ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AU3116

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AU3116 Parket bij de Hoge Raad , 17-03-2006 / 38118

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-03-17

Zaaknummer: 38118

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AU3116

---

Artikel 27, lid 1, letter d, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren. Artikel 88, lid 3, EG. Verontreinigingsheffing en afhaaksubsidies. Klachten over summiere feitenvaststelling door het Hof. Maakt de heffing deel uit van een onder een uitvoeringsverbod vallende steunmaatregel?

Nr. 38.118 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer, afdeling A 
       Verontreinigingsheffing; staatssteun 
       7 juli 2005 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X 
       tegen 
       Waterschap Reest en Wieden 
     
     
     1. Procesverloop 
     
     1.1. De heffingsambtenaar van het Waterschap Reest en Wieden (hierna het Waterschap) heeft aan X (hierna belanghebbende) een aanslag verontreinigingsheffing voor het jaar 2001 opgelegd. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag, heeft het Waterschap uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden. Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft het Waterschap een verweerschrift ingediend. 
     
     1.2. Op 27 november 2001 heeft de mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden, alwaar beide partijen pleitnota's met bijlagen hebben overgelegd. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt. Op 11 december 2001 heeft het Gerechtshof te Leeuwarden mondelinge uitspraak(1) gedaan. Daarbij is het beroep ongegrond verklaard. Nadat het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak aan partijen is toegezonden, heeft belanghebbende tijdig om vervanging daarvan door een schriftelijke uitspraak verzocht. Op 8 maart 2002 is de schriftelijke uitspraak vastgesteld en aan partijen toegezonden. 
     
     1.3. Gedagtekend 17 april 2002 is namens belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden. Met dagtekening 30 september 2002 is het beroepschrift aangevuld. Op 27 november 2002 is namens het Waterschap een verweerschrift ingediend. Nadat verweerder de zaak op 18 februari 2003 schriftelijk heeft toegelicht, is namens belanghebbende op 20 februari 2003 gerepliceerd. Op 14 maart 2003 heeft verweerder een conclusie van dupliek ingediend. 
     
     2. Feiten voor het Hof 
     
     2.1. Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld. 
     
     2.2. Belanghebbende is op grond van artikel 16, lid 1, van de Heffingsverordening Waterkwaliteit Waterschap Reest en Wieden 2001 (hierna de Verordening) voor het jaar 2001 aangeslagen voor een bedrag van ƒ 387,36. 
     
     2.3. Het Waterschap heeft in 2001 aan bedrijven subsidies verstrekt op basis van artikel 27, lid 1, letter d van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (tekst 2001, hierna de Wvo). 
     
     3. Geschil voor het Hof, de uitspraak van het Hof en geschil in cassatie. 
     
     
       3.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, de rechtmatigheid van de aanslag verontreinigingsheffing 2001 en het toegepaste tarief. Het Hof heeft eerst vastgesteld dat de materiële rechtskracht van de Verordening als uitgangspunt heeft te gelden bij de beoordeling van het beroep, omdat niet gebleken is dat aan de wijze waarop de begroting voor het jaar 2001 en de Verordening zijn vastgesteld gebreken kleven die tot een (partiële) onverbindendheid of zelfs nietigheid ervan zouden moeten leiden. Vervolgens heeft het Hof het volgende overwogen: 
       "4.2. In zoverre heeft dan te gelden dat de Verordening als vrucht van de wetgever in materiële zin (het algemeen bestuur van het waterschap) wat het daarin opgenomen tarief betreft, slechts ter beoordeling aan de belastingrechter staat voor zover sprake is van een willekeurige of onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Daarvan is het gerechtshof niet gebleken. In dit verband merkt het gerechtshof op dat de tarieven zijn gebaseerd op de door het algemeen bestuur vastgestelde begroting. De wijze waarop de door het waterschap verkregen gelden worden besteed kan niet aan het oordeel van de belastingrechter worden onderworpen. 
       4.3. De door de belanghebbende geponeerde stelling inhoudende dat de (...) subsidieverlening(2) in strijd is met Europese regelgeving kan - wat hier ook van zij - in de onderhavige procedure niet aan het oordeel van de belastingrechter worden onderworpen, nu het gerechtshof slechts heeft te oordelen over de rechtmatigheid van de onderhavige aanslag. In dit verband merkt het hof op dat de heffingsambtenaar onweersproken heeft gesteld dat de bedoelde subsidies juist gegeven zijn om het tarief zo laag mogelijk te houden door te voorkomen dat de bedoelde bedrijven zouden afhaken." 
     
     
     3.2. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     3.3. De middelen van belanghebbende zien op de feitenvaststelling door het Hof zoals verwoord in 2.3 en op de overwegingen van het Hof zoals weergegeven in 3.1, en strekken tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en de aanslag. 
     
     4. Eerste en tweede cassatiemiddel: afhakersubsidies strijdig met Wvo? 
     
     
       A. Omschrijving geschilpunt 
       4.1. In het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat de feitenvaststelling onder 2.2. van de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is. Volgens belanghebbende zou uit het verweerschrift van het Waterschap blijken dat reeds in 2000 op basis van privaatrechtelijke overeenkomsten een bijdrage is verstrekt aan twee bedrijven (de zogenoemde "afhakersubsidies"), waarbij de daarmee gepaard gaande kosten zijn doorberekend in de tarieven voor de verontreinigingsheffing van het heffingsjaar 2001. Hij neemt in het tweede cassatiemiddel het standpunt in dat het Waterschap daarmee heeft gehandeld vooruitlopend op de invoering van artikel 27, eerste lid, onderdeel d, van de Wvo, en daarmee zonder wettelijke basis, zodat (kennelijk) de Verordening voor 2001 geheel of gedeeltelijk onverbindend verklaard moet worden vanwege strijd met de (hogere) Wet. 
     
     
     
       4.2. Aan belanghebbende mag worden toegegeven dat een meer uitgebreide feitenvaststelling door het Hof hier niet had misstaan. De passages uit het verweerschrift van het Waterschap hierover zijn niet duidelijk, en lijken niet uit te sluiten dat belanghebbende het op dit punt bij het rechte eind heeft. Zo wordt in het verweerschrift eerst opgemerkt:(3) 
       '(...) De afspraken die gemaakt zijn met de desbetreffende bedrijven zijn reeds medio 2000 gemaakt. Deze afspraken zijn vastgelegd in privaatrechtelijke overeenkomsten. De gevolgen voor de hoogte van de tarieven zijn verwerkt in de begroting 2001. Dit jaar zijn er nog geen concrete afspraken met potentiële afhakers gemaakt.' 
     
