ECLI: ECLI:NL:GHARL:2019:4274

Titel: ECLI:NL:GHARL:2019:4274 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 21-05-2019 / 18/00144

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2019-05-21

Zaaknummer: 18/00144

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2019:4274

---

OB. Groothandel in personenauto’s en lichte bestelauto’s. Intracommunautaire leveringen of binnenlandse leveringen? Had belanghebbende moeten weten dat zij deelnam aan een keten waarin btw-fraude werd gepleegd?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer 18/00144 
     uitspraakdatum: 21 mei 2019 
     
     
       
         Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         De fiscale eenheid [X] B.V., [Y] B.V.  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 januari 2018, nummer AWB 15/3199, ECLI:NL:RBGEL:2018:355, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Arnhem  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 1.845.553. Bij beschikking is heffingsrente berekend. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.550.887 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij wordt gevormd door de in Nederland gevestigde vennootschappen [X] B.V. (hierna: de holding) en [Y] B.V. (hierna: [Y] ). [A] (hierna: [A] ) is enig aandeelhouder en bestuurder van de holding. De holding is enig aandeelhouder en bestuurder van [Y] . 
       
     
     
       2.2. 
       Op 29 juni 2007 heeft [A] , als vertegenwoordiger van de holding, de Estische rechtspersoon osaühing (of Osa Hing) [B] (hierna: [B] ) opgericht. Enig aandeelhouder van [B] is de holding. Blijkens de notariële akte wordt het bestuur van [B] gevormd door [A] en [C] (hierna: [C] ). Op grond van de oprichtingsakte zijn [A] en [C] voor drie jaren tot bestuurder benoemd. Beiden zijn per 29 juni 2010 uitgeschreven als bestuurder. Nadien zijn geen nieuwe bestuurders meer benoemd. [C] is daarnaast boekhouder en werkt (onder meer) in dienstverband voor [Y] . 
       
     
     
       2.3. 
       De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de groothandel in personenauto’s en lichte bestelauto’s. 
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft in de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft diverse auto’s verkocht aan of door tussenkomst van [D] (hierna: [D] ). [D] woont in Estland en betaalt de koopsommen voor de auto’s vanaf zijn eigen bankrekening of contant aan [Y] . 
       
     
     
       2.5. 
       Ter zake van vorenbedoelde verkopen heeft belanghebbende facturen opgemaakt waarbij belanghebbende 0% omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Belanghebbende heeft in de aangiften omzetbelasting de leveringen van de auto’s aangemerkt als intracommunautaire leveringen naar Estland. Belanghebbende heeft de leveringen opgenomen in opgaven ICT (listings). 
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft tot 1 januari 2008 op de verkoopfacturen [E] vermeld als afnemer. Vanaf deze datum heeft zij de facturen op naam gesteld van [B] . 
       
     
     
       2.7. 
       
        [E] is een Estische vennootschap met het geregistreerde adres [a-straat 1] , [F] , Estland. Bestuurder en aandeelhouder is [G] . [E] noch [B] heeft in Estland een intracommunautaire verwerving aangegeven van de door belanghebbende gefactureerde auto’s.  
       
     
     
       2.8. 
       
        [D] handelt in auto’s. Afnemers zijn zowel particulieren als in Estland gevestigde ondernemers zoals [H] (hierna: [H] ). Het kantoor van [D] is gevestigd in het pand van [H] . [D] heeft evenmin intracommunautaire verwervingen aangegeven van de door belanghebbende geleverde auto’s. [D] is ook betrokken geweest bij de aankoop van auto’s van andere autohandelaren dan belanghebbende. 
       
     
     
       2.9. 
       De auto’s zijn telkens opgehaald met trailers en vervoerd naar Estland. Van dit vervoer bevinden zich in de administratie van belanghebbende uitvoerverklaringen voor de Dienst Wegverkeer (hierna: RDW-verklaringen). Op de RDW-verklaringen zijn als persoonsgegevens van de aangever afwisselend [E] , [D] en [B] of een combinatie hiervan vermeld. Aangifte is telkens, blijkens de paspoortgegevens, door [D] gedaan. Belanghebbende heeft ten aanzien van het vervoer in de hogerberoepsfase CMR-documenten overgelegd. 
       
