ECLI: ECLI:NL:RBNHO:2019:5876

Titel: ECLI:NL:RBNHO:2019:5876 Rechtbank Noord-Holland , 10-07-2019 / AWB - 18 _ 407

Gerecht: Rechtbank Noord-Holland

Datum uitspraak: 2019-07-10

Zaaknummer: AWB - 18 _ 407

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNHO:2019:5876

---

Eiser (DGA) heeft een geldleningsovereenkomst gesloten met zijn moeder. Voorts heeft eiser een vordering op zijn houdstervennootschap. De houdstervennootschap heeft een vordering op de werkmaatschappij. In 2009 heeft eiser een negatief resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen behaald. Dit negatieve resultaat vloeit voort uit de afwaardering van de vordering op de houdstermaatschappij. De vennootschappen verkeren in een slechte financiële positie. In 2014 wordt het faillissement uitgesproken. 
         In geschil is of de afwaardering in mindering strekt op het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser. Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van een geldlening van eiser aan de houdstermaatschappij/werkmaatschappij. Indien dit het geval is dan houdt partijen verdeeld of deze lening moet worden aangemerkt als een schijnlening, een bodemlozeputlening of een onzakelijke lening. 
         De rechtbank is met eiser van oordeel dat sprake is van een geldlening van eiser aan de houdstermaatschappij. Echter, de rechtbank is van oordeel dat sprake is van een onzakelijke lening. In de onderhavige situatie zal een willekeurige derde geen lening willen verstrekken onder dezelfde voorwaarden.

Rechtbank noord-holland 
     
     
       Zittingsplaats Haarlem 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummer: HAA 18/407 
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 10 juli 2019 in de zaak tussen 
     
     
      [X] , wonende te [Z] , eiser 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.045. 
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
     
     
     
       Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juni 2019 te Haarlem.  
     
     
     
       Eiser is verschenen, bijgestaan door [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. R.A. de Jong en mr. R. Vogelzang.  
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiser is bestuurder van en heeft 100% van de aandelen in [A BEDRIJF] B.V. 
     
     2. [A BEDRIJF] B.V. heeft 100% van de aandelen in [B BEDRIJF] B.V. Eiser is bestuurder van [B BEDRIJF] B.V. De activiteiten van [B BEDRIJF] B.V. bestaan uit het voeren van agenturen en groothandel en het laten vervaardigen van dames- en herenconfectie en aanverwante artikelen en lederwaren. [B BEDRIJF] B.V. is opgericht op  
     13 juni in 1975. Eiser heeft de aandelen in 1989 verkregen van een derde middels een management buy out. 
     3. In de ingediende aangifte IB/PVV 2013 is een bedrag van -/- € 92.224 aangegeven in verband met ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Dit bedrag is als volgt opgebouwd: 
     
       Kosten bij resultaat ter beschikking stellen vermogensbestanddeel 	-/- €	104.800 
       Terbeschikkingstellingsvrijstelling 					 +  €	  12.576 
       Nettoresultaat terbeschikkingstelling 					-/- €	  92.224  
       Bovenstaand verlies wordt volgens de aangifte veroorzaakt door de afwaardering van een vordering op [A BEDRIJF] B.V. voor een bedrag van € 104.800. Op 1 januari 2013 bedraagt de vordering volgens de aangifte IB/PVV 2013 € 64.646. Eind 2013 bedraagt de vordering  
       € 112.447. Na de afwaardering is het saldo van de vordering op 31 december 2013 € 7.647. In de aangifte IB/PVV 2013 is voorts in box III een schuld aan [B] aangegeven ten bedrage van € 57.000 per 1 januari 2013. In de door eiser overgelegde uitdraai van de aangifte IB/PVV 2013 staat voorts vermeld dat deze schuld aan [B] per 31 december 2013 € 104.800 bedroeg. 
     
     
     4. In 2012 is in totaal een bedrag van € 57.000 overgemaakt naar de bankrekening van [B BEDRIJF] B.V. met rekeningnummer [A NUMMER] . In 2013 is een bedrag van  
     
       € 47.800 overgemaakt naar de bankrekening van [B BEDRIJF] B.V. Deze gelden zijn (deels rechtstreeks) afkomstig van de effectenrekening met rekeningnummer [A NUMMER] van  
       
        [B] , zijnde de moeder van eiser. 
     
