ECLI: ECLI:NL:PHR:1997:AA2259

Titel: ECLI:NL:PHR:1997:AA2259 Parket bij de Hoge Raad , 22-07-1997 / 31017

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1997-07-22

Zaaknummer: 31017

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1997:AA2259

---

-

Nr. 31.017                         Mr. Moltmaker 
     
     Derde Kamer B                  Conclusie inzake: 
     
     
       Waterschapslasten 1992     WATERSCHAP NOORD-VELUWE 
                                                tegen: 
       Parket, 28 januari 1997        X 
     
     
     
     Edelhoogachtbaar college, 
     
     
     1     Feiten en geschil 
       
     1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de in cassatie aangevallen uitspraak van het hof d.d. 26 januari 1995, nr. 921497. 
       
     
       1.2Bij de oprichting van het Waterschap Noord-Veluwe (hierna: het waterschap) in 1985 is een belastingverordening (hierna: de verordening) vastgesteld en goedgekeurd, die voor de waterbeheersingsomslag ten laste van het ongebouwd de klassen I t/m IV kende in de verhouding 100:80:40:0, alsmede voor de bemalingsomslag de klassen A en B in de verhouding 2:1.   
        Sedert 1 januari 1988 kent de verordening voor deze omslagen de klassen 1 t/m 5 in de verhouding 100:75:50:25:0, respectievelijk A, B en C in de verhouding 100:50:25. 
     
       
     
       1.3 Het perceel van de belanghebbende (kadastraal bekend gemeente T, sectie F, nummer *) lag in voormalig ongereglementeerd gebied en werd in 1985 ingedeeld in klassen III en B. 
        Het perceel is sinds 1 januari 1988 ingedeeld in kieskring 1 (inclusief wegenzorg) van het waterschap, in klasse 3 voor de waterbeheersingsomslag en in klasse B voor de bemalingslasten. 
     
       
     1.4 Overeenkomstig de voormelde indeling werd de belanghebbende voor het jaar 1992 aangeslagen voor in totaal ƒ 69,26 in de omslagen gebouwd en ongebouwd.  
        
     
       E.Tegen de afwijzing door het waterschap van haar bezwaarschrift heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het hof, stellend  
        a. dat ten onrechte de wijziging van de klasse-omschrijving in de belastingverordening niet is gevolgd door een hernieuwde klasse-indeling, zodat de grondslag voor de lastenheffing ontbreekt; 
        b. dat zij geen belang heeft bij de taken en verrichtingen van het waterschap; 
        c. dat zij, indien geoordeeld wordt dat zij een belang heeft als onder b bedoeld, voor wat de waterbeheersing betreft zou moeten zijn ingedeeld in klasse 4 (en daarmee voor wat de bemaling betreft in klasse C). 
     
       
     F. Het hof heeft in rov. 7.1 bezwaar a verworpen en in de rov. 7.2 en 7.3 bezwaar b. Na in rov. 7.4 een gedeelte van de toelichting op de wijziging van de verordening per 1 januari 1988 te hebben geciteerd, overweegt het hof met betrekking tot bezwaar c in de rov. 7.5, 7.6 en 7.7: 
       
      "7.5. Belanghebbende betwist gemotiveerd dat de waterafvoercoëfficiënt van het perceel dichter bij de 1,3 l/ha/sec dan bij de 0,7 1/ha/sec ligt. Daartegenover verklaart het bestuur niet, waarom het gebied waarin het perceel ligt, behoort tot de nieuw gevormde klasse 3 en niet tot 4. Dit klemt te meer waar uit de zevenkleurige op 23 november 1987 vastgestelde kaart die het bestuur bij zijn schriftelijke uiteenzetting van 4 mei 1993 heeft overgelegd blijkt, dat naar aanleiding van de onder 4.4. bedoelde wijziging geen andere verschuivingen in betalende waterbeheersingsklassen hebben plaatsgehad dan van II naar 2 en 3 en van III naar 3 en 4. 
       
      7.6. Daarbij komt nog het volgende. Het bestuur betoogt in zijn voornoemde "Verduidelijking" van 8 maart 1994 dat het aandeel van het subgebied ter grootte van 1.136 ha waarin het perceel is gelegen (subgebied 1), in het waterbezwaar van het lager gelegen subgebied van 4.969 ha (subgebied 2), ± 60% beloopt. Deze berekening is reeds daarom onjuist omdat van subgebied 1 slechts  ± 1/3 deel, zoals volgt uit de vergelijking van de kaarten van 20 december 1985 en 23 november 1989  enerzijds en de voornoemde kaart bijlage 2 anderzijds, in het gereglementeerde gebied is opgenomen, waardoor - aanwijzingen voor een andere dan evenredige toerekening zijn er niet - het aandeel van dit gereglementeerde subgebied voor zover al in klasse 3 opgenomen, in het waterbezwaar van het subgebied 2 ten hoogte 1/3 van ± 60% ofwel ± 20% beloopt. Bij dit waterbezwaar past een indeling in klasse 4. 
       
     7.7. De waterbeheersingsomslag moet derhalve worden berekend naar klasse 4. Dit brengt volgens artikel 11, lid 1, van de verordening mede dat de bemalingsomslag moeten worden berekend naar klasse C. Voor deze klasse voorziet (artikel 8 van) de verordening evenwel niet in een tarief." 
        
     
       G. Het waterschap heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een cassatiemiddel met een viertal motiveringsklachten, zoals nader toegelicht. 
       De klachten 1 en 2 richten zich tegen rov. 7.5, klacht 3 tegen rov. 7.6 en klacht 4 tegen rov. 7.7. 
     
