ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:20

Titel: ECLI:NL:PHR:2015:20 Parket bij de Hoge Raad , 13-01-2015 / 14/01880

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2015-01-13

Zaaknummer: 14/01880

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2015:20

---

In deze procedure moet de vraag worden beantwoord onder welke tariefpost de door belanghebbende ingevoerde light emitting diode lampen (hierna: de led-lampen) moeten worden ingedeeld. In de visie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) moeten de led-lampen worden ingedeeld in tariefpost 8543 van de GN (elektrische apparaten met een eigen functie, 3,7% douanerechten). Belanghebbende meent dat de led-lampen moeten worden ingedeeld onder tariefpost 8541 van de GN (luminescentiedioden, 0% douanerechten). Daarnaast is heffing van rechten volgens belanghebbende in strijd met het evenredigheidsbeginsel aangezien in de Europese Unie geen led-lampen worden geproduceerd. Bijzonder aan deze zaak is dat Hof Amsterdam (hierna: het Hof) de zelden in de rechtspraak toegepaste indelingsregel 4 heeft gebruikt en de led-lampen met toepassing van die regel heeft ingedeeld onder tariefpost 8539 (gloeilampen).  
       
       Voordat A-G Van Hilten in gaat op de indeling van de led-lampen, bespreekt zij eerst het Unierechtrechtelijke evenredigheidsbeginsel; immers bij honorering van belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel wordt niet aan de indelingskwestie toegekomen. Zij bespreekt hiertoe de in de Verdragen neergelegde doelstelling van de douane–unie en het gemeenschappelijk douanetarief. Zij komt tot de slotsom dat de Unie bij het – bij verordening – vaststellen van een douanetarief voor goederen van tariefposten 8539 en 8543 van de GN, niet verder is gegaan dan noodzakelijk om de doelstellingen van de artikelen 28 tot en met 32 van het VWEU te realiseren. Ook niet indien er veronderstellenderwijs van uit wordt gegaan dat in de jaren waarin de onderhavige led-lampen in het vrije verkeer werden gebracht, binnen de Unie geen productie van dergelijke lampen plaatsvond.  
       
       Na de bespreking van het evenredigheidsbeginsel komt A-G Van Hilten toe aan de vraag of het Hof terecht – uitgaande van een juiste rechtsopvatting – heeft geoordeeld dat de led-lampen met toepassing van algemene indelingsregel 4 moeten worden ingedeeld als ‘gloeilampen’ van tariefpost 8539 van de GN. Aangezien aan indelingsregel 4 pas wordt toegekomen als de overige indelingsregels geen soelaas bieden, dient bij de beantwoording van deze vraag eerst te worden uitgesloten dat indeling van led-lampen met toepassing van algemene indelingsregels 1 (en 6) mogelijk is. Bij de beantwoording van de vraag of een goed onder de bewoordingen van een tariefpost valt, zijn doorslaggevend de ‘objectieve kenmerken en eigenschappen’ van dat goed, ‘zoals die in de tekst van de post is omschreven’. A-G Van Hilten bespreekt eerst tariefpost 8541 van de GN (luminescentiedioden) met de bijbehorende GS-toelichting en komt tot de tussenconclusie dat, nu de led-lampen aanzienlijk meer ‘om het lijf hebben’ dan enkel de luminescentiedioden, en alle componenten van de lamp noodzakelijk zijn om deze te maken wat hij is en te doen werken waarvoor hij gemaakt is, indeling onder tariefpost 8541 van de GN niet mogelijk is. De led-lampen hebben haars inziens niet de objectieve eigenschappen en kenmerken van een goed als omschreven in post 8541 van de GN en kunnen daarom niet met toepassing van indelingsregels 1 en 6 onder die post worden gebracht. Op grond van indelingsregels 1 en 6 lijkt indeling van de led-lampen onder tariefpost 8539 volgens A-G Van Hilten evenmin aan de orde. De bewoordingen van deze tariefpost en die van de relevante onderverdelingen daarvan omvatten naar het haar toeschijnt niet led-lampen als de onderhavige.  
         
       De A-G komt toe aan de laatste post die in deze procedure is genoemd als mogelijke post waaronder de led-lampen kunnen worden ingedeeld: tariefpost 8543 van de GN. Deze restpost heeft betrekking op elektrische machines, apparaten of toestellen met een eigen functie. A-G Van Hilten komt tot de conclusie dat de led-lampen niet een eigen functie hebben in bovenbedoelde zin. Dan resteert volgens haar nog de mogelijkheid dat de led-lampen als (onder)deel onder een van voormelde posten – of een andere post – worden ingedeeld. Met het oog op de door het HvJ in zijn rechtspraak gegeven omschrijving van ‘delen’, meent A-G Van Hilten dat de led-lampen zijn aan te merken als ‘delen’. Steun daarvoor vind zij onder meer in de GS-toelichting op aantekening 2 op afdeling XVI, waarin gloeilampen – toch een product waarmee de onderhavige led-lampen op zijn minst overeenkomsten vertonen– als ‘deel’ worden aangemerkt. Zij komt tot de slotsom dat de led-lampen (net als gloeilampen) delen zijn van machines. Anders dan voor gloeilampen, is er echter voor de led-lampen (nog) geen tariefpost. In feitelijke instanties is niet vastgesteld in welke apparaten en toestellen de led-lampen als onderdeel geplaatst (zouden kunnen) worden, en is onderbelicht gebleven waarom de led-lampen niet als onderdeel van een machine (kunnen) worden aangemerkt. Over de mogelijke indeling in tariefpost 8543, 8548 of wellicht nog een andere post, kunnen haars inziens derhalve zonder nader feitelijk onderzoek, waarvoor in cassatie geen plaats is, geen uitspraken worden gedaan. 
       
       A-G Van Hilten komt tot de conclusie dat niet kan worden uitgesloten dat de led-lampen met toepassing van indelingsregels 1 en 6 onder de bewoordingen van tariefpost 8543 dan wel onder de bewoordingen van een andere tariefpost kunnen worden gebracht, en dat het Hof te snel – uitgaande van de onjuiste rechtsopvatting dat geen enkele post in aanmerking kwam – heeft geoordeeld dat de led-lampen met toepassing van algemene indelingsregels 4 moeten worden ingedeeld. Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat het Hof de led-lampen terecht met toepassing van indelingsregel 4 heeft ingedeeld, dan meent de A-G dat het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld dat de led-lampen de meeste overeenkomsten vertonen met gloeilampen.  
       
       De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en dat het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende deels gegrond dient te worden verklaard. De conclusie strekt tot verwijzing van de zaak voor nader feitelijk onderzoek.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 13 januari 2015 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 14/01880 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën  
               
             
           
           
             
               Hof nrs. 12/00461, 12/00462 en 12/00463 
               Rb nrs. AWB 11/4612, 11/4613 en 12/1098 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Douanerechten 2008 - 2011 
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Onder welke tariefpost moeten de door belanghebbende ingevoerde light emitting diode lampen (hierna: de led-lampen) worden ingedeeld? Dit is de vraag die in deze procedure beantwoord moet worden. Bijzonder aan deze zaak is dat Hof Amsterdam (hierna: het Hof) de zelden toegepaste indelingsregel 4 van stal heeft gehaald. 
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende heeft het standpunt betrokken dat de led-lampen met toepassing van indelingsregels 1 en 6 als luminescentiedioden moeten worden ingedeeld onder tariefpost 8541 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN), waarvoor een tarief van 0% aan douanerechten geldt. De Inspecteur  daarentegen meent dat de led-lampen ‘elektrische apparaten met een eigen functie’ zijn en als zodanig moeten worden ingedeeld in tariefpost 8543 van de GN (3,7% douanerechten). 
       
     
     
       1.3 
       Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Het Hof heeft een salomonsoordeel geveld en heeft beslist dat er geen enkele post is waaronder de led-lampen kunnen vallen en dat zij daarom met toepassing van algemene indelingsregel 4 moeten worden ingedeeld als gloeilampen (post 8539 van de GN, 2,7% douanerechten), met welk product de led-lampen naar het oordeel van het Hof de meeste gelijkenis vertonen. 
       
     
     
       1.4 
       Tegen dit oordeel komen de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) (principaal beroep in cassatie) én belanghebbende (incidenteel beroep in cassatie) op. Daarnaast voert belanghebbende in haar incidenteel beroep in cassatie aan dat het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel is geschonden door de heffing van douanerechten ter zake van de led-lampen. 
       
     
     
       1.5 
       Na te zijn ingegaan op het evenredigheidsbeginsel, bespreek ik in deze conclusie de vraag of het Hof terecht algemene indelingsregel 4 van toepassing heeft geacht. Omdat deze regel pas aan de orde komt wanneer een product niet onder de bewoordingen van een tariefpost(onderverdeling) kan worden gebracht (indelingsregel 1 en 6), passeren daarbij verschillende tariefposten de revue. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
     
       2.1 
       In de periode mei 2008 tot en met maart 2011 is door dan wel namens  belanghebbende een achttal aangiften gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van led-lampen met oorsprong China. 
       
     
     
       2.2 
       De led-lampen bestaan uit een gedrukte schakeling – ook wel ‘printed circuit board’ (hierna: PCB) genoemd – van 14 x 14 mm waarop 6 luminescentiedioden (lichtgevende dioden) zijn aangebracht. Deze luminescentiedioden zetten elektrische stroom om in zichtbaar licht zodra er een elektrische stroom doorheen wordt gestuurd. Twee van de zes dioden stralen rood licht uit, de overige vier blauw licht. Elke diode is afgedekt met een siliconenlaagje. Op de twee rood licht uitstralende dioden is een transparant siliconenlaagje aangebracht; de dioden die blauw licht uitstralen zijn afgedekt met een siliconenlaagje waarin fosforen zijn verwerkt. Door middel van deze fosforen kleurt het blauwe licht naar de kleuren blauw , geel en groen. Hiermee kan de zogenoemde lichtwarmte worden afgesteld naar de wens van de afnemer. De PCB en de dioden worden omhuld door een glazen bolletje en hebben een Edison (E27) fitting voor aansluiting op de stroomvoorziening. De luminescentiedioden hebben een constante stroomtoevoer nodig. Daarom is tussen de fitting en de PCB-met-dioden een elektronische schakeling aangebracht, die tot doel heeft de 230V wisselspanning van het lichtnet gelijk te richten en naar een lagere spanning te transformeren. Deze gelijkspanning wordt door de elektronische schakeling tevens gestabiliseerd. De elektronische schakeling omvat onder meer dioden, transistors, weerstanden, condensatoren en spoelen, alsmede geïntegreerde schakelingen. 
       