     
     5. Er is een overeenkomst van geldlening, met dagtekening 9 januari 2012, gesloten tussen eiser (geldgever) en [B BEDRIJF] B.V. en [A BEDRIJF] B.V. (tezamen geldnemer). In deze overeenkomst gaat het om het verstrekken van een lening van maximaal € 150.000 tegen een rentepercentage van 5. De maandelijkse rente bedraagt maximaal € 625 per maand en zal achteraf worden betaald, voor het eerst op 31 januari 2013. De lening dient in 3 jaar middels gelijke termijnen afgelost te worden startende na 2 jaar, voor het eerst per  
     31 januari 2014. Ingeval van faillissement of surseance van betaling van de geldnemer kan de lening onmiddellijk door geldgever worden opgeëist. Geldnemer is te allen tijde bevoegd de schuld zonder boeterente of andere kosten af te lossen. Geldnemer verklaart onverwijld bereid te zijn op eerste verzoek van geldgever zekerheden te verstrekken respectievelijk te vestigen. 
     
     6. Met dagtekening 27 januari 2014 is een verpandingsovereenkomst gesloten tussen [B BEDRIJF] B.V. en [B] . In deze overeenkomst is opgenomen dat  
     
      [B] nogmaals € 10.000 leent aan [B BEDRIJF] BV, in aanvulling op het eerder geleend geld in de jaren 2012 en 2013 van ruim € 100.000. Als onderpand dient een Range Rover met kenteken [A KENTEKEN] . Deze Range Rover is eigendom van [B BEDRIJF] B.V. 
     
     7. Met dagtekening 24 maart 2016 wordt door eiser het recht van hypotheek en pand verleend aan [B] voor de op dat moment bestaande en toekomstige leningen voor een bedrag van € 400.000. 
     
     8. Op 29 juli 2014 is het faillissement van [B BEDRIJF] B.V. uitgesproken door rechtbank Amsterdam. In onderdeel 1.7 van het faillissementsverslag van 2 januari 2015 staat het volgende over de gang van zaken en de oorzaken van het faillissement vermeld (waarbij [A BEDRIJF] B.V./eiser is aangeduid als bestuurder van [B BEDRIJF] B.V.): 
     
     
       “Volgens de bestuurder van [B BEDRIJF] is het faillissement met name veroorzaakt door de economische crisis. Het gaat erg slecht in de detailhandel en de confectie in het bijzonder. Daarbij zijn de vaste lasten van [B BEDRIJF] hoog geweest. Met name de huur van het bedrijfspand zou zwaar hebben gedrukt op de begroting en het resultaat van [B BEDRIJF] . 
     
     
     
       Volgens de bestuurder was de verhuurder enkel bereid het aantal gehuurde vierkante meters te verlagen en [B BEDRIJF] te verhuizen naar een kleinere goedkopere ruimte, op voorwaarde dat [B BEDRIJF] de contractuele boete zou voldoen die [B BEDRIJF] zou verbeuren bij voortijdige beëindiging van de huurovereenkomst. Deze boete zou EUR 41.000 bedragen. Dit bedrag zou [B BEDRIJF] niet meer hebben kunnen voldoen, waardoor zij zich - met een doorlopende maandelijkse huur ad EUR 7.000 - genoodzaakt zag haar eigen faillissement aan te vragen. 
     
     
     
       Op verzoek van de curator heeft de bestuurder de sinds diverse jaren dalende omzet en stijgende verliezen als volgt nader toegelicht. Diverse oorzaken zouden debet zijn aan de neerwaartse spiraal waarin [B BEDRIJF] terecht is gekomen. Ten eerste is door de bestuurder gewezen op de onbalans tussen de productie en de voorraad. Doordat vanaf 2008 het consumentenvertrouwen afnam, daalde de vraag van afnemers van [B BEDRIJF] (detailhandelaren) terwijl de productie niet voldoende kon worden aangepast. Als gevolg daarvan werd de voorraad te groot en was [B BEDRIJF] genoodzaakt om in 2008 EUR 500.000 op de voorraad af te schrijven, waarmee al haar reserves verdampten. Voorts ontstond er een trend onder leveranciers om in plaats van twee collecties per jaar, zes tot acht collecties per jaar te produceren. Afnemers reageerden daarop door niet meer uit de voorraad van [B BEDRIJF] te kopen, maar kleine orders te plaatsen kort voor het uitkomen van een nieuwe collectie. Hierdoor kwam [B BEDRIJF] nog moeilijker van haar (te grote) voorraad af. 
     
