ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BR4486

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BR4486 Parket bij de Hoge Raad , 17-02-2012 / 09/04280

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-02-17

Zaaknummer: 09/04280

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BR4486

---

Omzetbelasting; artikel 3, lid 1, Wet OB; artikelen 76n en 76q van de Wet op het voortgezet onderwijs; civielrechtelijke levering van een (nieuw) schoolgebouw door de gemeente aan het bevoegd gezag van de school is een levering in de zin van de Wet OB, ondanks beperkingen met betrekking tot vervreemdingsbevoegdheid van het gebouw.

Nr. 09/04280 
       Nr. Rechtbank: AWB 06/3843 
       Nr. Gerechtshof: 08/00368 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 1 januari 2001 tot en met 31 januari 2004 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 30 juni 2011 inzake: 
       Gemeente Gemert-Brakel 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     Belanghebbende heeft een nieuw schoolgebouw met ondergrond 'in volle eigendom' overgedragen aan een stichting, die bestuurder is van een school voor voortgezet onderwijs. Centraal in deze procedure staat de vraag of die overdracht een levering is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord, omdat naar 's Hofs oordeel de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO) de macht van de stichting om als eigenaar over de nieuwbouw te beschikken in essentiële mate beperken. Daarnaast is in deze cassatieprocedure een vergrijpboete aan de orde. 
     
     2. De feiten 
     
     2.1 Belanghebbende heeft in juli 1996 de gemeentelijke technische school te Z in eigendom overgedragen aan de Stichting A(1) (hierna: de Stichting). De Stichting is (onder meer) bestuurder van B in Z, een school voor voortgezet onderwijs.(2) 
     
     2.2 Nog in 1996 is de Stichting begonnen met de ontwikkeling van plannen voor de bouw van een nieuw schoolgebouw voor B (de nieuwbouw). De Stichting heeft daartoe adviseurs, een architect en een maquettebouwer ingeschakeld. 
     
     2.3 Vanaf maart 1998 heeft overleg plaatsgevonden tussen de Stichting en belanghebbende over de financiering van de nieuwbouw en de (economische en juridische) eigendom daarvan. Op 31 maart 1999 heeft de gemeenteraad van belanghebbende besloten een krediet van ƒ 18.425.000 aan de Stichting beschikbaar te stellen voor de met de bouw en de infrastructuur op het schoolterrein gemoeide kosten. 
     
     2.4 Bij brieven van 28 september 2000 heeft de Stichting ondernemers die haar inzake de nieuwbouw hadden gefactureerd verzocht om de haar uitgereikte facturen te crediteren en nieuwe facturen op te maken op naam van belanghebbende. Dit is gedaan.(3) 
     
     2.5 Bij akte van 20 november 2000 hebben belanghebbende en de Stichting gezamenlijk verklaard dat de Stichting heeft opgehouden het oude schoolgebouw als school te gebruiken, een en ander als bedoeld in artikel 76u, lid 1, van de WVO(4). Ingevolge artikel 76u, lid 4, van de WVO heeft belanghebbende door inschrijving van die akte in de openbare registers - waartoe blijkens de gedingstukken(5) bij notariële akte van 19 februari 2001 een verzoek is gedaan - de eigendom van het voormalige schoolgebouw met bijbehorende (onder)grond verkregen. 
     
     2.6 Op 6 februari 2001 heeft belanghebbende aan de Stichting ('beschikkende op het verzoek d.d. 11 juli 2000 van B') een bouwvergunning afgegeven voor de nieuwbouw. Op 11 mei 2001 is een sloopvergunning voor het voormalige schoolgebouw verleend.(6) 
     
     2.7 De nieuwbouw is verzorgd door C B.V. (hierna: de aannemer). Deze heeft ter zake van de nieuwbouw facturen aan belanghebbende uitgereikt zonder daarop omzetbelasting te vermelden. Op deze facturen is aangegeven dat de omzetbelasting wordt verlegd naar belanghebbende. Belanghebbende had daarom verzocht. De blijkens deze facturen naar haar verlegde omzetbelasting heeft belanghebbende echter niet in haar aangiften omzetbelasting verwerkt. 
     
     
       2.8 Bij akte van 29 augustus 2003 (hierna ook: leveringsakte) heeft belanghebbende het nieuwe schoolgebouw met ondergrond in volle eigendom(7) aan de Stichting geleverd. De koopsom bedroeg € 2.355.176,70 vermeerderd met € 447.483,57 aan omzetbelasting. In de akte van levering zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen: 
       "Voorkeursrecht tot terugkoop 
       Artikel 8 
       a. Indien Koper [Stichting, MvH] te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt gebruiksrecht daarop - van het Verkochte [het nieuwe schoolgebouw met ondergrond, MvH], is hij verplicht het Verkochte eerst aan Verkoper [belanghebbende, MvH] aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs van tweemiljoen achthonderdtweeduizend zeshonderdzestig euro en zevenentwintig eurocent (€ 2.802.660,27), onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden. 
       (...) 
       c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, danwel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de optieprijs van Verkoper geheel aan de Verkoper toe. 
       (...) 
       Koopoptie 
       Artikel 9 
       a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen. 
       (...) 
       d. De koop casu quo de levering, krachtens dit kooprecht zal geschieden voor een gelijke prijs als is omschreven in artikel 8 sub a. en onder gelijke voorwaarden en bepalingen als in onderhavige levering is neergelegd, behoudens voormeld voorkeursrecht van koop en koopoptierecht. 
       (...) 
       Artikel 10 
       Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 8 niet verleent (...) of overgaat tot verkoop zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 9 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 9 niet verleent, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van negenmiljoen vijfentwintigduizend (...) euro (€ 9.025.000,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade. 
     
     
     
       Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten 
       Artikel 11 
       De onderhavige overeenkomst van verkoop en koop casu quo de levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen: 
       1. als Verkoper het volledige recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van het voormelde schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd; 
       (...)" 
     
     
     2.9 Op 6 november 2004(8) is namens de Inspecteur(9) bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aangiften omzetbelasting in verband met de nieuwbouw. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek, blijkend uit het rapport van 10 juni 2005, is aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van € 1.818.514 aan omzetbelasting opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende bij de bouw en de overdracht van de school heeft gehandeld als overheid. Tegelijkertijd met het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd van € 59.948. 
     
     2.10 De naheffingsaanslag is als volgt samengesteld: 
     
     
       
         Tabel 
         
           
         
       
     
     
     2.11.1 Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.801.093. De Inspecteur heeft zich in deze uitspraak op het standpunt gesteld dat belanghebbende de nieuwbouw in 2003 in haar hoedanigheid van ondernemer heeft geleverd aan de Stichting en wel tegen een vergoeding van € 11.380.176 (dat wil zeggen € 9.025.000 meer dan de in de leveringsakte overeengekomen vergoeding van € 2.355.176,70). Over dit meerdere (€ 9.025.000) heeft de Inspecteur 19% omzetbelasting(13), ofwel € 1.714.750 nageheven. De in 2.10 vermelde correcties van € 71.997 en € 14.346 zijn bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De optelsom van deze bedragen levert vorenvermeld na te heffen bedrag van € 1.801.093 op, tot welk bedrag de Inspecteur - als vermeld - bij de uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag heeft vastgesteld. 
     
     2.11.2 Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is, als eerder vermeld, een vergrijpboete van € 59.948 opgelegd. Deze boete bestond uit twee componenten. Een bedrag van € 15.200 zag op de naheffing vanwege verlegde omzetbelasting in een jaar dat niet tot het tijdvak van de naheffingsaanslag behoorde.(14) De tweede component van de vergrijpboete ten bedrage van € 44.748 is opgelegd omdat belanghebbende de omzetbelasting die is vermeld op de in 2.8. vermelde akte van levering van 29 augustus 2003 pas heeft aangegeven en voldaan bij de aangifte over het vierde kwartaal 2003. De boete is bij uitspraak op bezwaar verminderd met het bedrag van € 15.200. Die correctie had immers betrekking op een tijdvak dat was gelegen buiten het tijdvak van de naheffing. 
     
     3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
     3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). 
     
     3.2 Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende de nieuwbouw aan de Stichting heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet en zo ja, of zij deze levering als ondernemer heeft verricht. Bij bevestigende beantwoording van deze laatste vraag was voorts in geschil wat de maatstaf van heffing van die levering is.(15) 
     
     3.3 Bij uitspraak van 8 april 2008, nr. AWB 06/3843, LJN BD5647, V-N 2008/48.2.4, heeft de Rechtbank overwogen dat de in de leveringsakte opgenomen bepalingen de beschikkingsmacht van de Stichting zozeer beperken dat naar haar oordeel niet gezegd kan worden dat de Stichting de macht heeft verkregen om als eigenaar over de nieuwbouw te beschikken. Naar het oordeel van de Rechtbank is de nieuwbouw dan ook niet aan de Stichting geleverd in de zin van de omzetbelasting. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 116.505(16), en de boete vernietigd. 
     
     3.4 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 
     
     3.5 Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of belanghebbende de nieuwbouw als ondernemer aan de Stichting heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet. Bij bevestigende beantwoording van die vraag was voorts in geschil of belanghebbende misbruik heeft gemaakt van recht. Daarnaast was in geschil of de Inspecteur terecht een vergrijpboete heeft opgelegd. 
     
     
       3.6 Evenals de Rechtbank was het Hof van oordeel dat belanghebbende de nieuwbouw niet in de zin van vorenbedoelde bepaling aan de Stichting heeft geleverd. Het Hof overwoog daartoe: 
       "4.1. In artikel 3, lid 1, onderdeel a van de Wet is bepaald dat als levering moet worden aangemerkt de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst. In arrest HVJ EG 8 februari 1990, Safe Rekencenter B.V., C-320/88, BNB 1990/271 en Hoge Raad 4 juli 1990, nr. 24.942, BNB 1990/272 is vastgesteld dat als "levering van een goed" in de zin van art. 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In de onderhavige zaak dient derhalve niet zozeer te worden vastgesteld of de Stichting feitelijk over de nieuwbouw kon beschikken, doch of aan haar de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken werd overgedragen. 
       (...) 
       4.4. (...) Belanghebbende miskent dat de tussen haar en de Stichting gesloten overeenkomst mede gezien moet worden in de context van de WVO. De hiervoor weergegeven artikelen van de WVO beperken de macht van de Stichting om als eigenaar over de nieuwbouw te beschikken in essentiële mate. In artikel 76q WVO is bepaald dat vervreemding van de onroerende zaak zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig is. Door middel van de artikelen 76r en 76s WVO kan het daadwerkelijke gebruik van het schoolgebouw of het terrein worden beperkt tot een bepaalde tijd of bepaalde dagdelen dat de Stichting deze nodig heeft voor haar aldaar gevestigde school. Voor verhuur aan een andere dan een gemeentelijke school is toestemming vereist van burgemeester en wethouders. Aan de eventuele verhuur kunnen door burgemeester en wethouders beperkende voorwaarden worden verbonden. Het ligt op grond van artikel 76u WVO voorts, in de macht van burgemeester en wethouders te bewerkstelligen dat bij einde van het gebruik van het gebouw en het terrein voor de school, indien dit in onderling overleg niet kan worden overeengekomen, het gebruik van (een deel van) de school en/of het terrein blijvend aan het bevoegd gezag kan worden onttrokken en de eigendom overgaat op de gemeente. De stelling van belanghebbende, zoals verwoord ter zitting, als zouden de bepalingen van de WVO niet gelden omdat in de akte van levering hiervan geen gewag wordt gemaakt, dan wel, dat belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst bij voorbaat zou hebben afgezien van haar rechten op grond van de WVO, snijdt naar het oordeel van het Hof geen hout. Deze stelling dient te worden verworpen. 
       4.5. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat overdracht door belanghebbende van de nieuwbouw aan de Stichting niet als een levering in de zin van de Wet kan worden aangemerkt, doch dient te worden gekwalificeerd als het terbeschikkingstellen van de nieuwbouw aan de Stichting tegen betaling van een vergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Partijen zijn het er in dat geval over eens dat belanghebbende niet heeft gehandeld als ondernemer, belanghebbende geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting en de door de Rechtbank berekende naheffingsaanslag van € 116.505 juist is. Nu partijen daarbij geen blijk geven uit te gaan van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof hen daarin volgen. (...)." 
     
