ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:274

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:274 Parket bij de Hoge Raad , 28-02-2025 / 24/01195

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-02-28

Zaaknummer: 24/01195

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:274

---

Aan belanghebbende is een beperkte vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger (art. 33g Wet OB) afgegeven. Ook beschikt zij over een aanwijzing op grond van art. 23 Wet OB die haar toestaat de verleggingsregeling bij invoer van goederen toe te passen voor buiten de EU gevestigde ondernemers voor wie zij optreedt als fiscaal vertegenwoordiger met beperkte vergunning. De Inspecteur heeft de vergunning ingetrokken omdat hij meent dat sprake is van aanwijzingen voor fraude door belanghebbende en/of haar cliënten. Ook de art. 23-aanwijzing is ingetrokken. In geschil is of de vergunning en de art. 23-aanwijzing terecht zijn ingetrokken.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/01195  
       
         Datum 	28 februari 2025 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Omzetbelasting  
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	22/2407 en 22/2408 
       Nrs. Rechtbank	20/3118 en 20/3119 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. (belanghebbende) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is een beperkte vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger (art. 33g Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)) afgegeven. Ook beschikt zij over een aanwijzing op grond van art. 23 Wet OB die haar toestaat de verleggingsregeling bij invoer van goederen toe te passen voor buiten de EU gevestigde ondernemers voor wie zij optreedt als fiscaal vertegenwoordiger met beperkte vergunning. De Inspecteur heeft de vergunning ingetrokken omdat hij meent dat sprake is van aanwijzingen voor fraude door belanghebbende en/of haar cliënten. Ook de art. 23-aanwijzing is ingetrokken. 
     
     
       1.2 
       De Rechtbank oordeelt in een uitgebreid gemotiveerde uitspraak dat sprake is van aanwijzingen voor fraude, en dat de Inspecteur de wettelijke ruimte heeft om de vergunning en de aanwijzing op die grond in te trekken. Dat intrekken is volgens de Rechtbank niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het Hof maakt het oordeel van de Rechtbank en de gronden waarop het berust tot de zijne en voegt daaraan nog een aantal aanvullende overwegingen toe. 
     
     
       1.3 
       Het beroepschrift in cassatie van belanghebbende richt zich op het eerste gezicht enkel tegen de aanvullende overwegingen van het Hof, en niet tegen de zelfstandig dragende en door het Hof overgenomen gronden van de Rechtbank. Ik sta daarom bij het gros van de klachten niet stil, omdat zij niet tot cassatie kunnen leiden. Wel sta ik stil bij de rechtsklacht die aan de tweede klacht van belanghebbende ten grondslag ligt dat de gehanteerde intrekkingsgrond (aanwijzingen voor fraude) te licht is, gezien de jurisprudentie van het Hof van Justitie.  
     
     
       1.4 
       Ik kom tot de conclusie dat de intrekkingsgrond reeds op nationaalrechtelijke gronden niet houdbaar is. De voorwaarden waaronder een vergunning wordt afgegeven en de gronden om deze in te trekken moeten volgens art. 33g(6) Wet OB worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur. Echter, de intrekkingsgrond ‘aanwijzingen voor fraude’ is niet terug te vinden in art. 24c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv. besl. OB). Wel staat in het derde lid, onder b, van die bepaling dat een vergunning slechts wordt afgegeven indien de aanvrager in de afgelopen vijf jaren niet wegens overtreding van de wettelijke bepalingen inzake rijksbelastingen dan wel douane onherroepelijk is veroordeeld. Ik meen dat de staatssecretaris van Financiën zijn bevoegdheden heeft overschreden door in een beleidsbesluit een andere, lichtere maatstaf voor intrekking te hanteren dan de algemene maatregel van bestuur voorschrijft. Op deze grond moet het cassatieberoep van belanghebbende gegrond worden verklaard. 
     
     
       1.5 
       Desalniettemin ga ik ook in op de Unierechtelijke dimensie. Ik kom in dit opzicht tot de conclusie dat het arrest  Ablessio  van het Hof van Justitie zich leent voor analoge toepassing op een geval als het onderhavige. Daaruit volgt dat ernstige aanwijzingen op basis waarvan frauduleus gebruik objectief waarschijnlijk is, voldoende zijn voor de weigering een btw-nummer af te geven. Een dergelijke beslissing moet volgens het Hof van Justitie worden genomen op basis van een globale beoordeling van alle omstandigheden van het geval en van bewijzen die bij de controle van de door de betrokken onderneming verstrekte inlichtingen zijn ingezameld. Dat  Ablessio  in een geval als het onderhavige kan worden toegepast, is echter mijns inziens niet buiten redelijke twijfel. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing te verzoeken, als hij van oordeel is dat de nationale intrekkingsgrond ‘aanwijzingen voor fraude’ nationaalrechtelijk wel houdbaar is. Daartoe doe ik een voorstel in onderdeel 6. 
     
     
       1.6 
       Ik neem tot slot nog een schot voor de boeg waarin ik het door het Hof van de Rechtbank overgenomen oordeel en de daarvoor gegeven gronden in het  Ablessio -kader beschouw. Daarmee loop ik wel enigszins op de zaken vooruit. Mijn voorlopige verwachting – maar ook niet meer dan dat – is dat dat oordeel en de onderbouwing daarvan houdbaar zijn in het licht van het  Ablessio -arrest. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende heeft opgetreden als fiscaal vertegenwoordiger voor in China gevestigde ondernemingen (hierna: de Chinese opdrachtgevers) ter zake van goederen die naar Europa worden overgebracht in het kader van toekomstige verkopen via online platforms. De goederen worden vervoerd naar Nederland en belanghebbende verzorgt de invoeraangifte en het volgende vervoer binnen Nederland of naar andere lidstaten van de Europese Unie (EU). Op het moment van de invoer en het daarop volgende vervoer naar andere lidstaten, zijn de goederen nog niet verkocht: het betreft voorraad van de Chinese opdrachtgevers, die wordt verplaatst van China naar ‘fulfilment centers’ in diverse EU-lidstaten, in afwachting van verkoop aan consumenten. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende beschikt hiervoor over een beperkte vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger (art. 33g Wet OB). Belanghebbende beschikt ook over een aanwijzing op grond van art. 23 Wet OB ten behoeve van het toepassen van de verleggingsregeling bij invoer van goederen voor buitenlandse ondernemers voor wie belanghebbende optreedt als fiscaal vertegenwoordiger met beperkte vergunning. Zij heeft voor de Chinese opdrachtgevers de btw-aangifte verzorgd, met gebruikmaking van haar B02-nummer en de daaraan verbonden aanwijzing. Ook heeft zij zorggedragen voor de ‘listing’ van goederen die na de invoer zijn overgebracht naar andere EU-lidstaten. Daarnaast heeft zij het verdere vervoer van de goederen naar deze andere lidstaten georganiseerd voor de Chinese opdrachtgevers. 
     
     
       2.3 
       
         De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Bij dit onderzoek zijn zogenoemde SCAC-verzoeken om informatie gedaan  bij de bevoegde autoriteiten van diverse EU-lidstaten. Op grond van het onderzoek heeft de Inspecteur op 7 maart 2019 de vergunning en de aanwijzing ingetrokken omdat hij meent dat sprake is van (aanwijzingen voor) fraude door belanghebbende en/of haar cliënten. In geschil is of de vergunning en de aanwijzing terecht zijn ingetrokken. 
         
           Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) 
           
         
       
     
     
       2.4 
       De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur voldoende onderbouwt dat er aanwijzingen voor fraude zijn. Dit blijkt in het bijzonder uit het rapport van het boekenonderzoek, waarvan de bevindingen worden ondersteund door de SCAC-verzoeken en de daarin opgenomen antwoorden van ambtenaren uit andere lidstaten. Uit deze stukken volgt dat belanghebbende alle intracommunautaire leveringen van de Chinese opdrachtgevers in juli 2018 heeft ‘gelist’ op door het Verenigd Koninkrijk voor die opdrachtgevers afgegeven btw-identificatienummers. De Chinese opdrachtgevers hadden geen btw-nummers van andere lidstaten. Volgens de door de Inspecteur uit het Verenigd Koninkrijk ontvangen informatie hadden de Chinese opdrachtgevers aldaar voor juli 2018 geen intracommunautaire verwervingen aangegeven. In alle gevallen hebben zij aldaar geen of onjuiste btw-aangiften ingediend. In acht van de negen gevallen zijn de btw-nummers in de loop van 2018 ingetrokken dan wel de ondernemingen uitgeschreven. In voorkomend geval wordt door het Verenigd Koninkrijk een onderneming een missing trader of een frauduleuze onderneming genoemd. Het is onmogelijk gebleken contact te krijgen met de betreffende onderneming.  
     
     
       2.5 
       De goederen zijn in juli 2018 soms naar het Verenigd Koninkrijk, maar vaker naar andere lidstaten vervoerd. Er is informatie opgevraagd bij de landen waarbij de goederenwaarde per Chinese opdrachtgever in ieder geval € 100.000 bedroeg. Vanuit al deze landen is geantwoord dat de betrokken Chinese opdrachtgever niet in de desbetreffende lidstaat voor de btw is geregistreerd. In één geval is aangegeven dat een opdrachtgever in de lidstaat  is geregistreerd, maar zijn geen intracommunautaire verwervingen aangegeven. Een andere lidstaat heeft nader onderzoek gedaan waaruit bleek dat de goederen bij particuliere afnemers zijn beland zonder voldoening van btw ter zake. 
     
     
       2.6 
       Uit het voorgaande volgt, aldus de Rechtbank, dat ter zake van negen Chinese opdrachtgevers waarvoor belanghebbende in juli 2018 optrad en invoer van goederen en daaropvolgend intracommunautaire leveringen heeft aangegeven, telkens niet regelmatig intracommunautaire verwervingen lijken te zijn aangegeven. Dit lijkt niet te zijn gebeurd in het Verenigd Koninkrijk, door welke (toenmalige) lidstaat de nummers zijn uitgegeven waarop telkens is ‘gelist’, en evenmin in andere lidstaten in de situaties dat de goederen vanuit Nederland naar andere lidstaten dan het Verenigd Koninkrijk zijn vervoerd. Belanghebbende bestrijdt niet dat de Chinese opdrachtgevers geen intracommunautaire verwervingen hebben aangegeven volgend op voornoemde intracommunautaire leveringen. 
     
     
       2.7 
       Dat de intracommunautaire verwervingen ter zake van de goederen niet zijn aangegeven, is volgens de Rechtbank op zich niet voldoende voor het aannemelijk achten van fraude. Het is echter wel een aanwijzing voor fraude, in het bijzonder fraude door de cliënten van belanghebbende. Daarmee is volgens de Rechtbank voldaan aan de intrekkingsgrond voor de vergunning beperkt vertegenwoordiger van paragraaf 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging . De Rechtbank overweegt dat de inspecteur die ruimte ook heeft binnen het kader van art. 33g Wet OB en art. 24c Uitv. besl. OB. Zowel bij het verlenen van een vergunning voor fiscale vertegenwoordiging als bij het wijzigen of intrekken daarvan heeft de inspecteur een ruime beoordelingsmarge. Over het verlenen, wijzigen en intrekken van dergelijke vergunningen zijn weliswaar krachtens art. 33g(6) Wet OB regels gesteld in art. 24c Uitv. besl. OB, maar in genoemde artikelen is geen enkele aanwijzing te lezen dat die regels uitputtend zijn bedoeld. Meer in het bijzonder bevat art. 24c(8) Uitvoeringbesluit OB grammaticaal bezien niet een limitatieve opsomming van gevallen waarin de inspecteur de vergunning kan intrekken of wijzigen. De inspecteur kan de vergunning daarom ook op eigen initiatief intrekken in andere gevallen dan die waarin niet (meer) wordt voldaan aan de voorwaarden gesteld in art. 24c Uitv. besl. OB of in de vergunning zelf. De omstandigheid dat de toelichting op art. 24c Uitv. besl. OB wel uitputtende regels wijzende bewoordingen bevat (onder meer: “Artikel 24c stelt de regels met betrekking tot de voorwaarden waaronder een vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger wordt verleend, gewijzigd en ingetrokken”), acht de Rechtbank van onvoldoende gewicht voor een andere uitleg van art. 33g Wet OB en art. 24c Uitv. besl. OB. Binnen zijn ruime discretionaire bevoegdheid staat het de inspecteur ten slotte vrij beleid te formuleren. 
     
     
       2.8 
       Belanghebbende betoogt dat op basis van onder meer het arrest  Vetsch Int. Transporte GmbH  (hierna:  Vetsch ) van het Hof van Justitie de fraude van de Chinese opdrachtgevers haar niet kan worden aangerekend, aangezien zij zorgvuldig heeft gehandeld en niet wist of behoorde te weten van de fraude. De Rechtbank overweegt dat deze rechtspraak niet van toepassing is ter zake van de intrekkingsbesluiten. 
     
     
       2.9 
       De Rechtbank oordeelt voorts dat de Inspecteur in redelijkheid kon besluiten tot het intrekken van de vergunning. Daarbij weegt zij mee dat een substantieel deel van de Chinese opdrachtgevers waarvoor belanghebbende optrad, zijn onderzocht. Daaruit bleek dat het gaat om het structureel niet aangeven van intracommunautaire verwervingen. Ook gaat het om grote bedragen. Belanghebbende heeft weliswaar handelingen ondernomen om te voorkomen dat zij als fiscaal vertegenwoordiger fraude faciliteerde, maar dat betekent niet dat zij in die mate zorgvuldig heeft gehandeld dat in redelijkheid niet tot intrekking kon worden overgegaan. In dat kader is van belang dat de Inspecteur belanghebbende meermaals erop heeft gewezen dat zij het risico liep betrokken te raken bij fraude. Evengoed heeft belanghebbende op een wijze gehandeld waarbij de traceerbaarheid van de goederen gevaar liep. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende wist dat zij de Chinese opdrachtgevers, als zij kwaad in de zin hadden, aan het helpen was goederen zonder btw aan consumenten in de EU te verkopen. Mede omdat de gewenste gedragswijzing bij belanghebbende uitbleef, acht de Rechtbank het niet onredelijk dat de Inspecteur uiteindelijk is overgegaan tot intrekking van de vergunning. 
     
