat sparen en beleggen, voor wat betreft de daaruit te verwachten inkomsten, twee heel verschillende activiteiten zijn. Volgens de door de wetgever veronderstelde marktrendementen zijn de inkomsten uit beleggen in 2017 immers circa 3,3 maal (5,39% / 1,63%) en in 2018 circa 14,9 maal (5,38% / 0,36%) die uit sparen. De wetgever weet voorts ook dat een groep van circa 40% (2 op de 5) van de belastingplichtigen met een box 3 vermogen uitsluitend spaart. Gelet op die kennis van de wetgever is naar het oordeel van de rechtbank de keuze van de wetgever om toch alle belastingplichtigen met een box 3 vermogen over één kam te scheren voor wat betreft de veronderstelde samenstelling van hun vermogen evident van redelijke grond ontbloot. De wetgever kiest er immers bewust voor om de groep van 40% die uitsluitend spaart te belasten alsof zij hun vermogen ook deels belegd hebben, hetgeen resulteert in een (veel) hogere belastingdruk voor die groep. De door de wetgever aangedragen rechtvaardiging voor het niet aansluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen – de suitvoerbaarheid van de heffing en de mogelijkheid van arbitrage – kan naar het oordeel van de rechtbank de keuze om een groep van 40% van de belastingplichtigen te confronteren met een hogere belastingdruk niet rechtvaardigen.   
       
       De rechtbank ziet echter geen mogelijkheden om het ontstane rechtstekort te repareren. Daarvoor zouden keuzes gemaakt moeten worden die aan de wetgever zijn. Datzelfde geldt ook als de rechtbank tot het oordeel zou komen dat de box 3-heffing eveneens in strijd is met artikel 1 EP EVRM. De beroepen worden daarom – ondanks het oordeel dat de box 3 heffing in strijd is met artikel 14 EVRM – ongegrond verklaard.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND 
     
     
       Zittingsplaats Groningen 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummers: LEE 20/1710 en LEE 20/1711 
     
     
     
       
         uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 2 augustus 2021 in de zaken tussen 
       
     
     
     
      [eiser] , te [plaats] , eiser 
     (gemachtigde: [gemachtigde 1] ), 
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/kantoor Eindhoven , verweerder 
       (gemachtigden: [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] ). 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       
         Zaaknummer LEE 20/1710 
       
       Verweerder heeft voor het jaar 2017 met dagtekening 24 mei 2018 aan eiser een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.864 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.026.  
     
     
     
       
         Zaaknummer LEE 20/1711 
       
       Verweerder heeft voor het jaar 2018 met dagtekening 24 mei 2019 aan eiser een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.986 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.520. 
     
     
     
       
         Beide zaaknummers 
       
       Eiser heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt.  
     
     
     
       De bezwaren van eiser maken deel uit van de bezwaarschriften die met toepassing van artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn aangewezen als massaal bezwaar (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781 en Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 april 2019, nr. 2019-8322, Stcrt. 2019, 23335). 
     
     
     
       Verweerder heeft de onderhavige zaken geselecteerd met het oog op de beantwoording van de rechtsvraag van het massaal bezwaar door de bestuursrechter.  
     
     
     
       Bij uitspraken op bezwaar van 17 april 2020 heeft verweerder de bezwaren van eiser ongegrond verklaard. 
     
     
     
       Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
       Een derde heeft bij de rechtbank een verzoek ingediend om als partij te worden toegelaten tot de onderhavige gedingen. De rechtbank heeft dit verzoek afgewezen. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2021. Eiser heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [persoon 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     
     
       1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
     
     
     
       1.1. 
       Eiser heeft op 25 maart 2018 aangifte IB/PVV 2017 gedaan. Eiser heeft een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 21.864 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.026. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt berekend: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Bezittingen 
               
               
                 Waarde 
               
             
             
               
                 Bank- en spaartegoeden in Nederland 
               
               
                 € 428.828 
               
             
             
               
                 Aandelen, obligaties e.d. 
               
               
                 €   60.621 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 € 489.449 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Af: Heffingsvrij vermogen eiser 
               
               
                 €  25.000  
               
             
             
               
                 Af: Heffingsvrij vermogen fiscaal partner 
               
               
                 €  25.000  
               
             
             
               
                 Grondslag vermogensrendementsheffing 
               
               
                 € 439.449 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Aandeel eiser 
               
               
                 € 267.880 
               
             
           
         
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 Grondslag 
               
               
                 Percentage 
               
               
                 Toerekening 
               
               
                 Tarief 
               
               
                 Voordeel 
               
             
             
               
                 Eerste schijf, klasse 1 
               
               
                 € 75.000 
               
               
                 67% 
               
               
                 € 50.250 
               
               
                 1,63% 
               
               
                 € 819 
               
             
             
               
                 Eerste schijf, klasse 2 
               
               
                 € 75.000 
               
               
                 33% 
               
               
                 € 24.750 
               
               
                 5,39% 
               
               
                 € 1.334 
               
             
             
               
                 Tweede schijf, klasse 1 
               
               
                 € 192.880 
               
               
                 21% 
               
               
                 € 40.504 
               
               
                 1,63% 
               
               
                 € 660 
               
             
             
