ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AE9247

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AE9247 Parket bij de Hoge Raad , 14-02-2003 / C00/331HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-02-14

Zaaknummer: C00/331HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AE9247

---

-

Rolnr. C00/331 HR 
       Eerste Kamer 
       Mr. L.F. van Kalmthout 
       Zitting van 27 september 2002   
     
     
     Conclusie inzake 
     
     
       1. Alnira Intergroup B.V. 
       2. Alnira International B.V. 
       3. Nacap B.V. 
       4. Nacap International B.V. 
       5. Stichting Creditors Support  
     
     
     tegen 
     
     de Ontvanger van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Dordrecht 
     
     Inleiding  
     
     1. Het gaat in deze zaak om verrekening van vorderingen en schulden aan omzetbelasting, en wel binnen een groep van vennootschappen waarvan de Belastingdienst aanneemt dat deze een zogenoemde fiscale eenheid heeft gevormd. Een gelijke problematiek is aan de orde in de zaak nr. C01/039HR, waarin ik vandaag eveneens concludeer. Mijn conclusies gaan vergezeld van een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik inga op enkele rechtsvragen die voor beide zaken van belang zijn.  
     
     Feiten en procesverloop 
     
     2. In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten die in punt 1 van het arrest van het Hof 's-Gravenhage van 17 augustus 2000 zijn vermeld. Ik ontleen daaraan het volgende. 
     
     (i) In 1985 en 1986 heeft bij Koninklijke Boskalis Westminster N.V. een reorganisatie plaatsgevonden. Daarbij is onder meer Stichting Creditors Support (hierna: de Stichting) opgericht.  
     
     (ii) De Stichting heeft in mei 1986 het gehele geplaatste aandelenkapitaal in Alnira B.V.(1) verworven. Deze vennootschap hield toen alle aandelen in Alnira Intergroup B.V., Alnira International B.V., Nacap B.V., en Nacap International B.V. 
     
     (iii) Op 14 juli 1987 heeft Moret Gudde Brinkman de toenmalige Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Dordrecht verzocht om de Stichting 'per mei 1986' op te nemen in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, samen met Alnira Intergroup B.V., Alnira International B.V., Nacap B.V. en Nacap International B.V., èn met [A] B.V. en [B] B.V.  
     
     (iv) De Belastingdienst heeft vervolgens de Stichting en de hiervóór onder (iii) genoemde vennootschappen als een fiscale eenheid geregistreerd. De eenheid kreeg het landelijk vastnummer 76.67.796. Aan de rechtspersonen die van de fiscale eenheid deel uitmaakten zijn eigen subnummers toegekend, telkens bestaande uit het landelijk vastnummer van de eenheid onder toevoeging van de letter B en twee cijfers.  
     
     (v) [B] B.V. was eigenaresse van een perceel grond in Sliedrecht, waarop ten gunste van [A] B.V. een recht van opstal was gevestigd. Op het perceel was het nieuwe kantoorgebouw van Koninklijke Boskalis Westminster N.V. gesticht. 
     
     
       (vi) Op 31 juli 1987 is de zo-even bedoelde opstal met zijn ondergrond verkocht en geleverd aan een derde. Bij deze transactie is aan de koper omzetbelasting in rekening gebracht. In verband daarmee heeft de Belastingdienst twee naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd(2). De eerste is gedagtekend 26 november 1987 en bedraagt  
       ƒ 1.320.000, de tweede heeft als dagtekening 29 april 1988 en beloopt ƒ 215.000. Beide naheffingsaanslagen zijn gesteld ten name van "[A] B.V., [B] B.V., C.S. ([A] BV)". Allebei vermelden zij het landelijk vastnummer 76.67.796. Het landelijk vastnummer wordt op de eerste naheffingsaanslag gevolgd door het subnummer van [A] B.V., op de tweede door het subnummer van [B] B.V.(3)  
     
     
     (vii) Voor de weergave van hetgeen vervolgens is gebeurd, haal ik punt 1, onderdeel g, van het bestreden arrest letterlijk aan: 
     
     
       "In de periode januari 1988 - januari 1995 zijn bij beschikking een aantal negatieve aanslagen in de omzetbelasting opgelegd aan de fiscale eenheid [A/B] B.V., ALNIRA INTERNATIONAL B.V., C.S., met daarachter tussen haakjes de naam van de rechtspersoon waarop de beschikking meer in het bijzonder betrekking had, te weten Alnira Intergroup, Alnira International, Nacap, Nacap International en de Stichting, voor in totaal afgerond  
       ƒ 880.000,= inclusief een rentebedrag van ruim ƒ 32.000,=. Ook op deze aanslagen staan voormeld landelijk vastnummer 76.67.796 vermeld, gevolgd door het subnummer van de betrokken rechtspersoon. 
     
     
     Alle negatieve aanslagen zijn door de Ontvanger verrekend met de (...) aanslag van ƒ 1.320.000,=." 
     
     
       3. Eiseressen tot cassatie (hierna: Alnira c.s.) hebben in eerste aanleg gevorderd dat de Ontvanger(4) wordt veroordeeld tot uitbetaling van een aantal bedragen, in totaal  
       ƒ 715.496, te vermeerderen met rente. Zij hebben voorts gevorderd dat de Ontvanger wordt gelast om, kort gezegd, zich van verdere verrekening van omzetbelasting te onthouden. Deze vorderingen zijn door de Rechtbank Dordrecht afgewezen(5). 
     
     
     4. Alnira c.s. zijn in appel gegaan. Daarbij hebben zij hun vorderingen enigszins aangepast en vermeerderd. De bedragen waarvan uitbetaling wordt gevorderd zijn verhoogd tot in totaal ƒ 879.388, vermeerderd met rente, terwijl aan de eis is toegevoegd een verzoek om een verklaring voor recht dat de verrekening zoals deze door de Ontvanger is toegepast, rechtens niet toelaatbaar is. Dit alles mocht evenwel niet baten: het Hof heeft het vonnis van de rechtbank bekrachtigd en het in hoger beroep meer of anders gevorderde afgewezen.  
     
     5. Van het arrest van het Hof zijn Alnira c.s. in cassatie gekomen. Zij hebben één middel van cassatie voorgesteld, dat een tiental klachten bevat. 
     
     Kanttekening bij de feiten 
     
     6. Ik veroorloof mij eerst een enkele opmerking over de feiten  
     
     De omzetbelasting is een 'tijdvakbelasting': een belasting die telkens over een bepaald tijdvak wordt geheven, zie art. 14 Wet OB 1968. Dit tijdvak is in beginsel gelijk aan het kalenderkwartaal, maar het kan door de fiscus of door de belastingplichtige worden verkort tot een maand, zie art. 25, lid 1, Uitv. reg. Awr 1994(6). Bij grotere ondernemers wordt het omzetbelastingtijdvak doorgaans op een kalendermaand gesteld.  
     