     
     
       2.3 
       De led-lampen zijn in drie van de acht aangiften aangegeven onder tariefpostonderverdeling  8541 40 10 00 (luminescentiedioden). In de overige vijf aangiften is tariefpostonderverdeling 8543 70 90 99 (‘andere’ elektrische apparaten met een eigen functie) toegepast. 
       
     
     
       2.4 
       De Inspecteur heeft drie aangiften gecorrigeerd naar tariefpostonderverdeling 8543 70 90 99 (‘andere’ elektrische apparaten met een eigen functie). In verband hiermee zijn aan belanghebbende in totaal 8 uitnodigingen tot betaling uitgereikt (hierna: de utb’s) tot een totaalbedrag van € 438.375. 
       
     
     
       2.5 
       Bij drie afzonderlijke uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de utb’s gehandhaafd. 
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de utb’s terecht zijn uitgereikt.  Het geschil spitste zich toe op de indeling van de led-lampen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de led-lampen moeten worden ingedeeld in tariefpost 8543 van de GN en dat de door de Inspecteur voorgestane taric-code 8543 70 90 99 juist is. 
         
       
       
         3.1.2 
         
           De Rechtbank overwoog daartoe allereerst dat de led-lampen niet onder tariefpost 8541 van de GN kunnen worden ingedeeld:  
           “5.3.1 (….). Post 8541 ziet volgens de tekst op dioden, transistors en dergelijke halfgeleiderelementen. (…) De glazen bol en de fitting waarmee de dioden verbonden zijn staan indeling in GN-post 8541 volgens eiseres [MvH: belanghebbende] niet in de weg omdat de GS-toelichting op post 8541 onder “A” vermeldt dat de elementen onder deze post blijven ingedeeld, ongeacht of zij voorzien [zijn] van een aansluiting en/of omhulling. De fitting, zo stelt eiseres, is een toegestane aansluiting en de glazen bol een toegestane omhulling. 
         
       
       
         5.3.2. 
         
           De rechtbank verwerpt deze stelling en motiveert dit oordeel als volgt. (...) Uit deze productbeschrijving volgt dat sprake is van een samengesteld product. Een samengesteld product kan voor de indeling in de GN niet zonder meer worden vereenzelvigd met daarin verwerkte onderdelen, ook niet indien die onderdelen essentieel zijn voor de werking van het product. De onderhavige producten, die beschikken over een glazen bol en fitting, waardoor zij kunnen dienen als lichtbron in een armatuur voor een verlichtingstoestel, kunnen voor de indeling niet op één lijn worden gesteld met de zich daarin bevindende lichtgevende dioden. 
           (…)” 
         
         
       
       
         3.1.3 
         
           Ten aanzien van de indeling in GN-post 8543 overwoog de Rechtbank (cursivering origineel): 
           “5.4.1. (…) GN-post 8543 ziet volgens de tekst op ‘elektrische machines, apparaten en toestellen (I), met een eigen functie (II), niet genoemd of niet begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk (III)’. 
           
             I. Elektrische machines, apparaten en toestellen 
           
         
       
       
         5.4.2. 
         
           De rechtbank zal allereerst vaststellen of de producten kunnen worden aangemerkt als ‘elektrische machines, apparaten en toestellen’. De GS-toelichting op post 8543, een belangrijk hulpmiddel bij de indeling, vermeldt dat als machines, apparaten en toestellen in de zin van deze post worden aangemerkt elektrische inrichtingen die een eigen functie hebben. Volgens de toelichting betreft het hier in het merendeel samenstellingen van elementaire elektrotechnische artikelen (lampen, transformatoren, condensatoren, smoorspoelen, weerstanden), die uitsluitend elektrisch werken. De vraag rijst of de producten aan die omschrijving voldoen. De rechtbank is van oordeel dat die vraag bevestigend kan worden beantwoord nu de producten, zoals hiervoor overwogen, zijn samengesteld uit (onder meer) zes luminescentiedioden die uitsluitend elektronisch werken. Aan deze luminescentiedioden ontlenen de producten hun lichtgevende werking. Bovendien is tussen de fitting en de PCB (met dioden) een elektronische component geplaatst die als functie heeft de stroomwisselingen op te vangen die zich in het elektriciteitsnetwerk voordoen. Deze vaststellingen zijn voldoende om de producten aan te merken als een samenstel van elementaire elektrotechnische artikelen en dus als elektrische apparaten. 
           
             II. Eigen functie 
           
         
       
       
         5.4.3. 
         
           Vervolgens rijst de vraag of de producten een eigen functie hebben. De GS-toelichting op post 8543 verwijst op dat punt naar hetgeen in dat verband met betrekking tot machines, toestellen en werktuigen in de toelichting op post 8479 is vermeld. Deze toelichting vermeldt (onder meer) dat een product geacht wordt een eigen functie te hebben als het slechts kan functioneren indien het op een ander toestel is aangebracht mits de functie van het product zich onderscheidt van die van het toestel waarop het is aangebracht en het geen integrerend en onscheidbaar deel vormt van de functie van dat toestel. De onderhavige LED-lampen dienen, ten einde licht te kunnen geven, te worden aangebracht in een armatuur (een verlichtingstoestel). Een verlichtingstoestel vormt naar het oordeel van de rechtbank een toestel als bedoeld in de toelichting voormeld. Voorts onderscheidt de functie van de LED-lamp zich van de functie van de armatuur. De functie van een LED-lamp is immers gelegen in het geven van licht en de functie van een armatuur is die van houder van een (LED)lamp en het - op specifieke wijze of voor een specifiek doel - verspreiden van het door die lamp gegenereerde licht. De LED-lamp vormt naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen integrerend en onscheidbaar deel van de functie van de armatuur. Gelet op het vorenoverwoge heeft het product een eigen functie in de zin van de GS-toelichting op post 8543. 
           
             III. Indeling onder een andere post van hoofdstuk 85 
           
         
       
       
         5.4.4. 
         De rechtbank is tot slot van oordeel de producten niet onder een andere post van hoofdstuk 85 kunnen worden ingedeeld.” 
         
       
       
         3.1.4 
         Bij in één geschrift vervatte uitspraken (hierna: de uitspraak) van 11 mei 2012, nrs. 11/4612, 11/4613, 12/1098, ECLI:NL:RBHAA:2012:BW5847, heeft de Rechtbank de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         
           Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Evenals bij de Rechtbank was voor het Hof in geschil of de utb’s, waarbij de led-lampen zijn ingedeeld onder tariefpostonderverdeling 8543 70 90 van de GN, terecht zijn vastgesteld. Met betrekking tot de indeling van de led-lampen heeft het Hof het geschil nader omschreven als: 
           “6.1. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het product moet worden ingedeeld onder: 
           a. post 8541 (primaire stelling belanghebbende); of 
           b. post 8539 (subsidiaire stelling belanghebbende); of 
           c. post 8543 (stelling inspecteur). 
           (…)” 
         
         
       
       
         3.2.2 
         Subsidiair – namelijk indien de utb’s op grond van de indeling niet worden vernietigd, maar (gedeeltelijk) in stand blijven – is in geschil of heffing van douanerechten in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, zodat om die reden de utb’s moeten worden vernietigd. 
         
       
       
         3.2.3 
         
           Ten aanzien van de indeling oordeelt het Hof dat de led-lampen niet met toepassing van indelingsregel 1 kunnen worden ingedeeld onder de door (een van de) partijen voorgestane tariefposten. Het Hof overweegt: 
           “6.2. Post 8541 betreft, voor zover hier van belang, dioden en luminescentiedioden. De onderhavige producten bestaan uit elektronische schakelingen waarvan, naast luminescentiedioden, deel uit maken dioden, transistors, weerstanden, condensatoren en spoelen, alsmede geïntegreerde schakelingen. Deze elektronische schakelingen zijn bevestigd op een “printed circuit board”. Dit geheel wordt omsloten door een glazen bol en beschikt over een metalen lampvoet met schroefdraad (E27). 
         
       
     
     
       6.3. 
       Omdat de producten uit tal van componenten bestaan, die alle onontbeerlijk zijn voor de werking daarvan, kunnen zij niet met toepassing van indelingsregel 1 als dioden casu quo luminescentiedioden worden ingedeeld onder post 8541. 
     
     
       6.4. 
       De GS-toelichting leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat deze, voor zover hier van belang, slechts betreft dioden in een omhulling. Onder de talrijke omhulde componenten bevinden zich weliswaar dioden, maar dit brengt niet mee dat bij alle schakelingen waarin zich dioden bevinden, die zijn omhuld, sprake is van producten in de zin van post 8541. 
     
     
       6.5. 
       
         Indien en voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat sprake is van luminescentiedioden die zijn omhuld, geldt dat de desbetreffende GS-toelichting slechts ziet op, voor zover hier van belang, dioden, en niet op luminescentiedioden, zodat ook deze stelling, wat er verder ook van zij, faalt. Het Hof sluit in dit kader aan bij het oordeel van de rechtbank en maakt de overwegingen van de rechtbank ter zake tot de zijne. 
         (…) 
       
     
     
       6.6. 
       
         Post 8539 betreft elektrische gloeilampen en buizen. In aanmerking nemend de objectieve kenmerken en eigenschappen van de producten, is indeling onder deze post met toepassing van indelingsregel 1 niet mogelijk. 
         (…) 
       
     
     
       6.7. 
       Post 8543 betreft elektrische machines, apparaten en toestellen, met een eigen functie, niet genoemd of begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk. Omdat de producten geen eigen functie hebben maar slechts normaal kunnen functioneren indien zij zijn bevestigd in een armatuur, te weten een draagconstructie voor een lichtbron, kunnen de producten niet, met toepassing van indelingsregel 1 worden ingedeeld in post 8543. De functie van de producten (het geven van licht) is in wezen niet te scheiden van die van het geheel. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de toelichting IDR bij deze post.” 
       
       
         3.2.4 
         
           Ook algemene indelingsregels 2 en 3 bieden naar het oordeel van het Hof geen oplossing: 
           “6.8. (…) Indelingsregel 2 en 3 bieden evenmin soelaas, nu de aldaar beschreven situaties zich niet voordoen. (…)” 
         
         
       
       
         3.2.5 
         
           Omdat de led-lampen naar het (kennelijke) oordeel van het Hof evenmin onder de bewoordingen van een andere tariefpost kunnen worden gebracht, komt het Hof toe aan toepassing van algemene indelingsregel 4. Met toepassing van deze algemene indelingsregel komt het Hof tot indeling van de led-lampen onder post 8539 van de GN: 
           “6.8. (…) Alsdan dient, gelet op indelingsregel 4, te worden onderzocht met welke goederen de onderhavige producten de meeste overeenkomst vertonen. 
         
