ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:1287

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:1287 Parket bij de Hoge Raad , 29-11-2024 / 24/01967

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-11-29

Zaaknummer: 24/01967

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:1287

---

Douanerecht; regeling actieve veredeling; ontbreken vergunning; grondslag douaneschuld; art. 79(1)c DWU; tenietgaan douaneschuld; art. 124(1)h DWU jo. art. 103(b) GDWU; art. 124(1)k DWU.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/01967  
       
         Datum 	29 november 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Douanerecht/2016-2018 
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	23/315 t/m 23/319 
       Nrs. Rechtbank	HAA 19/4980, HAA 19/4981, HAA 19/4983 t/m HAA 19/4985 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. (belanghebbende) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     Inleiding 
     
       1.1 
       Belanghebbende beschikt sinds april 2016 over een douanevergunning voor de regeling actieve veredeling. Zij heeft gedurende 2016 tot en met 2018 meermaals goederen onder de regeling actieve veredeling geplaatst onder verwijzing naar deze vergunning. De Inspecteur heeft geconstateerd dat belanghebbende gedurende deze periode goederen onder de regeling heeft geplaatst die niet zijn vermeld in de vergunning waarover zij beschikt. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor deze goederen een douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU. 
     
     
       1.2 
       Het Hof stelt de Inspecteur in het gelijk. Doordat belanghebbende voor de onderwerpelijke goederen niet beschikte over de vereiste vergunning voldoet zij volgens het Hof niet aan de voorwaarden voor plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling, zodat een douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU. Dit brengt volgens het Hof ook mee dat de goederen zich – achteraf bezien – nooit onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden.  
     
     
       1.3 
       Belanghebbende stelt voor het Hof dat de douaneschuld is tenietgegaan op de voet van art. 124(1)h DWU, in samenhang met art. 103(b) GDWU, dan wel art. 124(1)k DWU. Het Hof verwerpt deze stelling. Volgens het Hof mist art. 103(b) GDWU toepassing, omdat de goederen van belanghebbende vanwege de ontoereikende vergunning nooit onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst. Voorts brengt deze onvoltooide plaatsing volgens het Hof mee dat de veredelingshandelingen van belanghebbende onmiskenbaar hebben geleid tot ‘gebruik of verbruik’, zodat art. 124(1)k DWU evenmin kan worden toegepast. 
     
     
       1.4 
       
         Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen. Middel I bestrijdt allereerst het oordeel van het Hof dat de goederen nooit onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst. Middel II voert aan dat de douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 77 DWU, in plaats van art. 79(1)c DWU. Middel III komt op tegen het oordeel van het Hof dat de goederen zijn gebruikt of verbruikt voor toepassing van art. 124(1)k DWU. Tot slot betoogt middel IV dat het oordeel van het Hof over art. 124(1)h DWU, in samenhang met art. 103(b) GDWU, onjuist is. 
         
           Opbouw 
         
       
     
     
       1.5 
       
         De opbouw van deze conclusie is als volgt. In  onderdeel 2  schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in  onderdeel 3  geef ik het geding in cassatie weer. In  onderdeel 4  bespreek ik de wijze waarop goederen onder een bijzondere regeling worden geplaatst. In  onderdeel 5  behandel ik vervolgens de vraag of het ontstaan van een douaneschuld tot gevolg heeft dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende bijzondere regeling bevinden en bespreek ik middel I. In  onderdeel 6  ga ik in op de grondslag van de douaneschuld en behandel ik middel II. In  onderdeel 7  behandel ik het tenietgaan van de douaneschuld overeenkomstig art. 124(1)h DWU en art. 124(1)k DWU en bespreek ik middel III en middel IV. Ik sluit af met een conclusie in  onderdeel 8 .  
         
           Conclusie 
         
       
     
     
       1.6 
       Ik kom tot de slotsom dat voor plaatsing van goederen onder een bijzondere regeling is vereist dat de aangifte tot plaatsing wordt aanvaard en dat de goederen worden vrijgegeven. Dit brengt mee dat belanghebbende de goederen aanvankelijk succesvol had geplaatst onder de regeling actieve veredeling. Vervolgens concludeer ik dat het ontstaan van een douaneschuld op de voet van art. 79 DWU tot gevolg heeft dat de goederen zich vanaf het moment van het ontstaan van de schuld niet langer onder de desbetreffende regeling bevinden. Een dergelijke ‘onttrekking’ aan een douaneregeling impliceert dat de goederen zich op enig moment onder de regeling hebben bevonden. Voor zover middel I klaagt over het oordeel van het Hof dat de goederen zich  nimmer  onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden, wordt het dus terecht voorgesteld. 
     
     
       1.7 
       Met betrekking tot de grondslag van de douaneschuld kom ik tot de slotsom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU. Middel II faalt derhalve. 
     
     
       1.8 
       Dan is vervolgens de vraag of de douaneschuld op de voet van art. 124(1)k DWU is tenietgegaan. Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag of de goederen zijn ‘gebruikt’ in de zin van deze bepaling. Belanghebbende betoogt dat de goederen slechts zijn veredeld als omschreven in de vergunning en dat dit volgens het arrest  Combinova  niet is aan te merken als ‘gebruik’. Het Hof heeft dit betoog verworpen op de grond dat de goederen zich ten tijde van de veredeling niet onder de regeling actieve veredeling bevonden. Ik kom tot de slotsom dat het niet buiten redelijke twijfel is of de ‘veredelingshandelingen’ onder deze omstandigheden zijn aan te merken als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU. Ik geef de Hoge Raad in overweging hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. 
     
     
       1.9 
       Tot slot concludeer ik dat het Hof het beroep op art. 124(1)h DWU, in samenhang met art. 103(b) GDWU, ten onrechte heeft verworpen op de grond dat de goederen zich nooit onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden. Middel I en middel IV klagen hier terecht over. Tot cassatie kan dit echter niet leiden. Voor een geslaagd beroep op art. 103(b) GDWU is namelijk vereist dat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht met voldoening van de verschuldigde rechten. In deze procedure heeft belanghebbende voor zover ik heb kunnen nagaan geen feiten of omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot de conclusie dat aan dit vereiste is voldaan. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     Feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende beschikt vanaf april 2016 over een douanevergunning actieve veredeling voor onderdelen die worden ingebouwd in personenauto’s. In die vergunning is vastgesteld welke goederen belanghebbende onder de regeling actieve veredeling mag plaatsen. Belanghebbende heeft in de periode van juli 2017 tot maart 2018 tweemaal verzocht om wijziging dan wel uitbreiding van de lijst van goederen die zij onder de regeling actieve veredeling mag plaatsen. De aanleiding hiervoor was dat er goederen werden gebruikt bij de veredeling die niet waren genoemd in de op dat moment van toepassing zijnde vergunning. 
     
     
       2.2 
       
         Bij een controle van door belanghebbende ingediende aanzuiveringsafrekeningen heeft de Inspecteur geconstateerd dat gedurende de periode van 1 september 2016 tot en met 15 maart 2018 goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst die niet waren genoemd in de van kracht zijnde vergunningen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in de genoemde periode voor deze goederen niet is voldaan aan de voorwaarden van de vergunningen, zodat ingevolge art. 79(1)c van het Douanewetboek van de Unie (DWU) douaneschulden zijn ontstaan. Naar aanleiding van deze constatering heeft de Inspecteur de volgende uitnodigingen tot betaling (utb’s) uitgereikt: 
         - Op 21 augustus 2018 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt over de periode 1 september 2016 tot en met 5 juli 2017, voor een bedrag van € 7.589.216,01 aan douanerechten vermeerderd met rente op achterstallen (utb 1); 
         - Op 30 november 2018 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt over de periode 6 juli 2017 tot en met 5 september 2017, voor een bedrag van € 32.011,52 aan douanerechten vermeerderd met rente op achterstallen (utb 2); 
         - Op 30 november 2018 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt over de periode 28 september 2017 tot en met 19 november 2017, voor een bedrag van € 550,50 aan douanerechten vermeerderd met rente op achterstallen (utb 3); 
         - Op 30 november 2018 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt over de periode 20 november 2017 tot en met 15 maart 2018, voor een bedrag van € 140,83 aan douanerechten (utb 4). 
       
     
     
       2.3 
       De Inspecteur is op eigen initiatief overgegaan tot terugbetaling van een bedrag van € 3.440.298,96 aan douanerechten, die zijn geheven over de periode 1 september 2016 tot en met 30 juni 2017, omdat deze dubbel zijn geheven.  Hij heeft met dagtekening 21 augustus 2018 aan belanghebbende een beschikking terugbetaling gestuurd (terugbetalingsbeschikking). Voornoemd bedrag is verrekend met het bedrag dat is vermeld in utb 1. 
     
     
       2.4 
       
         Bij uitspraak op bezwaar van 26 september 2019 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen utb 1 gedeeltelijk gegrond verklaard en de utb verminderd tot een bedrag van € 7.108.394,08 aan douanerechten vermeerderd met rente op achterstallen. Bij uitspraken op bezwaar van dezelfde datum heeft de Inspecteur de bezwaren tegen utb 2, utb 3, utb 4 en de terugbetalingsbeschikking ongegrond verklaard. 
         
           De Rechtbank 
         
       
     
     
       2.5 
       
         Belanghebbende heeft bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de in 2.4 genoemde uitspraken op bezwaar. De Rechtbank heeft in één geschrift uitspraak gedaan op de beroepen betreffende de utb’s  en haar uitspraak inzake het beroep betreffende de terugbetalingsbeschikking in een afzonderlijk geschrift opgenomen. 
         
           Utb’s 
         
       
     
     
       2.6 
       Belanghebbende voert in beroep aan dat te dezen is voldaan aan de voorwaarden voor plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling. Zij beschikte immers over de vereiste vergunning. Dat bepaalde goederen dan wel goederencodes niet in de vergunning stonden maakt dit volgens haar niet anders, aangezien de Inspecteur de aangiften voor de regeling actieve veredeling niet heeft geweigerd. 
     
     
       2.7 
       De Rechtbank volgt belanghebbende niet in dit betoog. Volgens de Rechtbank moet een toereikende vergunning zijn verleend voordat de goederen met toepassing van die vergunning onder de regeling actieve veredeling mogen worden geplaatst, opdat de douaneautoriteiten toezicht op de veredeling kunnen uitoefenen en de goederen in de veredelingsproducten kunnen worden geïdentificeerd. In de onderhavige zaken betekent dit volgens de Rechtbank dat belanghebbende uitsluitend de in (de bijlage bij) de vergunning genoemde goederen onder de regeling actieve veredeling mocht plaatsen. Door goederen bij de veredeling te gebruiken die niet zijn genoemd in de vergunning heeft belanghebbende zich naar het oordeel van de Rechtbank niet gehouden aan de in die vergunning gestelde voorwaarden; zij is (telkens) buiten de vergunning getreden. 
     
     
       2.8 
       Het voorgaande brengt volgens de Rechtbank mee dat douaneschulden zijn ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU, omdat telkens de verplichtingen onderscheidenlijk voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder de regeling actieve veredeling niet zijn nageleefd. De Rechtbank volgt niet het standpunt van belanghebbende dat de douaneschulden zijn ontstaan op grond van art. 77 DWU. 
     
     
       2.9 
       Belanghebbende stelt voorts dat de douaneschulden zijn tenietgegaan op de voet van art. 124(1)k DWU, aangezien de ingevoerde producten onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst en vervolgens zijn verwerkt in personenauto’s die zijn (weder)uitgevoerd. De Rechtbank verwerpt deze stelling. De auto-onderdelen waarop de utb’s betrekking hebben zijn niet in de vergunning van belanghebbende genoemd, maar zijn wel gebruikt bij de assemblage. De aan de vergunning verbonden waarborgen, met name op het gebied van douanetoezicht, konden daardoor volgens de Rechtbank niet worden geëffectueerd, zodat het beroep op art. 124(1)k DWU faalt. 
     
     
       2.10 
       Ook stelt belanghebbende dat de douaneschulden zijn tenietgegaan omdat het verzuim dat ten grondslag ligt aan deze schulden, zonder werkelijke gevolgen is gebleven als bedoeld in art. 124(1)h DWU. De Rechtbank verwerpt ook dit betoog. De vormen van verzuim zonder werkelijke gevolgen zijn limitatief opgenomen in art. 103 GDWU. Belanghebbende stelt weliswaar dat de producten onder de regeling actieve veredeling zijn gebracht en vervolgens in het vrije verkeer zijn gebracht (vgl. art. 103(b) GDWU), maar zij maakt deze stelling op geen enkele wijze aannemelijk, aldus de Rechtbank. Nu de overige situaties als bedoeld in art. 103 GDWU zich in de onderhavige zaken niet voordoen, verwerpt de Rechtbank het beroep op art. 124(1)h DWU. 
     
     
       2.11 
       Tot slot betoogt belanghebbende dat de Inspecteur in utb 1 ten onrechte rente op achterstallen heeft berekend over de douaneschulden die nadien door middel van de in 2.3 bedoelde beschikking zijn terugbetaald. De Rechtbank volgt belanghebbende in deze stelling. Belanghebbende heeft, zo overweegt de Rechtbank, het bedrag van de terugbetaling reeds voldaan toen zij de regeling actieve veredeling zuiverde en de veredelde producten plaatste onder de regeling in het vrije verkeer brengen. Tussen het moment van aanzuivering en het moment van uitreiken van utb 1 (21 augustus 2018) kon de Inspecteur dus reeds beschikken over een gedeelte van het bedrag aan douanerechten. Voor deze periode kan niet worden gesproken van een vertraging in de voldoening van de douaneschuld, aldus de Rechtbank. 
     
     
       2.12 
       
         De Rechtbank verklaart het beroep tegen utb 1 gegrond en draagt de Inspecteur op de rente op achterstallen opnieuw te berekenen zodanig dat geen rente op achterstallen wordt geheven over de douaneschulden met betrekking tot de goederen die belanghebbende na aanzuivering van de regeling actieve veredeling onder de regeling in het vrije verkeer brengen heeft geplaatst. Voorts verklaart de Rechtbank het beroep tegen utb 2, utb 3 en utb 4 ongegrond. 
         
           Terugbetalingsbeschikking 
         
       
     
     
       2.13 
       De Rechtbank beslist in de zaak betreffende de terugbetalingsbeschikking slechts over de geschilpunten met betrekking tot het vertrouwensbeginsel en de verschuldigdheid van rente op het terugbetaalde bedrag. De overige gronden zijn volgens de Rechtbank aan de orde gesteld in de procedure over utb 1. 
     
     
       2.14 
       Belanghebbende stelt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in art. 120 DWU. Omdat de Inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat bij belanghebbende sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van art. 120 DWU, ligt het volgens de Rechtbank op de weg van belanghebbende het bewijs te leveren waaruit volgt dat zij zich in een uitzonderlijke situatie bevond ten opzichte van andere deelnemers die dezelfde activiteit uitoefenden als zij, en dat zij in afwezigheid van dergelijke omstandigheden niet is geconfronteerd met de douanerechten en rente op achterstallen waarvan zij teruggaaf verlangt.  Naar het oordeel van de Rechtbank slaagt belanghebbende niet in deze bewijslast. 
     
     
       2.15 
       Belanghebbende vordert voorts rente over het door de Inspecteur aan haar terugbetaalde bedrag aan douanerechten. De Rechtbank overweegt dat belanghebbende zich in het beroep betreffende utb 1 op het standpunt heeft gesteld dat de Inspecteur bij het uitreiken van deze utb ten onrechte rente op achterstallen in rekening heeft gebracht over het bedrag van de terugbetalingsbeschikking. De Rechtbank heeft in die zaak conform dit standpunt van belanghebbende geoordeeld (zie 2.11). Dit betekent, aldus de Rechtbank, dat zij niet meer toekomt aan de beoordeling van de in het onderhavige beroep voorliggende rentevordering. 
     
     
       2.16 
       
         De Rechtbank verklaart het beroep tegen de terugbetalingsbeschikking ongegrond. 
         
           Het Hof 
         
       
     
     
       2.17 
       
         Belanghebbende heeft bij het gerechtshof Amsterdam (het Hof) hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank. Het Hof heeft in één geschrift uitspraak gedaan op de hoger beroepen. 
         
