ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2011:BV0084

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2011:BV0084 Gerechtshof Amsterdam , 08-09-2011 / 10/00355, 10/00356, 10/00357 en 10/00358

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2011-09-08

Zaaknummer: 10/00355, 10/00356, 10/00357 en 10/00358

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2011:BV0084

---

Ter zake van door een CV verkregen onroerende zaken is geen sprake van een vrijgestelde inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft (artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970).

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
       Kenmerk P10/00355, 10/00356, 10/00357 en 10/00358 
       8 september 2011  
     
     
     uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer  
     
     op het hoger beroep van 
     
     [X1], te [Z], belanghebbende 1, 
     
     [X2], te [Z], belanghebbende 2, 
     
     [X3], te [Z], belanghebbende 3, 
     
     en 
     
     
       [X4], te [Z], belanghebbende 4, 
       gemachtigde van belanghebbenden: mr. N.J.M. Neuvel, 
     
     
     tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/7944, 08/7946, 08/7947 en 08/7949 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen  
     
     belanghebbenden  
     
     en  
     
     
       de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn, 
       de inspecteur. 
     
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 17 december 2004 aan belanghebbenden 1, 2, 3 en 4 naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 10.007 (belanghebbende 1), € 30.022 (belanghebbende 2), € 30.022 (belanghebbende 3) en € 30.022 (belanghebbende 4). Tegelijkertijd zijn er verzuimboetes opgelegd van 1% van de nageheven bedragen en zijn beschikkingen heffingsrente genomen.  
     
     1.2. Na daartegen door belanghebbenden gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 12 december 2008, de naheffingsaanslagen, de verzuimboetes en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
     
     1.3. Bij uitspraak van 11 mei 2010, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) de daartegen door belanghebbenden ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslagen verminderd tot € 9.382 (belanghebbende 1) en (telkens) € 28.146 (belanghebbenden 2 tot en met 4) en de verzuimboetes verminderd tot 1% van de aldus verminderde naheffingsaanslagen. 
     
     1.4. De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 10 juni 2010, aangevuld bij brief van 6 juli 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.5. Op 21 februari 2011 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbenden. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 
     
     1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 april 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
     
     
     2. Feiten 
     
     2.1. In de uitspraak van de rechtbank zijn de feiten als volgt vastgesteld: 
     
     “2.1. De besloten vennootschap [A] B.V. drijft een agrarische onderneming en houdt zich bezig met de teelt van begonia’s, tulpen en aardappelen. [Belanghebbenden] zijn ieder middellijk aandeelhouder van [A] B.V. 
     
     2.2. Op 1 december 1999 wordt bij overeenkomst opgericht de commanditaire vennootschap [B] CV (hierna: de CV). [Belanghebbenden] zijn de beherend vennoten van de CV en [A] B.V. is de commanditair vennoot. De CV heeft ten doel het verkrijgen, beheren en exploiteren van registergoederen. De op 1 december 1999 opgemaakte overeenkomst van Commanditaire Vennootschap vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: 
     
     
       “Artikel 3 – deelnemingen vennoten 
       1. Het proportionele belang van elke vennoot in de vennootschap en haar vermogen zal worden vastgesteld op basis van de verhouding tussen de door de vennootschap op naam van de desbetreffende vennoot bijgeschreven kapitaalstorting en de som van de door alle vennoten verrichte kapitaalstortingen ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst. 
       2. De kapitaalbijdrage van de commanditair vennoot zal tenminste tien procent (10%) van de totale kapitaalbijdrage van alle vennoten dienen te bedragen. 
       (…) 
     
     
     
       Artikel 5 – inbreng 
       1. De beherend vennoten brengen hun kennis, deskundigheid en vlijt in de vennootschap in. Voorts brengt senior een bedrag in contanten in ad ƒ 900 (negenhonderd gulden) en de junioren een bedrag in contanten ad ƒ 2.700 (zevenentwintighonderd gulden), waarvoor zij op hun kapitaalrekeningen worden gecrediteerd. 
       2. De commanditair vennoot zal in de vennootschap inbrengen de registergoederen welke op de aan deze overeenkomst gehechte bijlage zijn vermeld. 
       De commanditair vennoot zal voor een bedrag ad ƒ 1.000 (éénduizend gulden) zijnde haar kapitaalinbreng, worden gecrediteerd op haar kapitaalrekening terwijl het overige zal worden geboekt in rekening-courant. 
       (…) 
     
