ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:994

Titel: ECLI:NL:PHR:2017:994 Parket bij de Hoge Raad , 29-09-2017 / 16/05249

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2017-09-29

Zaaknummer: 16/05249

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2017:994

---

Op grond van artikel 181bis UCDW kunnen de douaneautoriteiten, wanneer zij gegronde twijfel hebben of de aangegeven douanewaarde in overeenstemming is met de in artikel 29 CDW omschreven transactiewaarde, om aanvullende informatie vragen. Blijft de twijfel bestaan, dan moet de betrokkene in kennis worden gesteld van de redenen voor die twijfel en de gelegenheid krijgen te reageren. Neemt de betrokkene de twijfel niet weg, dan kunnen de douaneautoriteiten beslissen de transactiewaardemethode te verwerpen. 
       
       In deze conclusie staat de vraag centraal of artikel 181bis UCDW kan worden toegepast bij een ‘controle achteraf’ op de voet van artikel 78 CDW. De staatssecretaris van Financiën beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 181bis UCDW slechts in de fase van verificatie van de juistheid van de vermeldingen in een aanvaarde aangifte als bedoeld in artikel 68 CDW kan worden toegepast.  
       
       Uit het systeem van het CDW en de rechtspraak van het HvJ leidt de A-G af dat de procedure als beschreven in artikel 181bis UCDW ook nog in het kader van een controle achteraf kan worden toegepast.  
       
       De rechtsvraag die in de onderhavige zaak voorligt, speelt ook in de bij de Hoge Raad aanhangige zaken, bekend onder rolnummers 15/05739 en 17/03215. In die zaken heeft de staatssecretaris van Financiën cassatie ingesteld tegen de uitspraken van hof Amsterdam van 3 november 2015, nr. 13/00729, ECLI:NL:GHAMS:2015:4754 respectievelijk 30 mei 2017, nr. 16/00391, ECLI:NL:GHAMS:2017:2160. Het betreffen zaken van andere belanghebbenden.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 29 september 2017 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 16/05249 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Hof nrs. 15/00260 en 15/00261 
               Rb nrs. HAA 13/5007 en 13/5008 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Douanerechten 
               1 januari 2008 – 31 december 2010 
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Op grond van artikel 181bis Uitvoeringsverordening van het Communautair Douanewetboek (UCDW ) kunnen de douaneautoriteiten, wanneer zij gegronde twijfel hebben of de aangegeven douanewaarde in overeenstemming is met de in artikel 29 Communautair Douanewetboek  (CDW) omschreven transactiewaarde, om aanvullende informatie vragen. Blijft de twijfel bestaan, dan moet de betrokkene in kennis worden gesteld van de redenen voor die twijfel en de gelegenheid krijgen te reageren. Neemt de betrokkene de twijfel niet weg, dan kunnen de douaneautoriteiten beslissen de transactiewaardemethode te verwerpen. 
       
     
     
       1.2 
       In deze conclusie staat de vraag centraal of artikel 181bis UCDW kan worden toegepast bij een ‘controle achteraf’ op de voet van artikel 78 CDW. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 181bis UCDW slechts in de fase van verificatie van de juistheid van de vermeldingen in een aanvaarde aangifte als bedoeld in artikel 68 CDW (verificatiefase) kan worden toegepast.  
       
     
     
       1.3 
       Uit het systeem van het CDW en de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat de procedure als beschreven in artikel 181bis UCDW ook nog in het kader van een controle achteraf kan worden toegepast.  
       
     
     
       1.4 
       De rechtsvraag die in de onderhavige zaak voorligt, speelt ook in de bij de Hoge Raad aanhangige zaken, bekend onder rolnummers 15/05739 en 17/03215. In die zaken heeft de Staatssecretaris cassatie ingesteld tegen de uitspraken van hof Amsterdam van 3 november 2015, nr. 13/00729, ECLI:NL:GHAMS:2015:4754 respectievelijk 30 mei 2017, nr. 16/00391, ECLI:NL:GHAMS:2017:2160. Het betreffen zaken van andere belanghebbenden.  
       
       
       
         2  De feiten 
       
       
     
     
       2.1 
       Belanghebbende, een douanevertegenwoordiger, houdt zich bezig met het verzorgen van aangiften voor haar opdrachtgevers. 
       
     
     
       2.2 
       In de periode 2008-2010 heeft belanghebbende aangiften gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van textielproducten en schoeisel ten behoeve van [A] (‘ [A] ’) en [B] (‘ [B] ’), beiden gevestigd te Polen. 
       
     
     
       2.3 
       Het Landelijk Waardeteam (het ‘LWT’) heeft vanaf 29 november 2010 een onderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aangiften die zij ten behoeve van [A] en [B] heeft ingediend. Bij brieven van 19 september 2011 heeft de Inspecteur  verzoeken gedaan om nadere informatie als bedoeld in artikel 181bis UCDW. De resultaten van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 8 januari 2013. Daarin is onder meer vermeld dat tussen belanghebbende en [A] respectievelijk [B] een overeenkomst inzake directe vertegenwoordiging is getekend. Voorts is daarin vermeld dat [A] en [B] zich op het standpunt stellen dat zij geen overeenkomst met belanghebbende hebben gesloten en voorts dat zij geen goederen vanuit derde landen hebben geïmporteerd. Dit betekent volgens de Inspecteur dat belanghebbende wordt geacht de aangiften op eigen naam en voor eigen rekening te hebben gedaan.  
       
     
     
       2.4 
       De douanewaarde is voor alle zendingen vastgesteld met gebruikmaking van de transactiewaardemethode als bedoeld in artikel 29 CDW juncto artikel 147 UCDW. Tijdens het onderzoek heeft de Inspecteur geconstateerd dat de prijs (extreem) laag is en dat dit aanleiding geeft tot gegronde twijfel over de aangegeven douanewaarde. De aanvullende informatie die de Inspecteur heeft opgevraagd heeft de gegronde twijfel bij hem niet weggenomen. Nu andere methoden naar zijn mening niet bruikbaar zijn, heeft de Inspecteur de douanewaarde vastgesteld met de methode van redelijke middelen als bedoeld in artikel 31 CDW. De douanewaarde is overeenkomstig artikel 31, lid 1, CDW vastgesteld op basis van de gemiddelde waarden die in de Gemeenschap bekend zijn van soortgelijke goederen die in het vrije verkeer zijn gebracht. Hiertoe is gebruik gemaakt van een referentielijst met richtwaarden, per goederencode en per land van oorsprong. 
       
     
     
       2.5 
       De Inspecteur heeft met dagtekening 29 januari 2013 een utb uitgereikt voor een bedrag van € 159.723,90 (utb 1) en met dagtekening 5 december 2012 een utb voor een bedrag van € 16.878,82 (utb 2). 
       
     
     
       2.6 
       Bij uitspraken op bezwaar van 31 oktober 2013 heeft de Inspecteur de utb’s gehandhaafd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties 
     
     
       
         De Rechtbank 
       
     
     
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij  rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank). 
       
     
     
       3.2 
       Voor de Rechtbank is in geschil of de Inspecteur de utb’s terecht en op goede gronden aan belanghebbende heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende terecht als douaneschuldenaar is aangemerkt (Rb nr. 13/5007, utb 1) en of de douanewaarde van de goederen op het juiste bedrag is vastgesteld (Rb nrs. 13/5007 en 13/5008, utb 1 en 2). 
       
       
         
           Schuldenaarschap (Rb nr. 13/5007, utb 1) 
         
       
       
     
     
       3.3 
       De Rechtbank is van oordeel dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte als douaneschuldenaar heeft aangemerkt.  Nu het beroep in zoverre gegrond is, behoeft de vraag omtrent de vaststelling van de douanewaarde naar het oordeel van de Rechtbank niet te worden beantwoordt. Utb 1 dient te worden vernietigd. 
       
       
         
           Douanewaarde (Rb nr. 13/5008, utb 2) 
         
       
       
     
     
       3.4 
       Met betrekking tot utb 2 is de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur de aangegeven transactiewaarde voor het textiel terecht en voor het schoeisel ten onrechte heeft verworpen en de douanewaarde voor het textiel met toepassing van artikel 31 van het CDW aan de hand van de referentielijsten niet te hoog heeft vastgesteld. 
       
     
     
       3.5 
       Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 16 april 2015, nrs. 13/5007 en 13/5008, ECLI:NL:RBNHO:2015:3028, verklaart de Rechtbank de beroepen van belanghebbende gegrond, vernietigt de uitspraken op bezwaar, vernietigt utb 1 (Rb nr. 13/5007 en vermindert utb 2 tot een bedrag van € 15.844,44 (Rb nr. 13/5008).  
       
       
         
           Het Hof 
         
       
       
     
     
       3.6 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij hof Amsterdam (het Hof). 
       
     
     
       3.7 
       Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank met nr. 13/5008 (Hof nr. 15/00261), omdat zij het niet eens is met het oordeel dat de douanewaarde van het ingevoerde textiel moet worden gecorrigeerd. 
       
     
     
       3.8 
       Evenals bij de Rechtbank, is bij het Hof in geschil of belanghebbende – uitsluitend voor wat betreft utb 1 – terecht als douaneschuldenaar is aangemerkt. In beide zaken is de douanewaarde van de goederen in geschil. 
       
     
     
       3.9 
       
         Het Hof behandelt eerst het geschilpunt omtrent de douanewaarde. Het Hof is van oordeel dat artikel 181bis UCDW te dezen toepassing mist. Die bepaling kan naar het oordeel van het Hof enkel in het kader van de verificatie van de juistheid van de aangifte worden toegepast en niet in het kader van een onderzoek achteraf op de voet van artikel 78 van het CDW. Het Hof vindt steun voor dat oordeel in de ontstaansgeschiedenis en in een grammaticale en wetssystematische interpretatie van de desbetreffende bepalingen. Het Hof overweegt: 
         “4.4. Uit de tekst alsmede de ontstaansgeschiedenis van artikel 181bis van de UCDW volgt dat artikel 181bis UCDW enkel ziet op de situatie waarin de douaneautoriteiten in de fase van verificatie van de juistheid van de vermeldingen in een aanvaarde aangifte als bedoeld in artikel 68 van het CDW, 'wegens gegronde twijfel' er niet van overtuigd zijn dat de aangegeven transactiewaarde overeenkomt met de in artikel 29 van het CDW omschreven totale betaalde of te betalen prijs. Artikel 181bis van de UCDW biedt de douaneautoriteiten in die situatie de mogelijkheid om aanvullende informatie of documenten op te vragen. De aangever dient vervolgens een redelijke gelegenheid te worden geboden om te reageren op de redenen voor die twijfel. In onderhavige zaak is door de inspecteur echter niet in het kader van de verificatie van de juistheid van de aangifte, doch in het kader van een onderzoek achteraf op de voet van artikel 78 van het CDW, twijfel gerezen omtrent de toegepaste douanewaarde. In die situatie mist artikel 181bis van de UCDW naar ’s Hofs oordeel evenwel toepassing. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in de ontstaansgeschiedenis als voornoemd en in een grammaticale en wetssystematische interpretatie van de desbetreffende bepalingen. In het onder 4.3.1 aangehaalde besluit (CE: het hierna in punt 5.12 van deze conclusie geciteerde WTO-besluit) wordt onder 1 in de openingszin tot uitdrukking gebracht dat de in het besluit vervatte bewijsregel van toepassing is “wanneer een aangifte wordt overgelegd”. Ook wordt in de preambule in de tegenwoordige tijd gesproken over “gegevens of documenten die door de handelaren tot staving van een aangegeven waarde worden verstrekt”. Daarenboven maakt artikel 181bis deel uit van hoofdstuk 8 (Aangifte van te verstrekken gegevens en overlegging van de desbetreffende stukken) van titel V (Douanewaarde) van de UCDW en wordt in artikel 181bis, tweede lid, verwezen naar artikel 178, vierde lid, van de UCDW, welk artikel is gewijd aan de D.V. 1, de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde welke bij de aangifte voor het vrije verkeer dient te worden gevoegd. 
       
       
     
     
       4.5. 
       De inspecteur heeft alle in de navordering betrokken aangiften aanvaard en de desbetreffende goederen onvoorwaardelijk vrijgegeven, zonder gebruik te maken van de hem op grond van artikel 181bis, tweede lid, van de UCDW ten dienste staande mogelijkheid om aanvullende informatie te vragen. Dit betekent dat de inspecteur thans niet (meer) de mogelijkheid heeft om op de voet van artikel 181bis van de UCDW van belanghebbende te verlangen dat zij de door haar aangegeven transactiewaarde nader onderbouwt en – zo belanghebbende daar niet in slaagt – de aangegeven transactiewaarde alsnog te verwerpen. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende. 
       
     
     
       4.6. 
       De inspecteur beroept zich op het arrest van het Hof van Justitie van 16 juni 2016, EURO 2004, Hungary Kft., zaak C-291/15, naar het Hof begrijpt ter onderbouwing van zijn stelling dat ook bij een periodieke administratieve controle achteraf, op de voet van artikel 78 CDW, toepassing van artikel 181bis UCDW mogelijk is. Het Hof vermag dit niet uit genoemd arrest af te leiden. Uit de feiten van genoemd arrest en de vraagstelling van de verwijzende rechter blijkt immers dat in dat geval de goederen weliswaar waren vrijgegeven, maar dat de verificatie van de aangegeven transactiewaarde nog niet was afgerond. De feitelijke situatie welke aan genoemd arrest ten grondslag ligt is wezenlijk anders dan de situatie in het onderwerpelijke geschil. De inspecteur heeft in casu – anders dan de Hongaarse autoriteiten in genoemd arrest – de aangegeven transactiewaarde wel geaccepteerd en de desbetreffende goederen onvoorwaardelijk vrijgegeven, zonder gebruik te maken van de hem op grond van artikel 181bis, tweede lid, ten dienste staande mogelijkheid om aanvullende informatie te vragen.” 
       
