ECLI: ECLI:NL:CBB:2022:91

Titel: ECLI:NL:CBB:2022:91 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 01-03-2022 / 19/1672

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2022-03-01

Zaaknummer: 19/1672

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2022:91

---

Accountantstuchtrecht.  
         De toetsers van de NBA hebben tijdens een toetsing op grondslag van de VoKwb op het accountantskantoor van appellant meerdere tekortkomingen geconstateerd op kantoor- en (kwaliteits)stelselniveau. Verder hebben de toetsers diverse tekortkomingen geconstateerd op dossierniveau (in een getoetst samenstellingsdossier en in twee getoetste dossiers van vrijwillige controleopdrachten). 
         Het College verklaart het hoger beroep gegrond voor zover dat is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat voor één gecontroleerde entiteit reeds zonder meer een nieuwe opdrachtbevestiging noodzakelijk was en vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre.  
         Voor het overige wordt het hoger beroep ongegrond verklaard. 
         Het College ziet geen aanleiding om, zoals appellant ter zitting heeft verzocht, te bepalen dat de maatregel niet eerder zal ingaan dan per mei 2022. Het openbaar belang dat is gemoeid met de effectiviteit van tuchtrechtspraak vergt in de regel dat een opgelegde maatregel ingaat zodra dat mogelijk is en derhalve zo spoedig mogelijk nadat de uitspraak onherroepelijk is geworden. In hetgeen appellant heeft aangevoerd over beperking van het continuïteitsrisico van zijn kantoor is geen grond gelegen van deze regel af te wijken. Dit betekent dat (ook) de aan appellant opgelegde maatregel in stand blijft.

uitspraak  
     
       
         
           
         
       
       
         
           
         
       
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummer: 19/1672  
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 1 maart 2022 op het hoger beroep van: 
     
      [naam 1] RA te [plaats] , appellant,  
     
       (gemachtigde: mr. J.P.A. Feijen), 
       
         tegen de uitspraak van de accountantskamer van 30 september 2019, gegeven op een klacht, door de  Koninklijke Nederlandse beroepsorganisatie van accountants  (NBA) ingediend tegen appellant  
       (gemachtigde van de NBA: mr. G.M.C. Neuteboom-Klink).      
     
     
   
   
     Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 30 september 2019, met nummer 18/1403 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2019:66) 
       De NBA heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 december 2021. Appellant is daarbij verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. De NBA heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde en [naam 2] AA.  
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       Appellant is als registeraccountant werkzaam in zijn eigen onderneming (‘ [naam 3] ’) te [plaats] , die is aangesloten bij de franchisecoöperatie [naam 4] . 
       
     
     
       1.3 
       Op 25 augustus 2014 is de accountantspraktijk van appellant in het kader van de destijds geldende Verordening op de kwaliteitsbeoordelingen (VoKwb) voor het eerst getoetst. De bevindingen van de toetsers hebben geresulteerd in het eindoordeel dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van de praktijk van appellant verbetering behoefde en in opzet en werking op belangrijke onderdelen niet voldeed. 
       
     
     
       1.4 
       Bij brief van 16 december 2014 heeft appellant een verbeterplan ingediend dat door de Raad voor Toezicht (hierna: de Raad) op 4 februari 2015 is goedgekeurd. 
       
     
     
       1.5 
       Op 3 november 2015 heeft een hertoetsing van de praktijk van appellant plaatsgevonden. Het bij brief van 10 februari 2016 aan appellant toegezonden eindoordeel van de Raad houdt in dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantspraktijk in opzet en werking niet voldeed aan het bepaalde bij of krachtens de Wet op het accountantsberoep (Wab). De Raad heeft appellant in deze brief verder medegedeeld dat in 2018 een reguliere toetsing uitgevoerd zou worden. Wanneer deze wederom zou leiden tot het eindoordeel ‘voldoet niet’, zou de Raad het bestuur van de NBA kunnen adviseren een klacht in te dienen bij de accountantskamer. 
       
     
     
       1.6 
       Op 1 februari 2017 is appellant per brief medegedeeld dat zijn praktijk (versneld) was geselecteerd voor een toetsing op grondslag van de VoKwb. 
       
     
     
       1.7 
       Op 12 september 2017 heeft bij de accountantspraktijk van appellant een toetsing plaatsgevonden op basis van één samenstellingsopdracht en twee vrijwillige controleopdrachten.  
       
     
     
       1.8 
       Het conceptverslag van de toetsing is per e-mail van 15 september 2017 aan appellant toegezonden. Appellant heeft hierop gereageerd per e-mail van 29 september 2017. Bij brief van 20 oktober 2017 is het definitieve toetsingsverslag aan appellant verzonden.        
       
     
     
       1.9 
       Bij brief van 22 november 2017 heeft de Raad het eindoordeel van de toetsing aan appellant toegezonden, inhoudende dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantspraktijk van betrokkene in opzet en werking niet voldeed aan het bepaalde bij of krachtens de Wab.  
       