     
     
       Artikel 7 – de beherende vennoten 
       De beherende vennoten zijn gezamenlijk belast met het bestuur van de vennootschap en het beheer van haar vermogen met dien verstande dat senior is belast met het dagelijks bestuur en beheer. 
     
     
     
       Binnen de grenzen van de doelomschrijving van de vennootschap is senior zelfstandig bevoegd en zijn de junioren slechts met schriftelijke toestemming van senior bevoegd de vennootschap te vertegenwoordigen. Voor ieder van de volgende rechtshandelingen is echter de goedkeuring van alle vennoten vereist: 
       a) de verkoop van registergoederen; 
       b) het verlenen van zekerheidsrechten op enig vermogensbestanddeel van de vennootschap; 
       c) het lenen van gelden, anders dan het opnemen van gelden uit hoofde van een financieringsovereenkomst die is aangegaan met de goedkeuring van de vergadering van vennoten; 
       d) enige andere rechtshandeling die, al dan niet in samenhang met andere rechtshandelingen, tot een aansprakelijkheid van de vennootschap van meer dan ƒ 10.000 (tienduizend gulden) kan leiden. 
       De commanditaire vennoot is niet bevoegd tot het verrichten van daden van bestuur of het op welke wijze ook beschikken over vermogensbestanddelen van de vennootschap. 
       (…)” 
     
     
     2.3. De door [A] B.V. in de CV ingebrachte onroerende zaken zijn voor de inbreng op 26 november 1999 door [E] makelaardij te [F] op verzoek van [A] B.V. getaxeerd. De waarde is gesteld op ƒ 1.061.000. Hierbij heeft de taxateur opgemerkt dat de waarde in het economisch verkeer vrij van huur en gebruik gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik, zijnde ƒ 8,92 per m2. 
     
     2.4. In de akte van inbreng, opgemaakt op 30 december 1999 en op 31 december 1999 ingeschreven in het kadaster, zijn de door [A] B.V. in de CV ingebrachte onroerende zaken als volgt omschreven:  
     
     
       1. EEN PERCEEL WEILAND MET LIGBOXENSTAL (…) te [Z] (…); 
       2. PERCELEN BOUW- EN WEILAND (…) te [Z] (…). 
       (…)” 
     
     
     2.5. De balans van de CV per 31 december 1999 luidt als volgt: 
     
     
       Onroerende zaken	1.061.000	Kapitaal [X1]	900 
       Liquide middelen	9.000	Kapitaal [X2]	2.700 
       		Kapitaal [X4]	2.700 
       		Kapitaal [X3]	2.700 
       		Kapitaal [A] B.V.	1.000 
       		RC [A] B.V.	1.060.000 
       	-------------		------------- 
       	1.070.000		1.070.000 
     
     
     2.6. Op 1 november 2001 zijn de onroerende zaken door de CV verkocht aan [G] B.V. (hierna: [G]) voor een bedrag van ƒ 4.994.500. 
       
     2.7. Een vonnis van de meervoudige strafkamer van de Rechtbank Alkmaar van 2 december 2005 waarbij [belanghebbende] 2 is veroordeeld ter zake van – kort gezegd – belastingfraude houdt onder meer in: 
     
     
       “De getuige [H] heeft op 25 februari 2004 bij de FIOD/ECD verklaard dat hij blijkens zijn agenda in opdracht van de [G] op 30 juli 1999 een gesprek heeft gevoerd met verdachte en zijn vader en zijn broer over een eventuele bereidheid tot verkoop van grond. (…) 
       [H] heeft op 9 augustus 1999 aan [G] per fax verslag gedaan van het gesprek op 30 juli 1999. (D07) (…) 
       Geconfronteerd met dit verslag verklaard [H]: ’Ik heb inderdaad een indicatieprijs van 30 gulden neergelegd bij [X]. Blijkbaar was [X] welwillend’. 
     
     
     Tijdens zijn verhoor van 25 februari 2004 is [H] een geschrift, voorzien van de datum 16-09-1999, getoond met het opschrift ‘Uitwerking op detail betreffende uitbreiding [G] B.V.’(D08). Onder het opschrift grondaankoop is vermeld dat [H] van onder meer [X] in beginsel de toezegging heeft gekregen om de gronden aan [G] te verkopen voor prijzen die tussen de f 32,50 en f 35,00 zullen komen te liggen. [H] heeft daarover verklaard dat het juist is dat hij toezegging had gekregen dat de grond verkocht zou gaan worden, dat de verkoop bespreekbaar was, dat echter de genoemde prijs niet juist is. De markt was op dat moment redelijk stabiel op 35 gulden. (G03/01b) 
     
     
       Op 23 september 1999 heeft [H] per fax nogmaals verslag gedaan aan [G](D09). In dit verslag wordt melding gemaakt van een gesprek met gebroeders [X] B.V. op 7 september 1999 en komt de zin voor: ‘Voor er bij [X] beslissingen worden genomen, moet er eerst overleg zijn met de accountant, waarbij wij rechtstreeks contact kunnen maken, ter overleg’. [H] heeft op 25 februari 2004 verklaard dat hij op 7 september 1999 inderdaad heeft gesproken met [A]. Waarschijnlijk met vader [X] en een of meerdere zoons. ‘De gesprekken liepen altijd met meerderen. [G] had een indicatie afgegeven van 35 gulden. Ik heb met [X] toen uiteraard reeds over de prijs per m2 gesproken. Ik heb de notaris gevraagd een conceptovereenkomst op te stellen. Beide partijen waren op dat moment immers bereid om tot een overeenkomst te komen.” 
       (…) 
       Voorts heeft [H] tijdens het verhoor van 25 februari 2004 nog verklaard dat van onder meer [X] in 1999 de toezegging was verkregen dat hij wilde verkopen.  
       (…)” 
     
     
     2.2. Tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten zijn geen grieven naar voren gebracht, zodat ook het Hof van deze feiten zal uitgaan. Het Hof voegt hier op basis van de stukken van het geding in eerste aanleg nog het volgende aan toe. 
     
     2.3.1. De Overeenkomst van Commanditaire vennootschap, vermeld onder 2.2 van de uitspraak van de rechtbank, houdt voorts onder meer het volgende in: 
     
     
       “Artikel 5 – inbreng 
       (…) 
       4. De vennootschap houdt voor iedere vennoot een kapitaalrekening aan, waarop de desbetreffende vennoot gecrediteerd wordt voor het gehele bedrag van zijn kapitaalinbreng. 
       (…) 
       Artikel 10 – winstbestemming en –uitkering 
       1. De over een boekjaar behaalde winst (na de eventuele toekenning van een beheersvergoeding aan de beherende vennoten) zal worden uitgekeerd aan de vennoten naar evenredigheid van de hoogte van hun kapitaalrekeningen ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst ingevolge artikel 5.” 
     
     
     2.3.2. Op 12 september 2006 hebben [A] B.V. en de belanghebbenden 1, 2 en 3 met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten die de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting voor de jaren 1999 en volgende betreft. Daarbij is onder meer het volgende overeengekomen: 
     
      “De waarde van de grond ten tijde van de inbreng wordt vastgesteld op f 37,50 m2 . De waarde van de ingebrachte grond bedraagt derhalve f 3.828.750. De waarde van de opstallen en erfverhardingen wordt gesteld op f 300.000. In totaal dus f 4.128.750 (…). [[A] B.V.] heeft zich bij de inbreng (…) in de (…) CV ten gunste van haar (middellijke) aandeelhouders bewust een bedrag aan winst laten ontgaan. Dit bedrag wordt als volgt berekend: 
     