       
     
     
       6.9. 
       Dienaangaande is het Hof met belanghebbende van oordeel dat dit de goederen vermeld onder post 8539 betreft. Het Hof acht daartoe van belang dat de onderwerpelijke producten zijn voorzien van een metalen lampvoet met schroefdraad, welke voldoet aan de E27-standaard. Gelet op dit objectieve kenmerk is de inherente bestemming van de producten de bevestiging in een armatuur, voorzien van een E27-fitting, in plaats van – bijvoorbeeld – een gloeilamp. Post 8539 betreft, voor zover hier van belang, elektrische gloeilampen en -buizen en elektrische gasontladingslampen en -buizen. Dit betekent dat de UTB’s moeten worden verminderd tot de bedragen die hiervoor onder de geschilomschrijving zijn vermeld.” 
       
       
         3.2.6 
         
           Van schending van het evenredigheidsbeginsel is naar het oordeel van het Hof geen sprake: 
           “6.10. Nu de UTB’s op grond van het vorenoverwogene worden verminderd en niet geheel worden vernietigd, is tussen partijen in geschil of de heffing van de rechten van het gemeenschappelijk douanetarief als bedoeld in artikel 31 VWEU in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende voert in dit verband aan dat de vaststelling van douanerechten de bescherming van de Europese productie beoogt. In casu draagt de heffing van douanerechten niet bij aan de bescherming van de Europese productie van led-lampen omdat, aldus begrijpt het Hof, er geen sprake is van Europese producenten van led-lampen. De inspecteur dient daarom af te zien van heffing, aldus belanghebbende. Naar ’s Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen nu zij geen steun vindt in het recht, nog daargelaten dat de inspecteur ter zitting onweersproken heeft gesteld dat in de Europese Unie wel degelijk productie van led-lampen plaatsvindt.” 
         
         
       
       
         3.2.7 
         Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep bij in één geschrift vervatte uitspraken van 27 februari 2014, nrs. 12/00461, 12/00462 en 12/00463, ECLI:NL:GHAMS:2014:839, gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraken op bezwaar vernietigd en de utb’s verminderd tot in totaal € 312.478,20. 
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 
       
     
     
       4.2 
       
         Principaal cassatieberoep Staatssecretaris 
       
       
       
         4.2.1 
         De Staatssecretaris draagt één cassatiemiddel voor, waarin hij met rechtsklachten opkomt tegen het oordeel van het Hof dat indeling van de led-lampen op basis van indelingsregels 1 onmogelijk is, en dat zij met toepassing van indelingsregel 4 moeten worden ingedeeld onder post 8539 van de GN. 
         
       
       
         4.2.2 
         In de toelichting op het middel verdedigt de Staatssecretaris dat de led-lampen moeten worden aangemerkt als een samenstel van elementaire elektrotechnische artikelen en derhalve als elektrische apparaten. Aangezien de led-lampen in de visie van de Staatssecretaris een eigen functie hebben, die zich onderscheidt van de functie van de armatuur, moeten zij, aldus de Staatssecretaris met toepassing van algemene indelingsregels 1 en 6 worden ingedeeld in tariefpost 8543 van de GN. 
         
       
     
     
       4.3 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij het verweerschrift heeft belanghebbende incidenteel beroep in cassatie ingesteld. 
       
     
     
       4.4 
       
         Incidenteel beroep in cassatie 
       
       
       
         4.4.1 
         In haar incidentele cassatieberoepschrift voert belanghebbende vijf cassatiemiddelen aan. De eerste drie middelen keren zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat heffing van douanerechten ter zake van de invoer  van de led-lampen niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel; de andere twee middelen bestrijden ’s Hofs oordeel dat de led-lampen met toepassing van indelingsregel 4 moeten worden ingedeeld. 
         
       
       
         4.4.2 
         In haar toelichting op de eerste drie middelen voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte – en ongemotiveerd – heeft geoordeeld dat het evenredigheidsbeginsel niet wordt geschonden door de heffing van douanerechten ter zake van het in het vrije verkeer brengen van de led-lampen. Volgens belanghebbende is heffing van rechten wel degelijk in strijd met het evenredigheidsbeginsel aangezien in de Europese Unie geen led-lampen worden geproduceerd, zodat heffing van rechten – welke dient ter protectie van de intracommunautaire markt – onevenredig is. Belanghebbende wijst in dit verband op artikel 5 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: VEU) en de artikelen 31 en 32, onderdeel b, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Voorts betoogt belanghebbende dat zij – anders dan het Hof heeft geoordeeld – wel degelijk heeft weersproken dat in de Europese Unie productie van led-lampen plaatsvindt; in dat licht is het oordeel van het Hof dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat in de EU wel productie van led-lampen plaatsvond, onbegrijpelijk. 
         
       
       
         4.4.3 
         In haar toelichting op de middelen 4 en 5 van het incidenteel beroep in cassatie betoogt belanghebbende dat zowel indelingsregels 1 en 6 als indelingsregel 4 leiden tot indeling van de led-lampen onder tariefpostonderverdeling 8541 40 10 van de GN (luminescentiedioden). In dit verband voert belanghebbende aan dat de led-lampen wel degelijk gelijk zijn aan luminescentiedioden. Belanghebbende betoogt dat de omhulling van een diode de indeling niet wijzigt en dat dit evenzeer geldt voor luminescentiedioden. Indien indelingsregel 4 moet worden toegepast, ligt – aldus belanghebbende – indeling onder tariefpostonderverdeling 8541 40 10 van de GN (luminescentiedioden) meer voor de hand dan indeling onder tariefpostonderverdeling 8539 22 90 van de GN (elektrische gloeilampen) omdat de led-lampen qua werking en functie de meeste overeenkomsten vertonen met luminescentiedioden. 
         
       
     
     
       4.5 
       De Staatssecretaris heeft gerepliceerd op het verweerschrift en heeft het incidentele cassatieberoep van belanghebbende beantwoord. 
       
     
     
       4.6 
       Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend met betrekking tot het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris en heeft gerepliceerd op de beantwoording van het incidentele beroep in cassatie. 
       
     
     
       4.7 
       
         De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek in het incidentele beroep in cassatie (bij brief van 12 september 2014). 
         5  Het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel (middelen 1 tot en met 3 van het incidentele beroep in cassatie) 
       
       
     
     
       5.1 
       Omdat bij honorering van belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel niet aan de indelingskwestie wordt toegekomen, bespreek ik in deze conclusie eerst dit punt uit het incidentele beroep in cassatie. 
       
     
     
       5.2 
       
         In artikel 5, lid 4, van het VEU is, voor zover hier van belang, neergelegd dat: 
         “Krachtens het evenredigheidsbeginsel (…) de inhoud en de vorm van het optreden van de Unie niet verder [gaan] dan wat nodig is om de doelstellingen van de Verdragen te verwezenlijken. (…)” 
       
       
     
     
       5.3 
       
         Uit de literatuur meen ik te mogen afleiden dat met deze bepaling voornamelijk gedoeld is op de mate van interventie door de (instellingen van de) Unie in de nationale rechtsorde en de middelen waarmee doelstellingen van de Verdragen worden gerealiseerd (de cursiveringen in het navolgende citaat zijn uit het origineel overgenomen): 
         “According to its text, the principle of proportionality contained in the third paragraph of article 5 EC [MvH: vgl. het huidige artikel 5, lid 4 van het VEU] primarily relates to the  degree of intervention  in national legislation. In addition, though, (…) it also concerns the legal nature of the  means  used to achieve the general or particular objectives of the Treaty. (…)” 
       
       
     
     
       5.4 
       
         Tot de in de Verdragen neergelegde doelstellingen behoort de instelling van een douane-unie, op welk terrein exclusieve bevoegdheid aan de Unie toekomt.  Deze douane-unie is uitgewerkt in de artikelen 28 en verder van het VWEU. Op grond van artikel 28, lid 1, van het VWEU omvat de Unie (cursivering MvH): 
         “(…) een douane-unie welke zich uitstrekt over het gehele goederenverkeer en welke zowel het verbod medebrengt van in- en uitvoerrechten en van alle heffingen van gelijke werking in het verkeer tussen de lidstaten onderling als  de invoering van een gemeenschappelijk douanetarief voor hun betrekkingen met derde landen. ” 
       
       
     
     
       5.5 
       
         Doel van dit gemeenschappelijke douanetarief is, aldus het Hof van Justitie (hierna: HvJ):  
         “51 (…) de douanerechten die aan de buitengrenzen van de Gemeenschap op uit derde landen ingevoerde producten drukken, (…) gelijk te maken, teneinde verleggingen van het handelsverkeer met deze landen en distorsies van het vrije verkeer van producten tussen de lidstaten of van de mededingingsvoorwaarden tussen de marktdeelnemers te voorkomen (…).” 
       
       
     
     
       5.6 
       
         De rechten van het gemeenschappelijk douanetarief worden, zo bepaalt artikel 31 van het VWEU, op voorstel van de Commissie vastgesteld door de Raad. Hierbij  moet de Commissie zich – voor zover hier van belang – op grond van het bepaalde in artikel 32 van het VWEU laten leiden door: 
         “a. (…) 
         b. de ontwikkeling van de mededingingsvoorwaarden binnen de Unie in de mate waarin deze ontwikkeling het vermogen van de ondernemingen zal doen toenemen; 
         c. (…) 
         d. de noodzaak om ernstige verstoringen van het economisch leven der lidstaten te vermijden en een rationale ontwikkeling van de productie alsook een verruiming van het verbruik in de Unie te waarborgen.” 
       
       
     
     
       5.7 
       Hiermee is nog niet verklaard waarom de Unie überhaupt douanerechten heft op goederen van buiten de Unie. Ongetwijfeld is een van de aspecten van die heffing de wens de ‘eigen markt’ te beschermen. Daarnaast mag evenwel niet uit het oog worden verloren dat douanerechten een belangrijk onderdeel vormen van de eigen middelen van de Unie. In zoverre lijkt mij bij de heffing van douanerechten in de Unie het EU-budgettaire-aspect een in aanmerking te nemen factor,  naast het aspect van de bescherming van de binnenmarkt tegen concurrentie ‘van buiten’. In dit verband zij overigens opgemerkt dat de Europese Unie niet (helemaal) vrij is bij de vaststelling van het gemeenschappelijke douanetarief. Rekening zal moeten worden gehouden met eisen en (handels)afspraken in GATT- respectievelijk WTO-verband.  Hoe interessant ook, het voert in het kader van deze conclusie te ver om hierop nader in te gaan. 
       
