ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2020:3858

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2020:3858 Gerechtshof Amsterdam , 03-12-2020 / 19/00026 en 19/00027

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2020-12-03

Zaaknummer: 19/00026 en 19/00027

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2020:3858

---

Bpm; toepassing Unierecht; niet-ontvankelijkheid bezwaar tegen voldoening op aangifte; procedurele grieven; rentevergoeding; griffierecht; vergoeding immateriële schade

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 19/00026 en 19/00027 
     
     
       3 december 2020 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]
         , wonende te [Z], belanghebbende, 
       (gemachtigde: A.F.M.J. Verhoeven) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 7 december 2018 in de zaken met kenmerken HAA 17/2777 en HAA 17/2778 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur.  
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       
         Belanghebbende heeft op 6 juni 2013 een bedrag van € 7.955 aan belasting van 
         personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan ter zake van de registratie van een personenauto.  
       
       
     
     
       1.2. 
       
         De inspecteur heeft met dagtekening 23 oktober 2013 aan belanghebbende  
         een naheffingsaanslag bpm opgelegd van € 458.  
       
       
     
     
       1.3. 
       
         Belanghebbende heeft in één geschrift bezwaar gemaakt tegen zowel de voldoening op 
         aangifte als de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft in twee afzonderlijke uitspraken op bezwaar, gedagtekend 4 mei 2017, het bezwaar tegen de voldoening niet-ontvankelijk verklaard en het bezwaar tegen de naheffingsaanslag gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd. 
       
       
     
     
       1.4. 
       
         Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft in haar uitspraak 
         van 7 december 2018 als volgt op het beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’): 
       
       
       
         “De rechtbank: 
       
       - verklaart de beroepen ongegrond; 
       - veroordeelt verweerder tot vergoeding van de door eiser geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.500; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 200; 
       - gelast de griffier aan eiser terug te betalen het griffierecht ad € 168 in het beroep met zaaknummer HAA 17/2778, en 
       - draagt verweerder op het betaalde griffierecht in het beroep met zaaknummer HAA 17/2777 ad € 168 aan eiser te vergoeden.” 
       
     
     
       1.5. 
       
         Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is 
         bij het Hof ingekomen op 8 januari 2019 en is aangevuld bij brief van 29 januari 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.6. 
       Bij brief van 26 augustus 2020 zijn partijen uitgenodigd voor een regiezitting op 30 september 2020. Bij faxbericht van 2 september 2020 heeft belanghebbende een verzoek ingediend tot wraking van de op de uitnodiging vermelde  raadsheren. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek bij uitspraak van 22 september 2020 afgewezen. 
       
     
     
       1.7. 
       Op 30 september 2020 heeft een regiezitting plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
     
     
       1.8. 
       Op 13 november 2020 is van belanghebbende een pleitnota ontvangen.  
       
     
     
       1.9. 
       Op 26 november 2020 is, vóór aanvang van de zitting, van belanghebbende per e-mail een aanvullende pleitnota ontvangen, welke pleitnota betrekking heeft op alle ter zitting te behandelen zaken, ook betreffende andere belanghebbenden (zie 1.10). Deze pleitnota is voor aanvang van de zitting door de griffier per e-mail doorgestuurd naar de inspecteur. 
       
     
     
       1.10. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2020. Het onderzoek in deze zaak heeft gelijktijdig plaatsgevonden met het onderzoek in de zaken met kenmerken 18/00672, 18/00716 en 18/00717, 18/00718 en 18/00719, 18/00720, 19/00014 tot en met 19/00016, 19/00017, 19/00028 en 19/00029, 19/00030 en 19/00031, 19/00039, 19/00779 en 19/00780, betreffende in hoofdzaak dezelfde geschilpunten, maar andere belanghebbenden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.  
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. 
       
       
         “1. Eiser heeft op of omstreeks 31 mei 2013 aangifte gedaan voor de BPM van een te betalen bedrag van € 7.955 ter zake van de registratie van de auto. De datum van eerste toelating is 13 januari 2011. 
       
       
       2. Eiser heeft de verschuldigde BPM van € 7.955 berekend met behulp van een koerslijst XRAY. 
       
       3. Verweerder heeft bij brief van 30 augustus 2013 een naheffingsaanslag BPM aangekondigd omdat het aangegeven bedrag aan BPM lager is dan het door verweerder berekende bedrag aan BPM. Eiser is in de aangifte uitgegaan van een historisch bruto BPM bedrag van € 24.034, terwijl dit volgens verweerder € 25.466 had moeten zijn. In de aankondigingsbrief wordt eiser in de gelegenheid gesteld om vóór 13 september 2013 schriftelijk te reageren. Eiser heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt. 
       
       4. Met dagtekening 15 oktober 2013 heeft verweerder de naheffingsaanslag opgelegd. Verweerder heeft de verschuldigde BPM berekend op € 8.413. Omdat reeds € 7.955 op aangifte is voldaan door eiser, heeft verweerder een naheffingsaanslag opgelegd van (€ 8.413 - € 7.955 =) € 458. 
       