     
     
       1.10 
       De NBA heeft op 9 augustus 2018 een tuchtklacht tegen betrokkene ingediend. 
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat appellant in strijd met artikel 3 van de per 29 september 2015 gewijzigde VoKwb er niet voor heeft zorg gedragen dat de accountantspraktijk, waarbij hij werkzaam is, ten tijde van de toetsing voldeed aan het bepaalde bij of krachtens de Wab, doordat hij als dagelijks beleidsbepaler er niet voor heeft zorg gedragen dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantspraktijk voldeed aan de daaraan te stellen eisen op grond van hoofdstuk 2 Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van aan assurance verwante opdrachten (RA) (hierna: NVAK- aav) en met name artikel 11 daarvan, en niet voldeed aan daaraan te stellen eisen op grond van hoofdstuk 2 en hoofdstuk 3 van de Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assurance opdrachten (RA) (hierna: NVAK-ass), en met name de artikelen 6 en 15, artikel 19 en artikel 32 daarvan. Aldus heeft betrokkene ook in strijd gehandeld met onder meer de fundamentele beginselen ‘professionaliteit’ en ‘vakbekwaamheid en zorgvuldigheid’ zoals neergelegd in artikel 2 van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA). 
     
     
       2.2 
       Aan de klacht is ten grondslag gelegd dat de toetsers tijdens de toetsing tekortkomingen hebben geconstateerd op het niveau van het kwaliteitsstelsel doordat het Kwaliteitshandboek van het kantoor (hierna: het Handboek) de onafhankelijkheid onvoldoende borgt omdat het kantoor niet beschikt over een onafhankelijkheidsfunctionaris en doordat de in de bijlage bij het Handboek opgenomen criteria voor het uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB) onvoldoende concreet zijn. Daarnaast is er te weinig aandacht voor de controle op de naleving van educatieverplichtingen (PE), is er niet voor zorg gedragen dat het Handboek op de onderdelen waarneming en vestigingstoets goed wordt nageleefd en wordt door de wijze van dossiervorming en -vastlegging  van het werkprogramma voor controledossiers in Excel de controle op naleving van de Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NV COS) ernstig bemoeilijkt.  
     
     
       2.3 
       
         Verder is aan de klacht ten grondslag gelegd dat de toetsers tijdens de toetsing van 12 september 2017 tekortkomingen hebben geconstateerd op dossierniveau in een getoetst samenstellingsdossier van ‘Vof [naam 5] ’ en in twee getoetste dossiers van vrijwillige controleopdrachten te weten van de ‘ [naam 6] ’ (hierna: entiteit 01) en van de ‘ [naam 7] ’ (hierna: entiteit 02). In deze drie dossiers zijn tekortkomingen geconstateerd op de onderdelen:  
         1) opdrachtaanvaarding en - continuering, 2) planning, inzicht in de entiteit en diens omgeving (het samenstellingsdossier) en planning (de vrijwillige controleopdrachten),  
         3) uitvoering, evaluatie en oordeelsvorming en 4) in rapportage, communicatie en documentatie. 
       
       
     
     
       2.4 
       
         De accountantskamer heeft de klacht gegrond verklaard. De accountantskamer heeft de daaraan ten grondslag gelegde verwijten zoals hiervoor weergegeven onder 2.2 en 2.3 deels gegrond en deels ongegrond verklaard. In de uitspraak heeft de accountantskamer geoordeeld dat, gelet op de aard en omvang van de vastgestelde overtredingen van onder meer de NV COS, aannemelijk is geworden dat appellant er niet voor heeft zorg gedragen dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing van zijn accountantspraktijk voldeed aan de eisen van artikel 11 van de NVAK-aav en artikelen 6, 15, 19 en 32 van de NVAK-ass. De accountantskamer oordeelt dat de praktijk van appellant aldus niet voldeed aan het bepaalde krachtens de Wab, zoals artikel 3 van de VoKwb van hem verlangde. Daarmee heeft hij het fundamentele beginsel van 'vakbekwaamheid en zorgvuldigheid' als bedoeld in artikel 2 van de VGBA niet in acht genomen. Van omstandigheden die meebrengen dat appellant van het niet naleven van alle hiervoor vermelde verordeningen en nadere voorschriften geen of maar een gering verwijt kan worden gemaakt, is volgens de accountantskamer niet gebleken. Appellant moet in het bijzonder worden aangerekend dat de toetsing van 12 september 2017 na een eerder negatief eindoordeel ter zake van het kwaliteitsstelsel van het kantoor wederom tot een negatief eindoordeel heeft geleid. Daarbij had hij het stelsel in vergaande mate niet op orde en wel zodanig dat de situatie waarin de praktijk zicht bevindt, zeer zorgelijk is. Tevens heeft appellant naar het oordeel van de accountantskamer niet of nauwelijks inzicht getoond in de zeer zwakke kwaliteit van zijn (assurance) werkzaamheden die hij met onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft uitgevoerd. 
         Aan appellant is de maatregel van doorhaling van de inschrijving in de registers opgelegd, waarbij de termijn waarop appellant niet opnieuw in de registers kan worden ingeschreven is gesteld op achttien (18) maanden. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1.1 
       Appellant komt in hoger beroep op tegen de gegrondverklaring van de klacht en van een aantal van de hiervoor onder 2.2 en 2.3 weergegeven verwijten en tegen de hem opgelegde maatregel.  
     
     
       3.1.2. 
       De NBA heeft gemotiveerd verweer gevoerd.  
       
     
     
       3.1.3 
       De stellingen van partijen zullen – voor zover relevant – hierna, bij de beoordeling van de verschillende hogerberoepsgronden nader aan de orde komen. 
       
     
     
       3.2 
       Vanwege de inhoudelijke samenhang zal het College de eerste en tweede hogerberoepsgrond gezamenlijk behandelen bij de bespreking van de achttiende - tevens laatste - hogerberoepsgrond. 
       
