ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2020:3025

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2020:3025 Gerechtshof Amsterdam , 23-07-2020 / 17/00394 17/00357

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2020-07-23

Zaaknummer: 17/00394 17/00357

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2020:3025

---

Naheffingsaanslag OB en boete; verdedigingsbeginsel; bewijslast; fraude in de keten?; wist of had belanghebbende moeten weten van fraude?; art. 8:45 Awb/zorgvuldigheidsbeginsel; neutraliteitsbeginsel; vertrouwensbeginsel; getuigen

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 17/00357 en 17/00394 
     
     
       23 juli 2020 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur, 
     
     
     
       alsmede op het hoger beroep en incidenteel hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende]
         , gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
       (gemachtigden: mr. G.J.M.E. de Bont en mr. P.J. Draijer)  
     
     
     
       tegen de uitspraak van 30 juni 2017 in de zaak met kenmerk HAA 13/1480 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       de inspecteur 
     
     
     
       en  
     
     
     
       de  Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid) , de Minister, 
       op het verzoek van belanghebbende tot het toekennen van een vergoeding van immateriële schade. 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       
         De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 28 maart 2012 over het tijdvak 
         1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 33.725.496, alsmede bij beschikking een boete van € 16.862.748. Bij beschikking is € 2.492.252 heffingsrente berekend. 
       
       
     
     
       1.2. 
       
         De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 februari 
         2013 de naheffingsaanslag verminderd tot € 30.618.452 en de boete verminderd tot € 15.309.226. De heffingsrente is verminderd tot € 2.330.397. De inspecteur heeft voorts een vergoeding voor de proceskosten in bezwaar toegekend van € 470. 
       
       
     
     
       1.3. 
       
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. 
         De inspecteur heeft bij de inbreng van stukken in de beroepsfase drie maal een beroep gedaan op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb. De rechtbank heeft op deze verzoeken beslist op 4 december 2015, 18 november 2016 en 14 december 2016.  
         De rechtbank heeft in haar uitspraak van 30 juni 2017 als volgt beslist op het beroep van belanghebbende (belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):  
       
       
       
         “De rechtbank: 
         - verklaart het beroep gegrond; 
         - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
         - vernietigt de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking, en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; 
         - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 3.960, en 
         - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 318 aan eiseres te vergoeden.” 
       
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep (zaaknummer 17/00357) is op 18 juli 2017 bij het Hof ingekomen en is aangevuld bij brief van 19 september 2017. Het door belanghebbende ingestelde principaal hoger beroep en (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep (zaaknummer 17/00394) is bij het Hof ingekomen op 11 augustus 2017 en is aangevuld bij brieven van 27 oktober 2017 en 22 januari 2018. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het Hof heeft van partijen de volgende nadere stukken ontvangen, waarvan telkens een afschrift is verzonden aan de wederpartij: 
       - brief van 11 april 2018 van de inspecteur; 
       - brief van 11 april 2018 van de inspecteur (met beroep op art. 8:29 Awb); 
       - brief van 17 april 2018 van de inspecteur; 
       - brief van 17 oktober 2018 van de inspecteur;  
       - brief van 29 maart 2019 van belanghebbende; 
       - brief van 3 april 2019 van belanghebbende. 
       
     
     
       1.6. 
       De behandeling van het hoger beroep is in verband met het beroep van de inspecteur op artikel 8:29 Awb alsook in verband met de klachten van belanghebbende tegen de 8:29-beslissingen van de rechtbank doorverwezen naar de derde enkelvoudige belastingkamer (hierna: de geheimhoudingskamer). De geheimhoudingskamer heeft op 8 april 2019 op het 8:29-beroep van de inspecteur en de klachten van belanghebbende beslist (zie ECLI:NL:GHAMS:2019:1271). Naar aanleiding van deze beslissing heeft de inspecteur op 11 april 2019 stukken ingediend. 
       
     
     
       1.7. 
       Op 10 april 2019 heeft een regiezitting in de zin van artikel 8:44 van de Awb plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.  
       
     
     
       1.8. 
       Bij brief van 25 april 2019 heeft het Hof aan partijen zijn voorlopig oordeel medegedeeld op de verzoeken ex artikel 8:45 Awb en het verzoek ex artikel 8:60 Awb, inhoudende – kort gezegd – (i) dat het Hof vooralsnog geen aanleiding ziet om gebruik te maken van de hem in art. 8:45, lid 1, Awb toegekende bevoegdheid en (ii) dat het Hof het oproepen van de getuigen in het kader van de op hem rustende taak vooralsnog niet zinvol acht.  
       
     
     
       1.9. 
       Het Hof heeft van partijen de volgende nadere stukken ontvangen, waarvan telkens een afschrift is verzonden aan de wederpartij: 
       - brief van 7 augustus 2019 van belanghebbende; 
       - brief van 16 augustus 2019 van de inspecteur; 
       - brief van 20 augustus 2019 van belanghebbende.  
     
     
       1.10. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 en 6 september 2019. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde Draijer, bijgestaan door [bestuurder] (bestuurder van belanghebbende) en mr. V.S.Th. Leenders (kantoorgenoot van de gemachtigden). Namens de inspecteur zijn verschenen mr. [medewerker belastingdienst 1] , [medewerker belastingdienst 2] en [medewerker belastingdienst 3] . Van het verhandelde ter zitting zijn processen-verbaal opgemaakt die op 16 december 2019 aan partijen zijn toegezonden.  
       
     
     
       1.11. 
       Het Hof heeft van de gemachtigde de volgende nadere stukken ontvangen, waarvan telkens een afschrift is verzonden aan de wederpartij: 
       - brief van 5 september 2019; 
       - brief van 25 september 2019. 
       
     
     
       1.12. 
       Bij tussenuitspraak van 17 oktober 2019 (ECLI:NL:GHAMS:2019:4327) heeft het Hof beslist dat geheimhouding van bepaalde namen van ambtenaren op de voet van artikel 8:29 Awb gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft op de tussenuitspraak gereageerd bij brief van 5 november 2019. Een afschrift van deze brief is verzonden aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.13. 
       Het Hof heeft van de gemachtigde de volgende nadere stukken ontvangen, waarvan telkens een afschrift is verzonden aan de wederpartij: 
       - brief van 11 december 2019 (waarin de gemachtigde van belanghebbende het Hof informeert over de ontvangen reacties van de Spaanse en Roemeense autoriteiten);  
       - brief van 13 februari 2020 (tiendagenstuk met bijlagen voor de zitting van 25 februari 2020). 
       
     
     
       1.14. 
       Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 25 februari 2020. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde Draijer, bijgestaan door [bestuurder] (bestuurder van belanghebbende) en mr. V.S.Th. Leenders (kantoorgenoot van de gemachtigden). Namens de inspecteur zijn verschenen mr. [medewerker belastingdienst 1] , [medewerker belastingdienst 2] en [medewerker belastingdienst 3] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld.  
       
       
         “1. Eiseres is op 27 oktober 1999 opgericht. Zij exploiteert een groothandel in computers, randapparatuur en software. In de in geding zijnde periode heeft eiseres gehandeld in CPU’s (central processing units), HDD’s (harddisk drives) en in consumentenelektronica. Eiseres heeft kantoorruimte in [Z] en had zes personeelsleden. 
       
       
       2. [bestuurder] is met ingang van 16 juli 2007 directeur van eiseres en alleen en zelfstandig bevoegd. Tot 4 januari 2010 is [A B.V.] enig aandeelhouder van eiseres. Bestuurders van die vennootschap zijn [persoon A] en [STAK A] . Met ingang van 4 januari 2010 is [STAK B] enig aandeelhouder van eiseres. [persoon B] , vader van [persoon A] , is bestuurder van laatstgenoemde stichting.  
       
       3. Eiseres heeft de volgende aangiften omzetbelasting ingediend: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaar 
               
               
                 Omzet exclusief OB in € 
               
               
                 Verschuldigde OB in € 
               
               
                 Voorbelasting in € 
               
               
                 Afdracht op aangifte in € 
               
             
             
               
                 2007 
               
               
                 108.961.280 
               
               
                 19.473.397 
               
               
                 20.246.415 
               
               
                 - 618.199 
               
             
             
               
                 2008 
               
               
                 124.695.622 
               
               
                 21.648.446 
               
               
                 23.166.297 
               
               
                 -1.517.851 
               
             
             
               
                 2009 
               
               
                 153.945.273 
               
               
                 27.205.407 
               
               
                 28.956.302 
               
               
                 -1.435.371 
               
             
             
               
                 2010 
               
               
                 
                  [***] .346.855 
               
               
                 28.753.607 
               
               
                 30.432.288 
               
               
                 -1.679.450 
               
             
           
         
       
       
       
         De omzet voor binnenlandse leveringen bedragen een klein deel van de totale omzet, te weten € 112.529 (2007), € 628.923 (2008), € 5.782 (2009) en € 251.522 (2010). De rest van de omzet betreft intracommunautaire leveringen en uitvoer. De inkopen van eiseres bestaan vooral uit intracommunautaire verwervingen en invoer. De binnenlandse inkopen zijn relatief gering. 
       
       
       4. Eiseres maakt gebruik van agenten in het buitenland voor de afzet van haar goederen. De agenten voor Italië zijn [agent IT 1] , [agent IT 2] en [agent IT/FR ] . Zij werken voor eiseres via tussenkomst van [bedrijf U] B.V. gevestigd te [plaats] . [agent IT/FR ] heeft ook Frankrijk als werkgebied. De agenten voor Spanje zijn [agent SP 1] , P. [agent SP 2] en [verkoopster] . Zij werken via [agentschap SP] (hierna: [agentschap SP] ) gevestigd te Malaga (Spanje).  
       
       5. Verweerder heeft in de periode 2005 tot en met 2010 135 internationale verzoeken om inlichtingen op het gebied van de btw (hierna: SCAC-verzoeken) ontvangen die betrekking hadden op intracommunautaire leveringen door eiseres. Verweerder is naar aanleiding daarvan op 29 april 2010 een boekenonderzoek bij eiseres gestart. Het boekenonderzoek is afgerond op 6 maart 2012. Op die datum is een rapport van dit onderzoek uitgebracht. De conclusie van het rapport luidt dat eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van inkopen voorafgaand aan intracommunautaire leveringen aan zogenoemde ‘missing traders’. Het betreft tweeëndertig afnemers in Spanje, twaalf afnemers in Roemenië, zeven afnemers in Italië, één afnemer in Frankrijk ( [afnemer FR] ) en zeven afnemers in Nederland. Aan de Nederlandse afnemers is niet geleverd door eiseres maar door [leverancier SL] ) gevestigd te Slowakije. Verweerder heeft de nageheven omzetbelasting berekend over de inkoopwaarde van de omzet. Deze is berekend door de bedragen vermeld in de opgaven intracommunautaire leveringen te verminderen met 1,4%, zijnde het brutowinstpercentage van eiseres.  
       
       6. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de correcties met betrekking tot vijf Nederlandse afnemers teruggenomen. De correcties met betrekking tot de resterende twee Nederlandse afnemers, [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] , zijn gedeeltelijk teruggenomen. Volgens verweerder kan voor wat betreft die correcties niet worden vastgesteld dat [leverancier SL] de goederen die zijn geleverd aan die afnemers bij eiseres heeft ingekocht.”  
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog de volgende feiten toe. 
       
     
     
       2.3. 
       Tot de gedingstukken behoort (een vertaling van) een Spaanstalig rapport, gedagtekend 15 november 2010, van de ‘Agencia Tributaria’ (hierna: het Spaanse rapport). Dit rapport is tot stand gekomen na een controleactie van de ‘Agencia Tributaria’ in Malaga bij [agentschap SP] (hierna: [agentschap SP] ). [agentschap SP] is het agentschap van [belanghebbende] in Spanje. De controle maakte deel uit van een grensoverschrijdende controleactie genaamd ‘Control Multilateral Fiscal FMC [***] ’.  
       
       
         2.3.1. 
         In het Spaanse rapport is (onder meer) het volgende opgenomen: 
         
         
           “[blz. 2] 
           Uit de verklaringen van de comparanten gegeven m.b.t. de recente vordering en die van 2009, 
           de documenten verkregen tijdens beide inspecties en de informatie die voorkomt in de 
           database van het AEAT (Belastingdienst) blijkt dat: 
         
         
         - de activiteiten van [agentschap SP] bestaan uit het  verlenen van diensten als intermediair , en wel op het gebied van inkoop en verkoop, waarvoor zij het softwareprogramma SAP Business One gebruikt. Deze  inkoop- en verkoopactiviteiten  vinden plaats tussen leveranciers en klanten die zij via haar website en andere middelen werft,  en bestaat verder uit de organisatie van het transport van de goederen vanuit Nederland naar de logistieke loodsen in Spanje , op zodanige wijze dat [agentschap SP] , de follow-up en documentencontrole op zich neemt van de goederen die ter beschikking worden gesteld van de klanten van [belanghebbende] BV in Spanje. Het bewijs van deze activiteit bevindt zich in omvangrijk e-mailverkeer dat dagelijks plaats vindt tussen de werknemers van beide bedrijven over bestaande voorraden, prijslijsten, offertes, purchase orders, het klaarmaken en vrijgeven (release) van de goederen, en andere handels- en arbeidskwesties zoals die zijn opgenomen in bijlage 3.” 
         
         
           [blz 3] 
           “(…) de voorwaarden die de handelsrelaties regelen tussen [agentschap SP] en [belanghebbende] [zijn] vastgelegd in een document “Business Agreement Spain 2007” dat is overgelegd aan de Inspectie en momenteel van kracht is. In het document staat:  
         
         a. a) Dat [belanghebbende] maandelijks 22.000,00€ aan [agentschap SP] zal betalen om de kosten van de verkooporganisatie in Spanje te dekken. 
         b) Dat [belanghebbende] BV bovendien 15% commissie zal betalen over de winst die zij maakt boven de 73.000,00€. 
         c) Dat gedurende de periode dat deze overeenkomst van kracht is, het Spaanse verkoopkantoor exclusief voor [belanghebbende] BV, Nederland zal werken. 
         
           (…) 
           
            [agentschap SP] moet voorafgaand gemachtigd worden door [belanghebbende] BV voor het werven van nieuwe klanten en om met deze te kunnen werken; daarvoor stuurt [agentschap SP] de kaart van de klant vóór het starten van de handelsrelatie aan [belanghebbende] en wacht op goedkeuring per e-mail of door terugzending van de verzonden kaart, nu voorzien van het stempel van [belanghebbende] (bijlage 5).” 
         
         
         
           [blz. 4] 
           “Afgaand op de verklaringen van de comparant ( [agent SP 2] ) gebruiken zij de volgende werkwijze: 
         
         
         
           
             “De klanten nemen contact op met [agentschap SP] via de website van [belanghebbende] . Als de aanvraag eenmaal via Messenger is ontvangen, registreert [agentschap SP] de klant in het programma SAP. Vervolgens maakt [belanghebbende] de pro-formafactuur op en verzendt eveneens een “packing list” aan het logistiekbedrijf in Nederland zodat zij de order klaarmaakt en naar Spanje verzendt. Nadat [belanghebbende] betaling heeft ontvangen, stuurt zij het “Release Document” aan [agentschap SP] en op dat moment stuurt [agentschap SP] een e-mail aan het Spaanse logistiekbedrijf onder vermelding van de persoon die de goederen zal ophalen.  
           
         
         
         
           
             Op die manier worden de goederen van het logistieke centrum in Amsterdam Schiphol dat voor [belanghebbende] werkt ( [logistiek centrum NL] ) naar de logistieke centra in Madrid ( [logistiek centrum SP 1] ) en Barcelona ( [logistiek centrum SP 2] ) (bijlage 6) verzonden” . 
         
         
       
       
         2.3.2. 
         De onder 2.3.1. opgenomen in het Spaanse rapport vermelde bevindingen zijn grotendeels gebaseerd op de verklaring die [agentschap SP] -werknemer [agent SP 2] op 20 september 2010 in Malaga heeft afgelegd aan medewerkers van de ‘Agencia Tributaria’. In die verklaring is onder meer het volgende opgenomen:  
         
         
           “(…) De volgende vragen worden aan de comparant gesteld en hij verklaart: 
           (…) 
         
         6. Instructies die ontvangen worden  
         
           
            [agentschap SP] zendt de kaarten van de klantengegevens door aan [belanghebbende] en verzoekt inschrijving van de klant om zaken met hun te kunnen doen. Na ontvangst van de toestemming begint de handelsrelatie. Wanneer in Nederland betaling is ontvangen krijgt [agentschap SP] de opdracht de goederen vrij te geven. De naam van degene die de goederen ophaalt wordt opgegeven door de klant. 
           (…) 
         
         
         8. Werkwijze van de zaak. Waar komen de goederen vandaan, waar gaan ze naar toe? 
         
           Het bedrijf is intermediair in de verkoop. Klanten nemen contact met hun op via de website van [belanghebbende] en doen bestellingen bij [belanghebbende] via SAP. [belanghebbende] verzendt de goederen en maakt de factuur op. 
           De goederen worden verzonden vanuit een logistiek centrum op Amsterdam SCHIPHOL ( [logistiek centrum NL] ) dat voor [belanghebbende] werkt en waar de goederen opgeslagen zijn; zij zorgen voor het transport en de logistiek en verzenden de goederen naar de logistieke centra in Madrid ( [logistiek centrum SP 1] ) en Barcelona ( [logistiek centrum SP 2] ). Wanneer de klant betaalt, geeft Nederland opdracht dat de goederen opgehaald kunnen worden. 
         
         
         9. Hoe worden de goederen getransporteerd, wie haalt ze op, wie betaalt en wanneer wordt 
         
           betaald? 
           De goederen worden met een vrachtwagen of per luchtvracht getransporteerd. De goederen worden bij het logistiekbedrijf opgehaald door de persoon van het transportbedrijf dat de klant aangeeft. 
           Behalve de klant [bedrijfsnaam] , die de goederen aan [belanghebbende] betaalt voordat deze het logistieke centrum in Nederland verlaten zodat de goederen rechtstreeks, zonder tussenkomst van het Spaanse logistiekbedrijf, aan hen worden verstuurd. 
           (…) 
         
         
         11. Wat is de toegevoegde waarde die [belanghebbende] in de zaak inbrengt en wat is de toegevoegde 
         
           waarde van [agentschap SP] ? 
           
            [agentschap SP] doet de follow-up en documentencontrole van de goederen die ter beschikking van de klanten worden gesteld in Spanje. 
           (…) 
         
         
         13. Wie zijn de klanten in 2009/2010? Aan welke Spaanse bedrijven factureren [agentschap SP] of [belanghebbende] ?  
         
           (…) 
           Er worden kopieën overgelegd van de kaarten van klanten van 2009 en 2010.  
           Weet u wie de uiteindelijke afnemers van de goederen zijn? Nee. 
         
         
         14. Heeft [agentschap SP] direct contact met deze uiteindelijke afnemers/distributeurs in Spanje? 
         
           Nee. 
           (…) 
         
         
         16. Als [belanghebbende] aan talrijke Roemeense bedrijven of in andere Europese lidstaten verkoopt, 
         
           wat voor zin heeft het dat deze intermediaire dienstverlening door [agentschap SP] 
           gefactureerd wordt? Weet [belanghebbende] dat de uiteindelijke ontvangers van die goederen 
           Spaanse bedrijven zijn? Op welk moment weet zij dat? 
           De reden van de facturering door [agentschap SP] is dat de goederen naar Spanje komen. De comparant verklaart dat [belanghebbende] wel weet dat de goederen in Spanje opgehaald worden en dat zij degenen zijn die het document tot vrijgeving van de goederen in Spanje aan [agentschap SP] sturen. 
           De goederen worden opgehaald door de persoon die de klant van [belanghebbende] , die de order heeft besteld en betaald, aan [agentschap SP] opgeeft. 
         
         
       
       
         2.3.3. 
         In het Spaanse rapport is voorts (onder meer) het volgende opgenomen:  
         
         
           [blz. 5-8] 
           “ Klantenanalyse 
           
             Jaar 2008 
           
           In het jaar 2008 doet het bedrijf [belanghebbende] BV (…) in de verklaring van intracommunautaire operaties (349) aangifte van leveringen aan de volgende Spaanse ondernemingen:  
           (…) 
           Uit een analyse van elk van deze ondernemingen (een individueel rapport, evenals een verslag over de bedrijven waarmee zij samenwerkte tijdens de navolgende jaren worden bijgevoegd als bijlage 7), kan men concluderen dat al deze bedrijven, hoewel met onderlinge nuances, de typische kenmerken vertonen van een onderneming die in de intracommunautaire fraude als “nep bv” bestempeld worden.  
         
         
         
           10 Het zijn ondernemingen die niet beschikken over een vestiging waar zij de bedrijfsactiviteiten zouden kunnen uitvoeren 
           2° Zij worden beheerd door personen die duidelijk “stroman”-kenmerken hebben (personen die blijkbaar geen inkomen hebben, nooddruftige personen, niet-residenten, mensen met terminale ziekten, ouderen en zelfs veroordeelden). 
           3° Zij beschikken niet over de vereiste handelsinfrastructuur om economische activiteiten te ontwikkelen. 
           4° Het zijn ondernemingen die, hoewel zij niet over een bedrijfsinfrastructuur beschikken, doen alsof zij talrijke handelsoperaties uitvoeren, en wel in de vorm van intracommunautaire aankopen (IC acquisitions) en latere verkoop in het binnenland, hetgeen de indruk wekt dat wij te maken hebben met gedeeltelijk gefingeerde operaties door middel van afgifte van facturen. 
           5° En het belangrijkste is dat het ondernemingen betreft die niet voldoen aan hun fiscale verplichtingen die voortkomen uit de aanzienlijke omvang van hun transacties. Zij doen leveringen in het binnenland maar dragen de desbetreffende btw niet af.  
           (…)  
           Als gevolg van het voorgaande, zijn al deze ondernemingen van het type “nep bv” in het jaar 2008 systematisch door de belastingdienst uit het intracommunautaire Register van Ondernemingen verwijderd. Desalniettemin, voordat zij uit het Register verwijderd werden, hebben zij intracommunautaire operaties uitgevoerd zonder de desbetreffende belasting te betalen. 
           Zo kunnen wij concluderen dat [belanghebbende] in 2008 formeel aan Spaanse bedrijven verkocht heeft voor een totaalbedrag van 12.654.121€, en wel aan ondernemingen die hoewel ze niet over een minimale infrastructuur te beschikken om hun activiteiten uit te voeren, hebben nagelaten om de betreffende 16% af te dragen aan de Staatskas, dat wil zeggen 2.024.659,35€.  
           Dit jaar heeft [agentschap SP] aangifte gedaan van inkomsten uit hun diensten als intermediair in de operaties van [belanghebbende] voor een bedrag van 328.862,2€ (bijlage 8).” 
         
         
       
       
         2.3.4. 
         In het Spaanse rapport is voorts (onder meer) het volgende opgenomen:  
         
         
           [blz. 8 en 9] 
           “ Jaar 2009 
           Het lijkt erop dat gedurende dit boekjaar, [belanghebbende] BV, afgaand op hun aangifte 349 (recapitulative statement), de hoeveelheid intracommunautaire operaties met Spaanse  
           ondernemingen aanzienlijk vermindert. Concreet verklaart zij intracommunautaire leveringen 
           te doen aan de volgende ondernemingen, bijna allemaal nieuwe klanten: 
           (…)  
           (Als bijlage 9 worden de kaarten van de klanten en de samenvatting in tabelvorm ingelast die 
           aan de Inspectie zijn overgelegd). 
           Dat wil zeggen dat [belanghebbende] van 12.654.121€ naar 4.034.184€ terugloopt, hetgeen een 
           vermindering van 68% betekent in de verkoop aan Spaanse bedrijven.  
         
         
         
           Nogmaals, als wij al deze bedrijven aan een meer gedetailleerde analyse zouden onderwerpen, 
           zouden wij kunnen zeggen dat wij te maken hebben met bijna allemaal bedrijven met “nep 
           bv” kenmerken, die zijn verwijderd uit het Intracommunautair Register van Ondernemingen, 
           die niet beschikken over middelen om een economische activiteit uit te voeren, en wat het 
           belangrijkste is, die de desbetreffende btw - voortgekomen uit de leveringen in het binnenland die plaatsgevonden hebben - niet hebben afgedragen aan de Staatkas. (…)”   
         
         
         
           [Blz. 10 en 11] 
           “Het valt op dat ondanks het feit dat de omvang van de operaties met Spaanse klanten van 
           
            [belanghebbende] [in 2009 met] 68% verminderd is, het verkoopkantoor in Spanje toch dezelfde inkomsten heeft als het jaar daarvoor uit hun operaties van intermediaire diensten. 
           Toen hiernaar gevraagd werd aan de werknemer van het bedrijf, gaf hij als uitleg dat de commissie niet bepaald wordt op grond van de nationaliteit van de klant, maar dat de diensten die betaald worden bestaan uit de follow-up en documentencontrole van de goederen die in Spanje ter beschikking worden gesteld van de klanten van [belanghebbende] , onafhankelijk van de afkomst van die klanten. 
           Afgaand op deze uitleg en het feit dat de inkomsten van [agentschap SP] praktisch gelijk zijn in 2008 en 2009, zouden wij moeten concluderen dat de aankopen bij [belanghebbende] door de klanten van andere nationaliteiten die gezegd hebben dat de goederen tot hun beschikking moet worden gesteld bij een logistiek bedrijf in Spanje, het overgrote deel van de operaties van [belanghebbende] in Spanje vertegenwoordigen. 
           Om deze hypothese te bevestigen is het voldoende om de kaarten van de klanten van dit boekjaar die overgelegd zijn door de belastingplichtige, te analyseren. Daaronder bevinden zich een reeks Roemeense en Bulgaarse bedrijven die vanaf 2008 en in het bijzonder vanaf 2009 blijkbaar contact hebben opgenomen met [belanghebbende] om goederen te kopen die in Spanje geleverd moesten worden. 
         
         
         
           Concreet: 
           
            [klant 1]
           
           
            [klant 2]
           
           
            [klant 3]
           
           
            [klant 4]
           
           
            [klant 5]
           
           
            [klant 6]
           
           
            [klant 7]
           
         
         
         
           Welnu, hoewel deze bedrijven volgens de uitleg die wij kregen opdracht hebben gegeven dat 
           de goederen tot hun beschikking moeten worden gesteld in Spanje, blijkt nergens uit dat 
           
            [klant 6] aangifte heeft gedaan (noch bestaan er boekingen op het recapitulative 
           statement) van intracommunautaire leveringen aan Spaanse bedrijven. 
         
         
         
           De rest van de ondernemingen, behalve [klant 1] , doet geen aangifte van 
           transacties met Spaanse bedrijven voor betekenisvolle bedragen. 
         
         
         
           
            [klant 2] declareert een bedrag van 84.372€ aan het bedrijf [bedrijfsnaam] (…). 
         
         
         
           
            [klant 3] , declareert een bedrag van 278.062€ aan [bedrijfsnaam] . 
         
         
         
           
            [klant 5] declareert een bedrag van 200.000€ aan [bedrijfsnaam] (verwijderd uit IRO vanwege “nep bv”-profiel). 
         
         
         
           en [klant 7] declareert een bedrag in rekening van 1.809.112€ aan [bedrijfsnaam] (verwijderd uit IRO vanwege kenmerken “nep-bv” vóór de datum van aangifte). 
         
         
         
           Daarentegen doet de onderneming [klant 1] echter aangifte van leveringen aan het bedrijf [bedrijf B] voor een bedrag van 65.251.793€; en aan [bedrijf C] , B98113616 voor 4.212.994€; geen van deze bedrijven heeft een nummer van het Register van Intracommunautaire Ondernemingen (ROI). 
         
         
         
           Het valt op dat de namen en/of telefoonnummers van de personen die vermeld worden op de 
           kaarten van de buitenlandse klanten als contactpersoon of als gemachtigde om aankopen te 
           doen, Spaanse namen/telefoonnummers zijn. 
         
         
         
           Op deze manier lukt het [belanghebbende] BV goederen in Spanje in te voeren - waarbij zij de indruk wekt dat zij aan bedrijven verkoopt dit niet in Spanje gevestigd zijn maar die wél een NOI van andere EU-landen hebben - en een voor de Spaanse belastingdienst onzichtbare fiscale fraudeketen op te zetten. In realiteit toont deze manier van werken in het jaar 2009 slechts aan, dat deze bedrijven handelen volgens het schema “nep bv op afstand”. 
         
         
       
       
         2.3.5. 
         In het Spaanse rapport is voorts (onder meer) het volgende opgenomen:  
         
         
           [blz. 12-13] 
           “ Jaar 2010 
           Tot op heden heeft [belanghebbende] aangifte gedaan van intracommunautaire leveringen aan de 
           volgende Spaanse bedrijven:  
           (…)  
           Al deze bedrijven, met uitzondering van [bedrijfsnaam] (zeer kleine klant), zijn uit het IRO verwijderd. 
         
         
         
           Aan de andere kant hebben wij een hele lijst van niet-Spaanse bedrijven als klanten, die ook 
           weer instructies hebben gegeven dat de goederen in Spanje tot hun beschikking moeten 
           worden gesteld, maar die tot nu toe niet hebben verklaard dat zij met Spaanse bedrijven 
           werken; dit is het geval met: 
         
         
         
           
            [klant 6]				(…) 
           
            [bedrijfsnaam]				(…) 
           
            [bedrijfsnaam]				(…) 
           
            [bedrijfsnaam]	(…) 
           
            [bedrijfsnaam]			(…) 
           
            [bedrijfsnaam]			(…) 
           
            [bedrijfsnaam]			(…) 
           
            [bedrijfsnaam]					(…) 
         
         
         
           Alleen het Roemeense bedrijf [bedrijfsnaam] declareert intracommunautaire leveringen aan het bedrijf [bedrijfsnaam] voor een bedrag van 2.162.741€.  
           Op haar beurt declareert [klant 1] leveringen in het IT aan [bedrijf B] voor 14.927.091. 
         
         
         
           Opnieuw is het merkwaardig dat de personen die op de kaarten als contactpersonen of gemachtigde tot aankopen staan van deze buitenlandse bedrijven, een Spaanse naam of een Spaans telefoonnummer hebben. 
           (…) 
           Anderzijds heeft [agentschap SP] tot nu toe inkomsten uit hun operaties als intermediair met [belanghebbende] gedeclareerd voor een bedrag van 205.681€.  
           Op die manier wordt het hierboven uitgelegde schema van 2009 herhaald (…).” 
         
         
       
       
         2.3.6. 
         In het Spaanse rapport is voorts (onder meer) het volgende opgenomen: 
         
         
           [blz. 14-18] 
           “De kwestie die wij dus moeten analyseren is of wij ervan uit moeten gaan dat [agentschap SP] en derhalve [belanghebbende] , niet bekend zijn met de hiervoor beschreven situatie, of dat zij, integendeel, weten (of op zijn minst hadden moeten weten, hadden zij normale zorgvuldigheid betracht) wie de werkelijke afnemers van de goederen zijn die bij Spaanse logistieke bedrijven geleverd worden en die, formeel, door een bedrijf uit een ander land worden aangekocht, gebruik makend van het reeds uitgelegde schema.” 
         
         
         
           
             “I.D. ALGEMENE BESCHRIJVING VAN OPERATIES MET “NEP BV’S OP AFSTAND” 
           
           Vanaf juni 2008, maar in het bijzonder in 2009 en 2010, is de manier van opereren van de fraudeketens in Spanje aanzienlijk veranderd, aangezien de Spaanse belastingautoriteiten alle krachten hebben aangewend om Spaanse “nep bv’s” uit het IRO te verwijderen. Dit verplicht organisatoren van de intracommunautaire btw-fraudeketens dit nieuwe systeem, genaamd “nep bv’s op afstand” te gebruiken. Het systeem bestaat uit het aanwenden van een “nep bv” die een ROI nummer heeft in een ander EU-land (Roemenië, Bulgarije, Frankrijk, Portugal) - en die wij “nep bv op afstand” (remote missing trader) zullen noemen - voor de operaties die EU-bedrijven met Spaanse distributiebedrijven doen, en een andere Spaanse “nep bv” die uit 
           het ROI verwijderd is of geen registratienummer heeft (geen NOI), en die dus wettelijk gezien geen ontvanger meer kan zijn van intracommunautaire leveringen. Met dit schema kan gefingeerd worden dat de “nep bv’s op afstand” de ontvangers van de vrijgestelde intracommunautaire leveringen zijn, terwijl het in feite de ondernemingen betreft die in Spanje de behandeling van de goederen voor hun rekening nemen; zo wordt vermeden dat ondernemingen in een andere lidstaat problemen kunnen krijgen met de fiscale autoriteiten wanneer zij hun recht op btw-ontheffing in eigen land willen laten gelden voor intracommunautaire leveringen (IC deliveries). Tegelijkertijd blijft het functioneren van de btw-fraudeketens in Spanje mogelijk, zelfs wanneer zij niet meer over een geregistreerde onderneming met NOI beschikken. 
         
         
         
           Beter omschreven zou het fraudemechanisme het volgende zijn: 
         
         - Er wordt gefingeerd dat de “nep bv’s op afstand” de bedrijven zijn die intracommunautaire aankopen doen bij ondernemingen in andere lidstaten (leveranciers in de Europese Unie) in plaats van de Spaanse “nep bv’s” waaraan gefactureerd werd door de communautaire leveranciers voordat zij uit het IRO verwijderd werden. 
         (…) 
         - De “nep bv’s op afstand”, de vermeende eigenaars van de goederen, ontvangen deze goederen van de Europese leveranciers in de opslagplaatsen van logistieke bedrijven in Spanje, en geven deze door (met of zonder factuur) aan de uit het register verwijderde Spaanse “nep bv’s”. In alle gevallen wordt zonder btw gefactureerd. 
         - Er wordt gefingeerd dat de Spaanse “nep bv” die is verwijderd uit het register, de goederen levert aan “papieren bv’s” of in sommige gevallen rechtstreeks aan de distributeurs. 
         
         
           De Spaanse “nep bv’s” berekenen in de factuur van de “papieren bv’s” of van de distributiebedrijven btw door die echter niet afgedragen wordt aan de Spaanse belastingdienst. Uiteindelijk kunnen de distributiebedrijven met deze simulatie de btw ongegrond aftrekken in hun belastingaangiften voor de aankoop van goederen in Spanje die ontvangen zijn uit Europa; een btw dus die nooit aan de Spaanse belastingdienst wordt afgedragen. 
         
         
         
           Het AEAT heeft dit nieuwe fraudeschema, dat nu hoofdzakelijk gebruikt wordt in plaats van het traditionele systeem van “nep bv’s”, geanalyseerd en het resultaat is dat momenteel meer dan 80% van de intracommunautaire fraude in de elektronische componentensector zich voordoet door middel van deze “nep bv”. 
         
         
         
           
             I.E. ANDERE INFORMATIE EN BEWIJZEN GEVONDEN TIJDENS DE ACTIE VAN 
           
           
             BEVEL TOT VERSTREKKING VAN INFORMATIE 
           
         
         
         
           I.E.1. - OPVALLENDE ASPECTEN VAN DE E-MAILS 
         
         
         
           Volgens de uitleg aan de Belastinginspectie van het AEAT, worden de orders geboekt en contacten met klanten onderhouden via de MSN, maar de betreffende conversaties konden niet achterhaald worden op het moment van de inspectie.  Wij hebben hoofdzakelijk informatie verkregen uit de e-mailbestanden van de computer van [agent SP 2] .  Deze informatie bestaat voornamelijk, zoals eerder gezegd, uit e-mailverkeer van werknemers van [belanghebbende] in Nederland over kaarten van klanten, purchase orders, opdrachten tot vrijgeven (release) van goederen, voorraden prijzen, winstmarges ...; e-mailverkeer met logistieke centra in Spanje, waarin te kennen wordt gegeven dat goederen kunnen worden vrijgegeven en aan wie; e-mails van enkele bedrijven uit Zuidoost Azië met offertes van producten, en e-mails van de werknemers van [agentschap SP] over diverse onderwerpen. 
         
         
         
           Desondanks, en gezien het gebrek aan e-mails die direct verband houden met de klanten (het zijn hoofdzakelijk inschrijfformulieren), blijken de e-mails die zijn verzonden door [verkoopster] in maart 2010 interessant te zijn. Het onderwerp van deze e-mails is “Presentatie van [belanghebbende] BV en prijzen” (bijlage 11), en in deze mail biedt [belanghebbende] via deze verkoopster haar producten aan, aan een reeks potentiële cliënten. Het opvallende is dat al deze klanten “papieren bv’s” (buffers) of distributeurs (distributors) zijn op de Spaanse markt, en dat geen van hen systematisch aankopen doet bij leveranciers uit de EU, noch blijkt er GEEN ENKELE aankooptransactie te bestaan van geen van deze bedrijven sinds 2008 tot op heden bij [belanghebbende] BV. 
         
         
         
           En nog veel interessanter is een e-mail van 14 januari 2009 die door de administratrice van het bedrijf [agent SP 1] , die ook als verkoper werkt, wordt verstuurd aan de beide andere verkopers van het bedrijf, [agent SP 2] en [verkoopster] . Het onderwerp van deze e-mails “uit te kiezen klanten van de msn voor het verzenden van offertes” (bijlage 12). Hierin worden onder de drie verkopers de klanten verdeeld die ingeschreven zijn in hun database. Deze database blijkt een lijst met - allemaal Spaanse - eigennamen te zijn, en sommige ervan worden geïdentificeerd met de naam van een bedrijf (Daniel [bedrijf E] , of Fernando [bedrijf D] ).” 
         
         
         
           Welnu, bij analyse van één van de vennootschappen die het AEAT en ONIF [noot van de vertaalster: Oficina Nacional de Investigación del Fraude-Nationaal Fraudeonderzoek Bureau] hebben kunnen identificeren gebaseerd op de namen die op deze lijst voorkomen, blijkt dat het bedrijf [bedrijf D] in 2009 bijvoorbeeld verklaarde dat zij 27% van hun aankopen bij het bedrijf [bedrijf B] gedaan heeft, en deze onderneming, zoals reeds bekend, verklaarde dat zij voor 65.251.793€ (99% van de aankopen) bij de Roemeense “klant” van [belanghebbende] , [klant 1] , gekocht had. 
           Dus, hoewel [agentschap SP] het Roemeense bedrijf [klant 1] formeel inschrijft als klant van [belanghebbende] BV onder de personen die blijkbaar “werkelijke” klanten van [agentschap SP] zijn (dat wil zeggen de personen met wie [agentschap SP] contact heeft over orders, verzending, incasso en vrijgeven, van de goederen), staan degenen die direct verantwoordelijk zijn voor [bedrijf D] . Onder de werknemers van deze vennootschap bevindt zich toevallig een werknemer die Fernando [achternaam] heet, hetgeen overeenkomt met de identiteit van het e-mailadres.  
         
         
         
           Anderzijds is het bekend dat [agentschap SP] weet (zoals we later zullen zien) dat de goederen opgehaald zullen worden door een andere werknemer van het bedrijf [bedrijf D] , genaamd Jorge [achternaam] ; daarom is het absoluut onmogelijk dat [agentschap SP] , en dientengevolge [belanghebbende] BV niet weten dat de werkelijke ontvanger van deze goederen toevallig het bedrijf [bedrijf D] is. 
         
         
         
           De andere onderneming waarvan wij de identiteit duidelijk konden vaststellen is [bedrijf E] ; deze doet ook aangifte van aankopen bij twee bedrijven: [bedrijf F] en [bedrijf G] , die eveneens aankopen doen bij [bedrijf B] . 
         
         
         
           I.E.2 DOCUMENTEN OVER HET OPHALEN EN VRIJGEVEN VAN GOEDEREN 
           Anderzijds, onder de documentatie die wij tijden het bezoek ontvangen hebben, bevindt zich een lijst met namen van de personen die de goederen bij de logistieke centra in Spanje ophalen 
           (bijlage 13). Gebaseerd op deze lijst zijn de bedrijven geïdentificeerd die deze mensen inkomsten verschaffen (dat wil zeggen de bedrijven waar deze personen voor werken): 
         
         
         
           Haalt de goederen op:			Bedrijf: 
         
         
         
           Francisco [achternaam]		[bedrijf H] [***] 
           Jaime [achternaam]		[bedrijf I]  
           David [achternaam]		[bedrijf F] [***] 
           Edgardo [achternaam] [bedrijf J]  
           Jorge [achternaam]			[bedrijf D] [***] 
         
         
         
           Bij analyse van enkele van deze bedrijven blijkt dat [bedrijf F] en [bedrijf J] ons opnieuw naar [bedrijf B] leiden, en daarmee tot de “nep bv op afstand” [klant 1] en [klant 5] ; van beide bedrijven is de onderneming [bedrijf K]  de belangrijkste leverancier, en [bedrijf K] doet 50% van haar aankopen bij [bedrijf B] .” 
         
         
       
       
         2.3.7. 
         Het Spaanse rapport bevat onder meer het volgende: 
         
         
           [blz. 19-20] 
           “III.- MADRID E-MAIL ACTION 
           Hoewel op de website van [belanghebbende] BV een telefoonnummer in Madrid wordt vermeld, blijkt deze telefoonlijn feitelijk geïnstalleerd te zijn op het adres (…) in Madrid. Nadat de relevante stappen zijn genomen met betrekking tot dit adres, blijkt dit het huisadres te zijn van [verkoopster]  en haar vriend. (…) [agent SP 1] , heeft als zaakvoerder van [agentschap SP] , en [verkoopster] vertegenwoordigend, op 23/09/2010 geantwoord, en zij verklaarde onder andere dat de telefoon bij [verkoopster] thuis inderdaad van het bedrijf [agentschap SP] is, en dat de mobiele telefoon die [verkoopster] bij zich heeft eveneens van het bedrijf is, net als de laptop die zij gebruikt om te werken. 
           Zij verklaarde verder dat [verkoopster] nog steeds voor hen werkt in Malaga en dat zij al meerdere maanden met ziekteverlof is (…). Eveneens verklaart zij in dit schrijven aan de Inspectie, dat wordt bijgevoegd onder nummer 15, dat [agentschap SP] agent of vertegenwoordiger van [belanghebbende] BV is in Spanje; ook verklaarde zij welke de contacten van het bedrijf in Nederland, Italië en de VS zijn; en verder heeft zij ook de “Customers Aplications forms”, MSN en Skype contacten van de laptop van [verkoopster] en e-mail adressen die in het adresboek van [verkoopster] staan verstrekt.” 
         
         
         
           [blz. 22-24] 
           “III.2.- De e-mailadressen die wij gevonden hebben in het adresboek van de persoonlijke 
           computer van [verkoopster] hebben ons uitgebreide informatie verschaft. Onverminderd het 
           feit dat de complete lijst opgenomen is als bijlage 17, kopiëren wij onderstaand sommige 
           contacten die wij van bijzonder belang achten.  
           (…) 
           Voor wat betreft de Spaanse bedrijven, hoewel de e-mail adressen overduidelijk een lange periode beslaan, valt het op dat er praktisch geen “Missing Traders” op voorkomen (er zijn er slechts twee gevonden, (…) en een link met één van de zwendelaars die “nep BV’s” bezitten, bijvoorbeeld [bedrijfsnaam] en een overvloed aan Spaanse “buffers” en “distributors”. Deze bedrijven ONDERHOUDEN GEEN handelscontacten met [belanghebbende] BV en in veel gevallen HEBBEN DIE OOK NOOIT BESTAAN. 
           Het is belangrijk op te merken dat sommige van deze bedrijven wel handelstransacties (te weten verkopen) doen met ondernemingen die daarna aan [belanghebbende] BV verkopen; dat is het geval van [bedrijf L] die voor grote bedragen aan [bedrijf M] verkoopt en volgens de informatie die wij op formulieren uit België van SCAC en ONIF aantreffen, verkoopt [bedrijf M] een groot gedeelte van deze operaties aan [belanghebbende] BV. De aanwezigheid van het bedrijf [bedrijf L] [***] in het adresboek van [verkoopster] is bijzonder opvallend, want, volgens het onderzoek van AEAT-ONIF, zou [bedrijf L] inderdaad betrokken zijn bij carrousels die hun oorsprong en bestemming in [belanghebbende] BV zouden kunnen hebben. Er bestaat echter GEEN directe relatie tussen [bedrijf L] en [belanghebbende] BV.  
           Bovendien staan er tal van “buffers” en “distributors” in het adresboek, sommige van groot belang, waarvan de aanwezigheid niet gerechtvaardigd is in concrete handelsrelaties met [belanghebbende] BV. Dit zijn de bedrijven: 
         
         
         
           
            [bedrijf N]
           
           
            [bedrijf I]
           
           
            [bedrijfsnaam]
           
           
            [bedrijf O]
           
           
            [bedrijfsnaam]
           
           
            [bedrijf F]
           
           
            [bedrijfsnaam]
           
           
            [bedrijf D]
           
           
            [bedrijfsnaam]
           
           
            [bedrijf L]
           
           
            [bedrijfsnaam]
           
           
            [bedrijf E]
           
         
         
         
           Bij analyse van de toeleveringsketen, stuiten wij echter op het feit, dat al deze bedrijven goederen van [belanghebbende] BV gekocht hebben, zij het door bemiddeling van andere “missing traders” of “buffer” ondernemingen in Spanje.” 
         
         
       
     
     
       2.4. 
       Tot de stukken behoort een rapport van de Belastingdienst d.d. 6 maart 2012 dat is opgesteld naar aanleiding van het boekenonderzoek dat is uitgevoerd bij belanghebbende over de periode 2007 t/m 2010 (hierna: het controlerapport).  
       
       
         2.4.1. 
         In het controlerapport is op bladzijde 9 het volgende vermeld:  
         
         
           “ 3.3. Levensduur van de afnemers 
         
         
         
           Onderzoek in VIES heeft uitgewezen dat de duur van de handelsactiviteiten van de afnemers van [belanghebbende] erg kort is. Als men deze afnemers en de periode van levering door [belanghebbende] chronologisch in een diagram verwerkt, dan vertoont de diagram de volgende trapsgewijze structuur. 
         