     
     
       3.10 
       Onder deze omstandigheden heeft volgens het Hof te gelden dat naar de gewone regels van stellen en bewijzen op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de aangegeven transactiewaarden onjuist zijn. Hij acht de Inspecteur daarin niet geslaagd. Het Hof concludeert dat noch in de zaak met nr. 15/00260 noch in de zaak met nr. 15/00261 sprake is van een na te vorderen douaneschuld. Hij komt daarom niet toe aan de beantwoording van de vraag over het schuldenaarschap van belanghebbende in de zaak met nr. 15/00260. Het Hof overweegt in verband hiermee onder meer het volgende: 
       
       
         “4.7. Onder deze omstandigheden heeft te gelden dat naar de gewone regels van stellen en bewijzen op de inspecteur de last rust om aannemelijk te maken dat de aangegeven transactiewaarden onjuist zijn. De inspecteur heeft daartoe gewezen op de omstandigheid dat de aangegeven transactiewaarden lager zijn dan bepaalde door de inspecteur aangehaalde gemiddelde prijzen, ontleend aan Sagitta, aan het Duitse invoersysteem Atlas, en aan de handelsstatistieken van het CBS over de jaren 2009 en 2010. Daarnaast heeft de inspecteur gewezen op uitspraken van diverse Duitse belastingrechters, waarbij een correctie op basis van dergelijke referentiewaarden is geaccepteerd. 
       
       
     
     
       4.8. 
       Naar ’s Hofs oordeel vormt de omstandigheid dat de aangegeven transactiewaarden lager zijn dan de door de inspecteur aangehaalde gemiddelde prijzen zelfs geen begin van bewijs dat de aangegeven transactiewaarden onjuist zijn. Uitgaande van een normale verdeling zal immers de helft van alle transactiewaarden zich onder het gemiddelde bevinden. Bovendien heeft de inspecteur geen enkel inzicht verschaft in de kwaliteit van de ingevoerde producten, noch in de kwaliteit van de producten waarop de door hem gehanteerde gemiddelde prijzen betrekking hebben. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur, met al hetgeen hij heeft aangevoerd, niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast, zodat niet is komen vast te staan dat belanghebbende voor de door hem ingevoerde zendingen textielproducten en schoeisel te lage douanewaarden heeft aangegeven. 
       
     
     
       4.9. 
       De inspecteur heeft nog aangevoerd dat in het geheel geen transacties hebben plaatsgevonden tussen Chinese/Vietnamese exporteurs en (vermeende) Poolse importeurs, omdat bij de Poolse bedrijven geen handelsbescheiden en financiële gegevens van deze importen zijn aangetroffen. Belanghebbende heeft die stelling betwist en als verklaring daarvoor gegeven dat de onderhavige zendingen textiel- en schoenproducten mogelijk door de importeurs buiten de boeken zijn gehouden (“zwarte omzet”). De inspecteur heeft verklaard dat hij die verklaring plausibel acht, maar suggestief. Daarmee heeft de inspecteur zijn stelling dat in het geheel geen transacties hebben plaatsgevonden naar het oordeel van het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. 
       
     
     
       4.10. 
       Gezien het voorgaande is noch in de zaak 15/00260, noch in de zaak 15/00261, sprake van een na te vorderen douaneschuld. Derhalve komt het Hof niet meer toe aan de beantwoording van de vraag of belanghebbende terecht als douaneschuldenaar is aangemerkt.” 
       
       
     
     
       3.11 
       Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep, zowel in de zaak met nr. 15/00260 als in de zaak met nr. 15/00261, ongegrond is, en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende in de zaak met nr. 15/00261 gegrond is. 
       
     
     
       3.12 
       Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 15 september 2016, nrs. 15/00260 en 15/00261, ECLI:NL:GHAMS:2016:4374, bevestigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank in de zaak met Rb nr. HAA 13/5007, vernietigt de uitspraak van de Rechtbank in de zaak met Rb nr. 13/5008, behoudens voor zover het griffierecht betreft, verklaart het in die zaak ingestelde beroep gegrond, vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, alsmede utb 2, veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep tot een bedrag van € 4.089 en bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht groot € 497 wordt geheven. 
       
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       
         De Staatssecretaris heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.  Hij draagt het volgende cassatiemiddel voor: 
         “Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 181bis van Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, nadien gewijzigd (hierna: UCDW), doordat het Hof van oordeel is dat artikel 181bis UCDW enkel de situatie regardeert waarin de douaneautoriteiten in de fase van verificatie van de juistheid van de vermeldingen in een aanvaarde aangifte als bedoeld in artikel 68 van het CDW, ‘wegens gegronde twijfel’ er niet van overtuigd zijn dat de aangegeven transactiewaarde overeenkomt met de in artikel 29 van het CDW omschreven totale betaalde of te betalen prijs en voor toepassing van artikel 181bis UCDW geen plaats is bij controle na invoer, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.” 
       
       
     
     
       4.2 
       De Staatssecretaris meent dat tekst, ontstaansgeschiedenis en wetssystematische interpretatie niet dwingen tot de door het Hof gevolgde uitleg. Uit de inhoud van het in de slotakte van de Uruguay-ronde van de GATT-onderhandelingen (1986-1994) opgenomen besluit (zie punt 5.11 hierna) valt de beperking tot de toepassing daarvan bij het doen van aangifte en de uitsluiting bij de controle na invoer volgens de Staatssecretaris niet te begrijpen. Dat artikel 181bis UCDW ook toepassing kan vinden bij een onderzoek achteraf komt volgens hem onder meer naar voren in Decision 6.1, die aanvaard is door het WTO Valuation Committee op 12 mei 1995. Deze beslissing geeft aan hoe gehandeld moet worden bij redelijke twijfel aan de aangifte. De toepassing van Decision 6.1 is te vinden in een tweetal ‘Case Studies’ te weten ‘Case Study 13.1’ en ‘Case Study 13.2” ( www.wcoomd.org ). Beide Case Studies zien, aldus de Staatssecretaris, op gevallen waar sprake was van een controle na invoer. Hieruit blijkt naar zijn mening dat artikel 181bis UCDW volgens de opstellers van de regeling kennelijk ook bij een onderzoek achteraf kan worden toegepast. Voorts wijst de Staatssecretaris op  HR BNB 2012/35 . In die zaak is eveneens sprake van een controle achteraf. Het hof kwam in die zaak tot een ambtshalve toepassing van artikel 181bis UCDW. Het hof trad daarmee volgens de Hoge Raad buiten de rechtsstrijd. De Staatssecretaris leidt hieruit af dat artikel 181bis UCDW wel een rol kan spelen bij een controle achteraf als de belanghebbende een beroep op die bepaling had gedaan. De door het Hof uit het arrest  EURO 2004. Hungary  getrokken conclusies worden door de Staatssecretaris niet gedeeld. In het bewuste arrest wordt over de wijze van inhoudelijke toepassing van artikel 181bis UCDW geoordeeld in de context van het aldaar betreffende feitencomplex. Het betreft eveneens de toepassing van artikel 181bis UCDW in combinatie met een op grond van artikel 78 van het CDW uitgevoerde controle. Daarmee komt volgens de Staatssecretaris reeds de grond onder het door het Hof gestelde in punt 4.4 te ontvallen. 
       
     
     
       4.3 
       De Staatssecretaris geeft de Hoge Raad in overweging, bij twijfel omtrent de toepassing van artikel 181bis UCDW, prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. 
       
     
     
       4.4 
       Voorts geeft de Staatssecretaris aan dat artikel 181bis UCDW toepassing vindt indien sprake is van gegronde twijfel. Het Hof is aan de beoordeling van deze gegronde twijfel niet toegekomen. Volgens de Staatssecretaris blijkt uit de overwegingen van de Rechtbank onder de punten 11 tot en met 13.1 genoegzaam dat gegronde twijfel bestaat. Een bevestiging hiervan en de constatering dat de Rechtbank de beoordeling vanuit het juiste rechtskader heeft gemaakt, valt ook te lezen in  EURO 2004. Hungary . 
       
     
     
       4.5 
       Aan het slot van zijn cassatieberoepschrift merkt de Staatssecretaris nog op dat hij de door het Hof – zijns inziens dus op onjuiste gronden – gevolgde gewone bewijslastverdeling aan het door de Inspecteur aangeleverde bewijs de kwalificatie “zelfs geen begin van bewijs” heeft meegegeven (punt 4.8) onbegrijpelijk acht, nu daarmee geen recht wordt gedaan aan de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval. De Staatssecretaris geeft aan dat dit zo nodig ook als cassatiegrond kan worden aangemerkt. 
       
     
     
       4.6 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van Staatssecretaris weerspreekt en concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie kan leiden. 
       
     
     
       4.7 
       De Staatssecretaris heeft geen conclusie van repliek ingediend. 
       
       
     
   
   
     
       5 Kan artikel 181bis UCDW worden toegepast bij een controle achteraf? 
     
     
       
         Artikel 181bis UCDW 
       
     
     
     
       5.1 
       Mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten heeft artikel 181bis UCDW uitgebreid besproken in haar conclusie van 28 oktober 2011.  Ik verwijs naar hoofdstuk 6 van die conclusie. De rechtsvraag die thans centraal staat, hield partijen in die zaak echter niet verdeeld.  
       
     
     
       5.2 
       
         Artikel 29 CDW bevat de hoofdregel voor het bepalen van de douanewaarde. De douanewaarde van de ingevoerde goederen is de transactiewaarde van de goederen, dat wil zeggen: 
         “de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33, (30) (…).” 
       
       
     
     
       5.3 
       Artikel 147 van de UCDW, dat onderdeel is van Titel V ‘Douanewaarde’, bepaalt onder meer dat het feit dat de goederen die het onderwerp van een verkoop uitmaken voor het vrije verkeer worden aangegeven, een voldoende aanduiding is om de goederen als verkocht voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap aan te merken. Voorts is in aan het slot van lid 1 van die bepaling vermeld dat de artikelen 178 tot en met 181bis van toepassing zijn.  
       
     
     
       5.4 
       Nu de uitvoeringsbepaling die centraal staat in deze procedure (artikel 181bis UCDW) ziet op de toepassing van artikel 29 CDW, en dus op het vaststellen van de douanewaarde, start ik mijn beschouwing met een verhandeling over de geschiedenis en achtergrond van dat begrip.  
       
       
         
           De douanewaarde: van ‘Brusselse waardedefinitie’ naar ‘transactiewaarde’ 
         
       
       
     
     
       5.5 
       
         De eerste gemeenschappelijke definitie van het begrip ‘douanewaarde’ dateert van kort na de Tweede Wereldoorlog. Het was de tijd waarin de Raad van Europa en de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal zijn opgericht en de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel (General Agreement on Tariffs and Trade 1947, de ‘GATT 1947’) is gesloten. Een uniform systeem voor de heffing van douanerechten ontbrak op dat moment. De ‘European Customs Union Study Group’ deed onderzoek naar een maatstaf van heffing die wereldwijd hanteerbaar zou zijn. Het werd de zogenoemde ‘ Brusselse waardedefinitie’ , want overeengekomen in het ‘Verdrag van Brussel nopens de waarde van goederen in douanezaken’ , dat op 15 december 1950 te Brussel werd ondertekend. De douanewaarde is in dat verdrag gedefinieerd als “ the price that a good would fetch in an open market between a buyer and a seller independent of each other ”. De Brusselse waardefinitie wordt ook wel het ‘theoretische waardebegrip’ genoemd. Punt en Van Vliet schrijven over de achtergrond van deze maatstaf van heffing onder meer:  
         “De gedachte [achter het theoretische waardebegrip] zal wel zijn geweest dat dit een objectief gegeven is. De waarde waarover de invoerrechten worden geheven is niet afhankelijk van wat een verkoper en een koper in een bepaald geval als de prijs vaststellen, maar is gelijk voor alle goederen van een bepaalde soort, die worden ingevoerd.” 
       
       
     
     
       5.6 
       
         De ‘ Brusselse waardedefinitie ’ werd in de loop der tijd door meer landen als onrechtvaardig beschouwd. Punt en Van Vliet  schrijven hierover:  
         “Vanuit het bedrijfsleven in de aangesloten landen kwam veel kritiek op de Brusselse waardedefinitie, omdat de beoordeling of een prijs op enigerlei wijze afwijkt van de ‘normale prijs of waarde’ vaak arbitrair bleek te zijn (…).” 
       
       
     
     
       5.7 
       
         
           Walsh 
           schrijft onder meer:  
         “This method causes widespread dissatisfaction among traders, as prices changes and competitive advantages of firms were not reflected until the notional price was adjusted by the customs office after certain periods of time.”  
       
       
     
     
       5.8 
       De Brusselse waardedefinitie werd daarom in de Tokyo-ronde  ter discussie gesteld. Na afloop van die ronde, in 1979, sloten 40 landen een overeenkomst waarbij de definitie zoals tot dan toe opgenomen in de GATT 1947 werd gewijzigd. De Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel  (ook wel: de Tokyo Round Customs Valuation Code) werd gesloten. De betrokken landen kozen ervoor voortaan de transactiewaarde als uitgangspunt voor het vaststellen van de douanewaarde te nemen. De Brusselse waardedefinitie (het ‘theoretische waardebegrip’) werd hiermee vervangen door een ‘positief waardebegrip’. De intentie van de betrokken landen was “to provide a fair, uniform and neutral system for the valuation of goods for customs purposes, conforming to commercial realities.” In artikel 1 van de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel staat: “The customs value of imported goods shall be the transaction value, that is the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the country of importation (…)”.  
       
