ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:659

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:659 Parket bij de Hoge Raad , 26-06-2018 / 16/06292

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-06-26

Zaaknummer: 16/06292

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:659

---

Conclusie plv. AG. Art. 69 AWR. Valsheid in geschrift. Art. 225 Sr. Opgeven van privébeleggingen als zakelijk vermogen. Bewijsklachten m.b.t. (voorwaardelijk) opzet. De plv. AG stelt zich op het standpunt dat het beroep in cassatie dient te worden verworpen.

Nr. 16/06292 
             Zitting: 26 juni 2018 
             
           
           
             
               Mr. D.J.M.W. Paridaens 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 9 november 2016 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, wegens 1. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 2. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” en 3. “valsheid in geschrift, meermalen gepleegd”, veroordeeld tot een voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van 6 maanden, met een proeftijd van 2 jaren en een taakstraf voor de duur van 150 uren, subsidiair 75 dagen hechtenis en met aftrek van voorarrest.  
     
     
       Namens de verdachte is beroep in cassatie ingesteld en heeft mr. R.J. Baumgardt, advocaat te Spijkenisse, één middel van cassatie voorgesteld. 
     
     
       Het  middel  klaagt dat de beslissingen van het hof ten aanzien van het (voorwaardelijk) opzet van de verdachte onjuist zijn, althans dat de verwerping van het verweer dat de verdachte geen (voorwaardelijk) opzet heeft gehad op het plegen van de ten laste gelegde feiten en de bewezenverklaringen van opzet onvoldoende met redenen zijn omkleed. 
     
     
       Het gaat in deze zaak om het volgende. De verdachte is bestuurder en enig aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: [A] ). Op eigen naam heeft de verdachte per 4 maart 2006 en 10 maart 2006 in totaal twee vermogensbeheersovereenkomsten gesloten met respectievelijk Veer Palthe Voûte N.V. en F. van Lanschot Bankiers N.V. In beide overeenkomsten is opgenomen dat het vermogen wordt beheerd voor rekening en risico van de verdachte. In de jaarrekeningen en aangiftes vennootschapsbelasting (hierna: vpb) over de jaren 2006, 2007 en 2008 zijn de betreffende effectenrekeningen als zakelijk vermogen aangemerkt. In de aangiftes Inkomstenbelasting (hierna: IB) van de verdachte over dezelfde jaren zijn deze rekeningen niet opgevoerd als vermogen in privé. De verdenking bestond dat dit ten onrechte is gebeurd, omdat deze rekeningen in werkelijkheid voor privédoeleinden werden aangewend. Hierdoor zouden de op de beleggingen behaalde resultaten (verliezen) de aan de Belastingdienst verschuldigde vpb hebben verlaagd en is ten aanzien van de verdachte in privé een te laag belastbaar bedrag IB opgegeven.  
     
     
       Ten laste van de verdachte heeft het hof bewezenverklaard dat: 
     
   
   
     “1. hij op tijdstippen in de periode van 17 juli 2008 tot en met 6 juli 2010 in de  
     gemeenten Apeldoorn en/of Breda en/of elders in Nederland, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2006 en 2007 en 2008 onjuist heeft gedaan, 
     immers heeft verdachte telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn (elektronisch) ingeleverde aangiftebiljet inkomstenbelasting over genoemde jaren telkens een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 
   
   
   
     2. [A] B.V. te [plaats] op tijdstippen in de periode van 17 juli 2008 tot en met 24 maart 2010 in de gemeenten Apeldoorn en/of Breda en/of elders in Nederland, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2006 en 2007 en 2008 onjuist heeft gedaan, immers heeft [A] B.V. te [plaats] telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn elektronisch ingeleverde aangiftebiljet vennootschapsbelasting over genoemde jaren telkens een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 
   
   
   
     3. hij op tijdstippen in de periode van 6 februari 2008 tot en met 10 januari 2012 in de gemeente Breda en/of te Heenvliet, in de gemeente Bernisse,  
     - het Rapport inzake de jaarrekening 2006 van [A] B.V. te [plaats]  
     en 
     - het Rapport inzake de jaarrekening 2007 van [A] B.V. te [plaats]  
     en 
     - het Rapport inzake de jaarrekening 2008 van [A] B.V. te [plaats]  
     elk zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt,  
     immers heeft verdachte valselijk 
     - in het Rapport inzake de jaarrekening 2006 van [A] B.V. te [plaats] in de rubriek Activa bij Vlottende activa "Effecten per 31 december 2006 989.315" vermeld en 
     - in het Rapport inzake de jaarrekening 2007 van [A] B.V. te [plaats] in de rubriek Activa bij Vlottende activa "Effecten per 31 december 2007 2.255.313" en/of "Effecten per 31 december 2006 989.315" vermeld en 
     - in het Rapport inzake de jaarrekening 2008 van [A] B.V. te [plaats] in de rubriek Activa bij Vlottende activa "Effecten per 31 december 2007 2.255.313" vermeld  
     zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken.” 
   
   6. Deze bewezenverklaring steunt op de bewijsmiddelen zoals deze zijn opgenomen in de aanvulling op het arrest. Nu het eerste bewijsmiddel bestaat uit de bewijsoverweging in het (promis)vonnis van de rechtbank waarmee het hof zich heeft verenigd en deze ook onder 5.2.1. in het bestreden arrest – zonder vermelding van voetnoten – is opgenomen en als zodanig nog zal worden weergegeven onder randnummer 8, volsta ik hier met de opname van de overige bewijsmiddelen: 
   
     “2. 
     De verklaring van verdachte afgelegd ter terechtzitting bij de rechtbank Gelderland op 2 juli 2015, voor zover van belang inhoudende: 
     Ik heb de rekeningen geopend op mijn eigen naam. Ik heb er nooit over nagedacht dat dit fiscaal deze consequenties kon hebben. Ik ben gewoon te makkelijk geweest. 
   