     
     
       Verderop wordt opgemerkt:(4) 
       'Huidige tariefsverhoging in strijd met artikel 27 WVO 
       Het Waterschap heeft materieel gezien in 2000 anticiperend gehandeld in de geest van artikel 27, eerste lid, onder d, van de WVO, zij het privaatrechtelijk. Het Waterschap heeft het besluit genomen om met het oog op het rendabel blijven en optimaal benutten van zijn zuiveringsinstallaties, twee bedrijven voor een gegarandeerde aanvoer van afvalwater een bijdrage gegeven. Deze bijdrage kon eerst na 1 januari 2001 na de wijziging van de WVO door opneming van artikel 27, eerste lid, onder d, in de vorm van een subsidie worden verstrekt. Een dergelijke subsidie kan worden verstrekt ten einde de stijging van het tarief van de heffing zoveel mogelijk te voorkomen. Voor het kalenderjaar 2000 is zoals gezegd geanticipeerd op deze wetswijziging en is een bijdrage op basis van een overeenkomst verstrekt. Deze privaatrechtelijke vergoeding wordt omgezet in een subsidie op basis van eerdergenoemde wet.' 
     
     
     4.3. Het Waterschap heeft in cassatie bestreden dat de in 2000 verstrekte privaatrechtelijke bijdragen ten laste zijn gekomen van de begroting over 2001, en dus in de tariefstijging over dat jaar zijn verdisconteerd. De hiervoor aangehaalde passages uit het verweerschrift van het Waterschap lijken evenwel te wijzen op het tegendeel. In cassatie is echter geen plaats voor nader onderzoek naar de feiten.  
     
     4.4. De vraag is of het voorgaande aanleiding zou moeten zijn om de zaak op dit punt terug te verwijzen voor nader feitelijk onderzoek. Een vraag die daaraan voorafgaat is namelijk of, er vanuit gaande dat de verhoging van het tarief in 2001 (mede) is ingegeven door kosten van afhakersubsidies die het Waterschap in het jaar 2000 heeft verstrekt, het in het tweede cassatiemiddel verwoorde standpunt van belanghebbende dat dan de verontreinigingsheffing in 2001 (deels) onrechtmatig is, juist is. Hierna zal ik daar nader op ingaan.  
     
     
       B. De verontreinigingsheffing als bestemmingsheffing voor afhakersubsidies 
       4.5. De Wvo is ingevoerd bij Wet van 13 november 1969, Stb. 1969, 535. Artikel 18, eerste en tweede lid(5), van de Wvo luidt per 1 januari 2001 als volgt: 
       "1. Een kwaliteitsbeheerder niet zijnde het Rijk, is bevoegd ter bestrijding van zijn kosten van maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren een heffing in te stellen ter zake van het direct of indirect brengen van stoffen in oppervlaktewater waarvoor de kwaliteitsbeheerder bevoegd is, of op een zuiveringtechnisch werk dat bij die kwaliteitsbeheerder in beheer is.  
       2. Onder de kosten van maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren worden mede geacht te zijn begrepen, de verschuldigde heffingen en de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren."  
     
     
     
       4.6. De verontreinigingsheffing is een bestemmingsheffing.(6) Een kwaliteitsbeheerder, zoals het Waterschap, mag de opbrengst van de heffing enkel en alleen gebruiken voor de financiering van de kosten die het maakt voor maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren. Hierover vermeldt de Memorie van Toelichting van de Wet tot vervanging van hoofdstuk IV van de Wet verontreinigingsheffing oppervlaktewateren(7) (hierna de Wijzigingswet) onder andere het volgende: (8)  
       "De kwaliteitsbeheerder kan een verontreinigingsheffing instellen voor de financiering van zijn kosten voor maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren. (...) De financiering door de kwaliteitsbeheerder van de op hem drukkende kosten geschiedt (...) door middel van een omslagstelsel. Dit houdt in dat de begrote opbrengsten gelijk zijn aan de begrote op de kwaliteitsbeheerder drukkende kosten van het kwaliteitsbeheer van oppervlaktewateren. Het tarief in een kalenderjaar van de verontreinigingsheffing wordt dan ook verkregen door de begrote kosten van de kwaliteitsbeheerder te delen door het begroot aantal vervuilingseenheden dat de kwaliteitsbeheerder aan zijn verontreinigingsheffing kan onderwerpen." 
     
     
     
       4.7. Artikel 27, eerste lid van de Wvo luidt als volgt:(9) 
       "1. De kwaliteitsbeheerder besteedt de opbrengsten van de heffing slechts: 
       a. voor de bestrijding van verontreiniging van oppervlaktewateren ten aanzien waarvan hij bevoegd is; 
       b. ter betaling van door andere kwaliteitsbeheerders opgelegde heffingen en van de door de kwaliteitsbeheerder verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren; 
       c. voor het eventueel verstrekken van subsidies ter tegemoetkoming in de kosten van maatregelen tot het tegengaan en het voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren aan diegenen die tot het treffen van die maatregelen zijn gehouden; 
       d. voor het verstrekken van subsidies aan heffingplichtigen tot behoud van het gebruik van de bij de kwaliteitsbeheerder in beheer zijnde zuiveringtechnische werken teneinde een stijging van het tarief van de heffing zoveel mogelijk te voorkomen." 
     
     
     
       4.8. De onderdelen a tot en met c zijn, in een iets andere formulering, van oudsher opgenomen in de Wvo. Onderdeel d is per 1 januari 2001 ingevoerd naar aanleiding van een voorstel van de Commissie onderzoek financiering in haar eindrapport, inhoudende: (10) 
       "[De Commissie] bepleit (...) om de [Wvo] op korte termijn aan te passen. Concreet zou artikel 23 [van de Wvo] in die zin verruimd moeten worden dat het mogelijk wordt om tot bescherming van het belang van een doelmatige werking van het betrokken zuiveringstechnische werk subsidies aan potentieel afhakende (danwel aanhakende) bedrijven te verstrekken." 
     
     
     
       4.9. Betreffende onderdeel d is in de Tweede Nota van Wijziging en Toelichting bij de Wijzigingswet het volgende vermeld:(11) 
       "Het betreft een voorziening in verband met de zogenaamde afhaakproblematiek. Enkele kwaliteitsbeheerders worden daarmee geconfronteerd. Zij zijn ertoe over gegaan om een vergoeding aan de betrokken bedrijven te geven teneinde een substantiële afname van het aantal vervuilingseenheden dat op de bij hen in beheer zijnde zuiveringtechnische werken wordt gebracht tegen te gaan. Een substantiële afname van het aantal vervuilingseenheden dat op de bij de regionale kwaliteitsbeheerders in beheer zijnde zuiveringtechnische werken wordt gebracht heeft een stijging van het tarief van de verontreinigingsheffing tot gevolg. (...) In het verslag hebben de leden van de VVD-fractie gevraagd of de regering overwogen heeft de mogelijkheid tot het geven van subsidies voor regionale kwaliteitsbeheerders te verruimen. (...) [D]e regering is (...) tot de conclusie gekomen dat het ook vanuit het gezichtspunt van het primaat van de formele wetgever de voorkeur verdient de voornoemde subsidiëringsmogelijkheid expliciet in de Wvo op te nemen. Voor de goede orde wordt er nog op gewezen dat de subsidie de belangen van resterende lozers dient. Een stijging van het tarief van de verontreinigingsheffing als gevolg van de dreigende afname van de afgevoerde stoffen wordt met de subsidie immers zoveel mogelijk voorkomen. Op basis van de voorgestelde wijziging is in de Wvo bepaald dat de subsidie uit de opbrengsten van de verontreinigingsheffing bekostigd kan worden."  
     
