ECLI: ECLI:NL:GHARL:2016:4937

Titel: ECLI:NL:GHARL:2016:4937 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 07-06-2016 / 14/00632

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2016-06-07

Zaaknummer: 14/00632

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2016:4937

---

Bpm. Invoer schade-auto uit andere EU-lidstaat. Bewijslastverdeling. Regeling essentiële gebreken. Taxatiemethodiek. Bepaling handelsinkoopwaarde referentievoertuig. Vaststelling schade. Invloed op waarde. Leeftijdskorting. Proceskosten. Bijzondere omstandigheden.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Arnhem 
     
     
       Nummer 14/00632 
       uitspraakdatum : 7 juni 2016  
     
     
     
       
         Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] (h.o.d.n. Autoschadebedrijf [Y] )  te [Z] (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       en het incidentele hoger beroep van  
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Emmen  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 juli 2014, nummer AWB 13/7306, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Bpm) opgelegd ten bedrage van € 2.931. 
     
     
       1.2 
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
     
     
       1.3 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.139. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord. 
     
     
       1.5 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
     
     
       1.6 
       Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 28 januari 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] en mr. [D] namens de Inspecteur. 
     
     
       1.7 
       Partijen hebben een pleitnota overgelegd. 
     
     
       1.8 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.  
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende handelt in gebruikte auto’s. Hij exploiteert een garagebedrijf en een autoschadebedrijf. De gebruikte auto’s worden door belanghebbende op zowel de binnenlandse als de buitenlandse markt ingekocht. De door belanghebbende ingekochte auto’s betreffen in de regel auto’s met schade. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft op 30 januari 2012 in Duitsland van een handelaar een personenauto gekocht van het merk Volkswagen, type Tiguan 2.0 TDI Sport&Style 4Motion (hierna: de auto) voor een bedrag van € 22.100,84 exclusief omzetbelasting.  
     
     
       2.3 
       De datum van de eerste toelating van de auto is 1 juli 2011. 
     
     
       2.4 
       Belanghebbende heeft ter zake van de auto op 8 februari 2012 aangifte voor de Bpm gedaan. Overeenkomstig deze aangifte heeft hij een bedrag van € 3.981 aan Bpm voldaan. De auto is goedgekeurd door de RDW. 
     
     
       2.5 
       Bij de aangifte is een taxatierapport van 2 februari 2012, opgemaakt door [E] , werkzaam voor [F] b.v. (hierna: de taxateur van belanghebbende), overgelegd.  
     
     
       2.6 
       In het taxatierapport is een handelsinkoopwaarde vermeld van € 17.231, gebaseerd op een koerslijstwaarde van € 29.935 verminderd met een zogenoemde schadecalculatie ten bedrage van € 12.704. De auto had ten tijde van de aangifte een leeftijd van 7 maanden, een kilometerstand van 6.482 en verkeerde volgens het bij de aangifte overgelegde taxatierapport in een redelijke staat. 
     
     
       2.7 
       Beide partijen gaan ervan uit dat de historische nieuwprijs van de te hanteren referentieauto € 51.460 en de historische bruto Bpm € 11.884 bedraagt. 
     
     
       2.8 
       De schade aan de auto is hersteld. De auto is op 30 januari 2013 in het Nederlandse kentekenregister geregistreerd. 
     
     
       2.9 
       In opdracht van de Inspecteur heeft [G] van [H] b.v. (hierna: de hertaxateur) de auto getaxeerd. In een daartoe opgemaakt rapport van 29 februari 2012 (hierna: het hertaxatierapport) is, voor zover hier van belang, vermeld dat de geconstateerde schade aan de auto inclusief omzetbelasting circa € 8.000 bedraagt. De hertaxateur heeft de handelsinkoopwaarde van de auto, zonder schade, vastgesteld op € 38.250. Vervolgens heeft de hertaxateur van de hiervoor genoemde schade € 5.250 in aanmerking genomen, zodat de handelsinkoopwaarde in beschadigde staat door hem is vastgesteld op € 33.000. 
     
     
       2.10 
       Bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag Bpm ten bedrage van € 2.931, is de Inspecteur uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van de auto van € 29.935 en een afschrijvingspercentage van 41,83. 
     
     
       2.11 
       In bezwaar is de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
     
     
       2.12 
       De Rechtbank heeft het hiertegen ingestelde beroep van belanghebbende gegrond  verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.139. 
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Voor de specifieke geschilpunten wordt verwezen naar onderdeel 4 van deze uitspraak. 
     
     
       3.2 
       Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 
     
     
       3.3 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging danwel vermindering van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Bewijslast 
       
     
     
     
       4.1 
       Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet Bpm) wordt, voor zover hier van belang, met betrekking tot gebruikte personenauto’s het op de voet van artikel 9 Wet Bpm bepaalde bedrag aan Bpm berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving). In de volgende leden van artikel 10 is de wijze van berekening van de vermindering nader uitgewerkt. 
       
     
     
       4.2 
       Het geschil van partijen heeft betrekking op de hoogte van de ter zake van de onderhavige auto in aanmerking te nemen afschrijving. Partijen strijden daarbij onder meer erover op wie te dezen de bewijslast rust. De Rechtbank is in het spoor van belanghebbende ervan uitgegaan dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. 
       
