ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:130

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:130 Parket bij de Hoge Raad , 31-01-2025 / 24/01480

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-01-31

Zaaknummer: 24/01480

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:130

---

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2025:200 
       
       Beoordelingscriteria vereiste aangifte en wijze van omkering van de bewijslast bij inhoudelijke gebreken. Onderzoek naar reikwijdte trustvraagarrest. Verlanglijstje met op te helderen kwesties. Art. 16 AWR. Kenbare fout; beoordelingsmoment 30%-regel. Uitleg Renpaardenarrest.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/01480  
       
         Datum 	31 januari 2025 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Vennootschapsbelasting 2015 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	22/705 
       Nr. Rechtbank	20/2334 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.J. Koopman 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       De aanleiding om in deze zaak conclusie te nemen, is de vraag aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of de vereiste aangifte is gedaan en hoe de omkering van de bewijslast moet plaatsvinden bij aangiften die zogenoemde inhoudelijke gebreken vertonen. In het arrest van 27 mei 2022 (het trustvraagarrest) heeft de Hoge Raad een nieuw beoordelingskader geïntroduceerd om te beoordelen of de vereiste aangifte is gedaan en zo nee, of en hoe de omkering van de bewijslast moet plaatsvinden. In de gemeenschappelijke bijlage die hoort bij deze conclusie en de conclusie in de zaak met nr. 24/02200 ga ik in op dit nieuwe beoordelingskader. Ik onderzoek welke elementen in ieder geval nieuw zijn in het trustvraagarrest en welke reikwijdte aan het trustvraagarrest kan worden toegekend. Ik kom in de gemeenschappelijke bijlage tot de slotsom dat het trustvraagarrest onduidelijkheid laat over de vraag hoe de vereiste aangifte en de omkering van de bewijslast moet worden beoordeeld bij inhoudelijke gebreken. In een ‘verlanglijstje’ geef ik de Hoge Raad vijf kwesties mee die mijns inziens opgehelderd zouden kunnen worden. 
     
     
       1.2 
       Belanghebbende is een besloten vennootschap die zich bezighoudt met de verkoop en inkoop van paarden. Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting 2015 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 374.423. Naar aanleiding van de uitkomsten van een boekenonderzoek is een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 opgelegd. Daarbij zijn verschillende aftrekposten gecorrigeerd, resulterend in een navorderingsaanslag naar een belastbaar bedrag van € 2.119.352. 
     
     
       1.3 
       Het Hof heeft geoordeeld dat een kenbare fout aanwezig was, zodat de Inspecteur de navorderingsaanslag kon opleggen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet de vereiste aangifte gedaan. De daaruit voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast geldt naar het oordeel van het Hof voor de gehele aanslag: uit het trustvraagarrest kan volgens het Hof niet worden afgeleid dat de Hoge Raad afstand heeft genomen van zijn eerdere opvatting over omkering van de bewijslast bij inhoudelijke gebreken in de aangifte. De correcties berusten op een redelijke schatting en belanghebbende is met haar stellingen omtrent de correcties niet geslaagd in de zwaardere bewijslast. Het Hof heeft de navorderingsaanslag daarom gehandhaafd. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van drie middelen. 
     
     
       1.5 
       Het  eerste middel  bestrijdt het oordeel van het Hof dat de Inspecteur een navorderingsaanslag kon opleggen. Ik meen dat het middel faalt. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat het aankondigen van een uitbreiding van een boekenonderzoek niet betekent dat correcties worden opgelegd en van de aangifte wordt afgeweken. Mijns inziens is voor toepassing van art. 16(2)(c) AWR voldoende dat kenbaar was dat er bij die geautomatiseerde verwerking een fout is gemaakt en dat de inspecteur niet kan hebben bedoeld nu al deze aanslag op te leggen. De omstandigheid dat de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat zijn aangifte juist was, neemt niet weg dat hij in redelijkheid niet kon denken dat de Inspecteur al had besloten de aanslag conform die aangifte op te leggen. Voorts betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte de 30%-regel niet heeft toegepast naar de kennis en wetenschap op het moment van het opleggen van de aanslag. Dit kenbaarheidsvermoeden zou echter geen praktische betekenis hebben als alleen acht zou mogen worden geslagen op wat ten tijde van de bekendmaking van de aanslag kenbaar was. Belanghebbende miskent dat de strekking van de 30%-fictie is dat de kenbaarheid van de fout bij wege van fictie wordt verondersteld. 
     
