ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BT1516

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BT1516 Parket bij de Hoge Raad , 20-01-2012 / 10/02678

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-01-20

Zaaknummer: 10/02678

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BT1516

---

Art. 26 AWR. Art. 7:1, lid 2, Awb. Nadere beslissing op bezwaar geen beslissing waartegen beroep kan worden ingesteld.

Nr. 10/02678 
       Nr. Rechtbank: 07/2448 
       Nr. Gerechtshof: 09/00086 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer A  
       Omzetbelasting 1999 
     
     
     Conclusie van 19 augustus 2011 inzake: 
     
     
       De fiscale eenheid X1 B.V. X2 B.V. c.s 
       . 
       tegen 
     
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/02678 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X1 B.V., X2 B.V. c.s. (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 11 mei 2010, nr. 09/00086; niet gepubliceerd.  
     
     1.2 Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, waartegen belanghebbende bezwaar heeft gemaakt. Inhoudelijk ziet het geschil op de heffing van omzetbelasting over entreegelden voor het gebruik van golfbanen. Op die inhoud wordt in deze conclusie niet ingegaan. In de conclusie gaat het om de formele vraag of belanghebbende, na uitspraak op bezwaar, terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar beroep wegens termijnoverschrijding bij de indiening van haar beroepschrift. Belanghebbende is pas in beroep gekomen naar aanleiding van een door de Inspecteur gedane tweede of nadere uitspraak op bezwaar.  
     
     1.3 De Inspecteur heeft, naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag, twee besluiten bekendgemaakt, het eerste d.d. 1 maart 2007 en het tweede d.d. 8 mei 2007. In beide is sprake van 'uitspraak op bezwaar'. Het eerste besluit houdt in niet-ontvankelijk verklaring wegens het ontbreken van de bezwaargronden. Nadat gebleken was dat wel was gemotiveerd, houdt het tweede besluit, na een alsnog op 28 maart 2007 gehouden hoorgesprek, in dat terecht omzetbelasting is nageheven en de naheffingsaanslag wordt gehandhaafd.  
     
     1.4 Belanghebbende is bij beroepschrift van 11 juni 2007 opgekomen tegen het tweede besluit, derhalve binnen zes weken na 8 mei 2007. Het beroep is door de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank)(1) echter niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de beroepstermijn. De rechtbank is namelijk van oordeel dat de beroepstermijn van zes weken, ingevolge de artikelen 6:7 en 6:8, eerste lid, van de Awb, hier is aangevangen op 2 maart 2007, na de (eerste) uitspraak op bezwaar. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank tot niet-ontvankelijk verklaring bevestigd. Daartegen komt belanghebbende thans op in cassatie. In haar eerste middel stelt belanghebbende, kort samengevat, 'dat de eerdere uitspraak op bezwaar is komen te vervallen', zodat belanghebbende terecht en tijdig is opgekomen tegen 'de latere uitspraak op bezwaar d.d. 08 mei 2007'.  
     
     1.5 Tot nu toe is gebleken dat de Hoge Raad voor een tweede uitspraak op bezwaar geen ruimte ziet binnen het wettelijke stelsel van fiscale rechtsbescherming. In verband daarmee is beroep daartegen niet mogelijk geacht, zodat een niettemin ingesteld beroep niet-ontvankelijk is. Die opvatting wordt gevolgd door de hoven. In de fiscale rechtspraak van de rechtbanken wordt een zelfstandig beroep tegen een tweede uitspraak op bezwaar, genomen na intrekking van de eerste uitspraak, echter soms wel ontvankelijk geacht. Uit onderzoek in de algemene, niet-fiscale, bestuursrechtspraak blijkt hiervan geen bevestiging.  
     
     1.6 Overigens blijft op grond van artikel 6:11 Awb niet-ontvankelijk verklaring van een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. In verband daarmee hebben Rechtbank en Hof aan belanghebbende een aanvullende termijn voor indiening van haar beroepschrift gegund van twee weken na de alsnog gehouden hoorzitting. Belanghebbende stelt in haar tweede middel dat die aanvullende termijn, waarbij belanghebbende geen baat vindt omdat die niet tot effect heeft dat de oorspronkelijke beroepstermijn wordt verlengd(2), in dit geval te kort is. Die termijn zou volgens belanghebbende moeten worden gesteld 'op de datum van indiening van het beroep bij de rechtbank, i.c. 11 juni 2007', zodat belanghebbendes beroep wel ontvankelijk is.  
     
     1.7 De opbouw van de conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijk instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een weergave van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(3). Onderdeel 5 bevat de beschouwing en de beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel 6.  
     
     De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     2.1 Belanghebbende is exploitant van golfbaan I te Z en maakt deel uit van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De fiscale eenheid bestaat uit de volgende drie besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid: X1 B.V., X2 B.V. en X3 B.V. In het jaar 2004 is door de Belastingdienst een boekenonderzoek gestart bij X2 B.V. Onderwerp van onderzoek is de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschaps-, omzet- en loonbelasting in de jaren 1999 tot en met 2002. 
     
     2.2 Aan belanghebbende is door de Inspecteur(4) over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd met dagtekening 28 december 2004. Belanghebbende heeft op 29 december 2004 bezwaar gemaakt, nog ongemotiveerd bij wege van pro-forma bezwaarschrift.  
     
     2.3 De Inspecteur heeft, voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar, per brief van 14 februari 2007 aan belanghebbende een toelichting gezonden. Daarin heeft de Inspecteur het volgende geschreven: 
     
     
       (...) Tegen deze aanslag heeft J op 29 december 2004 bezwaar aangetekend. Het bezwaarschrift is, (...) (nog) niet gemotiveerd.  
       (...)  
       Naar aanleiding van de ontvangst van het controlerapport heeft mijn collega, K, in zijn brief van 25 augustus 2006, J verzocht om haar bovenstaande bezwaarschriften voor 15 september te motiveren.  
       Een motivering is nooit ontvangen.  
       (...)  
       De bezwaarschriften van J bevatten niet de gronden. Op de mogelijkheid die alsnog aan te leveren is niet gereageerd. Er zijn dus geen zelfstandige motiveringen. Ook uw bezwaarschrift van 14 november 2006 is geen motivering nu het helemaal niet verwijst naar de betreffende aanslagen.  
       Het vorenstaande betekent dan ook dat ik ook J niet-ontvankelijk moet verklaren in haar bezwaren. Dit betekent dat ik ook haar bezwaarschriften inhoudelijk "slechts" ambtshalve heb beoordeeld.  
       (...)  
       Horen 
       Nu alle bezwaarschriften kennelijk niet-ontvankelijk zijn, heb ik afgezien van een hoorgesprek (...)  
       De naheffing omzetbelasting handhaaf ik ambtshalve dan ook.  
     
     
     De Inspecteur heeft vervolgens bij uitspraak op bezwaar van 1 maart 2007 het bezwaar, als aangekondigd, niet-ontvankelijk verklaard en de naheffingsaanslag gehandhaafd, onder verwijzing naar zijn brief van 14 februari 2007.  
     
     2.4 Ik merk op dat in deze (eerste) uitspraak op bezwaar een verband wordt gelegd tussen het kennelijk niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaar en het afzien van een hoorgesprek.  
     
     2.5 De nieuwe gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 19 februari 2007 daarentegen te kennen gegeven dat het bezwaar wel was gemotiveerd: 
     
     Met dagtekening 14 februari 2007 ontving ik uw schrijven inzake Fiscale Eenheid X1 BV, X2 BV c.s. (...) In dit schrijven merkt u op dat geen nadere motivering heeft plaatsgevonden van het pro forma bezwaar dat J heeft ingediend (...). U geeft aan dat er geen andere motivering van dit pro forma bezwaar heeft plaatsgevonden, hetgeen leidt tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. (...) Uw constatering dat geen nadere motivering heeft plaatsgevonden, is niet juist. Tegelijkertijd met het bezwaarschrift voor de jaren 2000 tot en met 2003 (op 14 november 2006) is een nadere motivering van het pro forma bezwaar voor het jaar 1999 ingediend (zie uitdraai postboek). Deze nadere motivering is op 14 november 2006 tevens per fax aan K verzonden (zie kopie verzendbevestiging). De constatering dat de nadere motivering niet is ontvangen, bevreemdt mij dan ook zeer.  
     
     2.6 De gemachtigde heeft vervolgens bij brief van 7 maart 2007, voor zover hier van belang, aan de Inspecteur het volgende geschreven: 
     
     Op 6 maart jongstleden heeft u telefonisch met L gesproken over de abusievelijke niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting welke met dagtekening 28 december 2004 (...) aan Fiscale Eenheid X1 BV, X2 BV c.s. is opgelegd. Inmiddels is u gebleken dat de nadere motivering van dit bezwaar wel degelijk door de Belastingdienst is ontvangen, zodat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.  
     
     2.7 In deze brief heeft gemachtigde verder geschreven: 
     
     Overleg dat u heeft gehad met een collega van u die is gespecialiseerd in het formele belastingrecht heeft tot de conclusie geleid dat de positie van belanghebbende niet wordt geschaad indien wij u met een beroep op artikel 60 AWR verzoeken om het bezwaar alsnog in behandeling te nemen. Hierbij wensen wij wel uitdrukkelijk op te merken dat van een situatie zoals deze is beschreven in deze wettelijke bepaling in casu geen sprake is. Artikel 60 AWR ziet immers op de situatie waarin het verzoekschrift na het verstrijken van de gestelde termijn is binnengekomen (hetgeen in casu nu juist niet aan de orde is). Deze termijnoverschrijding wordt geheeld indien sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding (blijkens artikel 6:11 AWB). Desondanks zullen wij vooralsnog uitgaan van het kundige oordeel van uw collega. Wij verzoeken u dan ook met een beroep op artikel 60 AWR om het bezwaar tegen voornoemde naheffingsaanslag alsnog in behandeling te nemen. 
     
     2.8 De Inspecteur heeft inderdaad erkend dat ten onrechte, omdat het bezwaar niet zou zijn gemotiveerd terwijl dit wel het geval was, het bezwaar niet-ontvankelijk was verklaard. Daarop is de Inspecteur alsnog overgegaan tot inhoudelijke beoordeling van het bezwaar. In verband daarmee heeft op 28 maart 2007 alsnog een hoorgesprek tussen de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende plaatsgevonden. Op 2 april 2007 heeft de Inspecteur het hoorverslag aan de gemachtigde gezonden. Hierin staat onder meer het volgende vermeld:  
     
     Voor een beschrijving van de gang van zaken tot op dit moment, verwijs ik naar mijn brief van 14 februari 2007. Na deze brief hebben wij gecorrespondeerd over de vraag of het wel juist is dat het onderhavige bezwaar door mij niet-ontvankelijk is verklaard. Dit bleek bij nader inzien niet terecht. In uw brief van 7 maart 2007 heeft u mij verzocht de behandeling van het bezwaar weer ter hand te nemen. Dat heb ik gedaan. 
     
     2.9 Ik merk op dat dit hoorverslag een weergave behelst van hetgeen is besproken. Het bevat geen beslissing van de Inspecteur. Het alsnog horen kon op zichzelf bij belanghebbende de indruk wekken dat de definitieve beslissing van de Inspecteur nog zou volgen. Voorts kon met name ook uit de navolgende passage in het hoorverslag de indruk ontstaan dat er nog een nadere uitspraak van de Inspecteur zou volgen:  
     
     Overigens verraste u mij vervolgens door mij een "Gebruiks-/speelovereenkomst I", te overhandigen, die is gedagtekend op 26 mei 1995. Deze overeenkomst was mij tot dit moment onbekend. Ik heb u toegezegd deze overeenkomst te bestuderen.  
     
     2.10 Belanghebbende heeft na het hoorgesprek afgewacht zonder beroep in te stellen tegen de uitspraak op bezwaar van 1 maart 2007.  
     
     2.11 Per brief van 8 mei 2007 heeft de Inspecteur zijn tweede besluit bekengemaakt aan de gemachtigde van belanghebbende. In de brief staat onder het kopje 'Betreft' het volgende vermeld: 
     
     'motivering uitspraken op bezwaar' 
     
     Verder heeft de Inspecteur geschreven: 
     
     
       (...)  
       Ik heb van J op 29 december 2004 een bezwaarschrift ontvangen. Het is gericht tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting die op 28 december 2004 onder nummer (...) is opgelegd aan Fiscale eenheid X1 B.V., X2 B.V. c.s. (de FE) over het tijdvak 1999.  
     
     
     En vervolgens staat er met betrekking tot de inhoudelijke beoordeling van het bezwaar, onder het kopje 'Uitspraak op het bezwaar': 
     
     De betaalde entreegelden vormen voor de omzetbelasting belaste vergoedingen voor het gelegenheid geven tot golfen. De hierover verschuldigde omzetbelasting is terecht nageheven. Ik handhaaf de bestreden aanslag dan ook. 
     
     2.12 Tegen dat tweede besluit, door de Inspecteur aangeduid als 'uitspraak op het bezwaar', is belanghebbende in beroep gekomen.  
       
     
       Rechtbank 
       2.13 Belanghebbende is bij beroepschrift van 11 juni 2007 bij de Rechtbank in beroep gekomen tegen de door belanghebbende als zodanig aangeduide: 'uitspraak op het bezwaarschrift de dato 8 mei 2007'. Belanghebbende stelt namelijk in haar beroepschrift: 
     
     
     (...) De aanslag is door de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift de dato 8 mei 2007 gehandhaafd (...).  
     
     2.14 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij de Rechtbank kenbaar gemaakt dat belanghebbende zijns inziens niet in verzuim is geweest en ontvankelijk te achten is:  
     
     
       1. De feiten 
       (...) 
       16. De formele uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag met aanslagnummer (...), is gedagtekend 1 maart 2007 (...). 
       (...) 
       23. Op 8 mei 2007 heb ik de aanvulling op de uitspraak gedaan op het bezwaar (...) tegen de naheffingsaanslag met nummer (...). Er is in dit geval, in tegenstelling tot hetgeen er normaal wel gebeurd, geen geschrift meer gevolgd van het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te Q.  
       (...) 
       25. Op 12 juni 2007 zijn bij uw Rechtbank de, vooralsnog ongemotiveerde, beroepschriften van Deloitte ontvangen tegen zowel mijn uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag (...). 
     
     
     2. Ontvankelijkheid 
     
     
       Dagtekening naheffingsaanslag: 28 december 2004 
       Datum binnenkomst bezwaarschrift: 29 december 2004 
       Dagtekening uitspraak bezwaarschrift: 1 maart 2007 
       Datum binnenkomst beroepschrift: 12 juni 2007 
     
     
     Onder de feiten, de punten 14, 16, 18, 19 en 23 heb ik de gang van zaken rondom de behandeling van het bezwaarschrift weergegeven. Nu ik, door een interne communicatiestoornis op mijn eenheid al op 1 maart 2007 formeel uitspraak gedaan heb, waarbij ik in feite ten onrechte eiseres niet-ontvankelijk heb verklaard, beschouw ik de brief van 8 mei 2007 als een aanvulling op de formele uitspraak en acht ik de datum 8 mei 2007 de datum die bepalend is voor het oordeel of het beroep tijdig is ingediend. In haar beroepschrift gaat eiseres er kennelijk van uit dat mijn brief van 8 mei 2007 de uitspraak op haar bezwaar is. 
     
     Ik geef uw Rechtbank in overweging niet-ontvankelijkverklaring achterwege te laten omdat redelijkerwijs niet geoordeeld kan worden dat eiseres in verzuim is geweest (artikel 6:11 Awb). Dit artikel is indertijd in de Awb opgenomen als een vorm van rechtsbescherming tegen overheidshandelen (zie toelichting bij dit artikel in Vakstudie AWB). In deze zaak wil ik de rechten van eiseres op geen enkele wijze schaden. 
     
     Op grond van het vorenstaande, heeft eiseres tijdig bezwaar en beroep aangetekend, althans, zij is niet in verzuim geweest. Ook verder is aan de wettelijke eisen voldaan. Ik acht eiseres dan ook ontvankelijk in haar beroep.  
     
     2.15 De Rechtbank heeft hieromtrent als feit weergegeven: 
     
     Verweerder heeft op 1 maart 2007 uitspraak gedaan. Niet in geschil is dat eiseres in deze uitspraak op bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. 
     
     2.16 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     In geschil is de vraag of eiseres kan worden ontvangen in haar beroep. 
     
     2.17 In het proces-verbaal van de Rechtbank is met betrekking tot de ontvankelijkheid het volgende weergegeven: 
     
     
       De rechtbank deelt partijen mee dat ook hier de ontvankelijkheid aan de orde zal komen. Inhoudelijk gaat het geschil over de entreegelden. De rechtbank stelt vast dat de uitspraak op bezwaar is gedagtekend 1 maart 2007 en dat deze uitspraak op bezwaar volledig is. Vervolgens vindt op 28 maart 2007 een hoorgesprek plaats. Na aanleiding van het hoorgesprek wordt op 8 mei 2007 de uitspraak op bezwaar gemotiveerd. Bij brief van 11 juni 2007 wordt beroep ingesteld tegen de brief van 8 mei 2007. 
       (...) 
       Gevraagd naar de reden waarom geen pro forma beroepschrift is ingediend tegen de uitspraak op bezwaar van 1 maart 2007 verklaart (...):  
       - dat verweerder M op het verkeerde been heeft gezet;  
       - dat er een uitspraak op bezwaar in twee delen is;  
       - dat het eerste deel niet volledig is;  
       - dat het tweede deel is gedagtekend 8 mei 2007;  
       - dat doordat op 8 mei 2007 een aanvulling wordt gegeven het eerste deel van de uitspraak op bezwaar klaarblijkelijk niet volledig was;  
       - dat het schrijven van 19 februari 2007 of 6 maart 2007 als beroepschrift doorgezonden had moeten worden. 
     
     
     2.18 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen: 
     
     De rechtbank is van oordeel dat de beroepstermijn genoemd in artikelen 6:7 en 6:8, eerste lid, van de Awb is aangevangen op 2 maart 2007, nu gesteld noch gebleken is dat de eiseres de uitspraak op bezwaar later dan 1 maart 2007 heeft ontvangen. Gelet op bovenstaande artikelen eindigde de beroepstermijn op 12 april 2007 en is door eiseres buiten deze termijn beroep ingesteld.  
     
     De rechtbank stelt verder vast dat een hoorgesprek heeft plaatsgevonden nadat uitspraak op bezwaar is gedaan. In het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2002 (ljn: AE0462) is geoordeeld dat, indien een hoorzitting plaatsvindt nadat uitspraak op bezwaar is gedaan, ten aanzien van een met overschrijding van de beroepstermijn ingediende beroepschrift redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat eiseres in verzuim is geweest, indien dat beroepschrift na die hoorzitting zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd, is ingediend. De Hoge Raad oordeelde verder dat wat bij overschrijding van de bezwaar- of beroepstermijn kan gelden als alsnog zo spoedig mogelijk indienen van het desbetreffende geschrift, afhangt van de omstandigheden van het geval, maar dat aan de betrokken belastingplichtige in ieder geval een termijn van ten minste veertien dagen dient te worden gegund.  
     
     De rechtbank is van oordeel dat de hierboven vermelde termijn, gelet op de omstandigheden van dit geval, gesteld dient te worden op veertien dagen, nu eiseres zich in de genoemde periode liet bijstaan door een professionele gemachtigde en verder geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden welke een langere termijn rechtvaardigen. 
     
     Nu bovenvermelde termijn van veertien dagen valt binnen de reguliere beroepstermijn, kan niet worden geoordeeld dat eiseres redelijkerwijs niet in verzuim is geweest met betrekking tot het met overschrijding van de beroepstermijn ingediende beroepschrift.  
     
     De na het verstrijken van de beroepstermijn door verweerder verzonden brief van 8 mei 2007 kan aan bovenstaande niets afdoen, evenmin als het feit dat tussen partijen niet in geschil is dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. 
     
     Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep niet-ontvankelijk te worden verklaard.  
     
     2.19 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard. 
     
     
       Hof 
       2.20 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.  
     
     
     2.21 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     3.1 In geschil is of de Rechtbank belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar beroep, hetgeen belanghebbende bestrijdt en de Inspecteur verdedigt. 
     
     2.22 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen: 
     
     4.1 Krachtens artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak op bezwaar, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Ingevolge artikel 6:9, lid 1, van de Awb is het beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft bij een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift een niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. 
     
     4.2 De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 1 maart 2007. Gesteld noch gebleken is dat de dag van de bekendmaking van de uitspraak op bezwaar ligt na de dagtekening. De termijn voor het indienen van een beroepschrift eindigde derhalve op 12 april 2007. Het beroepschrift, gedagtekend 11 juni 2007, is op 12 juni 2007 door de Rechtbank ontvangen. 
     
     4.3 Belanghebbende stelt dat er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb. Daartoe voert zij primair aan dat zij zo spoedig mogelijk na het hoorgesprek het beroepschrift heeft ingediend. De door de Rechtbank gehanteerde termijn van twee weken acht zij te kort. Subsidiair stelt zij dat eerst bij brief van 8 mei 2007 duidelijk werd dat de aanslag werd gehandhaafd.  
     
     4.4 In de uitspraak op bezwaar van 1 maart 2007 is een rechtsmiddelverwijzing opgenomen. Mede in aanmerking genomen de omstandigheid dat belanghebbende werd bijgestaan door een belastingkundige, belanghebbende na het hoorgesprek van 28 maart 2007 en de brief van 2 april 2007 van de Inspecteur nog tijdig beroep had kunnen instellen en het beroepschrift eerst op 12 juni 2007 bij de Rechtbank is ingekomen, kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende niet in verzuim is geweest. Artikel 6:11 van de Awb kan derhalve geen toepassing vinden. 
     
     2.23 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
       
     Het geding in cassatie 
     
     3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     3.2 Belanghebbende heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld: 
     
     
       Onvoldoende gemotiveerde uitspraak Hof / onbegrijpelijk oordeel Hof 
       I.  
       Het Hof gaat naar mening van belanghebbende in zijn uitspraak al te gemakkelijk aan de fout van de belastingdienst, zijnde de ten onrechte niet-ontvankelijkverklaring, het alsnog door de belastingdienst in behandeling nemen van het bezwaar en de uitspraak op bezwaar d.d. 08 mei 2010 voorbij. De fout van de belastingdienst dient in beginsel hersteld te worden door de belastingdienst zelf. 
     
     
     Beroep op de rechter kan ter herstelling van de gemaakte fout aan de orde komen, maar in onderhavig geval is dat niet aan de orde. Immers in de tussen de adviseur van belanghebbende en de belastingdienst gevoerde correspondentie en het hoorgesprek neemt de belastingdienst het standpunt in de niet-ontvankelijkheidsverklaring te zullen herstellen en tot inhoudelijke toetsing van het bezwaar te zullen overgaan. In de brief van 02 april 2007 vindt inderdaad het herstel van de fout plaats. In de uitspraak op bezwaar van 08 mei 2007 wijst de belastingdienst op inhoudelijke gronden het bezwaar af.  
     
     Belanghebbende leidt uit het in de brief van 02 april 2007 erkennen van de fout door de belastingdienst en het alsnog in behandeling nemen van het bezwaar af, dat de eerdere uitspraak op bezwaar is komen te vervallen. Deze gevolgtrekking wordt bevestigd in de latere uitspraak op bezwaar d.d. 08 mei 2007, waartegen in de gedachtegang van belanghebbende de mogelijkheid van beroep openstaat. Belanghebbende gaat vervolgens tijdig, d.w.z. binnen 6 weken na 08 mei 2007, in beroep.  
     
     Het Hof laat - naar mening van belanghebbende ten onrechte - genoemde fout, het alsnog in behandeling nemen van het bezwaar en de uitspraak op bezwaar d.d. 08 mei 2007 niet of onvoldoende meewegen in zijn beslissing. Daarmee is de uitspraak van het Hof naar mening van belanghebbende onvoldoende gemotiveerd c.q. onbegrijpelijk. 
     
     
       II.  
       Secundair is belanghebbende van mening, dat hij zo spoedig mogelijk na genoemd hoorgesprek het beroepschrift bij de rechtbank ingediend heeft. De door de rechtbank genoemde termijn van twee weken na genoemd hoorgesprek acht belanghebbende in dit geval te kort. De termijn zou gesteld dienen te worden op de datum van indiening van het beroep bij de rechtbank, i.c. 11 juni 2007, met als gevolg, dat het beroep niet laattijdig is. Het Hof heeft aan voornoemde stelling in zijn beslissing geen of onvoldoende aandacht geschonken. Daarmee is sprake van een onvoldoende gemotiveerde c.q. onbegrijpelijke uitspraak van het Hof. 
     