               
                 Tweede schijf, klasse 2 
               
               
                 € 192.880 
               
               
                 79% 
               
               
                 € 152.375 
               
               
                 5,39% 
               
               
                 € 8.213 
               
             
             
               
                 Voordeel uit sparen en beleggen 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 11.026 
               
             
           
         
       
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Voordeel uit sparen en beleggen 
               
               
                 € 11.026 
               
             
             
               
                 Af: Resterende persoonsgebonden aftrekposten 
               
               
                     nihil 
               
             
             
               
                 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
               
               
                 € 11.026 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.2. 
       Eiser heeft op 27 maart 2019 aangifte IB/PVV 2018 gedaan. Eiser heeft een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 21.986 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.520. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt berekend: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Bezittingen 
               
               
                 Waarde 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Bank- en spaartegoeden in Nederland 
               
               
                 € 376.933 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Aandelen, obligaties e.d. 
               
               
                 €   61.370 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 € 438.303 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Af: Heffingsvrij vermogen eiser 
               
               
                 €   30.000 
               
               
                 -/- 
               
             
             
               
                 Af: Heffingsvrij vermogen fiscaal partner 
               
               
                 €   30.000 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Grondslag vermogensrendementsheffing 
               
               
                 € 378.303 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Aandeel eiser 
               
               
                 € 73.000 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
         
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 Grondslag 
               
               
                 Percentage 
               
               
                 Toerekening 
               
               
                 Tarief 
               
               
                 Voordeel 
               
             
             
               
                 Eerste schijf, klasse 1 
               
               
                 € 70.800 
               
               
                 67% 
               
               
                 € 47.436 
               
               
                 0,36% 
               
               
                 € 170 
               
             
             
               
                 Eerste schijf, klasse 2 
               
               
                 € 70.800 
               
               
                 33% 
               
               
                 € 23.364 
               
               
                 5,38% 
               
               
                 € 1.256 
               
             
             
               
                 Tweede schijf, klasse 1 
               
               
                 € 2.200 
               
               
                 21% 
               
               
                 € 462 
               
               
                 0,36% 
               
               
                 € 1 
               
             
             
               
                 Tweede schijf, klasse 2 
               
               
                 € 2.200 
               
               
                 79% 
               
               
                 € 1.738 
               
               
                 5,38% 
               
               
                 € 93 
               
             
             
               
                 Voordeel sparen en beleggen 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 1.520 
               
             
           
         
       
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Voordeel uit sparen en beleggen 
               
               
                 € 1.520 
               
             
             
               
                 Af: Resterende persoonsgebonden aftrekposten 
               
               
                  nihil  
               
             
             
               
                 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
               
               
                 € 1.520 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.3. 
       De aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 zijn opgelegd conform de aangiften.  
       
       
         
           Afwijzing verzoek derde partij om toegelaten te worden tot de procedures 
         
       
       
       2. Een derde heeft bij de rechtbank een verzoek ingediend om op grond van artikel 8:26 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) als derde partij te worden toegelaten tot de onderhavige gedingen. De rechtbank heeft het verzoek bij brief van 27 mei 2021 afgewezen. Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
       
       
         “ In uw bericht van 24 januari 2021 hebt u de rechtbank – kort samengevat – verzocht om te bepalen dat u als derde-belanghebbende kunt deelnemen aan de beroepen met zaaknummers LEE 20/1710 en 20/1711. Deze beroepsprocedures betreffen twee met toepassing van artikel 25d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) geselecteerde uitspraken van de massaalbezwaarprocedures box 3 inzake de jaren 2017 en 2018.  
       
       
       
         
           In mijn brief van 11 februari 2021 heb ik u meegedeeld dat op uw verzoek zal worden beslist door de rechters die deze zaken gaan behandelen. Hierbij deel ik u mee dat de rechters afwijzend op uw verzoek hebben beslist. De redenen voor deze afwijzing treft u hieronder aan.  
         
       
       
       
         
           Het zogenaamde gesloten stelsel van het belastingrecht voorziet niet in de mogelijkheid om derden-belanghebbende toe te laten tot een aanhangige belastingprocedure. Uitzonderingen op dit in artikel 26 en 26a van de AWR opgenomen stelsel zijn te vinden in artikel 26a, tweede lid, van de AWR en in sommige situaties bij toepassing van de Wet waardering onroerende zaken. Deze uitzonderingen doen zich in uw geval echter niet voor.  
         
       
       
       
         
           Ingevolge de nationale fiscale wetgeving hebt u daarom als derde-belanghebbende geen rechtsingang voor de hierboven genoemde procedures.  
         
       
       
       
         
           Uit uw bericht van 24 januari 2021 begrijpt de rechtbank dat u aan internationale verdragen argumenten ontleent voor uw stelling dat in de massaalbezwaarprocedure voor u geen sprake is van een adequate rechtsingang. Deze argumenten kunt desgewenst te zijner tijd in een beroepsprocedure tegen de aan u gerichte uitspra(a)k(en) op bezwaar naar voren brengen. ” 
       
       
       
         
           Geschil  
         
       
       
       3. In geschil is of de vermogensrendementsheffing in de belastingjaren 2017 en 2018, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingsvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het EVRM. 
       
