ECLI: ECLI:NL:PHR:2004:AO0973

Titel: ECLI:NL:PHR:2004:AO0973 Parket bij de Hoge Raad , 27-02-2004 / C02/256HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2004-02-27

Zaaknummer: C02/256HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2004:AO0973

---

27 februari 2004 Eerste Kamer Nr. C02/256HR JMH Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: 1. [Eiseres 1], gevestigd te [vestigingsplaats], 2. [Eiseres 2], gevestigd te [vestigingsplaats], 3. [Eiseres 3], gevestigd te [vestigingsplaats], 4. [Eiseres 4], gevestigd te [vestigingsplaats], 5. KLEIN WESTLAND B.V., gevestigd te Elsendorp, 6. [Eiseres 6], gevestigd te [vestigingsplaats], 7. [Eiseres 7], gevestigd te [vestigingsplaats], 8. TUINBOUWBEDRIJF VERSA B.V., gevestigd te Aarle-Rixtel, en 9. HANDELSKWEKERIJ DE ZITTERD B.V., gevestigd te Aarle-Rixtel, EISERS tot cassatie, advocaat: mr. P. Garretsen, t e g e n 1. DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën/de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen Helmond), gevestigd te 's-Gravenhage, en 2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ ONDERNEMINGEN HELMOND, gevestigd te Helmond, VERWEERDERS in cassatie, advocaat: aanvankelijk mr. E. Platzer, thans mr. M.J. Schenck 1. Het geding in feitelijke instanties...

Zaaknummer: C02/256HR 
       Mr. Huydecoper 
       Zitting van 28 november 2003 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     
       1. [Eiseres 1] 
       2. [Eiseres 2] 
       3. [Eiseres 3] 
       4. [Eiseres 4] 
       5. Klein Westland B.V. 
       6. [Eiseres 6] 
       7. [Eiseres 7] 
       8. Tuinbouwbedrijf Versa B.V. 
       9. Handelskwekerij De Zitterd B.V., 
       eisers tot cassatie 
     
     
     tegen 
     
     
       De Staat der Nederlanden 
       en 
       De Ontvanger van de Belastingdienst Ondernemingen te Helmond 
       verweerders in cassatie 
     
     
     Feiten en het procesverloop(1) 
     
     1) In dit cassatiegeding gaat het vooral om de vraag of de eisers tot cassatie - exploitanten van tuindersbedrijven, en hierna gewoonlijk te noemen: "de tuinders" - van de belastingdienst (met het oog waarop de beide verweerders in cassatie, de Staat c.s., in dit geding betrokken zijn) mogen verlangen dat deze bij de uitoefening van wettelijke controlebevoegdheden - waarbij vooral de in art. 50 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1959 (AWR) voorziene bevoegdheid in het geding is -, respecteert dat de tuinders zich door (een) gemachtigde(n) laten bijstaan en vertegenwoordigen; met als uitvloeisel dat controles pas zouden mogen worden uitgevoerd nadat de gemachtigde in de gelegenheid is gesteld om - desgewenst ter plaatse zelf - bijstand te verlenen. 
     
     
       2) De aanleiding tot geschillen hierover wordt gevormd door het feit dat de Staat - te weten: de Inspecteur der directe belastingen - op de voet van art. 50 AWR in de bedrijven van de tuinders waarnemingen wilde verrichten, vooral met het oog op de vaststelling van de werkzaamheden van beweerdelijk uit Polen afkomstige werknemers, in die bedrijven. Volgens de tuinders gaat het hier om werknemers van een derde, een Poolse onderneming Safir, aan welke zij de oogsten van hun tuindersbedrijven "op stam" zouden hebben verkocht, en die zelfstandig voor het oogsten van de gekochte producten zorg zou dragen. 
       Nadat de Staat het voornemen tot controles als zoëven aangeduid had aangekondigd, en ook in het geval van één van de tuinders initiatieven voor daadwerkelijke controles had ontplooid, hebben de tuinders het standpunt ingenomen dat van de Staat mag worden verlangd dat deze bij een en ander respecteert dat de tuinders zich door (een) gemachtigde(n) laten bijstaan en vertegenwoordigen; en dat dat meebrengt dat aan controles slechts hoeft te worden meegewerkt voorzover de gemachtigde in de gelegenheid is gesteld effectieve bijstand - eventueel ook: ter plaatse - te verlenen.  
       De tuinders hebben medewerking geweigerd aan controles als die werden uitgevoerd zonder dat hun onderhavige standpunt werd gerespecteerd. 
     
     
     
       3) De Staat (Inspecteur) heeft hiermee geen genoegen genomen. Dat heeft er weer toe geleid dat de tuinders twee procedures tussen (de verschillende) partijen hebben geëntameerd: 
       - een procedure in kort geding tussen de tuinders en de Staat. Hierin vorderden de tuinders in conventie - daar komt het op neer - een veroordeling van de Staat om zich naar het hiervóór kort weergegeven standpunt van de tuinders te voegen. De Staat vorderde in reconventie veroordelingen die ertoe strekten dat de tuinders alsnog aan hun (controle)verplichtingen ingevolge de AWR zouden voldoen; 
       - een procedure in kort geding tussen de tuinders en de Ontvanger. Hierin vorderden de tuinders een verbod, ten laste van de Ontvanger, van toepassing van het middel van versnelde invordering(2). Deze procedure, aanvankelijk aanhangig gemaakt in  
       's-Hertogenbosch, is op verzoek van de Ontvanger en met instemming van de tuinders, wegens verknochtheid verwezen naar de rechtbank Den Haag, waar de procedure tussen de tuinders en de Staat aanhangig was gemaakt.  
       De President van de rechtbank Den Haag heeft vervolgens beide zaken tegelijk behandeld en beoordeeld, zonder dat formeel voeging plaatsvond(3). De President wees dan ook twee afzonderlijke, van elkaar los staande vonnissen.  
     
     
     
       4) In die vonnissen werden de vorderingen van de tuinders afgewezen, en werd de reconventionele vordering van de Staat toegewezen. 
       De tuinders stelden bij één exploot van dagvaarding van beide vonnissen hoger beroep in. In appèl deden de Staat c.s. een beroep op niet-ontvankelijkheid, omdat bij één dagvaarding in twee afzonderlijke zaken beroep was ingesteld.  
       In de twee afzonderlijke arresten die naar aanleiding van het hoger beroep (wederom: na een gelijktijdige behandeling, en beoordeling door dezelfde kamer van het hof) werden gewezen, verwierp het hof het beroep op niet-ontvankelijkheid(4), en bekrachtigde het hof overigens de vonnissen van de President. 
     
