ECLI: ECLI:NL:RBNHO:2021:7482

Titel: ECLI:NL:RBNHO:2021:7482 Rechtbank Noord-Holland , 31-08-2021 / AWB - 16 _ 1680

Gerecht: Rechtbank Noord-Holland

Datum uitspraak: 2021-08-31

Zaaknummer: AWB - 16 _ 1680

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNHO:2021:7482

---

De waarde in het economische verkeer van de panden is ruim hoger dan waar belanghebbenden van zijn uitgegaan voor de bepaling van de overdrachtsprijs van de aandelen in de vennootschap; er is sprake van een vervreemding als bedoeld in artikel 4.22 van de Wet IB 2001.  
         Er is beoogd een voordeel toe te kennen bij de verkoop van hun aandelen in de vennootschap door het overeenkomen van een te lage overdrachtsprijs. Sprake van kwade trouw en nieuw feit.

Rechtbank noord-holland 
     
     
       Zittingsplaats Haarlem 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummers: HAA 16/1680 en 16/1681 
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 31 augustus 2021 in de zaken tussen 
     
     de erven [X 1] , alsmede [X2] , te [Z] , eisers 
     (gemachtigde: mr. B.J.G.L. Jaeger (Jaeger)), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft aan [/] [X 1] ( [X 1] ) voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd. Verweerder heeft bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente berekend van € 182.834 en een vergrijpboete opgelegd van € 579.354. 
     
     
     
       Verweerder heeft aan [X2] (de echtgenote) voor het jaar 2010 eveneens een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd. Verweerder heeft bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente berekend van € 164.550 en een vergrijpboete opgelegd van € 521.418. 
     
     
     
       
        [X 1] en de echtgenote hebben beroep ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een beslissing door verweerder op hun bezwaren tegen de voornoemde navorderingsaanslagen en beschikkingen. Het beroep betreffende [X 1] is geregistreerd onder HAA 16/1680. Het beroep betreffende de echtgenote is geregistreerd onder HAA 16/1681. 
     
     
     
       Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.  
     
     
     
       
        [X 1] en de echtgenote hebben de ingestelde beroepen gehandhaafd. Zij hebben hun beroepschriften nader gemotiveerd. 
     
     
     
       In verband met het overlijden van [X 1] op [#] hebben de erven van  
       
        [X 1] verklaard het beroep voort te zetten. 
     
     
     
       Verweerder heeft (aanvullende) verweerschriften ingediend.  
     
     
     
       Partijen hebben verschillende keren nadere stukken ingediend. De stukken zijn deels schriftelijk en deels digitaal ingediend. Een kopie van die stukken is telkens aan de wederpartij verstrekt.  
     
     
     
       Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2018 te Haarlem . Ter zitting zijn verschenen gemachtigde Jaeger met de toenmalige gemachtigde mr. [A] , prof. dr. [B] ( [B] ), [C] en [D] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [E] ( [E] ), [F] , [G] ( [G] , taxateur), mr. [H] , [I] MSc LLM en [J] . De zaken zijn behandeld tegelijkertijd met de zaken met kenmerknummers HAA 16/3172 en HAA 16/3173 betreffende de overdrachtsbelasting. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld dat aan partijen is toegezonden. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. 
     
     
     
       Verweerder heeft bij een nader stuk van 16 september 2019 deels geanonimiseerde informatie ingebracht betreffende verhuur- en verkoopreferenties gebruikt door [G] . In dit kader is een beroep gedaan op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Op dit verzoek heeft de rechtbank beslist op 
       28 november 2019. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting is met instemming van partijen voortgezet op 16 oktober 2019 te Haarlem . Namens eisers zijn verschenen Jaeger met de toenmalige gemachtigde  
       mr. [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [E] , [F] , [G] , mr. [H] , [I] MSc LLM en mr. [K] . De zaken zijn behandeld tegelijkertijd met de zaken met kenmerknummers HAA 16/3172 en HAA 16/3173 betreffende de overdrachtsbelasting. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld dat aan partijen is toegezonden. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. 
     
     
     
       De rechtbank heeft op grond van artikel 8:47 van de Awb de Stichting Advisering Bestuursrechtspraak voor Milieu en Ruimtelijke Ordening (de Stab) als deskundige benoemd voor het instellen van onderzoek. Hierover zijn partijen geïnformeerd. 
     
     
     
       Aan partijen is met dagtekening 28 april 2020 een taxatierapport in concept van [AR] ( [AR] ) toegezonden. Hierop hebben partijen schriftelijk gereageerd. Van de reacties zijn kopieën aan de wederpartij toegezonden. 
     
     
     
       Met dagtekening 1 oktober 2020 heeft de Stab een deskundigenrapport uitgebracht. Bijgevoegd is een definitief taxatierapport van [AR] met dagtekening 1 oktober 2020. Partijen hebben schriftelijk gereageerd hierop. Een kopie daarvan is telkens aan de wederpartij verstrekt.  
     
     
     
       Verweerder heeft in het kader van een nader stuk van 9 april 2021 deels geanonimiseerde informatie ingebracht betreffende verhuurreferenties gebruikt door [G] . In dit kader is een impliciet beroep gedaan op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb.  
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 21 april 2021 te Haarlem . Namens eisers zijn verschenen de gemachtigde Jaeger, [AT] (één van de erven), mr. dr. drs. [AU] , [B] en mr. [AV] , beiden werkzaam bij [AW] , [AX] BBA RM MRICS ( [AX] ), werkzaam bij [AZ] te [M] , [BA] en [BB] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [E] , [F] , [G] , mr. [H] en [I] MSc LLM. De zaken zijn behandeld tegelijkertijd met de zaken met kenmerknummers HAA 16/3172 en HAA 16/3173 betreffende de overdrachtsbelasting.  
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. [X 1] en de echtgenote hielden tot 30 december 2010 respectievelijk 50% en 45% van de aandelen in [L] B.V. (de vennootschap). De resterende 5% van de aandelen zijn eigendom van de drie kinderen.  
     
     2. Tot de bezittingen van de vennootschap behoren op genoemde datum ongeveer 20 in [M] en [N] gelegen onroerende zaken. Ook houdt de vennootschap alle aandelen in [O] B.V., waartoe één pand in [M] aan de [P] behoort. De vennootschap drijft geen materiële onderneming. De direct of indirect gehouden panden (de panden) zijn in het BAG-register bekend onder de volgende adressen: 
     
       Te [M] : 
       
        [Q]
       
       
        [R]
       
       
        [S]  
       
        [T]
       
       
        [U]  
       
        [V]
       
       
        [W]   
       
        [Y]   
       
        [AA]
       
       
        [P]
       
       
        [AB]  
       
        [AC]
       
       
        [AD]
       
       
        [AE]
       
       
        [AF]  
       
        [AG]  
       
        [AH]  
       
        [AI]
       
       
        [AJ]
       
       
        [AK]   
       Te [N] : 
       
        [AL]
       
       
        [AM]  
       
        [AN]  
     
     
     3. Bij akte van aandelenoverdracht van 30 december 2010 koopt [AO] B.V. 98,33% van het geplaatste aandelenkapitaal in de vennootschap voor een koopsom van € 11.210.000. De certificaten van aandelen zijn indirect in handen van de echtgenote en de twee zoons van [X 1] , [AT] en [AQ] . De aandelen worden gehouden door [AQ] B.V. (de [AQ] ). De [AQ] . is in 2012 gesplitst in [AS] . en [BC] B.V. 
     
     
     4. De waarde van de aandelen in de vennootschap is door [BD] AA  
     
       (de accountant) van [AW] vastgesteld in een rapport van 17 december 2010 per medio december 2010 op € 11.408.301. In het rapport staat dat het uitsluitend zal worden gebruikt voor een onderlinge overdracht van aandelen binnen de familie van de aandeelhouders en dat het uitsluitend voor dat doel is bestemd. Er is volgens het rapport voor zover relevant gebruik gemaakt van de “door [BE] O.G. in het najaar 2008 opgestelde overzichtlijst onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat” en “mondeling verstrekte aanvullende toelichtingen”. De overzichtlijst vermeldt een totale waarde van de getaxeerde panden van € 12.737.500. Verder staat in het rapport bij de uitgangspunten onder meer vermeld: 
       “Het (..) in de deelneming opgenomen pand is niet getaxeerd. Gebaseerd op informatie verstrekt door [ [X 1] ] (…) is de huidige waarde van het in deze deelneming opgenomen pand gelijk aan de boekwaarde per ultimo 2009. 
       (…) 
       Het pand aan de [AA] is op een relatief lage waarde getaxeerd als gevolg van een lage huuropbrengst. Een van de twee zonen van de aandeelhouders, de heer [AQ] , huurt het pand aan de [AA] . Deze zoon huurde het pand overigens al voordat het pand werd aangekocht door [de vennootschap].” 
     
     
     5. [X 1] en de echtgenote hebben hun aangifte ib/pvv 2010 ingediend op  
     20 december 2011. In de aangifte van [X 1] is opgenomen onder meer een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.686.386, in die van de echtgenote onder meer een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.117.748. De belastbare inkomens uit aanmerkelijk belang zijn afgeleid van de waardering door de accountant.  
     
     6. Met dagtekening 5 september 2013 respectievelijk 26 januari 2012 zijn de aanslagen ib/pvv 2010 ten name van [X 1] en de echtgenote conform de aangiften vastgesteld. De aangifte van de echtgenote is op geautomatiseerde wijze afgedaan. 
     
     7. De onroerende zaken van de vennootschap en de deelneming zijn door de afdeling Waardeonderzoek van verweerder gewaardeerd per 30 december 2010 op € 24.901.000 in totaal. Dit is vastgelegd in een taxatierapport van [BF] RT/RMT ( [BF] ), werkzaam bij de Belastingdienst kantoor [M] .  
     
     8. Naar aanleiding van het taxatierapport van [BF] zijn de in geschil zijnde navorderingsaanslagen ten name van [X 1] en van de echtgenote opgelegd, met dagtekening 18 december 2015. Daarbij zijn de in 2010 behaalde belastbare inkomens uit aanmerkelijk belang berekend door uit te gaan van de waardering door [BF] . Dit heeft geleid tot een waarde van alle aandelen in de vennootschap van € 20.642.434. De navorderingsaanslag ten name van [X 1] is dientengevolge berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.428, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.321.217 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 493.546. De navorderingsaanslag ten name van de echtgenote is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
     € 16.107, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 9.289.095 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.  
     
     9. Aan [X 1] is een vergrijpboete opgelegd van € 579.354. Aan de echtgenote is een vergrijpboete van € 521.418 opgelegd. Beide zijn gebaseerd op (voorwaardelijke) opzet. 
     
     10. Met dagtekening 28 april 2016 heeft verweerder de tegen de navorderingsaanslagen en daarbij genomen beschikkingen ingestelde bezwaren afgewezen. 
     
     11. Voorafgaand aan de zitting van 16 oktober 2019 heeft de rechtbank de mogelijkheid onderzocht of gewenst was een deskundige in te schakelen. In dat kader is contact opgenomen met de Stab. De rechtbank heeft partijen hierover geïnformeerd per brief van 12 september 2019, alsmede over de mogelijkheid dat dit op de zitting aan de orde zou komen. Bij brief van 8 oktober 2019 aan partijen heeft de rechtbank hen nogmaals geïnformeerd over de communicatie met de Stab en ook over de inhoud daarvan. Tijdens de zitting van 16 oktober 2019 is onder meer besproken de mogelijkheid om een deskundige te benoemen. 
     
     12. Verweerder heeft bij brief van 19 november 2019 aangegeven akkoord te zijn met door eisers ingebrachte meetrapporten van [BG] ( [BG] ). 
     
     13. Partijen zijn bij brief van 27 november 2019 geïnformeerd over het benoemen van een deskundige. Daarin staat dat de rechtbank heeft besloten de Stab als deskundige te benoemen en dat de Stab [AR] van [BH] te [M] zal inschakelen. Bijgesloten is de brief van de rechtbank van 27 november 2019 aan de Stab, waarin staat dat de rechtbank de Stab als deskundige benoemt. Bijgevoegd zijn ook een brief van de rechtbank aan de Stab van 25 september 2019 en een brief van de Stab aan de rechtbank van 1 oktober 2019. 
     
     14. In het kader van de deskundigenopdracht zijn de panden in januari en februari 2020 van buiten en, voor zover mogelijk, van binnen, opgenomen door [AR] in aanwezigheid van vertegenwoordigers van partijen. Namens eisers is daarbij nadere informatie verstrekt aan [AR] en verweerder.  
     
     15. In het door [AR] opgestelde concept-taxatierapport is geconcludeerd tot een waarde van de panden in verhuurde staat van in totaal € 22.000.000. In de reactie daarop van eisers is bijgevoegd een overzicht van diverse gebruikte NAR-, BAR-, discontovoet- en exit yield-percentages, alsmede recente informatie over de panden in [N] .  
     
     16. In de (definitieve) rapporten van de Stab en [AR] is geconcludeerd tot een waarde van de panden in verhuurde staat van in totaal € 22.123.000 respectievelijk € 22.125.000. Daarbij is het pand in de deelneming opgenomen voor een waarde van € 585.000. Het pand aan de [AA] is ook gewaardeerd in leegstand, namelijk op € 3.340.000.  
     