       5. Eiser heeft op 5 november 2013 pro-forma bezwaar gemaakt. 
       
       6. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 13 december 2013 de ontvangst van het bezwaarschrift aan eiser bevestigd en eiser een termijn van vier weken gesteld om zijn bezwaar te motiveren en een machtiging te overleggen. 
       
       7. Eiser heeft verweerder op 14 januari 2014 verzocht om uitstel in verband met vakantie van de gemachtigde van eiser. 
       
       8. De per e-mail ingediende aanvulling van het bezwaar dateert van 7 oktober 2015. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiser opgevat als enerzijds gericht tegen de voldoening van BPM en anderzijds gericht tegen de naheffingsaanslag.” 
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Belanghebbende heeft in hoger beroep een aantal grieven aangevoerd betreffende - naar het Hof begrijpt - de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de voldoening op aangifte, de vergoeding van immateriële schade, de vergoeding van rente, de bewijslastverdeling, het (niet) vooraf horen bij naheffing van bpm en in de bezwaarfase, de proceskostenvergoeding, en de hoogte van het griffierecht. De inspecteur heeft alle standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken. 
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Overwegingen van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist: 
     
     
     
       “ HAA 17/2778 
     
     9. Verweerder heeft zich in beroep primair op het standpunt gesteld dat het bezwaarschrift, hoewel op andere gronden, terecht niet-ontvankelijk is verklaard omdat eiser geen bezwaar heeft gemaakt tegen de voldoening van BPM. De rechtbank is van oordeel dat het bezwaarschrift van eiser is gericht tegen zowel de voldoening van BPM als de opgelegde naheffingsaanslag. Dit blijkt duidelijk uit de bewoordingen van het bezwaarschrift. Om die reden kan het primaire standpunt van verweerder niet slagen. 
     
     10. Op grond van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Op grond van artikel 6:8, eerste lid, van de Awb vangt de termijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Op grond van artikel 22j, aanhef en letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), vangt in afwijking daarvan de termijn voor het instellen van bezwaar aan met ingang van de dag na die van de voldoening. Op grond van artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Bij verzending per post is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, tweede lid, van de Awb). 
     
     11. Gelet op het hiervoor overwogene en gezien de dag (6 juni 2013) van de voldoening op aangifte, is de bezwaartermijn aangevangen op 7 juni 2013 en geëindigd op 18 juli 2013. Het bezwaarschrift is door verweerder op 5 november 2013, derhalve na het einde van de termijn, ontvangen. 
     
     12. Op grond van artikel 6:11 van de Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift de niet-ontvankelijkverklaring achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Eiser heeft zich, naar de rechtbank begrijpt, in dit verband op het standpunt gesteld dat hij niet bekend was met de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen de voldoening van BPM en dat geen rechtsmiddelverwijzing staat vermeld op de aangifte of het betaalbericht. Ten aanzien hiervan overweegt de rechtbank als volgt. 
     
     13. De rechtbank verwijst naar de uitspraak van deze rechtbank van 20 juli 2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:6559, overweging 12. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat eiser zich bij het doen van aangifte heeft laten bijstaan door Importautos.nl. B.V. De bijstand hield, naar de rechtbank op grond van de stukken begrijpt en hetgeen hierover ter zitting is verklaard, onder meer in het berekenen van de ter zake van de registratie van de auto verschuldigde BPM. Van een bedrijf als Importautos.nl B.V., dat zich kennelijk professioneel bezig houdt met het verlenen van bijstand bij het doen van aangiften BPM, mag redelijkerwijs worden aangenomen dat het bekend is met de bezwaartermijn die bij voldoening van BPM op aangifte geldt. Naar het oordeel van de rechtbank dient de kennis van Importautos.nl B.V. aan eiser te worden toegerekend. Eiser kan derhalve niet met vrucht een beroep doen op het bepaalde in artikel 6:11 van de Awb op de enkele grond dat verweerder hem niet heeft gewezen op de mogelijkheid bezwaar te maken tegen de voldoening op aangifte. Bovendien wordt in de toelichting, waarnaar op het aangiftebiljet wordt verwezen, uitdrukkelijk gewezen op de mogelijkheid van bezwaar en de daarvoor geldende termijn, zodat in zoverre de stelling van eiser feitelijke grondslag mist (vgl. Gerechtshof Amsterdam 23 februari 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:673). 
     
     14. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat het bezwaar tegen de voldoening van BPM terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Het daartegen gerichte beroep is derhalve ongegrond. 
     