     
     3.7 Aan de vraag of sprake is van misbruik van recht kwam het Hof niet toe, nu het - aldus punt 4.6 van de uitspraak - 'op basis van kwalificatie van de feiten concludeert tot een binnen de Wet passend rechtsgevolg'. 
     
     
       3.8 Wat betreft de boete overwoog het Hof dat het de Inspecteur vrij staat om in incidenteel hoger beroep de boete aan de orde te stellen, daartoe overwegende: 
       "4.8. De Rechtbank heeft geoordeeld dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat de boete moet vervallen indien geen sprake is geweest van een levering in de zin van de Wet. De Inspecteur herhaalt in zijn incidenteel hoger beroep evenwel zijn standpunt dat het aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat omzetbelasting ter zake van de overdracht van de nieuwbouw aan de Stichting niet tijdig is aangegeven en betaald. Uit het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank blijkt niet dat partijen op dit punt een overeenkomst hebben gesloten. Het proces-verbaal vermeldt slechts de (eenzijdige) uitlating van de Inspecteur: "De boete vervalt als belanghebbende niet heeft geleverd en derhalve geen ondernemer is". Het staat de Inspecteur daarom vrij, om in incidenteel hoger beroep de boete aan de orde te stellen." 
     
     
     
       3.9 Met betrekking tot de aan belanghebbende verweten grove schuld overwoog het Hof als volgt: 
       "4.9. De voormelde overdracht had plaats op 29 augustus 2003 en de daaruit voortvloeiende af te dragen omzetbelasting had bij de aangifte over het derde kwartaal van 2003 dienen te worden aangegeven en afgedragen. De facto is dit gebeurd bij de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2003. Belanghebbende erkent dat de af te dragen omzetbelasting te laat is aangegeven en afgedragen. Dit is evenwel, aldus belanghebbende, niet te wijten aan opzet of grove schuld van haar, doch werd - kort gezegd - veroorzaakt door een toentertijd ter zake onvoldoende deskundige ambtenaar, belast met het doen van de aangiftes omzetbelasting. Deze ambtenaar heeft niet onderkend dat de op de factuur van de notaris vermelde omzetbelasting diende te worden begrepen in de aangifte van het derde kwartaal van 2003. 
       4.10. Met betrekking tot de nieuwbouw had belanghebbende een apart BTW nummer aangevraagd; het betrof een omvangrijk bouwproject met grote financiële belangen waarover de gemeenteraad periodiek geïnformeerd wenste te worden. In overleg met haar adviseur heeft belanghebbende een BTW constructie opgezet welke ertoe moest leiden dat de op bouwkosten van de nieuwbouw drukkende BTW geheel kon worden teruggehaald. Zonder enig oordeel te willen uitspreken over de vraag of belanghebbende hiermee aan fiscale grensverkenning deed, is het Hof van oordeel dat belanghebbende bij de voldoening van haar fiscale (aangifte)verplichtingen in dezen ten minste de plicht had om te zorgen dat zij hiervoor ter zake deskundige ambtenaren inzette. De aangiftes resulterend in een teruggave van de haar in rekening gebrachte btw zijn wel steeds tijdig ingediend. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om ook die aangifte waarop een betaling diende te volgen, tijdig in te dienen. Dit klemt te meer nu het hier het sluitstuk betrof van voornoemde BTW constructie. Door het in dezen niet inzetten van ter zake voldoende deskundige ambtenaren heeft belanghebbende niet de nodige zorg betracht die van haar mocht worden verwacht. Zij heeft hiermee dermate lichtvaardig gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten." 
     
     
     3.10 Het Hof achtte een boete van € 10.000 passend. In verband met een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) heeft het Hof de boete verder verminderd tot € 9.000. 
     
     3.11 Bij uitspraak van 18 september 2009, nr. 08/00368, LJN BK5483, V-N 2010/4.1.4, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur heeft het Hof ongegrond verklaard voor zover het betreft de naheffingsaanslag, en gegrond voor zover het betreft de boetebeschikking. Het Hof heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover het betreft de boetebeschikking en heeft de boete verminderd tot een bedrag van € 9.000; het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd voor zover het betreft de naheffingsaanslag. 
       
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. In de motivering van het beroep in cassatie stelt belanghebbende drie middelen van cassatie voor. 
     
     4.2 Het eerste middel richt zich met een motiverings- en een rechtsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de overdracht van de nieuwbouw door belanghebbende aan de Stichting geen levering in de zin van de Wet is. 
     
     4.2.1 Ter toelichting voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op belanghebbendes argumenten inhoudende dat zij en de Stichting bewust hebben gekozen voor een private levering van de volle eigendom van de nieuwbouw door in de akte geen verwijzing naar de WVO op te nemen. Als het de bedoeling van partijen was geweest om de WVO van toepassing te laten zijn, zouden de verkoopregulerende bedingen in de akte van levering volgens belanghebbende volstrekt overbodig zijn geweest. Doordat het Hof niet ingaat op de door belanghebbende aangevoerde argumenten en deze argumenten afdoet met de enkele opmerking dat deze geen hout snijden is zijn beslissing, zo wordt in het middel betoogd, niet voldoende met redenen omkleed, dan wel onbegrijpelijk. 
     
     4.2.2 Ook indien de levering wel in de context van de WVO zou moeten worden bezien, is - zo voert belanghebbende aan - de macht om als eigenaar over het goed te beschikken overgegaan. Door het sluiten van de overeenkomst heeft belanghebbende afstand gedaan van rechten die de WVO haar verleent. Volgens belanghebbende zijn de in de akte van levering overeengekomen rechten en verplichtingen niet strijdig met de WVO. In artikel 76n, lid 2, van de WVO wordt de mogelijkheid gegeven dat het bevoegd gezag de eigendom van een school verwerft. Uit niets valt af te leiden, zo wordt in het middel betoogd, dat hiermee niet de beschikkingsmacht wordt bedoeld. Op grond van de WVO kan een gemeente haar bevoegdheden alleen in onderling overleg met het bevoegd gezag uitoefenen. 
     
     4.3 Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het de Inspecteur vrijstaat in incidenteel hoger beroep de boete aan de orde te stellen, terwijl de Inspecteur zich bij de Rechtbank op het standpunt heeft gesteld dat de boete dient te vervallen als wordt geoordeeld dat belanghebbende de nieuwbouw niet heeft geleverd en geen ondernemer is. Met dit oordeel heeft het Hof in de opvatting van belanghebbende het vertrouwensbeginsel en het beginsel van een goede procesorde geschonden. 
     
     4.4 In het derde middel wordt betoogd dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten. In punt 4.9 van zijn uitspraak heeft het Hof overwogen dat volgens belanghebbende het te late aangeven en afdragen van omzetbelasting is veroorzaakt door een toentertijd ter zake onvoldoende deskundige ambtenaar. Belanghebbende heeft, zo wordt in het middel betoogd, in haar verweerschrift op het incidenteel hoger beroep gesteld dat de aangevoerde stelling dat het personeel ondeskundig was, bij nader inzien onjuist was en dat uit nader onderzoek was gebleken dat belanghebbende niet hoefde te twijfelen aan de deskundigheid van de werknemer. Onder verwijzing naar het verweerschrift op het incidentele hoger beroep bij het Hof stelt belanghebbende dat geen sprake is van grove schuld, dan wel dat deze grove schuld niet aan belanghebbende kan worden toegerekend. 
     
     4.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     4.6 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen. 
     
     4.7 De Staatssecretaris heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. In zijn incidentele beroep in cassatie stelt de Staatssecretaris dat bij gegrondverklaring van het beroep in cassatie nog nader moet worden onderzocht of sprake is van misbruik van recht. 
     
     4.8 Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen. 
     
     5. De Wet op het voortgezet onderwijs 
     
     5.1 Naar blijkt uit hetgeen hiervoor is weergegeven, speelt in deze zaak de onderwijswetgeving, meer specifiek de WVO, een belangrijke rol, met name bij de beoordeling van het eerste middel. De voorziening in de huisvesting van scholen in het voortgezet onderwijs is in (Hoofdstuk I van titel III, afdeling IA van) deze wet geregeld. Omdat het hier gaat om wetgeving die de fiscaal geschoolde lezer mogelijk niet onmiddellijk op het netvlies heeft, geef ik in dit onderdeel van de conclusie de tekst van de voor deze zaak relevante bepalingen uit de WVO weer. 
     
     5.2 De navolgende artikelen zijn in dit kader van belang: 
     
     
       Artikel 76b. Voorziening in huisvesting door de gemeente (tekst 1 januari 1998 t/m 7 maart 2006) 
       1. De gemeenteraad draagt ten behoeve van de gemeentelijke en van de andere dan gemeentelijke scholen zorg voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk. Hij behandelt daarbij de gemeentelijke en de andere dan gemeentelijke scholen op gelijke voet. 
       2. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder een andere dan een gemeentelijke school mede begrepen een op het grondgebied van de gemeente gelegen nevenvestiging van een school waarvan de hoofdvestiging op het grondgebied van een andere gemeente is gelegen. 
     
     
     
       Artikel 76n. Bouwheerschap (tekst vanaf 1 augustus 1998) 
       1. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 76f en 76i kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt. 
       2. Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een andere dan een gemeentelijke school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen. 
       3. Indien de voorziening in de huisvesting, bedoeld in het tweede lid, niet voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht, geven burgemeester en wethouders deze aan het bevoegd gezag in gebruik. 
     
     
     
       Artikel 76q. Onderhoudsplicht; verbod tot vervreemding en bezwaring (tekst vanaf 11 mei 2001) 
       1. (...). 
       2. Vervreemding door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school anders dan op grond van de artikelen 42c en 50, van gebouwen, terreinen en roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, of bezwaren met een zakelijk recht door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school van zodanige gebouwen en terreinen is zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig. 
       3. (...). 
     
     
     
       Artikel 76r. Vorderingsrecht (tekst vanaf 1 augustus 1998) 
       1. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Het voorgenomen gebruik dient zich te verdragen met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. Tevens zijn burgemeester en wethouders bevoegd ten behoeve van het onderwijs in lichamelijke opvoeding of expressie-activiteiten een gebouw of terrein dan wel een gedeelte daarvan dat tijdelijk gedurende gedeelten van de dag of in het geheel niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs, niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een sportterrein, buiten de tijden dat het terrein voor het voortgezet onderwijs wordt gebruikt, gedurende die tijd te bestemmen voor culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden, op zodanige wijze dat het zich verdraagt met het onderwijs dat op het terrein wordt gegeven. 
       2. Indien het gebouw of terrein in gebruik is voor een andere dan een gemeentelijke school, plegen burgemeester en wethouders vooraf overleg met het bevoegd gezag en, voor zover van toepassing, ook met het bevoegd gezag van de andere school of nevenvestiging waarvoor de huisvesting is bestemd. 
     