     
     4.10. Onderdeel d is derhalve ingegeven door de omstandigheid dat bedrijven die hun eigen afvalwater kunnen (voor-) zuiveren hun aansluiting op de rioolwaterzuiveringsinstallatie van het Waterschap zouden kunnen verbreken, zodat het aantal vervuilingseenheden waarover het Waterschap de begrote kosten kan omslaan, zou afnemen. Omdat verwacht wordt dat de totale zuiveringskosten van het Waterschap na het afhaken nagenoeg gelijk zullen blijven, zal in die situatie het tarief van de verontreinigingsheffing moeten stijgen. De subsidiemogelijkheid van onderdeel d heeft daarom ten doel dat potentiële afhakers aangesloten blijven bij het Waterschap.(12) 
     
     
       C. Verhouding tussen artikel 18, eerste en tweede lid, en artikel 27, eerste lid van de Wvo. 
       4.11. Artikelen 18 en 27 zijn opgenomen in Hoofdstuk IV "Heffingen en subsidies", van de Wvo. In artikel 18, eerste lid wordt aangegeven ter bestrijding van welke kosten de heffing kan worden ingezet, terwijl in het tweede lid een uitbreiding van het kostenbegrip van het eerste lid wordt gegeven. In artikel 27 wordt vervolgens aangegeven waaraan de opbrengsten van de heffing kan worden besteed. De vraag die opkomt is hoe artikel 18, eerste en tweede lid, en artikel 27, eerste lid, zich tot elkaar verhouden. Meer in het bijzonder is het de vraag of artikel 27, eerste lid, een aanvulling of een beperking geeft op artikel 18. 
     
     
     
       4.12. In de Memorie van Toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel van de Wvo wordt hierover het volgende vermeld: (13) 
       "Teneinde te waarborgen, dat de uit deze heffingen verkregen opbrengsten inderdaad aan de bestrijding van de waterverontreiniging ten goede komen, is in artikel 22 bepaald, dat uit deze opbrengsten door de vergunning verlenende instantie, voorzover deze die opbrengsten niet zelf besteedt voor de bestrijding van verontreiniging van oppervlaktewateren of ter betaling van voor die wateren aan anderen verschuldigde heffingen, uitkeringen worden gedaan aan diegenen, aan wie ingevolge de vergunning het treffen van maatregelen tot zuivering van riool- of afvalwater is opgedragen. (...) Langs bovengenoemde weg van het opleggen van heffingen en het daaruit verlenen van bijdragen zal de vergunning verlenende instantie mede invloed kunnen uitoefenen op het tempo en de volgorde waarin de nodige zuiveringsmaatregelen tot stand moeten worden gebracht." 
     
     
     4.13. Hieruit valt af te leiden dat de wetgever meende dat de kosten van de subsidieverstrekking aan derden als bedoeld in onderdeel c aan te merken zijn als kosten van maatregelen als bedoeld in artikel 18, eerste lid. Dit volgt ook uit de tekst van onderdeel c. Immers, de kosten die de derden moeten maken waarop de subsidiëring ziet, moeten dienen ter bestrijding van oppervlaktewaterverontreiniging. De wetgever heeft de subsidiemogelijkheid slechts in artikel 27 opgenomen als "waarborg", dus om zekerheid te geven dat een waterschap de subsidies van onderdeel c mag verstrekken(14) en financieren uit de opbrengst van de verontreinigingsheffing (en derhalve tot de kosten in de zin van artikel 18, eerste lid behoren). 
     
     
       4.14. In die zin ook de redacteurs van de Vakstudie Encyclopedie: (15) 
       "Vergelijk in dit verband ook art. 23 van de wet, dat met betrekking tot de heffingen ingevolge het eerste lid van art. 17 expliciet regelt waaraan het bedrag van de ingevorderde heffingen moet worden besteed". 
     
     
     Artikel 27, eerste lid, onderdelen a, b en c bieden derhalve van oudsher een beperking noch een verruiming, doch een verduidelijking van het kostenbegrip in artikel 18, eerste lid. 
     
     4.15. De vraag komt op of het voorgaande ook geldt voor de uitbreiding per 1 januari 2001 van artikel 27, eerste lid van de Wvo met onderdeel d. De tekst van de parlementaire geschiedenis is hierover niet duidelijk (zie het citaat in onderdeel 4.9. van deze conclusie). Vastgesteld wordt dat de door kwaliteitsbeheerders voor de wetswijziging verstrekte afhakersubsidies niet onder de tekst van onderdeel c vallen en dat de subsidiëringmogelijkheden moeten worden verruimd, maar daaruit valt niet af te leiden dat het besteden van de opbrengst van de verontreinigingsheffing aan afhakersubsidies eerst niet mogelijk was, noch dat dergelijke kosten op zich niet onder artikel 18 (voor 2001: artikel 17) van de Wvo vielen. 
     
     4.16. Ik merk nog op dat het niet meer dan logisch is dat artikel 27 in de voorgenoemde zin slechts een verduidelijking en geen uitbreiding van artikel 18 biedt. Indien onderdeel c en/of d wél een uitbreiding ten opzichte van artikel 18, eerste lid zou inhouden, zou dan immers de vreemde en niet bedoelde situatie ontstaan dat op grond van artikel 18 de verontreinigingsheffing slechts bedoeld is voor de bestrijding van de aldaar in de leden 1 en 2 genoemde kosten, terwijl de opbrengst van de heffing tevens mag worden gebruikt voor de verlening van subsidies zoals genoemd in de onderdelen c en d van artikel 27, eerste lid. 
     
     
       D. Vormen de afhakersubsidies kosten in de zin van artikel 18, eerste lid? 
       4.17. De afhakersubsidies mogen gedekt worden uit de opbrengst van de heffing indien ze de kosten van maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren in de zin van artikel 18, eerste lid, van de Wvo vormen. De vraag is wanneer dat het geval is. Onder "kosten" wordt blijkens de Memorie van Toelichting bij de Wijzigingswet in dit verband verstaan de kostensoorten van artikel 3 van het Begrotings- en jaarrekeningsmodel 1992 en de voorzieningen ten behoeve van het waterkwaliteitsbeheer.(16) Deze kosten zijn de rentelasten, afschrijvingen, personeelslasten, lasten in verband met aangekochte goederen, energie, water, rechten, verzekeringen, belastingen, diensten door en bijdragen aan derden, toevoegingen aan voorzieningen en onvoorziene kosten. Dat dit ook voor 2001 zo is geweest volgt uit de Memorie van Antwoord bij het oorspronkelijke wetsvoorstel voor de Wvo. Daar blijkt uit dat onder de kosten van zuiveringsinstallaties onder meer te begrijpen zijn de exploitatielasten zijnde afschrijvingskosten, rentelasten, onderhoudskosten etc., kortom de instandhoudingskosten van de installatie.(17) 
     
     
     
       4.18. Het voorgaande is min of meer bevestigd door de Hoge Raad in BNB 1995/174:(18) 
       In de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (tekst 1987), hierna: de Wet, zijn geen aanknopingspunten te vinden voor de stelling dat bij heffingen in de zin van artikel 17, lid 1, van de Wet onder kosten van maatregelen tot het tegengaan of voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren niet ook kosten begrepen zouden mogen zijn die het bij de heffende instantie berustende beheer en de exploitatie van werken als bedoeld in artikel 1, lid 1, van de Wet raken. Steun voor die stelling kan evenmin worden gevonden in het bepaalde in artikel 23, lid 1, letter a, van de Wet.(...) 
     
     
     4.19. Bij kosten van maatregelen in de zin van artikel 18, eerste lid, van de Wvo kan in eerste instantie worden gedacht aan kosten die samenhangen met de bouw, exploitatie en instandhouding van zuiveringsinstallaties. Dit wordt ook wel het actieve waterkwaliteitsbeheer genoemd. Daarnaast zijn er ook kosten van het zogenoemde passieve kwaliteitsbeheer, zoals de vergunningverlening en handhaving, controle op de kwaliteit van het oppervlaktewater, etc. 
     
     4.20. De Commissie Verontreinigingsheffing(19) schrijft in haar rapport dat de werkzaamheden van het waterkwaliteitsbeheer bestaan uit de voorbereidingswerkzaamheden; de uitvoeringswerkzaamheden bestaande uit passief waterkwaliteitsbeheer, op zijn beurt bestaande uit vergunningverlening en toezicht houden; actief waterkwaliteitsbeheer en de algemene werkzaamheden, bestaande uit de bestuurlijke en financiële werkzaamheden, en dat alle kosten daarvan uit de opbrengst van de verontreinigingsheffing kunnen worden bestreden. 
     
     
       4.21. Van den Bos-Boomsma, Van der Hoogt en Hulshof schrijven in dit verband: (20) 
       "Kosten van maatregelen moeten uit de heffing worden bestreden. Er is dus geen aanleiding te veronderstellen dat allerlei kosten, mits er samenhang is met maatregelen tegen de verontreiniging, niet door middel van de heffing zouden moeten worden verhaald. 
       (...) 
       [J]uist is gebleken dat de Hoge Raad vindt dat er geen aanvullende financieringsbronnen naast de WVO mogen bestaan om de kosten van maatregelen (in ruimste zin van het woord) mee te bestrijden". 
     
     
     4.22. Gelet op het voorgaande kunnen mijns inziens alle kosten die samenhangen met waterkwaliteitsbeheer, derhalve de kosten van alle activiteiten die voortvloeien uit deze aan het Waterschap bedeelde taak, worden bestreden uit de verontreinigingsheffing. Het kostenbegrip ex artikel 18, eerste lid, moet derhalve ruim worden opgevat.(21)  
     
     4.23. De afhakersubsidiekosten zijn gemaakt om het "afhaken" te voorkomen, zodat het tarief van de verontreinigingsheffing niet te hoog wordt. Die eventuele stijging is een rechtstreeks gevolg van het feit dat de exploitatiekosten van een zuiveringsinstallatie verdeeld moet worden over een kleiner aantal vervuilingseenheden. Daarmee is wellicht geen sprake van een eng verband tussen de subsidiekosten en het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren. Een eng verband is echter zoals gezegd niet vereist. Indien het Waterschap de afhakersubsidies niet verstrekt, is het reëel om aan te nemen dat de kosten van maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren per vervuilingseenheid zullen stijgen, zodat de relatieve kosten daarvan zullen toenemen. Dit heeft gevolgen voor de rentabiliteit en instandhouding van de zuiveringsinstallaties. Zie ook het citaat in onderdeel 4.9. van deze conclusie, waarin de doelmatige werking van de installaties als reden voor de afhakersubsidies wordt gegeven. Het komt mij voor dat kosten die zijn gemaakt om te komen tot een rendabele instandhouding van zuiveringsinstallaties, gelet ook op de parlementaire geschiedenis als aangehaald in de onderdelen 4.9. en 4.17. van deze conclusie, geschaard kunnen worden onder de kosten van het maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging als bedoeld in artikel 18, eerste lid, Wvo. De afhakersubsidies zijn erop gericht om ook in de toekomst zuiveringsinstallaties op een rendabele wijze in stand te kunnen houden.  
     
     
       E. Mogen kosten in de zin van artikel 18, eerste lid, die gemaakt zijn in 2000, gefinancierd worden uit de opbrengst van de heffing in 2001? 
       4.24. Uitgangspunt is dat het Waterschap de afhakersubsidies in 2000 heeft verstrekt en derhalve de daarmee samenhangende kosten aan dat jaar toerekenbaar zijn, doch dat ze zijn gefinancierd uit de opbrengst van de door haar geheven verontreinigingsheffing in 2001. De vraag is wat hiervan de gevolgen zijn voor de rechtmatigheid van die heffing. 
     
     
     
       4.25. Inherent aan het gehanteerde omslagstelsel is dat er verschillen (kunnen) bestaan tussen de vooraf begrote kosten en de werkelijke gemaakte kosten.(22) Het is dan ook niet verwonderlijk dat achteraf, bij het opmaken van de rekening in de zin van artikel 105 van de Waterschapswet, wordt vastgesteld dat sprake is van een tekort (en dus een verlies) ten opzichte van de begroting.(23) De vraag is wat dient te gebeuren met een dergelijk tekort. Dienaangaande staat in de Nota naar aanleiding van het Nader verslag bij de Wijzigingswet het volgende vermeld:(24) 
       "De Wet verontreiniging oppervlaktewateren kent thans een gesloten financieringsstelsel. Dit houdt in dat behoudens bijdragen en subsidies van derden, een kwaliteitsbeheerder de kosten van instandhouding van zuiveringtechnische werken uit de opbrengsten van de verontreinigingsheffing moet bekostigen." 
     
     
     
       4.26. De Hoge Raad heeft een arrest van 30 september 1992 geoordeeld: (25) 
       "Op grond van hetgeen in de hoofdstuk IV van de Wet is bepaald omtrent heffingen (...) moet worden aangenomen dat in de Wet een uitputtende regeling is getroffen ter zake van de wijze van verhaal van evenbedoelde kosten." 
     
