ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BP1527

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BP1527 Parket bij de Hoge Raad , 13-05-2011 / 10/01742

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-05-13

Zaaknummer: 10/01742

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BP1527

---

artikel 10 Wet op de dividendbelasting 1965; de gestelde termijn van drie jaar is niet in strijd met het gelijkwaardigheidsbeginsel en doeltreffendheidsbeginsel; Resolutie van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 19991/142, discrimineert niet in andere lidstaat gevestigde rechtspersoon.

HR nr. 10/01742 
       Rb nr. 08/04709  
       Derde Kamer A 
       Beschikking dividendbelasting 2002 
       Sprongcassatie 
     
     
     Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       MR. P.J. WATTEL 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 7 december 2010 inzake: 
       X (Z, V.K.) 
       TEGEN 
       DE MINISTER VAN FINANCIËN 
     
     
     1. Overzicht 
     
     1.1. X (de belanghebbende) is een in Schotland gevestigd pensioenfonds. Hij heeft in 2007 restitutie gevraagd van in 2002 te zijnen laste ingehouden dividendbelasting. Hij beroept zich daartoe materieelrechtelijk op de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU)) en procesrechtelijk op het EU-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel om de door hem gemiste verjaringstermijn van drie jaar te overwinnen die voor een dergelijk teruggaafverzoek geldt. Hij beroept zich voorts op het EU-rechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel om in aanmerking te komen voor postverjaringstermijn-ambtshalve-verminderingsbeleid dat volgens hem begunstigend jegens binnenlandse pensioenfondsen werd gevoerd. 
     
     1.2. Mijns inziens is de belanghebbende te laat en verandert het EU-doeltreffendheidsbeginsel daar niets aan. Hij wordt voorts bij het ambtshalve-verminderingsbeleid niet ongunstiger behandeld dan binnenlandse niet-belastingplichtige lichamen, zodat het materiële EU-recht (art. 63 VwEU) niet aan de orde kan komen.  
     
     1.3. Het beroep op het doeltreffendheidsbeginsel faalt omdat in belanghebbendes geval geen sprake is van misleiding door de overheid of bedrog door een werkgever, zoals in de door haar aangeroepen arresten Emmott en Levez van het Hof van Justitie van de EU (HvJ). Het gegeven dat uit de tekst van art. 10 Wet op de dividendbelasting 1965 (tekst vóór 2007; hierna: Wet DB) niet kon worden opgemaakt dat ook buitenslands gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen met voorbijgaan aan die wettekst door een beroep op EU-recht wellicht met vrucht om teruggaaf konden verzoeken, ontslaat belanghebbenden niet van hun verantwoordelijkheid om zich een eigen oordeel te vormen omtrent hun (EU-rechtelijke) positie en om tijdig te onderkennen dat voor hen een rechtsingang bestaat (HR BNB 2004/118, HR BNB 2005/283 en HR BNB 2008/40). Een teruggaafverzoektermijn van drie jaar is ook niet bepaald te kort om er goed over na te denken en wellicht advies in te winnen. 
     
     1.4. Ook het beroep op het HvJ-arrest Danske Slagterier faalt. De (dies a quo van de) wettelijke, geenszins benauwde driejaarsvervaltermijn was in 2002 duidelijk voor interessenten. 'Grote juridische onzekerheid' die de doeltreffendheid van het EU-recht in gevaar zou hebben gebracht, deed zich niet voor.  
     
     1.5. Het HvJ is in Danske Slagterier ook ingegaan op de vraag of de eiser in een actie tot vergoeding van schade door schending van EU-recht tegengeworpen kan worden dat hij zijn schade niet beperkt heeft door tijdig rechtsmiddelen in te stellen tegen de door hem als onrechtmatig beschouwde beschikking. Hoewel belanghebbendes geval geen civiele aansprakelijkheidsvordering betreft, maar een bestuursrechtelijk verzoek om een beschikking buiten de wettelijke termijn, ga ik ook op dat aspect in; ik concludeer uit de overwegingen van het HvJ dat het doeltreffendheidsbeginsel zelfs in civiele schade-procedures niet in de weg staat aan de ontvankelijkheidseis dat (alle) ter beschikking staande administratiefrechtelijke rechtsmiddelen moeten zijn uitgeoefend, aangenomen dat die uitoefening redelijkerwijs van de eiser kon worden gevergd. In belanghebbendes geval meen ik dat alleszins van hem kon worden gevergd dat hij binnen drie jaar een verzoek zou indienen, hoezeer ook de wettekst slechts teruggaaf aan binnenslands gevestigde niet-belastingplichtige lichamen voorzag. Ius vigilantibus est. 
     
     1.6. De belanghebbende acht het voorts in strijd met het EU-rechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel en daarmee onrechtmatig dat de fiscus weigert om hem van ambtswege tegemoet te komen, nu volgens hem jegens binnenlandse pensioenfondsen een ruimer ambtshalve-teruggavebeleid(1) buiten de termijn gevoerd wordt dan jegens hem. De belastingrechter kan mijns inziens dit middel niet onderzoeken (en zou evenmin aan een vergelijkbaar middel van een binnenlands fonds kunnen onderzoeken), nu de wetgever beslissingen ex art. 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet heeft aangemerkt als voor bezwaar vatbaar ex art. 26 AWR, zodat daartegen ook geen beroep op de fiscale bestuursrechter open staat (zie HR BNB 2008/40, r.o. 3.3). Binnen de rechterlijke bevoegdhedenverdeling - waarop het EU-recht geen inbreuk maakt - moet de belanghebbende bij de burgerlijke rechter zijn, bij wie hij echter mijns inziens in casu niet-ontvankelijk verklaard zal worden (net als een binnenlands fonds in een vergelijkbare situatie) als gevolg van het door hem ongebruikt laten verlopen van de driejaars-terugvraagtermijn. Ik ga niettemin op het middel in en concludeer dat het op een misverstand berust: bij binnenslands gevestigde niet-belastingplichtige lichamen wordt evenmin van ambtswege teruggekomen op inhoudingen die onherroepelijk vast staan op het moment waarop nieuwe jurisprudentie gewezen wordt waaruit volgt dat die inhouding materieelrechtelijk te hoog was. Van procedurele ongelijkwaardigheid c.q. materiële discriminatie is dus geen sprake.  
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. De belanghebbende is een pensioenfonds voor werknemers van lokale overheden, gevestigd in Schotland (Groot-Brittannië). Hij heeft geen rechtspersoonlijkheid en is niet aan Schotse c.q. Britse winstbelasting onderworpen. Hij heeft kennelijk geen vaste inrichting in Nederland.  
     
     2.2. In de jaren 2002-2006 heeft de belanghebbende dividenden ontvangen vanuit Nederland. Voor het jaar 2002 is daarop € 223.670 Nederlandse dividendbelasting ingehouden. Hij heeft de Inspecteur bij brief van 17 december 2007 verzocht om teruggave van de ingehouden dividendbelasting over de jaren 2002-2006, zulks op grond van art. 10(1) Wet DB (tekst vóór 2007). Bij beschikking van 29 januari 2009 heeft de Inspecteur de dividendbelasting 2003 t/m 2006 teruggegeven. Bij beschikking van 19 mei 2008 heeft hij het verzoek ter zake van 2002 daarentegen niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de daarvoor geldende driejaarstermijn ex art. 21c Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitv. Reg. AWR).  
     
     2.3. De belanghebbende heeft op 26 juni 2008 bezwaar gemaakt tegen die beschikking. Toen daarop binnen de termijn van zes weken van art. 7:10 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)(2) geen uitspraak werd gedaan, heeft hij op 9 oktober 2008 bij de rechtbank Breda (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de fictieve afwijzing van zijn bezwaar. De Inspecteur heeft op 12 november 2008 alsnog uitspraak gedaan en daarbij de genoemde beschikking gehandhaafd. 
     
     2.4. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep bij uitspraak van 16 maart 2010(3) gegrond verklaard, maar alleen ter zake van het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar (zie art. 6:20(6) Algemene wet bestuursrecht (Awb)(4)).  
     
     2.5. De belanghebbende heeft tijdig, met toestemming van de Staatssecretaris en ook overigens regelmatig sprongcassatieberoep ingesteld. De Minister van Financiën heeft zich tijdig verweerd. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. 
     
     3. Geschil voor de Rechtbank en oordeel van de Rechtbank 
     
     
       3.1. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 
       "In geschil is het antwoord op de vraag of het verzoek van belanghebbende voor teruggave van dividendbelasting terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Indien voorgaande vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggave van ingehouden dividendbelasting." 
     
     
     