     
     
       Artikel 76s. Verhuur en medegebruik gebouw of terrein (tekst vanaf 1 augustus 2003) 
       1. Voor zover artikel 76r geen toepassing vindt, kan het bevoegd gezag een gedeelte van een gebouw of terrein in gebruik geven ten behoeve van uit de openbare kas bekostigd onderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden. Voor zover niet nodig voor uit de openbare kas bekostigd onderwijs, kan het bevoegd gezag een gedeelte van het gebouw of terrein verhuren aan een derde, voor zover het gehuurde niet bestemd zal zijn als woon- of bedrijfsruimte in de zin van de vijfde en zesde afdeling van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Indien het een andere dan een gemeentelijke school betreft, is voor verhuur toestemming van burgemeester en wethouders vereist. 
       2. De ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid eindigt: 
       a. indien burgemeester en wethouders gebruik maken van hun bevoegdheid op grond van artikel 76r zonder dat enige schadeplicht ontstaat, of 
       b. indien het in gebruik gegeven dan wel verhuurde deel nodig is voor gebruik door de eigen school. 
       3. Ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid geschiedt niet indien het voorgenomen gebruik zich niet verdraagt met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. 
       4. Op de ingebruikgeving en verhuur ingevolge het eerste lid is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing. 
       5. Het zonder toestemming van burgemeester en wethouders verhuren van een gebouw of terrein door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school alsmede elk met dit artikel strijdig beding opgenomen in een huurovereenkomst met betrekking tot schoolgebouwen, is nietig. 
     
     
     
       Artikel 76u. Einde gebruik gebouw of terrein door andere dan een gemeentelijke school (tekst 1 augustus 2003 t/m 31 december 2004) 
       1. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het gebouw en terrein kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken. 
       2. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het eerste lid desgevraagd besluiten dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school. 
       3. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat voornemens is gebouwen of terreinen, of een gedeelte daarvan, blijvend niet meer voor de school te gebruiken, doet hiervan onverwijld mededeling aan burgemeester en wethouders. 
       4. Zodra de in het eerste lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het tweede lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een besluit als bedoeld in het tweede lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de akte, het onherroepelijk geworden besluit onderscheidenlijk de uitspraak, tenzij deze een gebouw betreft als bedoeld in artikel 28 van de Overgangswet W.V.O. en waarvoor door het bevoegd gezag van rijkswege slechts een rentevergoeding is ontvangen, ingeschreven in de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Door de inschrijving verkrijgt de gemeente de eigendom. 
       5. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het schoolgebouw, kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. 
       6. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het vijfde lid desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school. Alvorens op de aanvraag te besluiten, horen gedeputeerde staten de wederpartij. 
       7. Zodra de in het vijfde lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het zesde lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een beslissing als bedoeld in het zesde lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, kan het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school het desbetreffende gedeelte van het gebouw met toestemming van burgemeester en wethouders verhuren. 
       8. De toestemming, bedoeld in het zevende lid, wordt verleend voor een tijdvak van ten hoogste 3 jaren. Op verzoek van het bevoegd gezag kan dit tijdvak telkens worden verlengd met een termijn van ten hoogste 3 jaren. 
       9. Op de verhuur, bedoeld in het zevende lid, is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing. 
     
     
     
       Artikel 76v Jaarlijks bedrag voor huisvestingskosten van andere dan gemeentelijke scholen (tekst 11 mei 2001 t/m 31 december 2004) 
       In afwijking van het bepaalde in dit hoofdstuk kan de gemeenteraad met het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school, onder door de gemeenteraad te stellen voorwaarden, overeenkomen dat de gemeenteraad aan het bevoegd gezag ten behoeve van de door het bevoegd gezag op het grondgebied van die gemeente in stand gehouden school een jaarlijks bedrag voor huisvestingskosten betaalt. 
     
     
     6. Levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet 
     
     6.1 Handelen als ondernemer 
     
     6.1.1 Het Hof komt in punt 4.5 van zijn uitspraak tot de conclusie dat de overdracht van de nieuwbouw door belanghebbende geen levering in de zin van de omzetbelasting vormt, maar moet worden gekwalificeerd als het terbeschikkingstellen van de nieuwbouw tegen betaling van een vergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Voor dat geval, zo overweegt het Hof, zijn partijen het erover eens dat belanghebbende niet als ondernemer heeft gehandeld. Van oordeel dat partijen hierbij niet van een onjuiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, volgt het Hof de partijen hierin. 
     
     6.1.2 Ik leid hieruit af dat het Hof kennelijk (met partijen) van oordeel is dat de overdracht van schoolgebouwen door gemeenten - ongeacht de omzetbelastingtechnische kwalificatie daarvan - in beginsel als overheidshandelen moet worden aangemerkt. Anders kan mijns inziens namelijk niet worden verklaard waarom belanghebbende de onderhavige transactie niet als ondernemer verricht indien deze als (verhuur)dienst wordt gekwalificeerd, terwijl diezelfde transactie wél als ondernemer wordt verricht indien het een levering is. Ik licht dit als volgt toe. 
     
     6.1.3 Op grond van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn(17) (thans: artikel 13 van de btw-richtlijn(18)) worden publiekrechtelijke lichamen, waaronder gemeenten, niet als belastingplichtige aangemerkt indien en voor zover zij hun werkzaamheden - die op zichzelf kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten(19) - als overheid verrichten; dat wil zeggen voor zover zij optreden in het specifiek voor hen geschapen juridische regime en met uitsluiting van werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden verrichten als private economische subjecten (zie onder meer het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(20) van 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino, nrs. 231/87 en 129/88, FED 1990/312 m.nt. Bijl). 
     
     6.1.4 Dat ligt anders als concurrentieverstoringen om de hoek komen kijken. Voor die gevallen bepaalt artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, dat wanneer publiekrechtelijke lichamen 'als overheid' (d.w.z. niet als belastingplichtige) werkzaamheden of handelingen verrichten, zij daarvoor toch als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden. In bijlage D(21) bij de Zesde richtlijn, waarnaar in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn wordt verwezen, zijn activiteiten vermeld waarvoor publiekrechtelijke lichamen, ook al handelen zij in het specifiek voor hen geschapen regime, in ieder geval als belastingplichtige worden aangemerkt. Tot die handelingen behoort (post 6 van de bijlage): de levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop." 
     
     6.1.5 Ten aanzien van de behandeling van transacties van publiekrechtelijke lichamen bepaalde artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder: Uitvoeringsbeschikking) ten tijde van de overdracht van de nieuwbouw(22) dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering van onroerende zaken. 
     
     
       6.1.6 Gelet op de tekst van artikel 7, lid 3, van de Wet dat: 
       "bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat publiekrechtelijke lichamen die anders dan als ondernemer, prestaties verrichten (...) met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt" 
       moet worden aangenomen dat pas aan het bepaalde in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking wordt toekomen nadat is vastgesteld dat een handeling in beginsel 'als overheid' wordt verricht. 
     
     
     6.1.7 Gezien mijn betoog in 6.1.3 tot en met 6.1.5 meen ik dat het Hof bij zijn beoordeling dat belanghebbende de nieuwbouw als ondernemer overdroeg zo deze overdracht als levering kan worden aangemerkt, en als overheid als die overdracht geen levering is, is uitgegaan van de premisse dat belanghebbende bij die overdracht in beginsel 'als overheid' optrad en dat het bepaalde in artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking de overdracht tot ondernemershandelen bestempelt indien die overdracht als levering valt aan te merken.(23) 
     
     6.1.8 Bij dit (impliciete) oordeel dat belanghebbende bij de bouw en de terbeschikkingstelling van een schoolgebouw als overheid optreedt, vallen mijns inziens kanttekeningen te plaatsen. De vraag is of een gemeente bij de bouw en de terbeschikkingstelling van een (nieuw) schoolgebouw handelt in het specifiek voor haar geldende juridische regime, niet onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische rechtssubjecten en zonder dat door de behandeling van de werkzaamheden als 'overheidshandelen' concurrentieverstoring van enige betekenis optreedt met die private rechtssubjecten.(24) 
     
     
       6.1.9 Het vorenbedoelde juridische regime zou kunnen worden gevonden in het bepaalde in de artikelen 76b en 76n van de WVO, waarin - ik verwijs naar de tekst van de bepalingen, opgenomen in punt 5.2 van deze conclusie - is neergelegd dat de gemeenteraad zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente ten behoeve van gemeentelijke en niet-gemeentelijke scholen. Voor de Rechtbanken Arnhem en Breda - overigens in tijdvakken nadat artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking was vervallen(25)- waren deze bepalingen uit de WVO redengevend om (de bouw en) de overdracht van schoolgebouwen door een gemeente aan te merken als overheidshandelen. Ik verwijs naar de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 8 maart 2011, AWB 09/05002 en 09/05003, LJN BP7272 (inzake een VMBO-school en een basisschool) en die van Rechtbank Breda van 21 juli 2010, 09/4207, LJN BN2812 (inzake een school voor voortgezet onderwijs). Ik citeer uit de eerstvermelde - meest recente - rechtbankuitspraak: 
       "Voor de beoordeling van de vraag of eiseres [MvH: een gemeente] (...) is opgetreden als overheid is van belang dat (...) gemeenten de wettelijke zorgplicht hebben voor de huisvesting van het basisonderwijs en het voortgezet onderwijs. (...) Uitgangspunt van de regeling in de (...) WVO is dat de gemeente de benodigde gelden ter beschikking stelt aan de scholen. Aldus handelend treedt de gemeente naar het oordeel van de rechtbank op in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. 
       Het is echter ook mogelijk dat de gemeente en de desbetreffende school overeenkomen dat de gemeente zelf de voorziening tot stand brengt (...). De wettelijk geregelde zorgplicht (...) brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de gemeente ook in dat geval handelt in het specifiek voor haar geldend juridisch regime. (...) Eiseres is niet opgetreden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers; zij heeft immers een veel lagere koopsom gerekend dan het bedrag van de bouwkosten. Dit betekent dat de door het HvJ geformuleerde uitzondering op dit punt niet van toepassing is. Gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de in geding zijnde handelingen het aanmerken van de gemeente als overheid zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis." 
     
     
     
       6.1.10 Hiertegenover staat het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2002, nr. 36663, LJN AD9787, BNB 2003/43 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin overwoog de Hoge Raad dat het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak een handeling is die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het leveren van een roerende of een onroerende zaak naar het oordeel van de Hoge Raad een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten: 
       "4.2.2. Vooropgesteld moet worden dat een publiekrechtelijk lichaam als overheid en dus niet als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn optreedt voor werkzaamheden die hij verricht in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, met uitsluiting van werkzaamheden die hij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verricht (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 17 oktober 1989 (Carpaneto Piacentino en Piacenza), gevoegde zaken nrs. C 231/87 en 129/88, Jur. 1989, blz. 3233). Het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak is een handeling die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten. Het middel gaat er dus in beginsel terecht van uit dat belanghebbende de RWZI niet heeft geleverd in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde richtlijn. 
       4.2.3. Hoewel het de vraag is of het vorenstaande met betrekking tot zaken of gedeelten van zaken die een publiekrechtelijk lichaam uitsluitend voor overheidshandelingen heeft gebruikt in het licht van de Zesde richtlijn juist is en meebrengt dat belanghebbende de RWZI heeft geleverd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn - mede in aanmerking genomen de hierna in 4.4.4. te noemen arresten van het Hof van Justitie - kan deze vraag buiten beschouwing blijven op grond van het hiervóór in 4.2.1. aangehaalde artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking." 
     