     
     
       4.3 
       In dit verband is het volgende van belang. Wanneer procespartijen, zoals hier, strijden over feiten in het kader van een wettelijke regeling die leidt tot een vermindering van de belastingschuld, ligt het in de regel op de weg van de belastingplichtige die feiten te stellen, en bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat terecht aanspraak wordt gemaakt op de desbetreffende vermindering. Als uitgangspunt heeft deze regel van bewijslastverdeling ook te gelden in zaken als de onderhavige. De omstandigheid dat het te dezen gaat om een procedure inzake een door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag, doet hieraan naar het oordeel van het Hof niet af. De verhouding van partijen ten opzichte van de verdeling van de bewijslast in een procedure inzake een naheffingsaanslag is immers geen andere dan wanneer het zou gaan om een procedure inzake de voldoening op aangifte (vgl. onder meer de in het kader van navordering gewezen arresten HR 18 november 2011, nr. 10/05052, ECLI:NL:HR:2011:BU4804 en HR 19 juni 1929, B.4530).  
       
     
     
       4.4 
       De omstandigheid dat de Nederlandse belastingautoriteit krachtens het recht van de Europese Unie gehouden is geen hogere Bpm te heffen op vanuit andere lidstaten overgebrachte gebruikte auto’s dan de Bpm die nog rust op de waarde van gelijksoortige, reeds op het grondgebied van Nederland geregistreerde auto’s, is naar het oordeel van het Hof evenwel van invloed op de regels van bewijslastverdeling. Gelet op deze invloed, rust naar het oordeel van het Hof als uitgangspunt – abstraherend van de schade aan de overgebrachte auto’s – op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de Bpm die rust op de waarde (afgezien van de schade) van gelijksoortige auto’s op het grondgebied van Nederland geregistreerde auto’s niet lager is dan de Bpm die volgens hem, los van de schade, zou dienen te worden geheven op de uit een andere lidstaat overgebrachte auto. Dit betekent dat de Inspecteur de bewijslast heeft met betrekking tot, kort gezegd, de waarde van de te hanteren referentieauto’s, meer in het bijzonder de historische nieuwprijs daarvan en de handelsinkoopwaarde die door een handelaar wordt betaald bij aankoop van een particulier (vóór aftrek vanwege schade).  
       
     
     
       4.5 
       Partijen verschillen niet van mening dat op de Nederlandse (binnenlandse) markt geen, althans niet voor deze procedure bruikbare, handel plaatsvindt in gelijksoortige schadeauto’s als de hier vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto. Dit betekent dat nadat vergelijking heeft plaatsgevonden met de gevonden op het grondgebied van Nederland geregistreerde referentieauto’s een nadere correctie dient plaats te vinden met betrekking tot de schade die aan de vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto kleeft. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat belanghebbende, als de meest gerede partij daartoe, tegenover de betwisting door de Inspecteur (1) de omvang van de gestelde schade aannemelijk maakt alsmede (2) de invloed van die schade op de waarde van de referentieauto’s. 
       
     
     
       4.6 
       Wanneer één van de partijen niet slaagt in voormelde, op hen rustende bewijslast, betekent zulks niet dat dan in de procedure zonder meer de door de wederpartij verdedigde waarden als juist worden aanvaard. De wederpartij zal die waarden evenzeer aannemelijk dienen te maken. Wanneer die partij daarin evenmin slaagt, zal het Hof de gezochte waarden in goede justitie bepalen. 
       
     
     
       4.7 
       De Inspecteur heeft zich erop beroepen dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Nog daargelaten dat de Inspecteur dit beroep niet cijfermatig heeft onderbouwd, faalt het naar het oordeel van het Hof. In aanmerking genomen dat belanghebbende de onderwerpelijke aangifte heeft gedaan aan de hand van een door een deskundige opgemaakt taxatierapport, kan immers, zonder nadere bewijsvoering door de Inspecteur die evenwel ontbreekt, niet worden gezegd dat belanghebbende zelf ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het indienen van de aangifte de volgens die aangifte verschuldigde Bpm zowel verhoudingsgewijs als in absolute zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde Bpm. De enkele stelling dat belanghebbende handelt in tweedehandsauto’s, acht het Hof daartoe niet voldoende. Weliswaar heeft voorts te gelden dat de kennis en inzicht van de taxateur in dit verband aan belanghebbende moet worden toegerekend (vgl. onder meer HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663), maar ook dit leidt naar het oordeel van het Hof niet tot de conclusie dat te dezen de vereiste aangifte niet is gedaan. Gelet op de ingewikkeldheid van de onderhavige problematiek, met name vanwege de invloed van het recht van de Europese Unie daarop, en gelet op de verschillende uitspraken van belastingrechters ten aanzien van de problematiek van, kort gezegd, ingevoerde schadeauto’s, kan redelijkerwijs niet worden gezegd dat de taxateur wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van de aangifte te weinig Bpm zal worden geheven. 
       
       
         
           Essentiële gebreken 
         
       
       
       
         Juridisch kader 
       
       
     
     
       4.8 
       Ingevolge artikel 10, lid 1, Wet Bpm wordt, voor zover hier van belang, met betrekking tot gebruikte personenauto’s het op de voet van artikel 9 Wet Bpm bepaalde bedrag aan Bpm berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving). 
       
     
     
       4.9 
       Deze vermindering is volgens het tweede lid van genoemd artikel 10 de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs en de Bpm op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. 
       
     
     
       4.10 
       In het achtste lid van artikel 10 Wet Bpm is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van artikel 10. 
       