       3.2. Zij oordeelde als volgt: 
       "4.2. Artikel 10 van de Wet DB (tekst 2002) bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende: 
       "Artikel 10 
       1. Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is. 
       Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn.(...)" 
       4.3. De genoemde termijn is opgenomen in artikel 21c van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Uitv Reg AWR) en bepaalt in het onderhavige jaar het volgende: 
       "Artikel 21c 
       De aangifte, bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, wordt gedaan binnen drie jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de opbrengst ter beschikking is gesteld." 
       4.4. De opbrengsten waarvan de dividendbelasting is ingehouden zijn ter beschikking gesteld in 2002. Op grond van het bovenstaande was een verzoek om teruggave van de ingehouden dividendbelasting mogelijk tot het einde van het jaar 2005. Nu belanghebbende het verzoek heeft ingediend op 17 december 2007, is het verzoek in beginsel niet-ontvankelijk. 
       4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat de termijn die is genoemd in artikel 21c Uitv Reg AWR voor belanghebbende op grond van het gemeenschapsrecht onverbindend is. Volgens belanghebbende is de driejaarstermijn in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel zoals volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EG. 
       4.6. Naar de rechtbank verstaat, bedoelt belanghebbende met het doeltreffendheidsbeginsel dat de nationale procesregels de uitoefening van door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet in feite onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken. 
       4.7. De rechtbank overweegt hierover het volgende. De omstandigheid dat de mogelijkheid tot het doen van een verzoek om teruggaaf op grond van de letterlijke tekst van artikel 10 Wet DB in het onderhavige jaar slechts openstond voor in Nederland gevestigde rechtspersonen en dus niet voor belanghebbende, maakt naar het oordeel van de rechtbank de uitoefening van gemeenschapsrechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Het stond belanghebbende immers vrij om, met een eventueel beroep op het gemeenschapsrecht, een verzoek om teruggaaf te doen, waarmee voor belanghebbende in feite een rechtsingang openstond, zoals die ook voor in Nederland gevestigde rechtspersonen gold. Dat belanghebbende daarbij gebonden is aan de ook voor in Nederland gevestigde pensioenfondsen geldende vervaltermijn van drie jaar voor het indienen van een verzoek om teruggave van dividendbelasting, acht de rechtbank niet onredelijk. Ook in het geval dat artikel 10 van de Wet DB in strijd zou zijn met het gemeenschapsrecht is naar het oordeel van de rechtbank de termijn van drie jaar redelijk om de rechten op grond van het gemeenschapsrecht te kunnen uitoefenen. De rechtbank vindt steun voor deze opvatting in onder andere de arresten Aprile en Marks & Spencer van het Hof van Justitie EG (17 november 1998, C-228/96, V-N 1999/2.16 en 11 juli 2002, C-62/00, FED 2002/608). 
       4.8. Naar het oordeel van de rechtbank is de termijn van drie jaar derhalve niet in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel. Nu belanghebbende het verzoek tot teruggave van de dividendbelasting buiten de vervaltermijn van drie jaar heeft ingediend, heeft de inspecteur dit verzoek terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep van belanghebbende op beleid, waarbij aan in Nederland gevestigde pensioenfondsen die in 2007 een verzoek om teruggaaf van in 2002 ingehouden dividendbelasting hebben gedaan, ambtshalve teruggaaf zou worden verleend, wat daar ook van zij, kan belanghebbende niet baten nu een dergelijk beleid niet kan leiden tot ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek. Overigens staat het de rechtbank niet vrij om toepassing van ambtshalve beleid in rechte te toetsen. 
       4.9. Nu de eerste in onderdeel 3.1. opgenomen vraag [terecht niet-ontvankelijk verklaard; PJW] bevestigend moet worden beantwoord, komt de rechtbank aan behandeling van de tweede vraag [PJW: de vraag of de belanghebbende op grond van het gemeenschapsrecht recht heeft op teruggave van de ingehouden dividendbelasting] niet meer toe." 
     
     
     4. Het geschil in cassatie 
     
     
       4.1. De belanghebbende draagt twee middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat: 
       (i) Schending van art. 63 (vrij kapitaalverkeer) van het VwEU en het EU-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, nu de toepassing van de driejaarstermijn de uitoefening van belanghebbendes aan het unierecht ontleende rechten in casu uiterst moeilijk maakt. 
       (ii) Schending van art. 63 VwEU en het EU-rechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel: in 2007 werd een discriminerend ambtshalve-verminderingsbeleid gevoerd doordat binnenlandse lichamen wèl maar buitenlandse lichamen geen ambtshalve teruggaaf kregen van te veel ingehouden dividendbelasting 2002. 
     
     
     4.2. De belanghebbende licht zijn eerste middel als volgt toe: overschrijding van de vervaltermijn kan haar niet worden aangerekend, gezien de arresten HvJ Emmott(5) en HvJ Levez(6) (misleiding door de overheid) en HvJ Danske Slagterier(7) (een vervaltermijn kan niet worden ingeroepen als voor EU-rechthebbenden grote juridische onzekerheid bestond). De Nederlandse wetgeving luidde in 2002 niet aldus dat het voor een ieder van wie dividendbelasting werd ingehouden binnen de driejaarstermijn in redelijkheid duidelijk kon zijn dat hij een rechtsmiddel had tegen een mogelijke weigering van teruggaaf. De Staat deed het voorkomen alsof buitenlandse pensioenfondsen geen recht hadden op teruggaaf. Door de onzekerheid over de vraag of überhaupt rechtsingang bestond, bestond ook onzekerheid over de verjaringstermijn.  
     
     4.3. De belanghebbende vult in de toelichting zijn tweede middel als volgt aan: in casu moet de toepassing van de bevoegdheid tot restitutie van ambtswege ex art. 65 AWR aan de belastingrechter kunnen worden voorgelegd, omdat zonder een dergelijke rechtsingang de Staat effectief het gelijkwaardigheidsbeginsel kan schenden zonder dat de in hun EU-rechten benadeelden toegang tot de rechter hebben, zulks mede in strijd met het EU-recht op toegang tot de rechter tot verwezenlijking van EU-rechten. Als de belanghebbende daarvoor naar de burgerlijke rechter moet, wordt het hem onredelijk bezwaarlijk gemaakt om gebruik te maken van de hem door het EU-recht gewaarborgde rechten. De belanghebbende verwijst in verband met de eis van procedurele effectueerbaarheid van zijn EU-vrijheden naar de arresten HvJ Commissie/Italië(8) en HvJ Denkavit(9). 
     
     4.4. De Minister van Financiën meent dat middel (i) niet tot cassatie kan leiden omdat het de belanghebbende in 2002 vrij stond om zich een oordeel te vormen over de verenigbaarheid van art. 10(1) Wet DB met het EU-recht, om op basis daarvan teruggaaf te vragen en om bij weigering te procederen. Middel (ii) faalt zijn inziens omdat ambtshalve teruggaaf in casu geweigerd is niet omdat de belanghebbende buitenslands gevestigd is, maar omdat het relevante arrest van het HvJ (Denkavit) is gewezen buiten de driejaarstermijn en omdat het beleid voor alle, dus ook voor binnenlandse, verzoekers inhoudt dat nieuwe jurisprudentie geen grond is voor vermindering of restitutie van ambtswege als de heffing onherroepelijk is geworden vóór het wijzen van die nieuwe jurisprudentie. Uit HR BNB 2008/40(10), r.o. 3.3, blijkt voorts het ambtshalve-verminderingsbeleid niet door de belastingrechter getoetst kan worden. 
     
     5. Middel (i): Het EU-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, vervaltermijnen en de schadebeperkingsplicht 
     
     Gekijkwaardigheid en doeltreffendheid van rechtsingang, rechtsmiddelen en procesrecht (de Rewe(11)-riedel) 
     
     5.1. In 2002 voorzag art. 10 Wet DB (zie voor de tekst r.o. 4.2 Rechtbank in 3.2 hierboven) slechts in een recht op teruggaaf van ingehouden dividendbelasting voor in Nederland gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen. Teruggaaf moest verzocht worden door middel van een aangifte binnen een bij ministeriële regeling gestelde termijn. Art. 21c Uitv Reg AWR (zie voor de tekst r.o. 4.3 Rechtbank in 3.2 hierboven) stelt die termijn op drie jaar na het jaar waarin het dividend ter beschikking wordt gesteld. Daarop neemt de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking. De te beantwoorden vraag is of de belanghebbende kan worden tegengeworpen dat zij van deze mogelijkheid vóór 2006 geen gebruik heeft gemaakt. 
     
     5.2. Deze soort vraag is niet nieuw.(12) Volgens vaste rechtspraak van het HvJ geldt - bij gebrek aan communautaire procedureregels voor de effectuering van materiële EU-rechten - in beginsel nationale procedurele autonomie (EU-rechten moet door belanghebbenden gehaald worden met behulp van nationaal procesrecht), zij het dat op EU-recht gebaseerde vorderingen procedureel niet ongunstiger mogen worden behandeld dan op intern recht gebaseerde vorderingen (gelijkwaardigheidsbeginsel) en dat effectuering van dergelijke vorderingen in de praktijk niet nagenoeg onmogelijk of uiterst bezwaarlijk mag zijn doeltreffendheidsbeginsel).(13) Bovendien eist het HvJ effectieve toegang tot rechtsbescherming door een onafhankelijke rechter in gevallen waarin EU-rechten worden ingeroepen.(14)  
     
     5.3. Nationale rechtsmiddelvervaltermijnen zijn dus EU-rechtelijk in beginsel akkoord. Ook het rechtszekerheidsbeginsel is immers een beginsel van EU-recht.(15) Uit de gevoegde zaken Arcor en i-21(16) voor het HvJ blijkt dat belanghebbenden die wél gebruikmaken van hun rechtsmiddelen en zij die dat niet doen, volgens het HvJ "geheel anders" zijn. 
     
     5.4. De belanghebbende beroept zich op de door het HvJ geformuleerde uitzonderingen op de hoofdregel van nationale procedurele autonomie, met name op de zaken Emmott en Levez (missen van nationale termijnen te wijten aan misleiding door nationale bestuursorganen c.q. werkgevers) en de zaak Danske Slagterier (missen van nationale termijnen te wijten aan objectieve juridische onzekerheid).  
     
     Misleiding of bedrog door nationale bestuursorganen? 
     
     5.5. Wat betreft het beroep op de zaken Emmott en Levez verwijs ik in de eerste plaats naar de onderdelen 4.1-4.5 van de conclusie van mijn ambtgenoot Niessen voor HR BNB 2008/40.(17) Het HvJ oordeelde in de zaak Emmott dat een nationale beroepstermijn niet gaat lopen vóór het tijdstip waarop de EU-Richtlijn waarop de belanghebbende zich beroept naar behoren is omgezet in nationaal recht, maar het draconisch lijkende effect van dit arrest is later door het HvJ beperkt tot de specifieke omstandigheden van dat geval waarin (i) de Staat een richtlijn(implementatie)verplichting had geschonden en (ii) de belanghebbende door de nationale autoriteiten op het verkeerde been was gezet met betrekking tot haar rechtsmiddelen, waardoor zij effectief geen toegang tot de rechter had: de Ierse Minister for Social Welfare had mevrouw Emmott eerst medegedeeld dat op haar verzoek niet kon worden beslist zolang er geen einduitspraak was van het Ierse High Court in de vergelijkbare zaak Cotter en Mc Dermott, en stelde vervolgens - nadat mevrouw Emmott na die einduitspraak maar zelf beroep instelde bij het High Court - dat zij de beroepstermijn had overschreden. Het arrest Emmott is aldus genuanceerd en opgenomen in 's Hofs effectiviteitsleer (gelijkwaardigheid, doeltreffendheid, toegang tot de rechter). 
     
