ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2022:119

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2022:119 Gerechtshof Den Haag , 27-01-2022 / BK-21/00329 en BK-21/00330

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2022-01-27

Zaaknummer: BK-21/00329 en BK-21/00330

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2022:119

---

Artikel 11, lid 1, onderdeel e, van de Wet OB 1968; overgangsregeling sportvrijstelling; teruggaafbeschikking omzetbelasting; cumulatieve of alternatieve voorwaarden; koop-/aannemingsovereenkomst; goedkeurend beleid; vertrouwensbeginsel; gelijkheidsbeginsel.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-21/00329 en BK-21/00330 
     
     
     
     Uitspraak van 27 januari 2022 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     de gemeente [X] te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: P. van Barneveld)  
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] )  
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 8 april 2021, nummers SGR 20/1454 en SGR 20/1455. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting voor het eerste en tweede kwartaal van 2019 verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting van € 56.796 en € 724.953. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij beschikkingen van 10 mei 2019 en 30 augustus 2019 de teruggaven verleend (de teruggaafbeschikkingen). 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikkingen en verzocht om een aanvullende teruggaaf voor het eerste kwartaal van 2019 van € 2.619 en voor het tweede kwartaal van 2019 van € 36.294. 
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard en de teruggaafbeschikkingen gehandhaafd. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij de Rechtbank. Van belanghebbende is € 354 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Van belanghebbende is € 541 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 14 oktober 2021 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft op 22 oktober 2021 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota ingediend. 
       
     
     
       1.7. 
       De hoger beroepen zijn ter zitting van het Hof behandeld op 2 december 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
     
     
       1.8. 
       Belanghebbende heeft op 16 december 2021 een nader stuk ingediend, namelijk het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën van 13 december 2021 op het WOB-verzoek dat belanghebbende bij hem had ingediend. Het Hof heeft in dit stuk geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       Op 6 juli 2017 heeft de gemeenteraad besloten tot realisatie van het zwembad, bestaande uit nieuwe binnenbaden en een te renoveren buitenbad (het combibad). Op dezelfde locatie zal ook een nieuwe ijshal worden gebouwd ter vervanging van een bestaande ijshal elders in de gemeente. Op 7 november 2017 heeft belanghebbende opdracht gegeven tot de sloop van de tribune van de voetbalvereniging die tot 2016 van het terrein gebruik maakte. 
       
     
     
       2.2. 
       Bij raadsbesluit van 24 januari 2019 is de gemeenteraad akkoord gegaan met de bouw van de ijshal en het combibad. Hieraan voorafgaand zijn haalbaarheidsonderzoeken uitgevoerd, investeringskredieten door de gemeenteraad ter beschikking gesteld en heeft belanghebbende projectcodes in haar administratie aangemaakt waarop kosten zijn geboekt. Het gaat hierbij om kosten van omgevingsonderzoeken, grondonderzoeken, installatieadviezen, afvoer van asfalt en tribunes en kosten voor het inschakelen van een architect en andere adviseurs. Na het raadsbesluit van 24 januari 2019 is een Europees aanbestedingstraject gestart. Dit traject is in juni 2019 stopgezet wegens gebrek aan reacties. In augustus 2020 is opnieuw gestart met een Europees aanbestedingstraject. In oktober 2021 is vervolgens gestart met de bouw. De geplande ingebruikname van het combibad en de ijshal is 2023. Het beheer en de exploitatie van het combibad zal door belanghebbende worden verzorgd. De ijshal zal worden verpacht aan een stichting. 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende is verder van plan om op een andere locatie een indoorsportcentrum te laten bouwen en te exploiteren. Dit indoorsportcentrum heeft verschillende functies, te weten breedtesport, gelegenheid voor het beoefenen van gymnastiek ten behoeve van diverse scholen en topsport. Vanaf 2016 heeft belanghebbende voor dit indoorsportcentrum kosten gemaakt en ook daarvoor een projectcode in haar administratie aangemaakt. Het gaat hierbij om kosten van een eerste verkenning naar de locatie, haalbaarheids- en omgevingsonderzoeken, installatie- en sonderingsadviezen en kosten van (bouw)begeleiding en een architect. De aanbesteding voor het indoorsportcentrum is gestart op 4 januari 2021 en succesvol afgerond. Belanghebbende verwacht dat het indoorsportcentrum begin 2023 in gebruik kan worden genomen. 
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikkingen en verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 2.619 (eerste kwartaal 2019) en van € 36.294 (tweede kwartaal 2019). De aanvullende teruggaven waarom belanghebbende heeft verzocht, zien op kosten die betrekking hebben op het combibad, de ijshal en het indoorsportcentrum. 
       