       4. Eiser is van mening dat de vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 in strijd is met zowel artikel 14 EVRM als artikel 1 EP EVRM. Eiser voert daarvoor – kort samengevat – het volgende aan. De vermogensrendementsheffing is gebaseerd op ficties, waardoor de band met de werkelijkheid onvoldoende aanwezig is en de belastingheffing in box 3 de werkelijke inkomsten uit vermogen ruimschoots overschrijdt. Daardoor is op regelniveau sprake van strijdigheid met artikel 1 EP EVRM.  
       
         Daarnaast kiest de wetgever welbewust voor een systeem op basis van langjarige rendementen en een mix van risicoarme en risicovolle vermogensbestanddelen. Dat levert uit de aard van de zaak een scheef resultaat op voor mensen die (nagenoeg) uitsluitend risicoarme en/of risicoloze vermogensbestanddelen bezitten. Verder stelt eiser dat spaarders en beleggers in strijd met artikel 14 EVRM ten onrechte op gelijke wijze worden belast, terwijl sprake is van ongelijke gevallen. De vermogensrendementsheffing houdt op geen enkele wijze rekening met de mate van ongelijkheid en is daarom niet evenredig. Een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor deze handelwijze is niet aanwezig. Als voorbeeld heeft eiser gesteld dat een risicomijdende spaarder met € 1.000.000 vermogen in 2017 mocht verwachten € 3.700 aan (rente)inkomsten te verkrijgen uit dat vermogen. Een succesvolle belegger had in 2017 met eenzelfde vermogen circa € 185.700 aan inkomsten kunnen genereren. Beiden zullen over het jaar 2017 € 13.067 aan belasting in de box 3 moeten betalen. Voor de spaarder is de belastingdruk in box 3 dan 353%, voor de belegger 7%. Eiser wijst er daarbij op dat uit de parlementaire behandeling volgt dat circa 40% van de totale groep belastingplichtigen met een box 3vermogen uitsluitend beschikt over spaartegoeden. 
         Tot slot voert eiser aan dat zonder rechtvaardiging een onderscheid wordt gemaakt tussen inwoners van Nederland en de naar Nederland uitgezonden werknemers/deskundigen, bij wie een deel van het box 3 vermogen wordt vrijgesteld.  
       
       
       5. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de vermogensrendementsheffing niet in strijd is met artikel 14 EVRM en/of artikel 1 EP EVRM. Vanaf 2017 wordt uitgegaan van een aan de omvang van het vermogen gekoppelde vermogensmix, waarbij forfaitaire rendementen jaarlijks worden geactualiseerd. Sinds 2018 wordt voor het rendement over het aan het spaardeel toegerekende gedeelte van de grondslag gebruik gemaakt van actuelere cijfers en is het heffingsvrije vermogen verhoogd. De Hoge Raad heeft voor de vermogensrendementsheffing zoals deze tot en met 2016 gold een cumulatieve eis gehanteerd voor het antwoord of sprake is van een buitensporige last op stelsel- oftewel regelniveau. Gezien de wijzigingen in de heffingssystematiek van box 3 acht verweerder die cumulatieve toets niet meer bruikbaar voor de jaren 2017 en 2018. De veronderstelling dat bezittingen bij een bepaalde hoogte van het vermogen bestaan uit zowel spaartegoeden als beleggingen, is volgens verweerder gerechtvaardigd. Eisers stelling inzake belastingplichtigen die gebruik maken van de 30%-regeling raakt volgens verweerder deze kwestie niet.  
       
       
         
           Beoordeling 
         
       
       
       
         
           Het stelsel van box 3 
         
       
       
     
     
       6.1. 
       De rechtbank zet hierna eerst uiteen hoe het stelsel van box 3 in de jaren 2017 en 2018 op hoofdlijnen in elkaar zit.  
       
     
     
       6.2. 
       De belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt 30%. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is het zogenoemde voordeel uit sparen en beleggen, eventueel nog verminderd met de persoonsgebonden aftrek.  
       
     
     
       6.3. 
       Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de grondslag sparen en beleggen (hierna: het box 3-vermogen) te verdelen over (maximaal) drie schijven. Het box 3-vermogen bestaat uit het saldo van de bezittingen en de schulden, verminderd met het heffingsvrij vermogen. Per schijf geldt een vermogensmix. Deze vermogensmix bestaat uit een door de wetgever vastgestelde verdeling van het box 3-vermogen tussen sparen en beleggen per schijf. De vermogensmix is gebaseerd op de gegevens uit alle inkomstenbelastingaangiften over het kalenderjaar 2012. De vermogensmix zal voor het eerst drie jaar na inwerkingtreding van het wetsvoorstel en vervolgens elke vijf jaar worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit of aanpassing behoeft. De vermogensmix per schijf is in de jaren 2017 en 2018 als volgt: 
       
       
         2017 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 Schijf 1 
                 (< € 75.000) 
               
               
                 Schijf 2 
                 (€ 75.000 tot € 975.000) 
               
               
                 Schijf 3 
                 (> € 975.000) 
               
             
             
               
                 Aandeel sparen 
               
               
                 67% 
               
               
                 21% 
               
               
                 0% 
               
             
             
               
                 Aandeel beleggen 
               
               
                 33% 
               
               
                 79% 
               
               
                 100% 
               
             
           
         
       
       
       
         2018 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 Schijf 1 
                 (< € 70.800) 
               
               
                 Schijf 2 
                 (€ 70.800 tot € 978.000) 
               
               
                 Schijf 3 
                 (> € 978.000) 
               
             
             
               
                 Aandeel sparen 
               
               
                 67% 
               
               
                 21% 
               
               
                 0% 
               
             
             
               
                 Aandeel beleggen 
               
               
                 33% 
               
               
                 79% 
               
               
                 100% 
               
             
           
         
       
       
       
         6.4.1. 
         Vervolgens wordt op basis van door de wetgever vastgestelde rendementen uit het verleden een gemiddeld rendement toegerekend aan het spaardeel (rendementsklasse I) en aan het beleggingsdeel (rendementsklasse II) in de vermogensmix.  
         