       
         
           De hieronder te bespreken hogerberoepsgronden drie tot en met zes zien op de door de accountantskamer geconstateerde tekortkomingen op kantoor- of stelselniveau. 
         
       
       
     
     
       4.1 
       Appellant stelt in zijn derde hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.19.1 van de bestreden uitspraak) dat zijn kantoor wel degelijk een onafhankelijkheidsfunctionaris en een onafhankelijkheidsregeling kent. In het Handboek staat weliswaar niet welke accountant eindverantwoordelijk is voor de uitvoering van deze regeling, maar het is bij een eenmanspraktijk als de zijne evident wie dat is, namelijk hijzelf. In het Handboek zijn daarnaast wel degelijk specifieke criteria opgenomen ten aanzien van de OKB. De artikelen 18 en 19 van de NVAK-ass verplichten niet om in een handboek vast te leggen wie de kwaliteitsbeoordelaar is. 
       
     
     
       4.2 
       Het College wijst erop dat het oorspronkelijke verwijt aan appellant ziet op het feit dat op het kantoor van appellant niet uitdrukkelijk een onafhankelijkheidsfunctionaris is benoemd en dat er geen onafhankelijkheidsregeling is waarin de onafhankelijkheidsregels duidelijk zijn vastgelegd en waaruit blijkt op welke wijze de onafhankelijkheidsfunctionaris toeziet op naleving van deze onafhankelijkheidsregels. Dat de bedoelde functionaris en regeling er volgens appellant wel zouden zijn, maar dat dit alleen niet uitgebreid schriftelijk is vastgelegd, maakt dat – wat hier verder van zij – niet anders. Door het ontbreken van een schriftelijke vastlegging is het immers niet mogelijk om vast te stellen of en op welke wijze daadwerkelijk invulling wordt gegeven aan de onafhankelijkheidsregels en aan de taken van de onafhankelijkheidsfunctionaris. Weliswaar is per december 2018 een externe compliance officer ingeschakeld, maar die was in de periode waarin de toetsing plaatsvond (september 2017) nog niet in functie. Ook voor de OKB geldt dat naar het oordeel van het College dat niet is gebleken van concrete, toetsbare criteria waarin op toegankelijke wijze is vastgelegd door wie, op welk moment en in welke gevallen een OKB dient te worden uitgevoerd. Volgens artikel 19 van de NVAK-ass wordt een kwaliteitsbeoordeling verricht door een kwaliteitsbeoordelaar die over de vereiste deskundigheid en ervaring beschikt voor het uitvoeren van deze kwaliteitsbeoordeling. Dit is naar het oordeel van het College slechts toetsbaar als duidelijk is vastgelegd wie deze kwaliteitsbeoordelaar is. In artikel 6 van de NVAK-ass is dan ook neergelegd dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing procedures bevat die schriftelijk moeten worden vastgelegd en voor medewerkers toegankelijk moeten zijn. De derde hogerberoepsgrond slaagt dan ook niet. 
       
     
     
       5.1 
       In zijn vierde hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.19.3 van de bestreden uitspraak) stelt appellant dat hij betwist dat de in het Handboek opgenomen passage over ‘de review bij waarneming’ door een collega-accountant bij bepaalde specifieke verklaringen in zijn praktijk niet wordt gevolgd. In het Handboek staat dat in het kader van de waarneming van bepaalde specifieke verklaringen door een collega-accountant een review kan worden uitgevoerd, maar dergelijke verklaringen hebben zich nu eenmaal nog nooit voorgedaan. Daarom kan niet worden gezegd dat de waarnemingsregeling niet zou worden toegepast. 
     
     
       5.2 
       Het College overweegt dat de in het Handboek opgenomen passage aangeeft dat er sprake is van waarneming op afstand, doch dat daarbij geen verdere concrete criteria zijn gegeven. Daardoor is onduidelijk bij welke ‘bepaalde specifieke verklaringen’ precies een review zou moeten plaatsvinden en waarom dergelijke ‘verklaringen’ zich in de periode voor de toetsing kennelijk niet hebben voorgedaan. Ook hier geldt naar het oordeel van het College dat het door het ontbreken van een schriftelijke vastlegging niet mogelijk is om vast te stellen of en op welke wijze daadwerkelijk invulling wordt gegeven aan review bij waarneming. De vierde hogerberoepsgrond slaagt dan ook niet. 
       
     
     
       6.1 
       In zijn vijfde hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.19.4 van de bestreden uitspraak) stelt appellant dat hij wel degelijk betwist dat de in het Handboek opgenomen toetsingsprocedure binnen de organisatie [naam 4] waarvan hij lid is, niet is nageleefd. Er heeft wel degelijk interne toetsing plaatsgevonden, voor het laatst in 2013. De tweede interne toetsing had moeten plaatsvinden in 2016, maar vond eerst plaats in 2018 vanwege capaciteitsgebrek bij de toetsers van [naam 4] . Dit is niet aan appellant zelf te wijten en valt hem niet zwaar aan te rekenen. 
       
     
     
       6.2 
       
         Het College overweegt dat niet in geschil is dat sinds 2013 geen interne toetsing meer heeft plaatsgevonden van het kantoor van appellant. Als binnen de overkoepelende organisatie van [naam 4] daarvoor te weinig capaciteit aanwezig was – daargelaten of dat daadwerkelijk het geval is geweest – dan had van appellant verwacht mogen worden daarin zelf het initiatief te nemen, zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen.  
         Het College volgt de accountantskamer eveneens in haar oordeel dat de toetsingshistorie (door de NBA, op kwaliteit) van het kantoor van appellant daar des te meer aanleiding toe gaf. Ook de vijfde hogerberoepsgrond slaagt dus niet.  
       
