ECLI: ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ7724

Titel: ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ7724 Rechtbank Breda , 29-04-2011 / 05/805

Gerecht: Rechtbank Breda

Datum uitspraak: 2011-04-29

Zaaknummer: 05/805

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ7724

---

Aansprakelijkheidstelling werknemer LB/PH (38, lid 1 IW’90) 
       
       Aan een NV zijn naheffingsaanslagen LB/PH opgelegd. Na het faillissement van de NV wordt belanghebbende, voormalig CEO van de NV, als werknemer aansprakelijk gesteld voor de onrechte niet ingehouden LB/PH over de aan hem verleende opties en (kwijtscheldingen van) leningen. In geschil is of dat terecht is. Ook de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting is in geschil. 
       
       De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld. De naheffingsaanslagen over de verschillende naheffingstijdvakken (en hierdoor de aansprakelijkheidsstelling) worden wel verminderd omdat:  
       
       -          een tweetal opties buiten het heffingstijdvak zijn toegekend, 
       
       -          door de inspecteur niet aannemelijk is gemaakt dat alle leningen zijn kwijtgescholden, 
       
       -          aannemelijk is dat is voldaan aan de voorwaarden voor de forfaitaire waardering van een aantal optiecontracten.

RECHTBANK BREDA 
       Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer 
     
     
     Procedurenummer: AWB 05/805 
     
     Uitspraakdatum: 29 april 2011 
     
     Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
     
     
       [eiser], wonende te [woonplaats], België, 
       eiser, 
     
     
     en 
     
     
       de ontvanger van de Belastingdienst Oost-Brabant/kantoor Eindhoven, 
       verweerder.  
     
     
     Eiser en verweerder worden hierna belanghebbende en ontvanger genoemd.  
     
     1.Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1.De ontvanger heeft belanghebbende, bij beschikking van 7 januari 2004, op grond van artikel 38, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) voor een bedrag van € 2.668.072 aansprakelijk gesteld voor de door [werkgever] NV gevestigd te 's Hertogenbosch (hierna [werkgever]) te zijnen aanzien niet ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) ter zake van de in de periode 1995 tot en met 2000 met belanghebbende afgesloten optiecontracten en leenovereenkomsten.   
     
     1.2.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 16 februari 2004, ingekomen bij de ontvanger op 16 februari 2004, bezwaar gemaakt. 
     
     1.3.Belanghebbende heeft bij brief van 11 maart 2005, ingekomen bij de rechtbank op 14 maart 2005, beroep ingesteld bij de rechtbank tegen de (fictieve) weigering van de ontvanger om uitspraak te doen op zijn bezwaar van 16 februari 2004 tegen de beschikking aansprakelijkstelling. Daarbij is door de griffier een griffierecht van belanghebbende geheven van € 37. 
     
     1.4.Belanghebbende heeft bij brief van 26 april 2005, ontvangen bij de rechtbank op 27 april 2005, verzocht om een versnelde behandeling. 
     
     1.5.De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.6.Belanghebbende heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de ontvanger. 
     
     1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 augustus 2005 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbendes gemachtigde mr. [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Amsterdam, bijgestaan door mrs. [gemachtigde A] en [gemachtigde B], alsmede namens de ontvanger, [gemachtigde C] en namens de inspecteur die de aan de aansprakelijkheidsstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslagen heeft opgelegd (hierna: de inspecteur) mr. [gemachtigde D] en [gemachtigde E]. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 7 juni 2006 aan partijen is gestuurd.  
     
     1.8.De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat.  
     
     1.9.De ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2005 de beschikking aansprakelijkstelling gewijzigd in die zin dat het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld is verminderd tot € 2.176.821. Bij deze uitspraak is het verzoek om proceskostenvergoeding afgewezen. Bij brief van 28 november 2005 heeft de ontvanger een aanvulling op de uitspraak op bezwaar aan de rechtbank en de wederpartij gestuurd. 
     
     1.10.Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. De rechtbank heeft de ontvanger verzocht belanghebbende inzage te verstrekken in door belanghebbende genoemde stukken.  
     
     1.11.Partijen hebben een uitnodiging gekregen voor de zitting van 22 februari 2006, waarvoor de rechtbank, op verzoek van belanghebbende, als getuige [getuige A] had opgeroepen. Wegens verhindering van getuige is de zitting verdaagd.  
     
     1.12.Belanghebbende heeft vóór deze zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de ontvanger. 
     
     1.13.Partijen hebben voor de tweede zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     1.14.Belanghebbende heeft de rechtbank bij brief van 6 april 2006 verzocht de zitting van 24 april 2006 te splitsen. De rechtbank heeft dit verzoek bij brief van 10 april 2006 afgewezen. 
     
     
       1.15.Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2006 te Breda.  
       Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende met tolk, mevrouw [tolk], gemachtigde mr. [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Amsterdam, bijgestaan door mrs. [gemachtigde F] en [gemachtigde B], alsmede namens de ontvanger, [gemachtigde C] en namens de inspecteur mr. [gemachtigde D] en [gemachtigde E]. Tijdens deze zitting is de getuige [getuige A] gehoord. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota’s behorende bijlagen. De rechtbank rekent deze pleitnota’s en de daarbij behorende bijlagen tot de stukken van het geding. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 7 juni 2006 aan partijen is gestuurd. Na een verzoek van belanghebbende is een gewijzigd proces-verbaal op 19 juli 2006 aan partijen gestuurd. 
     
     
     1.16.De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft de rechtbank partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en stukken in te zien. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding. 
     
     1.17.Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     1.18.Bij brief van 28 juli 2006 verzoekt belanghebbende de rechtbank om een voorlopig oordeel inzake de bewijslastverdeling. De rechtbank wijst bij brief van 17 augustus 2006 dit verzoek af en verzoekt belanghebbende om invulling te geven aan zijn getuigenaanbod. Bij brief van 20 september 2006 verstrekt belanghebbende een lijst met 15 getuigen. De rechtbank stelt belanghebbende, bij brief van 2 oktober 2006, in de gelegenheid om tijdens de zitting van 11 januari 2007 vier getuigen mee te brengen. Op verzoek van belanghebbende wordt [getuige B] door de rechtbank opgeroepen om op 11 januari 2007 ter zitting te verschijnen. 
     
     
       1.19.Het derde onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 januari 2007 te Breda.  
       Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende met tolk, mevrouw [tolk] gemachtigde mr. [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Amsterdam, bijgestaan door mrs. [gemachtigde F] en [gemachtigde B], alsmede namens de ontvanger, [gemachtigde C] en namens de inspecteur mr. [gemachtigde D], [gemachtigde E] en mr. [gemachtigde G]. Tijdens deze zitting zijn de getuigen [getuige C] en [getuige B] gehoord. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 12 januari 2007 aan partijen is gestuurd.  
     
     
     1.20.De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat, dat op zitting van 26 januari 2007 de getuigen [getuige D] en [getuige E] gehoord worden gehoord en dat partijen daarna de gelegenheid krijgen om hierop schriftelijk te reageren. 
     
     1.21.Wegens verhindering van beide getuigen is de voor 26 januari 2007 geagendeerde zitting uitgesteld. 
     
     1.22. Bij brieven van 12, 16 en 19 januari 2007 verzoekt gemachtigde aan de rechtbank om onder andere inzending van het integrale dossier door de ontvanger. De ontvanger heeft hierop, via tussenkomst van de rechtbank, bij brief van 7 februari 2007 gereageerd. 
     
     
       1.23.Het vierde onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 februari 2007 te Breda.  
       Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende met tolk, mevrouw [tolk] gemachtigde mr. [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Amsterdam, bijgestaan door mr. [gemachtigde F], alsmede namens de ontvanger, [gemachtigde C] en namens de inspecteur [gemachtigde E] en mr. [gemachtigde G]. Tijdens deze zitting zijn de getuigen [getuige D] en [getuige E] gehoord. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de vragen voor de getuigen behorende bijlagen.  
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 5 maart 2007 aan partijen is gestuurd.  
     
     
     1.24.De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat.  
     
     1.25.Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de ontvanger. 
     
     1.26.Belanghebbende heeft de rechtbank bij brief van 22 maart 2007 gevraagd uitstel voor het indienen van de gronden te verlenen in verband met overleg met de ontvanger om tot een oplossing te komen. Bij brieven van 3 en 8 mei 2007 van partijen is de rechtbank verzocht de procedure voort te zetten. 
     
     1.27.Op verzoek van belanghebbende wordt de zitting van 21 juni 2007 uitgesteld. 
     
     1.28.Het vijfde onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2007 te Breda. Tijdens deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers 05/805, 05/4636, 06/5632 en 06/5633. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende met tolk, mevrouw [tolk], gemachtigde mr. [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Amsterdam, bijgestaan door mr[gemachtigde B], alsmede namens de ontvanger, [gemachtigde C] en namens de inspecteur [gemachtigde E] en mr. [gemachtigde G]. Tijdens deze zitting zijn de getuigen mr. [getuige F] en mr. [getuige G] gehoord. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de vragen voor de getuigen behorende bijlagen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 11 december 2007 aan partijen is gestuurd.  
     
     1.29. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat.  
     
     1.30.Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met 5 bijlagen gefaxt aan de rechtbank en de wederpartij, welke pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De rechtbank rekent deze pleitnota met 5 bijlagen tot de stukken van het geding. 
     
     1.31.Het zesde onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2008 te Breda. Tijdens deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers 05/805, 05/4636, 06/5632 en 06/5633. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende met tolk, mevrouw [tolk], gemachtigde mr. [gemachtigde], gevestigd te Amsterdam, bijgestaan door mr[gemachtigde B], alsmede namens de ontvanger [gemachtigde C] en namens de inspecteur [gemachtigde E] en mr. [gemachtigde G]. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat een nadere mondelinge behandeling achterwege kan blijven. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 14 februari 2008 aan partijen is gestuurd.  
     
     1.32.De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft de rechtbank de ontvanger verzocht te reageren op de pleitnota van belanghebbende met bijlagen. Na deze reactie krijgen beide partijen nog een mogelijkheid hierop te reageren. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding. 
     
     2.Feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:  
     
     2.1.1. Aan [werkgever] zijn onder meer de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd.  
     
     
       Tijdvak	aanslagnummer	dagtekening	belasting (ƒ)	heffingsrente (ƒ)	boete (ƒ)	totaal (ƒ) 
       1995	[nummer] A.01.550.0 	20-dec-00	1.550.016	244.624			1.794.640 
       1996/1997	[nummer] A.01.750.6 	14-sep-01	4.814.198	646.372			5.460.570 
       1998/2000	[nummer] A.01.050.6 	14-sep-01	782.033	48.659		6.421	837.113 
       Juli 2001	[nummer].A.01.7506	14-sep-01					73.167 
       Totaal								8.165.490 
       totaal in  €								3.705.338 
     
     
     De eerste drie van voormelde naheffingsaanslagen betreffen nagenoeg uitsluitend ter zake van afgesloten optiecontracten en leenovereenkomsten nageheven loonheffing. [werkgever] heeft tegen die naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar van 21 maart 2002 is op deze bezwaren beslist. Het bezwaar tegen de aanslag voor het tijdvak 1995 is afgewezen. De bezwaren betreffende de tijdvakken 1996 tot en met 1997 en 1998 tot en met 2000 zijn toegewezen waarbij de nageheven belasting is verminderd tot respectievelijk ƒ 4.813.827  (€ 2.184.419) en ƒ 781.692 (€ 354.716). Er is geen beroep tegen deze uitspraken ingesteld zodat de naheffingsaanslagen op 2 mei 2002 onherroepelijk zijn geworden. [werkgever] heeft de aanslagen gedeeltelijk niet betaald. 
       