     
     
       4.11 
       Van deze gelegenheid heeft de minister gebruik gemaakt. In de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna; de Uitvoeringsregeling) is in artikel 8 een nadere regeling met betrekking tot de afschrijving opgenomen. Het derde lid (tekst 2013) van dit artikel behelst het volgende: 
       
       
         “3. Indien een gebruikt motorrijtuig essentiële gebreken vertoont waardoor met het motorrijtuig niet kan of mag worden deelgenomen aan het verkeer, wordt de vermindering, bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de wet, niet vastgesteld dan nadat deze gebreken zijn hersteld. Van essentiële gebreken is in elk geval sprake zolang het motorrijtuig blijkens een vermelding in het register, bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de wet, bestemd is voor sloop of wacht op keuring.”. 
       
       
     
     
       4.12 
       Zo-even genoemde bepaling uit de Uitvoeringsregeling is ingevoerd (per 1 februari 2007) bij regeling van 22 januari 2007, nr. DV2007/40M, St.crt. 2007, 19 naar aanleiding van de invoering van het Belastingplan 2007. In de aanhef is vermeld dat de wijziging uitvoering geeft aan onder meer artikel 10 Wet Bpm. In de Toelichting noch in de artikelsgewijze toelichting is de regeling van het nieuwe derde lid van artikel 8 Uitvoeringsregeling nader toegelicht door de minister. 
       
     
     
       4.13 
       Kennelijk heeft de minister de invoering van de onderhavige wettelijke bepaling mede gebaseerd op een eerdere, in een beleidsregel vervatte goedkeuring van de staatssecretaris (Besluit van 10 april 2006, nr. CPP2006/788M). In die beleidsregel was onder meer het volgende opgenomen: 
       
       
         “Inleiding 
         Op grond van artikel 10, tweede lid, Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet bpm) wordt voor gebruikte personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s een forfaitaire vermindering toegepast voor de berekening van de verschuldigde belasting. De hoogte van de vermindering is afhankelijk van de tijdsduur die is verstreken nadat het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. 
         Ontwikkelingen in de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie hebben mij evenwel aanleiding gegeven om onder voorwaarden af te wijken van de forfaitaire vermindering, in de situatie dat blijkt dat deze forfaitaire vermindering verschilt van de werkelijke afschrijving van het voertuig in vergelijking met voertuigen die al in Nederland geregistreerd zijn, uitgaande van vergelijkbare voertuigen. Wetgeving op dit punt is op 28 maart 2006 door de Eerste Kamer der Staten-Generaal aanvaard en zal op een bij Koninklijk Besluit te bepalen tijdstip in werking treden. 
       
       
       
         Goedkeuring 
         Totdat deze mogelijkheid in de wet is opgenomen keur ik onder de hierna opgenomen voorwaarden en beperkingen goed, dat indien bij eerste registratie in Nederland van een in het buitenland geregistreerd gebruikt motorrijtuig blijkt, dat het werkelijke afschrijvingspercentage hoger is dan het percentage volgens de tabel van artikel 10, tweede lid, Wet bpm, dit hogere afschrijvingspercentage wordt gebruikt om het verschuldigde bpmbedrag te bepalen. (…). 
       
       
       
         Voorwaarden en beperkingen 
         Voorwaarde voor toepassing van deze goedkeuring is, dat de aangever op het aangifteformulier een beroep doet op deze goedkeuring. Daarnaast moet de aangever het motorrijtuig op verzoek van de inspecteur beschikbaar houden voor een nadere controle, hertaxatie en/of APK keuring. Bij de aangifte moet de aangever aantonen in hoeverre de afschrijving voor zijn motorrijtuig afwijkt van de vermindering volgens de tabel. De aangever kan dit doen aan de hand van 
       
       a. een in de branche algemeen gebruikelijke koerslijst zoals die wordt gehanteerd voor de verkoop aan particulieren in Nederland; of 
       b. een recent taxatierapport van een onafhankelijke deskundige dat is toegesneden op de waarde bij verkoop aan particulieren in Nederland. 
       
         (…)  
         Ter vermijding van ieder misverstand merk ik nog op, dat uiteraard geen beroep op deze goedkeuring kan worden gedaan als het gaat om een motorrijtuig dat verkeert in een zodanige staat, dat het volgens de wegenverkeerswetgeving niet aan het verkeer mag deelnemen. Dit is bijvoorbeeld het geval als een motorrijtuig op essentiële punten niet voldoet aan de voorwaarden van de zogenoemde APK keuring hetgeen kan blijken uit het taxatierapport. Wanneer bij de beoordeling van een aangifte BPM met beroep op tegenbewijs twijfel ontstaat over de al dan niet rijwaardige staat waarin het voertuig zich bevindt, kan de inspecteur het voertuig APK laten keuren. Als uit deze keuring blijkt dat het voertuig op essentiële onderdelen niet voldoet aan de vereisten in de wegenverkeerswetgeving, zal het beroep op tegenbewijs worden afgewezen.”. 
       
       
     
     
       4.14 
       De Inspecteur heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat te dezen sprake is van ‘essentiële gebreken’ als bedoeld in artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling, zodat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld, kort gezegd, dat artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling in strijd is met (1) het Unierecht (artikel 110 VWEU); (2) artikel 10 Wet Bpm; (3) dat de Inspecteur een onjuiste uitleg aan artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling geeft en dat (4) de Inspecteur het vertrouwensbeginsel schendt door zich voor het eerst in hoger beroep erop te beroepen dat de regeling van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling inzake ‘essentiële gebreken’ dient te worden toegepast. 
       
