ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2019:1116

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2019:1116 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 28-02-2019 / 17/3270

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2019-02-28

Zaaknummer: 17/3270

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2019:1116

---

Waardering van een woonzorgcentrum met de gecorrigeerde vervangingswaarde.  
         Afwaardering in het kader van de werktuigenvrijstelling. Hanteren juiste archetype.  
         Geen verdeling van grond in basisgrond en restkavel.  
         De rechtbank oordeelt dat de WOZ-waarde niet te hoog is vastgesteld, dat bij de aanslag eigenarenbelasting terecht het tarief voor niet-woningen is gehanteerd en dat terecht een aanslag gebruikersbelasting is opgelegd. De rechtbank verlaagt de heffingsgrondslag voor de aanslag gebruikersbelasting in verband met de woondelenvrijstelling. Het beroep is daarom gegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, meervoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Zaaknummer BRE 17/3270 
       uitspraak van 28 februari 2019 
     
     
     
       
         Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
         
       
       
         
          [belanghebbende] te [plaats 1] , 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de heffingsambtenaar van de gemeente [X] , 
       
       de heffingsambtenaar. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De heffingsambtenaar heeft bij beschikking krachtens artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres] te [plaats 2] , per waardepeildatum 1 januari 2015 vastgesteld voor het jaar 2016 op € 39.540.000. In het desbetreffende geschrift zijn ook twee aanslagen onroerendezaakbelasting bekend gemaakt: de aanslag eigenarenbelasting naar een heffingsgrondslag gelijk aan de vastgestelde WOZ-waarde en de aanslag gebruikersbelasting naar een heffingsgrondslag van € 14.450.000. 
       
     
     
       1.2. 
       De heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 maart 2017 de waarde verlaagd naar € 39.016.000 en de aanslag eigenarenbelasting dienovereenkomstig verminderd. De heffingsgrondslag voor de aanslag gebruikersbelasting is bij uitspraak op bezwaar verlaagd naar € 13.842.000. Tevens is een vergoeding toegekend voor de kosten van de bezwaarfase. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.  
       
     
     
       1.4. 
       De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2019 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting dat gelijktijdig met deze uitspraak naar partijen wordt verzonden.  
       
     
     
       1.6. 
       De rechtbank heeft aan het einde van de zitting het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De onroerende zaak is een woonzorgcentrum (hierna: het wzc) ten behoeve van mensen met een verstandelijke beperking en/of psychische problemen. Het wzc bestaat uit meerdere (woon- en niet-woon)gebouwen, waaronder een deels monumentaal hoofdgebouw, een kapel en moderne woonpaviljoens. De bouwjaren van de gebouwen variëren van 1926 tot 2014/2015.  
       
     
     
       2.2. 
       Het terrein van het wzc bestaat uit een totale oppervlakte van 101.605 m2. Het terrein is deels verhard voor wegen, paden en parkeerplaatsen. Het terrein is voor een groot deel bestemd en in gebruik voor recreatie ten behoeve van de bewoners. Er bevinden zich wandelpaden, een boomgaard, dierenweiden, speelplekken en een sportveld op het terrein. De woongebouwen beschikken over een tuintje, met een hek of haag daaromheen. De overige grond is ingebed in het geheel en de gebouwen bevinden zich verspreid over de grond, ook aan de buitenste zijden van het terrein. Het terrein is vrij toegankelijk en er loopt een openbare weg doorheen.  
     
     
       2.3. 
       In 2014 of 2015 is een kinderboerderij op het terrein van het wzc gerealiseerd. Tussen partijen is niet in geschil dat de kinderboerderij dient te worden betrokken in de waardebepaling. De rechtbank acht dit juist. In geval van realisatie in 2015 dient de waarde per de waardepeildatum immers te worden bepaald naar de toestand per 1 januari 2016. 
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van het wzc.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de waarde van € 39.016.000 van het wzc per waardepeildatum 1 januari 2015 niet te hoog is en of de aanslagen ozb terecht en niet naar te hoge bedragen zijn vastgesteld. 
       