     De materieel uit de Wet OB 1968 voortvloeiende belastingschuld over een bepaald tijdvak wordt geformaliseerd door de voldoening van de belasting op aangifte door de belastingplichtige, en/of door de vaststelling van een naheffingsaanslag door de inspecteur, een en ander zoals geregeld in hoofdstuk IV van de Awr(7). Een naheffingsaanslag kan overigens de belasting over meer dan één tijdvak omvatten.  
     
     Het is mogelijk dat een belastingplichtige over een bepaald tijdvak materieel geen omzetbelasting verschuldigd is, doch recht heeft op een teruggave van omzetbelasting. Zo'n recht op teruggaaf wordt geformaliseerd door de vaststelling van een (voor bezwaar vatbare) beschikking van de inspecteur, zie art. 33, lid 1 en lid 7, Wet OB 1968. 
     
     Welnu, het Hof heeft in zijn arrest niet vastgesteld op welk tijdvak de naheffingsaanslag van 26 november 1987 materieel betrekking heeft. Op het aanslagbiljet is echter vermeld dat de naheffingsaanslag ziet op het tijdvak (of de tijdvakken gelegen in het kwartaal) juli t/m september 1987. Dit laatste is alleszins begrijpelijk, nu deze naheffingsaanslag uitsluitend omvat de omzetbelasting verschuldigd wegens de verkoop en levering van het hoofdkantoor van Boskalis op 31 juli 1987.  
     
     De 'negatieve aanslagen' in de omzetbelasting waarvan het Hof gewag maakt in punt 1, onderdeel g, van zijn arrest, zijn naar ik aanneem beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting(8). Van deze beschikkingen heeft het Hof evenmin vastgesteld welk tijdvak zij materieel betreffen. De schriftelijke kennisgevingen van de beschikkingen behoren ook niet tot de gedingstukken, ik heb ze althans niet in het procesdossier aangetroffen. Wel is in de inleidende dagvaarding onder punt 3, alsook in de memorie van grieven onder punt 2.8., een overzicht opgenomen van de teruggaven aan omzetbelasting waarop Alnira c.s. aanspraak maken. In de derde kolom van elk van deze overzichten, onder het kopje 'periode', is telkens door middel van een cijferaanduiding aangegeven op welke maand, of welk kwartaal, de desbetreffende beschikking betrekking heeft. De periode-aanduidingen in de hier bedoelde overzichten zijn door de Ontvanger niet bestreden. Als ik goed zie, omvatten zij een tijdsspanne van mei 1986 t/m december 1994. 
     
     Bespreking van het cassatiemiddel 
     
     7. Er is geen klacht gericht tegen r.o. 12 van het bestreden arrest. Daarin verwerpt het Hof de stelling van Alnira c.s. dat de Stichting, [A] B.V. en [B] B.V. achteraf bezien geen deel hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid met het landelijk vastnummer 76.67.796. Naar het oordeel van het Hof heeft de Ontvanger tegenover deze stelling terecht aangevoerd dat in de onderhavige procedure moet worden uitgegaan van de juistheid van de betrokken naheffingsaanslagen en beschikkingen, nu de fiscale eenheid of 'Alnira' daartegen geen bezwaar heeft ingesteld. Dit oordeel van het Hof dient - als onbestreden - in cassatie tot uitgangspunt te worden genomen. 
     
     8. Voorts moet in cassatie bij wijze van veronderstelling worden aangenomen dat [A] B.V. en [B] B.V. na 30 oktober 1987 - op welke dag beide vennootschappen zijn geliquideerd - geen onderdeel van de fiscale eenheid 76.67.796 meer vormden. Alnira c.s. hebben een stelling van deze strekking voor het Hof betrokken(9), een stelling die vervolgens door de Ontvanger is betwist(10). Het Hof heeft op dit geschilpunt geen beslissing gegeven.  
     
     
       9. Ik geef er de voorkeur aan om van de verschillende onderdelen waaruit het middel bestaat eerst onderdeel 5 te behandelen. Dat komt op tegen r.o. 6 van 's Hofs arrest, luidend: 
       "6. De fiscale eenheid, aan wie een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd en die geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van bezwaar en beroep, is verplicht de betreffende belastingschuld aan de Ontvanger te voldoen. Leidt een eerder aan de fiscale eenheid opgelegde aanslag in een later stadium tot een vermindering daarvan en vervolgens tot een verplichting van de Ontvanger tot teruggave, dan is de Ontvanger in beginsel gerechtigd deze opeisbare vordering van de fiscale eenheid op hem te verrekenen met een eventueel nog openstaande belastingvordering van hem op de betrokken fiscale eenheid." 
     
     
     Onderdeel 5 betoogt dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van het bestaan van een 'regel, norm of beginsel van belastingrecht' op grond waarvan de Ontvanger gerechtigd is een opeisbare vordering van een fiscale eenheid op hem te verrekenen met een nog openstaande belastingvordering op de betrokken fiscale eenheid, of zelfs met een nog openstaande belastingvordering op een andere fiscale eenheid. Volgens het middelonderdeel is de opvatting van het Hof in strijd met het legaliteitsbeginsel van art. 104 Gw en met een aantal regels van burgerlijk recht, vermeld in het middelonderdeel zelf en in middelonderdeel 4. 
     
     10. Naar blijkt uit r.o. 7 heeft het Hof niet uit het oog verloren dat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting een rechtsfiguur is die slechts dienst doet bij de heffing van de omzetbelasting, en dat een dergelijke fiscale eenheid civielrechtelijk niet als een rechtssubject - 'een zelfstandige drager van rechten en verplichtingen' - kan worden aangemerkt.  
     
     11. Niet alleen is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen rechtssubject in civielrechtelijke zin, tussen de natuurlijke personen en lichamen die van de eenheid  
     
     deel uitmaken bestaat veelal ook geen maatschap, vennootschap onder firma of enige andere vorm van samenwerking die een gemeenschap in vermogensrechtelijke zin kan meebrengen. Dat zulks in het onderhavige geval anders is, is gesteld noch gebleken. Ook dat heeft het Hof niet miskend; niets wijst daarop. 
     