       
     
     
       7.1 
       In zijn zesde hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.19.5 van de bestreden uitspraak) heeft appellant betoogd dat de gebruikte werkprogramma’s in Excel toereikend zijn om in voldoende mate over een met waarborgen omklede vastlegging te beschikken. De door appellant gebruikte combinatie van papieren en digitale dossiers functioneert prima en is ook toegestaan. Er zijn kruisverwijzingen opgenomen, de dossiernummers staan in een aparte kolom en er wordt gewerkt met vaste dossierindeling. Deze waren ten tijde van de toetsing in gebruik. Er is dus wel degelijk een sluitend systeem van kruisverwijzingen. Dat appellant heeft erkend dat de Checklist Bedrijfsverkenning kan worden verbeterd en dat het verband tussen voorbereiding, uitvoering en documentatie van werkprogramma’s voor niet-ingewijden lastig waarneembaar is, betekent niet dat niet aan de eisen wordt voldaan. 
       
     
     
       7.2 
       
         Het College overweegt dat een accountantskantoor op grond van artikel 15 van de NVAK-ass een standaard dient te hebben voor de inrichting van een assurance-dossier en dat deze standaard ten minste dient te voldoen aan de NV COS. Dit is van belang indien het dossier bijvoorbeeld wordt overgenomen door een waarnemer of opvolgend accountant. Daarnaast moet een (controle op de) naleving van de NV COS door derden mogelijk zijn. 
         Dossiervastlegging mag fysiek en digitaal plaatsvinden, zolang het maar mogelijk is om vast te stellen wie het dossier heeft opgesteld, gecontroleerd en afgetekend, en wanneer dit is gebeurd. Ook moet het mogelijk zijn vast te stellen of na afgifte van de accountantsverklaring nog iets aan het dossier is toegevoegd. Appellant heeft ook in hoger beroep niet aannemelijk gemaakt dat in de getoetste dossiers aan deze vereisten is voldaan.  Ook de zesde hogerberoepsgrond slaagt niet. 
       
       
       
         
           De hierna te bespreken hogerberoepsgronden zeven tot en met zeventien zien op de door de accountantskamer geconstateerde tekortkomingen op dossierniveau. 
         
       
       
     
     
       8.1 
       In zijn zevende hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.22.2 van de bestreden uitspraak) heeft appellant betoogd dat het duidelijk is dat het margeoverzicht met de cliënt is doorgenomen. Het feit dat veel postzegels waren ingekocht waardoor de voorraad hoog was, vormde een specifiek aandachtspunt en ook de nieuwe regelgeving is toen besproken. Vastlegging van eventuele opmerkingen over wat voor toekomstige samenstellingsopdrachten relevant zou kunnen zijn was echter niet nodig, omdat de winkels inmiddels waren verkocht. Een opvolgende jaarrekening voor deze cliënt zou dus toch niet opgesteld hoeven worden. 
     
     
       8.2 
       Het College wijst erop dat in Standaard 4410, paragraaf 38a, NV COS is bepaald dat een accountant in de opdrachtdocumentatie significante aangelegenheden die zich tijdens de samenstellingsopdracht voordoen moet opnemen met vermelding hoe hij daarmee is omgegaan. Vast staat dat geen marge-overzicht is overgelegd waarin een vergelijking is gemaakt tussen de brutomargecijfers van de verschillende filialen op zichzelf en die van de filialen onderling. Nu niet in geschil is dat een brutowinstmargevergelijking in dit geval – gezien de opvallende verhoudingen tussen de brutomargecijfers – als significante aangelegenheid moest worden aangemerkt, had appellant conform Standaard 4410, paragraaf 38a, expliciet moeten toelichten hoe hij daarmee is omgegaan. Dat in de toekomst geen jaarrekening meer nodig zou zijn, doet aan de geldende vereisten voor de samenstellingsopdracht van deze specifieke jaarrekening niet af en ontslaat appellant niet van zijn verplichting aan de algemeen aanvaarde normen voor de beroepsuitoefening te voldoen.  Daarom slaagt ook de zevende hogerberoepsgrond niet. 
       
     
     
       9.1 
       In zijn achtste hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.24.1 van de bestreden uitspraak) stelt appellant dat de oorspronkelijke opdrachtbevestiging voor entiteit 02 nog steeds aan de voorwaarden voldeed en dat deze dus niet vernieuwd hoefde te worden. Uit de VGBA (en haar voorganger de Verordening gedragscode (VGC)) valt geen plicht te herleiden om nieuwe opdrachtbevestigingen te maken en deze door cliënt te laten ondertekenen.  
       
     
     
       9.2 
       Volgens NV COS 210, paragraaf 10, dienen de overeengekomen voorwaarden van de controleopdracht in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of in een andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst te worden vastgelegd, en dient deze  - onder meer – de vermelding van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voor het opstellen van de financiële overzichten te bevatten.  
       
     
     
       9.3 
       De accountantskamer heeft geoordeeld dat op grond van genoemde Standaard voor entiteit 02 reeds zonder meer een nieuwe opdrachtbevestiging, met daarin de vermelding dat die (nieuwe) regelgeving van toepassing zou zijn, noodzakelijk was, aangezien zich sinds het overeenkomen van de opdracht in 2011 vele wijzigingen in de regelgeving hebben voorgedaan, waaronder intrekking van de VGC en de inwerkingtreding van de VGBA. Het achterwege laten van deze nieuwe opdrachtbevestiging duidt volgens de accountantskamer in dit geval op een tekortkoming in het dossier.  
       