     
     
       3.2. 
       De heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de vastgestelde waarde onder meer verwezen naar een door hem overgelegd taxatierapport, opgemaakt op 26 september 2017 door [taxateur 1] , gediplomeerd WOZ-taxateur. In dit taxatierapport is de gecorrigeerde vervangingswaarde van het wzc bepaald op € 39.500.000 en de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting op € 15.217.000. Ter bepaling van de waarde heeft de taxateur gebruik gemaakt van taxatiewijzers. Bij het bepalen van deze waarde heeft de taxateur bij de berekening van de vervangingswaarde van de grond de totale oppervlakte van 101.605 m2 verdeeld in de categorieën: 
       a. a) grond bij wonen 17.412 m2  
       b) grond bij niet-wonen 74.693 m2 en  
       c) aandeel grond verdisconteerd in de huurwaarde ter bepaling van de waarde van het rijksmonument 9.500 m2.  
       
         Bij het bepalen van de waarde van de opstal, heeft de taxateur de opstal uitgesplitst in deelobjecten, waarvan telkens het bouwjaar is vermeld alsmede het bruto vloeroppervlak (hierna: BVO) in vierkante meters. Tevens is vermeld uit welke taxatiewijzers met de daarbij behorende archetypen de vervangingswaarde per vierkante meter voortkomt.  
         Bij de waardering van de opstallen is bij een aantal onderdelen een functionele afschrijving toegepast: er is een economische correctie toegepast van 90% op de aanbouwen van het hoofdgebouw en bij de oudere gebouwen is een uniforme correctie toegepast van 5% in verband met excessieve gebruikskosten. Bij de waardering is rekening gehouden met het feit dat een deel van het wzc de status heeft van rijksmonument. Dit deel is door de taxateur (met inbegrip van de daarbij behorende grond) gewaardeerd met de huurwaardekapitalisatie-methode.  
       
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende is van mening dat de waarde te hoog is vastgesteld en niet hoger kan zijn dan € 30.903.000. Belanghebbende bepleit een dienovereenkomstige verlaging van de aanslag eigenarenbelasting en voorts een wijziging van het bij die aanslag toegepaste tarief naar het tarief van woningen. Tot slot moet volgens belanghebbende de aanslag gebruikersbelasting worden vernietigd. Zij stelt zich in haar beroepschrift op het standpunt:  
       
       - dat de door de heffingsambtenaar in het kader van de gecorrigeerde vervangingswaarde gehanteerde bouwkosten te hoog zijn vastgesteld: gelet op de mindere bouwkundige uitvoering van de opstallen is, volgens haar, binnen de bandbreedte van de taxatiewijzer van de VNG te hoog gewaardeerd. Gelet op de ouderdom en de geringe functionaliteit van het wzc is van een te lage functionele veroudering uitgegaan en had meer rekening gehouden moeten worden met de leegstand van het hoofdgebouw en de extreem hoge gebruikskosten daarvan. 
       
       - dat niet dan wel onvoldoende rekening is gehouden met de vrijstelling, als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ (hierna: de werktuigenvrijstelling). Ter zitting heeft belanghebbende hieraan toegevoegd dat toepassing van de Taxatiewijzer 2015 ertoe leidt dat onvoldoende rekening wordt gehouden met de ontwikkelingen in de jurisprudentie ten aanzien van dit onderwerp. 
       
       - dat bij de waardebepaling van de grond onderscheid gemaakt had moeten worden tussen de basiskavel en de restgrond. Aangezien de gecorrigeerde vervangingswaarde de waarde voor belanghebbende betreft en deze genoegen zou nemen met een kleiner perceel dan het huidige perceel, dient het resterende deel van het perceel lager gewaardeerd te worden. 
       
       - dat de waarde van de ondergrond naar rato van de waardeverhouding wonen en niet-wonen toegerekend en vrijgesteld dient te worden; dit is niet of in onvoldoende mate gebeurd. 
       
       - dat het wzc voor de ozb als woning dient te worden aangemerkt nu 83% van de waarde van het wzc kan worden toegerekend aan “wonen”. Het verblijf van duurzame aard in een verzorgings- of verpleeghuis, zoals hier het geval is, heeft voor de bewoners het karakter van wonen.  
       
       - dat als het wzc niet als woning wordt aangemerkt, er dan onvoldoende rekening is gehouden met het feit dat er geen gebruikersbelasting mag worden geheven over delen van het wzc die in hoofdzaak dienen voor “wonen” (de woondelenvrijstelling; artikel 220e van de Gemeentewet (hierna: Gw)). 
       
     
     
       3.4. 
       