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       
         “Beoordeling van het geschil 
       
     
     8. Per 1 januari 2019 is de sportvrijstelling gewijzigd in die zin dat ook de exploitatie van sportaccommodaties onder de sportvrijstelling valt. Gelijktijdig met deze wetswijziging is door de wetgever overgangsrecht geformuleerd. Het betreffende overgangsrecht luidt als volgt: 
     "ARTIKEL XXV 
     1. Ingeval een koop-/aannemingsovereenkomst ter zake van een sportaccommodatie is gesloten voor 1 januari 2019 en de bouw daarvan ook voor die datum is aangevangen, vindt in afwijking van artikel 15, vierde lid, eerste zin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 de aftrek van belasting die na 31 december 2018 ter zake van de bouw van de sportaccommodatie in rekening wordt gebracht dan wel na 31 december 2018 wordt verschuldigd, plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de koop-/aannemingsovereenkomst is gesloten. Vorenstaande zin is slechts van toepassing indien het in aftrek brengen van belasting niet mogelijk zou zijn als gevolg van de wijziging van artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet. 
     2. Een herziening van de aftrek van belasting als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vindt niet plaats voor onroerende en roerende zaken die in gebruik zijn genomen na 31 december 2018 voor zover de herziening het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet. 
     3. Een herziening van de aftrek van belasting als bedoeld in artikel 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vindt niet plaats voor onroerende en roerende zaken die in gebruik zijn genomen voor zover de herziening het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet."³ 
     ³ Belastingplan 2019, Staatsblad 2018, 504. 
     
     9. In de memorie van toelichting behorende bij het overgangsrecht is het volgende opgenomen: 
     
       "(...) 
       Het eerste lid van artikel XXV ziet op de situatie die zich kan voordoen bij de bouw van een onroerende zaak waarvan is beoogd dat deze zal worden gebruikt voor diensten die onder de huidige wetgeving zijn belast met btw, maar die als gevolg van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel - indien het voorstel tot wet wordt verheven - zullen vallen in de sportvrijstelling. Indien de bouw is aangevangen voor 1 januari 2019 en er resterende termijnen zijn die betaald moeten worden in 2019, zou het mogelijk kunnen zijn dat de btw die in rekening wordt gebracht over die laatste termijnen niet meer kan worden afgetrokken op grond van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel - indien het voorstel tot wet wordt verheven. Immers de ter beschikkingstelling van de sportaccommodatie die wordt gebouwd kan dan vallen onder de vrijstelling en de kosten die daaraan zijn toe te rekenen derhalve ook. Dit leidt tot onverwachte financiële nadelen nu bij het sluiten van de koop- aanneemovereenkomst is uitgegaan van btw-belast gebruik en dus recht van aftrek van voorbelasting en er – vanwege de start van de bouw voor 1 januari 2019 – ook geen gebruik kan worden gemaakt van de “Subsidieregeling stimulering bouw en onderhoud sportaccommodaties”. 
       Het eerste lid regelt dat voor deze gevallen aftrek mogelijk blijft voor die laatste termijnen in 2019. Dit geldt alleen voor die gevallen waarbij het vervallen van het aftrekrecht louter het gevolg is van de verruiming van de sportvrijstelling. 
       Voorbeeld 
       Een sportstichting tekent in mei 2018 een aanneemovereenkomst voor de bouw van een sportaccommodatie. De bouw gaat in oktober 2018 van start en zal in maart 2019 worden opgeleverd. Tijdens de bouw zal aan het eind van elke maand steeds 1/6 deel worden betaald. De sportaccommodatie zal ter beschikking worden gesteld aan sportinstellingen zonder winstoogmerk. De sportstichting kan de voorbelasting die ziet op de kosten in 2018 (3 termijnen) in aftrek brengen op grond van de huidige wetgeving. Omdat de terbeschikkingstelling niet zoals voorzien belast is met btw maar is vrijgesteld, zou de btw die drukt op de eerste drie termijnen niet aftrekbaar zijn en bovendien moeten worden herzien. Nu wordt afgeweken van de reguliere regels hoeft niet te worden herzien én is de in rekening gebrachte btw op die laatste drie termijnen aftrekbaar."⁴ 
       ⁴ MvT, Belastingplan 2019, p. 57. 
     