     
       Totale waarde inbreng				f 4.128.750 
       Af: agrarische waarde				f 1.061.000 
       Saldo						f 3.067.750 
       Af: niet vervreemde deel (10%)			f     306.775 
       Hogere winst					f 2.760.975 
     
     
     Deze winst wordt aangemerkt als een (middellijke) uitdeling (…)”  
     
     
       2.4. Tot de nadere stukken die belanghebbenden bij het Hof hebben ingediend behoort de aangifte vennootschapsbelasting van [A] B.V. voor het jaar 1999. In deze aangifte, welke op 1 maart 2001 bij de Belastingdienst te Hoorn is ingekomen, heeft [A] B.V. onder de financiële vaste activa een ‘lening u/g’ aan de CV opgenomen ten bedrage van  
       f 1.000 en onder de overige vorderingen een rekening-courantvordering op de CV opgenomen ten bedrage van f 1.060.000. 
     
     
     
     3. Geschil in hoger beroep 
     
     Evenals dat voor de rechtbank het geval was, is in geschil of ter zake van de door de CV verkregen onroerende zaken sprake is van een vrijgestelde inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) in de destijds geldende tekst. 
     
       
     4. Beoordeling van het geschil 
     
     4.1. De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist: 
     
     
       “4.1. Ingevolge artikel 2, eerste lid, WBR wordt onder de naam overdrachtsbelasting een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 
       Ingevolge het tweede lid van dit artikel wordt voor de toepassing van deze wet onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom.  
     
     
     4.2. In artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, WBR (tekst van 31 maart 1995 tot en met 27 februari 2000) is, voor zover hier van belang, bepaald dat van overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. 
     
     4.3. Tussen partijen is naar aanleiding van de zitting niet meer in geschil dat de CV een vennootschap is, die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, WBR.  
     
     
       4.4. Ten aanzien van de vraag of sprake is van inbreng in de zin van voornoemde bepaling overweegt de rechtbank het volgende. In 1999 heeft [A] B.V. twee onroerende zaken in de CV ingebracht. Op het moment van inbreng hadden de vennoten reeds plannen de onroerende zaken door te verkopen aan [G]. Als gevolg van de inbreng wordt [A] B.V. voor ƒ 1.000 bijgeschreven op de kapitaalrekening van de CV en voor het resterende bedrag van de getaxeerde waarde van ƒ 1.060.000 wordt [A] B.V. gecrediteerd op de rekening-courant. Hiermee is [A] B.V. gecrediteerd voor ongeveer 99,9% van de waarde waarvoor de onroerende goederen zijn getaxeerd en op de balans van de CV zijn gezet. Dit betekent dat de inbrenger [A] B.V. slechts voor iets minder dan 0,1% van de getaxeerde waarde deelneemt in het risicodragend kapitaal; voor de overige 99,9% van de waarde heeft [A] B.V. een niet-risicodragende vordering op de CV gekregen.  
       Het verschil met een volledige verkoop is derhalve verwaarloosbaar klein. Daarbij komt dat, blijkens de besprekingen met [H], die reeds in juli en september 1999 hadden plaatsgevonden, [belanghebbenden] van plan waren de onroerende zaken voor een 3,5 à 4 keer hogere prijs dan waarvoor zij deze eind december 1999 in de CV hebben ingebracht  
       door te verkopen. De rechtbank leidt hieruit af dat het de bedoeling van [belanghebbenden] is geweest om de te realiseren waardestijging te laten plaats vinden in de fiscaal gunstiger CV in plaats van in [A] B.V. Deze beide omstandigheden tezamen maken dat dit geen inbreng is waarvoor de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, WBR is bedoeld. Het beroep van [belanghebbenden] op de vrijstelling gaat niet op. 
     
