ECLI: ECLI:NL:PHR:2002:AE4369

Titel: ECLI:NL:PHR:2002:AE4369 Parket bij de Hoge Raad , 20-12-2002 / 36622

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2002-12-20

Zaaknummer: 36622

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2002:AE4369

---

-

Nr. 36.622 
       mr P.J. Wattel 
       Derde Kamer A   
       Naheffing omzetbelasting 
       6 mei 2002 
     
     
     
       Conclusie in de zaak: 
       X B.V. 
       tegen 
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Feiten en administratieve fase 
     
     1.1X BV (de belanghebbende) houdt zich onder meer bezig met handel in consumentenproducten. Zij is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).  
     
     1.2 In het naheffingstijdvak leverde de belanghebbende uit Korea afkomstige partijen pannensets aan onder meer A en B. De pannensets waren opgeslagen bij C B.V. te Q. De genoemde afnemers haalden de door hen gekochte sets aldaar zelf af. 
     
     1.3 De procedure verliep als volgt. De afnemer bestelde bij de belanghebbende een bepaalde hoeveelheid pannensets. De belanghebbende stuurde daarop een "sales confirmation" aan de afnemer, die deze voor akkoord tekende. Deze sales confirmation vermeldde geen bestemming van de zaken. De afnemer betaalde ofwel contant tegen kwitantie ofwel per bank. Met het betalingsbewijs kon de afnemer de zaken afhalen bij C B.V., aan wie de belanghebbende per fax berichtte dat de zaken konden worden meegegeven aan de afnemer.  
     
     1.4 De belanghebbende heeft ter zake van deze leveringen geen omzetbelasting berekend, maar hen, in verband met vervoer naar een andere Lidstaat van de EG, in haar aangiften vermeld als intracommunautaire transacties, onderworpen aan het nultarief van art. 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB en de bij die Wet behorende Tabel II, post a.6.   
     
     1.5 In de administratie van de belanghebbende bevinden zich geen verklaringen van haar afnemers zoals bedoeld in paragraaf 4.3. van "mededeling 38",(1) inhoudende dat die afnemers de goederen naar een plaats buiten Nederland maar binnen de EG zullen vervoeren en bereid zijn desverlangd inlichtingen te verstrekken aan de Nederlandse fiscus. Bij controle door de belastingdienst bleek dat C B.V. de kentekens vastlegt van de vervoermiddelen waarmee de zaken worden afgehaald. Volgens die vastlegging zijn 98 van in totaal 169 partijen pannensets (dat is 57%) opgehaald met auto's voorzien van een Duits, Belgisch of Oost-Europees kenteken. Het Hof heeft vastgesteld dat de door A bestelde pannensets werden afgehaald met personenauto's en bestelauto's met Nederlandse kentekens die geregistreerd staan op het Nederlandse bedrijfsadres van A aan a-straat 1 te R; de belanghebbende bestrijdt in cassatie deze feitelijke vaststelling als onbegrijpelijk.  
     
     1.6 Bij een door de belastingdienst uitgevoerde waarneming ter plaatse werden op het genoemde adres van A, naast diverse andere zaken, overdozen met kenmerk van de belanghebbende aangetroffen waarin pannensets waren verpakt. Een deel van de pannensets was uitgepakt en opgestapeld.   
     
     
       1.7 Bij compromis heeft de belastingdienst berust in eventuele onjuiste toepassing van het nultarief door de belanghebbende over de tijdvakken tot en met december 1994. Het Hof heeft vastgesteld dat in de loop van 1995, tijdens het onderzoek van de belastingdienst, de belanghebbende "intensief voorgelicht" werd over de voorwaarden voor het nultarief, maar deze vaststelling wordt door de belanghebbende bestreden als onbegrijpelijk. De belanghebbende werd  
       voorts in de gelegenheid gesteld om aanvullend bewijs te leveren dat het nultarief van toepassing was. Daarop heeft de belanghebbende overgelegd een brief van A aan "Dear D" inhoudende 
       "that we forwarded all the goods (cookware) which we have bought from X BV in the year 1995 from Q to Germany. Please take note that we specified the total amount of the above mentioned goods at our german VAT return as intra communautaire deliveries," 
     
     
     alsmede vervoersdocumenten, waaruit blijkt de ontvangst van "80 cartons pannensets, 12 pcs, 1540 kg" door "A" en van "150 cartons pannensets, 23 pcs, 1965 kg" door "B", beide geadresseerd b-straat 1, S, Duitsland. 
     
     1.8 De Inspecteur meent dat de belanghebbende met het overgelegde bewijs niet "door middel van boeken en bescheiden" heeft doen "blijken" - in de zin van art. 12, lid 1, Uitv. Besl. Wet OB - dat het nultarief van art. 9, lid 2, onderdeel b, Wet OB juncto Tabel II, post a.6, van toepassing is. Hij heeft de litigieuze naheffingsaanslag opgelegd, ten belope van - na vermindering bij uitspraak op bezwaar - f 1.262.182, en - na kwijtschelding tot op 25% - een boete van f 315.554. 
     
     2. Geschil in feitelijke instantie 
     
     2.1 Voor het Hof te 's-Gravenhage was in geschil het antwoord op de vragen of de Inspecteur de belanghebbende terecht tegenwerpt dat hij niet genoegzaam heeft doen blijken van toepasselijkheid van het nultarief, en of terecht een boete is gehandhaafd.   
     
     2.2 Het Hof heeft ingevolge uw arrest van 9 juli 1999, nr 34 308, BNB 1999/375, met noot Van Hilten, de Inspecteur gevraagd het resultaat van de gegevensuitwisseling met Duitsland in het geding te brengen teneinde de belanghebbende in staat te stellen ook die resultaten tot bewijs te bezigen. Het Hof meende echter ook na die inbreng dat de belanghebbende niet geslaagd is in het van haar te verlangen overtuigende bewijs dat de zaken naar een andere Lidstaat van de EG zijn vervoerd en aldaar in de heffing van de BTW zijn betrokken als intracommunautaire verwerving.  
     
     
       2.3 Met betrekking tot de door de belanghebbende gestelde schending van de art. 7A, 30 en 96 (thans 14, 28 en 90) van het EG-Verdrag, overwoog het Hof als volgt: 
       "Het Hof verwerpt de door belanghebbende opgeworpen stelling, althans zo begrijpt het Hof deze, als zou het in stand laten van de naheffing in strijd komen met bepaalde in artikel 7a EG-verdrag (thans artikel 14 EG). Tekst en strekking van deze bepaling geven het Hof geen aanleiding mee te gaan in de conclusies van belanghebbende. Ook overigens is niet gebleken van strijd met enige Europeesrechtelijke regel." 
     
     
     
       2.4 Het Hof heeft de boete gehandhaafd, overwegende dat de belanghebbende bij een eerder boekenonderzoek is gewezen op haar onjuiste toepassing van de regels inzake het nultarief, alsmede dat de Inspecteur voldoende bewezen heeft dat de belanghebbende ervan op de hoogte was dat het nultarief slechts geldt als zulks blijkt uit de benodigde boeken en bescheiden en dat, nu zij daarover niet beschikt, het ten minste aan haar grove schuld is te wijten dat zij te weinig  
       belasting op aangifte heeft voldaan.  
     
     
     3. Geschil in cassatie 
     
     
       3.1 De belanghebbende stelt op het eerste gezicht twee middelen voor, die inhouden dat de artt. 7A (thans 14), 30 (thans 28) en 95 (thans 90) EG-Verdrag geschonden zijn, respectievelijk dat art. 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb (motiveringsplicht) geschonden is. Blijkens de toelichting moeten wij die middelen in vier onderdelen verdelen en zijn er eigenlijk ook nog een derde en vierde middel, die op de bewijslastverdeling respectievelijk de boete zien. Ik som de klachten in 
       betoogvolgorde op: 
       (i) Onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat de voor A bestemde partijen pannensets zijn opgehaald met auto's met Nederlands kenteken. Bijlage 2 bij de aanvulling van het beroep is een vrachtdocument waarop in vak 17 het Duitse kenteken vermeld staat van de auto waarmee de pannensets zijn opgehaald. Bovendien motiveert het Hof niet waarom het afhaalpatroon bij afnemer A zou afwijken van het door het Hof vastgestelde gemiddelde (57% buitenlandse kentekens), terwijl het feitelijk onmogelijk is dat alle voor A bestemde sets (58% van het totaal) zijn afgehaald door Nederlands gekentekende auto's indien, zoals het Hof vaststelt, 57% van de afhalers buitenlands gekentekend was.  
       (ii) Onbegrijpelijk is 's Hofs vaststelling (r.o. 3.4) dat de belastingdienst in de loop van 1995 intensief voorlichting over het nultarief heeft gegeven. De belanghebbende heeft die stelling van de fiscus weersproken en uit de stukken van het geding blijkt in het geheel niet van intensieve voorlichting. 
       (iii) Het Hof is ten onrechte voorbijgegaan aan het beroep op het EG-Verdrag. Artikel 7A schrijft afschaffing van de fiscale binnengrenzen voor, die voor de omzetbelasting echter evident achterwege is gebleven. Sinds 1993 (afschaffing fysieke (douane-) goederenstroomcontrole aan de binnengrenzen) is ondernemers de mogelijkheid ontnomen om bij intracommunautaire levering overtuigend bewijs (douanedocumenten) te leveren van grensoverschrijdend vervoer als dat vervoer in eigen beheer geschiedt. Aan de leverancier worden bij afhaaltransacties onevenredige bewijseisen gesteld. Aangezien de buitenlandse afnemer bij vervoer in eigen beheer in de regel evenmin beschikt over overtuigend bewijs van grensoverschrijdend vervoer, zal de afnemer de aan hem berekende belasting niet van de Nederlandse fiscus terugontvangen op de voet van de Achtste richtlijn (79/1072/EEG). Er wordt dan aangenomen dat hij de goederen in Nederland heeft doorgeleverd, tenzij het tegendeel blijkt. In eigen land zal de afnemer lokale belasting verschuldigd zijn bij doorlevering aan derden, aangezien hij aldaar niet kan aantonen dat hij de goederen in Nederland heeft afgezet. Het resultaat is dubbele heffing, in strijd  met de uitgangspunten van de BTW. Deze toestand houdt een door art. 30 (thans 28) EG-Verdrag verboden belemmering van het goederenverkeer in, alsmede een door art. 95 (thans 90) EG-Verdrag verboden fiscale discriminatie van grensoverschrijdende afhaaltransacties ten opzichte van binnenlandse afhaaltransacties, waarbij zich immers niet de fiscale noodzaak voordoet om het vervoer om bewijsredenen aan een derde uit te besteden. Bewijs van vervoer verzekert bovendien de juiste werking van het BTW-stelsel niet, omdat niets de afnemer weerhoudt om - bij gebreke van fiscaal toezicht aan de binnengrenzen - de goederen na ontvangst in het buitenland meteen terug te vervoeren naar het land van vertrek, "zoals bijvoorbeeld bij carrouselfraude." Bij intracommunautaire leveringen moet het nultarief toegepast worden ook als het vervoer door een der partijen zelf geschiedt, mits de levering zelf, de persoon van de afnemer, diens status als ondernemer en diens buitenlandse BTW-identificatienummer vaststaat. Indien U tot het oordeel zou komen dat deze interpretatie van EG-recht niet zonder meer voor de hand ligt, dienen vragen voorgelegd te worden aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.  
       (iv) De bewijslast is onjuist verdeeld, nu de inspecteur aanvankelijk slechts gedeeltelijk gevolg gaf aan 's Hofs verzoek het resultaat van de gegevensuitwisseling met de Duitse fiscus in het geding te brengen, op kennisneming waarvan de belanghebbende op grond van uw arrest van 9 juli 1999 recht had. De inspecteur heeft de ontbrekende gegevens pas verstrekt nadat de belanghebbende wees op het kennelijk ontbreken van documenten waarop de Duitse fiscus zijn conclusie baseerde dat de pannen niet naar Duitsland vervoerd zouden zijn. Het Hof heeft desondanks de bewijslast volledig bij belanghebbende neergelegd. 
       (v) Onbegrijpelijk is 's Hofs verwerping van belanghebbendes subsidiaire standpunt dat de toepassing van het nultarief wél gerechtvaardigd was bij de leveringen aan A.  
       (vi) Het standpunt dat het primaire EG-recht in casu in de weg staat aan heffing naar het gewone tarief was verdedigbaar, zodat voor een boete geen plaats is.  
     
     
     3.2 De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift ingediend, waarop de belanghebbende bij repliek gereageerd heeft. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd. 
     
     3.3 De zaak was niet voor conclusie geselecteerd. U heeft het parket in overweging gegeven alsnog de wens te gaan koesteren gehoord te worden. Mede als gevolg van personeelswijzigingen en verhuizingen heeft de procedure in cassatie reeds thans langer dan wenselijk geduurd, waarvoor ik voor zover mijn aandeel daarin betreft de partijen mijn verontschuldigingen aanbiedt. Gezien het hieronder (onderdeel 7) opgemerkt, zal de vertraging de belanghebbende niet noodzakelijkerwijs hoeven te verdrieten. 
     
     4. Feitelijke oordelen van het Hof (middelonderdelen/klachten (i), (ii) en (v)) 
     
     
       4.1 De feitelijke vaststelling van het Hof dat "de" voor A bestemde partijen pannensets zijn opgehaald met auto's voorzien van een Nederlands kenteken (klacht (i)) is inderdaad niet bovenmatig sterk onderbouwd. Het voorgebrachte bewijs sluit niet uit dat niet alle voor A bestemde partijen door Nederlands gekentekende auto's zijn opgehaald. Voor 's Hofs oordeel dat  
       de belanghebbende niet het overtuigende bewijs van vervoer naar een andere Lidstaat heeft geleverd, is echter geenszins doorslaggevend of alle voor A bestemde partijen door Nederlands gekentekende auto's zijn afgehaald. Dat oordeel wordt zelfstandig gedragen door 's Hof overige vaststellingen. Het berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en is geenszins onbegrijpelijk, mede gezien de resultaten van het onderzoek van de fiscus bij A, het resultaat van de inlichtingenuitwisseling met de Duitse fiscus en het feit dat volgens de vrachtnota (B1) van 27.3.1996(2) de pannensets met een vrachtauto voorzien van een Nederlands kenteken werden opgehaald en bij A te R werden afgeleverd.  
     
     
     
       4.2 's Hofs vaststelling dat de belanghebbende vanaf het onderzoek van de belastingdienst in 1995 intensief werd voorgelicht over de toepassing van het nihiltarief bij intracommunautaire leveringen (klacht (ii)) is evenmin onbegrijpelijk, gezien de stelling van de fiscus dat dergelijke voorlichting plaatsvond gedurende het in 1995 uitgevoerde onderzoek bij de belanghebbende, gezien het voorwerp van dat onderzoek en gezien de inhoud van het compromis over de jaren vóór 1995. Anders dan de belanghebbende meent, is niet vereist dat uit de gedingstukken zou "blijken" van intensieve voorlichting. In het belastingprocesrecht geldt de vrije bewijsleer, behoudens wettelijke afwijking daarvan. De fiscus heeft gesteld en volgens het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat van nultarief-voorlichting, al dan niet "intensief," sprake was vanaf  
       1995. De belanghebbende weerspreekt zulks, maar het Hof heeft kennelijk meer geloof gehecht aan de stellingen van de fiscus. Dat oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Overigens geldt ook hier dat 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet het overtuigende bewijs heeft geleverd van toepasselijkheid van het nultarief, niet aangetast zou worden indien, anders dan het Hof heeft aangenomen, géén voorlichting zou hebben plaatsgevonden. 
     
     
     4.3 De klacht over 's Hofs verwerping van het subsidiaire standpunt dat de toepassing van het nultarief wél gerechtvaardigd was bij de leveringen aan A (klacht v) moet het lot van klacht (i) delen.  
     
     5. BTW-recht; intracommunautaire afhaaltransacties 
     
     
       5.1 Blijkens art. 99 (thans art. 93) EG-Verdrag dienen de belastingwetgevingen op het gebied van de omzetbelasting, accijnzen en andere indirecte belastingen te worden geharmoniseerd voorzover dat noodzakelijk is voor de instelling en werking van de interne markt (oorspronkelijk: gemeenschappelijke markt). Ingevolge die bepaling zijn op 11 april 1976 de Eerste en Tweede richtlijn inzake harmonisatie van de omzetbelasting tot stand gebracht. Op 17 mei 1977 volgde de  
       Zesde richtlijn(3) tot harmonisatie van de heffingsgrondslag, met regels omtrent het belastbare feit, de maatstaf van heffing en de vrijstellingen.  
     
     
     5.2 De term "interne markt" stamt uit het "Witboek" van de Europese Commissie uit 1985 tot voltooiing van de marktintegratie per 1 januari 1993. In het kader van de voltooiing van de interne markt kwam de richtlijn van 16 december 1991, nr. 91/680/EEG tot stand, onder meer inhoudende de afschaffing van de fiscale controles aan de binnengrenzen van de EG per 1 januari 1993 en de invoering van een overgangsregeling tot aan het moment van realisering van het oorsprongbeginsel (BTW-heffing in het land van oorsprong van de goederen of diensten). Deze overgangsregeling gaat bij EG-binnengrensoverschrijdende leveringen tussen ondernemers uit van een vrijstelling met vooraftrek in het land van oorsprong ("intracommunautaire levering") en van reguliere BTW-heffing in het land van verwerving (het nieuw geïntroduceerde belastbare feit "intracommunautaire verwerving").  
     
     5.3 Zoals ook uit de aanduiding "overgangsregeling" blijkt, moet de definitieve communautaire regeling voor het goederenverkeer tussen de Lid-Staten nog komen.  In 1996 publiceerde de Europese Commissie een schets van een definitief BTW-systeem(4), maar de voorstellen voor een definitief systeem zijn nog steeds niet ingediend.(5) Art. 28 terdecies van de Zesde richtlijn verlengt de toepassingsduur van de overgangsregeling automatisch tot aan de datum van inwerkingtreding van de definitieve regeling. De praktijk gevoelt behoefte aan een definitieve regeling.(6)  
     
     
       5.4 Art. 28 bis, lid 3, Zesde richtlijn definieert de intracommunautaire verwerving van een goed als het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper in de ene Lidstaat of de afnemer in de andere Lidstaat, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer wordt verzonden of vervoerd. In de  
       Nederlandse Wet OB is de omschrijving eenvoudiger. Volgens artikel 17a, eerste lid, Wet OB wordt onder de intracommunautaire verwerving van goederen verstaan de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een Lid-Staat naar een andere Lid-Staat.  
     
     
     
       5.5 De Zesde richtlijn kent de volgende plaatsbepaling van intracommunautaire verwervingen van goederen: primair in de Lid-Staat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer (art. 28ter, A, lid 1, Zesde richtlijn).  BTW wordt dus in beginsel geheven in de Lid-Staat van bestemming. Op deze  
       hoofdregel wordt een uitzondering gemaakt als de afnemer niet aantoont dat de belasting reeds op grond van de hoofdregel is geheven: alsdan geldt een rechtsvermoeden dat de verwerving geschiedt in de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer verwerft. 
     
     
     5.6 De BTW die verschuldigd is ter zake van de intracommunautaire verwerving van een goed is op de gebruikelijke wijze aftrekbaar als voorbelasting (art. 28septies, lid 1, juncto art. 17, lid 2, Zesde richtlijn). Verwervende ondernemers met volledig recht op aftrek voldoen dus per saldo niets ter zake van een intracommunautaire transactie. De enige voorwaarde voor de aftrek is dat de verwerver beschikt over een op de juiste wijze opgemaakte factuur (art. 18, lid 1, onder e, Zesde richtlijn en art. 15, eerste lid, onderdeel b, Wet OB).  
     
     
       5.7 De intracommunautaire levering van goederen die naar een andere Lid-Staat worden vervoerd (het spiegelbeeld van de intracommunautaire verwerving), vindt plaats in de Lid-Staat van vertrek en is daarom aldaar in beginsel onderworpen aan BTW. Wanneer de goederen in verband met de levering worden vervoerd naar een andere Lid-Staat, is deze levering echter  
       vrijgesteld op grond van art. 28quater, A, onder a, Zesde richtlijn. Volgens deze bepaling verlenen de Lid-Staten in een dergelijk geval een vrijstelling, zij het "onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de (...) (vrijstelling) te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen."  
     
     
     5.8 In Nederland wordt deze vrijstelling - een vrijstelling met recht op aftrek - gerealiseerd door toepassing van het nultarief ex artikel 9, tweede lid, onderdeel b, Wet OB juncto Tabel II, onderdeel a, post 6, bij de Wet OB. De toepassing van dit nultarief is luidens de genoemde bepalingen gebonden aan drie voorwaarden: (i) de goederen moeten naar een andere Lid-Staat worden vervoerd, (ii) de goederen moeten "aldaar" onderworpen zijn aan heffing van BTW ter zake van intracommunautaire verwerving en (iii) voldaan wordt aan nadere, bij AmvB te stellen voorwaarden. Art. 12 van de desbetreffende AmvB (Uitvoeringsbesluit OB 1968) bepaalt dat de aanspraak op het nultarief alleen geldend gemaakt kan worden "indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt." 
     
     5.9 Het maakt niet uit wie vervoert. Ook als de koper de goederen afhaalt, is sprake van een intracommunautaire levering die onderworpen is aan het nultarief, mits aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan. 
     
     5.10 Tegenover een intracommunautaire levering die aan het nultarief is onderworpen, dient dus een intracommunautaire verwerving in een andere Lidstaat te staan die aldaar voor de BTW wordt aangegeven. Als de afnemer niet verwerft, is de levering niet vrijgesteld. De levering is dan belast in het land van verzending. 
     
     5.11 In de praktijk is gebleken dat het niet steeds even makkelijk is om vervoer naar een andere Lidstaat te bewijzen als de goederen worden opgehaald door een in een andere Lid-Staat gevestigde afnemer (afhaaltransacties). De douane staat niet meer aan de binnengrenzen; de douanedocumenten zijn verdwenen. De controle is verschoven naar de administraties van de bedrijven. Bij eigen vervoer, met name afhaaltransacties, zijn geen vervoersdocumenten van derden voorhanden en is overtuigend schriftelijk bewijs dus problematisch. Dit effect is in de literatuur bekritiseerd.(7)  
     
     
       5.12 De Commissie van de EG, die op grond van art. 28terdecies van de Zesde BTW-Richtlijn vóór 1995 rapport moest uitbrengen over de werking van het overgangsregime voor de BTW-heffing in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten, schreef eind 1994 aan de Raad van de EG en aan het Europees Parlement over het knelpunt van intracommunautaire transacties met eigen vervoer het volgende:(8) 
       "(95) Wanneer de koper zelf het vervoer verricht met zijn eigen vervoermiddel, dan kan de verkoper er alleen maar op vertrouwen dat daadwerkelijk ter bestemming van een andere lid-Staat worden vervoerd. Een vrachtbrief of een alsdusdanig dienstdoend document of zelfs een door de koper formeel onderschreven verbintenis op het moment dat hij in het bezit van de goederen wordt gesteld, bewijst de daadwerkelijkheid van het transport niet. Onder deze omstandigheden wordt vaak door de leveranciers de vrees uitgedrukt dat naar aanleiding van een BTW-controle hun verantwoordelijkheid in vraag kan worden gesteld en de door hen verleende vrijstelling zou worden verworpen. 
       (96) (....) sommige verkopers weigeren hun leveringen vrij te stellen wanneer het vervoer door de koper zelf wordt verricht. Eén Lid-Staat lijkt deze praktijk zelfs tot beginsel te hebben verheven. De koper heeft dan geen andere mogelijkheid  meer dan zich voor BTW-doeleinden in die Lid-Staat te laten identificeren teneinde deze goederen over te brengen naar de Lid-Staat van bestemming, welke handeling vermeld moet worden in een periodieke aangifte, waarin het recht op aftrek van de door de leverancier in rekening gebrachte BTW kan worden uitgeoefend. 
       (97) Deze praktijken vormen een ernstige belemmering van de door de Raad bij de goedkeuring van de Richtlijn 91/680/EEG genomen besluiten. Het is immers onaanvaardbaar dat de vrijstelling of de belasting van een intracommunautaire goederenlevering afhangt van de persoon die zich belast met het vervoer van de geleverde goederen: dit is in strijd met de gelijkheid van behandeling van verkoopverrichtingen die plaats vinden onder gelijke omstandigheden en beperkt aanzienlijk de keuzemogelijkheden van de bedrijven ten aanzien van hun plaats van bevoorrading." 
     
     
     5.13 Uit de woordkeuze "ernstige belemmering", "onaanvaardbaar" en "strijd met de gelijkheid van behandeling van verkoopverrichtingen" kan in elk geval worden opgemaakt dat de Commissie van mening is dat toepassing van het nultarief bij afhaaltransacties niet onevenredig moeilijker gemaakt mag worden dan bij vervoer door derden. 
     
     
       5.14 Het Ministerie van Financiën is door het bedrijfsleven in een vroeg stadium gewezen op de nadelen van de opheffing van de douanegrenzen onder handhaving van de strenge bewijseisen ter zake van vervoer naar een andere lidstaat.(9) In 1995 heeft de Staatssecretaris "Mededeling 38"(10) gepubliceerd, waarin hij aan de bewijsnood tegemoet poogt te komen. Deze Mededeling 38 houdt in grote lijnen in dat de leverancier die aan bepaalde zorgvuldigheidseisen voldoet, niet meer  
       risico-verantwoordelijk is voor het niet-toepasselijk zijn van het nultarief door onregelmatigheden bij de afnemer. (11) Vereist is dat de leverancier zich heeft ingespannen de desbetreffende transacties zo goed mogelijk financieel en administratief te begeleiden. De leverancier moet, "binnen het kader van de mogelijkheden die de bedrijfsvoering van de leverancier biedt" een administratie kunnen overleggen die de mogelijkheid biedt om het intracommunautaire karakter van zijn transacties "duidelijk te maken." Daarbij zal in het bijzonder de aanwezigheid van de volgende bescheiden "een rol spelen," aldus de Mededeling: 
       - een schriftelijke bestelling vanuit het buitenland met de aanduiding dat de geleverde goederen op een plaats in het buitenland moeten worden afgeleverd; 
       - correspondentie met de koper (bijvoorbeeld de orderbevestiging) waaruit blijkt dat de desbetreffende goederen in het buitenland moeten worden of zijn afgeleverd, 
       - een commercieel gebruikelijke bevestiging door de koper van de ontvangst van de goederen in het buitenland, 
       - een op naam van een buitenlandse koper gestelde factuur, 
       - een betaling vanuit het buitenland, 
       - een verzekeringspolis met betrekking tot het internationale transport van de goederen, 
       - een exportvergunning (bijvoorbeeld voor afvalstoffen en "strategische" goederen), 
       - douanedocumenten met betrekking tot goederen die nog onder douanetoezicht staan of die naar een andere Lid-Staat worden verzonden of vervoerd via het grondgebied van een derde land, 
       - bescheiden die betrekking hebben op de uitschrijving van een "registergoed" uit Nederlandse openbare registers in samenhang met de inschrijving van dat goed in de openbare registers van een andere Lid-Staat, en 
       - bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op de verzending of het vervoer van de goederen (de CMR-vrachtbrief, de nota van de vervoerder en, waar het gaat om accijnsgoederen, het - vereenvoudigde - accijnsgeleidedocument (AGD)). 
       De mededeling vervolgt: 
       "Ondernemers in wier administratie een relevante combinatie van de hiervoor bedoelde vastleggingen, aanwijzingen en bescheiden eenduidig wijzen op een voor het buitenland bestemde levering, hebben (...) voldoende zorgvuldigheid betracht en kunnen op deze levering het nultarief toepassen, óók wanneer (...) blijkt dat de afnemer de geleverde goederen niet in de Lid-Staat van bestemming als een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven." 
     
     
     5.15 De leverancier wordt echter niet beschermd als de fiscus aannemelijk maakt dat de feitelijke toedracht afwijkt van hetgeen uit de administratie van de leverancier blijkt en hij wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de in zijn administratie aanwezige bescheiden een onjuiste indruk geven over het karakter van de onderliggende transactie. De Staatssecretaris waarschuwt bovendien (onderdeel 3 van de Mededeling) dat bij goederen die geschikt zijn voor consumptief gebruik door particulieren (zoals pannensets; PJW) "de zorgvuldigheid steeds expliciet aan de orde zal worden gesteld." 
     
     
       5.16 De Mededeling 38 vermeldt over afhaaltransacties:  
       "4.3. Afhaaltransacties 
       Indien goederen aan een buitenlandse afnemer worden geleverd "af-fabriek" of "af-magazijn" (afhaaltransacties), zal het intracommunautaire karakter van de levering niet mede kunnen blijken uit een vrachtbrief of uit de eigen-vervoersadministratie van de leverancier. Desalniettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de leverancier zich er ook in deze situatie van overtuigd mag weten dat de buitenlandse afnemer de goederen naar een andere Lid-Staat zal vervoeren. In aanvulling op het in de administratie al aanwezige samenstel van bescheiden en vastleggingen moet het dan gaan om een vaste afnemer, tenzij de leverancier weet dat door hem aan deze afnemer verrichte intracommunautaire leveringen tot problemen hebben geleid, welke afnemer bovendien een hierna bedoelde verklaring heeft afgegeven. Deze, door degene die de geleverde goederen in ontvangst neemt, te ondertekenen schriftelijke verklaring zal ten minste moeten bevatten de naam van de afnemer en, indien de afnemer de goederen niet persoonlijk in ontvangst neemt, de naam van degene die dat namens de afnemer doet, het kenteken van het voertuig waarmee de goederen zullen worden vervoerd, het nummer van de factuur waarop de geleverde goederen zijn gespecificeerd, de plaats waarheen de afhaler de goederen zal vervoeren, alsmede de toezegging dat de afnemer bereid is aan de Belastingdienst desgevraagd nadere informatie te verstrekken omtrent de bestemming van de goederen. Een model van deze verklaring is als bijlage opgenomen. In gevallen van afhaaltransacties, waarin geen sprake is van een vaste afnemer en waarin de goederen contant worden betaald, terwijl de leverancier ook overigens niet over bescheiden beschikt die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen, dat wil zeggen gevallen waarin er behalve een op naam van een buitenlandse afnemer gestelde 
       factuur (waarop het buitenlandse BTW-identificatienummer van de afnemer is vermeld) geen andere bescheiden zijn waaruit het intracommunautaire karakter van de levering blijkt, zal de leverancier de aanspraak op toepassing van het nultarief niet zonder meer kunnen rechtvaardigen. Onder deze omstandigheden kan de leverancier het risico van naheffing vermijden door Nederlandse BTW aan de koper in rekening te brengen. De koper zal, wanneer hij de goederen overbrengt naar een andere Lid-Staat, hiervan aangifte moeten doen bij de Nederlandse Belastingdienst. Op deze aangifte zal hij de in rekening gebrachte Nederlandse BTW in aftrek kunnen brengen." 
     
     
     
       5.17 Praktisch bezwaarlijk aan de genoemde afnemersverklaring is dat bij elke individuele zending een verklaring moet worden afgetekend. Onduidelijk blijft voorts wanneer een afnemer als "vast" kan gelden. Duidelijk is wel dat volgens de Staatssecretaris omzetbelasting berekend moet worden indien de afnemer geen "vaste afnemer" is, er contant wordt betaald en er slechts een op naam gestelde factuur voorhanden is met vermelding van het buitenlandse BTW- 
       identificatienummer van de afnemer.  
     
     
     5.18 Het moge duidelijk zijn dat de belanghebbende bewijsrechtelijk in de slechtst denkbare hoek van het nultarief zit: afhaaltransacties in consumentengoederen.  
     
     6. Primair EG-recht: de artt. 7A, 30 en 95 (thans 14, 28 en 90) EG-Verdrag 
     
     6.1 Art. 7A (thans 14) van het EG-Verdrag omschrijft de interne markt (lid 2: een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd) en bepaalt (lid1) dat de Gemeenschap de maatregelen vaststelt die ertoe bestemd zijn de interne markt geleidelijk tot stand te brengen in de loop van een periode die eindigt op 31 december 1992. 
     
     6.2 Deze bepaling heeft geen rechtstreekse werking bij gebreke van de onvoorwaardelijkheid en duidelijkheid, benodigd om in een rechtsgeding een geschil te kunnen beslechten. De belanghebbende kan zich er dus niet met vrucht voor de Nederlandse rechter op beroepen ten betoge dat art. 12 Uitv. Besch. OB onverbindend zou zijn.  
     
     
       6.2 Hoewel de belanghebbende toegegeven moet worden dat het in hoofdstuk XVIbis van de Zesde BTW-Richtlijn vervatte overgangsregime voor intracommunautaire transacties geen volledig vrij verkeer van goederen heeft bewerkstelligd voor de omzetbelasting, is dat overgangsregime kennelijk de beste "maatregel" die de Gemeenschap heeft weten te treffen,  
       gegeven de realiteit dat een oorspronglandstelsel met macro-clearing tussen de Lidstaten politiek niet bereikbaar bleek. Zelfs indien men zou aannemen dat het BTW-overgangsstelsel (secundair EG-recht) in strijd zou zijn met art. (thans) 14 EG-Verdrag (primair EG-recht), kan de nationale of EG-rechter dat probleem niet positief oplossen. Indien de "maatregelen" die volgens art. 14 door "de Gemeenschap" gesteld moeten worden, niet tot stand blijken te komen, kan de rechter  
       die taak niet overnemen. Dat gaat zijn rechtsvormende taak verre te buiten. De EG-rechter kan wellicht, in het kader van art. 234 (prejudiciële vragen), art. 232 (beroep wegens nalaten) of art. 288 (niet-contractuele aansprakelijkheid van de Gemeenschap) van het EG-Verdrag, vaststellen dat "de Gemeenschap" haar opdracht ex art. 14 EG-verdrag op het gebied van de omzetbelasting niet tijdig en volledig heeft uitgevoerd en/of dat met hoofdstuk XVIbis van de Zesde Richtlijn de  
       doelstelling van art. 14 EG-Verdrag niet is gehaald, maar hij kan niet de maatregel vaststellen die dan wél tot stand had moeten komen. De nationale rechter kan dat al helemaal niet. Ik zou overigens menen dat de vaststelling, door de Gemeenschap, van hoofdstuk XVIbis van de Zesde BTW-Richtlijn, geenszins een ernstige en klaarblijkelijke miskenning van de bevoegdheidsgrenzen van "de Gemeenschap" oplevert in het licht van art. 14 (ex 7A) van het EG- 
       Verdrag.  
     
     
     
       6.3 Ook in negatieve zin kan de rechter de belanghebbende hier niet helpen. Zij is met ongeldigheid van hoofdstuk XVIbis van de Zesde BTW-Richtlijn immers niet geholpen: niet alleen de communautaire basis voor de Nederlandse bewijsregels is dan ongeldig, maar ook de communautaire basis (de vrijstelling met aftrek) voor het Nederlandse nultarief voor intracommunautaire verwervingen. Het hele verschijnsel "intracommunautaire verwerving" zou komen te vervallen, waardoor wij op zijn best terug zouden zijn bij het regime van vóór de invoering van de overgangsregeling, te weten dat van restitutie bij uitvoer en heffing bij invoer.  
       Dat zou de belanghebbende niet helpen omdat zich alsdan hetzelfde probleem zou voordoen in zo mogelijk nog ernstiger vorm: de oude strenge bewijseisen ter zake van uitvoer, gecombineerd met het desniettemin ontbreken van douanetoezicht en -stempels. 
     
     
     6.4 Art. 14 EG-Verdrag biedt de belanghebbende daarom mijns inziens geen soulaas. 
     
     
       6.5 Art. 30 (thans 28) EG-Verdrag verbiedt alle kwantitatieve invoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking tussen de Lid-Staten. Deze bepaling heeft rechtstreekse werking.(12) In casu lijkt overigens, vanuit de belanghebbende bezien, meer sprake van een uitvoerbeperking. Maar ook uitvoerbeperkingen zijn verboden, aldus art. 29 (ex 34) EG-Verdrag,  
       dat evenzeer rechtstreekse werking heeft.(13)  
     
     
     6.6 Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG(14) zien de artt. 28 en 29 EG-Verdrag niet op wettelijke regelingen die (i) geen onderscheid maken naar de herkomst van de vervoerde zaken, (ii) niet tot doel hebben het handelsverkeer met de andere Lid-Staten te regelen en (iii) waarvan de beperkingen voor het vrije verkeer zo onzeker en indirect zijn dat men van de in die regelingen vervatte verplichtingen niet kan zeggen dat zij de handel tussen de Lid-Staten belemmeren. 
     
     6.7 Mijns inziens kan men niet volhouden dat een vrijstelling met vooraftrek bij "intracommunautaire levering" (uitvoer) een belemmering van het handelsverkeer is. Dat aan die vrijstelling voorwaarden worden verbonden om te verzekeren dat daadwerkelijk uitgevoerd wordt, is evenmin een belemmering, tenzij die voorwaarden verder gaan dan nodig is voor het bereiken van die verzekering. Desgewenst - indien men de gehele overgangsregeling voor in- en uitvoer (ik bedoel voor intracommunautaire transacties), dan wel het stellen van voorwaarden op zichzelf al als een belemmering wenst te zien - kan men de "belemmerende" regelgeving rechtvaardigen op grond van de noodzaak tot bewaring van de coherentie binnen het communautaire BTW-systeem,(15) dan wel op grond van de noodzaak om fraude, misbruik en ontwijking te voorkomen. Ook in die benadering geldt overigens dat de belemmering niet verder mag gaan dan nodig is om het op zichzelf gerechtvaardigde doel te bereiken. 
     
     6.8 Naar mijn mening hoeft u in dit verband, welke benadering ook gekozen wordt, dus slechts één vraag te beantwoorden: gaan de Nederlandse bewijseisen te ver?  
     
     
       6.9 In HR 9 juli 1999, nr. 34.308, BNB 1999/375, VN 1999/34.17, overwoog U met betrekking tot die bewijseisen het volgende:  
       "3.2.2. In het kader van de communautaire overgangsregeling met betrekking tot intracommunautaire leveringen, die op 1 januari 1993 van kracht is geworden, is in artikel 28quater, A, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn voorzien in een vrijstelling voor de leveringen van goederen, door de verkoper of door de afnemer, maar binnen de Gemeenschap, of voor hun rekening buiten het grondgebied van een lidstaat verzonden of vervoerd, die worden verricht voor - onder meer - een andere belastingplichtige die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Krachtens de evengenoemde bepaling dienen de lidstaten de voorwaarden vast te stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. De hiervóór genoemde vrijstelling is in de Wet gerealiseerd door de bedoelde leveringen te brengen onder het tarief van nihil (artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet juncto de bij de Wet behorende Tabel II, post a.6). Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar dat het ter uitvoering van artikel 9, lid 2, letter b, van de Wet bepaalde in artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit, te weten dat de aanspraak op het tarief van nihil voor onder meer de bedoelde leveringen slechts geldt, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt, is aan te merken als een voorwaarde die op grond van artikel 28quater, A, van de Zesde richtlijn mag worden gesteld. 
     
     
     
       6.10 In die zaak had de belanghebbende niet aangevoerd dat hij in bewijsnood kwam doordat de Nederlandse regeling ander dan schriftelijk bewijs voor de toepasselijkheid van het nultarief (bijvoorbeeld getuigenissen van de buitenlandse afnemer, van de chauffeurs van de vervoermiddelen of van de buitenlandse afnemers van de afnemer) uitsluit, noch dat de  
       Nederlandse bewijsregeling ter zake van uitvoer ongunstiger zou zijn dan vergelijkbare bewijsregelingen bij vergelijkbare interne vrijstellingssituaties of dat zij de toepassing van de door de Zesde BTW-richtlijn voorgeschreven vrijstelling uiterst bezwaarlijk of nagenoeg onmogelijk maakt. 
     
     
     
       6.11 HvJ EG 9 November 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jur. 1983, blz. 3595, betrof terugvordering van sanitaire keuringsrechten voor zuivelprodukten uit andere Lidstaten die door Italië geheven waren in strijd met primair EG-recht (verboden heffing met gelijke werking als douanerechten). De Italiaanse wetgeving legde de volledige bewijslast van niet-afwenteling van de onrechtmatige geheven keuringsrechten bij de terugvorderende onderneming en liet bovendien uitsluitend schriftelijk bewijs toe. Het Hof overwoog, in antwoord op prejudiciële vragen van de Presidente Istruttore van het Tribunale te Trente (ik beveel met name r.o. 14 en 15 in uw aandacht aan):  
       "6(...) artikel 19 van (de Italiaanse; PJW) besluitwet (...), houdende dringende maatregelen met betrekking tot de belastingontvangsten, omgezet in wet nr. 873 van 27 november 1982 (...) luidt als volgt: 
       'Eenieder die, ook voor de inwerkingtreding van dit besluit, onverschuldigd invoerrechten, produktiebelastingen, verbruiksbelastingen of staatsrechten heeft betaald, heeft recht op terugbetaling van de betaalde bedragen indien hij met schriftelijke bewijsstukken kan aantonen dat de last niet op enigerlei wijze op derden is afgewenteld, behoudens feitelijke dwaling. 
       Het in de voorgaande alinea bedoelde schriftelijke bewijs moet eveneens worden geleverd indien de goederen waarop de betaling betrekking heeft, na bewerking, verwerking, afwerking, assemblage of aanpassing zijn verkocht.' 
       (...)  
       11 Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of een lid-staat de terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste nationale heffingen afhankelijk kan stellen van het bewijs dat die heffingen niet op andere personen zijn afgewenteld, 
       - indien de terugbetaling afhangt van bewijsregels die de uitoefening van door de nationale rechter te handhaven rechten praktisch onmogelijk maken, 
       - indien diezelfde restrictieve voorwaarden niet gelden voor de terugbetaling van alle andere onverschuldigd betaalde nationale belastingen, rechten of heffingen. 
       12 Daaromtrent moet vooreerst worden opgemerkt, dat het recht op terugbetaling van heffingen die een lid-staat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft toegepast, het uitvloeisel en het complement is van de rechten die de  justitiabelen ontlenen aan de gemeenschapsbepalingen die heffingen van gelijke werking als douanerechten respectievelijk discriminerende toepassing van binnenlandse belastingen verbieden. terugbetaling kan weliswaar slechts worden gevorderd onder de materiële en formele voorwaarden die door de onderscheiden nationale wettelijke regelingen terzake zijn vastgesteld, doch deze mogen volgens 's hofs vaste rechtspraak niet ongunstiger zijn dan die voor gelijksoortige nationale vorderingen en zij mogen niet van dien aard zijn, dat zij de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten praktisch onmogelijk maken (zie de arresten van 16. 12. 1976, zaken 33/76, Rewe, en 45/76, Comet, jurispr. 1976, blz. 1989 en 2043, 27. 2. 1980, zaak 68/79, Just, jurispr. 1980, blz. 501, 27. 3. 1980, zaak 61/79, Denkavit Italiana, ibid., blz. 1205 en 10. 7. 1980, zaken 811/79, Ariete, en 826/79, Mireco, ibid., blz. 2545 en 2559 ....). 
       13 Gelijk het hof in eerdere uitspraken eveneens heeft erkend - met name in voornoemd arrest van 27 februari 1980 (Just) - , verzet het gemeenschapsrecht zich er echter niet tegen, dat het nationale recht de teruggaaf van onverschuldigd betaalde heffingen uitsluit wanneer dit tot een ongegronde verrijking van de rechthebbende zou leiden. Vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt bestaat er dus geen bezwaar tegen, dat de rechter overeenkomstig zijn nationale recht rekening houdt met de mogelijkheid dat onverschuldigd betaalde heffingen in de prijs van de goederen zijn doorberekend en aldus op de kopers afgewenteld. Nationale wettelijke bepalingen die de terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste belastingen, rechten en heffingen uitsluiten, wanneer vaststaat dat degene die ze heeft moeten betalen, ze daadwerkelijk op anderen heeft afgewenteld, zijn dan ook in beginsel niet strijdig te achten met het gemeenschapsrecht. 
       14 Bewijsregels die tot gevolg hebben dat het praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste heffingen te verkrijgen, zouden daarentegen wel met het gemeenschapsrecht onverenigbaar zijn. Dit geldt met name voor vermoedens of bewijsregels die de bewijslast, dat de onverschuldigd betaalde heffingen niet op anderen zijn afgewenteld, bij de contribuabele leggen, of voor bijzondere beperkingen met betrekking tot de vorm van het te leveren bewijs, zoals de uitsluiting van alle niet-schriftelijke bewijsmiddelen. Is de onverenigbaarheid van de heffing met het gemeenschapsrecht eenmaal vastgesteld, dan moet de rechter vrij zijn in zijn beoordeling van de vraag of de fiscale last geheel of gedeeltelijk op anderen is afgewenteld. 
       15 In een op vrije mededinging gebaseerde markteconomie blijft bij de vraag of en in hoeverre een aan de importeur opgelegde fiscale last daadwerkelijk op de opvolgende schakels in de economische kringloop is afgewenteld, steeds enige onzekerheid bestaan die niet systematisch mag worden aangerekend aan degene die een met het gemeenschapsrecht strijdige heffing heeft moeten betalen." 
     
     
     
       6.12 Italië bleek additionele bewijsrechtelijke aanmoediging van EG-zijde te behoeven. De Commissie daagde Italië voor het Hof wegens het ondanks San Giorgio handhaven van de omineuze bewijsregeling. In HvJ EG 24 maart 1988, zaak 104/86, Commissie v. Italië, Jur. 1988 blz. 1799, overwoog het Hof als volgt (ik wijs met name op r.o. 7): 
       "1bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof op 2 mei 1986, heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen krachtens Artikel 169 EEG-Verdrag het Hof verzocht vast te stellen: 
       a) dat de Italiaanse Republiek de krachtens de Artikelen 5, 9 en volgende en 95 EEG-Verdrag op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen, door van de belastingplichtige het bewijs te verlangen dat in strijd met de Artikelen 9 en volgende en 95 EEG-Verdrag geheven en derhalve onverschuldigd betaalde nationale rechten en heffingen niet op derden zijn afgewenteld en 
       - daartoe uitsluitend schriftelijk bewijs toe te staan, 
       - (...); 
       b) (...) 
       (...) 
       7(...) zij eraan herinnerd dat, gelijk het Hof in het arrest van 9 november 1983 (zaak 199/82, San Giorgio, jurispr. 1983, blz. 3595) in verband met het thans in geding zijnde Artikel 19 overwoog, bewijsregels die tot gevolg hebben dat het praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste heffingen te verkrijgen, onverenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht, en dat dit met name geldt voor vermoedens of bewijsregels die de bewijslast, dat de onverschuldigd betaalde heffingen niet op anderen zijn afgewenteld, bij de belastingplichtige leggen, of voor bijzondere beperkingen met betrekking tot de vorm van het te leveren bewijs, zoals de uitsluiting van alle niet-schriftelijke bewijsmiddelen. 
       (...) 
       10 De Italiaanse Regering betoogt voorts, dat de bestreden bepaling strookt met het gemeenschapsrecht en met de rechtspraak van het Hof in die zin, dat op de nationale administratie nog steeds de bewijslast rust, dat de fiscale last is afgewenteld. De betrokken handelaars zouden enkel het bewijs moeten leveren van hun bewering, dat de fiscale last niet is afgewenteld, welk bewijs kan worden geleverd aan de hand van stukken die elke onderneming noodzakelijkerwijs moet bijhouden. 
       11 Het betoog van de Italiaanse Regering kan niet worden aanvaard. De bestreden Italiaanse bepaling verlangt van de handelaars een negatief bewijs, voor zover zij ter weerlegging van de enkele beweringen van de administratie - en uitsluitend aan de hand van geschriften - moeten aantonen, dat zij de onverschuldigd betaalde fiscale last niet op derden hebben afgewenteld. Een dergelijke bepaling is in strijd met de regels van gemeenschapsrecht zoals die uit de rechtspraak van het Hof voortvloeien." 
     
     
     
       6.13 Ook de BTW-rechtspraak van het HvJ EG biedt steun aan de opvatting dat weliswaar voor vrijstelling of teruggaaf overtuigend bewijs geëist mag worden, maar dat zulks niet categorische uitsluiting van bepaalde vormen van bewijs of andere onevenredige belemmeringen, dan wel discriminaties mag meebrengen. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest HvJ EG 11 juni 1998, zaak C-361/96, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises v. Bundesamt für Finanzen, Jur. 1998, blz. I-3495, waarin het ging om het bewijs van het recht op teruggaaf van omzetbelasting op basis van art. 3, sub a, van de Achtste BTW-richtlijn (79/1072/EEG) aan een in een andere EG-Lidstaat gevestigde ondernemer aan de hand van (uitsluitend) originele facturen. Het HvJ EG overwoog: 
       "26 Blijkens voormelde bepalingen moet het verzoek om teruggaaf dat, overeenkomstig de Achtste richtlijn, door een niet in de betrokken lidstaat gevestigde belastingplichtige wordt ingediend, in beginsel vergezeld gaan van de originelen van de facturen of invoerdocumenten waarin de BTW-bedragen zijn vermeld waarvan om teruggaaf wordt verzocht. 
       27 Genoemde bepalingen van de Achtste richtlijn verschillen van de artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), die, zoals het Hof in het arrest Reisdorf (reeds aangehaald, punt 22) heeft verklaard, de uitoefening van het recht op aftrek normaliter afhankelijk stellen van het bezit van het origineel van de factuur of van het document dat, volgens de door de betrokken lidstaat vastgestelde criteria, kan worden geacht als zodanig dienst te doen. 
       28 Dit verschil in formulering strookt met het in de zesde overweging van de considerans genoemde algemene oogmerk van de Achtste richtlijn "bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking" te bestrijden, en in het bijzonder met het oogmerk van artikel 7, lid 3, van deze richtlijn, te weten te voorkomen dat een niet in de betrokken lidstaat gevestigd ondernemer de factuur of het invoerdocument nogmaals kan gebruiken voor andere verzoeken om teruggaaf. 
       29 Artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn kan evenwel niet aldus worden uitgelegd, dat het uitsluit dat een lidstaat een verzoek om teruggaaf kan inwilligen in het bijzondere geval waarin de transactie naar aanleiding waarvan om teruggaaf wordt verzocht, zonder twijfel plaats heeft gehad, de factuur of het invoerdocument buiten de schuld van de belastingplichtige is zoekgeraakt en vaststaat dat er, gelet op de omstandigheden, geen risico van verdere verzoeken om teruggaaf bestaat. 
       30 Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers, dat het afgeleide recht de algemene rechtsbeginselen en met name het evenredigheidsbeginsel in acht moet nemen (zie, in die zin, arrest van 5 juli 1977, Bela-Mühle, 114/76, Jurispr. blz. 1211, punten 5-7). De uitsluiting van die mogelijkheid nu is in dit geval niet noodzakelijk om belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. 
       (...) 
       33 Volgens de verwijzingsbeschikking kan een in Duitsland gevestigde ondernemer die het origineel van de factuur heeft ontvangen en vervolgens buiten zijn schuld is kwijtgeraakt, de voorbelasting aftrekken op vertoon van een duplicaat of fotokopie van de factuur en aldus profiteren van een billijkheidsregeling op basis van het op het duplicaat of de fotokopie vermelde bedrag. 
       34 Overeenkomstig het in artikel 6 van het Verdrag neergelegde non-discriminatiebeginsel wordt er in de vijfde overweging van de considerans van de Achtste richtlijn uitdrukkelijk aan herinnerd, dat die richtlijn "er niet toe mag leiden dat belastingplichtigen verschillend worden behandeld naar gelang van de lidstaat waar zij zijn gevestigd". Volgens vaste rechtspraak is er evenwel slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties dan wel dezelfde regel op verschillende situaties (zie, met name, arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 30). 
       35 De Duitse regering betoogt, dat de onmogelijkheid af te wijken van de verplichting het originele stuk bij te voegen, ingeval dit origineel buiten eigen schuld is zoekgeraakt, haar rechtvaardiging vindt in het risico van misbruik van niet originele stukken bij verzoeken om BTW-teruggaaf door niet in de betrokken lidstaat gevestigde belastingplichtigen, omdat hun boekhouding en beheer, anders dan bij aldaar gevestigde belastingplichtigen, niet door de bevoegde diensten kunnen worden gecontroleerd en omdat de afhandeling van verzoeken om administratieve bijstand tussen de lidstaten over het algemeen veel tijd vergt en weinig doeltreffend is. 
       36 Deze redenen kunnen geenszins een verschillende behandeling van de belastingplichtigen rechtvaardigen naargelang zij al dan niet in de betrokken lidstaat zijn gevestigd, wanneer de transactie naar aanleiding waarvan om teruggaaf wordt verzocht, plaats heeft gehad, de factuur of het uitvoerdocument buiten de schuld van de belastingplichtige is zoekgeraakt en er geen risico van verdere verzoeken om teruggaaf bestaat. 
       37 Aangezien het non-discriminatiebeginsel in een dergelijke situatie verlangt, dat een niet in de betrokken lidstaat gevestigde belastingplichtige zijn recht op BTW-teruggaaf kan bewijzen door overlegging van een duplicaat of fotokopie van de factuur onder dezelfde voorwaarden als een aldaar gevestigde belastingplichtige, behoeft de tweede vraag niet vanuit het oogpunt van het beginsel van neutraliteit van de BTW te worden onderzocht. 
       38 Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat indien een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige zijn recht op BTW-teruggaaf kan bewijzen door overlegging van een duplicaat of fotokopie van de factuur wanneer hij het origineel heeft ontvangen en vervolgens buiten zijn schuld is kwijtgeraakt, het in artikel 6 van het Verdrag neergelegde en in de vijfde overweging van de considerans van de Achtste richtlijn in herinnering gebrachte non-discriminatiebeginsel verlangt, dat deze mogelijkheid ook wordt geboden aan de niet in die lidstaat gevestigde belastingplichtige, wanneer de transactie naar aanleiding waarvan om teruggaaf wordt verzocht, heeft plaatsgehad en er geen risico van verdere verzoeken om teruggaaf bestaat." 
     
     
     
       6.14 Ik meen op grond van deze jurisprudentie dat art. 12 Uitv. Besch. OB onverbindend geacht moet worden in zoverre: 
       (i) het belanghebbenden bindt aan een bepaalde vorm van bewijs ("boeken en bescheiden") met uitsluiting van elk ander bewijs, met name getuigenverklaringen, en  
       (ii) de bewijslast ("blijken"), die geheel op de belanghebbende rust, zwaarder zou zijn dan noodzakelijk om de door artikel 28quater, A, van de Zesde richtlijn gepostuleerde en gerechtvaardigde doelen van voorkoming van fraude, misbruik en ontwijking te dienen, en  
       (iii) het aan een belastingplichtige die uitvoert en die om die reden aanspraak heeft op een vrijstelling (nultarief) een zwaardere bewijslast oplegt dan aan een belastingplichtige die in een interne situatie aanspraak maakt op een vergelijkbare vrijstelling. 
     
     
     
       6.15 Het staat te bezien of dit de belanghebbende in onze zaak helpt:  
       Ad (i). De belanghebbende heeft niet gesteld dat zij ander dan schriftelijk bewijs zou wensen voor te brengen. Ook overigens blijkt niet dat zij in de door haar gewenste bewijsvoering beperkt is. Zij is uitgenodigd tot het leveren van aanvullend bewijs en zij heeft van die uitnodiging ook gebruik gemaakt. Van het door haar ingebrachte bewijs is niets geweigerd als ontoelaatbaar. 
     
     
     
       6.16Ad (ii). De verzwaarde bewijslast ("blijken") is stellig geschikt om de door de Zesde Richtlijn nagestreefde en door het primaire EG-recht erkende rechtvaardigingen van misbruikvoorkoming en fiscale coherentie te dienen. De formulering van art. 28quater, A,  aanhef, Zesde richtlijn ("de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de (...) (vrijstelling) te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen") laat mijns inziens weinig discretionaire beoordeling toe bij de uitvoering. Dat geldt mijns inziens ook in andere taalversies:  
       - Frans: 28 quater, A, aanhef: "(...) les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple (...) et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuel"  
       - Duits: 28c, A, aanhef: "(...) den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung (...) sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen"  
       - Engels: art. 28c, A, aanhef: "(...) conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straightforward application of the (...) and preventing any evasion, avoidance or abuse", 
       - Italiaans: art. 28 quater, A, aanhef: "(...) alle condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione delle (...) e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso" en  
       - Spaans: art. 28 quater, A, aanhef: "(...) en las condiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta y simple de las (...) y de prevenir todo fraude, evasión o abuso eventuales." 
       De gestelde voorwaarden mogen de eenvoudige en juiste toepassing van de vrijstelling niet in de weg staan, maar moeten anderzijds wel misbruik van de vrijstelling voorkomen. Het is duidelijk dat de Nederlandse bewijsregels de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling niet steeds dient in geval van afhaaltransacties in consumentengoederen, en dat de gevolgen daarvan volgens de Commissie "onaanvaardbaar" kunnen zijn (zie 5.12 hierboven). De belanghebbende bestrijdt voorts dat de Nederlandse bewijsregels misbruik voorkomen, nu haars inziens niets de afnemer belet om na uitvoer rechtsomkeert te maken ("bijvoorbeeld bij carrouselfraude"). Ik meen echter dat de Nederlandse bewijsregels geschikt zijn om misbruik te voorkomen en belanghebbendes betoog ertoe zou leiden dat van haar nog bezwarender bewijs verlangd zou moeten worden, nl. niet slechts dat uitgevoerd is, maar tevens dat niet heringevoerd is. Ik neem aan dat haar betoog op dit punt niet tot een dergelijke verzwaring strekt.  
     
     
     
       6.17 De belanghebbende heeft ervoor gekozen zaken te doen met afnemers die wel eens contant betalen en heeft geen bewijs van uitvoer van hen verlangd. Nederland is met de in rechte - op grond van het vertrouwensbeginsel - inroepbare "Mededeling 38" in zekere mate aan de bij afhaaltransacties bestaande bewijsnood tegemoetgekomen. U heeft voorts de fiscus verplicht om het resultaat van de gegevensuitwisseling met de Lidstaat van (beweerdelijke) invoer voor zover relevant ter beschikking te stellen van de belanghebbende die aanspraak maakt op het nultarief bij uitvoer. In het boven reeds aangehaalde arrest HR 9 juli 1999, nr. 34.308, BNB 1999/375, VN 1999/34.17, overwoog u immers als volgt:  
       "3.2.3. In het kader van de hiervóór in 3.2.2 genoemde overgangsregeling is een controleregime in het leven geroepen, dat - naast andere - voorschriften inhoudt ten aanzien van de door de leverancier uit te reiken factuur - zoals onder meer het voorschrift, opgenomen in artikel 22, lid 3, onder b, tweede streepje, van de Zesde richtlijn, dat op de factuur het identificatienummer van de leverancier en dat van de afnemer moeten worden vermeld - en ten aanzien van de periodiek door de leverancier aan de belastingdienst te verstrekken lijst van in andere lidstaten voor de omzetbelasting geïdentificeerde afnemers aan wie met toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen is geleverd (artikel 22, lid 6, onder b, van de Zesde richtlijn). 
       Voorts houdt bedoeld controleregime in een systeem van administratieve samenwerking tussen de lidstaten, zoals in aanvulling op de Richtlijn betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en de indirecte belastingen (nr. 77/799/EEG), Publicatieblad EG 27 december 1977, nr. L 336 (hierna: de Richtlijn wederzijdse bijstand) is neergelegd in Verordening (EEG), nr. 218/92, Publicatieblad EG 1 februari 1992, nr. L 24 (hierna: de Verordening), welk systeem, zoals weergegeven in de considerans van de Verordening, mede tot doel heeft dat de overgangsregeling daadwerkelijk kan worden ingevoerd zonder het risico van fraude die tot concurrentieverstoringen zou kunnen leiden. Op basis van zowel de Richtlijn wederzijdse bijstand als de Verordening is het uitgangspunt bij de handhaving van de overgangsregeling de onderlinge gegevensuitwisseling tussen de lidstaten. 
       In het licht van vorenbedoeld controleregime moeten tot de bescheiden in de zin van artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit ook worden gerekend bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van de gegevensuitwisseling op de voet van de Verordening en de Richtlijn wederzijdse bijstand, voorzover zij aanwijzingen behelzen dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Zulks gevoegd bij voormeld uitgangspunt bij de handhaving van de overgangsregeling brengt mee dat in gevallen waarin in geschil is of aanspraak bestaat op het tarief van nihil op grond van Tabel II, post a.6, de Inspecteur van het resultaat van vorenbedoelde gegevensuitwisseling mededeling moet doen aan de belanghebbende en - indien het geschil is voorgelegd aan de rechter - ook aan laatstgenoemde. 
       Het eerste middel treft derhalve doel voorzover het betoogt dat het Hof ten onrechte de bewijslast volledig bij belanghebbende heeft gelegd en niet heeft gevraagd naar het resultaat van vorenbedoelde gegevensuitwisseling." 
     
     
     6.18 Met een en ander is mijns inziens een niet onredelijke verdeling van het bewijsrisico over de belanghebbende en de fiscus bewerkstelligd.  
     
     
       6.19 De volgende vraag is of ook de verzwaring van de bewijslast ("blijken") gerechtvaardigd is. Is er voldoende aanleiding om op het punt van het BTW-nultarief bij uitvoer af te wijken van de gewone druk van de bewijslast?  In de MvA bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen (TK 1992-1993, 22716, nr 6, blz. 13) wordt opgemerkt: 
       "Ook thans (...) geldt de eis dat de juiste toepassing van het nultarief moet blijken uit boeken en bescheiden.". 
     
     
     Wij komen hier op tamelijk schimmig terrein, maar ik zou menen dat het de Lidstaten in beginsel vrijstaat een dergelijke bewijslast voor de toepasselijkheid van een vrijstelling (of een teruggaaf) te hanteren, met name gezien de zeer grote bedragen die ermee gemoeid zijn, mits voldaan wordt aan de EG-rechtelijke eisen van equivalentie (vergelijkbare interne situaties mogen bewijsrechtelijk niet begunstigd worden) en effectiviteit van het EG-recht (het bewijs van de toepasselijkheid van de vrijstelling mag niet uiterst bezwaarlijk worden gemaakt). Het Hof heeft in casu alle bewijsmateriaal beoordeeld. De belanghebbende heeft alle gelegenheid gehad haar bewijsmateriaal voor te dragen en toe te lichten. Het Hof heeft niet automatisch alle onzekerheid voor risico van de belanghebbende gelaten. Het Hof heeft de Inspecteur genoopt om het resultaat van de gegevensuitwisseling met Duitsland in het geding te brengen. Het Hof is niet overtuigd geraakt van uitvoer. Er zijn nu eenmaal aanwijzingen dat de pannensets niet (alle) het land uitgegaan zijn, en een deel van de onzekerheid daaromtrent ligt in de risicosfeer van de belanghebbende. Onder deze omstandigheden kan mijns inziens niet gezegd worden dat de effectiviteitsregel is geschonden, mede gezien de constatering (zie 6.14) dat de beperking tot schriftelijk bewijs (welke beperking ik op zichzelf onverbindend want in strijd met primair EG-recht acht) haar niet beperkt heeft in haar bewijsmogelijkheden. 
     
     6.20 Op grond van het bovenstaande acht ik ook de hierboven (3.1 (iv)) weergegeven klacht van de belanghebbende over de bewijslastverdeling ongegrond. De belanghebbende maakt aanspraak op toepassing van een nultarief met vooraftrek en op haar ligt dus reeds in uitgangspunt de bewijslast. Art. 12 Uitv. Besch. OB legt voorts uitdrukkelijk de bewijslast bij de belanghebbende. Niet valt in te zien waarom die bewijslastverdeling verkeerd zou zijn in een situatie waarin, zoals in casu door de belanghebbende gesteld, de inspecteur aanvankelijk niet, maar uiteindelijk toch, alle relevante informatie afkomstig uit de internationale gegevensuitwisseling overlegde aan het Hof. 
     
     6.21 Ad (iii). Dan resteert te beoordelen of het equivalentiebeginsel is geschonden, dat is de vraag of in niet-grensoverschrijdende situatie voor de toepasselijkheid van een vergelijkbare vrijstelling met lichter of ander bewijs kan worden volstaan. Een binnenlandse afhaaltransactie is in elk geval niet vergelijkbaar met een grensoverschrijdende, nu op een binnenlandse afhaaltransactie het nultarief niet van toepassing is en er dus ook niets te bewijzen valt. De vraag is of er wel vergelijkbare vrijstellingen in vergelijkbare interne situaties bestaan. Tabel II bij de Wet OB bevat een lange lijst van goederen en diensten voor de levering waarvan het nultarief (dus een vrijstelling met vooraftrek) geldt, mits (zie art. 9 Wet OB) voldaan is aan bij AmvB te stellen voorwaarden. Blijkens art. 12 Uitv. Besch. geldt voor de toepasselijkheid van het nultarief bij al die transacties dezelfde zware bewijslast, ook waar het om een binnenlandse levering zou gaan, zoals bij de vrijstelling met vooraftrek voor de levering van goud aan de Nederlandsche Bank (tabel II, post a.5).  
     
     6.22 Ik meen dat met het bovenstaande, met name met het onderzoek naar de equivalentie, ook voldoende is ingegaan op belanghebbendes beroep op het rechtstreeks toepasselijke(16) art. 90 van het EG-Verdrag (verbod op discriminerende en  protectionistische produktbelastingen). Ik merk op dat ik de toepasselijkheid van deze bepaling in belanghebbendes geval betwijfel: het gaat immers niet om Nederlandse belasting op geïmporteerde produkten uit andere EG-Lidstaten, maar juist om uitvoer van communautairrechtelijk "Nederlandse" produkten (aangenomen dat de pannen regelmatig vanuit Korea in Nederland zijn ingevoerd). In Duitsland zou de belanghebbende (dat wil zeggen een andere belanghebbende: de afnemer) er wellicht wel beroep op hebben, al dan niet met verwijzing naar de rechtspraak van het HvJ EG die het in strijd met het BTW-stelsel acht dat dubbele belasting ontstaat, met name naar de Gaston Schul-arresten.(17)  
     
     7 De boete 
     
     7.1 Ik meen, anders dan de belanghebbende, dat haar juridische standpunten, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten, niet zodanig pleitbaar zijn dat voor een boete in het geheel geen plaats zou zijn. Of haar feitelijke handelwijze overigens verdedigbaar was, is voorbehouden aan de beoordeling door de feitenrechter, wiens oordeel op dit punt niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd lijkt. 
     
     7.2 Niettemin meen ik dat aanleiding bestaat tot strafvermindering. De boete is opgelegd bij naheffingsaanslag gedateerd 6 februari 1997. De bezwaarfase (dat wil zeggen de termijn van 6 februari 1997 tot 20 november 1997, datum uitspraak op bezwaar) duurde zo'n negeneneenhalve maand. Het beroep voor het Hof (dat wil zeggen de termijn van 21 november 1997, de eerste dag van de beroepstermijn, en tevens de datering van het beroepschrift, tot 6 oktober 2000, de datering van de uitspraak van het Hof) duurde bijna drie jaar. Het cassatieberoep loopt thans nog en duurt langer dan wenselijk als gevolg van (i) heen- en weer sturen tussen Raad en Parket, (ii) personeelswisselingen en (iii) verhuizingen. Dergelijke omstandigheden zijn volgens het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM)(18) geen rechtvaardiging voor overschrijding van de door art. 6 EVRM voorgeschreven redelijke termijn van berechting.  
     
     7.3 De redelijkheid van de termijn moet beoordeeld worden aan de hand van de complexiteit van de zaak, de hoogte van de boete, de duur van de gehele procedure en van de onderdelen, het processuele gedrag van de belanghebbende, en de wijze waarop de fiscus en de rechter de zaak hebben afgehandeld (HR 26 oktober 1988, BNB 1989/16, met noot Scheltens). Belangrijk is vooral dat de procedure niet onnodig stilligt. Ik wijs met name op het arrest EHRM 28 mei 1998, Hozee v. Nederland, NJ 1998, 809, en op onderdeel 4 van de noot daarbij van Knigge. De gehele procedure vanaf het opleggen van de boete duurt thans (mei 2002) 5 jaar en enkele maanden. Ik merk daarbij op dat de inspecteur reeds in zijn brief van 10 september 1996 (bijlage 6 bij het vertoogschrift) vermeldt dat hij zich beraadt op een eventueel op te leggen boete, en bij brief van 10 januari 1997 (bijlage 7 bij het vertoogschrift) de boete heeft aangekondigd.  
     
     7.4 Ik wijs volledigheidshalve op de recente arresten waarin uw tweede kamer voor gewone strafzaken (HR 3 oktober 2000, NJ 2000, 721, met conclusie Machielse en noot JdH) en voor ontnemingszaken (HR 9 januari 2001, NJ 2001, 307, met conclusie Jörg en noot JdH) een gedetailleerde handleiding heeft gegeven voor de beoordeling van de redelijke termijn en de aan overschrijding ervan te verbinden gevolgen in straf- en ontnemingszaken. 
     
     7.5 Toepassing van deze rechtspraak leidt in de zaak van de belanghebbende mijns inziens, met name gezien enige tijdvakken van onnodig stilliggen, tot een strafmatiging die echter thans nog niet goed te beoordelen is, want mede afhankelijk van de na deze conclusie nog resterende duur van de procedure. 
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren, behoudens voor zover betreft de verhoging. Deze ware te verminderen naar bevind van tijdsverloop ten tijde van het wijzen van uw arrest. 
     
     
       De Procureur-generaal bij 
       De Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     (a.-g.) 
     
     
       1 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120, zoals gewijzigd bij Besluit van 10 november 1995, nr. VB 95/3447, VN 1995, blz. 4179. 
       2 Zie tussen stuk 3 en stuk 5 van het Hofdossier. 
       3 Richtlijn 77/388/EEG, Pb. EG 13 juni 1977, nr. L 145. 
       4 Een Gemeenschappelijk BTW-stelsel, een programma voor de interne markt; COM (96) 328 van 10 juli 1996. 
       5 Wel zitten de afschaffing van de fiscale vertegenwoordiger (Richtlijn 2000/65/EG van 17 oktober 2000) en de tariefharmonisatie (Richtlijn 2001/41/EG van 19 januari 2001) er aan te komen. 
       6 Zie bij voorbeeld M.E. van Hilten in haar noot bij HR 9 juli 1999, nr. 34 308, BNB 1999/375, en J.J.P. Swinkels in zijn noot bij hetzelfde arrest in FED 2000/43.  
       7 Zie onder meer H. Knoop: Het nultarief in de omzetbelasting - van lust tot last en van last tot lust; WFR 1996, blz. 10 e.v., en F. Tromp: Nultarief bij intracommunautaire leveringen: naar een andere bewijslastverdeling?; WFR 2000, blz. 405 e.v. 
       8 Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de werking van de BTW-overgangsregeling voor intracommunautaire transacties (ingediend overeenkomstig artikel 28terdecies van Richtlijn 77/388/EEG), COM(94) 515 def. van 23 november 1994. 
       9 Zie de MvA bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen, TK 1992-1993, 22716, nr 6, blz. 13. 
       10 Besluit van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120, gewijzigd bij het Besluit van 10 november 1995, nr. VB 95/3447, VN 1995/4179 
       11 Zie voor uitgebreid commentaar op de Mededeling: H. Knoop: "Het nultarief in de omzetbelasting - van lust tot last en van last tot lust"; WFR 1996, blz. 10 e.v. en en F. Tromp: Nultarief bij intracommunautaire leveringen: naar een andere bewijslastverdeling?; WFR 2000, blz. 405 e.v. 
       12 HvJ EG 22 maart 1977, zaak 74/76, Iannelli &Volpi, Jur. 1977, blz.  557; HvJ EG 10 december 1991, zaak C-179/90, Porto di Genova, Jur. 1991, blz. I-5889. 
       13 HvJ EG 29 november 1978, zaak 83/78, Pigs Marketing Board, Jur. 1978, blz. 2347, r.o. 65 t/m 67. 
       14 Over art. (thans) 28 EG-verdrag, zie: HvJ EG 14 juli 1994, zaak C-379/92, Peralta, Jur. 1994, blz. I-3453, HvJ EG 7 maart 1990, zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, blz. I-583, HvJ EG 13 oktober 1993, zaak C-93/92, CMC Motorradcenter, Jur. 1993, blz. I-5009, en HvJ EG 30 november 1995, zaak C-134/94, Esso Española, Jur. 1995, blz. I-4223. 
       15 Vergelijk, voor gerechtvaardigde nationale belemmeringen in de directe belastingen, HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90, Bachmann, Jur. 192, blz. I-0249, FED 1992/286. 
       16 HvJEG 16 juni 1966, zaak 57/65, Lütticke II, Jur. XII (1966), blz. 345; HvJEG 4 april 1968, zaak 27/67, Fink Frucht, Jur. XIV (1968), blz. 315. 
       17 HvJ EG 5 mei 1982, zaak 15/81, Gaston Schul I, Jur. 1982, blz. 1409; HvJ EG 21 mei 1985, zaak 47/84, Gaston Schul II, Jur. 1985, blz. 1491. 
       18 EHRM 26 februari 1998, Pafitis v. Griekenland, NJ 1999, 109, r.o. 93.