ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:BX9906

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:BX9906 Parket bij de Hoge Raad , 15-03-2013 / 11/03783

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-03-15

Zaaknummer: 11/03783

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:BX9906

---

Bij naheffingsaanslag loonheffing in rekening gebrachte heffingsrente door werknemer vergoed aan werkgever: geen negatief loon.

Nr. 11/03783  
       Nr. Rechtbank: 09/00246 
       Nr. Gerechtshof: 10/00001 
       Derde Kamer B 
       Inkomstenbelasting 
       1 januari 2004 - 31 december 2004 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. R.E.C.M. NIESSEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 20 september 2012 inzake: 
       X 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv 2004) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 136.251. 
     
     1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag gehandhaafd.  
     
     1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 23 november 2009 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2) 
     
     1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 14 juli 2011 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3) 
     
     1.5 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.6 Het geschil betreft de vraag of het door belanghebbende aan B B.V. betaalde bedrag aan heffingsrente kan worden aangemerkt als negatief loon.  
     
     2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties 
     
     2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de in onderdeel 1.4 vermelde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.  
     
     2.2 Belanghebbende heeft in de jaren '90 van zijn werkgever A (hierna: A; in de citaten ook wel A) optierechten op aandelen in deze vennootschap ontvangen. Tevens heeft hij in 2000 ingevolge een aandelenkoopplan van A met korting aandelen A verworven.  
     
     2.3 Tot de gedingstukken behoort een vaststellingsovereenkomst, gesloten tussen B B.V. - een dochtervennootschap van A - en de Inspecteur. B B.V. heeft deze overeenkomst ondertekend op 24 december 2003 en de Inspecteur op 25 februari 2004. Deze overeenkomst houdt - voor zover hier van belang - het volgende in: 
     
     
       Partijen hebben op 28 mei 2003 een bespreking gevoerd over de door B af te dragen loonheffing terzake van aan haar werknemers sedert 1999 toegekende loonvoordelen in de vorm van: 
       1. opties op aandelen A; 
       2. (...) 
       3. voordelen ingevolge een aandelenkoopplan (ESPP) betreffende aandelen A 
       (...) 
       Komen het navolgende overeen: 
     
     
     
       Artikel 1. Opties op aandelen A 
       B zal zich als inhoudingsplichtige opwerpen en zorg dragen voor afdracht van loonheffing met betrekking tot de opties op aandelen A toegekend aan werknemers van B. Bij wijze van compromis is overeengekomen dat voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting als maatstaf van heffing zal gelden het bij de uitoefening van de opties daadwerkelijk gerealiseerde voordeel. Als tijdstip waarop het loonvoordeel wordt (is) genoten, zal gelden het tijdstip van de uitoefening.  
       B zal zorg dragen voor de berekening van het aldus genoten loon en de verschuldigde loonheffing, op basis waarvan de Belastingdienst aan B een naheffingsaanslag loonbelasting zonder verhoging op zal leggen. (...) In deze berekeningen is begrepen het aldus te belasten loonvoordeel van X, ook al is deze werknemer niet in dienst van B, maar van A. Dit laatste geschiedt uitsluitend en eenmalig op grond van praktische overwegingen. Voor de nageheven loonbelasting geldt dat deze op de werknemers zal worden verhaald. (...) 
       De in dit artikel bedoelde naheffing zal niet plaatsvinden ten aanzien van de werknemers die reeds zelf de betreffende emolumenten in de door hen bij de Belastingdienst ingediende aangifte inkomstenbelasting betrokken hebben. 
       (...) 
     
     
     
       Artikel 3. Voordelen ingevolge een aandelenkoopplan (ESPP) betreffende aandelen A. 
       Ten aanzien van de voordelen ingevolge het aandelenkoopplan (ESPP) betreffende aandelen A is afgesproken dat B zich niet zal verzetten tegen inhoudingsplicht voor de Wet op de loonbelasting. Vanaf het belastingjaar 2003 zal hierover afdracht van loonheffing plaatsvinden. Terzake van de tot 2003 ingevolge dit aandelenkoopplan door werknemers van B gerealiseerde voordelen zal de Belastingdienst aan B een naheffingsaanslag loonbelasting zonder verhoging opleggen.  
       Deze naheffing zal echter niet plaatsvinden ten aanzien van de werknemers die reeds zelf de betreffende emolumenten in de door hen bij de Belastingdienst ingediende aangifte inkomstenbelasting betrokken hebben. Voor de nageheven loonbelasting geldt dat deze op de werknemers zal worden verhaald. 
       B zal zorg dragen voor de berekening van het genoten loon ingevolge het aandelenkoopplan en de verschuldigde loonheffing. In deze berekeningen zal begrepen zijn het te belasten loonvoordeel van X en C, ook al zijn deze werknemers niet in dienst van B, maar van A. Dit laatste geschiedt uitsluitend en eenmalig op grond van praktische overwegingen. (...) 
     
     
     
       Artikel 4. Slotbepaling 
       Ten aanzien van hetgeen hiervóór is overeengekomen, is begrepen dat over en weer deze afspraken conditioneel zijn aan het vervullen van een tweetal voorwaarden. Zijdens B geldt deze afspraak op voorwaarde dat de werknemers hiermee, naar genoegen van B, instemmen. 
       Voorts is de afspraak conditioneel aan het door de Belastingdienst verkrijgen van instemming van de relevante inspecteurs inkomstenbelasting. Partijen beijveren zich de noodzakelijke instemming te verkrijgen. 
       (...) 
     
     
     2.4 Ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst was belanghebbende in dienst van A.  
     
     2.5 In een tot de gedingstukken behorende ongedateerde en niet-ondertekende overeenkomst tussen B B.V. en belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen: 
     
     
       PARTIJEN: 
       1. B B.V. (...), (hierna: B) 
       en 
       2. X (hierna: de werknemer) 
     
     
     
       OVERWEGENDE: 
       - dat de werknemer in staat is gesteld deel te nemen aan het werknemersoptieplan (hierna genoemd het 'Optieplan'); 
       - dat de werknemer in staat is gesteld deel te nemen aan het werknemersaandelenplan 
       (hierna genoemd het 'ESPP'); 
       - dat deelname aan het Optieplan en het ESPP leidt tot belastbare voordelen waarover 
       B loonbelasting dient in te houden; 
       - dat B met de Nederlandse belastingdienst afspraken heeft kunnen maken 
       omtrent de in te houden en af te dragen loonbelasting; 
       - dat de inhoud van deze afspraken kort weergegeven luidt dat B loonheffing 
       dient in te houden op het moment dat een voordeel wordt genoten door de uitoefening van opties of door de aanschaf van aandelen onder het ESPP, waarbij als belastbare bate geldt voor de opties: (...); 
       - dat de door B af te dragen loonheffing over door de werknemer gerealiseerde voordelen door de werknemer verschuldigd is en mitsdien door B op de werknemer zal worden verhaald. 
     
     
     KOMEN HET NAVOLGENDE OVEREEN: 
     
     
       Artikel 1. Verhaal van de af te dragen loonheffing 
       De werknemer zal door B af te dragen loonheffing, welke B op de werknemer moet verhalen, binnen 14 dagen na ondertekening van deze overeenkomst aan B overmaken. Het bedrag van de verschuldigde loonheffing bedraagt € 682.915,76. De werknemer zal zorgen voor betaling van dit bedrag op het door B aan te wijzen bankrekeningnummer. 
     
     
     
       Artikel 2. Aangifte inkomstenbelasting 
       De werknemer zal in zijn aangifte(n) inkomstenbelasting geen standpunten innemen die afwijken van de standpunten zoals die door B, krachtens afspraak met de Nederlandse belastingdienst, in de salarisadministratie worden opgenomen.  
     
     
     
       Artikel 3. A 
       Aangezien werknemer een werknemer is van A zal het hierboven uiteengezette uitsluitend en eenmalig op grond van praktische overwegingen geschieden.  
     
     
     2.6 Belanghebbende heeft zich door het ondertekenen van een promissory note van 20 maart 2004 jegens B B.V. verbonden ter zake van de in de naheffingsaanslag begrepen heffingsrente een bedrag van € 74.296 in vijf termijnen met rente te betalen. Voor zover hier van belang is in de promissory note het volgende bepaald: 
     
     
       (...) 
       2. RepaymentThis Note shall be repaid in installments of € 7,200 on each of the following dates: 
       May 20, 2005 
       November 21, 2005 
       May 19, 2006 
       November 20, 2006 
       Notwithstanding anything to the contrary contained elsewhere herein, this Note shall mature, and all amounts owing hereunder shall be due and payable, on December 20, 2006, unless sooner accelerated pursuant to Section 4 below.  
       (...) 
       10. (...) 
       (d) Assignment. This Note shall be binding on the Maker and the Maker's personal representatives, heirs and legatees, and shall be binding upon and inure to the benefit of the Corporation, any future holder of this Note and their respective successors and assigns. The Maker may not assign or transfer this Note or any of the Maker's obligations hereunder. 
     
     
     MAKER: X 
     
     2.7 In een brief van B B.V. aan belanghebbende met dagtekening 18 mei 2004 is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:(4) 
     
     Herewith I would like to inform you about the amount of interest charged by the Tax-Office for the amount of tax owed as a result ESPP gain and options exercised by you in the year 2000. 
     
     The Tax-Office started charging interest on January 1st 2001. They charged interest until March 20th 2004. Since you had transferred most of the money before that date to A, we've calculated which amount should be paid by you. A will pay the interest from that date on until March 20th 2004. 
     
     The legal interest rates for 2001, 2002, 2003 and 2004 are listed in the table below, both per year as well as per day. The latter was done in a linear way, not assuming interest on interest. The table shows how the interest was calculated per amount and per year and how much you owe in total.(...) 
     
     As B already paid the total amount to the Tax-Office, could you please transfer the amount of Euro 73,806.77 to our bank-account in the name of B B.V. (...) within 1 month from the date of this letter. 
     