     
     10. Uit de tekst van het overgangsrecht en de toelichting daarop volgt dat voor toepassing van het overgangsrecht er vóór 1 januari 2019 een koop- /aannemingsovereenkomst ter zake van een sportaccommodatie gesloten dient te zijn en dat de bouw van de sportaccommodatie voor 1 januari 2019 moet zijn aangevangen. Aldus is sprake van twee cumulatieve voorwaarden. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres geen koop-/aannemingsovereenkomsten heeft gesloten met een derde partij ten behoeve van de bouw van (één van de) sportaccommodaties. 
     
     11. Eiseres beroept zich voor haar standpunt dat uit de parlementaire behandeling een ruimere toepassing aan het overgangsrecht volgt, op de volgende antwoorden van de staatssecretaris van Financiën: 
     
       "(....) 
       De leden van de fracties van het CDA en de VVD zouden graag een nadere toelichting ontvangen op het begrip koop-/aannemingsovereenkomst ter zake van een sportaccommodatie zoals bedoeld in het overgangsrecht bij de aanpassing van de btw-sportvrijstelling. Een koop-/aannemingsovereenkomst in het kader van de overgangsregeling van de sportvrijstelling is een verzamelbegrip waarbij de koop van een onroerende zaak en de daarbij behorende aannemingsovereenkomst in een overeenkomst wordt geregeld. De koopovereenkomst bestaat uit de koop van grond of een bestaand gebouw. De aannemingsovereenkomst heeft betrekking op de verbouwing van het gekochte bestaande gebouw tot een sportaccommodatie of de bouw van een nieuwe sportaccommodatie op de gekochte grond. Het begrip koop-/aannemingsovereenkomst in het kader van de overgangsregeling van de sportvrijstelling ziet daarnaast ook op aannemingsovereenkomsten voor de (ver)bouw van een sportaccommodatie op grond die al in eigendom is van de opdrachtgever."⁵ 
       ⁵ MvA, Belastingplan 2019, p. 21. 
     
     
     
       "(…) 
       De NOB vraagt daarnaast of het kabinet kan toelichten wat wordt bedoeld met de aanvang van de bouw en vraagt bevestiging dat daaronder ook de situatie valt dat voor 1 januari 2019 de grond is verworven met het oog op de realisatie van een sportaccommodatie. De overgangsregeling geldt indien vóór 1 januari 2019 aanvang is gemaakt met de realisatie van de bouw. Hiervan is sprake indien met het oog op de realisatie van de bouw kosten zijn gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan die realisatie dan wel indien voor de realisatie van de onroerende za(a)k(en) contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan. Het louter in bezit hebben of verkrijgen van grond, zonder dat sprake is van een dergelijke rechtstreekse en aantoonbare relatie, is onvoldoende voor toepassing van de overgangsregeling. Als een onroerende zaak deel uitmaakt van een project dat meerdere onroerende zaken omvat, wordt de toepassing van de overgangsregeling per onroerende zaak getoetst."⁶ 
       ⁶ NV II, Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 13. 
     