         
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Jaar 1 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Jaar 2 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Afnemer 
                   
                 
                 
                   
                     kwartaal 1 
                   
                 
                 
                   
                     kwartaal 2 
                   
                 
                 
                   
                     kwartaal 3 
                   
                 
                 
                   
                     kwartaal 4 
                   
                 
                 
                   
                     kwartaal 1 
                   
                 
                 
                   
                     kwartaal 2 
                   
                 
                 
                   
                     kwartaal 3 
                   
                 
                 
                   
                     kwartaal 4 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 1 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 2 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 3 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 4 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 5 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 6 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 7 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
               
               
                 
                   Afnemer 8 
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 9 
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 10 
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 11 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 12 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 13 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 14 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 15 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 16 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 17 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 18 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 19 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 20 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 21 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 22 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 23 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Afnemer 24 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
               
               
                 
                   Afnemer 25 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   bedrag 
                 
                 
                   bedrag 
                 
               
             
           
         
         Diagram 01 (Bron: VIES) 
         
         
           Nader onderzoek naar de afnameduur door de afnemers van [belanghebbende] in 2009 heeft uitgewezen dat deze gemiddeld 1,7 kwartaal bedroeg. Daarna stopten de leveringen. 
         
         
         
           Wederzijdse administratieve bijstand met betrokken lidstaten wijst er op dat deze afnemers plotseling en onaangekondigd hun activiteiten hebben gestaakt en dat zij daarbij niet aan hun fiscale verplichtingen hebben voldaan. Vaak was de vestigingsadres onjuist en/of waren de bestuurders niet meer bereikbaar.” 
         
         
       
       
         2.4.2. 
         In het controlerapport is op bladzijde 16 e.v. het volgende vermeld:  
         
         
           “ 6.1.4  Oprichting [leverancier SL] 
         
         
         
           Naast grote hoeveelheden e-mailberichten die direct te maken hebben met de totstandkoming van transacties, zijn berichten aangetroffen die betrekking hebben tot de uitbreiding van de handelsactiviteiten van [belanghebbende] . Zo werden vanaf mei 2007 al gedachten uitgewisseld om een vennootschap op de richten in Slowakije: [leverancier SL] . Dat blijkt uit een emailgesprek met onderwerp “our telcon” van 30 mei 2007. 
         
         
         
           Uit het emailgesprek is verder duidelijk dat [persoon B] instructies geeft aan [persoon C] , een zakenrelatie uit Slowakije, om [leverancier SL] op te richten. [persoon C] zou, zo zal later blijken, directeur aandeelhouder worden van deze vennootschap. M.b.t. de oprichting en activiteiten van de vennootschap moet [persoon C] vanaf dat moment rapporteren aan [bestuurder] . 
         
         
         
           
            [bestuurder] vindt dat een persoon met handelservaring op 100% commissiebasis bij [leverancier SL] zou moeten werken. [bestuurder] stelt voor om een kennis van hem te benaderen. [persoon B] vindt dat een “ goed plan ”. Later zal blijken dat deze kennis [persoon D] is. 
         
         
         
           Het emailgesprek “our telcon” eindigt met de volgende opmerkingen van [persoon B] .  
         
         
         
           
             “ [bestuurder] , in feite is de opzet van slowakije om de spaanse markt weer op te krikken omdat we in NL van die bedrijfjes af willen die niet lang bestaan”  
           
           
             … 
           
           
             “Ik denk niet dat de slowaakse overheid hier problemen heeft, omdat er helemaal geen btw wordt ontvangen of teruggevordert ” 
         
         
         
           In een e-mail van 31 mei 2007 met onderwerp “Slowakije” beschrijft [bestuurder] [persoon D] verder als volgt: 
         
         
         
           
             “…Hij is zeker geinteresseerd want hij is niet helemaal tevreden met T. GmbH en BV waar hij nu voor werkt. Dit omdat ze over weinig liquide middelen beschikken waardoor hij soms gemaakte afspraken niet kan nakomen. (Geen geld om te betalen) Dat kost hem dus deals….”   
           
           
           
             “…Hij werkt nu vanuit die Nederlandse BV ongeveer op dezelfde manier als ons, dus zeer goed de papierstroom op orde en alles volgens de regel. Uiteraard houden we deze regels ook in Slowakije overeind alleen kunnen we daar soepeler omspringen met klanten accepteren, hij ziet daar de voordelen ook van in. ” 
         
         
         
           Op 1 juni 2007 antwoord [persoon B] het volgende: 
         
         
         
           …”Wat denken jullie - als we er volgas tegenaan gaan krijg je eventueel een situatie dat er in het eerste jaar eventueel een dusdanige omzet gaat ontstaan dat je misschien wel erg opvalt. Ik denk dat we het langzaam moeten opbouwen (ook weer niet te langzaam) wat is jullie mening ?” 
         
         
         
           Hierop antwoord [bestuurder] : 
         
         
         
           “Ik denk absoluut dat we een deel van de Spaanse klanten (zeg maar de goede tenten) gewoon in [belanghebbende] laten en dan langzaam de nieuwe klanten laten instromen in Slowakije. Zo zal die omzet daar geleidelijk groeien en valt het niet zo op. Als je dan kunt aantonen dat je elk kwartaal er 1 of 2 klanten bij krijgt dan is het dus ook logisch dat je omzet groeit.” 
         
         
         
           Uit dit emailgesprek tussen [persoon B] en [bestuurder] trekt de Belastingdienst de conclusie dat de oprichting van [leverancier SL] als doel heeft om: 
         
         
         
           
             de “ nieuwe klanten ” te dissociëren van [belanghebbende] , 
           
           
             de procedure omtrent de zorgvuldigheid bij de aanname van nieuwe klanten soepel toe te passen. 
           
         
         
         
           Opvallend is dat de gedachte-uitwisseling en besluitvorming rondom de oprichting van [leverancier SL] plaatsvindt onder leiding van [persoon B] en [bestuurder] met telkens een CC* naar [oud directeur] , de toenmalige directeur van [belanghebbende] . [bestuurder] is in die periode (mei 2007) formeel nog geen directeur van [belanghebbende] . Dat wordt hij pas op 16 juli 2007. 
         
         
         
           * Carbon Copy = een kopie van een e-mailbericht, gezonden aan een ander dan de geadresseerde” 
         
         
       
       
         2.4.3. 
         In het controlerapport is op bladzijde 19 het volgende vermeld: 
         
         
           “ 6.1.6  Bankrekening bij de Fortis Bank 
         
         
         
           […] 
           
             Dear [persoon C] , 
           
         
         
         
           
             Alternatively [persoon D] has approached a bank in Holland, Fortis ASR. We feel to have better 1 bank too many then one too short. They are able to give the service too but out of security reasons they need more background information. They are cautious to open an account for a foreign company which is only recently established.  
             
           
           
             Can you make a letter of introduction, similar to the ones you made for the Austrian bank but can you add the following.  
           
         
         
         
           
             A brief history of you and your position in [bedrijf P] * and its background. Also please explain that trough your contacts in [bedrijf P] you were introduced into the market of components and computer components, and as a result of that you decided to start [leverancier SL] .  
           
         
         
         
           
             Mr. [persoon D] was introduced to you by a mutual business partner. You were looking for somebody with long experience in the IT-industry and Mr [persoon D] has this experience. You have asked him to help you to make [leverancier SL] a reliable and trustable party in the IT- industry  
           
         
         
         
           
             With this letter, the idea and background of the people involved are clear to the bank, and then they hopefully can open an account for you.  
             
           
           
             If you can email it to me and [persoon D] (email copied into) that would be perfect 
           
         
         
         
           
             Thanks and regards, 
           
         
         
         
           
             
              [bestuurder]
             
           
           * [bedrijf P] is een Slowaakse onderneming waarvan [persoon C] reeds directeur/aandeelhouder is.” 
         
         
       
       
         2.4.4. 
         In het controlerapport is op bladzijde 20 het volgende vermeld:  
         
         
           “ 6.1.8  Financiering van [leverancier SL] 
         
         
         
           In een e-mail van 4 juli 2007 met onderwerp “ [persoon D] ” doet [bestuurder] het volgende voorstel aan [persoon B] m.b.t. de financiering van [leverancier SL] : 
         
         
         
           Ik denk dat we als startkapitaal in Slowakije ?500.000 nodig hebben om goed te kunnen draaien. Kan jij hier akkoord mee gaan? 
         
         
         
           Hierop antwoord [persoon B] : 
         
         
         
           ik denk dat we gewoon steeds een saldo aldaar moeten maken van 500k uitstaand van [belanghebbende] voor leveringen, daarmee kan hij dan handelen. O.ki.? 
         
         
         
         
           2.4.5.. In het controlerapport is op bladzijde 28-31 het volgende vermeld: 
         
         
         
           “ 6.1.13.2  [afnemer NL 1] 
         
         
         
           Belastingdienst Oost-Brabant/kantoor Oss heeft in het kader van een boekenonderzoek bij een trader uit eigen ambtsgebied (hierna: trader X ), inkoopfacturen aangetroffen afkomstig van diverse Nederlandse leveranciers. Uit dat onderzoek is vast komen te staan dat een aantal leveranciers van trader X Nederlandse missing traders zijn. Deze missing traders hadden zelf de goederen direct afgenomen bij [leverancier SL] . 
         
         
         
           N.a.v. een daaropvolgend SCAC-verzoek (49407) van 19 november 2009 van de Nederlandse Belastingdienst hebben de Slowaakse collega’s wederom een onderzoek ingesteld bij [leverancier SL] . 
           Tijdens het onderzoek werd kopie gemaakt van een overzicht van de in- en verkopen van [leverancier SL] in de periode september 2009 t/m november 2009. In dit overzicht is te zien dat [leverancier SL] in deze periode van 3 maanden uitsluitend aan Nederlandse afnemers heeft verkocht.  
         
         
         
           Een van de Nederlandse afnemers valt in het bijzonder op vanwege de grote regelmaat en de hoge bedragen van zijn inkopen: [afnemer NL 1] (hierna: [afnemer NL 1] ). In totaal heeft [leverancier SL] voor € 16.590.200 geleverd aan [afnemer NL 1] . Daarvan was € 8.678.152,50 direct afkomstig van [belanghebbende] . Gezien het verloop van de factuurnummers kunnen wij stellen dat in die periode [afnemer NL 1] vrijwel de enige klant was van [leverancier SL] (zie tabel hieronder). In totaal zijn dat 126 facturen. 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   199 
                 
                 
                   207 
                 
                 
                   215 
                 
                 
                   224 
                 
                 
                   231 
                 
                 
                   238 
                 
                 
                   246 
                 
                 
                   255 
                 
                 
                   262 
                 
                 
                   
                     270 
                   
                 
                 
                   277 
                 
                 
                   
                     284 
                   
                 
                 
                   
                     291 
                   
                 
                 
                   298 
                 
                 
                   308 
                 
                 
                   315 
                 
                 
                   324 
                 
                 
                   
                     332 
                   
                 
               
               
                 
                   201 
                 
                 
                   208 
                 
                 
                   216 
                 
                 
                   225 
                 
                 
                   
                     231 
                   
                 
                 
                   239 
                 
                 
                   
                     247 
                   
                 
                 
                   256 
                 
                 
                   264 
                 
                 
                   271 
                 
                 
                   278 
                 
                 
                   285 
                 
                 
                   
                     292 
                   
                 
                 
                   299 
                 
                 
                   309 
                 
                 
                   316 
                 
                 
                   325 
                 
                 
                   333 
                 
               
               
                 
                   
                     202 
                   
                 
                 
                   209 
                 
                 
                   217 
                 
                 
                   226 
                 
                 
                   232 
                 
                 
                   
                     240 
                   
                 
                 
                   248 
                 
                 
                   257 
                 
                 
                   
                     265 
                   
                 
                 
                   272 
                 
                 
                   
                     279 
                   
                 
                 
                   
                     286 
                   
                 
                 
                   
                     293 
                   
                 
                 
                   300 
                 
                 
                   310 
                 
                 
                   317 
                 
                 
                   326 
                 
                 
                   334 
                 
               
               
                 
                   203 
                 
                 
                   210 
                 
                 
                   219 
                 
                 
                   
                     227 
                   
                 
                 
                   233 
                 
                 
                   242 
                 
                 
                   
                     249 
                   
                 
                 
                   258 
                 
                 
                   266 
                 
                 
                   273 
                 
                 
                   
                     280 
                   
                 
                 
                   287 
                 
                 
                   294 
                 
                 
                   301 
                 
                 
                   311 
                 
                 
                   318 
                 
                 
                   327 
                 
                 
                   335 
                 
               
               
                 
                   204 
                 
                 
                   211 
                 
                 
                   221 
                 
                 
                   
                     228 
                   
                 
                 
                   234 
                 
                 
                   243 
                 
                 
                   250 
                 
                 
                   259 
                 
                 
                   267 
                 
                 
                   274 
                 
                 
                   281 
                 
                 
                   288 
                 
                 
                   295 
                 
                 
                   302 
                 
                 
                   312 
                 
                 
                   319 
                 
                 
                   
                     328 
                   
                 
                 
                   
                     336 
                   
                 
               
               
                 
                   205 
                 
                 
                   213 
                 
                 
                   222 
                 
                 
                   229 
                 
                 
                   
                     235 
                   
                 
                 
                   244 
                 
                 
                   251 
                 
                 
                   
                     260 
                   
                 
                 
                   268 
                 
                 
                   275 
                 
                 
                   282 
                 
                 
                   289 
                 
                 
                   
                     296 
                   
                 
                 
                   304 
                 
                 
                   
                     313 
                   
                 
                 
                   322 
                 
                 
                   329 
                 
                 
                   337 
                 
               
               
                 
                   206 
                 
                 
                   214 
                 
                 
                   223 
                 
                 
                   230 
                 
                 
                   236 
                 
                 
                   245 
                 
                 
                   252 
                 
                 
                   261 
                 
                 
                   269 
                 
                 
                   276 
                 
                 
                   283 
                 
                 
                   290 
                 
                 
                   297 
                 
                 
                   307 
                 
                 
                   314 
                 
                 
                   323 
                 
                 
                   331 
                 
                 
                   
                     338 
                   
                 
               
             
           
         
         Tabel 14 
         
         
           Over [afnemer NL 1] is het volgende bekend: 
         
         
         
           
             Het betreft vermoedelijk een plank BV waarvan de aandelen door P. de [bestuurder afnemer NL 1] per 13-08-2009 zijn overgenomen. 
           
           
             
              [afnemer NL 1] werd vanaf die datum tot 16-11-2009 gevestigd in een appartement aan [adres] . Daarna verhuisden de activiteiten naar Duitsland. De verhuizing van de activiteiten gebeurde slechts enkele dagen na de laatste factuur van [leverancier SL] van 11-11-2009 (factuurnummer 338). 
           
           
             Het BTW-nr [***] is niet bekend in VIES (zie kader hieronder). [leverancier SL] heeft kennelijk het VAT-nr niet gecontroleerd op de geldigheid daarvan. 
           
           
             M.b.t. de inkopen bij [leverancier SL] is door [afnemer NL 1] geen aangifte gedaan. Door Belastingdienst Rivierenland/kantoor Nijmegen is een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 1.699.487 opgelegd. 
           
         
         
         
           *** ICT *** [***] - SYSTEEM INTRACOMMUNAUTAIRE TRANSACTIES  26-05-2011  11.42 
           Online matchen op land-niveau                            
           
            BTW-nummer : [***]                                                     
            Kwartaal   : 09-4                                                             
           
            BTW-NUMMER NIET GEVONDEN 
         
         Bron: VIES Nederland 
         
         
           Over de leveringen door [leverancier SL] aan [afnemer NL 1] is het volgende vastgesteld: 
         
         
         
           
             De verkoopfacturen aan [afnemer NL 1] vermelden hetzij het Slowaakse, hetzij het Oostenrijkse VAT-nr van [leverancier SL] , soms beide. 
           
           
             Geen van deze leveringen werd gelist door [leverancier SL] aan [afnemer NL 1] zodat deze leveringen niet zichtbaar zijn in het VIES. 
           
           
             Het vervoer in het kader van de verkoop van [belanghebbende] aan [leverancier SL] ging van [logistiek centrum NL] op Schiphol naar [logistiek centrum Lux] of [logistiek centrum Lux] in Luxemburg. 
           
           
             Het vervoer in het kader van de verkoop van [leverancier SL] aan [afnemer NL 1] ging van Luxemburg terug naar [logistiek centrum NL] . De plaats van vertrek is op de factuur niet vermeld. 
           
         
         
       
       
         6.1.14. 
         
           Prijsval 
         
         
         
           Het onderzoek bij Trader X door belastingkantoor Oss heeft 25 opmerkelijke facturensets opgeleverd. 
           Het betreft hier facturen van alle betrokken partijen in de leveringsketen, startend vanaf [belanghebbende] .  
           In de sets zijn de facturen van [leverancier SL] opgenomen die in tabel 14 vet zijn gedrukt.  
           De leveringsketen loopt telkens als volgt: 
         
         
         
           
            [belanghebbende] (NL) => [leverancier SL] (SK) => [afnemer NL 1] (NL) => Trader X (NL) => Trader Y (NL) =>? 
         
         
         
           In de facturensets is zichtbaar dat [afnemer NL 1] een prijsval veroorzaakt in de aanvoerketen van de goederen. 
           Met [afnemer NL 1] heeft [leverancier SL] hoofdzakelijk CPU’s verhandeld van diverse modellen. In de tabel hieronder is te zien dat de prijsval loopt van € 8,50 tot € 29,00 per stuk, afhankelijk van het model CPU. 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     ref [belanghebbende] 
                   
                 
                 
                   
                     prijs/st. 
                   
                 
                 
                   
                     ref [leverancier SL] 
                   
                 
                 
                   
                     prijs/st. 
                   
                 
                 
                   
                     % BW [leverancier SL] 
                   
                 
                 
                   
                     ref [afnemer NL 1] 
                   
                 
                 
                   
                     prijs/st. 
                   
                 
                 
                   
                     ref Trader X 
                   
                 
                 
                   
                     prijs/st. 
                   
                 
                 
                   
                     prijsval 
                   
                 
                 
                   
                     % prijsval 
                   
                 
               
               
                 
                   290102 
                 
                 
                     152,50  
                 
                 
                   202 
                 
                 
                     158,50  
                 
                 
                            3,93  
                 
                 
                   9832/9833 
                 
                 
                     137,50  
                 
                 
                   10003/10005 
                 
                 
                     141,00  
                 
                 
                       21,00  
                 
                 
                          13,25- 
                 
               
               
                 
                   290218 
                 
                 
                     196,00  
                 
                 
                   227 
                 
                 
                     204,00  
                 
                 
                            4,08  
                 
                 
                   9857 
                 
                 
                     176,00  
                 
                 
                   10746 
                 
                 
                     179,75  
                 
                 
                       28,00  
                 
                 
                          13,73- 
                 
               
               
                 
                   runner tech 
                 
                 
                     187,30  
                 
                 
                   228 
                 
                 
                     204,00  
                 
                 
                            8,92  
                 
                 
                   9856 
                 
                 
                     176,00  
                 
                 
                   10746 
                 
                 
                    idem  
                 
                 
                       28,00  
                 
                 
                          13,73- 
                 
               
               
                 
                   290219 
                 
                 
                       94,25  
                 
                 
                   231 
                 
                 
                       97,00  
                 
                 
                            2,92  
                 
                 
                   9860 
                 
                 
                       85,00  
                 
                 
                   10930 
                 
                 
                       87,00  
                 
                 
                       12,00  
                 
                 
                          12,37- 
                 
               
               
                 
                   290219 
                 
                 
                     196,00  
                 
                 
                   231 
                 
                 
                     204,00  
                 
                 
                            4,08  
                 
                 
                   9861 
                 
                 
                     175,00  
                 
                 
                   10929 
                 
                 
                     179,50  
                 
                 
                       29,00  
                 
                 
                          14,22- 
                 
               
               
                 
                   290228 
                 
                 
                     196,00  
                 
                 
                   235 
                 
                 
                     201,00  
                 
                 
                            2,55  
                 
                 
                   9864 
                 
                 
                     175,50  
                 
                 
                   11092 
                 
                 
                     179,75  
                 
                 
                       25,50  
                 
                 
                          12,69- 
                 
               
               
                 
                   290228 
                 
                 
                     196,00  
                 
                 
                   240 
                 
                 
                       97,00  
                 
                 
                         50,51- 
                 
                 
                   9867 
                 
                 
                       84,50  
                 
                 
                   11157 
                 
                 
                       86,75  
                 
                 
                       12,50  
                 
                 
                          12,89- 
                 
               
               
                 
                   290338 
                 
                 
                     197,00  
                 
                 
                   247 
                 
                 
                     203,00  
                 
                 
                            3,05  
                 
                 
                   9874 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   11356 
                 
                 
                     183,00  
                 
                 
                       20,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290309 
                 
                 
                     196,75  
                 
                 
                   249 
                 
                 
                     203,00  
                 
                 
                            3,18  
                 
                 
                   9876 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   11491 
                 
                 
                     183,00  
                 
                 
                       20,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290334 
                 
                 
                     197,50  
                 
                 
                   249 
                 
                 
                     203,00  
                 
                 
                            2,78  
                 
                 
                   9875 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   Onb. 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290360 
                 
                 
                     197,00  
                 
                 
                   260 
                 
                 
                     203,00  
                 
                 
                            3,05  
                 
                 
                   9886 
                 
                 
                     177,00  
                 
                 
                   11706 
                 
                 
                     182,00  
                 
                 
                       26,00  
                 
                 
                          12,81- 
                 
               
               
                 
                   290359 
                 
                 
                     195,75  
                 
                 
                   265 
                 
                 
                    Onb.*  
                 
                 
                   
                 
                 
                   9889 
                 
                 
                     177,00  
                 
                 
                   11906 
                 
                 
                     181,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290388 
                 
                 
                     196,00  
                 
                 
                   270 
                 
                 
                     203,50  
                 
                 
                            3,83  
                 
                 
                   onb. 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   11910 
                 
                 
                     180,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   29338 
                 
                 
                     194,00  
                 
                 
                   271 
                 
                 
                     202,50  
                 
                 
                            4,38  
                 
                 
                   onb. 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   Onb. 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290401 
                 
                 
                     197,00  
                 
                 
                   279 
                 
                 
                     203,50  
                 
                 
                            3,30  
                 
                 
                   9898 
                 
                 
                     177,00  
                 
                 
                   12048 
                 
                 
                     180,00  
                 
                 
                       26,50  
                 
                 
                          13,02- 
                 
               
               
                 
                   290424 
                 
                 
                     195,85  
                 
                 
                   280 
                 
                 
                     203,50  
                 
                 
                            3,91  
                 
                 
                   9901/9902 
                 
                 
                     177,00  
                 
                 
                   12171 
                 
                 
                     180,00  
                 
                 
                       26,50  
                 
                 
                          13,02- 
                 
               
               
                 
                   290443 
                 
                 
                     195,90  
                 
                 
                   284 
                 
                 
                     203,50  
                 
                 
                            3,88  
                 
                 
                   9905 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   12346 
                 
                 
                     180,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290469 
                 
                 
                     196,50  
                 
                 
                   286 
                 
                 
                     203,00  
                 
                 
                            3,31  
                 
                 
                   9909/9910 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   12585 
                 
                 
                     180,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290463 
                 
                 
                     196,50  
                 
                 
                   291 
                 
                 
                     203,00  
                 
                 
                            3,31  
                 
                 
                   9914 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   12594 
                 
                 
                     180,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290476 
                 
                 
                     195,80  
                 
                 
                   292 
                 
                 
                     203,00  
                 
                 
                            3,68  
                 
                 
                   9911/9912 
                 
                 
                    Onb.  
                 
                 
                   12585 
                 
                 
                     180,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   290459 
                 
                 
                     194,75  
                 
                 
                   293 
                 
                 
                     203,00  
                 
                 
                            4,24  
                 
                 
                   9918 
                 
                 
                     176,50  
                 
                 
                   12707 
                 
                 
                     180,50  
                 
                 
                       26,50  
                 
                 
                          13,05- 
                 
               
               
                 
                   290475 
                 
                 
                     100,50  
                 
                 
                   296 
                 
                 
                     104,50  
                 
                 
                            3,98  
                 
                 
                   9915 
                 
                 
                       96,00  
                 
                 
                   Onb. 
                 
                 
                    Onb. 
                 
                 
                         8,50  
                 
                 
                            8,13- 
                 
               
               
                 
                   290533 
                 
                 
                     196,00  
                 
                 
                   313 
                 
                 
                     200,00  
                 
                 
                            2,04  
                 
                 
                   9933/9935 
                 
                 
                     174,00  
                 
                 
                   13132/13155 
                 
                 
                     178,50  
                 
                 
                       26,00  
                 
                 
                          13,00- 
                 
               
               
                 
                   290614 
                 
                 
                     194,00  
                 
                 
                   326/328 
                 
                 
                     200,00  
                 
                 
                            3,09  
                 
                 
                   9940/9940 
                 
                 
                     174,00  
                 
                 
                   13339 
                 
                 
                     178,50  
                 
                 
                       26,00  
                 
                 
                          13,00- 
                 
               
               
                 
                   290587 
                 
                 
                     194,75  
                 
                 
                   332 
                 
                 
                     200,00  
                 
                 
                            2,70  
                 
                 
                   9942 
                 
                 
                     174,00  
                 
                 
                   13465 
                 
                 
                     178,50  
                 
                 
                       26,00  
                 
                 
                          13,00- 
                 
               
               
                 
                   290641 
                 
                 
                     193,75  
                 
                 
                   336 
                 
                 
                     200,00  
                 
                 
                            3,23  
                 
                 
                   9947 
                 
                 
                     174,00  
                 
                 
                   13573 
                 
                 
                     178,00  
                 
                 
                       26,00  
                 
                 
                          13,00- 
                 
               
               
                 
                   290674 
                 
                 
                     193,75  
                 
                 
                   338 
                 
                 
                     200,00  
                 
                 
                            3,23  
                 
                 
                   9948 
                 
                 
                     174,00  
                 
                 
                   13604 
                 
                 
                     178,00  
                 
                 
                       26,00  
                 
                 
                          13,00- 
                 
               
             
           
         
         
           Tabel 15 
           * onb. = onbekend. Tijdens het onderzoek bij Trader X is het niet mogelijk geweest om alle facturen te verkrijgen.  
           De transactiereferentie van [afnemer NL 1] is daarentegen wel gecommuniceerd. 
         
         
       
       
         6.1.15. 
         
           Meer missing traders in Nederland 
         
         
         
           Op 31 maart 2011 werd een verzoek om wederzijdse bijstand geadresseerd aan Slowakije met SCAC383-nr. [***] . Dit verzoek was gericht op het verkrijgen van administratieve gegevens m.b.t. leveringen door [leverancier SL] aan de Nederlandse afnemer [afnemer NL 2] . De Slowaakse Belastingdienst heeft met zijn antwoord op het verzoek in- en verkoopfacturen, bankafschriften en een verkoopoverzicht toegezonden. Uit deze documenten blijkt het volgende: 
         
         
         
           
             6.1.15.1.  [afnemer NL 2] 
           
         
         
         
           Het meegezonden verkoopoverzicht laat zien dat in de periode 7 mei 2010 t/m 30 juni 2010 voor een totaal bedrag van € 6.714.126,10 door [leverancier SL] is verkocht aan [afnemer NL 2] ( [***] ). Deze onderneming is gevestigd aan [adres] .  
           Het betreft hier een afgelegen boerderij in de omgeving van Helmond. Op deze transacties haalde [leverancier SL] een brutowinst van € 202.459,00. Opnieuw heeft [leverancier SL] geen opgave gedaan van deze intracommunautaire leveringen (listing), zo blijkt uit VIES. 
         
         
         
           *** ICT *** [***] - SYSTEEM INTRACOMMUNAUTAIRE TRANSACTIES  15-06-2011  16.06 
           Online matchen op land-niveau                            
           
             BTW-nummer : [***]                                                     
             Kwartaal   : 10-1                                                             
           
           
             GEEN GEGEVENS AANWEZIG UIT ANDERE EU-LIDSTAAT 
           
           
           *** ICT *** [***] - SYSTEEM INTRACOMMUNAUTAIRE TRANSACTIES  15-06-2011  16.08 
           Online matchen op land-niveau                            
           
            BTW-nummer : [***]                                                     
            Kwartaal   : 10-2                                                             
           
           
              GEEN GEGEVENS AANWEZIG UIT ANDERE EU-LIDSTAAT 
           
         
         Bron: VIES 
         
         
           Gezien het verloop van de factuurnummers kunnen wij hier opnieuw stellen dat in die periode [afnemer NL 2] vrijwel de enige klant was van [leverancier SL] (zie tabel hieronder) gedurende de periode van levering. 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   137 
                 
                 
                   143 
                 
                 
                   148 
                 
                 
                   153 
                 
                 
                   158 
                 
                 
                   164 
                 
                 
                   169 
                 
                 
                   174 
                 
                 
                   179 
                 
                 
                   184 
                 
                 
                   189 
                 
                 
                   194 
                 
               
               
                 
                   139 
                 
                 
                   144 
                 
                 
                   149 
                 
                 
                   154 
                 
                 
                   160 
                 
                 
                   165 
                 
                 
                   170 
                 
                 
                   175 
                 
                 
                   180 
                 
                 
                   185 
                 
                 
                   190 
                 
                 
                   195 
                 
               
               
                 
                   140 
                 
                 
                   145 
                 
                 
                   150 
                 
                 
                   155 
                 
                 
                   161 
                 
                 
                   166 
                 
                 
                   171 
                 
                 
                   176 
                 
                 
                   181 
                 
                 
                   186 
                 
                 
                   191 
                 
                 
                   196 
                 
               
               
                 
                   141 
                 
                 
                   146 
                 
                 
                   151 
                 
                 
                   156 
                 
                 
                   162 
                 
                 
                   167 
                 
                 
                   172 
                 
                 
                   177 
                 
                 
                   182 
                 
                 
                   187 
                 
                 
                   192 
                 
                 
                   197 
                 
               
               
                 
                   142 
                 
                 
                   147 
                 
                 
                   152 
                 
                 
                   157 
                 
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   168 
                 
                 
                   173 
                 
                 
                   178 
                 
                 
                   183 
                 
                 
                   188 
                 
                 
                   193 
                 
                 
                   198 
                 
               
             
           
         
         Tabel 16 (Bron: SCAC383-nr [***] ) 
         
         
           Een deel van de voorafgaande inkopen was afkomstig van [belanghebbende] . Met een bedrag van € 1.712.550 aan leveringen was [belanghebbende] de grootste van de 15 verschillende leveranciers. De andere leveranciers zijn bekende traders uit Groot Brittannië, Duitsland, Italië, Hongarije en België. 
         
         
         
           Nader onderzoek m.b.t. [afnemer NL 2] levert het volgende beeld op: 
         
         
         
           
             De onderneming is vermoedelijk een plank BV. De BV met omzetbelastingnummer [***] werd opgericht in 2000. Tot 2 april 2010 was deze onderneming actief in de fotografie in [adres] . Vanaf 2 april 2010 kreeg het een nieuw economisch adres in [adres] . 
           
           
             Vanaf die datum tot 21 juli 2010 was P. [persoon E] ( [***] ) de eigenaar/bestuurder van de onderneming, thans woonachtig in [adres] . P. [persoon E] heeft sinds jaren een eenmanszaak in de autoreparatie. Deze onderneming is nog steeds actief maar vertoond een dalende omzet sinds 2008. Over de handelsactiviteiten met het buitenland was niets bekend bij de Belastingdienst Oost-Brabant/kantoor Tilburg. Of P. [persoon E] deze handelsactiviteiten zelf verrichte is ook niet bekend. 
           
           
             Bij [afnemer NL 2] werd gedurende de periode van de leveringen door [leverancier SL] zowel aangifte- als betaalverzuim geconstateerd. De Belastingdienst heeft inmiddels een naheffingsaanslag van € 1.234.041,00 opgelegd.” 
           
         
         
       
       
         2.4.6. 
         
           In het controlerapport is op bladzijde 41 tot en met 44 het volgende vermeld:  
           “ 6.2	Onderzoek in Spanje 
         
       
       
         6.2.1 
         
           
             Intensivering bestrijding missing traders in Spanje 
           
           (…) 
           In het rapport van de Spaanse Belastingdienst zijn de verslagen van de uitgevoerde waarnemingen ter plaatse opgenomen. Cijfermatig levert de studie van deze verslagen het volgende beeld op: 
         
         - Er zijn 32 afnemers onderzocht - Allen waren afnemers van [belanghebbende] - Geen van deze afnemers was aanwezig op het opgegeven adres 
         - De totale schade geleden door de Spaanse schatkist in 2008 bedraagt € 2.024.659 (16% van de totale leveringen van [belanghebbende] in dat jaar namelijk € 12.654.121) 
         
         
           
             6.2.2.Effecten van de Spaanse aanpak 
           
         
         
         
           In de tabel hieronder is zichtbaar gemaakt dat de leveringen van [belanghebbende] aan Spaanse afnemers sterk terugliepen vanaf 2008. Deze terugloop heeft mogelijk verband met de intensivering van de fraudebestrijding door de Spaanse autoriteiten. 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Tijdvak 
                   
                 
                 
                   
                     Land 
                   
                 
                 
                   
                     Totaal kwartaal  
                   
                 
                 
                   
                     Totaal jaar  
                   
                 
               
               
                 
                   2007-1 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   6.115.986,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2007-2 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   3.715.359,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2007-3 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   5.582.063,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2007-4 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   7.424.904,00  
                 
                 
                   
                     22.838.312,00  
                   
                 
               
               
                 
                   2008-1 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   3.214.955,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2008-2 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   5.309.130,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2008-3 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   1.321.357,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2008-4 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   2.808.954,00  
                 
                 
                   
                     12.654.396,00  
                   
                 
               
               
                 
                   2009-1 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   2.495.180,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2009-2 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   1.432.566,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2009-3 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   106.075,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2009-4 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   365,00  
                 
                 
                   
                      4.034.186,00  
                   
                 
               
               
                 
                   2010-1 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   13.845,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2010-2 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   390.381,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2010-3 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   2.182.347,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2010-4 
                 
                 
                   ES 
                 
                 
                   1.181.608,00  
                 
                 
                   
                      3.768.181,00  
                   
                 
               
             
           
         
         Tabel 26 (bron: VIES) 
         
         
           (…) 
         
         
       
       
         6.2.4. 
         Verkopen aan Roemenië en Bulgarije 
         
         
           Terwijl de verkopen van [belanghebbende] aan Spaanse afnemers in de afgelopen jaren sterk zijn afgenomen (zie tabel 26), zijn de verkopen aan Roemeense en Bulgaarse afnemers daarentegen aanzienlijk gegroeid. Zo blijkt uit de volgende tabellen. 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Tijdvak 
                   
                 
                 
                   
                     Land 
                   
                 
                 
                   
                     Totaal kwartaal  
                   
                 
                 
                   
                     Totaal jaar  
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Tijdvak 
                   
                 
                 
                   
                     Land 
                   
                 
                 
                   
                     Totaal kwartaal  
                   
                 
                 
                   
                     Totaal jaar  
                   
                 
               
               
                 
                   2007-1 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   1.026.864,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2007-1 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                   22.133,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2007-2 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   1.524.478,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2007-2 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2007-3 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   1.424.447,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2007-3 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                   2.192,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2007-4 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   1.807.334,00  
                 
                 
                   
                     5.783.123,00  
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2007-4 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                   10.991,00  
                 
                 
                   
                       35.316,00  
                   
                 
               
               
                 
                   2008-1 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   3.197.815,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2008-1 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2008-2 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   1.813.283,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2008-2 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2008-3 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   7.430.506,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2008-3 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2008-4 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   7.302.610,00  
                 
                 
                   
                     19.744.214,00  
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2008-4 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                    -    
                 
                 
                   
                                      -    
                   
                 
               
               
                 
                   2009-1 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   7.078.274,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2009-1 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                      -    
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2009-2 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   4.706.474,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2009-2 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2009-3 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   5.341.123,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2009-3 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2009-4 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   10.573.159,00  
                 
                 
                   
                     27.699.030,00  
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2009-4 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                   66.238,00  
                 
                 
                   
                             66.238,00  
                   
                 
               
               
                 
                   2010-1 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   3.983.855,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2010-1 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                   3.327.748,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2010-2 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2010-2 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                   1.208.896,00  
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2010-3 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   145.283,00  
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2010-3 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2010-4 
                 
                 
                   RO 
                 
                 
                   1.149.720,00  
                 
                 
                   
                     5.278.858,00  
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   2010-4 
                 
                 
                   BG 
                 
                 
                                          -    
                 
                 
                   
                     4.536.644,00  
                   
                 
               
             
           
         
         Tabel 27 (bron: VIES)				Tabel 25 (bron: VIES) 
         
         
           In de periode 2007 t/m 2010 heeft [belanghebbende] aan de volgende Roemeense en Bulgaarse afnemers geleverd. Bij het merendeel daarvan werd het VAT-nr door de Roemeense en Bulgaarse Belastingdiensten ambtshalve afgevoerd. 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     VAT-nr 
                   
                 
                 
                   
                     naam 
                   
                 
                 
                   
                     begindatum 
                   
                 
                 
                   
                     einddatum 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [bedrijf Q] - EOOD 
                 
                 
                   5-3-2008 
                 
                 
                   9-3-2011 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 6] - EOOD 
                 
                 
                   24-8-2009 
                 
                 
                   14-7-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [bedrijfsnaam] - EOOD 
                 
                 
                   27-4-2010 
                 
                 
                   12-8-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 3] S.R.L. 
                 
                 
                   1-1-2009 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 8] S.R.L. 
                 
                 
                   17-10-2005 
                 
                 
                   1-8-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 9] S.R.L. 
                 
                 
                   1-6-2009 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 10] S.R.L. 
                 
                 
                   1-2-2006 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 11]
                   
                 
                 
                   29-11-2006 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 12] S.R.L. 
                 
                 
                   22-1-2007 
                 
                 
                   1-9-2007 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 4] S.R.L. 
                 
                 
                   1-6-2009 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 1] S.R.L. 
                 
                 
                   1-5-2009 
                 
                 
                   1-6-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 13] S.R.L. 
                 
                 
                   1-8-1993 
                 
                 
                   1-5-2009 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 5] S.R.L. 
                 
                 
                   13-3-2009 
                 
                 
                   8-1-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 2] S.R.L. 
                 
                 
                   27-5-2009 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [bedrijfsnaam] S.R.L. 
                 
                 
                   6-8-2010 
                 
                 
                   1-6-2011 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 14] S.R.L. 
                 
                 
                   3-11-2010 
                 
                 
                   1-6-2011 
                 
               
             
           
         
         Tabel 28 (bron: VIES) 
         
         
           Met betrekking tot enkele van de hierboven genoemde afnemers heeft de Nederlandse Belastingdienst verzoeken geadresseerd aan Bulgarije en Roemenië. Roemenië heeft zelf ook verzoeken geadresseerd aan Nederland. De antwoorden en verzoeken van deze lidstaten geven aan dat de onderzochte afnemers exact dezelfde kenmerken vertonen als “gewone” missing traders met dit onderscheid dat de goederen niet naar Roemenië of Bulgarije werden vervoerd om daar binnenlands te worden verkocht. De goederen gingen in plaats daarvan rechtstreeks naar Spanje. 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     VAT-nr 
                   
                 
                 
                   
                     naam 
                   
                 
                 
                   
                     Bevindingen 
                   
                 
                 
                   
                     SCAC383-nr. 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 6] - EOOD 
                 
                 
                   Niet op het opgegeven adres aangetroffen, alleen nihil aangiftes ingediend (missing trader) 
                 
                 
                   50865 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 3] S.R.L. 
                 
                 
                   Onderneming is niet aangetroffen op opgegeven adres, onjuiste aangifte (verwervingen slechts gedeeltelijk aangegeven), Spaanse zaakvoerder niet komen opdagen voor gesprek (missing trader) 
                 
                 
                   45620,  
                   46863 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 8] S.R.L. 
                 
                 
                   Verwervingen wel aangegeven 
                 
                 
                   42782 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 9] S.R.L. 
                 
                 
                   Geen contact mogelijk met de zaakvoerder op het opgegeven adres, geen aangifte (missing trader) 
                 
                 
                   47612,  
                   47742 vu* 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 10] S.R.L. 
                 
                 
                   Geen contact mogelijk met de zaakvoerder op het opgegeven adres, geen aangifte (missing trader) 
                 
                 
                   46760,  
                   47741 vu 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 11]
                   
                 
                 
                   Wordt door Roemeense belastingautoriteiten beschouwd als missing trader 
                 
                 
                   45621 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 12] S.R.L. 
                 
                 
                   Wordt door Roemeense belastingautoriteiten beschouwd als missing trader 
                 
                 
                   41948 vu,  
                   41949 vu 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 4] S.R.L. 
                 
                 
                   Geen contact mogelijk met de Spaanse zaakvoerder op het opgegeven adres, geen aangifte (missing trader) 
                 
                 
                   48177 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 15] S.R.L. 
                 
                 
                   Geen verwervingen aangegeven 
                 
                 
                   42783, 
                   43264vu 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 1] S.R.L. 
                 
                 
                   Wordt hierna nader toegelicht 
                 
                 
                   48179 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 13] S.R.L. 
                 
                 
                   Geen contact mogelijk met de zaakvoerder op het opgegeven adres, deze bevindt zich in Spanje, geen aangifte (missing trader) 
                 
                 
                   42781, 
                   43553, 
                   44937, 
                   46317 vu 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 5] S.R.L. 
                 
                 
                   Wordt door Roemeense belastingautoriteiten beschouwd als missing trader 
                 
                 
                   49135 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 2] S.R.L. 
                 
                 
                   Geen contact mogelijk met de Spaanse zaakvoerder op het opgegeven adres, geen aangifte (missing trader) 
                 
                 
                   49134 
                 
               
             
           
         
         Tabel 29 (bron: Archief Belastingdienst) * vu = verzoek uit” 
         
       
       
         2.4.7 . 
         In het controlerapport is op bladzijde 45, 46 en 47 het volgende vermeld:  
         
         
           “ 6.2.5. Onderzoek bij [agentschap SP] 
           […] 
           Afgaand op [de onder 1.2. vermelde verklaring van [agent SP 2] van 20 september 2010, bijl. 65Q]  concludeert de Spaanse Belastingdienst dat de door [belanghebbende] naar Spaanse forwarders vervoerde goederen moet plaats hebben gevonden in opdracht van de Roemeense en Bulgaarse klanten aanwezig in het klantenbestand van [agentschap SP] . Naar verwachting zouden deze Roemeense en Bulgaarse klanten opgave hebben moeten doen van deze intracommunautaire leveringen aan Spaanse afnemers (listing). Dit heeft echter niet of op onjuiste wijze plaatsgevonden (zie tabel hieronder). 
         
         
         
           De volgende Roemeense en Bulgaarse afnemers waren aanwezig in het klantenbestand van [agentschap SP] . Allen, behalve [klant 7] Srl, hebben goederen afgenomen bij [belanghebbende] . 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     VAT-nr 
                   
                 
                 
                   
                     Klant van [belanghebbende] 
                   
                 
                 
                   
                     Totaal geleverd door [belanghebbende] * 
                   
                 
                 
                   
                     Door klant [belanghebbende] gelist 
                   
                   
                     aan Spaanse  
                   
                   
                     afnemers 
                   
                 
                 
                   
                     Begindatum 
                   
                   
                     klant [belanghebbende] 
                   
                 
                 
                   
                     einddatum 
                   
                   
                     klant [belanghebbende] 
                   
                   
                     **** 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 1] S.R.L. 
                 
                 
                   12.096.239 
                 
                 
                   69.464.787** 
                 
                 
                   1-5-2009 
                 
                 
                   1-6-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 2] S.R.L. 
                 
                 
                   930.361 
                 
                 
                   84.372 
                 
                 
                   27-5-2009 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 3] S.R.L. 
                 
                 
                   5.888.637 
                 
                 
                   278.062 
                 
                 
                   1-1-2009 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 4] S.R.L. 
                 
                 
                   2.059.463 
                 
                 
                   0 
                 
                 
                   1-6-2009 
                 
                 
                   1-2-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 5] S.R.L. 
                 
                 
                   6.638.074 
                 
                 
                   200.000 
                 
                 
                   13-3-2009 
                 
                 
                   8-1-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 6] - INFEST - EOOD 
                 
                 
                   2.665.446 
                 
                 
                   0 
                 
                 
                   24-8-2009 
                 
                 
                   14-7-2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [***]
                   
                 
                 
                   
                    [klant 7] S.R.L. 
                 
                 
                   0 
                 
                 
                   1.809.112*** 
                 
                 
                   25-6-2009 
                 
                 
                   1-8-2010 
                 
               
             
           
         
         Tabel 31 (bron: vergelijking VIES en Rapport Spanje) 
         
         
           * Van deze verkopen zijn de goederen allemaal vervoerd naar forwarders in Spanje. Dit blijkt ook uit facturen en vervoersdocumenten verkregen bij [belanghebbende] . 
           ** dit bedrag is gelist aan 2 Spaanse bedrijven die niet bekend staan in het register van intracommunautaire ondernemingen (VIES) en die derhalve geen geldige VAT-nr bezitten. Zo’n € 65 miljoen daarvan is aan de Spaanse onderneming [bedrijf B] SRL doorverkocht (zie pagina 7 bijlage 65A). 
           *** dit bedrag is gelist aan een Spaanse afnemer waarvan het VAT-nr al vóór de listing ambtshalve was afgevoerd vanwege kenmerken van een “nep BV”. 
           **** Van deze afnemers zijn de VAT-nrs door de Roemeense en Bulgaarse Belastingdiensten ambtshalve afgevoerd. In Tabel 29 is aangegeven wat de aanleiding voor deze ambtshalve afvoering is geweest. 
         
         
       
       
         6.2.6. 
         
           Vervolg onderzoek bij [agentschap SP] 
         
         
         
           Tijdens het onderzoek heeft de Spaanse Belastingdienst uit de mailbox van [agent SP 2] een e-mail gedateerd 14 januari 2009 verkregen waarin de agente [agent SP 1] een “MSN*-lijst” toezendt aan de andere twee Spaanse agenten [agent SP 2] en [verkoopster] . De MSN-lijst bevat zo’n 59 MSN-contacten aangeduid bij hun voornaam.   
           (…)  Nummer 52 van deze lijst, ene Fernando, is nader onderzocht door de Spaanse Belastingdienst omdat de naam van de onderneming voor wie hij werkt achter zijn eigen naam vermeld staat namelijk [bedrijf D] .  
         
         
         
           
            [bedrijf D] heeft het Spaanse fiscaalnummer [***] en is niet geregistreerd in VIES als intracommunautair handelende onderneming. 
         
         
         
           Uit verklaringen van [bedrijf D] bleek dat deze voor 27% zijn inkopen deed bij de Spaanse leverancier [bedrijf B] Import met fiscaalnummer [***] . 
         
         
         
           
            [bedrijf B] Import heeft op zijn beurt zo’n € 65 miljoen ingekocht bij de Roemeense [klant 1] . [bedrijf B] Import is niet geregistreerd als intracommunautair handelende onderneming. [bedrijf B] heeft verder verklaard dat de inkopen bij [klant 1] 99% van zijn inkopen vertegenwoordigde. 
         