     2.1.2. In de ter toelichting op de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1995 verzonden brief van de inspecteur aan [werkgever] van 13 december 2000 is vermeld dat van het totale bedrag aan nageheven loonheffing een bedrag van fl. 876.029 (€ 397.524) betrekking heeft op belanghebbende. In de uitspraak op het bezwaar tegen deze aanslag vermeldt de inspecteur dat [werkgever] in het tijdvak 1995 fl. 1.672.596 (€ 758.991) te weinig aan loonheffing heeft ingehouden waarvan fl. 1.283.159 (€ 582.272) met betrekking tot belanghebbende. 
     
     2.1.3. Uit de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1996 tot en met 1997 blijkt dat van het totale bedrag aan nageheven loonheffing na bezwaar ad fl. 4.813.827 (€ 2.184.419) een bedrag van fl. 4.253.862 (€ 1.930.318) betrekking heeft op belanghebbende. 
     
     2.1.4. Van de nageheven loonheffing voor het tijdvak 1998 tot en met 2000 na bezwaar ad fl. 781.692 (€ 354.716) heeft een bedrag van fl. 655.326 (€ 297.374) betrekking op belanghebbende. 
     
     2.2.Belanghebbende is bij aangetekende brief van 7 januari 2004 aansprakelijk gesteld tot een bedrag van € 2.668.072 te betalen vóór 7 maart 2004 op een in de brief vermelde bankrekening. Naast een specificatie van de per kalenderjaar nageheven loonheffing (zie 2.9 hierna) vermeldt de beschikking in de aanhef het volgende: 
     
     
       "U was in de periode 1995 tot en met 2000 in dienst bij [werkgever] NV (hierna te noemen [werkgever]). U heeft met [werkgever] in die periode één of meerdere optiecontracten afgesloten. Over de rechten die hieruit voortvloeiden is ten onrechte geen loonheffing ingehouden en afgedragen. Die niet ingehouden loonheffing is inmiddels bij [werkgever] nageheven. [werkgever] heeft deze belastingaanslag niet betaald en heeft hiermee niet aan haar verplichtingen voldaan.  
       U heeft de inspecteur niet in kennis gesteld van het feit dat uw werkgever nalatig was ten aanzien van de inhoudingsplicht. U was in die periode werknemer van [werkgever] en bent op grond van artikel 38 lid 1 van de Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk voor deze ten onrechte niet ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen. 
       Hierna vindt u een specificatie van en een toelichting op het bedrag waarvoor u aansprakelijk bent gesteld.  
       Wat moet u betalen?  
       U bent aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 2.668.072.  
       Toelichting op de nageheven loonbelasting  
       Hierna volgt een kopie van - uitsluitend - de onderdelen uit de uitspraken op bezwaarschriften tegen de naheffingsaanslagen loonheffing die op uw situatie betrekking hebben. De bedragen zijn weergegeven in guldens, tenzij vermeld is dat bedragen in euro's zijn weergegeven." 
     
     
     2.3. Belanghebbende is op 1 september 1993 aangetrokken bij [werkgever] als bestuurder in de functie van Chief Executive Officer (CEO). Hij is daarbij tevens aangesteld als medebestuurder van de [de Stichting] (hierna de Stichting). Op 5 november 2001 is door de Raad van Commissarissen (RvC) een interim CEO aangesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 16 november 2001 aan de RvC meegedeeld terug te treden als CEO.  
     
     2.4. De Stichting houdt 50, vanaf 10 augustus 2000 na een aandelensplitsing: 100, prioriteitsaandelen in [werkgever]. De overige aandelen in [werkgever] waren aan de Amsterdamse effectenbeurs genoteerd. [werkgever] heeft een Management and Employee Share Option Plan. In het kader van dit plan reserveert de Stichting het aantal opties op aandelen [werkgever] dat beschikbaar is voor toekenning. De opties worden daarna door de CEO toegekend aan het personeel en door de RvC toegekend aan de CEO. Het plan en de optieovereenkomsten zijn door een gerenommeerd belastingadvieskantoor geconcipieerd. De concrete uitvoering is steeds door [werkgever] zelf gedaan. Ter zake van het optieplan en de uitvoering daarvan is geen loonheffing door [werkgever] ingehouden en afgedragen. 
     
     
       2.5.In 1998 heeft vanwege de belastingdienst bij [werkgever] een boekenonderzoek plaatsgevonden ten behoeve van de heffing van vennootschapsbelasting en omzetbelasting. Dit onderzoek is afgerond met een rapportage van 7 december 1998.  
       Bij brief van de inspecteur, van 17 april 2000 aan de accountant van [werkgever], waarbij kennelijk aan dit boekenonderzoek wordt gerefereerd, wordt in verband met een bedrijfsbezoek op 26 april 2000 gevraagd een aantal stukken ter inzage gereed te hebben.  
       Bij brief van de inspecteur aan de accountant van [werkgever] van 27 april 2000 wordt in aanvulling op het boekenonderzoek van 26 april 2000 een aantal stukken opgevraagd, vragen gesteld en wordt [werkgever] gewezen op haar plicht de gevraagde informatie te verstrekken op straffe van omkering van de bewijslast.  
       Bij brief van de accountant van [werkgever] aan de inspecteur van 18 mei 2000 zijn in kopie verstrekt het verloop van de opties voor de jaren 1995 tot en met 1997 en is toegezegd dat de definitieve gegevens vóór 1 augustus 2000 zullen worden aangeleverd. 
       Blijkens de brief van de inspecteur aan [werkgever], ter attentie van de heer [getuige B]  - controller van [werkgever] -, van 10 augustus 2000 is op 9 augustus 2000 afgesproken dat op 17 augustus 2000 de inspecteur aan [werkgever] een bezoek zal brengen en dat dan stukken met betrekking tot de optieregeling ter inzage zullen liggen.  
       Blijkens een faxbericht van de inspecteur van 22 november 2000 aan [werkgever], ter attentie van de heer [getuige B], heeft op 12 oktober 2000 een bedrijfsbezoek bij [werkgever] plaatsgevonden en heeft de inspecteur nadere stukken opgevraagd met betrekking tot de optieregeling. De tot de stukken van het geding behorende kopieën van dit faxbericht zijn geanonimiseerd. Blijkens een faxbericht van de inspecteur aan  [werkgever], ter attentie van de heer [getuige B], zijn op de data 10 augustus 2000, 28 september 2000, 16 oktober 2000, 1 november 2000, 13 november 2000 en 20 november 2000 besprekingen geweest waarbij nog vragen onbeantwoord zijn gebleven.  
       Bij brief van [werkgever], ondertekend door de heer [getuige B], aan de inspecteur van 1 december 2000 is meegedeeld wat de werkwijze is met betrekking tot de optieregeling. 
       Blijkens een brief van de inspecteur aan [werkgever], ter attentie van de heer [getuige B], van 12 december 2000 is er telefonisch contact geweest en worden nog enkele vragen gesteld. De tot de stukken van het geding behorende kopie is geanonimiseerd. 
       Blijkens de brief van de inspecteur aan [werkgever] van 12 december 2000 is daarop gereageerd, van welke reactie elk stuk in de onderhavige zaak ontbreekt, en stelt de inspecteur aanvullende vragen naar aanleiding van die reactie.  
       Bij brief van de inspecteer aan [werkgever], ter attentie van de heer [getuige B], van 13 december 2000 wordt de naheffingsaanslag over het jaar 1995 aangekondigd. De tot de stukken van het geding behorende kopie is gedeeltelijk geanonimiseerd.  
       Blijkens de brief van de inspecteur aan [werkgever], ter attentie van belanghebbende, van 19 april 2001 heeft de heer [getuige B] de inspecteur op 21 februari 2001 toegezegd voor 12 maart 2001 nog enige informatie te verstrekken. Bij fax van 9 maart 2001 heeft de heer [getuige B] aan de inspecteur bericht dat die datum door onvoorziene omstandigheden onhaalbaar is en dat hij zal streven voor 14 maart 2001 aan het gevraagde te voldoen. Bij de brief van 19 april 2001 worden aan [werkgever] nog de openstaande vragen gesteld en wordt [werkgever] gewezen op de plicht de gevraagde informatie te vertrekken op straffe van omkering van de bewijslast.  
       Bij brief van de inspecteur aan de accountant van belanghebbende van 25 april 2001 wordt verwezen naar een brief van die accountant aan de inspecteur van 20 april 2001, brieven van de inspecteur aan de accountant van 18 april 2001 en 14 maart 2001 en de reactie van de accountant van 5 april 2001. Van al deze brieven is geen kopie overgelegd. In de brief van 25 april 2001 worden nog enkele vragen gesteld en wordt een boete ter zake van een loonbetaling in 1999 aangekondigd. Deze brief is op gelijke datum in kopie aan [werkgever], ter attentie van belanghebbende, verzonden. 
       Bij brief van de inspecteur aan [werkgever], ter attentie van belanghebbende, van 10 juli 2001 wordt verwezen naar bovenvermelde brieven van de inspecteur van april 2001 en wordt meegedeeld dat niet binnen de bij die brieven gestelde termijn is voldaan aan de informatieplicht. De in de brief van 10 juli 2001 vermelde correspondentie tussen de inspecteur en [werkgever] maakt geen deel uit van de stukken van het geding. De inspecteur geeft nog een laatste termijn en kondigt aan dat indien de gevraagde informatie niet wordt verstrekt, de inspecteur de wel bij deze bekende feiten naar eigen inzicht zal interpreteren. 
       Bij brief van de ontvanger aan [werkgever] met dagtekening 13 september 2001 is aan [werkgever] onder meer meegedeeld dat het uitstel van betaling betreffende de naheffingsaanslag loonheffing over het jaar 1995 is ingetrokken.  
       Bij brieven van de inspecteur aan [werkgever], ter attentie van de directie, gedagtekend 14 september 2001 worden de naheffingsaanslagen over het tijdvak 1996 tot en met 1997 en de naheffingsaanslag over het tijdvak 1998 tot en met 2000 aangekondigd.  
       Op 14 september 2001 zijn met betrekking tot onder andere de in 2.1 genoemde naheffingsaanslagen door de belastingdeurwaarder om 14:55 uur dwangbevelen met bevelen tot betaling uitgereikt aan [werkgever] en aan belanghebbende als directeur van [werkgever] betekend.  
       Op 14 september 2001 is proces-verbaal van beslag op roerende zaken opgemaakt aan het adres van [werkgever] waarbij het beslag na ongehinderde toegang is gelegd om 14:55 uur. Van het proces-verbaal is een afschrift op die dag om 19:50 uur overhandigd aan belanghebbende als directeur van [werkgever]. Het beslag is gelegd voor onder meer de in 2.1 genoemde belastingaanslagen. 
     