       
       
         
           Uitleg 
         
       
       
     
     
       4.15 
       Uit de tekst van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling zou de conclusie kunnen worden getrokken dat ook buiten de gevallen van ‘wachten op keuring’ en ‘bestemd zijn voor sloop’ sprake kan zijn van ‘essentiële gebreken’. De totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling biedt geen aanwijzingen dat zulks niet zou stroken met de bedoeling van de minister. In het algemeen genomen is een inspecteur belast met de uitvoering van de Wet Bpm niet zonder meer gebonden aan de beslissingen van de RDW. Hij heeft in het kader van de uitvoering van de belastingwetgeving ook een eigen taak (vgl. HR 30 januari 2015, nr. 13/03379, ECLI:NL:HR:2015:143). De omstandigheid dat de onderhavige auto niet de zogenoemde WOK-status (wachten op keuring) heeft gekregen van de RDW noch is bestemd voor sloop, zou in zoverre derhalve niet hoeven te betekenen dat geen sprake zou kunnen zijn van essentiële gebreken in de zin van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling. Niettemin ziet het Hof aanleiding die conclusie wel te trekken. Uit voormelde beleidsregel, welke kennelijk mede ten grondslag heeft gelegen aan de invoering van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling en derhalve licht kan werpen op de uitleg van deze bepaling, kan worden opgemaakt dat bij twijfel over de al dan niet rijwaardige staat waarin het voertuig zich bevindt, de inspecteur het voertuig APK kan laten keuren. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat het – in dit verband – uiteindelijk aan de RDW is, en niet aan de inspecteur, om te beoordelen of het voertuig op essentiële onderdelen voldoet aan de vereisten van de wegenverkeerswetgeving. Dit betekent dat wanneer, zoals in het onderhavige geval, een vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto door de RDW is goedgekeurd, er geen sprake kan zijn van een ‘essentieel gebrek’ in de zin van genoemd artikel 8. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur wordt door het Hof niet onderschreven. Ten overvloede zal het Hof voorts nog de standpunten van belanghebbende inzake het vertrouwensbeginsel en, kort gezegd, de verbindendheid beoordelen. 
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.16 
       Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden door eerst in hoger beroep een beroep te doen op de ministeriële regeling inzake de ‘essentiële gebreken’, terwijl bij het vaststellen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag ook door hem ‘gewoon’ een vermindering in aanmerking is genomen ter zake van de schade. Dit beroep faalt. Het staat een procespartij, dus ook de Inspecteur, immers vrij zich in hoger beroep te verweren – of (incidenteel) te appelleren – met alle gronden die zij dienstig acht, tenzij een grond ondubbelzinnig is prijsgegeven. Daarvan is te dezen evenwel geen sprake. 
       
       
         
           Toetsing 
         
       
       
     
     
       4.17 
       Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU dat artikel 110 VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (vgl. onder meer HR 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393).  
       
     
     
       4.18 
       Om aan de zo-even vermelde eis van het Unierecht te voldoen, wordt bij het vaststellen van het afschrijvingspercentage van de Bpm voor een ingevoerde gebruikte auto uitgegaan van enerzijds de historische nieuwprijs van de referentieauto en anderzijds de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Daaraan ligt het uitgangspunt ten grondslag dat het bedrag van de Bpm na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto.  
       
     
     
       4.19 
       Wezenlijk bij dit berekeningssysteem is dat de ingevoerde gebruikte auto vergeleken wordt met de juiste referentieauto. Bij schadeauto’s als de onderhavige ontbreken, naar partijen hebben erkend, dergelijke auto’s echter. Daarom is ook in de taxatierapporten ervoor gekozen om na vergelijking met de gezochte referentieauto een extra bedrag ter zake van de schade in aanmerking te nemen.  
       
     
     
       4.20 
       Toepassing van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling leidt naar het oordeel van het Hof nu juist, door eerst de essentiële gebreken aan de schadeauto te herstellen, ertoe dat de juiste vergelijking kan worden gemaakt. Na het herstel van de essentiële gebreken kan de ingevoerde schadeauto worden vergeleken met de beschikbare referentieauto. Alsdan kan alsnog de vermindering (afschrijving) worden vastgesteld. Het Hof vermag, anders dan belanghebbende betoogt, niet in te zien dat zulks niet strookt met het Unierecht (artikel 110 VWEU). 
       
     
     
       4.21 
       Evenmin deelt het Hof de conclusie van belanghebbende dat de minister met de regeling van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling is getreden buiten de hem door de wetgever verleende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels. In artikel 10, lid 8, Wet Bpm is immers geregeld dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van artikel 10 Wet Bpm. Naar het oordeel van het Hof vormt genoemd artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling een dergelijke ‘nadere regel’. 
       
       
         
           Taxatiemethodiek 
         
       
     
     
       4.22 
       In het door belanghebbende overgelegde taxatierapport wordt bij de berekening van de inkoopwaarde van de referentieauto uitgegaan van de waarde die uit een koerslijst volgt, op welke waarde vervolgens het bedrag van de getaxeerde schade in mindering is gebracht. De Inspecteur betoogt dat een dergelijke taxatiemethodiek niet juist is, omdat in het wettelijke systeem gebruik kan worden gemaakt van óf een koerslijst óf een taxatierapport óf op verzoek de forfaitaire tabel, maar niet – aldus de Inspecteur – van een combinatie van een koerslijst en een taxatierapport.  
       
     
     
       4.23 
       
         Artikel 8, lid 5, Uitvoeringsregeling luidde voor het jaar 2012: 
         “De opgaaf, bedoeld in artikel 10, zevende lid, van de wet, bestaat uit: 
       
       a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of 
       b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport: 
       
         
           –  dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, waaruit inzichtelijk en gedetailleerd de waarde blijkt bij inkoop van het motorrijtuig door een wederverkoper in Nederland; en 
         
           –  dat is voorzien van een verklaring van de taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van datum, begin- en eindtijd van deze fysieke opname en naam, adres en woonplaats van degene die de taxatie feitelijk heeft verricht.”. 
       
       
     
     
       4.24 
       
         Per 1 januari 2013 is dit artikellid vernummerd tot het vierde lid en is aan het slot toegevoegd: “Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a.”. 
         In de Toelichting is hierbij opgemerkt, voor zover van belang (St.crt. 2012, 26349, blz. 34 en 50) 
       
       
       
         “In artikel 10, zevende lid, van de Wet BPM 1992 is bepaald, dat bij de aangifte voor een gebruikt motorrijtuig op basis van de individuele afschrijving een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Daarbij kan met ingang van 1 januari 2013 ingevolge artikel 8, vierde lid (nieuw), van de UR BPM 1992 worden gekozen voor ofwel de gebruikte gegevens zoals ontleend aan een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, ofwel het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. Daarbij is van belang dat, ook indien sprake is van een taxatierapport, gegevens gebruikt kunnen zijn die zijn ontleend aan een koerslijst. In de praktijk zijn voor beide opties vragen gerezen over de toepassing van gegevens die zijn ontleend aan een koerslijst.  
       
       
       
         De verschillende in de handel toegepaste koerslijsten kennen elk hun eigen systematiek, waarbij verschillen bestaan tussen de factoren die apart kunnen worden meegenomen en de weging van die factoren. Hoewel de aldus bepaalde waarde van een gebruikte auto in beginsel steeds de inkoopwaarde zou moeten benaderen die in de praktijk voor een vergelijkbare auto wordt gerealiseerd, zal in de regel de waarde voor een specifieke gebruikte auto per koerslijst wat verschillen, omdat deze waarde langs verschillende wegen kan worden vastgesteld. Bij de aangifte mag de koerslijst worden gebruikt die het hoogste afschrijvingspercentage oplevert en daarmee resulteert in het laagste BPM-bedrag. In de praktijk komt het echter voor dat gegevens van verschillende koerslijsten worden gemengd om tot een hogere afschrijving te komen. Voor elk element dat volgens één of meer koerslijsten apart in aanmerking kan worden genomen, wordt dan een vermindering toegepast aan de hand van de koerslijst die op dat punt de hoogste deelafschrijving oplevert. Daarmee is geen sprake meer van de waardering van de auto, maar van een waarde vastgesteld met behulp van een fictief, gecalculeerd afschrijvingspercentage welke waarde niet strookt met de werkelijke inkoopwaarde die in de praktijk voor vergelijkbare auto’s wordt gerealiseerd. Ter vermijding van onduidelijkheid op dit punt is in genoemd vierde lid opgenomen dat bij de opgaaf slechts gebruik mag worden gemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst. In die koerslijst ontbrekende gegevens mogen uiteraard worden aangevuld. Dat geldt dus ook wanneer de individuele afschrijving wordt vastgesteld aan de hand van een taxatierapport waarvoor mede gebruik is gemaakt van gegevens uit zo’n koerslijst.”  
       
       
     
     
       4.25 
       
         Gelet op hetgeen hiervoor in 4.23 en 4.24 is vermeld, is naar het oordeel van het Hof toegestaan dat in het bij de aangifte gebruikte taxatierapport ook gebruik wordt gemaakt van gegevens uit een koerslijst. Het Hof ziet geen gronden voor de conclusie dat dit niet ook voor het jaar 2012 zou gelden. De door de taxateur van belanghebbende gehanteerde taxatiemethodiek kan derhalve worden gebruikt om de inkoopwaarde van de referentieauto te bepalen.  
         
           Meerdere koerslijsten 
         
       
     
     
       4.26 
       
         De taxateur van belanghebbende is in zijn taxatierapport bij de berekening van de handelsinkoopwaarde, dus vóór de gestelde vermindering wegens extra schade, uitgegaan van de laagste van de waarden die uit de verschillende koerslijsten volgen. Hiertegen bestaat naar het oordeel van het Hof geen bezwaar.   
         
           Handelsinkoopwaarde 
         
       
     
     
       4.27 
       
         Belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto voor aftrek vanwege schade bepaald op € 29.935. De Inspecteur stelt evenwel dat die inkoopwaarde, in afwijking van de gehanteerde koerslijstwaarde € 38.250 dient te bedragen. Zoals het Hof heeft geoordeeld in rechtsoverweging 4.4, rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de handelsinkoopwaarde van de auto (voor aftrek van schade) ten tijde van – en in zoverre in afwijking van – de aangifte door belanghebbende, € 38.250 bedraagt. De Inspecteur wijst daartoe op het hertaxatierapport. Daarin is de handelsverkoopwaarde van de auto bepaald op € 45.000 en is rekening gehouden met een handelsmarge van € 5.250, zodat – zo stelt de Inspecteur – een handelsinkoopwaarde resteert van € 38.250. Blijkens het hertaxatierapport is de handelsverkoopwaarde van € 45.000 bepaald door middel van marktonderzoek onder referentieauto’s in Nederland, waarbij echter – aldus het rapport – geen enkel vergelijkbaar voertuig is gezien. In het rapport wordt verder volstaan met een kopie van een uitdraai van de internetsite “gaspedaal.nl”, waarop enkele auto’s staan vermeld met bijbehorende vraagprijzen en een (klein) aantal objectkenmerken. Met betrekking tot kosten voor rijklaarmaken, mogelijke garantie en inruilmogelijkheden wordt daarbij evenwel niets vermeld. Belanghebbende heeft gemotiveerd bestreden dat de prijzen zoals vermeld op gaspedaal.nl kunnen worden gebruikt om de handelsinkoopwaarde van een referentieauto te bepalen. Daarnaast heeft de Inspecteur een niet nader onderbouwde handelsmarge gehanteerd. Gelet op de totstandkoming van deze gegevens kunnen die naar het oordeel van het Hof niet leiden tot een inkoopprijs die een handelaar betaalt voor een referentieauto. Het Hof acht de Inspecteur dan ook niet geslaagd in het leveren van het bewijs dat de handelsinkoopwaarde van de auto € 38.250 bedraagt. Belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto (voor aftrek van schade) berekend aan de hand van de koerslijstwaarde van Eurotaxglass’s en heeft daartoe en kopie van het koerslijstonderzoek overgelegd. Zoals het Hof heeft overwogen in rechtsoverweging 4.25, acht het Hof deze methode toegestaan. Nu de Inspecteur de koerslijstwaarde als zodanig niet heeft bestreden, dient ter bepaling van de verschuldigde Bpm te worden uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van de auto (voor aftrek van schade) van € 29.935. 
         
           Schade 
         
       
     
     
       4.28 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de auto meer dan normale gebruiksschade heeft en dat de herstelkosten hiervan de handelsinkoopwaarde van de auto nadelig beïnvloeden. Partijen verschillen echter van mening over de hoogte van het bedrag van de kosten van het herstel en over de mate waarin de kosten van herstel drukken op de handelsinkoopwaarde van de auto. 
     
     
       4.29 
       
         Belanghebbende, op wie daarvoor de bewijslast rust, heeft de herstelkosten van de aan de auto opgetreden te repareren schade berekend op € 12.704 (inclusief BTW). Hij heeft daartoe een gespecificeerde schadecalculatie overgelegd, uitgesplitst naar kosten van onderdelen en arbeidsloon en spuitwerk en foto’s overgelegd van de auto in staat van schade. De Inspecteur heeft de door belanghebbende getaxeerde kosten van het herstel van de schade gemotiveerd bestreden, en deze zelf berekend op € 8.000 (inclusief BTW). Hij heeft zijn berekening eveneens doen steunen op een gespecificeerde schadecalculatie waarbij de kosten ook worden uitgesplitst naar kosten van onderdelen, arbeidsloon en spuitwerk en waarbij eveneens foto’s van de auto in beschadigde staat zijn bijgevoegd. In het licht van hetgeen beide partijen aan bewijs hebben aangedragen, acht het Hof belanghebbende maar ook de Inspecteur niet erin geslaagd het door hen bepleite schadebedrag aannemelijk te maken. Gelet op beide calculaties  zal het Hof de kosten van herstel in goede justitie vaststellen op € 10.000 (inclusief BTW). 
         
           Schade inclusief BTW? 
         
       
     
     
       4.30 
       
         Zoals hiervoor is overwogen, wordt bij het vaststellen van het afschrijvingspercentage van de Bpm voor een ingevoerde gebruikte auto uitgegaan van enerzijds de historische nieuwprijs van de referentieauto en anderzijds de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Dit laatste impliceert dat dient te worden uitgegaan van de verkoopprijs van de referentieauto door een particulier. Voor een particulier is het bedrag van de BTW op de kosten van herstel van schade van diens voertuig onderdeel van zijn totale herstelkosten. Naar het oordeel van het Hof dient bij de bepaling van de vermindering van de gezochte handelsinkoopwaarde in verband met kosten van herstel van schade, dan ook te worden uitgegaan van het bedrag van de herstelkosten inclusief BTW. 
         
           Invloed van de schade? 
         
       
     
     
       4.31 
       Belanghebbende stelt dat de kosten van schadeherstel volledig, dat wil zeggen voor het gehele bedrag, in mindering dienen te worden gebracht op de handelsinkoopwaarde van de auto, teneinde de juiste heffingsgrondslag voor de Bpm te verkrijgen. Het Hof verwerpt die stelling. Weliswaar bestaat er een relatie tussen enerzijds de herstelkosten van de schade en anderzijds de handelsinkoopwaarde van het voertuig in beschadigde staat, maar dit is geen een-op-een-relatie zoals belanghebbende voorstaat. Niet iedere euro aan schade of herstelkosten komt geheel in aftrek op de handelsinkoopwaarde van een voertuig. Aan de hand van diverse criteria, zoals merk en type voertuig, courantheid, leeftijd, soort schade en verkrijgbaarheid van onderdelen, dient te worden bepaald wat het effect is van schade of een beschadiging op de waarde van een voertuig. Hierbij dient ook rekening te worden gehouden met de sporen van normaal gebruik. Deze sporen zijn normaliter verwerkt in de inkoopprijs van het voertuig, zodat hiermee niet nogmaals rekening hoeft te worden gehouden. Er hoeft evenmin met een zodanig bedrag aan herstelkosten rekening te worden gehouden, dat het voertuig in een betere staat kan worden gebracht. Het gaat er om, dat de waarde van een voertuig met schade in de juiste verhouding wordt gebracht tot de waarde van voertuigen die vergelijkbaar zijn, afgezien van de schade. De laatste categorie zal eveneens sporen van gebruik vertonen waarvan het wegwerken niet in mindering komt op de waarde, omdat dergelijke sporen bij een gebruikt voertuig immers heel normaal zijn. Met het overleggen van een algemene gebruikssporenmatrix, waarin onafhankelijk van het merk en type van het voertuig de normale gebruiksschade wordt bepaald, acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd om de hoogte van de normale gebruiksschade aannemelijk te maken. Ook anderszins heeft belanghebbende de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de handelsinkoopwaarde van de auto niet inzichtelijk gemaakt.  
     
     
       4.32 
       De Inspecteur stelt dat van de kosten van schadeherstel een bedrag groot € 5.250 in mindering op de handelsinkoopwaarde dient te worden gebracht. Dit bedrag is door de Inspecteur in het geheel niet nader onderbouwd. De Inspecteur heeft geen deskundige naar de zitting van het Hof meegenomen doch hij heeft erin volhard, zonder nadere toelichting, te verwijzen naar het in het hertaxatierapport opgenomen bedrag van € 5.250, welk bedrag – aldus de Inspecteur – is becijferd door een deskundige. Onder deze omstandigheden acht het Hof ook de Inspecteur er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat van het bedrag van de herstelkosten, slechts een bedrag groot € 5.250 in mindering komt op de handelsinkoopwaarde van het voertuig. 
     
     
       4.33 
       Nu geen van partijen de hoogte van de in aanmerking te nemen aftrek voor de kosten van schadeherstel aannemelijk heeft gemaakt, zal het Hof die aftrek zelf, met inachtneming van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd – in goede justitie – vaststellen. Daarbij overweegt het Hof nog als volgt.  
     
     
       4.34 
       
         Zoals belanghebbende heeft gesteld, is bij de behandeling van de wijziging van de Wet Bpm per 1 januari 2015 en daarop gebaseerde wijziging van de Uitvoeringsregeling de daaropvolgende passage opgenomen: 
         “In onderdeel 3.5 van die bijlage is opgenomen dat de waardevermindering als gevolg van schade wordt vastgesteld 72% van het schadebedrag. Deze norm voor waardevermindering van de handelswaarde van een motorrijtuig als gevolg van schade is bepaald aan de hand van in de schadeherstelbranche gangbare en door het Verbond van Verzekeraars geaccepteerde calculatiesystemen. De norm is tot stand gekomen op basis van door het Verbond van Verzekeraars verzamelde gegevens betreffende schadegevallen (2013-2014) van alle merken, typen en leeftijden van motorrijtuigen. Deze norm zal regelmatig worden geactualiseerd.” 
         
           NvT, Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, nr. IZV 2014/715M, tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen inzake de fiscaliteit en douane alsmede van de Wet op de accijns, Stcrt. 2014, 36880, p. 34 en 50. 
         
         Het Hof acht genoemde norm een bruikbaar uitgangspunt bij het in goede justitie bepalen van de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de waarde van de auto in beschadigde toestand. Dat de auto in het onderhavige geval – anders dan bij gegevens gebruikt voor de totstandkoming van bovenstaande norm – niet in de periode 2013-2014 doch in het jaar 2012 is verworven, acht het Hof niet van zodanige betekenis dat bedoelde norm te dezen niet als handvat gebruikt zou kunnen worden. Gelet hierop, bepaalt het Hof de in aanmerking te nemen waardevermindering als gevolg van de te herstellen schade aan het voertuig in goede justitie op € 7.200. 
       
     
     
       4.35 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de bruto Bpm voor de auto € 11.884 beloopt. Uitgaande van een historische nieuwprijs van de auto van € 51.460 en een handelsinkoopwaarde van de auto na aftrek van schade van (€ 29.935 -/- € 7.200 =) € 22.735, bedraagt de afschrijving 55,82% en de op grond van het wettelijk systeem verschuldigde Bpm 44,18% van € 11.884 = € 5.250. 
       
       
         
           Leeftijdskorting 
         
       
     
     
       4.36 
       Belanghebbende heeft zich – onder meer – op het standpunt gesteld dat de Inspecteur in strijd handelt met artikel 110 VWEU doordat hij de vermindering bij de naheffingsaanslag heeft berekend per datum aangifte en niet per datum registratie, zoals bij vergunninghouders op grond van artikel 8 van de Wet Bpm gebeurt.  
     
     
       4.37 
       Belanghebbende stelt in aanmerking te komen voor een extra aftrek op de herrekende bruto-Bpm, zodanig dat de tabelkorting wordt verleend gedurende het tijdsverloop tussen het moment waarop de herrekende bruto-Bpm wordt vastgesteld (datum aangifte:  8 februari  2012) en het moment waarop het belastbare feit zich voordoet (registratie: 30 januari 2013). Ten tijde van de aangifte was de auto zeven maanden en acht dagen oud. De afschrijving op grond van de tabel van artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling was op dat moment (tabel 2012) 22,75%. Dit betekent dat de herrekende Bpm kan worden vastgesteld op € 5.250: (1 -/- 0,2275) = € 6.796. Op het moment van de registratie, op 30 januari 2013, was de auto 18 maanden en 30 dagen oud. De tabelafschrijving bedroeg op dat moment (tabel 2013) 41,917%. Dit betekent dat de verschuldigde Bpm met inachtneming van het opgetreden tijdsverloop sinds het moment van aangifte, op het moment van registratie nog 58,083% van € 6.796 = € 3.947 bedraagt. 
     