     
       12. De vorderingen van de Ontvanger voortvloeiend uit de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988 opgelegd aan de fiscale eenheid 76.67.796 kunnen mijns inziens uitsluitend geldend worden gemaakt tegenover [A] B.V., resp. [B] B.V., ook al behoorden deze vennootschappen - naar in cassatie moet worden aangenomen - tot de fiscale eenheid. De naheffingsaanslagen betreffen immers louter omzetbelasting welke verschuldigd is geworden ter zake van belastbare feiten die zich bij [A] B.V. en [B] B.V. hebben voorgedaan. Voor deze omzetbelasting acht ik de andere rechtspersonen behorend tot de fiscale eenheid niet aansprakelijk, zoals moge blijken uit punt 12. van de bijlage bij deze conclusie. 
       13. Het voorgaande brengt mee dat in mijn visie de vorderingen die de Ontvanger uit hoofde van de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988 had, niet vóór 1 juni 1990 in vergelijking konden worden gebracht met schulden die voor hem resulteerden uit beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid 76.67.796. De andersluidende opvatting van het Hof daaromtrent houd ik voor onjuist. Het is van tweeën een. Ofwel berust die opvatting op een te ruime uitleg van art. 1461 OBW, doordat zij ten onrechte tot de in die bepaling bedoelde personen mede rekent de fiscale eenheid voor de omzetbelasting als zodanig. Ofwel - indien het Hof wèl is uitgegaan van een juiste, beperktere uitleg van art. 1461 OBW - wordt in die opvatting ten onrechte in wezen toch aanvaard dat rechtspersonen behorend tot een fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor omzetbelastingschulden van die eenheid welke materieel reeds vóór 1 januari 1989 zijn ontstaan.  
     
     
     14. Ten overvloede merk ik hierbij nog dit op. Op grond van art. 7 Iw 1845 waren 'houders of schuldenaars van penningen' bevoegd de directe belastingen welke door hun crediteur verschuldigd waren, op naam van die crediteur rechtstreeks aan de betreffende ontvanger van de Belastingdienst te voldoen(11). In deze zaak kwam de Ontvanger een beroep op voornoemd art. 7 echter niet toe, omdat, zoals volgt uit de punten 14. en 15. van de bijlage bij deze conclusie, de Ontvanger zich niet mocht beschouwen als houder van penningen of als schuldenaar van [A] B.V. resp. [B] B.V.  
     
     15. Is de Ontvanger sinds 1 juni 1990 wèl gerechtigd de teruggaven omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid 76.67.796 te verrekenen met de vorderingen die hij ontleent aan de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988?  
     
     Voor de feitenrechters heeft de Ontvanger niet aangevoerd dat hem niet duidelijk was aan welke van de rechtspersonen die de fiscale eenheid 76.67.796 vormden, hij de ten name van die eenheid vastgestelde omzetbelastingrestituties ten goede moest doen komen. De Ontvanger heeft dan ook niet gesteld dat hij op grond van art. 43, lid 2, Iw 1990 de teruggaven bevrijdend mocht voldoen - al dan niet door middel van verrekening - aan [A] B.V. en/of [B] B.V.  
     
     Of de Ontvanger de teruggaven omzetbelasting in vergelijking mag breng met zijn vorderingen op [A] B.V. en [B] B.V., hangt dan af van de reikwijdte van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990. Zoals ik in punt 23. van de bijlage bij deze conclusie betoog, kan, als het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige uitsluitend worden gesproken indien zowel de natuurlijke persoon of het lichaam dat jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon of het lichaam dat door de ontvanger kan worden aangesproken, van de fiscale eenheid deel uitmaakte gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In de onderhavige zaak geldt in cassatie als (hypothetisch) uitgangspunt dat [A] B.V. en [B] B.V. na 31 oktober 1987 geen onderdeel meer waren van de fiscale eenheid 76.67.796. Derhalve moet van de omzetbelastingteruggaven die sinds 1 juni 1990 bij beschikking zijn vastgesteld worden aangenomen, dat zij vatbaar zijn voor verrekening met de schulden uit hoofde van de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1989 voorzover zij materieel tijdvakken van vóór 1 november 1987 betreffen, doch niet vatbaar zijn voor verrekening voorzover zij materieel tijdvakken van na 31 oktober 1987 betreffen. 
     
     16. Het voorgaande brengt mij dat onderdeel 5 van het middel doel treft, en dat de overige onderdelen geen behandeling meer behoeven. 
     
     Conclusie 
     
     17. Mijn conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G  
     
     
       1 Alnira B.V. was aanvankelijk genaamd: Boskalis Westminster Nederland B.V. 
       2 De aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting was niet aan de fiscus voldaan; zij was aan een hypotheekhouder ten goede gekomen.  
       3 De naheffingsaanslag van 26 november 1987 is in het geding gebracht; zie productie 1 bij de c.v.r. resp. bijlage 1 bij de m.v.g. 
       4 In feitelijke instanties de Ontvanger der rijksbelastingen te Dordrecht, in cassatie diens rechtsopvolger, de Ontvanger van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Dordrecht. 
       5 Het vonnis van de Rb. is gepubliceerd in V-N 1993, blz. 1209, punt 26. In de aantekening onder het vonnis wordt gewezen op een vergelijkbaar vonnis van de Rb. Amsterdam van iets oudere datum, t.w. Rb. Amsterdam 28 februari 1990, rolnr. H 89.1008, V-N 1991, blz. 233, punt 26. 
       6 Art. 25 Uitv. reg. Awr 1994 vindt zijn grondslag in art. 19, lid 2, Awr. 
       7 Zie over het onderscheid tussen materiële belastingschuld en formele belastingschuld: H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht, zevende druk, Kluwer, 1992, blz. 259 - 269; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, 1999, blz. 64 - 65; J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, vijfde druk, Fed, 2000, blz. 13 - 14.   
       8 Vgl. punt 1, derde alinea, van het vonnis van de Rechtbank. 
       9 M.v.g., punt 4.4. en punt 6.7. 
       10 M.v.a. punt 13. 
       11 Voor de toepassing van de Iw 1845 werd de omzetbelasting met een directe belasting gelijkgesteld, zie het inmiddels vervallen art. 40 Wet OB 1968. 
     
     
     ========================================================== 
     
     
       Rolnrs. C00/331HR en C01/039HR 
       Eerste Kamer 
       Mr. L.F. van Kalmthout  
       Zitting van 27 september 2002   
     
     
     Bijlage bij de conclusies  
     
     Het begrip fiscale eenheid 
     
     1. Deze bijlage hoort bij mijn conclusies in de zaken C00/331HR en C01/039HR. Daarin speelt het fenomeen fiscale eenheid voor de omzetbelasting(1) een centrale rol. Het belastingrecht kent nog een fiscale eenheid, namelijk die voor de vennootschapsbelasting(2). Deze is echter van een geheel andere aard dan de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Waar ik in het vervolg van deze bijlage, alsook in mijn conclusies, in algemene zin van 'fiscale eenheid' spreek, doel ik uitsluitend op de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. 
     