     
     
       Bovendien nam het aantal bezoekers van het [C BEDRIJF] , alwaar [B BEDRIJF] gevestigd was, af. Hierdoor werd [B BEDRIJF] genoodzaakt om zelf haar (potentiële) klanten te bezoeken, hetgeen extra kosten met zich bracht. Bij gelijkblijvende of zelfs stijgende kosten (huur, brandstof), werd het verlies groter. 
     
     
     
       In 2009 heeft [B BEDRIJF] de geproduceerde hoeveelheid teruggebracht. Daarnaast werd dichterbij geproduceerd waardoor de lijnen korter werden en het risico werd verkleind. Echter, een lager risico hield tevens in dat de eventuele winsten ook lager werden. Voorts werd de website aangepast zodat afnemers ook online hun bestellingen konden plaatsen. Dit alles alsmede diverse kapitaalinjecties van de bestuurder in 2012, 2013 en 2014 hebben het tij niet kunnen keren. De afnemers van [B BEDRIJF] , die als kleine detaillisten moeten worden aangemerkt, hebben in de loop der jaren steeds meer moeite gekregen om met grote modeketens te concurreren. Uiteindelijk heeft ook [B BEDRIJF] daarvan de gevolgen moeten ondergaan.” 
     
     
   
   
     Geschil  9. In geschil is of de afwaardering in mindering strekt op het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser. Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van een geldlening van € 104.800 van eiser aan [A BEDRIJF] B.V. / [B BEDRIJF] B.V. Indien dit het geval is dan houdt partijen verdeeld of deze lening moet worden aangemerkt als een schijnlening, een bodemlozeputlening of een onzakelijke lening. 
     
     10. Eiser stelt zich op het standpunt dat het bezwaar van rechtswege moet worden toegekend omdat er na het verstrijken van de wettelijke termijn uitspraak op bezwaar is gedaan. Daarnaast stelt eiser zich op het standpunt dat sprake is van een lening van  
     
       
        [B] aan eiser en dat eiser een bedrag van € 104.800 aan [B BEDRIJF] B.V. heeft geleend. Er is volgens eiser geen sprake van een schijnlening, een bodemlozeputlening of een onzakelijke lening. Het bedrag van € 104.800 moet in 2013 ten laste komen van het inkomen uit ter beschikking gesteld vermogen, aldus eiser. 
       Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag en vaststelling van een verlies uit werk en woning overeenkomstig de aangifte. 
     
     
     11. Verweerder stelt dat het na het verstrijken van de wettelijke termijn doen van uitspraak op bezwaar geen reden vormt om de aanslag te verminderen. Verweerder stelt voorts dat in totaal een lening van € 104.800 is verstrekt door [B] aan [B BEDRIJF] B.V. en dat er geen geldleningsovereenkomst tussen eiser en [B BEDRIJF] B.V. tot stand is gekomen. Indien de rechtbank van oordeel is dat toch sprake is van een leningsovereenkomst tussen eiser en [B BEDRIJF] B.V., dan is volgens verweerder sprake van een schijnlening, een bodemlozeputlening, dan wel een onzakelijke lening. In geen van deze gevallen komt de afwaardering van de lening ten laste van het inkomen uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     12. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
       
         Te laat doen van uitspraak op bezwaar 
       
     
     13. Het buiten de wettelijke termijn doen van uitspraak op bezwaar heeft niet tot gevolg dat tegemoet wordt gekomen aan het bezwaar. Op grond van art. 4:17 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de AWB) kan verweerder in gebreke worden gesteld waarna deze een dwangsom verbeurt als niet alsnog binnen twee weken wordt beslist op het bezwaar. Alsdan kan eiser tevens beroep aantekenen wegens het niet tijdig beslissen op zijn bezwaarschrift (art. 6:12 AWB).  
     
