ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BW6501

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BW6501 Parket bij de Hoge Raad , 05-10-2012 / 10/05484

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-10-05

Zaaknummer: 10/05484

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BW6501

---

Verfijnde fosfaat- en stikstofheffing. Art. 52 Meststoffenwet. Geen ontoelaatbare onnauwkeurigheden in de bemonstering van afgevoerde dierlijke meststoffen. Vervolg op BNB 2009/269.

HR nr. 10/05484 
       Hof nr. BK-09/00193 
       Derde Kamer A 
       Regulerende verfijnde mineralenheffingen 1998 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 26 april 2012 inzake: 
       X3 B.V. 
       tegen 
       Staatssecretaris van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. De onderhavige zaak maakt deel uit van een cluster van acht zaken inzake de toepassing van de fosfaatheffing en de stikstofheffing bij het mineralenaangiftesysteem (hierna ook: MINAS) die - weer - bij de Hoge Raad aanhangig zijn. Het gaat om de zaken die bij de Hoge Raad bekend staan onder de nummers 10/05476 tot en met 10/05484. Ik concludeer slechts in de onderhavige zaak. 
     
     1.2. Met de andere zeven zaken behoort de onderhavige zaak tot de zogenoemde "speerpuntprocedures" over de MINAS-problematiek. Zij zijn de resultante van een convenant gesloten tussen de Inspecteur en de Ontvanger van het Bureau Heffingen van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (thans: de Inspecteur van Dienst Regelingen van het Ministerie van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie; hierna: de Inspecteur) enerzijds en onder andere de Nederlandse Vakbond Varkenshouders anderzijds. In eerste instantie zijn de zaken behandeld door het Hof Arnhem of het Hof 's-Hertogenbosch. In zijn arresten van 3 april 2009 in de eerste cassatieprocedures heeft de Hoge Raad de zaken verwezen naar Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).(1) 
     
     1.3. In het arrest van 3 april 2009, nr. 42468, LJN BC2820, BNB 2009/268 m.nt. Koopman(2) overwoog de Hoge Raad dat mogelijke gebreken in de uitvoering van de voorgeschreven wijze van bemonstering ertoe kunnen leiden dat de uitkomsten van de bemonstering niet zonder meer aan de mineralenheffingen ten grondslag kunnen worden gelegd. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan een aanslag niet ongewijzigd in stand blijven indien aannemelijk is dat sprake is van een ontoelaatbaar grote systematische of toevallige afwijking die in het nadeel van de heffingsplichtige kan hebben gewerkt. In het verwijzingsarrest geeft de Hoge Raad richtlijnen voor het bedoelde bewijs indien empirisch niet kan worden vastgesteld of is bemonsterd op een wijze die een ontoelaatbaar grote afwijking tussen de samenstelling van het monster en van de bemonsterde vracht tot gevolg moest hebben. Hof Arnhem (en in de Bossche zaken Hof 's-Hertogenbosch) had deze aannemelijkheid naar het oordeel van de Hoge Raad ten onrechte niet onderzocht. 
     
     1.4. De procedure na verwijzing en daarmee ook deze conclusie zien slechts op de wijze van bemonstering van de mest en de vraag in hoeverre bij onderzoeken hieromtrent moet worden toegespitst op de door belanghebbende afgevoerde mestsoorten. In deze conclusie is onder meer aan de orde de vraag of het Hof in het licht van het verwijzingsarrest het juiste toetsingskader heeft gehanteerd. De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, ongegrondverklaring van het incidenteel beroep in cassatie van de staatssecretaris van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie (hierna: de Staatssecretaris) en verwijzing voor nader feitenonderzoek. 
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. Belanghebbende voert - voor zover in cassatie van belang - een zogenoemd vermeerderingsbedrijf dat plaats biedt aan gemiddeld 360 zeugen en 1096 opfokzeugen. Het bedrijf heeft een totale oppervlakte van 1,25 ha. 
     
     
       2.2. Blijkens de door haar ingediende aangifte voor de verfijnde mineralenheffingen, heeft belanghebbende de volgende diercategorieën gehouden: 
       Diercategorie           Aantal      Korte omschrijving 
       401                            119           Fokzeugen waarvan biggen worden gehouden 
       402                            348          Opfokzeugen < 25 kg 
       404                            27            Opfokzeugen > 25 kg 
       406                            1               Dekberen 
       410                            4               Slachtzeugen 
     
     
     
       2.3. Belanghebbende heeft in de onderhavige periode mest met de volgende mestcodes afgevoerd: 
       Mestcode           Aantal vrachten                 Korte omschrijving 
       46                        11                                        Fokzeugenmest incl. biggen tot spenen 
       48                        7                                          Mest diverse zeugensoorten en dekberen 
       52                        24                                        Mest van opfokzeugen van 25 kg tot 7 maanden oud 
     
     
     
     
       2.4. Tot de stukken van het geding behoren - voor zover in deze cassatieprocedure van belang - de volgende, door belanghebbende in de beroepsprocedure voor Hof Arnhem overgelegde rapporten en notities: 
       - Toetsing van prototype monstername-apparatuur voor drijfmest in transportwagens, van het Instituut voor Milieu- en Agritechniek te Wageningen, juli 1996 (verder ook: IMAG-I); 
       - Bemonsteringsnauwkeurigheid bij laden en lossen van transportvoertuigen voor drijfmest, van het Instituut voor Milieu- en Agritechniek te Wageningen, november 2002 (verder ook: IMAG-II); 
       - Analyse van MINAS-overschotten op grondloze varkenshouderijbedrijven, van het Expertisecentrum LNV van maart 2003; 
       - Bezinklagen en bemonstering van varkensmest (praktijkrapport Varkens 21), van de Animal Sciences Group van Wageningen UR, in opdracht van het Productschap Vee en Vlees en het Ministerie van LNV, oktober 2003. 
       - MINAS-analyse van de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen (praktijkrapport Varkens 5), van Praktijkonderzoek Veehouderij van Wageningen UR, in opdracht van de Nederlandse Vakbond Varkenshouders, maart 2002. 
       Door de Inspecteur is in de beroepsprocedure voor Hof Arnhem overgelegd het rapport: 
       - Aanvullende beschouwingen IMAG, Hoeksma e.a., notitie van 23 april 2003; 
       Door de Inspecteur is in de procedure na verwijzing nog overgelegd het rapport: 
       - Vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest, van Agrotechnology and Food Innovations B.V. van Wageningen UR, oktober 2005. 
     
     
     
       2.5. Over de ter zake door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslagen in de verfijnde fosfaatheffing, in de stikstofheffing en in de bestemmingsheffing, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 3 april 2009, nr. 42471, niet gepubliceerd, al eerder beslist. Bij dit arrest heeft de Hoge Raad belanghebbendes beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Hof Arnhem(3) vernietigd, doch uitsluitend voor wat betreft de beslissingen omtrent de naheffingsaanslagen in de verfijnde fosfaatheffing en in de verfijnde stikstofheffing, en heeft hij het geding verwezen naar het Hof ter verder behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest. De Hoge Raad overwoog daartoe: 
       "Het eerste en tweede middel slagen en de overige middelen falen op de gronden die zijn vermeld in het heden in de zaak met nummer 42468 uitgesproken arrest van de Hoge Raad. 
       's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen." 
     
     
     2.6. Voor de gronden van 'belanghebbendes' verwijzingsarrest moet derhalve te rade worden gegaan bij het arrest van de Hoge Raad 3 april 2009, nr. 42468, LJN BC2820, BNB 2009/269 m.nt. Koopman. In het navolgende duid ik dit arrest aan als 'het verwijzingsarrest', hoewel het strikt genomen het verwijzingsarrest in een andere zaak is dan de onderhavige. 
     
     
       2.7. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad, voor zover in cassatie van belang, overwogen (met cursiveringen van mijn hand): 
       "3.3.4. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van Minas (...) blijkt dat de wetgever het in de verfijnde mineralenheffingen te belasten mineralenverlies zoveel mogelijk heeft willen vaststellen op basis van werkelijke hoeveelheden en gehalten. De wetgever in formele zin heeft onderkend dat het systeem van bemonstering en analyse van mest kan leiden tot "toevalsfouten" en geringe "systematische fouten", maar heeft niettemin voor dit systeem gekozen. 
       Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat het accreditatiesysteem voor laboratoria, de bemonsteringsmethode en de prestatiekenmerken van de bemonsteringsapparatuur voor vloeibare dierlijke meststoffen, zoals neergelegd in de Regeling hoeveelheidsbepaling, alsmede de bemonsterings- en analysevoorschriften neergelegd in de Regeling diervoeders, leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het nader stellen van regels met betrekking tot de methode van bemonstering en analyse als bedoeld in artikel 52 van de Wet niet op het oog kan hebben gehad. Evenmin is de wetgever met de regelingen getreden buiten de marges die enig algemeen rechtsbeginsel aan die regelingen stelt. De middelen falen in zoverre. 
       3.3.5. Mogelijke gebreken in de uitvoering door de monsternemers van de door de Regeling hoeveelheidsbepaling voorgeschreven wijze van bemonstering maken niet dat de regelgeving inzake de verfijnde mineralenheffingen als zodanig onverbindend is. Zulke gebreken kunnen er wel toe leiden dat de uitkomsten van de bemonstering niet zonder meer aan de heffingen ten grondslag kunnen worden gelegd. 
       3.3.6. Indien de heffingsplichtige stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat de door de monsternemer gebezigde bemonsteringsmethodiek in een concrete, hem aangaande bemonstering van een vracht vloeibare dierlijke meststoffen niet heeft voldaan aan de in artikel 1, aanhef en letters b en c, van Bijlage 3 bij de Regeling hoeveelheidsbepaling neergelegde prestatiekenmerken, is er grond om de uitkomst van de bemonstering te corrigeren. 
       In een concreet geval kan niet empirisch worden vastgesteld of is bemonsterd op een wijze die een ontoelaatbaar grote systematische of toevallige afwijking tussen de samenstelling van het monster en de samenstelling van de vracht vloeibare dierlijke meststoffen tot gevolg moest hebben, dan wel op een wijze die een (...) toevallige afwijking van eventueel meer dan 15 percent heeft doen ontstaan. 
       Naar de nauwkeurigheid van bemonsteringen is zowel voor als na de invoering van Minas onderzoek gedaan; zie de onderdelen 3 en 5 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal. De uitkomsten van dergelijke onderzoeken naar de nauwkeurigheid van de onderzochte bemonsteringen kunnen, indien in een niet onderzocht, door de rechter te beoordelen concreet geval is bemonsterd met dezelfde apparatuur en onder dezelfde omstandigheden (in het bijzonder ook wat betreft de soort mest) als waarin in de onderzochte soort gevallen een grotere onnauwkeurigheid is vastgesteld dan werd toegelaten door de Regeling hoeveelheidsbepaling, tot bewijs dienen van de stelling dat de uitkomsten van de bemonsteringen in dat concrete geval niet voldoen aan de door de wetgever blijkens de Regeling hoeveelheidsbepaling beoogde nauwkeurigheid. 
       3.3.7. In het hiervoor in 3.3.6 bedoelde geval kan de op die bemonsteringen gebaseerde aanslag niet ongewijzigd in stand blijven indien op de zojuist aangegeven grond aannemelijk is dat sprake is van een ontoelaatbaar grote systematische afwijking die in het nadeel van de heffingsplichtige kan hebben gewerkt en moet de aanslag dienovereenkomstig worden verminderd. 
       Die aanslag kan evenmin ongewijzigd in stand blijven indien aannemelijk is dat sprake is van een onnauwkeurigheid buiten de bandbreedte van 15 percent voor toevallige afwijkingen die in het nadeel van de heffingsplichtige kan hebben gewerkt. (...) 
       3.3.8. Nu het Hof de grieven van belanghebbende heeft verworpen zonder de aannemelijkheid te hebben nagegaan van de mogelijkheid dat in het onderhavige geval de nauwkeurigheid van het uitgemiddelde resultaat van de bemonsteringen in het belastingtijdvak niet heeft voldaan aan de in de Regeling hoeveelheidsbepaling daaromtrent gestelde eisen, slagen de middelen in zoverre." 
     
     
     2.6. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest. 
     
     3. Het geding voor het Hof na cassatie en verwijzing 
     
     3.1. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat volgens de voorwaarden die de Hoge Raad stelt voor overeenkomstige toepassing van de uitslagen van de onderzoeken over bemonsteringen, sprake is van ontoelaatbare onnauwkeurigheden die kunnen leiden tot de aanpassingen van de stikstof- en fosfaatheffingen als door de Hoge Raad omschreven in het verwijzingsarrest.(4) 
     
     
       3.2. Het Hof overwoog daartoe: 
       "6.5. De Hoge Raad onderscheidt de volgende mogelijkheden (rechtsoverweging 3.3.6): 
       A) In een concrete de heffingsplichtige aangaande bemonstering van een vracht vloeibare dierlijke meststoffen is niet voldaan aan de prestatiekenmerken neergelegd in artikel 1, onderdelen b en c, van Bijlage 3 bij de Regeling hoeveelheidsbepaling. Het is aan de heffingsplichtige dit te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. 
       (...) 
       B) Uit onderzoeken naar de nauwkeurigheid van bemonsteringen, die zijn gedaan zowel voor als na de invoering van de Minas-wetgeving, blijkt dat: 
       1) sprake is van een ontoelaatbare systematische afwijking tussen samenstelling van het monster en samenstelling van de vracht die in het nadeel van de heffingsplichtige kunnen(5) hebben gewerkt of 
       2) sprake is van een onnauwkeurigheid buiten de (...) bandbreedte van 15% (2s-interval) voor toevallige afwijkingen die in het nadeel van de heffingsplichtige kunnen(6) hebben gewerkt. 
       De Hoge Raad heeft hierbij de volgende voorwaarden gesteld: 
       -gemeten is met dezelfde apparatuur als de monsters van het bedrijf van de heffingsplichtige; 
       -zelfde omstandigheden gelden (met name: zelfde soort mest) en 
       -een grotere onnauwkeurigheid is opgetreden dan toegelaten door de Regeling hoeveelheidsbepaling. 
       (...) 
       Onderzoek na cassatie 
       6.9. (...) Met betrekking tot de mogelijkheid die hiervoor in 6.5 onderdeel A) is genoemd zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden aangenomen dat die mogelijkheid zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan. Het Hof laat deze mogelijkheid bij het onderzoek hierna verder buiten beschouwing. 
     
     
     
       6.10. In het hierna volgende zal het Hof nagaan of [MvH: de] mogelijkheid genoemd hiervoor in 6.5 onderdeel B) zich in het onderhavige tijdvak ten aanzien van belanghebbende heeft voorgedaan. Voorts zal het Hof de door partijen overgelegde onderzoeken bezien op de uitkomsten betreffende de nauwkeurigheid van de onderzochte bemonsteringen en nagaan of in de onderzochte gevallen een grotere onnauwkeurigheid is vastgesteld dan werd toegelaten volgens de Regeling hoeveelheidsbepaling. 
       (...) 
       Uitgangspunten met betrekking tot de bemonstering en de vracht 
       6.13. Uit de gedingstukken kan worden afgeleid dat de bemonstering van de meststoffen bij belanghebbende in het onderhavige tijdvak met behulp van een zijbuisapparaat is geschied op niet-automatische wijze. Een eenduidig antwoord op de vraag of bij alle vrachten van belanghebbende uitsluitend bij het laden is bemonsterd valt uit de gedingstukken niet af te leiden. Dit was in het onderhavige tijdvak nog niet voorgeschreven. (...) 
     
     
     
       Rapport IMAG I 
       6.14.1. Het Instituut voor Milieu- en Agritechniek te Wageningen heeft in het rapport "Toetsing van prototype monstername-apparatuur voor drijfmest in transportwagens" van juli 1996 uitkomsten neergelegd van een onderzoek naar de werkzaamheid van gangbare bemonsteringstechnieken (hierna: IMAG-rapport I). Hierin valt te lezen: 
     
     
     "(...) In het hier beschreven onderzoek worden recent ontwikkelde monsternametechnieken beoordeeld ten aanzien van de zuiverheid en nauwkeurigheid. Als bemonsteringstechniek is het zijbuisconcept (...) onderzocht. (...) Met genoemde technieken zijn van drie mestsoorten elk 30 vrachten bemonsterd en geanalyseerd. (...) Bemonstering met zeer dunne zeugenmest leverde onevenredig grote afwijkingen op. Om die reden zijn 4 vrachten buiten beschouwing gelaten bij de beoordeling van de technieken. De nauwkeurigheid van de onderzochte technieken verschilt per mestsoort en geanalyseerde parameter. Bij het laden van zowel varkens-, rundvee- als pluimveedrijfmest is het zijbuisapparaat de meest nauwkeurige techniek voor stikstof en fosfor. De bereikte nauwkeurigheid voor de drie mestsoorten bedraagt respectievelijk 7, 16 en 12%. (...)" 
     
     
       "1 Inleiding 
       (...) Het hier beschreven onderzoek heeft tot doel de zuiverheid en nauwkeurigheid vast te stellen van de(7) nieuwe prototype monsternameapparaten (...) in geroerde mest, bij transport met grote transportwagens." 
       "2.3. Mestsoorten 
       Het onderzoek werd uitgevoerd met vrachten drijfmest van varkens (vleesvarkens en zeugen) en rundvee (melk- en vleesvee) en pluimveedrijfmest. (...) 
       2.5. Vergelijking monstername apparaten 
       Per mestsoort werden 30 vrachten met de te beproeven apparatuur (...) volgens de referentiemethode bemonsterd. (...)" 
     
     
     
       "3.3. Beoordeling dataset 
       (...) 
       Figuur 6 laat zien dat vier van de bemonsterde partijen varkensdrijfmest een uitzonderlijk laag drogestofgehalte hebben vergeleken met de andere partijen. De betreffende partijen zijn afkomstig van fokzeugenbedrijven. Uit de figuur blijkt dat bemonstering van deze partijen gepaard gaat met grotere relatieve afwijkingen ten opzichte van de referentie dan de andere partijen varkensdrijfmest. Dit betekent dat deze partijen in meer dan evenredige mate de nauwkeurigheid van de onderzochte monsternametechnieken beïnvloeden. Om deze reden zijn de zuiverheid en de nauwkeurigheid bij bemonstering van varkensdrijfmest vastgesteld met en zonder deze partijen. 
       (...)" 
     
     
     
       "3.4. Vergelijking monsternametechnieken 
       3.4.1. Zuiverheid 
       (...) 
       Tabel 3 laat zien dat de onderzochte monsternametechnieken bij de drie mestsoorten zowel positieve als negatieve geringe systematische afwijkingen vertoonden. In een beperkte(8) aantal gevallen waren zij significant." 
     
     
     
       "3.4.2. Nauwkeurigheid 
       (...) 
       Tabel 5 laat zien dat het buiten beschouwing laten van de vier vrachten met een uitzonderlijk laag drogestofgehalte de gevonden nauwkeurigheid van het bemonsteren van varkensdrijfmest aanzienlijk verbeterde. 
       De tabel laat tevens zien dat de fout bij het bemonsteren van varkensdrijfmest (n=26) geringer was dan van rundvee en pluimveedrijfmest. Bij het lossen was de bemonsteringsfout in de meeste gevallen kleiner dan bij het laden. (...) Betrokken op de parameter fosfor, toonde het zijbuisapparaat een geringere fout dan de andere apparaten. Bij bemonstering tijdens het laden van varkens-, rundvee- en pluimveedrijfmest met het zijbuisapparaat bedroeg de fout voor fosfor respectievelijk 7, 16 en 12% en voor stikstof 4, 8 en 6%." 
     
     
     
       "4 Discussie 
       (...) 
       De nauwkeurigheid van de onderzochte technieken verschilt per mestsoort en geanalyseerde parameter. Bij het laden van zowel varkens-, rundvee- als pluimveedrijfmest is het zijbuisapparaat de meest nauwkeurige techniek voor stikstof en fosfor. (...) 
       Van zeugenmest is bekend dat die relatief snel uitzakt, hoe dunner de mest hoe sneller de ontmenging. (...) In dit onderzoek is gevonden (...) dat de bemonstering van deze zeer dunne zeugenmest aanleiding kan geven tot grote toevallige afwijkingen (Figuur 6). (...)" 
     
     
     
       "5 Conclusies en aanbevelingen 
       (...) 
       c) Betrokken op stikstof en fosfor is de zijbuistechniek het meest nauwkeurig; voor varkens-, rundvee- en pluimveedrijfmest respectievelijk 4, 8 en 6% voor stikstof en 7, 16 en 12% voor fosfor. 
       d) Bemonstering van zeugenmest dient bij voorkeur tijdens afvoer vanuit een gemengde opslag/overslag plaats te vinden." 
     
     
     6.14.2. De Inspecteur heeft gesteld dat varkensdrijfmest met een drogestofgehalte van 3% of lager uitsluitend de bijbehorende mestcode kan hebben met de nummers 41, 44, 41a of 44a. Voorts heeft hij gesteld dat de vier partijen zeer dunne zeugenmest met een laag drogestofgehalte van hoogstens 3%, als waarvan in het onderzoek IMAG I sprake is, een van deze genoemde codes draagt. Vervolgens heeft hij aan de hand van de codes die belanghebbende in de aangiften voor de betreffende jaren 1998 en 1999 heeft vermeld, betwist dat belanghebbende mest heeft afgevoerd met een drogestofgehalte van 3% of lager. Belanghebbende heeft niet weersproken dat voormelde mestcodes aan dit soort varkensdrijfmest zijn toegekend en heeft ook niet betwist dat deze codes overeenkomen met varkensdrijfmest van de vier partijen met lage drogestofgehalte als waarvan in het onderzoek sprake is. Belanghebbende heeft niet weersproken dat hij zelf geen mest heeft afgevoerd met dergelijke mestcodes (...). Nu bij het onderzoek naar de nauwkeurigheid van de bemonstering sprake moet zijn van dezelfde omstandigheden dienen de metingen inclusief deze vier partijen (n=30) buiten beschouwing te blijven. (...) 
     
     6.14.3. Met inachtneming van hetgeen hiervoor onder 6.14.2. is overwogen, komt uit het IMAG I-rapport naar voren dat bij de bemonstering van varkensdrijfmest met een zijbuisapparaat tijdens het laden de onnauwkeurigheid die volgens de Regeling hoeveelheidsbepaling is toegelaten niet wordt overschreden. Ten aanzien van het fosforgehalte in varkensdrijfmest bedraagt de toevallige afwijking 7% en ten aanzien van het stikstofgehalte bedraagt de toevallige afwijking 8%(9). De geringe systematische afwijking voor stikstof (een onderschatting van 1%) is onvoldoende om te komen tot de conclusie dat sprake is van een ontoelaatbare grote systematische afwijking in het nadeel van de heffingsplichtige als door de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3.7 bedoeld. Tijdens het lossen (...) vindt eveneens geen overschrijding plaats. 
     
     
       Rapport IMAG II november 2002 
       6.15.1. In november 2002 is in opdracht van de Minister onder de titel "Bemonsteringsnauwkeurigheid bij laden en lossen van transportvoertuigen voor drijfmest" wederom een rapport verschenen van het Instituut voor Milieu- en Agritechniek te Wageningen, Hoeksma e.a. (hierna: IMAG-rapport II): 
     
     
     
       "Samenvatting 
       Omdat deelnemers aan de verfijnde route van MINAS de keus hebben te bemonsteren bij het laden of bij het lossen van een vracht mest dienen beide monsters hetzelfde resultaat op te leveren voor de mineralenbalans, dat bovendien voldoende nauwkeurig is. Onderzocht werd of en in hoeverre de samenstelling van een vracht drijfmest gemeten (volgens MINAS-protocol) bij het lossen afwijkt van de samenstelling gemeten bij het laden. (...) Voor het onderzoek werden 38 vrachten drijfmest van verschillende diersoorten bij het laden en het lossen bemonsterd volgens MINAS-protocol. De bemonstering werd uitgevoerd met het zijbuisapparaat. (...) 
       (...) 
       Tabel 3 (...) 
       Bemonsteringsnauwkeurigheid 
       (...) 
       5 Conclusies 
       Uit het onderzoek blijkt dat er verschil bestaat tussen MINAS bemonstering bij het laden en bij het lossen. Indien bij het lossen wordt bemonsterd is er kans op een systematische onderschatting van droge stof en fosfor. Ontmenging van de mest in de transporttank is hiervan waarschijnlijk de oorzaak. MINAS bemonstering vertoont bij het laden geen systematische afwijking. Derhalve is bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest wel en bij het lossen niet een geschikte methode. Roeren van de tankinhoud vlak vóór het lossen kan een oplossing bieden. 
       Bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest resulteert in een toevallige afwijking ten opzichte van de gemiddelde samenstelling van de vracht die voor stikstof kleiner en voor fosfor groter is dan de wettelijke toegestane norm van 15%. De toevallige afwijking voor stikstof(10) bedraagt respectievelijk 12% en 29%. 
       (...)" 
     
     
     6.15.2. In het onderzoek IMAG II is met een automatisch zijbuisapparaat gemeten terwijl belanghebbende in de onderhavige periode bemonsterd heeft met een handmatig zijbuisapparaat. Het Hof acht geen goede grond aanwezig om reeds om die reden de uitkomsten van het onderzoek buiten beschouwing te laten, aangezien in het rapport de uitkomsten van automatische bemonstering worden afgezet tegen resultaten van controlemonsters die met handmatige bemonstering zijn verkregen. 
     
     
       6.15.3. Bij het onderzoek zijn twee in het rapport in onderdeel 2.3 omschreven "configuraties" gebruikt waarbij de bemonsteringen van de verschillende vrachten van de drijfmestsoorten van vleesvarkens, vleeskalveren, melkkoeien, leghennen en zeugen bij elkaar zijn gevoegd. De resultaten die daaruit voortvloeien betreffen derhalve die soorten drijfmest bij elkaar. Uit het onderzoek blijkt dat toevallige afwijkingen geconstateerd worden van 12% en 29% voor stikstof respectievelijk fosfor bij laden, en toevallige afwijkingen van 8% voor stikstof en 20% voor fosfor bij lossen. Voor wat betreft het fosforgehalte zijn die afwijkingen ontoelaatbaar aangezien zij de 2s-interval overschrijden. Echter, wanneer in de beschouwing wordt betrokken dat het hier een samenvoeging van de diverse hiervoor beschreven mestsoorten betreft, is - mede in het licht van de betekenis van de uitkomst van het IMAG-I onderzoek voor het geval van belanghebbende - niet aannemelijk dat sprake is van ontoelaatbare overschrijdingen. De in het rapport gegeven grafieken (figuren 2 en 3) laten niet een ontoelaatbare overschrijding zien voor de vleesvarkens- en zeugenmest afzonderlijk van de leghennen- vleeskalveren-, melkkoeienmest. Belanghebbende heeft in zijn bedrijf slechts mest van varkens en geen mest van andere diersoorten afgevoerd. 
       De geringe systematische afwijking voor stikstof(11) (tabel 3) is - eveneens bezien in het licht dat het totaal van de configuratie is genomen - onvoldoende om te komen tot de conclusie dat sprake is van een ontoelaatbaar grote systematische afwijking in het nadeel van de heffingsplichtige als door de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3.7 is bedoeld. 
     
     
     
       MINAS-overschotten op grondloze varkenshouderijbedrijven 
       6.16.1. Het rapport van MINAS-overschotten op grondloze varkenshoudersbedrijven van het Expertisecentrum LNV van maart 2003 behelst - voor zover van belang - het volgende: 
     
     
     
       "Samenvatting 
       In dit rapport worden de resultaten van de Task-Force MINAS-gat weergegeven. De directie Landbouw van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij heeft deze Task-Force ingesteld nar(12) aanleiding van hardnekkige signalen uit de praktijk dat een aantal grondloze veehouderijbedrijven een fosfaatoverschot berekenen in hun MINAS-aangifte ondanks dat zij in het betreffende jaar de volledige mestproductie hebben afgevoerd. (...) 
       (...) 
       4 Bemonstering en analyse mest 
       (...) 
       4.1. Bemonstering 
       (...) 
       4.3. Conclusie bemonstering en analyse dierlijke mest 
       Het onderzoek van het IMAG(13) duidt erop dat de onnauwkeurigheid van bemonstering en analyse groter is dan wettelijk toegestaan. De onnauwkeurigheid van alleen bemonstering is voor fosfaat al 29%, uitgaande van een onnauwkeurigheid in de analyse van mest van 2%. Uit een monitoringsrapportage van het KDLL blijkt dat de verschillen in analyseresultaten tussen laboratoria tussen de 9% en 16,5% liggen. De onnauwkeurigheid (95%-betrouwbaarbeidsinterval) van bemonstering en analyse is mogelijk dus hoger dan 29%. 
       Er zijn echter geen systematische afwijkingen in de bemonstering en analyse geconstateerd. (...) 
       8. Bedrijfsbezoeken 
       (...) 
       8.7 Conclusie bedrijfsbezoeken 
       De bedrijven die zijn bezocht zijn niet op hun representativiteit geselecteerd. Aangezien de bedrijven vrijwel allemaal een fosfaatoverschot kennen, zijn de bedrijven waarschijnlijk niet representatief. (...) 
       (...) 
       Aangezien de bezochte bedrijven niet representatief waren mogen er geen algemene conclusies uit de analyse op bedrijfsniveau worden getrokken. De analyse geeft slechts een indicatie van mogelijke oorzaken van het MINAS-gat. 
       (...)" 
     
     
     6.16.2. Dit rapport bevat algemene conclusies omtrent de oorzaak van het MINAS-gat op grondloze varkensbedrijven en constateert dat het moeilijk is om een eenduidige oorzaak aan te wijzen voor het verschijnsel dat er grondloze bedrijven zijn die in het MINAS-systeem een heffing krijgen opgelegd, ondanks dat zij alle in dat jaar geproduceerde mest hebben afgevoerd. Een belangrijke verklaring voor dat verschijnsel is volgens het rapport de onnauwkeurigheid in de vaststelling van de diverse gehalten en hoeveelheden in het stelsel. Iedere hoeveelheidbepaling of analyse van een gehalte kent een zekere onnauwkeurigheid. Deze onnauwkeurigheden bij elkaar opgeteld leiden tot een hoge totale onnauwkeurigheid. Hierdoor kunnen bedrijven vanwege de onnauwkeurigheid van het MINAS-systeem met een heffing worden geconfronteerd. Voor zover in het rapport percentages van ontoelaatbare toevallige afwijkingen worden genoemd (...) zijn deze ontleend aan de hiervoor onder 6.14.1 e.v. en 6.15.1. e.v. besproken onderzoeken. Het Hof verwijst voor een bespreking van de conclusies uit die rapporten (IMAG I en IMAG II) naar de overwegingen 6.14.2 en 6.14.3, 6.15.2 en 6.15.3. 
     
     
       Bemonsteringsnauwkeurigheid bij laden en lossen van drijfmest volgens MINAS-protocol: aanvullende beschouwingen IMAG Notitie 23 april 2003 
       6.17.1. In de IMAG-notitie van 23 april 2003 van Hoeksma e.a. staat het volgende beschreven: 
     
     
     
       "(...) 
       Conclusie 
       Bij het vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid volgens MINAS-protocol moet rekening worden gehouden met de systematiek in het verloop van de mestsamenstelling tijdens de monstername. Dit resulteert volgens de lMAG-methode met logaritmische getransformeerde data in een bemonsteringsnauwkeurigheid voor fosfor bij Laden van 22% (2 keer de standaardfout). Door de "moeilijke" vracht kalvergier uit de analyse weg te laten wordt een nauwkeurigheid van 16% (2 keer de standaardfout) verkregen, die vergelijkbaar is met het resultaat van eerder uitgevoerd onderzoek." 
     
     
     6.17.2. De IMAG-notitie van 23 april 2003 is gebaseerd op de uitkomsten van het onderzoek van IMAG-II. Voor zover sprake is van een relatieve onnauwkeurigheid (toevallige afwijking) van 22% en, nadat een partij kalvergier is weggelaten, van 16% met betrekking tot het fosforgehalte (beide ontoelaatbare overschrijdingen) is de uitkomst gebaseerd op dat onderzoek waarbij, zoals in 6.15.3. is overwogen, de partijen mestsoorten van niet alleen mestvarkens maar ook bijvoorbeeld leghennen en vleeskalveren in één "configuratie" zijn betrokken. De conclusie is dan geen andere dan reeds in 6.15.3 is overwogen. 
     
     
       Bezinklagen en bemonstering varkensmest oktober 2003 
       6.18.1. In opdracht van het Productschap Vee en Vlees en het ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit heeft de Animal Sciences Group van Wageningen UR onderzoek gedaan naar bezinklagen in relatie tot bemonstering van varkensmest. Van dit onderzoek is in oktober 2003 het rapport Bezinklagen en bemonstering varkensmest (praktijkrapport Varkens 21) verschenen. Hierin is - voor zover van belang - opgemerkt: 
     
     
     
       "Samenvatting 
       (...) ln het kader van het MINAS-onderzoek heeft het Praktijkonderzoek (..) onderzoek gedaan naar in hoeverre bezinklagen en bemonstering van varkensmest invloed hebben op de afvoer van mineralen. 
       (...) Uit het onderzoek blijkt dat het ontstaan van bezinklagen in mestkelders een langdurig proces is, waarbij in de loop van de tijd het fosfaatgehalte toeneemt en in mindere mate het stikstofgehalte. Daarnaast neemt de dichtheid toe en worden de bezinklagen dikker. Door bezinking van mest blijven mineralen achter in de mestput waardoor een gat op de MINAS-balans ontstaat, waarover men een mineralenheffing moet betalen. 
       Tijdens het opzuigen of lossen van een vracht mest neemt het bemonsteringsapparaat vijf deelmonsters. Deze deelmonsters worden genomen bij een vullingsgraad van 20, 35, 50, 65 en 80% en vormen samen het MINAS-monster. In mestkelders waar het niet mogelijk is om de mest te mixen, zal de mest bezinken waardoor er sprake is van een heterogene mestsamenstelling in de kelder. Onder in de opslag zit de dikke fractie en bovenin de dunne fractie. Uit de proeven kwam naar voren dat door deze verdeling het verloop van de gehalten aan fosfaat en stikstof tijdens het opzuigen van de mest sterk varieert. Hierdoor is het niet mogelijk om volgens de toegepaste monsternamemethode een monster te nemen, die representatief is voor de werkelijke samenstelling van de vracht drijfmest. 
       4 Discussie 
       (...) 
       5 Conclusies 
       (...) 
       Tijdens het opzuigen van ongemixte mest uit mestkelders varieert het fosfaat- en stikstofgehalte sterk. Hierdoor is het niet mogelijk om volgens de toegepaste monsternamemethode een monster te nemen, dat representatief is voor de werkelijke samenstelling van de vracht drijfmest." 
     
     
     6.18.2. Het hiervoor geciteerde rapport Bezinklagen en bemonstering varkensmest biedt naar het oordeel van het Hof algemene conclusies. Daaruit kunnen onvoldoende feitelijke gegevens worden geput die voldoen aan de specifieke voorwaarden die de Hoge Raad met betrekking tot het constateren van toevallige of systematische afwijkingen voor de toepassing van mogelijkheid B heeft gesteld. 
     
     
       MINAS-analyse van de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen van maart 2002 
       6.19.1. In opdracht van de Nederlandse Vakbond Varkenshouders heeft het Praktijkonderzoek Veehouderij voor de praktijkcentra varkenshouderij Sterksel, Raalte en Rosmalen onderzocht wat het effect is van de variatie in de voorraad mineralen en de toegestane toleranties in meet- en analysemethoden op de MINAS-aangiften van 1998, 1999 en 2000. Tevens is voor een fictief gezinsbedrijf met 237 zeugen en een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens berekend wat de totale afwijking in MINAS-aangiften kan zijn als gevolg van afwijkingen in de diverse bepalingen, die nodig zijn voor de MINAS-boekhouding. Het rapport van maart 2002 houdt -voor zover van belang - het volgende in: 
     
     
     
       "Samenvatting 
       (...) Het doel van dit onderzoek was inzicht verkrijgen in het effect van de variatie in de voorraden en de toegestane toleranties in meet- en analysemethoden op de MINAS-aangifte. De analyse is gedaan voor de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen voor de aangiftejaren 1998, 1999 en 2000. (...) 
       (...) 
       Voor de MINAS-boekhouding worden diverse metingen verricht en normen gehanteerd. Bij de metingen treden afwijkingen op en in de gebruikte normen zitten bepaalde variaties. Om na te kunnen gaan wat de totale afwijking in MINAS-aangifte kan zijn als gevolg van afwijkingen in de diverse metingen en gebruikte normen, is een statistische analyse uitgevoerd voor een gezinsbedrijf met 237 zeugen en een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens. (...) 
       (...) 
       De bemonstering van de mest is mogelijk ook een veroorzaker van het fosfaatoverschot. Uit onderzoek van het IMAG [Hoeksma et al., 1997] blijkt dat de onnauwkeurigheid in bemonstering van mest met lage drogestofgehaltes zeer groot is. Deze onnauwkeurigheid is groter dan wettelijk is toegestaan. Van een aantal afgevoerde vrachten mest is op PC Raalte ook het droge stof gehalte bepaald. Dit varieerde van 1,5% tot 11,5%. Het is dus zeer goed mogelijk dat de vrachten met lager droge stof gehaltes niet goed zijn bemonsterd. Een ander opvallend detail uit het rapport is dat er een significante systematische afwijking is bij de bemonstering voor het stikstofgehalte. Dit is wettelijk niet toegestaan. 
       (...)" 
     
     
     6.19.2. Belanghebbende gaat bij zijn stelling dat sprake is van ontoelaatbare onnauwkeurigheden als in 6.12.1 weergegeven, uit van de onjuiste aanname dat uit het rapport blijkt van onnauwkeurigheden van 25% voor fosfor en 21% voor stikstof. Hier is echter sprake van cumulatie van de volgens de Wet en de Regeling hoeveelheidsbepaling toegestane afwijkingen. Het rapport constateert dat, ook indien de MINAS-aangifte van een varkensbedrijf voldoet aan alle wettelijke eisen, het goed mogelijk is dat er toch een heffing moet worden betaald. Uit deze algemene conclusie en de overige conclusies kunnen echter onvoldoende feitelijke gegevens voor toepassing in het onderhavige geval worden geput die voldoen aan de specifieke voorwaarden die de Hoge Raad heeft gesteld met betrekking tot het constateren van toevallige of systematische afwijkingen voor toepassing van mogelijkheid B. 
     
     
       Vaststellen van bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest rapport 532 van Hoeksma en Boer van oktober 2005. 
       6.20.1. Uit het, in oktober 2005 gepubliceerde, rapport van Agrotechnology and Food Innovations van Wageningen UR, getiteld "Vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest" blijkt het volgende: 
     
     
     
       "1 Inleiding 
       Per 1 januari 2006 zal in Nederland een stelsel van stikstof- en fosfaatgebruiksnormen geïntroduceerd worden als onderdeel van het nieuwe mestbeleid. 
       (...) 
       Doel van dit onderzoeksproject was om: 
       * vast te stellen hoe groot de huidige bemonsteringsnauwkeurigheid is van drijfmest; 
       * na te gaan in hoeverre de bemonsteringsnauwkeurigheid kan worden verbeterd (...). 
       Voor het vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid werd in het najaar van 2004 een aantal vrachten drijfmest tijdens het laden bemonsterd met automatische bemonsteringsapparatuur volgens MINAS protocol (...). 
       Uit de verschillen tussen de MINAS-monsters en de gemiddelden van de controlemonsters is de bemonsteringsnauwkeurigheid berekend. (...) 
       (...) 
       Tabel 3 Bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest (in procenten) bij een betrouwbaarheid van 95%, berekend voor alle bemonsterde vrachten, voor de vrachten nertsendrijfmest en voor alle vrachten exclusief nertsendrijfmest. 
     
     
     
                                                                  Aantal                             Nauwkeurigheid (%) 
                                                                  vrachten                         Stikstof                         Fosfor         (...) 
       Alle bemonsterde vrachten          105                                  8                                   47                 (...) 
       Nertsendrijfmest                            13                                    12                                 64                 (...) 
       Alle vrachten exclusief 
       Nertsendrijfmest                            92                                    7                                   16                 (...) 
     
     
     
     
       Tabel 3 laat zien dat, over alle bemonsterde vrachten berekend, een zeer geringe nauwkeurigheid voor fosfor wordt gevonden. Voor stikstof (...) is de nauwkeurigheid beduidend groter. Als nertsendrijfmest meegenomen wordt in de berekening van de nauwkeurigheid dan resulteert een afwijking voor fosfor van 47%. Indien de 13 vrachten nertsendrijfmest buiten beschouwing worden gelaten dan bedraagt de afwijking voor fosfor 16%. Deze komt vrijwel overeen met de in eerder onderzoek vastgestelde afwijking waarop de wettelijke toegestane bemonsteringsfout is gebaseerd. (...) 
       De gevonden afwijking voor stikstof van 7% voldoet ruimschoots aan de wettelijk toegestane marge van 15%, zoals deze is opgenomen in de Regeling hoeveelsbepaling en zoals deze onder het stelsel van gebruiksnormen zal gelden. Omdat dit resultaat consistent is in vergelijking met eerdere onderzoeken mag gesteld worden dat bemonstering van drijfmest volgens het huidige voorgeschreven protocol voor stikstof voldoende nauwkeurig is. (...) 
       (...)" 
     
     
     6.20.2. De omstandigheid dat met een automatisch zijbuisapparaat is gemeten terwijl in het onderhavige jaar handmatig werd bemonsterd vormt voor het Hof geen reden reeds daarom dit onderzoek buiten beschouwing te laten. De metingen uit dit onderzoek zijn minstens even nauwkeurig als die van de handmatige bemonsteringen en wanneer zou blijken van een ontoelaatbare onnauwkeurigheid zou dat zeker ook voor de situatie van belanghebbende kunnen gelden. 
     
     6.20.3. Uit het onderzoek uit 2005 komt naar voren dat de tijdens dat onderzoek gevonden stikstofafwijking van 7% ruimschoots voldoet aan de wettelijke toegestane marge van 15% en dat de afwijking voor fosfor 16% bedraagt indien 13 partijen nertsendrijfmest die mede deel uitmaken van de onderzochte configuratie buiten beschouwing worden gelaten. In de configuratie waren (zie blz.12 van het rapport) naast drijfmest van vleesvarkens en zeugen ook meststoffen van nertsen, Ieghennen, vleeskalveren en rundermest betrokken. De in het rapport en bijlage 1 opgenomen grafieken laten ten aanzien van de partijen vleesvarkensdrijfmest en zeugendrijfmest afzonderlijk geen ontoelaatbare onnauwkeurigheid zien die voldoet aan de door de Hoge Raad voor toepassing van mogelijkheid B gestelde voorwaarden. 
     
     6.21. De conclusie uit de hiervoor vermelde onderzoeken in onderling verband beschouwd, en in het licht van hetgeen voorts nog is aangevoerd, is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat volgens de voorwaarden die de Hoge Raad voor overeenkomstige toepassing van de uitslagen van de onderzoeken over bemonsteringen stelt sprake is van ontoelaatbare onnauwkeurigheid(14) die kunnen leiden tot de aanpassingen van de stikstof- en fosfaatheffingen als door de Hoge Raad beschreven in onderdeel 6.6 en 6.7(15) van het verwijzingsarrest." 
     
     3.3. Het Hof heeft bij uitspraak van 17 november 2010, nr. BK-09/00193, LJN BO3617, NTFR 2010/2691, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de verfijnde fosfaatheffing en de stikstofheffing en heeft de naheffingsaanslagen verfijnde fosfaatheffing en stikstofheffing bevestigd zoals die ambtshalve door de Inspecteur waren verminderd. 
       
     4. Geding in cassatie 
     
     
       4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt het volgende middel van cassatie voor: 
       "Schending van het recht en/of verzuim van het vormvereiste van een toereikende motivering doordat het hof heeft geoordeeld als vermeld in Rov. 6.5 en 6.10 (toetsingskader), Rov. 6.14.2 en 3 (IMAG I), Rov 6.15.2 en 3 (IMAG II), Rov. 6.16.2 (rapport Minas-Overschotten op grondloze varkenshouderijbedrijven), Rov 6.16.2(16) (IMAG-notitie 23 april 2003), Rov. 6.18.2 (rapport Bezinklagen), Rov. 6.19.2 (Praktijkonderzoek Veehouderij) en Rov. 6.20.2 tot en met 6.22 van zijn arrest van 17 november 2010, zulks ten onrechte om de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen." 
     
     
     4.1.1. In haar toelichting op het middel voert belanghebbende in de eerste plaats aan dat het door het Hof aangelegde toetsingskader, bezien in het licht van het verwijzingsarrest onjuist is. Belanghebbende meent, aldus begrijp ik haar toelichting, dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan (i) dat ontoelaatbaar grote afwijkingen met betrekking tot laboratoriumanalyses niet moeten worden meegewogen, (ii) dat de enkele omstandigheid dat in een onderzoek andere mest dan varkensmest aan de onderzoeksconclusies ten grondslag ligt, met zich brengt dat geen sprake is van bemonstering 'onder dezelfde omstandigheden' als door de Hoge Raad bedoeld en (iii) dat de voorwaarde van 'dezelfde omstandigheden' inhoudt dat het moet gaan om mest van dezelfde mestcode van enige diersoort. 
     
     4.1.2. Ten aanzien van 's Hofs conclusies met betrekking tot het IMAG-I rapport bestrijdt belanghebbende dat zij niet weersproken zou hebben dat de mestcodes 41, 44, 41a of 44a zouden gelden voor de vier partijen met een laag drogestofgehalte als waarvan in het onderzoek sprake is. Voorts miskent het Hof, aldus belanghebbende, dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat varkensdrijfmest met een laag drogestofgehalte altijd onder deze codes vallen. Zij meent dat het Hof heeft miskend dat na verwijzing als vaststaand heeft te gelden dat belanghebbende zeugendrijfmest met een drogestofgehalte van ca. 3% heeft afgevoerd. 
     
     4.1.3. Wat betreft de door het Hof bij zijn beoordeling in aanmerking genomen rapporten voert belanghebbende verschillende klachten aan omtrent de interpretatie daarvan door het Hof. 
     
     4.2. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak (schriftelijk) doen toelichten door mr. A.B. Lever, advocaat te Apeldoorn. De Staatssecretaris heeft de zaak (schriftelijk) doen toelichten door mr. A.L. Kruijmer, advocaat te Den Haag. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben op elkaars schriftelijke toelichting gereageerd. 
     
     4.3. De Staatssecretaris heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. 
     
     4.3.1. In het incidentele beroep in cassatie voert de Staatssecretaris in de eerste plaats aan dat het Hof inzake mogelijkheid A van zijn toetsingskader heeft overwogen dat belanghebbende niet heeft gesteld dat in een concrete hem aangaande bemonstering door de monsternemer niet is voldaan aan de Regeling hoeveelheidsbepaling. Voor zover in de uitspraak besloten ligt dat er ook sprake is van correctie in het geval van fouten van monsternemers is dat volgens de Staatssecretaris rechtens onjuist. 
     
     4.3.2. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte de diverse rapporten heeft beoordeeld zonder eerst de voorvraag te beantwoorden of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat en in hoeverre de onderzoeken, onderzoeksresultaten en onderzoeksrapporten waarop zij zich beroept, relevante conclusies bevatten voor haar individuele geval. Die vraag moet ontkennend worden beantwoord. 
     
     4.3.3. In de toelichting op het incidentele cassatieberoep voert de Staatssecretaris voorts diverse klachten aan omtrent de overwegingen van het Hof ten aanzien van de wijze van bemonstering (met een zijbuisapparaat), de omvang van het geschil, alsmede over de interpretatie door het Hof van de diverse rapporten. 
     
     4.4. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend in het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. 
       
     5. Beschouwing 
     
     5.1. De verwijzingsopdracht 
     
     5.1.1. Uit het in punt 2.7 van deze conclusie geciteerde punt 3.3.8 uit het verwijzingsarrest leid ik af dat het geding is verwezen voor een onderzoek naar de aannemelijkheid van de mogelijkheid dat in het onderhavige geval de nauwkeurigheid van de bemonsteringen niet heeft voldaan aan de in de Regeling hoeveelheidsbepaling daaromtrent gestelde eisen. Ten behoeve van dat (feitelijke) onderzoek naar die aannemelijkheid in situaties waarin niet (meer) empirisch kan worden vastgesteld of - ik parafraseer - het monster en de vracht een voldoende overeenkomstige samenstelling hadden(17), heeft de Hoge Raad in punt 3.3.6 van het verwijzingsarrest het Hof 'meegegeven' dat de uitkomsten van voor en na de invoering van MINAS verrichte onderzoeken naar de nauwkeurigheid van bemonsteringen tot bewijs kunnen dienen van de - door de heffingplichtige te bewijzen - stelling dat de uitkomsten van de bemonstering in zijn concrete geval een grotere onnauwkeurigheid heeft dan door de wetgever beoogd. 
     
     5.1.2. Om tot het vorenbedoelde bewijs te kunnen dienen, geldt - aldus begrijp ik punt 3.3.6 van het verwijzingsarrest - dat de in geding zijnde bemonstering moet zijn verricht (i) met dezelfde apparatuur, en (ii) onder dezelfde omstandigheden, 'in het bijzonder ook wat betreft de soort mest' als waarin in de onderzochte gevallen een ontoelaatbare onnauwkeurigheid werd vastgesteld. 
     
     5.1.3. In punt 3.3.7 van het verwijzingsarrest worden vervolgens aanwijzingen gegeven omtrent de gevolgen voor de naheffingsaanslag(en) indien aannemelijk is geworden dat sprake is van een ontoelaatbaar grote systematische afwijking die in het nadeel van de heffingplichtige kan hebben gewerkt of sprake is van een onnauwkeurigheid buiten de bandbreedte van 15% voor toevallige afwijkingen die in het nadeel van de heffingplichtige kan hebben gewerkt. 
     
     5.1.4. Nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige geval sprake is van ontoelaatbare onnauwkeurigheden in de bemonstering, wordt in deze procedure niet toegekomen aan hetgeen de Hoge Raad in punt 3.3.7 van het verwijzingsarrest heeft overwogen omtrent verminderingen van de naheffingsaanslag(en) en de berekening daarvan. Ik laat dat in deze conclusie dan ook rusten. 
     
     5.2. Toetsingskader 
     
     5.2.1. Belanghebbende stelt zich in cassatie op het standpunt dat het Hof, gezien de in het verwijzingsarrest vervatte verwijzingsopdracht, een onjuist toetsingskader heeft gehanteerd, met name - althans zo lees ik de toelichting op het principale cassatiemiddel - omdat het Hof ontoelaatbaar grote afwijkingen met betrekking tot laboratoriumanalyses niet heeft meegewogen bij de beoordeling van de vraag of de uitkomsten van de bemonstering aan de naheffingsaanslagen ten grondslag kunnen worden gelegd, en omdat het Hof de door de Hoge Raad in zijn arrest gestelde voorwaarde dat in het concrete geval is bemonsterd 'onder dezelfde omstandigheden (in het bijzonder ook wat betreft de soort mest)' te beperkt heeft uitgelegd. 
     
     5.2.2. Voor zover belanghebbende in het middel stelt dat de verwijzingsopdracht zich uitstrekt tot de resultaten van laboratoriumanalyses, berust het mijns inziens op een onjuiste lezing van het arrest. Ik licht dat als volgt toe. 
     
     
       5.2.3. De Hoge Raad overweegt dat mogelijke gebreken in de uitvoering door de monsternemers van de voorgeschreven wijze van bemonstering er toe kunnen leiden dat de uitkomsten van de bemonstering niet zonder meer aan de heffingen ten grondslag kunnen worden gelegd (punt 3.3.5 van het verwijzingsarrest). Het gaat hier - althans zo lees ik de overweging - om de uitvoering van de bemonstering, zeg maar: de monstername, en niet om de analyses van genomen monsters. Ik wijs in dezen naar het door de Hoge Raad (punt 3.3.6 van het verwijzingsarrest) aangehaalde artikel 1, aanhef en letters b en c, van Bijlage 3 bij de Regeling hoeveelheidsbepaling (inmiddels vervallen) op grond waarvan: 
       "De apparatuur die wordt gebruikt en de methodiek die wordt toegepast voor de bemonstering van vloeibare dierlijke meststoffen, moeten in ieder geval voldoen aan de volgende kenmerken: 
       (...) 
       b. de samenstelling van het monster ten aanzien van fosfor en stikstof wijkt niet systematisch af van de gemiddelde samenstelling van de vracht; 
       c. de toevallige afwijking tussen de samenstelling van het monster en de gemiddelde samenstelling van de vracht vloeibare dierlijke meststoffen bedraagt minder dan 15% (2s-interval); 
       (...)" 
     
     
     5.2.4. 's Hofs overwegingen waarin hij de door hem beoordeelde onderzoeken heeft toegespitst op de aan de orde zijnde diersoort (varkens) en mestcode acht ik, gezien de overweging van de Hoge Raad dat een concrete bemonstering moet worden vergeleken met een onderzochte bemonstering die onder dezelfde omstandigheden '(ook wat betreft de soort mest)' heeft plaatsgevonden, begrijpelijk en voldoende gemotiveerd. De voorwaarde dient mijns inziens zo gelezen te worden dat rekening wordt gehouden met de diersoort, en ook, indien mogelijk, met de mestcode van de door de belastingplichtige afgevoerde mest. Het Hof heeft in punt 6.14.2 de onderzochte afwijkingen ten aanzien van het rapport IMAG-I terecht toegespitst op de volgens het Hof aan de orde zijnde mestcodes voor varkensmest. Het Hof heeft in punt 6.15.3 van zijn uitspraak overwogen dat de in het rapport IMAG-II opgenomen grafieken niet een ontoelaatbare overschrijding laten zien voor de vleesvarkens- en zeugenmest afzonderlijk van de leghennen-, vleeskalveren en melkkoeienmest en heeft daarmee terecht, de resultaten van het IMAG-II onderzoek toegespitst op de door belanghebbende afgevoerde mest. Hetzelfde geldt voor punt 6.17.2 voor wat betreft de IMAG-notitie en de toespitsing door het Hof in punt 6.20.3. voor wat betreft het onderzoek van Agrotechnology and Food Innovations B.V. De hiertegen gerichte klachten van belanghebbende treffen derhalve geen doel. 
     
     5.2.5. Samenvattend concludeer ik dat het door het Hof gehanteerde toetsingskader in het licht van het verwijzingsarrest correct is. 's Hofs overwegingen hieromtrent zijn begrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd. 
     
     5.3. Beoordeelde onderzoeken en al dan niet toelaatbaar grote afwijkingen 
     
     5.3.1. Het Hof heeft bij zijn oordeelsvorming diverse rapporten en notities betrokken (zie punt 2.4 van deze conclusie). Een deel van belanghebbendes klachten ziet op de interpretatie door het Hof van hetgeen in deze rapporten en notities is neergelegd. 
     
     5.3.2. Het IMAG-I onderzoek had betrekking op de monsterneming van varkensdrijfmest. In het onderzoek waren 30 partijen betrokken, waarvan vier partijen uiteindelijk buiten beschouwing zijn gelaten omdat deze een 'uitzonderlijk laag' drogestofgehalte hadden. Uit het onderzoek kwam naar voren dat de toevalsafwijkingen voor varkensdrijfmest, uitgaande van de 26 overgebleven partijen, binnen de toegestane marge bleven(18). Zouden daarentegen de vier buiten beschouwing gelaten partijen wél in de beschouwing worden betrokken, dan komen toevalsafwijkingen buiten de toegestane marge voor, zo volgt uit het IMAG-I onderzoek. 
     
     
       5.3.3. Belanghebbende betoogt, aldus begrijp ik het beroepschrift in cassatie, dat zij mest heeft afgevoerd met een drogestofgehalte van 3% of minder en dat daarom haar situatie vergelijkbaar is met die welke in het IMAG-I onderzoek wordt omschreven uitgaande van de 30 partijen - dus inclusief de vier partijen met een uitzonderlijk laag drogestof gehalte. In dit verband betoogt zij onder meer dat de soort 'drijfmest' de mestvorm gier/waterige fractie uitsluit. Dit betoog heeft belanghebbende evenwel niet eerder in de procedure naar voren gebracht en omdat de uitlegging van de term 'drijfmest' als gebezigd in het IMAG-I onderzoek, een feitelijke uitleg vraagt, kan dit betoog in cassatie niet met vrucht worden opgeworpen. 
       Een en ander laat onverlet de vraag of drijfmest van een van de door belanghebbende afgevoerde mestcodes een drogestofgehalte kan hebben van 3% of minder, zoals belanghebbende bepleit. 
     
     
     
       5.3.4. De Inspecteur is ingegaan op het betoog van belanghebbende dat zij zeugenmest met een laag drogestofgehalte heeft afgevoerd, met name in zijn schriftelijke reactie op de conclusie na verwijzing van belanghebbende van 27 augustus 2009.(19) Ik citeer daaruit de relevante passages (MvH: onderstrepingen van mijn hand, de cursiveringen staan in het origineel: 
       "6.5.7. Voor zover belanghebbende stelt dat zij zeer dunne zeugenmest met een drogestofgehalte van 3% heeft afgevoerd, betwist de Inspecteur die stelling. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit afvoer van zeer dunne zeugenmest met een drogestofgehalte van 3% volgt. De afvoer en de hoeveelheid daarvan zou belanghebbende aannemelijk kunnen maken aan de hand van de op mestafleveringsbewijzen ingevulde mestcodes. Belanghebbende heeft die mestcodes zelf ingevuld op de mestafleveringsbewijzen. Het ligt, gelet op de op belanghebbende rustende stelplicht en bewijslast, op de weg van belanghebbende om die mestafleveringsbewijzen in de procedure in te brengen. 
       Bij zeugenmest met een extreem laag drogestofgehalte kan het gaan om mest met de volgende mestcodes: 
       (i) mestcode 41: mestvorm "Gier (drogestofgehalte van ten hoogste 3%)" (...) 
       (ii) mestcode 44: mestvorm "Na mestscheiding bij mestverwerking verkregen (...) waterige fractie (droge-stofgehalte ten hoogste 2%)" (...) 
       Belanghebbende heeft geen mest afgevoerd of bemonsterd met een dergelijk uitzonderlijk laag drogestofgehalte of mestcode 41 of 44. Derhalve is van een ontoelaatbare toevallige afwijking geen sprake. 
       6.5.8. Voor zover belanghebbende stelt dat zij (i) varkensmest, van andere soorten varkens dan zeugen, of (ii) vleesvarkensmest, met een drogestofgehalte van 3% heeft afgevoerd, betwist de Inspecteur die stelling (...). Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit afvoer van dergelijke varkensmest of vleesvarkensmest met een drogestofgehalte van 3% volgt. De afvoer en de hoeveelheid daarvan zou belanghebbende aannemelijk kunnen maken aan de hand van de op mestafleveringsbewijzen ingevulde mestcodes. Belanghebbende heeft die mestcodes zelf ingevuld op de mestafleveringsbewijzen. Het ligt, gelet op de op belanghebbende rustende stelplicht en bewijslast, op de weg van belanghebbende om die mestafleveringsbewijzen in de procedure in te brengen. 
       Voor zover belanghebbende al varkensmest, van ander(20) soorten varkens dan zeugen, of vleesvarkensmest zou hebben afgevoerd met een drogestofgehalte van circa 3%, kan het slechts gaan om de volgende mestcodes: 
       (iii) mestcode 41a: mestvorm "Gier (drogestofgehalte ten hoogste 3%)" van de diercategorie "Vleesvarkens" gehouden volgens het bedrijfssysteem "Alle bedrijfssystemen"; 
       (iv) mestcode 44a: mestvorm "Na mestscheiding bij mestverwerking verkregen (...) waterige fractie (droge-stofgehalte ten hoogste 2%)" van de diercategorie "Vleesvarkens" gehouden volgens het bedrijfssysteem "Alle bedrijfssystemen". 
       Belanghebbende heeft geen mest afgevoerd of bemonsterd met een dergelijk uitzonderlijk laag drogestofgehalte of mestcode 41a of 44a. Derhalve is van een ontoelaatbare toevallige afwijking geen sprake. 
       6.5.9. Gelet op de op belanghebbende rustende stelplicht en bewijslast ten overvloede, volgen hierna nog de bij de Inspecteur na onderzoek verkregen gegevens van door belanghebbende gehouden dieren en afgevoerde vrachten met bijbehorende mestcodes. Uit die mestcodes volgt dat belanghebbende niet of nauwelijks mest heeft afgevoerd die een extreem laag drogestofgehalte kent. Belanghebbende heeft geen mest afgevoerd of bemonsterd met een dergelijk uitzonderlijk laag drogestofgehalte of mestcode 41, 44, 41a of 44a. (...)" 
     
     
     5.3.5. Anders dan het Hof in punt 6.14.2 van zijn uitspraak heeft overwogen, lees ik in de vorenaangehaalde passage - noch overigens in andere van de Inspecteur afkomstige stukken in het dossier - niet dat de Inspecteur zou hebben gesteld dat varkensdrijfmest met een drogestofgehalte van 3% of lager, uitsluitend de mestcodes 41, 44, 41a of 44a kan hebben. In tegendeel, het herhaalde gebruik door de Inspecteur van het woordje 'of' wijst erop dat de Inspecteur twee mogelijkheden ziet, doch van mening is dat geen van die beide mogelijkheden zich in het geval van belanghebbende voordoet. Ik concludeer dan ook dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur heeft gesteld dat varkensdrijfmest met een drogestofgehalte van 3% of lager 'uitsluitend' de bewuste codes kan hebben. Het komt mij voor dat dit dan evenzeer heeft te gelden voor de vier partijen mest-met-een-uitzonderlijk-laag-drogestofgehalte uit het IMAG-I onderzoek. 
     
     
       5.3.6. In dit verband merk ik op dat ook uit de wetsgeschiedenis niet volgt dat alleen mest van de codes 41, 44, 41a of 44a een drogestofgehalte kunnen hebben van 3% of minder. Ik wijs op de volgende passage uit de memorie van toelichting: 
       "Bij runderen, varkens en konijnen wordt een nadere precisering van het begrip "gier" gegeven, ter onderscheiding van deze mestvorm van filtraat en andere mestvormen, welke een hoger droge-stofgehalte dan gier hebben. Uit oogpunt van rechtszekerheid en handhaafbaarheid wordt een maximum percentage droge-stofgehalte voorgesteld."(21) 
     
     
     5.3.7. In bijlage C behorende bij de Meststoffenwet (inmiddels vervallen; hierna: bijlage C) is de volgende tabel opgenomen: 
     
     
       
         
           Tabel 
           
             
           
         
       
       
         
           Tabel 
           
             
           
         
       
     
     
     5.3.8. Gelet op het in punt 5.3.6 opgenomen citaat uit de wetgeschiedenis zou het vermoeden kunnen rijzen dat andere vormen van mest dan gier altijd een hoger droge stofgehalte dan gier hebben. Volgens bijlage C (zie punt 5.3.7) heeft gier bij varkens met mestcode 41 een droge stofgehalte van ten hoogste 3%. Met betrekking tot de waterige fractie van mestcode 44 wordt in bijlage C vermeld dat het een drogestofgehalte heeft van ten hoogste 2%. Ik leid hieruit af dat er dus een mestsoort is, niet zijnde gier, die ondanks voormeld citaat uit de wetsgeschiedenis toch ook een drogestofgehalte lager dan 3% heeft. Ik constateer voorts dat er een aantal soorten mest is, bijvoorbeeld soorten dunne mest, die in bijlage C niet aan de hand van een drogestofgehalte worden beschreven. Belanghebbende heeft slechts dunne mest afgevoerd met mestcodes 46, 48 en 52. Onderdeel 9 van bijlage C is niet onderverdeeld aan de hand van het drogestofpercentage, maar aan de hand van het type varken. Uit de tabel leid ik niet af dat zodra dunne mest een drogestofgehalte van 3% of lager heeft, onderdeel 9 van bijlage C niet meer kan worden toegepast. Ik meen dan ook dat het niet uit de wet(sgeschiedenis) voortvloeit dat slechts de codes 41, 44, 41a of 44a op mest met een droge stofgehalte van ten hoogste 3% van toepassing kunnen zijn. 
     
     
       5.3.9. Voorts - en wederom anders dan het Hof in punt 6.14.2 van zijn uitspraak overweegt - meen ik dat belanghebbende wel degelijk heeft betwist - zij het nauwelijks gemotiveerd - de stelling van de Inspecteur dat zij geen zeer dunne zeugen(drijf)mest heeft afgevoerd met een drogestofgehalte van 3% of minder Ik wijs hier op blz. 9 van de pleitnota van belanghebbende voor de mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van het Hof: 
       "Het is ook opvallend hoe de Inspecteur in dat verband nu feitelijk onhoudbare posities inneemt. Zie bijvoorbeeld het in 6.5.7 en 6.5.8 gestelde [MvH: van de vorenbedoelde schriftelijke reactie]. Legt u dit naast de rapportage dan ziet u dat het klinkklare onzin is. Misschien had u dit al gezien. A licht het u in ieder geval graag toe." 
     
     
     5.3.10. Uit het voorgaande volgt dat het middel, voor zover het opkomt tegen 's Hof in 6.14.2 gegeven oordelen slaagt. Verwijzing dient te volgen. Uitgaande van voormelde opvatting dat de Inspecteur inzake de mestcodes minder gesteld heeft dan het Hof heeft aangenomen (zie 5.3.8), en dat belanghebbende voldoende heeft weersproken de stellingen van de Inspecteur dat de mestcodes 41, 44, 41a of 44a aan varkensdrijfmest met een drogestofgehalte van 3% of lager zijn toegekend en dat deze mestcodes overeenkomen met varkensdrijfmest van de vier partijen met lage drogestofgehalte als waarvan in het IMAG-I onderzoek sprake is (zie 5.3.9) deel ik de opvatting van belanghebbende(22) dat het er in casu om gaat of de mest met de mestcodes die door belanghebbende is afgevoerd bij bemonstering een drogestofgehalte van 3% of lager kan hebben (gehad). 
     
     5.3.11. Belanghebbende heeft, zo stelt belanghebbende, aangeboden nader toe te lichten dat hetgeen de Inspecteur heeft gesteld in punten 6.5.7 en 6.5.8 van zijn schriftelijke reactie op de conclusie na verwijzing van belanghebbende van (zie punt 5.3.4 en 5.3.9 van deze conclusie) strijdig is met het rapport van het IMAG-I onderzoek, indien het Hof het onder 6.5.7 en 6.5.8 van die schriftelijke reactie gestelde relevant zou achten. Aangezien het Hof belanghebbende niet in de gelegenheid heeft gesteld bewijs te leveren betitelt belanghebbende 's Hofs oordeel als 'ongeoorloofde verrassingsbeslissing'. Ik deel die opvatting niet. Belanghebbende heeft geen gemotiveerd bewijsaanbod gedaan dat door het Hof ten onrechte gepasseerd zou zijn. Mijns inziens kan belanghebbendes in punt 5.3.9 vermelde betwisting niet als een zodanig bewijsaanbod worden beschouwd. De stelling van belanghebbende dat het als vaststaand na verwijzing had te gelden dat belanghebbende zeugenmest met een laag droge stof gehalte van ca 3% had afgevoerd, vindt onvoldoende basis in de gedingstukken. 
     
     5.3.12. Wat betreft het rapport Bezinklagen en bemonstering van varkensmest (zie punt 2.4 van deze conclusie en de punten 6.18.1 en 6.18.2 van de uitspraak van het Hof) meen ik dat het Hof tot het oordeel kon komen dat daaruit onvoldoende feitelijke gegevens kunnen worden geput voor het concrete geval. Het aan dit rapport ten grondslag liggende onderzoek biedt onvoldoende aanknopingspunten dat de bemonstering bij belanghebbende te maken heeft met ontoelaatbaar grote afwijkingen. Belanghebbende heeft onvoldoende inzicht gegeven in de bij haar specifiek aan de orde zijnde bedrijfsomstandigheden inzake putvoering en mesthoeveelheid en de inhoud van haar mesttank. Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk. Dat geldt ook voor 's Hofs oordeel met betrekking tot de administratieve analyse voor de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen.(23) Het oordeel van het Hof in punt 6.19.2 van zijn uitspraak dat uit het rapport onvoldoende feitelijke gegevens voor toepassing in het onderhavige geval kunnen worden geput die voldoen aan de voorwaarden in het verwijzingsarrest is niet onbegrijpelijk. 
     
     5.4. Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie 
     
     5.4.1. Nu het principale beroep gegrond is, wordt toegekomen aan het voorwaardelijk incidentele beroep in cassatie. 
     
     5.4.2. Bij de eerste klacht van het incidentele beroep in cassatie (zie punt 4.3.1 van deze conclusie) heeft de Staatssecretaris geen belang, nu belanghebbende inzake de door het Hof als 'A' aangeduide mogelijkheid geen beroep in cassatie heeft ingesteld. Het incidentele beroep in cassatie is derhalve in zoverre niet ontvankelijk. 
     
     5.4.3. Voor zover in het incidentele cassatiemiddel wordt geklaagd over de wijze waarop het Hof aan de hand van de overgelegde rapporten zijn oordeel heeft gevormd, zonder dat belanghebbende in concreto heeft aangegeven of en in hoeverre een in een bepaald rapport beschreven situatie met haar situatie vergelijkbaar is, en dat pas indien er voldoende over een in een rapport beschreven situatie is gesteld aandacht aan de inhoud van een rapport wordt besteed, faalt het. Het is aan het Hof om het aangeboden bewijs te beoordelen. Het staat het Hof vrij hierbij de rapporten tot uitgangspunt nemen en te toetsen door te beoordelen in hoeverre die rapporten van belang zijn voor de situatie waarin belanghebbende verkeert (verkeerde). 
     
     5.4.4. Het is weliswaar onduidelijk of is bemonsterd bij laden of bij lossen, maar de Inspecteur heeft niet gesteld dat belanghebbende niet overeenkomstig de toegestane methoden zou hebben bemonsterd. Er mag dan van worden uitgegaan dat belanghebbende conform de geldende Minas voorschriften met een handmatig zijbuisapparaat (punt 6.13 van de uitspraak van het Hof) heeft bemonsterd.(24) In 1998 mocht immers uitsluitend worden bemonsterd met een bemonsteringsapparaat van het zijbuistype. In zijn klacht hieromtrent lijkt de Staatssecretaris zichzelf tegen te spreken. Aan de ene kant deelt de Staatssecretaris de opvatting dat de metingen voor het onderzoek bij een automatisch zijbuisapparaat minstens even nauwkeurig zijn als voor een handmatig zijbuisapparaat. Indien de nauwkeurigheid voor een automatisch zijbuisapparaat echter ontoelaatbaar zou zijn is die conclusie volgens de Staatssecretaris niet door te trekken naar een ontoelaatbare onnauwkeurigheid van een handmatig zijbuisapparaat. Uitgaande van de opvatting dat een automatisch zijbuisapparaat minstens even nauwkeurig is als een handmatig zijbuisapparaat kan ik de Staatssecretaris in de rest van de cassatieklacht niet volgen. De klacht faalt. 
     
     5.4.5. Voor zover de Staatssecretaris in zijn incidenteel beroep in cassatie klaagt over de interpretatie van verschillende rapporten en omtrent de omvang van het geschil falen deze klachten. De verschillende oordelen van het Hof inzake de interpretatie van de rapporten zijn feitelijk en niet onbegrijpelijk. 
     
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat het geding wordt verwezen voor nader feitenonderzoek. Het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris dient ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Mijn ambtgenoot Niessen heeft in deze zaak, evenals in 14 andere 'speerpuntprocedures' geconcludeerd op 28 december 2007, nr. 42471, LJN BC2843. De gezamenlijke bijlage bij deze 15 conclusies is ook gepubliceerd onder het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 42468, LJN BC2820, BNB 2009/269 m.nt. Koopman. 
       2 Reeds hier zij opgemerkt dat de Hoge Raad in het arrest (nr. 42471) waarin hij de onderhavige zaak naar het Hof verwees, voor de motivering van zijn beslissing verwijst naar zijn arrest van 3 april 2009, nr. 42468, LJN BC2820, BNB 2009/268 m.nt. Koopman. 
       3 Uitspraak van Hof Arnhem van 5 juli 2005, nr. BK 04/01133, LJN AT9352, V-N 2005/58.1.10. Bij deze uitspraak had het Hof Arnhem de uitspraak op bezwaar vernietigd zover deze betrekking heeft op de verfijnde fosfaatheffing en de stikstofheffing. Na het doen van uitspraak op bezwaar had de Inspecteur deze naheffingsaanslagen ambtshalve verminderd. Het Hof bevestigde de naheffingsaanslagen zoals deze door de Inspecteur ambtshalve waren verminderd. Deze ambtshalve vermindering had plaatsgevonden vanwege een wijziging met terugwerkende kracht in de aan- en afvoernormen voor varkens in de Meststoffenwet. 
       4 Het Hof verwijst in zijn uitspraak naar rechtsoverwegingen van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest. 
       5 MvH: bedoeld zal zijn 'kan'. 
       6 MvH: bedoeld zal zijn 'kan'. 
       7 MvH: bedoeld zal zijn 'het'. 
       8 MvH: bedoeld zal zijn 'beperkt'. 
       9 MvH: bedoeld zal zijn '4%'. 
       10 MvH: bedoeld zal zijn 'voor stikstof en fosfor'. 
       11 MvH: bedoeld zal zijn 'fosfor', vergelijk het incidentele beroep in cassatie. 
       12 MvH: bedoeld zal zijn 'naar'. 
       13 MvH: bedoeld wordt het IMAG I-rapport. 
       14 MvH: bedoeld zal zijn 'onnauwkeurigheden'. 
       15 MvH: Het Hof verwijst naar 'onderdeel 6.6 en 6.7 van het verwijzingsarrest'. Bedoeld zal zijn punt 3.3.6 en 3.3.7 van het verwijzingsarrest. 
       16 MvH: bedoeld moet zijn 6.17.2. 
       17 Met andere woorden: of het monster voldoende nauwkeurig was. 
       18 Er treedt overigens volgens het IMAG-I onderzoek een systematische onderschatting van 1% op voor stikstof bij het laden met de zijbuismethode, zie 6.14.3 van de Hofuitspraak. 
       19 Blz. 43-44. 
       20 MvH: bedoeld zal zijn 'andere'. 
       21 Kamerstukken II, 1996/97, 25525 (Wijziging van de Meststoffenwet), nr. 3, blz. 2. 
       22 Schriftelijke toelichting bij het principale beroep in cassatie van belanghebbende, blz. 4. 
       23 Productie 21 bij de motivering van het beroepschrift bij het hof Arnhem, blz. 1. 
       24 Overigens heeft belanghebbende op blz. 4 van zijn nadere conclusie van 31 augustus 2009 onbetwist gesteld dat "als vaststaand tussen partijen heeft te gelden dat de monsterneming in elk relevant jaar is genomen met de voor de betreffende jaren voorgeschreven bemonsteringsapparatuur".