     
     
       5) De tuinders zijn tijdig in cassatie gekomen, waarbij zij - evenals in appèl - bij één gelijkluidende cassatiedagvaarding cassatieberoep hebben ingesteld in de beide door het hof beoordeelde zaken. 
       In cassatie stellen de tuinders opnieuw de drie kwesties aan de orde die ook in de eerste aanleg en in appèl materieel in geschil waren: namelijk, kort gezegd, de vraag in hoeverre de Staat c.s. bij de uitoefening van controles ingevolge de AWR, het feit dat de tuinders (een) gemachtigde(n) hebben ingeschakeld hebben te respecteren; de vraag of de Staat bij de burgerlijke rechter aanspraak kan maken op een veroordeling tot nakoming, door de tuinders, van de ingevolge de AWR op belanghebbenden rustende verplichtingen om aan controles mee te werken; en de vraag of de tuinders aanspraak hebben op een verbod van toepassing van zgn. "versnelde invordering", ten laste van de Ontvanger. 
       De Staat c.s. hebben in cassatie de niet-ontvankelijkheid van het beroep van de tuinders bepleit, (wederom) op grond van het feit dat bij één inleidend processtuk tegen arresten in verschillende zaken cassatieberoep was ingesteld(5). Subsidiair hebben de Staat c.s. tot verwerping geconcludeerd. Partijen hebben over en weer hun standpunten schriftelijk toegelicht. Namens de tuinders is ook gerepliceerd. 
     
     
     Inleidende opmerkingen: ontvankelijkheid in cassatie 
     
     
       6) De Staat c.s. hebben, zoals al aangestipt, een beroep gedaan op niet-ontvankelijkheid van het cassatieberoep, omdat bij één dagvaarding in twee van elkaar los staande zaken, gevoerd tussen niet met elkaar te vereenzelvigen partijen, cassatieberoep is ingesteld. 
       Partijen hebben zich bij de bespreking van dit geschilpunt vooral georiënteerd op het arrest HR 7 maart 1980, NJ 1980, 611 m.nt. WHH, in het bijzonder de overweging "O. omtrent de ...opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid.."; en zij hebben daarbij minutieus de verschillende voorwaarden onderzocht die in dat arrest voor de aanvaarding van de ontvankelijkheid van het beroep werden genoemd. 
     
     
     7) Het arrest zelf maakt echter al duidelijk dat het hier niet om alleen-zaligmakende voorwaarden gaat. De betreffende volzin begint met "Zo staat een goede procesorde niet in de weg...etc.". Dat geeft aan dat de daar beoordeelde zaak wordt gezien als species uit een genus, dat ook andere gevallen kan omvatten. 
     
     
       8) Het arrest van 7 maart 1980 bracht bovendien een koerswijziging ten opzichte van de eerdere rechtspraak, waarin de mogelijkheid om bij één procesinleidend stuk (dagvaarding of verzoekschrift) in verschillende zaken beroep in te stellen, op zeer beperkte uitzonderingen na, werd afgewezen(6). Op die koerswijziging was in het fraai gemotiveerde betoog van fgd. A-G Martens vóór dit arrest, met kracht aangedrongen. De argumenten die de A-G destijds aanvoerde, hebben volgens mij intussen niets van hun kracht verloren (eerder het tegendeel, nu "deformalisering" in de afgelopen decennia als een van de richtsnoeren bij de goede toepassing van het procesrecht, steeds bredere erkenning heeft verkregen(7)).  
       Ik breng de belangrijkste van die argumenten in herinnering (in een door mijzelf vervaardigde parafrase, met verontschuldigingen voor de mogelijkheid dat die aan het origineel onvoldoende recht doet wedervaren): 
     
     
     
       9) De wet bepaalt nergens uitdrukkelijk dat het instellen van beroep in verschillende zaken bij één inleidend (beroeps)processtuk niet geoorloofd is. In de rechtspraak is (weliswaar) aangenomen dat de goede procesorde zich daartegen verzet, maar vooralsnog zonder dat duidelijk is aangegeven, welk aspect van de goede procesorde hier als hinderpaal mag gelden; 
       - In veel gevallen valt geen in redelijkheid bescherming verdienend belang van de verweerder(s) aan te wijzen, dat hantering van het onderhavige beletsel aandringt; 
       - "Subjectieve cumulatie" in de vorm van het bijeenbrengen van de - al-dan-niet met elkaar verband houdende - zaken van meerdere eisers en/of verweerders in één procedure, door die in één inleidend processtuk in eerste aanleg als zodanig te laten optreden, is algemeen aanvaard(8) (A-G Martens wijst er in de conclusie vóór het arrest van 1980 op dat de rechter de betreffende zaken dan kan splitsen; ik voeg toe dat van die mogelijkheid in de praktijk nauwelijks gebruik wordt gemaakt (waarbij weer de kanttekening past, dat er bij mijn weten ook maar zelden zaken die géén nauw verband met elkaar houden, met toepassing van "subjectieve cumulatie" aan de rechter worden voorgelegd)); en 
       - Het procesrecht is er vooral om de regels voor een behoorlijke afwikkeling van het materiële geschil te geven (en moet dan ook vooral daarop gericht zijn). Het heeft geen doel in zichzelf. Een toepassing (met name van een processuele sanctie) die niet tot de behoorlijke afwikkeling van het materiële geschil bijdraagt, komt daarom alleen in aanmerking wanneer er een zodanige schending van de voor een goed verloop van de procedure noodzakelijke regels valt aan te wijzen, dat de afbreuk die daardoor aan het uitgangspunt wordt gedaan, als onvermijdelijk moet worden aanvaard. 
     
     
     10) Ik denk dat, ofschoon de Hoge Raad in het arrest van 1980 de door de A-G aangevoerde redenen niet alle expliciet heeft aanvaard, de beslissing in dat arrest wel in belangrijke mate op die redenen gestoeld is. (Ook) daarom denk ik dat de voorwaarden die de Hoge Raad in de eerder aangehaalde overweging uit het arrest in de volzin die begint met "Zo staat een goede procesorde niet in de weg...etc." heeft omschreven, bedoeld zijn als een verklaring voor de in het begin van de zin blijkende conclusie: uit die voorwaarden blijkt waarom er in dàt geval onvoldoende zwaarwegende beletselen waren, om aan de afwikkeling van het materiële geschil niet de voorrang te geven. Als die lezing de juiste is geldt eens temeer, dat die voorwaarden niet een beperkende of limitatieve omschrijving van het bereik van de uitzondering beogen.  
     
