ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2019:1955

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2019:1955 Gerechtshof Den Haag , 02-07-2019 / 200.243.289/01

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2019-07-02

Zaaknummer: 200.243.289/01

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2019:1955

---

"Uniforce-concept"; Regeling aanwijzing DGA 2016; Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties; opzegging fiscale vaststellingsovereenkomst door Belastingdienst.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     Afdeling Civiel recht 
     
     
       Zaaknummer	: 200.243.289/01 Rolnummer rechtbank	: C/09/553419/KG ZA 18-505 
     
     
   
   
     Arrest van 2 juli 2019 
     
     
       in de zaak van 
     
     
   
   
     Uniforce Group B.V., 
     
       gevestigd te Harderwijk, 
       appellante, 
       hierna te noemen: Uniforce, 
       advocaat: mr. W.G. Reddingius te Rotterdam, 
     
     
     
       tegen 
     
     
   
   
     de Staat der Nederlanden 
     
       (Ministerie van Financiën (de Belastingdienst)), 
       zetelende te Den Haag, 
       geïntimeerde, 
       hierna te noemen: de Belastingdienst, 
       advocaat: mr. W.I. Wisman te Den Haag.  
     
     
     
   
   
     Het geding 
     
       1.1 
       Bij exploot van 20 juli 2018 is Uniforce in hoger beroep gekomen van het vonnis van 27 juni 2018 van de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag, team handel, gewezen tussen partijen (hierna: “het Vonnis”). Bij memorie van grieven (met producties) heeft Uniforce 21 grieven tegen het Vonnis aangevoerd en haar eis gewijzigd. Bij memorie van antwoord (met producties) heeft de Staat de grieven bestreden. Vervolgens hebben partijen beiden nog een akte genomen. Daarbij heeft Uniforce nog een productie overgelegd. Ten slotte is arrest gevraagd. 
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       2.1 
       Het gaat in deze zaak om het volgende. 
       
     
     
       2.2 
       
         Uniforce is opgericht op 12 september 2000 teneinde het zogenoemde "Uniforce-concept" op de markt te brengen. Dit concept houdt - kort gezegd - het volgende in: 
         - 	Er wordt een zogenoemde "Declarabele Uren B.V." (hierna 'DUBV') opgericht, die twee aandeelhouders heeft, in die zin dat Uniforce 20 aandelen met enkel stemrecht houdt in de DUBV en dat de statutair-directeur van de DUBV (hierna “de Uniforcer”) 75 aandelen met alleen winstrecht alsmede 5 aandelen met enkel stemrecht houdt. De stemverhouding binnen een (algemene) vergadering van aandeelhouders van de DUBV bedraagt daarmee 80% voor Uniforce en 20% voor de Uniforcer, zodat Uniforce de Uniforcer kan benoemen, schorsen en ontslaan als enig bestuurder van de DUBV. 
         -	Tussen Uniforce, de DUBV en de Uniforcer wordt een "Uitvoeringsovereenkomst Uniforce Concept" gesloten. Deze houdt onder meer in dat de Uniforcer zich - als werknemer - jegens de DUBV - als werkgever - verbindt om in dienst van de DUBV tegen loon en gedurende een bepaalde tijd arbeid te verrichten. 
         -	Zowel in de statuten van de DUBV als in de hiervoor bedoelde Uitvoeringsovereenkomsten is vastgelegd dat de Uniforcer door de DUBV ter beschikking kan worden gesteld aan een derde (hierna 'Opdrachtgever') om, krachtens een door die derde aan de DUBV verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder leiding en toezicht van die derde, terwijl het de Uniforcer is verboden met één of meer derden een arbeidsovereenkomst aan te gaan. 
         -	Voor deelname aan het Uniforce-concept betaalt een Uniforcer maandelijks een bedrag van € 170,-- aan Uniforce. 
       
       
     
     
       2.3 
       In februari 2007 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden bij Uniforce door de Belastingdienst. In het naar aanleiding daarvan opgemaakte conceptrapport luidt de conclusie dat Uniforcers niet zijn te beschouwen als werknemers van de desbetreffende DUBV. 
       
     
     
       2.4 
       Naar aanleiding daarvan zijn partijen, alsmede het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna 'UWV'), met elkaar in gesprek gegaan over het al dan niet bestaan van een arbeidsovereenkomst tussen een Uniforcer en een DUBV. Het resultaat hiervan was dat op 14 augustus 2008 tussen partijen en het UWV een "(Fiscale) vaststellingsovereenkomst ex art. 7:900 BW" tot stand is gekomen (hierna 'VSO'). Voor zover hier van belang luidt deze: 
       
       
         
           " OVERWEGENDE : 
         
         
           (…) 
         
         
           f dat partijen overeenstemming hebben bereikt over de voorwaarden waaronder de huidige en toekomstige Uniforcers als werknemers in de zin van artikel 3 van de werknemersverzekeringswetten worden aangemerkt. Deze voorwaarden wensen partijen in de onderhavige overeenkomst ("Overeenkomst") schriftelijk vast te leggen. 
         
         
           (…) 
         
         
           ZIJN ALS VOLGT OVEREENGEKOMEN : 
         
         
           1 Omdat partijen van mening verschillen over de interpretatie van de Regeling aanwijzing directeur- grootaandeelhouder (Regeling van 19 december 1997, Stcrt 248, laatstelijk gewijzigd bij de Regeling van 4 september 2006, Stcrt 182), en omdat mede gelet op artikel 3 van genoemde Regeling, in beide visies de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen kan worden beoordeeld aan de hand van feiten en omstandigheden wordt toetsing aan de eerder genoemde Regeling achterwege gelaten. 
         
