ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:2340

Titel: ECLI:NL:PHR:2015:2340 Parket bij de Hoge Raad , 19-11-2015 / 15/01732

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2015-11-19

Zaaknummer: 15/01732

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2015:2340

---

Belanghebbende is gespecialiseerd in orthopedisch schoeisel. Naast verkoop van orthopedische en semi-orthopedische schoenen, houdt zij zich bezig met het op medisch voorschrift aanpassen van speciale confectieschoenen aan de zieke voet van haar cliënten. Voor de levering van de (semi-)orthopedische schoenen geldt op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) jo. post a.35 van Tabel I behorende bij de Wet (hierna: Tabel I) het verlaagde omzetbelastingtarief van 6%. In cassatie is in geschil of de aanpassingen die belanghebbende aan confectieschoenen verricht, leiden tot de ‘vervaardiging’ van orthopedische schoenen. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, heeft belanghebbende op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet jo. post b.16 van Tabel 1 het verlaagde tarief van 6% terecht (ook) toegepast op deze prestatie. 
       
       Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) oordeelt op grond van het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, 139/84, ECLI:EU:C:1985:185, (hierna: arrest Van Dijk’s Boekhuis) dat voor het aannemen van een vervaardiging, een functiewijziging moet hebben plaatsgevonden. De Rechtbank oordeelt dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. Naar het oordeel van de Rechtbank is evenmin sprake van herstelwerkzaamheden als bedoeld in post b.1 en post b.5 van Tabel I. Ook verwerpt zij belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) oordeelt daarentegen dat wél sprake is van de  vervaardiging van een goed en baseert zich hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681 (hierna: arrest van 19 november 2010), waarin de Hoge Raad het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium voor onroerende goederen introduceerde. Het Hof is van oordeel dat deze rechtspraak ook van toepassing is op roerende goederen en komt tot de slotsom dat belanghebbende de orthopedische schoenen in wezen nieuw heeft gebouwd.  
       
       A-G Ettema gaat in deze conclusie in op de nationale en Europese jurisprudentie over het begrip ‘vervaardiging’. De A-G meent dat het Hof het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium ten onrechte heeft toegepast. Dit criterium geldt uitsluitend voor onroerende goederen. Gelet op de aard en kenmerken van dergelijke goederen heeft de Hoge Raad – beoordeeld naar het spraakgebruik – een eigen invulling gegeven aan ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’. Deze invulling geldt niet voor roerende goederen, zo meent de A-G. Daarvoor geldt de invulling die het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven. Uit dit arrest maakt de A-G op dat slechts sprake is van een nieuw roerend goed als dit goed een andere functie heeft dan de materialen waaruit het is voortgebracht. Voor het vervaardigen van een roerend goed is dan ook (nog) áltijd een functiewijziging nodig. 
       
       De vraag of in de onderhavige zaak sprake is van een functiewijziging, is door het Hof niet beantwoord. De A-G meent dat de beantwoording van die vraag ook niet zo eenvoudig is. Het is maar net hoe (eng of hoe ruim) de term ‘functiewijziging’ dient te worden uitgelegd. Uitgaande van een enge uitleg (het is een schoen en het blijft een schoen), is in de onderhavige zaak geen sprake van een functiewijziging. Een andere, meer ruime uitleg, waarbij de functiewijziging wordt beoordeeld op het (sub)niveau van de consumentenmarkten voor respectievelijk schoenen voor gezonde voeten en schoenen voor zieke voeten, spreekt de A-G meer aan. Zij wijst hierbij op (de conclusie van A-G Van den Berge (ECLI:NL:PHR:2001:ZC8118) bij) het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001, nr. 36277, ECLI:NL:HR:2001:ZC8118 en de voorafgaande uitspraak van hof Amsterdam van 5 juni 2000, nr. 99/2651, ECLI:NL:GHAMS:2000:AV6760 (inzake een (kunst)grasveld). 
       
       A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren en de zaak voor verdere behandeling te verwijzen.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 19 november 2015 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 15/01732 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Hof nr. 13/01198 
               Rb nr. AWB 12/6130 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting  
               1 januari 2005 – 31 december 2005  
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Belanghebbende is gespecialiseerd in orthopedisch schoeisel. Naast verkoop van orthopedische en semi-orthopedische schoenen, houdt zij zich bezig met het op medisch voorschrift aanpassen van speciale confectieschoenen aan de zieke voet van haar cliënten. 
       
     
     
       1.2 
       Voor de levering van de (semi-)orthopedische schoenen geldt het verlaagde omzetbelastingtarief van 6%. In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of de aanpassing van confectieschoenen leidt tot de vervaardiging van orthopedische schoenen.  Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, heeft belanghebbende het verlaagde tarief terecht (ook) toegepast op deze prestatie. 
     
     
       1.3 
       Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat geen sprake is van de oplevering van vervaardigde orthopedische schoenen. Hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft belanghebbende daarentegen op dit punt in het gelijk gesteld.  
       
     
     
       1.4 
       Indien geen sprake is van vervaardiging, dienen de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen van belanghebbende alsnog nader te worden onderzocht.  
       
     
     
       1.5 
       De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) en tot verwijzing. 
       
       
       
         2  De feiten 
       
       
     
     
       2.1 
       Belanghebbende exploiteert een onderneming op het gebied van orthopedische schoenen. 
       
     
     
       2.2 
       
         Drie orthopedische behandelmethoden staan ter beschikking voor patiënten met orthopedische klachten:  
         1. individuele maatschoenen (zogenoemd OSA-schoeisel),  
         2. semi-orthopedisch schoeisel (in serie of over serieleesten vervaardigd schoeisel, 	dat slechts na aanpassing aan de individuele zieke voet is te dragen, zogenoemd 	OSB-schoeisel) en  
         3. orthopedische voorzieningen aan een (speciale) confectieschoen (zogenoemd 	OSC-schoeisel). 
       
       
     
     
       2.3 
       Belanghebbendes werkzaamheden bestaan uit het leveren van OSA- en OSB-schoeisel. Daarnaast ‘levert’ zij OSC-schoeisel, dat wil zeggen dat zij aanpassingen verricht aan confectieschoenen. Deze aanpassingen geschieden op medisch voorschrift en hebben tot doel de confectieschoenen geschikt te maken voor mensen met orthopedische aandoeningen. De cliënten kopen de confectieschoenen – die moeten voldoen aan bepaalde eisen betreffende model, snit, materiaal, kwaliteit en binnenmaat – zelf in (speciaal)zaken en overhandigen de schoenen aan belanghebbende die vervolgens de aanpassingen aanbrengt. 
       
     
     
       2.4 
       De laatstbedoelde aanpassingen aan de confectieschoenen, die OSC-schoeisel als eindresultaat hebben, vallen onder de zogenoemde OVAC -regeling (hierna ook: de OVAC-aanpassingen), op basis waarvan zorgverzekeraars de kosten integraal vergoeden. De cliënt draagt wel zelf de kosten van de confectieschoenen. De zorgverzekeraars vergoeden ook de kosten van OSA- en OSB-schoeisel, maar op deze vergoedingen wordt een eigen bijdrage in mindering gebracht.  
       
     
     
       2.5 
       De beslissing welk type schoeisel wordt toegepast, wordt door de arts genomen. De keuze wordt beïnvloed door, onder meer, het volume van de voet, de stand van de voet en de conditie van de huid. Het volume van de voet is de belangrijkste indicator. In het verleden bestond slechts OSA-schoeisel. OSA-schoeisel is duidelijk herkenbaar als orthopedisch schoeisel en ziet er weinig elegant uit. Technische vooruitgang heeft OSB-schoeisel en later OSC-schoeisel mogelijk gemaakt. OSC-schoeisel ziet er, althans op het eerste gezicht, vrijwel hetzelfde uit als confectieschoeisel. 
       
     
     
       2.6 
       Belanghebbende heeft op de OVAC-aanpassingen steeds het verlaagde tarief van 6% toegepast. 
       
     
     
       2.7 
       
         Op 3 en 4 april 2007 heeft een oriënterend boekenonderzoek plaatsgevonden over het jaar 2005 voor de omzet-, loon- en vennootschapsbelasting.  Dit onderzoek is afgesloten met een brief van de Inspecteur  waarin is vermeld: 
         “bij de aankondiging van onze controle hebben wij u medegedeeld dat wij in eerste instantie zouden bepalen welke elementen van de aangifte wij eventueel nader willen onderzoeken. Wij hebben die eerste fase inmiddels achter de rug en we hebben besloten om een aantal elementen van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting nader te willen controleren. Zodra de planning van het onderzoek ter hand wordt genomen zal een van de controlemedewerkers met u contact opnemen en ook mededelen welke onderwerpen nader zullen worden onderzocht.” 
       
     
     
       2.8 
       Bij brief van 14 december 2009 heeft de Inspecteur een vervolgonderzoek aangekondigd. In deze brief heeft hij de audit files opgevraagd teneinde de controle te kunnen voorbereiden. 
       
     
     
       2.9 
       Op 11 maart 2010 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over 2008. Het rapport daarvan is op 13 december 2010 aan belanghebbende verstrekt. De Inspecteur heeft daarbij geconcludeerd dat belanghebbende voor (onder meer) de OVAC-aanpassingen ten onrechte het verlaagde tarief heeft toegepast. 
       
     
     
       2.10 
       Vervolgens is met dagtekening 28 december 2010 de bestreden naheffingsaanslag over het tijdvak 2005 opgelegd ten bedrage van € 18.980.  Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 6.784. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 
       
         Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende op de door haar verrichte OVAC-aanpassingen het verlaagde tarief mag toepassen. 
         
       
       
         3.1.2 
         De Rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat geen sprake is van een levering van (semi-)orthopedisch schoeisel en dat post a.35 van Tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Tabel I) niet van toepassing is, ook niet op grond van de goedkeuring die is neergelegd in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M.  
         
         
       
       
         3.1.3 
         
           Belanghebbende stelt dat sprake is van een oplevering van door haar vervaardigd orthopedisch schoeisel in de zin van post b.16 van Tabel I. De Rechtbank volgt belanghebbende daarin niet en overweegt dienaangaande het volgende: 
           “2.9. Volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) is van vervaardiging in de zin van de omzetbelastingwetgeving sprake als er, naar algemeen spraakgebruik, een nieuw goed wordt voortgebracht. Daarvan is in ieder geval sprake als de functie van het voortgebrachte goed verschilt van de functie van de verstrekte materialen. Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat daarvan in dit geval geen sprake is. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat niet aannemelijk is gemaakt dat de orthopedische aanpassingen, die weliswaar aanzienlijk kunnen zijn, de oorspronkelijke functie van het schoeisel in die mate wijzigen dat gesproken kan worden van vervaardiging van een nieuw goed. Om die reden kan geen sprake zijn van de oplevering van een roerende zaak in de zin van post b-16.” 
         
         
       
       
         3.1.4 
         De Rechtbank volgt belanghebbende evenmin in haar stelling dat sprake is van herstelwerkzaamheden als bedoeld in post b.1 en post b.5 van Tabel I. 
         
       
       
         3.1.5 
         Ook verwerpt de Rechtbank de beroepen van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. 
         
       
       
         3.1.6 
         De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak van 16 oktober 2013, nr. AWB 12/6130, ECLI:NL:RBZWB:2013:7492, NTFR 2014/828, ongegrond. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
         
       
       
         3.2.2 
         Voor het Hof is in geschil of de bedragen die belanghebbende in rekening brengt voor de OVAC-aanpassingen onder het verlaagde tarief vallen. 
         
       
       
         3.2.3 
         Belanghebbende stelt primair dat de toepassing van het verlaagde tarief voortvloeit uit de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en Tabel I. Subsidiair stelt zij dat toepassing van het verlaagde tarief volgt uit het Unierechtelijke beginsel van de fiscale neutraliteit. Meer subsidiair stelt zij dat zij aan de boekenonderzoeken in het verleden het vertrouwen kan ontlenen dat zij terecht het verlaagde tarief toepaste. 
         
       
       
         3.2.4 
         De Inspecteur stelt dat de Wet en Tabel I toepassing van het algemene tarief voorschrijven, dat belanghebbendes uitleg van het neutraliteitsbeginsel onjuist is en voorts dat belanghebbende aan de eerdere boekenonderzoeken geen vertrouwen kan ontlenen. 
         
       
       
         3.2.5 
         Met betrekking tot belanghebbendes stellingen oordeelt het Hof allereerst dat geen sprake is van herstelwerkzaamheden. 
         
       
       
         3.2.6 
         
           Vervolgens beoordeelt het Hof of in casu sprake is van orthopedisch schoeisel en overweegt daarbij het volgende:  
           
             “Posten a.35 en b.16  
           
         
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbendes principiële stellingen houden in dat zij orthopedisch schoeisel levert (post a.35), dan wel vervaardigt en oplevert (post b.16).  
       
     
     
       4.6. 
       
         De eerste vraag die het Hof moet beantwoorden, is of het OSC-schoeisel dat het eindproduct vormt van belanghebbendes OVAC-aanpassingen, aangemerkt kan worden als “orthopedisch schoeisel”. (…) 
         (…) 
       
     
     
       4.11. 
       Naar het oordeel van het Hof dient het begrip “orthopedisch schoeisel” te worden uitgelegd naar het normale spraakgebruik. Orthopedisch schoeisel is dus schoeisel dat specifiek geschikt en bestemd is voor patiënten met orthopedische afwijkingen. Iets wat “orthopedisch” is, heeft betrekking op misvormingen van beenderen en gewrichten. In het geval van schoeisel gaat het om misvormingen aan de voeten.  
       
     
     
       4.12. 
       Niet in geschil is dat het onderhavige OSC-schoeisel (net als het OSA- en OSB-schoeisel) door een arts wordt voorgeschreven, nadat de arts een orthopedische afwijking heeft geconstateerd. Aan de hand van de dvd en het getoonde schoeisel constateert het Hof dat het, ook bij OSC-schoeisel, gaat om, zelfs voor een leek waarneembare, zodanige ernstige vervormingen van de voet, dat het gebruik van reguliere schoenen niet mogelijk is. Het Hof heeft voorts geconstateerd dat de confectieschoen daadwerkelijk ingrijpend wordt aangepast en na de aanpassingen niet meer voor een persoon met gezonde voeten te gebruiken is.  
       
     
     
       4.13. 
       Men kan aldus de aangepaste schoen bezwaarlijk anders bestempelen dan als “orthopedisch”.” 
       
       
         3.2.7 
         
           Het Hof oordeelt uiteindelijk dat sprake is van vervaardiging en oplevering van orthopedisch schoeisel en komt tot de slotsom dat belanghebbende terecht het verlaagde tarief heeft toegepast. Het Hof overweegt daartoe het volgende: 
           “4.15. De volgende vraag is of de aanpassingen door belanghebbende leiden tot een levering dan wel een vervaardiging van orthopedisch schoeisel.  
         
         
       
     
     
       4.16. 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat partijen het erover eens zijn, dat de OVAC-aanpassingen niet zouden leiden tot levering van de schoen aan de cliënt omdat die cliënt reeds eigenaar was van de schoenen en dus geen eigendomsoverdracht plaats vindt.  
       
     
     
       4.17. 
       Belanghebbende stelt echter, als het Hof haar goed begrijpt, dat het orthopedisch materiaal dat zij aan de schoen aanbrengt, onder verwijdering van bestaand materiaal, zodanig omvangrijk is, dat niettemin sprake is van een levering. Zij levert immers het aangebrachte materiaal, en de levering van de schoen gaat daar in op, aldus belanghebbende. Het Hof laat deze stelling vooralsnog in het midden, en zal eerst de vraag behandelen of belanghebbendes aanpassingen leiden tot in post b.16 omschreven “oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a door degene die de zaken heeft vervaardigd”. Anders uitgedrukt: heeft belanghebbende orthopedisch schoeisel vervaardigd?  
       
     
     
       4.18. 
       
         De context van de in post b.16 gebruikte term “vervaardigen” is dezelfde als die gebruikt in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) heeft in het arrest “Van Dijk’s boekhuis” (…)  daarover als volgt geoordeeld:  
         20. In deze omstandigheden kan men het woord “vervaardigd” enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.  
         21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.  
         22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.  
         23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.  
       
       
     
     
       4.19. 
       
         Op grond van dit arrest kon de gedachte postvatten, dat zodra een functiewijziging als bedoeld in r.o. 22 zich voordoet, een nieuw goed is vervaardigd. Deze gedachte bleek niet geheel juist. In zijn arrest  “Dressuurstal Jespers” (…)  herhaalt het HvJ weliswaar de uitleg van het begrip vervaardigen in arrest Van Dijk’s Boekhuis, maar overweegt dan:  
         30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de “materialen” die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt.  
       
       
     
     
       4.20. 
       Het Hof leidt uit deze arresten af, dat een functiewijziging weliswaar een sterke aanwijzing vormt voor het ontstaan van een nieuw goed, maar niet doorslaggevend is.  
       
     
     
       4.21. 
       Men zou, wellicht, kunnen verdedigen dat hoewel een functiewijziging op zichzelf genomen onvoldoende is om een vervaardiging aan te nemen (er kan immers sprake zijn van een nieuwe functie van hetzelfde goed), zij niettemin wèl een essentiële voorwaarde (conditio sine qua non) daarvoor vormt. Anders gezegd: niet iedere functiewijziging is een vervaardiging, maar zonder functiewijziging is er in ieder geval géén vervaardiging. Het Hof verwerpt echter die opvatting. De zinsnede “zonder dat een nieuw goed ontstaat” in overweging 23 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis, betekent dat óók een nieuw goed kan ontstaan zonder dat de functie van het aangepaste goed wijzigt. Het essentiële criterium is kennelijk dat van r.o. 20, namelijk dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Het criterium van de functiewijziging is (slechts) een hulpcriterium.  
       
     
     
       4.22. 
       Steun voor deze opvatting vindt het Hof in het arrest van de Hoge Raad HR 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, betreffende de verbouwing van een onroerende zaak. De Hoge Raad overwoog:  
       
         3.3.1. (…) 
         Blijkens het (…) arrest van het Hof van Justitie is van vervaardiging (…) sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. (…)  
         
       
     
     
       4.23. 
       De Hoge Raad slaat geen acht op het criterium “functiewijziging” en oordeelt dat bij verbouwing van een onroerende zaak een nieuwe onroerende zaak ontstaat als in wezen sprake is van nieuwbouw. Omdat een nieuwbouw appartement of kantoor dezelfde functie vervult als een “oudbouw” appartement of kantoor, moet men concluderen dat ook zonder een functiewijziging een nieuwe zaak kan worden vervaardigd.  
       
     
     
       4.24. 
       De vraag is dus of belanghebbende een goed vervaardigt dat tevoren niet bestond, hetgeen het geval is indien zij in wezen nieuwe schoenen maakt. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend.  
       
     
     
       4.25. 
       Het Hof heeft het volgende geconstateerd aan de hand van de dvd en de getoonde schoen. De door de cliënt aangeleverde schoen werd gestript van al het materiaal dat maar gestript kon worden. De binnen- en buitenzolen werden verwijderd en vervangen. De binnenzijde werd opengesneden en het orthopedisch materiaal aangebracht. Dit was niet slechts een kwestie van het inleggen van materiaal, zoals dat bijvoorbeeld gebeurt met inlegzolen. De bedding van de voet werd ingrijpend en, letterlijk, structureel gewijzigd. Deze werd namelijk opengeknipt en voorzien van een spie. De rechter en de linkerschoen zijn na de aanpassingen niet meer elkaars spiegelbeeldig gelijken. De getoonde rechterschoen was aanzienlijk breder dan de linker, zowel aan de binnenzijde, als aan de onderzijde.  
       
     
     
       4.26. 
       Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het de aard van deze werkzaamheden representatief acht voor de OVAC-werkzaamheden van belanghebbende.  
       
     
     
       4.27. 
       Alles wat de aangepaste schoenen en de aangeleverde schoenen gemeen hebben, is de zichtbare bovenkant en het dunne stukje leer waaraan dat gehecht is. Naar het oordeel van het Hof kan de parallel getrokken worden met een onroerende zaak waarvan alleen de zichtbare gevel is blijven staan en voor het overige alles is afgebroken en opnieuw opgebouwd. In wezen is de schoen opnieuw gebouwd. Daarom resulteren de OVAC-aanpassingen in nieuw vervaardigde schoenen.  
       
     
     
       4.28. 
       Post b.16 is daarom van toepassing. Het gelijk is aan belanghebbende. Belanghebbendes in 4.17. genoemde stelling behoeft geen behandeling.” 
       
       
         3.2.8 
         Het Hof verklaart het beroep bij uitspraak van 5 maart 2015, nr. 13/01198, ECLI:NL:GHSHE:2015:722, gegrond en vernietigt de uitspraak van de Rechtbank.  
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       
         De Staatssecretaris heeft tijdig  en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld, daartoe aandragende: 
         “Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 9, tweede lid, onderdeel a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet) juncto Tabel I, post b.16, bij de Wet en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de aanpassingen door belanghebbende leiden tot de vervaardiging van nieuwe schoenen, zulks op grond van het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.” 
       
       
     
     
       4.2 
       Ter toelichting op zijn beroepschrift in cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het Hof naar zijn oordeel bij de uitleg van het begrip ‘vervaardiging’ uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting en, zo het Hof uitgaat van een juiste rechtsopvatting, deze in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk is. Naar de mening van de Staatssecretaris is voor de vervaardiging van een (roerend) goed zowel een functiewijziging als een uiterlijke wijziging vereist. Aan geen van beide vereisten is naar de mening van de Staatssecretaris voldaan waardoor het Hof ten onrechte post b.16 van Tabel I heeft toegepast. 
       
     
     
       4.3 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  In hetzelfde geschrift heeft zij incidenteel beroep in cassatie ingesteld.  Belanghebbende herhaalt daarin de eerder in de procedure ingenomen stelling dat bij de aankoop van de speciale confectieschoenen sprake is van een halffabricaat en dat de cliënt niet in staat is de confectieschoenen te dragen, waardoor de confectieschoen de functie heeft van materiaal benodigd om een orthopedische schoen te kunnen vervaardigen. Pas nadat belanghebbende de specifieke en ingrijpende werkzaamheden heeft uitgevoerd, kan de cliënt de schoenen dragen. Indien en voor zover de Hoge Raad oordeelt dat geen sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed, dienen de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen naar de mening van belanghebbende alsnog te worden onderzocht, met name het beroep op het neutraliteitsbeginsel. 
       
     
     
       4.4 
       De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord op 30 juli 2015. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend. 
       
       
     
   
   
     
       5 Het begrip ‘vervaardiging’ 
     
     
       5.1 
       In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of als gevolg van de (ingrijpende) aanpassing van confectieschoenen sprake is van de vervaardiging van orthopedische schoenen. 
       
     
     
       5.2 
       Het belang van het begrip ‘vervaardigen’ is hierin gelegen dat op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet op leveringen en diensten genoemd in Tabel I, het verlaagde tarief van toepassing is. Indien in de onderhavige zaak van vervaardiging als bedoeld in post b.16 van Tabel I kan worden gesproken, heeft belanghebbende dus terecht het verlaagde tarief toegepast. 
       
     
     
       5.3 
       
         Het begrip vervaardiging in richtlijn en wet 
       
       
       
         5.3.1 
         
           In artikel 2, onder 1, van de Zesde richtlijn worden als handelingen die aan de btw zijn onderworpen onder meer genoemd: 
           “1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;” 
         
         
       
       
         5.3.2 
         
           Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn beschouwt als ‘levering van goederen’ de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn was tot en met 25 mei 1995 vermeld dat ook de vervaardiging van werken in roerende staat als een levering van goederen kunnen worden aangemerkt.  De tekst luidde: 
           “5. Als levering in de zin van lid 1 kunnen de Lid-Staten beschouwen: 
           a. De oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;” 
         
         
       
       
         5.3.3 
         Door Richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG is deze bepaling per 25 mei 1995 uit de Zesde richtlijn verdwenen. Per die datum is in artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn alleen nog bepaald dat de oplevering van bepaalde werken in  on roerende staat als levering kan worden beschouwd. 
         
       
       
         5.3.4 
         
           Voor de lidstaten die op 1 januari 1993 ook de oplevering van werken in  roerende  staat beschouwden als een levering, is overgangsrecht geformuleerd in artikel 28, lid 2, onder h, van de Zesde richtlijn : 
           “h. De Lid-Staten die op 1 januari 1993 gebruik maakten van de in artikel 5, lid 5, onder a), geboden mogelijkheid zoals geldend op die datum, kunnen voor de oplevering van een werk in roerende staat het tarief toepassen dat van toepassing is op het na de uitvoering van het aangenomen werk verkregen goed.  
           Voor de toepassing van deze bepaling wordt als ‘oplevering van een werk in roerende staat’ beschouwd de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft.” 
         
         
       
       
         5.3.5 
         
           De term ‘vervaardigen’ was en is in de Wet (onder meer ) terug te vinden in artikel 3, lid 1, onderdeel c. De Nederlandse wetgever heeft in overeenstemming met de wijziging van de Zesde richtlijn per 25 mei 1995, de Wet met ingang van 1 januari 1996 aangepast. Tot 1 januari 1996 luidde artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet (met mijn cursivering): 
           “1. Leveringen van goederen zijn: 
           (…) 
           c. de oplevering van  goederen  door degene die de goederen heeft vervaardigd;” 
         
         
       
       
         5.3.6 
         
           Met ingang van 1 januari 1996 is deze bepaling gewijzigd in (cursivering CE): 
           “1. Leveringen van goederen zijn: 
           (…) 
           c.  de opleveringen van  onroerende zaken  door degene die de zaken heeft vervaardigd;” 
         
         
       
       
         5.3.7 
         Opvallend is dat de termen die de Wetgever in beide versies gebruikt, verschillend zijn. Waar tot 1 januari 1996 nog wordt gesproken over de oplevering van  goederen , wordt na 1 januari 1996 ineens gesproken over de oplevering van (onroerende)  zaken . Hoewel hiervoor in de wetsgeschiedenis  geen verklaring wordt gegeven, vermoed ik dat de wijziging in terminologie te maken heeft met de invoering van het nieuwe Burgerlijk Wetboek in 1992. Wat hier van zij, het belastbare feit in de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn is de levering van  goederen . In deze conclusie zal ik – in weerwil van de wettekst (en de tekst van post b.16 van Tabel I) – spreken over goederen in plaats van zaken.  
         
       
       
         5.3.8 
         
           Om te bewerkstelligen dat naast de levering van de in Tabel I genoemde goederen ook de  op levering van deze goederen onder het verlaagde tarief bleef vallen, is met ingang van 1 januari 1996 post b.16 aan Tabel I toegevoegd. Deze post luidt als volgt: 
           “b.16. de oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a  door degene die de zaken heeft vervaardigd”.  
         
         
       
       
         5.3.9 
         Deze tabelpost staat centraal in deze conclusie. 
         
       
     
     
       5.4 
       
         Rechtspraak Hof van Justitie 
       
       
       
         5.4.1 
         
           Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft over dit onderwerp een drietal beslissingen gegeven, te beginnen met het zogenoemde standaardarrest van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, 139/84, ECLI:EU:C:1985:185, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger (hierna: arrest Van Dijk’s Boekhuis). In dit arrest ging het om het (ingrijpend) herstellen van gebruikte schoolboeken. In geschil was of sprake is van de levering van een boek (destijds belast met 4% omzetbelasting) of van een dienst bestaande uit het herstellen van boeken (destijds belast met 18% omzetbelasting).  Het HvJ overwoog dat de Tweede en de Zesde richtlijn geen aanknopingspunten bieden voor de invulling van het begrip ‘vervaardigen’. Vervolgens oordeelde het HvJ dat voor de invulling van dit begrip dient te worden aangesloten bij het spraakgebruik. Ik citeer en cursiveer uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis: 
           “20. In deze omstandigheden kan men het woord “vervaardigd” enkel uitleggen door met het  spraakgebruik  te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het  voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond . 
         
         
         
           21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging  van een werk in roerende staat  indien een opdrachtnemer e en nieuw goed  maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. 
         
         
         
           22.  Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden .  Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is. 
         
         
         
           23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is. 
         
         
         
           24. Bijgevolg moet op de eerste vraag van de Hoge Raad der Nederlanden worden geantwoord, dat er slechts sprake is van  het vervaardigen van een werk in roerende staat  in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, indien een opdrachtnemer  een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden .” 
         
         
       
       
         5.4.2 
         Volgens het HvJ houdt ‘vervaardiging’ volgens het spraakgebruik in “ het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond ”. Vervolgens spitst het HvJ de definitie van ‘vervaardigen’ toe op een werk in roerende staat. Van ‘vervaardiging van een werk in roerende staat’ is slechts sprake: “ indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt ”. Door gebruik van de term ‘slechts’ staat buiten kijf dat andere mogelijkheden zijn uitgesloten. Voor de vervaardiging van een roerend goed moet dus ‘een nieuw goed’ ontstaan. Dat begrip definieert het HvJ vervolgens in punt 22: “ Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden .” 
         
       
       
         5.4.3 
         Met andere woorden: wil sprake zijn van vervaardiging van een roerend goed, dan moet door het werk van de opdrachtnemer een  goed  worden voortgebracht met een  andere functie  dan de functie die de door de opdrachtgever verstrekte materialen hebben. Of negatief geformuleerd: werkzaamheden die het goed de eigen oude functie teruggeven zijn ontoereikend. 
         
       
       
         5.4.4 
         Dit laatste is opgetekend in punt 23 (zie het citaat in punt 5.4.1). Het HvJ geeft in die rechtsoverweging mijns inziens geen zelfstandig oordeel over het begrip ‘nieuw goed’. Dat begrip wordt exclusief gedefinieerd in punt 22 van dat arrest.  De ‘andere functie’ is essentieel. 
         
       
       
         5.4.5 
         
           Bijl ziet dat anders. Hij leidt uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis af dat werkzaamheden die aan het goed de oude functie teruggeven toch tot een nieuw goed kunnen leiden. Hij schrijft in zijn noot bij het nog te bespreken arrest BNB 2011/42: 
           “(…) Ik heb op grond van deze overwegingen altijd gedacht dat het Hof hier twee gevallen van onderhoud en reparatie op het oog had, namelijk (1) werkzaamheden die de bestaande functie aan het goed teruggeven en (2) werkzaamheden die hetzelfde doen maar die niettemin leiden tot een nieuw goed. Ik heb de zinsnede 'zonder dat een nieuw goed ontstaat' zo opgevat dat het mogelijk is dat het in stand laten van de functie van een goed toch een vervaardiging kan opleveren. Genoemde zinsnede heeft immers alleen betekenis als die mogelijkheid er is. Daarbij zou men kunnen denken aan een pand dat wordt gesloopt en weer opgebouwd met dezelfde functie en wat mij betreft ook hetzelfde uiterlijk. (…)” 
         
         
       
       
         5.4.6 
         
           Mijns inziens heeft de door Bijl bedoelde toevoeging ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’ geen zelfstandige betekenis. Zou dat anders zijn, dan had het voor de hand gelegen dat het HvJ die tweede mogelijkheid van ‘vervaardiging van een werk in roerende staat’ in het dictum had vermeld. Nu is daarin slechts vermeld: 
           “Er is slechts sprake van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van (…) [de Tweede richtlijn], en artikel 5, lid 5, sub a, van (…) [de Zesde richtlijn], indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.” 
         
         
       
       
         5.4.7 
         Nu is het zo dat het dictum van een arrest in het licht van de gegeven overwegingen moet worden verstaan.  Mijns inziens zijn zowel het dictum als de overwegingen duidelijk; de toevoeging in punt 23 ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’ kan worden gemist. 
         
       
       
         5.4.8 
         In het eindarrest  in de zaak Van Dijk’s Boekhuis oordeelde de Hoge Raad dat hof Arnhem terecht heeft geoordeeld dat de ingrijpende reparatie van de boeken niet leidt tot goederen “ waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen (uiteengevallen boeken) hadden”  (zie punt 3.3 van het eindarrest van de Hoge Raad) . 
         
       
       
         5.4.9 
         
           Voor de volledigheid wijs ik ook op de beschikking van het HvJ van 1 juni 2006, V.O.F. Dressuurstal Jespers, C-233/05, ECLI:EU:C:2006:367, V-N 2006/42.14 en NTFR 2006/1275 m.nt. Sanders (hierna: beschikking Jespers). In deze zaak had hof ’s-Hertogenbosch prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ over het africhten en trainen van paarden. Belanghebbende was van mening dat door het africhten en trainen van een paard, een nieuw goed (paard) ontstond.  Het HvJ volgde belanghebbende niet. Ik citeer en cursiveer: 
           “27. In het arrest Van Dijk’s Boekhuis (…) heeft het Hof, na te hebben opgemerkt dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond, geoordeeld  dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden . 
         
         
         
           28. Tevens zij eraan herinnerd dat dieren lichamelijke zaken in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn zijn en dat een dier dat na training voor een specifiek gebruik wordt doorverkocht, kan worden aangemerkt als een gebruikt goed in de zin van artikel 26 bis van diezelfde richtlijn (arrest van 1 april 2004, Stenholmen, C‑320/02, Jurispr. blz. I‑3509, punten 23 en 29). 
         
         
         
           29. Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats [die] zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als “materialen”  en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond . 
         
         
         
           30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om  een nieuwe functie van hetzelfde goed ,  die geenszins verband houdt met de “materialen” die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt . Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is "vervaardigd”.” 
         
         
       
       
         5.4.10 
         In punt 27 van de beschikking Jespers herhaalt het HvJ zijn beslissing uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis. Het HvJ gebruikt daarbij dezelfde bewoordingen als in het dictum van het arrest (zie punt 5.4.6 van deze conclusie), met dien verstande dat tussen de twee zinnen het woord ‘en’ is toegevoegd. Nu het HvJ in de zaak Jespers heeft gekozen uitspraak te doen bij beschikking, mag worden aangenomen dat deze beschikking voortborduurt op vaste rechtspraak van het HvJ en dat het woord ‘en’ slechts is gebruikt om twee zinnen in een enkele zin samen te voegen.   Daarin is met andere woorden niets nieuws beslist. 
         
       
       
         5.4.11 
         De beschikking Jespers is voor de onderhavige zaak slechts relevant voor zover het HvJ daarin bevestigt dat de beslissing in het arrest Van Dijk’s Boekhuis – dat toen ruim twintig jaar geleden was gewezen – nog steeds geldend is. Verder valt daaruit in mijn optiek niet meer af te leiden dan dat een dier niet als ‘materiaal’ kan worden aangemerkt waarmee een goed kan worden vervaardigd.  Nu niet in geschil is dat de speciale confectieschoenen die de patiënt aan belanghebbende verstrekt als ‘materialen’ kunnen worden beschouwd, vervult de beschikking Jespers te dezen geen rol van betekenis. 
         
       
       
         5.4.12 
         
           Naast voornoemde beslissingen over de vervaardiging van  roerende goederen , heeft het HvJ meer recent, in het arrest van 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, BNB 2012/289 m.nt. van Zadelhoff, NTFR 2012/1838 m.nt. Sanders (hierna: arrest Komen), overwogen dat wil sprake zijn van de vervaardiging van een  onroerend goed , veelal sloopwerkzaamheden dienen plaats te vinden: 
           “32. Vastgesteld moet worden dat in geval van een bebouwd terrein verbouwingswerkzaamheden die uitmonden in de vervaardiging van een nieuw gebouw normaliter sloopwerkzaamheden omvatten.” 
         
         
         
           In de einduitspraak in deze zaak komt het vervaardigingsbegrip niet meer aan de orde. 
         
         
       
       
         5.4.13 
         Uit de jurisprudentie van het HvJ, in het bijzonder het arrest Van Dijk’s Boekhuis, leid ik af dat geen sprake is van vervaardiging van een  roerend  goed zonder een functiewijziging. Een functiewijzing is voor een  roerend  goed een conditio sine qua non.  Aan de hand van dit criterium dient in mijn visie de onderhavige zaak te worden beoordeeld. Ik kom daar later op terug. 
         
       
     
     
       5.5 
       
         Rechtspraak Hoge Raad 
       
       
       
         5.5.1 
         De rechtspraak van het HvJ heeft geleid tot een lange reeks arresten van de Hoge Raad over de vraag wanneer sprake is van vervaardiging (met name op het gebied van  on roerende goederen ). Hoewel de rechtspraak over onroerende goederen in mijn visie niet van belang is voor de beslechting van het onderhavige geschil, zal ik deze toch behandelen, omdat het Hof zich bij de beoordeling van het onderhavige geschil op die nationale rechtspraak baseert. 
         
         
           
             Rechtspraak over roerende goederen 
           
         
         
       
       
         5.5.2 
         
           Gewezen zij onder meer op het arrest van 18 januari 1984, nr. 22112, ECLI:NL:HR:1984:AW8685, BNB 1984/77. Dit arrest is nog gewezen vóór het arrest Van Dijk’s Boekhuis. In dit arrest omschreef de Hoge Raad de term vervaardiging als het doen ontstaan van een nieuw goed . In dit arrest geeft de Hoge Raad weer wat hij onder een nieuw goed verstaat (met mijn cursivering):  
           “dat van een 'nieuw goed' niet alleen sprake is wanneer een goed in het maatschappelijk verkeer wordt gebracht,  dat nog niet in dat verkeer aanwezig was  doch ook in de gevallen waarin een reeds in het maatschappelijk verkeer aanwezig goed door bepaalde handelingen  een andere betekenis in dat verkeer krijgt ;” 
         
         
         
           
             Rechtspraak over onroerende goederen 
           
         
         
       
       
         5.5.3 
         
           De Hoge Raad zette – onder verwijzing naar het arrest Van Dijk’s Boekhuis – in zijn arrest van 17 december 1986, nr. 23578, ECLI:NL:HR:1986:AW7796, BNB 1987/59 (hierna: arrest BNB 1987/59) de uitgezette lijn voort. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat de verbouwing en splitsing van een onroerend goed niet leidt tot vervaardiging van een onroerend goed, omdat niet kan worden gezegd dat de verbouwing en splitsing zo’n ingrijpende wijziging van het gebouw inhielden dat daardoor een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond  (cursivering CE): 
           “4. Beoordeling van het middel van cassatie 
           's Hofs oordeel dat met betrekking tot de beide door de verbouwing en splitsing ontstane panden b-laan 4 en 4a sprake is van in het bedrijf van belanghebbende vervaardigde goederen in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.  Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft immers in zijn arrest van 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335BNB 1985/335* (rechtsoverweging 20), geoordeeld dat men het woord “vervaardigd” enkel kan uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.  Van een verbouwing en splitsing van een bestaand pand als in 's Hofs uitspraak omschreven kan niet worden gezegd dat zij  een zo ingrijpende wijziging  van het pand inhielden dat daardoor een goed is voortgebracht dat te voren niet bestond. (…).” 
         
         
       
       
         5.5.4 
         Het valt mij op dat de Hoge Raad zijn oordeel uitdrukkelijk en uitsluitend baseert op de in punt 20 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis gegevens definitie van ‘vervaardiging’:  “het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond”  en dat voor de beoordeling of een onroerend goed is vervaardigd, niet wordt aangesloten bij de in de punten 21 en 22 gegeven definities van ‘vervaardigen van een werk in roerende staat’ en ‘nieuw goed’. Ik acht dat niet onbegrijpelijk. Gelet op de bijzondere kenmerken van onroerende goederen binnen de categorie lichamelijke zaken, meen ik dat een criterium dat het HvJ heeft gegeven voor roerende goederen niet één-op-één hoeft te worden toegepast op onroerende goederen. Ik sluit me aan bij de woorden van Nieuwenhuizen:  “Criteria zijn leuk. Maar criteria die zijn afgeleid van een boek kunnen niet zomaar worden toegepast op een paard, of … op een gebouw.” 
         
       
       
         5.5.5 
         Hoewel de Hoge Raad zich dus ook in zijn rechtspraak over  onroerende goederen  baseert op het arrest Van Dijk’s Boekhuis, is de uitwerking van dat arrest voor onroerende goederen en roerende goederen verschillend. Ik kom hierop nog terug.  
         
       
       
         5.5.6 
         
           Ook in het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 1987, nr. 23782, ECLI:NL:HR:1987:BH6851, BNB 1987/243 (hierna: arrest West-Indisch huis) oordeelde de Hoge Raad dat geen sprake is van vervaardiging. Het ging in die zaak om het West-Indisch huis in Amsterdam dat door een brand was verwoest en om die reden gedeeltelijk opnieuw moest worden opgebouwd. De Hoge Raad oordeelde (met mijn cursivering): 
           “4.4. In aanmerking genomen dat het hier gaat om een als monument aan te merken gebouw, dat, hoezeer ook in slechte staat van onderhoud en door brand beschadigd, nimmer – naar in het geheel van 's Hofs vaststellingen ligt besloten – heeft opgehouden als zodanig te bestaan, en waarvan het  uiterlijk  bij de restauratie en reconstructie goeddeels ongewijzigd is gehandhaafd, laten de hiervoor (…) weergegeven feiten geen andere slotsom toe dan dat de gedurende het naheffingstijdvak in opdracht van belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden  niet een goed hebben voortgebracht, dat tevoren niet bestond.  (…).” 
         
         
       
       
         5.5.7 
         
           In het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1991, nr. 27076, ECLI:NL:HR:1991:ZC4566, BNB 1991/166 ging het om de verbouwing van een gedeelte van een oud parochiehuis tot twee woonappartementen. Hof ’s-Gravenhage had geoordeeld dat geen sprake is van de vervaardiging van een nieuw onroerend goed en dat – onder verwijzing naar de hiervoor besproken arresten van de Hoge Raad – de functiewijziging (van parochiehuis naar woningen) niet afdoet aan dit oordeel. De Hoge Raad casseerde de uitspraak en oordeelde dat een functiewijzing wel degelijk een rol kan spelen bij de beoordeling of sprake is van een vervaardigd onroerend goed (cursivering CE): 
           “4.2. Het Hof heeft voor het antwoord op deze vraag terecht beslissend geacht of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. 
         
         
       
     
     
       4.3. 
       Voor zijn oordeel dat dit geval zich hier niet voordoet, heeft het Hof (…) geoordeeld dat aan voormeld oordeel niet wordt afgedaan door de functieverandering van het pand, “naar valt op te maken uit de arresten, gepubliceerd in BNB onder de nummers 1987/59 en 1987/243”. In laatstgenoemd oordeel ligt besloten dat in 's Hofs opvatting de door de Inspecteur gestelde functieverandering  van het onroerend goed niet van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of te dezen een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. 
       
     
     
       4.4. 
       Tegen laatstgenoemd oordeel keert het middel zich terecht.  Gelijk volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 26 april 1989, BNB 1989/172, vormt een ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van een onroerend goed een omstandigheid die van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond . Het tegendeel valt niet te lezen in de door het Hof genoemde arresten van de Hoge Raad. Met name kan uit het arrest van 17 juni 1987 in dit verband niet meer worden afgeleid dan dat een verandering in de aanwendingsmogelijkheden van het onroerend goed bij de beantwoording van genoemde vraag geenszins doorslaggevend behoeft te zijn.” 
       
       
         5.5.8 
         
           Het arrest uit 1989 waarnaar de Hoge Raad verwijst , ging over de ontzanding van een complex land en water. Hof Arnhem had in die zaak beslist dat mede door de ontzanding een complex is ontstaan waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen wezenlijk verschilt van de functie die het goed vóór de ontzanding had. Hof Arnhem sloot in deze zaak dus in wezen aan bij de definities die het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven voor roerende goederen. De Hoge Raad overwoog echter dat voor de kwalificatie van een onroerend goed als een vervaardigd goed, sprake moet zijn  hetzij van  een ingrijpende wijziging van de aanwendingsmogelijkheden  hetzij  van een ingrijpende wijziging in het uiterlijk en de inrichting van (in dit geval) het landschap. Ik citeer en cursiveer: 
           “4.3. Bij de behandeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat onder vervaardiging van een goed in de zin van voormelde wetsbepaling is te verstaan het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.  
         
         
       
     
     
       4.4. 
       De door het Hof tot steun van zijn beslissing gebezigde omstandigheid dat een verdere ontzanding dan door belanghebbende verricht, niet meer mogelijk was, vermag geen grond te bieden voor de gevolgtrekking dat door die ontzanding een goed is ontstaan, dat tevoren niet bestond. Voor een zodanige gevolgtrekking toch is met betrekking tot een onroerend goed als het onderhavige slechts plaats indien door de ontzanding  hetzij in de overige aanwendingsmogelijkheden van het goed, hetzij in het uiterlijk en de inrichting van het landschap een ingrijpende wijziging is gebracht .” 
       
       
         5.5.9 
         
           In dit kader is tevens interessant het arrest van de Hoge Raad van 7 april 1993, nr. 28884, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173. In die zaak ging het om de verbouwing van een bedrijfspand tot zes afzonderlijke appartementen. Ik vind met name punt 3.2.2 van dit arrest het vermelden waard (met mijn cursivering): 
           “3.2.2. Middel 1 berust op de stelling dat het Hof zijn oordeel dat door de onderhavige verbouwing een goed is vervaardigd, ten onrechte heeft gegrond op de omstandigheid dat sprake was van een ingrijpende verandering in de aanwendingsmogelijkheid van de panden, daar een zodanige verandering geenszins doorslaggevend behoeft te zijn bij de beoordeling of een onroerend goed is vervaardigd.  
           
             Hoewel deze stelling op zichzelf bezien juist is , kan zij niet tot cassatie leiden. (…)” 
         
         
       
       
         5.5.10 
         In de eerste helft van de jaren ’90 van de vorige eeuw wijst de Hoge Raad met enige regelmaat (casuïstische) arresten inzake de vervaardiging van onroerend goed.  Daarna blijft het lange tijd relatief rustig. 
         
       
       
         5.5.11 
         
           Dit blijkt een stilte voor de storm, want in 2010 komt de Hoge Raad met zijn in de literatuur veel besproken arrest van 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl (hierna: arrest BNB 2011/42). In deze zaak gaat het om de vraag of bij het ombouwen van een woon-/winkelpand tot een kinderdagverblijf sprake is van de vervaardiging van een onroerend goed. Hof     ’s-Hertogenbosch had geoordeeld dat hiervan inderdaad sprake is. Bij zijn oordeel had hof ’s-Hertogenbosch in aanmerking genomen dat de indeling van het pand (vanbinnen) vrijwel volledig was gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend waren gewijzigd. Dat geen uiterlijke veranderingen aan het pand hadden plaatsgevonden, deed naar het oordeel van hof ’s-Hertogenbosch niet af aan het oordeel dat sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch en introduceerde in zijn uitspraak, voor de heffing van omzetbelasting, een nieuw begrip: ‘in wezen nieuwbouw’. Ik citeer uit het arrest BNB 2011/42 (cursivering van mijn hand): 
           “3.3.1. (…) Blijkens het hiervoor (…) vermelde arrest van het Hof van Justitie  is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.  Met betrekking tot onroerende zaken  betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak  in wezen nieuwbouw  heeft plaatsgevonden. Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. (…) 
         
         
       
       
         3.3.2. 
         De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van het Hof alsmede de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, doet aan deze gevolgtrekking niet af.” 
         
       
       
         5.5.12 
         Zoals gezegd heeft dit arrest in de (fiscale) literatuur veel pennen in beweging gebracht. Ik wijs onder meer op de noten van Bijl (BNB 2011/42) en Wolf (NTFR 2011/694) bij dit arrest, C.J. Hummel,  ‘Het vervaardigingscriterium in de btw’,  NTFR-Beschouwingen 2011/46; S. van Kreijl,  ‘Vastgoed in de btw? Geen flauw idee…’,  MBB 2012/02; de aantekening van B.G.A. Heijen bij dit arrest, FED 2011/27 en W.A.P. Nieuwehuizen,  ‘Over boeken, paarden en dus … over nieuwe kinderdagverblijven?’ , NTFR 2011/833. Voor een meer volledig overzicht van de literatuur over dit onderwerp verwijs ik naar onderdeel 5.2.8 en verder van de conclusie van A-G Van Hilten van 9 juli 2012, nr. 11/00701, ECLI:NL:PHR:2013:BX6640, BNB 2013/111. 
         
       
       
         5.5.13 
         Uit punt 3.3.1 van het arrest BNB 2011/42 volgt dat de Hoge Raad met de term ‘in wezen nieuwbouw’ specifiek voor onroerende goederen invulling heeft gegeven aan het in punt 20 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis genoemde criterium (het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond). Ik benadruk nogmaals dat aldus de invulling van ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’ voor onroerende goederen verschilt van die voor roerende goederen.  
         
       
       
         5.5.14 
         Dat het arrest BNB 2011/42 geen eenmalige ‘uitschieter’ is, blijkt uit twee arresten van 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, BNB 2013/110, m.nt. Van Zadelhoff (hierna: arrest BNB 2013/110) en nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640, BNB 2013/111 m.nt. Van Zadelhoff en uit het arrest dat een week later verscheen, het arrest van 15 maart 2013, nr. 11/03987, ECLI:NL:HR:2013:BX6651, BNB 2013/112. Ook in deze arresten spreekt de Hoge Raad – onder verwijzing naar BNB 2011/42 – consequent over ‘in wezen nieuwbouw’.  
         
       
       
         5.5.15 
         De vragen wat onder ‘in wezen nieuwbouw’ moet worden verstaan, of dit een juist criterium is en of het verstandig is voor de invulling van een communautair begrip aansluiting te zoeken bij rechtspraak over zuiver nationale heffingen zijn boeiend, maar laat ik in het kader van deze conclusie verder buiten beschouwing. Deze vragen spelen namelijk uitsluitend een rol bij de vervaardiging van  on roerende goederen. Voor roerende goederen is mijns inziens de invulling die het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven aan ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’ nog steeds leidend. Om die reden volsta ik met een verwijzing naar de in punt 5.5.12 genoemde literatuur. 
         
       
     
     
       5.6 
       
         Conclusie met betrekking tot de gewezen rechtspraak 
       
       
       
         5.6.1 
         Uit de besproken nationale rechtspraak heeft het Hof afgeleid  dat ook zónder functiewijziging sprake kan zijn van een vervaardigd goed. Het Hof heeft daarvoor redengevend geacht dat in tal van arresten over de vraag of sprake is van een vervaardigd onroerend goed, de functiewijziging niet (expliciet) aan de orde komt. 
         
       
       
         5.6.2 
         Ik acht die gevolgtrekking onjuist. Ik meen dat de besproken nationale rechtspraak van de Hoge Raad uitsluitend geldt voor onroerende goederen. Gelet op de aard en kenmerken van dergelijke goederen heeft de Hoge Raad – beoordeeld naar het spraakgebruik – een eigen invulling gegeven aan het ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’. Deze invulling geldt niet voor roerende goederen. Daarvoor geldt de invulling die het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven. Uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis maak ik zoals gezegd op dat slechts sprake is van een nieuw goed als dit goed een andere functie heeft dan de materialen waaruit het is voortgebracht. Voor het vervaardigen van een roerend goed is dan ook áltijd een functiewijziging nodig.  
         
       
     
   
   
     
       6 Terug naar het geschil 
     
     
       6.1 
       In de onderhavige zaak past belanghebbende speciale confectieschoenen zodanig aan dat deze geschikt worden voor de voeten van haar cliënten. 
       
     
     
       6.2 
       
         Het Hof oordeelt – onder verwijzing naar het arrest BNB 2011/42 – dat in de onderhavige zaak sprake is van de vervaardiging van een orthopedische schoen. Hiertoe overweegt het Hof dat aan een functiewijziging blijkens de rechtspraak van de Hoge Raad blijkbaar geen belang (meer) toekomt. Ik citeer nogmaals uit de uitspraak van het Hof: 
         “4.23. De Hoge Raad slaat geen acht op het criterium “functiewijziging” en oordeelt dat bij verbouwing van een onroerende zaak een nieuwe onroerende zaak ontstaat als in wezen sprake is van nieuwbouw. Omdat een nieuwbouw appartement of kantoor dezelfde functie vervult als een “oudbouw” appartement of kantoor, moet men concluderen dat ook  zonder  een functiewijziging een nieuwe zaak kan worden vervaardigd. 
       
       
     
     
       4.24. 
       De vraag is dus of belanghebbende een goed vervaardigt dat tevoren niet bestond, hetgeen het geval is indien zij in wezen nieuwe schoenen maakt. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. 
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       4.27. 
       Alles wat de aangepaste schoenen en de aangeleverde schoenen gemeen hebben, is de zichtbare bovenkant en het dunne stukje leer waaraan dat gehecht is. Naar het oordeel van het Hof kan de parallel getrokken worden met een onroerende zaak waarvan alleen de zichtbare gevel is blijven staan en voor het overige alles is afgebroken en opnieuw opgebouwd. In wezen is de schoen opnieuw gebouwd. Daarom resulteren de OVAC-aanpassingen in nieuw vervaardigde schoenen.” 
       
     
     
       6.3 
       Hoewel het oordeel van het Hof – inhoudende dat voor het vervaardigen van een goed geen functiewijziging is vereist – mogelijk in lijn is met de rechtspraak van de Hoge Raad over onroerende goederen, heeft het Hof daarbij een onjuist criterium toegepast. Het gaat hier immers om roerende goederen. Voor dergelijke goederen heeft het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis gedefinieerd wanneer sprake is van een ‘nieuw goed’. In mijn optiek volgt uit de jurisprudentie van het HvJ dat voor het aanmerken van een goed als een vervaardigd goed, het goed een andere functie moet hebben gekregen dan de functie van de verstrekte materialen. 
       
     
     
       6.4 
       Gezien het voorgaande, getuigt het oordeel van het Hof – inhoudende dat voor het vervaardigen van een goed geen functiewijziging is vereist – van een onjuiste rechtsopvatting. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt derhalve. Dit wil echter niet zeggen dat het eindoordeel van het Hof – inhoudende dat de werkzaamheden van belanghebbende moeten worden aangemerkt als de vervaardiging van orthopedische schoenen – uiteindelijk niet zou kunnen standhouden. Het is immers (nog steeds) mogelijk dat belanghebbendes werkzaamheden als de vervaardiging van schoenen moeten worden beschouwd. 
       
     
     
       6.5 
       Het in cassatie door de Staatssecretaris ingenomen standpunt dat naast de functiewijziging voorts sprake moet zijn van een ingrijpende wijziging van het uiterlijk getuigt mijns inziens eveneens van een onjuiste rechtsopvatting. 
       
     
     
       6.6 
       In de onderhavige zaak hebben cliënten van belanghebbende zich bij haar gemeld met de vraag of zij van een confectieschoen (aangekocht in een speciaalzaak) een orthopedische schoen kan maken die geschikt is voor hun voeten. De vraag die naar mijn mening moet worden beantwoord is of een orthopedische schoen een andere functie heeft dan een confectieschoen. Deze vraag is mijns inziens feitelijk van aard en dient door een verwijzingshof te worden beantwoord. 
       
     
     
       6.7 
       De beantwoording van voornoemde vraag is nog niet zo eenvoudig. Het is maar net hoe eng of hoe ruim de term ‘functiewijziging’ `moet worden uitgelegd. Ik licht dit toe.  
       
     
     
       6.8 
       
         Uit de tussenzin van de tweede volzin in punt 22 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis volgt dat voor de beoordeling of sprake is van een nieuw goed moet worden gekeken naar het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt (met mijn cursivering): 
         “22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om,  gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt , te beoordelen of er een nieuw goed is.” 
       
     
     
       6.9 
       De vraag die dus moet worden beantwoord is of de functie van een orthopedische schoen, gelet op het gebruik dat daarvan kan worden gemaakt, verschilt van de functie die de door de cliënt aan belanghebbende verstrekte materialen hadden.  
       
     
     
       6.10 
       Een schoen dient ter ondersteuning van de voet en ter bescherming tegen invloeden van buitenaf (zoals kou, scherpe voorwerpen, harde en ruwe ondergronden). De functie van een schoen is dus tweeledig: ondersteuning en bescherming (of drieledig, als het cosmetische aspect wordt meegenomen). Dit geldt zowel voor de confectieschoen als voor de orthopedische schoen. Hoeveel werk belanghebbende ook steekt in het aanpassen van de confectieschoen, het is en blijft een schoen.  Zowel de confectieschoen als de orthopedische schoen kunnen worden gebruikt voor dezelfde activiteit (lopen).  
       
     
     
       6.11 
       Ik meen dat een dergelijke uitleg te beperkt is. Ik geef toe dat het niet heel consequent is wanneer ik in dit verband verwijs naar rechtspraak die is gewezen over onroerende goederen. Ik merk echter op dat deze rechtspraak dateert van vóór BNB 2011/42 en dat het ‘in wezen nieuwbouw-criterium’ door de Hoge Raad nog niet was geïntroduceerd.  
       
     
     
       6.12 
       Ik wijs op de conclusie van A-G Van den Berge (ECLI:NL:PHR:2001:ZC8118) bij het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001, nr. 36277, ECLI:NL:HR:2001:ZC8118, BNB 2002/114 m.nt. Van Zadelhoff en de voorafgaande uitspraak van hof Amsterdam van 5 juni 2000, nr. 99/2651, ECLI:NL:GHAMS:2000:AV6760. A-G Van den Berge komt net als hof Amsterdam tot de conclusie dat een kunstgrasveld naar maatschappelijke opvatting een andere functie kan hebben dan een natuurgrasveld,  ook al worden beide velden gebruikt voor dezelfde activiteit , te weten hockey. De Hoge Raad oordeelt dat het oordeel van hof Amsterdam geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en laat diens oordeel in stand.  
       
     
     
       6.13 
       Toegepast op deze casus brengt dit arrest mee dat het feit dat confectieschoenen en orthopedische schoenen worden gebruikt voor dezelfde activiteit (lopen), niet in de weg hoeft te staan aan een functiewijziging.  
       
     
     
       6.14 
       Belanghebbende heeft in deze procedure benadrukt dat de betrokken cliënt van belanghebbende uitsluitend na uitvoering van de OVAC-aanpassingen aan de confectieschoenen in staat is de schoenen te gebruiken. Ook heeft zij aangevoerd dat de confectieschoenen voor de cliënt daarom geen enkele andere functie hebben dan die van een grondstof en/of halffabricaat. Het Hof heeft aan de hand van een dvd en het getoonde schoeisel in punt 4.12 van zijn uitspraak vastgesteld  “dat het (…) gaat om, zelfs voor een leek waarneembare, zodanige ernstige vervormingen van de voet, dat het gebruik van reguliere schoenen niet mogelijk is.”  en voorts:  “dat de confectieschoen daadwerkelijk ingrijpend wordt aangepast en na de aanpassingen niet meer voor een persoon met gezonde voeten te gebruiken is.”  Hoewel, zoals ik eerder heb vermeld, een verwijzingshof zich nader zal moeten buigen over de feiten, ga ik in het navolgende vooralsnog uit van de juistheid van deze door het Hof vastgestelde feiten. 
       
     
     
       6.15 
       Ik leid daaruit af dat de onderhavige orthopedische schoenen door een andere consumentengroep worden aangeschaft en gedragen dan confectieschoenen. Binnen de consumentenmarkt voor schoenen is sprake van te onderscheiden markten: (i) een markt voor consumenten met gezonde voeten en (ii) een markt voor consumenten met ernstige orthopedische aandoeningen die zich op voorschrift van een arts aangepaste schoenen laten aanmeten. Ik meen dat de functiewijziging moet worden beoordeeld op dit (sub)niveau en niet, zoals voortvloeit uit de benadering in punt 6.11, op het hogere niveau van de (homogene) consumentenmarkt voor schoenen. Indien de functiewijziging wordt beoordeeld op het niveau van deze onderscheiden doelgroepen, wordt mijns inziens duidelijk dat de onderhavige orthopedische schoenen door de verrichte OVAC-aanpassingen een nieuwe functie hebben gekregen, namelijk: het ondersteunen en beschermen van de  zieke voet  op een zodanige wijze dat (pijnvrij) lopen op de zieke voet mogelijk is en de orthopedische aandoening aan de voet niet verder verergert.  
       
     
     
       6.16 
       Het zou mijns inziens nuttig zijn indien de Hoge Raad in een verwijzingsarrest aanwijzingen geeft over wijze waarop het begrip ‘functiewijziging’ dient te worden uitgelegd.  
       
       
     
   
   
     
       7 Recapitulatie  
     
     
       7.1 
       Op grond van de jurisprudentie van het HvJ kom ik tot de slotsom dat het oordeel van het Hof – inhoudende dat voor de vervaardiging van een roerend goed een functiewijziging niet noodzakelijk is – getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. 
       
     
     
       7.2 
       Het middel van de Staatssecretaris slaagt derhalve. Een verwijzingshof zal zich moeten buigen over de vraag of de orthopedische schoenen door de OVAC-aanpassingen een andere functie hebben gekregen dan de functie die de verstrekte materialen hadden. Zo nodig dient dit verwijzingshof de (meer) subsidiaire stellingen van belanghebbende te behandelen. 
       
     
     
       7.3 
       Nu de zaak in volle omvang dient te worden teruggewezen, behoeft het (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende geen behandeling.  
       
       
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard. Verwijzing moet volgen voor verdere behandeling van de zaak. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Orthopedisch schoeisel is al eerder onderwerp geweest van gerechtelijke procedures. In HR 5 februari 1992, nr. 27837, ECLI:NL:HR:1992:ZC4882, BNB 1992/146 heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de vraag of de levering van sportschoenen met een aan de voet van de koper aangepaste inlegzool onder het verlaagde tarief van post a.35 van Tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 kan worden gebracht. De Hoge Raad oordeelde destijds dat een sportschoen met een inlegzool niet als (semi-)orthopedisch schoeisel kan worden aangemerkt en dat geen sprake is van het herstellen van schoenen. In de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van hof ‘s-Gravenhage van 19 mei 2000, nr. 99/0676, ECLI:NL:GHSGR:2000:AV7024, V-N 2000/41.21 stond de vraag centraal of het aanmeten en vervaardigen van orthopedische zolen onderdeel vormt van de vrijgestelde medische diensten van een podotherapeut in de zin van artikel 13A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn. Hof ‘s-Gravenhage beantwoordde deze vraag ontkennend. 
   
   
      De feiten zijn ontleend aan de nader te noemen uitspraak van het Hof en de nader te noemen uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      OVAC staat voor Orthopedische Voorziening aan Confectieschoenen.  
   
   
      In het najaar van 2000 heeft bij belanghebbende reeds een oriënterend onderzoek plaatsgevonden over de jaren 1996 t/m 1999. Na afloop van dit oriënterend onderzoek heeft de Belastingdienst besloten het onderzoek niet voort te zetten. Men heeft echter verzuimd belanghebbende daarvan in kennis te stellen. Nu het vertrouwensbeginsel in deze (cassatie)procedure niet ter discussie staat, is dit eerdere onderzoek verder niet (meer) van belang. 
   
   
      Inspecteur van Belastingdienst [P]. 
   
   
     Over latere tijdvakken en aan andere leden van de groep waarvan belanghebbende deel uitmaakt, zijn ook naheffingsaanslagen opgelegd. De Inspecteur heeft daarover met belanghebbende procedure-afspraken gemaakt. Uit punt 2.9 van de nader te noemen uitspraak van het Hof volgt dat de onderhavige procedure het karakter heeft van een ‘proefprocedure’ omtrent de vraag of belanghebbendes OVAC-aanpassingen vallen onder het verlaagde tarief. 
   
   
     CE: ECLI:EU:C:1985:195. 
   
   
      CE: Bedoeld zal zijn: beschikking. 
   
   
      CE: ECLI:EU:C:2006:367. 
   
   
      Het beroepschrift in cassatie dateert van 14 april 2015 en is op diezelfde dag ontvangen door de Hoge Raad. 
   
   
      Gedateerd 27 mei 2015. De Staatssecretaris heeft bij brief van 26 juni 2015 medegedeeld dat hij niet voornemens is hierop middels een conclusie van repliek te reageren. 
   
   
      De slotalinea van belanghebbendes verweerschrift luidt:  ”[X] is van mening dat, zo Uw Raad het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond mocht achten, behandeling van de overige geschilpunten moet volgen. Met betrekking tot het beginsel van fiscale neutraliteit geldt dat Uw Raad dit geschilpunt in cassatie kan afdoen, nu daarvoor geen nader onderzoek van feitelijke aard nodig is” . Deze alinea is aangemerkt als (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie. 
   
   
      In HR 2 oktober 1985, nr. 22246, ECLI:NL:HR:1985:AW8183, BNB 1985/336, m.nt. Ploeger, heeft de Hoge Raad overwogen dat moet worden aangenomen dat de Nederlandse wetgever aan de term ‘vervaardigd’ als bedoeld in artikel 3, lid 1, onder c, van de Wet geen andere betekenis heeft willen toekennen dan die welke toekomt aan het begrip vervaardigen zoals gehanteerd in artikel 5, lid 2, letter d, van de Tweede richtlijn en voorts dat de Nederlandse wetgever bij de aanpassing van die wet aan de Zesde richtlijn aan de gehandhaafde term ‘vervaardigd' dezelfde draagwijdte heeft willen geven als wordt uitgedrukt door de zinsnede ‘vervaardigd of samengesteld' in artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn. 
   
   
      De Tweede richtlijn kende een nagenoeg gelijkluidende bepaling in artikel 5, lid 2, onder d: “ 2 . Als leveringen in de zin van lid 1 worden eveneens beschouwd: d) de oplevering van een werk in roerende staat door de fabrikant van dat werk, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd met behulp van stoffen of voorwerpen, welke daartoe door de laatste aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft; ”. 
   
   
      Thans artikel 121 btw-richtlijn. 
   
   
      Het begrip vervaardigen maakte ook deel uit van de formulering van de inmiddels vervallen integratielevering van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet (en voorheen artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet). Het equivalent van deze bepaling was destijds te vinden in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn. 
   
   
      Thans is aan deze tekst nog toegevoegd: “ met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid; ”. 
   
   
      De wijziging van artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet heeft plaatsgevonden naar aanleiding van het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de totstandkoming van de Tweede Vereenvoudigingsrichtlijn-btw’, nr. 24466, vergaderjaar 1995-1996.  
   
   
      CE: In casu is van belang post a.35 van Tabel I waarin orthopedisch schoeisel wordt genoemd. 
   
   
      De Hoge Raad heeft de prejudiciële vragen in deze zaak voorgelegd bij arrest van 16 mei 1984, nr. 22246, ECLI:NL:HR:1984:AW8556, BNB 1984/212. 
   
   
      Blijkens zijn beroepschrift in cassatie is de Staatssecretaris ook deze mening toegedaan. Op p. 2 schrijft hij: “ Aan de door het HvJ vervolgens in punt 23 opgenomen gevolgtrekking komt verder geen aanvullende rechtstheoretische betekenis toe. In zoverre onderschrijf ik dan ook niet het door het Hof ’s-Hertogenbosch in de onderhavige uitspraak in r.o. 4.21 gestelde. ”. 
   
   
      HvJ 16 maart 1978, Firma Robert Bosch GmbH, 135/77, ECLI:EU:C:1978:75. 
   
   
      HR 2 oktober 1985, nr. 22246, ECLI:NL:HR:1985:AW8183, BNB 1985/336. 
   
   
      Hof ’s-Hertogenbosch had bij uitspraak van16 februari 2005, nr. 00/02881, ECLI:NL:GHSHE:2005:AT2491, V-N 2005/30.19 in deze zaak prejudiciële vragen gesteld. 
   
   
     In HR 17 december 1997, nr. 32593, ECLI:NL:HR:1997:AA3346, BNB 1998/93, m.nt. Van Hilten, oordeelde de Hoge Raad nog dat door het trainen van jonge paarden sprake was van de oplevering van een nieuw goed. 
   
   
      Zoals het HvJ in punt 23 van de beschikking Jespers zelf aangeeft, kan het HvJ overeenkomstig artikel 104, lid 3, eerste alinea, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie, beslissen bij een met redenen omklede beschikking wanneer het antwoord op de gestelde vraag duidelijk uit de rechtspraak kan worden afgeleid. Thans is een vergelijkbare bepaling terug te vinden in artikel 99 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie van 25 september 2012 (PB L 265, met rectificatie in PB L 38 van 9 februari 2013, blz. 20), zoals gewijzigd op 18 juni 2013 (PB L 173, blz. 65). 
   
   
      Zie ook Bijl in zijn noot bij HR 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/694, C.J. Hummel,  ‘Het vervaardigingscriterium in de btw ’, NTFR Beschouwingen 2011/46 en Blank in zijn noot bij de conclusie van A-G Van Hilten van 3 mei 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:PHR:2010:BM6681, NTFR 2010/1568. R.A. Wolf leidt daarentegen uit de beschikking Jespers af dat het HvJ de functiewijziging niet relevant acht (zie zijn noot bij voornoemd arrest in NTFR 2011/694). A-G van Hilten leidt uit die beschikking af dat geen sprake is van vervaardiging indien een goed door de bewerkingen daaraan slechts een nieuwe functie krijgt en geen nieuw uiterlijk.  
   
   
      In deze – eveneens Nederlandse – zaak ging het om de vraag of de levering van een oud gebouw dat deels nog in gebruik was en deels al gesloopt was, kon worden aangemerkt als een vervaardigd onroerend goed. Het HvJ heeft deze vraag ontkennend beantwoord. 
   
   
      HR 11 januari 2013, nr. 08/02791bis, ECLI:NL:HR:2013:BY8089, BNB 2013/84 m.nt. Van Zadelhoff, V-N 2013/8.15 en NTFR 2013/307 m.nt. Rozendal. 
   
   
      Zie voor een tegengestelde opvatting punt 4.21 van de uitspraak van het Hof (zie het citaat in punt 3.2.8 van deze conclusie).  
   
   
      Dit is ook niet zo vreemd, nu per 1 januari 1996 de vervaardiging van  roerende  goederen niet langer als levering in de zin van artikel 3 van de Wet wordt aangemerkt. Overigens gaan in verband met de samenloopvrijstelling veel van de arresten, betreffende de vraag of sprake is van een vervaardigd onroerend goed, over de overdrachtsbelasting. 
   
   
      De Hoge Raad oordeelde reeds in 1978 in dezelfde zin: “ dat onder “vervaardigen” in de zin van evenvermelde bepaling dient te worden verstaan, datgene wat in het maatschappelijke leven als vervaardigen wordt beschouwd namelijk het doen ontstaan casu quo maken van een nieuw goed ;” (HR 5 april 1978, nr. 18593, ECLI:NL:HR:1978:AX2950, BNB 1978/124).  
   
   
      Deze terminologie gebruikte de Hoge Raad onder meer ook in zijn arrest van 9 december 1987, nr. 24963, ECLI:NL:HR:1987:AW7549, BNB 1988/74. 
   
   
      W.A.P. Nieuwenhuizen, “ Over boeken, paarden en dus … over nieuwe kinderdagverblijven?”,  NTFR 2011/833. 
   
   
      In HR 15 september 1993, nr. 28979, ECLI:NL:HR:1993:ZC5454, BNB 1993/314 ging het eveneens om een pand dat (gedeeltelijk) was afgebrand. Nu in die zaak het pand niet opnieuw werd opgebouwd, maar juist verder werd gesloopt totdat alleen de betonnen vloer en de fundering nog over waren, liet de Hoge Raad het oordeel van hof ’s-Hertogenbosch in stand, inhoudende dat sprake was van een vervaardigd onroerend goed.  
   
   
      CE: Bij het weergeven van de stelling van de Inspecteur gebruikt de Hoge Raad in deze zaak de term functieverandering. Verderop gebruikt de Hoge Raad in punt 4.4 zelf de term ‘wijziging van aanwendingsmogelijkheden’. Het lijkt er mijns inziens dan ook op dat de Hoge Raad deze twee termen als synoniemen ziet. 
   
   
      Zie in gelijke zin het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 1990, nr. 27706. 
   
   
      HR 26 april 1989, nr. 25315, ECLI:NL:HR:1989:ZC4025, BNB 1989/172. 
   
   
      Ik noem onder meer het arrest van 2 mei 1990, nr. 26312, ECLI:NL:HR:1990:ZC4279, BNB 1990/183, van 20 juni 1990, nr. 26207, ECLI:NL:HR:1990:ZC4315, BNB 1990/245, van 26 februari 1992, nr. 28066, ECLI:NL:HR:1992:ZC4900, BNB 1992/348, van 15 september 1993, nr. 28979, ECLI:NL:HR:1993:ZC5454, BNB 1993/314 en van 29 juni 1994, nr. 29805, ECLI:NL:HR:1994:ZC5705, BNB 1994/257. 
   
   
      CE: Bedoeld is het arrest Van Dijk’s Boekhuis. 
   
   
      Complicerende factor in deze zaken was dat het verbouwde onroerend goed was of werd gesplitst in appartementsrechten. Hierdoor rees de vraag op welk ‘niveau’ de vervaardigingstoets moet worden aangelegd: op het niveau van het gehele pand of op het niveau van het appartementsrecht? 
   
   
      Zie punt 4.21 van de uitspraak van het Hof.  
   
   
      Ik noem onder andere de reeds besproken arresten BNB 1987/59 en het arrest West-Indisch huis. Voorts zij gewezen op HR 29 juni 1994, nr. 29805, ECLI:NL:HR:1994:ZC5705, BNB 1994/257, het arrest BNB 2011/42 en het arrest BNB 2013/110.  
   
   
      Zie Brakeboer in zijn noot bij de uitspraak van de Rechtbank in NTFR 2014/828.