     
       5.6. De zaak Levez betrof mevrouw Levez, die door haar werkgever opzettelijk onjuist was voorgelicht over de hoogte van de beloning van mannelijke werknemers die soortgelijke arbeid verrichtten als mevrouw Levez. Zij vorderde voor het Industrial Tribunal betaling van achterstallig loon wegens schending van het beginsel van gelijke beloning. Dat Tribunaal oordeelde dat zij overeenkomstig de Equal Pay Act slechts aanspraak kon maken op compensatie over de twee jaar vóór aanhangig maken van de procedure. Het beginsel van gelijke beloning is EU-rechtelijk vastgelegd in Richtlijn 75/117/EEG. In hoger beroep stelde het Employment Appeal Tribunal prejudicieel onder meer de vraag aan het HvJ of het EU-recht in de weg staat aan toepassing van de interne temporele beperking van mevrouw Levez' aanspraak. Het HvJ oordeelde: 
       "32 Indien een werkgever zich op een nationale bepaling als de onderhavige zou mogen beroepen, zou dit in de omstandigheden van het hoofdgeding tenslotte duidelijk onverenigbaar zijn met het eerder beschreven effectiviteitsbeginsel. Toepassing van deze bepaling in de beschreven omstandigheden maakt het immers in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk om achterstallige beloning wegens discriminatie op grond van geslacht te vorderen. Het is duidelijk dat een dergelijke toepassing uiteindelijk een schending van het gemeenschapsrecht door een werkgever vergemakkelijkt, wiens bedrog de reden is geweest dat zijn werknemer zijn vordering tot toepassing van het beginsel van gelijke beloning met vertraging heeft ingesteld.  
       33 Bovendien lijkt de toepassing van de litigieuze bepaling in de omstandigheden van het hoofdgeding redelijkerwijs niet te kunnen worden gerechtvaardigd door beginselen als de rechtszekerheid en een goede procesorde." 
     
     
     
       5.7. De belanghebbende meent dat ook hij, net als Emmott en Levez, procedureel is misleid is door de schender van het materiële EU-recht, in casu de fiscus. Hij betoogt dat de Nederlandse wetgeving in 2002 niet aldus luidde dat het voor een ieder van wie dividendbelasting werd ingehouden binnen de 3-jaars termijn in redelijkheid duidelijk kon zijn dat hij een rechtsmiddel had tegen weigering van teruggaaf als daar om verzocht zou worden. De Nederlandse Staat deed het volgens hem voorkomen alsof buitenlandse pensioenfondsen niet in aanmerking kwamen voor teruggaaf. Hij wijst op de parlementaire behandeling van het huidige art. 10(2) Wet DB (waarin het eerste lid van overeenkomstige toepassing wordt verklaard op in de EU gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen),(18) die zijns inziens niet erkent dat de oude regeling in strijd was met EU-recht en waarin hij bevestiging las en leest dat restitutie alleen openstond voor in Nederland gevestigde lichamen. Zo vermeldt de brief van 13 juli 2006 van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal:(19) 
       "Zoals aangekondigd bij persbericht van 6 juli jongstleden is het voornemen om bij nota van wijziging twee wijzigingen aangaande de dividendbelasting op te nemen. De eerste wijziging betreft een recht op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting voor in andere EU-lidstaten gevestigde vrijgestelde lichamen, zoals pensioenfondsen. Op dit moment staat deze teruggaafregeling alleen open voor Nederlandse vrijgestelde lichamen." 
       In de Nota naar aanleiding van het verslag (15 augustus 2006) merkte de regering voorts het volgende op:(20) 
       "De leden van de fractie van de LPF vragen op welke wijze rekening wordt gehouden met de bestaande jurisprudentie waarin - naar mening van deze leden - is geoordeeld dat de dividendbelasting in strijd is met het Europese recht. In reactie hierop wordt gewezen op het feit dat het Europese recht de heffing van dividendbelasting zeker niet ten principale verbiedt. De heffing van directe belastingen behoort immers nog steeds tot de competentie van de 25 afzonderlijke lidstaten van de Europese Unie. Het staat de lidstaten dan ook in beginsel vrij een directe belasting te heffen en naar eigen inzicht vorm te geven. De interpretatie die deze leden aan deze jurisprudentie geven wordt dan ook niet onderschreven. Desalniettemin heeft de jurisprudentie er wel toe geleid dat ten aanzien van bepaalde deelonderwerpen in de Wet op de dividendbelasting 1965 vraagtekens kunnen worden geplaatst omtrent de Europeesrechtelijke houdbaarheid. 
     
     
     
       De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit wetsvoorstel alsnog wordt aangegrepen om de Wet op de dividendbelasting 1965 meer in lijn te brengen met het gemeenschapsrecht. En zo nee, waarom dan niet. 
       De binnenkort in te dienen nota van wijziging zal onder andere aanvullende voorstellen bevatten op het gebied van de dividendbelasting. Daarin wordt in het kader van de verbetering van het investeringsklimaat voorgesteld de werkingssfeer van de inhoudingsvrijstelling van artikel 4a van de Wet op de dividendbelasting 1965 en de teruggaafregeling van artikel 10 van de Wet op de dividendbelasting 1965 uit te breiden. Deze uitbreidingen hebben tevens tot effect dat de bestaande discussie omtrent de verenigbaarheid van de inhoudingsvrijstelling en de teruggaafregeling met het gemeenschapsrecht tot het verleden gaat behoren. Deze voorstellen zijn reeds aangekondigd in de brief aan de Tweede Kamer van 13 juli 2006." 
     
     
     5.8. Men kan dit, zoals de belanghebbende doet, 'misleidend' noemen, maar wat het ook is, het vond plaats in 2006, terwijl de wettelijke vervaltermijn voor teruggaaf over 2002 reeds eind 2005 was verstreken, zodat de belanghebbende al niet meer misleid kon worden met betrekking tot zijn toen immers al niet meer bestaande rechtsingang voor het jaar 2002. 
     
     5.9. Daar komt nog bij dat opportuun geformuleerde uitlatingen van de medewetgevers in gemeen overleg tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstellen mijns inziens niet vergelijkbaar zijn met individueel benadelend misleidend gedrag of 'bedrog' zoals aan de orde in de zaken Emmott en Levez. Van een specifieke (misleidende) gedraging jegens een bepaalde persoon is geen sprake, met name niet jegens de belanghebbende. Ik merk op dat u zelfs de beruchte WIR-weekend-uitlatingen van de toenmalige premier Lubbers ("op korte termijn zijn geen ingrijpende wijzigingen in de WIR te verwachten") niet als ongeoorloofd aanmerkte.(21) Anders dan Emmott en Levez is de belanghebbende dus niet op het verkeerde been gezet. 
     
     5.10. Dan blijft over het enkele feit dat de wettekst tot 2007 alleen teruggaaf aan in Nederland gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen voorzag.  
     
     
       5.11. HR BNB 2004/118(22) betrof een geval waarin een belastingplichtige buiten de bezwaartermijn opkwam tegen in strijd met het EU-recht geheven omzetbelasting. Die termijnoverschrijding kon hem zijns inziens niet worden tegengeworpen omdat van hem destijds niet kon worden gevergd dat hij bezwaar zou aantekenen, nu (i) blijkens een resolutie van de staatssecretaris van Financiën bezwaar bij voorbaat kansloos was en (ii) hij zich door in afwijking van het verklaarde standpunt van de fiscus op aangifte te voldoen zou hebben blootgesteld aan naheffing mét boete-oplegging. U oordeelde als volgt: 
       "3.4 (...)(23). De omstandigheid dat de belastingdienst blijkens een resolutie van de staatssecretaris een bepaalde toepassing van de belastingwet voorstaat of goedkeurt, laat de belastingplichtige vrij zich een eigen oordeel te vormen omtrent de juist te achten wetstoepassing of omtrent de verenigbaarheid van de heffing van de betrokken belasting met een richtlijn van de EG, en zich door dat oordeel te laten leiden. Indien de belastingplichtige tot de conclusie komt dat op grond van de richtlijn de voldoening van belasting in zijn geval niet kan worden gevergd, kan hij op gelijke wijze als mogelijk is bij het ontkennen of betwisten op een niet aan het gemeenschapsrecht ontleende grond van een verplichting belasting te betalen, een meningsverschil met de belastingdienst te dier zake aan de rechter voorleggen. De noodzaak daartoe eerst een bezwaarschrift in te dienen bij het betrokken bestuursorgaan, maakt onderdeel uit van de uniforme procedure die in Nederland geldt voor het inroepen van rechtsbescherming in belastingzaken. Een effectieve toegang tot de rechter wordt daardoor niet wezenlijk belemmerd. De omstandigheid dat in een voorkomend geval degene die voor de vraag staat of hij al dan niet van een bestuursrechterlijke rechtsgang gebruik zal maken, reden heeft aan te nemen dat het betrokken bestuursorgaan een ingenomen standpunt niet zal verlaten, vormt geen verzwarende omstandigheid als het gaat om de mogelijkheid zich bij het indienen van een bezwaarschrift te houden aan de daarvoor gestelde wettelijke termijn." 
     
     
     
       5.12. In de zaak HR BNB 2005/283(24) achtte u de Awb-bezwaartermijn van zes weken niet in strijd met de EU-rechtelijke beginselen van effectiviteit van EU-recht en toegang tot de rechter: 
       "3.4. Het zevende middel gaat ervan uit dat de bepaling van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn ten onrechte niet in de Wet is opgenomen, en stelt met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, Emmott, C-208/90, Jurispr. 1991, blz. I-4269, dat daarom geen termijn is gaan lopen die de mogelijkheid bezwaar te maken tegen de beschikking van de Inspecteur begrensde. (...). Belanghebbenden hebben naast de door hen gestelde strijdigheid van de Wet met de Zesde richtlijn voor het Hof geen bijzondere omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het niet binnen de bezwaartermijn doen van een beroep op die strijdigheid hun niet zou kunnen worden tegengeworpen. Evenmin hebben belanghebbenden aangevoerd dat de duur van de wettelijke bezwaartermijn op zichzelf reeds voor hen een verhindering vormde effectief gebruik te maken van hun recht van bezwaar. Mede in aanmerking genomen het bestaan van de mogelijkheid - een mogelijkheid die ook door belanghebbenden is benut - een bezwaarschrift in te dienen dat pas nadat door het bestuursorgaan een nadere termijn is gesteld, van gronden wordt voorzien, kan zulks ook niet in zijn algemeenheid worden aangenomen, zodat het Hof niet op die, ambtshalve bij te brengen, grond de termijnbepaling buiten toepassing had behoren te laten. Het hiervóór onder 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie [van 17 juni 2004 in de zaak C-30/02, Recheio-Cash & Carry SA; PJW] leidt niet tot een ander oordeel." 
     