     
     
       9.4 
       
         Nog daargelaten dat de NBA aan de klacht op dit punt het verwijt ten grondslag heeft gelegd dat appellant had moeten vastleggen of er overwegingen waren gewijd aan de vraag of een nieuwe opdrachtbevestiging nodig was – hetgeen niet hetzelfde is als het daadwerkelijk toevoegen van een nieuwe opdrachtbevestiging – is het College van oordeel dat uit NV COS 210 niet valt te af te leiden dat iedere verandering in de regelgeving een nieuwe opdrachtbevestiging vergt of dat zou moeten worden vastgelegd dat hierover ten minste is nagedacht. Voor zover aan dit verwijt ten grondslag ligt dat zich in het concrete geval wijzigingen in de regelgeving hebben voorgedaan die appellant ertoe hadden moeten brengen kenbaar te overwegen een nieuwe of aangepaste opdrachtbevestiging uit te doen gaan, had de NBA nader moeten specificeren welke regels daar aanleiding toe gaven en waarom.  
         De enkele verwijzing naar het vervangen van de VGC door de VGBA is daartoe onvoldoende.   
       
       
     
     
       9.5 
       De achtste hogerberoepsgrond slaagt dus. Het hoger beroep van appellant is derhalve gegrond, voor zover dat is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat voor entiteit 02 reeds zonder meer een nieuwe opdrachtbevestiging noodzakelijk was, met daarin de vermelding dat de (nieuwe) regelgeving van toepassing zou zijn. De bestreden uitspraak zal in zoverre worden vernietigd. 
       
     
     
       10.1 
       In zijn negende hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.25.1 van de bestreden uitspraak) stelt appellant dat in de twee gecontroleerde dossiers in voldoende mate sprake is geweest van een ingebouwde onvoorspelbaarheid van de detailcontroles.  
       
     
     
       10.2 
       Het College overweegt dat appellant eerder in de procedure bij de accountantskamer niet heeft betwist dat in de controledossiers niets is vastgelegd over de onvoorspelbaarheid van de detailcontrole. Afgezien van het feit dat appellant dit eerst in hoger beroep aanvoert, geldt ook hier dat niet is gebleken van vastlegging dat een element van onvoorspelbaarheid in het controleplan is meegenomen en dat de controle daarop verder is ingericht. Daardoor kan niet worden vastgesteld dat hieraan in de controle expliciet aandacht is besteed. Ook over de door appellant gestelde uitgevoerde kascontroles is niets terug te vinden. De negende hogerberoepsgrond slaagt dan ook niet. 
       
     
     
       11.1 
       In zijn tiende hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.25.2 van de bestreden uitspraak) betoogt appellant dat de vermelding dat voor de controleopdracht voor entiteit 01 het verslaggevingskader van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) 640 van toepassing zou zijn, op een typefout berustte. Er had moeten zijn vermeld dat de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro en kleine rechtspersonen (RJk) C1, welke gelden voor kleine organisaties zonder winststreven, van toepassing waren. Appellant stelt die richtlijnen ook feitelijk te hebben toegepast. Appellant voert aan dat hem niet kan worden verweten dat hij bij de opdracht het verkeerde toetsingskader heeft toegepast, maar slechts dat hij bij de toelichting op de jaarrekening een onjuist verslaggevingskader heeft vermeld.  
       
     
     
       11.2 
       Het College overweegt dat volgens Standaard 330, paragraaf 24, NV COS de accountant controlewerkzaamheden dient uit te voeren om te evalueren of de presentatie van de financiële overzichten als geheel in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Het College is daarbij van oordeel dat als in de controleverklaring met zoveel woorden is vermeld dat ‘RJ 640’ is toegepast, er van uit moet worden gegaan dat dit verslaggevingskader ook is toegepast. Vast staat dat de vermelding in de desbetreffende controleverklaring niet in overeenstemming is met het verslaggevingskader dat is toegepast. Daardoor kan bij derden onduidelijkheid ontstaan over de inhoud van de controle, zoals over de vraag of de bezoldiging van bestuurders en toezichthouders daar binnen valt. Nu aan de juistheid van een controleverklaring terecht veel belang wordt gehecht, kan ook deze fout bij de vermelding van het toegepaste verslaggevingskader schending opleveren van de fundamentele beginselen van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. De tiende hogerberoepsgrond slaagt dus niet. 
       
     
     
       12.1 
       Appellant erkent in zijn elfde hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.25.3 van de bestreden uitspraak) dat bij het plannen van de controle wellicht onvoldoende aandacht is geweest voor de bepaling van de (uitvoerings-)materialiteit, maar dat dit niet betekent dat die aandacht er in het geheel niet is geweest. Dat hij later inderdaad verbeteringen heeft aangebracht betekent niet dat de situatie daarvoor zonder meer fout is te noemen.  
       
     
     
       12.2 
       
         Het College overweegt dat uit Standaard 320 NV COS volgt dat groot belang wordt gehecht aan het voldoende documenteren van de werkzaamheden ten aanzien van het bepalen van de materialiteit bij de planning en uitvoering van een controleopdracht. 
         Alleen dan kan een accountant verantwoording afleggen over zijn werkzaamheden. Voor derden - waaronder ook toetsers van de NBA - moet duidelijk zijn of een omissie in een financieel overzicht duidt op een tekortkoming in de controle of een tekortkoming in de vastlegging. Dat appellant - naar eigen zeggen - wel degelijk aandacht heeft gehad voor het bepalen van de materialiteit, valt niet uit de desbetreffende verslaglegging af te leiden. Daarmee staat vast dat appellant niet heeft voldaan aan de geldende regelgeving. 
         De elfde hogerberoepsgrond slaagt niet. 
       