           Utb’s 
         
       
     
     
       2.18 
       Het Hof stelt voorop dat voor het gebruik van de regeling actieve veredeling een vergunning van de douaneautoriteiten is vereist. Uit het voorgeschreven vergunningmodel maakt het Hof op dat de goederencode en de goederenomschrijving verplichte gegevenselementen zijn die zowel in de aanvraag als in de vergunning dienen te worden opgenomen. Het leidt volgens het Hof geen twijfel dat het gebruik van de regeling actieve veredeling uitsluitend is toegestaan voor goederen waarvan de goederencode en goederenomschrijving is vermeld in de vergunning. 
     
     
       2.19 
       Het Hof overweegt dat de bestreden utb’s betrekking hebben op goederen die niet in de verleende vergunningen voor het gebruik van de regeling actieve veredeling zijn vermeld, maar waarvoor belanghebbende desondanks aangiften tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling heeft gedaan. Volgens het Hof is in dit geval niet voldaan aan de voorwaarde dat de aangever over een vergunning dient te beschikken. Door deze niet-naleving ontstaat een douaneschuld, aldus het Hof, op grond van art. 79(1)c DWU. 
     
     
       2.20 
       Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat de goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, omdat de desbetreffende aangiften door de Inspecteur zijn aanvaard. Het niet-naleven van de voorwaarden voor plaatsing onder de regeling actieve veredeling leidt volgens het Hof tot het ontstaan van een douaneschuld en niet tot plaatsing onder deze regeling. Verder overweegt het Hof dat op de Inspecteur geen verplichting rust om, alvorens tot aanvaarding over te gaan, te controleren of de goederensoort waarvoor aangifte wordt gedaan wel is vermeld in de vergunning(en) die aan de aangever zijn verleend. De aangever dient ervoor zorg te dragen dat hij over een toereikende vergunning beschikt, aldus het Hof.  Daar komt volgens het Hof bij dat de Inspecteur geen enkele rol speelt bij de aanvaarding van de aangiften van belanghebbende, en dus ook geen aanvaardingscontrole kan uitvoeren, aangezien belanghebbende op de voet van art. 182 DWU aangifte doet door inschrijving in haar administratie. Dergelijke douaneaangiften worden geacht te zijn aanvaard op het tijdstip van inschrijving van de goederen in de administratie. 
     
     
       2.21 
       Voorts herhaalt belanghebbende haar stelling dat de douaneschuld teniet is gegaan op de voet van art. 124(1)k DWU, aangezien ingevoerde goederen zijn gebruikt voor de assemblage van auto’s die na vervaardiging zijn uitgevoerd. Voor het Hof is in geschil of de goederen al dan niet zijn ‘gebruikt of verbruikt’ als bedoeld in deze bepaling. Het Hof herhaalt zijn oordeel dat de goederen zich nimmer onder de regeling actieve veredeling bevonden vanwege het ontbreken van de vereiste vergunning. Door de goederen desondanks aan de door haar gewenste veredeling te onderwerpen, heeft belanghebbende deze goederen onmiskenbaar ‘gebruikt of verbruikt’ volgens het Hof. Het overweegt voorts dat het beroep van belanghebbende op het arrest  Combinova  van het Hof van Justitie faalt, aangezien ook dit standpunt van belanghebbende berust op de onjuiste veronderstelling dat de goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst. 
     
     
       2.22 
       Belanghebbende betoogt tot slot dat utb 1 moet worden verminderd omdat de douaneschuld teniet is gegaan op grond van art. 124(1)h DWU in samenhang met art. 103(b) GDWU. Het Hof overweegt dat voor een geslaagd beroep op deze bepalingen is vereist dat de goederen daadwerkelijk onder de desbetreffende douaneregeling zijn geplaatst en het verwerpt het betoog van belanghebbende op deze grond. 
     
     
       2.23 
       Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de utb’s. 
       
       
         
           Terugbetalingsbeschikking 
         
       
     
     
       2.24 
       Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar stelling dat zij recht heeft op een rentevergoeding over het bedrag van de teruggaafbeschikking. Uit hetgeen is vermeld in de teruggaafbeschikking leidt het Hof af dat belanghebbende zelf de veroorzaker is van de belastingheffing in strijd met het Unierecht, doordat zij goederen heeft aangegeven voor de regeling actieve veredeling terwijl zij niet beschikte over de vereiste vergunning. Voor de vergoeding van rente bestaat daarom geen grond. 
     
     
       2.25 
       Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de terugbetalingsbeschikking. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Het beroepschrift in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt vier middelen voor. 
     
     
       3.2 
       
         Middel I  voert aan dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat de goederen niet onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst vanwege het ontbreken van een toereikende vergunning. De toelichting op het middel merkt op dat telkens aangifte tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling is gedaan en dat deze aangiften telkens zijn aanvaard. Volgens het middel is aanvaarding slechts mogelijk indien de douaneaangifte aan de voorwaarden voldoet en de goederen zijn aangebracht. Hieruit volgt, aldus het middel, dat door de aanvaarding van de aangifte reeds sprake is van plaatsing onder de desbetreffende douaneregeling. 
     
     
       3.3 
       
         Middel II  keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU. Volgens het middel is voor de toepassing van deze bepaling vereist dat de goederen onder de douaneregeling zijn geplaatst, terwijl het Hof oordeelt dat van plaatsing onder de regeling actieve veredeling geen sprake is. Voorts volstaat de verwijzing van het Hof naar het arrest  DP grup volgens het middel niet. De douaneautoriteiten hadden in dit geval de aangiften niet mogen aanvaarden. 
     
     
       3.4 
       
         Middel III  betoogt dat het Hof een onjuiste uitleg geeft aan art. 124(1)k DWU. Volgens het middel is, anders dan het Hof oordeelt, in het onderwerpelijke geval geen sprake van ‘gebruik of verbruik’ als bedoeld in deze bepaling. Voorts gaat het Hof ten onrechte voorbij aan het oordeel van het Hof van Justitie in het arrest  Combinova . Tot slot voert het middel aan dat uit punt 38 van de preambule van het DWU volgt dat art. 124(1)k DWU een ruimer toepassingsbereik heeft dan het Hof tot uitgangspunt neemt. 
     
     
       3.5 
       
         Middel IV  voert aan dat het Hof ten onrechte oordeelt dat art. 124(1)h DWU in het onderwerpelijke geval toepassing mist. Het heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op art. 124(1)h DWU niet slaagt, omdat de aangegeven goederen zich nimmer onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden. Volgens het middel zijn de goederen echter wel degelijk onder deze regeling geplaatst. 
       
       
         
           Het verweer in cassatie 
         
       
     
     
       3.6 
       De Staatssecretaris voert in verweer tegen middel I aan dat het Hof terecht vooropstelt dat voor het gebruik van de regeling actieve veredeling een (toereikende) vergunning is vereist. Doordat de goederen onder de regeling werden geplaatst zonder een dergelijke vergunning, is volgens de Staatssecretaris niet voldaan aan één van de voorwaarden voor het gebruik van de regeling actieve veredeling. Volgens hem leidt een plaatsingsaangifte alleen tot een  rechtsgeldige  plaatsing onder een douaneregeling indien aan alle voorwaarden voor toepassing van de desbetreffende regeling is voldaan. Indien dit niet het geval is, is volgens de Staatssecretaris geen sprake van een rechtsgeldige plaatsing onder de desbetreffende regeling en ontstaat in plaats daarvan een douaneschuld op de voet van art. 79(1)c DWU. De goederen hebben zich dan dus nooit onder de regeling bevonden, aldus de Staatssecretaris. 
     
     
       3.7 
       Het voorgaande betoog brengt de Staatssecretaris ook in tegen middel II. Hij voegt daaraan toe dat het Hof terecht heeft gewezen op het arrest  DP grup . De inspecteur is volgens de Staatssecretaris niet verplicht elke aangifte vóór aanvaarding te verifiëren, zodat de controle van de aangifte ook nog na de aanvaarding ervan kan plaatsvinden. 
     
     
       3.8 
       Met betrekking tot middel III betoogt de Staatssecretaris dat de aangegeven goederen zich nooit onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden, zodat de verwerkingen die belanghebbende heeft verricht niet kunnen worden aangemerkt als veredelingen. Volgens de Staatssecretaris ziet het arrest  Combinova  slechts op goederen die wél rechtsgeldig onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, zodat het beroep van belanghebbende op dat arrest niet opgaat. De Staatssecretaris meent dat het Hof art. 124(1)k DWU terecht buiten toepassing heeft gelaten. 
     
     
       3.9 
       
         Tegen middel IV brengt de Staatssecretaris in dat toepassing van art. 124(1)h DWU, in samenhang met art. 103(b) GDWU, slechts mogelijk is voor goederen die rechtsgeldig onder de desbetreffende douaneregeling zijn geplaatst, wat zich volgens hem niet voordoet in de onderhavige zaak. 
         
           Repliek 
         
       
     
     
       3.10 
       Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid te repliceren. 
     
   
   
     
       4 Vooraf: plaatsing onder een douaneregeling 
     
       4.1 
       Goederen die het douanegebied van de Unie binnenkomen zijn aan douanetoezicht onderworpen vanaf het tijdstip van binnenkomst. Binnengebrachte goederen blijven onder douanetoezicht zolang dit nodig is om de douanestatus ervan te bepalen. Niet-Uniegoederen blijven vervolgens aan douanetoezicht onderworpen totdat zij een andere douanestatus krijgen (art. 134(1) DWU). 
     
     
       4.2 
       In verband met dit toezicht dienen binnengebrachte goederen onmiddellijk bij aankomst bij de douaneautoriteiten te worden aangebracht (art. 139 DWU). Niet-Uniegoederen zijn in tijdelijke opslag vanaf het moment dat zij bij de douaneautoriteiten worden aangebracht (art. 144 DWU). Niet-Uniegoederen blijven in tijdelijke opslag totdat deze onder een douaneregeling worden geplaatst of weer worden uitgevoerd (art. 5(17) DWU). 
     
     
       4.3 
       De opslag van binnengebrachte goederen is dus tijdelijk en in afwachting van deze nadere bestemming. Niet-Uniegoederen in tijdelijke opslag dienen binnen 90 dagen deze bestemming te krijgen (art. 149 DWU). Binnen deze termijn worden de goederen wederuitgevoerd (art. 270 DWU) of onder een douaneregeling geplaatst. Onder ‘douaneregeling’ verstaat art. 5(16) DWU de regeling in het vrije verkeer brengen of één van de bijzondere regelingen. 
     
     
       4.4 
       
         In Titel V, Hoofdstuk 2, van het DWU is de wijze van plaatsing van goederen onder een douaneregeling uitgewerkt. Goederen worden onder een douaneregeling geplaatst door middel van een douaneaangifte: 
         “ HOOFDSTUK 2 
         
           Plaatsing van goederen onder een douaneregeling 
         
       
       
       
         
           Afdeling 1 
         
         
           Algemene bepalingen 
         
       
       
       
         
           Artikel 158 
         
         
           Douaneaangifte van goederen en douanetoezicht op Uniegoederen 
         
         1. Voor alle goederen die bestemd zijn om onder een douaneregeling te worden geplaatst, met uitzondering van de regeling vrije zone, moet een douaneaangifte tot plaatsing onder de desbetreffende regeling worden gedaan. 
         2. In specifieke, niet in artikel 6, lid 2, genoemde gevallen, kan een douaneaangifte worden ingediend met gebruikmaking van andere dan elektronische gegevensverwerkingstechnieken. 
         (…)” 
       
     
     
       4.5 
       
         De (standaard)douaneaangifte bevat op grond van art. 162 DWU alle gegevens die nodig zijn voor de toepassing van de bepalingen die gelden voor de douaneregeling waarvoor de goederen worden aangegeven. Zo nodig dient de aangever ook bewijsstukken over te leggen die nodig zijn voor de toepassing van de desbetreffende douaneregeling: 
         “ Artikel 163 
         
           Bewijsstukken 
         
         1. De bewijsstukken die nodig zijn voor de toepassing van de bepalingen die gelden voor de douaneregeling waarvoor de goederen worden aangegeven, zijn in het bezit van de aangever en staan ter beschikking van de douaneautoriteiten op het tijdstip waarop de douaneaangifte wordt ingediend. 
         2. De bewijsstukken worden aan de douaneautoriteiten verstrekt indien de Uniewetgeving dat vereist of indien dat met het oog op douanecontroles noodzakelijk is. 
         3. In specifieke gevallen kunnen marktdeelnemers de bewijsstukken opstellen, op voorwaarde dat zij daarvoor toestemming van de douaneautoriteiten hebben gekregen.” 
       
     
     
       4.6 
       
         Naast de standaardaangifte kunnen goederen ook onder een douaneregeling worden geplaatst door middel van een vereenvoudigde aangifte. Uit deze aangifte mogen bepaalde informatie en bewijsstukken worden weggelaten. De aangever dient dan binnen een specifieke termijn alsnog een aanvullende aangifte in te dienen: 
         “ Artikel 166 
         
           Vereenvoudigde aangifte 
         
         1. De douaneautoriteiten kunnen aanvaarden dat een persoon goederen onder een douaneregeling laat plaatsen op basis van een vereenvoudigde aangifte waaruit bepaalde in artikel 162 bedoelde informatie of de in artikel 163 bedoelde bewijsstukken kunnen worden weggelaten. 
         2. Voor het regelmatige gebruik van de in lid 1 bedoelde vereenvoudigde aangifte is de toestemming van de douaneautoriteiten vereist. 
       
       
       
         
           Artikel 167 
         
         
           Aanvullende aangifte 
         
         1. Bij een vereenvoudigde aangifte overeenkomstig artikel 166 of een inschrijving in de administratie van de aangever overeenkomstig artikel 182 dient de aangever binnen een specifieke termijn bij het bevoegde douanekantoor een aanvullende aangifte in met de gegevens die vereist zijn voor de betrokken douaneregeling. 
       
       
       
         Bij een vereenvoudigde aangifte overeenkomstig artikel 166 moeten de nodige bewijsstukken binnen een specifieke termijn in het bezit zijn van de aangever en ter beschikking staan van de douaneautoriteiten. 
       
       
       
         De aanvullende aangifte kan een algemeen, periodiek of samenvattend karakter hebben. 
         (…)” 
       
     
     
       4.7 
       Douaneaangiften die voldoen aan de voorwaarden van Titel V, Hoofdstuk 2, DWU worden onmiddellijk door de douaneautoriteiten aanvaard, voor zover de desbetreffende goederen bij de douaneautoriteiten zijn aangebracht (art. 172(1) DWU). In beginsel wordt de douaneaangifte onherroepelijk zodra zij is aanvaard. Uitzonderingen op dit beginsel zijn strikt geregeld.  Zo kan de aangifte onder omstandigheden worden gewijzigd (art. 173 DWU) of ongeldig worden gemaakt (art. 174 DWU). 
     
     
       4.8 
       
         Na aanvaarding van de aangifte hebben de douaneautoriteiten nog de mogelijkheid de juistheid van de douaneaangifte te verifiëren. Dit volgt uit art. 188 DWU: 
         “ Artikel 188 
         
           Verificatie van een douaneaangifte 
         
         Met het oog op de verificatie van de juistheid van de in de aanvaarde douaneaangifte vermelde gegevens kunnen de douaneautoriteiten: 
         a) de aangifte en de bij te voegen documenten aan een onderzoek onderwerpen; 
         b) van de aangever eisen dat andere documenten worden overgelegd; 
         c) de goederen aan een onderzoek onderwerpen; 
         d) monsters nemen voor een analyse of grondige controle van de goederen.” 
       