       
     H. De belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend. 
       
     II.  Classificatie onder de oude wetgeving 
       
     A. Het wettelijk stelsel en de rechtsingangen 
       
     1. Hoewel voor de inwerkingtreding per 1992 van de Waterschapswet (hierna: Wsw) onder "classificatie" ook wel andere technieken zijn begrepen tot differentiatie van de omslag naar het belang , was het begrip in eigenlijke zin ook indertijd synoniem te achten met regelingen tot indeling van de belanghebbende onroerende zaken in zgn. omslagklassen naar onderlinge verschillen in het belang bij de waterschapstaken en -verrichtingen. Zo wordt in de MvA Bevoegdhedenwet waterschappen (Bev.w), Tweede Kamer Zitting 1977-1978, 13 960, nr. 6, blz. 2, opgemerkt: 
       
      "De classificatie van percelen heeft ten doel om door indeling van de percelen in (...) klassen, tot een zo billijk mogelijke toerekening te komen van de kosten van de door het waterschap getroffen maatregelen en voorzieningen. De bepaling van de hoogte van de waterschapsomslag dient te geschieden naar de mate van het belang dat de in het waterschapsgebied gelegen percelen hebben bij de aanleg, het beheer en het onderhoud van waterschapswerken of bij andere door het waterschap getroffen voorzieningen. Ook het door hogere, in cultuur gebrachte gronden veroorzaakte waterbezwaar kan aanleiding zijn om deze in de kosten van werken en voorzieningen te laten bijdragen. In veel gevallen vormt de oppervlakte van het perceel of de belastbare opbrengst daarvan geen toereikende maatstaf voor de bepaling voor de grootte van het belang doch moet, ten einde tot een zo rechtvaardig mogelijke kostenverdeling te komen, rekening worden gehouden met factoren als ligging, bodemgesteldheid en (grond)waterstand. (...)"  
       
     2. De wijze van) classificatie was gebonden aan de provinciale reglementering, krachtens welke bij voorbeeld het waterschapsbestuur de classificatie bepaalde onder goedkeuring van gedeputeerde staten (GS), dan wel GS op voorstel van het waterschapsbestuur . Als formele basis konden reglementen, belastingverordeningen, classificatiebesluiten of individuele beschikkingen dienen . 
       
     3. Veelal gaven de betreffende provinciale (algemene of bijzondere) waterschapsreglementen de mogelijkheid om tegen classificatieregelingen en/of -besluiten bezwaar bij het algemeen bestuur van het waterschap aan te tekenen, en vervolgens beroep op GS . Van de beslissingen van GS "tot al of niet goedkeuring, tot wijziging, vaststelling of handhaving van (...) regeling van en indeling in omslagklassen" stond ingevolge art. 19, aanhef en sub VIII, letter a, jo. art. 21 Waterstaatswet 1900, binnen dertig dagen beroep open op de Kroon. 
       
     
       4. Met "regeling" werd hier kennelijk gedoeld op classificatiestelsels: zelfstandige of in reglement of omslagverordening opgenomen algemeen verbindende voorschriften waarin bij voorbeeld de aantallen en soorten klassen waren geregeld en de verhoudingen waarin deze moesten bijdragen aan de omslag.  
        	De "indeling" betrof de toepassing van de regeling door onderbrenging van bepaalde gebieden of percelen in een der bij de regeling vastgestelde klassen. Volgens de wetgever ging het ook in dat geval om besluiten "welke complexen, niet individuen betreffen", "omdat immers de beslissing omtrent de indeeling van enig bepaald perceel in het algemeen van invloed zal zijn ook op de indeeling van andere perceelen ." 
     
       
     5. De Kroon heeft steeds vastgehouden aan het onderscheid tussen regeling en indeling, waardoor belanghebbenden met enige regelmaat moesten vernemen dat zij weliswaar op de goede deur klopten, maar op een verkeerd (te laat) moment . Voorts merkte de Kroon indelingsbesluiten (overeenkomstig de formulering van punt 2.1.4 slot) aan als besluiten van algemene strekking, zodat deze niet door de per 1 januari 1988 ingevoerde Tijdelijke wet Kroongeschillen aan zijn oordeel werden onttrokken . Gezien de individuele werking van een indelingsbeslissing voor ieder afzonderlijk betrokken perceel, lijkt dit standpunt voor discussie vatbaar. Aan deze individuele werking doen de eventuele praktische gevolgen voor andere percelen niet af . Te meer daar in belang- en classificatiegeschillen ook wel contraire KB's werden genomen , was dit punt niet van belang ontbloot . 
       
     6. De Kroon bleef na 1 januari 1992 bevoegd ter zake van besluiten van GS als bedoeld in art. 19 Waterstaatswet 1900, die waren genomen voor de inwerkingtreding van de Waterschapswet (art. 167, lid 1, onderdeel c, jo lid 2, Wsw). Voor zover het niet reeds aanhangige zaken betreft, is deze bevoegdheid sedert 1 januari 1994 ingevolge de Wet van 16 december 1993, Stb. 1993, 650 (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), in handen van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRS), die uit lijkt te gaan van de individuele werking van een indelingsbesluit . 
       
     7. Gegeven de rechtsgang van art. 19, aanhef en sub VIII, letter a, jo. art. 21 Waterstaatswet 1900, sloot art. 17, lid 1, aanhef en sub a, Bev.w. bezwaar en beroep ingevolge de AWR uit op grond van betwisting van een besluit tot indeling van percelen in omslagklassen, terwijl het tweede lid van dat artikel rechtstreeks beroep tegen zodanig besluit uitsloot . 
       
     B. De jurisprudentie van de Kroon en de ABRS 
       
     1. In de jurisprudentie in het kader van art. 19, aanhef en sub VIII, letter a, Waterstaatswet 1900 staat voorop dat naar algemene beginselen van waterschapsrecht het belang bij een juiste vervulling van de waterschapstaak een belangrijke grondslag van de omslagheffing is . Het gaat hier om een waterstaatkundig belang . Dit belang moet niet worden opgevat in de zin van "baat hebben bij", maar als potentieel belang . 	In verband met de zorg voor zowel de waterafvoer als watertoevoer is voor het belang niet alleen bepalend of de percelen bij afwezigheid van de waterschapswerken wateroverlast ondervinden, maar ook of deze dan elders wateroverlast veroorzaken of bevorderen . Voorts brengt de gemeenschappelijkheid van dit belang mee dat de kosten van afzonderlijke werken ook over anderen dan de daarbij onmiddellijk belanghebbenden omgeslagen kunnen worden . 
       