     
     
       5.9 
       Het duurde tot 1994 totdat de ‘transactiewaarde’ echt gemeengoed werd. In dat jaar werd de zogenoemde Uruguay-ronde  afgerond, werd de Wereldhandelsorganisatie (World Trade Organization), thans genaamd de Wereld Douane Organisatie (WDO)), opgericht  en kwam de GATT 1994 tot stand. De ‘transactiewaarde’, gedefinieerd als  “the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the country of importation”  bleef behouden. Bij de GATT 1994, die nog steeds van kracht is, zijn inmiddels 164 landen partij (128 in 1994). Dit maakt dat de ‘transactiewaarde’ als douanewaarde algemeen is aanvaard. 
       
     
     
       5.10 
       De wijziging van een theoretisch naar positief waardebegrip had tot gevolg dat de douaneautoriteiten meer afhankelijk werden van de informatie die de douaneschuldenaar verstrekt, omdat wordt aangesloten bij de daadwerkelijke verkoopprijs. Het maakt het systeem echter ook fraudegevoelig. De douaneschuldenaar heeft immers baat bij een zo laag mogelijke verkoopprijs. Dit zal de reden zijn geweest een aantal waarborgen in het systeem in te bouwen (zie in punt 5.12 e.v.).  
       
     
     
       5.11 
       Bij besluit 94/800/EG van 22 december 1994 ‘betreffende de sluiting, namens de Europese Gemeenschap voor wat betreft de onder haar bevoegdheid vallende aangelegenheden, van de uit de multilaterale handelsbesprekingen in het kader van de Uruguayronde (1986-1994) voortvloeiende overeenkomsten’ , heeft de Raad van de Europese Unie de overeenkomst tot oprichting van de WTO, alsmede de in de bijlagen 1, 2 en 3 bij deze overeenkomst opgenomen overeenkomsten goedgekeurd (tezamen: de WTO-overeenkomsten), waaronder de overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene overeenkomst betreffende Tarieven en Handel 1994 (‘WTO-douanewaardeovereenkomst’).  
       
     
     
       5.12 
       
         In de slotakte van de Uruguay-ronde van de GATT-onderhandelingen (1986-1994) (Pb nr. L336, p. 253) is het volgende besluit (hierna: WTO-besluit) aangenomen :  
         “BESLUIT BETREFFENDE GEVALLEN WAARIN DE DOUANE REDENEN HEEFT OM TE TWIJFELEN AAN DE JUISTHEID OF DE NAUWKEURIGHEID VAN DE AANGEGEVEN WAARDE 
       
       
       
         De Ministers verzoeken de in het kader van de [WTO-douanewaardeovereenkomst] Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van GATT 1994 ingestelde Commissie douanewaarde het volgende besluit te nemen: 
       
       
       
         DE COMMISSIE DOUANEWAARDE, 
       
       
       
         Bevestigende dat de transactiewaarde de belangrijkste grondslag is voor het vaststellen van de douanewaarde in het kader van de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van GATT 1994 (hierna: ˶de Overeenkomst" genoemd); 
       
       
       
         Erkennende dat de douanediensten in bepaalde gevallen redenen kunnen hebben om te twijfelen aan de juistheid of de nauwkeurigheid van gegevens of documenten die door de handelaren tot staving van een aangegeven waarde worden verstrekt; 
       
       
       
         Overwegende dat de diensten de legitieme commerciële belangen van de handelaren hierdoor niet mogen schaden; 
       
       
       
         Rekening houdende met artikel 17 van de Overeenkomst, met punt 6 van Bijlage III van de Overeenkomst en met de desbetreffende besluiten van de Technische Commissie douanewaarde, 
       
       
       
         BESLUIT: 
         1.	Wanneer een aangifte wordt overgelegd en de douane redenen heeft om te twijfelen aan de juistheid of de nauwkeurigheid van de tot staving van deze aangifte verstrekte gegevens of documenten, kan zij de importeur verzoeken aanvullend bewijsmateriaal, met inbegrip van documenten of andere bescheiden, over te leggen ten bewijze dat de aangegeven waarde het totale, werkelijk voor de invoer van de goederen betaalde of te betalen bedrag, aangepast overeenkomstig de bepalingen van artikel 8, vertegenwoordigt. Indien de douane, nadat zij deze aanvullende informatie heeft ontvangen, of indien zij geen antwoord ontvangt, nog steeds redelijke twijfel heeft omtrent de juistheid of de nauwkeurigheid van de aangegeven waarde kan zij, met inachtneming van het bepaalde in artikel 11, ervan uitgaan dat de douanewaarde van de ingevoerde goederen niet overeenkomstig artikel 1 kan worden vastgesteld. Voor zij een definitief besluit neemt stelt de douane de importeur, desgevraagd schriftelijk, in kennis van de redenen waarom zij twijfelt aan de juistheid of de nauwkeurigheid van de verstrekte gegevens of documenten en wordt de importeur voldoende tijd gegeven om hierop te antwoorden. Wanneer zij een definitief besluit neemt stelt de douane de importeur schriftelijk in kennis van dit besluit en van de redenen welke daaraan ten grondslag liggen. 
       
       
       
         2.	Het verlenen van bijstand door een Lid aan een ander Lid bij de toepassing van de Overeenkomst op onderling overeengekomen voorwaarden is geheel en al in overeenstemming met de bepalingen van de Overeenkomst.”  
       
       
     
     
       5.13 
       Dit besluit wordt ook wel ‘Decision 6.1’ genoemd. Ik vat het WTO-besluit als volgt samen: de hoofdregel is dat voor het vaststellen van de douanewaarde wordt aangesloten bij de transactiewaarde, maar bij redelijke twijfel of de aangegeven transactiewaarde wel in overeenstemming is met de werkelijk voor de ingevoerde goederen betaalde of te betalen prijs, behoeven de douaneautoriteiten de douanewaarde niet overeenkomstig de transactiewaardemethode vast te stellen; de autoriteiten moeten dan wel bepaalde procedureregels in acht nemen.  
       
     
     
       5.14 
       
         In de considerans van het WTO-besluit wordt gerefereerd aan artikel 17 van de WTO-douanewaardeovereenkomst en punt 6 van bijlage III. Deze luiden achtereenvolgens  als volgt: 
         “Article 17 
         Nothing in this Agreement shall be construed as restricting or calling into question the rights of customs administrations to satisfy themselves as to the truth or accuracy of any statement, document or declaration presented for customs valuation purposes.” 
       
       
       
         “6. Article 17 [van de WTO-douanewaardeovereenkomst] recognizes that in applying the Agreement, customs administrations may need to make enquiries concerning the truth or accuracy of any statement, document or declaration presented to them for customs valuation purposes. The Article thus acknowledges that enquiries may be made which are, for example, aimed at verifying that the elements of value declared or presented to customs in connection with a determination of customs value are complete and correct. Members, subject to their national laws and procedures, have the right to expect the full co-operation of importers in these enquiries.” 
       
       
     
     
       5.15 
       Uit deze bepalingen leid ik af dat de douaneautoriteiten te allen tijde hun controlebevoegdheden kunnen uitvoeren.  
       
     
     
       5.16 
       
         Uit de in punt 5.12 genoemde slotakte volgt dat het WTO-besluit integraal onderdeel vormt van de slotakte en dat, door het ondertekenen van de slotakte, de vertegenwoordigers van onder meer de Unie (destijds de EG) overeenkomen dat besluit aan te nemen: 
         “1. De vertegenwoordigers van de regeringen en van de Europese Gemeenschappen, leden van de Commissie inzake handelsbesprekingen, bijeengekomen ter afsluiting van de Uruguay-Ronde van de multilaterale handelsbesprekingen, komen overeen dat in de Overeenkomst tot oprichting van de Wereldhandelsorganisatie (hierna in deze Slotakte te noemen de "WTO-Overeenkomst"), de Ministeriële verklaringen en besluiten, en het Memorandum van Overeenstemming inzake verbintenissen betreffende financiële diensten in de hieraan gehechte bijlagen, de resultaten zijn neergelegd van hun onderhandelingen en dat deze een integrerend onderdeel van deze Slotakte vormen. 
       
       
       
         2. Door het ondertekenen van deze Slotakte komen de vertegenwoordigers overeen 
         a) (…) 
         b) de Ministeriële verklaringen en besluiten aan te nemen.” 
       
       
     
     
       5.17 
       Uit artikel 216, lid 2, VWEU volgt dat de door de Unie gesloten internationale overeenkomsten verbindend zijn voor de instellingen van de Unie en derhalve van hogere rang dan de handelingen van die instellingen. Ik verwijs in dit verband naar  Intertanko e.a. , punt 42. In het onderhavige geval is de Unie partij bij de WTO-douanewaardeovereenkomst, zodat deze overeenkomst en het daarop gebaseerde WTO-besluit daadwerkelijk verbindend zijn voor de instellingen van de Unie. 
       
     
     
       5.18 
       In de considerans van het WTO-besluit is vermeld dat rekening is gehouden met de “desbetreffende besluiten van de Technische Commissie douanewaarde ”. De Staatssecretaris wijst in dit verband op Case Study 13.1  en Case Study 13.2  van die commissie. Ik merk alvast op dat met deze Case Studies geen rekening zal zijn gehouden bij het opstellen van het WTO-besluit, omdat deze van latere datum zijn. Omdat de Staatssecretaris de teksten van de Case Studies niet heeft bijgevoegd, belanghebbende in zijn verweerschrift in twijfel trekt of deze wel bestaan, en deze, voor zover ik heb kunnen nagaan, niet algemeen toegankelijk zijn , neem ik de teksten hieronder op.   
       
     
     
       5.19 
       
         Case Study 13.1 luidt als volgt (cursivering in origineel): 
         “Application of Decision 6.1 of the Committee on Customs Valuation. 
       
       
       
         
           Facts of the transaction 
         
       
       
       
         1. Company ICO, in country I, imported 2,000 (two thousand) units of consumer goods from exporting country X. ICO presented the following information in the import declaration: 
       
       
       
         (i) the seller of the merchandise is company XCO, domiciled in country of exportation X; 
         (ii) the manufacturer of the imported goods is company MCO, domiciled in country M; 
         (iii) the declared value was calculated using the transaction value specified in Article 1 of the Agreement; 
         (iv) no adjustments were made to the price under Article 8.1 of the Agreement; 
         (v) in accordance with the provisions of Article 15.4, there is no relationship between ICO, XCO or MCO; 
         (vi) according to the commercial invoice, the unit price of the imported goods was 9.30 c.u. (FOB value); 
         (vii) payment was made in cash. 
       
       
       
         2. After release of the goods, the Customs risk analysis system selected ICO for an import audit. 
       
       
       
         3. Prior to the audit and as part of the process of constructing a profile of the importer, the Customs administration analyzed all imports of identical goods and obtained the following information : 
         (i) nine other buyers imported identical goods at or about the same time as the goods being valued; 
         (ii) the Customs values of the identical goods were determined under the transaction value method; 
         (iii) the unit prices of the identical goods varied from 69.09 c.u. to 85.00 c.u. (FOB); 
         (iv) the quantity of goods imported in each transaction was almost the same (between 1,800 and 2,300 units) as in the transaction between ICO and XCO 
         (2,000 units); 
         (v) the payments for the imports of identical goods were also made in cash, except in the case where the goods cost 85.00 c.u. (FOB). 
       
       
       
         4. The Customs administration conducted enquiries of the other importers and obtained the price lists of several suppliers in country of exportation X. The unit prices of the identical goods in these lists varied from 80.00 c.u. to 140.00 c.u. (FOB), according to the quantity sold. The origin of all imported goods was country M, although the main suppliers of these goods to import country I were domiciled in country of exportation X. 
       
       
       
         5. The Customs administration of country I had not signed a mutual assistance agreement with the Customs administrations of countries X or M. The Customs 
         administration wrote to supplier XCO and manufacturer MCO asking for information on the price of the goods. No answer was received. 
       
       
       
         6. The Customs administration searched for suppliers on the Internet and found many offers for the sale of identical goods, whose retail sale prices for export were between 123.99 c.u. and 148.00 c.u.. 
       
       
       
         7. The Customs administration notified ICO, in writing, that it had reasons to doubt the truth of the declared transaction value based on the facts set out above, but primarily based on the low value. The administration asked the importer to present any further evidence, i.e., commercial correspondence and/or any other document confirming that the invoice price was the total price actually paid or payable for the imported goods. 
       
       
       
         8. ICO replied that : 
         (i) all the particulars of the transaction had been detailed in the commercial invoice supplied; 
         (ii) there was no special trade condition such as those referred to in Article 1 of the Agreement applying to the transaction; 
         (iii) the transaction was based upon an ordinary offer by XCO; 
         (iv) there was no written contract of sale and no commercial correspondence; 
         (v) the sale was settled by telephone.” 
       
       
       
         9. The Customs administration decided to carry out an audit on the premises of Company ICO. At its first visit, the Customs administration obtained the following information : 
         (i) there was no commercial correspondence with XCO; 
         (ii) ICO had sold all the goods to company BCO in country I at a unit price of 281.00 c.u.; 
         (iii) the accounting records were neither in order nor up to date and could not substantiate the amount paid for the imported merchandise at issue. 
       