       
     
     
       13.1 
       Appellant betwist in zijn twaalfde hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.26.1 van de bestreden uitspraak) dat zich in het dossier geen werkprogramma’s zouden bevinden waaruit blijkt dat betrokkene de betrouwbaarheid van IT-systemen heeft gecontroleerd. De controle van de betrouwbaarheid van de IT-systemen zit namelijk in Fase I van het werkprogramma en dat is ook door appellant ingevuld.  
     
     
       13.2 
       Het College overweegt dat appellant eerder in de procedure bij de accountantskamer niet heeft betwist dat niet is vastgelegd of hij voldoende aandacht heeft besteed aan de betrouwbaarheid van de IT-systemen van zijn cliënt, maar dat pas nu in hoger beroep doet. Hij maakt echter ook in hoger beroep niet aannemelijk dat hiervan uit de vastlegging kan blijken. De NBA heeft erop gewezen dat het overlegde werkprogramma enkel de eindejaarscontrole betreft en niet de interim-controle, dat in het overgelegde werkprogramma geen ‘Fase I’ is opgenomen en er ook anderszins geen werkzaamheden zijn aangetroffen die wijzen op toereikende aandacht voor de betrouwbaarheid van het IT-systeem. Appellant heeft dit niet gedocumenteerd kunnen weerleggen. Ook de twaalfde hogerberoepsgrond slaagt dan ook niet. 
     
     
       14.1 
       In zijn dertiende hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.26.2 van de bestreden uitspraak) heeft appellant betoogd dat er geen mutaties waren en dus ook geen bankafschriften aan de hand waarvan de aansluiting kon worden gecontroleerd. Er heeft echter wel degelijk een controle plaatsgevonden van de aansluiting, namelijk via de grootboekrekening (de kruisposten), aldus appellant. 
       
     
     
       14.2 
       Het College overweegt dat het eindsaldo van enig jaar gelijk dient te zijn aan het beginsaldo van het opvolgende jaar. Bij het controleren van de aansluiting tussen banksaldi moet informatie van de controlecliënt door de accountant worden getoetst aan informatie die niet van de controlecliënt afkomstig is, zoals een kopie van een bankafschrift of een bankverklaring. Door appellant is niet vastgelegd hoe hij tot de conclusie is gekomen dat er geen mutaties waren en evenmin is gebleken dat hij - bij gebreke van bankafschriften - de betaalrekening daadwerkelijk is nagelopen zonder mutaties aan te treffen of dat hij daarover contact heeft opgenomen met de bank. Dat appellant, zoals hij stelt, op basis van de grootboekrekening (kruisposten) de aansluiting afdoende zou hebben kunnen controleren, is niet door hem vastgelegd, is dus niet kenbaar en kan reeds daarom niet tot een ander oordeel leiden. Ook deze hogerberoepsgrond slaagt dan ook niet. 
       
     
     
       15.1 
       In de veertiende hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.26.3 van de bestreden uitspraak) heeft appellant betoogd dat, nu voor de gecontroleerde entiteit 02 verslaggevingskader RJk C1 van toepassing is, het niet verplicht is de bezoldiging van de bestuurders en toezichthouders in de toelichting bij de jaarrekening te vermelden. 
       
     
     
       15.2 
       
         Het College verwijst in dit verband naar hetgeen hiervoor reeds in 11.2 is overwogen ten aanzien van de (onjuiste) vermelding dat hier het verslaggevingskader van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) 640 van toepassing zou zijn.  
         Ook de veertiende hoger beroepsgrond slaagt dus niet. 
       
       
     
     
       16.1 
       In zijn vijftiende hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.26.5 van de bestreden uitspraak) stelt appellant dat bij de vrijwillige controleopdracht voor entiteit 02 wel degelijk aandacht is besteed aan het frauderisico in het licht van de post ‘contante ontvangsten’. Hij geeft aan dat uit het controledossier blijkt op welke wijze bij de controlewerkzaamheden aan het hier geschetste risico aandacht is besteed en dat vermelding hiervan niet in de verklaring opgenomen hoefde te worden. Qua materialiteit gaat het maar om een beperkte post. Een geheel sluitende controle was in dit geval niet mogelijk, maar een goedkeurende verklaring kon zijns inziens toch worden verstrekt. 
       
     
     
       16.2 
       Het College overweegt dat niet in geschil is dat ten aanzien van de volledigheid van de verantwoorde kasopbrengsten in de regel een significant frauderisico bestaat. Niet is gebleken dat appellant in zijn dossier heeft vastgelegd welke werkzaamheden hij in verband met dit frauderisico heeft uitgevoerd en welke controle-informatie hij daarmee heeft verkregen, en hoe hij - ondanks het feit dat de controle niet sluitend was - niettemin van oordeel was dat een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening kon worden afgegeven. Appellant heeft om die reden onvoldoende en ongeschikte controle-informatie gedocumenteerd om de goedkeurende controleverklaring te onderbouwen. Ook de vijftiende hogerberoepsgrond slaagt dus niet. 
       
