ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2023:2079

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2023:2079 Gerechtshof Amsterdam , 24-08-2023 / 23/00182

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2023-08-24

Zaaknummer: 23/00182

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2023:2079

---

Voorkoming dubbele belasting op grond van verdrag NL-Saoedi-Arabië. Belanghebbende is een keeperstrainer die in Nederland woonachtig is en in Saoedi-Arabië werkzaamheden verricht voor de Saudi Arabian Football Federation (SAFF) en daarvoor loon ontvangt. Belanghebbende verricht geen overheidsdienst en kan niet gelijkgesteld worden aan een sporter. Aftrek elders belast op grond van artikel 15 van het verdrag. In teller van dagenbreuk-arrest worden ook dagen meegeteld waarop voor de SAFF vanuit of naar Saoedi-Arabië is gereisd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 23/00182 
     
     
       24 augustus 2023 
     
     
     
       
         uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]
         , wonende te [Z] , belanghebbende, 
       (gemachtigde: drs. R.H.H.W. Kerkhoven RB) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 12 januari 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/295 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € [A] . Hierbij is een aftrek elders belast verleend van € [B] . Daarnaast is bij afzonderlijke beschikking € [C] aan belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank, de rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 februari 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       1.5. 
       Het Hof heeft partijen op de voet van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in overweging gegeven de zaak zonder mondelinge behandeling af te doen. De inspecteur heeft hiermee ingestemd, belanghebbende heeft hiermee niet ingestemd. Het Hof heeft partijen daarop uitgenodigd voor de mondelinge behandeling op 15 augustus 2023. De behandelend inspecteur heeft aanvankelijk om uitstel verzocht, maar na overleg met de griffier van het Hof, is afgesproken dat de zitting doorgang kon vinden en dat een collega van de behandelend inspecteur zou verschijnen. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend. 
       
     
     
       1.7. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 augustus 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
     
   
   
     
       2 
       2. Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’): 
       
       
         “1. Eiser is geboren in 1956, is gehuwd met [naam] en woont gedurende het jaar 2018 in Nederland. Vanaf 1 januari 2018 is eiser als “Goalkeeper Coach” in dienstbetrekking werkzaam bij de Saudi Arabian Football Federation ( SAFF ). 
         2. Op 18 augustus 2019 heeft eiser zijn aangifte IB/PVV voor 2018 ingediend. Eiser heeft daarin verzamelinkomen aangegeven van € [D] dat bestaat uit een bisb van € [E] en een biww van € [F] dat als volgt kan worden gespecificeerd: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Nederlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking 
               
               
                 
               
               
                 € 
               
               
                 
                  [G]
                 
               
             
             
               
                 Nederlandse inkomsten uit vroegere dienstbetrekking 
               
               
                 
               
               
                 - 
               
               
                 
                  [H]
                 
               
             
             
               
                 Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking 
               
               
                 
               
               
                 - 
               
               
                 
                  [I]
                 
               
             
             
               
                 Resultaat uit terbeschikkingstelling 
               
               
                 
               
               
                 - 
               
               
                 
                  [J]
                 
               
             
             
               
                 (Aandeel) belastbare inkomsten uit eigen woning 
               
               
                 -/- 
               
               
                 - 
               
               
                 
                  [K]
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 
               
               
                 
                  [F]
                 
               
             
           
         
       
       
       
         Het als buitenlandse inkomsten aangegeven bedrag is het loon van de SAFF . In het loon is een tekengeld begrepen van [L] . In de aangifte heeft eiser onder meer vermeld dat 90 procent van het verzamelinkomen is ontvangen uit een ander land en heeft hij bij “elders belast box 1 loon en pensioen” het loon van de SAFF vermeld. 
       