       
       
         10. The Customs administration granted a reasonable period to enable Company ICO to update its accounting records and put them in order. When the records were provided, the audit did not find any further evidence concerning the price actually paid or payable for the goods, adjusted in accordance with the provisions of Article 8. The only information presented was that which had previously been provided to Customs. 
       
       
       
         11. The audit revealed that a credit card payment had been made by one of the employees of Company ICO to a third person, during business travel to country X, which was registered in the accounting records as an administrative cost. The importer had provided no acceptable explanation as to the nature of this payment. Therefore, doubts were raised as to the low profit earned, considering that the resale price of the goods was much higher than the price declared at importation, and as to the amount of the administrative costs registered. 
       
       
       
         12. The audit report concluded that : 
         (i) the importer did not provide any further evidence that would demonstrate that the declared value represented the total price actually paid or payable for the imported goods, adjusted as necessary in accordance with Article 8; 
         (ii) the audit did not disclose any new information and did not dispel Customs' doubts as to the truth or accuracy of the transaction value declared; 
       
       
       
         
           Determination of Customs value 
         
       
       
       
         13. The primary basis for Customs value is the transaction value, that is, the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the country of importation, adjusted in accordance with the provisions of Article 8. 
       
       
       
         14. The price actually paid or payable should not be subject to any condition or consideration that could prevent the value from being determined on the basis of the provisions of Article 1. 
       
       
       
         15. This price may be represented by the invoice price, adjusted in accordance with the provisions of the Valuation Agreement and, in this respect, the commercial invoice could constitute sufficient proof of the truth or accuracy of the declared value subject, of course, to Article 17 of the Agreement. 
       
       
       
         16. In accordance with Decision 6.1 of the Committee on Customs Valuation, where the Customs administration has reason to doubt the truth or accuracy of a declared value, it may ask the importer to provide further explanation, including documents or other evidence, that the declared value represents the total amount actually paid or payable for the imported goods, adjusted in accordance with the provisions of Article 8. 
       
       
       
         17. In this case, due to the fact that the declared value was substantially lower than the declared values of identical goods imported by nine other buyers at or about the same time, the Customs administration had reason to doubt the truth or accuracy of the declared value as reflected in the commercial invoice. Therefore, in accordance with Decision 6.1, the Customs administration properly asked the importer to provide further evidence to confirm that the declared value was the total price actually paid or payable for the imported goods, adjusted in accordance with the provisions of Article 8. 
       
       
       
         18. In such cases, both parties should seek to strengthen the spirit of co-operation and dialogue encouraged by the Agreement with a view to finding solutions which harm neither the legitimate interests of the importer nor those of the Customs administration. 
       
       
       
         19. In determining Customs value under the Agreement, Customs administrations should not be required to rely on documents which are incomplete in respect of relevant information, particularly if there are doubts concerning other charges and payments which may form part of the transaction value. 
       
       
       
         20. Specifically, Decision 6.1 provides that if, after receiving further information, or in the absence of a response, the Customs administration still has reasonable doubts about the truth or accuracy of the declared value, it may, taking in account the appeals provisions of Article 11, be deemed that the Customs value of the imported good cannot be determined under the provision of Article 1. However, before taking a final decision, the Customs administration shall communicate to the importer, in writing if requested, its grounds for doubting the truth or accuracy of the particulars or documents produced and the importer shall be given a reasonable opportunity to respond. 
       
       
       
         21. In this case, taking into account the facts that : (i) the importer provided no evidence other than the commercial invoice to substantiate that the declared value represented the price actually paid or payable for the imported merchandise, adjusted in accordance with Article 8; and (ii) the accounting recordsreviewed during the audit revealed a questionable expense, the Customs administration accordingly concluded that it still had reasonable doubts about the truth or accuracy of the declared value and notified the importer of its grounds for such conclusion. 
       
       
       
         
           Conclusion 
         
       
       
       
         22. So, in accordance with Decision 6.1, the Customs administration may properly conclude that the Customs value of the imported goods cannot be determined under the provisions of Article 1. The Customs administration shall communicate to the importer, in writing, its decision and the grounds therefore. 
       
       
       
         23. In this case, the Customs value was established under the provisions of Article 2 of the Agreement.” 
       
       
     
     
       5.20 
       
         Case Study 13.2 luidt: 
         “Application of Decision 6.1 of the Committee on Customs Valuation 
         Facts of transaction 
       
       
       
         1. The Customs administration of country Y received a complaint alleging that spiral nails of country X origin were being imported and cleared on extremely low values ranging from 340 c.u./MT to 440 c.u./MT, while the price of raw material, i.e. steel wire rod used in the manufacturing of spiral nails in international market, ranged from 600 c.u./MT to 675 c.u./MT and the price of the wire rod in the local market was around 670 c.u./MT. 
       
       
       
         2. The complainant further stated that the actual import price of spiral nails was 1,250 c.u./MT. The complainant also furnished a copy of a Goods Declaration which showed that spiral nails were assessed at 750 c.u./MT against the declared value of 350 c.u./MT. 
       
       
       
         3. The Customs administration of country Y carried out a study and checked the data available on this case. The international market price of raw material (steel wire rod) was verified by examining the data reported in a reputed specialized journal published in London during the corresponding period and by the record of the physical import of steel wire rod into the country Y at 675 c.u./MT. The country of exportation/production of spiral nails and steel wire rod was the same, however, the producers/exporters of spiral nails and steel wire rod were different. 
       
       
       
         4. The Customs administration found that there was a case in which Customs assessed the value of imported spiral nails at 750 c.u. /MT. This represented the computed value based on available information. (The declared value of 350 c.u. /MT was determined not to represent the transaction value and was rejected by Customs). 
       
       
       
         5. Five additional cases of importations of spiral nails were identified. The provisional values determined for purposes of Article 13 were 551 c.u. /MT, 551 c.u./MT, 539 c.u. /MT, 541.3 c.u. /MT and 565.7 c.u. /MT. These cases were forwarded to the Directorate General of Customs Valuation and Post Clearance Audit. That department performs the specialized function of deciding cases involving valuation disputes that cannot be resolved by the field offices. 
       
       
       
         6. The Customs administration held several meetings on these cases to give the importers an opportunity to demonstrate that their declared values represented the transaction value. 
         7. The importers were asked to provide proforma invoices, commercial invoices, copies of contracts, evidence of payment and all other documents relevant to the transaction, which could confirm that the declared price was indeed the price actually paid or payable. However, the importers provided only proforma invoices and commercial invoices issued by exporters. While the importers stated that they did not use Letters of Credit as a means of payment, they were unable to provide any evidence of payments for the goods. The importers also stated that there were no written sales contracts of the goods and that the goods were imported based on oral agreements with the exporters. 
       
       
       
         8. The Customs administration examined the accounting records of the importers during the course of consultations but found that they did not support the price actually paid or payable because the importers had not maintained detailed accounting records and financial books. The Customs administration could not find any evidence of payment for the goods nor any information or evidence about possible additions to the price, for example, assists. 
       
       
       
         
           Determination of Customs value Transaction Value Method 
         
       
       
       
         9. The primary basis for Customs value is the transaction value, that is, the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the country of importation, adjusted in accordance with the provisions of Article 8. 
       
       
       
         10. The price actually paid or payable should not be subject to any condition or consideration that could prevent the value from being determined on the basis of the provisions of Article 1. 
       
       
       
         11. This price may be represented by the invoice price, adjusted in accordance with the provisions of the Agreement and in this respect the commercial invoice could constitute sufficient proof of the truth or accuracy of the declared value subject to Article 17. This article provides that nothing in the Agreement shall be construed as restricting or calling into question the right of Customs administrations to satisfy themselves as to the truth or accuracy of any statement, document or declaration presented to Customs for valuation purposes. 
       
       
       
         12. In accordance with Decision 6.1 of the Committee on Customs Valuation, where the Customs administration has reason to doubt the truth or accuracy of a declared value, it may ask the importers to provide further explanation, including documents or other evidence, that the declared value represents the total amount actually paid or payable for the imported goods, adjusted in accordance with the provisions of Article 8. 
       
       
       
         13. In this case, due to the fact that the declared value of the spiral nails was substantially lower than the prices on the International Market of raw materials used in the manufacture of spiral nails, the Customs administration had reason to doubt the truth or accuracy of the declared value as reflected in the commercial invoices. Therefore, in accordance with Decision 6.1, the Customs administration asked the importers to provide further evidence to confirm that the declared value was the price actually paid or payable for the imported goods, adjusted in accordance with the provisions of Article 8. The importers were given several opportunities to provide additional information, but they could not provide the contract or any evidence of payment. In addition, the accounting records reviewed during the consultation revealed that they did not support the price actually paid or payable. The Customs Administration still had reasonable doubts about the truth or accuracy of the declared value. 
       
       
       
         14. The Technical Committee previously considered how Decision 6.1 of the Committee on Customs Valuation should be applied, including the appropriate procedures to be followed in Case Study 13.1, “Application of Decision 6.1 of the Committee on Customs Valuation.” Decision 6.1 provides that if, after receiving further information or in the absence of a response, the Customs administration still has reasonable doubts about the truth or accuracy of the declared value, it may, bearing in mind the provisions of Article 11, be deemed that the Customs value of the imported goods cannot be determined under the provisions of 
         Article 1. Before taking a final decision, the Customs administration shall communicate to the importer, in writing if requested, its grounds for doubting the truth or accuracy of the particulars of documents produced and the importer shall be given a reasonable opportunity to respond. 
       
       
       
         15. In this case, taking into account the facts that: (i) the declared value of the spiral nails was substantially lower than the prices on the International Market of raw materials used in the manufacture of spiral nails; (ii) the importers provided no evidence, including no evidence of payment, other than the commercial invoices and proforma invoices to substantiate that the declared value represented the price actually paid or payable for the imported goods, adjusted in accordance with Article 8; and (iii) the importers had not maintained nor provided detailed accounting records and financial books, the Customs administration still had reasonable doubts and concluded that the Customs value of the imported goods cannot be determined under the provisions of Article 1. Before taking a final decision, the Customs administration communicated its grounds for doubting the truth or accuracy of the submitted documents, both in writing and orally during several meetings. The Customs administration also provided the importers with opportunities to respond. 
       
       
       
         16. In light of the foregoing, the declared value was rejected taking into account Article 17, Decision 6.1, and Case Study 13.1. When a final decision was made, the Customs administration communicated to the importers in writing its decision and the grounds thereof. After rejection of the transaction value under Article 1, attempts were made to determine the Customs value by proceeding sequentially starting with Article 2. 
       
       
       
         
           Identical/Similar Goods Method 
         
       
       
       
         17. The Customs administration next considered the application of Articles 2 and 3. Although there was one case in which the Customs administration determined the value of identical or similar spiral nails at 750 c.u./MT, this value could not be used for purposes of applying Articles 2 and 3 because it was a computed value rather than transaction value of identical or similar goods. The Interpretative Note to Articles 2 and 3 makes it clear that only those cases should be selected for identical or similar goods purposes where the declared values have already been determined under Article 1. 
       
       
       
         18. There were five other cases of imported spiral nails, for which the Customs administration provisionally assessed the value under Article 13. These provisional values could not be used as the basis of valuation under identical / similar goods method because Article 13 relates only to the release of imported goods upon deposit of a sufficient guarantee when it becomes necessary to delay the final determination of the Customs value. 
       
       
       
         19. Since there had not been any available transaction values of identical or similar goods in this case, the Customs value of the imported goods could not be determined under the provisions of Articles 2 and 3 and the next method of valuation had to be considered in accordance with the Agreement. 
       
       
       
         
           Deductive Value Method 
         
       
       
       
         20. After exhausting the provisions of Articles 1, 2 and 3, the deductive value method under Article 5 was applied. 
       
       
       
         
           Conclusion 
         
       
       
       
         21. In accordance with Decision 6.1 the Customs value could not be determined under Article 1.” 
       
       
       
         
           Unierecht 
         
       
       
     
     
       5.21 
       
         Zoals besproken in punt 5.8 van deze conclusie, stamt het gebruik van de ‘transactiewaarde’ uit 1979; het jaar waarin de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel werd gesloten. De lidstaten van de EG hebben de communautaire wetgeving destijds aangepast aan die overeenkomst door de verwerking in artikel 3 van de Verordening (EEG) nr. 1224/80 . In de zesde overweging van de considerans van de verordening staat over de doelstelling van de transactiewaardemethode: 
         “Overwegende dat daartoe de thans vigerende en bij Verordening (EEG) nr. 803/68 ingestelde regeling inzake douanewaarde moet worden aangepast ; dat met die verordening de uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief en een gelijke behandeling van de importeurs van de Gemeenschap moet worden gegarandeerd ; dat met de onderhavige verordening wordt beoogd de wereldhandel te stimuleren via een billijk, uniform en neutraal systeem voor de bepaling van de douanewaarde waarbij het gebruik van willekeurig vastgestelde of fictieve waarde wordt uitgesloten ; dat de douanewaarde derhalve moet worden bepaald aan de hand van criteria die met de handelspraktijk verenigbaar zijn ; dat de basis voor de bepaling van de douanewaarde van de goederen in het algemeen de transactiewaarde is, zoals bepaald in artikel 3 van de onderhavige verordening ;” 
       
       
     
     
       5.22 
       In overeenstemming met de bepalingen van de WTO-douanewaardewaardeovereenkomst hanteert het CDW de hoofdregel dat de douanewaarde wordt gesteld op de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs van de ingevoerde goederen (artikel 29). De in de artikelen 30, lid 2, onderdelen a tot en met d en 31 CDW genoemde waarden worden slechts toegepast in uitzonderingssituaties.    
       