     
       2.10 
       Met betrekking tot de aanwijzing oordeelt de Rechtbank dat deze van rechtswege is komen te vervallen met het intrekken van de vergunning, omdat voor een geval als het onderhavige – waarin de belanghebbende niet in Nederland is gevestigd en hier ook geen vaste inrichting heeft – een vergunning een vereiste is voor het verkrijgen van een aanwijzing (art. 23 Wet OB en art. 18(2)a Uitv. besl. OB). De Rechtbank acht overigens niet onredelijk dat de Inspecteur de vergunning en niet alleen de aanwijzing heeft ingetrokken. 
     
     
       2.11 
       
         De Rechtbank overweegt verder dat de Inspecteur voorafgaand aan de intrekking meerdere gesprekken heeft gevoerd met belanghebbende, waarschuwingen heeft gegeven en belanghebbende de gelegenheid heeft geboden te reageren. Daarmee heeft de Inspecteur zorgvuldig gehandeld. Het betoog dat het verbod op détournement de pouvoir is geschonden, acht de Rechtbank onvoldoende onderbouwd. Het evenredigheidsbeginsel is ook niet geschonden, waarbij de Rechtbank naar haar eerdere overwegingen inzake de intrekking van de vergunning verwijst. De stelling dat art. 8:42 Awb is geschonden, is onvoldoende onderbouwd, evenals een eventueel beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. 
         
           Gerechtshof Amsterdam (het Hof) 
           
         
       
     
     
       2.12 
       Het Hof oordeelt dat de Rechtbank op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen en neemt het oordeel en de gronden waarop het berust over en maakt deze tot de zijne. Het overweegt in aanvulling daarop nog dat belanghebbende met een beroep op art. 3a(1) Wet OB op grote schaal fictieve ‘3a-leveringen’ heeft ‘gelist’ op Britse btw-nummers van de Chinese opdrachtgevers, terwijl de desbetreffende goederen niet naar Groot-Brittannië werden overgebracht, hetgeen zij ook wist, omdat zij zelf het vervoer van de goederen naar andere lidstaten, zoals Duitsland, Frankrijk, Spanje, Italië, België en Tsjechië, heeft georganiseerd. Belanghebbende heeft niet voldaan aan de op haar rustende verplichting om zich te registeren in de lidstaat van aankomst van de goederen en de fictieve intracommunautaire 3a-leveringen te listen op het btw-identificatienummer dat is toegekend door deze lidstaat. Daardoor konden de desbetreffende goederen administratief niet meer worden gevolgd. 
     
     
       2.13 
       De stelling van belanghebbende dat zij kon volstaan met het ‘listen’ op de Britse btw-identificatienummers van de Chinese opdrachtgevers vindt geen steun in de Wet OB. Het Hof overweegt dat, anders dan belanghebbende aanvoert, in die gevallen (van zogenoemde nummerverwervingen) zowel in de lidstaat van de aankomst van de goederen (Duitsland, Frankrijk, Spanje, Italië, België en Tsjechië) als in Groot-Brittannië een intracommunautaire verwerving plaatsvindt. De belastbare feiten genoemd in art. 17b(1) Wet OB (de ‘echte’ verwerving) en art. 17b(2) (de fictieve nummerverwerving) vinden dan gelijktijdig plaats. Het Hof verwijst naar het arrest  Facet-Facet Trading . In die gevallen dient belanghebbende, in haar rol van beperkt fiscaal vertegenwoordiger, twee intracommunautaire leveringen in de listing op te nemen. 
     
     
       2.14 
       Belanghebbende heeft gepersisteerd in een handelwijze ten gevolge waarvan de desbetreffende goederen uit het zicht van de heffende autoriteiten verdwenen, waardoor deze hun controlerende taken niet meer konden uitoefenen, ook nadat zij door de Inspecteur was gewezen op het risico dat zij betrokken zou raken bij fraude. Dat vormt op zichzelf bezien reeds voldoende grond voor de intrekking van de vergunning en de aanwijzing. Die intrekkingen zijn niet strijdig met het evenredigheidsbeginsel: voor de Inspecteur restte geen andere mogelijkheid dan intrekking. Die maatregel is niet onevenredig in het licht van de omvang van de goederenstroom en de daarmee gemoeide derving van omzetbelasting (bedoeld zal zijn: btw), die zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. 
         
           Beroepschrift in cassatie 
         
       
     
     
       3.2 
       Het beroepschrift in cassatie bevat drie klachten.  
     
     
       3.3 
       De  eerste klacht  is dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door in de punten 5.6 tot en met 5.8 van zijn uitspraak te beoordelen of belanghebbende als beperkt fiscaal vertegenwoordiger aan diverse verplichtingen uit de Wet OB (onder meer artt. 3a, 17b en 37a) heeft voldaan, terwijl dit vraagstuk geen deel uitmaakt van de rechtsstrijd. Belanghebbende betoogt dat het al dan niet voldoen aan de verplichtingen uit deze bepalingen niet de grondslag vormt voor het intrekken van de vergunning en de aanwijzing. Het was tijdens de zitting van het Hof de eerste keer dat deze verplichtingen expliciet aan belanghebbende werden voorgehouden, zodat ook niet kan worden gezegd dat belanghebbende persisteerde in het niet voldoen daaraan. Nu in de besluiten op geen enkele wijze wordt verwezen naar de bepalingen waarbij het Hof in de punten 5.6 tot en met 5.8 stilstaat, noch in andere stukken in de besluitvormingsprocedure, de bezwaarprocedure of de procedure in beroep, valt niet in te zien waarom het Hof de gronden voor de intrekkingsbeschikkingen zelf aanvult. Aldus heeft het Hof art. 8:69 Awb geschonden, althans is de uitspraak onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
       3.4 
       De  tweede klacht  richt zich tegen het oordeel dat daadwerkelijk omzetbelasting is gederfd (punt 5.9 van de uitspraak van het Hof). Dat oordeel is volgens belanghebbende onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd , omdat niet uit de gedingstukken blijkt dat de derving van omzetbelasting zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd. Met betrekking tot de dossierstukken waarop het Hof dit oordeel baseert is gebleken dat de vaststellingen over btw-fraude daarin niet zijn gebaseerd op concreet bewijs, zijnde objectieve gegevens waaruit die fraude volgt. Belanghebbende betoogt dat zij dit ter zitting in hoger beroep heeft aangekaart. De Inspecteur heeft volgens belanghebbende onvoldoende bewijs om te concluderen tot btw-fraude; dientengevolge staat ook niet vast dat sprake is van een derving van omzetbelasting. 
     
     
       3.5 
       
         De  derde klacht  richt zich tegen het oordeel dat het evenredigheidsbeginsel niet is geschonden (punt 5.9 van de uitspraak van het Hof). Volgens de klacht is dat oordeel onjuist, onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Ten eerste verwijst het Hof naar een vaststelling die irrelevant is voor de onderhavige procedure (in wezen vormt dit betoog een verlengde van de eerste klacht) en naar conclusies uit een controlerapport waarvan reeds duidelijk is dat deze onvoldoende onderbouwd zijn met bewijsstukken (idem met betrekking tot de tweede klacht). Ten tweede heeft het Hof nagelaten te toetsen of de intrekking een geschikte en noodzakelijke maatregel was. Belanghebbende betoogt dat een minder vergaande maatregel – het stellen van aanvullende voorwaarden – ook destijds mogelijk was; deze maatregel wordt ook thans daadwerkelijk bij belanghebbende toegepast. De Inspecteur had daarvoor – aldus belanghebbende – de ruimte, nu het gaat om een discretionaire bevoegdheid. 
         
           Verweerschrift in cassatie 
         
       
     
     
       3.6 
       Over de eerste klacht merkt de Staatssecretaris op dat deze zich niet richt tegen punt 5.3 van de uitspraak, waarin het Hof de gronden van de uitspraak van de Rechtbank juist acht en tot de zijne maakt. De Staatssecretaris merkt op dat deze overwegingen – die hij onderschrijft – reeds zelfstandig dragend zijn voor het oordeel dat de Inspecteur de vergunning en aanwijzing terecht heeft ingetrokken. Het Hof heeft in aanvulling daarop getoetst of aan de btw-verplichtingen in het kader van het overbrengen van eigen goederen naar een andere lidstaat is voldaan. Om te beoordelen of de vergunning en de aanwijzing terecht zijn ingetrokken, is het van belang of sprake is van aanwijzingen voor btw-fraude van de fiscaal vertegenwoordiger en/of zijn cliënten, waarbij het noodzakelijk is dat aan de relevante wet- en regelgeving wordt getoetst. Het voldoen aan de relevante wet- en regelgeving en de aanwijzingen voor fraude zijn – kort gezegd – noodzakelijkerwijs verbonden met elkaar. Voorts is volgens de Staatssecretaris sprake van het ambtshalve aanvullen van de rechtsgronden. Daarom is het Hof niet buiten de rechtsstrijd getreden met zijn aanvullende overwegingen.  
     
     
       3.7 
       Betreffende de tweede klacht verweert de Staatssecretaris dat het bestreden oordeel van feitelijke aard is en daarom niet in cassatie op juistheid kan worden getoetst. Bovendien bieden de stukken wel voldoende grond voor het oordeel van het Hof. De Staatssecretaris merkt verder op dat voor de intrekking van de vergunning en de aanwijzing een daadwerkelijke constatering van btw-fraude niet is vereist. 
     
     
       3.8 
       
         Met betrekking tot de derde klacht meent de Staatssecretaris dat het bestreden oordeel getuigt van een juiste rechtsopvatting, waarbij hij verwijst naar de Harderwijk-uitspraak van de ABRvS . De door het Hof gemaakte afweging en de daarin betrokken omstandigheden zijn ook juist. 
         
           Conclusie van repliek 
         
       
     
     
       3.9 
       Belanghebbende herhaalt dat de vraag of aan de btw-verplichtingen voor het overbrengen van eigen goederen naar een andere lidstaat is voldaan nooit onderdeel van het geding is geweest. Ten overvloede merkt zij op dat zij haars inziens wel aan de btw-verplichtingen in het kader van het overbrengen van eigen goederen naar een andere lidstaat heeft voldaan. Belanghebbende verwijst daarbij naar het arrest  Plöckl .  Zij betoogt verder dat geen sprake is van een situatie waarin de rechtsgronden ambtshalve worden aangevuld, maar dat het Hof de gronden en motivering van het oorspronkelijke besluit heeft aangevuld. 
     
     
       3.10 
       Belanghebbende herhaalt haar argumenten betreffende de tweede klacht. Zij merkt in aanvulling daarop op dat het haars inziens, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet relevant is of in een andere lidstaat btw is gederfd. Zij stelt zich ook op het standpunt – althans, zo begrijp ik haar betoog – dat enkele aanwijzingen van btw-fraude niet voldoende zijn voor de intrekking van de vergunning en de aanwijzing, maar dat de btw-fraude moet zijn bewezen. 
     
   
   
     
       4 Vooraf 
     
       4.1 
       Ik heb deze zaak voor conclusie geselecteerd omdat omtrent het intrekken van de vergunning (beperkt) fiscaal vertegenwoordiger weinig jurisprudentie voorhanden is. Deze zaak geeft de mogelijkheid te bezien onder welke omstandigheden een dergelijke intrekking gerechtvaardigd kan zijn. 
     
     
       4.2 
       Wel kan de vraag opkomen in hoeverre belanghebbende er nog iets aan zal kunnen hebben. Belanghebbende verwijst in haar beroepschrift in cassatie steeds – zo hoort dat ook – naar de onderdelen van de uitspraak waartegen haar klachten zich richten. Echter, dat betreft alleen de punten 5.6 tot en met 5.9 van de uitspraak, die de aanvullende overwegingen van het Hof bevatten. Zoals de Staatssecretaris terecht opmerkt, richten de klachten van belanghebbende zich niet tegen (bijvoorbeeld) punt 5.3 van de uitspraak, waarin het Hof het oordeel en de gronden van de Rechtbank tot de zijne maakt. Ik meen dat de aanvullende overwegingen van het Hof daadwerkelijk een aanvullend karakter hebben: zij vormen geen herhaling van wat reeds in de uitspraak van de Rechtbank staat. De omstandigheid dat belanghebbende betoogt dat de inhoud van de punten 5.6 tot en met 5.8 van de uitspraak buiten de rechtsstrijd valt, houdt niet in dat belanghebbende het aanvullende karakter betwist. In punt 5.9 vult het Hof de overwegingen betreffende de evenredigheidstoetsing aan met elementen die voor het eerst in zijn uitspraak worden meegewogen. In zoverre klaagt belanghebbende dus niet over de kern van de uitspraak: de overgenomen gronden van de Rechtbank. Ik merk tot slot nog op dat belanghebbende, nadat de Staatssecretaris in verweer hierop wijst, deze afbakening van haar cassatieberoep niet betwist in haar conclusie van repliek.  
     
     
       4.3 
       
         Het resultaat van het voorgaande is dat bij eerste lezing de klachten van belanghebbende niet tot cassatie kunnen leiden. Immers, zouden deze klachten terecht zijn, dan blijven nog steeds onbetwist de zelfstandig dragende gronden die het Hof van de Rechtbank heeft overgenomen. Ik zie maar één ‘gaatje’, en dat is dat aan de tweede klacht mede ten grondslag lijkt te liggen de rechtsopvatting dat enkel  aanwijzingen  voor fraude onvoldoende zijn om de vergunning in te trekken: daarvoor geldt – om het algemeen te formuleren – volgens belanghebbende een zwaardere toets. Ik verwijs naar punt 3.9 van het beroepschrift in cassatie, waarin belanghebbende betoogt: 
         “Naast het voorgaande volgt uit de recent gewezen jurisprudentie – over (aanwijzingen voor) btw-fraude – dat de inspecteur aan strikte voorwaarden moet voldoen om te kunnen concluderen tot btw-fraude. Deze jurisprudentie heeft Belanghebbende – in de procedure in hoger beroep – uitgebreid behandeld  .” 
       