         Ter onderbouwing heeft belanghebbende gewezen op een door haar overgelegd taxatierapport van 25 september 2016 van [taxateur 2] , taxateur, werkzaam bij Phydias Vastgoed & Taxatie. [taxateur 2] heeft het wzc, door middel van de waarderingsmethode van de gecorrigeerde vervangingswaarde per waardepeildatum 1 januari 2015 getaxeerd op € 30.903.000. In het taxatierapport is vermeld dat voor de eigenarenbelasting het woningtarief dient te worden gehanteerd, omdat 83,12% van de waarde van het wzc woningwaarde is. In samenhang hiermee dient de aanslag gebruikersbelasting te worden vernietigd. In het rapport is verder vermeld: 
         
           “De middenbouw van het hoofdgebouw heeft de Rijksmonumentale status. In beginsel zal voor dit deel een waarde in het economisch verkeer bepaald moeten worden. Ondergetekende heeft hier van afgezien om een heldere en overzichtelijke taxatie op te stellen. De waarde van dit deel (groot 13.866 m2) bedraagt € 708.000,00 (opstalwaarde) en € 2.392.000,00 (grondwaarde), in totaal derhalve € 3.1000.000,00. Gelet op de staat van dit gedeelte en de noodzakelijke investeringen die nodig zijn om het gebouwdeel te renoveren tot een courant gebouw, komt deze waarde overeen met de waarde in het economisch verkeer.”  
         
       
       
       
         Belanghebbende stond tot aan de zitting waardering van dit onderdeel conform het taxatierapport voor. 
       
       
     
     
       3.5. 
       
         Ter zitting heeft belanghebbende haar grieven ten aanzien van de waardering van de middenbouw van het hoofdgebouw (het monumentale deel) ingetrokken. Zij heeft verklaard in te stemmen met de waardering daarvan zoals gedaan door de heffingsambtenaar, namelijk op een bedrag van € 2.366.000 (inclusief grond en BTW). 
         Ter zitting heeft belanghebbende eveneens twee stellingen aan haar beroepsgronden toegevoegd, namelijk: 
       
       
       - dat de heffingsambtenaar ten onrechte een verlenging van de levensduur van de gebouwen met een bouwjaar tussen 1960 en 1989 heeft toegepast. 
       
       - dat de heffingsambtenaar voor de dagverblijven van het wzc het verkeerde archetype heeft gehanteerd: N3800000 in plaats van N1800000. 
       
     
     
       3.6. 
       Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de waarde van het wzc tot € 30.903.000, vermindering van de aanslag eigenarenbelasting naar een heffingsgrondslag van € 30.903.000 en het tarief voor woningen en vernietiging van de aanslag gebruikersbelasting.  
       
     
     
       3.7. 
       De heffingsambtenaar concludeert tot handhaving van de vastgestelde waarde en aanslagen eigenarenbelasting en gebruikersbelasting zoals deze luiden na de uitspraken op bezwaar. 
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Juridisch kader WOZ-waarde 
       
     
     
     
       4.1. 
       Op grond van artikel 17, eerste lid, van de Wet WOZ wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. Ingevolge het tweede lid van dit artikel wordt deze waarde bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Daarbij heeft als waarde te gelden de waarde in het economische verkeer, ofwel de prijs, die bij aanbieding ten verkoop op de voor die onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn betaald. 
       
     
     
       4.2. 
       Ingevolge het derde lid van artikel 17 van de Wet WOZ wordt de waarde van de onroerende zaak, behoudens bij woningen en rijksmonumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die in het economische verkeer, en bij de bepaling van de vervangingswaarde rekening gehouden met: 
       
       a. de aard en bestemming van de zaak;  
       
       b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. 
       
     
     
       4.3. 
       Uit het bepaalde in artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ volgt, onder meer, dat de waarde van de opstal wordt gesteld op de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zou vergen, gecorrigeerd met een factor wegens technische veroudering gebaseerd op de verstreken en de resterende gebruiksduur en met inachtneming van de restwaarde, en gecorrigeerd met een factor wegens functionele veroudering gebaseerd op economische veroudering, verouderde bouwwijze, ondoelmatigheid en excessieve gebruikskosten.  
       
     
     
       4.4. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van het wzc, met uitzondering van het monumentale deel, moet worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ en dat deze waarde kan worden vastgesteld aan de hand van de taxatiewijzers van de VNG. De rechtbank acht dit juist en volgt partijen hierin. Wat betreft het monumentale deel van het hoofdgebouw is – naar het oordeel van de rechtbank terecht – niet (langer) in geschil dat hiervan de waarde dient te worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer (en niet op de vervangingswaarde) en dat aansluiting dient te worden gezocht bij de waardering hiervan door de heffingsambtenaar (zie 3.5). 
       