     
     
       5.23 
       
         Het in punt 5.12 van deze conclusie genoemde WTO-besluit‘ is in artikel 181bis UCDW ten uitvoer gelegd, dat met ingang van 1 januari 1995  is toegevoegd aan de UCDW. Dat geschiedde bij Verordening (EG) nr. 3254/94 van de Commissie van 19 december 1994, Pb L 346 . In de vierde overweging van de considerans is het volgende te lezen: 
         “Overwegende dat het uit de Uruguay-Ronde voortvloeiende [WTO-besluit], met betrekking tot die gevallen waar de douaneautoriteiten redenen hebben aan de echtheid of de juistheid van de aangegeven waarde te twijfelen, door middel van een wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 (CE: de UCDW) ten uitvoer dient te worden gelegd.” 
       
       
     
     
       5.24 
       Zoals de titel van de UCDW al doet vermoeden (zie voetnoot 1), bevat deze Verordening van de Commissie bepalingen ter uitvoering van het CDW. De UCDW houdt de volgorde aan van de bepalingen van het CDW; loopt deze als het ware af. Artikel 181bis CDW is opgenomen in Titel V van Deel 1 van de UCDW. In deze titel zijn uitvoeringsbepalingen opgenomen die zien op de bepalingen in Titel II, hoofdstuk 3, te weten de artikelen 28 tot en met 36 quater CDW.  
       
     
     
       5.25 
       
         Artikel 181bis van de UCDW luidde ten tijde van de onderhavige procedure als volgt (cursivering CE): 
         “TITEL V  
         
           Douanewaarde 
         
         (…) 
         HOOFDSTUK 8  
         
           Aangifte van te verstrekken gegevens en overlegging van de desbetreffende stukken 
         
         (…) 
         Artikel 181bis 
       
       
       
         1	De douaneautoriteiten behoeven de douanewaarde van ingevoerde goederen niet op basis van de methode van de transactiewaarde vast te stellen indien zij overeenkomstig de in lid 2 omschreven procedure, wegens gegronde twijfel, niet ervan overtuigd zijn dat de aangegeven waarde met de in artikel 29 van het Wetboek omschreven totale betaalde of te betalen prijs overeenkomt. 
         2.	Wanneer bij de douaneautoriteiten de in lid 1 bedoelde twijfel bestaat, kunnen zij overeenkomstig artikel 178, lid 4, om aanvullende informatie vragen. Indien deze twijfel blijft bestaan, stellen de douaneautoriteiten, alvorens een definitieve beslissing te nemen, de betrokkene, desgevraagd schriftelijk, in kennis van de redenen voor die twijfel en bieden zij hem een redelijke gelegenheid daarop te antwoorden. De definitieve beslissing en de redenen daarvoor worden de betrokkene schriftelijke meegedeeld.” 
       
       
     
     
       5.26 
       Naar volgt uit het eerste lid van artikel 181bis UCDW, hebben de douaneautoriteiten de bevoegdheid de douanewaarde van ingevoerde goederen niet op basis van de methode van de transactiewaarde vast te stellen, indien zij er ‘wegens gegronde twijfel’ niet van overtuigd zijn dat de aangegeven douanewaarde overeenkomt met de in artikel 29 van het CDW omschreven totale betaalde of te betalen prijs. Zij moeten dan de in lid 2 beschreven procedure volgen.  
       
     
     
       5.27 
       
         Wat opvalt is dat het hoofdstuk waarin artikel 181bis van de UCDW is opgenomen, is getiteld: “Aangifte van te verstrekken gegevens en overlegging van de desbetreffende stukken”. Het Hof baseert zijn oordeel dat artikel 181bis UCDW slechts op de verificatiefase ziet onder meer op deze hoofdstuktitel. Het Hof overweegt in punt 4.4 van zijn uitspraak: 
         “(…) Daarenboven maakt artikel 181bis deel uit van hoofdstuk 8 (Aangifte van te verstrekken gegevens en overlegging van de desbetreffende stukken) van titel V (Douanewaarde) van de UCDW en wordt in artikel 181bis, tweede lid, verwezen naar artikel 178, vierde lid, van de UCDW, welk artikel is gewijd aan de D.V. 1, de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde welke bij de aangifte voor het vrije verkeer dient te worden gevoegd.” 
         .  
       
     
     
       5.28 
       
         In een eerdere uitspraak van 28 april 2011  oordeelde hof Amsterdam al: 
         “5.9. Artikel 181 is opgenomen in titel V (Douanewaarde), hoofdstuk 8 (Aangifte van te verstrekken gegevens en overlegging van de desbetreffende stukken) van de UCDW. Dit hoofdstuk bevat regels inzake de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde (DV1) en de verplichting om bij de aangifte de factuur over te leggen indien gebruik wordt gemaakt van de transactiewaardemethode. (…). 
       
       
     
     
       5.10. 
       
         Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bestreden uitnodiging tot betaling dient te worden vernietigd, omdat de met waarborgen omklede procedure van artikel 181bis, tweede lid, niet in acht is genomen. Dit standpunt dient te worden verworpen, reeds omdat niet is gebleken dat de inspecteur bij de behandeling van de onderwerpelijke aangiften in de periode van januari 2005 tot en met september 2007 op enig moment de aangegeven transactiewaarden heeft verworpen, om vervolgens een andere waardebepalingsmethode toe te passen. Voor zover het betoog van belanghebbende aldus moet worden verstaan dat de procedure van artikel 181bis UCDW ook moet worden gevolgd in een situatie als de onderhavige, waarin de inspecteur tot navordering overgaat nadat hem achteraf, door administratief onderzoek, is gebleken dat de aangegeven transactiewaarden daadwerkelijk onjuist waren, dient dit standpunt evenzeer te worden verworpen, nu dit standpunt geen steun vindt in de bewoordingen en context van artikel 181bis UCDW. 
         Overigens stelt het Hof vast dat de inspecteur bij de berekening van de navordering de transactiewaardemethode heeft gehanteerd, zodat ook in die zin geen sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 181bis UCDW. 
       
       
     
     
       5.11. 
       Gelet op het vorenoverwogene is artikel 181bis UCDW niet van toepassing op de onderwerpelijke situatie, zodat de inspecteur niet gehouden was om de in het tweede lid van deze bepaling voorgeschreven procedure te volgen.” 
       
     
     
       5.29 
       De desbetreffende belanghebbende is in cassatie gekomen tegen die hofuitspraak. In cassatie was echter enkel nog in geschil of de inspecteur had moeten afzien van navordering op grond van artikel 220, lid 2, onder b, CDW. De Hoge Raad hoefde zich dus niet uit te laten over de vraag of artikel 181bis UCDW van toepassing is bij een controle achteraf. De Hoge Raad doet de zaak uiteindelijk af met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet RO. 
       
     
     
       5.30 
       
         Artikel 181bis UCDW is met de komst van het DWU per 1 mei 2016 (ná het tijdvak van de onderhavige zaak) in artikel 140 UDWU) terechtgekomen en aangepast. Ook voor het UDWU  geldt dat deze verordening de relevante bepalingen van het DWU ‘afloopt’. De tekst van artikel 140 UDWU luidt: 
         “TITEL V  
         
           Douanewaarde 
         
         (…) 
         HOOFDSTUK 3 
         
           Douanewaarde van goederen 
         
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 140 
         
       
       
       
         
           Niet-aanvaarding van de aangegeven transactiewaarden 
         
       
       
       
         
           (Artikel 70, lid 1, van het wetboek) 
         
       
       
       
         1	Wanneer de douaneautoriteiten gegronde twijfels hebben of de aangegeven transactiewaarde overeenstemt met het totale betaalde of te betalen bedrag zoals bedoeld in artikel 70, lid 1, van het wetboek, kunnen zij de aanvrager om aanvullende informatie vragen. 
         2.	Wanneer hun twijfels niet worden weggenomen, kunnen de douaneautoriteiten besluiten dat de waarde van de goederen niet kan worden vastgesteld overeenkomstig artikel 70, lid 1, van het wetboek.” 
       
       
     
     
       5.31 
       
         De redactie van DouaneUpdate vergelijkt in het commentaar op de onderhavige hofuitspraak artikel 181bis UCDW met het nieuwe artikel 140 UDWU: 
         “De opvolger van art. 181bis UCDW is art. 140 UVo. DWU. Dat art. 140 lijkt niet meer in overeenstemming te zijn met de GATT-besluit. Zoals gezegd ziet de GATT-besluit (evenals art. 181bis UCDW, aldus het Hof) slechts op de verificatiefase. Waarschijnlijk is art. 181bis UCDW daarom opgenomen onder het hoofdstuk “ Aangifte van de te verstrekken gegevens en overlegging van de desbetreffende stukken ” van het UCDW. Daarentegen is art. 140 UVo. DWU opgenomen onder het hoofdstuk “ Douanewaarde van goederen ” en is de tekst ten opzichte van art. 181bis UCDW gewijzigd. In de tekst van art. 140 UVo. DWU is niet langer opgenomen dat het slechts gedurende de aanvaarding van de aangifte toepassing vindt. Zodoende lijkt bij de invoering van het DWU de reikwijdte van de bepaling verruimd.” 
       
       
     
     
       5.32 
       De redactie van DouaneUpdate meent dat met de invoering van artikel 140 UDWU een inhoudelijke wijziging is beoogd die tot gevolg heeft dat het Unierecht niet (langer) in overeenstemming is met het WTO-besluit. Ik betwijfel of die conclusie juist is. Ik vind daarvoor geen steun in het (U)DWU noch in de wetsgeschiedenis. Het feit dat artikel 140 UDWU in een ander hoofdstuk is opgenomen – volgens de DouaneUpdate een aanwijzing voor een inhoudelijke wijziging – biedt naar mijn mening onvoldoende steun voor een dergelijke conclusie. Het is ook niet zo dat de in artikel 181bis UCDW neergelegde bepaling is verplaatst vanuit het hoofdstuk ‘Aangifte van de te verstrekken gegevens en overlegging van de desbetreffende stukken’ naar ‘Douanewaarde van de goederen’. Een hoofdstuk met een desbetreffende titel is in de UDWU namelijk niet opgenomen. Een andere opzet van de UDWU zou dus de oorzaak kunnen zijn.  
       
     
     
       5.33 
       Het ligt mijns inziens niet in de rede dat de Uniewetgever per 1 mei 2016 inhoudelijk iets heeft willen wijzigen. Het ligt mijns inziens veeleer voor de hand dat met de verplaatsing van de bepaling naar het hoofdstuk ‘Douanewaarde van de goederen’ tot uitdrukking wordt gebracht dat de onderhavige procedurevoorschriften telkens in acht moeten worden genomen bij een aanpassing van de douanewaarde, dus ongeacht of dat in de verificatiefase of bij een controle achteraf gebeurt. Ik baseer mij hierbij op de hierna te behandelen rechtspraak van het HvJ, met name het arrest  Carboni e derivati . 
       
       
         
           Rechtspraak HvJ 
         
       
       
     
     
       5.34 
       
         De transactiewaardemethode volgt, zoals ik hiervoor besprak, uit de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel, de WTO-douanewaardeovereenkomst en het Unierecht. Oorspronkelijk was het doel en de intentie van de regeling het bewerkstelligen van een billijk, uniform en neutraal systeem.  Het HvJ heeft het doel van de transactiewaardemethode meermaals in herinnering gebracht. Zo overwoog het HvJ in onder meer  Hans Sommer GmbH & Co KG : 
         “25. Deze uitlegging strookt met de doelstelling van de communautaire regeling inzake de douanewaarde, die blijkens de zesde overweging van de considerans van verordening nr. 1224/80 beoogt een billijk, uniform en neutraal systeem in te voeren, waarbij het gebruik van willekeurig vastgestelde of fictieve douanewaarden wordt uitgesloten (arrest van 6 juni 1990, Unifert, C-11/89, Jurispr. blz. I-2275, punt 35).” 
       
       
     
     
       5.35 
       
         In de in de hofuitspraak geciteerde controlerapporten is vermeld dat de douanewaarde is vastgesteld met gebruikmaking van de transactiewaardemethode als bedoeld in artikel 29 CDW juncto artikel 147 UCDW. Hoewel het Hof dit niet met zoveel woorden heeft vastgesteld, kan mijns inziens ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de aangegegeven douanewaarde zelf op basis van die methode heeft bepaald. Ik heb dit gegeven om die reden onder de vaststaande feiten vermeld. In het douanerecht van de Unie is namelijk het beginsel neergelegd dat een aangifte moet worden gedaan voor alle goederen die bestemd zijn om onder een douaneregeling (in casu het brengen in het vrije verkeer) te worden geplaatst. Ik verwijs naar punt 33 van  DP Grup . Het HvJ overweegt in punt 34: “De gegevens die nodig zijn voor de toepassing van de douaneregeling op de goederen worden dus niet op basis van de vaststellingen van de douaneautoriteiten, maar aan de hand van de door de aangever verstrekte inlichtingen bepaald.” Met betrekking tot schriftelijke douaneaangiften verleent artikel 68 CDW de douaneautoriteiten de bevoegdheid de door de aangever verstrekte inlichtingen te verifiëren. Een stelselmatige verificatieverplichting hebben zij uitdrukkelijk niet. Het HvJ heeft ter zake in  DP grup  onder meer het volgende overwogen: 
         “37. Gelet op het in de zesde overweging van de considerans van het douanewetboek uitgedrukte doel om de douaneformaliteiten en ‑controles zo veel mogelijk te beperken, legt dit wetboek de douaneautoriteiten niet de verplichting op om stelselmatig dergelijke verificaties te verrichten. In overeenstemming hiermee bepaalt artikel 71, lid 2, ervan dat indien er geen verificatie van de douaneaangifte wordt uitgevoerd, de toepassing van het bepaalde in de douaneregeling waaronder de goederen worden geplaatst, plaatsvindt aan de hand van de vermeldingen in die aangifte. 
       