     
     
       4.5. Partijen zijn voor het geval de rechtbank oordeelt dat de vrijstelling niet van toepassing is, overeengekomen dat [belanghebbenden] 6% overdrachtsbelasting dienen te voldoen over hun aandeel in de CV. De waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaken die in de CV zijn ingebracht is eveneens niet meer in geschil tussen partijen en is ter zitting vastgesteld op ƒ 3.828.750 (102.100 m2 x ƒ 37,50 per m2). [Belanghebbenden] dienen derhalve de volgende bedragen aan overdrachtsbelasting te betalen: 
       [Belanghebbende] 1: 6% x 9% x ƒ 3.828.750 = ƒ 20.675,25 = € 9.382  
       [Belanghebbende] 2: 6% x 27% x ƒ 3.828.750 = ƒ 62.025,75 = € 28.146  
       [Belanghebbende] 3: 6% x 27% x ƒ 3.828.750 = ƒ 62.025,75 = € 28.146  
       [Belanghebbende] 4: 6% x 27% x ƒ 3.828.750 = ƒ 62.025,85 = € 28.146 		 
       Nu deze bedragen lager zijn, dan de door verweerder nageheven bedragen, dienen de naheffingsaanslagen tot voormelde bedragen verminderd te worden.” 
     
     
     4.2.1. Belanghebbenden hebben gesteld dat de rechtbank niet van de juiste inbrengbalans van de commanditaire vennootschap is uitgegaan. Door te overwegen dat [A] B.V. als gevolg van de inbreng voor ƒ 1.000 is bijgeschreven op de kapitaalrekening van de commanditaire vennootschap [B] C.V. (hierna: de CV) is de rechtbank voorbij gegaan aan de gecorrigeerde inbrengbalans die voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst met de inspecteur van 12 september 2006. Uitgaande van een waarde in het economische verkeer van de door [A] B.V. aan de CV overgedragen onroerende zaken (hierna: de onroerende zaken) van ƒ 4.128.750, is de in deze gecorrigeerde inbrengbalans tot uiting gebrachte meerwaarde van de onroerende zaken ten bedrage van ƒ 3.067.750 (=ƒ 4.128.750 -/- ƒ 1.061.000), voor 9% toegerekend aan de kapitaalrekening van belanghebbende 1, voor (telkens) 27% aan de kapitaalrekeningen van belanghebbenden 2, 3 en 4, en voor 10% aan [A] B.V. Volgens deze gecorrigeerde inbrengbalans bedraagt het eigen vermogen van alle vennoten ƒ 3.077.750 en is de kapitaalrekening van [A] B.V. gecrediteerd voor ƒ 307.775 (=ƒ 1.000 + ƒ 306.775). Gelet op het belang van meer dan 10% dat [A] B.V. aldus heeft behouden is volgens belanghebbenden sprake van verkrijging door de CV van de onroerende zaken krachtens een inbreng als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, WBR. Het Hof begrijpt dat belanghebbenden zich hierbij voor zover nodig beroepen op de hierna in 4.3.2 vermelde ‘werkinstructie’. 
     
     4.2.2. Tevens stellen belanghebbenden dat volgens de inbrengakte [A] B.V. voor haar inbreng zal worden gecrediteerd op de kapitaalrekening van de CV en dat in die akte niets is bepaald over een boeking in rekening-courant. Deze inbrengakte – naar het Hof begrijpt: met inachtneming van de gecorrigeerde balans – dient volgens belanghebbenden te prevaleren boven het bepaalde in de oprichtingsakte omdat – aldus belanghebbenden - de bepalingen in lid 2 en lid 4 van artikel 5 van de oprichtingsakte op het punt van de verwerking van de door [A] B.V. ingebrachte onroerende zaken met elkaar in strijd zijn.  
     
     4.2.3. Voor zover de rechtbank zou hebben bedoeld dat er geen reële samenwerking door middel van de CV is beoogd, bestrijden belanghebbenden dat. In dat verband is opgemerkt dat in de CV op 3 september 2001 nog eens 8 hectare grond is ingebracht en dat deze grond ten tijde van de zitting van het Hof nog bij de CV in gebruik was.  
     