     
     
       5.8 
       Gezien de doelstellingen van de heffing van douanerechten als in punt 5.7 vermeld en de algemeen getinte omschrijving van economische aspecten  van de Unie waar de Commissie ingevolge artikel 32 van het VWEU op moet letten bij het bepalen van het douanerecht, komt het mij voor dat de Commissie met het vaststellen van douanerechten voor goederen als de onderhavige niet verder is gegaan dan het boekje voorschrijft. Dat is mijns inziens niet anders indien ervan uit wordt gegaan dat producten als de in geding zijnde led-lampen in de periode waarin belanghebbende deze in het vrije verkeer bracht c.q. liet brengen, (nog) niet in de Unie werden geproduceerd. Nog afgezien van het feit dat het mij ondoenlijk lijkt om bij het vaststellen van het douanerecht rekening te houden met een gegeven dat bepaalde producten mogelijk (nog) niet in de Unie worden geproduceerd, meen ik dat heffing van douanerechten ter zake van het in het vrije verkeer brengen van goederen die niet in de Unie worden geproduceerd, ook vanuit protectionistisch oogpunt zijn nut zal hebben. Bedacht moet worden dat het niet-heffen van rechten potentiële producenten in de Unie zou kunnen belemmeren om zelf de productie van een dergelijk product te entameren, terwijl producenten van gelijksoortige (‘concurrerende’) producten ook economische last kunnen hebben van niet-heffing. Toegespitst op de onderhavige goederen: indien er geen led-lampen binnen de Unie geproduceerd worden, kan de heffing van douanerechten de toekomstige productie binnen de EU van dergelijke lampen (mogelijk) stimuleren. Daarbij beschermen de douanerechten de communautaire productie van andersoortige lampen die concurreren met de led-lampen. De heffing van douanerechten heeft, met andere woorden, een functie bij het vergroten van de concurrentiekracht van EU ondernemingen. 
       
     
     
       5.9 
       Ik kom dan ook tot de slotsom dat de Unie bij het – bij verordening – vaststellen van een douanetarief voor goederen van tariefposten 8539 en 8543 van de GN , niet verder is gegaan dan noodzakelijk om de doelstellingen van de artikelen 28 tot en met 32 van het VWEU te realiseren. Ook niet indien er veronderstellenderwijs van uit wordt gegaan dat in de jaren waarin de onderhavige led-lampen in het vrije verkeer werden gebracht, binnen de Unie geen productie van dergelijke lampen plaatsvond. 
       
     
     
       5.10 
       Met deze slotsom sneuvelt het derde middel van belanghebbendes incidentele beroep in cassatie. Dat lot treft ook het eerste middel van het incidentele cassatieberoep. Het Hof is mijns inziens van een juiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat het evenredigheidsbeginsel niet is geschonden en dat de andersluidende opvatting van belanghebbende geen steun vindt in het recht. Het (rechts)oordeel van het Hof, dat de stelling dat het evenredigheidsbeginsel niet is geschonden geen steun vindt in het recht, kan niet met motiveringsklachten worden bestreden. 
       
     
     
       5.11 
       In het tweede middel van het incidentele beroep in cassatie voert belanghebbende aan dat het Hof onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat binnen de Unie geen productie van led-lampen als de onderhavige plaatsvond. Ik meen dat dit middel slaagt. Belanghebbende heeft voor het Hof uitdrukkelijk gesteld dat ‘van Europese producenten van led-lampen (…) geen sprake [was]’ in de jaren waarin de onderhavige lampen werden geïmporteerd,  zij het dat zij dit niet nader heeft gespecificeerd, in die zin dat niet duidelijk is waarop zij die stelling baseert (uit de stukken blijkt bijvoorbeeld niet dat onderzoek is gedaan). De Inspecteur heeft, eveneens zonder nadere onderbouwing, daartegenover gesteld dat binnen de Unie wel led-lampen worden geproduceerd. Dáár heeft belanghebbende niets tegenover gesteld.  Mijns inziens kan onder deze omstandigheden niet worden gezegd dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat in de Europese Unie led-lampen werden geproduceerd: de Inspecteur reageerde immers op hetgeen belanghebbende – overigens ook ongemotiveerd – stelde. In zoverre acht ik de uitspraak van het Hof niet juist. 
       
     
     
       5.12 
       Tot cassatie leidt het slagen van het tweede middel van het incidentele beroep in cassatie echter niet. Nu de gewraakte overweging van het Hof het karakter van een ten overvloede gegeven overweging heeft (‘nog daargelaten dat’) en niet dragend is voor het oordeel, kan het tegen deze overweging gerichte middel niet tot cassatie leiden, dit nog ervan afgezien dat de omstandigheid dat geen led-lampen in de Europese Unie werden geproduceerd ten tijde van de invoer van de onderhavige led-lampen – indien juist – de heffing van douanerechten op ingevoerde led-lampen mijns inziens niet belet. Ik verwijs naar hetgeen ik in de punten 5.2 tot en met 5.9 heb betoogd. 
       
       
       
         6  De indeling van de led-lampen (principaal beroep in cassatie en middelen 4 en 5 van het incidentele beroep in cassatie) 
       
       
     
     
       6.1 
       Ik kom dan toe aan de bespreking van de vraag of het Hof terecht – uitgaande van een juiste rechtsopvatting – heeft geoordeeld dat de led-lampen met toepassing van algemene indelingsregel 4 moeten worden ingedeeld als ‘gloeilampen’ van tariefpost 8539 van de GN. Dit oordeel is in zoverre bijzonder, dat algemene indelingsregel 4 (althans in de rechtspraak) hoogst zelden wordt toegepast. 
       
     
     
       6.2 
       
         Algemene indelingsregels 
       
       
       
         6.2.1 
         Bij de indeling van goederen in de nomenclatuur moeten de zogeheten ‘Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur’  – meestal aangeduid als ‘algemene indelingsregels’ of ‘indelingsregels’ – in acht worden genomen. Deze (zes) regels bevatten de beginselen aan de hand waarvan goederen in de GN moeten worden ingedeeld. 
         
       
       
         6.2.2 
         
           De ‘hoofdregel’ voor de indeling van goederen is gegeven in algemene indelingsregel 1, te weten: 
           “De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voorzover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de navolgende regels.” 
         
         
       
       
         6.2.3 
         Uit de tekst van indelingsregel 1 blijkt dat voor de indeling van goederen de bewoordingen van de posten en van de aantekeningen op de afdelingen of de hoofdstukken  bepalend zijn, alsmede de overige indelingsregels (d.w.z. indelingsregels 2 tot en met 6), althans voor zover geen strijd optreedt met de bewoordingen van de posten en de aantekeningen. In zoverre hebben de indelingsregels 2 tot en met 6  derhalve een aanvullend karakter. 
         
       
       
         6.2.4 
         
           Ook volgt uit de bewoordingen van algemene indelingsregel 1 dat de tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen daarvan, niet meer dan indicatief zijn bij de indeling van goederen (zij gelden ‘als aanwijzing’). Dat geldt ook voor de toelichtingen, zowel die van de Werelddouaneorganisatie (op het GS)  als die van de Commissie (op de GN) . Deze toelichtingen zijn, naar vaste rechtspraak van het van het HvJ: 
           “(…) hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen (…)bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten.”  
         
         
       
       
         6.2.5 
         Bij de beantwoording van de vraag of een goed onder de bewoordingen van een tariefpost valt, zijn doorslaggevend de ‘objectieve kenmerken en eigenschappen’ van dat goed, ‘zoals die in de tekst van de post is omschreven’. Bewoordingen van deze strekking vinden we in verreweg de meeste arresten van het HvJ over de indeling van goederen. Ik zie ervan af om een uitputtende lijst te geven, maar noem bij wijze van voorbeeld de (recente) arresten van 6 september 2012, Lowlands Design Holding B.V., C-524/11, ECLI:EU:C:2012:558, van 17 juli 2014, Sysmex Europe, C-480/13, punt 29 en van 20 november 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, ECLI:EU:C:2014:2388, punt 24. 
         
       
       
         6.2.6 
         
           De hier bedoelde objectieve eigenschappen van goederen kunnen ook de ‘inherente’ bestemming van het goed omvatten. Zo overwoog het HvJ in het arrest van 1 juni 1995, Thyssen, C-459/93, ECLI:EU:C:1995:160, over de indeling van een infuusoplossing (de cursivering is van mijn hand): 
           “13 Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat de bestemming van het produkt een objectief indelingscriterium kan zijn  wanneer die bestemming inherent is aan het produkt ; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het produkt (…).” 
         
         
       
       
         6.2.7 
         Ondanks, of misschien wel dankzij het toch wel ruime bereik van algemene indelingsregel 1, komt het voor dat een product toch niet kan worden ingedeeld aan de hand van deze indelingsregel. Dat kan zijn omdat het goed onder de bewoordingen van diverse tariefposten valt, of omdat geen enkele post in aanmerking komt. Voor deze gevallen bieden de indelingsregels 3 en 4 een indelingsantwoord. De in drie onderdelen uiteenvallende indelingsregel 3 biedt indelingscriteria voor gevallen waarin een goed onder de bewoordingen van verschillende posten kan worden gebracht, terwijl algemene indelingsregel 4 schijnbaar postloze goederen betreft. 
         
       
       
         6.2.8 
         
           Laatstgenoemde indelingsregel luidt: 
           “4. Goederen die niet kunnen worden ingedeeld overeenkomstig vorenstaande regels, worden ingedeeld onder de post die van toepassing is op de goederen waarmee zij de meeste overeenkomst vertonen.” 
         
         
       
       
         6.2.9 
         
           In de rechtspraak is indeling met toepassing van algemene indelingsregel 4 een zeldzaamheid, om niet te zeggen nagenoeg non-existent.  Punt en Van Vliet  merken met betrekking tot de toepassing van indelingsregel 4 op: 
           “(…) kan het voorkomen dat geen enkele post in aanmerking komt. Het zal dan vaak gaan om nieuwe vindingen waarmee bij het samenstellen van het GS nog geen rekening was gehouden. (…) De regel wordt zelden toegepast, aangezien meestal indeling wel kan plaatsvinden onder een zogenoemde restpost (…).” 
         
         
       
       
         6.2.10 
         Aangezien aan indelingsregel 4 pas wordt toegekomen als de overige indelingsregels geen soelaas bieden, dient bij de beantwoording van de vraag of het Hof terecht indelingsregel 4 heeft toegepast, eerst te worden uitgesloten dat indeling van led-lampen met toepassing van algemene indelingsregels 1 (en 6) mogelijk is.  Dat betekent dat moet worden onderzocht of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de led-lampen niet onder de bewoordingen van een andere tariefpost kunnen worden gebracht. In het navolgende beperk ik mij in dit verband tot de posten van (de in casu relevante) afdeling XVI  kunnen worden gebracht. Daarbij merk ik volledigheidshalve op dat de in het incidentele beroep in cassatie gestelde (vervolg)vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de led-lampen het meest overeenkomen met gloeilampen van post 8539 van de GN, eerst aan de orde kan komen nadat is vastgesteld dát indelingsregel 4 van toepassing is. Quod erat demonstrandum. 
         