   
   
     Voorts: 
   
   
   
     3. 
     De verklaring [betrokkene 1] van 10 januari 2012 als opgenomen in het door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , beiden opsporingsambtenaar Belastingdienst/FIOD, op 10 januari op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal, dossierpagina's 203 tot en met 209, voor zover van belang inhoudende: 
     De verbalisanten tonen de vermogensbeheersovereenkomst d.d. 10 maart 2006 tussen Van Lanschot en [verdachte] en vragen: 'wat kunt u hierover vertellen?" 
     Antwoord gehoorde: 
     Ik kan mij deze overeenkomst niet herinneren. Ik denk dat ik de overeenkomst nooit heb gezien. Bij het openen van de beleggingsrekening ben ik niet betrokken geweest. 
   
   
   
     Als ik de overeenkomst bestudeer, zie ik dat het een overeenkomst is tussen [verdachte] als privépersoon en Van Lanschot over het beheren van effecten. Ook zie ik dat de naam [A] BV hier niet in voorkomt. Deze overeenkomst is getekend door [verdachte] . [A] BV heeft niet (mee)ondertekend. 
   
   
   
     4. 
     Een schriftelijk bescheid, zijnde een aangifte VPB 2006 ten name van [A] BV, bijlage D-069, dossierpagina 817 tot en met 824. 
   
   
   
     5. 
     Een schriftelijk bescheid, zijnde een aangifte VPB 2007 ten name van [A] BV, bijlage D-068, dossierpagina 806 tot en met 816. 
   
   
   
   
     6. 
     Een schriftelijk bescheid, zijnde een aangifte VPB 2008 ten name van [A] BV, bijlage D-067, dossierpagina 798 tot en met 805.  
   
   
   
     7. 
     Een schriftelijk bescheid, zijnde een aangifte IB PB 2006 ten name van [verdachte] , bijlage D-077, dossierpagina 866 tot en met 881. 
   
   
   
     8. 
     Een schriftelijk bescheid, zijnde een aangifte IB PB 2007 ten name van [verdachte] , bijlage D-075, dossierpagina 857 tot en met 861. 
   
   
   
     9. 
     Een schriftelijk bescheid, zijnde een aangifte IB PB 2008 ten name van [verdachte] , bijlage D-073, dossierpagina 851. 
   
   
   
     10. 
     Een schriftelijk bescheid, zijnde een nadeelsberekening, opgesteld op 8 mei 2102 door [verbalisant 3] , gemandateerd als inspecteur van de Belastingdienst, bijlage AH-013, dossierpagina 396 en 397, voor zover van belang inhoudende: 
     Ten gevolge van het vermoedelijk opzettelijk onjuist doen van aangiften vennootschapsbelasting ten name van 
     
      [A] BV 
     
      [a-straat 1] te [plaats] 
     Fiscaal nummer [001] 
     is over 2007 een bedrag aan winst groot € 231.422 te weinig is aangegeven. 
   
   
   
     Dit leidt ertoe dat het te verrekenen verlies bij het opleggen van de aanslag conform de gedane aangifte, tot een te hoog bedrag zou worden vastgesteld, groot 
     20% over € 25.000 = 	€ 5.000 
     23,5% over 35.000 =	€ 8.225 
     25,5% over 171.422= 	 €43.712  
     getotaliseerd		€ 56.937 
   
   
   
     en 
   
   
   
     over 2008 een bedrag aan winst groot € 157.174 te weinig is aangegeven. 
   
   
   
     Dit leidt ertoe dat het te verrekenen verlies bij het opleggen van de aanslag conform de gedane aangifte, tot een te hoog bedrag zou worden vastgesteld, groot 20% over € 157.174 = € 31.434. 
   
   
   
     Ten gevolge van het vermoedelijk opzettelijk onjuist doen van aangiften inkomstenbelasting ten name van  
     
      [verdachte]  
     
      [a-straat 1] te [plaats] 
     is over 2007 een bedrag aan voordeel uit aanmerkelijk belang groot € 231.422 te weinig is aangegeven. Dit leidt ertoe dat er te weinig belasting is betaald, groot  
     22% over € 70.000=  	€ 15.400 
     25% over € 161.422= 	 € 40.355  
     getotaliseerd 		€ 55.755 
   
   
   
     over 2008 een bedrag aan voordeel uit aanmerkelijk belang groot € 157.174 te weinig is aangegeven. Dit leidt ertoe dat er te weinig belasting is betaald, groot 25% over € 157.174 = € 39.293,50. 
   
   
   
     Het totale nadeel bedraagt  
     vennootschapsbelasting 2007 	€ 56.937 
     vennootschapsbelasting 2008 	€ 31.434 
     inkomstenbelasting 2007 	€ 55.755 
     inkomstenbelasting 2007 	 € 39.293 
     totaal nadeel			€ 183.419” 
   
   
   7. Een van de raadslieden van de verdachte heeft op het onderzoek van de terechtzitting van 26 oktober 2016 het woord gevoerd ter verdediging overeenkomstig de aan het hof overgelegde pleitnota. In de kern genomen heeft de verdediging – voor zover hier van belang – aangevoerd dat: 
   
     - De effectenrekeningen op de naam van de verdachte zijn geopend, omdat dit sneller en makkelijker was omdat geen uittreksel van de Kamer van Koophandel en kopieën van de statuten van [A] hoefden te worden aangeleverd (p. 2); 
     - Het de bedoeling is geweest de beleggingen zakelijk te houden en de rekeningen te beschouwen als rekeningen van [A] (p. 11-13); 
     - Het zakelijk houden van de rekeningen in het financiële belang was van de verdachte en van [A] (p. 3, 15 en 16);  
     - De effectenrekeningen altijd als zakelijke rekeningen zijn gebruikt, als zodanig ook consequent zijn aangemerkt in de boekhouding en na het opheffen van de rekeningen de opbrengsten door [A] zijn aangewend (p. 16-20); 
     - De verdachte alle stukken aan [C] (hierna: [C] ) heeft aangeleverd, welk kantoor voor hem en [A] de aangiften IB en vpb heeft verzorgd en de jaarrekeningen heeft opgesteld (p. 23 en 24);  
     - De verdachte met [C] contact heeft gehad of de aandelen zakelijk mochten worden verwerkt en bij [C] na intern overleg – en zonder dat aan de verdachte om nadere informatie is gevraagd – is beslist dat dit mogelijk was en dat de verdachte hierop mocht vertrouwen (p. 24-29).  
   
   8. Het hof heeft deze verweren als volgt verworpen: 
   “ 5. Overwegingen met betrekking tot het bewijs 
   
   
     5.1 	Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weerlegd door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. 
   
   
   
     5.2 	Het hof kan zich vinden in de navolgende bewijsoverweging van de feiten 1 tot en met 3 die de rechtbank in haar vonnis heeft opgenomen. Het hof neemt die overwegingen over en maakt die tot de zijne. 
   
   
   
     5.2.1	De rechtbank heeft het volgende in het vonnis overwogen: 
   
   
   
     “ Op 17 juni 1992 is [A] B.V. (hierna: [A] ) opgericht. Verdachte is bestuurder (directeur, alleen/zelfstandig bevoegd) en enig aandeelhouder. [A] is gevestigd aan de [a-straat 1] te [plaats] . Dit is tevens het adres van verdachte. 
   
   
   
     
       Op 1 maart 2006 heeft [A] een bedrag van € 1.255.500,- ontvangen op rekeningnummer [002] bij Hollandse Bankunie N.V. (Hierna: HBU) in verband met de verkoop van een aandelenbelang in [B] B.V.. 
     
   
   
   
     
       Verdachte heeft op eigen naam twee vermogensbeheerovereenkomsten gesloten: met Veer Palthe Voûte N.V. (hierna: VPV) te Gouda per 4 maart 2006 voor het beheer van een rekening met nummer [003] ten name van verdachte en met F. van Lanschot Bankiers N.V. (hierna: Van Lanschot) te ’s-Hertogenbosch per 10 maart 2006 met een effectendepot met nummer [004] en een crediteringsrekening met nummer [005] ten name van verdachte. In beide overeenkomsten is opgenomen dat VPV en Van Lanschot voor rekening en risico van verdachte het vermogen beheren. 
     
   
   
   
     
       Op 7 maart 2006 heeft er een tweetal overboekingen plaatsgevonden van voornoemde rekening van HBU van ieder € 250.000,- naar rekeningnummer [003] (beleggingsrekening VPV) onder vermelding van “Value Investing VPV deel 1 en deel 2”. 
     
   
   
   
     
       Op 14 maart 2006 heeft er een tweetal overboekingen plaatsgevonden van voornoemde rekening van HBU van € 250.000,- en € 200.000,- naar rekeningnummer [005] (crediteringsrekening Van Lanschot) onder vermelding van “Spoedoverboeking”. 
     
   
   
   
     
       
        [C] B.V. (hierna: [C] ), vestiging Breda, heeft voor [A] over de jaren 2006, 2007 en 2008 de administratie gedaan, de jaarrekeningen samengesteld en de aangiftes vennootschapsbelasting van [A] en de aangiftes inkomstenbelasting van verdachte over deze jaren ingediend. 
     
   
   
   
     
       In de jaarrekeningen en aangiftes vennootschapsbelasting over de jaren 2006, 2007 en 2008 zijn de effectenrekeningen in beheer bij VPV en Van Lanschot door [C] als zakelijk vermogen aangemerkt en de diverse aan- en verkooptransacties met het geld op deze rekeningen in de B.V. verwerkt. 
     
     
       Het koersresultaat van de effecten over deze jaren was als volgt: 
     
     
       2006: € 37.527,-; 
     
     
       2007: € -245.221,-; 
     
     
       2008: € -185.204,-. 
     
   
   
   
     
       In het rapport inzake de jaarrekening 2006 van [A] , vastgesteld op 23 april 2008, is in de rubriek Activa bij Vlottende Activa “Effecten per 31 december 2006 989.315” vermeld. In het Rapport inzake de jaarrekening 2007 van [A] , vastgesteld op 27 oktober 2008, is in de rubriek Activa bij Vlottende activa "Effecten per 31 december 2007 2.255.313" en "Effecten per 31 december 2006 989.315" vermeld. 
     
     
       In het Rapport inzake de jaarrekening 2008 van [A] , vastgesteld op 28 januari 2010, is in de rubriek Activa bij Vlottende activa "Effecten per 31 december 2007 2.255.313" vermeld. 
     
   
   
   
     
       De aangiftes vennootschapsbelasting van [A] over de jaren 2006, 2007 en 2008, elektronisch verzonden door [C] en binnengekomen bij de Centrale Administratie van de Belastingdienst in Apeldoorn op respectievelijk 17 juli 2008, 9 december 2008 en 24 maart 2010, zijn gebaseerd op voornoemde jaarrekeningen. In deze aangiftes zijn de effectenrekeningen in beheer bij VPV en Van Lanschot opgevoerd als zakelijk vermogen. 
     
   
   
   
     
       In de aangiftes inkomstenbelasting van verdachte over de jaren 2006, 2007 en 2008, elektronisch verzonden door [C] en binnengekomen bij de bij de Centrale Administratie van de Belastingdienst in Apeldoorn op respectievelijk 17 juli 2008, 28 oktober 2008 en 6 juli 2010, zijn de op naam van verdachte staande beleggingsrekeningen in beheer bij VPV en Van Lanschot niet opgenomen. ” 
   
   
   
     “ De rechtbank ziet zich allereerst gesteld voor de vraag of de door verdachte geopende effectenrekeningen mochten worden aangemerkt als zakelijk vermogen en als zodanig mochten worden opgenomen in de jaarrekeningen van [A] en de aangiftes vennootschapsbelasting (en dus niet in de aangiftes inkomstenbelasting van verdachte). 
   
   
   
     
       De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend en overweegt hiertoe als volgt. 
     
   
   
   
     
       Zoals de rechtbank reeds onder ‘de feiten’ heeft vastgesteld heeft verdachte beide rekeningen in maart 2006 geopend op zijn eigen naam. Ook de vermogensbeheer- overeenkomsten die hij is aangegaan met VPV en Van Lanschot staan op zijn naam en in beide overeenkomsten is opgenomen dat VPV en Van Lanschot voor rekening en risico van verdachte het vermogen beheren. Uit niets blijkt dat er voor rekening en risico van [A] is belegd en dat [A] de rechthebbende is van de beleggingen. 
     
     
       Daarnaast hebben er diverse handelingen plaatsgevonden die wijzen op een aanwending van de effectenrekeningen in privé: 
     
     -  Op 5 april 2006 is vanaf rekeningnummer [002] bij HBU van [A] een bedrag van € 30.000,- overgemaakt naar de crediteringsrekening bij Van Lanschot met nummer [005] . De omschrijving luidt “lening privé”. 
     -  Op 10 april 2006 is op de crediteringsrekening bij Van Lanschot met nummer [005] een bedrag gestort van € 25.000,- vanaf rekeningnummer [006] op naam van verdachte en [betrokkene 2] . De omschrijving luidt “ [verdachte] en/of Manager of funds”. 
     -  Op 12 april 2006 is vanaf de crediteringsrekening bij Van Lanschot met nummer [005] een bedrag van € 55.000,- afgeschreven naar rekeningnummer [004] (effectendepot Van Lanschot). De omschrijving luidt “ [verdachte] Uw opdracht.” 
     -  Op 2 januari 2007 heeft verdachte een krediet afgesloten met een limiet van € 250.000,- bij VPV op basis van de bij de bank aangehouden effectenrekening. In de kredietofferte staat dat het krediet zal worden aangewend voor leverage van de effectenportefeuille en voor consumptieve doeleinden. Op 4 januari 2007 is een overeenkomst tot verpanding van effecten afgesloten tussen verdachte en VPV, waarbij de effecten die verdachte in depot had bij VPV, als zekerheid voor de geldlening, aan VPV in onderpand zijn gegeven. 
     
       In een mail van 19 december 2006 aan [betrokkene 3] van VPV geeft verdachte aan dat het krediet bestemd is voor: 
     
     
       “1) nieuwe auto kost 200k (daar gaat 80 vanaf begin 2007 voor inruil huidige auto) 
     
     
       2) ik wil volgend jaar nog paar verbouwingen doen aan mijn woning (denk 50k) 
     
     
       3) mijn schip krijgt nieuwe motor (40k) 
     
     
       4) vanuit [D] komt begin 2007 minimaal 120k dividend. 
     
     
       Kortom per saldo denk ik aan 100k consumptief en 150 extra portefeuille.” 
     
     -  Op 31 januari 2007 is vanaf de crediteringsrekening bij Van Lanschot met nummer [005] een bedrag van € 25.000,- overgemaakt naar rekeningnummer [002] bij HBU van [A] . De omschrijving luidt “rente aan [A] 2006.” 
   
   
   
     
       Verdachte heeft gesteld dat de beleggingsrekeningen van aanvang af zakelijk zijn bedoeld en enkel zakelijk zijn gebruikt. Gelet op vorenstaande stelt de rechtbank vast dat verdachte niet alleen de rekeningen en beleggingsovereenkomsten op eigen naam opende, maar ook dat verdachte in de daarop volgende periode de rekeningen en beleggingen voor privédoeleinden heeft gebruikt en dat daarop privétransacties hebben plaatsgevonden. Op grond daarvan is de rechtbank van oordeel dat in de jaarrekeningen van [A] over de jaren 2006, 2007 en 2008 de effectenrekeningen ten onrechte zijn opgevoerd als zakelijk vermogen. In het verlengde hiervan is de rechtbank eveneens van oordeel dat de aangiftes vennootschapsbelasting van [A] en de aangiftes inkomstenbelasting van verdachte over diezelfde jaren onjuist zijn gedaan, aangezien deze effectenrekeningen zijn opgevoerd als zakelijk vermogen en niet als vermogen in privé. 
     