         
         
           *** ICT *** [***] - SYSTEEM INTRACOMMUNAUTAIRE TRANSACTIES  
                                Verificatie VAT-nummers                                   
         
         
         
               VAT-nummer       Akkoord                                                   
         
         01 ES [***]        N    VAT-NR BESTAAT NIET BIJ BETREFFENDE LAND          
         02 ES [***]        N    VAT-NR BESTAAT NIET BIJ BETREFFENDE LAND 
         Bron: VIES 
         
         
           Met betrekking tot [klant 1] heeft Nederland in juli 2009 een SCAC-verzoek ingediend bij de Roemeense Belastingdienst. Naar aanleiding van dit verzoek stelden de Roemeense collega’s tijdens een controle bij [klant 1] het volgende vast: 
         
         
         
           
             
              [klant 1] handelt onder 2 verschillende VAT-nrs, beide nummers zijn ambtshalve afgevoerd. 
           
           
             in de administratie zijn geen definitieve inkoopfacturen aanwezig, alleen proforma facturen, 
           
           
             de voorraad staat op een ongeloofwaardig hoog bedrag vergeleken met de op dat moment door EU-leveranciers geliste bedragen, hetgeen de Roemeense collega’s doet vermoeden dat er sprake zou kunnen zijn van gefingeerde transacties, 
           
           
             er is geen aansluiting tussen de in- en verkopen, 
           
           
             door [klant 1] wordt intracommunautair gehandeld met [bedrijf B] Import met behulp van VAT-nummer [***] terwijl dit nummer reeds is afgevoerd, 
           
           
             
              [klant 1] verkoopt voornamelijk aan [bedrijf B] in Spanje, 
           
           
             
              [bedrijf B] is eveneens een leverancier van [klant 1] (terwijl deze geen VAT-nr heeft). 
           
         
         
         
           De Spaanse Belastingdienst heeft laten weten dat de bestuurders/eigenaren van zowel [bedrijf B] Import als [bedrijf D] inmiddels zijn aangeklaagd door het Openbaar Ministerie van Malaga voor belastingfraude, valsheid in geschrifte, witwassen en deelname aan een criminele organisatie (zaaknummer [***] /2009). 
         
         
         
           Met name [bedrijf B] heeft in zijn rol van non-registered missing trader grote schade toegebracht aan de Spaanse schatkist. Deze onderneming heeft in 2009 en 2010 goederen verkocht in Spanje voor een totaalbedrag van € 64 miljoen zonder de verschuldigde omzetbelasting af te dragen. Tijdens het onderzoek is vast komen te staan dat [bedrijf B] Import de eerste schakel was in Spanje, in leveringsketen waarin [klant 1] en [klant 5] ook voorkwamen. 
         
         
         
           Aan de hand van dit voorbeeld kan het volgende worden gesteld: 
         
         
         
           
             
              [belanghebbende] heeft voor € 12 miljoen intracommunautair geleverd aan [klant 1] SRL (en 6,6 miljoen aan [klant 5] ). 
           
           
             De betalingen van [klant 1] waren afkomstig van een bankrekening in Spanje (Bankinter). Per mail ontving [belanghebbende] een bewijs van betaling van Bankinter (voetnoot: bijlage 70 - bewijs betaling [klant 1] via Bankinter). 
           
           
             De goederen werden in opdracht van [klant 1] rechtstreeks vanuit Nederland naar Spaanse forwarders vervoerd. 
           
           
             
              [bedrijf B] heeft verklaard dat 99% van zijn inkopen afkomstig waren van [klant 1] ofwel een bedrag van € 65 miljoen. [klant 1] leverde voornamelijk aan [bedrijf B] . 
           
           
             
              [bedrijf D] is aanwezig in het klantenbestand van [agentschap SP] (Spaanse agent van [belanghebbende] ). Een belangrijk deel (27%) van de inkopen van [bedrijf D] was afkomstig van [bedrijf B] Import. 
           
         
         
       
       
         6.2.7. 
         
           Vrijgeven van de goederen in Spanje (release) 
         
         
         
           (…) Op pagina 11 en 12 van bijlage 65A, wordt door de Spaanse Belastingdienst melding gemaakt van een lijst waarin personen zijn opgenomen met hun respectievelijke identiteitsbewijsnummers. De lijst is aangetroffen in de administratie van [agentschap SP] . De Spaanse Belastingdienst heeft onderzoek gedaan naar deze personen. Uit het onderzoek is gebleken dat deze personen in dienst zijn van bedrijven die direct of indirect goederen hebben afgenomen van eerder genoemde [bedrijf B] en [klant 5] . [belanghebbende] zorgt er kennelijk voor dat de uiteindelijke klant, dat wil zeggen “de klant van de klant van zijn klant”, de goederen komt ophalen. 
         
         
         
           Dit verschijnsel werd ook waargenomen tijdens een onderzoek [ voetnoot:  bijlage 72 Documenten [logistiek centrum SP 1] SL] bij [logistiek centrum SP 1] SL, de forwarder van [belanghebbende] in Spanje. Daar zijn documenten verkregen waaruit blijkt dat [agentschap SP] (namens [belanghebbende] ) opdracht gaf tot het vrijgeven ( liberacion - release ) van de goederen aan personen werkzaam voor de uiteindelijke afnemers. 
         
         
         
           In een specifiek geval (order 20101826) geeft een medewerker van [belanghebbende] in Nederland (in casu [medewerker belanghebbende] ) opdracht om de goederen vrij te geven in het kader van een levering aan een directe afnemer. Slechts 5 minuten later wordt door [agent SP 2] opdracht gegeven aan [logistiek centrum SP 1] SL om de goederen vrij te geven (“ liberacion 20101826 ”) aan een medewerker van de uiteindelijke afnemer dan wel een medewerker van een transportbedrijf die in opdracht van de uiteindelijke afnemer de goederen komt ophalen. De mailopdrachten tot vrijgave van de goederen worden gedaan namens “ [belanghebbende] BV // SALES OFFICE SPAIN”. 
         
         
         
           Opvallend bij het vervoer van de goederen van Nederland naar Spanje is dat de naam van de leverancier ( [belanghebbende] ) en de afnemer (bijvoorbeeld een Roemeense afnemer) niet zijn vermeld in vak 1 en 2 van het transportdocument CMR. 
         
         
       
       
         6.2.8. 
         
           Mail van 6 april 2010 
         
         
         
           Uit een e-mail van 6 april 2010 blijkt dat de aanpak van de fraude door de Spaanse Belastingdienst [agentschap SP] en [belanghebbende] niet onverschillig laat. In dit e-mailbericht rapporteert [agent SP 1] naar de andere agenten ( [agent SP 2] en [verkoopster] ) over een MSN-gesprek dat zij heeft gevoerd met [bestuurder] n.a.v. arrestaties in Spanje. 
         
         
         
           
            [agent SP 1] is bezorgd over de recente arrestaties die verricht zijn bij bedrijven die met een “ Portugais guy ” hebben samengewerkt. Personen werkzaam bij deze bedrijven zijn kennelijk als verdachten aangemerkt in het kader van een onderzoek naar btw-fraude. Daaronder is een bekende van [agent SP 1] en [bestuurder] , ene Mohammed. Mohammed zou werkzaam zijn voor een bedrijf dat wordt aangeduid door [agent SP 1] als “ [leverancier A] ”. 
         
         
         
           De Spaanse Belastingdienst heeft laten weten dat met “ Mohammed ” bedoelt wordt Mohammed [achternaam] en dat “ [leverancier A] ” stond voor [leverancier A] , een Britse trader. Mohammed [achternaam] is de agent in Spanje van [leverancier A] . [leverancier A] is een belangrijke leverancier van [belanghebbende] . 
         
         
         
           Uit het gehele gesprek worden de volgende zinsneden uitgelicht: 
         
         
         
           Op  regel 13  van het MSN-gesprek zegt [agent SP 1] : “ they thought that [leverancier A] is spain was a tva company ” 
         
         
         
           De acroniem “ tva ” staat voor “tasa al valor agregado” ofwel belasting op de toegevoegde waarde (btw) in de Spaanse taal. Kennelijk maakt men bij [agentschap SP] en [belanghebbende] een verschil tussen btw-ondernemingen en niet btw-ondernemingen. 
         
         
         
           
             regel 14 : “ ah, so they made a mistake? ”.  
         
         
         
           De Spaanse Belastingdienst heeft bevestigd dat Mohammed [achternaam] niet als verdachte werd aangemerkt in dat onderzoek. Vele bedrijven werden destijds onderzocht, o.a. eerder genoemde [bedrijf B] Import. 
         
         
         
           
             Regel 18 : [bestuurder] zegt: “ all these companies accepted to receive payment from the administrator personally ?”.  
         
         
         
           
             Regel 20 : [bestuurder] zegt: “ we were lucky because we are so strict ”  
         
         
         
           
             Regel 46 : [bestuurder] zegt: “ a good company lost the VAT number too? ” 
         
         
         
           
             Regel 48 : [bestuurder] zegt: “ crazy, it means that they are closing all companies? ” 
         
         
         
           
             Regel 49 : [agent SP 1] zegt: “ the only one that work are companies that buy to manufacture or to official chanel. Yes they are closing all sauf this… the biggers. Our contact now have only the chace to buy only in oficial chanel in spain. Nothinkg out of spain ” 
         
         
         
           
             Regel 50 : [bestuurder] zegt: “ so, we have to find a new way of making money? ”. 
         
         
         
           
             Regel 59 : [agent SP 1] zegt: “… well i have to inform you..the good thing is that we had not problems, no this time..but the bad think is that i don’t know how many time we will be in this situation .” 
         
         
         
           
             Regel 68 : [bestuurder] zegt: “ dont forget, everybody thought it was all over when the problem was at [afnemer SP] * and then it also started a few months later again ” 
         
         
         
           
             Regel 74 : [bestuurder] zegt: “ keep in mind that if ALL tva companies are gone, we can still be competitive. We have money, knowledge and good sales people ”. 
         
         
         
           De zinsnede (regel 49)  “Our contact now have only the chace to buy only in oficial chanel in spain. Nothinkg out of spain”  blijkt in de praktijk een correcte voorspelling te zijn geweest: de verkopen van [belanghebbende] aan Roemenië in het tweede kwartaal van 2010 zijn teruggevallen tot nihil (zie tabel 27 onder 6.2.4). Over het gehele jaar 2010 zijn de verkopen aan Roemenië gedaald van zo’n € 27 miljoen naar € 5 miljoen. Ook de verkopen aan Bulgarije zijn volledig gestaakt na het tweede kwartaal 2010. Dit verklaart mogelijk de eerder besproken daling van € 60.000 aan commissieinkomsten van [agentschap SP] in 2010 t.o.v. 2008 en 2009 (zie paragraaf 6.2.5). 
         
         
         
           * [afnemer SP] : In de internetkrant  www.thinkspain.com  wordt verslag gemaakt van de problemen rondom [afnemer SP] . In een artikel van 1 december 2006 met de titel “ 40 arrests in massive tax fraud probe ” wordt vermelding gemaakt van de volledige naam van deze Spaanse afnemer: [afnemer SP] . De inhoud van het artikel is gebaseerd op een persconferentie gehouden door de algemeen directeur der Belastingen in Spanje. 
         
         
         
           
            [afnemer SP] SL (VAT-nr [***] ) was een belangrijke leverancier van [belanghebbende] tot en met het derde kwartaal 2006. 
         
         
         
           (…) 
         
       
     
     
       6.3 
       
         Onderzoek in Italië  
       
       
         6.3.1. 
         
           E-mails en MSN-gesprekken 
         
         
         
           Ook de Italiaanse Guardia di Finanza heeft op 20 september 2010 een onderzoek ingesteld bij de twee agenten van [belanghebbende] in Italië: [agent IT/FR ] en [agent IT 2] . Daarbij werden e-mailgegevens en zakelijke bestanden verzameld.  
         
         
         
           Bij [agent IT/FR ] heeft de Guardia di Finanza naast e-mailberichten tevens MSN-gesprekken verkregen. De inhoud van deze gesprekken toont aan dat MSN veelvuldig werd gebruikt door agenten om te communiceren met leveranciers en afnemers. In totaal zijn 134 MSN-gesprekken verkregen bij [agent IT/FR ] . Daarin voert [agent IT/FR ] gesprekken in verschillende talen: Italiaans, Engels en Frans. De gesprekken vinden plaats over een periode van enkele weken tot enkele maanden. Het betreft gesprekken met betrekking tot zowel in- als verkooptransacties, soms verschillende transacties tegelijkertijd. Elk gesprek heeft een unieke MSN-identificatienummer. 
         
         
         
           Hierna volgt een drietal voorbeelden van deze MSN-gesprekken waarvan de inhoud opmerkelijk is. De tekst uit het Frans is door de Nederlandse controleur (ondergetekende) vertaald. De controleur is de Franse taal machtig. 
         
         
         
           
             
              [***]
             
           
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Data 
                   
                 
                 
                   
                     Ora 
                   
                 
                 
                   
                     Da 
                   
                 
                 
                   
                     A 
                   
                 
                 
                   
                     Messaggio 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.27.19 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   je travaille sur une autre compagnie - [bedrijf R] ils vont fermer 
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.27.39 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   
                    [bedrijf S] ltd 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     Ik werk aan een ander bedrijf - [bedrijf R] gaat dicht - [bedrijf S] Ltd 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.27.44 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   OK PARFAIT 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     OK, perfect 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.28.11 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   le directeur de [bedrijf S] va te contacter demain pour l'ouverture du compte 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     de directeur van [bedrijf S] gaat morgen contact met jou opnemen voor de opening van de account 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.28.32 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   parfait 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     perfect 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.28.34 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   il vit à Londres mais il est né en Italie, à [persoon C] 
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.29.03 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   ses parents sont encore en Italie 
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.29.32 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   je te donne son nom , il va te contacter demain : [persoon F] 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     Hij leeft in Londen maar is geboren in Italië, in [persoon C] - Zijn ouders zijn nog in Italië - ik geef je zijn naam, hij neem morgen contact met je op: [persoon F] . 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.29.58 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   parfait merci 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     perfect bedankt 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.30.59 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   c'est moi qui fait les virements depuis la HSBC HK- ce sera plus facile 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     Ik zal de overboekingen verrichten vanuit de HSBC HK – dat is makkelijker 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.31.17 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   ok parfait 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     OK perfect 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.32.23 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   son tel [telefoonnummer] 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     zijn tel [telefoonnummer] 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.32.39 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   ok merci 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     OK bedankt 
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.33.12 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   son email :  [mailadres] 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling: 
                   
                 
                 
                   
                     zijn email:  
                     
                      [mailadres]
                     
                   
                 
               
               
                 
                   5-11-2009 
                 
                 
                   16.35.31 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   
                    [persoon G] - [bedrijf R] 
                 
                 
                   OK 
                 
               
             
           
         
         
         
           Hier komt een persoon in beeld genaamd [persoon G] . Deze stuurt zijn MSN-berichten vanuit “ [bedrijf R] ”. Dat staat voor [bedrijf R] , een zusteronderneming van [leverancier B] [bedrijf R] en [leverancier B] technologies zijn belangrijke leveranciers en afnemers van [belanghebbende] . 
         
         
         
           Getuige een application form van 10 november 2009 is [bedrijf S] Ltd inderdaad afnemer geworden van [belanghebbende] . Met een application form wordt een account geopend bij [belanghebbende] . In de application form wordt [persoon F] vermeld als de “general director” en [persoon G] als de “authorized purchaser”. 
         
         
         
           Opvallend aan het gesprek is de wijze waarop [agent IT/FR ] reageert op de instructies van [persoon G] namelijk erg volgzaam: “OK, perfect, bedankt”. 
         
         
         
           
             
              [***]
             
           
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Data 
                   
                 
                 
                   
                     Ora 
                   
                 
                 
                   
                     Da 
                   
                 
                 
                   
                     A 
                   
                 
                 
                   
                     Messaggio 
                   
                 
               
               
                 
                   17-11-2009 
                 
                 
                   15.54.58 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   bonjour [agent IT/FR ] je travail avec [persoon G] et j'aimerais avoir une liste 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling:  
                   
                 
                 
                   
                     Dag [agent IT/FR ] ik werk samen met [persoon G] en ik wil graag een lijst 
                   
                 
               
               
                 
                   17-11-2009 
                 
                 
                   15.57.35 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   bonjour 
                 
               
               
                 
                   17-11-2009 
                 
                 
                   15.57.39 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   je vous la pase 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling:  
                   
                 
                 
                   
                     Dag, ik stuur ze door (de lijst) 
                   
                 
               
               
                 
                   17-11-2009 
                 
                 
                   15.57.49 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   merci 
                 
               
               
                 
                   4-12-2009 
                 
                 
                   10.38.32 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   oui je voulais te dire que je passe commande chez toi mais mes commande passe par un ami 
                 
               
               
                 
                   4-12-2009 
                 
                 
                   10.39.47 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   donc qunad je te demmande une liste c pas juste pour la regarder mais pour acheter avec mon ami 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling:  
                   
                 
                 
                   
                     Bedankt, ja ik wilde je zeggen dat ik orders plaats bij jou maar dat een vriend van mij ze doorgeeft. Dus wanneer ik je om een lijst vraag is dat niet alleen om die te bekijken maar om samen met mijn vriend te kopen 
                   
                 
               
               
                 
                   4-12-2009 
                 
                 
                   10.39.56 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   ah ok paa de souccis 
                 
               
               
                 
                   4-12-2009 
                 
                 
                   10.40.12 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   j'ai deja ton acheteur entre mes contacte? 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling:  
                   
                 
                 
                   
                     ah OK, geen zorg. Heb ik jouw koper als contact? 
                   
                 
               
               
                 
                   4-12-2009 
                 
                 
                   10.40.40 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   oui il travail deja avec toi 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling:  
                   
                 
                 
                   
                     Ja, hij werkt al met jou 
                   
                 
               
               
                 
                   4-12-2009 
                 
                 
                   10.41.25 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   charles 
                 
                 
                   ah ok merci 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Vertaling:  
                   
                 
                 
                   
                     ah OK bedankt 
                   
                 
               
             
           
         
         
         
           
             
              [***]
             
           
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Data 
                   
                 
                 
                   
                     Ora 
                   
                 
                 
                   
                     Da 
                   
                 
                 
                   
                     A 
                   
                 
                 
                   
                     Messaggio 
                   
                 
               
               
                 
                   27-5-2010 
                 
                 
                   14.57.35 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   do you have any 920Box? 
                 
               
               
                 
                   27-5-2010 
                 
                 
                   14.59.43 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   LET ME SEE I HAD 400 PCS 
                 
               
               
                 
                   27-5-2010 
                 
                 
                   14.59.49 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   LET ME CHECK IF STILL THERE 
                 
               
               
                 
                   27-5-2010 
                 
                 
                   15.04.28 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   I WILL RECEIVE ON MONDAY 500 PCS AAT 165 
                 
               
               
                 
                   27-5-2010 
                 
                 
                   15.04.33 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   IF THEY CAN INTERST YOU 
                 
               
               
                 
                   27-5-2010 
                 
                 
                   15.06.30 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   let me check 
                 
               
               
                 
                   27-5-2010 
                 
                 
                   15.06.57 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   SUR 
                 
               
               
                 
                   27-5-2010 
                 
                 
                   15.07.27 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   I will call you 
                 
               
               
                 
                   1-6-2010 
                 
                 
                   9.58.49 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   REGARDING THE 920 
                 
               
               
                 
                   1-6-2010 
                 
                 
                   9.59.01 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   IF YOU STILL NEED THEM WE STILL HAVE 395 PCS FREE 
                 
               
               
                 
                   1-6-2010 
                 
                 
                   9.59.17 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   WE CAN SHIP THEM TODAY 
                 
               
               
                 
                   1-6-2010 
                 
                 
                   9.59.33 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   THEY HAVE NEVER BEEN PASSED THORUHG YOUR HANDS 
                 
               
               
                 
                   1-6-2010 
                 
                 
                   9.59.37 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   SO NO PROBLEM FOR THIS 
                 
               
               
                 
                   1-6-2010 
                 
                 
                   9.59.43 
                 
                 
                   
                    [agent IT/FR ] - [telefoonnummer] 
                 
                 
                   DINA - [bedrijf T] 
                 
                 
                   LET ME KNOW IF YOUSTILL WANT THEM 
                 
               
             
           
         
         
         
           
            [agent IT/FR ] biedt CPU’s model 920 aan aan Dina van [bedrijf T] AG. Zij weet dat deze goederen nooit eerder in handen van [bedrijf T] AG zijn geweest. Kennelijk beschikt [agent IT/FR ] over de logistieke geschiedenis van deze goederen. Dit is opvallend want [bestuurder] heeft diverse keren verklaard dat [belanghebbende] de identiteit van de goederen niet bij hield. 
         
         
       
       
         6.3.2. 
         
           
            [agent IT/FR ]
           
         
         
         
            vertegenwoordigt [belanghebbende] in Italië. Vanwege haar kennis van de Franse taal wordt zij ook ingezet als agent voor Frankrijk. [agent IT/FR ] werkt op freelance basis voor [bedrijf U] BV, de onderneming van [agent IT 1] en [agent IT 2] in [plaats] . Maandelijks dient zij een declaratieoverzicht van haar verkopen in. De declaratie dient als basis voor haar beloning. 
         
         
         
           Op de pagina “where to find us” van de internetsite van [belanghebbende] ( www. [belanghebbende] .com ) wordt [agent IT/FR ] vermeld als agent voor Italië. Haar naam is echter niet correct gespeld. Er staat namelijk “ [agent IT/FR ] [achternaam] ” in plaats van [agent IT/FR ] . In een mail met onderwerp “website” van 4 november 2009 waarin een voorstel voor aanpassingen van de internetsite van [belanghebbende] wordt gedaan wordt haar naam nog steeds incorrect gespeld. Dit is opvallend want [agent IT/FR ] werkt al jaren voor [belanghebbende] . 
         
         
         
           Een onderzoek op het internet met behulp van Google levert direct een zoekresultaat op waarin [agent IT/FR ] wordt vermeld. Het zoekresultaat betreft een krantenartikel verschenen op 8 april 2008 in de internetkrant Riviera24.it. De titel van dit artikel is “Evasione milionaria: giovedi al via audizione dei testi, tra cui il maggiore Andreone della Finanza”, hetgeen betekent: “Miljoenen ontduiking: donderdag aanvang getuigen verhoring, onder wie majoor Andreone van Financiën”. Het artikel verslaat de rechtsgang m.b.t. de vervolging van personen betrokken in een BTW-carrouselfraude. [agent IT/FR ] wordt in deze zaak opgeroepen als getuige. 
         
         
         
           Over de naam [agent IT/FR ] is door de Guardia di Finanza bekend gemaakt dat er in Italië slechts één persoon bestaat die deze naam draagt. 
           (…) 
           
             6.3.5. [klant 16] 
           
         
         
         
           Volgens het cliëntdossier aanwezig bij [belanghebbende] is dhr. [directeur klant 16] directeur/aandeelhouder van [klant 16] SRL. De onderneming zou zijn gevestigd op het adres [adres A] in Milaan. 
         
         
         
           De Guardia di Finanza heeft onderzoek gedaan bij de curator van de inmiddels failliete [klant 16] , o.a. naar de adresgegevens van de onderneming. Uit het onderzoek is het volgende bekend geworden: 
         
         
         
           
             De curator heeft verklaard niet in het bezit te zijn van de administratieve gegevens afkomstig van [klant 16] met uitzondering van documenten gedeponeerd door crediteuren die een indicatie geven van het passiva van de onderneming. 
           
           
             De curator heeft nooit contact kunnen leggen met bestuurder/aandeelhouder [achternaam] . Deze laatste liet zich vertegenwoordigen door zijn advocaat. 
           
           
             Op het adres [adres A] in Milaan zetelt een andere onderneming genaamd [bedrijf V] . [bedrijf V] is een onderneming die actief is op het gebied van belastingadvies. Segim heeft inderdaad [klant 16] als cliënt gehad. [bedrijf V] heeft belastingaangifte gedaan op basis van door [klant 16] verstrekte gegevens maar heeft geen boekhoudkundige activiteiten voor de onderneming verricht. 
           
           
             Er is onenigheid ontstaan tussen Segim en [klant 16] . De partijen zijn uit elkaar gegaan. 
           
           
             Op de verblijfplaatsen van [achternaam] is deze persoon onbereikbaar geweest. 
           
           
             De fysieke administratie van het failliete [klant 16] was gedeponeerd op het adres van [bedrijfsnaam] in Milaan. Op dat adres is echter slechts de administratie aangetroffen die betrekking had op de periode tot 19-12-2005. Vanaf die datum is het contact met de onderneming, die destijds [bedrijfsnaam] werd genoemd, verbroken. Vanaf deze datum is de onderneming hernoemd naar [klant 16] . 
           
         
         
         
           De Guardia di Finanza had ook eerder onderzoek gedaan naar een groep ondernemingen die zich bezig hield met intracommunautaire BTW-fraude, waaronder [klant 16] . Uit dit onderzoek bleek het volgende: 
         
         
         
           
             Er werd geen aangifte gedaan van de intracommunautaire verwervingen. 
           
           
             De betrokken personen bleken ernstige juridische antecedenten te hebben 
           
           
             
              [klant 16] de rol heeft gehad van missing trader 
           
           
             Er op 25-06-2009 door het Openbaar Ministerie van de rechtbank in Milaan een faillissementsprocedure is gestart. Hetzelfde Openbare Ministerie heeft op 15-10-2009 aangifte gedaan tegen de vertegenwoordiger van [klant 16] , dhr. [achternaam] wegens misdrijf. 
           
         
         
         
           De Openbare Aanklager heeft goedkeuring gegeven voor het gebruik van deze gegevens voor fiscale doeleinden. 
           
            [klant 16] SRL is gedurende de periode van het vierde kwartaal 2007 tot in het tweede kwartaal 2009 intracommunautaire actief geweest. Gedurende deze periode heeft [belanghebbende] de volgende leveringen gedaan: 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Tijdvak 
                   
                 
                 
                   
                     OB-plichtige 
                   
                 
                 
                   
                     Trefwoord 
                   
                 
                 
                   
                      Bedrag in EUR 
                   
                 
                 
                   
                     Soort 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     07-4-00 
                   
                 
                 
                   
                     
                      [***]
                     
                   
                 
                 
                   
                     
                      [belanghebbende]
                     
                   
                 
                 
                   
                        3.047.470,00  
                   
                 
                 
                   
                     L 
                   
                 
               
               
                 
                   07-4-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 1 
                 
                 
                         154.402,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   07-4-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 3 
                 
                 
                          10.350,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   
                     08-1-00 
                   
                 
                 
                   
                     
                      [***]
                     
                   
                 
                 
                   
                     
                      [belanghebbende]
                     
                   
                 
                 
                   
                        6.492.281,00  
                   
                 
                 
                   
                     L 
                   
                 
               
               
                 
                   08-1-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 1 
                 
                 
                         258.854,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   08-1-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 3 
                 
                 
                          44.052,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   
                     08-2-00 
                   
                 
                 
                   
                     
                      [***]
                     
                   
                 
                 
                   
                     
                      [belanghebbende]
                     
                   
                 
                 
                   
                        4.681.932,00  
                   
                 
                 
                   
                     L 
                   
                 
               
               
                 
                   08-2-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 1 
                 
                 
                         122.449,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   08-2-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 3 
                 
                 
                          22.880,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   
                     08-3-00 
                   
                 
                 
                   
                     
                      [***]
                     
                   
                 
                 
                   
                     
                      [belanghebbende]
                     
                   
                 
                 
                   
                        3.060.722,00  
                   
                 
                 
                   
                     L 
                   
                 
               
               
                 
                   08-3-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 1 
                 
                 
                          49.075,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   08-4-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 4 
                 
                 
                         450.263,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   
                     08-4-00 
                   
                 
                 
                   
                     
                      [***]
                     
                   
                 
                 
                   
                     
                      [belanghebbende]
                     
                   
                 
                 
                   
                        4.249.241,00  
                   
                 
                 
                   
                     L 
                   
                 
               
               
                 
                   08-4-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 1 
                 
                 
                         230.005,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   08-4-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 5 
                 
                 
                         342.382,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   08-4-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 2 
                 
                 
                         298.200,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   09-1-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 4 
                 
                 
                         763.425,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   
                     09-1-00 
                   
                 
                 
                   
                     
                      [***]
                     
                   
                 
                 
                   
                     
                      [belanghebbende]
                     
                   
                 
                 
                   
                        5.094.004,00  
                   
                 
                 
                   
                     L 
                   
                 
               
               
                 
                   09-1-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 1 
                 
                 
                         233.340,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   09-1-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 5 
                 
                 
                         628.247,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   09-1-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 2 
                 
                 
                         718.776,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   
                     09-2-00 
                   
                 
                 
                   
                     
                      [***]
                     
                   
                 
                 
                   
                     
                      [belanghebbende]
                     
                   
                 
                 
                   
                           232.000,00  
                   
                 
                 
                   
                     L 
                   
                 
               
               
                 
                   09-2-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 1 
                 
                 
                          41.963,00  
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   09-2-00 
                 
                 
                   geanonimiseerd 
                 
                 
                   NL Trader 2 
                 
                 
                          18.675,00- 
                 
                 
                   L 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Totaal leveringen 
                   
                 
                 
                   
                      31.207.638,00  
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Waarvan [belanghebbende] 
                   
                 
                 
                   
                      26.857.650,00  
                   
                 
                 
                   
                 
               
             
           
         
         
           Tabel 32 (Bron VIES Nederland) 
           Meer grote Italiaanse afnemers worden besproken onder 6.4.4. 
         
         
         
           
             6.3.6.Verslag Guardia di Finanza 
           
           Gezien de activiteiten van de agenten van [belanghebbende] in Italië, heeft de Guardia di Finanza onderzoek gedaan naar de aanwezigheid van een vaste inrichting van [belanghebbende] in Italië ( stable organization ).  
           Tegelijkertijd deed de Guardia di Finanza breder onderzoek naar carrouselfraude in de elektronica sector in Italië. Ten behoeve van dit rapport heeft de Guardia di Finanza een samenvattend verslag in de Engelse taal geschreven waarin zij haar bevindingen opsomt. Uit dit verslag komt het volgende naar voren: 
         
         
           
             Tijdens een huiszoeking bij een persoon genaamd [persoon H] werd een USB-stick ( pen drive ) in beslag genomen. Deze [persoon H] blijkt een persoon te zijn die geen directe contact is van [belanghebbende] in het kader van intracommunautaire transacties maar missing traders vertegenwoordigd. Op het USB-stick zijn MSN-gesprekken van mw. [agent IT/FR ] met o.a. deze [persoon H] aangetroffen. In de gesprekken maakt mw. [agent IT/FR ] afspraken voor de levering van goederen namens [belanghebbende] . 
           
           
             In het verslag worden enkele afnemers van [belanghebbende] genoemd. Een van deze afnemers is [bedrijf W] Srl. Uit het verslag blijkt dat [bedrijf W] wordt vertegenwoordigd door een persoon die tot op heden onvindbaar is (“untraceable”). In het verslag wordt verder verteld dat [bedrijf W] omzetbelastingfraude heeft gepleegd door gebruik te maken van valse facturen vervaardigd door drie Italiaanse missing traders. Twee van de drie missing traders zijn directe afnemers van [belanghebbende] . In de periode van 1-4-2009 t/m 31-1-2010 heeft [bedrijf W] voor een totaalbedrag van € 6.604.201,00 afgenomen bij [belanghebbende] (Bron: VIES NL). 
           
           
             In het verslag wordt een andere afnemer van [belanghebbende] genoemd: [klant 17] . Volgens een verslag van de Guardia di Finanza blijkt dat [klant 17] geen aangifte heeft gedaan van de bij [belanghebbende] ingekochte goederen. [klant 17] wordt beschouwd als een missing trader. Uit een reconstructie door de Italiaanse onderzoekers blijkt dat [klant 17] een totaalbedrag van € 4.425.779 heeft betaald aan [belanghebbende] . Dit bedrag komt nagenoeg overeen met de leveringen van [belanghebbende] in de periode van het vierde kwartaal 2008 t/m het vierde kwartaal 2009 te weten € 4.552.786 (bron: auditfile 2008 en 2009). 
           
         
          (…) 
       
       
         6.5.3. 
         
           Leveringen aan [leverancier SL] 
         
         
         
           Uit het Sloveense onderzoek is ook gebleken dat [bedrijf X] in het vierde kwartaal 2008 voor een totaalbedrag van € 1.031.450 heeft gelist op het Oostenrijkse VAT-nr van [leverancier SL] . [leverancier SL] heeft de bij [bedrijf X] ingekochte goederen in zijn geheel doorverkocht aan een enkele afnemer: [bedrijf Y]  . Zo blijkt uit onderzoek van de Oostenrijkse Belastingdienst. 
         
         
           *** ICT *** [***] - SYSTEEM INTRACOMMUNAUTAIRE TRANSACTIES  19-09-2011  14.24 
           Ontvangen L2/F1 specificaties           Blad   1 van   1 
           
           VAT-nummer : [***]    Sel.Soort:   Sel.Tijdvak:          Kwartaal: 08-4   
           
                                                              Bedrag                                       
                         BTW-nummer               in valuta                Bedrag                    Bedrag       
            Tijdvak  Koper                Soort   van het land          leveringen              diensten       
           
            08-4-00 [***]   L       e   17.619.258        e   17.619.258                       
           
                                                              ==============  ==============  ==============       
               totaal Prestaties                     e   17.619.258        e   17.619.258                       
           
         
         
         
         
           
            [bedrijf Y]   heeft in dat kwartaal voor € 17.619.258 verkocht aan een Nederlandse afnemer gernaamd [bedrijfsnaam] .  
           Deze Nederlandse afnemer heeft daarover geen enkele aangifte ingediend en wordt beschouwd als een missing trader. 
           Bron: VIES Nederland 
           (…) 
         
         
         
           
             6.6.4.1. [afnemer FR]  
           
         
         
         
            heeft zich aangemeld bij [belanghebbende] door middel van de volgende documenten. 
         
         
         
           
             een kopie van een eigen bedrijfspresentatie in de Engelse taal van 25 november 2009 
           
           
             een uittreksel van de Franse kamer van koophandel, van 13 april 2009. Het vestigingsadres van de onderneming is op dat moment: [adres] [***] Paris. 
           
           
             een certificaat van hoedanigheid van de Franse Belastingdienst van 24 februari 2009. Het verzendadres is op dat moment: chez (p/a) [adres] , [***] Paris. 
           
           
             
              [belanghebbende] heeft de geldigheid van het VAT-nr gecontroleerd bij de Belastingdienst in Almelo (CLO) op 16 december 2009, deze was geldig. 
           
           
             Daarnaast is een worddocument aangetroffen in de mailbox van [bestuurder] met daarin een kopie van een bankafschrift van de Barclays Bank in Preston ten name van [bestuurder afnemer FR] , de bestuurder- eigenaar van [afnemer FR] en een kopie van het Britse paspoort van deze persoon.  
           
         
         
         
           Een onderzoek naar enkele items uit deze documenten levert het volgende op: 
         
         
         
           
             De eigen bedrijfspresentatie van [afnemer FR] is een “application form” welke moet worden ingevuld door ondernemers die klant willen worden bij [afnemer FR] . In deze situatie is het echter [afnemer FR] die klant wordt van [belanghebbende] zodat de application form van [belanghebbende] ingevuld had moeten worden door [afnemer FR] . 
           
           
             De eerste pagina van de eigen bedrijfspresentatie van [afnemer FR] vertoond onzorgvuldigheden: het telefoonnummer onderaan de pagina verschilt met het telefoonnummer eerder vermeld op dezelfde pagina: [*** *******8] i.p.v. [**** *******7] . 
           
         
         
           
             Op pagina 2 van dit document staat vermeld onder bankdetails: “TBC”. Welke bank en welke bankrekeningnummer daarmee worden bedoeld is niet bekend. 
           
           
             De zoektermen [afnemer FR] leveren geen resultaat op via Google.  
           
         
         - Het e-mailadres  [afnemer FR] @consultant.com  levert ook geen enkele resultaat op Google. De zoekterm  consultant.com  levert daarentegen wel de informatie op dat dit domainnaam een gratis e-mail service is die erg regelmatig wordt gebruikt voor criminele doeleinden. Bijzonder aan het gebruik van dit domain naam is dat “ there is no charge and hence no need for a verifiable billing address, bank account or credit card, these accounts are fairly anonymous”. 
         - In het uittreksel van de Franse kamer van koophandel wordt vermeld dat de vestigingsadres van [afnemer FR] is [adres] , [***] Paris en dat de verhuurder (domiciliataire) [verhuurder] is. Onderzoek via Google laat zien dat [verhuurder] ( www. [verhuurder] .fr ) gespecialiseerd is in het verhuren van virtuele bedrijfsvestigingen (domiciliëring). Dat wil zeggen dat de ondernemer niet fysiek aanwezig is op dat adres maar dat de afhandeling van de post en het telefoonverkeer van die ondernemer waargenomen worden door een medewerker van [verhuurder] . Deze dienst inclusief afhandeling van de post en telefoonverkeer kost slechts € 31 ex-btw per maand. Aangezien het hier een virtuele vestigingsadres betreft, is opslag van goederen niet mogelijk. 
         - Het woonadres van [bestuurder afnemer FR] in Preston in Engeland is zo’n 800km verwijderd van Parijs. 
         
           
             Het adres [adres] [***] Paris aanwezig op het certificaat van hoedanigheid van de Franse Belastingdienst is het adres van [bedrijf Z] . [bedrijf Z] biedt allerlei diensten betrekking hebbend op het starten van ondernemingen. Een van deze diensten is het aanbieden van “French dormant companies” (Franse slapende ondernemingen).  
           
           
             De gemailde bankgegevens van de Barclays Bank in Preston en de kopie van het paspoort van [bestuurder afnemer FR] (zie bijlage 090) zijn beide gecertificeerd door strafadvocaat [advocaat] ( 24 hour criminal defence sollicitors ). 
           
         
         
         
           De eerste transactie met [afnemer FR] gaat als volgt: 
         
         
         
           
             Een Purchase order nummer 11011001 van [afnemer FR] gedateerd 11-01-2011 wordt geadresseerd aan [belanghebbende] aangaande de levering van 1100 stuks Nintendo Wii voor een bedrag van £ 159.500. 
           
           
             Op 13 januari 2010 verwacht [belanghebbende] een levering van [bedrijf AA] PLC. Deze zal in het kader van een vereenvoudigde ABC-levering worden doorgeleverd aan [afnemer FR] . 
           
           
             Op 13 januari 2010 wordt de proforma factuur opgemaakt met referentie 20100071. 
           
           
             Op 13 januari wordt een CMR opgemaakt door de forwarder [forwarder] Ltd 
           
           
             Op 15 januari 2010 de definitieve factuur opgemaakt en tevens een packing list. 
           
           
             Op 18 januari 2010 vindt de eerste betaling van £ 159.500 plaats. Deze betaling is afkomstig van [bedrijf BB holding] Ltd met als vermelding [afnemer FR] . Deze partij is nergens vermeld in de documenten aanwezig bij [belanghebbende] . Er kan geen verband worden gemaakt tussen deze partij en [bestuurder afnemer FR] of [afnemer FR] . Het is niet duidelijk of het hier gaat om een bedrijf dan wel om een bank. 
           
           
             Op basis van een mailbericht van 21 januari 2010 van [medewerker belanghebbende] , medewerker bij [belanghebbende] , kan afgeleid worden dat de goederen op 18 januari 2010 zijn geleverd bij [afnemer FR] . Goederen zijn op die dag rechtstreeks vanuit Engeland aangekomen op het adres [adres] in Parijs. Vervoerder is een Noord-Ierse onderneming. Op de CMR is een stempel van [afnemer FR] aangebracht voor ontvangst echter geen datum van aankomst. 
           
           
             Pas op 28 januari heeft [bestuurder] een bevestiging van de goede ontvangst van de goederen gekregen. Deze bevestiging is per mail verzonden vanuit het e-mailadres van [afnemer FR] en ondertekend door ene “sales”. 
           
         
         
         
           Na deze transactie hebben nog vele transacties plaatsgevonden. Aanvankelijk kwamen de betalingen vanuit [bedrijf BB holding] Ltd, daarna vanuit de Zweedse [zweeds bedrijf] . Vanuit deze banken cq. bedrijven is voor een totaalbedrag van £ 6.690.226 overgemaakt op de bankrekening van [belanghebbende] . 
         
         
         
           Uit onderzoek van de Franse Belastingdienst blijkt dat [afnemer FR] geen aangifte heeft gedaan van zijn omzetactiviteiten in Frankrijk. De Britse Belastingdienst heeft in het kader van een verzoek om wederzijdse bijstand medegedeeld dat [bestuurder afnemer FR] al eerder betrokken is geweest bij een BTW-fraude en dat de Britse Customs (HMRC) een naheffing van £ 2.500.000 nog steeds heeft openstaan. 
         
         
         
           (…)” 
         
         
         
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de naheffingsaanslag en de boete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
       
     
     
       3.2. 
       
         Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
         
           4. Beoordeling van het geschil 
         
       
       
       
         
           Verdedigingsbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.1. 
       
         Ook in hoger beroep voert belanghebbende aan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Krachtens dat beginsel moeten degenen aan wie een naheffingsaanslag wordt opgelegd, in staat worden gesteld hun standpunt over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren naar behoren kenbaar te maken.  
         Belanghebbende bepleit primair dat in het geheel geen sprake is geweest van een voorprocedure. In dit verband heeft zij ook in hoger beroep gewezen op het verzoekschrift van de ontvanger van 28 februari 2012 aan de voorzieningenrechter van rechtbank Noord-Holland om conservatoir derdenbeslag te mogen leggen, welk verzoek is gebaseerd op een vordering op belanghebbende die onder meer bestaat uit de naheffingsaanslag omzetbelasting van € 33.725.496. Belanghebbende stelt dat daaruit blijkt dat de naheffingsaanslag al vóór het bekendmaken van het voornemen was vastgesteld en actief werd ingevorderd.  
       
       
     
     
       4.2. 
       Dienaangaande is door de rechtbank als volgt geoordeeld: 
       
       
         
           “16. De verplichting van de lidstaten om de rechten van de verdediging te eerbiedigen is een beginsel van Unierecht, dat geldt wanneer bezwarende besluiten worden genomen die binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie vallen. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Unierechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn), vallen binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie. Voorop staat dan ook dat belanghebbenden zich voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging kunnen beroepen. Dit is niet anders indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld. Het is buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen (Hoge Raad 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1809). Om die reden zal de rechtbank het beroep van eiseres op schending van het verdedigingsbeginsel behandelen voorafgaand aan de beoordeling of sprake is van deelname aan fraude. 
         
       
       
       
         17. Het beginsel om de rechten van de verdediging te eerbiedigen brengt in het bijzonder mee dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden (vergelijk het hierboven aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015). Het vereist dat adressaten van besluiten die hun belang aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren en daadwerkelijk hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren alvorens een besluit wordt genomen. Het beginsel beoogt met name de betrokken persoon of onderneming in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten (Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., ECLI:EU:C:2014:2041, overweging 36 en volgende). 
       
       
       
         18. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat vóórdat zij zich over het voornemen van 6 maart 2012 om de naheffingsaanslag op te leggen kon uitlaten, de naheffingsaanslag al vast stond. In dat verband wijst zij op het verzoekschrift van 28 februari 2012 tot het leggen van conservatoir derdenbeslag, welk verzoek is gebaseerd op een vordering op haar die onder meer bestaat uit de naheffingsaanslag omzetbelasting van € 33.725.488. Dit standpunt faalt. In het verzoekschrift staat dat de inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting zal opleggen. Bovendien geschiedt ingevolge artikel 5, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Ingevolge de tweede volzin van die bepaling geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Tot het dossier behoort een aanslagbiljet gedagtekend 28 maart 2012 betreffende de onderhavige aan eiseres opgelegde naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en boetebeschikking. Daaruit volgt dat de naheffingsaanslag op 28 maart 2012 is vastgesteld. Het heeft dus niet eerder dan op 28 maart 2012 rechtsgevolg gekregen. Eiseres is op 6 maart 2012 en dus voorafgaand aan de vaststelling in de gelegenheid gesteld haar zienswijze kenbaar te maken.(…)” 
       
       
     
     
       4.3. 
       Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel.  
       
     
     
       4.4. 
       Aangaande het subsidiaire standpunt van belanghebbende, inhoudende dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat zij voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag en de boete niet beschikte over het  volledige  dossier, is door de rechtbank als volgt geoordeeld.  
       
       
         
           “19. Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat zij voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag en de boete niet beschikte over het volledige dossier. Verweerder heeft in het kader van het voornemen het controlerapport met bijlagen verstrekt aan eiseres. Die bijlagen zijn de stukken waarnaar in de voetnoten in het controlerapport is verwezen. Andere stukken heeft verweerder in de voornemenfase niet aan eiseres verstrekt. De rechtbank wijst er in dit verband op dat niet alle SCAC-formulieren zijn verstrekt die ten grondslag lagen aan de voorgenomen correcties. Deze formulieren waren namelijk slechts voor een beperkt deel als bijlagen bij het rapport gevoegd. Zo heeft verweerder ter zitting ook erkend dat niet was verstrekt de SCAC-informatie betreffende de correcties van vooraftrek ter zake van inkopen voorafgaand aan leveringen aan Roemeense afnemers. Ook zijn de stukken opgenomen in de in beroep ingebrachte mappen met nummers 3.1, 6.1.13.2, 6.2.2, 6.3.1, 6.6.2, 6.6.3 en romeinse cijfers I tot en met XXI, welke verweerder in ieder geval voor een deel heeft gebruikt voor het opstellen van het controlerapport, niet aan eiseres verstrekt. Een en ander betekent dat verweerder in de zienswijzefase niet alle stukken waarop hij de voorgenomen correcties heeft gebaseerd aan eiseres heeft verstrekt. Verder heeft verweerder eiseres geen mededeling gedaan van de mogelijkheid om de niet verstrekte stukken waarop het voornemen was gebaseerd in te zien. Ook is niet gebleken dat verweerder stukken ter inzage had gelegd voor eiseres. Hieruit volgt dat eiseres niet in de gelegenheid is gesteld haar standpunt kenbaar te maken over alle elementen waarop verweerder de voor eiseres nadelige besluiten wilde baseren. Het beginsel van eerbieding van de rechten van verdediging is derhalve geschonden. Dat verweerder niet alle stukken direct voorhanden had en ze – binnen de Belastingdienst – heeft moeten verzamelen, leidt niet tot de conclusie dat verweerder ze niet ter beschikking had moeten stellen.”  
         
       
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof komt in zoverre tot een ander oordeel dan de rechtbank onder verwijzing naar het arrest ‘Ispas’ van het HvJ (HvJ 9 november 2017, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843, punt 32 en 33) waarin onder meer is overwogen:  
       
       
         
           “25. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het algemene Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging aldus moet worden uitgelegd dat het vereist dat particulieren in nationale administratieve procedures voor de controle en de vaststelling van de maatstaf van heffing van de btw  
           toegang hebben tot alle informatie en documenten in het administratieve dossier die de overheidsinstantie in aanmerking heeft genomen bij het nemen van haar besluit [onderstreping Hof].  
         
         
           (…) 
         
       
       
       
         32. Zoals de advocaat-generaal in de punten 121 en 122 van zijn conclusie heeft opgemerkt, rust op de nationale belastingautoriteiten daartoe geen algemene verplichting om volledige toegang te geven tot het dossier waarover zij beschikken of om de documenten en informatie ter ondersteuning van het voorgenomen besluit ambtshalve te verstrekken.  
       
       
       
         33. In het kader van een belastingcontrole, die ertoe strekt na te gaan of belastingplichtigen aan hun fiscale verplichtingen hebben voldaan, kan immers worden verwacht dat die belastingplichtigen toegang tot die documenten en informatie vragen om, in voorkomend geval, toelichtingen te verstrekken of middelen aan te voeren tegen het standpunt van de belastingdienst.  
       
       
       
         34. De daadwerkelijke eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist evenwel het bestaan van een reële mogelijkheid van toegang tot die documenten en informatie, tenzij een beperking van die toegang gerechtvaardigd is door doelstellingen van algemeen belang.”  
       
       
     
     
       4.6. 
       Hieruit volgt dat er op de inspecteur geen algemene verplichting rust om reeds vóór het opleggen van de naheffingsaanslag ambtshalve volledige toegang te geven tot het dossier waarover hij beschikt, noch om dat dossier ambtshalve integraal te verstrekken aan de belanghebbende. Blijkens het Ispas-arrest is het voldoende als de belanghebbende desgevraagd toegang wordt verleend tot het volledige dossier. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende daarom verzocht heeft. Het Hof komt dan ook tot het oordeel dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Het Hof heeft bij deze beslissing laten meewegen dat de inspecteur aan belanghebbende, drie weken voor het opleggen van de naheffingsaanslag, een omvangrijk controleverslag (met bijlagen) heeft doen toekomen waarin uitgebreid is opgenomen welke informatie c.q. elementen hebben geleid tot het opleggen van de naheffingsaanslag. Belanghebbende was op grond daarvan voldoende in staat om haar standpunt over de elementen waarop de inspecteur zijn besluit wilde baseren, naar behoren kenbaar te maken. De termijn van drie weken acht het Hof daarvoor toereikend. Daaraan doen de in de beroepsfase verstrekte ‘8:42 stukken’ (zie voor een overzicht de pleitnota van de inspecteur van 8 april 2019, blz. 3 e.v.) niet af, daar die stukken in essentie geen afbreuk doen aan de elementen zoals die reeds waren genoemd in het controlerapport en belanghebbende zich over deze stukken later in de procedure alsnog heeft kunnen uitlaten. Belanghebbende is als gevolg daarvan niet in haar belangen geschaad zodat het Hof daarin geen aanleiding ziet daaraan gevolgen te verbinden op de voet van art. 8:31 Awb.  
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende voert aan dat de inspecteur op grond van het bepaalde in art. 8:42 Awb, het gehele strafdossier genoemd [naam strafdossier] had moeten inbrengen en niet enkel de stukken die daaruit aan belanghebbende ter beschikking zijn gesteld. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van de inspecteur dat hij van de Officier van Justitie uitsluitend bepaalde stukken uit het dossier [naam strafdossier] ter beschikking gesteld heeft gekregen en dat hij al die stukken heeft overgelegd. Daarmee heeft de inspecteur voldaan aan zijn verplichting ex art. 8:42 Awb (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, r.o. 3.3.1.3). 
       
       
       
         
           Naheffing en bewijslast  
         
       
       
     
     
       4.8. 
       Door de rechtbank is met betrekking tot de naheffing en bewijslast als volgt overwogen:  
       
       
         
           “25. Vast staat dat de correcties betrekking hebben op voorbelasting die is afgetrokken ter zake van inkooptransacties voorafgaand aan intracommunautaire leveringen door eiseres aan afnemers in Spanje, Roemenië, Italië en Frankrijk dan wel op inkooptransactie voorafgaand aan leveringen aan [leverancier SL] die de goederen aan Nederlandse afnemers heeft geleverd. Verweerder heeft de correcties gebaseerd op het arrest van het HvJ van 6 juli 2006, Axel Kittel en Recolta Recycling BVBA, ECLI:EU:C:2006:446. Hij heeft ter zitting gesteld dat eiseres had moeten weten dat de handelingen waaraan zij deelnam onderdeel waren van fraude in de keten van leveringen waar de correcties betrekking op hebben. Eiseres heeft dit bestreden. 
         
       
       
       
         26. De rechtbank stelt voorop dat op verweerder de bewijslast rust dat eiseres het recht op vooraftrek dient te worden geweigerd. Dit is tussen partijen ook niet in geschil. Wel is in geschil of verweerder dit aannemelijk dient te maken of dat, zoals eiseres stelt, een zwaardere bewijslast geldt. Eiseres heeft zich in dit verband beroepen op de terminologie in arresten van het HvJ. Bewijsvermoedens zijn niet voldoende volgens eiseres. Verweerder heeft de rechtbank verzocht prejudiciële vragen te stellen indien onduidelijk is of aannemelijk maken genoeg is. Ook heeft verweerder gesteld dat, indien een zwaardere bewijslast geldt, daaraan is voldaan.  
       
       
       
         27. Op grond van het recht van de Europese Unie op het gebied van de btw staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw, indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de btw in het kader van een keten van leveringen (HvJ 18 december 2014, gevoegde zaken Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti vof en Turbo.com Mobile Phone’s B.V., ECLI:EU:C:2014:2455, hierna: arrest Italmoda). Dit heeft ook te gelden indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, zoals in de periode van geding het geval is (Hoge Raad 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:442).  
       
       
       
         28. Het HvJ gebruikt meerdere keren de term ‘aantonen’ in verband met het weigeren op voornoemde gronden van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw. Zie bijvoorbeeld punten 50 en 66 van het arrest van het HvJ van 21 juni 2012, gevoegde zaken Mahagében Kft en Péter Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, en punten 44 en 45 van het arrest van het HvJ van 6 december 2012, Bonik Eood, ECLI:EU:C:2012:774. Anders dan eiseres leidt de rechtbank daaruit echter niet af dat op verweerder een zwaardere bewijslast rust dan op grond van het Nederlandse recht gebruikelijk is bij naheffing. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat aansluiting moet worden gezocht bij de nationale regels omtrent bewijs. De rechtbank verwijst in dit verband op punt 32 van het hiervoor aangehaalde arrest Bonik Eood. Hieruit volgt dat het aan de nationale rechter staat om aan de hand van de nationale bewijsregels vast te stellen of is voldaan aan de criteria voor correctie van aftrek zoals gesteld door het HvJ. De rechtbank vindt ook steun voor deze opvatting in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5574. Verder kan naar vaste (nationale) jurisprudentie alleen dan een zwaardere dan de normale bewijslast worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de (nationale) wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Awr moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip "doen blijken" wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond. Aan het woord "aantonen" mag dan ook niet – tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet – een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken (Hoge Raad 26 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2766). Ook om die reden gaat de rechtbank van de normale bewijslast uit. De rechtbank verwijst verder naar de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 22 juni 2012, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX0077 en de uitspraak van Gerechtshof ’s-Gravenhage van 27 april 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BX2874. Daarin is in vergelijkbare zaken geoordeeld dat op verweerder de last rust om aannemelijk te maken dat de belastingplichtige had moeten weten dat hij met zijn handelingen deelnam aan omzetbelastingfraude. Ten slotte wijst de rechtbank op punt 61 van het arrest Italmoda. Daarin staat dat de weigering van het aftrekrecht geen straf of sanctie als bedoeld in artikel 7 van het EVRM vormt. Als dit anders was geweest, had ondanks het voorgaande een zwaardere bewijslast op verweerder gerust.  
       
       
       
         29. Verweerder dient dan ook aannemelijk te maken dat is voldaan aan de door het HvJ gestelde criteria voor correctie van de aftrek. Hij dient dit aannemelijk te maken voor elke correctie.”  
       
       
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende heeft dit oordeel in hoger beroep bestreden. Zij stelt dat in zaken als de onderwerpelijke een zwaardere bewijslast geldt dan waarvan de rechtbank is uitgegaan. De inspecteur dient, naar zij stelt, aan de hand van objectieve gegevens zijn stellingen overtuigend aan te tonen en kan niet volstaan met bewijsvermoedens of het aannemelijk maken. Het Hof verwerpt deze stelling en onderschrijft het oordeel van de rechtbank. Het maakt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel.  
       
       
       
         
           Fraude in de keten bewezen?  
         
       
       
     
     
       4.10. 
       Door de rechtbank is ten aanzien van de fraude in de keten als volgt overwogen:  
       
       
         
           “31. Verweerder neemt ten aanzien van alle in de naheffing betrokken inkooptransacties voorafgaand aan de leveringen door eiseres aan Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers het standpunt in dat sprake is van fraude in de keten. Hij stelt dat de afnemers niet hebben voldaan aan de op hen rustende verplichtingen in het kader van de btw. Voor wat betreft de Spaanse afnemers, de Italiaanse afnemers en het in Frankrijk gevestigde [afnemer FR] stelt hij dat dit missing traders zijn. Voor zover in het proces-verbaal van de zitting van 11 augustus 2014 staat dat hij heeft verklaard dat niet te bewijzen is dat sprake is van missing traders is dit verkeerd in het proces-verbaal terecht gekomen. Er is afdoende bewezen dat de afnemers missing traders zijn. Ze hebben veelal geen btw-aangifte gedaan, zijn niet traceerbaar en ze hebben niet alle verschuldigde btw afgedragen. Ten aanzien van de Roemeense afnemers stelt verweerder dat zij zogenoemde ‘remote missing traders’ zijn. Zij hebben niet of niet goed ‘gelist’ voor de intracommunautaire doorleveringen aan Spaanse afnemers. De Spaanse afnemers van deze Roemeense afnemers zijn op hun beurt missing traders in die zin dat zij geen btw-aangifte hebben gedaan, onvindbaar zijn en de verschuldigde btw niet hebben afgedragen.  
         
       
       
       
         32. Eiseres bestrijdt dat sprake is geweest van btw-fraude in de leveringsketen. In dit verband stelt zij dat onvoldoende is onderbouwd dat de btw daadwerkelijk onbetaald is gebleven en andere btw-verplichtingen niet zijn nagekomen. Ook is onvoldoende onderbouwd dat dit met de voor fraude noodzakelijke intentie is gebeurd. Verder is onvoldoende onderbouwd dat de (afnemers van) afnemers onvindbaar zijn. 
       
       
       
         33. De rechtbank begrijpt dat verweerder ter zitting van 11 augustus 2014 door op te merken dat niet te bewijzen is dat sprake is van missing traders heeft bedoeld dat een zwaardere bewijslast dan aannemelijk maken zijn positie onmogelijk maakt. Verweerder heeft niet bedoeld het standpunt dat sprake is van missing traders in te trekken. Dat moet voor eiseres ook duidelijk zijn geweest, gelet op de na die zitting door verweerder ingenomen stellingen en gelet op het feit dat eiseres uitgebreid heeft gemotiveerd waarom er haars inziens geen sprake is van fraude in de ketens van levering. De rechtbank oordeelt dat met de door verweerder ingebrachte stukken aannemelijk is gemaakt dat voor het merendeel van de correcties sprake is van fraude in de keten volgend op de intracommunautaire leveringen door eiseres. Uitzondering geldt voor de correcties met betrekking tot [bedrijfsnaam] Eood en [afnemer IT 1] . Ter toelichting dient het volgende.” 
       
       
       
         
           Ten aanzien van de Spaanse afnemers 
         
       
       
       
         4.10.1. 
         Door de rechtbank is ten aanzien van de Spaanse afnemers het volgende overwogen met betrekking tot de fraude in de keten.  
         
         
           
             “34.1. Ten aanzien van de Spaanse afnemers behoort tot het dossier een rapport met bijlagen van 15 november 2010 van Agencia Tributaria, Departamento de Inspección Financeira y Tributaria Officina Nacional de Investigación del Fraude Área Tramas (hierna: het Spaanse rapport). Er is een Spaanse versie (met Engelse aanhef) en een Nederlandse vertaling. In het Spaanse rapport worden (onder meer) de vennootschappen [afnemer SP 7] , [bedrijfsnaam] , [afnemer SP 8] SL, [afnemer SP 9] SL, [afnemer SP 10] , [afnemer SP 11] SL, [afnemer SP 12] SL, [afnemer SP 3] SL, [afnemer SP 13] , [Afnemer SP 14] SL, [afnemer SP 15] SL, [bedrijfsnaam] SL (blijkens bijlage 7 bij het rapport ook: [afnemer SP 5] ), [afnemer SP 16] SLU, [afnemer SP 17] , [afnemer SP 18] SL, [afnemer SP 19] SL, [afnemer SP 20] SL, [afnemer SP 21] SL, [afnemer SP 22] SL, [afnemer SP 23] SLNE en [afnemer SP 24] S.L.U. genoemd als afnemers van eiseres in 2008. De vennootschappen [afnemer SP 25] , [afnemer SP 6] SL, [afnemer SP 26] SL, [afnemer SP 27] , [afnemer SP 28] , [afnemer SP 29] , [afnemer SP 30] en [afnemer SP 2] SL worden (onder meer) genoemd als afnemers in 2009 van eiseres. De vennootschappen [afnemer SP 1] SL, [afnemer SP 4] en [bedrijf H] SL worden (onder meer) genoemd als afnemers in 2010 van eiseres. Volgens het Spaanse rapport worden deze vennootschappen, gevestigd in Spanje, aangemerkt als ‘nep-BV’s’. Deze conclusie is gebaseerd op het in bijlage 7 bij het Spaanse rapport (waarvan een Nederlandse vertaling tot het dossier behoort) gevoegde onderzoek naar die vennootschappen. Bij dat onderzoek is geconstateerd dat de vennootschappen niet over een vestiging voor bedrijfsactiviteiten beschikken, worden beheerd door personen met ‘stroman-kenmerken’, niet beschikken over de vereiste handelsinfrastructuur maar desondanks talrijke handelsoperaties uitvoeren en niet voldoen aan hun fiscale verplichtingen (hierna: de vier kenmerken).  
           
         
         
       
     
     
       34.2. 
       
         Ter zake de inkooptransactie die hebben plaatsgevonden voorafgaand aan de leveringen door eiseres aan alle voornoemde vennootschappen heeft verweerder de vooraftrek bij eiseres gecorrigeerd.  
       
       
     
     
       34.3. 
       
         De rechtbank is van oordeel dat op grond van voornoemde stukken in samenhang met de SCAC-informatie over een aantal van de Spaanse afnemers aannemelijk dat sprake is van fraude door de Spaanse afnemers waaraan eiseres heeft geleverd. Dat niet voor elke Spaanse afnemer is vastgesteld dat aan de vier kenmerken is voldaan, doet er niet aan af dat verweerder aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Het standpunt van eiseres dat het Spaanse rapport en bijlage 7 nadere onderbouwing nodig hebben, faalt dan ook. Dat in het Spaanse rapport (op pagina 6), zoals eiseres terecht heeft gesteld, staat vermeld dat “bijna” alle Spaanse afnemers nep-BV’s zijn, doet hier ook niet aan af, aangezien bijlage 7 erop wijst dat dit voor alle van belang zijnde afnemers geldt. 
       
       
     
     
       34.4. 
       
         Eiseres heeft gesteld dat volgens het Spaanse rapport en de bijbehorende bijlage 7 in voorkomende gevallen de Spaanse afnemers lage btw-aangiftes hebben gedaan. Dit hoeft op zich niet tot de conclusie te leiden dat sprake is van onjuiste btw-aangiftes, aldus eiseres. De rechtbank volgt eiseres niet in dit standpunt. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat de lage btw-aangiftes in de desbetreffende situaties zijn veroorzaakt doordat de Spaanse afnemers in hun btw-aangiften niet alle in Spanje belaste intracommunautaire verwervingen hebben verwerkt en/of zij de daarop volgende binnenlandse leveringen in rekening gebrachte btw niet hebben afgedragen op aangifte.  
       
       
     
     
       34.5. 
       
         Eiseres heeft gesteld dat ook te lage btw-aangiftes kunnen worden gedaan zonder dat sprake is van een intentie gericht op fraude. De rechtbank is van oordeel dat met name het feit dat de betreffende ondernemingen niet meer traceerbaar zijn het vermoeden rechtvaardigt dat een te lage btw-aangifte is gedaan met de intentie fraude te plegen, namelijk met als doel te voorkomen dat de daadwerkelijk verschuldigde btw wordt afdragen als de autoriteiten constateren dat een te lage aangifte is ingediend. Het ligt in de onderhavige situatie op de weg van eiseres om dit vermoeden te ontzenuwen. De enkele stelling dat ook zonder frauduleuze intenties een te lage btw-aangifte kan worden ingediend is daartoe onvoldoende.  
       
       
     
     
       35.6. 
       
         Eiseres heeft onbestreden gesteld dat [klant 1] Srl niet onvindbaar is. Dit enkele feit leidt echter naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat geen sprake is van fraude in die keten. Hetgeen verweerder ten aanzien van deze vennootschap heeft gesteld over het op onjuiste wijze listen acht de rechtbank aannemelijk. Het onjuiste listen op zich rechtvaardigt al de conclusie dat sprake is van fraude. Voor zover eiseres bedoelt te stellen dat bij [klant 1] Srl niet aannemelijk is gemaakt dat de intentie gericht is op fraude, leidt de rechtbank het tegendeel af uit de SCAC-informatie over deze vennootschap (p. 929 van map 3.1). Die informatie onderbouwt dat sprake is van gefingeerde transacties door de vennootschap. 
       
       
     
     
       35.7. 
       
         Hetgeen eiseres heeft gesteld over onregelmatigheden in de Spaanse stukken en in het controlerapport over de exacte periode waarin eiseres aan [klant 3] Srl zou hebben geleverd, leidt evenmin tot een andere conclusie. Verweerder heeft afdoende toegelicht dat de fout het gevolg is van het op onjuiste wijze overnemen van de informatie op klantenkaarten in de Spaanse stukken en het controlerapport, maar dat het geen invloed heeft op de correctie.”  
       
       
     
     
       4.11. 
       Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat ten aanzien van de correcties die betrekking hebben op leveringen aan:   
       
         
           
            [afnemer SP 1] (correctie € 41.432);  
         
         
           
            [bedrijf H] (correctie € 1.129); en  
         
         
           
            [afnemer SP 2] (correctie € 11.736) 
         
       
       de inspecteur niet het van hem te verlangen bewijs voor fraude in de keten heeft geleverd. De naheffingsaanslag zal met genoemde bedragen worden verminderd.  
       
     
     
       4.12. 
       Redengevend voor dit oordeel is dat in (bijlage 7 van) het Spaanse rapport ten aanzien van [afnemer SP 1] is opgemerkt dat uit de gegevens die verstrekt zijn door Europese ondernemers in hun aangiften van intracommunautaire operaties (biljet 349)  geen  intracommunautaire aankopen kunnen worden afgeleid terwijl zonder dergelijke aankopen geen sprake kan zijn van ‘fraude in de keten’. In het rapport wordt ten aanzien van [bedrijf H] gemeld dat uit de gegevens die verstrekt zijn door Europese ondernemers in hun aangiften van intracommunautaire operaties (biljet 349) intracommunautaire aankopen worden afgeleid ten bedrage van (slechts) € 17.407. De omvang van deze aankopen is zo gering dat daarmee niet de gestelde fraude in de keten kan worden onderbouwd. Ten aanzien van de derde vennootschap, [afnemer SP 2] , is het rapport te summier. Zo ontbreekt essentiële informatie over de aan-/ afwezigheid van een bedrijfsinfrastructuur alsook over (de vindbaarheid van) de bestuurder en evenmin is vermeld dat de ondernemer uit het Register van Intracommunautaire Ondernemers (ROI) is verwijderd.  
       
     
     
       4.13. 
       Voor de overige vennootschappen is het Hof van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot het oordeel is gekomen dat sprake is van fraude in de keten. De basisstructuur van deze fraudeketen - die ziet op de gevallen waarin rechtstreeks is geleverd aan Spaanse ploffers - kan als volgt schematisch worden weergegeven:  
       
       
         
           
         
       
       
       
     
     
       4.14. 
       In aanvulling op het oordeel van de rechtbank overweegt het Hof als volgt. In het eindarrest in de zaak Turbu.com (19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, indien er veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat is voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van het nultarief voor de in geschil zijnde leveringen van goederen, het nultarief toch geweigerd wordt indien de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen. Om het nultarief op die grond te weigeren is vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten (HR 19 januari 2018, nr. 16/06245, ECLI:NL:HR:2018:51, r.o. 3.4.1). Het Hof gaat er vanuit dat deze jurisprudentie mutatis mutandis van toepassing is op een correctie van de vooraftrek, zoals hier aan de orde. De onder i) en ii) gestelde vereisten houden naar ’s Hofs oordeel in dat de inspecteur inzicht dient te verschaffen in de schakel(s) van de handelsketen waarin de belanghebbende deelnam, dat hij aannemelijk dient te maken in welke schakel(s) de gestelde btw-fraude heeft plaatsgevonden en dat hij inzicht dient te verschaffen in mogelijke tussenliggende schakels. De genoemde vereisten houden evenwel niet in dat de inspecteur in gevallen van btw-fraude gehouden is om de  gehele  handelsketen (van producent tot eindafnemer) in beeld te brengen. Naar ’s Hofs oordeel kan de inspecteur volstaan met het inzichtelijk maken van het deel van de handelsketen dat relevant is voor de toetsing aan de drie in het eindarrest Turbu.com geformuleerde vereisten, zoals hiervoor vermeld (hij hoeft derhalve niet (ook) de schakels vóór en na het voor de btw-fraude relevante deel van de keten in beeld te brengen). Aan deze eis is door de inspecteur voldaan.  
       
     
     
       4.15. 
       Ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake is van fraude in de keten heeft de inspecteur verwezen naar het Spaanse rapport (en de daarbij behorende bijlage 7). Daarin is, voor zover hier relevant, met betrekking tot het jaar 2008 het volgende opgenomen:  
       
       
         “ Klantenanalyse 
         
           Jaar 2008 
         
         
           In het jaar 2008 doet het bedrijf [belanghebbende] BV (…) in de verklaring van intracommunautaire operaties (349) aangifte van leveringen aan de volgende Spaanse ondernemingen:  
         
         
           (…) 
         
         
           Uit een analyse van elk van deze ondernemingen (een individueel rapport, evenals een verslag over de bedrijven waarmee zij samenwerkte tijdens de navolgende jaren worden bijgevoegd als bijlage 7), kan men concluderen dat al deze bedrijven, hoewel met onderlinge nuances, de typische kenmerken vertonen van een onderneming die in de intracommunautaire fraude als “nep bv” bestempeld worden.  
         
       
       
       
         
           1° Het zijn ondernemingen die niet beschikken over een vestiging waar zij de bedrijfsactiviteiten zouden kunnen uitvoeren. 
         
         
           2° Zij worden beheerd door personen die duidelijk “stroman”-kenmerken hebben (personen die blijkbaar geen inkomen hebben, nooddruftige personen, niet-residenten, mensen met terminale ziekten, ouderen en zelfs veroordeelden). 
         
         
           3° Zij beschikken niet over de vereiste handelsinfrastructuur om economische activiteiten te ontwikkelen. 
         
         
           4° Het zijn ondernemingen die, hoewel zij niet over een bedrijfsinfrastructuur beschikken, doen alsof zij talrijke handelsoperaties uitvoeren, en wel in de vorm van intracommunautaire aankopen (IC acquisitions) en latere verkoop in het binnenland, hetgeen de indruk wekt dat wij te maken hebben met gedeeltelijk gefingeerde operaties door middel van afgifte van facturen. 
         
         
           5° En het belangrijkste is dat het ondernemingen betreft die niet voldoen aan hun fiscale verplichtingen die voortkomen uit de aanzienlijke omvang van hun transacties. Zij doen leveringen in het binnenland maar dragen de desbetreffende btw niet af.  
         
         
           (…)  
         
         
           Als gevolg van het voorgaande, zijn al deze ondernemingen van het type “nep bv” in het jaar 2008 systematisch door de belastingdienst uit het intracommunautaire Register van Ondernemingen verwijderd. Desalniettemin, voordat zij uit het Register verwijderd werden, hebben zij intracommunautaire operaties uitgevoerd zonder de desbetreffende belasting te betalen. 
         
         
           Zo kunnen wij concluderen dat [belanghebbende] in 2008 formeel aan Spaanse bedrijven verkocht heeft voor een totaalbedrag van 12.654.121€, en wel aan ondernemingen die hoewel ze niet over een minimale infrastructuur te beschikken om hun activiteiten uit te voeren, hebben nagelaten om de betreffende 16% af te dragen aan de Staatskas, dat wil zeggen 2.024.659,35€.  
         
         
           Dit jaar heeft [agentschap SP] aangifte gedaan van inkomsten uit hun diensten als intermediair in de operaties van [belanghebbende] voor een bedrag van 328.862,2€ (bijlage 8).” 
         
       
       
       
         In aanvulling daarop zijn in bijlage 7 behorende bij het Spaanse rapport (bijl. Q65B bij het verweerschrift in eerste aanleg), alle Spaanse vennootschappen opgesomd aan wie door belanghebbende in 2008 én 2009 is geleverd en waarvoor is gecorrigeerd . Voor elk van deze ondernemers is vermeld waarop (verwezen wordt naar een of meer van de vijf kenmerken genoemd in het rapport) het oordeel dat sprake is van een ‘nepvennootschap’, is gebaseerd.  
       
       
     
     
       4.16. 
       Met deze bewijsstukken heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof  voldaan aan de op hem rustende bewijslast en de fraude in de keten derhalve bewezen. Ter onderbouwing van dat oordeel dient tevens het volgende. 
       
     
     
       4.17. 
       Het bewijs voor [afnemer SP 3] en [afnemer SP 4] is weliswaar dun, maar niettemin voldoende. Beide vennootschappen zijn uitgeschreven uit het ROI, omdat zij als nep-BV’s werden beschouwd (zo is vermeld in het Spaanse rapport). Hierin ligt naar het oordeel van het Hof besloten dat zij onvindbaar waren. Zij hebben voor grote bedragen (€ 2.448.168 in 2008, respectievelijk € 16.648.774 in 2010) aan intracommunautaire verwervingen verricht, en ter zake geen of negatieve btw-aangiften ingediend.  
       
     
     
       4.18. 
       Voor de vennootschap [afnemer SP 5] wordt in bijlage 7 vermeld dat zij is uitgeschreven als ondernemer op 30 juli 2005 en op 20 juli 2007 weer is ingeschreven, maar sindsdien geen btw-aangiften meer heeft gedaan. Haar inschrijving in het ROI in het eerste kwartaal 2008 is verleend, omdat zij had verklaard hout te gaan inkopen in Roemenië. In het 2e kwartaal 2008 verricht zij inderdaad intracommunautaire verwervingen voor in totaal € 1.383.679. Echter, geen van deze verwervingen ziet op houtaankopen in Roemenië, maar daarentegen op producten die van belanghebbende afkomstig waren. Het Hof acht aannemelijk dat deze vennootschap ter verkrijging van een ROI-nummer, leugenachtig heeft verklaard en betrokken was bij de fraude in de keten. Dit vindt steun in het feit dat deze vennootschap sindsdien geen enkele medewerking meer heeft verleend aan de Spaanse belastingdienst.   
       
     
     
       4.19. 
       Ten aanzien van [afnemer SP 6] , wordt vermeld dat ‘Vennootschap A’ in 2009 geen aanslagen ontvangen heeft wegens inkomsten uit verkopen die zij heeft opgegeven middels ‘aangiftebiljet 347’. De vraag rijst wat met aangiftebiljet 347 wordt bedoeld en of met ‘A’ [afnemer SP 6] dan wel een derde wordt bedoeld. Het Hof acht gelet op de context aannemelijk dat met ‘A’ [afnemer SP 6] is bedoeld en dat het aangiftebiljet 347 betrekking heeft op een (verzamel)opgave van binnenlandse aankopen. Voor het oordeel dat sprake is van fraude in de keten acht het Hof van doorslaggevend belang dat (onder 3) wordt geconstateerd dat de vennootschap, ondanks de omvangrijke intracommunautaire verwervingen, geen btw op aangiften heeft betaald. 
       
     
     
       4.20. 
       Hetgeen belanghebbende in beroep en hoger beroep heeft aangevoerd, doet niet af aan de hiervoor onder 4.10.1 tot en met 4.19 gegeven oordelen. Belanghebbende heeft in dat kader, zakelijk weergegeven, het volgende aangevoerd.  
       
       
         I)	dat de veronderstelde missing traders al langere tijd actief waren; 
         III)	dat de kwade intentie van de veronderstelde missing traders onvoldoende is onderzocht;  
         IV)	dat onduidelijk is of er is nageheven en betaald van c.q. door de vermeende missing traders;  
         V)	dat het saldo van een btw-aangifte niets zegt over het bedrag dat aan verschuldigde belasting is aangegeven zodat daarin geen bewijs kan worden gevonden voor ‘fraude in de keten’; 
         VI)	dat de omstandigheid dat geen economische activiteiten zijn waargenomen niet kan worden beschouwd als een aanwijzing dat sprake is van ‘fraude in de keten’ omdat de activiteiten ook elders kunnen zijn uitgevoerd; 
         VII)	dat niet altijd is gesteld/aannemelijk is dat sprake is van een vennootschap c.q. bestuurder met stromankenmerken; en 
         VIII)	dat er in een aantal gevallen nader onderzoek naar de vermeende fraude heeft plaatsgevonden, maar dat de uitkomst daarvan onbekend is, hetgeen afbreuk doet aan de bewijsmiddelen.  
       
       
       
         4.20.1. 
         Ad I. De klacht faalt omdat voor het antwoord op de vraag of sprake is van ‘fraude in de keten’ in het bijzonder van belang is hoe lang de afnemer  intracommunautair  (in de branche van belanghebbende) actief was en ter zake over een IC-/ of ROI-nummer beschikte. Zo kan het voorkomen dat een ondernemer met een (bescheiden) eenmanszaak al jaren lang binnenlands actief is. Indien die ondernemer ‘ineens’ actief wordt in een andere branche (die van belanghebbende) en daarmee omzetten gaat generen die een veelvoud betreffen van de omzet die hij behaalde met zijn voormalige eenmanszaak, is dat een omstandigheid die steun biedt aan de stelling dat sprake is van fraude (in de keten).  De inspecteur heeft gemotiveerd aangevoerd dat de afnemers die in de correcties zijn betrokken nog maar kort intracommunautair actief waren. Hij heeft in dat kader in zijn brief van 11 april 2018 verwezen naar een aantal bewijsmiddelen . Hetgeen daartegen door belanghebbende is aangevoerd doet aan het door de inspecteur geleverde bewijs geen afbreuk, omdat haar stelling ‘dat de afnemers al langer actief waren’, wat daar verder ook van zij, geen licht werpt op de vraag hoe lang de afnemers intracommunautair actief waren.   
         
       
       
         4.20.2. 
         Ad II. Anders dan belanghebbende stelt, waren er naar het oordeel van het Hof meerdere risicosignalen voor fraude. Het Hof acht in dat kader van belang dat belanghebbende beschikte, althans kon beschikken over de gegevens inzake de datum van (eerste) registratie in VIES van haar afnemers, omdat naar die datum werd gevraagd in het aanmeldingsformulier voor nieuwe klanten. Dat deze informatie niet altijd werd ingevuld, zoals door de inspecteur is geconstateerd, doet daaraan niet af reeds omdat het niet verstrekken van deze informatie, terwijl daarom is gevraagd, als een risicosignaal heeft te gelden. In die gevallen waarin zij wel over de informatie beschikte, wist zij dat zij met nieuwe ondernemers handelde in een branche waarin – naar algemeen bekend is – veel btw-fraude wordt gepleegd. Dit zijn voldoende objectieve feiten en omstandigheden die tezamen genomen kwalificeren als risicosignalen voor fraude die in elk geval aanleiding geven voor een verhoogde zorgplicht. 
         
       
       
         4.20.3. 
         Ad III. De stelling van belanghebbende dat de inspecteur de kwade intentie van de ploffers niet dan wel onvoldoende zou hebben onderzocht, laat staan bewezen, wordt door het Hof niet gevolgd. Zoals door de rechtbank is overwogen, kan een kwade intentie worden afgeleid uit feiten en omstandigheden in hun onderling verband bezien. Op grond van de feiten en omstandigheden die in het Spaanse rapport (en de daarbij behorende bijlage 7) per afnemer worden besproken, acht het Hof de inspecteur in het bewijs daarvan geslaagd; voor elk van hen is ten minste bewezen dat zij onvindbaar waren en niet de door hen verschuldigde btw hebben aangegeven/voldaan. Deze omstandigheden acht het Hof voldoende voor het bewijs van de (frauduleuze) intentie van de afnemers/ploffers.   
         
       
       
         4.20.4. 
         Ad IV. Het is, zoals belanghebbende terecht stelt, in sommige gevallen onduidelijk of er door de Spaanse belastingdienst is nageheven van de vermeende ‘ploffers’. Belanghebbende doelt met haar stelling, naar het Hof begrijpt, op de mogelijkheid dat i) door de Spaanse fiscus naheffingsaanslagen zijn opgelegd die ii) zijn betaald. Die mogelijkheid acht het Hof echter onwaarschijnlijk, omdat de vennootschappen, indien zij de verschuldigde belasting alsnog via naheffingsaanslagen zouden hebben betaald, door de Spaanse belastingdienst niet zouden zijn aangemerkt als frauderende, onvindbare ‘nepvennootschappen’. Wel acht het Hof de kans aanwezig dat de Spaanse belastingdienst uit proceseconomische redenen niet is overgegaan tot het opleggen van naheffingsaanslagen, omdat de inning haar onvoldoende kansrijk voorkwam gelet op de onvindbaarheid van de betrokken belastingplichtigen. Zo dit het geval is, wat het Hof in het midden zal laten, doet dit echter geen afbreuk aan het bewijs van fraude in de keten.  
         
       
       
         4.20.5. 
         Ad V. De stelling van belanghebbende dat een lage/nihil/negatieve binnenlandse aangifte niet hoeft te duiden op fraude, maar ook haar oorzaak kan vinden in het feit dat door de vermeende ploffers intracommunautair, dus met toepassing van het nultarief, is (door)geleverd en/of dat het saldo laag of zelfs negatief is, als gevolg van andere (binnenlandse) aankopen met btw, ter zake waarvan aftrek van voorbelasting is geclaimd, acht het Hof zonder nadere aanwijzingen, die ontbreken, niet aannemelijk. In het Spaanse rapport en de daarbij behorende bijlage 7 wordt vermeld dat de Spaanse ploffers hetzij in het geheel geen aangifte hebben gedaan, hetzij over de relevante periode (meestal het volledige kalenderjaar) relatief geringe saldobedragen hebben aangegeven, terwijl evenmin wordt vermeld dat deze vennootschappen hebben gelist. Gelet op de relatief hoge omloopsnelheid van de desbetreffende producten én de feitelijke onvindbaarheid van de desbetreffende vennootschappen acht het Hof aannemelijk dat deze ploffers de goederen binnenlands hebben (door)geleverd met btw, zonder dat zij hiervan aangifte hebben gedaan en de verschuldigde btw hebben betaald. De ploffers beschikten niet, zo is vastgesteld, over een boekhouding/administratie zodat zij het aftrekrecht c.q. de toepassing van het nultarief, zo zij dat achteraf hadden willen claimen, niet aannemelijk hadden kunnen maken aan de hand van boeken en bescheiden, zoals vereist.  
         
       
       
         4.20.6. 
         Ad VI. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de afwezigheid van een fysieke bedrijfslocatie (loods/werkplek) op het opgegeven bedrijfsadres niet zonder meer een indicatie behoeft te vormen voor ‘fraude in de keten’, omdat de mogelijkheid bestaat dat de activiteiten ook elders kunnen zijn uitgevoerd. Deze mogelijkheid leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Anders dan belanghebbende stelt, vormt een dergelijke constatering  - in het licht van de omvangrijke bedragen aan intracommunautaire verwervingen én het niet voldoen aan fiscale verplichtingen (voldoening van btw op aangifte) - wel degelijk een extra aanwijzing dat de afnemer een ploffer/missing trader is die als zodanig betrokken was bij btw-fraude. Het Hof merkt hierbij op dat sprake is van meer dan dertig bedrijven die voor de Spaanse fiscus onvindbaar zijn. 
         
       
       
         4.20.7. 
         Ad VII. Belanghebbende stelt terecht dat niet in alle gevallen in het Spaanse rapport is geconstateerd dat sprake is van een vennootschap c.q. een bestuurder met katvanger- of stromankenmerken. Dat brengt echter niet mee dat in die gevallen het te verlangen bewijs van fraude niet zou zijn geleverd. Met de feiten en omstandigheden die de inspecteur naar het oordeel van het Hof en de rechtbank wél heeft bewezen (met name: het niet traceerbaar zijn en niet de verschuldigde btw hebben aangegeven/voldaan), heeft hij de fraude in de keten bewezen.  
         
       
       
         4.20.8. 
         Ad VIII. Dat er in een aantal gevallen aanwijzingen zijn dat er ook een strafzaak loopt tegen een ploffer, is geen omstandigheid die door het Hof in het nadeel van belanghebbende is meegewogen. De klacht van belanghebbende dat de inspecteur meer inspanningen had moeten plegen om daarop betrekking hebbende stukken in zijn bezit te krijgen, treft daarom geen doel.  
         
       
     
     
       4.21. 
       
         Belanghebbende stelt daarenboven dat aan het Spaanse rapport waarnaar door de inspecteur verwezen wordt, geen bewijskracht kan worden ontleend omdat dit rapport niet is onderbouwd met de  onderliggende  onderzoeksrapporten. Door dit manco kunnen de in dat rapport gestelde feiten niet worden getoetst zodat de daarin vermelde feiten en omstandigheden, aldus belanghebbende, niet betrouwbaar zijn. De inspecteur heeft geloofwaardig verklaard niet over onderliggende onderzoeksrapporten te beschikken.  
         Het Hof stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb in beginsel gehouden is alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan door hem ingebrachte stukken (i.c. het Spaanse rapport), indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29). Dit brengt mee dat de inspecteur, nu deze niet over de onderliggende onderzoeksrapporten beschikt, niet gehouden is deze stukken in te brengen.  
         De stelling dat door het ontbreken van onderliggende rapporten, aan het Spaanse rapport (met bijlagen) geen bewijskracht kan worden ontleend, faalt. Ter toelichting van dit oordeel dient dat de rechter vrij is in zijn beoordeling of hij geloof hecht aan een bewijsmiddel, zoals een controlerapport, en, zo ja, hoe zwaar hij dit laat meewegen bij de beoordeling of de inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. De rechter mag zijn beslissing, anders dan waarvan belanghebbende uitgaat, baseren op een door een (controle)ambtenaar afgelegde geloofwaardige verklaring. Dit geldt evenzeer als in de verklaringen van de ambtenaar neergelegd in het rapport niet (gedetailleerd) alle feiten en omstandigheden zijn weergegeven op grond waarvan de ambtenaar tot zijn verklaring is gekomen. De geloofwaardigheid van een ambtelijke verklaring komt in geding indien die verklaring bijvoorbeeld innerlijk tegenstrijdigheden bevat of anderszins vragen op roept, maar daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.  
       
       
     
     
       4.22. 
       
         Belanghebbende klaagt er voorts over dat de rechtbank per afnemer had dienen te motiveren dat en waarom de inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd. De klacht faalt omdat de beoordeling van de rechtbank, anders dan belanghebbende stelt, per afnemer (en daarmee per correctie) heeft plaatsgevonden. Dit blijkt uit het overwogene in 34.1 en 34.3, waaruit volgt dat de rechtbank voor alle afnemers heeft getoetst of de inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan door overlegging van (bijlage 7 bij) het Spaanse rapport, in samenhang met de SCAC-informatie over een aantal van de Spaanse afnemers.  
         Indien en voor zover belanghebbende betoogt dat de beoordeling  per transactie  had moeten plaatsvinden, faalt de klacht eveneens. Ter toelichting dient dat indien het Hof bewezen acht dat belanghebbende heeft geleverd aan een afnemer die kwalificeert als ploffer, dit in beginsel gevolgen heeft voor alle leveringen die aan deze ploffer zijn verricht. De overwegingen in het arrest HvJ 21 juni 2012, C-80/11 en C-12/11, Mahagében, r.o. 49, en HvJ 6 december 2012, C-285/11, Bonik Eood, r.o. 43, doen daar niet aan af, reeds omdat die overwegingen betrekking hebben op een andere vraag namelijk of belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de keten.  
       
       
     
     
       4.23. 
       Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel, in zoverre in afwijking van hetgeen door de rechtbank onder 34.5 is overwogen (waarin de rechtbank uitgaat van een bewijsvermoeden), dat door de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt die de conclusie dragen dat door de afnemers van belanghebbende geen of te lage btw-aangiften zijn gedaan met de intentie fraude te plegen, namelijk met als doel te voorkomen dat de daadwerkelijk verschuldigde btw wordt voldaan als de autoriteiten constateren dat een te lage aangifte is ingediend.  
       
       
         
           Ten aanzien van de Roemeense/Bulgaarse afnemers 
         
       
       
     
     
       4.24. 
       De rechtbank heeft ter zake van de correcties voor de Roemeense/Bulgaarse afnemers als volgt overwogen.  
       
       
         
           “35.1. Ten aanzien van de Roemeense afnemers is ook het Spaanse rapport van belang. Daarin worden als Roemeense afnemers van eiseres in 2008 en 2009 (voor zover van belang) genoemd [klant 1] Srl, [klant 2] , [klant 3] , [klant 4] , [klant 5] en [klant 6] . Als Roemeense afnemers in 2010 worden (voor zover van belang) genoemd (opnieuw) [klant 6] en [bedrijfsnaam] . Deze vennootschappen hebben volgens het rapport geen aangifte gedaan van transacties met Spaanse bedrijven. Alleen [klant 1] Srl heeft aangifte gedaan voor leveringen aan [bedrijf B] Import Nif voor meer dan € 65 miljoen en aan [bedrijf C] voor meer dan € 4 miljoen. Deze afnemers zijn niet geregistreerd in het ‘register voor intracommunautaire ondernemingen’ (ook bekend als: VIES). Alle voornoemde vennootschappen handelen als ‘nep-BV op afstand’, aldus het rapport. Samengevat betekent dit volgens het rapport dat wordt gefingeerd dat een dergelijke vennootschap intracommunautaire aankopen doet bij ondernemingen in andere lidstaten (zoals eiseres) in plaats van dat een hiervoor in 34.1. omschreven Spaanse nep-BV dat doet. De goederen voor een dergelijke nep-BV op afstand worden wel in Spanje afgeleverd bij logistieke bedrijven en komen daarna terecht bij uit het btw-register verwijderde Spaanse nep-BV’s. Deze leveren de goederen dan verder in Spanje. Deze opzet komt na 2008 steeds vaker voor, waarschijnlijk in verband met de intensivering van Spaanse fraudebestrijding waarbij Spaanse nep-BV’s uit VIES worden verwijderd en daardoor geen intracommunautaire verwervingen meer kunnen laten registreren, aldus het rapport. 
         
       
       
     
     
       35.2. 
       
         Voor de leveringen aan voornoemde in het Spaanse rapport genoemde Roemeense vennootschappen heeft verweerder correcties aangebracht op de vooraftrek ter zake van de daaraan voorafgaande inkooptransacties door eiseres. Daarnaast zijn correcties aangebracht voor de niet in het Spaanse rapport genoemde inkooptransacties voorafgaand aan leveringen aan de Roemeense vennootschappen [klant 9] Srl, [klant 10] IT Srl, [klant 11] Srl, [klant 12] Srl en [klant 13] Srl. Over deze vennootschappen is SCAC-informatie aanwezig in het dossier. Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s van map 3.1 te vinden: [klant 9] Srl: p. 958; [klant 10] IT Srl: p. 954; [klant 11] Srl: p. 938; [klant 12] Srl: p. 924 en [klant 13] Srl: p. 921 en 946. Voor de in het Spaanse rapport genoemde vennootschappen is ook SCAC-informatie beschikbaar in het dossier, met uitzondering van [bedrijfsnaam] Eood. Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s van map 3.1 te vinden: [klant 1] Srl: p. 929; [klant 2] : p. 974; [klant 3] Srl: p. 942 en 962; [klant 4] Srl: p. 950; [klant 5] : p. 970; [klant 6] Eood: p. 966. Voor [klant 3] Srl en [klant 4] Srl heeft verweerder nadere SCAC-informatie ingebracht bij brief van 28 november 2016. Ook is over die vennootschappen aanvullende informatie verstrekt, zoals weergegeven in de ter zitting van 15 februari 2017 door verweerder overgelegde pleitnota. 
       
       
     
     
       35.3. 
       
         Verweerder heeft in tabel 29 op bladzijde 44 van het controlerapport alle hiervoor besproken Roemeense afnemers, met uitzondering van [bedrijfsnaam] Eood, genoemd. Daarin staat op welke gronden het missing traders zouden zijn, namelijk omdat ze onvindbaar zijn en niet hebben voldaan aan de btw-verplichtingen. Verwezen wordt naar SCAC-informatie waarop dit zou zijn gebaseerd. Voor wat betreft [klant 1] Srl staat in het controlerapport in aanvulling op het voorgaande dat de afnemer [bedrijf B] Import wordt verdacht van betrokkenheid bij belastingfraude. Het vermoeden bestaat dat bij [klant 1] Srl sprake is van gefingeerde transacties. De vennootschap heeft bij de opgave van haar afnemers gebruik gemaakt van afgevoerde btw-nummers. Zodoende heeft deze vennootschap niet op juiste wijze gelist, aldus verweerder ter zitting van 15 februari 2017. 
       