     
     
       4.9 
       
         Na aanvaarding van de aangifte geven de douaneautoriteiten de goederen vrij. Onder vrijgave wordt op grond van art. 5(26) DWU verstaan: “terbeschikkingstelling door de douaneautoriteiten van goederen voor de doeleinden die zijn voorzien in de douaneregeling waaronder de goederen zijn geplaatst”. Vrijgave is mogelijk ongeacht of de aangifte op de voet van art. 188 DWU is geverifieerd. Indien de plaatsing onder de douaneregeling een douaneschuld doet ontstaan, worden de goederen pas vrijgegeven nadat het daarmee overeenkomstige bedrag is betaald of indien daarvoor zekerheid is gesteld: 
         “ Artikel 194 
         
           Vrijgave van de goederen 
         
         1. Mits is voldaan aan de voorwaarden voor de plaatsing van de goederen onder de betrokken regeling en voor zover er geen beperking op de goederen is gesteld en de goederen niet onder een verbod vallen, geven de douaneautoriteiten de goederen vrij zodra de vermeldingen op de douaneaangifte zijn geverifieerd of zonder verificatie zijn aanvaard. 
         De eerste alinea is tevens van toepassing indien een in artikel 188 bedoelde verificatie niet binnen een redelijke termijn kan worden beëindigd en de goederen niet meer aanwezig behoeven te zijn met het oog op de verificatie. 
         2. Alle goederen waarop een aangifte betrekking heeft, worden tegelijkertijd vrijgegeven. 
         Voor de toepassing van de eerste alinea worden in een douaneaangifte die betrekking heeft op goederen die onder twee of meer artikelen vallen, de gegevens inzake goederen die onder hetzelfde artikel vallen, geacht een afzonderlijke douaneaangifte te vormen. 
       
       
       
         
           Artikel 195 
         
         
           Vrijgave afhankelijk van betaling van het met de douaneschuld overeenkomende bedrag aan invoer- of uitvoerrechten of zekerheidstelling 
         
         1. Indien het plaatsen van goederen onder een douaneregeling een douaneschuld doet ontstaan, kunnen de goederen waarop deze aangifte betrekking heeft slechts worden vrijgegeven indien het met de douaneschuld overeenkomende bedrag aan invoer- of uitvoerrechten is betaald of indien daarvoor zekerheid is gesteld. 
         Onverminderd de derde alinea is de eerste alinea evenwel niet van toepassing op tijdelijke invoer met gedeeltelijke vrijstelling van invoerrechten. 
         Indien de douaneautoriteiten op grond van de bepalingen die gelden voor de douaneregeling waarvoor de goederen worden aangegeven, eisen dat zekerheid wordt gesteld, kan de vrijgave van de goederen voor de betrokken douaneregeling slechts worden toegestaan nadat zekerheid is gesteld. 
         (…) 
         3. Wanneer een vereenvoudiging als bedoeld in de artikelen 166, 182 en 185 wordt toegepast en een doorlopende zekerheid is gesteld, is toezicht op de zekerheid door de douaneautoriteiten geen voorwaarde voor de vrijgave van de goederen.” 
       
     
     
       4.10 
       
         Het bepaalde in art. 195(1) DWU doet vermoeden dat de goederen zich reeds onder de desbetreffende douaneregeling bevinden voordat zij worden vrijgegeven. Uit het arrest  Codirex Expeditie van het Hof van Justitie volgt echter dat de plaatsing onder een douaneregeling pas wordt voltooid op het moment dat de goederen worden vrijgegeven: 
         “46 De goederen kunnen echter pas onder de regeling extern communautair douanevervoer staan als aan alle voorwaarden daarvoor is voldaan. 
       
       
       
         47 Wat deze voorwaarden betreft moet worden opgemerkt dat, naargelang het geval, de douaneaangiften moeten worden geverifieerd, maatregelen moeten worden genomen om de betrokken goederen te identificeren en zekerheid moet worden vereist voor de betaling van een eventuele douaneschuld. 
       
       
       
         48 Na aanvaarding van de douaneaangifte kunnen de douaneautoriteiten aldus uit hoofde van artikel 68 van het douanewetboek de documenten controleren en/of de goederen onderzoeken om de juistheid van de door hen aanvaarde aangiften te verifiëren. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         51 Wanneer derhalve bij de verificatie van de aangiften tekortkomingen worden geconstateerd, de verplichtingen die voortvloeien uit de identificatiemaatregelen niet zijn nagekomen of de vereiste zekerheid niet is gesteld, kunnen de goederen niet onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer worden geplaatst. 
       
       
       
         52 Wanneer daarentegen aan de voorwaarden voor plaatsing onder de betrokken douaneregeling is voldaan, geven de douaneautoriteiten de goederen overeenkomstig artikel 73, lid 1, van het douanewetboek vrij zodra de vermeldingen op de aangifte zijn geverifieerd of zonder verificatie zijn aangenomen. 
       
       
       
         53 Aangezien de douaneautoriteiten verificatie-, identificatie- of zekerheidsmaatregelen moeten of kunnen treffen, kan niet worden gesteld dat door de enkele aanvaarding van de douaneaangifte aan alle voorwaarden voor de douaneregeling extern communautair douanevervoer kan worden voldaan. 
       
       
       
         54 Bovendien vloeit het feit dat goederen als in het hoofdgeding aan de orde pas vanaf de vrijgave onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer kunnen vallen, voort uit de definitie in artikel 4, punt 20, van het douanewetboek, waarin er de nadruk op wordt gelegd dat de goederen door de douaneautoriteiten ter beschikking worden gesteld “voor de doeleinden die zijn voorzien in de douaneregeling waaronder de goederen zijn geplaatst”. 
       
       
       
         55 Gelet op het voorgaande dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat de artikelen 50, 67 en 73 van het douanewetboek aldus moeten worden uitgelegd dat niet-communautaire goederen met de status goederen in tijdelijke opslag waarvan de douaneaangifte voor plaatsing onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer door de douaneautoriteiten is aanvaard, onder die douaneregeling worden geplaatst en aldus een douanebestemming verkrijgen op het tijdstip waarop de goederen worden vrijgegeven.” 
       
     
     
       4.11 
       Voornoemd arrest is weliswaar gewezen onder de werking van het Communautair douanewetboek (CDW), maar ik meen dat het oordeel van het Hof van Justitie ook geldt onder de werking van het DWU. In dit arrest geeft het Hof van Justitie namelijk uitleg aan de artt. 50, 67 en 73 CDW. De bewoordingen van deze bepalingen komen overeen met die van de artt. 5(17), 172(2) en 194 DWU. 
     
     
       4.12 
       Kortom, voor plaatsing van goederen onder een douaneregeling is vereist dat de plaatsingsaangifte is gedaan en door de douaneautoriteiten is aanvaard, en dat de goederen door de douaneautoriteiten zijn vrijgegeven. 
     
     
       4.13 
       
         Ik merk in dit verband nog op dat in het DWU enkele vereenvoudigingen zijn opgenomen voor het plaatsen van goederen onder een douaneregeling.  Belanghebbende maakt gebruik van een van deze vereenvoudigingen, te weten de regeling van art. 182 DWU. Op grond van deze bepaling kan aangifte worden gedaan door middel van inschrijving in de administratie van de aangever: 
         “ Artikel 182 
         
           Inschrijving in de administratie van de aangever 
         
         1. De douaneautoriteiten kunnen een persoon, op diens verzoek, vergunning geven om een douaneaangifte, waaronder begrepen een vereenvoudigde aangifte in te dienen in de vorm van een inschrijving in de administratie van de aangever, op voorwaarde dat de gegevens van die aangifte ter beschikking staan van de douaneautoriteiten in het elektronische systeem van de aangever op het tijdstip waarop de douaneaangifte, in de vorm van een inschrijving in de administratie van de aangever, wordt ingediend. 
         2. De douaneaangifte wordt geacht te zijn aanvaard op het tijdstip van inschrijving van de goederen in de administratie. 
         3. De douaneautoriteiten kunnen, op verzoek, ontheffing verlenen van de verplichting om de goederen aan te brengen. In dat geval worden de goederen geacht te zijn vrijgegeven op het moment van inschrijving in de administratie. 
         Deze ontheffing kan worden toegestaan als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: 
         a) de aangever is een geautoriseerd marktdeelnemer voor douanevereenvoudigingen; 
         b) de aard van de goederen en de goederenstroom van de betrokken goederen dit rechtvaardigen zulks en bekend zijn bij de douaneautoriteit; 
         c) het toezichthoudende douanekantoor heeft toegang tot alle informatie welke zij nodig acht om, indien nodig, haar recht te kunnen uitoefenen de goederen te controleren, indien nodig; 
         d) op het moment van de inschrijving in de administratie zijn de goederen niet langer onderhevig aan verboden of beperkingen, tenzij in de vergunning anders is bepaald. 
         Het toezichthoudende douanekantoor kan in specifieke situaties evenwel verzoeken om de goederen aan te brengen. 
         4. De voorwaarden waaronder de vrijgave van de goederen is toegestaan, worden in de vergunning vastgesteld.” 
       
     
     
       4.14 
       Voornoemde regeling brengt mee dat (de gegevens van) de douaneaangifte worden opgenomen in de administratie van de aangever en dat de aangifte wordt geacht te zijn aanvaard op het moment van inschrijving in de administratie. De aangever dient nog wel een aanvullende aangifte te doen bij de douaneautoriteiten met gegevens die zijn vereist voor de betrokken douaneregeling (art. 167(1) DWU; zie 4.6). 
     
     
       4.15 
       Voorts kan de aangever op de voet van art. 182(3) DWU onder voorwaarden worden ontheven van de verplichting de goederen aan te brengen bij de douane. In dat geval worden de goederen geacht te zijn vrijgegeven op het moment van inschrijving in de administratie. Indien de aangever gebruikmaakt van deze ontheffing kunnen goederen dus louter door middel van inschrijving in de administratie onder een douaneregeling worden geplaatst (vgl. 4.12). Aanvaarding van de aangifte en vrijgave van de goederen vindt dan op hetzelfde ogenblik plaats.  
     
   
   
     
       5 Gevolgen van een douaneschuld voor de douaneregeling (middel I) 
     Oordeel van het Hof 
     
       5.1 
       Ik keer terug bij de onderhavige zaak. Belanghebbende heeft goederen geplaatst onder de regeling actieve veredeling. Achteraf is geconstateerd dat zij niet beschikte over een vergunning die betrekking heeft op de aangegeven goederen. Het Hof heeft het ontbreken van de vereiste vergunning aangemerkt als niet-naleving van een van de voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder een douaneregeling als bedoeld in art. 79(1)c DWU, zodat op de voet van deze bepaling een douaneschuld is ontstaan. Vervolgens oordeelt het dat het niet-naleven van een van de voorwaarden voor de plaatsing onder de regeling actieve veredeling tot gevolg heeft dat de goederen zich – achteraf bezien – nimmer onder deze douaneregeling hebben bevonden. 
     
     
       5.2 
       
         Middel I bestrijdt dit oordeel van het Hof en betoogt dat de goederen zich wél onder de regeling actieve veredeling bevonden en dat het ontstaan van een douaneschuld daar geen verandering in brengt. Dit betoog roept aldus de vraag op of het ontstaan van een douaneschuld op de voet van art. 79(1)c DWU tot gevolg heeft dat de geplaatste goederen zich met terugwerkende kracht nooit onder de desbetreffende douaneregeling hebben bevonden. Deze vraag beoordeel ik hierna. 
         
           Btw bij invoer: onttrekking aan een douaneregeling 
         
       
     
     
       5.3 
       Voor de beantwoording van deze vraag maak ik eerst een uitstapje naar een andere belasting, namelijk de btw. 
     
     
       5.4 
       Op grond van art. 2(1)d van de Btw-richtlijn  vormt ‘de invoer van goederen’ een van de belastbare feiten voor de btw. Onder invoer van goederen wordt voor toepassing van de btw verstaan: “het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 24 van het Verdrag ” (art. 30 Btw-richtlijn). 
     
     
       5.5 
       
         De hoofdregel is dat de invoer van goederen plaatsvindt in de lidstaat waar het goed zich bij binnenkomst in de Gemeenschap bevindt (art. 60 Btw-richtlijn). Een uitzondering op die regel geldt voor goederen die bij binnenkomst worden geplaatst onder een bijzondere regeling. De invoer vindt dan volgens art. 61 Btw-richtlijn plaats op het moment dat de goederen aan de regeling worden onttrokken. Art. 71 Btw-richtlijn voegt hieraan toe dat het tijdstip van de onttrekking bepalend is voor het tijdstip van de verschuldigdheid van de btw. Ik citeer: 
         “ Artikel 61 
         In afwijking van artikel 60 vindt, wanneer een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in artikel 156 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken. 
       
       
       
         Wanneer een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties wordt geplaatst, vindt de invoer van dat goed plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 71 
         
         1. Wanneer goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 156, 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijk invoer met volledig vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan die regelingen of situaties worden onttrokken. 
       
       
       
         Wanneer de ingevoerde goederen echter onderworpen zijn aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze rechten zich voordoen. 
         (…)” 
       
     
     
       5.6 
       
         Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de btw bij invoer en de douanerechten op diverse fronten parallel aan elkaar lopen.  De verschuldigdheid voor beide belastingen ontstaat doordat goederen in de Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economisch circuit van de lidstaten worden gebracht. Het Hof van Justitie oordeelt hierover als volgt: 
         “41 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de btw bij invoer en de douanerechten enkele belangrijke kenmerken gemeen hebben: zij ontstaan doordat goederen in de Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economisch verkeer van de lidstaten worden gebracht. Dit parallellisme wordt trouwens bevestigd door het feit dat de lidstaten op grond van artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer mogen verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden van de douanerechten (…). 
         42 In een zaak als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, moet worden vastgesteld dat, voor zover overeenkomstig artikel 203 van het douanewetboek een douaneschuld is ontstaan op het tijdstip waarop de onder het stelsel van douane-entrepots geplaatste goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken, met andere woorden op het tijdstip waarop die goederen zijn gestolen, de btw overeenkomstig artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn op hetzelfde tijdstip verschuldigd geworden is.” 
       
     
     
       5.7 
       Dit parallellisme brengt mee dat btw bij invoer en douanerechten op hetzelfde moment worden verschuldigd. Het feit dat de btw bij invoer onder omstandigheden verschuldigd wordt wegens de onttrekking aan een douaneregeling (art. 71(1) Btw-richtlijn) impliceert dat de verschuldigdheid van douanerechten in een dergelijk geval ook verband houdt met een ‘onttrekking’. 
     
     
       5.8 
       
         Aanvankelijk werd wel gedacht dat de ‘onttrekking’ aan een douaneregeling slechts betrekking had op de fysieke onttrekking van goederen, zoals zich bijvoorbeeld voordoet bij diefstal , vermissing of het (tijdelijk) ontbreken van douanetoezicht . In het geval van niet-naleving van formele verplichtingen, zoals de niet-zuivering van de regeling, werd geen onttrekking aangenomen. Zo oordeelde de Hoge Raad in 2001 nog als volgt: 
         “3.3 (…) Voorzover het middel betoogt dat het begrip ‘onttrekking’ van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet niet alleen de fysieke onttrekking als bedoeld in artikel 203 van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) omvat, maar ook de niet-zuivering als bedoeld in artikel 204 van het CDW, en dat het Hof, ten onrechte slechts uitgaande van genoemde fysieke onttrekking, de feiten had behoren te toetsen aan artikel 204 van het CDW, faalt het, aangezien laatstgenoemd artikel niet van toepassing is ten aanzien van de heffing van omzetbelasting bij invoer en voorts het niet voldoen aan formele verplichtingen die aan de douaneregeling extern douanevervoer zijn verbonden, - anders dan het middel betoogt - op zichzelf niet is aan te merken als onttrekken in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet noch enig ander belastbaar feit vormt als bedoeld in artikel 18, lid 1, van de Wet.” 
       
     
     
       5.9 
       
         Uiteindelijk heeft de Hoge Raad in 2012 aanleiding gezien het Hof van Justitie prejudiciële vragen te stellen, onder meer of btw bij invoer verschuldigd is indien de douaneschuld uitsluitend is ontstaan op de voet van art. 204 CDW (kortweg: een administratieve niet-naleving; zie 5.16).  Deze vragen hebben geleid tot het arrest  X , waarin het Hof van Justitie als volgt oordeelt: 
         “49 Volgens artikel 7, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn wordt als „invoer van een goed” beschouwd het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 23 EG en 24 EG. 
       