     
     12. Ook verwijst eiseres naar de volgende passage in de Vragen en Antwoorden VWS: 
     “Kan de overgangsregeling zoals opgenomen in artikel XXV lid 1 van het Belastingplan 2019 (overgangsregeling voor een sportaccommodatie waarvan de bouw is gestart voor 1 januari 2019) nader toegelicht worden? De overgangsregeling geldt indien vóór 1 januari 2019 een aanvang is gemaakt met de realisatie van de bouw van een sportaccommodatie. Hiervan is sprake indien met het oog op de realisatie van de bouw kosten zijn gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan die realisatie dan wel indien voor de realisatie van de onroerende za(a)k(en) contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan. Het louter in bezit hebben of verkrijgen van grond, zonder dat sprake is van een dergelijke rechtstreekse en aantoonbare relatie, is onvoldoende voor toepassing van de overgangsregeling. Als een onroerende zaak deel uitmaakt van een project dat meerdere onroerende zaken omvat, wordt de toepassing van de overgangsregeling per onroerende zaak getoetst. Voor deze overgangsregeling is aansluiting gezocht met de overgangsregeling die destijds is getroffen bij de intrekking van “Mededeling 26” (besluit van 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M). Hetgeen over die overgangsregeling beleidsmatig dan wel in jurisprudentie is komen vast te staan geldt daarom ook voor de huidige overgangsregeling.” 
     
     13. Uit de onder 11 en 12 aangehaalde passages volgt echter niet dat de voorwaarden voor toepassing van het overgangsrecht zijn verruimd. In de parlementaire geschiedenis zijn slechts specifieke vragen beantwoord. Het had in de rede gelegen dat het expliciet aan de orde was gesteld indien de voorwaarde van een koop-/aannemingsovereenkomst was komen te vervallen. Daar is echter geen sprake van. De interpretatie van eiseres dat met de genoemde passages de voorwaarde van een koop-/aannemingsovereenkomst is komen te vervallen, is dus onjuist. Eiseres heeft hier ook niet het vertrouwen aan kunnen ontlenen dat dit het geval was. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat de staatssecretaris de vragen heeft beantwoord in zijn rol als medewetgever en niet in die van uitvoerder van de desbetreffende regelgeving⁷. Ook in de Vragen en Antwoorden VWS is nergens vermeld dat de voorwaarde van een koop-/aannemingsovereenkomst is komen te vervallen. Daarbij komt dat de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport geen belastingheffende taak heeft. Dit betekent dat zijn uitlatingen alleen vertrouwen kunnen wekken als hij een taak heeft bij de handhaving (uitvoering) van de desbetreffende belastingwet⁸ wat hier niet het geval is. 
     
       ⁷ Hoge Raad, 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY9008. 
       ⁸ Hoge Raad, 5 januari 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA4064. 
     
     
     14. Voor zover de parlementaire behandeling zo zou moeten worden gelezen dat bij het ontbreken van een koop-/aannemingsovereenkomst ook door middel van andere vergelijkbare verplichtingen het overgangsrecht toepassing zou kunnen vinden, overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft ten aanzien van de toepassing van het overgangsrecht de bewijslast. Het is dus aan haar om het bestaan van met een koop-/aannemingsovereenkomst vergelijkbare verplichtingen aannemelijk te maken. Eiseres is daarin niet geslaagd. In dat kader heeft eiseres onder andere gewezen op diverse onderzoeken die voor 1 januari 2019 zijn verricht, zoals haalbaarheidsonderzoeken en bodemonderzoeken, en op de kosten voor de architect en het inwinnen van adviezen van andere (bouw) deskundigen. Hiermee heeft eiseres weliswaar aangetoond dat zij verplichtingen is aangegaan en in dat kader ook kosten heeft gemaakt, maar zij heeft niet aannemelijk gemaakt dat die verplichtingen vergelijkbaar zijn met het sluiten van een koop-/aannemingsovereenkomst. De over die kosten aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij overigens conform de toen geldende regelgeving in aftrek kunnen brengen. 
     
     15. Nu eiseres geen koop-/aannemingsovereenkomsten heeft gesloten met derden voor de bouw van (één van de) sportaccommodaties noch aannemelijk heeft gemaakt dat zij vergelijkbare verplichtingen is aangegaan, voldoet eiseres niet aan de voorwaarden voor toepassing van het overgangsrecht. 
     