       
       
         6.4.2. 
         Het rendement op spaargeld is in 2017 vastgesteld op een vijfjarig gemiddelde om de jaarlijkse belastingdruk niet te sterk te laten fluctueren, maar wel de ontwikkeling in de tijd te volgen. In 2018 is het rendement voor sparen gebaseerd op het gemiddelde rendement op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal drie maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandse Bank (DNB), van de achttiende tot en met de zevende aan het kalenderjaar voorafgaande maand. 
         
       
     
     
       6.5. 
       Voor het rendement op beleggingen heeft de wetgever gekozen voor een gemiddeld langetermijnrendement. Vanwege het langetermijnkarakter vindt de herijking plaats met een methode waarin het meest recente jaar voor een vijftiende deel van invloed is. Daarmee wordt het te belasten rendement jaarlijks aangepast op basis van gemiddeld in de markt gerealiseerde rendementen. De herijking van het langetermijnrendement gebeurt voor aandelen, obligaties en onroerende zaken afzonderlijk. Vervolgens wordt het rendement op beleggingen met een wegingsschema voor het totaal van de beleggingen bepaald. De rendementen worden jaarlijks voor aandelen ontleend aan de MSCI-index voor Europa, voor onroerende zaken aan het CBS-prijsindexcijfer voor bestaande koopwoningen en voor obligaties aan de DNB-statistiek voor het rendement op de meest recente 10-jarige staatsobligatie. 
       
     
     
       6.6. 
       Volgens de hiervoor beschreven berekeningsmethode is het fictieve rendement, zoals opgenomen in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), in 2017 voor sparen 1,63% en voor beleggen 5,39%. In 2018 is het fictieve rendement 0,36% voor sparen en 5,38% voor beleggen. 
       
     
     
       6.7. 
       Uit de hiervoor omschreven werking van het stelsel van box 3 volgt dat bij het vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen de werkelijke samenstelling van het vermogen en het werkelijk behaalde rendement niet ter zake doet. Ook belastingplichtigen met box 3-vermogen die uitsluitend sparen worden effectief aangeslagen alsof zij ten minste 33% van hun box 3-vermogen beleggen. 
       
       
         
           Box 3 getoetst aan artikel 14 EVRM  
         
       
       
       
         7.	De rechtbank zal het stelsel van box 3 eerst toetsen aan het discriminatieverbod van  
         artikel 14 EVRM. De rechtbank merkt hierbij op dat artikel 14 EVRM een accessoir karakter heeft, maar dat in belastingzaken aan dit artikel kan worden getoetst in combinatie met artikel 1 EP EVRM.  
       
       
     
     
       8.1. 
       De rechtbank stelt het volgende voorop. Artikel 14 EVRM verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als onrechtmatige discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat er alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 14 EVRM als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Het oordeel van de wetgever dient daarbij in beginsel te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid  moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is. 
       
     
     
       8.2. 
       Van onrechtmatige discriminatie kan ook sprake zijn als relevant verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren.  In die situatie dient naar het oordeel van de rechtbank het hiervoor bij 8.1 vermelde toetsingskader naar analogie te worden toegepast. Uit dit toetsingskader volgt dat in het geval van eiser voor de toetsing aan artikel 14 EVRM de beantwoording van de volgende vragen is vereist: 
       
       
         i. 	Is er sprake van rechtens en feitelijk relevant verschillende gevallen? 
         ii.	Worden deze relevant verschillende gevallen gelijk behandeld? 
         iii.	Bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de gelijke behandeling van de relevant verschillende gevallen? 
       
       
       
         9.1.1. 
         Ten aanzien van vragen i. en ii. overweegt de rechtbank als volgt. Binnen de gehele groep belastingplichtigen met een box 3-vermogen is een groep te onderscheiden die uitsluitend spaart (de spaarders). Deze groep maakt circa 40% uit van alle belastingplichtigen met een box 3-vermogen. De overige 60% van de belastingplichtigen heeft het vermogen in ieder geval voor een deel belegd (de (gedeeltelijke) beleggers). Deze cijfers volgen uit het Kamerstuk waar eiser op wijst (zie 4. en de voetnoot aldaar). Die cijfers zien weliswaar op 2016, maar de rechtbank ziet geen reden om te veronderstellen dat de verhouding tussen spaarders en (gedeeltelijke) beleggers in de jaren 2017 en 2018 significant anders zou zijn. Desgevraagd heeft verweerder ter zitting ook aangegeven geen reden te hebben om te veronderstellen dat dat uitgangspunt onjuist is. De rechtbank merkt daarbij nog op dat uit het zogenaamde Keuzedocument box 3 volgt dat in 2014 de groep belastingplichtigen met alleen spaargeld ook 40% van alle belastingplichtigen met box 3-vermogen uitmaakte (1.283.000 / 3.205.000). 
         