       
     
     
       6.3 
       
         De voor indeling van de led-lampen in aanmerking genomen posten 
       
       
       
         6.3.1 
         De procespartijen hebben zich in deze procedure sterk gemaakt voor indeling van de led-lampen onder één van de volgende tariefposten: 8539 (gloeilampen), 8541 (luminescentiedioden) en 8543 (machines met een eigen functie) van de GN. In de hierna volgende citaten van deze posten en postonderverdelingen, ben ik uitgegaan van de tekst van de (nomenclatuur)verordening  die gold in 2011, het laatste jaar waarin (in deze procedure in geding zijnde) aangiften voor het vrije verkeer van led-lampen zijn gedaan. 
         
       
       
         6.3.2 
         
           Op grond van aantekening 8 op Hoofdstuk 85 heeft – voor zover van belang – tariefpost 8541 voorrang bij de indeling van onder meer dioden. Daarom kies ik ervoor deze tariefpost als eerste aan de orde te stellen, maar niet dan nadat ik aantekening 8 op hoofdstuk 85 van de GN heb geciteerd en voorzien van cursiveringen: 
           “Voor de toepassing van de posten 8541 en 8542  wordt verstaan onder: 
           a) “ dioden , transistors en dergelijke halfgeleiderelementen”,  elementen waarvan de werking afhankelijk is van variaties in de soortelijke weerstand onder de invloed van een elektrisch veld; 
           b) “elektronische geïntegreerde schakelingen”: 
           (...) 
           
             Voor de indeling van de in deze aantekening omschreven goederen hebben de posten 8541 en 8542 voorrang boven alle andere posten van de nomenclatuur, 
             
              (…) waaronder die goederen, bijvoorbeeld in verband met hun functie, eventueel zouden kunnen worden ingedeeld .” 
         
         
       
     
     
       6.4 
       
         Tariefpost 8541 van de GN (luminescentiedioden) 
         
       
       
       
         6.4.1 
         De bewoordingen van tariefpost 8541 van de GN en de voor deze zaak relevante onderverdelingen daarvan luiden:  
         
           
             
             
             
               
                 
                   “8541 
                 
                 
                   Dioden, transistors en dergelijke halfgeleiderelementen; lichtgevoelige halfgeleiderelementen (daaronder begrepen fotovoltaïsche cellen, ook indien samengevoegd tot modules of tot panelen); luminescentiedioden; gemonteerde piëzo-elektrische kristallen’ 
                 
               
               
                 
                   (…) 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   8541 40 
                 
                 
                   – lichtgevoelige halfgeleiderelementen (daaronder begrepen fotovoltaïsche cellen, ook indien samengevoegd tot modules of tot panelen); luminescentiedioden: 
                 
               
               
                 
                   8541 40 10 
                 
                 
                   – – luminescentiedioden, laserdioden daaronder begrepen 
                 
               
               
                 
                   8541 40 90 
                 
                 
                   – – andere” 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         6.4.2 
         
           In de GS toelichting op deze tariefpost is het volgende opgenomen (vetgedrukte tekst conform origineel, cursivering MvH): 
           “(A)  DIODES, TRANSISTORS AND SIMILAR SEMICONDUCTOR DEVICES 
           (…) 
           They include: 
           (I)  Diodes  which are two-terminal devices with a single p n junction; they allow current to pass in one direction (forward) but offer a very high resistance in the other (reverse). They are used for detection, rectification, switching, etc. 
           The  main types of diodes  are signal diodes, power rectifier diodes, voltage regulator diodes, voltage reference diodes. 
           (II)  Transistors  (…) 
           (III)  Similar semiconductor devices  (…) 
         
         
         
           The devices described above fall in this heading whether presented mounted, that is to say with their terminals or leads or packaged (components), unmounted (elements) or even in the form of undiced discs (wafers). 
           (…) 
           (B)  PHOTOSENSITIVE SEMICONDUCTOR DEVICES 
           (…) 
           (C)  LIGHT EMITTING DIODES 
           
             Light emitting diodes , or  electroluminescent diodes , (based, inter alia, on gallium arsenide or gallium phosphide) are devices which convert electric energy into visible, infra-red or ultra-violet rays. They are used, e.g., for displaying or transmitting data in control systems. 
           (…)” 
         
         
       
       
         6.4.3 
         Ik lees deze toelichting aldus dat voor dioden (niet zijnde luminescentiedioden), transistors en halfgeleiderelementen geldt, dat zij onder post 8541 blijven ingedeeld ongeacht of zij al dan niet gemonteerd zijn (d.w.z. voorzien van aansluitingen of geborgen in een omhulling) . Dit lijkt mij echter niet te gelden voor luminescentiedioden, die niet onder kopje A van de toelichting vallen, maar onder kopje C. 
         
       
       
         6.4.4 
         Maar zelfs als dat anders zou zijn, en de hiervoor bedoelde ‘aansluiting en omhullings-exceptie’ ook zou gelden voor luminescentiedioden, meen ik dat de led-lampen met toepassing van de – als belangrijk hulpmiddel geldende, maar wettelijk niet bindende – GS-toelichting niet kunnen worden aangemerkt als slechts dioden met een aansluiting en geborgen in een omhulling. 
         
       
       
         6.4.5 
         Naar volgt uit de vastgestelde feiten zijn de led-lampen méér dan omhulde luminescentiedioden: het met het glazen bolletje en de fitting ‘omhulde’ product bestaat immers uit elektronische schakelingen waarvan – behalve de luminescentiedioden – onder meer elektronische schakelingen, weerstanden, transistors (vgl. punt 2.2 van deze conclusie), die alle voor de werking van het product noodzakelijk zijn. 
         
       
       
         6.4.6 
         Naar het mij voorkomt heeft het Hof dan ook terecht en niet onbegrijpelijk - en in navolging van de Rechtbank - geoordeeld dat de led-lampen méér zijn dan omhulde dioden. In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat het glazen bolletje en de elektronische componenten meeromvattend zijn dan enkel de in onderdeel A van de GS-toelichting op de post – zo deze al van toepassing is (zie punt 6.4.4) – toegestane omhulling en aansluiting vanwege hun extra functionaliteiten. 
         
       
       
         6.4.7 
         Ik kom tot de tussenconclusie dat, nu de led-lampen aanzienlijk meer om het lijf hebben dan enkel de luminescentiedioden, en alle componenten van de lamp noodzakelijk zijn om deze te maken wat hij is en te doen werken waarvoor hij is gemaakt, indeling van de led-lampen onder tariefpost 8541 van de GN niet mogelijk is.  Daaraan doet niet af de slotalinea van aantekening 8 op hoofdstuk 85, aangehaald in punt 6.3.2 van deze conclusie. Het daarin voorgeschreven geven van voorrang aan post 8541, veronderstelt immers dat meer posten in aanmerking komen voor de indeling van een product en niet dat ieder samengesteld product dat luminescentiedioden bevat, onder post 8541 van de GN moet worden ingedeeld. Als een product – zoals mijns inziens de led-lampen – niet onder deze post kan worden gebracht, wordt aan ‘voorrang’ niet toegekomen. 
         
       
       
         6.4.8 
         Het voorgaande brengt met zich dat het vierde middel van het incidentele cassatieberoep van belanghebbende geen doel treft. 
         
       
     
     
       6.5 
       
         Tariefpost 8539 van de GN (gloeilampen) 
         
       
       
       
         6.5.1 
         Aangezien de led-lampen mijns inziens niet de objectieve eigenschappen en kenmerken hebben van een goed als omschreven in post 8541 van de GN (en daarom niet met toepassing van indelingsregels 1 en 6 onder die post kunnen worden gebracht), kom ik toe aan bespreking van de in de procedure ook genoemde tariefpost 8539 van de GN. Deze tariefpost betreft: 
         
           
             
             
             
               
                 
                   “8539 
                   
                   
                   
                   (…) 
                 
                 
                   Elektrische gloeilampen en -buizen en elektrische gasontladingslampen en -buizen, “sealed beam”-lampen en lampen en buizen voor ultraviolette of voor infrarode stralen daaronder begrepen; booglampen: 
                   
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   - andere gloeilampen en -buizen, met uitzondering van lampen en buizen voor ultra- violette of voor infrarode stralen: 
                 
               
               
                 
                   8539 21 
                   (…) 
                 
                 
                   
                     - -     halogeenlampen met gloeidraad van wolfraam 
                 
               
               
                 
                   8539 22 
                 
                 
                   - -    andere, met een vermogen van niet meer dan 200 W en voor een  
                          spanning van meer dan 100 V: 
                 
               
               
                 
                   (…) 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   8539 22 90	 
                 
                 
                   - - - andere 
                 
               
               
                 
                   8539 29 
                   (…)” 
                 
                 
                   - -   andere: 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         6.5.2 
         De bewoordingen van tariefpost 8539 – en die van de relevante onderverdelingen daarvan – zien op  gloei lampen, inclusief halogeenlampen, maar omvatten naar het mij toeschijnt niet led-lampen als de onderhavige. Op grond van indelingsregels 1 en 6 lijkt mij derhalve indeling van de led-lampen onder deze tariefpost niet aan de orde, waarbij zij opgemerkt dat dit ook niet is wat het Hof heeft gedaan (het Hof kwam op grond van indelingsregel 4 tot indeling in deze tariefpost ). 
         
       
     
     
       6.6 
       
         Tariefpost 8543 van de GN (machines met een eigen functie)  
         
       
       
       
         6.6.1 
         
           Ik kom derhalve tot de laatste post die in deze procedure is genoemd als mogelijke post waaronder de led-lampen kunnen worden ingedeeld: tariefpost 8543 van de GN. Deze post heeft betrekking op elektrische machines, apparaten of toestellen met een eigen functie. Daarbij zij opgemerkt dat uit aantekening 5 op afdeling XVI valt af te leiden dat de term ‘machine’ in de context van de aantekeningen op deze afdeling niet te nauw worden moet worden opgevat: 
           “5. Voor de toepassing van vorenstaande aantekeningen heeft het woord “machines” zowel betrekking op machines als op de verschillende toestellen, apparaten, uitrustingen en werktuigen, bedoeld bij hoofdstuk 84 of 85.” 
         