     
     Gesteld kan worden dat hetgeen de Hoge Raad in voormeld arrest overweegt ten aanzien van de levering van onroerende zaken evenzeer moet hebben te gelden voor de overdracht van een zaak die niet als levering, doch als (verhuur)dienst moet worden aangemerkt. 
     
     6.1.11 Hoe dit alles ook zij, en hoezeer het impliciete oordeel van het Hof ook een rechtsoordeel is dat op zichzelf voor cassatie vatbaar is (vgl. artikel 29e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: Awr), nu in cassatie tegen dit oordeel niet wordt opgenomen, laat ik het punt in deze zaak verder rusten. Dat doe ik overigens niet dan na volledigheidshalve te hebben opgemerkt dat, zou het ter beschikking stellen van een nieuw schoolgebouw anders dan bij wijze van levering ondernemershandelen van belanghebbende inhouden, het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet (thans artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet) de kop opsteekt. De terbeschikkingstelling die dan - naar het Hof heeft vastgesteld (zie punt 4.5 van de hofuitspraak) - onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet zou vallen, is immers vrijgesteld. Dat betekent dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting gedurende de nieuwbouw, doch bij het beschikken over het nieuwe schoolgebouw geconfronteerd wordt met een (integratie)heffing over de voortbrengingskosten daarvan.(26) 
     
     6.1.12 Gedurende het tijdvak waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslag ziet, gold nog het bepaalde in artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking. Dat betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende handelde als ondernemer indien de overdracht van de nieuwbouw een levering in de zin van de omzetbelasting is. 
     
     6.1.13 Maar is die overdracht een levering? 
     
     6.2 De overdracht van de macht om als een eigenaar te beschikken 
     
     6.2.1 Op grond van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn) wordt als levering aangewezen de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 
     
     
       6.2.2 Ten aanzien van de uitlegging van dit begrip heeft het HvJ in zijn arrest van 8 februari 1990, C-320/88, SAFE, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, voor recht verklaard: 
       "1. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn inzake de omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd, dat als "levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt. 
       2. Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn." 
     
     
     
       6.2.3 In zijn eindarrest in de zaak SAFE, het arrest van 4 juli 1990, nr. 24942, LJN ZC4330, BNB 1990/272 m.nt. Reugebrink, heeft de Hoge Raad het arrest SAFE van het HvJ als volgt ingebed in het nationale omzetbelastingrecht: 
       "2.1. Naar uit de beantwoording door het Hof van Justitie van de eerste vraag volgt, heeft de omschrijving van het begrip "levering van een goed" in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn mede het oog op andere vormen van overdracht of overgang van een onroerend goed dan de overdracht van de juridische eigendom ervan. 
       2.2. Gelet op de overeenstemming in betekenis van het begrip "levering" als gebezigd enerzijds in de Wet en anderzijds in de Zesde richtlijn (...), en in aanmerking genomen dat het bepaalde in de aanhef en letter a van artikel 3, lid 1, van de Wet uitsluitend ziet op de overdracht van de juridische eigendom (...), moet uit het hiervoor onder 2.1 overwogene worden afgeleid dat in het bepaalde in de aanhef en letter e van deze wetsbepaling besloten ligt dat die andere vormen voor de toepassing van de Wet als een levering zijn aan te merken." 
     
     
     
       6.2.4 Voortbordurend op het arrest SAFE overwoog de Hoge Raad omtrent de invulling van de macht om als eigenaar te beschikken in zijn arresten van 23 november 2007(27) en van 30 november 2007 (de cursivering is van mijn hand)(28): 
       "3.3.3. (...) verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde."(29) 
     
     
     6.2.5 Het valt op dat de Hoge Raad in vorenvermelde arresten telkens spreekt over gevallen 'dat de juridische eigendom niet is overgedragen', daarmee suggererend dat krachtens het nationale recht (sowieso) sprake is van een levering indien de juridische eigendom van een zaak wordt overgedragen. Die uitlegging zou met zich brengen dat indien een goed juridisch wordt geleverd, zich daarmee tevens een levering in de zin van de Wet zou voordoen. 
     
     
       6.2.6 Zie ik het goed, dan huldigt Hummel dit standpunt. In haar commentaar bij de in de onderhavige procedure bestreden hofuitspraak in NTFR 2010/48, geeft zij aan van mening te zijn dat vóór 1 januari 2007 een juridische eigendomsoverdracht een levering in de zin van de Wet is. Zij betoogt: 
       "Ik vind dit een opmerkelijk oordeel. Opmerkelijk omdat het volgens het Hof kennelijk mogelijk is dat een juridische eigendomsoverdracht niet kwalificeert als een levering in de zin van de Wet OB 1968. Ik deel die visie niet, in elk geval niet voor leveringen vóór 1 januari 2007 toen in art. 3 Wet OB 1968 nog een duidelijk onderscheid werd gemaakt tussen de juridische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968) en de economische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel e, Wet OB 1968). Een dergelijk onderscheid, dat de Zesde Richtlijn niet kent, wordt thans niet meer gemaakt. In dat opzicht bestond er vóór 1 januari 2007 dus een verschil tussen de Wet OB 1968 en (art. 5, lid 1, van) de Zesde Richtlijn. Op grond van de wettekst meen ik dat een juridische levering vóór 1 januari 2007 in elk geval kwalificeert als een levering." 
     
     
     6.2.7 Ik deel die opvatting niet. Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet beschouwde vóór de wetswijziging van 1 januari 2007(30) - en dus ook ten tijde van de juridische eigendomsoverdracht van het onderhavige schoolgebouw - als levering 'de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst'. Hoewel de wetgever bij de totstandkoming van de Wet met artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet, oog zal hebben gehad op de juridische levering van goederen(31), laat de wettekst de ruimte voor een richtlijnconforme uitlegging als ingevuld door het HvJ in het arrest SAFE.(32) 
     
     
       6.2.8 Naar ik meen mag ook uit de hiervóór aangehaalde overwegingen uit de rechtspraak van de Hoge Raad niet worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat de juridische levering van een (onroerend) goed zonder meer een levering in de zin van (het oude) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet oplevert. Bedacht moet immers worden dat in die aan de Hoge Raad voorgelegde zaken vaststond dat de juridische eigendom juist niet was overgedragen. Minder voor misverstand vatbaar is wat dat betreft de formulering die de Hoge Raad hanteert in zijn arrest van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin overwoog de Hoge Raad (de cursivering is van mijn hand): 
       "3.3.2. Het Hof is er terecht van uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien de macht om als eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat, als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en dat het aan de nationale rechter staat om, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden, te bepalen of er sprake is van een dergelijke overdracht of overgang. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dient daarbij te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende niet de macht om als een eigenaar over de RWZI te beschikken aan de stichting heeft overgedragen echter niet gebaseerd op hetgeen de betrokken partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de RWZI, maar - in hoofdzaak - op het bepaalde in de statuten van de stichting en mede op de omstandigheden dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest voor het verrichten van de hiervóór in 3.1.3 tot en met 3.1.6 genoemde rechtshandelingen, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting in loondienst zijn bij belanghebbende en dat het voor de RWZI werkzame personeel vóór en na 30 december 1994 in loondienst is geweest bij belanghebbende. Het middel is in zoverre derhalve gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. (...)" 
     
     
     6.2.9 Ik meen, kortom, dat een levering in de zin van de omzetbelasting(33) vereist dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken moet zijn overgedragen. Met alleen het verkrijgen van de juridische eigendom is daar nog niet aan voldaan. 
     
     6.3 Levering en de bepalingen van de WVO inzake huisvesting 
     
     6.3.1 Bij akte van 29 augustus 2003 heeft belanghebbende het nieuwe schoolgebouw 'in volle eigendom' aan de Stichting geleverd. Dat is, zo volgt uit mijn betoog in onderdeel 6.2 van deze conclusie, niet voldoende om de overdracht van de nieuwbouw als levering in de zin van de Wet aan te merken. Daarvoor is immers vereist dat de macht om als eigenaar te beschikken aan de Stichting is overgedragen. 
     
     6.3.2 Als weergegeven in punt 2.8 van deze conclusie zijn aan de levering nogal wat beperkingen verbonden. Ik verwijs naar de in voormeld punt 2.8 geciteerde artikelen 8 tot en met 10 van de leveringsakte. Het is een uiterst interessante vraag of de hier bedoelde bedingen in de leveringsakte verhinderen dat de overdracht van het nieuwe schoolgebouw aan de Stichting een levering in de zin van de omzetbelasting is. Toch is dat niet de vraag die in deze cassatieprocedure aan de orde is. 
     
     6.3.3 Het Hof baseert zijn oordeel dat te dezen geen sprake is van een levering immers uitsluitend op de beperkingen die uit de bepalingen van de WVO voortvloeien en laat zich niet uit over de betekenis van de in de leveringsakte opgenomen bedingen (zie punten 4.4 en 4.5 van de uitspraak, opgenomen in onderdeel 3.6 van deze conclusie). In het principale beroep in cassatie is dus - althans wat betreft het eerste middel - slechts de vraag aan de orde of de bepalingen van de WVO verhinderen dat sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord - dat wil zeggen indien wordt vastgesteld dat de bepalingen van de WVO niet beletten dat belanghebbende het schoolgebouw levert in de zin van de omzetbelasting - dient de zaak te worden verwezen, nu de beantwoording van de vraag wat de gevolgen zijn van de beperkingen in leveringsakte voor de kwalificatie van de overdracht van het schoolgebouw een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. 
     
     6.3.4 Maar zover zijn we nog niet. Laten wij eerst bezien of de bepalingen van de WVO met zich brengen dat de nieuwbouw niet is geleverd in de zin van de Wet. 
     
     6.3.5 In deze context is allereerst van belang het antwoord op de vraag of de contracterende partijen de bepalingen van de WVO buiten werking kunnen stellen door bij de overdracht van een schoolgebouw geen melding te maken van de WVO of door bij overeenkomst af te zien van de toepassing c.q. toepasbaarheid van de bepalingen van de WVO. Belanghebbende voert dat aan. Evenals het Hof volg ik belanghebbende hierin niet. 
     
     
       6.3.6 De WVO bevat geen bepalingen op grond waarvan de werking van de regeling inzake de voorziening in de huisvesting als neergelegd in (voor zover in casu relevant) de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s, en 76u van de WVO, opzij kan worden gezet. Hierop bestaat één uitzondering. Dat is de mogelijkheid van zogenoemde 'doordecentralisatie', neergelegd in artikel 76v van de WVO. In de memorie van toelichting bij de totstandkoming van laatstvermelde bepaling vind ik steun voor mijn opvatting dat van de bepalingen uit hoofdstuk I van titel III, afdeling IA, van de WVO (waartoe vorenvermelde 'huisvestingsartikelen' behoren) niet vrijelijk kan worden afgeweken. In die memorie van toelichting(34) wordt opgemerkt: 
       "Deze constructie wijkt duidelijk af van de in de aan deze bepaling voorafgaande bepalingen neergelegde systematiek, vandaar dat een aparte bepaling is vereist, die de basis voor de afwijking verschaft." 
     
     
     Ik leid daaruit af dat voor een afwijking van hetgeen is bepaald in de artikelen (voor zover van belang) 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u, van de WVO een wettelijke bepaling nodig is die de grondslag voor die afwijking verschaft. 
     