       
       
         3. Per brief van 7 januari 2020 heeft verweerder eiser vragen gesteld over de aangifte, in het bijzonder over de uit het buitenland afkomstige inkomsten. Per brief van 12 maart 2020 heeft de gemachtigde van eiser daarop gereageerd. Deze brief, die met de daarbij behorende bijlagen in kopie tot de gedingstukken behoort, luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
         
           “Onze cliënt is keeperstrainer. Hij heeft zijn werkzaamheden verricht in en rondom het Koning Fahdstadion te Riyad , Saudi-Arabië. Het beroep van cliënt bestaat uit het trainen van de keepers, het geven van cursussen en lezingen over het keepersvak en het optreden als gastdocent inzake het keepersvak. 
         Hij heeft zijn werkzaamheden vanaf 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 namens de nationale voetbalbond (adres: Al Yasmin District, King Abdul Aziz Road, Riyad ) in Saoedi-Arabië verricht. 
         Cliënt heeft recht op aftrek om dubbele belasting te voorkomen omdat zijn Saoedi-Arabische looninkomsten reeds in Saudi-Arabië zijn belast. Op grond van artikel 15, lid 1 van het belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting met Saoedi-Arabië heeft Saudi-Arabië het recht te heffen. 
         Tenslotte berichten wij u dat cliënt niet in het buitenland als ambtenaar werkt alsmede niet op een schip werkt.” 
         Een van de bijlagen bij de brief is de door eiser met de SAFF gesloten “Professional goalkeeper coach agreement”. 
         4. SAFF is een sportlichaam en een zelfstandige juridische privaatrechtelijke entiteit naar het recht van Saoedi-Arabië. SAFF kent volgens haar statuten diverse organen, waaronder een algemene vergadering en een bestuur. Geschillen met SAFF kunnen worden voorgelegd aan de “ Court of Arbitration of Sports ” gevestigd in Lausanne , Zwitserland. De inkomsten van SAFF kunnen blijkens haar statuten onder meer worden verstrekt door het land Saoedi-Arabië, maar ook door middel van lidmaatschapsbijdragen en het marketen van rechten, waaronder televisie rechten. 
       
       
       
         5. Per brief van 17 juni 2020 heeft verweerder eiser om nadere informatie gevraagd, onder meer over de dagen waarop eiser in Saudi-Arabië werkzaam is geweest. Per brief van 31 augustus 2020 heeft de gemachtigde van eiser daarop gereageerd en in die brief onder meer gesteld dat de huidige prins van Saudi-Arabië de SAFF in het leven heeft geroepen, dat die bepaalt wat er gebeurt en dat die ook de beloning van eiser betaalt. De SAFF is volgens de gemachtigde daarom een overheidslichaam. 
       
       
       
         6. Per brief van 29 september 2020 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij voornemens was van de aangifte af te wijken. De aftrek elders belast zou worden bepaald ingevolge artikel 15 van het belastingverdrag tussen Nederland en Saoedi-Arabië (het Verdrag). Volgens verweerder was het totale aantal werkdagen 160 en had eiser 68 dagen gewerkt in Saoedi-Arabië. De aftrek zou daarom worden bepaald op 68/160 x € [N] = € [M] . Daarop hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd en in zijn brief van 19 november 2020 heeft de gemachtigde van eiser zich op het standpunt gesteld dat de aftrek elders belast moet worden bepaald ingevolge artikel 19 van het Verdrag. In een emailbericht heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij zich nader op standpunt stelt dat het tekengeld belastbaar in Saoedi-Arabië kan worden belast, dat het totaal aantal werkdagen 158 is en het aantal werkdagen in Saoedi-Arabië 71,5. De aftrek elders belast zou daarmee uitkomen op 71,5/158 x (€ [N] -/- € [L] ) + € [L] = € [O] . 
       
       
       
         7. Met dagtekening 21 januari 2021 heeft verweerder eiser de aanslag opgelegd naar een verzamelinkomen van € [P] . Het biww is vastgesteld op € [A] . De daarover verschuldigde IB, vóór de aftrek elders belast, bedraagt € [Q] en op dat bedrag is een aftrek elders belast inkomen toegepast van € [B] (€ [Q] x € [O] /€ [A] ). Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag gehandhaafd.” 
       
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe. Op de zitting bij het Hof heeft belanghebbende over zijn functie (als vermeld in overweging 1 van de rechtbankuitspraak) nader verklaard dat hij ‘assistent-bondscoach met specialisatie’ was. Hij is gespecialiseerd in alles wat met keepen te maken heeft en was hoofdverantwoordelijk voor het trainen op spelhervattingen. Belanghebbende beschikt over een pro-licentie. Hij maakte in deze functie deel uit van de technische staf van het nationale voetbalteam van Saoedi-Arabië.  3. Geschil in hoger beroep 
       
       
         Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of belanghebbende ter zake van zijn inkomsten van de Saudi Arabian Football Federation (hierna: SAFF ) recht heeft op een hoger bedrag aan elders belast inkomen, dan wel een hogere aftrek elders belast. 
         Niet meer in geschil is of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan.  
       