         
       
       
         6.6.2 
         Met deze wetenschap keer ik terug naar tariefpost 8543 van de GN en haar onderverdelingen. Zij luidt, voor zover relevant (met mijn cursiveringen):  
         
           
             
             
             
               
                 
                   “8543 
                 
                 
                   Elektrische machines, apparaten en toestellen, met  een eigen functie ,  niet genoemd of niet begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk : 
                 
               
               
                 
                   (…) 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   8543 70	 
                 
                 
                   -   andere machines, apparaten en toestellen: 
                 
               
               
                 
                   (…)	 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   8543 70 90 
                 
                 
                   - - andere 
                 
               
               
                 
                   8543 90 00 
                 
                 
                   -   delen” 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         6.6.3 
         
           Tariefpost 8543 is een restpost, zo valt af te leiden uit de postomschrijving (‘niet genoemd of niet begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk’). Nu led-lampen als de onderhavige als zodanig niet in hoofdstuk 85 worden genoemd, en mijns inziens evenmin onder de bewoordingen van de posten 8539 en 8541 van de GN vallen, is denkbaar dat ‘onze’ led-lampen onder tariefpost 8543 vallen. Daartoe is dan wel vereist dat de led-lampen zijn aan te merken als ‘machines (c.q. apparaten, toestellen)  met een eigen functie . Ik citeer dienaangaande uit het arrest van het HvJ van 2 oktober 2008, X, C-411/07, ECLI:EU:C:2008:535, over de indeling van zogeheten optocouplers – dat zijn schakelelementen die worden gebruikt om een galvanische scheiding te realiseren tussen twee stroomvoerende elektrische circuits – (hierna: het optocoupler-arrest). De cursiveringen in navolgend citaat uit dit arrest zijn van mijn hand: 
           “28 In elk geval zouden optocouplers slechts in post 8543 van de GN kunnen worden ingedeeld  wanneer zij een eigen functie hadden . Zij moeten echter worden beschouwd  als delen van machines , in plaats van als “elektrische machines, apparaten en toestellen, met een eigen functie” in de zin van post 8543 van de GN. Zoals de verwijzende rechter heeft uiteengezet en X heeft benadrukt,  hebben optocouplers immers als zodanig geen nuttige functie, onafhankelijk van het elektrische apparaat waarvoor ze bestemd zijn . 
         
         
       
       
         6.6.4 
         
           De kwestie is of de led-lampen zijn aan te merken als machines met een eigen functie. Wanneer daarvan sprake kan zijn, valt af te leiden uit de GS-toelichting op tariefpost 8543, althans in deze toelichting wordt voor de invulling van dat begrip verwezen naar hetgeen in de GS-toelichting op tariefpost 8479 over de ‘eigen functie’, is vermeld (cursivering origineel): 
           “The electrical appliances and apparatus of this heading must have individual functions. The introductory provisions of Explanatory Note to heading 84.79 concerning machines and mechanical appliances having individual functions apply,  mutatis mutandis , to the appliances and apparatus of this heading.” 
         
         
       
       
         6.6.5 
         
           De GS-toelichting op post 8479 (Machines en mechanische toestellen met een eigen functie) luidt, met mijn cursiveringen (vetgedrukt origineel): 
           “The machinery of this heading is distinguished from the parts of machinery, etc., that fall to be classified in accordance with the general provisions concerning parts, by the fact that it has individual functions. 
           For this purpose the following are to be regarded as having “individual functions”: 
           (A) Mechanical devices (…) whose function can be performed distinctly from and independently of any other machine or appliance. (..) 
           (B) Mechanical devices which  cannot perform their function unless they are mounted on another machine or appliance, or are incorporated in a more complex entity ,  provided  that  this function  : 
           (i)  is distinct from that which is performed by the machine  or appliance whereon they are to be mounted, or by the entity wherein they are to be incorporated, and 
           (ii)  does not play an integral and inseparable part in the operation of such machine , appliance or entity. 
           (…)” 
         
         
         
           Uit deze toelichting leid ik af dat – ook voor de toepassing van tariefpost 8543 van de GN – geldt dat een product geacht wordt een eigen functie te hebben als het slechts kan functioneren indien het op een ander toestel is aangebracht, mits de functie van het product zich onderscheidt van die van het toestel waarop het is aangebracht en het geen integrerend en onscheidbaar deel vormt van de functie van dat toestel. 
         
         
       
       
         6.6.6 
         Het begrip ‘eigen functie’ is in de rechtspraak van het HvJ enige malen aan de orde geweest. Zo oordeelde het HvJ in zijn arrest van 18 juli 2007, Olicom, C-142/06, ECLI:EU:C:2007:449  dat netwerkkaarten voor draagbare computers geen ‘eigen functie’ hebben die anders is dan de gegevensverwerkende machines (computers) waarop zij moeten worden aangesloten om te kunnen werken.  In een tweetal andere arresten hoefde het HvJ zich niet over de ‘eigen functie’ uit te laten. In het hiervóór al genoemde optocoupler-arrest had de verwijzende rechter (de Hoge Raad) vastgesteld dat de betreffende producten géén eigen functie hadden, onafhankelijk van het apparaat waarvoor het bestemd is.  En in het recente arrest Rohm Semiconductors (HvJ 20 november 2014, C-666/13, ECLI:EU:C:2014:2388, hierna kortweg: arrest Rohm) had de verwijzende rechter (het Finanzgericht Düsseldorf) juist vastgesteld dat de in dat arrest centraal staande modules om door middel van infrarood licht op korte afstand gegevens over te dragen en te ontvangen en die zijn bestemd om in mobiele telefoons of laptops te worden ingebouwd, wél een eigen functie hadden.  In beide gevallen volgde het HvJ de verwijzende rechter in deze vaststelling. 
         
       
       
         6.6.7 
         Het voorgaande brengt mij tot de conclusie – net als het Hof (en anders dan de Rechtbank) – dat de led-lampen  niet  een eigen functie hebben in bovenbedoelde zin. Anders dan de modules uit het arrest Rohm onderscheidt de functie van de lamp zich niet van het apparaat waarin het wordt aangebracht: samen en in letterlijke vereniging met een armatuur c.q. lamphouder die kan worden aangesloten op het elektriciteitsnet, vervult de led-lamp de functie van verlichten (in de zin van licht verspreiden). Zonder armatuur geeft de led-lamp geen licht en zonder (led-)lamp doet ook de armatuur niets. Dat betekent dat de led-lamp als zodanig niet een machine met een eigen functie als bedoeld in tariefpost 8543 van de GN is. 
         
       
     
     
       6.7 
       
         Onderdelen 
       
       
       
         6.7.1 
         Dan resteert volgens mij nog de mogelijkheid dat de led-lampen als (onder)deel onder een van voormelde posten – of een andere post – worden ingedeeld. Partijen hebben hieromtrent niets aangevoerd en ook het Hof neemt deze (on)mogelijkheid niet op in zijn overwegingen. Dat betekent mijns inziens evenwel niet dat de mogelijkheid niet onderzocht moet worden . 
         
       
       
         6.7.2 
         
           Omtrent de indeling van delen van machines in de zin van onder meer hoofdstuk 85 van de GN schrijft aantekening 2 op afdeling XVI, voor zover hier van belang, het volgende voor (cursivering MvH): 
           “2. (…) delen van machines (andere dan delen van artikelen bedoeld bij post (…) 8544, 8545, 8546 of 8547) [worden] ingedeeld met inachtneming van de volgende regels: 
           a) delen die als zodanig onder een van de posten van hoofdstuk (…) 85 (andere dan de posten (…) 8503, 8522, 8529, 8538 en 8548) kunnen worden ingedeeld, blijven onder die posten ingedeeld, ongeacht de machine waarvoor zij bestemd zijn; 
           b) delen, andere dan die bedoeld onder a) hiervoor, waarvan kan worden onderkend dat zij  uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn voor een bepaalde machine of voor verschillende onder eenzelfde post vallende machines  (met inbegrip van die bedoeld bij post 8479 of 8543), worden ingedeeld onder de post  waaronder die machine valt  of die machines vallen of onder een der posten (…) 8503, 8522, 8529 of 8538, naar gelang van het geval; (…) 
           c) andere delen worden ingedeeld onder post (…) 8503, 8522, 8529 of 8538, naar gelang van het geval, of, indien dit niet mogelijk is, onder post (…) 8548.” 
         
         
       
       
         6.7.3 
         
           Het valt op dat in aantekening 2 wel is aangegeven hoe ‘delen’ moeten worden ingedeeld, maar niet wat ‘delen’ zijn. Een definitie van het begrip ‘deel’ is ook in toelichtingen niet gegeven. Het HvJ heeft zich daarentegen over het begrip ‘deel’ wel diverse malen uitgelaten. Het uitgangspunt van het HvJ daarbij is dat ‘in het belang van een coherente en uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief’ dit begrip één definitie heeft, die voor alle hoofdstukken van de GN geldt.  Deze definitie, die het HvJ in verschillende arresten hanteert,  houdt in: 
           “45 (…) dat het begrip “delen” de aanwezigheid van een geheel impliceert, voor de werking waarvan deze delen noodzakelijk zijn. (…) 
           46 Voor de kwalificatie van een goed als ‘deel’ volstaat het niet, aan te tonen dat de machine zonder dit goed niet de functie kan vervullen waarvoor zij is bestemd. Ook moet worden aangetoond dat de mechanische of elektrische werking van de betrokken machine afhankelijk is van dit goed (…)”. 
         
         
       
       
         6.7.4 
         In de toepassing van deze definitie is het HvJ overigens niet altijd even helder. Ik wijs in dit verband op de (in voetnoot 46 vermelde) arresten Turbon I en Turbon II over de indeling van een inktcartridge voor een bepaald type printer. In zijn arrest van 7 februari 2002, Turbon I, C-276/00 ECLI:EU:C:2002:88, oordeelde het HvJ dat de desbetreffende inktcartridge geen deel van de printer was omdat de mechanische en elektronische werking van de printer niet afhing van de inktcartridge. Anders gezegd: de printer werkte (daar ging het HvJ althans van uit) prima zonder cartridge, ondanks dat er (uiteraard) geen letter op papier kwam bij gebreke aan inkt. De aanname dat de printer ook zonder cartridge mechanisch werkte, bleek echter niet juist. In het arrest van 26 oktober 2006, Turbon II, C-250/05, ECLI:EU:C:2006:681, over dezelfde cartridge van dezelfde printer kwam dit aan de orde. Deze keer overwoog het HvJ – zonder aandacht te besteden aan de vraag of de cartridge een deel is van de printer – dat de inktcartridge voor indeling onder meer posten in aanmerking kwam en dat van deze elementen de inkt het wezenlijke karakter aan de inktcartridge gaf, zodat deze met toepassing van indelingsregel 3b als ‘inkt’ van tariefpost 3215 van de GN moest worden ingedeeld. 
         
