ECLI: ECLI:NL:PHR:1999:AA2772

Titel: ECLI:NL:PHR:1999:AA2772 Parket bij de Hoge Raad , 16-06-1999 / 33928

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1999-06-16

Zaaknummer: 33928

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA2772

---

-

Nr. 33.928                         Mr. Ilsink 
       Derde Kamer B                       Conclusie inzake: 
       Inkomstenbelasting 1994            X 
       tegen 
       Parket, 13 januari 1999            de Staatssecretaris van Financiën 
       Edelhoogachtbaar College, 
       1. Korte beschrijving van de zaak 
       1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak 
       van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 3 december 
       1997, nr. 96/1476, gepubliceerd in V-N 1997, blz. 4688, pt. 3, en FED 
       1997/897. Het is ingesteld door de belanghebbende, X. 
       1.2. Belanghebbende heeft in 1994 een bedrag van ƒ 62.578,00 aan loon 
       genoten. Daarin is begrepen een bedrag aan vakantietoeslag van 
       ƒ 4.625,00 en een bedrag aan vakantieloon van ƒ 6.574,00 (hierna 
       tezamen aangeduid als: vakantiegeld). Voor het Hof heeft belanghebbende 
       het standpunt verdedigd dat dit vakantiegeld op dezelfde wijze belast 
       moet worden als de aanspraken op vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen 
       en daarmee overeenkomende aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, 
       onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: 
       URLB), zodat het vakantiegeld, net als bedoelde aanspraken, slechts 
       voor 75 percent van het nominale bedrag in de heffing wordt betrokken. 
       1.3. Het Hof heeft belanghebbendes standpunt verworpen en de uitspraak 
       op bezwaar, waartegen belanghebbende beroep had ingesteld, bevestigd. 
       1.4. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld en bevat vijf met 
       Romeinse cijfers genummerde middelen. De Staatssecretaris van Financiën 
       heeft een vertoogschrift ingediend. 
       1.5. Bij Uw Raad zijn meerdere zaken aanhangig waarin (ondermeer) 
       hetzelfde geschilpunt aan de orde wordt gesteld. De zaken met de nrs. 
       34.133, 34.415, 34.425 betreffen eveneens de heffing van 
       inkomstenbelasting en de zaken met de nrs. 33.848 en 33.849 betreffen 
       de heffing van loonbelasting. In de zaak met nr. 33.848 zal ik in 
       verband met een procesrechtelijke kwestie apart concluderen. In de 
       andere zaken neem ik geen conclusie. 
       1.6. De vakantiegeldkwestie heeft in de vak- en publiekspers nogal wat 
       &lt; 
       ? 
       &gt; 
       stof doen opwaaien; dat was in de zomer van 1997. Voor een overzicht 
       daarvan verwijs ik naar Fiscaal Forum&lt;(1)  Dat is een fiscaal discussieplatform onder redactie van de Vakgroep 
       belastingrecht van de Universiteit van Amsterdam op Internet, te vinden op 
       http://www.futd.nl.uvaforum/. 
       &gt;, onder Vakantiegeld. Ik citeer de 
       inleidende beschouwing: 
       "Naar aanleiding van schriftelijke vragen van de Tweede Kamerleden 
       Hoop Scheffer en Hillen (beide CDA) heeft de Staatssecretaris thans 
       maatregelen genomen om een einde te maken aan de stortvloed van 
       bezwaarschriften in verband met de belastingheffing over vakantiegeld. 
       In antwoord op de vraag of hij zal zorgen voor een gelijke behandeling 
       van alle belastingplichtigen schrijft hij: "Ja, ongeacht of bezwaar 
       gemaakt tegen de belastingheffing over vakantiegeld, zal ik zorgdragen 
       voor een gelijke behandeling." In een mededeling in de pers 
       Internet is onder andere vermeld: "De staatssecretaris van Financien 
       heeft besloten dat, nadat een uitspraak door de Hoge Raad is gedaan, 
       alle belastingplichtigen gelijk behandeld zullen worden. Dit betekent 
       dat u hierover geen bezwaarschrift of T-biljet hoeft in te dienen". 
       het antwoord op de kamervragen wordt ook vermeld dat het budgettaire 
       risico wordt geschat op f 5 miljard per jaar; merendeels premieheffing 
       volksverzekeringen. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen komt 
       daar nog eens f 2 miljard bij." 
       1.7. In zijn pleitnota voor het Hof citeert de Landsadvocaat de fiscale 
       hoogleraren Geppaart (TriBuut augustus 1997), Grapperhaus (Algemeen 
       Dagblad 30 juli 1997), Stevens (NRC Handelsblad 1 juli 1997) en Zwemmer 
       (Weekblad 24 juli 1997). Geen van hen is erg onder de indruk van alle 
       gekrakeel; ik evenmin zoals aanstonds zal blijken. Als warming-up 
       volgen hier een paar citaten: 
       ·"De fiscale behandeling van het vakantiegeld is zo'n geoorloofd rechtstekort" 
       (Geppaart); 
       ·"laten we streven naar fiscale gelijkheid, maar de proporties in de gaten 
       houden" (Grapperhaus); 
       ·volgens Stevens dient de rechter "pas af te fluiten bij werkelijk 
       spelbederf"; 
       ·"Erg kansrijk lijkt de zaak dus niet" (Zwemmer). 
       2. Waardering vakantiebonnen 
       2.1. Mijn ambtgenoot Van Soest heeft in zijn conclusie voor Uw arrest 
       van 21 augustus 1985, nr. 22.711, BNB 1985/267, het volgende over 
       vakantiebonnen opgemerkt: 
       "(2). Vakantie(toeslag)bonnen onder vigeur van het Besluit LB '40 
       2.1. Art. 4, lid 2, LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in: 
       "Als loon worden beschouwd alle inkomsten, welke ... uit een 
       dienstbetrekking ... genoten worden ..., zoals: a. ... aanspraak op 
       uitkeeringen". 
       Art. 5 LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in: 
       "3. De geldswaarde van een aanspraak op uitkeeringen wordt ... gesteld 
       de ... stortingen. ... 4. Voor de toepassing van het derde lid worden 
       onder aanspraken op uitkeeringen verstaan aanspraken om na verloop van 
       tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeeringen te ontvangen". 
       Art. 6, aanhef en letter e, LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in: 
       "Tot het loon (wordt) niet gerekend: de uitkeering in eens, welke 
       ingevolge een in artikel 5, derde lid, bedoelde aanspraak op toekomstige 
       of voorwaardelijke uitkeeringen wordt genoten". 
       Res. 21 januari 1941, nr. 90, B 7448, onder II, 5e al., luidde: 
       "Bij het wekelijks verstrekken van zgn. vakantiebonnen behoort 
       geldswaarde van deze bonnen ingevolge art. 5, lid 3, van het besluit tot 
       het loon. De bedragen welke te zijner tijd op de ingeleverde bonnen worden 
       uitgekeerd, zijn niet aan de loonbelasting onderworpen." 
       2.2. Res. 16 mei 1950, nr. 146, B 9198, hield in: 
       "2. Deze regeling heeft in verband met de progressie van het tarief 
       vrijwel steeds ten gevolge dat meer loonbelasting verschuldigd is dan het 
       geval zou zijn indien de bij inwisseling ontvangen bedragen als loon 
       zouden worden beschouwd en de geldswaarde der bonnen buiten beschouwing 
       zou worden gelaten. Aangezien dit als onbillijk wordt gevoeld, is mij 
       verzocht hieraan tegemoet te komen door het treffen van een regeling 
       waardoor slechts de uitgekeerde bedragen aan loonbelasting zullen zijn 
       onderworpen. Tegen een oplossing in deze geest bestaan evenwel ernstige 
       bezwaren van praktische aard. 3. Ten einde niettemin aan de bezwaren van 
       de thans geldende regeling zoveel mogelijk tegemoet te komen keur ik goed, 
       dat de geldswaarde van de vakantiebonnen ... wordt gesteld op drievierde 
       van de nominale waarde". 
       2.3. Art. 6, lid 7, Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953 (Uitv.res. 
       LB '53), oorspronkelijke tekst, luidde: 
       "De geldswaarde van vakantiebonnen en van vakantietoeslagbonnen wordt 
       gesteld op de helft van de nominale waarde van de bonnen". 
       HR 22 juni 1960, BNB 1960/253, overwoog inzake de toepassing van een met 
       art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53 overeenstemmende bepaling van 
       sociale-verzekeringsrecht op door een werkgever zelf vervaardigde 
       vakantiebonnen, waarvan de tegenwaarde door de werkgever zelf werd 
       uitbetaald, 
       "dat vacantieloon en vacantietoeslag in het algemeen geacht moeten worden 
       door den werknemer als loon te worden genoten op het tijdstip, waarop de 
       uitbetaling daarvan plaats vindt en zulks ook zal moeten gelden, indien de 
       duur van de vacantie, en dus ook het vacantieloon of de vacantietoeslag, 
       waarop de werknemer recht heeft, afhankelijk is van het aantal weken of 
       maanden, waarin de werknemer zijn dienstbetrekking in het desbetreffende 
       jaar heeft vervuld; dat de periodieke uitreiking van bonnen, waarin met 
       het oog op de toeneming van het aantal dagen vacantie, waarop de werknemer 
       recht heeft, zijn aanspraken dienaangaande tot uitdrukking worden 
       gebracht, in het bovenstaande in beginsel geen verandering brengt; dat dit 
       slechts anders is, indien krachtens de met betrekking tot het vacantieloon 
       of den vacantietoeslag getroffen regeling de uitkering van vacantieloon en 
       vacantietoeslag van het bezit van zulke bonnen op zodanige wijze 
       afhankelijk is gemaakt, dat die bonnen geacht moeten worden zelfstandige 
       aanspraken op toekomstige uitkeringen te vertegenwoordigen ...; dat zulk 
       een geval zich hier echter niet voordoet, aangezien volgens de feitelijke 
       beslissing van den ... Centralen Raad van Beroep ... de onderhavige bonnen 
       zodanige aanspraken niet vertegenwoordigen". 
       2.4. Art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53 werd bij Beschikking van 18 
       december 1964, nr. B4/15 722, Stcrt. 1964, 248, geredigeerd: 
       "De geldswaarde van regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte 
       vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen wordt gesteld op de helft van de 
       nominale waarde van de bonnen". 
       De Officiële toelichting, V-N 13 januari 1965, blz. 30, punt 21, hield 
       in: door de wijziging 
       "is ... buiten twijfel gesteld dat de normale waarderingsregelen van 
       toepassing blijven indien vakantiebonnen of vakantietoeslagbonnen niet 
       regelmatig bij de betaling van het loon, doch incidenteel of bijv. eens 
       per jaar worden verstrekt". 
       3. Vakantie(toeslag)bonnen onder vigeur van de Wet op de loonbelasting 
       1964 (LB '64) 
       3.1. Art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65, 
       oorspronkelijke tekst, was inhoudelijk gelijk aan art. 6, lid 7, 
       Uitv.res. LB '53, tekst 1964. 
       3.2. Bij Beschikking van 22 december 1969, nr. B69/21 555, Stct. 1969, 
       249, werd de waardering gebracht van de helft 
       "op 60 percent". 
       3.3. CRvB 21 december 1976, te kennen uit HR 12 oktober 1977, BNB 
       1977/264 [noot: V-N 17 december 1977, blz. 1567, punt 18, FED, Coördinatiewet 
       SV: Art. 8 : 1 met noot C.J. Langereis], overwoog inzake de toepassing van 
       een met art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65 
       overeenstemmende bepaling van sociale-verzekeringsrecht, 
       "dat (met) "vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen" ... niet kunnen zijn 
       bedoeld en daartoe niet kunnen worden geacht te behoren vakantiebonnen en 
       vakantietoeslagbonnen die verstrekt worden overeenkomstig een met de 
       toepasselijke collectieve arbeidsovereenkomst strijdige voorziening". 
       Uw Raad oordeelde deze overweging juist. 
       3.4. Art. 15, lid 2, aanhef en letter b, Uitv.besch. LB '72 is 
       inhoudelijk gelijk aan art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. 
       LB '65, tekst 1969. 
       3.5. Blijkens een ter zitting van het Hof door de Inspecteur 
       overgelegde, in de bestreden uitspraak, blz. 1, als "gezien" vermelde 
       circulaire van de Sociale Verzekeringsraad aan de bedrijfsverenigingen 
       d.d. 23 juli 1981 is de commissie "Coördinatie sociale verzekering 
       loonbelasting" van de Sociale Verzekeringsraad voor geval 
       "3. Werkgever verstrekt vakantiebonnen uitgegeven door een vakantiefonds, 
       dat verbonden is met een CAO waarin een vakantiebonnenregeling voorkomt. 
       Werkgever valt echter niet onder die CAO, maar onder een CAO die geen 
       vakantiebonnenregeling kent, dan wel onder geen enkele CAO. ... van 
       oordeel dat ... sprake is van onwettige verstrekking van vakantiebonnen 
       weshalve de 60%-waarderingsregel niet mag worden toegepast". 
       (tekst ook afgedrukt in "De Sociale Verzekeringswetten", deel I, art. 8 
       Coördinatiewet Sociale Verzekering, aant. 7, blz. 41)." 
       2.3. C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, FM 49, schrijft 
       over vakantiebonnen&lt;(2) Ik heb ter wille van de leesbaarheid de voetnoten weggelaten. Van Ballegooijen 
       schreef al eerder in Weekblad 5572/1982 op blz. 1443 en 1444 in dezelfde zin 
       over hetzelfde onderwerp. 
       &gt;: 
       "(blz. 91) Vakantiebonnen zijn van oudsher hulpmiddelen bij het sparen 
       voor dagen waarop de werknemer niet werkt. Zij plegen te worden 
       verzilverd bij fondsen, waar de werkgever stortingen verricht om de 
       waarde van de bonnen te dekken. Er waren vroeger werkgevers die bonnen 
       in eigen beheer hielden, aldus blijkt uit J.J.M. van der Ven in NJB 
       1940, p.473. De vraag of de bonnen aanspraken kunnen opleveren wordt 
       bevestigend beantwoord in de resolutie van 21 januari 1941, B 7448. 
       In zijn uitspraak van 11 februari 1960, opgenomen in BNB 1960/253 
       hield de CRvB de daar aan de orde zijnde vakantiebonnen niet voor 
       aanspraken, onder meer omdat de vakantierechten niet bij een derde waren 
       ondergebracht en de werkgever geen stortingen verrichtte bij een fonds. 
       Deze leer heeft de HR (arrest van 22 juni 1960) niet gevolgd. Wel van 
       belang bleek een ander criterium dat de sociale rechter stelde: of bij 
       het verloren gaan van de bonnen, bijvoorbeeld door schuld van de 
       werknemer, deze nog wel vakantiegeld kreeg. De HR oordeelde dat wanneer 
       het verkrijgen van vakantiegeld afhankelijk is van bet bezit van die 
       bonnen, van aanspraken gesproken moet worden. Het verlies van 
       vakantiekaarten of -briefjes, die administratieve hulpmiddelen zijn voor 
       het gemakkelijk bijhouden van het aantal dagen vrijaf met behoud van 
       loon, heeft bijvoorbeeld geen verlies van vakantierechten tot gevolg. De 
       vakantiebon is daarentegen een waardepapier; zij belichaamt de aanspraak 
       op uitkeringen. 
       De HR introduceerde dus een aanvullend vereiste voor 
       vakantiebonnen als (blz. 92) aanspraken. In de wetshistorie is het 
       belichaamd zijn van aanspraken in waardepapieren geen element van 
       aanspraken genoemd. Zonder dit aanvullende criterium zijn de vakantiebon 
       en het recht op loondoorbetaling tijdens vakantie niet te onderscheiden; 
       beide rechten voldoen aan de letterlijke vereisten van het begrip 
       aanspraken en voorzien de werknemer van een uitkering, die niet 
       verbonden is aan de dienstvervulling en die geen rechtstreeks verband 
       houdt met bepaalde arbeid. 
       Naar mijn oordeel is vakantiegeld - anders dan vakantietoeslag - 
       loon uit een vroegere dienstbetrekking, evenals bijvoorbeeld het 
       verloftraktement of het ziekengeld. Weliswaar zijn de rechten op 
       vakantiedagen opgebouwd toen de werknemer zijn dienstbetrekking 
       vervulde, maar de uitkering hangt direct samen met het niet verrichten 
       van arbeid. Daarentegen is vakantietoeslag van bijvoorbeeld 8% van het 
       loon over een jaar naar zijn aard wel een (extra) beloning voor een 
       bepaalde arbeidsprestatie, ook al verricht de werknemer zelf geen arbeid 
       (HR 29 oktober 1986, BNB 1986/357). Het is niet deze gedachte die 
       verbazing wekt, maar de omstandigheid dat de wetgever nagelaten heeft de 
       loondervingsuitkering wegens vakantie te bestempelen tot loon uit 
       tegenwoordige dienstbetrekking in art. 17, lid 2, van de Wet LB 1964 en 
       art. 37, lid 2, van de Wet IB 1964. 
       Vanaf november 1981 is het Sociaal Fonds Bouwnijverheid gestart 
       met een zegelvervangend systeem van vakantiegeld, het zogeheten 
       rechtenbeheersysteem (RBS). De werknemer krijgt een rekening- 
       courantverhouding zonder zegels met het Fonds. Elke vier weken ontvangt 
       hij een 'tegoedbewijs', waarop zijn rechten zijn omschreven. Voor 
       vakantiedagen kan de werknemer het geld ophalen bij de plaatselijke 
       vertegenwoordiger van het Fonds, waarna het opgenomen bedrag van het 
       tegoed wordt afgeschreven Het komt mij onjuist voor hier wel aanspraken 
       in te zien en niet in de vakantierechten van de overige (en meeste) 
       werknemers die evenmin waardepapieren in handen krijgen en wel 
       mededelingen omtrent tegoedgeschreven vakantierechten ontvangen. Met 
       ingang van 1986 worden echter in art. 15, lid 2, van de Uitv.besch. LB 
       1972 met 'daarmee overeenkomende aanspraken' deze rechten op 
       vakantiegeld ingevolge het RBS bedoeld." 
       2.4. C.P.A. Bakker, Toleranties in en drukverschillen tussen 
       loonbelasting en inkomstenbelasting, WFR 1965/4780, blz. 986 ev., 
       schrijft over de waardering van vakantiebonnen: 
       "Om de ratio van deze bepaling (artikel 13, 2e lid sub c, van de Uitv. 
       besch. LB 1965) te begrijpen, moet men teruggaan naar de invoering van 
       de loonbelasting. In de bouwnijverheid met haar vele wisselingen van 
       dienstbetrekking bestond toen reeds een systeem waarbij de werknemers 
       loonbonnen ontvingen die zij konden verzilveren ten behoeve van de dagen 
       waarop niet gewerkt werd en in deze bedrijfstak daarom geen loon werd 
       uitbetaald. Daarbij lag het accent evenveel op de algemeen erkende 
       feestdagen als op de vakantie. Zonder bijzondere voorziening zou de bouw 
       vakarbeider over de waarde van zijn vakantiebonnen, die op gewoon loon 
       betrekking hadden, een marginaal percentage loonbelasting hebben moeten 
       betalen, dat altijd en soms beduidend hoger was dan het gemiddelde 
       percentage over zijn loon zonder vakantiebon. Door de vakantiebon fis 
       caal slechts voor de helft als loon te beschouwen, wordt eigenlijk 
       aangenomen dat het gemiddelde percentage loonbelasting de helft zou zijn 
       van het marginale percentage. Na verloop van tijd veranderde het 
       karakter van de vakantiebon, omdat deze niet alleen meer het loon over 
       niet gewerkte dagen doch ook een toeslag daarop ging bevatten. Misschien 
       met een knipoogje naar het tarief voor bijzondere beloningen, dat voor 
       de werknemers in de meeste gevallen voordeliger was dan toevoeging aan 
       het gewone loon, heeft men echter de voordelige fiscale behandeling van 
       de vakantiebon gehandhaafd, zelfs nadat de vakantietoeslag van 2 op 4% 
       van het loon werd gebracht. Anno 1965 bedraagt de nominale waarde van de 
       vakantiebonnen bijna ƒ 1000 per jaar, waarvan de helft, dus rond ƒ 500 
       niet alleen vrij van belasting is, doch ook vrij van inhouding van 
       premies AOW en AWW. Hier is thans duidelijk sprake van een privilegie op 
       het stuk van belastingen, dat door artikel 189 van de Grondwet wordt 
       verboden. Dat er inderdaad sprake is van een privilegie blijkt uit het 
       feit dat de vrijstelling bij de heffing van de inkomstenbelasting 
       behouden blijft (vide artikel 22 lid 2 I.B.)." 
       2.5. C.P.A. Bakker herhaalt zijn standpunt in: Fiscaal privilegie voor 
       vakantiebonnen blijft bestaan, WFR 1970/4985, blz. 253 e.v. Hij 
       schrijft: 
       "De praktijk van 1969 was, dat het mogelijke nadeel van gemiddeld ƒ 1 
       per week drie- tot viervoudig werd gecompenseerd. Dit was een absurde 
       situatie, omdat die compensatie ook gehandhaafd bleef als die totaal 
       overbodig was. De vrijstelling over een inkomensbedrag van ƒ 600 tot 
       ƒ 800 geldt nl. ook voor de inkomstenbelasting. 
       (?) 
       [Ik wil] wel uitdrukkelijk vaststellen, dat aan een groep van de 
       bevolking zowel voor de premieheffing van de volksverzekeringen als voor 
       de belastingheffing een volstrekt ongemotiveerd voordeel wordt 
       toegekend, dat uit een oogpunt van gelijke rechtsbedeling voor alle 
       burgers zo snel mogelijk moet verdwijnen. 
       De redelijkheid brengt mede, dat dit - ook in overeenstemming met 
       het gebruik bij verandering van een beleidslijn - niet plotseling 
       geschiedt." 
       2.6. In een aantekening in V-N 1977, blz. 1570, bij het hiervoor in 
       § 2.2, sub 3.3, genoemde arrest van Uw Raad van 12 oktober 1977, BNB 
       1977/264, is te lezen: 
       "Vakantiebonnenstelsels zijn destijds in het leven geroepen voor 
       bedrijfstakken, zoals de bouwnijverheid, waarin veel kortdurende 
       dienstverbanden voorkomen, waardoor het gebruikelijke systeem van het 
       doorbetalen van loon tijdens de vakantie niet werkt. Zonder nadere 
       voorziening zou een dergelijk stelsel tot belastingnadeel leiden omdat 
       daardoor het loon van 52 weken in zeg 48 weken wordt belast, hetgeen een 
       verzwaring van de progressie in het tarief ten gevolge heeft. 
       Ter voorkoming hiervan is bij art. 15, tweede lid, letter b, Uitv. 
       beschikking L.B. 1972 bepaald dat de waarde van de bonnen wordt gesteld 
       op 60% van de nominale waarde. Uitsluitend ter wille van de coördinatie 
       is voor de premieheffing werknemersverzekeringen een zelfde waar 
       deringsregel gesteld. (Waardering op 100% zou voor de premieheffing geen 
       nadeel opleveren omdat de premies procentueel worden geheven.) 
       Laatstgenoemde waarderingsregel was aan de orde in de onderhavige 
       procedure. Eerder is door de Hoge Raad (arrest van 22 juni 1960, BNB 
       1960/253) beslist dat deze waarderingsregel alleen toepassing kan vinden 
       als de vakantiebonnen een zelfstandige aanspraak op uitkeringen 
       vertegenwoordigen en toepassing mist als het gaat om zelfvervaardigde 
       bonnen die slechts een administratief hulpmiddel vormen. 
       Thans is beslist dat de waarderingsregel evenmin toepassing kan 
       vinden met betrekking tot zelfvervaardigde vakantiebonnen, welke worden 
       verstrekt in strijd met de geldende c.a.o.(?)" 
       2.7. Zicht op eenvoud, Rapport van de commissie tot vereenvoudiging van 
       de loonbelasting en inkomstenbelasting, 22 mei 1986, (Commissie-Oort) 
       overweegt (7.6.2): 
       "In de bouwnijverheid en enkele daarmee verwante bedrijfstakken, waar 
       werknemers regelmatig in het jaar van werkgever wisselen, wordt 
       gewoonlijk tijdens vakantiedagen geen loon betaald. In plaats daarvan 
       ontvangen de betrokken werknemers van hun verschillende werkgevers voor 
       elke gewerkte dag zogenaamde vakantiebonnen, die in de vakantieperiode 
       bij een centraal fonds kunnen worden verzilverd. 
       Zonder een bijzondere regeling zou over dergelijke vakantiebonnen te 
       veel loonbelasting worden ingehouden. Eensdeels door de progressie in 
       het huidige tarief, waardoor de vakantiebon bij optelling bij het 
       normale loon in de periode dat wordt gewerkt zwaarder belast wordt dan 
       wanneer over de bon afzonderlijk zou worden geheven. Anderdeels doordat 
       de belastingvrije som niet volledig wordt toegepast, namelijk niet voor 
       de vakantieperiode waarin immers geen loon wordt betaald. Ter 
       compensatie worden vakantiebonnen daarom onder de bestaande wet belast 
       voor slechts 60% van hun geldswaarde. Deze reductie werkt tevens door in 
       de inkomstenbelasting en de premieheffing voor de volksverzekeringen, 
       hoewel daarvoor - wel beschouwd - geen reden bestaat. 
       Het voorstel van de commissie is vakantiebonnen voortaan voor de volle 
       100% van hun waarde in de heffing te betrekken. De verschuldigde 
       loonheffing kan daardoor voor de betrokken werknemers veel eenvoudiger 
       worden berekend. De commissie ziet daarvoor te meer aanleiding nu in het 
       door haar ontwikkelde gecombineerde tarief met de lange eerste schijf de 
       progressie sterk is afgezwakt, waardoor een belangrijk argument voor de 
       huidige regeling vervalt. Verder vindt het voorstel steun in de 
       omstandigheid dat, veel meer dan vroeger, in de bouwsector vaste dienst 
       verbanden - vooral bij de grote werkgevers - voorkomen. 
       Ook wordt  in toenemende mate gebruik gemaakt van een geautomatiseerde 
       administratie ter verwerking van de aanspraken op vakantiegeld, het 
       zogenaamde Rechten Beheersysteem (RBS), waardoor de mogelijkheid 
       ontstaat het loon tijdens de vakantie simpelweg door te betalen. Daar 
       door is de betekenis van het instituut van de vakantiebonnen eveneens 
       verminderd. 
       Zou in de toekomst het gebruik van het RBS algemeen worden, dan biedt 
       dat de mogelijkheid van een nog verdergaande vereenvoudiging. Net zoals 
       in verreweg de meeste andere bedrijfstakken en bij de overheid kan dan 
       de vakantiebon als aanspraak op vakantiegeld onbelast blijven. Heffing 
       vindt in dat geval plaats over de feitelijke uitkering." 
       2.8. In het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de wet vereenvoudiging 
       tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Stb. 
       1989, 122) (Oort-I), was aanvankelijk in de MvT&lt;(3) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 82. 
       &gt; een waardering van 
       vakantiebonnen met 100% opgenomen tezamen met een regeling in art. 25 
       van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) waardoor: 
       " [i]n deze gevallen (?) rekening [zal] kunnen worden gehouden door 
       middel van een berekeningsvoorschrift met de omstandigheid dat de 
       werknemer met vakantiebonnen in verband met een vakantieperiode van bij 
       voorbeeld 4 weken zijn loon geniet in 48 weken in plaats van 52 weken 
       per jaar." 
       2.9. In zijn "Advies belastingvereenvoudiging", van 16 oktober 1987, 
       SER-publikatie 87/17, uitgebracht aan de Minister en de 
       Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, schrijft de SER 
       over het voorstel inzake de waardering van vakantiebonnen&lt;(4) Bij zijn advies heeft de SER zich onder meer door de volgende criteria laten 
       leiden (ik citeer de samenvatting op blz. 143/144 van het Advies): 
       "1. (?). 
       2. De vereenvoudigingsvoorstellen mogen niet leiden tot ingrijpende aanpassingen 
       op korte of langere termijn in de beloningsstructuur en de pensioenregelingen. 
       3. De vereenvoudigingsvoorstellen dienen geen dan wel zo min mogelijk invloed te 
       hebben op de arbeidskosten. 
       4. (?). 
       5. De inkomenseffecten van de vereenvoudigingsvoorstellen dienen beperkt te zijn 
       en zo mogelijk minder dan +5 of -5 procent te bedragen". 
       &gt;: 
       "(blz. 76) Met betrekking tot het voorstel kunnen de volgende 
       opmerkingen worden gemaakt. Ten eerste dat ook bij een lange eerste 
       tariefschijf sprake blijft van een progressienadeel. Vervolgens dat er 
       in de laatste jaren sprake is van een toeneming van tijdelijke 
       dienstverbanden in de bouwnijverheid. Het grote aantal 'losse' 
       dienstverbanden met wisselingen binnen een jaar bemoeilijkt de benutting 
       van de basisaftrek. Er bestaat twijfel aan de mogelijkheid voor dit 
       probleem een eenvoudige oplossing te vinden, terwijl, anders dan de 
       commissie-Oort doet voorkomen, het rechtenbeheersysteem hiervoor geen 
       adequate oplossing biedt. Met betrekking tot de inkomenseffecten zoals 
       gepresenteerd door het kabinet kan worden opgemerkt dat daarbij geen 
       rekening is gehouden met de doorwerking naar de werknemersverzekeringen. 
       Betrekt men deze wel in de berekeningen, dan - zo laten berekeningen van 
       het Landbouwschap zien - kan het inkomenseffect tot -10 procent van het 
       besteedbare inkomen oplopen. De doorwerking van het voorstel naar de 
       werknemersverzekeringen heeft ook betrekking op de werkgeversbijdrage 
       als gevolg waarvan in de betreffende sector de loonkosten zullen 
       stijgen. (?). 
       (blz. 128). Naar het dit deel van de Raad&lt;(5) Dat zijn de ondernemersleden, de werknemersleden en vijf kroonleden. 
       &gt; voorkomt, zal de door het 
       kabinet voorgestane methode om de basisaftrek volledig aan een werknemer 
       met vakantiebonnen toe te kennen, ingewikkelder zijn dan de huidige 
       regeling. Het voor 100 procent belasten van de vakantiebonnen is naar 
       zijn mening niet rechtvaardig ten opzichte van werknemers die gedurende 
       vakantie- en feestdagen het overeen- (blz. 129) gekomen loon krijgen 
       doorbetaald. Dit deel van de Raad acht het wel mogelijk en 
       gerechtvaardigd in het licht van de nieuwe tariefstructuur het 
       'belastbaarheidspercentage' van de vakantiebon opnieuw te berekenen 
       zowel in het kader van de inkomensheffing als in het kader van de 
       werknemersverzekeringen. In dit verband wil het wijzen op berekeningen 
       van het Landbouwschap waaruit een 'belastbaarheidspercentage' van circa 
       65 procent volgt&lt;(6) Noot van de SER: "Uitgaande van de berekeningen van het Landbouwschap varieert 
       dit percentage van 65,3 procent bij een weekloon van ƒ 500,- tot 73,8 procent 
       bij een weekloon van ƒ 800,-." 
       &gt;." 
       2.10. In Bijlage 1 opgenomen bij voornoemde MvT is het 
       regeringsstandpunt aangegeven inzake enkele onderdelen van de adviezen 
       van de SER van 16 oktober 1987 en de Stichting van de Arbeid van 
       dezelfde datum. Ter zake van vakantiebonnen is opgemerkt&lt;(7) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 104. 
       &gt;: 
       "Volgens het SER-advies is het voor 100 percent belasten van 
       vakantiebonnen niet rechtvaardig ten opzichte van werknemers die 
       gedurende vakantie- en feestdagen het overeengekomen loon krijgen 
       doorbetaald. 
       Wij delen dit standpunt niet. In de toelichting op de voorgestelde 
       wijzigingen van artikel 25 van de Wet op de loonbelasting 1964 is een 
       voorbeeld opgenomen waaruit blijkt hoe het door ons beoogde systeem 
       uitwerkt. Op een gelijk inkomensniveau zullen werknemers met vakantie 
       bonnen evenveel belasting en premies betalen als werknemers zonder 
       vakantiebonnen. De methode om de basisaftrek volledig toe te kennen aan 
       de werknemer met vakantiebonnen voegt ten aanzien van deze werknemers 
       weliswaar een factor toe aan de berekening van de in te houden bedragen 
       maar maakt deze berekening niet ingewikkeld. De methodiek is dezelfde 
       als die welke altijd al heeft gegolden voor de berekening van de in te 
       houden loonbelasting in gevallen waarin het tijdvak waarover het loon 
       wordt genoten, het loontijdvak afwijkt van de tijdvakken waarvoor 
       loonbelastingtabellen zijn vastgesteld. 
       Het liquiditeitsnadeel dat vakantiebongerechtigden hebben doordat 
       het inhoudingstijdstip ligt voor het tijdstip van verzilvering van de 
       vakantiebonnen, is gering. Wanneer de in de vakantiebon belichaamde 
       aanspraak zou worden gewaardeerd op de contante waarde zou dit bij een 
       rentevoet van 4 of 6 procent neerkomen op een gemiddelde waardering van 
       onderscheidenlijk 99,97% en 99,94% van de nominale waarde van de bonnen. 
       Rekening houdende met het volledige liquiditeitsnadeel dat optreedt 
       doordat de werknemer belasting betaalt op een moment dat hij nog geen 
       geld in handen heeft, zou de gemiddelde waardering van de bonnen moeten 
       neerkomen op 99% van de nominale waarde bij een rentevoet van 4% en op 
       98,5% van de nominale waarde bij een rentevoet van 6%. Deze verschillen 
       met de nominale waarde zijn zo gering dat daaraan naar ons oordeel kan 
       worden voorbijgegaan voor de uitvoeringspraktijk. 
       Met de afschaffing van de 60%-waardering van vakantiebonnen zal 
       tevens zijn voldaan aan de hieromtrent door de Algemene Rekenkamer in 
       haar verslag over het jaar 1985 geuite wens (Tweede Kamer, vergaderjaar 
       1985-1986, 19 465, nrs. 1-2, onderdeel 2-9-4)." 
       2.11. De Raad van State overweegt in zijn advies bij dit wetsvoorstel 
       onder punt 6 dat de Regering van mening is dat de met het wetsvoorstel 
       te bereiken vereenvoudiging onlosmakelijk samenhangt met de 
       overheveling van de opslagpremies volksverzekeringen, ook wel aangeduid 
       als brutering. Tegen dit laatste aspect bestaan, zo blijkt uit 
       voormelde adviezen, onoverkomelijke bezwaren van de kant van de SER en 
       de Stichting van de Arbeid. De Raad van State overweegt&lt;(8) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, B. 
       &gt;: 
       "(blz. 16) De wetgever staat in de gegeven situatie (?) voor een moelijk 
       en zwaar dilemma. (?) Mede gelet op de omstandigheid dat één van de 
       overwegingen van de beoogde vereenvoudigingsvoorstellen is om de 
       maatschappelijke acceptatie van de belastingheffing in Nederland te doen 
       toenemen, acht de Raad het uitermate bezwaarlijk een 
       belastingvereenvoudiging door te voeren die op een wezenlijk element in 
       de constructie die deze vereenvoudiging mogelijk moet maken, te weten de 
       brutering, niet wordt gedragen door zowel werkgevers als werknemers. 
       (?). 
       (blz. 18) Een (?) gedachte zou kunnen zijn om in de wet het 
       vereenvoudigingsvoorstel van de Commissie-Oort, dus inclusief brutering, 
       neer te leggen, maar daarnaast alsnog een maximale poging te doen een 
       ook voor sociale partners aanvaardbare oplossing te vinden voor de 
       hiermee verbonden problematiek." 
       2.12. Dit overleg heeft vervolgens plaatsgevonden. Dit blijkt uit een 
       brief van de Stichting van de Arbeid, gedagtekend 5 juli 1988, kenmerk 
       No. S.A. 55.584/K. In die brief, gericht aan de Minister-President, de 
       Minister en de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 
       de Minister en de Staatssecretaris van Financien en de Minister van 
       Economische Zaken, wordt het standpunt van de Stichting ter zake van de 
       overhevelingstoeslag en in samenhang daarmee van de zogenoemde Oortse 
       loonbestanddelen&lt;(9) Onder de "Oortse loonbestanddelen" worden blijkens blz. 8 van de brief 
       begrepen: 
       "- het vervallen van de vaste reiskostenaftrek ad ƒ 200 voor de eerste 10 km. 
       woon/werk-verkeer (?); 
       - volgens nieuwe normen tot het loon gaan behoren van bovenmatige 
       reiskostenvergoedingen ter zake van woon/werk-verkeer (?); 
       - waardering van vakantiebonnen op 100% in plaats van 60% van de nominale waarde 
       (?); 
       - invoering van de autokostenfictie in de loonbelasting." 
       &gt; zoals in het overleg aan de orde is geweest, verwoord. 
       Op blz. 5 is vermeld: 
       "Gelet op de door sociale partners en de SER ingenomen standpunten, 
       conclusies uit het rapport van KKC alsmede op de inmiddels uitgebrachte 
       adviezen van de SVr en de Raad van State, lijkt het Bestuur van de 
       Stichting van de Arbeid de conclusie gerechtvaardigd dat de hier aan de 
       orde zijnde kabinetsvoorstellen ter vereenvoudiging van de loon- en 
       inkomstenbelasting een onvoldoende maatschappelijk draagvlak hebben. Wat 
       de Stichting van de Arbeid betreft is dit draagvlak in ieder geval 
       volstrekt afwezig. 
       Bij onverkorte handhaving van de kabinetsvoorstellen is het risico groot 
       dat de ook door sociale partners gewenste vereenvoudiging van de loon- 
       en inkomstenbelasting niet tot stand komt. 
       Dit overwegende, hebben de sociale partners thans, ervan uitgaande dat 
       de operatie-Oort per 1 januari 1990 wordt doorgevoerd, een uiterste 
       poging willen doen om, met handhaving van de structuur van de fiscale 
       vereenvoudigingsvoorstellen, zoals aangedragen door de Commissie-Oort, 
       een bruteringsalternatief te ontwikkelen dat voldoet aan het wezenlijke 
       uitgangspunt van kosten- en inkomensneutraliteit, maar dat tevens 
       enerzijds voor het bedrijfsleven administratief technisch uitvoerbaar is 
       zonder dat een wezenlijke verzwaring van de administratieve lasten 
       optreedt en anderzijds ook niet leidt tot een te grote mate van 
       ondoorzichtigheid van het bruto/netto-traject. 
       In nauwe samenhang daarmee worden ook ten aanzien van enkele elementen 
       uit het op 17 juni j.l. bij de Tweede Kamer ingediende ontwerp van Wet 
       vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en 
       inkomstenbelasting (Oortse loonbestanddelen) nadere standpunten ingeno 
       men. 
       (?) 
       De hierna uiteen te zetten unaniem door de in de Stichting van de Arbeid 
       vertegenwoordigde centrale organisaties van werkgevers en van werknemers 
       bepleite voorstellen, welke beschouwd dienen te worden als een 
       samenhangend pakket, leiden er naar hun oordeel toe dat de fiscale 
       vereenvoudiging, zoals in grote lijnen voorgesteld door de Commissie- 
       Oort een voldoende maatschappelijk draagvlak krijgt c.q. behoudt. (?)." 
       2.13. Verder is in voornoemde brief op blz. 9 en 10, onder het kopje 
       Vakantiebonnen te lezen: 
       "Het Bestuur van de Stichting van de Arbeid, verwijzend naar het SER-advies 
       van 16 oktober 1987, is van oordeel dat de huidige mate van belastbaarheid 
       van vakantiebonnen dient te worden gehandhaafd. Wèl zou het 
       belastbaarheidspercentage dat thans 60% bedraagt, iets kunnen worden bijge 
       steld, zodanig dat de relatieve inkomenspositie van de betreffende 
       werknemers geen wijziging ondergaat. In dit verband zij nog opgemerkt dat, 
       vanwege de omstandigheid dat vakantiebonnen alleen in de bouwsector, delen 
       van de metaalnijverheid en in de landbouw worden verstrekt, doorvoering van 
       het kabinetsvoornemen om het belastbaarheidspercentage van vakantiebonnen 
       op 100% te stellen, er binnen het voorgestelde Stichtingsalternatief toe 
       zou leiden, dat in deze sectoren een loonkostenstijging optreedt, terwijl 
       in de overige bedrijfstakken als gevolg van deze maatregel sprake zal zijn 
       van een (macro gezien overeenkomstige) loonkostendaling. Een dergelijke 
       onbedoelde loonkostenverschuiving tussen sectoren levert naar de mening van 
       het Bestuur een bijkomend argument op om het kabinetsvoornemen op dit punt 
       bij te stellen." 
       2.14. In de (op 25 juli 1988 ingediende) Nota van wijziging is 
       vervolgens te lezen&lt;(10) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 5, blz. 2. 
       &gt;: 
       "Overleg binnen de Stichting van de Arbeid, gevolgd door contacten tussen 
       de Stichting en de regering, heeft - naast voorstellen voor een nieuwe 
       methodiek voor de berekening van de zogenaamde overhevelingtoeslag - geleid 
       tot het wijzigen van het onderhavige voorstel van Wet (?) (Oort-I) ter zake 
       van een drietal zogenoemde Oortse loonbestanddelen. Het gaat hier om 
       vergoedingen voor kosten van woon-werkverkeer, de heffing over 
       vakantiebonnen en de autokostenfictie in de loonbelasting. 
       (?) 
       De huidige systematiek met betrekking tot vakantiebonnen zal worden 
       gehandhaafd, met dien verstande dat, gelet op de nieuwe tariefstructuur, 
       het percentage voor de waardering van vakantiebonnen zal worden gesteld op 
       75 in plaats van de huidige 60. (?). 
       Handhaving van de huidige systematiek met betrekking tot vakantiebonnen 
       betekent tevens dat  de (?) voorziene bijzondere berekening van 
       loonbelasting over vakantiebonnen geen doorgang zal vinden." 
       2.15. In de MvA wordt vermeld&lt;(11) Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 8, blz. 48. 
       &gt;: 
       "Bij de waardering op 75% van de nominale waarde moet nog worden opgemerkt 
       dat, anders dan in de toelichting bij de eerste nota van wijziging is 
       vermeld, de in de memorie van toelichting beschreven bijzondere berekening 
       van loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen over vakantiebonnen 
       wel doorgang zal vinden om te voorkomen dat in de inhoudingssfeer een 
       relatieve achteruitgang in inkomenspositie zal optreden. Deze toevoeging 
       maakt eens te meer duidelijk dat op het punt van de vakantiebonnen de 
       bestaande ongelijkheiden ten opzichte van degenen die geen vakantiebonnen 
       genieten zouden moeten worden opgeheven door het percentage van 75 op te 
       trekken naar 100. Door vorenbedoelde bijzondere berekening in de 
       loonbelasting vervalt namelijk de thans bestaande motivering voor de 
       waardering van vakantiebonnen op minder dan 100%. Met de leden van de 
       fractie van D66 en het lid van de R.P.F.-fractie zijn wij van mening dat de 
       vakantiebonnen eigenlijk voor 100% in de heffing moeten worden betrokken. 
       De waardering van 75% berust thans nog uitsluitend op het met de Stichting 
       van de Arbeid bereikte uitgangspunt over het voorkomen van extra loonkosten 
       en inkomenseffecten in de sectoren waarin wordt gewerkt met 
       vakantiebonnen." 
       2.16. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is gereageerd op 
       vragen van Kamerleden inzake inkomenseffecten bij een ander 
       waarderingspercentage en zonder de toepassing van de bijzondere 
       berekeningsmethode via een aparte tabel. Tevens is opgemerkt&lt;(12) Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 13. 
       &gt;: 
       "(blz. 57) De extra inkomenseffecten voor degenen die 
       inkomstenbelasting worden betrokken, ontstaan omdat een bestaand 
       relatief voordeel voor deze werknemers wegvalt. Dit voordeel betreft met 
       name de omstan- (blz. 58) digheid dat in de inkomstenbelasting thans in 
       feite twee keer wordt rekening gehouden met de belastingvrije som over 
       perioden waarin de werknemer met vakantiebonnen geen loon uitbetaald 
       krijgt. Eén keer via de waardering van de vakantiebon op 60% en één keer 
       via de belastingvrije som zelf. In het bestaande systeem is dit een 
       voordeel dat uitsluitend betrekking heeft op inkomstenbelasting. Dit 
       verschil tussen loonbelasting en inkomstenbelasting vervalt door de 
       voorgestelde bijzondere berekening. De inkomenseffecten die daarvan het 
       gevolg zijn, laten zich gezien het voorgaande niet beschrijven op de 
       wijze zoals deze leden doen. 
       Het betreft uitsluitend een verschil tussen inhoudingssfeer en 
       aanslagsfeer, waarbij de kanttekening moet worden geplaatst dat de 
       voorgestelde, bijzondere berekening in de Oort-voorstellen ook van 
       belang is voor de premieheffing volksverzekeringen door de invoering van 
       een premievrije som. 
       Naar aanleiding van vragen van deze leden over hetgeen in de 
       eerste nota van wijziging is vermeld over de bijzondere 
       berekeningsmethode, merken wij op dat de vermelding dat de voorziene 
       bijzondere berekening van loonbelasting over vakantiebonnen geen 
       doorgang zal vinden, berustte op een misverstand. Het is voorts zo dat 
       deze bijzondere berekening geen voordeel oplevert ten opzichte van 
       andere belastingplichtigen:  het realiseert juist een gelijke 
       behandeling. De ongelijkheid ten opzichte van andere belastingplichtigen 
       betreft thans nog de waardering op 75% in plaats van 100%. 
       (?). 
       Met de hiervoor gegeven uiteenzetting hopen wij deze leden 
       duidelijk te hebben gemaakt dat de bijzondere berekeningsmethode alleen 
       bedoeld is voor de inhoudingssfeer en de bestaande discrepantie tussen 
       loonbelasting en inkomensbelasting bij vakantiebonnen wegneemt. Deze me 
       thode voorkomt dus « schokeffecten » bij « sfeerovergang». Het 
       resterende voordeel voor werknemers is daardoor hetzelfde voor 
       werknemers met vakantiebonnen voor wie de loonbelasting eindheffing is 
       en werknemers met vakantiebonnen die in de inkomstenbelasting worden 
       betrokken. Dit voordeel heeft betrekking op het niet heffen van 
       belastingen en premies volksverzekeringen over 25% van de nominale 
       waarde van belasting en premies volksverzekeringen over 25% van de 
       nominale waarde van de vakantiebonnen. (?). 
       (?). Wij menen dat het gezien de voorgeschiedenis van het huidige 
       voorstel en gezien het loonkostenaspect dat aan optrekking van het 
       waarderingspercentage is verbonden, goed is om eerst een jaar (1990) 
       ervaring op te doen met het nieuwe systeem. Die ervaring zou in 1991 
       kunnen worden geëvalueerd, zodat wij niet willen uitsluiten een eerste 
       stap tot optrekking te willen zetten met ingang van 1992. 
       In antwoord op een vraag van de leden van de S.G.P.-fractie merken 
       wij op dat het aantal werknemers met vakantiebonnen circa 330 000 
       beloopt, terwijl het totaal aantal belastingplichtigen die werkzaam zijn 
       in (blz. 59) dienstbetrekking (marktsector, ambtenaren en trendvolgers) 
       bijna 5 mln. bedraagt." 
       2.17. Het in voormelde wetsgeschiedenis genoemde derde lid van artikel 
       25 Wet LB, sinds 1 jan. 1998 vernummerd tot vierde lid, luidt: 
       "Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld volgens welke 
       afwijking van het eerste lid als loontijdvak wordt aangemerkt een 
       tijdvak waarvan het tijdvak waarover het loon wordt genoten, deel 
       uitmaakt." 
       2.18. In art 22 URLB is uitvoering aan die bevoegdheid gegeven. In de 
       toelichting is vermeld&lt;(13) Stcrt. 15 november 1989, nr. 223, blz. 13. 
       &gt;: 
       "In artikel 22 is een afwijkend loontijdvak geregeld ten aanzien van 
       werknemers met recht op vakantiebonnen. Deze werknemers worden om 
       praktische redenen onderscheiden in twee categorieën, te weten degenen 
       aan wie aanspraken worden verleend voor 20 of meer vakantiedagen en 
       degenen aan wie aanspraken worden verleend voor minder dan 20 
       vakantiedagen. Ten aanzien van deze werknemers wordt het loontijdvak 
       verlengd met onderscheidenlijk de factor 260/235 en de factor 260/245. 
       Op deze wijze wordt er rekening mee gehouden dat deze werknemers op jaar 
       basis (gemiddeld) 25 dagen c.q. 15 dagen geen loon van hun werkgevers 
       ontvangen en daardoor een corresponderend deel van de belastingvrije som 
       en kostenaftrek zouden missen indien de tabeltoepassing op de normale 
       wijze zou verlopen. 
       Met deze factoren wordt rekening gehouden in de ten aanzien van 
       vakantiebongerechtigden samen te stellen afzonderlijke loonbelasting- en 
       premietabellen; de inhoudingsplichtigen behoeven de factoren dus niet 
       zelf toe te passen. (?). 
       Het derde lid bevat eveneens een uitbreiding van het loontijdvak ten 
       aanzien van vakantiebongerechtigden. Deze regeling is een voortzetting 
       van het in de aanschrijving van 29 juli 1982, nr. 282-10732 (Vakstudie 
       Nieuws 4 september 1982, blz. 1752) goedgekeurde beleid om ten aanzien 
       van die categorie werknemers tot het loontijdvak mede te rekenen de 
       algemeen erkende feestdagen alsmede ten hoogste één snipperdag per 
       kalenderweek vallende in de periode waarover het loon doorgaans wordt 
       afgerekend." 
       2.19. De in voormelde wetsgeschiedenis voorgenomen lagere waardering 
       dan de nominale waarde van vakantiebonnen is in het tweede lid, aanhef 
       en onderdeel c, van art. 10 URLB opgenomen. Het luidt: 
       "In afwijking van het eerste lid wordt: 
       (?) 
       c. indien bij publiekrechtelijke regeling of collectieve 
       arbeidsovereenkomst is voorzien in vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen 
       of daarmee overeenkomende aanspraken, de waarde van regelmatig bij de 
       betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of 
       van daarmee overeenkomende aanspraken gesteld op 75 percent van de 
       nominale waarde van die bonnen of aanspraken." 
       2.20. Vervolgens is de discussie over de lagere waardering van de 
       vakantiebonnen gecontinueerd. In Graag of niet, Rapport van de 
       Commissie voor de Belastingherziening (Commissie-Stevens), juli 1991, 
       wordt het voorstel gedaan de waardering te stellen op 100 percent. 
       2.21. Op 16 september 1992, nr. 27.950, BNB 1993/21, is een arrest 
       gewezen inzake vakantiebonnen, vakantiegeld en het gelijkheidsbeginsel 
       met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 
       1987. Uw Raad overwoog: 
       "3.6. Voor wat betreft het door belanghebbende voor het Hof ingenomen 
       standpunt dat zijn vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor 
       feestdagen, evenals de in artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB 
       1972 bedoelde vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee 
       overeenkomende aanspraken, voor niet meer dan 60 percent in zijn 
       belastbare inkomen mogen worden begrepen, ligt in de uitspraak van het 
       Hof besloten het oordeel dat niet als juist kan worden aanvaard de ter 
       ondersteuning van evenbedoeld standpunt aangevoerde stelling dat de 
       rechten die belanghebbende als rijksambtenaar in de loop van een jaar op 
       vakantie-uitkering opbouwt, en het recht op doorbetaling van loon over 
       zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop niet wordt gewerkt, aanspraken 
       vormen welke op de voet van artikel 10, lid 2, van de Wet op de 
       loonbelasting 1964 naast het maandelijks door hem in geld ontvangen 
       salaris tot zijn loon over die maand behoren. 
       3.7. Dit oordeel is juist. Het recht op vakantie-uitkering en het recht 
       op doorbetaling van loon over zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop 
       niet wordt gewerkt, zijn immers geen rechten die ertoe strekken ten 
       behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening te 
       treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig 
       tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden 
       gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen aan de werknemer uit hoofde 
       van deze rechten toekomt, wordt genoten op het tijdstip van betaling. De 
       door belanghebbende met vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee 
       overeenkomende aanspraken gemaakte vergelijking gaat niet op. Immers 
       loon dat verschuldigd is in de vorm van bonnen en aanspraken als de hier 
       bedoelde, wordt genoten ten tijde van de verstrekking daarvan omdat de 
       werkgever met die verstrekking voldoet aan zijn wettelijke verplichting 
       tot doorbetaling van loon gedurende de aan de werknemer toekomende 
       vakantiedagen en aan zijn contractuele verplichting over die dagen 
       vakantietoeslag te betalen. De klacht faalt mitsdien in zoverre. 
       Voor zover belanghebbende in cassatie klaagt over onvoldoende motivering 
       van dit oordeel, faalt de klacht eveneens, omdat het een rechtsoordeel 
       is en een rechtsoordeel in cassatie niet met vrucht met een 
       motiveringsklacht kan worden bestreden. 
       3.8. Belanghebbende herhaalt in cassatie voorts zijn voor het Hof 
       gehouden betoog dat de ongelijke behandeling die ontstaat doordat voor 
       de heffing van inkomstenbelasting de vakantie-uitkering en het 
       salarisbedrag voor feestdagen voor het volle bedrag in aanmerking worden 
       genomen en maar voor 60 percent als die uitkering en dat salarisbedrag 
       worden genoten in de vorm van bonnen en daarmee overeenkomende 
       aanspraken, niet verenigbaar is met de diverse internationale verdragen 
       waarbij Nederland zich heeft aangesloten. 
       3.9. Dit betoog, waarbij belanghebbende klaarblijkelijk het oog heeft op 
       artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en 
       politieke rechten (hierna: IVBPR) moet als volgt worden begrepen. De in 
       artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB 1972 voorgeschreven 
       waardering van vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee 
       overeenkomende aanspraken op een lager bedrag dan de nominale waarde 
       daarvan strekt ertoe ongedaan te maken het nadeel dat door de waarde van 
       de bonnen en aanspraken tot het loon te rekenen vrijwel steeds meer 
       loonbelasting is verschuldigd dan wanneer de op de bonnen en aanspraken 
       ontvangen bedragen als loon zouden worden beschouwd. Niettegenstaande 
       van dit nadeel geen sprake meer is in de gevallen waarin de 
       loonbelasting geen eindheffing is, brengt artikel 22, lid 2, van de Wet 
       op de inkomstenbelasting 1964 mee dat, anders dan bij de 
       vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen die niet in de 
       vorm van bonnen en aanspraken worden genoten, die bonnen en aanspraken 
       niet voor de nominale waarde in de heffing van inkomstenbelasting worden 
       betrokken. Aldus worden, zo betoogt belanghebbende voorts, voor de 
       inkomstenbelasting gelijke gevallen ongelijk behandeld, hetgeen voor de 
       wetgever aanleiding had moeten zijn die ongelijke behandeling ongedaan 
       te maken. Nu de wetgever dat niet heeft gedaan, is het in 
       overeenstemming met artikel 26 van het IVBPR dat de door belanghebbende 
       ontvangen vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen voor 
       niet meer dan 60 percent tot zijn belastbare inkomen worden gerekend. 
       3.10. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de wet geen 
       mogelijkheid biedt de door de bonnen van belastingplichtigen, voor wie 
       de loonbelasting geen eindheffing is, vertegenwoordigde aanspraken 
       alsnog voor 100 percent in de inkomstenbelasting te betrekken. De tegen 
       dit oordeel gerichte klacht is in zoverre gegrond dat daarin terecht aan 
       het Hof wordt verweten dat het zich niet heeft uitgelaten over het in 
       3.8 bedoelde betoog van belanghebbende. Niettemin kan de klacht niet tot 
       cassatie leiden. 
       3.11. Artikel 26 van het IVBPR verbiedt niet iedere ongelijke 
       behandeling van gelijke gevallen maar alleen die ongelijke behandeling 
       welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en 
       redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. 
       3.12. Weliswaar zou de wetgever de door belanghebbende gestelde 
       ongelijkheid ongedaan hebben kunnen maken door in artikel 22, lid 2, van 
       de Wet op de inkomstenbelasting 1964 artikel 15, lid 2, letter b, 
       Uitv.besch. LB 1972 niet van overeenkomstige toepassing te verklaren dan 
       wel door in die wet met betrekking tot vakantie-uitkeringen en 
       salarisbedragen voor feestdagen, ongeacht de vorm waarin die worden 
       genoten, een voorschrift als dat van artikel 15, lid 2, letter b, op te 
       nemen. Van de als eerste veronderstelde mogelijkheid heeft de wetgever 
       echter kennelijk afgezien uit overweging dat werknemers die 
       vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenstemmende 
       aanspraken genieten, slechts bij uitzondering in de heffing van de 
       inkomstenbelasting worden betrokken en dat het daarom verantwoord is de 
       uitvoeringspraktijk niet te verzwaren met een regeling die het 
       noodzakelijk zou maken steeds te onderscheiden of zich een zodanig geval 
       voordoet teneinde alsdan het voor de heffing van de loonbelasting in 
       aanmerking genomen loon, zoals dat op de loonopgave is vermeld, te 
       herleiden tot het voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen 
       loon. Bij de andere veronderstelde mogelijkheid zou een ongelijkheid 
       ontstaan aldus dat als loon uit dienstbetrekking genoten voordelen 
       anders dan andere bestanddelen van het onzuivere inkomen niet voor de 
       volle daaraan toe te kennen waarde in de heffing van inkomstenbelasting 
       worden betrokken. 
       3.13. Een en ander brengt mee dat de wetgever een dergelijke regeling 
       achterwege kon laten en in redelijkheid kon oordelen dat voor bedoelde 
       ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging 
       bestond." 
       2.22. In de Bouwstenennotitie, Ministerie van Financien, juli 1994, is 
       in te lezen: 
       "4.5.3. De Commissie Oort stelde voor de lagere waardering voor 
       vakantiebonnen af te schaffen en voortaan de waarde te stellen op 100% 
       van de nominale waarde. In eerste instantie werd dit voorstel 
       overgenomen. Tegelijkertijd werd een herleidingsmethode geïntroduceerd 
       waarmee de hiervoor genoemde bezwaren van waardering van vakantiebonnen 
       op de nominale waarde werden opgeheven. Deze herleidingsmethode is, 
       vanwege de bewerkelijkheid voor de inhoudingsplichtigen, later vervangen 
       door bijzondere loonbelastingtabellen, waarin er rekening mee wordt 
       gehouden dat het loon in minder dan het gebruikelijke aantal 
       loontijdvakken wordt genoten. 
       In een later stadium van de Oort-wetgeving is de waardering wederom op 
       een lager percentage vastgesteld, onder handhaving van de bijzondere 
       loonbelastingtabellen. Deze lagere waardering, op 75% van de nominale 
       waarde, vloeide voort uit overleg met de Stichting van de Arbeid waarbij 
       werd afgesproken dat als gevolg van de invoering van de Oort-wetgeving 
       de inkomenseffecten en de effecten op de loonkosten in de bedrijfstakken 
       waarin met vakantiebonnen werd gewerkt in de pas moesten blijven met die 
       effecten in bedrijfstakken zonder vakantiebonnen. 
       In de memorie van antwoord op het wetsontwerp Oort I (20 595) is 
       opgemerkt dat een stapsgewijze verhoging van het percentage naar 100 
       werd voorgestaan. Daaraan werd toegevoegd dat deze verhoging op korte 
       termijn een aanvang zou moeten nemen, maar wel diende te worden ingebed 
       in de voor 1993 toegezegde Oort-evaluatie waarbij op dit punt wellicht 
       reeds vóór 1993 tot een interim-evaluatie zou moeten worden gekomen. In 
       de nota naar aanleiding van het eindverslag werd een evaluatie van het 
       nieuwe systeem in het jaar 1991 geopperd, waarna mogelijk met ingang van 
       1992 een eerste stap tot optrekking van het waarderingspercentage zou 
       kunnen worden gezet. Omdat in het medio 1991 uitgebrachte rapport van de 
       Commissie Stevens eveneens werd voorgesteld de waardering van 
       vakantiebonnen op te trekken naar 100% heeft genoemde interim-evaluatie 
       vooralsnog niet plaatsgevonden. 
       4.5.4 Waardering op contante waarde? 
       Zoals hiervoor reeds opgemerkt, is door de invoering van bijzondere 
       loonbelastingtabellen de eigenlijke aanleiding voor de waardering van 
       vakantiebonnen op minder dan 100% van de nominale waarde weggenomen. De 
       vraag rijst niettemin of een waardering op 100% "niet te veel van het 
       goede is". Het systeem van belasting- en premieheffing over 
       vakantiebonnen leidt namelijk tot inhouding over een loonbestanddeel dat 
       pas later in geld wordt uitbetaald. De vraag dringt zich op of met dit 
       nadeel voor de werknemer rekening zou moeten worden gehouden door een 
       waardering beneden 100%. Bij een rentevoet van 6% zou dit bij het 
       gemiddeld een half jaar "te vroeg" belasten van de vakantiebonnen 
       resulteren in een waardering  op ca 97,5% van de nominale waarde. 
       Conform de saldomethode van het wetsvoorstel Brede Herwaardering II zou 
       bij verzilvering van de vakantiebonnen het verschil tussen de nominale 
       waarde en de reeds in de belastingheffing betrokken waarde (2,5%) 
       vervolgens alsnog moeten worden belast. Dit zou leiden tot een toeneming 
       van het aantal op te leggen aanslagen inkomstenbelasting en derhalve 
       ondoelmatig zijn. Voorts zij nog gewezen op de jurisprudentie in de 
       winstsfeer, volgens welke waardering op de contante waarde alleen is 
       toegestaan indien tussen de nominale en de contante warde een 
       aanmerkelijk verschil bestaat. 
       Alles afwegende heeft de praktische benadering van waardering op de 
       nominale waarde de voorkeur boven de theoretisch wellicht fraaiere 
       waardering op de contante waarde gevolgd door een latere heffing over 
       het verschil tussen nominale waarde en contante waarde." 
       2.23. In de MvT&lt;(14) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 30/31. 
       &gt; op het wetsvoorstel aanpassing loon- en 
       inkomstenbelasting 1997 c.a. is over de waardering van vakantiebonnen 
       opgemerkt: 
       "Sinds de Oort-wetgeving is er inhoudelijk geen aanleiding meer voor een 
       waardering van vakantiebonnen op minder dan 100%. Niettemin werden er 
       destijds goede gronden aanwezig geacht voor een lagere waardering, welke 
       werd gesteld op 75%. Naar ons oordeel wordt deze maatregel echter, mede 
       gelet op de feitelijke veranderingen in de sfeer van 
       rechtenbeheersystemen en op inmiddels ontstane problemen in de sfeer van 
       het gelijkheidsbeginsel, steeds moeilijker te verdedigen. Wij nemen ons 
       daarom voor in overleg met het bedrijfsleven een oplossing voor deze 
       problematiek te zoeken. Wij zien geen aanleiding om hangende dit overleg 
       nog nieuwe gevallen van het creëren van vakantiebongerechtigden te 
       facilieren. Met het oog hierop zal de desbetreffende bepaling nog 
       slechts voor bestaande gevallen van toepassing zijn." 
       2.24. De Raad van State had in zijn Advies&lt;(15) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, B, blz. 14. 
       &gt; over de waardering van 
       vakantiebonnen gesteld: 
       "22. (?). Voortzetting van faciliering van een beperkte groep werknemers 
       kan alleen plaatsvinden indien hiervoor overtuigende motieven aanwezig 
       zijn. Deze motieven heeft de Raad in de toelichting niet aangetroffen. Zo 
       deze motieven niet zijn te geven dient de waarderingsregel zo spoedig moge 
       lijk - de Raad beseft dat het hier om een oud probleem gaat - te worden 
       aangepast. De Raad adviseert in de toelichting de uitgezette weg naar een 
       oplossing van deze problematiek scherper aan te geven." 
       2.25. In het Nader rapport&lt;(16) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, B, blz. 15. 
       &gt; is hierop geantwoord: 
       "22. (?). Dienaangaande merken wij op, dat ook in onze opvatting 
       waarderingsregel zo spoedig mogelijk dient te worden aangepast, omdat er 
       onvoldoende gronden zijn de faciliteit voor een relatief beperkte groep 
       werknemers voort te zetten. Daarbij zijn wij ons er echter met de Raad van 
       bewust, dat het hier om een oud en gevoelig probleem gaat, waarvoor in 
       overleg met het bedrijfsleven een oplossing moet worden gezocht. Pas 
       daarna zal het mogelijk zijn om de weg naar een oplossing van deze 
       problematiek scherper aan te geven, zoals de Raad vraagt." 
       2.26. In de Nota naar aanleiding van het verslag&lt;(17) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 29. 
       &gt; is opgemerkt: 
       "Dit overleg [met het bedrijfsleven over de oplossing van de problematiek 
       inzake de waardering van vakantiebonnen] zal naar verwachting op korte 
       termijn worden gestart. Bij "het bedrijfsleven", zo antwoorden wij de 
       leden van de VVD-fractie, wordt in dit verband gedacht aan representatieve 
       werkgevers of werkgeversorganisaties voor de bedrijfstakken waarin 
       vakantiebonnen worden verstrekt. Zoals is aangegeven in het nader rapport, 
       onderdeel 22, zal het pas na dat overleg mogelijk zijn om de weg naar een 
       oplossing van deze problematiek scherper aan te geven. Dit geldt ook met 
       betrekking tot het tijdstip waarop concrete voorstellen kunnen worden 
       verwacht." 
       2.27. Na de inwerkingtreding van wetsvoorstel 25 051 bij de Wet van 13 
       december 1996, Stb. 655, is de URLB gewijzigd in die zin dat in het 
       tweede lid van art. 10 onderdeel c is vervallen. Daarvoor in de plaats 
       is gekomen art. 45, dat als volgt luidt: 
       "Ingeval in een reeds op 31 december 1996 bestaande of aansluitend naar 
       strekking terzake ongewijzigd voortgezette publiekrechtelijke regeling 
       of collectieve arbeidsovereenkomst is voorzien in vakantiebonnen, 
       vakantietoeslagbonnen of daarmee overeenkomende aanspraken wordt, in 
       afwijking van artikel 10, eerste lid, de waarde van regelmatig bij de 
       betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen 
       of van daarmee overeenkomende aanspraken gesteld op 75 percent van de 
       nominale waarde van die bonnen of aanspraken." 
       2.28. Bij Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 
       september 1998, nr. WDB98/236M, Stcrt. 16 september 1998, nr. 176, V-N 
       1998/45.21, is aangegeven dat het in voormeld art. 45 genoemde 
       percentage van 75 jaarlijks wordt verhoogd met 2.5, te beginnen in 1999 
       tot 92,5 in het jaar 2005. Vanaf 2006 worden vakantiebonnen voor hun 
       werkelijke waarde in de heffing betrokken. In de toelichting is 
       opgemerkt: 
       "(?) Deze stapsgewijze aanpak die in goed overleg met de betrokken 
       organisaties van werkgevers en werknemers tot stand is gekomen 
       garandeert een geleidelijke ingroei van de hogere waardering voor 
       bestaande vakantiebonregelingen. Het betreft hier bovendien een regeling 
       die bijna vijftig jaar heeft bestaan en die in die tijd in de 
       desbetreffende sectoren is verwerkt in de loonvorming. 
       Een dergelijke regeling kan niet abrupt beëindigd worden. Een wat 
       langere overgangsperiode voorkomt relatief grote schokeffecten op de 
       loonkosten en/of de netto inkomens en is, alle omstandigheden in 
       aanmerking genomen, daarom thans aangewezen. 
       Het te bereiken eindniveau zal in 2004 worden bepaald en ingaan 
       per 1 januari 2006. Voor dat eindniveau zal onder meer worden bezien tot 
       welke omvang de bijzondere situatie kan worden verdisconteerd dat 
       vakantiebonnen een vorm van uitgesteld loon zijn waarbij de heffing niet 
       plaatsvindt op het moment van betaling. In vrijwel alle gevallen van 
       uitgesteld loon wordt niet de aanspraak op het loon belast maar de 
       uitkering. In het geval van de vakantiebon is dit niet het geval omdat 
       het fonds dat de aanspraken beheert dan inhoudingsplichtige zou moeten 
       zijn hetgeen op praktische bezwaren stuit. Nu de aanspraak op het recht 
       dat in de vakantiebon is vastgelegd, moet worden belast, zou in theorie 
       bij de heffing op het moment van verstrekking iedere vakantiebon kunnen 
       worden gewaardeerd op de eigen contante waarde. Bij uitbetaling zou er 
       een tweede heffingsmoment moeten zijn omdat het verschil tussen het 
       verzilverde bedrag en alle aanspraken die daarop betrekking hebben, dan 
       zou moeten worden belast. Ook in dat geval zou inhouding van belasting 
       en premie bij het fonds dat de aanspraken beheert, te veel praktische 
       problemen opleveren. Het in de inkomstenbelasting belasten van dit 
       betrekkelijk geringe verschil is evenmin een praktische oplossing. Met 
       het oog op de eenvoud zal daarom te zijner tijd - in 2004 - een korting 
       op de waardering van de aanspraak worden bepaald. Met deze korting kan 
       worden vergolden het feit dat de werknemer zonder zijn toedoen in een 
       situatie verkeert waarin hij de heffing over de nominale waarde van de 
       niet verhandelbare aanspraak - in vergelijking met het toepassen van de 
       zogenoemde omkeerregel - moet voorfinancieren. Voor deze korting zullen 
       dus uitsluitend vakantiebeheersystemen in aanmerking kunnen komen 
       waarbij sprake is van een rechtensysteem met voorfinanciering." 
       3. De middelen 
       De vijf door belanghebbende aangevoerde middelen vallen in twee delen 
       uiteen. De middelen I en II betreffen de fiscale kwalificatie van 
       enerzijds (het recht op) vakantiegeld en anderzijds (het recht op) 
       vakantiebonnen en gaan dus over de vraag: loon in geld of loon in de 
       vorm van een aanspraak. In de middelen III, IV en V komen verschillende 
       facetten van het non-discriminatiebeginsel aan de orde. Hierna houd ik 
       die tweedeling aan. 
       4. Loon in geld of in de vorm van een aanspraak; middelen I en II 
       4.1. In middel I wordt betoogd dat de rechten van belanghebbende op 
       vakantietoeslag en vakantieloon, dus op vakantiegeld, zijn aan te 
       merken als aanspraken in de zin van art. 10, lid 2, aanhef en onderdeel 
       c, URLB, zodat het Hof - in rov. 6.4.1 - in strijd met dat 
       artikelonderdeel en met art. 10, lid 2, Wet LB heeft geoordeeld dat die 
       rechten geen aanspraken zijn. In middel II wordt betoogd dat het Hof - 
       in rov. 6.3 - ten onrechte heeft geoordeeld "dat op het zogenaamde 
       rechtenbeheersysteem gebaseerde rechten vallen onder de omschrijving 
       van (andere daarmee overeenkomende) aanspraken" als bedoeld 
       evengenoemd artikelonderdeel. 
       4.2. Het Hof overwoog: 
       "6.3. Onder het (?) rechtenbeheersysteem verstaat het Hof, evenals 
       partijen kennelijk, een systeem waarbij tegoedschrijvingen en girale 
       uitbetalingen de plaats hebben ingenomen van de verstrekking en 
       verzilvering van bonnen of zegels. Het Hof is van oordeel dat de op het 
       rechtenbeheersysteem gebaseerde aanspraken vallen onder de omschrijving 
       'daarmee overeenkomende aanspraken' als bedoeld in voormeld artikel 10, 
       lid 2, onderdeel c, van de URLB. 
       6.4.1. De rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en vakantieloon 
       zijn geen aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet. De 
       rechten op deze voordelen zijn immers geen rechten die ertoe strekken 
       ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening 
       te treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig 
       tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden 
       gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen belanghebbende toekomt uit 
       hoofde van deze rechten, wordt niet eerder genoten dan op het tijdstip 
       van betaling. De vergelijking met vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen 
       en daarmee overeenkomende aanspraken gaat niet op. Immers, loon dat 
       verschuldigd is in de vorm van bonnen en aanspraken als de hier 
       bedoelde, wordt genoten ten tijde van de verstrekking daarvan omdat de 
       werkgever met die verstrekking voldoet aan zijn wettelijke verplichting 
       tot doorbetaling van loon gedurende de aan de werknemer toekomende 
       vakantiedagen en aan zijn contractuele verplichtingen over die dagen 
       vakantietoeslag te betalen. De genoemde bonnen en aanspraken vormen dan 
       ook aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet (vgl. HR 16 
       september 1992, nr. 27 950, BNB 1993/21)." 
       4.3. Terecht vaart het Hof hier geheel op de koers die in het door het 
       Hof genoemde arrest BNB 1993/21 ook is gevolgd. Het gaat hier om een 
       vaste koers; zie reeds HR 22 juni 1960, BNB 1960/253. Het lijdt dan ook 
       geen twijfel dat de rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en 
       vakantieloon niet kwalificeren als aanspraken in meerbedoelde zin; hier 
       is evident sprake van loon in geld. Evenmin is twijfelachtig dat de op 
       het rechtenbeheersysteem gebaseerde rechten wel kwalificeren als 
       zodanige aanspraken; die variant op de bonnen is immers reeds in BNB 
       1993/21 onder ogen gezien. Het gaat hier om fondsvorming bij derden en 
       dan ligt een kwalificatie als aanspraak geheel in de rede. 
       4.4. De - nogal opportunistische -  pogingen van belanghebbende om Uw 
       Raad ertoe te bewegen het roer geheel om te gooien - naar bakboord of 
       naar stuurboord is hem kennelijk om het even - moeten dus wel falen. 
       4.5. Mitsdien kunnen de middelen I en II niet tot cassatie leiden. 
       5. Non-discriminatiebeginsel; middelen III, IV en V 
       5.1. Mijn ambtgenoot Van den Berge heeft de huidige stand van zaken 
       betreffende het non-discriminatiebeginsel als verwoord in art. 26 IVBPR 
       uiteengezet in zijn conclusie voor HR 15 juli 1998, nr. 31.922, BNB 
       1998/293 m.n. P.J. Wattel, FED 1998/757 m.n. J.A. Smit 
       (autokostenfictie). Gaarne verwijs ik daarnaar en naar de conclusie van 
       mijn ambtgenoot Van Soest d.d. 7 januari 1999 in de zaak met nummer 
       33.263, waarin Uw Raad uiteraard nog geen arrest heeft gewezen. 
       5.2. De algemene regel waaraan ook de onderhavige casus moet worden 
       getoetst is neergelegd in HR 27 september 1989, nr. 24.297, na 
       conclusie A-G Moltmaker, BNB 1990/61 m.n. J.P. Scheltens 
       (tandartsvrouw). Ik citeer rov. 4.5: 
       "Bij de beantwoording van de vraag of toepassing van genoemde 
       wetsbepalingen een door het IVBPR verboden ongelijke behandeling 
       oplevert (?), moet worden vooropgesteld dat het Verdrag niet iedere 
       ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die 
       ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd 
       omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. 
       Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoorde 
       lingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor 
       de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of, 
       in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging 
       bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen." 
       5.3. Uw Raad hanteert deze regel sindsdien steeds en voegt daaraan 
       tegenwoordig toe dat de beoordeling mede plaatsvindt aan de hand van 
       art. 14 EVRM in verbinding met art. 1 Protocol nr. 1; vgl. recent rov. 
       3.3 en 3.4 van het evengenoemde autokostenfictiearrest en - nog meer 
       recent - rov. 3.6.1 van HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, na conclusie 
       A-G Van den Berge, V-N 1998/40.6, JB 1998/196 m.n. H.J. Simon 
       (grijskenteken). Voor het onderhavige geval moet aan het toetsingskader 
       worden toegevoegd art. 1 Grondwet; het gaat thans immers niet om een 
       wet in formele zin maar om gedelegeerde regelgeving. Het komt mij 
       echter voor dat zulks voor de toetsing geen verschil maakt. 
       5.4. HR 21 oktober 1992, nr. 28.548, BNB 1993/29 m.n. Zwemmer 
       (alleenstaandentoeslag) behelst de regel: 
       "Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk 
       worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke 
       onevenredigheid." 
       5.5. Ik zal hierna trachten de volgende vragen te beantwoorden: 
       a. vormen - kort gezegd - vakantiegeld en vakantiebonnen gelijke 
       of ongelijke gevallen? 
       b. zo het gaat om ongelijke gevallen: levert de ongelijke 
       behandeling een overduidelijke onevenredigheid op? 
       c. zo het gaat om gelijke gevallen: bestaat voor de ongelijke 
       behandeling van die gelijke gevallen een objectieve en redelijke 
       rechtvaardiging? 
       d. zo sprake is een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling en 
       dus van discriminatie: wie moet voor rechtsherstel zorgdragen, de 
       wetgever of de rechter? 
       5.6.1. Het Hof heeft geoordeeld (rov. 6.8) "dat sprake is van feitelijk 
       en rechtens ongelijke gevallen". Dat oordeel lijkt mij verdedigbaar. 
       Rechtens is er verschil tussen vakantiegeld en vakantiebonnen: bij 
       vakantieloon gaat het om loon in geld, belast op de voet van art. 10, 
       lid 1, Wet LB, terwijl het bij vakantiebonnen gaat om loon in de vorm 
       van aanspraken, belast op de voet van art. 10, lid 2, Wet LB. In zijn 
       rov. 6.5.1 tot en met 6.5.4 heeft het Hof enige feitelijke verschillen 
       opgesomd. Belanghebbende heeft die oordelen in cassatie niet zozeer 
       bestreden als wel genuanceerd, maar dat doet aan de geconstateerde 
       verschillen niet af. 
       5.6.2. Aan die verschillen valt nog het verschil in periodiciteit toe 
       te voegen. Vakantiebonnen worden regelmatig over het jaar bij de 
       periodieke week- of maandloonbetalingen - in het rechtenbeheersysteem: 
       in de vorm van girale tegoedschrijvingen - verstrekt. Met vakantiegeld 
       is dat anders, want vakantieloon wordt alleen tijdens vakanties en 
       verlofdagen en dus onregelmatig betaald, terwijl vakantietoeslag slecht 
       één keer per jaar wordt betaald. De beoordeling van dat verschil zou 
       voor de heffing van inkomstenbelasting anders kunnen zijn, ware het 
       niet dat in art. 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 
       het loonbegrip uit de loonbelasting - behoudens enkele hier niet van 
       belang zijnde uitzonderingen - in zijn geheel is geïncorporeerd in het 
       inkomensbegrip van de inkomstenbelasting. Het gevolg daarvan zal moeten 
       zijn dat wat voor de heffing van loonbelasting ongelijk is, ook 
       ongelijk is voor de heffing van inkomstenbelasting. Ik wil best 
       toegeven dat een andere opvatting evenzeer verdedigbaar is, maar de 
       consequenties daarvan lijken mij niet bijster aantrekkelijk, zoals ook 
       wel blijkt uit rov. 3.12 van BNB 1993/21. 
       5.6.3. De wetgever wilde aanvankelijk aan de waardering beneden 
       nominaal van vakantiebonnen een einde maken en is later door de 
       Stichting van de Arbeid op andere gedachten gebracht. Louter 
       rekenkundig geredeneerd en dus rekening houdend met een waardering op 
       de contante waarde en de voorfinanciering verdisconterend, kwam de 
       wetgever uit op een waarde van enkele procentpunten beneden nominaal; 
       dat verschil constateerde hij dus in ieder geval. Maar er is meer dan 
       deze louter rekenkundige exercitie. Wij spreken hier over de bewoners 
       van de onderste verdiepingen van het loongebouw. Anders dan de 
       penthousebewoners zullen zij het in hun portemonnee voelen dat zij 
       eerst uit hun netto-inkomen belasting moeten betalen en pas later de 
       bruto-uitkering ontvangen. Dat is nog eens wat anders dan het pay-as- 
       you-go van de vakantiegelders. Dit verschil is niet goed 
       kwantificeerbaar maar moet niet worden onderschat. Daarbij komt dan nog 
       het - vermoedelijk geringe - risico dat de bon (aanspraak) uiteindelijk 
       niet kan worden verzilverd. Ten slotte duiden ook de door de wetgever 
       gecreëerde aparte loonheffingstabellen voor werknemers met vakan 
       tiebonnen op geconstateerde verschillen. 
       5.6.4. Al met al lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat hier sprake 
       is van ongelijke gevallen, waarmee de in § 5.5, sub a, gestelde vraag 
       is beantwoord. 
       5.7.1. De vraag rijst dan of de daaraan vastgeknoopte ongelijke 
       behandeling niet tot een overduidelijke onevenredigheid heeft geleid. 
       Die vraag klemt te meer nu de wetgever zelf te kennen heeft gegeven dat 
       het verschil tussen vakantiegeld en vakantiebonnen niet een groter 
       waarderingsverschil rechtvaardigt dan enkele procentpunten. 
       Vooropgesteld zij dat, nu het bij vakantiebonnen gaat om aanspraken, 
       een waarderingsvoorschrift niet kan worden gemist. Dat had natuurlijk 
       best art. 10, lid 1, URLB (het algemene voorschrift) kunnen zijn, maar 
       het is art. 10, lid 2, aanhef en onderdeel c, URLB geworden. Heeft de 
       wetgever daarmee de grenzen der redelijkheid overschreden? 
       5.7.2. Die vraag beantwoord ik ontkennend. Strikt rekenkundig 
       geredeneerd zouden de vakantiebonnen op circa 97,5 percent van de 
       nominale waarde moeten worden gewaardeerd (zie § 2.22, sub 4.5.4). Het 
       verschil met 75 percent, d.i. 22,5 percent, levert dunkt mij niet een 
       zo overduidelijke onevenredigheid op dat daarmee de grenzen der 
       redelijkheid worden overschreden. Daarbij moet in ogenschouw worden 
       genomen dat, zoals ik in § 5.6.3 betoogde, een louter rekenkundige 
       exercitie te kort schiet, aangezien ook niet-kwantificeerbare 
       omstandigheden op enigerlei wijze moeten worden verdisconteerd. De 
       wetgever moet in de beoordeling daarvan niet al te zeer worden beknot. 
       De in § 5.5, sub b, gestelde vraag moet dus ontkennend worden 
       beantwoord. 
       [5.7.3. Zoekend naar een onderbouwing voor die opvatting stuitte ik op de 
       jurisprudentie van Uw Raad inzake een allang verdwenen voorschrift: art. 273, 
       vierde en vijfde lid, van de gemeentewet. Dit waarderingsvoorschrift hield in 
       dat met betrekking tot een incourant onroerend goed de heffingsgrondslag niet 
       op de geobjectiveerde verkoopwaarde maar op de gecorrigeerde vervangingswaarde 
       moest worden gesteld indien voor het onroerende goed redelijkerwijs geen 
       verkrijger kan worden gevonden, die het goed zou willen verwerven tegen een 
       bedrag dat - en nu komt het - in een redelijke verhouding staat tot de gecorri 
       geerde vervangingswaarde. In HR 27 januari 1988, nr. 24.967, BNB 1988/107 m.n. 
       G.J. van Leijenhorst, oordeelde Uw Raad "dat meervermelde 'redelijke 
       verhouding' nog aanwezig is indien de afwijking tussen de voor het onroerend 
       goed te bedingen koopsom en de gecorrigeerde vervangingswaarde van dat goed 
       niet meer bedraagt dan 50 percent van die vervangingswaarde". Hoewel een 
       vergelijking tussen twee volstrekt onvergelijkbare grootheden - de waardering 
       van vakantiebonnen en de waardering van onroerend goed - allicht mank gaat, 
       komt het mij voor dat, waar Uw Raad met een verschil van 50 percent nog een 
       redelijke verhouding aanwezig achtte, de wetgever met zijn waardering van 
       minder dan 25 percent onder nominaal de grenzen der redelijkheid niet heeft 
       overschreden en bijgevolg niet kan worden gesproken van een overduidelijke 
       onevenredigheid als bedoeld in BNB 1993/29. 
       5.7.4. Een meer recente ondersteuning voor mijn stelling meen ik te kunnen 
       vinden in wetsvoorstel 26 235 tot wijziging van de Waterschapswet. Ingevolge 
       het bepaalde in art. 120, lid 1, van die wet moeten met betrekking tot de 
       bepaling van de heffingsmaatstaf voor de omslag ongebouwd omslagklassen worden 
       ingesteld om te voorkomen dat verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot 
       een onevenredig voor- of nadeel voor de omslagplichtigen. Genoemd wetsvoorstel 
       beoogt daaraan een nadere invulling te geven door de toevoeging: "voor zover 
       zodanige verschillen leiden tot een verschil in belang van meer dan 50% of 
       minder dan 25% wordt dat verschil in elk geval aangemerkt als onevenredig 
       onderscheidenlijk niet onevenredig". Ook de vergelijking met 
       waterschapsbelangverschillen gaat natuurlijk mank, maar enige richting aan de 
       oordeelsvorming geeft zo'n vergelijking wel.] 
       5.8. Ik meen dus - het voorgaande kort samenvattend - dat er goede 
       gronden zijn voor het oordeel dat sprake is van ongelijke gevallen en 
       dat het verschil in behandeling niet een overduidelijke onevenredigheid 
       oplevert. 
       5.9.1. Niettemin is enige twijfel wel op zijn plaats, want het verschil 
       tussen het vakantiegeld van belanghebbende en de vakantiebonnen van de 
       bouwvakker&lt;(18) Ik noem hier de bouwvakker als pars pro toto; vakantiebonnen e.d. worden ook 
       in delen van de metaalsector en in de agrarische sector verstrekt. 
       &gt; is in economisch opzicht&lt;(19) Niet in juridisch opzicht, maar dat hoop ik in het voorgaande duidelijk te 
       hebben gemaakt. 
       &gt; wel erg klein en de fiscale 
       bevoordeling van de bouwvakker is bepaald niet verwaarloosbaar. 
       5.9.2. Al in 1965 is kritiek geleverd op de regelgeving betreffende de 
       waardering van vakantiebonnen. C.P.A. Bakker heeft gesproken van een 
       fiscaal privilege (§ 2.4 en § 2.5). De Commissie-Oort heeft in 1986 
       voorgesteld de waardering op te trekken naar 100 percent (§ 2.7), met 
       welk voorstel de Regering aanvankelijk instemde (§ 2.8 en § 2.10). 
       Niettemin is de wetgever niet verder gegaan dan het optrekken van het 
       waarderingspercentage van 60 tot 75. In feite is daarmee een bestaande 
       ongelijkheid gehandhaafd. Immers, de stelling is gerechtvaardigd dat de 
       verhoging van het waarderingspercentage van 60 tot 75 de compensatie 
       betekent van het 
       effect dat is ontstaan door het opstellen van de speciale 
       loonbelastingtabellen voor genieters van vakantiebonnen. Zulks valt 
       onder meer af te leiden uit de brief van 5 juli 1988 van de Stichting 
       van de Arbeid waarin geopteerd wordt voor een verhoging van het 
       belastbaarheidspercentage tot een zodanig niveau dat de relatieve 
       inkomenspositie van de betreffende werknemers geen wijziging ondergaat 
       (§ 2.13), uit de Memorie van Antwoord waarin is aangegeven dat de 
       waardering op 75 percent nog uitsluitend berust op het met de Stichting 
       van de Arbeid bereikte uitgangspunt over het voorkomen van extra 
       loonkosten en inkomenseffecten in die sector (§ 2.15) en uit de MvT bij 
       het wetsvoorstel aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 waarin 
       wordt aangegeven dat voor een lager waarderingspercentage geen 
       aanleiding meer bestaat sinds de invoering van de Oort-wetgeving 
       (§ 2.23). 
       5.9.3. Daarom wil ik thans bezien of er, veronderstellenderwijs ervan 
       uitgaande dat vakantiegeld en vakantiebonnen wel als gelijke gevallen 
       hebben te gelden, voor het verschil in fiscale behandeling een 
       objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. 
       5.9.4. Hoewel vanuit de SER daartegen bezwaar was gemaakt (§ 2.9), 
       heeft de Regering aanvankelijk het Oort-voorstel overgenomen (§ 2.8 en 
       § 2.10). De Raad van State signaleerde echter dat voor het totale 
       pakket aan Oort-voorstellen een onvoldoende maatschappelijk draagvlak&lt;(20) Weliswaar ging het daarbij vooral om de overhevelingstoeslag - in de stukken 
       brutering genoemd - maar ook tegen andere onderdelen van de plannen bestond 
       bezwaar. 
       &gt; 
       dreigde en adviseerde de Regering alsnog overleg te voeren met de 
       sociale partners (§ 2.11). Dit overleg, waarvan de brief vermeld in 
       § 2.12, melding maakt, heeft ertoe geleid dat de waardering van 
       vakantiebonnen niet is uitgekomen op 100 maar op 75 percent van de 
       nominale waarde; dat blijkt duidelijk uit de Nota van Wijziging 
       (§ 2.14). 
       5.9.5. Er zijn twee redenen aan te geven voor de lagere waardering. Ten 
       eerste was sprake van een door de Stichting gepresenteerd totaal pakket 
       aan maatregelen op grond waarvan de sociale partners akkoord konden 
       gaan met het wetsvoorstel Oort I. In feite ging het om een package-deal 
       tussen Regering en sociale partners. De tweede reden was dat de 
       inkomenseffecten en de effecten op de loonkosten in de bedrijfstakken 
       waarin met vakantiebonnen werd gewerkt, gelijk moesten zijn aan die 
       effecten in andere bedrijfstakken. 
       5.9.6. Er was de Regering - terecht - veel aan gelegen Oort zonder al 
       te veel sociaal-economische strubbelingen binnen te halen. Dat eiste 
       een offer. Dat offer is - anders dan 
       belanghebbende kennelijk meent - niet alleen gebracht door de 
       vakantiegeldgenietende werknemers, maar door alle belastingplichtigen 
       die immers steeds hun gehele inkomen voor de volle 100 percent belast 
       zien. Zo hier al een rechtstekort is ontstaan, wordt dit ruimschoots 
       gecompenseerd door de voordelen die daar voor de Nederlandse 
       samenleving als geheel tegenover staan. De belastingwetgeving is hier 
       ingezet als sociaal-economisch instrument. Dat is niets bijzonders, 
       want het gebeurde altijd al en het zal ook steeds blijven gebeuren. Met 
       de fiscaal-juridische weegschaal van de rechter valt deze gang van 
       zaken niet goed te beoordelen. Hier moet de wetgever de nodige ruimte 
       worden gelaten. Mogelijk moet een afweging anders uitpakken indien de 
       Regering op louter politieke gronden een wetsvoorstel binnenhaalt door 
       te buigen voor de volstrekt ongerechtvaardigde wensen van een 
       pressiegroep. Maar van een dergelijke situatie is in het onderhavige 
       geval geen sprake, te meer niet nu ook de Raad van State op overleg en 
       consensus met de sociale partners heeft aangedrongen. 
       5.9.7. Intussen mag niet uit het oog worden verloren - het is dunkt mij 
       van wezenlijk belang - dat de wetgever niet van plan was om het in 1990 
       gecontinueerde verschil immer te laten voortduren. In de Nota naar 
       aanleiding van het eindverslag is aangegeven dat het de bedoeling was 
       die ongelijkheid in fasen op te heffen (§ 2.16). Gelet op de in § 2.27 
       vermelde wetgeving en het in § 2.28 genoemde Besluit van de 
       Staatssecretaris is het duidelijk dat aan deze opheffing in fasen 
       uitvoering wordt gegeven. Weliswaar kan een aanzienlijk tijdsverloop 
       geconstateerd worden tussen de aanvankelijk gedachte datum van de 
       eerste stap en de werkelijke datum, maar in een oude en gevoelige 
       aangelegenheid als deze is de nodige voorzichtigheid geboden. Het 
       bereiken van consensus is immers een groot goed. 
       5.9.8. Het geheel overziend meen ik dat het alleszins begrijpelijk is - 
       en gelet op het succesvolle Nederlandse poldermodel zelfs geboden - dat 
       voor de Oortwetgeving met name bij de sociale partners draagvlak werd 
       gezocht. Aangezien dezen aanvankelijk niet konden instemmen met het 
       wetsvoorstel, is de Regering vervolgens met de Stichting van de Arbeid 
       een package-deal overeengekomen, dat de wetgever heeft overgenomen. 
       Daardoor was wel sprake van het ook door de Raad van State gewenste 
       maatschappelijk draagvlak. Voeg daarbij het dreigende en ongewenste 
       gevolg van een plotselinge verandering in de al vele jaren bestaande 
       loonstructuur van vakantiebongerechtigden, met alle gevolgen van 
       looneisen en loonkostenstijging van dien, en een objectieve en 
       redelijke rechtvaardiging voor het vooralsnog niet ingrijpen van de 
       wetgever op het aangegeven gebied is voorhanden. De in § 5.5, sub c, 
       gesteld vraag moet dus bevestigend worden beantwoord. 
       5.10.1. Hoewel ik meen dat te dezen van een verboden ongelijke 
       behandeling (discriminatie) geen sprake is, wil ik ten slotte aandacht 
       besteden aan de vraag wie, zo wel van discriminatie moet worden 
       gesproken, voor rechtsherstel moet zorg dragen. Art. 2, lid 3, aanhef 
       en onderdeel c, IVPBR verplicht immers dat iedere Staat die partij is 
       bij dit Verdrag zich verbindt te verzekeren dat de bevoegde 
       autoriteiten daadwerkelijk rechtsherstel verlenen, in geval het beroep 
       gegrond wordt verklaard. 
       5.10.2. In zijn conclusie voor HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, V-N 
       1998/40.6 (grijskenteken) heeft mijn ambtgenoot Van den Berge daarover 
       het volgende opgemerkt: 
       "6.2. Soms kan de rechter dat 'daadwerkelijke rechtsherstel' zelf 
       verlenen door een bepaling die een schending van het discriminatieverbod 
       inhoudt buiten toepassing te laten of 'verdragsconform' uit te leggen. 
       De mogelijkheden daartoe hangen af van de aard van de desbetreffende re 
       gelgeving. Met name als het gaat om discriminerende bevoordelingen zijn 
       de mogelijkheden voor de rechter om de klager 'rechtsherstel' te 
       verlenen, beperkt. De rechter zou de regeling dan moeten uitbreiden tot 
       naastliggende gevallen, maar een echt fiscaal privilege laat zich zó 
       moeilijk herstellen. Zo zou de rechter bij voorbeeld een vrijstelling 
       van motorrijtuigenbelasting voor alle inwoners van 's-Gravenhage niet 
       kunnen omzetten in een vrijstelling voor alle in Nederland wonende 
       houders van motorrijtuigen. Dat is juridisch-technisch niet toelaatbaar 
       omdat dan de strekking van de regeling volledig zou veranderen (zoals 
       men ook een plus niet kan omzetten in een min en ook een zgn. 
       destructief amendement op een wetsontwerp niet is toegelaten). Ook maat 
       schappelijk gezien is die vorm van herstel gelet op de 
       disproportionaliteit niet aanvaardbaar. "Daadwerkelijk rechtsherstel' 
       kan dan alleen door de wetgever worden verleend, namelijk door 
       intrekking van dat privilege. 
       6.3. (?). 
       6.4. Ook als een uitbreiding van een privilege tot andere 
       belastingplichtigen technisch mogelijk is, zal moeten worden bezien of 
       die vorm van rechtsherstel wel moet worden gekozen. Allerlei factoren 
       zullen bij de afweging die dan moet plaatsvinden een rol dienen te 
       spelen: de aard en omvang van het privilege, de consequenties van een 
       veralgemening en - anderzijds - ook het nadeel van een beslissing om 
       reparatie aan de wetgever over te laten, namelijk dat de betrokkene met 
       lege handen wordt heengezonden. De keuze zal afhangen van de 
       omstandigheden van het concrete geval. Wel ligt het voor de hand dat de 
       feitelijke correctie van het onrecht, als de consequenties van een 
       uitbreiding van een privilege moeilijk zijn te overzien, aan de wetgever 
       wordt overgelaten. De wetgever heeft nu eenmaal meer mogelijkheden om 
       een regeling te treffen die is afgestemd op de feiten zoals die zich in 
       de meerderheid van de gevallen zullen voordoen, dan de rechter." 
       5.10.3. Vervanging van het door collega Van den Berge gegeven voorbeeld 
       over de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting door onze casus doet 
       aanstonds inzien dat uitbreiding van het "privilege van de bouwvakker" 
       tot alle vakantiegeldgenietende werknemers in Nederland 
       disproportioneel, ja zelfs absurd is. Ik zie ook niet in dat het 
       rechtvaardig zou zijn dat het vakantiegeld van al die werknemers nu 
       plotsklaps voor slechts 75 percent in de heffing van loon- en 
       inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Er zijn ongeveer 5 
       miljoen vakantiegeldgenietende werknemers in Nederland. Van hen hebben 
       ongeveer 330.000 werknemers recht op vakantiebonnen; dat is 6,6 
       percent. Zou die overige 94,6 percent van de werknemers nu ook fiscaal 
       geprivilegieerd worden, dan zou dat de Staat - dat zijn alle 
       belastingbetalers tezamen - vele miljarden guldens gaan kosten. Is dat 
       rechtvaardig? Dan toch wordt het hoogste recht tot het hoogste onrecht. 
       5.11. De middelen III, IV en V stuiten op het voorgaande af. 
       6. Conclusie 
       Ik concludeer tot verwerping van het beroep. 
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der 
       Nederlanden 
       A-G