ECLI: ECLI:NL:PHR:2022:904

Titel: ECLI:NL:PHR:2022:904 Parket bij de Hoge Raad , 27-09-2022 / 21/05322

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2022-09-27

Zaaknummer: 21/05322

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2022:904

---

Premieheffing volksverzekeringen; Rijnvarende; gebondenheid inspecteur en belastingrechter aan A1-verklaring van de SVB over verzekeringsplicht; dubbele premieheffing; evenredigheidsbeginsel. Verrekening ex art. 73 Vo. (EG) 987/2009 van in Liechtenstein ten onrechte geheven premies? 
       
       Deze zaak is één van vier over Rijnvarenden die volgens de Sociale verzekeringsbank (SVB) in Nederland sociaal verzekerd en premieplichtig waren omdat zij substantieel in Nederland werkten op schepen van een in Nederland gevestigde eigenaar en exploitant, maar die volgens de Rijnvarenden zelf in Liechtenstein verzekerd en premieplichtig waren omdat hun werkgever daar gevestigd was. Bij de vier conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage,  ECLI:NL:PHR:2022:931, met de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak. 
       
       Feiten: De belanghebbende is Nederlandse, woonde in 2016 in Nederland, was toen in dienst bij een in Liechtenstein gevestigde werkgever, en werkte aan boord van een binnenvaartschip in eigendom van een in Nederland gevestigde BV en voorzien van een certificaat ex art. 22 herziene Rijnvaartakte. Op 6 juni 2016 heeft de SVB voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Op 16 maart 2018 heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening (EG) 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing was van 20 oktober 2015 t/m 31 maart 2019. Die verklaring en daarmee de aanwijzing van Nederland is na vergeefs procederen onherroepelijk geworden. De belanghebbende wil vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen, hetgeen de Inspecteur weigert. De belanghebbende heeft loonstroken van 2016 overgelegd waaruit blijkt dat in Liechtenstein bedragen op haar bruto loon zijn ingehouden. 
       
       In geschil is of de belanghebbende de in Liechtenstein in 2016 geheven premies kan verrekenen met de in Nederland van haar geheven premies volksverzekeringen. 
       
       Rechtbank: artt. 6, 16 en 73 van EG-Toepassingsverordening 987/2009 bieden geen basis voor verrekening omdat niet haar aanwijsregels, maar die van de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing waren (HR BNB 2020/142). De inspecteur en de belastingrechter zijn gebonden aan de A1-verklaring van de SVB, zodat dubbele premieheffing niet kan worden hersteld door de Inspecteur of de belastingrechter (HR BNB 2019/44 en CRvB 28 augustus 2019). De Wet IB 2001 biedt evenmin basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon. 
       
       Hof: gegeven de vaste jurisprudentie over de gebondenheid van de Inspecteur en de belastingrechter aan een A1-verklaring en het onherroepelijke CRvB-oordeel over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur haar terecht premieplichtig in Nederland geacht. Gegeven die definitieve A1-verklaring, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 geen grond voor verrekening. Daaraan doet niet af dat de SVB Liechtenstein heeft verzocht om de daar geheven premies ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 over te maken om te worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premies. De Wet IB 2001 biedt evenmin basis voor aftrek van de premies van het inkomen. Wel heeft de belanghebbende ex art. 3.84(2) Wet IB recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon van de Luxemburgse werkgever. 
       
       De belanghebbende stelt twee middelen voor: het Hof heeft (i) ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur haar op basis van de A1-verklaring terecht in Nederland verzekerd heeft geacht en ten onrechte geen betekenis toegekend aan haar verzoek ex art. 18 Vo 987/2009 om het Liechtensteinse sociale-verzekeringsrecht toe te passen, en (ii) ten onrechte art. 73(2) Toepassingsverordening niet toegepast. 
       
       A-G Wattel constateert dat uit HR BNB 2019/44 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een A1-verklaring van de SVB zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, ook als nog rechtsmiddelen open staan, zodat de inspecteur premies kan heffen als die verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode premies van de belastingplichtige heft en ongeacht of de SVB terecht Nederland bevoegd heeft verklaard. Dat impliceert zijns inziens dat geschillen over de stelselaanwijzing niet kunnen worden opgelost door de inspecteur of de belastingrechter en dat ontdubbeling van premieheffing niet kan worden bewerkstelligd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Voor zover de belanghebbende betoogt dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden doordat de Inspecteur niet eerst heeft afgestemd met Liechtenstein of met de SVB, strandt haar cassatieberoep daarom volgens de A-G. Hetzelfde geldt voor de stelling dat het Hof rekening had moeten houden met haar verzoek om regularisatie met Liechtenstein en de klacht dat de SVB pas in 2018 een A1-verklaring heeft afgegeven. De belastingrechter gaat niet over de vraag of de SVB de procedureregels tot vaststelling van het toepasselijke verzekeringsstelsel correct heeft gevolgd; daarover gaat de CRvB. 
       
       De A-G constateert verder dat de op art. 16 Basisverordening 883/2004 gebaseerde Rijnvarenden-overeenkomst – voor de ondertekenaars – de reguliere aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uitschakelt en daarvoor in de plaats stelt de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Als die reguliere aanwijsregels uitgeschakeld zijn, zijn volgens hem ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld, zoals de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009. De onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 weg moet is bovendien volgens HR BNB 2020/142 voor Rijnvarenden al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitantstaat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is, bieden de art. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 dan geen basis voor premieverrekening. 
       
       Alleen de Inspecteur is bevoegd tot premieheffing en daarmee tot premieverrekening. Ongeacht hun gebondenheid aan de A1-verklaring, moeten de Inspecteur en de belastingrechter daarom volgens de A-G – alleen voor de verrekeningsvraag - (toch) zelf onderzoeken of het toepasselijke sociale-verzekeringsrecht wordt bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of van die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Die Verordeningen bieden immers wél een verrekeningsbasis (art. 73 Toepassingsverordening) en de Rijnvarendenovereenkomst niet. 
       
       Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor het gebonden was aan Basisverordening 883/2004, maar volgens de A-G  - tot 2018 - niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, omdat de sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004 geen voorrangsregel meer bevat zoals het tot 2010 (voor Liechtenstein tot 2012) geldende art. 7(2) Basisverordening 1408/71, waarop - tot 2010 - kon worden gebaseerd dat ook niet-Rijnoever-EU/EER-lidstaten gebonden waren aan de aanwijsregels van het Rijnvarendenverdrag, nl. door hun gebondenheid aan die voorrangsregel. Op basis van HvJ X en Van Dijk (over een Rijnvarende met werkgever in Luxemburg, een Rijnoeverstaat) oordeelde de Hoge Raad in HR BNB 2015/231 (over een Rijnvarende met werkgever in Cyprus; géén Rijnoeverstaat) voor het tot 2010 geldende recht dat art. 7(2) Basisverordening 1408/71 het Rijnvarendenverdrag in de plaats van Verordening 1408/71 stelde óók als die Verordening een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag. Dat oordeel steunde kennelijk enkel op die voorrangsregel in art. 7(2) Basisverordening 1408/71. Zo’n voorrangsregel ontbreekt in de sinds 2010 geldende Basisverordening 883/2004, zodat daarin geen basis meer gevonden kan worden om een EU/EER-Staat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst daaraan toch gebonden te achten. Art. 8 Basisverordening 883/2004 stelt de Verordening in de plaats van alle “verdragen inzake sociale zekerheid die tussen de lidstaten van toepassing zijn”. Wel kunnen lidstaten op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 ‘in onderlinge overeenstemming’ voor bepaalde (groepen) gevallen in het belang van verzekerden afwijken van de aanwijsregels van de Verordening. Vijf lidstaten, waaronder niet Liechtenstein, hebben dat in 2010 gedaan met de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland en Liechtenstein hebben tot 2018 geen dergelijke onderlinge overeenstemming bereikt. Liechtenstein is pas in 2018 toegetreden tot de Rijnvarenden-overeenkomst. Volgens A-G Wattel gold daarom voor de belanghebbende in 2016 art. 13 Basisverordening 883/2004, dat de woonstaat (Nederland) aanwijst als hij voor meer dan 25% in Nederland werkte en de werkgeverstaat (Liechtenstein) als hij minder dan 25% in Nederland werkte. 
       