     14. Eiser heeft verweerder bij brief van 11 december 2017 erop gewezen dat de maximale termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar was overschreden en heeft verweerder verzocht het bezwaar vanwege die termijnoverschrijding gegrond te verklaren. Eiser heeft ter zitting aangegeven dat dit stuk niet moet worden aangemerkt als een ingebrekestelling en dat geen ingebrekestelling heeft plaatsgevonden. Zelfs indien ervan wordt uitgegaan dat dit schrijven moet worden aangemerkt als een ingebrekestelling als hiervoor genoemd dan heeft verweerder geen dwangsom verbeurd. Verweerder heeft immers op 19 december 2017 uitspraak op bezwaar gedaan, dus binnen twee weken. Een dwangsom ingevolge artikel 4:17 AWB is dan niet aan de orde; het bepaalde in artikel 6:12 AWB is dan evenmin aan de orde. De door eiser gevraagde sanctie op het te laat doen van uitspraak op bezwaar vindt geen steun in het recht. 
     
     
       
         Leningsovereenkomst tussen eiser en [A BEDRIJF] B.V 
       
     
     15. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake is van een lening van eiser aan [B BEDRIJF] B.V. / [A BEDRIJF] B.V. Eiser heeft een overeenkomst van geldlening met dagtekening 9 januari 2012 gesloten met [B BEDRIJF] B.V. / [A BEDRIJF] B.V. van maximaal € 150.000. De overige feiten en omstandigheden bevestigen het bestaan van een dergelijke leningsovereenkomst. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. 
     
     16. In 2012 en 2013 is in totaal een bedrag van € 104.800 overgemaakt naar de rekening van [B BEDRIJF] B.V., welk bedrag (deels) afkomstig is van de effectenrekening van [B] . Uit de tot de gedingstukken behorende jaarrekeningen 2012 en 2013 van [B BEDRIJF] B.V. volgt dat de rekening-courantschuld van [B BEDRIJF] B.V. aan [A BEDRIJF] B.V. van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013, is opgelopen van  
     
       € 12.621 tot € 117.421, derhalve een toename met genoemd bedrag van € 104.800. Het naar de rekening van [B BEDRIJF] B.V. overgemaakte bedrag is geboekt als een schuld aan de directeur-grootaandeelhouder en niet als een schuld aan [B] (de moeder van eiser). Aannemelijk is dat eiser de gestorte bedragen schuldig is gebleven aan zijn moeder en dat uit praktisch oogpunt gekozen is voor rechtstreekse stortingen vanaf de effectenrekening van de moeder in [B BEDRIJF] B.V. om met spoed betalingen te kunnen doen / huur over te kunnen maken (en/of leveranciers te voldoen). De omstandigheid dat  
       
        [B] rechtstreeks bedragen heeft overgemaakt naar de rekening van [B BEDRIJF] B.V. staat er dus niet aan in de weg om aan te nemen dat [B] voormelde bedragen aan eiser heeft geleend en dat eiser deze bedragen vervolgens heeft doorgeleend aan genoemde vennootschappen. 
     
     
     17. Hoewel een schriftelijke leningsovereenkomst tussen eiser en zijn moeder ontbreekt kan het bestaan van een leningsovereenkomst tussen eiser en zijn BV’s worden aangenomen. Voor het aannemen van een rechtsgeldige leningsovereenkomst is immers niet noodzakelijkerwijs vereist dat deze schriftelijk is vastgelegd. De gedingstukken bieden voorts steun aan het bestaan van een leningsovereenkomst tussen eiser en zijn moeder. In zijn aangifte IB/PVV 2013 heeft eiser een schuld aan zijn moeder per 1 januari 2013 aangegeven ten bedrage van € 57.000 en per 31 december 2013 van € 104.800, welke bedragen gelijk zijn aan de bedragen die in [B BEDRIJF] B.V. zijn gestort. Ook het in 2016 verlenen van een recht van hypotheek en pand door eiser aan [B] voor bestaande leningen, biedt steun aan de vaststelling dat een lening bestond tussen eiser en zijn moeder. 
     