     Hoofdelijke aansprakelijkheid onderdelen fiscale eenheid 
     
     
       2. HR 21 april 1982, nr. 20.965, BNB 1982/164, overwoog: 
       "dat, indien, als gevolg van handelingen van een of meer tot een fiscale eenheid behorende BV's, verschuldigd geworden omzetbelasting voor naheffing in aanmerking komt, de naheffingsaanslag dient te worden opgelegd aan, en derhalve moet worden gesteld ten name van, de fiscale eenheid als degene die belasting had behoren te betalen, ongeacht de vraag in hoeverre de afzonderlijke BV's voor de betaling aansprakelijk zijn; 
       dat dit niet anders is in een geval, waarin een van die BV's in staat van faillissement is verklaard; 
       dat, voor zover belanghebbende beoogt te betogen dat in zodanig geval het aanslagbiljet in plaats van de wettelijk vereiste aanwijzing van het bedrag van de aanslag een splitsing van dat bedrag in de door haar voorgestane zin dient te bevatten, dit betoog wegens gebrek aan steun in het recht faalt;" 
     
     
     De vraag in hoeverre de (rechts)personen die tezamen een fiscale eenheid vormen elk aansprakelijk zijn voor een ten name van de eenheid gestelde naheffingsaanslag omzetbelasting, is in dit arrest uitdrukkelijk open gelaten. Men bedenke hierbij dat het arrest is gewezen in een tijd waarin voor die aansprakelijkheid nog geen specifieke wettelijke regeling was getroffen. 
     
     3. De naheffingsaanslagen die in de onderhavige procedures een rol spelen - en die alle betrekking hebben op perioden gelegen vóór 1 januari 1989 - stammen eveneens uit de tijd waarin voor de aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid geen bijzondere voorziening bestond. Daarom zal voor wat deze naheffingsaanslagen betreft het antwoord op de in BNB 1982/164 opengelaten vraag moeten worden gezocht in algemenere bepalingen van het fiscale invorderingsrecht en het burgerlijk recht, zoals deze toen golden. Dat wil zeggen dat we te rade moeten gaan bij de Iw 1845 en het oude BW. 
     
     
       4. Op slechts één wetsbepaling kon een hoofdelijke aansprakelijkheid als hiervóór bedoeld eventueel worden gebaseerd. Dat was art. 5, lid 1, Iw 1845, dat inhield:  
       "Iedere aanslag is in zijn geheel verschuldigd door dengene, te wiens name dezelve op het kohier voorkomt." 
     
     
     Uit de bewoordingen van deze bepaling kan ik niet afleiden dat de wetgever ermee heeft beoogd hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven te roepen. De tekst was toegespitst op één belastingschuldige en verwees in het geheel niet naar een pluraliteit van debiteuren. Er werd eenvoudig gesproken van 'dengene' (enkelvoud dus) te wiens name de aanslag op het kohier is gesteld. Deze diende de aanslag in zijn geheel te betalen, kennelijk ongeacht of anderen (mede) draagplichtig waren.  
     
     Vervangt men in gedachten de woorden 'dengene, te wiens name' door een meervoudsvorm, dan nog zei de bepaling niet meer dan dat de aanslag in zijn geheel moest worden voldaan door de combinatie van personen die op het kohier is vermeld. Ook in dat geval hield zij niet in dat ieder van laatstbedoelde personen (hoofdelijk) aansprakelijk was voor het volle bedrag van de aanslag. 
     
     De geschiedenis van de totstandkoming van art. 5, lid 1, Iw 1845 is zeer summier. Zij biedt evenmin aanknopingspunten voor de zienswijze dat het de bedoeling van de wetgever is geweest met de bepaling een hoofdelijke aansprakelijkheid te introduceren. 
     
     
       5. Niettemin is met betrekking tot een aanslag in de personele belasting, opgelegd aan twee personen welke bij één overeenkomst een pand, resp. meubilair verhuurden, in HR 9 december 1964, nr. 15.239, BNB 1965/78, geoordeeld:  
       "dat in een zodanig geval artikel 5 der Wet van 22 mei 1845 op de invordering van 's Rijks directe belastingen medebrengt, dat de aanslag door ieder der gezamenlijk aangeslagenen in zijn geheel verschuldigd is, tot welke verrekening zij onderling ook mochten zijn gehouden;" 
     
     
     
       Van Soest tekende onder het arrest aan: 
       "Ik vestig de aandacht op de woorden 'in een zodanig geval'. In andere gevallen waarin aanslagen op meer dan één naam staan zal niet zonder meer dezelfde conclusie getrokken mogen worden: zo werd voor aanslagen ten name van de erfgenamen van een overleden bel.pl. (...) algemeen aangenomen, dat de erfgenamen aansprakelijk zijn in evenredigheid van hun erfdeel (...). Ik vind voor de stelling van de H.R. geen sterke argumenten. Men kan denken aan: 1. de verplichtingen van de aangeslagenen jegens B vormen één geheel waarvan ook de nakoming als zodanig is beoogd; er zou een ondeelbare verbintenis aanwezig geacht kunnen worden; als gevolg daarvan zou ook de bijbehorende belastingschuld ondeelbaar geacht kunnen worden; 2. in vergelijkbare gevallen schrijven bijvoorbeeld de artt. 28, onder 4, L.B. '40 (32, onder c, L.B. '64) en 82 Reg. W. hoofdelijkheid voor; 3. bij evenredige aansprakelijkheid blijft de vraag open, aan de hand van welke maatstaf de evenredigheid bepaald moet worden. Deze denkbare argumenten schijnen mij onvoldoende: ad. 1. de band met een ondeelbare verbintenis is geen grond om de deelbare geldschuld aan ondeelbaarheidsregels te onderwerpen; ad 2. voor een a-contrarioredenering is minstens evenveel te zeggen als voor analogie; ad. 3. dat verdeling moeilijk is, is geen reden om haar maar achterwege te laten. Gegeven deze onzekerheid over de argumenten acht ik het hoogst twijfelachtig, in welke andere gevallen van aanslagen op meer dan één naam evenzeer tot ieders aansprakelijkheid voor het geheel moet worden besloten." 
     
     
     Later is Van Soest als A-G opnieuw op art. 5, lid 1, Iw 1845 ingegaan; zie zijn conclusie voor HR 23 juni 1982, nr. 20.728, BNB 1982/232.  
     