     15. Voor de stelling van de gemachtigde dat verweerder het bezwaar niet 
     niet-ontvankelijk had mogen verklaren zonder de bezwaarde te horen, verwijst de rechtbank naar hetgeen hierna onder overweging 17 is opgenomen. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de gemachtigde, zo begrijpt de rechtbank, het standpunt heeft ingenomen dat hij zich niet beroept op de in de Awb opgenomen bepalingen omtrent het horen in bezwaar, doch uitsluitend op het Unierecht. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat indien geconcludeerd zou moeten worden dat de hoorplicht in bezwaar vervat in de Awb is geschonden, dit verzuim met toepassing van artikel 6:22 van de Awb wordt gepasseerd omdat niet aannemelijk is dat sprake is van benadeling. 
     
     
       
         HAA 17/2778  [Hof leest: 17/2777] 
     
     16. Vooraf overweegt de rechtbank dat het beroep betreffende de in bezwaar vernietigde naheffingsaanslag niet niet-ontvankelijk is. Het procesbelang is in ieder geval gelegen in de stellingen van eiser dat verweerder ambtshalve een vergoeding voor overschrijding van de redelijke termijn had moeten verstrekken (stelling d in de hierna te noemen uitspraak met zaaknummer 17/2747) en dat verweerder een hogere dan de forfaitaire vergoeding voor bezwaarkosten had moeten verstrekken (stelling h in de hierna te noemen uitspraak met zaaknummer 17/2747). 
     
     17. De gemachtigde heeft namens vele belastingplichtigen voor de BPM beroep bij deze en andere rechtbanken ingesteld. In de bij deze rechtbank in 2017 door de gemachtigde ingediende beroepen heeft de gemachtigde telkens vergelijkbare algemene grieven aangevoerd. Deze grieven zijn deels of alle in deze zaak aangevoerd. Deze grieven zien op – naar de gemachtigde stelt – een onjuiste toepassing van het recht, meer in het bijzonder op de volgende punten: 
     a. a) schending van artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, doordat verweerder ten onrechte niet voldoet aan de op hem rustende bewijslast. Verweerder moet stellen en onderbouwen dat niet meer BPM is verschuldigd geworden dan op vergelijkbare auto’s rust, meer specifiek dat de auto niet is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto’s; 
     b) onverbindendheid van artikel 28c van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw) en artikel 30ha van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op grond van Europese regelgeving en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250. Verweerder moet (meer) rente betalen over de teveel betaalde BPM dan uit de nationale wet voortvloeit en mag daarbij niet de in artikel 28c van de Iw vermelde voorwaarden stellen; 
     c) schending van het Europese recht, in het bijzonder het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (‘verdedigingsbeginsel’), indien eiser niet in de gelegenheid is gesteld om te worden gehoord voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag en/of in bezwaar. De gemachtigde heeft ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk aangegeven dat hij zich niet beroept op artikel 7:2 van de Awb. De rechtbank gaat om die reden voorbij aan de vraag of verweerder met toepassing van artikel 7:3 Awb het horen in de bezwaarfase achterwege mocht laten; 
     d) schending van het recht, aangezien de redelijke termijn waarbinnen geschillen over de heffing van belastingen behoren te worden beslecht bij het doen van de uitspraak op bezwaar reeds was overschreden en verweerder niet ambtshalve een vergoeding voor immateriële schade heeft toegekend; en 
     e) onverbindendheid van artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), aangezien Europese regelgeving in de weg staat aan de in die bepaling opgenomen forfaitaire kostenvergoeding. 
     Daarnaast is de algemene grief aangevoerd dat: 
     f) op grond van het Europese recht de rechtbank moet bepalen dat verweerder rente moet vergoeden over het terug te betalen griffierecht. 
     Ten slotte is nog de volgende meer specifieke grief aangevoerd: 
     g) schending van artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, doordat over de auto meer BPM verschuldigd is geworden dan de BPM die is begrepen in de waarde van vergelijkbare reeds in Nederland geregistreerde auto’s. 
     Bij uitspraak van 30 oktober 2018, zaaknummer 17/2747, ECLI:NL:RBNHO:2018:9620 heeft de rechtbank de hiervoor genoemde grieven beoordeeld. De rechtbank verwijst voor wat betreft het geschil in onderhavige zaak en de beoordeling daarvan naar de uitspraak van deze rechtbank van 30 oktober 2018, met betrekking tot grieven a tot en met g. De rechtbank ziet geen reden in onderhavige zaak van deze uitspraak af te wijken. Voor zover deze grieven in deze zaak zijn aangevoerd, falen ze dan ook. 
     
     18. Voor zover eiser heeft gesteld dat op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Bpb) recht bestaat op integrale vergoeding van de kosten van bezwaar en beroep omdat verweerder ten tijde van de vaststelling van de bij de uitspraak op bezwaar vernietigde naheffingsaanslag wist dat deze gelet op het Europese recht, in het bijzonder artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, geen stand zou houden, overweegt de rechtbank als volgt. 
     