     16. Eiseres heeft zich beroepen op jurisprudentie die is gewezen in het kader van het overgangsrecht bij de intrekking van Mededeling 26. Weliswaar wordt zowel door de staatssecretaris bij de parlementaire behandeling als in de Vragen en Antwoorden VWS verwezen naar dat overgangsrecht, maar uitsluitend voor de vraag op welk moment de realisatie van een bouwproject is aangevangen. Die verwijzing heeft dan ook betrekking op de tweede voorwaarde van het hier aan de orde zijnde overgangsrecht. Nu uit wat hiervoor is overwogen, volgt dat niet is voldaan aan de eerste voorwaarde komt de rechtbank niet toe aan de toetsing van die tweede voorwaarde. 
     
     17. Het beroep dat eiseres ter zitting heeft gedaan op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. De enkele algemene stelling dat andere kantoren van de Belastingdienst in vergelijkbare situaties instemmen met toepassing van de overgangsregeling is daarvoor, tegenover de weerspreking door verweerder, onvoldoende. Eiseres heeft niet concreet gemaakt dat er een geval is dat gelijk is aan haar situatie waarbij verweerder het overgangsrecht wel heeft toegepast. 
     
     18. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.” 
     
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       In hoger beroep is evenals in beroep in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting die aan haar in het eerste en tweede kwartaal van 2019 in rekening is gebracht met betrekking tot het combibad, de ijshal en het indoorsportcentrum (tezamen: de sportaccommodaties). Meer specifiek is in geschil of belanghebbende een beroep kan doen op het overgangsrecht bij de wijziging per 1 januari 2019 van artikel 11, lid 1, onderdeel e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de sportvrijstelling). Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot aanvullende teruggaaf omzetbelasting van € 2.619 (eerste kwartaal 2019) en € 36.294 (tweede kwartaal 2019). Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van belastingrente, proceskosten en de betaalde griffierechten. 
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Wettelijk kader 
       
     
     
       5.1. 
       Per 1 januari 2019 is de sportvrijstelling in die zin verruimd dat ook de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties onder deze vrijstelling valt. Dit heeft tot gevolg dat de omzetbelasting op kosten die toerekenbaar zijn aan de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties per die datum niet meer aftrekbaar is. 
       
     
     
       5.2. 
       In het Belastingplan 2019 (Wet van 19 december 2018 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Staatsblad 2018, 504) is voorzien in de volgende overgangsregeling: 
       
       
         “ARTIKEL XXV 
         1.Ingeval een koop-/aannemingsovereenkomst ter zake van een sportaccommodatie is gesloten voor 1 januari 2019 en de bouw daarvan ook voor die datum is aangevangen, vindt in afwijking van artikel 15, vierde lid, eerste zin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 de aftrek van belasting die na 31 december 2018 ter zake van de bouw van de sportaccommodatie in rekening wordt gebracht dan wel na 31 december 2018 wordt verschuldigd, plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de koop-/aannemingsovereenkomst is gesloten. Vorenstaande zin is slechts van toepassing indien het in aftrek brengen van belasting niet mogelijk zou zijn als gevolg van de wijziging van artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet. 
         2.Een herziening van de aftrek van belasting als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vindt niet plaats voor onroerende en roerende zaken die in gebruik zijn genomen na 31 december 2018 voor zover de herziening het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet. 
         3.Een herziening van de aftrek van belasting als bedoeld in artikel 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vindt niet plaats voor onroerende en roerende zaken die in gebruik zijn genomen voor zover de herziening het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet.” 
       
       
     
     
       5.3. 
       De memorie van toelichting bij het Belastingplan 2019 (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, blz. 57) bevat de volgende toelichting op het eerste lid van artikel XXV: 
       
       
         “Het eerste lid van artikel XXV ziet op de situatie die zich kan voordoen bij de bouw van een onroerende zaak waarvan is beoogd dat deze zal worden gebruikt voor diensten die onder de huidige wetgeving zijn belast met btw, maar die als gevolg van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel – indien het voorstel tot wet wordt verheven – zullen vallen in de sportvrijstelling. 
       
