ECLI: ECLI:NL:RBAMS:2019:3286

Titel: ECLI:NL:RBAMS:2019:3286 Rechtbank Amsterdam , 17-04-2019 / C/13/645817 / HA ZA 18-338

Gerecht: Rechtbank Amsterdam

Datum uitspraak: 2019-04-17

Zaaknummer: C/13/645817 / HA ZA 18-338

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBAMS:2019:3286

---

Over de aansprakelijkheid van een fiscaal adviseur in verband met het in 2009/2010 omgaan met de fiscale mogelijkheid van het vormen van een herinvesteringsreserve (HIR), bezien in het licht van het leerstuk van fraus legis en de HIR-arresten van de Hoge Raad uit 2014. 
         De uitkomst is dat de adviseur (althans de rechtspersoon waarbinnen hij opereert) wel is tekortgeschoten in zijn waarschuwingsplicht, maar dat de door de cliënt gevorderde schade slechts in beperkte zin met het tekortschieten in causaal verband staat.

vonnis 
     RECHTBANK AMSTERDAM 
     
     
       Afdeling privaatrecht 
     
     
     
     
       zaaknummer / rolnummer: C/13/645817 / HA ZA 18-338 
     
     
     
       
         Vonnis van 17 april 2019 
       
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid 
       
         
          [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie]
         , 
       gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       eiseres in conventie, 
       verweerster in reconventie, 
       advocaat: mr. R.P. Zieltjens te Amsterdam, 
     
     
     
       tegen 
     
     
     1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid 
     
       
         BDO ACCOUNTANTS & BELASTINGADVISEURS B.V. , 
       gevestigd te Eindhoven, 
       gedaagde in conventie, 
       eiseres in reconventie, 
       advocaat: mr. E.M. van Orsouw te Amsterdam, 
     
     3.	 [gedaagde in conventie sub 3] , 
     
       wonende te [woonplaats] , 
       gedaagde in conventie, 
       advocaat: mr. E.M. van Orsouw te Amsterdam. 
     
     
     
       
         (De zaak tegen gedaagde 2. is uiteindelijk niet doorgezet.) 
       
     
     
     
       Partijen zullen hierna [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , BDO en [gedaagde in conventie sub 3] worden genoemd. 
     
     
   
   
     
       1 De procedure 
     
       1.1. 
       Het verloop van de procedure blijkt uit: 
       
         
           de gelijkluidende dagvaardingen van 22 maart 2018 (gedaagde [gedaagde in conventie sub 3] ) en 27 maart 2018 (gedaagde BDO), met producties; 
         
         
           de conclusie van antwoord tevens houdende conclusie van eis in reconventie, van BDO en [gedaagde in conventie sub 3] , met producties; 
         
         
           het tussenvonnis van 17 oktober 2018 waarbij een comparitie van partijen is gelast; 
         
         
           de conclusie van antwoord in reconventie; 
         
         
           het proces-verbaal van comparitie van 14 februari 2019. 
         
       
       
     
     
       1.2. 
       Ten slotte is vonnis bepaald. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
       2.1. 
       
        [naam aandeelhouder] (hierna: [naam aandeelhouder] ) is enig aandeelhouder en bestuurder van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] . 
       
       
         2.1.1. 
         
          [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] was voorheen enig aandeelhouder van de vennootschap [naam vennootschap] B.V. (hierna: de Vennootschap). [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] en de Vennootschap vormden een fiscale eenheid. 
         
       
       
         2.1.2. 
         De Vennootschap heeft haar onderneming inzake schoenenhandel in 2004 gestaakt. Vanaf dat moment zijn de bedrijfsactiviteiten slechts gericht geweest op beheer en verhuur van de aan de Vennootschap toebehorende appartementsrechten in de onroerende zaak die is gelegen aan de [adres 1] – [adres 2] te [plaats] (hierna wordt kortweg gesproken van: het aan de Vennootschap toebehorende Pand). 
         
       
     
     
       2.2. 
       Vanaf enig moment in 2008 is [naam aandeelhouder] in overweging gaan nemen om het Pand als belegging van de hand te doen. In dezelfde periode is [naam aandeelhouder] in overweging gaan nemen om in plaats van de belegging in het Pand te gaan beleggen in vakantiewoningen. In 2009 heeft zich een aspirant-koper van het Pand gemeld, namelijk [naam aspirant-koper] met een aantal door hem gecontroleerde vennootschappen (hierna kortheidshalve: [naam aspirant-koper] ). De wil van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] was erop gericht om te voorkomen dat als gevolg daarvan over op het Pand behaalde boekwinst met de fiscus moest worden afgerekend. 
       
     
     
       2.3. 
       In het kader van de zojuist onder 2.2 vermelde omstandigheden zijn [naam aandeelhouder] en haar vennootschappen geadviseerd door [gedaagde in conventie sub 3] . [gedaagde in conventie sub 3] is, althans was ten tijde hier van belang, accountant-administratieconsulent (AA) en adviseerde [naam aandeelhouder] en haar vennootschappen reeds sinds eind jaren ’80 c.q. begin jaren ’90. [gedaagde in conventie sub 3] deed dit vanuit de vennootschap [naam vennootschap 2] (hierna: [naam vennootschap 2] ). Hierna wordt steeds van [gedaagde in conventie sub 3] gesproken als de feitelijk handelende persoon. 
       
     
     
       2.4. 
       Uiteindelijk heeft [gedaagde in conventie sub 3] in de eerste helft van juli 2009 zijn advies gegeven, mede op basis van met [naam aspirant-koper] bereikte overeenstemming zoals mede door [gedaagde in conventie sub 3] zelf onderhandeld. Het advies van [gedaagde in conventie sub 3] en de motivering ervan kwam neer op de volgende onderdelen. 
       
       
         2.4.1. 
         
          [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zou de aandelen in de Vennootschap (hierna: de Aandelen) aan [naam aspirant-koper] overdragen, zodat [naam aspirant-koper] als Vennootschaps-eigenaar het Pand zou verkrijgen. Dit had voor [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] het voordeel dat niet met de fiscus behoefde te worden afgerekend voor wat betreft vennootschapsbelasting (maximaal tarief ad 25,5% in 2009) over boekwinst die op het Pand zou worden behaald indien het Pand als los object door de Vennootschap aan [naam aspirant-koper] zou worden verkocht.  
         
       
       
         2.4.2. 
         Door overdracht van de Aandelen zou tevens worden bereikt dat [naam aandeelhouder] de voorgenomen belegging in de vakantiewoningen in privé kon doen, hetgeen door [gedaagde in conventie sub 3] fiscaal voordeliger werd geacht dan zo’n belegging vanuit de Vennootschap te doen; als het Pand als los object aan [naam aspirant-koper] zou worden overgedragen dan zou een afrekening met de fiscus over de boekwinst immers alleen kunnen worden voorkomen door ten aanzien van de boekwinst een herinvesteringsreserve in de Vennootschap te vormen en die vervolgens door de Vennootschap te laten aanwenden, hetgeen zou betekenen dat verder zou worden belegd via de Vennootschap en niet in privé.  
         
       
       
         2.4.3. 
         Met [naam aspirant-koper] was, mede door tussenkomst van [gedaagde in conventie sub 3] , overeenstemming bereikt over een overdracht aan hem van de Aandelen in plaats van het losse Pand. Met [naam aspirant-koper] was verder overeenstemming bereikt over het feit dat hij, effectief, op de koopprijs een korting zou krijgen van 10% van de latente boekwinst op het Pand, zulks als tegemoetkoming voor de latente vennootschapsbelastingplicht die door overdracht van de Aandelen op [naam aspirant-koper] zou overgaan (althans voor rekening van de dan aan [naam aspirant-koper] toebehorende Vennootschap zou gaan komen). Op deze manier zou [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] de vennootschapsbelastingplicht in wezen afkopen tegen het relatief lage tarief van 10%.  
         
       
       
         2.4.4. 
         Een bijkomend voordeel was verder dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] geen kosten zou behoeven te maken voor liquidatie van de Vennootschap.  
         
       
     
     
       2.5. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft op dat moment besloten het advies te volgen. 
       
     
     
       2.6. 
       Op enig moment na 13 juli 2009 heeft [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] van de notaris de conceptakte tot (verkoop en) levering van de Aandelen aan [naam aspirant-koper] ontvangen, bestemd om de volgende dag bij de notaris te ondertekenen. Daargelaten de precieze inhoud van de conceptakte – waarover in dit geding geen debat is gevoerd – kan wel als vaststaand worden aangenomen dat de conceptakte naar haar aard bezien (overdracht der Aandelen aan [naam aspirant-koper] ) in lijn was met de met [naam aspirant-koper] gemaakte afspraken en ook in lijn met het door [gedaagde in conventie sub 3] gegeven advies. 
       
     
     
       2.7. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft vervolgens niet willen meewerken aan het opmaken van de akte bij de notaris omdat dat voor [naam aandeelhouder] niet goed voelde, mede omdat zij de conceptakte pas een dag tevoren had gekregen en het haar op dat moment niet lukte om voor nader overleg contact te verkrijgen met [gedaagde in conventie sub 3] , die vakantie had. [naam aandeelhouder] heeft de notaris toen medegedeeld dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet de Aandelen maar alleen het Pand, als los object, aan [naam aspirant-koper] wilde leveren.  
       
     
     
       2.8. 
       Nadat [gedaagde in conventie sub 3] van vakantie was teruggekomen, heeft hij van [naam aandeelhouder] vernomen dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] slechts het Pand nog wilde overdragen en niet de Aandelen. [gedaagde in conventie sub 3] heeft hierover gecommuniceerd met [naam aspirant-koper] en de notaris, als volgt.  
       
       
         2.8.1. 
         Op 28 juli 2009 schreef [gedaagde in conventie sub 3] aan [naam aspirant-koper] : 
       
     
   
   
     
     
       
         Tekst i.v.m. privacy verwijderd. 
         
       
       
         2.8.2. 
         Op 7 augustus 2009 schreef [gedaagde in conventie sub 3] aan de notaris: 
       
     
   
   
     
     
       
         Tekst i.v.m. privacy verwijderd. 
         
       
     
     
       2.9. 
       De notaris heeft vervolgens de transactie aangaande het Pand als afzonderlijk object van levering, in plaats van de Aandelen, voorbereid.  
       
     
     
       2.10. 
       Intussen heeft [gedaagde in conventie sub 3] wederom aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] geadviseerd om, conform zijn originele advies, de Aandelen aan [naam aspirant-koper] over te dragen in plaats van het Pand als los leveringsobject. [gedaagde in conventie sub 3] deed dit, zo heeft hij ook aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] duidelijk gemaakt, met het oog op zijn advies om voortaan te gaan beleggen in privé en niet verder te beleggen door middel van de Vennootschap. 
       
     
     
       2.11. 
       Op 20 en 24 september 2009 is ten aanzien van het Pand de (ver)koopovereenkomst tussen de Vennootschap en (een lasthebber van) [naam aspirant-koper] ondertekend. Op enig moment omtrent het sluiten van de (ver)koopovereenkomst is de levering van het Pand bepaald op 30 september 2009. 
       
     
     
       2.12. 
       Op enig moment in augustus of september 2009 heeft [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] besloten om het advies van [gedaagde in conventie sub 3] , om de Aandelen over te dragen, alsnog te volgen. [gedaagde in conventie sub 3] heeft contact gezocht met [naam aspirant-koper] en [naam aspirant-koper] is op 29 september 2009 ermee akkoord gegaan om vóór 31 december 2010 alsnog de Aandelen van de Vennootschap over te nemen. Intussen is de levering van het Pand aan [naam aspirant-koper] op 30 september 2009 wél doorgezet, en die levering heeft ook plaatsgevonden.  
       
     
     
       2.13. 
       Het feit dat het Pand als los object op 30 september 2009 aan [naam aspirant-koper] werd geleverd en de Vennootschap achterbleef bij [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] betekende in beginsel dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] met de fiscus diende af te rekenen over de op het Pand behaalde boekwinst. De op 29 september 2009 met [naam aspirant-koper] bereikte overeenkomst was erop gericht dit te voorkomen en de origineel geadviseerde structuur zoveel mogelijk te benaderen. De op 29 september 2009 met [naam aspirant-koper] bereikte overeenkomst, die op advies van [gedaagde in conventie sub 3] tot stand is gekomen, kwam hierop neer: na overdracht van het Pand aan [naam aspirant-koper] op 30 september 2009 vormt de Vennootschap een herinvesteringsreserve (HIR) over de op het Pand behaalde boekwinst, zodat over de boekwinst niet behoeft te worden afgerekend met de fiscus; om te voorkomen dat alsnog moet worden afgerekend, zal de Vennootschap de HIR vóór 31 december 2010 benutten, namelijk door aanschaf van een vervangend pand dat door [naam aspirant-koper] wordt aangewezen; eerst nadat de Vennootschap het vervangende pand heeft verkregen, neemt [naam aspirant-koper] de Aandelen over. De idee van [gedaagde in conventie sub 3] was dat hiermee de vennootschapsbelastingplicht over de boekwinst als latentie in de Vennootschap bleef en met de overdracht van de Aandelen dus zou overgaan van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] op de Vennootschap ( [naam aspirant-koper] ). Met [naam aspirant-koper] werd overeengekomen, conform de originele constructie, dat hij, effectief, een korting verkreeg ter grootte van 10% van het bedrag waarover in geval van afrekening met de fiscus vennootschapsbelasting had moeten worden betaald, neerkomende op een korting van € 86.127. 
       
     
     
       2.14. 
       Op 15 juli 2010 is gehandeld conform het zojuist onder 2.13 gerelateerde: de Vennootschap heeft de HIR benut voor de aanschaf van een pand dat [naam aspirant-koper] graag voor zijn onderneming wilde hebben en direct daarop volgend zijn de Aandelen aan [naam aspirant-koper] overgedragen tegen betaling van een zodanige prijs dat [naam aspirant-koper] de ‘korting’ van € 86.127 genoot. 
       
     
     
       2.15. 
       Tussen begin oktober 2012 en 1 januari 2013 is [naam vennootschap 2] opgegaan in BDO als gevolg waarvan de rechten en verplichtingen samenhangend met de advisering op BDO zijn overgegaan. In dezelfde periode is [gedaagde in conventie sub 3] voor BDO gaan werken. 
       
     
     
       2.16. 
       Op 13 juni 2014 heeft de belastingdienst als volgt aan BDO bericht: 
     
   
   
     
     
       Tekst i.v.m. privacy verwijderd. 
       
     
     
       2.17. 
       Uiteindelijk heeft de belastingdienst op 22 november 2014 de aanslag vennootschapsbelasting 2010 vastgesteld conform het voornemen van 13 juni 2014, hetgeen betekende dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] werd aangeslagen voor een bedrag van € 204.608 inclusief heffingsrente (hierna ook: de Belastingaanslag). 
     
     
       2.18. 
       Vervolgens is over de gevolgen van de Belastingaanslag onderhandeld door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] met de belastingdienst en ook met [naam aspirant-koper] . [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] werd hierin bijgestaan door BDO (onder wie [gedaagde in conventie sub 3] ). In de gesprekken met [naam aspirant-koper] werd [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] tevens bijgstaan door haar toenmalige advocaat, mr. Klaver. 
       
       
         2.18.1. 
         De onderhandelingen met de belastingdienst hebben op 20 januari 2015 geleid tot een vaststellingsovereenkomst tussen [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] en de inspecteur van de belastingdienst. In deze vaststellingsovereenkomst zijn twee zaken geregeld:  
         
           
             de Belastingaanslag bleef door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] verschuldigd;  
           
           
             de toerekening van verliezen over de belastingjaren 2011 en 2012 werd herzien, zodanig dat dit leidde tot een aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] toekomende vennootschapsbelasting-teruggaaf ad € 15.783. 
           
         
         
       
       
         2.18.2. 
         De onderhandelingen met [naam aspirant-koper] waren erop gericht om de aan [naam aspirant-koper] gegeven ‘korting’ van € 86.127 terug te krijgen. Het standpunt van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] en haar adviseurs ( [gedaagde in conventie sub 3] en mr. Klaver) was dat [naam aspirant-koper] die korting had gekregen op basis van de notie dat met de overdracht van de Aandelen de (latente) vennootschapsbelastingplicht over was gegaan van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] op de Vennootschap (in wezen op [naam aspirant-koper] dus), en dat die notie gezien de Belastingaanslag onjuist is gebleken. [naam aspirant-koper] bleek echter slechts bereid tot betaling van € 50.000 in het kader van een schikking. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] is hiermee op advies van mr. Klaver akkoord gegaan. Aldus is op 18 augustus 2015 een vaststellingsovereenkomst tussen [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] en [naam aspirant-koper] bereikt, inhoudende dat [naam aspirant-koper] een bedrag van € 50.000 aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zou betalen tegen finale kwijting. [naam aspirant-koper] heeft genoemd bedrag vervolgens ook voldaan. 
         
       
     
     
       2.19. 
       Bij brief van 6 maart 2015 heeft mr. Klaver namens [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] BDO aansprakelijk gesteld voor de schade in verband met de Belastingaanslag. 
       
       
         
           Omtrent de HIR-arresten van 23 mei 2014 
         
       
       
     
     
       2.20. 
       De met [naam aspirant-koper] op 29 september 2009 bereikte overeenkomst wat betreft de HIR hield in een aanwending van de door Advocaat-Generaal (A-G) Wattel zogenoemde ‘voorafoplossing’ (zie hierna): de in de vennootschap gevormde HIR wordt door die vennootschap aangewend onder aanwijzing en ten behoeve van de toekomstige vennootschaps-eigenaar, en direct daarna wordt de vennootschap aan die nieuwe eigenaar overgedragen. Deze voorafoplossing is in de tekst van de wettelijke anti-misbruikregeling inzake – kort gezegd – ‘HIR-handel’ van 2001 (originele tekst) en 2005 (aangepaste tekst) niet verdisconteerd. De casus van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft betrekking op het belastingjaar 2010. Bij beleidsbesluit van 9 december 2011 (nr. BLKB 2011/2061M, Staatscourant 2011, 23172) heeft de Staatssecretaris medegedeeld dat ook de voorafoplossing zijns inziens onder de wettelijke anti-misbruikregeling viel. In 2013 is de tekst van de wettelijke anti-misbruikregeling aangepast zodat de voorafoplossing daarin ook is verdisconteerd. 
       
     
     
       2.21. 
       
         De Belastingaanslag was gebaseerd op de (acht) arresten van de Hoge Raad van 23 mei 2014. Van deze arresten worden er twee aangehaald, die beide op de voorafoplossing betrekking hebben.  
         Ten eerste de zaak met zaaknummer 12/05645 (ECLI:NL:HR:2014:1186) met betrekking tot het belastingjaar 2004, dus vóór de wetswijziging van 2005: deze zaak wordt aangehaald omdat de A-G daarin het beroep op fraus legis expliciet behandelt.  
         Ten tweede de zaak met zaaknummer 12/04575 (ECLI:NL:HR:2014:1181) met betrekking tot het belastingjaar 2006, dus ná de wetswijziging van 2005 en dus met betrekking tot dezelfde ‘wetsperiode’ als de casus van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] : deze zaak wordt aangehaald wegens de betekenis van de wetswijziging van 2005.  
       
       
     
     
       2.22. 
       
         Het arrest met zaaknummer 12/05645 met betrekking tot het belastingjaar 2004.  
       
       
       
         2.22.1. 
         De A-G concludeerde in deze zaak onder meer als volgt: 
         
       
     
      Tekst  
      Tekst  
      Tekst  
   
   
     
       3 Het geschil in cassatie 
     (…) 
     
       3.2 
       
         De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij acht onjuist 's Hofs oordelen dat (i) de HIR niet aan de winst hoeft te worden toegevoegd nu de HIR kort vóór de belangwijziging op de herinvestering is afgeboekt en (ii) de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde in artikel 15e van de Wet Vpb 1969 niet kan worden opgerekt met een beroep op fraus legis, omdat: 
         "a) de herinvestering die leidt tot de aanwending van de HIR vóór de belangenwijziging, materieel door de nieuwe aandeelhouder is gedaan en de wetgever voor die situatie niet heeft beoogd de heffing over de HIR uit te stellen; en 
         b) doel en strekking van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 worden miskend indien de HIR niet bij belanghebbende in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken." 
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       4 Behandeling van het middel 
     
     
       
         Onderdeel a (teleologische interpretatie van art. 15e (oud) Wet Vpb) 
       
     
     
     
       4.1 
       Uit de in onderdeel 2 van de bijlage geciteerde literatuur en de daar geciteerde rechtspraak van het Hof Amsterdam en het Hof Arnhem blijkt dat het standpunt van de belanghebbende breed gedragen wordt.  
       
     
     
       4.2 
       Art. 15e (thans 12a) Wet Vpb is ingevoerd om handel in HIR-vennootschappen tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage). Anders dan bij verliesvennootschappen gaat het bij HIR-lichamen niet om afstel, maar om uitstel van belastingheffing (behalve als de nieuwe aandeelhouder een 'katvanger' is, in welk geval zich een invorderingsprobleem aandient, waartegen de aansprakelijkstelling van de verkopende aandeelhouder in art. 40 Invorderingswet is gericht); uitstel dat volgens de literatuur (zie onderdeel 2.9 van de bijlage) een zwak misbruikkarakter heeft omdat binnen de wettelijke termijn geherinvesteerd wordt en het uitstel ingelopen wordt door lagere afschrijving. De regering achtte ook dit uitstel onwenselijk. 
       
     
     
       4.3 
       De Staatssecretaris betoogt mijns inziens, gezien de parlementaire geschiedenis van de bepaling (zie onderdeel 1.6 e.v. van de bijlage), terecht dat de wetgever geacht kan worden bedoeld te hebben met art 15e Wet Vpb ook gevallen zoals het litigieuze te treffen. 
       
     
     
       4.4 
       De wettekst (tekst 2004) wijst echter een andere kant op (zie onderdeel 1.2 van de bijlage; curs. PJW): "1. Indien de belastingplichtige (...) een herinvesteringsreserve heeft gevormd en aannemelijk is dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige nadien in belangrijke mate is gewijzigd, wordt deze reserve (...) direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd, tenzij (...)." Deze tekst gaat onmiskenbaar uit van een bepaalde volgorde van handelingen en omvat niet het geval waarin de belastingplichtige eerst een vervangend bedrijfsmiddel verwerft (en de HIR afboekt) en pas daarna de aandelen overgaan naar een nieuwe aandeelhouder. 
       
     
     
       4.5 
       Dat was de (mede)wetgever in 2004 bekend, zo bleek uit een beleidsbesluit van de Staatssecretaris van 18 december 2003 (zie onderdeel 1.9 van de bijlage) en uit de literatuur (zie bijvoorbeeld Heithuis in onderdeel 2.9 van de bijlage) over de litigieuze kwestie. Hoewel de wetgever aldus uitdrukkelijk is gewezen op de beperkte reikwijdte van de tekst van art. 15e Wet Vpb, heeft hij nagelaten om de door hem niet-gewenste handelingen in de tekst van de ontoereikende bepaling tot uitdrukking te brengen. Dat heeft hij voor de achterafoplossing pas in 2005 gedaan en voor de voorafoplossing pas in 1 januari 2013 (zie de onderdelen 1.10 en 1.12 van de bijlage). Daar komt bij (i) dat het gaat om (niet afstel maar) uitstel van belastingheffing dat volgens in elk geval een deel van de literatuur een zwak misbruikkarakter heeft, (ii) de Raad van State anders adviseerde (hij meende dat misbruik in de bewijssfeer zou moeten worden bestreden en dat in de door de Staatssecretaris opgevoerde gevallen zich al geen herinvesteringsvoornemen voordeed zodat de HIR hoe dan ook belast zou moeten vrijvallen; zie onderdeel 1.7 van de bijlage) en (iii) inmiddels in 2007 afschrijvingsbeperkingen ter zake van onroerend goed zijn ingevoerd (art. 3.30a Wet IB 2001) die het ongewenste uitstel al verkleind hebben door de boekwinst te verkleinen en op de lange termijn het fiscale effect van het als oneigenlijk gebruik beschouwde gedrag in aanzienlijke mate zal beperken. 
       
     
     
       4.6 
       Gegeven het bovenstaande meen ik dat de litigieuze bepaling naar haar duidelijke tekst moet worden uitgelegd. Mijns inziens kan niet met een beroep op een bedoeling van de (mede)wetgever de wettekst aanzienlijk ruimer worden uitgelegd dan hij in 2004 luidde.  
       
     
     
       4.7 
       De vergelijking die de Staatssecretaris maakt met de arresten HR BNB 1984/130 en HR BNB 1993/211 over art. 20(5) (oud) Wet Vpb (zie onderdeel 3.2 e.v. van de bijlage) gaan mijns inziens niet op omdat het in die gevallen om afstel ging en niet om slechts uitstel, en de tekst van art. 20(5) (oud) Wet Vpb niet een zo duidelijke en eenduidige volgorde van gebeurtenissen inhield. 
       
     
     
       4.8 
       Hoewel de Staatssecretaris toegegeven kan worden dat het in casu niet gaat om een geval waarin de uitvoerder een toepassing eist volgens een bedoeling van de wetgever waarmee de tekst bij de oorspronkelijke totstandkoming welbewust niet door die wetgever in overeenstemming is gebracht (zoals in het ex-warrantarrest HR BNB 1996/138), had het mijns inziens in de geschetste omstandigheden op de weg van de wetgever gelegen om de tekst van de bepaling, als die volgens hem niet adequaat was om door hem niet-gewenst uitstel te bestrijden, aan te passen zodanig dat het bereik ervan óók dat ongewenst uitstel zou omvatten. Bij uitblijven daarvan kan in een geval als dit mijns inziens de duidelijke tekst van de bepaling niet opzij worden gezet met een beroep op een door de wetgever niet onder wettelijke woorden gebrachte bedoeling. 
       
     
     
       4.9 
       Ik meen daarom dat onderdeel a van het middel geen doel treft.  
       
       
         
           Onderdeel b (fraus legis) 
         
       
       
     
     
       4.10 
       Zoals reeds uit het bovenstaande volgt en mede gezien de gezichtspunten weergegeven in onderdeel 7 van de bijlage, meen ik met het Hof dat in casu niet gehandeld is in strijd met doel en strekking van de wet, waardoor aan minstens één van de twee cumulatieve eisen voor toepassing van fraus legis niet is voldaan. 
       
     
     
       4.11 
       Ik merk volledigheidshalve op dat de wetgever per 1 januari 2013 art. 12a Wet Vpb (oud 15a) alsnog heeft gewijzigd om de in casu gepraktiseerde 'voorafoplossing' onmogelijk te maken. Hij heeft een derde lid toegevoegd, bepalende dat de boekwaarde van het vervangende bedrijfsmiddel wordt verhoogd indien daaraan voorafgaand het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd en de verwerving van het bedrijfsmiddel verband houdt met die wijziging. Belanghebbendes geval wordt dus sinds 1 januari 2013 door art. 12a Wet Vpb bestreken. Dat wil overigens niet zeggen dat tevens de toepassing van de ruilarresten is uitgesloten (zie onderdeel 5 van de bijlage). 
       
       
         2.22.2. 
         De Hoge Raad besliste wat betreft middelonderdeel a) conform de conclusie van de  A-G, maar wat betreft middelonderdeel b) (‘fraus legis’) ging hij contrair: 
         
         
           (…) 
         
       
       
         
         
           Onderdeel a van het middel keert zich tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof en strekt ten betoge dat artikel 15e van de Wet, gelet op de ratio van deze bepaling, in het onderhavige geval toepassing dient te vinden. 
         
         
       
       
         
         
           Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. Dit middelonderdeel faalt derhalve. 
         
         
       
       
         
         
           Onderdeel b van het middel komt op tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. 
         
         
       
       
         
         
           Indien in een voorkomend geval: 
           - het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd, 
           - voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang, 
           - er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en 
           - het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan, 
           doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. Het oordeel van het Hof dat in een zodanig geval geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet, berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.  
           (…) 
         
         
       
     
     
       2.23. 
       
         Het arrest met zaaknummer 12/04575 met betrekking tot het belastingjaar 2006.  
       
       
       
         2.23.1. 
         De A-G concludeerde in deze zaak onder meer als volgt: 
         
       
     
     
       4.3 
       Het tweede middel klaagt over 's Hofs oordeel dat, hoewel art. 15e Wet Vpb naar zijn tekst in casu niet geldt, die bepaling zich naar haar strekking uitstrekt tot belanghebbendes geval, waarin weliswaar op het aan de belangwijziging voorafgaande moment geen HIR bestond, maar wel een rechtstreeks verband bestond tussen de belangwijziging en de aan die belangwijziging voorafgaande herinvestering, zodanig dat materieel de HIR door de nieuwe aandeelhouders werd gebruikt. De belanghebbende meent dat de duidelijke wettekst prevaleert boven de mogelijke bedoelingen van de wetgever.  
       
     
     
       4.4 
       Uit de in onderdeel 2.9 van de bijlage geciteerde literatuur en de daar geciteerde rechtspraak van het Hof Arnhem en die van het Hof Amsterdam blijkt dat de belanghebbende met dit standpunt geenszins alleen staat.  
       
     
     
       4.5 
       Art. 15e (thans 12a) Wet Vpb is ingevoerd om handel in HIR-vennootschappen tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage). Anders dan bij verliesvennootschappen gaat het bij HIR-lichamen niet om afstel maar om uitstel van heffing (behalve als de nieuwe gerechtigde een 'katvanger' is, in welk geval een invorderingsprobleem ontstaat waartegen de aansprakelijkheid van de verkopende aandeelhouder in art. 40 Invorderingswet is gericht); uitstel dat volgens de literatuur (zie onderdeel 2.9 van de bijlage) een zwak misbruikkarakter heeft omdat binnen de wettelijke termijn geherinvesteerd wordt en het uitstel ingelopen wordt door lagere afschrijving. De regering achtte ook dit uitstel onwenselijk. 
       
     
     
       4.6 
       De Staatssecretaris betoogt mijns inziens, gezien de parlementaire geschiedenis van de bepaling (zie onderdeel 1.6 e.v. van de bijlage), terecht dat de wetgever geacht kan worden bedoeld te hebben met art 15e Wet Vpb ook gevallen zoals het litigieuze te treffen. 
       
     
     
       4.7 
       De wet (tekst 2006) wijst echter een andere kant op (zie onderdeel 1.3 bijlage; curs. PJW): "Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd (...) [wordt] een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve (...) direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd." Deze tekst gaat onmiskenbaar uit van een bepaalde volgorde van handelingen en omvat niet het geval waarin de belastingplichtige eerst een vervangend bedrijfsmiddel verwerft (en de HIR afboekt) en pas daarna het belang in haar overgaat. 
       
     
     
       4.8 
       Dat was de (mede)wetgever ruim vóór 2006 bekend, zo bleek uit een beleidsbesluit van de Staatssecretaris van 18 december 2003 (zie onderdeel 1.9 van de bijlage) en uit de literatuur uit 2003-2005 (zie onderdeel 2.9 van de bijlage) over de litigieuze kwestie. Hoewel de wetgever aldus uitdrukkelijk is gewezen op de beperkte reikwijdte van de tekst van art. 15e Wet Vpb, heeft hij in 2005 in het kader van de Fiscale Onderhoudswet 2004 (zie onderdeel 1.10 van de bijlage) de tekst van die bepaling maar gedeeltelijk gerepareerd: hij heeft toen alleen de 'achterafoplossing' bestreden en heeft nagelaten om de eveneens gesignaleerde en door hem evenmin gewenste 'voorafoplossing' in de tekst tot uitdrukking te brengen. Dat heeft hij pas per 1 januari 2013 gedaan (zie onderdeel 1.12 van de bijlage). Daar komt bij (i) dat het gaat om (niet afstel maar) uitstel van belastingheffing dat volgens in elk geval een deel van de literatuur een zwak misbruikkarakter heeft, (ii) de Raad van State anders adviseerde (hij meende dat misbruik in de bewijssfeer zou moeten worden bestreden en dat in de door de Staatssecretaris opgevoerde gevallen zich al geen herinvesteringsvoornemen voordeed zodat de HIR hoe dan ook belast zou moeten vrijvallen; zie onderdeel 1.7 van de bijlage) en (iii) inmiddels in 2007 afschrijvingsbeperkingen ter zake van onroerend goed zijn ingevoerd (art. 3.30a Wet IB 2001) die het ongewenste uitstel al verkleind hebben door de boekwinst te verkleinen en op de lange termijn het fiscale effect van het als oneigenlijk gebruik beschouwde gedrag in aanzienlijke mate zal beperken. 
       
     
     
       4.9 
       Gegeven het bovenstaande meen ik dat de litigieuze bepaling naar haar duidelijke tekst moet worden uitgelegd. Mijns inziens kan niet met een beroep op een bedoeling van de (mede)wetgever de wettekst aanzienlijk ruimer worden uitgelegd dan hij in 2006 nog steeds luidde ondanks wetgeverlijk (her)ingrijpen in 2005. 
       
     
     
       4.10 
       De vergelijking die de Staatssecretaris maakt met de arresten HR BNB 1984/130 en HR BNB 1993/211 over art. 20(5) (oud) Wet Vpb (zie onderdeel 3.2 van de bijlage) gaan mijns inziens niet op omdat het in die gevallen niet om uitstel maar om afstel ging, geen sprake was van tussentijds wetgeverlijk ingrijpen op een wel zeer nauw verwant punt waarbij het ongewenste uitstel desondanks nog steeds niet binnen de reikwijdte van de duidelijke wettekst werd gebracht, en de tekst van art. 20(5) (oud) Wet Vpb niet een zo duidelijke en eenduidige volgorde van gebeurtenissen inhield.  
       
     
     
       4.11 
       Hoewel de Staatssecretaris toegegeven kan worden dat het in casu niet gaat om een geval waarin de wetsuitvoerder een wetstoepassing wenst volgens een bedoeling van de wetgever waarmee de tekst bij de totstandkoming ervan welbewust niet in overeenstemming is gebracht (zoals in het ex-warrantarrest HR BNB 1996/138), had het mijns inziens in de gegeven omstandigheden op de weg van de wetgever gelegen om de tekst van de bepaling, als die volgens hem niet adequaat was om door hem ongewenst doorschuiven te bestrijden, bij de eerstvolgende én volstrekt voor de hand liggende gelegenheid (zijn aanscherping ter zake van de 'achterafoplossing' in 2005) aan te passen zodanig dat het bereik ervan óók de door hem als misbruik gepercipieerde 'voorafoplossing' zou omvatten. Bij uitblijven daarvan ten tijde van een zo duidelijk verwante tekstaanpassing kan in een geval als dit mijns inziens de duidelijke tekst van de bepaling niet opzij worden gezet met een beroep op een door de wetgever kennelijk bewust niet onder wettelijke woorden gebrachte bedoeling.  
       
     
     
       4.12 
       Ik meen daarom dat belanghebbendes middel (ii) doel treft. Dat leidt tot vernietiging, waarna de vraag rijst of het zin heeft om de zaak naar de feitenrechter terug te sturen. De Inspecteur heeft in feitelijke instanties niet subsidiair fraus legis gesteld, zodat mijns inziens geen aanleiding bestaat tot onderzoek alsnog naar de motieven van de belanghebbende.  
       
       
         2.23.2. 
         De Hoge Raad volgde de A-G in beginsel, maar las, anders dan de A-G, in de stellingen van de inspecteur een beroep op fraus legis, en oordeelde als volgt: 
         
       
       
         
         
           Middel II strekt voor het overige ten betoge dat de duidelijke tekst van artikel 15e van de Wet, anders dan het Hof geoordeeld heeft, niet opzij kan worden gezet met een beroep op een ruimere ratio van deze bepaling. 
         
         
       
       
         
         
           Het middel slaagt in zoverre. Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, voor zover hier van belang, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling, voor zover hier van belang, in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging.  
         
         
       
       
         
         
           Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur voor de Rechtbank onder meer aangevoerd dat hier sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat vanaf het begin was gericht op de verkoop van de aandelen in belanghebbende, dat de achtergrond van de rechtshandelingen is gelegen in de wens om de fiscale claim met betrekking tot de boekwinst op de door belanghebbende verkochte panden zo voordelig mogelijk af te schudden, dat belanghebbende zich slechts beschikbaar heeft gehouden om te dienen als vehikel voor de investeringsplannen van derden, alsmede dat het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 15e van de Wet is deze bepaling ook toe te passen indien de herinvestering zich heeft voorgedaan direct voor de belangwijziging, mits – zoals in het onderhavige geval – sprake is van een directe samenhang. In deze stellingen van de Inspecteur – die in hoger beroep niet zijn prijsgegeven – liggen besloten de elementen voor het op grond van fraus legis aan het samenstel van (rechts)handelingen ontzeggen van het beoogde rechtsgevolg, te weten dat vrijval van de herinvesteringsreserve wordt voorkomen. De – in cassatie niet bestreden – oordelen van het Hof sluiten bij de stellingen aan en houden in dat in het onderhavige geval sprake is van een rechtstreekse samenhang tussen de herinvestering, leidende tot benutting van de herinvesteringsreserve, en de aandelenoverdracht, dat de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt door de ‘nieuwe aandeelhouder’ van belanghebbende is benut en dat vanuit economisch oogpunt geen relevant verschil bestaat tussen het onderhavige feitencomplex en dat waarbij de aandelenoverdracht zou zijn voorafgegaan aan de op dezelfde dag plaatsvindende aankoop van het kantoorpand. In die oordelen ligt besloten dat de doorslaggevende beweegreden voor de keuze van de volgorde waarin die samenhangende (rechts)handelingen hebben plaatsgevonden was gelegen in de wens om de heffing van vennootschapsbelasting te verijdelen. Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze zouden worden doorkruist indien niet de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende wordt toegevoegd.  
         
         
       
     
     
       2.24. 
       
         Commentaren op de HIR-arresten wat betreft het oordeel over fraus legis.  	(voetnoten zijn weggelaten) 
       
       
         
           Noot in V-N 2014/26.12; m.b.t. arrest 12/05645 [belastingjaar 2004]:  
         
         “Wij achtten het uiterst opmerkelijk dat de Hoge Raad ruimte ziet voor de toepassing van fraus legis met betrekking tot een zeer specifieke antimisbruikmaatregel als art. 15e (oud), thans art. 12a Wet VPB 1969. Over het algemeen is toch de opvatting dat een antimisbruikmaatregel beperkt moet worden uitgelegd en de ruimte voor de toepassing van fraus legis uiterst gering, zo niet nihil is. Hier komt bij dat juist met betrekking tot art. 15e (oud) respectievelijk art. 12a Wet VPB 1969 de wetgever reeds tijdens het wetgevend proces, maar ook verscheidene malen daarna, is gewezen op de lacunes in deze bepaling. Pas later, op 1 maart 2005 en op 1 januari 2013, heeft de wetgever wetgevend ingegrepen. De situaties, zoals aan de orde in deze reeks arresten, worden thans ‘gewoon’ bestreken door de tekst art. 12a Wet VPB 1969. Dan gaat het ons inziens wel ver om voor de jaren hiervóór fraus legis toe te passen met betrekking tot art. 15e (oud) respectievelijk art. 12a Wet VPB 1969. Kennelijk is het een wetgever geoorloofd toch te (blijven) slapen, zelfs nadat de rinkelende wekker hem had gewekt. De Hoge Raad steekt de wetgever met deze arresten naar onze mening wel heel opzichtig de helpende hand toe. Het gevaar is dat daarmee de wetgever te weinig alert blijft en onvoldoende tijdig reageert op signalen die nopen tot wetswijziging (wat hij overigens met betrekking tot art. 12a Wet VPB 1969 gelukkig wel heeft gedaan).  
       
       
       
         Met zijn oordeel dat er ruimte is voor fraus legis, gaat de Hoge Raad dus voorbij aan het argument van de A-G dat de medewetgever in zijn hoedanigheid van uitvoerder zelf heeft gewezen op de lacunes en dat deze lacunes ook in de literatuur – al tijdens het wetgevingsproces – duidelijk zijn genoemd. Zie onderdeel 6 van de gemeenschappelijke bijlage van A-G Wattel voorafgaand aan onderhavige arresten. Kennelijk acht de Hoge Raad doel en strekking van de wetgever hier zo duidelijk, dat deze prevaleert boven de wettekst. De Hoge Raad noemt de argumenten van de A-G om geen fraus legis toe te passen niet. De zeer uitgebreide omschrijving in de arresten van de elementen die tot fraus legis leiden, kan echter mogelijk wel als een antwoord van de Hoge Raad op die argumenten worden gelezen. Dat antwoord zou dan, kort gezegd, zijn dat er hier wel heel sterk sprake is van fiscaal gedreven handelen dat tot onwenselijke gevolgen leidt. Dat is overigens wel een zekere mate tussen de regels door te lezen.  
       
       
       
         Het spreekt voor zich dat over het oordeel van de Hoge Raad verschillend kan worden gedacht. Het feit dat rechtbank, hof en A-G tot een ander oordeel kwamen, zegt wat dat betreft genoeg. Wij verwachten wat dat betreft nog wel de nodige reacties in de literatuur. Er ligt thans in elk geval wel een duidelijke beslissing, waarmee de praktijk – naar wij menen – wel uit de voeten moet kunnen.” 
       
       
       
         	en 
       
       
       
         
           De Werd, in: Cursus Belastingrecht FBR.7.5.8.F; m.b.t. het hiervoor niet aangehaalde arrest met zaaknummer 13/00215 [belastingjaar 2004] dat voor zover hier van belang gelijk is aan [de conclusie bij] arrest 12/05645 [belastingjaar 2004]: 
         
         “Het komt er op neer dat in feite de rechter hier de tekortkomingen van de wetgever repareert. Wij vragen ons af of de Hoge Raad hiermee niet te veel op de stoel van de wetgever is gaan zitten.” 
       
       
       
         	en 
       
       
       
         
           N.M. Ligthart, in: Ned. Tijds. v. Fiscaal Recht Beschouwingen 2014/27; m.b.t. alle acht HIR-arresten: 
         
         “Dat de Hoge Raad de mogelijkheid van fraus legis open laat ingeval voorafgaand aan (en in samenhang met) de relevante belangenwijziging een herinvestering plaatsvindt, zal menigeen toch wel hebben verbaasd. Dat ook voor specifieke antimisbruikwetgeving het leerstuk van fraus legis geldt, is bekend. Dat aan de kenbaarheid van de wetgever met mogelijke ontgaansmogelijkheden door de Hoge Raad minder waarde lijkt te worden toegekend dan voorheen, kon eveneens worden afgeleid uit een recent arrest in de overdrachtsbelastingsfeer*. Toch blijft het lastig om de onderhavige beslissing, waarbij sprake is van zowel een specifieke antimisbruikbepaling als een kenbare tekstuele tekortkoming, een plek te geven in de eerdere jurisprudentie.  
       
       
       
         Waar de beslissing naar mijn gevoel ‘wringt’ is het spanningsveld dat ontstaat met de door de Hoge Raad gekozen wetsuitleg, waarbij een ‘doel-en-strekking’-redenering moet wijken voor de duidelijke wettekst. In de onderhavige procedures en feitenconstellaties is de grens tussen enerzijds een wetsuitleg naar doel en strekking en anderzijds toepassing van fraus legis niet altijd even helder zichtbaar, temeer daar het een antimisbruikbepaling betreft die bovendien ook nog eens ziet op heffingsuitstel in plaats van afstel. Voor fraus legis geldt een motiefvereiste (‘doorslaggevend motief is het ontgaan van de betreffende bepaling’) en een normvereiste (‘strijd met doel en strekking van de wet’). Door een beroep op fraus legis te sanctioneren, wordt via het leerstuk van fraus legis in feite de – eerder afgewezen – teleologische interpretatie via de achterdeur weer binnengelaten. Gevoelsmatig is met de onderhavige beslissing de uiterste grens ook wel bereikt waar het gaat om het toekennen van een ruimere werking aan een onvoldoende zorgvuldig geformuleerde antimisbruikbepaling.” 
         (* een voetnoot alhier verwijst naar ‘HR 15 maart 2013, nr. 11/05609, NTFR 2013/699’ – rechtbank). 
       
       
       
         	en 
       
       
       
         
           
            [partijnaam] , in: BNB 2014/171; m.b.t. arrest 12/05645 [belastingjaar 2004] en, blijkens BNB 2014/172, arrest 12/04575 [belastingjaar 2006]: 
         
         “In dit arrest en in de hierna opgenomen arresten heeft de Hoge Raad uitdrukkelijk overwogen dat onder de in r.o. 3.4.2 weergegeven voorwaarden, met behulp van het leerstuk van fraus legis, toch art. 15e Wet VPB 1969 (c.q. art. 12a Wet VPB 1969) toepassing dient te vinden zodat de i.c. in een eerder jaar gevormde herinvesteringsreserve alsnog – direct voorafgaande aan de belangwijziging – in de winst dient te worden opgenomen. De desbetreffende herinvesteringsreserve kan dan niet worden aangewend als afboeking op de aanschaffingskosten van de kwalificerende herinvestering. De vraag is gewettigd hoe dit oordeel zich verhoudt tot eerdere arresten waarin de toepassing van fraus legis door de Hoge Raad werd afgewezen. Toepassing van fraus legis stuit af indien sprake is van “een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen” (HR 10 juli 2009, nr. 43 363, BNB 2009/237, [partijnaam] , onder verwijzing naar HR 8 juli 1992, nr. 28 211, BNB 1992/308, [partijnaam] ). In het kader van de toepassing van deze regel rijst de vraag of zulks moet worden bezien vanuit het perspectief van het Ministerie van Financiën, zijnde de medewetgever, of vanuit het perspectief van de Staten-Generaal, waarvan de leden, op een enkele uitzondering na, niet de fiscale kennis bezitten die aan het departement mag worden toegedicht. Ik kan mij voorstellen dat indien bij de toepassing van de hiervoor omschreven regel het perspectief van de Staten-Generaal wordt gekozen slechts in (zeer) evidente gevallen sprake zal zijn ‘een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid’ dat daarop fraus legis afstuit. Wat hier verder ook van zij; uit de parlementaire geschiedenis die ziet op de invoering van art. 15e Wet VPB 1969 kan mijns inziens niet worden afgeleid dat de wetgever de in deze casus aan de orde zijnde ontgaansmogelijkheid onder ogen heeft gezien c.q. had moeten zien. Nadien is in de literatuur erop gewezen dat op relatief eenvoudige wijze aan het toepassingsbereik van art. 15e Wet VPB 1969 kan worden ontkomen (vergelijk onderdeel 2.9 van de bijlage bij de conclusie van A-G Wattel). Echter zoals de Hoge Raad al enkele keren tot uitdrukking heeft gebracht, doet het stilzitten door de wetgever – zelfs na het wijzen door de Hoge Raad van een arrest waaruit de ontgaansmogelijkheid blijkt – geen afbreuk aan de toepasbaarheid van fraus legis. In dit verband kan gewezen worden op het reeds genoemde arrest BNB 2009/237 en naar HR 15 maart 2013, nr. 11/05609, BNB 2013/151 (eveneens met noot [partijnaam] ). Zulks impliceert tevens dat de omstandigheid dat de desbetreffende antimisbruikbepaling al twee keer is aangescherpt (per 1 maart 2005 ter bestrijding van de zogenoemde achterafoplossing respectievelijk per 1 januari 2013 ter bestrijding van de zogenoemde voorafoplossing) geen afbreuk kan doen aan de toepassing van fraus legis op de desbetreffende antimisbruikbepaling zoals die luidde voor deze aanscherpingen. Dit is mijns inziens pas anders indien na het wijzen van een arrest door de Hoge Raad waarin wordt geoordeeld dat een bepaalde situatie niet onder het bereik van een specifieke antimisbruikbepaling valt de wetgever de desbetreffende antimisbruikbepaling aanpast maar het door de Hoge Raad besliste geval daarin niet meeneemt.” 
       
       
       
         
           Nadere feiten inzake de kwestie ‘ [naam vennootschap 3] ’ 
         
       
       
     
     
       2.25. 
       Op 2 augustus 2012 heeft [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] een vennootschap genaamd [naam vennootschap 3] (hierna: [naam vennootschap 3] ) opgericht. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] werd bestuurder en enig aandeelhouder van [naam vennootschap 3] .  
       
     
     
       2.26. 
       In de oprichtingsfase van [naam vennootschap 3] is [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] geadviseerd door [gedaagde in conventie sub 3] . 
       
     
     
       2.27. 
       De bedoeling was om in het bedrijfspand van [naam vennootschap 3] een kliniek te exploiteren die zich bezighield met de diagnose en behandeling van neuro-immunologische en psychoneuro-immunologische aandoeningen. 
       
     
     
       2.28. 
       Al snel bleek dat de resultaten ver beneden de verwachtingen waren. Begin januari 2013 zag [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] het niet meer zitten en heeft zij telefonisch aan [gedaagde in conventie sub 3] gevraagd het faillissement van [naam vennootschap 3] aan te vragen. [gedaagde in conventie sub 3] heeft dit geweigerd. 
       
     
     
       2.29. 
       Op 5 februari 2013 is [naam vennootschap 3] op eigen aangifte in staat van faillissement verklaard onder aanstelling van een curator. 
       
     
     
       2.30. 
       Nadien heeft de verhuurder van het [naam vennootschap 3] -bedrijfspand [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , die namens de destijds nog op te richten vennootschap [naam vennootschap 3] een meerjarige huurovereenkomst had gesloten, aangesproken op doorbetaling van de huur. Ter afkoop van het risico dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] op grond van artikel 2:203 lid 3 Burgerlijk Wetboek (BW) daarvoor inderdaad aansprakelijk zou zijn, heeft [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] € 15.000 aan de verhuurder voldaan bij wijze van schikking. 
       
     
     
       2.31. 
       De curator van [naam vennootschap 3] heeft [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] op grond van artikel 2:248 BW als bestuurder aansprakelijk gehouden voor het boedeltekort, zowel wegens schending van de administratieplicht van artikel 2:10 BW als wegens onbehoorlijk bestuur in materiële zin. Het geschil over de administratie is vervolgens opgelost omdat [gedaagde in conventie sub 3] de administratie deugdelijk heeft gemaakt, hetgeen de curator heeft geaccepteerd. Het geschil inzake het door de curator gestelde onbehoorlijk bestuur in materiële zin is uiteindelijk geëindigd door een schikking, inhoudende dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] € 12.500 aan de faillissementsboedel moest vergoeden, hetgeen [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ook heeft gedaan.  
       
       
         
           De algemene voorwaarden van BDO 
         
       
       
     
     
       2.32. 
       De door BDO gehanteerde algemene voorwaarden luiden voor zover hier van belang als volgt: 
       
       
         
           
         
       
       
         (…) 
       
       
         
           
         
       
       
         (…) 
       
       
         
           
         
       
       
         (…) 
       
       
         
           
         
       
       
     
     
       2.33. 
       Een op 18 juni 2013 gedateerde opdrachtbevestiging van BDO aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , waarin staat vermeld dat de algemene voorwaarden van toepassing zijn op de dienstverlening van BDO, is door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] aanvaard. De in het stuk beschreven opdracht betreft de samenstelling van de jaarrekening van 2011 van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] .  
       
     
     
       2.34. 
       Een op 17 september 2014 gedateerde opdrachtbevestiging van BDO aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , waarin staat vermeld dat de algemene voorwaarden van BDO onlosmakelijk deel uitmaken van de opdracht, is door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] aanvaard. De in het stuk beschreven opdracht betreft fiscale werkzaamheden met ingang van 2014, vanaf het boekjaar 2013. 
       
     
   
   
     
       3 Het geschil 
     in conventie 
     
       3.1. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] vordert dat BDO en [gedaagde in conventie sub 3] hoofdelijk worden veroordeeld, uitvoerbaar bij voorraad, tot betaling aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] van het volgende: 
       
       
         I	€ 154.608 aan schadevergoeding in hoofdsom in verband met de Belastingaanslag; 
         II	€ 27.500 aan schadevergoeding in hoofdsom in verband met de kwestie [naam vennootschap 3] ; 
         III	€ 14.301,31 inclusief btw in verband met onterechte facturen; 
         IV	€ 7.618,63 aan buitengerechtelijke kosten (deskundigen); 
         V	€ 15.943,45 aan buitengerechtelijke kosten (juridische kosten); 
         VI	buitengerechtelijke incassokosten volgens de wettelijke staffel, vermeerderd met de 	wettelijke rente vanaf de dag van dagvaarding tot de dag der voldoening; 
         VII	de (na)kosten van het geding, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf de 	vijftiende dag na de dag van het vonnis. 
       
       
     
     
       3.2. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] legt hoofdzakelijk het volgende aan het gevorderde ten grondslag. 
       
       
         
           De vordering van € 154.608 in verband met de Belastingaanslag 
         
       
       
     
     
       3.3. 
       BDO en [gedaagde in conventie sub 3] zijn schadeplichtig wegens ondeugdelijke advisering, waarbij primair een beroep op wanprestatie en subsidiair een beroep op onrechtmatige daad wordt gedaan. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft uiteindelijk per saldo € 154.608 moeten betalen wegens fraus legis (€ 204.608 voor de Belastingaanslag -/- € 50.000 van [naam aspirant-koper] teruggekregen). BDO en [gedaagde in conventie sub 3] hadden [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] (i) behoren te waarschuwen voor het risico dat de fiscus de uitgevoerde constructie wegens fraus legis niet zou accepteren en [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] alsnog zou aanslaan en (ii) vervolgens in de advisering moeten betrekken dat alternatieve constructies mogelijk waren teneinde de belastingplicht risicoloos over te dragen of uit te stellen:  
       ( a) de belastingplicht kon worden overgedragen door uitvoering van de originele constructie waarbij de Aandelen zou worden overdragen terwijl het Pand nog in de Vennootschap zat; 
       ( b) de belastingplicht kon worden uitgesteld door ervoor te kiezen de HIR te benutten zonder overdracht van de Aandelen; 
       ( c) de belastingplicht kon worden overgedragen door het uitvoeren van de constructie zoals die feitelijk heeft plaatsgevonden én door in de relatie met [naam aspirant-koper] deugdelijk vast te leggen dat [naam aspirant-koper] [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zou vrijwaren voor een eventuele toekomstige aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] gerichte belastingaanslag wegens fraus legis. 
       
       
         
           De vordering van € 27.500 in verband met [naam vennootschap 3] 
         
       
       
     
     
       3.4. 
       
        [gedaagde in conventie sub 3] heeft [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ‘van A tot Z’ geadviseerd en bijgestaan bij de oprichting en exploitatie van [naam vennootschap 3] . Als snel bleek dat de resultaten van de kliniek ver beneden de verwachtingen waren. Begin januari 2013 zag [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] het niet meer zitten en heeft zij telefonisch aan [gedaagde in conventie sub 3] gevraagd om het eigen faillissement van [naam vennootschap 3] aan te vragen. [gedaagde in conventie sub 3] heeft dat geweigerd; hij reageerde boos en liet weten dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] dat zelf maar moest regelen. Naar beste weten van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] hield die boosheid ermee verband dat [gedaagde in conventie sub 3] in geval van faillissement zijn eigen facturen niet betaald zou krijgen. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft dus zelf het faillissement aangevraagd. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] verwijt [gedaagde in conventie sub 3] dat hij heeft nagelaten [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] te waarschuwen voor het uit de wet voortvloeiende risico dat zij als bestuurder persoonlijk aansprakelijk zou worden gesteld.  
       
       
         3.4.1. 
         
          [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] doelt hierbij ten eerste op het bepaalde in artikel 2:203 lid 3 BW. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft namens de op te richten vennootschap [naam vennootschap 3] de huurovereenkomst ter zake van het bedrijfspand gesloten; het risico van het moeten doorbetalen van een meerjarig huurcontract heeft zij afgekocht voor € 15.000.  
         
       
       
         3.4.2. 
         
          [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] doelt ten tweede op het bepaalde in artikel 2:248 lid 2 jo. artikelen 2:10 en 2:394 BW. De curator heeft [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] in dat kader ook daadwerkelijk aansprakelijk gesteld wegens het ontbreken van een deugdelijke boekhouding, maar de ‘2:248 jo. 2:10 BW’-aansprakelijkstelling is door bijwerken van de boekhouding kunnen worden afgewend in overleg met en met hulp van [gedaagde in conventie sub 3] . De curator stelde zich echter ook op het standpunt dat sprake was van onbehoorlijk bestuur in materiële zin; de voormalige advocaat van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft dat geschil echter kunnen schikken voor € 12.500, met welke betaling een aanzienlijk groter boedeltekort werd afgekocht. 
         
       
       
         3.4.3. 
         
           De totale schade van in hoofdsom € 27.500 had kunnen worden vermeden indien het faillissement niet was aangevraagd en via andere wegen was gezocht naar de mogelijkheid van een schuldenregeling dan wel het stabiliseren van de financiële problemen totdat [naam vennootschap 3] ‘faillissementsgereed’ was gemaakt en ten minste één jaar bestond. De mogelijkheden daartoe zijn echter op geen enkele wijze onderzocht laat staan benut, zulks vanwege het ontbreken van deugdelijk advies. BDO en [gedaagde in conventie sub 3] zijn aansprakelijk wegens toerekenbaar tekortschieten dan wel op grond van onrechtmatige daad. 
           Aldus nog steeds [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] . 
         
         
       
     
     
       3.5. 
       BDO en [gedaagde in conventie sub 3] voeren verweer.  
       
     
     
       3.6. 
       Op de stellingen van partijen wordt hierna, voor zover van belang, nader ingegaan. 
       
       
         
           in reconventie 
         
       
     
     
       3.7. 
       BDO vordert veroordeling van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , uitvoerbaar bij voorraad, tot betaling van:  
       
       
         I	€ 22.242,78 aan openstaande declaraties te vermeerderen met (a) de wettelijke 	handelsrente over € 12.081,95 vanaf 1 oktober 2012 althans 25 november 2014 en 	(b) de wettelijke handelsrente over € 10.160,83 vanaf 30 april 2015 althans een in 	goede justitie te bepalen datum; 
         II	de (na)kosten van het geding te vermeerderen met de wettelijke rente met ingang 	van veertien dagen na de datum van het vonnis. 
       
       
     
     
       3.8. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] voert verweer. 
       
     
     
       3.9. 
       Op de stellingen van partijen wordt hierna, voor zover van belang, nader ingegaan. 
       
     
   
   
     
       4 De beoordeling  
     
       
         in conventie 
       
       
         Het algemene aansprakelijkheidsverweer van [gedaagde in conventie sub 3] 
       
     
     
     
       4.1. 
       BDO en [gedaagde in conventie sub 3] stellen als volgt. [naam vennootschap 2] is op enig moment opgegaan in BDO. BDO kan als opdrachtnemer en contractspartij van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] worden beschouwd. Voor [gedaagde in conventie sub 3] geldt dat niet, want in artikel 1 van de algemene voorwaarden van BDO is bepaald dat (alleen) BDO de opdrachtnemer is. Bovendien moeten de algemene voorwaarden, waarin artikel 7:404 BW is uitgesloten, aldus worden uitgelegd dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] door aanvaarding van die voorwaarden ermee instemde dat de accountant niet in persoon zou worden aangesproken. Aldus BDO en [gedaagde in conventie sub 3] . 
       
     
     
       4.2. 
       Dat BDO in formele zin aansprakelijk is jegens [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] voor alle in dit geding aan orde kwesties, is door BDO erkend (althans niet betwist). Voor [gedaagde in conventie sub 3] geldt dat mag worden aangenomen dat hij in zijn tijd bij [naam vennootschap 2] al niet persoonlijk aansprakelijk was, omdat hij immers steeds, zo is in confesso, in naam van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [naam vennootschap 2] handelde; dat is uiteraard niet anders geworden vanaf het moment dat [gedaagde in conventie sub 3] onder de vlag van BDO is gaan werken. [gedaagde in conventie sub 3] is dus niet aansprakelijk. Het verweer dat slechts BDO kan worden aangesproken slaagt derhalve. De beantwoording van de vraag of de algemene voorwaarden van BDO van toepassing zijn kan in dit verband worden daargelaten. Hierna wordt steeds van [gedaagde in conventie sub 3] gesproken aangezien het feitelijk gaat om zijn handelen.  
       
       
         
           De vordering van € 154.608 in verband met de Belastingaanslag 
         
       
       
       
         
           Inleidend kader 
         
       
     
     
       4.3. 
       Het advies- en begeleidingstraject ter zake van de verkoop van het Pand c.q. de Aandelen is ingezet omdat [naam aandeelhouder] namens [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] en de Vennootschap had aangegeven het Pand te willen verkopen en te gaan beleggen in vakantiewoningen waarvoor zij een gegarandeerd rendement van 8% zou ontvangen. Hierop is [gedaagde in conventie sub 3] gaan adviseren. Het advies hield mede in dat [naam aandeelhouder] in privé, en dus niet middels de Vennootschap, zou gaan beleggen in de vakantiewoningen, omdat dit fiscaal voordeliger zou uitpakken. Ter comparitie is zijdelings nog in debat geweest of privé-beleggen inderdaad fiscaal voordeliger was, maar dit debat wordt hier in het midden gelaten. Het is immers niet in geschil dat het advies tot de originele constructie (overdracht van de Aandelen terwijl het Pand nog in de Vennootschap zit) – welk advies was toegesneden op het advies om in privé te gaan beleggen – deugdelijk was: [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] neemt het advies voor die originele constructie zelf tot een juist uitgangspunt, omdat daarmee het door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] nagestreefde doel werd bereikt om, tegen betaling van € 86.127 aan [naam aspirant-koper] , de latente belastingplicht over te doen gaan op [naam aspirant-koper] als de nieuwe eigenaar van de Vennootschap. Dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] nastreefde om fiscale afrekening over de boekwinst op het Pand te voorkomen was aan [gedaagde in conventie sub 3] bekend.   
       
     
     
       4.4. 
       
        [naam aandeelhouder] heeft de originele constructie, die risicoloos was en die deugdelijk geadviseerd was, zelf op losse schroeven gezet door op enig moment na 13 juli 2009 af te zien van overdracht van de Aandelen en te kennen te geven nog slechts het Pand te willen verkopen en leveren. Op basis van deze nieuwe situatie moest [gedaagde in conventie sub 3] opnieuw adviseren.  
       
     
     
       4.5. 
       
        [gedaagde in conventie sub 3] heeft zijn vervolgadvies ingekleed op basis van twee noties, zo heeft hij ter comparitie toegelicht: (1) zijn al eerder gegeven advies dat de voorgenomen vakantiewoningen-belegging niet via [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] of de Vennootschap maar in privé moest geschieden teneinde zoveel mogelijk fiscaal voordeel te behalen; en (2) zijn begrip van de door [naam aspirant-koper] ingenomen positie, inhoudende dat de levering van – nu niet meer de Aandelen, maar slechts nog – het Pand geen verder uitstel kon lijden.  
       
       
         4.5.1. 
         De vraag zou kunnen worden gesteld of het op de weg lag van [gedaagde in conventie sub 3] om, gegeven de nieuwe situatie, te adviseren om van het zojuist onder (1) bedoelde advies af te wijken en de Aandelen te behouden. Deze vraag wordt hierna onder 4.12.3 ontkennend beantwoord. 
         
       
       
         4.5.2. 
         Het zojuist onder (2) bedoelde begrip dat [gedaagde in conventie sub 3] had van de positie van [naam aspirant-koper] is ter comparitie nader door hem toegelicht, en de juistheid of gerechtvaardigdheid van dat begrip is van de zijde van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet gemotiveerd weersproken. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft slechts benadrukt dat op 29 september 2009, dus één dag vóór de dag waarop de levering van het Pand stond gepland (30 september 2009), duidelijk was geworden dat tóch ook de Aandelen zouden worden overgedragen, zodat het in puur temporele zin nog mogelijk was om te voorkómen dat het Pand als afzonderlijk object zou worden geleverd; [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft niet gesteld of toegelicht dat [naam aspirant-koper] het toestond c.q. dat van [naam aspirant-koper] mocht worden verlangd dat de voor 30 september 2009 geplande levering van het Pand zou worden uitgesteld teneinde in plaats daarvan alsnog te komen tot een levering van de Aandelen (terwijl het Pand nog in de Vennootschap zat). 
         
       
       
         4.5.3. 
         In aanvulling op het zojuist onder 4.5.2 overwogene, geldt het volgende over de mogelijkheden op 30 september 2009. De onderhandelingen van [gedaagde in conventie sub 3] met [naam aspirant-koper] hebben pas op 29 september 2009 tot een akkoord op de overdracht van de Aandelen geleid, terwijl intussen slechts het Pand als leveringsobject in voorbereiding was gegaan bij de notaris. Gegeven de omstandigheid dat op 30 september 2009 in elk geval het Pand op een of andere manier aan [naam aspirant-koper] moest worden geleverd omdat [naam aspirant-koper] daarop aanspraak maakte en ook mocht maken, kan bij gebreke van een onderbouwing door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet als vaststaand worden aangenomen dat het praktisch nog mogelijk was om op 29/30 september 2009 nog met [naam aspirant-koper] en de notaris te regelen dat het Pand op 30 september 2009 niet als afzonderlijk leveringsobject maar als onderdeel van de Vennootschap op [naam aspirant-koper] zou overgaan door middel van overdracht van de Aandelen. 
         
       
       
         4.5.4. 
         Het onder 4.5.2 en 4.5.3 overwogene tezamen beziend, betekent dus dat de nieuwe situatie op basis waarvan [gedaagde in conventie sub 3] adviseerde, inhield dat een overdracht van de Aandelen terwijl het Pand nog in Vennootschap zit (de originele constructie) praktisch en juridisch niet meer mogelijk was, noch omstreeks 30 september 2009 noch daarna. 
         
       
     
     
       4.6. 
       Het vervolgadvies van [gedaagde in conventie sub 3] heeft ingehouden, na dienconform met [naam aspirant-koper] te hebben onderhandeld, dat na de levering van het Pand alsnog de Aandelen zouden worden overgedragen onder het wederzijdse begrip tussen [naam aspirant-koper] en [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] dat de Aandelen eerst zouden worden overgedragen nadat de Vennootschap de door overdracht van het Pand gevormde HIR had benut voor een vervangend pand ten behoeve van de onderneming van [naam aspirant-koper] . 
       
       
         
           Tekortkoming in de advisering (waarschuwingsplicht)? 
         
       
     
     
       4.7. 
       De vraag is vervolgens of [gedaagde in conventie sub 3] in het kader van dit advies [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] diende te waarschuwen voor het risico dat de fiscus op enig moment in de toekomst alsnog bij [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zou gaan claimen met een terecht beroep op fraus legis (hierna samengevat als: het FL-risico) en, zo ja, wat die waarschuwing dan zou hebben moeten inhouden. De algemene hier geldende norm is die van de redelijk bekwame en redelijk handelende opdrachtnemer (adviseur). 
       
       
         4.7.1. 
         
          [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] stelt als volgt. De waarschuwing had moeten worden gegeven. De geadviseerde constructie was immers risicovol omdat zij ten doel had het ontlopen c.q. ontwijken van belastingheffing waaraan intrinsiek risico’s zijn verbonden, namelijk het ten tonele verschijnen van het leerstuk van fraus legis; over de hoogte van het risico dat de fiscus de constructie niet zou accepteren, kan worden getwist, maar het bestaan van het risico is een gegeven. Door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ingeschakelde fiscaal deskundigen (mrs. Hofman en Nijenhuis van Pereira B.V.) schreven hierover in hun rapport:  
         
         
           De kans dat de gekozen opzet zou slagen is naar ons oordeel op grond van de toengeldende stand van wetgeving en stand van de jurisprudentie groter dan 50%, met name omdat een anti-misbruikbepaling naar toen geldende opvatting niet zou kunnen worden uitgebreid met een beroep op het buitenwettelijke leerstuk van fraus legis. Desondanks zou ook het risico in acht moeten worden genomen dat een dergelijk beroep op fraus legis zou worden gehonoreerd. Dit risico was naar ons oordeel op grond van de toengeldende wetgeving en stand van de jurisprudentie aanmerkelijk (tenminste 30%). Overigens was het duidelijk dat de wetgever en de belastingdienst de handel in HIR vennootschappen wilden bestrijden. 
         
         
         
           Ter comparitie heeft voornoemde heer Hofman aangevuld dat hij de kans dat de fiscus zélf iets zou gaan doen tegen constructies zoals die in casu zijn uitgevoerd, inschatte op meer dan 80%. 
         
         
       
       
         4.7.2. 
         BDO en [gedaagde in conventie sub 3] hebben juist betoogd dat voor het FL-risico niet behoefde te worden gewaarschuwd omdat dit destijds, in 2009 en 2010, geen reëel risico was. Pas in december 2011 maakte de fiscus bekend dat zij iets wilde gaan doen aan constructies zoals die die in casu is uitgevoerd, aldus BDO en [gedaagde in conventie sub 3] . 
         
       
     
     
       4.8. 
       Geoordeeld wordt dat [gedaagde in conventie sub 3] wel degelijk [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] diende te waarschuwen voor het FL-risico. Immers, zelfs als dit risico als zeer klein zou moeten worden beoordeeld, blijft overeind dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , als zij het advies volgt, actief bezig was met ontwijking van vennootschapsbelasting over door haar c.q. de Vennootschap behaalde winst. Het betrof hier niet een recht-toe-recht-aan fiscale situatie die buiten elke verdenking stond. Een redelijk bekwaam en redelijk handelend adviseur moet daar dan op wijzen, hetgeen in casu te meer geldt daar [gedaagde in conventie sub 3] wist dat hem werd gevraagd om een zodanig advies dat door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet fiscaal behoefde te worden afgerekend over de boekwinst op het Pand. Dat zou anders kunnen zijn indien moet worden aangenomen dat de geadviseerde persoon het FL-risico zelf al onderkende of als de adviseur redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat de geadviseerde dat risico zelf al onderkende, maar dit een en ander is gesteld noch gebleken. [gedaagde in conventie sub 3] had dus moeten waarschuwen voor het FL-risico.  
       
     
     
       4.9. 
       Wat betreft de grootte van het FL-risico, zoals dat in 2009 en 2010 door een redelijk bekwaam en redelijk handelend fiscaal advieur behoorde te worden ingeschat, acht de rechtbank het standpunt van BDO en [gedaagde in conventie sub 3] juist. Verwezen wordt hier naar het onder 2.21 e.v. gerelateerde.  
       
       
         4.9.1. 
         De A-G achtte in de zaak met betrekking tot het belastingjaar 2004 fraus legis niet toepasbaar, hetgeen door hem uitgebreid werd gemotiveerd. De Hoge Raad achtte, zonder expliciet in te gaan op het door de A-G naar voren gebrachte, fraus legis wél toepasbaar,  hetgeen tot verbazing in de commentaren leidde (behoudens de noot in BNB 2014/171).   
         
       
       
         4.9.2. 
         
           In de zaak met betrekking tot het belastingjaar 2006 ging het ook weer over dezelfde soort situatie als de onderhavige, met dat verschil dat de wetgever in 2005 een reparatie had gedaan, echter zonder dat daarbij de voorafoplossing onder de wettelijke misbruikregeling werd gebracht (hetgeen pas in 2013 gebeurde) terwijl de wetgever voorafgaand aan de wetsherziening van 2005 wél met de voorafoplossing bekend was; de zaak van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] speelt ook in de periode van na 2005 en vóór 2013.  
           In de zaak met betrekking tot belastingjaar 2006 kwam de A-G niet toe aan een advies over fraus legis omdat, in zijn lezing, de inspecteur daarop geen beroep had gedaan; aangenomen mag evenwel worden dat de A-G in deze zaak des te meer zou hebben geoordeeld dat – bij overigens gelijke omstandigheden wat betreft de motieven van de belastingplichtige – van fraus legis geen sprake was.  
         
       
       
         4.9.3. 
         Verder is van belang dat de belastingdienst zelf, hoewel de wetgever dus reeds vóór 2005 op de voorafoplossing was gewezen, eerst in 2011 bekend heeft gemaakt dat hij de voorafoplossing achtte te zijn begrepen onder de gevallen die door de anti-misbruikwetgeving werden bestreden; dit standpunt van de fiscus was [gedaagde in conventie sub 3] in 2009 en 2010 dus niet bekend. 
         
       
       
         4.9.4. 
         Geconcludeerd wordt al met al derhalve dat een waarschuwing van [gedaagde in conventie sub 3] destijds, inhoudende dat het FL-risico laag tot zeer laag was, zou hebben volstaan.  
         
       
     
     
       4.10. 
       
        [gedaagde in conventie sub 3] is dus tekortgeschoten in zijn verplichting om als redelijk bekwaam en redelijk handelend adviseur op te treden door niet te waarschuwen voor een laag tot zeer laag FL-risico. Voor zover [gedaagde in conventie sub 3] aan deze tekortkoming geen schuld heeft in de zin van artikel 6:75 BW, geldt dat de tekortkoming volgens de verkeersopvattingen toerekenbaar is.  
       
       
         
           Causaliteit en schadeomvang 
         
       
     
     
       4.11. 
       Om te bezien of en in hoeverre de tekortkoming van [gedaagde in conventie sub 3] in causaal verband staat met door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] geleden schade moet worden bezien wat er zou zijn gebeurd als [gedaagde in conventie sub 3] niet was tekortgeschoten, maar had gewaarschuwd voor een laag tot zeer laag FL-risico. In dit verband hebben [gedaagde in conventie sub 3] en BDO het verweer gevoerd dat niet is gebleken dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , eenmaal gewaarschuwd voor een beperkt FL-risico, een andere route zou hebben gekozen dan de door [gedaagde in conventie sub 3] geadviseerde. Dit verweer slaagt, waartoe het volgende wordt overwogen. 
       
     
     
       4.12. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft de bij randnummer 3.3 sub (a) t/m (c) aangehaalde alternatieven benoemd ten opzichte van (i) de in elk geval ongewenste situatie waarbij direct met de fiscus zou worden afgerekend en (ii) de feitelijk gerealiseerde situatie. 
       
       
         4.12.1. 
         Het alternatief sub (a), waarbij de Aandelen (terwijl het Pand in de Vennootschap zat) zouden worden overgedragen (leidend tot overdracht van de latente belastingplicht aan [naam aspirant-koper] ), was echter niet werkelijk een alternatief, zo is al geoordeeld onder 4.5.4.  
         
       
       
         4.12.2. 
         Het alternatief sub (b), waarbij de Vennootschap zélf de HIR zou benutten (zonder overdracht van de Aandelen en leidend tot een uitstel van de belastingplicht voor [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ), was uiteraard wel een mogelijkheid, maar [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft geenszins inzichtelijk gemaakt dat zij op basis van de waarschuwing van [gedaagde in conventie sub 3] zou hebben besloten om het voorgeschotelde (zeer) lage FL-risico niet te aanvaarden en in plaats daarvan te kiezen voor het door de Vennootschap laten benutten van de HIR (ten behoeve van de Vennootschap en [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zelf). Immers, de hele idee was dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] van het vastgoed van de Vennootschap afwilde, waarin ligt besloten dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] en de Vennootschap niet zaten te wachten op een vervanging voor het Pand. Een vervangend pand in de Vennootschap zou immers een afstel of in elk geval uitstel van de privé-belegging hebben ingehouden, terwijl daarmee tevens de latente belastingplicht, die [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zoveel mogelijk wilde vermijden, reëel zou zijn geworden vanwege de afschrijvingsmethodiek (zie onder punt 4.2 van de conclusie van de A-G bij zaak 12/05645). Wat betreft dat laatste punt wordt nog opgemerkt dat zijdens [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ter comparitie is toegelicht (in het kader van de positie van [naam aspirant-koper] als die de Aandelen had verkregen terwijl het Pand nog in de Vennootschap zat) dat [naam aspirant-koper] de belastingplicht eindeloos had kunnen uitstellen door het vastgoed steeds te vervangen met gebruikmaking van de HIR-regeling, zodat uiteindelijk een zeer lage belastingdruk voor hem resteerde. Deze toelichting is ook relevant voor het door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] genoemde alternatief dat de Vennootschap zelf (en ten behoeve van zichzelf en [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ) de HIR zou benutten, in die zin dat het ongewenste reëel worden van de belastingplicht (vanwege de afschrijvingsmethodiek) dan alleen zou kunnen worden voorkomen als [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] steeds vervangende panden door de Vennootschap zou laten aanschaffen; dat dit voor [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] en [naam aandeelhouder] ten tijde van de advisering door [gedaagde in conventie sub 3] een (voldoende) wenselijk en werkbaar alternatief was, is niet toegelicht. 
         
       
       
         4.12.3. 
         Op grond van het voorgaande is aannemelijk dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , eenmaal correct voorgelicht door [gedaagde in conventie sub 3] door middel van een waarschuwing voor een (zeer) laag FL-risico, het advies van [gedaagde in conventie sub 3] zou hebben gevolgd omdat zij, gegeven de mogelijke alternatieven, bereid zou zijn geweest het beperkte risico te accepteren. Uit de omstandigheid dat het FL-risico (zeer) laag was, volgt dan ook dat [gedaagde in conventie sub 3] niet was gehouden om zijn advies om de Aandelen van de hand te doen en in privé te gaan beleggen, te herzien; hij kon volstaan met het aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] voorhouden van de risico’s en vervolgens [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] een geïnformeerde keuze laten maken. Een correcte nakoming door [gedaagde in conventie sub 3] zou nog wel een ander gevolg hebben gehad, waarover hierna en waarbij ook het door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] bedoelde alternatief sub (c) aan de orde komt. 
         
       
       
         4.12.4. 
         Als [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ervan doordrongen was geweest dat zij een FL-risico liep, ook al was het een (zeer) laag risico, dan mag worden aangenomen dat namens [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] met [naam aspirant-koper] over de plaatsing van dat risico zou zijn onderhandeld (door [gedaagde in conventie sub 3] of iemand anders). Aangenomen mag worden dat [naam aspirant-koper] dan ermee akkoord zou zijn gegaan dat hij de € 86.127 – welk bedrag werd betaald om de vennootschapsbelastingplicht over de boekwinst als latentie in de Vennootschap te laten blijven en met de overdracht van de Aandelen dus over te laten gaan van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] op [naam aspirant-koper] – aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zou terugbetalen indien op enig moment zou blijken dat de fiscus [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ineens zou aanslaan voor de boekwinst op het Pand (en voor [naam aspirant-koper] dus bleek dat zijn uitgestelde belastingplicht verviel). De in zoverre door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ingenomen stellingen zijn door BDO en [gedaagde in conventie sub 3] niet wezenlijk betwist. Dat [naam aspirant-koper] ermee akkoord zou zijn gegaan om [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] te vrijwaren voor het gehele bedrag van een belastingaanslag ineens (oftewel ongeveer € 200.000), is door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] impliciet gesteld en door BDO en [gedaagde in conventie sub 3] betwist. Zonder verdere toelichting, die niet is gegeven, is niet aannemelijk dat [naam aspirant-koper] een dergelijke vrijwaring zou hebben gegeven, zodat dit niet kan worden aangenomen. 
         
       
     
     
       4.13. 
       De tussenconclusie is dat de tekortkoming van [gedaagde in conventie sub 3] in causaal verband staat met een schadepost voor [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] van maximaal € 86.127. Over de vraag in hoeverre dit causaal verband ook werkelijk aanwezig is, wordt hierna overwogen.  
       
     
     
       4.14. 
       
        [naam aspirant-koper] heeft een bedrag van € 50.000 terugbetaald aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] bij wijze van schikking. BDO en [gedaagde in conventie sub 3] hebben ter zake van het niet van [naam aspirant-koper] terugverkregen restant het volgende verweer gevoerd. Nu de korting van € 86.127 slechts werd verstrekt in het geval dat de latente belastingplicht zou overgaan op [naam aspirant-koper] , terwijl dat uiteindelijk niet is gebeurd en [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] direct met de fiscus moest afrekenen, vloeide uit de inhoud en strekking van de gemaakte afspraken voort dat [naam aspirant-koper] geen recht had op de korting en deze dus geheel moest terugbetalen; subsidiair zou dat hebben voortgevloeid uit het leerstuk van ongerechtvaardigde verrijking of de redelijkheid en billijkheid. De omstandigheid dat [naam aspirant-koper] zich om onbegrijpelijke redenen op het standpunt stelde dat hij niet verplicht was om de korting volledig terug te betalen en de omstandigheid dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] op voorspraak van haar toenmalige advocaat mr. Klaver genoegen nam met een schikking voor € 50.000, kunnen niet voor rekening van [gedaagde in conventie sub 3] , thans BDO, worden gebracht. Aldus BDO en [gedaagde in conventie sub 3] .  
       
     
     
       4.15. 
       De rechtbank begrijpt dat BDO en [gedaagde in conventie sub 3] met dit verweer het causaal verband in zijn geheel betwisten, in die zin dat ná de tekortkoming van [gedaagde in conventie sub 3] voor [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] schade is ontstaan door een op zichzelf staande beroepsfout van mr. Klaver, waarbij de beroepsfout inhield dat niet tegen [naam aspirant-koper] werd geprocedeerd tot verhaal van de volledige € 86.127 welke procedure door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zou zijn gewonnen. In dat verband dient in de eerste plaats te worden beoordeeld of mr. Klaver als redelijk bekwaam en redelijk handelend advocaat, en in die zin de goede en kwade kansen afwegend, heeft kunnen komen tot het advies om voor € 50.000 met [naam aspirant-koper] te schikken. 
       
       
         4.15.1. 
         De goede en kwade kansen wegend geldt in casu dat het zojuist onder 4.14 benoemde verweer van BDO en [gedaagde in conventie sub 3] op het eerste gezicht niet onaannemelijk voorkomt en het is door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ook niet wezenlijk betwist. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] neemt immers zelf ook zonder omhaal tot uitgangspunt dat het bedrag van € 86.127 aan [naam aspirant-koper] was betaald ten titel van tegemoetkoming in de latente belastingplicht, en [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] stelt niet dat er omstandigheden waren die maakten dat [naam aspirant-koper] zich, afgezien van het feit dat een vrijwaring voor € 86.127 niet expliciet was overeengekomen, redelijkerwijs op het standpunt kon stellen dat hij recht bleef houden op de € 86.127 als de latente belastingplicht zou wegvallen. Dat de latente belastingplicht voor [naam aspirant-koper] is weggevallen, als tegenhanger van de aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] opgelegde Belastingaanslag, ligt in de stellingen van partijen besloten. Een en ander neemt evenwel niet weg dat een vrijwaring voor € 86.127 niet expliciet was overeengekomen. De stelplicht en de bewijslast in een procedure tegen [naam aspirant-koper] zouden op dat punt op [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] hebben gelegen en het is maar de vraag hoe ver [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] in zo’n procedure zou zijn gekomen, mede gezien de houding van [naam aspirant-koper] , die volgens ter comparitie door [gedaagde in conventie sub 3] gegeven verklaring bozig en niet bereidwillig was. Daarnaast is er het risico van de proceskosten, zoals [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] ter comparitie terecht aanvoerde. 
         
       
       
         4.15.2. 
         Al met al moet worden geoordeeld dat, hoewel er veel voor valt te zeggen dat [naam aspirant-koper] de volledige € 86.127 aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] behoorde terug te betalen, er ook zwaarwegende factoren zijn om genoegen te nemen met een schikking. De slotsom is dan ook dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn om het advies van mr. Klaver om met een schikking van € 50.000 genoegen te nemen, te bestempelen als een handeling waartoe een redelijk bekwaam en redelijk handelend advocaat niet had kunnen komen. 
         
       
     
     
       4.16. 
       De keuze om met [naam aspirant-koper] te schikken, heeft het causaal verband tussen de tekortkoming van [gedaagde in conventie sub 3] en de schade van maximaal € 86.127 dus niet verbroken omdat het een maatregel was die [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] in het kader van schadebeperking redelijkerwijs kon nemen op advies van haar toenmalige advocaat. Uiteindelijk is de schade beperkt tot (€ 86.127 -/- € 50.000 =) € 36.127. BDO is voor dit bedrag aansprakelijk, behoudens voor zover het beroep op voordeelstoerekening of contractuele aansprakelijkheidsbeperking slaagt, waarover hierna onder 4.17 respectievelijk 4.25 e.v. 
       
       
       
       
         
           Beroep op voordeelstoerekening 
         
       
     
     
       4.17. 
       
         BDO en [gedaagde in conventie sub 3] hebben een beroep gedaan op voordeelstoerekening. Zij hebben betoogd dat het belastingvoordeel van € 15.473,50 moet worden meegerekend bij de schadebeoordeling. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft op zich niet betwist dat dit belastingvoordeel in causaal verband staat met de aan haar opgelegde Belastingaanslag.  
         Opgemerkt wordt dat er een klein verschil zit tussen het zojuist genoemde bedrag en het in de met de belastingdienst bereikte schikking benoemde bedrag ad € 15.783, maar het is niet in geschil dat BDO en [gedaagde in conventie sub 3] doelen op het in de schikking bedoelde bedrag aan teruggaaf van circa € 15.000.   
       
       
       
         4.17.1. 
         De beoordeling van de zaak tot nu toe houdt in dat de schade die verband houdt met de tekortkoming van [gedaagde in conventie sub 3] de schade betreft die eruit is voortgevloeid dat met [naam aspirant-koper] geen terugbetalingsafspraak is gemaakt voor de € 86.127 ingeval [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] in verband met fraus legis ineens zou moeten afrekenen met de fiscus; deze met de tekortkoming van [gedaagde in conventie sub 3] verband houdende schade is hiervoor op € 36.127 begroot. Van deze tekortkoming en deze schade staat los het vermogensverlies dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft geleden door de inderdaad verschenen belastingaanslag ineens in verband met de verwezenlijking van het FL-risico: voor die belastingschade zijn BDO en [gedaagde in conventie sub 3] niet aansprakelijk. Er is geen grond om een in verband met die belastingschade en na onderhandelingen met de fiscus door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] behaald belastingvoordeel in aftrek te brengen van de schade waarvoor [gedaagde in conventie sub 3] en BDO wél aansprakelijk zijn. Het beroep op voordeelstoerekening faalt dus. 
         
         
           
             De vordering van € 27.500 in verband met [naam vennootschap 3] 
           
         
         
       
     
     
       4.18. 
       
         De onderhavige vordering is niet toewijsbaar nu onvoldoende is gesteld dat [gedaagde in conventie sub 3] (BDO) in zijn rol van adviseur/begeleider in het kader van de oprichting van [naam vennootschap 3] verantwoordelijk was voor het beperken van de voor [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] bestaande bestuurdersaansprakelijkheidsrisico’s door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] die risico’s voor te houden en vervolgens daarover te adviseren. Dát de rol van [gedaagde in conventie sub 3] (BDO) beperkt was tot oprichtingswerkzaamheden, zoals in het verweer is aangevoerd, is door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet meer weersproken, zodat daarvan wordt uitgegaan. 
         Een andere, zelfstandige, reden voor afwijzing van de onderhavige vordering is dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] het causaal verband tussen de niet-waarschuwing en de uiteindelijke schade onvoldoende heeft gesteld. Anders gezegd: het is geenszins duidelijk gemaakt dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] er financieel beter uit was gekomen indien het faillissement van [naam vennootschap 3] kunstmatig was uitgesteld teneinde de éénjaarstermijn van artikel 2:203 lid 3 BW te laten verlopen. 
       
       
       
         
           De vordering van € 14.301,31 
         
       
       
     
     
       4.19. 
       De vordering van € 14.301,31 betreft een aantal openstaande facturen van [naam vennootschap 2] . [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] vordert genoemd bedrag als schadevergoeding en stelt hierover dat de genoemde facturen facturen zijn die aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zijn verzonden voor de werkzaamheden die zijn verricht voor het beperken van de schade die is ontstaan door de ondeugdelijke advisering en bijstand.  
       
     
     
       4.20. 
       Ter onderbouwing van deze vordering heeft [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] een overzicht uit de administratie van [naam vennootschap 3] overgelegd. Kennelijk gaat het dus om facturen die [naam vennootschap 2] heeft verzonden in het kader van werkzaamheden die te maken hadden met de oprichting van [naam vennootschap 3] . Dit laatste is in elk geval zo volgens het verweer van BDO en [gedaagde in conventie sub 3] , wat niet meer door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] is weersproken, zodat het als vaststaand wordt aangenomen. BDO en [gedaagde in conventie sub 3] voeren verder het verweer dat niet valt in te zien dat het totale factuurbedrag van € 14.301.31, dat nooit door [naam vennootschap 3] is betaald, als schade voor [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] kwalificeert. Dit verweer is in beginsel juist, is door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet meer weersproken en slaagt derhalve. De onderhavige vordering zal dus worden afgewezen. 
       
       
         
           De vordering van € 7.618,63 
         
       
       
     
     
       4.21. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] stelt dat het hier kosten betreft van “de ingeschakelde deskundige”. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] vordert deze kosten ex artikel 6:96 lid 2 BW als redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid dan wel als redelijke kosten ter verkrijging van voldoening buiten rechte.  
       
     
     
       4.22. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft ter onderbouwing van deze vordering facturen overgelegd van ‘Financial Boardroom Amsterdam’ en ‘De Bruijn & Co’. BDO en [gedaagde in conventie sub 3] voeren terecht het verweer dat onvoldoende is gesteld in welk verband de onderhavige kosten als schadevergoeding ex artikel 6:96 lid 2 BW kunnen worden gevorderd. De onderhavige vordering zal dus worden afgewezen. 
       
       
         
           De vordering van € 15.943,45 
         
         
           en  
         
         
           De vordering van buitengerechtelijke incassokosten volgens de wettelijke staffel 
         
       
       
     
     
       4.23. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] stelt als volgt over de vordering van € 15.943,45. Het gaat hier om facturen van de vorige advocaat van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , mr. Klaver, die [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft bijgestaan naar aanleiding van de aansprakelijkstelling van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] door de curator van [naam vennootschap 3] , de onderhandelingen en afwikkeling van de destijds getroffen schikking met de curator en de verhuurder van het bedrijfspand van [naam vennootschap 3] , de aansprakelijkstelling van BDO en [gedaagde in conventie sub 3] door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] en de schikkingsonderhandelingen met BDO en [gedaagde in conventie sub 3] . De onderhavige kosten kwalificeren als redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid ex artikel 6:96 lid 2 BW nu BDO en [gedaagde in conventie sub 3] hun verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid steeds hebben getracht te ontlopen, aldus [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] . [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] vordert verder buitengerechtelijke incassokosten over alle gevorderde bedragen. 
       
     
     
       4.24. 
       Overwogen wordt dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] geen aanspraak heeft op (buitengerechtelijke) kosten in verband met de [naam vennootschap 3] -kwestie, nu de daarmee verband houdende vorderingen niet toewijsbaar zijn gebleken. De gevorderde posten komen derhalve slechts voor toewijzing in aanmerking als deze betrekking hebben op de kwestie van de Belastingaanslag.  
       
       
         4.24.1. 
         De door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] genoemde aansprakelijkstelling van BDO en [gedaagde in conventie sub 3] en de met hen gevoerde schikkingsonderhandelingen kwalificeren niet als kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid. Het daarop betrekking hebbende gedeelte van het door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] gevorderde bedrag van € 15.943,45 is dus niet toewijsbaar. In de vordering van € 15.943,45 zijn kennelijk ook de kosten voor deskundige Pereira B.V. (de heer Hofman) verdisconteerd, want BDO en [gedaagde in conventie sub 3] hebben uit de declaraties van mr. Klaver afgeleid dat die advocaat die kosten, ad € 2.660 exclusief btw, heeft voorgeschoten. Deze kosten worden wel aangemerkt als redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid, zodat de rechtbank een bedrag van € 2.660 als zodanig zal toewijzen. 
         
       
       
         4.24.2. 
         Een deel van de zojuist onder 4.24.1 bedoelde kosten is voorts als vergoeding van buitengerechtelijke incassokosten toewijsbaar. Conform het Rapport BGK-Integraal zal voor het tarief worden aangesloten bij het bedrag dat volgens de krachtens artikel 6:96 lid 5 BW geldende staffel heeft te gelden, uitgaande van de toegewezen hoofdsom van € 36.127 inzake de kwestie van de Belastingsaanslag. Dit leidt tot een toewijsbaar bedrag van € 1.136,27. 
         
       
       
         4.24.3. 
         Overigens zal de vordering worden afgewezen. 
         
         
           
             Het beroep van BDO op de aansprakelijkheidsbeperking uit de algemene voorwaarden 
           
         
         
       
     
     
       4.25. 
       BDO doet een beroep op een in haar algemene voorwaarden opgenomen aansprakelijkheidsbeperking. Toepassing daarvan brengt BDO tot de conclusie dat haar aansprakelijkheid in deze procedure is beperkt tot € 25.000. 
       
     
     
       4.26. 
       Dat BDO de voorwaarde in materiële zin juist heeft toegepast, is niet in geschil. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] betwist echter de toepasselijkheid van de algemene voorwaarden: aan de aanvaarding van die algemene voorwaarden in 2013 en 2014 komt geen terugwerkende kracht toe, aldus [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] .  
       
     
     
       4.27. 
       BDO stelt met verwijzing naar jurisprudentie dat terugwerkende kracht ten aanzien van de toepasselijkheid van algemene voorwaarden kan worden overeengekomen, en dat dat in casu in artikel 2 ook is gebeurd. 
       
     
     
       4.28. 
       Overwogen wordt dat in de in 2013 en 2014 gedane verklaringen van aanvaarding van de algemene voorwaarden geen aanvaarding van terugwerkende kracht is te lezen en zeker niet met betrekking tot door [naam vennootschap 2] verrichte werkzaamheden. Dat is evenmin met zoveel woorden te lezen in de algemene voorwaarden zelf. Voor zover, zoals BDO stelt, in artikel 2 van de algemene voorwaarden een nadere overeenkomst strekkende tot terugwerkende kracht moet worden gelezen, behoefde [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] in elk geval redelijkerwijs niet zonder meer te begrijpen dat BDO de algemene voorwaarden van toepassing bedoelde te laten zijn op de aansprakelijkheid van [naam vennootschap 2] voor werkzaamheden uit 2009 en 2010. Dat meerdere, waaruit [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] dat zou hebben moeten begrijpen, is door BDO niet gesteld. Het beroep op de aansprakelijkheidsbeperking faalt dus. 
       
       
         
           De wettelijke rente 
         
       
       
     
     
       4.29. 
       De rechtbank verstaat de vordering aldus dat de wettelijke rente wordt gevorderd over de toegewezen hoofdsommen alsook de buitengerechtelijke kosten, steeds vanaf de dag van dagvaarding. De rente zal aldus worden toegewezen. 
       
       
         
           Het beroep op verrekening in reconventie 
         
       
       
     
     
       4.30. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft in reconventie een beroep gedaan op verrekening van haar schuld aan BDO met haar schadevergoedingsvordering zoals die in conventie is ingesteld. Dat beroep slaagt tot een bedrag van € 12.081,95, zoals volgt uit het hierna in reconventie overwogene. De verbintenis van BDO tot betaling van € 36.127 is door de verrekening navenant teniet gegaan, zodat uiteindelijk € 24.045,05 toewijsbaar is aan schadevergoeding wegens de Belastingaanslag. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.31. 
       
         De vordering jegens [gedaagde in conventie sub 3] zal geheel worden afgewezen. De vordering jegens BDO zal gedeeltelijk worden toegewezen, als volgt:  
         € 24.045,05 aan schadevergoeding wegens de Belastingaanslag; 
         € 1.136,27 aan buitengerechtelijke incassokosten; 
         € 2.660,00 aan buitengerechtelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid;  
         de gewone wettelijke rente over alle genoemde bedragen vanaf 27 maart 2018 tot de dag der voldoening. 
       
       
     
     
       4.32. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] zal als de in het ongelijk gestelde partij in de helft van de proceskosten van [gedaagde in conventie sub 3] worden veroordeeld. De kosten worden begroot op: 
       - griffierecht	  1.973 (€ 3.946 x 0,5) 
       - salaris advocaat	   2.402  (2 punten × tarief € 2.402 x 0,5) 
       
         Totaal	€ 	  4.375  
         Nu BDO en [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] over en weer gedeeltelijk in het ongelijk zijn gesteld, worden de proceskosten tussen hen gecompenseerd, aldus dat elk der partijen de eigen kosten draagt. 
       
       
       
         
           in reconventie 
         
       
     
     
       4.33. 
       
         BDO vordert het volgende aan openstaande declaraties: 
         €   8.145,12 declaratie 210131 uit 2012 
         €   3.936,83 declaratie 211766 uit 2012 
         €   2.014,47 declaratie 3593172 uit 2014 
         €   4.734,46 declaratie 3657058 uit 2014 
         €   3.390,12 declaratie 3657199 uit 2014 
         
           €        21,78  declaratie 3748128 uit 2015 
         € 22.242,78 totaal 
       
       
     
     
       4.34. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] betwist een bedrag van € 4.141 en een bedrag van € 2.508,75 omdat die bedragen betrekking hebben op werkzaamheden voor [naam vennootschap 3] , waarvoor [naam vennootschap 3] aansprakelijk is. BDO heeft hiertegen aangevoerd dat genoemde bedragen aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] in rekening zijn gebracht omdat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] opdracht had gegeven en de werkzaamheden betrekking hebben op de oprichtingsfase van [naam vennootschap 3] . Dit is door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet meer weersproken, zodat de betwisting van voornoemde bedragen faalt. 
       
     
     
       4.35. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] betwist verder een bedrag van € 3.619,35 omdat dit bedrag betrekking heeft op werkzaamheden inzake het beperken van de schade die was veroorzaakt door verkeerde advisering; die werkzaamheden betroffen de schikking(sonderhandelingen) met de fiscus en met [naam aspirant-koper] . BDO heeft hiertegen onder meer aangevoerd dat genoemd bedrag ten dele ook op andere werkzaamheden zag. 
       
       
         4.35.1. 
         Zoals uit de beoordeling in conventie volgt, is de omstandigheid dat de Belastingaanslag werd opgelegd geen schadegebeurtenis die in casuaal verband staat met een verwijtbaar handelen van [gedaagde in conventie sub 3] . Verder is de schikking met [naam aspirant-koper] vooral bereikt door tussenkomst van de toenmalige advocaat van [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] , en niet zozeer BDO. Een en ander betekent dat de betwisting van het voornoemde bedrag onvoldoende steekhoudend is en faalt. 
         
       
     
     
       4.36. 
       Overig verweer is tegen de vordering niet gevoerd. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] is dus de volledige gevorderde hoofdsom van € 22.242,78 verschuldigd. 
       
       
         
           Beroep op opschorting 
         
       
       
     
     
       4.37. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] heeft voor het niet door haar betwiste gedeelte van de declaraties een beroep gedaan op opschorting totdat haar schade door BDO wordt vergoed. [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] stelt hierbij als belang dat BDO door de opschorting in schuldeisersverzuim ex artikel 6:59 BW geraakt en dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] daardoor geen wettelijke rente is verschuldigd.  
       
       
         4.37.1. 
         Het beroep op opschorting faalt reeds omdat voldoende samenhang in de zin van artikel 6:52 BW ontbreekt tussen enerzijds de aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] toekomende schadevergoedingsvordering van € 36.127 in verband met de Belastingaanslag en anderzijds de verbintenis om de niet-betwiste facturen te betalen; die samenhang is immers gesteld noch gebleken. 
         
         
           
             Beroep op verrekening 
           
         
         
       
     
     
       4.38. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] beroept zich op verrekening met de schadevergoedingsvordering die [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] op BDO heeft. Te dezer zake doet BDO van haar kant een beroep op haar algemene voorwaarden waarin verrekening is uitgesloten. Dit beroep van BDO slaagt voor de facturen van 2014 en 2015, omdat de aanvaarding van de algemene voorwaarden door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] is voorafgegaan aan die facturen, althans de desbetreffende opdrachten. Het beroep van BDO faalt voor de facturen uit 2012 die betrekking hebben op werkzaamheden van [naam vennootschap 2] ( [gedaagde in conventie sub 3] ) en die, naar het lijkt, ook nog door [naam vennootschap 2] zijn opgemaakt; verwezen wordt in verband naar het onder 4.28 overwogene.  
       
     
     
       4.39. 
       
        [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] mag haar schuld uit de 2012-facturen, te weten een bedrag van € 12.081,95, dus verrekenen met haar schadevergoedingsvordering. De verrekening werkt terug tot het tijdstip, waarop de bevoegdheid tot verrekening is ontstaan (artikel 6:129 lid 1 BW). In casu is de bevoegdheid tot verrekening ontstaan toen de schadevergoedingsvordering ontstond, waarbij de rechtbank aanknoopt bij het moment van de Belastingaanslag, 22 november 2014, ook al stond de hoogte van de voor vergoeding in aanmerking komende schade toen nog niet vast. 
       
       
         
           Wettelijke handelsrente  
         
       
       
     
     
       4.40. 
       De door BDO gevorderde wettelijke handelsrente is primair gebaseerd op haar algemene voorwaarden, subsidiair op de wet.  
       
       
         4.40.1. 
         Voor de 2012-facturen is de wettelijke handelsrente verschuldigd op grond van de wet, artikel 6:119a BW. De ter comparitie door BDO ingenomen stelling dat de ingangsdatum hier 1 november 2012 is ingeval de algemene voorwaarden niet van toepassing zijn, is door [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet betwist, zodat daarvan wordt uitgegaan. De rente is verschuldigd tot 22 november 2014, het moment van de verrekening.  
         
       
       
         4.40.2. 
         Voor de 2014- en 2015-facturen zijn de algemene voorwaarden van toepassing. De wettelijke handelsrente is toewijsbaar als gevorderd, vanaf 30 april 2015. 
         
         
           
             Slotsom 
           
         
         
       
     
     
       4.41. 
       Voor de declaraties uit 2012 van in totaal (€ 8.145,12 + € 3.936,83 =) € 12.081,95 is na verrekening geen hoofdsom maar alleen de wettelijke handelsrente verschuldigd, gerekend over € 12.081,95 vanaf 1 november 2012 tot 22 november 2014. 
       
     
     
       4.42. 
       
         Voor de declaraties uit 2014 en 2015 is [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] verschuldigd: 
         €   2.014,47 declaratie 3593172 uit 2014 
         €   4.734,46 declaratie 3657058 uit 2014 
         €   3.390,12 declaratie 3657199 uit 2014 
         
           €        21,78  declaratie 3748128 uit 2015 
         € 10.160,83 totaal, te vermeerderen met de wettelijke handelsrente vanaf 30 april 2015 tot de dag der voldoening. 
       
       
     
     
       4.43. 
       Nu partijen over en weer gedeeltelijk in het ongelijk zijn gesteld, worden de proceskosten gecompenseerd, aldus dat elk der partijen de eigen kosten draagt. 
       
     
   
   
     
       5 De beslissing 
     De rechtbank 
     
     
       
         in conventie 
       
       
         ten aanzien van [gedaagde in conventie sub 3] 
       
     
     
       5.1. 
       wijst de vorderingen af, 
       
     
     
       5.2. 
       veroordeelt [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] in de proceskosten, aan de zijde van [gedaagde in conventie sub 3] tot op heden begroot op € 4.375, te vermeerderen met de wettelijke rente over dit bedrag met ingang van veertien dagen na dit vonnis tot de dag van betaling, 
       
     
     
       5.3. 
       veroordeelt [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] in de na dit vonnis onstane kosten, begroot op € 157 aan salaris advocaat, te vermeerderen, onder de voorwaarde dat [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] niet binnen veertien dagen na aanschrijving aan het vonnis heeft voldaan en er vervolgens betekening van het vonnis heeft plaatsgevonden, met een bedrag van € 82 aan salaris advocaat en de explootkosten van de betekening van het vonnis, 
       
       
         
           ten aanzien van BDO 
         
       
     
     
       5.4. 
       veroordeelt BDO tot betaling aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] van € 24.045,05 aan schadevergoeding wegens de Belastingaanslag, te vermeerderen met de gewone wettelijke rente vanaf 27 maart 2018 tot de dag der voldoening, 
       
     
     
       5.5. 
       veroordeelt BDO tot betaling aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] van € 1.136,27 aan buitengerechtelijke incassokosten, te vermeerderen met de gewone wettelijke rente vanaf 27 maart 2018 tot de dag der voldoening, 
       
     
     
       5.6. 
       veroordeelt BDO tot betaling aan [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] van € 2.660,00 aan buitengerechtelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid, te vermeerderen met de gewone wettelijke rente vanaf 27 maart 2018 tot de dag der voldoening, 
       
     
     
       5.7. 
       compenseert de proceskosten, aldus dat elk der partijen de eigen kosten draagt, 
       
     
     
       5.8. 
       wijst het meer of anders gevorderde af, 
       
       
         
           in reconventie 
         
       
     
     
       5.9. 
       veroordeelt [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] tot betaling aan BDO van wettelijke handelsrente, gerekend over een bedrag van € 12.081,95 vanaf 1 november 2012 tot 22 november 2014, 
       
     
     
       5.10. 
       veroordeelt [Eiseres in Conventie, verweerster in reconventie] tot betaling aan BDO van een bedrag van € 10.160,83 aan openstaande declaraties, te vermeerderen met de wettelijke handelsrente vanaf 30 april 2015 tot de dag der voldoening, 
       
     
     
       5.11. 
       compenseert de proceskosten, aldus dat elk der partijen de eigen kosten draagt, 
       
     
     
       5.12. 
       wijst het meer of anders gevorderde af, 
       
       
         
           in conventie en reconventie 
         
       
       
     
     
       5.13. 
       verklaart de beslissingen onder 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 5.6, 5.9 en 5.10 uitvoerbaar bij voorraad. 
       
       
       
         Dit vonnis is gewezen door mr. B. Brokkaar en in het openbaar uitgesproken op 17 april 2019. 
       
     
   
   
     type: BvB 
     coll: 
     *