       
       
         9.1.2. 
         Naar het oordeel van de rechtbank is, met name wat rendement (inkomsten en koerswinsten) en risico’s betreft, sprake van relevant verschillende gevallen tussen enerzijds de groep belastingplichtigen die uitsluitend spaart en anderzijds de groep die het vermogen ook (deels) belegt. Met de box 3heffing wordt beoogd het  inkomen  uit sparen en beleggen te belasten. Dan zijn feitelijke verschillen tussen de (gemiddelde) inkomens van die beide activiteiten rechtens relevant. De verschillende groepen, te weten de groep die uitsluitend spaart en de groep die (deels) belegt, worden bij het bepalen van de box 3-heffing echter wel op gelijke wijze behandeld. De door de wetgever gehanteerde vermogensmix is immers voor alle belastingplichtigen met een bepaalde vermogensomvang – ongeacht de werkelijke samenstelling van hun vermogen – gelijk. Gelet hierop moeten vragen i. en ii. bevestigend beantwoord worden. 
         
       
     
     
       9.2. 
       Ten aanzien van vraag iii. overweegt de rechtbank als volgt. De herziening van de regeling van box 3 per 2017 is door de wetgever (onder meer) als volgt toegelicht: 
       
       
         “4.1. Afwegingen 
       
       
       
         
           De vermogensrendementsheffing in box 3 wordt met ingang van 1 januari 2017 herzien zodat deze beter aansluit bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Terwijl voor het totale box 3-vermogen het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4% nog dicht wordt benaderd, is de spaarrente de afgelopen jaren flink gedaald. Veel spaarders in box 3 hebben het gevoel belasting te betalen over een opbrengst die er nooit is geweest. Het kabinet heeft daarom gezocht naar alternatieven voor de bestaande vermogensrendementsheffing die beter aansluiten bij de werkelijk behaalde rendementen en die tegelijkertijd goed uitvoerbaar zijn. 
         
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Het kabinet heeft bij het zoeken naar alternatieven allereerst uitvoerig gekeken naar een belastingheffing over het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen, omdat dit op individueel niveau de kloof die kan bestaan tussen belast en behaald rendement zou dichten. Deze manier van heffen wordt immers door velen als de meest eerlijke, en de meest «natuurlijke», beschouwd. De conclusie was dat deze belasting met de stand van de informatievoorziening nu en in de nabije toekomst niet uitvoerbaar is. Een dergelijke belasting is complex, en zou ingrijpende waarborgen en een uitvoerige informatie-infrastructuur vergen om ontwijkmogelijkheden te beheersen. Daarnaast zou het de verdere digitalisering van het aangifteproces en de uitrol van de vooringevulde aangifte (de VIA) in de komende jaren ernstig verstoren, met een toename van de administratieve lasten tot gevolg, meer «gedoe» voor de belastingbetaler en veel meer fouten in het proces.  
         
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           De in dit wetsvoorstel opgenomen differentiatie van het forfaitaire rendement op sparen en op beleggen komt tegemoet aan de genoemde ontwikkeling dat een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen nog steeds dicht wordt benaderd, maar het rendement op spaargeld sinds enige tijd ruim beneden de 4% ligt. Ook met deze differentiatie is het mogelijk om de eenvoud en het beperkte risico op belastingontwijking in box 3 zo veel mogelijk te behouden. Het kabinet wil dit bewerkstelligen door het forfaitaire rendement voortaan te baseren op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) in combinatie met een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. Zowel het rendement op het spaardeel als op het beleggingsdeel wordt jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actueel beschikbare gegevens. Er wordt dus niet gedifferentieerd naar de vermogenstitels die een belastingplichtige daadwerkelijk bezit, maar naar een gemiddelde vermogensverdeling over sparen en beleggen. Deze gemiddelde vermogensmix is gebaseerd op de belastingaangiften en wordt periodiek geëvalueerd, voor het eerst tegelijk met de evaluatie van het nieuwe systeem drie jaar na inwerkingtreding en vervolgens elke vijf jaar. Het kabinet handhaaft het vlakke tarief van 30%, ongeacht de vermogenstitel of de omvang van het vermogen. Het kabinet verhoogt het heffingvrije vermogen met ingang van 2017 naar € 25.000 per persoon (bedrag 2015: € 21.330). Dit zorgt ervoor dat het aantal personen dat geen box 3-heffing verschuldigd is toeneemt met 240.000 (150.000 huishoudens). De eenvoud van het forfaitaire systeem blijft met dit voorstel behouden, terwijl beter wordt aangesloten bij de in de voorafgaande jaren gemiddeld door belastingbetalers in de markt behaalde rendementen. 
         
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       4.7. 
       