       
       
     
   
   
     
       4 Overwegingen van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist: 
     
     
     
       
         “Omkering en verzwaring van de bewijslast 
       
       13. Verweerder heeft gesteld dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan omdat hij zijn buitenlandse inkomsten voor een te laag bedrag in zijn aangifte IB/PVV 2018 heeft opgenomen en voor het volledige bedrag aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verzocht. 
     
     
     
       14. De rechtbank gaat aan deze stelling van verweerder voorbij nu eiser al de bewijslast heeft om aannemelijk te maken voor welk bedrag hij recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De rechtbank zal daarom eerst beoordelen of eiser aan zijn gewone bewijslast heeft voldaan. 
     
     
     
       
         Diensten aan de overheid 
       
       15. Artikel 19, eerste lid onder a, van het belastingverdrag tussen Nederland en Saoedi-Arabië luidt als volgt: 
       “ Article 19. Government service 
       1.  a)  Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.” 
     
     
     
       16. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat op de door SAFF aan eiser betaalde vergoeding voor zijn werkzaamheden als keeperscoach deze bepaling niet van toepassing is. SAFF is namelijk geen politiek onderdeel of lokale autoriteit van het Koninkrijk Saoedi-Arabië, maar een privaatrechtelijk lichaam naar Saoedi-Arabisch recht zoals eiser ter zitting ook erkend heeft. Bovendien zijn de werkzaamheden van eiser niet te kwalificeren als diensten verleend aan de staat Saoedi-Arabië, een onderdeel daarvan of een lokale autoriteit, maar diensten verricht ten behoeve van een privaatrechtelijke voetbalbond die naar zijn aard geen overheidstaak uitoefent of openbaar gezag bekleedt en uitoefent. 
     
     
     
       17. Dat Saoedi-Arabië een absolute monarchie is, SAFF grotendeels gefinancierd wordt door de prins – eiser heeft hiervoor overigens geen bewijsmiddelen aangedragen – en dat de prins zich intensief met de werkzaamheden van de coaches van het team en de opstelling van het team in wedstrijden bemoeide, maakt dit niet anders. Ditzelfde geldt voor de stelling dat de beloning van eiser door het koningshuis van Saoedi-Arabië aan hem zou zijn betaald. Op de bankafschriften die eiser heeft overgelegd staat vermeld dat de betalingen zijn gedaan door Allitihad Alarabi Alsaudi LKR , onder vermelding van ‘payroll’ of ‘expenses’. Uit deze omschrijving is niet af te leiden dat dit het koningshuis van Saoedi-Arabië is, maar al zou dit zo zijn dan nog moet deze betaling worden aangemerkt als een betaling namens SAFF waar eiser in dienstbetrekking was. 
     
     
     
       
         Artikel 15 van het belastingverdrag 
       
       18. De heffingsbevoegdheid ten aanzien het van SAFF genoten inkomen wordt mitsdien bepaald door de bepalingen van artikel 15 van het belastingverdrag. Dit artikel luidt als volgt: 
       “ Article 15 
       
         Dependent personal services 
       
       1. Subject to the provisions of Articles 16, 18, 19, 20 and 21 salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that Contracting State unless the employment is exercised in the other Contracting State. In this case, remuneration derived from such employment may be taxed in that other Contracting State if: 
       a. the recipient is present in the other Contracting State for a period or periods exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, or 
       b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is a resident of the other Contracting State, or 
       c. the remuneration is borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State. 
       2. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operating in international traffic may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.” 
     
     
     
       19. Eiser stelt primair dat op grond van dit artikel de gehele van SAFF genoten beloning ter heffing is toegewezen aan Saoedi-Arabië. Hij stelt dat net zoals voor werknemers die werkzaam zijn aan boord van een schip of luchtvaartuig eiser de plaats waar hij werkt niet zelf kan bepalen, en dat daarom naar analogie van artikel 15, tweede lid, van het verdrag het volledige heffingsrecht aan Saoedi-Arabië ter heffing is toegewezen. 
     
     
     
       20. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Artikel 15, tweede lid, van het verdrag bevat specifieke toewijzingsregels voor personen die werkzaam zijn in het internationaal verkeer waarbij de aard van de werkzaamheden inhoudt dat grensoverschrijdend wordt gewerkt omdat de persoon zich van de ene naar de andere staat begeeft en een aanknopingspunt voor het heffingsrecht dus niet eenduidig is vast te stellen volgens de regels van artikel 15, eerste lid, van het verdrag. Eiser is geen persoon die werkzaam is in het internationaal verkeer en de aard van zijn dienstbetrekking is niet dat hij zich tussen landen heen en weer begeeft. Eiser verricht zijn werkzaamheden in Saoedi-Arabië ten behoeve van de voetbalbond daarvan, en van daaruit wordt naar andere landen gereisd, zoals voor vele personen die internationaal werkzaam zijn geldt. De primaire grief van eiser wordt op die grond door de rechtbank verworpen. 
     
     
     
       21. Subsidiair heeft eiser gesteld dat zijn gehele arbeidsinkomen aan Saoedi-Arabië moet worden toegerekend met verwijzing naar overweging 4.5 van de uitspraak van rechtbank Breda van 30 november 2011, ECLI:NL:RBBR:2011:BV0679, waaruit kan worden geconcludeerd dat verblijf in het buitenland in verband met trainingskampen en interlands die in een derde land worden verricht aan de werkzaamheden voor SAFF aan Saoedi-Arabië mogen worden toegerekend. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat ook deze stelling eiser niet kan baten. Zoals ter zitting ook is erkend, is eiser geen sporter waarvan wel sprake was in de betreffende rechtbankzaak. In die zaak was dan ook het sportersartikel van het belastingverdrag van toepassing, terwijl in de zaak van eiser dat niet het geval is. Ook deze grief faalt daarom. 
     
     
     
       22. Meer subsidiair is in geschil welk gedeelte van eisers beloning van SAFF kan worden toegerekend aan werkzaamheden in Saoedi-Arabië. Partijen zijn het eens dat dit voor het door eiser ontvangen tekengeld het geval is. Partijen verschillen echter van mening of dit voor 74/158 van eisers beloning het geval is, zoals eiser stelt, of voor 71.5/158 van eisers beloning zoals verweerder stelt. 
     
     
     
       23. In zijn arrest van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: 
       “3.3.3. Indien het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd. 
       3.3.4. Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de "andere Staat" waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteerbaarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen. 
       3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.” 
     
     
     
       24. Verweerder heeft op grond van artikel 15 van het belastingverdrag en dit arrest voor 28 februari 2018 toen het voetbalelftal voor een oefenwedstrijd heen en weer naar Irak is gevlogen 0,5 dag (in plaats van 1 dag) in aanmerking genomen, stellend dat 0,5 dag toerekening aan werkzaamheden in Saoedi-Arabië al ruimhartig is. Voor de periode 19 tot en met 21 november 2018, toen het voetbalelftal op 19 november naar Jordanië is gevlogen, op 20 november aldaar een wedstrijd heeft gespeeld en op 21 november weer terug is gevlogen. heeft hij 1 dag (in plaats van 3 dagen) in aanmerking genomen, wederom stellend dat dit ruimhartig is. 
     
     
     
       25. In paragraaf 5 van het OESO-commentaar op artikel 15, tweede lid, van het OESO Modelverdrag, aan verweerder voorgehouden, is het volgende vermeld: 
       “Although various formulas have been used by member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the “days of physical presence” method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. (…) Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent in the State of activity … (…) It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 days period.” 
       Eiser beroept zich daarop, stellend dat deze bepaling inhoudt dat het salaris voor elke dag dat in Saoedi-Arabië, hoe kort ook, verbleven wordt, dient te worden toegerend aan Saoedi-Arabië. 
     
     
     
       26. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat uit het OESO-commentaar slechts kan worden afgeleid dat een gedeelte van een dag waarop, hoe kort ook, in de werkstaat, Saoedi-Arabië verbleven wordt, voor het berekenen van of aan de 183 dagen eis voldaan wordt, moet worden toegerekend aan Saoedi-Arabië, maar dat dit nog niet betekent dat het salaris voor die dag geheel kan worden toegerekend aan in Saoedi-Arabië verrichte werkzaamheden. Ingevolge artikel 15 van het belastingverdrag behoeft immers alleen aftrek ter voorkoming voor dubbele belasting te worden verleend voor zover de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië is uitgeoefend. Eiser heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat op 28 februari respectievelijk 19 en 21 november 2018 meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt, zodat verweerder gevolgd kan worden in zijn standpunt dat van het salaris van eiser voor die drie dagen 0,5 dag per dag aan werkzaamheden in Saoedi-Arabië kan worden toegerekend. Van 20 november 2018 staat vast dat in het geheel niet in Saoedi-Arabië is gewerkt zodat die dag terecht door verweerder geheel buiten aanmerking is gelaten. Dit betekent dat ook eisers meer subsidiaire standpunt faalt. 
     
     
     
       
         Slotsom 
       
       27. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
     
     
     
       
         Proceskosten 
       
       28. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.” 
     
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         De bewijslast 
       
     
     
       5.1. 
       In hoger beroep heeft belanghebbende de bewijslastverdeling aan de orde gesteld, meer in het bijzonder dat hij niet altijd in detail kan treden (gelet op persoonlijke omstandigheden). Ter zitting heeft belanghebbende de door hem aangedragen feiten en omstandigheden nader toegelicht, en – desgevraagd – verklaard dat hij aldus in voldoende mate zijn standpunt heeft kunnen toelichten. Daarmee heeft hij de feitelijke omstandigheden waaronder de werkzaamheden verricht werden kunnen toelichten. De inspecteur heeft bevestigd dat een verder in detail treden of het opnoemen van meer voorbeelden voor het standpunt van de Belastingdienst over de verdragstoepassing geen verschil zou maken. Ook het Hof acht een verder in detail treden niet relevant voor de uitkomst in deze zaak. Alsdan is naar het oordeel van het Hof geen sprake (meer) van enige in aanmerking te nemen bewijsnood.  
       
     
     
       5.2. 
       Het Hof heeft partijen op de zitting voorgehouden dat de bewijslast in deze zaak op belanghebbende rust, aangezien hij een (grotere) aftrekpost op zijn wereldinkomen voorstaat. 
       
       
         
           Artikel 19 Overheidsfuncties 
         
       
     
     
       5.3. 
       Artikel 19, eerste lid, onder a, van het belastingverdrag tussen Nederland en Saoedi-Arabië (hierna: het Verdrag), bepaalt dat beloningen betaald door een Verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten verleend aan die Staat of dat onderdeel of dat publiekrechtelijke lichaam, slechts in die Staat belastbaar zijn. Dit artikel is op de relevante onderdelen gelijkluidend aan het OESO-modelverdrag.  
       
     
     
       5.4. 
       
         Belanghebbende stelt (onder andere) dat zijn beloning betaald is door de staat Saoedi-Arabië. Op belanghebbendes bankafschriften waarop de ontvangen betalingen staan weergegeven is als betalende partij vermeld (in het Arabisch dat volgens gemachtigde te vertalen is als): “Unie van Arabische staten behorend tot of gerelateerd aan Saoedi-Arabië of zijn mensen, taal, of cultuur” en dat hij daaraan de betekenis geeft dat het de staat Saoedi-Arabië betreft. Ook laat artikel 61 van de statuten van de SAFF toe dat de staat de SAFF financiert en is dit volgens belanghebbende ook gebeurd. Uit de media is bekend dat de kroonprins van Saoedi-Arabië salarissen van voetballers zoals Ronaldo betaalt of bijspringt als een club gelden tekort komt.  
         De inspecteur betwist dat uit voornoemde bankafschriften is af te leiden dat de staat Saoedi-Arabië de beloning heeft betaald. Hij stelt dat de beloning niet rechtstreeks door de staat is betaald, maar door de SAFF . De SAFF is een privaatrechtelijk lichaam dat op grond van artikel 61 van de statuten ook inkomsten ontvangt uit lidmaatschapsbijdragen en tv-rechten. 
       
       
     
     
       5.5. 
       
         Het Hof acht rechtbankoverweging 17 juist, neemt deze overweging over en maakt de gegeven oordelen tot de zijne. De omschrijving van de betalende partij op de bankafschriften (en de betekenis die gemachtigde daaraan geeft) is tegenover de betwisting van de inspecteur, ook naar het oordeel van het Hof onvoldoende om daaruit de conclusie te kunnen trekken dat de beloning door de staat Saoedi-Arabië werd overgemaakt. Het lag op de weg van belanghebbende om deze stelling nader te onderbouwen, maar dat is niet gedaan. Dat belanghebbendes salaris (rechtstreeks) door de staat betaald werd, vindt het Hof daarom niet aannemelijk. Ook als het Hof veronderstellenderwijs zou aannemen dat de SAFF , naast de genoemde overige inkomsten, ook financiële middelen van de staat kan ontvangen of – al dan niet in zeer aanzienlijke mate – heeft ontvangen, kan nog steeds niet gezegd worden dat daarmee de staat de betaling van deze arbeidsbeloning heeft verricht. De staat moet op grond van de tekst van artikel 19 immers als betaler van een beloning ter zake van de verrichte arbeid kunnen worden aangemerkt, terwijl de staat in belanghebbendes geval (alleen) opgetreden is als (mede)financierder van het betalende lichaam en het verband met de verrichte arbeid hieruit niet volgt.  
         Reeds hierom is artikel 19 niet van toepassing op de beloning van belanghebbende.  
       
       
     
     
       5.6. 
       
         Zelfs als zou worden aangenomen dat de beloning wel door de staat Saoedi-Arabië ter zake van de verrichte arbeid is betaald, dan nog komt het Hof niet tot het oordeel dat de beloning onder artikel 19 valt. Artikel 19 vereist namelijk ook nog dat het gaat om diensten die aan de staat (of een onderdeel daarvan) worden verricht. Het Hof acht rechtbankoverweging 16 juist, neemt deze overweging over en maakt de gegeven oordelen tot de zijne. Ontegenzeggelijk volgt uit de stukken die belanghebbende heeft ingebracht, zoals de Vision 2030, dat de staat Saoedi-Arabië sport van groot publiek belang vindt. Ook wil het Hof aannemen dat de kroonprins van de monarchie Saoedi-Arabië zich persoonlijk bezighoudt met de SAFF en haar werknemers, ook in beleidsmatig opzicht. Dit maakt de SAFF echter nog geen (staatkundig onderdeel van) Saoedi-Arabië of lichaam van de staat Saoedi-Arabië. De SAFF verricht geen publiekrechtelijke rechtshandelingen, zoals overheidslichamen doen en in dat opzicht verricht belanghebbende door te werken voor de SAFF , dus geen overheidsdiensten.  
         Het Hof is dus van oordeel dat ter zake belanghebbendes werkzaamheden geen sprake is van een overheidsfunctie, of diensten verricht aan de overheid.  
       
       
     
     
       5.7. 
       
         Voor de door belanghebbende bepleite ‘substance over form’-benadering ziet het Hof geen ruimte. Paragraaf 6 van het OESO-commentaar bij artikel 19 luidt: 
         “Paragraphs 1 and 2 do not apply if the services are performed in connection with business carried on by the State, or one of its political subdivisions or local authorities, paying the salaries, wages, pensions or other similar remuneration. In such cases the ordinary rules apply: Article 15 for wages and salaries, Article 16 for directors' fees and other similar payments, Article 17 for artistes and sportsmen, and Article 18 for pensions. Contracting States, wishing for specific reasons to dispense with paragraph 3 in their bilateral conventions, are free to do so thus bringing in under paragraphs 1 and 2 also services rendered in connection with business. In view of the specific functions carried out by certain public bodies, e.g. State Railways, the Post Office, State-owned theatres, etc., Contracting States wanting to keep paragraph 3 may agree in bilateral negotiations to include under the provisions of paragraphs 1 and 2 salaries, wages, pensions, and other similar remuneration paid by such bodies, even if they could be said to be performing business activities.'” 
       
       
       
         Deze toelichting maakt naar het oordeel van het Hof duidelijk dat indien staten andersoortige activiteiten dan publiekrechtelijke onder de werking van dit artikel willen begrijpen, zij een daartoe strekkende afwijkende bepaling in de tekst van het verdrag kunnen opnemen. Dat hebben Saoedi-Arabië en Nederland in het Verdrag niet gedaan. Aldus moet worden aangenomen dat de verdragsluitende partijen geen ruimere werking van dit artikel beoogd hebben dan in de tekst is neergelegd. Ook hierom mist artikel 19 van het Verdrag toepassing. 
       
       
       
         
           Artikel 17 Artiesten en sportbeoefenaars 
         
       
     
     
       5.8. 
       Artikel 17, eerste lid, van het Verdrag, bepaalt – voor zover relevant – dat voordelen of inkomsten verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere Verdragsluitende Staat, mogen worden belast in die andere Staat. Dit artikel is op de relevante onderdelen gelijkluidend aan het OESO-modelverdrag. 
       
     
     
       5.9. 
       Belanghebbende heeft zijn standpunt over artikel 17 van het Verdrag in zoverre verduidelijkt dat hij niet stelt dat belanghebbende (in 2018) een sporter is, maar dat belanghebbende wel gelijk moet worden gesteld aan een sporter en dat artikel 17 daarom naar analogie moet worden toegepast. De inspecteur stelt dat dit artikel niet naar analogie kan worden toegepast.  
       
     
     
       5.10. 
       
         Belanghebbende heeft zijn functie nader toegelicht zoals onder 2.2. beschreven en heeft daarbij desgevraagd bevestigd dat hij deel uitmaakte van de technische staf van het nationale team. De term sportbeoefenaar (‘sportspersons’) is niet gedefinieerd in het verdrag. In paragraaf 5 van het OESO-commentaar bij artikel 17 staat: 
         “5. Whilst no precise definition is given of the term 'sportspersons' it is not restricted to participants in traditional athletic events (e.g. runners, jumpers, swimmers). It also covers, for example, golfers, jockeys, footballers, cricketers and tennis players, as well as racing drivers.” 
       
       
       
         Het OECD-Committee on Fiscal Affairs heeft hierover het volgende geschreven (Issues of International Taxation; The Taxation of Income Derived from Entertainment, Artistic and Sporting Activities, 27 March 1987, blz. 53): 
         “72. Consideration was given to whether, under the present wording of Article 17, there was some scope for covering 'support' staff of artistes and athletes. There was agreement that a narrow interpretation should prevail and that both the intention and the language of Article 17 do not presently allow the taxation under Article 17 of producers, film directors, choreographers, technical staff, etc. Other Articles of the 1977 Model Convention would apply to such support staff (generally Articles 14 or 15 and in certain cases Article 7).” 
       
       
     
     
       5.11. 
       Het Hof is van oordeel dat artikel 17 van het Verdrag niet (naar analogie) kan worden toegepast op belanghebbendes beloning. De tekst van het artikel is beperkt tot sportbeoefenaren, wat belanghebbende in dezen niet is, en de inkomsten uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig. Het OECD-Committee heeft hierover geschreven dat men het erover eens was dat hier de enge interpretatie moest gelden en technische en ondersteunende staf niet onder de term sportbeoefenaren geschaard kunnen worden. Als de verdragsluitende partijen deze er dan toch onder zouden willen brengen, ligt het voor de hand dat zij hiervoor een (afwijkende) bepaling in artikel 17 van het Verdrag zouden opnemen, hetgeen niet is gebeurd. Artikel 17 van het Verdrag is dus niet van (overeenkomstige) toepassing. De voorkomingsbreuk kan aldus niet worden bepaald op grond van de regels van het sportersartikel. 
       
       
         
           Artikel 15 Niet-zelfstandige arbeid 
         
       
     
     
       5.12. 
       Artikel 15, tweede lid, van het Verdrag, bevat een bepaling over de beloning ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Belanghebbende stelt ook dat deze bepaling naar analogie toegepast moet worden, aangezien hij, net als werknemers aan boord van (lucht)vaartuigen in het internationaal verkeer, niet zelf kan bepalen waar hij zijn dienstbetrekking uitoefent. Het Hof ziet niet in waarom het al dan niet zelf kunnen bepalen op welke plaats precies gewerkt wordt van belang kan zijn voor de toepassing van dit verdragsartikel. Verder acht het Hof belanghebbendes functie en de toedelingsproblemen ten aanzien van zijn salaris allerminst vergelijkbaar met iemand die dagelijks over de wereld vliegt of vaart (aan boord van een (lucht)vaartuig) en verwerpt daarom belanghebbendes beroep op (analoge toepassing van) artikel 15, tweede lid, van het Verdrag.  
       
       
         
           Toerekening beloning 
         
       
     
     
       5.13. 
       Artikel 15, eerste lid aanhef en onder b, van het Verdrag, bepaalt – voor zover van belang – dat beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Verdragsluitende Staat belastbaar zijn, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. In dit geval mogen beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking in die andere Verdragsluitende Staat worden belast indien de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die inwoner van de andere Verdragsluitende Staat is. Dit artikel is op de relevante onderdelen gelijkluidend aan het OESO-modelverdrag. 
       
     
     
       5.14. 
       
         Het geschil tussen partijen betreft (gelet op voorgaande overwegingen) uitsluitend nog de vraag welk gedeelte van de beloning van de SAFF aan Saoedi-Arabië kan worden toegerekend. Partijen zijn het eens dat dit voor het door belanghebbende ontvangen tekengeld het geval is. Zij zijn het er ook over eens dat het overige salaris tijdsevenredig moet worden toegerekend conform de dagenbreuk in het door de rechtbank in overweging 23 terecht geciteerde arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424 (hierna: het dagenbreuk-arrest). Belanghebbende heeft (naar niet in geschil is) in 2018 in totaal 158 werkdagen in dienst van de SAFF gewerkt (de noemer van de dagenbreuk).  
         Waar partijen in hoger beroep nog over van mening verschillen is of de teller van die breuk bestaat uit 71,5 dag (het standpunt van de inspecteur), dan wel 73 dagen (het standpunt van belanghebbende). Het verschil ziet op het al dan niet meetellen van dagen waarop belanghebbende voor de SAFF vanuit of naar Saoedi-Arabië is gereisd voor wedstrijden in andere landen (zie overweging 24 van de rechtbank met dien verstande dat belanghebbende 20 november 2018 terecht heeft laten vallen, omdat hij die dag in het geheel niet in Saoedi-Arabië is geweest). 
       
       
     
     
       5.15. 
       
         Het Hof is het met de rechtbank eens (rechtsoverweging 26) dat paragraaf 5 van het OESO-commentaar op het berekenen van de 183-dagen eis ziet en dat daaruit niet noodzakelijkerwijs een zelfde regel voor de tijdsevenredige toerekening van de dagenbreuk volgt. De Hoge Raad heeft in het dagenbreuk-arrest geoordeeld dat “de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met [dagen] waarop niet behoefde te worden gewerkt.” De Hoge Raad spreekt van dagen waarop is gewerkt of niet is gewerkt.  
         Een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever, moet dan naar het oordeel van het Hof aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt. Het uitgaan van (hele) dagen spoort ook met het gebruik door de Hoge Raad van de zinsnede ‘het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar’ voor de noemer, terwijl het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is. Het gelijk is dus op dit punt aan belanghebbende en hij dient voorkoming te krijgen voor 73/158e deel van € [R] + € [L] = € [S] .  
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.16. 
       Het hoger beroep is gegrond. Belanghebbende heeft recht op een aftrek elders belast inkomen van (€ [S] / € [A] x € [Q] =) € [T] . De aanslag IB/PVV 2018 en de beschikking belastingrente dienen overeenkomstig te worden verminderd. Het Hof zal aldus beslissen. 
       
     
   
   
     
       6 
       6. Kosten en griffierecht 
     
     
       6.1. 
       Het Hof vindt aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) dienen de kosten van beroepsmatige bijstand in hoger beroep, beroep en bezwaar vergoed te worden tot een bedrag van € 3.940 (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het hoorgesprek, met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de rechtbankzitting, 1 punt voor het hoger beroepschrift en 1 punt voor de zitting bij het Hof, met een waarde per punt van € 837 en steeds wegingsfactor 1 voor het gemiddelde gewicht van de zaak). Om vergoeding van andere kosten is niet verzocht. 
       
     
     
       6.2. 
       In de gegrondverklaring van het (hoger) beroep vindt het Hof aanleiding de inspecteur te gelasten de voor het beroep en het hoger beroep betaalde griffierechten van € 185 (€ 49 +  € 136) te vergoeden. 
       
       
       
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
       
       
         verklaart het beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       
       
         vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € [A] en een aftrek elders belast inkomen van € [T] ; 
       
       
         vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.940 , en 
       
       
         draagt de inspecteur op het voor de behandeling van het beroep en hoger beroep betaalde griffierechten van € 185 aan belanghebbende te vergoeden. 
       
     
     
     
       
         De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, M.J. Leijdekker en  A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van  mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 24 augustus 2023 in het openbaar uitgesproken.  
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op