     6. In de jaren 70 en 80 van de vorige eeuw was er in de literatuur geen eenstemmigheid over, of de natuurlijke personen en lichamen die een fiscale eenheid vormden hoofdelijk aansprakelijk waren voor de omzetbelastingschulden van de eenheid als zodanig(3). Twee gepubliceerde beslissingen van lagere rechters waren afwijzend(4).  
     
     7. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet OB 1968 aangepast aan de zesde EG-richtlijn op het gebied van de omzetbelasting(5). Bij die gelegenheid is de fiscale eenheid, die als rechtsfiguur enkel in de rechtspraak tot ontwikkeling was gekomen, van een wettelijke basis voorzien. Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van de Wet van 28 december 1978 is een amendement ingediend dat ertoe strekte een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de samenstellende delen van de fiscale eenheid in de wet op te nemen(6). De regering hield echter de boot af; de Staatssecretaris ontraadde het amendement, waarna de Tweede Kamer het verwierp. 
     
     
       8. Tien jaar later, bij de Wet van 21 december 1988, Stb. 616, is het er toch van gekomen: ingevolge art. I, onderdeel H, van die wet werd aan de Wet OB 1968 een art. 41i toegevoegd, dat als volgt luidde: 
       "Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ingevolge artikel 7, vierde lid, zijn aangemerkt als één ondernemer, zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting welke verschuldigd is door deze ondernemer, dan wel - indien de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat als bedoeld in die bepaling - door deze personen en lichamen." 
     
     
     
       Ter toelichting is van regeringszijde opgemerkt: 
       "Een probleem kan (...) ontstaan voor de invordering van naheffingsaanslagen die worden opgelegd ten name van de fiscale eenheid (...). Dit hangt samen met de omstandigheid, dat de fiscale eenheid zelf niet in rechte kan worden aangesproken; civielrechtelijk bestaat zij niet. Deze kwestie is uitvoerig aan de orde geweest in 1978, toen bij aanpassing van de wet aan de zesde richtlijn het in de jurisprudentie ontwikkelde en ook in de zesde richtlijn voorkomende instituut van de fiscale eenheid omzetbelasting in de wet is opgenomen. Door het lid van de Tweede kamer der Staten-Generaal de heer Wöltgens is bij die gelegenheid een amendement ingediend inhoudende dat de leden van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door die eenheid verschuldigde omzetbelasting (...). De toenmalige Staatssecretaris van Financiën (...) wilde evenwel eerst de wetsontwerpen inzake de aansprakelijkheid afwachten. (...) 
       De hiervoren bedoelde wetsontwerpen hebben inmiddels kracht van wet gekregen, te weten de Wet ketenaansprakelijkheid, onderscheidenlijk de Wet van 21 mei 1986 (Stb. 276)(7). Deze wetten bieden evenwel geen oplossing voor het hiervoor gesignaleerde probleem van de invordering van naheffingsaanslagen omzetbelasting bij de verschillende onderdelen van fiscale eenheid. 
       Het komt mij daarom wenselijk voor in deze duidelijkheid te scheppen door de fiscale eenheid niet slechts voor de heffing van de omzetbelasting maar ook voor de invordering daarvan als één geheel te zien en alle onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk te doen zijn voor de omzetbelastingschuld van die eenheid." 
     
     
     
       9. De Wet van 21 december 1988 - die op 1 januari 1989 in werking is getreden. - bevatte een overgangsregeling welke verhinderde dat aan de hoofdelijke aansprakelijkheid, bedoeld in art. 41i Wet OB 1968, onmiddellijke werking - of wellicht beter gezegd: materieel terugwerkende kracht - toekwam. Art. II, lid 1, bepaalde namelijk: 
       "Artikel I, onderdeel H, vindt geen toepassing, voor zover de verschuldigdheid van de omzetbelasting is ontstaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet." 
     
     
     Het lijkt mij dat de wetgever met dit art. II, lid I, niet alleen heeft beoogd materieel terugwerkende kracht van art. 41i Wet OB 1968 te voorkomen. Naar ik aanneem heeft hij met ingang van 1 januari 1989 elk beroep op hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid ter zake van omzetbelastingschulden van de eenheid van vóór de zo-even genoemde datum willen afsnijden, ook voor zover die aansprakelijkheid had kunnen worden gebaseerd op art. 5, lid 1, Iw 1845. Als dit laatste niet de bedoeling van de wetgever was, had hij immers evengoed aan art. 41i Wet OB 1968 wèl materieel terugwerkende kracht kunnen toekennen.  
     
     10. Uit een oogpunt van rechtszekerheid is gelijktijdig met de invoering van art. 41i Wet OB 1968 het bestaan van een fiscale eenheid (mede) afhankelijk gemaakt van een beschikking van de belastinginspecteur; vanaf 1 januari 1989 kunnen natuurlijke personen en lichamen uitsluitend als een fiscale eenheid worden beschouwd indien zij bij beschikking van de inspecteur als zodanig zijn aangemerkt, ook al voldoen zij aan alle andere eisen(8). Voor combinaties van natuurlijke personen en/of lichamen die op 1 januari 1989 reeds een fiscale eenheid vormden, geldt de voorwaarde van de beschikking niet(9). 
     
     Het einde van de fiscale eenheid wordt ook sedert 1 januari 1989 niet gemarkeerd door een beschikking van de inspecteur. Is er eenmaal een fiscale eenheid, dan kan de ontvanger tegenover elk onderdeel ervan op de nieuwe regeling van de hoofdelijke aansprakelijkheid een beroep doen zolang 'de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat'. 
     
     11. Art. 41i Wet OB 1968 is weer vervallen op 1 juni 1990, op welke datum de Iw1990 van kracht is geworden. De hoofdelijke aansprakelijkheid van natuurlijke personen en lichamen behorend tot een fiscale eenheid is sindsdien te vinden in art. 43, lid 1, van laatstbedoelde wet.  
     
     12. Mijns inziens bestond tot 1 januari 1989 onvoldoende grond om natuurlijke personen en rechtspersonen die tezamen een fiscale eenheid vormden, hoofdelijk aansprakelijk te achten voor de omzetbelastingschulden van die eenheid. Met name art. 5, lid 1, Iw 1845 kon niet als een toereikende basis daarvoor worden beschouwd. Zoals ik hiervóór onder punt 4 heb opgemerkt, dwong de tekst van artikel 5, lid 1, Iw 1845 bepaald niet tot de opvatting dat deze bepaling tevens hoofdelijke aansprakelijkheid beoogde te scheppen en wijst haar wetsgeschiedenis al evenmin in deze richting. Daarbij komt nog, dat de wetgever in 1845 natuurlijk in geen geval (mede) de fiscale eenheid voor ogen kan hebben gehad; dat instituut is pas zo'n eeuw later ontwikkeld, onder het Besluit OB 1940 en de Wet OB 1954.  
     
