ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:BX8543

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:BX8543 Parket bij de Hoge Raad , 04-01-2013 / 11/05310

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-01-04

Zaaknummer: 11/05310

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:BX8543

---

Boeterecht. Art. 67e, leden 1 en 2, AWR. Opzet en boetegrondslag. Hof brengt tot uitdrukking dat belanghebbendes opzet bij het doen van aangifte niet mede zag op het bedrag aan zelfstandigenaftrek dat was vermeld in de na het opleggen van de primitieve aanslag ingediende ‘herziene aangifte’.

Nr. Hoge Raad: 11/05310 
       Nr. Gerechtshof: 10/00160 
       Nr. Rechtbank: 08/7507 
       Derde Kamer A 
       Inkomstenbelasting 2003 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 30 augustus 2012 inzake: 
       Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X 
     
     
     1 Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 20 oktober 2011, nr. 10/00160.(1) 
     
     1.2 In deze conclusie gaat het om de vraag of de inhoud van een tweede aangifte over 2003, ingediend nadat de (gewone oftewel primitieve) aanslag 2003 reeds was opgelegd, de boetegrondslag van een vergrijpboete bij navordering over 2003 als opgelegd ingevolge artikel 67e Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), kan verlagen. 
     
     1.3 X, belanghebbende, hield zich onder meer bezig met de bemiddeling bij de verhuur van woningen. In belanghebbendes eerste aangifte Inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2003 (hierna: de eerste aangifte) is geen winst uit onderneming verantwoord en is (dus) niet om toepassing van de zelfstandigenaftrek verzocht. Aan belanghebbende is conform zijn eerste aangifte een aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 opgelegd.  
     
     1.4 Lopende een nadien ingesteld boekenonderzoek heeft belanghebbende een tweede 'herziene' aangifte (hierna: de tweede aangifte) voor het onderhavige jaar ingediend waarin, in verband met alsnog aangegeven winst uit onderneming, aanspraak wordt gemaakt op zelfstandigenaftrek. De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag over het onderhavige jaar opgelegd met een vergrijpboete ingevolge artikel 67e AWR ter hoogte van 25% van het gehele bedrag van de navorderingsaanslag. Bij de vaststelling van die navorderingsaanslag heeft de Inspecteur de verlangde zelstandigenaftrek niet verleend. Na bezwaar en beroep tegen die navorderingsaanslag heeft de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank) het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. 
     
     1.5 Het Hof heeft geoordeeld dat het aan belanghebbendes opzet te wijten is dat de (primitieve) aanslag over 2003 te laag is vastgesteld en dat de boete daarmee terecht is opgelegd. Voorts heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende geen recht had op zelfstandigenaftrek. Het Hof heeft geoordeeld dat de grondslag van de boete verlaagd moet worden met de zelfstandigenaftrek omdat belanghebbendes opzet bij de tweede aangifte niet was gericht op het ten onrechte claimen van zelfstandigenaftrek. Daartegen richt zich het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris). 
     
     1.6 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur.(2) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 
       
     2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     2.1 Belanghebbende hield zich bezig met de bemiddeling bij de verhuur van woningen. Belanghebbende ontving hiervoor een vergoeding. Daarnaast ontving hij onder andere vergoedingen voor het gebruik van zijn woon- en bedrijfsadres als inschrijfadres voor diverse bedrijven en het verwerken van de post voor die bedrijven. De bemiddeling bij de verhuur van woningen is in 2003 zeven maal succesvol geweest. 
     
     2.2 Belanghebbende heeft in zijn eerste aangifte geen winst uit onderneming of zelfstandigenaftrek vermeld. De aanslag 2003 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.  
     
     2.3 Naar aanleiding van een melding van de FIOD-ECD is na het opleggen van de aanslag een controle ingesteld door de inspecteur. Belanghebbende heeft, lopende deze controle, in maart 2007 de tweede 'herziene' aangifte 2003 ingediend.(3) In deze tweede aangifte heeft belanghebbende onder meer een winst uit onderneming voor zelfstandigenaftrek van € 15.186 aangegeven en een zelfstandigenaftrek van € 5.527 geclaimd.  
     
     2.4 De inspecteur heeft met dagtekening 16 oktober 2007 aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2003 opgelegd. De navorderingsaanslag is vastgesteld wegens behaalde winst uit onderneming zonder rekening te houden met de in belanghebbendes 'tweede aangifte' verlangde zelfstandigenaftrek. Met overige elementen zoals loon uit dienstbetrekking en inkomen uit sparen en beleggen erin verwerkt, is het totale belastbare bedrag vastgesteld op € 30.491. De inspecteur heeft belanghebbende opzet verweten en heeft aan belanghebbende een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67e AWR opgelegd over het gehele bedrag van de navorderingsaanslag.  
     
     2.5 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de daarbij opgelegde boete. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 10 november 2008, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. 
     
     
       Rechtbank 
       2.6 Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar in verband met onder meer de zelfstandigenaftrek en de vergrijpboete. De Rechtbank heeft het belastbaar inkomen bijgesteld tot op € 28.813 in verband met een nader ingenomen standpunt van de inspecteur omtrent de toegepaste vermogensvergelijking. Voorts heeft de Rechtbank de boete met 5% van de oorspronkelijke 25% verminderd tot 23,75% wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting. In zoverre gegrond. Belanghebbendes overige grieven zijn door de Rechtbank verworpen.  
     
     
     
       Hof 
       2.7 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank in verband met de verlangde zelfstandigenaftrek en de gehandhaafde vergrijpboete. Het Hof heeft overwogen: 
       3. Geschil in hoger beroep  
       In hoger beroep is tussen partijen nog in geschil of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek. De correcties 'meer netto loon' en het niet aanvaarden van € 332 als voorheffing zijn niet meer in geschil. Voorts is in geschil of belanghebbende terecht opzet wordt verweten en in dat verband terecht een vergrijpboete is opgelegd. 
     
     
     
       4. Beoordeling van het geschil 
       Ten aanzien van de zelfstandigenaftrek 
       4.1. Ingevolge artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt. 
       Artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB bepaalt - voor zover hier van belang - dat onder urencriterium wordt verstaan het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan de werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet. 
     
     
     4.2. Nu de inspecteur dit betwist ligt de last aannemelijk te maken dat in het kalenderjaar 2003 ten minste 1225 uren zijn besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming in redelijkheid op belanghebbende. 
     
     4.3. Belanghebbende heeft geen urenadministratie, agenda, afsprakenoverzicht of vergelijkbare stukken overgelegd waaruit volgt hoeveel uren hij in 2003 aan werkzaamheden voor zijn onderneming heeft besteed. Met hetgeen hij wel heeft aangevoerd en overgelegd is hij mede gelet op het zeer beperkte aantal succesvolle bemiddelingstransacties (7), niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Zijn verklaring dat zijn 'winkel' 38 uur per week geopend is en dat hij bij minimaal 40 werkweken per jaar [dus] in ieder geval 40 * 38 = 1520 uren heeft besteed aan werkzaamheden betreffende zijn onderneming en de door hem overgelegde verklaringen van buren als bedoeld in 2.13. met betrekking tot belanghebbendes aanwezigheid in de ruimte aan de [...], zijn - ook in onderling verband en samenhang beschouwd en mede in aanmerking nemende dat belanghebbende in de door hem gehuurde ruimte aan de [...] ook woont - te algemeen van aard om het verlangde bewijs te leveren. 
     
     4.4. De inspecteur heeft toepassing van de zelfstandigenaftrek terecht geweigerd. 
     
     
       Ten aanzien van de boete 
       4.5. Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) - voor zover hier van belang - kan de inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. 
     
     
     
       4.6. Indien - gelijk de inspecteur betoogt - belanghebbende de aangifte over het onderhavige jaar zelf heeft gedaan, moet belanghebbende hebben geweten dat die aangifte onjuist was en bij heffing overeenkomstig die aangifte te weinig belasting zou worden geheven.  
       In de aangifte was immers geen enkel bedrag opgenomen aan winst uit onderneming en het in de aangifte vermelde bedrag aan loon was aanzienlijk lager dan het bedrag dat belanghebbende - ook volgens zijn eigen grootboek - als zodanig had ontvangen. Voorts is in de aangifte geen melding gemaakt van belastbaar inkomen uit sparen en beleggen terwijl belanghebbende volgens zijn 'herziene aangifte' beschikte over bezittingen (contanten en vorderingen) die het heffingvrij vermogen verre overtroffen, ook dit kan belanghebbende niet zijn ontgaan. Door dan desalniettemin bewust een onjuiste aangifte te doen heeft belanghebbende ook gewild dat te weinig belasting zou worden geheven en treft hem derhalve het verwijt van opzet.  
       Ten aanzien van het ten onrechte als voorheffing opgevoerde bedrag van € 332 is alsdan bij belanghebbende ten minste sprake van voorwaardelijke opzet. Hij wist dat van een daadwerkelijke dienstbetrekking met loon waarop dit bedrag zou kunnen worden ingehouden geen sprake was (het betrof - gelet op belanghebbendes verklaring ten overstaan van de FIOD op 4 april 2006 - in wezen een witwasconstructie) en hij had ter zake ook geen jaaropgaaf of loonbelastingverklaring ontvangen. Door het bedrag desalniettemin als loonheffing op te voeren moet belanghebbende hebben geweten dat de aanmerkelijke kans bestond dat daardoor te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zou worden geheven, waarvan hij zich bewust moet zijn geweest. Hij heeft die kans bewust aanvaard (op de koop toe hebben genomen). 
     
     
     4.7. Indien - gelijk belanghebbende betoogt en overeenkomt met hetgeen door hem en D [de opsteller van zijn aangiften, hierna: D, RIJ] is verklaard bij verhoren door de FIOD (zie onder 2.12.) - de aangifte van belanghebbende niet door hemzelf is gedaan maar hij dat overgelaten heeft aan [D], heeft het volgende te gelden: 
     
     4.7.1. Alsdan heeft [D] opzet gehad op het doen van de onjuiste aangifte. [D] wist immers - blijkens zijn eigen verklaring aangehaald onder 2.12. - dat belanghebbende inkomsten had die niet werden opgegeven en [D] fingeerde samen met belanghebbende een dienstbetrekking. 
     
     
       4.7.2. Opzet van [D] kan niet aan belanghebbende worden toegerekend (Hoge Raad, 1 oktober 2006, nr. 40518, LJN AZ3355). Belanghebbende kan echter indien hij het doen van aangifte heeft overgelaten aan [D] ook zelf opzet worden verweten. Anders dan van de zijde van belanghebbende ter zitting van het Hof is betoogd, kan van [D] niet worden gezegd dat sprake was van een deskundig adviseur aan wie belanghebbende niet hoefde te twijfelen waardoor bij belanghebbende zelf geen sprake was van opzet. 
       [D] was immers bij uitstek iemand aan wiens fiscale betrouwbaarheid belanghebbende wel moest twijfelen, reeds omdat [D] bereid was mee te werken aan een constructie waarbij een dienstverband van belanghebbende met een vennootschap van [D] werd gefingeerd, bedoeld om - volgens belanghebbendes eigen verklaring - zwart geld wit te maken. Door het overlaten van de nakoming van zijn fiscale verplichtingen aan iemand als [D] van wie belanghebbende wist dat deze het - op zijn minst genomen - niet nauw nam bij het nakomen van allerlei (fiscale) regels, en die betrokken was bij het (de) gefingeerde dienstverband(en) wist belanghebbende dat er een aanmerkelijke kans bestond dat daardoor een onjuiste aangifte zou worden gedaan, welke kans belanghebbende door desalniettemin [D] in te schakelen zonder daarbij adequate maatregelen te nemen teneinde te verzekeren dat desalniettemin een juiste aangifte werd gedaan, bewust op de koop toe heeft genomen.  
     
     
     4.7.3. Belanghebbende heeft derhalve indien hij het doen van aangifte heeft overgelaten aan [D] willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en daardoor te weinig belasting zou worden geheven.  
     
     4.8. De inspecteur verwijt belanghebbende derhalve - ongeacht de vraag of belanghebbende de aangifte zelf heeft gedaan dan wel dit heeft laten doen door [D] - op zichzelf terecht (voorwaardelijke) opzet. 
     
     4.9. De inspecteur heeft de boete berekend over het volle bedrag van de navorderingsaanslag. Dit acht het hof onjuist. 
     
     4.9.1. Ingevolge het tweede lid van gemeld artikel 67e AWR - voor zover in dezen van belang - wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. 
     
     4.9.2. In de aangifte IB/PVV naar aanleiding waarvan de (primitieve) aanslag is opgelegd heeft belanghebbende geen winst uit onderneming verantwoord en niet om toepassing van de zelfstandigenaftrek verzocht. Belanghebbende heeft (na de primitieve aanslag en lopende de controle) in maart 2007 een 'herziene aangifte' ingediend, in deze aangifte heeft hij winst uit onderneming en de zelfstandigenaftrek opgenomen.  
     
     
       4.9.3. Het Hof ziet geen grond om bij de beoordeling van de grootte van de onderhavige boetegrondslag bij navordering de vraag in hoeverre sprake is van aan belanghebbende te wijten opzet, de in de 'herziene aangifte' verzochte maar door de inspecteur (bij navordering) niet toegepaste zelfstandigenaftrek anders te benaderen dan indien sprake zou zijn van een situatie waarin belanghebbende in de aangifte voorafgaand aan de (primitieve) aanslag winst uit onderneming en de zelfstandigenaftrek had opgenomen. Alsdan zou de omstandigheid dat belanghebbende niet aannemelijk kan maken dat hij voldoende uren heeft besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming niet (vanzelf) mee brengen dat hij door de zelfstandigenaftrek wel te claimen (in zoverre) opzet zou hebben gehad op het doen van een onjuiste aangifte. Van opzet zou alleen dan sprake zijn - en de inspecteur zou op dit punt de bewijslast hebben - indien belanghebbende wist dat hij niet aan de voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek voldeed, of althans wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat dit het geval zou zijn en desalniettemin - die kans bewust accepterend - zelfstandigenaftrek zou hebben geclaimd.  
       Het is derhalve, naar het oordeel van het Hof, bij de onderhavige navorderingsaanslag aan de inspecteur te bewijzen dat belanghebbende deze wetenschap had. In die bewijslast is de inspecteur - die de door hem aanwezige opzet in zijn beschouwing in het verweerschrift in eerste aanleg slechts motiveert met: "nu belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft gehad en deze willens en wetens niet heeft verantwoord jegens de belastingdienst ben ik van oordeel dat het aan opzet aan de kant van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven", niet geslaagd. De enkele omstandigheid dat in het onderhavige jaar slechts zeven succesvolle (huur)bemiddelingstransacties tot stand zijn gekomen rechtvaardigt die conclusie niet. Het is onbekend hoeveel tijd belanghebbende heeft besteed aan niet-succesvolle bemiddelingen en andere in 2.1. weergegeven in het kader van zijn onderneming verrichte activiteiten.  
     
     
     
       4.9.4. Hetgeen is overwogen onder 4.9.1. tot en met 4.9.3. leidt tot het oordeel dat de grondslag van de boete beperkt moet worden tot het bedrag van de navorderingsaanslag zoals die zou zijn vastgesteld indien de zelfstandigenaftrek wel zou worden toegepast; derhalve met inachtneming van een belastbaar inkomen uit werk en woning van: 
       € 28.813 (belastbaar inkomen uit werk en woning volgens het nadere standpunt van de inspecteur) - € 5.527 (zelfstandigenaftrek) - € 619 (extra aftrek buitengewone uitgaven/ziektekosten indien de zelfstandigenaftrek wordt toegepast) = € 22.667, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 548. 
     
     
     4.10. Het door de inspecteur gehanteerde boetepercentage van 25 acht het Hof in dezen op zichzelf passend en geboden. De rechtbank heeft het percentage voorts terecht verlaagd tot 23,75 ter compensatie van de schending van artikel 6 EVRM (voor de overschrijding van de redelijke termijn in de periode tussen de aankondiging van de boete tot het doen van uitspraak door de rechtbank). Het Hof acht geen termen aanwezig voor een verdere verlaging van het boetepercentage. 
     
     
       Slotsom 
       De slotsom is dat het hoger beroep in zoverre gegrond is dat de boete dient te worden berekend over een lagere boetegrondslag. De uitspraak van de rechtbank dient in zoverre te worden vernietigd. 
     
     
     2.8 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd enkel voorzover die betrekking heeft op de boetegrondslag. Het Hof heeft de grondslag voor de boete verlaagd met het bedrag van de zelfstandigenaftrek. 
     
     3 Het geding in cassatie 
     
     3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     3.2 De Staatssecretaris stelt dat de door belanghebbende in zijn tweede aangifte geclaimde zelfstandigenaftrek wel tot de boetegrondslag bij navordering behoort. Nu bij het indienen van de eerste aangifte reeds sprake was van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, is voldaan aan de voorwaarden voor het opleggen van een vergrijpboete. Hetgeen in de herziene aangifte is geclaimd is voor de beoordeling van de boetegrondslag niet meer van belang, aldus de Staatssecretaris.  
     
     
       3.3 Uit het cassatieberoep van de Staatssecretaris: 
       Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de boetegrondslag beperkt dient te worden tot het bedrag van de navorderingsaanslag zoals die zou zijn vastgesteld indien de zelfstandigenaftrek wel zou worden toegepast, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 
     
     
     
       Toelichting op het middel 
       Artikel 67e AWR luidt als volgt: 
       1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
       2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door: 
       a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel 
       b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen; 
       een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. 
     
     
     
       In de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat het aan de (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat de (primitieve) aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. In casu is het gedrag van belanghebbende terug te voeren op het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte door onder meer het niet aangeven van genoten belastbaar inkomen uit werk en woning, waardoor over 2003 aanvankelijk te weinig belasting is geheven. 
       Het Hof heeft de grondslag waarover de boete wordt berekend echter beperkt. De slotzin van artikel 67e, tweede lid, AWR bepaalt dat de boetegrondslag - het bedrag van de navorderingsaanslag - wordt beperkt tot dat deel van het bedrag dat als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. Het Hof heeft in de 'herziene aangifte' van belanghebbende aanleiding gezien om te komen tot zijn oordeel dat niet het gehele bedrag van de navorderingsaanslag als boetegrondslag geldt. Nu de 'herziene aangifte' bij de inspecteur is binnengekomen nadat hij de primitieve aanslag had vastgesteld, getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.  
     
     
     
       In het arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59, overwoog uw Raad het volgende (met mijn onderstreping): 
       '-3.5. Het Hof heeft de vergrijpboete gehandhaafd, onder meer overwegende dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de oorspronkelijke aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Daartoe heeft het Hof mede van belang geacht dat belanghebbende heeft nagelaten om op enig moment tussen het indienen van de aangifte en het opleggen van de aanslag de inspecteur te informeren over het door hem ontvangen afkoopbedrag, waardoor belanghebbende naar het oordeel van het Hof de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Tegen dit oordeel richt zich het tweede middel. 
       -3.6.1. Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan, 's Hofs oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre slaagt het tweede middel; dat middel behoeft voor het overige geen bespreking. Op dit punt dient eveneens verwijzing plaats te vinden.' 
     
     
     
       Uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 11 maart 2005, nr. 03/4181, V-N 2005/40.6, blijkt dat gedragingen na het opleggen van de primitieve aanslag niet van belang zijn voor het oordeel over de bij navordering opgelegde vergrijpboete. Het Hof overwoog als volgt: 
       '5.2. (...) Echter uit het systeem van de Wet volgt dat met de aanslag in artikel 67e van de Wet wordt bedoeld de primitieve aanslag en dat derhalve voor de beoordeling of terecht een boete is opgelegd in de zin van dit artikel maatgevend is of een belastingplichtige opzet dan wel grove schuld kan worden verweten met betrekking tot zijn gedragingen voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag. De stelling van de inspecteur die inhoudt dat terecht een boete is opgelegd wegens opzettelijk, dan wel met grove schuld (niet) handelen van belanghebbende na het opleggen van de primitieve aanslag kan derhalve niet leiden tot de boete zoals bedoeld in artikel 67e van de Wet.' 
     
     
     
       Op basis van de feiten en omstandigheden heeft het Hof in r.o. 4.6. vastgesteld dat belanghebbende bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan en ook heeft gewild dat te weinig belasting zou worden geheven. Nu belanghebbende zich ten tijde van het indienen van de aangifte bewust was van het ten onrechte niet aangeven van onder meer belastbaar inkomen uit werk en woning van - naar later is gebleken - een bedrag van € 28.813, kan belanghebbende ten aanzien van dit bedrag aan verzwegen inkomsten het verwijt van opzet worden gemaakt. Nu de 'herziene aangifte' is ingediend na de vaststelling van de primitieve aanslag is voor de beoordeling van de boete niet maatgevend of ten aanzien van de daarin opgenomen aftrekposten opzet kan worden verweten. Dat belanghebbende in de 'herziene aangifte' niet opzettelijk de zelfstandigenaftrek zou hebben geclaimd doet er immers niet aan af dat hij het belastbaar inkomen uit werk en woning voor een bedrag van € 28.813 opzettelijk niet in zijn aangifte heeft opgenomen, met als gevolg dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Nu belanghebbende ten aanzien van het niet aangegeven bedrag aan belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.813 opzet valt te verwijten, behoort de hierover nagevorderde belasting tot de grondslag waarover de boete wordt berekend (zie artikel 67e, tweede lid, letter a, AWR). Door de boete te berekenen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd met de zelfstandigenaftrek, zoals het Hof doet, wordt de boetegrondslag ten onrechte lager vastgesteld dan het belastingbedrag waarop het vergrijp betrekking heeft. 's Hofs oordeel is bovendien onbegrijpelijk nu belanghebbende in zijn aangifte niet heeft verzocht om toepassing van de zelfstandigenaftrek. De nagevorderde belasting vloeit dus niet voort uit een correctie vanwege het ten onrechte toepassen van de zelfstandigenaftrek in de aangifte. Dan kan een deel van de nagevorderde belasting niet buiten de boetegrondslag blijven vanwege het ontbreken van opzet bij het claimen van de zelfstandigenaftrek.  
       Het oordeel van het Hof dat de inspecteur niet is geslaagd in het bewijs dat belanghebbende bij het doen van zijn 'herziene aangifte' opzet kan worden verweten ten aanzien van de geclaimde zelfstandigenaftrek is onjuist. Met het door de inspecteur geleverde bewijs dat op het moment waarop de aangifte is gedaan sprake was van een opzettelijk onjuiste aangifte waardoor aanvankelijk te weinig belasting is betaald, is voldaan aan de voorwaarden voor het opleggen van de vergrijpboete. Nu in de aangifte niet om toepassing van de zelfstandigenaftrek is verzocht, is in casu niet aan de orde of belanghebbende door het claimen van de zelfstandigenaftrek in zoverre opzet kan worden verweten bij het doen van de onjuiste aangifte. Ten onrechte gaat het Hof ervan uit dat de inspecteur had moeten bewijzen dat belanghebbende bij het indienen van de 'herziene aangifte' wist dat hij niet aan de voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek voldeed, of althans wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat dit het geval zou zijn en desalniettemin zelfstandigenaftrek zou hebben geclaimd. 
       In dit kader merk ik nog op dat 's Hofs oordeel betekent dat middels het - na de vaststelling van de primitieve aanslag - indienen van een 'herziene aangifte' met achteraf bezien niet toegestane aftrekposten, de hoogte van de boetegrondslag (en daarmee van de boete) wordt verminderd, wanneer de inspecteur niet bewijst dat het opvoeren van de betreffende aftrekposten opzettelijk is gebeurd. Dit is in strijd met de tekst van artikel 67e AWR en met doel en strekking van de bepaling. Het claimen van de zelfstandigenaftrek in de 'herziene aangifte' staat immers los van het beboetbare feit en kan er niet toe leiden dat het deels niet (meer) aan belanghebbende is te wijten dat er aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Naar mijn mening dient bij de bepaling van de in de boetegrondslag mee te nemen nagevorderde belasting over het belastbaar inkomen uit werk en woning de zelfstandigenaftrek niet te worden toegepast. 
       (...) 
     