     
     2.6.Op 12 tot en met 16 januari 1998 is door de looninspecteur van de bedrijfsvereniging een looncontrole uitgevoerd. Het rapport daarvan van 19 januari 1998 vermeld met betrekking tot de aandelenoptieregeling het volgende: 
     
     
       "4.3.6. Aandelenoptie regeling 
       Tot en met 1996 kwamen alleen de directieleden in aanmerking voor bovengenoemde regeling. Met ingang van 1997 is deze regeling toegankelijk voor het volledige (in vaste dienst) zijnde personeel.  
     
     
     Het bedrag wat normaliter tot het loon wordt gerekend (op grond van de 7,5% regeling) wordt door het personeel netto betaald middels een direct opeisbare rentedragende personeelslening.  
     
     Gezien het feit dat de tot het loon te rekenen bedragen op grond van de zogenaamde 7,5% regeling, die¬nen te worden verminderd met het bedrag dat de werkgever aan diens werknemer in rekening brengt, wordt bijtelling tot het loon op grond van de huidige regeling terecht achterwege gelaten." 
     
     2.7.De Stichting heeft blijkens de stukken van het geding onder meer tot de volgende reserveringen besloten: 
     
     
       datum besluit		aantal	uitoefenprijs 
       14 maart 1995		400.000	ƒ 4,30  
       28 februari 1996	250.000	ƒ 7,56  
       15 juli 1996		250.000	ƒ 10,50  
       11 november 1997	700.000	ƒ 17,00  
       12 december 1997	72.500	ƒ 15,50  
       12 december 1997	727.500	ƒ 15,50  
       14 oktober 1999	500.000	€ 8,80  
       14 oktober 1999	200.000	€ 8,80  
       9 december 1999	500.000	€ 13,75  
       22 mei 2000		800.000	€ 16,50  
       10 april 2001		2.000.000	€ 4,35  
     
     
     2.8.1.Belanghebbende is met [werkgever] overeengekomen als onderdeel van zijn beloning dat hij recht heeft op 200.000 opties per jaar. Na de eerdervermelde aandelensplitsing bedraagt dit aantal 400.000. Belanghebbende is met [werkgever] de volgende, onder de door de inspecteur aangebrachte nummering en tot de stukken van het geding behorende, optieovereenkomsten  aangegaan.  
     
     
       nr	datum overeenkomst	aantal	Uitoefenprijs 	looptijd optie (jr)	bedrag lening in ƒ	rente lening	looptijd lening (jr)	target 
       5	24 september 1993	500.000	ƒ 1,40	5		52.500,00		-	10		nee 
       6	9 februari 1995		230.000	ƒ 4,00	10		69.000,00		-	10		nee 
       7	15 maart 1995		400.000	ƒ 4,30	10		129.000,00		-	10		ja 
       9	7 maart 1996		248.500	ƒ 7,56	5		140.899,50		5%	5		nee 
       11	16 juli 1996		200.000	ƒ 10,50	5		157.500,00		5%	5		nee 
       16	14 november 1997	664.500	ƒ 15,50	5		772.481,25		5%	5		nee 
       	14 oktober 1999	500.000	€ 8,80	4		930.847,00		0%	-		nee 
     
     
     2.8.2. Bij de overeenkomst van 9 februari 1995 wordt per 21 december 1994 de optie toegekend. De hiervoor gesloten leenovereenkomst is gedagtekend 21 december 1994. 
     
     
       2.8.3. De overeenkomst uit maart 1995 kent een zogenoemde target voor de jaren 1995 en 1996. Met betrekking tot deze targets is in het desbetreffende contract het volgende bepaald: 
       “(…) 
       Artikel 9:	Vervallen van de opties bij het niet behalen van de targets, terugbetalingsverplichting. 
     
     
     
       Bij het niet behalen van de targets in de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 1996 vervalt een deel van de toegekende opties als bedoeld in (…), waarbij er vanuit wordt gegaan dat aan de jaren 1995 en 1996 het in (…) bedoelde aantal wordt toegerekend als volgt: 
       1995:		200.000 stuks 
       1996:		200.000 stuks 
       De aan een jaar toe te rekenen opties vervallen indien de aan het jaar gekoppelde target niet wordt behaald. Indien en voorzover in gevallen als bedoeld in (…) reeds zijn uitgeoefend, treedt in de plaats van een vervallen van de opties als bedoeld in (…) een terugbetalingsverplichting van het te realiseren voordeel. De terugbetalingsverplichting is per aandeel gelijk aan de slotkoers van de aandelen op de Parallelmarkt van de effectenbeurs te Amsterdam per de datum dat een omstandigheid als bedoeld in de eerste volzin zich voordoet minus de uitoefenprijs alsmede de door de werknemer betaalde optiepremie.” 
     
     
     
       2.8.4. Bij alle optieovereenkomsten behoren leenovereenkomsten. De voor de opties te betalen premie werd geheel of gedeeltelijk geleend van [werkgever]. Vanaf de overeenkomst uit 1996 zijn de overeenkomsten gesteld in het Engels. De clausule betreffende een mogelijke kwijtschelding luidt tot 1996 als volgt: 
       "Geldnemer is gehouden (het saldo van) de lening geheel af te lossen tenzij hierover door de Raad van Commissarissen anders wordt besloten op het moment dat het dienstverband tussen geldnemer en geldgever eindigt, anders dan door arbeidsongeschiktheid, pensionering of overlijden van geldnemer. Bij overlijden van geldnemer zijn zijn opvolgers krachtens erfrecht gehouden de lening of het saldo hiervan binnen zes maanden af te lossen. Achterwege laten van aflossing wordt vervangen door een andere "Overeenkomst van geldlening", waarbij geldgever zich het recht voorbehoud van deze Overeenkomst afwijkende bepalingen op te nemen. 
     
     
     
       Artikel 7 
       De lening zal door geldgever voor het nog openstaande bedrag worden kwijtgescholden indien de geldgever voor (…) wordt overgenomen door een derde al dan niet door middel van overname of fusie. De lening zal voorts door geldgever voor het nog openstaande bedrag worden kwijtge¬scholden voor zover nog geen gebruik is gemaakt van de optie voor (…). Hierbij wordt de lening geacht pro rato betrekking te hebben op de verleende opties, zodat per optie (…) is geleend. 
       De terzake van de kwijtschelding eventueel verschuldigde loon- en/of inkomstenbelasting is voor rekening van geldnemer." 
     
     
     
       Deze clausule luidt vanaf 1996 als volgt: 
       "(…) 
       The money borrower is obliged to repay the loan in full at such time as the employment contract between the money borrower and the money lender shall terminate for reasons other than the disability, premature retirement, retirement or death of the money borrower, unless the employment contract between the money borrower and the money lender shall terminate due to the dismissal of the money borrower at the initiative of the money lender.  
       Should the money borrower die, his legal successors shall be obliged, according to succession rights, to repay the loan or the balance thereof within six months. Should such repayment not take place the first loan contract shall be replaced by another "Loan contract" in which the money lender retains the right to include conditions deviating from those in the contract at hand. 
     
       
     
       Article 7  
       The obligation to repay the amount still open shall be cancelled if the money lender is taken over prior to (…) by a third party, whether or not by means of a take-over or merger. The obligation to repay the amount of the loan still owed shall be cancelled by the money lender if and for in so far as no use shall have been made of the option prior to (…). In such case the loan shall be considered to apply proportionate to the options granted, such that per option (…) shall have been borrowed. 
        Any obligation to pay wage and/or income tax associated with the cancellation shall be for the account of the money borrower." 
     
     
     
       De clausule luidt in het contract van 14 oktober 1999 als volgt: 
       "Article 6  
       The borrower is obligated to repay the loan if and for in so far as he may in any form alienate the shares acquired according to the option rights specified in the preamble to this contract. Each loan payment instalment shall take place proportionate to the shares alienated at any given time.  
       The borrower is at all times authorized to repay the loan in full or in part, except in the cases referred to in the preceding sentences, against full discharge. The borrower is required to repay the loan or the remainder of the loan in full, unless the Board decides otherwise at such time as the employment agreement between the borrower and the lender ends for reasons other than the disability, retirement or death of the borrower.  
       Should the borrower die, his legal successors shall be obliged, according to succession rights, to repay the loan of the balance thereof within six months. Should such repayment not take place this loan contract shall be replaced by another "loan contract" based on the same principles as the contract at hand whilst the lender retains the right to include conditions deviating from those in the contract at hand.". 
     
     
     
       2.9.De ontvanger heeft zich, in meer of mindere mate in navolging van de inspecteur, op de volgende standpunten gesteld:  
       -Een aantal optiecontracten voldoet niet aan de voorwaarden voor toepassing van de zogenaamde 7,5%-regeling uit de loonbelastingwetgeving aangezien niet de juiste uitoefenprijs in aanmerking is genomen dan wel niet steeds een looptijd van maximaal 5 jaar in acht is genomen.  
       -Voor de leningen behorende bij de optieovereenkomsten 5, 6 en 7 is geen rente verschuldigd zodat de bespaarde rente als loon is aan te merken.  
       -Bij de overeenkomsten met nummers 5, 6, 7 en 9 gaat de ontvanger er vanuit dat niet steeds de uitoefenprijs is betaald en de lening niet is afgelost.  
       Een en ander werkt cijfermatig in totalen als volgt uit: 
     
     
     
       Contract	1995	1996	1997	1998	1999	2000	Totaal 
       5	734.468	194.361	11.071				939.900 
       6	209.001		386.827				595.828 
       7	339.690	333.645	1.404.170	281.156	723	207.531	2.566.915 
       7  aftrek							-339.690 
       9		285.085	2.748	2.748	2.748	106.018	399.347 
       11			3.071	3.071	3.071	3.071	12.284 
       16			1.659.884	15.063	15.063	15.063	1.705.073 
       Totaal in ƒ							5.879.657 
       Totaal in €							2.668.072 
     
     
     Hierbij is de ontvanger uitgegaan van de volgende genietingmomenten, overeengekomen uitoefenprijs, koers op dat moment en de waarde van de optie volgens het zogenaamde B&S-model. 
     
     
       contract		5	6	7	7	7	9	16 
       Uitoefenprijs (ƒ )	1,40	4,00	4,30	4,30	4,30	7,56	15,50 
       Koers (ƒ )		4,72	4,45	4,32	7,32	19,92	7,40	16,48 
       B&S-model (ƒ )		3,42	2,63	2,50	4,60	15,29	3,23	7,56 
       genietingsmoment	21-2-1995	9-2-1995	15-3-1995	8-3-1996	7-3-1997	7-3-1996	14-11-1997 
     
     
     2.10.De inspecteur heeft medio 2005 de administratie zoals die bij de accountant en de curatoren is opgeslagen, nogmaals geraadpleegd. Bij de uitspraak op bezwaar zijn de waarden van de opties op grond van het gelijkheidsbeginsel en met in achtneming van de forfaitaire waarderingsregel per 26 juni 1998 bijgesteld naar: 
     
     
       contract		5	6	7	7	7	9	16 
       waarde optie in ƒ 	3,30	1,65	1,53	3,37	15,54	1,33	3,79 
     