       
     
     
       35.4 
       
         De rechtbank is van oordeel dat op grond van voornoemde stukken aannemelijk dat sprake is van fraude door de Roemeense afnemers, behoudens [bedrijfsnaam] Eood. Daarbij is van belang dat de SCAC-informatie de informatie in het Spaanse rapport ondersteunt. Voor zover de Roemeense correcties niet uit het Spaanse rapport volgen omdat de Roemeense afnemers niet in dat rapport vermeld staan, is SCAC-informatie in het dossier aanwezig. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat niet enkel op basis van SCAC-informatie kan worden vastgesteld dat sprake is van fraude en dat dit met nadere stukken moet worden onderbouwd. Zoals reeds eerder is overwogen, kan verweerder volstaan met het aannemelijk maken dat sprake is van fraude. Nu de rechtbank geen reden heeft om te twijfelen aan de juistheid van de SCAC-informatie, heeft verweerder met deze SCAC-informatie aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Dat voor een aantal Roemeense afnemers in SCAC-informatie wordt aangegeven dat het onderzoek nog niet is afgerond, leidt niet tot een ander oordeel. 
       
       
     
     
       35.5. 
       
         Ten aanzien van [bedrijfsnaam] Eood geldt dat deze afnemer uitsluitend in het Spaanse rapport wordt genoemd. In dat rapport staat enkel dat eiseres goederen aan [bedrijfsnaam] Eood heeft geleverd, dat [bedrijfsnaam] Eood instructies heeft gegeven dat de geleverde goederen in Spanje ter beschikking moeten worden gesteld, maar dat [bedrijfsnaam] Eood tot op heden niet heeft verklaard met Spaanse bedrijven te werken. Er is geen andere informatie beschikbaar over deze vennootschap. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van fraude in die keten. 
       
       
     
     
       35.6. 
       
         Eiseres heeft onbestreden gesteld dat [klant 1] Srl niet onvindbaar is. Dit enkele feit leidt echter naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat geen sprake is van fraude in die keten. Hetgeen verweerder ten aanzien van deze vennootschap heeft gesteld over het op onjuiste wijze listen acht de rechtbank aannemelijk. Het onjuiste listen op zich rechtvaardigt al de conclusie dat sprake is van fraude. Voor zover eiseres bedoelt te stellen dat bij [klant 1] Srl niet aannemelijk is gemaakt dat de intentie gericht is op fraude, leidt de rechtbank het tegendeel af uit de SCAC-informatie over deze vennootschap (p. 929 van map 3.1). Die informatie onderbouwt dat sprake is van gefingeerde transacties door de vennootschap.” 
       
       
     
     
       4.25. 
       Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat sprake is van voldoende bewijs van fraude in de keten en maakt dit oordeel, alsmede de gronden waarop het berust, tot de zijne. De basisstructuur van deze fraudeketen kan als volgt schematisch worden weergegeven:  
       
       
         
           
         
       
       
     
     
       4.26. 
       In aanvulling op hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld, overweegt het Hof als volgt. Vanaf medio 2008 lopen de intracommunautaire leveringen van belanghebbende aan Spaanse afnemers sterk terug. Intracommunautaire leveringen van belanghebbende aan Roemeense/Bulgaarse afnemers nemen vanaf dat moment recht evenredig toe (zie 2.4.6) . De Roemeense/Bulgaarse afnemers hebben de goederen die zij [op papier] kochten van belanghebbende, [op papier] (door)geleverd aan Spaanse afnemers die ploffers zijn gebleken. Het Hof acht aannemelijk dat de intracommunautaire leveringen aan Roemeense/Bulgaarse vennootschappen (hierna: remote missing traders) waarvoor de vooraftrek is gecorrigeerd, slechts op papier werden ‘tussen geschakeld’, teneinde de btw-fraude in Spanje te kunnen continueren. Het Hof beschouwt deze transacties als gefingeerde transacties. Dit oordeel vindt steun in de navolgende feiten en omstandigheden:  
       i. i)	de fysieke goederenstroom bleef ondanks het tussenschakelen van de Roemeense/Bulgaarse afnemers, ongewijzigd: van Nederland (warehouse Schiphol of Rotterdam) naar Spanje (Barcelona of Madrid); 
       
         ii)	bestuurders/eigenaars van de Roemeense/Bulgaarse vennootschappen hadden de Spaanse nationaliteit;  
         iii)	in een aantal gevallen vonden betalingen plaats via Spaanse bankrekeningnummers; 
         iv)	de vergoeding die belanghebbende betaalde aan [agentschap SP] (de agent van belanghebbende in Spanje) bleef ondanks de terugval van het aantal Spaanse afnemers (met 68%) gelijk;  
       
       v)	de remote missing traders voldeden niet aan hun fiscale verplichtingen (geen listing);  
       vi)	de remote missing traders waren onvindbaar. 
       
     
     
       4.27. 
       Het Hof acht op basis van het Spaanse rapport aannemelijk dat het tussenschakelen van Roemeense en Bulgaarse remote missing traders, een reactie vormde op de vanaf 2008 geïntensiveerde controle door de Spaanse belastingdienst, die ploffers sneller opspoorde en hun IC-nummer uit het ROI verwijderde. Als gevolg daarvan, konden aan deze Spaanse ploffers niet langer (sluitende/matching ) intracommunautaire leveringen worden verricht. Door het tussen schakelen van een zogenoemde  remote  missing trader, gevestigd in een andere lidstaat mét een geldige IC-registratie, kon de fraude toch doorgang blijven vinden. In de eerste schakel - de levering van belanghebbende aan de remote missing trader  - werd correct gelist en (op papier) verworven en in de tweede schakel [de levering van de remote missing trader aan de Spaanse ploffer] werd überhaupt niet gelist/verworven zodat er geen mismatch werd geregistreerd in VIES. 
       
     
     
       4.28. 
       In hoger beroep heeft de inspecteur met betrekking tot [bedrijfsnaam] Eood aanvullende SCAC-informatie overgelegd. De SCAC-informatie is te vinden in bijlage VIII bij de brief van 11 april 2018. Daaruit blijkt het volgende: 
       - het VAT nummer uitgegeven op 27/04/2010 is ingetrokken op 12/08/2010; 
       - er zijn geen intracommunautaire leveringen (listings) aangegeven; 
       - het bedrijf was onvindbaar en wordt beschouwd als een missing trader; 
       - er is geen omzetbelasting op aangifte voldaan.  
       
       
         Het Spaanse rapport en de SCAC-informatie tezamen bieden naar het oordeel van het Hof voldoende bewijs van ‘fraude in de keten’.  
       
       
     
     
       4.29. 
       Belanghebbende voert aan dat er in een aantal gevallen nog fraudeonderzoeken lopen tegen de vermeende ploffers, dat de uitkomst van die onderzoeken onbekend is en dat dit afbreuk doet aan de bewijskracht van het Spaanse rapport en deSCAC-informatie. Belanghebbende wijst in dat kader bijvoorbeeld op onderzoeken in relatie tot [klant 9] Srl, [klant 10] IT Srl en [klant 1] (zie blz. 46 van het controlerapport). De inspecteur heeft geloofwaardig verklaard niet over de uitkomsten van deze onderzoeken te beschikken. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur niet het verwijt treft dat hij meer inspanningen had moeten verrichten of intensiever de internationale samenwerking had moeten zoeken, om de desbetreffende stukken in handen te krijgen. Een dergelijke verplichting volgt niet uit verordening nr. 904/2010 (zie r.o. 55 e.v. van het arrest HvJ WebMindLicenses) noch uit de Awb.   
       
     
     
       4.30. 
       De rechtbank heeft ook in gevallen waarin  uitsluitend  SCAC-informatie in het dossier aanwezig was, geoordeeld dat het van de inspecteur te verlangen bewijs is geleverd (zie 35.2). Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat een dergelijk oordeel niet louter op SCAC-informatie kan/mag worden gebaseerd. De klacht faalt. De bewijskracht van een stuk is niet afhankelijk van de verschijningsvorm. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, kan ook SCAC-informatie de stelling van de inspecteur onderbouwen dat sprake is van fraude, mits op grond van de daarin vermelde feiten en omstandigheden aannemelijk is dat i) sprake is van een onvindbare vennootschap die ii) niet aan haar fiscale verplichtingen heeft voldaan en ten onrechte geen btw op aangifte heeft voldaan en (iii) uit deze feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, de intentie tot fraude aannemelijk is.  Daaraan is in de onderwerpelijke gevallen voldaan.  
       
       
         De gevallen waarin uitsluitend SCAC-informatie in het dossier aanwezig is betreft de volgende Roemeense vennootschappen: [klant 9] Srl, [klant 10] IT Srl, [klant 11] Srl, [klant 12] Srl en [klant 13] Srl. Over deze vennootschappen is de volgende (SCAC) informatie aanwezig.  
       
       
       
       
         
           
            [klant 9] Srl. 
         
         Uit de SCAC-informatie blijkt dat de vennootschap onvindbaar is, dat zij een Spaanse bestuurder heeft, geen opgaaf heeft gedaan van ICL/ICV’s, dat en dat haar IC-nummer is ingetrokken (wegens vermoeden van deelname aan btw-fraude).  
       
       
       
         
           
            [klant 10] IT Srl.  
         
         Uit de SCAC-informatie blijkt dat de vennootschap onvindbaar is, dat zij een Spaanse eigenaar heeft, dat de goederen naar Spanje zijn verzonden, dat zij geen aangifte/opgaaf heeft gedaan van ICL/ICV’s, dat zij verdacht wordt van BTW-fraude en dat haar IC-nummer is ingetrokken.  
       
       
       
         
           
            [klant 11] Srl.  
         
         Uit de SCAC-informatie blijkt dat de vennootschap onvindbaar is, dat zij geen aangifte/opgaaf heeft gedaan van ICL/ICV’s, dat zij een Spaanse bestuurder heeft, dat zij wordt beschouwd als een missing trader en dat haar IC-nummer daarom is ingetrokken. Er zijn geen betalingen tussen belanghebbende en deze vennootschap geconstateerd (in de periode: 2e Q 2007 t/m 1e Q 2008).  
       
       
       
         
           
            [klant 12] Srl.  
         
         Uit het antwoord op het laatste SCAC-verzoek (VACPB02229) blijkt dat deze vennootschap vanaf het tweede kwartaal van 2007 geen aangifte meer heeft ingediend. Ook heeft zij geen listings ingediend en wordt zij beschouwd als een missing trader, van wie het IC-nummer is ingetrokken. Haar bestuurder heeft de Spaanse nationaliteit ( [achternaam] . 
       
       
       
         
           
            [klant 13] Srl.  
         
         Uit de SCAC-informatie blijkt dat de vennootschap onvindbaar is, dat zij geen opgaaf heeft gedaan van haar intracommunautaire leveringen, dat haar (Roemeense) eigenaar waarschijnlijk in Spanje woont en dat zij als een missing trader wordt beschouwd. 
       
       
     
     
       4.31. 
       Op grond van deze informatie acht het Hof aannemelijk dat genoemde vennootschappen hebben gefungeerd als remote missing traders in een fraudeketen die leidt naar een Spaanse ploffer/missing trader, welk oordeel het Hof ontleent aan de omstandigheid dat al deze vennootschappen niet hebben gelist, zij  Spaanse eigenaars of bestuurders hebben (of een in Spanje woonachtige Roemeense eigenaar) en de goederen steeds rechtstreeks van Nederland naar Spanje werden vervoerd en in Spanje werden vrijgegeven.  
       
       
         Het argument van belanghebbende dat de remote missing traders niet zouden kunnen worden aangemerkt als fraudeurs, omdat hen niet het verwijt treft dat zij te weinig belasting op aangifte hebben voldaan en dus geen schade hebben toegebracht aan de Roemeens/Bulgaarse schatkist, treft geen doel. Met dit argument wordt miskend dat deze vennootschappen in hun rol van remote missing trader de omvangrijke fraude in Spanje mede mogelijk maakten. Dat maakt de remote missing trader  evenzeer schuldig aan de fraude in de keten als de missing trader. Ter onderbouwing van dit oordeel verwijst het Hof naar het arrest van het HvJ ‘Mauro Scialdone’ , waarin onder meer het volgende is overwogen:  
       
       
       
         
           “36 	(…) In artikel 1, lid 1, onder b, van deze [PIF] overeenkomst is immers bepaald dat voor de toepassing van deze overeenkomst „fraude” met betrekking tot de ontvangsten van de Unie impliceert dat „in strijd met een specifieke verplichting informatie wordt achtergehouden” of dat „valse, onjuiste of onvolledige verklaringen of documenten worden gebruikt of overgelegd”.” 
         
       
       
       
         Alsmede naar het arrest “R ” waarin onder meer het volgende is overwogen:  
       
       
       
         
           “50.	De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting – in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is – heeft immers een afschrikwekkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (….).”  
         
       
       
       
         Hieruit leidt het Hof af dat het niet nakomen van de listing-verplichting door de Roemeense/Bulgaarse afnemers, waardoor „in strijd met een specifieke verplichting informatie wordt achtergehouden”,  kwalificeert als het (mede) plegen van fraude. Dat de schade wordt berokkend in een andere lidstaat (i.c. Spanje), doet daar niet aan af. Van belang is de vaststelling dat sprake is van fraude in de keten. Dat de fraude in dit geval wordt gepleegd door een combinatie van een geregistreerde remote missing trader in Roemenië/Bulgarije en een niet-geregistreerde ploffer in Spanje, doet niet af aan de constatering dat onmiskenbaar sprake is van fraude in de keten. 
       
       
     
     
       4.32. 
       Belanghebbende heeft in het derde en vierde kwartaal van 2009 en het eerste kwartaal van 2010 voor € 12.096.239 aan intracommunautaire leveringen aangegeven/gelist in verband met leveringen aan [klant 1] . Belanghebbende heeft ten aanzien van deze correctie de volgende grieven aangevoerd: 
       
         
           uit het SCAC-antwoord kan niet worden afgeleid dat de leveringen “niet door [klant 1] zouden zijn aangegeven en betaald”; 
         
         
           in het controlerapport wordt gesteld dat [klant 1]  voornamelijk  aan [bedrijf B] Import Srl (hierna: [bedrijf B] Import) leverde, maar ook aan [bedrijf C] Srl (hierna: [bedrijf C] ), welke vennootschap volgens het Spaanse rapport net als [bedrijf B] Import niet zou beschikken over een geldig btw-nummer, maar “enige onderbouwing hiervoor ontbreekt”, aldus belanghebbende. 
         
       
       
       
         4.33.1. 
         Het Hof oordeelt naar aanleiding van de eerste stelling (a) als volgt. De stelling dat niet is bewezen dat er door [klant 1] niet op aangifte is  betaald  wordt door het Hof verworpen. Ter onderbouwing van dit oordeel verwijst het Hof naar het antwoord op de in het SCAC-verzoek gestelde vraag 5 onder ‘background information and further questions’:  “ [klant 1] SRL has not filed rectifying statement on intra-Community supplies by [bedrijf B] because [klant 1] SRL went bankrupt ” (brief van de inspecteur van 11 april 2018, bijl. 4, blz. 8). Op grond van de faillietverklaring van [klant 1] acht het Hof niet aannemelijk dat door deze vennootschap btw op aangifte is betaald. Het dossier biedt geen aanknopingspunten voor een ander oordeel.  
         
       
       
         4.33.2. 
         Ten aanzien van de tweede stelling (b) oordeelt het Hof als volgt. Uit het Spaanse rapport volgt dat [klant 1] aangifte heeft gedaan van intracommunautaire leveringen aan [bedrijf B] Import voor een bedrag van € 65.251.793 en aan [bedrijf C] voor een bedrag van € 4.212.994. Beide afnemers beschikten ten tijde van deze leveringen niet over een geldig ROI nummer, zo volgt geloofwaardig uit het Spaanse rapport. Voor die geloofwaardigheid is, anders dan belanghebbende stelt, geen nadere onderbouwing vereist. Het Hof heeft geen reden aan de verklaring in het rapport te twijfelen.  
         
         
           Het Hof acht het listen op een ongeldig (want ingetrokken) IC-nummer even laakbaar als het niet-listen van intracommunautaire transacties. Het laat daarbij meewegen dat de registratie in het VIES van belastingplichtigen die intracommunautaire handelingen verrichten, een belangrijke controlefunctie (anti-fraude-oogmerk) heeft. Dankzij dat systeem kunnen ondernemingen de bevestiging krijgen van het btw-identificatienummer van hun handelspartners en kunnen de nationale belastingdiensten de intracommunautaire handelingen controleren en eventuele onregelmatigheden op het spoor komen.  
           Door gebruik te maken van ongeldige btw-identificatienummers wordt deze controlefunctie gefrustreerd. Van een marktdeelnemer te goeder trouw mag dan ook worden verwacht dat hij alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij niet betrokken raakt bij fraude, waaronder in elk geval moet worden begrepen het controleren van het opgegeven btw-identificatie nummer. [klant 1] heeft dit klaarblijkelijk nagelaten.  
         
         
         
           Daarbij zal het Hof ook in aanmerking nemen dat uit de gedingstukken blijkt dat:  
         
         
           
             in de administratie van [klant 1] geen enkele definitieve inkoopfactuur is aangetroffen, alleen pro-forma facturen; 
           
           
             de voorraad van [klant 1] op een ongeloofwaardig hoog bedrag stond, vergeleken met de op dat moment door EU-leveranciers geliste bedragen, hetgeen de Roemeense belastingdienst terecht heeft doen vermoeden dat er sprake was van gefingeerde transacties; 
           
           
             er geen aansluiting kon worden gemaakt tussen de in- en verkopen van [klant 1] ; 
           
           
             de goederen rechtstreeks vanuit Nederland naar Spanje werden vervoerd.  
           
         
         
         
           Het Hof acht op grond van de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden aannemelijk dat [klant 1] geen reguliere handelaar was, maar als remote missing trader is ‘tussen geschakeld’ en dat zij dit had moeten beseffen. Door haar handelen is grote schade toegebracht aan de Spaanse schatkist. [klant 1] heeft aan [bedrijf B] in 2009 en 2010 goederen verkocht voor een totaalbedrag van € 65.251.793 en aan [bedrijf C] voor € 4.212.994, zonder dat laatstgenoemde vennootschappen, zo blijkt uit het Spaanse rapport, hebben voldaan aan hun verplichting de verschuldigde omzetbelasting te voldoen. Daarbij is gebleken dat [bedrijf B] Import (zie Spaanse rapport, blz. 17) 99% van haar aankopen heeft verricht bij [klant 1] (een grote klant van belanghebbende). Gelet op de argumenten van de inspecteur zoals vermeld in de brief van 17 april 2018 (blz. 4-5) acht het Hof aannemelijk dat de leveringen van belanghebbende aan [klant 1] volledig zijn (door)geleverd aan [bedrijf B] Import en [bedrijf C] . [klant 1] heeft de hiervoor genoemde omzet (€ 65.251.793 aan [bedrijf B] Import en € 4.212.994 aan [bedrijf C] ) in een periode van slechts één jaar gerealiseerd (haar btw-identificatienummer was actief van 1-5-2009 t/m 1-5-2010). Gezien de omvang van deze omzet, acht het Hof niet aannemelijk dat [klant 1] daarnaast nog leveringen van enige betekenis aan andere afnemers heeft verricht. Ook ten aanzien van [klant 1] acht het Hof de inspecteur derhalve geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van fraude in de keten.  
         
         
         
           
             Ten aanzien van de Italiaanse afnemers  
           
         
         
       
     
     
       4.34. 
       De rechtbank heeft ter zake van de correcties voor de Italiaanse afnemers als volgt overwogen.  
       
       
         
           “36.1. Ten aanzien van de Italiaanse afnemers behoort tot het dossier een Engelstalig rapport van 20 september 2010 van Comando Generale Delle Guardia Di Finanza (hierna: het Italiaanse rapport). Van de Italiaanse afnemers waaraan eiseres heeft geleverd, worden [klant 17] , [bedrijf W] Srl en [bedrijf Q] Srl in Italiaanse rapport genoemd als missing traders, omdat zij niet listen en/of gebruik maken van valse facturen en/of niet de verschuldigde btw afdragen en/of zij of de personen betrokken bij de ondernemingen niet traceerbaar zijn. De Italiaanse Belastingdienst gaat er van uit dat sprake is van btw-fraude voor wat betreft deze afnemers. Voor wat betreft [klant 17] staat een nadere onderbouwing in een rapport van de Comando Generale Delle Guardia Di Finanza over het aangiftegedrag van die vennootschap (onder meer te vinden in bijlage Q084 bij het verweerschrift). Tot het dossier behoort verder een aantal processen-verbaal van de Guardia di Finanza Gruppo Milano over [klant 16] Srl (in het Italiaans met Nederlandse vertaling, onder meer te vinden in bijlage Q082 bij het verweerschrift).  
         
       
       
     
     
       36.2. 
       
         Voor de in de Italiaanse stukken genoemde vennootschappen is ook SCAC-informatie beschikbaar in het dossier, met uitzondering van [klant 17] . Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s te vinden: [bedrijf W] Srl: p. 9688 van map III; [bedrijf Q] Srl: p. 479 van map 3.1; [klant 16] Srl: p. 621 van map 3.1.  
       
       
     
     
       36.3. 
       
         Betreffende de twee Italiaanse afnemers [afnemer IT 3] en [afnemer IT 2] Srl, die niet genoemd worden in het Italiaanse rapport, behoort SCAC-informatie tot het dossier, onder meer vanaf pagina 459 respectievelijk pagina 464 van map 3.1.  
       
       
     
     
       36.4. 
       
         De rechtbank vindt in de voornoemde stukken voldoende onderbouwing voor het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude voor wat betreft deze Italiaanse afnemers. De informatie in het Italiaanse rapport betreffende [bedrijf W] Srl en [bedrijf Q] Srl wordt slechts voor een beperkt deel bevestigd door de SCAC-informatie, maar is daar niet mee in strijd. De informatie in het Italiaanse rapport over [klant 17] wordt bevestigd door eerder genoemd rapport over het aangiftegedrag van die vennootschap. De over [klant 16] Srl in eerder genoemde processen-verbaal aanwezige informatie wordt bevestigd door de betreffende SCAC-informatie. Voor de overige Italiaanse correcties, te weten met betrekking tot [afnemer IT 3] en [afnemer IT 2] Srl, is uitsluitend SCAC-informatie in het dossier aanwezig. Deze informatie ondersteunt (zelfstandig) het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude, in de zin dat niet aan de btw-verplichtingen is voldaan en de vennootschappen of de betrokken personen niet traceerbaar zijn. Immers, volgens de informatie vindt de Italiaanse overheid dat sprake is van missing traders en dat stukken nodig zijn in verband met lopende fiscaal-strafrechtelijke procedures tegen de managers van de vennootschappen. De rechtbank volgt eiseres dan ook (opnieuw) niet in haar stelling dat niet enkel op basis van SCAC-informatie kan worden vastgesteld dat sprake is van fraude en dat dit met nadere stukken moet worden onderbouwd. Zoals reeds eerder is overwogen, kan verweerder volstaan met het aannemelijk maken dat sprake is van fraude en heeft de rechtbank geen reden te twijfelen aan de juistheid van de SCAC-informatie.  
       
       
     
     
       36.5. 
       
         Het voorgaande is anders voor de correctie met betrekking tot de Italiaanse afnemer [afnemer IT 1] . Zoals verweerder ter zitting heeft erkend, wordt deze vennootschap niet genoemd in de Italiaanse stukken. Ook is er geen SCAC-informatie beschikbaar over deze vennootschap. De stelling in het controlerapport dat deze vennootschap geen aangifte heeft gedaan voor wat betreft de door eiseres geleverde goederen is niet onderbouwd. Verweerder heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van btw-fraude in die keten.  
       
       
     
     
       36.6. 
       
         Eiseres heeft zich erop beroepen dat haar Italiaanse agenten zijn vrijgesproken ter zake van de verdenking dat zij zich schuldig zouden hebben gemaakt aan fraude. Voor de rechtbank is dit echter geen reden te oordelen dat niet aannemelijk is dat de hiervoor onder 36.4. genoemde ondernemingen geen btw-fraude hebben gepleegd.”  
       
       
     
     
       4.35. 
       Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat sprake is van bewijs van fraude in de keten. De basisstructuur van deze fraudeketen kan als volgt schematisch worden weergegeven:  
        [leverancier (IT) --> bedrijf X (Sl) --> belanghebbende (NL) --> ploffer (IT) --> buffer (IT)] 
     
   
   
     
     
       
         Het Hof maakt ook de gronden waarop de rechtbank haar oordeel heeft laten berusten tot de zijne. In aanvulling op hetgeen door de rechtbank ten aanzien van [bedrijf W] Srl is overwogen, overweegt het Hof dat uit het Italiaanse rapport volgt dat deze ondernemer tot april 2009 in de fraude-keten fungeerde als  buffer  [de afnemer van de ploffer]. Vanaf april 2009 is haar rol in de keten gewijzigd in die zin dat zij vanaf dat moment is gaan fungeren als  missing trader  in welke hoedanigheid zij goederen van belanghebbende is gaan afnemen. Voor  deze  verkopen is de voorbelasting gecorrigeerd door de inspecteur. [bedrijf W] Srl was naderhand niet traceerbaar, zo wordt in het Italiaanse rapport vermeld.  
         De inspecteur heeft ter zitting bij het Hof verklaard dat zij zich neerlegt bij het oordeel van de rechtbank voor de correctie met betrekking tot de Italiaanse afnemer [afnemer IT 1] . De inspecteur heeft zijn hoger beroep in zoverre ingetrokken. De naheffingsaanslag dient daarom te worden verminderd met de op deze afnemer betrekking hebbende correctie van € 90.822.  
       
       
       
         
           Ten aanzien van de Franse afnemer ( [afnemer FR] )  
         
       
       
     
     
       4.36. 
       De rechtbank heeft ter zake van de correcties voor de enige Franse afnemer, [afnemer FR] (hierna: [afnemer FR] ), als volgt overwogen.  
       
       
         
           “37. Ten aanzien van [afnemer FR] is van belang dat over de vennootschap SCAC-informatie beschikbaar is in het dossier. Deze informatie is te vinden onder meer in de bijlagen bij de conclusie van dupliek. De rechtbank vindt in die informatie een weliswaar beperkte maar toch voldoende onderbouwing voor het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude voor wat betreft deze vennootschap. Immers, in het bijzonder blijkt hieruit dat de bestuurder van de vennootschap eerder betrokken is geweest bij btw-fraude, mogelijk stroman-kenmerken vertoont en dat de vennootschap zelf in gebreke is gebleven bij het verstrekken van informatie.” 
         
       
       
     
     
       4.37. 
       Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat sprake is van bewijs van fraude in de keten. Deze fraude kan als volgt schematisch worden weergegeven:  
       [leverancier (GB) --> belanghebbende (NL) ---> afnemer FR (FR) --> buffers/traders (FR)] 
     
     
       
         4.38. Het Hof maakt ook de gronden waarop de rechtbank haar oordeel heeft laten berusten tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat in één van de SCAC-formulieren waaraan de rechtbank refereert, zijnde een aanvullend verzoek (ref. [***] , d.d. 2 september 2011), de Franse belastingdienst de Nederlandse belastingdienst als volgt antwoordt (Nederlandse vertaling): 
         
           “Volgend op uw antwoord op ons verzoek van 9 juli 2010 heeft u aangegeven dat de betalingen op sommige facturen van [belanghebbende] afkomstig waren van [bedrijf BB trading] Ltd. Op basis van de bankafschriften is eerder sprake van [bedrijf BB holding] . Volgend op een onderzoek zijn wij niet in staat geweest om de betalende partij te identificeren. Kunt u van uw belastingplichtige  [Hof: belanghebbende]  nadere informatie krijgen m.b.t. deze betalingen? Wij hebben overigens ook een verzoek van de Britse Belastingdienst ontvangen m.b.t. de volgende transactieketen (…). Omdat wij geen documenten kunnen krijgen van [afnemer FR] die niet verschenen is [in de onvertaalde tekst: de la société [afnemer FR] défaillante] en nu afgevoerd is, kunt u ons de factuur, de afleverbonnen en de betalingswijze betrekking hebbend op deze transactie toezenden.”  
         Uit de gedingstukken blijkt dat de Nederlandse belastingdienst een Missing Trader Form (SCAC 383) heeft gezonden aan de Britse belastingdienst. Het betreft het formulier met nummer [***] , d.d. 16 augustus 2010, waarin wordt verzocht om informatie over [bestuurder afnemer FR] , de directeur/bestuurder van [afnemer FR] . In reactie op dit verzoek bericht de Britse belastingdienst:  
         
           “Mr [bestuurder afnemer FR] ’s main employment is as a Postman.  
         
         
           His residential address is (…) 
         
         
           Mr [bestuurder afnemer FR] has known links to VAT fraud 
         
         
           We are aware of [afnemer FR] and Consulting but only as a result of requests from France 
         
         
           We are not currently aware of any trades between the French company and your companies 
         
         
           I enclose a list of Mr [bestuurder afnemer FR] directorships in the UK - 
         
       
       
       
         
           
            [bedrijfsnaam] Ltd - Not VAT Registered 
         
       
       
       
         
           
            [bedrijfsnaam] Ltd - [***] 
         
         
           This company was de-registered on Feb 2007 as it had not made any taxable supplies and was dissolved on 11 Aug 2009 
         
       
       
       
         
           
            [bedrijfsnaam] Ltd - 876 0655 93 
         
         
           This company was de-registered on 14 September 2006 as it was under investigation for its involvement in VAT fraud 
         
         
           It is currently in Compulsary Liquidation as the companies creditors seek to reclaim monies owed by [bedrijfsnaam] . One of the major creditors is HMRC [Hof: de Britse belastingdienst] as we have made a VAT assessment against [bedrijfsnaam] for £ 2.5 million” 
         
       
       
       
         Het Hof acht op basis van de stukken van het geding, waaronder de hiervoor aangehaalde stukken, aannemelijk dat: 
         - de intracommunautaire leveringen die door belanghebbende aan [afnemer FR] zijn verricht, voor het volledige bedrag van £ 6.690.226, door laatstgenoemde niet in de aangiften zijn verwerkt (mismatch);  
         - er, gelet op het gebruik van het SCAC formulier 383, sprake was van een vermoeden van fraude (daar de verschuldigde btw niet op aangifte was voldaan);  
         - de bestuurder van [afnemer FR] , een Britse postbode, stroman-kenmerken heeft en kan worden gerelateerd aan btw-fraude in Groot-Brittannië; 
         - [afnemer FR] belanghebbende betaalde via een betaalplatform en/of bedrijven die voor de Franse en Nederlandse belastingdiensten onbekend en onvindbaar zijn; en  
         - [afnemer FR] voor de Franse belastingdienst desgevraagd niet is verschenen/afwezig was/niet respondeerde en daarmee onvindbaar was.  
       
       
       
         Deze feiten en omstandigheden vormen tezamen en in onderling verband bezien, voldoende bewijs voor de stelling van de inspecteur dat [afnemer FR] een ploffer/missing trader is, zodat sprake is van fraude in de keten.  
       
       
       
         
           Ten aanzien van [leverancier SL] 
         
       
       
     
     
       4.39. 
       De rechtbank heeft ter zake van de correcties voor [leverancier SL] (hierna: [leverancier SL] ) als volgt overwogen.  
       
       
         
           “55. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake is van fraude in de keten. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat de twee Nederlandse afnemers niet op juiste wijze btw-aangifte hebben gedaan en de verschuldigde btw ook niet hebben voldaan, alsmede dat zij of de bij die ondernemingen feitelijk betrokken personen niet traceerbaar zijn. Ook heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat afnemer [afnemer NL 1] een prijsval heeft veroorzaakt, hetgeen op fraude wijst. Dat [afnemer NL 2] niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door SCAC-informatie (bijlage Q048 bij het verweerschrift). Voor zover eiseres heeft gesteld dat de intentie van de Nederlandse afnemers ter zake van het niet voldoen aan de btw-verplichtingen niet was gericht op fraude, ligt het op haar weg om dit nader te onderbouwen. Verwezen wordt naar hetgeen hierboven met betrekking tot de fraude door de Spaanse afnemers is vermeld.” 
         
       
       
     
     
       4.40. 
       Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat sprake is van bewijs van fraude in de keten. De basisstructuur van deze fraudeketen kan als volgt schematisch worden weergegeven:  
       
         
           [leverancir (EU) --> belanghebbende (NL) --> leverancier SL (SK)--> ploffer (NL)--> buffers/traders(NL)] 
         
       
     
     
       4.41. 
       Het Hof maakt ook de gronden waarop de rechtbank haar oordeel heeft laten berusten tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof als volgt. [leverancier SL] heeft in de periode 1 juni 2011 tot en met 27 november 2012 voor een bedrag van € 57.565.998 geleverd aan diverse Nederlandse afnemers/ploffers. Uitsluitend de intracommunautaire leveringen van belanghebbende aan [leverancier SL] die door laatstgenoemde zijn (door)geleverd aan Houdstermaatschappij [afnemer NL 1] BV (hierna: [afnemer NL 1] ) en [afnemer NL 2] (hierna: [afnemer NL 2] ) zijn in geschil (deze leveringen bedragen € 8.678.152 respectievelijk € 1.712.550). 
       
       
         De FIOD heeft een groot onderzoek gedaan naar strafbare feiten van [leverancier SL] . Dit strafrechtelijke onderzoek draagt de naam [naam strafdossier] . Delen van dit onderzoek behoren tot het dossier. Belanghebbende heeft aangevoerd dat deze stukken niet als bewijs mogen dienen i) omdat sprake zou zijn van ontoelaatbare  cherry picking  door de inspecteur [alleen de voor zijn standpunt gunstige stukken zouden zijn overgelegd] en ii) vanwege de tekortkomingen (het niet volledig indienen van de op de zaak betrekking hebbende stukken en onjuistheden in de OPV’s). Deze grieven worden verworpen. Ter toelichting van dit oordeel dient dat het Hof aannemelijk acht dat i) de inspecteur  alle  stukken uit het [naam strafdossier] -dossier die hem ter beschikking zijn gesteld heeft overgelegd, zodat van  cherry picking  geen sprae is (zie het proces-verbaal van de zitting van 10 april 2019) en ii) belanghebbende haar stelling aangaande de onjuistheden in de OPV’s niet aannemelijk heeft gemaakt. Daarenboven is door belanghebbende aangevoerd dat de strafzaak tegen [persoon D] in een vrijspraak is geëindigd. Ook dat leidt niet tot een ander oordeel. Die vrijspraak doet immers niet af aan het feit dat ook de rechter in de strafzaak van oordeel was dat sprake was van ‘fraude in de keten’. Dat hij de rol van [persoon D] daarin niet bewezen achtte maakt dat niet anders, nog daargelaten dat het Hof in zijn bewijsoordeel niet is uitgegaan van de betrokkenheid van [persoon D] .  
       
       
       
         De fraudeketen voor leveringen van [leverancier SL] aan Nederlandse afnemers is door de inspecteur uitgewerkt en onderbouwd in zijn nader stuk van 17 oktober 2018, blz. 4 en in de pleitnota voor de zitting van 10 april 2019, blz. 8.  
       
       
       
         In die stukken worden ook andere afnemers (dan [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] ) vermeld, die niet direct van belang zijn voor de onderhavige correcties (die immers enkel zien op ICL’s aan [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] ), maar wel steun bieden voor het aannemelijk achten van de fraudeketen zoals die hierboven schematisch is weergegeven.  
       
       
       
         Zo worden bijvoorbeeld in het stuk van de inspecteur van 17 oktober 2018, [bedrijfsnaam] of [bedrijfsnaam] BV vermeld als ‘buffer 1’ en [bedrijfsnaam] als ‘buffer 2’, en na deze buffers telkens [bedrijfsnaam] BV als afnemer. De verkoopprijs van de ploffer was 12 tot 18% lager (prijsval) dan diens inkoopprijs, terwijl buffers 1 en 2 doorgaans een vaste winstmarge ontvingen.  
       
       
       
         Dit rechtvaardigt het beeld dat [leverancier SL] niet regulier handelde, maar deel uitmaakte van diverse frauduleuze handelsketens (met een totale omzet van ruim 57 miljoen euro). Met hetgeen door de inspecteur is aangedragen (waaronder de stukken uit het dossier [naam strafdossier] ) heeft hij voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van fraude in de keten.  
       
       
     
     
       4.42. 
       De stelling van belanghebbende dat niet bewezen is dat [afnemer NL 1] een ploffer is, wordt verworpen. Op grond van het gestelde in punt 6.1.13.2. van het controlerapport acht het Hof aannemelijk dat:  
       
         
           belanghebbende goederen heeft geleverd aan [leverancier SL] die deze goederen heeft (door)geleverd aan [afnemer NL 1] voor een bedrag van in totaal circa € 8.678.152; 
         
         
           
            [afnemer NL 1] in Nederland actief was in de periode augustus-november 2009 en toen de enige klant was van [leverancier SL] ;  
         
         
           geen van deze leveringen is gelist door [leverancier SL] , zodat deze niet zichtbaar waren in het VIES (AH245); 
         
         
           door [afnemer NL 1] geen btw-aangifte is gedaan; 
         
         
           door de Belastingdienst aan [afnemer NL 1] een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 1.699.487 is opgelegd die onbetaald is gebleven; en 
         
         
           dat [afnemer NL 1] een prijsval in de keten veroorzaakte van € 8,50 tot 29,00 per stuk.  
         
       
     
     
       4.43. 
       Dat de Belastingdienst er in geslaagd is om met de bestuurder P. [bestuurder afnemer NL 1] (die door de inspecteur wordt beschouwd als een stroman) contact te leggen, doet aan het oordeel dat [afnemer NL 1] een missing trader is, niet af omdat de onderneming geen enkele medewerking aan het onderzoek heeft gegeven. Dit geldt ook voor de stelling dat [afnemer NL 1] over een geldig btw-nummer zou beschikken en dat zij haar listing liet verzorgen door een gerenommeerde adviseur. Zelfs indien het Hof hier veronderstellenderwijs vanuit gaat, neemt dit niet weg dat [afnemer NL 1] de binnenlandse leveringen niet in haar btw-aangifte heeft verantwoord en de naheffingsaanslag niet heeft betaald.  
       
     
     
       4.44. 
       De stelling van belanghebbende dat niet bewezen is dat [afnemer NL 2] een ploffer is, wordt eveneens verworpen. Op grond van het in par. 6.1.15.1 van het controlerapport gestelde acht het Hof aannemelijk dat:  
       
         
           belanghebbende goederen heeft geleverd aan [leverancier SL] die deze goederen heeft (door)geleverd aan [afnemer NL 2] (ABC-levering) voor een bedrag van circa € 1.712.550; 
         
         
           
            [afnemer NL 2] actief was in de periode 7 mei 2010 t/m 30 juni 2010 en toen de enige klant was van [leverancier SL] ;  
         
         
           geen van deze leveringen is gelist door [leverancier SL] , zodat deze niet zichtbaar waren in het VIES; 
         
         
           door [afnemer NL 2] geen btw-aangifte is gedaan; 
         
         
           P. [persoon E] , die sinds jaren een eenmanszaak in autoreparatie drijft, de eigenaar/bestuurder van de onderneming was van 2 april 2010 tot 21 juli 2010; en 
         
         
           door de Belastingdienst aan [afnemer NL 2] een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 1.234.041 is opgelegd die onbetaald is gebleven.   
         
       
       
     
     
       4.45. 
       Deze feiten en omstandigheden zijn voldoende onderbouwing voor de stelling van de inspecteur dat ook deze ondernemer een ploffer is.  
       
       
         
           Wist of had belanghebbende moet weten van de fraude in de keten; zorgvuldigheid in verband met Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers 
         
       
       
     
     
       4.46. 
       Uit het overwogene onder 4.10 tot en met 4.45 volgt dat het Hof de inspecteur geslaagd acht in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van fraude in de keten waar het betreft transacties van belanghebbende met 48 Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers, alsmede – door tussenkomst van [leverancier SL] – een tweetal Nederlandse afnemers. De inkoopprijs van de door belanghebbende aan deze afnemers geleverde goederen bedraagt 160 miljoen euro. Hierna zal het Hof de vraag behandelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de keten. Voor zijn toetsingskader acht het Hof in het bijzonder de volgende arresten van belang:  
       
       
         
           Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51 (eindarrest Turbu.com) 
         
       
       
         3.4.1. (…) 
         
           Om het nultarief op die grond te weigeren is vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.  
         
         
         
           
             HvJ EU ‘Kittel en Recolta’ van 6 juli 2006 ECLI:EU:C:2006:446 (C-439/04 en C-440/04) 
           
         
         
           55. Indien de belastingadministratie vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend, is zij gerechtigd met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen (…) en het staat aan de nationale rechter, het recht op aftrek te weigeren wanneer op grond van objectieve gegevens vaststaat dat dit recht frauduleus wordt ingeroepen (…).  
         
         
           56. Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.  
         
         
           57. In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige. 
         
         
           58. Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken. 
         
         
           59. Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd.  
         
         
         
           
             HvJ EU ‘Mescek-Gabona’ van 6 september 2012 ECLI:EU:C:2012:547 (C-273/11) 
           
         
         
           47. Volgens vaste rechtspraak is de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel dat door richtlijn 2006/112 is erkend en wordt gestimuleerd (…) en dat rechtvaardigt dat de verkopers soms zware verplichtingen worden opgelegd (…). 
         
         
           48. Derhalve is het niet in strijd met het Unierecht, te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken geraakt bij belastingfraude (reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 65, en Mahagében en Dávid, punt 54). 
         
         
           49. Het Hof heeft deze factoren immers belangrijk geacht om uit te maken of de verkoper kan worden verplicht tot nabetaling van de btw (zie in die zin reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punt 66). 
         
         
           50. Bijgevolg is het in geval van fraude door de afnemer in het hoofdgeding gerechtvaardigd om het recht van de verkoper op de btw-vrijstelling afhankelijk te stellen voor de voorwaarde dat hij te goeder trouw was. 
         
         
         
           
             HvJ EU ‘Stehkamp’ van 22 oktober 2015 (EU:C:2015:719) 
           
         
         
           51. Het hangt voornamelijk van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen in dat geval redelijkerwijs kunnen worden verlangd van een belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder stadium (zie arrest Mahagében en Dávid, C-80/11 en C-142/11, EU:C:2012:373, punt 59, en beschikking Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, punt 37).  
         
         
           52. Hoewel een dergelijke belastingplichtige, wanneer hij beschikt over aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude kunnen worden vermoed, ertoe verplicht kan worden om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen te kopen of diensten te betrekken, teneinde zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid, kan de belastingdienst echter niet op algemene wijze vereisen dat deze belastingplichtige nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen en diensten waarvoor om uitoefening van dat recht wordt verzocht, de betrokken goederen in bezit had en kon leveren en zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en -betaling is nagekomen, om zich ervan te vergewissen dat er geen sprake was van onregelmatigheden of fraude door de marktdeelnemers in een eerder stadium, dan wel over documenten dienaangaande beschikt (…).  
         
         
       
     
     
       4.47. 
       Uit deze jurisprudentie leidt het Hof af dat alleen indien en voor zover aan de hand van objectieve elementen kan worden vastgesteld dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij door de op haar aankopen gevolgde leveringen aan de hiervoor vermelde Spaanse, Roemeense, Bulgaarse, Slowaakse, Italiaanse en Franse vennootschap(pen) deelnam aan een transactieketen waarin zich btw-fraude heeft voorgedaan, de onderhavige naheffingsaanslag in stand kan blijven. Ter zake rust de bewijslast op de inspecteur. 
       
     
     
       4.48. 
       Ten aanzien van de door belanghebbende te betrachten zorgvuldigheid is door de rechtbank met betrekking tot de zogenoemde [adviseur] -procedure als volgt overwogen.  
       
       
         
           “42. Eiseres heeft samen met [adviseur] een interne procedure ontwikkeld ter voorkoming van het betrokken raken bij btw-carrouselfraude (hierna: de [adviseur] -procedure). Eiseres heeft de [adviseur] -procedure toegepast in de periode in geding. De [adviseur] -procedure houdt voor zover van belang in dat bij ‘het aanmaken van een nieuwe klant’ een cliëntdossier wordt aangemaakt met de volgende gegevens: 
         
       
       
         - een uittreksel van de Kamer van Koophandel of een soortgelijk document van de potentiële afnemer; 
       
       
         - een door de potentiële afnemer ingevulde ‘Customer Applicaton Form’ (hierna: application form); 
       
       
         - een kopie van het legitimatiebewijs van een directielid van de potentiële afnemer; 
       
       
         - een verklaring van hoedanigheid waaruit blijkt dat het bedrijf van de potentiële afnemer bij de Belastingdienst is geregistreerd voor de btw. 
       
       
         
           Bij de Nederlandse Belastingdienst wordt geverifieerd of de n.a.w.-gegevens overeenkomen met het btw-nummer. De potentiële afnemer wordt geaccepteerd als het dossier volledig is en het totaal van beschikbare informatie overtuigt dat het een bonafide onderneming is. 
         
         
           De [adviseur] -procedure houdt verder in dat op het moment dat een afnemer een order plaatst een controle plaatsvindt van de bedrijfsgegevens. Daarbij wordt een koppeling gemaakt tussen de aangereikte gegevens van de order en de bedrijfsgegevens in het dossier. Ook vindt bij iedere order controle plaats van het btw-nummer en de bijbehorende n.a.w.-gegevens bij de Belastingdienst. Als het btw-nummer niet actief blijkt of het niet overeenkomt met het dossier of indien de overige bedrijfsgegevens van de order niet overeenkomen met het dossier worden geen goederen geleverd en als de klant al betaald heeft wordt het geld teruggestort, aldus de [adviseur] -procedure. 
         
       
       
       
         43. Eiseres heeft in de periode in geding in ieder geval ruim vijftig potentiële afnemers niet geaccepteerd. Dit blijkt uit een bijlage bij het aanvullend bezwaarschrift van 24 september 2012, ingebracht bij brief van 8 september 2016. De aangegeven redenen voor het niet-accepteren zijn onder meer het ontbreken van legitimatiebewijzen, onvolledig ingevulde application forms, onregelmatigheden met betrekking tot de handtekening op het applicaton form, waaronder een verschil met de handtekening op het legitimatiebewijs, en ook een onduidelijke foto op het legitimatiebewijs.  
       
       
       
         44. Eiseres heeft in de periode in geding voorafgaand aan transacties btw-identificatienummers van afnemers geverifieerd. Dit blijkt uit circa honderdvijftig brieven van de Belastingdienst gedateerd in de periode in geding, in een bijlage bij eerder genoemd aanvullend bezwaarschrift van 24 september 2012. Elke brief heeft betrekking op verificatie van tussen de één en tien VAT-nummers. In dit verband is van belang dat eiseres onbestreden heeft gesteld dat zij in de periode in geding 400 afnemers had. Eiseres heeft bij problemen bij de verificatie de afnemer niet geaccepteerd of de beoogde transactie niet doorgezet, zo heeft zij ook onbestreden gesteld. 
       