     
     
       5.13. In de zaak HR BNB 2008/40(25) verzocht de belanghebbende vele jaren na haar voldoening ervan om teruggaaf van omzetbelasting omdat haars inziens het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) in strijd was met de Zesde BTW-Richtlijn. Zij had destijds geen bezwaar gemaakt tegen haar eigen voldoening op aangifte omdat zij zich, zo betoogde zij, had laten leiden door uw achteraf bezien wellicht in strijd met EU-recht(26) luidende arrest HR BNB 2000/131(27). Haar BTW-voldoening had daardoor formele rechtskracht verkregen. Zij verzocht de Inspecteur de heffing te herzien, die dat verzoek opvatte als een bezwaarschrift. Hij verklaarde het niet-ontvankelijk wegens termijnoverschrijding en weigerde om van ambtswege tegemoet te komen aan belanghebbendes verzoek. Die niet-ontvankelijkverklaring hield stand tot in cassatie:(28)  
       "3.2. Voor zover het middel in dit verband een beroep doet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991 en 1 december 1998, respectievelijk Emmott, C-208/90, AB 1992/1, en Levez, C-326/96, Jurispr. blz. I-7835, faalt het op de gronden vermeld in HR 18 februari 2005, nr. 37 690, BNB 2005/283. Ook indien juist zou zijn de stelling van het middel dat het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, niet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is gewezen, en indien belanghebbende zich door dat arrest heeft laten leiden bij de onderhavige aangiften, volgt daaruit immers niet dat het belanghebbende moeilijk is gemaakt destijds te onderkennen dat zij een rechtsmiddel kon aanwenden en dat, indien zij dat achterwege zou laten, de rechtmatigheid van de heffingen later niet meer in rechte aan de orde zou kunnen worden gesteld." 
     
     
     5.14. Op grond van deze rechtspraak meen ik dat de belanghebbende niet onder de litigieuze driejaarsvervaltermijn uit komt. Hoezeer de wettekst of een Resolutie/Besluit van de Staatssecretaris of zelfs een arrest van de Hoge Raad mogelijk op gespannen voet staat met EU-recht, het neemt de mogelijkheid voor de justitiabele niet weg om die spanning door middel van bezwaar en beroep aan de orde te stellen, noch dat het niet-benutten van die mogelijkheid leidt tot formele rechtskracht van de desbetreffende overheidsbeschikking of voldoening op aangifte. Ius vigilantibus est; use it or lose it:(29) op belastingplichtigen rust de verantwoordelijkheid zich een eigen oordeel te vormen omtrent hun rechtspositie en om te onderkennen dat een rechtsmiddel moet worden gebruikt als zij menen mogelijk rechten te verspelen. Slechts indien de belanghebbende vergeefs tot in hoogste nationale instantie heeft geprocedeerd en nadien uit rechtspraak van het HvJ blijkt dat zijn beroep op EU-recht door de nationale rechters ten onrechte is afgewezen, kan hij met vrucht (opnieuw) procederen om zijn EU-recht alsnog te halen.(30)  
     
     Objectieve "grote juridische onzekerheid"? 
     
     
       5.15. De belanghebbende beroept zich voorts op de zaak Dankse Slagterier. In die zaak toetste het HvJ een Duitse verjaringstermijn voor schadevergoedingsacties aan de EU-rechtsbeginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid in een geval van 'juridische onduidelijkheid'. Duitsland had vanaf 1993 Deens vlees van niet-gecastreerde varkens afgekeurd, waardoor het niet kon worden ingevoerd in Duitsland. In een arrest van 12 november 1998(31) oordeelde het HvJ in een door de Commissie in juli 1996 ingeleide niet-nakomingsprocedure dat Duitsland zijn verplichtingen ex EEG-Richtlijn 64/433 had geschonden. Danske Slagterier, een vereniging van Deense slachthuizen en varkenshouders, maakte daarna op 6 december 1999 een aansprakelijkheidsvordering aanhangig bij het Landesgericht Bonn. Het Landesgericht verklaarde de vordering slechts gegrond voor de periode na 7 december 1996, omdat internrechtelijk de vordering verjaart drie jaar nadat de benadeelde kennis krijgt van de schade en van de identiteit van de daarvoor aansprakelijke persoon. Na hoger beroep, waarin de volle vordering gegrond werd verklaard, kwam de zaak bij het Bundesgerichtshof (BGH), dat prejuridiciële vragen aan het HvJ stelde onder meer over de toelaatbaarheid van de Duitse verjaringstermijn(32) die naar intern recht niet rechtstreeks, maar per analogiam toegepast werd op Danske Slagteriers' geval van overheidaansprakelijkheid voor schending van EU-recht, voor welk geval geen toegespitste nationaalrechtelijke verjaringsbepaling bestond, hetgeen aanleiding was voor de genoemde 'juridische onduidelijkheid' omtrent de verjaringstermijn. Het HvJ overwoog: 
       "30 Wat de toepassing van § 852, lid 1, BGB [de vervaltermijn; PJW] betreft heeft Danske Slagterier (...) betoogd dat in het Duitse recht jammer genoeg geen duidelijk antwoord kan worden gevonden op de vraag, welk nationaal verjaringsvoorschrift van toepassing is op een op schending van het gemeenschapsrecht gebaseerde vordering wegens overheidsaansprakelijkheid, aangezien er dienaangaande nog geen wettelijke regeling is vastgesteld, er evenmin rechtspraak van de hoogste rechterlijke instanties bestaat, en in de rechtsleer eveneens verschillende opvattingen worden verdedigd, daar er verschillende rechtsgrondslagen mogelijk zijn. Zou de termijn van § 852 BGB voor de eerste maal naar analogie worden toegepast op vorderingen wegens overheidsaansprakelijkheid op grond van schending van het gemeenschapsrecht, dan zouden de beginselen van rechtszekerheid en rechtsduidelijkheid alsook het doeltreffendheids- en het gelijkwaardigheidsbeginsel worden geschonden. 
       31 In dat verband zij erop gewezen dat volgens vaste rechtspraak het bij gebreke van een gemeenschapsregeling een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen ten volle te beschermen. De staat dient de gevolgen van de veroorzaakte schade dus in het kader van het nationale aansprakelijkheidsrecht ongedaan te maken, met dien verstande dat de voorwaarden, inzonderheid die betreffende de termijnen, die door de nationale wetgevingen inzake schadevergoeding zijn vastgesteld, niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en niet van dien aard mogen zijn, dat zij het verkrijgen van schadevergoeding in feite onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie met name arrest Francovich e.a., reeds aangehaald, punten 42 en 43, alsook arrest van 10 juli 1997, Palmisani, C-261/95, Jurispr. blz. I-4025, punt 27).  
       32 Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het Hof met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de betrokken administratie bescherming vindt, redelijke vervaltermijnen worden vastgesteld (zie arrest van 17 november 1998, Aprile, C-228/96, Jurispr. blz. I-7141, punt 19 en aangehaalde rechtspraak). Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk. Een nationale vervaltermijn van drie jaar lijkt in dat opzicht redelijk (zie met name arrest Aprile, reeds aangehaald, punt 19, en arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Jurispr. blz. I-6325, punt 35).  
       33 Uit punt 39 van het arrest Marks & Spencer blijkt evenwel eveneens dat om zijn taak, de waarborging van de rechtszekerheid, te vervullen, een verjaringstermijn van tevoren moet zijn vastgesteld. Een situatie die wordt gekenmerkt door een grote juridische onzekerheid, kan schending opleveren van het doeltreffendheidsbeginsel aangezien de vergoeding van de schade die particulieren hebben geleden ingevolge aan een lidstaat toe te rekenen schendingen van het gemeenschapsrecht in de praktijk buitensporig moeilijk zou kunnen worden wanneer zij de toepasselijke verjaringstermijn niet met redelijke zekerheid zouden kunnen vaststellen.  
       34 Met betrekking tot het doeltreffendheidsbeginsel staat het aan de nationale rechter, om, rekening houdend met alle aspecten van de feitelijke en juridische situatie ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, na te gaan of de analoge toepassing van de termijn van § 852, lid 1, BGB op vorderingen tot vergoeding van de schade die het gevolg is van de schending van het gemeenschapsrecht door de betrokken lidstaat, voldoende voorzienbaar was voor de justitiabele.  
       35 Wat voorts de vraag betreft, of de analoge toepassing van voornoemde termijn verenigbaar is met het gelijkwaardigheidsbeginsel, staat het eveneens aan de nationale rechter om na te gaan of de voorwaarden voor de vergoeding van de schade die particulieren hebben geleden ingevolge de schending van het gemeenschapsrecht door die lidstaat, als gevolg van deze toepassing niet ongunstiger waren dan deze welke gelden voor de vergoeding van soortgelijke schade van interne aard." 
     
     
     5.16. Ik maak hieruit op dat de nationale rechter moet nagaan of de internrechtelijke verjaringstermijn wettelijk is vastgesteld vóórdat hij begint te lopen en of zijn toepassing voldoende voorzienbaar is voor justiabelen om hun rechtsmiddelgedrag op af te stemmen. De belanghebbende stelt dat door de onzekerheid of überhaupt rechtsingang bestond, tevens grote juridische onzekerheid bestond over de toepasselijke verjaringstermijn. Ik meen dat dit betoog geen hout snijdt. Ik zie in art. 10 Wet DB juncto art. 21c Uitv Reg AWR (tekst 2002) niets onduidelijks over de termijn van drie jaar voor verzoeken om teruggave. Voor zover de belanghebbende hier stelt dat de in 5.7 geciteerde parlementaire uitlatingen onduidelijkheid zouden hebben geschapen, merk ik opnieuw op dat die uitlatingen pas werden gedaan in 2006, dus nadat belanghebbendes driejaarstermijn voor heffingsjaar 2002 reeds verlopen was. 
     
