ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2020:2213

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2020:2213 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 16-07-2020 / 19/00128-GHK tot en met 19/00133-GHK (T)

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2020-07-16

Zaaknummer: 19/00128-GHK tot en met 19/00133-GHK (T)

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2020:2213

---

Art. 8:42 Awb. Art. 8:29 Awb. Art. 8:31 Awb. Art. 67 AWR. 
       
       Het verzoek om geheimhouding betreft een dossier successierecht en een intern memo. Buitenlandse trust. 
       
       - Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet alleen de stukken waarover de individuele ambtenaar, die het besluit neemt (een belastingaanslag oplegt), beschikt, maar ook de stukken die berusten bij (andere ambtenaren van) het organisatieonderdeel van de Belastingdienst waar deze individuele ambtenaar aan verbonden is en zelfs de stukken die berusten bij een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst dan dat van de inspecteur. De Belastingdienst kan immers niet als derde worden beschouwd, zodat de stelling van de inspecteur dat het bestuursorgaan niet verplicht is om bij derden andere gegevens te vergaren, en die over te leggen, faalt.  
       
       - De belanghebbende is erfgenaam met zijn zus en zij beiden hebben toestemming gegeven om het dossier successierecht te overleggen. Dit dossier moet worden overgelegd.  
       
       - Het memo bevat slechts een algemene inventarisatie van mogelijke beoordelingspunten bij gevallen zoals het onderhavige waarin een trust aan de orde is. Deze inventarisatie is zo algemeen, dat het openbaren van het memo aan belanghebbende en de belastingrechter (1) niets prijsgeeft over de controle- en processtrategie van de Belastingdienst en (2) ook niet in de weg staat aan het recht van de inspecteur op vrijheid en vertrouwelijkheid van intern juridisch beraad. Daarvoor is de analyse te algemeen en het memo bevat slechts handreikingen aan belastingambtenaren waarop gelet moet worden als zij worden geconfronteerd met zaken zoals de onderhavige. Het memo is niet meer dan een juridische notitie, waarin is beschreven waarom structuren zoals de onderhavige bestaan en waarop moet worden gelet. Het memo bevat kennis, die ieder zich eigen zou kunnen maken door enig jurisprudentie- en literatuuronderzoek.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Enkelvoudige belastingkamer, optredende, en hierna aangeduid, als ‘geheimhoudingskamer’ 
     
     
       Kenmerken: 19/00128-GHK tot en met 19/00133-GHK 
     
     
     
       
         Tussenuitspraak op grond van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) in het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , wonende te [plaats] , 
       
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 4 februari 2019, met de nummers BRE 16/2345 tot en met 16/2348 (hierna: de rechtbank-uitspraak), 
     
     
     
       in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende, 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2004, 2007, 2008 en 2009 (en ook voor de jaren 2010 en 2011)  (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij gelijktijdige beschikkingen is heffingsrente in rekening gebracht.  
       
     
     
       1.2. 
       Bij de - in één brief vervatte - uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de bezwaren tegen de (navorderings)aanslagen (al dan niet deels) afgewezen. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is hiertegen in beroep gegaan bij de rechtbank. Bij de rechtbank-uitspraak zijn de beroepen (met de nummers BRE 16/2345 tot en met 16/2348) ongegrond verklaard. Ter zitting van de rechtbank zijn partijen overeengekomen dat de beroepen met de nummers BRE 16/2349 en 16/2350 (betreffende de jaren 2010 en 2011) ongegrond worden verklaard, met behoud van de mogelijkheid van hoger beroep. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft bij het hof hoger beroep ingesteld tegen de rechtbank-uitspraak. Het hof heeft daartoe de volgende zaken aangelegd: 
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Kenmerk hof 
               
               
                 Nummer rb 
               
               
                 Jaar 
               
               
                 Nummer aanslag 
               
             
             
               
                 19/00128 
               
               
                 16/2345 
               
               
                 2004 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.48 
               
             
             
               
                 19/00129 
               
               
                 16/2346 
               
               
                 2007 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.77 
               
             
             
               
                 19/00130 
               
               
                 16/2347 
               
               
                 2008 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.86 
               
             
             
               
                 19/00131 
               
               
                 16/2348 
               
               
                 2009 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.97 
               
             
             
               
                 19/00132 
               
               
                 16/2349 
               
               
                 2010 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.06 
               
             
             
               
                 19/00133 
               
               
                 16/2350 
               
               
                 2011 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.16.01 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.5. 
       In hoger beroep en bij conclusie van repliek heeft belanghebbende opgeworpen dat de inspecteur ten onrechte een aantal op de zaak betrekking hebbende stukken niet heeft overgelegd. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij verweerschrift en conclusie van dupliek, onder toevoeging van een aantal van de door belanghebbende gevraagde stukken. Bij de conclusie van dupliek heeft de inspecteur een verzoek om geheimhouding gedaan. 
       
