ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2001:AD7961

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2001:AD7961 Gerechtshof Amsterdam , 20-11-2001 / 00/2827

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2001-11-20

Zaaknummer: 00/2827

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2001:AD7961

---

De behandeling van particulier verzekerde patiënten door de medisch specialisten van het ziekenhuis geschiedt mede voor rekening van belanghebbende (neurochirurg). Belanghebbende heeft de desbetreffende resultaten terecht als winst uit een door hem gedreven onderneming aangemerkt. Het Hof acht van de kosten van vakliteratuur ƒ 14.000 aftrekbaar van het in dienstbetrekking genoten inkomen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM 
     
                                                         Eerste Meervoudige Belastingkamer 
     
     
                                                                         UITSPRAAK 
     
     
     op het beroep van X te Z, belanghebbende 
     
     
     tegen 
     
     
     een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen  te P, de inspecteur. 
     
     
     1.  Loop van het geding 
     
     1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 2 augustus 2000, ingediend door mr. A (A Belastingadviseurs) te Q als zijn gemachtigde. Het beroep, aangevuld bij brief van 10 oktober 2000, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 juni 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995. De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 146.002. Het aanslagbiljet is gedagtekend 30 november 1999. Bij de uitspraak op het tegen de aanslag ingediende bezwaarschrift is deze gehandhaafd. 
     
     1.2.  Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 119.274. 
     
     1.3.  De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     1.4.  Ter zitting van 2 oktober 2001 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede B namens de inspecteur tot bijstand vergezeld van C. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend. Van de door de inspecteur overgelegde stukken - twee bijlagen bij de pleitnota en een overzicht van kosten van vakliteratuur - heeft belanghebbende kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten.  
     
     1.5. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de aansla-gen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1995, 1996 en 1997, kenmerken respectievelijk 00/2827, 00/2828 en 00/2829. 
     
     
     
     
     2.  Tussen partijen vaststaande feiten 
     
     2.1. Belanghebbende, geboren 3 januari 1939 en gehuwd, is als medisch specialist tevens plaatsvervangend hoofd en waarnemend opleider verbonden aan de afdeling Neurochirurgie van het D Ziekenhuis te Z (hierna: DZ).  Uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij E heeft belanghebbende in 1995 ƒ 140.483 als loon genoten. 
     
     
       2.2.  Naast zijn inkomsten uit dienstbetrekking geniet belanghebbende als lid van de Maatschap Neurochirurgen DZ te Z winst uit de onderneming. In het kader van deze maatschap worden uitsluitend behandelingen buiten het DZ verricht. Het aan belanghebbende toekomende aandeel in de winst van deze maatschap bedroeg in 1995   
       ƒ 39.684. 
     
     
     2.3.  Voorts geniet belanghebbende inkomsten voor het behandelen in het DZ van particulier verzekerde patiënten. In zijn aangifte heeft belanghebbende de uit deze werkzaamheid voortvloeiende inkomsten aangemerkt als winst uit onderneming.  
     
     2.4. Uit hoofde van de onder 2.2 en 2.3 vermelde werkzaamheden heeft belanghebbende, na aftrek van diverse kosten, in zijn aangifte over 1995 ƒ 31.698 als winst uit onderneming verantwoord. De volgende kosten zijn in aftrek van de winst gebracht: 
     
     
       Pensioenpremie                                  ƒ     14.400  
       Vakliteratuur                                             30.313 
       Contributies                                                 2.476 
       Verzekeringen                                             4.059 
       Administratiekosten                                    1.721 
       Telefoonkosten                                               500 
       Kantoorbenodigdheden                                   350 
       Reiskosten                                                       450 
       Cursussen/congressen                                     602 
       Representatie                                                  750 
       Afschrijving computer                                 2.025             
       Totaal                                                   ƒ    57.646 
     
     
     De kosten van representatie zijn voor 75% in aanmerking genomen. Het door belanghebbende over 1995 aangegeven belastbaar inkomen bedraagt ƒ 119.274.  
     
     2.5. In het onderhavige jaar was F hoofd van de afdeling Neurochirurgie van het DZ. In een bij het verweerschrift gevoegd ongedateerd geschrift heeft F de inspecteur onder meer als volgt geïnformeerd: 
     
     
       "Voorgeschiedenis 
       Sinds 1972 ben ik als medisch specialist in diverse Z ziekenhuizen, en met name de beide cd ziekenhuizen, werkzaam geweest. Deze werkzaamheden zijn altijd deels in dienstverband deels in vrij beroep uitgevoerd. 
       (…) 
     
     
     
     
     
     
     
     
       Aard van de beroepswerkzaamheden in vrije praktijk 
       De werkzaamheden van het zelfstandig uitgeoefend beroep vallen in 2 groepen te onderscheiden. 
       1. Particuliere-patiëntenzorg 
       a. Deze werkzaamheden werden overwegend in het academisch ziekenhuis uitgevoerd, zowel klinisch als poliklinisch. Zoals u bekend is had ik als hoogleraar/medisch specialist hiervoor zelfstandig declaratierecht. De betreffende declaraties voor deze activiteiten werden door de Stichting G. De werkzaamheden werden niet in maatschapsverband uitgevoerd. Er was dan ook geen maatschapsovereenkomst. 
       b. Een klein gedeelte van de werkzaamheden in de directe patiëntenzorg werd, voor eigen risico, in de huispraktijk uitgevoerd en betrof consultaties en second opinions. 
       (…) 
       2. Werkzaamheden als expert in aansprakelijkheidsaangelegenheden, m.n. beroepsaansprakelijkheid. Deze werkzaamheden worden op free lance basis met uurloonvergoeding uitgevoerd (…)." 
     
     
     2.6.  In een brief van 27 april 1994 informeert F onder meer belanghebbende als volgt: 
     
     
       "Amica, Amici, 
       Zoals in januari van dit jaar reeds in het vooruitzicht gesteld, werd (…) de verdeelsleutel voor de particuliere inkomsten van de afdeling per 1 mei 1994 als volgt bijgesteld: 
       F             22% 
       X                   22% 
       H                         22% 
       I         22% 
       J        10% 
       afdeling neurochirurgie           2%"    
     
     
     2.7.  In een brief van 14 november 1995 schrijft het Hoofd Financieel Economische Zaken van het DZ aan de Belastingdienst Grote ondernemingen te R onder meer het volgende: 
     
     
       "Onderwerp 
       Informatie inzake de medisch specialisten 
       (…) 
       Bij uw kennismakingsgesprek (…) hebt u gevraagd informatie te verstrekken inzake de medisch specialisten. Onderstaand volgen onze antwoorden (…). Omdat de antwoorden opgesteld zijn in overleg met de Stichting G is (…) het beantwoorden van uw vragen wat langer geweest dan wij verwacht hadden. 
       (…) 
       3. DECLARATIERECHT 
       Alle hoofden van medische afdelingen hebben declaratierecht.  
       (…) 
       4. STICHTING VOOR CENTRALE INNING 
       (…) 
     
     
     
     
     
       7. ARBEIDSVERHOUDING MED. SPEC.: 
       a. Medisch specialisten in dienst van het ziekenhuis genieten loon via de     
       loonadministratie. 
       (…) 
       b. De overige inkomsten betreffende particulier verzekerden zijn niet aan te merken als 'loon' (…). De medisch specialisten genieten de inkomsten veelal als winst uit onderneming. (…) 
       8.  INVESTERINGEN 
            Op de honorariuminkomsten van particuliere patiënten wordt door de Stichting  
            15% ingehouden en doorgestort naar het ziekenhuis voor faciliteitengebruik en  
             administratiekosten." 
     
     
     2.8.  Een brief van 3 januari 1997 van de voorzitter van de raad van bestuur van het DZ aan de Belastingdienst Grote ondernemingen te R vermeldt onder meer het volgende: 
     
     
       "Hierbij ontvangt u een opgave van de hoofden van de medische afdelingen die op de peildatum, zijnde 1 oktober 1995, beschikten over het zogenoemde declaratierecht. 
       (…) 
       neurochirurgie       F 
       (…) 
       Het declaratierecht berust op toekenning door het toenmalige bestuur respectievelijk de raad van bestuur van het ziekenhuis" 
     
     
     2.9.  In een memo van 22 juli 1999 informeert K, Hoofd Patiënten Administratie van het DZ, de aan de afdeling Neurochirurgie van het DZ verbonden neurochirurg H als volgt: 
     
     
       "Naar aanleiding van uw vraag hoe de declaraties van verrichtingen bij particuliere patiënten geregeld zijn binnen het DZ, kan ik u het volgende mededelen. 
       1. Als specialist heeft u zelfstandig declaratierecht van de door u uitgevoerde behan-delingen c.q. verrichtingen van particuliere patiënten. Aangezien u binnen een D Ziekenhuis werkzaam bent, is de - door de overheid opgelegde - 'Regeling Centrale Inning' (…) voor u van toepassing. Kort samengevat komt de regeling er op neer dat, de door de specialisten gedeclareerde honoraria, middels een centraal debiteurensysteem bewaakt dienen te worden c.q. op een gezamenlijke bankrekening ontvangen dienen te worden. De bewakings- en inningsrol is toebedeeld aan het ziekenhuis. 
       2. Naar aanleiding van de Regeling Centrale Inning is binnen het DZ op 25 februari 1985 de "Stichting G opgericht. De Stichting heeft tot doel (artikel 3): 
       "het uitvoeren van een administratief systeem dat voorziet in het, met gebruikmaking van de declaratie-administratie van het DZ, (doen) innen, registreren, beheren en uitkeren van door haar namens de deelnemers gedeclareerde gelden voortvloeiend uit diagnostiek, behandeling en andere declarabele verrichtingen, bij niet-ziekenfondspatiënten uitgevoerd".  
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       3.  In tegenstelling tot de vrijgevestigde specialist is voor de academische situatie     
             afgesproken dat indien via de Stichting G gedeclareerd wordt,  niet de behandelend  
             specialist, maar het hoofd van de afdeling van het specialisme inclusief zijn  
             zorgverlenersnummer op de declaratie vermeld dient te worden (…). 
             (…) 
       4. De administratie van het DZ draagt er zorg voor dat de (netto)  
            ontvangsten volgens een opgegeven verdeling, aan de specialisten worden  
            uitgekeerd. 
       5.  Alleen de werkelijk ontvangen bedragen worden, onder inhouding van faciliteiten- 
             vergoeding en administratiekosten, aan de specialist uitgekeerd. Het debiteuren- 
             risico bij non-betaling komt volledig voor rekening van de specialist." 
     
     
     2.10.  De afrekeningen van de honoraria ter zake van de particulier verzekerde patiënten, afkomstig van de administrateur van de Stichting G, vonden plaats onder de aanduiding 'Maatschap L: Neurochirurgie'. 
     
     2.11.  De inspecteur heeft ter zitting een geanonimiseerd overzicht overgelegd van bedragen, deels in machineschrift vermeld en deels met de hand geschreven, die door medisch specialisten ter zake van op de arbeidsinkomsten drukkende kosten van vakliteratuur in hun aangiften zijn verantwoord. Volgens dit overzicht bedraagt het in aftrek gebrachte bedrag van het in machineschrift vermelde gedeelte gemiddeld ƒ 2.857. Het hoogste van dat gedeelte in aanmerking genomen bedrag bedraagt ƒ 9.452.   
     
     2.12.   In een brief van 7 september 1999 aan de belastingadviseur van belanghebbende schrijft de inspecteur betreffende zijn voorgenomen afwijking van de aangifte inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen 1995 onder meer het volgende:  
     
     
       "Winst uit onderneming 
       (…) 
       Ad 2 Zoals (…) is aangegeven dient de fiscale positie van medisch specialisten in academische ziekenhuizen getoetst te worden aan het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 december 1996, nummer DB96/4134M.  
       (…) 
       Uit de mij ter beschikking liggende stukken en in de situatie waarin de heer X verkeert geldt dat aan een aantal voorwaarden om als ondernemer te worden aangemerkt voor de inkomsten behaald via de praktijk in het DZ niet is voldaan. (…)  
       De heer X voldoet (…) niet aan de voorwaarden voor het ondernemerschap zoals deze zijn geformuleerd in het besluit. 
       (…) 
       Ondernemingskosten 
       Indien er naast de dienstbetrekking sprake is van ondernemerschap, dienen blijkens het besluit de kosten gesplitst te worden in: 
       1. kosten die betrekking hebben op de dienstbetrekking; 
       2. kosten die betrekking hebben op de onderneming; 
       3. de gemeenschappelijke kosten die verdeeld moeten worden naar rato dienstbetrekking en naar rato winst uit onderneming; 
     
     
     
     
     
     
       De praktijkomzet behaald via de maatschap Neurochirurgen DZ bedroeg in 1995  
       ƒ 39.684. De totale omzet (zijnde de praktijkomzet en de (andere) inkomsten uit dienstbetrekking) bedroeg in 1995 ƒ 254.773. De praktijkomzet maakt derhalve in 1995 15,58% uit van de totale omzet, zodat van de gemeenschappelijke kosten 15,58% aan de onderneming en 84,42% aan de dienstbetrekking kan worden toegerekend.  
       (…) 
       Vakliteratuur 
       Indien bovenstaande kostenverdeling op de kosten van vakliteratuur wordt toegepast, dan levert dit 84,42% van ƒ 30.313 op. Dit is ƒ 25.591. Na onderzoek bij tientallen  
       medisch specialisten, en in het bijzonder neurochirurgen, bleek geen enkele medisch specialist jaarlijks meer dan ƒ 9.452 uit te geven aan vakliteratuur. Mijns inziens is het bedrag van ƒ 25.591 aan beroepskosten in strijd met het omvangs- en vergelijkings-criterium van artikel 35, lid 1 Wet op de inkomstenbelasting 1964. (…) Ik acht het redelijk slechts ƒ 10.000 als aftrekbare beroepskosten toe te staan. 
       Zelfstandigenaftrek 
       Aangezien het gedeelte van de inkomsten dat is toe te rekenen aan de praktijk DZ andere inkomsten uit arbeid is, blijft er voor de winst uit onderneming een omzet over van ƒ 39.684. Mijns inziens is het niet aannemelijk dat aan dit gedeelte, dat is toe te rekenen aan de maatschap Neurochirurgen DZ, meer dan 1225 uren worden besteed. Derhalve is er geen recht op toepassing van de zelfstandigenaftrek." 
     
     
     2.13.  De onder 2.4 vermelde kosten zijn, met uitzondering van de pensioenpremie en de afschrijving computer, door de inspecteur aangemerkt als kosten die zowel drukken op de winst uit onderneming, als op de inkomsten uit dienstbetrekking. De als zodanig aangemerkte kosten bedragen ƒ 41.221.   
     
     
       2.14. Met dagtekening 30 november 1999 heeft de inspecteur ten name van belanghebbende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 vastgesteld en, overeenkomstig de brief van 7 september 1999, berekend naar een belastbaar inkomen van  
       ƒ 146.002. Tegen deze aanslag is belanghebbende bij brief van zijn belastingadviseur van 30 november 1999 in bezwaar gegaan. Bij uitspraak, gedagtekend 26 juni 2000, heeft de inspec-teur het bezwaar afgewezen.  
     
     
     
     3.  Geschil 
     
     In geschil zijn de volgende vragen:  
     
     
       1. Dienen de inkomsten die belanghebbende geniet uit hoofde van de in het DZ behandelde particulier verzekerde patiënten te worden aangemerkt als winst uit onderneming, dan wel als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). 
       2. Heeft belanghebbende recht op zelfstandigenaftrek?   
       3. Heeft de inspecteur de ten laste van de winst gebrachte kosten op een juiste wijze toegerekend aan de door belanghebbende genoten winst uit onderneming respec-tievelijk inkomsten uit arbeid? 
       4. Zijn de ten laste van de inkomsten uit arbeid gebrachte kosten van vakliteratuur door de inspecteur terecht beperkt tot ƒ 10.000? 
     
     
     4.  Standpunten van partijen 
     
     4.1.  Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de onder 1.4 vermelde pleitnota's. 
     
     
       4.2.  Ter zitting is hieraan - zakelijk weergegeven - door belanghebbende het volgende toegevoegd. Vóór 1980 bestond de werkweek contractueel uit 44 uren. Daarna uit 40 uren en vanaf 1984 uit 38 uren. Boven die 38 uren werd overwerk verricht. Naar huidige maatstaven wordt er 55 uren gewerkt. Van mijn totale arbeidstijd wordt ongeveer 95% in beslag genomen  
       door opereren en 5% door het schrijven van stukken. Tot de werkzaamheden die in het verband van maatschap 14 worden verricht behoort ook de behandeling van bij het ziekenfonds verzekerde patiënten van buiten Z. Dat zijn ook declarabele patiënten. Het budget voor vakliteratuur van het DZ is erg laag. Per medewerker wordt daarvoor op jaarbasis  
       ƒ 2.000 ter beschikking gesteld. Aangezien ik ook de opleidersfunctie vervulde, rekende ik het mede tot mijn taak om voor een adequate literatuurvoorziening te zorgen. Met F behoorde ik tot de ouderen van de vakgroep. De overige leden van de vakgroep waren jonger, hadden jongere gezinnen en konden zich de aanschaf van vakliteratuur ook minder permitteren. 
     
        
     4.3.  De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende toegevoegd. Belanghebbende heeft verklaard dat F in 1994 op een zijspoor is gezet. Dit bevestigt mijn stelling dat zijn winstaandeel niet overeenkwam met zijn arbeidsinspanning. Uitsluitend F beschikte over het recht om te declareren. De overgelegde lijst betreffende kosten van vakliteratuur betreft medisch specialisten die onder de competentie van de inspectie P vallen. Het gaat om specialisten van uiteenlopende afdelingen. Niemand kwam zo hoog uit als belanghebbende. Een vakbibliotheek werpt nut af over meerdere jaren. Dan dienen de desbetreffende kosten wellicht te worden geactiveerd en afgeschreven. De boeken werpen gedurende drie jaren nut af. Daarna is de restwaarde nihil. Er is geen maatschapscontract, belanghebbende heeft geen declaratierecht ingebracht, hij is ondergeschikt aan het afdelingshoofd en niet aan hem gelijkwaardig, tussen de verrichte inspanningen en de inkomsten bestaat geen relatie. Te wijzen valt op een uitspraak gepubliceerd in VN 2001/3.11. Indien belanghebbende ook ter zake van zijn inkomsten in het DZ uit hoofde van de behandeling van particuliere patiënten als ondernemer wordt beschouwd, dan komt hij ook in aanmerking voor zelfstandigenaftrek.     
       
     
     5.  Beoordeling van het geschil 
     
     5.1.  Belanghebbende is als neurochirurg verbonden aan de afdeling neurochirurgie van het DZ. Naast het loon dat belanghebbende toekomt uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de E, geniet hij met instemming van het DZ inkomsten voor het behandelen van particulier verzekerde patiënten in het DZ. In zijn aangifte heeft belanghebbende deze inkomsten te zamen met de na te noemen inkomsten als winst uit onderneming verantwoord. Ter zake van door hem als lid van Maatschap Neurochirurgen DZ buiten het DZ verrichte werkzaamheden geniet belanghebbende winst uit onderneming, van welke inkomsten de kwalificatie tussen partijen niet in geschil is. 
     
     
     
     
     
     
     5.2.  De honoraria van de behandelingen van particulier verzekerde patiënten in het DZ worden niet door de behandelende specialist gedeclareerd. Dit geschiedt centraal via de Stichting G met vermelding van de naam van het hoofd van de afdeling neurochirurgie. De langs deze weg geïnde honoraria komen na aftrek van kosten via een bepaalde verdeelsleutel toe aan de specialisten die bij de afdeling Neurochirurgie werkzaam zijn en voorts aan een gemeenschappelijke kas van de afdeling Neurochirurgie.  
     
     5.3.  Met betrekking tot de inkomsten voor het behandelen van particulier verzekerde patiënten in het DZ stelt de inspecteur zich op het standpunt dat deze niet als winst uit onderneming, maar als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden worden genoten. Belanghebbende betwist het standpunt van de inspecteur. 
     
     5.4. Op grond van hetgeen is vermeld onder 2.6, 2.9 en 2.10, alsmede hetgeen daaromtrent door belanghebbende ter zitting nader is verklaard, acht het Hof het aannemelijk dat tussen de in de afdeling Neurochirurgie van het DZ werkzame specialisten een samenwerkingsverband aanwezig is, gericht op de behandeling van particuliere patiënten in het DZ, waarbij het aan ieder van hen toekomende deel van de gedeclareerde honoraria niet wordt bepaald naar rato van de door ieder afzonderlijk behandelde patiënten. Dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, sprake is van ondergeschiktheid van belanghebbende aan het afdelingshoofd, is, voor zover dat al met de aard van de werkzaamheden van een neurochirurg zou zijn te verenigen, niet gebleken. Weliswaar is het hoofd van de afdeling formeel bevoegd instructies en opdrachten te geven, maar in de praktijk kwam dat, zoals belanghebbende bij pleidooi heeft verklaard en het Hof, mede in het licht van de afwezigheid van F wegens een te organiseren wereldcongres, aannemelijk acht, niet voor. In dit verband is tevens van belang dat patiënten, zoals eveneens bij pleidooi is verklaard, veelal rechtstreeks naar een bepaald lid van de afdeling worden doorverwezen. In dit verband is voorts van belang dat belanghebbende was aangesteld als plaatsvervangend hoofd van de afdeling Neurochirurgie van het DZ en bovendien dat hij als waarnemend opleider van die afdeling fungeerde.  
     
     5.5. Via een door het afdelingshoofd voorgestelde en, zoals belanghebbende niet weersproken door de inspecteur bij pleidooi heeft gesteld, in overleg met de medewerkers van de afdeling Neurochirurgie totstandgekomen verdeelsleutel, als vermeld onder 2.6, zijn de leden van het hiervoor genoemde samenwerkingsverband rechtstreeks gerechtigd tot de inkomsten die in dat samenwerkingsverband opkomen. Dat geldt eveneens voor de kosten die de Stichting G op de bruto-inkomsten van het samenwerkingsverband inhoudt. Deze kosten hebben, zoals ook blijkt uit de brief die is vermeld onder 2.7, betrekking op door het DZ ter beschikking gestelde faciliteiten en administratieve werkzaamheden. Voorts acht  het Hof het, gelet op hetgeen hierover is vermeld in de onder 2.9 aangehaalde brief, aannemelijk dat het debiteurenrisico dat verband houdt met het door het samenwerkingsverband verrichte werkzaamheden, met inachtneming van de verdeelsleutel, voor rekening komt van de leden van dat samenwerkingsverband en van de kas van de afdeling.  
     
     5.6.  Aan hetgeen is vermeld onder 5.1, 5.2, 5.4 en 5.5, bezien in samenhang en onderling verband, verbindt het Hof als conclusie dat de behandeling van particulier verzekerde patiënten door de afdeling Neurochirurgie van het DZ mede voor rekening van belangheb-bende geschiedt. Dat de declaraties aan de patiënten centraal werden verzorgd met vermelding van de naam van het hoofd van de afdeling neurochirurgie doet hieraan niet af. Evenmin doet aan het vorenstaande af dat het hoofd van de afdeling Neurochirurgie beschikt over een declaratierecht. In dit verband geldt bovendien dat aan de overige in de afdeling werkzame  
     
     specialisten kennelijk eveneens een declaratierecht toekomt. Een en ander onder verwijzing naar hetgeen hieromtrent is vermeld onder 2.8 en 2.9. Het vorenstaande leidt ertoe dat de inkomsten die belanghebbende geniet uit hoofde van de behandeling in het DZ van particulier verzekerde patiënten, gelet ook op de aard en - voor zover dat uit de genoten inkomsten is af te leiden - de omvang van deze werkzaamheden, door hem terecht als winst uit onderneming zijn aangemerkt.  
     
     5.7.  Met betrekking tot de zelfstandigenaftrek heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat hij aannemelijk acht dat belanghebbende, gelet het daarvoor geldende urencriterium, daarvoor in aanmerking komt, indien hij ter zake van de behandeling in het DZ van particulier verzekerde patiënten als ondernemer wordt aangemerkt. Het Hof ziet geen reden zich niet bij deze gevolgtrekking aan te sluiten. Belanghebbende heeft mitsdien recht op zelfstandigenaftrek.  
     
     5.8.  Het standpunt van de inspecteur dat de onder 2.13 vermelde kosten niet uitsluitend drukken op de door belanghebbende genoten winst uit onderneming en mede zijn gemaakt ten behoeve van de door belanghebbende genoten inkomsten uit in dienstbetrekking verrichte arbeid is door belanghebbende niet betwist. In een dergelijke situatie dienen deze kosten naar evenredigheid aan beide bronnen van inkomen te worden toegerekend.  
     
     
       5.9.  Belanghebbende heeft ƒ 140.483 als loon genoten. Vóór aftrek van de onder 2.4 vermelde kosten heeft belanghebbende ƒ 89.344 (= 31.698 + 57.646) als winst genoten. Gezamenlijk bedragen deze inkomsten ƒ 229.827 (= 140.483 + 89.344). Van deze inkomsten heeft - afgerond - 60 percent betrekking op inkomsten uit arbeid en 40 percent op winst uit onderneming. In deze verhouding dienen de onder 2.13 vermelde kosten, vóór toepassing van artikel 8a van de Wet, als volgt aan beide bronnen van inkomen te worden toegerekend: 40% * (41.221 + 250 representatie) = 16.588 aan de winst uit onderneming; en 60% * (41.221 + 250) = 24.883 aan de inkomsten uit arbeid. Van de aan de winst uit onderneming toe te rekenen kosten houdt ƒ 641 = {40% * (602 +1.000)} verband met cursussen/congressen en representatie. Deze kosten kunnen, gelet op het bepaalde in artikel 8a, tweede lid, aanhef en onderdelen c en d, van de Wet, voor 75% in aftrek komen van de winst. Van voornoemde  
       ƒ 641 komt derhalve 160 niet in aftrek van de winst. Van de onder 2.13 vermelde kosten kan derhalve ƒ 16.428 (= 16.588 -/- 160) in aftrek komen van de winst. 
     
     
     5.10.  Van de kosten die betrekking hebben op vakliteratuur wordt ƒ 18.188 (= 60% * 30.313) toegerekend aan de inkomsten uit arbeid. De inspecteur heeft van deze kosten ƒ 10.000 in aftrek van de inkomsten uit arbeid toegestaan. De inspecteur baseert zich daarbij op het zogenoemde omvangs- en vergelijkingscriterium als bedoeld in artikel 35, eerste lid, van de Wet. In dit verband heeft de inspecteur zich in het bijzonder gebaseerd op het ter zitting overgelegde overzicht als vermeld onder 2.11. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de door de inspecteur overgelegde gegevens niet voldoende representatief zijn voor belanghebbende, zulks in het bijzonder, omdat belanghebbende ook de functie van waarnemend opleider vervult. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       5.11.  Naar het oordeel van het Hof kan aan de door de inspecteur overgelegde gegevens bij de beoordeling van de vraag of en in hoeverre aan het vergelijkingscriterium is voldaan niet geheel worden voorbijgegaan. Niettemin komen in het door de inspecteur overgelegde overzicht geen gegevens tot uiting van specialisten die, gelet op diens positie als plaatsvervangend hoofd en waarnemend opleider van de afdeling Neurochirurgie van het DZ, voldoende vergelijkbaar zijn met de positie van belanghebbende. De door de inspecteur overgelegde gegevens nopen naar het oordeel van het Hof weliswaar tot enige beperking van de in aftrek te brengen kosten van vakliteratuur, maar niet in de mate waarin de inspecteur dat voorstaat, tot een maximum van ƒ 10.000. Rekening houdend met zowel de door de inspecteur overgelegde gegevens als met de bijzondere positie van belanghebbende, stelt het Hof de in het onderhavige geval uit het vergelijkingscriterium voortvloeiende begrenzing van de aftrekbare kosten van vakliteratuur in goede justitie vast op ƒ 14.000. Dat een aftrek van de kosten van vakliteratuur ten belope van voormeld bedrag in het onderhavige geval redelijkerwijs niet als normaal kan worden beschouwd, is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden. Nu voor het overige met betrekking tot de onderhavige vakliteratuur niet in geschil is dat deze bijdraagt aan een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking van belanghebbende, kan evenvermeld bedrag in aftrek van de inkomsten uit arbeid komen. Het vorenstaande houdt in dat van de aan die inkomsten toegerekende kosten van vakliteratuur ƒ 4.188 niet in aftrek komt. Dat de aan de inkomsten uit arbeid toe te rekenen kosten van representatie ter grootte van ƒ 600 (= 60% * 1.000) niet in aftrek komen is tussen partijen niet in geschil. Van de aan de inkomsten uit arbeid toegerekende kosten ad  
       ƒ 24.883, als vermeld onder 5.9, komt derhalve ƒ 20.095 {= 24.883 -/- (4.188 + 600) voor aftrek in aanmerking. 
     
     
     5.12.  Het oordeel onder 5.9, 5.10 en 5.11 leidt ertoe dat van de onder 2.13 vermelde kosten die zowel op de winst uit onderneming drukken, als op de inkomsten uit arbeid, en die in de door belanghebbende ingediende aangifte voor een bedrag groot ƒ 41.221 ten laste van de winst zijn gebracht, een gedeelte groot ƒ 36.523 (= 16.428 + 20.095) in aftrek kan komen. Hieruit volgt een correctie op het aangegeven belastbaar inkomen ad ƒ 119.274 van ƒ 4.698 (= 41.221 - 36.523). Het aangegeven belastbaar inkomen dient derhalve met ƒ 4.698 te worden verhoogd. Mitsdien behoort het belastbaar inkomen op ƒ 123.972 te worden vastgesteld.                     
     
     
     6.  Proceskosten 
     
     Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van de normen van het Besluit proceskosten stelt het Hof het bedrag vast op     ƒ 710 x 2 (voor proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (samenhangende zaken) = ƒ 2.130. Van dit bedrag wordt aan elk van de drie samenhangende zaken ƒ 710 toegerekend. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     7.  Beslissing 
     
     
       Het Hof 
       - verklaart het beroep gegrond; 
       - vernietigt de bestreden uitspraak; 
       - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 123.972; 
       - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van   ƒ 710 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en 
       - gelast de Staat het gestorte griffierecht van ƒ 60 aan belanghebbende te vergoeden. 
     
     
     
     De uitspraak is gedaan op 20 november 2001 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op die dag ter openbare zitting uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
     
     
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       1.  Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
       2.  Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
       3.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:                                                                                                                               
       a) de naam en het adres van de indiener; 
       b) de dagtekening; 
       c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d) de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.