     5.17. Het enkele feit dat de wettekst in 2002 slechts voorzag in teruggaveverzoeken door in Nederland gevestigde lichamen, creëert mijns inziens geen juridische onzekerheid, dus ook geen 'grote juridische onzekerheid' over de verjaringstermijn van een teruggaafverzoek. Niets belette de belanghebbende in de jaren 2002-2005 teruggaaf te vragen met beroep op EU-recht en tegen een eventuele afwijzing daarvan bezwaar en beroep aan te tekenen. Toepassing van de wettelijke verjaringstermijn was mijns inziens voor alle interessenten bepaald voorzienbaar in 2002 en de jaren daarna. Dat strijd tussen art. 10 Wet DB en de EU-verkeersvrijheden in 2002 wellicht niet of mogelijk zelfs verre van evident was, doet niet ter zake.  
     
     5.18. Danske Slagterier biedt de belanghebbende dus evenmin soelaas. 
     
     Verschillende maatstaven HvJ bij verschillende acties tot ongedaanmaking van heffing in strijd met EU-recht 
     
     
       5.19. In onderdeel 7 van de conclusie voor HR BNB 2009/262 (eindarrest in de zaak N. v Inspecteur)(33) heb ik uiteengezet dat uit de HvJ-arresten Metallgesellschaft en Hoechst,(34) Thin Cap GLO(35) en Test Claimants in the CFC and Dividend Group(36) blijkt dat het HvJ bij tegenwerping van verjaringstermijnen bij aansprakelijkstelling voor schending van EU-recht een andere maatstaf aanlegt (van belanghebbenden kan niet worden gevergd dat zij rechtsmiddelen gebruiken waarvan bij voorbaat vaststaat dat zij kansloos zijn) dan bij tegenwerping van bezwaar- en beroepstermijnen in bestuursrechtelijke procedures over beweerdelijk met het EU-recht strijdige beschikkingen, en dat zulks leidt tot de mogelijkheid van forum shopping in zaken waarin de gevorderde "schadevergoeding" of de teruggevorderde "onverschuldigde betaling" gelijk is aan het bedrag van de bestuursrechtelijk niet (tijdig) aangevochten belastingaanslag.(37) De belanghebbende beroept zich in casu niet op deze rechtspraak, vermoedelijk terecht niet, gelet op het boven (5.11) genoemde arrest HR BNB 2004/118:  
       "3.3. In het middel wordt betoogd dat belanghebbende de onderhavige belasting heeft voldaan in overeenstemming met het gestelde in een resolutie van de Belastingdienst, en dat het maken van bezwaar, gebaseerd op een andere zienswijze dan die welke door de belastingdienst was neergelegd in voormelde resolutie, bij voorbaat kansloos was, terwijl belanghebbende zich door anders te handelen dan hij heeft gedaan, zou hebben blootgesteld aan het risico dat hem een boete werd opgelegd. Volgens het middel kon derhalve van belanghebbende destijds niet worden gevergd dat hij bezwaar zou hebben aangetekend. 
       3.4. Voorzover het middel voor deze gedachtegang een beroep doet op het arrest van het Hof van Justitie van 8 maart 2001 in de gevoegde zaken Metallgesellschaft Ltd e.a. (C-397/98) Hoechst AG en Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) faalt het. In die zaken, voorzover hier van belang, werd door het Hof van Justitie de deugdelijkheid onderzocht van een argument - een verweer van de overheid dat niet was verzocht om toepassing van een bepaalde belastingfaciliteit - dat niet berustte op een nationale bepaling inzake verjarings- of vervaltermijnen (zie de punten 100 en 101 van voormeld arrest)." 
     
     
     5.20. Uit deze overwegingen lijkt te volgen dat u de zaak Metallgesellschaft en Hoechst (en dus vermoedelijk ook de zaken Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO) niet van belang acht voor procedures over de EU-rechtelijke toelaatbaarheid van bestuursrechtelijk fatale bezwaar-, beroeps-, verval- en verzoektermijnen, omdat Metallgesellschaft en Hoechst niet de formele rechtskracht van niet-aangevochten beschikkingen of voldoening op aangifte betrof, maar de meer civielrechtelijke vraag of de fiscus/gedaagde in een civielrechtelijke aansprakelijkstellingsprocedure de eiser/belastingplichtige kan tegenwerpen dat deze zijn schade als gevolg van schending van EU-recht door de fiscus/gedaagde had kunnen beperken of voorkomen door formele rechtskracht van de door de eiser/belastingplichtige onrechtmatig geachte aanslag/voldoening te voorkomen door tijdig bezwaar te maken of tijdig een verzoek in te dienen: Metallgesellschaft en Hoechst (en Thin Cap GLO(38) en CFC and Dividend GLO) betroffen aldus niet formele rechtskracht van beschikkingen, maar de schadebeperkingsplicht van de gelaedeerde in het kader van een aansprakelijkheidsprocedure wegens schending van EU-recht, waarbij formeel de beschikking zelve niet ter discussie staat. Ik meen echter dat er economisch geen verschil bestaat tussen een vernietiging (en dus restitutie) van een aanslag/voldoening op aangifte en uitbetaling onder de noemer 'schadevergoeding' van exact hetzelfde bedrag. 
     
     5.21. Grosso modo kunnen drie wegen bewandeld worden om belastingheffing in strijd met EU-recht ongedaan te maken als die strijd uit een later arrest van het HvJ blijkt:(39) (i) alsnog instellen het destijds niet benutte rechtsmiddel, (ii) instellen van een vordering tot restitutie c.q. uit onverschuldigde betaling c.q. for unlawful demand (bestaande uit het ten onrechte geheven belastingbedrag; bijvoorbeeld een verzoek ex art. 65 AWR) en (iii) instellen van een vordering tot vergoeding van de schade als gevolg van heffing in strijd met EU-recht (veelal bestaande uit het ten onrechte geheven belastingbedrag). In belastingzaken zie ik het verschil niet zo erg en acht ik het dus moeilijk verklaarbaar dat het HvJ niettemin ook in belastingzaken zoals Metallgesellschaft, Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO naar gelang de toevallige keuze van de betrokkene verschillende maatstaven aanlegt voor de aansprakelijkheid (restitutie van in strijd met EU-recht geheven belasting is zonder meer verplicht; voor schade-aansprakelijkheid voor exact hetzelfde bedrag bestaat echter een veel hogere drempel, nl. een 'serious breach' van EU-recht) en forum shopping uitlokt (bij de bestuursrechter kan formele rechtskracht wél tegengeworpen worden; bij de civiele aansprakelijkheidsrechter mag zij niet tegengeworpen worden; bij de bestuursrechter geldt veelal een korte beroepstermijn, bij de burgerlijke rechter veelal een veel langere vorderingsverjaringstermijn).  
     