     
     
       1.6. 
       De inspecteur heeft een gesloten envelop, gericht aan de geheimhoudingskamer, met daarop vermeld ‘geheimhouding, artikel 8:29 Awb’, bij het hof ingediend. De inspecteur heeft geen geschoonde versie van de stukken bijgevoegd voor belanghebbende. 
       
     
     
       1.7. 
       Gelet op het voorgaande zijn de onderhavige dossiers in handen gesteld van de geheimhoudingskamer.  
       
     
     
       1.8. 
       De geheimhoudingskamer heeft aan belanghebbende bij brief van 13 november 2019 een reactie gevraagd op het verzoek om geheimhouding van de inspecteur. In deze brief is ook vermeld dat als belanghebbende andere dan de al van de inspecteur ontvangen stukken wil ontvangen, hij zo concreet mogelijk dient aan te geven om welke stukken het gaat. 
       
     
     
       1.9. 
       Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 9 januari 2020. 
       
     
     
       1.10. 
       De inspecteur heeft bij brief van 23 januari 2020 aan de geheimhoudingskamer bericht dat hij afziet van een inhoudelijk reactie op deze brief van belanghebbende. De inspecteur verzoekt de geheimhoudingskamer over te gaan tot het doen van een tussenuitspraak. 
       
     
     
       1.11. 
       De door partijen ingediende stukken zijn telkens in afschrift aan de wederpartij verstrekt. Dit geldt niet voor de aan de geheimhoudingskamer gerichte stukken (in de gesloten envelop), ten aanzien waarvan om volledige geheimhouding is verzocht. 
       
     
   
   
     
       2 Verzoek 
     
     
       2.1. 
       Het verzoek van de inspecteur betreft primair de vraag of de aan de geheimhoudingskamer in de gesloten envelop overgelegde stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, zodat de inspecteur reeds daarom deze stukken niet aan belanghebbende en de meervoudige kamer van het hof, die in de hoofdzaak zal beslissen, hoeft over te leggen. 
       
     
     
       2.2. 
       Indien de aan de geheimhoudingskamer overgelegde stukken wel op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, betreft het verzoek de vraag of sprake is van gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb, die rechtvaardigen dat de inspecteur weigert deze stukken (ongeschoond) te overleggen aan belanghebbende en aan de kamer van het hof, die in de hoofdzaak zal beslissen (hierna ook wel: de hoofdkamer). 
       
     
   
   
     
       3 Beoordeling van het verzoek  
     
     
       
         Algemeen juridisch kader 
       
     
     
     
       3.1. 
       De geheimhoudingskamer stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb is gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan het hof te zenden. Artikel 8:42, eerste lid, van de Awb ertoe strekt dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter - en de wederpartij - beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Uit de arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008,  15 november 2013,  10 april 2015   en 4 mei 2018,  volgt dat dit stukken zijn die in belanghebbendes zaak van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming door de inspecteur of die van enig belang kunnen zijn voor de besluitvorming door de belastingrechter. Anders gezegd, tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, van de Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. 
       
     
     
       3.2. 
       De omstandigheid dat een stuk behoort tot de op de zaak betrekking hebbende stukken, brengt in beginsel met zich dat dit stuk in zijn geheel en ongeschoond dient te worden overgelegd.  Het bepaalde in artikel 8:29 van de Awb biedt evenwel aan partijen, als daarvoor gewichtige redenen zijn, de mogelijkheid het overleggen van stukken te weigeren ( geheimhouding ) of het hof mee te delen dat uitsluitend de kamer van het hof, die in de hoofdzaak zal beslissen, kennis zal mogen nemen van deze stukken ( beperkte kennisneming ). Ook biedt het bepaalde in artikel 8:29 van de Awb aan partijen, als daarvoor gewichtige redenen zijn, de mogelijkheid stukken niet volledig (maar met onleesbaar gemaakte delen) aan de andere partij en aan de kamer van het hof, die in de hoofdzaak zal beslissen, te overleggen. 
       
     
     
       3.3. 
       Het verschil tussen het honoreren van een verzoek om geheimhouding en het honoreren van een verzoek om beperking van kennisneming is als volgt: 
       
       a.	 Geheimhouding:  de (delen van de) stukken mogen door de inspecteur worden onthouden aan de rechter die in de hoofdzaak beslist en aan de wederpartij. Zowel de rechter die in de hoofdzaak beslist als de wederpartij nemen geen kennis van deze (delen van) stukken en deze blijven bij de beslissing van de hoofdzaak geheel buiten beschouwing. Dit betekent dat de weigering als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, van de Awb door de inspecteur om (delen van de) stukken aan zowel de rechter die in de hoofdzaak beslist als de wederpartij over te leggen, is gerechtvaardigd. 
       
       b.	 Beperking kennisneming:  de (delen van de) stukken komen wel ter beschikking van de rechter die in de hoofdzaak beslist, maar de wederpartij kan geen kennis nemen van deze (delen van) stukken (beperkte kennisneming). 
       