     
       Als gevolg hiervan is in deze aangiftes een te laag belastbaar bedrag opgegeven, hetgeen er toe strekte dat er te weinig belasting werd geheven. 
     
   
   
   
     
       Opzet? 
     
     
       De tweede vraag die de rechtbank dient te beantwoorden is of er sprake is van opzet bij verdachte. Verdachte stelt zich op het standpunt dat hij zich altijd heeft laten bijstaan en adviseren door [C] en mocht vertrouwen op hun oordeel dat het aanmerken van de effectenrekeningen als zakelijk vermogen mogelijk was. 
     
   
   
   
     
       Bij de beoordeling of verdachte (voorwaardelijk) opzettelijk heeft gehandeld, komt het pleitbare standpunt en de rol van de accountant in beeld. Bij die beoordeling speelt een rol in hoeverre verdachte op basis van verdedigbare of pleitbare standpunten, al dan niet versterkt door of gebaseerd op een standpunt van de behandelend accountant, redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was. Daarnaast is van belang of het pleitbare standpunt is gebaseerd op juiste en volledige, door de verdachte te verstrekken, feiten. 
     
   
   
   
     
       De rechtbank baseert haar oordeel op de navolgende feiten en omstandigheden: 
     
     -  Verdachte heeft verklaard dat [C] de aangifte vennootschapsbelasting van [A] deed. Verdachte tekende ze. Verdachte leverde de stukken bij [C] aan en [C] verwerkte de door hem aangeleverde stukken tot een jaarrekening en aangifte. [C] is door hem gemachtigd om de aangifte vennootschapsbelasting van [A] en de aangifte inkomstenbelasting van hemzelf te doen. 
   
   
   
     -  In de conceptjaarrekening 2006 van [A] , opgesteld op 6 februari 2008, is op de balans per 31 december 2006 onder de post financiële vaste activa een lening u/g directie opgevoerd van € 950.000,-. Hierover is 4% rente berekend. 
   
   
   
     -  In het werkdossier van [C] inzake [A] is onder aantekening 2 inzake beleggingsrekeningen het volgende opgenomen: 
     
       “In maart 2006 wordt er van de opbrengst verkoop aandelen [B] een bedrag van € 950.000 gestort op een beleggingsrekening van [betrokkene 4] privé. Onduidelijk is of het een privé rekening of een zakelijke rekening is. ook al staat de rekening op de privé naam, het is toch te verdedigen dat het een zakelijke rekening is. Er dient dus een keuze gemaakt te worden. Bespreking met [betrokkene 4] . Vooralsnog zakelijk aanhouden akkoord? Waarde per 31 december 2006 opnemen in de jaarrekening, nog muteren! [C] , 19-3-2008.” 
     
   
   
   
     -  Getuige [betrokkene 1] , registeraccountant bij [C] , heeft verklaard dat hij de jaarrekeningen van [A] heeft getekend. [betrokkene 1] had een samenstellingsopdracht voor de jaarrekening. Dit betekent dat zij geen controle uitvoeren over de financiële gegevens, maar dat zij de jaarrekening samenstellen op basis van de gegevens die de directie aandraagt. Als je een vermoeden hebt dat er iets onjuist is, verricht je verder/nader onderzoek, bijvoorbeeld door het stellen van vragen. 
     
       
        [betrokkene 1] heeft verder verklaard dat hij de jaarrekening niet zelf maakte en dat hij daarom niet wist wat zij ten aanzien van deze klant (verdachte) deden. [betrokkene 5] heeft de conceptjaarrekening opgeleverd met de bespreekpunten. Soms geeft [betrokkene 1] ook aan wat de bespreekpunten zijn, na ontvangst van de conceptjaarrekening. Ook kijkt hij het dossier vluchtig door. Bespreekpunten betreffen bespreekpunten extern met de klant. Deze worden vastgelegd. Als de conceptjaarrekening klaar is wordt deze op kantoor besproken met de klant. Er wordt geen uitgebreid verslag gemaakt. [betrokkene 1] maakt krabbels bij de bespreekpunten. 
     
     
       Bij de bespreekpunten inzake [A] is ook iets opgemerkt over de beleggingsrekening. De exacte afwegingen weet [betrokkene 1] niet meer, maar het was de bedoeling van verdachte om de beleggingen zakelijk te houden. Hij had begrepen van verdachte dat één van de redenen was dat het makkelijker was om een privérekening te openen. Dat was voor [betrokkene 1] een aannemelijk verhaal. Hij heeft de overeenkomst waarbij deze aandelen werden overgedragen aan [A] niet gezien. Op grond van de argumenten van verdachte dat het de bedoeling was geweest dat de effecten zakelijk zouden zijn was [betrokkene 1] van mening dat het te verdedigen was dat de effecten op de balans gezet zijn. Dit punt kwam voor het eerst onder zijn aandacht bij het samenstellen van de jaarrekening 2006 in april 2008. Bij twijfel over de verwerking van een bepaalde post vindt er overleg plaats met het vaktechnisch bureau. Hier heeft dat overleg niet plaatsgevonden, omdat [betrokkene 1] dat niet nodig achtte. 
     
     
       Ook heeft [betrokkene 1] verklaard dat de rol van verdachte is dat hij uiteindelijk moet beslissen of de post effecten in de jaarrekening wordt opgenomen of niet. [betrokkene 1] beoordeelt de argumenten van verdachte om het al dan niet op te nemen en neemt dan een beslissing of hij het met de verwerkingswijze akkoord gaat. Ten aanzien van de effecten heeft hij geen aanvullend onderzoek gedaan. 
     