     18. Verweerder wijst erop dat een verpandingsovereenkomst is gesloten tussen [B BEDRIJF] B.V. en [B] . In deze overeenkomst is opgenomen dat [B] in 2014 nogmaals € 10.000 leent aan [B BEDRIJF] BV, in aanvulling op het eerder geleende geld in de jaren 2012 en 2013 van ruim € 100.000. Anders dan verweerder meent blijkt uit deze stukken niet dat [B] genoemde bedragen van in totaal € 104.800 in 2012 en 2013 heeft geleend aan [B BEDRIJF] B.V. De verpandingsovereenkomst uit 2014 ziet op een andere lening. Hoewel in deze overeenkomst wordt verwezen naar andere geleende gelden, acht de rechtbank op zichzelf onvoldoende om in weerwil van het voorgaande aan te nemen dat de moeder de gelden in 2012 en 2013 rechtstreeks heeft geleend aan [B BEDRIJF] B.V. De stelling van verweerder dat er geen relatie bestaat tussen het bedrag in deze leningsovereenkomst en de bedragen die van de effectenrekening van [B] naar [B BEDRIJF] B.V. zijn overgemaakt, doet niet ter zake. Zoals vermeld onder de vaststaande feiten betreft de lening van eiser aan zijn BV’s van € 150.000 een maximumbedrag. De verstrekte geldlening ten bedrage van € 104.800 valt binnen dit maximum. 
     
     19. Nu de rechtbank van oordeel is dat er sprake is van een lening van € 104.800 van eiser aan [A BEDRIJF] B.V., welke vennootschap het bedrag vervolgens middels haar rekening-courant heeft doorgeleend aan [B BEDRIJF] B.V., komt de rechtbank toe aan beoordeling van de afwaardering en het betoog van verweerder dat sprake is van een schijnlening, een bodemlozeputlening dan wel een onzakelijke lening. 
     20. De rechtbank stelt vast dat naar de vorm sprake is van een geldlening. Blijkens de geldleningovereenkomst is er een terugbetalingsverplichting en zijn een aflossingsschema en rente overeengekomen. Daargelaten de door verweerder ingenomen stellingen dat sprake is van een schijnlening of een bodemlozeputlening, is de rechtbank van oordeel dat afwaardering van de lening niet mogelijk is omdat deze moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. 
     
     21. Niet in geschil is dat eiser een aanmerkelijk belang heeft in [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. De lening van eiser aan [A BEDRIJF] B.V. / [B BEDRIJF] B.V. dient te worden aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, is geoordeeld dat hetgeen is overwogen in het arrest van diezelfde datum, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, van overeenkomstige toepassing is ingeval van een geldlening door een aanmerkelijk belanghouder aan zijn BV. Laatstgenoemd van overeenkomstige toepassing zijnde arrest luidt – voor zover hier van belang - als volgt: 
     
       “3.3.2. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het "at arm's length" beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast.  
       3.3.3. Indien met inachtneming van het hiervoor in 3.3.2 overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN BD1108, BNB 2008/191). Hierna zal een zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening. 
       3.3.4. Er zijn argumenten voor de opvatting dat bij de vaststelling van de fiscale winst van de uitlenende concernvennootschap en de met haar gelieerde vennootschap de in aanmerking te nemen rente op een onzakelijke lening moet worden ontdaan van iedere opslag voor debiteurenrisico. Dit heeft echter als bezwaar dat de uitlenende concernvennootschap in geval zij de lening bij derden heeft gefinancierd fiscaal een structureel verlies zou lijden op de financiering van de gelieerde vennootschap.  
       Het debiteurenrisico dat een vennootschap bij het verstrekken van een onzakelijke lening aanvaardt, is te vergelijken met het risico dat wordt gelopen door een vennootschap die zich borg stelt voor een lening die onder vergelijkbare voorwaarden rechtstreeks bij een derde is opgenomen door een met haar gelieerde vennootschap. Gelet hierop zal in geval van een onzakelijke lening de fiscale winst van de vennootschap zoveel mogelijk op dezelfde wijze moeten worden vastgesteld als wanneer zij borg zou hebben gestaan voor een door een met haar gelieerde vennootschap rechtstreeks bij een derde opgenomen lening onder vergelijkbare voorwaarden.  
       Gelet op het hiervoor overwogene en mede om redenen van eenvoud kan als vuistregel worden gehanteerd dat de rente op de onzakelijke lening wordt gesteld op de rente die de gelieerde vennootschap zou moeten vergoeden indien zij met een borgstelling van de concernvennootschap onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen. Aldus wordt tevens voorkomen dat er met betrekking tot de rentelast verschil ontstaat in het resultaat van de gelieerde vennootschap al naar gelang onder borgstelling van een derde wordt geleend, of rechtstreeks van de concernvennootschap. 
       3.3.5. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden. Anders dan in de literatuur die naar aanleiding van het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad met nummer 43849 is verschenen wel is aangenomen, moet voor de lening als geheel worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Uitgangspunt voor de fiscale winstberekening vormt hetgeen partijen zijn overeengekomen en bij één overeenkomst is sprake van één debiteurenrisico. Zoals een borgstelling voor een lening die door een derde aan een gelieerde vennootschap is verstrekt in zijn geheel al dan niet in de kapitaalsfeer ligt, heeft hetzelfde te gelden voor het debiteurenrisico van een onzakelijke lening. 
       3.3.6. Het bij een onzakelijke lening in de kapitaalsfeer liggende debiteurenrisico heeft in beginsel mede betrekking op het risico dat de rente over die lening niet wordt betaald. Derhalve valt ook het debiteurenrisico met betrekking tot verschuldigd gebleven rente op een onzakelijke lening in beginsel in de kapitaalsfeer. Hetzelfde geldt immers met betrekking tot de niet betaalde rente indien een vennootschap geld heeft geleend van een derde onder een borgstelling die een met haar gelieerde vennootschap in de kapitaalsfeer heeft verstrekt.” 
     