     
     
       3.4. 
       In art. 8:29, vijfde lid, van de Awb is bepaald, dat variant b alleen is toegestaan met toestemming van de betreffende belanghebbende. 
       
     
     
       3.5. 
       Aangezien uit de brief van belanghebbende aan de geheimhoudingskamer van 9 januari 2020 is af te leiden dat hij deze toestemming niet wil verlenen (maar zelf ook kennis wil nemen van de stukken), heeft de geheimhoudingskamer, mede uit het oogpunt van een doelmatige procesgang, het verzoek van de inspecteur opgevat als een verzoek om toepassing van variant a (geheimhouding).  
       
     
     
       3.6. 
       Beslissend bij de vraag of de inspecteur zich terecht op deze geheimhouding beroept is niet of op de zaak betrekking hebbende stukken of onleesbaar gemaakte delen daarvan en/of bekendmaking van de identiteit van personen, voor de verdediging van belanghebbendes standpunt noodzakelijk of essentieel zijn en ook niet of kennisneming door belanghebbende voor de verdediging van zijn standpunt van belang zou kunnen zijn.  Slechts indien de door de inspecteur voor geheimhouding aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming van (delen van) de op de zaak betrekking hebbende stukken - dat houdt in: het belang van belanghebbende bij kennisneming van alle op de zaak betrekking hebbende stukken in ongeschoonde vorm - is sprake van gewichtige redenen die geheimhouding rechtvaardigen. 
       
     
     
       3.7. 
       De geheimhoudingskamer wijst er nog op dat indien de belangenafweging ertoe leidt dat bepaalde gegevens voor belanghebbende geheim dienen te blijven, hieruit voortvloeiende problemen voor belanghebbende in de door de belastingrechter (in de hoofdzaak) toegepaste procedure moeten worden gecompenseerd. Dit kan bijvoorbeeld en onder omstandigheden tot uitdrukking komen in de bewijslastverdeling.  
       
     
     
       3.8. 
       De onder 3.6 genoemde belangenafweging moet plaats vinden in de concrete aan de geheimhoudingskamer voorgelegde zaak en na kennisneming door de geheimhoudingskamer, die de afweging moet maken, van de gehele dossiers.  
       
       
         
           Context van het verzoek: inhoudsindicatie van de zaken 
         
       
       
     
     
       3.9. 
       
         Belanghebbende is begunstigde van een in 2004 ingestelde trust die alle aandelen houdt in een gelijktijdig opgerichte limited. Het vermogen dat belanghebbende heeft ingebracht in de trust heeft hij verkregen door een schenking van zijn vader. Op 7 september 2012 heeft belanghebbende de Belastingdienst over de truststructuur geïnformeerd (inkeer). 
         In geschil zijn de fiscale gevolgen voor belanghebbende van het op naam van de limited staande vermogen. In geschil is met name of het vermogen van de limited direct aan belanghebbende dient te worden toegerekend en derhalve belast wordt in box 3 (standpunt belanghebbende) of dat sprake is van een aanmerkelijk belang waarvan de opbrengsten belast zijn in box 2 (standpunt inspecteur). De vraag van belanghebbende om beschikking te krijgen over de op de zaak betrekking hebbende stukken, alsmede het verzoek om geheimhouding van de inspecteur, dient in het licht van het voorgaande gelezen te worden. 
       
       
       
         
           Op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 van de Awb) 
         
       
       
     
     
       3.10. 
       De geheimhoudingskamer stelt voorop, dat als uitgangspunt geldt dat de beoordeling van de vraag of stukken op de zaak betrekking hebben als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, moet plaatsvinden aan de hand van de ongeschoonde stukken. Immers, als door de belastingrechter geen kennis wordt genomen van de inhoud van de ongeschoonde stukken weet hij niet wat daarin staat en kan hij - in de regel - ook niet beoordelen of de stukken op de zaak betrekking hebben. 
       
     
     
       3.11. 
       De geheimhoudingskamer heeft van de inspecteur een gesloten envelop met stukken ontvangen. In de envelop bevinden zich 45 ongeschoonde stukken uit het dossier successierecht betreffende het overlijden van [vader] .  Tevens bevindt zich daarin het ongeschoonde memo ‘Box 2 of box 3? Een handreiking’ (hierna ook: het memo). Ten aanzien van deze stukken heeft de inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat het geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn; belanghebbende acht dat wel het geval en wil vrijelijk over deze stukken kunnen beschikken. 
       