     
       5.22. Danske Slagterier betrof een aansprakelijkheidsvordering en past dus in het rijtje Metallgesellschaft en Hoechst, Thin Cap GLO en Test Claimants in the CFC and Dividend Group van schadebeperking; hij betrof niet een buiten de beroepstermijn ingesteld bestuursrechtelijk beroep tegen een beschikking, en past dus niet in het veel grimmiger rijtje Arcor en i-21, Deggendorf(40) en AssiDomänkraft(41) van niet-ontvankelijkheid na verloop van slechts zeer korte fatale administratiefrechtelijke bezwaar- en beroepstermijnen. Niettemin meen ik dat belanghebbendes verzoek niet-ontvankelijk is, ook indien beoordeeld naar de slappere maatstaven van de schadebeperkingsjurisprudentie. Het HvJ beoordeelde in Danske Slagterier de aanvaardbaarheid van een nationaalrechtelijke plicht (§ 839(3) BGB) tot schadebeperking door instelling van beschikbare rechtsmiddelen op straffe van verlies van recht op schadevergoeding. Hij overwoog: 
       "58 Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het gemeenschapsrecht in de weg staat aan een voorschrift als dat van § 839, lid 3, BGB, op grond waarvan een particulier geen recht heeft op schadevergoeding wanneer hij opzettelijk of door nalatigheid heeft verzuimd de schade te voorkomen door de uitoefening van een rechtsmiddel. De verwijzende rechter werkt zijn vraag nader uit waar hij eveneens wenst te vernemen of een dergelijke nationale regeling in strijd is met het gemeenschapsrecht voor zover zij slechts wordt toegepast indien de uitoefening van dat rechtsmiddel redelijkerwijs van de betrokkene kan worden gevergd. Ten slotte wenst de verwijzende rechter te vernemen of de uitoefening van een rechtsmiddel kan worden geacht redelijk te zijn, wanneer de aangezochte rechter waarschijnlijk krachtens artikel 234 EG een verzoek om een prejudiciële beslissing zal indienen of wanneer reeds een procedure wegens niet-nakoming krachtens artikel 226 EG aanhangig is.  
       59 (...), staat het bij gebreke van een gemeenschapsregeling aan de lidstaten om de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, voor zover deze regels het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen.  
       60 Wat de aanwending van de beschikbare rechtsmiddelen betreft heeft het Hof in punt 84 van het reeds aangehaalde arrest Brasserie du pêcheur en Factortame met betrekking tot de aansprakelijkheid van een lidstaat wegens schending van het gemeenschapsrecht vastgesteld, dat de nationale rechter kon onderzoeken of de benadeelde persoon zich redelijke inspanningen heeft getroost om de schade te voorkomen of de omvang ervan te beperken, en meer in het bijzonder, of hij tijdig alle te zijner beschikking staande beroepsmogelijkheden heeft aangewend.  
       61 Volgens een algemeen beginsel dat de rechtsstelsels van de lidstaten gemeen hebben, dient de benadeelde zich immers redelijke inspanningen te getroosten om de omvang van de schade te beperken, omdat hij anders de schade zelf moet dragen (arrest van 19 mei 1992, Mulder e.a./Raad en Commissie, C-104/89 en C-37/90, Jurispr. blz. I-3061, punt 33, alsook arrest Brasserie du pêcheur en Factortame, reeds aangehaald, punt 85).  
       62 Het doeltreffendheidsbeginsel zou evenwel worden geschonden wanneer van de benadeelde personen zou worden verlangd dat zij systematisch gebruikmaken van alle hun ter beschikking staande rechtsmiddelen, zelfs wanneer dit buitensporige moeilijkheden zou opleveren of niet redelijkerwijs van hen kan worden gevergd.  
       63 In zijn arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 106), heeft het Hof immers vastgesteld dat de uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk zou worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding reeds zouden worden afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een door het gemeenschapsrecht toegekend recht waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering van de lidstaat aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht. In een dergelijk geval zou het onredelijk zijn geweest om van de benadeelde personen te verlangen dat zij gebruikmaken van de hun ter beschikking staande rechtsmiddelen, aangezien zij het betrokken bedrag hoe dan ook voortijdig hadden moeten betalen en, zelfs indien de nationale rechter de vooruitbetaling van het bedrag in strijd met het gemeenschapsrecht had geacht, zij de over dat bedrag verschuldigde rente niet hadden kunnen verkrijgen en mogelijkerwijs verplicht waren geweest een geldboete te betalen (zie in die zin arrest Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 104).  
       64 Bijgevolg dient de conclusie te luiden dat het gemeenschapsrecht niet in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling als die van § 839, lid 3, BGB, mits de uitoefening van het betrokken rechtsmiddel redelijkerwijs van de benadeelde persoon kan worden gevergd. Het staat aan de verwijzende rechter om, gelet op alle omstandigheden van het hoofdgeding, te beoordelen of dit het geval is.  
       65 Aangaande de mogelijkheid dat naar aanleiding van het aldus uitgeoefende rechtsmiddel een verzoek om een prejudiciële beslissing wordt ingediend, en de invloed daarvan op de redelijkheid van dat rechtsmiddel, zij eraan herinnerd dat de krachtens artikel 234 EG ingestelde procedure volgens vaste rechtspraak een instrument is voor de samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties, dat het Hof in staat stelt de nationale rechter de elementen voor uitlegging van het gemeenschapsrecht te verschaffen die laatstbedoelde nodig heeft om uitspraak te kunnen doen in het bij hem aanhangige geding (zie arresten van 16 juli 1992, Meilicke, C-83/91, Jurispr. blz. I-4871, punt 22, en 5 februari 2004, Schneider, C-380/01, Jurispr. blz. I-1389, punt 20). De aldus door de nationale rechter verkregen toelichtingen kunnen het hem dus gemakkelijker maken om het gemeenschapsrecht toe te passen, zodat de aanwending van dit samenwerkingsinstrument er geenszins toe bijdraagt, het de justitiabele uiterst moeilijk te maken, de door het gemeenschapsrecht verleende rechten uit te oefenen. Bijgevolg zou het onredelijk zijn om geen gebruik te maken van een rechtsmiddel om de enkele reden dat het waarschijnlijk aanleiding zou geven tot een verzoek om een prejudiciële beslissing.  
       66 De omstandigheid dat een rechtsmiddel zeer waarschijnlijk aanleiding zal geven tot een verzoek om een prejudiciële beslissing is bijgevolg als zodanig geen reden om te besluiten dat de aanwending van dat rechtsmiddel onredelijk is." 
       Ik begrijp dit aldus dat het EU-recht niet in de weg staat aan een internrechtelijke eis van uitoefening van (alle) ter beschikking staande rechtsmiddelen, mits die uitoefening redelijkerwijs van de belanghebbende kan worden gevergd, hetgeen door de nationale rechter dient te worden beoordeeld. Zoals boven reeds bleek, meen ik dat in casu redelijkerwijs van de belanghebbende kon worden gevergd, op straffe van formele rechtskracht van de inhouding en afdracht op aangifte van dividendbelasting te haren laste, dat zij binnen drie jaar na die inhouding een verzoek om teruggaaf zou doen met beroep op het EU-recht waarop zij zich thans beroept. 
     
     
     5.23. Belanghebbendes beroep op het vereiste van effectiviteit van EU-recht faalt mijns inziens dus hoe dan ook. 
     
     6. Middel (ii); Het gelijkwaardigheidsbeginsel; ambtshalve teruggaaf; burgerlijke rechter of belastingrechter  
     
     
       6.1. De fiscus heeft ook het subsidiaire verzoek van de belanghebbende om restitutie van ambtswege over 2002 afgewezen. De belanghebbende beroept zich ook in cassatie op § 1.2 van de Resolutie van 25 maart 1991, rolnr. DB89/735, BNB 1991/142, over ambtshalve vermindering of teruggave van materieel niet verschuldigde belasting. Deze paragraaf luidt als volgt:  
       "In de hieronder opgenomen nieuwe voorschriften is de termijn waarbinnen de belasting- of inhoudingsplichtige aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting afgestemd op de termijn waarbinnen op de voet van de artikelen 16, derde en vierde lid, en 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, onderscheidenlijk nageheven (par. 2.2, onderdeel b en par. 4.1, aanhef en onderdeel b). Daarbij is mede overwogen dat rechtsvorderingen ter zake van geldschulden ten laste van het Rijk na vijf jaren verjaren. De termijn waarbinnen ambtshalve vermindering of teruggaaf wordt verleend is voor gevallen, waarin er sprake is van een redelijkerwijs kenbare vergissing, verlengd met vijf jaren (par. 7)." 
     
     
     De belanghebbende betoogt in wezen dat een binnenlands gevestigd niet-belastingplichtig lichaam dat zijn teruggaveverzoektermijn gemist heeft, met vrucht tot (maximaal) twee jaar extra (bovenop de driejaarstermijn) om restitutie van materieel niet-verschuldigde dividendbelasting kan vragen, terwijl in zijn geval de fiscus de ambtshalve teruggaaf beperkt heeft tot slechts één jaar extra (alleen voor het teruggaveverzoek 2003; zie ook 6.4 hieronder). Zijn beroep op het procedurele gelijkwaardigheidsbeginsel komt aldus in wezen neer op de stelling dat hij qua teruggavebeleid gediscrimineerd wordt ten opzichte van de vergelijkbare binnenlandsituatie, zulks in strijd met het vrije kapitaalverkeer.  
     
     
       6.2. Ik zal hieronder (6.4. e.v.) op middel (ii) ingaan, maar strikt genomen kan het niet ten toets komen. In het fiscale bestuursrecht geldt immers (nog(42)) een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. De wetgever heeft een beslissing van de inspecteur op basis van art. 65 AWR niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 26 AWR, zodat daartegen geen beroep op de belastingrechter open staat. U overwoog dan ook - ten overvloede - in het onder meer in 5.13 reeds genoemde arrest HR BNB 2008/40:  
       "3.3. (...) Opmerking verdient nog dat een beslissing van de inspecteur waarbij deze toepassing geeft aan artikel 65 AWR, door de wetgever niet is aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Derhalve zou, ook indien de Inspecteur in het voorliggende geval reden had moeten vinden gebruik te maken van de hem in artikel 65 AWR toegekende bevoegdheid, zijn beslissing op het in geding zijnde verzoek van belanghebbende niet de weg hebben geopend voor een toetsing door de belastingrechter van de juistheid van die beslissing en van de onderhavige heffingen." 
     
     
     6.3. Ik maak hieruit op dat u het belastingrechtelijke gesloten stelsel van rechtsmiddelen zelfs in fiscale Kühne & Heitz-gevallen(43) niet in strijd acht met het vereiste van effectiviteit van EU-recht. Het EU-recht creëert inderdaad op zichzelf geen rechtsingangen of procesrecht, mits het nationale recht - zo vat ik de Europeesrechtelijke jurisprudentie grof samen - de burger maar een reële toegang tot een effectieve rechtsgang geboden heeft. Dat is in casu mijns inziens het geval: niets belette de belanghebbende in 2003-2005 om een teruggaaf 2002 te verzoeken op basis van art. 10 Wet DB en tegen een eventuele weigering bij de belastingrechter op te komen. Indien de belanghebbende zich, na buiten de driejaarstermijn van art. 10 Wet DB geraakt te zijn, ex art. 65 AWR tot de Inspecteur wendt, is deze weliswaar verplicht om te bezien of het EU-recht noopt tot heroverweging van de inhouding, maar het EU-recht brengt niet mee dat tegen de afwijzende beslissing op zo'n verzoek in afwijking van het nationaalrechtelijke gesloten rechtsmiddelenstelsel bezwaar en beroep opengesteld moet worden. Naar nationaal recht is de belanghebbende bij de burgerlijke rechter evenmin ontvankelijk, nu een volwaardige bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan die niet is benut. Dit maakt het EU-recht mijns inziens evenmin anders, nu het EU-recht geen inbreuk maakt op de door de burgerlijke rechter toegepaste leer van formele rechtskracht van definitief geworden beschikkingen, voldoeningen of inhoudingen, indien een voldoende toegankelijke rechtsgang heeft open gestaan. De belanghebbende heeft dus mijns inziens evenmin ingang bij de burgerlijke rechter. Dit is slechts anders (i) bij Köbler-aansprakelijkheid,(44) die zich hier niet voordoet, nu de belanghebbende destijds juist niet (vergeefs) geprocedeerd heeft tot aan de hoogste nationale rechter, en (ii) in geval van een ambtshalve-teruggavebeleid dat op zichzelf EU-rechtelijk onrechtmatig is, dus bijvoorbeeld op basis van woonplaats, geslacht, herkomst of nationaliteit, hetgeen zich in casu evenmin voordoet, zoals hieronder zal blijken. 
     