     6.3.7 Belanghebbende en de Stichting hebben artikel 76v van de WVO niet expliciet ingeroepen. In de gedingstukken wordt ook nergens gewag gemaakt van die bepaling. Dat neemt niet weg dat van belang is na te gaan of de contracterende partijen mogelijk impliciet afspraken hebben gemaakt die binnen het kader van de 'doordecentralisatie' van artikel 76v van de WVO kunnen worden gebracht. 
     
     6.3.8 Dat begrip vergt enige toelichting voordat kan worden beoordeeld of belanghebbende en de Stichting impliciet gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid van artikel 76v van de WVO. 
     
     6.3.9 Doordecentralisatie 
     
     
       6.3.9.1 Als weergegeven in onderdeel 5 van deze conclusie bepaalt artikel 76v van de WVO dat in afwijking van de bepalingen van het hoofdstuk 'voorziening in de huisvesting' van de WVO, de gemeenteraad met het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school kan overeenkomen dat de gemeenteraad aan dat bevoegd gezag een jaarlijks bedrag aan huisvestingskosten betaalt. De memorie van toelichting bij de invoering van deze bepaling vermeldt het volgende (de cursivering is van mijn hand):(35) 
       "Voor zowel de WBO,(36) de ISOVSO(37) als de WVO wordt een bepaling voorgesteld die aan een gemeente en een bijzondere school gezamenlijk de mogelijkheid biedt tot "doordecentraliseren", dat wil zeggen dat de school zelf verantwoordelijk wordt voor zaken rond de huisvesting, waarvoor de gemeente dan alleen nog financiële middelen verschaft. 
       (...) 
       Een gemeente die met een school een dergelijke constructie overeenkomt, dient daartoe op grond van dit artikel zelf voorwaarden te stellen. Bij die voorwaarden kan de gemeente ook afwijken van de bepalingen die in de aan de doordecentralisatiebepaling voorafgaande artikelen zijn opgenomen. Te denken valt aan een voorwaarde waarin wordt opgenomen dat indien een school kiest voor deze constructie, deze school geen aanvraag meer kan indienen voor incidentele investeringen, de desbetreffende wetsartikelen zijn dan op deze school niet meer van toepassing. Voorts kan worden bepaald dat het bevoegd gezag van de school een blijvende keus doet en daar niet meer van kan terugkomen. 
       Tevens kan worden bepaald dat de gemeente aan de school de verplichting oplegt een eenmalige vergoeding te betalen voor de gebouwen en terreinen, waarna de gemeente vervolgens jaarlijks een bedrag voor huisvestingskosten aan de school verschaft. Als gevolg daarvan kan het schoolbestuur het volledige beschikkingsrecht over de gebouwen en de terreinen verkrijgen, terwijl de gemeente het economisch claimrecht(38) ter zake verliest. Dat houdt tevens in dat een gebouw dat niet meer als school wordt gebruikt, niet zoals in de wettelijke constructie aan de gemeente valt, maar in plaats daarvan aan het desbetreffende schoolbestuur. 
       (...) 
       Deze bepaling biedt aan een gemeente en een rechtspersoon die een school in stand houdt (dat kan gaan om een bijzondere school, maar ook een school die in stand gehouden wordt door een orgaan dat daartoe op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen is opgericht) de mogelijkheid tot doordecentralisatie. Het betreft hier geen recht waarop de school een beroep kan doen noch een plicht van de gemeente. Het gaat om een door gemeente en school overeen te komen afspraak waarbij kan worden afgeweken van de overige wettelijke bepalingen inzake huisvesting. In hoeverre daadwerkelijk wordt afgeweken, hangt af van de voorwaarden die de gemeente op grond van de onderhavige bepaling kan stellen en van de onderlinge afspraak tussen gemeente en school. Indien een bevoegd gezag van een bijzondere school het niet eens is met de voorwaarden die de gemeente stelt, kan het bevoegd gezag afzien van doordecentralisatie. Het gaat immers op basis van vrijwilligheid. (...)" 
     
     
     
       6.3.9.2 Over de doordecentralisatie van artikel 76v van de WVO merkt G.J.J. Goetheer op:(39) 
       "De WVO voorziet in de mogelijkheid dat de gemeente en een bijzondere school gezamenlijk besluiten tot doordecentraliseren. Dat wil zeggen dat de school zelf verantwoordelijk wordt voor zaken rond de huisvesting, waarvoor de gemeente dan alleen nog financiële middelen verschaft. De financiële verantwoordelijkheid blijft dus wel bij de gemeente; dat betekent dat, indien een schoolbestuur door mismanagement failliet gaat, de gemeente met de gevolgen wordt opgezadeld. 
     
     
     
       6.3.9.3 Aan het eindrapport van C.E. Wissink en S.W. van der Ploeg inzake een onderzoek naar de huisvesting van het voortgezet onderwijs ontleen ik (de cursivering is van de auteurs):(40) 
       "2.2 Vrijwillige doordecentralisatie betekent niets meer en niets minder dan de overheveling van taken en middelen (voor huisvesting) van de gemeenten naar scholen in het voortgezet onderwijs. De mogelijkheid voor vrijwillige doordecentralisatie is vastgelegd in artikel 76v van de Wet op het voortgezet onderwijs: 
       (...) 
       Vrijwillige doordecentralisatie kan alleen plaatsvinden als schoolbestuur en gemeente dit samen overeenkomen. Over de inhoud en omvang van de over te dragen taken en de omvang van de over te dragen middelen, alsmede de vorm van de overeenkomst geeft de wet geen duidelijkheid.  
       (...) 
       2.2.2 Doordat er in de wet niets is vastgelegd over de inhoud en omvang van de over te dragen taken alsmede de vorm van de overeenkomst kent de overeenkomst tot vrijwillige doordecentralisatie vele verschijningsvormen. Voor het voortgezet onderwijs (...) is het belangrijkste onderscheid wel of geen overdracht van economisch claimrecht: 
       *Alle huisvestingszaken zijn doorgedecentraliseerd. De gemeente draagt de volledige zorgplicht over aan het schoolbestuur en het schoolbestuur kan geen aanvragen meer doen op grond van de verordening. In deze situatie heeft het schoolbestuur veel autonomie, maar draagt ook veel risico's. Bij deze vorm van vrijwillige doordecentralisatie kunnen twee subvormen worden onderscheiden: 
       -Algehele vrijwillige doordecentralisatie zonder overdracht van het economisch claimrecht. Dat wil zeggen dat, indien het gebouw niet meer hoeft te worden gebruikt door de daar gevestigde school, de gemeente het eigendom verkrijgt. De gedachte hierachter is dat het schoolgebouw is gerealiseerd met de inzet van publieke middelen. Voor schoolbesturen betekent dit dat ze het gebouw niet mogen verkopen zonder toestemming van het college van B en W en evenmin dat er zonder toestemming zakelijke rechten op het gebouw mogen worden gevestigd (bijvoorbeeld een hypotheek). 
       -Algehele vrijwillige doordecentralisatie met overdracht van het economisch claimrecht. In dat geval krijgt het schoolbestuur, naast het juridisch eigendom, ook het economisch eigendom van het gebouw. 
       Behalve afspraken over welke huisvestingstaken worden doorgedecentraliseerd vanuit de gemeente naar het schoolbestuur, kan in de overeenkomst ook worden opgenomen dat de gemeente afziet van bepaalde wettelijke bevoegdheden. Hierbij gaat het naast het al eerdergenoemde economisch claimrecht vooral om het vorderingsrecht. Een overeenkomst voor vrijwillige doordecentralisatie kan zowel voor bepaalde tijd als voor onbepaalde tijd worden afgesloten." 
     
     
     
       6.3.9.4 R. van der Aa, B. van Hulst en V. Thio schrijven:(41) 
       "Sinds 1997 is het mogelijk om (een deel van) de taken en bevoegdheden van de gemeente vrijwillig door te decentraliseren naar schoolbesturen. Het hoeft hier overigens niet om alle huisvestingstaken te gaan, de doordecentralisatie kan variëren van alleen de overdracht van onderhoudstaken tot volledige overdracht. (...) 
       Doordecentralisatie is (...) geen recht voor schoolbesturen. De wet biedt geen aanknopingspunten om de gemeente te dwingen tot doordecentralisatie. 
       (...) 
       Doordecentralisatie kent verschillende vormen. In de eerste plaats kan doordecentralisatie verschillen in de mate waarin doordecentralisatie plaatsvindt. Globaal zijn er wat dit betreft vier varianten te onderscheiden: 
       * Doordecentralisatie van de onderhoudstaken. (...) 
       * Doordecentralisatie van alle huisvestingsvoorzieningen, met uitzondering van uitbreiding en (vervangende) nieuwbouw. Het gaat hierbij om instandhouding van bestaande gebouwen (zoals renovaties, aanpassingen, herstel). 
       * Doordecentralisatie van alle huisvestingszaken inclusief uitbreiding en (vervangende) nieuwbouw. Deze vorm kent twee subvarianten: 
       o doordecentralisatie met overdracht van het economisch claimrecht; 
       o doordecentralisatie zonder overdracht van het economisch claimrecht." 
     
     
     6.3.10 Hetgeen in 6.3.9.1 tot en met 6.3.9.4 is weergegeven brengt mij tot de slotsom dat belanghebbende en de Stichting niet - ook niet impliciet - gebruik hebben gemaakt van het bepaalde in artikel 76v van de WVO. Artikel 76v van de WVO biedt de mogelijkheid om andere dan gemeentelijke scholen (zoals de onderhavige) meer verantwoordelijk te maken voor hun huisvesting. De artikelen 8 tot en met 11 van de bepalingen in de akte van levering (zie punt 2.8) strekken er niet toe de Stichting meer zeggenschap en verantwoordelijkheid te geven. De betreffende bepalingen uit de leveringsakte zijn er enkel op gericht om de beperkte mogelijkheden die de WVO de Stichting nog biedt inzake het beschikken, bezwaren of verhuren van het schoolgebouw, te beperken. De bepalingen in de akte van levering zijn eerder tegengesteld aan de strekking van artikel 76v van de WVO dan dat gezegd kan worden dat zij geacht kunnen worden een invulling van die wettelijke bepaling te zijn. 
     
     6.3.11 Geconcludeerd hebbende dat belanghebbende en de Stichting geen gebruik hebben gemaakt van de (mogelijkheid tot) doordecentralisatie van artikel 76v van de WVO, moet mijns inziens worden vastgesteld dat de artikelen van de WVO betreffende de voorziening van huisvesting van scholen (voor zover in casu van belang: de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u) niet buiten toepassing kunnen blijven. Zoals ik in 6.3.6 al aangaf, voorziet de WVO - afgezien van het bepaalde in artikel 76v - niet in de mogelijkheid de bepalingen inzake huisvesting buiten werking te stellen. 
     
     6.3.12 Ik kom derhalve tot de slotsom dat het bepaalde in de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u van de WVO in de onderhavige zaak van toepassing is. De bepalingen in de akte van levering hebben hier geen verandering in gebracht. 
     
     6.3.13 Wij komen dan toe aan de vraag of uit de bepalingen van de WVO voortvloeit dat de nieuwbouw niet is geleverd in de zin van de omzetbelasting, zoals het Hof heeft geoordeeld. 
     