     11)Vraagt men zich af waarom in het in 1980 beoordeelde geval de goede procesorde niet aan het instellen van beroep met één inleidend processtuk in de weg stond, dan dringt zich als antwoord op: omdat in de omstandigheden die in de overweging van de Hoge Raad worden opgesomd, gelijktijdige behandeling van de betreffende zaken door dezelfde rechter aangewezen, of bij uitstek dienstig is. In zo'n geval doet zich niet het vanuit een oogpunt van goede procesorde bezwaarlijke verschijnsel voor, dat er tussen de "ineens" aangebrachte zaken weinig of geen verband bestaat. Ik noem dat verschijnsel bezwaarlijk, omdat er dan, veel meer dan het geval is bij zaken die wèl met elkaar verband houden, kans bestaat dat stellingen of verrichtingen die in de ene zaak relevant (kunnen) zijn, dat in de andere zaak juist niet zijn - wat tot verwarring of zelfs misbruik aanleiding kan geven; en omdat dan tegen deze voor de hand liggende bezwaren niet opweegt, dat gelijktijdige behandeling de efficiëntie bevordert en de kans op tegenstrijdige beslissingen vermindert. 
     
     12) Ofschoon de omstandigheden in de onderhavige zaak op onderdelen verschillen van de omstandigheden die in het arrest uit 1980 naar voren worden gehaald - de procespartijen zijn niet geheel identiek, al houden zij wel nauw verband met elkaar; en men kan betwijfelen of het hier zaken betreft die "gewoonlijk" verenigd aan de rechter worden voorgelegd (het betreft ook enigszins ongewone zaken) -, gaat het ook in deze zaak of zaken, om vorderingen die een zodanig verband met elkaar houden, dat gelijktijdige berechting door dezelfde rechter aangewezen, of minstgenomen wenselijk is. Daarom immers heeft de Ontvanger in de eerste aanleg verwijzing wegens verknochtheid verzocht (waarmee de tuinders hebben ingestemd)(9), en is die zaak ook verwezen, en vervolgens steeds samen met de procedure tuinders/Staat voldongen en berecht. 
     
     
       13) Ik beoordeel de omstandigheden die in het huidige geval opgeld doen, als in belangrijke mate vergelijkbaar met die uit de in 1980 beoordeelde zaak; en ik meen dat voor beide gevallen geldt, dat er geen aan de goede procesorde te ontlenen bezwaren zijn, die een beletsel vormen voor het - nog altijd: bij wege van uitzondering(10) - toelaatbaar achten van (cassatie)beroep bij één inleidend processtuk. De Staat c.s. hebben ter onderbouwing van hun beroep op niet-ontvankelijkheid ook geen concrete bezwaren aangewezen, die voor het onderhavige geval aannemelijk maken dat de goede procesorde zich tegen de verdere beoordeling van het materiële geschil verzet. 
       Dat brengt mij ertoe, het beroep op niet-ontvankelijkheid als ongegrond aan te merken. 
     
     
     
       14) Bij het vorenstaande is wel de kanttekening te maken dat de aanlegger, als die zaken die "eigenlijk" van elkaar te onderscheiden zijn in één processtuk bij de hogere rechter aanhangig maakt, daardoor het voordeel (overigens: voor beide partijen) kan bewerkstelligen dat de zaak verder in de hogere instantie als één zaak wordt aangemerkt en dat daarvoor slechts eenmaal griffierecht in rekening wordt gebracht (dat ook de kosten van dagvaarding daardoor beperkt kunnen worden, laat ik maar even buiten beschouwing. Pro memorie vermeld ik dat de bedoelde gang van zaken ook gevolgen kan hebben voor de proceskosten die ten laste van de in het ongelijk gestelde partij komen.). 
       Althans dit voordeel lijkt mij, als dat op deze manier zou worden "binnengehaald", niet gerechtvaardigd. Daaraan kan echter tegemoet worden gekomen doordat de rechter - in dit geval dus de Hoge Raad - gebruik maakt van de mogelijkheid om de zaken ambtshalve te splitsen (zoals die mogelijkheid ook in HR 27 oktober 1978, NJ 1980, 102 is aangegeven). Ofschoon art. 3 van de Wet tarieven in burgerlijke zaken niet expliciet in dit geval voorziet zou ik denken dat uit de leden 1 t/m 3 van die bepaling volgt, dat dan griffierecht naar rato van twee zaken verschuldigd is. Het lijkt mij aangewezen dat die weg in deze zaak (zaken) inderdaad wordt gevolgd.  
     
     
     Bespreking van de cassatiemiddelen 
     
     15) Middel I berust (vooral) op de stelling dat art. 50 AWR geen basis zou bieden (voor een bevoegdheid) om waarnemingen ter plaatse te doen. Het verbindt daaraan de gevolgtrekking dat de tuinders al daarom aan hun bereidheid om waarnemingen toe te laten, de voorwaarde van aanwezigheid van hun gemachtigde(n) mochten verbinden. Waar de fiscus zich niet op een specifieke bevoegdheid kan beroepen, staat het (volgens de tuinders) de belanghebbende immers vrij om aan zijn medewerking alle voorwaarden te verbinden die hem goeddunken. 
     
     16) De gevolgtrekking die Middel I verdedigt kan ik laten voor wat die is - al wil ik wel kwijt men die de kwalificatie "goed gevonden" zou kunnen meegeven - omdat de premisse waar het middel van uit gaat, ondeugdelijk is. Art. 50 AWR strekt er maar al te duidelijk wèl toe, de fiscus een basis te geven voor feitelijke vaststellingen ter plaatse, zoals die in de praktijk blijkbaar onder de aanduiding "waarneming ter plaatse" ingang hebben gevonden. 
     