     
     
       2.10. 
       Tot de stukken behoort een uitdraai van de website van Taxation and Customs van de Europese Unie gedateerd 12 juli 2006, waarop het Estische btw-nummer van [E] is vermeld en waarop als adres [a-straat 1] te [F] is genoemd. 
       
     
     
       2.11. 
       Een document van de Belastingtelefoon van 27 december 2006, gericht aan [I] BV vermeldt dat het desbetreffende btw-nummer overeenstemt met de gegevens die op dat moment bekend waren bij de Belastingdienst van de desbetreffende EU-lidstaat (vanwege de vermelding van EE in dit geval Estland). 
       
     
     
       2.12. 
       Met ingang van 26 juni 2008 is het Estische btw-nummer van [B] ingetrokken, omdat geen activiteiten bij de Estische fiscus bekend waren. De leveringen van auto’s aan dan wel via [D] en de factureringen aan [B] zijn na 28 juni 2008 doorgegaan. 
       
     
     
       2.13. 
       Met ingang van 6 januari 2011 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij zijn de aangiften omzetbelasting over de jaren 2007 tot en met 2010 van belanghebbende beoordeeld. Naar aanleiding van de bevindingen ter plaatse heeft het onderzoek zich uitsluitend gericht op de leveringen aan [B] . Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 12 december 2011 een rapport opgemaakt. 
       
     
     
       2.14. 
       De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag opgelegd met als dagtekening 30 december 2011. Belanghebbende heeft de naheffingsaanslag aan het einde van de eerste week in 2012 ontvangen. Belanghebbendes gemachtigde heeft in zijn bezwaarschrift met dagtekening 13 januari 2012 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. 
       
     
     
       2.15. 
       In het kader van een strafrechtelijk onderzoek jegens de holding, [Y] , [A] en [C] heeft [G] verklaard dat hij [Y] , de holding en [B] niet kent en dat hij er niet van op de hoogte was dat [D] op naam van [E] auto’s in Nederland inkocht. Hij heeft verder onder meer verklaard dat [D] rond 2000/2001 gemachtigd was om in Duitsland namens [E] te handelen. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       In geschil is of de naheffingsaanslag omzetbelasting terecht is opgelegd. 
     
     
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Verjaring 
       
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende betoogt allereerst dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 niet binnen de naheffingstermijn van artikel 20, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgelegd en in zoverre moet worden vernietigd. Belanghebbende heeft de naheffingsaanslag pas in januari 2012 ontvangen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bewijslast van de stelling dat de naheffingsaanslag te laat ter post is bezorgd ten onrechte bij haar wordt gelegd. Dit is onredelijk, omdat belanghebbende in bewijsnood is. Het Hof kan een eigen deskundige inschakelen, die vaststelt of de naheffingsaanslag tijdig ter post is bezorgd. 
       
     
     
       4.2. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag binnen de naheffingstermijn bekend is gemaakt. Naheffingsaanslagen worden vóór de datum van de dagtekening opgemaakt en verzonden. Uit het overgelegde rapport van 24 juni 2013 en de TPM van 8 mei 2013 in combinatie met het assurancerapport van 8 mei 2013 blijkt dat de naheffingsaanslag tijdig op 28 december 2011 ter post is bezorgd. 
       
     
     
       4.3. 
       Artikel 20, lid 3, AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend. Deze termijn eindigde voor het kalenderjaar 2006 op 31 december 2011. 
       
     
     
       4.4. 
       Ingevolge artikel 5, lid 1, AWR geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet komt echter in de plaats van de dagtekening, indien de dagtekening van het aanslagbiljet wel, maar de terpostbezorging niet binnen de wettelijke termijn heeft plaatsgevonden (HR 6 december 1989, nr. 25.888, BNB 1990/176).  
       
     
     
       4.5. 
       Nu belanghebbende gemotiveerd stelt dat zij de naheffingsaanslag eerst in januari 2012 heeft ontvangen en belanghebbende de tijdige bekendmaking bestrijdt, rust op de Inspecteur de last de tijdige bekendmaking van de naheffingsaanslag aannemelijk te maken (vgl. HR 14 oktober 2011, nr. 11/01261, ECLI:NL:HR:2011:BT7470). 
       
     
     
       4.6. 
       Bij niet aangetekende verzending van een poststuk, zoals hier aan de orde, zijn de gevolgen van de onduidelijkheid omtrent de verzenddatum voor rekening van de verzender. Het staat de verzender vrij alle hem ten dienste staande bewijsmiddelen aan te voeren die zijn stelling kunnen onderbouwen. Het door de Inspecteur aangevoerde bewijs is naar het oordeel van het Hof voldoende om te concluderen dat de naheffingsaanslag op 28 december 2011, derhalve tijdig, ter post is bezorgd en dus op 28 december 2011 bekend is gemaakt. Uit het rapport blijkt dat ten aanzien van belanghebbende op 22 december 2011 een naheffingsaanslag F.01.0501 is geregistreerd met een dagtekening van 30 december 2011, welke naheffingsaanslag is opgenomen in een partij documenten C02093 CAV 1 OB-aansl. Var 1 generatienummer 5726, welke partij documenten op 28 december 2011 is aangeboden aan PostNL. Uit de TMP blijkt dat in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 alle ter productie aangeboden orders zijn geproduceerd en ter verzending zijn aangeboden. De omstandigheid dat belanghebbende de naheffingsaanslag eerst in de eerste week van 2012 heeft ontvangen, doet hieraan niet af. 
       
     
     
       4.7. 
       Gelet op het door de Inspecteur geleverde bewijs en de duidelijkheid die dat bewijs geeft over de bekendmaking van de naheffingsaanslag gaat het Hof voorbij aan het verzoek van belanghebbende tot benoeming van een deskundige. 
       
       
         
           Nultarief - algemeen 
         
       
     
     
       4.8. 
       Gelet op het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) juncto post a.6, van de bij de Wet OB horende Tabel II, bedraagt de belasting nihil voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) volgt dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden zijn vervuld. Deze materiële voorwaarden zijn dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en dat de afnemer deze als belastingplichtige heeft verworven. 
       
     
     
       4.9. 
       Op het uitgangspunt dat bij voldoening aan de materiële voorwaarden het nultarief niet mag worden geweigerd, bestaan twee uitzonderingen. De eerste uitzondering is dat als gevolg van het niet voldoen aan de formele voorwaarden voor toepassing van het nultarief, niet kan worden gecontroleerd of aan de materiële voorwaarden is voldaan. De tweede uitzondering is dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een keten waarin btw‑fraude werd gepleegd (HvJ 18 december 2014, Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti vof e.a., gevoegde zaken C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455 (https://www.navigator.nl/document/id1bb71c3938b642f094636e48e8a6f4c3?anchor=id-ff6b5f2b-e50c-4572-8c92-c74cc0a8a396)). 
       
     
     
       4.10. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de auto’s op enig moment naar het buitenland zijn vervoerd. Het Hof zal in het midden laten of de auto’s zijn vervoerd naar andere lidstaten dan wel naar derde landen, nu dit voor het tarief niet relevant is. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat volstrekt onduidelijk is wanneer en door wie of in wiens opdracht en onder welke omstandigheden de auto’s naar het buitenland zijn vervoerd. De Inspecteur verwijst in dit verband naar zijn opmerkingen over de CMR-documenten. De Inspecteur verbindt hieraan de conclusie dat de leveringen van belanghebbende aan het algemene tarief zijn onderworpen. Het Hof zal dit standpunt apart behandelen voor de periode vóór en de periode na 1 januari 2008. 
       
       
         
           Periode vóór 1 januari 2008 
         
       
     
     
       4.11. 
       Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur voor de periode vóór 1 januari 2008. Het Hof heeft geen reden in twijfel te trekken dat de auto’s zijn afgenomen door een belastingplichtige. Of de afnemer [D] is geweest of [E] maakt daarbij niet uit; het gaat om zulke aantallen dat de afnemer btw was verschuldigd wegens een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst. Van de eerste onder 4.9. genoemde uitzondering is geen sprake. De onvolkomenheden in de vervoersdocumenten en de twijfel over de identiteit van de afnemer, waarop de Inspecteur heeft gewezen, verhinderen niet dat kan worden vastgesteld dat aan de materiële voorwaarden is voldaan. Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat belanghebbende de auto’s direct aan particulieren heeft verkocht. Daarvoor is van belang dat belanghebbende de facturen heeft uitgereikt aan één geadresseerde, die grote aantallen auto’s heeft afgenomen. [D] heeft daarbij de koopsommen voor al deze auto’s betaald. 
       
     
     
       4.12. 
       De levering door belanghebbende kan wel aan het algemene tarief zijn onderworpen indien zij deel uitmaakt van een langere handelsketen. In een dergelijke keten, waaraan ten minste drie belastingplichtigen deelnemen, kan slechts één intracommunautaire transactie plaatsvinden. Aan de hand van alle bijzondere omstandigheden dient te worden beoordeeld welke transactie dat is. Uitgaande van een keten met drie deelnemers (twee transacties) dient bij deze beoordeling met name te worden bepaald op welk tijdstip de tweede overgang van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken aan de eindafnemer heeft plaatsgevonden. Indien de tweede overgang van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken heeft plaatsgevonden vóór het intracommunautaire vervoer, kan dit vervoer immers niet worden toegerekend aan de eerste levering aan de eerste afnemer (arrest van het HvJ van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, ECLI:EU:C:2017:599). 
       
     
     
       4.13. 
       Het Hof leidt uit de gedingstukken af dat [D] de auto’s heeft gekozen uit de lijsten die belanghebbende hem stuurde en deze in Nederland heeft opgehaald samen met een (Estische) chauffeur. [D] heeft het vervoer per trailer geregeld en soms een auto zelf naar Estland gereden. [D] heeft de koopsommen soms contant in Nederland betaald, maar ook overgemaakt vanaf zijn bankrekening. Bij aankomst in Estland zijn de auto’s uitgeladen op een groot terrein van [H] , waar [D] de beschikking had over een kantoorruimte. Niet is komen vast te staan dat [H] alle auto’s heeft gekocht, laat staan dat [H] in Nederland de macht heeft gekregen om als een eigenaar over de auto’s te beschikken of dat de auto’s in verband met een levering door [D] (of [E] ) aan [H] vanuit Nederland naar Estland zijn vervoerd. In de gedingstukken worden diverse eindafnemers genoemd, onder wie (niet bij naam aangeduide) particulieren. Dat Estische klanten soms met [D] zijn meegekomen om de auto’s te bekijken, is onvoldoende om tot de conclusie te komen dat in Nederland meer dan één levering heeft plaatsgevonden. 
     
     
       4.14. 
       Het Hof komt voor de periode vóór 1 januari 2008 tot de conclusie dat belanghebbende in Nederland intracommunautaire leveringen heeft verricht. Het Hof zal verderop in deze uitspraak het standpunt van de Inspecteur behandelen dat belanghebbende had moeten weten dat zij deelnam aan een handelsketen waarin btw-fraude werd gepleegd. 
       
       
         
           Periode na 1 januari 2008 
         
       
     
     
       4.15. 
       Voor de periode na 1 januari 2008 stelt het Hof vast dat sprake is van een handelsketen met ten minste drie deelnemers: belanghebbende, [B] en [D] / [E] , waarbij in alle gevallen de auto’s door [B] van belanghebbende zijn afgenomen. [D] heeft de auto’s bij belanghebbende besteld en opgehaald en het vervoer naar Estland geregeld. Dat [B] wellicht voor rekening van belanghebbende heeft gehandeld, maakt niet uit. Een belastingplichtige die op eigen naam handelt maar voor rekening van een ander, wordt geacht de desbetreffende goederen te hebben afgenomen en daarna te hebben geleverd. Gelet op de rol van [D] bij het regelen van het vervoer, heeft dit vervoer plaatsgevonden in verband met de leveringen door [B] aan [D] / [E] . De beschikkingsmacht is in Nederland aan [D] / [E] overgedragen. Dit betekent dat de leveringen door belanghebbende aan [B] niet als intracommunautaire leveringen kunnen worden aangemerkt. [B] heeft de intracommunautaire leveringen in Nederland verricht. 
       
     
     
       4.16. 
       Het Hof komt voor de periode na 1 januari 2008 tot de conclusie dat belanghebbende in Nederland binnenlandse leveringen heeft verricht, die aan het algemene btw-tarief zijn onderworpen. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd voor zover hij ziet op de leveringen aan [B] (€ 828.614). Het Hof behoeft voor deze periode het standpunt van de Inspecteur over deelname aan een handelsketen met btw-fraude niet te behandelen. 
       
       
         
           Wetenschap belanghebbende over fraude in de handelsketen (situatie vóór 1 januari 2008) 
         
       
     
     
       4.17. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat in Estland btw-fraude is gepleegd, in ieder geval door het niet aangeven van intracommunautaire verwervingen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende had moeten weten dat zij deelnam aan een keten waarin btw-fraude werd gepleegd. De bewijslast rust op de Inspecteur. 
       
     
     
       4.18. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende had moeten weten dat in Estland btw-fraude werd gepleegd. Om te beginnen staat vast dat [D] ook betrokken is geweest bij de aanschaf van auto’s in Nederland bij andere handelaren. Hoewel aan de Inspecteur moet worden toegegeven dat belanghebbende weinig heeft gedaan om vast te stellen dat [E] inderdaad de afnemer van de auto’s was en er veel is aan te merken op de vervoersdocumenten, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende had moeten weten dat in Estland geen intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven. Belanghebbende had de beschikking over het Estische btw-identificatienummer van [E] en [A] heeft aangegeven [D] te kennen als gevolmachtigde van deze vennootschap. Belanghebbende is weinig kritisch geweest bij het controleren van de identiteit van de afnemer en de volmacht van [D] , maar voor de conclusie dat belanghebbende hierbij had moeten denken aan grootschalige btw‑fraude in Estland heeft de Inspecteur onvoldoende aanwijzingen aangedragen. Belanghebbende heeft de jarenlange leveringen gelist naar het Estische btw-identificatienummer van [E] en heeft gedurende een lange tijd handel gedreven met [D] / [E] . Gedurende deze periode is geen melding geweest van een mismatch tussen de leveringen en de verwervingen. Een kenmerk van btw-fraude is vaak dat gedurende een korte tijd intensief handel wordt gedreven met een bepaalde persoon, die daarna wordt vervangen door een andere persoon, en zo voort. De opvolgende handelspartners plegen te verdwijnen met achterlating van een aanzienlijke btw-schuld aan de belastingautoriteiten. Dit is allemaal niet aan de orde in de onderhavige zaak. [A] heeft verklaard dat hij met medewerkers in Estland diverse autobedrijven heeft bezocht en dat hij ook het kantoor van [D] op het terrein van [H] heeft gezien. Evenmin is gesteld of gebleken dat belanghebbende zelf van de fraude heeft geprofiteerd, anders dan via de winst op de verkochte auto’s. Ook is geen sprake van een door btw-fraude mogelijk gemaakte prijsval, die een indicatie kan zijn dat er iets mis is in de handelsketen. Al deze kenmerken ontbreken. Belanghebbende had er dus niet bedacht op hoeven zijn dat [D] , die uiteindelijk in Estland wegens btw-fraude is veroordeeld, zijn btw-verplichtingen ontdook. 
       
     
     
       4.19. 
       De naheffingsaanslag is ten onrechte aan belanghebbende opgelegd voor zover hij betrekking heeft op de leveringen aan [D] / [E] in de periode vóór 1 januari 2008. 
       
       
         
           Neutraliteitsbeginsel 
         
       
     
     
       4.20. 
       Belanghebbende voert aan dat [B] in Estland eenmalig een bedrag (€ 25.706) aan omzetbelasting heeft voldaan en dat [D] eveneens in Estland op grond van een vonnis omzetbelasting heeft voldaan (€ 143.244,93 en $ 2.350). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze bedragen op grond van het neutraliteitsbeginsel in mindering dienen te worden gebracht op de naheffingsaanslag. Deze grief slaagt niet. Bij elke transactie in de keten is btw verschuldigd onder aftrek van de btw waarmee de onderscheidende elementen van de prijs rechtstreeks waren belast. Of de btw ten aanzien van een latere transactie in de keten al dan niet aan de schatkist is betaald is niet relevant (vgl. HvJ 3 maart 2004, C-395/02, Transport Service NV, punt 26, ECLI:EU:C:2004:118).  
       
       
         
           Motiveringsbeginsel 
         
       
     
     
       4.21. 
       Belanghebbende stelt dat zowel de naheffingsaanslag als de uitspraak op bezwaar ondeugdelijk zijn gemotiveerd en dat om die reden zowel de naheffingsaanslag als de uitspraak op bezwaar moeten worden vernietigd. De motivering kan het respectievelijke besluit niet dragen. Het verwijzen naar een tweetal brieven van de Belastingdienst kan niet worden geduid als een motivering die volstaat. Bovendien heeft de Belastingdienst de gronden gewijzigd. 
       