     2.8 B B.V. heeft van de aan haar op grond van de vaststellingsovereenkomst opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen een bedrag van in totaal € 682.915 aan loonheffing op belanghebbende verhaald. Tevens heeft B B.V. de haar in rekening gebrachte heffingsrente pro rata doorberekend aan haar werknemers. Voor belanghebbende kwam dat neer op een bedrag van € 74.296. 
     
     
       2.9 In zijn aangifte ib/pvv 2004 heeft belanghebbende voormeld bedrag van € 74.296 in mindering gebracht op zijn loon. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur dit bedrag gecorrigeerd. 
       Rechtbank en Hof 
     
     
     2.10 De Rechtbank stelt vast dat partijen eensluidend van mening zijn dat de aan B B.V. in rekening gebrachte heffingsrente geen schuld is van belanghebbende, maar van B B.V. en dat de fiscale wetgeving geen titel biedt om deze heffingsrente op belanghebbende te verhalen. Hieruit leidt de Rechtbank af dat ervan moet worden uitgegaan dat de overeengekomen betaling van belanghebbende aan B B.V. berust op de keuze van belanghebbende om een bedrag gelijk aan de heffingsrente aan deze vennootschap te voldoen en de betaling niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Evenmin kan de betaling worden aangemerkt als schadevergoeding die voortvloeit uit de dienstbetrekking.  
     
     2.11 In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat tot op zekere hoogte sprake is van een keuze van belanghebbende, maar dat het onjuist is daaraan de conclusie te verbinden dat diens betaling aan B niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking.  
     
     2.12 Het Hof vermeldt onder de vastgestelde feiten dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof onder meer het volgende heeft verklaard: 
     
     B is als werkgever aangesproken loonbelasting in te houden en af te dragen. Deze belasting is uiteindelijk door de werknemers verschuldigd. Indien B niet zou zijn overgegaan tot afdracht dan zouden de werknemers persoonlijk worden belast in de inkomstenbelasting. Zo is een en ander ook door mij namens de werkgever aan de werknemers gepresenteerd. 
     
     2.13 Het Hof oordeelt:  
     
     4.4. Niet in geschil is - en het Hof volgt partijen hierin - dat de door B [a-g: B B.V.] betaalde heffingsrente aan de Belastingdienst is verschuldigd in verband met een loonbelastingschuld van belanghebbende. (...)  
     
     4.5. Vaststaat dat B met (onder meer) belanghebbende is overeengekomen dat zij de - ter zake van door A aan (onder meer) belanghebbende toegekende optierechten verschuldigde - loonbelasting zal inhouden en afdragen en dat zij deze loonbelasting op (onder meer) belanghebbende zal verhalen. In dit verband gaat het Hof ervan uit, mede op grond van de onder 2.3 en 2.4 [a-g: zie onderdeel 2.7 en 2.12 van deze conclusie] vermelde feiten, dat van meet af aan duidelijk was dat B uitsluitend als inhoudingsplichtige zou (willen) optreden onder de voorwaarde dat dit geen kosten voor haar zou meebrengen en dat, derhalve, tussen de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) en B in confesso was dat deze kosten voor rekening van de werknemer zouden komen. Het betreft hier naar het oordeel van het Hof praktische afspraken op grond waarvan B - ook met betrekking tot belanghebbende - als inhoudingsplichtige optrad en in zoverre als 'doorgeefluik'/'kassier' voor door de werknemers verschuldigde belasting fungeerde. In het verlengde hiervan is afgesproken dat ook de heffingsrente over de belastingschuld op overeenkomstige wijze voor rekening van de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) zou komen.  
     
     
       4.6. Naar het oordeel van het Hof vormt de over een loonbestanddeel verschuldigde, door de inhoudingsplichtige afgedragen, en op de genieter van het loon te verhalen, loonbelasting naar zijn aard niet een voordeel uit hoofde van de dienstbetrekking. De verplichting om over het loonbestanddeel belasting te betalen kan aldus worden gezien als een (gedwongen) besteding van het loon die haar grond vindt in een publiekrechtelijke rechtsverhouding tussen de genieter van het loon en de Staat der Nederlanden. 
       Zulks is, naar het oordeel van het Hof, in beginsel niet anders met de heffingsrente die over de loonbelasting is verschuldigd. Deze is gerelateerd aan de verschuldigde loonbelasting en aan de omstandigheid dat de belastingschuld op een later tijdstip wordt geformaliseerd dan waarop zij materieel is ontstaan, respectievelijk waarop zij reeds eerder had kunnen zijn geformaliseerd. Zo bezien, vormt de heffingsrente een compensatie voor de omstandigheid dat de belastingschuldige gedurende een bepaalde periode de beschikking heeft kunnen houden over een aan de Staat te betalen bedrag.  
     
     
     4.7. In een geval als het onderhavige kan, gelet op hetgeen in 4.6 is overwogen omtrent de aard van de (aan de loonbelastingschuld gerelateerde) heffingsrenteschuld, niet worden gezegd dat het door de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) bewilligen in afspraken als in 4.5 omschreven, zijn grond vindt in de dienstbetrekking. Hieraan doet niet af de omstandigheden dat de op de naheffingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente (in eerste instantie) een schuld van B is, en dat de belastingwet geen wettelijk verhaalsrecht ter zake van deze schuld kent. In dat verband acht het Hof overigens irrelevant dat belanghebbende niet in dienstbetrekking tot B stond. 
     
     4.8. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof - evenals de rechtbank - tot de slotsom [dat] de betaling door belanghebbende aan B geen negatief loon vormt.  
     
     3. Het geschil in cassatie 
     
     3.1 Belanghebbende stelt de volgende middelen voor: 
     
     Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting, doordat het Hof heeft geoordeeld dat met het oog op de aard van de heffingsrenteschuld niet kan worden gezegd dat de vergoeding daarvan door belanghebbende aan B zijn grond vindt in de dienstbetrekking (ov. 4.7), zodat de onderhavige betaling door belanghebbende aan B geen negatief loon vormt (ov. 4.8); 
     
     
       en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het in artikel 8:77 van het in de Algemene wet bestuursrecht neergelegde moitveringsvereiste, indien en voor zover het Hof met ov. 4.4 en 4.5 als zijn oordeel tot uitdrukking heeft willen brengen: 
       - dat niet B maar belanghebbende een loonbelastingschuld had (ov. 4.4); 
       - dat B op grond van praktische afspraken inhoudingsplichtige was; en 
       - dat tussen belanghebbende en B op voorhand zou zijn afgesproken dat eerstgenoemde 'de' kosten zou dragen, de onderhavige heffingsrente daaronder begrepen.  
     
     
     
       3.2 Ter toelichting merkt belanghebbende onder meer het volgende op: 
       - De omstandigheid dat belanghebbende de heffingsrente heeft betaald, vindt niet zijn oorsprong in een publiekrechtelijke rechtsverhouding; in het verhaalsrecht van de loonbelasting ligt niet een verhaalsrecht besloten van de heffingsrente.  
       - De betaling van heffingsrente is louter terug te voeren op een tussen belanghebbende en B gemaakte afspraak. Alleen de aan de werkgever in rekening gebrachte heffingsrente vormt een publiekrechtelijke schuld.  
       - In overweging 4.4 zal het Hof hebben bedoeld te schrijven 'loonbelastingschuld van B'.  
       - Uit de feiten is niet af te leiden dat belanghebbende voor of rond het sluiten van de vaststellingsovereenkomst ermee akkoord is gegaan B de heffingsrente te vergoeden. 
     
     
     4. Nageheven loonbelasting: wiens belastingschuld 
     
     4.1 In mijn conclusie voor HR 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400 (onderdeel 4.5) is deze vraag reeds aan de orde gekomen (zie met name onderdeel 7 van die conclusie). Hierna volsta ik met de hoofdlijnen. 
     
     Wetgeving 
     
     4.2 De relevante bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luiden voor het jaar 2004 als volgt: 
     
     
       Artikel 1 
       Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere natuurlijke personen een directe belasting geheven. 
     
     
     
       Artikel 27 
       1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon. 
       (...) 
       3. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. 
       (...) 
       7. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen 
     
     
     
       Artikel 31 
       1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief. 
       2. Eindheffingsbestanddelen zijn:  
       a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:  
       1° voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;  
     
     
     4.3 Artikel 20, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt voor zover hier van belang als volgt: 
     
     2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd. 
     
     4.4 In artikel 38, lid 1, onderdeel a, Invorderingswet 1990 is het volgende bepaald: 
     
     
       1. Hoofdelijk aansprakelijk is:  
       a. voor de van een werknemer, een artiest, een beroepssporter of een buitenlands gezelschap ten onrechte niet ingehouden loonbelasting: de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het gezelschap of de leden van het gezelschap;  
     
     
     Jurisprudentie 
     
     4.5 In zijn arrest van 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400 oordeelde de Hoge Raad:(5) 
     
     3.4. Uit het stelsel en in het bijzonder uit artikel 1 van de Wet vloeit voort dat in gevallen waarin loonbelasting anders dan bij wege van eindheffing wordt nageheven, de werknemer op wiens loon die belasting betrekking heeft ter zake daarvan de belastingplichtige is, ook al wordt die belasting nageheven van de inhoudingsplichtige. Het verhaal door de inhoudingsplichtige van de nageheven loonbelasting strekt ertoe dat de werknemer deze belasting alsnog als belastingplichtige draagt, op gelijke wijze als in gevallen waarin die belasting in overeenstemming met de wet is ingehouden. In het licht hiervan moet de verhaalschuld worden aangemerkt als een eigen, uit de belastingwet voortvloeiende verplichting van de werknemer in de zin van artikel 5.3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Daaraan kan niet afdoen dat de wetgever het niet nodig achtte het uit de wettelijke regeling voortvloeiende verhaalsrecht uitdrukkelijk in de Wet vast te leggen (zie Kamerstukken II, 1962-1963, 5380, nr. 23, p. 4-5). 
     