     2.  Reeds op grond van de ligging in het reglementair bepaalde waterschapsgebied werd aangenomen dat de betrokken percelen "niet geheel belangeloos" stonden tegenover de waterschapstaak , althans dat zij geacht worden daar belang bij te hebben . Verder dienen de reglementaire bepalingen omtrent belang en classificatie als uitgangspunten voor de beoordeling en uitlegging van classificatieregelingen en -besluiten . Andere dan de reglementaire classificatiemaatstaven zijn dan ook niet toelaatbaar . 
       
     3.  Een classificatieregeling moet niet alleen naar haar bewoordingen, maar zo nodig ook in het licht van haar toelichting beoordeeld worden . Het waterstaatkundig karakter van het belang betekent enerzijds dat voldoende factoren van waterstaatkundige aard aanwezig moeten zijn om (de verdeling van) de omslagheffing te rechtvaardigen . Anderzijds kunnen factoren die geen betrekking hebben op de waterstaatkundige gesteldheid, voor zover onderwerp van de taak van het waterschap, buiten beschouwing blijven . Het potentiële karakter van het belang houdt onder meer in dat de toestand, het gebruik, de bestemming en de opbrengst van afzonderlijke percelen niet mee hoeven te tellen, voor zover deze het resultaat zijn van de eigen opvattingen van de betrokken omslagplichtigen over, of hun eigen verantwoordelijkheid voor de waterstaatkundige verzorging daarvan . Aan de wijze of het tijdstip van taakuitoefening door het waterschap kan evenmin gewicht worden toegekend , noch aan de frequentie waarin daar behoefte aan zal bestaan . Met duidelijk afwijkende belangen moet in de omslagheffing rekening gehouden worden . Gegeven een gemeenschappelijk belang bij een bepaalde waterschapstaak, is echter geen plaats voor een in details afdalende afweging van het belang van afzonderlijke gebieden bij de ten behoeve daarvan uitgeoefende delen van die taak, bijzondere omstandigheden daargelaten . In ieder geval is een perceelsgewijze differentiatie niet zonder meer vereist , noch is verdere differentiatie nodig indien het eindresultaat daardoor vermoedelijk niet veel verandert . Wijzigingen van de belangenverhoudingen rechtvaardigen een herziening naar evenredigheid van de classificatie ; daarentegen mogen lastenverschuivingen geen reden zijn om af te zien van herclassificatie . 
       
     4.  Zodra sprake is van een belang overeenkomstig de omschrijving van de betreffende klasse, is indeling in die klasse terecht. Zonodig wordt dit feitelijk en perceelsgewijs onderzocht , doch aan de individuele waterstaatkundige voorkeuren van belanghebbenden wordt voorbijgegaan . Hogergelegen gronden die door de wijze van cultivering lagergelegen gronden wateroverlast aandoen, dienen naar mate daarvan bij te dragen . Ook een hogergelegen perceel, dat natuurlijk en niet zichtbaar afwatert, kan niettemin wegens de stuwende invloed van die afwatering bijdragen aan het waterbezwaar op de lagergelegen watergangen van het waterschap, en heeft mitsdien in zoverre eveneens belang . Evenzogoed kunnen buitendijks gelegen percelen belang hebben bij voorzieningen ten behoeve van de afwatering ter plaatse . Wateren komen echter niet voor indeling (in een betalende klasse) in aanmerking, althans voor zover deze een waterhuishoudkundige functie (kunnen) vervullen . Een indeling naar overstromingsgevaar of een uitzonderlijk goede waterhuishouding hoeft wateroverlast niet uit te sluiten, zolang deze zich niet in de bij een lagere klasse behorende mate voordoet . Voor herindeling is plaats in geval van tussentijdse waterstaatkundige wijzigingen, waaronder wijzigingen in de toestand van het perceel door toedoen van de eigenaar of door verandering van de bestemming, indien deze gevolgen hebben voor de waterhuishouding van het gebied . Herindeling dient zich uit te strekken over alle gelijksoortige percelen . Een beroep tegen de indeling mag volgens de ABRS niet leiden tot een voor de belanghebbende ongunstiger resultaat . 
       
     C. De jurisprudentie van de belastingrechter 
       
     1.  Ondanks de uitsluiting van art. 17, lid 1, aanhef en letter a, Bev.w., heeft de belastingrechter zich enkele malen uitgesproken over de materiële voorwaarden voor omslagheffing, met inbegrip van classificatie-aspecten. Daarbij werd vooropgesteld dat tot het omslagplichtig gebied uitsluitend onroerende zaken worden gerekend die belang hebben bij de taakvervulling van het waterschap of deze taakvervulling door het veroorzaken van wateroverlast noodzakelijk maken . Zodra echter sprake is van enig belang, is het betreffende perceel in principe omslagplichtig . 
       
     
       2.  Enigerlei classificatie mag echter niet ontbreken, indien de belangen van de omslagplichtige percelen binnen het waterschapsgebied zozeer uiteenlopen, dat daarmee rekening gehouden moet worden . Binnen een waterschap dat op zich een samenhangend geheel vormt, is "differentiatie van kosten" bij de omslag echter niet vereist op de enkele grond dat die kosten worden gemaakt ten behoeve van een andere waterstaatkundige eenheid dan die waartoe het aangeslagen perceel behoort . Evenmin doet ter zake wanneer de reglementair vereiste werkzaamheden door het waterschap zijn uitgevoerd, noch dat deze wellicht door een ander op diens kosten zijn verricht . 
       3.  
       4.  In een geval waarin tot het in omslagklassen verdeelde waterschapsgebied ook een niet-betalende klasse behoorde , oordeelde Hof Arnhem 9 februari 1993, nr. 911208, kenbaar uit HR 1 maart 1995, BNB 1995/133c*, m.nt. G. J. van Leijenhorst, dat de kwestie van het belang als zodanig door de belastingrechter beoordeeld kan worden, aangezien deze voorafgaat aan de indeling in de juiste omslagklasse. Dit standpunt was geheel in overeenstemming met het gestelde in punt 4.5 van mijn conclusie voor HR 19 december 1990, BNB 1991/53, waarin ik o.m. betoogde, dat men de discussie over de vraag of een goed bij gebreke van enig belang in het geheel niet in de omslagheffing moest worden betrokken niet kon afsnijden door een classificatie in te voeren met een nihil-klasse. Uw Raad oordeelde echter ambtshalve (rov. 3.3.): 
     
       
      "Het door belanghebbende voor het Hof ingenomen standpunt te weten: dat haar perceel bij gebreke van enig belang (...) ten onrechte in een betalende klasse is ingedeeld, komt neer op een betwisting van de classificatie ." 
       