       
       
         50 Bovendien preciseert artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn dat de invoer van een dergelijk goed, wanneer het vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een van de in artikel 16, lid 1, B, sub a, b, c en d, van deze richtlijn bedoelde regelingen of onder de regeling extern douanevervoer wordt geplaatst, plaatsvindt in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen wordt onttrokken. 
       
       
       
         51 Voorts volgt uit artikel 866 van de uitvoeringsverordening dat dit goed, wanneer een douaneschuld bij invoer is ontstaan krachtens deze bepalingen, en met name artikel 203 of 204 van het douanewetboek, en de rechten bij invoer zijn betaald, als communautair wordt aangemerkt, zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer behoeft te worden gedaan. 
       
       
       
         52 In casu staat het bijgevolg aan de verwijzende rechter om, rekening gehouden met hetgeen is overwogen in punt 45 van het onderhavige arrest, na te gaan of het goed dat in het hoofdgeding aan de orde is, al dan niet is onttrokken aan de regeling extern douanevervoer, wat eventueel tot het ontstaan van een douaneschuld leidt krachtens artikel 203 of artikel 204 van het douanewetboek. 
       
       
       
         53 Mocht die rechter tot de slotsom komen dat met betrekking tot dit goed geen enkele douaneschuld is ontstaan krachtens bovengenoemde bepalingen, dan moet worden vastgesteld dat dit goed vanaf het binnenkomen ervan in de Unie onder de regeling van de artikelen 7, lid 3, en 16, lid 1, B, sub a, van de Zesde richtlijn was geplaatst. In dat geval zou bijgevolg geen btw verschuldigd zijn. 
       
       
       
         54 Indien dat goed echter reeds aan deze regelingen is onttrokken op de datum van de wederuitvoer ervan vanwege het ontstaan van een douaneschuld, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan, zou het moeten worden geacht te zijn ingevoerd in de zin van artikel 2, punt 2, van de Zesde richtlijn. 
       
       
       
         55 Gelet op een en ander dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 7, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn in die zin moet worden uitgelegd dat btw verschuldigd is wanneer de betrokken goederen aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen zijn onttrokken, zelfs indien een douaneschuld uitsluitend op grondslag van artikel 204 van het douanewetboek is ontstaan.” 
       
     
     
       5.10 
       Uit het arrest  X  volgt aldus dat het ontstaan van een douaneschuld verband houdt met een onttrekking van een goed aan de desbetreffende douaneregeling en dat het goed daardoor wordt geacht te zijn ingevoerd voor toepassing van de btw (punt 54). Dit is ook het geval indien de douaneschuld uitsluitend op grond van art. 204 CDW is ontstaan (punt 55). Naar aanleiding hiervan is de Hoge Raad teruggekomen van zijn in 5.8 genoemde oordeel. 
     
     
       5.11 
       Ik noemde zojuist (5.10) dat bij het ontstaan van een douaneschuld de desbetreffende goederen worden  geacht  te zijn ingevoerd voor toepassing van de btw. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat dit vermoeden kan worden weerlegd door aan te tonen dat de goederen niet daadwerkelijk in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien de douaneschuld is ontstaan nadat de goederen reeds aan de douaneregeling waren onttrokken door de wederuitvoer. 
     
     
       5.12 
       
         Kortom, voor toepassing van de btw worden goederen geacht te zijn ingevoerd indien zij aan een douaneregeling zijn onttrokken, ook al ontstaat de douaneschuld (slechts) wegens het niet naleven van een voorwaarde voor toepassing van de betrokken douaneregeling (art. 204 CDW). Dit is anders indien de goederen uiteindelijk niet in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen, bijvoorbeeld doordat zij reeds waren uitgevoerd op het moment dat de douaneschuld ontstond. In dat geval blijft de heffing van btw bij invoer achterwege. 
         
           Onttrekking aan een douaneregeling volgens het CDW 
         
       
     
     
       5.13 
       Ik keer nu terug naar het douanerecht. Want hoewel de Btw-richtlijn duidelijk veronderstelt dat het ontstaan van een douaneschuld het gevolg is van een onttrekking aan een douaneregeling (5.12), is een dergelijk verband opmerkelijk genoeg niet zo duidelijk opgenomen in het douanerecht. 
     
     
       5.14 
       Toch meen ik dat ook uit het douanerecht kan worden opgemaakt dat goederen zich na het ontstaan van een douaneschuld niet langer bevinden onder de desbetreffende douaneregeling, en daaraan dus zijn ‘onttrokken’. Ik licht dit toe aan de hand van de voorloper van het DWU, het CDW. 
     
     
       5.15 
       Onder de werking van het CDW kon een douaneschuld ontstaan wegens onregelmatigheden op manieren die vergelijkbaar zijn met de belastbare feiten die zijn neergelegd in art. 79 DWU. In het CDW waren de diverse belastbare feiten echter opgenomen in vier bepalingen. Zo kon op grond van het CDW kort gezegd een douaneschuld ontstaan wegens onregelmatig binnenbrengen van goederen (art. 202), onttrekking van goederen aan douanetoezicht (art. 203), niet naleven van voorwaarden met betrekking tot douaneregelingen (art. 204) en verbruik of gebruik van goederen binnen een vrije zone (art. 205). 
     
     
       5.16 
       
         Voor deze conclusie leg ik de nadruk op art. 204(1)b CDW. Volgens deze bepaling ontstaat een douaneschuld door niet-naleving van de voorwaarden voor plaatsing van goederen onder een douaneregeling, zoals thans ook is geregeld in art. 79(1)c DWU. Art. 204 CD luidt als volgt:: 
         “ Artikel 204 
         1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat: 
         a) indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de tijdelijke opslag van deze goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, of 
         b) indien een van de voorwaarden die zijn gesteld voor de plaatsing van de goederen onder deze regeling of voor de toekenning van een verlaagd recht bij invoer of van een nulrecht uit hoofde van het gebruik van de goederen voor bijzondere doeleinden, niet in acht is genomen, 
         in andere gevallen dan die bedoeld in artikel 203, tenzij vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleken voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of de betrokken douaneregeling. 
         2. De douaneschuld ontstaat, (…) op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst, wanneer achteraf blijkt dat aan een van de voorwaarden voor de plaatsing van de genoemde goederen onder deze regeling (…) niet is voldaan. 
         3. Schuldenaar is de persoon die, (…) de aan de plaatsing van de goederen onder de regeling verbonden voorwaarden in acht moet nemen.” 
       
     
     
       5.17 
       
         Aan de douaneschuld die ontstaat op de voet van art. 202, 203, 204 of 205 CDW kleeft een bijzonderheid. Na betaling van de douaneschuld worden de goederen waarvoor de schuld is ontstaan aangemerkt als communautaire goederen (thans: Uniegoederen), zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer behoeft te worden gedaan. Dit volgt uit art. 866 UCDW. Een vergelijkbare bepaling is niet overgenomen in het DWU of aanverwante regelgeving.  Ik citeer de genoemde bepaling in het CDW: 
         “ Artikel 866 
         Onverminderd de naleving van de bepalingen inzake verboden of beperkingen die eventueel op de betrokken goederen van toepassing zijn, worden deze goederen, wanneer een douaneschuld krachtens artikel 202, 203, 204 of 205 van het Wetboek is ontstaan en de rechten bij invoer zijn betaald, als communautaire goederen aangemerkt, zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer behoeft te worden gedaan.” 
       
     
     
       5.18 
       Het Hof van Justitie heeft art. 866 UCDW aangehaald in het hiervoor besproken arrest  X (zie 5.9) In dit arrest noemt het Hof van Justitie art. 866 UCDW en oordeelt dat ook de douaneschuld die ontstaat op de voet van art. 204 het gevolg is van een onttrekking aan de douaneregeling voor toepassing van de Btw-richtlijn. 
     
     
       5.19 
       Een ander arrest van het Hof van Justitie waarin het art. 866 UCDW aanhaalt, is  Eurogate Distribution II . In deze zaak had de beheerder van een particulier douane-entrepot goederen opgeslagen met het oog op verdere verzending ervan buiten het grondgebied van de Europese Unie. Nadat de wederuitvoer had plaatsgevonden, werd bij een douanecontrole geconstateerd dat de beheerder de uitslag van de goederen uit het entrepot meermaals te laat had geregistreerd in de administratie. Het Hof van Justitie oordeelde in een eerder arrest dat dit verzuim tot gevolg heeft dat een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 204(1)a CDW, ook al waren de goederen op het moment van de controle reeds wederuitgevoerd.  In  Eurogate Distribution II  stond vervolgens de vraag centraal of onder deze omstandigheden btw bij invoer kan worden geheven. 
     
     
       5.20 
       
         In zijn conclusie voor  Eurogate Distribution II  bespreekt A-G Campos Sánchez-Bordona art. 866 UCDW.  Volgens hem heeft art. 866 UCDW tot doel goederen aan te merken als communautaire goederen zonder dat aan de vereiste formaliteiten voor het brengen in het vrije verkeer is voldaan. A-G Campos Sánchez-Bordona hanteert kennelijk als uitgangspunt dat het ontstaan van een douaneschuld op de voet van 204 CDW tot gevolg heeft dat de goederen zich niet langer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden, mits zij niet al eerder aan de douaneregeling waren onttrokken als gevolg van wederuitvoer uit de Unie (cursivering CE, voetnoten hernummerd): 
         “82. Ik deel het standpunt van de Commissie dat artikel 866 van de uitvoeringsverordening tot doel heeft goederen die zich in het douanegebied van de Unie bevinden zonder dat de vereiste formaliteiten om ze in het vrije verkeer te brengen zijn vervuld, te behandelen als communautaire goederen in de zin van artikel 4 CDW. Zolang dit soort goederen (dat wil zeggen, goederen die niet voldoen aan de voorwaarden die bij niet-vervulling een douaneschuld doen ontstaan)  zich in het douanegebied van de Unie bevinden, bestaat de mogelijkheid dat zij in het economische circuit van de Unie worden gebracht zonder de in artikel 79 CDW bedoelde “douanestatus van communautaire goederen” te hebben verkregen. (…) 
       
       
       
         84. Artikel 866 van de uitvoeringsverordening, zoals ik het begrijp, legt in feite een specifieke grond vast voor de toekenning van de status van communautaire goederen die equivalent is aan het in het vrije verkeer brengen, maar de werkingssfeer van dit artikel is beperkt tot goederen die zich in het douanegebied van de Unie bevinden en is het niet van toepassing op goederen die zijn wederuitgevoerd. Deze laatste goederen hebben het douanegebied van de Unie verlaten en kunnen daarom fysiek niet in het economische circuit van de Unie worden gebracht. Deze goederen hebben de status van communautair goed, op basis waarvan zij rechtmatig in dat circuit kunnen worden gebracht, dus niet nodig. 
       
       
       
         85. In de omstandigheden van het hoofdgeding waren de goederen in kwestie, zoals blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie, tot de datum van wederuitvoer steeds onder een opschortende douaneregeling geplaatst (in een douane-entrepot). De begane overtreding – die overeenkomstig de uitspraak van het Hof in het eerste arrest Eurogate  leidde tot de toepassing van artikel 204 CDW – was van formele aard: Eurogate had de uitslag van de goederen uit het douane-entrepot niet tijdig opgenomen in de voorraadadministratie. Volgens het Finanzgericht bestond er geen enkel risico dat de goederen in het economische circuit van de Unie werden gebracht, omdat het verzuim van de verplichting pas werd vastgesteld toen de wederuitvoer van de goederen al had plaatsgevonden. 
       
       
       
         86. Zoals ook de verwijzende rechter heeft verklaard in zijn antwoord op de vraag van het Hof over de gevolgen van het arrest X voor de onderhavige zaak, kan artikel 866 van de uitvoeringsverordening dus wellicht niet worden toegepast in het onderhavige geval. De betrokken goederen waren immers onafgebroken onderworpen aan een opschortende douaneregeling en de douaneschuld ontstond pas nadat de goederen wederuitgevoerd waren. Met de betaling van de uit hoofde van deze schuld geheven rechten kon onmogelijk worden voldaan aan de noodzakelijke voorwaarden om de goederen in het vrije verkeer te brengen en dus als communautaire goederen te behandelen – eenvoudigweg omdat de goederen, gelet op hun wederuitvoer, deze status onmogelijk konden verkrijgen. 
       
       
       
         87. De goederen in kwestie waren op de datum van hun wederuitvoer niet aan het stelsel van douane-entrepots onttrokken. Er is dus in deze niet voldaan aan de door het Hof in het arrest X gestelde vereisten om te kunnen constateren dat er sprake was van “invoer” in de zin van artikel 2, punt 2, van de Zesde richtlijn.  De betrokken goederen verlieten het stelsel van douane-entrepots immers door hun wederuitvoer, maar niet door het ontstaan van een douaneschuld krachtens artikel 204 CDW,  waarvan de betaling, indien de goederen zich nog binnen het douanegebied van de Unie bevonden, gelijkgesteld kon worden met het in het vrije verkeer brengen van deze goederen en, bijgevolg, kon leiden tot de kwalificatie ervan als “communautaire goederen”. 
       
       
       
         88. Samenvattend ben ik van mening dat het dictum van het arrest X ruimer moet worden uitgelegd dan de letterlijke bewoordingen ervan en moet worden begrepen in de context van de specifieke omstandigheid die is genoemd in punt 54 van het arrest.  De uitspraak van het Hof moet dus in verband worden gebracht met het feit dat de onttrekking aan de douaneregeling plaatsvond vóór de wederuitvoer van de goederen, en worden beschouwd als een logisch gevolg van het feit dat een douaneschuld was ontstaan op basis van een van de in artikel 866 van de uitvoeringsverordening genoemde gronden .” 
       
     
     
       5.21 
       Dit uitgangspunt van A-G Campos Sánchez-Bordona lijkt mij juist. Toepassing van art. 866 UCDW impliceert inderdaad dat goederen zich door het ontstaan van de douaneschuld niet langer onder de douaneregeling bevinden. De betaling van de schuld leidt immers ertoe dat de goederen worden geacht communautaire goederen te zijn. Voor een geval als het onderhavige, waarin de goederen zijn geplaatst onder de regeling actieve veredeling, moet dit redelijkerwijs betekenen dat de goederen zich door het ontstaan van de douaneschuld niet langer onder de regeling actieve veredeling bevinden, aangezien deze regeling slechts openstaat voor niet-communautaire goederen. 
     
     
       5.22 
       
         Deze gedachtegang is ook fraai verwoord door mijn ambtsvoorganger Van Hilten in haar conclusie van 31 juli 2014.  Ook zij komt tot de slotsom dat het ontstaan van een douaneschuld op de voet van art. 204 CDW tot gevolg heeft dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende regeling bevinden: 
         “4.3.14 Centraal in de geciteerde overwegingen 51-55 van arrest C-480/12 staat mijns inziens artikel 866 van de UCDW. Daarin is bepaald dat: 
       
       
       
         “(…) worden deze goederen, wanneer een douaneschuld krachtens artikel 202, 203, 204 of 205 van het Wetboek is ontstaan en de rechten bij invoer zijn betaald, als communautaire goederen aangemerkt, zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer wordt gedaan.” 
       
       
       
         Met dit als uitgangspunt lees ik de redenering van het HvJ aldus, dat als eenmaal ingevolge – voor zover hier van belang – artikel 204 van het CDW rechten bij invoer zijn betaald ter zake van een in de EU binnengebracht doch onder een douaneregeling geplaatst goed, het desbetreffende goed daarmee in het vrije verkeer is en het goed zich ‘dus’ ook niet meer onder de desbetreffende regeling kan bevinden. De goederen zijn niet onttrokken in de zin van artikel 203 van het CDW maar vallen (toch) niet meer onder de regeling, zij ‘sont sorti du régime’ c.q. ‘have ceased to be covered’ c.q. ‘liegen nicht mehr dieser Regelung unter’. Dat betekent dat die regeling kennelijk moet zijn beëindigd. En dat kan niet anders betekenen dan dat omzetbelastingtechnisch van invoer sprake moet zijn, hetgeen weer omzetbelastingschuld ter zake van invoer oplevert. Een logische redenering, die mij eigenlijk wel overtuigt[.] 
       