     17. Bij de reactie van eisers op het rapport van de Stab is een reactie van [B] en mr [AV] van [AW] gevoegd. Bij een nader stuk van eisers van 18 maart 2021 zijn calculaties van [BI] ( [BI] ) gevoegd.  
     
     18. Bij brieven van 9 april 2021 zijn namens eisers klachten ingediend tegen [G] en [AR] bij de Stichting Tuchtrechtspraak NRVT. Dit is het tuchtrechtcollege van de Stichting Nederlandse Register Vastgoed Taxateurs (NRVT).  
     
   
   
     Geschil  19.In geschil is of voldaan is aan de vereisten voor navordering en of de boetes terecht zijn opgelegd. In het bijzonder is daarbij in geschil of de bedongen tegenprestatie moet worden gevolgd. Daarbij verschillen partijen over de vraag wat de waarde in het economische verkeer van de panden is. 
     
     20. Eisers stellen dat moet worden uitgegaan van de taxatie door [/] [BJ] ( [BJ] ), werkzaam bij [BE] O.G. te [BK] , uitgevoerd in 2008. Als dat standpunt wordt afgewezen doen eisers een beroep op de taxatie door [BJ] uit 2011. En anders doen eisers voor de waarde een beroep op de taxatie door [BL] en [BM] . Verwezen wordt naar de stukken van de deskundigen. Er is volgens eisers verder geen sprake van kwade trouw bij hen, en ook niet van een nieuw feit ten aanzien van de echtgenote. Eisers hebben ook nooit de bedoeling gehad hun zoons te bevoordelen. Verder dient de boete die aan [X 1] is opgelegd, te worden vernietigd in verband met zijn overlijden. Verder is geen sprake van (voorwaardelijke) opzet en zijn de boetes te laat aangekondigd.  
     
     21. Eisers concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen en boeten tot nihil. Eisers verzoeken om vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten. Ook vragen zij om vergoeding voor de immateriële schade geleden door overschrijding van de redelijke termijn. Ten slotte hebben eisers het standpunt dat dwangsommen moeten worden toegekend vanwege te laat beslissen op de bezwaren, ingetrokken op de zitting van 
     5 december 2018. 
     
     22. Verweerder stelt dat moet worden uitgegaan van de door [BF] berekende waarde. Voor zover bij de vaststelling van de in geschil zijnde beschikkingen en de uitspraken op bezwaar is uitgegaan van te hoge waarden van sommige panden, beroept hij zich op interne compensatie. Voor andere panden is namelijk van een te lage waarde uitgegaan. Verder stelt verweerder dat sprake is van kwade trouw bij [X 1] en bij de echtgenote, alsmede van een nieuw feit bij de echtgenote. Er is een bevoordelingsbedoeling bij beiden, aldus verweerder. In het kader van de boeten stelt verweerder dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. De boete ten name van [X 1] dient te vervallen in verband met zijn overlijden, aldus verweerder. 
     
     23. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen, met uitzondering voor zover het beroep van [X 1] is gericht tegen de aan hem opgelegde boete. Die boete is bij beschikking reeds verminderd tot nihil, aldus verweerder.  
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     
     
       
         Vooraf 
       
     
     24. De rechtbank heeft op de zitting van 21 april 2021 beslist en aan partijen meegedeeld dat een deel van de - deels geanonimiseerde - stukken die verweerder bij het nader stuk van 9 april 2021 had gesloten, te laat zijn ingediend en daarom buiten beschouwing moeten blijven. Het gaat hierbij om de bijlagen die gevoegd zijn bij de brief van [G] van 7 april 2021. Ter toelichting dient het volgende. 
     
     25. Er zijn veelvuldig stukken gewisseld door partijen. De informatie die bij de brief van 9 april 2021 in de hiervoor aangeduide stukken is ingebracht, dient ter onderbouwing van de huurwaarden die [G] in zijn brief van 18 augustus 2018 heeft genoemd en toen heeft gebruikt voor de onderbouwing van zijn standpunten. De informatie was al langer voorhanden bij [G] . Toch heeft verweerder deze informatie voor het eerst iets meer dan tien dagen voorafgaand aan de zitting van 21 april 2021 naar de rechtbank gestuurd. De stukken zijn op 12 april 2021 bij de rechtbank als ingekomen geregistreerd. Het zou naar het oordeel van de rechtbank in strijd zijn met de goede procesorde om de zaken opnieuw aan te houden opdat eisers van die stukken kennis kunnen nemen. Daarbij is relevant dat de ingebrachte informatie deels gezwart is. Een nieuwe beslissing van de geheimhoudingskamer op het impliciete verzoek om toepassing van artikel 8:29 van de Awb zou dus ook moeten worden afgewacht. Voorts is de informatie van ondergeschikt belang voor de beslissing in deze zaken. Verwezen wordt naar hetgeen hierna is overwogen ten aanzien van het gebruik van de informatie opgenomen in de brief van [G] van 18 augustus 2018 door de door de rechtbank ingeschakelde deskundige en het feit dat eisers die informatie op zich niet hebben bestreden. 
     
     26. De voornoemde bij de brief van 9 april 2021 gevoegde stukken, meer in het bijzonder de bijlagen bij de daarbij gevoegde brief van [G] van 7 april 2021, worden buiten beschouwing gelaten. Ze worden apart opgenomen in het dossier. 
     
     
       
         Algemeen 
       
     
     27. [X 1] en de echtgenote (de echtelieden) hebben op 30 december 2010 hun aandelen in de vennootschap overgedragen aan de vennootschap die (indirect) in handen is van hun zoons. De aandelen vormden voor de echtelieden een aanmerkelijk belang. Bij de overdracht hebben beiden een inkomen uit aanmerkelijk belang gerealiseerd. Dit is als zodanig ook aangegeven in hun aangiften ib/pvv 2010. Volgens verweerder is daarbij echter een te laag vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen. Dit omdat de overeengekomen overdrachtsprijs volgens verweerder te laag is geweest. Verweerder beroept zich in dit kader op artikel 4.22 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Eisers stellen dat die bepaling niet van toepassing is. De verkrijgingsprijs is tussen partijen niet in geschil. 
     
     28. Op grond van artikel 4.22 van de Wet IB 2001 wordt, voor zover relevant, indien bij een vervreemding een tegenprestatie is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de vervreemding in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend.  
     
     29. Met de bepaling is beoogd een kunstmatige vergroting van verliezen en verkleining van winsten door onzakelijke transacties met name tussen familieleden, te bestrijden. Bij een transactie waarbij de verkoper niet beoogt de koper te bevoordelen, doet zich een dergelijke kunstmatige verandering van winsten en verliezen niet voor (vergelijk Hoge Raad 25 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP4383).  
     
     30. Als uitgangspunt geldt de tot stand gekomen overeenkomst. De vraag is of sprake is van een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Hiervoor is onvoldoende de enkele omstandigheid dat de overeenkomst, zoals in deze zaken het geval is, is gesloten tussen familieleden. Het is dan ook aan verweerder om aannemelijk te maken dat artikel 4.22 van de Wet IB 2001 van toepassing is. In het bijzonder zal hij aannemelijk moeten maken dat een zakelijk handelende verkoper de tussen de echtelieden en (de vennootschap van) de zonen overeengekomen overdrachtsprijs niet zou hebben geaccepteerd. Daarbij is relevant of voor de bepaling van de overdrachtsprijs is uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de panden, zoals eisers stellen en verweerder bestrijdt. De waarde in het economische verkeer is in dit verband de prijs die door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor die zaken meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. Hierop wordt hierna als eerste ingegaan. 
     
     31. De vraag die in dit verband ook moet worden beantwoord, is of de echtelieden hebben beoogd de zonen te bevoordelen. Hierop wordt vervolgens ingegaan. 
     
     32. Mocht de rechtbank tot de conclusie komen dat te weinig inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen, dient de vraag te worden beantwoord of is voldaan aan alle eisen voor navordering. Op grond van artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), voor zover relevant, kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan op grond van de tweede volzin van die bepaling geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de vraag of sprake is van kwade trouw en/of een nieuw feit, wordt hierna ook ingegaan. 
     
     33. Vervolgens worden de overige klachten behandeld, de boetes en de vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. 
     
     
       
         Waarde in het economische verkeer van de panden 
       
     
     34. Verweerder, op wie in eerste instantie de bewijslast rust, heeft zich beroepen op de door [BF] berekende waarde. Hij heeft gesteld dat die door [BF] berekende waarde eerder te laag dan te hoog is, gelet op de stukken van [G] .  
     
     35. Verweerder heeft zich beroepen op volgende door hem ingebrachte informatie van taxateurs: 
      Een taxatierapport met dagtekening 12 en 13 november 2015 van [BF] . Dit is een zogenoemde ‘desktop-taxatie’. De panden zijn aan de buitenkant bekeken in november 2015. Volgens het rapport bedraagt de totale waarde per  
     30 december 2010 van de panden € 24.905.000. Bij het rapport zijn omschrijvingen en berekeningen van de panden gevoegd. Bij de berekeningen is de waarde telkens berekend op basis van de BAR-methode. De herzieningshuurwaarde (bij bedrijfspanden) of de markthuurwaarde (bij woningen) en de werkelijk gerealiseerde huuropbrengsten zijn bepaald en in verband daarmee zijn kapitaalscorrecties toegepast. De toegepaste bruto aanvangsrendementen variëren tussen 3,7 en 7,5%  (bedrijfspanden) of 4% (voor alle woningen). De kosten van overdracht variëren tussen 2,4 en 7 %. De woningen [AC] , [AD] en [AE] zijn, zo is gebleken, ten onrechte bij de winkel [AF] meegenomen. 
     
       
         Een brief van [G] van 22 september 2016. Daarin neemt hij het standpunt in dat de gebruikte rekenmodellen in het rapport van [BF] een juiste berekeningswijze weergeven van een BAR-berekening winkelruimte. De gehanteerde variabelen zijn volgens [G] niet onredelijk. Ook is gereageerd op de taxaties door [BJ] . 
       
       
         Een brief van [G] van 18 augustus 2017. Daarin wordt uitleg gegeven over het “referentieonderzoek” verricht door [G] betreffende de huurherzieningswaarde en verkopen relevant voor verschillende panden. Dit onderzoek is verricht mede aan de hand van informatie over de panden die [BF] nog niet had. Voor meerdere panden komt hij tot de conclusie dat de door [BF] berekende waarde te hoog is dan wel te laag. Rekening houdend met een redelijke taxatiemarge resulteert dit in het standpunt dat [BF] de gehele portefeuille eerder te laag dan te hoog heeft gewaardeerd. 
       
       
         Een brief van [G] van 2 oktober 2017. Daarin wordt gereageerd op het rapport van [BL] en [BM] . [G] komt tot de conclusie dat de in het rekenmodel gebruikte variabelen aanzienlijk afwijken van de in de (taxatie)markt gebruikelijke variabelen. Ook neemt [G] informatie waarop het rapport van [BL] en [BM] is gebaseerd en die nog niet bekend was ten tijde van de taxatie door [BF] , alsnog mee. Zo houdt [G] alsnog rekening met achterstallig onderhoud van € 400.000. Verder berekent hij de in de brief van 18 augustus 2017 genoemde relevante waardeverschillen en voegt daarvan BAR-berekeningen toe. Een en ander resulteert in de conclusie dat de portefeuille moet worden gewaardeerd op € 24.845.000 per 30 december 2010. 
       
       
         Een brief van [G] van 22 november 2018. Daarin wordt gereageerd op de brief van eisers van 30 mei 2018 met bijlagen betreffende de panden. Ingegaan wordt op de toegepaste metrage, werkelijk gerealiseerde huren, toegepaste zonering, kapitaalscorrecties en overige variabelen en waardering meerhuur. Naar aanleiding daarvan is een aantal waarderingen aangepast en zijn bijtellingen meegenomen vanwege gebleken hogere gerealiseerde huren voor diverse woningen en bedrijfsruimte. Een en ander resulteert in de conclusie dat de portefeuille moet worden gewaardeerd op € 25.087.000 per 30 december 2010. Overzichten van gehanteerde huurprijzen en metrages zijn bijgevoegd. 
       
       
         Een brief van [G] van 15 mei 2019. Daarin wordt gereageerd op onder meer de brieven van 24 oktober 2017 van [AX] , 4 februari 2019 van [AT] ,  
       
     
     
       4 februari 2019 van [BL] en [BM] , en van 5 februari 2019 van [BN] en  
       
        [BO] . Ingegaan wordt op de gehanteerde referenties en BAR’s, de waardering van [AA] vrij van huur en gebruik en in verhuurde staat. Ook is op detailniveau ingegaan op de verschillende aspecten die in de genoemde brieven aan de orde zijn gekomen voor wat betreft de waarderingsmethoden en de uitgangspunten (marktontwikkelingen in [M] rond waardepeildatum) en variabelen (zonering, huurherzieningswaarden, feitelijke huurprijzen, risico-opslag) per pand. Ook stelt [G] dat in de vorige brief ten onrechte de [P] niet is meegenomen. Een en ander resulteert in de conclusie dat de portefeuille moet worden gewaardeerd op € 26.243.000 per 30 december 2010. Bijgesloten zijn bijlagen genoemd huurwaardeoverzicht West-Nederland, 2010, NAR-overzicht CRBE-Bouwinvest, voorbeeld HHW-analyse BHAC, marktanalyse [AAa] , en informatie en berekeningen betreffende een aantal panden die tot de portefeuille behoren. 
     