       
       
         38. Het hierboven beschreven stelsel, dat niet verlangt dat de douaneaangiften stelselmatig worden geverifieerd, impliceert dat de aangever de douaneautoriteiten juiste en volledige informatie verstrekt. In artikel 199, lid 1, eerste streepje, van de uitvoeringsverordening heet het namelijk dat de indiening van een door de aangever of diens vertegenwoordiger ondertekende aangifte bij een douanekantoor geldt als het aanvaarden van de aansprakelijkheid overeenkomstig de geldende bepalingen voor de juistheid van de in de aangifte verstrekte gegevens. 
       
       
       
         39. Zoals de advocaat-generaal in punt 29 van zijn conclusie, anders dan DP grup voor de verwijzende rechter, heeft uiteengezet, verplicht artikel 63 van het douanewetboek de douaneautoriteiten, wanneer zij een door de aangever of zijn vertegenwoordiger ondertekende aangifte aanvaarden, slechts ertoe te onderzoeken of aan de voorwaarden van deze bepaling en van artikel 62 van dit wetboek is voldaan. Bij de aanvaarding van een douaneaangifte nemen deze autoriteiten bijgevolg geen standpunt in over de juistheid van de door de aangever verstrekte informatie, waarvoor laatstgenoemde zelf verantwoordelijk is. Uit de bewoordingen van artikel 68 van dit wetboek volgt namelijk dat de aanvaarding van de aangifte de douaneautoriteiten niet de mogelijkheid ontneemt om de juistheid van die informatie nadien, en in voorkomend geval zelfs nadat de goederen zijn vrijgegeven, nog te verifiëren.” 
       
       
     
     
       5.36 
       De aanvaarding van de aangifte houdt slechts in dat aan de voorwaarden van de artikelen 62 en 63 CDW is voldaan. De aanvaarding houdt geen standpuntbepaling van de douaneautoriteiten in over de juistheid van de in de aangifte verstrekte informatie. Indien geen verificatie van de aangifte plaatsvindt, worden de vermeldingen in de aangifte gevolgd (artikel 71, lid 2, van het CDW). Dat laat echter onverlet dat de douaneautoriteiten op een later tijdstip, bij een controle achteraf op de voet van artikel 78 CDW, tot herziening van de aangifte over kunnen gaan. 
       
     
     
       5.37 
       Dit systeem van het CDW brengt mee dat de douaneautoriteiten de in een douaneaangifte verstrekte informatie bij een controle achteraf te allen tijde ter discussie kunnen stellen. De Inspecteur heeft dus de bevoegdheid in het kader van een controle achteraf te besluiten dat de douanewaarde niet aan de hand van de transactiewaardemethode kan worden vastgesteld. In  Christodoulou e.a.  overweegt het HvJ onder meer dat de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs weliswaar in de regel de basis vormt voor de berekening van de douanewaarde, maar zo nodig moet worden aangepast om te voorkomen dat een arbitraire of fictieve douanewaarde wordt vastgesteld. De vraag die hier aan de orde is, is of daarbij het bepaalde in artikel 181bis UCDW toepassing vindt. 
       
     
     
       5.38 
       
         Het HvJ overweegt over die bepaling in  Carboni e derivati  onder meer: 
         “52. In dit verband moet worden onderstreept dat artikel 181 bis van de uitvoeringsverordening, dat bij verordening nr. 3254/94 is ingelast, bepaalt dat de douaneautoriteiten de douanewaarde niet noodzakelijkerwijs op basis van de methode van de transactiewaarde behoeven vast te stellen indien zij wegens gegronde twijfel niet ervan overtuigd zijn dat de aangegeven waarde met de totale betaalde of te betalen prijs overeenkomt; wanneer deze twijfel blijft bestaan, kunnen zij besluiten de opgegeven prijs niet te aanvaarden, na eventueel om aanvullende informatie of documenten te hebben gevraagd en de betrokkene een redelijke gelegenheid te hebben geboden om te reageren op de redenen voor die twijfel.” 
       
       
     
     
       5.39 
       
         De Italiaanse douaneautoriteiten stelden in die zaak dat de aangegeven transactiewaarde ongeloofwaardig laag was. Een bijzonderheid was dat die zaak betrekking heeft op een tijdvak waarin artikel 181bis UCDW nog niet van kracht was. Het HvJ overweegt met betrekking tot de relevantie van artikel 181bis UCDW voor de aanhangige procedure: 
         “53. Hoewel [artikel 181 bis] van de uitvoeringsverordening nog niet van kracht was toen de in het hoofdgeding centraal staande goederen werden aangegeven, codificeert zij volgens de door de Commissie verstrekte informatie een gangbare douanepraktijk op zowel internationaal als communautair niveau, zoals deze ten tijde van de feiten van het hoofdgeding werd toegepast. Voorts voorziet artikel 29, lid 2, sub a, van het communautair douanewetboek in dezelfde procedurevoorschriften wanneer de douaneautoriteiten redenen hebben om aan te nemen dat het feit dat de koper en de verkoper onderling verbonden zijn, de prijs heeft beïnvloed. Derhalve moet worden geconcludeerd dat deze procedurevoorschriften inherent zijn aan het beoordelingssysteem.” 
       
       
     
     
       5.40 
       Het HvJ concludeert dat de in artikel 181bis UCDW neergelegde procedurevoorschriften “inherent zijn aan het beoordelingssysteem”. Ik begrijp deze woorden zo dat artikel 181bis UCDW in wezen een codificatie vormt van een reeds bestaand algemeen beginsel van Unierecht.  
       
     
     
       5.41 
       
         De douane kan bij de bepaling van de douanewaarde de transactiewaardemethode terzijde schuiven en gebruikmaken van de in de artikelen 30 en 31 CDW genoemde vervangende methoden voor de vaststelling van de douanewaarde van ingevoerde goederen, indien de twijfel omtrent de transactiewaarde van de ingevoerde goederen blijft bestaan nadat om aanvullende informatie of documenten is verzocht en de betrokkene een redelijke gelegenheid is geboden om te reageren op de redenen voor die twijfel. Bij niet-weggenomen gegronde twijfel gaat de transactiewaarde dus definitief van tafel. In zoverre kan artikel 181bis UCDW worden gezien als een bepaling die de Inspecteur ten voordele strekt. Hij hoeft niet aannemelijk te maken dat de aangegeven waarde niet overeenstemt met de daadwerkelijk voor de ingevoerde goederen betaalde of te betalen prijs, maar moet ‘slechts’ aannemelijk maken dat sprake is van gegronde twijfel en dat de in die bepalaing genoemde procedureregels in acht zijn genomen. In  EURO 2004. Hungary  overwoog het HvJ: 
         “35. De douane kan bij de bepaling van de douanewaarde dus afwijken van de voor ingevoerde goederen aangegeven prijs en gebruikmaken van de in de artikelen 30 en 31 van het douanewetboek genoemde vervangende methoden voor de vaststelling van de douanewaarde van ingevoerde goederen, in het bijzonder de aankoopprijs van soortgelijke goederen, indien de twijfel omtrent de transactiewaarde van de ingevoerde goederen blijft bestaan na om aanvullende informatie of documenten te hebben gevraagd en de betrokkene een redelijke gelegenheid te hebben geboden om te reageren op de redenen voor die twijfel. 
       
       
       
         36. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter, die als enige rechtstreeks bekend is met de hem voorgelegde zaak, om na te gaan of de twijfel van de douane in het hoofdgeding gegrond was en het gebruik van die vervangende methoden rechtvaardigde, alsmede of de douane de betrokkene een redelijke gelegenheid bood om te reageren op de redenen voor die twijfel.” 
       
       
     
     
       5.42 
       
         Uit  Global Trans Lodzhistik OOD volgt dat het besluit van de douaneautoriteiten af te wijken van de transactiewaarde een definitief besluit is en rechtsgevolgen heeft voor de desbetreffende belanghebbende, ook als de douaneautoriteiten de waarborgen van artikel 181bis UCDW niet in acht hebben genomen. Het HvJ overweegt: 
         “48. Stellig legt dit artikel de douaneautoriteiten de verplichting op om, alvorens een definitieve beslissing te nemen, de betrokkene in kennis te stellen van de redenen voor die twijfel en hem een redelijke gelegenheid te bieden om zich te verantwoorden, maar dit neemt niet weg dat de niet-nakoming van deze verplichting door de douaneautoriteiten geen invloed kan hebben op het definitieve karakter van het besluit en evenmin op de kwalificatie van de op grond van artikel 181 bis, lid 2, van verordening nr. 2454/93 vastgestelde handeling als een beslissing. Deze door de douaneautoriteiten vastgestelde handeling sorteert immers hoe dan ook rechtsgevolgen voor de adressaat ervan, aangezien daarbij een nieuwe douanewaarde is vastgesteld, en vormt aldus een beslissing in de zin van artikel 4, punt 5, van het douanewetboek.” 
       
       
     
     
       5.43 
       
         Dat sprake is van een definitief besluit, volgt ook uit de tekst van artikel 181bis UCDW, waar wordt gesproken over een ‘definitieve beslissing’. Alvorens de douaneautoriteiten definitief beslissen om de transactiewaardemethode te verwerpen, moet de aangever in de gelegenheid worden gesteld zijn zegje te doen. Dit recht van verweer is gegrond op het tot het Unierecht behorende verdedigingsbeginsel. Het HvJ overweegt: 
         “57. Benadrukt moet worden dat de naleving van het recht van verweer een algemeen beginsel van het recht van de Unie vormt dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen (arrest van 18 december 2008, Sopropé, C‑349/07, Jurispr. blz. I‑10369, punt 36). Dit beginsel, dat in artikel 181 bis, lid 2, van verordening nr. 2454/93 uitdrukkelijk in herinnering is gebracht, vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de administratie haar besluit wil baseren. Zij dienen daartoe over een toereikende termijn te beschikken (arrest Sopropé, reeds aangehaald, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
       
     
     
       5.44 
       Het ligt in de rede dat de gewezen rechtspraak over het verdedigingsbeginsel ook toepassing vindt bij de beoordeling of de douaneautoriteiten het in artikel 181bis UCDW neergelegde recht van verweer heeft geëerbiedigd. Ik verwijs in verband hiermee naar de in onderdeel 5 van mijn conclusie van 12 juli 2017, nr. 16/02793 genoemde rechtspraak van het HvJ  en de Hoge Raad .  
       
     
     
       5.45 
       
         In  Compaq  zou een aanwijzing kunnen worden gezien die het oordeel van het Hof dat artikel 181bis UCDW enkel kan worden toegepast in de verificatiefase ondersteunt. Het HvJ overweegt in punt 10: 
         “10. De artikelen 178 tot en met 181 bis van de uitvoeringsverordening bepalen onder meer, welke inlichtingen en documenten aan de douaneautoriteiten moeten worden verstrekt voor de verificatie van de opgegeven douanewaarde.”  
       
       
     
     
       5.46 
       Nu het HvJ spreekt over ‘de verificatie van de opgegeven douanewaarde’ en niet met zoveel woorden zegt dat artikel 181bis UCDW  enkel  ziet op ‘de verificatie van de juistheid van de door hen aanvaarde aangiften’ als bedoeld in artikel 68 CDW, volgt uit deze overweging mijns inziens niet dat deze bepaling niet kan worden toegepast bij een controle achteraf.  
       
     
     
       5.47 
       
         Een ander arrest waaruit voor de onderhavige zaak mogelijk ‘iets’ valt af te leiden, is  EURO 2004. Hungary . De feiten in deze zaken zijn als volgt (cursivering CE): 
         “10. EURO 2004. Hungary, een in Hongarije gevestigde onderneming, deed via haar douanevertegenwoordiger op 4 maart 2014 (…) elektronisch aangifte voor het in het vrije verkeer brengen van verschillende soorten uit China afkomstige goederen (…).  Nadat de provinciale douane na een fysieke inspectie van een deel van de goederen toestemming had gegeven voor het in het vrije verkeer brengen daarvan, werd een controle van de ingediende aangifte uitgevoerd op grond van artikel 78 van het douanewetboek. 
       
       
       
         11. Op 12 juni 2014 besloot de provinciale douane naar aanleiding van de naderhand uitgevoerde controle van de aangifte dat de douanewaarde van de ingevoerde goederen uiteindelijk 3 023 938 HUF (circa 9676 EUR) bedroeg, en dus niet 2 589 926 HUF (circa 8288 EUR) zoals aangegeven in de aangifte. 
       
       
       
         12. Uit de motivering van het besluit van 12 juni 2014 blijkt dat de douanewaarde van de goederen in de aangifte in overeenstemming met artikel 29 van het douanewetboek is berekend op basis van de transactiewaarde (…). 
       
       
       
         13. Blijkens de aan het Hof overgelegde stukken controleerde de provinciale douane aan de hand van de boekhouding en bewijzen van betaling van de importeur en de afgegeven bankverklaring de aan de douane overgelegde factuur en werd de constatering gedaan dat het in die documenten vermelde bedrag viel te rijmen met de inhoud van de aangifte. De provinciale douane was evenwel van oordeel dat er bij de douanewaarde van de ingevoerde goederen sprake was van een factuurprijs per netto kilo die ten opzichte van de statistisch gemiddelde waarde van soortgelijke goederen erg laag was, en koesterde om die reden twijfel ten aanzien van de juistheid van de douanewaarde van de goederen (…). 
       