     6.3.14 Laat ik vooropstellen dat het oordeel van het Hof dat (alleen al) uit de bepalingen van de WVO voortvloeit dat geen sprake kan zijn van een levering in de zin van de omzetbelasting van het schoolgebouw tamelijk vérgaand is. Het oordeel lijkt immers met zich te brengen dat in wezen geen enkel schoolgebouw in de zin van de omzetbelasting kan worden geleverd aan het bevoegd gezag van een school.(42) 
     
     6.3.15 Naar volgt uit het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff, moet de overgang van de macht om als eigenaar te beschikken worden beoordeeld op basis van de rechtsbetrekking tussen partijen. Wat belanghebbende en de Stichting betreft lijkt het mij duidelijk dat de bepalingen van de WVO deel uitmaken van deze rechtsbetrekking. Dat betekent dat de bepalingen van de WVO een rol spelen bij de beoordeling van de vraag of de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken is overgedragen. 
     
     6.3.16 In punt 5.2 van deze conclusie heb ik de relevante bepalingen van de WVO geciteerd. Aan de hand van die bepalingen moet in casu worden beoordeeld of de macht om als eigenaar over de school te beschikken door belanghebbende aan de Stichting is overgedragen. De daartoe relevante aspecten herhaal ik hier, waarbij ik de wettekst parafraseer. 
     
     6.3.17 In de eerste plaats dient de gemeenteraad zorg te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting van in de gemeente gevestigde scholen voor voortgezet onderwijs, aldus bepaalt artikel 76b van de WVO. Dat wil niet zeggen dat de gemeente in alle gevallen opdracht moet geven tot voorziening in de huisvesting. Dat kan ook het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school doen. Indien het bevoegd gezag met het college (van burgemeester en wethouders) overeenkomt dat de gemeente voorziet in de totstandbrenging van de huisvesting (artikel 76n van de WVO) - dat doet zich in casu voor, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat aan de contractsovername door belanghebbende reële betekenis toekomt - worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij het college en het bevoegd gezag anders overeenkomen. Zonder toestemming van het college kan het bevoegd gezag evenwel een school(gebouw) niet vervreemden of bezwaren met een zakelijk recht, op straffe van nietigheid (artikel 76q van de WVO). 
     
     6.3.18 Artikel 76r van de WVO bepaalt vervolgens dat het college bevoegd is een gedeelte van een gebouw dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig is voor de daar gevestigde school voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Voor zover artikel 76r van de WVO geen toepassing vindt, kan het bevoegd gezag (zie artikel 76s van de WVO) een gedeelte van een gebouw in gebruik geven ten behoeve van uit de openbare kas bekostigd onderwijs dan wel ten behoeve van andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden. Daarvoor is bij een andere dan gemeentelijke school, zoals de onderhavige,(43) echter toestemming van het college vereist. Zonder toestemming van het college kan het bevoegd gezag een schoolgebouw en/of -terrein niet verhuren, ook weer op straffe van nietigheid. Dat lot - nietigheid - treft elk met artikel 76s van de WVO strijdig beding opgenomen in een huurovereenkomst met betrekking tot schoolgebouwen. 
     
     6.3.19 Indien een (gedeelte van een) schoolgebouw blijvend niet meer als zodanig wordt gebruikt (artikel 76u van de WVO), kunnen het college en het bevoegd gezag zulks in een gezamenlijke akte verklaren, dan wel kunnen gedeputeerde staten besluiten dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden (dan wel blijvend zal ophouden) een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte van het gebouw voor de school te gebruiken. Zodra de akte is getekend of het besluit onherroepelijk is geworden, of indien in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter inhoudende een besluit als hiervoor bedoeld, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de akte ingeschreven in de openbare registers en verkrijgt de gemeente (door de inschrijving) de eigendom. Dat betekent dat de gemeente in wezen een (deel van een) in onbruik geraakte school om niet weer 'naar zich toe kan trekken'. Waar het gaat om een niet voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte van een gebouw, heeft te gelden (artikel 76u, lid 5 van de WVO) dat het college en het bevoegd gezag in een gezamenlijke akte kunnen verklaren dat een gedeelte van een gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn.(44) Zodra de akte is getekend(45) kan het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school het desbetreffende gedeelte van het gebouw, mét toestemming van het college verhuren, echter slechts voor een tijdvak van hoogstens drie jaar (welke termijn wel verlengd kan worden). 
     
     6.3.20 Overzie ik het voorgaande, dan kom ik tot de conclusie dat belanghebbende, die conform artikel 76n, lid 1, laatste volzin, van de WVO het nieuwe schoolgebouw tot stand heeft gebracht, het gebouw op grond van het tweede lid van artikel 76n, van de WVO in eigendom moet overdragen aan het bevoegd gezag (i.c. de Stichting).(46) Dat is gebeurd. De Stichting is op basis van de bepalingen van de WVO echter nogal beperkt in haar mogelijkheden met het schoolgebouw. Zij kan het schoolgebouw - zie artikel 76q van de WVO - na de eigendomsoverdracht immers alleen vervreemden of bezwaren met een zakelijk recht met toestemming van belanghebbende. Zonder die toestemming is de vervreemding of bezwaring nietig. Voor verhuur van (een gedeelte van) het schoolgebouw heeft de Stichting ook al toestemming nodig van het college (artikel 76s van de WVO): zonder toestemming is de huurovereenkomst of zijn de betreffende bedingen nietig. Bovendien kan de verhuur alleen voor bepaalde doeleinden plaatsvinden. Indien de Stichting een gedeelte van het schoolgebouw tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig heeft, kan belanghebbende (de WVO spreekt over het college) dat gedeelte op grond van artikel 76r van de WVO voor bepaalde doelen bestemmen. En indien de Stichting blijvend heeft opgehouden een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte van het schoolgebouw voor de school te gebruiken, kan belanghebbende op grond van artikel 76u van de WVO, zonder dat medewerking van de Stichting daarvoor noodzakelijk is bewerkstelligen dat zij om niet de eigendom van de school verkrijgt. Indien het gaat om een niet voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte dat blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn kan het bevoegd gezag het desbetreffende gedeelte verhuren, maar alleen met toestemming van het college. 
     
     6.3.21 Als aangegeven in 6.3.16 moet worden onderzocht worden of de macht om als een eigenaar over het schoolgebouw te beschikken in casu ondanks de beperkingen van de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u van de WVO kan zijn overgegaan. Op basis van de WVO diende belanghebbende het schoolgebouw aan het bevoegd gezag in eigendom over te dragen. Dat is ook gebeurd. De juridische eigendom is bij de akte aan de Stichting overgedragen. De WVO stelt echter nogal wat beperkingen aan de bevoegdheid van de Stichting met betrekking tot het schoolgebouw. Ik verwijs naar de punten 6.3.17 - 6.3.20 van deze conclusie. 
     
     6.3.22 Zoals vermeld in de onderdelen 6.3.2 en 6.3.3 is in het principale cassatieberoep alleen de vraag aan de orde of de bepalingen van de WVO verhinderen dat er sprake is van een levering van de nieuwbouw door belanghebbende aan de Stichting. Bij de beoordeling of er sprake is van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet, betrek ik dan ook niet de in de akte van levering opgenomen verplichtingen waaronder de boeteclausule die ervoor zorgen dat vrijwel al het risico van waardeveranderingen bij de verkoper is achtergebleven.(47) 
     
     6.4 De slotsom met betrekking tot het eerste middel 
     
     6.4.1 Ging het in het SAFE-arrest om een levering waarbij de 'economische' eigendom was overgedragen en de juridische eigendom bij de leverancier was achtergebleven, in het onderhavige geval is de juridische eigendom overgedragen, doch wordt de Stichting door de WVO beperkt in de mogelijkheden die een eigenaar van onroerend goed normaliter heeft om over het gebouw te beschikken. 
     
     6.4.2 Mijns inziens zijn de hiervoor (zie 6.3.17 tot en met 6.3.20) vermelde beperkingen zodanig dat niet van een levering in de zin van de Wet kan worden gesproken. Voor de kwalificatie van een transactie als levering gaat het er, blijkens de in onderdeel 6.2 aangehaalde rechtspraak om of de 'macht om als een eigenaar over het goed te beschikken' is overgegaan. Hoewel de Stichting ongetwijfeld macht heeft om over het schoolgebouw te beschikken - zolang zij de school bestuurt en gebruikt zal zij daarin niet gehinderd worden - heeft zij mijns inziens geen mogelijkheden om 'als ware zij eigenaar' over het goed te beschikken. Zo heeft de Stichting voor vervreemding of verhuur toestemming nodig van het college en kan belanghebbende de juridische eigendom weer naar zich toetrekken, indien de Stichting definitief ophoudt met gebruik van de school. De Stichting kan immers na gebruik niet verhinderen dat zij de juridische eigendom kwijtraakt. Normaliter kan een eigenaar dat wel voorkomen. Nu is de juridische eigendom weliswaar niet doorslaggevend, maar ook economisch gezien wordt de Stichting naar mijn smaak teveel belemmerd in haar mogelijkheden om te kunnen spreken van een beschikken als eigenaar. Van een eigenaar mag worden verwacht dat deze mag bepalen aan wie en wanneer het goed waarvan hij of zij eigenaar is, wordt vervreemd. De Stichting heeft daarin mijns inziens onvoldoende zeggenschap. 
     
     6.4.3 Het Hof is mijns inziens derhalve van een juiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat belanghebbende het schoolgebouw niet heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet. Het oordeel is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt in zoverre. 
     
     6.4.4 Wat betreft de in het eerste middel gestelde motiveringsklacht merk ik op dat een rechtsopvatting niet met vrucht met een motiveringsklacht kan worden bestreden. De motiveringsklacht ziet op een rechtsopvatting van het Hof. In het middel heeft belanghebbende naar eigen zeggen 'gemotiveerd aangegeven dat de rechtsopvatting van het Hof onjuist is.'(48) Ook het onderdeel van het eerste middel dat ziet op de motiveringsklacht faalt. Per saldo faalt derhalve het gehele eerste middel. 
     
     7. De boete 
     
     7.1 Ambtshalve grond voor cassatie 
     
     7.1.1 De boete van (uiteindelijk) € 9.000 ziet op een bedrag dat geen onderdeel uitmaakt van de bestreden naheffingsaanslag. Dat hoeft op zich voor de rechtsgeldigheid van de boete niet zo'n probleem te zijn, omdat een vergrijpboete op grond van artikel 67f van de Awr ook kan worden opgelegd als belasting niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Indien dan betaling volgt buiten de gestelde termijn kan daarna niet meer worden nageheven(49), maar kan wel een boete worden opgelegd. 
     
     7.1.2 In het onderhavige geval is de boete echter gebaseerd op omzetbelasting die te laat zou zijn voldaan in verband met een levering. Wat dat betreft heeft het Hof het standpunt van de Inspecteur gevolgd dat er geen sprake is van een levering. Er is in het onderhavige geval ook geen sprake van verschuldigdheid van omzetbelasting uit hoofde van artikel 37 van de Wet. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur immers aangegeven van de eventuele toepassing van artikel 37 van de Wet geen punt meer te maken. 
     
     7.1.3 Aangezien geen sprake is van een levering en bovendien geen verschuldigdheid uit artikel 37 van de Wet wordt gesteld, kan niet anders worden vastgesteld dan dat geen omzetbelasting is verschuldigd. Het lijkt mij dat dan (dus) ook geen vergrijpboete kan worden opgelegd vanwege te laat op aangifte voldane omzetbelasting. Die omstandigheid doet zich immers niet voor. 
     
     7.1.4 Ik meen dan ook dat reeds om deze reden de boete moet worden geschrapt. 
     
     7.2 Boete als onderwerp van incidenteel hoger beroep van de Inspecteur (tweede middel) 
     
     
       7.2.1 Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het de Inspecteur vrijstaat in incidenteel hoger beroep de boete aan de orde te stellen. In het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank is opgenomen: 
       "De inspecteur verklaart, desgevraagd, tot slot: - De boete vervalt als belanghebbende niet heeft geleverd en derhalve geen ondernemer is." 
     