      Een brief van [G] van 10 oktober 2019. Daarin is gereageerd op onder meer het  
     e-mailbericht van [BO] van 16 augustus 2019 en stukken door eisers ingebracht met betrekking [AA] . Daarbij is ingegaan onder meer op verschillende taxatiemethodieken, huurherzieningswaarden, de in dit verband gebruikte kapitalisatiefactoren en referenties.  
     
       
         Een brief van [G] van 27 juli 2020. Daarin is kritiek gegeven op het concept-rapport van [AR] . De kritiek betreft de gebruikte uitgangspunten, de wegingspercentages voor de zonering, de huuropbrengsten, de taxatiemethodiek, het gebruikte rekenmodel en andere modellen en variabelen. Verder is [G] ingegaan op de waardering van [AAa] . Volgens [G] is ook onvoldoende inzicht gegeven in de keuze van de referenties.  
       
       
         Een brief van [G] van 21 februari 2021. Daarin is kritiek gegeven op het definitieve taxatierapport van [AR] . [G] heeft kritiek op diverse uitgangspunten van [AR] betreffende de (mutatie-) leegstand, het gelijkstellen van de markthuur aan de herzieningshuurwaarde, het ontwikkelingsscenario’s voor markt- en herzieningshuur, de uit verschillende variabelen voortvloeiende NAR’s, toepassing van het uitpond- of doorexploitatiemodel ten aanzien van verhuurde woningen en de daarbij in aanmerking genomen variabelen en de toegepaste BAR’s en NAR’s op basis van de referenties. Volgens [G] is [AR] ten onrechte uitgegaan van telkens dezelfde uitgangspunten, ondanks de verschillen in de (ligging van) panden. [G] concludeert dat het rapport niet voldoende uitgewerkt en onderbouwd is. Ondanks de kanttekeningen concludeert [G] verder dat de taxaties van diverse panden bruikbaar zijn, doch dit niet geldt voor de panden aan de [S/T] en  
       
     
     
      [AAa] . Bij de brief zijn diverse bijlagen gevoegd, zoals berekeningen, kerngegevens van huurcontracten gesloten voor panden in de [AAa] en BAR-cijfers van [BX] in de periode 2008 tot en met 2010. 
     
       
         Een brief van [G] van 7 april 2021. Hierin wordt gereageerd op een brief van eisers van 18 maart 2021. [G] gaat in op de herzieninghuurwaarden gebruikt door hemzelf, [BL] en [BM] en [AR] en de in dat verband toegepaste zonering, en concludeert dat hij op de laagste herzieningshuurwaarde uitkomt. Bijgevoegd zijn gegevens met betrekking tot huurwaardereferenties. Deze bijlagen zijn later tardief verklaard (zie hiervoor bij “Vooraf”). 
       
       
         Een brief van [G] van 8 april 2021. Hierin is gereageerd op een brief van eisers van 25 januari 2021. De brief betreft de verschillen in huurherzieningswaardes en BAR/NAR, de ingebrachte informatie over de panden in [N] en het achterstallig onderhoud. Bijgevoegd is onder meer een overzicht van de ter zake van de panden gedane investeringen in de periode 2011 tot en met 2019. 
       
       
         Een bericht van [G] in reactie op het e-mailbericht van [AX] van  
       
     
     
       2 april 2021, zoals geciteerd in de brief namens eisers van 9 april 2021. Dit bericht is geciteerd in de pleitnota van verweerder voor de zitting van 21 april 2021. Hierin wordt onder meer ingegaan op de markt- en herzieningshuurwaarde voor de  
       
        [AAa] , de verkooptransacties in die straat en de [S/T] en de gebruikte BAR. 
     
     
     36. Eisers hebben gesteld dat voor de bepaling van de overdrachtsprijs de door [BJ] in 2008 getaxeerde totale waarde van de panden kon worden uitgegaan. Volgens eisers representeert die waarde de waarde in het economische verkeer van de panden. [BJ] was een gerenommeerd taxateur met kennis van de lokale markt. Hij is verder de enige geweest die een inpandige opname heeft gedaan van de panden rond de waardepeildatum. De latere opgestelde taxaties zijn minder betrouwbaar omdat ze (ver) na peildatum zijn opgesteld. Als dat standpunt wordt afgewezen doen eisers een beroep op de taxatie van [BJ] uit 2011. Ten aanzien van de taxatie door [BJ] uit 2011 is van belang dat die relevant was voor de splitsing van de vennootschap. Deze wijst dus ook op een zakelijke waardebepaling. Alle taxaties ingebracht door eisers en ook de WOZ-waardes van de panden vallen binnen een zekere bandbreedte. Die door [BF] en [G] vallen buiten die bandbreedte. Verweerder is uitgegaan van verkeerde vierkante meters, onjuiste weging in verband met de zonering, te hoge huurherzieningswaarden, te lage BAR en kapitaalcorrecties, foute bestemmingen en te lage overdrachtskosten mede gezien de toen geldende tarieven voor overdrachtsbelasting. Verkoopreferenties gerealiseerd rond de peildatum zijn er nauwelijks. Het is niet gewenst om, zoals [G] en [BF] doen, verkoopreferenties te gebruiken die meer dan één jaar voor de peildatum of die na de peildatum liggen. Daarom hebben [BL] en [BM] aangesloten bij de marktronde voor de berekening van de kapitalisatiefactor. De kapitalisatiefactor ligt tussen 13 en 17 maal de jaarhuur, en niet zoals verweerder stelt soms wel op 27 maal de jaarhuur, aldus eisers. 
     
     37. Eisers hebben aangegeven zich af te vragen waarom geen zogenoemde portefeuilletaxatie heeft plaatsgevonden. Uit hetgeen namens eisers ter zittingen is gesteld, begrijpt de rechtbank dat niet is beoogd te stellen dat vanwege de omvang van de vastgoedportefeuille een lagere waarde in het economische verkeer geldt.  
     
     38. Ten behoeve van de onderbouwing van hun standpunten hebben eisers de volgende informatie van taxateurs en deskundigen op het gebied onroerend goed ingebracht: 
     
        Een lijst van [BJ] van de panden met uitzondering van de [P] . De lijst geeft weer de waarde van elk pand per  
       11 december 2008, resulterend in een totale waarde van € 12.737.500. [BJ] heeft de panden in het kader van de taxatie in- en uitwendig bekeken. Tot het dossier behoort informatie betreffende de waardering. Dit betreft per pand een omschrijving, de werkelijk gerealiseerde huuropbrengsten, een schatting van de exploitatiekosten, van een netto-rendement ten behoeve van de kapitalisatiefactor (variërende tussen 6 tot 8%) en van de overdrachtskosten (in alle gevallen 8%). Voor twee panden is rekening gehouden met huurstijging per 1 januari 2009. Voor één pand is rekening gehouden met een netto huurwaarde, welke is afgeleid van een referentiepand. Deze taxatie is opgesteld in verband met de in 2008 en 2009 bij de familie [XX] bestaande wens aandelen in de vennootschap te schenken onder toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956. Dit is niet doorgegaan omdat verweerder geen zekerheid vooraf wilde verstrekken over de toepassing. 
        Een lijst van [BJ] van de panden (inclusief de [P] ) met bijbehorende waarden per 29 maart 2011, resulterend in een totale waarde van  
       € 14.647.000. De lijst is opgesteld naar aanleiding een verzoek van de [BR] Bank als financier en betreft een actualisatie van de lijst uit 2008. Tot het dossier behoren “rekenmodellen” van [BJ] per pand, met uitzondering van de [P] . Dit betreft berekeningen van de waarden op basis van de NAR-methode. Bij deze taxatie is rekening gehouden met de sinds 2008 gewijzigde huurprijzen. De rekenmodellen vermelden de werkelijk gerealiseerde huuropbrengsten, een schatting van een bedrag aan vaste kosten, van een netto-rendement ten behoeve van de kapitalisatiefactor (in alle gevallen 6,5%) en van de overdrachtskosten (in alle gevallen 7%). Voor één pand is rekening gehouden met verschillende vaste kosten en overdrachtsbelasting over een erfpachtcanon. 
        Een taxatierapport met dagtekening 5 juli 2017, op basis van een opdracht van 30 december 2015, van [BL] TR RM en [BM] MRICS RT RM ( [BL] respectievelijk [BM] ), werkzaam bij [BP] B.V. respectievelijk [BQ] B.V., beide te [M] . Deze resulteert in een totale waarde per 30 december 2010 van € 15.408.000. Bij het rapport zijn omschrijvingen, foto’s en berekeningen van de panden gevoegd. Bij de berekeningen is de waarde telkens berekend op basis van de zogenoemde “gestapelde NAR”-methode. Er is bij de bepaling van de totale waarde van de portefeuille rekening gehouden met een minderwaarde in verband met achterstallig onderhoud van € 400.000. De oppervlakten zijn (mede) gebaseerd op NEN-meetrapporten van [BG] . Bij deze taxatie is, zo is gebleken, ten onrechte geen waarde toegekend aan de woningen [W] en [AC] , [AD] en [AE] . 
        Een brief van 24 oktober 2017 van [AX] , naar aanleiding van een brief of brieven van [G] . De brief bevat kritiek op de gebruikte referenties voor zover die niet uit 2010 afkomstig zijn en het uitgangspunt van [G] dat  
       
        [AA] leeg moet worden getaxeerd. 
        Een brief van 4 februari 2019 van [AT] naar aanleiding van een brief of brieven van [G] . De brief bevat kritiek op de gebruikte referenties, methodiek, inclusief het leeg waarderen van [AA] , en de gehanteerde variabelen (zonering, huurherzieningswaarde, BAR). De bijlagen bij de brief betreffen kritiek per pand voor wat betreft de berekeningen, gebruikte variabelen en uitgangspunten. 
        Een brief van 4 februari 2019 van [BL] en [BM] naar aanleiding van de brief van [G] van 18 augustus 2017. De brief bevat kritiek op het gebruik van referenties en op de gehanteerde variabelen (zonering, huurherzieningswaarde, vierkante meters). De bijlagen bij de brief betreffen nadere aanvullingen op het rapport van 5 juli 2017 en de daarin toegepaste NAR. 
        Een brief van 5 februari 2019 van [BN] ) ( [BN] ) en [BO] MSc NSRE RT ( [BO] ), beiden werkzaam bij [BS] te [M] , in reactie op de brief van [G] van 18 augustus 2017 en de taxatie door [BF] . Per pand is aangegeven welke kritiek bestaat. Deze kritiek betreft de gebruikte referenties en variabelen zoals de toegepaste wegingscorrecties, huurherzieningswaarde, zonering, BAR. Ook betreft het kritiek op het leeg waarderen van [AA] . 
        Een e-mail van [BO] van 16 augustus 2019 naar aanleiding van een aantal brieven van [G] . Daarin wordt ingegaan op de gebruikte referenties, de waardering van [AA] , zonering, de toegepaste factor in verband met huurherziening en huurprijsniveaus. 
        Een brief van 8 juli 2020 van [BN] en [BO] , inhoudende een reactie op het concept-rapport van [AR] . De reactie betreft kritiek op onder meer de selectie en werkwijze van de taxateur betreffende onder meer het gebrek aan gegeven inzicht in de keuze van de referenties, de uitgangspunten van de taxatie onder meer betreffende de metrages, de staat van onderhoud per peildatum, de huurovereenkomsten, de herzieningshuurwaardes en de zonering, inclusief de gehanteerde wegingspercentages.  
        Een brief van [AX] en [BT] MSc RT, ook werkzaam bij [AZ] te [M] , van 9 juli 2020, met een inhoudelijke reactie per pand naar aanleiding van het concept-rapport van [AR] . De kritiek betreft de wegingspercentages van verschillende delen van de panden, het gebrek aan gegeven inzicht in de keuze van de referenties en de gebruikte variabelen in de rekenmodellen, waarbij per pand is ingegaan op huurherzieningswaarde, BAR, yields, de invloed van de [..] , de NAR en de disconteringsvoet. 
        Een e-mailbericht van [AX] van 2 april 2021 naar aanleiding van de brief van [G] van 21 februari 2021. Dit betreft onder meer de huurwaarde en huurherzieningswaarde voor panden aan de [AAa] en kritiek op de tabel NAR-analyse van [G] en de bij de brief van [G] gevoegde informatie over huurreferenties. Het e-mailbericht is geciteerd door eisers in een brief van 9 april 2021. 
     