     5.  In verband met deze rechtsoverweging is in BNB 1995/133c* de vraag onbeantwoord gebleven of het belang per afzonderlijk perceel bewezen moet worden, dan wel volstaan kan worden met het belang aannemelijk te maken van het gebied waarin dat perceel gelegen is, bijzondere omstandigheden daargelaten. Mijns inziens is dat laatste het geval (zie punt 2.2.8 van mijn conclusie voor het arrest). 
       
     III.  Classificatie volgens de Waterschapswet 
       
     A. De Waterschapswet gaat ervan uit dat een rechtstreeks en continu belang bij de waterschapsactiviteit is vereist voor zowel de zeggenschap als de financiële verantwoordelijkheid. Het belang van de zakelijk gerechtigden tot onroerende zaken in het gebied dat voorwerp is van de waterstaatkundige verzorging door het waterschap, betreft de instandhouding van dat onroerend goed als vermogensobject . In overeenstemming met de historische ontwikkeling, wordt dit een gemeenschappelijk belang geacht te zijn van allen wier onroerende zaken in het waterschapsgebied zijn gelegen. Wat de waterbeheersing betreft, behoort tot dat gemeenschappelijk belang niet enkel het belang van degenen die daardoor rechtstreeks worden gebaat, maar ook het belang dat het waterschap voorzieningen treft tot opheffing van waterstaatkundige bezwaren voortvloeiende uit de vrije afstroming van hoger gelegen grond op lage gronden, die afwateren op het stelsel van watergangen . 
       
     B. Ter zake van de lastenheffing is in art. 120, leden 1 en 2, Wsw bepaald dat voor de omslagen over het ongebouwd de oppervlakte, en over het gebouwd de waarde in het economisch verkeer maatstaf van heffing zijn. Het vijfde lid, eerste volzin, bepaalt: 
       
      "Met betrekking tot de heffingsmaatstaven, bedoeld in het eerste of tweede lid, kan het algemeen bestuur een verordening vaststellen, waarin omslagklassen voor onroerende zaken worden ingesteld om te voorkomen dat verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot onevenredig voor- of nadeel voor de omslagplichtigen." 
       
      De totstandkoming van zodanige verordening is onderworpen aan de inspraakprocedure op grond van art. 79 Wsw. 
       
     
       C.Deze bepaling is in de MvT, blz. 84-85, als volgt toegelicht: 
        "Zoals hiervoren is uiteengezet, is met de aanduiding «aard en omvang van het belang» de algemene norm gegeven voor toedeling van kosten over categorieën van belanghebbenden, waarbij verder alleen onderscheid wordt gemaakt naar gelang van de waterschapstaak waarvoor specifiek de kosten zijn gemaakt. 
     
       
     
        Hantering van dat algemene beginsel betekent dat alle onroerende goederen van een bepaalde categorie omslagplichtigen hetzelfde belang hebben bij die waterschapstaak, ongeacht waar die goederen in het waterschapsgebied zijn gelegen of over wat voor soort gronden het gaat. 
        Er dient echter rekening te worden gehouden met de mogelijkheid dat er zodanige verschillen zijn dat er, teneinde de belangen op één lijn te brengen, een vorm van classificatie nodig is, zoals thans in waterschapsreglementen is voorzien. (...)  
     
       
      De wijze van classificatie van gebieden, met name de keuze van de criteria die daarbij moeten worden aangelegd, is een zaak van reglementering, die dus tot de primaire bevoegdheid van provinciale staten behoort. 
       
      Er is echter nog een ander motief voor het opnemen in de Waterschapswet van een bepaling omtrent classificatie. Dit betreft de vraag tot op welke hoogte classificatie, met de daaraan verbonden differentiatie binnen het heffingssysteem, noodzakelijk is voor een billijke belastingheffing, niet in de laatste plaats ten opzichte van de omslagplichtigen. Daarvoor zijn de volgende overwegingen van belang. 
       
      Aan te nemen valt dat het provinciaal gezag niet een zo-danige verfijning van het omslagstelsel zal voorschrijven dat voor elk ongebouwd of gebouwd moet worden nagegaan of er feiten of omstandigheden zijn die het belang bij de betreffende waterschapstaak bepalen. Afgezien immers nog van praktische bezwaren verbonden aan een te gedifferentieerd heffingsstelsel, zou zulks te zeer afbreuk doen aan het voor de waterstaatkundige verzorging geldende uitgangspunt dat onroerende goederen - zowel het gebouwd als het ongebouwd - gemeenschappelijk belang hebben bij de verschillende taken. Dat neemt niet weg dat er wel bijzondere feiten of omstandigheden kunnen zijn van zodanige aard, dat wanneer zij niet in de omslagregeling zouden worden verdisconteerd, binnen het waterschapsgebied het ene gebied in onevenredige mate in een financieel gunstiger positie zou verkeren dan een ander gebied. Dat laatste zou redelijkerwijs aanspraak geven op een zekere classificatie; bijv. indien gronden door hun ligging bijzondere kosten veroorzaken of juist in bijzondere mate van bepaalde specifieke maatregelen profijt hebben (detailwaterbeheersing e.d.). Hiervoor moge ook nog worden gewezen op de jurisprudentie van de Kroon wanneer ten principale moet worden beslist over de vraag of men kan worden aangemerkt als belanghebbende [KB 15 maart 1975, AB 1976, 48] . 
       
      Vanuit dat gezichtspunt lijkt het gewenst de instelling van verschillende omslagklassen te binden aan de negatief geformuleerde norm zoals die in de onderhavige bepaling (...) is omschreven, er op neerkomende dat het niet ver-disconteren van bepaalde aan hoedanigheid of ligging verbonden feiten of omstandigheden zou leiden tot een onevenredig voor- of nadeel." 
       