     
     
       4.5. 
       De bewijslast inzake de juistheid van de aan het wzc toegekende waarde ligt bij de heffingsambtenaar. Daarbij gaat het om de vraag of de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat de aan het wzc toegekende waarde niet te hoog is. Naar het oordeel van de rechtbank is de heffingsambtenaar hierin geslaagd. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. 
       
       
         
           Waardering algemeen 
         
       
       
     
     
       4.6. 
       De heffingsambtenaar heeft de vervangingswaarde per onderdeel van het wzc vermeld. Ter onderbouwing heeft de heffingsambtenaar verwezen naar uit de taxatiewijzers en kengetallenoverzichten voortvloeiende bouwkosten van vergelijkbare objectonderdelen. Voor de omvang van de bouwkosten is de heffingsambtenaar uitgegaan van een bouwaard met gemiddelde kwaliteit materialen. Van de zijde van belanghebbende is onderkend dat de taxateur van de heffingsambtenaar binnen de bandbreedte heeft getaxeerd, maar is aangevoerd dat de taxatie binnen de bandbreedte lager had dienen uit te vallen. De heffingsambtenaar heeft daarop aangegeven dat hij bij de inpandige opname geen prefab onderdelen of minder hoogwaardige materialen heeft aangetroffen, die een afwijking van het gemiddelde van de bandbreedte rechtvaardigen. Nu belanghebbende hiertegen geen concrete grieven heeft ingebracht die de mindere bouwkundige uitvoering onderbouwen, volgt de rechtbank de heffingsambtenaar op dit punt. 
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende heeft ten aanzien van de waardering van de gebouwen uit de jaren 1960 tot en met 1989 gesteld dat de heffingsambtenaar bij de waardering van deze gebouwen van een te lange levensduur is uitgegaan. De heffingsambtenaar heeft daar tegenover gesteld dat hij aansluiting heeft gezocht bij de taxatiewijzers en de daaruit voortvloeiende restwaarden en dat hij bij de gebouwen uit de jaren 1960 tot en met 1989 doorgaans van een functionele afschrijving van 5% (in verband met excessieve gebruikskosten) is uitgegaan. Op de aanbouwen van het hoofdgebouw (het niet-monumentale deel) is een economische correctie toegepast van 90%. 
       
     
     
       4.8. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat de door hem gehanteerde bouwkosten en afschrijvingen niet te hoog zijn vastgesteld. Hetgeen belanghebbende daartegenin heeft gebracht is onvoldoende om tot een ander oordeel te leiden.  
       
       
         
           Werktuigenvrijstelling 
         
       
       
     
     
       4.9. 
       Op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel e, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ, wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.  
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende is van mening dat in de taxatie van de heffingsambtenaar onvoldoende rekening is gehouden met de zogenoemde werktuigenvrijstelling. Zij verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015 (ECLI:NL:HR:2015:219). Deze uitspraak ging weliswaar over een ziekenhuis, maar volgens belanghebbende werkt de uitspraak ook door naar andere objecten in de zorgsector. Om die reden dient de bruto vervangingswaarde voor installaties te worden verminderd en dient bij de bepaling van de restwaarde voor installaties uitgegaan te worden van 15%, aldus belanghebbende.  
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende beroept zich op een vrijstelling, zodat zij daarvan de bewijslast draagt. De beantwoording van de vraag of belanghebbende aan deze bewijslast heeft voldaan, hangt mede af van wat door de heffingsambtenaar is aangevoerd. De rechtbank constateert dat in de taxatie van de heffingsambtenaar is uitgegaan van de taxatiewijzers naar de waardepeildatum 1 januari 2015, waarin reeds – naar aanleiding van het in 4.10 genoemde arrest van de Hoge Raad over de werktuigenvrijstelling bij een ziekenhuis – een afwaardering in het kader van de werktuigenvrijstelling heeft plaatsgevonden.  Belanghebbende heeft geen inzicht verschaft ten aanzien van welke installaties niet dan wel onvoldoende rekening is gehouden met de werktuigenvrijstelling. De enkele verwijzing naar de gewijzigde taxatiewijzers van de VNG voor waardepeildatum 1 januari 2016 is zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onvoldoende bewijs voor haar stelling dat het bedrag aan werktuigenvrijstelling moet worden verhoogd. Belanghebbende is niet in haar bewijslast geslaagd (vgl. de uitspraak van rechtbank Gelderland van 31 oktober 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:5646). 
       