     
     4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
     
       4.1 Artikel 67e, leden 1 en 2, AWR luiden: 
       1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
     
     
     
       2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:  
       a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel  
       b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;  
     
     
     een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. 
     
     
       4.2 Tijdens de parlementaire behandeling is over artikel 67d AWR opgemerkt:(4) 
       De laakbare gedraging bestaat uit het met opzet of grove schuld niet, dan wel onjuist of onvolledig doen van een aangifte voor de belastingen die bij wege van aanslag worden geheven. 
       De rechtsgrond voor de boete is in wezen dat de met opzet of grove schuld begane gedragingen het gevaar in zich dragen dat te weinig belasting zal worden geheven. Het in gevaar brengen van de juiste belastingheffing geschiedt niet alleen door het onjuist of onvolledig doen van de aangifte, maar doet zich net zo goed voor indien met opzet of grove schuld geen aangifte wordt gedaan. De ervaring heeft bij voorbeeld geleerd dat bepaalde figuren, zoals koppelbazen, opzettelijk geen aangifte doen, niet alleen om de fiscus in onzekerheid te laten over het werkelijk genoten inkomen en dergelijke, maar ook om te voorkomen dat men beticht zou kunnen worden van het doen van valse aangifte. Het is daarom wenselijk in deze gevallen een 100%-boete te kunnen opleggen.(...) Al hetgeen wezenlijk kenmerkend is voor de boete bij de definitieve-aanslagregeling geldt in feite evenzeer voor de boete bij navordering. Verwezen wordt daarom naar de toelichting op artikel 67d hiervoor. 
     
     
     
       4.3 En voorts:(5) 
       Er zijn enkele verschillen tussen de reikwijdte van de boete bij de definitieve-aanslagregeling en de navorderingsboete. De boete bij de definitieve-aanslagregeling is geheel gekoppeld aan de aangifte die behoort te worden gedaan. Navordering, en bijgevolg de boete bij navordering, is niet alleen aan de orde indien een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ook anderszins kan te weinig belasting zijn geheven. Dat wil zeggen dat andere gedragingen dan vergrijpen tegen de aangifteplicht ten gevolge hebben gehad dat de schatkist in eerste instantie tekort is gedaan. De situaties zijn aangegeven in het eerste en tweede lid van artikel 16 AWR. Voorwaarde voor het opleggen van de boete in deze gevallen is uiteraard, dat daarbij sprake is van opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Wij geven enkele voorbeelden. 
       Het ten onrechte achterwege blijven van een aanslag kan onder omstandigheden berusten op een onjuiste of onvolledige aangifte, doch ook op de omstandigheid dat iemand, hoewel daartoe verplicht, niet om de uitreiking van een aangiftebiljet heeft verzocht en daardoor geen aangiftebiljet uitgereikt heeft gekregen. Indien de termijn van 3 jaren voor het opleggen van een definitieve aanslag is verstreken, zal herstel moeten geschieden door middel van navordering. Indien opzet of grove schuld van de belastingplichtige kan worden bewezen, is de oplegging van een vergrijpboete op de voet van artikel 67e op zijn plaats. 
       Voorbeelden van gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat ten onrechte een in de belastingwet voorziene vermindering of teruggaaf is verleend, zijn die waarbij een te hoge belastingvermindering is verleend uit hoofde van de achterwaartse verliesverrekening, respectievelijk een te hoge belastingteruggaaf ingevolge de zogenoemde 80%-regeling van artikel 14 van de Wet op de vermogensbelasting of ingevolge de middelingsregeling in de inkomstenbelasting. 
       De boete-oplegging ingevolge artikel 67e kent in een aantal gevallen een beperking die de boete bij de definitieve-aanslagregeling niet kent, aangezien eerstbedoelde boete is gekoppeld aan de bevoegdheid tot navordering. In de in artikel 16, eerste lid, bedoelde gevallen betekent dit, dat in beginsel voldaan moet zijn aan het vereiste van het zogenoemde nieuwe feit. 
     
     
     
       4.4 Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt met betrekking tot verliesverrekening en de boete:(6) 
       Zoals hiervoor al bleek, is het opleggen van een definitieve aanslag geen voorwaarde voor het opleggen van de boete, en kan de boete eveneens worden opgelegd als verliesverrekening verhindert dat een aanslag wordt vastgesteld of in stand blijft. Voor de gevallen waarin geen belasting is verschuldigd en ook geen nihilaanslag wordt vastgesteld, bewerkstelligt het derde lid van artikel 67d dat toch een boete kan worden opgelegd.(...) 
       Ook voor de boete bij navordering geldt dus - zie het vierde lid van het artikel - dat die kan worden opgelegd in omstandigheden waarin verliesverrekening de oplegging van een navorderingsaanslag verhindert. 
     
     
     
       4.5 Paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 luidt: 
       '§ 25. Vergrijpboete algemeen 
       1. Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet.  
       2. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent. Zie ook § 27, zesde lid en § 28, zesde en zevende lid.  
       3. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is. In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent. Zie ook § 26, tiende lid en § 27, zesde lid.  
       4. De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen. De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.  
       5. De bij de heffing bestaande mogelijkheid om de belastingaanslag onder bepaalde voorwaarden vast te stellen met omkering van de bewijslast geldt niet voor het vaststellen van opzet of grove schuld.  
       6. Bij oplegging van vergrijpboeten vindt afstemming plaats met boete- en fraudecoördinatoren en/of boetespecialisten. Ook bij oplegging van vergrijpboeten door een boetespecialist dient collegiale afstemming met een boete- en fraudecoördinator of boetespecialist plaats te vinden.  
       7. Bij minder dan grove schuld wordt geen vergrijpboete opgelegd.  
       8. Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboete wordt, voor zover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.  
       9. Indien bij het opleggen van een vergrijpboete slechts een gedeelte van de verschuldigde belasting door opzet of grove schuld van belanghebbende te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald, berekent de inspecteur de boete over dat - naar evenredigheid bepaalde - gedeelte.  
       10. Het negende lid vindt overeenkomstige toepassing indien meer dan één boetepercentage moet worden toegepast.  
       11. Bij het opleggen van de vergrijpboete houdt de inspecteur rekening met eventuele bijzondere omstandigheden (zie § 6 tot en met 8).  
       12. Indien sprake is van vrijwillige verbetering (zie § 5) met betrekking tot een aangiftebelasting legt de inspecteur geen vergrijpboete op.  
       13. Indien sprake is van inkeer (zie § 5) na twee jaar met betrekking tot een aanslagbelasting kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen. Inkeer is een strafverminderende omstandigheid (zie artikel 67n van de AWR en § 7).' 
     
     
     
       4.6 In de toelichting op het negende lid is vermeld: 
       Bij de berekening van de vergrijpboete moet de inspecteur de mate van verwijtbaarheid per correctie vaststellen. Daarnaast bevat deze paragraaf het voorschrift bij de berekening van de vergrijpboete de evenredigheidsmethode toe te passen. 
     
     
     
       4.7 Paragraaf 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst luidt met ingang van 1 januari 2010(7) 
       § 27. Vergrijpboete navordering artikel 67e AWR 
       (...) 
       5. Indien geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd in verband met de persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren welke niet in aanmerking is genomen (artikel 6.1, eerste lid, letter b, Wet IB 2001) kan niettemin bij afzonderlijke beschikking een vergrijpboete worden opgelegd. De grondslag voor de vergrijpboete is in dat geval het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die persoongebonden aftrek. In het geval wel een navorderingsaanslag kan worden opgelegd waarbij persoongebonden aftrek in aanmerking is genomen, is de grondslag van de vergrijpboete het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die persoonsgebonden aftrek. De vergrijpboete kan in dat geval uiterlijk worden opgelegd tot het moment dat de termijn voor het vaststellen van de navorderingsaanslag, die zonder verrekening van de persoonsgebonden aftrek zou zijn vastgesteld, zou verlopen. Dit geldt ook voor de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek op grond van artikel 3.76, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001.  
     
     
     
       4.8 Bij uitspraak van 11 maart 2005 heeft het Gerechtshof te Amsterdam overwogen:(8) 
       5.2. De inspecteur verwijt belanghebbende dat zij na het opleggen van de primitieve aanslag "heeft berust in de situatie" dat een aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd en opzettelijk heeft nagelaten de juiste informatie te verstrekken waarmee belanghebbende willens en wetens de kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Echter uit het systeem van de Wet volgt dat met de aanslag in artikel 67e van de Wet wordt bedoeld de primitieve aanslag en dat derhalve voor de beoordeling of terecht een boete is opgelegd in de zin van dit artikel maatgevend is of een belastingplichtige opzet dan wel grove schuld kan worden verweten met betrekking tot zijn gedragingen voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag. De stelling van de inspecteur die inhoudt dat terecht een boete is opgelegd wegens opzettelijk, dan wel met grove schuld (niet) handelen van belanghebbende na het opleggen van de primitieve aanslag kan derhalve niet leiden tot de boete zoals bedoeld in artikel 67e van de Wet. 
       De stelling van de inspecteur dat door het niet reageren op de te lage aanslag, het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat "anderszins te weinig belasting is geheven", kan ook niet slagen. Volgens de parlementaire geschiedenis slaat de zinsnede "anderszins te weinig belasting is geheven" niet op verwijtbaar gedrag van een belastingplichtige na het opleggen van de primitieve aanslag, maar op gevallen waarbij ten onrechte een in de belastingwet voorziene teruggaaf of vermindering is verleend. Dit zijn bijvoorbeeld gevallen waarbij een te hoge belastingvermindering is verleend uit hoofde van de achterwaartse verliesverrekening, respectievelijk een te hoge belastingteruggaaf ingevolge de zogenoemde 80%-regeling van artikel 14 van de Wet op de vermogensbelasting (inmiddels vervallen) of ingevolge de middelingsregeling in de inkomstenbelasting (Kamerstukken II 1993/1994, 23 470, nr. 3 (MvT), blz 45-46). 
       5.3. In zijn pleitnota heeft de inspecteur, voor zover hier van belang, het volgende gesteld: 
       "Er zijn twee beboetbare elementen. Het eerste element is het niet doen van aangifte. Hierdoor is voldaan aan het eerste deel van artikel 67e AWR: "(...) aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld"." 
       Gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting weersproken dat belanghebbende geen aangifte zou hebben gedaan voor het onderhavige jaar. Voornoemde enkele stelling van de inspecteur kan zonder nadere motivering, welke ontbreekt, en bij weerspreking door belanghebbende eveneens niet leiden tot het oordeel dat de onderhavige boete terecht is opgelegd. Immers, het enkel niet doen van aangifte rechtvaardigt nog niet de conclusie dat de belastingplichtige opzet of grove schuld in de zin van artikel 67e van de Wet kan worden verweten. Feiten en omstandigheden die een licht werpen op de omstandigheden (en eventuele motieven) rond het (gestelde) niet doen van aangifte zijn gesteld noch gebleken. 
       5.4. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is en dat de boetebeschikking dient te worden vernietigd. 
     
     
     
       Toelichting Staatssecretaris van Financiën van 20 april 2005, nr. DGB 2005-2304 
       Nu niet is komen vast te staan dat geen aangifte is gedaan, kan voor de onderbouwing van de (voorwaardelijke) opzet geen beroep worden gedaan op het niet doen van aangifte. Het hof heeft derhalve de stelling dat het stilzitten na de ontvangst van de te lage ambtshalve aanslag nieuw licht werpt op het opzettelijk niet doen van aangifte op goede gronden verworpen. 
       Uitgaande van de feitelijke situatie dat niet vaststaat dat X geen aangifte heeft gedaan, houdt dit in dat X er van uit kon gaan dat de inspecteur over de gegevens om (op een later moment) een juiste aanslag op te leggen kon beschikken. In deze richting wijzen ook de opmerkingen van X dat hij dacht dat sprake was van een voorlopige aanslag. Het feit dat X in de aangifte 2000 (juiste vergelijkende cijfers 1999 en hoogte belastingschuld) en 2001 (hoogte belastingschuld) door is gegaan met het verstrekken van de juiste gegevens wijst niet op het tegendeel. 
       Het uitsluitend niet reageren op een in eigen ogen (voorlopig) te lage aanslag is ook naar mijn oordeel onvoldoende voor het opleggen van een vergrijpboete op basis van art. 67e AWR. 
     
     
     
       4.9 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 5 november 2009 met betrekking tot dezelfde materie niet geoordeeld dat de zelfstandigenaftrek buiten de boetegrondslag moet blijven:(9) 
       4.4. Zelfstandigenaftrek 
       4.4.1. Het Hof volgt voorts de inspecteur in zijn standpunt dat bij het vaststellen van de navorderingsaanslag terecht geen rekening is gehouden met de door belanghebbende geclaimde zelfstandigenaftrek.  
       Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft dienaangaande niets concreets aangevoerd. Zo heeft belanghebbende geen urenstaten of iets vergelijkbaars overgelegd waaruit blijkt hoeveel uren hij daadwerkelijk in 2001 aan zijn onderneming heeft besteed. De door belanghebbende opgegeven verklaring dat hij 300 dagen per jaar van 9.00 tot 19.00 uur aanwezig was in de kantoorruimte in een pand waarin hij ook woonde, is te algemeen van aard om als bewijs te dienen voor de stelling dat hij meer dan 1.225 uren aan zijn onderneming heeft besteed.  
       Voorts zijn niet de uren die belanghebbende aanwezig was in deze kantoorruimte bepalend voor de vraag of de zelfstandigenaftrek van toepassing is, maar het aantal uren dat belanghebbende in het onderhavige jaar daadwerkelijk aan zijn onderneming heeft besteed. 
       4.5. Boete 
       4.5.1. De boete is een vergrijpboete die de inspecteur heeft opgelegd op basis van artikel 67e van de AWR. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende willens en wetens aanzienlijke inkomsten niet verantwoord jegens de belastingdienst en heeft hij daarmee het oogmerk gehad te weinig inkomstenbelasting betalen.  
       De inspecteur heeft - met inachtneming van de destijds geldende paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (de huidige regeling is op dit punt niet afwijkend) - een boete opgelegd van 50% van het nagevorderde bedrag. In de uitspraak op bezwaar is de boete teruggebracht tot 25% van het nagevorderde bedrag. 
       4.5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij op de adviezen van zijn administrateur [M] is afgegaan en hij volledig te goeder trouw is geweest. 
       4.5.3. De rechtbank heeft de vergrijpboete passend en geboden geoordeeld en daarbij in aanmerking genomen dat de inspecteur de boete bij zijn uitspraak op bezwaar had verminderd tot 25% van het nagevorderde bedrag vanwege de hoogte van de aanslagen over de jaren 2001 tot en met 2005, het vergelijkbare feitencomplex dat van toepassing is bij de bepaling van de boetes over de jaren 2002 tot en met 2005, het feit dat belanghebbende inmiddels de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt en de medewerking van belanghebbende bij de uitvoering van het onderzoek.  
       4.5.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich er van bewust was dat er sprake was van substantiële inkomsten in het onderhavige jaar en dat hij deze ten onrechte niet in een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft verantwoord. Daarmee heeft hij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Gelet hierop acht het Hof de boete van 25% van de nagevorderde belasting in beginsel niet te hoog en in ieder geval niet dusdanig hoog dat gezegd kan worden dat zij niet passend en geboden is. De stelling van belanghebbende dat hij op zijn administrateur [M] heeft vertrouwd slaagt niet nu eiser niets concreets naar voren heeft gebracht waaraan zou kunnen worden ontleend dat [M] belanghebbende heeft geadviseerd over het niet indienen van een aangifte inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar. 
     
     
     
       4.5.5. Belanghebbende heeft niet gesteld dat er sprake is geweest van enige overschrijding van de redelijke termijn bij de uiteindelijke vaststelling van de hoogte van de vergrijpboete. Gelet op de duur van de onderscheiden fases is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van enige overschrijding. Daarbij acht het Hof van belang dat belanghebbende in zijn pro-forma bezwaarschrift heeft aangekondigd op zijn bezwaar terug te komen en het feit dat het tijdsverloop na de aankondiging van de boete (op 11 augustus 2006) en de uitspraak in hoger beroep is gebleven binnen een termijn van in totaal 39 maanden. 
       4.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
     
     
     
       4.10 Bij arrest van 3 december 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:(10) 
       3. Beoordeling van de middelen 
       3.1. Het eerste middel klaagt erover dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende te kwader trouw was in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
       3.2. Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat een belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van die bepaling indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. 
       3.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de inspecteur erin is geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden. Daartoe heeft het Hof overwogen dat belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zijn aangifte niet alle informatie bevatte die nodig was om een juiste aanslag op te leggen. 
       3.4.1. Voor zover het eerste middel erover klaagt dat het Hof aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, is het terecht voorgesteld. De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft voor het overige geen bespreking. 
       3.4.2. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of sprake was van kwade trouw. Daarbij verdient opmerking dat in een geval als het onderhavige, waarin een te lage aanslag is opgelegd als gevolg van onjuiste of onvolledige informatieverstrekking in de aangifte, slechts sprake is van kwade trouw indien de daarvoor vereiste bewustheid aanwezig was ten tijde van het doen van die aangifte (HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, LJN BN3830, BNB 2010/296 ). 
       3.5. Het Hof heeft de vergrijpboete gehandhaafd, onder meer overwegende dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de oorspronkelijke aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Daartoe heeft het Hof mede van belang geacht dat belanghebbende heeft nagelaten om op enig moment tussen het indienen van de aangifte en het opleggen van de aanslag de inspecteur te informeren over het door hem ontvangen afkoopbedrag, waardoor belanghebbende naar het oordeel van het Hof de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Tegen dit oordeel richt zich het tweede middel. 
       3.6.1. Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan. 's Hofs oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre slaagt het tweede middel; dat middel behoeft voor het overige geen bespreking. Op dit punt dient eveneens verwijzing plaats te vinden. 
       3.6.2. Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156. 
     
     
     5 Beschouwing 
     
     5.1 Bij het Hof is komen vast te staan dat belanghebbende € 28.813 aan IB/PVV verschuldigd is over het jaar 2003.(11) Tevens is komen vast te staan dat belanghebbende door in zijn eerste aangifte in het geheel geen (verzamel)inkomen aan te geven, opzettelijk de oplegging van een juiste (primitieve) aanslag heeft verhinderd. Zijn opzet is daarmee gegeven. De in cassatie voorliggende vraag ziet op de grondslag van de boete bij navordering (naar een boetepercentage van pro resto 23,75%). Het gaat erom hoeveel belasting er te weinig is geheven ingevolge belanghebbendes opzet. Het is immers die bij (primitieve) aanslag te weinig geheven belasting die de grondslag vormt voor de boete bij navordering ingevolge artikel 67e AWR.(12) 
     
     
       5.2 Het Hof heeft in dat kader geoordeeld dat belanghebbende zich door het indienen van de tweede aangifte, waarin alsnog winst uit onderneming is aangegeven en zelfstandigenaftrek is geclaimd, in dezelfde positie heeft gebracht als iemand die in een eerste of enige aangifte ten onrechte zelfstandigenaftrek heeft verlangd. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbendes opzet niet gericht was op de in de tweede aangifte ten onrechte geclaimde zelfstandigenaftrek. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat de zelfstandigenaftrek niet tot de boetegrondslag behoort, aldus overwegende:  
       4.9.3. Het Hof ziet geen grond om bij de beoordeling van de grootte van de onderhavige boetegrondslag bij navordering de vraag in hoeverre sprake is van aan belanghebbende te wijten opzet, de in de 'herziene aangifte' verzochte maar door de inspecteur (bij navordering) niet toegepaste zelfstandigenaftrek anders te benaderen dan indien sprake zou zijn van een situatie waarin belanghebbende in de aangifte voorafgaand aan de (primitieve) aanslag winst uit onderneming en de zelfstandigenaftrek had opgenomen. Alsdan zou de omstandigheid dat belanghebbende niet aannemelijk kan maken dat hij voldoende uren heeft besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming niet (vanzelf) mee brengen dat hij door de zelfstandigenaftrek wel te claimen (in zoverre) opzet zou hebben gehad op het doen van een onjuiste aangifte. Van opzet zou alleen dan sprake zijn - en de inspecteur zou op dit punt de bewijslast hebben - indien belanghebbende wist dat hij niet aan de voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek voldeed, of althans wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat dit het geval zou zijn en desalniettemin - die kans bewust accepterend - zelfstandigenaftrek zou hebben geclaimd. 
     
     
     5.3 Ik merk op dat belanghebbendes herziene (tweede) aangifte is ingediend nadat de primitieve aanslag reeds was opgelegd. Door die herziene aangifte kon dus niet meer worden voorkomen dat het aan belanghebbendes opzet was te wijten dat de primitieve aanslag te laag was vastgesteld. Aldus blijft voldaan aan de eis van artikel 67e, lid 1, AWR dat het aan opzet van de belastingplichtige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
     
     5.4 Uit de voornoemde jurisprudentie blijkt dat het al dan niet aanwezig zijn van opzet getoetst moet worden aan de hand van het moment van het doen van aangifte.(13) Dat betekent mijns inziens dat het gehele belastingbedrag dat op het moment dat de desbetreffende aangifte werd gedaan ingevolge belanghebbendes opzet aan belastingheffing dreigde te ontsnappen, de boetegrondslag vormt.(14) In casu is dat het gehele in hoger beroep gehandhaafde bedrag van de navorderingsaanslag. Dat is namelijk het bedrag dat bij aanslag te weinig is geheven ingevolge belanghebbendes opzet als aanwezig bij het doen van (eerste) aangifte.(15)  
     
     5.5 In het kader van de 'tweede aangifte' kan ook niet worden toegekomen aan toepassing van de inkeerregeling. Daartoe is immers vereist dat een belanghebbende die inkomsten verzwegen heeft uit eigen beweging inkeert voordat de fiscus hem op het spoor is of zal komen.(16) In casu liep echter reeds een controleonderzoek jegens belanghebbende ten tijde van de indiening van de tweede aangifte.(17)  
     
     5.6 Het middel van de Staatssecretaris slaagt. 
       
     6 Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Gerechtshof te Amsterdam 20 oktober 2011, nr. 10/00160, LJN BU3091, NTFR 2011/2791 met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2012/7.2.3 
       2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 
       3 Het van de controle opgemaakte rapport is gedateerd 26 september 2007. 
       4 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, blz. 42 e.v. 
       5 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, blz. 45 e.v. 
       6 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, blz. 44.  
       7 Besluit van 28 december 2010, nr. DGB2010/6677M, Stcrt. 2010/20116. 
       8 Gerechtshof te Amsterdam 11 maart 2005, nr. 03/4181, LJN AV3130, V-N 2005/40.6. 
       9 Gerechtshof te Amsterdam 5 november 2009, nr. 08/01012, LJN BK8774. 
       10 Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59. FED 2011/1 met noot Thomas, NTFR 2010/2830 met noot Jansen. 
       11 Zie onderdeel 2.7 van deze conclusie r.o. 4.9.4 
       12 Zie 4.1. 
       13 Zie 4.8 en 4.10. Vgl. 4.9.  
       14 Zie 4.1, artikel 67 e AWR, lid 2 (slot): '(...) voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven'.  
       15 Overigens merk ik op dat de 'tweede aangifte' als ingediend na de aanslagoplegging niet kan gelden als aangifte. Eventueel wel als bezwaarschrift, maar dat is in casu materieel niet het geval. Bovendien zou zo'n bezwaar in casu buiten de bezwaartermijn zijn ingediend.  
       16 Artikel 67n AWR luidt: Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. 
       17 Zie 2.3.