ECLI: ECLI:NL:PHR:2022:553

Titel: ECLI:NL:PHR:2022:553 Parket bij de Hoge Raad , 10-06-2022 / 22/01627

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2022-06-10

Zaaknummer: 22/01627

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2022:553

---

A-G Niessen heeft – naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 15 februari 2022 inzake een geschil betreffende het verplichte gebruik van eHerkenning voor het doen van de vereiste aangifte loonheffingen – cassatie in het belang der wet gevorderd. 
       
       Sinds 1 januari 2020 is het voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen – die zonder tussenkomst van een intermediair of zonder gebruik van commerciële aangiftesoftware aangifte vennootschapsbelasting of loonheffingen willen doen –  op grond van de Regeling Elektronisch Berichtenverkeer Belastingdienst (Regeling EBV) verplicht om hun aangifte digitaal te doen via het portaal ‘MijnBelastingdienst zakelijk’ (MBD-Z). Om in te kunnen loggen op MBD-Z, is het authenticatiemiddel eHerkenning met betrouwbaarheidsniveau 3 nodig. Dit inlogmiddel is alleen verkrijgbaar tegen betaling bij een commerciële partij.  
       
       
         Rechtbank Gelderland heeft – kort gezegd – geoordeeld dat geen wettelijke basis bestaat voor deze verplichting en dat de naheffingsaanslag om die reden moest worden vernietigd. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven dat de Inspecteur heeft afgezien van het instellen van hoger beroep tegen deze uitspraak van de Rechtbank, omdat de inhoudingsplichtige over het in geschil zijnde tijdvak geen loonheffingen was verschuldigd. Daarmee is de zaak tussen belanghebbende en de Inspecteur geëindigd.  
         Omdat het wenselijk is te vernemen of de Hoge Raad zich kan vinden in het oordeel van de Rechtbank, stelt A-G Niessen een vordering tot cassatie in het belang der wet in. De A-G meent dat de verplichting om aangifte te doen door middel van eHerkenning een wettelijke basis heeft in art. 2:15, lid 1, Awb en art. 3a, lid 2, AWR. Die artikelen bieden volgens de A-G de mogelijkheid aan de minister om nadere eisen te stellen aan niet alleen de inhoud, maar ook de wijze waarop een bericht via de elektronische weg wordt gestuurd aan een bestuursorgaan. De minister heeft volgens de A-G van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door in de Regeling EBV verplicht te stellen dat gebruik wordt gemaakt van authenticatiemiddelen die voldoen aan Europese regelgeving met betrekking tot de toegangsbeveiliging van (overheids)informatiesystemen die persoonsgegevens verwerken. Hiermee is de minister naar de mening van de A-G niet buiten zijn bevoegdheid getreden.  
         De A-G vordert dan ook vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank zonder dat het te wijzen arrest nadeel toebrengt aan de rechten door partijen verkregen.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
     
       
         Nummer	 22/01627 CW 
       
         Datum 	10 juni 2022 
       
         Belastingkamer 	III  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Loonbelasting/premie volksverzekeringen – maart 2020 
     
     
     
       Nr. Rechtbank	AWB 21/1426 
     
     
     
       VOORDRACHT EN VORDERING TOT CASSATIE IN HET BELANG DER WET 
     
     
     
       R.E.C.M. Niessen  
     
     
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       De Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft op 15 februari 2022 uitspraak gedaan in een geschil tussen [X] B.V. (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur  over het verplichte gebruik van eHerkenning voor het doen van de vereiste aangifte loonheffingen. 
     
     
       1.2 
       Sinds 1 januari 2020 is het voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen – die zonder tussenkomst van een intermediair of zonder gebruik van commerciële aangiftesoftware aangifte vennootschapsbelasting of loonheffingen willen doen – verplicht om hun aangifte digitaal te doen via het portaal ‘MijnBelastingdienst zakelijk’ (hierna: MBD-Z) met eHerkenning. 
     
     
       1.3 
       Om in te kunnen loggen op MBD-Z, is het authenticatiemiddel eHerkenning met betrouwbaarheidsniveau 3 nodig. Dit inlogmiddel is alleen verkrijgbaar tegen betaling bij een commerciële partij. De basis voor deze verplichting kan volgens het kabinet worden gevonden in art. 2:15 Awb, en meer specifiek voor het fiscale domein in art. 3a AWR en de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst  (hierna: Regeling EBV). Daarbij is het kabinet voornemens om de wettelijke basis verder te verankeren in de Wet digitale overheid (zie onderdeel 3.10), maar dit is volgens het kabinet geen noodzakelijke voorwaarde voor de rechtmatigheid van het gebruik van eHerkenning. 
     