     Voorts is een extensieve interpretatie van art. 5, lid 1, Iw 1845 - die weliswaar gerechtvaardigde aanspraken van de fiscus kan beschermen, maar evenzeer gerechtvaardigde aanspraken van andere crediteuren kan uithollen - door de invoering van art. 41i Wet OB en de daarbij behorende overgangsregeling nog minder voor de hand liggend geworden.  
     
     13. Evenals Van Soest in zijn noot onder BNB 1965/78 meen ik dat de formele belastingschuld voortvloeiend uit een naheffingsaanslag omzetbelasting die aan een fiscale eenheid is opgelegd, gewoon als een deelbare (geld)schuld moet worden beschouwd. Het ligt in de rede deze schuld over de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid te verdelen naar de mate waarin elk van de onderdelen materieel aan het ontstaan van de schuld hebben bijgedragen. De aard van de schuld dringt deze splitsingsmaatstaf min of meer op. Dat hij zou moeten worden afgewezen wegens te verwachten praktische problemen, vermag ik niet in te zien. Mocht in een concreet geval een verdeling als hier bedoeld op onoverkomelijke moeilijkheden stuiten, dan kan worden teruggevallen op de regel die art. 6:6 BW(10) vooropstelt: splitsing in gelijke delen. 
     
     Teruggaven van omzetbelasting aan een fiscale eenheid 
     
     14. Een vraag van verdeling doet zich ook voor bij de tegengestelde situatie; die waarin een beschikking is genomen tot teruggaaf van omzetbelasting aan een fiscale eenheid. De beschikking doet een (geld)vordering op de Ontvanger ontstaan, die evenzeer deelbaar is. Het lijkt mij dat splitsing moet plaatsvinden op een overeenkomstige manier als bij de schuld, dat wil zeggen in beginsel een verdeling over de onderdelen van de fiscale eenheid naargelang zij materieel aan het ontstaan van de vordering hebben bijgedragen.  
     
     
       15. Ingevolge art. 43, lid 2, Iw 1990 kunnen de ontvangers van de Belastingdienst omzetbelastingrestituties toegekend aan een fiscale eenheid bevrijdend betalen aan één van de natuurlijke personen en/of lichamen die van de fiscale eenheid deel uitmaken. De strekking van art. 43, lid 2, Iw 1990 is echter een beperkte, zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt. In de MvT is met betrekking tot deze bepaling opgemerkt(11): 
       "Het tweede lid (...) heeft als strekking dat wanneer het de ontvanger niet duidelijk is hoe hij een vermindering of teruggaaf omzetbelasting die de fiscale eenheid toekomt, ook daadwerkelijk aan deze eenheid ten goede kan laten komen, hij die vermindering of die teruggaaf kan uitbetalen aan één van de personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Hoewel het uitgangspunt bij een (terug)betaling natuurlijk zal zijn de (terug)betaling ten goede te laten komen aan degene aan wie deze toekomt, kan het voorkomen dat niet duidelijk is wie dit is. (...) alsdan is een nadere bepaling als de onderhavige noodzakelijk, om te bereiken dat de (terug)betaling toch kan plaats vinden, zonder dat naderhand geageerd kan worden tegen de ontvanger dat hij de terugbetaling heeft doen toekomen aan een van de fiscale eenheid deel uitmakende persoon aan wie de (terug)betaling niet toekomt. 
       Ook in de gevallen waarin een van de natuurlijke personen of lichamen die de fiscale eenheid vormen, een belastingaanslag inzake enige door hem verschuldigde rijksbelasting heeft openstaan, kan ingevolge het tweede lid van artikel 44 in samenhang met artikel 25(12) die openstaande schuld worden verrekend met de teruggaaf omzetbelasting die de fiscale eenheid als zodanig toekomt. Ook door deze verrekening wordt dan bevrijdend betaald." (13) 
     
     
     Art. 43, lid 2, Iw 1990 heeft derhalve niet ten doel een normale splitsing van de vordering op de ontvanger te doorkruisen, laat staan de vordering tot een ondeelbare te maken.  
     
     Verrekening van (omzet)belastingschulden 
     
     16. Art. 1461 OBW stond in beginsel schuldvergelijking toe tussen 'twee personen wederkeerig elkanders schuldenaren zijnde'. Het komt mij voor dat onder de in art. 1461 bedoelde 'personen' slechts natuurlijke personen en de door ons burgerlijk recht erkende rechtspersonen konden worden begrepen. En zelfs bij natuurlijke personen en rechtspersonen die over en weer elkaars schuldenaar waren, was verrekening krachtens art. 1461 niet mogelijk indien de vordering en de schuld bij een der partijen niet in hetzelfde vermogen viel. Ter vergelijking: op grond van het thans geldende art. 6:127, lid 2, BW mag een schuldenaar tot verrekening overgaan, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering. Maar ook nu bestaat de bevoegdheid tot verrekening niet ten aanzien van een vordering en een schuld die in van elkaar gescheiden vermogens vallen, aldus art. 6:127, lid 3, BW(14). 
     
     17. Lange tijd beheerste art. 1461 OBW mede de compensatie van belastingvorderingen en - schulden. Art. 24 Iw 1990 heeft daaraan met ingang van 1 juni 1990 een einde gemaakt; sindsdien geeft laatstgenoemde bepaling een exclusieve en ruimere regeling voor de verrekening van 'rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen'(15). Art. 24 Iw 1990 is niet gebonden aan een overgangsregeling, zodat moet worden aangenomen dat het artikel onmiddellijke werking heeft(16).  
     
     
       18. Nadat in lid 1van art. 24, lid 1, Iw 1990 de mogelijkheid van verrekening van verreweg de meeste belastingvorderingen - en schulden volgens de normale regels van het burgerlijk recht is uitgeschakeld, is in lid 2, eerste volzin, als hoofdregel geformuleerd: 
       "De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen."  
     
     
     Onder 'belastingschuldige' in de zin van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 dient te worden verstaan: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld, zie art. 2, lid 1, aanhef en onder k, Iw 1990. Onder 'belastingaanslag' wordt mede begrepen een beschikking tot teruggaaf van belasting, zie art. 2, lid 2, aanhef en onder c, Iw 1990. 
     