       
         
           Dossier successierecht 
         
       
       
     
     
       3.12. 
       De inspecteur stelt, dat het dossier successierecht geen op de zaak betrekking hebbende stukken bevat, omdat er sprake is van stukken die niet relevant zijn geweest voor de beslissing om de bestreden [het geheimhoudingskamer begrijpt:] belastingaanslagen te handhaven. Het dossier ziet namelijk op een ander middel, de erfbelasting. De Inspecteur geeft aan dat het bestuursorgaan niet verplicht is om andere gegevens te vergaren en over te leggen die relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het geschil. 
       
     
     
       3.13. 
       Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft belanghebbende  aangevoerd dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Belanghebbende verzoekt de inspecteur om stukken uit het dossier successierecht in te brengen die aan het team schenk- en erfbelasting ter beschikking staan. Deze stukken zijn beschikbaar binnen de Belastingdienst en staan dus ter beschikking aan de inspecteur. De inkeer van belanghebbende is voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting door de Belastingdienst integraal behandeld, waardoor ook de stukken uit het dossier schenk- en erfbelasting als op de onderhavige zaak betrekking hebbende stukken kwalificeren. 
       
     
     
       3.14. 
       De geheimhoudingskamer stelt voorop, dat, anders dan de inspecteur stelt, voor het dossier successierecht niet doorslaggevend is dat het bestuursorgaan niet verplicht is om [het geheimhoudingskamer begrijpt: bij derden] andere gegevens te vergaren en over te leggen die relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het geschil. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet alleen de stukken waarover de individuele ambtenaar, die het besluit neemt (een belastingaanslag oplegt), beschikt, maar ook de stukken die berusten bij (andere ambtenaren van) het organisatieonderdeel van de Belastingdienst waar deze individuele ambtenaar aan verbonden is en zelfs de stukken die berusten bij een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst dan dat van de inspecteur.  Andere onderdelen van de Belastingdienst kunnen immers niet als derde worden beschouwd, zodat de stelling van de inspecteur dat het bestuursorgaan niet verplicht is om bij derden andere gegevens te vergaren, en die over te leggen, faalt.  
       
     
     
       3.15. 
       Anders dan de inspecteur stelt, is niet juist dat het dossier successierecht niet relevant is geweest voor de beslissing om de bestreden belastingaanslagen IB/PVV te handhaven en dat het dossier ziet op een ander middel, de erfbelasting. De geheimhoudingskamer leidt uit de bij het verweerschrift in hoger beroep gevoegde e-mails af dat de aanslagen schenk- en erfbelasting in samenhang met de (navorderings) aanslagen in de IB/PVV aan belanghebbende zijn opgelegd.  In dat kader hebben besprekingen tussen de specialisten erf- en schenkbelasting en de specialisten vennootschapsbelasting/inkomstenbelasting plaatsgevonden en is besproken bij welke aanslagen met bepaalde posten rekening zou moeten worden gehouden. Hieruit concludeert de geheimhoudingskamer dat het dossier successierecht een rol heeft gespeeld bij het opleggen van de onderhavige (navorderings)aanslagen. Geheimhouding van het dossier successierecht zou belanghebbende beroven van aanknopingspunten voor een adequate verdediging tegen de hoogte van de (navorderings)aanslagen in de IB/PVV. Daarnaast is het dossier successierecht ook relevant voor de beslechting door de belastingrechter van nog in geschil zijnde punten. Het dossier successierecht behoort dus tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. 
       
       
         
           Het memo 
         
       
       
     
     
       3.16. 
       
         De inspecteur heeft gesteld, dat het memo geen op de zaak betrekking hebbend stuk is, omdat het niet relevant is geweest voor de beslissing om de belastingaanslagen IB/PVV 
         op te leggen en/of deze bij de bestreden uitspraken te handhaven. 
       
       
     
     
       3.17. 
       
         Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het memo ook een op de zaak betrekking hebbend stuk is, ook al heeft de inspecteur het memo niet gebruikt voor de onderbouwing van zijn besluit. Het is voldoende dat het memo de inspecteur wel ter beschikking heeft gestaan. 
         De keuze voor heffing in box 2 is gebaseerd op (intern) beleid van de Belastingdienst. Dit beleid heeft een rol gespeeld bij de totstandkoming van het besluit van de inspecteur. Daarom behoren de stukken met betrekking tot dit beleid (zoals het memo) tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van art. 8:42 van de Awb, aldus belanghebbende. 
       
       
     
     
       3.18. 
       Gelet op hetgeen in de hoofdzaak in geschil is (of het vermogen van de limited bij belanghebbende belast moet worden in box 3 of dat sprake is van een aanmerkelijk belang waarvan de opbrengsten belast zijn in box 2), acht de geheimhoudingskamer het memo, dat juist over het onderwerp van geschil gaat, een op de zaak betrekking hebbend stuk. 
       
       
         
           Tussenconclusie ten aanzien van het dossier successierecht en het memo  
         
       
       
     
     
       3.19. 
       Gezien het voorgaande is de geheimhoudingskamer van oordeel dat het dossier successierecht en het memo op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die de inspecteur - in beginsel - moet overleggen. Uit art. 8:42 van de Awb vloeit het recht van belanghebbende voort op kennisneming van de op de zaak betrekking hebbende stukken, in beginsel in ongeschoonde vorm. 
       
       
         
           Verzoek om geheimhouding (art. 8.29 van de Awb) 
         
       
       
     
     
       3.20. 
       Voor dat geval heeft de inspecteur een verzoek om geheimhouding op grond van gewichtige redenen als bedoeld in art. 8.29 van de Awb gedaan.  
       
       
         
           Dossier successierecht  
         
       
       
     
     
       3.21. 
       De inspecteur heeft als gewichtige redenen voor het geheimhouden van het dossier successierecht aangevoerd: 
       
       
         I. het belang bij een effectieve controle en controlestrategie; 
         II. het belang van privacy van derden/bescherming van de persoonlijke levenssfeer (van [vader] en zijn erfgenamen). Als het dossier successierecht niet geheimgehouden mag worden, wil de inspecteur in ieder geval de persoonlijke gegevens in het dossier mogen schonen.  
       
       
     
     
       3.22. 
       Belanghebbende heeft daarop aangevoerd dat hij en zijn zus de erfgenamen van [vader] zijn. Zij hebben er beiden geen bezwaar tegen als het dossier successierecht wordt ingebracht. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende bij zijn brief van 9 januari 2020 een afschrift van een verklaring van hemzelf en zijn zus overgelegd, waaruit blijkt dat het dossier mag worden ingebracht. Ten aanzien van het belang van de inspecteur van een effectieve controle(strategie) (reden I), heeft belanghebbende aangevoerd dat het door hem gevraagde dossier niets te maken met controlestrategie van de Belastingdienst. Daarbij komt dat de zaken over het successierecht en de inkomstenbelasting gelijktijdig binnen de Belastingdienst zijn behandeld, waardoor het dossier successierecht eveneens betrekking heeft op de besluitvorming van de inspecteur in de onderhavige zaken. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de redenen die de inspecteur aanvoert voor geheimhouding, niet opwegen tegen het recht van belanghebbende op een eerlijk proces. Belanghebbende heeft het recht om kennis te kunnen nemen van alle relevante stukken, zodat hij zijn positie kan bepalen en zodat beide partijen als gelijken tegenover elkaar staan. 
       
     
     
       3.23. 
       De door de inspecteur voor geheimhouding aangevoerde reden I, is niet door hem toegelicht. Belanghebbende heeft daarentegen overtuigend uiteengezet dat het dossier successierecht een rol heeft gespeeld bij het vaststellen van de (hoogte van de) (navorderings)aanslagen IB/PVV en dat hij in het kader van een adequate verdediging dient te kunnen beschikken over dezelfde informatie als waarover de inspecteur beschikt. De inspecteur heeft daar de blote stelling tegenovergesteld dat het dossier niet verstrekt kan worden vanwege het belang van een effectieve controle(strategie) en heeft het belang om het dossier om die reden geheim te houden niet nader onderbouwd. Duidelijk is dat voor de beslissing van het geschil het dossier successierecht zowel voor belanghebbende als voor de belastingrechter van belang kan zijn. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer is reden I geen aanzienlijk zwaarwegend belang van de inspecteur om het dossier successierecht geheim te houden, dat aanzienlijk zwaarder zou wegen dan het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming van het dossier successierecht. 
       
     
     
       3.24. 
       Reden II (het belang van privacy van derden/bescherming van de persoonlijke levenssfeer) is niet zonder meer een gewichtige reden, maar kan dit wel zijn.  Uit de toelichting van de inspecteur blijkt dat het hem met name gaat om de privacy van de [vader] , die is overleden, en zijn erfgenamen. Belanghebbende heeft daar tegenover gesteld dat hij en zijn zus de betreffende erfgenamen zijn en dat hij en zijn zus schriftelijk hebben verklaard geen bezwaar hebben tegen het (volledig) inbrengen van het dossier successierecht. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer kan reden II, gelet op het voorgaande, niet aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende om het dossier successierecht te verkrijgen. Enkel voor het geval in het dossier namen of persoonlijke gegevens van derden (anders dan de vader of zus van belanghebbende) worden genoemd, is het de inspecteur toegestaan deze gegevens te schonen.  Die gegevens zijn immers niet direct van belang voor de onderhavige zaken, waardoor sprake is van een gewichtige reden aan de kant van de inspecteur, waar geen of weinig belang van belanghebbende tegenover staat. 
       
       
         
           Het memo 
         
       
       
     
     
       3.25. 
       
         Ten aanzien van het memo verzoekt de inspecteur om geheimhouding, met 
         de redenen: 
       
       
       
         I. het belang van de inspecteur om zijn procespositie te kunnen bepalen; 
         II. het belang bij een effectieve controle en controlestrategie, waaronder begrepen een effectieve en efficiënte interne werkwijze; 
         III. het belang van privacy van medewerkers van de Belastingdienst. 
       
       
     
     
       3.26. 
       Belanghebbende heeft ten aanzien van het verzoek om geheimhouding van het memo  over reden I aangevoerd dat er soortgelijke (inkeer)zaken zijn, waarin is overgegaan tot belastingheffing in box 3. Belanghebbende is van mening dat zijn recht op een fair trial, meer specifiek zijn belang om zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel goed te kunnen onderbouwen, zwaarder weegt dan het belang van de inspecteur om zijn procespositie te bepalen. 
       
     
     
       3.27. 
       
         De inspecteur stelt daar tegenover dat het memo  geheim dient te worden gehouden vanwege het belang van de inspecteur om zijn procespositie te kunnen 
         bepalen. Het memo bevat een analyse van de sterke en zwakke kanten van belastingheffing in box 2 of 3 en (juridische) beschouwingen daarover. De inspecteur wijst in dit verband op 
         hetgeen A-G Wattel in zijn conclusie van 3 april 2007, nr. 43 449, gepubliceerd in 
         V-N 2007/24.7, onder E, heeft opgemerkt. 
       
       
     
     
       3.28. 
       Ten aanzien van de door de inspecteur genoemde reden II (het belang bij een effectieve controle(strategie), is belanghebbende van mening dat in het beleid geen controlestrategie is opgenomen en dat het beleid enkel aangeeft wanneer sprake is van een box 2 en/of box 3 situatie. Daarnaast is belanghebbende van mening dat ook in dit geval zijn belang om zich onderbouwd op het gelijkheidsbeginsel te kunnen beroepen zwaarder weegt dan het belang van de inspecteur om het stuk geheim te houden. 
       
     
     
       3.29. 
       De inspecteur heeft in dit kader uiteengezet dat de interne correspondentie, naar de geheimhoudingskamer begrijpt: zoals het memo, over de belastingheffing een middel is ter afstemming tussen collega’s van de belastingdienst om te komen tot een juiste belastingheffing op basis van de feiten. De individuele berichten zijn onderdeel van het uiteindelijke standpunt van de inspecteur, althans het proces van deze standpuntbepaling. Hierbij is sprake van gedachtebepaling binnen de Belastingdienst, die in vrijheid moet kunnen plaatsvinden. Ook is sprake van persoonlijke opvattingen dan wel persoonlijke beleidsopvattingen. Het memo, waar belanghebbende om vraagt, bevat geen beleid. 
       
     
     
       3.30. 
       Ten aanzien van de derde door de inspecteur genoemde reden (de privacy van de medewerkers van de Belastingdienst, reden III) is belanghebbende van mening dat deze reden niet meebrengt dat het memo in zijn geheel geheim moet worden gehouden. De inspecteur kan het memo eventueel geschoond van persoonsgegevens van medewerkers van de Belastingdienst inbrengen. 
       
     
     
       3.31. 
       De geheimhoudingskamer stelt voorop, dat partijen het erover eens zijn dat namen van de medewerkers van de Belastingdienst in het memo kunnen worden geschoond. De geheimhoudingskamer ziet geen grond om hiervan af te wijken. Concreet houdt dit in de namen van de belastingambtenaren op pagina 4, eerste alinea en pagina 8 door de inspecteur mogen worden geschoond. 
       
     
     
       3.32. 
       De geheimhoudingskamer stelt voorts voorop, dat de inspecteur bij het aanvoeren van de onder 3.25 vermelde redenen geen onderscheid heeft gemaakt naar verschillende onderdelen van het memo. Hij heeft derhalve geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om (subsidiair) in zijn verzoek om geheimhouding te bepleiten dat de aangevoerde redenen voldoende gewichtig zijn om bepaalde passages geheim te mogen houden. 
       
     
     
       3.33. 
       Na kennisneming van het memo is de geheimhoudingskamer van oordeel, dat het memo aan de hand van een fictief voorbeeld slechts een algemene inventarisatie bevat van mogelijke beoordelingspunten bij gevallen zoals het onderhavige. Deze inventarisatie is zo algemeen, dat het openbaren van het memo aan belanghebbende en de belastingrechter niets prijsgeeft over de controle- en/of processtrategie van de Belastingdienst. Het openbaren van het stuk aan belanghebbende en de belastingrechter staat ook niet in de weg aan het recht van de inspecteur op vrijheid en vertrouwelijkheid van intern juridisch beraad. Daarvoor is de analyse te algemeen en het bevat slechts handreikingen aan belastingambtenaren waarop gelet moet worden als zij worden geconfronteerd met zaken zoals de onderhavige. Het memo is niet meer dan een juridische notitie, waarin is beschreven waarom structuren zoals de onderhavige bestaan en waarop moet worden gelet. Het memo bevat kennis, die ieder zich eigen zou kunnen maken door enig jurisprudentie- en literatuuronderzoek. Slechts één passage zou wellicht kunnen worden aangemerkt als een persoonlijke beleidsopvatting, maar zoals overwogen onder 3.32 heeft de inspecteur niet specifiek per passage aangeduid waarop de door hem aangevoerde redenen betrekking hebben. 
       
     
     
       3.34. 
       Al met al is de geheimhoudingskamer van oordeel dat het belang bij geheimhouding van het memo van de inspecteur niet aanzienlijk zwaarder weegt dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van het ongeschoonde memo en is er dus geen gewichtige reden voor geheimhouding (met uitzondering van de namen van de belastingambtenaren). 
       
       
         
           Overige op de zaak betrekking hebbende stukken 
         
       
       
     
     
       3.35 
       De inspecteur heeft aangegeven dat [inspecteur 1] en [inspecteur 2] niet meer bij de Belastingdienst werkzaam zijn en dus niet bevraagd konden worden of zij nog op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder e-mails, hadden.  
       
     
     
       3.36. 
       Belanghebbende heeft gesteld, dat stukken die van de hand komen van inspecteurs die niet meer werkzaam zijn bij de Belastingdienst ook moeten worden overgelegd. 
       
     
     
       3.37. 
       Uit het dossier blijkt dat deze personen wel betrokken zijn geweest in deze zaak. Daarmee is aannemelijk, dat zij beschikt hebben over op deze zaak betrekking hebbende stukken, waaronder e-mails. De omstandigheid dat de dossiervorming bij de Belastingdienst kennelijk niet zo is ingericht dat in het bijzonder e-mails bewaard blijven bij vertrek van medewerkers dient voor rekening en risico van de inspecteur te blijven. De inspecteur kan niet gedwongen worden stukken over te leggen die hij niet meer heeft. De geheimhoudingskamer zal er dan ook mee moeten volstaan reeds nu te constateren dat de inspecteur niet heeft voldaan aan zijn plicht alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Het staat aan de hoofdkamer daaraan eventueel consequenties te verbinden op de voet van art. 8:31 van de Awb. 
       
     
     
       3.38. 
       Voor het overige heeft de geheimhoudingskamer onvoldoende aanknopingspunten, om te oordelen dat er nog meer stukken zouden zijn die door de inspecteur alsnog zouden moeten overgelegd omdat deze op de zaak betrekking zouden hebben. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       3.39. 
       De onderhavige beslissing brengt voor de inspecteur de verplichting mee om het door hem aan de geheimhoudingskamer overgelegde dossier successierecht en memo in te zenden, waarbij de inspecteur deze stukken mag schonen zoals hiervoor bepaald onder 3.24 respectievelijk 3.31. De inspecteur wordt in de gelegenheid gesteld schriftelijk mee te delen welke consequenties hij aan deze beslissing van de geheimhoudingskamer verbindt.  
       
     
     
       3.40. 
       Dit houdt in, dat de inspecteur de keuze moet maken de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer (geheel) na te leven of dat niet (geheel) te doen.  
       
       
         - Als de inspecteur de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer (geheel) naleeft en de stukken met de geschoonde gegevens inzendt, worden deze stukken ter beschikking gesteld aan belanghebbende en komen ze in de procesdossiers voor de kamer die de hoofdzaken behandelt. 
       
       
       
         - Als de inspecteur de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer niet (geheel) naleeft dient hij de uit toepassing van artikel 8:31 van de Awb mogelijkerwijs voortvloeiende consequenties daarvan te aanvaarden.  De geheimhoudingskamer wijst op het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb, dat, voor zover van belang, als volgt luidt: 
       
       
       
         ‘Indien een partij niet voldoet aan de verplichting (…) stukken over te leggen (…) kan de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.’. 
       
       
     
     
       3.41. 
       Nadat de inspecteur op dit verzoek zal hebben gereageerd, zal de geheimhoudingskamer verifiëren of de inspecteur (geheel) heeft voldaan aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en daarover de hoofdkamer op de hoogte brengen. 
       
     
     
       3.42. 
       Het voorgaande leidt tot de volgende beslissing. 
       
     
   
   
     
       4 Beslissing 
     
     
       De geheimhoudingskamer: 
     
     -  verzoekt  de inspecteur binnen vier weken na verzending van deze uitspraak aan de geheimhoudingskamer te berichten of hij bereid is de onder 3.11 genoemde stukken alsnog in het geding te brengen, in geschoonde vorm zoals hiervoor bepaald onder 3.24 respectievelijk 3.31, en zo ja, dit te doen binnen de genoemde termijn van vier weken;  
     
     -  verstaat  dat de inspecteur niet heeft voldaan aan zijn verplichting de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen voor zover die voorheen berustten bij [inspecteur 1] en [inspecteur 2] ; en 
     
     -  verwijst  de zaak naar de meervoudige kamer die de hoofdzaak behandelt, nadat de inspecteur de geheimhoudingskamer in vorenbedoelde zin heeft geïnformeerd en stelt, met uitzondering van de aan de geheimhoudingskamer overgelegde ongeschoonde stukken, de procesdossiers daarna ter beschikking van die kamer. 
     
     
       Aldus gedaan op 16 juli 2020 door P. Fortuin, voorzitter, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen tussenbeslissingen stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie dan wel een ander rechtsmiddel open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep respectievelijk het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. 
     
     
   
   
      Zie het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank van 19 oktober 2018. 
   
   
      Pagina 3 van het proces-verbaal. 
   
   
      Vergelijk HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. 
   
   
     ECLI:NL:HR:2008:BA3823 en ECLI:NL:HR:2008:BB5868. 
   
   
     ECLI:NL:HR:2013:1129. 
   
   
     ECLI:NL:HR:2015:874. 
   
   
     ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2 onder i. 
   
   
     Vergelijk HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2 onder iv. 
   
   
     Vergelijk ook hof ’s‑Hertogenbosch 26 juni 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:1944, r.o. 3.5. 
   
   
     Vergelijk HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182, r.o. 3.3.3. 
   
   
     Vergelijk HR 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129, r.o. 3.2.2 en 3.2.3 en HR 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874, r.o. 2.3.2. 
   
   
      Terzijde wordt het volgende overwogen. In de e-mail van 12 juni 2019 van mevrouw [A] van het specialistenteam schenk- en erfbelasting is vermeld dat het dossier is gearchiveerd, maar kan worden opgevraagd. Belanghebbende heeft daarop in de conclusie van repliek van 8 augustus 2019 verzocht om het dossier te laten opvragen. De inspecteur heeft vervolgens het dossier van het team schenk- en erfbelasting overgelegd in een gesloten enveloppe bij zijn geheimhoudingsverzoek van 10 september 2019 gericht aan de geheimhoudingskamer. 
   
   
      Onder verwijzing naar HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. 
   
   
      Onder verwijzing naar HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. 
   
   
      HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182; hof ’s-Hertogenbosch 7 januari 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:7 en hof ’s-Hertogenbosch 13 april 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:1593. 
   
   
      Zie o.a. de e-mail van 11 maart 2015 van [B] en het verslag van een bespreking van 19 november 2015 in een e-mail van [C] van 17 december 2015. 
   
   
      Hof ’s-Hertogenbosch 26 juni 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:1944, r.o. 3.22; hof ’s-Hertogenbosch 7 januari 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:7, r.o. 3.41 tot en met 3.48;  hof ’s-Hertogenbosch 12 juli 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:2458, r.o. 3.16 en hof ’s-Hertogenbosch 5 maart 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:840, r.o. 3.20. 
   
   
      De stukken uit het dossier successierecht betreffen de bijlagen 1 tot en met 45 van de in de gesloten envelop aan de geheimhoudingskamer overgelegde stukken. In dit dossier zijn als namen van derden opgenomen: namen van ambtenaren van de Belastingdienst en van de provincie Limburg, namen van (belasting)adviseurs, namen van notarissen, de namen van directe familie van belanghebbende en zijn zus (zoals hun moeder), namen van aan de vader gelieerde rechtspersonen en namen van werknemers van het bureau beheer landbouwgronden. 
   
   
      Het memo betreft bijlage 46 van de in de gesloten envelop aan de geheimhoudingskamer overgelegde stukken. 
   
   
      en daarop betrekking hebbende stukken van overleg, zoals e-mails. 
   
   
      HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600. 
   
   
     Vergelijk het arrest van de HR van 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3489.