       
       
         45. Eiseres heeft bij transacties de identiteit van de feitelijke betaler gecontroleerd. In voorkomend geval heeft zij betalingen afkomstig van een bankrekening van een ander dan de betreffende afnemer (hierna: derde-betalingen) teruggestort. Dit blijkt uit bijlage 6 bij de conclusie van repliek. De rechtbank stelt verder vast dat geen derde-betalingen zijn gedaan bij transacties met de hiervoor genoemde afnemers. Dit blijkt uit een bijlage bij brief van 1 juli 2016, nadien opnieuw ingebracht bij brieven van 22 augustus 2016 en 8 september 2016. De betalingen ter zake van [afnemer FR] waren niet afkomstig van bankrekeningen van die vennootschap maar, zo heeft eiseres onbestreden verklaard, afkomstig van betalingsplatforms vergelijkbaar met Paypal hetgeen niet ongebruikelijk is.  
       
       
       
         46. Eiseres heeft voorts onbestreden gesteld dat zij bij transacties de (kopieën van) CMR-vrachtbrieven heeft gecontroleerd op de handtekening van de ontvanger (vak 24) ter controle van de daadwerkelijke levering in het land van bestemming door de afnemer.  
       
       
     
     
       47.1. 
       
         Verweerder heeft gesteld dat de [adviseur] -procedure onvoldoende is. Volgens verweerder had de [adviseur] -procedure moeten voorzien in een controle van de ‘substance’ van elke afnemer. Er had feitelijk moeten worden gecontroleerd of de afnemer een bedrijfsinfrastructuur had die de handel mogelijk maakte. Dit had eiseres of één van de buitenlandse agenten ter plekke op het vestigingsadres moeten doen door verificatie van het adres in de telefoongids of op internet. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. De activiteiten van eiseres, haar leveranciers en ook haar afnemers betreffen de handel in computeronderdelen. Eiseres heeft onbestreden gesteld dat het gebruikelijk is dat goederen worden afgeleverd op het adres van de forwarder en niet op het adres van afnemers, en dat daarom het aantal werknemers van een afnemer beperkt kan zijn. Daaruit volgt dat de omvang van de onderneming van een afnemer op het vestigingsadres beperkt kan zijn. Daarom zal de door verweerder vereiste ‘substance’ niet eenvoudig zijn vast te stellen. Verder zou een dergelijke controle op ‘substance’ de snelheid waarmee gehandeld kan worden belemmeren, zoals eiseres onbestreden heeft gesteld. De controle op ‘substance’ zoals verweerder dat eist, kan naar het oordeel van de rechtbank daarom niet van eiseres worden gevergd.  
       
       
     
     
       47.2. 
       
         Verweerder heeft voorts gesteld dat de [adviseur] -procedure had moeten voorzien in controle van de juistheid van het vestigingsadres. In dat verband is van belang dat eiseres onbestreden heeft gesteld dat zij het door de afnemer opgegeven adres altijd heeft gecontroleerd bij buitenlandse handelsregisters en dat zij iedere keer bij de controle van het btw-nummer de Belastingdienst verzocht om aan te geven of dat adres ook in hun systeem voorkwam, zei het dat de Belastingdienst niet altijd bereid was daaraan mee te werken. Voor zover sprake is van een gebrek in de [adviseur] -procedure op dit punt, dan is de rechtbank van oordeel dat dit gebrek feitelijk hersteld is door de handelswijze van eiseres. Verweerder heeft overigens ook niet onderbouwd dat op het moment van het accepteren van de afnemer of ten tijde van de transacties met die afnemer bij feitelijke controle zou zijn vastgesteld dat de afnemer niet gevestigd was op het vestigingsadres. Dat buitenlandse Belastingdiensten dan wel verweerder achteraf hebben vastgesteld dat ten tijde van hun controles afnemers niet meer gevestigd waren op het vestigingsadres, leidt immers niet tot die conclusie.  
       
       
     
     
       47.3. 
       
         Volgens verweerder werd ten onrechte niet op elke door [adviseur] verstrekte application form een bankrekeningnummer gevraagd van de potentiële afnemer. Met eiseres is de rechtbank echter van mening dat dit niet noodzakelijk is. De rechtbank leidt uit hetgeen eiseres onweersproken heeft gesteld af dat het niet ongebruikelijk is dat handelspartners in de branche bankrekeningen in verschillende landen bezitten. Niet valt in te zien wat het nut zou zijn van het opgeven van één van die bankrekeningnummers. Voor zover verweerder heeft bedoeld te betogen dat dit noodzakelijk is ter voorkoming van derde-betalingen, is van belang dat uit het voorgaande volgt dat eiseres de identiteit van de feitelijke betaler bij de transacties heeft gecontroleerd. Ook heeft zij derde-betalingen teruggestort en de goederen dan niet geleverd. Zo sprake is van een gebrek in de procedure is dit door de handelswijze van eiseres feitelijk hersteld. 
       
       
     
     
       47.4. 
       
         Volgens verweerder hadden de unieke identiteitskenmerken van de goederen moeten worden vastgelegd, opdat de goederenstromen hadden kunnen worden gevolgd ter voorkoming van handelen in carrousels. Dat dit mogelijk was, leidt verweerder af uit een MSN-gesprek van de Italiaanse agente [agent IT/FR ] (bijlage Q075 bij het verweerschrift). Ook verwijst verweerder naar paragraaf 5.2 van een gespreksverslag met [logistiek centrum NL] van 25 januari 2011 (bijlage Q060 bij het verweerschrift). Eiseres heeft naar aanleiding daarvan gesteld dat het volgen van de goederenstroom uitsluitend mogelijk is als goederen direct afkomstig zijn van de producent of een officiële distributeur. De opmerking van de agente had hier betrekking op, doch die situatie betreft volgens eiseres een uitzondering. Verweerder heeft dit niet weersproken, zodat de rechtbank van de juistheid ervan uitgaat. Daarmee faalt de stelling van verweerder. 
       
       
     
     
       47.5. 
       
         Dat sprake zou zijn van de inzet van zogenoemde stromannen en de [adviseur] -procedure daarop had moeten controleren, kan eiseres evenmin worden tegengeworpen. Zij beschikt, zoals de overheidsdiensten in de desbetreffende landen, niet over toereikende instrumenten om dit vast te stellen voorafgaand aan de leveringen. 
       
       
     
     
       47.6. 
       
         In aanvulling op het voorgaande overweegt de rechtbank dat voor zover in de [adviseur] -procedure onvolkomenheden bestaan eiseres in beginsel erop mocht vertrouwen dat een gerenommeerd adviseur zoals [adviseur] een procedure zou ontwikkelen die haar afdoende zou beschermen tegen het betrokken raken bij btw-carrouselfraude. Verweerder heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres op dit punt aan de advisering van [adviseur] had moeten twijfelen. Dat zij haar handelspartners en de branche beter kende dan [adviseur] , doet daaraan niet af. 
       
       
     
     
       48.1. 
       
         Verweerder heeft gesteld dat eiseres de [adviseur] -procedure niet precies genoeg heeft gevolgd. In dit verband herhaalt de rechtbank het uitgangspunt dat van een ondernemer als eiseres kan worden verwacht extra zorgvuldig te handelen. Van haar kan echter niet worden verwacht dat zij in alle gevallen bijvoorbeeld handtekeningen of machtigingen minutieus vergelijkt met andere stukken waarover zij beschikt. Ook kan niet van haar worden verwacht dat zij documenten die in een vreemde taal zijn opgesteld altijd laat vertalen alvorens met afnemers in zee te gaan. Wel is een nadere te betrachten zorgvuldigheid noodzakelijk indien de overgelegde gegevens op zich twijfels oproepen omtrent de betrouwbaarheid van een specifieke (potentiële) afnemer (vergelijk overweging 4.8 van de hiervoor aangehaalde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 22 juni 2012).  
       
       
       
         
           48.2.Het feit dat een vestigingsplaats van een potentiële afnemer afwijkt van het adres waarop goederen bestemd voor die afnemer worden afgeleverd, is geen reden om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van die afnemer. Met name wanneer de betrokken economische activiteit bestaat in goederenleveringen als deel van meerdere opeenvolgende verkopen, zoals nu het geval is, is niet ongebruikelijk dat de plaats van vestiging afwijkt van het adres waar de goederen worden afgeleverd. Verwezen wordt in dit verband naar punt 35 van het arrest Stehcamp. Ook de feiten dat aandeelhouders en/of bestuurders een andere nationaliteit hebben dan het land waar de afnemer is gevestigd, en/of de afnemer een rechtsvorm heeft uit een ander land dan het vestigingsland, en/of betalingen voor transacties van bankrekeningen in een ander land worden verricht, bieden niet zonder meer reden tot twijfel aan de betrouwbaarheid van de betreffende (potentiële) afnemer. De rechtbank acht de stelling van eiseres dat dit binnen haar branche niet ongebruikelijk is aannemelijk.  
         
         
           Het feit dat sommige afnemers niet lang bestaan, behoeft op zich ook geen reden voor twijfel te zijn. ‘Leeftijd’ van een afnemer is niet zonder meer een onderscheidend criterium. Voor zover verweerder heeft bedoeld te stellen dat het feit dat een afnemer onlangs een statutenwijziging heeft ondergaan op carrouselfraude wijst, is dat onvoldoende onderbouwd. Statutenwijziging kan vele redenen hebben. Dat een aantal certificaten van hoedanigheid in een dusdanige taal waren opgesteld dat die niet goed leesbaar waren, dat de oprichting van sommige afnemers nog niet was afgerond en dat betaald werd vanaf een betaalplatform (zoals bij [afnemer FR] ) biedt eveneens niet zonder meer reden tot twijfel aan de betrouwbaarheid van de betreffende (potentiële) afnemer. 
         
       
       
     
     
       48.3. 
       
         Verweerder heeft gesteld dat bij nadere controle van de cliëntdossiers is gebleken dat in meerdere dossiers een persoon als bestuurder optreedt die een functie heeft die ongebruikelijk is, dat deze persoon in verschillende dossiers met een andere handtekening heeft getekend, alsmede dat er overeenkomsten bestaan tussen bepaalde afnemers voor wat betreft delen van bankrekeningnummers, opgegeven vestigingsadressen, nationaliteit van bestuurders en akten van oprichting. Dit kan echter pas blijken uit minutieuze controle van en vergelijk tussen de cliëntdossiers. Gelet op het voorgaande is dergelijk onderzoek niet noodzakelijk gebleken. Ook onregelmatigheden in telefoonnummers, het feit dat vestigingsadressen ook zijn gebruikt door fiscale adviesbureaus en dat die vestigingsadressen verhuurd zijn door verhuurders gespecialiseerd in ‘virtuele’ bedrijfsadressen zijn omstandigheden die alleen kunnen blijken bij minutieuze controles. Een dergelijke vergaande controle kan niet van eiseres worden gevergd. Bovendien ontbeert zij hiervoor de benodigde bevoegdheden. 
       
       
     
     
       48.4. 
       
         Verweerder heeft verder gesteld dat de identiteitsbewijzen van bestuurders betrekking hadden op personen van een hoge leeftijd, in een concreet geval het overgelegde identiteitsbewijs was vervalst en dat in de voorkomende gevallen gebleken is van derde-betalingen. Deze feiten hebben echter betrekking op andere afnemers dan waarvoor is gecorrigeerd. Dergelijke (gestelde) onzorgvuldigheden kunnen niet ter onderbouwing dienen van (gestelde) onzorgvuldigheid bij de afnemers waarvoor is gecorrigeerd.  
       
       
     
     
       48.5. 
       
         Verweerder heeft gesteld dat niet alle application forms geheel zijn ingevuld. Uit de stukken blijkt echter dat het daarbij om detailinformatie gaat. De rechtbank acht deze onregelmatigheden onvoldoende voor de conclusie dat eiseres voor wat betreft die afnemers onzorgvuldig heeft gehandeld. Opgemerkt wordt dat uit de ingebrachte bewijzen over het niet-accepteren van afnemers blijkt dat afnemers in ieder geval zijn afgewezen als application forms in belangrijke mate niet werden ingevuld of ondertekend.” 
       
       
     
     
       4.49. 
       Ten aanzien van de Spaanse en Roemeense/Bulgaarse afnemers heeft de rechtbank als volgt overwogen:  
       
       
         
           “49.2. In het Spaanse rapport staat dat [agentschap SP] eiseres op exclusieve basis vertegenwoordigt in Spanje. [agentschap SP] is afhankelijk van haar. De vergoeding voor [agentschap SP] is na 2008 niet afgenomen ondanks dat eiseres veel minder aan Spaanse afnemers levert. Volgens een agent kan dit worden verklaard doordat de fee is afgestemd op de omvang van de goederenleveringen die als bestemming Spanje hebben, aldus het rapport. Verder staat er onder meer (citaat uit de Nederlandse vertaling): 
         
       
       
       
         
           “3. Gebaseerd op de informatie waarover wij beschikken (...) kunnen wij stellen dat hoewel (eiseres) formeel aangifte doet van het overgrote deel van haar verkopen met bestemming Spanje aan ‘missing trader’ ondernemingen in Spanje of andere lidstaten van de EU, zij desondanks weet wie de werkelijke klanten van die operaties zijn. Zij heeft relaties met hen, doet offertes, verifieert betalingen en verzekert zich ervan dat de goederen aan hen worden vrijgegeven door de logistieke firma’s. En bovendien, die klanten-ondernemingen zijn feitelijk distributeurs op de Spaanse markt en geen ‘missing traders’.  
         
         
           In het bijzonder betekent dit dat (eiseres) via ( [agentschap SP] ) van te voren weet dat hetgeen zij factureert aan Bulgarije, Roemenië of andere landen, rechtstreeks naar Spanje gaat, en zij zelfs weet wie de uiteindelijke koper zal zijn. (...)  
         
         
           Die kennis wordt nog benadrukt omdat zij de goederen vrijgeeft ten bate van de transporteurs in Spanje, dat wil zeggen, zij weet dat wanneer de (remote missing trader) betaalt, de goederen in handen van een bedrijf in Spanje terechtkomen. (...)  
         
       
       
       
         
           4. (Eiseres), voor zover men heeft kunnen controleren bij ( [agentschap SP] ), zendt de goederen naar Spanje ‘on hold’, zodat deze nog haar eigendom zijn als ze in Spanje arriveren. Slechts wanneer complete betaling is ontvangen geeft zij instructies aan ( [agentschap SP] ) zodat die contact opneemt met het logistieke bedrijf (...) en de goederen vrijgeeft. De goederen worden vrijgegeven aan een chauffeur die voor distributieondernemingen uit de branche werkt maar nooit voor de ‘missing traders’.”  
         
       
       
     
     
       49.3. 
       
         De rechtbank acht de conclusie van het Spaanse rapport onder ‘3.’ hiervoor onvoldoende onderbouwd. De informatie waarop die conclusie is gebaseerd is de verklaring van P. [agent SP 2] , een lijst van Messenger-contacten van agente [verkoopster] en e-mailadressen uit het adresboek van laatstgenoemde, alsmede bij [agentschap SP] in beslag genomen klantenkaarten. Die informatie toont geen contacten tussen [agentschap SP] en de gecorrigeerde afnemers. Wel is sprake van contacten met sommige afnemers van afnemers van eiseres. Hieruit blijkt echter nog niet dat [agentschap SP] , en via [agentschap SP] eiseres, bij de transacties met de gecorrigeerde (remote) missing traders wist wie de afnemers van hen waren en dat de laatstgenoemde zijn tussengeschoven met het oog op carrouselfraude. Er is geen informatie beschikbaar waaruit blijkt dat de contacten met afnemers van de afnemers verband houden met de feitelijke leveringen aan de afnemers van eiseres. Aldus is niet inzichtelijk hoe tot de conclusie dat eiseres weet wie de werkelijke klanten van de transacties zijn, is gekomen. 
       
       
     
     
       49.4. 
       
         Verder zal, indien de agenten van eiseres in Spanje wel van de btw-fraude in de keten wisten of hadden kunnen weten, verweerder aannemelijk moeten maken dat die kennis aan eiseres kan worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder daarin niet is geslaagd. De omstandigheden dat [agentschap SP] in de periode in geding exclusief voor eiseres werkte, de medewerkers als gevolmachtigde agenten optraden, zij in computersystemen van eiseres konden en als agenten op de website van eiseres waren vermeld, leiden in ieder geval niet tot die conclusie. Verweerder heeft onvoldoende gesteld over de verhouding van eiseres tot de agenten in Spanje. In dit verband is ook van belang dat een agent in Spanje heeft verklaard dat de fee die [agentschap SP] van eiseres ontving na 2008 niet verminderde. Uit de verklaring van de agent en hetgeen eiseres heeft gesteld leidt de rechtbank echter af dat de fee wordt afgestemd op de goederen die in het kader van leveringen door eiseres naar Spanje worden vervoerd. Niet in geschil is dat na 2008 veelvuldig is gehandeld met Roemeense afnemers waarbij de goederen naar Spanje zijn vervoerd. Dit verklaart afdoende dat de fee voor [agentschap SP] na 2008 niet is afgenomen.  
       
       
     
     
       49.5. 
       
         Verweerder heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres de identiteit van de afnemers van haar afnemers kende. Dat eiseres aan [agentschap SP] doorgaf aan wie de goederen in Spanje konden worden vrijgegeven, leidt niet tot die conclusie. Eiseres heeft verklaard dat zij uitsluitend een naam doorgaf van een persoon die de goederen zou ophalen. Dit wordt bevestigd door de passage achter ‘4.’ in het Spaanse rapport (hierboven geciteerd). Verweerder heeft verder onvoldoende onderbouwd dat het feit dat eiseres de goederen in Spanje vrijgaf reden is om aannemelijk te achten dat zij had kunnen weten van de fraude.” 
       
       
     
     
       4.50. 
       
         De inspecteur voert in hoger beroep aan dat door de rechtbank ten onrechte is geoordeeld dat belanghebbende de benodigde zorgvuldigheid heeft betracht met betrekking tot het vaststellen van de betrouwbaarheid van haar afnemers. Deze bleken ongebruikelijk vaak (in bijna de helft van de gevallen) missing traders. Er waren ten tijde van de leveringen naar hij stelt, vele aanwijzingen voor fraude in de keten die door belanghebbende stelselmatig zijn genegeerd. Zo kwam de belastingdienst zeer regelmatig bij belanghebbende langs in verband met zogenoemde SCAC-verzoeken (138 in totaal), waaruit zij kon afleiden dat haar afnemers op grote schaal hun btw-verplichtingen (listing) niet nakwamen. Bovendien betroffen de onderhavige leveringen veelal kleine waardevolle goederen (zoals cpu’s en hdd’s) waarvan algemeen bekend is dat daarmee veel carrouselfraude wordt gepleegd. Belanghebbendes forwarder was [logistiek centrum NL] BV, voorheen geheten [logistiek centrum NL] . De naam [logistiek centrum NL] werd algemeen geassocieerd met BTW-fraude en is daarom gewijzigd in [logistiek centrum NL] . Uit het schema zoals opgenomen onder 3.3 in het controlerapport (zie 2.4.1) blijkt dat de afnemers van belanghebbende opvallend vaak maar gedurende korte tijd goederen van haar afnamen - de gemiddelde afnameduur van de afnemers bedroeg slechts 1,7 kwartaal - en dan weer werden vervangen door andere afnemers. Dergelijke trapstructuren ontstaan alleen bij elkaar snel opvolgende wisselingen van het gehele klantenbestand, hetgeen ongebruikelijk is en duidt op carrouselfraude. De afnemers waren intracommunautaire nieuwkomers in de branche en genoten als zodanig geen bekendheid als groothandel. Desondanks namen deze jonge/kleine bedrijven in voormelde korte tijdspanne van gemiddeld slechts 1,7 kwartaal voor zeer grote bedragen af bij belanghebbende, die daarbij geen debiteurenrisico liep. De goederen werden namelijk pas gekocht door belanghebbende als zij daarvoor een koper had. De goederen werden pas afgegeven na betaling. Belanghebbende liep door deze handelwijze nauwelijks economisch risico en beschikte nauwelijks over (economische) voorraden, hetgeen ook een signaal voor carrouselfraude is. De contacten met de afnemers (en leveranciers) vonden vrijwel uitsluitend plaats via e-mails. De goederen werden vrijwel nooit op het (bedrijfs)adres van de afnemers afgeleverd, maar op het adres van hun afnemers via forwarders. Het aantal afnemers van belanghebbende, ook groothandelaren, was bijna gelijk aan het aantal leveranciers (circa 400), hetgeen duidt op overbodige handelsschakels die geen reële economische functie hebben, hetgeen een indicatie is voor btw-fraude. Verder wijst de inspecteur op een aantal, naar hij stelt, in het licht van de wetenschap van de fraude, belastende e-mail/msn berichten. Door deze specifieke combinatie van factoren beschikte belanghebbende over vele aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude konden worden vermoed. Belanghebbende moet zich hiervan bewust zijn geweest, gezien haar kennis van en ervaring binnen de markt. Voor haar gold dan ook een verhoogde waakzaamheid en een verdergaande zorgplicht, waaraan zij (bewust) niet heeft voldaan. De zorg die zij heeft betracht, was gebaseerd op een advies van [adviseur] en betrof ‘slechts’ een aantal formaliteiten: het opvragen van een uittreksel KvK, een legitimatiebewijs (van een directielid); het invullen van een aanmeldingsformulier en het doen van een btw-registratie check. Dat belanghebbende in de onderhavige periode circa 50 potentiële afnemers heeft geweigerd op basis van de [adviseur] -procedure, zegt, aldus nog steeds de inspecteur, niets over de zorgvuldigheid van het onderzoek. Deze maatregelen waren niet gericht op het vaststellen van de betrouwbaarheid van de afnemers, maar op het veiligstellen van de toepassing van het door haar geclaimde nultarief.  
         Voor een daadwerkelijke betrouwbaarheidstoets hadden andere gegevens moeten worden opgevraagd door belanghebbende of haar agenten. Zo kan met behulp van het internet/ Google eenvoudig een check op het bedrijfsadres worden uitgevoerd (wat in veel gevallen ertoe had geleid dat belanghebbende had vastgesteld dat sprake was van een nep-adres), en hadden bij het Handelsregister de jaarstukken en statuten(wijzigingen) kunnen worden opgevraagd, ten einde meer inzicht te verkrijgen in de aard (van de activiteiten), omvang (klein-/groothandel) en levensduur van de onderneming. Op die wijze had belanghebbende ook kunnen nagegaan of werd gehandeld met een zogenoemde plank-BV (wat veelvuldig het geval was volgens de inspecteur). Ook navraag bij banken had meer licht kunnen werpen op de betrouwbaarheid van de afnemers. Belanghebbende had voor een dergelijk onderzoek ook een derde kunnen inschakelen, wat zij in voorkomende gevallen (waarin het geen ploffers betrof en veel kleinere leveringen) wel heeft gedaan. De inspecteur stelt dat belanghebbende niet alles heeft gedaan wat van een zorgvuldig marktdeelnemer mocht worden verwacht, zodat haar geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt. In dat geval kan een ondernemer zich evenmin met succes beroepen op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, zelfs niet als dat leidt tot ‘dubbele heffing’ in de keten waarvan volgens de inspecteur in het onderhavige geval overigens geen sprake is.   
         De inspecteur voert voorts aan dat de rechtbank in r.o. 49.4 ten onrechte oordeelt dat de gelijkblijvende commissies van de Spaanse agenten te verklaren zijn door het feit dat deze  fee  was afgestemd op de omvang van de goederenleveringen die als bestemming Spanje hebben. In onderdeel 1D van het Spaanse rapport (bijlage Q65A bij het verweerschrift in eerste aanleg) is beschreven hoe na intensivering van de fraudeaanpak door de Spaanse belastingdienst een nieuwe fraudemethodiek werd ontwikkeld door gebruikmaking van een ‘extra schakel’ in de keten, de zogenoemde ‘ remote  missing traders’ in andere lidstaten. Niet in geschil is dat de directe leveringen aan Spaanse afnemers via [agentschap SP] terugliepen, terwijl de leveringen aan Roemeense en Bulgaarse afnemers evenredig toenamen. De goederen bleven desondanks bestemd voor de Spaanse markt en belanghebbende was daarmee bekend (zij gaf de goederen immers vrij in Spanje). Uit het Spaanse rapport blijkt volgens de inspecteur dat belanghebbende in 2008 voor € 12.654.121 aan 23 Spaanse afnemers heeft geleverd. Deze Spaanse afnemers bleken, op twee kleine afnemers na, allemaal missing traders. In 2009 liep het aantal Spaanse afnemers en omzet terug tot respectievelijk 13 en € 4.034.184. Van deze 13 afnemers waren er 12 ‘nieuw’ en werden er 8 als missing trader geduid. In 2010 liep het aantal Spaanse afnemers via [agentschap SP] terug tot 4, waarvan 3 nieuw, en een omzet van € 520.619. Van deze afnemers werden er 3 als missing trader beschouwd. Toch bleven de commissie-inkomsten van de Spaanse agenten nagenoeg gelijk: deze bedroegen in 2008 € 328.862,20 in 2009 € 333.001,84 en in 2010 € 271.681,38 (zie 6.2.5 van het controlerapport). De enige aannemelijke verklaring daarvoor is, zo stelt de inspecteur, dat de Spaanse agenten door belanghebbende werden beloond voor het aanbrengen van  achterliggende  Spaanse afnemers (de zogenoemde buffers). De gevolmachtigde agenten waren exclusief voor belanghebbende werkzaam, stonden als zodanig op de website vermeld en hadden toegang tot belanghebbendes computersysteem. Belanghebbende wist, via haar agenten, die op grond daarvan ook werden beloond, wie de afnemers van haar afnemers waren. Belanghebbende keurde de afnemers van haar afnemers goed, controleerde de betalingen en zorgde voor het vervoer en het vrijgeven van de goederen. De inspecteur wijst er in dat kader op dat uit blz. 17 e.v. van het Spaanse rapport is vermeld dat op de computer van mevrouw [verkoopster] (een Spaanse agent) een lijst ‘buffers’ (de schakel  na  de missing trader) en ‘distributors’ (de afnemers van de buffers) is gevonden. Bij analyse is gebleken dat belanghebbende indirect - via de remote missing traders – steeds aan deze bedrijven heeft geleverd. Op grond van art. 6:172/ 6:162 BW, zo stelt de inspecteur, geldt dat de gedragingen en kennis van een vertegenwoordiger, zoals een gevolmachtigde agent, aan een volmachtgever/vertegenwoordigde moeten worden toegerekend. Dat een dergelijke toerekening in het kader van een boete anders moet worden beoordeeld, in die zin dat daarbij ook moet worden gekeken naar de betrachte zorgvuldigheid door de volmachtgever, doet hier niet aan af (vgl. HR 29 mei 2015, 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360).  
       
       
     
     
       4.51. 
       Belanghebbende heeft aangevoerd dat de rechtbank in zoverre terecht tot haar oordeel is gekomen; door de inspecteur is niet bewezen dat zij heeft geprofiteerd van de gestelde btw-fraude, zodat haar geen betrokkenheid bij eventueel later in de keten gepleegde fraude kan worden verweten. De ambtelijke stukken waarop de inspecteur zich baseert zijn onvoldoende onderbouwd en bewijzen niet dat sprake is van fraude, laat staan dat belanghebbende daarvan wist of had moeten weten. Zij stelt voorts dat eventuele wetenschap van de Spaanse en Italiaanse agenten niet kan worden toegerekend aan belanghebbende. Belanghebbende onderschrijft het oordeel van de rechtbank. Het Hof zal deze (en de overige) door belanghebbende aangevoerde argumenten hierna beoordelen.  
       
     
     
       4.52. 
       
         De stelling van belanghebbende dat zij niet heeft geprofiteerd van de gestelde btw-fraude, zodat haar daarom geen betrokkenheid bij in de keten gepleegde fraude kan worden verweten, wordt verworpen onder verwijzing naar het arrest Mahagében kft. Daarin is overwogen:   
         
           “46	Een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, moet voor de toepassing van richtlijn 2006/112 immers worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude,  
           ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen 
            [onderstreping Hof] of het gebruik van de diensten in het kader van de door hem in een later stadium verrichte belaste handelingen (zie reeds aangehaald arrest Kittel en Recolta Recycling, punt 56).” 
         
         Het Hof leidt uit deze overweging af dat het antwoord op de vraag of belanghebbende voordeel of winst uit de doorverkoop van de goederen heeft behaald, niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of zij recht op vooraftrek heeft.  
       
       
       
         
           Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - Spanje/Roemenië 
         
       
       
     
     
       4.53. 
       Anders dan de rechtbank, acht het Hof voor de Spaanse en Roemeense afnemers aannemelijk dat belanghebbende wist dan wel had moeten weten van de btw-fraude. Ter toelichting van dit oordeel dient het navolgende.  
       
       
         Het Hof stelt voorop dat betrokkenen bij btw-fraude er belang bij hebben om deze betrokkenheid te verhullen en hierover dus niet in alle openheid te communiceren. Anderzijds heeft te gelden dat het niet voorstelbaar is dat sprake is van betrokkenheid bij btw-fraude zonder dat hiervan enig spoor is terug te vinden. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om de conclusie te kunnen dragen dat belanghebbende wist, of in elk geval had moeten weten, dat sprake was van fraude in de handelsketen(s) waarvan zij deel uitmaakte.  
       
       
       
         4.53.1. 
         In het controlerapport (blz. 17) worden de volgende gesprekken tussen [bestuurder] (directeur van belanghebbende) en [persoon B] (aandeelhouder/eigenaar van belanghebbende) geciteerd over de oprichting van [leverancier SL] in Slowakije (30 mei 2007):  
         
         
           
             “ [bestuurder] , in feite is de opzet van slowakije om de  
             spaanse markt weer op te krikken omdat we in NL van die bedrijfjes af willen die niet lang bestaan  
             ”  [onderstreping: Hof] 
           
             … 
           
           
             “Ik denk niet dat de slowaakse overheid hier problemen heeft, omdat er helemaal geen btw wordt ontvangen of teruggevordert ” 
         
         
         
           In een e-mail van 31 mei 2007 met als onderwerp “Slowakije” beschrijft [bestuurder] de door hem beoogde verkoper voor de Nederlandse markt die hij bij [leverancier SL] wil aanstellen ( [persoon D] ) als volgt: 
         
         
         
           
             “…Hij is zeker geïnteresseerd want hij is niet helemaal tevreden met T. GmbH en BV waar hij nu voor werkt. Dit omdat ze over weinig liquide middelen beschikken waardoor hij soms gemaakte afspraken niet kan nakomen. (Geen geld om te betalen) Dat kost hem dus deals….”   
           
           
           
             “…Hij werkt nu vanuit die Nederlandse BV ongeveer op dezelfde manier als ons, dus zeer goed de papierstroom op orde en alles volgens de regel. Uiteraard houden we deze regels ook in Slowakije overeind alleen kunnen we daar soepeler omspringen met klanten accepteren, hij ziet daar de voordelen ook van in. ” 
         
         
         
           Op 1 juni 2007 antwoordt [persoon B] het volgende: 
         
         
         
           …”Wat denken jullie - als we er volgas tegenaan gaan krijg je eventueel een situatie dat er in het eerste jaar eventueel een dusdanige omzet gaat ontstaan dat je misschien wel erg opvalt. Ik denk dat we het langzaam moeten opbouwen (ook weer niet te langzaam) wat is jullie mening ?” 
         
         
         
           Hierop antwoordt [bestuurder] : 
         
         
         
           “Ik denk absoluut dat we  
           een deel van de Spaanse klanten (zeg maar de goede tenten) gewoon in [belanghebbende] laten 
            en dan langzaam de nieuwe klanten laten instromen in Slowakije. Zo zal die omzet daar geleidelijk groeien en valt het niet zo op. Als je dan kunt aantonen dat je elk kwartaal er 1 of 2 klanten bij krijgt dan is het dus ook logisch dat je omzet groeit .”[onderstreping: Hof] 
         
         
           Uit dit gesprek leidt het Hof af dat: 
         
         
           
             bij [persoon A] de wens leefde om de Spaanse markt ‘op te krikken’ en; 
           
           
             
              [persoon A] en [bestuurder] beiden wisten dat een deel van hun (Spaanse) klanten, ‘niet lang bestond’. De andersluidende verklaring van belanghebbende ter zitting acht het Hof in het licht van deze conversatie ongeloofwaardig; 
           
           
             
              [persoon A] en [bestuurder] de ‘goede klanten’ in belanghebbende wilde laten en de andere klanten wilde laten instromen ‘in Slowakije’ (Hof: [leverancier SL] ).  
           
         
         
         
           Het Hof rekent belanghebbende deze wetenschap van “die bedrijfjes die niet lang bestaan” aan. Zij had dit gegeven als een objectieve risicofactor moeten beschouwen voor mogelijke fraude. Reeds daarom gold voor haar een verhoogde onderzoeksplicht ter zake van de leveringen aan haar Spaanse afnemers teneinde, in haar woorden, de goede en foute klanten van elkaar te scheiden. Dit geldt temeer in een branche als de onderhavige waarin, zo is algemeen bekend, relatief veel btw-fraude wordt gepleegd.  
         
         
       
     
     
       4.54. 
       Belanghebbende wist of had in elk geval moeten beseffen dat “die bedrijfjes die niet lang bestaan” zogenoemde ploffers waren. Dit oordeel vindt steun in het MSN-gesprek zoals weergegeven op blz. 48 van het controlerapport tussen de Spaanse agent [agent SP 1] ( [agent SP 1] - [agentschap SP] ) en [bestuurder] (6 april 2010): 
       
       
         “ regel 13:  [agent SP 1] :  they thought that [leverancier A] in spain was a tva company  [Hof: volgens de Spaanse belastingdienst wordt bedoeld [leverancier A] ]  
       
       
       
         
           regel 14 : [bestuurder] : 	 ah, so they made a mistake?  
       
       
       
         
           Regel 18 : [bestuurder] : 	 all these companies accepted to receive payment from the administrator personally ?  
       
       
       
         
           Regel 20 : [bestuurder] : 	 we were lucky because we are so strict  
       
       
       
         
           Regel 46 : [bestuurder] :	  a good company lost the VAT number too? 
       
       
       
         
           Regel 48 : [bestuurder] : 	 crazy, it means that they are closing all companies? 
       
       
       
         
           Regel 49 : [agent SP 1] :  the only one that work are companies that buy to manufacture or to official chanel. Yes they are closing all sauf this… the biggers. Our contact now have only the chace to buy only in oficial chanel in spain. Nothinkg out of spain 
       
       
       
         
           Regel 50 : [bestuurder] :	 so, we have to find a new way of making money? 
       
       
       
         
           Regel 59 : [agent SP 1] : … well i have to inform you..the good thing is that we had not problems, no this time..but the bad think is that i don’t know how many time we will be in this situation . 
       
       
       
         
           Regel 68 : [bestuurder] : 	 dont forget, everybody thought it was all over when the problem was at [afnemer SP]  and then it also started a few months later again 
       
       
       
         
           Regel 74 : [bestuurder] : 	 keep in mind that if ALL tva companies are gone, we can still be competitive. We have money, knowledge and good sales people .” 
       
       
       
         Uit deze conversatie leidt het Hof af dat belanghebbende op de hoogte was van de grootschalige intrekking door de Spaanse belastingdienst van IC-nummers van bedrijven die, in de woorden van [bestuurder] , niet kwalificeerden als een  good company  (r. 46). Belanghebbende wist of had moeten beseffen dat die intrekkingen betrekking hadden op Spaanse “ploffers”, bedrijven die door [persoon A] worden geduid als “bedrijfjes die niet lang bestaan” en daarmee dus op een (zeer aanzienlijk) deel van haar eigen klantenbestand.  
         De verklaring ter zitting van 3 september 2019 bij het Hof van [bestuurder] dat met “de goede tenten” de  bestaande  Spaanse klanten van belanghebbende worden bedoeld en met de “in te stromen klanten”  nieuwe  klanten die vanwege de destijds gehanteerde “één-jaars-regel” niet door belanghebbende als klant werden geaccepteerd, komt het Hof niet geloofwaardig voor.  
         Ter toelichting van dit oordeel dient dat in de pleitnota bij het Hof van 3 september 2019 (blz. 20-21) door belanghebbende is aangevoerd dat zij de invoering van de één-jaars-regel weliswaar heeft overwogen, maar dat zij deze, na advies van haar belastingadviseur ( [adviseur] ) niet heeft ingevoerd. De daar van afwijkende verklaring van [bestuurder] ter zitting van 6 september 2019 (zie pv, blz. 2) dat de “één-jaars-regel” feitelijk wél zou zijn ingevoerd, acht het Hof ongeloofwaardig.  
         Bovendien heeft het begrip “goede tenten” naar ’s Hofs oordeel een andere lading dan de uitleg en betekenis die belanghebbende daaraan geeft.  
       
       
     
     
       4.55. 
       Dat belanghebbende ongebruikelijk vaak handelde met nieuwe klanten die maar kort bestonden en ‘ploften’ (in Spanje handelde zij vrijwel uitsluitend met ploffers), heeft de inspecteur aan de hand van de door hem beschreven trapstructuur (zie 2.4.1) aannemelijk gemaakt: de gemiddelde “levensduur” van een nieuwe afnemer bedroeg slechts 1,7 kwartaal, in welke periode belanghebbende voor gemiddeld 3,4 miljoen euro aan goederen leverde, om vervolgens nimmer meer zaken te doen met diezelfde afnemer (zie blz. 9 van het controlerapport alsook het overzicht dat is gevoegd als bijlage 5 bij de brief van 11 april 2018). Belanghebbende heeft geen overtuigende verklaring kunnen geven voor het feit dat haar afnemersbestand voor een uitzonderlijk/ongebruikelijk groot deel bestond uit ploffers. Dat dit berust op louter toeval, acht het Hof zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet geloofwaardig. Bovendien moet die snelle wisseling/opvolging van klanten bij belanghebbende vragen hebben opgeroepen. Vragen die aanleiding hadden moeten zijn tot meer en diepgaander onderzoek dan zij tot dan toe verrichtte op grond van de zogenoemde [adviseur] -procedure. 
       
       
         Het overzicht dat belanghebbende heeft overgelegd over 2006 (zie de pleitnota van belanghebbende van 6 september 2019, blz. 7, 5.5) doet hier niet aan af, omdat de inspecteur terecht heeft aangevoerd dat die periode niet in het controletijdvak is betrokken, zodat geenszins kan worden uitgesloten dat ook in dat jaar door belanghebbende gehandeld werd met ploffers.  
       
       
     
     
       4.56. 
       
         Daar komt bij dat vanaf juni 2008, maar in het bijzonder in 2009 en 2010, de handel met Spanje aanzienlijk terugliep (met 68%) terwijl de handel met Roemeense afnemers/ploffers (remote missing traders gebleken) vrijwel evenredig toenam. De inspecteur heeft dit inzichtelijk gemaakt aan de hand van zijn tabel 25, 26 en 27, zoals opgenomen in het controlerapport (zie 2.4.6).  
         Dat deze opmerkelijke verschuiving, die in de tijd samenvalt met het ontstaan van de door de Spaanse belastingdienst uiteengezette nieuwe fraudevorm met een remote missing trader (zie 2.3.6), op een toevallige samenloop van omstandigheden zou berusten acht het Hof, zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet geloofwaardig. Veeleer acht het Hof op grond hiervan aannemelijk dat belanghebbende besefte dat zij haar in 2008 gehanteerde handelwijze moest aanpassen, wilde het nog “lonend” zijn. De meest aannemelijke verklaring hiervoor acht het Hof dat belanghebbende wist dat dat het niet goed zat met de Spaanse afnemers en rechtstreekse levering aan hen niet meer mogelijk was, zodat de goederen alleen nog via een omweg - via de Roemeense/Bulgaarse remote missing traders - geleverd konden worden.  
       
       
       
         Dit oordeel vindt ook steun in de hiervoor aangehaalde conversatie:  
         “ Wat denken jullie - als we er volgas tegenaan gaan krijg je eventueel een situatie dat er in het eerste jaar eventueel een dusdanige omzet gaat ontstaan dat je misschien wel erg opvalt. Ik denk dat we het langzaam moeten opbouwen (ook weer niet te langzaam) wat is jullie mening ?”  
         Waarop [bestuurder] antwoordt:  
         “ Ik denk absoluut dat we een deel van de Spaanse klanten (zeg maar de goede tenten) gewoon in [belanghebbende] laten en dan langzaam de nieuwe klanten laten instromen in Slowakije. Zo zal die omzet daar geleidelijk groeien en valt het niet zo op (…).”  
       
       
       
         Dit oordeel vindt bovendien steun in de beloning van de Spaanse agenten in de in geding zijnde jaren, ondanks de terugval van verkopen aan Spaanse klanten in de periode 2008-2010 (min 68%), vrijwel niet daalde. Daarnaar gevraagd heeft agent [agent SP 2] (van [agentschap SP] ) verklaard dat de commissie werd bepaald op basis van de “follow-up en documentencontrole van de goederen die in Spanje ter beschikking worden gesteld aan de klanten van [belanghebbende] , onafhankelijk van de afkomst van die klanten”. Op grond van die verklaring is door de rechtbank in r.o. 49.4 geoordeeld dat  “de fee werd afgestemd op de goederen die in het kader van leveringen door belanghebbende naar Spanje worden vervoerd. Niet in geschil is dat na 2008 veelvuldig is gehandeld met Roemeense afnemers waarbij de goederen naar Spanje zijn vervoerd. Dit verklaart afdoende dat de fee voor [agentschap SP] na 2008 niet is afgenomen.”  
         Het Hof komt in zoverre tot een ander oordeel dan de rechtbank. Het Hof vindt de verklaring van agent [agent SP 2] niet geloofwaardig. Handelsagenten worden in de regel beloond voor het aanbrengen van nieuwe klanten en/of voor de door hen gerealiseerde omzet in de regio waarvoor zij zijn aangesteld (i.c. Spanje). Het ligt niet in de rede om de beloning van een agent af te stemmen op de (uiteindelijke) bestemming van de goederen, reeds omdat agenten op de die bestemming geen invloed hebben. Het ligt evenmin in de rede om een agent te belonen voor omzet die niet door hem is gerealiseerd.  
         
          [bestuurder] heeft bovendien ter (eerste) zitting bij het Hof aangegeven dat de verklaring van de Spaanse agent [agent SP 2] [dat de fee werd afgestemd op de goederen met  bestemming  Spanje] correctie behoeft; de Spaanse agenten werden betaald voor het  aanbrengen  van nieuwe Roemeense/Bulgaarse klanten, aldus [bestuurder] .  
       
       
       
         Daarop is [bestuurder] voorgehouden dat handelsagenten in de regel worden aangesteld omdat zij kennis hebben van de lokale markt, cultuur en taal. Zo bezien ligt het niet in de rede ligt om voor Roemenië en Bulgarije Spaanse agenten aan te stellen. De verklaring van belanghebbende dat daarvoor toch is gekozen omdat de eigenaars/bestuurders van de Roemeense/Bulgaarse vennootschappen de Spaanse nationaliteit hadden, acht het Hof niet overtuigend. Deze wetenschap vormt veeleer een aanwijzing voor fraude in de keten, die aanleiding geeft tot een verhoogde onderzoeksplicht.  
       
       
       
         Mede in het licht van het vorenoverwogene, acht het Hof voor de gelijkblijvende beloning van de Spaanse agenten de verklaring dat de handel met Roemeense ondernemers (missing traders) een omleiding van de (bestaande) Spaanse handel betrof aannemelijk. 
       
       
     
     
       4.57. 
       Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld in overweging 49.3 van de bestreden uitspraak, is er in de gedingstukken informatie aanwezig waaruit blijkt dat de Spaanse agenten ( [agentschap SP] ) contacten onderhielden met zogenoemde buffers en distributeurs.  
       
       
         4.57.1. 
         
           Het Hof verwijst in dit kader in de eerste plaats naar de e-mails van agent [verkoopster] (van [agentschap SP] ), zie het Spaanse controlerapport (2.3.6; het kopje:  I.E.1. - OPVALLENDE ASPECTEN VAN DE E-MAILS).  
           Hieruit leidt het Hof af dat door de Spaanse agenten namens belanghebbende producten werden aangeboden aan ‘echte klanten’: de buffers en distributeurs.  
           Dat geen enkele offerte zou zijn aanvaard, zoals belanghebbende stelt, komt het Hof onwaarachtig voor, reeds omdat de goederen in een aantal gevallen via (remote) missing traders wel aan deze vennootschappen zijn afgeleverd .  
         
         
       
       
         4.57.2. 
         In de tweede plaats is op de computer van [verkoopster] een e-mail-adresboek aangetroffen, dat volgens de Spaanse onderzoekers “overduidelijk een lange periode beslaat”, waarbij opvalt dat er slechts twee Spaanse ploffers in voorkomen en voor het overige een overvloed aan Spaanse buffers en distributeurs, terwijl die (officieel) geen handelscontacten met belanghebbende onderhouden (zie p. 22 van het Spaanse rapport, zoals aangehaald onder 2.3.6). 
         
       
     
     
       4.58. 
       
         Ook de stelling van belanghebbende dat zij de klanten (buffers en distributeurs) van haar klanten (ploffers) niet kende, noch daarmee contacten onderhield, komt het Hof niet geloofwaardig voor. Het Hof leidt dit af uit een klantenlijst (uit januari 2009, bijlage Q68 bij het verweerschrift in eerste aanleg) die is aangetroffen bij [agentschap SP] , waarop enkel voornamen van contactpersonen staan en in een aantal gevallen ook namen van de bijbehorende buffers/distributeurs. Zo wordt in regel 47, 48, 50 en 52 het bedrijf: ‘ [bedrijf D] ’ vermeld. Dit is een Spaanse buffer (de schakel na de ploffer) die goederen zou hebben afgenomen van [bedrijf B] Import (een Spaanse ploffer) die op haar beurt goederen zou hebben afgenomen van [klant 1] (een belangrijke Roemeense klant van belanghebbende). In regel 3 wordt verwezen naar bedrijf: [bedrijf E] . Dit bedrijf (een Spaanse distributeur) heeft blijkens haar aangifte goederen gekocht van klanten van [bedrijf B] Import die, zoals hiervoor vermeld, ook goederen zou hebben afgenomen van [klant 1] .   
         Voorts vindt dit steun in de als bijlage Q72 bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegde SCAC-formulier van 23 december 2010, waarin de Spaanse autoriteiten de Nederlandse autoriteiten er op attenderen dat belanghebbende goederen, die zij factureert aan afnemers in Cyprus, Portugal, Roemenië en missing traders in Spanje, “ on hold ” naar de logistieke dienstverlener [logistiek centrum SP 1] SL in Madrid stuurt en dat deze goederen, na een vrijgavebericht van belanghebbende aan haar Spaanse agenten, worden vrijgegeven aan veelal een chauffeur die de goederen afhaalde in opdracht van de werkelijke afnemer. Bij dit SCAC-formulier zijn diverse sets handelsbescheiden gevoegd. Op tal van die bescheiden zijn ook - en dat is naar het oordeel van het Hof zeer ongebruikelijk - de namen van afnemers van afnemers vermeld. Zo is op een tellijst van [logistiek centrum SP 1] , betreffende 590 harddisks die op papier door belanghebbende geleverd worden aan de Roemeense afnemer [klant 14] Srl, met pen aangetekend: “ [bedrijf O] ”. Dat is een Spaanse “distributor”, waarvan de naam ook is aangetroffen in het adresboek van agent [verkoopster] . Op andere bescheiden zijn diverse malen de namen “ [bedrijf I] ” en “ [bedrijf N] ” genoteerd, welke namen eveneens zijn aangetroffen in het adresboek van agent [verkoopster] .  
       