   
   
   
     -  Op 7 april 2008 heeft [betrokkene 5] , werkzaam bij [C] , een e-mail gestuurd aan verdachte met de volgende inhoud: 
     
       “Bijgaand tref je de jaarrekening 2006 aan van [A] BV. Hierin hebben wij de beleggingen op jouw verzoek zakelijk verwerkt.” 
     
   
   
   
     -  Getuige [betrokkene 5] , AA accountant bij [C] , heeft over bovenstaande mail verklaard dat zij deze mail gestuurd heeft. Voordat zij deze mail verstuurde moest deze goedgekeurd worden door haar baas. In deze mail kan gelezen worden dat de keuze om de beleggingen als zakelijk op te nemen is genomen door verdachte. Verder heeft [betrokkene 5] verklaard dat zij administratief het aanspreekpunt was. Ze weet dat er bewust voor is gekozen om de beleggingen in de jaarstukken van [A] op te nemen. Administratief is de belegging vanaf 2006 als zakelijk geboekt. Deze administratie is echter pas in 2008 opgemaakt. De keuze is niet door haar gemaakt, zij heeft deze allemaal maar uitgevoerd. Degene die haar dit gevraagd heeft is haar leidinggevende (rechtbank: [betrokkene 1] ). [betrokkene 5] is niet op de hoogte van een intern overleg. 
   
   
   
     
       Verdachte had aan [C] een samenstellingsopdracht gegeven, wat betekent dat zij geen controle uitvoerden over de financiële gegevens, maar dat zij de jaarrekening samenstelden op basis van de gegevens die verdachte aandroeg. Alleen bij het vermoeden van onjuistheden werd er nader onderzoek gedaan. [betrokkene 1] heeft verklaard het dossier van [A] voor de bespreking van de jaarrekening 2006 met verdachte in april 2008 slechts vluchtig te hebben doorgekeken. 
     
     
       Tijdens de, enige, bespreking heeft verdachte aangegeven dat de beleggingsrekeningen als zakelijk vermogen moesten worden opgevoerd in de jaarrekening. Verdachte heeft dit alleen mondeling toegelicht en heeft geen nadere stukken ter onderbouwing overgelegd aan [betrokkene 1] . Noch zijn dergelijke stukken tijdens de bespreking tussen hen besproken. Desondanks vond [betrokkene 1] de verklaring van verdachte aannemelijk en heeft verdachte in zijn standpunt gevolgd zonder nadere informatie te winnen, het standpunt van verdachte te valideren, of alsnog om onderliggende stukken te vragen. 
     
     
       Gelet op vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat onder deze omstandigheden verdachte niet redelijkerwijs kon en mocht menen dat het aanmerken van de effectenrekeningen als zakelijk vermogen mogelijk was en in het verlengde hiervan de wijze waarop de aangiftes vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting zijn gedaan toelaatbaar was. 
     
   
   
   
     
       De rechtbank betrekt tevens bij haar oordeel dat op het moment dat verdachte de vermogensbeheerovereenkomsten met VPV en Van Landschot heeft gesloten en de beleggingsrekeningen heeft geopend zich ook niet heeft laten adviseren op dit punt. Verdachte heeft immers verklaard dat hij de rekeningen op zijn eigen naam heeft geopend omdat dit makkelijker was zonder er echt over te hebben nagedacht of dit fiscale consequenties kon hebben. 
     
   
   
   
     
       Verdachte heeft door op deze wijze te handelen willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de jaarrekeningen van [A] over de jaren 2006, 2007 en 2008 onjuist en daarmee vervalst waren en dat de aangiftes vennootschapsbelasting van [A] en de aangiftes inkomstenbelasting van verdachte over deze jaren onjuist waren. ” 
   
   
   
     5.3	Met betrekking tot het opzet van verdachte overweegt het hof naast hetgeen reeds door de rechtbank is overwogen het volgende: 
   
   
   
     Het hof acht het standpunt van verdachte dat hij niet met opzet heeft gehandeld maar slechts slordig is geweest niet aannemelijk. 
   
   
   
     De vermogensbeheerovereenkomsten die zijn aangegaan met VPV en Van Lanschot zijn door verdachte in privé getekend (en niet als vertegenwoordiger/bestuurder van [A] B.V.). Verdachte heeft deze overeenkomsten nooit aan [C] laten zien. Nadat de verbalisant van de FIOD hem de vermogensbeheerovereenkomst aangegaan met van Van Lanschot heeft laten zien, heeft [betrokkene 1] hierover als volgt verklaard: 
     
       "Ik kan mij deze overeenkomst niet herinneren. Ik denk dat ik de overeenkomst nooit heb gezien. Bij het openen van de beleggingsrekening ben ik niet betrokken geweest." 
     
   
   
   
     en 
   
   
   
     
       "Als ik de overeenkomst bestudeer, zie ik dat het een overeenkomst is tussen [verdachte] als privépersoon en Van Lanschot over het beheren van effecten. Ook zie ik dat de naam [A] B V hier niet in voorkomt. Deze overeenkomst is getekend door [verdachte] . [A] BV heeft niet (mee)ondertekend.” 
     