     
     
       4.4 
       Deze rechtsklacht richt zich in algemene zin tegen een rechtsopvatting die aan de oordelen van Hof en Rechtbank ten grondslag ligt, en treft de overwegingen van de Rechtbank die het Hof heeft overgenomen, in het bijzonder punten 13.5 en 13.6, maar mogelijk ook 14.1 en 14.2. 
     
     
       4.5 
       Het voorgaande leidt ertoe dat het zwaartepunt van deze conclusie ligt op de in 4.1 en 4.3 genoemde, voor de rechtsontwikkeling relevante aspecten, en niet zozeer op de meer procedurele klachten van belanghebbende. 
     
     
       4.6 
       Een laatste opmerking vooraf: de procedure gaat niet alleen over het intrekken van de vergunning beperkt fiscaal vertegenwoordiger, maar ook over het intrekken van de art. 23-aanwijzing. Dat zijn twee afzonderlijke intrekkingen bij twee afzonderlijk voor bezwaar vatbare beschikkingen. Uit de stukken volgt dat de Inspecteur zich op enig moment voorafgaand aan de procedure op het standpunt heeft gesteld dat de art. 23-aanwijzing mogelijk ook ingetrokken had kunnen worden omdat belanghebbende niet namens de eigenaren van de goederen handelde, maar namens zogeheten ‘consolidators’ die de goederen verzamelden en verscheepten. Echter, mijn lezing van de stukken is dat de art. 23-aanwijzing uiteindelijk is ingetrokken als gevolg van het intrekken van de vergunning (de voor de cliënten van belanghebbende benodigde fiscaal vertegenwoordiger ontbrak vanaf dat moment). Zie ook 6.6. Gezien deze causale relatie heb ik de conclusie toegespitst op de intrekking van de vergunning en sta ik niet uitgebreid stil bij de intrekking van de art. 23-aanwijzing. 
     
   
   
     
       5 Juridisch kader 
     
       5.1 
       
         Ik schets in dit onderdeel het juridisch kader omtrent de mogelijkheid tot het aanwijzen van een vertegenwoordiger, de verleggingsregeling van art. 23 Wet OB (zij het kort) en de jurisprudentie inzake fraude. Ik veronderstel bekendheid met het btw-regime voor intracommunautaire prestaties; dat staat namelijk niet centraal in deze conclusie en is vooral van (ondergeschikt) belang om het arrest  Vetsch  te kunnen duiden ten opzichte van de onderhavige zaak (5.36-5.37). 
         
           Vertegenwoordiging 
         
       
     
     
       5.2 
       
         Art. 33g Wet OB luidt: 
         “1 De ondernemer die niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft, kan in Nederland een fiscaal vertegenwoordiger aanstellen ter zake van zijn leveringen en diensten waarvoor hij de belasting verschuldigd is en ter zake van zijn intracommunautaire verwervingen en invoer. De fiscaal vertegenwoordiger treedt op namens de ondernemer en treedt in zijn plaats met betrekking tot alle rechten en verplichtingen die hij heeft inzake de aangifte en de betaling van de belasting, alsmede de verplichtingen bedoeld in artikel 37a. 
       
       
       
         2 Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in welke gevallen een ondernemer als bedoeld in het eerste lid verplicht is een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen. 
       
       
       
         3 De fiscaal vertegenwoordiger dient in het bezit te zijn van een daartoe verstrekte vergunning van de inspecteur. 
       
       
       
         4 Degene die een vergunning als fiscaal vertegenwoordiger wil verkrijgen, dient daartoe een verzoek in bij de inspecteur. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de gegevens die het verzoek moet bevatten. 
       
       
       
         5 Bij het verzoek dient een verklaring van de in het eerste lid bedoelde ondernemer te worden overgelegd waaruit blijkt dat degene die het verzoek indient door de ondernemer is gemachtigd namens hem op te treden als fiscaal vertegenwoordiger. 
       
       
       
         6 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen, ter verzekering van de heffing en de invordering, regels worden gesteld met betrekking tot de voorwaarden waaronder de vergunning wordt verleend, gewijzigd en ingetrokken. Het verlenen, het wijzigen en het intrekken van de vergunning geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking.” 
       
     
     
       5.3 
       Art. 33g Wet OB leidt ertoe dat de vertegenwoordiger in de plaats treedt van de vertegenwoordigde ondernemer met betrekking tot alle rechten en verplichtingen die hij heeft inzake de aangifte en de betaling van de belasting, alsmede de verplichtingen bedoeld in art. 37a Wet OB. Dat laatste artikel ziet op de zogeheten ‘listing-verplichting’ in – voor zover hier relevant – het intracommunautair verkeer. In een aantal gevallen is een fiscaal vertegenwoordiger verplicht (art. 33g Wet OB jo. art. 24d Uitv. besl. OB). Het onderhavige geval is niet één van die gevallen. 
     
     
       5.4 
       In de parlementaire geschiedenis bij destijds art. 33a Wet OB, thans art. 33g Wet OB, staat dat “in de algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot de intrekking van een vergunning. Daarbij kan worden gedacht aan bij voorbeeld intrekking in gevallen van misbruik van de vergunning” .  
     
     
       5.5 
       
         Art. 33g Wet OB vindt zijn grondslag in art. 204 Btw-richtlijn . Dat artikel luidt: 
         “1.   Wanneer bij de toepassing van de artikelen 193 tot en met 197 en de artikelen 199 en 200 de tot voldoening van de belasting gehouden persoon een belastingplichtige is die niet is gevestigd in de lidstaat waar de BTW verschuldigd is, kunnen de lidstaten hem de mogelijkheid geven een fiscaal vertegenwoordiger aan te wijzen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon. 
       
       
       
         In het geval dat de belastbare handeling wordt verricht door een belastingplichtige die niet in de lidstaat is gevestigd waar de BTW verschuldigd is, en er met het land van het hoofdkantoor of de vestiging van deze belastingplichtige geen rechtsinstrument inzake wederzijdse bijstand bestaat waarvan de strekking gelijk is aan die van Richtlijn 76/308/EEG (10) en Verordening (EG) nr. 1798/2003 (11), kunnen de lidstaten bepalen dat een door deze belastingplichtige aangewezen fiscaal vertegenwoordiger tot voldoening van de belasting wordt gehouden. 
       
       
       
         De lidstaten kunnen de in de tweede alinea bedoelde mogelijkheid echter niet toepassen op niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen in de zin van artikel 358, punt 1), die voor de bijzondere regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten hebben gekozen. 
       
       
       
         2.   De in lid 1, eerste alinea, bedoelde mogelijkheid is onderworpen aan de door de respectieve lidstaten vastgestelde voorwaarden en uitvoeringsbepalingen.” 
         Art. 204(2) Btw-richtlijn geeft veel ruimte aan de lidstaten bij de vormgeving van hun fiscaal-vertegenwoordigersregime. De lidstaten mogen zowel de voorwaarden stellen als zelf bepalen op welke manier zij uitvoering geven aan deze bepaling. 
       
     
     
       5.6 
       Een met art. 204(2) Btw-richtlijn vergelijkbare bepaling was opgenomen in art. 21(2) Zesde richtlijn , zoals dat artikel laatstelijk luidde. Art. 21 Zesde richtlijn is gewijzigd bij art. 28octies van richtlijn 91/680/EEG , dat weer is gewijzigd bij art. 19 van richtlijn 92/111/EEG . Het tweede lid zoals dat laatstelijk luidde (dat bepaalde dat de mogelijkheid tot aanwijzing van een vertegenwoordiger afhankelijk is van de voorwaarden en uitvoeringsbepalingen die iedere lidstaat vaststelt) is tot stand gekomen met richtlijn 2000/65/EG . Opvallend is dat die bepaling niet stond in het oorspronkelijke voorstel van die richtlijn . Ik kan echter niet traceren waar deze wijziging vandaan komt, noch of de gever van deze richtlijn bepaalde voorwaarden in het bijzonder op het oog had c.q. heeft meegewogen. Ik heb overigens in de toelichting op art. 21 Zesde richtlijn geen overwegingen kunnen vinden betreffende de vertegenwoordigersmogelijkheid in relatie tot fraude. 
     
     
       5.7 
       
         In art. 24c Uitv. besl. OB wordt uitvoering gegeven aan de delegatiebepalingen in art. 33g Wet OB. Het is een vrij lange bepaling; ik citeer daarom per relevant onderdeel. Art. 24c(3) Uitv. besl. OB luidt: 
         “3 Tenzij de inspecteur anders bepaalt wordt een vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger slechts verleend indien de verzoeker: 
       
       
       
         a. in Nederland woont of is gevestigd; 
       
       
       
         b. in de afgelopen vijf jaren niet wegens overtreding van de wettelijke bepalingen inzake rijksbelastingen dan wel douane onherroepelijk is veroordeeld; 
       
       
       
         c. een administratie voert die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; 
       
       
       
         d. onder de in het zevende lid genoemde voorwaarden zekerheid stelt tot het beloop van een door de inspecteur vastgesteld bedrag; 
       
       
       
         e. op verzoek aan de inspecteur de inlichtingen verstrekt die noodzakelijk zijn om het beloop van de zekerheid vast te stellen.” 
       
     
     
       5.8 
       
         Art. 24c(5) Uitv. besl. OB ziet op de vertegenwoordiger met een beperkte vergunning. Dat is de situatie van belanghebbende. Het artikellid luidt: 
         “5 De verlening van een beperkte vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger is tevens gebonden aan de volgende voorwaarden: 
       
       
       
         a. de verzoeker kan namens de buitenlandse ondernemer waarvoor hij als fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning is aangesteld, optreden voor: 
       
       
       
         1°. de invoer van goederen; 
       
       
       
         2°. de op de invoer volgende levering van goederen andere dan bedoeld in artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, van de wet; 
       
       
       
         3°. de levering van goederen met toepassing van het tarief van nihil op de voet van tabel II, onderdeel a, post 7 of 8, van de wet; 
       
       
       
         4°. de intracommunautaire verwerving van goederen die voorafgaat aan een levering als bedoeld onder 3°; 
       
       
       
         5°. de levering van goederen met toepassing van het tarief van nihil op de voet van tabel II, onderdeel a, post 2 of 6, van de wet die volgt op een levering als bedoeld onder 3°; 
       
       
       
         6°. de levering bedoeld in de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 7, Bijzondere bepaling, dan wel post 8, Bijzondere bepaling, voor de buitenlandse ondernemer indien de levering aan hem is verricht, alsmede voor de door die ondernemer te verrichten volgende levering. 
       
       
       
         b. de verzoeker is mede aansprakelijk voor de belasting die is verschuldigd ter zake van de in onderdeel a genoemde belastbare handelingen en de daarmee samenhangende verschuldigde renten en bestuurlijke boeten.” 
         De fiscaal vertegenwoordiger met beperkte vergunning is aansprakelijk voor de belasting die is verschuldigd ter zake van de genoemde belastbare handelingen en de daarmee samenhangende verschuldigde renten en bestuurlijke boeten. Evenwel heeft het gerechtshof ‘s-Gravenhage in 2004 geoordeeld dat in die zaak niet ter zake van die handelingen kan worden nageheven van de fiscaal vertegenwoordiger. 
       
     
     
       5.9 
       
         Ik verwijs in dit kader ook naar het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 . Daarin staat, voor zover voor art. 24c(5) Uitv. besl. OB relevant: 
         “2.2. Beperkte vergunning 
         De BFV treedt namens de buitenlandse ondernemer op voor een beperkt aantal handelingen. Deze handelingen worden opgesomd in artikel 24c, vijfde lid, onderdeel a, onder 1° tot en met 6° van het uitvoeringsbesluit. Als een buitenlandse ondernemer gebruik maakt van een BFV hoeft de buitenlandse ondernemer zich niet te laten registreren in Nederland. 
       
       
       
         De BFV kan voor de buitenlandse ondernemer optreden voor zowel de invoer van goederen als de daarop volgende levering van die goederen (artikel 24c, vijfde lid, onderdeel a, onder 1° en 2°, van het uitvoeringsbesluit). Het is mogelijk dat een buitenlandse ondernemer voor deze handelingen gebruik maakt van de diensten van meer dan één BFV. De buitenlandse ondernemer mag geen BFV inschakelen voor de invoer van goederen, die wordt gevolgd door een levering die een afstandsverkoop vormt als bedoeld in artikel 5a, eerste lid, van de wet (uitzondering op artikel 24c, vijfde lid, onderdeel a, onder 2°, van het uitvoeringsbesluit). Het gaat hier om goederen die na invoer worden doorgeleverd aan een afnemer in een andere lid-staat die geen BTW-identificatienummer heeft. Als een buitenlandse ondernemer in deze situatie in aanmerking wil komen voor toepassing van de verleggingsregeling bedoeld in artikel 23 van de wet, moet hij gebruik maken van een AFV. 
       
       
       
         Een buitenlandse ondernemer kan gebruik maken van een BFV voor de handelingen genoemd in artikel 24c, vijfde lid, onderdeel a, onder 3° t/m 6° van het uitvoeringsbesluit. Als echter de verkrijging van de goederen en de leveringen van goederen elkaar opvolgen moet de buitenlandse ondernemer gebruik maken van dezelfde BFV, zodat in diens administratie de goederenstroom kan worden gevolgd. 
       