     19. Op grond van het Bpb worden de kosten waarop het Bpb ziet in beginsel forfaitair berekend. In bijzondere omstandigheden bestaat de mogelijkheid om een hogere vergoeding toe te kennen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, beslist dat voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb grond is als het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (het ‘tegen beter weten in’-criterium). Ook als verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan aanleiding bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemende, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Bpb (vgl. Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). 
     
     20. Voor de vraag of verweerder, zoals eiser kennelijk heeft gesteld, tegen beter weten in de naheffingsaanslag heeft opgelegd, is het volgende van belang. Uit de aankondiging van de naheffingsaanslag (brief van 30 augustus 2013) blijkt dat de naheffingsaanslag is gegrond op het feit dat verweerder zich op het standpunt stelde dat eiser in de aangifte is uitgegaan van een te laag bedrag aan historische brute BPM. Nadat het bezwaarschrift en de motivering van het bezwaarschrift waren ingediend, volgde (na enige tijd) de uitspraak op bezwaar waarbij de naheffingsaanslag werd vernietigd. De uitspraak op bezwaar verwijst ter motivering van de vernietiging uitsluitend naar “de onlangs verschenen arresten Hoge Raad en de recente aanpassing van het Kaderbesluit bpm”. 
     
     21. De arresten waarnaar verweerder in de uitspraak op bezwaar verwijst, omhelst wellicht het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:45. Deze zaak betrof echter de vraag of voor de BPM-berekening van koerslijsten voor margeauto’s of voor BTW-auto’s moet worden uitgegaan. Zonder toelichting is niet duidelijk waarom dit arrest in deze zaak van belang zou zijn. De wijziging van het Kaderbesluit bpm geeft verder slechts nieuwe beleidsstandpunten, zodat zonder toelichting ook hiervan niet duidelijk is waarom dit redenen voor de vernietiging van de naheffingsaanslag bevat. Verweerder heeft geen nadere toelichting gegeven over de exacte reden van de vernietiging van de naheffingsaanslag bij de uitspraak op bezwaar. 
     
     22. Voor zover er al sprake is geweest van naheffing in strijd met het Europese recht, is dit enkele feit op zichzelf onvoldoende om te kunnen oordelen dat verweerder ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag tegen beter weten in heeft gehandeld. Nu eiser heeft nagelaten om te preciseren waarom verweerder met het opleggen van de naheffingsaanslag tegen beter weten in zou hebben gehandeld, gaat de rechtbank hieraan voorbij. Opgemerkt wordt dat de motivering van de uitspraak op bezwaar niet helder is aangezien daaruit niet valt af te leiden waarom de naheffingsaanslag precies is vernietigd, zie hiervoor onder punt 21. Dit leidt echter op zich niet tot de conclusie dat ruimte bestaat voor integrale proceskostenvergoeding. 
     
     23. Aldus is het beroep ongegrond. 
     
     
       
         Vergoeding van immateriële schade 
       
     
     24. Eiser heeft verzocht verweerder te veroordelen tot vergoeding voor immateriële schade, aangezien de redelijke termijn waarbinnen geschillen over de heffing van belastingen behoren te worden beslecht is overschreden. 
     
     25. Eiser stelt dat tussen de voldoening en de naheffing geen samenhang bestaat voor de toekenning van één vergoeding voor immateriële schade. De rechtbank verwerpt deze stelling op de grond dat beide zaken van eiser betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, namelijk de voldoening van BPM en de naar aanleiding daarvan opgelegde naheffingsaanslag, beide ter zake van dezelfde auto, ten aanzien waarvan nagenoeg dezelfde grieven zijn aangevoerd. 
     
     26. De in één geschrift vervatte pro forma bezwaarschriften zijn op 5 november 2013 door verweerder ontvangen. De rechtbank doet uitspraak op 7 december 2018. Tussen de ontvangst van de bezwaarschriften en de uitspraak van de rechtbank zijn iets meer dan 61 maanden verstreken. 
     
     27. De als uitgangspunt te hanteren termijn van twee jaar is derhalve overschreden. De rechtbank acht evenwel bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding vormen om de redelijke termijn te verlengen. Uit het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, volgt dat een termijn van vier weken die een belanghebbende wordt gegund voor het alsnog motiveren van het bezwaar, niet leidt tot een verlenging van de redelijke termijn van twee jaar. Aldus leidt de door verweerder op 13 december 2013 gestelde termijn tot 10 januari 2014 voor het indienen van de motivering van het bezwaar naar het oordeel van de rechtbank niet tot een verlenging van de redelijke termijn. Eiser heeft vervolgens bij brief van 7 januari 2014, door verweerder ontvangen op 14 januari 2014, om nader uitstel verzocht en verweerder heeft verzuimd op dat verzoek te reageren. Eiser heeft per e-mailbericht van 7 oktober 2015 zijn bezwaar voorzien van een motivering. De rechtbank is van oordeel dat de periode van 11 januari 2014 tot en met 6 oktober 2015 als een aan eiser toe te rekenen bijzondere omstandigheid is te beschouwen en dat de redelijke termijn met deze periode, zijnde (naar beneden afgerond) 20 maanden, moet worden verlengd. Dat verweerder niet heeft gereageerd op het verzoek om nader uitstel van de termijn en dat in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is bepaald dat alvorens een bezwaar niet-ontvankelijk zal worden verklaard wegens een vormverzuim eerst tweemaal moet zijn gerappelleerd, doet aan dit oordeel niet af, het gaat immers niet om de vraag over het vanwege een vormverzuim al dan niet ontvankelijk zijn van het bezwaar. 
     