     D. In de MvA (stuk nr. 6) wordt op blz. 65 hierover opgemerkt: 
       
      "Het instellen van omslagklassen - en de indeling daarin van gebieden - heeft tot doel een nadere nuancering aan te brengen in het individuele belang van een omslagplichtige bij de waterschapstaak binnen de categorie waartoe die omslagplichtige behoort. (...) Het belang dat een individuele omslagplichtige bij de waterschapstaak heeft wordt tot uitdrukking gebracht in de oppervlakte, c.q. de waarde van zijn onroerend goed. Deze oppervlakte of waar-de vormt de heffingsmaatstaf waarop het tarief wordt toe-gepast. De fysieke gesteldheid van het gebied van het waterschap kan echter meebrengen dat een bepaald onroerend goed door zijn ligging meer of minder baat heeft bij de waterschapstaak in vergelijking met een ander onroerend goed van gelijke omvang of met een zelfde waarde dat in een ander deel van het waterschap is gelegen. Om deze onderlinge ongerechtvaardigde individuele belangenverschillen te elimineren, dient de heffingsmaatstaf te worden gecorrigeerd. Dat wordt bereikt door het gebied van het waterschap in te delen in omslagklassen. (...)" 
       
     E. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag (stuk nr. 13) wordt op blz. 47 nog gezegd: 
       
      "Bij classificatie van gronden (...) gaat het om de indeling in omslagklassen, waarmede vervolgens voor de heffingsmaatstaf rekening kan worden gehouden met aanmerkelijke verschillen in belang die afzonderlijke percelen bij de waterschapstaak hebben op grond van ligging of hoedanigheid. Daarin kan voor de heffing onderscheid worden gemaakt tussen hoog en laag gelegen gronden en bijvoorbeeld ook tussen cultuurgrond en natuurgrond." 
       
     F. Ingevolge art. 120, lid 5, tweede volzin, jo. art. 119, lid 4, Wsw behoeft de classificatieverordening goedkeuring van GS . Tegen een besluit van GS, houdende de goedkeuring, is geen beroep mogelijk, zie art. 151, lid 3, Wsw, juncto art. 8:2, aanhef en letter c, Awb. Slechts van een besluit tot vernietiging van de verordening staat beroep open, aanvankelijk op de Kroon, thans op de algemene bestuursrechter (art. 162, lid 1, Wsw). Hoewel de wettekst die beroepsmogelijkheid niet tot bepaalde partijen beperkt , mag verwacht worden dat in de eerste plaats de waterschappen daar praktisch belang bij zullen hebben . Voor zover echter de indeling niet gelijktijdig met en als onderdeel van de omslagklassenverordening plaatsvindt, is niet uitgesloten dat deze als een zelfstandige, voor beroep op de bestuursrechter vatbare beschikking moet worden beschouwd . De vraag naar de reikwijdte van indelingsbeslissingen is ook van belang voor art. 73, lid 1, Wsw, dat publikatie van besluiten houdende algemeen verbindende voorschriften eist, willen deze verbindend worden. 
       
     G. Anders dan volgens de oude wetgeving en het oorspronkelijk voorstel voor de Wsw  het geval was, is beroep op de belastingrechter ter zake van classificatie niet uitgesloten. Daarover is in de MvA, blz. 69, opgemerkt: 
       
      "Nu tegen een goedgekeurde kostentoedelingsverordening of omslagklassenverordening geen beroep op de Kroon openstaat, ligt het voor de hand dat deze verordeningen - naast de belastingverordening -  getoetst moeten kunnen worden door de belastingrechter in het kader van een procedure over de juistheid van een waterschapsomslag." 
        
      en op blz. 70: 
       
      "(...) In dit verband merk ik op dat volgens de jurisprudentie de belastingrechter in het algemeen regelingen van lagere overheden die door een hoger orgaan zijn goedgekeurd, slechts marginaal toetst. Dat zal naar verwachting ook het geval zijn met de belastingverordening, de kostentoedelingsverordening en de omslagklassenverordening die alle door gedeputeerde staten moeten worden goedgekeurd. Met betrekking tot de twee laatstgenoemde verordeningen komt daar nog bij dat de voorgeschreven voorbereidingsprocedure door middel van tervisielegging en de mogelijkheid tot inspraak (bezwaarschriftenprocedure) een extra waarborg biedt voor een zorgvuldige totstandkoming van de desbetreffende regelingen." 
       
     H.In de Nota naar aanleiding van het eindverslag wordt op blz. 50 nog het volgende gezegd: 
       
      "Het komt mij voor dat in deze procedure voldoende waarborgen zijn ingebouwd, die garant staan voor de totstandkoming van een deugdelijke verordening die de toets der kritiek kan doorstaan. 
       
     
        Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat de belastingrechter bij toetsing van dergelijke verordeningen grote terughoudendheid zal betrachten en dat voor ingrijpen van die rechter slechts dan plaats is, indien het goedkeurende orgaan, in casu het college van gedeputeerde staten, in redelijkheid niet tot het oordeel heeft kunnen komen (...) de omslagverordening goed te keuren. Naar mijn mening zal onverbindendverklaring onvermijdelijk zijn in het geval waarin de desbetreffende verordening duidelijk in strijd is met de wet of met de kennelijke bedoeling van de wetgever. 
         Ik meen voor deze opvatting steunen te vinden in de arresten van de Hoge Raad 11 juli 1984, nr. 22 150, inzake de waterschapsomslag van het waterschap De Waterlanden (I) (BNB 1984/259), 8 april 1987, nr. 24 340, inzake het rioolrecht van de gemeente Kockengen (Belastingblad 1987, blz. 342) en 1 juli 1988, nr. 24 959, inzake de waterschapsomslag van het waterschap De Waterlanden (II) (BNB 1988/293). 
        Met name verwijs ik naar onderdeel 6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij arrest BNB 1984/259 en naar onderdeel 5 van diens conclusie bij arrest BNB 1988/293, alsmede naar de noot van Hofstra onder laatstgenoemd arrest, waarin uitgebreide aandacht wordt besteed aan marginale toetsing van waterschapsomslagverordeningen door de belastingrechter." 
     