   
   
   
     Na een bespreking met [C] heeft verdachte aangegeven dat de beleggingsrekeningen zakelijk verwerkt dienden te worden. Ondanks deze stellingname heeft verdachte niet op dat moment alsnog zijn in privé gesloten beleggingsrekeningen zakelijk gemaakt. 
   
   
   
     5.4 De verdediging heeft met betrekking tot opzet van verdachte betoogd dat verdachte een pleitbaar standpunt heeft, te weten dat het verdedigbaar is dat verdachte ten tijde van het doen van de belastingaangiftes en het opstellen van de jaarrekeningen redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij juist handelde. 
   
   
   
     5.4.1 Het hof verwerpt het verweer. 
     Van een pleitbaar standpunt is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sprake indien naar objectieve maatstaven voor het ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist gevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven (vgl. onder meer HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193). 
   
   
   
     Hetgeen door en namens verdachte is betoogd brengt naar het oordeel van het hof geen pleitbaar standpunt met zich. Het hof heeft vastgesteld dat verdachte privé- beleggingsverliezen ten laste van de vennootschap heeft gebracht. Dergelijke verliezen kunnen op geen enkele wijze met terugwerkende kracht ten laste van het ondernemingsvermogen van een vennootschap worden gebracht en het staat de vennootschap ter zake van dergelijke door de verdachte in privé geleden verliezen niet vrij die tot de hare te rekenen. 
   
   
   
     (…) 
   
   
   
     5.6 Het hof is anders dan de rechtbank van oordeel dat niet wettig en overtuigend bewezen is dat verdachte de onder 1 en 2 en 3 ten laste gelegde feiten samen met [betrokkene 1] heeft gepleegd. Verdachte zal van dit onderdeel van de tenlastelegging worden vrijgesproken. Wel beschouwt het hof ten aanzien van feit 3 verdachte als functioneel dader van het valselijk opmaken van de jaarrekeningen 2006, 2007 en 2008 door de opdracht te geven om de effectenportefeuilles in de jaarrekeningen van [A]  B.V. op te nemen. 
     
   
   
   
     (…)” 
   
   
   9. Het hof heeft met de rechtbank geoordeeld dat de verdachte willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de jaarrekeningen van [A] over de jaren 2006, 2007 en 2008 onjuist en daarmee vervalst (ik lees dit als: vals, plv. AG) waren en dat de aangiftes vpb van [A] en de aangiftes IB van de verdachte over deze jaren onjuist waren. Dit oordeel is gebaseerd op een samenstel van feiten en omstandigheden, die in de kern op het volgende neerkomen.  
   10. De verdachte, bestuurder en enig aandeelhouder van [A] , heeft op eigen naam vermogensbeheersovereenkomsten gesloten en beleggingsrekeningen geopend. In de overeenkomsten was opgenomen dat het vermogen voor rekening en risico van de verdachte werd beheerd. Met deze rekeningen heeft de verdachte – in cassatie niet bestreden - handelingen verricht die wijzen op een aanwending daarvan in privé. [C] was door de verdachte gemachtigd om de aangifte vpb van [A] en de aangifte IB van de verdachte te doen. De door de verdachte aangeleverde gegevens werden door [C] verwerkt in de jaarrekeningen en aangiften. Omdat sprake was van een samenstellingsopdracht, werden geen controles uitgevoerd over de financiële gegevens. [betrokkene 1] , registeraccountant bij [C] , heeft vóór de bespreking van de jaarrekening van 2006 deze slechts vluchtig doorgekeken. De verdachte heeft tijdens deze bespreking aangegeven dat de beleggingsrekeningen als zakelijk vermogen beschouwd moesten worden. Dit is door de verdachte mondeling toegelicht en niet nader met schriftelijke stukken onderbouwd. [betrokkene 1] vond deze stellingname aannemelijk en heeft, zonder nader informatie in te winnen, de stellingname van de verdachte gevolgd. In de jaarrekeningen zijn de effectenrekening als zakelijk vermogen aangemerkt, op basis waarvan in de aangiftes een te laag belastbaar bedrag is opgegeven. 
   11. Het hof heeft het verweer dat de verdachte niet met opzet heeft gehandeld, maar slechts slordig is geweest als niet aannemelijk terzijde geschoven. Daarbij wijst het hof erop dat de vermogensbeheersovereenkomsten door de verdachte in privé zijn getekend en hij deze overeenkomsten nooit aan [C] heeft getoond. [betrokkene 1] heeft hierover verklaard dat hij zich de betreffende overeenkomsten niet kan herinneren en dat hij ziet dat de overeenkomsten niet zijn (mee) ondertekend door [A] . Ook constateert het hof dat de verdachte, ondanks zijn verzoek aan [C] om de beleggingsrekeningen zakelijk te verwerken, niet alsnog zijn in privé gesloten beleggingsrekeningen zakelijk heeft gemaakt. 
   12. Het hof heeft zich daarnaast verenigd met de overweging van de rechtbank waarin de verklaring van de verdachte wordt aangehaald – welke verklaring ook als bewijsmiddel 2 is opgenomen –, inhoudende dat hij op eigen naam de beleggingsrekeningen heeft geopend, hij nooit over de fiscale consequenties heeft nagedacht en dat hij “gewoon te makkelijk [is] geweest”. Met de steller van het middel kan worden toegegeven dat dit bewijsmiddel zich niet verhoudt met het bewezenverklaarde opzet. Voornoemde verklaring duidt immers eerder op culpa en het hof heeft in zijn arrest uitdrukkelijk niet aannemelijk geacht dat de verdachte slechts slordig is geweest. Tot cassatie hoeft dit niet te leiden, nu ook met weglating van die verklaring de verwerping van het bewijsverweer en het bewezenverklaarde opzet toereikend zijn gemotiveerd. Daarbij acht ik van belang dat de verdachte op eigen naam vermogensbeheersovereenkomsten heeft gesloten en beleggingsrekeningen heeft geopend, op het verzoek van de verdachte de beleggingen zakelijk zijn verwerkt, terwijl de beleggingen voor privédoeleinden zijn aangewend.  
   13. Voor zover de verdachte zich heeft beroepen op een zogeheten ‘pleitbaar standpunt’, inhoudende dat het gelet op het handelen van [C] voor de verdachte verdedigbaar was dat hij ten tijde van het doen van de belastingaangiftes en het opstellen van de jaarrekeningen redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij juist handelde, geldt het volgende.  
   14. Lange tijd is onduidelijk geweest welke plaats het ‘pleitbaar standpunt’ – een leerstuk dat zijn oorsprong heeft in het belastingrecht – in het fiscale strafrecht inneemt.  De fiscale kamer van de Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 21 april 2017 hierover het volgende opgemerkt: 
   "3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe – belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is. 
   