     28. De redelijke termijn bedraagt aldus (24 + 20 =) 44 maanden. Nu tussen de ontvangst van de in één geschrift vervatte bezwaarschriften door verweerder en de uitspraak van de rechtbank 61 maanden zijn verstreken (zie hiervoor onder punt 26), is de redelijke termijn overschreden met 17 maanden, waarbij een periode van minder dan 6 maanden wordt vastgesteld op 6 maanden. Aldus heeft eiser recht op een vergoeding voor immateriële schade, berekend over 3 keer een half jaar, dat wil zeggen (3 x € 500 =) € 1.500. Deze overschrijding is geheel toe te rekenen aan de bezwaarfase aangezien de rechtbank binnen anderhalf jaar na ontvangst van de beroepschriften uitspraak doet. De rechtbank zal verweerder daarom veroordelen tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.500. 
     Proceskosten en griffierecht 
     
     29. De veroordeling tot vergoeding van de immateriële schade is aanleiding verweerder op de voet van artikel 8:74, tweede lid, van de Awb en artikel 8:75 van de Awb te veroordelen tot vergoeding van het betaalde griffierecht en de proceskosten. 
     
     30. De rechtbank verwijst naar de overwegingen 18 en verder over de proceskosten in de uitspraak van deze rechtbank van 30 oktober 2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:9620 en stelt de vergoeding van proceskosten vast op € 200. 
     
     31. Andere kosten zijn niet gesteld en zijn de rechtbank ook niet gebleken. 
     
     32. De besluiten waarop de uitspraken op bezwaar betrekking hebben zijn samenhangende besluiten als bedoeld in artikel 8:41, derde lid, van de Awb. Dat betekent dat inzake het instellen van beroep tegen deze besluiten slechts eenmaal griffierecht is verschuldigd. Dat wordt niet anders door de door de rechtbank aangebrachte splitsing van dit beroep in twee beroepen/zaaknummers. Nu ter zake van deze beroepen tweemaal griffierecht is geheven, dient het griffierecht in één beroep aan eiser te worden terugbetaald.” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1. 
       De gemachtigde van belanghebbende heeft verzocht om aanhouding van het onderwerpelijke hoger beroep, onder verwijzing naar een inbreukprocedure als bedoeld in artikel 258 VWEU, welke door de Europese Commissie op zijn verzoek zou zijn gestart tegen de lidstaat Nederland. Na afweging van alle belangen heeft het Hof geconcludeerd dat geen aanleiding bestaat voor aanhouding. 
       
       
         
           Toepassing Unierecht 
         
       
     
     
       5.2. 
       Het betoog van belanghebbende, inhoudende dat het Hof – of meer algemeen: de Nederlandse rechter – niet bevoegd is het Unierecht zelf uit te leggen, miskent de werking van het Unierecht en de rol die het stellen van prejudiciële vragen daarin speelt. De nationale rechter is juist gehouden het Unierecht zelf toe te passen. Het standpunt dat de Nederlandse belastingrechtspraak in dezen in strijd handelt met het verbod op uitleg van het Unierecht berust op een onjuiste lezing van het CILFIT-arrest. In genoemd arrest is het leerstuk van de ‘acte éclairé’ juist verruimd en is voor het eerst uitdrukkelijk de toepassing van de leer van de ‘acte clair’ erkend door het Hof van Justitie. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de belastingrechter op grond van het CILFIT-arrest verplicht is een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie in alle gevallen waarin de belanghebbende stelt dat sprake is van een onjuiste uitleg van het Unierecht, vindt dit standpunt geen steun in genoemd arrest, noch elders in het recht. Het Hof verwijst in dit verband naar de conclusie van AG Wattel van 28 februari 2020, nr. 19/02693, ECLI:NL:PHR:2020:184, onderdeel 7.2. Tot slot zij opgemerkt dat tegen beslissingen van het Hof cassatieberoep openstaat, zodat het Hof wel bevoegd maar niet verplicht is om prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie (art. 267 VWEU). 
       
       
         
           Niet-ontvankelijkheid bezwaar tegen voldoening op aangifte 
         
       
     
     
       5.3. 
       Anders dan belanghebbende betoogt heeft de rechtbank niet geoordeeld dat artikel 3:45 Awb een verplichting tot rechtsmiddelverwijzing oplegt aan een private partij. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende zich bij de voldoening op aangifte heeft laten bijstaan door een professionele partij en dat de kennis van deze professionele partij – waarvan redelijkerwijs mag worden aangenomen dat deze op de hoogte is van de bezwaartermijn – aan belanghebbende wordt toegerekend, zodat belanghebbende niet met vrucht een beroep kan doen op het bepaalde in artikel 6:11 Awb op de enkele grond dat de inspecteur hem niet heeft gewezen op de mogelijkheid om binnen zes weken bezwaar te maken tegen de voldoening op aangifte. Dit oordeel van de rechtbank is juist (vgl. Hoge Raad 5 december 2014, nr. 13/05778, ECLI:NL:HR:2014:3441). Nu belanghebbende ook anderszins geen gronden heeft aangevoerd die de conclusie kunnen dragen dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding, heeft de rechtbank het tegen de voldoening op aangifte gerichte bezwaarschrift op goede gronden niet-ontvankelijk verklaard.  
       
       
         
           Procedurele grieven 
         
       
     
     
       5.4. 
       Uit de arresten van de Hoge Raad van 12 mei 2017 (ECLI:NL:HR:2017:847) en 21 september 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1695) volgt dat op een belastingplichtige die zich beroept op een vermindering van de door hem op aangifte betaalde bpm, de plicht rust om feiten te stellen en, bij betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken die kunnen leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting. Het betoog van belanghebbende dat deze bewijslastverdeling strijdig is met artikel 110 VWEU vindt geen steun in het recht. Voor zover belanghebbende zich ter zake van de bewijslastverdeling beroept op het arrest Hoge Raad 6 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4811, r.o. 4, merkt het Hof op dat dit arrest een geschil over bpm-heffing in het jaar 1993 betrof, een jaar waarin de verminderingsregeling van artikel 10 Wet BPM (een vaste vermindering met 1% per maand) nog niet in overeenstemming was met het bepaalde in artikel 110 VWEU (destijds: artikel 95 EG-Verdrag), zodat aan dit arrest thans geen betekenis meer toekomt voor de beantwoording van de vraag op wie de bewijslast rust ten aanzien van de hoogte van de toe te passen vermindering. 
       
     
     
       5.5. 
       Het betoog van belanghebbende dat hij vóór het opleggen van de naheffingsaanslag uitgenodigd had moeten worden voor een hoorgesprek vindt geen steun in het recht. Het recht om te worden ‘gehoord’ voordat een nadelig besluit wordt genomen, houdt in dat de betrokkene de gelegenheid wordt geboden zijn standpunt over een voorgenomen bezwarend besluit naar behoren kenbaar te maken. Die gelegenheid is belanghebbende geboden. Het recht van de Unie eist niet dat de betrokkene wordt uitgenodigd voor een hoorgesprek (vgl. Hoge Raad 21 maart 2019, nr. 18/01157, ECLI:NL:HR:2019:393). 
       
     
     
       5.6. 
       Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat hij in zijn bezwaar tegen de naheffingsaanslag ten onrechte niet is gehoord. De naheffingsaanslag is door de inspecteur vernietigd in zijn uitspraak op bezwaar. De inspecteur is in dat geval noch op grond van de Awb noch op grond van het Unierecht gehouden belanghebbende te horen (vgl. HR 25 oktober 2019, nr. 18/04694, ECLI:NL:HR:2019:1619). De hoorplicht heeft, zo volgt uit dit arrest, geen betrekking op nevenvorderingen, zoals vorderingen tot vergoeding van proceskosten en immateriële schade. 
       
     
     
       5.7. 
       Indien er al van moet worden uitgegaan dat ook in een situatie zoals hier aan de orde, waarin pas in de loop van de procedure tegen de naheffingsaanslag bezwaar is gemaakt tegen het op aangifte voldane bedrag aan belasting, op een moment dat de termijn voor het daartegen instellen van bezwaar reeds ver is overschreden, de inspecteur het bezwaar niet niet-ontvankelijk mag verklaren voordat hij de belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld zich uit te laten over de eventuele verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding, ziet het Hof desalniettemin - voor zover nodig met toepassing van art. 6:22 Awb - geen aanleiding de uitspraak op bezwaar waarin belanghebbende met toepassing van art. 7:3, aanhef en onderdeel a, Awb zonder te worden gehoord niet-ontvankelijk is verklaard, te vernietigen. Van de zijde van belanghebbende is namelijk in geen enkele fase van het geding een omstandigheid gesteld op grond waarvan redelijkerwijs zou kunnen worden geoordeeld dat hij met betrekking tot de termijnoverschrijding niet in verzuim is en een dergelijke omstandigheid is het Hof ook niet gebleken. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende zich bij het doen van de aangifte heeft laten bijstaan door een professional en de kennis van deze professional (over de bezwaartermijn) aan hem wordt toegerekend. Het is dan ook aannemelijk dat belanghebbende door de omstandigheid dat hij niet is gehoord en hem niet is gevraagd zich uit te laten over de eventuele verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding, niet is benadeeld. 
       