     
     39. Vast staat dat [X 1] , de echtgenote en hun zonen voor de bepaling van de overdrachtsprijs van de aandelen in de vennootschap uitgegaan zijn van de door [BJ] eind 2008 berekende totale waarde van de panden. Reeds de door beide partijen ingebrachte stukken wijzen er, in samenhang bezien, op dat de door [BJ] getaxeerde waarde te laag is. Dat [BJ] volgens eisers een bekwaam en goed bekend staande taxateur was, maakt dit niet anders. Dit leidt ertoe dat twijfelachtig is dat de bij de overdracht betrokken partijen van een juiste waarde in het economische verkeer zijn uitgegaan. Verweerder heeft in zoverre voldaan aan de op hem rustende bewijslast.  
     
     40. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord op welk bedrag de totale waarde in het economische verkeer van de panden moet worden gesteld. Daarbij is relevant dat op de door partijen ingebrachte verklaringen en stukken van deskundigen steeds iets is af te dingen. 
     
     41. Er zijn verschillende vraagpunten gerezen ten aanzien van de door partijen ingebrachte taxaties waarover geen opheldering is gekregen van partijen. Zo zijn de zonen, zo heeft de rechtbank afgeleid uit de standpunten van eisers, voor de splitsing van [AO] B.V. en de daaruit voortvloeiende verdeling van de panden tussen hen, uitgegaan van de taxatie door [BJ] uit 2011. Als echter wordt uitgegaan van de taxatie en de feitelijk aan de twee nieuwe vennootschappen toebedeelde panden, lijkt die verdeling ongelijk. Dit geldt overigens ook als van de taxatie door [BJ] uit 2008 wordt uitgegaan. Eisers hebben hiervoor, ondanks vragen hierover van de rechtbank, geen verklaring kunnen geven. Dit roept de vraag op of de taxaties door [BJ] betrouwbaar zijn. En ook de door eisers zelf ingebrachte taxatie van [BL] en [BM] roept die vraag op. Deze komt immers tot een veel hoger resultaat dan de taxaties van [BJ] . Verder heeft de rechtbank begrepen dat de taxateurs van verweerder correcties hebben toegepast in verband met de verschillen tussen de werkelijke huurprijzen en de herzieningshuurwaarden van elk pand. Het komt de rechtbank redelijk voor niet alleen uit te gaan van de werkelijk gerealiseerde huurprijzen, doch ook van de prijzen die zouden kunnen worden gerealiseerd bij herziening van de huur dan wel bij het leegkomen en daarop volgend opnieuw verhuren van een pand. In totaal lijkt echter [G] , die hiermee dus rekening heeft gehouden, een negatieve correctie te hebben toegepast. Hij lijkt dan ook het standpunt te hebben ingenomen dat de afgesproken huurprijzen relatief gunstig zijn. In welke mate de discussie over de huurherzieningswaarden dan nog relevant is, is de rechtbank niet duidelijk geworden. Ondanks vragen hierover van de rechtbank heeft verweerder geen uitleg op dit punt gegeven. Ten slotte zijn er nog andere problemen bij de door partijen ingebrachte taxaties. In de taxaties wordt telkens in voorkomende gevallen afgeweken van de meetrapporten van [BG] . Daarvoor hebben zij geen duidelijke verklaring gegeven, ondanks vragen van de rechtbank hierover. En in sommige taxaties missen (delen van) panden. De betreffende taxaties zijn echter ondanks opmerkingen hierover door de rechtbank niet aangevuld op deze punten. 
     
     42. Verder heeft te gelden dat de door beide partijen aangebrachte deskundigen komen tot waarden van de panden die zeer uiteen lopen. Daarbij zijn aspecten betreffende de verschillende waarderingsmethodieken en -uitgangspunten aan de orde gekomen die de deskundigen tot in detail hebben bediscussieerd. Daarbij is relevant dat de panden een groot aantal objecten betreffen (23, welke opgedeeld zijn in ongeveer 40 verschillende woon- en winkeldelen). De panden zijn bijna allemaal gelegen op een locatie - centrum van [M] - waarvoor specifieke marktomstandigheden gelden. Dit hangt samen met het waarderingstijdstip en de op dat tijdstip geldende economische crisis. Dit laatste heeft er verder toe geleid tot dat een beperkt aantal verkooptransacties voorhanden zijn die informatie kunnen verschaffen die relevant is voor de waardering op de peildatum. Dit bemoeilijkt de taxaties. De bij de rechtbank aanwezige kennis kan niet worden geacht voldoende te zijn om een oordeel te vellen over al deze aspecten.  
     
     43. De rechtbank heeft vanwege het hiervoor overwogene, alsmede omdat de waardering van de panden van groot belang is voor de beantwoording van de in geschil zijnde juridische vragen, besloten een deskundige te benoemen in deze zaken voor het verrichten van een onderzoek naar de waarde van de panden per 30 december 2010.  
     
     44. Vanwege het voorgaande betrof de opdracht aan de deskundige een onderzoek naar de panden met als doel het taxeren van die panden per 30 december 2010 ter bepaling van de waarde in het economische verkeer in verhuurder staat (‘as is’). Dit met uitzondering van het pand [AA] . Vanwege de standpunten van partijen over dit pand is de deskundige gevraagd ook de waarde in onverhuurde staat te bepalen. 
     
     45. De rechtbank heeft de Stab als deskundige gekozen. De redenen hiervoor zijn erin gelegen dat de Stab is opgericht namens de Nederlandse staat op grond van artikel 20.14 Wet milieubeheer en artikel 8.5 Wet ruimtelijke ordening. De Stab heeft kort gezegd als taak het desgevraagd aan de bestuursrechter uitbrengen van deskundigenbericht inzake beroepen tegen besluiten op het terrein van het omgevingsrecht. Bij de Stab is in het kader van deze taak expertise aanwezig met betrekking tot de in deze zaak relevante waardering van onroerende zaken.  
     
     46. Verder was specifieke kennis van de markt in [M] gewenst voor het taxeren van de onderhavige panden. Hoewel een dergelijke taxateur niet in dienst was bij de Stab, konden zij wel een taxateur daarvoor benaderen. De Stab heeft [AR] voorgedragen als feitelijk taxateur. [AR] heeft kennis van de specifieke markt en heeft geen vaste of actuele relatie met partijen of in de procedure betrokken taxateurs. Verder is [AR] opgenomen in het Nederlands Register Gerechtelijk Deskundigen. Overeenkomstig artikel 8:47, derde lid, van de Awb is aan partijen mededeling gedaan van het voornemen tot het benoemen van een deskundige en is met partijen vervolgens op de zitting van 16 oktober 2019 een eventuele taxatie door [AR] besproken. Partijen hebben de gelegenheid gekregen hun wensen omtrent het onderzoek kenbaar te maken. Zij hebben verklaard akkoord te zijn met het laten taxeren door [AR] . Daarom heeft de rechtbank bij de opdrachtverlening aan de Stab aangegeven dat [AR] als feitelijk taxateur moest worden aangewezen. 
     
     47. Partijen zijn overeenkomstig een goede procesorde in de gelegenheid gesteld om op het concept-taxatierapport van [AR] te reageren. Hierop hebben de Stab en [AR] ook gereageerd. Daarom, alsmede gezien de inhoud van de reacties van partijen op het rapport van de Stab en het daarbij gevoegde definitieve rapport van [AR] , heeft de rechtbank ervan afgezien de Stab te laten reageren op die laatst genoemde reacties van partijen. 
     
     48. Het deskundigenonderzoek heeft geresulteerd in een rapport van 1 oktober 2020 van de Stab. Het rapport is opgesteld door mr. [BU] en bc. [BV] , beiden werkzaam bij de Stab. In het rapport wordt geconcludeerd tot een totale waarde van de panden in verhuurde staat van € 21.153.000. Volgens de Stab heeft verweerder in reactie op het concept-verslag van [AR] gewezen op enkele verschrijvingen in de taxatierekenbladen die leidden tot een onjuiste waardering. Dit heeft ertoe geleid dat voor drie panden de waarde naar boven is bijgesteld met in totaal € 123.000. In het rapport is verder onder meer ingegaan op de exacte adressering van de verschillende onroerende zaken, de door [AR] naar aanleiding daarvan uitgevoerde kadastrale recherche, de informatie afkomstig uit de meetrapporten van [BG] , het feitelijk gebruik van de panden zoals volgt uit de huurovereenkomsten en de taxatie-technische uitgangspunten.  
     
     49. Als bijlage bij het rapport van de Stab is onder meer gevoegd het definitieve taxatierapport van [AR] met dagtekening 1 oktober 2020. [AR] concludeert in zijn (definitieve) rapport tot een totale waarde van de panden in verhuurde staat van  
     
       € 22.125.000. Voor de waardering is [AR] uitgegaan van de NAR-methode en de  
       DCF-methode. De referenties die [AR] heeft gebruikt, zijn gerealiseerd bij transacties van vóór 30 december 2010. In het rapport staat dat dit is gedaan om te vermijden dat met de kennis van het heden het verleden wordt benaderd en geïnterpreteerd. Verder is aangegeven dat overeenkomstig de standpunten van partijen voor het achterstallig onderhoud op  
       30 december 2010 een waardedrukkend effect van € 400.000 in aanmerking is genomen en dat de metingen volgend uit de informatie van [BG] leidend zijn geweest. 
     
     
     50. Naar aanleiding van het rapport van de Stab hebben eisers kritiek geuit op het rapport van de Stab en van [AR] . Hierop wordt hierna ingegaan. 
     
     51. Eisers hebben gesteld dat de rechtbank zonder duidelijke reden niet [AR] maar de Stab heeft aangesteld als deskundige. De taakverdeling is daarbij onduidelijk volgens eisers. [AR] is de mogelijkheid ontnomen om alle relevante feiten bij de taxatie te betrekken en om zelf een schifting te maken van de relevante elementen. Verder is niet de Stab maar [AR] taxateur, aldus eisers. 
     
       In de aan partijen toegezonden brief met dagtekening 12 september 2019 staat dat de rechtbank overweegt via de Stab een deskundige in te schakelen. In de brief van 
       8 oktober 2019 aan partijen staat dat mogelijk zal worden gekozen voor de Stab en [AR] en dat na de zitting zal worden besloten of de rechtbank middels tussenkomst van de Stab een deskundigenrapport zal laten opstellen. In de pleitnota van eisers staat voorts dat als de rechtbank aanleiding ziet de Stab aan te stellen, er geen bezwaar is tegen de heer [AR] . Hieruit blijkt dat het partijen altijd duidelijk is geweest dat niet alleen [AR] maar juist ook de Stab betrokken was bij de deskundigenbenoeming. Uiteindelijk is ervoor gekozen om de Stab aan te stellen als deskundige en niet [AR] . Dit omdat de Stab vaker optreedt als deskundige in bestuursrechtelijke zaken en expertise in huis heeft met betrekking tot de waardering van onroerende zaken. De Stab heeft een externe taxateur met kennis van de lokale markt voorgesteld, de heer [AR] . Zijn aanstelling is verder als zodanig opgenomen in de opdracht aan de Stab en in overeenstemming daarmee heeft de Stab de feitelijke taxatie door [AR] laten uitvoeren. Eisers hebben verder onvoldoende toegelicht waarom de keuze om de Stab als deskundige aan te stellen waarna de Stab [AR] inschakelt voor de taxatiewerkzaamheden, tot een onjuiste taxatie zou kunnen hebben geleid, dan wel anderszins afbreuk doet aan de juistheid van de rapportages. 
     
     
     52. Eisers hebben gesteld dat het de bedoeling was dat [AR] rekening zou houden met de standpunten van partijen en die zou beoordelen. In strijd hiermee is volgens eisers in de opdracht aan de Stab opgenomen dat de standpunten van partijen, daaronder begrepen de taxaties, niet behoeven te worden beoordeeld.  
     
       Anders dan eisers hebben gesteld, was het steeds de bedoeling dat de Stab, en daarmee [AR] , de panden zou taxeren én daarbij rekening zou houden met het procesdossier. In de opdracht aan de Stab is opgenomen dat het niet nodig is de standpunten van partijen daaronder begrepen de taxaties van de deskundigen te beoordelen. Er dient echter, zo staat in de daarop volgende zin in de betreffende brief, wel rekening te worden gehouden met hetgeen over de panden (huurovereenkomst, indeling en dergelijke) is gesteld in de dossiers. Het hele dossier is voorts ter beschikking gesteld aan de Stab. Verder blijkt uit het rapport van [AR] dat hij met dit dossier rekening heeft gehouden. Zo staat in zijn rapport dat hem gedurende het taxatieproces is gebleken dat er behoefte was aan meerdere waarderingsmethodieken om tot een vergelijk te komen met de andere waarderingen in het procesdossier. Ook wordt in het rapport van [AR] meerdere keren verwezen naar informatie afkomstig uit het procesdossier, waaronder begrepen huren en uittreksels van huurovereenkomsten afkomstig uit het procesdossier. Hieruit blijkt dat [AR] feitelijk rekening heeft gehouden met de standpunten van partijen, voor zover relevant voor de taxaties. 
       Verder is het nooit de bedoeling geweest dat de taxaties ingebracht door partijen door [AR] zouden worden beoordeeld. De rechtbank heeft in de brief van 8 oktober 2019 expliciet aan partijen geschreven dat behoefte bestond aan taxaties van de panden per 30 december 2010 en dat in dat kader de waarde in het economische verkeer van de panden moest worden bepaald. Dit als zodanig ook met de Stab gecommuniceerd. Naar alle redelijkheid kan dit niet anders worden opgevat dan dat de ingeschakelde deskundige moest zorgen voor een eigen taxatie van de panden, en dus niet voor een beoordeling van de door partijen ingebrachte taxaties. Partijen waren hiervan op de hoogte op de zitting van 16 oktober 2019.  
     