         Onderzochte alternatieven  
       
       
       
         
           Behalve naar een belastingheffing over het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement, waar de bijlage13 uitgebreid op ingaat, is ook gekeken naar een systeem met een forfaitair rendement per vermogenstitel die de belastingplichtige daadwerkelijk bezit. Dit zou in beginsel beter aansluiten op de individuele situatie dan de gemiddelde vermogensmix. Hiervoor is echter niet gekozen, omdat het zou leiden tot arbitrage. Door vlak voor de peildatum (1 januari) vermogenstitels met een hoog rendement tijdelijk om te zetten in vermogenstitels met een laag rendement, zou de verschuldigde belasting (fors) worden beperkt. Het (her)introduceren van meerdere peildata per jaar om dit te bestrijden zou deze problematiek niet kunnen voorkomen en is bovendien onwenselijk. Bij meerdere peildata zouden de banken en andere financiële instellingen evenzoveel keren extra gegevens moeten verzamelen en aanreiken en kan de Belastingdienst de gegevens bovendien niet tijdig voorinvullen in de aangiften. 
         
       
       
       
         (…)  
       
       
       
         
           De belastingopbrengst en de eenvoud van box 3 zouden kortom worden ondermijnd als de werkelijke individuele vermogensmix het uitgangspunt zou zijn.  
         
       
       
       
         
           Ook is de mogelijkheid van een uitvoerbare tegenbewijsregeling onderzocht, maar zonder positief resultaat. Een uitvoerbare tegenbewijsregeling zou alleen denkbaar zijn als deze fors wordt ingeperkt tot zeer specifieke situaties, zoals veelvermogenden (> € 1 miljoen) met uitsluitend spaargeld. Een dusdanig sterke inperking van de groep is juridisch echter kwetsbaar en leidt bovendien tot afbakeningsproblematiek. Te verwachten is dat de regeling daardoor zal worden uitgebreid naar een (veel) grotere groep mensen. Al deze mensen zouden bewijsstukken moeten overleggen die de Belastingdienst handmatig zou moeten beoordelen. Dit botst volledig met de opzet van de online aangifte inkomstenbelasting en zou noodzaken tot een afzonderlijk (bezwaar)proces los van de aangifte. Zo zou de Belastingdienst moeten beoordelen of gedurende het gehele jaar sprake was van alleen spaartegoed. Mogelijk is uit zakelijke overwegingen het vermogen voorafgaande aan de peildatum omgezet in spaartegoed, maar er kan ook sprake zijn van constructies rond de peildatum door fiscaal geïndiceerde tijdelijke aanpassingen van de beleggingsmix. De beoordeling vergt in beide gevallen inzicht in de vermogenspositie van de belastingplichtige gedurende het gehele belastingjaar. Ook zouden (zowel binnenlandse als buitenlandse) spaartegoeden afgebakend moeten worden. Een belangrijke pijler van box 3 is juist dat geen vermogenstitels hoeven te worden onderscheiden. Om voornoemde redenen zou een tegenbewijsregeling leiden tot enorme uitvoeringsproblemen, een aanzienlijke teruggang in de sfeer van de vooraf ingevulde aangifte, astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag. ” 
       
       
     
     
       9.3. 
       Naar aanleiding van het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State over het belastingplan 2016 heeft de Staatssecretaris (onder meer) als volgt verklaard:  
       
       
         “ b. Gedifferentieerd forfaitair rendementspercentage 
         
           Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie van toelichting aangevuld. Hierin is nader toegelicht waarom, anders dan bij de invoering van de Wet IB 2001, is gekozen voor een gedifferentieerd rendementspercentage, zonder daarbij te kijken naar de werkelijke vermogenstitels van een belastingplichtige. Door de handhaving van een forfaitair systeem – waarin nu de gemiddelde vermogensmix meeweegt - en een vast belastingtarief van 30% wordt de economische afweging tussen rendement en risico niet beïnvloed door fiscale overwegingen. Het voorstel is neutraal voor de werking van de kapitaalmarkt doordat er geen onderscheid gemaakt wordt naar de werkelijke vermogenstitels die een belastingplichtige bezit. Daarmee is er ook geen effect op het door de Afdeling genoemde onderscheid tussen eigen vermogen en vreemd vermogen. Door onderscheid te maken tussen het aandeel sparen en beleggen in de drie vermogensklassen en door vaststelling van een afzonderlijk rendement voor sparen respectievelijk beleggen, wordt gemiddeld beter aangesloten bij het feitelijke rendement. 
         
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         c. Opeenstapeling ficties 
       
       
         In het nieuwe systeem voor box 3 varieert het in aanmerking te nemen forfaitaire rendement, afhankelijk van de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogensschijf is sprake van één forfaitair rendement en niet van een opeenstapeling van ficties. Een forfaitair rendement, ook het huidige forfaitaire rendement van 4%, is altijd vastgesteld op grond van bepaalde aannames. In het nieuwe systeem wordt beter zichtbaar op welke manier het forfaitaire rendement dat behoort bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld. De combinatie van bepaalde macrogegevens, namelijk de gemiddelde vermogensmix en de marktrendementen, leidt tot één forfaitair rendement in de betreffende vermogensklasse. 
       
       
       
         
           Doordat het voorstel gebruikmaakt van een gemiddelde feitelijk gebleken vermogensmix en feitelijk in de markt gerealiseerde rendementen voor sparen en beleggingen zal het forfaitaire rendement gemiddeld beter aansluiten bij de in de voorgaande jaren werkelijk behaalde rendementen dan een ongedifferentieerd rendement voor het totale box 3-vermogen. Hiermee is beoogd het systeem beter aan te laten sluiten bij het rechtvaardigheidsgevoel van belastingbetalers zonder verlies aan doelmatigheid. Dit neemt niet weg dat het door belastingplichtigen werkelijk behaalde rendement kan afwijken van het forfaitaire rendement dat box 3 hanteert, zowel in positieve als in negatieve zin. Dit is een gevolg van de keuze voor een forfaitair rendement.  
         