       
       
         Het is niet toegestaan om een BFV in te schakelen voor de situatie omschreven in artikel 24d, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit (zie onderdeel 2.1). Als een buitenlandse ondernemer in deze situatie in aanmerking wil komen voor toepassing van de verleggingsregeling bedoeld in artikel 23 van de wet, moet hij gebruik maken van een AFV. 
       
       
       
         Een BFV kan verzoeken om een vergunning als bedoeld in artikel 23 van de wet voor de buitenlandse ondernemer (artikel 18, tweede lid, onderdelen a en b, en artikel 18a, tweede lid, onderdeel a, van de uitvoeringsbeschikking). Op de aangifte ten invoer moet de BFV dezelfde tenaamstelling gebruiken als voor de artikel 23-vergunning. Dit wil zeggen dat hij het opvolgend subnummer van zijn BTW-identificatienummer (meestal een B02-nummer, zie ook de onderdelen 5.1 en 5.2) op de artikel 23-vergunning gebruikt.” 
       
     
     
       5.10 
       
         In art. 24c(7) Uitv. besl. OB staan nadere handreikingen omtrent het bedrag en de vorm van de zekerheid. Art. 24c(8) Uitv. besl. OB bepaalt in welke gevallen de inspecteur de vergunning kan intrekken of wijzigen: 
         “7 Het bedrag van de zekerheid wordt door de inspecteur zodanig vastgesteld dat de te verhalen bedragen voldoende verzekerd kunnen worden geacht. De ontvanger beslist of de door de verzoeker aangeboden vorm van zekerheid wordt aanvaard. Het bedrag van de zekerheid kan door de inspecteur worden gewijzigd. 
       
       
       
         8 De inspecteur kan de vergunning intrekken of wijzigen: 
       
       
       
         a. op verzoek van de fiscaal vertegenwoordiger met schriftelijke instemming van de buitenlandse ondernemer; 
       
       
       
         b. op verzoek van de buitenlandse ondernemer; 
       
       
       
         c. indien de fiscaal vertegenwoordiger niet meer voldoet aan de aan de vergunning gebonden voorwaarden. 
       
       
       
         De buitenlandse ondernemer wordt van de intrekking van de vergunning in kennis gesteld, alsmede van de gronden waarop deze berust.” 
       
     
     
       5.11 
       
         Omtrent het bedrag van de zekerheid is ook van belang het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 . Het luidt, voor zover hier relevant: 
         “6.4 Normen voor hoogte zekerheid fiscaal vertegenwoordigers 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         In de situatie dat er aanwijzingen zijn voor het optreden van btw-fraude van de fiscaal vertegenwoordiger en/of zijn cliënt(en) wijst de inspecteur het verzoek om op te treden als fiscaal vertegenwoordiger af of trekt hij de verleende vergunning in. In situaties waarbij er geen aanwijzingen zijn maar wel een verhoogd risico op fraude kan de inspecteur een hoger bedrag aan zekerheid vaststellen.” 
       
     
     
       5.12 
       Ik sta nader stil bij de tekst van art. 33g(6) Wet OB en de leden 3, 7 en 8 van art. 24c Uitv. besl. OB enerzijds en par. 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 anderzijds. Dat is mede ingegeven door het door het Hof bekrachtigde oordeel van de Rechtbank (in punt 13.6) dat de Inspecteur de vergunning op de grond die is genoemd in par. 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 mocht intrekken. Art. 33g(6) Wet OB bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing en de invordering, regels kunnen worden gesteld met betrekking tot de voorwaarden waaronder de vergunning wordt verleend, gewijzigd en ingetrokken. Art. 24c(3)b Uitv. besl. OB bepaalt dat geen vergunning wordt verleend indien de verzoeker wegens overtreding van de wettelijke bepalingen inzake rijksbelastingen dan wel douane onherroepelijk is veroordeeld. Art. 24c(8) Uitv. besl. OB geeft een aantal situaties waarin de inspecteur de vergunning kan intrekken. In par. 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013, dat ziet op de hoogte van de zekerheid  (art. 24c(7) Uitv. besl. OB), staat daarentegen dat bij aanwijzingen voor het optreden van btw-fraude van de vertegenwoordiger en/of zijn cliënten het verzoek voor de vergunning wordt afgewezen of de verleende vergunning wordt ingetrokken. 
     
     
       5.13 
       Het valt op dat het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 een grond voor intrekking van de vergunning stelt die niet in de Wet OB of het Uitv. besl. OB wordt genoemd. Deze grond voor intrekking vormt volgens dat besluit ook een reden om een vergunning niet te verlenen, hetgeen een aanwijzing is dat mogelijk bedoeld is aan te sluiten bij art. 24c(3)b Uitv. besl. OB. Echter, die voorwaarde stelt dat de aanvrager in de afgelopen vijf jaren niet  onherroepelijk mag zijn veroordeeld  voor het overtreden van (kortgezegd) de belastingwet; in bepaalde opzichten  is dat een hogere drempel dan dat er  aanwijzingen voor het optreden van btw-fraude  zijn, welke aanwijzingen ook nog eens zowel het handelen van de vertegenwoordiger als van zijn cliënten kunnen betreffen. Overigens merk ik op dat het aanpassen van de hoogte van de zekerheid bij een verhoogd risico op fraude wel aansluit bij de tekst van art. 24c(7) Uitv. besl. OB. 
     
     
       5.14 
       
         In de toelichting op art. 24c Uitv. besl. OB staat, voor zover hier relevant, het volgende: 
         “Ten slotte kunnen ingevolge het zesde lid [van art. 33g Wet OB; CE], bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing, regels worden gesteld met betrekking tot de voorwaarden waaronder een vergunning wordt verleend, gewijzigd of ingetrokken. In de nieuwe afdeling F, fiscaal vertegenwoordiger, is aan de delegatie invulling gegeven. Artikel 24c stelt de regels met betrekking tot de voorwaarden waaronder een vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger wordt verleend, gewijzigd en ingetrokken. (…) Het achtste lid bevat de voorschriften op grond waarvan de inspecteur de vergunning kan intrekken of wijzigen. De buitenlandse ondernemer wordt van de intrekking van de vergunning in kennis gesteld, alsmede van de gronden waarop deze berust.” 
       
     
     
       5.15 
       
         In het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging dat per 1 januari 2023 geldt , is de hierboven geciteerde inhoud van par. 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 als volgt weergegeven: 
         “5.3. Normen voor de hoogte van de zekerheid  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         In situaties waarbij er een verhoogd risico op fraude bestaat, kan de inspecteur een hoger bedrag aan zekerheid vaststellen. In dat geval gelden de hiervoor in de tabel vermelde normen niet. Dit doet niet af aan de mogelijkheid voor de inspecteur om bij verdenking van fraude bij de fiscaal vertegenwoordiger of zijn cliënt(en) het verzoek om op te treden als fiscaal vertegenwoordiger af te wijzen of de verleende vergunning in te trekken.” 
       
     
     
       5.16 
       
         De wijziging van “aanwijzingen voor fraude” naar “verdenking van fraude” is blijkens de aanhef van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2023, bij gebreke van een toelichting die op iets anders wijst, een “redactionele wijziging”. Van Wingerden-Groenewegen van der Weijden schrijft dat het onduidelijk is wat de staatssecretaris van Financiën met deze redactionele wijziging heeft beoogd te verduidelijken: 
         “Wanneer iemand een vergunning voor fiscale vertegenwoordiging heeft, kan hij de vergunning ook kwijtraken. De inspecteur kan een verleende vergunning namelijk bij btw-fraude intrekken. Tot 1 januari 2023 waren hiervoor volgens het Besluit Omzetbelasting fiscale vertegenwoordiging ‘aanwijzingen’ voldoende (onderdeel 6.4), nu is in onderdeel 5.3 van dat besluit opgenomen dat een ‘verdenking’ volstaat. Wanneer de inspecteur meent dat sprake is van een verdenking en de vergunning intrekt, hebben alle vertegenwoordigden plots geen toegang meer tot de eerdergenoemde vereenvoudigde btw-regelingen. Voor de duidelijkheid: een verdenking van btw-fraude voor één van de klanten van de fiscaal vertegenwoordiger lijkt dus voldoende te zijn om de vergunning in te trekken voor alle (vertegenwoordigde) klanten. De vraag rijst wat het verschil is tussen een ‘aanwijzing’ en een ‘verdenking’. Met andere woorden, wat heeft de Staatssecretaris van Financiën bedoeld te verduidelijken met deze ‘redactionele’ wijziging? Uit het geactualiseerde Besluit Omzetbelasting fiscaal vertegenwoordiging van 19 december 2022 is het antwoord helaas niet af te leiden. Toch wil ik wel twee opmerkingen plaatsen bij de maatregel van het intrekken van de vergunning. Ten eerste, wanneer we kijken naar verschillende vormen van btw-fraude, ben ik van mening dat de maatregel bij een verdenking op btw-fraude bij fiscaal vertegenwoordiging verdergaat dan in vergelijkbare scenario’s. Ter vergelijking leidt btw-fraude bij het toepassen van een btw-nultarief bij intracommunautaire leveringen tot dubbele btw-heffing. De belastingplichtige die het btw-nultarief heeft toegepast, kan de verschuldigde btw van het vervallen btw-nultarief namelijk niet in aftrek nemen, zo oordeelt het HvJ in onder andere de arresten Kittel, Italmoda en Stehcemp. Hoe vervelend ook, de impact blijft wel beperkt tot de belastingplichtige die het btw-nultarief toepast. Ten tweede leidt het intrekken van de vergunning van de fiscaal vertegenwoordiger tot een algehele stop van activiteiten. De vertegenwoordiger kan zijn dienstverlening niet meer verrichten en daarmee verliest hij (een deel van) zijn bestaansrecht. Hoewel bij het vaststellen van btw-fraude bij intracommunautaire leveringen wordt meegewogen of de belastingplichtige te goeder trouw is, lijken risico-mitigerende maatregelen door de vertegenwoordiger niet mee te spelen bij de kwalificatie ‘verdenking’. Ik meen dan ook dat de maatregel van het intrekken van de vergunning fiscaal vertegenwoordiger bij een verdenking op btw-fraude buitenproportioneel is omdat 1) alternatieve maatregelen beschikbaar zijn en 2) maatregelen vanuit jurisprudentie – voor gevallen waar btw-fraude is vastgesteld en ook een hogere mate van zekerheid is dan bij een ‘verdenking’ – minder vergaand zijn.” 
         Ik kom hieronder nog terug op hoe om te gaan met btw-fraude en het intrekken van een vergunning beperkt fiscaal vertegenwoordiger. 
       
     
     
       5.17 
       
         Over de fiscaal vertegenwoordiger is betrekkelijk weinig jurisprudentie te vinden. In de Unierechtelijke jurisprudentie gaat het veelal over nationale wetgeving van lidstaten die in bepaalde situaties verplicht tot het aanwijzen van een fiscaal vertegenwoordiger, en de houdbaarheid daarvan in het licht van de verkeersvrijheden. Bijvoorbeeld: het Hof van Justitie heeft in het arrest  Airbnb een Italiaanse regeling die dienstverleners op het gebied van accommodatiebemiddeling die geen vaste inrichting in Italië hebben, en er in het kader van hun dienstverrichtingen voor hebben gekozen de huurprijzen of vergoedingen te innen of betrokken te zijn bij de afhandeling van de betaling ervan, verplicht een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen, een belemmering van het vrije verkeer van diensten geacht. Weliswaar was de doelstelling van de regeling wel legitiem en de maatregel wel geschikt, maar deze ging verder dan noodzakelijk om het doel te bereiken. Uit de jurisprudentie volgt verder dat de aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger geen invloed heeft op de vaststelling van de plaats en belastbaarheid van diensten, tenzij de vertegenwoordiger een economische rol speelt bij de betrokken diensten.  Deze jurisprudentie is voor de onderhavige zaak verder niet relevant. 
         
           Aanwijzing voor verleggingsregeling art. 23 Wet OB 
         
       
     
     
       5.18 
       
         Art. 23 Wet OB luidt in de jaren in geschil: 
         “1 In afwijking van artikel 22 wordt de belasting ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers, geheven van die ondernemers en lichamen. Bij ministeriële regeling worden onder daarbij te stellen voorwaarden regels gesteld omtrent de aanwijzing. Daarbij kan worden bepaald dat op verzoek een aanwijzing kan geschieden door de inspecteur. 
       
       
       
         2 De belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden ingevoerd. 
       
       
       
         3 De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan. 
       
       
       
         4 Paragraaf 4.1.3.3 van de Algemene wet bestuursrecht is van toepassing op verzoeken tot aanwijzing op grond van bepalingen krachtens het eerste lid.” 
       
     
     
       5.19 
       
         Art. 23 Wet OB vindt zijn grondslag in art. 211 Btw-richtlijn. Dat artikel luidt: 
         “De lidstaten stellen nadere regels vast met betrekking tot de betaling ter zake van de invoer van goederen. 
         De lidstaten kunnen in het bijzonder bepalen dat met betrekking tot de invoer van goederen die wordt verricht door belastingplichtigen of tot betaling van de belasting gehouden personen, of door bepaalde categorieën daarvan, de wegens de invoer verschuldigde BTW niet hoeft te worden betaald op het tijdstip van de invoer, mits deze belasting als zodanig wordt vermeld in de overeenkomstig artikel 250 opgestelde BTW-aangifte.” 
       
     
     
       5.20 
       
         Art. 18 Uitvoeringsbeschikking OB, waarin uitvoering wordt gegeven aan de delegatiebepalingen in art. 23 Wet OB, luidt voor zover hier relevant: 
         “1 Voor andere goederen dan bedoeld in de artikelen 17 en 17a wordt een verzoek om aanwijzing voor de toepassing van artikel 23 van de wet ingediend bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij inwilliging van het verzoek stelt de inspecteur een datum van ingang vast en kent hij aan de belanghebbende een btw-identificatienummer toe. 
       
       
       
         2 Het verzoek wordt slechts ingewilligd, indien de belanghebbende: 
       
       
       
         a. in Nederland woont of is gevestigd, dan wel aldaar een vaste inrichting of een fiscaal vertegenwoordiger heeft; 
       
       
       
         b. geregeld goederen invoert, dan wel incidenteel goederen invoert en een fiscaal vertegenwoordiger in Nederland heeft; 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         3 De aanwijzing geldt voor alle goederen welke ten behoeve van de belanghebbende worden ingevoerd, waaronder zijn begrepen de goederen ter zake waarvan de belanghebbende aan een andere ondernemer een schriftelijke verklaring heeft afgegeven dat hij de goederen invoert of dat de invoer in zijn opdracht plaatsvindt. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         6 Ingeval de belanghebbende handelt in strijd met de gestelde voorwaarden, alsmede in geval van misbruik, waaronder wordt begrepen misbruik door de vervoerder van de goederen, kan de inspecteur de aanwijzing intrekken en een nieuwe aanwijzing weigeren. De intrekking en de weigering geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
       
       
       
         (…)” 
       
     
     
       5.21 
       
         Ik citeer Van Doesum en Van Norden, die de werking van deze regeling kernachtig samenvatten: 
         “Deze verleggingsregeling houdt enerzijds in dat de verschuldigdheid van de belasting bij invoer wordt verlegd van de aangever naar de ‘bestemmeling’ van de invoer en anderzijds dat het tijdstip van de verschuldigdheid verschuift van het moment van invoer naar het moment van de eerstvolgende aangifte. Bij toepassing van art. 23 wordt de belasting dus niet ‘aan de grens’, dat wil zeggen op het tijdstip van de invoer geheven, maar via de normale (binnenlandse) aangifte van degene voor wie de goederen bestemd zijn. Een en ander betekent dat het niet de inspecteur is die bij de invoer de ter zake verschuldigde belasting bij wege van uitnodiging tot betaling heft, maar dat de aangewezen ondernemer (of het aangewezen lichaam) zelf op zijn binnenlandse aangifte de verschuldigde omzetbelasting vermeldt. Als de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft, kan hij hetzelfde bedrag op dezelfde aangifte als voorbelasting in aftrek brengen. Per saldo wordt niets betaald. In feite wordt hierdoor hetzelfde effect bereikt als bij de heffing van omzetbelasting ter zake van een intracommunautaire verwerving.” 
       
     
     
       5.22 
       Uit art. 18(2) Uitvoeringbeschikking OB (Uitv. besch. OB) volgt dat de art. 23 Wet OB-aanwijzing alleen kan worden aangevraagd door in Nederland wonende of gevestigde ondernemers en door de buitenlandse ondernemer die hier een vaste inrichting of fiscaal vertegenwoordiger heeft. Indien niet aan de voorwaarden – waaronder mijns inziens de voorwaarden van art. 18(2) Uitv. besch. OB – wordt voldaan, wordt de beschikking ingetrokken. Het ligt in zoverre voor de hand dat, als de vergunning van een fiscaal vertegenwoordiger van een buitenlandse ondernemer zonder vaste inrichting in Nederland wordt ingetrokken, de aanwijzing ook wordt ingetrokken. Dat de aanwijzing van rechtswege zou kunnen vervallen wanneer de vergunning van de fiscaal vertegenwoordiger wordt ingetrokken, zoals de Rechtbank in punt 19.1 van haar uitspraak bespiegelt, lijkt mij onjuist. Immers wordt de aanwijzing bij voor bezwaar vatbare beschikking ingetrokken (art. 18(6) Uitv. besch. OB). Dat neemt niet weg dat die (aanwijzings)beschikking wel zal moeten worden ingetrokken omdat niet aan de voorwaarde is voldaan dat er een fiscaal vertegenwoordiger is. 
     
     
       5.23 
       Tussen art. 204 en art. 211 Btw-richtlijn bestaat overigens in de Btw-richtlijn geen zichtbaar verband,  anders dan in de nationale wet. In de literatuur is wel betoogd dat de eis dat een buitenlandse ondernemer een fiscaal vertegenwoordiger heeft om van art. 23 Wet OB gebruik te kunnen maken in strijd is met het Unierecht.  Die vraag is echter hier als zodanig niet aan de orde gesteld. 
       
       
         
           Fraude 
         
       
     
     
       5.24 
       Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel is dat door de Btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd.  Met betrekking tot bijvoorbeeld de aftrek van voorbelasting heeft het Hof van Justitie overwogen dat de lidstaten overeenkomstig het generieke anti-fraude-artikel (art. 273 Btw-richtlijn) andere verplichtingen dan die uit hoofde van de richtlijn kunnen voorschrijven als zij deze noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, maar dat zulks evenwel niet verder mag gaan dan voor de verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is.  In geval van misbruik of fraude kan een justitiabele zich niet op rechten die voortvloeien uit het rechtsstelsel van de Unie beroepen, om welk recht het bij de betrokken btw-fraude ook gaat.  Dat betekent bijvoorbeeld dat bij fraude aftrek van voorbelasting wordt geweigerd.  Datzelfde geldt voor de toepassing van een btw-vrijstelling – in de jurisprudentie veelal de vrijstelling (in Nederland: het nultarief) bij intracommunautaire leveringen  – en voor het recht op teruggaaf van omzetbelasting. 
     
     
       5.25 
       Het is tevens vaste jurisprudentie dat de weigering van een beroep op een recht dat voortvloeit uit het Unierecht ook plaatsvindt indien de belastingplichtige zich niet zelf schuldig maakt aan btw-fraude, maar wel vaststaat dat hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude.  In dat geval moet de belastingplichtige voor de toepassing van de Btw-richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan die fraude, ongeacht of hij daarbij winst  of een belastingvoordeel  behaalt. Het is niet in strijd met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij btw-fraude.  Indien de belastingplichtige wel voldeed aan de materiële voorwaarden om van dat recht gebruik te kunnen maken, wordt dat recht alleen geweigerd indien op basis van objectieve gegevens komt vast te staan dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude gepleegd door de leverancier of een andere ondernemer die actief was in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen.  Dat betekent dat het aan de belastingdienst is om aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude. Daarbij moet de belastingdienst de bestanddelen van de fraude nauwkeurig omschrijven en het bewijs van frauduleuze handelingen leveren, en aantonen dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan die fraude of dat hij wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van die fraude.  De nationale rechter moet vervolgens nagaan of de betrokken belastingdienst het bestaan van dergelijke objectieve gegevens heeft aangetoond.  Dat moet gebeuren aan de hand van de nationaalrechtelijke bewijsregels, voor zover deze de doeltreffendheid van het Unierecht niet aantasten.  In dit kader heeft het Hof van Justitie tevens overwogen dat het invoeren van een regeling van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid verder gaat dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. 
     
     
       5.26 
       Onderdeel van bovenstaande toets is de vraag of de belastingplichtige naar de omstandigheden beoordeeld alles heeft gedaan dat redelijkerwijs kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude. Hoewel een dergelijke belastingplichtige, wanneer hij beschikt over aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude kunnen worden vermoed, ertoe verplicht kan worden om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen te kopen of diensten te betrekken, teneinde zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid, kan de belastingdienst echter niet op algemene wijze vereisen dat deze belastingplichtige nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen en diensten waarvoor om uitoefening van (bijvoorbeeld) het recht op aftrek wordt verzocht, de betrokken goederen in bezit had en kon leveren en zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en - betaling is nagekomen, om zich ervan te vergewissen dat er geen sprake was van onregelmatigheden of fraude door de marktdeelnemers in een eerder stadium, dan wel over documenten dienaangaande beschikt.  De belastingdienst hoeft evenwel niet te bewijzen dat de belastingplichtige te kwader trouw is ; onvoldoende zorgvuldigheid is reeds voldoende om een recht te kunnen weigeren. 
     
     
       5.27 
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 januari 2018 geoordeeld dat, om toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen te weigeren op de grond dat sprake is van deelname aan btw-fraude, moet worden vastgesteld “i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten” . Merkx  merkt op dat haar deze benadering in lijn lijkt te zijn met de benadering van het Hof van Justitie in  Aquila Part Prod Com . 
     
     
       5.28 
       De Rechtbank en het Hof hebben niet geoordeeld dat de Inspecteur in bovengenoemde zin heeft bewezen dat sprake is van btw-fraude (in de keten). Beide rechters zijn juist ervan uitgegaan dat deze rechtspraak niet van toepassing is op de intrekking van een vergunning fiscaal vertegenwoordiger (zie punt 14.2 van de uitspraak van de Rechtbank). Ook in overige zin hebben deze rechters in het midden gelaten of daadwerkelijk sprake is van fraude. Zie bijvoorbeeld punt 13.3 van de uitspraak van de Rechtbank, waarin zij oordeelt dat voldoende is onderbouwd dat er aanwijzingen voor fraude zijn (hoewel belanghebbende stelde dat de stelling dat sprake is van fraude niet voldoende is onderbouwd). Zie ook 13.5 van de uitspraak van de Rechtbank, waarin zij expliciet oordeelt dat het niet aangeven van intracommunautaire verwervingen niet voldoende is voor het aannemelijk achten van fraude, maar dat het wel een aanwijzing voor fraude is. Ook andere frasen, zoals “mogelijke fraude”, “risico op betrokken raken bij fraude”, “lijkt betrokken te zijn geraakt bij fraude” en “potentiële fraude” wijzen erop dat Rechtbank en Hof niet hebben beoordeeld of sprake is van fraude doch slechts of daarvoor aanwijzingen zijn. 
     
     
       5.29 
       De vraag is evenwel of het onderliggende uitgangspunt juist is. Het gros van de jurisprudentie van het Hof van Justitie in dit kader lijkt het recht op aftrek van voorbelasting, teruggaaf of toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen te betreffen.  Ik heb in relatie tot fraude geen jurisprudentie van het Hof van Justitie kunnen vinden die specifiek ziet op de mogelijkheid een vertegenwoordiger aan te wijzen. Gesteld kan worden dat de mogelijkheid voor de lidstaten om aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger mogelijk te maken niet een “integrerend deel van de btw-regeling”  betreft zoals de hiervoor genoemde rechten. Anderzijds duidt de toevoeging van het Hof van Justitie “om welk recht het bij de betrokken btw-fraude ook gaat” op een mogelijke brede uitleg van het begrip ‘recht dat voortvloeit uit het rechtsstelsel van de Unie’. Dat roept echter weer de vraag op of het bij de mogelijkheid een vertegenwoordiger te zijn of aan te wijzen gaat om een ‘recht’.  Die vraag meen ik gelet op het navolgende hier in het midden te kunnen laten , maar ik sta daarbij in de beschouwing nog wel stil. 
     
     
       5.30 
       Mogelijk kan wel aansluiting worden gezocht bij het arrest  Ablessio . Het geschil betrof de vraag of de artt. 213, 214 en 273  van de Btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de belastingdienst van een lidstaat, teneinde de juiste heffing van de btw te garanderen en fraude te voorkomen, een vennootschap weigert een individueel btw-identificatienummer toe te kennen, indien dat weigeren louter op de grond is dat zij volgens deze dienst niet over de materiële, technische en financiële middelen beschikt om de aangegeven economische activiteit uit te oefenen en de houder van de aandelen in het kapitaal van deze vennootschap reeds meermaals een dergelijk nummer heeft gekregen voor vennootschappen die nooit werkelijk een economische activiteit hebben uitgeoefend en waarvan de kapitaalaandelen kort na toekenning van dat nummer werden overgedragen. Een relevante overeenkomst met de onderhavige zaak is dat het gaat om een regeling die tot op zekere hoogte voor de belastingplichtige een ‘toegangsticket’ vormt voor andere btw-regelingen  (in dit geval voor toepassing van art. 23 Wet OB), maar niet op zichzelf bezien een financieel recht behelst zoals ‘de grote drie’ rechten van aftrek, teruggaaf en vrijstelling van btw.  Ook gaat het om een regeling waarbij de lidstaten over een zekere beoordelingsmarge beschikken. 
     
     
       5.31 
       
         Het Hof van Justitie overweegt in  Ablessio  dat lidstaten de echtheid van de inschrijvingen in het register van btw-plichtigen moeten waarborgen teneinde de goede werking van het btw-stelsel te verzekeren. Het is dus de taak van de bevoegde nationale autoriteit om vóór toekenning van een btw-identificatienummer te controleren of de aanvrager de hoedanigheid van belastingplichtige bezit.  Dan volgt een bekende formule, waarin het Hof van Justitie overweegt dat lidstaten op grond van art. 273 Btw-richtlijn passende maatregelen kunnen nemen ter voorkoming van misbruik van identificatienummers, maar dat deze maatregelen niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te waarborgen en fraude te voorkomen en niet systematisch afbreuk mogen doen aan het recht op aftrek van de btw en dus aan de neutraliteit van deze belasting.  Het overweegt dan dat de weigering van toekenning van een btw-identificatienummer in beginsel geen invloed kan hebben op het recht van de btw-plichtige op aftrek van de betaalde voorbelasting wanneer is voldaan aan de materiële voorwaarden voor dat recht.  Dan volgen de voor deze zaak meest relevante overwegingen, die ik gezien hun belang hier integraal citeer: 
         “34 Een weigering van identificatie van een btw-plichtige onder een individueel nummer is slechts evenredig met de doelstelling van fraudevoorkoming wanneer deze weigering berust op ernstige aanwijzingen op basis waarvan objectief kan worden aangenomen dat het aan deze btw-plichtige toegekende btw-identificatienummer waarschijnlijk met het oog op fraude zal worden gebruikt. Een dergelijke beslissing moet worden genomen op basis van een globale beoordeling van alle omstandigheden van het geval en van bewijzen die bij de controle van de door de betrokken onderneming verstrekte inlichtingen zijn ingezameld. 
       
       
       
         35 Het staat aan de verwijzende rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om zowel het nationale recht uit te leggen als de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen, met name de wijze waarop dit recht wordt toegepast door de belastingdienst (arrest Mednis, reeds aangehaald, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak), om te beoordelen of de nationale maatregelen verenigbaar zijn met het recht van de Unie en inzonderheid met het evenredigheidsbeginsel. Het Hof is slechts bevoegd om deze rechter de uitleggingselementen te verschaffen aan de hand waarvan hij de verenigbaarheid kan beoordelen (zie in die zin arresten van 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, Jurispr. blz. I-4165, punt 19, en 29 juli 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Jurispr. blz. I-7639, punt 30). 
       
       
       
         36 Met betrekking tot de omstandigheden van het hoofdgeding dient te worden vastgesteld dat het feit dat een belastingplichtige niet over de materiële, technische en financiële middelen beschikt om de aangegeven economische activiteit uit te oefenen, op zich niet volstaat tot bewijs dat hij waarschijnlijk voornemens is belastingfraude te plegen. Evenwel valt niet uit te sluiten dat dergelijke omstandigheden, in samenhang met andere objectieve gegevens die het vermoeden van frauduleuze bedoelingen bij de btw-plichtige doen rijzen, aanwijzingen vormen waarmee rekening moet worden gehouden bij de globale beoordeling van het fraudegevaar. 
       
       
       
         37 Richtlijn 2006/112 stelt evenmin een beperking aan het aantal aanvragen voor een individueel btw-identificatienummer dat éénzelfde persoon kan indienen mocht hij voor rekening van verschillende rechtspersonen handelen. Op basis van deze richtlijn kan evenmin worden aangenomen dat de overdracht van de zeggenschap over deze rechtspersonen nadat zij voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd, een onwettige activiteit vormt. Dergelijke omstandigheden kunnen evenwel ook in aanmerking worden genomen bij de globale beoordeling van het fraudegevaar. 
       
       
       
         38 Het is de taak van de verwijzende rechter om aan de hand van alle omstandigheden van de zaak te onderzoeken of de nationale belastingdienst rechtens genoegzaam heeft aangetoond dat ernstige aanwijzingen bestaan die erop kunnen duiden dat de aanvraag van Ablessio tot inschrijving in het register van btw-plichtigen mogelijkerwijs kan leiden tot misbruik van het identificatienummer of tot andere vormen van btw-fraude. 
       
       
       
         39 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat de artikelen 213, 214 en 273 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de belastingdienst van een lidstaat weigert een vennootschap een btw-identificatienummer toe te kennen louter op grond dat zij volgens deze dienst niet over de materiële, technische en financiële middelen beschikt om de aangegeven economische activiteit uit te oefenen en de houder van de aandelen in het kapitaal van deze vennootschap reeds meermaals een dergelijk nummer heeft gekregen voor vennootschappen die nooit werkelijk een economische activiteit hebben uitgeoefend en waarvan de kapitaalaandelen kort na toekenning van dat nummer zijn overgedragen, zonder dat de betrokken belastingdienst aan de hand van objectieve gegevens heeft aangetoond dat er ernstige aanwijzingen bestaan die het vermoeden doen rijzen dat het toegekende btw-identificatienummer zal worden gebruikt voor fraude. Het is de taak van de verwijzende rechter om te beoordelen of deze belastingdienst ernstige aanwijzingen heeft verstrekt die erop duiden dat in het hoofdgeding sprake is van fraudegevaar.” 
       
     
     
       5.32 
       Deze overwegingen bieden aardige aanknopingspunten voor de afdoening van de onderhavige zaak. Vooral relevant is dat het Hof van Justitie ernstige aanwijzingen op basis waarvan frauduleus gebruik objectief waarschijnlijk is voldoende acht voor de weigering een btw-nummer af te geven. Een dergelijke beslissing moet volgens het Hof van Justitie worden genomen op basis van een globale beoordeling van alle omstandigheden van het geval en van bewijzen die bij de controle van de door de betrokken onderneming verstrekte inlichtingen zijn ingezameld. Uiteindelijk verschilt de opdracht aan de verwijzende rechter, in samenhang gelezen met het antwoord op de prejudiciële vragen, niet zo sterk van het aan het begin van dit hoofdstuk geschetste fraudekader. Het is aan de nationale belastingdienst om frauduleus gebruik rechtens genoegzaam aan te tonen, op basis van objectieve gegevens.  
     
     
       5.33 
       Echter, de lat lijkt voor de nationale belastingdienst iets minder hoog te liggen in  Ablessio . Bij de weigering van bijvoorbeeld het recht op aftrek moet hij aantonen dat sprake is van fraude en – in voorkomende gevallen – dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij handelde in een keten waarin fraude voorkomt. Bij de weigering een btw-nummer af te geven is evenwel voldoende dat de nationale belastingdienst aantoont dat sprake is van ernstige aanwijzingen op basis waarvan frauduleus gebruik objectief waarschijnlijk is. Zie ook dat het Hof van Justitie het heeft over een “globale  beoordeling van het fraudegevaar”, “mogelijkerwijs kan leiden tot (…) btw-fraude” en “het vermoeden doen rijzen”. 
     
     
       5.34 
       Weliswaar gaat  Ablessio  over de weigering een btw-nummer af te geven en niet over de intrekking van een btw-nummer, maar dat hoeft een eventuele analoge toepassing op een zaak als deze niet in de weg staan. In een eerdere conclusie  van mijn hand bespiegelde ik al op  Ablessio  en kwam ik tot de conclusie dat de intrekking van een btw-nummer eenzelfde effect sorteert als de weigering daarvan, en dat daarom een btw-nummer mag worden ingetrokken in dezelfde gevallen als dat een btw-nummer mag worden geweigerd.  Datzelfde geldt mijns inziens voor het intrekken van de vergunning beperkt fiscaal vertegenwoordiger. In dat kader sta ik nog stil bij de omstandigheid dat het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 een lagere drempel voor weigering en intrekking van de vergunning kent dan art. 24c(3)b Uitvoeringbesluit OB voor de weigering stelt. Ervan uitgaande dat het Uitv. besl. OB bij discrepantie prevaleert op het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging zou voor het intrekken van een vergunning een lichtere maatstaf kunnen gelden dan voor het weigeren daarvan. Dat frappeert.  
     
     
       5.35 
       Hoewel de  Ablessio -leer zich naar mijn inzicht leent om in deze zaak te worden toegepast, blijft het een analoge toepassing van een arrest dat eigenlijk op een ander onderwerp ziet. Zoals ik al signaleerde (5.17) heb ik weinig (relevante) jurisprudentie van het Hof van Justitie gevonden over de mogelijkheid een vertegenwoordiger aan te wijzen. Die jurisprudentie gaat meestal over de verenigbaarheid van de verkeersvrijheden en de verplichting een vertegenwoordiger aan te wijzen. Bovendien ziet de meeste jurisprudentie rondom fraude op de ‘grote drie rechten’ van aftrek, teruggaaf en vrijstelling van btw. Het is dus pionieren op Unierechtelijk vlak, en dat betekent dat de vraag opkomt of om een prejudiciële beslissing moet worden verzocht. Mijns inziens betreft het geen situatie waarin het antwoord op de voorliggende vraag  clair ,  éclairé  of irrelevant  is . Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging een prejudiciële vraag te stellen. Daartoe doe ik een voorzet in onderdeel 6. 
     
     
       5.36 
       Wellicht ten overvloede sta ik nog stil bij het door belanghebbende aangehaalde arrest  Vetsch . Die zaak ging over twee Bulgaarse ondernemingen die bij een Zwitserse onderneming goederen hebben aangekocht en aldaar de beschikkingsbevoegdheid over de goederen hebben verkregen. In opdracht van de Bulgaarse ondernemingen werden de goederen door Vetsch in Oostenrijk ingevoerd. Vetsch heeft als indirecte vertegenwoordiger douaneaangiften ingediend voor het in het vrije verkeer brengen van de goederen en tegelijkertijd verzocht om vrijstelling van de btw bij invoer. De goederen zijn toen door een expediteur verder naar Bulgarije vervoerd. Daar zijn intracommunautaire verwervingen van de goederen aangegeven. De Bulgaarse ondernemers hebben de goederen in Bulgarije met btw doorverkocht, maar niet aangegeven; in plaats daarvan hebben ze aangifte gedaan van een intracommunautaire levering aan Vetsch, die nooit heeft plaatsgevonden. Twee feitelijke uitgangspunten zijn belangrijk bij dit arrest. Ten eerste: de verwijzende rechter heeft in deze zaak vastgesteld dat niet is aangetoond dat de Bulgaarse ondernemers al van zins waren btw-fraude te plegen op het moment dat de goederen naar Bulgarije werden overgebracht. Ten tweede: het staat vast dat er geen enkele aanwijzing is dat Vetsch wist of behoorde te weten dat sprake was van fraude door de Bulgaarse ondernemers bij de op de overbrenging volgende handeling waarmee de overbrenging geen verband houdt. Het Hof van Justitie oordeelt dat in die situatie de vrijstelling van btw bij invoer niet mag worden ontzegd aan de importeur (Vetsch) . 
     
     
       5.37 
       Mijns inziens wijst de Inspecteur er in zijn verweerschrift voor het Hof  terecht op dat het in de onderhavige zaak gaat om de intracommunautaire prestatie na invoer, en niet om een prestatie die na die intracommunautaire prestatie plaatsvindt (zoals in  Vetsch  het geval was). Kort en goed: in  Vetsch  vond de fraude plaats nadat een intracommunautaire verwerving van de goederen was aangegeven; in het onderhavige geval wordt gesteld dat de fraude bij die intracommunautaire verwerving plaatsvindt. Of sprake was van fraude, is in de onderhavige zaak niet vastgesteld (5.28), maar betwijfeld kan worden of belanghebbende en Vetsch zich in dezelfde situatie bevonden wat betreft de vraag of er  niets op wijst  dat zij wisten of behoorden te weten dat de latere handeling (die dus verschillend is in beide gevallen) deel uitmaakte van fraude. Gezien de formulering van de prejudiciële beslissing, met name de zinsnede “in een situatie als aan de orde in het hoofdgeding”, luistert het nogal nauw of de voorliggende situatie overeenkomt.  Dat is voor geen van de twee elementen die het Hof van Justitie meeweegt het geval. Het beroep op  Vetsch  is dus tevergeefs. 
     
   
   
     
       6 Beoordeling van de klachten 
     Eerste klacht en derde klacht 
     
       6.1 
       
         In onderdeel 4 van deze conclusie ging ik al in op de eerste klacht en de derde klacht van belanghebbende. Kort gezegd kunnen deze klachten, zelfs als ze terecht zijn, niet tot cassatie leiden. Immers richten deze zich alleen tegen aanvullende overwegingen van het Hof, terwijl het belangrijkste en zelfstandig dragende onderdeel van de uitspraak van het Hof in wezen wordt gevormd door het integraal opgenomen en overgenomen oordeel van de Rechtbank en de door haar gebezigde gronden. Over dat oordeel en de gronden waarop dat oordeel berust wordt niet geklaagd. Het lijkt mij niet aangewezen om daar in deze conclusie nog nader bij stil te staan. 
         
           Tweede klacht: nationaalrechtelijke houdbaarheid intrekkingsgrond 
         
       
     
     
       6.2 
       Voor zover ten tweede wordt geklaagd over de overweging van het Hof dat omzetbelastingderving zich daadwerkelijk heeft voorgedaan, meen ik dat de klacht hetzelfde lot beschoren is als de eerste en de derde klacht. Immers, ook als de klacht in zoverre terecht is, blijven de zelfstandig dragende overwegingen van de Rechtbank staan. 
     
     
       6.3 
       Dan blijft alleen nog over de aan de tweede klacht ten grondslag liggende rechtsklacht. Deze houdt in wezen in dat de in par. 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 gegeven drempel voor de inspecteur om een vergunning (beperkt) fiscaal vertegenwoordiger in te trekken – aanwijzingen voor fraude bij de vertegenwoordiger en/of zijn cliënten – te laag ligt in het licht van de jurisprudentie van het Hof van Justitie.  
     
     
       6.4 
       Echter, voordat ik de klacht beschouw vanuit Unierechtelijk perspectief, sta ik eerst nog stil bij de nationaalrechtelijke houdbaarheid van par. 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013. Ik merkte al op dat dat besluit een lagere drempel voor het weigeren van de vergunning stelt dan art. 24c(3)b Uitv. besl. OB (5.13). Bovendien wordt deze lagere drempel ook toegepast op het intrekken van reeds afgegeven vergunningen, terwijl de tekst van art. 24(8) Uitv. besl. OB – waarin staat in welke gevallen de inspecteur de vergunning kan intrekken – aanwijzingen voor fraude niet als intrekkingsgrond noemt. Anders dan de Rechtbank lees ik in de tekst van art. 33g(6) Wet OB en art. 24(8) Uitv. besl. OB, tezamen met de gegeven toelichting, niet dat de gegeven regels niet uitputtend zijn bedoeld. Althans, dat er geen enkele aanwijzing is dat die regels uitputtend zijn bedoeld, is volgens mij onjuist. Weliswaar staat er niet met zoveel woorden dat de inspecteur enkel in de beschreven situaties de vergunning intrekt, maar in art. 33g(6) Wet OB staat dat “bij algemene maatregel van bestuur kunnen (…) regels worden gesteld met betrekking tot de voorwaarden waaronder de vergunning wordt (…) ingetrokken” en in art. 24c(8) Uitv. besl. OB staan drie situaties waarin de inspecteur de vergunning “kan (…) intrekken”. Houd ik dan de toelichting ernaast, dan zijn er mijns inziens meer aanwijzingen dat de opsomming wel limitatief is bedoeld dan voor het tegendeel.  
     
     
       6.5 
       Verder ligt het mijns inziens voor de hand dat de drempel voor het intrekken van een vergunning even hoog ligt als die voor het weigeren van een vergunning, nu dat in wezen eenzelfde effect sorteert (5.34). Het komt niet logisch voor dat een vergunning makkelijker in te trekken dan te weigeren zou zijn: dan zou immers de situatie kunnen ontstaan waarin de vergunning wel mag worden ingetrokken omdat er aanwijzingen voor fraude zijn, maar waarin een nieuwe vergunning op basis van art. 24(3)b Uitv. besl. OB niet mag worden geweigerd omdat er geen onherroepelijke veroordeling voor het overtreden van de belastingwet is.  
     
     
       6.6 
       
         Wellicht zou de intrekking wel onder art. 24c(8) Uitv. besl. OB zijn te scharen als het zou gaan om het niet-voldoen aan een voorwaarde. Uit het dossier blijkt dat de Inspecteur deze bepaling (mede) ten grondslag heeft gelegd aan zijn intrekking: 
         “Ik ben van plan om [de vergunning] met ingang van 19 december 2018 in te trekken. Mijn besluit is gebaseerd op artikel 33g van de Wet op de omzetbelasting 1968 (…) en op artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. 
       
       
       
         De reden van deze intrekking is dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden gesteld in artikel 24c lid 8 letter c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en onderdeel 6.4 Besluit BLKB2013/2291M (…). In onderdeel 6.4. van het besluit staat: ‘In de situatie dat er aanwijzingen zijn voor het optreden van btw-fraude van de fiscaal vertegenwoordiger en/of zijn cliënt(en) wijst de inspecteur het verzoek om op te treden als fiscaal vertegenwoordiger af of trekt hij de verleende vergunning in.’ 
       
       
       
         Ik ben van mening dat uit het boekenonderzoek dat momenteel bij [belanghebbende] (…) wordt uitgevoerd voldoende blijkt dat sprake is van fraude door de fiscaal vertegenwoordiger en/of zijn cliënten. (…) 
       
       
       
         Als gevolg van het intrekken van deze vergunning komt ook de vergunning verleggingsregeling bij invoer van art. 23 Wet OB te vervallen. Hiervoor ontvangt u een aparte beschikking.” 
       
     
     
       6.7 
       
         De achterliggende redenering zou dan kunnen zijn dat de in par 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 opgenomen intrekkingsgrond een ‘aanvullende voorwaarde’ is die voor alle vergunningen geldt. Daar is best wat voor te zeggen. Echter, het is mijns inziens ten eerste onwenselijk dat in een beleidsbesluit striktere voorwaarden inzake de vergunning fiscaal vertegenwoordiger worden gesteld dan in de algemene maatregel van bestuur waarin die voorwaarden moeten worden vastgesteld, krachtens de formele wet. De aangewezen route is dan om het Uitv. besl. OB te wijzigen. Ten tweede komt de fragmentatie van voorwaarden de kenbaarheid daarvan niet ten goede. Zo is de in par. 6.4 van het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013 opgenomen intrekkingsgrond niet te lezen in het Uitv. besl. OB. Ook bij het afgeven van de vergunning wordt er niet over gerept: 
         “Bij deze deel ik mee dat [belanghebbende] als beperkt fiscaal vertegenwoordiger kan optreden. Alvorens de beschikking kan worden afgegeven dient eerst zekerheid gesteld te worden ten behoeve van de Belastingdienst. 
       
       
       
         Ik heb de zekerheid vastgesteld op € 5.000,-. 
       
       
       
         Ik verzoek u een zekerheidstelling af te geven. Indien binnen één maand na dagtekening van dit schrijven de zekerheidstelling niet is ontvangen, zal ik afwijzend beschikken uw verzoek.” 
         Alsook: 
         “Ik willig uw verzoek in. Met ingang van 31 januari 2017 mag [belanghebbende] voor buitenlandse ondernemers optreden als fiscaal vertegenwoordiger met beperkte vergunning. Voor het nakomen van de verplichtingen van de buitenlandse ondernemers moet u gebruik maken van omzetbelastingnummer [B02-nummer; CE]. Ik baseer mijn besluit op art. 33g van de Wet op de omzetbelasting 1968.“ 
         In beide stukken wordt geen melding gemaakt van de intrekkingsgrond ‘aanwijzingen voor fraude’ of wordt in dit opzicht naar het Besluit Fiscaal vertegenwoordiger 2013 verwezen. 
       
     
     
       6.8 
       Wel staat in de beschikking waarbij de art. 23 Wet OB-aanwijzing is goedgekeurd  dat de aanwijzing kan worden ingetrokken bij misbruik of handelen in strijd met de voorwaarden en bepalingen. Noch daargelaten dat vanuit de jurisprudentie van het Hof van Justitie bezien misbruik en fraude niet hetzelfde zijn, is de art. 23 Wet OB-aanwijzing een andere beschikking dan de art. 33g Wet OB-vergunning en moet deze ook zelfstandig worden ingetrokken, en staat er een zelfstandige rechtsgang tegen open (5.22). 
     
     
       6.9 
       Op de nationaalrechtelijke vormgeving van het intrekken van de vergunning fiscaal vertegenwoordiger bij aanwijzingen voor fraude valt dus het nodige af te dingen. Het is niet onredelijk om daartegen in te brengen dat het enigszins als een open deur aandoet dat een vertegenwoordiger erop gewezen moet worden dat fraude onwenselijk is en dat als er aanwijzingen zijn dat fraude toch plaatsvindt, de vergunning kan worden ingetrokken. Toch zou dat rechtsgevolg in het Uitv. besl. OB moeten worden opgenomen en niet in een beleidsbesluit. De staatssecretaris van Financiën als gever van het beleidsbesluit heeft eenvoudigweg niet de bevoegdheid om daarin een lagere drempel voor weigering of intrekking van de vergunning op te nemen dan in het Uitv. besl. OB staat.  Als dat beleid buiten beschouwing wordt gelaten, dan is de toets ofwel of een voorwaarde niet is nagekomen – maar daarvan is geen sprake bij gebreke van een dergelijke voorwaarde, zoals uit het voorgaande volgt – of dat belanghebbende onherroepelijk zou zijn veroordeeld voor het overtreden van de belastingwet. Dat laatste is echter niet gesteld en ook niet beoordeeld (vgl. 5.28). Op deze grond moet belanghebbende dus in het gelijk worden gesteld en het beroep in cassatie gegrond worden verklaard. In dat geval kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen, nu de Inspecteur aan de intrekking alleen ‘aanwijzingen voor fraude’ ten grondslag heeft gelegd.  
     
     
       6.10 
       
         Daarbij plaats ik de volgende kanttekening c.q. nabrander. De vraag zou kunnen opkomen of niet voorbij moet worden gegaan aan gebreken in de nationaalrechtelijke vormgeving van een intrekkingsgrond als de onderhavige in het licht van de verplichting  van lidstaten om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun respectieve grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden. Het weigeren van ’de grote drie’ rechten op aftrek, teruggaaf of toepassing van een vrijstelling bij (deelname) aan fraude is immers ook niet opgenomen in de nationale wet. Echter, van die rechten is duidelijk dat het gaat om een recht dat uit het Unierecht voortvloeit dat op basis van jurisprudentie geweigerd moet worden bij (deelname aan) fraude. Dat het bij de mogelijkheid een vertegenwoordiger aan te wijzen of te zijn gaat om een dergelijk recht volgt ten eerste niet zonder meer uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Ten tweede staat in de onderhavige zaak niet vast dat sprake is van (deelname aan) fraude. Ten derde gaat het in de ‘algemene’ btw-fraudejurisprudentie om een andere doctrine dan de meer discretionair in te vullen verplichting van lidstaten om maatregelen te treffen om fraude te bestrijden op grond van (bijvoorbeeld) art. 273 Btw-richtlijn . Immers moet het recht op aftrek, teruggaaf of toepassing van een vrijstelling ook worden geweigerd als nationaalrechtelijk geen maatregelen zijn getroffen. Het lijkt mij echter buiten redelijke twijfel dat het Hof van Justitie niet heeft bedoeld te impliceren dat zulks ook geldt bij de meer discretionair in te vullen verplichting om antifraudemaatregelen te nemen; dat staat immers haaks op de bevoegdheid die lidstaten hebben. Evenzo kan het niet zo zijn dat het voor het Hof van Justitie om het even is of de door de lidstaten te treffen maatregelen naar het nationale recht van die lidstaten houdbaar zijn. 
         
           Tweede klacht: Unierechtelijke houdbaarheid intrekkingsgrond 
         
       
     
     
       6.11 
       De tweede klacht van belanghebbende is echter niet nationaalrechtelijk, maar Unierechtelijk ingestoken. Deze houdt, kort gezegd, in dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie een zware bewijslast bij de inspecteur legt voor het vaststellen van fraude en het verbinden van gevolgen daaraan. Deze bewijslast hebben Rechtbank en Hof miskend, en overigens heeft de Inspecteur daar ook niet aan voldaan, volgens belanghebbende.  
     
     
       6.12 
       Ik zie twee redenen om nog op de Unierechtelijke houdbaarheid in te gaan, ook al meen ik dat de intrekking van de vergunning vanwege aanwijzingen voor fraude reeds wegens onverenigbaarheid met art. 33g Wet OB en art. 24c Uitv. besl. OB moet worden vernietigd. De eerste reden is dat de Hoge Raad tot de conclusie zou kunnen komen dat die intrekkingsgrond nationaalrechtelijk wél houdbaar is. De andere reden is pragmatisch: het Uitv. besl. OB kan ook worden aangepast, en idealiter gebeurt dat op een wijze die past binnen het Unierecht. 
     
     
       6.13 
       Ik schetste in 5.24-5.27 het algemene kader inzake de weigering van het recht op aftrek van voorbelasting, teruggaaf van omzetbelasting en toepassing van een btw-vrijstelling bij btw-fraude. In zijn algemeenheid kan inderdaad worden gezegd dat in die gevallen een zware bewijslast op de inspecteur rust; op de belastingplichtige rust de evenmin lichte taak om aannemelijk te maken dat deze voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie kan niet zonder meer worden afgeleid dat de inspecteur niet reeds bij vermoedens van btw-fraude mag ingrijpen. Mijns inziens ligt het in een geval als het onderhavige niet zozeer voor de hand om bij de ‘zware’ maatstaf aan te grijpen (vaststellen van (deelname aan) fraude aan de hand van objectieve gegevens). Het gaat ook niet om een ‘fundamenteel’ btw-recht.  
     
     
       6.14 
       Het onderhavige geval is eerder te vergelijken met de zaak die heeft geleid tot het  Ablessio -arrest (5.30-5.34). Daaruit volgt dat ernstige aanwijzingen op basis waarvan frauduleus gebruik objectief waarschijnlijk is voldoende zijn voor de weigering een btw-nummer af te geven. Een dergelijke beslissing moet volgens het Hof van Justitie worden genomen op basis van een globale (zijnde een omvattende) beoordeling van alle omstandigheden van het geval en van bewijzen die bij de controle van de door de betrokken onderneming verstrekte inlichtingen zijn ingezameld.  
     
     
       6.15 
       
         Evenwel kom ik tot de conclusie dat de toepasselijkheid van het  Ablessio -arrest op de onderhavige situatie niet duidelijk uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie voortvloeit (5.35). Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Geïnspireerd op  Ablessio  zou die vraag als volgt kunnen luiden: 
         “Moeten de artikelen 204 en 273 van richtlijn 2006/112 aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de belastingdienst van een lidstaat de vergunning van een fiscaal vertegenwoordiger intrekt op de grond dat er aanwijzingen voor fraude door de vertegenwoordiger en/of zijn cliënten zijn, die er met name uit bestaan dat deze cliënten na door de vertegenwoordiger aangegeven intracommunautaire overbrengingen, waarbij een vrijstelling ter zake van de intracommunautaire levering is toegepast, geen intracommunautaire verwervingen hebben aangegeven in de lidstaten waarin de overgebrachte goederen zijn aangekomen?”  
       
     
     
       6.16 
       
         Daarbij merk ik op dat een prejudiciële vraag uiteraard niet aan de orde zal zijn in het geval dat de Hoge Raad de intrekking van de vergunning wegens aanwijzingen voor fraude reeds op nationaalrechtelijke gronden niet aanvaardbaar zou achten. In dat geval gaat het immers om een vraag waarvan het antwoord niet noodzakelijk is om het voorliggende geschil te beslechten. 
         
           Toepassing van  
           Ablessio 
         
       
     
     
       6.17 
       Als laatste onderdeel van deze beoordeling blik ik vooruit op de vraag of het oordeel van het Hof  Ablessio -proof is. Die vooruitblik is uiteraard gebaseerd op de premisse dat een prejudiciële vraag wordt gesteld en dat het Hof van Justitie oordeelt dat het  Ablessio -kader van toepassing is op een geval als het onderhavige. Dat laatste is geen gegeven; zelfs als het Hof van Justitie  Ablessio  als richtsnoer neemt, kan het nog nuances aanbrengen. De vraag is evenwel ook relevant in het geval dat de Hoge Raad zou oordelen dat er nationaalrechtelijk bezien niets schort aan de intrekkingsgrond ‘aanwijzingen voor fraude’ en hij ook oordeelt dat het niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat het  Ablessio -kader op een geval als het onderhavige van toepassing is. Ik concludeer met betrekking tot die beide punten in andere zin. In zoverre is dit laatste onderdeel bedoeld als een schot voor de boeg; het is mijns inziens te voorbarig om een uitgebreide analyse te maken zonder daarvoor definitief de kaders te weten.  
     
     
       6.18 
       Het  Ablessio -kader komt in de kern erop neer dat de Inspecteur op basis van objectieve gegevens moet aantonen dat er ernstige aanwijzingen bestaan die het vermoeden doen rijzen dat mogelijk sprake is of zal zijn van btw-fraude. Uit de – onbestreden – gronden die de Rechtbank aan haar oordeel ten grondslag heeft gelegd, die het Hof heeft overgenomen, volgt dat de Rechtbank die aanwijzingen aanwezig acht omdat geen intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven in de lidstaten waarnaar de goederen zijn overgebracht (punt 13.5 van de uitspraak van de Rechtbank). Tot die conclusie is de Rechtbank op basis van objectieve gegevens gekomen (zie punten 13.3 en 13.4). In zoverre lijkt de bestreden uitspraak dus redelijk  Ablessio -proof. 
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	HvJ 14 maart 2013,  Ablessio,  C-572/11, ECLI:EU:C:2013:168. 
   
   
      	Op grond van Verordening (EU) 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb L 268/1. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 27 oktober 2022, nrs. HAA 20/3118 en 20/3119, ECLI:NL:RBNHO:2022:12031. 
   
   
      	Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 december 2013, nr. BLKB/2013/2291M, Stcrt. 2013, 35891. 
   
   
      	HvJ 16 februari 2019,  Vetsch Int. Transporte GmbH , C-531/17, ECLI:EU:C:2019:114. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 22 februari 2024, nrs. 22/2407 en 22/2408, ECLI:NL:GHAMS:2024:420. 
   
   
      		HvJ 22 april 2010,  Facet BV – Facet Trading BV , C-536/08, ECLI:EU:C:2010:217. 
   
   
      	Belanghebbende gebruikt bij de omschrijving van de tweede en derde klachten ook wel de term ‘ongemotiveerd’. Ik ga ervan uit dat zij daarmee bedoelt: ‘onvoldoende gemotiveerd’. 
   
   
      	ABRvS 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285. 
   
   
      	HvJ 20 oktober 2016,  Josef Plöckl , C-24/15, ECLI:EU:C:2016:791, punten 41-42. 
   
   
      	Voetnoot 4 in origineel: “Zie bijlage 2 van de brief van 1 december 2023, gericht aan het Gerechtshof.”. 
   
   
      	HvJ 16 februari 2019,  Vetsch Int. Transporte GmbH , C-531/17, ECLI:EU:C:2019:114. 
   
   
      	Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, p. 56. 
   
   
      	Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 
   
   
      	Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag. 
   
   
      	Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG. 
   
   
      	Richtlijn 92/111/EEG van de Raad van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde. Zie ook Europese Commissie 4 november 1992, COM/1992/448/FINAL, p. 6-7.   
   
   
      	Richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de bepaling van degene die tot voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde gehouden is, art. 1(4). 
   
   
      	Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de bepaling van degene die tot voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde gehouden is, COM/1998/0660/FINAL. 
   
   
      	Zie onder meer Europese Commissie 20 juni 1973, COM/1973/950/FINAL, p. 24, Europese Commissie 26 juli 1974, COM/1974/795/FINAL, p. 13-14.  
   
   
      	Gerechtshof ’s-Gravenhage 17 december 2004, ECLI:NL:GHSGR:2004:AV3394. Niet gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, te raadplegen via V-N 2005/37.25. De staatssecretaris van Financiën heeft zijn pro forma beroep in cassatie ingetrokken en die intrekking als volgt toegelicht: “Daargelaten wat door het hof is overwogen onder de punten 6.3 tot en met 6.7, heeft in dezen in ieder geval het volgende te gelden. De ontstaansgeschiedenis van art. 33a Wet OB 1968 in samenhang met het in casu feitelijk vastgestelde inzake de reikwijdte van de opdracht aan de beperkt fiscaal vertegenwoordiger wettigen de conclusie, dat in het onderhavige geval de ter zake van eventuele leveringen van de goederen verschuldigde omzetbelasting niet van X in haar hoedanigheid van beperkt fiscaal vertegenwoordiger kan worden nageheven. Onder die omstandigheden kan van het instellen van beroep in cassatie geen succes worden verwacht.”. Zie Vakstudie Omzetbelasting, art. 33g Wet OB 1968, aant. 6.3.4. 
   
   
      	Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 december 2013, nr. BLKB/2013/2291M, Stcrt. 2013, 35891. 
   
   
      	Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 december 2013, nr. BLKB/2013/2291M, Stcrt. 2013, 35891. 
   
   
      	Uit het dossier (bijlagen 11 en 15 bij het verweerschrift bij de Rechtbank) blijkt ook dat de zekerheid is opgehoogd van € 5.000 naar € 100.000, en daarna naar € 500.000. 
   
   
      	De belastingwet is immers een vrij ruim begrip en hetzelfde geldt voor ‘overtreden’. Een vrij lichte overtreding van een wettelijke bepaling zou dus mogelijk al onder deze bepaling vallen. Echter, de maatstaf van ‘aanwijzingen’ is wel weer een stuk lichter dan ‘onherroepelijk zijn veroordeeld’. 
   
   
      	Stb. 1992, 714, p. 9-10. 
   
   
      	Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 december 2022, nr. 2022-29251, Stcrt. 2022, 32161 
   
   
      	M. van Wingerden-Groenewegen van der Weijden in BTW-Bulletin 2023/16. Blijkens het artikel was de auteur destijds verbonden aan het kantoor van de gemachtigde in de onderhavige zaak.  
   
   
      	HvJ 22 december 2022,  Airbnb Ireland UC en Airbnb Payments UK Ltd , C-83/21, ECLI:EU:C:2022:1018, punten 56-76. Zie ook al HvJ 11 december 2014,  Commissie/Spanje , C-678/11, ECLI:EU:C:2014:2434, punt 54 en verder. 
   
   
      	HvJ 19 februari 2009,  Athesia Druck , C-1/08, ECLI:EU:C:2009:108, punten 34-35. 
   
   
      	A.J. van Doesum & G.J. van Norden, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 541-542. 
   
   
      	J.J.A.M. Korving en M.M.W.D. Merkx in WFR 2014/1245, par. 2.4. 
   
   
      	Bijvoorbeeld door J.J.A.M. Korving en M.M.W.D. Merkx in WFR 2014/1245, par. 4 en door A.E. Spiessens e.a., Wegwijs in de btw, Den Haag: Sdu Uitgevers 2023, p. 388. 
   
   
      	HvJ 1 december 2022,  Aquila Part Prod Com , C-512/21, ECLI:EU:C:2022:950, punt 26 en aldaar genoemde jurisprudentie. 
   
   
     
       Ferimet , ECLI:EU:C:2021:910, punt 32. 
   
   
     
       Aquila Part Prod Com , ECLI:EU:C:2022:950, punt 26 en	HvJ 18 december 2014,  Italmoda , C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, punt 46. 
   
   
     
       Aquila Part Prod Com , ECLI:EU:C:2022:950, punt 26. 
   
   
      	Zie o.m.  Italmoda , ECLI:EU:C:2014:2455, punt 45. 
   
   
     
       Italmoda , ECLI:EU:C:2014:2455, punt 46. 
   
   
     
       Aquila Part Prod Com , ECLI:EU:C:2022:950, punt 27. 
   
   
      	HvJ 13 februari 2014,  Maks Pen , C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69, punt 27. 
   
   
     
       Ferimet , ECLI:EU:C:2021:910, punt 57. 
   
   
      	HvJ 20 juni 2018,  Enteco Baltic , C-108/17, ECLI:EU:C:2018:473, punt 94. 
   
   
     
       Aquila Part Prod Com , ECLI:EU:C:2022:950, punt 28-29. 
   
   
     
       Aquila Part Prod Com , ECLI:EU:C:2022:950, punt 36. 
   
   
     
       Aquila Part Prod Com , ECLI:EU:C:2022:950, punt 30. 
   
   
     
       Ferimet , ECLI:EU:C:2021:910, punt 51. 
   
   
     
       Ferimet , ECLI:EU:C:2021:910, punt 49. 
   
   
      	HvJ 4 juni 2020,  SC C.F. SRL , C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429, punten 46-47. 
   
   
     
       Ferimet , ECLI:EU:C:2021:910, punt 58. 
   
   
      	HR 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51, punt 3.4.1. 
   
   
      	M.M.W.D. Merkx in FED 2023/20, par. 8. 
   
   
      	Zie mijn conclusie van 24 februari 2023, 20/01740, ECLI:NL:PHR:2023:244, 5.13 e.v. Zie ook conclusie A-G Szpunar 11 september 2014,  Italmoda , C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2217, punt 40, waar hij het heeft over deze drie rechten die de beginselen van neutraliteit en territorialiteit van de btw waarborgen. 
   
   
      	Vgl.  Maks Pen , ECLI:EU:C:2014:69, punt 24. 
   
   
      	Vgl. ook K.M.G. Demandt e.a., Btw-fraude (FED Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 31, waar de auteurs de toepassing van het nultarief, de teruggaaf van omzetbelasting en de aftrek van voorbelasting “de drie btw-rechten” noemen. 
   
   
      	In het recente arrest  Dranken van Eetvelde  lijkt het Hof van Justitie een vergelijkbaar kader toe te passen waar het gaat om fraude en art. 205 Btw-richtlijn; vgl. HvJ 12 december 2024,  Dranken Van Eetvelde , C-331/23, ECLI:EU:C:2024:1027. 
   
   
      	HvJ 14 maart 2013,  Ablessio,  C-572/11, ECLI:EU:C:2013:168. 
   
   
      	Art. 273 Btw-richtlijn is het algemene anti-fraude-artikel. Ik citeer de eerste alinea: “De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de BTW en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.” 
   
   
     
       Ablessio,  ECLI:EU:C:2013:168, punt 20. 
   
   
      	Dat neemt uiteraard niet weg dat het intrekken van de vergunning beperkt fiscaal vertegenwoordiger een zeer grote financiële impact kan hebben op een onderneming als die van belanghebbende. 
   
   
     
       Ablessio,  ECLI:EU:C:2013:168, punt 22. 
   
   
     
       Ablessio,  ECLI:EU:C:2013:168, punt 29. 
   
   
     
       Ablessio,  ECLI:EU:C:2013:168, punt 30. 
   
   
     
       Ablessio,  ECLI:EU:C:2013:168, punt 33. 
   
   
     
       Ablessio,  ECLI:EU:C:2013:168, punten 34-39. 
   
   
      	Ik merkte in een eerdere bijlage van mijn hand (ECLI:NL:PHR:2024:526, punt 2.12) al op dat de term ‘globale beoordeling’ in het Nederlands zou kunnen worden opgevat als een ‘ruwe’ of ‘marginale’ beoordeling. Op basis van de in die bijlage aangehaalde bronnen moet ‘globaal’ in dit kader echter worden verstaan als ‘algeheel’ of ‘integraal’. Zie ook dat de Engelse taalversie van  Ablessio  spreekt van een ‘overall assessment’, de Duitse van een ‘Gesamtwürdigung’, de Zweedse van een ‘helhetsbedömning’, etc.  
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2017:373, punt 6.23. 
   
   
      	Vergelijk ook HvJ 18 november 2021,  Promexor , C-358/20, ECLI:EU:C:2021:936, punt 39 e.v. Overigens gebeurt de intrekking van een btw-nummer in Nederland niet bij voor bezwaar vatbare beschikking, zoals uit HR 13 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:505, punt 2.3.5 e.v. volgt. Vgl. ook K.M.G. Demandt e.a., Btw-fraude (FED Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 60, waarin de auteurs signaleren dat de intrekking van een btw-nummer ook als handhavingsinstrument wordt gehanteerd, waarbij de rechtsbescherming tekort kan schieten. 
   
   
      	Het antwoord op de vraag kan mogelijk wel irrelevant zijn als de intrekkingsvoorwaarde niet nationaalrechtelijk houdbaar is; ik kom daar in de beoordeling van de klachten nog op terug. 
   
   
      	HvJ 6 oktober 1982,  Cilfit , nr. 283/81, ECLI:EU:C:1982:335, punt 29. Zie ook HvJ 6 oktober 2021,  Consorzio , C-561/19, ECLI:EU:C:2021:799, punt 34 e.v. en HvJ 15 oktober 2024,  KUBERA , C-144/23, ECLI:EU:C:2024:881, punt 36 e.v. 
   
   
      	HvJ 16 februari 2019,  Vetsch Int. Transporte GmbH , C-531/17, ECLI:EU:C:2019:114. 
   
   
     
       Vetsch Int. Transporte GmbH , ECLI:EU:C:2019:114 ,  punt 42. 
   
   
      	Pagina 6 daarvan. 
   
   
      	Zie ook C.C. van den Berg in NTFR 2019/898: “Dat zijn uiteraard zeer belangrijke kenmerken voor partijen zoals Vetsch als zij worden geconfronteerd met een fraudediscussie. Gezien deze feiten is het niet meer dan terecht dat Vetsch geen blaam treft en dat bij haar ook niet gecorrigeerd kan worden (al deze feiten lezende is het zelfs toch enigszins vreemd dat Vetsch al die jaren in een procedure is gevangen).”. 
   
   
      	Bijlage 17 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. In bijlage 22, in reactie op belanghebbende, beroept de Inspecteur zich enkel op het Besluit Fiscaal vertegenwoordiging 2013, en geeft aan dat er aanwijzingen zijn. In bijlage 24 verwijst de Inspecteur wel ook naar art. 24c(8)c Uitv. besl. OB. 
   
   
      	Bijlage 4 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. 
   
   
      	Bijlage 5 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. 
   
   
      	Bijlage 6 bij het verweerschrift bij de Rechtbank 
   
   
      	Vgl. ook, zij het zijdelings, HR 14 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:460, punten 3.2.2 en 3.2.3. 
   
   
      	Onder meer HvJ 17 mei 2023,  Cezam , C-418/22, ECLI:EU:C:2023:418, punt 26.  
   
   
      	Vgl. ook  Cezam , ECLI:EU:C:2023:418, punt 26, waarin naar dat artikel wordt verwezen. 
   
   
      	Zie ook naar analogie HvJ 12 mei 2022,  U.I. Srl , C-714/20, ECLI:EU:C:2022:374, punten 58-61, waaruit onder meer voortvloeit dat bij omzetting van een richtlijn lidstaten weliswaar enige vrijheid hebben in de vorm en de middelen, maar dat het beginsel van rechtszekerheid vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen.