ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2023:47

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2023:47 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 11-01-2023 / 21/00868

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2023-01-11

Zaaknummer: 21/00868

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2023:47

---

Belanghebbende is naar het recht van het VK opgericht en heeft de rechtsvorm van een LLP. Zij is belastingplichtig voor de VPB op grond van artikel 2, lid 1, letter e (vangnetbepaling) dan wel artikel 2, lid 1, letter a, Wet VPB 1969. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel faalt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat loonkosten zijn gemaakt.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummer: 21/00868  
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       gevestigd in [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende,  
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 4 mei 2021, nummer BRE 18/8815, in het geding tussen belanghebbende en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur.  
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) 2014 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking belastingrente).  
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       
         Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.  
         De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 
       
     
     
       1.6. 
       De zitting heeft plaatsgevonden op 1 december 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens belanghebbende, [A] (hierna: [A] ), en de gemachtigde van belanghebbende, [B] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .  
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.  
       
     
     
       1.8. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.  
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is op 2 januari 2014 naar het recht van het Verenigd Koninkrijk opgericht en heeft de rechtsvorm van een Limited Liability Partnership (hierna: LLP). 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft twee participanten (‘members’): [A] en [BV 1] (hierna: de participanten). Een schriftelijke LLP-overeenkomst ontbreekt. De afspraken met betrekking tot de LLP zijn volgens belanghebbende mondeling gemaakt.  
       
     
     
       2.3. 
       
        [A] is directeur-grootaandeelhouder van [BV 2] (aandelenbezit: 100%) (hierna: [BV 2] ). [BV 2] houdt alle aandelen in [BV 1]  
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende is gevestigd in Nederland en exploiteert een organisatieadviesbureau op het gebied van data, digitale documentatie en logistieke werkstromen.   
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende heeft op 3 augustus 2015 een nihilaangifte VPB 2014 ingediend. In deze aangifte is de volgende opmerking opgenomen: “ een Engelse LLP is niet belastingplichtig voor de vpb ”. 
       
     
     
       2.6. 
       De inspecteur heeft in het kader van de beoordeling van deze aangifte verzocht om nadere informatie over de rechtsvorm waarin belanghebbende gedreven wordt. Belanghebbende heeft deze informatie verstrekt. De inspecteur heeft hierop het standpunt ingenomen dat belanghebbende voor de Wet VPB 1969 als niet-transparant lichaam dient te worden aangemerkt, zodat zij in de VPB-heffing moet worden betrokken.  
       
     
     
       2.7. 
       De inspecteur is afgeweken van de aangifte en heeft op 23 december 2017 de aanslag aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 120.000. De gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente bedraagt € 4.990. Het belastbaar bedrag is gebaseerd op de winst uit onderneming vóór toepassing van de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling zoals door [A] aangegeven in de door hem ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2014 (zie onder 2.9).  
       
     
     
       2.8. 
       
        [A] heeft, voor zover in de onderhavige procedure relevant, in de door hem ingediende aangiften IB/PVV 2011 tot en met 2014 de volgende inkomsten aangegeven: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Jaar  
               
               
                 Winst  
               
               
                 Loon  
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 - 
               
               
                 €   67.888 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 - 
               
               
                 € 109.234 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 - 
               
               
                 € 116.503 
               
             
             
               
                 2014 
               
               
                 € 93.823 
               
               
                 - 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.9. 
       Het in de jaren 2011 tot en met 2013 door [A] aangegeven loon is uitgekeerd door [BV 2] De in het jaar 2014 door [A] aangegeven winst van € 93.823 betreft het aandeel in het resultaat van belanghebbende dat aan [A] is toegekend van € 120.000, na toepassing van de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.  
       
     
     
       2.10. 
       De aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 zijn conform de aangiften aan [A] opgelegd.  
       
     
     
       2.11. 
       
        [BV 1] heeft met betrekking tot het boekjaar 21 juni 2013 (oprichtingsdatum) tot en met 31 december 2013 en het jaar 2014 aangifte VPB gedaan naar belastbare bedragen van: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Jaar/boekjaar  
               
               
                 Netto-omzet  
               
               
                 Belastbaar bedrag  
               
             
             
               
                 21 juni 2013 tot en met 31 december 2013  
               
               
                 € 85.158  
               
               
                 € nihil 
               
             
             
               
                 2014 
               
               
                 € nihil 
               
               
                 € nihil 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.12. 
       De aanslagen VPB 2013 en 2014 zijn overeenkomstig de aangiften aan [BV 1] opgelegd.   
       
     
     
       2.13. 
       
        [BV 2] heeft met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2014 aangiften VPB gedaan naar de volgende belastbare bedragen: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaar 
               
               
                 Netto-omzet  
               
               
                 Overige opbrengsten 
               
               
                 Belastbaar bedrag  
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 € 205.350 
               
               
                 - 
               
               
                 € 58.879 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 € 244.770 
               
               
                 - 
               
               
                 € 68.630 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 € 114.379 
               
               
                 -  
               
               
                 € 39.938 
               
             
             
               
                 2014 
               
               
                 - 
               
               
                 € 38.200 
               
               
                 € 33.957 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.14. 
       De in het jaar 2014 door [BV 2] aangegeven overige opbrengsten van € 38.200 bestaan uit opbrengsten van belanghebbende die volgens haar per abuis bij [BV 2] zijn aangegeven in plaats van bij [BV 1] De aanslagen VPB 2011 tot en met 2014 zijn overeenkomstig de aangiften aan [BV 2] opgelegd.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
       1. Kwalificeert belanghebbende voor de Wet VPB 1969 als transparant lichaam en is zij belastingplichtig voor de VPB? 
       2. Slaagt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel?  
       3. Slaagt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel? 
       4. Heeft de inspecteur bij de vaststelling van het belastbaar bedrag terecht geen rekening gehouden met loonkosten?  
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging dan wel vermindering van de aanslag en beschikking belastingrente. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.  
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Vraag 1 (transparantie en belastingplicht) 
       
     
     
     
       4.1. 
       Met betrekking tot de transparantie heeft de rechtbank het volgende overwogen: 
       
       
         ‘ Vraag 1: kwalificeert belanghebbende voor de Nederlandse belastingheffing als niet-transparant lichaam? 
         (…) 
       
       
     
     
       4.4. 
       De rechtbank stelt voorop dat belanghebbende een naar buitenlands recht opgericht samenwerkingsverband is. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende naar Nederlandse fiscale maatstaven al dan niet als transparant heeft te gelden, is (onder meer) het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006 van belang. In het arrest van de Hoge Raad is, voor zover hier relevant, bepaald: 
       
       
         “ 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de LLC voor Nederlandse fiscale doelen niet transparant is. Het heeft dat oordeel gebaseerd op de overwegingen (i) dat de participanten in casu slechts aansprakelijk zijn tot hun inleg, (ii) dat de onderneming van de LLC in casu eigendom is van de LLC en (iii) dat de onderneming van de LLC ook overigens in casu niet feitelijk voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven. Voorzover dat oordeel is gebaseerd op de uitleg van de LLC-agreement en het recht van de Staat Delaware, is het niet onbegrijpelijk. Het oordeel geeft voor het overige geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. ” 
       
       
     
     
       4.5. 
       Anders dan belanghebbende meent, is de rechtbank van oordeel dat de genoemde criteria ook als uitgangspunt dienen te worden genomen bij de beoordeling of belanghebbende als wel of niet transparant lichaam moet worden aangemerkt. 
       
       
         
           Tussenvraag: (i) zijn de participanten in casu slechts aansprakelijk tot hun inleg? 
         
       
       
     
     
       4.6. 
       Volgens de inspecteur moet deze vraag bevestigend worden beantwoord, omdat op basis van de Britse wetgeving de participanten in een LLP beperkt aansprakelijk zijn voor het handelen van de LLP. De inspecteur verwijst in dit kader onder andere naar de LLP Act 2000 en de LLP Regulations 2001, alsmede naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 augustus 2020 (zie 4.2). 
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende bestrijdt de conclusie van de inspecteur en stelt dat een kenmerk van een kapitaalvennootschap is dat inbreng van kapitaal voor alle firmanten verplicht is, in ruil voor beperkte aansprakelijkheid. Het inbrengen van kapitaal is niet aan de orde bij een LLP en [A] kan als participant van de LLP in privé aansprakelijk worden gesteld, aldus belanghebbende. 
       
     
     
       4.8. 
       De rechtbank dient op dit punt te beoordelen of de aansprakelijkheid van de participanten in belanghebbende beperkt is tot hun inleg. Hiervoor is beslissend in hoeverre de participanten volgens het recht van het land van oprichting aansprakelijk zijn voor de schulden van belanghebbende. 
       
     
     
       4.9. 
       Het Gerechtshof Den Haag heeft in de uitspraak van 11 augustus 2020 , de Britse wetgeving ten aanzien van het aansprakelijkheidsvraagstuk van een Britse LLP geanalyseerd. De analyse is weergegeven in rechtsoverweging 5.2.2. tot en met 5.2.4. van die uitspraak. De Britse wetgeving en de daarop gebaseerde analyse, zijn ook van toepassing op belanghebbende. De rechtbank maakt de analyse weergegeven in die rechtsoverwegingen tot de hare. 
       
     
     
       4.10. 
       Hieruit volgt dat belanghebbende civielrechtelijk een rechtspersoon is die, met uitzondering van anderen, aansprakelijk is voor de door haar aangegane verbintenissen. Slechts in uitzonderlijke gevallen, waarin veelal sprake is van onrechtmatig of verwijtbaar handelen ten nadele van schuldeisers, kan een participant verplicht worden bij te dragen in het tekort van de LLP ten tijde van insolventie. Daarnaast kan een participant aansprakelijk gesteld worden in bepaalde bijzondere situaties. De achtergrond van deze uitzonderingen, die bovendien zijn ontleend aan het kapitaalvennootschapsrecht ( company law ), is het zorgdragen voor een voldoende niveau van bescherming van schuldeisers. De hiervoor bedoelde uitzonderingen bewerkstelligen niet dat als hoofdregel heeft te gelden dat de participanten aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van een LLP. Daarbij dient tot slot te worden opgemerkt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat van de onder Brits recht bestaande mogelijkheid om de aansprakelijkheid contractueel uit te breiden gebruik is gemaakt, zodat het uitgangspunt blijft gelden dat belanghebbende zelf aansprakelijk is voor de door haar aangegane verbintenissen.  De rechtbank concludeert daarom dat de participanten in belanghebbende slechts aansprakelijk zijn tot hun inleg. 
       
       
         
           Tussenvraag: (ii) is de onderneming van de LLP in casu eigendom van de LLP? 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       De inspecteur heeft bepleit dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord en verwijst naar de Britse wetgeving. Belanghebbende heeft het standpunt van de inspecteur op dit punt niet bestreden. Nu de bevestigende beantwoording van deze vraag niet in geschil is, zal de rechtbank daarvan uitgaan. 
       
       
         
           Tussenvraag: (iii) wordt de onderneming van de LLP ook overigens in casu niet feitelijk voor rekening en risico van de participanten gedreven? 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       De inspecteur heeft bepleit dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord en verwijst naar de Britse wetgeving. Belanghebbende heeft het standpunt van de inspecteur op dit punt niet bestreden. Nu de bevestigende beantwoording van deze vraag niet in geschil is, zal de rechtbank daarvan uitgaan. 
       
       
         
           Tussenconclusie: 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot het oordeel dat belanghebbende aangemerkt dient te worden als niet-transparant lichaam. Het gelijk op dit punt is aan de inspecteur.’ 
       
     
     
       4.2. 
       Naar het oordeel van het hof heeft de rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende voor de VPB een niet-transparant lichaam is. Hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd noopt niet tot afwijking dan wel aanvulling. Het hof maakt het hierboven weergegeven oordeel van de rechtbank en de gronden waarop dit berust tot de zijne.  
       
     
     
       4.3. 
       De inspecteur betoogt dat belanghebbende valt onder de in artikel 2, lid 1, letter a, Wet VPB 1969 genoemde, belastingplichtige vennootschappen (hierna: categorie a). De inspecteur heeft hiertoe aangevoerd dat uit de van toepassing zijnde wet- en regelgeving van het Verenigd Koninkrijk volgt dat een LLP een zelfstandige rechtspersoon is, die de juridische eigendom kan hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het samenwerkingsverband de activiteiten uitoefent en die zelf aansprakelijk is jegens derden voor haar schulden en andere verplichtingen. Aan deze kwalificatie doet, aldus de inspecteur, niet af dat een LLP, civielrechtelijk bezien, geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. De inspecteur heeft in dat kader opgemerkt dat een GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) een kapitaalvennootschap is, terwijl ook dat samenwerkingsverband civielrechtelijk geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. 
       
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende betwist dat zij een belastingplichtig lichaam is in de zin van de Wet VPB 1969. Naar het hof begrijpt, legt belanghebbende hieraan met name ten grondslag dat inbreng van kapitaal geen voorwaarde is bij oprichting van een LLP en dat deze rechtsvorm om deze reden niet vergelijkbaar is met de in categorie a genoemde kapitaalvennootschappen.  
       
     
     
       4.5. 
       In artikel 2, lid 1, letter a, Wet VPB 1969 is opgenomen dat in Nederland gevestigde naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld als binnenlandse belastingplichtigen aan de VPB zijn onderworpen.  
       
     
     
       4.6. 
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 november 1976  geoordeeld dat voor de vraag hoe moet worden beoordeeld of een vennootschap valt in categorie a “niet slechts moet worden gelet op de omstandigheid, of het vennootschappelijk kapitaal van de betrokken vennootschap al dan niet in gelijke of evenredige aandelen is verdeeld, maar mede daarop of die vennootschap naar haar aard en ook overigens economisch en maatschappelijk met de in genoemde bepaling meer specifiek aangeduide vennootschappen voldoende overeenstemt”.  
       
     
     
       4.7. 
       Vast staat dat belanghebbende civielrechtelijk bezien geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Dit brengt, gelet op het hiervoor genoemde arrest, echter niet automatisch met zich mee dat belanghebbende niet onder categorie a geschaard kan worden. Vervolgens moet namelijk nog worden beoordeeld of belanghebbende naar haar aard en ook overigens economisch en maatschappelijk voldoende overeenstemt met een naamloze vennootschap, een besloten vennootschap of een open commanditaire vennootschap (de andere in categorie a specifiek genoemde vennootschappen). Het hof ziet aanleiding om deze beoordeling in dit geval achterwege te laten, omdat belanghebbende naar het oordeel van het hof indien zij niet valt in categorie a, op grond van artikel 2, lid 1, letter e Wet VPB 1969 (hierna: categorie e) belastingplichtig is. Het hof zal dat hierna toelichten. 
       
     
     
       4.8. 
       Artikel 2, lid 1, letter e, Wet VPB 1969 bepaalt dat “hiervoor niet genoemde verenigingen en stichtingen alsmede andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven” eveneens als binnenlandse belastingplichtigen aan de VPB zijn onderworpen. 
       
     
     
       4.9. 
       Tijdens de parlementaire behandeling bij invoering van (de huidige) categorie e is onder andere het volgende opgemerkt : 
       
       
         “ In antwoord op de desbetreffende vraag merken de ondergetekenden op dat met de „hiervoor niet genoemde privaatrechtelijke rechtspersonen” in het eerste lid, letter  d , buiten de stichtingen en verenigingen, niet bepaalde privaatrechtelijke rechtspersonen in het bijzonder in het oog zijn gevat. De ruime omschrijving is ingegeven door de wenselijkheid om alle door lichamen gedreven ondernemingen in de belasting te betrekken, ongeacht in welke rechtsvorm dat lichaam is gehuld. Dit is een eis van fiscale neutraliteit en dient mede om ontgaanspogingen te verijdelen. Om deze redenen achten de ondergetekenden het noodzakelijk een sluitpost op te nemen. 
          De „hiervoor niet genoemde privaatrechtelijke rechtspersonen”, niet zijnde stichtingen en verenigingen, kunnen uit het oud-vaderlands recht stammende associaties van personen of van kapitaal zijn, die niet uitdrukkelijk in het geldende recht zijn omschreven. Voorts bestrijkt de term de op het maken van winst gerichte activiteiten van kerkgenootschappen of onderdelen daarvan, en ook de werkzaamheden in Nederland van naar buitenlands recht opgerichte lichamen die hier te lande gevestigd zijn. (…)”  
       
       
       
         Hieruit maakt het hof op dat categorie e is bedoeld als een vangnetbepaling en dat ook hier te lande gevestigde rechtspersonen die naar buitenlands recht zijn opgericht in deze categorie vallen, indien en voor zover zij een onderneming drijven.  
       
       
     
     
       4.10. 
       Aangezien belanghebbende een niet-transparante rechtspersoon is (zie 4.1 en 4.2), in Nederland is gevestigd en een onderneming drijft (zie onder 2.4), valt zij naar het oordeel van het hof in categorie e en is zij vennootschapsbelasting indien zij niet reeds vennootschapsbelastingplichtig is omdat zij in categorie a valt. 
       
       
         
           Vraag 2 (vertrouwensbeginsel) 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende stelt dat zij aan de bij het besluit van de Staatssecretaris van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (hierna: het besluit) behorende “Lijst gekwalificeerde buitenlandse samenwerkingsverbanden” (hierna: de lijst) het vertrouwen mocht ontlenen dat zij als transparant aangemerkt zou worden. In het onderhavige jaar waren LLP’s in de lijst namelijk als transparante lichamen opgenomen. Belanghebbende heeft publicaties van Accon-AVM, SRA en Belastingtips overgelegd waarin aandacht wordt besteed aan deze rechtsvorm.  
       
     
     
       4.12. 
       De inspecteur betwist dat belanghebbende vertrouwen mocht ontlenen aan de lijst, aangezien uit paragraaf 7 van het besluit duidelijk blijkt dat de lijst indicatief is en dat de belastingplichtige die zekerheid over de LLP wil een verzoek kan doen aan de inspecteur.  
       
     
     
       4.13. 
       De rechtbank heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen en heeft hier de volgende overwegingen aan ten grondslag gelegd: 
       
       
         ‘ Vertrouwensbeginsel 
       
       
     
     
       4.14. 
       
         In een geval als dit is voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist 
         dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of 
         andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit hij in de gegeven 
         omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de inspecteur zich niet (langer) op 
         het standpunt zou stellen dat belanghebbende niet-transparant is voor de Nederlandse 
         belastingheffing. 
       
       
     
     
       4.15. 
       
         Belanghebbende stelt dat hij aan de "Lijst gekwalificeerde buitenlandse 
         samenwerkingsverbanden" behorende bij het besluit zoals die in het onderhavige jaar luidde 
         (hierna: de lijst), het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat belanghebbende voor 
         de Nederlandse belastingheffing als transparant moest worden aangemerkt. De rechtbank 
         volgt belanghebbende hierin niet. In paragraaf 7 van het besluit is met betrekking tot de lijst 
         immers opgemerkt dat die een indicatief karakter heeft, omdat de kwalificatie in individuele 
         gevallen anders kan uitpakken (bijvoorbeeld door verandering van wet- en regelgeving van 
         het land van oprichting). In diezelfde paragraaf staat ook dat de belastingplichtige die 
         zekerheid wil over de kwalificatie van het buitenlandse samenwerkingsverband een verzoek 
         kan indienen bij de inspecteur. Dat bevestigt het indicatieve karakter van de lijst. Het beroep 
         op het vertrouwensbeginsel kan op dit punt niet slagen. 
       
       
     
     
       4.16. 
       
         Ook kan aan het stuk van de ontvanger met dagtekening 7 december 2018 geen in 
         rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend. Uit het stuk kon en mocht belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs niet afleiden dat de inspecteur 
         zich niet, of niet langer, op het standpunt zou stellen dat belanghebbende niet-transparant is 
         voor de Nederlandse belastingheffing. Daarom slaagt ook op dit punt het beroep op het 
         vertrouwensbeginsel niet. Het gelijk is aan de inspecteur.’ 
       
       
     
     
       4.14. 
       Het hof maakt dit oordeel en de gronden waarop het berust tot de zijne. Voor zover belanghebbende voorts stelt vertrouwen te kunnen ontlenen aan de door haar overgelegde publicaties faalt deze stelling reeds aangezien dit geen publicaties zijn die door of namens de Belastingdienst zijn opgesteld, waardoor niet voldaan wordt aan de in r.o. 4.14 door de rechtbank geschetste voorwaarden.  
       
       
         
           Vraag 3 (gelijkheidsbeginsel)  
         
       
       
     
     
       4.15. 
       Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel aangevoerd dat haar gemachtigde acht LLP’s in diens klantenbestand heeft die onder de bevoegdheid van de Belastingdienst kantoor Eindhoven vallen en die in vergelijkbare situaties verkeren. Belanghebbende heeft in de beroepsfase en in het hoger beroepschrift aangevoerd dat vier van deze LLP’s door de inspecteur zijn aangemerkt als transparant. Ter zitting bij het hof heeft belanghebbende dit aantal bijgesteld naar vijf. De resterende LLP’s zijn volgens belanghebbende door de inspecteur aangemerkt als niet-transparant.  
       
     
     
       4.16. 
       De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat aan de voorwaarden is voldaan waaronder een beroep gedaan kan worden op het gelijkheidsbeginsel.  
       
     
     
       4.17. 
       Het hof stelt, evenals de rechtbank, voorop dat van schending van het gelijkheidsbeginsel sprake kan zijn indien (1) de, zogenoemde, meerderheidsregel wordt geschonden, (2) de inspecteur een begunstigend beleid voert dan wel (3) ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging.  
       
     
     
       4.18. 
       Naar het oordeel van het hof is geen sprake van een situatie waarin de meerderheidsregel wordt geschonden aangezien belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft gesteld dat in de meerderheid van alle met haar vergelijkbare gevallen de kwalificatie “transparant” is gehanteerd. Het hof merkt hierbij op dat belanghebbende van het onjuiste standpunt lijkt uit te gaan dat voldoende zou zijn indien zij aannemelijk zou maken dat in de meerderheid van de bij haar gemachtigde bekende gevallen van die kwalificatie is uitgegaan. Aan de bewering van belanghebbende ter zitting van het hof dat de acht aangedragen gevallen ook samenwerkingsverbanden met slechts één natuurlijk persoon betreffen, gaat het hof voorbij, reeds omdat deze bewering niet is onderbouwd en niet strookt met de bevindingen van de inspecteur vermeld in het verweerschrift in hoger beroep.    
     
     
       4.19. 
       Dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging is, naar het oordeel van het hof, niet gebleken.  
       
       
         
           Vraag 4 (belastbaar bedrag; loonkosten)  
         
       
       
     
     
       4.20. 
       Voor het geval belanghebbende als vennootschapsbelastingplichtig lichaam aangemerkt dient te worden en haar beroep op voormelde algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet slagen, heeft zij het standpunt ingenomen dat de aanslag tot nihil verminderd dient te worden, aangezien dan aftrek toegestaan dient te worden van € 120.000 aan loonkosten. Het gaat hierbij om loonkosten in verband met door [A] verrichte werkzaamheden. Belanghebbende heeft in dit verband een door [BV 3] uitgeschreven “self billing factuur” met factuurdatum 1 februari 2014 overgelegd.  
       
     
     
       4.21. 
       De inspecteur betwist dat er door belanghebbende loonkosten zijn gemaakt. Daarbij wijst de inspecteur op de omstandigheid dat deze inkomsten bij [A] niet als loon zijn belast. Hierdoor is niet voldaan aan de voorwaarden waaronder aftrek van loonkosten toegestaan kan worden.  
       
     
     
       4.22. 
       Het hof stelt voorop dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat (en tot welk bedrag) loonkosten zijn gemaakt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd is onvoldoende om aan deze bewijslast te voldoen. De enkele omstandigheid dat het bedrag van € 120.000 overeenstemt met het door [A] in de aangifte IB/PVV 2014 aangegeven bedrag aan winst vóór toepassing van de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling en dat [A] werkzaamheden heeft verricht voor belanghebbende is hiertoe onvoldoende, aangezien eventuele betalingen van belanghebbende aan [A] ook kunnen duiden op de uitbetaling van dividend. De door belanghebbende overgelegde factuur leidt niet tot een ander oordeel.  
       
     
     
       4.23. 
       Uit het vorenoverwogene volgt dat het hof geen aanleiding ziet om aftrek te verlenen in verband met loonkosten.  
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       4.24. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.  
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.25. 
       Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.  
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.26. 
       Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.  
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep ongegrond; 
       
       
         bevestigt de uitspraak van de rechtbank.  
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, W.A.P. van Roij en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 januari 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
       J.M.A. van Rooij-Beckers	J.M. van der Vegt  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
   
   
      Vgl. Hoge Raad 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2292.  
   
   
      ECLI:NL:GHDHA:2020:2016.  
   
   
      Zie ook Gerechtshof Den Haag, 11 augustus 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2016, r.o. 5.2.5.  
   
   
      Hoge Raad 24 november 1976, BNB 1978/13. 
   
   
      Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9, blz. 8, linkerkolom.  
   
   
      Vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069.