       
       
       
         
           Op grond van het voorstel wordt niet gekeken naar de wijze waarop feitelijk is belegd, maar uitsluitend naar de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogenscategorie worden voorzichtige beleggers op dezelfde wijze behandeld als minder voorzichtige beleggers, omdat wordt aangesloten bij het gemiddeld bij dat vermogen behorende beleggersprofiel. Het maken van uitzonderingen, bijvoorbeeld voor grote voorzichtige beleggers of spaarders, zou afbreuk doen aan het forfaitaire systeem en is niet uitvoerbaar om de redenen zoals genoemd in het algemeen deel van de memorie van toelichting.  
         
       
       
       
         d. Afweging alternatieven 
       
       
         
           Er zijn verschillende alternatieven onderzocht voor box 3. Allereerst is uitvoerig gekeken naar een belastingheffing over het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen. De conclusie was dat deze belasting met de stand van de informatievoorziening nu en in de nabije toekomst niet uitvoerbaar is. Daarnaast is gekeken naar een uniform forfaitair rendement gebaseerd op de vermogensmix van alle belastingplichtigen samen en een forfaitair rendement per vermogenstitel die de belastingplichtige daadwerkelijk bezit. Het doel van de wijzigingen is niet om de vermogensrendementsheffing progressief te maken maar om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. De voorgestelde wijziging voldoet van de onderzochte alternatieven het best aan deze doelstelling in combinatie met de andere doelstellingen zoals eenvoud en uitvoerbaarheid. 
         
         
           Het voorstel van de commissie Van Dijkhuizen houdt in dat het forfaitaire rendement jaarlijks wordt vastgesteld op een vijfjaarsgemiddelde van de gemiddelde rente op spaarrekeningen in de jaren t-6 tot en met t-2 (jaar t = het belastingjaar). Ook in het kabinetsvoorstel wordt de spaarrente op die manier herijkt. Het kabinetsvoorstel houdt daarnaast ook rekening met het feit dat het box 3-vermogen gemiddeld genomen niet alleen in spaargeld is belegd, maar ook in andere vermogenstitels. Dit gebeurt op basis van de feitelijke vermogensmix, zoals die gemiddeld volgt uit de aangiftegegevens. Het kabinetsvoorstel sluit met andere woorden beter aan bij de manier waarop het box 3-vermogen van belastingplichtigen gemiddeld is samengesteld.  
         
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         e. Vereenvoudiging 
       
       
         Met het voorstel wordt de berekening van de in box 3 verschuldigde belasting ontegenzeggelijk complexer. Dit is een gevolg van de keuze om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. Er komt een schijvensysteem met verschillende, ieder jaar te herijken tarieven. Dit is echter voor de Belastingdienst, vanwege het forfaitaire karakter, nog steeds goed uitvoerbaar. Voor de Belastingdienst is wezenlijk dat de vaststelling van de verschuldigde belasting nog steeds voor een belangrijk deel blijft gebaseerd op gegevens die de Belastingdienst al heeft, dat geen wezenlijk nieuwe informatiestromen op gang hoeven te worden gebracht en dat geen aanvullende persoonlijke omstandigheden hoeven te worden meegewogen. Ook de verwerking in de vooraf ingevulde aangifte vraagt weliswaar meer cijferopstellingen, maar blijft goed uitvoerbaar. ” 
       
     
     
       9.4. 
       Uit de hiervoor aangehaalde stukken volgt dat de wetgever met de wijzigingen in de box 3-heffing met ingang van 2017 als doel had het beter aansluiten bij werkelijk behaalde rendementen. Voor de keuze om niet de werkelijke inkomsten te belasten wordt door de wetgever aangevoerd dat dit gepaard zou gaan met uitvoeringsproblematiek (ontbreken van de benodigde informatie, verstoring van de verdere uitrol van de vooraf ingevulde aangifte en toename van administratieve lasten en procedures).  De keuze van de wetgever om niet bij de werkelijke vermogenstitels die de individuele belastingplichtige bezit, aan te sluiten, wordt gemotiveerd met de stelling dat dit tot arbitrage en uitvoeringsproblemen zou leiden.  Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze argumenten op zichzelf bezien een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen en acht de rechtbank het niet op voorhand verboden om de groep spaarders en de groep (gedeeltelijke) beleggers gelijk te behandelen.  
       
     
     
       10.1. 
       De vraag is echter of de uitvoerbaarheid van de heffing en het voorkomen van arbitrage ook in het licht van de vooraf bekende, aanzienlijke verschillen in de werkelijke samenstelling van het vermogen een objectieve en – vooral – redelijke rechtvaardiging voor de gelijke behandeling van ongelijke gevallen vormt. Deze vraag moet naar het oordeel van de rechtbank, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever (zie 8.1.), ontkennend beantwoord worden. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. 
       