       
       
         14.  De douane verzocht EURO 2004. Hungary om aan te tonen dat de douanewaarde van de betrokken goederen juist was, maar blijkens de aan het Hof overgelegde stukken leverde die onderneming geen nieuw bewijs en wees zij er slechts op dat zij aan haar Chinese zakenpartner de in de factuur genoemde prijs had betaald. 
       
       
       
         15.  De provinciale douane twijfelde nog steeds aan de juistheid van de douanewaarde en ging aan de hand van statistische gegevens na tegen welke prijs per eenheid dergelijke goederen aan Hongaarse importeurs werden verkocht, waarna de douanewaarde overeenkomstig de in artikel 30, lid 2, onder b), van het douanewetboek genoemde „transactiewaarde van soortgelijke goederen” werd vastgesteld. 
       
       
       
         16. De regionale douane, waarbij door EURO 2004. Hungary bezwaar was aangetekend, bevestigde het besluit van de provinciale douane van 12 juni 2014, oordelende dat dat besluit rechtsgeldig was genomen volgens de procedure van artikel 181 bis van de uitvoeringsverordening, dat de twijfel van de provinciale douane over de in de aangifte vermelde waarde van de betrokken goederen gerechtvaardigd was en dat bij het vaststellen van de douanewaarde van die goederen was uitgegaan van bijgewerkte statistische gegevens.” 
       
       
     
     
       5.48 
       Uit het feitencomplex valt af te leiden dat de Hongaarse douaneautoriteiten bij een controle achteraf de procedure hebben gevolgd die artikel 181bis UCDW schept. In punt 10 van het arrest is vermeld dat het om een controle als bedoeld in artikel 78 CDW – en dus om een controle achteraf –  gaat. 
       
     
     
       5.49 
       
         Het Hof meent echter dat dat geval wezenlijk anders is dan het onderhavige. Hij overweegt: 
         “4.6. (…) Uit de feiten van genoemd arrest en de vraagstelling van de verwijzende rechter blijkt immers dat in dat geval de goederen weliswaar waren vrijgegeven, maar dat de verificatie van de aangegeven transactiewaarde nog niet was afgerond. De feitelijke situatie welke aan genoemd arrest ten grondslag ligt is wezenlijk anders dan de situatie in het onderwerpelijke geschil. De inspecteur heeft in casu – anders dan de Hongaarse autoriteiten in genoemd arrest – de aangegeven transactiewaarde wel geaccepteerd en de desbetreffende goederen onvoorwaardelijk vrijgegeven, zonder gebruik te maken van de hem op grond van artikel 181bis, tweede lid, ten dienste staande mogelijkheid om aanvullende informatie te vragen.” 
       
       
     
     
       5.50 
       
         De vraag van de Hongaarse rechter ziet niet op de omstandigheid dat sprake was van een controle achteraf. De rechter vraagt zich af of de douaneautoriteiten bij het bepalen van de douanewaarde van ingevoerde goederen kunnen afwijken van de transactiewaardemethode. Hij verzoekt het HvJ daarom om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag: 
         “Moet artikel 181bis van [de uitvoeringsverordening] aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale praktijk waarbij de douanewaarde op basis van de ‘transactiewaarde van soortgelijke goederen’  wordt vastgesteld  wanneer de aangegeven transactiewaarde is aan te merken als abnormaal laag ten opzichte van de statistisch gemiddelde bij het importeren van soortgelijke goederen gehanteerde verkoopprijs, en daarmee als onjuist, hoewel de douaneautoriteiten de juistheid van de factuur en van het stortingsbewijs, welke stukken zijn overgelegd ten bewijze van de voor de ingevoerde goederen daadwerkelijk betaalde prijs, niet betwisten of anderszins ter discussie stellen, en wanneer de importeur geen nader bewijs ter bepaling van de transactiewaarde heeft geleverd?” 
       
       
     
     
       5.51 
       
         Het HvJ beantwoordt de prejudiciële vraag als volgt (cursivering CE): 
         “Gelet op al het voorgaande dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 181 bis van de uitvoeringsverordening aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen  de handelwijze van de douane als in het hoofdgeding , waarbij de douanewaarde van ingevoerde goederen op basis van de methode van de transactiewaarde van soortgelijke goederen als bedoeld in artikel 30 van het douanewetboek wordt vastgesteld wanneer de aangegeven transactiewaarde is aan te merken als abnormaal laag ten opzichte van de statistisch gemiddelde aankoopprijs die bij het importeren van soortgelijke goederen wordt gehanteerd, hoewel de douane de echtheid van de factuur en het stortingsbewijs die zijn overgelegd ten bewijze van de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde prijs, niet betwist of anderszins ter discussie stelt, en wanneer de importeur in reactie op het verzoek daartoe van de douane geen nader bewijs of nadere informatie ter bepaling van de juistheid van de aangegeven transactiewaarde van die goederen heeft geleverd.” 
       
       
     
     
       5.52 
       Het HvJ antwoordt dat artikel 181bis UCDW zich niet verzet “tegen de handelwijze van de douane als in het hoofdgeding”. Betekent dit nu dat het HvJ van oordeel is dat artikel 181bis UCDW kan worden toegepast bij een controle achteraf?  
       
     
     
       5.53 
       Nu vraag noch antwoord betrekking hebben op de toepassing van artikel 181bis UCDW bij een controle achteraf, impliceert het antwoord van het HvJ naar mijn mening niet dat de douaneautoriteiten, met betrekking tot dit aspect, overeenkomstig het recht van de Unie hebben gehandeld. De taak van het HvJ is (slechts) het geven van antwoord op de aan hem voorgelegde vraag. Het HvJ had, indien hij van oordeel was dat de Hongaarse douaneautoriteiten ten onrechte gebruik hebben gemaakt van de bevoegdheden die artikel 181bis UCDW schept, hier een overweging (ten overvloede) aan kunnen wijden. Dit heeft het HvJ evenwel niet gedaan. 
       
     
     
       5.54 
       Ik merk op dat in de literatuur ook wel anders is bepleit. 
       
     
     
       5.55 
       
         Ik citeer uit een commentaar van de redactie van DouaneUpdate : 
         “De toepassing van de procedure van artikel 181bis van de UCDW bij een controle achteraf in de zin van artikel 78 van het CDW lijkt door het HvJ te worden toegestaan in zijn formulering: “de handelswijze van de douane zoals in het hoofdgeding.” 
       
       
     
     
       5.56 
       
         Chin-Oldenziel schrijft : 
         “Overigens kan uit het arrest-Euro 2004 Hungary worden afgeleid dat art. 181bis TCDW ook van toepassing is bij een controle achteraf. In die zaak is een controle ingesteld na vrijgave van de goederen en besliste het Hof van Justitie EU dat art. 181bis TCDW zich niet verzet “tegen de handelwijze van de douane als in het hoofdgeding.” 
       
       
     
     
       5.57 
       
         Het Hof vindt voorts steun voor zijn oordeel dat artikel 181bis UCDW enkel in de verificatiefase toepassing vindt, in het WTO-besluit. Onder 1 in de openingszin wordt volgens het Hof tot uitdrukking gebracht dat de in het besluit vervatte bewijsregel van toepassing is “wanneer een aangifte wordt overgelegd”. De vraag rijst of voor de beantwoording van de onderhavige rechtsvraag kan worden getoetst aan het WTO-besluit. In punt 5.17 van deze conclusie heb ik vermeld dat het WTO-besluit verbindend is voor de instellingen van Unie. Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat het HvJ de geldigheid van een Unierechtelijke regeling slechts kan toetsen aan een internationaal verdrag wanneer de aard en de opzet daarvan zich hiertegen niet verzetten en bovendien de bepalingen ervan inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig voorkomen (zie onder meer punt 45 van  Intertanko e.a. ). Het HvJ heeft echter ook herhaaldelijk beslist dat de WTO-overeenkomsten, gelet op de aard en opzet ervan, in beginsel niet behoren tot de normen waaraan de rechtmatigheid van de handelingen van de instellingen van de Unie kunnen worden getoetst. Het HvJ maakt twee uitzonderingen, namelijk voor (i) de situatie waarin de Unie uitvoering heeft willen geven aan een bijzondere in het kader van die overeenkomsten aangegane verplichting en (ii) voor de situatie waarin in de handeling van de Unie uitdrukkelijk wordt verwezen naar specifieke bepalingen van die overeenkomsten. In het arrest van het HvJ in de gevoegde zaken  C&J Clark International en Puma  overweegt het HvJ in dit verband: 
         “85. Het Hof heeft echter herhaaldelijk geoordeeld dat de WTO-overeenkomsten, gelet op de aard en de opzet ervan, in beginsel niet behoren tot de normen waaraan het Hof de rechtmatigheid van de handelingen van de instellingen van de Unie toetst (zie in die zin arresten Portugal/Raad, C‑149/96, EU:C:1999:574, punt 47, en Commissie/Rusal Armenal, C‑21/14 P, EU:C:2015:494, punt 38). 
       
       
       
         86. Het Hof heeft er immers op gewezen dat, indien zou worden aanvaard dat het toezicht op de verenigbaarheid van het Unierecht met de WTO-overeenkomsten rechtstreeks aan de Unierechter toekomt, de wetgevende of uitvoerende organen van de Unie daardoor de manoeuvreerruimte zouden verliezen waarover de corresponderende organen van de handelspartners van de Unie beschikken. Vast staat immers dat sommige partijen bij die overeenkomsten, waaronder de belangrijkste handelspartners van de Unie, uit de inhoud en het doel van de WTO-overeenkomsten juist hebben afgeleid dat deze overeenkomsten niet behoren tot de normen waaraan hun rechterlijke instanties de wettigheid van hun nationale rechtsregels toetsen. Het ontbreken van wederkerigheid zou, indien het wordt aanvaard, een onevenwichtige toepassing van de WTO-overeenkomsten in de hand kunnen werken (arresten Portugal/Raad, C‑149/96, EU:C:1999:574, punten 43‑46, en Commissie/Rusal Armenal, C‑21/14 P, EU:C:2015:494, punt 39). 
       
       
       
         87. In twee situaties heeft het Hof echter, bij wijze van uitzondering, aanvaard dat het aan de Unierechter staat om, in voorkomend geval, de rechtmatigheid van een Uniehandeling en van de ter uitvoering daarvan vastgestelde handelingen aan de WTO-overeenkomsten te toetsen. Het gaat in de eerste plaats om het geval waarin de Unie een bijzondere, in het kader van die overeenkomsten aangegane verplichting heeft willen nakomen, en in de tweede plaats om het geval waarin de betrokken Uniehandeling uitdrukkelijk naar specifieke bepalingen van die overeenkomsten verwijst (zie in die zin arrest Commissie/Rusal Armenal, C‑21/14 P, EU:C:2015:494, punten 40 en 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
       
     
     
       5.58 
       Voor de onderhavige zaak constateer ik dat noch artikel 29 CDW noch artikel 181bis UCDW naar een specifieke bepaling van de (voorlopers van) de WTO-douanewaardeovereenkomst of naar het WTO-besluit verwijst. De zesde overweging van de considerans van Verordening (EEG) nr. 1224/80 (zie een citaat in punt 5.21 van deze conclusie; een voorloper van het CDW) vermeldt weliswaar dat daarmee wordt beoogd de wereldhandel te stimuleren en dat de douanewaarde daarom moet worden bepaald aan de hand van criteria die met de handelspraktijk verenigbaar zijn, maar vermeldt tevens dat de basis voor de bepaling van de douanewaarde van de goederen in het algemeen de transactiewaarde is, zoals bepaald in artikel 3 van die verordening. In mijn visie moet de overweging dat wordt aangesloten bij ‘de internationale handelspraktijk’ in die zin worden opgevat dat, hoewel de Uniewetgever bij de vaststelling van de genoemde verordening rekening heeft willen houden met de regels van de voorloper van de WTO-douanewaardeovereenkomst (de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel), hij niet de wil heeft geuit om elk van die regels in die verordening om te zetten (vgl.  Commissie/Rusal Armenal , punt 52, en  C&J Clark International en Puma , punt 90). 
       
     
     
       5.59 
       Dit ligt mijns inziens genuanceerder bij het WTO-besluit. Onder verwijzing naar het citaat in punt 5.23 van deze conclusie wordt in de vierde overweging van de considerans uitdrukkelijk verwezen naar het WTO-besluit en wordt opgemerkt dat het WTO-besluit door middel van een wijziging van de UCDW ten uitvoer wordt gelegd. Ik meen dat moet worden geconcludeerd dat de Unie daarmee een bijzondere, in het kader van de WTO-overeenkomsten aangegane verplichting heeft willen nakomen.   
       
     
     
       5.60 
       Toetsing van artikel 181bis UCDW aan het WTO-besluit komt pas aan de orde, indien sprake is van strijdigheid tussen die twee. Uit de hofuitspraak leid ik af dat het Hof meent dat van strijdigheid geen sprake is. Het Hof concludeert immers dat zowel artikel 181bis UCDW als het WTO-besluit procedurevoorschriften geven voor de verificatiefase. Ik zie geen reden dat anders te zien. Het lijkt er dus op dat de Unie de hiervoor bedoelde verplichting op een correcte wijze is nagekomen. De vraag is echter  of het WTO-besluit aldus moet worden uitgelegd dat het de Unie verbiedt de onderhavige procedurevoorschriften bij een controle na invoer toe te passen. Ik meen dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord. Noch in de WTO-douanewaardeovereenkomst noch in het WTO-besluit is een dergelijk verbod opgenomen. Mede gelet op het bepaalde in artikel 17 van de WTO-douanewaardeovereenkomst (zie punt 5.14 van deze conclusie) meen ik dat het de Unie vrijstaat de onderhavige procedurevoorschriften ook bij een controle achteraf toe te passen. De Case Studies, hoewel rechtens niet bindend, sluiten dat ook niet uit. Hoewel het WTO-besluit betrekking lijkt te hebben op de controle van de juistheid van de ingediende aangifte, volgt dat wat mij betreft niet onomwonden uit de Case Studies. Ook lees ik daarin niet dat de Case Studies geen betrekking hebben op situaties van een controle achteraf. Wat mij betreft volgt daaruit eerder het tegendeel. 
       