     
       6.4. De Minister betoogt dat ambtshalve teruggaaf over 2002 in belanghebbendes geval achterwege is gebleven niet omdat zij in het buitenland is gevestigd, maar omdat het arrest Denkavit waaruit de strijd van art. 10 (oud) Wet DB met het vrije kapitaalverkeer bleek, pas in 2006 is gewezen, en dat de fiscus daarom nadien ingediende teruggaveverzoeken van niet-inwoners zoals de belanghebbende is gaan honoreren tot drie jaar terug vanaf 2006, dat wil zeggen tot en met 2003. Dit lijkt mij in overeenstemming met het gepubliceerde ambtshalve-teruggavebeleid, nu § 9 van de genoemde resolutie duidelijk maakt dat nieuwe jurisprudentie (ná onherroepelijk worden van de heffing) géén grond is voor ambtshalve tegemoetkoming: 
       "Par. 9. Jurisprudentie en resoluties 
       9.1. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een aanschrijving of een andere schriftelijke mededeling mijnerzijds, waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan voor de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk voor de dagtekening van de aanschrijving of andere schriftelijke mededeling, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen. 
       9.2. Een uitspraak van een Gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering indien ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak van een Gerechtshof bij de heffing van de belasting tot richtsnoer moet worden genomen. In een dergelijk geval is hetgeen in par. 9.1 is bepaald met betrekking tot een arrest van de Hoge Raad van overeenkomstige toepassing op de uitspraak van het Gerechtshof. 
       9.3. Hetgeen in par. 9.1 is bepaald met betrekking tot een arrest van de Hoge Raad is in daartoe leidende gevallen van overeenkomstige toepassing op prejudiciële beslissingen van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges." 
     
     
     Op het moment waarop het HvJ-arrest in de zaak Denkavit werd gewezen (2006) waren de inhoudingen 2003, 2004, en 2005 nog niet onherroepelijk. Voor die jaren kon immers tot eind 2006 om teruggaaf verzocht worden. Die jaren vallen dus niet onder § 9 van de resolutie, maar onder § 1.2: teruggaaf mogelijk tot vijf jaar na inhouding, voor het jaar 2003 dus ergens in 2008. Nu voor de jaren 2003 t/m 2006 een teruggaafverzoek is gedaan in 2007, was dat verzoek voor de jaren 2004 t/m 2006 binnen de wettelijke termijn (art. 10 Wet DB) en was het voor het jaar 2003 weliswaar buiten de wettelijke termijn (art. 10 Wet DB) maar wel binnen de Resolutietermijn. Voor 2002 was het 2007-verzoek echter zowel buiten de wettelijke termijn als buiten de Resolutietermijn. 
     
     6.5. De belanghebbende gaat er kennelijk van uit dat binnenlandse fondsen in vergelijkbare gevallen (nieuwe jurisprudentie waaruit blijkt dat inhouding ten onrechte is geschied) wél teruggaaf zouden krijgen voor het jaar 2002 als zij daar in 2007 om zouden verzoeken op basis van een in 2006 gewezen arrest van de Hoge Raad over een niet-EG-rechtelijke grond voor teruggave. Ik meen dat deze vooronderstelling, en daarmee middel (ii) op een misverstand berust. Ook in het geval de teruggaafverzoeker een binnenlands fonds is, wordt het verzoek immers afgewezen als het gebaseerd is op jurisprudentie die gewezen is ná onherroepelijk worden van de heffing, zoals in casu ten aanzien van de inhouding 2002 het geval is. Art. 21c Uitv. Reg. AWR bepaalt immers dat de termijn voor teruggaaf verloopt 'drie jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de opbrengst ter beschikking is gesteld', dus voor het jaar 2002: eind 2005. Een in 2006 gewezen arrest komt dus ook voor een binnenlander te laat. 
     
     7. Van ambtswege 
     
     Volledigheidshalve: uit HR BNB 2010/85(45) blijkt dat ook aan een niet-belastingplichtige buitenlander een beschikking ex art. 15 AWR kan worden opgelegd ter verrekening (terugvordering) van een onterecht verleende voorlopige teruggaaf. Ik zie niet in waarom dat niet ook zou kunnen ter verrekening (uitbetaling) van ten onrechte ingehouden voorheffingen. De rechtbank Haarlem(46) heeft het op die grond recent al eens mogelijk geacht dat wegens strijd met EU-recht materieel niet-verschuldigde dividendbelasting wordt teruggegeven aan een buitenlandse aandeelhouder. U vult van ambtswege de rechtsgronden aan, maar ik meen dat wij aan art. 15 AWR in casu niet toekomen, nog daargelaten dat art. 15 AWR geen termijn noemt, hetgeen voor de hand ligt, nu die bepaling vooronderstelt dat een aanslag wordt opgelegd in de eindheffing, zodat aangesloten wordt bij de aanslagtermijn c.q. de navorderingstermijn. Onze belanghebbende is echter juist niet belastingplichtig voor de eindheffing (in casu de vennootschapsbelasting), maar alleen voor de dividendbelasting. Juist daarom zijn de restitutiemogelijkheid en de rechtsgang van art. 10 Wet DB gecreëerd en de driejaarstermijn in die bepaling is vermoedelijk gebaseerd op de driejaarsaanslagtermijn van art. 11 AWR en de oude termijn voor T-biljetten.(47) Het komt mij voor dat er naast de mijns inziens als volledig bedoelde regeling van art. 10 Wet DB dan geen plaats meer is voor - bovendien nogal gezochte - toepassing van art. 15 AWR op het geval van een niet in Nederland belastingplichtig pensioenfonds, dat de wetgever met art. 15 AWR niet op het oog zal hebben gehad. Dit is slechts anders indien men ook voor binnenlandse niet-belastingplichtige lichamen art. 15 AWR naast art. 10 Wet DB zou willen toepassen én zou vooronderstellen - zoals de Rechtbank Haarlem kennelijk doet - dat de wetgever een vijfjaarstermijn aan art. 15 AWR zou hebben verbonden als hij zou hebben voorzien (quod non) dat het ook zou worden toegepast op niet belastingplichtigen en dus een zelfstandige toepassingstermijn zou hebben bepaald. Ik merk nog op dat De Blieck cs(48) menen dat in gevallen die vallen onder de specifieke bepalingen over verrekening van voorheffingen in de Wet IB 2001 (art. 9.4 IB) en de Wet Vpb 1969 (art. 25a Vpb), verrekening van voorheffingen niet meer kan plaatsvinden op grond van art. 15 AWR. 
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     A-G 
     
     
     