       
         
           Gebruik archetypen 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       In de waardering van het wzc door de heffingsambtenaar is het onderdeel “dagverblijven” gewaardeerd als archetype N3800000 (dagverblijf verstandelijk gehandicapten). Ter zitting heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat de heffingsambtenaar niet het juiste archetype voor de dagverblijven heeft gehanteerd. Volgens belanghebbende dient archetype N1800000 (kinderdagverblijf) gebruikt te worden. Op de heffingsambtenaar rust de bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaraan de conclusie kan worden verbonden dat toepassing van archetype N3800000 juist is. De heffingsambtenaar heeft aangegeven dat bij de taxatie van het wzc is vastgesteld dat, gelet op de functie (als dagverblijven voor mensen met een verstandelijke beperking en/of een geestelijke stoornis) en de bouwconstructie/bouwaard van de dagverblijven, archetype N3800000 beter aansluit dan archetype N1800000. Belanghebbende heeft haar stelling dat de dagverblijven in een “goedkopere” categorie dan N3800000 dienen te vallen, niet met redenen omkleed, maar uitsluitend gesteld dat de dagverblijven van het onderhavige complex meer op een kinderdagverblijf lijken. Over de bouwconstructie/bouwaard van de dagverblijven heeft belanghebbende zich niet uitgelaten. Gelet hierop, volgt de rechtbank de heffingsambtenaar in zijn standpunt dat archetype N3800000 het juiste type is voor de dagverblijven van het wzc.  
       
       
         
           Verminderd nut perceel 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       Belanghebbende bepleit dat het bij het wzc behorende perceel dient te worden onderverdeeld in basisgrond en een restkavel. Als basisgrond komt, volgens belanghebbende, de grond in aanmerking waarmee belanghebbende bij vervanging genoegen zou nemen, zijnde 44%, de overige grond wordt dan aangemerkt als restgrond. De heffingsambtenaar, op wie de bewijslast rust, heeft uiteengezet dat hij de grond heeft gewaardeerd rekening houdend met de bestemming, de grootte en de ligging van het perceel. De ruime opzet van het complex en de daarvoor benodigde grond, is, aldus de heffingsambtenaar, dienstbaar aan de functie van het complex. Het gehele complex, inclusief de daarbij behorende grond, heeft een maatschappelijke bestemming en een ruime opzet is bij een wzc als het onderhavige gebruikelijk. Er is geen grond op het terrein met een verminderd nut, er ligt ook geen “verloren grond” achter de gebouwen. Bovendien zou herbouw van het wzc op 44% van de grond niet zijn toegestaan. Voor een verdeling van de grond in basisgrond en een restkavel bestaat geen aanleiding, aldus de heffingsambtenaar. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de heffingsambtenaar, met hetgeen hij in de stukken en ter zitting heeft gesteld, aannemelijk gemaakt dat de grond als geheel dienstbaar is aan de functie van het wzc en als één geheel dient te worden gewaardeerd. Er is geen grond met een verminderd nut op het terrein waaraan een lagere waarde toegekend dient te worden. Het niet bebouwde gedeelte is essentieel voor het bebouwde gedeelte en vormt daarmee een organisch geheel. Dat belanghebbende genoegen zou nemen met minder grond, maakt het voorgaande niet anders, nu de vervangingswaarde van de grond gelijk is aan de prijs die zou moeten worden betaald om vergelijkbare grond van dezelfde aard en met dezelfde bestemming, in eigendom te verwerven (zie overwegingen 4.1 en 4.2 hiervoor). 
       
     
     
       4.14. 
       De conclusie is derhalve dat de WOZ-waarde van het wzc niet te hoog is vastgesteld door de heffingsambtenaar.  
       
       
         
           Juridisch kader aanslagen ozb  
         
       
       
     
     
       4.15. 
       Ingevolge artikel 220 van de Gw kunnen onder de naam ozb worden geheven: 
       - een belasting van de gebruikers van een onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot bewoning dient (letter a, hierna aangeduid als: gebruikersbelasting) en  
       - een belasting van – kort gezegd – de eigenaren van een onroerende zaak (letter b, hierna aangeduid als: eigenarenbelasting). 
       
     
     
       4.16. 
       Voor de toepassing van de onroerende zaakbelastingen dient een onroerende zaak op grond van artikel 220a van de Gemeentewet in hoofdzaak tot woning indien de WOZ-waarde van die woning, in hoofdzaak - dus voor 70% of meer - kan worden toegerekend aan delen van die onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De delen die aan deze voorwaarde voldoen worden hierna aangeduid als “wonen”, de overige delen worden hierna aangeduid als “niet-wonen”.  
       