       
         
           Rentevergoeding 
         
       
     
     
       5.8. 
       
         Het standpunt van belanghebbende dat bij teruggaven van bpm wegens strijd met het Unierecht door de inspecteur ambtshalve rente dient te worden vergoed en dat de Nederlandse wettelijke regeling (artikel 28c Invorderingswet) die bepaalt dat een belanghebbende om rentevergoeding dient te verzoeken bij de ontvanger daarom in strijd is met het Unierecht, vindt geen steun in het recht (vgl. Hoge Raad 3 maart 2017, 16/01176, ECLI:NL:HR:2017:341, Hoge Raad 28 september 2018, nr. 17/01724, ECLI:NL:HR:2018:1790 en Hof van Justitie 23 april 2020,  gevoegde zaken C‑13/18 en C‑126/18, ECLI:EU:C:2020:292, rechtsoverweging 67). In hetgeen belanghebbende in hoger beroep hiertegen heeft aangevoerd ziet het Hof geen aanleiding om een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie.  
         Nu in casu geen beschikking van de ontvanger op de voet van artikel 28c Invorderingswet voorligt, komt het Hof niet toe aan de behandeling van het betoog van belanghebbende dat het rentepercentage ten minste 10 percent zou moeten bedragen. 
       
       
     
     
       5.9. 
       Het standpunt van belanghebbende dat bij terugbetaling van griffierecht rente dient te worden vergoed vanaf de datum van betaling van dat griffierecht, vindt geen steun in het recht (vgl. Hoge Raad 24 september 2010, nr. 09/03257, ECLI:NL:HR:2010:BN8049 en Hoge Raad 19 april 2019, nr. 18/01623, ECLI:NL:HR:2019:623). 
       
     
     
       5.10. 
       
         Indien in dit betoog ook een verzoek besloten ligt om vergoeding van wettelijke rente op grond van artikel 6:119 BW, heeft het volgende te gelden. Deze rente is verschuldigd over de tijd dat de schuldenaar in verzuim is geweest met de voldoening van de geldsom. Dit brengt mee dat wanneer de vergoeding van het griffierecht (of een andere toegekende vergoeding) niet binnen vier weken na de datum waarop de rechtbank haar uitspraak heeft gedaan, is betaald door de inspecteur, vanaf dat moment wettelijke rente is verschuldigd door de inspecteur (vgl. Hoge Raad 21 december 2018, nr. 17/04504, ECLI:NL:HR:2018:2358).  
         Dit geldt ook indien, zoals in deze zaak, de veroordeling tot vergoeding is neergelegd in een uitspraak waartegen een rechtsmiddel is aangewend en de werking van de desbetreffende uitspraak wordt opgeschort totdat daarop is beslist (zie Hoge Raad  26 februari 2016, nr. 14/05747, ECLI:NL:HR:2016:315).  
       
       
     
     
       5.11. 
       Voor zover belanghebbende er over klaagt dat de uit de uitspraak van de rechtbank voortvloeiende betalingen niet of niet tijdig hebben plaatsgevonden miskent deze klacht dat ingevolge het bepaalde in artikel 27h, lid 3, AWR de werking van de uitspraak van de rechtbank wordt opgeschort indien daartegen een rechtsmiddel wordt aangewend. Dit laat onverlet dat – zoals hiervoor reeds opgemerkt – het tijdvak waarover de wettelijke rente (artikel 6:119 BW) verschuldigd is over (onder meer) veroordelingen tot betaling van griffierecht, proceskosten en vergoeding van immateriële schade, aanvangt vier weken na openbaarmaking van de uitspraak van de rechtbank (vgl. Hoge Raad 21 december 2018, 17/04504, ECLI:NL:HR:2018:2358, r.o. 2.2.2). 
     
     
       5.12. 
       Nu belanghebbende in zijn pleitnota enerzijds stelt dat de door de rechtbank toegekende vergoedingen te laat, maar met vergoeding van rente zijn uitbetaald, en anderzijds betoogt dat rente dient te worden vergoed zal het Hof - wellicht ten overvloede - de inspecteur veroordelen tot vergoeding van wettelijke rente over genoemde vergoedingen vanaf vier weken na de openbaarmaking van de uitspraak van de rechtbank tot aan de dag van algehele voldoening. 
       