       
       
         Door de nauwe en intensieve wijze van samenwerking die bestond tussen belanghebbende en [agentschap SP] , die exclusief bevoegd was om namens belanghebbende te handelen en die verplicht was om elke nieuwe klant ter goedkeuring aan haar voor te leggen, acht het Hof het ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet zou hebben geweten van de contacten die de agenten van [agentschap SP] uit haar naam onderhielden met de ‘echte’ afnemers: de buffers en distributeurs waarvan de namen zijn teruggevonden in de adresboeken van de agenten. Daarom rekent het Hof deze wetenschap van de [agentschap SP] -agenten aan belanghebbende toe.  
       
       
       
         Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de keten, is deze wetenschap van groot belang, omdat in het normale handelsverkeer immers geen contacten worden onderhouden met de afnemers van afnemers. Het Hof beschouwt deze kennis als een belangrijke aanwijzing dat belanghebbende, via haar agenten, contact onderhield met ‘echte’ klanten: de afnemers van haar afnemers. Daarvan uitgaande moet belanghebbende ook hebben beseft wat de rol van haar afnemers [de ploffers] in de keten was.  
       
       
     
     
       4.59. 
       
         Met betrekking tot het Roemeense bedrijf [klant 1] verwijst het Hof naar het controlerapport, par. 6.2.6 (zie 2.4.7). Daaruit volgt dat de betalingen van [klant 1] afkomstig waren van een bankrekening in Spanje (Bankinter). Per e-mail ontving [belanghebbende] een bewijs van betaling van Bankinter (zie bijlage Q70 bij het verweerschrift in eerste aanleg). De combinatie van rechtstreeks vervoer naar Spanje én betaling vanaf een Spaanse bankrekening is een objectief fraudesignaal dat aanleiding gaf tot een verhoogde zorgplicht. 
         Bij dergelijke aanwijzingen mocht belanghebbende niet volstaan met het opvolgen van het advies van [adviseur] (vgl. ‘Stehkamp’ van 22 oktober 2015 (EU:C:2015:719). Ro. 52). Het [adviseur] -advies is naar het oordeel van het Hof slechts toereikend in die gevallen waarin er geen objectieve aanwijzingen voor fraude zijn.  
       
       
       
         Het Hof heeft in dit kader ook laten meewegen dat, zoals door de inspecteur in zijn pleitnota bij het Hof (3.25) is aangevoerd, belanghebbende in een aantal gevallen wél een onderzoek naar de betrouwbaarheid/kredietwaardigheid van haar afnemers heeft laten uitvoeren door [ZZ BV] , terwijl het in die gevallen om relatief kleine bedragen ging (zie de pleitnota van de inspecteur van 8 april 2019, blz. 13). Belanghebbende heeft geen overtuigende verklaring kunnen geven waarom zij dergelijke onderzoeken niet heeft laten verrichten voor de leveringen aan de onderwerpelijke afnemers, waar het ook nieuwe klanten betrof (die nog maar kort intracommunautair actief waren en) die in een kort tijdsbestek voor zeer grote bedragen aankopen deden. De omstandigheid dat in sommige gevallen wel en in sommige gevallen niet krediet werd verleend, acht het Hof ter verklaring daarvan ontoereikend, omdat deze onderzoeken ook dienen om andere betrouwbaarheidsrisico’s, zoals mogelijke betrokkenheid bij btw-fraude, uit te sluiten.  
       
       
       
         Nu belanghebbende, ondanks de hiervoor geschetste objectieve aanwijzingen voor fraude, geen nader onderzoek heeft verricht of laten verrichten, heeft zij niet alles gedaan wat redelijkerwijs van haar verwacht mocht worden.  
       
       
       
         Derhalve kwalificeert zij in die gevallen niet als een ondernemer te goeder trouw en moet haar het recht op aftrek van voorbelasting worden geweigerd (vgl. HvJ EU ‘Kittel en Recolta’ van 6 juli 2006 (C-439/04 en C-440/04), r.o. 55-59 en HvJ EU ‘Mescek-Gabona’ van 6 september 2012 (C-273/11), r.o. 47, 50 en met name 54).  
       
       
       
         
           Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - [leverancier SL] 
         
       
       
     
     
       4.60. 
       Aangaande [leverancier SL] heeft de rechtbank als volgt overwogen:  
       
       
         
           “56. De rechtbank oordeelt verder dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres had moeten weten dat zij heeft deelgenomen aan de fraude. Ter toelichting dient het volgende. 
         
       
       
       
         57. De rechtbank acht aannemelijk dat [leverancier SL] een verwijt kan worden gemaakt dat niet is voldaan aan de op haar rustende btw-verplichtingen. Dat [leverancier SL] niet goed heeft gelist, leidt de rechtbank af uit informatie opgenomen in paragraaf 6.1.16 van het controlerapport. Ook is aannemelijk dat [leverancier SL] het VAT-nummer van [afnemer NL 1] niet heeft geverifieerd. Dit blijkt uit informatie opgenomen in paragraaf 6.1.13.2 van het controlerapport. Dat [leverancier SL] niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door de in het dossier aanwezige SCAC-informatie (bijlagen Q044 en Q049 bij het verweerschrift). De door eiseres ingebrachte verklaring van [persoon C] doet hieraan niet af. In de verklaring staat dat een gerenommeerd belastingadvieskantoor de listing voor [leverancier SL] zou hebben verzorgd en dat daarover nooit klachten zouden zijn ontvangen van de Slowaakse overheid. Dit stemt echter niet overeen met de door verweerder ingebrachte SCAC-informatie van de Slowaakse overheid (bijlage Q044 bij het verweerschrift). Daarin staat immers dat [leverancier SL] een waarschuwing heeft gekregen met betrekking tot de op hem rustende btw-verplichtingen in verschillende landen. Ook stemt de verklaring niet overeen met e-mails tussen [persoon C] en M. [bestuurder] van 14 december 2007 (bijlage Q043 bij het verweerschrift).  
       
       
       
         58. Het feit dat [leverancier SL] voornoemd verwijt kan worden gemaakt, betekent echter niet dat – zoals verweerder heeft gesteld – het verwijt aan eiseres moet worden toegerekend. Verweerder heeft zich in dit verband gebaseerd op de verwevenheid tussen eiseres en [leverancier SL] . In dat verband is van belang dat uit de door verweerder ingebrachte informatie volgt dat eiseres bij de oprichting van [leverancier SL] de intentie had bepaalde voor btw-fraude ‘risicovolle’ afnemers in Spanje aan [leverancier SL] door te spelen. De samenwerking tussen eiseres en [leverancier SL] was dus oorspronkelijk in ieder geval mede bedoeld om dergelijke Spaanse afnemers door te spelen. Uit het dossier blijkt echter dat voornoemde Spaanse afnemers niet daadwerkelijk aan [leverancier SL] zijn doorgespeeld. De oorspronkelijke bedoeling heeft dus geen gevolg gekregen.  
       
       
       
         59. Het is onder deze omstandigheden aan verweerder om te onderbouwen dat de verhouding tussen [leverancier SL] en eiseres erop was gericht om ook andere risicovolle afnemers door te spelen. Daarin is verweerder niet geslaagd. Er is niets bekend over een verdere bedoeling van eiseres met betrekking tot [leverancier SL] . In dit verband wijst de rechtbank erop dat verweerder heeft gesteld noch onderbouwd dat eiseres [leverancier SL] heeft gebruikt om potentiële Nederlandse risicovolle afnemers zoals [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] onder te brengen.  
       
       
       
         60. In dit verband is verder van belang dat uit het dossier blijkt dat eiseres hulp heeft geboden in de fase van het opzetten van [leverancier SL] en dat zij daarvoor een vergoeding heeft ontvangen. Zo zijn in 2007 werknemers van eiseres naar [leverancier SL] gegaan om te helpen bij het opzetten van het betalings- en ordersysteem. Ook is er bemoeienis van M. [bestuurder] geweest bij de keuze en wijze van inhoud geven aan de contacten met banken. Daarnaast heeft J. [persoon D] in de periode 1 september 2007 tot en met 31 mei 2008 op de loonlijst van eiseres gestaan, terwijl hij werkzaamheden voor [leverancier SL] verrichtte. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat dit tijdelijk en uit praktisch oogpunt was, hetgeen wordt bevestigd door een e-mailbericht van 14 april 2008 (bijlage Q038 bij het verweerschrift) en dossierstukken waaruit blijkt dat na 31 mei 2008 een contract tussen [leverancier SL] en J. [persoon D] tot stand is gekomen. Ook heeft eiseres in 2007 kapitaal uitgeleend aan [leverancier SL] . Dit is in 2008 terugbetaald. Ten slotte heeft eiseres over het laatste kwartaal 2007 en het jaar 2008 een winstaandeel van [leverancier SL] ontvangen. Uit het dossier blijkt echter niet dat de activiteiten van eiseres in relatie tot [leverancier SL] zijn gecontinueerd na de opstartfase van [leverancier SL] . De bewijslast ter zake ligt op verweerder. Hij heeft echter geen bewijs van de periode na 2008 ingebracht. Verweerder heeft ter zitting van 15 februari 2017 bevestigd dat er geen onderzoek is verricht met betrekking tot de betrokkenheid van eiseres bij [leverancier SL] na 2008. Uit de e-mailberichten volgt ook niet, anders dan verweerder stelt, dat na 2008 een winstaandeel is genoten of na de oprichtingsfase door eiseres kapitaal aan [leverancier SL] is verstrekt. De rechtbank merkt op dat de informatie in het dossier over samenwerking tussen de Zwitserse vennootschap van [persoon B] genaamd [Zwitserse vennootschap] A.G. enerzijds en [leverancier SL] anderzijds (bijlagen Q050 tot en met 055 bij het verweerschrift) niet duidt op een continuering van de activiteiten van eiseres voor [leverancier SL] na 2008. Verweerder verklaart bovendien zelf in dit verband dat die samenwerking uiteindelijk niet is doorgegaan. 
       
       
       
         61. Dat eiseres kennis kon hebben gehad van de identiteit van de Nederlandse afnemers en dat zij potentiële missing traders betroffen, is – anders dan met een beroep op verwevenheid met [leverancier SL] – niet nader onderbouwd. Dit klemt te meer omdat de correcties betrekking hebben op leveringen in 2009 en 2010 en dus ruim na de oprichtingsfase van [leverancier SL] waarbij eiseres betrokken was. Verweerder heeft in dit verband nog gesteld dat eiseres kennis had van het vervoer vanuit Luxemburg naar Nederland door [leverancier SL] . Dit wordt bevestigd door de SCAC-informatie (bijlage Q049 bij het verweerschrift) en ook een e-mail van M. [bestuurder] van 17 juni 2013 (bijlage 10 bij de conclusie van repliek). Dit betekent echter geenszins dat eiseres de bijzonderheden van de afnemers van [leverancier SL] kende. 
       
       
       
         62. Uit door verweerder ingebrachte e-mailberichten maakt de rechtbank op dat eiseres en haar bestuurders overleggen over de wijze waarop zij hun activiteiten op de fiscaal meest gunstige wijze kan worden vormgegeven. Bijlage Q009 bij het verweerschrift wijst hier op, met dien verstande dat de in dat bericht genoemde 19% (anders dan verweerder stelt) wijst op een vennootschapsbelastingtarief (vergelijk bijlage Q58). Daaruit volgt echter niet dat sprake is van deelname aan btw-fraude. Andere e-mailberichten lijken juist te wijzen op de intentie om niet betrokken te raken bij btw-fraude. De rechtbank verwijst naar e-mailberichten van M. [bestuurder] aan [persoon B] van 31 mei 2007, waarin staat dat ze volgens de regels willen werken (bijlage Q010 bij het verweerschrift), en van M. [bestuurder] aan [persoon C] van 14 december 2007, waarin staat dat ze geen problemen willen wekken (bijlage Q043 bij het verweerschrift). 
       
       
       
         63. Verweerder stelt subsidiair ten aanzien van de leveringen aan [leverancier SL] dat het nultarief ten onrechte is toegepast vanwege misbruik van recht. De goederen zijn in het kader van de leveringen vervoerd vanuit Nederland naar Luxemburg en daarna terug naar Nederland. Dit is uitsluitend gebeurd om toepassing van het nultarief te realiseren. Er was geen noodzaak voor het intracommunautaire vervoer. Uit de vervoersbescheiden gevoegd bij de conclusie van repliek blijkt dat de goederen op dezelfde dag van Nederland naar Luxenburg en weer terug zijn vervoerd, aldus verweerder. Eiseres heeft dit laatste gemotiveerd bestreden. Ook stelt zij dat deze bescheiden niet exemplarisch zijn voor de leveringen waarop de correcties zien. Volgens haar lagen er ook langere periodes tussen de leveringen door eiseres aan [leverancier SL] en doorlevering door [leverancier SL] aan één van de gecorrigeerde afnemers. De rechtbank stelt vast dat dit wordt bevestigd door het dossier (vergelijk bijlage Q046 bij het verweerschrift). Reeds daarom faalt dit standpunt van verweerder. 
       
       
       
         64. Voor zover verweerder heeft gesteld dat het nultarief ten onrechte is toegepast omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan is aan de voorwaarden voor intracommunautaire leveringen, is het volgende van belang. Verweerder bestrijdt niet langer, zoals blijkt uit het ter zitting van 15 februari 2017 gestelde, dat sprake is geweest van vervoer van Nederland naar Luxemburg in verband met de levering door eiseres aan [leverancier SL] . [leverancier SL] was ter zake in Luxemburg btw verschuldigd. Daarmee is aan de bewijslast voor eiseres voldaan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BM9147).” 
       
       
     
     
       4.61. 
       De inspecteur klaagt in hoger beroep over het oordeel van de rechtbank dat de betrokkenheid van belanghebbende bij [leverancier SL] beperkt zou zijn gebleven tot hulp in de ‘opstartfase’. Uit de gedingstukken, in het bijzonder 6.1.17 en 6.1.18 van het controlerapport, blijkt, naar hij stelt, dat belanghebbende gedurende langere tijd hulp heeft verleend aan [leverancier SL] en dat sprake was van een winstrecht dat doorliep tot ver na de opstartfase. De rechtbank heeft dit miskend. Ook werden de (potentiële) problemen met de Slowaakse belastingdienst voor wat betreft de btw-heffing, alsmede andere bedrijfseconomische processen, lang na de startfase gedeeld. De inspecteur stelt, gelet op deze langdurige nauwe onderlinge samenwerking, dat [leverancier SL] als een ‘verlengstuk’ van belanghebbende moet worden aangemerkt. Het was de bedoeling van belanghebbende, zo stelt hij, om in [leverancier SL] haar ‘slechte klanten’ onder te brengen, zodanig dat de omzet in het eerste jaar niet zodanig zou groeien dat dit zou opvallen bij de Slowaakse belastingdienst. De samenwerking met [leverancier SL] is, zo stelt de inspecteur, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, ook daadwerkelijke gerealiseerd. Belanghebbende heeft diverse leveringen aan [leverancier SL] verricht. In de periode 28 september 2009 tot en met 11 november 2009 is door [leverancier SL] aan een zevental Nederlandse ondernemers geleverd, welke allemaal missing traders zijn gebleken (zie bijlage Q46 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Uit dit verkoopoverzicht blijkt dat de goederen die door  belanghebbende aan [leverancier SL] werden geleverd, eerst naar Luxemburg werden vervoerd en pas daarna naar [logistiek centrum NL] . Dit ‘vervoersrondje’ heeft, aldus de inspecteur, enkel plaatsgevonden om tot toepassing van het nultarief te kunnen komen. Het vervoer vond althans niet plaats ‘in verband met de leveringen’, nu de plaats van bestemming van de goederen Nederland was en de goederen zich al in Nederland bevonden. Voor wat betreft dit ‘vervoersrondje’ stelt de inspecteur dat sprake was van een fraude-constructie die vanuit btw-technisch oogpunt moet worden genegeerd. Het onderstreept de kwade bedoelingen van belanghebbende en [leverancier SL] , die bewust met ‘slechte klanten’ oneerlijke handel wilden drijven en hebben gedreven. De voorbelasting is ook in zoverre terecht nageheven. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt het nultarief dient te worden gecorrigeerd.  
       
     
     
       4.62. 
       Belanghebbende voert ten aanzien van de ‘ [leverancier SL] -correcties’ aan dat de inspecteur slechts een beperkt aantal stukken uit het strafdossier [naam strafdossier] heeft toegevoegd aan het dossier. Uit geen van deze stukken blijkt echter, zo stelt zij, dat belanghebbende aan [leverancier SL] ‘slechte klanten’ zou hebben doorgespeeld. Belanghebbende bepaalde op geen enkele wijze met wie [leverancier SL] handelde. Evenmin is aannemelijk dat [leverancier SL] ter zake een verwijt treft. [leverancier SL] vormt geen verlengstuk van belanghebbende zoals de inspecteur stelt. Niet bewezen is dat [afnemer NL 2] en [afnemer NL 1] niet zouden hebben voldaan aan hun btw-verplichtingen. De inspecteur heeft verzuimd de naheffingsaanslagen en controlerapporten betreffende [afnemer NL 2] en [afnemer NL 1] over te leggen. Uit het dossier volgt bovendien dat de inspecteur in oktober 2009 nog contact heeft gehad met de bestuurder van [afnemer NL 1] : P. de [bestuurder afnemer NL 1] (die dus traceerbaar was). Zo al sprake is van fraude in de keten, treft [leverancier SL] geen verwijt nu [afnemer NL 1] , anders dan het controlerapport vermeldt, een geldig btw-nummer bezat en een gerenommeerde adviseur de zogenoemde listing voor [leverancier SL] verzorgde. Het Hof overweegt ter zake als volgt.  
       
     
     
       4.63. 
       
         Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank in r.o. 57 is overwogen. Het Hof maakt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust, tot de zijne.  
         De rechtbank heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat [leverancier SL] een verwijt kan worden gemaakt, niet betekent dat dit verwijt aan belanghebbende kan worden toegerekend. Dit omdat uit het dossier niet blijkt dat het plan om Spaanse afnemers aan [leverancier SL] door te spelen ook werkelijk doorgang heeft gevonden en de inspecteur er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat belanghebbende de bedoeling had om  andere  risicovolle afnemers aan [leverancier SL] door te geven.  
       
       
       
         Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat het verwijt dat [leverancier SL] treft ook aan belanghebbende kan worden toegerekend gelet op de nauwe en intensieve samenwerking tussen hen. Het Hof hecht in dit verband waarde aan de e-mailgesprekken tussen [persoon B] en [bestuurder] zoals besproken onder 4.53.  
         Uit dit e-mailverkeer volgt dat de oprichting van [leverancier SL] door belanghebbende is geïnitieerd met de bedoeling om via [leverancier SL] te gaan handelen met ‘kort bestaande bedrijfjes’ waar belanghebbende zelf vanaf wilde. 
         Gelet op de context van deze conversaties en de marktkennis van belanghebbende, is het Hof van oordeel dat belanghebbende wist dan wel behoorde te weten dat er een gerede kans was dat de ondernemers die werden beschreven als ‘kort bestaande bedrijfjes’ ploffers waren die niet voldeden aan hun fiscale verplichtingen. Dat uiteindelijk geen Spaanse maar Nederlandse ploffers zijn doorgespeeld, doet aan dit oordeel niet af, omdat dit verschil in wezen niet af doet aan de wijze waarop de fraude werd gepleegd. Dat sprake is geweest van het ‘doorspelen’ van klanten door belanghebbende aan [leverancier SL] baseert het Hof op hetgeen wordt overwogen onder 4.64 en 4.65.  
       
       
     
     
       4.64. 
       
         Belanghebbende is, zo is in het controlerapport gemotiveerd gesteld, van meet af aan nauw betrokken geweest bij de oprichting van [leverancier SL] (zie 2.4.2). Zij was de initiator van deze nieuwe handelsstroom. Zij heeft [persoon C] benaderd om directeur van [leverancier SL] te worden (zie par. 6.1.4, 2.4.2), heeft startkapitaal/leningen aan [leverancier SL] verstrekt (zie par. 6.1.8, 2.4.4), heeft haar medewerker [persoon D] het gehele (administratieve) systeem laten opzetten (identiek aan dat van belanghebbende; zie par. 6.1.6, 2.4.3) en maakte winst op de verkopen aan [leverancier SL] .  
         Ter zitting bij het Hof is de mail van [persoon D] ( [leverancier SL] ) aan [bestuurder] (directeur van belanghebbende) voorgehouden:  
       
       
       
         
           “Mogge [bestuurder]  
         
         
           Kan je voor mij de pi  [Hof: proforma invoice]  regelen, zie als attachment  orderform [belanghebbende] / [klant 18]  [onderstreping Hof].   Jullie leveren [leverancier SL] exw [logistiek centrum] , graag apart Transport kosten vermelden. Ik heb zsm I/R nodig die ik naar [klant 18] kan mailen zodat hij betaling in gang kan zetten. Goederen moeten morgen beschikbaar zijn in [logistiek centrum] .” 
       
       
       
         In antwoord op de constatering van het Hof dat het hier om een klant ( [klant 18] ) van belanghebbende lijkt te gaan, en zo dit inderdaad het geval is, de vraag van het Hof waarom [leverancier SL] in de keten wordt ‘tussengeschoven’, heeft belanghebbende geen overtuigende verklaring gegeven. Het Hof ziet in deze transactie, hoewel deze uiteindelijk geen doorgang heeft gevonden, een niet voor tweeërlei uitleg vatbare aanwijzing dat belanghebbende wist wie de afnemer van [leverancier SL] was, te weten [klant 18] (haar eigen klant).  
       
       
       
         Het Hof acht, in het licht van deze conversatie, aannemelijk dat een vergelijkbare handelwijze is gevolgd voor de nog in geding zijnde correcties die betrekking hebben op leveringen van belanghebbende aan [leverancier SL] van goederen die [leverancier SL] heeft (door) geleverd aan [afnemer NL 2] en [afnemer NL 1] (beiden ploffers).   
       
       
     
     
       4.65. 
       Dit vindt ook steun in een e-mailwisseling tussen 28 mei en 3 juni 2007 en meer in het bijzonder een e-mail van 28 mei 2007, waarin [persoon A] (aandeelhouder belanghebbende) aan [persoon C] (directeur [leverancier SL] ) uiteenzet met welk oogmerk belanghebbende het bedrijf [leverancier SL] heeft opgezet in Slowakije :  
       
       
         
           “…. [persoon C] , regarding our telcon of this week - I would like to  
           explain exactly 
            what we need and  
           what the intentions are 
           .  
         
         
           First of all  
           we need 
            an independent company in Slovakia, registered as a trading company in electronics, components, computerhardware, software etc. and having of course a VAT nr. registered. 
         
         
           Before starting you have to find a bank with good facilities - i.e. fast money transfers at low rates.  
         
         
           I guess the first year we will deal between € 50 and € 100 million  
           through the office 
           .  
           Our clients  [vet/onderstreping Hof] in Eastern Europe and other EEC countries  will order the goods from you  [Hof: [leverancier SL] ]  and you have to place the orders to [belanghebbende] in Holland.  
         
           You will have to issue invoices to the clients who order and they will transfer the money to the bank account in slovakia. Our procedure is that we ship the goods to a warehouse, where the client can inspect the goods and after approval of the goods, the client has to pay. (…) 
         
         
           Every day or 2 days, you will receive our instructions, you will have to transfer the money to the account of [belanghebbende] . (…)” 
         
       
       
       
         Het Hof leest hierin expliciet de bevestiging dat klanten van belanghebbende ( [persoon A] :  our clients ) voortaan van [leverancier SL] gingen afnemen, die op haar beurt van belanghebbende afnam. Hieruit blijkt ook dat het van meet af aan het plan was om [leverancier SL] in de keten ‘er tussen te schuiven’ (tussen belanghebbende en ‘bedrijfjes die maar kort bestaan’). De andersluidende verklaring van belanghebbende (zie o.m. haar pleitnotitie van 6 september 2019, 1.4) komt het Hof niet geloofwaardig voor.  
       
       
     
     
       4.66. 
       
         Dat belanghebbende wist dan wel had kunnen weten van fraude in de ( [leverancier SL] ) keten, vindt ook steun in de vervoersbeweging van de goederen. De verlegging van de handelsroute van Spanje naar Nederland, wat aanvankelijk het plan was,  leidde tot een btw-technisch probleem dat, zo blijkt uit de stukken (zie 6.1.11 van het controlerapport), werd gesignaleerd door de belastingadviseur van [leverancier SL] (mr. [belastingadviseur] ). Hij constateert dat onder de gegeven omstandigheden geen sprake is van een intracommunautaire levering door [leverancier SL] (waarvoor het nultarief geldt) maar van een binnenlandse (belaste) levering waarvoor [leverancier SL] zich in Nederland moet laten registreren. [persoon C] bespreekt dit met [bestuurder] die daarop adviseert om de goederen naar Luxemburg over te brengen. Over deze vervoersbeweging worden echter kritische vragen gesteld door de Luxemburgse belastingdienst aan [persoon C] , die dit met [bestuurder] bespreekt.  
         In zijn e-mailbericht van 20 april 2011 < Subject: Phone call from LU Tax office > bericht [persoon C] aan [bestuurder] hierover :  
         
           “I think it is necessary to inform you about the following. I had a phone call yesterday from a lady [naam] , who asked me and told me the following.  
         
         o  She told me our company is under their survey (suspicious) because if the facts that all our customers had cancelled VAT Nr. (all of them from NL) shortly or during biz with us  
         o  (…) 
         o  The lady said that if they see next customers who will have their VAT nr cancelled shortly (she was right I must confess that majority of our dutch partners have had cancelled their VATs after 3-4 months - I found that and checked that but I have no idea why)  
         o  (…) 
         o  the last and most difficult question of her was why we buy from NL to LU and sell the goods back to NL  
         o  here i answered that we have adjusted to our suppliers and customers’ needs which fact she (I felt from her voice) did not accept fully. I and you know the reasons but the lady is also clever. The risk of cancellation of our LU VAT is there (…)” 
       
       
       
         Hieruit volgt dat [bestuurder] ervan op de hoogte was dat de btw-nummers van de klanten van [leverancier SL] snel werden ingetrokken. Dit vormt een objectieve aanwijzing voor fraude in de keten. De verklaring van [persoon C] voor de vervoersbeweging via Luxemburg komt het Hof niet geloofwaardig voor, gelet op zijn toevoeging ‘ I and you know the reasons but the lady is also clever ’. Hieruit leidt het Hof af dat er een andere reden was dan die aan de Luxemburgse ambtenaar is aangegeven en voorts dat [bestuurder] van de werkelijke reden op de hoogte was.   
       
       
       
         In zijn e-mailbericht van 21 april 2011 antwoordt [bestuurder] aan [persoon C] als volgt .  
         “ Hi [persoon C] , Thanks for the information. This info is new for me but I will look into it. I will make a meeting with [persoon D] and see what he believes can be a solution. It may look strange that you buy and sell to Dutch companies but its not against the law, however  we  [onderstreping: Hof]  may want to change this situation. Did she mention [belanghebbende] related as a Dutch supplier to [leverancier SL] ? Cause I can’t understand another reason of why she would mention us. Regards [bestuurder] .” 
       
       
       
         Uit deze conversatie blijkt dat [bestuurder] zich realiseert dat ‘heen-en-weer’ transacties [vanuit  
         Nederland naar Luxemburg en weer terug] ‘look strange’ en dat ‘we’ (Hof: [bestuurder] / [persoon A] ) hierin aanleiding zien om de werkwijze van [leverancier SL] aan te passen.  
         Hieruit blijkt dat dat [bestuurder] en [persoon A] ook in 2011 nauw betrokken waren bij de bedrijfsvoering van [leverancier SL] . De stelling van belanghebbende dat [bestuurder] en [persoon A] na de oprichtingsfase (2007) slechts incidenteel om advies zijn gevraagd, acht het Hof in het licht van deze conversatie onaannemelijk.  
       
       
       
         In een bericht van 9 mei 2011 schrijft [bestuurder] aan [persoon C] :  
         
           “…. First of all can you  
           please delete all these kind of emails from your [leverancier SL] mail ? 
            I have no problem to advise you but if someone ever sees these kind of mails,  
           its hard for me to explain why I communicate so openly with a customer 
           .  [onderstreping: Hof] 
         
           (… )   
         
           I agree that your buying from Holland and selling it back into Holland raises questions. My advice would be to stop using this route. Goods bought from Dutch companies should not be sold to other Dutch companies (…)” 
         
       
       
       
         Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, is er gelet op het vorenoverwogene in de gedingstukken wel degelijk informatie aanwezig waaruit blijkt dat de betrokkenheid van belanghebbende bij het door haar geïnitieerde [leverancier SL] ook is gecontinueerd na de opstartfase. Het Hof leidt dit ook af uit de stukken genoemd in de brief van de inspecteur van 17 oktober 2018, blz. 16, waarin hij verwijst naar bepaalde stukken uit het strafdossier [naam strafdossier] , een strafrechtelijke onderzoek dat is ingesteld jegens [leverancier SL] , AH-234, (zie ook r.o. 4.41) . Zo legt [persoon C] in een e-mailbericht van 22 januari 2009 aan [bestuurder] en [persoon A] verantwoording af over de omzet en de winst van [leverancier SL] .  
       
       
       
         Voorts vindt het Hof voor de voortgezette samenwerking en nauwe relatie tussen belanghebbende en [leverancier SL] na de opstartfase steun in de samenwerking tussen [leverancier SL] en een andere (Zwitserse) vennootschap van [persoon A] : [Zwitserse vennootschap] A.G. (hierna: [Zwitserse vennootschap] ) . In een e-mail van 17 april 2008 spreken [persoon A] en [bestuurder] over een mogelijk samenwerkingsverband tussen [leverancier SL] en [Zwitserse vennootschap] . Die samenwerking houdt in dat [leverancier SL] tegen beloning wordt ingezet als ‘werkmaatschappij’ van [Zwitserse vennootschap] . In een bericht aan [persoon A] van 20 mei 2008  deelt [bestuurder] over de behaalde winst door [leverancier SL] in de periode 2007Q4 en 2008Q1 het volgende mee:  
         
           ‘ [persoon B]  [Hof: [persoon A] ; digra van [Zwitserse vennootschap] en aandeelhouder van belanghebbende] , aan de hand van de overzichten van [persoon C]  [Hof: [persoon C] : directeur van [leverancier SL] ]  kom ik tot de volgende bedragen die je via [Zwitserse vennootschap] (75%) moet factureren aan [leverancier SL] : 
         
           winst na aftrek van kosten Q4 2007 was € 32.288 dus 75% is € 24.216,00 
         
         
           de winst na aftrek van kosten voor Q1 2008 was € 113.742 dus 75% daarvan is € 85.306,00 
         
         
           Dan blijft er een belastbare winst achter in [leverancier SL] over 2007 van € 8072,00. dus daarover zal dan 19% vpb betaald worden’. 
         
       
       
       
         Ook hieruit blijkt dat sprake is van nauwe banden tussen [leverancier SL] en belanghebbende en dat belanghebbende direct zeggenschap heeft over [leverancier SL] : de directeur van belanghebbende geeft opdracht aan de directeur van [leverancier SL] om een bedrag over te maken naar een Zwitserse rechtspersoon waarvan de aandeelhouder van belanghebbende de directeur/groot aandeelhouder is.  
       
       
     
     
       4.67. 
       Er waren, gezien het vorenstaande, meerdere objectieve aanwijzingen voor fraude in de keten. Belanghebbende wist of had moeten weten dat [leverancier SL] geen betrouwbare handelspartner was. Dat de voorgenomen handelsroute is gewijzigd en door [leverancier SL] uiteindelijk niet is gehandeld met Spaanse maar met Nederlandse ‘kort bestaande bedrijfjes’, doet hieraan niet af. Derhalve kwalificeert belanghebbende voor deze transacties niet als een ondernemer ‘te goeder trouw’. In dat geval geniet zij geen recht op aftrek van voorbelasting. Verwezen wordt naar hetgeen is overwogen met betrekking tot de Spaanse en Roemeense afnemers (r.o. 4.59). 
       
     
     
       4.68. 
       Subsidiair doet de inspecteur een beroep op interne compensatie en stelt hij zich op het standpunt dat in zoverre het nultarief dient te worden geweigerd/gecorrigeerd. Het Hof overweegt dienaangaande ten overvloede als volgt. Ingevolge artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet OB in verbinding met post a.6 van de bij de Wet OB behorende tabel II geldt het nultarief voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving. Op een belastingplichtige rust de last te bewijzen dat de goederen in een andere lidstaat zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die goederen (zie onder meer HR 5 juni 2009, nr. 43853, ECLI:NL:HR:2009:BD3571, en HR 16 mei 2008, nr. 40036, ECLI:NL:HR:2008:BD1604). Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen  in het kader van de levering  naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is (HR 15 april 2011, nr. 09/00552, ECLI:NL:HR:2011:BM9147). In het onderhavige geval werden de goederen naar Luxemburg vervoerd ten einde kunstmatig een intracommunautaire vervoersbeweging te creëren. Een andere geloofwaardige verklaring voor deze overbrenging is gesteld noch gebleken. In dat geval kan niet met succes worden gesteld dat ‘aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd’, nu van meet af aan bekend was voor belanghebbende dat de goederen waren bestemd voor de Nederlandse markt (een Nederlandse buffer/distributeur) en de omleiding via Luxemburg enkel zijn grond vond in het door mr. [belastingadviseur] geconstateerde ‘probleem’ (zie r.o. 4.66).  
       
       
         
           Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - Italië 
         
       
       
     
     
       4.69. 
       
         Aangaande de Italiaans afnemer heeft de rechtbank als volgt overwogen:  
         
           “50. Verweerder heeft voor wat betreft de Italiaanse afnemers gesteld dat de Italiaanse agenten kennis hadden van de fraude en die kennis aan eiseres moet worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder dit niet aannemelijk heeft gemaakt. De door verweerder aangehaalde MSN-gesprekken van agente [agent IT/FR ] zijn onvoldoende om aan te nemen dat zij weet had of had moeten weten van de fraude. Over de relatie tussen de agenten en eiseres is ook onvoldoende aangevoerd om hun kennis aan eiseres toe te rekenen.” 
         
       
       
     
     
       4.70. 
       Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.  
       
       
         De Italiaanse Guardia di Finanza heeft op 20 september 2010 een onderzoek ingesteld bij twee agenten van [belanghebbende] in Italië: [agent IT/FR ] en [agent IT 2] . [agent IT/FR ] werd ook ingezet als agent voor Frankrijk. Volgens de het Hof ter beschikking staande gegevens onderhield [agent IT/FR ] een minder intensieve samenwerking met belanghebbende dan de Spaanse agenten. Zij werkte op freelance basis voor [bedrijf U] BV. Uit het onderzoek is gebleken dat [agent IT/FR ] veelvuldig MSN-gesprekken voerde. In het controlerapport zijn drie daarvan geciteerd (zie blz. 50 e.v. van het controlerapport): 
       
       
       
         
           ‘Ik werk aan een ander bedrijf – [bedrijf R]  [Hof: [bedrijf R] is een afnemer van belanghebbende]  gaat dicht - [bedrijf S] Ltd’  en de reactie van [agent IT/FR ] :  ‘OK, perfect’  (eerste gesprek);  
         en  
         
           ‘Bedankt, ja ik wilde je zeggen dat ik orders plaats bij jou maar dat een vriend van mij ze doorgeeft. Dus wanneer ik je om een lijst vraag is dat niet alleen om die te bekijken maar om samen met mijn vriend te kopen’  en de reactie van [agent IT/FR ] :  ‘ah OK, geen zorg.  Heb ik jouw koper als contact  [onderstreping Hof] ?’  (tweede gesprek);  
         en  
         
           ‘THEY  [Hof: de goederen]  HAVE NEVER BEEN PASSED THORUHG YOUR HANDS’  (derde gesprek)  
       
       
       
         Het Hof stelt vast dat noch [bedrijf R] noch [bedrijf S] Ltd door de inspecteur als ploffer zijn aangemerkt. Voor leveringen aan deze afnemers is niet gecorrigeerd, zodat deze gesprekken geen betekenis hebben voor de thans aan de orde zijnde ketens.  
       
       
     
     
       4.71. 
       
         In het Italiaanse onderzoek (blz. 3), wordt nog het volgende vermeld.  
         
           ‘Perquisition at the house of [persoon H] 
           
           ’ allowed to find a pen-drive containing also 28 files .xml concerning some MSN communications which took place in the period 03.07.3008- 05.12.2008. These communications, concerning the acquisition/sale of electronic products and all instructions about invoicing and payment, were made by [persoon H] , [persoon J] and [persoon I] (they used fantasy names (…) directly with foreign suppliers among which [belanghebbende] BV. In effect, these persons should not have kept direct relationships with [belanghebbende] BV because they just represent the “missing traders” used to make the fraud. From a chat communication named “ [***] ” (nickname of [agent IT/FR ] ), it merges that this [agent IT/FR ] has communicated many times with [persoon H, Persoon J] and [persoon I] on behalf of [belanghebbende] BV in the period November -December 2008.  
         
       
       
       
         
           In these communications, it’s evident the role of [agent IT/FR ] who cares about the sales of electronic products, the payments, the transports, indicating also the place where goods are stocked, ready to be sold, and it means in [plaats] , referring only to “ITAL”.’ 
         
       
       
       
         Hieruit blijkt weliswaar dat [agent IT/FR ] (agent van belanghebbende) contacten met buffers onderhield, hetgeen als een aanwijzing voor fraude in de keten heeft te gelden, maar hieruit kan niet worden opgemaakt van welke ploffer [bedrijf CC] Srl (die wordt beschouwd als een zogenoemde buffer) de goederen heeft afgenomen, zodat dit verslag onvoldoende zicht verschaft op het verloop van de fraudeketens die voorliggen.  
       
       
     
     
       4.72. 
       Ook het onderzoek in Slovenië toont niet aan dat belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de keten. Daarvoor is de stelling van de inspecteur die de kans aanwezig acht dat sprake is van een cirkelvormige aanvoerketen, onvoldoende. In deze rapporten/stukken bevinden zich naar het oordeel van het Hof onvoldoende objectieve aanwijzingen voor fraude, zodat belanghebbende in zoverre, zoals door de rechtbank is geoordeeld, kon volstaan met de [adviseur] -procedure. De onzorgvuldigheden bij het invullen van de klantenkaarten zijn van onvoldoende gewicht voor het oordeel dat deze [adviseur] -procedure niet zorgvuldig (genoeg) is gevolgd. De inspecteur is in zoverre dan ook niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast.  
       
       
         De naheffingsaanslag zal daarom worden verminderd met een bedrag van in totaal € 13.568.312 (exclusief correctie [afnemer IT 1] ).   
       
       
       
         
           Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - [afnemer FR] 
         
       
       
       
         4.73.1. 
         
           Aangaande de Franse afnemer [afnemer FR] overweegt het Hof als volgt.  
           Uit onderzoek van de Franse belastingdienst is gebleken dat [afnemer FR] geen aangifte heeft gedaan van zijn omzetactiviteiten in Frankrijk. Het betreft leveringen door belanghebbende tot een totaalbedrag van £ 6.690.226. De inspecteur heeft in het controlerapport aangevoerd dat [afnemer FR] zich bij belanghebbende heeft aangemeld met de volgende documenten:  
         
         - een kopie van een bedrijfspresentatie;  
         - een uittreksel van de Franse kamer van koophandel; 
         - een certificaat van hoedanigheid van de Franse Belastingdienst; 
         - een bankafschrift van de Barclays Bank in Preston ten name van [bestuurder afnemer FR] (de bestuurder- eigenaar van [afnemer FR] ); en  
         - een kopie van het paspoort van [bestuurder afnemer FR] .  
         
       
       
         4.73.2. 
         
           Het uittreksel van de kamer van koophandel vermeldt als vestigingsadres [adres] [***] Paris. Het betreft, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, een ‘virtual office’ van de dienstverlener [verhuurder] , welke voor een bedrag van € 31 ex btw per maand de telefoon opneemt en de post in ontvangst neemt. De Franse belastingdienst heeft geen fysiek kantooradres van [afnemer FR] kunnen vinden, noch een fysieke bedrijfslocatie waarop goederen in ontvangst kunnen worden genomen. Als verzendadres is opgegeven chez (p/a) [adres] , [***] Paris (www. [mailadres] .com). [bedrijf Z] biedt diensten aan die betrekking hebben op het starten van ondernemingen. 
           Zoals reeds vermeld in onderdeel 4.38 van deze uitspraak heeft de Britse belastingdienst in het kader van een verzoek om wederzijdse bijstand medegedeeld dat [bestuurder afnemer FR] een Britse postbode is die reeds eerder betrokken is geweest bij een btw-fraude en dat de Britse belastingdienst ter zake van die fraude nog altijd een naheffingsaanslag van £ 2.500.000 heeft openstaan. 
           
             Third party payments 
           
         
       
       
         4.73.3. 
         
           Belanghebbende heeft nimmer enige betaling ontvangen van de bij aanmelding opgegeven rekening van [bestuurder afnemer FR] bij de Barclays Bank. Alle betalingen van de transacties met [afnemer FR] waren afkomstig van derden (third party payments). In eerste instantie waren de betalingen afkomstig van [bedrijf BB holding] Ltd. Deze partij is nergens vermeld in de bij belanghebbende aangetroffen handelsbescheiden. De inspecteur heeft evenmin een verband kunnen legen tussen enerzijds [bedrijf BB holding] Ltd en anderzijds [afnemer FR] en/of haar directeur/eigenaar [bestuurder afnemer FR] . Onduidelijk is of het hier om een bank gaat of om een (andersoortig) bedrijf. Later zijn betalingen ontvangen van de Zweedse onderneming [zweeds bedrijf] , waarvan evenmin is komen vast te staan dat het een bank betreft. Belanghebbende heeft gesteld dat het betaalplatforms betreft, maar heeft deze stelling op geen enkele wijze onderbouwd. In totaal zijn van genoemde derden betalingen ontvangen voor een bedrag van £ 6.690.226. Deze feiten en omstandigheden zijn door belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken. 
           Niet in geschil is dat hier sprake is van betalingen door derden die op geen enkele wijze kunnen worden gelinkt aan de afnemer. Belanghebbende heeft ook ter zitting bij het Hof verklaard, dat zij dergelijke  third party payments  beschouwde als een mogelijk signaal voor fraude, en dat zij daarom in voorkomende gevallen dergelijke betalingen weigerde of terugstortte. Van genoemd bedrag van £ 6.690.226 heeft belanghebbende evenwel niets teruggestort naar [bedrijf BB holding] Ltd of [zweeds bedrijf] .  
         
         
         
           
             Eén-op-één verkopen 
           
         
       
       
         4.73.4. 
         Tot de gedingstukken behoort een verslag (bijl. Q4a bij het verweerschrift in eerste aanleg) van een gesprek dat op 20 september 2010 door medewerkers van de Belastingdienst is gevoerd met de directeur van belanghebbende ( [bestuurder] ). Uit dit gespreksverslag blijkt dat sprake is van vereenvoudigde ABC-leveringen met de Britste ondernemingen [bedrijf AA] Ltd als partij A, belanghebbende als partij B en [afnemer FR] als partij C. Opmerkelijk is dat bij partij A in dit geval bekend is wie de uiteindelijke afnemer (C, [afnemer FR] ) is, zodat partij A rechtstreeks aan partij C zou kunnen leveren. Bij analyse van de auditfile 2009-2 en 2010 is de inspecteur gebleken dat de goederen welke zijn verhandeld in het kader van genoemde ABC-leveringen in dezelfde hoeveelheden zijn ingekocht als verkocht (één-op-één verkopen) en dat deze doorlevering altijd dezelfde dag of de volgende dag heeft plaatsgevonden, hetgeen een zeer sterke - ook voor belanghebbende kenbare - aanwijzing vormt dat sprake is van BTW-fraude.  
         
       
     
     
       4.74. 
       Het Hof is van oordeel dat: 
       1. handel in producten waarvan algemeen bekend is dat daarmee veel btw-fraude wordt gepleegd;  
       2. met een nieuwe en voor belanghebbende onbekende ondernemer; 
       3. voor zeer grote bedragen (£ 6.690.226 in totaal); 
       4. welke bedragen betaald werden via niet te traceren/identificeren rechtspersonen; 
       5. in de vorm van vereenvoudigde ABC / één-op-één leveringen,  
       6. waarbij belanghebbende fungeerde als ‘tussengeschoven’ partij B,  
       
         objectieve signalen vormden voor mogelijke fraude in de keten.  
         Bij dergelijke aanwijzingen van fraude mocht belanghebbende niet volstaan met het opvolgen van het advies van [adviseur] (vgl. ‘Stehkamp’ van 22 oktober 2015, C-277/14, (EU:C:2015:719) r.o. 52. 
       
       
     
     
       4.75. 
       Nu belanghebbende, ondanks de hiervoor geschetste objectieve aanwijzingen voor fraude, geen nader onderzoek heeft verricht of laten verrichten, heeft zij niet alles gedaan wat redelijkerwijs van haar verwacht mocht worden. Derhalve kwalificeert zij in die gevallen niet als een ondernemer te goeder trouw en geniet zij geen recht op aftrek van voorbelasting.  
       