     
     22. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de leningsovereenkomst op 9 januari 2012. De leningsovereenkomst betreft een hoofdsom van maximaal € 150.000 en de overeengekomen rente bedraagt 5%. De rechtbank stelt vast dat in de overeenkomst geen zekerheden zijn bedongen en dat eiser daar ook niet om heeft verzocht. De eerste verplichting tot aflossing bestaat pas 2 jaar na het aangaan van de overeenkomst. 
     
     23. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat [B BEDRIJF] B.V. bij het aangaan van de lening begin 2012 in een bijzonder slechte financiële situatie verkeerde. Uit het door verweerder gemaakte overzicht blijkt dat [B BEDRIJF] B.V. sinds 2007 structureel verlies had geleden, namelijk (in euro’s): 
     
       2013	2012	2011	2010	2009	2008	2007 
       Winstreserves		-579.868	-498.542	-389.218	-275.596	-210.084	-116.925	56.390 
       Netto omzet			320.042	406.423	509.028	662.078	618.611	1.017.695	1.270.117 
       Saldo fiscale winst		-81.326	-120.670	-113.621	-65.512	-93.160	-173.315	-16.838 
       Vordering adh op BV		112.447	64.645	7.646	7.646	5.146	6.691	- 
     
     
     
       Er was ook ten tijde van het aangaan van de lening sprake van een structurele verliessituatie. Er was tevens sprake van een hoog negatief eigen vermogen (eind 2011 -/- € 389.218) en de omzet was op dat moment ten opzichte van 2007 meer dan gehalveerd. Dit terwijl, zo volgt ook uit het faillissementsverslag en hetgeen eiser naar voren heeft gebracht, sprake was van hoge vaste lasten voor de huur van een ruimte in het [C BEDRIJF] ( [C BEDRIJF] ) waar eiser niet onderuit kon komen. De leningen verlieten de onderneming direct om de vaste lasten te voldoen. Een andere/goedkopere locatie zoeken buiten het [C BEDRIJF] was zakelijk/bedrijfseconomisch bezien geen optie voor eiser. Sinds 2009 was eiser in onderhandeling met het [C BEDRIJF] over aanpassing van het huurcontract en daarnaast is met het [C BEDRIJF] onderhandeld over goedkopere huurruimte binnen het [C BEDRIJF] . Dit heeft geen resultaat opgeleverd en heeft uiteindelijk geleid tot het faillissement van [B BEDRIJF] B.V. medio 2014. Ter zitting is voorts komen vast te staan dat eiser tevergeefs heeft getracht aanvullende bankleningen af te sluiten. Gelet op de financiële situatie van de onderneming was het niet mogelijk zekerheden te stellen voor aanvullende leningen. 
     
     
     24. In deze situatie zal een willekeurige derde geen lening willen verstrekken onder dezelfde voorwaarden. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat gelet op genoemde omstandigheden geen winstonafhankelijke rente kan worden vastgesteld waaronder een derde de lening zou verstrekken. 
     