     
     
       4.17. 
       De maatstaf van heffing bij eigenaren- en gebruikersbelastingen is de WOZ-waarde (artikel 220c van de Gw). Ingevolge artikel 220f van de Gw wordt bij de eigenarenbelasting onderscheid gemaakt in tarieven voor zover onroerende zaken wel of niet in hoofdzaak tot woning dienen. Ingevolge artikel 220e van de Gw blijft bij de gebruikersbelasting van niet-woningen buiten aanmerking de waarde van de delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen of in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden (woondelenvrijstelling).  
       
     
     
       4.18. 
       De bewijslast inzake de juistheid van de aan het wzc opgelegde aanslagen ligt bij de heffingsambtenaar. In de kern komt het geschil met betrekking tot de aanslagen ozb neer op de vraag in welke verhouding de grond moet worden toegerekend aan de delen “wonen” en “niet-wonen”. 
       
       
         
           Woonfunctie (artikel 220a Gw) 
         
       
       
     
     
       4.19. 
       De heffingsambtenaar stelt dat 61% van het wzc dient tot woning dan wel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden, zodat het wzc niet in hoofdzaak tot woning dient in de zin van artikel 220a van de Gw. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de heffingsambtenaar verwezen naar het door hem ingediende taxatierapport. Volgens de heffingsambtenaar behoren alleen de ondergrond van en de omheinde tuinen bij de woonunits tot de grond die onder de definitie van “wonen” valt, de overige grond is in de optiek van de heffingsambtenaar openbaar en dient te worden aangemerkt als “niet-wonen”.    
       
     
     
       4.20. 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het wzc in hoofdzaak tot woning dient, omdat (afgerond) 83% van de waarde van de opstallen en grond kan worden toegerekend aan gedeelten die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Belanghebbende heeft hierbij als uitgangspunt genomen de verhouding waarin de waarde van de opstallen kan worden toegerekend aan “wonen” en “niet-wonen”. Vervolgens heeft ze de waarde van de grond in diezelfde verhouding toegerekend aan “wonen” en “niet-wonen”.  
       
     
     
       4.21. 
       De rechtbank is van oordeel dat de heffingsambtenaar tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de grond die volledig dienstbaar is aan woondoeleinden enkel bestaat uit de ondergrond van de woonunits en van de omheinde tuinen. Tussen partijen is niet in geschil dat de overige delen van het totale perceel een openbaar karakter hebben; zij worden door bewoners, personeel, bezoekers, omwonenden en willekeurige passanten gebruikt. Gelet op dit specifieke gebruik van deze resterende grond  moet worden geoordeeld dat de resterende grond niet uitsluitend dienstbaar is aan ”wonen”. Hierdoor kan de WOZ-waarde niet voor 70% of meer worden toegerekend aan “wonen”. Dit betekent dat bij de aanslag eigenarenbelasting terecht het tarief voor niet-woningen is gehanteerd en dat terecht een aanslag gebruikersbelasting aan belanghebbende is opgelegd. Wat nog resteert is de vraag naar de heffingsgrondslag van laatstgenoemde aanslag. Hiertoe moet worden vastgesteld welke delen van het wzc met toepassing van artikel 220e van de Gw vrijgesteld dienen te worden (de woondelenvrijstelling). Daarvoor is het volgende van belang. 
       
       
         
           Woondelenvrijstelling (artikel 220e Gw)  
         
       
       
     
     
       4.22. 
       Over delen van het wzc waarvoor de woondelenvrijstelling geldt, is geen gebruikersbelasting verschuldigd. De criteria voor toepassing van de woondelenvrijstelling zijn ruimer zijn dan die van artikel 220a, tweede lid, Gw. Delen van het object hoeven om in aanmerking te komen voor de woondelenvrijstelling namelijk niet volledig dienstbaar te zijn aan woondoeleinden, maar slechts voor 70% of meer.  
       