     Literatuur over civielrechtelijke verhaalsmogelijkheid 
     
     4.6 Voskamp merkt over de verhaalsmogelijkheden van de werkgever onder meer op (citaat zonder voetnoten):(6) 
     
     
       Civiele procedure: terugvordering  
       Wanneer de aanslag in rechte is komen vast te staan, kan de werkgever overgaan tot het terugvorderen van de verschuldigde loonbelasting. Hiervoor zijn twee vermogensrechtelijke grondslagen en er is één grondslag op basis van het belastingrecht. De ene vermogensrechtelijke mogelijkheid is onverschuldigde betaling ex art. 6:203 BW. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat de werkgever meer aan de werknemer heeft betaald dan hij verschuldigd was. De andere vermogensrechtelijke mogelijkheid is ongerechtvaardigde verrijking. De werkgever is dan gerechtigd tot schadevergoeding op grond van art. 6:212 BW. De verrijking bestaat eruit dat de werkgever een belastingschuld voldoet die op grond van de Wet LB dient te worden geheven van de werknemer. De grondslag op basis van het belastingrecht vloeit rechtstreeks voort uit art. 27 Wet LB. 
     
     
     
       Verwijtbaarheid werkgever/goed werkgeverschap  
       Of en in hoeverre de civiele rechter overgaat tot toewijzing van een terugvorderingsactie, is afhankelijk van een aantal factoren. In principe zal het verhaalsrecht worden gehonoreerd, tenzij de goede trouw en/of de redelijkheid en billijkheid zich daartegen verzetten. Een concretisering van de redelijkheid en billijkheid in een arbeidsverhouding is het goed werkgeverschap. Strijdigheid met goed werkgeverschap moet naar de omstandigheden worden beoordeeld. Van belang is hierbij of de werknemer te goeder trouw is, dat wil in casu zeggen dat hij meende en mocht menen dat de werkgever op correcte wijze loonbelasting zou inhouden en afdragen. Indien een gemaakte fout bij de inhouding van de loonbelasting niet aan een werknemer kan worden verweten en voor de werknemer ook niet kenbaar was, is de kans groot dat de rechter de vordering tot terugbetaling van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting zal afwijzen onder verwijzing naar de redelijkheid en billijkheid. De Kantonrechter te Heerenveen besliste dit ook al in 1979. Overwogen werd toen dat de werkgever handelde in strijd met de goede trouw door in rechte terugbetaling te verlangen van hetgeen hij als werkgever ingevolge de Wet LB door een eigen - geheel aan de werkgever toe te rekenen en voor de werknemer niet kenbare - fout netto te veel aan loon had voldaan. Strijdigheid met goed werkgeverschap is ook aan de orde als het inhouden van onvoldoende loonbelasting aan de werkgever is te wijten en de werknemer redelijkerwijs niet kon weten dat hij te veel nettoloon ontving. Gelet op de ongelijkheid van partijen en het feit dat van de werkgever een groter inzicht kan worden verwacht met betrekking tot de (omvang van de) inhoudingsplicht, kan de redelijkheid en billijkheid met zich brengen dat het risico voor te lage of afwezigheid van inhouding bij de werkgever ligt. 
     
     
     
       Verwijtbaarheid werknemer/goed werknemerschap 
       (...) 
     
     
     5. Heffingsrente: wiens schuld 
     
     Wetgeving 
     
     5.1 Met betrekking tot de beschikking heffingsrente is - voor zover hier van belang - in de Algemene wet inzake rijksbelastingen het volgende bepaald: 
     
     
       Artikel 30f 
       (...) 
       2. Met betrekking tot de loonbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto's en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen wordt heffingsrente berekend ingeval:  
       a. een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven, tenzij die naheffingsaanslag het gevolg is van een vrijwillige verbetering van de aangifte, welke wordt gedaan binnen drie maanden na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft;  
     
     
     5.2 De Leidraad Invordering 1990 vermeldt: (7) 
     
     
       Artikel 32  
       (...) 
       § 6. Aansprakelijkheid en heffingsrente 
       1. Verwijtbaarheidstoets 
       Op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet vindt aansprakelijkstelling van op de belastingaanslag belopen heffingsrente alleen plaats wanneer het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. 
     
     
     Parlementaire geschiedenis 
     
     5.3 De Nota naar aanleiding van het verslag vermeldt over het karakter van de heffingsrente:(8) 
     
     De heffingsrente heeft het karakter van een compensatie van het geleden rentenadeel c.q. het genoten rentevoordeel. De heffingsrente heeft nadrukkelijk niet het karakter van een sanctie. Niet beoogd wordt de belastingplichtige bij een onverwachte stijging van het belastbare inkomen af te straffen met het berekenen van rente. Of de belastingplichtige die een te lage (of te hoge) schatting heeft gegeven al dan niet te goeder trouw is, is in dit verband dan ook niet van belang. Evenmin is van belang of sprake is van voorziene of onvoorziene fluctuaties. 
     
     5.4 Bij de behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 30f, lid 2, AWR is opgemerkt:(9) 
     
     Hoe zit het met het verhalen van de rente door de werkgever op de werknemer ten opzichte van de loonbelasting? Het is geen fiscale, maar een civielrechtelijke kwestie. Het antwoord is dan ook niet met alle zekerheid te geven. Als het gaat om te weinig ingehouden loonbelasting en de werknemer heeft dus in feite een rentevoordeel genoten, dan is er uit een oogpunt van redelijkheid iets voor verhaal van rente op de werknemer te zeggen. Dat loopt dan eventueel samen met het verhaal van de loonbelasting. Of dat kan, is een vraag die door mij niet volledig kan worden beantwoord. Het antwoord is namelijk mede afhankelijk van de arbeidsovereenkomst en het civiele recht. Als de loonbelasting is ingehouden, maar de werkgever heeft haar niet afgedragen, dan is er natuurlijk geen sprake van dat de fiscus de belasting zou kunnen verhalen op de werknemer. 
     
     Jurisprudentie 
     
     5.5 Rechtbank Almelo overwoog:(10) 
     
     
       12  
       De door Wilmink bedoelde boete betreft in feite heffingsrente. Tussen partijen staat vast dat op Wilmink de verplichting rustte om loonbelasting over het bruto-salaris van Hoogkamer in te houden. Vast staat voorts dat Wilmink aan zijn verplichting om loonbelasting in te houden niet heeft voldaan en dat hem in verband daarmee een heffingsrente is opgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank draagt Wilmink als werkgever het risico voor het feit dat hij geen loonbelasting heeft ingehouden. Wilmink heeft in de tijd dat er niet betaald is de vruchten van het niet betaalde genoten. Reeds om die reden dient hij ook de heffingsrente te betalen. 
       Dat een en ander aan het licht is gekomen doordat Hoogkamer met de belastingdienst contact heeft opgenomen over de wijze waarop zij haar aangifte inkomstenbelasting moest verrichten kan daar niet aan afdoen. De eerste grief faalt derhalve. 
     
     
     5.6 Hof Amsterdam oordeelde ten aanzien van de verhaalbaarheid van de in een naheffingsaanslag begrepen heffingsrente:(11) 
     
     5.6. Het staat vast dat de inspecteur op 15 maart 1996 aan belanghebbende heffingsrente in rekening heeft gebracht over het bedrag van de gelijktijdig aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen. Het Hof begrijpt dat deze heffingsrente ten bedrage van ƒ 21 515 door de inspecteur is vastgesteld op de voet van artikel 30a, tweede lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof is van oordeel dat aan belanghebbende niet het recht toekwam om deze heffingsrente te verhalen op haar werknemers. De naheffingsaanslag is immers aan haar opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen meer beliep dan zij als inhoudingsplichtige had aangegeven en had behoren aan te geven. Dit houdt in dat de vergoeding die O [A-G: de belastingadviseur] heeft betaald voor de door de inspecteur in rekening gebrachte heffingsrente slechts bestemd kan zijn geweest voor belanghebbende, ook al heeft betaling plaats gevonden door tussenkomst van de werknemers. De vergoeding van heffingsrente door O heeft niet ten goede kunnen komen aan de werknemers en is daarom niet als loon uit dienstbetrekking aan te merken. 
     
     5.7 De civiele kamer van de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 2 november 2001, nr. C00/004HR ten aanzien van de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling voor de verschuldigde heffingsrente:(12) 
     
     
       3.11 
       (...) Zijn aansprakelijkheid voor de heffingsrente volgt uit artikel 2 lid 2 Iw 1990 in de destijds geldende tekst en die voor de invorderingsrente en de kosten uit art. 32 lid 2. Waarom het Hof, zoals onderdeel D wil, terzake onderscheid had moeten maken, valt dan ook niet in te zien. Ook in zoverre mist het middel doel. 
     
     
     A-G Hartkamp concludeerde: 
     
     De overige klachten stuiten af op art. 2 lid 2 onder a IW (wat de heffingsrente betreft) en op art. 32 lid 2 IW (wat de invorderingsrente betreft). Zie J.J. Vetter/P.J. Wattel, a.w. p. 18; Losbladige De Vakstudie (Invorderingswet), art. 32, aant. 5 en 69. 
     
     Literatuur 
     
     5.8 Feteris concludeert (citaat zonder voetnoten):(13) 
     
     Heffingsrente kan door de inhoudingsplichtige niet worden verhaald. 
     
     5.9 IJzerman vermeldt in een voetnoot:(14) 
     
     In een naheffingsaanslag begrepen heffingsrente en boete blijven voor rekening van de nalatige inhoudingsplichtige. (...) 
     