       
         
           Griffierecht 
         
       
     
     
       5.13. 
       Het betoog van belanghebbende dat de heffing van griffierecht de toegang tot de rechter ontoelaatbaar beperkt vindt geen steun in het recht. Dit is niet anders indien het verschuldigde griffierecht meer bedraagt dan een bepaald percentage van het materiële belang van het geschil (vgl. Hoge Raad 19 oktober 2019, nr. 18/01429, ECLI:NL:HR:2019:1579). Zoals de Hoge Raad heeft bepaald in zijn arrest van 28 maart 2014, nr. 12/03888, ECLI:NL:HR:2014:699, r.o. 3.3.7, wordt een rechtzoekende zonder betaling van griffierecht ontvangen in zijn of haar (hoger) beroep indien heffing van het ingevolge de wet verschuldigde bedrag aan griffierecht het voor de rechtzoekende onmogelijk, althans uiterst moeilijk maakt om gebruik te maken van een door de wet opengestelde bestuursrechtelijke rechtsgang. Het Hof constateert dat belanghebbende geen beroep heeft gedaan op betalingsonmacht en ook overigens is niet aannemelijk geworden dat het heffen van het griffierecht het belanghebbende uiterst moeilijk heeft gemaakt gebruik te maken van het recht op beroep op de rechter. Belanghebbende heeft het verschuldigde griffierecht tijdig betaald en kan daarom worden ontvangen in zijn hoger beroep. Van een ontoelaatbare belemmering van de toegang tot de rechter is reeds daarom geen sprake. 
       
       
         
           Vergoeding immateriële schade 
         
       
     
     
       5.14. 
       Het standpunt van belanghebbende dat het verzoek om vergoeding van immateriële schade bij de rechtbank behandeld had moeten worden door andere rechters vindt geen steun in het recht (vgl. Hoge Raad 19 april 2019, 18/01623, ECLI:NL:HR:2019:623). 
       
     
     
       5.15. 
       Het betoog van belanghebbende dat de vergoeding van immateriële schade door de rechtbank onjuist is berekend slaagt. Het bezwaarschrift is ingediend op 5 november 2013. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 7 december 2018. De redelijke termijn voor de behandeling in eerste aanleg is derhalve overschreden met 3 jaar en 2 maanden. De omstandigheid dat de inspecteur heeft verzuimd een termijn te stellen voor motivering van het (pro forma) bezwaarschrift komt voor zijn rekening en vormt geen grond voor verlenging van de behandeltermijn. Dit brengt met zich dat de rechtbank een vergoeding van immateriële schade had moeten toekennen voor een bedrag van € 3.500 en niet voor een bedrag van € 1.500.  
       
     
     
       5.16. 
       Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat de rechtbank hem voor beide zaken (voldoening en naheffing) een vergoeding van immateriële schade had moeten toekennen. Zowel de inspecteur als de rechtbank heeft de zaken gezamenlijk behandeld en de zaken zijn in bezwaar en beroep in hoofdzaak op hetzelfde onderwerp en feitencomplex gebaseerd. Indien zaken vanwege hun samenhang gezamenlijk worden behandeld en beslist, moet bij overschrijding van de redelijke termijn per fase van de procedure eenmaal € 500 per half jaar als vergoeding van immateriële schade worden toegekend (vgl. Hoge Raad 3 april 2020, nr. 19/00744, ECLI:NL:HR:2020:586).  
       
     
     
       5.17. 
       De onderwerpelijke uitspraak is gedaan binnen twee jaar na indiening van het hogerberoepschrift, zodat van een overschrijding van de behandeltermijn in hoger beroep geen sprake is. 
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).  
     
     
     
       Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 [hogerberoepschrift+zitting+nadere zitting] x € 525 x 0,5 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang) = € 984,38. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 19/00014-15, 19/00026-27, 19/00028-29 en 19/00039 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit, zodat de vergoeding wordt vastgesteld op een vierde van voormeld bedrag, derhalve € 247. Het Hof is uitgegaan van een factor gewicht van 0,5 nu het hoger beroep enkel slaagt op het punt van de door de rechtbank tot een te laag bedrag vastgestelde vergoeding van immateriële schade. 
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof:  
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar uitsluitend voor zover het betreft de beslissing omtrent de hoogte van de vergoeding van immateriële schade; 
     - bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige; 
     - stelt het bedrag van de door de inspecteur te vergoeden immateriële schade vast op € 3.500; 
     - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de wettelijke rente over de door de rechtbank aan belanghebbende toegekende vergoedingen van griffierecht, proceskosten en immateriële schade (€ 1.500) vanaf vier weken na de datum waarop de uitspraak van de rechtbank is gedaan tot aan de dag van algehele voldoening; 
     - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 247;  
     - gelast de inspecteur aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht ad € 253 te vergoeden; 
     - beslist dat, indien het bedrag van de door het Hof aanvullend vastgestelde immateriële schade van € 2.000 niet tijdig wordt vergoed, de wettelijke rente daarover gaat lopen vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan;  
     - beslist dat, indien het voor het hoger beroep betaalde griffierecht niet tijdig wordt vergoed, de wettelijke rente daarover gaat lopen vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan. 
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, F.J.P.M. Haas en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 3 december 2020 in het openbaar uitgesproken en wordt voorts gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.