         
           (…) 
         
         
           Werknemer in de zin van artikel 3 van de Werknemersverzekeringswetten 
         
         
           3 De huidige en toekomstige Uniforcers worden als werknemers in de zin van artikel 3 van de Werknemersverzekeringswetten aangemerkt indien zij in (privaatrechtelijke) dienstbetrekking staan. Er is sprake van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking indien aan de volgende drie voorwaarden is voldaan: 
         
         
           a loon: tegenover de verplichting van de werknemer om arbeid te verrichten, staat de verplichting van de werkgever om loon te betalen. De werknemer kan dit loon in rechte vorderen; 
         
         
           b het persoonlijk verrichten van arbeid: de werknemer verbindt zich tot het verrichten van arbeid; 
         
         
           c gezagsverhouding: de werkgever kan gezag uitoefenen over de werknemer door hem (nadere, bindende) instructies te geven. 
         
         
           (…) 
         
         
           Gezagsverhouding 
         
         
           5 Een gezagsverhouding wordt aangenomen indien het volgende, in aanvulling op de uitvoeringsovereenkomst, is geregeld: 
         
         
           • Uniforce Group richt een klachtenprocedure in waarbij de voorzitter van de commissie een van Uniforce Group onafhankelijk persoon is, zoals een accountant, en de twee andere leden Uniforcers mogen zijn; 
         
         
           • Opdrachtgevers van de DUBV kunnen klachten over het functioneren van de Uniforcer rapporteren aan de klachtencommissie; 
         
         
           • In alle gevallen waarin een opdrachtgever een klacht heeft ingediend, geeft de klachtencommissie een advies aan de Algemene vergadering van Aandeelhouders van de DUBV; 
         
         
           • Uniforce Group stelt de voortgang van de werkzaamheden van de Uniforcer regelmatig aan de orde, al dan niet na een klacht, door middel van functioneringsgesprekken; 
         
         
           • De Algemene vergadering van Aandeelhouders van de DUBV kan met betrekking tot de uitkomsten van een klachtenprocedure en de te houden functioneringsgesprekken bindende aanwijzingen en opdrachten geven aan de Uniforcer aangaande het functioneren van de Uniforcer; 
         
         
           • De Algemene vergadering van Aandeelhouders van de DUBV kan overgaan tot schorsing of ontslag van de Uniforcer, indien het advies van de klachtencommissie en/of de functioneringsgesprekken daartoe aanleiding geven/geeft. 
         
         
           (…) 
         
         
           7 Indien voldaan is aan de voorwaarden als genoemd in artikel 5 van de Overeenkomst, is tussen de DUBV als werkgever en de Uniforcer als werknemer sprake van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW, op grond waarvan de DUBV als werkgever inhoudingsplichtig is voor de Wet op de Loonbelasting en de premies voor de sociale verzekeringswetgeving dient te voldoen. 
         
         
           (…) 
         
         
           Toezicht 
         
         
           8 Het toezicht op de naleving van het bepaalde in artikel 5 van de Overeenkomst zal worden uitgeoefend door Uniforce Group of een door Uniforce Group in de uitvoeringsovereenkomst aangewezen accountant. Indien het toezicht wordt uitgevoerd door een daartoe aangewezen accountant rapporteert deze zijn bevindingen aan het bestuur van Uniforce Group. 
         
         
           (…) 
         
         
           10. Uniforce Group zal de Belastingdienst en/of het UWV op verzoek inzage geven in haar handelwijze omtrent alle zaken betrekking hebbende op de gezagsverhouding voortvloeiende uit deze Overeenkomst. 
         
         
           11. De Belastingdienst en het UWV volstaan met gedelegeerd/verminderd toezicht op Uniforce Group of op een door Uniforce Group aangewezen accountant ten aanzien van het door laatstgenoemde(n) uit te oefenen toezicht als bedoeld in artikel 8 van deze Overeenkomst. Wanneer de uitkomsten van het gedelegeerde/verminderde toezicht daartoe aanleiding geeft, zal de Belastingdiensttoezicht uitoefenen volgens het normale regime en alsdan Uniforce Group daarvan schriftelijk op de hoogte brengen. De Uniforcer kan daarnaast in het algemeen te maken krijgen met het toezicht dat voortvloeit uit bijzondere signalen of uit door de Belastingdienst uitgevoerde algemene toezichtacties, zoals een boekenonderzoek. 
         
         
           (…) 
         
         
           13 Partijen gaan uit van de juistheid en volledigheid van de in deze Overeenkomst omschreven feiten en omstandigheden. De Belastingdienst en het UWV behouden zich het recht voor om in geval van wijzigingen in wet- en/of regelgeving, naar aanleiding van jurisprudentie en/of bij nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden op hetgeen is bepaald in deze Overeenkomst terug te komen. Uniforce Group wordt alsdan een redelijke termijn gegund het Uniforce-concept aan te passen aan voornoemde eventuele wijzigingen in wet en/of regelgeving, jurisprudentie en/of nieuwe feiten of omstandigheden." 
         
       
       
     
     
       2.5 
       Op basis van de VSO kan een Uniforcer een - door Uniforce verstrekte - "Verklaring Uniforce Registratie" (hierna 'VUR') ter hand stellen aan de Opdrachtgever. In de VUR wordt aan de Opdrachtgever bevestigd dat hij op grond van de VSO volledig is gevrijwaard van premies en lasten ter zake van de door de Uniforcer bij hem verrichte werkzaamheden, ook bij langdurige opdrachten.  
       
     
     
       2.6 
       Periodiek (eenmaal per twee jaar) verstrekte de Belastingdienst aan Uniforce een verklaring, die tezamen met de VUR kon worden verstrekt aan de Uniforcer en de Opdrachtgever, welke laatste dan is gevrijwaard van aan hem op te leggen naheffingen loonbelasting/premie volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdragen Zvw ter zake van de door de Uniforcer bij hem verrichte werkzaamheden. 
       
     
     
       2.7 
       Bij brief van 31 oktober 2015 heeft de belastingadviseur van Uniforce de Belastingdienst verzocht per omgaande te laten weten of het op dat moment bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel voor de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties voor de Belastingdienst aanleiding zou zijn om gebruik te maken van art. 13 VSO (de wijzigingsbepaling). 
       
     
     
       2.8 
       In reactie daarop heeft de Belastingdienst op 6 november 2015 aangegeven de vraag van Uniforce nog niet te kunnen beantwoorden, omdat hij nog niet wist of - en zo ja, in hoeverre - de VSO in het kader van het betreffende wetsvoorstel aanpassing behoefde en/of hij gebruik wilde maken van art. 13 van de VSO. 
       
     
     
       2.9 
       Vervolgens heeft overleg plaatsgevonden tussen partijen. In dat verband heeft Uniforce op 7 april 2016 een "model garantieovereenkomst Uniforce concept" en een "verklaring" doen toekomen aan de Belastingdienst. 
       
     
     
       2.10 
       Bij brief van 2 mei 2016 heeft de Belastingdienst aan Uniforce kenbaar gemaakt dat hij van mening is dat het Uniforce-concept van 7 april 2017 aanpassing behoeft wegens - kort gezegd - (i) invoering van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2016 en (ii) de komst van de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties (hierna 'Wet DBA') en daarmee het vervallen van de zogenoemde "Verklaring Arbeidsrelatie" (hierna 'VAR'). De Belastingdienst overweegt naar aanleiding van het voorstel van Uniforce onder meer: 
       
       
         “ (…)  
         
           Het afgeven van een vrijwaringsverklaring voor alle opdrachtgevers (zonder toetsing van de arbeidsverhouding tussen opdrachtgever en opdrachtnemer) door de Belastingdienst is niet verenigbaar met de Wet dba. Bovendien zou het vooraf geven van de zekerheid dat de opdrachtgever geen loonheffing hoeft in te houden zonder dat de arbeidsverhouding wordt getoetst, concurrentievervalsend kunnen werken ten opzichte van opdrachtgevers die wel aan een dergelijke toets worden onderworpen alvorens zij zekerheid krijgen over hun inhoudingsplicht. De omstandigheid dat het Uniforce concept is omkleed met waarborgen waardoor de verschuldigde belastingen en premies op het niveau van de Declarabele Uren B.V. en de Uniforcer worden voldaan, doet daaraan niet af. 
         
         
           (…) ” 
       
       
     
     
       2.11 
       Op 11 augustus 2016 heeft de Belastingdienst aangekondigd bij tien DUBV's een looncontrole in te stellen teneinde het bestaan van een eventuele tweede arbeidsovereenkomst te controleren en om na te gaan of er overeenkomstig het Uniforce-concept wordt gehandeld. Voor wat betreft de uitkomsten van zeven van die controles heeft de Belastingdienst geconcludeerd dat tussen een Uniforcer en een Opdrachtgever een (fictieve) dienstbetrekking bestaat; een correctie voor de loonheffing heeft de Belastingdienst in verband daarmee echter niet vastgesteld, omdat op grond van de VSO de loonheffing voor wat betreft de Uniforcer al was afgedragen door de DUBV. 
       
     
     
       2.12 
       Uniforce heeft de Belastingdienst vervolgens gesommeerd de conclusies van die zeven rapporten aan te passen. De Belastingdienst heeft dat geweigerd. 
       
     
     
       2.13 
       Bij brief van 9 april 2018 heeft de Belastingdienst de opzegging van de VSO in een gesprek eerder die dag bevestigd met de volgende motivering:  
       
       
         
           “(…) 
         
         
           De adviseur van Uniforce heeft op 31 oktober 2015 per brief, op het moment dat de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties bij de Eerste Kamer aanhangig was, het initiatief genomen om bij de Belastingdienst te informeren of de Belastingdienst van plan was om gebruik te maken van de opzegmogelijkheid in de vso. 
         
         
           De vso is mede gesloten omdat Uniforce en de Belastingdienst van mening verschilden over de uitleg van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder. Die Regeling is per 1 januari 2016 gewijzigd en dat heeft de vso in zoverre overbodig gemaakt. 
         
         
           De Belastingdienst heeft nadrukkelijk de mogelijkheid tot het opzeggen van de vso opengehouden. 
         
         
           Met de inwerkingtreding van de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties per 1 mei 2016, oftewel het verdwijnen van de verklaring arbeidsrelatie, is een einde gekomen aan een periode waarin die verklaring onder omstandigheden resulteerde in vrijwaring van de opdrachtgever op het gebied van de loonheffingen. De vso in combinatie met de Verklaring Uniforce Registratie zorgde eveneens voor vrijwaring van de opdrachtgever op het gebied van de loonheffingen. 
         
         
           Voor de wettelijke vrijwaring van loonheffingen is een systematiek van optionele voorwaardelijke goedkeuring in de plaats gekomen. De voorwaarden houden in essentie in dat als wordt gewerkt conform een door de Belastingdienst goedgekeurde (model)overeenkomst, geen sprake is van een echte of fictieve dienstbetrekking. De systematiek van de vso, waarbij op voorhand zonder beoordeling van de onderliggende arbeidsverhouding een vrijwaringsverklaring voor alle opdrachtgevers van de Uniforcers wordt verstrekt (een vorm van een collectieve verklaring arbeidsrelatie), past niet in de systematiek van de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties. 
         
         
           De Belastingdienst heeft Uniforce verzocht een voorstel te doen voor een alternatief, waardoor ook bij Uniforce sprake zou kunnen zijn van het voldoen aan de hiervoor vermelde voorwaarden. Uniforce heeft een alternatief aangedragen, waarvan de Belastingdienst heeft geoordeeld dat dit niet voldoet aan de voorwaarden. 
         
         
           Nadat duidelijk werd dat een alternatief naar de mening van de Belastingdienst niet aan de voorwaarden zou voldoen, heeft de Belastingdienst uitgesproken op termijn niet op de huidige wijze verder te willen met de vso. 
         
         
           De Belastingdienst heeft bij een aantal Uniforcers een onderzoek ingesteld om onder meer te bezien hoe het Uniforce-concept in de praktijk vorm heeft gekregen. Uit de resultaten van de onderzoeken blijkt dat de feitelijke gang van zaken in grote mate afwijkt van de kwalificatie van de arbeidsverhouding in de vso. Een groot deel van de Uniforcers blijkt ofwel rechtstreeks in dienstbetrekking te zijn bij de opdrachtgever of via tussenkomst werkzaam te zijn voor een uitzendbureau/detacheerder. In dat geval is sprake van een uitzendovereenkomst (echte dienstbetrekking) of van de tussenkomstbepaling (fictieve dienstbetrekking). Gelet op de vso en de daarbij behorende vrijwaringsverklaring zijn in zoverre geen naheffings- of navorderingsaanslagen opgelegd. Het onderzoek levert bepaald geen contra-indicaties op voor de wens de vso te beëindigen. Hieruit blijkt dat de aannames waar de Belastingdienst bij het sluiten van de vso vanuit is gegaan niet (meer) kloppen. 
         
         
           De Belastingdienst ontvangt steeds vaker verzoeken van andere partijen of het Uniforce-concept of een vergelijkbaar concept ook door hen kan worden toegepast met dezelfde vrijwaring als bij Uniforce. In die gevallen constateert de Belastingdienst dat niet op voorhand duidelijk en zeker is of sprake is van werken buiten dienstbetrekking bij de opdrachtgever of uitzender/detacheerder. Het wel continueren van de vso met Uniforce en het op basis van wettelijke bepalingen niet kunnen uitsluiten van een dienstbetrekking leidt tot een ongelijk speelveld (concurrentievervalsing). 
         
         
           De beëindiging van de vso leidt er in feite toe dat de Uniforcers en hun opdrachtgevers in dezelfde positie komen te verkeren als alle andere opdrachtnemers en opdrachtgevers in Nederland.” 
         
       
       
     
     
       2.14 
       De Belastingdienst heeft Uniforce in deze opzeggingsbrief een overgangsregeling aangeboden en Uniforce uitgenodigd daar eventueel wijzigingen in voor te stellen, als een redelijke belangenafweging tot bijstelling zou nopen.  
     
     
       2.15 
       Bij brief van 9 mei 2018 heeft de Staatssecretaris van Financiën aan Uniforce bericht ermee in te stemmen dat - in afwijking van de in de brief van 9 april 2018 opgenomen overgangsregeling - tot 1 juli 2018 nog Uniforcers kunnen instromen en onder de overgangsregeling van de op 9 april 2018 opgezegde VSO kunnen vallen. 
       
     
     
       3.1 
       In eerste aanleg heeft Uniforce gevorderd een – uitvoerbaar bij voorraad - gebod aan de Belastingdienst om de VSO onmiddellijk na te komen en te blijven nakomen en de situatie te herstellen zoals die was onmiddellijk voorafgaand aan de opzegging door de Belastingdienst van de VSO, primair totdat de VSO rechtsgeldig zal zijn geëindigd, subsidiair totdat op vordering van de Belastingdienst in rechte onherroepelijk voor recht is verklaard dat de opzegging rechtsgeldig was en meer subsidiair totdat op vordering van Uniforce in rechte onherroepelijk voor recht is verklaard dat de opzegging niet rechtsgeldig was, een en ander met veroordeling van de Belastingdienst in de proceskosten, inclusief de nakosten, te vermeerderen met wettelijke rente. 
       
     
     
       3.2 
       De voorzieningenrechter heeft de vorderingen van Uniforce afgewezen en Uniforce in de kosten veroordeeld. Volgens de voorzieningenrechter bestaat een grote mate van overeenkomst tussen een VAR en een VUR. Na de invoering van de Wet DBA en de afschaffing van de VAR verhield het Uniforce-concept en de daaruit voortvloeiende VUR’s zich naar het oordeel van de voorzieningenrechter dan ook niet meer met de geldende wettelijke regeling. De Belastingdienst was derhalve gerechtigd de VSO op grond van art. 13 van de VSO op te zeggen teneinde de situatie gelijk te trekken voor alle opdrachtnemers en in overeenstemming te brengen met het geldende wettelijke systeem. Volgens de voorzieningenrechter heeft de Belastingdienst in overeenstemming met art. 13 van de VSO Uniforce een redelijke termijn gegund om het Uniforce concept aan te passen aan de gewijzigde wet- en regelgeving. 
       
     
     
       3.3 
       In hoger beroep vordert Uniforce vernietiging van het vonnis van de voorzieningenrechter en een gebod aan de Belastingdienst de VSO onmiddellijk na te komen en te blijven nakomen en de situatie te herstellen in de staat onmiddellijk voorafgaand aan de opzegging, met veroordeling van de Belastingdienst in de proceskosten, inclusief de nakosten, te vermeerderen met wettelijke rente. 
       
     
     
       3.4 
       De grieven I tot en met V betreffen de weergave van de feiten in het Vonnis. Uniforce stelt dat (meer) aandacht had moeten worden gegeven aan het oogmerk van het Uniforce-concept (grief I), de toetsing vooraf van het Uniforce concept door Lisv, GAK UWV en Belastingdienst (grief II) en aan de rol van het UWV (Grief IV), dat de Voorzieningenrechter de artt. 10 en 11 VSO had moeten citeren (grief IV) en zij brengt naar voren dat de (naar het oordeel van Uniforce onjuiste) conclusie, dat de Uniforce niet altijd de DUBV tot inhoudingsplichtige maakte was opgenomen in een ingetrokken concept-rapport van de Belastingdienst en niet in een rapport van de Belastingdienst (Grief III). Nu het hof zelf met inachtneming van deze grieven de feiten (zoals hiervoor samengevat) heeft vastgesteld, kunnen deze grieven niet slagen wegens gebrek aan belang.  
       
     
     
       3.5 
       
         De Grieven VI en XI lenen zich voor een gezamenlijke behandeling. Uniforce bestrijdt in grief VI dat art. 13 VSO (beperkte) mogelijkheden tot beëindiging zou kennen en in grief XI dat art. 13 VSO de Belastingdienst de bevoegdheid geeft om de VSO te beëindigen in geval van wijzigingen in wet- en/of regelgeving.  
         Op grond van art. 13 VSO kan op de inhoud van de VSO worden teruggekomen ingeval van wijziging in wet- en regelgeving, naar aanleiding van jurisprudentie en/of bij nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden. Met de Belastingdienst is het hof van oordeel dat deze bepaling moeilijk anders kan worden uitgelegd dan als een opzeggingsmogelijkheid. Maar ook indien hiermee niet uitdrukkelijk in een opzeggingsmogelijkheid zou zijn voorzien, heeft de Belastingdienst de mogelijkheid de VSO op te zeggen. Overeenkomsten voor onbepaalde tijd, zoals de VSO, zijn in beginsel opzegbaar, ook als daarin niet met zoveel woorden is voorzien in een opzeggingsmogelijkheid. De eisen van de redelijkheid en billijkheid in verband met de aard en inhoud van de overeenkomst en de omstandigheden van het geval kunnen meebrengen dat opzegging slechts mogelijk is indien een voldoende zwaarwegende grond voor opzegging bestaat (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 29 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:446). Uniforce heeft niet onderbouwd dat in dit geval een voldoende zwaarwegende grond voor opzegging moet bestaan, laat staan dat een wijziging in wet- en regelgeving geen voldoende zwaarwegende grond voor opzegging zou vormen. Daarom kunnen deze grieven niet slagen.  
       
       
     
     
       3.6 
       Met Grief VII stelt Uniforce dat de weergave door de voorzieningenrechter van de verhouding tussen VSO en de Verklaring Uniforme Registratie (“VUR”) aanleiding kan geven tot verwarring. Deze grief faalt. Ook al voorziet de VSO niet uitdrukkelijk in de mogelijkheid een VUR te verstrekken, het staat vast dat de VSO de basis vormt voor de verstrekking van een VUR. Naar mag worden aangenomen is dat ook de reden waarom Uniforce zich tegen opzegging van de VSO verzet. In de VUR wordt ook uitdrukkelijk naar de VSO verwezen.  
       
     
     
       3.7 
       De grieven VIII en IX lenen zich voor gezamenlijke beoordeling. Met grief VIII bestrijdt Uniforce de in r.ov. 4.2 van het Vonnis vervatte opvatting dat de opdrachtgever door de VUR volledig gevrijwaard zou zijn van een inhoudingsplicht ter zake van de werkzaamheden van de Uniforcer. Uniforce stelt dat de feitelijke situatie ook in het systeem van VSO en VUR kon worden getoetst en dat dus geen sprake is van een “volledige vrijwaring”. Grief IX betreft de vraag of de VUR in zoverre met de VAR overeenkomt, dat deze een algemene vrijwaring biedt, dit in afwijking van de opzet van de Wet DBA (goedgekeurde overeenkomsten). Uniforce stelt, dat de VUR – anders dan de VAR – geen volledige vrijwaring op voorhand biedt en de verhouding DUBV en Uniforcer betreft (en niet de verhouding Uniforcer – opdrachtgever). 
     
     
       3.8 
       
         Bij de beoordeling van deze grieven stelt het hof het volgende voorop:  
         a. blijkens de tekst van artt. 3-7 VSO zijn in die bepalingen de eisen aan een arbeidsovereenkomst tussen DUBV en Uniforcer uitputtend omschreven. Wordt voldaan aan die eisen, dan is – in de verhouding tussen DUBV en Uniforcer – sprake van werkgeverschap en inhoudingsplicht bij de DUBV; de Belastingdienst kan toetsen op naleving van de eisen van de VSO, maar de VSO laat geen ruimte voor de Belastingdienst om in een arrangement dat voldoet aan deze eisen, nog te toetsen of zich omstandigheden voordoen op grond waarvan tot een dienstbetrekking met de opdrachtgever moet worden geconcludeerd; 
         b. de door Uniforce ten behoeve van een individuele Uniforcer en DUBV af te geven VUR komt neer op de bevestiging dat door de betrokken Uniforcer en DUBV wordt voldaan aan de eisen van de VSO, dat de Uniforcer door een arbeidsovereenkomst als werknemer is verbonden aan een als DUBV ingerichte rechtspersoon en dat opdrachtgevers zijn gevrijwaard van inhoudingsplicht; 
         c. de tweejaarlijkse verklaring door de Belastingdienst aan Uniforce (“de Verklaring”) stelt de Uniforcer op eenvoudige wijze in staat aan te tonen dat de opdrachtgever volgens de Belastingdienst is gevrijwaard voor inhoudingsplicht ter zake van de werkzaamheden van de Uniforcer.  
       
       
     
     
       3.9 
       Mede gelet op deze (in 3.8 samengevatte) strekking van VSO, VUR en Verklaring komen de stellingen van Uniforce erop neer dat VSO en VUR garandeerden dat de Uniforcer in dienst was van de desbetreffende DUBV (zie art. 7 VSO), dat daarom door de DUBV premies en belastingen worden afgedragen en dat daarmee is uitgesloten, dat (ook) tussen opdrachtgever en Uniforcer sprake is van een arbeidsovereenkomst. Daarmee bestaat – blijkens de eigen stellingen van Uniforce – afgezien van eventuele gebreken in de naleving van de VSO - volledige zekerheid, dat de opdrachtgever niet inhoudingsplichtig is. Dus kan het samenstel van VSO en VUR (afgezien van eventuele gebreken in de naleving) beschouwd worden als een volledige vrijwaring, ook voor de opdrachtgever. De Grieven VIII en IX falen.  
       
     
     
       3.10 
       Met Grief X (die zich richt tegen r.ov. 4.6 van het Vonnis) bestrijdt Uniforce dat VSO (althans: het systeem van VSO en VUR) een collectieve vrijwaring zou hebben opgeleverd omdat onder de VSO en VUR steeds en automatisch sprake is van werkgeverschap van DUBV als voldaan wordt aan de eisen van de VSO. Uniforce brengt in dit verband naar voren, dat onder VSO en VUR nog wel degelijk toetsing kan plaatsvinden en dat pas na afgifte van de – individuele – VUR sprake is van een vrijwaring. Ook dit betoog slaagt niet. De toetsing onder VSO en VUR blijft beperkt tot de naleving van de eisen van het Uniforce-concept. Zij biedt geen ruimte voor de door de Belastingdienst onder de Wet DBA noodzakelijk geachte toetsing van andere ter zake van de arbeidsovereenkomst relevante omstandigheden. De grief faalt.  
       
     
     
       3.11 
       De Grieven XII en XVIII lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Ze stellen de kernvraag aan de orde of de wijziging van de wetgeving in de zin van de Wet DBA een (zwaarwegende) grond is, die opzegging rechtvaardigt. Uniforce stelt in dit verband, dat er onvoldoende aanleiding was om de VSO op te zeggen, nu de Belastingdienst wat zij met die opzegging wenste te bereiken ook had kunnen realiseren door – in overleg met Uniforce - de VUR en/of de Verklaring aan te passen. Uniforce heeft voorgesteld haar concept in overeenstemming te brengen met de Wet DBA, niet door haar werkwijze te veranderen, maar door een vooraf te geven goedkeuring door de Belastingdienst van in het kader van het Uniforce-concept te gebruiken typen overeenkomsten. Uniforce stelt zich in dat verband op het standpunt, dat individuele toetsing bij het Uniforce-concept niets toevoegt omdat er per definitie sprake is van een werkgever werknemer-verhouding tussen DUBV en Uniforcer als aan de in de VSO opgenomen voorwaarden is voldaan en dat de VSO niet meer is dan toepassing van dwingend recht. De Belastingdienst stelt zich daarentegen op het standpunt, dat hij onder de Wet DBA op alle relevante omstandigheden moet kunnen toetsen. Dit aspect van de Wet DBA – individuele toetsing die verder gaat dan (toetsing van) de naleving van de VSO – staat in de ogen van de Belastingdienst net zozeer in de weg aan voortzetting van VSO en VUR als aan voortzetting van de VAR. 
       
     
     
       3.12 
       Niet in geschil is dat met de Wet DBA de VAR (een algemene verklaring bij voorbaat) is ingewisseld voor goedgekeurde overeenkomsten, onder meer met het oogmerk om in individuele gevallen aan de hand van alle relevante omstandigheden te kunnen toetsen of sprake is van een arbeidsovereenkomst, bijvoorbeeld: tussen opdrachtgever en een derde (welke derde tevens werknemer/(minderheids) aandeelhouder is van een rechtspersoon). De vraag is of in het licht van die omstandigheden – zoals de Belastingdienst aanneemt - VSO en VUR het lot van de VAR moesten delen.  
     
     
       3.13 
       Het systeem van VSO en VUR garandeert alle (Uniforce-)ondernemingen, die zijn opgezet en feitelijk functioneren conform de voorwaarden van het Uniforce-concept dat de DUBV (en niet de opdrachtgever) inhoudingsplichtig is voor de Uniforcer. Het houdt daarmee een algemene vrijwaring in en sluit verdere toetsing van relevante feitelijke omstandigheden uit. De beperkte toetsingsmogelijkheden (“inzicht geven” en “toezicht”) van de artt, 10 en 11 VSO maken dat niet anders, nu deze toetsingsmogelijkheden, evenals art. 8 waarnaar art. 11 verwijst, slechts betrekking hebben op de naleving van art. 5 VSO, waarin slechts de klachtprocedure is geregeld en deze toetsingsmogelijkheden noch de Belastingdienst noch Uniforce de mogelijkheid geven om in een individueel geval te toetsen of sprake is van een arbeidsovereenkomst, aan de hand van alle relevante omstandigheden.  
       
     
     
       3.14 
       De VSO is gesloten om zekerheid te geven over de uitleg van de toenmalige wet op een punt, waarover Uniforce en Belastingdienst het oneens waren. Wijziging van de wet – in art. 13 VSO genoemd als mogelijke aanleiding om op de VSO “terug te komen” – rechtvaardigt dan in beginsel opzegging van de VSO. Dat kan anders zijn wanneer de wetswijziging onbetekenend is en/of niet relevant is voor de punten die in de VSO zijn geregeld. Gezien de wijziging van een systeem met algemene verklaringen (de VAR) naar een systeem van individuele toetsing, eventueel met gebruikmaking van vooraf goedgekeurde modelovereenkomsten, is in dit geval echter wel sprake van een inhoudelijke en voor de VSO relevante wetswijziging. 
     
     
       3.15 
       
         Dat voor de vaststelling of sprake is van een dienstbetrekking zou kunnen worden volstaan met een bepaalde inrichting van het Uniforce-concept, zoals nader omschreven in art. 5 van de VSO, strookt noch met de rechtspraak over de dienstbetrekking (zie: HR 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231; HR 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887 en HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013: BY9295) noch met de Wet DBA. Daarmee is tevens gezegd, dat de VSO niet uitsluitend kan worden gezien als de toepassing van dwingend recht, maar daarnaast: (1) een einde maakt aan onzekerheid door een regeling van een verschil van opvatting over de wet tussen Uniforce en de Belastingdienst waardoor (2) de Belastingdienst beperkt wordt in de mogelijkheid relevante feitelijke omstandigheden in individuele gevallen bij haar oordeel over de dienstbetrekking te betrekken.  
         Daarmee is de opzegging van de VSO op grond van de komst van de Wet DBA gerechtvaardigd.  
       
       
     
     
       3.16 
       De alternatieven voor opzegging van de VSO bepleit door Uniforce – aanpassing van de VUR en/of de Verklaring – doen niet af aan het feit dat ingevolge art. 5 van de VSO het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet worden aangenomen tussen DUBV en de Uniforcer, indien aan de daar genoemde voorwaarden is voldaan. Dat staat in de weg aan een toetsing van individuele feitelijke omstandigheden die relevant (kunnen) zijn voor de arbeidsovereenkomst, welke toetsing ingevolge de Wet DBA moet plaatsvinden. Het voorgaande betekent dat de Wet DBA een wijziging bracht op een relevant punt en dat de aard daarvan maakt, dat een alternatief voor opzegging van de VSO niet goed denkbaar was. Daarmee bestond voor opzegging een voldoende (zwaarwegende) grond. De grieven falen. 
       
     
     
       3.17 
       Grief XIII betreft het motief van de Belastingdienst, dat opzegging van de VSO mede noodzakelijk was omdat deze de Uniforce een bijzondere, gunstige positie verschafte en daarmee de concurrentie vervalste. Uniforce bestrijdt dat zij door de VSO een bijzondere positie inneemt, omdat de VSO uitsluitend een bevestiging van de Belastingdienst is dat de daarin neergelegde opzet niet afwijkt van de wet. Dat uitgangspunt is – zoals hiervoor reeds overwogen (r.ovv. 3.13-3.15) - onjuist: met de VSO werd een einde gemaakt aan de onzekerheid op een punt van uitleg van de wet en de toetsing die de VSO nog toelaat (artt. 10 en 11) is beperkt. Derde partijen profiteren niet van het einde aan de onzekerheid en de beperkingen in de toetsing krachtens de VSO. In zoverre is sprake van een afwijkende positie van Uniforce. De grief slaagt niet.  
       
     
     
       3.18 
       In Grief XIV stelt Uniforce dat bij haar de legitieme vrees bestaat, dat de Belastingdienst bij individuele toetsing conform de Wet DBA (wederom) fouten gaat maken. Nog afgezien van de vraag of deze vrees zich tegen opzegging van de VSO kan verzetten, maakt Uniforce niet aannemelijk dat op het punt van het aanmerken van de opdrachtgever als inhoudingsplichtige als gevolg een verkeerde wetstoepassing veel fouten zijn te verwachten. Ook overigens valt dit niet in te zien. Voorts bestaat er rechtsbescherming tegen (foute) beslissingen. De grief faalt.  
       
     
     
       3.19 
       In Grief XV bestrijdt Uniforce, dat de Belastingdienst in ieder afzonderlijk geval zal kunnen gaan toetsen. De noodzaak van deze toetsing wordt volgens Uniforce voorkomen als de Belastingdienst op basis van formele kenmerken toetsing achterwege kan laten, zoals dat in de VSO is geregeld. In Grief XVI wordt daaraan toegevoegd, dat wanneer gewerkt wordt conform de VSO, de DUBV altijd en per definitie inhoudingsplichtig is, zodat er ook geen reden voor toetsing bestaat. Deze Grieven stuiten af op het feit dat – zoals hiervoor vastgesteld onder r.ovv. 3.13-3.15 - ook wanneer aan de eisen van de VSO wordt voldaan onder omstandigheden sprake kan zijn van een dienstbetrekking tussen opdrachtgever en Uniforcer en dat de Belastingdienst dat onder de Wet DBA moet kunnen onderzoeken, terwijl de VSO daarvoor een belemmering inhield. De grief faalt. 
       
     
     
       3.20 
       De grieven XVII, XIX en XX betreffen de overgangsregeling. Ze lenen zich voor gezamenlijke behandeling. In Grief XVII bestrijdt Uniforce dat zij blijkens een brief van 31 oktober 2015 ten tijde van de verzending van die brief zelf al serieus rekening heeft gehouden met opzegging van de VSO. Grief XIX stelt de redelijkheid van de door de Belastingdienst gegeven overgangsregeling ter discussie. Grief XX stelt dat de Belastingdienst de overgangsregeling eenzijdig, dat wil zeggen: onvoldoende in overleg, heeft vastgesteld.  
       
     
     
       3.21 
       Onder de term “overgangsregeling” bespreekt Uniforce zowel de termijn en de mogelijkheden, die zij voorafgaande aan de opzegging van de VSO heeft gekregen om haar concept aan de Wet DBA aan te passen (zodanig dat de VSO kon worden voortgezet, dan wel vervangen door een voor Uniforce (beter) werkbaar alternatief) én de periode tussen de opzegging en de uiterste datum waarop conform VSO en VUR kon worden gewerkt (1 januari 2020). 
       
     
     
       3.22 
       Voor wat betreft de mogelijkheden tot aanpassing voorafgaande aan opzegging verwijst het hof naar wat het onder 3.16 heeft overwogen ten aanzien van alternatieven: de standpunten van Uniforce en de Belastingdienst over de ruimte die de Wet DBA liet voor een algemene regeling met verklaringen vooraf en toetsing alleen op naleving, gaven geen aanleiding te denken dat overeenstemming zou kunnen worden bereikt over een alternatief voor opzegging van de VSO. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd, dat de Belastingdienst voor die aanpassingen te weinig tijd heeft ingeruimd.  
       
     
     
       3.23 
       
         De redelijkheid van de overgangsregeling na opzegging van de VSO moet worden beoordeeld in het licht van de gevolgen van die opzegging na afloop van de overgangstermijn. Die zijn tweeledig:  
         (a) er is meer toetsing mogelijk en daarmee groeit de materiële kans, dat de Belastingdienst bij samenwerking onder het Uniforce concept in individuele gevallen toch (/vaker) de opdrachtgever aanmerkt als inhoudingsplichtige. Toetsing kan leiden tot onjuiste beslissingen. Zoals gezegd (r.ov. 3.18) neemt het hof tot uitgangspunt dat het aanmerken van de opdrachtgever als inhoudingsplichtige als gevolg een verkeerde wetstoepassing weliswaar niet kan worden uitgesloten, maar dat dat uitzondering zal blijven en dat er rechtsbescherming tegen bestaat. Uniforce zelf sluit uit, dat er gevallen zullen zijn, waarin de Belastingdienst door toetsing die mogelijk is geworden door het wegvallen van de VSO met recht zal (kunnen) concluderen dat sprake is van een dienstbetrekking tussen Uniforcer en opdrachtgever. Daarmee zijn de gevolgen van de opzegging na afloop van de overgangstermijn in de ogen van Uniforce dus beperkt tot het risico van onjuiste wetstoepassing.  
         (b) Uniforce kan potentiële opdrachtgevers en Uniforcers minder zekerheid geven over de inhoudingsplicht van de DUBV en de Uniforce-partijen zullen niet vooraf zekerheid meer hebben in de vorm van documenten (VUR en Verklaring). Uniforce-partijen en opdrachtgevers moeten rekening houden met de mogelijkheid dat de Belastingdienst zal oordelen, dat (toch) de opdrachtgever inhoudingsplichtig is. Deze effecten zijn onvermijdelijk en beoogd gevolg van de komst van de Wet DBA.  
       
       
     
     
       3.24 
       Een overgangsperiode moet dienen om de Uniforce-documentatie in overeenstemming te brengen met de opzet van de Wet DBA en om de nieuwe situatie aan de markt “uit te leggen”. Uniforce heeft geen gebruik gemaakt van de uitnodiging van de Belastingdienst in haar opzeggingsbrief om over de overgangstermijn een tegenvoorstel te doen. Verder betoogt Uniforce niet dat de aangeboden overgangsregeling (lopende of reeds in onderhandeling zijnde overeenkomsten “gevrijwaard” tot 1 januari 2020) te kort is voor passende maatregelen en zij geeft evenmin aan hoeveel tijd zij wel nodig zou hebben gehad. Deze grieven falen. 
       
     
     
       3.25 
       Grief XXI heeft geen zelfstandige betekenis en deelt het lot van de vorige grieven. 
       
     
     
       3.26 
       Uniforce heeft geen feiten te bewijzen aangeboden die het hof tot een ander oordeel kunnen brengen. Bovendien is voor nadere bewijslevering in een kort geding geen plaats. Het bewijsaanbod van Uniforce wordt dan ook gepasseerd. 
       
       
         4.	Omdat de grieven falen, zal het hof het vonnis bekrachtigen en Uniforce als de in het ongelijk gestelde partij veroordelen in de proceskosten van het hoger beroep. 
       
       
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
     - bekrachtigt het bestreden vonnis in kort geding van de voorzieningenrechter van de Rechtbank Den Haag van 27 juni 2018; 
     
     - veroordeelt Uniforce in de kosten van het geding in hoger beroep, aan de zijde van de Belastingdienst tot op heden begroot op € 726,- aan verschotten en € 1611,- aan salaris advocaat, en bepaalt dat deze bedragen binnen veertien dagen na de dag van deze uitspraak moeten zijn voldaan, bij gebreke waarvan de wettelijke rente als bedoeld in art. 6:119 BW verschuldigd is vanaf het einde van voormelde termijn tot aan de dag der algehele voldoening; 
     
     - verklaart dit arrest voor wat betreft de proceskosten uitvoerbaar bij voorraad. 
     
     
     
       Dit arrest is gewezen door mrs. S. A. Boele, P. Glazener en G.C.W. van der Feltz en is uitgesproken ter openbare terechtzitting van 2 juli 2019 in aanwezigheid van de griffier.