       
       
         4.3.15 
         Via deze route leidt artikel 204 van het CDW derhalve tot een niet meer onder een douaneregime vallen van goederen en daarmee tot een omzetbelastingschuld.” 
       
     
     
       5.23 
       De vervolgvraag is nog vanaf welk moment de goederen zich niet meer onder de douaneregeling bevinden. Voor de gevallen waarin de douaneschuld ontstaat als gevolg van het fysiek verdwijnen van de goederen – en waarbij dus het risico bestaat dat de goederen in het economische circuit van de lidstaten terechtkomen  – geldt dat de douaneschuld ontstaat op het tijdstip van de onttrekking. Zie bijvoorbeeld art. 202(2) CDW voor het geval goederen onregelmatig worden binnengebracht en art. 203(2) CDW voor het geval goederen worden onttrokken aan het douanetoezicht. Voor deze belastbare feiten geldt dus dat de tijdstippen van de onttrekking aan de douaneregeling en het ontstaan van de douaneschuld samenvallen. Ik zie niet in dat dit anders zou zijn voor de niet-naleving van verplichtingen voor het gebruik van douaneregelingen, als bedoeld in art. 204 CDW. Zo brengt het gebruik van douaneregelingen, en in het bijzonder de regeling actieve veredeling, voor de hand liggende risico’s met zich, zodat de gevolgen van de niet-naleving van verplichtingen voor het gebruik van deze regelingen strikt moeten worden uitgelegd.  Art. 204 CDW heeft in zoverre, net als de artt. 202 CDW en 203 CDW, tot doel te voorkomen dat goederen terechtkomen in het economisch circuit van de lidstaten zonder te zijn ingeklaard. 
     
     
       5.24 
       Kortom, ik meen dat het ontstaan van een douaneschuld op de voet van art. 204 CDW meebrengt dat de goederen zich niet langer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden vanaf het moment dat de douaneschuld ontstaat. Dat is volgens art. 204(2) CDW op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst. Als niet aan de voorwaarden voor de plaatsing onder de douaneregeling wordt voldaan, worden de goederen dus op het (ondeelbare) moment van plaatsing geacht zich niet meer onder die regeling te bevinden.  
       
       
         
           Niet-nalevering voorwaarden douaneregeling volgens het DWU 
         
       
     
     
       5.25 
       Dan rest nog de vraag of het voorgaande anders is onder de werking van het DWU. 
     
     
       5.26 
       
         In het DWU zijn alle gevallen waarin een douaneschuld ontstaat door niet-naleving samengebracht in één bepaling, te weten art. 79 DWU. De Uniewetgever heeft dit wenselijk geacht teneinde problemen te voorkomen bij het vaststellen van de rechtsgrond op basis waarvan de douaneschuld is ontstaan. Dit komt tot uiting in overweging 32 van de considerans van het DWU: 
         “Het is wenselijk alle gevallen waarin een douaneschuld bij invoer ontstaat, behalve wanneer deze ontstaat na de indiening van een douaneaangifte voor het vrije verkeer of voor tijdelijke invoer met gedeeltelijke vrijstelling, samen te brengen, teneinde problemen te voorkomen bij het vaststellen van de rechtsgrond op basis waarvan de douaneschuld is ontstaan. Hetzelfde geldt voor het ontstaan van een douaneschuld bij uitvoer.” 
       
     
     
       5.27 
       
         Hoewel de gevallen waarin een douaneschuld ontstaat door niet-naleving dus zijn samengebracht in art. 79 DWU, zijn de verschillende belastbare feiten die het CDW kende nog te onderscheiden in deze bepaling. Zo maakt art. 79(1)a DWU onderscheid tussen de niet-naleving van verplichtingen betreffende het binnenbrengen in de Unie (vgl. art. 202 CDW), de onttrekking aan douanetoezicht (vgl. art. 203 CDW) en de verplichtingen voor het gebruik van bijzondere regelingen (vgl. art. 204(1)a CDW).  Voorts is de niet-naleving van een verplichting betreffende de plaatsing van goederen onder een bijzondere regeling, voorheen neergelegd in art. 204(1)b CDW, thans opgenomen in art. 79(1)c DWU. Ik citeer art. 79 DWU, voor zover van belang: 
         “ Artikel 79 
         
           Ontstaan van douaneschuld door niet-naleving 
         
         1. Ten aanzien van aan invoerrechten onderworpen goederen ontstaat een douaneschuld bij invoer door niet-naleving van: 
         a) een van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende het binnenbrengen van niet-Uniegoederen in het douanegebied van de Unie, de onttrekking van dergelijke goederen aan douanetoezicht, of het verkeer, de veredeling, de opslag, de tijdelijke opslag, de tijdelijke invoer of de verwijdering van dergelijke goederen binnen dat douanegebied; 
         b) een van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende de bijzondere bestemming van goederen binnen het douanegebied van de Unie; of 
         c) een van de voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder een douaneregeling of voor de toekenning van een vrijstelling of van een verlaagd invoerrecht op grond van de bijzondere bestemming van de goederen. 
         2. Het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat, is: 
         a) het ogenblik waarop niet of niet langer wordt voldaan aan de verplichting waarvan de niet-naleving de douaneschuld doet ontstaan, of 
         b) het ogenblik waarop een douaneaangifte voor de plaatsing van goederen onder een douaneregeling wordt aanvaard, indien achteraf blijkt dat in feite niet was voldaan aan een voorwaarde voor de plaatsing onder de regeling of de toekenning van een vrijstelling of van een verlaagd invoerrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen. 
         (…)” 
       
     
     
       5.28 
       
         Ik meen dat met de inwerkingtreding van het DWU geen essentiële wijzigingen zijn beoogd ten opzichte van het CDW wat betreft het ontstaan van de douaneschuld. Uit de concordantietabellen blijkt dat de artt. 202 tot en met 205 CDW zijn overgenomen in art. 46 van (de niet in werking getreden) Verordening (EG) nr. 450/2008 , welke laatste bepaling vervolgens is overgenomen in art. 79 DWU. Voorts komen de bewoordingen van art. 79 DWU grotendeels overeen met die van de belastbare feiten in de artt. 202 tot en met 205 CDW. Art. 79 DWU ziet in zoverre – net als de bepalingen in het CDW – op handelingen waardoor goederen in het economische verkeer van de Unie terecht komen of dreigen te komen. Zie hierover ook Van Vliet: 
         “De belastbare feiten bij invoer hebben met elkaar gemeen dat het gaat om handelingen waardoor goederen in het economische verkeer van de Unie komen of dreigen te komen, en in concurrentie treden met binnen de Unie geproduceerde goederen. De soorten belastbare handelingen waren in het CDW ondergebracht in art. 201, 202, 203, 204, en 205. Daarin was tevens van geval tot geval bepaald wie de belastingplichtige (aangeduid als de douaneschuldenaar) was en op welk tijdstip de verschuldigdheid zich voordeed. 
         In het DWU is volstaan met twee artikelen (art. 77 en 78) betreffende het op wettige wijze in het vrije verkeer brengen van goederen, en één art. 79 voor de verschillende vormen van onregelmatig handelen. 
         Overigens zijn, naar valt aan te nemen, op dit gebied geen essentiële wijzigingen beoogd en zijn de belastbare feiten van het CDW in andere bewoordingen overgenomen in het DWU. (…)” 
       
     
     
       5.29 
       De omstandigheid dat art. 79 DWU geen essentiële wijzigingen bevat ten opzichte van de artt. 202 tot en met 205 CDW pleit ervoor dat het ontstaan van een douaneschuld thans nog tot gevolg heeft dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat art. 79 DWU betrekking heeft op handelingen waardoor goederen in het economische verkeer van de Unie terecht (dreigen te) komen. 
     
     
       5.30 
       Ik merk wel op dat art. 79(2)b DWU een relevante wijziging bevat ten opzichte van art. 204(2) CDW. Deze wijziging betreft het moment waarop de douaneschuld ontstaat als gevolg van de niet-naleving van een van de voorwaarden voor de plaatsing van goederen onder een douaneregeling. Op grond van art. 204(2) CDW ontstaat de douaneschuld op het moment dat de goederen onder de betrokken regeling worden geplaatst. Zoals gezegd brengt dit mee dat de goederen op dit (ondeelbare) moment ook weer aan de regeling worden onttrokken (5.23). Onder het DWU ontstaat de douaneschuld in voornoemd geval echter op het moment dat de douaneaangifte tot plaatsing van de goederen onder de regeling wordt aanvaard (art. 79(2)b DWU). Indien wordt verondersteld dat de onttrekking aan de douaneregeling plaatsvindt op het moment dat de douaneschuld wegens niet-naleving ontstaat, dan vindt de onttrekking aan de douaneregeling dus plaats vóór het moment van plaatsing. De plaatsing vindt immers nog niet plaats op het moment waarop de aangifte wordt aanvaard, maar op het moment dat de goederen worden vrijgegeven (4.10).  
     
     
       5.31 
       Ik vermoed dat de Uniewetgever deze paradoxale situatie niet heeft voorzien. Het lijkt mij in ieder geval niet aannemelijk dat hiermee een inhoudelijke wijziging is beoogd. De overige bepalingen waaruit (volgens het Hof van Justitie) volgt dat de goederen pas onder een douaneregeling worden geplaatst op het moment van vrijgave, zijn immers ongewijzigd gebleven in het DWU ten opzichte van het CDW (zie 4.10-4.11). Voor de onderhavige zaak maakt het voorgaande overigens geen verschil, aangezien de aanvaarding van de aangifte gelijktijdig plaatsvindt met de (aangenomen) vrijgave van de goederen door de werking van art. 182 DWU (zie 4.15). Kortom, ik ga er voor het vervolg van deze conclusie vanuit dat de goederen ook onder het DWU aan de douaneregeling worden ‘onttrokken’ op het moment dat de douaneschuld wegens niet-naleving ontstaat, ondanks dat de bewoordingen van art. 79(2)b DWU meebrengen dat de goederen strikt gezien nog niet onder de regeling zijn geplaatst. 
     
     
       5.32 
       Deze conclusie wordt ook ondersteund door de omstandigheid dat het belastbare feit voor de btw bij invoer ongewijzigd is gebleven na de inwerkingtreding van het DWU. Voor toepassing van de btw bij invoer wordt – net als eerst – verondersteld dat de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken door het ontstaan van een douaneschuld (5.12). Zo bezien impliceert het ‘parallellisme’ (5.6 en 5.7) thans dus nog dat het ontstaan van een douaneschuld ertoe leidt dat de goederen zich niet meer onder de douaneregeling bevinden. 
     
     
       5.33 
       Tot slot doet hieraan niet af dat een equivalent van art. 866 UCDW (zie 5.17) ontbreekt in het DWU en aanverwante regelgeving. De onttrekking aan de douaneregeling doet zich immers voor op het moment dat de douaneschuld ontstaat (5.23) en dus niet op het moment dat de douanestatus van het betrokken goed wijzigt als gevolg van de betaling van de douaneschuld. Met andere woorden, de onttrekking houdt verband met het ontstaan van de douaneschuld en dus niet met de wijziging van de douanestatus. Het ontbreken van een expliciete bepaling in het DWU die de wijziging van de douanestatus regelt, doet in zoverre dus niet af aan de onttrekking aan een douaneregeling, gevolgd door het ontstaan van de douaneschuld. 
     
     
       5.34 
       
         Daar komt bij dat kan worden betwijfeld of het ontbreken van een bepaling als art. 866 UCDW in het DWU daadwerkelijk tot gevolg heeft dat de goederen waarvoor op de voet van art. 79 DWU een douaneschuld is ontstaan nooit de douanestatus van Uniegoed kunnen verkrijgen. In de (Duitse) literatuur is aangevoerd dat de Uniewetgever een dergelijk gevolg niet kan hebben beoogd. Schulmeister betoogt dat wijziging van de douanestatus na betaling van de douaneschuld van art. 79 DWU mogelijk moet zijn door de werking van art. 201(3) DWU door te trekken naar de gevallen waarin de douaneschuld ontstaat op de voet van deze eerste bepaling. Hij stelt (cursivering CE): 
         “ Während nach früherem Recht Art. 866 ZK-DVO  (CE: 866 UCDW) den Statuswechsel für Waren vorgesehen hat, für die eine Einfuhrzollschuld unter Verletzung von Zollvorschriften entstanden und die sich daraus ergebende Zollschuld getilgt worden ist, gibt es weder nach dem UZK noch nach den entsprechenden Durchführungsbestimmungen eine vergleichbare Regelung. Für die rechtliche Situation nach dem UZK hätte dies zur Folge, dass ein Statuswechsel bei Zollschuldentstehung nach Art. 79 für eine eingeführte NUW nicht herbeigeführt werden könnte. Zwar kann der Zollbeteiligte das Erlöschen der Zollschuld bewirken durch Begleichung der Zollschuld, denn die Erlöschenstatbestände des Art. 124 (1) Buchst. a bis d müssen auch für die nach Art. 79 entstandene Zollschuld gelten. Allerdings könnte der Zollbeteiligte dann nicht über die Ware frei verfügen, er könnte insbesondere nicht nach einer Rückkehr aus dem Drittland für die Ware den Status einer Rückware mit der entsprechenden Einfuhrabgabenfreiheit beanspruchen.  Dies kann der Gesetzgeber so nicht gewollt haben. Es ist daher davon auszugehen, dass die Regelung des Art. 201 (3) auch analog auf die Fälle der Zollschuldentstehung gemäß Art. 79 nach Entrichtung der Zollschuld anzuwenden ist. Denn hier liegt eine entsprechende Regelungslücke vor und der Rechtsgedanke ist auf die Situation des Art. 79 zu übertragen .” 
       
     
     
       5.35 
       
         Al met al kom ik tot de slotsom dat ook na de inwerkingtreding van het DWU het ontstaan van een douaneschuld door niet-naleving (art. 79 DWU) meebrengt dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden. Ik meen dat – net als onder de werking van het CDW (vgl. 5.23) – de goederen zich niet meer onder de regeling bevinden vanaf het moment waarop de douaneschuld is ontstaan. De in 5.2 geformuleerde vraag beantwoord ik aldus ontkennend. 
         
           Beoordeling van middel I 
         
       
     
     
       5.36 
       Middel I komt op tegen het oordeel van het Hof dat de goederen zich, als gevolg van het ontbreken van de toereikende vergunning, nimmer onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden. 
     
     
       5.37 
       Het middel voert in de eerste plaats aan dat de goederen aanvankelijk onder de regeling zijn geplaatst door aanvaarding van de aangifte. Ik sluit me daarbij aan. Voor de plaatsing van goederen onder een douaneregeling is immers vereist dat de aangifte wordt aanvaard en dat de goederen worden vrijgegeven (4.12). In het geval van belanghebbende werd dit bereikt door inschrijving in de administratie als bedoeld in art. 182 DWU (4.13-4.15). 
     
     
       5.38 
       Het middel betoogt dat het ontstaan van een douaneschuld vervolgens niet afdoet aan de plaatsing onder de douaneregeling. In zoverre faalt het middel. Zoals gezegd leidt het ontstaan van een douaneschuld tot de conclusie dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden (5.35). 
     
     
       5.39 
       In het geval van belanghebbende werden goederen onder de regeling actieve veredeling geplaatst door inschrijving in de administratie (art. 182 DWU). Op hetzelfde moment ontstond ook een douaneschuld op de voet van art. 79(2)b DWU (vgl. 5.31), in samenhang met art. 182(2) DWU, en zijn de goederen dus weer aan de regeling onttrokken. Het middel voert in dit verband aan dat het ontstaan van een douaneschuld overeenkomstig art. 79(1)c DWU impliceert dat de goederen op enig moment onder een douaneregeling zijn geplaatst. Het oordeel van het Hof dat de goederen zich  nimmer  onder de desbetreffende regeling bevonden is daarmee, aldus het middel, onvoldoende gemotiveerd, onbegrijpelijk en onjuist. 
     