       
       
         Indien de bouw is aangevangen voor 1 januari 2019 en er resterende termijnen zijn die betaald moeten worden in 2019, zou het mogelijk kunnen zijn dat de btw die in rekening wordt gebracht over die laatste termijnen niet meer kan worden afgetrokken op grond van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel – indien het voorstel tot wet wordt verheven. Immers de ter beschikkingstelling van de sportaccommodatie die wordt gebouwd kan dan vallen onder de vrijstelling en de kosten die daaraan zijn toe te rekenen derhalve ook. Dit leidt tot onverwachte financiële nadelen nu bij het sluiten van de koop- aanneemovereenkomst is uitgegaan van btw-belast gebruik en dus recht van aftrek van voorbelasting en er – vanwege de start van de bouw voor 1 januari 2019 – ook geen gebruik kan worden gemaakt van de «Subsidieregeling stimulering bouw en onderhoud sportaccommodaties». Het eerste lid regelt dat voor deze gevallen aftrek mogelijk blijft voor die laatste termijnen in 2019. Dit geldt alleen voor die gevallen waarbij het vervallen van het aftrekrecht louter het gevolg is van de verruiming van de sportvrijstelling. 
       
       
       
         Voorbeeld 
         Een sportstichting tekent in mei 2018 een aanneemovereenkomst voor de bouw van een sportaccommodatie. De bouw gaat in oktober 2018 van start en zal in maart 2019 worden opgeleverd. Tijdens de bouw zal aan het eind van elke maand steeds 1/6 deel worden betaald. De sportaccommodatie zal ter beschikking worden gesteld aan sportinstellingen zonder winstoogmerk. De sportstichting kan de voorbelasting die ziet op de kosten in 2018 (3 termijnen) in aftrek brengen op grond van de huidige wetgeving. Omdat de terbeschikkingstelling niet zoals voorzien belast is met btw maar is vrijgesteld, zou de btw die drukt op de eerste drie termijnen niet aftrekbaar zijn en bovendien moeten worden herzien. Nu wordt afgeweken van de reguliere regels hoeft niet te worden herzien én is de in rekening gebrachte btw op die laatste drie termijnen aftrekbaar.” 
       
       
       
         
           Cumulatieve of alternatieve voorwaarden 
         
       
     
     
       5.4. 
       Belanghebbende stelt dat zij met betrekking tot de bouw van de sportaccommodaties voldoet aan de voorwaarden van de overgangsregeling en daarmee recht heeft op een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting. Belanghebbende voert daartoe primair aan dat de twee voorwaarden uit het eerste lid van artikel XXV (voor 1 januari 2019 dient (i) een koop-/aannemingsovereenkomst te zijn gesloten en (ii) te zijn aangevangen met de bouw) geen cumulatieve, maar alternatieve voorwaarden zijn en dat de overgangsregeling daarom van toepassing is als aan de eerste of aan de tweede voorwaarde is voldaan. Belanghebbende verwijst hierbij naar een passage uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2019 (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 13, blz. 61): 
       
       
         “De NOB vraagt daarnaast of het kabinet kan toelichten wat wordt bedoeld met de aanvang van de bouw en vraagt bevestiging dat daaronder ook de situatie valt dat voor 1 januari 2019 de grond is verworven met het oog op de realisatie van een sportaccommodatie. De overgangsregeling geldt indien vóór 1 januari 2019 aanvang is gemaakt met de realisatie van de bouw. Hiervan is sprake indien met het oog op de realisatie van de bouw kosten zijn gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan die realisatie dan wel indien voor die realisatie van de onroerende za(a)k(en) contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan. Het louter in bezit hebben of verkrijgen van grond, zonder dat sprake is van een dergelijke rechtstreekse en aantoonbare relatie, is onvoldoende voor toepassing van de overgangsregeling. Als een onroerende zaak deel uitmaakt van een project dat meerdere onroerende zaken omvat, wordt de toepassing van de overgangsregeling per onroerende zaak getoetst.” 
       