       Omdat in 2016 de Verordening van toepassing was, waren ook art. 16 jo. art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 van toepassing, zodat onder het sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds juni 2012) geldende recht wel degelijk (tot 2018) een rechtsgrond voor verrekening bestond in de verhouding met Liechtenstein, nl. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009. Kennelijk meent ook de SVB dat art. 13 Basisverordening 883/2004 in 2016 op de belanghebbende van toepassing was en Nederland aanwees, nu zij haar A1-verklaring op die Verordening heeft gebaseerd en Liechtenstein ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gevraagd om afdracht van de daar geheven premies. Als de belastingrechter in casu – voor de verrekeningsvraag – art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 toepast, handelt hij dus in overeenstemming met de A1-verklaring van de SVB.  Voor zover de middelen betogen dat het Hof ten onrechte geen rechtsgrond voor verrekening ziet in art. 73 Toepassingsverordening 987/2009, treffen zij dus doel. Volgens art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 moet Liechtenstein de voorlopig ontvangen premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Dat betekent volgens A-G Wattel dat de Inspecteur moet verrekenen zodra de premies zijn ‘overgemaakt’ en dat er dus geen verrekeningsbasis is voor zover Liechtenstein (nog) niet heeft overgemaakt. De tijdelijke dubbele premieheffing die dat tot gevolg heeft, komt er kennelijk uit voort dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van Nederland heeft ingetrokken, niet aan zijn EER-verplichting voldoet om ten onrechte ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat. Daarvoor kan de Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden.  
       
       Conclusie: het cassatieberoep treft doel, maar dat leidt niet tot cassatie, nu Liechtenstein niets heeft overgemaakt. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 21/05322 
       
         Datum 	27 september 2022 
       
         Belastingkamer 	B  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2016-31 januari 2016 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	BK-21/00007 
       Nr. Rechtbank	SGR 20/488  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       P.J. Wattel  
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X]
       
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       Deze zaak is één van vier over Rijnvarenden die volgens de Sociale verzekeringsbank (SVB) in Nederland sociaal verzekerd en premieplichtig waren omdat zij substantieel in Nederland werkten op schepen van een in Nederland gevestigde eigenaar en exploitant, maar die volgens die Rijnvarenden zelf in Liechtenstein verzekerd en premieplichtig waren omdat hun werkgever daar gevestigd was.  
     
     
       1.2 
       Bij de vier conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.  
     
     
       1.3 
       De belanghebbende is Nederlandse en woonde in 2016 in Nederland. Zij was in dat jaar in dienst bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstein, en werkte aan boord van een binnenvaartschip. Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op haar van toepassing verklaard. Bij besluit van 16 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring gegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op haar van toepassing is van 20 oktober 2015 t/m 31 maart 2019. Daartegen heeft zij geprocedeerd bij de sociale-zekerheidsrechter, maar na een uitspraak van de CRvB van oktober 2020  is die verklaring en daarmee de aanwijzing van Nederland als bevoegd onherroepelijk geworden. De belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV 2016 verzocht om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen. Uit het door de belanghebbende verstrekte ‘Beiblatt för österreichische Arbeitnemer in Liechtenstein’ blijkt dat op haar loon bijdragen zijn ingehouden.  
     
     
       1.4 
       Bij de Rechtbank was in geschil of de belanghebbende de in Liechtenstein in 2016 geheven premies kan verrekenen met de in Nederland van haar geheven premies volksverzekeringen. Volgens de Rechtbank is de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing omdat de belanghebbende als Rijnvarende was onderworpen aan de Nederlandse wetgeving, zodat de in Liechtenstein ingehouden premies niet op grond van het daardoor niet-toepasselijke art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 met de in Nederland verschuldigde premies verrekend kunnen worden. Uit HR  BNB  2020/142 kan volgens de Rechtbank niet de omgekeerde conclusie worden getrokken dat als de Rijnvarendenovereenkomst niet zou gelden, art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 wél grond voor verrekening biedt. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor  aftrek  van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat. Afdeling 3.3 Wet IB bevat verder geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon.  
     
     
       1.5 
       Op belanghebbendes hogere beroep overwoog het Hof dat hij op basis van vaste rechtspraak over de betekenis van een A1-verklaring gebonden is aan de A1-verklaring van de SVB en niet inhoudelijk kan toetsen of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van haar werk in Nederland heeft verricht. Gegeven die vaste jurisprudentie en het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur terecht en zonder onzorgvuldig of onevenredig te handelen de belanghebbende premieplichtig in Nederland geacht. Nu vaststaat dat de SVB voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen basis voor verrekening van de Liechtensteinse premies. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB Liechtenstein heeft verzocht om de daar geheven premies op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 aan Nederland over te maken om te worden verrekend met in Nederland verschuldigde premies. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB basis voor  aftrek  van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en afdeling 3.3. Wet IB bevat geen andere bepaling die daarvoor grond biedt, aldus het Hof. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenslands ingehouden sociale premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting. Volgens het Hof heeft de belanghebbende op grond van art. 3.84(2) Wet IB wel recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon ontvangen van [A] AG.  
     
     
       1.6 
       De belanghebbende komt in cassatie met twee middelen: het Hof heeft (i) ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur haar op basis van de A1-verklaring terecht in Nederland verzekerd heeft geacht en ten onrechte geen betekenis toegekend aan haar verzoek ex art. 18 Vo 987/2009 om het Liechtensteinse sociale-verzekeringsrecht toe te passen, en (ii) ten onrechte art. 73(2) Toepassingsverordening niet toegepast.  
     
     
       1.7 
       Uit HR  BNB  2019/44 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, ook als nog rechtsmiddelen tegen die verklaring lopen of open staan, zodat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode premies van de belastingplichtige heft of heeft geheven en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse sociale verzekeringsstelsel heeft aangewezen. Dat impliceert mijns inziens dat geschillen over die stelselaanwijzing niet kunnen worden voorkomen of opgelost door de inspecteur of de belastingrechter en dat het proces tot ontdubbeling van premieheffing niet kan worden gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Ik meen daarom dat voor zover de belanghebbende betoogt dat de premieheffing het evenredigheidsbeginsel schendt omdat de Inspecteur niet eerst de sociale verzekeringsplicht heeft afgestemd met de SVB, haar cassatiemiddelen stranden. Dat geldt ook voor zover zij stelt dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met haar verzoek aan de SVB tot regularisatie-overleg met Liechtenstein. Aan de belastingrechter komt geen oordeel toe over de vraag of de SVB de procedureregels tot vaststelling van het toepasselijke verzekeringsstelsel correct heeft gevolgd. Daarover gaat de CRvB. 
     
     
       1.8 
       De hoofdvraag is dan of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 rechtsgrond biedt voor verrekening van de in Liechtenstein geheven premies met de Nederlandse premieschuld, want de Inspecteur is mijns inziens wél bevoegd tot verrekening: alleen het tot heffing bevoegde orgaan kan iets met die heffing verrekenen. Daarom moeten mijns inziens, ongeacht hun gebondenheid aan de A1-verklaring, de Inspecteur en de belastingrechter voor die verrekeningsvraag (toch) onderzoeken of het toepasselijke sociale-verzekeringsrecht wordt bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of van die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Die Verordeningen bieden immers wél een verrekeningsbasis (art. 73 Toepassingsverordening) en de Rijnvarendenovereenkomst niet.  
     
     
       1.9 
       De op art. 16 Basisverordening 883/2004 gebaseerde Rijnvarendenovereenkomst schakelt – voor de ondertekenaars – de reguliere aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat als die aanwijsregels uitgeschakeld zijn, ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn, zoals de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009. De eventuele onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 beoogt weg te nemen bij de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens u voor Rijnvarenden al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitant-staat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: in HR  BNB  2020/142 overwoog u dat ‘het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en (…) voorziet (niet) in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat’, en dat de artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarom geen juridische grondslag bieden voor premieverrekening als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Maar daaruit volgt dus óók dat de belastingrechter ondanks zijn gebondenheid aan de A1-verklaring, wél kan beoordelen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 die grond niet bieden als de Rijnvarenden-overeenkomst van toepassing is. De inspecteur en de belastingrechter gaan immers wél over de heffing en verrekening van premies. Voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moet daarom mijns inziens dus (toch) nagegaan worden of de belanghebbende onder de regels van Basisverordening 883/2004 of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst viel.  
     
     
       1.10 
       Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor Liechtenstein wel gebonden was aan Basisverordening 883/2004, maar mijns inziens - tot 2018 - niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, omdat de sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004 geen voorrangsregel meer bevat zoals het tot 2010 (voor Liechtenstein tot 2012) geldende art. 7(2) Basisverordening 1408/71, waarop u - tot 2010 - kon baseren dat ook niet-Rijnoever-EU/EER-lidstaten gebonden waren aan de aanwijsregels van het oude Rijnvarendenverdrag, nl. door hun gebondenheid aan die voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71. Op basis van HvJ  X en Van Dijk  (over een Rijnvarende met een werkgever in Luxemburg, een Rijnoeverstaat) oordeelde u in HR  BNB  2015/231 (over een Rijnvarende met een werkgever in Cyprus; géén Rijnoeverstaat) voor het tot 2010 geldende recht dat art. 7(2) Basisverordening 1408/71 het Rijnvarendenverdrag in de plaats van Verordening 1408/71 stelde óók als die Verordening een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarenden-verdrag. Dat oordeel steunde kennelijk enkel op de voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71.  
     
     
       1.11 
       Zo’n voorrangsregel ontbreekt echter in de sinds 2010 geldende Basisverordening 883/2004, zodat daarin geen basis meer gevonden kan worden om een EU/EER-Staat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst daaraan toch gebonden te achten in plaats van aan de aanwijsregels van de Verordening. Art. 8 Basisverordening 883/2004 stelt de Verordening in de plaats van alle “verdragen inzake sociale zekerheid die tussen de lidstaten van toepassing zijn”. Wel kunnen lidstaten op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 ‘in onderlinge overeenstemming’ voor bepaalde (groepen) gevallen in het belang van verzekerden afwijken van de aanwijsregels van de Verordening. Vijf lidstaten, waaronder niet Liechtenstein, hebben dat in 2010 gedaan met de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland en Liechtenstein hebben tot 2018 geen dergelijke onderlinge overeenstemming bereikt. Liechtenstein is pas in 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst.  
     
     
       1.12 
       Ik meen daarom dat, hoezeer ook de belanghebbende Rijnvarende zou zijn in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, voor haar volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 niet enig daarvan afwijkend onderling verdrag tussen EU/EER-lidstaten geldt, maar alleen art. 13 Basisverordening 883/2004, dat haar woonstaat (Nederland) aanwijst als zij voor meer dan 25% in Nederland werkte en de werkgeverstaat (Liechtenstein) aanwijst als zij voor minder dan 25% in Nederland werkte. Omdat in 2016 de Verordening op haar van toepassing was, waren mijns inziens in dat jaar ook art. 16 jo. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing, zodat er mijns inziens onder het sinds 2010 (jegens en voor Liechtenstein sinds juni 2012) geldende recht wel degelijk (tot 2018) een rechtsgrond voor verrekening bestond in de verhouding met Liechtenstein, nl. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009. Kennelijk meent ook de SVB dat art. 13 Basisverordening 883/2004 in 2016 op de belanghebbende van toepassing was (en Nederland aanwees omdat de belanghebbende meer dan 25% in Nederland werkte), nu zij haar A1-verklaring op die Verordening heeft gebaseerd en Liechtenstein ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gevraagd om afdracht van de daar geheven premies. Als de belastingrechter in casu – uitsluitend voor de verrekeningsvraag – art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 toepast, handelt hij dus in overeenstemming met de A1-verklaring van de SVB. 
     
     
       1.13 
       Voor zover de middelen betogen dat het Hof ten onrechte geen rechtsgrond voor verrekening heeft gezien in art. 73 Toepassingsverordening 987/2009, treffen zij dus mijns inziens doel.  
     
     
       1.14 
       Dan rijst de vraag op welk moment die rechtsgrond de Inspecteur verplicht tot verrekening. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 moet Liechtenstein de voorlopig ontvangen premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra de premies zijn ‘overgemaakt’ en dat er dus geen verrekeningsbasis is zolang Liechtenstein de daar ten onrechte geheven premies (nog) niet heeft overgemaakt. De hopelijk slechts tijdelijke dubbele premieheffing die dat tot gevolg heeft vloeit er kennelijk uit voort dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van het Nederlandse stelsel heeft ingetrokken, niet aan zijn EER-verplichting voldoet om ten onrechte ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat. Daarvoor kan de Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden. 
     
     
       1.15 
       Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB zou overmaken, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR  BNB  2019/44  om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat instellen, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende.   
     
     
       1.16 
       Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties  
     De feiten 
     
       2.1 
       De belanghebbende is Nederlander en woonde in 2016 in Nederland. Zij was in 2016 in dienstbetrekking bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstei,n en werkte aan boord van een binnenvaartschip. 
     
     
       2.2 
       Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB op basis van Basisverordening 883/2004 voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Bij besluit van 16 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring afgegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op haar van toepassing is van 20 oktober 2015 t/m 31 maart 2019. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar en beroep ingesteld, maar na een uitspraak van de CRvB in oktober 2020  is die A1-verklaring onherroepelijk geworden. 
     
     
       2.3 
       De belanghebbende heeft voor 2016 in haar aangifte IB/PVV verzocht om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.  
     
     
       2.4 
       De belanghebbende heeft een ‘Beiblatt für österreichische Arbeitnemer in Liechtenstein’ overgelegd waaruit volgt dat haar ‘beiträge an AHV/IV/ALV/NBU’ aldaar CHF 1.609 bedroeg.  
     
     
       2.5 
       
         In geschil is of de in 2016 in Liechtenstein geheven premies verrekend kunnen of moeten worden met de in dat jaar in Nederland geheven premies volksverzekeringen.  
         
           De Rechtbank Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.6 
       Volgens de Rechtbank volgt uit HR  BNB  2020/142 dat de artt. 6, 16 en 73 Toepassings-verordening 987/2009 geen rechtsgrond bieden voor verrekening als op grond van de Rijnvarendenovereenkomst de wetgeving van slechts één Rijnoeverstaat van toepassing is en desondanks in meer dan één Rijnoeverstaat premies worden geheven. Volgens haar kan uit dit arrest niet de omgekeerde conclusie worden getrokken dat als de Rijnvarenden-overeenkomst niet van toepassing is, art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 wél een rechtsgrond voor verrekening biedt. Overigens geldt volgens de Rechtbank wel degelijk de Rijnvarendenovereenkomst op grond van art. 2(1) jo. art. 1(a) van die Rjinvarenden-overeenkomst omdat de belanghebbende Rijnvarende was en onderworpen aan de Nederlandse wetgeving. Daaraan doet volgens de Rechtbank niet af dat Liechtenstein in 2016 geen partij was bij de Rijnvarendenovereenkomst. De in Liechtenstein geheven premies kunnen volgens de Rechtbank niet op basis van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 met in Nederland verschuldigde premies verrekend worden. 
     
     
       2.7 
       
         Evenmin ziet de Rechtbank in art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor  aftrek  van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat. Afdeling 3.3 Wet IB bevat verder geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon.  
         
           Het Gerechtshof Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.8 
       Het Hof overweegt dat uit vaste jurisprudentie volgt dat zowel de inspecteur als de belastingrechter gebonden is aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard. Het Hof acht zich daarom gebonden aan de A1-verklaring en komt niet toe aan de inhoudelijke toets of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van zijn werk in Nederland heeft verricht. Gelet daarop en op het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur de belanghebbende terecht in Nederland verzekerd geacht en in de premieheffing betrokken. Geen rechtsregel verplicht de Inspecteur om vóór aanslagoplegging contact op te nemen met de Liechtensteinse autoriteiten, waartoe hij ook niet bevoegd is; hij is evenmin bevoegd om bij dubbele premieheffing contact op te nemen met de SVB of Liechtenstein om regularisatie op te starten. Premieheffing op basis van die A1-verklaring is dan niet in strijd met het zorgvuldigheids- of het evenredigheidsbeginsel. Nu vast staat dat de SVB ten name van de belanghebbende voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven die Nederland aanwijst en uit HR  BNB  2019/44 en CRvB 28 augustus 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2817, volgt dat de inspecteur en de belastingrechter eventuele dubbele premieheffing niet kunnen herstellen omdat zij niet bevoegd zijn, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen grond om Liechtensteinse premies te verrekenen. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB stappen heeft ondernomen om de in Liechtenstein ingehouden premies door Liechtenstein op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 te doen afdragen aan Nederland om te worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premie volksverzekeringen. 
     
     
       2.9 
       Art. 3.16(9) Wet IB biedt volgens het Hof geen grond voor  aftrek  van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en in afdeling 3.3. Wet IB ziet hij geen andere bepaling die daarvoor grond biedt. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenslandse sociale premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting. 
     
     
       2.10 
       Volgens het Hof heeft de belanghebbende op grond van art. 3.84(2) Wet IB wel recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon ontvangen van [A] AG.  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. 
     
     
       3.2 
       De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor. Volgens middel (i) heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur de belanghebbende op basis van de A1-verklaring terecht verzekerd heeft geacht voor de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving en heeft hij ten onrechte geen betekenis toegekend aan haar verzoek ex art. 18 Toepassings-verordening 987/2009 om het sociaal verzekeringsrecht van Liechtenstein toe te passen. De zorgvuldigheid en het leidende principe van  efficiency  brengen mee dat de Inspecteur in ieder geval in overleg treedt met de SVB als de belanghebbende, zoals in casu, aantoont dat zij geen substantieel deel van haar werkzaamheden in Nederland heeft verricht. Ten onrechte acht het Hof zich op basis van vaste jurisprudentie gebonden aan de A1-verklaring, omdat de belanghebbende in casu een verzoek ex art. 18 Toepassingsvordering 987/2009 jo. art. 16 Basisverordening 883/2004 heeft gedaan en de Inspecteur en de belastingrechter daaraan niet voorbij mogen gaan bij de beoordeling van de premieheffing. De belanghebbende verwijst naar een uitspraak van de Afdeling Bestuursrecht van de Raad van State van 2 februari 2022  en stelt – aldus begrijp ik de toelichting – dat de Inspecteur in strijd met de zorgvuldigheids- en evenredigheidsbeginselen handelt omdat (i) premieheffing in Nederland niet geschikt is om het doel van Basisverordening 883/2004 (voorkoming van dubbele verzekering/premieheffing) te bereiken als met een minder vergaande maatregel (nl. op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 jo art. 18 Toepassingsverordening 987/2009) in overleg met Liechtenstein het Liechtensteins verzekeringsrecht van toepassing kan worden verklaard, en (ii) volle Nederlandse heffing niet evenwichtig is omdat de SVB op grond van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 van Liechtenstein betaling van de daar al geheven premies aan de Belastingdienst verlangt.  
     
     
       3.3 
       Volgens middel (ii) heeft het Hof ten onrechte verzuimd art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 toe te passen.  Het verzoek van de SVB ex art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 aan Liechtenstein om de daar geheven premies over te maken aan de Belastingdienst en de onherroepelijke A1-verklaring brengen volgens de belanghebbende mee dat de Inspecteur niet nóg eens premies van haar kan heffen. Art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 bepaalt dat in de verkeerde Staat betaalde premies met terugwerkende kracht geacht worden te zijn betaald in de goede Staat. De door de Liechtensteinse werkgever ingehouden sociale zekerheidspremies moeten daarom volgens de belanghebbende worden verrekend met de Nederlandse premies.   
     
     
       3.4 
       Bij verweer betoogt de Staatssecretaris dat het Hof op basis van vaste jurisprudentie terecht de Inspecteur en zichzelf aan de A1-verklaring gebonden heeft geacht, zeker nu de CRvB heeft bevestigd dat de SVB terecht het Nederlandse sociale-verzekeringsrecht op de belanghebbende van toepassing acht. Van een rechtstekort is volgens hem geen sprake omdat de belastingrechter zo nodig zijn uitspraak kan herzien. Uit uw rechtspraak volgt volgens de Staatssecretaris ook dat de Inspecteur niet bevoegd is tot regularisatie van premieheffing in gevallen waarin ook een andere lidstaat premies heeft geheven. Ook correct acht hij ’s Hofs oordeel dat op grond van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 en CRvB 28 augustus 2019  geen grond voor verrekening van de Liechtensteinse premies bestaat, zodat ook geen aanleiding bestaat om op basis van het evenredigheidsbeginsel te verrekenen. De ten onrechte in Liechtenstein ingehouden premies moeten door het bevoegde Liechtensteinse orgaan aan Nederland betaald worden. Verrekening van de onverschuldigd in Liechtenstein betaalde premies met de in Nederland verschuldigde premies volksverzekeringen acht de Staatssecretaris niet mogelijk, zeker niet zolang Liechtenstein niet betaald heeft.  
     
   
   
     
       4 De verzekerings- en premieplicht  
     
       4.1 
       
         Uit onder meer HR  BNB  2019/44  (zie 2.6 bijlage) volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring, zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, zelfs als er nog rechtsmiddelen tegen lopen of open staan. Die gebondenheid betekent, zo volgt mijns inziens (ook) uit HR  BNB  2019/45 (zie 2.7 bijlage), dat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die A1-verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode (al dan niet terecht) premies heeft geheven van dezelfde belanghebbende, en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse recht van toepassing heeft verklaard en daarbij al dan niet de procedurevoorschriften correct heeft gevolgd. Dat betekent ook dat als een A1-verklaring is afgegeven, geschillen over de aanwijzing van het toepasselijke sociale verzekeringsrecht niet kunnen worden beoordeeld door de inspecteur of de belastingrechter en dat met het Unierecht onverenigbare dubbele premieheffing niet kan worden hersteld door de inspecteur of de belastingrechter, althans dat het proces tot voorkoming of ongedaanmaking daarvan niet kan worden geïnitieerd of gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Niet de Belastingdienst, maar alleen de SVB is bevoegd om (i) het toepasselijke sociale verzekeringsrecht vast te stellen (zij het dat als geen A1-verklaring is afgegeven, de inspecteur op basis van art. 57 en 58 Wfsv en art. 11(1) AWR de verzekerings- en premieplicht zelf moet beoordelen; u zie HR  BNB  2020/144  in onderdeel 2.8 van de bijlage) en om – als Basisverordening 883/2004 en Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing zijn – (ii) een regularisatieprocedure ex art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 te initiëren, c.q. ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de onbevoegd heffende lidstaat te verzoeken de onterecht ontvangen premies over te maken aan de SVB. Het betekent ook dat de belastingrechter geen oordeel toekomt over de vraag of de SVB proceduregels ex de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 (correct) in acht heeft genomen. Daarover gaat de sociale-verzekeringsrechter. In HR  BNB  2020/144 overwoog u ook dat: 
         “een belanghebbende die het niet eens is met een besluit van de inspecteur, daartegen kan opkomen bij de belastingrechter, en een belanghebbende die het niet eens is met een besluit van de SVB, daartegen kan opkomen bij de rechtbank en de Centrale Raad van Beroep.” 
         Dat bevestigt dat de belastingrechter alleen een oordeel over een besluit van de inspecteur over de verzekeringsplicht toekomt als noch de SVB, noch het bevoegde orgaan van een andere lidstaat een A1-verklaring ten aanzien van de belanghebbende heeft afgegeven, nu de inspecteur gebonden is aan zo’n A1-verklaring. 
       
     
     
       4.2 
       Ik meen daarom dat de cassatiemiddelen stranden voor zover zij stellen dat premieheffing door de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel of ‘het leidende principe van  efficiency’  schendt als hij niet eerst belanghebbendes sociale verzekeringsplicht afstemt met de SVB c.q. Liechtenstein en enkel afgaat op de onherroepelijke A1-verklaring.  
     
     
       4.3 
       Hetzelfde lot treft mijns inziens belanghebbendes betoog dat het Hof en de Inspecteur rekening hadden moeten houden met haar verzoek aan de SVB om regularisering. De belastingrechter en Inspecteur zijn gebonden aan de A1-verklaring zolang zij niet is ingetrokken of gewijzigd of ongeldig is verklaard. Die gebondenheid brengt mijns inziens mee dat niet de belastingrechter, maar alleen de sociale-verzekeringsrechter oordeelt over de vraag of de SVB procedureregels ex de EG-Verordeningen of de Rijnvarendenovereenkomst (correct) heeft toegepast. Heeft de sociale-verzekeringsrechter tot in hoogste instantie geoordeeld, zoals in casu, dan is de belastingrechter geen herkansingsinstantie. Staat een A1-verklaring – anders dan in belanghebbendes geval – nog niet onherroepelijk vast, dan kan de belastingrechter wel aanleiding zien om de behandeling van het geschil over de premieheffing aan te houden, aldus HR  BNB  2019/44. Dat is voor belanghebbendes geval niet relevant.  
     
     
       4.4 
       Ik merk (opnieuw ) op dat de gemachtigde van de belanghebbende ten onrechte en daardoor verwarring zaaiend verwijst naar een ‘regularisatieverzoek ex artikel 18 van de Toepassingsverordening  juncto  artikel 16 van de Basisverordening’. De procedure ex art. 16 Basisverordening 883/2004 en art. 18 Toepassingsverordening 987/2009 is juist géén regularisatieprocedure (gericht op reguliere stelselaanwijzing volgens de aanwijsregels van de EG-Verordening), maar een  uitzonderings procedure gericht op  afwijking  van de reguliere aanwijsregels van met name art. 13 Basisverordening 883/2004 (zie 4.14 bijlage). Die uitzonderingsprocedure ex art. 16 Basisverordening 883/2004 en art. 18 Toepassings-verordening 987/2009 is al dertien jaar geleden gevoerd, met als resultaat, voor Rijnvarenden, de Rijnvarendenovereenkomst tussen de lidstaten België, Frankrijk, Luxemburg, Nederland en Duitsland, die de aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 juist uitschakelt (zie 4.16 bijlage). De kennelijk door de belanghebbende bedoelde regularisatieprocedure voor uitvoering van de  reguliere  aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 staat in art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 (zie 4.10 bijlage).  
     
   
   
     
       5 Verrekening van de in Liechtenstein geheven premies 
     
       5.1 
       Art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 regelt de verrekening van voorlopig betaalde premies in de niet-bevoegde EU/EER-staat met de in de bevoegde staat verschuldigde premies (zie 4.12 bijlage). De vraag is of die bepaling een rechtsgrond biedt voor verrekening van de ten onrechte in Liechtenstein geheven premies. Die vraag kan mijns inziens niet worden beantwoord zonder eerst de vraag te beantwoorden of het op de belanghebbende toepasselijke sociale-verzekeringsrecht moet worden bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of - ingevolge art. 16 Basisverordening 883/2004 - volgens de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst.  
     
     
       5.2 
       
         De op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 tussen enige lidstaten, waaronder Nederland, gesloten Rijnvarendenovereenkomst schakelt de aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn, dus ook de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009. Iets dat niet-toepasselijk is, wordt immers niet toegepast. De mogelijke onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 beoogt weg te nemen bij de toepassing van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens u al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitantstaat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: in HR  BNB  2020/142  (zie 5.12 bijlage) overwoog u dat ‘het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en niet voorziet in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat’, en dat de artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarom geen basis bieden voor premieverrekening ‘in een geval waarin op grond van de Rijnvarendenovereenkomst de wetgeving van slechts één Rijnoeverstaat van toepassing is en in de uitvoeringsprakijk desondanks in meer dan één Rijnoeverstaat premies worden geheven.’ Vervolgens overwoog u dat: 
         “de belastingrechter slechts kan vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening ingeval in meer dan één Rijnoeverstaat premieheffing plaatsvindt en dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de artikelen 16 en 73 Toepassingsverordening die rechtsgrond niet bieden in een geval waarin de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is.” 
       
     
     
       5.3 
       Daaruit volgt mijns inziens dat de belastingrechter, ondanks zijn gebondenheid aan de stelselaanwijzing in de A1-verklaring van de SVB, wél moet vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 die grond niet bieden als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Alleen voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moeten de Inspecteur en de belastingrechter dus (toch) zelf nagaan of de belanghebbende onder de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004 of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst viel, zij het zonder dat de belastingrechter daarbij een oordeel toekomt over de vraag of de SVB de aanwijsregels correct heeft toegepast en terecht Nederland heeft aangewezen, nu een A1-verklaring is afgegeven waaraan hij is gebonden  behalve  voor zover het om verrekening met de premieheffing door de Inspecteur gaat. 
     
     
       5.4 
       Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor ook Liechtenstein gebonden was aan Basisverordening 883/2004 (zie 3.9 en 4.21 bijlage), maar mijns inziens niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, om de hieronder uiteen te zetten redenen. 
     
     
       5.5 
       Voor toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst wordt onder ‘Rijnvarende’ verstaan een werknemer ‘die behorend tot het varend personeel zijn beroepsarbeid verricht aan boord van een schip dat met winstoogmerk in de Rijnvaart wordt gebruikt en dat is voorzien van een certificaat ex art. 22 van de Herziene Rijnvaartakte’ (zie 4.16 bijlage). Rechtbank en Hof vermelden onder de feiten niets over dat certificaat. Ik ga er vanuit dat het schip daarvan was voorzien; uit r.o. 12 van de Rechtbank en haar verwijzing in die overweging naar art. 2(1) jo art. 1(a) Rijnvarendenovereenkomst maak ik op dat niet in geschil is dat de belanghebbende als ‘Rijnvarende’ in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst moet worden aangemerkt.  
     
     
       5.6 
       Op grond van art. 2(1) Rijnvarendenovereenkomst is die overeenkomst van toepassing op het grondgebied van de ondertekende staten op alle personen die als Rijnvarende aan de wetgeving van één of meer ondertekende staten onderworpen zijn (geweest) (zie 4.17 bijlage). Vanuit Nederland bezien is dan de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing op Rijnvarenden die op grond van art. 6(1) AOW in Nederland verzekerd zijn (geweest).  
     
     
       5.7 
       Uit HvJ  X en Van Dijk  (over Nederlandse Rijnvarenden met een werkgever in Luxemburg, dus een Rijnoeverstaat; zie 5.4 bijlage) volgt dat art. 7(2) van de vroegere Basisverordening 1408/71 meebrengt dat voor Rijnvarenden die onder het vroegere Rijnvarendenverdrag vielen omdat zij woonden en werkten in lidstaten die partij waren bij dat vroegere Rijnvarendenverdrag exclusief dat Rijnvarendenverdrag gold, en ook dat aan zulke Rijnvarenden ten onrechte op basis van de oude Basisverordening 1408/71 afgegeven E-verklaringen andere lidstaten niet konden binden omdat zulke verklaringen betekenisloos waren voor de toepassing van het Rijnvarendenverdrag. 
     
     
       5.8 
       Op basis van dat HvJ-arrest  X en Van Dijk  overwoog u in HR  BNB  2015/231  (over een Nederlandse Rijnvarende met een werkgever op Cyprus, dus een  niet -Rijnoeverstaat; zie 5.5 bijlage) dat de voorrangsregel in art. 7(2) van die vroegere Basisverordening 1408/71 meebracht dat een Rijnvarende niet onder die Verordening viel, en de op hem toepasselijke sociale zekerheidswetgeving daarom niet werd bepaald op basis van die Verordening maar op basis van het vroegere Rijnvarendenverdrag, óók als die vroegere Verordening 1408/71 de wetgeving van een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag.  
     
     
       5.9 
       Art. 7(2)(a) van de oude Basisverordening 1408/71 bepaalde dat op Rijnvarenden het Rijnvarendenverdrag van toepassing bleef (zie 3.3. bijlage). Zij gaf daarmee in afwijking van de hoofdregel van art. 6 Basisverordening 1408/71 voor Rijnvarenden ongeclausuleerd voorrang aan de aanwijsregels van het – tussen de Rijnoeverstaten – al bestaande Rijnvarendenverdrag. Naar mijn mening (conclusie voor HR  BNB  2015/231 ; zie 5.5 bijlage) bleek uit niets, met name niet uit art. 7(2) Vo. 1408/71, de EG-toetredingsakte ter zake van Cyprus of de wordingsgeschiedenis van Basisverordening1408/71, de bedoeling om die voorrang ook te doen gelden voor lidstaten die geen partij waren bij het Rijnvarendenverdrag. De term ‘(van toepassing)  blijven’  in art. 7(2)(a) Basisverordening 1408/71 wees immers eerder op het tegendeel omdat iets dat nooit van toepassing is geweest in een niet-Rijnoeverstaat daar ook niet van toepassing kan ‘blijven’ (zie 5.5 bijlage). Niettemin oordeelde u in HR  BNB  2015/231 dat het Rijnvarendenverdrag ook gold als Basisverordening 1408/71 een lidstaat aanwees die géén partij was bij het Rijnvarendenverdrag (in dat geval Cyprus). Dat oordeel berustte kennelijk enkel op die voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1407/71 waaraan volgens u ook de  niet -Rijnoever-lidstaat was gebonden omdat die Verordening wél gold voor alle EU/EER-lidstaten. In elk geval bracht die voorrangsregel volgens u mee dat de lidstaat die wél partij was bij het oude Rijnvarendenverdrag (in dat geval Nederland) de aanwijsregels van dat Verdrag toepaste en niet die van de Verordening, ook niet als de werkgever van de Rijnvarende in een lidstaat was gevestigd die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag en Verordening 1408/71 die werkgeverstaat aanwees.  
     
     
       5.10 
       Een voorrangsbepaling voor Rijnvarenden zoals art. 7(2) Basisverordening 1407/71 ontbreekt echter in de huidige, sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004. Voor het oordeel in HR  BNB  2015/231 dat ook niet-Rijnoever-lidstaten zijn gebonden aan het Rijnvarendeninstrument bestaat vanaf 2010 dus geen juridische basis meer. Volgens art. 8 van de huidige Basisverordening 883/2004 (zie 4.1 bijlage) gelden in beginsel voor alle binnen de EER migrerende werknemers en zelfstandigen de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004, zij het dat art. 16 Basisverordening 883/2004 lidstaten de mogelijkheid biedt om ‘in onderlinge overeenstemming’ in bepaalde gevallen of groepen van gevallen in het belang van verzekerden af te wijken van de aanwijsregels van de Verordening. Op die bepaling is de eveneens sinds 2010 geldende Rijnvarendenovereenkomst gebaseerd, waarbij Liechtenstein tot 2018 niet was betrokken. Voor 2016 hebben Nederland en Liechtenstein dus niet  ‘ in onderlinge overeenstemming’ de aanwijsregels van art.13 Basisverordening 883/2004 uitgeschakeld om voorrang te geven aan de aanwijsregels van de Rijnvarendenovereenkomst. Hoezeer de belanghebbende in 2016 ook Rijnvarende was in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, op haar waren in 2016 volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 de aanwijsregels van die Verordening van toepassing. Omdat die aanwijsregels van toepassing waren, waren mijns inziens ook de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing en boden die in dat jaar dus wel degelijk een juridische basis voor verrekening.  
     