     
     
       4.27. Monsma schrijft hierover: (26) 
       "De WVO kent thans een gesloten stelsel van bekostigingsinstrumenten. Dit brengt met zich mee dat kosten die kunnen worden aangemerkt als kosten van maatregelen tot het voorkomen en tegengaan van verontreiniging van oppervlaktewateren uitsluitend via de WVO kunnen worden verhaald." 
     
     
     Ik verwijs tevens naar het eerdere aangehaalde citaat van Van den Bos-Boomsma, Van der Hoogt en Hulshof. 
     
     4.28. Uit het voorgaande volgt dat een waterschap de kosten als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Wvo kan en ook moet financieren uit de opbrengst van verontreinigingsheffing. Met een begrotingsoverschrijding dient dan ook bij een volgende begroting (bij voorkeur die van het daaropvolgende jaar) rekening te worden gehouden. In die situatie zullen derhalve kosten die boekhoudkundig aan een bepaald jaar moeten worden toegerekend tot een verhoging van het tarief in een jaar erna kunnen leiden.  
     
     4.29. Het tweede cassatiemiddel faalt. Het eerste cassatiemiddel behoeft geen behandeling nu het slechts tot cassatie kan leiden indien het tweede middel slaagt. 
     
     5. Derde cassatiemiddel 
     
     
       A. Omschrijving geschilpunt 
       5.1. De regeling van de afhakersubsidies is voorgelegd aan de Europese Commissie, ter beoordeling van de vraag of de regeling een steunmaatregel vormt die (on)verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt. Ten tijde van het opleggen van de aanslagen verontreinigingsheffing 2001 had de Commissie zich nog niet definitief uitgelaten hierover. Belanghebbende beroept zich in dit verband op de "standstillbepaling" van artikel 88, derde lid, EG. 
     
     
     
       B. Beoordeling van het middel 
       5.2. De Hoge Raad heeft op 8 maart 2002(27) in twee zaken prejudiciële vragen over dit onderwerp gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG). Inmiddels heeft het HvJ EG in die zaken arrest gewezen.(28) Ik verwijs naar de bijlage bij deze conclusie voor een nadere analyse in dit verband. 
     
     
     5.3. Uit de arresten van het HvJ EG volgt dat belanghebbende zich (met succes) op de rechtstreekse werking van de standstillbepaling kan beroepen, indien de verontreinigingsheffing een integrerend onderdeel uitmaakt van een aan de Commissie voorgelegde steunmaatregel. Een heffing maakt integrerend onderdeel uit van een steunmaatregel indien sprake is van een dwingend bestemmingsverband. 
     
     5.4. Zoals het HvJ EG in de zaak met kenmerknummer C-174/02 heeft geoordeeld, is de omstandigheid dat het tarief van een heffing is verhoogd met het oog op een steunmaatregel, waarvan in de onderhavige situatie mogelijk sprake is, niet voldoende om tot een dwingend financieringsverband te komen.(29) Tevens is het feit dat een deel van de heffingsopbrengst bestemd kan worden voor de financiering van een steunmaatregel, niet voldoende voor het in aanmerking nemen van een dergelijk financieringsverband(30). Het verlenen van de afhaaksubsidie behoort tot de discretionaire bevoegdheid van het Waterschap zoals blijkt uit artikel 27, eerste lid, onder d, Wvo,(31) en zoals bevestigd in de wetsgeschiedenis (zie de passage aangehaald in onderdeel 4.9. van deze conclusie). Bovendien kan in het onderhavige geval niet worden gezegd dat de opbrengst van de heffing of een deel daarvan rechtstreeks van invloed is op de omvang van de afhaaksubsidie, in de zin dat indien de (totaal) opbrengst van de heffing toeneemt, de omvang van de afhaaksubsidie eveneens toeneemt. Zoals blijkt uit de uitspraak op bezwaar van het Waterschap van 14 februari 2001, is de omvang van de subsidie afhankelijk van de aangeleverde hoeveelheid afvalwater door de gesubsidieerde bedrijven. Van een dwingend bestemmingsverband tussen de verontreinigingsheffing geheven van belanghebbende en de afhaaksubsidie is dus geen sprake. 
     
     5.5. Gelet op het voorgaande kan het derde middel niet tot cassatie leiden.  
     
     6. Conclusie  
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G  
     
     
       1 Kenmerknummer 203/01. 
       2 Bedoeld is de onder 2.3 vermelde subsidieverlening. 
       3 Verweerschrift van 13 juli 2001, blz. 3, vijfde alinea. 
       4 Verweerschrift van 13 juli 2001, blz. 4, vijfde alinea. 
       5 De tekst van artikel 18 was eerst opgenomen in artikel 16 en daarna in artikel 17 van de Wet 
       6 Tweede Kamer, 1998/1999, nr. 26 367, nr. 5, blz. 8. 
       7 Wet van 16 maart 2000, Staatsblad 200, 135. 
       8 Tweede Kamer, 1998/1999,nr.  26 367, nr.3, blz. 2 en 3. 
       9 De tekst van artikel 27 was eerst opgenomen in artikel 22 en daarna in artikel 23 van de Wvo.  
       10 Eindrapport van de Commissie onderzoek financiering (Commissie Togtema), "Waterschapsbelastingen in de 21e eeuw", Den Haag 1999, blz.. 29. 
       11 Tweede Kamer, 1999/2000, nr. 26 367, nr. 7, blz.  9. 
       12 De achterliggende gedachte is kennelijk dat de verstrekking van de subsidies weliswaar (het tarief van) de verontreinigingsheffing zal doen stijgen maar dat die stijging minder groot zal zijn dan de stijging van de heffing die het gevolg zou zijn van het "afhaken". 
       13 Tweede Kamer, 1964/1965, nr. 7884, nr. 3, blz. 12. 
       14 In dit verband is van belang artikel 4:23 van de Algemene wet bestuursrecht, op grond waarvan een bestuursorgaan subsidies slechts krachtens wettelijk voorschrift kan verstrekken, tenzij aan bepaalde voorwaarden is voldaan. 
       15 Vakstudie Encyclopedie, Lokale belastingen en milieuheffingen, Wet VO, artikelsgewijs commentaar t/m 2000, aantekening 2 op artikel 17. 
       16 Tweede Kamer, 1998/1999, nr. 26 367, nr. 3, blz. 3.  
       17 Tweede Kamer, 1967/1968, nr. 7884, nr. 5, blz. 18. 
       18 Hoge Raad, 1 maart 1995, nr. 28 866, BNB 1995/174 *, met noot van Brunt. 
       19 Commissie verontreinigingsheffing (Commissie Christiaanse), "De waterverontreinigingsheffing", Den Haag 1980, hoofdstukken 2 en 5. 
       20 E.L. Van de Bos-Boomsma, A. Van der Hoogt en J.E. Hulshof, "Het heffingsstelsel: de vervuiler betaalt", in "Bestrijding van de watervervuiling: Vijfentwintig jaar WVO", Den Haag 1995, blz. 81 en 85. 
       21 Mogelijk wordt dit anders naar aanleiding van het eerder aangehaalde eindrapport van de Commissie Togtema, nu daarin is bepleit slechts de kosten van actieve zuiveringsbeheer in de verontreinigingsheffing te betrekken. 
       22 Dit geldt uiteraard tevens voor de geschatte opbrengsten en vervuilingseenheden. 
       23 Een overschot is uiteraard ook mogelijk. 
       24 Tweede Kamer, 1999/2000, nr. 26 367, nr. 9, blz. 6 
       25 Hoge Raad, 30 september 1992, nr. 27.506, BNB 1992/388, met noot van Van Leijenhorst. 
       26 J.A. Monsma, "Waterschapsbelastingen in de 21e eeuw. Het eindrapport van de Commissie-Togtema." in Belastingblad 2000/3. 
       27 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 33 037, BNB 2002/253 c en nr. 35 525, BNB 2002/254 c, met noot van  Meussen 
       28 HvJ EG 13 januari 2005, nr. C-174/02, Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, en C-175/02, F.J. Pape, te raadplegen op http://curia.eu.int. 
       29 R.o's 27 en 28, zaak C-174/02. 
       30 R.o. 16, zaak C-175/02. 
       31 Zie hier ook de parallel met zaak C-175/02, waarin artikel 13 van de Meststoffenwet aan de orde is. 
     