       
       
       
       
         
           Artikel 8:45 Awb /zorgvuldigheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.76. 
       Belanghebbende heeft, onder meer in haar pleitnota voor de zitting van 10 april 2019, een tweetal verzoeken op de voet van art. 8:45, lid 1, Awb gedaan. Zij vraagt het Hof:  
       
       
         
           “Ingevolge artikel 8:45 Awb de inspecteur of het Ministerie van Financiën te verzoeken om binnen de kortst mogelijke termijn - maar in ieder geval vóór augustus 2019 - schriftelijke informatie te verstrekken omtrent de veronderstelde ‘missing traders’. Het gaat in dit verband om een afschrift van de onderliggende documenten  en onderzoeksverslagen op basis waarvan de buitenlandse ambtenaren tot hun conclusies zijn gekomen, alsook de btw-aangiften en de gegevens uit VIES van de vermeende ‘missing traders’. Daarnaast gaat het om inlichtingen waaruit blijkt dat de betreffende handelaren opzettelijk niet aan hun btw-verplichtingen hebben voldaan en dat zij eventuele opgelegde naheffingsaanslagen niet hebben betaald en/of zij strafrechtelijk daarvoor worden vervolgd”.  
         
         
           “Het verzoek van 13 maart 2019 om onderzoek te doen naar de overige Nederlandse  leveranciers van [klant 2] S.R.L. Belanghebbende wil weten of de 
         
       
       
         Belastingdienst de betreffende leveringen van deze Nederlandse leveranciers net 
         als bij haar heeft gecorrigeerd, omdat zij wisten of hadden moeten weten dat deze 
         onderdeel waren van een keten van fraude. Belanghebbende wenst ook te weten wat daarbij de afweging van de Belastingdienst is geweest. Derhalve wenst belanghebbende te beschikken over de eventueel aan deze Nederlandse leveranciers opgelegde naheffingsaanslagen en de over hen opgemaakte controlerapporten”. 
       
       
     
     
       4.77. 
       
         De rechtbank heeft over deze ook in eerste aanleg gedane verzoeken als volgt geoordeeld:   
         
           “66. Eiseres heeft haar verzoeken om toepassing van 8:45 van de Awb en het oproepen van getuigen door de rechtbank herhaald op de zitting van 15 februari 2017. Daarbij heeft zij geageerd tegen de afwijzing van de rechtbank van die verzoeken in de brief van 28 december 2016. Daarnaast heeft eiseres verzocht de op de zitting van 15 februari 2017 aanwezige [medewerker belastingdienst 3] als getuige te horen in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel. Eiseres heeft gelet op het voorgaande geen belang bij deze onderzoekswensen. De rechtbank laat deze thans verder onbesproken.” 
         
       
       
     
     
       4.78. 
       Belanghebbende stelt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij geen belang heeft bij de onderzoekswensen, omdat de rechtbank de ‘fraude in de keten’ wel bewezen heeft geacht. De rechtbank had haar wensen niet onbesproken mogen laten nu uit het arrest HvJ 17 december 2015, C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832, WebMindLicenses kan worden afgeleid dat de Belastingdienst gehouden is - en bij weigering heeft de rechter de plicht om dit aan hem op te dragen - om bij de buitenlandse autoriteiten nadere informatie op te vragen wanneer dit nodig is om  te bepalen of omzetbelasting verschuldigd is. Door dit na te laten heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. 
       
     
     
       4.79. 
       In zijn brief van 25 april 2019 (zie 1.8) heeft het Hof aan partijen zijn voorlopig oordeel medegedeeld op voormelde verzoeken. Dit voorlopig oordeel luidt:  
       
       
         “Art. 8:45, lid 1, Awb luidt:  
       
       1. De bestuursrechter kan partijen en anderen verzoeken binnen een door hem te bepalen termijn schriftelijk inlichtingen te geven en onder hen berustende stukken in te zenden.   
       
       
         Het Hof stelt voorop (tussen partijen is dit overigens niet in geschil) dat de inspecteur dient te bewijzen dat de naheffingsaanslag en de boete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Om het recht op vooraftrek te corrigeren, zoals door de inspecteur is gedaan, is vereist dat op grond van de door de inspecteur gestelde en – bij betwisting – bewezen feiten en omstandigheden, kan worden vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats belanghebbende in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat de belanghebbende wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten (vgl. HR 19 januari 2018, nr 16/06245, ECLI:NL:HR:2018:51). 
       
       
       
         Of de inspecteur heeft voldaan aan die op hem rustende bewijslast wordt mede bepaald door het door de belanghebbende geleverde tegenbewijs.  
       
       
       
         Beide verzoeken hebben, daar zijn partijen het over eens, geen betrekking op stukken zoals bedoeld in art. 8:42 Awb, zodat op de inspecteur in beginsel geen verplichting rust om deze stukken in het geding te brengen. Ook het Hof is van oordeel dat de desbetreffende stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in art. 8:42 Awb. 
       
       
       
         Dat neemt niet weg dat belanghebbende aan de rechter kan verzoeken om in zoverre gebruik te maken van de hem in art. 8:45 Awb toegekende bevoegdheid. 
       
       
       
         Reden voor het Hof om een art. 8:45-verzoek te honoreren kan zijn gelegen in de omstandigheid dat de desbetreffende informatie en/of stukken naar zijn oordeel onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting en deze inlichtingen/stukken niet op andere wijze door belanghebbende verkregen kunnen worden. Het Hof zal de verzoeken hieraan toetsen.  
       
       
       
         
           Het eerste verzoek 
         
         Ten aanzien van de gevraagde onderliggende documenten op basis waarvan de buitenlandse ambtenaren tot hun conclusies zijn gekomen in de zogenoemde SCAC-rapporten, is het Hof van oordeel dat er door belanghebbende onvoldoende feiten en/of omstandigheden zijn aangedragen op grond waarvan redelijkerwijs dient te worden getwijfeld aan hetgeen is vastgelegd in desbetreffende ambtsberichten. Gelet daarop acht het Hof deze onderliggende documenten vooralsnog niet onontbeerlijk voor de geschilbeslechting.  
       
       
       
         Daarnaast verzoekt belanghebbende het Hof om voor alle vermeende  missing traders  – door tussenkomst van de inspecteur of het Ministerie van Financiën – de volgende informatie op te vragen in het buitenland:  
       
       - alle btw-aangiften die in de onderhavige tijdvakken zijn gedaan door de vermeende  missing traders ; 
       - de gegevens van die personen vermeld in het VIES-systeem;  
       - informatie waaruit blijkt dat deze personen (opzettelijk) niet aan hun btw-verplichtingen hebben voldaan en eventueel opgelegde naheffingsaanslagen niet hebben betaald;  
       - of er strafrechtelijke vervolging van deze rechtspersonen heeft plaatsgevonden.  
       
       
         Het Hof ziet onvoldoende aanleiding om dit verzoek te honoreren. Ter toelichting dient het volgende. Honorering van het verzoek komt er in wezen op neer dat het onderzoek door de inspecteur wordt voortgezet als een onderzoek à decharge, waaruit mogelijkerwijs ontlastende informatie voor belanghebbende kan voortkomen (maar mogelijk ook belastende informatie). Voor het laten verrichten van een dergelijk onderzoek biedt art. 8:45, lid 1, Awb, geen grond, maar bovendien bestaat hiertoe, gelet op hetgeen hiervóór ten aanzien van de verdeling van de bewijslast is overwogen ook geen aanleiding. Zo de inspecteur naar het oordeel van het Hof het van hem verlangde bewijs niet heeft geleverd, zal immers reeds op die grond de naheffingsaanslag (en boete) worden verminderd. Zo bezien kan niet worden gezegd dat de uitkomsten van het voorgestelde onderzoek onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting.  
         Vorenstaande neemt niet weg dat het belanghebbende vrij staat om nader onderzoek te verrichten dan wel getuigen op te roepen/ te horen teneinde ontlastend tegenbewijs te leveren.  
       
       
       
         Het Hof is niet gebleken dat belanghebbende hiertoe pogingen heeft ondernomen, zodat evenmin kan worden gezegd dat de middelen die belanghebbende ter beschikking staan door haar zijn uitgeput. 
         Het Hof ziet ook daarom geen reden om het verzoek te honoreren. Gelet op het voren overwogene ziet het Hof geen aanleiding om gebruik te maken van de hem in art. 8:45, lid 1, Awb toegekende bevoegdheid.  
       
       
       
         
           Het tweede verzoek 
         
         Het Hof ziet zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet in hoe deze informatie en/of stukken kunnen bijdragen aan het bewijs van de stelling van belanghebbende dat zij niet wist, noch had moeten weten van de btw-fraude die plaatsvond in de keten. Het verzoek heeft immers betrekking op de btw-positie van derden [de overige leveranciers van [klant 2] S.R.L]. Reeds daarom acht het Hof de gevraagde informatie en/of stukken niet onontbeerlijk voor de geschilbeslechting.” 
       
       
       
         In aanvulling hierop overweegt het Hof dat indien en voor zover belanghebbende hiermee ook bedoeld heeft een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, dat beroep faalt, reeds omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de overige Nederlandse afnemers leveranciers van [klant 2] S.R.L., zich feitelijk en juridisch in een zelfde situatie bevonden als belanghebbende. Aan de vraag of sprake is van een begunstigend beleid dan wel is gehandeld met het oogmerk van begunstiging, komt het Hof niet toe.  
       
       
     
     
       4.80. 
       Het Hof handhaaft dit voorlopige oordeel en legt dit thans als definitief oordeel ten grondslag aan de onderhavige uitspraak. Het voornoemde arrest WebMindLicenses Kft leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de Nederlandse belastingdienst de samenwerking met de lidstaten van de afnemers  wel  heeft gezocht (r.o. 55 ev.).  
       
       
       
         
           Neutraliteitsbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.81. 
       Belanghebbende voert aan dat uit het bewijs waarnaar de inspecteur verwijst, een Spaans onderzoeksverslag en SCAC-informatie, niet kan worden opgemaakt of de omzetbelasting daadwerkelijk door de vermeende ploffer onbetaald is gebleven, zodat niet kan worden uitgesloten dat de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het neutraliteitsbeginsel.  
       
     
     
       4.82. 
       
         Het Hof verwerpt deze stelling onder verwijzing naar het arrest Bonik Eood . In r.o. 28 van dit arrest is overwogen:  
         
           28. Of de over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde btw al dan niet aan de schatkist is betaald, is niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op aftrek van de voorbelasting. (…). 
         
         Hieruit leidt het Hof af dat de omstandigheid dat over de verkopen later in de keten al dan niet btw aan de schatkist is betaald, niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of zijn leverancier, i.c. belanghebbende, recht op aftrek van voorbelasting heeft. Daarvoor is enkel van belang of aan de ter zake geldende voorwaarden, waaronder begrepen de goede trouw van degene die zich op dit recht beroept, is voldaan.  
         Voorts volgt uit het arrest Schoenimport “Italmoda” (HvJ 18 december 2014, C-131/13, r.o. 48) dat de kernfunctie van het recht op aftrek in de btw met het oog op de waarborg van volkomen belastingneutraliteit er niet aan de in de weg staat dat dat recht wordt geweigerd aan een belastingplichtigen in geval van deelname aan fraude.  
       
       
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.83. 
       
         Belanghebbende voert aan dat de Belastingdienst naar aanleiding van de vele SCAC-onderzoeken (195 in totaal) nimmer heeft aangegeven dat er mogelijk sprake was van fraude in de keten, noch heeft zij belanghebbende gewezen op een verzwaarde onderzoeksplicht. Aldus is bij haar het vertrouwen gewekt dat zij - aan de hand van de [adviseur] -procedure - voldoende zorgvuldig handelde. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was (vgl. HR 18 december 1991,  ECLI:NL:HR:1991:BH8148 ( [***] ) , het boekenclub-arrest).  
         In haar pleitnota bij het Hof voor de zitting van 3 september 2019 (3.15) vermeldt belanghebbende dat van de 195 SCAC-dossiers voor slechts 10 afnemers is gecorrigeerd, zodat het aantal SCAC-verzoeken niet kan dienen als een graadmeter voor fraude.  
       
       
     
     
       4.84. 
       De inspecteur heeft in dit kader aangevoerd dat op basis van een internationale afspraak geen mededelingen over dergelijke onderzoeken mochten worden gedaan, nu de gegevens op een derde-belastingplichtige betrekking hadden en dit onder de geheimhoudingsverplichting viel. Voorts heeft hij aangegeven dat uit het geringe aantal correcties niet kan worden geconcludeerd dat het in die andere gevallen ‘wel goed zat’ (dat dit geen ploffers waren). Door de enorme omvang van het onderzoek heeft er noodgedwongen een schifting plaatsgevonden. Die andere gevallen zijn niet onderzocht, maar de inspecteur gaat er vanuit dat indien deze gevallen zouden zijn onderzocht, zou zijn gebleken dat belanghebbende in veel meer ploffersketens actief is geweest.  
       
     
     
       4.85. 
       
         Voor zover belanghebbende een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, is van belang hetgeen de Hoge Raad in het voormelde boekenclub-arrest van 18 september 1991 heeft overwogen:  
         
           “dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op zijn fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen van de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerkingen te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.”  
         
         De vraag rijst of belanghebbende naar aanleiding van de bij haar ingestelde SCAC- onderzoeken, die  niet  tot enige correctie hebben geleid, in redelijkheid kon veronderstellen dat ook de aangelegenheid die thans voorligt, was beoordeeld en akkoord bevonden. Die vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. De SCAC-onderzoeken hebben betrekking op een andere aangelegenheid,  namelijk het door belanghebbende toegepaste nultarief (ICL). Hetgeen tijdens die onderzoeken bij haar is vastgesteld, vormde geen aanleiding tot correctie van dat nultarief, omdat aan alle formele vereisten - op basis van de overgelegde administratie - werd voldaan.  
         De onderhavige correcties zien op een andere aangelegenheid, namelijk een correctie van de geclaimde vooraftrek. Deze correctie is gebaseerd op de nadien vastgestelde ‘fraude in de keten’ en de omstandigheid dat belanghebbende ‘daarvan wist of had moeten weten’.  
         Reeds omdat het om een andere aangelegenheid c.q. correctie gaat, kan belanghebbende zich niet beroepen op door de SCAC-onderzoeken gewekt vertrouwen. 
         Daarenboven treft belanghebbende het verwijt, dat zij, zoals hiervoor overwogen, niet alles heeft gedaan wat van haar in de gegeven omstandigheden verwacht mocht worden, zodat zij in zoverre niet kan worden beschouwd als zijnde te goeder trouw. Daarom komt haar ook geen beroep toe op het unierechtelijke vertrouwensbeginsel (vgl. het eerder genoemde arrest Schoenimport ‘Italmoda’, r.o. 60, en HR 28 oktober 2016, 15/02940, ECLI:NL:HR:2016:2430 (https://www.navigator.nl/document/id7ac0abac611c4add8b2ac894d7a40a6f?anchor=id-a72dd160-0f80-4228-aecb-eb4da974fd6a)).  
       
       
       
       
         
           Getuigen  
         
       
       
     
     
       4.86. 
       Belanghebbende heeft het Hof verzocht een aantal personen op te roepen als getuige, omdat hun verklaringen relevant kunnen zijn voor de vraag of sprake is van fraude en de wetenschap daarvan bij belanghebbende. Het betreft hier de getuigen zoals genoemd in bijlage 3 bij de brief van belanghebbende van 31 juli 2014. Het Hof heeft dit verzoek aangemerkt als een verzoek aan het Hof om gebruik te maken van de hem ingevolge artikel 8:60 Awb toekomende bevoegdheid om getuigen op te roepen.  
       
     
     
       4.87. 
       In zijn brief van 25 april 2019 (zie 1.8) heeft het Hof aan partijen zijn voorlopig oordeel medegedeeld op voormeld verzoek. Dit voorlopig oordeel luidt: 
       
       
         “Art. 8:60, lid 1, Awb luidt als volgt.  
         1. De bestuursrechter kan getuigen oproepen en deskundigen en tolken benoemen. 
       
       
       
         Het Hof stelt voorop dat het de rechter vrij staat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4). Daarbij mag van belanghebbende worden verwacht dat zij voldoende concreet vermeldt op welke van haar stellingen dit bewijsaanbod betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zouden kunnen afleggen.   
         Het Hof is van oordeel dat het verzoek onvoldoende is gespecificeerd, reeds omdat het niet kan worden gerelateerd aan een bepaalde door belanghebbende ingenomen concreet geformuleerde stelling. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd verklaard dat het horen van getuigen dient ter onderbouwing van de stelling dat geen sprake is van fraude dan wel de stelling dat belanghebbende niet wist of behoorde te weten dat sprake was van fraude. Deze stellingen acht het Hof echter onvoldoende concreet, daar deze niet zijn toegespitst op bepaalde feiten en/of omstandigheden waaromtrent de getuigen kunnen verklaren. Het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in de zaak Gillissen (AB 2016/132) brengt dan niet mee dat de rechter gehouden is om die getuigen uit eigen beweging op te roepen. Dat is slechts anders als sprake is van een heel concrete kwestie die bovendien onontbeerlijk is voor de beslechting van het geschil. Dat sprake is van een dergelijke concrete en onontbeerlijke kwestie is door belanghebbende onvoldoende onderbouwd. Belanghebbende heeft, zoals hiervoor reeds overwogen, geen feiten en omstandigheden aangedragen op grond waarvan dient te worden getwijfeld aan de inhoud van ambtsberichten [SCAC-berichten].  
         Daarbij laat het Hof tevens meewegen dat de bewijslast, zoals hiervoor overwogen, al op de inspecteur rust en voorts dat belanghebbende zelf nog geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuigen ter zitting aanwezig zijn (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194).  
       
       
       
         Het Hof acht, gelet op het vorenstaande, het oproepen van de getuigen in het kader van de op hem rustende taak vooralsnog dan ook niet zinvol.”  
       
       
     
     
       4.88. 
       Na kennisneming van het voorlopig oordeel van het Hof heeft belanghebbende alsnog pogingen ondernomen om getuigen op te roepen, teneinde deze te kunnen doen horen. Die pogingen zijn vruchteloos gebleven (zie de brief van belanghebbende van 11 december 2019). Belanghebbende heeft daarom een beroep gedaan op het bepaalde in artikel 8:63, lid 3, Awb en het Hof verzocht de getuigen op te roepen. Het verzoek heeft betrekking op de Italiaanse, Roemeense, Franse en Bulgaarse ambtenaren die de SCAC-formulieren hebben ingevuld (hierna: de CLO-ambtenaren). 
       
       
         Belanghebbende wil deze getuigen horen om de volgende informatie te verkrijgen: 
       
       a. a)	informatie uit de systemen van de desbetreffende overheidsdienst waaruit blijkt of 
       
         (i) er sprake is geweest van fraude in het buitenland; 
         (ii) het veronderstelde btw-tekort daadwerkelijk onbetaald is gebleven; 
         (iii) tegen de vermeende ploffers straf- of bestuursrechtelijke procedures zijn ingesteld en, zo ja, wat daarvan de uitkomsten zijn; 
       
       b)	informatie over het verrichte onderzoek; 
       c)	indien de informatie a) en b) niet wordt verkregen van de desbetreffende ambtenaren: de namen van de onderzoeksambtenaren.  
       
     
     
       4.89. 
       Bij de beoordeling van dit verzoek zal het Hof acht slaan op HR 15 november 2019, 18/04315, ECLI:NL:HR:2019:1786, waarin onder meer het volgende is overwogen: 
       
       
         
           “2.4.4 Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen die niet ter zitting zijn verschenen, kan de rechter verzoeken de getuigen op te roepen (artikel 8:63, lid 3, Awb). Op dat verzoek dient de rechter te beslissen, voor zover hij geen aanleiding ziet gebruik te maken van zijn bevoegdheid de desbetreffende getuigen ambtshalve op te roepen (zie hiervoor in 2.4.2). 
           
           Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter in aanmerking nemen of de verzoekende partij aan de voorschriften van artikel 8:60, lid 4, Awb (zie hiervoor in 2.4.3, eerste alinea) heeft voldaan (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194). Dit is niet anders indien de desbetreffende partij stelt pogingen de getuigen mee te brengen dan wel hun oproeping achterwege te hebben gelaten in de verwachting dat zij niet zullen verschijnen.  
           
         
       
       
         2.4.4 
         
           
             Indien de verzoekende partij aan de eisen van artikel 8:60, lid 4, Awb heeft voldaan - hetgeen erop neer komt dat die partij uiterlijk tien dagen voor de zitting aan de rechter en de wederpartij heeft laten weten getuigen te hebben opgeroepen - en die getuigen, hoewel behoorlijk opgeroepen, niet ter zitting zijn verschenen, kan het verzoek van die partij aan de rechter om de niet ter zitting verschenen getuigen op te roepen, in beginsel alleen worden afgewezen als de rechter van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. De rechter kan oordelen dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak ingeval het verzoek geen betrekking heeft op feiten die in geschil zijn en tot de beslissing van de zaak kunnen leiden. Heeft het verzoek betrekking op het horen van personen die in de vorige instantie als getuigen zijn gehoord of van wie zich schriftelijke verklaringen in de gedingstukken bevinden, dan kan het verzoek worden afgewezen als daarin niet nader is vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan.(…)” 
             
           
           Het Hof kan alleen uitvoering geven aan het 8:63-verzoek als hij over de namen van de CLO-ambtenaren zou beschikken. Deze gegevens heeft de inspecteur echter, met een beroep op artikel 8:29 Awb, geweigerd te verstrekken. In de tussenuitspraak van 17 oktober 2019 heeft het Hof geoordeeld dat de inspecteur een gewichtige reden heeft om bekendmaking van deze namen te weigeren. Deze tussenuitspraak zou worden doorkruist als deze namen door de inspecteur alsnog zouden moeten worden vrijgegeven in het kader van een verzoek op de voet van artikel 8:63, lid 3, Awb. Het Hof zal de inspecteur daartoe niet (alsnog) verplichten, omdat het daarvoor, ook in deze stand van het geding, alle belangen afwegende, onvoldoende aanleiding ziet. Ter toelichting daarvan dient het volgende. 
         
         
         
           
             Met betrekking tot de informatie uit de systemen (a)  
             4.89.1. De gewenste informatie uit de systemen is geen informatie waarover de CLO-ambtenaren uit ‘eigen waarneming’ kunnen verklaren en kan reeds daarom niet worden verkregen middels een getuigenverhoor. Mogelijk zouden de CLO-ambtenaren deze informatie kunnen verkrijgen door raadpleging van de administratieve systemen van de overheidsdienst waarvoor zij werkzaam zijn (er vanuit gaande dat zij daarvoor geautoriseerd zijn). Dit betreft naar zijn aard echter een verzoek om inlichtingen in de zin van artikel 8:45 Awb.  
         
         
         
           Reden voor het Hof om een artikel 8:45-verzoek te honoreren kan zijn gelegen in de omstandigheid dat de desbetreffende informatie en/of stukken naar zijn oordeel onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting en deze inlichtingen/stukken niet op andere wijze door belanghebbende verkregen kunnen worden. Het Hof wijst dit verzoek af onder verwijzing naar hetgeen dienaangaande is overwogen in zijn voorlopig oordeel van 25 april 2019 en overweging 4.80 van deze uitspraak.  
         
         
         
           
             Met betrekking tot de inlichtingen over het onderzoek (b) 
           
         
       
       
         4.89.2. 
         Met betrekking tot de verzochte inlichtingen over de onderzoeken die zijn verricht door buitenlandse onderzoeksambtenaren heeft de inspecteur geloofwaardig verklaard dat de op de SCAC-formulieren vermelde personen allen CLO-ambtenaren zijn. Laatstgenoemde ambtenaren hebben een specifieke taak: het verzorgen van de uitwisseling van gegevens tussen de lidstaten. Zij verrichten geen onderzoeksactiviteiten (zoals het verrichten van boekenonderzoeken en waarnemingen ter plaatse). Dat brengt mee dat het horen van de CLO-ambtenaren redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak, reeds omdat aannemelijk is dat CLO-ambtenaren uit hoofde van hun functie niet betrokken zijn geweest bij de desbetreffende controles. Belanghebbende heeft aangevoerd dat deze veronderstelling niet kan worden gevolgd, omdat [medewerker belastingdienst 3] wel én op SCAC-formulieren is vermeld én betrokken is geweest bij het onderzoek. Dit leidt echter niet tot een ander oordeel, omdat het hier, zo is door de inspecteur geloofwaardig gesteld, een uitzonderlijke situatie betreft. [medewerker belastingdienst 3] is volgtijdelijk van functie gewisseld; hij was eerst onderzoeksambtenaar (en als zodanig betrokken bij het onderzoek naar belanghebbende) en is daarna aangesteld als CLO-ambtenaar. De kans dat een vergelijkbare wisseling van functie zich heeft voorgedaan in het buitenland, acht het Hof verwaarloosbaar.  
         
         
           
             Met betrekking tot de namen van de onderzoeksambtenaren (c) en de opstellers van het  Spaanse rapport (“numa 28531” en “numa 49479”)  
           
         
       
       
         4.89.3. 
         
           Belanghebbende wenst van de CLO-ambtenaren, als de informatie onder a en b niet langs andere weg kan worden verkregen, de namen te vernemen van de onderzoeks-ambtenaren. Ook hiervoor geldt dat het een informatieverzoek betreft waaraan de CLO-ambtenaren wellicht kunnen voldoen door raadpleging van de administratieve systemen van de overheidsdienst waarvoor zij werkzaam zijn. Voorts wenst belanghebbende de namen te vernemen van de opstellers van het Spaanse rapport (“numa 28531” en “numa 49479”, hierna: de numa’s).   
           Het informatieverzoek valt, nu ook de inspecteur deze namen niet kent, niet onder de reikwijdte van artikel 8:42 Awb, zodat op de inspecteur in beginsel geen verplichting rust om deze informatie in het geding te brengen. Dat neemt niet weg dat belanghebbende aan de rechter kan verzoeken om in zoverre gebruik te maken van de hem in artikel 8:45 Awb toegekende bevoegdheid. Het Hof is echter van oordeel dat de desbetreffende informatie en/of stukken niet onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting, meer in het bijzonder voor de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘fraude in de keten’. Zoals het Hof hiervoor reeds onder 4.79-4.80 heeft overwogen, heeft de inspecteur de bewijslast van zijn stelling  dat bij de door hem vermelde vennootschappen sprake is van ‘fraude in de keten’. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur het van hem verlangde bewijs heeft geleverd, heeft het Hof de betwisting door belanghebbende van de standpunten van de inspecteur – onder andere dat de door de inspecteur overgelegde bewijsstukken te summier zijn – meegewogen. Belanghebbende heeft in aanvulling op haar verzoek nogmaals aangegeven graag van de numa’s te vernemen wat hun controle heeft behelsd: hoe vaak en welke adressen zijn bezocht en wat is met de uitkomsten gedaan (vraag naar naheffingsaanslagen/inning/strafrechtelijke vervolging)? Ook dit betreft naar zijn aard een verzoek om inlichtingen in de zin van artikel 8:45 Awb.  
           Honorering van dit verzoek komt er in wezen op neer dat het onderzoek door de inspecteur wordt voortgezet als een onderzoek à decharge, waaruit mogelijkerwijs ontlastende informatie voor belanghebbende kan voortkomen, maar mogelijk ook nieuwe belastende informatie. Voor het laten verrichten van een dergelijk onderzoek biedt artikel 8:45, lid 1, Awb, geen grond, maar bovendien bestaat hiertoe, gelet op hetgeen hiervóór ten aanzien van de verdeling van de bewijslast is overwogen, ook geen aanleiding. 
           
             Boete 
           
         
         
       
     
     
       4.90. 
       De inspecteur heeft de opgelegde vergrijpboete bij zijn uitspraak op bezwaar verminderd tot op € 15.309.226 (50%). In beroep heeft hij het ongeclausuleerde standpunt ingenomen dat de boete moet worden verminderd tot op een bedrag van € 1.000.000. Hij stelt dat de boete terecht is opgelegd, nu belanghebbende in elk geval het verwijt treft dat zij onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht bij het onderzoeken van de betrouwbaarheid van haar afnemers, zodat haar op zijn minst genomen het verwijt ‘grove schuld’ treft. In het rapport wordt ter onderbouwing aangevoerd dat uit de feiten en omstandigheden, tezamen en in onderling verband beschouwd, dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende wist dat de transacties deel uitmaakten van een (omvangrijke) BTW-fraude met grote partijen computerapparatuur aan missing traders. Daardoor heeft de Spaanse Belastingdienst alleen al in 2008 miljoenen schade geleden bij afnemers van belanghebbende. De intensivering van de fraudeaanpak door de Spaanse Belastingdienst heeft fraudeurs aangespoord om een nieuwe fraudemethodiek te ontwikkelen. Uit een MSN-gesprek met een Spaanse agent blijkt het bewust zijn van de directeur van belanghebbende met betrekking tot deze nieuwe fraudemethodiek. Bovendien heeft belanghebbende geleverd aan Roemeense afnemers die betrokken waren in de nieuwe BTW-fraudemethodiek. Het tussenplaatsen van belanghebbende in Nederland is uitsluitend ingegeven door de mogelijkheid de partijen telecommunicatie- en computerapparatuur onder het nultarief te leveren aan de in Spanje, Roemenië, Italië en andere EU-landen gevestigde afnemers, zonder dat daartegenover enige voldoening van omzetbelasting staat. Het door belanghebbende opgerichte [leverancier SL] levert vanaf eind 2007 voor aanzienlijke bedragen aan Nederlandse afnemers, welke afnemers ook als missing traders worden beschouwd. Er is gedurende een reeks van jaren in Nederland voorbelasting geclaimd voor een totaalbedrag van € 33.725.496,00 in de wetenschap dat over deze goederen in het vervolg van de keten geen BTW zou worden afgedragen, althans doelbewust het risico nemend dat dat niet zou gebeuren. Dit is in het kort de onderbouwing door de inspecteur van de boete.  
       
     
     
       4.91. 
       
         Het Hof is op grond van hetgeen hiervoor is overwogen bij het onderdeel ‘wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten’ van oordeel dat belanghebbende (behoudens Italië) ten minste grove schuld kan worden verweten.  
         Belanghebbende had meer onderzoek moet (laten) verrichten, teneinde zich van de betrouwbaarheid van haar afnemers te vergewissen en te voorkomen dat zij betrokken zou raken bij een frauduleuze handelsketen.  
         Belanghebbende heeft, ondanks de objectieve aanwijzingen voor fraude in de keten, geen deugdelijk onderzoek verricht dan wel laten verrichten, als gevolg waarvan zij goederen met een inkoopprijs van € 101.709.840 heeft geleverd aan 44 ploffers. Het verwijt dat belanghebbende treft is naar het oordeel van het Hof dermate groot, dat het in laakbaarheid aan opzet grenst. Als gevolg van deze verwijtbare nalatigheid konden de ploffers doorgaan met hun frauduleuze handelingen en hebben de betrokken lidstaten veel belastinggelden gederfd.  
       
       
       
         In het licht daarvan acht het Hof een boete van € 1.000.000, zoals in hoger beroep door de inspecteur wordt voorgestaan, passend en geboden.  
       
       
     
     
       4.92. 
       Nu de redelijke termijn in de onderwerpelijke zaak met (bijna) 3 jaar is overschreden (zie 5.8) dient het Hof te beoordelen of deze omstandigheid tot een vermindering van de boete moet leiden. Naar de Hoge Raad heeft geoordeeld in overweging 4.6 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, behoort een overschrijding van de redelijke termijn te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. Weliswaar dient de rechter daarbij uit te gaan van de boete die hij passend zou hebben geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden, maar zo min als het hem zou vrijstaan om - indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden - een hogere boete op te leggen dan de inspecteur (laatstelijk) deed, staat het hem vrij om - indien de redelijke termijn wel is overschreden - vermindering van het (laatstelijk) door de inspecteur vastgestelde boetebedrag achterwege te laten op de grond dat hij (de overschrijding van de redelijke termijn weggedacht) een hogere boete passend zou hebben geoordeeld (zie HR 5 december 2008, nr. 43.219, ECLI:NL:HR: 2008:BG5987, r.o. 3.3). Het Hof beschouwt het bedrag van € 1.000.000 als het (laatstelijk) door de inspecteur vastgestelde boetebedrag, omdat de inspecteur in beroep het ongeclausuleerde standpunt heeft ingenomen dat de boete tot op dat bedrag moet worden verminderd.  
       
       
         Uitgaande van een boete van € 1.000.000 en overschrijding van de redelijke termijn met drie jaar, zal het Hof de boete, onder verwijzing naar de richtlijnen zoals neergelegd in de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, verminderen met € 20.000 (20% met een maximum van € 20.000) tot op € 980.000. 
       
       
       
       
       
       
       
     
      Tekst  
   
   
     
       5 (Immateriële) schadevergoeding 
     
     
       5.1. 
       In haar principale hoger beroep voert belanghebbende aan dat de rechtbank haar verzoek om schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb ten onrechte heeft afgewezen. De reden die de rechtbank voor de afwijzing geeft, dat het verzoek onvoldoende is onderbouwd, is innerlijk tegenstrijdig daar belanghebbende had verzocht om, indien het beroep gegrond zou worden bevonden, heropening van de zaak om het bestaan en de omvang van de schade te onderbouwen (artikel 8:73, lid 2 Awb). Belanghebbende heeft, naar zij stelt, schade geleden als gevolg van de beslaglegging door de ontvanger op het werkkapitaal. Hierdoor is de onderneming van belanghebbende feitelijk platgelegd (er is conservatoir beslag gelegd voor een bedrag van circa € 2,3 miljoen). De rechtbank had het verzoek, zo stelt belanghebbende, bovendien dienen aan te merken als een verzoek tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het bezwaar is ingediend op 10 april 2012, zo stelt belanghebbende, en de uitspraak is gedaan op 30 juni 2017. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 15 februari 2017, zodat de wettelijke uitspraaktermijn ruimschoots is overschreden. Gelet daarop had het verzoek om heropening van het onderzoek toegewezen moeten worden (vgl. HR 12 april 2013, 12/01566, ECLI:NL:HR:2013:BZ6799).  
       
     
     
       5.2. 
       De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de eventuele gevolgen van een beslaglegging geen direct gevolg zijn van een besluit van de inspecteur, maar een direct gevolg van de invorderingsmaatregelen van de ontvanger, zodat het verzoek om schadevergoeding van belanghebbende bij de ontvanger moet worden ingediend en niet in de onderhavige procedure. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat, als ten tijde van het nemen van een onjuist besluit ook een rechtmatig besluit kon worden genomen, dit besluit naar aard en omvang eenzelfde schade tot gevolg zou hebben gehad. Daarom heeft belanghebbende volgens de inspecteur per definitie geen recht op schadevergoeding indien de door het Hof in stand gelaten correcties op een hoger bedrag uitkomen dan het bedrag waarvoor beslag is gelegd. Dit nog daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van beslaglegging op het werkkapitaal, aldus de inspecteur. 
       
     
     
       5.3. 
       Het Hof oordeelt als volgt. Ervan uitgaande - voor zover nodig veronderstellenderwijs - dat de door belanghebbende gestelde schade als gevolg van het gelegde conservatoire beslag in het onderhavige geval in voldoende direct verband staat met de in geschil zijnde naheffingsaanslag, moet worden geconstateerd dat de naheffingsaanslag in hoger beroep wordt vastgesteld op een hoger bedrag dan het bedrag waarvoor beslag is gelegd. Reeds daarom is geen sprake van een onrechtmatige daad van de Belastingdienst en is geen plaats voor een schadevergoeding, behoudens een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij als gevolg van de beslaglegging de door haar gestelde schade heeft geleden. 
       
     
     
       5.4. 
       Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140 (het overzichtsarrest), wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie.  
       
     
     
       5.5. 
       Het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift is op 11 april 2012 door de inspecteur ontvangen. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 22 februari 2013. De rechtbank heeft op 30 juni 2017 uitspraak in de hoofdzaak gedaan. Daarmee is in beginsel de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil in de hoofdzaak in beginsel met bijna 3 jaar en 3 maanden overschreden (vgl. r.o. 3.3.1 tot en met 3.4.2 van het overzichtsarrest). 
     
     
       5.6. 
       Anders dan belanghebbende stelt, had de rechtbank in het verzoek ex art. 8:73 Awb niet tevens een verzoek om toekenning van een immateriële schadevergoeding moeten lezen. Dit verzoek ziet immers, blijkens de door belanghebbende gegeven toelichting, uitsluitend op de (gestelde) schade die het gevolg was van de beslaglegging door de ontvanger en niet (tevens) op de duur van de procedure. Nu belanghebbende niet reeds in de beroepsfase een verzoek daartoe heeft gedaan, heeft de rechtbank terecht geen immateriëleschadevergoeding wegens termijnoverschrijding toegekend.   
     
     
       5.7. 
       Omdat in de onderwerpelijke zaak het bezwaar is ingediend op 11 april 2012 en de mondelinge behandeling bij de rechtbank heeft plaatsgevonden op 15 februari 2017 (dus bijna vijf jaar later) is evenmin sprake van een situatie waarin de redelijke termijn eerst is verstreken na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak, in welk geval geen verzoek om vergoeding van immateriële schade wordt verlangd (en de rechter hierover ambtshalve moet oordelen).  
     
     
       5.8. 
       Dit oordeel brengt mee dat belanghebbende voor het eerst in hoger beroep met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens het tijdsverloop. In dat geval heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden door het Hof moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure in ogenschouw wordt genomen.  
     
     
       5.9. 
       Het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift is op 11 april 2012 door de inspecteur ontvangen. Het Hof heeft op 23 juli 2020 uitspraak in de hoofdzaak gedaan. Daarmee is in beginsel de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil in de hoofdzaak met 4 jaar en bijna 4 maanden overschreden (vgl. HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.3). Naar het oordeel van het Hof is, gezien de omvang en de complexiteit van de zaak, echter sprake van bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn voor verlenging van de termijn (HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, r.o. 3.5.1). Het Hof zal daarom de redelijke termijn voor de fase van bezwaar en (hoger) beroep verlengen met een periode van in totaal 1,5 jaar (1 jaar voor de bezwaar/beroepsfase en een half jaar voor de hoger beroepsfase). Daarmee komt de overschrijding van de termijn uit op bijna 3 jaar. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Dit komt in deze zaak neer op een bedrag van € 3.000 geheel toe te rekenen aan de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid). 
       
     
   
   
     
       6 Slotsom en cijfermatige uitwerking 
     
     
       6.1. 
       Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het principale hoger beroep van de inspecteur gegrond is evenals het incidentele hoger beroep van de belanghebbende. Het principale hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.  
     
     
       6.2. 
       
         De cijfermatige uitwerking van dit oordeel is als volgt: 
         Bedrag van de naheffingsaanslag					    € 33.725.496 
         Vermindering conform uitspraak op bezwaar m.b.t leveringen via [leverancier SL]	    €   3.107.044 -/- 
         Intrekking hoger beroep [afnemer IT 1] (r.o. 4.35)	    		    €        90.822 -/- 
         Vermindering leveringen aan overige Italiaanse afnemers (r.o. 4.72)	    € 13.568.312 -/- 
         Vermindering m.b.t. levering aan drietal Spaanse afnemers (r.o. 4.11)	     €        54.297  -/- 
         Naheffingsaanslag dient te worden verminderd met € 16.820.475 tot op	    € 16.905.021 
       
       
       
         De vergrijpboete dient te worden verminderd tot een bedrag van € 980.000.  
       
       
       
     
   
   
     
       7 Kosten 
     
     
       De bij de uitspraak op bezwaar toegekende  kostenvergoeding is niet in geschil. De rechtbank heeft met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) een proceskostenvergoeding aan belanghebbende toegekend van € 3.960. Hierover is in hoger beroep niet geklaagd. De uitspraak van de rechtbank zal in zoverre worden bevestigd. 
     
     
     
       Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling voor het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb. Het Hof ziet geen grond voor toekenning van de door belanghebbende gevraagde integrale vergoeding van de kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, aangezien naar het oordeel van het Hof geen sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit, die aanleiding zouden kunnen geven van de forfaitaire vergoeding overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Besluit af te wijken.  
       
         T.a.v. het principale hoger beroep van de inspecteur 
       
       De inspecteur heeft ter zitting bij het Hof verklaard dat hij zich neerlegt bij het oordeel van de rechtbank betreffende de correctie met betrekking tot de Italiaanse afnemer [afnemer IT 1] en zijn hoger beroep in zoverre ingetrokken. Het Hof acht daarom termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb tot vergoeding aan belanghebbende van de voor haar verweer in dit principale hoger beroep gemaakte proceskosten.  
     
     
     
       
         T.a.v. het principale en incidentele hoger beroep van belanghebbende 
       
       Indien, zoals in het onderwerpelijke geval, tegen de uitspraak van de rechtbank zowel principaal als incidenteel hoger beroep is ingesteld, dient voor het principale en het incidentele hoger beroep afzonderlijk te worden beoordeeld of termen aanwezig zijn voor een veroordeling in de proceskosten (HR 7 april 2017, nr. 16/03436, ECLI:NL:HR:2017:607, BNB 2017/118).   
     
     
     
       Zoals hiervoor overwogen is het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond, zodat aanleiding bestaat voor een vergoeding van de gemaakte proceskosten ter zake.  
       Het principale hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Gelet op de onder 5.9 geconstateerde termijnoverschrijding bestaat desalniettemin aanleiding voor een vergoeding van de gemaakte proceskosten en het griffierecht betreffende het principale hoger beroep (HR 20 maart 2015, 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660). Nu de termijnoverschrijding geheel wordt toegerekend aan de Staat komen deze kosten (en het griffierecht) voor rekening van de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid). 
     
     
     
       De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit. Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief als volgt vast.  
     
     
     
       Het aantal in aanmerking te nemen punten voor proceshandelingen in hoger beroep stelt het Hof vast op 6 punten welk aantal als volgt wordt gespecificeerd:  
     
     - 1 punt voor het indienen van het verweerschrift;  
     - 1 punt voor het indienen van het principaal hogerberoepschrift; 
     - 1 punt voor het indienen van het incidenteel hogerberoepschrift;      
     - 1 punt voor het verschijnen ter zitting bij het Hof (28 maart 2019); 
     - 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting bij het Hof (10 april 2019); 
     - 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting bij het Hof (3 september 2019); 
     - 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting bij het Hof (6 september 2019); 
     - 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting bij het Hof (25 februari 2020); met een waarde per punt van € 525.  
     
     
       De kostenvergoeding voor het indienen van het principaal hogerberoepschrift vindt haar grond uitsluitend in de overschrijding van de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil. Het Hof vindt hierin aanleiding om een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak - als bedoeld in onderdeel C1 van de Bijlage bij het Besluit - te hanteren van 1, zodat de door de Staat te betalen vergoeding € 525 bedraagt. 
     
     
     
       Voor de overige proceshandelingen hanteert het Hof de wegingsfactor 2, zodat de door de inspecteur te betalen vergoeding 5 x 2 x € 525 = € 5.250 bedraagt.  
     
     
     
   
   
     
       8 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht;  
     - verklaart het beroep gegrond; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing inzake de kostenvergoeding; 
     - vermindert de naheffingsaanslag met € 16.820.475 tot op € 16.905.021 en vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig; 
     - vermindert de boetebeschikking tot op € 980.000; 
     - veroordeelt de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 3.000; 
     - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.250;  
     - veroordeelt de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 525;  
     - draagt de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) op het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 501 aan belanghebbende te vergoeden. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 23 juli 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op  www.rechtspraak.nl . 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  
     
   
   
     Het gaat om de volgende vennootschappen: [afnemer SP 7] , [afnemer SP 31] , [afnemer SP 8] , [afnemer SP 9] , [afnemer SP 10] , [afnemer SP 11] , [afnemer SP 12] , [afnemer SP 3] , [afnemer SP 13] , [Afnemer SP 14] , [afnemer SP 15] , [afnemer SP 5] , [afnemer SP 16] , [afnemer SP 17] , [afnemer SP 18] , [afnemer SP 19] , [afnemer SP 20] , [afnemer SP 21] , [afnemer SP 22] , [afnemer SP 23] , [afnemer SP 24] , [afnemer SP 25] , [afnemer SP 6] , [afnemer SP 26] , [afnemer SP 27] , [afnemer SP 28] , [afnemer SP 29] , [afnemer SP 30] , [afnemer SP 2] , [afnemer SP 1] , [afnemer SP 4] , [bedrijf H] .  
   
   
      Zie bijlagen 9 en 10 van het Spaanse rapport, met name blz. 17252 en 17265 (klantenkaarten) en bijlage V en VIII bij het verweerschrift alsmede de toelichting daarop (blz. 16). 
   
   
      Hiermee wordt bedoeld: dat het bedrag dat wordt gelist aansluit op de intracommunautaire verwervingen zoals aangegeven door de afnemer (in de btw-aangifte). Als dat bedrag niet aansluit, dan is sprake van een zogenoemde mismatch die aanleiding kan vormen voor een controle.  
   
   
      HvJ van 2 mei 2018, C-574/15, ECLI:EU:C:2018:295 (Mauro Scialdone).  
   
   
      HvJ van 7 december 2010, C-285/09, (R.), ECLI:EU:C:2010:742.  
   
   
      [afnemer SP] SL (VAT-nr [***] ) was een belangrijke leverancier van [belanghebbende] tot en met het derde kwartaal 2006 en is in 2006 beschuldigd van omvangrijke btw-fraude.   
   
   
      Zie bijv. blz. 11 van de vertaling van het Spaanse rapport waaruit lijkt dat [bedrijf D] , een buffer/distributeur, 27% van haar inkopen deed bij [bedrijf B] Import, die 99% van haar inkopen deed bij [klant 1] , een Roemeense ploffer en klant van belanghebbende.  
   
   
      [ZZ BV] biedt blijkens haar website bedrijfsinformatie op het gebied van Credit Management, Risk & Compliance en Marketing Informatie.  
   
   
      Zie de brief van de inspecteur van 17 oktober 2018, blz. 9, alsmede bijlage 8, document D-770, pagina 8/11 e.v. bij deze brief. 
   
   
      Zie de brief inspecteur van 17 oktober 2018, blz. 10 en bijlage 8, document D-783, p.2, bij die brief. 
   
   
      Zie de brief inspecteur van 17 oktober 2018, blz. 10 en bijlage 8, document D-783-1 bij die brief.  
   
   
      Zie de brief inspecteur van 17 oktober 2018, blz. 10/11 en bijlage 8, document D-784 bij die brief. 
   
   
      Zie bijlagen Q50 tot en met 55 bij het verweerschrift in eerste aanleg. 
   
   
      Bijlage Q58 bij het verweerschrift in eerste aanleg 
   
   
      Vertegenwoordiger van [bedrijf CC] Srl in het Italiaanse rapport geduid als real user/buffer of Fake invoces.  
   
   
      T.a.p