       
     
     
       5.5. 
       Uit deze passage volgt dat aan de tweede voorwaarde wordt voldaan als contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan, hetgeen ook al besloten ligt in de eerste voorwaarde, aldus belanghebbende. Indien sprake zou zijn van cumulatieve voorwaarden zou de tweede voorwaarde daarmee een dode letter zijn. Belanghebbende pleit daarom voor een teleologische uitleg van de wet in die zin dat het gaat om alternatieve voorwaarden. Dit leidt in onderhavig geval voor belanghebbende tot de conclusie dat voldaan is aan de tweede voorwaarde en daarmee tot toepassing van de overgangsregeling, omdat zij overeenkomsten heeft gesloten met betrekking tot de realisatie van de sportaccommodaties. 
       
     
     
       5.6. 
       Het Hof is in navolging van de Rechtbank van oordeel dat op basis van de tekst van de overgangsregeling en de toelichting daarop vereist is dat voor 1 januari 2019 een koop-/aannemingsovereenkomst is gesloten met betrekking tot de sportaccommodatie  en  dat met de bouw daarvan voor die datum is aangevangen. Het gaat om cumulatieve voorwaarden en dat laat geen ruimte voor de teleologische uitleg die belanghebbende voorstaat. 
       
       
         
           Goedkeurend beleid en vertrouwensbeginsel 
         
       
     
     
       5.7. 
       Voor zover wel sprake zou zijn van cumulatieve voorwaarden stelt belanghebbende subsidiair dat deze terzijde worden geschoven op basis van goedkeurend beleid van het ministerie van Financiën. Belanghebbende verwijst hierbij naar de volgende passage in de Vragen en Antwoorden van het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (Fiscale vragen en antwoorden regeling specifieke uitkering sport): 
       
       
         “Kan de overgangsregeling zoals opgenomen in artikel XXV lid 1 van het Belastingplan 2019 (overgangsregeling voor een sportaccommodatie waarvan de bouw is gestart voor 1 januari 2019) nader toegelicht worden? 
         De overgangsregeling geldt indien vóór 1 januari 2019 een aanvang is gemaakt met de realisatie van de bouw van een sportaccommodatie. Hiervan is sprake indien met het oog op de realisatie van de bouw kosten zijn gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan die realisatie dan wel indien voor de realisatie van de onroerende za(a)k(en) contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan. Het louter in bezit hebben of verkrijgen van grond, zonder dat sprake is van een dergelijke rechtstreekse en aantoonbare relatie, is onvoldoende voor toepassing van de overgangsregeling. Als een onroerende zaak deel uitmaakt van een project dat meerdere onroerende zaken omvat, wordt de toepassing van de overgangsregeling per onroerende zaak getoetst. 
       
       
       
         Voor deze overgangsregeling is aansluiting gezocht met de overgangsregeling die destijds is getroffen bij de intrekking van “Mededeling 26” (besluit van 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M). Hetgeen over die overgangsregeling beleidsmatig dan wel in jurisprudentie is komen vast te staan geldt daarom ook voor de huidige overgangsregeling.” 
       
       
       
         Volgens belanghebbende gaat het hier niet om een uitlating van het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, maar een uitlating van het ministerie van Financiën als uitvoerder van de wet. Op grond van deze passage is de overgangsregeling van toepassing als met het oog op de realisatie van de bouw voor 1 januari 2019 kosten zijn gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan die realisatie of indien voor die realisatie contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan, aldus belanghebbende. Het sluiten van een koop-/aannemingsovereenkomst is dus niet vereist. Belanghebbende voegt hier nog aan toe dat in deze passage wordt verwezen naar de overgangsregeling inzake de intrekking van Mededeling 26 en dat in die overgangsregeling het sluiten van een koop-/aannemingsovereenkomst ook niet vereist was. 
       
       
     
     
       5.8. 
       Het Hof kan in het midden laten of belanghebbende aan de onder 5.7 geciteerde passage het vertrouwen mocht ontlenen dat zij voor de sportaccommodaties van de overgangsregeling gebruik kon maken. In 2017 waren er alleen globale plannen en had de gemeenteraad nog geen besluit genomen over de concrete realisatie van het combibad en de ijshal. Dit concrete besluit is pas in januari 2019 genomen. De aannemingsovereenkomst die in 2017 is gesloten voor het afbreken van de tribune en de overige kosten die belanghebbende heeft gemaakt, zijn te ver verwijderd van de daadwerkelijke realisatie, die pas veel later – in oktober 2021 – is aangevangen, na een tweede aanbestedingsprocedure. De aanbesteding voor het indoorsportcentrum is pas gestart op 4 januari 2021, twee jaar na de wetswijziging. 
       