       
       
         6.7.5 
         
           Met het oog op de door het HvJ gegeven omschrijving van ‘delen’, en niettegenstaande de uitlegging daarvan in de Turbon-kwestie, meen ik dat de led-lampen zijn aan te merken als ‘delen’. Steun daarvoor vind ik ook in de GS-toelichting op aantekening 2 bij afdeling XVI, waarin gloeilampen – toch een product waarmee de onderhavige led-lampen op zijn minst overeenkomsten vertonen (vgl. punt 6.9 van de uitspraak van het Hof) – als ‘deel’ worden aangemerkt (vetgedrukt origineel en cursivering van mij): 
           “(II)  PARTS 
           (Section Note 2) 
           In general,  parts which are suitable for use solely or principally with particular machines  or apparatus (including those of heading 84.79 or heading 85.43), or with a group of machines or apparatus falling in the same heading, are classified in the same heading as those machines or apparatus subject, of course, to the  exclusions  mentioned in Part (I) above. (…) 
           
             The above rules do  
             not 
              apply to parts which in themselves constitute an article covered by a heading of this Section  (other than headings 84.87 and 85.48); these are in all cases classified in their own appropriate heading even if specially designed to work as part of a specific machine.  This applies in particular to : 
           (…) 
           (15) Lamps  of heading 85.39 . 
           (…) 
           Other parts which are recognisable as such, but are  not suitable for use solely or principally with a particular machine or class of machine (i.e., which may be common to a number of machines falling in different headings) , are classified in heading 84.87 (if not electrical) or in  heading 85.48 (if electrical),  unless they are excluded by the provisions set out above.” 
         
         
       
     
     
       6.8 
       
         Onderdelen waarvan? 
       
       
       
         6.8.1 
         Ik kom derhalve tot de slotsom dat de led-lampen (net als gloeilampen) delen zijn van machines. Anders dan voor gloeilampen, is er echter voor de led-lampen (nog) geen tariefpost. Dat betekent dat bezien moet worden of zij met toepassing van de – wettelijk bepalende – aantekening 2 op afdeling XVI van de GS in te delen zijn. 
         
       
       
         6.8.2 
         Voor de beantwoording van die vraag is essentieel van welke soort(en) machines de led-lampen onderdeel zijn? Bedacht moet worden dat indeling in tariefpost 8543 (als deel) alleen mogelijk is wanneer moet worden aangenomen dat de led-lampen deel zijn van een ‘machine  met een eigen functie, niet genoemd of niet begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk’. 
         
       
       
         6.8.3 
         Niet is feitelijk vastgesteld dat (of) dit het geval is. Ook uit het dossier valt dit niet zonder meer af te leiden. Niet is duidelijk waar de led-lampen voor worden gebruikt.  Dat betekent dat op basis van de beschikbare (vastgestelde) feiten niet kan worden vastgesteld of de led-lampen (alleen) deel kunnen uitmaken van een machine die  niet  begrepen is onder een andere post van hoofdstuk 85 . Ik acht dit geen gegeven. Denkbaar is dat de led-lampen deel (kunnen) zijn van lamphouders die als machine of toestel genoemd worden in post 8536 van de GN , maar ook indeling als deel van een (verlichtings)toestel als bedoeld in post 8512 van de GN  komt mogelijk in aanmerking. Zouden de led-lampen onder (een van) deze posten kunnen worden ingedeeld, dan is indeling in post 8543 van de GN niet aan de orde. Mogelijk zouden in dat geval de led-lampen kunnen worden gebracht onder de bewoordingen van de ‘ultieme sluitpost’ van hoofdstuk 85: tariefpost 8548 van de GN. 
         
       
       
         6.8.4 
         In feitelijke instanties is echter niet vastgesteld in welke apparaten en toestellen de led‑lampen als onderdeel geplaatst (zouden kunnen) worden, en is onderbelicht gebleven waarom de led-lampen niet als onderdeel van een machine (kunnen) worden aangemerkt. Over de mogelijke indeling in tariefpost 8543, 8548 of wellicht nog een andere post, kunnen mijns inziens derhalve zonder nader feitelijk onderzoek, waarvoor in cassatie geen plaats is, geen uitspraken worden gedaan. 
         
       
     
     
       6.9 
       
         Indelingsregel 4? 
       
       
       
         6.9.1 
         Ik kom tot de conclusie dat niet kan worden uitgesloten dat de led-lampen met toepassing van indelingsregels 1 en 6 onder de bewoordingen van tariefpost 8543 dan wel onder de bewoordingen van een andere tariefpost kunnen worden gebracht, en dat het Hof te snel – uitgaande van de onjuiste rechtsopvatting dat geen enkele post in aanmerking kwam – heeft geoordeeld dat de led-lampen met toepassing van algemene indelingsregels 4 moeten worden ingedeeld. Daaraan doet niet af dat de Inspecteur blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof op 21 januari 2014 (blz. 2) heeft verklaard dat het product de opvolger is van de gloeilamp en naar verwachting in de toekomst, door een wijziging van de nomenclatuur, onder deze post moet worden ingedeeld. 
         
       
       
         6.9.2 
         Nu in feitelijke instanties niet is vastgesteld in welke apparaten en toestellen de led‑lampen als onderdeel geplaatst (zouden kunnen) worden, dient nader feitenonderzoek te volgen. Daarvoor is in cassatie geen plaats. Dat betekent dat de zaak verwezen moet worden. 
         
       
       
         6.9.3 
         Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat het Hof de led-lampen terecht met toepassing van indelingsregel 4 heeft ingedeeld, dan meen ik dat het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld dat de led-lampen de meeste overeenkomsten vertonen met gloeilampen. Dat betekent dat het vijfde middel van het incidentele beroep in cassatie faalt. 
         
         
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en dat het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende deels gegrond dient te worden verklaard. De conclusie strekt tot verwijzing van de zaak voor nader feitelijk onderzoek. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      Met toepassing van de figuur van directe vertegenwoordiging als bedoeld in artikel 5, lid 2, eerste gedachtestreepje van het Communautair douanewetboek (CDW). 
   
   
      Ik heb dit overgenomen uit punt 2.2 van de uitspraak van het Hof. Het verwondert mij enigszins dat blauw licht naar blauw licht verkleurt. Mogelijk is ‘een andere schakering blauw’ bedoeld. 
   
   
      De aangegeven tarief postonderverdeling (tiencijferig) is de zogenoemde taric-code van luminescentiedioden. 
   
   
      Dit totaal is berekend als de (afgeronde) som van de bedragen van elk van de utb’s, te weten: € 568,62 + € 5.960,29 + € 1.763,12 + € 213,42 + € 334,55 + € 205,13 + € 1.119,18 + € 428.210,86. 
   
   
      Voor goederen van de door belanghebbende voorgestane tariefpost 8541 40 van de GN geldt een tarief van 0%; goederen van de tariefpost waaronder de Inspecteur de led-lampen heeft ingedeeld zijn belast naar een tarief van 3,7%. 
   
   
      Strikt genomen: het in het vrije verkeer brengen. 
   
   
      C.W.A. Timmermans, in Kapteyn, VerLoren van Themaat,  The law of the European Union and the European Communities,  Kluwer International, 2008, blz.145. 
   
   
      Artikel 3, aanhef en onder a, van het VWEU. 
   
   
      Citaat afkomstig uit HvJ 23 sept. 2003, Commissie/Verenigd Koninkrijk, 30/01. Zie ook HvJ 5 oktober 1995, Aprile, C-125/94, punt 32. 
   
   
      In artikel 31 VWEU is dit als volgt verwoord: “bij de uitvoering van de taken die haar krachtens de bepalingen van dit hoofdstuk [MvH de artikelen 30-32] zijn toevertrouwd”. 
   
   
      Michael Lux,  Guide to community customs legislation,  Bruylant, Brussel, 2002, blz. 2 lijkt, hierover wat anders te denken, waar hij stelt dat “duties are no longer fixed according to the requirements of the State’s budget.”. Deze opmerking moet evenwel geplaatst worden in de context van de vergelijking die Lux maakt tussen de basisprincipes van ‘duty collection’ in voorbije eeuwen en die in moderne tijden. 
   
   
      Te denken valt bijvoorbeeld aan de ITA-overeenkomst (Information Technology Agreement) die op 13 december 1996 op de eerste conferentie van de WTO werd gesloten en waarbij de overeenkomstsluitende partijen (waaronder de EU en haar lidstaten) zich verbonden om de douanerechten, en andere rechten en heffingen op informatietechnologieproducten tegen het jaar 2000 af te schaffen. 
   
   
      Mededingingsvoorwaarden, verstoring van het economische leven van de lidstaten: vgl. punt 5.6 van deze conclusie. 
   
   
      Volledigheidshalve: goederen van post 8541 zijn niet aan rechten onderworpen. 
   
   
      Ik verwijs naar het door belanghebbende in haar cassatiegeschrift als ’10-dagen-stuk’ aangeduide geschrift van 10 januari 2014. 
   
   
      Zie blz. 2 van het proces-verbaal van de hofzitting van 21 januari 2014. 
   
   
      Opgenomen in Deel I van de bijlage bij de verordening van de Raad (EEG) nr. 2658/87 van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, en in de jaarlijkse ‘updates’ daarvan van de Commissie. 
   
   
      	Het valt op dat het HvJ dat niet altijd goed voor ogen heeft. Zo overweegt hij in punt 11 van zijn arrest van 20 november 1997, Wiener, C-338/95, ECLI:EU:C:1997:552, dat ‘zowel de aantekeningen bij de hoofdstukken als de toelichtingen bij de nomenclatuur van de IDR (…) [als] waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging (…) [van het Gemeenschappelijk douanetarief] kunnen worden beschouwd’. Eenzelfde overweging vinden we in punt 29 van het arrest van 29 april 2010, Roeckl, C-123/09, ECLI:EU:C:2010:237. Dat kan niet kloppen: op grond van algemene indelingsregel 1 zijn immers (ook) de aantekeningen op hoofdstukken wettelijk bepalend. 
   
   
      Indelingsregel 6 bepaalt in wezen op onderverdelingsniveau wat indelingsregel 1 op postniveau bepaalt. Deze indelingsregel luidt: “Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede “mutatis mutandis” de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing.”. 
   
   
      Op mondiaal niveau (GS staat voor Geharmoniseerd Systeem). 
   
   
      Op Europees niveau. 
   