       1 Zie de Resolutie van 25 maart 1991, rolnr. DB89/735, inzake ambtshalve vermindering door de inspecteur (toepassing van art. 65 AWR), BNB 1991/142. 
       2 Bij wet van 27 september 2007, Stb. 2007, 376 (Wet Versterking fiscale rechtshandhaving), zoals gewijzigd bij wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 563 (Wet overige fiscale maatregelen 2008), is, ingaande 1 januari 2008, art. 25 AWR ingrijpend gewijzigd. Bij deze wet is de van de Awb afwijkende fiscale termijn voor uitspraak op bezwaar ("1. In afwijking van artikel 7:10, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht doet de inspecteur binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak daarop") geschrapt. Hierdoor geldt vanaf begin 2008 de algemene beslistermijnen van de Awb. 
       3 Rechtbank Breda 3 maart 2010, nr. AWB 08/4709, LJN BL8594, NTFR 2010/930, V-N 2010/25.2.2. 
       4 "Het bezwaar of beroep tegen het niet tijdig beslissen op de aanvraag kan alsnog gegrond worden verklaard, indien de indiener van het bezwaar- of beroepschrift daarbij belang heeft", zie ook r.o. 4.10 en 4.11 (schadevergoeding) en onderdeel 5 (proceskosten) van de uitspraak van de Rechtbank. 
       5 HvJ 25 juli 1995, nr. C-208/90 (Emmott), na conclusie Mischo, Jur. 1991, p. I-4269. 
       6 HvJ 1 december 1998, nr. C-326/96 (Levez), na conclusie Léger, Jur. 1998, p. I-07835. 
       7 HvJ 24 maart 2009, nr. C-445/06 (Danske Slagterier), na conclusie Trstenjak, Jur. 2009, p. I-2119. 
       8 HvJ 9 december 2003, nr. C-129/00 (Commissie/Italië), na conclusie Geelhoed, Jur. 2003, p. I-14637. 
       9 HvJ 14 december 2006, nr. C-170/05 (Denkavit Internationaal BV en Denkavit France SARL/Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie), na conclusie Geelhoed, Jur. 2006, p. I-11949. 
       10 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, AB 2008/1, met noot Widdershoven, FED 2008/6, met aantekening Van Eijsden, JB 2007/217, met noot NV, NTFR 2007/1829, met noot Kors, V-N 2007/47.2. 
       11 HvJ 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe), na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 1989 en HvJ 16 december 1976, nr. 45/76 (Comet), na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 2043. 
       12 Zie bijvoorbeeld het overzichtsartikel van J.A.R. van Eijsden: 'De invloed van het EG-recht op nationale bezwaar- en beroepstermijnen' in: D.M. Weber (red.), Europees formeel belastingrecht,: Amersfoort: Sdu 2006, p. 9-27.  
       13 Deze regel is voor het eerst geformuleerd in de Rewe en Comet arresten, HvJ 16 december 1976, nr. 33/76, na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 1989 en HvJ 16 december 1976, nr. 45/76, na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 2043. Zie voor een recente herbevestiging HvJ 15 april 2010, nr. C-542/08 (Friedrich G. Barth v Bundesministerium für Wissenschaft und Forschung), na conclusie Bot, Jur. 2010, p. I-0000, punt 17. 
       14 Deze regel is voor het eerste geformuleerd in het Johnston arrest, HvJ 15 mei 1986, nr. 222/84, na conclusie Darmon, Jur. 1986, p. 1651. Zie voor een recente herbevestiging HvJ 29 oktober 2009, nr. C-63/08 (Virginie Pontin v T-Comalux SA), na conclusie Trstenjak, Jur. 2009, p. I-10467, punt 75. 
       15 Zie onder meer HvJ 15 september 1998, nr. C-231/96 (Edis), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1998, p. I-04951 en HvJ 13 januari 2004, nr. C-453/00 (Kühne & Heitz), na conclusie Léger, LJN AO1933, BNB 2004/150, met noot Wattel. 
       16 HvJ 19 september 2006, nr. C-392/04 en C-422/04 (Arcor en i-21), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, LJN AZ0873, NJ 2007/19, met noot Mok, punt 51-54. Zie in dit verband ook: HvJ 14 september 1999, nr. C-310/97 (Commissie v AssiDomän Kraft Products), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1999, p. I-5363 en HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree), na conclusie Verkade, LJN AF0193, NJ 2003/629, met noot Mok, maar ook de uitzonderingen op de regel dat het niet aanwenden van rechtsmiddelen tot verval van recht leidt: HvJ 8 maart 2001, nr. C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst), na conclusie Fennelly, Jur. 2001, p. I-1727, HvJ 13 maart 2007, nr. C-524/04 (Thin Cap GLO), na conclusie Geelhoed, Jur. 2007, p. I-02107, HR 11 oktober 1996, nr. 16 104 (Leenders/gemeente Ubbergen), na conclusie Bloembergen, LJN ZC2169, NJ 1997/165, met noot Scheltema. 
       17 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, AB 2008/1, met noot Widdershoven, FED 2008/6, met aantekening Van Eijsden, JB 2007/217, met noot NV, NTFR 2007/1829, met noot Kors, V-N 2007/47.2. 
       18 Art. 10 is gewijzigd bij de Wet van 30 november 2006, houdende wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota 'Werken aan winst' (Wet werken aan winst), Stb. 2006, 631 (zie art. III, onderdeel Ca). De wet is in werking getreden met ingang van 1 januari 2007 (art. XIII, lid 1). Het vierde lid is later vernummerd tot lid 2. 
       19 Kamerstukken II 2005/06, 30 572 (Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota 'Werken aan winst' (Wet werken aan winst)), nr. 7 (Brief), p. 1. 
       20 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8 (NnavV), p. 42-43. 
       21 Zie het WIR-weekend-arrest HR 21 april 1993, nr. 28 726, LJN ZC5336, BNB 1993/205, met noot Wattel, FED 1993/436, met noot Stevens, V-N 1993/1534. 
       22 HR 23 januari 2004, nr. 38 653, na conclusie Wattel, LJN AM0242, BNB 2004/118, met noot Zwemmer, AB 2004/ 258, RW, FED 2004/62, JB 2004/99, met noot RMPGN-C, NTFR 2004/118, met noot Kors, V-N 2004/9.3. 
       23 PJW: hier stond - samengevat - dat het arrest Metallgesellschaft en Hoechst (HvJ 8 maart 2001, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98, na conclusie Fennelly, Jur. 2001, p. I-1727) over de plicht van een gelaedeerde zijn schade te beperken door rechtsmiddelen te gebruiken, zulks op straffe van afwijzing van een vordering tot schadevergoeding, niet van betekenis is voor de aanvaardbaarheid van termijnen. Ik zal daarop in 5.19 hieronder nog ingaan. 
       24 HR 18 februari 2005, nr. 37 690, na conclusie Van Kalmthout, LJN AM3206, BNB 2005/283, met noot Van Zadelhoff, AB 2005/119, met noot RW, FED 2005/63, met aantekening Van Eijsden, NTFR 2005/273, met noot Pechler, V-N 2005/12.6. 
       25 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, AB 2008/1, met noot Widdershoven, FED 2008/6, met aantekening Van Eijsden, JB 2007/217, met noot NV, NTFR 2007/1829, met noot Kors, V-N 2007/47.2. 
       26 In dit verband wees zij op HvJ 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 2005, p. I-00743 en de conclusie van A-G Jacobs van 20 januari 2005 in de zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens). Het HvJ heeft op 14 juli 2005 uitspraak in die zaak gedaan; Jur. 2005, p. I-07037. 
       27 HR 5 januari 2000, nr. 35 167, LJN AA4055, BNB 2000/131, met noot Finkensieper, NTFR 2000/76, met noot Nieuwenhuizen, V-N 2000/5.24. 
       28 Ook haar beroep op Kühne & Heitz (zie voetnoot 21) werd om dezelfde reden afgewezen (er was niet voldaan aan de voorwaarde (zie punt 28 van voormeld arrest) dat alle haar ter beschikking staande rechtsmiddelen waren uitgeput), zodat voor de Inspecteur geen plicht bestond om de definitief geworden teruggaafbeschikkingen opnieuw te onderzoeken. 
       29 Zie P.J. Wattel: Use it or lose it; Challenge the charge, file for restitution, sue for damages? in: L. Hinnekens en Ph. Hinnekens (red.), A Vision of Taxes Within and Outside European Borders (Festschrift in honor of prof. dr. F. Vanistendael), Alphen aan de Rijn: Kluwer Law International B.V. 2008, p. 931-953. 
       30 HvJ 13 januari 2004, nr. C-453/00 (Kühne & Heitz), na conclusie Léger, LJN AO1933, BNB 2004/150, met noot Wattel. 
       31 HvJ EG 12 november 1998, zaak C-102/96 (Commissie v Duitsland), na conclusie La Pergola, Jur. 1998, p. I-6871. 
       32 Volgens het BGH ging de verjaringstermijn in bij de inleiding van de niet-nakomingsprocedure in juli 1996, omdat Danske Slagterier op dat moment bekend moest zijn geworden met de schade en de daarvoor aansprakelijke persoon, en was deze termijn dus medio 1999 verlopen, waardoor de op 6 december 1999 aanhangig gemaakte aansprakelijkheidsvordering verjaard zou kunnen zijn. 
       33 HR 20 februari 2009, nr. 07/12314 (de N-zaak), na conclusie Wattel, LJN BD5468, BNB 2009/262, met noot Burgers, FED 2009/65, met aantekening Smit, NTFR 2009/468, met noot Douma, V-N 2009/11.9. 
       34 HvJ 8 maart 2001, nr. C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst), na conclusie Fennelly, Jur. 2001, p. I-1727. 
       35 HvJ 13 maart 2007, nr. C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation) na conclusie Geelhoed, LJN AF0193, NJ 2003/629, met noot Mok. 
       36 Beschikking van 23 april 2008 ex art. 104(3), eerste alinea (acte clair afdoening) van het Reglement voor de procesvoering van het HvJ EG, zaak C-201/05 (Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation), r.o. 127-130, na conclusie Trstenjak, Jur. 2008, p. I-02875. 
       37 Het Maple Tree Holding arrest van uw eerste kamer (zie voetnoot 16), inhoudende dat een onrechtmatige-daadactie of een onverschuldigde-betalingsactie wegens EU-rechtelijk mogelijk onrechtmatige, maar bestuursrechtelijk niet-aangevochten belastingheffing verworpen wordt wegens formele rechtskracht van die heffing, lijkt daardoor EU-rechtelijk bijstelling te behoeven. Zie echter voetnoot 67 van mijn conclusie voor HR BNB 2009/262; zie ook Marres, noot in BNB 2008/40, onderdeel 4, en Widdershoven, noot in AB 2009/229, onderdeel 6. Zie voor een overzicht P.J. Wattel, 'Use it or lose it; Challenge the charge, file for restitution, sue for damages?' in: L. Hinnekens en Ph. Hinnekens (red.), A Vision of Taxes Within and Outside European Borders (Festschrift in honor of Prof. dr. Frans Vanistendael), Alphen aan de Rijn: Kluwer Law International B.V. 2008, p. 931-953, of Terra/Wattel, European Tax Law, Fiscale handboeken, Deventer: Kluwer 2008, p. 98-99.  
       38 Zie de punten 123-128 in C-524/04, Thin Cap GLO. 
       39 Zie ook de noot van Widdershoven, onderdeel 2, in AB 2004/258. 
       40 HvJ 9 maart 1994, zaak C-188/92 (TWD Textilwerke Deggendorf ), na conclusie Jacobs, Jur. 1994, p. I-00833. 
       41 HvJ 14 september 1999, zaak C-310/97 (Commissie/AssiDomän Kraft Products e.a.), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1999, p. I-05363. 
       42 De regering heeft in 2003 aangekondigd te overwegen ook in het belastingrecht een open stelsel van rechtbescherming in te voeren, zie Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, p. 7. Zij neemt echter vooralsnog geen initiatief tot een dergelijke wetswijziging, zie Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 7 (NnavV), p.15-16. Er is een initiatief-wetsvoorstel aanhangig dat rechtsmiddelen open stelt tegen informatie- en inzagevorderingen van de fiscus (voorstel van wet 30 645 van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus). 
       43 HvJ 13 januari 2004, nr. C-453/00 (Kühne & Heitz), na conclusie Léger, LJN AO1933, BNB 2004/150, met noot Wattel. 
       44 HvJ 30 september 2003, zaak C-244/01 (Köbler), na conclusie Léger, Jur. 2003, p. I-10239. 
       45 HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, na conclusie Van Ballegooijen LJN BJ5179, BNB 2010/85, met noot Albert. 
       46 Rb. Haarlem, 3 augustus 2010, nrs. AWB 08/5180; AWB 09/2310; AWB09/3860; en AWB 09/3861, LJN BN3060, V-N 2010/52.20, NTFR 2010/2180, met noot Nijkeuter. 
       47 De termijn voor indiening van een verzoek tot teruggaaf van dividendbelasting is destijds gemotiveerd met een verwijzing naar de termijn die werd gehanteerd voor teruggaafverzoeken in de vorm van T-biljetten voor de inkomstenbelasting (Kamerstukken II 1981/82, 17 153 (Wijziging van de dividendbelasting (teruggaafregeling en tarief bij inkoop van krachtens erfrecht opgekomen aandelen)), nr. 3 (MvT), p. 3). Ook bij de nihil-aanslag ex art. 20a Vpb waarbij op grond van het tweede lid voorheffingen kunnen worden verrekend, is aansluiting gezocht bij deze termijn (zie Kamerstukken II 1983/84, 18 323 (Verruiming van de regeling inzake voorlopige teruggaaf van belastingen en enige andere wijzigingen), nr. 3 (MvT), p. 14).  
       48 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie nr. 5), Deventer: Fed 2009 (achtste druk), p. 184.