     
     
       10.2. 
       Blijkens de opzet van het nieuwe box 3-stelsel met ingang van 2017 was de wetgever ervan op de hoogte dat sparen en beleggen, voor wat betreft de daaruit te verwachten inkomsten, twee (heel) verschillende activiteiten zijn. Volgens de door de wetgever veronderstelde (op historische gegevens gebaseerde) marktrendementen zijn de rendementen uit beleggen in 2017 immers circa 3,3 maal (5,39% / 1,63%) en in 2018 circa 14,9 (5,38% / 0,36%) maal zo hoog als de inkomsten uit spaartegoeden. De wetgever was er daarnaast van op de hoogte dat een groep van circa 40% van de belastingplichtigen met box 3vermogen uitsluitend over spaartegoeden beschikt (zie 9.1.1.). Gelet op deze kennis van de wetgever is naar het oordeel van de rechtbank de keuze van de wetgever om toch alle belastingplichtigen met een box 3vermogen over één kam te scheren  voor wat betreft de veronderstelde samenstelling van hun vermogen  evident van redelijke grond ontbloot. De wetgever kiest er daarmee immers bewust voor om de groep van 40% die uitsluitend over spaartegoeden beschikt, te belasten alsof zij hun vermogen ook deels (voor minstens 1/3e) hebben belegd, wetende dat voor dat deel veel hogere inkomsten dan de feitelijk genoten inkomsten in aanmerking worden genomen. De door de wetgever aangedragen rechtvaardiging voor het niet aansluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen – eenvoud van het stelsel en de mogelijkheid van arbitrage – kan naar het oordeel van de rechtbank de keuze om een aanzienlijke groep van 40% van de belastingplichtigen te confronteren met een onredelijk hoge belastingdruk redelijkerwijs niet rechtvaardigen.  Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever met de keuze voor het nieuwe box-3 stelsel daarom de hem toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden. De rechtbank komt tot dit oordeel ook zonder dat rekening wordt gehouden met het toepasselijke tarief en het heffingsvrij vermogen. Het probleem zit namelijk in de fictieve samenstelling van de vermogensmix en de bijbehorende rendementen, die ook in de eerste schijf al voor een (te) grote groep uitsluitend spaarders ongerechtvaardigd veel afwijkt van de werkelijkheid.  
       
       11. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank de box 3-heffing in 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM. De vraag is vervolgens welke gevolgen de rechtbank aan dit oordeel kan verbinden. 
       
       12. Binnen het huidige stelsel van box 3 heeft de rechtbank geen mogelijkheden om het ontstane rechtstekort te repareren. De rechtbank kan het discriminatoire karakter van de heffing namelijk niet ongedaan maken. Daarvoor zouden door de rechtbank (rechtspolitieke) keuzes gemaakt moeten worden die aan de wetgever zijn.  De beroepen kunnen op dit punt – ondanks het oordeel dat de box 3heffing in strijd is met artikel 14 EVRM – daardoor niet gegrond worden verklaard.  
       
       13. Eiser heeft tevens aangevoerd dat de vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 in strijd is met artikel 1 EP EVRM. Ook indien veronderstellenderwijs zou worden uitgegaan van het oordeel dat sprake zou zijn van strijd met dit artikel, dan zou de rechtbank, net als hiervoor bij artikel 14 EVRM, vervolgens tot het oordeel komen dat het rechtstekort niet kan worden gerepareerd. Ook voor dat geval zouden de beroepen dus niet gegrond worden verklaard.  
       
       14. Aan eisers (subsidiaire) standpunt inzake discriminatie ten opzichte van naar Nederland uitgezonden werknemers komt de rechtbank niet meer toe.  
       
       15. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank de beroepen ongegrond verklaren.  
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       
       16. De beroepen zijn ongegrond. 
       
       17. De rechtbank ziet in verband met haar oordeel dat de box 3-heffing in 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM aanleiding voor een veroordeling in het griffierecht en een proceskostenveroordeling. Op grond van het Besluit proceskoten bestuursrecht stelt de rechtbank de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.761 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1)  
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     
       
         verklaart de beroepen ongegrond; 
       
       
         draagt verweerder op het in zaaknummer LEE 20/1710 betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden en 
       
       
         veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.761. 
       
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. G. Kattenberg, leden, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier, op 2 augustus 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       griffier											voorzitter		 
     
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. 
     
   
   
     
       Kamerstukken II  2018/19, 35 026, nr. 68. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206. 
   
   
      Zie ook onderdeel 6.4 t/m 6.6 van de conclusie van A-G Wattel van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2016/17, 34 552, nr. 83, Bijlage bij Kamerstuk. 
   
   
      Zie  Kamerstukken II  2015/16, 34 302, nr. 3, p. 9-17. 
   
   
     
       Kamerstukken I  2015/16, 34 302, nr. A. 
   
   
      Zie onderdeel 4.1. van de bij 9.2. opgenomen passages uit de Memorie van Toelichting  
   
   
      Zie de derde alinea van onderdeel c van de bij 9.3. opgenomen passage uit het nader rapport en onderdeel 4.7. van de bij 9.2 opgenomen passages uit de Memorie van Toelichting. 
   
   
      Vergelijk ook onderdeel 6.34 t/m 6.41 van de conclusie van A-G Wattel van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293. 
   
   
      Zie Hoge Raad 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047 rechtsoverweging 4.1 en vergelijk Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, rechtsoverweging 2.10.3.