       
     I. In punt 5.4 van de conclusie BNB 1988/293* stelde ik, dat de maatstaf voor toetsing aan de bedoeling van de hogere wetgever zal moeten zijn of de lagere wetgever, gelet op die bedoeling, in redelijkheid tot het desbetreffende voorschrift kon komen. Zoals Hofstra in zijn aangehaalde noot opmerkte, wordt die redelijkheid niet bepaald door de mogelijke redelijkheid van andere, niet gekozen regelingen. Men moet derhalve het betreffende voorschrift zelfstandig en op zijn eigen merites beoordelen. 
       
     J.  Hoewel de Wsw-wetgever geen duidelijk onderscheid maakt tussen enerzijds de classificatieregeling als zodanig en anderzijds de indeling van afzonderlijke percelen in de aldus geschapen klassen , lijkt mij dit onderscheid ook voor deze toetsing niet onbelangrijk. Op het abstracte niveau van de regeling zal een redelijkheidstoets immers globaler zijn dan op het concrete niveau van de indeling, waarbij aan de hand van de feitelijke hoedanigheid of ligging van een bepaald perceel, althans van een bepaald gebied waarin dat perceel ligt, moet worden getoetst of de indeling voldoet aan de uitgangspunten en vooronderstellingen die aan de classificatieregeling ten grondslag liggen . Ook de jurisprudentie van de Kroon en de ABRS vertoont een overwegend abstracte toetsing van de regeling en een meer concrete toetsing van de indeling (zie hiervoor, punten 2.2.3. en 2.2.4.). Jurisprudentie van de bestuursrechter onder de nieuwe wetgeving is mij nog niet bekend. 
       
     K.  In haar "Rapport inzake de omslagklassen" (1994) heeft de Unie van Waterschappen aan de hiervoor in de noten 46 en 47 vermelde jurisprudentie, alsmede de jurisprudentie omtrent andere vage kwantitatieve normen in het belastingrecht, de opvatting ontleend dat "onevenredig voor- of nadeel" in ieder geval bestaat en mitsdien classificatie verplicht is, indien het kostenbedrag naar rato van het belang meer dan 50% afwijkt van het gemiddelde kostenniveau. In geval van een afwijking van minder dan 25% is het voor- of nadeel niet onevenredig en der-halve voor classificatie geen plaats, terwijl binnen de resterende marge van 25% a 50% het waterschapsbestuur de vrijheid heeft al dan niet een classificatie in te stellen . Het belang uit hoofde van hoedanigheid of ligging wordt afgemeten aan het bijbehorende voorzieningenniveau , dat op zijn beurt, voor zover het de waterbeheersing betreft, wordt bepaald door de waterafvoerfactoren, alsmede eventuele bijzondere voorzieningen als bemaling en riolering . 
       
     IV. De rechtsgeldigheid van de aanslag 
       
     A. Hoewel rov. 7.1 van de uitspraak niet in cassatie wordt bestreden, lijkt mij een enkele ambtshalve daarover te maken opmerking op zijn plaats. 
       
     B. Het oordeel van het hof in de eerste volzin van rov. 7.1 lijkt mij in zijn algemeenheid niet juist. Voor de wettelijke bepalingen verwijs ik naar het gestelde in punt 3.6. hiervóór. Het feit dat thans beroep op de belastingrechter mogelijk is (zie punt 3.7) doet niet af aan het feit dat de heffing naar een bepaalde klasse moet voldoen aan de eisen die de wet voor de totstandkoming van een classificatiebesluit stelt. 
       
     C. Het gestelde in punt 4.2 leidt echter niet tot cassatie ambtshalve, aangezien in het onderhavige geval aan de bedoelde wettelijke eisen is voldaan. De wijziging van de classificatie is door het Gecombineerd College van het waterschap op 26 mei 1987 vastgesteld en op 22 september 1987 door GS goedgekeurd. Vervolgens is de uit de nieuwe verordening voortvloeiende indeling aangegeven op een kaart met toelichting, die van 2 oktober tot 2 november 1987 ter inzage heeft gelegen.  Volgens deze kaart is de indeling van het gebied waarin het perceel ligt 'ongewijzigd' gebleven, waarmee kennelijk is bedoeld dat ter plaatse klasse III werd tot klasse 3. Door de uitbreiding van het aantal klassen met één en de wijziging van de verhoudingscijfers werd dit gebied uiteraard in feite opnieuw ingedeeld, tezamen met de rest van het waterschapsgebied. 
       
     D. Tot slot heeft het Gecombineerd College de bezwaren tegen de gewijzigde klasse-indeling afgewezen en deze indeling overeenkomstig de kaart vastgesteld bij besluit van 23 november 1987, ingaande 1 januari 1988. Ingevolge art. 103, lid 2, van het Gelders waterschapsreglement  behoefde dit besluit geen goedkeuring van GS, maar stond indertijd binnen dertig dagen na bekendmaking wel beroep open op GS en vervolgens ex art. 19, aanhef en onder VIII, letter a, Waterstaatswet 1900 op de Kroon. In ieder geval sedert de bekendmaking kon het waterschap omslagen opleggen op basis van de nieuwe indeling.  De inwerkingtreding van de Waterschapswet per 1 januari 1992 heeft daar geen verandering in gebracht (zie art. 169 Wsw).  
       
     V.  Beoordeling van het cassatiemiddel 
       
     A. Onderdeel 1 
       
     1.Behalve hetgeen het hof reeds in rov. 7.4 heeft vermeld, bevat de toelichting behorende bij de wijziging in 1987 van de artikelen 10, 11, 12 en 15 van de verordening nog (o.m.) de volgende passages: 
       
     "Ten opzichte van de bestaande klassificatie wordt in de nieuwe klassificatie naast de factoren "waterinlaat", "grondwaterpeil", "hoogteligging" en "afvoercoëfficiënt" ook rekening gehouden met "kunstmatige lozing", "direkte of indirekte vrije lozing" en "geoptimaliseerde ontwatering". 
       
     
       (Ad art. 10, lid 2, waterbeheersing) 
       "Het verschil tussen [de klassen] 3 en 4 wordt veroorzaakt, doordat er in klasse 3 sprake is van een hogere afvoercoëfficiënt van het water dan in klasse 4. 
       Voor klasse 3 bedraagt de afvoer globaal ca 1,3 à 1,5 liter/ha/sec. en voor klasse 4 0,6 à 0,7 liter/ha/sec. 
       Globaal zit hier een factor 2 in, vandaar de verhoudingscijfers 50 : 25. De afvoer voor klasse 3 is dus globaal tweemaal zo groot." 
     
       
      (Ad art. 11, lid 2, bemaling) 
       
     
       "Het verschil in belang tussen klasse A en klasse B wordt veroorzaakt: 
        - doordat er in klasse A sprake is van een hoger afvoercoëfficiënt van het water dan in klasse B. Voor klasse A bedraagt de afvoercoëfficiënt 1,3 à 1,5 liter/ha/sec. en voor klasse B 0,6 à 0,7 liter/ha/sec. Globaal zit hier een factor 2 in, vandaar de verhoudingscijfers 100 : 50. 
        - enz. 
     
       
     Het verschil in belang tussen klasse A en C verhoudt zich globaal als 100 : 25. Voor klasse C, waar de waterafvoer uitsluitend bij veel neerslag of bij gestremde vrije lozing via een gemaal moet plaatsvinden, is er vanuit gegaan dat de gemiddelde afvoer via het desbetreffende gemaal ca 0,3 à 0,4 liter/ha/sec. is. 
        
     2. In de ter zitting van het hof d.d. 8 maart 1994 door het waterschap overgelegde "Verduidelijking", bedoeld in rov. 7.6 van de uitspraak van het hof, stelde het waterschap: 
       
     "Ook is meer rekening gehouden met het feit of de afwate-ring via een dicht net van hoofdwatergangen (A-watergangen) plaatsvindt of via een minder dicht net van hoofd-watergangen. (...) Het perceel van X watert af via een dicht net van A-watergangen en daarom is de indeling van haar perceel niet gewijzigd." 
       
     
       3. Het waterschap heeft zijn standpunt in cassatie nog nader als volgt toegelicht: 
       Indertijd is de dichtheid van het net van hoofdwatergangen in klasse 1 gebieden, waar klasse 3 gebieden rechtstreeks of via klasse 2 gebieden op afwateren, bepalend voor de indeling in die klasse is geweest. Klasse 4 gebieden wateren daarentegen via klasse 3 gebieden af, of hebben een heel lage grondwaterstand en/of een heel lage afvoercoëfficiënt. Daarvan is volgens het waterschap in casu geen sprake, terwijl bovendien in de "uitzonderingsgebiedjes" van klasse 3 met geen of weinig watergangen, waartoe het perceel zou behoren, lagere grondwatertrappen en afvoerco-ëfficiënten kunnen voorkomen.  
     
       
     4.  Op zichzelf verklaart de in punt 5.1.2 geciteerde passage nog wel, dat het perceel van belanghebbende belang heeft bij de activiteiten van het waterschap, maar ik acht het niet onbegrijpelijk, dat het hof daarin niet heeft kunnen lezen waarom het perceel van belanghebbende in klasse 3 werd ingedeeld (hetgeen een relatieve verslechtering voor belanghebbende betekende, vergeleken met de vorige indeling in klasse III), in plaats van in klasse 4. Voor zover de in cassatie door het waterschap gegeven nadere toelichting - samengevat in punt 5.1.3 - nieuwe feiten vermeldt, kunnen deze niet met succes voor het eerst in cassatie worden aangevoerd. 
       
     5.  Ik merk hierbij nog op, dat hetgeen het waterschap ter verdediging van deze classificatie aanvoert op geen enkele wijze uit de toelichting op de wijzigingsverordening blijkt. Integendeel, uit de door het hof in rov. 7.4 en de door mij in punt 5.1.1 geciteerde passages zou kunnen worden afgeleid, dat uitsluitend de waterafvoercoëfficiënt bepalend is voor de classificatie, althans voor wat betreft de indeling in de klassen 3 en 4, resp. A en B. 
       
     B.  Onderdeel 2 
       
     1.  Dit onderdeel richt zich tegen de laatste volzin van rov. 7.5 van de uitspraak. In rov. 5.15 had het hof overwogen, dat uit de zevenkleurige, op 23 november 1987 vastgestelde kaart blijkt, dat de indeling in omslagklassen ongewijzigd is gebleven. Dit is in zoverre juist, dat belanghebbendes perceel was ingedeeld in klasse III resp. B en werd ingedeeld in klasse 3 resp. B. Afgezien van het verschil in de cijfermatige klasseaanduiding (III en 3), was formeel de klasseindeling dus ongewijzigd gebleven. Materieel kwam er echter wel een wijziging, doordat het aantal klassen werd vergroot en de onderlinge verhoudingen tussen de klassen werden veranderd (zie ook punt 4.3). Ik neem aan dat het hof deze materiële wijziging op het oog had met de woorden "de nieuw gevormde klasse 3" in de tweede volzin van rov. 7.5.  
       
     2.  De laatste volzin van rov. 7.5 is met het vorenstaande niet in strijd, omdat het hof in die volzin kennelijk de consequenties van de wijziging van 1987 in het algemeen op het oog heeft gehad en niet de specifieke situatie met betrekking tot belanghebbendes perceel.  
       
     3.  Wat het hof in deze laatste volzin van rov. 7.5 heeft bedoeld, is mij overigens niet geheel duidelijk. Ik veronderstel, dat het hof heeft willen zeggen, dat de kaart geen enkel inzicht verschaft in de redenen waarom sommige van de percelen van de vroegere klasse III zijn ingedeeld in de nieuwe klasse 3 en andere in klasse 4. Met name wordt op die wijze niet duidelijk gemaakt, waarom het perceel van belanghebbende in klasse 3 is ingedeeld. 
       
     C.  Onderdeel 3 
       
     1.  Dit onderdeel richt zich tegen rov. 7.6 van de uitspraak van het hof. Voor de beoordeling van dit onderdeel is van belang, of rov. 7.6 al dan niet een overweging ten overvloede is naast rov. 7.5. Zo ja, dan behoeft het onderdeel geen behandeling ingeval de onderdelen 1 en 2 ongegrond worden bevonden.  
       