     
       4.38 
       Voorgaande regeling wordt echter alleen toegepast in de gevallen waarin de belastingplichtige een vergunning heeft als bedoeld in artikel 8 van de Wet Bpm. Belanghebbende beschikt niet over een dergelijke vergunning. Zulks is – aldus belanghebbende – in strijd met artikel 110 VWEU. 
     
     
       4.39 
       Aangevers van personenauto’s en motorrijwielen die niet in het bezit zijn van een vergunning als bedoeld in artikel 8 Wet Bpm moeten op grond van artikel 6, tweede lid, letter a, 1e juncto letter b van de Wet Bpm, aangifte doen voordat het kenteken wordt geregistreerd (op naam wordt gesteld). Het moment van het doen van aangifte en het moment van tenaamstelling kunnen daardoor zijn gelegen in twee verschillende maanden (of jaren). Het belastbare feit is echter de registratie van de auto. Ten tijde van de registratie rust er op de auto € 3.947 Bpm. Niettemin dient belanghebbende op grond van de wetgeving € 5.250 aan Bpm voldoen terwijl een vergunninghouder daarentegen voor precies dezelfde auto, in dezelfde conditie, ‘slechts’ een bedrag van € 3.947 aan Bpm had hoeven te voldoen. Daardoor komt de Wet Bpm in zoverre in strijd met artikel 110 VWEU. Immers, aannemelijk is dat voor tenminste een deel van de auto’s op de Nederlandse markt (te weten de auto’s die door vergunninghouders zijn ingevoerd) het moment van registratie wel doorslaggevend is voor de bepaling van de hoogte van de Bpm, en wordt aldus op de auto van belanghebbende een hogere Bpm geheven dan die nog rust op reeds op de Nederlandse markt aanwezige auto’s. Zulks is krachtens het Unierecht niet toegestaan. 
     
     
       4.40 
       
         Gelet hierop, bedraagt de door belanghebbende verschuldigde Bpm € 3947. Belanghebbende heeft op aangifte € 3.981 voldaan, zodat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. 
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.  
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       5.1 
       Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De Rechtbank heeft de Inspecteur reeds veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende in de bezwaarfase en de beroepsfase. Die beslissing laat het Hof in stand. 
     
     
       5.2 
       De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen te worden berekend op de voet van de in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) opgenomen forfaitaire normen.  
     
     
       5.3 
       Op grond van artikel 2, lid 3, Bpb kan in bijzondere omstandigheden evenwel worden afgeweken van de forfaitaire bedragen van het Bpb. 
     
     
       5.4 
       Uit de Nota van Toelichting bij het Bpb, Stb. 1993, 763, volgt dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden in het Bpb is opgenomen omdat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig kan uitpakken. De rechter kan daarom in gevallen waarin sprake is van bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding verlagen of verhogen, aldus deze toelichting. Verder wordt aldaar opgemerkt dat hierbij geen afbreuk mag worden gedaan aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten. Voorts wordt benadrukt dat er werkelijk sprake moet zijn van een uitzondering. 
     
     
       5.5 
       Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden terughoudend te worden toegepast (HR 8 april 2011, nr. 10/00652, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415). Voor een afwijking van de forfaitaire regeling is aanleiding als het voor elke individuele zaak vasthouden aan die regeling leidt tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft (HR 9 oktober 2015, nr. 14/04108, ECLI:NL:HR:2015:2990). Daarbij dient in aanmerking te worden genomen de omstandigheid dat de vergoedingen op grond van het Bpb het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten (HR 25 september 2015, nr. 14/04107, ECLI:NL:HR:2015:2794). 
     
     
       5.6 
       
         Wanneer bij de bepaling van de omvang van de vergoeding onverkort voor elke individuele zaak wordt vastgehouden aan de forfaitaire regeling zonder rekening te houden met de omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende in tientallen soortgelijke zaken rechtsbijstand verleent, en – los van de feitelijke geschillen omtrent de schade en de invloed hiervan – in alle zaken, zij het steeds in wisselende combinaties, zuiver juridische geschilpunten aan de orde zijn gesteld, waarbij de gebezigde argumenten per geschil in belangrijke mate overeenkomen, zal dit naar het oordeel van het Hof leiden tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. Daarom zal het Hof afwijken van de forfaitaire bedragen van het Bpb. Het Hof zal ter zake van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand uitgaan van de helft van de volgens de forfaitaire normen vastgestelde bedragen 
         
           De kosten van de rechtsbijstandverlener 
         
       
       
     
     
       5.7 
       
         Gelet op het hiervoor overwogene, zal het Hof de proceskosten van belanghebbende ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand als volgt berekenen:  
         Hoger beroep	€ 1.488 (3 punten  wegingsfactor 1  € 496 = € 1.488). Hiervan komt de helft, derhalve € 744 voor vergoeding in aanmerking. 
       
       
       
         
           De kosten van de deskundige 
         
       
       
     
     
       5.8 
       
         Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van de kosten van de door hem ter zitting van het Hof meegebrachte deskundige [B] . Tussen partijen is de hoogte van de vergoeding  van € 252,34 voor vijf zaken niet in geschil. Gelet hierop en gelet op het Bpb, stelt het Hof de kostenvergoeding voor de deskundige vast op (1/5 van € 252,34 =) € 50,47. 
         De kostenvergoeding beloopt derhalve in totaal € 794,47.  
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, 
       – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond, 
       – vernietigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur, 
       –  vernietigt de naheffingsaanslag, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 794,47,  
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 246 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.J.G.M. van Kempen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op  7 juni 2016  in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (C.E. te Brake) 
             
             
               (R. den Ouden) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 juni 2016 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.