     
     
       Naast deze bijstelling is eveneens de rekening courant van belanghebbende bij [werkgever] gereconstrueerd, rekening houdend met betalingen die ter zake van de opties en leningen zijn gedaan. Daarbij zijn bij wijze van interne compensatie alsnog andere vermeende kwijtscheldingen alsmede andere vermeende loonbestanddelen ten grondslag gelegd aan de naheffingsaanslagen. De uit dat onderzoek resulterende herberekening van de aanslagen heeft geleid tot de herberekening van de aansprakelijkheid bij de uitspraak op bezwaar zoals hieronder vermeld.  
       				1995	1996 tm 1997	1998 tm 2000	Totaal 
       aansprakelijkheid per aanslag in €		582.272	1.942.570	297.375	 
       aansprakelijkheid per aanslag in € volgens herberekening	531.631	1.501.960	797.688	 
       aansprakelijkheid per aanslag in € na bezwaar		531.631	1.501.960	297.374	2.330.965 
       aftrek in € ivm contact 7						154.145 
       aansprakelijkheid na bezwaar in €					2.176.821 
     
     
     
       2.11[werkgever] heeft op 11 september 2001 haar betalingsonmacht gemeld aan de ontvanger. Surseance van betaling is op eigen verzoek aan [werkgever] verleend per 13 november 2001. [werkgever] is op [datum] 2001 failliet verklaard. De ontvanger heeft onder meer de onderhavige naheffingsaanslagen bij brief van 21 januari 2001 bij de curatoren aangemeld ter verificatie in het faillissement van [werkgever]. De ontvanger is met de curatoren overeengekomen dat hij de onderhavige naheffingsaanslagen zo veel mogelijk door middel van aansprakelijkstelling van de werknemers zal innen. 
       Belanghebbende heeft een vordering bij de curatoren aangemeld ter verificatie in het faillissement van [werkgever]. De curatoren hebben geen vorderingen van [werkgever] op belanghebbende in aanmerking genomen. 
     
     
     3.Geschil 
     
     3.1.In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
     
     
       Met betrekking tot de aansprakelijkstelling: 
       1.Staat de omstandigheid dat belanghebbende niet in Nederland woont aan de aansprakelijkstelling in de weg? 
       2.Is belanghebbende als CEO een werknemer in de zin van artikel 38 van de IW 1990? 
       3.Is op de aansprakelijkstelling artikel 49 van de IW 1990, zoals dat luidt vanaf 1 december 2002, van toepassing? 
       4.Is de beschikking in strijd met de wet, dan wel het wettelijk systeem opgelegd? 
       5.Is [werkgever] met betrekking tot de onderhavige belastingaanslagen in gebreke in de zin van artikel 49 IW 1990? 
       6.Heeft de ontvanger voldaan aan: 
       a. de verplichting belanghebbende op de hoogte te stellen van de gegevens betreffende de nageheven loonheffing (49, vijfde lid IW 1990), en  
       b. de verplichting alle stukken van het geding over te leggen (8:42 Awb)? 
       7.Heeft [werkgever], in verband met de omkering van de bewijslast, aan haar inlichtingverplichtingen voldaan, en zo nee, is dat te wijten aan belanghebbende? 
       8.Is belanghebbende te goeder trouw, mocht hij met inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijs menen dat [werkgever] aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen? 
       9.Is aansprakelijkstelling voor de loonheffing mogelijk als navordering van de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen niet meer mogelijk is? 
       10.Mag de belastingdienst in het geval dat zowel inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen bij de belastingplichtige kan worden geheven als loonheffing bij de werkgever,ervoor kiezen de belastingplichtige aansprakelijk te stellen voor de loonheffing in plaats van deze een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen op te leggen? 
       11.Is de aansprakelijkstelling voldoende gemotiveerd? 
       12.Houdt de onderhavige aansprakelijkstelling mogelijk een schending in van het eigendomsrecht (EVRM), het vrije kapitaalverkeer (EG-Verdrag) en schending van het Verdrag tussen Nederland en België ter voorkoming van dubbele belasting in? 
     
     
     
       Met betrekking tot de nageheven loonheffing: 
       13.Kan [werkgever] aan het boekenonderzoek in 1998 het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de inspecteur het standpunt had ingenomen dat ter zake van de optieregeling geen loonheffing verschuldigd was? 
       14.Is het de inspecteur toegestaan voor meerdere tijdvakken één naheffingsaanslag op te leggen? 
       15.Mag de ontvanger zich bij de bestreden uitspraak op bezwaar beroepen op de zogenaamde interne compensatie? 
       16.Had ter zake van de optiecontracten loonheffing moeten worden ingehouden en afgedragen? 
       17.Is terecht bespaarde rente tot het loon gerekend met betrekking tot de schuldig gebleven optiepremies? 
       18.Hebben er kwijtscheldingen plaatsgevonden, en zo ja, had daarvan dan loonheffing moeten worden ingehouden en afgedragen? 
     
     
     Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 4, 7, 8, 12 en 13 bevestigend en de overige vragen ontkennend. De ontvanger beantwoordt deze vragen in tegengestelde zin. 
     
     3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen ter zittingen hieraan is toegevoegd wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen. 
     
     3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling. De ontvanger concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     4.Beoordeling van het geschil 
     
     Met betrekking tot de aansprakelijkstelling: 
     
     Belanghebbende niet in Nederland woonachtig 
     
     4.1.Naar het oordeel van de rechtbank staat de omstandigheid dat belanghebbende in het buitenland woont niet aan de aansprakelijkstelling in de weg. Blijkens de tekst van artikel 38 van de IW 1990 ziet deze bepaling zowel op aansprakelijkstelling van in Nederland wonende aansprakelijkgestelden als op in het buitenland wonende aansprakelijkgestelden. Belanghebbendes beroep op de arresten van de Hoge Raad van 5 november 1999, nr. 16 702 (NJ 2000/139 en V-N 2000/53.22), en 19 april 2000, nr. 34 184 (BNB 2000/224), wordt verworpen nu het in die arresten gevallen betreft van inlenersaansprakelijkheid waarbij door een in het buitenland gevestigde inlener gebruik werd gemaakt van Nederlands personeel voor in het buitenland te verrichte werkzaamheden. Het onderhavige geval is daarmee gezien de te dezen vastgestelde feiten niet vergelijkbaar. De eerste in geschil zijnde vraag wordt derhalve ontkennend beantwoord. 
     
     Is belanghebbende werknemer 
     
     4.2.Op grond van artikel 2, eerste lid aanhef en onderdeel l, van de IW 1990 moet als werknemer in de zin van de IW 1990 worden verstaan de werknemer in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1994 is een werknemer de natuurlijk persoon die tot de inhoudingsplichtige in een privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Vaststaat dat belanghebbende in de onderhavige periode werkzaamheden heeft verricht voor [werkgever] tegen betaling van loon en dat hij daarbij verantwoording diende af te leggen jegens de RvC en de aandeelhouders. Naar het oordeel van de rechtbank is dan sprake van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting. Voor dat geval is belanghebbende aan te merken als werknemer in de zin van de IW 1990. De omstandigheid dat hij optrad in de functie van CEO doet aan het vorenstaande niet af. De tweede in geschil zijnde vraag wordt derhalve bevestigend beantwoord. 
     
     Is artikel 49 IW 1990 (tekst 2004) van toepassing? 
     
     4.3.Het in 2004 geldende artikel 49 van de IW 1990 is ingevoerd bij Wet van 12 september 2002 tot wijziging van de Invorderingswet 1990 (Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling) bekendgemaakt in Staatsblad 2002, nummer 478. Op grond van Artikel II en Artikel III van deze wet is artikel 49 in werking getreden op 1 december 2002 en is die tekst onder meer geldend voor de beschikkingen aansprakelijkstelling die vanaf die dag zijn genomen. De omstandigheid dat de aansprakelijkheid belastingaanslagen betreft die zien op tijdvakken gelegen vóór 1 december 2002 is daarbij niet van belang. De derde in geschil zijnde vraag wordt derhalve bevestigend beantwoord. 
     
     Is de onderwerpelijke beschikking in strijd met de wet opgelegd? 
     
     
       4.4.Het eerste en tweede lid van artikel 49 van de IW 1990 luiden in het onderhavige jaar als volgt: 
       "1. Aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald. Voor zover de aansprakelijkstelling betrekking heeft op een bestuurlijke boete, geschiedt zij met overeenkomstige toepassing van hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
       2. De ontvanger maakt de beschikking bekend door toezending als aangetekend stuk." 
     
     
     De rechtbank is van oordeel dat de aansprakelijkheidsbeschikking zoals is vermeld onder 2.2 voldoet aan de minimale eisen zoals gesteld in artikel 49 voornoemd. Het ontbreken van de vermelding van de belastingaanslagen waarvoor aansprakelijk is gesteld is weliswaar een ernstig gebrek maar is niet van zo groot belang dat daarmee de beschikking niet meer voldoet aan de minimaal daaraan te stellen eisen. Het moet belanghebbende, gezien de in de beschikking gegeven toelichting daarop, redelijkerwijs immers onmiddellijk duidelijk zijn geweest om welke belastingaanslagen het ging zodat hij door het achterwege laten van de vermelding van de aanslaggegevens niet in zijn belang is geschaad. De vierde in geschil zijnde vraag wordt derhalve ontkennend beantwoord. 
     
     Is [werkgever] in gebreke? 
     
     4.5.Vaststaat dat het uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag betreffende het jaar 1995 met ingang van 13 september 2001 is ingetrokken en dat de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1996 en tot en met 31 december 1997 en de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 terstond en ten volle invorderbaar zijn gesteld. Deze aanslagen hadden derhalve binnen een redelijke termijn voor de uitvoering van de betaling na 14 september 2001 moeten zijn betaald. Tot aansprakelijkstelling kon reeds worden overgegaan na afloop van de betalingstermijn geldende voor de desbetreffende belastingaanslag zodra duidelijk was dat er onvoldoende verhaal is bij de belastingschuldige. De rechtbank leidt uit de artikelen 11 en 12 van de IW 1990 af dat indien een belastingschuld niet binnen de daarvoor gestelde termijn is betaald de belastingschuldige in gebreke is in de zin van de IW 1990. Door de betaling van de voren genoemde belastingaanslagen niet binnen de vorenstaande termijn te doen is [werkgever], naar het oordeel van de rechtbank, in gebreke in de zin van artikel 49 van de IW 1990. Nu de aansprakelijkstellingbeschikking is gedagtekend op 7 januari 2004 en gezien de in 2.11 weergegeven feiten en omstandigheden, is deze beschikking niet te vroeg genomen. De vijfde in geschil zijnde vraag wordt derhalve bevestigend beantwoord. 
     
     Heeft de ontvanger aan zijn verplichtingen voldaan? 
     
     4.6.1.De beoordeling van de zesde in geschil zijnde vraag betreft twee situaties namelijk de mogelijkheid bezwaar te maken tegen de aansprakelijkstelling en het beroep. De rechtbank zal deze situaties afzonderlijk beoordelen. 
     