     
       17) Art. 50 van de huidige wet komt inhoudelijk overeen met art. 51 (oud). De strekking van de oorspronkelijke bepaling is destijds in de Parlementaire Geschiedenis niet nader toegelicht(11) - volgens mij een aanwijzing dat men meende dat de bepaling voor zich sprak.  
       In de totstandkomingsgeschiedenis van de huidige bepaling is bij de voorbeelden van de doelen waarvoor de bepaling kon worden toegepast, expliciet genoemd "het vaststellen van het aantal en de hoedanigheid van de in een bedrijf werkzame personen."(12) - wat de belangrijkste strekking zou zijn van de waarnemingen waar het in deze zaak om gaat.  
       De aldus toegelichte bedoeling komt in de tekst van het artikel ook duidelijk tot uitdrukking; en zo wordt de bepaling in de - niet erg omvangrijke - literatuur dan ook "unisono" gelezen(13). Het middel en de daarop gegeven toelichting hebben mij, eerlijk gezegd, niet duidelijk kunnen maken waarom de steller van het middel vindt dat het anders zou zijn; en, duidelijk of niet: het lijkt mij op mijn beurt duidelijk dat de strekking van art. 50 AWR niet die is, die het middel poneert. 
     
     
     18) Middel II (ik bedoel dan het eerste van de met dit nummer aangeduide middelen; ik zal het tweede Middel II bij de bespreking hierna Middel IIa noemen) vervolgt dan met het betoog dat de tuinders ook in de eerdere instanties centraal hebben gesteld: uit het feit dat de wet erin voorziet dat een belanghebbende zich mag laten vertegenwoordigen of bijstaan, zou volgen dat de fiscus bij waarnemingen ter plaatse, wanneer hij (de fiscus) weet dat er een gemachtigde is aangewezen, de belanghebbende in de gelegenheid moet stellen daarmee contact op te nemen, en dat de belanghebbende zijn medewerking aan de controle afhankelijk mag stellen van de aanwezigheid, of het optreden anderszins, van de gemachtigde. 
     
     
       19) Ik stel het maar zonder omwegen: deze stellingen lijken mij evident ongegrond. Zij roepen de eerste reactie "dat kan niet waar zijn" op; en bij nadere overweging wordt dat niet anders.  
       Niets wijst er op dat de wetgever, waar de mogelijkheid van vertegenwoordiging in fiscale aangelegenheden is geregeld, daarmee heeft beoogd wezenlijk afbreuk te doen aan de elders in de wet aan de fiscus verleende bevoegdheden. Als die bedoeling wèl zou hebben voorgezeten, zou men stellig verwachten dat wettekst en wetsgeschiedenis daar in enig detail van zouden blijk geven - al was het maar vanwege de voor de hand liggende praktische bezwaren en problemen die de in het middel voorgestane zienswijze met zich meebrengt.  
       Art. 45 AWR bevat daarentegen een duidelijke aanwijzing, dat de wetgever het tegendeel bedoeld heeft: dus dat de fiscus aan het feit dat de belanghebbende zich laat vertegenwoordigen voorbij mag gaan, waar dat in het belang van een goede gang van zaken aangewezen is(14). 
     
     
     20) Reeds de algemene beschouwingen waarmee het onderwerp: vertegenwoordiging in de Parlementaire Geschiedenis is ingeleid, maakt duidelijk dat de regeling inderdaad zo moet worden begrepen, als in de vorige alinea werd aangenomen. Ik citeer daarvan(15): 
     
     "Gegeven de in dezen van belang zijnde uitgangspunten van het civiele recht en het belastingrecht - enerzijds bevoegdheden verleend in het belang van de individuen, anderzijds verplichtingen en bevoegdheden ten dienste van de belastingheffing - is het duidelijk dat aan een regeling nopens de vertegenwoordiging in belastingzaken geheel andere eisen worden gesteld dan aan die geldende in privaatrechtelijke verhoudingen. In het bijzonder zal de in het burgerlijk recht op de voorgrond geplaatste vrijheid om zich in de uitoefening van zijn rechten al dan niet te doen vertegenwoordigen in het belastingrecht aanzienlijk moeten worden beknot. Deze vrijheidsbeperking heeft twee aspecten. In de eerste plaats is het ter verzekering van de behoorlijke naleving van het materiële recht geboden, de gehoudenheid van het belastingsubject tot persoonlijk optreden op de voorgrond te stellen. Deze gedachte vindt haar neerslag - met de nodige waarborgen voor het individu overigens omkleed - in artikel 43 (thans art. 45, nt. A-G)."  
     
     (Ook) de uit deze passage blijkende opvatting lijkt mij onverenigbaar met wat het middel op dit punt voorstaat.  
     
     
       21) Onderdeel 1.3 van Middel II geeft - mogelijk onbedoeld - van de zojuist in alinea 19 aangestipte bezwaren en problemen een treffende illustratie. Daar wordt gesuggereerd dat de fiscus door middel van (aanvullende) regelgeving kan bevorderen dat een situatie ter plaatse wordt "bevroren" totdat er gelegenheid is geweest voor de gemachtigde om zich daar te vervoegen.  
       Uit de dossierstukken blijkt dat het in de onderhavige zaak gaat om waarnemingen waarbij - voorzover de tuinders de uitvoering niet daadwerkelijk hebben belet - is geconstateerd dat circa 70 en circa 50 personen ter plaatse aan het werk waren (die zich in het tweede geval van het werk verwijderden, kort na het begin van de controle(16)).  
     
     
     
       22) Ik vermag niet in te zien hoe men een rechtens aanvaardbaar en praktisch werkbaar systeem zou kunnen ontwikkelen, waarbij een situatie zoals die in deze gevallen bleek te bestaan, voor geruime tijd zou kunnen worden "bevroren", in afwachting van de komst van een gemachtigde (in dit geval kantoorhoudend in Amsterdam, terwijl de controle plaats vond in Mariaheide (even ten oosten van Veghel) in Noord-Brabant). Alleen al de noodzakelijke reistijd sluit dat uit, om van het principiële bezwaar dat een groot aantal derden intussen van hun bewegingsvrijheid zou worden beroofd (of bedoelt de steller van het middel die consequentie niet?), nog maar te zwijgen. Ik laat dan maar daar het - volgens mij van algemene bekendheid zijnde - feit, dat veel (advocaat)-gemachtigden maar bij uitzondering op stel en sprong voor de hier beoogde bijstand beschikbaar (kunnen) zijn.  
       Ik stem daarom graag in met de vaststelling van het hof, in rov. 12 van het arrest in de zaak met hof-rolnr. C00.1133 A, dat de van de kant van de tuinders voorgestane regel de controlebevoegdheid van de fiscus illusoir zou kunnen maken - dat lijkt mij veeleer een "understatement". Ook vanuit dat gezichtspunt is het volstrekt onaannemelijk dat de wet nochtans - stilzwijgend - deze beperking van de bevoegdheden van de fiscus zou beogen(17). 
     
     
     
       23) Ik moet bij het bovenstaande aantekenen dat, zoals zo vaak het geval is, het daar betrokken standpunt (dat er op neerkomt dat het feit dat een gemachtigde is ingeschakeld, in het algemeen de bevoegdheden van de fiscus onverlet laat) niet absoluut opgeld doet, maar slechts "in het algemeen". Er zijn situaties waarin de fiscus met het feit dat er een gemachtigde optreedt rekening moet houden, en daardoor niet op dezelfde wijze te werk kan gaan als wanneer er geen gemachtigde zou zijn ingeschakeld. Dat wordt geïllustreerd door het in HR 25 oktober 1989, NJ 1990, 77(18) beoordeelde geval: als de fiscus met de belanghebbende een compromis aangaat behoort hij daarin ("in het algemeen") de gemachtigde te betrekken.  
       Ik zie echter geen grond om voor gevallen zoals die in deze zaak aan de orde zijn, nuanceringen op de eerder verdedigde hoofdregel aan te brengen. Ik herhaal, dat noch wettekst noch wetsgeschiedenis enige aanwijzing bevatten, dat dat met de bedoelingen zou stroken. 
     
     
     24) Het middel doet nog een beroep op andere bronnen dan (de strekking van) de wet - dat wil zeggen: de AWR -, en verwijst met name naar art. 6 EVRM(19). Die bepaling is echter niet van toepassing als het gaat om de vaststelling van de belastingplicht(20); en daarbij komt, dat ook daar waar art. 6 EVRM wèl van toepassing is, de ingrijpende gevolgen van de regel zoals het middel die voorstaat niet kunnen worden aanvaard - alleen al de hiervóór aangestipte praktische en principiële bezwaren maken duidelijk dat dat niet het geval kan zijn; maar zie ook EHRM 8 december 1996, NJ 1996, 725 m.nt. Kn., §§ 62 - 66 (het recht op toegang tot een raadsman in het strafgeding kan onder omstandigheden aan beperkingen worden onderworpen. Mij dunkt, voor de gemachtigde in belastingzaken geldt dat eerder in sterkere, dan in verminderde mate.)(21). 
     
     
       25) Onderdeel 1.4 van Middel II doet nog een beroep op de stelling (volgens het onderdeel: een als onweersproken vaststaand feit), dat er tijdens de waarnemingen (voorzover die hebben plaatsgehad: in het merendeel van de gevallen hebben de tuinders met een beroep op hun ook in deze procedure verdedigde standpunt, hun medewerking daaraan onthouden) onderzoek naar administratie en boeken zou zijn gedaan.  
       Volgens mij gaat het hier niet om een onbetwist vaststaand feit. Het hof heeft kennelijk aangenomen dat de stellingen van deze strekking van de tuinders wèl werden betwist, en dat oordeel wordt in cassatie (terecht(22)) niet bestreden - het cassatiemiddel, dat klaarblijkelijk op een andere lezing van het bestreden arrest berust, gaat daaraan voorbij. 
     
     
     26) Volledigheidshalve merk ik nog op dat het mij toeschijnt dat dit argument, ook als het wèl feitelijke grondslag zou hebben, niet tot cassatie kan leiden. Ook al zou er ten tijde van de daadwerkelijk plaatsgevonden waarneming(en) ook enig onderzoek in de administratie en/of de boekhouding hebben plaatsgehad, en al zou daarmee verder zijn gegaan dan verantwoord was in het licht van het feit dat de belanghebbende toen geen effectieve bijstand had van de door hem ingeschakelde gemachtigde - noch het een noch het ander kan de veel verder reikende vorderingen dragen, die de tuinders aan het hof ter beoordeling hadden voorgelegd; en kennelijk, en begrijpelijk, heeft het hof geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat de tuinders ook (impliciet) vorderingen van een wezenlijk andere strekking in de beoordeling betrokken wilden zien. 
     
     27) Dat brengt mij ertoe alle argumenten van Middel II als ongegrond aan te merken. 
     
     
       28) Het tweede als Middel II genummerde middel, dat ik ten dienste van mijn eigen onderzoek als Middel IIa zal aanduiden, betreft de reconventionele vordering van de kant van de Staat c.s., die ertoe strekte dat de tuinders zou worden bevolen alsnog de medewerking te verlenen waartoe zij krachtens de art. 47 - 56 AWR gehouden zijn.  
       In onderdeel 2.3 van dit middel wordt voortgebouwd op de eerder betrokken stellingen met betrekking tot de vertegenwoordiging door een gemachtigde. Dat argument is in de hier te bespreken context evenzeer ongegrond als het in de hiervóór besproken context (van het eerdere Middel II) was. 
     
     
     29) Voor het overige stelt het onderdeel een tweeledige vraag aan de orde: moet de toepasselijke fiscale regelgeving zo worden begrepen dat de daarin aan de Inspecteur gegeven bevoegdheden en daarmee verbonden sancties, als "exclusief" of als een "gesloten systeem" moeten worden aangemerkt; en: kan de fiscus bij de burgerlijke rechter een vordering geldend maken, strekkend tot nakoming van louter publiekrechtelijke, uit de fiscale regelgeving voortvloeiende verplichtingen? 
     
     
       30) Over het antwoord op de eerste vraag kan men, denk ik, wel twijfelen. Een systeem waarin bepaalde welomschreven bevoegdheden worden toegekend (of dat nu de fiscus of enige andere instantie betreft), roept naar zijn aard de vraag op, of die bevoegdheden dan als exclusief zijn bedoeld, dan wel of er ruimte bestaat voor aanvulling, met name met de bevoegdheden die algemeen aan (alle andere) rechtszoekenden ter beschikking staan.  
       Ofschoon de vraag, zoals gezegd, enigszins voor de hand ligt is, wanneer men over het antwoord gaat nadenken, op de voorhand meteen weinig aannemelijk dat systemen van het hier bedoelde type exclusieve werking beogen. Wie een dergelijk systeem ontwerpt denkt toch meestal aan extra bevoegdheden en bijzondere middelen, zonder tegelijk te beogen de overige, voor een bredere kring beschikbare bevoegdheden/middelen te verwerpen. 
     
     
     31) In het onderhavige geval zie ik geen overtuigende aanwijzingen dat de wetgever de fiscus de toegang heeft willen ontzeggen tot de middelen tot verwezenlijking of handhaving van zijn recht, die de wet overigens biedt (uiteraard: voorzover het tegendeel niet blijkt). Het lijkt mij daarom onaannemelijk dat het feit dat de wet aan de niet-nakoming van de verplichtingen uit de art. 47 - 56 AWR sancties in de heffingssfeer (waaronder met name: bewijslastomkering) en strafsancties verbindt, zou mogen worden uitgelegd als ertoe strekkend dat daarmee andere middelen om nakoming van die verplichtingen te bewerkstelligen, buiten bereik zouden zijn geplaatst. 
     
     
       32) Dat lijkt mij ook daarom niet aannemelijk, omdat elk van de beschikbare sancties zich leent voor toepassing in een eigen, naar zijn aard enigszins beperkt toepassingsbereik.  
       De sanctie in de heffingssfeer (en dan met name: de bewijslastomkering) dringt zich als zinvol op waar het in de rede ligt dat de van de belanghebbende realiter verkrijgbare inlichtingen onvoldoende zullen zijn om een deugdelijk beeld van de fiscale aansprakelijkheid te geven (bijvoorbeeld waar kennelijk geen administratie is bijgehouden, of de administratie in hoge mate lacuneus en gebrekkig is): dan is van nakoming van de verplichting tot het geven van informatie weinig heil te verwachten, maar kan de bewijslastomkering wel tot een betere uitkomst leiden.  
     
     
     
       33) De strafsanctie heeft, ook in deze context, het karakter van "ultimum remedium", vooral in te zetten in gevallen waarin de belanghebbende van uitgesproken laakbaar gedrag blijk geeft. In andere gevallen ligt toepassing daarvan bepaald minder in de rede. Bovendien staat de toepassing van de strafsanctie niet ter (uiteindelijke) beoordeling van de fiscus, maar is het initiatief hier aan het OM.  
       Daar waar verwacht mag worden dat nakoming van de inlichtingenplicht tot een bruikbaar inzicht zal leiden is, althans als het gaat om vaststelling van de fiscale aansprakelijkheid, een sanctie die de daadwerkelijke nakoming van die verplichting teweeg brengt, bij uitstek aangewezen. (Er kan dan soms ook aanleiding zijn voor, bijvoorbeeld, een strafsanctie, maar het ligt in de rede dat dat lang niet altijd zo zal zijn. Een strafsanctie zal bovendien het doel van een reële benadering van de fiscale aansprakelijkheid, maar bij uitzondering dichter bij brengen). 
       Ook daarom vind ik het weinig aannemelijk dat de wetgever zou hebben beoogd, de middelen waarop de fiscus een beroep kan doen te beperken tot - effectief - de bewijslastomkering en de strafsanctie: die zijn maar in een beperkt aantal van de in de praktijk te verwachten gevallen aangewezen en/of effectief.  
       "By the same token" vind ik dat er hier geen sprake is van een door de wetgever elders voorziene rechtsgang, die op onaanvaardbare wijze zou worden "doorkruist" wanneer de fiscus een beroep op privaatrechtelijke handhavingsinstrumenten doet(23). Per saldo: hier is - voorzover de fiscale wetgeving daarin niet specifiek voorziet - geen sprake van een systeem van handhaving dat beoogt, toepassing van andere handhavingsmiddelen uit te sluiten of aan banden te leggen. 
     
     
     34) Tenslotte: het feit dat de aanspraken van de fiscus niet op een privaatrechtelijke grondslag berusten maar op publiekrechtelijke regels, staat aan de bevoegdheid van de burgerlijke rechter niet in de weg(24). 
     
     35) In de (grotendeels: lagere) rechtspraak is (dan ook) met enige regelmaat geoordeeld dat de fiscus aanspraak mag maken op de beschikbare middelen - en dan vooral: de vordering in kort geding - om nakoming van de verplichtingen in verband met controle af te dwingen(25); en ook in de literatuur wordt die mogelijkheid zonder grote reserve aanvaard(26). In het licht van het eerder besprokene zie ik geen aanleiding om een ander standpunt te verdedigen - integendeel, het andere standpunt dat het middel verdedigt is zowel principieel onaantrekkelijk (ik zie althans geen principieel belang dat daarmee gediend zou zijn), als praktisch ongelukkig. 
     
     
       36) Vervolgens de tweede in alinea 29 hiervóór omschreven vraag: kan in dit geval een veroordeling tot nakoming bij de burgerlijke rechter geldend worden gemaakt?  
       Anders dan zojuist hiervóór onderzocht - daar gaat het om de vraag of de materie aan de burgerlijke rechter is onttrokken - gaat het hier om de vraag of tegenover de verplichting die op de wederpartij rust, een daarmee corresponderend vorderingsrecht van de eiser staat. 
       Het betreft hier de leer die o.a. tot uitdrukking komt in HR 9 november 1973, NJ 1974, 91 m.nt. W.F.P. (Gem. Limmen/Houtkoop). Ik parafraseer die leer aldus, dat het enkele feit dat een burger publiekrechtelijke voorschriften overtreedt (of dreigt dat te zullen doen), niet meebrengt dat de overheid met een beroep op een jegens haar begane of dreigende onrechtmatige daad, sancties, op te leggen door de burgerlijke rechter, kan vorderen. 
     
     
     37) De hier bedoelde rechtsleer bevestigt - zoals bij de bespreking van de vorige vraag ook al bleek - dat de rechtsmacht van de burgerlijke rechter niet beperkt is tot vorderingen met een "echte" burgerrechtelijke basis. Zoals het wel wordt gezegd: de burgerlijke rechter fungeert als "restrechter" voor alle aanspraken/vorderingen die niet, doordat daarvoor een andere rechtsgang is aangewezen, aan zijn oordeel zijn onttrokken. Waar de eiser een deugdelijk vorderingsrecht heeft dat niet aan beoordeling door de burgerlijke rechter is onttrokken, staat toegang tot die burgerlijke rechter open. 
     
     38) Uit de hiervóór ten beste gegeven beschouwingen volgt, dat de in Middel IIa verdedigde gedachte moet worden verworpen. Art. 50 AWR legt immers op de belanghebbende jegens de fiscus de (publiekrechtelijke) verplichting om aan bepaalde controles mee te werken, en biedt daarmee een basis voor een vorderingsrecht van de fiscus, strekkend tot nakoming van die verplichting (anders dan het geval was in de zaak Gem. Limmen/Houtkoop, waar wel van bepaalde verplichtingen van Houtkoop sprake was, maar geen vorderingsrecht van de Gemeente kon worden aangewezen dat ertoe strekte, (juist) de Gemeente aanspraak op nakoming van die verplichtingen te verlenen); en er bestaat geen regel, in de wet of daarbuiten, die deze verplichting aan beoordeling door de burgerlijke rechter onttrekt, (al-dan-niet door daar een andere instantie voor aan te wijzen).  
     
     39) Zo kom ik ertoe, ook Middel IIa als ongegrond te beoordelen. De motiveringsklachten van dit middel lijken mij al daarom niet-doeltreffend, omdat het middel een rechtsoordeel bestrijdt, en voor de juistheid van een rechtsoordeel de daarvoor gegeven motivering niet van belang is. Ik beoordeel overigens de door het hof gegeven motivering, sober als die moge zijn, als alleszins adequaat. 
     
     
       40) Middel III bouwt voor een deel voort op de Middelen I - IIa, en faalt in zoverre om dezelfde redenen.  
       Onderdeel 3.3 van deze klacht bestrijdt het oordeel van het hof dat de tuinders hun hier te beoordelen vordering slechts op speculatieve overwegingen hebben gebaseerd. Het onderdeel geeft echter - afgezien van het aanstonds in alinea 42 te besprekene - niet aan welke stellingen van de tuinders in de feitelijke instantie een andere beoordeling zouden verdienen; waardoor het onderdeel niet voldoet aan de (krachtens art. 407 lid 2 Rv.) voor een cassatieklacht geldende eisen.  
       Volledigheidshalve merk ik op dat kennisneming van de stukken mij niet tot een andere waardering van de beweringen van de tuinders heeft gebracht, dan de waardering van het hof waar deze klacht op doelt. 
     
     
     41) In onderdeel 3.2 van Middel III wordt nog geklaagd dat - als ik het goed begrijp - een bevel als hier gevorderd (wel) zou kunnen worden gegeven in geval van dreigend onrechtmatig handelen. Blijkens het in de vorige alinea besprokene, hadden de tuinders echter geen reële dreiging van onrechtmatig handelen aangevoerd; zij hadden niet meer gedaan dan speculatieve beschouwingen over die mogelijkheid ten beste geven. 
     
     
       42) Dit middelonderdeel verwijst vervolgens naar de ook in onderdeel 1.2 en onderdeel 1.4 van Middel II aangehaalde stelling dat er in het kader van de daadwerkelijk uitgevoerde controles ook onderzoek van administratie en boekhouding zou hebben plaatsgehad (zonder dat daarbij de volgens de tuinders vereiste égards ten opzichte van de gemachtigde(n) in acht zouden zijn genomen).  
       Voor dit betoog verwijs ik naar alinea's 25 en 26 hiervóór: ik acht aannemelijk dat het hof de hier bedoelde stellingen als deugdelijk weersproken heeft aangemerkt (en daarmee als ongeschikt om als basis te dienen voor de beoordeling van de in dit kort geding geformuleerde vordering van de tuinders); en ook hier geldt in uitgesproken mate, dat de hier bedoelde stellingen ongeschikt zijn om als grondslag te dienen voor de véél verder strekkende vorderingen die daarmee thans in verband worden gebracht. Immers, ook al zou de fiscus bij een controle (van de boekhouding) onvoldoende égards ten opzichte van de gemachtigde(n) van de tuinders in acht hebben genomen, het valt werkelijk niet in te zien hoe daarop een algemeen en onbeperkt verbod van het toepassen van versnelde invordering zou kunnen worden gebaseerd. 
     
     
     
       43) Ik vermeld nog dat het hof in rov. 8.2, tweede gedachtestreepje, van het door Middel III bestreden arrest met juistheid heeft overwogen dat wanneer de ontvanger tot versnelde invordering zou overgaan, (telkens) aan de hand van de concrete omstandigheden van dat geval zal moeten worden beoordeeld of dat terecht gebeurt. Het hof legt daarmee ook de vinger op deze zwakke plek in de vordering van de tuinders, dat die vordering mede gericht was tegen versnelde invordering in gevallen waarin niet aannemelijk was dat de Ontvanger daartoe ten onrechte was overgaan. Een verbod dat mede handelingen bestrijkt die jegens de eiser niet onrechtmatig zijn - en daarvan was in dit geval onmiskenbaar sprake - is echter al om die reden niet toewijsbaar(27).  
       Nu het middel dit mede door het hof gebezigde argument niet bestrijdt (ik zou trouwens geen "pleitbare" gronden voor bestrijding weten), kan het ook daarom niet slagen. 
     
     
     Conclusie 
     
     Ik concludeer: dat het beroep op niet-ontvankelijkheid behoort te worden verworpen; dat de beide zaken die in dit cassatieberoep aan de orde zijn, in cassatie worden gesplitst en dienovereenkomstig behandeld; en dat het cassatieberoep (in beide zaken) behoort te worden verworpen. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       1 De feitenvaststelling berust op de bestreden arresten van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 16 mei 2002, rov. 2 en de vonnissen van de President van de rechtbank 's-Gravenhage van 29 september 2000, rov. 1 (tuinders/Staat) en rov. 2 (tuinders/Ontvanger). 
       2 Zie daarvoor de regeling van art. 15 van de Invorderingswet 1990. 
       3 De partijen hebben bij de behandeling van de zaak ten overstaan van de President voeging van de twee zaken niet ter sprake gebracht. De President heeft zich daar dus ook niet over uitgelaten. In appel zijn de zaken, evenals in cassatie, bij één dagvaarding en als betrof het één zaak, aanhangig gemaakt. De Staat c.s. hebben, zoals ook in alinea 4 wordt aangestipt, op die grond (ook in appel) niet-ontvankelijkheid bepleit. Het hof heeft het beroep op niet-ontvankelijkheid verworpen, maar de zaken wel gesplitst en afzonderlijk beoordeeld (zodat er twee afzonderlijke arresten zijn gewezen). Van voeging is ook in de appelinstantie (door partijen) geen gewag gemaakt.  
       4 Het hof bestempelde de door de tuinders gekozen manier van appelleren als niet voor navolging in aanmerking komend. Toch werd het beroep ontvankelijk geoordeeld, kort gezegd: omdat de twee zaken nauw verband met elkaar hielden, ook in eerste aanleg in nauw verband met elkaar waren behandeld en beoordeeld, en omdat niet was gebleken van benadeling van de Staat c.s. in hun verweer. 
       5 Het betreft hier dus de ontvankelijkheid van het cassatieberoep. Van de beslissing(en) van het hof inzake de ontvankelijkheid van het hoger beroep is geen (incidenteel) cassatieberoep ingesteld. 
       6 Een sprekend voorbeeld van die rechtspraak levert HR 15 april 1965, NJ 1965, 204. 
       7 Daarbij zie ik er niet aan voorbij dat, althans volgens sommige commentatoren, HR 13 oktober 2000, NJ 2002, 31, HR 15 december 2000, NJ 2002, 33 en HR 12 januari 2001, NJ 2002, 34 m.nt. HJS een minder ruimhartige benadering van de tendens tot deformalisering kunnen markeren. 
       8 HR 27 oktober 1978, NJ 1980, 102; De Folter, Gedwongen tussenkomst, diss. 2001, p. 184 e.v. 
       9 Vonnis van de President van de rechtbank 's-Hertogenbosch van 11 september 2000.  
       10 Ik stem ermee in dat uitgangspunt moet zijn dat het instellen van beroep bij één processtuk in meerdere verschillende zaken, ontoelaatbaar is; maar die regel verliest zijn kracht als de goede procesorde in het concrete geval geen bezwaren tegen die gang van zaken blijkt op te leveren. Dat zal vaak zo zijn, als het gaat om zaken die nauw verband met elkaar houden, en die in de vorige instantie door dezelfde rechter "gelijk op" zijn behandeld en beoordeeld; zie ook de conclusie van A-G Timmerman voor HR 5 september 2003, rechtspraak.nl LJN nr. AI6110, alinea 3.3.  
       11 Zie ook Scheltens, De Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (losbl.), p. 151. 
       12 Kamerst. 1992 - 1993, 21 287, nr. 16, p. 1; zie voor alleszins vergelijkbare voorbeelden de Memorie van Toelichting, 21 287, nr. 3, p. 22. Daar wordt benadrukt dat de gegeven opsomming slechts dient ter bepaling van de gedachten (en dus, zo begrijp ik het, geen beperking, laat staan quasi-limitatieve afgrenzing beoogt). 
       13 Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2001, par. 14.6; Wattel c.s. (Den Boer) Algemeen belastingrecht (Fiscaal commentaar), 1999, p. 508; Feteris - Kamerling, WFR 1997/1027.  
       14 De (verdere) Parlementaire Geschiedenis van (het huidige) art. 45 AWR bevestigt de zojuist omschreven strekking van de bepaling, zie de citaten weergegeven in Schuurman en Jordens editie nr. 82 (Algemene wet inzake rijksbelastingen), 2002, p. 219.  
       15 Kamerst. 1954 - 1955, 4080, nr. 3, p. 20 - 21. 
       16 Gegevens zijn onder meer te vinden in prod. 14 en 15 bij de op 14 september 2000 gedateerde lijst van producties in eerste aanleg van de raadsman van de tuinders (ook overgelegd als prod. 9 en 10 bij de op 15 september 2000 gedateerde lijst van producties in eerste aanleg van de raadsman van de tuinders). 
       17 Soms ligt een bepaalde stelling zo weinig voor de hand dat men daarover in de literatuur weinig of niets vindt; en dat geval doet zich, denk ik, hier voor. Geppaart, WFR 1990/1365 merkt in alinea 1.3 van die publicatie op dat de aanwijzing van een gemachtigde de bevoegdheden van de belastingdienst onverlet laat. 
       18 Ook gepubliceerd in BNB 1990, 6; V-N 1989, p. 3606 e.v., en WFR 1990/1171. 
       19 In de repliek in cassatie wordt ook nog naar art. 8 EVRM verwezen. Een ook maar enigszins uitgewerkt betoog van die strekking ontbreekt echter in het middel; ik merk deze klacht daarom aan als tardief. Overigens gelden de met betrekking tot art. 6 EVRM aan te voeren argumenten mutatis mutandis ook voor een beroep op art. 8 EVRM. 
       20 Aldus, voor administratieve rechtsgangen van verschillende aard, EHRM 17 december 1996, NJ 1997, 699 m.nt. Kn., § 67; zie ook HR 25 juni 1997, BNB 1997, 276c, rov. 3.2.  
       21 Zie ook HR 28 februari 2003, NJ 2003, 643 m.nt. JR, rov. 3.4.2. - 3.4.6. 
       22 Het betreft immers een uitleg van de uitingen van partijen in de feitelijke instanties, en is daarmee voorbehouden aan de rechter(s) van die instanties, zie voor een recent voorbeeld HR 14 november 2003, rechtspraak.nl LJN nr. AK4818, rov. 3.3. Over (de motivering van) het desbetreffende oordeel wordt, zoals ik al opmerkte, niet geklaagd. 
       23 Laatstelijk: HR 20 december 2002, RvdW 2003, 4, rov. 3.8.2 - 3.8.6. 
       24 Van Wijk - Konijnenbelt, Hoofdstukken van bestuursrecht, 2003, p. 660 - 661, en van de daar aangehaalde rechtspraak bijvoorbeeld HR 23 juni 1989, NJ 1991, 673 m.nt. MS, rov. 3.3 en 4.2, tegenover HR 26 maart 1971, AB 1971, 135 m.nt. DJV.  
       25 Hof Den Bosch 7 oktober 1998, V-N 1998/52.29; Rechtbank Groningen, 10 november 1997, V-N 1997/4612; Rechtbank Arnhem 17 januari 1996, V-N 1996/739; Rechtbank Leeuwarden 22 maart 1995,  
       V-N 1995/1707; Rechtbank Rotterdam 3 april 1991, V-N 1991/1146 (zie m.n. de nuance n.a.v. HR 10 februari 1988, BNB 1988/160); President Rechtbank Rotterdam 23 maart 1995, V-N 1995, p. 1507. Zie ook de vindplaatsen gegeven in de Memorie van Antwoord in appel, nr. 39.5; en, analogisch het in de pleitnota in hoger beroep van de Staat c.s., nr. 13b aangehaalde arrest HR 18 december 1998, NJ 2000, 341, rov. 3.3.  
       26 Zie bijvoorbeeld Den Boer, WFR 2000/665, p. 5; M.J. De Vries, De burgerlijke rechter in belastingzaken, 1998, hfdst. 3, p. 17 e.v. (i.h.b. p. 26 - 27, p. 29 - 30 en p. 43 - 44); Feteris en Kamerling, WFR 1997/1027, p. 5; anders Happé, WFR 2001/429. 
       27 Zie bijvoorbeeld HR 1 december 1972, NJ 1973, 111 m.nt. LWH, "O. omtrent het eerste middel".