       
       
         
           Rechtspraak Hoge Raad 
         
       
       
     
     
       5.61 
       De Staatssecretaris wijst op  HR BNB 2012/35 . In die zaak was in cassatie in geschil of hof Amsterdam buiten de rechtsstrijd is getreden door artikel 181bis UCDW in zijn beschouwingen te betrekken. De Hoge Raad oordeelt dat uit de uitspraak van hof Amsterdam of de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende heeft geklaagd over de schending van artikel 181bis UCDW. Door niettemin te oordelen dat de inspecteur deze regel niet heeft nageleefd, en dat dit de reden is de uitspraak op bezwaar te vernietigen en de zaak terug te verwijzen naar de inspecteur is het hof buiten de grenzen van het geschil getreden. In het arrest van de Hoge Raad zijn mijns inziens, anders dan de Staatssecretaris meent, geen aanwijzingen te vinden dat artikel 181bis UCDW kan worden toegepast bij een controle achteraf.  
       
       
         
           Rechtspraak CBb 
         
       
       
     
     
       5.62 
       Voor de volledigheid wijs ik ook nog op rechtspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb), waarin de uitleg van artikel 181bis UCDW centraal stond, die hooguit zijdelings is relevant voor de beoordeling van de onderhavige zaak. Het betreft een langdurige procedure (de zaak Kloosterboer Rotterdam BV.), waarin het CBb zich tot tweemaal toe buigt over de juistheid van de aan Kloosterboer uitgereikte utb’s en prejudiciële vragen stelt aan het HvJ. 
       
       
         
           Beoordeling van het cassatiemiddel 
         
       
       
     
     
       5.63 
       Op grond van het vorenstaande, meen ik dat het buiten redelijke twijfel is dat het systeem van het CDW en de hiervoor genoemde rechtspraak van het HvJ, in het bijzonder  DP Grup ,  Carboni e derivati  en  Global Trans Lodzhistik OOD , met zich brengen dat de douaneautoriteiten ook bij een controle achteraf de transactiewaardemethode kunnen verwerpen en dat de meergenoemde procedureregels dan van toepassing zijn. Nu het HvJ, onder verwijzing naar artikel 29 CDW, in  Carboni e derivati  overweegt dat deze procedurevoorschriften inherent zijn aan het beoordelingssysteem, meen ik dat aan de door het Hof bedoelde wetssysstematische aanwijzing niet teveel gewicht moet worden toegekend. Ook kan aan de tekstuele aanwijzing in het WTO-besluit (de eerste zinsnede van punt 1 van dat besluit: “Wanneer een aangifte wordt overgelegd en de douane redenen heeft om te twijfelen aan de juistheid of de nauwkeurigheid van de tot staving van deze aangifte verstrekte gegevens of documenten”) mijns inziens niet de conclusie worden verbonden dat de in artikel 181bis UCDW opgenomen bepaling enkel heeft te gelden in de verificatiefase.  
       
     
     
       5.64 
       Ik zie ook niet in wat het bezwaar kan zijn tegen de toepassing van artikel 181 bis UCDW bij een controle achteraf. De ratio achter de ‘gegronde-twijfelregel’ van artikel 181bis UCDW lijkt immers te zijn dat de Uniewetgever bij toepassing van de transactiewaardemethode de zwakkere positie van de inspecteur ten opzichte van de aangever (de afhankelijkheid van de door de aangever verstrekte gegevens) wilde opheffen. Die onevenwichtigheid bestaat ook nog indien de verificatiefase voorbij is. Ik zie daarom niet in waarom de inspecteur de gegronde-twijfelregel niet zou mogen toepassen bij een controle achteraf en dat hij op grond van de gewone regels van stellen en bewijzen zou moeten aantonen dat de aangegeven transactiewaarde onjuist is. 
       
     
     
       5.65 ’ 
       ’s Hofs oordeel berust naar mijn mening derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. 
       
     
     
       5.66 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur in overeenstemming met het bepaalde in artikel 181 bis UCDW belanghebbende op de hoogte heeft gebracht van de redenen op grond waarvan hij gegronde twijfel heeft over de juistheid van de aangegeven douanewaarden. De Rechtbank komt, voor wat het textiel betreft, tot het oordeel dat de Inspecteur gegronde twijfel mocht hebben aan de juistheid van de opgegeven douanewaarden en dat belanghebbende die gegronde twijfel niet heeft weggenomen (oordeel (i)). Voor wat betreft het schoeisel heeft de Rechtbank geoordeeld dat de inspecteur de transactiewaardemethode ten onrechte heeft verworpen (oordeel (ii)). Belanghebbende is in hoger beroep onder meer opgekomen tegen oordeel (i) , de Inspecteur tegen oordeel (ii). Het Hof heeft de stellingen van partijen ten onrechte niet behandeld. 
       
     
     
       5.67 
       Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar deze stellingen. Het Hof zal moeten beoordelen of de Inspecteur de gegronde twijfel als bedoeld in artikel 181bis UCDW aannemelijk heeft gemaakt. Zonodig zal eveneens het in hoger beroep onbehandeld gebleven geschilpunt moeten worden behandeld of belanghebbende terecht als douaneschuldenaar is aangemerkt.  
       
     
     
       5.68 
       Gelet op het voorgaande behoeft het tweede cassatiemiddel geen behandeling. 
       
       
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing van de zaak. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
   
   
      Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het Communautair douanewetboek, Pb L 253. 
   
   
      Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302/1. 
   
   
      De feiten zijn ontleend aan de nader te noemen uitspraak van het Hof. 
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/Douane, [P] . 
   
   
      Het beroepschrift in cassatie dateert van 28 oktober 2016 en is op diezelfde dag ingekomen bij de Hoge Raad. 
   
   
      HR 28 oktober 2011, nr. 09/02995, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2011:BO8438, BNB 2012/35 m.nt. Van Casteren, NTFR 2011/2504 m.nt. Castelijn. 
   
   
      HvJ 16 juni 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, ECLI:EU:C:2016:455, Duda 2016-0335. 
   
   
      Conclusie A-G Van Hilten van 28 oktober 2011, nr. 09/02995, ECLI:NL:PHR:2011:BO8438, BNB 2012/35 m.nt. Van Casteren, NTFR 2011, 2504 m.nt. Castelijn. 
   
   
      Trb. 1951, 123. 
   
   
      Zie artikel I van bijlage I bij het Verdrag. 
   
   
      E.N. Punt en D.G. van Vliet,  Douanerechten , Kluwer, Deventer, 2000, blz. 65. 
   
   
      E.N. Punt en D.G. van Vliet,  Douanerechten , Kluwer, Deventer, 2000, blz. 66. 
   
   
      T. Walsh, European Union Customs Code, Kluwer, Deventer, 2015, blz. 343. 
   
   
      Multilaterale handelsbesprekingen die van 1973 tot en met 1979 in Tokyo plaatsvonden. 
   
   
      Goedgekeurd bij Besluit van de Raad van 10 december 1979, nr. 80/271/EEG, Pb 1980, L 71. 
   
   
      Multilaterale handelsbespreking die van 1986 tot en met 1994 in Uruguay plaatsvonden. 
   
   
      De overeenkomst tot oprichting van de WTO, ondertekend op 15 april 1994 te Marrakech. 
   
   
      In wezen werd de GATT 1947 geincorpereerd in de GATT 1994. Zie P. van den Bossche en W. Zdouc,  The Law and Policy of the World Trade Organization: Text, Cases and Materials , Cambridge University Press, New York, par. 4.1.1. 
   
   
      Pb 1994, L 336, blz. 1. 
   
   
      De in het WTO-besluit genoemde ‘Commissie Douanewaarde’ en ‘Technische Commissie douanewaarde’ zijn blijkens artikel 18 van de WTO-douanewaardeovereenkomst ingesteld bij de oprichting van de WTO. Bijlage II bij de WTO-overeenkomst bevat specifieke bepalingen met betrekking tot de taken en bevoegdheden van de Technische Commissie douanewaarde.   
   
   
      HvJ 3 juni 2008, Intertanko e.a., C‑308/06, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2008:312.  
   
   
      Zie ook Mary E. Footer,  An Institutional And Normative Analysis of the World Trade Organization,  Martinus Nijhoff Publishers, Leiden/Boston, blz. 93, voetnoot 57. 
   
   
      Zie voor meer informatie over deze commissie in voetnoot 19. 
   
   
      CS 13.1/1, Amending Supplement No. 4 - May 2003. 
   
   
      CS 13.2/1, Amending Supplement No. 7, July 2008. 
   
   
      Voor zover mij bekend slechts voor abonnees op te vragen bij WCO Online Bookshop ( http://evaluation.wcoomdpublications.org ).  
   
   
      Verordening (EEG) Nr. 1224/80 van de Raad van 28 mei 1980 inzake de douanewaarde van de goederen, Pb L 134. 
   
   
      Artikel 2, tweede alinea van Verordening (EG) 3254/94 van de Commissie van 19 december 1994, Pb L 346. 
   
   
      Verordening (EG) nr. 3254/94 van de Commissie van 19 december 1994 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb L 346. 
   
   
      Hof Amsterdam 28 april 2011, nr. 10/00166, ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ7221, NTFR 2011/1345. 
   
   
      HR 15 juni 2012, nr. 11/02599, ECLI:NL:HR:2012:BW8269, NTFR 2012/1550. 
   
   
      Uitvoeringsverordening (EU) 2015/2447 van de Commissie van 24 november 2015 houdende nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, Pb L 343. 
   
   
      Duda 2017/0069. 
   
   
      HvJ 28 februari 2008, Carboni e derivati, C-263/06, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2008:128. 
   
   
      Zie onder meer de General Introductory Commentary van de GATT 1994 en de zesde overweging van de considerans van Verordening (EEG) nr. 1224/80 van de Raad van 28 mei 1980 inzake de douanewaarde van de goederen, Pb L 134. 
   
   
      HvJ 19 oktober 2000, Hans Sommer GmbH & Co. KG, C-15/99, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:2000:574. 
   
   
      HvJ 15 september 2011, DP grup, C-138/10, na conclusie A-G Cruz Villalón, ECLI:EU:C:2011:587, H&I 2012/6.27 m.nt. I. Uitermark, punten 33 en 34. 
   
   
      HvJ 12 december 2013, Christodoulou e.a., C‑116/12, ECLI:EU:C:2013:825, punt 39.  
   
   
      HvJ 13 maart 2014, Global Trans Lodzhistik OOD, C-29/13 en C-30/13, ECLI:EU:C:2014:140, RvdW 2014/738, punt 48. 
   
   
      HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746, DR 2009/27* m.nt. Rookmaaker-Penners,  V-N 2001/13.9 en HvJ 3 juli 2014, Kamino International Logistics BV en Datema Helmann Worldwide Logistics BV, na conclusie A-G Wathelet, C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 m.nt. Van Casteren, DR 2014/62* m.nt. Hollebeek, V-N 2014/36.6. 
   
   
      Zie onder meer HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, na conclusies A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2015:1666, BNB 2015/186 m.nt. Van Casteren, NTFR 2015/1928 m.nt. Lammers, V-N 2015/33.5, HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187 m.nt. Van Casteren, NTFR 2015/2115, V-N 2015/34.6, HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207 m.nt. Vetter, NTFR 2015/2450 m.nt. Castelijn, V-N 2015/41.11, en HR 16 september 2016, nr. 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077, BNB 2016/208, NTFR 2016/2382 m.nt. Van Dam, V-N 2016/46.5. 
   
   
      HvJ 16 november 2006, Compaq, C‑306/04, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2006:716.  
   
   
      Duda 2016/0335. 
   
   
      M. Chin-Oldenziel,  Douanewaarde: wat is er veranderd met inwerkingtreding van het Douanewetboek van de Unie? , WFR 2016/234. 
   
   
      HvJ 4 februari 2016, C & J Clark International en Puma, C‑659/13 en C‑34/14, EU:C:2016:74. 
   
   
      HvJ 16 juli 2015, Commissie/ Rusal Armenal, C‑21/14 P, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2015:494, Duda 2015/0214. 
   
   
      Zie voetnoot 6. 
   
   
      Ik verwijs naar CBb 21 juli 1999, nrs. 96/0936/060/013, 96/0937/060/013;97/8, ECLI:NL:CBB:1999:ZG1615, HvJ 13 december 2001, Kloosterboer Rotterdam BV, C-317/99, na conclusie A-G D. Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2001:681, CBb 3 september 2003, nrs. AWB 96/0936 en 0937/060/013, AWB 97/8, ECLI:NL:CBB:2003:AL8209 en CBb 3 februari 2006, nr. AWB 04/739, ECLI:NL:CBB:2006:AV2086. 
   
   
      In paragraaf 3 van haar verweerschrift merkt belanghebbende op: “Voor het overige (vaststelling douanewaarde) persisteer ik op hetgeen wat ik hierover tijdens de beroepsprocedure bij de Rechtbank heb aangevoerd.”