     
     53. Eisers hebben gesteld dat ten onrechte [AR] geen volledig taxatie per pand, zoals gedefinieerd in de NRVT-reglementen, heeft verricht. In dit verband is namens eisers op  
     
       9 april 2021 een klacht ingediend bij de tuchtraad van de NRVT. 
       
        [AR] heeft in zijn rapport aangegeven dat hij niet heeft gekozen voor het verrichten van een volledige taxatie zoals gedefinieerd in de NRVT-reglementen, ondanks dat dit de meest uitgebreide vorm van taxatie is, vanwege de omvangrijkheid daarvan. In het rapport van de Stab staat dat [AR] in overleg met de Stab in verband met de omvang van de taxaties en de relatief beperkte tijd afgezien heeft van de gebruikelijke uitgebreide taxatierapportvorm. De mogelijkheid bestaat dat de wijze van taxatie en rapportering hierover, zoals eisers stellen, niet geheel in overeenstemming is met de regelgeving van de NRVT. Dit is echter niet aan de rechtbank om te beoordelen. Indien dit niet in overeenstemming is met die regelgeving, zou dat op zich ook nog niet tot de conclusie leiden dat sprake is van een onjuiste of minder betrouwbare taxatie. Het is niet zo dat het niet verrichten van een volledige taxatiedienst als bedoeld in de NRVT-reglementen onvoldoende zorgvuldig is. Voorts hebben eisers niet toegelicht waarom de keuze voor een dergelijke niet-volledige taxatie zou hebben geleid tot een onjuiste taxatie, dan wel om andere redenen minder waarde zou moeten worden gehecht aan het uitgebrachte deskundigenrapport (anders dan hierna besproken). Dat [AR] de panden heeft getaxeerd, is overigens niet in geschil. Wel zijn, zo staat in het rapport van [AR] , bepaalde aspecten buiten beschouwing gebleven dan wel niet volledig omschreven, zoals de beoordeling van het achterstallig onderhoud, de metrages, de planologische ontwikkelingen, de vraag of het gebruik overeenstemt met het vigerende bestemmingsplan, en de locatie. Dit is echter in overleg met partijen gebeurd dan wel om andere redenen niet onredelijk. 
     
     
     54. Eisers hebben gesteld dat is ingestemd met [AR] als deskundige ervan uitgaande dat hij een volledige taxatie zou afgeven en niet een verkort rapport.  
     In de brief van 8 oktober 2019 aan partijen staat onder meer dat partijen zich op de zitting van 16 oktober 2019 kunnen uitlaten over de mogelijk keuze van de Stab en [AR] en de formulering van de eventueel te verlenen opdracht. In de op de zitting van 16 oktober 2019 aan de orde gekomen pleitnota’s van beide partijen is aangegeven dat, mocht de rechtbank een deskundige inschakelen, de partij geen bezwaar heeft tegen het aanstellen van [AR] als taxateur. Op de zitting is verder ingegaan op de inhoud van de eventuele opdrachtverstrekking. Daarbij is niet aan de orde gesteld of een – al of niet – volledige taxatie als bedoeld door de NRVT zou moeten plaatsvinden. Het standpunt van eisers mist dus feitelijke grondslag. 
     
     55. Eisers hebben gesteld dat de vaststelling van € 400.000 als minderwaarde voor achterstallig onderhoud is gebaseerd op een misvatting en geen recht doet aan de werkelijkheid. [BL] en [BM] hebben dit bedrag aangenomen omdat de werkelijke staat van onderhoud per 30 december 2010 onbekend was. De calculaties van [BI] hebben betrekking op restauratie, renovatie, funderingsherstel en (herstel achterstallig) groot onderhoud. De calculaties wijzen erop dat het waardedrukkende effect van het achterstallig onderhoud vele malen groter is, aldus eisers. 
     Partijen hebben op de zitting van 16 oktober 2019 beiden verklaard dat van een minderwaarde van € 400.000 kan worden uitgegaan voor achterstallig onderhoud bij de waardering door een eventuele deskundige. Partijen hebben dus op dit punt een afspraak gemaakt om van die minderwaarde uit te gaan. Eisers wensen hier thans blijkbaar op terug te komen. Dit acht de rechtbank echter in strijd met de goede procesorde. Eisers hebben onvoldoende onderbouwd waarom met de kennis van nu niet die afspraak zou zijn gemaakt. De calculaties van [BI] waren al bekend ten tijde van het maken van de afspraak, net als het feit dat [BL] en [BM] van dit bedrag zijn uitgegaan vanwege onbekendheid van de werkelijke staat van onderhoud op de peildatum. De calculaties hebben voorts slechts voor een deel betrekking op achterstallig onderhoud. Verder geldt dat kosten vanwege achterstallig onderhoud zich in het algemeen niet vertalen in een waardeverschil dat even groot is als de gemaakte kosten. Het merendeel van de calculaties heeft ten slotte betrekking op toestandsdata gelegen (ruim) na 30 december 2010.  
     
     56. Eisers hebben gesteld dat de rechtbank ten onrechte de door [AR] afgegeven offerte met betrekking tot de werkzaamheden niet aan partijen heeft verstrekt. Hierdoor zouden partijen volgens eisers hier geen kritisch oordeel over kunnen vellen, in het bijzonder of de offerte te laag was voor een degelijke taxatie. 
     De offerte is door [AR] verstrekt aan de Stab en de Stab heeft deze verstrekt aan de rechtbank. De rechtbank is vervolgens akkoord gegaan met de offerte. De offerte behoort niet tot de stukken van het geding. Om die reden is geen afschrift verstrekt aan partijen. De offerte is voorts niet relevant voor de beslechting van het geschil. Hetgeen eisers in dit verband insinueren over de hoogte van de offerte, is ook onjuist. Overigens zijn partijen ervan op de hoogte dat in de brief van 23 september 2019 een prijsafspraak tussen de rechtbank en de Stab is opgenomen met betrekking tot het uurtarief dat de taxateur in rekening brengt.  
     
     57. Eisers hebben gesteld dat onduidelijk is waarom [AR] geen ‘portefeuille taxatie’ heeft verricht, doch een taxatie per pand.  
     Hiermee miskennen eisers dat de opdracht aan de Stab de taxatie van alle panden inhield. Deze opdracht is in overleg met partijen tot stand gekomen. Verder is niet duidelijk waarom en in welke mate taxatie van de hele onroerend-goedportefeuille tot een andere waarde zou moeten leiden. Eisers hebben dit standpunt in deze procedure niet ingenomen (zie ook overweging 37). Dat eisers in een brief van 30 mei 2018 op de mogelijkheid van dit standpunt hebben gewezen, doet hieraan niet af. Eisers hebben een dergelijk standpunt ook niet onderbouwd. 
     
     58. Voor zover eisers erover hebben geklaagd dat zij de brieven gewisseld tussen de Stab en de rechtbank voorafgaand aan de zitting van 16 oktober 2019 pas hebben ontvangen na afloop van die zitting, wijst de rechtbank ook die klacht af. De brief van  
     25 september 2019 van de rechtbank aan de Stab bevat een beschrijving van de onderhavige zaken en de daarbij betrokken personen en organisaties. Er staat verder in dat de Stab heeft aangegeven bereid te zijn zo nodig de deskundigenopdracht aan te nemen en als tussenpersoon tussen de taxateur en de rechtbank op te treden. Gevraagd is onder meer om een naam en een offerte van een door de Stab geselecteerde taxateur met specifieke kennis van de betreffende markt. De Stab heeft vervolgens bij brief van 1 oktober 2019 aan de rechtbank aangegeven dat [AR] bereid is om in de zaken als taxateur op te treden en de reden waarom hij daarvoor geschikt was. Niet valt in te zien, zonder nadere toelichting, waarom het na afloop van de zitting en na afloop van de opdrachtverstrekking aan partijen sturen van de brieven invloed zou hebben gehad op de door de Stab en [AR] uitgebrachte rapporten, dan wel om andere reden onjuist zou zijn. 
     
     59. Eisers hebben gesteld dat [AR] onvoldoende is ingegaan op en zonder motivering is voorbijgegaan aan de reactie van eisers op het concept-rapport. Zijn reactie is veelal te algemeen. [AR] gaat onvoldoende in op de kritiek en er is onvoldoende waarde gehecht aan de informatie over de verschillende panden. [AR] heeft er telkens voor gekozen per object verschillende percentages te hanteren voor de - voor de NAR en DCF-methode relevante - variabelen zoals de yield, NAR, BAR en disconteringsvoet. De Stab heeft in haar rapport alleen de opmerkingen van [G] overgenomen, hetgeen heeft geleid tot enkele aanpassingen in het rapport van [AR] . De Stab en [AR] hebben onzorgvuldig gehandeld, bijvoorbeeld door niet eerder inzicht te geven in de gebruikte referenties, aldus eisers. 
     
       In dit kader wordt op het volgende gewezen. In het rapport van [AR] staat dat in overleg met de Stab ervoor is gekozen de reacties van partijen op het concept-rapport en respons daarop, op te nemen in het verslag van de Stab. Dit is opgenomen in Appendix A respectievelijk B bij het rapport van de Stab. Deze bevatten een tabel met reacties van [AR] op de verschillende kritiekpunten in de brieven van partijen naar aanleiding van het  
       concept-rapport. Ook is in paragraaf 8.5 van het rapport van [AR] een schuingedrukte tekst opgenomen die nieuw is ten opzichte van het concept-rapport en is opgenomen naar aanleiding van voornoemde reacties. De tekst bevat een toelichting op de gehanteerde referenties en percentages. Daarbij is per straat aangegeven welke huurreferenties zijn gebruikt en waarop die zijn gebaseerd (een brief van verweerder van 18 augustus 2017). Verder zijn de gebruikte verkooptransacties weergegeven en een toelichting op de keuze voor die transacties. Ook is een toelichting gegeven op de gebruikte BAR, NAR, disconterings- en groeivoet en exit yield. Hieruit blijkt dat [AR] rekening heeft gehouden met de reacties van partijen op zijn concept-rapport.  Eisers hebben verder onvoldoende toegelicht op welke kritiek [AR] onvoldoende zou zijn ingegaan.  
       De rechtbank gaat er ook van uit dat sommige aspecten en variabelen die als uitgangspunt zijn gehanteerd voor een waardering, gebaseerd zijn op een keuze van een taxateur waarin niet volledig inzicht behoeft te worden verschaft. De keuze is alsdan gebaseerd op de kennis en voorkeur van de taxateur met betrekking tot die aspecten en variabelen. Mocht de keuze onjuist blijken, dan doet dat af aan de taxatie. Eisers hebben echter onvoldoende onderbouwd dat [AR] is uitgegaan van onjuiste variabelen en aspecten. Ook is onjuist dat de Stab en/of [AR] alleen de reactie van [G] op het concept-rapport heeft meegenomen. Dat mogelijk voor de huur van een pand is uitgegaan van € 81.600, zoals door [G] benoemd, in plaats van € 80.000, welke uit de taxatie van [BJ] zou blijken, is in dit verband onvoldoende. Dat niet is ingegaan op de door eisers bij de reactie op het concept-rapport ingebrachte informatie betreffende de panden in [N] is ook niet onjuist. Die informatie heeft betrekking op de situatie van ruim na 30 december 2010. Dat niet al bij het  
       concept-rapport de gebruikte referenties zijn verstrekt, doet ook niet af aan het definitieve rapport van [AR] , juist omdat die daarin wel zijn gegeven. 
     
     
     60. Eisers hebben gesteld dat [AR] weliswaar alleen referenties van voor  
     
       30 december 2010 heeft gebruikt, maar dat hij desalniettemin onjuiste referenties heeft gebruikt voor zijn taxatie. De referenties zijn deels te oud, namelijk uit 2008 en 2006, en vallen daarmee buiten de periode van 1 jaar gerekend vanaf de peildatum en zijn van vóór de kredietcrisis. Het gebruik van referenties buiten de éénjaarsperiode maakt de taxatie minder betrouwbaar. De referenties uit 2010 betreffen alleen de [S/T] en dus maar één van tot de portefeuille behorend panden, aldus eisers. 
       De periode van één jaar is een uitgangspunt dat veelal in fiscale zaken wordt gebruikt voor referenties in het kader van de waardering van een onroerende zaak. Echter, in de onderhavige zaken staat vast dat er vooral vanwege de marktomstandigheden op de peildatum relatief weinig verkoopreferenties voorhanden zijn. In een dergelijke situatie is het niet onredelijk om ook verkopen van buiten de periode van één jaar mee te nemen voor de taxatie. Er dient dan wel rekening te worden gehouden met het feit dat ze relatief ver van de peildatum zijn gerealiseerd. Uit het rapport van [AR] blijkt dat [AR] zich rekenschap heeft gegeven van het feit dat de op de peildatum heersende kredietcrisis op de oudere transacties niet van toepassing was. Volgens zijn rapport is het echter niet reëel om de waardering van de hele portefeuille ‘op te hangen’ aan slechts enkele transacties uit 2010. De rechtbank acht dit niet onredelijk. 
     