     19. Indien een naheffingsaanslag of een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting ten name van een fiscale eenheid is vastgesteld, kan, gelet op de definitie van art. 2, lid 1, onder k, Iw 1990, als de belastingschuldige, bedoeld in art. 24 Iw 1990, slechts de eenheid als zodanig worden beschouwd. De belastingschuldige is dus niet het onderdeel van de fiscale eenheid dat uit hoofde van de aanslag door de belastingontvanger kan worden aangesproken, resp. uit hoofde van de beschikking de ontvanger kan aanspreken. 
     
     De consequentie hiervan is dat de ontvanger op grond van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 omzetbelasting die hij verschuldigd is mag verrekenen met omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij blijft binnen een combinatie van natuurlijke en rechtspersonen welke tezamen eenzelfde fiscale eenheid vormen.  
     
     20. Vat men het uitgangspunt dat de ontvanger binnen dezelfde fiscale eenheid moet blijven zeer strikt op, dan wordt de Belastingdienst in zijn mogelijkheden tot verrekening van omzetbelastingrestituties met omzetbelastingvorderingen vergaand beperkt. In veel gevallen hebben de schuld en de vordering namelijk materieel op verschillende tijdvakken betrekking. Indien daarbij in de tussentijd de samenstelling van de fiscale eenheid gewijzigd is, valt eigenlijk moeilijk vol te houden dat de schuld en de vordering dezelfde belastingschuldige (lees: fiscale eenheid) betreffen. De fiscale eenheid bestaat dan immers telkens uit een andere combinatie van natuurlijke personen en/of lichamen. Een voorziening die in zo'n geval ten behoeve van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 een behoud van identiteit fingeert, was er in ieder geval tot 7 juni 1996 niet.  
     
     
       21. Op laatstgenoemde datum is een wijziging van de Uitv. besch. OB 1968 van kracht geworden, waarbij onder meer een nieuw art. 3a is opgenomen dat voorzover hier van belang inhoudt: 
       "1. Bij vorming van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet, wordt de fiscale eenheid voor het berekenen van de door haar verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de natuurlijke personen en lichamen (...) die de fiscale eenheid vormen. 
       2. Bij beëindiging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet, worden de natuurlijke personen en lichamen (...) die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid, voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen behoort.  
       3. Bij wijziging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet: 
       a. is bij toetreding van een natuurlijk persoon of lichaam (...) tot de fiscale eenheid, het eerste lid van overeenkomstige toepassing; en 
       b. is bij uittreding van een natuurlijk persoon of lichaam (...) uit de fiscale eenheid, het tweede lid van overeenkomstige toepassing. 
       (...)"(17) 
     
     
     Aangezien in de zaken C00/331HR en C01/039HR alle beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting dateren van vóór 7 juni 1996 kan hier in het midden blijven of het nieuwe art. 3a Uitv. besch. OB 1968 - dat blijkens zijn bewoordingen is geschreven voor het berekenen van de omzetbelasting - doorwerkt in de toepassing van art. 24 Iw 1990(18). 
     
     22. Dat elke mutatie in de samenstelling van een fiscale eenheid, hoe onbeduidend ook, de (verdere) toepassing van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 verhindert, gaat mij te ver; de belangen van de ontvanger zouden in dat geval zozeer worden aangetast dat ik mij niet kan voorstellen dat dit met de bedoelingen van de wetgever strookt. Een minder stringente opvatting, waarin men aanvaardt dat zich mutaties in een fiscale eenheid kunnen voordoen die de werking van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 niet frustreren, is daarom mijns inziens geboden. Maar dit doet natuurlijk de vraag rijzen hoe het begrip 'belastingschuldige' in art. 24, lid 2, tweede volzin Iw 1990 in relatie tot een fiscale eenheid dan moet worden ingevuld.  
     
     
       De oplossing van dit probleem is door het Hof Amsterdam in de zaak C01/039HR gevonden in het navolgende criterium(19): 
       "Het antwoord op de vraag of fiscale eenheid De Beuk en fiscale eenheid Transveer met elkaar zijn te vereenzelvigen, moet worden beoordeeld aan de hand van artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 (...) dat antwoord hangt er derhalve van af of het feitelijk om dezelfde 'verwevenheid' in financieel, organisatorisch en economisch opzicht ging. 
     
     
     (...) In- en uittreden van onderdelen van een fiscale eenheid kàn tengevolge hebben dat een andere 'verwevenheid' en dus - eventueel - ook een nieuwe fiscale eenheid ontstaat, doch dit hoeft geenszins altijd het geval te zijn." 
     
     Tegen de aldus door het Hof gebezigde maatstaf zijn evenwel bezwaren in te brengen die mij zwaarwegend voorkomen.  
     
     Afgezien van de eis dat de inspecteur een beschikking moet nemen, is van een fiscale eenheid sprake indien is voldaan aan de voorwaarde dat de betrokken natuurlijke personen en/of lichamen, met de status van ondernemer, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen (art. 7, lid 4, Wet OB 1968). Laatstbedoelde voorwaarde is betrekkelijk vaag, maar uit de jurisprudentie gedurende vele jaren is zij goeddeels uitgekristalliseerd. Bovendien wordt sinds 1 januari 1989 de aanvang van een nieuwe fiscale eenheid vastgesteld bij beschikking, in het belang van de rechtszekerheid. Het criterium dat het Hof heeft gehanteerd - volgens welk beslissend is of de fiscale eenheid dezelfde verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht is gebleven - dwingt ertoe de verwevenheid die op zich toereikend is om een fiscale eenheid aan te nemen, qua aard en omvang nader te kwalificeren. Dit brengt een mate van onzekerheid mee die ik te groot acht. Hierbij is mede van betekenis dat de onderwerpelijke problematiek niet de heffing van de omzetbelasting, doch de invordering ervan betreft. Meer nog dan bij de heffing is op het gebied van de invordering rechtsonzekerheid onwenselijk, niet in het minst omdat daarbij behalve de belangen van de fiscus en de belastingschuldige ook belangen van derden gemoeid kunnen zijn.  
     
     Voorts kan de maatstaf van het Hof effecten hebben die enigszins willekeurig aandoen. Zo is zeer wel denkbaar dat de verwevenheid van aard verandert, terwijl de onderdelen van de fiscale eenheid die rechtstreeks betrokken zijn bij de door de ontvanger gewenste verrekening geen van alle de fiscale eenheid hebben verlaten. Eigenlijk valt zelfs niet goed in te zien waarom een wezenlijke wijziging in de verwevenheid een einde maakt aan de toepassing van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 ingeval de samenstelling van de fiscale eenheid muteert, doch niet indien van dit laatste geen sprake is.  
     
     23. Sterker dan het Hof zou ik de nadruk erop willen leggen dat de Iw 1990 voor het begrip 'belastingschuldige' aansluiting zoekt bij de tenaamstelling van een belastingaanslag of belastingbeschikking. Naar ik meen wordt een evenwichtige uitleg van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 verkregen door, wanner het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige te spreken (uitsluitend) indien zowel de natuurlijke persoon die of het lichaam dat jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon die of het lichaam dat door de ontvanger kan worden aangesproken, van de eenheid deel uitmaakte gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In zo'n geval zijn de gerechtigde tot de teruggaaf en de aansprakelijke voor de belastingschuld beide begrepen in de tenaamstelling van de teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de belastingaanslag. Voor het overige kunnen mutaties in de fiscale eenheid, als niet ter zake doende, buiten beschouwing blijven. Hetzelfde geldt voor wijzigingen in de aard en de omvang van de verwevenheid tussen de onderdelen van de fiscale eenheid. 
     
     
       1 Zie over de fiscale eenheid voor de omzetbelasting: Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel Omzetbelasting, aant. 191 - 220 op art. 7; S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), § 2.1.6.I; J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, negende druk, Kluwer, 1997, § 7.11; D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde druk, Kluwer, 2001, § 3.8. 
       2 Zie art. 15 Wet Vpb 1969. 
       3 D.B. Bijl, Enige ontwikkelingen inzake het ondernemerschap in de omzetbelasting, TVVS 1980 nr. 5, blz. 107, merkt op dat een wettelijke regeling inzake de aansprakelijkheid niet kan worden gemist. 
       J.C.K.W. Bartel, Fiscale aspecten van het tweede en eerste misbruikontwerp, WPNR 1981/5575, onderdeel 6, is van mening dat alle van de fiscale eenheid deel uitmakende natuurlijke personen en rechtspersonen aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting. 
       A. Harlaar, noot onder HR 21 april 1982, nr. 20.965, FED OB'68: Art. 7 : 63, sluit in onderdeel 4 van de annotatie niet uit dat geen sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid. 
       J.M.F. Finkensieper, Faillissement en omzetbelasting, WFR 1983/5597, onderdeel 4, wijst het aannemen van hoofdelijke aansprakelijkheid af.  
       D. G. van Vliet, Omzetbelasting bij faillissement, WFR 1983/5611, blz. 1380 e.v., betoogt in onderdeel 4 dat invordering van omzetbelasting bij een fiscale eenheid in het geheel niet mogelijk is. 
       E.H. van den Elsen en R.N.G. van der Paardt, De fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting en de aansprakelijkheid voor omzetbelastingschulden, WFR 1985/5677, lijken van mening dat zonder nadere wettelijke regeling van hoofdelijke aansprakelijkheid geen sprake kan zijn. 
       J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, Fed fiscale brochures, eerste druk, Deventer: FED 1988, blz. 27-28, schrijven: "Onder het huidige recht resteren o.i. twee mogelijkheden: óf de schuld van de fiscale eenheid in de omzetbelasting valt niet in te vorderen, óf de onderdelen van de fiscale eenheid zijn aansprakelijk voor de schuld naar rato van hun belastbare omzet na aftrek van voorbelasting. (...) Onzes inziens is er bij gebrek aan een aansprakelijkheidsbepaling in de wet geen mogelijkheid om de schuld van de fiscale eenheid in te vorderen." 
       R.F.W. van Brederode, Enkele juridische aspecten rond de fiscale eenheid in de omzetbelasting, WFR 1994/6112, onderdeel 5.1, meent dat van hoofdelijke aansprakelijkheid vóór 1 januari 1989 geen sprake kon zijn.  
       4 Rb. Arnhem, 5 januari 1984, rolnr. 4544/82, Infobulletin 84/212, Rb. Zwolle 28 maart 1984, rolnr. 279/82, NJ 1987,116.  
       5 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting-Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG). 
       6 Kamerstuk 14.887, nr. 12. 
       7 Voetnoot in MvT: "De wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds en enige fiscale wetten in verband met het misbruik van rechtspersonen." 
       8 Zie art. I, onderdeel A, van de Wet van 21 december 1988, waarbij art. 7, lid 4, in deze zin is aangepast. Het is overigens niet buiten twijfel of de eis van een beschikking verenigbaar is met de zesde EG-richtlijn; zie daarover punt 35 van mijn conclusie voor HR 26 april 2002, nr. 35.775, V-N 2002/23.21, FED 2002/299. Op 9 augustus 2002 heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, nr. 00/02792, evenwel geoordeeld dat het "redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar [is] dat het bepaalde in artikel 4, vierde lid, tweede volzin, van de Zesde richtlijn zich niet tegen een dergelijke aanvullende voorwaarde verzet." Deze uitspraak is samengevat gepubliceerd in Infobulletin 2002/617 en in zijn geheel te raadplegen op www.rechtspraak.nl. 
       9 Art. II, lid 3, van de Wet van 21 december 1988. 
       10 Vroeger: art. 1337 OBW. 
       11 Kamerstuk 20.588, nr. 3, blz. 108 - 109. De bepaling waarom het hier gaat was aanvankelijk vervat in art. 44, lid 2.  
       12 Later vernummerd tot 24, vK. 
       13 A. van Eijsden en H.M. Koster, Verrekening binnen de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, WFR 1995/6146, blz. 540 - 541, leiden uit de laatste twee volzinnen van de hier geciteerde passage uit de MvT af, dat de ontvanger omzetbelasting door middel van verrekening wèl steeds naar eigen keuze aan onderdelen van een fiscale eenheid mag teruggeven. Deze opvatting onderschrijf ik niet. De twee laatste volzinnen moeten worden bezien in samenhang met de daaraan voorafgaande tekst. Dan dringt de gevolgtrekking zich op dat verrekening op één lijn geplaatst moet worden met andere wijzen waarop de ontvanger restituties ten goede kan doen komen aan de rechthebbenden. 
       14 Vlg. Asser-Hartkamp 4-I, elfde druk, nr. 533. 
       15 Het van latere datum zijnde art. 6:127 BW heeft dus nimmer als grondslag kunnen dienen voor de verrekening van belastingvorderingen- en schulden die zijn bedoeld in art. 24 Iw 1990.   
       16 Zo ook: Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel Invorderingswet, aant. 45 op art. 24. 
       17 Niet lang daarvóór, bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, was aan art. 7, lid 4, Wet OB 1968 de volzin toegevoegd: "Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid."  
       18 Zelf zie overigens ik niet in dat zulks het geval is. 
       19 Blz. 7 van het tussenarrest.