     4.2.4. Voorts is de rechtbank volgens belanghebbenden ten onrechte voorbijgegaan aan het arrest HR 17 maart 1993, nr. 28.927, BNB 1993/199, waaruit, zo menen belanghebbenden, volgt dat het voor de inhoud van het begrip ‘inbreng’ als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, BRV niet van belang is wat de verhouding is tussen de schuld en het bedrag dat als gestort kapitaal wordt aangemerkt.  
     
     4.3.1. Volgens de inspecteur dient voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, BRV de balans die in onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank is vermeld als uitgangspunt te worden genomen omdat daarin de waarden zijn vermeld waarvan men ten tijde van de inbreng is uitgegaan.  
     
     4.3.2. De inspecteur verwijst in dit verband naar een zogenoemde werkinstructie die (onder meer) zou inhouden dat sprake moet zijn van een reële inbreng. Daarvoor zou volgens de werkinstructie vereist zijn dat de inbrenger een belang van ten minste 10% bij de ingebrachte onroerende zaak behoudt. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval – uitgaande van de oorspronkelijke balans – niet voldaan. Voorts zou de werkinstructie vergen dat de inbrenger in voldoende mate bij de exploitatieresultaten van de ingebrachte onroerende zaken betrokken blijft. Ook aan deze voorwaarde wordt volgens de inspecteur niet voldaan.  
     
     4.3.3. De inspecteur betwist dat de leden 2 en 4 van artikel 5 van de akte van oprichting van de CV met elkaar in strijd zijn.  
     
     4.3.4. Voorts stelt de inspecteur dat het arrest BNB 1993/199 in het onderhavige geval niet aan de heffing van overdrachtsbelasting in de weg staat. 
     
     4.3.5. Subsidiair stelt de inspecteur dat, zo al sprake zou zijn van ‘inbreng’ van de onroerende zaken in de CV, overeenkomstige toepassing van het arrest HR 25 oktober 1978, nr. 18.990, BNB 1978/312, ertoe leidt dat de vrijstelling niet van toepassing is omdat de onroerende zaken zijn ingebracht in het zicht van (door)verkoop aan een derde. 
     
     
       4.4.1. Naar het oordeel van het Hof fungeert bij de toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, BRV als uitgangspunt de vraag of en in hoeverre de CV onroerende zaken krachtens inbreng heeft verkregen. Voor het antwoord op die vraag acht het Hof bepalend hetgeen omtrent de inbreng in de akte van oprichting van de CV is bepaald.  
       Op dit punt blijkt uit artikel 5, tweede lid, van de CV-overeenkomst van 1 december 1999 dat [A] B.V. als commanditair vennoot in de CV de in die bepaling bedoelde onroerende zaken zal inbrengen en dat zij voor ƒ 1.000, “zijnde haar kapitaalinbreng”, zal worden gecrediteerd op haar kapitaalrekening en dat het overige – naar het Hof begrijpt: de waarde van de aan de CV overgedragen onroerende zaken, voor zover de waarde daarvan groter is dan f 1.000 – zal worden geboekt in rekening-courant met haar. Een en ander is in overeenstemming met de destijds opgestelde C.V.-balans (zie onder 2.5 in de uitspraak van de rechtbank) en met de aangifte van [A] B.V. voor het jaar 1999 (zie 2.4); de daarin gebezigde omschrijving ‘lening u/g’ voor de kapitaalstorting van f 1.000 beschouwt het Hof als een vergissing 
     
     
     4.4.2. Naar het oordeel van het Hof houdt artikel 5, tweede lid, van de CV-overeenkomst in, dat [A] B.V. niet tot een grotere inbreng is gehouden dan ƒ 1.000. Nu de inbrengverplichting van [A] B.V. niet meer bedroeg dan ƒ 1.000, kan de onderhavige verkrijging niet dan wel ten hoogste voor ƒ 1.000 worden beschouwd als een verkrijging krachtens inbreng in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, BRV. Dit oordeel houdt tevens in dat wat betreft de omvang van de verplichting tot inbreng artikel 5 van de CV-overeenkomst – anders dan belanghebbende meent – voldoende duidelijk is. Dat lid 2 en lid 4 van dat artikel met elkaar in strijd zouden zijn, vermag het Hof niet in te zien. 
     
     
       4.4.3. Aan de conclusie dat sprake is van een vrijgestelde verkrijging krachtens inbreng staat voorts in de weg – zoals ook de rechtbank heeft overwogen – dat de onroerende zaken die door de CV, althans in mede-eigendom door de vennoten, zijn verkregen, ten tijde van de inbreng bestemd waren om te worden verkocht aan [G] B.V.  
       Ook gelet op deze omstandigheid kan niet gesproken worden van een verkrijging krachtens inbreng als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, BRV. 
     
     
     4.4.4. Het oordeel dat de verplichting tot inbreng van [A] B.V. ƒ 1.000 bedroeg, wordt niet anders doordat – in 2006 – tussen  belanghebbenden en de inspecteur een vaststellingsovereenkomst is gesloten op grond waarvan een gecorrigeerde inbrengbalans van de CV is opgesteld. Daarmee wijzigt de verplichting tot inbreng die in 1999 bij oprichting van de CV is overeengekomen niet. Omdat dient te worden uitgegaan van hetgeen partijen ten tijde van de inbreng voor ogen heeft gestaan, kunnen belanghebbenden zich ook niet met vrucht beroepen op de in 4.3.2 vermelde werkinstructie.  
     
     
       4.4.5. Op de stelling van belanghebbende dat het oordeel van de rechtbank niet in overeen-stemming is met het arrest BNB 1993/199 behoeft het Hof niet in te gaan, omdat ’s Hofs oordeel – anders dan dat van de rechtbank – niet steunt op de omstandigheid dat sprake is van een wanverhouding tussen de creditering van [A] B.V. in rekening-courant en het saldo op haar kapitaalrekening met de CV, ten tijde van de oprichting van dat lichaam.  
       Ook overigens is het Hof van oordeel dat evenvermeld arrest in het onderhavige geval niet aan de heffing van overdrachtbelasting in de weg staat, aangezien in casu niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat de verkrijging van de onroerende goederen door de CV heeft plaatsgevonden in het kader van de overdracht van een gehele onderneming door [A] B.V. Zo is een dergelijke overdracht ook niet af te leiden uit de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1999 van [A] B.V. In dit opzicht verschilt de onderhavige zaak derhalve van die welke aan de orde was in het arrest BNB 1993/199, in het bijzonder gelet op hetgeen is overwogen in de rechtsoverwegingen 3.3 en 3.4 van dat arrest.  
     
     
     4.4.6. Voor het geval dat de vrijstelling niet van toepassing is, zijn partijen, zoals ook blijkt uit rechtsoverweging 4.5 van de uitspraak van de rechtbank, overeengekomen dat belangheb-benden 6% overdrachtsbelasting dienen te voldoen over hun aandeel in de CV en dat daarbij wordt uitgegaan van een op ƒ 3.828.750 vastgestelde waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken. Het Hof begrijpt dat partijen hierbij geen uitzondering hebben willen maken voor het geval zou dienen te worden geoordeeld dat artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, BRV van toepassing zou zijn voor zover door middel van de inbreng van de onroerende zaken aan de inbrengverplichting van [A] B.V. ten bedrage van ƒ 1.000 is voldaan. Het Hof sluit zich op dit punt bij het oordeel van de rechtbank aan.  
     
     4.5. Slotsom 
     
     Nu tegen de heffingsrente en de verzuimboete geen afzonderlijke grief is gericht en er ook geen reden is om de verzuimboete op grond van overschrijding van de redelijke termijn verder te matigen dan de rechtbank heeft gedaan, leidt het hiervoor overwogene ertoe dat de hogere beroepen ongegrond zijn.  
     
     
     5. Kosten 
     
     Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.  
     
       
     
     6. Beslissing 
     
     Het Hof bevestigt de uitspraken van de rechtbank. 
     
     
       Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler als griffier.  
       De beslissing is op 8 september 2011 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.