     
     
       Bijlage bij de conclusies 33.037, 33.484, 35.525, 38.115, 38.117, 38.118, 40.242 en 40.243  
       Mr. De Wit 
       Derde kamer, afdeling A 
       Staatssteun 
     
     
     7 juli 2005  
     
     Inleiding 
     
     0.1. Bij arresten van 8 maart 2002 (nr. 33.037, BNB 2002/253 c en nr 35.525, BNB 2002/254 c) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG). Op 13 januari 2005 heeft het HvJ EG, na conclusie van A-G Geelhoed van 4 maart 2004, arrest gewezen in de zaken C-174/02 en C-175/02(1). In deze bijlage wordt besproken welke gevolgen de arresten van het HvJ EG hebben voor belastingen en heffingen welke aangewend zijn voor steunmaatregelen die niet conform het bepaalde in artikel 88, derde lid, EG (artikel 93, derde lid (oud) van het EG-Verdrag) zijn aangemeld. Gemakshalve wordt hierna steeds gerefereerd aan artikel 88, derde lid, EG, hoewel de door het HvJ EG besliste zaken speelden op een moment dat artikel 93, derde lid, EG-Verdrag nog geldend was. 
     
     0.2 Deze bijlage heeft betrekking op cassatieberoepen inzake afvalstoffenbelasting (nrs 35.525, 40.242 en 40.243, aan de orde in zaak C-174/02), overschotheffing (nrs 33.037 en 33.484, aan de orde in zaak C-175/02), en tenslotte verontreinigingsheffing (nrs 38.115, 38.117 en 38.118). In al deze zaken is een beroep gedaan op artikel 88, derde lid EG, en is gesteld dat onrechtmatig belasting is geheven, omdat de belasting onderdeel uitmaakt van een niet aangemelde steunmaatregel. 
     
     
       Beroep op rechtstreekse werking artikel 88 derde lid, EG 
       1.1. De eerste vraag die aan de orde kwam in de zaak C-174/02, betreft de toegang tot het beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid EG. De vraag van de Hoge Raad luidt als volgt: 
       Kan alleen een beroep worden gedaan op het bepaalde in artikel 93, lid 3, slotzin, [van het Verdrag] [...] door een justitiabele die als gevolg van een steunmaatregel wordt getroffen door vervalsing van grensoverschrijdende mededinging? 
     
     
     
       1.2. Het HvJ EG overweegt (r.o. 19 en 20): 
       19. Een justitiabele kan er belang bij hebben zich voor de nationale rechter te beroepen op de rechtstreekse werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag, niet alleen om de negatieve gevolgen ongedaan te laten maken van de door de onrechtmatige steunverlening teweeggebrachte concurrentievervalsing, maar ook om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling was geïnd. In dit laatste geval doet de vraag of de justitiabele wordt geraakt door de concurrentievervalsing die het gevolg is van de steunmaatregel, niet ter zake voor de beoordeling van zijn procesbelang. Er dient enkel rekening te worden gehouden met het feit dat de justitiabele aan een heffing is onderworpen die integrerend deel uitmaakt van een steunmaatregel die in strijd met het in deze bepaling neergelegde verbod tot uitvoering is gebracht.  
       20. Deze slotsom vindt bovendien haar rechtvaardiging in de doelstelling om de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag te waarborgen (zie inzonderheid arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 16). 
     
     
     1.3. Het HvJ EG geeft aan dat de heffingsplichtige zich op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG kan beroepen om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling is geheven. Daarbij speelt geen rol of de heffingsplichtige getroffen wordt door (grensoverschrijdende) concurrentievervalsing. Van belang is wel dat de betreffende heffing integrerend deel uit moet maken van de steunmaatregel die in strijd met het verbod tot uitvoering is gebracht. In welke gevallen een heffing integrerend onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel komt aan de orde in de beantwoording van de tweede en derde vraag in zaak C-174/02.  
     
     
       Verband tussen heffing en steunmaatregel 
       2.1 In de tweede en derde vraag van de Hoge Raad in zaak C-174/02 staat centraal de intensiteit van het verband dat aanwezig moet zijn tussen heffing en steunmaatregel, om ook de heffing onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG te doen vallen. Het HvJ EG behandelt de vragen gezamenlijk en overweegt onder meer (r.o. 25): 
       Om een heffing of een gedeelte van een heffing als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale regeling noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. Indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (zie in die zin arrest van 25 juni 1970, Frankrijk/Commissie, 47/69, Jurispr. blz. 487, punten 17, 20 en 21). Aldus heeft het Hof geoordeeld dat wanneer er een dergelijk verband bestaat tussen de steunmaatregel en de financiering ervan, de in artikel 93, lid 3, van het Verdrag bedoelde aanmelding van de steunmaatregel eveneens de wijze van financiering ervan dient te omvatten, opdat de Commissie haar onderzoek op basis van volledige informatie kan verrichten. Anders kan niet worden uitgesloten dat een steunmaatregel verenigbaar wordt verklaard die, indien de Commissie op de hoogte was geweest van de wijze van financiering ervan, niet verenigbaar had kunnen worden verklaard (arrest Van Calster e.a., reeds aangehaald, punten 49 en 50, en arrest van 15 juli 2004, Pearle e.a., C-345/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 30). 
     
     
     2.2. Uit deze overweging blijkt dat de wijze van een heffing uitsluitend dient te worden aangemeld, indien er een dwingend bestemmingsverband aanwezig is tussen de heffing en de steun. Een dwingend bestemmingsverband is slechts aanwezig, zo blijkt de aangehaalde overweging, als de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. De opbrengst van de heffing heeft daarmee, aldus het HvJ EG, een rechtstreekse invloed op de omvang van de steun. In zaak C-175/02, herhaalt het HvJ EG in r.o. 15 de overwegingen met betrekking tot het dwingende bestemmingsverband tussen heffing en steun.  
     