     5.10 Raaijmakers schrijft (citaat zonder voetnoten):(15) 
     
     Hieruit volgt dat wanneer een derde op grond van art. 33-48 IW 1990 of op grond van een andere bepaling aansprakelijk kan worden gesteld voor de enkelvoudige belasting niet zonder meer aansprakelijkstelling mogelijk is voor de daarop belopen heffingsrente. Op grond van beleidsmatige redenen - naar analogie met art. 32, tweede lid - is aansprakelijkstelling voor heffingsrente alleen mogelijk indien de aansprakelijkgestelde een verwijt als bedoeld in art. 32, lid 2, IW 1990 is te maken. 
     
     5.11 Vetter, Wattel en Van Oers merken op:(16) 
     
     Art. 2, lid 2, letter c, Inv. regelt dat een beschikking inzake heffingsrente (...) wordt gelijkgesteld met een belastingaanslag. Tenzij de Inv. uitdrukkelijk anders aangeeft, geldt voor de invordering van deze beschikkingen derhalve hetzelfde regime als voor de invordering van de belastingaanslag.  
     
     5.12 Van der Wiel-Rammeloo schrijft:(17) 
     
     De inhoudingsplichtige mag in beginsel de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting die van hem is nageheven, verhalen op zijn werknemers. De werknemers zijn immers de loonbelastingplichtigen (art. 1 Wet LB 1964). Het is hun belastingschuld (HR 4 februari 2011, BNB 2011/139). Een naheffingsaanslag vanwege het niet of te weinig afdragen door de inhoudingsplichtige van door hem wel ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen komt uiteraard niet voor verhaal op de werknemer in aanmerking, evenmin als de heffingsrente en de boete.  
     
     5.13 Van Schendel merkt in zijn bespreking van de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1703 op: 
     
     
       [Het] systeem van loonbelastingafdracht op aangifte (...) [draait] maar om één persoon: de inhoudingsplichtige. Bij een naheffing van loonheffing wordt aan hem de heffingsrente in rekening gebracht (...) en niet aan de belastingplichtige werknemer. De werknemer draait pas op voor de heffingsrente als het loonbelastingregime niet wordt gevolgd en in plaats daarvan een IB-heffing plaatsvindt. Misschien vreemd dat de keuze voor het ene of het andere heffingssysteem tot gevolg heeft dat een andere persoon 'heffingsrenteplichtig' is. Maar het is mijns inziens wel een gevolg van de wettelijke methodiek. Bedacht dient te worden dat de keuze - IB of LB - alleen aan de inspecteur toekomt. Inhoudingsplichtigen en werknemers zijn gebonden aan het wettelijke systeem. Dit houdt in dat als er een inhoudingsplichtige is die loon betaalt aan een werknemer, dat dan loonbelasting moet worden geheven. De inhoudingsplichtige is 'heffingsrenteplichtig'.  
       (...) 
       De heffingsrente komt en blijft ook in tweede en elke volgende instantie voor rekening van de inhoudingsplichtige. De crux zit in de fiscale causaliteit die rechtbank en hof ontkennen. Beide instanties verwijzen daarvoor naar de door betrokkenen gemaakte keuze om de Nederlandse dochtervennootschap tot inhoudingsplichtige te verheffen.  
       (...) 
       Is mijn vermoeden juist, dan zien rechtbank en hof over het hoofd dat de loonbelastingwet geen onverplichte inhoudingsplicht kent. (...) Wat wel kan is een vrijwillige aanmelding als inhoudingsplichtige. Maar eenmaal vrijwillig gekozen voor inhoudingsplicht, zijn alle LB- en AWR-voorschriften niet facultatief, maar keihard van toepassing.  
       (...) 
       Ik meen dat de afspraak die de Nederlandse inhoudingsplichtige, de werknemer en de inspecteur in de Amsterdamse casus hebben gemaakt om loonheffing af te dragen, een opting-in-verzoek was als bedoeld in art. 4, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964. Gevolg daarvan is een keiharde inhoudingsplicht met keiharde verschuldigdheid door de inhoudingsplichtige van niet verhaalbare heffingsrente als een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Als de werknemer desaltniettemin met verhaal instemt en de inhoudingsplichte schadeloos stelt voor die heffingsrente, betaalt hij negatief loon.  
     
     
     5.14 NDFR vermeldt in aant. 3 bij artikel 27 Wet LB 1964: 
     
     De werkgever kan op deze wijze ook de nageheven loonheffing op de werknemer verhalen. Dit geldt niet als de naheffingsaanslag betrekking heeft op het niet of te weinig afdragen van ingehouden loonheffing. Ook de heffingsrente en de boete opgelegd bij naheffingsaanslag kunnen niet worden verhaald op de werknemer. 
     
     6. Negatief loon  
     
     Wetgeving 
     
     6.1 De relevante bepalingen in de Wet LB 1964 luiden - voor zover hier van belang - voor het jaar 2004 als volgt: 
     
     
       Artikel 10 
       1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. 
     
     
     Jurisprudentie 
     
     6.2 In het arrest HR 3 april 1957, nr. 13 133, LJN AY1618, BNB 1957/179 (m.nt. Peeters) oordeelde de Hoge Raad dat een schadevergoeding voor opleidingskosten die verplicht werd betaald wegens voortijdige beëindiging van de dienstbetrekking kwalificeert als een negatieve opbrengst van dienstbetrekking: 
     
     
       dat, bijaldien een werknemer de dienstbetrekking rechtmatig dan wel onrechtmatig doet eindigen en hij deswege aan zijn werkgever een schadeloosstelling onderscheidenlijk schadevergoeding betaalt, alsdan het door hem uit dien hoofde aan zijn werkgever betaalde bedrag moet worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstbetrekking; 
       (...) 
       dat belanghebbende sedert 1 Augustus 1950 in dienst was als luitenant ter zee tweede klasse; 
       dat hem op 20 Augustus 1954 met ingang van 1 September 1954 op zijn daartoe gedaan verzoek eervol ontslag uit den zeedienst is verleend, zulks met de verplichting om ingevolge het bepaalde in art. 88 van de "Regeling opleidingen tot officier bij de zeemacht" in verband met art. 6, lid 3, van het "Reglement voor het Koninklijk instituut voor de marine te Willemsoord" aan het Rijk een schadevergoeding te betalen van f 3000 voor de kosten aan zijn opleiding besteed; 
       dat uit het bovenstaande blijkt, dat door belanghebbende terzake van de tussentijdse beëindiging van zijn dienstverband is betaald ten titel van schadevergoeding een bedrag, waarvan de grootte werd bepaald door de door het Rijk aan zijn opleiding bestede kosten; 
       dat derhalve dit bedrag moet worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstverhouding; 
     
     
     6.3 Indien slechts sprake is van een morele verplichting tot betaling van een schadevergoeding is geen sprake van negatief loon:(18) 
     
     
       dat blijkens de gedingstukken belanghebbende in 1953 aan salaris uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de in het middel genoemde stichting heeft ontvangen f 12 989,77, terwijl hij in dat jaar aan de stichting heeft betaald een bedrag van f 781,40 ter vergoeding van de door de stichting tengevolge van een door hem als haar directeur gedane toezegging geleden schade, tot welke vergoeding hij zich moreel gedrongen voelde; 
       dat het middel mede blijkens de toelichting steunt op de stelling, dat belanghebbendes inkomsten uit dienstbetrekking in den zin van art. 13 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 dientengevolge slechts zouden hebben bedragen f 12 989,77 - f 781,40; 
       dat deze stelling onjuist is, vermits het als schadevergoeding betaalde bedrag geen wijziging bracht in het ten titel van loon genoten voordeel uit de dienstbetrekking en niet anders dan als verwervingskosten in mindering op belanghebbendes inkomsten uit dienstbetrekking kon worden gebracht; 
     
     
     6.4 In verband met de terugbetaling van genoten loon door een dga oordeelde de Hoge Raad:(19) 
     
     4.3. Het in 4.2 overwogene brengt mee dat in het daar bedoelde geval slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting danwel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Houdt het beding - gelijk te dezen - in dat het genoten voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven dan is nodig dat redelijkerwijs aan belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. Indien de betaling aan de vennootschap niet geschiedt zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk is nadat de gebeurtenis waarop de betaling is gegrond heeft plaatsgevonden, zal in de regel niet kunnen worden aangenomen dat sprake is van een als negatieve inkomsten aan te merken terugbetaling. 
     
     6.5 Ter zake van een door een commissaris van een NV aan de boedel van die vennootschap betaalde schadevergoeding overwoog de Hoge Raad:(20) 
     
     
       -4.1. De rechtbank heeft de gehoudenheid van de belastingplichtige tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW uitdrukkelijk uitsluitend gegrond op handelingen van de belastingplichtige binnen het kader van de aan commissarissen wettelijk en statutair voorgeschreven taakuitoefening. Daarmede is gegeven dat de verplichting tot betaling van schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de schadevergoeding voldoende verband houdt met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen. 
       -4.2. Hetgeen in het middel van de Staatssecretaris wordt aangevoerd ten betoge dat een voldoende verband tussen de schadevergoeding en de dienstbetrekking ontbreekt, treft geen doel. Het hier aanwezige verband wordt niet minder rechtstreeks door de omstandigheid dat de verplichting tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW niet zou zijn ontstaan indien bij gelijke gedraging van de belastingplichtige geen sprake zou zijn geweest van faillissement van de vennootschap. Voorts brengt de specifieke aard van de aansprakelijkheid op grond van artikel 2:138 BW - het zodanig tekortschieten in de taak waartoe de dienstbetrekking verplicht dat sprake is van grove schuld of grove nalatigheid - mee dat niet opgaat de in het middel geuite veronderstelling dat indien in dit geval voldoende verband met de dienstbetrekking wordt aangenomen, ook een boete op grond van een strafrechtelijke veroordeling wegens het plegen van een kwaliteitsdelict tot aftrek zou kunnen leiden. (...) 
       -4.3. De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt. (...) 
     