     
     
       4.23. 
       De heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat de door hem aangehouden verdeling “wonen” en “niet-wonen” ook voor toepassing van artikel 220e Gw dient te gelden. Dat betekent dat in zijn visie, overeenkomstig het taxatierapport, de waarde van de restgrond voor minder dan 70% dienstbaar is aan woondoeleinden en dus aan “niet-wonen” moet worden toegerekend en dat in totaal voor 61% van de waarde van het wzc de woondelenvrijstelling geldt. Volgens belanghebbende dient voor toepassing van artikel 220e Gw de waarde van de restgrond te worden toegerekend aan enerzijds woondelen en anderzijds overige delen in evenredigheid aan de verdeling bij de opstallen. De heffingsambtenaar is van mening dat een dergelijke toedeling in dit geval geen recht doet aan de feitelijke situatie omdat de restgrond openbaar is. Hij stelt zich op het standpunt dat een toerekening, zoals belanghebbende die voorstaat, slechts mogelijk is bij gemengd gebruik van één gebouw omdat je dan in wezen niet op een andere eerlijke, werkbare manier de grond kan toerekenen. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. 
       
     
     
       4.24. 
       In de arresten van de Hoge Raad van 17 september 2010 (ECLI:NL:HR:BL5650 en ECLI:NL:HR:BL5638) is weergegeven op welke wijze grond moet worden toegerekend in het kader van het huidige artikel 220e Gw. In deze arresten is het volgende overwogen: 
       
       
         
           “4.2.1. Bij de beoordeling van die klachten dient te worden vooropgesteld dat de ondergrond van een opstal dienst doet als drager van die opstal in al zijn onderdelen. Die ondergrond heeft aldus geen andere functie dan de opstal. Dit onlosmakelijke functionele verband tussen ondergrond en opstal brengt mee dat de ondergrond niet kan worden aangemerkt als een van de opstal te onderscheiden deel van de onroerende zaak (…). Als gevolg hiervan dient de waarde van de ondergrond voor de toepassing van die wettelijke bepaling aan de woondelen en de overige delen van de opstal te worden toegerekend naar evenredigheid met de waarde van die delen. 
         
         
           (…) 
         
       
       
         4.3.1. 
         
           Verder dient te worden vooropgesteld dat het onbebouwde deel van een onroerende zaak een van de opstal met zijn ondergrond te onderscheiden deel van die onroerende zaak vormt. Voor verzorgingshuizen als het onderhavige geldt dat dergelijke onbebouwde grond als regel dienstbaar is aan die opstal. Dat brengt mee dat als regel kan worden aangenomen dat die grond in dezelfde mate aan dezelfde doeleinden dienstbaar is als de opstal.  
         
       
       
         4.3.2. 
         
           Deze regel lijdt slechts uitzondering indien de functie van de onbebouwde grond, of specifieke delen daarvan, zo nauw met de functie van een bepaald deel van de opstal samenhangt, dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend als aan dat deel van de opstal. Te denken valt aan een terras dat grenst aan en in gebruik is met een in hoofdzaak tot woning dienend deel van het verzorgingshuis. Het ligt op de weg van de partij die toepassing van deze uitzondering bepleit om de daartoe benodigde feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting te bewijzen.” 
         
         
       
     
     
       4.25. 
       Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit deze arresten als hoofdregel dat de restgrond de verhouding tussen de woondelen en niet-woondelen van de opstallen volgt. Het standpunt van de heffingsambtenaar, dat de reikwijdte van voormelde rechtsregel is beperkt tot gevallen waarin het gebouwde eigendom uit één opstal bestaat, in plaats van, zoals hier, uit meerdere opstallen, wordt verworpen nu een dergelijke beperkende werking niet uit de arresten kan worden opgemaakt. Volgens de Hoge Raad geldt de hoofdregel niet als het ongebouwde eigendom dan wel één of meerdere delen daarvan zozeer samenhang(t)(en) met het gebruik van één of meerdere delen van het gebouwde eigendom, dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend. Degene die een beroep doet op de uitzondering, dat is in dit geval de heffingsambtenaar, moet daarvoor volgens de Hoge Raad de benodigde feiten en omstandigheden stellen en bij betwisting bewijzen. De rechtbank acht de heffingsambtenaar daarin niet geslaagd. De omstandigheid dat ook niet-bewoners de restgrond gebruiken is niet relevant dan wel onvoldoende. Het voorgaande betekent dat ter bepaling van de woondelenvrijstelling de waarde van de restgrond in dezelfde verhouding aan woondelen en niet-woondelen dient te worden toegerekend als de waarde van de opstallen.  
       
