ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BX7863

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BX7863 Parket bij de Hoge Raad , 23-11-2012 / 11/00660

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-11-23

Zaaknummer: 11/00660

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BX7863

---

Art. 3.156 en 3.157 Wet IB 2001. Aanvraag VAR-DGA; Inspecteur mag beschikking VAR-Loon geven.

Nrs. Hoge Raad: 11/00660 en 11/00661 
       Nrs. Gerechtshof: 09/00514 en 09/00515  
       Nrs. Rechtbank: 08/3220 en 08/3221 
       Derde Kamer B 
       Inkomstenbelasting 2008 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 27 juli 2012 inzake: 
       Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X1 en X2 
     
     
     1 Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in deze twee zaken die zien op vergelijkbare aanvragen van een beschikking Verklaring Arbeidsrelatie (hierna: VAR) en op dezelfde formele rechtsvragen. Het betreft de zaken Staatssecretaris van Financiën tegen X1 (nr. 11/00661) en Staatssecretaris van Financiën tegen X2 (nr. 11/00660). Ik baseer mij hieronder op de feiten en de rechtsgang in de eerstgenoemde zaak (met nr. 11/00661) naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 30 december 2010, nr. 09/00514, LJN BQ0441, V-N 2011/29.1.3, NTFR 2011/811.(1) 
     
     
       1.2 Het gaat om drie samenhangende vragen van formele aard in verband met de aanvraag van een beschikking VAR. Een beschikking VAR wordt aangevraagd om vooraf zekerheid te verkrijgen over de fiscale behandeling van toekomstige inkomsten. In de wetgeving is voorzien in vier mogelijke uitkomsten voor de afgifte van een beschikking VAR:  
       * de VAR winst uit onderneming,  
       * de VAR loon,  
       * de VAR resultaat uit overige werkzaamheden, allen genoemd in artikel 3.156 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).  
       * Als vierde is er de VAR voor werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de vennootschap waarin de aanvrager een aanmerkelijk belang heeft van artikel 3.157 Wet IB, de zogenoemde VAR-dga. 
     
     
     1.3 De eerste vraag is hier of de Inspecteur alleen een VAR-beschikking mag afgeven met de uitkomst die door de aanvrager is verzocht (dan wel die weigeren) of eventueel ook een andere soort dan waarom was verzocht mag afgeven. De daarmee samenhangende tweede vraag is of het de rechter is toegestaan een door de Inspecteur afgegeven beschikking VAR te wijzigen in een andere soort beschikking VAR. De derde vraag is of het afgeven van een andere beschikking VAR dan waarom was verzocht, gezien moet worden als een weigering van de gevraagde VAR, waartegen als zodanig bezwaar (en beroep) mogelijk is, blijvend binnen het kader van de gevraagde VAR.  
     
     1.4 Belanghebbende is tandarts en oefent zijn beroep uit door het leveren van tandheelkundige diensten. Belanghebbende houdt daartoe via een houdstervennootschap een aanmerkelijk belang in een werk B.V. (hierna: C BV). Belanghebbende voert zijn praktijk binnen C BV.  
     
     1.5 D B.V. voert te Q een onderneming die activiteiten verricht op tandheelkundig gebied. D BV is met C BV bij wege van een samenwerkingsovereenkomst overeengekomen dat C BV tandheelkundige diensten in onderaanneming zal verrichten en daartoe met name belanghebbende als praktiserend tandarts zal inzetten. Belanghebbende stelt alleen in dienstbetrekking te staan van C BV welke loonheffing inhoudt op het loon dat belanghebbende ontvangt. Omdat D BV de zekerheid verlangde dat zij geen loonheffing behoefde in te houden op de vergoedingen die zij aan C BV betaalde voor de (in onderaanneming door C BV, maar in de uitvoering door belanghebbende) verrichte werkzaamheden, heeft zij aan belanghebbende om een afschrift van een daartoe strekkende VAR verzocht.  
     
     1.6 Voor de aanvraag van een beschikking VAR heeft de Belastingdienst een formulier vastgesteld, het formulier 'Aanvraag verklaring arbeidsrelatie'. Belanghebbende heeft dat formulier ingevuld en ingediend bij de Inspecteur. Belanghebbende heeft met zijn verzoek beoogd een beschikking VAR-dga te verkrijgen om te voorkomen dat D BV loonheffing zou moeten inhouden over vergoedingen betaald aan C BV.  
     
     1.7 De Inspecteur heeft zich echter op het standpunt gesteld dat belanghebbende de werkzaamheden verricht in dienstverband met D BV en heeft een beschikking VAR-loon afgegeven. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt en is tegen de ongegrondverklaring van zijn bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en heeft de afgegeven VAR-loon gewijzigd in een VAR-dga. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard op de formele grond dat het de Inspecteur niet was toegestaan een andere soort VAR af te geven dan de VAR-dga waarom belanghebbende had verzocht, zodat de Inspecteur in principe alsnog moet beslissen specifiek op dat verzoek.  
     
     1.8 De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld, daartoe met name stellende dat 'met het aanvraagformulier VAR niet één van de vier verschillende VAR's kan worden aangevraagd, maar slechts een VAR als zodanig. De belastingplichtige dient alle vragen met betrekking tot de werkzaamheden waarvoor de VAR wordt aangevraagd, te beantwoorden en de inspecteur beoordeeld vervolgens op basis van de ingevulde feiten en omstandigheden hoe de arbeidsrelatie moet worden gekwalificeerd en verstrekt de daarbij behorende VAR.'  
     
     1.9 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(2) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 
       
     2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     2.1 De voornoemde samenwerkingsovereenkomst is op 25 oktober 2006 door belanghebbende, C BV en D BV ondertekend en is per 1 februari 2007 voor onbepaalde tijd in werking getreden.  
     
     2.2 Belanghebbende stelt alleen in dienstbetrekking te staan van zijn BV welke loonheffing inhoudt op het loon dat belanghebbende ontvangt. Omdat D BV zekerheid vooraf wilde hebben dat zij geen loonheffing behoefte in te houden op de vergoedingen die zij aan C BV betaalde, heeft zij belanghebbende om een afschrift van een beschikking VAR-dga verzocht. Belanghebbende heeft daarop aan de Inspecteur verzocht hem een VAR-dga te verstrekken.  
     
     2.3 Op grond van artikel 3.156 en artikel 3.157 Wet IB 2001 kan een belastingplichtige een verzoek indienen bij de Inspecteur om zekerheid te verkrijgen omtrent de fiscale kwalificatie van zijn werkzaamheden uit een arbeidsrelatie. Een beschikking VAR heeft een geldigheidsduur van ten hoogste één kalenderjaar.(3)  
     
     2.4 De Belastingdienst heeft voor verzoeken aan de Inspecteur voor afgifte van een beschikking VAR een formulier vastgesteld, het formulier 'Aanvraag verklaring arbeidsrelatie'. Belanghebbende heeft dat formulier eerst voor het jaar 2007 en nadien voor het jaar 2008 ingevuld en ingediend bij de Belastingdienst. Op het formulier heeft belanghebbende de werkzaamheden waarvoor hij de zekerheid verzoekt voor beide jaren omschreven als: 'tandheelkundige diensten'.  
     
     
       2.5 De Inspecteur(4) heeft d.d. 5 januari 2007 een beschikking VAR afgegeven voor het kalenderjaar 2007 ten behoeve van belanghebbende. Op de beschikking VAR staat vermeld: 
       Verklaring 
       Op basis van de feiten en omstandigheden die u op het formulier heeft ingevuld, worden op grond van artikel 3:157 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de genoemde werkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van de vennootschap [C BV, RIJ]  
     
     
     
       2.6 Ook voor het daaropvolgende kalenderjaar 2008 heeft belanghebbende wederom het formulier 'Aanvraag verklaring arbeidsrelatie' ingevuld. Op dit formulier luiden vraag 2a en vraag 2c:  
       2a Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt (VAR-werkzaamheden). Bijvoorbeeld 'schilderwerkzaamheden' of 'softwareontwikkeling'. Beschrijf uw VAR-werkzaamheden zo concreet mogelijk.  
     
     
     2c Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt? 
     
     2.7 Evenals voor het jaar 2007 heeft belanghebbende in antwoord op vraag 2a op het formulier ingevuld: 'Tandheelkundige diensten'. In antwoord op vraag 2c heeft belanghebbende op het formulier het vakje aangekruist dat luidt: 'Als inkomsten uit werkzaamheden die ik als directeur-grootaandeelhouder verricht voor rekening en risico van mijn besloten vennootschap'. 
     
     2.8 Op het formulier is voor een aanvrager, buiten zijn aan te kruisen eigen beoordeling bij vraag 2c, geen andere mogelijkheid om aan te geven welk soort beschikking VAR hij beoogt. 
     
     
       2.9 De Inspecteur(5) heeft d.d. 3 december 2007 voor het kalenderjaar 2008 echter niet de verzochte VAR-dga afgegeven, maar een beschikking VAR-loon. Op de beschikking VAR-loon staat vermeld: 
       Verklaring 
       Op basis van de feiten en omstandigheden die u op het aanvraagformulier heeft ingevuld, worden op grond van artikel 3:156 Wet Inkomstenbelasting 2001 de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit genoemde werkzaamheden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. 
     
     
     Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de door de Inspecteur afgegeven beschikking VAR-loon. 
     
     2.10 De Inspecteur(6) heeft in zijn uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 
     
     
       Rechtbank  
       2.11 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen de ongegrondverklaring van het bezwaar. 
     
     
     
       2.12 De Rechtbank heeft op 10 augustus 2009 uitspraak gedaan. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:(7) 
       3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht een beschikking VAR-loon heeft afgegeven. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.  
     
     
     
       2.13 De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen: 
       4.1. Artikel 3.157 van de Wet IB bepaalt dat de belastingplichtige met een aanmerkelijk belang als bedoeld in hoofdstuk 4, die zekerheid wenst omtrent de vraag of werkzaamheden die voortvloeien uit een arbeidsrelatie of arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de onderneming van de vennootschap waarin hij het aanmerkelijk belang heeft, een verzoek hiertoe kan indienen bij de inspecteur. Bij de beoordeling of sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder is, gelden de ondernemerscriteria als maatstaf. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende aanmerkelijkbelanghouder is in C B.V.  
       4.2. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende in voorstaande zin voldoet aan de ondernemerscriteria. Op de voet van artikel 3.5 Wet IB 2001 wordt als onderneming tevens aangemerkt het zelfstandig uitgeoefend beroep. De rechtbank stelt vervolgens voorop dat het beroep van tandarts een beroep is dat zich leent voor zelfstandige uitoefening. En voorts dat belanghebbende naast de in geschil zijnde werkzaamheden voor D B.V. [hiermee wordt gedoeld op D BV; RIJ], naar onbetwist vaststaat een tweede praktijk exploiteert aan de a-straat 1 te Q.  
       4.3. Uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en uit de tot de stukken van het geding behorende samenwerkingsovereenkomst leidt de rechtbank af dat belanghebbende geheel zelfstandig is in de wijze waarop hij zijn werkzaamheden uitvoert. Zo kan hij zich laten vervangen, is er geen toezicht of controle (door D B.V.) op zijn werkzaamheden en is de rechtbank niets gebleken van een gezagsverhouding tussen D B.V. en belanghebbende. 
       4.4. Daarnaast leidt de rechtbank uit de samenwerkingsovereenkomst af dat belanghebbende wel degelijk een zeker ondernemersrisico loopt. Hij is persoonlijk aansprakelijk voor beroepsfouten en de eventuele claims die daaruit voortvloeien en hij draagt ook het gehele debiteurenrisico. Dat belanghebbende met het aangaan van de overeenkomst de te lopen risico's en bedrijfskosten probeert te beperken doet hieraan niet af. 
       4.5. Voor zover de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd heeft bedoeld te stellen dat de overeenkomst dient te worden opgevat als een arbeidsovereenkomst volgt de rechtbank hem niet. Titel noch inhoud van de overeenkomst wijzen in die richting en, zoals hiervoor reeds werd opgemerkt, er is niet gebleken van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en D B.V. Veeleer is hier sprake van twee onafhankelijke ondernemers die hun krachten bundelen. 
       4.6. Voor zover de inspecteur met de verwijzing in zijn pleitnota naar de uitspraak van Hof Leeuwarden (Hof Leeuwarden, 10 april 2009, LJN: BI0998) heeft bedoelt te stellen dat indien er geen sprake is van loon uit dienstbetrekking er subsidiair sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden volgt de rechtbank hem niet. Alhoewel de rechtbank een groot aantal overeenkomsten tussen beide zaken onderkent zijn er naar het oordeel van de rechtbank ook een aantal verschillen. Zo is in de door Hof Leeuwarden besliste zaak sprake van een tussen partijen gesloten "overeenkomst tot opdracht" voor onbepaalde tijd waarbij de desbetreffende tandarts zich verplichtte drie dagen per week werkzaamheden te verrichten. In de onderhavige zaak is sprake van een "samenwerkingsovereenkomst" en is de rechtbank uit de overeenkomst niet gebleken dat belanghebbende enige opdracht op dient te volgen. 
     
     
     2.14 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en heeft de afgegeven VAR-loon gewijzigd in een VAR-dga.  
     
     
       Hof 
       2.15 De Inspecteur is in hoger beroep gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank.  
     
     
     
       2.16 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
       3.1. In hoger beroep is, evenals in beroep, in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht een beschikking VAR-loon heeft afgegeven. (...) 
       3.2. (...) Ter zitting hebben partijen geen andere gronden aangevoerd, behoudens dat de Inspecteur nog heeft benadrukt dat hij met de beschikking VAR heeft bedoeld een beslissing op een op grond van artikel 3.156 van de Wet IB gedaan verzoek te nemen.  
     
     
     
       2.17 Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: 
       4.1. Op grond van het door belanghebbende ingediende vragenformulier komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende heeft verzocht om afgifte van een verklaring als bedoeld in artikel 3.157 van de Wet IB. De beschikking behelst daarentegen een beslissing op grond van een ingevolge artikel 3.156 van de Wet IB gedaan verzoek; een verzoek als evenbedoeld is door belanghebbende evenwel niet gedaan. 
       4.2. Nu belanghebbende in het ingediende vragenformulier heeft verzocht om afgifte van een verklaring als bedoeld in artikel 3.157 van de Wet IB, had de Rechtbank om die reden de beschikking, waarin is beslist dat "de voordelen die u uit genoemde werkzaamheden geniet of zult gaan genieten, op grond van artikel 3.156 Wet op de inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking", moeten vernietigen, in plaats van inhoudelijk te beslissen. Het Hof merkt hierbij op dat het geven van een beschikking VAR ex artikel 3.156 in de omstandigheden van het geval niet kan worden aangemerkt als de weigering van een beschikking VAR ex artikel 3:157 te geven. Evenmin kan een beschikking ex artikel 3.156 door de rechter worden gewijzigd in een beschikking VAR ex artikel 3.157.  
       4.3. Het Hof zal met instemming van partijen de zaak niet terugwijzen naar de Inspecteur om alsnog op het door belanghebbende op grond van artikel 3.157 van de Wet IB gedaan verzoek te beslissen aangezien het jaar 2008, waarvoor de beslissing is verzocht, inmiddels is verstreken. Een belang ontbreekt derhalve.  
       4.4. De in 3.1 vermelde vraag moet, met verbetering van de gronden als in 4.2 aangegeven, ontkennend worden beantwoord. De uitspraak van de Rechtbank blijft, met verbetering van de gronden, in stand.  
     
     
     2.18 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard, met de voormelde verbetering van gronden. 
       
     3 Het geding in cassatie 
     
     3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend. 
     
     
       3.2 De Staatssecretaris heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld: 
       Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 3.156 en 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat:  
       i) de door de Inspecteur afgegeven verklaring arbeidsrelatie moet worden vernietigd omdat de Inspecteur een verklaring als bedoeld in artikel 3.156 (VAR-loon) heeft gegeven, terwijl belanghebbende had verzocht om een verklaring als bedoeld in artikel 3.157 (VAR-dga); 
       ii) de gegeven verklaring ingevolge artikel 3.156 niet kan worden aangemerkt als de weigering een beschikking ex artikel 3.157 te geven; en  
       iii) de beschikking ex artikel 3.156 niet door de rechter kan worden gewijzigd in een beschikking ex artikel 3.157, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 
     
     
     
       Het eerste middel, de primaire stelling 
       3.3 Het eerste middel, de primaire stelling van de Staatssecretaris, is gericht tegen r.o. 4.1. van het Hof dat luidt: 
       4.1. Op grond van het door belanghebbende ingediende vragenformulier komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende heeft verzocht om afgifte van een verklaring als bedoeld in artikel 3.157 van de Wet IB. De beschikking behelst daarentegen een beslissing op grond van een ingevolge artikel 3.156 van de Wet IB gedaan verzoek; een verzoek als evenbedoeld is door belanghebbende evenwel niet gedaan. 
     
     
     
       3.4 In toelichting op deze klacht schrijft de Staatssecretaris: 
       Het is mijns inziens dan ook in overeenstemming met de wettelijke systematiek dat met het aanvraagformulier VAR niet één van de vier verschillende VAR's kan worden aangevraagd, maar slechts een VAR als zodanig. De belastingplichtige dient alle vragen met betrekking tot de werkzaamheden waarvoor de VAR wordt aangevraagd, te beantwoorden en de inspecteur beoordeelt vervolgens op basis van de ingevulde feiten en omstandigheden hoe de arbeidsrelatie moet worden gekwalificeerd en verstrekt de daarbij behorende VAR. Zie ook het in casu door belanghebbende ingevulde aanvraagformulier VAR (...), waarin belanghebbende slechts heeft aangegeven dat hij zelf zijn werkzaamheden beoordeelt als verricht voor rekening en risico van zijn BV. In dat kader acht ik 's Hofs oordeel dat belanghebbende heeft verzocht om een verklaring als bedoeld in artikel 3.157 Wet IB 2001 onbegrijpelijk. Voor zover ik heb kunnen nagaan is Hof Den Bosch het enige gerecht dat een strikt onderscheid aanbrengt tussen de in artikel 3.156 Wet IB 2011 genoemde VAR's en de in artikel 3.157 Wet IB 2001 genoemde VAR-dga. Bij geschillen of een VAR-loon dan wel een VAR-dga had moeten worden afgegeven, beoordelen andere rechters inhoudelijk, aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval, of sprake is van werkzaamheden voor rekening en risico van de aanmerkelijkbelangvennootschap of van een dienstbetrekking met de opdrachtgever. Zie bijvoorbeeld de uitspraak van Rechtbank Breda in het onderhavige geval en voorts de uitspraken van Rechtbank Haarlem van 30 november 2007, nr. 06/9266, V-N 2008/42.4 (LJN BC1950), en 28 oktober 2010, nr. 09/5922, LJN BO2054. Voorts wijs ik nog op de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 5 juni 2007, nr. 06/5326, LJN BC4402, waarin de Rechtbank oordeelt: "De stelling van eiser dat de inspecteur gehouden is om altijd en zonder nader onderzoek een VAR af te geven in de door de aanvrager gewenste vorm, vindt geen steun in de wet. De inspecteur heeft daarentegen de plicht en de bevoegdheid om zelfstandig te beoordelen in welke vorm de VAR moet worden afgegeven en kan derhalve, indien de overgelegde gegevens daartoe aanleiding geven, afwijken van de keuze zoals door de aanvrager gemaakt."  
       Ten slotte merk ik op dat de functie van de VAR is om de belastingplichtige en met name diens opdrachtgever vooraf zekerheid te verschaffen en dat het mitsdien in het belang van de rechtszekerheid is dat de inspecteur een VAR afgeeft als daarom wordt verzocht, ook als die VAR niet overeenkomstig de wens van de belastingplichtige luidt. 's Hofs oordeel dat de door de Inspecteur afgegeven VAR-loon dient te worden vernietigd, maar dat niet inhoudelijk mag worden beoordeeld hoe de VAR wel had moeten luiden, is dan ook in strijd met de rechtszekerheid. Mijns inziens is de Inspecteur, noch belanghebbende hiermee gebaat. 
     
     
     
       De subsidiaire stelling van de Staatsecretaris 
       3.5 De subsidiaire stelling van de Staatssecretaris is gericht tegen r.o. 4.2. van het Hof dat luidt: 
       4.2. (...) Het Hof merkt hierbij op dat het geven van een beschikking VAR ex artikel 3.156 in de omstandigheden van het geval niet kan worden aangemerkt als de weigering van een beschikking VAR ex artikel 3:157 te geven. (...)  
     
     
     
       3.6 In toelichting op zijn stelling schrijft de Staatssecretaris: 
       Indien mijn primaire standpunt niet zou worden gevolgd, ben ik subsidiair van mening dat het oordeel van het Hof dat de door de Inspecteur afgegeven VAR-loon ingevolge artikel 3.156 Wet IB 2001 "in de omstandigheden van het geval" niet kan worden aangemerkt als de weigering een beschikking ex artikel 3.157 Wet IB 2001 te geven, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is. Alsdan moet naar mijn mening in de afgifte door de Inspecteur van een VAR-loon terwijl belanghebbende in zijn aanvraag had aangegeven zijn werkzaamheden te beoordelen als te zijn verricht voor rekening en risico van zijn BV, geacht worden tevens besloten te liggen de weigering van een VAR-dga. Geen rechtsregel stond eraan in de weg dat het Hof de VAR-loon als een weigering van een VAR-dga aanmerkte. Integendeel, naar mijn mening behoorde het Hof om redenen van proceseconomie en vanwege de rechtszekerheid zulks juist te doen. 
     
     
     
       Het tweede middel 
       3.7 De tweede middel van de Staatssecretaris is eveneens gericht tegen r.o. 4.2. van het Hof dat luidt: 
       4.2. (...) Evenmin kan een beschikking ex artikel 3.156 door de rechter worden gewijzigd in een beschikking VAR ex artikel 3.157.  
     
     
     
       3.8 In toelichting op deze klacht schrijft de Staatssecretaris: 
       Ook 's Hofs oordeel dat de beschikking ex artikel 3.156 Wet IB 2001 niet door de rechter kan worden gewijzigd in een beschikking ex artikel 3.157 Wet IB 2001, acht ik onjuist. Aangezien de door de Inspecteur afgegeven VAR-loon volgens het Hof om formele redenen nietig is, is conversie van deze beschikking in een andere geldige beschikking in beginsel mogelijk. Zoals de Advocaat-Generaal in zijn conclusie van 30 december 2010, nr. 10/03723, LJN: BP3082, heeft uiteengezet is "richtinggevend voor een bepaalde conversie hetgeen degene die de oorspronkelijke beschikking heeft genomen daarmee heeft beoogd". Weliswaar heeft de Inspecteur blijkens r.o. 3.2 van de hofuitspraak aangegeven te hebben bedoeld een beslissing op een ingevolge artikel 3.156 Wet IB 2001 gedaan verzoek te nemen, doch hieraan komt mijns inziens gezien, mede gelet de hierboven uiteengezette ratio en wettelijke systematiek van de VAR, geen beslissende betekenis toe. De Inspecteur heeft immers beoogd uitsluitsel te geven over de kwalificatie van de werkzaamheden van belanghebbende. Aangezien de Inspecteur deze beschouwde als te zijn verricht in dienstbetrekking, ligt daarin tevens besloten dat zij de volgens het Hof gevraagde VAR-dga beoogde te weigeren.  
     
     
     4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
     
       De algemene bestuursrechtelijke procedure voor de aanvraag van een beschikking 
       4.1 De Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt, voorzover in cassatie van belang, omtrent de aanvraag van een beschikking:(8) 
       Artikel 1:3, lid 2  
       2. Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan.  
     
     
     
       Art. 4:1 
       Tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald, wordt de aanvraag tot het geven van een beschikking schriftelijk ingediend bij het bestuursorgaan dat bevoegd is op de aanvraag te beslissen. 
     
     
     
       Art. 4:2  
       1. De aanvraag wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       a. de naam en het adres van de aanvrager; 
       b. de dagtekening; 
       c. een aanduiding van de beschikking die wordt gevraagd. 
       2. De aanvrager verschaft voorts de gegevens en bescheiden die voor de beslissing op de aanvraag nodig zijn en waarover hij redelijkerwijs de beschikking kan krijgen. 
     
     
     
       Art. 4:3 
       1. De aanvrager kan weigeren gegevens en bescheiden te verschaffen voor zover het belang daarvan voor de beslissing van het bestuursorgaan niet opweegt tegen het belang van de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer, met inbegrip van de bescherming van medische en psychologische onderzoeksresultaten, of tegen het belang van de bescherming van bedrijfs- en fabricagegevens. 
       2. Het eerste lid is niet van toepassing op bij wettelijk voorschrift aangewezen gegevens en bescheiden waarvan is bepaald dat deze dienen te worden overgelegd.  
     
     
     
       Art. 4:4 
       Het bestuursorgaan dat bevoegd is op de aanvraag te beslissen, kan voor het indienen van aanvragen en het verstrekken van gegevens een formulier vaststellen, voor zover daarin niet is voorzien bij wettelijk voorschrift. 
     
     
     
       Art. 4:5 
       1. Het bestuursorgaan kan besluiten de aanvraag niet te behandelen, indien: 
       a. de aanvraag niet heeft voldaan aan enig wettelijk voorschrift voor het in behandeling nemen van de aanvraag, of 
       b. de aanvraag geheel of gedeeltelijk is geweigerd op grond van artikel 2:15, of 
       c. de verstrekte gegevens en bescheiden onvoldoende zijn voor de beoordeling van de aanvraag of voor de voorbereiding van de beschikking, mits de aanvrager de gelegenheid heeft gehad de aanvraag binnen een door het bestuursorgaan gestelde termijn aan te vullen.  
       (...) 
     
     
     
       4.2 Op grond van artikel 4:4 van de Awb heeft de Belastingdienst de algemene bevoegdheid om 'voor het indienen van aanvragen en het verstrekken van gegevens' een formulier vast te stellen, voor zover daarin niet is voorzien bij wettelijk voorschrift. Het vaststellen van een formulier is bedoeld om aanvragen en de behandeling daarvan ordelijk en efficiënt te laten verlopen. Omdat de Wet IB 2001 niet voorziet in een wettelijk voorschrift voor het vaststellen van een formulier voor de aanvraag van een beschikking VAR heeft de Belastingdienst het vaststellen van het formulier kennelijk gebaseerd op de algemene bevoegdheid van artikel 4:4 van de Awb. In de wetsgeschiedenis van artikel 4:4 van de Awb is opgemerkt:(9) 
       Het kan voor bestuur en burger praktisch zijn om met aanvraagformulieren te werken. Bepalingen daarover komen in de wetgeving dan ook veelvuldig voor. Dit artikel geeft in het algemeen de bevoegdheid om het gebruik van aanvraagformulieren voor te schrijven, waardoor veel bijzondere bepalingen overbodig worden. In de twee voorafgaande artikelen is een grens besloten: slechts die gegevens mogen via het formulier verlangd worden, die ingevolge de artikelen 4:2 en 4:3 van de aanvrager verlangd kunnen worden. Het vaststellen van een formulier dient het ordelijk verloop van de behandeling van aanvragen. Het gebruik van formulieren ligt daarom in het bijzonder voor de hand wanneer de betrokken aanvragen ingewikkeld of talrijk zijn. 
     
     
     4.3 Artikel 4:2, lid 1, van de Awb vereist dat de aanvraag ten minste bevat: (1) de naam en het adres van de aanvrager; (2) de dagtekening en (3) een aanduiding van de beschikking die wordt gevraagd.  
     
     
       4.4 In de literatuur is over het vereiste van 'een aanduiding van de beschikking die wordt gevraagd' gesteld in artikel 4:2, lid 1, onder c van de Awb opgemerkt:(10) 
       Dat men een aanduiding moet geven van de beschikking die men wenst, ligt voor de hand. Zonder zo'n aanduiding kan het bestuursorgaan de zaak niet in behandeling nemen. Naar gelang van de soort beschikking die men wenst, zal de aanduiding meer of minder nauwkeurig moeten zijn. Algemene regels zijn daarover niet te geven; indien het bestuursorgaan de aanduiding te mager vindt, zal het toepassing moeten geven aan art. 4:5 Awb [dit betreft de bevoegdheid van het bestuursorgaan om een aanvraag niet in behandeling te nemen; RIJ]. 
       De procedure voor de aanvraag van een beschikking VAR 
       4.5 Uit het VAR-formulier blijkt geen mogelijkheid tot een dergelijke aanduiding. Op het formulier 'Aanvraag verklaring arbeidsrelatie' staat onder het kopje 'Waarom dit formulier?', vermeld: 
       Verklaring arbeidsrelatie aanvragen 
       U werk voor één of meer opdrachtgevers, bijvoorbeeld als zelfstandig ondernemer of als freelancer. De arbeidsrelatie tussen u en uw opdrachtgever kan gevolgen hebben voor de inhouding en afdracht van de loonbelasting/premie volksverzekeringen, de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de premies werknemersverzekeringen. De Verklaring arbeidsrelatie van de Belastingdienst geeft u en uw opdrachtgever hierover duidelijkheid.  
     
     
     
       In welke situatie vraagt u een Verklaring arbeidsrelatie aan? 
       U vraagt een Verklaring arbeidsrelatie aan wanneer u vooraf wilt weten wat voor soort inkomsten u heeft. U vraagt de verklaring aan voor werkzaamheden van dezelfde soort, die u bovendien steeds onder ongeveer dezelfde omstandigheden uitvoert (VAR-werkzaamheden). Bijvoorbeeld het ontwikkelen van software voor meerdere opdrachtgevers.  
     
     
     
       4.6 Onderdeel 1 van het formulier, vraag 1a tot en met 1g, betreft gegevens van de aanvrager. Vraag 1h ziet op het jaar waarvoor de beschikking VAR word gevraagd. Onderdeel 2 van het formulier betreft gegevens omtrent de werkzaamheden waarvoor de beschikking VAR wordt gevraagd. De vragen 2a tot en met 2l luiden: 
       2a Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt (VAR-werkzaamheden). 
       2b Heeft de Belastingdienst de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in de afgelopen vijf jaar al eerder beoordeeld?  
       2c Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt? 
       2d Hoeveel uur verwacht u aan de VAR-werkzaamheden te besteden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt? 
       2e Hoeveel opdrachtgevers verwacht u voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt? 
       2f Hoeveel opdrachtgevers had u voor de VAR-werkzaamheden in het jaar voorafgaand aan het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt? 
       2g Kunt u de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders laten uitvoeren? 
       2h Wanneer bent u met de VAR-werkzaamheden begonnen? 
       2i Is het risico voor u als een opdrachtgever niet tevreden is over het resultaat van uw werk? 
       2j Verwacht u de VAR-werkzaamheden te verrichten voor opdrachtgevers bij wie u voorheen soortgelijke werkzaamheden in loondienst heeft verricht? 
       2k Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal te verrichten voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden verricht? 
       2l Verwacht u de VAR-werkzaamheden te verrichten via detachering, uitzending of bemiddeling? 
     
     
     Onderdeel 3 van het formulier ziet op de inkomsten uit de betreffende VAR-werkzaamheden en onderdeel 4 van het formulier ziet op de werkwijze met betrekking tot de betreffende VAR-werkzaamheden.  
     
     
       4.7 Vraag 2c betreft een eigen beoordeling van de aanvrager van de 'inkomsten uit de VAR-werkzaamheden' en daarmee van de VAR-werkzaamheden zelf. De aanvrager kan in antwoord op vraag 2c de volgende hokjes aankruisen: 
       - Als loon uit dienstbetrekking 
       - Als winst uit onderneming 
       - Als resultaat uit overige werkzaamheden (geen loon uit dienstbetrekking en geen winst uit onderneming) 
       - Als inkomsten uit werkzaamheden die ik als directeur-grootaandeelhouder verricht voor rekening en risico van mijn besloten vennootschap 
       - Weet ik niet 
     
     
     
       4.8 In antwoord op Kamervragen met betrekking tot onduidelijke aanvraagformulieren voor de beschikking VAR heeft de Minister van Financiën meegedeeld:(11) 
       2 Deelt u de conclusie dat het aanvraagformulier voor een verklaring arbeidsrelatie (VAR) completer moet zijn om als inspecteur een juist oordeel te kunnen vellen over de arbeidsrelatie? 
     
     
     
       Antwoord 2 
       Nee, het is een misvatting om te denken dat de VAR-aanvraag bedoeld is als een inhoudelijke beoordeling door de inspecteur van feitelijke werkzaamheden, immers alleen de bij de aanvraag aangegeven verwachtingen over omstandigheden en werkzaamheden worden beoordeeld.  
     
     
     7 Hoe staat u tegenover de conclusie dat de aanvraagformulieren onduidelijk zijn, vooral als het om de verwachting van starters richting de toekomst gaat? Hoe denkt u hier verbetering in aan te kunnen brengen? (...) 
     
     
       Antwoord 7 
       Deze conclusie deel ik niet. Naar aanleiding van eerdere berichten over mogelijke onduidelijkheden is de Toelichting (www.belastingdienst.nl/downloaden en bestellen/Verklaring Arbeidsrelatie) bij de elektronische aanvraag VAR ontwikkeld. Deze toelichting is voor een ieder raadpleegbaar en maakt helder welke kwalificaties er door de Belastingdienst worden beoordeeld en stelt onbekenden met de VAR, zoals starters, in staat om het formulier goed en volledig in te kunnen vullen. 
       (...) 
     
     
     
       4.9 Artikel 3.156 IB 2001 luidt: 
       1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.  
       2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur. 
       3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
       4. De beschikking geldt voor een termijn van ten hoogste één kalenderjaar. 
       5. Ingeval de aanvraag betrekking heeft op werkzaamheden die zijn aangevangen of zullen aanvangen na het begin van het kalenderjaar waarop de aanvraag betrekking heeft, gaat de in het vierde lid bedoelde termijn in op de dag van de aanvraag van de werkzaamheden.  
     
     
     
       4.10 Artikel 3.157 Wet IB 2001 luidt: 
       1. De belastingplichtige met een aanmerkelijk belang als bedoeld in hoofdstuk 4, die zekerheid wenst omtrent de vraag of werkzaamheden die voortvloeien uit een arbeidsrelatie of arbeidsrelaties waarin sprake is van een hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de onderneming van de vennootschap waarin hij het aanmerkelijk belang heeft, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
       2. Artikel 3.156, tweede tot en met vijfde lid, is van overeenkomstige toepassing. 
     
     
     
       4.11 Bij amendement is de invoering van artikel 3.157 in de Wet IB 2001 voorgesteld. De toelichting hierbij luidt:(12) 
       Het is gewenst de dga's als het gaat om de zelfstandigheidsverklaring gelijk te behandelen als de ZZP-ers. Dit amendement beoogt dan ook de dga in aanmerking te laten komen voor beschikkingen die, voor wat betreft de arbeidsrelatie tussen de dga en de opdrachtgever aan de vennootschap, dezelfde rechtsgevolgen hebben als de beschikkingen aan ZZP-ers. De indieners van het amendement zijn van mening dat het recht van de dga op duidelijkheid in het kader van zijn fiscale positie en sociale verzekeringspositie een wettelijke grondslag moet hebben. Vandaar de voorgestelde artikelen 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en 4, vijfde lid, onderdeel b, en 6a van de Werkloosheidswet, Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en Ziektewet. Het nieuwe artikel 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001 opent de mogelijkheid voor de belastingplichtige de inspecteur (vooraf) te vragen uitspraak te doen omtrent de kwalificatie van de aard van een arbeidsrelatie, welke hij is aangegaan of zal aangaan. Ingeval de inspecteur oordeelt dat geen sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder is, dient ter zake van de arbeidsrelatie tussen de aanmerkelijk belanghouder en de opdrachtgever loonbelasting te worden ingehouden. Ingeval de inspecteur oordeelt, dat er wel sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder is, komt de inhouding van loonbelasting niet in beeld. Op deze wijze krijgt men derhalve vooraf zekerheid of al dan niet loonbelasting moet worden ingehouden. Bij de beoordeling van deze werkzaamheden komt het geheel aan feiten en omstandigheden aan de orde. De inspecteur beoordeelt die feiten en omstandigheden aan de hand van de ondernemerscriteria. Indien aan de hand van die criteria blijkt dat de vennootschap het risico draagt voor de werkzaamheden die de aanmerkelijk belanghouder verricht, dan kan de inspecteur de beschikking afgeven zoals hierboven beschreven. Deze kwalificatie leidt ertoe dat voor de heffing van loonbelasting geen sprake is van een dienstbetrekking tussen de aanmerkelijk belanghouder en de opdrachtgever. 
     
     
     
       4.12 Bij Memorie van Antwoord heeft de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid over de invoering(13) van artikel 3.156 en 3.157 van de Wet IB 2001 vermeld:(14) 
       De beschikking van de inspecteur op grond van artikel 3.156 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) waarin de inkomsten van de aanvrager uit de omschreven arbeidsrelaties als winst uit onderneming worden geduid, heeft tot gevolg dat de aanvrager wordt aangemerkt als zelfstandige in de zin van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ). De aanvrager is in dat geval, zolang hij geen arbeid in dienstbetrekking aanvaardt, uitgezonderd van verzekering voor de werknemersverzekeringen. Bij amendement van de leden van de Tweede Kamer Wilders c.s. is in dit wetsvoorstel ook voor de directeur-grootaandeelhouder (DGA) een mogelijkheid gecreëerd om vooraf uitsluitsel te verkrijgen over zijn positie voor de fiscale en sociale wetgeving. Op grond van het voorgestelde artikel 3.157 van de Wet IB kan de DGA bij de belastingdienst een beschikking aanvragen over de vraag of hij zijn werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Met de introductie van deze verklaring ontstaat ook voor DGA's de mogelijkheid om vooraf duidelijkheid te verkrijgen over hun status voor de werknemersverzekeringen. 
     
     
     
       4.13 In het kader van de Wet Wijziging van de werknemersverzekeringswetten, de Coördinatiewet Sociale Verzekering, de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de loonbelasting 1964 in verband met uitbreiding van de rechtsgevolgen van de verklaring arbeidsrelatie (Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR) is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt:(15) 
       De VAR is geregeld in de artikelen 3.156 en 3.157 van de Wet IB 2001. Zij biedt belastingplichtigen de mogelijkheid voorafgaand zekerheid te krijgen omtrent de aard van de voordelen uit arbeidsrelaties die dezelfde soort van werkzaamheden betreffen en die onder overeenkomstige condities worden aangegaan. 
       De belastingplichtige kan aan de inspecteur van de Belastingdienst een verzoek doen tot het afgeven van een VAR. Het verzoek kent een viertal uitkomsten:  
       1. een verklaring van de inspecteur dat de voordelen die de opdrachtnemer geniet uit arbeidsrelaties met dezelfde soort werkzaamheden en die onder overeenkomstige condities zijn aangegaan worden aangemerkt als winst uit onderneming (VAR-wuo),  
       2. een verklaring van de inspecteur dat de voordelen die de opdrachtnemer geniet uit arbeidsrelaties met dezelfde soort werkzaamheden en die onder overeenkomstige condities zijn aangegaan worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row),  
       3. een verklaring van de inspecteur dat de voordelen die de opdrachtnemer geniet uit arbeidsrelaties met dezelfde soort werkzaamheden en die onder overeenkomstige condities zijn aangegaan worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking (VAR-loon), of  
       4. een verklaring van de inspecteur dat de werkzaamheden worden verricht voor rekening en risico van de vennootschap waarin de opdrachtnemer een aanmerkelijk belang heeft (VAR-dga). De VAR-dga biedt zekerheid aan een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang dat de werkzaamheden die voortvloeien uit een arbeidsrelatie, worden aangemerkt als werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de onderneming waarin hij dat aanmerkelijk belang heeft. De doelgroep voor deze VAR is ruimer dan de directeur-grootaandeelhouder (dga). In de praktijk is deze VAR vooral van belang voor de aandeelhouder als bedoeld in de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder (Stcrt. 1997, 248). De VAR-dga heeft geen gevolg voor de arbeidsrelatie van een minderheidsaandeelhouder (niet-dga) met diens vennootschap. 
     
     
     
       4.14 De status van ondernemer voor de heffing van de inkomstenbelasting voor het geheel van activiteiten van een belastingplichtige jegens zijn opdrachtgevers, neemt niet weg dat werkzaamheden voor een bepaalde opdrachtgever toch in dienstbetrekking kunnen zijn verricht. Dat heeft de wetgever ook voorzien. Dat betekent dat, ook al is in een bepaalde relatie sprake van een dienstbetrekking, inhouding en afdracht van belasting en premies achterwege blijven als voor die relatie gebruik wordt gemaakt van een VAR-wuo (c.q. VAR-dga). Daarover is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt:(16) 
       In de praktijk combineren veel zelfstandigen hun onderneming met arbeid in dienstbetrekking. De (deel)werkzaamheden in loondienst leveren hun vaak extra kennis en contacten op, die ook voor het ondernemerschap kunnen worden aangewend. Het komt eveneens voor dat een ondernemer een dienstbetrekking aangaat, omdat hij er tijdelijk niet in slaagt voldoende opdrachten te verwerven. De regering onderkent het belang van dergelijke combinaties van ondernemerschap en werknemerschap. De mogelijkheid om ondernemerschap gelijktijdig of volgtijdelijk te combineren met een verzekering als werknemer blijft daarom gehandhaafd, ook tijdens de looptijd van een VAR-wuo of VAR-dga. De houder van de VAR-wuo of VAR-dga dient, indien hij gebruik wil maken van de mogelijkheid om ondernemerschap te combineren met een verzekering als werknemer, de beschikking vanzelfsprekend niet aan de werkgever te tonen. Hij zal er goede nota van moeten nemen dat zijn werkgever deze dienstbetrekking als zodanig meldt bij de Belastingdienst en UWV. De dienstbetrekking wordt in dat geval geregistreerd in de verzekerdenadministratie. De werkgever dient op het loon van betrokkene dan loonbelasting en premies sociale verzekeringen in te houden en af te dragen aan Belastingdienst en UWV. 
     
     
     
       En:(17) 
       Voor een recht op een uitkering op grond van de WW, de ZW of de WAO is in de eerste plaats vereist dat de aanvrager verzekerd is voor deze wettelijke verzekeringen. Een persoon die arbeid in dienstbetrekking verricht, is van rechtswege als werknemer verzekerd. Dit wetsvoorstel brengt hierin geen wijziging. Wel heeft een getoonde verklaring van de Belastingdienst dat het voordeel uit de aangegeven arbeidsrelaties wordt aangemerkt als winst uit onderneming (VAR-wuo), dan wel dat de arbeid voor rekening en risico van de vennootschap wordt verricht (VAR-dga), consequenties voor de beoordeling van het werknemerschap. Immers, de voorgestelde uitbreiding van de rechtsgevolgen van deze verklaringen heeft tot gevolg dat de arbeidsrelaties waarvoor deze verklaringen zijn gebruikt, niet als dienstbetrekking worden aangemerkt. De houder van een VAR-wuo of een VAR-dga is voor deze arbeidsrelaties dan ook niet verzekerd voor de WW, de ZW en de WAO. De opdrachtgever van de persoon die een dergelijke verklaring toont, behoeft de arbeidsrelatie niet als dienstbetrekking te melden bij Belastingdienst en UWV. De arbeidsrelatie blijft daarmee buiten de verzekerdenadministratie. 
     
     
     
       En:(18) 
       Het feit dat een persoon die door de Belastingdienst (vooraf) als ondernemer wordt aangemerkt, tegelijkertijd voor een specifieke arbeidsrelatie als werknemer kan worden aangemerkt, is bij de voorbereiding van dit wetsvoorstel expliciet onder ogen gezien. De regering is van oordeel dat een dergelijke situatie niet onbewust en onbedoeld moet ontstaan. Handhaving van de mogelijkheid om bewust meerdere statussen te hebben (werknemer én zelfstandige ondernemer) is door zelfstandigen organisaties bepleit. Met name voor startende ondernemers, maar ook voor andere (deeltijd)ondernemers, kan de combinatie van een dienstbetrekking met een onderneming de benodigde extra financiële zekerheid geven. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven, kiest de regering daarom voor handhaving van de mogelijkheid van een combinatie van werknemerschap met zelfstandigheid, ook als voor de werkzaamheden in het kader van de onderneming een VAR-wuo of VAR-dga is verstrekt. 
     
     
     
       4.15 Ook blijkt uit de wetsgeschiedenis, zoals hieronder is weergegeven, dat de wetgever heeft beoogd een zo groot mogelijke zekerheid voor de opdrachtgever tot stand te brengen. Zolang sprake is van een geldige VAR, niet zijnde een VAR-loon, is in de betrokken opdrachtrelatie geen sprake van inhoudingsplicht en verzekeringsplicht:(19) 
       De inspecteur kan op grond van artikel 3.156, derde lid, Wet IB 2001 de beschikking inzake de VAR herzien, indien de belanghebbende hem heeft gemeld dat de feitelijke omstandigheden afwijken van die van de aanvraag of als hem anderszins is gebleken dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. De herziening heeft tot gevolg dat de eerder afgegeven VAR wordt vervangen door een nieuwe VAR. Voor de periode tot de herziening blijft de afgegeven VAR gelden, daarna geldt de nieuwe VAR. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
       (...) 
       Voorzover de opdrachtnemer een VAR-wuo of VAR-dga overlegt, kan de vaststelling van de verzekeringsplicht achterwege blijven. De Belastingdienst houdt een registratie bij van deze beschikkingen. Het is de bedoeling dat het UWV en ziekenfondsen ook inzicht krijgen in dit register. 
     
     
     
       En:(20) 
       Opdrachtgevers hoeven zich, voor de loonheffing en voor premies werknemersverzekeringen, niet meer te bekommeren om de vraag of er wellicht een dienstbetrekking is. Het risico dat achteraf ten onrechte een VAR-wuo of VAR-dga blijkt te zijn verstrekt, verschuift hiermee van opdrachtnemers en opdrachtgevers naar de overheid. Vereenvoudiging van de aanvraagprocedure ligt daarom niet voor de hand." 
     
     
     
       En:(21) 
       Het wetsvoorstel breidt de rechtsgevolgen van de VAR-wuo en VAR-dga uit naar volledige rechtszekerheid vooraf over de afwezigheid van loon- en premieheffing. Een opdrachtnemer is niet als werknemer verzekerd als hij een VAR-wuo of een VAR-dga overlegt voor werkzaamheden genoemd in de betreffende verklaringen, en de opdrachtgever een kopie van die VAR in zijn administratie bewaart. De opdrachtgever wordt gevrijwaard van de heffing van loonbelasting en premies werknemersverzekeringen als hij beschikt over een kopie van een voor de desbetreffende arbeidsrelatie geldende VAR-wuo of VAR-dga en hij bovendien de identiteit van de opdrachtnemer heeft vastgesteld en een afschrift van het identiteitsbewijs in zijn administratie heeft opgenomen. De VAR-wuo of VAR-dga geldt voor de desbetreffende arbeidsrelatie indien de werkzaamheden overeenkomen met de werkzaamheden waarvoor de VAR is afgegeven en voorzover die werkzaamheden worden verricht in het tijdvak waarvoor de VAR geldt. 
       De opdrachtnemer is uitgesloten van een verzekering als werknemer als op zijn opdrachtgever door de toepassing van een VAR-wuo of VAR-dga geen inhoudingsplicht rust. Ook de opdrachtnemer is daarmee gevrijwaard van premieheffing. 
       Naheffing van premies en loonbelasting is nog slechts aan de orde als de VAR niet geldt voor de desbetreffende arbeidsrelatie of de opdrachtgever niet heeft voldaan aan de eis van de identiteitscontrole en het bewaren van een afschrift van het identiteitsbewijs. Een VAR geldt niet als deze ziet op andere werkzaamheden of als de werkzaamheden zijn verricht na afloop van de geldigheidperiode. 
     
     
     
       En:(22) 
       Staatssecretaris Wijn: Is de vraag over ingrijpen in een afgegeven VAR al behandeld door minister De Geus? Mevrouw Smeets kijkt niet-begrijpend. Laat ik het dan toch maar even zeggen. Als de Belastingdienst er op grond van nadere informatie achterkomt dat een lopende VAR-wuo moet worden ingetrokken, dan kan de Belastingdienst een nieuwe VAR afgeven. Voor de opdrachtgever brengt dat geen verandering, want hij heeft bij aanvang een geldige VAR gezien. De VAR-houder, dus de opdrachtnemer, kan die oude VAR-wuo dan niet meer gebruiken. Hij moet wel de opdrachtgever inlichten en die moet alles aanpassen. Blijft de VAR-houder echter werken bij de opdrachtgever, dan geldt vanaf de datum van de intrekking natuurlijk wel de nieuwe VAR. Het is aan de werknemer - dus de opdrachtnemer - om de opdrachtgever - dan min of meer de werkgever - in te lichten. De opdrachtgever blijft dus beschermd op basis van de VAR die hem is getoond. 
     
     
     
       4.16 Slechts in een beperkt aantal gevallen heeft de wetgever rechtsgeldigheid aan een afgegeven VAR willen onthouden. Dat betreft situaties waarin de geldigheidsperiode van de VAR is verstreken, de werkzaamheden voor de opdrachtgever verschillen van de in de VAR beschreven werkzaamheden, er sprake is van een vervalste verklaring (waarvan de opdrachtgever op de hoogte is) of als de opdrachtgever zelf weet dat de werknemer op onjuiste gronden een VAR heeft verkregen. In de wetsgeschiedenis is daarover het volgende opgemerkt:(23) 
       Indien een verklaring wordt herzien, dient de opdrachtnemer dit aan zijn opdrachtgever mede te delen. Deze mag dan geen rechtsgevolgen meer aan de oude VAR verbinden. De opdrachtgever kan natuurlijk aanspraak maken op de bescherming die de VAR hem biedt, zolang hij niet op hoogte is van de wijziging. Ook de Belastingdienst kan de opdrachtgever op de hoogte brengen dat de VAR niet meer geldig is. Dit laatste kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van een bij de opdrachtgever gehouden boekenonderzoek. 
       Boekenonderzoek bij opdrachtgever 
       Een of meer van de volgende situaties kan bij boekenonderzoek worden geconstateerd: 
       - Voor een bepaalde opdracht is een VAR gebruikt, waarvan de geldigheidsperiode reeds was verstreken. 
       - Voor een bepaalde opdracht is een VAR gebruikt, die is afgegeven met het oog op andere werkzaamheden dan die waaruit de opdracht bestaat. 
       - Voor een bepaalde opdracht is een vervalste VAR gebruikt, althans een, waarop na afgifte door de Belastingdienst wijzigingen zijn aangebracht. 
       Bovengenoemde situaties zijn doorgaans door beide partijen gemakkelijk te herkennen. In al deze gevallen is voor de onderzochte arbeidsrelaties geen gebruik gemaakt van een (geldige) VAR. In dat geval zal alsnog een inhoudelijke beoordeling plaatsvinden van de premie- en belastingplicht. In voorkomende gevallen kan ook naheffing bij de opdrachtnemer plaatsvinden. Ook het opleggen van een boete wegens het verwijtbaar niet nakomen van loonopgave verplichtingen behoort tot de mogelijkheden, alsmede, in ernstige gevallen, de mogelijkheid van aangifte bij het Openbaar Ministerie. 
     
     
     
       En:(24) 
       Een vervalste VAR-wuo of VAR-dga geeft de opdrachtgever uiteraard geen vrijwaring van naheffing. Indien de opdrachtgever twijfelt aan de authenticiteit van de VAR kan hij bij de inspecteur navragen of het juist is dat aan een bepaalde opdrachtnemer een VAR-wuo of VAR-dga is verstrekt, en op welke periode en werkzaamheden die VAR ziet. Overigens is naheffing slechts aan de orde als na onderzoek blijkt dat arbeid in dienstbetrekking is verricht. 
     
     
     
       En:(25) 
       Voor zover druk van werkgever ertoe leidt dat een werknemer op onjuiste gronden een VAR met uitgebreide rechtsgevolgen verkrijgt, zal de Belastingdienst in een controlefase kunnen vaststellen dat sprake is van een niet-geldige VAR. De rechtsgevolgen worden in dat geval teniet gedaan. 
     
     
     
       Jurisprudentie beschikking VAR 
       4.17 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft overwogen:(26) 
       4.3. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het strookt met het doel en de strekking van de VAR vooraf zekerheid te krijgen over de fiscale kwalificatie van de inkomsten uit de veelal nog te aanvaarden arbeidsrelaties. Het is daarbij, naar het oordeel van het hof, niet van belang dat de VAR de kwalificatie bestrijkt van een reeds jaren bestaande arbeidsrelatie. Dit kan ertoe leiden dat de VAR reeds bestaande arbeidsrelaties herijkt. De wetgever heeft voorts de bezwaar- en beroepsmogelijkheid tegen de VAR uitsluitend ten behoeve van de opdracht- c.q. werknemer ontsloten. Dienaangaande wordt in de Memorie van Toelichting opgemerkt: 
       "Het verkrijgen van zekerheid zal in de praktijk vooral van belang zijn voor de arbeidsrelatie waarvan voor opdrachtgever en opdrachtnemer onzeker is of zij leidt tot een fictieve dienstbetrekking. Ingeval van een fictieve dienstbetrekking dienen inhoudingen op het loon plaats te vinden; bij ondernemerschap of overige werkzaamheden is dat uiteraard niet het geval. Indien de belastingplichtige zich niet kan verenigen met het oordeel van de fiscus kan hij in bezwaar en beroep komen tegen de uitspraak in de beschikking.". 
       MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 62. 
       (...) 
       4.5. Belanghebbende stelt dat ter zake van zijn arbeidsrelatie met de IND sprake is van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van de Wet LB. Dit is de arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610 van het BW. Indien aan de navolgende criteria is voldaan, is er sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking: 
       a. de opdrachtnemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten; en 
       b. de opdrachtgever is verplicht tot het betalen van enige beloning; en 
       c. de opdrachtnemer staat in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever. 
       (...) 
       4.11. Het hof verstaat het beroep van belanghebbende aldus dat het er toe strekt alsnog recht te doen aan zijn tot de belastingdienst gerichte verzoek tot het verstrekken van een VAR-loon. Dienaangaande overweegt het hof als volgt. Gelet op het vermelde hiervoor in 4.3 strekt de VAR ertoe de werk- c.q. opdrachtnemer zekerheid te verstrekken ter zake van de fiscale rechtsgevolgen van zijn arbeidsrelatie met zijn werk- c.q. opdrachtgever. Indien het duidelijk is dat de arbeidsrelatie, gelijk in het onderhavige geval, kwalificeert of zal kwalificeren als fictieve dienstbetrekking is, naar het oordeel van hof, de belastingdienst gehouden in dat geval op een daartoe strekkend verzoek een VAR-loon af te geven. 
       4.12. Op grond van artikel 3:156, lid 4 van de Wet geldt de beschikking voor de door belastingplichtige aangegeven termijn maar voor ten hoogste 24 maanden. Het hof zal, gelet op het gegeven dat deze termijn inmiddels is verstreken, de zaak niet terug verwijzen naar de Inspecteur. 
     
     
     
       4.18 De rechtbank te Haarlem heeft in een geschil over de vraag of de inspecteur terecht een VAR-row heeft afgegeven waar de aanvrager een VAR-wuo wenste, overwogen:(27) 
       7. De rechtbank voegt daar, ten overvloede, aan toe dat de stelling van eiser dat de Inspecteur gehouden is om altijd en zonder nader onderzoek een VAR af te geven in de door de aanvrager gewenste vorm, geen steun vindt in de wet. De Inspecteur heeft daarentegen de plicht en de bevoegdheid om zelfstandig te beoordelen in welke vorm de VAR moet worden afgegeven en kan derhalve, indien de overgelegde gegevens daartoe aanleiding geven, afwijken van de keuze zoals door de aanvrager gemaakt.  
       De stelling van eiser berust, zo begrijpt de rechtbank, op een onjuiste lezing van vraag 2c in het aanvraagformulier voor de VAR, waar wordt gevraagd naar de visie van de aanvrager over de fiscale duiding van zijn inkomsten. Het door eiser aankruizen van het hokje 'winst uit onderneming' is echter onvoldoende en leidt evenmin noodzakelijkerwijs tot het afgeven van een VAR in deze vorm.  
       De omstandigheid dat potentiële opdrachtgevers van eiser eerst overgaan tot het verlenen van opdrachten nadat een dergelijke VAR is afgegeven (teneinde te voorkomen dat over de vergoeding loonheffing moet worden ingehouden) leidt niet tot een ander oordeel. De fiscaal relevante feiten en omstandigheden zijn beslissend voor de inhoud van de af te geven VAR, de wensen en verlangens van de potentiële opdrachtgevers behoren daar niet toe.  
       Gelet op de door partijen gestelde feiten en omstandigheden volgt de rechtbank de Inspecteur in zijn gemotiveerde stelling, daarin door eiser niet of in onvoldoende mate bestreden, dat in de op 9 maart 2006 afgegeven VAR de opbrengst van de werkzaamheden van eiser terecht zijn aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Zo eiser dus ontvankelijk zou zijn geweest in zijn beroep, zou het beroep ongegrond zijn verklaard zodat ook dan geen schadevergoeding op basis van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht zou zijn toegekend.  
     
     
     
       4.19 Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(28) 
       4.1. De in geding zijnde beschikking is gebaseerd op artikel 3.156, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001). Ingevolge dit artikel, voor zover hier van belang, kan de belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie waarin sprake is van hetzelfde soort werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon uit dienstbetrekking of als resultaat uit overige werkzaamheden, een verzoek indienen bij de inspecteur, die daarop bij voor bezwaar vatbare beslissing beslist. 
       4.2. De beschikking wordt gebaseerd op de door de belastingplichtige bij het verzoek gepresenteerde omstandigheden. In het tweede lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 is opgenomen dat zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van hetgeen eerder is gepresenteerd, de belastingplichtige verplicht is daarvan melding te maken bij de inspecteur zodra de afwijkingen zich voordoen. Alsdan kan de beschikking worden herzien (derde lid). 
       4.3. Een wetssystematische uitleg van voornoemde wetsbepaling leidt ertoe dat de fiscale status van belanghebbendes voordelen uit hoofde van de verzorging van (product)demonstraties en wijnproeverijen aan de hand van de bij het verzoek ingeschatte en gepresenteerde omstandigheden (en in beginsel niet aan de hand van de latere feiten) dient te worden beoordeeld. Aldus dient te worden beslist of een VAR-wuo behoorde te worden gegeven voor de werkzaamheden die belanghebbende voornemens was te gaan verrichten onder de condities die daarbij door hem zijn geschetst. Een en ander uiteraard indien redelijkerwijs te verwachten was dat hij onder die condities arbeidsrelaties zou aangaan. Aldus wordt uitvoering aan de door de wetgever beoogde zekerheid, ook voor nog aan te gane arbeidsrelaties, gegeven. 
       Het Hof voegt daar aan toe dat voor zover belanghebbende stelt dat de inspecteur gehouden is om altijd en zonder nader onderzoek een VAR af te geven in de door de aanvrager gewenste vorm, hiervoor geen steun is te vinden in de wet. De inspecteur heeft daarentegen de plicht en de bevoegdheid om zelfstandig te beoordelen welke VAR moet worden afgegeven en kan derhalve, indien de overgelegde en anderszins bekende gegevens daartoe aanleiding geven, afwijken van de keuze zoals door de aanvrager gemaakt. 
       4.4. In het door belanghebbende gedane verzoek is een tweetal werkzaamheden genoemd: de verzorging van (product)demonstraties en wijnproeverijen. Belanghebbende stelt dat er ten aanzien van deze werkzaamheden sprake is van hetzelfde soort werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht. De werkzaamheden dienen, volgens belanghebbende, te worden aangemerkt als winst uit onderneming. 
       4.5. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat er sprake is van hetzelfde soort werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht. Hiertoe acht het Hof het volgende van belang. De werkzaamheden van de productdemonstraties - die ten tijde van het verzoek reeds enige jaren werden verricht - verliepen via één vaste opdrachtgever (B), de productdemonstraties vonden plaats op door de cliënt (C) van B te bepalen locaties en tijdstippen, er was sprake van een voorgeschreven product en belanghebbende ontving een afgesproken uurtarief en onkosten. Ten aanzien van de locaties en het tijdstip van de wijnproeverijen zou belanghebbende zelf keuzes maken. Dit heeft ook te gelden (binnen een zekere marge) ten aanzien van de te presenteren wijnen en hapjes. De inkomsten van belanghebbende zouden - zoals belanghebbende ter zitting en in afwijking van het onder 2.3 geciteerde document heeft verklaard - voortvloeien uit de entreegelden. 
       Onder deze omstandigheden kan niet gesproken worden van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht. Dientengevolge zal per afzonderlijke werkzaamheid bekeken moeten worden of er sprake is van een onderneming, dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden. 
     
     
     
       4.20 De rechtbank te Haarlem heeft omtrent een ander geschil of de inspecteur terecht een VAR-loon heeft afgegeven waar de aanvrager een VAR-dga wenste, overwogen:(29) 
       4.5. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat de werkzaamheden voor H in 2009 door tussenkomst en voor rekening en risico van B B.V. worden verricht. In dat verband overweegt de rechtbank het volgende. Uit de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van artikel 3.157 Wet IB 2001 leidt de rechtbank af dat verweerder de werkzaamheden fiscaal dient te kwalificeren bij de behandeling van de aanvraag voor een VAR-verklaring. De bewijslast van die fiscale kwalificatie rust dus niet als uitgangspunt op de aanvrager. De inspecteur dient op basis van hetgeen wordt aangedragen en hij zelf na eventueel onderzoek constateert de arbeidsrelatie te toetsen. Het is voorts van belang te constateren dat de beoordeling van die arbeidsrelatie in het kader van de VAR-verklaring over het algemeen geschiedt voordat de werkzaamheden een aanvang nemen en dat daarom veelal slechts een inschatting kan worden gemaakt onder welke feiten en omstandigheden de werkzaamheden zullen worden verricht. De condities waaronder de werkzaamheden uiteindelijk zijn of worden verricht kunnen echter wel een licht werpen op de juistheid van de afgegeven VAR-verklaring in een latere bezwaar- of beroepsprocedure.  
       4.6. (...) 
       4.7. (...) 
       4.8. Eiseres, die zich op het standpunt heeft gesteld dat een VAR-DGA dient te worden afgegeven voor de werkzaamheden voor H, heeft feitelijk volstaan met de blote stelling dat de werkzaamheden voor rekening en risico van B B.V. worden uitgevoerd. Die stelling acht de rechtbank onvoldoende om tot dat oordeel te kunnen komen. Dat H met B B.V. een (mondelinge) overeenkomst heeft gesloten is niet aannemelijk geworden. Voor zover de rechtbank het standpunt van eiseres ook aldus dient te begrijpen, dat eiseres buiten haar contractuele relatie met H een overeenkomst heeft gesloten met B B.V. ingevolge welke zij haar H-werkzaamheden verricht voor rekening en risico van die besloten vennootschap, is dat evenmin aannemelijk geworden. Uit de omstandigheid dat eiseres geen arbeidsovereenkomst wilde sluiten kan niet a contrario worden afgeleid dat de werkzaamheden dus voor rekening en risico van B B.V. zijn uitgevoerd, nog daargelaten dat eiseres vrijwel niets heeft aangevoerd aan de hand waarvan zulks zou kunnen worden vastgesteld. Dat B B.V. debiteurenrisico loopt is wat daar ook van zij, niet voldoende. Ook heeft eiseres, die weliswaar de arbeidsovereenkomsten niet heeft ondertekend, niet aannemelijk gemaakt dat het ook niet de bedoeling van H is geweest om arbeidsovereenkomsten te sluiten.  
       4.9. In het licht van hetgeen verweerder heeft gesteld ter beoordeling van de arbeidsrelatie in het kader van de VAR-verklaring en in aanmerking nemende hetgeen eiseres in dit verband heeft aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht een VAR-loon heeft afgegeven voor de werkzaamheden voor H. 
     
     
     
       4.21 In hoger en incidenteel hoger beroep heeft het gerechtshof te 's-Hertogenbosch overwogen:(30) 
       4.4. Bij de toetsing van de rechtsverhouding tussen de A, de BV en belanghebbende moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN: BP3887, BNB 2011/205c*). 
       4.5. Het Hof leidt uit de tussen de A en de BV gesloten overeenkomst af, dat het de uitdrukkelijke bedoeling van partijen is geweest om een overeenkomst van opdracht aan te gaan en niet een arbeidsovereenkomst. Hetgeen partijen voor ogen stond, bepaalt niet uitsluitend de aard van de overeenkomst. Er zal tevens acht moeten worden geslagen op de wijze waarop partijen feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. In dit kader is mede van belang welke andere rechtsgevolgen partijen aan hun verhoudingen hebben verbonden. 
       (...) 
       4.10. Gelet op hetgeen hiervóór in 4.6 tot en met 4.9 is overwogen, is het Hof van oordeel dat er geen sprake is van een dienstbetrekking tussen de A en belanghebbende, maar dat belanghebbende de werkzaamheden voor de A verricht in het kader van een tussen de A en de BV gesloten overeenkomst van opdracht. 
       Het antwoord op vraag I dient dan ook te luiden dat belanghebbende recht heeft op een VAR-DGA en dat de Inspecteur ten onrechte een VAR-loon heeft afgegeven. 
     
     
     
       4.22 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft in antwoord op de vraag of de belanghebbende ter zake van de door hem te verrichten commissiewerkzaamheden in aanmerking komt voor een VAR-dga, overwogen:(31) 
       4.4. Zowel uit de tekst van artikel 3.157 van de Wet, als uit de totstandkomings geschiedenis daarvan, kan worden afgeleid dat een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang, die een VAR-DGA wenst ter zake van werkzaamheden welke voortvloeien uit een arbeidsrelatie tussen deze belastingplichtige (hierna: de dienstverlener) en de opdrachtgever aan de vennootschap waarin de dienstverlener aanmerkelijk belanghouder is, slechts voor een dergelijke verklaring in aanmerking komt indien deze werkzaamheden voor rekening en risico komen van de desbetreffende vennootschap. 
       4.5. Commissiewerkzaamheden als die waarvan sprake is onder 2.3 vinden naar het oordeel van het Hof niet plaats voor rekening en risico van A BV. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen. 
       4.6. Uit de stukken van het geding en hetgeen belanghebbende ter zitting heeft verklaard, leidt het Hof af dat belanghebbende strikt op persoonlijke titel is benoemd in de onder 2.3 genoemde bezwarencommissie, dat deze benoeming voortvloeit uit de persoonlijke kwaliteiten die belanghebbende bezit, alsmede dat de commissiewerkzaamheden ook slechts door hem persoonlijk kunnen worden verricht. Onder deze omstandigheid vinden deze commissiewerkzaamheden niet plaats voor rekening en risico van A BV, maar voor rekening en risico van belanghebbende. De omstandigheid dat A BV de (voormalige) gemeente B de door belanghebbende verrichte werkzaamheden factureert (met omzetbelasting) en betaling terzake aan A BV plaatsvindt, doet hieraan niet af. Voorts doet hieraan niet af de omstandigheid dat de werkzaamheden die belanghebbende in de in 2.2 genoemde commissies verricht (mogelijk) wel kwalificeren voor een VAR-DGA. 
     
     
     
       4.23 De rechtbank te Arnhem heeft overwogen:(32) 
       3.1. (...) In de tweede plaats verschillen partijen van mening over de vraag of de VAR-wuo in de weg staat aan het kwalificeren van de arbeidsrelatie tussen eiseres en haar koeriers als dienstbetrekking. In de derde plaats is in geschil of van een dienstbetrekking sprake is. 
       (...) 
       4.11. De rechtbank stelt voorop dat bij de afgifte van een VAR-wuo veel omstandigheden worden beoordeeld die een rol spelen bij de vraag of sprake is van het genieten van winst uit onderneming. Zo is bij die beoordeling bijvoorbeeld van belang of sprake is van geïnvesteerd kapitaal en hoe hoog dat is, hoeveel tijd wordt besteed aan de activiteiten, hoeveel omzet en/of winst wordt behaald, voor hoeveel opdrachtgevers wordt gewerkt, of ondernemersrisico/debiteurenrisico wordt gelopen, of er beroepsaansprakelijkheid bestaat en of er verplichting bestaat de werkzaamheden zelf uit te voeren. Het geheel van omstandigheden leidt al of niet tot de conclusie dat sprake is van het genieten van winst uit onderneming. 
       4.12. De status van ondernemer voor de heffing van de inkomstenbelasting voor het geheel van activiteiten van een belastingplichtige neemt niet weg dat werkzaamheden voor één van de opdrachtgevers in dienstbetrekking worden verricht. Dat heeft de wetgever ook voorzien. Dat betekent dat, ook al is in een bepaalde relatie sprake van een dienstbetrekking, inhouding en afdracht van belasting en premies achterwege blijft als voor die relatie gebruik wordt gemaakt van een VAR-wuo. Daarover is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt: (...)  
       4.13. Ook blijkt uit de wetsgeschiedenis, zoals hieronder is weergegeven, dat de wetgever heeft beoogd een zo groot mogelijke zekerheid voor de opdrachtgever tot stand te brengen. Zolang sprake is van een geldige VAR, is in de betrokken relatie geen sprake van inhoudingsplicht en verzekeringsplicht. 
       (...) 
       4.14. Slechts in een beperkt aantal gevallen heeft de wetgever rechtsgeldigheid aan een afgegeven VAR-wuo willen onthouden. Dat betreft situaties waarin de geldigheidsperiode van de VAR is verstreken, de werkzaamheden voor de opdrachtgever verschillen van de in de VAR beschreven werkzaamheden, er sprake is van een vervalste verklaring (waarvan de opdrachtgever op de hoogte is) of als de opdrachtgever weet dat de werknemer op onjuiste gronden een VAR heeft verkregen. In de wetsgeschiedenis is daarover het volgende opgemerkt: 
       (...) 
       4.15. Uit de hiervoor opgenomen wetsgeschiedenis moet naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat de wetgever uitdrukkelijk heeft voorzien dat arbeidsrelaties waarvoor een VAR-wuo is afgegeven ten aanzien van bepaalde opdrachtgevers weliswaar als dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt, maar desondanks buiten de inhoudings- en verzekeringsplicht kunnen blijven. Het is vervolgens slechts aan de keuze van de houder van de VAR-wuo overgelaten om de beloning voor deze werkzaamheden wel of niet onder de inhoudings- en verzekeringsplicht te brengen. Indien deze opdrachtnemer - door gebruik te maken van zijn VAR - er voor kiest buiten de inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen en buiten de verzekering van de werknemersverzekeringen te blijven, dan blijven de hieraan verbonden rechtsgevolgen voor de opdrachtgever gelden tot het moment waarop de VAR-wuo is gewijzigd of ingetrokken. Dit geldt ook als voor de houder van de VAR en de opdrachtgever duidelijk is dat in hun onderlinge relatie sprake is van een dienstbetrekking. De in de VAR opgenomen kwalificatie is derhalve doorslaggevend. De rechtbank wijst er ten slotte nog op dat ook het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M, Strct 2006/141, steun geeft aan dit standpunt. In het onderdeel "4. Afstemming UWV en Belastingdienst" wordt immers opgemerkt: 
       "Het besluit beoogt geen materiële wijziging te brengen in de criteria voor de beoordeling van een dienstbetrekking vóór of ná de inwerkingtreding van dit besluit. Door de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR is wel de beoordeling van de dienstbetrekking bij gebruik van een VAR eenvoudiger geworden. Wanneer er namelijk gebruik wordt gemaakt van een VAR-winst of VAR-dga, kan de beoordeling van de arbeidsrelatie (wel of geen dienstbetrekking) achterwege blijven." 
       4.16. De rechtsgeldigheid van een VAR-wuo wordt slechts doorbroken indien sprake is van een vervalste of op onjuiste gronden afgegeven VAR-wuo en de opdrachtgever daarvan kennis had. Daarvan is echter in de situatie van eiseres geen sprake. Verweerder heeft niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat de VAR-wuo - gelet op alle van belang zijnde activiteiten van de koeriers; dus niet alleen hun activiteiten ten behoeve van eiseres - ten onrechte is afgegeven. Dat betekent dat van de rechtsgeldigheid van de afgegeven verklaringen moet worden uitgegaan en dat verweerder daar geen inbreuk op kan maken door in een beschikking verzekeringsplicht vast te stellen. 
       4.17. Het vorenstaande betekent dat verweerder in de op grond van artikel 59 van de Wet Fsv gegeven beschikking ten onrechte heeft bepaald dat de koeriers verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. De vraag of die beslissing van verweerder ook gelding heeft voor niet met name genoemde koeriers en ook voor de inhouding van de loonbelasting, kan dan onbeantwoord blijven. Het beroep moet gegrond worden verklaard. 
     
     
     5 Beschouwing 
     
     5.1 Door de aanvraag van een beschikking VAR kan een belanghebbende vooraf zekerheid verkrijgen omtrent de kwalificatie van werkzaamheden uit een arbeidsrelatie als: winst uit onderneming, loon, resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.156 Wet IB 2001), dan wel als werkzaamheden verricht voor rekening en risico van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (artikel 3.157 Wet IB 2001).  
     
     5.2 Op grond van een door een belanghebbende overgelegde beschikking VAR kan een opdrachtgever weten of hij wel of geen loonheffing moet inhouden over ter zake van de arbeidsrelatie betaalde vergoedingen. Door de afgifte van een VAR inhoudende niet-inhouding gaat het risico dat een arbeidsrelatie later toch anders gekwalificeerd moet worden, van de opdrachtgever, die mag vertrouwen op een aan hem overgelegde VAR, in principe over naar de overheid.(33) 
     
     5.3 In casu heeft belanghebbende op zijn aanvraagformulier voor een VAR aangegeven dat hij zich richt op de afgifte van een VAR-dga. De Inspecteur heeft echter een VAR-loon afgegeven. In beroep heeft de Rechtbank deze gewijzigd in een VAR-dga. In hoger beroep heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur zich had moeten beperken tot het wel of niet afgeven van de door belanghebbende gevraagde verklaring VAR-dga, terwijl aan de Rechtbank niet de bevoegdheid toekwam een door de Inspecteur formeel ten onrechte afgegeven verklaring VAR-loon bij uitspraak te wijzigen in een VAR-dga.  
     
     5.4 Daarmee liggen de in de Inleiding al genoemde samenhangende formele vragen voor. De eerste vraag is hier of de Inspecteur alleen een VAR-beschikking mag afgeven met de uitkomst, de specifieke verklaring, die door de aanvrager is verzocht. De daarmee samenhangende tweede vraag is of het de rechter is toegestaan een door de Inspecteur afgegeven beschikking VAR te wijzigen in een andere soort beschikking VAR. De derde vraag is of het afgeven van een andere beschikking VAR dan waarom was verzocht, gezien moet worden als een weigering van de gevraagde VAR, waartegen als zodanig bezwaar (en beroep) mogelijk is, blijvend binnen het kader van de gevraagde VAR.  
     
     5.5 In het kader het algemene bestuursrecht is het verzoek tot afgifte van een (bepaalde) beschikking VAR te kwalificeren als een species van de algemene bestuursrechtelijke procedure voor de aanvraag van een beschikking, als voorzien in artikel 4:1 en volgende van de Awb. De algemene bestuursrechterlijke procedure is, blijkens artikel 4:2, lid 1, sub c, Awb gericht op het verkrijgen van een vooraf door de belanghebbende aangeduide beschikking.(34) 
     
     5.6 Uit de wetsgeschiedenis bij de aanvraagprocedure voor de beschikking VAR blijkt naar mijn mening dat de wetgever de aanvraag van een beschikking VAR als zodanig heeft willen zien, zonder de inspecteur te willen vastleggen op een specifiek door belanghebbende beoogde uitkomst. De aanvrager van een beschikking VAR kan, op basis van door hem te verschaffen gegevens, zekerheid vooraf verkrijgen over de kwalificatie van zijn arbeidsrelatie op één van de wijzen als voornoemd, maar kan de Inspecteur niet dwingen alleen een bepaalde soort VAR af te geven (of niet) maar geen andere.(35)  
     
     5.7 Het ligt mijns inziens daarentegen juist op de weg van een inspecteur om aan de hand van de overgelegde gegevens te beoordelen welke uitkomst de beschikking VAR moet hebben.(36) Het door de inspecteur te verrichten onderzoek kan ertoe leiden dat een andere soort VAR wordt afgegeven dan waarom was verzocht.(37)  
     
     5.8 Indien dit laatste zich voordoet kan een belanghebbende een door de Inspecteur gemaakte keuze voor een bepaalde soort VAR in beroep voorleggen aan de rechter. Deze heeft tot taak de door de inspecteur gemaakte keuze te beoordelen, bij wege van herbeoordeling van hetgeen de inspecteur had moeten doen en aldus uiteraard met gelijke bevoegdheid tot wijziging in een andere soort VAR.(38)  
     
     5.9 Het voorgaande betekent dat het eerst middel, primair, slaagt, zodat hetgeen overigens van kant van de Staatssecretaris is aangevoerd geen verdere behandeling behoeft. Na verwijzing zal het verwijzingshof moeten beoordelen welke soort VAR aan belanghebbende toekwam over 2008, althans als partijen daar nog prijs op stellen.(39) 
       
     6 Conclusie 
     
     De conclusie strekt er in beide zaken toe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Ter zitting van 11 november 2010 is gelijktijdig met de zaak van X1 door het Hof behandeld de zaak betreffende X2 met nr. 09/00515, niet gepubliceerd.  
       2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 
       3 Artikel 3.156, lid 4, Wet IB 2001. 
       4 Belastingdienst P.  
       5 Belastingdienst Pcoördinatiepunt Verklaring Arbeidsrelatie. 
       6 Belastingdienst P.  
       7 Rechtbank te Breda 10 augustus 2009, nr. AWB 08/3220, niet gepubliceerd.  
       8 Tekst 2008. 
       9 Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 90-91. 
       10 J.J.F. Versluijs, Vakstudie Commentaar Algemeen Bestuursrecht, commentaar op artikel 4:2 Awb.  
       11 Beantwoording kamervragen van Bashir (SP) inzake VAR-verklaringen, brief Minister van Financiën 6 mei 2010, nr. DGB/2010/861 U en DGB/2010/1243 U, blz. 4. 
       12 Kamerstukken II 2001/2002, 27 686, nr. 23, blz. 4-6. 
       13 Als onderdeel van de omzetting van de aanbevelingen van de werkgroep 'Harmonisatie Ondernemers- en Zelfstandigenbegrip' in regelgeving en uitvoeringsmaatregelen is per 1 januari 2001 artikel 3.156 van de Wet IB 2001 ingevoerd. Artikel 3.157 is per 1 januari 2002 in de Wet IB 2001 opgenomen. 
       14 Kamerstukken I 2001/2002, 27 686, nr. 71b, blz. 1-2.  
       15 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 3, blz. 5. 
       16 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 3, blz. 3 - 4. 
       17 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 3, blz. 9. 
       18 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 7, blz. 11. 
       19 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 3, blz. 11-12.  
       20 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 7, blz. 5.  
       21 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 7, blz. 7-8.  
       22 Kamerstukken II, Handelingen 2 november 2004, 29 677, blz. 17-970. 
       23 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 3, blz. 13. 
       24 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 7, blz. 13. 
       25 Kamerstukken II 2003/2004, 29 677, nr. 7, blz. 14. 
       26 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 22 februari 2006, nr. 02/3192, LJN AY3131, V-N 2006/47.7.  
       27 Rechtbank te Haarlem 15 juni 2007, nr. 06/05326, LJN BC4402, NTFR 2008/369.  
       28 Gerechtshof te Amsterdam 2 september 2010, nr. P09/00490, LJN BN7118, V-N 2011/25.18.13.  
       29 Rechtbank te Haarlem 28 oktober 2010, nr. 09/05922, LJN BO2054, NTFR 2010/2729.  
       30 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 25 november 2011, nr. 11/00256, LJN BV6194, V-N 2012/14.2.4.  
       31 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 13 januari 2012, nr. 11/00057, LJN BV8364, V-N 2012/21.2.2.  
       32 Rechtbank te Arnhem 31 januari 2012, nr. 10/04705, LJN BV2687, NTFR 2012/1149.  
       33 Zie 4.15 - 4.16. 
       34 Zie onderdeel 4.1 van deze conclusie. 
       35 Zie 4.11, 4.12 en met name 4.13: 'De belastingplichtige kan aan de inspecteur van de Belastingdienst een verzoek doen tot het afgeven van een VAR. Het verzoek kent een viertal uitkomsten'.  
       36 Zie 4.18.  
       37 Zie 4.19.  
       38 Zie 4.17.  
       39 Vgl. Hofuitspraak r.o. 4.3: 'Het Hof zal met instemming van partijen de zaak niet terugwijzen naar de Inspecteur om alsnog op het door belanghebbende op grond van artikel 3.157 van de Wet IB gedaan verzoek te beslissen aangezien het jaar 2008, waarvoor de beslissing is verzocht, inmiddels is verstreken. Een belang ontbreekt derhalve'.