     
     61. Eisers hebben gesteld dat de door [AR] toegepaste NAR’s van 2,03% tot 7,57% niet passen binnen de bandbreedte als verwoord in een tabel in de Taxatiewijzer en kengetallen 2010 van het WOZ-datacenter, overgenomen uit een rapport van [BX] .  
     
       Volgens de informatie in de door eisers genoemde tabel is de NAR voor winkels naar peildatum 1 januari 2010 tussen 4,4% en 6,3%. Volgens de toelichting opgenomen in de door eisers genoemde Taxatiewijzer is de tabel echter niet meer dan een handleiding en moet er altijd een lokaal marktonderzoek worden gedaan om de getallen te vergelijken met lokale of regionale transactiecijfers. Reeds daarom is het buiten die bandbreedte vallen van de door [AR] bepaalde NAR’s niet onjuist. Verder blijkt uit andere stukken dat de marktsituatie in een deel van de straten waarin de panden liggen niet slecht is, ondanks de algemeen negatieve tendens van de markt voor onroerend goed in 2010. De rechtbank verwijst naar het rapport van [BX] uit augustus 2010 over winkelhuur in [M] . Daarin staat dat de huurprijzen in de [AAa] stijgende zijn, dat voor de [R] sprake is van een opwaartse bijstelling van de huurprijzen, dat het algemene huurprijsniveau op de [BW] is gelijk gebleven, dat [S/T] een lichte opwaartse bijstelling van de ondergrens van huurprijzen kent en dat de [AJa] onverminderd populair blijft. 
       Verder vallen de NAR’s die [AR] heeft gebruikt zowel aan de boven- als aan de onderkant buiten de bandbreedte. Het is dan aan eisers om te onderbouwen waarom dit gegeven niet redelijk is. 
     
     
     62. Eisers hebben gesteld dat sprake is van hoogst ongebruikelijke afwijkingen tussen de NAR en exit yield percentages en van niet te begrijpen afwijkingen tussen de rentevoet en de gebruikte percentages voor de disconteringsvoet.  
     Eisers hebben dit standpunt onvoldoende onderbouwd. De bepaling van de te gebruiken NAR, exit yield, rentevoet en dergelijke voor een pand is bij uitstek een handeling waarbij op de deskundigheid van een taxateur mag worden afgegaan. Eisers hebben onvoldoende aangevoerd om te stellen dat de door [AR] toegepaste NAR, exit yield, rentevoet en dergelijke onjuist zijn. Dat er andere percentages of uitgangspunten denkbaar zijn en ook te onderbouwen, leidt in ieder geval niet tot die conclusie.  
     
     63. Eisers hebben gesteld dat [AR] geen gebruik mocht maken van referenties die via [G] in geanonimiseerde vorm in de procedure zijn gebracht en die zijn gebaseerd op niet-openbare informatie. Dit omdat deze informatie niet ter beschikking kan hebben gestaan aan de meest biedende gegadigde, zodat deze geen invloed hebben op de waarde. 
     De waarde in het economische verkeer is de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Niet valt in te zien waarom verkoopinformatie die niet openbaar toegankelijk is geen beeld kan geven van de waarde van een onroerende zaak. Andere omstandigheden, zoals dat de verkoop tot stand is gekomen onder aanwezigheid van een bevoordelingsbedoeling, zouden daartoe wel aanleiding kunnen zijn. Dit hebben eisers echter niet gesteld over de verkoopgegevens waarop [AR] ’ standpunt ziet. Dat de meest biedende gegadigde die gegevens niet ter beschikking kan hebben gestaan, is onvoldoende om ze buiten beschouwing te laten. 
     
     64. Verder hebben eisers zich beroepen op de tegen [AR] en [G] bij het tuchtcollege van de NRVT ingediende klachten. De rechtbank ziet in de klachten geen reden om minder waarde te hechten aan de door [AR] verrichte taxatie. De klachten zijn ten eerste niet behandeld door het tuchtcollege, Niet zeker is dat ze gegrond worden verklaard. Ten tweede zou een gegronde klacht tegen [AR] op zich nog niet tot de conclusie leiden dat de taxaties verricht in deze zaken onjuist zijn. Er blijkt dan slechts uit dat aannemelijk is dat de regels van de NRVT niet zijn nageleefd. Afhankelijk van de geschonden regel kan het wel ertoe leiden dat de taxatie minder betrouwbaar is. Uit de stukken en het gestelde kan de rechtbank echter niet afleiden dat een rechtsregel is geschonden die tot verminderde betrouwbaarheid zou moeten leiden. Voor zover eisers dit hebben gesteld, faalt dat standpunt dan ook. Een gegronde klacht tegen [G] zou bovendien niet relevant zijn voor de taxaties door [AR] .  
     
     65. Naar aanleiding van het rapport van de Stab heeft ook verweerder kritiek geuit op het rapport van de Stab en van [AR] . Hierop wordt hierna ingegaan. 
     
     66. Verweerder gaat, zo begrijpt de rechtbank uit zijn brief van 26 februari 2021 en het ter zitting van 21 april 2021 gestelde, met de door [AR] vastgestelde waarden om pragmatische redenen akkoord. Dit geldt echter niet voor de waarden betreffende de panden aan de [S/T] en [AAa] . Naar aanleiding daarvan stelt verweerder dat de NAR niet 4% is, zoals [AR] heeft gesteld, doch 3%. Verder herhaalt verweerder dat voor de [AA] van de waarde vrij van huur moet worden uitgegaan.  
     
     67. Ten aanzien van de vraag of voor [AA] van de waarde vrij van huur of in verhuurde staat moet worden uitgegaan, geldt het volgende. Verweerder heeft in het kader van een beroep op interne compensatie gesteld dat de [AAa] te laag is gewaardeerd omdat de taxateur van de Belastingdienst ten onrechte deze onroerende zaak niet vrij van huur heeft getaxeerd. Bij een taxatie vrij van huur zou een veel hogere waarde in het economische verkeer zijn vastgesteld. Verweerder onderbouwt dit standpunt door te wijzen op enkele omstandigheden op basis waarvan aannemelijk zou zijn geworden dat het ultimo 2010 bedoeld en voorzienbaar was dat het pand kort na de peildatum vrij van huur en gebruik zou worden verkregen. Eisers hebben deze stellingen bestreden. De rechtbank stelt vast dat alle omstandigheden die verweerder in dit kader aanvoert, na de peildatum liggen. Uit deze omstandigheden wordt niet zonder meer aannemelijk dat het bedoeld of voorzienbaar was dat op of vóór de peildatum de onroerende zaak vrij van huur of gebruik zou komen. De rechtbank gaat dan ook uit van de waarde in verhuurde staat. 
     
     68. Het standpunt van verweerder dat [AR] is uitgegaan van een NAR van 4% terwijl een NAR van 3% beter is, volgt de rechtbank niet. De hoogte van de NAR voor een pand is bij uitstek een aspect waarbij op de deskundigheid van de taxateur mag worden vertrouwd. Verweerder heeft (overigens net als eiser, zie hiervoor) onvoldoende aangevoerd om te stellen dat de door [AR] toegepaste NAR’s onjuist zijn. Dat er andere percentages of uitgangspunten ter bepaling van de NAR denkbaar zijn en ook te onderbouwen, leidt in ieder geval niet tot die conclusie. Verder past een NAR van 4% beter binnen de bandbreedte als verwoord in een tabel in de Taxatiewijzer en kengetallen 2010 van het WOZ-datacenter, overgenomen uit een rapport van [BX] , dan de door verweerder voorgestane NAR van 3%. 
     
     69. In de brief van [G] van 21 februari 2021 is ook andere kritiek opgenomen ten aanzien van de taxatie door [AR] . Gezien het standpunt van verweerder dat uitsluitend de taxaties van de panden aan de [S/T] en [AAa] in geschil zijn, behoeft die andere kritiek geen behandeling. 
     
     70. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat [G] heeft geschreven dat [AR] onvoldoende is ingegaan op hetgeen hij in zijn brief van 27 juli 2020 heeft geschreven over de bruikbaarheid van de uiteindelijke NAR-input en in dat verband gebruikte huurreferenties. Dit stemt niet overeen met hetgeen is opgenomen in Appendix B bij het rapport van de Stab en paragraaf 8.5 van het definitieve rapport van [AR] . In het bijzonder is in genoemde paragraaf ingegaan op verschillen in BAR en NAR. Er staat ook expliciet vermeld dat bij de waardering onderlinge cohesie tussen de verschillende termen 
     (BAR kk, BAR von, NAR) is nagestreefd. Dat [AR] dit niet zou hebben gedaan, is gesteld noch aannemelijk gemaakt. Dat sommige variabelen per taxatieberekening verschillen (waartegen eisers hebben geageerd), of juist niet (zoals verweerder stelt), leidt in ieder geval niet tot die conclusie. Verder betreft dit opnieuw aspecten waarbij in beginsel op de deskundigheid van de taxateur mag worden vertrouwd. 
     
     71. [G] heeft verder gesteld dat [AR] niet is ingegaan op de bruikbaarheid van referenties van na de peildatum. Dit is onjuist. [AR] heeft juist aangegeven die niet te hebben gebruikt ter voorkoming van het taxeren met ‘wijsheid achteraf’. Los van de vraag of [AR] desalniettemin van de referenties van na de peildatum had mogen uitgaan in het kader van de taxatie, komt een dergelijk uitgangspunt de rechtbank niet onjuist voor. 
     
     72. Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat er geen reden is om eraan te twijfelen dat de medewerkers van de Stab en de door de Stab ingeschakelde [AR] in het kader van het verrichte onderzoek en de taxatie opgetreden zijn als onafhankelijke, onpartijdige, zorgvuldige, vakbekwame en integere deskundigen. Partijen hebben ook niet gesteld dat de Stab en [AR] niet onafhankelijk zijn opgetreden. Het rapport van de Stab en het bijgevoegde taxatierapport van [AR] zijn afdoende gemotiveerd en op zorgvuldige wijze tot stand gekomen. Het bevat ook geen andere gebreken waardoor het niet kan worden gevolgd. 
     
     73. Opgemerkt wordt dat [AR] (mede) is uitgegaan van informatie opgenomen in de brief van [G] van 18 augustus 2018 betreffende de huurwaarden van verschillende panden. [AR] heeft geen beschikking gekregen over gegevens die [G] nadien heeft verstrekt met betrekking tot huurwaardereferenties en die de rechtbank op de zitting van 21 april 2021 tardief heeft verklaard (zie hiervoor bij “Vooraf”). De tardiefverklaring leidt er niet toe dat de huurwaarden waarop [AR] zich mede heeft gebaseerd niet bruikbaar zijn. Eisers hebben niet gesteld dat de huurwaarden in de brief van [G] van 18 augustus 2018 onjuist zijn, zodat de rechtbank ervan uitgaat dat dit niet het geval is. 
     
     74. Dit alles leidt tot de conclusie dat de panden op 30 december 2010 een waarde in het economische verkeer hebben van in totaal € 22.123.000.  
     
     
       
         Tussenconclusie 1 
       
     
     75. De waarde in het economische verkeer van de panden per 30 december 2010 is ruim hoger dan waar [X 1] , de echtgenote en de zonen van zijn uitgegaan voor de bepaling van de overdrachtsprijs van de aandelen in de vennootschap. Dit leidt tot de conclusie dat sprake is van een vervreemding als bedoeld in artikel 4.22 van de Wet IB 2001 2001. De prijs voor aandelen is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, maar moet zijn beïnvloed door factoren die met het streven naar het behalen van een zo gunstig mogelijke prijs niets van doen hebben. Een hoger voordeel uit aanmerkelijk belang kan echter pas in aanmerking worden genomen indien [X 1] en de echtgenote ook beoogden hun zonen te bevoordelen. Partijen verschillen hierover ook van mening. 
     
     
       
         Bevoordelingsbedoeling 
       
     
     76. Verweerder heeft gesteld dat sprake is van een bevoordelingsbedoeling. [X 1] wist dan wel had behoren te weten dat de overdrachtsprijs door het gebruik van de niet gedegen en summiere taxatie van [BJ] uit 2008 aanzienlijk lager was dan de waarde in het economische verkeer. Gewezen wordt op zijn ervaring en kennis van de vastgoedmarkt en zijn eigen portefeuille. De kredietcrisis heeft in [M] minder toegeslagen dan wordt gesuggereerd.  De panden bleven gewild. Dit wist [X 1] . Ook waren huurprijzen veranderd sinds 2008, zodat de waarde per eind 2010 hoger was. Hij zou de waarde uit 2008 niet hebben gebruikt als de verkrijgers niet zijn zonen waren maar een willekeurige derde. Zakelijk handelende partijen hadden anders gehandeld. Dit geldt ook voor de echtgenote. Alle betrokkenen wisten dat de verkoopprijs te laag was. Dat is uitgegaan van de summiere, niet gedegen en verouderde taxatie laat zich uitsluitend verklaren doordat het een transactie betrof binnen de familiesfeer. Hierop wijst ook dat het pand [AA] voor een te lage prijs werd verhuurd aan één van de zonen. Hieruit volgt dat [X 1] en de echtgenote hun zoons hebben willen bevoordelen, aldus verweerder.  
     