   
     3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.  
   
   
   
     3.4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht.  
   
   
   
     3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was." 
   
   
     15. De steller van het middel maakt een onderscheid tussen opzet enerzijds en een pleitbaar standpunt anderzijds. Gelet op het voornoemde arrest, is het veronderstelde onderscheid minder scherp dan de schriftuur doet voorkomen. Dit kan de steller van het middel echter niet worden tegengeworpen, aangezien de schriftuur dateert van vóór het voornoemde arrest. Om die reden is het voor de beoordeling van het middel, hoewel hierover niet uitdrukkelijk wordt geklaagd, ook van belang te beoordelen in hoeverre de verdachte een beroep toekomt op een pleitbaar standpunt.  
     16. Naar ik meen heeft het hof het beroep hierop kunnen verwerpen. Het hof heeft in aanmerking genomen dat de privébeleggingsverliezen op geen enkele wijze met terugwerkende kracht ten laste van het ondernemingsvermogen van een vennootschap kunnen worden gebracht, terwijl het de vennootschap niet vrijstaat door de verdachte in privé geleden verliezen tot de hare te rekenen. In de vaststellingen van het hof ligt daarnaast besloten dat het de verdachte is geweest die ervoor gezorgd heeft dat de beleggingen als zakelijk vermogen in de jaarrekening zijn opgenomen. De gegevens zijn door de verdachte aangeleverd aan [C] en dit kantoor voerde hierover in principe geen controle uit. In het werkdossier van [C] inzake [A] is naar aanleiding van een storting van € 950.000 op de beleggingsrekening van de verdachte met betrekking tot de verkoop van aandelen [B] vermeld dat onduidelijk is of het een privérekening of een zakelijke rekening betreft en dat er een keuze gemaakt dient te worden. Uit de conceptjaarrekening 2006 van [A] is onder de post financiële vaste activa een lening u/g (uitgeleend, plv. AG) directie opgevoerd van € 950.000 met een rente van 4%. In dit concept is deze overschrijving dus als privé geboekt. De conceptjaarrekening is opgeleverd door accountant-administratieconsulent [betrokkene 5] , waarna deze door registeraccountant [betrokkene 1] is besproken met de verdachte. Bij de bespreekpunten is ‘iets’ opgemerkt over de beleggingsrekening. De verdachte heeft toen aangegeven dat hij de beleggingen zakelijk wilde houden. Op 7 april 2008 heeft [betrokkene 5] een e-mail gestuurd naar de verdachte, waarin onder meer staat vermeld: “Bijgaand tref je de jaarrekening 2006 aan van [A] BV. Hierin hebben wij de beleggingen  op jouw verzoek  zakelijk verwerkt (cursivering van mij, plv. AG).” Deze e-mail was door haar leidinggevende, [betrokkene 1] , goedgekeurd. Geconstateerd kan worden dat [C] op verzoek van de verdachte de beleggingen zakelijk heeft verwerkt en dat [C] hiernaar geen onderzoek heeft verricht. Ik teken daarbij nog aan dat – met het oog op de fiscale jurisprudentie – zich dus niet de situatie voordoet dat de verdachte koerste op het advies van een deskundig adviseur.  Overigens is niet uitgesloten dat bij een persoon die een adviseur heeft ingeschakeld aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is. 
   
   
     17. Gelet op het voorgaande kan uit de omstandigheid dat [C] de jaarrekeningen en aangiften heeft opgesteld dan ook niet volgen dat de verdachte naar objectieve maatstaven gemeten redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was. 
     18. Het middel faalt en kan mijns inziens met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering worden afgedaan. 
     19. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
     20. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. 
   
   
   
   
   
   
     De Procureur-Generaal 
     bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   
   
     plv. AG 
   
   
   
      Het bladzijdenummer verwijst naar de nummering van de pleitnota. 
   
   
      Zie nader de conclusie van mijn ambtgenoot Hofstee, voorafgaand aan HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542. 
   
   
      Deze uitspraak komt sindsdien ook terug in de uitspraken van de strafkamer. Zie HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542 en HR 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3056. 
   
   
      Vgl. de uitspraken van de belastingkamer HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, rov. 3.4.1; HR 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2215, rov. 3.2 en HR 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1611, rov. 2.4.3. 
   
   
      Zie eveneens van de belastingkamer HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, rov. 3.6.