     
     
       17.1 
       In zijn zestiende hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.26.7 van de bestreden uitspraak) heeft appellant er op gewezen dat het laatste bankafschrift niet van 5 januari 2016 is, maar van 30 december 2016. Er heeft wel degelijk een toereikende controle plaatsgevonden op de liquide middelen. Dit geldt ook voor de controle van het saldo per begin van het opvolgende jaar.  
       
     
     
       17.2 
       
         Het College overweegt dat de accountantskamer inderdaad ten onrechte spreekt over een afschrift gedateerd 5 januari 2016, terwijl hier waarschijnlijk wordt bedoeld een afschrift gedateerd 30 december 2016. Dit doet echter niet af aan de gegrondheid van de klacht, nu het er om gaat dat het saldo per 30 december 2016 weliswaar vastligt, doch niet het saldo per 1 januari 2017. Niet is gebleken dat de aansluiting van de banksaldi voldoende is gecontroleerd. Dat, zoals appellant stelt, wel degelijk een toereikende controle heeft plaatsgevonden blijkt niet voldoende uit de vastleggingen in het dossier. Hetzelfde geldt voor de bron van de controle-informatie en wanneer deze is verkregen. 
         De zestiende hogerberoepsgrond slaagt dus niet. 
       
       
     
     
       18.1 
       In zijn zeventiende hogerberoepsgrond (met betrekking tot overweging 4.26.8 van de bestreden uitspraak) heeft appellant betoogd dat het gaat om de in de jaarrekening genoemde aantallen cursisten en niet om de uiteindelijke cursusbaten. Die laatste heeft hij gecontroleerd aan de hand van de inschrijvingen per cursus. Het aansluitingsverschil doet zich ieder jaar voor en is besproken met cliënt. Het verschil is te verklaren doordat cursisten tussentijds overstappen naar een andere cursus of alsnog vanuit de wachtlijst aan een cursus gaan deelnemen. Er is niet alleen uitgegaan van mondelinge controle-informatie van de cliënt; detailcontrole heeft wel degelijk plaatsgevonden. Er is echter besloten hier geen verdere controletijd aan te besteden, omdat de jaarrekeningen in de voorgaande jaren geen onjuistheden bleken te bevatten en de kans op een materiële fout in de jaarrekening beperkt is. Alles is volgens appellant correct vastgelegd. 
       
     
     
       18.2 
       Het College overweegt dat appellant niet heeft betwist dat er in dit geval ten aanzien van de volledigheid van de omzet sprake was van een frauderisico en dat daarbij niet gesteund kon worden op de AO/IB. Appellant heeft weliswaar mondelinge controle-informatie verzameld, maar heeft de door de cliënt gegeven toelichting zonder meer voor waar aangenomen. Ook is niet is vastgelegd hoe hierbij de vereiste detailcontrole is toegepast. Niet is gebleken van voldoende en adequate controle-informatie met betrekking tot de lacune in het aantal cursisten. Ook in dit geval heeft te gelden dat het er niet alleen om gaat dat appellant bepaalde controlewerkzaamheden daadwerkelijk heeft uitgevoerd, maar dat dit ook uit de vastleggingen in het controledossier moet blijken. Ook de zeventiende hogerberoepsgrond slaagt dus niet. 
       
       
         
           De hieronder te bespreken beroepsgronden één, twee en achttien zijn meer algemeen van aard en lenen zich voor gezamenlijke bespreking. 
         
       
       
     
     
       19.1 
       
         Deze hogerberoepsgronden hebben betrekking op de overwegingen 4.2 en 4.18.1 van de bestreden uitspraak en op de opgelegde maatregel. Appellant heeft betoogd dat de toetsers door geen rekening te houden met de aard en de omvang van het accountantskantoor en met het belang van de toetsingsopdracht gehandeld hebben in strijd met de artikelen 9 van de NVAK-aav en artikel 3 van de NVAK-ass. Appellant stelt in eerste aanleg niet te hebben bedoeld dat de klacht om die reden niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard.. Hij wilde daarmee een beroep doen op de beginselen van redelijkheid en billijkheid op grond waarvan alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen. Hij heeft verder nooit willen betogen dat de van toepassing zijnde regelgeving geen of onvoldoende realiteitsgehalte zou hebben of dat de uit de regelgeving voortvloeiende kosten een beletsel zouden zijn voor de uitvoering daarvan. Deze overwegingen mogen daarom geen grondslag vormen voor de beoordeling van zijn handelen of een onderdeel vormen van de weging voor de omvang van een op te leggen maatregel. De door de accountantskamer opgelegde maatregel is onvoldoende gedetailleerd gemotiveerd, hetgeen risico's met zich brengt ten aanzien van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid.  
         De uiterste consequentie van de maatregel is in dit geval sluiting van het kantoor, aangezien [naam 3] een eenmanszaak is. Zelfs indien alle gegrond verklaarde klachten in stand blijven, rechtvaardigen deze hooguit een doorhaling van kortere duur, aldus appellant.  
       
       
     
     
       19.2 
       Het College overweegt dat de inschrijving van een registeraccountant zoals appellant in het register van de NBA betekent dat het maatschappelijk verkeer erop mag vertrouwen dat het handelen van die registeraccountant in overeenstemming is met de toepasselijke wet- en (beroeps)regelgeving. Daarbij is een systematiek van toetsing en hertoetsing van accountantskantoren in het leven geroepen waaraan bij de NBA geregistreerde accountants zijn onderworpen. Deze toetsing is er op gericht te controleren of de werkzaamheden door de accountant overeenkomstig wet- en (beroeps)regelgeving worden uitgevoerd.  
       