     
       1.6 
       Het  tweede middel  komt op tegen het oordeel van het Hof dat de bewijslast voor de gehele aanslag moet worden omgekeerd en verzwaard. Zoals ik uiteen heb gezet in de gemeenschappelijke bijlage, behoort mijns inziens op grond van een redelijke wetstoepassing de omkering van de bewijslast ook partieel te worden toegepast in een geval waarin de vereiste aangifte niet is gedaan omdat die aangifte aanzienlijk te laag is. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het middel te laten slagen voor zover het opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de omkering van de bewijslast betrekking heeft op de gehele aanslag. Voor het overige faalt het middel naar mijn mening. 
     
     
       1.7 
       Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat het tweede middel faalt, behandel ik het derde middel. Het  derde middel  komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet is geslaagd in de zwaardere bewijslast. Voor zover het middel voortborduurt op de stelling dat uit het Renpaardenarrest volgt dat de zakelijkheid van bedragen die aan derden zijn betaald een gegeven is, wordt het tevergeefs voorgesteld. Ook overigens faalt dit middel. Mijns inziens leent het derde middel zich voor afdoening met art. 81 RO. 
     
     
       1.8 
       Ik kom tot  de slotsom  dat alleen het tweede middel ten dele slaagt en dat de middelen voor het overige falen. Ik geef de Hoge Raad in overweging om ten behoeve van de rechtsontwikkeling in een algemene vooropstelling in te gaan op de rechtsvragen opgenomen in het ‘verlanglijstje’ in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       De activiteiten van belanghebbende, een besloten vennootschap, bestaan uit de groothandel in levend vee, verkoop en inkoop van paarden. Vanaf april 2013 houdt [A] , die springruiter is van beroep, middellijk nagenoeg alle aandelen in belanghebbende. Vanaf augustus 2016 is [A] ook directeur van belanghebbende, samen met een accountant die van november 2012 tot september 2018 algemeen directeur van belanghebbende was. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft op 28 april 2017 aangifte voor de vennootschapsbelasting (vpb) 2015 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 374.423. De aanslag is op 8 mei 2017 volledig geautomatiseerd vastgesteld conform de aangifte. 
     
     
       2.3 
       
         De Inspecteur heeft op 2 mei 2017 een lopend boekenonderzoek (naar de aanvaardbaarheid van aangiften omzetbelasting 2013 tot en met 2016) uitgebreid naar de aangiften vpb 2013 tot en met 2015. Naar aanleiding van de uitkomsten van dat onderzoek is een navorderingsaanslag vpb 2015 opgelegd. Daarbij zijn verschillende aftrekposten gecorrigeerd, waaronder ‘consulting expenses’ van € 940.000, ‘commission and training expenses’ van € 635.000 en een winstuitdeling van € 194.000. De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.119.352. Tevens is een beschikking belastingrente ad € 94.650 opgelegd. 
         
           Rechtbank Gelderland 
           
         
       
     
     
       2.4 
       Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur bevoegd was tot navordering, en zo ja, of de omkering van de bewijslast van toepassing is en of de Inspecteur terecht de aftrek van kosten heeft geweigerd. 
     