     
       5.11 
       Aldus wordt ook het zowel met de Basisverordening als met de Rijnvarendenovereenkomst beoogde resultaat bereikt, nl. voorkoming van dubbele verzekering en dubbele premieheffing. Bij het sluiten van de Rijnvarendenovereenkomst is kennelijk niet gedacht aan de mogelijkheid dat een Rijnvarende in dienst zou zijn bij een werkgever in een EU-lidstaat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst, waardoor voor die Rijnvarende in die niet-Rijnoever-staat de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004 zouden gelden, die als regel niet de exploitantstaat, maar de woonstaat of de werkgeverstaat aanwijzen, waardoor een jurisdictieconflict kan ontstaan dat zowel de Verordening als de Rijnvarenden-overeenkomst juist willen voorkomen. Zou exploitantstaat Nederland ook bij de vraag of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 rechtsgrond voor verrekening biedt, de aanwijsregels van de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing achten op de door de Verordening aangewezen werkgever-lidstaat Liechtenstein waarvoor die Overeenkomst  niet  geldt, dan leidt dat tot dubbele premieheffing doordat tegelijk de Rijnvarendenovereenkomst (in de Rijnoever-lidstaat) en Basisverordening 883/2004 (in de niet-Rijnoever-lidstaat) worden toegepast. Het omgekeerde, dubbele niet-verzekering en dubbele niet-heffing kan zich ook voordoen. Wordt voor eventuele premieverrekening – waarvoor de Inspecteur wél bevoegd is – in casu het juiste instrument toegepast (de Verordening), dan wordt het door beide instrumenten beoogde resultaat bereikt. Zoals gezegd, gelden overigens volgens mij – en ook volgens de SVB en de CRvB – de aanwijsregels van de Verordening voor de bepaling van belanghebbendes verzekeringsplicht (en wijzen die Nederland aan als bevoegd omdat er volgens de SVB en de CRvB van uitgegaan moet worden dat de belanghebbende voor meer dan 25% in Nederland werkte in 2016).  
     
     
       5.12 
       Voor zover de belanghebbende betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 geen basis biedt voor verrekening van de ten onrechte in Liechtenstein geheven premies, treft haar cassatieberoep daarom mijns inziens doel. 
     
     
       5.13 
       Ik concludeer dat de inspecteur sinds 2010 in de verhouding tot niet-Rijnoever-lidstaten de verrekeningsregels van de EG-Verordeningen moet toepassen, óók als een Rijnvarende volgens de Rijnvarendenovereenkomst in Nederland is verzekerd maar volgens die sinds 2010 geldende Verordeningen in die niet-Rijnoeverstaat is verzekerd. Ik herhaal dat zo’n conflict in casu niet bestaat omdat volgens de SVB en de CRvB zowel de Verordening als de Rijnvarendenovereenkomst Nederland aanwijzen als bevoegd omdat de Rijnvarenden-overeenkomst de woonstaat aanwijst en de Verordening de exploitantstaat; beide Nederland.  
     
     
       5.14 
       Ik herhaal (zie onderdeel 9.8 van de conclusie voor HR  BNB  2015/231, opgenomen in onderdeel 5.5 van de bijlage) dat het mij nog steeds aangewezen lijkt om het HvJ prejudicieel de vraag voor te leggen of inderdaad – in elk geval vanaf 2010 – een Rijnoever-EER-lidstaat in verhouding tot een niet-Rijnoever-EER-lidstaat niet de Rijnvarendenovereenkomst, maar de Verordening toepast om het doel van beide instrumenten te bereiken (eenduidige exclusieve stelselaanwijzing). Belanghebbendes zaak lijkt mij daarvoor echter niet geschikt omdat het HvJ die vraag in haar zaak denkelijk als hypothetisch zal beschouwen, nu in haar geval immers beide instrumenten naar Nederland wijzen.  
     
     
       5.15 
       De dubbele heffing waaraan de belanghebbende ten onrechte wordt onderworpen, is kennelijk te wijten aan het niet-naleven door Liechtenstein van zijn EER-verplichtingen, door verkeerde toepassing van zowel Basisverordening 883/2004, die Nederland aanwijst, als Toepassingsverordening 987/2009, die overmaking van de ten onrechte in Liechtenstein geheven premies aan Nederland voorschrijft. Uit de onherroepelijke CRvB-uitspraak in belanghebbendes zaak (zie 5.2 bijlage) blijkt dat Liechtenstein aanvankelijk niet instemde met de afgifte aan de belanghebbende van een A1‑verklaring inzake onderworpenheid aan de Nederlandse wetgeving en dat hij de dialoog- en bemiddelingsprocedure had beëindigd, maar ook dat hij na onderzoek bij de Liechtensteinse werkgever zijn bezwaar tegen die Nederlandse A1-verklaring heeft ingetrokken, waardoor de voorlopige aanwijzing van de Nederlandse wetgeving door de SVB definitief is geworden en die A1-verklaring definitief is komen vast te staan. Liechtenstein heeft dus kennelijk uiteindelijk ingestemd met de A1-verklaring van de SVB, maar handelt daar even kennelijk nog niet naar. Daarvoor kan de Nederlandse Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden, hoe onredelijk dubbele heffing ook is als geen dubbele aanspraak op uitkeringen bestaat.  
     
     
       5.16 
       Meent u met mij dat de verrekeningsregel van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 in belanghebbendes geval van toepassing is én dat de Inspecteur en de belastingrechter wél over verrekening gaan, dan rijst de vraag op welk moment de Inspecteur moet verrekenen. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 (zie 4.12 bijlage) moet Liechtenstein de voorlopig ontvangen premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra die premies zijn ‘overgemaakt’, aan de SVB of aan de belastingdienst (de SVB heeft Liechtenstein kennelijk gevraagd om aan de fiscus over te maken). Het Hof en met name de Staatssecretaris lijken te stellen dat ondanks overmaking door Liechtenstein van aldaar onterecht ontvangen premies, de Inspecteur geen verrekening hoeft toe te staan. Zoals uit het bovenstaande blijkt, acht ik die stelling onjuist.  
     
     
       5.17 
       Zolang Liechtenstein (nog) niet de daar ten onrechte geheven premies heeft overgemaakt, is er echter nog geen verrekeningsbasis, zo volgt uit art. 73 Toepassingsverordening. De daardoor bestaande, hopelijk slechts tijdelijke, dubbele premieheffing vloeit, zoals opgemerkt, voort uit het feit dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van het Nederlandse stelsel heeft ingetrokken (zie 5.15 hierboven), niet aan zijn EER-verplichting lijkt te voldoen om ten onrechte voorlopig ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat Nederland. 
     