     2. Ik acht het denkbaar dat het waterschap via zijn berekeningen van het waterbezwaar per ha het belang van belanghebbendes perceel zoals uitgedrukt in de verhouding tot de andere klassen als zelfstandige grond voor de juistheid van de klasse-indeling van belanghebbendes perceel heeft aangevoerd. Het hof zou zich dan terecht genoodzaakt hebben gezien deze stelling afzonderlijk te beoordelen. Hiervan uitgaande merk ik het volgende op. 
       
     3. Het betreft hier een discussie over de uitwerking van de cijfers met betrekking tot het jaarlijks waterbezwaar, afkomstig uit het rapport, dat in rov. 2.4 van de uitspraak is aangeduid als het rapport-WB. Op blz. 17 van dat rapport wordt het jaarlijks waterbezwaar omschreven als de totale jaarlijkse (water)afvoer. Ik neem aan, dat er verband bestaat tussen het begrip waterbezwaar en het begrip waterafvoercoëfficiënt, maar welk verband dat precies is en met name hoe dat in dit concrete geval de klasse-indeling (mede) rechtvaardigt, wordt uit de stukken niet duidelijk. 
       
     4. In punt 4.1.2 op blz. 34/35 van het Rapport inzake de omslagklassen (zie punt 3.11 hiervóór), wordt als objectief criterium voor de classificatie met betrekking tot het kwantiteitsbeheer aanbevolen de "afvoerfactor". Het Rapport zegt hierover: 
       
     "Onder afvoerfactor wordt hier verstaan: de waterafvoer per oppervlakte-eenheid van het beschouwde gebied (met een gekozen overschrijdingsfrequentie) die wordt gebruikt voor het ontwerp van leidingen en bijbehorende kunstwerken. 
       
     (...) 
       
      In bepaalde situaties kunnen naast het criterium afvoer-factoren andere omstandigheden een rol spelen ter bepaling van het verschil in voorzieningenniveau tussen (een groep van) belanghebbenden binnen een categorie. Het betreft hier dan situaties waarbij aantoonbaar meer voor-zieningen worden getroffen voor een bepaalde groep belanghebbenden, die niet direct tot uitdrukking komen in de afvoerfactoren. Hierbij kan onder andere gedacht worden aan het onderscheid in een bemalen en onbemalen gebied. 
       
     (...) 
       
     
       De tot op heden meest gebruikte [criteria] zijn de volgende: 
        - waterbezwaar; 
        - hoogteligging; 
        - afwatering; 
        - drooglegging. 
     
       
      (...) Aangezien er een nauwe samenhang bestaat tussen waterbezwaar, hoogteligging, afwatering en drooglegging enerzijds, en de afvoerfactor anderzijds, zijn de eerstgenoemde criteria veelal te herleiden tot afvoerfactoren. De classificatiesystemen die hiervoor genoemd zijn kunnen daarom naar verwachting worden omgezet in een systeem gebaseerd op afvoerfactoren, zonder dat dit tot fundamentele veranderingen in het systeem leidt. 
       
     5. Op de als bijlage 2 bij de "Verduidelijking" overgelegde kaart (kennelijk een onderdeel van de kaart die als bijlage 2 bij de brief van het waterschap van 4 mei 1993 is overgelegd) zijn drie gebieden aangegeven, onderscheidenlijk geel (laaggelegen gebied, in het beroepschrift in cassatie aangeduid als subgebied II), groen (gebied ondiepe afstroming, in het beroepschrift in cassatie aangeduid als subgebied I) en rood (gebied diepe afstroming, in het beroepschrift in cassatie aangeduid als subgebied III) gekleurd. Het rood gekleurde gebied valt geheel buiten het gebied van het waterschap en het groen gekleurde gebied valt voor ongeveer 2/3 gedeelte buiten dat gebied, zoals het hof terecht constateert.  
       
     
       6. Uit de toelichting op onderdeel 3 van het cassatiemiddel leid ik af, dat het aandeel van het gehele subgebied I (dus niet slechts dat van het 1/3-gedeelte van dat subgebied dat binnen het waterschapsgebied ligt) in het waterbezwaar 12,5 % is; zie ook de hectare-verhouding I : II = 1136 : 4969.  
       In rov. 7.6 gaat het hof er kennelijk van uit, dat in de berekening van het waterschap het waterbezwaar van subgebied I van 12,5 % voor het geheel wordt toegerekend aan het 1/3 ge-deelte dat binnen het waterschapsgebied ligt. Dit is echter niet het geval. Voor de berekening van het waterbezwaar per ha wordt het totale waterbezwaar van 12,5 % toegerekend aan de gehele oppervlakte van 1136 ha, dus voor 2/3 gedeelte aan het niet gereglementeerde gedeelte .   
     
       
     7.  Het derde onderdeel van het middel is derhalve terecht voorgesteld. Aangenomen, dat rov. 7.6 niet als een overweging ten overvloede kan worden aangemerkt, betekent dit dat verwijzing zal moeten volgen, zodat feitelijk kan worden vastgesteld wat de relatie is tussen waterbezwaar en waterafvoercoëfficiënt, in hoeverre het waterbezwaar (gelet op die - veronderstelde - relatie en op de onder 4.1.1 geciteerde toelichting bij de classificatie) relevant is voor de verhoudingsgetallen tussen de klassen en of alsdan de uitgangspunten van de berekening van het waterschap juist zijn. 
       
     D. Onderdeel 4 
       
     1.  Dit onderdeel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat indeling van het perceel in klasse 4 voor de waterbeheersingsomslag indeling in klasse C voor de bemalingsomslag meebrengt. Volgens het waterschap is het Hof uitgegaan van een verkeerde lezing van het betreffende art. 11, lid 1, van de belastingverordening.  
       
     2.  Indien de onderdelen 1, 2 en 3 van het middel falen en het oordeel van het hof dat het perceel van belanghebbende moet worden ingedeeld in klasse 4 daarom in stand blijft, brengt dit volgens de duidelijke bewoordingen van art. 11, lid 1, van de verordening mee, dat voor wat betreft de bemaling het perceel wordt ingedeeld in klasse C. Zoals het hof terecht vaststelt, is in art. 8 van de verordening voor die klasse geen tarief voorzien. Het middelonderdeel faalt derhalve. 
       
     VI.   Conclusie 
       
     Onderdeel 3 van het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander hof ter verdere behandeling en beslissing. 
       
                                      De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden