ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2019:1770

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2019:1770 Gerechtshof Amsterdam , 14-02-2019 / 18/00008

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2019-02-14

Zaaknummer: 18/00008

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2019:1770

---

Inkomstenbelasting. De in de aangifte opgevoerde kosten voor het behalen van resultaat uit overige werkzaamheden zijn terecht niet in aftrek toegelaten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     Kenmerk 18/00008 
     
     
       14 februari 2019 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [naam] ,  wonende te [woonplaats] , belanghebbende, 
       (gemachtigden: mr. [naam gemachtigde] en mr. J.A. Zee, beiden verbonden aan [naam advocatenkantoor] ), 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 27 november 2017 in de zaak met kenmerk HAA 17/515 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
     
     
     
       belanghebbende 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur,  
       (gemachtigden: mrs. H.J. Vos en L. Woudenberg). 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.994 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.339. 
       
     
     
       1.2. 
       Na tegen de aanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 29 november 2016, de aanslag gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Bij uitspraak van 27 november 2017 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 januari 2018 en nader aangevuld bij faxbericht van 2 februari 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2018. Aldaar zijn verschenen voormelde gemachtigden van belanghebbende en de inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
       
     
   
   
     
       2 Tussen partijen vaststaande feiten  
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
       
       
         “Feiten 
       
       1. Eiseres is moeder van drie kinderen. In het onderhavig jaar woonde zij onder meer met haar […] -jarige dochter [naam dochter] (hierna: de dochter) op één adres. De dochter is meervoudig gehandicapt en is voor haar dagelijkse verzorging geheel afhankelijk van anderen. Hiervoor is aan de dochter een persoonsgebonden budget (PGB) toegekend van € 90.118.  
       
       2. De dochter heeft in het onderhavig jaar een Wajong-uitkering ontvangen en een toelage van het UWV. Het UWV heeft de Wajong-uitkering van ongeveer € 1.000 per maand overgemaakt naar de bankrekening van eiseres. De dochter heeft in onderhavig jaar tevens zorgtoeslag ontvangen van € 865. Deze bedragen worden eveneens overgemaakt naar de bankrekening van eiseres. 
       
       3. Eiseres heeft gedurende het gehele onderhavige jaar de verzorging van haar dochter op zich genomen. Dit omvat, volgens de verantwoordingsformulieren persoonsgebonden budget, die tot de stukken behoren, de volgende zorgfuncties: persoonlijke verzorging, verpleging en individuele begeleiding. Eiseres heeft hiervoor een bedrag van € 71.810 ontvangen. 
       
       4. In een beschikking van het centrum indicatiestelling zorg van 23 december 2011 (hierna: de CIZ-beschikking) is over persoonlijke verzorging het volgende opgenomen:  
       
         "In de beleidsregel Persoonlijke Verzorging staat geschreven dat de functie Persoonlijke verzorging gericht is op activiteiten op het gebied van de dagelijks levensverrichtingen in de vorm van persoonlijke zorg. Daarbij kan het gaan om het ondersteunen bij of het overnemen van activiteiten, het stimuleren om de activiteiten zelf te doen of het aanleren van de activiteiten. Persoonlijke verzorging is: alles wat mensen gebruikelijk als zelfzorg uitvoeren. Dat geldt niet alleen voor de persoonlijke verzorging die iedereen nodig heeft (zoals wassen, eten), maar ook voor de persoonlijke verzorging die nodig is in verband met een gezondheidsprobleem (zoals stoma, sonde).”  
         De persoonlijke verzorging omvat volgens de beschikking de volgende activiteiten: wassen, aankleden en uitkleden, helpen in en uit bed, hulp bij begin en eind middagrust, zorg voor haren, zorg voor nagels, helpen met de broodmaaltijden en de warme maaltijd, hulp bij drinken, medicatie aanreiken en toedienen. 
       
       
       5. In de CIZ-beschikking is het volgende opgenomen over verpleging:  
       “In de beleidsregel verpleging staat geschreven dat de functie Verpleging is gericht op herstel of voorkoming van verergering van een aandoening, beperking of lichamelijke handicap door:  
       - het uitvoeren van directe handelingen die tot de functie Verpleging behoren, die in opdracht van een arts uitgevoerd worden; 
       - het aanleren van (AWBZ) verpleegkundige handelingen, als onderdeel van een aanspraak op de functie Verpleging en het begeleiden bij de juiste uitvoering van deze verpleegkundige handelingen wanneer de verzekerde (of de gebruikelijke zorger of mantelzorger) deze zorg zelf uitvoert.  
       - Het begeleiden van een verzekerde (of de gebruikelijke zorger) bij het zelf juist uitvoeren van een aangeleerde (AWBZ) verpleegkundige handeling om de kwaliteit te behouden en borgen. Daarbij kan het gaan om het ondersteunen bij of het overnemen van handelingen, het stimuleren om de handelingen zelf te doen of het aanleren van de handelingen.” 
       De verpleging omvat volgens de beschikking de volgende activiteiten: klysma geven, katheteriseren, blaasspoelen en injecteren. 
       
       6. In de CIZ-beschikking is het volgende opgenomen over (individuele) begeleiding: 
       “In de beleidsregel Begeleiding staat geschreven dat een verzekerde slechts aanspraak op de functie Begeleiding heeft wanneer de onderzochte beperkingen leiden tot matige en/of zware beperkingen op het gebied van: 
       1. sociale redzaamheid; 
       2. bewegen en verplaatsen; 
       3. probleemgedrag; 
       4. psychisch functioneren of 
       5. geheugen- en oriëntatiestoornissen.” 
       De begeleiding omvat volgens de beschikking de volgende activiteiten: Het ondersteunen en aanbrengen van structuur c.q. overname regie; hulp bij het compenseren van eenvoudige en complexe taken, besluiten nemen en de gevolgen daarvan wegen. Hulp bij overname van activiteiten, oplossen van praktische problemen, afhandelen praktische zaken, hulp bij overname van oppakken, aanreiken verplaatsen van dagelijks noodzakelijke dingen die buiten bereik zijn geraakt.  
       
       7. Eiseres heeft haar aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over 2014 ingediend op 31 augustus 2015. Eiseres heeft hierbij als bruto resultaat uit overige werkzaamheden een bedrag van € 71.810 aangegeven. Op dit bedrag heeft eiseres een bedrag van € 13.860 als kosten bij resultaat uit overige werkzaamheden in aftrek gebracht. Dit omvat de volgende kosten: voeding/dieet maaltijd: € 7.300; wassen/drogen/linnengoed: € 2.080; extra kosten elektriciteit/gas: € 1.800; persoonlijke verzorging, hulpmiddelen, medicijnen, kleding, kosten verzorging vakantie, kosten vervoer ziekenhuis: € 2.680. Het aangegeven netto resultaat van eiseres komt hiermee op € 57.950. 
       
       8. Eiseres heeft voorts in haar aangifte IB/PVV een bedrag aan € 3.657 opgevoerd als specifieke zorgkosten. Dit omvat de volgende kosten: voorgeschreven medicijnen: € 82; afschrijvingskosten woningaanpassing/hulpmiddelen € 450; dieetkosten € 2.750; genees- en heelkundige hulp: € 375. Na toepassing van de drempel van € 1.841 heeft eiseres een bedrag van € 1.816 aan uitgaven voor specifieke zorgkosten in aftrek gebracht op haar inkomen. 
       
       9. In reactie op een vragenbrief van verweerder van 14 oktober 2015, waarin wordt verzocht om informatie toe te sturen met betrekking tot de kosten bij resultaat uit overige werkzaamheden, heeft de gemachtigde aan verweerder bij brief van 18 december 2015 kopieën van bankafschriften overgelegd alsmede het volgende overzicht: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Kosten tbv verzorging [naam dochter] 
               
               
                 Per dag 
               
               
                 Per week 
               
               
                 Per maand 
               
               
                 JAAR 
               
             
             
               
                 Voeding/dieet/maaltijd 
               
               
                 € 20 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 €   7.300 
               
             
             
               
                 Wassen/drogen/linnengoed 
               
               
                 
               
               
                 € 40 
               
               
                 
               
               
                 €   2.080 
               
             
             
               
                 Extra kosten elektriciteit/gas 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 150 
               
               
                 €   1.800 
               
             
             
               
                 Persoonlijke verzorging/bijdrage hulpmiddelen medicijnen/kleding/kosten verzorging op vakantie/kosten vervoer naar ziekenhuis 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   €   2.680 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 13.860 
               
             
           
         
       
       
       10. De gemachtigde van eiseres heeft de onder 8. vermelde kosten als volgt toegelicht:  
       
         “ Kleding en beddengoed 
         Door de ziekte van [naam dochter] verslijt zij meer kleding dan bijvoorbeeld ieder ander kind. Zij is een kind dat veel braakt en aan diarree lijdt en omdat zij zes maal per dag gekatheteriseerd wordt gaat het beddengoed en kleding nu eenmaal minder lang mee. 
         (…) 
         
           Voeding 
         
         Bij het opgeven van de verschillende kosten is rekening gehouden met € 20,- per dag speciale maaltijden, vanwege de ziekte van [naam dochter] dient rekening worden gehouden met dieetvoeding. Dit bedrag is overigens in lijn met de Richtlijn waskosten en Zorginstellingen, met dien verstande dat het door cliënte gerekende bedrag hoger is, omdat de richtlijn uitgaat van broodmaaltijden en [naam dochter] dieetvoeding nodig heeft, die nu eenmaal (veel) duurder is dan normale niet-dieet voeding. 
         
           Elektriciteit en gas 
         
         Er zijn bovengemiddelde kosten gemaakt ten behoeve van elektriciteit en warmte. Omdat [naam dochter] intensief gebruik maakt van rolstoelen, heeft zij er twee nodig. Beide rolstoelen dienen regelmatig te worden opgeladen.  
         Verder dient het huis vanwege haar ziekte altijd (24 uur per dag) op een bepaalde temperatuur gehouden te worden. Hierdoor is extra kosten gerekend van € 150 per maand. 
         
           Overig 
         
         Verder heeft cliënte samen met [naam dochter] gereisd in 2014 naar Turkije. Cliënte kan haar dochter niet alleen achterlaten en het is algemeen aanvaard dat ook gehandicapten recht hebben op vakantie. Voor het retourvliegticket heeft cliënte een bedrag van € 350 moeten betalen. Daarnaast zijn op het vakantieadres bijkomende uitgave ( sic ) gedaan met het oog op vervoer, verzorging, voeding, etc.” 
       
       
       11. Verweerder heeft bij brief van 28 januari 2016 laten weten dat hij voornemens is de kosten geheel te schrappen. Als redenen voert hij aan: 
       - de genoten inkomsten uit een Persoonsgebonden budget dienen voor de persoonlijke verzorging van de budgethouder; 
       - kosten van voeding/dieet en maaltijden zijn niet als zodanig aftrekbaar bij de verzorger. Zo er sprake zou zijn van een aftrek geldt dat deze bij de budgethouder als eventuele specifieke zorgkosten in aanmerking kan worden genomen. In die gevallen gelden echter forfaitaire bedragen afhankelijk van het voorgeschreven dieet; 
       - ditzelfde geldt voor de kosten van wassen/drogen/linnengoed. Indien aantoonbaar extra kosten zijn gemaakt van meer dan € 620 geldt een forfaitair bedrag van € 775; 
       - de kosten van extra verwarming komen niet voor aftrek in aanmerking op grond van in het verleden vastgestelde procedures; 
       - kosten zoals door u omschreven als: persoonlijke verzorging/bijdrage hulpmiddelen medicijnen/kleding/kosten verzorging op vakantie/kosten vervoer naar ziekenhuis zijn als zodanig niet in één adem te noemen noch aftrekbaar. Hulpmiddelen en medicijnen zijn, voor zover deze niet door de ziektekostenverzekeraar worden vergoed, aftrekbaar bij de zieke (de budgethouder). Ten aanzien van hulpmiddelen is het mede afhankelijk om welke hulpmiddelen het gaat. 
       Persoonlijke verzorging en kosten van vakantie zijn nimmer aftrekbaar. 
       
       12. Bij de aanslagregeling heeft de verweerder de kosten van eiseres voor het resultaat uit overige werkzaamheden niet in aftrek toegelaten. Verweerder heeft de uitgaven wegens specifieke zorgkosten in aftrek toegestaan.” 
       
     
     
       2.2. 
       Het Hof gaat van dezelfde feiten uit. Ter aanvulling neemt het Hof het volgende feit op. 
       
     
     
       2.3. 
       Blijkens de CIZ-beschikking, genoemd in de uitspraak van de rechtbank onder 4 tot en met 6, komt de dochter in aanmerking voor de functie Verblijf, omdat 24 uur per dag directe zorgverlening nodig is, en zijn in verband hiermee in het zorgzwaartepakket additionele uren toegekend aan Persoonlijke Verzorging, Verpleging en Begeleiding individueel. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de in de aangifte opgevoerde kosten voor het behalen van het resultaat uit overige werkzaamheden terecht niet in aftrek zijn toegelaten.  
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft het volgende overwogen: : 
     
     
     
       “ Beoordeling van het geschil  
     
     16. In artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2013, hierna: de Wet IB 2001) is bepaald: 
     “Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling (§ 3.4.3 Terbeschikkingstellingsvrijstelling).” 
     
     17. In artikel 3.94 van de Wet IB 2001 is bepaald: 
     “Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.” 
     
     18. In artikel 3.95, eerste lid, van de Wet IB 2001 is het volgende bepaald: 
     “Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.” 
     
     19. Vast staat dat eiseres voor de verzorging van haar dochter in 2014 een bedrag van € 71.810 uit het PGB ontving. De rechtbank is van oordeel dat de inkomsten uit het PGB bij eiseres door verweerder terecht zijn belast als resultaat uit overige werkzaamheden (zie het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY3626). 
     
     20. Ingevolge artikel 3.95, eerste lid, van de Wet IB 2001 is een groot aantal bepalingen betreffende de bepaling van de winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing bij de bepaling van het resultaat van een werkzaamheid. Dit brengt onder meer mee dat de kosten die verband houden met de werkzaamheid, met inachtneming van wettelijke kostenaftrekbeperkingen, op het resultaat in mindering komen. Het is aan eiseres om de hoogte en de aard van de door haar in aftrek gebrachte kosten aannemelijk te maken. Het vorenstaande brengt mee dat kosten die in een voldoende zakelijk verband staan tot die opbrengsten voor aftrek in aanmerking komen.  
     
     21. Het gaat bij de aftrekbaarheid om kosten die verband houden met de door eiseres verrichte werkzaamheden als resultaatgenieter. Dit betreft werkzaamheden waarop het aan de dochter toegekende en aan eiseres uitbetaalde PGB ziet. Deze werkzaamheden zijn omschreven in de onderdelen 4, 5 en 6 van deze uitspraak. Uitgaven die hier geen verband mee houden zijn niet als zakelijk aan te merken en komen niet voor aftrek in aanmerking. De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres opgevoerde kosten geen verband houden met de in onderdelen 4, 5 en 6 omschreven werkzaamheden van persoonlijke verzorging, verpleging en individuele begeleiding. Het PGB is niet toegekend voor de door eiseres genoemde uitgaven voor materiële zaken van de dochter zoals voeding, kleding, elektriciteit, gas e.d. Het betreft dus geen kosten in verband met de werkzaamheden waarvoor het PGB is toegekend. Het feit dat vanwege de handicap van de dochter met betrekking tot genoemde zaken bovengemiddelde kosten worden gemaakt maakt dit niet anders.  
     
     22. Ten overvloede merkt de rechtbank het volgende op. Indien eiseres zou worden gevolgd in haar opvatting dat niet alleen de in het kader van het PGB verrichte werkzaamheden behoren tot de bron van inkomen, dan zouden ook de in onderdeel 2 genoemde inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden bij eiseres in aanmerking moeten worden genomen, zodat per saldo geen aftrek mogelijk zou zijn. 
     
     
       
         Gelijkheidsbeginsel 
       
     
     23. Eiseres heeft gesteld dat een zorginstelling de door haar genoemde uitgaven wel in mindering mag brengen op haar resultaat, zodat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Eiseres heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat haar PGB-werkzaamheden vergelijkbaar zijn met de activiteiten van een zorginstelling. Naar het oordeel van de rechtbank is reeds om die reden geen sprake van gelijke gevallen. Hiermee ontvalt de grond aan het beroep op het gelijkheidsbeginsel.  
     
     
       
         Vertrouwensbeginsel 
       
     
     24. Voor zover eiseres met verwijzing naar de tekst van de toelichting van het aangiftebiljet een beroep doet op het vertrouwensbeginsel oordeelt het de rechtbank als volgt. Het risico van een onjuiste inlichting, (bijvoorbeeld de toelichting bij aangiftebiljetten) zal in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijven. Bijzondere omstandigheden kunnen aanleiding geven van deze regel af te wijken en de fiscus aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten (vergelijk het arrest van de Hoge van 26 september 1979, nr. 19250, ECLI:NL:HR:1979:AM4918). In de door eiseres geciteerde toelichting van het aangiftebiljet is nergens vermeld dat de door eiseres opgevoerde kosten voor aftrek in aanmerking komen. Integendeel is daarin juist vermeld dat slechts de kosten die verband houden met een persoonsgebonden budget voor aftrek in aanmerking komen. Nu niet is gebleken dat de tekst van de toelichting onjuiste informatie bevat faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel reeds om die reden. 
     
     25. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1. 
       
         Volgens belanghebbende heeft de rechtbank met het in haar uitspraak onder punt 21 opgenomen oordeel miskend dat de PGB-houder (hierna: de dochter) een 24-uurs zorgindicatie heeft. De rechtbank en de inspecteur gaan volgens belanghebbende uit van een denkfout door te miskennen dat belanghebbende ter uitvoering van haar zorgcontract met de dochter, 24 uur per dag zorg aan de dochter verleent en dat belanghebbende dat alleen kan doen als zij de dochter kost en inwoning biedt. Belanghebbende maakt ter illustratie vergelijkingen met de dienstverlening van een thuiskok en een fotograaf en voert aan dat de kosten van de voeding die een thuiskok bereidt en de kosten van het fototoestel van de fotograaf aftrekbaar zijn.  
         Het in de uitspraak van de rechtbank onder punt 23 opgenomen oordeel dat belanghebbende en een zorginstelling geen gelijke gevallen zijn, acht belanghebbende onjuist en ongemotiveerd. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat de Belastingdienst discrimineert door onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die hun eigen gehandicapte kind verzorgen en belastingplichtigen die het gehandicapte kind van een derde verzorgen. 
         In het hogerberoepschrift heeft belanghebbende tot slot aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte haar beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen (opgenomen onder punt 24 van de uitspraak van de rechtbank).  
         Voor het eerst ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat haar inkomsten behaald met de zorgverlening aan de dochter moeten worden belast in box 3 in plaats van in box 1, indien de in aftrek gebrachte kosten niet zakelijke kosten zijn. 
       
       
     
     
       5.2. 
       De inspecteur stelt zich in hoger beroep, evenals in beroep, primair op het standpunt dat de uitgaven niet op belanghebbende drukken, subsidiair dat de kosten niet aannemelijk zijn gemaakt en meer subsidiair dat de uitgaven geen zakelijke kosten zijn. Verder is volgens de inspecteur geen sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel. 
       
     
     
       5.3. 
       Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in de onderdelen 16, 17, 18 en 20 van haar uitspraak het wettelijke toetsingskader juist heeft weergegeven.  
       
     
     
       5.4. 
       
         Het Hof stelt voorop dat enkel uitgaven die zijn gedaan in het kader van de overeengekomen dienstverlening aftrekbare kosten kunnen zijn. Belanghebbende heeft, met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat van zodanige uitgaven sprake is. Het PGB van de dochter strekt tot inkoop van persoonlijke verzorging, verpleging en individuele begeleiding, omdat zij 24-uurs zorg nodig heeft. Deze zorg heeft zij ingekocht bij belanghebbende. De opvatting van belanghebbende dat dit met zich brengt dat zij als de zorgverlener degene is die de huisvesting, voeding en kleding van de hulpbehoevende persoon moet bekostigen, is niet juist. Om de parallel met de thuiskok en fotograaf te leggen zoals belanghebbende doet: de uitgaven van een thuiskok voor voedingsmiddelen of van een fotograaf voor een fototoestel kunnen enkel zakelijke uitgaven zijn indien de inkomsten die zij genereren uit de betreffende dienstverlening inhouden dat zij de contractspartij zijn die moet zorgen voor dat wat nodig is bij die dienstverlening, in dat geval voedingsmiddelen respectievelijk het fototoestel. In de verhouding tussen belanghebbende en de dochter is, zo stelt belanghebbende terecht, het tussen hen overeengekomen zorgcontract van belang. Dat zorgcontract voorziet niet in iets anders dan waarvoor het PGB aan de dochter is toegekend, zo heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd bevestigd. Een besteding van de PGB-gelden door de dochter voor andere doeleinden dan waarvoor ze verstrekt zijn ligt overigens ook niet voor de hand, nu dat niet is toegestaan.  
         Het PGB van de dochter en de inkomsten van belanghebbende die bekostigd zijn uit dat PGB zien op niets anders dan op het 24 uur per dag verrichten van werkzaamheden bestaande uit het verplegen, verzorgen en begeleiden van de dochter. Belanghebbende is jegens de dochter dus niet uit hoofde van haar dienstverlening als 24-uurs zorgverlener gehouden de kosten van huisvesting, voeding en kleding voor haar rekening te nemen. Om die reden zijn de betreffende uitgaven geen aftrekbare kosten. Daarbij merkt het Hof op dat, zo de gestelde uitgaven in beginsel voor aftrek in aanmerking komen, belanghebbende deze uitgaven tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt.  
       
       
     
     
       5.5. 
       Anders dan belanghebbende ter zitting bij het Hof heeft bepleit, kan aan het oordeel dat kosten niet zakelijk zijn niet de gevolgtrekking worden verbonden dat zij haar inkomsten uit haar zorgverleningswerkzaamheden in de privésfeer heeft behaald. Inkomsten behaald door deelname in het economische verkeer zijn niet behaald in de privésfeer. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende haar werkzaamheden uit hoofde van het zorgcontract in het economische verkeer heeft verricht. Partijen gaan daarbij naar het oordeel van het Hof uit van een juiste rechtsopvatting. De inkomsten van belanghebbende uit het zorgcontract met de dochter zijn terecht bij haar als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. 
       
     
     
       5.6. 
       Ter zitting bij het Hof is komen vast te staan dat bij deze stand van het geding nog enkel behandeling behoeft het standpunt van belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur onderscheid maakt naar gelang het al dan niet bestaan van een familierelatie tussen de zorgverlener en de PGB-houder. Verder verenigt het Hof zich met het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende en een zorginstelling geen gelijke gevallen zijn. Zorg verleend door een zorginstelling is juridisch en feitelijk een andere situatie dan zorg verleend door een zorgverlener die door de hulpbehoevende persoon is ingeschakeld. Bij een verblijf in een zorginstelling is sprake van zorg in natura als bedoeld in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ), de zogenoemde AWBZ-zorg in natura. Kosten van verleende AWBZ-zorg in natura komen slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (de zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ, zoals die in het onderhavige jaar gold). Bij belanghebbende is een dergelijke aanwijzing niet aan de orde, zij wordt voor de door haar verleende zorg bekostigd uit een PGB van de zorgvrager. Evenals de rechtbank oordeelt het Hof dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel dient te worden verworpen. 
       
       
         
           Slotsom 
         
         Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
       
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.  
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. W.A.P. van Roij, voorzitter, H.E. Kostense en  
       B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van  
       mr. S.K. Grando als griffier. Bij afwezigheid van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de jongste raadsheer. De beslissing is op 14 februari 2019 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.