     4.6.2.Blijkens bijlage 8 van het beroepschrift is in bezwaar aan belanghebbende inzage gegeven in en zijn kopieën verstrekt van het integrale dossier inzake de aanslag inkomstenbelasting 2001, de onderwerpelijke naheffingsaanslagen ten name van [werkgever] en de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor die naheffingsaanslagen. De rechtbank is van oordeel dat de ontvanger met de verstrekking van deze gegevens aan belanghebbende, de aansprakelijkgestelde, voldoende gegevens heeft verstrekt met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld om bezwaar te maken. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende niet degene is waarbij de gegevens die hebben geleid tot de belastingaanslag bekend of beschikbaar zijn. De onderwerpelijke aansprakelijkheid betreft immers niet de eigen belastingschuld maar die van een ander. Dat de ontvanger een selectie van de ter beschikking te stellen gegevens dan wel stukken gemaakt heeft, staat er niet aan in de weg dat de ontvanger naar het oordeel van de rechtbank aan zijn in artikel 49, vijfde lid,  van de IW 1990 vermelde verplichting heeft voldaan. Het gaat immers enkel om die gegevens die redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar. Evenmin acht de rechtbank van belang of die gegevens voldoende zijn voor een bezwaar dat gegrond is. Voldoende is, mede gezien het stadium waarin de procedure zich dan bevindt, dat de aansprakelijk gestelde weet welke gegevens voor de aansprakelijkheid en de daaraan ten grondslag liggende belastingaanslag van belang zijn geweest.  
     
     4.6.3.Op grond van het bepaalde in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb is het bestuursorgaan, te dezen de ontvanger, verplicht de op de zaak betrekking hebbende stukken bij de rechtbank in te dienen. Zowel de ontvanger als de inspecteur hebben ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat de ontvanger aan die verplichting heeft voldaan. Belanghebbende betwist dit. Tot de stukken van het geding behoort onder meer de correspondentie tussen de inspecteur en [werkgever] in de persoon van de heer [getuige B]. In deze correspondentie wordt verwezen naar reacties van [werkgever] en naar besprekingen en bedrijfsbezoeken bij [werkgever]. Van deze reacties, besprekingen en bedrijfsbezoeken zijn geen kopieën dan wel verslagen aan de rechtbank over gelegd. De rechtbank gaat er, mede gezien het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb, van uit dat die stukken hebben bestaan maar dat om welke reden dan ook de rechtbank geen kennis kan nemen van de inhoud daarvan. Het procesrisico dat daardoor ontstaat zal voor rekening van het bestuursorgaan, te dezen de ontvanger, blijven. 
     
     4.6.4. Op grond van het in 4.6.2 en 4.6.3 overwogene is de rechtbank van oordeel dat de zesde in geschil zijnde vraag wat betreft onderdeel a. bevestigend en betreffende onderdeel b. ontkennend moet worden beantwoord.  
     
     Heeft [werkgever] aan haar inlichtingenverplichtingen voldaan 
     
     4.7.De ontvanger stelt zich, in navolging van de inspecteur, op het standpunt dat met betrekking tot de onderhavige naheffingsaanslagen sprake is van omkering van de bewijslast omdat [werkgever] niet de door de inspecteur gevraagde inlichtingen heeft verstrekt. Tevens is de ontvanger van mening dat het niet meewerken door [werkgever] mede is te wijten aan belanghebbende als CEO. De rechtbank is van oordeel dat de bewijslast dat sprake is van een tekortschieten van [werkgever] in het verstrekken van inlichtingen op de ontvanger rust. Niet is in geschil, dat blijkens de in 2.5 genoemde correspondentie en de verklaring van de heer [getuige B] ter zitting, er op vragen van de inspecteur is gereageerd, dat inzage is gegeven en dat kopieën zijn verstrekt. In welke mate dat dit is geschied is niet vast te stellen nu daarover te weinig gegevens tot de stukken van het geding behoren. Een gedeelte van de correspondentie ontbreekt en van hetgeen bij de bedrijfsbezoeken is voorgevallen heeft geen vastlegging plaatsgevonden. De rechtbank is daarom van oordeel dat de ontvanger, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat [werkgever] zodanig in haar verplichting tot het verstrekken van inlichtingen aan de inspecteur is tekort geschoten dat die tekortkoming de zware sanctie van omkering van de bewijslast rechtvaardigt. Nu er voor het onderhavige geval vanuit moet worden gegaan dat [werkgever] niet is tekortgeschoten, kan aan belanghebbende als aansprakelijk gestelde geen verwijt worden gemaakt. De zevende in geschil zijnde vraag wordt daarom bevestigend beantwoord.  
     
     Is belanghebbende te goeder trouw geweest? 
     
     4.8. Met betrekking tot het antwoord op de vraag of belanghebbende, met inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijs mocht menen dat [werkgever] aan haar verplichting tot inhouding van de loonheffing zou voldoen dient naar het oordeel van de rechtbank onderscheid te worden gemaakt naar twee situaties. Enerzijds betreft het de loonheffing met betrekking tot de opties en anderzijds betreft het de loonheffing met betrekking tot de leenovereenkomsten en de daaruit voortvloeiende rentebetaling. Uitgangspunt daarbij is dat bij betwisting door de ontvanger in het algemeen belanghebbende zal dienen te bewijzen dat hij met betrekking tot de inhouding van de loonheffing te goeder trouw is geweest (vergelijk HR 21 september 1983, BNB 1984/32). 
     
     4.8.1.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij met betrekking tot de inhouding van de loonheffing ten aanzien van de optieregeling, gelet op wat hierna vanaf 4.17 is overwogen, te goeder trouw is geweest. Belanghebbende beroept zich er hierbij op dat de optieregeling is opgezet door een gerenommeerd belastingadviesbureau en dat hij als CEO met betrekking tot de eigen opties enkel met toestemming van de RvC kon handelen. De verdere uitvoering werd over gelaten aan de administratieve medewerkers onder verantwoordelijkheid van de heer [getuige B]. De rechtbank neemt hierbij echter in aanmerking dat ter zittingen duidelijk is geworden dat het belastingadviesbureau enkel de regeling heeft opgezet en dat de dagelijkse uitvoering en de daarmee samenhangende contracten steeds door [werkgever] zelf zijn opgesteld en uitgevoerd. De rechtbank is daarbij van oordeel dat redelijkerwijs mag worden verwacht dat belanghebbende zeker met betrekking tot de eigen optierechten, een grotere zorg voor een correcte uitvoering aan de dag had gelegd dan hij in het onderhavige geval heeft gedaan.  
     
     4.8.2.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij met betrekking tot de inhouding van de loonheffing ten aanzien van de leenovereenkomsten, gelet op hetgeen hierna vanaf 4.17 is overwogen, te goeder trouw is geweest. Belanghebbende beroept zich er op dat hij aan de medewerkers die het aanging meedeelde dat hij op de balansdatum geen schulden meer aan [werkgever] wilde hebben, maar dat hij de uitvoering van die opdracht niet controleerde. Naar het oordeel van de rechtbank is dit gegeven, ervan uitgaande dat het juist is, met name waar het betreft de uit hoofde van de leencontracten verschuldigde rente, onvoldoende. 
     
     4.8.3.Op grond van het in 4.8.1 en 4.8.2 overwogene is de rechtbank van oordeel dat de achtste in geschil zijnde vraag ontkennend moet worden beantwoord.  
     
     Is de onderwerpelijke aansprakelijkstelling mogelijk, nu belanghebbende voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niet meer nagevorderd kan worden? 
     
     4.9.Naar het oordeel van de rechtbank zijn het vaststellen van een belastingaanslag en de invordering daarvan, waar de aansprakelijkstelling deel van uit maakt, zozeer verschillend dat de mogelijkheid of ten aanzien van een bepaald belastbaar feit al dan niet een navorderingsaanslag inkomstenbelasting kan worden opgelegd, niet bepalend is of iemand aansprakelijk gesteld kan worden voor een naheffingsaanslag loonheffing terzake van datzelfde belastbare feit. De aansprakelijkstelling is immers een invorderingsactie waarbij de naheffingsaanslag al eerder is vastgesteld. De negende in geschil zijnde vraag wordt derhalve bevestigend beantwoord. 
     
     Mag de belastingadministratie kiezen voor aansprakelijkstelling voor loonheffing als belanghebbende ook een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen had kunnen worden opgelegd?  
     
     4.10.1.Voor beantwoording van de tiende in geschil zijnde vraag wordt in eerste instantie verwezen naar de beantwoording van de negende in geschil zijnde vraag. Die beantwoording komt erop neer dat voor het aansprakelijk stellen van een werknemer voor de naheffingsaanslag loonheffing ten aanzien van de van hem te weinig ingehouden loonheffing niet van belang is of er een navorderingsaanslag inkomstenbelasting kan worden opgelegd. Immers als een aanslag is opgelegd kan deze worden ingevorderd. De ontvanger is daarbij vrij in de daartoe geschikte gevallen gebruik te maken van mogelijke aansprakelijkstellingen van anderen dan de belastingschuldige. 
     
     4.10.2. Gezien de in dit kader door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie vat de rechtbank belanghebbendes stelling mede als volgt op. Mag de belastingdienst in het geval dat zowel inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen bij de belastingplichtige kan worden geheven als loonheffing bij de werkgever, ervoor kiezen de belastingplichtige aansprakelijk te stellen voor de nageheven loonheffing bij diens werkgever in plaats van de belastingplichtige zelf een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen op te leggen? De rechtbank is van oordeel dat deze vraag positief moet worden beantwoord. De inspecteur heeft binnen bepaalde grenzen de mogelijkheid te kiezen of hij een naheffingsaanslag loonheffing aan de werkgever oplegt dan wel een aanslag in de inkomstenbelasting aan de werknemer. Deze grenzen zijn gelegen in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In beginsel staat aan die keuze niet in de weg dat de inspecteur zich daarbij mede rekenschap geeft van de verhaalsmogelijkheden bij een van beiden.  
     
     4.10.3.Belanghebbende maakt, tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger, niet aannemelijk dat de inspecteur bij die keuze de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. 
     
     4.10.4.Op grond van het in 4.10.1 tot en met 4.10.3 overwogene beantwoordt de rechtbank de tiende in geschil zijnde vraag bevestigend. 
     
     Is de beschikking aansprakelijkstelling voldoende gemotiveerd? 
     
     4.11.De rechtbank is van oordeel dat de aansprakelijkstelling voldoende is gemotiveerd. Uit de bij die aansprakelijkstelling gevoegde toelichting, die deel uit maakt van die beschikking, is aangegeven met betrekking tot welk inkomensbestanddeel de ontvanger van mening is dat geen loonheffing is ingehouden en daarbij is tevens per optiecontract en leenovereenkomst aangegeven tot welk bedrag die loonheffing had moeten worden ingehouden. De elfde in geschil zijnde vraag beantwoordt de rechtbank daarom bevestigend. 
     
     Houdt de onderwerpelijke aansprakelijkstelling een schending in van internationaal recht? 
       