     
     
       19.3 
       Uit artikel 4, eerste lid, van de NVAK-ass volgt dat het accountantskantoor ter zake van de door of namens het kantoor uitgevoerde assurance-opdrachten beschikt over een kwaliteitsbeleid en een stelsel van kwaliteitsbeheersing. Daarin moet onder andere aandacht worden besteed aan gedragsregels, de verantwoordelijkheid voor het kwaliteitsbeleid, de aanvaarding en continuering van opdrachten, de uitvoering en documentatie van werkzaamheden en de naleving van specifieke regels voor assurance-opdrachten. Daarmee vormt het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing de basis voor een deugdelijke uitvoering van deze opdrachten.  
       
     
     
       19.4 
       Dat een accountantskantoor ingevolge artikel 9 van de NVAK-aav en artikel 3 van de NVAK-ass ‘rekening houdt met de aard en omvang van een kantoor’ betekent niet dat geen of minder hoge kwaliteitseisen mogen worden gesteld aan de uitgevoerde werkzaamheden. Wel maken deze artikelen het mogelijk dat een kleiner kantoor een minder uitgebreid stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft om te waarborgen dat de werkzaamheden inderdaad ook op een kwalitatief hoogwaardig niveau uitgevoerd worden.  
       
     
     
       19.5 
       Uit de overwegingen van de accountantskamer over de op te leggen maatregel is voorts niet gebleken dat hierbij negatief is meegewogen dat appellant zou hebben gezegd dat de van toepassing zijnde regelgeving geen of onvoldoende realiteitsgehalte zou hebben of dat de uit de regelgeving voortvloeiende kosten een beletsel zouden zijn voor de uitvoering daarvan. Of hij dit al dan niet zou hebben verklaard, kan hier derhalve buiten beschouwing blijven. 
       
     
     
       19.6 
       
         Volgens de accountantskamer is geen sprake van omstandigheden die meebrengen dat appellant van de tekortkomingen geen of maar een gering verwijt kon worden gemaakt en zij rekent hem in het bijzonder aan dat de toetsing van 12 september 2017, na een eerder negatief eindoordeel ter zake van het kwaliteitsstelsel, wederom tot een negatief eindoordeel heeft geleid. Ook wordt hem aangerekend dat hij het stelsel in vergaande mate niet op orde had, en wel zodanig dat de situatie waarin de praktijk zich bevindt, zeer zorgelijk is en dat hij niet of nauwelijks inzicht heeft getoond in de zeer zwakke kwaliteit van zijn (assurance-) werkzaamheden die hij met onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft uitgevoerd.  
         Gezien deze overwegingen acht het College het opleggen van de maatregel voldoende gemotiveerd.  
       
     
     
       19.7 
       
         Het College is met de accountantskamer van oordeel dat de maatregel van doorhaling van de inschrijving van appellant in het register met bepaling van een termijn van achttien maanden waarbinnen appellant niet opnieuw in het register kan worden ingeschreven, in dit geval – gelet op alle omstandigheden – passend en geboden is. De gegrondverklaring van het hoger beroep op één aan de klacht ten grondslag liggend verwijt – zie hiervoor onder 9.5 – is onvoldoende reden voor oplegging van een lichtere maatregel. Dat de maatregel de gedwongen sluiting van het kantoor tot gevolg zal hebben, is overigens niet gebleken. Ter zitting is door appellant verklaard dat binnen [naam 4] een systeem van waarneming bestaat, hoewel het overnemen van cliënten in de praktijk moeilijker zal zijn dan bij een groot kantoor. 
         De hogerberoepsgronden één, twee en achttien slagen dan ook niet. 
       
       
       20. Het College ziet geen aanleiding om, zoals appellant ter zitting heeft verzocht, te bepalen dat de maatregel niet eerder zal ingaan dan per mei 2022. Het openbaar belang dat is gemoeid met de effectiviteit van tuchtrechtspraak vergt in de regel dat een opgelegde maatregel ingaat zodra dat mogelijk is en derhalve zo spoedig mogelijk nadat de uitspraak onherroepelijk is geworden. In hetgeen appellant heeft aangevoerd over beperking van het continuïteitsrisico van zijn kantoor is geen grond gelegen van deze regel af te wijken. 
       
       21. Gelet op het voorgaande is het hoger beroep gegrond voor zover dat is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat voor entiteit 02 reeds zonder meer een nieuwe opdrachtbevestiging noodzakelijk was, met daarin de vermelding dat de (nieuwe) regelgeving van toepassing zou zijn. Het College zal de uitspraak van de accountantskamer in zoverre vernietigen. Voor het overige is het hoger beroep ongegrond. Dit betekent dat (ook) de aan appellant opgelegde maatregel in stand blijft.  
       
       22. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra.  
       
         
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College:  
     
     
     - verklaart het hoger beroep gegrond voor zover dat is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat voor entiteit 02 reeds zonder meer een nieuwe opdrachtbevestiging noodzakelijk was, met daarin de vermelding dat de (nieuwe) regelgeving van toepassing zou zijn; 
     
     - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre; 
     
     - verklaart het hoger beroep voor het overige ongegrond. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. J.L Verbeek en mr. S.W. van Kasbergen, in aanwezigheid van mr. H.G. Egter van Wissekerke, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2022. 
     
     
     
     
     
     
     
     
        w.g. J.L.W. Aerts						w.g. H.G. Egter van Wissekerke