     
     A-G Wattel gaat in zijn conclusie voor dit arrest uitgebeid in op de causaliteitsvraag. Hij overweegt onder meer: 
     
     
       -3.9. Ik meen daarom dat de hoofdregel ook bij de bron dienstbetrekking is dat het toebrengen van schade in de uitoefening van de dienstbetrekking in beginsel in de sfeer van die dienstbetrekking geplaatst moet worden en dat dit slechts anders is indien aannemelijk is dat het schadetoebrengende gedrag in de privésfeer lag, dat wil zeggen in overwegende mate ingegeven werd door privé-beweegredenen, of althans vooral veroorzaakt werd door buiten de sfeer van de dienstbetrekking gelegen oorzaken. Voorbeelden van dergelijk fiscaal te veronachtzamen schadetoebrengend gedrag kunnen zijn het handelen uit persoonlijke rancune (de werknemer laat moedwillig de computerserver crashen omdat zijn werkgeefster zijn avances heeft afgewezen) of het nemen van een buiten de sfeer van de dienstbetrekking liggend risico uit persoonlijke behoeftenbevrediging (tegen uitdrukkelijke instructies in programmeerde de werknemer de server onder invloed van designer drugs). 
       (...) 
       -3.14. Ik concludeer dat voldoende causaal verband bestaat tussen de oorzaak voor belanghebbendes aansprakelijkheid (zijn nalatigheid als commissaris) en zijn (fictieve) dienstbetrekking als commissaris en ook tussen de dienstbetrekking en de bepaling van de omvang van zijn aansprakelijkheid. De vraag is vervolgens of de betaling van de schadevergoeding negatieve inkomsten of aftrekbare kosten (dat wil zeggen lasten) oplevert. Zoals uiteengezet, komt de kwalificatiemogelijkheid 'negatieve inkomsten' als eerste ten toets. 
     
     
     Vervolgens gaat Wattel in op de vraag of de schadevergoeding als negatief loon kwalificeert. Hij leidt uit eerder gewezen jurisprudentie af dat de schadevergoeding niet kwalificeert als negatief loon, omdat het nadeel zich niet als voordeel zou kunnen voordoen: 
     
     -4.19. De schadevergoeding die de belanghebbende in casu aan de curatoren van de bank betaalde, voldoet niet aan het tweede criterium en is dus geen negatieve inkomst. Anders dan de dwangsommen in Hof Den Haag BNB 1972/70, is een schadevergoeding als door de belanghebbende betaald, in omgekeerde richting en met dezelfde fiscale causaliteit (dus als loon) niet mogelijk. Het is niet denkbaar dat een commissaris ten behoeve van zichzelf de (curatoren van een failliete) vennootschap aansprakelijk stelt voor ... (ja, voor wat dan? Disfunctioneren van de vennootschap? Het niet in staat stellen tot het uitoefenen van het commissarissentoezicht?) en een veroordeling tot dwangsom of schadevergoeding ten gunste van zichzelf verkrijgt, en dat die dwangsom of die schadevergoeding door de boedel (of de vennootschap of de curatoren) verbeurd c.q. betaald wordt ten gunste van zijn privé-vermogen en tot een bedrag van f 2,5 miljoen. 
     
     6.6 In HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, LJN BH9189 (concl. A-G Van Ballegooijen), BNB 2010/164 (m.nt. Mertens) merkte de Hoge Raad een solidariteitsbijdrage aan als negatief loon: 
     
     
       5.2.1. Indien een werkgever in het kader van een herstructurering een sociaal plan opstelt en uitvoert, en werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking (bijvoorbeeld op grond van een CAO) een deel van hun loon aan de werkgever afdragen als bijdrage in de kosten van de uitvoering van dat plan, dient die afdracht te worden aangemerkt als negatief loon. 
       -5.2.2. Uit de hiervóór in 3.1 en 3.2 vermelde feiten en omstandigheden blijkt dat in het onderhavige geval de werknemers in het kader van de herstructurering van belanghebbende en het daartoe opgestelde sociaal plan, op grond van de CAO verplicht zijn bij te dragen in de kosten van uitvoering van dit plan, dat daartoe door belanghebbende een solidariteitsheffing op hun loon is ingehouden, en voorts dat belanghebbende de van de werknemers ingehouden bedragen heeft afgedragen aan een derde, te weten de Stichting, die dat plan uitvoert. Dat het sociaal plan niet door belanghebbende is uitgevoerd, maar door deze - daartoe opgerichte - stichting, houdt kennelijk verband met de slechte financiële positie waarin belanghebbende destijds verkeerde. 
       -5.2.3. Aldus komt het onderhavige geval dusdanig overeen met de hiervoor in 5.2.1 bedoelde situatie waarin het sociaal plan wordt uitgevoerd door de werkgever zelf, dat het voor de kwalificatie als negatief loon met die situatie op één lijn moet worden gesteld. Dit brengt mee dat de solidariteitsheffing als negatief loon moet worden aangemerkt. 
     
     
     Van der Merwe merkt naar aanleiding van dit arrest op:(21) 
     
     Dat arrest valt niet gemakkelijk in te passen in de driedeling die in de literatuur wel wordt gemaakt voor negatief loon: (...). De bijdragen aan het sociaal fonds lijken mij in elk geval geen terugbetaling van eerder genoten loon en ook geen schadevergoeding. Met veel fantasie zou je kunnen zeggen dat het een werknemersbijdrage is voor de uitkeringen die andere werknemers van de stichting zullen krijgen. Veeleer denk ik dat de driedeling niet uitputtend is. Met een scheef oog op het eerder vermelde arrest van 5 februari 2010 [a-g: nr. 08/04988] zou ik zeggen dat de bijdragen aan het sociaal fonds negatief loon zijn omdat de verplichting tot betaling ervan voortvloeit uit de dienstbetrekking.  
     
     6.7 HR 5 februari 2010, nr. 08/04988, handelt over een ex-werknemer die een schadevergoeding betaalt aan zijn ex-werkgever in verband met overschrijding van een concurrentiebeding.(22) De betaling kwalificeert volgens de Hoge Raad als negatief loon:  
     
     
       4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat voor belanghebbende de verplichting tot betaling van het bedrag van € 13 614 voortvloeit uit de tussen hem en zijn ex-werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, waarvan het hiervoor onder 3.1 weergegeven concurrentiebeding deel uitmaakt. Het heeft voorts geoordeeld dat daarmee de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking van belanghebbende bij die werkgever. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende aan zijn ex-werkgever betaalde bedrag als negatief loon moet worden aangemerkt. 
       -4.2. Uitgaande van de in deze procedure vaststaande feiten is 's Hofs oordeel juist. (...) 
     
     
     Mertens merkt in zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2010/165 op (citaat zonder voetnoten): 
     
     -7. Alhoewel we dus niet met volledige zekerheid kunnen zeggen dat de Hoge Raad, om van negatief loon te kunnen spreken, expliciet de eis verwerpt dat sprake moet zijn van een verband met de wijze waarop de dienstbetrekking wordt vervuld, meen ik toch dat de conclusie kan worden getrokken dat deze eis inderdaad niet aan de orde is. De overtuigende argumenten daarvoor zijn te vinden in de conclusie van de advocaat-generaal. In 3.3 raakt hij de kern van de negatiefloon-discussie als hij zegt: 'De causale relatie tussen positief loon en bron heeft naar mijn mening geen andere invulling dan die tussen negatief loon en de bron dienstbetrekking.' Daar kan ik mij goed in vinden. De Wet LB 1964 kent immers noch het begrip 'positief loon', noch het begrip 'negatief loon'. De Wet LB 1964 kent slecht het begrip 'loon' en de definitie daarvan is in art. 10 Wet LB 1964 te vinden. Reeds om die reden meen ik met de A-G dat het causale verband niet een andere inhoud krijgt als sprake is van negatief loon. Eerder verwoordde ik het als volgt: 'Negatief loon is gewoon loon'. Voor 'positief' loon en 'negatief' loon gelden dezelfde eisen. Daarbij moet wel bedacht worden dat sprake moet zijn van een 'voordeel' waarbij een negatief voordeel als een nadeel te duiden is. Dit nadeelvereiste in relatie tot de causaliteitseis houdt mijns inziens in dat van negatief loon sprake is als de werknemer een nadeel lijdt dat zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd. 
     
     6.8 Ten aanzien van de vraag of de premie die is verschuldigd in verband met vrijwillige voortzetting van pensioenopbouw na ontslag kan worden aangemerkt als negatief loon, oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 26 november 2010, nr. 09/04697:(23)  
     
     
       -3.3.1. Het middel slaagt. Het gaat hier om een geval waarin (a) een voormalig werknemer na het einde van zijn dienstbetrekking op vrijwillige basis de deelname aan de pensioenverzekering van zijn voormalige werkgever voortzet, en (b) de aanspraak op uitkeringen die hij daarmee verkrijgt geen aanspraak is op een pensioen als bedoeld in artikel 18 van de Wet LB 1964, in verband waarmee de uitkeringen niet zijn aan te merken als loon in de zin van die wet. In een dergelijk geval houdt de premie die de voormalige werknemer voor zijn voortgezette deelname aan de pensioenverzekering betaalt onvoldoende verband met zijn voormalige dienstbetrekking om als negatief loon te kunnen worden aangemerkt. Het Hof heeft met zijn in 3.2 weergegeven oordeel dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 
       -3.3.2. Opmerking verdient nog dat negatief loon zich wel voordoet indien een werknemer premie betaalt voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van de Wet LB 1964 zonder dat sprake is van inhouding op het loon, zoals het geval is bij een zogenoemde C-polis. Die premie wordt immers in rekening gebracht voor een aanspraak op uitkeringen die later tot het loon zullen behoren. 
     
     
     A-G Van Ballegooijen concludeerde voor dit arrest onder meer (citaat zonder voetnoten): 
     
     8.4. Indien de betaling van premie door belanghebbende al in de loonsfeer plaatsvond (quod non), dan kan zij naar mijn opvatting niet als negatief loon worden gekwalificeerd. Negatief loon veronderstelt dat een werknemer een betaling doet in het kader van zijn dienstbetrekking zonder een contraprestatie te krijgen, zoals wel het geval is bij de voormalige aftrekbare kosten. Negatief loon komt alleen voor ingeval het positieve loon moet worden gecorrigeerd of ingeval de werknemer zijn taak niet naar behoren heeft uitgeoefend. De betaling van belanghebbende aan het Pensioenfonds voor de voorzetting van zijn pensioenregeling voldoet niet aan deze kenmerken en is daarom naar mijn mening geen negatief loon. 
     
     Mertens merkt in zijn annotatie in BNB 2011/81 op (citaat zonder voetnoten): 
     
     
       In mijn noten bij de hiervóór genoemde arresten heb ik aangegeven dat in mijn optiek een wezenlijke eigenschap van negatief loon is dat de werknemer als gevolg daarvan verarmt. Deze verarming dient voorts zijn grond te vinden in de dienstbetrekking. Deze in de literatuur breed gedragen opvatting wordt niet gedeeld door A-G Van Ballegooijen blijkens een tweetal recente conclusies van zijn hand. Een werknemer die bijvoorbeeld een boete uit hoofde van de dienstbetrekking aan zijn werkgever moet betalen verarmt niet omdat ten behoeve van hem een schuld wordt gedelgd, aldus de A-G. En wie zijn schulden betaalt, verarmt niet. Dat is natuurlijk juist, maar gaat voorbij aan hetgeen ik met het 'verarmingscriterium' tot uitdrukking wil brengen. Deze eis komt voort uit de algebraïsche opvatting die we omtrent het loonbegrip hebben: het is de keerzijde van de eis die aan 'positief' loon wordt gesteld, namelijk dat sprake moet zijn van een voordeel. De werknemer moet dus gebaat zijn om van loon te kunnen spreken. Het betalen van een boete als bedoeld door de A-G berust op een verplichting, maar waar het om gaat is dat deze verplichting rechtstreeks zijn oorzaak in de dienstbetrekking vindt. Als gevolg van het ontstaan van deze verplichting verarmt de werknemer en het voldoen van de betaling leidt niet tot een (nadere) verarming. De werknemer die een boete moet betalen uit hoofde van de dienstbetrekking verarmt dus. 
       (...) 
       In mijn visie is er maar één loonbegrip en moeten we het daarmee doen, zowel wat betreft de positieve als de negatieve componenten. Dat maakt het onwaarschijnlijk dat voor negatief loon geheel andere eisen gelden dan voor positief loon en voor zover dat toch zo mocht zijn, dan zou daarvoor een specifieke rechtvaardigingsgrond moeten kunnen worden aangevoerd. 
     
     
     6.9 Op de werknemer verhaalde WGA-premie is negatief loon aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 8 april 2011, nr. 09/05031:(24) 
     
     
       -3.3.1. Ingevolge artikel 34, lid 1, Wfsv zijn premies in de zin van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen, waaronder de WGA-premie, verschuldigd door werkgevers. Ingevolge artikel 34, lid 2, Wfsv kan de werkgever ten hoogste de helft van de door hem verschuldigde WGA-premie verhalen op de werknemer. De werkgever van belanghebbende heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt. 
       -3.3.2. Indien een werkgever van deze bevoegdheid tot verhaal gebruik maakt, is het gevolg daarvan dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking een deel van zijn loon aan de werkgever afdraagt als bijdrage in de WGA-premie die door zijn werkgever verschuldigd is. Die afdracht dient te worden aangemerkt als negatief loon (vgl. HR 5 februari 2010, nr. 07/13 543, LJN BH9189, BNB 2010/164). 
     
     
     Zwemmer merkt in zijn annotatie in BNB 2011/147 bij dit arrest op: 
     
     Ook in het onderhavige arrest maakt de Hoge Raad weinig woorden vuil aan de motivering van zijn oordeel. Feitelijk volstaat hij met een verwijzing naar zijn arrest HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, BNB 2010/164, m.nt. A.L. Mertens, waarvan de motivering ook al uiterst summier was. Toch zijn wel enkele vaste elementen te onderscheiden. Zo lijkt inmiddels wel vast te staan dat het moet gaan om een niet-vrijwillige betaling door de werknemer aan de werkgever dan wel een met hem te vereenzelvigen (rechts)persoon die voortvloeit uit de dienstbetrekking (causaliteit). Verder lijkt het noodzakelijk dat de betaling niet als inkomensbesteding kan worden aangemerkt en dat de werknemer aan de betaling geen op geld waardeerbare aanspraken ontleent, tenzij deze, dan wel de uitkeringen daaruit, weer tot het loon behoren (vgl. HR 26 november 2010, nr. 09/04697, BNB 2011/81c*). De onderhavige afdracht als bijdrage in de door de werkgever verschuldigde WGA-premie voldoet aan deze omschrijving. Hetzelfde geldt voor de solidariteitsheffing in de reeds genoemde arresten BNB 2010/164c*, en de schadevergoeding in BNB 2010/165c*, beide m.nt. A.L. Mertens. 
     
     6.10 In het arrest van 23 maart 2012 is aan de orde of de premie die is betaald voor een particuliere Anw-vangnetverzekering in aanmerking kan worden genomen als negatief loon. De Hoge Raad oordeelde:(25) 
     
     3.2.2. Het Hof heeft het betoog van belanghebbende dat de premie aldus aftrekbaar is verworpen, overwegende dat belanghebbende niet verplicht was tot deelname aan de verzekering en hij de premie dus vrijwillig heeft betaald, dat belanghebbendes werkgever geen partij is bij de verzekeringsovereenkomst, en dat ook enig ander verband met de dienstbetrekking niet aannemelijk is geworden. Naar het oordeel van het Hof heeft de betaling van de premie daarom geen, althans onvoldoende, causaal verband met de dienstbetrekking en kan die betaling als gevolg daarvan niet worden aangemerkt als negatief loon. De omstandigheid dat deelname aan de verzekering alleen mogelijk is voor degenen die verplicht zijn deel te nemen aan een pensioenregeling bij het Pensioenfonds leidt niet tot een ander oordeel, aldus het Hof. 
     
     3.2.3. De hiertegen gerichte eerste klacht houdt in dat het Hof aldus te strenge eisen heeft gesteld aan de kwalificatie van een betaling als negatief loon. Deze klacht faalt, aangezien het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof juist is. Daarbij verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat een betaling achterwege zou zijn gebleven als er geen sprake was geweest van een dienstbetrekking, onvoldoende is om het voor (negatief) loon vereiste verband tussen de dienstbetrekking en die betaling aan te nemen (vgl. HR 24 juni 1992, nr. 28156, LJN ZC5026, BNB 1993/19). 
     
     Literatuur 
     
     6.11 A-G Van Ballegooijen geeft in de onderdelen 9.1 tot en met 9.10 van zijn conclusie voor HR 8 april 2011, nr. 09/05031(26) een uitgebreid overzicht van de stand van de jurisprudentie ten aanzien van negatief loon en de in de literatuur heersende opvattingen. Hij schrijft onder meer (citaat zonder voetnoten):  
     
     -9.7. Negatief loon veronderstelt een betaling van de werknemer aan de werkgever die is toe te rekenen aan de dienstbetrekking (het causaliteitsvereiste). Het is gemakkelijk in te zien dat het verhaal door de werkgever van nageheven loonbelasting op de werknemer geen negatief loon kan zijn. Een andersluidende opvatting zou mee brengen dat zonder enige grond verschil in fiscale behandeling bestaat tussen ingehouden loonbelasting (dat geen negatief loon is) en nageheven, verhaalde loonbelasting. Bovendien zou de schatkist bij verhaal van nageheven loonbelasting niet alleen verrekening van nageheven loonbelasting over oude jaren moeten toestaan, maar ook een vermindering van de verhaalde loonbelasting in het jaar van verhaal, een dubbel voordeel voor de werknemer. Waarom is de verhaalde, nageheven loonbelasting geen negatief loon en vindt verhaal dus plaats op het nettoloon? Omdat het verhaal niet door de werkgever op de werknemer plaatsvindt, maar door een inhoudingsplichtige op een loonbelastingplichtige, dus in de privésfeer. De betaling van de werknemer aan de werkgever wordt niet opgeroepen door (de uitoefening van) de dienstbetrekking, maar overwegend veroorzaakt door een buiten die bron liggende omstandigheid. Mertens zit op dezelfde lijn met zijn stelling dat verhaal van de zorgverzekeringspremie op de werknemer geen negatief loon vormt, omdat dit verhaal op een verzekerde plaats vindt, dus niet op de werknemer als zodanig. Hetzelfde geldt mijns inziens voor verhaal van een eventueel werknemersaandeel in volksverzekeringspremies. De vraag rijst natuurlijk of dat ook geldt wanneer verhaal van (een deel van) de werkgeverspremie voor de sociale verzekeringen plaatsvindt. Die stelling is volgens mij niet goed te verdedigen. De verdediging daarvan zou moeten luiden dat de verhaalsbevoegdheid van de werkgever en de betalingsverplichting van de werknemer voortvloeien uit artikel 34, tweede lid, Wfsv en dat niet de dienstbetrekking de oorzaak is van de betaling door de werknemer, maar de verhouding werknemer-overheid met de werkgever als bemiddelaar. Tot zover deze stelling. (...) 
     
     9.8. De meeste auteurs verdedigen de stelling dat negatief loon niet een verplichting voor de werknemer tot betalen veronderstelt (inclusief een natuurlijke verbintenis), omdat positief loon ook een vrijwillige betaling door de werkgever aan de werknemer kan zijn. De Hoge Raad heeft zich over deze voorwaarde bij mijn weten nog niet met zoveel woorden uitgelaten. Hij heeft in zijn arrest van 20 januari 1988, nr. 24 304, BNB 1988/122 voor negatieve inkomsten uit vermogen de regel ingevoerd dat zij berusten op een verplichting tot betalen. Waarom die regel is ingevoerd leerde de Hoge Raad ons toen niet, maar er zijn twee gronden te bedenken: (1) een vrijwillige betaling is doorgaans een inkomensbesteding en (2) als ook vrijwillige betalingen negatieve inkomsten kunnen zijn, zouden belastingplichtigen heel gemakkelijk in staat zijn om de omvang van hun eigen belastingplicht te bepalen, hetgeen in strijd is met de strekking van de inkomstenbelasting. In zijn arrest van 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144 stelde de Hoge Raad dezelfde voorwaarde bij een betaling door een directeur/enig aandeelhouder aan 'zijn' vennootschap, zonder onderscheid te maken tussen diens inkomsten uit vermogen en die uit dienstbetrekking. De terugbetaling door hem vormt alleen een negatieve inkomst als zij voortvloeit uit een wettelijke verplichting of een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. 
     
     9.10 (...) Het verhaal op de werknemer van een deel van de werkgeverspremie WGA kwalificeert niet als een werknemersstorting voor een aanspraak op uitkeringen en volgt dus niet het regime van artikel 11 van de Wet LB 1964 (...). De betaling heeft het karakter van een korting op het loon en vormt geen besteding daarvan door de werknemer in de privésfeer; het ingehouden bedrag blijft in de loonsfeer. Uit één en ander volgt dat het verhaal van een deel van de WGA-premie voor de loon- en inkomstenbelasting kwalificeert als negatief loon. 
     
     6.12 Van de Merwe is naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak van mening dat een andere beslissing ook voor te stellen is:(27) 
     
     Rechtbank Haarlem 23 november 2009 oordeelde over de vergoeding door een werknemer van heffingsrente aan de dochtervennootschap van zijn werkgever. Aan deze dochtervennootschap was een naheffingsaanslag opgelegd in verband met door de werkgever aan de werknemer (en aan andere werknemers) toegekende optierechten. Niet alleen de nageheven belasting en premie, maar ook de heffingsrente werd aan de werknemers doorberekend. De rechtbank oordeelde dat de vergoeding van heffingsrente door de werknemer geen negatief loon vormt, omdat zij niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking, maar voortkomt uit privéoverwegingen. Welke privéoverwegingen dat zouden kunnen zijn, zegt de rechtbank er niet bij. Ik zou niet weten welke het zouden zijn en ik had mij dan ook een andere beslissing kunnen voorstellen. Ook de omstandigheid dat de betaling niet plaatsvindt aan de werkgever, maar aan een dochtervennootschap, hoeft naar mijn mening niet in de weg te staan aan de kwalificatie als negatief loon. 
     
     Met betrekking tot de eis dat er verplichting tot betalen moet zijn, concludeert hij:(28) 
     
     De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een betaling negatief loon vormt indien de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Naar mijn mening kan een betaling van een werknemer aan zijn werkgever ook zonder verplichting negatief loon vormen, indien de werknemer geen (substantieel) belang heeft in de onderneming van de werkgever. Dan is wel vereist dat de betaling zo zeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat deze daaraan kan worden toegerekend. 
     
     6.13 Van Schendel merkt in zijn commentaar bij de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1703 op: 
     
     
       Als de werknemer de inhoudingsplichtige voor diens heffingsrente schadeloos stelt - verplicht of onverplicht - is die werknemersschade naar mijn mening negatief loon. Het is het spiegelbeeld van het veronderstelde 'ruime' positieve loonbegrip. Ook in de andere situatie waarin heffingsrente aan de inhoudingsplichtige wordt vergoed, komt deze rente aan hem toe en niet aan de werknemer.  
       (...) 
       [Z]ou de werknemer - zoals het formeel had gemoeten - het optievoordeel in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen hebben aangegeven, dan zou de door hem verschuldigde heffingsrente ook niet aftrekbaar zijn geweest. Heel begrijpelijk schijnt dan het verweer van de inspecteur voor Rechtbank Haarlem dat het nooit de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest om via een (werkgevers)kasrondje de niet aftrekbare IB-heffingsrente te transformeren in negatief loon.  
       (...) Het is nog maar de vraag of in deze casus sprake was van een kasrondje dat voor de belastingheffing genegeerd kan worden. Ergens wringt bij mij een wetssystematische schoen. 
     
     
     6.14 Mertens schrijft over de vraag of de betaling aan de werkgever moet zijn gebaseerd op een verplichting onder andere:(29) 
     
     De eerste beperking betreft de directeur-grootaandeelhouder: het terugbetalen van loon leidt alleen tot negatief loon als deze terugbetaling op een verplichting gebaseerd is. De terugbetaling moet voortvloeien uit een wettelijke verplichting dan wel moet zijn terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Deze beperking zie ik als een rechterlijke antimisbruikregel. Dit is niet rechtstreeks uit de wet op te maken en nog minder dat deze alleen maar voor een bepaalde groep werknemers zou moeten gelden. Ik meen dan ook dat de Hoge Raad hier van een te ruime taakopvatting is uitgegaan. Desalniettemin behoort het tot de heersende leer dat voor directeuren-grootaandeelhouders deze additionele eis geldt. 
     
     
       Conclusies 
       Wat art. 10 lid 1 Wet LB 1964 onder loon verstaat, heeft zowel op positief als op negatief loon betrekking. In de eerste plaats moet van een negatieve verrijking sprake zijn, ofwel van een verarming (voordeels/nadeelseis). Hiervoor is noodzakelijk dat de werknemer iets opoffert zonder dat daar een rechtstreekse tegenprestatie tegenover staat. Vervolgens dient er een zodanig verband tussen de verarming en de dienstbetrekking te bestaan dat gesteld kan worden dat de verarming uit de dienstbetrekking wordt genoten (causaliteitseis). Ik zie hierbij geen reden van een andere causaliteitsvariant uit te gaan dan bij positief loon: de verarming dient plaats te vinden in de hoedanigheid van werknemer. Ten derde kan alleen van negatief loon sprake zijn als de werkgever daarmee bekend is (verstrekkingseis). Ook op dat punt is er geen verschil tussen positief en negatief loon. 
       (...) 
       Een rechterlijke beperking van het negatief loonbegrip is dat bij directeuren-grootaandeelhouders moet worden aangenomen dat een terugbetaling van loon alleen als negatief loon wordt aangemerkt als deze terugbetaling op een verplichting gebaseerd is. 
     
     
     7. Causaal verband met de dienstbetrekking 
     
     7.1 In het zogenoemde Smeerputarrest oordeelde de Hoge Raad inzake het causaal verband met de dienstbetrekking:(30) 
     
     dat het middel de vraag aan de orde stelt of de door belanghebbende van zijn werkgever ontvangen vergoeding ter zake van door hem als gevolg van een ongeval geleden immateriële schade en verlies aan arbeidskracht moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld -niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt;dat het Hof derhalve ten onrechte heeft geoordeeld dat hetgeen belanghebbende ter zake van immateriële schade en verlies van arbeidskracht is vergoed als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt; 
     
     7.2 Met betrekking tot een zekerheidstelling door een werknemer overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 6 december 1989, nr. 26 406, LJN ZC4177; BNB 1990/53: 
     
     4.4. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 21 september 1988, nummer 25 603 (gepubliceerd in BNB 1988/311), heeft overwogen, kan echter in het algemeen niet worden aangenomen dat een directeur, ook indien hij niet een groot-aandeelhouder van de vennootschap is, enkel ter wille van het behoud van zijn dienstbetrekking zekerheid stelt voor schulden van de vennootschap en aldus het risico op zich neemt van een opoffering. Dat is niet anders indien in de toekomst naast een gunstig exploitatieresultaat een salarisverbetering mogelijk wordt geacht, noch ook indien het bedrag dat uit hoofde van de zekerheidsstelling in zijn kwaliteit van directeur uiteindelijk voor rekening van belanghebbende is gebleven, achteraf blijkt niet in wanverhouding te staan tot de inkomsten als directeur en niet buitensporig te zijn. 
     
     7.3 Uit HR 24 juni 1992, nr. 28 156, LJN ZC5026, BNB 1993/19 valt af te leiden dat voor een causaal verband met de dienstbetrekking slechts het bestaan van de dienstbetrekking onvoldoende is (vgl. onderdeel. 6.10): 
     
     3.3. Naar de bewoordingen van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1985) is loon uit dienstbetrekking loon als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 alsmede fooien en dergelijke prestaties van derden. In het licht van het stelsel van laatstvermelde wet moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - loon uit dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt, zulks - daargelaten gevallen als die waarop het arrest van de Hoge Raad van 21 december 1988, BNB 1989/120, betrekking heeft - ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden. Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is. 
     
     7.4 De door een werkgever ingevolge een vonnis van de rechtbank verschuldigde dwangsommen behoren volgens de Hoge Raad tot het loon:(31) 
     
     
       3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de vastgestelde feiten, in het bijzonder die rond de aard van de dwangsommen, redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de verplichting van de bv, specifiek in haar hoedanigheid van werkgeefster, om belanghebbende het voor het verrichten van arbeid overeengekomen loon, waaronder ook de pensioengelden, te betalen. Daaruit volgt, aldus het Hof, dat een onverbrekelijke band bestaat tussen de dwangsommen en de aan belanghebbende uit hoofde van de dienstbetrekking tegenover zijn werkgeefster toekomende (loon-)rechten als werknemer. De dwangsommen moeten dan ook, aldus het Hof, worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.  
       3.3. Tegen deze oordelen richten zich de klachten. 
       3.4. De klachten falen. De hiervoor onder 3.2 weergegeven oordelen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de aan belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer. Voor het overige kunnen deze oordelen als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
     8. Beschouwing 
     
     8.1 Het geschil betreft de vraag of de door belanghebbende aan B B.V. betaalde vergoeding, die ziet op de door B B.V. verschuldigde heffingsrente die is begrepen in de aan haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting, negatief loon vormt voor belanghebbende.  
     