     4.12.De twaalfde vraag is door belanghebbende in het beroepschrift en in de daarbij als bijlage bijgevoegde betwisting opgeworpen. Belanghebbende heeft deze stelling enkel toegelicht met de stelling dat de rechtsbescherming vóór 1 december 2002 onder de artikelen 49 en 50 van de IW 1990 zoals die toen luidde, uitgebreider was dan zij thans is. De rechtbank is van oordeel dat deze stelling op een onjuist opvatting berust. In de huidige regeling van de rechtsbescherming tegen de aansprakelijkstelling voorziet de wetgeving in een rechterlijke toetsing van die aansprakelijkstelling ten volle in twee feitelijke instanties en een mogelijkheid van cassatie bij de Hoge Raad der Nederlanden. Vóór 1 december 2002 voorzag de rechtsbescherming voor zover die de aansprakelijkheid betrof in twee feitelijke rechterlijke instanties en de mogelijkheid van cassatie bij de Hoge Raad der Nederlanden. Voorzover het de belastingaanslag betrof waarvoor aansprakelijk gesteld was, betrof de rechtsbescherming één feitelijke rechterlijke instantie en de mogelijkheid van cassatie bij de Hoge Raad der Nederlanden. De rechtbank beantwoordt daarom de twaalfde in geschil zijnde vraag ontkennend. 
     
     Met betrekking tot de nageheven loonheffing: 
     
     Is het vertrouwensbeginsel geschonden? 
     
     4.13.Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel steunt op een boekenonderzoek in 1998 zoals is gerapporteerd in het in 2.6 genoemde controlerapport. Het rapport is een weergave van de door de bedrijfsvereniging in het kader van de premieheffing voor de werknemersverzekeringen ingenomen standpunt. De rechtbank is van oordeel dat in dat geval die rapportage niet kan worden aangemerkt als een standpuntbepaling van de inspecteur. Belanghebbende kan derhalve niet aan het boekenonderzoek in 1998 het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de inspecteur het standpunt had ingenomen dat ter zake van de optieregeling geen loonheffing verschuldigd was. De dertiende in geschil zijnde vraag wordt daarom ontkennend beantwoord. 
     
     Mag de inspecteur voor meerdere tijdvakken één naheffingsaanslag opleggen? 
     
     4.14.Bij naheffing van belastingen, welke worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, verzet geen wettelijke bepaling zich er tegen in één aanslag de te weinig betaalde belasting te begrijpen welke betrekking heeft op meer dan één kalenderjaar (vergelijk HR 5 september 1979, nr. 19 400, BNB 1979/265). De veertiende in geschil zijnde vraag wordt derhalve bevestigend beantwoord. 
     
     Mag de ontvanger zich beroepen op interne compensatie? 
     
     4.15.Met betrekking tot de vragen 15 tot en met 18 stelt de rechtbank voorop dat belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling  - en in het verlengde daarvan diens beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar - gelet op artikel 49, zesde lid, van de IW 1990 (tekst 2004) en hetgeen is vermeld onder 2.1. mede betrekking kan hebben op feiten en omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen en het handhaven daarvan na het tegen deze aanslagen door [werkgever] gemaakte bezwaar. De grenzen van de aansprakelijkstelling worden bepaald door de onderliggende naheffingsaanslagen, elk op zich, voor zover zij betrekking hebben op ten aanzien van belanghebbende te weinig ingehouden loonheffing en de feiten en omstandigheden die de inspecteur ten tijde van de vaststelling en handhaving ervan na bezwaar aan de naheffingsaanslagen ten grondslag heeft gelegd. In dit laatste ligt besloten het oordeel van de rechtbank dat de ontvanger in het kader van een aansprakelijkstelling niet de mogelijkheid heeft interne compensatie in te roepen betreffende de aan die aansprakelijkheid ten grondslag liggende aanslag. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende. Bij de interne compensatie beroept de inspecteur zich nader op feiten en omstandigheden die bij het opleggen van de aanslag waartegen bezwaar of beroep is ingesteld geen rol hebben gespeeld. Die feiten en omstandigheden rechtvaardigen mogelijk wel de bij die aanslag geheven belasting. Aldus bestaat de mogelijkheid van interne compensatie voor de inspecteur die de aanslag mag vaststellen en betreft het daarbij steeds een aanslag die nog niet onherroepelijk vast staat. In het onderhavige geval van aansprakelijkstelling is het de ontvanger die met betrekking tot een onherroepelijk vaststaande naheffingsaanslag een beroep doet op interne compensatie. Dit is naar het oordeel van de rechtbank dan niet mogelijk, de aanslag staat al onherroepelijk vast en het is niet de inspecteur, degene die een aanslag mag opleggen, maar de ontvanger die in het kader van een aansprakelijkstelling procedeert. De mogelijkheid van de ontvanger om zich op interne compensatie te beroepen beperkt zich dan tot de aansprakelijkstelling zelf en reikt niet zo ver dat het tevens de aan die aansprakelijkheid ten grondslag liggende belastingaanslagen omvat. De vijftiende in geschil zijnde vraag beantwoordt de rechtbank ontkennend.  
     
     Zijn de door de inspecteur berekende loonbestanddelen in verband met de optiecontracten, kwijtscheldingen van uitoefenprijzen en/of optiepremieleningen en rente op leningen terecht in de naheffingsaanslagen begrepen?  
     
     4.16.De zestiende tot en met achttiende vraag zal de rechtbank - met in achtneming van hetgeen hiervoor is overwogen - beantwoorden per naheffingsaanslag. Daarbij stelt de rechtbank voorop dat belanghebbende tijdens de zitting van 24 april 2006 expliciet te kennen heeft gegeven de berekeningen van de inspecteur en de daarbij gehanteerde bedragen als zodanig niet te bestrijden zodat de rechtbank deze tot uitgangspunt neemt. 
     
     Naheffingsaanslag voor het tijdvak 1995 
     
     4.17.1.Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor de van [werkgever] over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 te zijnen aanzien nageheven loonheffing voor een bedrag van fl. 1.283.159 (€ 582.272), waarvan een bedrag groot fl. 339.690 (€ 154.145) subsidiair betreffende het contract geduid met nummer 7. 
     
     4.17.2.De nageheven loonheffing heeft voor een bedrag groot fl. 855.426 (€ 388.175) betrekking op de toekenning van opties op aandelen [werkgever] zoals vastgelegd in de contracten die in de gedingstukken worden geduid met de nummers 5 en 6. Belanghebbende heeft de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag op dit punt betwist, onder meer op de grond dat het moment van toekenning in beide gevallen is gelegen buiten het heffingstijdvak. De rechtbank volgt hem hierin en overweegt dienaangaande het volgende.  
     
     
       4.17.3. In het contract geduid met nummer 5 is bepaald dat aan belanghebbende per de datum van indiensttreding (1 september 1993) een optie wordt toegekend op 500.000 aandelen in [werkgever]. Het contract vermeldt voorts te zijn opgemaakt en ondertekend op 24 september 1993. In artikel 8 van het contract is onder meer bepaald dat de optie kan worden overgedragen aan “nader door [belanghebbende] te bepalen leden van zijn managementteam”. Annex aan het optiecontract is met ondertekeningsdatum 24 september 1993 een overeenkomst van geldlening gesloten waarbij [werkgever] aan belanghebbende renteloos een bedrag van fl. 52.500 leent, zijnde de door belanghebbende terzake van de verkregen optie verschuldigde optiepremie (7,5% van 500.000 x fl. 1,40). In de notulen van een vergadering van het bestuur van [werkgever] en de RvC van 11 november 1993 staat het volgende vermeld: 
       “It was noticed that in this period stockoptions were approriated to [belanghebbende] of total 300.000 shares, out of a total of 500.000 for the entire team. [Belanghebbende] will make further proposals for the final allocation.” 
       De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat uit voormelde passage valt af te leiden dat de feitelijke optieverlening op een latere datum heeft plaatsgevonden en heeft als toekenningsdatum 21 februari 1995 genomen, zijnde de datum waarop de handtekeningen onder de contracten voor legalisatie door een notaris zijn gezien. Naar het oordeel van de rechtbank ligt voormelde passage in het verlengde van eerdergenoemd artikel 8 van het optiecontract en biedt zij – mede gelet op al hetgeen in dit verband overigens door partijen is aangevoerd – onvoldoende steun aan de kennelijke opvatting van de inspecteur dat het optiecontract zou zijn geantedateerd. Zulks klemt te meer nu in voormelde passage in ieder geval is te lezen dat aan belanghebbende 300.000 opties waren toegekend (appropriated). Voor zover de aansprakelijkstelling betrekking heeft op de op dit punt door de inspecteur nageheven loonheffing (fl. 646.425 of € 293.335), dient deze te komen vervallen. 
     
     
     4.17.4.Aan de naheffingsaanslag heeft de inspecteur ter zake van het contract geduid met nummer 6 ten grondslag gelegd de constatering dat het contract is gedagtekend op 9 februari 1995 en deze datum aangemerkt als datum van toekenning. Met belanghebbende is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur daarbij ten onrechte voorbij is gegaan aan hetgeen dienaangaande in het contract is vermeld, meer in het bijzonder artikel 2 daarvan, namelijk dat “(A)an werknemer (wordt) (is) per 21 december 1994 een optie toegekend op 230.000 aandelen.”. Bezien in samenhang met de ter financiering van de optiepremie gesloten leenovereenkomst, welke overeenkomst blijkens het tot de gedingstukken behorend afschrift daarvan is getekend op 21 december 1994, leidt één en ander de rechtbank tot de conclusie dat toekenning van de optie, zijnde het belastbaar feit, heeft plaatsgevonden buiten het naheffingstijdvak en mitsdien ten onrechte is begrepen in de onderhavige naheffingsaanslag. Het op dit punt betrekking hebbende deel van de aansprakelijkheidstelling (fl. 209.001 of € 94.841) dient daarom te komen vervallen. 
     
     4.17.5.Voorts heeft de inspecteur (subsidiair) aan de naheffingsaanslag ten grondslag gelegd de optieovereenkomst geduid met nummer 7. De optieovereenkomst kent een uitoefenperiode van 10 jaar. De stelling van belanghebbende dat hier sprake is van een vergissing en dat door partijen bedoeld is een uitoefenperiode van maximaal 5 jaar over een te komen, heeft hij, tegenover de betwisting ervan door de ontvanger, niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat op de optieovereenkomst de zogeheten 7,5%-waarderingsregel niet kan worden toegepast en dat de waarde in het economische verkeer van de optie op het moment van toekenning in beginsel dient te worden bepaald volgens het B&S-model. Voor wat betreft het moment van toekenning volgt de rechtbank het subsidiaire standpunt van de inspecteur: het bepaalde in artikel 9 van het onderhavige optiecontract zoals vermeld onder 2.8.3 is te duiden als een ontbindende voorwaarde, zodat toekenning van de optie heeft plaatsgehad op het moment van sluiten van de overeenkomst, in casu op 15 maart 1995. Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen en hetgeen is vermeld onder 2.9 en 2.10 komt de rechtbank tot de conclusie dat de naheffingsaanslag op dit punt tot een bedrag van fl.188.370 (400.000 x (fl. 1,53 – 7,5% van fl. 4,30 = fl. 1,2075) x 65% x 60%) (€ 85.479) met juistheid is opgelegd en belanghebbende tot dit bedrag terecht aansprakelijk is gesteld. 
     
     4.17.6. Tot slot heeft de inspecteur aan de naheffingsaanslag 1995 na bezwaar ten grondslag gelegd - en de ontvanger aan de aansprakelijkstelling uiteindelijk - een kwijtschelding van de ter zake van de gedeeltelijke uitoefening van de optie nummer 5 voor 150.000 aandelen verschuldigde uitoefenprijs. Het betreft hier een tweetal uitoefeningen op 21 december 1995 en op 27 december 1995 voor onderscheidenlijk 81.000 en 69.000 aandelen. De ter zake hiervan verschuldigde uitoefenprijs bedraagt 150.000 x fl. 1,40 =  fl. 210.000. Niet in geschil is dat dit bedrag in 1995 onbetaald is gebleven. De inspecteur heeft gesteld dat dit bedrag nimmer als vordering van [werkgever] op belanghebbende in de administratie van [werkgever] is verwerkt en ook nimmer door belanghebbende is betaald. Belanghebbende heeft zulks weersproken en gewezen op een afschrift van een betaalopdracht van belanghebbende die hij op of omstreeks 22 februari 1996 naar zijn bank heeft gefaxt alsmede op een overzicht van vermogensmutaties van [werkgever] betreffende het jaar 1995 waarin onder meer de uitgifte is vermeld van 81.000 aandelen tegen een bedrag van in totaal fl. 1,40 per aandeel. De inspecteur heeft in dit verband gewezen op een overzicht van de rekening-courant tussen belanghebbende en [werkgever] en een aantal onderliggende journaalposten. Naar het oordeel van de rechtbank maakt de inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, met hetgeen hij op dit punt heeft aangevoerd geenszins aannemelijk dat [werkgever] in 1995 het bedrag dat belanghebbende verschuldigd was, zou hebben kwijtgescholden. Uit de stukken van het geding blijkt eerder dat zowel belanghebbende als [werkgever] zich zowel in 1995 als in 1996 bewust waren van het verschuldigd zijn van dit bedrag. Een en ander leidt de rechtbank dan ook tot de conclusie dat in 1995 geen kwijtschelding heeft plaatsgevonden van het bedrag van fl. 210.000 en dat derhalve de naheffingsaanslag op dit punt grondslag ontbeert. Gelet op het standpunt van de ontvanger met betrekking tot de optieprijslening (verrekening in rekening courant heeft plaatsgevonden) dient het op de onderhavige uitoefening betrekking hebbende deel van de aansprakelijkheidstelling (fl. 88.043 of € 39.952) te komen vervallen. 
     
     4.17.7.Samenvattend is de rechtbank met betrekking tot de aansprakelijkstelling voor de nageheven loonheffing 1995 van oordeel dat deze beperkt dient te blijven tot een bedrag van fl. 188.370 (€ 85.479). 
     
     Naheffingsaanslag voor het tijdvak 1996/1997 
     
     
       4.18.1.Belanghebbende is eveneens aansprakelijk gesteld voor de van [werkgever] over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 te zijnen aanzien nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen voor een bedrag van fl. 4.280.862 (€ 1.942.570). De ontvanger heeft in de loop van het geding onderkend dat als gevolg van een cijferverwisseling voormeld bedrag fl. 27.000 te hoog is en derhalve reeds om die reden dient te worden verlaagd tot ƒ 4.253.862  (€ 1.930.318) .  
       Blijkens de uitspraak op bezwaar betreffende deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur hier een drietal categorie loonbestanddelen aan ten grondslag gelegd. Het betreft: 
       a. optietoekenningen; 
       b. rente ter zake van optiepremieleningen; en 
       c. kwijtschelding van bedragen verschuldigd ter zake van de uitoefening van opties en de daarmee samenhangende optiepremieleningen. 
       Optietoekenningen 
     
     
     4.18.2.1.De nageheven loonheffing voor dit tijdvak heeft voor bedragen groot fl. 333.645 (€ 151.401) en fl. 1.167.465 (€ 529.773) betrekking op de toekenning van opties op aandelen [werkgever] zoals vastgelegd in het contract dat in de gedingstukken is geduid met het nummer 7. Daaraan ligt ten grondslag het standpunt van de inspecteur dat de opties zijn toegekend onder opschortende voorwaarde. Zoals de rechtbank hiervoor onder 4.17.5 heeft geoordeeld heeft de toekenning plaatsgehad onder ontbindende voorwaarde. De naheffingsaanslag en daarmede de aansprakelijkheidstelling ontbeert in zoverre grondslag. Het hierop betrekking hebbende deel van de aansprakelijkstelling (in totaal fl. 1.501.110 ofwel € 681.174) komt derhalve te vervallen. 
     
     4.18.2.2.Daarnaast heeft de nageheven loonheffing voor een bedrag groot fl. 258.085 (€ 117.114) betrekking op de toekenning van opties op aandelen [werkgever] zoals vastgelegd in het contract dat in de gedingstukken is geduid met het nummer 9. Dit contract is gedagtekend op 7 maart 1996. Op die dag was de slotkoers van het aandeel [werkgever] fl. 7,40. De opties zijn toegekend tegen een uitoefenprijs van fl. 7,56. De afwijking tussen uitoefenprijs en slotkoers van het aandeel [werkgever] vormt de grond voor de constatering van de inspecteur dat de 7,5%-waarderingsregeling niet van toepassing is en dat de waarde in het economische verkeer van de optie dient te worden bepaald volgens het B&S-model. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur miskend dat de koers van het aandeel [werkgever] blijkens de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag op de dag van toekenning van de optie varieerde van fl. 7,32 (laagste koers) en fl. 7,58 (hoogste koers). Gelet hierop is niet aannemelijk dat [werkgever] en belanghebbende bij het bepalen van de uitoefenprijs niet hebben voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de forfaitaire waarderingsregel. Het hierop betrekking hebbende deel van de aansprakelijkstelling (door de ontvanger bij uitspraak op bezwaar nader gesteld op 248.500 x (1,33 – 7,5% x 7,56) x 65% x 60% = fl. 73.945 (€33.555) dient te vervallen. 
     
     4.18.2.3.Voorts heeft de naheffingsaanslag voor een bedrag groot fl. 1.657.944 (€ 752.342) betrekking op de toekenning van opties op aandelen [werkgever] zoals vastgelegd in het contract dat in de gedingstukken is geduid met nummer 16. Dit contract is gedagtekend op 14 november 1997. De inspecteur heeft in de constatering dat de uitoefenprijs (fl. 15,50) afwijkt van de slotkoers van het aandeel [werkgever] op laatstgenoemde datum (fl. 16,48) aanleiding gevonden de door [werkgever] gehanteerde 7,5%-waarderingsregeling niet van toepassing te achten, de waarde in het economische verkeer van de optie te bepalen met behulp van het B&S-model en het verschil tussen beide waarden tot het loon gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte. Belanghebbende heeft ter verklaring van de afwijking verklaard dat er tijd is gelegen tussen het moment van feitelijke toekenning en aanvaarding van de optie en dat van het opstellen van het contract en dat de in het contract gehanteerde koers overeenkomt met de koers op de dag van feitelijke toekenning en aanvaarding. Mede tegen de achtergrond van de uit de gedingstukken blijkende door [werkgever] ingewonnen adviezen van fiscaal ter zake kundigen acht de rechtbank deze verklaring geloofwaardig en beantwoordt de onderhavige optietoekenning aan de voorwaarden die aan de toepassing van de 7,5%-waarderingsregeling zijn gesteld. Het hierop betrekking hebbende deel van de aansprakelijkstelling (door de ontvanger bij uitspraak op bezwaar nader gesteld op 664.500 x (3,79 – 7,5% x 15,50) x 65% x 60% = fl. 680.928 (€ 308.992) dient te vervallen. 
     
     Rente ter zake van optiepremieleningen 
     
     4.18.3.1.In de onderhavige naheffingsaanslag is een bedrag groot fl. 11.391 (€ 5.169) aan loonheffing begrepen betreffende de voor het jaar 1997 uit hoofde van de optiepremieleningen contractueel verschuldigde rente. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met al hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat deze rente niet aan belanghebbende in rekening is gebracht en dat hij deswege een voordeel heeft genoten dat tot het loon dient te worden gerekend. De rechtbank kent daarbij met name betekenis toe aan het feit dat geen van de uit de gedingstukken blijkende boekingen en betalingen met betrekking tot de optiepremieleningen en de uitoefening van de opties gewag maken van rente als hier aan de orde. De blote stelling van belanghebbende dat de rente wel is voldaan heeft hij niet geschraagd met enig concreet gegeven en wordt door de rechtbank dan ook verworpen. Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het gelijkheidsbeginsel rust op belanghebbende tegenover de betwisting ervan door de ontvanger de last rust aannemelijk te maken dat de inspecteur naheffing bij andere werknemers anders dan uit efficiëncy-overwegingen achterwege heeft gelaten. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende hierin niet geslaagd. 
     
     4.18.3.2.De ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling voor dit onderdeel van de naheffingsaanslag beperkt tot een bedrag van fl. 10.082 (€ 4.575). Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.18.3.1 is overwogen dient de aansprakelijkstelling voor dit bedrag te worden gehandhaafd. 
     
     Kwijtscheldingen  
     
     
       4.18.4.1.De inspecteur heeft aan de onderhavige naheffingsaanslag de constatering ten grondslag gelegd dat hem niet is gebleken dat belanghebbende in een aantal gevallen bij uitoefening van opties de uitoefenprijs en de daarmee samenhangende optiepremielening heeft voldaan. De inspecteur heeft daarbij de volgende uitoefeningen in aanmerking genomen: 
       a. contract nummer 5: 	1996  331.138 aandelen à fl. 1,40; 	loonheffing  fl. 194.361  
       		 1997    18.862 aandelen à fl. 1,40; 	loonheffing  fl.   11.071 
       b. contract nummer 6:	1997  230.000 aandelen à fl. 4,00;	loonheffing  fl. 385.710 
       c. contract nummer 7:	1997  129.905 aandelen à fl. 4,30;	loonheffing  fl. 234.190 
     
       
     
       4.18.4.2.Uit het in het kader van de uitspraak op bezwaar tegen de aansprakelijkstelling nader ingesteld onderzoek is – voor zover hier van belang – het volgende naar voren gekomen: 
       belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak de volgende opties uitgeoefend: 
       22-04-1996 	contract nr. 5:  200.000 à fl. 1,40 per aandeel =  fl. 280.000 
       31-12-1996 	contract nr. 6:  209.129 à fl. 4,00 per aandeel =  fl. 836.516 
       02-07-1997 	contract nr. x:  100.000 à fl. 2,50 per aandeel =  fl. 250.000 
       31-12-1997 	contract nr. 6:    20.871 à fl. 4,00 per aandeel =  fl.   83.484 
       	contract nr. x:  150.000 à fl. 2,50 per aandeel =  fl. 375.000 
       	contract nr. 7:  107.896 à fl. 4,30 per aandeel =  fl. 463.952,80. 
     
     
     
       4.18.4.3.Ter zake van de uitoefening op 22 april 1996 is belanghebbende een bedrag verschuldigd van fl. 280.000 alsmede contractueel gehouden het hierop betrekking hebbende deel van de optiepremielening af te lossen. Dit laatste is geschied blijkens de door belanghebbende als productie 65 ingebrachte stukken. Anders dan van andere uitoefeningen is de verschuldigde uitoefenprijs niet in rekening courant geboekt noch is anderszins een bewijs van betaling in de administratie van [werkgever] aangetroffen. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat dit bedrag door belanghebbende niet is voldaan en dat dit bedrag terecht door de inspecteur tot het loon is gerekend. 
       Van de overige uitoefeningen blijkt naar het oordeel van de rechtbank uit de stukken van het geding genoegzaam dat betaling heeft plaats gevonden, zowel van de uitoefenprijs als van de daarmee corresponderende premieleningen. De rechtbank heeft daarbij met name de bijlagen 14, 22 en 30 van het als bijlage II  bij de uitspraak op het bezwaar tegen de aansprakelijkstelling gevoegde Verslag van bevindingen alsmede productie 65 van belanghebbende in aanmerking genomen.  
     
     
     4.18.4.4.Hetgeen de ontvanger overigens op dit punt ter verdediging van de juistheid van de naheffingsaanslag heeft aangevoerd kan hem, gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 4.15 heeft overwogen, niet baten. De rechtbank heeft daarbij met name het oog op het uitgaan van andere uitoefeningen en andere uitoefenprijzen dan waarvan is uitgegaan bij het opleggen van de naheffingsaanslag, het buiten aanmerking laten van bedragen die ten gunste van belanghebbende in rekening courant zijn geboekt ten titel van Consultancy Fee en vergoeding van onkosten en die mogelijkerwijs ten onrechte niet tot het belastbaar loon van belanghebbende zijn gerekend. 
     
     4.18.4.5.Hetgeen is overwogen onder 4.18.4.1 tot en met 4.18.4.4 leidt de rechtbank tot geen andere conclusie dan dat onder de noemer kwijtscheldingen slechts plaats voor aansprakelijkstelling tot een bedrag van fl. 280.000 x 65% x 60% = ? 109.200 (€ 49.553).  
     
     4.18.4.6.Samenvattend is de rechtbank met betrekking tot de aansprakelijkstelling voor de nageheven loonheffing 1996/1997 van oordeel dat deze beperkt dient te blijven tot een bedrag van fl. 10.082 + ƒ 109.200 = ƒ 119.282 (€ 54.128). 
     
     Naheffingsaanslag voor het tijdvak 1998/2000 
     
     
       4.19.1.Belanghebbende is eveneens aansprakelijk gesteld voor de van [werkgever] over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 te zijnen aanzien nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen voor een bedrag van fl. 655.296 (€ 297.360). Blijkens de uitspraak op bezwaar betreffende deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur hier een tweetal categorie loonbestanddelen aan ten grondslag gelegd. Het betreft: 
       a. rente ter zake van optiepremieleningen; en 
       b. kwijtschelding van bedragen verschuldigd ter zake van de uitoefening van opties en de daarmee samenhangende optiepremieleningen. 
     
     
     Rente ter zake van optiepremieleningen 
     
     4.19.2.1.In de onderhavige naheffingsaanslag is een bedrag groot fl. 64.829 (€ 29.418) aan loonheffing begrepen betreffende de voor de jaren 1998 tot en met 2000 uit hoofde van de optiepremieleningen contractueel verschuldigde rente. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met al hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat deze rente niet aan belanghebbende in rekening is gebracht en dat hij deswege een voordeel heeft genoten dat tot het loon dient te worden gerekend. De rechtbank kent daarbij met name betekenis toe aan het feit dat geen van de uit de gedingstukken blijkende boekingen en betalingen met betrekking tot de optiepremieleningen en de uitoefening van de opties gewag maken van rente als hier aan de orde. De blote stelling van belanghebbende dat de rente wel is voldaan heeft hij niet geschraagd met enig concreet gegeven en wordt door de rechtbank dan ook verworpen. Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het gelijkheidsbeginsel rust op belanghebbende tegenover de betwisting ervan door de ontvanger de last rust aannemelijk te maken dat de inspecteur naheffing bij andere werknemers anders dan uit efficiëncy-overwegingen achterwege heeft gelaten. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende hierin niet geslaagd. 
     
     4.19.2.2.De ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling voor dit onderdeel van de naheffingsaanslag beperkt tot een bedrag van fl. 54.436 (€ 24.702). Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.19.2.1 is overwogen dient de aansprakelijkstelling voor dit bedrag te worden gehandhaafd. 
     
     Kwijtscheldingen  
     
     
       4.19.3.1.De inspecteur heeft aan de onderhavige naheffingsaanslag de constatering ten grondslag gelegd dat hem niet is gebleken dat belanghebbende in een aantal gevallen bij uitoefening van opties de uitoefenprijs en de daarmee samenhangende optiepremielening heeft voldaan. De inspecteur heeft daarbij de volgende uitoefeningen in aanmerking genomen: 
       a. contract nummer 7:	1998  155.038 aandelen à fl. 4,30;	loonheffing  fl. 279.499 
       b. contract nummer 7:        	2000  115.057 aandelen à fl. 4,30;     	loonheffing  fl. 207.421 
       c. contract nummer 9:	2000    32.679 aandelen à fl. 7,56;	loonheffing  fl. 103.577 
     
     
     
       4.19.3.2.Uit het in het kader van de uitspraak op bezwaar tegen de aansprakelijkstelling nader ingesteld onderzoek is – voor zover hier van belang – het volgende naar voren gekomen: 
       belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak de volgende opties uitgeoefend: 
       27-11-1998 	contract nr. 7:     42.104  à fl.4,30 per aandeel  =  fl.   83.484,00 
       23-12-1998 	contract nr. 7:   112.934  à fl.4,30 per aandeel  =  fl. 485.616,20 
       Memo mrt 1999   contract nr. 7: 100.000  à fl.4,30 per aandeel  =  fl. 430.000,00 
       reversed	contract nr. x:   (250.000 à fl.2,50 per aandeel = (fl. 250.000,00) 
       02-09-1999 	contract nr. 7:     37.066  à fl.4,30  per aandeel =  fl. 159.383,80	 
       	contract nr. 9:   100.670  à fl.7,56 per aandeel  =  fl. 761.065,20 
       25-02-2000		248.500 
     
     
     4.19.3.3. De bij het opleggen van de naheffingsaanslag in aanmerking genomen uitoefeningen corresponderen met de uitoefeningen d.d. 27 november en 23 december 1998, alsmede met de uitoefening van 2 september 1999. Dienaangaande is de rechtbank van oordeel dat uit de stukken genoegzaam naar voren komt dat de door belanghebbende ter zake van de uitoefening verschuldigde bedragen alsmede het daarmee corresponderende deel van de optiepremieleningen heeft voldaan. De rechtbank wijst in dit verband op hetgeen door belanghebbende is overgelegd bij productie 65 alsmede op bijlage 22 van het als bijlage II bij de uitspraak op bezwaar betreffende de aansprakelijkstelling gevoegde Verslag van bevindingen. Van een door de inspecteur aangenomen kwijtschelding is derhalve geen sprake zodat de aansprakelijkstelling op dit punt dient te komen vervallen. 
     
     4.19.3.4.Hetgeen de ontvanger overigens op dit punt ter verdediging van de juistheid van de naheffingsaanslag heeft aangevoerd kan hem, gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 4.15 heeft overwogen, niet baten. De rechtbank heeft daarbij met name het oog op het uitgaan van andere uitoefeningen en andere uitoefenprijzen dan waarvan is uitgegaan bij het opleggen van de naheffingsaanslag, het buiten aanmerking laten van bedragen die ten gunste van belanghebbende in rekening courant zijn geboekt ten titel van vergoeding van onkosten en die mogelijkerwijs ten onrechte niet tot het belastbaar loon van belanghebbende zijn gerekend. 
     
     Slotsom 
     
     4.20.Resumerend komt de rechtbank tot de conclusie dat belanghebbende terecht voor de volgende bedragen van de naheffingsaanslagen aansprakelijk is gesteld: 
     
     
       Contract	1995	1996/1997	1998/2000	Totaal 
       5		49.553		 
       6		28		 
       7	85.479	1.026	109	 
       9		1.247	1.687	 
       11		1.394	2.949	 
       16		880	19.957	 
       Totaal in €	85.479	54.128	24.702	164.309 
     
     
     4.21.Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen moet het beroep gegrond worden verklaard. 
     
     5.Proceskosten 
     
     5.1.De rechtbank vindt aanleiding de ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.  
     
     5.2.Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  € 5.474 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 2,5 punten voor het verschijnen ter nadere zittingen en getuigenverhoren, 3 punten voor het verstrekken van nadere schriftelijke inlichtingen met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 2).  
     
     5.3.Belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de ontvanger geen bijzondere omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan, van het eerste lid van artikel 2, van het Besluit kan worden afgeweken. De rechtbank is hierbij van oordeel dat de ontvanger met betrekking tot de aansprakelijkstelling en de procedure die daarmee samenhangt geen ernstig onzorgvuldig handelen of een proceshouding kan worden verweten op grond waarvan een hogere vergoeding van de kosten van door een derde verleende rechtsbijstand wordt gerechtvaardigd. Gedragingen van de ontvanger of diens medewerkers die niet de aansprakelijkheid of de daarmee samenhangende procedure raken maar niettemin door belanghebbende mogelijk als onrechtmatig worden ervaren, kunnen niet worden aangemerkt als bijzondere omstandigheden nu deze niet de aansprakelijkheid of de daarmee samenhangende procedure raken.  
     
     5.4.Met betrekking tot de reis- en verblijfskosten, verletkosten van belanghebbende zelf en de kosten voor de tolk voor de Engelse taal gedurende zes zittingen uitgaande van 6 uur per zitting wordt de ontvanger, eveneens met toepassing van het Besluit, veroordeeld deze kosten te vergoeden. Deze kosten bedragen respectievelijk 6 maal 90 km. en € 15 per dag is € 175,80, 36 maal € 50 is € 1.800 en 36 maal € 46,29 is € 1.666,44 ofwel totaal € 3.642,24. Bij deze kosten gaat de rechtbank er van uit dat met de onderhavige vergoeding een proceskostenvergoeding voor deze kosten in de ter vijfde en zesde zitting gelijktijdig behandelde zaken met procedurekenmerken 05/4636, 06/5632 en 06/5633 geen plaats meer is. 
     
     5.5. Op grond van het vorenoverwogene bedragen de te vergoeden proceskosten totaal € 9.116,24. 
     
     6.Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
       - verklaart het beroep gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vermindert de aansprakelijkstelling tot € 164.309; 
       - veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 9.116,24, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden; 
       - gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 37 aan deze vergoedt. 
     
     
     Deze uitspraak is gedaan op 29 april 2011 door mr. J.J.J. Engel, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier. 
     
     Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 29 april 2011 
     
     Rechtsmiddel 
     
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch. 
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
       2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       d. de gronden van het hoger beroep.