     25. De stellingen van eiser die ertoe strekken dat hij ten tijde van het verstrekken van de geldlening nog vertrouwen in de onderneming had en kon hebben, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel. Eiser wijst in dit verband op algemene ontwikkelingen in de economie en het vertrouwen daarin, de onverwachte opstelling van [C BEDRIJF] in onderhandelingen over de huurprijs en een nieuwe huurruimte en de in het verleden gebleken potentie en/of omzet van de onderneming. Eiser meende dat sprake was van een tijdelijke dip in de economie en dat de economie op korte termijn weer zou aantrekken; hij had op dat moment vertrouwen in de toekomst van de onderneming. Eiser zag in 2012 tekenen van herstel omdat hij – en vele economen met hem – uitging(en) van een enkelvoudige dip in de economie, maar dat later tegen ieders verwachting (dus onvoorzien) een tweede dip volgde. In 2012 moest er volgens eiser liquiditeit bijkomen wilde [B BEDRIJF] B.V. door het dal heenkomen. Daartoe is de leningsovereenkomst gesloten en heeft eiser afgezien van salaris. In totaal stelt eiser € 149.382 te hebben ingebracht; naast de lening van € 104.800, is afgezien van salaris, een bedrag van € 12.850 in 2012, € 13.332 in 2013 en € 8.400 in 2014. Als ervaren bestuurder kon eiser beoordelen of [B BEDRIJF] B.V. levensvatbaar was, zo stelt hij voorts. Eiser zag de omzetcijfers (en de potentie van de onderneming) in een breder perspectief en wijst daartoe onder meer op een omzetstijging van de onderneming van 65% in 2003 ten opzichte van 2002.  
     
     26. Eiser heeft met genoemde stellingen niet aannemelijk gemaakt dat de onderneming in de ogen van een derde, in weerwil van bovengenoemde cijfers en de overige omstandigheden van het geval, per begin 2012 nog voldoende levensvatbaar zou zijn. Weliswaar had eiser er op dat moment nog vertrouwen in, maar naar het oordeel van de rechtbank bestonden hiertoe ten tijde van belang onvoldoende objectieve aanknopingspunten. Een derde zou naar het oordeel van de rechtbank onder de gegeven omstandigheden een aanzienlijk winstaandeel hebben bedongen voor het beschikbaar stellen van gelden. 
     
     27. Gelet op het voorgaande moet worden verondersteld dat eiser bij de geldverstrekking aan zijn BV’s een debiteurenrisico heeft gelopen dat een derde niet zou hebben genomen. Van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het weergegeven arrest (rechtsoverweging 3.3.3) is geen sprake. Eiser heeft weliswaar in verhouding tot [B BEDRIJF] B.V. tevens de hoedanigheid van werknemer en na de leningsovereenkomst een vordering verkregen wegens het afzien van salaris, maar de rechtbank acht niet aannemelijk dat eiser het risico van de geldlening als werknemer/crediteur op zich heeft genomen; dit laatste is ook niet gesteld. 
     
     28. Eiser heeft in zijn aangifte van het belastbaar inkomen uit werk en woning geen rente in aanmerking genomen ter zake van de lening en verweerder heeft dienaangaande geen correctie voorgesteld. Niet aan de orde is derhalve de vraag of dient te worden afgeweken van de overeengekomen rente van 5% indien de lening wordt ontdaan van het onzakelijke debiteurenrisico. 
     
     29. Voor zover eiser zich op het standpunt stelt dat verweerder heeft gehandeld in strijd met diverse algemene beginselen van behoorlijk bestuur (verbod op willekeur, zorgvuldigheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel) en het rechtszekerheidsbeginsel, kan de rechtbank hem niet volgen. Dit standpunt berust op de stelling dat verweerder de aangifte ten onrechte heeft gecorrigeerd en de aanslag ten onrechte heeft gehandhaafd in bezwaar. Nu de aanslag ook in beroep in stand blijft ontvalt in zoverre de grond aan het betoog van eiser. De uitspraak op bezwaar is naar het oordeel van de rechtbank ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het beroep faalt ook voor het overige. 
     
     30. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     31. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding. 
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en  
       mr. M.C.A. Onderwater, leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2019. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       griffier						voorzitter 
     
     
     
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     
     
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,  
       1000 BH Amsterdam. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. 	de naam en het adres van de indiener; 
     b. 	een dagtekening; 
     c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
     d. 	de gronden van het hoger beroep.