     
       Kanttekeningen bij de arresten 
       3.1. In de eerste plaats is opvallend dat het HvJ EG ook toegang tot het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG verschaft aan heffingplichtigen, die niet in een concurrentieverhouding staan tot de ontvanger van de steun. A-G Ilsink meende met name om die reden dat belanghebbende in de zaak C-174/02 geen beroep toekwam op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG.(2) Vaste jurisprudentie van het HvJ EG is dat uitsluitend degene die getroffen wordt door concurrentievervalsing als gevolg van het verlenen van staatssteun beroep kan instellen tegen een beschikking van de Europese Commissie waarin die steun wordt toegestaan.(3) Daaruit zou dan kunnen worden afgeleid dat hetzelfde heeft te gelden voor een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG. 
     
     
     3.2. Met een beroep op de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG komt het HvJ EG tot het oordeel dat ook heffingplichtigen een beroep op de rechtstreekse werking kunnen doen, waarbij een eventuele concurrentieverhouding niet van belang is. Op het eerste gezicht lijkt daarmee een ruime toegang aanwezig tot het hier besproken uitvoeringsverbod. De beperking ligt evenwel in het vereiste dat de heffing integrerend onderdeel moet uitmaken van de steunmaatregel.  
     
     
       3.3. Het HvJ EG geeft aan dat er een dwingend bestemmingsverband moet zijn waarbij de opbrengst van de heffing rechtstreeks van invloed is op de omvang van de steun. Wat daaronder moet worden verstaan blijkt met name uit r.o. 28 van zaak C-174/02 die de afvalstoffenbelasting betreft: 
       Uit het verwijzingsarrest blijkt immers enerzijds dat de tekst van de WBM niet aantoont dat er een dwingend bestemmingsverband bestaat tussen de afvalstoffenbelasting en de financiering van de belastingvrijstelling. Anderzijds heeft de opbrengst van deze belasting geen enkele invloed op de hoogte van de steun. De toepassing van de belastingvrijstelling en de omvang ervan zijn namelijk niet afhankelijk van de belastingopbrengst. 
     
     
     
       In zaak C-175/02 betreffende de zogenoemde overschotheffing, geheven op basis van de Meststoffenwet (oud), overweegt het HvJ EG terzake: 
       De aan het Hof overgelegde stukken wijzen niet op het bestaan van een dwingend verband tussen de bij de Meststoffenwet opgelegde heffing en de op basis van artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet ingestelde steun voor het mesttransport. De Meststoffenwet laat immers de verdeling van de opbrengst van de heffing over verschillende bestemmingen, en met name de in artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet bedoelde bestemming, over aan het discretionaire oordeel van de bevoegde autoriteiten. De opbrengst van de heffing is dus niet rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun aangezien deze kan worden bestemd voor andere in de Meststoffenwet voorziene maatregelen die niet alle de kenmerken van een steunmaatregel in de zin van artikel 92, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 87, lid 1, EG) vertonen. 
     
     
     
       3.4. Het dwingende bestemmingsverband dient dus te blijken uit de betreffende wetgeving zelf, in die zin dat de opbrengst van de heffing blijkens die wetgeving verplicht moet worden aangewend voor de te verlenen steun. Is de besteding van de opbrengst overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de betreffende overheid dan is dat dwingende bestemmingsverband afwezig. Dit geldt onder meer indien de opbrengst blijkens de wetgeving slechts voor een aantal doeleinden, waaronder de steunmaatregel, kan worden besteed, maar de verdeling van de opbrengst niet wettelijk is vastgelegd. De term 'dwingend' moet dus eigenlijk letterlijk worden opgevat. Dat het dwingende verband uit de wetgeving zelf moet blijken is bevestigd in het na de onderhavige zaken gewezen arrest van het HvJ EG in de zaak AEM.(4) Hier overweegt het HvJ EG in r.o. 46 namelijk:  
       Om een parafiscale heffing evenwel als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale reglementering noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de parafiscale heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de parafiscale heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. (cursivering WdW) 
     
     
     3.5. Het HvJ EG gaat met de onderhavige zaken en de zaak AEM dan ook een stap verder dan het van eind 2003 daterende arrest Enirisorse(5), waarin een belasting op het laden en lossen in Italiaanse havens aan de orde was, voornamelijk opgebracht door scheepvaartmaatschappijen. Van de opbrengst van deze belasting werd op basis van de Italiaanse wetgeving twee derde bestemd voor de financiering van onder meer openbare economische instellingen ('Aziende') welke zich bezig hielden met het beheer van haveninstallaties. Deze subsidie als ook de heffing was nooit aangemeld als staatssteun. De heffing werd - met onder meer een beroep op de steunbepalingen van het Verdrag - bestreden door de scheepvaartmaatschappij Enirisorse. Het HvJ EG oordeelt dat de aan de Azienda verstrekte subsidie als staatssteun in de zin van artikel 87 EG is aan te merken, alsmede dat de daarmee samenhangende heffing een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunmaatregel kan vormen, bijvoorbeeld indien de financieringswijze van de steun deel uitmaakt van de steunmaatregel.(6) Het HvJ EG spreekt in dit verband niet van een dwingend bestemmingsverband, maar duidelijk is dat de aan de Aziende overgemaakte bedragen stijgen naarmate de opbrengst van de heffing toeneemt. De opbrengst van de heffing is derhalve rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun. Mogelijk had het HvJ EG in deze zaak het dwingend bestemmingsverband daardoor als criterium niet nodig.(7)  
     
     
       3.6. Van belang is voorts dat de opbrengst van de belasting invloed moet hebben op de omvang van de steun. Uit r.o. 25 in zaak C-174/02 maak ik op dat deze invloed gezien wordt als een gevolg van het dwingende bestemmingsverband, én dat alleen als deze invloed aanwezig is, de heffing, als wijze van financiering, tezamen met de steunmaatregel moet worden aangemeld, en dus onder het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG valt. Vergelijk in dit verband ook het arrest AEM waar het HvJ EG een en ander nog duidelijker zegt in r.o. 46: 
       ' (...) Enkel indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de parafiscale heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (...)' 
     
     
     3.7. De op het eerste gezicht ruime toegang tot het verbod van artikel 88, derde lid, EG blijkt met de door het HvJ EG gebruikte criteria dus aanzienlijk beperkter. Een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod komt slechts toe aan degene die een belasting heeft betaald welke een integrerend onderdeel uitmaakt van de (onrechtmatige) steunmaatregel. Daartoe zal de opbrengst van de belasting invloed moeten hebben op de omvang van de steun, hetgeen kan blijken uit een dwingend bestemmingsverband tussen belasting en steunmaatregel.  
     