   
      Zoals bijvoorbeeld HvJ 4 maart 2004, Krings, C-130/02, ECLI:EU:C:2004:122, punt 28, HvJ 17 maart 2005, Ikegami, C-467/03, ECLI:EU:C:2005:182, punt 17, HvJ 13 juli 2006, Anagram, C-14/05, ECLI:EU:C:2006:465, punt 20, HvJ 5 juni 2008, JVC France SAS, C-312/07, ECLI:EU:C:2008:324, punt 34, HvJ 18 juni 2009, Kloosterboer, C-173/08, ECLI:EU:C:2009:382, punt 25, HvJ 18 juli 2007, Olicom, C-142/06 ECLI:EU:C:2007:449, punt 17, HvJ 11 december 2008, Kip Europe e.a., gevoegde zaken C-362/07 en C-363/07 ECLI:EU:C:2008:710, punt 27, HvJ 7 mei 2009, C-150/08, Siebrand, ECLI:EU:C:2009:294, punt 25, en HvJ 14 april 2011, British Sky Broadcasting Group en Pace, gevoegde zaken C-288/09 en C-289/09 ECLI:EU:C:2011:248, punt 63. 
   
   
      	Zie voor vergelijkbare overwegingen onder meer (en zeker niet uitputtend) HvJ 18 juni 2009, Kloosterboer,  C-173/08, ECLI:EU:C:2009:382, punt 26, HvJ 15 februari 2007, RUMA, C-183/06, ECLI:EU:C:2007:110, punt 36, HvJ 27 september 2007, Medion en Canon, gevoegde zaken C-208/06 en C-209/06, ECLI:EU:C:2007:553, punt 37 en HvJ 5 april 2001, Deutsche Nichimen, C-201/99, ECLI:EU:C:2001:199, punt 20. 
   
   
      Het enige arrest van het HvJ, dat ik heb kunnen vinden waarin een indelingsregel die thans als indelingsregel 4 te boek staat, is toegepast is HvJ 18 februari 1969, Bollman, nr. 40/69 (indeling van kalkoenstaarten). 
   
   
      E.N. Punt en D.G van Vliet,  Douanerechten , Kluwer, Deventer, 2000, blz. 143-144. De bij het citaat behorende voetnoot heb ik niet overgenomen. 
   
   
      Partijen zijn niet opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat indelingsregels 2 en 3 geen soelaas bieden. Ik laat deze indelingsregels hier dan ook voor wat zij zijn. 
   
   
      Het opschrift van deze afdeling – die de hoofdstukken 84 tot en met 89 omvat – luidt: “Machines, toestellen en elektrotechnisch materieel, alsmede delen daarvan; toestellen voor het opnemen of het weergeven van geluid, voor het opnemen of het weergeven van beelden en geluid voor televisie, alsmede delen of toebehoren van deze toestellen.”. 
   
   
      Verordening (EU) van 5 oktober 2010, nr. 861/2010 van de Commissie tot wijziging van bijlage I bij Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief. De tekst van de hierna genoemde post(onderverdeling)en in de andere jaren waarin door of namens belanghebbende aangiften voor het vrije verkeer van led-lampen zijn gedaan, wijkt niet af van die welke voor 2011 geldt. 
   
   
      MvH: tariefpost 8542 betreft ‘elektronische geïntegreerde schakelingen’. 
   
   
      Met uitzondering van tariefpost 8523 van de GN. Deze post omvat dragers voor het opnemen van geluid of dergelijke doeleinden. 
   
   
      Goederen die onder deze tariefpost vallen zijn vrij van douanerechten. 
   
   
     Bron: World Customs Organization, Harmonized Commodity, Explanatory Notes, Fourth edition (2007). 
   
   
      MvH: Ik heb hier de vertaling overgenomen die het Hof heeft gehanteerd van het ‘whether presented mounted, that is to say with their terminals or leads or packaged (components), unmounted (elements) or even in de form of undiced discs (wafers)’ uit de GS-toelichting. 
   
   
      Een vergelijkbare redenering lijkt ten grondslag te liggen aan het oordeel van het HvJ in het arrest van 20 november 2014, Rohm Semiconductors, C-666/13, dat de daarin aan de orde zijnde modulen (met een schakeling met daarop gemonteerde fotodioden en lichtdioden) niet onder post 8541 van de GN viel, maar – vanwege de eigen functie – in beginsel onder post 8543. Zie met name punten 31 en 34 van het arrest. 
   
   
      Voor alle genoemde tariefpostonderverdelingen is het douanetarief 2,7%. 
   
   
      Ik sluit niet uit dat hierbij de verklaring van de Inspecteur ter zitting van het Hof op 21 januari 2014 dat het product de opvolger is van de gloeilamp en naar verwachting in de toekomst, door een wijziging van de nomenclatuur, onder deze post moet worden ingedeeld een rol heeft gespeeld (zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, blz. 2). 
   
   
      Voor de genoemde tariefpostonderverdelingen is het douanetarief 3,7%. 
   
   
      In de GS-toelichting worden vervolgens de volgende voorbeelden genoemd: “Example: A chain cutter is a device which is mounted on an industrial sewing machine and which automatically cuts the thread so that the machine can run without interruption. This device performs an individual function because it plays no part in the “ sewing ” function of the machine; as there is no other more specific heading, the chain cutter falls to be classified here. On the other hand, the function of a carburettor for an internal combustion engine is distinct from that of the engine but it is not an “ individual function ” as defined above because the operation of the carburettor is inseparable from that of the engine. Separately presented carburettors are therefore to be classified as parts of engines in heading 84.09. Similarly, mechanical or hydraulic shock absorbers form an integral part of the machine or appliance in which they are to be incorporated. Separately presented shock absorbers therefore fall to be classified as parts of the machines or appliances on which they are to be mounted. (Shock absorbers for vehicles or aircraft fall in Section XVII)”. 
   
   
      Het ging in dit arrest om het begrip ‘eigen functie’ dat (ook) wordt gehanteerd in aantekening 5E op hoofdstuk 84. Deze aantekening luidt: “Machines die een automatische gegevensverwerkende machine bevatten of daarmede in samenhang worden gebruikt en die een eigen functie, andere dan automatische gegevensverwerking, vervullen, worden ingedeeld onder de post die overeenkomstig hun functie in aanmerking komt of, bij ontbreken daarvan, onder een sluitpost.”. 
   
   
      Recent oordeelde de Hoge Raad dat een toestel (PS2) dat als ‘spelcomputer’ op de markt is gebracht en hoofdzakelijk word verkocht via speelgoedwinkels maar dat ook een automatische gegevensverwerkende machine bevat, een eigen functie vervult in de zin van aantekening 5E op hoofdstuk 84 van de GN, zodat deze niet met toepassing van algemene indelingsregel 1 kan worden ingedeeld onder post 8471 van de GN. Zie arrest van 9 januari 2015, nr. 13/01870, ECLI:NL:HR:2015:30. 
   
   
      Vgl. punt 28 van het optocoupler arrest, waarin overigens opvalt dat het HvJ de ‘eigen functie’ herformuleert als ‘nuttige functie’. In punt 3.5.1 van zijn verwijzingsarrest van 10 augustus 2007, nr. 43002, ECLI:NL:HR:2007:AY5995, had de Hoge Raad alleen vastgesteld dat de optocouplers niet onafhankelijk van de machine waarin zijn geplaatst zijn, kunnen worden gebruikt. 
   
   
      De eerste prejudiciële vraag is wat dat betreft heel duidelijk: “Leidt de omstandigheid dat een goed een eigen functie heeft in de zin van post 8543 van de [GN] ertoe dat dit goed ondanks de samenstelling ervan niet meer in post 8541 kan worden ingedeeld?”. 
   
   
      Indeling van goederen vormt immers ‘recht’. Zie in dit verband ook artikel 29e, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op grond waarvan de Hoge Raad op andere gronden dan de aangevoerde gronden kan beslissen. 
   
   
      Vgl. het arrest Rohm, punt 44 en de daarin aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      Het citaat is ontleend aan het arrest Rohm. Andere recente arresten waarin overwegingen van dezelfde strekking voorkomen, zijn HvJ 15 mei 2014, Data I/O, C-297/13, ECLI:EU:C:2014:331, punt 35, HvJ 12 december 2013, Hark, C‑450/12, ECLI:EU:C:2013:824. punt 36. Zie ook de arresten van 26 oktober 2006, Turbon II, C-250/05, ECLI:EU:C:2006:681, punt 17 en dat van 7 februari 2002, Turbon I, C-276/00, ECLI:EU:C:2002:88, punt 30. 
   
   
      Gloeilampen. Omdat voor gloeilampen een ‘eigen’ tariefpost bestaat, worden zij onder die post gebracht, en niet onder de post van de machines waarvoor zij bestemd zijn, dan wel onder de ‘ultieme’ restpost 8548 van de GN (vgl. aantekening 2b en 2c op hoofdstuk XVI). Volledigheidshalve merk ik hier nog op in de GS-toelichting op post 9405 (verlichtingstoestellen) elektrische gloeilampen uitdrukkelijk zijn uitgesloten van indeling in die post.  
   
   
      Zij het dat belanghebbende in haar beroepschrift in eerste instantie aanvoert (blz. 9) dat een led-lamp “uitsluitend kan functioneren indien het wordt bevestigd in een verlichtingstoestel in de zin van post 9405 van de GN”. De Rechtbank lijkt dit over te nemen waar zij overweegt (punt 5.4.3) dat “de onderhavige Led-lampen dienen te worden aangebracht in een verlichtingstoestel.” Zij stelt daarbij evenwel niet vast dat zij doelt op een verlichtingstoestel van tariefpost 9405 van de GN. Voor verlichtingstoestellen van deze tariefpost geldt, afhankelijk van de onderverdeling, een tarief tussen de 2,7% en de 4,7%. In aantekening 1f op Hoofdstuk 94 worden ‘verlichtingstoestellen bedoeld bij hoofdstuk 85’ uitgezonderd van indeling in Hoofdstuk 94. 
   
   
      Zoals post 9405.  
   
   
      “Toestellen voor het inschakelen, uitschakelen, omschakelen, aansluiten of verdelen van of voor het beveiligen tegen elektrische stroom (bijvoorbeeld schakelaars, relais, zekeringen, golfafvlakkers, contactdozen en contactstoppen (stekkers), lamp- en buishouders en andere verbindingsstukken, aansluitdozen en -kasten), voor een spanning van niet meer dan 1 000 V; verbindingsstukken voor optische vezels, optischevezelbundels of optischevezelkabels”. 
   
   
      “Elektrische verlichtingstoestellen en elektrische signaal- en waarschuwingstoestellen (andere dan de artikelen bedoeld bij post 8539”. 
   
   
      ‘Resten en afval, van elektrische elementen, (…) elektrische delen van machines, van apparaten of van toestellen, niet genoemd of niet begrepen onder ander posten van dit hoofdstuk’ (tarief 2,7%). 
   
   
      Ik merk op dat deze (voorziene) wijziging nog niet heeft plaatsgevonden. Mogelijk dat de eerstvolgende ‘update’ van het GS – te verwachten in 2017 – hierin verandering brengt.