     
     
       7.2.2 De Rechtbank heeft in r.o. 4.6 overwogen: 
       "Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat de boete moet vervallen indien geen sprake is geweest van een levering. De rechtbank sluit zich daarbij aan." 
     
     
     
       7.2.3 Tegen het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Dit incidentele hoger beroep betreft alleen de boete. Het komt mij voor dat het incidentele hoger beroep alleen diende om aan de orde te stellen dat - mocht het hoger beroep van belanghebbende slagen (zodat er een levering is) - de boete in verband met de verschuldigde omzetbelasting over de levering weer moest worden beoordeeld. De Inspecteur schrijft in het incidenteel hoger beroep: 
       "Wanneer de stelling juist is dat de gemeente bij de bouw en de levering van de school als ondernemer optrad en de betaling als vergoeding in de zin van de Wet Omzetbelasting moet worden aangemerkt, had de gemeente voor elke vooruitbetaling door de stichting een factuur moeten opmaken en is het tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting telkens het tijdstip waarop deze facturen hadden moeten zijn uitgereikt." 
     
     
     7.2.4 De Inspecteur heeft zijn verweer tegen het hoger beroep van belanghebbende en zijn incidentele hoger beroep gezamenlijk in één geschrift behandeld. In de berekening van de naheffingsaanslag volgens het primaire standpunt van de Inspecteur in zijn verweerschrift bij het Hof is de boete door de Inspecteur opgenomen in de berekening van de naheffingsaanslag. 
     
     7.2.5 Uit vergelijking tussen de geschreven tekst van het beroepschrift van de Inspecteur en de vervolgens uitgewerkte berekening, valt mijns inziens niet af te leiden dat de Inspecteur bij zijn incidenteel hoger beroep wenst terug te komen op zijn standpunt dat de boete moet vervallen als geen sprake is geweest van een levering. Maar wat hiervan zij, de Rechtbank heeft vastgesteld dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat de boete moet vervallen indien geen sprake is geweest van een levering. 
     
     7.2.6 Het past mijns inziens niet binnen de beginselen van een behoorlijke procesorde dat het de Inspecteur vervolgens in hoger beroep vrij zou staan op een dergelijk standpunt terug te komen. In zoverre treft het beroep in cassatie doel. Gelet op de van ambtswege voorgestelde grond tot cassatie met betrekking tot de boete (zie onderdeel 7.1) komt de Hoge Raad mijns inziens overigens niet toe aan beoordeling van het tweede middel. 
     
     7.3 Grove schuld (derde middel) 
     
     7.3.1 In het derde middel wordt door belanghebbende betoogd dat haar geen grove schuld kan worden verweten. Voor zover er sprake zou zijn van grove schuld, kan die grove schuld volgens het middel niet aan belanghebbende worden toegerekend. Het derde middel komt alleen aan de orde als het tweede middel zou falen. 
     
     
       7.3.2 In de reactie op het incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal van 2003 is samengesteld 
       "door de daartoe aangewezen ambtenaar(50) en niet door ter zake onkundig personeel" 
     
     
     
       Voorts heeft belanghebbende in die reactie gesteld: 
       "De aangiften omzetbelasting worden reeds elf jaar verzorgd door dezelfde ambtenaar. Belanghebbende had geen enkele reden om te twijfelen aan de deskundigheid van deze ambtenaar. Uit een gesprek dat belanghebbende met deze ambtenaar over de fout heeft gevoerd is het volgende gebleken: 
       Tijdens het derde kwartaal(51) waren diverse personeelsleden ziek. Daardoor heeft de betreffende ambtenaar ook de werkzaamheden van twee zieke collega's overgenomen. Dit zorgde voor een achterstand in de lopende btw werkzaamheden. De betreffende ambtenaar heeft deze achterstand niet gemeld bij belanghebbende(52). Vanwege de achterstand in werkzaamheden is de factuur van de notaris niet meegenomen in de aangifte omzetbelasting derde kwartaal. Na het indienen van de aangifte derde kwartaal heeft de ambtenaar dit ontdekt en heeft hij de verschuldigde belasting aangegeven en voldaan op de aangifte vierde kwartaal 2003.(53) De betreffende ambtenaar was niet op de hoogte van het feit dat er een afzonderlijke kennisgeving had moeten worden verstuurd, anders had hij dat zeker gedaan. Immers, had hij dit wel gedaan, dan zou de boete zijn beperkt tot een bedrag van € 4.537. 
       Hieruit blijkt al dat de desbetreffende ambtenaar niet op de hoogte was van de regels inzake boete en het boetebeleid van de belastingdienst." 
     
     
     7.3.3 In punt 4.9 van zijn uitspraak heeft het Hof overwogen dat het handelen volgens belanghebbende was veroorzaakt door een toentertijd onvoldoende deskundige ambtenaar die niet heeft onderkend dat de op de factuur van de notaris vermelde omzetbelasting diende te worden begrepen in de aangifte van het derde kwartaal van 2003. Deze constatering van het Hof lijkt mij juist. Belanghebbende heeft immers gesteld dat de bewuste ambtenaar na de aangifte over het derde kwartaal van 2003 heeft ontdekt dat de verschuldigde omzetbelasting niet was voldaan op de aangifte en dat de ambtenaar die omzetbelasting heeft verwerkt in de aangifte over het vierde kwartaal van 2003. Kennelijk was de ambtenaar dus onvoldoende deskundig en realiseerde de ambtenaar zich niet dat met de voldoening op aangifte over het vierde kwartaal van 2003 niet alleen de aangifte over het derde kwartaal onjuist bleef, maar dat ook de aangifte over het vierde kwartaal van 2003 zodoende onjuist werd. Belanghebbende heeft gesteld dat de betreffende ambtenaar er niet van op de hoogte was dat verschuivingen moesten worden gemeld. In punt 4.10 van zijn uitspraak heeft het Hof mijns inziens voldoende onderbouwd waarom er sprake is van grove schuld en een boete op haar plaats zou zijn. Het Hof overweegt dat belanghebbende in dezen ten minste de plicht had om te zorgen dat zij ter zake deskundige ambtenaren inzette aangezien het een omvangrijk bouwproject betrof met grote financiële belangen. Het Hof wijst er in dit verband op dat belanghebbende de aangiften resulterend in een teruggaaf van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting wel steeds tijdig heeft ingediend. Dit klemt naar het oordeel van het Hof te meer nu het hier het sluitstuk betrof van een btw-constructie. 
     
     7.3.4 Mijns inziens faalt het derde middel. 
       
     8. Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie 
     
     Aan het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie wordt alleen toegekomen indien het eerste middel van het principale cassatieberoep zou slagen. Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6 heb betoogd, faalt dit middel evenwel. 
     