     77. Eisers hebben gesteld dat [X 1] en de echtgenote de kinderen niet wilden bevoordelen. Ze meenden over te dragen voor een reële prijs. Ten behoeve van de aandelenoverdracht mocht worden uitgegaan van de taxatie van [BJ] uit 2008. De economischee crisis was in 2010 verergerd. Daardoor en door de ontwikkelingen op de onroerend goed markt mochten eisers ervan uitgaan dat de taxatie nog bruikbaar was. Ook deskundigen vonden dat dit mocht. Dit wordt bevestigd door het onderzoek door [AR] naar de ontwikkelingen op de [M] Veilingmarkt; hieruit blijkt een verslechtering van de markt tussen 2008 en 2010. Er was geen bewustheid dat de prijs te laag zou zijn. De taxatie van [BJ] uit 2011 was niet bekend op de overdrachtsdatum, zodat deze daarbij geen rol heeft gespeeld. Taxaties is ook geen exacte wetenschap, verschillen van 20 tot 30% vallen binnen een redelijke taxatiemarge, aldus eisers.  
     
     78. De rechtbank stelt vast dat [X 1] , de echtgenote en de zonen voor de bepaling van de overdrachtsprijs uitgingen van een totale waarde van de panden op 30 december 2010 van € 12.737.500. Gelet op het voorgaande is die waarde echter € 22.123.000. Dit acht de rechtbank - met verweerder - een aanzienlijk verschil. Dit betekent dat ook de aandelen een aanzienlijk hogere waarde hadden dan waar [X 1] , de echtgenote en de zonen van uit waren gegaan. [X 1] en de echtgenote hielden 50% en 45% van de aandelen in de vennootschap. Het kan niet anders dan dat zij wisten van de aanzienlijk hogere waarde van de aandelen. Dit geldt niet alleen voor [X 1] maar ook voor de echtgenote. Behoudens tegenbewijs is aldus aannemelijk dat bij hen sprake was van een bevoordelingsbedoeling. In dit kader verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1999, ECLI:NL:HR:AA1699.  
     
     79. De verklaringen dat de echtgenote en [X 1] niets wisten van het waardeverschil, acht de rechtbank niet geloofwaardig gezien de omvang van het waardeverschil. De verklaringen zijn ook niet afgelegd door personen zonder enig belang bij deze zaken. Dat de echtgenote de condities met betrekking tot de overdracht heeft overgelaten aan [X 1] of haar zonen, maakt het voorgaande ook niet anders. Haar oogmerk moet zijn gericht geweest op de bevoordeling van haar zonen. Verder is relevant dat namens eisers is gesteld dat eind 2010 aan deskundigen om informatie is gevraagd om te verifiëren dat van de waarden zoals vastgesteld door [BJ] eind 2008 kon worden uitgegaan. Uit hetgeen ter zitting van  
     21 april 2021 is verklaard, blijkt echter dat dit geen personen waren met opleiding en/of achtergrond geschikt voor het taxeren van onroerende zaken. Het waren dus geen deskundigen op het gebied van taxaties. Indien al is gepoogd om bij deskundigen te informeren of de in 2008 vastgestelde waarde ongewijzigd te gelden te had voor 2010, is dat niet op afdoende wijze gedaan en dat moeten [X 1] en de echtgenote hebben geweten. Dit alles doet dan ook niet af aan het in aanmerking nemen van de bevoordelingsbedoeling. 
     
     80. Dat sprake is van een bevoordelingsbedoeling, geldt voor [X 1] des te meer op grond van het volgende. De rechtbank acht aannemelijk dat hij een behoorlijk goede kennis bezat van de vastgoedmarkt in het algemeen en de vastgoedmarkt in het centrum van [M] in het bijzonder 20 van de 23 panden van de vennootschap zijn gelegen in het centrum van [M] . [X 1] bezat, zo blijkt uit zijn aangifte ib/pvv 2010, circa 10 objecten in privé die ook gelegen waren in centrum [M] (onder meer [Uu] , [BW] en [AAa] ). Verder blijkt uit het dossier dat hij zich al jaren bezig hield met het beleggen van gelden in onroerend goed in [M] . Ook het feit dat hij zich actief bezig heeft gehouden, zo blijkt uit het dossier, met het sluiten van huurovereenkomsten voor zijn panden, wijst op ruime kennis over de plaatselijke onroerend-goedmarkt. In aanvulling hierop overweegt de rechtbank dat ter zitting van  
     
       21 april 2021 namens eisers is verklaard dat bij het opstellen van het rapport van [AW] van 17 december 2010 mede is uitgegaan van hetgeen [X 1] heeft verklaard over de panden. Dit vanwege de kennis en ervaring van [X 1] . Dit wijst ook op een voldoende kennisniveau over die markt om tot een grove doch redelijke waardebepaling van de panden in de vennootschap te komen. De rechtbank verwijst verder opnieuw naar het rapport van 
       
        [BX] uit augustus 2010 over winkelhuur in [M] . De informatie die daarin staat, wijst erop dat de crisis geen negatieve invloed had gehad op de onroerend-goedmarkt in het centrum van [M] en dat die markt nog steeds goed was. Aannemelijk is dat [X 1] , als actieve belegger, beschikte over dergelijke kennis. Het door [AR] ingestelde onderzoek naar de ontwikkelingen volgens het archief van veilingmarkt [BY] , waarop eisers zich hebben beroepen, maakt het voorgaande niet anders. Het onderzoek betrof, zo blijkt uit het rapport van de Stab, met name de vrijwillige verkopen, en kon slechts dienen voor het waarnemen van de sfeer. Dit is blijkbaar de sfeer voor de totale onroerend-goedmarkt, inclusief woningen, in heel [M] . Het zegt dus weinig over de sfeer op de markt voor woon-/winkelpanden in de binnenstad van [M] . 
     
     
     81. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat zowel [X 1] als de echtgenote hebben beoogd een voordeel toe te kennen aan hun zonen bij de verkoop van hun aandelen in de vennootschap door het overeenkomen van een te lage overdrachtsprijs.  
     
     
       
         Tussenconclusie 2 
       
     
     82. Het voorgaande betekent dat [X 1] en de echtgenote een te laag vervreemdingsvoordeel en dus te weinig inkomen uit aanmerkelijk belang hebben aangegeven in hun aangiften ib/pvv 2010. De aanslagen ib/pvv 2010 zijn overeenkomstig vastgesteld en dus tot te lage bedragen aan te betalen ib/pvv voor 2010. Voor de vraag of de in geschil zijnde navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd moet – naast de vaststelling dat de aanslagen tot te laag bedragen zijn vastgesteld – worden vastgesteld of sprake is van een feit dat verweerder niet bekend was en ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn, dan wel van kwade trouw aan de zijden van [X 1] en de echtgenote ter zake van dit feit. De bewijslast ter zake rust bij verweerder. 
     
     
       
         Nieuw feit en kwade trouw  
       
     
     83. Verweerder heeft zich in het kader van zijn standpunt dat sprake is van kwade trouw beroepen op [X 1] jarenlange ervaring en kennis van de vastgoedmarkt in het algemeen en de kennis van zijn vastgoedportefeuille in het bijzonder. Verwezen wordt naar hetgeen in het kader van de bevoordelingsbedoeling is gesteld. De taxatie van [BJ] uit 2008 was te oud en dit was bekend ten tijde van de aandelenoverdracht. Ten tijde van de indiening van de aangifte ib/pvv 2010 was de hogere taxatie van [BJ] uit 2011 ook al bekend geworden. De echtgenote wist of had moeten weten in haar hoedanigheid van 45% aandeelhouder dat de waarde uit 2008 niet de waarde in het economische verkeer eind 2010 kon zijn, mede gezien de jarenlange kennis en ervaring van haar echtgenoot. Het is ook niet aannemelijk is dat zij, als mede-aandeelhouder en bestuurder van de [AQ] , niet op de hoogte was van de hogere waardering van [BJ] uit 2011. Ten aanzien van beiden heeft verweerder voorts gesteld dat de kennis van de zoon(s) aan hen moet worden toegerekend.  
     
     84. Bij de echtgenote is daarnaast, zo heeft verweerder ook gesteld, sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Er is een zeer korte tijd gelegen tussen het indienen van de aangifte en het opleggen van de aanslag. Dit in afwijking van de situatie van [X 1] . De inspecteur mag in beginsel vertrouwen op de juistheid van de aangifte, waarbij dit vertrouwen sterker is als de aangifte een geordende en verzorgde indruk maakt, zoals thans het geval. Uit de aangifte blijkt niet dat sprake was van een aandelentransactie binnen de familiesfeer, aldus verweerder. 
     
     85. Eisers hebben hun standpunt dat geen sprake is van kwade trouw gemotiveerd door te stellen dat ten behoeve van de aandelenoverdracht mocht worden uitgegaan van de taxatie van [BJ] uit 2008. De rechtbank verwijst in dit verband naar hetgeen in het kader van de bevoordelingsbedoeling is gesteld. Ten aanzien van het ontbreken van een nieuw feit bij de echtgenote hebben eisers gesteld dat al bij de aanslagregeling bekend was dat de overdracht binnen de familiesfeer plaats vond. De taxatie door [BF] levert geen nieuw feit op omdat het een partijstandpunt inhoudt, aldus eisers. 
     
     86. Volgens verweerder is bij de echtgenote sprake van een nieuw feit. De rechtbank volgt verweerder hier in. Ter toelichting dient het volgende. 
     
     87. Het feit waar navordering op is gebaseerd, is dat de waarde van de panden hoger bleek dan waarvan bij de vaststelling van de overdrachtsprijs van was uitgegaan. Het is verweerder pas na de aanslagregeling bekend geworden ten gevolge van de taxatie door [BF] .  
     
     88. Volgens vaste jurisprudentie mag verweerder bij het vaststellen van een aanslag ib/pvv uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Bij de beoordeling van de vraag of verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of verweerder, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).  
     
     89. Naar het oordeel van de rechtbank vormde de inhoud van de aangifte van de echtgenote op zichzelf geen aanleiding voor nader onderzoek. In dit verband is relevant dat, zo hebben eisers niet bestreden, de aangifte verzorgd oogde. Ook heeft verweerder onbestreden gesteld dat uit de aangiften niet kan worden opgemaakt dat sprake is van aandelenoverdracht binnen de familiesfeer. En indien dit wel het geval zou zijn, zou een dergelijke omstandigheid op zich nog niet moeten leiden tot het instellen door verweerder van een onderzoek naar de juistheid van de aangiften. Verder was het in de aangifte opgenomen voordeel uit aanmerkelijk belang niet dusdanig dat daar per definitie onderzoek naar had moeten worden ingesteld. Dit alles leidt tot de conclusie dat bij de echtgenote sprake was van een nieuw feit dat navordering mogelijk maakte. Dat de waarde van de aandelen en daarmee de overdrachtsprijs te laag was, was verweerder ten tijde van de indiening van de aangifte dus niet redelijkerwijs bekend en hoefde dat ook niet te zijn.  
     
     90. Overigens is de aangifte van de echtgenote automatisch en binnen enkele weken na indiening van de aangifte gevolgd door een aanslag. De echtgenote heeft dus moeten weten dat geen onderzoek is ingesteld door verweerder.  
     
     91. Ten aanzien van [X 1] heeft verweerder gesteld dat bij hem sprake was van kwade trouw ten aanzien van het feit dat de overdrachtsprijs te laag was. De rechtbank volgt verweerder ook hier in. Ter toelichting wordt verwezen naar het hiervoor overwogene bij de bevoordelingsbedoeling. Het kan niet anders dan dat [X 1] wist dat hij een te lage verkoopprijs van hun aandelen in de vennootschap was overeengekomen. Dit was hem bekend ten tijde van de verkoop. Daarbij komt dat, indien was geoordeeld dat hij daar op dat moment geen weet van had gehad, dit hem duidelijk moet zijn geweest bij het doen van zijn aangifte. Dit door de taxatie door [BJ] in 2011, die tot een ruim drie miljoen euro hogere waarde van de panden leidde. Hij wist dat zijn aandelen bij de overdracht ongeveer drie maanden eerder meer waard moeten zijn geweest dan de prijs waarvoor hij ze had overgedragen. Verder blijkt uit hetgeen ter zitting namens eisers is gesteld dat [X 1] ervan op de hoogte was dat fiscaal de waarde in het economische verkeer van de panden leidend is. 
     
     92. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat ook bij de echtgenote sprake was van kwade trouw ten aanzien van het feit dat de overdrachtsprijs te laag was. In dit kader wordt ook verwezen naar hetgeen hiervoor is overwogen bij de bevoordelingsbedoeling. Aannemelijk is dat zij wist dat zij een te lage verkoopprijs van haar aandelen in de vennootschap was overeengekomen. Dat wist zij in ieder geval ten tijde van de indiening van de aangifte. 
     
     
       
         Tussenconclusie 3 
       
     
     93. Het voorgaande betekent dat is voldaan aan de voorwaarden voor navordering bij [X 1] en de echtgenote. Wel is verweerder uitgegaan van een te hoge waarde in het economische verkeer van de panden, en daarmee van een te hoge prijs voor de vervreemde aandelen.  
     
     94. De rechtbank berekent de belastbaar inkomens uit aanmerkelijk belang als volgt: 
     
     
       
         [ rechtbank: tabel met berekening inkomensgegevens niet opgenomen ] 
       
     
     
     95. Dit betekent dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld. De beroepen zijn gegrond. 
     
     
       
         Overige klachten 
       
     
     96. Eisers hebben gesteld dat de gang van zaken met betrekking tot de taxaties door [G] en de wijze waarop zij zijn behandeld door de Belastingdienst, onjuist zijn geweest. In dit verband wijzen eisers erop dat invallen hebben plaatsgevonden, bezoeken onder valse voorwendselen hebben plaatsgevonden en [X 1] is geïntimideerd. Ook is de taxatie door [BF] onzorgvuldig en onjuist gemotiveerd. [G] heeft onjuist en niet onafhankelijk gehandeld. Namens verweerder is niet integer of betamelijk gehandeld.  
     
     97. De rechtbank volgt eisers hierin niet. Dat eisers zich onheus bejegend voelen, moge zo zijn, doch dat op zich kan niet tot vermindering van de navorderingsaanslagen leiden. Wel zou het kunnen leiden tot vermindering van de boetes en/of toekenning van proceskosten en/of toekenning van schadevergoeding. Dat onbetamelijk is gehandeld, is echter naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Dat verweerder fouten heeft gemaakt, leidt namelijk niet tot die conclusie. De zaken zijn van een dusdanige omvang dat onvermijdelijk is dat partijen enige fouten maken. Ook blijkt uit hetgeen [G] heeft gesteld dat het nodige is af te dingen op de taxatie door [BF] . [G] komt echter ook zelf steeds tot nieuwe inzichten, afhankelijk van nader bekend geworden informatie. Eisers hebben niet voldoende onderbouwd dat de fouten die zijn gemaakt namens verweerder, groter zijn dan ondergeschikt en/of opzettelijk zijn begaan.  
     
     
       
         Boetes 
       
     
     98. Aan [X 1] en de echtgenote zijn vergrijpboetes opgelegd, waarvan de hoogte is gebaseerd op (voorwaardelijke) opzet. De boetes zijn gebaseerd op artikel 67d AWR en paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. De boetes belopen 50% van het nagevorderde bedrag aan belasting. 
     
     99. Verweerder heeft ten aanzien van de aan [X 1] opgelegde boete gesteld dat deze moet komen te vervallen vanwege het overlijden van [X 1] . Verweerder heeft gesteld dat inmiddels een verminderingsbeschikking is genomen. De rechtbank zal de boete desalniettemin bij deze uitspraak, mogelijk ten overvloede, vernietigen. 
     
     
       100.	Eisers hebben gesteld dat de boete van de echtgenote niet met een deugdelijke termijn voor het indienen van een zienswijze is aangekondigd. De boete is ook voor afloop van de termijn verzonden. Verder is onvoldoende dat de echtgenote moet hebben geweten van de te lage prijs. Ook was ten tijde van de overdracht de taxatie van [BJ] uit 2011 niet gedaan. Toerekening van opzet bij een ander aan de echtgenote mag niet, aldus eisers. 
     
     
     
       101.	Verweerder heeft gesteld dat de boete is aangekondigd in een brief van  
       10 december 2015 en dat in verband met het vervallen van de navorderingstermijn op  
       31 december 2015 een termijn van zeven dagen is gegeven om op de brief te reageren. Dit is een korte maar reële termijn. De communicatie verliep per e-mail met de kundige gemachtigde. Ook zijn eventuele nadelige gevolgen ongedaan gemaakt in de bezwaar- en beroepsfase. Verder is niet geloofwaardig dat de echtgenote als mede-aandeelhouder en bestuurder van de [AQ] niet wist van de geactualiseerde waarde door [BJ] in 2011. Er is bij haar sprake van opzet. Ook dient de kennis van de zoon(s) aan haar te worden toegerekend, aldus verweerder.  
     
     
     
       102.	De echtgenote heeft, zo blijkt uit het hiervoor overwogene, de aangifte ib/pvv 2010 onjuist gedaan. De rechtbank volgt echter verweerder niet in het standpunt dat bij haar hierbij sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Ter toelichting dient het volgende. 
     
     
     
       103.	Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat de beboetbare gedraging wordt begaan. De bewijslast ter zake rust bij verweerder. Verweerder heeft onvoldoende bewezen dat bij de echtgenote bewust is gekozen voor de een te lage overdrachtsprijs. Het dossier bevat geen stukken die verklaringen van de echtgenote bevatten. Er is niets waaruit haar beweegredenen en/of kennis kan worden afgeleid. Dat in het kader van de bevoordelingsbedoeling en de kwade trouw aannemelijk is geacht dat zij wist van de te lage prijs, en dus van de te lage aangifte, maakt dit niet anders. Daarbij geldt immers een andere bewijslast voor verweerder (aannemelijk maken). Bewustheid van anderen kan voorts niet aan haar worden toegerekend in dit kader. 
     
     
     
       104.	De boete opgelegd aan de echtgenote dient dan ook te worden vernietigd. Aangezien beide boetes (zijn) komen te vervallen, behoeven deze niet te worden verminderd vanwege eventuele overschrijding van de redelijke termijn. 
     
     
     
       
         Overschrijding redelijke beslistermijn 
       
       105.	Eisers hebben verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, wordt indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. 
     
     
     
       106.	De bezwaarschriften zijn op 19 januari 2016 door verweerder ontvangen. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 28 april 2016. De rechtbank doet op 31 augustus 2021  uitspraak. Daarmee is in beginsel de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil in de hoofdzaak met afgerond 44 maanden overschreden. Er is echter naar het oordeel van de rechtbank sprake van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen. In het bijzonder zijn gedurende een periode van 4 maanden (september 2017 – januari 2018) op verzoek van eisers de zaken aangehouden, in verband met een poging om tot een compromis te komen. Verder zijn de zaken omvangrijk. Ze betreffen de taxatie van ongeveer 23 panden, elk veelal bestaande uit meerdere woon- en winkeldelen. Daarom heeft ook een omvangrijk onderzoek plaatsgevonden, zowel door de rechtbank als door partijen. Partijen hebben in beroep meerdere deskundigen bij de zaken betrokken en van ieder van hen meerdere stukken ingediend. De rechtbank verwijst naar de opsommingen hierboven weergegeven. Hierdoor en door de daarop volgende reacties van de deskundigen op andermans stukken is de zaak complex gebleken. Het heeft er ook toe geleid dat de rechtbank een deskundige heeft aangewezen voor nader onderzoek. Verder hebben er drie zittingen plaatsgevonden. Dit alles leidt ertoe dat een langere termijn in aanmerking dient te worden genomen voor de beroepsfase dan gebruikelijk, namelijk drie jaar in plaats van de gebruikelijke 18 maanden. De redelijke termijn is daarom overschreden met 26 maanden. 
     
     
     
       107.	In verband met deze overschrijding bestaat recht op een vergoeding van € 2.500. De redelijke termijn is geheel toerekenbaar aan de beroepsprocedure. [X 1] , althans zijn gezamenlijke erven, enerzijds en de echtgenote anderzijds hebben elk een zelfstandig recht op schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Wel ziet de rechtbank aanleiding het aan ieder toekomende bedrag aan schadevergoeding te matigen. Er is immers sprake van een gezamenlijke behandeling van zaken die in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp (zie ECLI:NL:HR:2017:2875). De rechtbank betrekt hierbij ook de beroepen in de zaken met kenmerknummers HAA 16/3172 en HAA 16/3173. Dit brengt de rechtbank ertoe het aan ieder toe te kennen bedrag aan schadevergoeding te stellen op 25% van het bedrag dat zou zijn toegekend indien iedere belanghebbende alleen had geprocedeerd (vgl. ECLI:NL:RVS:2021:369). De Minister van Justitie en Veiligheid zal dan in de onderhavige twee zaken worden veroordeeld tot betaling van € 625, zowel aan de erven van [X 1] gezamenlijk als aan de echtgenote.  
     
     
     
       
         Proceskosten 
       
       108.	De rechtbank ziet aanleiding voor een veroordeling van verweerder in de door eisers gemaakte proceskosten. Eisers hebben verzocht om een integrale proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase. 
     
     
     
       109.	Eisers doen voor de berekening van de proceskostenvergoeding een beroep op artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Dit artikellid ziet, blijkens de wetgevingsgeschiedenis (TK 1999-2000, 27024, nr. 3, blz. 7), op uitzonderlijke, schrijnende gevallen, waarbij strikte toepassing van het Besluit evident onrechtvaardig zou zijn. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden dan wel indien verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. De rechtbank is van oordeel dat geen van de hiervoor in de arresten omschreven situaties zich voordoet. Verwezen wordt naar het hiervoor overwogene bij “Overige klachten”.  
     
     
     
       110.	Gelet hierop stelt de rechtbank de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 6.486,75 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de eerste zitting, tweemaal 0,5 punt voor het verschijnen op de tweede en derde zitting, 0,5 punt voor het indienen van een zienswijze als bedoeld in artikel 8:47, vijfde lid, van de Awb, met een waarde per punt van € 748, een wegingsfactor 1,5 in verband met het gewicht van de zaken en een wegingsfactor van 1,5 in verband met de samenhang tussen de zaken en de zaken met kenmerknummers 16/3172 en 16/3173). 
     
     
     
       111.	Eisers hebben ook recht op vergoeding van kosten van deskundigen die aan hen verslag hebben uitgebracht. Gesteld is dat de kosten € 23.000 bedragen, uitgaande van een uurtarief van € 175.  
       Gelet op artikel 2, eerste lid, aanhef en letter b, van het Besluit, artikel 8:36, tweede lid, van de Awb, artikel 3, eerste lid, letter a, Wet tarieven in strafzaken en artikel 6 Besluit tarieven in strafzaken 2003, geldt een maximaal uurtarief van € 134,04. Daarover dient omzetbelasting te worden berekend (artikel 15 Besluit tarieven in strafzaken 2003). Uit de door eisers ingebrachte stukken blijkt echter niet hoeveel uren besteed zijn aan de werkzaamheden door de taxateurs. Alleen de factuur van [AZ] noemt een aantal uren. 
     
     
     
       Uit praktisch oogpunt sluit de rechtbank voor het aantal in aanmerking te nemen uren aan bij de Richtlijn van de belastingkamers van de gerechtshoven inzake vergoeding van proceskosten bij WOZ-taxaties, Stcr. 2018, 28796 (de Richtlijn). Dit betekent dat voor taxatie van een woning 2 uren wordt gerekend, tenzij de woning inpandig is opgenomen in welk geval met 4 uren wordt gerekend. Voor winkelobjecten kan naar het oordeel van de rechtbank schattenderwijs ook worden uitgegaan van 2 uren voor taxatie zonder inpandige opname. Verder geldt de Richtlijn uitsluitend voor het uitbrengen van een taxatierapport. Eisers hebben alleen in bezwaar een taxatierapport doen opstellen door [BL] en [BM] . Dit heeft geresulteerd in het rapport met dagtekening 5 juli 2017. Hiervan uitgaande, resulteert dit in 2 uur per object, 40 objecten, een uurtarief van € 134,04 en 21% btw. De vergoeding bedraagt als dan € 12.975,07. Gelet op de totaal gestelde kosten en het daarbij in aanmerking genomen uurtarief komt dit de rechtbank redelijk voor. 
     
     
     
       112.	In totaal komen de te vergoeden proceskosten dan uit op € 19.461,82. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart de beroepen gegrond; 
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
     - vermindert de navorderingsaanslag ib/pvv 2010 ten name van [X 1] tot een berekend naar  
     
          een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.458, een belastbaar inkomen uit  
          aanmerkelijk belang van € 9.210.737 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen  
          van € 493.546; 
     
     - vermindert de navorderingsaanslag ten name van de echtgenote tot een berekend naar een  
     
         belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.107, een belastbaar inkomen uit  
         aanmerkelijk belang van € 8.289.664 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
         van € 5;  
     
     - bepaalt dat de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig worden verminderd; 
     - vernietigt de aan [X 1] opgelegde boete; 
     - vernietigt de aan de echtgenote opgelegde boete; 
     - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; 
     - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers tot een bedrag van € 19.461,82; 
     - veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van de door de erven van  
       [X 1] geleden immateriële schade tot een bedrag van € 625; 
     - veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van de door de  
       echtgenote geleden immateriële schade tot een bedrag van € 625; 
     - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan de erven van [X 1] te  
        vergoeden; 
     - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiseres te vergoeden. 
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, en mr. T.N. van Rijn en mr. P.A. Caljé, leden, in aanwezigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 augustus 2021. 
     
     
     
     
     
       griffier							voorzitter 
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,  
       1000 BH Amsterdam . 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. 	de naam en het adres van de indiener; 
     b. 	een dagtekening; 
     c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
     d. 	de gronden van het hoger beroep.