     
     
       5.9. 
       Nu belanghebbende geen koop-/aannemingsovereenkomsten heeft gesloten met derden voor de realisatie van de sportaccommodaties en geen kosten heeft gemaakt die zien op de daadwerkelijke realisatie van de sportaccommodaties voldoet zij niet aan de voorwaarden voor toepassing van de overgangsregeling. 
       
       
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
       
     
     
       5.10. 
       Belanghebbende beroept zich verder nog op het gelijkheidsbeginsel en voert in dat kader aan dat in een aantal met dat van belanghebbende gelijk te stellen gevallen de overgangsregeling ruimer is toegepast. Volgens belanghebbende is daarnaast in het landelijk vaktechnisch overleg van de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat de overgangsregeling ruim moet worden toegepast, in die zin dat een koop/aannemingsovereenkomst niet vereist is en dat het voldoende is als de interne voorbereiding van de aanbesteding is gestart of als er kosten zijn gemaakt voor de aanbesteding. Belanghebbende verwijst tevens naar het beroep van de gemeente Nunspeet bij de Rechtbank Gelderland, waar de behandelend inspecteur volgens belanghebbende naar aanleiding van het landelijk vaktechnisch overleg heeft toegezegd de verzochte teruggaaf omzetbelasting te verlenen, waarna het beroep is ingetrokken. Belanghebbende voert daarbij aan dat de gemeente Nunspeet aanzienlijk minder ver was in het realisatieproces van sportaccommodaties dan belanghebbende in onderhavig geval en daarnaast voor 1 januari 2019 geen koop/aannemingsovereenkomst had gesloten. 
       
     
     
       5.11. 
       Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van landelijk beleid met betrekking tot een ruime toepassing van de overgangsregeling. De Inspecteur heeft deze stelling namelijk weersproken door zijn verklaring dat hij meerdere vaktechnische coördinatoren heeft gesproken en dat geen van hen de overgangsregeling ruim toepast. Daarnaast heeft de Inspecteur stellig en gemotiveerd verklaard dat de overgangsregeling niet aan de orde is geweest tijdens landelijke vaktechnische overleggen. Een deelnemer aan deze overleggen heeft ter zitting van het Hof verklaard dat de overgangsregeling niet is besproken en de Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij in de verslagen van deze overleggen niets kon vinden over de overgangsregeling.  
       
     
     
       5.12. 
       Voor zover belanghebbende een beroep doet op de meerderheidsregel overweegt het Hof dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de meerderheid van de met dat van haar vergelijkbaar te stellen gevallen de overgangsregeling ruim is toegepast. De enkele verklaring van belanghebbende dat bij meerdere gemeentes de overgangsregeling is toegepast zonder dat was voldaan aan de voorwaarde over de koop/aannemingsovereenkomst, is daarvoor onvoldoende. Ook de verwijzing naar de zaak van de gemeente Nunspeet kan belanghebbende niet baten, nu deze gemeente onder de bevoegdheid van een andere inspecteur valt en er reeds daarom geen sprake is van gelijke gevallen. Dit ene geval zou ook geen meerderheid van vergelijkbare gevallen opleveren. 
       
       
       
       
       
         
           Belastingrente 
         
       
     
     
       5.13. 
       Nu de overgangsregeling niet van toepassing is en daarom geen recht bestaat op een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting, behoeft het verzoek om vergoeding van belastingrente geen bespreking. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.14. 
       Gelet op het voorgaande zijn de hoger beroepen ongegrond. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten of een vergoeding van het griffierecht. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 27 januari 2022 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
              a. - de naam en het adres van de indiener; 
       
       
              b. - de dagtekening; 
       
       
              c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
              d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.