     8.2 Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de bereidheid van belanghebbende om de heffingsrente aan B B.V. te vergoeden haar grond vindt in de dienstbetrekking (onderdeel 2.13; ro. 4.7). Aan dit oordeel ligt ten grondslag het oordeel van het Hof dat de heffingsrente is gerelateerd aan de verschuldigde loonbelasting en aan de omstandigheid dat de belastingschuld op een later moment is geformaliseerd dan dat waarop zij materieel is ontstaan, zodat de heffingsrente een compensatie vormt voor de omstandigheid dat belanghebbende gedurende een bepaalde periode de beschikking heeft kunnen houden over een aan de Staat te betalen bedrag (onderdeel 2.13; ro. 4.6). 
     
     8.3 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat voor het aanmerken als negatief loon van een vergoeding aan een werkgever ten minste is vereist dat de vergoeding geschiedt uit hoofde van de dienstbetrekking (onderdelen 6.2 tot en met 6.10). Voor het aannemen van een verband tussen de vergoeding en de dienstbetrekking is onvoldoende dat een vergoeding achterwege zou zijn gebleven als geen sprake was geweest van een dienstbetrekking (onderdelen 6.10 en 7.3). Een wettelijke verplichting of een verplichting die voortvloeit uit de arbeidsovereenkomst, lijkt de Hoge Raad voor een werknemer, niet zijnde een dga, evenwel niet te eisen (onderdeel 6.4 en HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, onderdeel 6.6). 
     
     8.4 In een geval als het onderhavige, waarin om praktische redenen B B.V. namens A als inhoudingsplichtige functioneert, kan B B.V. worden vereenzelvigd met A (HR 27 september 2000, nr. 34 934, ro. 4.3 (onderdeel 6.5) en HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, ro. 5.2.3 (onderdeel 6.6)). Voor zover belanghebbende met zijn klacht dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat B B.V. op grond van praktische afspraken als inhoudingsplichtige optrad, bedoelt te stellen dat het Hof haar niet als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 heeft beschouwd, faalt deze klacht, nu niet gebleken is dat het Hof dit heeft bedoeld te stellen en voorts geen sprake is van een vaststelling die dragend is voor het uiteindelijke oordeel van het Hof.  
     
     8.5 De in een verhaalbare naheffingsaanslag begrepen heffingsrente vormt een schuld van de werkgever. Die schuld kan - anders dan geldt voor de verschuldigde loonbelasting - alleen via de civielrechtelijke weg op de werknemer worden verhaald. Hieraan doet niet af dat de heffingsrente is verschuldigd ter compensatie van het rentenadeel dat de Staat heeft geleden (onderdeel 5.3), doch het rentevoordeel in casu ten goede is gekomen aan belanghebbende, aangezien de inhoudingsplichtige primair verantwoordelijk is voor de inhouding en afdracht van loonbelasting.  
     
     8.6 De bewijslast dat de vergoeding heeft plaatsgevonden uit hoofde van de dienstbetrekking, rust op belanghebbende. Gelet op hetgeen belanghebbende hieromtrent heeft aangevoerd, heeft het Hof tot zijn oordeel kunnen komen dat het verband met de dienstbetrekking onvoldoende is (ro. 4.7). Gesteld noch gebleken is dat er redenen waren voor belanghebbende om de heffingsrente aan zijn werkgever te vergoeden. Noch de vaststellingsovereenkomst die is gesloten met de Belastingdienst (onderdeel 2.3), noch de overeenkomst die belanghebbende zou hebben gesloten met B B.V. (onderdeel. 2.5), bevat enige aanwijzing waarom belanghebbende zich door middel van een promissory note heeft verplicht het rentevoordeel aan B B.V. te vergoeden. Een louter moreel motief dat belanghebbende wellicht had, is in dit opzicht niet voldoende (vgl. onderdeel 6.3). Het oordeel van het Hof geeft daarom niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.  
     
     8.7 Gelet op HR 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400 (onderdeel 4.5) faalt voorts de klacht van belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft vermeld dat hij de belastingschuldige is. In dit arrest heeft de Hoge Raad namelijk geoordeeld dat de werknemer de belastingplichtige is indien anders dan bij wege van eindheffing wordt nageheven.  
     
     8.8 Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat het Hof, indien het tot uitdrukking heeft willen brengen dat B B.V. al op het moment van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst met hem was overeengekomen dat hij ook de heffingsrente zou vergoeden, een feit heeft bijgebracht dat geen grondslag vindt in de stellingen van partijen of in de stukken van het geding. Deze klacht kan evenmin slagen nu het Hof niet heeft geoordeeld dat deze afspraak reeds bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst is gemaakt. Het heeft slechts overwogen dat in het verlengde van de gemaakte afspraken de heffingsrente voor rekening van de betrokken werknemers zou komen.  
     
     8.9 Het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de immateriële schade wegens het lange tijdsverloop tussen de ontvangst van het bezwaarschrift door de heffingsambtenaar (12 september 2006) en de uitspraak van het Hof (14 juli 2011) als bedoeld in HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, BNB 2011/232 dient te worden afgewezen. De redelijke termijn van twee jaren is slechts overschreden door de Inspecteur. Nu belanghebbende in eerdere instantie hier niet over heeft geklaagd, dient dit verzoek als tardief te worden aangemerkt.  
     
     9. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Belastingdienst/P. 
       2 Rechtbank Haarlem 23 november 2009, nr. AWB 09/246, LJN BK4449, V-N 2010/10.2.2, NTFR 2010/87 (m.nt. Kawka). 
       3 Hof Amsterdam 14 juli 2011, nr. P10/00001, LJN BR2089, NTFR 2011/1709 (m.nt. Van Schendel in NTFR 2011/1703). 
       4 Met betrekking tot het in de brief genoemde bedrag van € 73.806,77 heeft de Inspecteur ter zitting voor het Hof verklaard dat wat hem betreft kan worden uitgegaan van een bedrag van € 74.295. 
       5 HR 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400, LJN BN6299 (concl. A-G Niessen); BNB 2011/139 (m.nt. Mertens); NTFR 2011/310 (m.nt. Boer); V-N 2011/9.7. 
       6 B.A. Voskamp, Verhalen van loonbelasting: een rechterlijke ménage à trois, ArbeidsRecht 2006, 34. Zie ook J.M. van Slooten, Arbeid en loon, Deventer: Kluwer 1999, blz. 131 e.v.  
       7 Resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ90/1990. 
       8 Kamerstukken II 1996/97, nr. 5, blz. 8. 
       9 Handelingen Tweede Kamer 49-2718. 
       10 Rechtbank Almelo 7 augustus 1996, nr. 1996-08-07/PRG-35177, LJN AL8925, De Praktijkgids 1996, nr. 4632. 
       11 Hof Amsterdam 1 december 1998, nr. 97/21585, LJN AA4254, V-N 1999/27.1.7; de tekst van de hofuitspraak is te raadplegen onder BNB 2000/145. 
       12 HR 2 november 2001, nr. C00/004HR, NJ 2002, 24; V-N 2011/60.28. 
       13 M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Deventer: Kluwer 2005, blz. 217. 
       14 R.L.H. IJzerman, Civiele en fiscale aspecten van vergoeding van letselschade bij zwart loon, in: Variatie in cassatie, opstellen aangeboden aan prof. Mr. H.A. Groen, Deventer: Kluwer 2006, blz. 246, voetnoot 5. 
       15 J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2007, blz. 70. 
       16 J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz. 19. 
       17 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2012, blz. 470. 
       18 HR 3 april 1957, nr. 13 175, LJN AY1611, BNB 1957/172. 
       19 HR 17 maart 1993, nr. 28 943, LJN BH8806, BNB 1993/144 (m.nt. Van Dijck).  
       20 HR 27 september 2000, nr. 34 934, LJN AA7257 (Concl. A-G Wattel), BNB 2001/8 (m.nt. Cornelisse), NTFR 2000/1428. 
       21 Negatieve inkomsten, NTFR-B 2010/23; naar de mening van Van Ballegooijen valt dit arrest in de eerste categorie (onderdeel 9.1 van zijn conclusie bij HR 8 april 2011, nr. 09/05031). 
       22 HR 5 februari 2010, nr. 08/04988, LJN BL1943 (concl. A-G Van Ballegooijen), BNB 2010/165 (m.nt. Mertens), NTFR 2010/292. 
       23 HR 26 november 2010, nr. 09/04697, LJN BM9268 (concl. A-G Van Ballegooijen), BNB 2011/81 (m.nt. Mertens), NTFR 2010/2707 (m.nt. Van Mulbregt). 
       24 HR 8 april 2011, nr. 09/05031, LJN BP2256 (concl. A-G Van Ballegooijen), BNB 2011/147 (m.nt. Zwemmer), NTFR 2011/776 (m.nt. Van Mulbregt). 
       25 HR 23 maart 2012, nr. 10/03582, LJN BR4559 (concl. A-G Van Ballegooijen), BNB 2012/150 (m.nt. Zwemmer), NTFR 2012/918, V-N 2011/41.11.  
       26 HR 8 april 2011, nr. 09/05031, LJN BP2256 (concl. A-G Van Ballegooijen), BNB 2011/147 (m.nt. Zwemmer), NTFR 2011/776 (m.nt. Van Mulbregt). 
       27 J. van de Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR-B 2010/23, onderdeel 3. 
       28 J. van de Merwe, t.a.p., onderdeel 9. 
       29 A.L. Mertens, Plaats en reikwijdte van het negatief loonbegrip, FED 2012/47. 
       30 HR 29 juni 1983, nr. 21 435, LJN AW9439, BNB 1984/2. 
       31 HR 24 juni 2011, nr. 10/02286, LJN BO5996, NTFR 2011/1413 (m.nt. Van Mulbregt).