     
       5.40 
       Ik meen dat het middel terecht wordt voorgesteld. Mijns inziens vindt een ‘onttrekking’ van de goederen aan de douaneregeling plaats op het moment dat de douaneschuld ontstaat (5.35). Een ‘onttrekking’ aan een douaneregeling houdt noodzakelijkerwijs in dat de goederen zich op het moment van de onttrekking onder de regeling bevinden. De plaatsing van de goederen was weliswaar niet ‘rechtsgeldig’, maar de goederen bevonden zich – hoe kort ook – onder de regeling totdat zij werden onttrokken. Het oordeel van het Hof dat de goederen zich  nimmer  onder de regeling actieve veredeling bevonden, getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     
       5.41 
       Het hiervoor bedoelde onderscheid is met name van belang voor het betoog van belanghebbende dat de douaneschuld is tenietgegaan op de voet van art. 124(1)h DWU. Voor dat geval concludeer ik dat middel I terecht wordt voorgesteld. Later in de conclusie beoordeel ik of het middel ook tot cassatie kan leiden (7.26 e.v.). 
     
   
   
     
       6 Grondslag douaneschuld (middel II) 
     
       6.1 
       Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte overweegt dat de douaneschuld in de onderhavige zaak ontstaat op de voet van art. 79(1)c DWU. Volgens het middel vormt art. 77 DWU de grondslag voor de douaneschuld. 
     
     
       6.2 
       Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet voldoet aan één van de voorwaarden die zijn gesteld voor plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling, zodat een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 79(1)c DWU. Dit oordeel acht ik juist. Voor toepassing van de regeling actieve veredeling is een vergunning vereist (art. 211(1)a DWU). Indien de aangever goederen onder de regeling actieve veredeling plaatst terwijl achteraf blijkt dat hij niet beschikt over de vereiste vergunning, dan moet het gevolg zijn dat de douaneschuld ontstaat op de voet van art. 79(1)c DWU. 
     
     
       6.3 
       
         Het middel brengt in wezen hiertegen in dat de douaneautoriteiten de aangiften van belanghebbende niet hadden mogen aanvaarden voor zover zij niet beschikte over de vereiste vergunning. Dit betoog treft geen doel. Uit het arrest  DP grup , het Hof verwijst daarnaar, volgt dat het aan de aangever is om juiste informatie te verstrekken bij het doen van aangifte. De douaneautoriteiten dienen hoogstens te verifiëren of een vergunning is gevoegd bij de aangifte (art. 62(2) CDW), maar nemen geen standpunt in over de juistheid van de verstrekte informatie. Dit geldt te meer in het geval de aangifte wordt gedaan door inschrijving in de administratie (art. 182 DWU), zoals in het geval van belanghebbende. De aangifte wordt dan geacht te zijn aanvaard op het moment van de inschrijving, zodat de douaneautoriteiten niet de mogelijkheid hebben de gegevens in de aangifte vóór de aanvaarding ervan te verifiëren. Vergelijk in dit verband het arrest  DP grup  waarin het Hof van Justitie het volgende oordeelt: 
          “36 Met betrekking tot schriftelijke douaneaangiften verleent artikel 68 van dit wetboek de douaneautoriteiten het recht om de door de aangever verstrekte informatie te verifiëren. 
       
       
       
         37 Gelet op het in de zesde overweging van de considerans van het douanewetboek uitgedrukte doel om de douaneformaliteiten en -controles zo veel mogelijk te beperken, legt dit wetboek de douaneautoriteiten niet de verplichting op om stelselmatig dergelijke verificaties te verrichten. In overeenstemming hiermee bepaalt artikel 71, lid 2, ervan dat indien er geen verificatie van de douaneaangifte wordt uitgevoerd, de toepassing van het bepaalde in de douaneregeling waaronder de goederen worden geplaatst, plaatsvindt aan de hand van de vermeldingen in die aangifte. 
       
       
       
         38 Het hierboven beschreven stelsel, dat niet verlangt dat de douaneaangiften stelselmatig worden geverifieerd, impliceert dat de aangever de douaneautoriteiten juiste en volledige informatie verstrekt. (…) 
       
       
       
         39 Zoals de advocaat-generaal in punt 29 van zijn conclusie, anders dan DP grup voor de verwijzende rechter, heeft uiteengezet, verplicht artikel 63 van het douanewetboek de douaneautoriteiten, wanneer zij een door de aangever of zijn vertegenwoordiger ondertekende aangifte aanvaarden, slechts ertoe te onderzoeken of aan de voorwaarden van deze bepaling en van artikel 62 van dit wetboek is voldaan. Bij de aanvaarding van een douaneaangifte nemen deze autoriteiten bijgevolg geen standpunt in over de juistheid van de door de aangever verstrekte informatie, waarvoor laatstgenoemde zelf verantwoordelijk is. Uit de bewoordingen van artikel 68 van dit wetboek volgt namelijk dat de aanvaarding van de aangifte de douaneautoriteiten niet de mogelijkheid ontneemt om de juistheid van die informatie nadien, en in voorkomend geval zelfs nadat de goederen zijn vrijgegeven, nog te verifiëren.” 
       
     
     
       6.4 
       
         Het middel voert tot slot aan dat de verwijzing naar  DP grup  niet volstaat. Het middel betoogt: 
         “Deze stelling en verwijzing volstaat echter niet. Voor de vraag of de grondslag van de UTB's artikel 79 DWU of artikel 77 DWU moet zijn, is namelijk niet van belang wie ervoor moet zorgen dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid (en waarde) niet wordt overschreden (CE: bedoeld zal zijn: dat de aangever over de vereiste vergunning beschikt). Het feit blijft dat de Douane - nét als de belastingplichtige óók verplichtingen heeft en dat de Douane in dit geval de aangiften niet had mogen aanvaarden.” 
       
     
     
       6.5 
       Het wordt mij niet duidelijk welke verplichtingen van de douaneautoriteiten het middel voor ogen heeft. Voorts wordt mij niet duidelijk waaruit zou volgen dat de douaneautoriteiten de aangiften in dit geval niet had mogen aanvaarden. Een en ander lijkt mij in ieder geval haaks te staan op de hiervoor geciteerde overwegingen uit  DP grup .  
     
     
       6.6 
       Het voorgaande brengt mee dat het middel faalt. 
     
   
   
     
       7 Tenietgaan van de douaneschuld  
     Art. 124(1)k DWU (middel III) 
     
       7.1 
       Middel III komt op tegen het oordeel van het Hof over art. 124(1)k DWU. Dit middel komt overeen met middel V in de zaak met nummer 23/03217, waarin ik vandaag ook conclusie neem. Ik merk op dat onderdeel 7 van de onderhavige conclusie op hoofdlijnen overeenkomt met onderdeel 6 van de conclusie in de zaak met nummer 23/03217. 
     
     
       7.2 
       
         In art. 124 DWU zijn enkele gevallen beschreven waarin de douaneschuld bij invoer of uitvoer tenietgaat. Het eerste lid, onder k), van dit artikel bepaalt dat de douaneschuld tenietgaat, indien deze is ontstaan als gevolg van niet-naleving (art. 79 DWU) en de goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie verlaten. De douaneschuld gaat niet teniet op de voet van art. 124(1)k DWU indien sprake is van een poging tot bedrog. Art. 124 DWU luidt voor zover in casu relevant: 
         “ Artikel 124 
         
           Tenietgaan 
         
         1. Onverminderd de geldende bepalingen inzake de niet-invordering van het met een douaneschuld overeenkomende bedrag aan invoer- of uitvoerrechten in geval van een gerechtelijk geconstateerde insolventie van de schuldenaar, gaat een douaneschuld bij invoer of uitvoer teniet op een van de volgende wijzen: 
         (…) 
         k) indien, behoudens lid 6, de douaneschuld is ontstaan overeenkomstig artikel 79 en ten genoegen van de douaneautoriteiten is aangetoond dat de goederen niet zijn gebruikt of verbruikt en het douanegebied van de Unie hebben verlaten. 
         (…) 
         6. In het in lid 1, onder k), bedoelde geval gaat de douaneschuld niet teniet ten aanzien van de persoon die heeft getracht bedrog te plegen.” 
       
     
     
       7.3 
       
         Art. 124(1)k DWU biedt een oplossing voor een probleem dat zich onder de werking van het CDW regelmatig voordeed, namelijk dat een douaneschuld ontstaat vanwege een onregelmatigheid terwijl de desbetreffende goederen het douanegebied van de Unie reeds (ongebruikt) hebben verlaten.  Wolffgang en Harden betogen dat deze nieuwe bepaling aansluit bij de economische theorie van douanerechten, waaruit volgt dat het ontstaan van een douaneschuld verband houdt met goederen die in het economisch circuit van de Unie terechtkomen: 
         ”Article 124 (1)(k) UCC tackles another problem encountered in case law by providing that a customs debt can also be extinguished if the customs debtor submits evidence that the goods have not been used or consumed, and have been taken out of the customs territory ofthe Union and there has been no attempt at deception 
       
       
       
         This should provide a solution to the controversial cases of Article 204 (1) CC, at least concerning the incurrence of the customs debt. Hitherto, the judgements of the ECJ have not provided operators with a satisfactory solution. In such cases, a customs debt was incurred owing to non-compliance in the form of a failure or removal despite evidence that the goods concerned had already been taken out of the customs territory of the Union and had not entered economic circulation at any time. 
       
       
       
         This provision in the UCC makes clear that the law on customs debt should not be punitive in nature (contrary to what judgements of the ECH [CE: bedoeld zal zijn ECJ]) have suggested. Rather, it places emphasis on the economic theory of customs. Accordingly, the incurrence of a customs debt depends on the goods entering the economic circulation of the EU. (…)” 
       
     
     
       7.4 
       Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op art. 124(1)k DWU verworpen op de grond dat de goederen zijn veredeld zonder dat zij onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst en om die reden zijn ‘gebruikt’ in de zin van genoemde bepaling. Middel III werpt voornamelijk de vraag op hoe het begrip ‘gebruikte goederen’ in dit verband moet worden uitgelegd. 
     
     
       7.5 
       
         In de literatuur is eerder geschreven over de uitleg van het begrip ‘gebruikte goederen’. Wolkers betoogt dat vanuit “de aard van het product” moet worden beoordeeld of de goederen zijn gebruikt. Volgens hem zou kunnen worden gesteld dat veredelde producten nog niet zijn gebruikt naar hun aard: 
         “Het gaat hier om het gebruik naar “de aard van het product”. Als bijvoorbeeld sprake is van de opslag in het entrepot van een auto, dan is deze niet gebruikt naar “de aard van het product”, dus waar de auto normaal gesproken voor wordt gebruikt. Er is immers niet mee gereden. 
       
       
       
         Mijns inziens geldt dit ook ten aanzien van goederen die in een douane-entrepot waren opgeslagen en die tijdens de opslag een aantal, volgens de douanewetgeving, toegestane gebruikelijke behandelingen hebben ondergaan, bijvoorbeeld om ervoor te zorgen dat de goederen in goede staat blijven of om de handelskwaliteit te bevorderen. 
       
       
       
         Ook in die situatie zijn de goederen immers niet gebruikt naar “de aard van het product”. De douaneschuld gaat dan teniet. 
       
       
       
         Wordt dit anders indien de goederen zijn geplaatst onder een andere douaneregeling, bijvoorbeeld actieve veredeling? Weliswaar worden de goederen in dat geval “veredeld”, maar nog steeds zou gesteld kunnen worden dat “veredelen” niet “het gebruiken” is in de zin van art. 124 lid 1 onder k DWU. Ook hier geldt dat de goederen niet zijn gebruikt naar de “aard van het product”, dus waar de goederen normaal gesproken voor bestemd zijn.” 
       
     
     
       7.6 
       
         Volgens Van Vliet dient het gebruik te worden beoordeeld vanuit het gebruiksdoel van het product. Ook hij vraagt zich af of het bewerken of herstellen van goederen tot gevolg heeft dat sprake is van ‘gebruikte producten’: 
         “Voorts is het de vraag wat moet worden verstaan onder ‘gebruikt’. Duidelijk is dat gebruik overeenkomstig het gebruiksdoel van het product ‘gebruiken’ is in de zin van de bepaling. Een ‘binnengesmokkelde’ gouden ring is gebruikt, zodra deze aan de vinger gedragen wordt. Zolang deze echter in het doosje blijft, kan deze worden uitgevoerd met tenietgaan van de douaneschuld. 
       
       
       
         Is bewerken of herstellen van goederen ook ‘gebruiken’? Niet-Uniegoederen in douane-entrepot mogen op een gebruikelijke wijze worden behandeld om ervoor te zorgen dat ze in goede staat blijven of om de presentatie of de handelskwaliteit ervan te verbeteren of om de distributie of de wederverkoop voor te bereiden (art. 220 DWU, zie 11.3.3.3 en 13.2.4.3). Indien voor de goederen na een dergelijke behandeling een douaneschuld ontstaat op grond van art. 79 lid 1 DWU, gaat deze dan teniet door (weder)uitvoer? Of verhindert de behandeling dit? Letterlijk genomen zijn dergelijke behandelingen geen vormen van gebruik (naar het gebruiksdoel van het product) en staan deze het tenietgaan van de schuld dus niet in de weg. Ook naar het doel van de regeling – niet-handhaven van de douaneschuld bij uitvoer van het niet naar zijn gebruiksdoel aangewend product – lijkt het tenietgaan van de schuld in deze situaties gerechtvaardigd. Rechtspraak van het Hof van Justitie zal moeten leren hoe ver het begrip ‘gebruikt’ strekt.” 
       
     
     
       7.7 
       Inmiddels heeft het Hof van Justitie in het arrest  Combinova uitleg gegeven aan het begrip ‘gebruikte goederen’. In die zaak had de douaneschuldenaar goederen onder de regeling actieve veredeling geplaatst, veredeld en ten slotte weer uitgevoerd. Hij was echter te laat met het indienen van de aanzuiveringsafrekening, zodat een douaneschuld ontstond op de voet van art. 79 DWU. De verwijzende rechter vroeg zich af of de veredelingshandelingen, die in overeenstemming met de vergunning zijn verricht, kunnen worden aangemerkt als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU. 
     
     
       7.8 
       
         Het Hof van Justitie overweegt dat het DWU geen definitie bevat van het begrip ‘gebruikte goederen’. Uit de doelstelling van art. 124(1)k DWU, gelezen tegen de achtergrond van overweging 38 van de considerans en art. 124(6) DWU, leidt het Hof van Justitie af dat het begrip ‘gebruik’ in deze bepaling niet betrekking heeft op ieder gebruik, maar slechts op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan: 
         “29 In dat verband dient meteen te worden vastgesteld dat het douanewetboek geen definitie bevat van het begrip “gebruikte goederen” in de zin van dat wetboek. 
         (…) 
         32 Zoals de Tsjechische regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft benadrukt, wil artikel 124, lid 1, onder k), van het douanewetboek, gelezen tegen de achtergrond van overweging 38 en in samenhang met artikel 124, lid 6, van dat wetboek, het in dit verband mogelijk maken om de douaneschuld die is ontstaan op grond van artikel 79 van dat wetboek teniet te laten gaan wanneer er geen sprake is van een poging tot bedrog en wanneer bepaalde voorwaarden en verplichtingen die uit datzelfde wetboek voortvloeien, weliswaar niet zijn nageleefd, maar het vaststaat dat de goederen niet zijn gebruikt op een manier die het opleggen van douanerechten rechtvaardigt en dat deze goederen het douanegebied van de Unie hebben verlaten (zie naar analogie arresten van 5 oktober 1983, Esercizio Magazzini Generali en Mellina Agosta, 186/82 en 187/82, EU:C:1983:262, punt 14, en 2 april 2009, Elshani, C-459/07, EU:C:2009:224, punt 29). 
       
       
       
         33 Het begrip “gebruikte goederen” in de zin van artikel 124, lid 1, onder k), van het douanewetboek moet derhalve aldus worden opgevat dat het niet op ieder gebruik betrekking heeft, maar alleen op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan.” 
       
     
     
       7.9 
       
         Overweging 38 van de considerans van het DWU luidt: 
         “Het is dienstig rekening te houden met de goede trouw van de betrokkene wanneer door niet-naleving van de douanewetgeving een douaneschuld is ontstaan, en de gevolgen van onzorgvuldigheid van de schuldenaar zoveel mogelijk te beperken.” 
       
     
     
       7.10 
       
         Het Hof van Justitie beziet art. 124(1)k DWU vervolgens in het licht van de regeling actieve veredeling. Met betrekking tot goederen die onder deze regeling zijn geplaatst, oordeelt het dat het ‘gebruik’ noodzakelijkerwijs aldus moet worden opgevat dat het alleen betrekking heeft op gebruik dat verder gaat dan de veredelingshandelingen waarvoor een vergunning is verleend: 
         “34 In het kader van de regeling actieve veredeling zijn goederen die uitsluitend worden gebruikt bij veredelingen waarvoor een vergunning is verleend en die nadien weer buiten het grondgebied van de Unie worden uitgevoerd, en dus niet op de markt worden gebracht of op een vergelijkbare manier worden gebruikt, niet onderworpen aan invoerrechten. 
       
       
       
         35 Met betrekking tot goederen die onder die regeling zijn geplaatst, volgt hieruit dat het gebruik van goederen waarnaar artikel 124, lid 1, onder k), van het douanewetboek verwijst, noodzakelijkerwijs aldus moet worden opgevat dat het alleen betrekking heeft op gebruik dat verder gaat dan de veredelingen waarvoor door de douaneautoriteiten een vergunning is verleend. 
       
       
       
         36 Indien het gebruik van goederen waarnaar deze bepaling verwijst tevens het gebruik zou omvatten dat in overeenstemming is met die veredelingen, zou het in het kader van de regeling actieve veredeling uitgesloten zijn dat een douaneschuld die op grond van artikel 79 van het douanewetboek is ontstaan, overeenkomstig artikel 124, lid 1, onder k) van dat wetboek tenietgaat, wat in strijd zou zijn met het doel van de laatstgenoemde bepaling.” 
       
     
     
       7.11 
       Aan de hand van de overwegingen van het Hof van Justitie in  Combinova  zou kunnen worden beredeneerd dat de omstandigheden in de onderhavige zaak zich niet lenen voor tenietgaan van de douaneschuld op de voet van art. 124(1)k DWU. De overweging van het Hof van Justitie in punt 35 veronderstelt immers dat goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, terwijl in de onderhavige zaak de goederen weliswaar zijn geplaatst onder de regeling maar daaraan direct zijn onttrokken vanwege de gebrekkige vergunning (5.40). Toch ben ik niet overtuigd van deze uitkomst. Ik licht dit toe. 
     
     
       7.12 
       Ik ga veronderstellenderwijs ervan uit dat belanghebbende de goederen heeft veredeld zoals omschreven in de vergunning. Tussen partijen is niet in geschil dat de goederen het douanegebied van de Unie hebben verlaten.  Voorts heeft de Inspecteur niet gesteld dat sprake is van een poging tot bedrog. Aan toepassing van art. 124(1)k DWU wordt dus slechts niet toegekomen indien de goederen zijn gebruikt als bedoeld in die bepaling. Louter objectief gezien zijn de gebruikshandelingen die belanghebbende heeft verricht gelijk aan de handelingen in de zaak  Combinova , te weten veredelingshandelingen. In de onderhavige zaak doet de onregelmatigheid zich voor bij het plaatsen onder de regeling, in  Combinova  bij het beëindigen van de regeling. Het enige (relevante) verschil is dan dat de goederen in casu aan de regeling zijn onttrokken, zodat op het moment van de aanvaarding van de aangifte een douaneschuld is ontstaan. Ik betwijfel of uit  Combinova  valt af te leiden dat dit dient te leiden tot een andere uitkomst. 
     
     
       7.13 
       Uit punt 33 van  Combinova  volgt dat ‘gebruik’ niet op ieder gebruik betrekking heeft, maar alleen op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan. De termen ‘als zodanig’, ‘on its own’ (EN), ‘par elle-même’ (FR) en ‘als solche’ (DE) in deze overweging wekken de indruk dat de desbetreffende gebruikshandelingen centraal staan. Dit strookt ook met de overweging in punt 37 van  Combinova  waarin het Hof van Justitie benadrukt dat art. 124(1)k DWU, met name gelet op de verwijzing naar art. 79 DWU, betrekking heeft op alle douaneregelingen. Deze overweging kan aldus worden gelezen dat niet de correcte plaatsing onder de desbetreffende douaneregeling doorslaggevend is, maar de aard van de gebruikshandelingen. De aard van deze handelingen is in casu gelijk aan de handeling in de zaak die tot  Combinova  heeft geleid, met dit verschil dat de veredelingshandelingen plaatsvonden nadat de goederen aan de regeling zijn onttrokken, waardoor een douaneschuld is ontstaan.  
     
     
       7.14 
       
         Wanneer doet gebruik ‘als zodanig’ een douaneschuld ontstaan? Het Hof van Justitie verwijst in punt 32 van  Combinova  naar analogie naar de arresten  Magazzini Generali  en  Elshani .  In de zaak die heeft geleid tot het arrest  Magazzini Generali  waren tabaksproducten en whisky gestolen uit een douane-entrepot. Omdat het vermoeden bestond dat deze goederen in het vrije verkeer waren terechtgekomen, vorderden de douaneautoriteiten douanerechten na. Over de vraag of deze douaneschuld kan tenietgaan, oordeelt het Hof van Justitie als volgt: 
         “14 Uit genoemd artikel en uit de negende overweging van de richtlijn blijkt, dat de redenen van het tenietgaan dienen te worden gebaseerd op de vaststelling, dat de goederen niet daadwerkelijk de economische bestemming hebben gekregen welke de toepassing van rechten bij invoer rechtvaardigt. In geval van diefstal mag worden vermoed dat de goederen in het communautaire handelsverkeer komen. Daaruit volgt, dat het begrip verlies van goederen in de zin van de richtlijn niet ziet op diefstal, ongeacht de omstandigheden waaronder deze is gepleegd.” 
       
     
     
       7.15 
       
         In de zaak die heeft geleid tot het arrest  Elshani  werd de verzoeker betrapt op sigarettensmokkel. De sigaretten werden door de Oostenrijkse douaneautoriteiten in beslag genomen, verbeurd verklaard en onder toezicht vernietigd. Vervolgens werd Elshani aangesproken tot betaling van de douaneschuld die was ontstaan wegens het op onregelmatige wijze binnenbrengen van sigaretten in het douanegebied van de Unie. Wederom speelt de vraag of deze douaneschuld kan tenietgaan. Het Hof van Justitie overweegt: 
         “29 Met het tenietgaan van de douaneschuld in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek wordt beoogd te vermijden dat een douanerecht wordt opgelegd in gevallen waarin de goederen weliswaar op onregelmatige wijze het grondgebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, maar er nog geen gelegenheid is geweest om ze in de handel te brengen en zij dus niet in concurrentie zijn gekomen met de communautaire goederen.” 
       
     
     
       7.16 
       Uit deze twee arresten leid ik af dat met een gebruik ‘als zodanig’ wordt gedoeld op de situatie dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen en dus in concurrentie zijn gekomen met Uniegoederen. Zolang dat niet het geval is, hebben de goederen niet daadwerkelijk de economische bestemming gekregen welke de toepassing van rechten bij invoer rechtvaardigt. 
     
     
       7.17 
       Ik keer terug bij de situatie van belanghebbende (7.12). Het leidt geen twijfel dat de veredelingshandelingen niet zouden zijn aan te merken als gebruik, indien de onregelmatigheid betrekking had op het beëindigen van de regeling. De goederen zijn in dat geval immers nooit in het Unierechtelijke handelsverkeer gebracht – en dus niet in concurrentie gekomen – met andere Uniegoederen, omdat zij zich steeds onder de regeling actieve veredeling op het douanegebied van de Unie bevonden. Wordt dit anders indien de goederen door een onregelmatigheid bij de plaatsing aan de regeling zijn onttrokken? 
     
     
       7.18 
       Ik meen dat hier op twee manieren over kan worden gedacht. Enerzijds zou de omstandigheid dat de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment waarop de douaneschuld ontstaat (5.35), per definitie tot gevolg kunnen hebben dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen en in concurrentie treden met andere Uniegoederen. Anderzijds oordeelt het Hof van Justitie in het arrest  X  dat onttrokken goederen voor toepassing van de btw worden  geacht  zich in het vrije verkeer te bevinden (5.11). Hieruit zou – mede gezien het parallellisme tussen invoerrechten en btw – kunnen worden afgeleid dat het ontstaan van een douaneschuld (slechts) een weerlegbaar vermoeden oplevert dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen. 
     
     
       7.19 
        Het enkele feit dat de goederen aan een douaneregeling worden onttrokken, brengt mijns inziens niet per definitie mee dat de goederen zich in het Unierechtelijke handelsverkeer bevinden en in concurrentie zijn gekomen met andere Uniegoederen. Mocht het daarnaast nog relevant zijn of de goederen zijn gebruikt naar de aard of het gebruiksdoel ervan, zoals Wolkers (7.5) en Van Vliet (7.6) aanvoeren, dan meen ik dat van een dergelijk gebruik evenmin noodzakelijkerwijs sprake is indien de goederen aan de regeling actieve veredeling zijn onttrokken. 
     
     
       7.20 
       
         Ik merk in dit verband ook op dat het Hof van Justitie zijn ‘kernoverweging’ in punt 35 van  Combinova  (zie 7.10) baseert op het karakter van de regeling actieve veredeling, zoals omschreven in punt 34. Ik citeer dit laatste punt nogmaals: 
         “34 In het kader van de regeling actieve veredeling zijn goederen die uitsluitend worden gebruikt bij veredelingen waarvoor een vergunning is verleend en die nadien weer buiten het grondgebied van de Unie worden uitgevoerd, en dus niet op de markt worden gebracht of op een vergelijkbare manier worden gebruikt, niet onderworpen aan invoerrechten.” 
       
     
     
       7.21 
       
         Belanghebbende heeft de goederen uitsluitend gebruikt bij veredelingshandelingen zoals omschreven in de vergunning waarnaar in de aangifte wordt verwezen. Daarna zijn deze goederen buiten het grondgebied van de Unie gebracht. Ik meen dat onder deze omstandigheden de conclusie kan worden verdedigd dat de goederen, in de woorden van het Hof van Justitie, ‘niet op een markt worden gebracht of op een vergelijkbare manier worden gebruikt’. Dat achteraf blijkt dat de vergunning niet kon worden gebruikt voor de aangegeven goederen doet hieraan op zichzelf niet af. 
         
           Prejudiciële vragen? 
         
       
     
     
       7.22 
       Het arrest  Combinova  biedt mijns inziens aanknopingspunten voor de opvatting dat veredelingshandelingen niet zijn aan te merken als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU, ook indien de veredelde goederen achteraf bezien aan de regeling zijn onttrokken op het moment van het ontstaan van de douaneschuld. 
     
     
       7.23 
       
         Ik ben niet geheel zeker van de juistheid van deze opvatting. Zoals gezegd staat daar namelijk tegenover dat de overweging van het Hof van Justitie in punt 35 van  Combinova  onmiskenbaar betrekking heeft op goederen die zich ten tijde van de veredelingshandelingen onder de regeling actieve veredeling bevinden. Daarnaast dienen de voorwaarden voor het tenietgaan van een douaneschuld normaal gesproken strikt te worden uitgelegd, nu deze mogelijkheid een uitzondering vormt op de normale regeling inzake in- en uitvoer.  Opmerkelijk is dat het Hof van Justitie deze regel echter niet noemt in  Combinova . In plaats daarvan haalt het Hof van Justitie het arrest  Döhler Neuenkirchen aan, waaruit volgt dat de gevolgen van niet-nakoming van de verplichtingen voor de regeling actieve veredeling strikt dienen te worden uitgelegd. De strikte uitleg die uit dit laatste arrest volgt, lijkt het Hof van Justitie evenwel slechts te koppelen aan het ontstaan van de douaneschuld en niet aan het tenietgaan ervan. Ik citeer het Hof van Justitie in  Combinova : 
         “38 Het is juist dat het Hof met betrekking tot de regeling actieve veredeling zoals opgenomen in verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB 1992, L 302, blz. 1), dat vervangen is door het douanewetboek, heeft geoordeeld dat aangezien die regeling voor de hand liggende risico’s inhield voor de juiste toepassing van de douanevoorschriften van de Unie en voor de inning van de douanerechten, de begunstigden ervan de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt moesten nakomen, en dat de gevolgen die zij ondergaan bij niet-nakoming van hun verplichtingen eveneens strikt moesten worden uitgelegd. Het Hof heeft hieruit afgeleid dat de schending van de verplichting om de aanzuiveringsafrekening binnen de vereiste termijn in te dienen, een douaneschuld deed ontstaan voor het geheel van de aan te zuiveren invoergoederen, met inbegrip van die welke buiten het grondgebied van de Unie waren wederuitgevoerd (zie in die zin arrest van 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, EU:C:2012:559, punten 41 en 48). 
       
       
       
         39 Met betrekking tot het hoofdgeding dient evenwel te worden vastgesteld dat het Hof niet wordt gevraagd of er al dan niet een douaneschuld ontstaat bij te late indiening van de aanzuiveringsafrekening in het kader van de regeling actieve veredeling, aangezien het in casu vaststaat dat een dergelijke schuld is ontstaan op grond van artikel 79 van het douanewetboek, maar wel of deze schuld teniet kan gaan op grond van artikel 124, lid 1, onder k), van dit wetboek.” 
       
     
     
       7.24 
       Tot slot doet zich nog een ander relevant verschil voor tussen de onderhavige zaak en de zaak die heeft geleid tot het arrest  Combinova.  In  Combinova  vond de onregelmatigheid pas plaats nadat de goederen waren uitgevoerd. Dit betekent dat de goederen zich steeds op het douanegebied van de Unie bevonden onder dekking van de regeling actieve veredeling en het daaraan verbonden douanetoezicht. In de onderhavige zaak is dit anders. Omdat in casu de goederen aan de regeling zijn onttrokken op het moment van het ontstaan van de douaneschuld, bevonden zij zich daarna strikt gezien ook niet meer onder het aan die regeling verbonden toezicht. De onttrekking impliceert daarnaast dat de goederen in het handelsverkeer zijn terechtgekomen (vgl. 7.18). De vraag is echter of deze omstandigheden van belang zijn. De onregelmatigheid werd immers pas achteraf geconstateerd, net als in  Combinova . Daarnaast zou kunnen worden beredeneerd dat het op enig moment ontbrekende toezicht wordt goedgemaakt als de douaneschuldenaar aannemelijk maakt dat de (veredelings)goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie hebben verlaten en aldus het vermoeden weerlegt dat deze op enig moment in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen. Enige onduidelijkheid over de status van de goederen in de periode dat het toezicht ontbrak, komt sowieso voor rekening van de douaneschuldenaar. Indien hij desondanks naar behoren kan aantonen dat de (veredelings)goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie hebben verlaten, was het ontbreken van het toezicht kennelijk zonder gevolgen. Dit kan met name het geval zijn indien het douanetoezicht kan worden geborgd aan de hand van een onderzoek van de boekhoudkundige of contractuele bescheiden, in plaats van een onderzoek van de desbetreffende veredelingsproducten.  In de onderhavige zaak werd de aangifte gedaan en vervolgens aanvaard door middel van inschrijving in de administratie van belanghebbende (art. 182 DWU; zie 4.13). Dit pleit ervoor dat het douanetoezicht ook aan de hand van een onderzoek van de administratie van belanghebbende kan worden geborgd. 
     
     
       7.25 
       
         Al met al acht ik het niet buiten redelijke twijfel dat veredelingshandelingen niet vallen onder het begrip gebruik in de zin van art. 124(1)k DWU indien achteraf blijkt dat de veredelde goederen aan de regeling actieve veredeling zijn onttrokken wegens een onjuiste plaatsing. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging de volgende prejudiciële vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie: 
         Dient artikel 124, lid 1, onder k), van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie aldus te worden uitgelegd dat het in deze bepaling bedoelde gebruik van de goederen niet ziet op een gebruik dat in overeenstemming is met de veredelingen waarvoor een vergunning is verleend in het kader van de regeling actieve veredeling als bedoeld in artikel 256 van die verordening, ook indien de douaneschuld is ontstaan op de voet van artikel 79, lid 1, onder c), van die verordening en de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment dat de douaneaangifte werd aanvaard maar de douaneschuldenaar kan aantonen dat de goederen niet in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen? 
         
           Art. 124(1)h DWU (middel IV) 
         
       
     
     
       7.26 
       
         In art. 124 DWU zijn enkele gevallen beschreven waarin de douaneschuld bij invoer of uitvoer tenietgaat. Het eerste lid, onder h), van dit artikel bepaalt dat de douaneschuld tenietgaat indien – kortweg – sprake is van een verzuim zonder werkelijke gevolgen. De douaneschuld gaat slechts teniet indien geen sprake is van een poging tot bedrog en alle formaliteiten voor het regulariseren van de situatie van de goederen naderhand worden vervuld: 
         “ Artikel 124 
         
           Tenietgaan 
         
         1. Onverminderd de geldende bepalingen inzake de niet-invordering van het met een douaneschuld overeenkomende bedrag aan invoer- of uitvoerrechten in geval van een gerechtelijk geconstateerde insolventie van de schuldenaar, gaat een douaneschuld bij invoer of uitvoer teniet op een van de volgende wijzen: 
         (…) 
         h) de douaneschuld is ontstaan overeenkomstig artikel 79 of 82 en aan de volgende voorwaarden is voldaan: 
         i) het verzuim dat tot het ontstaan van de douaneschuld heeft geleid, had geen werkelijke gevolgen voor het juiste functioneren van de betrokken douaneregeling en hield geen poging tot bedrog in; 
         ii) alle formaliteiten die nodig zijn om de situatie van de goederen te regulariseren, worden naderhand vervuld;” 
       
     
     
       7.27 
       
         De Commissie is bevoegd de verschillende vormen van verzuim zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling, als bedoeld in art. 124(1)h DWU, op te stellen (art. 126 DWU). De Commissie heeft een vijftal van deze vormen van verzuim zonder werkelijke gevolgen neergelegd in art. 103 GDWU. Voor de onderhavige zaak is slechts de vorm van belang die is beschreven in art. 103(b) GDWU: 
         “ Artikel 103 
         
           Verzuim zonder werkelijke gevolgen voor het juiste functioneren van een douaneregeling 
         
         
           (Artikel 124, lid 1, onder h), i), van het wetboek) 
         
         De volgende situaties worden beschouwd als een verzuim zonder werkelijke gevolgen voor het juiste functioneren van de douaneregeling: 
         (…) 
         b) er is een douaneschuld ontstaan voor goederen onder een bijzondere regeling of in tijdelijke opslag overeenkomstig artikel 79, lid 1, onder a) of c), van het wetboek en deze goederen zijn vervolgens in het vrije verkeer gebracht; 
         (…)” 
       
     
     
       7.28 
       
         Art. 103(1)b GDWU bepaalt dus dat de douaneschuld die ontstaat als gevolg van een niet-naleving, tenietgaat indien de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht. Ik meen dat met ‘in het vrije verkeer gebracht’ wordt bedoeld dat de goederen op de juiste wijze onder de regeling in het vrije verkeer brengen zijn geplaatst met voldoening van de verschuldigde rechten. Zodoende beoogt deze bepaling dubbele heffing te voorkomen. Ook Van Vliet denkt er zo over (cursivering CE): 
         “De douaneschuld gaat teniet indien het verzuim dat tot het ontstaan van de douaneschuld heeft geleid, geen werkelijke gevolgen heeft gehad voor het juiste functioneren van de betrokken douaneregeling en geen poging tot bedrog inhield. Voorts moeten alsnog alle formaliteiten worden vervuld, die nodig zijn om de situatie van de goederen onder controle te brengen (‘te regulariseren’). Dit laatste komt in het algemeen erop neer dat de goederen na het ‘plegen’ van het verzuim moeten zijn uitgevoerd, onder douanetoezicht moeten zijn gebleven of weer onder douanetoezicht moeten zijn gebracht,  dan wel in het vrije verkeer moeten zijn gebracht met betaling van de verschuldigde rechten . 
         (…) 
       
       
       
         Art. 126 DWU bepaalt dat de Commissie bevoegd is om in de [GDWU] de verschillende vormen van verzuim zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling, te bepalen. Van deze bevoegdheid heeft de Commissie gebruik gemaakt in art. 103 [GDWU], dat vijf situaties opsomt die beschouwd worden als een verzuim zonder werkelijke gevolgen voor het juiste functioneren van de douaneregeling: 
         (…) 
       
       
       
         b) er is een douaneschuld ontstaan voor goederen onder een bijzondere regeling of in tijdelijke opslag overeenkomstig art. 79 lid 1 onderdeel a of c DWU, en deze goederen zijn vervolgens ( met voldoening van verschuldigde rechten ) in het vrije verkeer gebracht ( voorkoming van dubbele heffing );” 
       
     
     
       7.29 
       Het enkele feit dat de goederen als gevolg van de niet-naleving aan de bijzondere douaneregeling worden onttrokken (zie 5.35) en daardoor dus worden geacht zich in het vrije verkeer te bevinden (vgl. 5.17 en 5.33-5.34), acht ik niet voldoende voor het tenietgaan van de douaneschuld op de voet van art. 103(1)b GDWU. 
     
     
       7.30 
       Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op art. 124(1)h DWU in samenhang met art. 103(b) GDWU verworpen op de grond dat de goederen zich nimmer onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden.  Zoals ik eerder al opmerkte, getuigt dit oordeel van het Hof mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien de goederen moeten worden geacht zich op enig moment onder de regeling actieve veredeling te hebben bevonden (5.40). 
     
     
       7.31 
       Ik meen dat dit oordeel van het Hof ook leidt tot een onjuiste uitleg van art. 103(b) GDWU. Het oordeel brengt immers mee dat de niet-naleving van verplichtingen betreffende de plaatsing van goederen onder een bijzondere regeling (art. 79(1)c DWU), tot gevolg heeft dat de goederen nooit onder de regeling zijn geplaatst. Het oordeel impliceert dat het ontstaan van een douaneschuld overeenkomstig art. 79(1)c DWU nooit kan worden hersteld door de toepassing van art. 103(b) GDWU, aangezien de goederen zich nooit onder een bijzondere regeling of in tijdelijke opslag bevinden, als bedoeld in die laatste bepaling. Dit zou de (expliciete) verwijzing naar art. 79(1)c DWU in art. 103(b) GDWU tot een dode letter maken, hetgeen niet in overeenstemming kan zijn met de wil van de Uniewetgever. 
     
     
       7.32 
       Gezien het voorgaande wordt middel IV, net als middel I (5.40), terecht voorgesteld. Ik meen echter dat beide middelen niet tot cassatie kunnen leiden. Voor toepassing van art. 124(1)h DWU in samenhang met art. 103(b) GDWU is immers vereist dat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht met voldoening van de verschuldigde rechten. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende haar stelling dat de auto-onderdelen in het vrije verkeer zijn gebracht, op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt.  Voor zover ik heb kunnen nagaan heeft belanghebbende in hoger beroep geen feiten of omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot de conclusie dat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht met voldoening van de verschuldigde rechten. Dit brengt mee dat art. 103(b) GDWU in het onderwerpelijke geval geen toepassing kan vinden. Het oordeel van het Hof dat het beroep van belanghebbende op art. 124(1)h DWU in samenhang met art. 103(b) GDWU moet worden verworpen, kan dus in stand blijven.  
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     
       8.1 
       
         Ik geef de Hoge Raad in overweging de middelen I, II en IV te verwerpen. Met betrekking tot middel III geef ik de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag: 
         Dient artikel 124, lid 1, onder k), van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie aldus te worden uitgelegd dat het in deze bepaling bedoelde gebruik van de goederen niet ziet op een gebruik dat in overeenstemming is met de veredelingen waarvoor een vergunning is verleend in het kader van de regeling actieve veredeling als bedoeld in artikel 256 van die verordening, ook indien de douaneschuld is ontstaan op de voet van artikel 79, lid 1, onder c), van die verordening en de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment dat de douaneaangifte werd aanvaard maar de douaneschuldenaar kan aantonen dat de goederen niet in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen? 
       
       
       
         De Procureur-Generaal bij de  
         Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
       
     
   
   
      	Zie punt 3 van de uitspraak van de Rechtbank betreffende de terugbetalingsbeschikking. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 24 februari 2023, HAA 19/4981 en HAA 19/4983 t/m HAA 19/4985, ECLI:NL:RBNHO:2023:1768 (utb’s). 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 24 februari 2023, HAA 19/4980, ECLI:NL:RBNHO:2023:1763 (terugbetalingsbeschikking). 
   
   
      	De Rechtbank verwijst naar HvJ 25 juli 2018, Commissie/Combaro, C-574/17 P, ECLI:EU:C:2018:598. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 28 maart 2024, 23/315 t/m 23/319, ECLI:NL:GHAMS:2024:1335. 
   
   
      	Het Hof verwijst naar HvJ 15 september 2011, DP grup, C-138/10, ECLI:EU:C:2011:587 (conclusie A-G Cruz Villalón), punt 39. 
   
   
      	HvJ 8 oktober 2020, Combinova, C-476/19, ECLI:EU:C:2020:802. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2011:587. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2020:802. 
   
   
      	De douaneregeling ‘uitvoer’ laat ik hier buiten beschouwing, aangezien deze niet geldt voor niet-Uniegoederen. Zie art. 269(1) DWU.  
   
   
      	HvJ 8 juni 2023, Zes Zollner Electronic, C-640/21, ECLI:EU:C:2023:457 (conclusie A-G Richard de la Tour), punten 42 en 43. 
   
   
      	HvJ 27 juni 2013, Codirex Expeditie, C-542/11, ECLI:EU:C:2013:429 (conclusie A-G Jääskinen). 
   
   
      	Vgl. HvJ 1 februari 2001, D. Wandel, C-66/99, ECLI:EU:C:2001:69 (conclusie A-G Cosmas), punt 43 e.v. 
   
   
      	Ik wijs erop dat het Hof van Justitie zijn oordeel in punt 54 van  Codirex Expeditie  voorts baseert op art. 4(20) CDW, waarin de definitie is neergelegd van “vrijgave van goederen”. De inhoud van deze bepaling is ongewijzigd overgenomen in het DWU, namelijk in art. 5(26). 
   
   
      	Zie Titel V, Hoofdstuk 2, Afdeling 5 (Overige vereenvoudigingen) van het DWU. 
   
   
      	Richtlijn 2006/112/EG van de raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006, L 347/1. 
   
   
      	Bedoeld is het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, Trb. 2003, 150. 
   
   
      	Vgl. HvJ 12 mei 2022, U.I., C-714/20, ECLI:EU:C:2022:374, punt 54. 
   
   
      	HvJ 11 juli 2013, Harry Winston, C-273/12, ECLI:EU:C:2013:466. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld:  Harry Winston , ECLI:EU:C:2013:466, punt 36. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld: HvJ 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, ECLI:EU:C:2002:433 (conclusie A-G Mischo), punt 57. 
   
   
      	HR 14 maart 2001, 35960, ECLI:NL:HR:2001:AB0506. 
   
   
      	HR 12 oktober 2012, 10/01243, ECLI:NL:HR:2012:BQ6098. Zie met name r.o. 3.6. 
   
   
      	HvJ 15 mei 2014, X, C-480/12, ECLI:EU:C:2014:329 (conclusie A-G Jääskinen). 
   
   
      	HR 12 december 2014, 10/01243, ECLI:NL:HR:2014:3568 (conclusie A-G Van Hilten), r.o. 2.4.1 en 2.4.2. 
   
   
      	HvJ 2 juni 2016, Eurogate Distribution II, C-226/14, ECLI:EU:C:2016:405 (conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona), punt 71. 
   
   
      	Zie D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, par. 4.3.2.5. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2014:329. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2016:405. 
   
   
      	HvJ 6 september 2012, Eurogate Distribution I, C-28/11, ECLI:EU:C:2012:533 (conclusie A-G Jääskinen). 
   
   
      	Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona 12 januari 2016, Eurogate Distribution II, C-226/14, ECLI:EU:C:2016:1. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: ingevolge de in de artikelen 202 tot en met 205 CDW omschreven gedragingen. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: C-28/11, EU:C:2012:533. 
   
   
      	Zie art. 144(1)a CDW. Uiteraard kunnen communautaire goederen wel worden geplaatst onder het terugbetalingssyteem van art. 114(1)b CDW, maar deze regeling is niet overgenomen in het DWU en is niet vergelijkbaar met de schorsingsregeling waaronder belanghebbende haar goederen heeft geplaatst. 
   
   
      	Conclusie A-G Van Hilten 31 juli 2014, 10/01243, ECLI:NL:PHR:2014:1773. 
   
   
      	Vgl. ECLI:EU:C:2014:329, punt 35 en 36. 
   
   
      	HvJ 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, ECLI:EU:C:2012:559 (conclusie A-G Jääskinen), punt 40 en 41. 
   
   
      	HvJ 15 juli 2010, DSV Road, C-234/09, ECLI:EU:C:2010:435, punt 31. 
   
   
      	Ik merk op dat het voormalige art. 205 CDW betreffende het ontstaan van een douaneschuld wegens niet-voorgeschreven gebruik of verbruik binnen een vrije zone, niet is overgenomen in het DWU. De plaatsing van goederen in een vrije zone is onder de werking van het DWU een douaneregeling geworden. Zie overweging 49 van de considerans van het DWU en art. 210(b) DWU. Het niet-voldoen aan de verplichtingen voor het gebruik van goederen in een vrije zone doet onder de werking van het DWU daarom een douaneschuld ontstaan op de voet van art. 79(1)a, derde zinsdeel, DWU. 
   
   
      	Verordening (EG) Nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (gemoderniseerd douanewetboek), PbEU 2008, L 145/1. Volgens Van Vliet achtte men deze (voorgenomen) wijziging kennelijk niet bevredigend, want deze is ‘overruled’ door een nieuwe verordening die het CDW wél heeft vervangen: het DWU; D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 14.  
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, par. 4.1.  
   
   
      	Witte/Schulmeister, 8. Aufl. 2022, Unionszollkodex art. 201 Rn. 1-5. Geraadpleegd op de dag van de conclusie via: 
     	https://beck-online.beck.de/?vpath=bibdata%2Fkomm%2FWitteKoZollkodex_8%2FEWG_VO_952_2013%2Fcont%2FWitteKoZollkodex%2EEWG_VO_952_2013%2Ea201%2EglI%2Ehtm.  
   
   
      		ECLI:EU:C:2011:587. 
   
   
      	Y. El Bojaddaini, annotatie bij HvJ  Combinova , H&I 2021/193. 
   
   
      	H. Wolffgang & K. Harden,  The new European customs law,  World Customs Journal 2016, vol. 10, nr. 1, p. 7. 
   
   
      	A. Wolkers,  Het douanewetboek van de Unie: eerste ervaringen met twee noviteiten , WFR 2019/92, p. 554. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 200. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2020:802. 
   
   
      	Zie onderdeel 5.8 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	HvJ 5 oktober 1983, Magazzini Generali, gevoegde zaken C-186/82 en C-187/82, ECLI:EU:C:1983:262 (conclusie A-G Mancini). 
   
   
      	HvJ 2 april 2009, Elshani, C-459/07, ECLI:EU:C:2009:224 (conclusie A-G Mengozzi). 
   
   
      	Zie naar analogie voor het tenietgaan van de douaneschuld door kwijtschelding: HvJ 17 februari 2011, Berel e.a., C-78/10, ECLI:EU:C:2011:93 (conclusie A-G Trstenjak), punt 62. Vgl. voorts  Söhl & Söhlke , ECLI:EU:C:1999:548, punt 52. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2012:559. 
   
   
      	Vgl. HvJ 20 oktober 2005, Overland Footwear, C-468/03, ECLI:EU:C:2005:624 (conclusie A-G Poiares Maduro), punten 48 en 49. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, par. 5.4.4.2 en 5.4.4.3. 
   
   
      	Onderdeel 5.14 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Zie ECLI:NL:RBNHO:2023:1768, onderdeel 16.