     
       2.5 
       De Rechtbank overwoog dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim had begaan door de aanslag op te leggen zonder de resultaten van het onderzoek af te wachten. Er bestond zodoende geen nieuw feit op basis waarvan kon worden nagevorderd. Voorts overwoog de Rechtbank dat de Inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat belanghebbende te kwader trouw was. Wel oordeelde de Rechtbank dat de fout die de Inspecteur heeft gemaakt door de aanslag geautomatiseerd op te leggen belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was (kenbare fout). Het boekenonderzoek was immers al aangekondigd, waardoor belanghebbende in redelijkheid niet kon menen dat het opleggen van de aanslag berustte op een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur. Tevens bedraagt de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de wettelijk verschuldigde belasting. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 374.423, en tussen partijen is niet in geschil dat de aftrekpost voor ‘consulting expenses [B] LLC’ ad € 250.000 niet in aftrek had mogen worden gebracht. 
     
     
       2.6 
       Gelet op de overwegingen van de Rechtbank dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim is begaan waardoor geen nieuw feit bestond en belanghebbende niet ter kwader trouw heeft gehandeld, heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De bewijslast werd daarom niet omgekeerd en verzwaard. 
     
     
       2.7 
       
         Op de ‘consulting expenses [B] LLC’ ad € 250.000 na heeft de Rechtbank – op basis van een marginale toetsing van de zakelijkheid van de kosten – de overige correcties afgewezen. De Rechtbank verklaarde het beroep gegrond en verlaagde de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 624.423. 
         
           Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 
           
         
       
     
     
       2.8 
       De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het geschil voor het Hof zag op dezelfde vragen als bij de Rechtbank (2.4). 
     
     
       2.9 
       Het Hof overwoog dat de controlerende belastingambtenaren hebben nagelaten het onderhavige boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden, waardoor de geautomatiseerde afdoening van de aangifte niet is geblokkeerd. Een dergelijk verzuim vloeit niet voort uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor (de omvang van) de belastingplicht (ovw. 4.5). Deze fout was voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar, gelet op de uitbreiding van het boekenonderzoek naar de aangiften vpb 2013 tot en met 2015 (ovw. 4.8). Voorts bedroeg de te weinig geheven belasting minstens 30 procent van de ingevolge de wet verschuldigde belasting (ovw. 4.9). Gelet op de aanwezigheid van een kenbare fout kon de Inspecteur de navorderingsaanslag opleggen. De vraag of belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld, hoefde daarom niet te worden behandeld (ovw. 4.10). 
     
     
       2.10 
       Het Hof oordeelde dat de bewijslast ten volle moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte. Vaststaat dat belanghebbende ten onrechte de ‘consulting expenses [B] LLC’ ad € 250.000 in aftrek heeft gebracht. Dit inhoudelijke gebrek leidt er reeds toe dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Verder is het bedrag aan belasting dat daardoor niet is geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk (ovw. 4.18). Voorts was belanghebbende zich er van bewust (of had dat moeten zijn) dat de aftrek van € 250.000 onjuist was en dat zij een gebrekkige aangifte deed (ovw. 4.20). Voor omkering van de bewijslast is immers niet vereist dat belanghebbende te kwader trouw was (ovw. 4.19). Belanghebbende heeft aldus niet de vereiste aangifte gedaan.  
     
     
       2.11 
       De omkering en verzwaring van de bewijslast geldt naar het oordeel van het Hof voor de gehele aanslag: uit het arrest van 27 mei 2022  kan volgens het Hof niet worden afgeleid dat de Hoge Raad afstand heeft genomen van zijn eerdere opvatting bij inhoudelijke gebreken in de aangifte (het arrest van 14 november 1990 ) (ovw. 4.21). 
     
     
       2.12 
       De correcties begrepen in de navorderingsaanslag berusten naar het oordeel van het Hof op een redelijke schatting van de Inspecteur, nu hij zich op de administratie van belanghebbende heeft gebaseerd. Belanghebbende is met haar stellingen omtrent de correcties niet geslaagd in de zwaardere bewijslast. In dat verband weegt mee dat ter zake van de gestelde transacties geen correspondentie of overeenkomsten zijn overgelegd en dat op de facturen en bankoverschrijvingen geen omschrijvingen zijn vermeld. 
     
     
       2.13 
       Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft verder de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente zoals die door de Inspecteur zijn opgelegd gehandhaafd.  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 
         
           Beroepschrift in cassatie 
         
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende voert in cassatie drie middelen aan. 
     
     
       3.3 
       Het  eerste middel  bestrijdt het oordeel van het Hof dat de Inspecteur op grond van art. 16(2)(c) AWR een navorderingsaanslag kon opleggen (ovw. 4.10). Met het oordeel dat de fout voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was (ovw. 4.8), heeft het Hof de maatstaf uit het arrest van 27 juni 2014  miskend. Het Hof heeft voorts een onjuist toetsmoment gehanteerd voor de beoordeling of aan de 30%-fictie is voldaan (ovw. 4.9). 
     
     
       3.4 
       Het  tweede middel  ziet op het oordeel van het Hof dat de bewijslast voor de gehele aanslag moet worden omgekeerd (ovw. 4.21). Ten eerste meent belanghebbende dat het Hof uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting omtrent ‘bewust moest zijn’ dan wel dat dit oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd is. Het Hof heeft voorts de maatstaf uit het arrest van 27 mei 2022 ten onrechte niet toegepast. Belanghebbende betoogt dat ook bij een inhoudelijk gebrek ten aanzien van één correctie, de omkering en verzwaring van de bewijslast uitsluitend van toepassing is voor die correctie. Bovendien is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd, aldus belanghebbende. 
     
     
       3.5 
       
         Het  derde middel  komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet is geslaagd in de zwaardere bewijslast (ovw. 4.24). Volgens belanghebbende is dit onterecht, omdat het Hof de juridische maatstaf uit het Renpaardenarrest  niet heeft toegepast. Het Hof toetst in het geheel niet aan de hand van het juridisch kader dat volgens belanghebbende geldt bij de beoordeling of de uitgaven terecht in aftrek zijn gebracht. Het Hof miskent dat toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast betekent dat binnen het van toepassing zijnde juridische kader overtuigend moet worden aangetoond dat de kosten aftrekbaar zijn, zo schrijft belanghebbende. Voorts bestrijdt belanghebbende met een motiveringsklacht het oordeel dat ter zake van de gestelde transacties geen correspondentie of overeenkomsten zijn overgelegd en dat geen omschrijvingen zijn vermeld op facturen en bankoverschrijvingen. 
         
           Verweerschrift 
         
       
     
     
       3.6 
       Met betrekking tot het eerste middel merkt de Staatssecretaris op dat belanghebbende miskent dat het Hof zijn oordeel inzake de kenbaarheid heeft gebaseerd op een samenstel van feiten en omstandigheden en niet op slechts de aankondiging van de uitbreiding van het boekenonderzoek. Het oordeel van het Hof in overweging 4.8 berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, welk oordeel feitelijk en niet onbegrijpelijk is. Voorts stelt de Staatssecretaris dat ten behoeve van de 30%-fictie enkel beoordeeld dient te worden of de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. Kenbaarheid ten tijde van de formalisering is hierbij dus niet van belang. 
     
     
       3.7 
       Met betrekking tot het tweede middel merkt de Staatssecretaris op dat het voldoende is dat bij belanghebbende een geobjectiveerde bewustheid bestond op het niet doen van de vereiste aangifte: hij moest zich van een – aanzienlijke – fout in de aangifte bewust zijn, wat wil zeggen dat hij dit in de gegeven omstandigheden had behoren te weten. Dat oordeel berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Verder betoogt de Staatssecretaris dat het arrest van 27 mei 2022 ziet op de situatie dat één of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, terwijl in de onderhavige situatie een inhoudelijk gebrek in de aangifte bestaat. 
     
     
       3.8 
       Met betrekking tot het derde middel schrijft de Staatssecretaris dat het Hof de omstandigheid mee heeft kunnen laten wegen dat ter zake van de gestelde transacties geen correspondentie of overeenkomsten zijn overgelegd en dat op de facturen en bankoverschrijvingen geen omschrijvingen zijn vermeld. Het middel miskent bovendien dat aan de aftrekbaarheid van de bedragen de vraag vooraf gaat of de uitgaven als kosten zijn aan te merken. Het oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de middelen 
     
       4.1 
       Het  eerste middel  bestrijdt het oordeel van het Hof dat de Inspecteur op grond van art. 16(2)(c) AWR een navorderingsaanslag kon opleggen.  
     
     
       4.2 
       In de toelichting op het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. In de arresten van 27 juni 2014  ging het om correcties die door de inspecteur waren aangekondigd. Op dat volgens belanghebbende cruciale punt verschilt deze zaak van het geval dat in die arresten werd behandeld: het boekenonderzoek was weliswaar aangekondigd, maar belanghebbende had geen aanknopingspunt om te veronderstellen dat het boekenonderzoek tot vpb-correcties zou leiden. 
     
     
       4.3 
       
         Het middel keert zich tegen overweging 4.8 van de bestreden uitspraak, luidende: 
         “4.8. Gelet op de aankondiging van de Inspecteur in zijn e-mailbericht van 2 mei 2017 dat het boekenonderzoek zal worden uitgebreid naar de aangiften Vpb 2013 tot en met 2015 (zie 2.6), kon belanghebbende redelijkerwijs niet menen dat de op 8 mei 2017 vastgestelde aanslag Vpb 2015, met dagtekening 27 mei 2017, juist was vastgesteld. Dat de inspecteur pas in de brief van 19 mei 2017 (zie 2.9) kenbaar heeft gemaakt naar welke aspecten van de aangifte hij nader onderzoek zou gaan verrichten, doet aan het voorgaande niet af.” 
       
     
     
       4.4 
       Volgens het middel heeft het Hof met deze overwegingen de maatstaf uit het arrest van 27 juni 2014 miskend, omdat het aankondigen van een uitbreiding van een boekenonderzoek niet betekent dat correcties worden opgelegd en van de aangifte wordt afgeweken. 
     
     
       4.5 
       In de uitspraak van het Hof ligt besloten dat belanghebbende redelijkerwijs moest begrijpen dat er bij de belastingdienst iets fout was gegaan. Als de inspecteur een boekenonderzoek aankondigt, moet de automatische aanslagregeling wordt geblokkeerd. Toen belanghebbende na de aankondiging van het boekenonderzoek op 2 mei 2017 de op 8 mei 2017 vastgestelde en op 27 mei 2017 gedagtekende aanslag kreeg, had hij moeten begrijpen dat het tegenhouden van die aanslagregeling was mislukt. Daarmee is echter niet gezegd dat hij moest begrijpen dat de aanslag te laag was. Kan dan toch worden gezegd dat de aanslag ‘ten gevolge van een fout […] tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is’?  
     
     
       4.6 
       Ik ben het met belanghebbende eens dat het antwoord op deze vraag niet rechtstreeks ontleend kan worden aan het arrest van 27 juni 2014. In de zaak die leidde tot dat arrest was de onjuistheid van de aangifte al aan het licht gekomen, en had de inspecteur al aan de belastingplichtige te kennen gegeven dat hij van plan was van de aangifte af te wijken. Toch werd de aanslag een paar weken later conform de aangifte opgelegd. De Hoge Raad oordeelde dat het niet blokkeren van de aanslagregeling een fout was in de zin van art. 16(2)(c) AWR en dat na verwijzing nog onderzocht moest worden of de fout kenbaar was. Daartoe is beslissend of de ‘belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld’.  
     
     
       4.7 
       Wat betekenen die woorden voor een geval als dit, waarin alleen een boekenonderzoek is aangekondigd, maar nog geen correctie? Betekenen de woorden ‘hoewel tot een te laag bedrag’ dat de belastingplichtige redelijkerwijs moet hebben begrepen dat de aanslag in de ogen van de inspecteur te laag was? Dat was in deze zaak niet het geval. Uit de aankondiging van een boekenonderzoek hoeft de belastingplichtige slechts op te maken dat de inspecteur nog nadenkt over de juiste hoogte van de aanslag. Of dienen de woorden ‘hoewel tot een te laag bedrag’ slechts ter aanduiding van de feitelijke situatie, namelijk dat de aanslag feitelijk te laag was. En wat betekenen de woorden ‘op goede gronden is vastgesteld’ in een geval als dit? Slaan die woorden enkel op de inhoudelijke juistheid van het bedrag van de aanslag, of zien zij (mede) op het proces van vaststelling? 
     
     
       4.8 
       Ik meen dat een ruime lezing het beste aansluit bij de strekking van art. 16(2)(c) AWR. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 27 juni 2014 overwoog, moeten tot de in die bepaling bedoelde kenbare fouten ook worden gerekend fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld. Voldoende is dat kenbaar was dat er bij die geautomatiseerde verwerking een fout is gemaakt en dat de inspecteur niet kan hebben bedoeld nu al deze aanslag op te leggen. In dat geval kan de belastingplichtige geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen aan die aanslag. De omstandigheid dat de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat zijn aangifte juist was, neemt niet weg dat hij in redelijkheid niet kon denken dat de inspecteur al had besloten de aanslag conform die aangifte op te leggen. Voor zover het middel van een andere opvatting uitgaat faalt het daarom. 
     
     
       4.9 
       Het middel klaagt voorts over de begrijpelijkheid van het in overweging 4.8 van de uitspraak van het Hof neergelegde oordeel. Ook in zoverre faalt het naar mijn mening. Uit de in 2.6 en 2.7 weergegeven feiten kon het Hof afleiden dat belanghebbende redelijkerwijs niet kon menen dat de aanslag vpb 2015 ‘hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld’ in de hiervoor door mij verdedigde zin. Daarbij komt dat het Hof heeft geoordeeld (ovw. 4.20) dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat de aangifte aanzienlijk te laag was. Dit oordeel wordt in cassatie bestreden, maar mijns inziens tevergeefs (4.15). Ervan uitgaande dat dit oordeel in cassatie stand houdt, draagt het bij aan de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof dat het (objectief bezien ) kenbaar was dat de conform die aangifte opgelegde aanslag als gevolg van een fout te laag was vastgesteld. 
     
     
       4.10 
       Voor het overige betoogt belanghebbende in de toelichting op het middel dat het Hof een onjuist toetsmoment heeft aangelegd bij de toepassing van de 30%-regel. Volgens belanghebbende moet die toetsing plaatsvinden naar de situatie op het moment waarop de aanslag werd opgelegd. Toen was nog niet duidelijk dat de het bedrag van de factuur van € 250.000 ter zake waarvan is nagevorderd, ten onrechte als kostenpost in aanmerking is genomen. Dit betoog kan ik niet volgen. Volgens art. 16(2)(c) AWR is van een kenbare fout “in elk geval sprake (…) indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt”. Dit kenbaarheidsvermoeden zou geen praktische betekenis hebben als alleen acht zou mogen worden geslagen op wat ten tijde van de bekendmaking van de aanslag kenbaar was. Belanghebbende miskent dat de idee van de 30%-fictie is dat de kenbaarheid van de fout bij wege van fictie wordt  verondersteld . Het is dus niet relevant welke kennis belanghebbende al dan niet daadwerkelijk had; de kenbaarheid wordt bij voldoening aan de 30%-fictie geobjectiveerd.  Bij de 30%-fictie gaat het er om of de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de  uit de belastingwet voortvloeiende  verschuldigde belasting bedraagt, en dat daar aan is voldaan is tussen partijen niet in geschil.  
     
     
       4.11 
       Het eerste middel kan daarom naar mijn mening niet slagen. 
     
     
       4.12 
       Het  tweede middel  ziet op het oordeel van het Hof dat de bewijslast voor de gehele aanslag moet worden omgekeerd en verzwaard (ovw. 4.21). 
     
     
       4.13 
       In de toelichting op het middel bestrijdt belanghebbende ten eerste het oordeel van het Hof dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich er van bewust moet zijn geweest dat de aftrek van € 250.000 onjuist was (ovw. 4.20).  
     
     
       4.14 
       
         Het Hof heeft in overweging 4.20 uitgebreid – aan de hand van vier omstandigheden – gemotiveerd waarom het van oordeel is dat niet aannemelijk is dat de factuur louter als gevolg van een vergissing in de administratie en aangifte is verwerkt, waaruit voortvloeit dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat zij een gebrekkige aangifte deed:  
         “4.20. Naar het oordeel van het Hof wist belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte of moest zij zich er op dat moment van bewust zijn geweest dat de aftrek van € 250.000 ( [B] ) onjuist was waardoor een aanzienlijk bedrag aan vennootschapsbelasting niet zou worden geheven. Redengevend voor dit oordeel is i) dat belanghebbende heeft verklaard dat deze factuur niet in de administratie had moeten worden verwerkt omdat daarvoor geen enkele tegenprestatie is verricht en nimmer is betaald, ii) dat de factuur betrekking heeft op een omvangrijk bedrag dat niet licht over het hoofd wordt gezien, iii) dat de factuur in de administratie is verwerkt door toenmalig directeur [C] (zie 2.2) die is opgeleid tot accountant, en iv) dat de factuur bovendien in de administratie is verwerkt als een zogenoemde (incidentele) memoriaalboeking. Anders dan belanghebbende betoogt, acht het Hof niet aannemelijk dat de factuur louter als gevolg van een vergissing in de administratie en de aangifte is verwerkt. Gelet op voornoemde omstandigheden gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat zij een gebrekkige aangifte deed.” 
       
     
     
       4.15 
       Naar mijn mening is dit oordeel niet onbegrijpelijk, voldoende gemotiveerd en berust het op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten.  
     
     
       4.16 
       Belanghebbende betoogt dat in overweging 4.20 van de uitspraak van het Hof besloten ligt het – onjuiste – oordeel van het Hof dat enkel bij een bewezen vergissing of een objectief pleitbaar standpunt niet aan de ‘bewust moest zijn’ voorwaarde is voldaan. Ik kan dat oordeel echter niet in die overweging lezen. Het middel kan reeds daarom in zoverre volgens mij niet slagen. 
     
     
       4.17 
       In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie ga ik in op de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte. Zoals ik uiteen heb gezet in hoofdstuk 4 van die bijlage, behoort de omkering van de bewijslast mijns inziens op grond van een redelijke wetstoepassing ook partieel te worden toegepast in een geval waarin de vereiste aangifte niet is gedaan omdat die aangifte aanzienlijk te laag is. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het middel te laten slagen voor zover het opkomt tegen het oordeel van het Hof (ovw. 4.21) dat de omkering van de bewijslast betrekking heeft op de gehele aanslag. 
     
     
       4.18 
       Het  derde middel  komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet is geslaagd in de zwaardere bewijslast (ovw. 4.24). 
     
     
       4.19 
       Als de Hoge Raad het met mij eens is dat het tweede middel slaagt, behoeft het derde middel geen behandeling meer. De reikwijdte van de omkering en verzwaring van de bewijslast zal dan immers opnieuw moeten worden beoordeeld door het verwijzingshof.  
     
     
       4.20 
       Voor het geval de Hoge Raad daarentegen beslist dat het tweede middel faalt, behandel ik het derde middel inhoudelijk. 
     
     
       4.21 
       
         Het derde middel komt op tegen de volgende overwegingen van het Hof: 
         “4.22. De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslag dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de correcties gebaseerd op gegevens die afkomstig zijn uit de administratie van belanghebbende. Gelet daarop kan niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld. 
       
     
     
       4.23. 
       Indien en voorzover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient zij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e AWR bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX71 84, r.o. 3.5). Dat betekent dat op belanghebbende een zwaardere bewijslast drukt, inhoudende dat zij op overtuigende wijze moet aantonen - hetgeen impliceert dat elke redelijke twijfel moet zijn uitgesloten (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2) - dat de schatting van de Inspecteur of de daarvoor gebruikte gegevens onjuist zijn. 
     
     
       4.24. 
       Belanghebbende is met haar stellingen omtrent de correcties niet geslaagd in de zwaardere bewijslast op grond van artikel 27e AWR. In dat verband weegt mee dat ter zake van de gestelde transacties geen correspondentie of overeenkomsten zijn overgelegd en dat op de facturen en bankoverschrijvingen geen omschrijvingen zijn vermeld. Dit brengt mee dat de navorderingsaanslag zoals door de Inspecteur vastgesteld, in stand blijft.” 
     
     
       4.22 
       Het derde middel van belanghebbende berust in feite op de stelling dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de gefactureerde bedragen aan derden zijn betaald,  waardoor  de kosten op grond van het Renpaardenarrest  aftrekbaar zijn (punt 3.11 en 3.15-3.16 van het beroepschrift in cassatie). Dat is te kort door de bocht. Betalingen aan derden kunnen (ik zou willen zeggen: uiteraard) ook worden gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder. Sterker nog: ook in het Renpaardenarrest waren betalingen aan derden gedaan (onder andere aan een pikeur),  en bleef het oordeel van het Hof dat deze kosten slechts beperkt in aftrek konden worden gebracht in stand. Voor zover het middel voortborduurt op de stelling dat de bedragen aan derden zijn betaald en de zakelijkheid daarmee gegeven is, wordt het tevergeefs voorgesteld. 
     
     
       4.23 
       
         Belanghebbende klaagt verder dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de zwaarte van de bewijslast is uitgegaan door te overwegen dat ‘overtuigend aantonen’ impliceert dat elke redelijke twijfel moet zijn uitgesloten (punt 3.13 van het beroepschrift in cassatie). Het Hof heeft in deze overweging aangesloten bij het arrest van 8 april 2022.  Daar overwoog de Hoge Raad dat: 
         “3.2 (…) de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.” 
         Gelet op de duidelijke tekst van overweging 3.2 van dit arrest, berust het oordeel van het Hof niet op een verkeerde rechtsopvatting. In zoverre faalt het middel. 
       
     
     
       4.24 
       Het oordeel van het Hof dat belanghebbende met haar stellingen niet in de zwaardere bewijslast is geslaagd, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk gemotiveerd. Ook in zoverre faalt het middel. 
     
     
       4.25 
       In het geval de Hoge Raad toekomt aan inhoudelijke behandeling van het derde middel, meen ik dat het derde middel faalt. Dit middel leent zich naar mijn mening voor een afdoening met toepassing van art. 81 RO. 
     
     
       4.26 
       Ik kom tot  de slotsom  dat alleen middel 2 ten dele slaagt en dat de middelen voor het overige falen. Ik geef de Hoge Raad graag in overweging om ten behoeve van de rechtsontwikkeling voorafgaande aan de behandeling van middel 2 in een algemene vooropstelling in te gaan op de rechtsvragen opgenomen in het ‘verlanglijstje’ in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Als het komt tot verwijzing van de zaak zullen ook partijen en de verwijzingsrechter naar mijn indruk gebaat zijn bij de antwoorden van de Hoge Raad op die vragen. 
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Rechtbank Gelderland 7 maart 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:1215. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 5 maart 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1586. 
   
   
      	HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767. 
   
   
      	HR 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441. 
   
   
      	HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528. 
   
   
      	HR 14 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AB2865. 
   
   
      	HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528 en HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1529. 
   
   
      	Citaten zijn, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten. 
   
   
      	Zie de parlementaire geschiedenis van art. 16(2)(c) AWR, weergegeven in 4.7 tot en met 4.9 van mijn conclusie van 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:91. 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 51. 
   
   
      	HR 14 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AB2865. 
   
   
      	Zie ovw. 3.1 van het Renpaardenarrest en de conclusie van A-G Van Kalmthout 29 juni 2001, ECLI:NL:PHR:2002:AB2865, hoofdstuk 2. 
   
   
      	HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.