     
     
       4.22. 
       Het Hof is van oordeel dat zowel de naheffingsaanslag als de uitspraak op bezwaar voldoende zijn gemotiveerd nu daarin in combinatie met de verschillende documenten, die aan de beslissingen vooraf gingen, zoals het controlerapport en het voornemen, voldoende inzicht is gegeven in de gedachtegang die aan de beslissingen ten grondslag ligt. Van een schending van het bepaalde in artikel 7:12, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is derhalve geen sprake. 
       
       
         
           Verbod op vooringenomenheid, fair play beginsel, rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel 
         
       
     
     
       4.23. 
       Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de Belastingdienst vanaf het FIOD-onderzoek (met uiteindelijk een huiszoeking en inverzekeringstelling) heeft geconcludeerd dat in casu sprake moest zijn van een btw-carrousel. De vertegenwoordiger van de Belastingdienst heeft hier ook meerdere keren blijk van gegeven, door hier opmerkingen over te maken aan het einde van de hoorzitting. De Belastingdienst stelde dat: "indien door cliënte aan de voorwaarden zou worden voldaan, fraude zou worden gesteld". Daarnaast had de vertegenwoordiger van de Belastingdienst ter zitting bij de Rechtbank Gelderland een loep meebracht teneinde belanghebbende op heterdaad te betrappen bij het zich bedienen van een valse brief betreffende het btw-identificatienummer. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat met voorgaande de vooringenomenheid wel is gegeven. Voorts stelt belanghebbende dat het beginsel van fair play, het rechtzekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel zijn geschonden. De Inspecteur heeft steeds wisselende standpunten ingenomen. Belanghebbende heeft in de procedure de zwarte piet toegeschoven gekregen. Een zorgvuldige belangenafweging brengt met zich dat anders had moeten worden besloten. 
       
     
     
       4.24. 
       Het Hof heeft geen enkele reden of aanleiding om aan te nemen dat van de zijde van de Belastingdienst sprake is van schending van de beginselen van behoorlijk bestuur. Indien en voor zover wel sprake zou zijn geweest van een schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of rechtsbeginsel gaat het Hof daar met toepassing van artikel 6:22, Awb aan voorbij, omdat aannemelijk is dat belanghebbende daardoor niet is benadeeld. Aan de naheffingsaanslag voor zover die ziet op de periode vanaf 1 januari 2008 kleven immers geen materiële onjuistheden noch is er sprake van een schending van de goede procesorde. 
       
       
         
           Gelijkheidsbeginsel  
         
       
     
     
       4.25. 
       Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, nu belanghebbende anders wordt behandeld dan [J] , die eveneens met [D] handelde. 
       
     
     
       4.26. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [J] geen gelijk geval betreft en dat een beroep op één gelijk geval niet kan leiden tot schending van het gelijkheidsbeginsel. 
       
     
     
       4.27. 
       Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, die de bewijslast heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar in strijd met het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder in strijd met de meerderheidsregel, een naheffingsaanslag is opgelegd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar geval en dat van [J] gelijk zijn. Het enkele feit dat [J] ook zaken deed met [D] is daartoe onvoldoende. Bovendien kan een beroep op één gelijk geval nimmer leiden tot de conclusie dat de Inspecteur in de meerderheid van de gevallen anders heeft gehandeld. 
       
       
         
           Heffingsrente 
         
       
     
     
       4.28. 
       Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vermindering van de naheffingsaanslag betreft. 
       
       
         
           Immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn 
         
       
     
     
       4.29. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding wegens geleden immateriële schade van € 3.500. Daarvan komt € 2.500 voor rekening van de Inspecteur. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
     
     
     
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 508 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 254), € 1.024 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512) en € 1.024 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512), ofwel in totaal op € 2.556. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, 
       – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, 
       – vermindert de naheffingsaanslag tot € 828.614, 
       – vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig, 
       – veroordeelt de Inspecteur tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrage van € 2.500, 
       – veroordeelt de Staat tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrage van € 1.000, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.556 en 
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 331 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 508 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 21 mei 2019 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
       (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 mei 2019. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  DEN HAAG.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.