     
       3.8. Meussen merkt in dat kader op:(8)  
       'onrechtmatige steunverlening dient aan de kant van de ontvanger van de steun en niet aan de heffingenkant te worden aangepakt'. 
     
     
     
       En:(9) 
       'Dit zo zijnde ligt het vervolgens toch veel meer in de rede dat de heffing enerzijds en de steun anderzijds als twee gescheiden trajecten worden gezien waarbij alleen de steun zelve onder de reikwijdte van art. 87 en 88 EG (voorheen art. 92 en 93 EG-Verdrag) valt. Steun moet eventueel worden teruggevorderd, maar dit behoort - contrario mijns inziens niet te impliceren dat een heffing uit dien hoofde dient te worden vernietigd.' 
     
     
     Deze constateringen zijn ingegeven door de gedachte dat het verbod van artikel 88, derde lid, EG slechts ziet op de onrechtmatige steunverlening zelf. Dit verbod zou niet als breekijzer gebruikt moeten kunnen worden voor het terugvorderen van belastingen, nu belastingen op zichzelf geen steunmaatregel kunnen vormen.  
     
     3.9. Het HvJ EG lijkt de door Meussen geformuleerde bezwaren tegen de toegang tot het verbod voor belanghebbenden in de twee prejudiciële zaken grotendeels weg te nemen.(10) Immers, het HvJ EG laat slechts een beperkte mogelijkheid open (de betalingsplicht van) belastingen aan te vechten via het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG. Indien de besteding van de opbrengst van de belasting volledig is overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de overheid, is als het ware sprake van een politieke of beleidsmatige keuzevrijheid van de overheid bij de aanwending van belastinggelden, en is er geen aanleiding de heffing van belasting zelf onder het steunregime van het Verdrag te brengen. Ik verwijs hier ook naar de conclusie van A-G Geelhoed, die in feite het 'dwingende bestemmingsverband' als criterium introduceert. Deze begint zijn betoog terzake namelijk door te benadrukken dat de staatssteunbepalingen 'de bevoegdheden van de nationale belastingwetgever (dienen) te ontzien', waarmee hij aangeeft dat belastingen in beginsel onttrokken zijn aan de toepassing van de steunbepalingen van het Verdrag.(11)  
     
     
       3.10. Slechts onder zeer strikte voorwaarden, zo kan nu worden geconcludeerd, kan een belasting (althans de heffingskant daarvan) onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG worden gebracht, en kan de betaler van die belasting zich beroepen op de rechtstreekse werking van het verbod, en zo de betaalde belasting terugvorderen. Het voorgaande volgt met name ook uit r.o. 17 van zaak C-174/02: 
       Het staat aan de nationale rechter de rechten van de justitiabelen te beschermen tegen een eventuele miskenning, door de nationale autoriteiten, van het verbod om steunmaatregelen tot uitvoering te brengen. Wanneer de nationale rechter een dergelijke miskenning, die wordt aangevoerd door justitiabelen die zich daarop kunnen beroepen, vaststelt, moet hij daaruit overeenkomstig zijn nationale recht alle consequenties trekken (zie met name arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 16 december 1992, Lornoy e.a., C-17/91, Jurispr. blz. I-6523, punt 30). (cursivering WdW) 
     
     
     3.11. Het komt er dus op neer dat de nationale rechter zich eerst zal moeten uitlaten over de materieelrechtelijke vraag of de heffing een integrerend onderdeel van de steunmaatregel uitmaakt.(12) Wordt deze vraag (evident) bevestigend beantwoord dan had de heffing moeten worden aangemeld als onderdeel van de steunmaatregel en kan de betreffende belanghebbende dientengevolge een beroep doen op de rechtstreekse werking van het verbod. In dat geval zal de nationale rechter op basis van het nationale recht zijn consequenties moeten trekken, en de terugvordering van de belasting moeten toestaan. Naar mijn verwachting zal een dergelijk beroep op de rechtstreekse werking van het verbod slechts in een beperkt aantal gevallen van belang kunnen zijn. Het feit dat de opbrengst van een heffing direct van invloed moet zijn op de omvang van de steun brengt dit met zich mee. Te denken valt aan een geval waarin de opbrengst van een heffing gestort wordt in een fonds dat volledig wordt aangewend voor de verlening van (ten onrechte niet aangemelde) steunmaatregelen. 
     
     
       1 HvJ EG, 4 maart 2005, nr. C-174/02, , Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, en nr. C-175/02 F.J. Pape. Eerstvermeld arrest is gepubliceerd in AB 2005, nr 118, met noot De Moor-Van Vugt, en in SEW 2005/5, blz 234 e.v., met noot van Jans en Van De Gronden. 
       2 Zie de nadere conclusie van A-G Ilsink van 16 mei 2001 in de zaak met nr, 35.525, eerder aangehaald. 
       3 Zie onder meer: HvJ EG, 14 november 1984, zaak 323/82, Intermills, Jur EG 1984, blz 3809; HvJ EG, 18 januari 1986, zaak 169/84, Cofaz, Jur EG 1986, blz 391; Gerecht van Eerste Aanleg, 30 april 1998, zaak T-16/96, Cityflyer Express, Jur EG 1998, blz II 757. 
       4 HvJ EG, 14 april 2005, gevoegde zaken C-128/03 en C-129/03, AEM, nog niet gepubliceerd. 
       5 HvJ EG, 27 november 2003, gevoegde zaken C-34/01 t/m C-38/01, Enirisorse, nog niet gepubliceerd. 
       6 R.o. 44. In het arrest Van Calster kwam het HvJ EG overigens eveneens al tot een dergelijk oordeel. HvJ EG, 21 oktober 2003, gevoegde zaken C-261/01 en C-262/01, Van Calster, nog niet gepubliceerd.  
       7 A-G Geelhoed merkt in zijn conclusie bij de hier besproken verwijzingszaken op dat zowel in het arrest Van Calster als in het arrest Enirisorse een 'direct en onlosmakelijk' verband tussen heffing en steunmaatregel aanwezig is. Volgens hem is dit een indicator van het feit dat de heffing onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel. Zie de onderdeel 41. 
       8 Annotatie bij BNB 2002/254, punt 2, slotzin. 
       9 Annotatie bij BNB 2002/253, punt 6. 
       10 Meussen in zijn annotaties bij BNB 2002/253 en 2002/254.  
       11 Zie onderdeel 29 van zijn conclusie. 
       12 Duidelijk is dat in het fiscale procesrecht een eventueel gebrek aan belang aan de zijde van een belanghebbende bij een geschonden rechtsregel niet kan leiden tot niet-ontvankelijkheid van een beroep tegen een beschikking van de bevoegde autoriteiten. Vergelijk in dit verband de opmerkingen van Meyes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, derde druk 1997, blz 63-64 (met name voetnoot 84), over het ontbreken van belang in gevallen waarin na bezwaar of beroep een aanslag al tot nihil is teruggebracht. Het bestaan van een belang kan slechts beoordeeld worden na kennisneming van de klacht.