     9. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren en de opgelegde vergrijpboete van ambtswege te verminderen tot nihil. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Het Hof stelt vast dat het gaat om de Stichting A. Uit de processtukken blijkt dat het gaat om de Stichting A. 
       2 In termen van de WVO is de Stichting het 'bevoegd gezag'.  
       3 De omzetbelasting op deze facturen is overigens niet door belanghebbende in aftrek gebracht en maken als zodanig geen deel uit van het geschil in cassatie. Ik leid dit af uit het proces-verbaal van de zitting bij Rechtbank Breda en uit blz. 11 van de reactie van belanghebbende op het verweerschrift bij Rechtbank Breda van 31 januari 2008. 
       4 Uit dit vastgestelde feit valt af te leiden dat B geen gemeentelijke school is. Artikel 76u van de WVO ziet namelijk op (afspraken tussen) de gemeente en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school. 
       5 Zie bijlage 27 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij Rechtbank Breda. Hof 's-Hertogenbosch heeft, in navolging van Rechtbank Breda, vastgesteld dat de bestaande school en ondergrond bij akte van 20 november 2000 op naam van belanghebbende zijn gesteld. Gezien het bepaalde in artikel 76u, leden 1 en 4, van de WVO is dit niet helemaal juist: de akte in de zin van artikel 76u, lid 1, van de WVO is weliswaar van 20 november 2000, maar de inschrijving daarvan - en daarmee de eigendomsoverdracht, zie artikel 76u, lid 4, van de WVO - heeft niet eerder plaatsgevonden dan 19 februari 2001, gezien de datum van het notariële verzoek tot inschrijving van de akte in de openbare registers. 
       6 Uit de feiten zoals vastgesteld door Hof 's-Hertogenbosch blijkt niet duidelijk of de oude school ook is gebouwd op dezelfde grond die de Gemeente heeft verkregen zoals beschreven in onderdeel 2.5 van deze conclusie. 
       7 Vgl. de akte van levering. Zie bijlage 8 bij het beroepschrift van belanghebbende in eerste aanleg. 
       8 Hof 's-Hertogenbosch stelt - evenals Rechtbank Breda - vast dat het onderzoek is ingesteld op 6 november 2004. In het rapport van het boekenonderzoek van de Inspecteur en in de motivering van het bezwaarschrift van belanghebbende wordt als datum evenwel 16 november 2004 vermeld. 
       9 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       10 Zie punt 2.7 van deze conclusie. 
       11 Tussen partijen is gedurende de procedure niet (meer) in geschil dat een deel van dit bedrag, te weten € 37.413 betrekking heeft op het jaar 2002 en niet in een onjuist tijdvak in aftrek is gebracht. Evenmin is in geschil dat daarvan de helft betrekking heeft op algemene kosten van belanghebbende in het kader van haar overheidshandelen. 
       12 Deze correctie is niet meer in geschil. 
       13 Hof 's-Hertogenbosch stelt vast dat de correctie door de Inspecteur is gesteld op 19/119 van laatstgemeld bedrag. Dat is mijn inziens niet juist. Rechtbank Breda heeft correct weergegeven dat 19% van bedoeld bedrag is nageheven. 
       14 Alleen over de in 2004 verlegde, doch niet voldane omzetbelasting is een vergrijpboete opgelegd. Dit is kennelijk omdat de verlegde omzetbelasting over 2004 ziet op de landbouwafdeling (de zogenoemde "dierenverblijven") die geen onderdeel uitmaakte van de juridische levering van de school aan de Stichting. Vgl. het rapport van het boekenonderzoek, blz. 5 (bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij Rechtbank Breda), en de kennisgeving boete met dagtekening 18 maart 2005 en de reactie daarop van belanghebbende met dagtekening 19 april 2005 (bijlage 9 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij Rechtbank Breda). 
       15 Over de hoogte van de correctie die de Inspecteur in dit verband wil toepassen lijkt overigens enige verwarring te bestaan. De Inspecteur is volgens zijn uitspraak op bezwaar van mening dat de tegenprestatie voor de levering van het schoolgebouw niet alleen bestaat uit het (in onderdeel 2.8 van deze conclusie vermelde) geldbedrag van € 2.355.176,70 exclusief omzetbelasting, maar ook uit: 
         "-het recht tot terugkoop indien het schoolbestuur besluit tot verkoop van het complex voor € 2.802.660,27; 
       -het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de optieprijs van de gemeente, indien de gemeente geen gebruik maakt van haar optierecht; 
       -het recht op een bedrag van € 9.025.000 en daarnaast het recht om schadevergoeding te eisen voor geleden, meerdere schade indien het schoolbestuur overgaat tot verkoop, zonder dat de gemeente in de gelegenheid is gesteld tot terugkoop of het schoolbestuur niet haar medewerking verleent aan de overdracht aan de gemeente."  
       De waarde van deze "rechten" was volgens de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar te stellen op minimaal € 9.025.000. In verweer bij Rechtbank en Hof stelt de Inspecteur dat de tegenprestatie totaal € 12.728.377 bedraagt (waarde van het onroerend goed op het moment van de overdracht volgens de akte). De Inspecteur concludeert echter desalniettemin tot een totaalbedrag als vergoeding voor de levering van € 11.380.176 (dus uitgaande van € 9.025.000 als waarde van de rechten). Ter zitting van Hof 's-Hertogenbosch heeft de Inspecteur gesteld dat er over de bouwkosten van ongeveer 12 miljoen euro omzetbelasting moet worden voldaan. De Inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar via interne compensatie de hoogte van de correctie in verband met de hoogte van de vergoeding berekend op 19% van € 9.025.000. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur aangegeven dat de naheffing moet worden beperkt tot 19/119 van het meerdere boven de koopsom. Desondanks wijkt het bedrag van de voor deze correctie berekende correctie in het verweerschrift van de Inspecteur bij Hof 's-Hertogenbosch niet af van die van de eerdere uitspraak op bezwaar. Omdat de hoogte van de door de Inspecteur subsidiair bepleite correctie voor de onderhavige cassatieprocedure niet van belang is, ga ik hier niet verder op in. 
       16 Dit bedrag bestond uit de in aftrek gebrachte omzetbelasting verminderd met de over de levering van het schoolgebouw op de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2003 voldane omzetbelasting. 
       17 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1. 
       18 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347. 
       19 Vgl. Hof van Justitie van de EG 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21. 
       20 Op grond van artikel 19 van het Verdrag betreffende de Europese Unie het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie; vóór 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Ik hanteer de afkorting HvJ zowel voor de periode waarin het Hof van Justitie nog van de Europese Gemeenschappen was als voor de periode daarna. 
       21 Tegenwoordig bijlage I bij de btw-richtlijn. 
       22 Artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking werd met ingang van 1 januari 2006 geschrapt. Dat geschiedde bij Ministeriële regeling van 12 december 2005, nr. DV 2005/00235 M, tot wijziging van de Uitvoeringsbeschikking, Stcrt. 2005, 245. In de toelichting op dat besluit is vermeld dat het schrappen van de bepaling is ingegeven door de omstandigheid dat de in het besluit vermelde transacties gezien de jurisprudentie al op grond van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet, als ondernemersactiviteiten zijn aan te merken. 
       23 Ik merk op dat het Hof niet de woorden 'als overheid' in de mond neemt, maar meer algemeen overweegt dat belanghebbende (nu de overdracht naar 's Hofs oordeel geen levering vormt) niet heeft gehandeld als ondernemer. Theoretisch zou dat kunnen betekenen dat het Hof de terbeschikkingstelling van de nieuwbouw niet beschouwt als economische activiteit (aan handelen als overheid wordt dan niet toegekomen). Gezien de context van de procedure acht ik een dergelijke interpretatie van 's Hofs overweging evenwel niet goed denkbaar. Ik ga er dan ook van uit dat het Hof met het in punt 4.5 van de uitspraak overwogene niet anders bedoeld heeft dan te zeggen dat belanghebbende als overheid heeft gehandeld. 
       24 Vgl. het dictum van het eerder vermelde arrest Carpaneto Piacentino. In dezelfde zin overigens HvJ 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, V-N 2001/3.20. 
       25 Zie voetnoot 22. 
       26 In zijn besluit van 19 april 1999, nr. VB99/696, V-N 1999/21.23, geeft de staatssecretaris van Financiën aan dat gemeenten niet worden betrokken in een integratieheffing als zij beschikken over door hen of in hun opdracht vervaardigde gebouwen welke worden gebezigd voor het verstrekken van wettelijk geregeld onderwijs. In het besluit wordt onder voorwaarden goedgekeurd dat privaatrechtelijke onderwijsinstellingen evenmin in de integratieheffing worden betrokken. 
       27 HR 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff en HR 23 november 2007, nr. 40142, LJN BB8432, V-N 2007/57.20. De Hoge Raad heeft de zaken verwezen naar Hof Arnhem voor de behandeling van de zaken in volle omvang. In de zaak met nummer 38126 heeft Hof Arnhem op 3 maart 2009 uitspraak gedaan. Hof Arnhem sluit zich in zijn uitspraak van 3 maart 2009, nr. 07/00548, LJN BH5704, V-N 2009/28.14, aan bij de opvatting van partijen dat sprake is van misbruik van recht. In de zaak met nummer 40142 heeft het Hof Arnhem geoordeeld dat er sprake is van misbruik van recht (Hof Arnhem 16 februari 2010, nr. 07/00552, LJN BL6454). 
       28 HR 30 november 2007, nr. 37641, LJN BB9006, V-N 2007/57.21, nr. 37642, LJN BB9008, NTFR 2007/2000, m.nt., Nieuwenhuizen, nr. 37643, LJN BB9017, NTFR 2007/2201 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37644, LJN BB9018, NTFR 2007/2202 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37647, LJN BB9019, NTFR 2007/2203 m.nt. Nieuwenhuizen en nr. 37648, LJN BB9024, V-N 2007/57.22. De Hoge Raad heeft de zaken verwezen naar Hof 's-Gravenhage. Van geen van deze zaken heb ik een uitspraak van het Hof waarnaar verwezen is gevonden. Ik sluit niet uit dat de procedures een stille dood zijn gestorven. 
       29 Het citaat, met mijn cursivering, is afkomstig uit het arrest van 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff, in de andere vermelde arresten zijn vergelijkbare overwegingen opgenomen. 
       30 Bij wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682. 
       31 De memorie van toelichting bij het voorstel van Wet, Kamerstukken II, 1967/68, 9324 nr. 3, blz. 30 rk, meldt overigens slechts dat artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet overeenkomt met artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. In de literatuur - ik verwijs naar Reugebrinks Omzetbelasting, Fed, Deventer, 1973, blz. 93 - wordt uitdrukkelijk ervan uitgegaan dat artikel 3, lid 1, onderdeel a de (juridische) eigendomsoverdracht betreft. 
       32 Vgl. HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92. 
       33 Althans die in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 3, lid 1, aanhef en onderdelen a en e, van de Wet (tekst vóór 2007). 
       34 Kamerstukken II, 1995/96, 24 455 nr. 3, blz. 21. 
       35 Kamerstukken II, 1995/96, 24 455, nr. 3, blz. 21, 22 en 32. 
       36 MvH: bedoeld wordt de Wet op het basisonderwijs. 
       37 MvH: bedoeld wordt de Interimwet op het speciaal onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs. 
       38 MvH: In Kamerstukken II, 1992/93, 22 957, nr. 3, blz. 13 werd opgemerkt: "De Raad [bedoeld wordt de Onderwijsraad, MvH] vat het zogenaamde economisch claimrecht op als "economisch eigendomsrecht". Dit lijkt op een misverstand te berusten. Kort gezegd kan worden gesteld dat het economisch claimrecht (...) [inhoudt, MvH] dat indien een gebouw aan de onderwijsbestemming van de desbetreffende instelling wordt onttrokken, het Rijk een nader vast te stellen bedrag uit de verkoop ontvangt, dan wel de eigendom van dat gebouw krijgt overgedragen. Dit "claimrecht" is dus van andere aard dan het economisch eigendom dat met name ziet op gebruik dan wel vruchtgebruik." Tegenwoordig zou gelet op de gewijzigde verhoudingen in het onderwijslandschap vanaf 1997 in deze definitie 'gemeente' in plaats van 'Rijk' moeten worden gelezen. 
       39 Wet op het voortgezet onderwijs, tekstuitgave 2001, samengesteld en van een toelichting voorzien door mr. G.J.J. Goetheer, Elsevier bedrijfsinformatie bv, 2001, blz. 29. 
       40 C.E. Wissink en S.W. van der Ploeg, Onderzoek huisvesting voortgezet onderwijs: eindrapport, Amsterdam: Regioplan Beleidsonderzoek, 2009, publicatienr. 1707, Onderzoek uitgevoerd door Regioplan Beleidsonderzoek in opdracht van het ministerie van OCW, blz. 10-12. 
       41 R. van der Aa, B. van Hulst en V. Thio, Baas over eigen school, onderzoek naar doordecentralisatie van onderwijshuisvesting in het voortgezet onderwijs, onderzoek uitgevoerd in opdracht van de Onderwijsraad, 2009, gepubliceerd op http://www.onderwijsraad.nl/upload/publicaties/531/documenten/baas-over-eigen-school.pdf, blz. 7, 12 en 13. 
       42 Mogelijk afgezien van gevallen van 'doordecentralisatie' (zie 6.3.9). 
       43 Het valt op dat de WVO bij de begripsomschrijvingen in artikel 1 geen onderscheid gemaakt tussen gemeentelijke en niet-gemeentelijke scholen, maar tussen openbare scholen (waarvan - in beginsel en voor zover in casu van belang) de gemeente het bevoegd gezag heeft) en bijzondere scholen. 
       44 Ingevolge het zesde lid van artikel 76u van de WVO kunnen gedeputeerde staten desgevraagd verklaren dat een gedeelte van een gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. 
       45 Gedeputeerde staten kunnen desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. Indien een dergelijk besluit onherroepelijk is geworden, dan wel indien in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter inhoudende een beslissing dat een gedeelte van het gebouw niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn treden dezelfde rechtsgevolgen in als bij het sluiten van de hier bedoelde akte. 
       46 Er is geen sprake van een geval als bedoeld in artikel 76n, derde lid, van de WVO. Ik neem aan - het tegendeel is gesteld noch gebleken - dat de school op zich voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht. 
       47 Belanghebbende heeft immers contractueel een koopoptie voor een tevoren vastgestelde prijs, voorts dient de Stichting zodra zij de school wil leveren het schoolgebouw aan de Gemeente aan te bieden tegen een tevoren vaststaande prijs. Indien de Stichting het schoolgebouw wil verkopen en dit schoolgebouw, na het niet uitoefenen van het optierecht om te kopen door belanghebbende, aan een derde verkoopt komt het verschil tussen de verkoopwaarde en de optieprijs aan de belanghebbende toe. 
       48 Zie de conclusie van repliek van belanghebbende. 
       49 Vergelijk Hoge Raad 22 februari 1984, nr. 22238, BNB 1984/234. 
       50 MvH: ter voorkoming van misverstanden: bedoeld is een gemeenteambtenaar. 
       51 MvH: bedoeld wordt het derde kwartaal van 2003. 
       52 MvH: ik neem aan dat belanghebbende bedoelt dat de ambtenaar het niet bij zijn werkgever heeft gemeld. In zekere zin is een ambtenaar als onderdeel van de gemeente te beschouwen en is er geen onderscheid te maken tussen een gemeente en een ambtenaar. Zo zal een burger die een bezwaarschrift bij de balie van een gemeentehuis aan een ambtenaar afgeeft niet kunnen worden tegengeworpen dat de ambtenaar het bezwaarschrift niet aan de gemeente heeft overhandigd. Ambtenaar en gemeente zijn in zoverre één. 
       53 MvH: Ik neem niet aan dat de ambtenaar deze omzetbelasting heeft aangegeven en voldaan. Ik neem aan dat wordt bedoeld dat de ambtenaar ervoor heeft gezorgd dat het bedrag in de aangifte van belanghebbende over het vierde kwartaal is opgenomen en dat de ambtenaar er mede voor zal hebben gezorgd dat het aangegeven bedrag ook door belanghebbende is voldaan.