     
       5.18 
       Voor zover de belanghebbende betoogt dat het enkele  verzoek  van de SVB aan Liechtenstein om de daar onterecht ontvangen premies over te maken aan de fiscus al leidt tot (gedeeltelijke) heffingsonbevoegdheid van de Inspecteur, acht ik haar cassatieberoep ongegrond. De Inspecteur is wel degelijk bevoegd Nederlandse premies te heffen, gegeven de geldige A1-verklaring van de SVB, waarmee ook Liechtenstein kennelijk instemt. Verrekening is pas aan de orde als Liechtenstein de onterecht ontvangen premies ‘overmaakt’. Zou het anders zijn, dan zou de onbevoegde EER-staat steeds de wél bevoegde EER-staat verantwoordelijk kunnen maken voor de onrechtmatige gevolgen van diens onbevoegde premieheffing. 
     
     
       5.19 
       Het bovenstaande leidt echter niet tot cassatie, tenzij Liechtenstein inmiddels betaald heeft, en dan slechts voor zover het betaald heeft, gegeven dat zonder een dergelijke betaling geen verrekeningsbasis bestaat en de bestreden aanslag dus (nog) niet onjuist is. Daarover zouden de partijen zich bij Borgersbrief kunnen uitlaten. 
     
     
       5.20 
       Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB zou overmaken, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR  BNB  2019/44  (zie 2.6 bijlage) om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat voeren, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende. Ook als geen verrekeningsbasis bestaat, moet de Inspecteur mijns inziens toch verrekenen voor zover Liechtenstein aldaar van de belanghebbende geheven premies aan de SVB of aan de fiscus overmaakt; ook in dat geval wordt de Staat immers ongerechtvaardigd verrijkt als hij niet verrekent. Meest aangewezen lijkt overigens een actie uit onverschuldigde betaling tegen Liechtenstein voor de Liechtensteinse rechter, maar daar zullen praktische en Liechtensteinsrechtelijke complicaties voor de belanghebbende bestaan. 
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
   
   
      CRvB 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609. U heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak ongegrond verklaard (HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610). 
   
   
       Hoge Raad 5 oktober 2018, nr. 18/01619, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2018:1725,  V-N Vandaag  2018/2120,  V-N  2018/53.10 met noot Redactie,  NTFR  2018/2294 met noot Schouten,  NLF  2018/2183 met noot Weerepas,  NJB  2018/2018,  USZ  2018/331,  NTFRB  2018/40 met noot Kavelaars,  Belastingadvies  2018/23-24.8,  BNB  2019/44 met noot Mertens.  
   
   
       CRvB 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609. 
   
   
      	Het cassatieberoep daartegen is door u ongegrond verklaard op 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610. 
   
   
      	Rechtbank Den Haag 25 november 2020, nr. SGR 20/488, ECLI:NL:RBDHA:2020:12456. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 23 november 2021, nr. BK-21/00007, ECLI:NL:GHDHA:2021:2357,  V-N Vandaag  2021/3131,  FutD  2022-0033,  NLF  2022/0089. 
   
   
      	Raad van State 2 februari 2022, nr. 202002668/1/A3, na conclusie Widdershoven en Wattel, ECLI:NL:RVS:2022:285,   FutD  2022-0456,  JOM  2022/50,  NLF  2022/0410 met noot Noë,  Milieurecht Totaal  2022/7376,  V-N  2022/11.10 met noot Redactie,  JB  2022/44 met noot Schlössels,  JV  2022/50 met noot Hutten,  Gst.  2022/28 met noot Redactie,  FED  2022/39 met noot Maas,  USZ  2022/76 met noot Koenraad,  AB  2022/120 met noot Van Zanten,  AA 20220306 met noot Marseille en De Graaf,  Jurisprudentie Grondzaken  2022/47 met noot Van der Loo,  BR  2022/43 met noot Becker, Esser en Bruggeman,  JIN  2022/98 met noot Schlössels.  
   
   
      	Centrale Raad van Beroep 28 augustus 2019, nr. 18/3416 AOW e.v., ECLI:NL:CRVB:2019:2817,  FutD  2019-2245 met noot Fiscaal up to Date,  ABkort  2019/430,  NLF  2019/2039 met noot Van de Ven,  NJB  2019/1953,  USZ  2019/282,  RSV  2020/71. 
   
   
      	Hoge Raad 5 oktober 2018, nr. 18/01619, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2018:1725,  V-N Vandaag  2018/2120,  V-N  2018/53.10 met noot Redactie,  NTFR  2018/2294 met noot Schouten, NLF 2018/2183 met noot Weerepas, NJB 2018/2018, USZ 2018/331, NTFRB 2018/40 met noot Kavelaars, Belastingadvies 2018/23-24.8, BNB 2019/44 met noot Mertens 
   
   
      	Hoge Raad 10 juli 2020, nr. 19/04609, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2020:1151, V-N Vandaag 2020/1792, FutD 2020-2044 met noot Fiscaal up to Date, V-N 2020/34.6 met noot Redactie, NTFR 2020/2179, NLF 2020/1705 met noot Van de Ven, BNB 2020/144 met noot Kavelaars, FED 2020/128 met noot Kramer.  
   
   
      	Zie onderdeel 4.22 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies voor onder meer HR  BNB  2020/142. 
   
   
      	Hoge Raad 10 juli 2020, nr. 19/04564, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2020:1150, V-N Vandaag 2020/1790, FutD 2020-2044 met noot Fiscaal up to Date, V-N 2020/34.7 met noot Redactie, NTFR 2020/2177 met noot Van Schendel, NLF 2020/1706 met noot Van de Ven, BNB 2020/142 met noot Kavelaars. 
   
   
      	HvJ EU 9 september 2015, gevoegde zaken C-72/14 en C-197/14, (X en Van Dijk), na conclusie Wahl, ECLI:EU:C:2015:564, BNB 2015/230 met noot Kavelaars, V-N 2015/44.17, AB 2015/408 met noot Ortlep, JB 2015/167 met noot Beijer en Krommendijk, NTFR 2015/2591 met commentaar Fijen, FutD 2014/2221. 
   
   
      	HR 2 oktober 2015, nr. 14/05262, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2015:2904, V-N Vandaag 2015/2106, V-N 2015/55.14 met noot Redactie, BNB 2015/231 met noot Kavelaars, FutD 2015-2399 met noot Fiscaal up to Date, USZ 2015/369, NTFR 2015/2689 met noot Fijen, NTFRB 2016/12 met noot Weerepas. 
   
   
      	Conclusie 21 april 2015, nr. 14/05262, ECLI:NL:PHR:2015:548, FutD 2015-1180 met noot Fiscaal up to Date, NTFR 2015/1595 met noot Fijen, NTFR 2015/2689 met noot Fijen, V-N 2015/28.17 met noot Redactie. 
   
   
       Hoge Raad 5 oktober 2018, nr. 18/01619, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2018:1725,  V-N Vandaag  2018/2120,  V-N  2018/53.10 met noot Redactie,  NTFR  2018/2294 met noot Schouten,  NLF  2018/2183 met noot Weerepas,  NJB  2018/2018,  USZ  2018/331,  NTFRB  2018/40 met noot Kavelaars,  Belastingadvies  2018/23-24.8,  BNB  2019/44 met noot Mertens.