     
     
       4.26. 
       Gelet op het hetgeen hiervoor is overwogen dient de woondelenvrijstelling als volgt te worden vastgesteld.  
       
     
     
       4.27. 
       De totale waarde van de opstallen van het wzc dient als volgt te worden bepaald (alle bedragen zijn inclusief BTW): 
       
         
           De totale waarde van het wzc inclusief alle grond is blijkens het taxatierapport van de heffingsambtenaar € 39.570.576 (namelijk het totaal van de uitkomsten in de kolommen ‘Gecorr. Verv. Waarde’ en ‘W.E.V.’, respectievelijk € 37.203.677 plus € 2.366.899); 
         
         
           De totale waarde van alle grond is € 14.015.393, namelijk 101.605 m2 x (€ 114 x 1,21). Dit is tussen partijen niet in geschil; 
         
         
           Dit betekent dat de totale waarde van de opstallen van het wzc exclusief grond € 25.555.183 is. 
         
       
       
     
     
       4.28. 
       Voormelde waarde van de opstallen van € 25.555.183 dient te worden verdeeld in de waarde van de delen “niet-wonen” en “wonen” van de opstallen. De waarde van die delen wordt dan als volgt bepaald (alle bedragen zijn inclusief BTW): 
       
         
           Voornoemd bedrag bevat blijkens het taxatierapport van de heffingsambtenaar aan waarde van het deel “niet wonen” (opstallen en grond) (afgerond op hele euro’s) € 15.217.969 (namelijk het totaalbedrag in de kolom ‘Niet-woondelen’); 
         
         
           Daarin is begrepen aan waarde van de grond € 11.613.582 (zijnde € 8.515.002 in de kolom ‘Niet-woondelen’, daarbij opgeteld de waarde van de grond die is bepaald volgens de huurwaardekapitalisatiemethode, zijnde 9.500 m2 maal € 114, dit alles  vermeerderd met BTW, dus maal 1,21); 
         
         
           Dit betekent dat resteert als waarde van de opstallen “niet wonen” € 3.604.387; 
         
         
           De waarde van de opstallen “wonen” is dan € 21.950.796 (€ 25.555.183 min € 3.604.387). 
         
       
       
     
     
       4.29. 
       Het voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat 85,89% van de opstallen in hoofdzaak dient tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. Zoals hiervoor geoordeeld dient dan voor de grond hetzelfde percentage te gelden. De rechtbank merkt daarbij op dat niet alleen voor de restgrond maar ook voor de direct bij de opstallen behorende (onder)grond die verhouding heeft te gelden. Immers, partijen hebben geen gegevens verstrekt over een in dat opzicht afwijkende toedeling zodat de rechtbank aannemelijk acht dat die grond  één op één de toerekening (aan “wonen” en “niet-wonen”) volgt van de opstallen. Conclusie is dan dat voor 85,89% van de waarde van het wzc de woondelenvrijstelling van toepassing is. Voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting moet de woondelenvrijstelling in mindering worden gebracht op de WOZ-waarde (vgl. Hoge Raad 3 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1040). De verdeling leidt ertoe leidt dat 85,89% van de WOZ-waarde aan “wonen” wordt toegerekend en 14,11% aan “niet-wonen”. Omdat de waarde van de onroerende zaak in bezwaar is verlaagd naar € 39.016.000, is de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting 14,11% van € 39.016.000, ofwel € 5.505.157. 
       
     
     
       4.30. 
       De conclusie met betrekking tot de aanslag gebruikersbelasting is dan dat de heffingsambtenaar deze aanslag tot een te hoog bedrag heeft vastgesteld en dat hij deze dient te verlagen naar een aanslag met een heffingsgrondslag van € 5.505.157. 
       
     
     
       4.31. 
       Gelet op het vorenstaande is het beroep gegrond voor zover het de aanslag gebruikersbelasting 2016 betreft en ongegrond voor het overige. 
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       5.1. 
       De rechtbank vindt aanleiding de heffingsambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).  
       
     
     
       5.2. 
       Voor de bezwaarfase is reeds een kostenvergoeding toegekend (inclusief de kosten van het taxatierapport). Deze is niet in geschil.  
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     
       
         verklaart het beroep gegrond voor zover het de aanslag gebruikersbelasting 2016 betreft;  
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het de aanslag gebruikersbelasting 2016 betreft; 
       
       
         vermindert de aanslag gebruikersbelasting 2016 tot een aanslag berekend naar een heffingsgrondslag van € 5.505.157; 
       
       
         verklaart het beroep voor het overige ongegrond; 
       
       
         veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.024; 
       
       
         gelast dat de heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht van  
       
     
     € 333 aan deze vergoedt.  
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 28 februari 2019 door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.M. Dondorp-Loopstra, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. K.M.J. van der Vorst, griffier. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
     
     
     
       Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).  
     
     
     
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.