     
       1.4 
       De belanghebbende uit de zaak die voorlag bij de Rechtbank stelde zich op het standpunt dat zij wel de wil had om aangifte te doen, maar dat het niet mogelijk was om aangifte te doen omdat zij niet over eHerkenning beschikte. Volgens belanghebbende bestaat geen wettelijke basis voor het doen van aangifte door middel van eHerkenning zolang de Wet digitale overheid nog niet in werking is getreden. 
     
     
       1.5 
       De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag vernietigd. Naar het oordeel van de Rechtbank bestaat namelijk geen wettelijke basis om belastingplichtigen te kunnen verplichten bij een commerciële partij eHerkenning aan te schaffen voor het doen van hun aangiften.  
     
     
       1.6 
       De Staatssecretaris  heeft op 16 maart 2022 te kennen gegeven dat de Inspecteur heeft afgezien van het instellen van hoger beroep tegen deze uitspraak van de Rechtbank,  aangezien de inhoudingsplichtige over het in geschil zijnde tijdvak geen loonheffingen was verschuldigd. Daardoor ontbreekt volgens de Staatssecretaris en de Inspecteur een fiscaal belang om hoger beroep in te stellen. Zowel de Inspecteur als de Staatssecretaris hebben echter medegedeeld dat zij het niet eens zijn met het oordeel van de Rechtbank dat geen wettelijke basis bestaat voor het verplichten van bepaalde belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij om aan hun aangifteplicht te voldoen (zie onderdelen 2.7 tot en met 2.10). 
     
     
       1.7 
       Nu de termijn voor het instellen van hoger beroep tegen de uitspraak van Rechtbank Gelderland is verlopen zonder dat hoger beroep is ingesteld, bestaat de mogelijkheid tot het instellen van een vordering tot cassatie in het belang der wet.  
     
     
       1.8 
       Gelet op de onduidelijkheid die is ontstaan na de uitspraak van de Rechtbank Gelderland over de wettelijke grondslag van eHerkenning voor het doen van aangiften, de vergaande gevolgen van de uitspraak en de omstandigheid dat de Wet digitale overheid voorlopig nog niet in werking treedt, is het naar mijn mening in het algemeen belang dat de Hoge Raad zich uitspreekt over de juistheid van de uitspraak van de Rechtbank. Zeker nu er – naar mijn weten – nog geen andere zaken lopen over eHerkenning en het onduidelijk is op welke termijn dit gaat veranderen. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instantie 
     De feiten 
     
       2.1 
       
         De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. Belanghebbende is aangifteplichtig voor de loonheffingen. De aangifte voor het tijdvak maart 2020 moest uiterlijk 30 september 2020 door de Inspecteur ontvangen zijn. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan. De Inspecteur heeft vervolgens een naheffingsaanslag opgelegd aan belanghebbende.  
         
           Rechtbank Gelderland 
         
       
     
     
       2.2 
       Voor de Rechtbank was in geschil of een wettelijke grondslag bestaat om belastingplichtigen te kunnen verplichten bij een commerciële partij eHerkenning aan te schaffen voor het doen van hun aangiften.  
     
     
       2.3 
       Naar het oordeel van de Rechtbank zou art. 2:16 Awb  een wettelijke basis kunnen bieden voor het verplicht stellen van eHerkenning, mits dit bij wettelijk voorschrift wordt voorgeschreven. Nu dit wettelijk voorschrift, te weten de Wet digitale overheid, nog niet in werking is getreden, en de Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2020 tot wijziging van de Regeling EBV geen wet is, kan art. 2:16 Awb volgens de Rechtbank geen rechtsgrond bieden voor het verplichten van belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning om aan de aangifteplicht te voldoen. 
     
     
       2.4 
       De Rechtbank overweegt verder dat art. 3a AWR een wettelijke grondslag biedt voor elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst. Naar het oordeel van de Rechtbank is eHerkenning op zich niet een “bericht” in de zin van art. 2:15 Awb en art. 3a AWR, maar een inlogmiddel met behulp waarvan de toegang tot het aangifteportaal van de Belastingdienst mogelijk wordt gemaakt. Nu sprake is van een wettelijke verplichting tot het doen van aangifte, is de Rechtbank van oordeel dat de mogelijkheid tot het voldoen aan die verplichting kosteloos dient te zijn.  
     
     
       2.5 
       Nu naar het oordeel van de Rechtbank geen wettelijke basis bestaat voor de betalingsverplichting bij eHerkenning, moet worden geconcludeerd dat de ministeriële regeling als bedoeld in art. 3a AWR geen rechtsgrond kan bieden voor het verplichten van belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning. Gelet hierop, heeft de Regeling EBV volgens de Rechtbank dan ook geen rechtsgeldige werking. Daaraan doet naar het oordeel van de Rechtbank niet af dat de aangifteplichtigen, achteraf, een deel van hun kosten voor eHerkenning vergoed kunnen krijgen.  
     
     
       2.6 
       
         Gelet op het voorgaande, had belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank niet de mogelijkheid om aan haar aangifteplicht te voldoen. Volgens de Rechtbank klemt dit nu voor het verplicht stellen van het gebruik tegen betaling van eHerkenning iedere rechtsgrond ontbreekt. Om die reden dient naar het oordeel van de Rechtbank de naheffingsaanslag vernietigd te worden. 
         
           Reactie staatssecretaris 
         
       
     
     
       2.7 
       Naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank zijn Kamervragen gesteld over het gebruik van eHerkenning voor het doen van aangifte. Op 16 maart 2022 heeft de staatssecretaris deze vragen beantwoord.  Daarbij is hij onder meer ingegaan op de uitspraak van de Rechtbank in deze zaak. Naar de mening van de staatssecretaris is de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de naheffingsaanslag juist, nu ook de Belastingdienst tot het vaktechnische oordeel is gekomen dat belanghebbende over het in geschil zijnde tijdvak geen loonheffingen was verschuldigd. De overwegingen waarop de Rechtbank haar uitspraak heeft gebaseerd, deelt de staatssecretaris echter niet; naar zijn mening bestaat wel een toereikende wettelijke basis voor het gebruik van eHerkenning. 
     
     
       2.8 
       
         De staatssecretaris heeft verder opgemerkt dat het niet kunnen instellen van hoger beroep in deze zaak naar zijn mening niet meebrengt dat de gronden waarop de beslissing dat een wettelijke basis voor eHerkenning zou ontbreken rust, automatisch recht worden in andere zaken. De uitspraak van de Rechtbank heeft daarmee volgens de staatssecretaris geen gevolgen voor andere belastingaanslagen waarvoor al dan niet met het gebruik van eHerkenning aangifte is gedaan, alsmede voor opgelegde boeten wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte. 
         
           Naschrift Belastingdienst 
         
       
     
     
       2.9 
       Om bovenstaande verder toe te lichten heeft de staatssecretaris medegedeeld dat een naschrift zal worden gepubliceerd op de website van de Belastingdienst. Dit naschrift is op 21 maart 2022 gepubliceerd.  In dit naschrift wordt nogmaals verduidelijkt dat ook de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat het de Inspecteur niet vrij staat een naheffingsaanslag op te leggen. Volgens de Inspecteur staat de bevoegdheid om een belastingaanslag op te leggen ook los van het (niet) voldoen aan de aangifteverplichting door de belasting- of inhoudingsplichtige.  
     
     
       2.10 
       Daarnaast heeft de Rechtbank volgens de Inspecteur ten onrechte overwogen dat eHerkenning niet aangeschaft hoeft te worden voor het doen van aangifte, omdat de wettelijke basis voor de verplichting tot aanschaf van eHerkenning zou ontbreken. De verplichting tot het gebruik van een inlogmiddel dat voldoet aan het beveiligingsniveau ‘substantieel’, vloeit volgens de Inspecteur voort uit Unierechtelijke eisen. Een nationale wettelijke basis bestaat volgens de Inspecteur in art. 2:15, lid 1, Awb en art. 3a, lid 2, AWR, waarbij de laatste bepaling verder is uitgewerkt in de Regeling EBV (zie ook onderdeel 3). De enkele omstandigheid dat eHerkenning bij een commerciële partij moet worden aangeschaft doet hieraan volgens de Inspecteur niet af. 
     
   
   
     
       3 Het gebruik van eHerkenning in belastingzaken 
     Wettelijke basis voor het doen van aangiften met eHerkenning 
     
     
       3.1 
       Art. 2:15, lid 1, Awb bepaalt dat een bericht elektronisch aan een bestuursorgaan kan worden gestuurd voor zover het bestuursorgaan kenbaar heeft gemaakt dat deze mogelijkheid bestaat. Het bestuursorgaan kan nadere eisen stellen aan het gebruik van de elektronische weg.  
     
     
       3.2 
       Op grond van art. 3a, lid 2, AWR kan bij ministeriële regeling worden bepaald op welke wijze het elektronische berichtenverkeer plaatsvindt. In de Regeling EBV is vervolgens nader uitgewerkt dat het authenticatiemiddel eHerkenning met betrouwbaarheidsniveau 3 nodig is om in te kunnen loggen op MBD-Z voor het doen van bepaalde aangiften. 
     
     
       3.3 
       
         Over de grondslag voor de verplichting tot het doen van aangiften met eHerkenning is onder meer het volgende opgemerkt in de parlementaire geschiedenis: 
         Artikel 3a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) geeft de Minister de bevoegdheid om bij ministeriële regeling te bepalen op welke wijze het elektronisch berichtenverkeer tussen inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen en de inspecteur of het bestuur van ’s Rijks belastingen plaatsvindt. Dit is uitgewerkt in de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst (Regeling EBV). Zoals ik in beantwoording van Kamervragen heb aangegeven, is terecht gewezen op de Regeling EBV waarin de vereiste authenticatiemiddelen zijn vermeld. Met terugwerkende kracht tot 1 januari 2020 is de Regeling EBV in overeenstemming gebracht met de gestelde nadere eis over verplicht gebruik van inlogmiddelen die gelet op de eIDAS-verordening voldoen aan beveiligingsniveau «substantieel» (niveau 3). Dit laat onverlet dat de inspecteur op grond van artikel 2:15, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) de algemene bevoegdheid heeft om nadere eisen te stellen aan het gebruik van de elektronische weg, bijvoorbeeld ten aanzien van het digitaal indienen van belastingaangiften. Dit volgt uit artikel 1, derde lid, AWR en artikel 3a, eerste lid, AWR. Ook is in de memorie van toelichting bij artikel 3a AWR opgemerkt dat de bepalingen van afdeling 2.3 Awb – waartoe artikel 2:15 Awb behoort – van toepassing blijven. 
       
     
     
       3.4 
       
         En: 
         Uit artikel 2:15, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht volgt dat een bestuursorgaan bevoegd is om nadere eisen te stellen aan het gebruik van de elektronische weg. Van deze bevoegdheid wordt gebruik gemaakt door de Belastingdienst. Dit soort eisen zijn over het algemeen technisch van aard en hebben betrekking op het borgen van de betrouwbaarheid en vertrouwelijkheid van de gegevensuitwisseling. Daarnaast behoren informatiesystemen, die persoonsgegevens verwerken, ingevolge de Algemene verordening gegevensbescherming (AVG) aan bepaalde eisen te voldoen ten aanzien van toegangsbeveiliging. Via de EU verordening nr. 910/2014 (eIDAS-verordening) en de bij uw Kamer in behandeling zijnde Wet digitale overheid wordt de norm betreffende de adequate beveiliging van de toegang tot digitale dienstverlening nader gespecificeerd. Ongeacht of de nadere invulling van de norm door inwerkingtreding van de Wet digitale overheid van kracht is, is de Belastingdienst bevoegd en verplicht om de persoonsgegevens op haar portaal adequaat te beveiligen. 
       
       
       
         De totstandkoming van de Wet digitale overheid is dus geen noodzakelijke voorwaarde voor de rechtmatigheid van het gebruik van eHerkenning op het ondernemersportaal van de Belastingdienst. Dat neemt niet weg dat de uitkomst van de behandeling van het wetsvoorstel Wet digitale overheid van invloed kan zijn op welke authenticatiemiddelen de Regeling EBV zal vermelden. 
         
           Kosten van eHerkenning 
         
       
       
     
     
       3.5 
       Het vereiste inlogmiddel eHerkenning is alleen verkrijgbaar tegen betaling bij een commerciële partij. In totaal zijn er zes verschillende – door de overheid erkende – aanbieders.  De prijs voor eHerkenning met niveau 3 varieert per aanbieder, maar bedraagt maximaal € 25 per jaar als het voor 1 jaar wordt aanschaft. Bij 2 jaar is dit € 22,50 per jaar en bij 3 jaar € 20 per jaar. 
     
     
       3.6 
       Vanaf november 2020 bestaat een tijdelijke compensatieregeling voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen die eHerkenning hebben aangeschaft voor het doen van hun aangiften. Op basis van deze regeling kan 1 keer per jaar een vergoeding van € 24,20 worden aangevraagd.  Dit bedrag is gebaseerd op de laagste prijs in de markt. 
     
     
       3.7 
       
         De compensatieregeling loopt tot en met september 2022. De staatssecretaris heeft echter bij de beantwoording van Kamervragen naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank medegedeeld dat de compensatieregeling loopt totdat er een publiek middel beschikbaar is als alternatief naast eHerkenning.  Dit in verband met de motie Van der Molen, waarin is opgeroepen om de mogelijkheden voor een publiek middel te onderzoeken. 
         
           Achtergrond en functie van eHerkenning 
         
       
       
     
     
       3.8 
       Naar aanleiding van het in het regeerakkoord ‘Vertrouwen in de toekomst’ (2017-2021) aangekondigde voornemen om meer aan te passen aan de digitale samenleving en in het licht van de (Europese) eisen die worden gesteld aan de toegangsbeveiliging van (overheids)informatiesystemen die persoonsgegevens verwerken,  is medio 2018 het voorstel voor de Wet digitale overheid ingediend. Dit wetsvoorstel is bedoeld als eerste tranche van regelgeving ten behoeve van de verdere digitalisering van de overheid op verschillende niveaus,  en legt als kaderwet de algemene principes, verantwoordelijkheden en procedures vast met betrekking tot veilig inloggen op dienstverlening bij overheidsinstanties. 
     
     
       3.9 
       De Belastingdienst is echter – ongeacht of de Wet digitale overheid in werking is getreden – ook verplicht om de persoonsgegevens op zijn portaal adequaat te beveiligen.  Zo is de Belastingdienst op grond van art. 5, lid 1, sub f, AVG onder meer gehouden om passende, technische beveiligingsmaatregelen te nemen met betrekking tot de persoonsgegevens die op zijn portaal staan. Naar de mening van de staatssecretaris ligt in de term ‘passend’ besloten dat de beveiliging in overeenstemming moet zijn met de stand van de techniek en dat het niveau van beveiliging correspondeert met de aard van de te verwerken persoonsgegevens. 
     
     
       3.10 
       Het vorige portaal van de Belastingdienst was volgens de staatssecretaris technisch zeer verouderd.  EHerkenning is volgens de staatssecretaris ook het enige beschikbare inlogmiddel voor organisaties dat een passend beveiligingsniveau biedt voor de aangifte loonheffingen en de aangifte vennootschapsbelasting.  Voor de aangifte loonheffingen specifiek heeft de staatssecretaris naar aanleiding van Kamervragen medegedeeld dat de privacy- en bedrijfsgevoelige informatie naar zijn mening met eHerkenning ook veel beter wordt gewaarborgd. 
     
     
       3.11 
       EHerkenning heeft echter een bredere functie dan alleen het (veilig) digitaal kunnen inloggen voor het doen van belastingaangiften; volgens de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties kunnen alle overheidsorganisaties hiermee de identiteit van ondernemingen en rechtspersonen betrouwbaar digitaal vaststellen om persoonsgebonden of gevoelige gegevens veilig te kunnen uitwisselen. Met eHerkenning wordt ook beoogd een bijdrage te leveren aan vermindering van “regeldruk en administratieve lasten voor bedrijven doordat er verplichtingen voor dienstverleners worden geïntroduceerd waarmee de toegang tot elektronische dienstverlening wordt geüniformeerd en gestandaardiseerd”. 
     
     
       3.12 
       De invoering van de verplichting om digitaal aangiften te doen met eHerkenning is dus zowel gericht op de belangen van de betreffende belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen, als op de belangen en verplichtingen van de Belastingdienst.  
     
     
       3.13 
       Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Wet digitale overheid is ingegaan op de vraag of de hierboven besproken doelen met betrekking tot veilige en betrouwbare authenticatie bij de overheid niet ook kunnen worden bereikt met het gebruik van andere - kosteloze - erkende inlogmiddelen, zoals DigiD.  Daarbij is medegedeeld dat DigiD niet is toegerust om bij de authenticatie andere nummers dan het BSN te leveren aan de dienstverlener, zodat dit middel alleen door natuurlijk personen kan worden gebruikt. EHerkenning is om die reden ook ontwikkeld voor gevallen waarin het KvK- of RSIN-nummer is vereist.  
     
     
       3.14 
       Later heeft de staatssecretaris nog verder toegelicht dat DigiD – in tegenstelling tot eHerkenning – de vertegenwoordigingsbevoegdheid van een natuurlijk persoon die namens een rechtspersoon handelt, niet kan verifiëren in het Handelsregister. Om die reden is eHerkenning volgens hem dan ook nodig om vast te stellen of een natuurlijk persoon bevoegd is te handelen namens een rechtspersoon.  Bij een eenmanszaak vallen de natuurlijke persoon en de ondernemer samen, zodat een bevoegdheidsverificatie niet nodig is. In die situatie kan derhalve wel gebruik worden gemaakt van DigiD om in te loggen bij MBD-Z. 
     
   
   
     
       4 Literatuur 
     
       4.1 
       In de literatuur zijn veel (wisselende) reacties gekomen op de uitspraak van de Rechtbank. De redacties van FutD en V-N  alsmede Kolste  kunnen zich (grotendeels) vinden in het oordeel van de Rechtbank dat geen wettelijke grondslag bestaat voor het verplichten van belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning om aan hun aangifteplicht te voldoen. Daarnaast kunnen zij zich vinden in het oordeel van de Rechtbank dat, indien het gaat om een wettelijke verplichting, de mogelijkheid tot het voldoen aan die verplichting kosteloos dient te zijn. 
     
     
       4.2 
       Er zijn echter ook auteurs die kanttekeningen plaatsen bij het oordeel van de Rechtbank. Zo vraagt Hageman zich af op welke rechtsregel de Rechtbank haar oordeel heeft gebaseerd dat nu het gaat om een wettelijke verplichting tot het doen van aangifte, de mogelijkheid om aan die verplichting te voldoen kosteloos moet zijn.  Ook is naar zijn mening de Rechtbank te makkelijk over de zogenoemde ‘compensatieregeling eHerkenning Belastingdienst’ heengestapt.  
     
     
       4.3 
       
         Tot slot merkt Hageman – onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis – op dat de Belastingdienst op basis van art. 3a AWR ook nu al eisen kan stellen aan de te gebruiken authenticatiemiddelen. Tijdens de parlementaire behandeling is hierover het volgende opgemerkt: 
         Het tweede lid van genoemd artikel 3a bevat een delegatiebepaling voor de wijze waarop het elektronische berichtenverkeer plaatsvindt. Dit heeft te maken met het feit dat er meerdere vormen van elektronisch berichtenverkeer zijn, zoals e-mail, een portaal etc. Dit stelt verschillende eisen aan de wijze van beveiliging van de informatieverzending. (…) Dit houdt onder meer in dat de Belastingdienst een elektronisch bericht op een betrouwbare en vertrouwelijke manier verzendt en dat een bericht als verzonden wordt beschouwd als het een systeem voor gegevensbewerking heeft bereikt waarvoor de Belastingdienst geen verantwoordelijkheid draagt. 
       
     
     
       4.4 
       Hageman leidt uit deze passage af dat het op betrouwbare wijze kunnen vaststellen van de identiteit van de verzender van een bericht (door middel van eHerkenning) ook deel uitmaakt van de wijze van beveiliging van de informatieverzending. Hij neigt er dan ook naar om de opvatting van de Staatssecretaris dat de Wet digitale overheid niet noodzakelijk is om het gebruik van eHerkenning voor te kunnen schrijven (onderdelen 3.2 en 3.6), te onderschrijven. 
     
   
   
     
       5 Beschouwing 
     
       5.1 
       Naar het oordeel van de Rechtbank bestaat geen wettelijke basis voor het verplichten van belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij. De ministeriële regeling als bedoeld in art. 3a, lid 2, AWR kan volgens de Rechtbank geen rechtsgrond bieden. Daarmee heeft de Regeling EBV volgens de Rechtbank ook geen rechtsgeldige werking. Bij dit oordeel heeft de Rechtbank onder meer in aanmerking genomen dat de mogelijkheid tot het voldoen aan de aangifteverplichting kosteloos dient te zijn, indien sprake is van een wettelijke verplichting.  
     
     
       5.2 
       Hoewel er geen specifieke bepaling in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), de AWR of een andere belastingwet is opgenomen waaruit dit volgt, geldt dat het (elektronisch) berichtenverkeer tussen burgers en bedrijven aan de ene kant en de overheid aan de andere kant in het bestuursrecht in principe laagdrempelig en kosteloos is. Zo is een belanghebbende niet verplicht om te procederen met een gemachtigde of advocaat. Een uitzondering op dit principe geldt voor griffierecht, maar die uitzondering is expliciet opgenomen in art. 8:41 Awb. Bovendien geldt dat griffierecht in de fase waarin het verkeer tussen de burger en de overheid plaatsvindt met betrekking tot de aangifteplicht, (nog) niet speelt. 
     
     
       5.3 
       Het oordeel van de Rechtbank dat de mogelijkheid tot het voldoen aan de aangifteverplichting kosteloos dient te zijn, is in principe in lijn met het hierboven besproken uitgangspunt in het bestuursrecht. Maar van dit uitgangspunt is in de afgelopen decennia binnen zekere grenzen afgeweken door de wijze waarop de (loon)administratie dient te worden ingericht. Uit de bepalingen van de Wet LB volgt dat een inhoudingsplichtige vennootschap (zoals de vennootschap in de onderhavige zaak) verplicht is om een loonadministratie te voeren die aan bepaalde eisen voldoet.  Om aan deze wettelijke verplichting te voldoen zal een inhoudingsplichtige ook kosten moeten maken, zonder dat deze kosten worden vergoed. 
     
     
       5.4 
       Ook aan het verplichte gebruik van eHerkenning voor het doen van belastingaangifte zijn kosten verbonden. Zoals uiteengezet in de onderdelen 3.5, 3.6 en 3.10 en volgende, is de achtergrond van deze verplichting met name gelegen in het voldoen aan de eisen die gelden op grond van de AVG en de eIDAS-verordening met betrekking tot de beveiliging en betrouwbaarheid van authenticatiemiddelen.  
     
     
       5.5 
       Op grond van art. 2:15, lid 1, Awb en art. 3a, lid 2, AWR bestaat de mogelijkheid om nadere eisen te stellen aan de wijze waarop een bericht via de elektronische weg wordt gestuurd aan een bestuursorgaan. De minister heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door in de Regeling EBV verplicht te stellen dat gebruik wordt gemaakt van authenticatiemiddelen die voldoen aan het beveiligingsniveau ‘substantieel’ en bij de Europese Commissie zijn genotificeerd. 
     
     
       5.6 
       Hoewel ik mij kan vinden in het oordeel van de Rechtbank dat eHerkenning op zich niet kwalificeert als een bericht in de zin van art. 2:15 Awb en art. 3a AWR, geldt naar mijn mening dat het middel waarmee een bericht (zoals de belastingaangifte) wordt verstuurd, wel degelijk consequenties heeft voor de betrouwbaarheid en beveiliging van berichten die aan de Belastingdienst worden gestuurd. Uit de parlementaire behandeling van art. 3a AWR (zie onderdeel 4.3) maak ik ook op dat de wetgever met het begrip “bericht” kennelijk niet alleen de inhoud van het bericht heeft bedoeld, maar ook de vorm waarin het bericht wordt verstuurd, en de beveiliging daarvan. Dit komt mij ook logisch voor, nu in het geval van aangiften vooral veel verschillen bestaan in de vorm waarin het bericht kan worden verstuurd (en daarmee in het beveiligingsniveau). 
     
     
       5.7 
       De verplichting om gebruik te maken van eHerkenning voor het doen van aangiften ziet dus niet op de inhoud van het bericht, maar juist op de andere kant van het begrip “bericht”, zijnde de beoordeling van welke vorm en welk type beveiliging noodzakelijk zijn voor elektronisch berichtenverkeer van en naar de Belastingdienst. 
     
     
       5.8 
       De vraag die vervolgens opkomt, is of de minister hiermee buiten zijn bevoegdheid van art. 3a AWR is getreden. In principe kan daarvan al geen sprake zijn, aangezien het aan de minister is om regels te stellen in het belang van persoonlijke veiligheid en authenticatie in dit verband. Bovendien wordt hiermee inhoudelijk aangesloten bij Europese regelgeving met betrekking tot de toegangsbeveiliging van (overheids)informatiesystemen die persoonsgegevens verwerken. 
     
     
       5.9 
       Van overschrijding van die bevoegdheid zou in uitzonderlijke gevallen sprake kunnen zijn, indien de kosten die een belastingplichtige of inhoudingsplichtige moet maken om aan de wettelijke verplichting te voldoen onredelijk zijn in verhouding tot de beveiliging en betrouwbaarheid die het voorgeschreven inlogmiddel biedt. Gesteld noch gebleken is dat dit in de onderhavige zaak het geval is. 
     
     
       5.10 
       Bovendien geldt dat (i) de kosten voor eHerkenning beperkt zijn (zie onderdeel 3.5), (ii) er een compensatieregeling bestaat die doorloopt totdat er een niet-commercieel alternatief is (zie onderdeel 3.6),  en (iii) eHerkenning ook breder in de communicatie met de overheid gebruikt kan worden dan alleen voor het doen van aangiften (zie onderdeel 3.11). Daarnaast is een goede beveiliging van de aangifte ook in het belang van belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen, gelet op de vertrouwelijke informatie die daarmee wordt gedeeld. Naar mijn mening kan dan ook niet worden geoordeeld dat de minister met het verplichten van het gebruik van eHerkenning in de Regeling EBV buiten zijn bevoegdheid is getreden. 
     
     
       5.11 
       Mogelijk zou nog met een beroep op het gelijkheidsbeginsel betoogd kunnen worden dat de betalingsverplichting voor eHerkenning onredelijk is. Daarvoor zou als argument kunnen worden aangedragen dat ook rechtspersonen gebruik zouden moeten kunnen maken van het gratis authenticatiemiddel DigiD voor het doen van de vereiste belastingaangifte. Gelet op hetgeen ik heb besproken in onderdelen 3.13 en 3.14, is dit naar mijn mening niet mogelijk. Er is dan ook niet sprake van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen.  
     
   
   
     
       6 Middel van cassatie 
     
       Als middel van cassatie draag ik voor: 
       Schending van het recht, in het bijzonder van art. 2:15 Awb en art. 3a AWR, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat geen wettelijke basis bestaat voor het verplichten van belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij voor het doen van aangifte, zulks ten onrechte omdat de minister met het opnemen van deze verplichting in de Regeling EBV niet buiten de nationale wettelijke bevoegdheid voor het stellen van eisen aan de wijze waarop een bericht via de elektronische weg wordt gestuurd aan een bestuursorgaan is getreden.  
     
   
   
     
       7 Vordering 
     Ik vorder vernietiging van de bestreden uitspraak zonder dat het te wijzen arrest nadeel toebrengt aan de rechten door partijen verkregen.  
     
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	De Inspecteur van de Belastingdienst. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 15 februari 2022, nr. AWB 21/1426,  ECLI:NL:RBGEL:2022:394 ,  FutD 2022-0560  met noot redactie,  NTFR 2022/1080  met noot Kolste,  NLF 2022/0540  met noot Hageman,  V-N  2022/15.16  met noot Redactie. 
   
   
      	Voor de omzetbelasting geldt deze verplichting sinds dit jaar. Kennelijk is het in ieder geval voor de omzetbelasting ook nog mogelijk om zonder eHerkenning aangifte te doen; zie ‘ Btw-aangifte kan zonder eHerkenning na belletje met de fiscus ’ uit het FD van 6 april 2022. 
   
   
      	Nr. 2020-000030255,  Stcrt . 2020,13459.  
   
   
      	Zie onder meer  Kamerstukken II 2019/20, 31 066, nr. 625 . 
   
   
      	De staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst. 
   
   
     
       Bijlage bij de Brief van 16 maart 2022 van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst , nr. 2022-0000087078,  V-N  2022/15.17  met commentaar redactie. 
   
   
      	In de uitspraak van de Rechtbank wordt op sommige plaatsen – klaarblijkelijk bij vergissing – gesproken over art. 2:16 AWR in plaats van art. 2:16 Awb. Ik spreek hierna steeds over art. 2:16 Awb. 
   
   
     
       Bijlage bij de Brief van 16 maart 2022 van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst , nr. 2022-0000087078,  V-N  2022/15.17  met commentaar redactie. 
   
   
      	Te raadplegen via:  Toelichting: Naschrift antwoorden Kamervragen eHerkenning (21 maart 2022) (belastingdienst.nl) .  
   
   
      	Volgens de staatssecretaris is eHerkenning niveau 3 het enige inlogmiddel dat voldoet aan het beveiligingsniveau ‘substantieel’ dat vereist is op grond van art. 6, lid 1, onderdeel b,  Verordening (EU) nr. 910/2014 van 23 juli 2014 betreffende elektronische identificatie en vertrouwensdiensten voor elektronische transacties in de interne markt en tot intrekking van Richtlijn 1999/93/EG  (hierna: de eIDAS-Verordening). Zie onder meer:  Aanhangsel Handelingen II 2021/22, nr. 2098 . 
   
   
     
       Kamerstukken II 2019/20, 31 066, nr. 625 . 
   
   
     
       Aanhangsel Handelingen II 2019/20, nr. 1120 
       . 
     
   
   
      	Zie voor een overzicht:  eHerkenning | Leveranciersoverzicht .  
   
   
      	Zie  Compensatieregelingen eHerkenning (belastingdienst.nl) . 
   
   
     
       Bijlage bij de Brief van 16 maart 2022 van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst , nr. 2022-0000087078. 
   
   
     
       Kamerstukken II 2019/20, 34 972, nr. 32  en  Kamerstukken II 2019/20, 34972, nr. 53 , p. 4. 
   
   
      	Onder meer in de Algemene Verordening Gegevensbescherming, Verordening (EU) 2016/679 van 27 april 2016, van toepassing met ingang van 25 mei 2018 (hierna: de AVG) en de eIDAS-Verordening. 
   
   
     
       Kamerstukken II 2017/18, 34972, nr. 3 , p. 1. 
   
   
      	Zie onder meer  Aanhangsel Handelingen II 2019/20, nr. 1120 . 
   
   
      	Bijlage bij de Brief van de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 17 december 2019, nr. 2019-0000665073, p. 5. 
   
   
      	Zie  Aanhangsel Handelingen II 2019/20, nr. 1713 . 
   
   
     Zie onder meer  Aanhangsel Kamerstukken II 2019/20, nr. 1682  en  Aanhangsel Handelingen II 2021/22, nr. 2098 . 
     
        Kamerstukken II 2019/20, 31 066, nr. 625 . 
     
        Aanhangsel Handelingen II 2019/20, nr. 1120 . 
   
   
      	Idem, p. 2. 
   
   
     
       Kamerstukken II 2017/18, 34972, nr. 3 , p. 48. 
   
   
     
       Kamerstukken II 2018/19, 34 972, nr. 6 , p. 17. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 17 december 2020, nr. 2020-0000249004. 
   
   
     
       FutD 2022-0560  en  V-N  2022/15.16. 
   
   
     
       NTFR 2022/1080 
       . 
     
   
   
     
       NLF 2022/0540 
       . 
     
   
   
     
       Kamerstukken II 2013/14, 33 714, nr. 3 , p. 23-24. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld art. 28 Wet LB. Mij staat ook bij dat toen een aantal jaren geleden de digitalisering in het verkeer met de Belastingdienst werd ingezet, sommige ondernemers zich genoodzaakt zagen een nieuwe computer aan te schaffen omdat de computer(s) die zij gebruikten niet langer aansloten bij de apparatuur van de Belastingdienst.  
   
   
      	Voor de volledigheid merk ik op dat hetzelfde  mutatis mutandis  geldt voor de omzetbelasting. 
   
   
     
       Bijlage bij de Brief van 16 maart 2022 van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst , nr. 2022-0000087078,  V-N  2022/15.17  met commentaar redactie.