     
     3.3 Belanghebbende verzoekt het volgende: 
     
     Belanghebbende verzoekt Uw Raad de uitspraak van het Hof te vernietigen en het ingediende beroep ontvankelijk te verklaren en de naheffingsaanslag te vernietigen resp. tot nihil te verminderen. Voor de inhoudelijke kant van het beroep wordt verwezen naar het eerder bij de rechtbank ingediende beroep. Belanghebbende verzoekt Uw Hof de opgelegde naheffingsaanslag te vernietigen resp. tot nihil te verminderen.  
     
     Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
     
       Regelgeving - bestuursrecht 
       4.1 Artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt: 
     
     
     Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.  
     
     4.2 Artikel 6:18 van de Awb luidt: 
     
     
       1. Het aanhangig zijn van bezwaar of beroep tegen een besluit brengt geen verandering in een los van het bezwaar of beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van dat besluit. 
       2. Gaat het bestuursorgaan tot intrekking of wijziging van het bestreden besluit over, dan doet het daarvan onverwijld mededeling aan het orgaan waarbij het bezwaar of beroep aanhangig is.  
       3. Na de intrekking of wijziging mag het bestuursorgaan, zolang het bezwaar of beroep aanhangig blijft, geen besluit nemen waarvan de inhoud of strekking met het oorspronkelijke besluit overeenstemt, tenzij: 
       a. gewijzigde omstandigheden dit rechtvaardigen en 
       b. het bestuursorgaan daartoe los van het bezwaar of beroep ook bevoegd zou zijn geweest. 
       4. Een bestuursorgaan doet van een besluit als bedoeld in het derde lid onverwijld mededeling aan het orgaan waarbij het bezwaar of beroep aanhangig is.  
     
     
     4.3 Artikel 6:19 van de Awb luidt: 
     
     
       1. Indien een bestuursorgaan een besluit heeft genomen als bedoeld in artikel 6:18, wordt het bezwaar of beroep mede geacht te zijn gericht tegen het nieuwe besluit, tenzij dat besluit aan het bezwaar of beroep geheel tegemoet komt. 
       2. De beslissing op het bezwaar of beroep tegen het nieuwe besluit kan echter worden verwezen naar een ander orgaan waarbij bezwaar of beroep tegen dat nieuwe besluit aanhangig is, dan wel kan of kon worden gemaakt. 
       3. Intrekking van het bestreden besluit staat niet in de weg aan vernietiging van dat besluit indien de indiener van het bezwaar- of beroepschrift daarbij belang heeft.  
     
     
     4.4 Artikel 8:72, lid 4 van de Awb luidt: 
     
     
       4. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij: 
       a. het bestuursorgaan opdragen een nieuw besluit te nemen of een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak; 
       b. bepalen dat de voorbereiding van het nieuwe besluit niet of niet geheel overeenkomstig de eisen bedoeld in afdeling 3.4, hoeft te geschieden; 
       c. bepalen dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan.  
     
     
     
       Jurisprudentie Fiscaal - Hoge Raad 
       4.5 In HR B.4225 heeft de Hoge Raad overwogen naar aanleiding van een binnen de bezwaartermijn ingediend tweede bezwaarschrift:(5) 
     
     
     
       dat de administratieve behandeling van den aanslag, welke door de indiening van het bezwaarschrift wordt geopend, eindigt, zoodra de inspecteur hierop zijne beschikking heeft gegeven, daar de wet er van uitgaat, dat een belanghebbende verder slechts door middel van beroep zijne bezwaren kan doen gelden;  
       dat trouwens, indien men iets anders aannam niet alleen zich de ongerijmdheid kan voordoen, waarop de raad wijst, maar bovendien naar aanleiding van één zelfden aanslag meer dan één beschikking op bezwaarschrift, elk met beroep op den raad en beroep in cassatie zou kunnen voorkomen, hetgeen met het stelsel der wet onvereenigbaar is; 
       dat hiertegen niet afdoet hetgeen belanghebbende als bovenvermeld ter toelichting van het middel aanvoert en hij daarin onvoldoende onderscheidt aanvulling van het ingediend bezwaarschrift vóór de beschikking van den inspecteur en het zich hier voordoende geval van indiening van een nieuw bezwaarschrift nà die beschikking; 
     
     
     4.6 In HR BNB 1953/7 heeft de Hoge Raad overwogen:(6) 
     
     dat, indien een bezwaarschrift op een door den inspecteur aangenomen grond van formelen aard niet ontvankelijk wordt verklaard en daardoor het tegen den aanslag aangevoerde bezwaar zelf niet in behandeling komt, niets den belastingplichtige belet binnen den in de wet gestelden - eventueel op den voet van art. 1 van de wet van 28 Juni 1926, Staatsblad no. 227, alsnog verlengden - termijn nogmaals een bezwaarschrift in te dienen; 
     
     4.7 In HR BNB 1956/314 heeft de Hoge Raad overwogen:(7) 
     
     dat het bij den Raad van Beroep ingestelde beroep was gericht tegen de door den Inspecteur op belanghebbendes bezwaarschrift tegen den aanslag gegeven beschikking, waarbij die aanslag nader werd geregeld naar een zuiver inkomen van f 126 775; dat, hangende het proces voor den Raad van Beroep, de Inspecteur ambtshalve den aanslag nader heeft geregeld naar een zuiver inkomen van f 125 692; dat de Raad blijkens de uitspraak tot de conclusie is gekomen, dat de aanslag, zoals deze ambtshalve nader was geregeld, in stand diende te blijven; dat de Raad derhalve de door den Inspecteur op het bezwaarschrift van belanghebbende gegeven beschikking, waarvan beroep, had behoren te vernietigen, wijl daarbij van een hoger zuiver inkomen is uitgegaan dan bij de nadere ambtshalve gegeven beschikking, terwijl de Raad den aanslag, zoals deze door den Inspecteur ambtshalve nader werd geregeld, had moeten handhaven; 
     
     4.8 In HR BNB 1963/128 heeft de Hoge Raad overwogen:(8) 
     
     dat uit de te dezen op grond van artikel 57, lid 1, 2e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 toepasselijke bepalingen van Hoofdstuk X van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, en bepaaldelijk uit artikel 76 van die wet volgt, dat de inspecteur slechts eenmaal vermag te beschikken op een tegen een aanslag ingediend bezwaarschrift, zodat in het onderhavige geval de inspecteur, nadat hij op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift op 23 November 1961 had beschikt, niet bevoegd was op 30 November 1961 op datzelfde bezwaarschrift andermaal een beschikking te geven; dat dan ook het beroep terecht is gericht tegen eerstvermelde beschikking; dat uit het tot het Hof gerichte beroepschrift blijkt, dat belanghebbende tegen die beschikking als eerste grief heeft aangevoerd, dat de inspecteur hem ten onrechte niet-ontvankelijk had verklaard in zijn bezwaar, omdat het aanslagbiljet niet was gedagtekend 25 April 1960, doch 21 Juni 1960 en zijn bezwaarschrift ter Inspectie was ingekomen op 12 Augustus 1960; dat het Hof op deze grief geen beslissing heeft gegeven, zodat de uitspraak op dit punt niet naar den eis der wet redenen is omkleed; dat, nu tussen partijen vaststond dat het bezwaarschrift tijdig was ingediend, het Hof, alvorens over te gaan tot een onderzoek naar belanghebbendes bezwaren tegen den aanslag, allereerst de bestreden beschikking, voor zover zij betrof de ten onrechte uitgesproken niet-ontvankelijkverklaring, had dienen te vernietigen en belanghebbende alsnog ontvankelijk had behoren te verklaren in zijn bezwaar; dat derhalve het middel is gegrond; (...) 
     
     4.9 In HR BNB 1974/148 heeft de Hoge Raad overwogen:(9) 
     
     
       dat, aangezien artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met lid 1 van dat artikel de inspecteur voorschrijft, bij aangetekende brief aan de reclamant een afschrift van de uitspraak op het door de reclamant ingediende bezwaarschrift te zenden, die aangetekende brief moet inhouden een afschrift van de gehele uitspraak en niet slechts een afschrift van een gedeelte van de uitspraak; 
       dat blijkens 's Hofs uitspraak in het onderhavige geval aan belanghebbende is toegezonden een aangetekende brief, inhoudende een afschrift van een gedeelte van de uitspraak van de Inspecteur op belanghebbendes bezwaarschrift, te weten een afschrift, dat voor de overwegingen van de uitspraak verwees naar "bijgevoegd formulier", welk formulier echter niet was bijgevoegd, maar eerst enkele weken later bij niet aangetekend schrijven werd toegezonden; 
       dat de toezending van voormeld afschrift bij aangetekende brief derhalve niet is geschied overeenkomstig evengenoemd artikel 25, lid 6, hetgeen tot gevolg had, dat de bij artikel 26, lid 1, bedoelde termijn van beroep nog niet aanving; 
       dat het Hof mitsdien belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard in zijn beroep; 
     
     
     4.10 In HR BNB 1997/99 heeft de Hoge Raad overwogen:(10) 
     
     
       3.5. Bij de beoordeling van deze klacht moet de regel van artikel 6:8, lid 1, Awb, dat de bezwaar- of beroepstermijn aanvangt met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, tot uitgangspunt worden genomen. Blijkens het in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.1 opgenomen citaat uit de parlementaire stukken, heeft de wetgever beoogd daarmee onduidelijkheden te voorkomen omtrent het begin van de termijn die met name zouden kunnen ontstaan als bij de bekendmaking niet werd voldaan aan de wettelijke motiveringsplicht, en is in artikel 6:8, lid 1, Awb onder ,,besluit'' te verstaan: de enkele beslissing of ,,blote'' beschikking. De dag waarop die wordt bekendgemaakt is derhalve bepalend voor het ingaan van de bezwaar- of beroepstermijn. 
       3.6. Artikel 22a, aanhef en onder a, AWR houdt, voor zover hier van belang, in afwijking van het bepaalde in artikel 6:8, lid 1, Awb in dat de termijn voor het instellen van beroep tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift aanvangt met ingang van de dag na die van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak. Onder uitspraak moet in dit verband worden verstaan de beslissing in de zin van artikel 7:12 Awb. Er bestaat geen grond aan te nemen dat de met de Awb beoogde eenheid binnen de bestuursrechtelijke wetgeving hier ook in die zin wordt doorbroken dat een geschrift dat, gelijk de onderhavige ,,Uitspraak op bezwaarschrift'', wel de beslissing inhoudt maar niet de daaraan ten grondslag liggende motivering op zichzelf beschouwd voor het ingaan van de beroepstermijn zonder betekenis is. De dagtekening van een dergelijk geschrift is, tenzij deze is gelegen voor die van de bekendmaking, steeds bepalend voor het ingaan van de beroepstermijn. Het (tijdelijk) ontbreken van de motivering kan onder omstandigheden slechts leiden tot toepassing van artikel 6:11 Awb. De van een andere opvatting uitgaande klacht faalt derhalve. 
     
     
     4.11 In HR BNB 1999/446 heeft de Hoge Raad overwogen:(11) 
     
     
       3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat tweemaal uitspraak doen op hetzelfde bezwaarschrift niet mogelijk is zodat het besluit van 2 oktober 1995 moet worden vernietigd en tevens dat het beroep te laat is voor de uitspraak van 10 maart 1995, zodat het Hof niet aan de beoordeling van de geschilpunten tussen partijen toekomt. 
       3.3. De in 3.1.2, 3.1.3 en 3.1.4 weergegeven gang van zaken doet twijfel rijzen of vóór de brief van 2 oktober 1995 een uitspraak op het bezwaarschrift aan belanghebbende of haar gemachtigde bekend is gemaakt. Onder die omstandigheden had het Hof moeten doen blijken van een onderzoek naar het bestaan en de bekendmaking van de veronderstelde uitspraak van 10 maart 1995. Het feit dat de gemachtigde, zoals het Hof heeft overwogen, ter zitting heeft erkend dat hij al eerder had gezien dat er twee keer uitspraak was gedaan, maakt dat niet anders, alleen al omdat deze erkenning zeer wel verband kan houden met de eerder bedoelde aanhef van de brief van 2 oktober 1995 en niet behoeft te berusten op langs andere weg dan die brief verkregen bekendheid met de uitspraak van 10 maart 1995. 
       3.4. Het oordeel van het Hof dat het beroep te laat is, is gelet op het onder 3.3 overwogene niet toereikend gemotiveerd. (...) ' 
     
     
     4.12 In HR BNB 2002/274 heeft de Hoge Raad overwogen:(12) 
     
     
       3.1.2. Nadien heeft belanghebbende een zogenoemde kennisgeving van de belastingdienst ontvangen, met dagtekening 18 oktober 1996. Deze kennisgeving bevat een cijferopstelling in twee kolommen, uitkomende op een door belanghebbende terug te ontvangen bedrag van ƒ 30 930. Onder het hoofd 'toelichting' wordt vermeld: 
       'Kennisgeving 
       De inspecteur heeft u de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1991, nr. 001, opgelegd. Deze aanslag blijkt te hoog te zijn vastgesteld. Als gevolg hiervan is de aanslag verminderd met ƒ 30 930. 
       Toelichting bij uw vastgestelde belastbare inkomen en de nieuwe stand van de oudedagsreserve. 
       De oude stand van de oudedagsreserve op 1 januari 1991 was ƒ 58 426. De nieuwe stand op 31 december 1991 is ƒ 58 426. Deze nieuwe stand is vastgesteld op grond van art. 44k van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.' 
       In deze kennisgeving wordt niet van een bezwaarschrift gerept, evenmin wordt in de kennisgeving het woord `uitspraak' gebruikt of melding gemaakt van de mogelijkheid beroep in te stellen. 
       (...)  
       3.2. Het eerste onderdeel van het middel keert zich met een rechtsklacht tegen 's Hofs oordeel dat het beroep niet-ontvankelijk is wegens termijnoverschrijding. Het onderdeel faalt. Ingevolge art. 22j van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (tekst van 1 juni 1996 tot en met 30 juni 1997) vangt, in afwijking van art. 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het afschrift van een uitspraak, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking. De brief van de Inspecteur van 10 juli 1996, waarin hij onmiskenbaar te kennen geeft op het bezwaarschrift van belanghebbende te beslissen en daarbij de elementen van de aanslag vermeldt die in verband daarmede worden gewijzigd, kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan als het afschrift van de uitspraak op het bezwaarschrift in de zin van evenvermeld art. 22j. Nu het geval bedoeld in het laatste zinsdeel van letter a van dat artikel zich hier kennelijk niet voordoet, is de termijn voor het instellen van beroep aangevangen de dag na die van de dagtekening van die brief. Het Hof heeft, terecht daarvan uitgaande, met juistheid geoordeeld dat het op 25 november 1996 ingediende beroepschrift niet is ingediend binnen de daartoe in art. 6:7 Awb gestelde termijn. 
       3.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat geen termen aanwezig zijn voor het achterwege laten van niet-ontvankelijkverklaring op de grond dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Het tweede onderdeel van het middel, dat dit oordeel bestrijdt, slaagt. Het bepaalde in art. 7:11, lid 2, Awb brengt mee dat indien de heroverweging op de grondslag van het bezwaar aanleiding geeft tot het herroepen van het besluit en een daartoe strekkende beslissing wordt genomen, voor zover nodig, gelijktijdig een nieuw besluit wordt genomen. In dit geval heeft de Inspecteur weliswaar gelijktijdig met de 'herroeping' van de aanslag enkele elementen van de aanslag herzien, maar hij heeft toen niet het bedrag van de belasting nader vastgesteld. Onder deze omstandigheid kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest door pas naar aanleiding van - en binnen zes weken na - de ontvangst door hem van de hiervoor in 3.1.2 vermelde kennisgeving in beroep te komen, zodat niet-ontvankelijkverklaring achterwege had moeten blijven. 
     
     
     4.13 In HR BNB 2002/186 heeft de Hoge Raad overwogen:(13) 
     
     3.3. Ingevolge artikel 7:2, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dient een belanghebbende in de gelegenheid te worden gesteld te worden gehoord voordat het bestuursorgaan op het bezwaar beslist. Dit voorschrift strekt er onder meer toe dat het bestuursorgaan bij zijn beslissing rekening kan houden met hetgeen de belanghebbende mondeling naar voren wenst te brengen. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur na de beslissing op het bezwaar van belanghebbende haar heeft meegedeeld dat het alsnog houden van een hoorzitting niet meer de hierboven aangeduide zin kon hebben en dat mitsdien, zo zij een andere beslissing wenste, haar nog slechts de mogelijkheid zou resten beroep in te stellen bij het Hof. Van belanghebbende kon, gelet op de strekking van de hoorplicht, derhalve redelijkerwijs niet worden gevergd dat zij beroep bij het Hof instelde vóórdat de aangekondigde hoorzitting zou hebben plaatsgevonden. Ten aanzien van het door haar met overschrijding van de beroepstermijn ingediende beroepschrift kan dan ook redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest, indien dat beroepschrift na die hoorzitting zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd, is ingediend. Wat bij overschrijding van de bezwaar- of beroepstermijn kan gelden als alsnog zo spoedig mogelijk indienen van het desbetreffende geschrift, hangt af van de omstandigheden van het geval, maar aan de betrokken belastingplichtige dient in ieder geval een termijn van ten minste veertien dagen te worden gegund (vgl. Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 6, onderdeel P, blz. 6/7). Nu belanghebbende na de hoorzitting op 28 april 1999 haar beroepschrift niet later dan op 11 mei 1999 per post heeft verzonden, kan derhalve redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest. Op grond van artikel 6:11 Awb had mitsdien niet-ontvankelijkverklaring van het beroepschrift wegens termijnoverschrijding achterwege moeten blijven. 
     
     4.14 In HR BNB 2002/297 heeft de Hoge Raad overwogen:(14) 
     
     
       3.2. Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk is vanwege termijnoverschrijding. 
       3.3. Het middel slaagt. Ingevolge artikel 26c van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vangt, in afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de onderhavige uitspraken daadwerkelijk op of rond 9 februari 2000 ter verzending aan PTT-post zijn aangeboden. Gegeven deze vaststelling kan, zoals het Hof heeft geoordeeld, de beroepstermijn uitsluitend zijn aangevangen op 5 mei 2000 indien de brief van de belastingdienst van 4 mei 2000 en/of de bijlagen daarbij moeten worden aangemerkt als uitspraken. De inhoud van deze brief laat echter geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze slechts de strekking had belanghebbende te informeren omtrent een verzending van de uitspraken zoals deze volgens de belastingdienst in februari 2000 heeft plaatsgevonden. 
       Nu uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat op een eerder moment dan zes weken voorafgaande aan de dag waarop belanghebbende beroep instelde, door de Inspecteur de uitspraken op de bezwaarschriften anderszins op de voorgeschreven wijze bekend waren gemaakt of door belanghebbende langs andere weg die uitspraken waren ontvangen, kan het op 21 juli 2000 ingediende beroepschrift niet als tardief worden aangemerkt. Aangezien, naar in 's Hofs uitspraak ligt besloten, de uitspraken op de bezwaarschriften toen wel reeds tot stand waren gekomen, kan, gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, aanhef en letter a, Awb, belanghebbende evenmin worden tegengeworpen dat zij het beroepschrift heeft ingediend voor het begin van de beroepstermijn. Derhalve heeft het Hof ten onrechte het beroep niet-ontvankelijk verklaard. Het tweede middel is in zoverre gegrond. Het eerste middel behoeft geen behandeling meer. 
     
     
     4.15 In HR BNB 2007/84 heeft de Hoge Raad overwogen:(15) 
     
     3.2. Het wettelijk stelsel brengt mede dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. In het onderhavige geval is op 9 april 2004 uitspraak gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende. Daarmede eindigde de bezwaarfase. De beschikking van 28 april 2004 kan derhalve niet worden aangemerkt als een (tweede) uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende. De beschikking is ook niet op grond van enige andere wettelijke bepaling aan te merken als een uitspraak als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2005; hierna: de AWR). Aangezien volgens die bepaling slechts beroep bij de belastingrechter mogelijk is tegen uitspraken van de inspecteur - het zogenoemde gesloten stelsel van rechtsbescherming -, is 's Hofs oordeel (onderdeel 4.2) dat de beschikking van 28 april 2004 niet kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbaar besluit in de zin van artikel 26, lid 1, van de AWR, juist. 
     
     4.16 In HR BNB 2007/175 had het Hof de (eerste) uitspraak op bezwaar, houdende niet-ontvankelijk verklaring, vernietigd en terugverwezen met opdracht aan de inspecteur een nieuwe uitspraak op bezwaar te doen. Omtrent het nadien passende procesverloop heeft de Hoge Raad overwogen:(16) 
     
     De middelen I-III gaan uit van de opvatting dat het Hof voor de wijze waarop de zaak moest worden behandeld en beslist, consequenties had moeten verbinden aan de (gevolgen van de) onjuistheid van zijn eerdere uitspraak van 14 september 2000, die hierin was gelegen dat daarbij aan de Inspecteur werd opgedragen een nieuwe uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende te doen. De middelen falen. Bij de uitspraak van 14 september 2000 is de (eerste) uitspraak van de Inspecteur op belanghebbendes bezwaarschrift vernietigd - omdat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk had verklaard op de grond dat het bezwaarschrift niet of onvoldoende was gemotiveerd - zonder dat daarvoor door het hof een andere beslissing in de plaats is gesteld. Tegen eerstvermelde uitspraak is geen rechtsmiddel aangewend. Die uitspraak bracht derhalve mee dat nadien de procedure diende te worden afgewikkeld alsof deze zich (opnieuw) bevond in de fase dat een bezwaarschrift voorlag waarop (voor het eerst) uitspraak diende te worden gedaan, en dat tegen die uitspraak beroep kon worden ingesteld, met alle daaraan voor beide partijen verbonden processuele mogelijkheden, als ware in deze zaak nog niet eerder beroep ingesteld. 
     
     4.17 De Hoge Raad heeft in HR BB 2009/441 overwogen:(17) 
     
     3.3 Het middel keert zich tegen het onder (iv) weergegeven oordeel van de Rechtbank. Belanghebbende acht het onbegrijpelijk dat de Rechtbank hem een korte beroepstermijn van twee weken na de hoorzitting toestaat, in plaats van de hem bekende termijn van zes weken. 3.4 Het middel ontbeert belang, omdat het onder (i) weergegeven oordeel van de Rechtbank onjuist is. De heffingsambtenaar heeft immers in zijn hiervoor onder 3.1.4 geciteerde uitnodiging voor het alsnog te houden hoorgesprek erop gewezen dat hij reeds een beslissing op het bezwaarschrift had genomen, en dat de waarde ambtshalve zou worden herzien indien tijdens de hoorzitting nieuwe feiten naar voren zouden komen die van invloed zijn op de vastgestelde waarde. Aan deze mededelingen mocht belanghebbende geen andere gevolgtrekking verbinden dan dat het alsnog houden van een hoorgesprek niet meer de zin kon hebben dat de heffingsambtenaar bij voor beroep vatbare beslissing alsnog rekening zou houden met hetgeen belanghebbende mondeling naar voren wenste te brengen. Mede gelet op de rechtsmiddelverwijzing die opgenomen was in de toen reeds bekendgemaakte uitspraak op bezwaar, heeft de heffingsambtenaar met die mededelingen genoegzaam duidelijk gemaakt dat belanghebbende beroep diende in te stellen binnen de in die rechtsmiddelverwijzing genoemde termijn, zo hij zich wilde indekken tegen de mogelijkheid dat de toegezegde ambtshalve te verrichten heroverweging niet zou leiden tot het door hem gewenste resultaat. 
     
     4.18 Uit de hiervoor weergegeven arresten van de Hoge Raad blijkt dat deze tot nu toe niet afwijkt van het wettelijke stelsel van fiscale rechtsbescherming waarin niet is voorzien in een tweede uitspraak op bezwaar, zodat terzake geen beroep mogelijk is.  
     
     
       Jurisprudentie Fiscaal - Gerechtshoven 
       4.19 Hof 's-Gravenhage heeft in V-N 1995/3484 het volgende overwogen:(18) 
     
     
     5. Nadat belanghebbende van de vorenbedoelde uitspraak in beroep was gekomen, heeft de Inspecteur andermaal, maar nu bij afzonderlijke geschriften, gedagtekend 17 januari 1991, op belanghebbendes bezwaarschriften inzake de inkomstenbelasting over de jaren 1979, 1980 en 1981 uitspraak gedaan. De Inspecteur vermag echter slechts éénmaal te beschikken op een tegen een aanslag ingediend bezwaarschrift, behoudens het geval, hiervoor onder 4 aan de orde, dat een eerdere beschikking wegens een formeel gebrek door de belastingrechter is vernietigd. Dit geval doet zich te dezen niet voor, nu de uitspraak van 17 januari 1991 inzake het onderhavige jaar is gedaan hangende het onderhavige geding. Ook deze tweede uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. 
     
     4.20 Hof Amsterdam heeft in V-N 2003/2.8 overwogen:(19) 
     
     
       6.2. Ingevolge artikel 6:11 Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift de niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege, indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een dergelijke verschoonbare termijnoverschrijding. Vaststaat immers dat de uitspraak op het bezwaar van 22 augustus 2000 - waarvan de beroepstermijn eindigde op 3 oktober 2000 - is gevolgd door een beschikking gedagtekend 8 september 2000, waarop eveneens is vermeld "uitspraak op bezwaar". Het hof acht het aannemelijk dat het aldus vóór de afloop van de beroepstermijn toezenden van een beschikking met wederom de benaming "uitspraak op bezwaar" bij gemachtigde verwarring heeft veroorzaakt omtrent de beroepstermijn. Dit temeer nu ook in de toelichting op deze beschikking, zoals weergegeven onder 4.2, wordt gesproken van "deze uitspraak op bezwaar", met daarbij tevens de toelichting dat "tegen deze uitspraak op bezwaarschrift" binnen zes weken na dagtekening van de uitspraak tijdig een beroepschrift bij het gerechtshof kan worden ingediend. Aangezien het beroepschrift op 19 oktober 2000 is ingekomen bij het Hof, derhalve binnen zes weken na de dagtekening van de beschikking van 8 september 2000, is het Hof van oordeel dat redelijkerwijs niet kan worden gesteld dat belanghebbende in verzuim is geweest, waardoor op grond van artikel 6:11 Awb niet-ontvankelijkverklaring achterwege dient te blijven. 
       6.3. De omstandigheid dat in de aanvulling op het beroepschrift van belanghebbende d.d. 18 december 2000 de uitspraak van 22 augustus 2000 is aangeduid - en in afschrift is bijgevoegd - als de uitspraak op bezwaar waartegen het beroep wordt ingesteld, doet - anders dan de inspecteur stelt - aan het voorgaande niet af. Het Hof wijst de inspecteur erop dat hij zelf de situatie heeft gecreëerd waarin gemachtigde in verwarring kon worden gebracht omtrent het einde van de beroepstermijn, door aan gemachtigde twee afzonderlijke geschriften ter zake van hetzelfde bezwaar tegen de genomen boetebeschikking toe te zenden met daarop telkens vermeld "uitspraak op bezwaar" en met daarbij in beide gevallen een rechtsmiddelenverwijzing waarin wordt vermeld dat de beroepstermijn zes weken bedraagt na de dagtekening van "deze uitspraak". De inspecteur had ervoor zorg kunnen en dienen te dragen dat op de beschikking van 8 september 2000 niet nogmaals de aanhef "uitspraak op bezwaar" was vermeld en in beide geschriften een toelichting kunnen opnemen waarin ondubbelzinnig wordt duidelijk gemaakt dat de brief van 22 augustus 2000 de uitspraak op bezwaar is waartegen binnen zes weken tijdig beroep kan worden ingesteld en de beschikking van 8 september 2000 de beschikking waarin het bedrag van de verzuimboete - in overeenstemming met deze uitspraak - nader wordt vastgesteld. 
       6.4. Voorts overweegt het Hof dat artikel 7:11, tweede lid, Awb, met zich meebrengt dat indien de heroverweging op de grondslag van het bezwaar aanleiding geeft het bestreden besluit te herroepen en een daartoe strekkende beslissing te nemen, voor zover nodig gelijktijdig een nieuw besluit wordt genomen. In dit geval had de inspecteur dus gelijktijdig met de uitspraak op bezwaar een nieuwe beschikking moeten nemen waarbij hij het bedrag van de verzuimboete nader vaststelt op f 10 000. Nu de inspecteur in de uitspraak op bezwaar weliswaar het nader vast te stellen bedrag van de verzuimboete heeft vermeld maar eerst op 8 september 2000 de beschikking heeft genomen waarbij hij het bedrag van de verzuimboete nader heeft vastgesteld, is het Hof van oordeel dat ook hierom redelijkerwijs niet worden geconcludeerd dat belanghebbende in verzuim is geweest door pas naar aanleiding van de ontvangst van deze beschikking - binnen zes weken na de dagtekening ervan - in beroep te komen (vergelijk HR 8 maart 2002, nr. 36 382, V-N 2002/29.2). Ook om deze reden dient niet-ontvankelijkverklaring achterwege te blijven. 
     
     
     4.21 Hof 's-Hertogenbosch heeft in V-N 2003/38.1.1. overwogen:(20) 
     
     
       4.1. De Inspecteur was niet bevoegd ten tweede male uitspraak te doen. Strikt genomen zou het Hof deze tweede uitspraak derhalve moeten vernietigen, zonder een oordeel te vellen over de eerste uitspraak van de Inspecteur of de naheffingsaanslag. 
       4.2. Echter, uit de onder 2. weergegeven gang van zaken en de verklaringen van partijen ter zitting leidt het Hof af dat belanghebbende onder invloed van een door de Inspecteur veroorzaakte en aan de Inspecteur toe te rekenen dwaling het beroep in de zaak met nummer 98/01381 heeft ingetrokken. 
       4.3. Om redenen van proceseconomie zal het Hof daarom er van uitgaan dat de Inspecteur slechts eenmaal uitspraak op bezwaar heeft gedaan op 6 februari 1998 en dat het onderhavige beroep zich tegen die uitspraak keert en tijdig is ingesteld. 
     
     
     4.22 Hof Arnhem heeft in V-N 2008/26.8 het volgende overwogen met betrekking tot een tweede uitspraak op bezwaar met dezelfde inhoud en strekking als de eerste uitspraak:(21) 
     
     4.1. Nadat de Ambtenaar uitspraak op bezwaar had gedaan kon hij deze niet intrekken, temeer niet nu hij in het onderhavige geval van mening bleef dat die uitspraak juist was. In zijn tweede uitspraak heeft de Ambtenaar slechts de gronden voor de afwijzing van het bezwaar aangevuld. Nu het niet mogelijk is voor een tweede maal uitspraak op een bezwaar te doen moet die uitspraak, waartegen belanghebbende, gelet op de uiterlijke verschijningsvorm daarvan, in beroep kon komen, worden vernietigd. Nu de Rechtbank zulks heeft nagelaten zal het Hof dat alsnog doen en in zoverre de beslissing van de Rechtbank aanvullen. De Rechtbank heeft terecht en op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende kon worden ontvangen in haar beroep voor zover dat geacht moet worden te zijn gericht tegen de eerste uitspraak van de Ambtenaar. 
     
     Ik teken aan dat in de bedoelde uitspraak van de Rechtbank(22) in r.o. 4 was overwogen:  
     
     
       Ontvankelijkheid  
       Verweerder heeft tweemaal uitspraak gedaan op bezwaar, te weten bij brief van 14 december 2005, verzonden op 15 december 2005 en voorts bij brief van 24 februari 2006, verzonden op 1 maart 2006. Verweerder was niet bevoegd voor een tweede maal uitspraak op bezwaar te doen. Dit brengt mee dat de tweede uitspraak op bezwaar nietig is. Het beroep dat eiseres heeft ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar van 24 februari 2006, verzonden op 1 maart 2006, moet daarom worden aangemerkt als te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 14 december 2005. Nu de beschikking is bekend gemaakt na de dagtekening ervan, diende ingevolge het bepaalde in artikel 22j van de AWR in verbinding met artikel 6:7 van de Awb het beroep te worden ingesteld binnen 6 weken na 15 december 2005, te weten uiterlijk op 26 januari 2006. Het beroepschrift is op 29 maart 2006 door de rechtbank ontvangen. Het beroep is mitsdien niet binnen de wettelijke termijn ingesteld. Dit brengt mee dat het beroep in beginsel niet-ontvankelijk moet worden verklaard.  
     
     
     Op grond van artikel 6:11 Awb blijft niet-ontvankelijkverklaring niettemin achterwege indien redelijkerwijs niet geoordeeld kan worden dat eiseres in verzuim is geweest. De omstandigheid dat verweerder eiseres binnen de beroepstermijn heeft medegedeeld dat de eerste uitspraak op bezwaar werd ingetrokken en gevolgd zou worden door een nieuwe beschikking in verband waarmee een nieuwe beroepstermijn zou aanvangen, moet als een dergelijke omstandigheid worden aangemerkt. Eiseres mocht erop vertrouwen en heeft er, gezien de onder 2 geciteerde correspondentie tussen eiseres en verweerder, kennelijk ook op vertrouwd, dat wanneer beroep zou worden ingesteld binnen 6 weken na dagtekening van de nieuwe beschikking of latere bekendmaking, dit beroep tijdig zou zijn. 
     
     4.23 Hof Amsterdam heeft in V-N 2008/18.10 overwogen naar aanleiding van een tegen een 'herzieningsuitspraak op bezwaarschrift' ingediend beroepschrift:(23) 
     
     
       2.5.1.1. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 30 september 2005 uitspraak op het bezwaar gedaan. Op 3 oktober 2005 heeft de heffingsambtenaar een door hem zo genoemde "herzieningsuitspraak op bezwaarschrift tegen de aanslag gemeentelijke belastingen" gedaan. In dit stuk vermeldt de heffingsambtenaar: 
       Met dagtekening 30 september 2005 heb ik uitspraak gedaan op het door u ingediende bezwaarschrift tegen de aanslag gemeentelijke belastingen met aanslagnummer 000000. Deze uitspraak is niet juist gebleken. Dientengevolge treedt deze uitspraak volledig in de plaats van de met dagtekening 30 september 2005 gedane uitspraak. 
       De "herzieningsuitspraak" concludeert overigens tot dezelfde waarde als de uitspraak van 30 september 2005. 
       2.5.1.2. Nu aan de uitspraak van 30 september 2005 geen gebreken kleven die maken dat die uitspraak niet als een geldige uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift kan worden aangemerkt en de wet niet de mogelijkheid kent dat op hetzelfde bezwaar tweemaal uitspraak wordt gedaan, is de rechtbank er terecht van uitgegaan dat het beroep is gericht tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar van 30 september 2005. De herzieningsuitspraak van 3 oktober 2005 zal door het Hof als een aanvulling op de uitspraak worden aangemerkt. 
     
     
     4.24 Hof 's-Gravenhage heeft in BB 2009/737 overwogen:(24) 
     
     
       5.5 Met de uitspraak van 13 september 2005 heeft de Inspecteur tweemaal beslist op het bezwaarschrift van 10 juni 2005. Hoewel de tweede uitspraak een correctie was van de eerste uitspraak en dit ook voldoende kenbaar was, is in het belastingprocesrecht niet in deze mogelijkheid voorzien. Mitsdien moet de uitspraak van de Inspecteur van 13 september 2005 worden vernietigd. 
       5.6 In hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat het beroep mede is gericht tegen de eerste uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar. Het Hof is, gelijk de Inspecteur te kennen heeft gegeven, van oordeel dat belanghebbende door de tweede uitspraak en de daarbij gegeven aanwijzingen omtrent de mogelijkheid om beroep in te stellen, er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat de termijn om een beroepschrift bij de rechtbank in te dienen niet eerder dan zes weken na 13 september 2005 zou eindigen. Voor zover het beroep tegen de uitspraak van 7 september 2005 is gericht, is weliswaar sprake is van een termijnoverschrijding maar gelet op het vorenstaande kan het Hof redelijkerwijs niet oordelen dat de indiener van het beroepschrift in verzuim is geweest. Niet-ontvankelijkverklaring dient dus achterwege te blijven. 
     
     
     4.25 Uit de hiervoor weergegeven uitspraken van verschillende gerechtshoven blijkt dat deze de rechtspraak van de Hoge Raad volgen en niet afwijken van het fiscale wettelijke stelsel waarin een tweede uitspraak op bezwaar niet mogelijk is. Wel kan door de inspecteur veroorzaakte procedurele onduidelijkheid omtrent het einde van de bezwaarfase er onder omstandigheden toe leiden dat een overschrijding van de voor beroep in principe geldende termijn van zes weken na de uitspraak op bezwaar, verschoonbaar wordt geacht.  
     
     
       Jurisprudentie Fiscaal - Rechtbanken 
       4.26 Rechtbank Utrecht heeft in BB 2006/1336 het volgende overwogen:(25) 
     
     
     2.2. (...) De rechtbank ziet in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet bestuursrecht geen beletsel om ten voordele van de belanghebbende een besluit tot niet-ontvankelijkverklaring in te trekken. De rechtbank acht daarbij ook van belang dat indien verweerder de uitspraak van 14 oktober 2005 niet had ingetrokken, die uitspraak door de rechtbank zou zijn vernietigd en verweerder alsnog zou zijn opgedragen voor de tweede keer, inhoudelijk te beslissen op het bezwaarschrift. Uit het systeem van de Awb volgt dan ook reeds dat het voor de tweede maal beslissen op hetzelfde bezwaarschrift niet voor onmogelijk moet worden gehouden. 
     
     4.27 Rechtbank 's-Gravenhage heeft in BB 2010/328 overwogen:(26) 
     
     V.1 Het aanhangig zijn van beroep tegen een uitspraak op bezwaar brengt geen verandering in een los van het beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van die uitspraak (artikel 6:18, lid 1, van de Awb). Een bestuursorgaan is in het algemeen bevoegd een eerder genomen besluit, dat naar zijn opvatting onjuist is, alsnog in te trekken of te wijzigen; dit geldt ook voor een beslissing op bezwaar (vergelijk Centrale Raad van Beroep 12 juni 2001, nr. 99/6107 WAZ/WAO, LJN: AB3262). Derhalve kon verweerder ertoe overgaan bij besluit van 9 april 2009 de eerdere uitspraak op bezwaar van 4 april 2008 in te trekken en gelijktijdig te vervangen door een nieuwe uitspraak op bezwaar met dezelfde strekking. Het bepaalde in artikel 6:18, derde lid, van de Awb staat hieraan niet in de weg (vergelijk Centrale Raad van Beroep, 28 april 1998, nr. 96/10614 AWB en 98/2173 AWB, LJN: AL0869). Aangezien met het besluit van 9 april 2009 niet tegemoetgekomen is aan de bezwaren van eiseres, wordt ingevolge het bepaalde in artikel 6:19, lid 1, van de Awb het beroep mede geacht te zijn gericht tegen het besluit van 9 april 2009. 
     
     4.28 Rechtbank Utrecht heeft in V-N 2010/16.4 het volgende overwogen:(27) 
     
     
       Gedagtekend 26 maart 2008 heeft eiseres niet gemotiveerd bezwaar gemaakt tegen de waardebeschikkingen voor het belastingjaar 2008. Bij brief van 18 april heeft eiseres haar bezwaarschrift gemotiveerd. Bij uitspraak op bezwaar van 30 mei heeft verweerder het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat het niet tijdig is gemotiveerd. Bij brief van 11 juni 2008 heeft verweerder deze kennelijke fout hersteld, de uitspraak op bezwaar ingetrokken en aangekondigd dat hij opnieuw uitspraak zal doen op het bezwaar. Bij uitspraak op bezwaar van 5 februari 2009 heeft verweerder vervolgens het door eiseres gemaakte bezwaar ongegrond verklaard en de waarden gehandhaafd. Tegen deze uitspraak op bezwaar heeft eiseres tijdig beroep ingesteld. 
       De rechtbank is er zich van bewust dat op grond van vaste jurisprudentie verweerder niet voor de tweede maal uitspraak kan doen op een bezwaar. Naar het oordeel van de rechtbank is er in de geschetste situatie, waarin sprake is van een kennelijke fout, die ruim binnen de beroepstermijn wordt ontdekt en wordt hersteld, geen reden deze jurisprudentie te volgen. Er is geen wettelijke bepaling die zich tegen de door verweerder gevolgde handelwijze verzet. Deze handelwijze levert evenmin strijd op met de rechtszekerheid van eiseres. De rechtbank acht eiseres dan ook ontvankelijk in haar bezwaar. 
     
     
     4.29 Rechtbank Dordrecht heeft in BB 2010/630 het volgende overwogen:(28) 
     
     
       2.2 Verweerders betoog dat het beroep niet-ontvankelijk is, faalt. 
       De relevante feiten zijn de volgende. Naar aanleiding van de uitspraak op bezwaar van 11 september 2008 heeft eiseres contact opgenomen met verweerder en verweerder heeft daarop de WOZ-waarde van de woning verlaagd en nader vastgesteld op € 289 000. Dit heeft verweerder bij brief van 11 oktober 2008 aan eiseres meegedeeld. Naar aanleiding van de e-mail van eiseres daarover van 22 oktober 2008 heeft verweerder vervolgens per e-mail van 23 oktober 2008 aan eiseres meegedeeld dat zij de brief van 11 oktober 2008 als niet verzonden kan beschouwen en dat zij een nieuwe brief zal ontvangen waarin ook de mogelijkheid van beroep wordt vermeld. Dit is gebeurd in verweerders brief van 23 oktober 2008. 
       Aan verweerder moet worden toegegeven dat een dergelijke - in zekere zin klantvriendelijke - benadering kan leiden tot ontvankelijkheidsproblemen. Verweerders standpunt dat een besluit op bezwaar slechts een maal kan worden genomen is juist. Voorts is juist dat het besluit tot wijziging van de WOZ-waarde moet worden aangemerkt als een ambtshalve genomen besluit. Ingevolge de artikelen 6:18 en 6:19 van de Awb wordt een aanhangig beroep geacht mede te zijn gericht tegen een dergelijk wijzigingsbesluit. In dit geval had eiseres echter nog geen beroepschrift ingediend bij de rechtbank tegen het besluit van 11 september 2008. Eiseres heeft wel binnen de termijn van beroep tegen dat besluit, namelijk bij e-mail aan verweerder van 22 oktober 2008, bericht tegen de verlaagde WOZ-waarde in beroep te willen gaan en verweerder heeft eveneens binnen die termijn aan eiseres bericht de mogelijkheid van beroep te zullen vermelden. 
       Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het beroep van eiseres tegen het wijzigingsbesluit van 11/23 oktober 2008 geacht moet worden tevens te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 11 september 2008 en voorts, dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Derhalve kan in het midden blijven in hoeverre de e-mail van eiseres van 22 oktober 2008 verweerder aanleiding had moeten geven deze op de voet van artikel 6:15 van de Awb door te sturen aan de rechtbank ter behandeling als beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar. 
     
     
     4.30 In de fiscale rechtspraak van de rechtbanken wordt een beroep tegen een tweede uitspraak op bezwaar, genomen na intrekking van de eerste uitspraak, als zodanig kennelijk soms ontvankelijk geacht; anders dan het geval is in de rechtspraak van de Hoge Raad en de hoven.  
     
     
       Jurisprudentie Bestuursrecht 
       4.31 In AB 2000/177 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(29) 
     
     
     2.15.2. Verweerders sub 3 hebben bij besluit van 25 november 1999, kenmerk GGZ/CGr/99-2801, het besluit van 28 juli 1999 gewijzigd, in die zin dat nadere voorwaarden zijn toegevoegd aan de kapvergunning. Daarbij hebben zij, mede naar aanleiding van het beroep van appellanten sub 6, erkend dat in de bestreden kapvergunning enkele voorwaarden ontbraken. De Afdeling ziet hierin aanleiding te oordelen dat het besluit van 28 juli 1999 op onzorgvuldige wijze is voorbereid en mitsdien is genomen in strijd met art. 3:2 Awb. Dit besluit dient dan ook te worden vernietigd, in verband waarmee het beroep van appellanten sub 6 in zoverre gegrond is. 2.15.3. De Afdeling stelt vast dat art. 6:19 lid 1 Awb van toepassing is en dat het beroep van appellanten sub 6 derhalve mede wordt geacht te zijn gericht tegen het besluit van verweerders sub 3 van 25 november 1999. (...) 
     
     4.32 In JB 2000/246 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(30) 
     
     2.1. Het hoger beroep wordt ingevolge artikel 6:19 van de Algemene wet bestuursrecht mede geacht te zijn gericht tegen de nieuwe beslissing op het bezwaarschrift van 12 mei 1999. Dat het hoger beroepschrift van later datum is dan die nieuwe beslissing, kan aan de toepassing van genoemd artikel niet in de weg staan. Een ander oordeel hierover zou met betrekking tot de tegen de nieuwe beslissing op het bezwaarschrift ter beschikking staande c.q. aan te wenden rechtsmiddelen te onderscheiden situaties veroorzaken zonder dat daarvoor enige grond aanwezig is. De Afdeling zal derhalve de nieuwe beslissing op bezwaar, waarin met verwijzing naar de op 23 maart 1999 verleende vrijstelling op grond van artikel 2.5.19, derde lid, sub b, van de bouwverordening van de gemeente Hoorn de bezwaren opnieuw ongegrond zijn verklaard en de verleende bouwvergunning is gehandhaafd, in haar oordeel betrekken. 
     
     4.33 In JB 2001/198 heeft de Centrale Raad van Beroep heeft overwogen:(31) 
     
     II. (...) Met betrekking tot de bevoegdheidsvraag merkt de Raad op dat hij, met de rechtbank, van oordeel is dat in het algemeen gesproken een bestuursorgaan bevoegd moet worden geacht een eerder genomen besluit dat naar zijn opvatting onjuist moet worden geacht, alsnog in te trekken of te wijzigen. Anders dan namens gedaagde is bepleit geldt dat naar het oordeel van de Raad ook voor een besluit op bezwaar.  
     
     4.34 In JB 2004/78 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(32) 
     
     2.2. Appellant betoogt tevergeefs dat de rechtbank heeft miskend dat het besluit van 12 februari 2003 dient te worden aangemerkt als een besluit waartegen opnieuw bezwaar diende te worden gemaakt. Dit besluit, waarbij de bestreden beslissing op bezwaar van 2 mei 2002 is gewijzigd van een last onder dwangsom in een aanschrijving onder aanzegging van bestuursdwang, omdat appellant niet zelf de overtreder was, is een nader besluit als bedoeld in artikel 6:18 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) waartegen het door hem ingediende beroep ingevolge artikel 6:19, eerste lid, van de Awb geacht wordt mede te zijn gericht. Niet valt verder in te zien dat appellant nog belang heeft bij een inhoudelijk oordeel over het besluit van 2 mei 2002, nu de daarin opgelegde dwangsommen niet zijn verbeurd en de daarin geconstateerde overtreding zowel als de daarin aan appellant opgelegde last gelijk zijn aan de overtreding en de van appellant verlangde handelingen neergelegd in het nadere besluit van 12 februari 2003. De Afdeling gaat derhalve evenals de rechtbank alleen nog in op de gewijzigde beslissing op bezwaar.  
     
     4.35 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:(33) 
     
     
       Het besluit van de Staatssecretaris van 5 juli 2005 moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 6:18 van de Algemene wet bestuursrecht, zodat het hoger beroep ingevolge artikel 6:19, eerste lid, in verbinding met artikel 6:24, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht moet worden geacht mede tegen dit besluit te zijn gericht.  
       Gelet op het vorenoverwogene kon de Staatssecretaris, naar thans blijkt, niet ten tweede male op het door RUD gemaakte bezwaar beslissen. De rechtmatigheid van de eerste beslissing op bezwaar van 22 november 2004 is immers thans alsnog komen vast te staan. Dit betekent dat het van rechtswege gegenereerde beroep tegen het besluit van 5 juli 2005 gegrond is en dat dit besluit moet worden vernietigd. 
     
     
     4.36 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:(34) 
     
     2.2. (...) Bij besluit van 15 augustus 2006 heeft de burgemeester bij wijze van proef een ruimere openingstijd toegestaan, waarvan de gevolgen zullen worden geëvalueerd. Dit laatste besluit komt tegemoet aan de wensen van appellante en wordt door haar dan ook niet bestreden. Om die reden wordt dit besluit niet met toepassing van artikel 6:19, eerste lid, gelezen in samenhang met artikel 6:24, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, in het geding in hoger beroep betrokken.  
     
     4.37 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:(35) 
     
     2.5. Gelet op artikel 6:18, eerste lid, en artikel 6:19, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, gelezen in samenhang met artikel 6:24, eerste lid, van die wet, dient het hoger beroep te worden geacht mede een beroep in te houden tegen het besluit van 14 juni 2006. Dit geldt niet ten aanzien van het besluit van 30 november 2006, aangezien hierbij geheel aan het hoger beroep van appellant betreffende de subsidiabele kosten van de gootophanging is tegemoetgekomen.  
     
     4.38 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:(36) 
     
     2.3. Bij besluit van 12 september 2006 heeft het college opnieuw vrijstelling en bouwvergunning verleend voor het gedeeltelijk vernieuwen van het woongebouw "Hof van Stein". De Afdeling merkt dit besluit aan als nieuwe beslissing op het door appellant tegen het besluit van 4 mei 2005 gemaakte bezwaar. Aangezien bij dit nieuwe besluit niet aan de bezwaren van appellant tegemoet is gekomen, wordt het hoger beroep van appellant, gelet op artikel 6:24, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, gelezen in samenhang met de artikelen 6:18, eerste lid, en 6:19, eerste lid, van de wet, geacht mede een beroep tegen dit besluit te omvatten. Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen in haar uitspraak van 13 juli 2000, in zaak no. 199900352/1 (JB 2000/246), kan de omstandigheid dat het hoger beroepschrift van later datum is dan die nieuwe beslissing, niet aan de toepassing van genoemde artikelen in de weg staan. De Afdeling zal derhalve de nieuwe beslissing op bezwaar in haar oordeel betrekken.  
     
     4.39 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:(37) 
     
     
       2.1. Ambtshalve oordeelt de Afdeling als volgt. 
       Het CBR heeft bij afzonderlijke besluiten van 25 januari 2008 het besluit van 9 mei 2007 ingetrokken en het bezwaar van Bonefaas alsnog niet-ontvankelijk verklaard. Deze besluiten dienen naar hun aard als één vervangend besluit op bezwaar te worden aangemerkt. Ingevolge artikel 6:19, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) moet het bij de rechtbank door Bonefaas ingestelde beroep tegen het besluit van 9 mei 2007 geacht worden mede te zijn gericht tegen de aldus onverbrekelijk samenhangende besluiten van 25 januari 2008. De rechtbank heeft die onverbrekelijke samenhang miskend, door na te laten het gehele vervangende besluit op bezwaar van 25 januari 2008 te vernietigen en bijgevolg ten onrechte beslist tot niet-ontvankelijkverklaring van het tegen het besluit van 9 mei 2007 gerichte beroep. Het hoger beroep is gegrond de aangevallen uitspraak dient te worden vernietigd voor zover de rechtbank het beroep tegen het besluit van 9 mei 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard, heeft bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit van 25 januari 2008 tot niet-ontvankelijkverklaring van het door Bonefaas gemaakte bezwaar, en heeft nagelaten het besluit op bezwaar van 25 januari 2008 voor zover strekkende tot intrekking van het besluit van 9 mei 2007 te vernietigen. Doende hetgeen de rechtbank zou behoren te doen zal de Afdeling dat besluit op bezwaar in zijn geheel vernietigen.  
     
     
     4.40 In AB 2010/99 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(38) 
     
     2.1.1. De vereniging heeft binnen de bezwaartermijn opnieuw bezwaar gemaakt tegen de besluiten van 7 en 8 januari 2008, nadat het college een eerder door de vereniging tegen deze besluiten tijdig ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijk had verklaard. In de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is niet bepaald dat, indien een tijdig ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijk is verklaard, een opnieuw door dezelfde bezwaarmaker tijdig ingediend bezwaarschrift tegen hetzelfde primaire besluit niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Ook uit het systeem van de Awb volgt zulks niet. Derhalve bestaat evenmin grond voor het oordeel dat het college, zoals door hem betoogd, niet bevoegd was een besluit te nemen op het op 14 februari 2008 door de vereniging gemaakte bezwaar, omdat hij het eerder door de vereniging tegen de desbetreffende besluiten gemaakte bezwaar reeds niet-ontvankelijk had verklaard. De rechtbank heeft terecht overwogen dat het college ten onrechte heeft geweigerd een besluit te nemen op het door de vereniging gemaakte bezwaar van 14 februari 2008. Het betoog faalt. 
     
     4.41 In JB 2011/103 heeft de Centrale Raad van Beroep overwogen:(39) 
     
     Aldus heeft de voorzieningenrechter niet voldaan aan de eis van artikel 8:67, tweede lid, van de Awb dat de uitspraak de beslissing en de gronden van de beslissing vermeldt. Dat de voorzieningenrechter op 20 november 2009 alsnog de gronden van zijn beslissing heeft vermeld alsmede de staatssecretaris heeft veroordeeld tot vergoeding van de bij de vreemdeling in verband met de behandeling van het beroep opgekomen proceskosten, kan aan het voorgaande niet afdoen, aangezien het door de vreemdeling ingestelde beroep tegen voormeld besluit in de mondelinge uitspraak van 13 november 2009, waarvan het proces-verbaal als motivering heeft te gelden, reeds gegrond was verklaard en daarop niet opnieuw kon worden beslist. De wet voorziet niet in de mogelijkheid een reeds gedane uitspraak bij een latere uitspraak nader te motiveren dan wel een reeds uitgesproken beslissing bij een latere uitspraak aan te vullen.  
     
     4.42 Ik heb in deze bestuursrechtelijke jurisprudentie geen uitspraak aangetroffen welke zonder meer een positieve beantwoording inhoudt van de vraag of na een (eerste) uitspraak op bezwaar waartegen niet tijdig beroep is ingesteld, ontvankelijk is te achten een zelfstandig beroep tegen een nadere, tweede of latere als zodanig bekendgemaakte 'uitspraak op bezwaar'.  
     
     4.43 Wel is er bestuursrechtelijke jurisprudentie waarin nadat eenmaal een ontvankelijk beroep tegen een bepaald besluit aanhangig is, nieuwe daarmee verband houdende latere besluiten worden meegenomen in de lopende procedure op grond van artikel 6:18 en 6:19 van de Awb, omdat het beroep wordt geacht mede te zijn gericht tegen dat nieuwe besluit. Over de vraag of dat zich leent voor toepassing in de fiscale rechtspraak wordt in de literatuur verschillend gedacht.(40)  
     
     
       Literatuur 
       4.44 A-G Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie bij HR BNB 2009/131 het volgende:(41) 
     
     
     
       4.7. Een kwestie die nauw verbonden is met de vraag of een bestuursorgaan op zijn definitief geworden besluit kan terugkomen, is de vraag of een uitspraak op bezwaar, nadat daartegen beroep is ingesteld, herzien kan worden.  
       (...)  
       4.8. De (...) vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, onder meer met het arrest van 8 december 2006, nr. 42 929, 2007/84: 
       'Het wettelijk stelsel brengt mede dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. In het onderhavige geval is op 9 april 2004 uitspraak gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende. Daarmede eindigde de bezwaarfase. De beschikking van 28 april 2004 kan derhalve niet worden aangemerkt als een (tweede) uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende. De beschikking is ook niet op grond van enige andere wettelijke bepaling aan te merken als een uitspraak als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2005; hierna: de AWR). Aangezien volgens die bepaling slechts beroep bij de belastingrechter mogelijk is tegen uitspraken van de inspecteur - het zogenoemde gesloten stelsel van rechtsbescherming -, is 's Hofs oordeel (onderdeel 4.2) dat de beschikking van 28 april 2004 niet kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbaar besluit in de zin van artikel 26, lid 1, van de AWR, juist.' Ik lees hier dat de inspecteur niet de bevoegdheid heeft om een tweede uitspraak op het bezwaarschrift te doen; hij is dus evenmin bevoegd zijn (eerste) uitspraak op bezwaar in te trekken om vervolgens een nieuwe (op dat moment een als eerste aan te merken) uitspraak op bezwaar te formuleren. Deze lijn is echter niet vol te houden op een rechtsgebied - zoals het douanerecht - waarin een open stelsel van rechtsbescherming geldt. De herziening door het bestuursorgaan van zijn gedane uitspraak op bezwaar is immers een appellabel besluit. 
       4.9. Blijkens de tekst van artikel 6:18, lid 1, van de Awb heeft een bestuursorgaan de bevoegdheid zijn eerder genomen besluit in te trekken of te wijzigen wanneer deze bevoegdheid reeds bestond: 
       'Het aanhangig zijn van bezwaar of beroep tegen een besluit brengt geen verandering in een los van het bezwaar of beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van dat besluit.' 
       Nu een bestuursorgaan bevoegd is op een bezwaarschrift te beslissen, kan de tekst aldus worden opgevat dat het instellen van beroep daarin geen verandering brengt. De Centrale Raad van Beroep oordeelde in deze zin in zijn uitspraak van 12 juni 2001, nr. 99/6107, JB 2001/198, onder verwijzing naar dit artikel: 
       'Met betrekking tot de bevoegdheidsvraag merkt de Raad op dat hij, met de rechtbank, van oordeel is dat in het algemeen gesproken een bestuursorgaan bevoegd moet worden geacht een eerder genomen besluit dat naar zijn opvatting onjuist moet worden geacht, alsnog in te trekken of te wijzigen. Anders dan namens gedaagde is bepleit geldt dat naar het oordeel van de Raad ook voor een besluit op bezwaar.' 
       -4.10. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in haar uitspraak van 18 januari 2006, nr. 200505457/1, NJB 2006/359, dat het bestuursorgaan niet ten tweede malen op het gemaakte bezwaar kon beslissen. In dat geval ging het om een beslissing op bezwaar die opnieuw was genomen nadat de rechtbank de eerste beslissing had vernietigd. In hoger beroep echter werd de uitspraak van de rechtbank ongedaan gemaakt en het inleidende beroep ongegrond verklaard. 
       (...)  
       27. (...) Een en ander leidt mij tot conclusie dat de inspecteur bevoegd is een uitnodiging tot betaling van douanerechten te verminderen, ook al is zijn uitspraak op bezwaar daartegen definitief geworden of is het bezwaar niet-ontvankelijk. 
     
     
     4.45 En in zijn conclusie bij HR BNB 2010/227 merkt hij het volgende op:(42) 
     
     Voor zover de brief van 17 juni 2006 ziet op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking is sprake van een tweede uitspraak op bezwaar, waarin het wettelijke stelsel niet voorziet.  
     
     4.46 Langereis en De Roos schrijven over 'een uitspraak op bezwaarschrift in twee gedeelten':(43) 
     
     Indien de uitspraak op het bezwaarschrift en de motivering in twee gescheiden documenten worden toegezonden, gaat blijkens HR 27 november 1996, nr. 31 691, BNB 1997/99 de termijn voor het indienen van het beroepschrift in zodra de 'blote' uitspraak op het bezwaarschrift is ontvangen en niet zodra de schriftelijke motivering ervan is ontvangen. De 'blote' uitspraak kan eerder of later worden gedagtekend en/of ontvangen dan de motivering van het bezwaar. Een en ander blijkt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2002, nr. 37 216, BNB 2002/297. Het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1974, nr. 17315, BNB 1974/148 lijkt hiermee achterhaald. In het arrest van 8 maart 2002, nr. 36 382, BNB 2002/274 had de inspecteur bij brief uitspraak op bezwaar gedaan, waarbij hij wel de gewijzigde elementen van de aanslag vermelde, maar niet het nieuwe bedrag van de belasting. Dit laatste werd in een aparte kennisgeving met een latere cijferopstelling toegezonden. De Hoge Raad oordeelde dat de brief van de inspecteur de uitspraak op het bezwaar vormde. Alhoewel bij het instellen van beroep was uitgegaan van de datum van de kennisgeving, leverde dit in het concrete geval geen niet-ontvankelijkheid op aangezien de termijnoverschrijding door de Hoge Raad verschoonbaar werd geacht in de zin van art. 6:11 Awb. Wij achten het niet redelijk de belanghebbende het slachtoffer te maken van het doen van een uitspraak. Duidelijker voor de belanghebbende is dan ook om op de uitspraak op bezwaar te vermelden dat dit de formele uitspraak op bezwaar betreft. Voor de administratie is dat een kleine moeite en voor de belanghebbende voorkomt dit onnodige verwarring.  
     
     En:(44) 
     
     Ingeval een uitspraak op bezwaarschrift in twee gedeelten wordt toegezonden, te weten één (cijfermatig) deel vanuit het automatiseringscentrum te Apeldoorn en het ander vanuit de inspectie, inhoudend de motivering van de beslissing, gaat de beroepstermijn reeds in als de 'blote' uitspraak is ontvangen, ook al is deze niet conform de wet gemotiveerd. Dit blijkt uit HR 27 november 1996, nr. 31 691, BNB 1997/99. Het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1974, nr. 17315, BNB 1974/148 lijkt hiermee achterhaald. De 'blote' uitspraak kan eerder of later worden gedagtekend en/of ontvangen dan de motivering van het bezwaar. Een en ander blijkt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2002, nr. 37 216, BNB 2002/297 en het arrest van 8 maart 2002, nr. 36 382, BNB 2002/274. (...) 
     
     4.47 In zijn conclusie bij HR BNB 1997/99 schrijft A-G Van den Berge:(45) 
     
     8.3. Ontvangt de belanghebbende de uitspraak, zoals Langereis dat uitdrukte (zie hiervoor, 2.2) "in twee gedeelten (...) te weten één (cijfermatig) deel vanuit het automatiseringscentrum te Apeldoorn en het ander vanuit de inspectie, inhoudend de motivering van de beslissing (...)", dan zou ik het cijfermatige gedeelte willen beschouwen als de in de M.v.T. inzake de Awb bedoelde "blote" beschikking (zie hiervoor, 5.1). De aanvang van de beroepstermijn wordt dus bepaald door de dagtekening van dat cijfermatige stuk, tenzij dat stuk na de dagtekening bekend wordt gemaakt. Een vertraagde ontvangst van de motivering kan - zie par. 7. - eventueel leiden tot toepassing van art. 6:11 Awb. 
     
     4.48 Van Leijenhorst schrijft in verband met de fiscale bestuursrechtspraak in twee feitelijke instanties:(46) 
     
     Bij de herziening van de uitspraak op bezwaar hangende beroep zijn de verschillen tussen het niet-fiscale en het fiscale bestuurs(proces)recht groter. In fiscale zaken pleegt het bestuursorgaan het herzien van de uitspraak op bezwaar over te laten aan de rechter. Een wetsbepaling die aan het herzien van de uitspraak op bezwaar door het bestuursorgaan in de weg stond, is er in het 'oude' fiscale bestuursrecht nooit geweest. Toch gebeurde het nooit en gebeurt het ook nu nog zelden. De (fiscale) traditie lijkt hier sterker dan de wet. Een bestuursorgaan is in het algemeen bevoegd een eerder genomen besluit dat naar zijn opvatting onjuist is, alsnog in te trekken of te wijzigen. Dat geldt ook voor de uitspraak op bezwaar. Voor de fiscale bestuursrechter voeg ik daaraan toe: maar niet ten nadele van de belanghebbende (geen reformatio in peius). Voor het overige is er geen reden om aan te nemen dat het bestuursorgaan in fiscale zaken niet de bevoegdheid zou hebben de uitspraak op bezwaar te herzien, ongeacht of er beroep is ingesteld of niet. Is er wél beroep in gesteld, dan is art. 6:18, eerste lid, Awb van toepassing. Het aanhangig zijn van beroep brengt geen verandering in de bevoegdheid tot intrekking of wijziging van de uitspraak op bezwaar. Het bestuursorgaan het intrekken of wijzigen van een onjuiste uitspraak op bezwaar niet over te laten aan de rechter. Het bestuursorgaan kan dat zelf doen. Het besluit van het bestuursorgaan tot herziening van de uitspraak op bezwaar is géén tweede uitspraak op bezwaar, maar een besluit in de zin van art. 6:19, eerste lid, Awb. Deze bepaling zorgt ervoor dat het beroep tegen de oorspronkelijke uitspraak op bezwaar zich ook richt tegen het besluit tot herziening van de uitspraak op bezwaar. Dit geldt niet als het herzieningsbesluit geheel aan het beroep tegemoet komt. In weerwil van deze wetsbepalingen, blijft de traditie navolging vinden. Zo overweegt Hof 's-Gravenhage, nog geen jaar geleden: 'Met de uitspraak van 13 september 2005 heeft de Inspecteur tweemaal beslist op het bezwaarschrift van 10 juni 2005. Hoewel de tweede uitspraak een correctie was van de eerste uitspraak en dit ook voldoende kenbaar was, is in het belastingprocesrecht niet in deze mogelijkheid voorzien.'  
     
     4.49 Feteris schrijft over herhaald bezwaar tegen eenzelfde besluit:(47) 
     
     Tegen eenzelfde besluit van de belastingdienst kan de belastingplichtige in beginsel slechts eenmaal bezwaar maken. Wanneer iemand een tweede bezwaarschrift indient nadat het eerste rechtsgeldig was ingetrokken, is dat tweede bezwaarschrift daardoor niet-ontvankelijk. Is het eerdere bezwaarschrift niet ingetrokken, dan is een tweede 'verweerschrift' op te vatten als een aanvulling daarop. Met argumenten die daarin staan zal de inspecteur bij zijn beslissing rekening moeten houden. Wordt een tweede bezwaarschrift bij de inspecteur ingediend nadat hij op het eerst bezwaarschrift uitspraak heeft gedaan, dan moet dat stuk onder omstandigheden worden opgevat als een beroepschrift. De inspecteur dient dit stuk dan op grond van artikel 6:15, eerste lid, Awb zo spoedig mogelijk door te sturen naar de rechtbank.  
     
     En over wijziging van de beslissing van de inspecteur tijdens de procedure:(48) 
     
     
       De inspecteur is bevoegd om tijdens de bezwaarfase, en ook tijdens de beroepsprocedure voor de rechter over te gaan tot vermindering of vernietiging van de aanslag of een ander primair besluit waarop het bezwaar of beroep betrekking heeft. De inspecteur is ook bevoegd om de aanslag of het besluit in bezwaar of beroep te onderbouwen met feiten en argumenten die hij nog niet had aangevoerd bij het nemen van dat besluit. Een wijziging van de aanslag waardoor het bedrag daarvan hoger wordt is echter niet toegestaan. Daarvoor zal de inspecteur een afzonderlijke navorderings- of naheffingsaanslag moeten opleggen, voor zover de toepasselijke wettelijke bepalingen een dergelijke correctie in de gegeven omstandigheden toestaan. Gaat het om een beschikking waarbij de omvang van een betalingsverplichting of een andere grootheid (zoals de waarde van een zaak) is vastgesteld, dan zal een wijziging daarvan ten nadele van de belastingplichtige alleen kunnen plaatsvinden door een afzonderlijk besluit tot herziening van die beschikking.  
       Wanneer het bestreden besluit tijdens de bezwaar- of beroepsprocedure is gewijzigd, of wanneer het is ingetrokken en er daarna een nieuw besluit ter vervanging daarvan is genomen, wordt het bezwaar of beroep geacht tevens te zijn gericht tegen het wijzigingsbesluit c.q. het vervangende besluit, tenzij dat volledig aan de bezwaren van de betrokkene tegemoet komt (art. 6:19, eerste lid, Awb). Tegen het nieuwe besluit hoeft dus niet afzonderlijk bezwaar te worden gemaakt. Dit geldt bijvoorbeeld wanneer een aanslag wordt verminderd wegens verrekening van het verlies uit een ander jaar en wanneer een beschikking tot vaststelling van de waarde van een onroerende zaak bij een nadere beschikking op basis van art. 27 Wet WOZ wordt herzien. Art. 6:19 Awb ziet niet op besluiten waarbij de inspecteur een aanslag tijdens de procedure ambtshalve vermindert, aangezien dergelijke beslissingen zelfs niet voor bezwaar vatbaar zijn. Dat neemt niet weg dat de belastingrechter in zijn uitspraak wel rekening moet houden met de verminderingen van de aanslag die de inspecteur tijdens de procedure ambtshalve verleend heeft. Art. 6:19 Awb ziet mijns inziens evenmin op navorderingsaanslagen, aangezien dat afzonderlijke aanslagen zijn die naast de oorspronkelijke aanslag bestaan, en daarin ook geen wijziging aanbrengen. Dit is van belang wanneer de inspecteur tijdens een bezwaar- of beroepprocedure over een primitieve aanslag een navorderingsaanslag over hetzelfde tijdvak in dezelfde heffing aan de belastingplichtige oplegt. Wanneer de belastingplichtige het niet eens is met die navorderingsaanslag, zal hij daartegen afzonderlijk (en tijdig) bezwaar moeten maken. 
     
     
     4.50 Happé en anderen schrijven over tweede keer bezwaar of beroep:(49) 
     
     Het komt soms voor dat een belastingplichtige voor de tweede keer een bezwaar- of beroepschrift indient betreffende hetzelfde besluit. Voor de gevolgen is het nuttig om verschillende situatietypen te onderscheiden. Ten eerste, is er op het moment dat het tweede bezwaarschrift binnenkomt al uitspraak op het eerste bezwaarschrift gedaan, dan loopt zo'n tegen een aanslag ingediend tweede bezwaarschrift op tegen de regel dat, in de woorden van de Hoge Raad, het stelsel van de wet meebrengt dat nadat uitspraak op een bezwaarschrift tegen een aanslag is gedaan, een belastingplichtige verder slechts door middel van beroep zijn bezwaren kan doen gelden. Zo'n tweede bezwaarschrift moet de inspecteur in beginsel doorsturen aan de rechtbank op grond van de doorzendplicht neergelegd in art. 6:15 Awb. (...). Ten tweede, heeft de inspecteur op het moment dat het tweede bezwaarschrift binnenkomt nog geen uitspraak op het eerste bezwaarschrift gedaan, dan zal het tweede bezwaarschrift als een aanvulling op het eerste moeten worden beschouwd. Ten derde, is het 'eerste' bezwaar- of beroepschrift om een formele reden niet-ontvankelijk verklaard, en is het tweede geschrift nog binnen de termijn, of verschoonbaar te laat, ingediend, dan kan het tweede geschrift wel als een bezwaar- of beroepschrift in behandeling worden genomen. Tot slot, was het eerste bezwaar of beroep eerder ingetrokken dan is het tweede bezwaar of beroep niet ontvankelijk, ook al is het ingediend binnen de termijn.  
     
     En over de herziening van uitspraak op bezwaar:(50) 
     
     
       Er bestaat controverse over de vraag of de inspecteur voor de tweede maal uitspraak op bezwaar mag doen na intrekking van de eerste uitspraak, althans een uitspraak op bezwaar mag herzien, welke vraag van belang is voor het toepassingsbereik van art. 6:18 en 6:19 Awb. De Hoge Raad heeft in het verleden geoordeeld dat 'de inspecteur slechts eenmaal vermag te beschikken op een tegen een aanslag ingediend bezwaarschrift en dat de inspecteur daarom niet bevoegd is om voor een tweede maal te beschikken op een bezwaarschrift. Er zijn geen aanwijzingen dat de Hoge Raad van die lijn is afgeweken, integendeel. In de fiscale literatuur wordt dan ook thans nog de opvatting gehuldigd dat een tweede uitspraak op bezwaar, al dan niet na intrekking van de eerste uitspraak, betekenis mist. Voorts heeft recent Hof Den Haag nog geoordeeld dat het belastingprocesrecht niet voorziet in de mogelijkheid om een tweede uitspraak op bezwaar te doen. In de fiscale literatuur en de fiscale feitenrechtspraak is evenwel ook de opvatting te vinden dat er geen wettelijk beletsel is om gedurende een procedure voor de rechter de bestreden uitspraak op bezwaar te herzien of in te trekken en vervolgens een nieuwe uitspraak te doen. Deze opvatting sluit aan bij die van de algemene bestuursrechters. 
       Deze laatste opvatting wordt soms verdedigd door te wijzen op art. 6:18 en 6:19 Awb. Dit argument overtuigt ons niet. Art. 6:18 Awb creëert immers geen bevoegdheid tot intrekking of wijziging van een besluit. Een ander argument is dat het standpunt dat een tweede uitspraak op bezwaar, na vernietiging van de eerste uitspraak, zonder meer niet mogelijk is, zich niet verdraagt met het feit dat bij gegrondverklaring van het beroep de rechter op de voet van art. 8:72, lid 4, letter a, Awb de fiscus kan opdragen een nieuwe uitspraak op bezwaar te doen. Dat argument overtuigt in die zin niet dat de eerste uitspraak op bezwaar vernietigd is, waardoor de daaropvolgende 'tweede' uitspraak rechtens de eerste uitspraak is.  
       Dit laatste argument roept evenwel toch de vraag op of er geen aanleiding is om de lijn bij te stellen dat een tweede uitspraak op bezwaar niet mogelijk is in fiscalibus. Die lijn kan naar ons voorkomt niet worden los gezien van de leer van de devolutieve werking van het beroep waaraan strak werd vastgehouden in de periode tot de invoering van de Awb, althans in de periode tot 1 september 1999. Bij het strikt hanteren van die leer past het minder goed dat ingeval een geschil voor de rechter is, de inspecteur toch nog een nadere beslissing neemt betreffende de aanslag. Nu het strikt hanteren van de leer echter verlaten is - bijvoorbeeld terugwijzing is thans wel mogelijk, zij het dat de devolutieve werking nog wel steeds uitgangspunt is -, bestaat er in dat opzicht minder reden om een tweede uitspraak op bezwaar niet mogelijk te achten. Voorts kan de vraag rijzen of als wel de bevoegdheid voor de fiscus bestaat om de aanslag ambtshalve te verminderen, waarom dan de bevoegdheid om een gunstige tweede uitspraak op bezwaar te doen niet bestaat.  
       Wij kunnen ons derhalve voorstellen dat de lijn wordt aangepast. Toch pleiten wij daar niet voor. De huidige lijn schept duidelijkheid. Bovendien rijst de vraag of als de mogelijkheid van een tweede uitspraak op bezwaar zou worden aanvaard, dit dan ook zou gelden voor een uitspraak die nadelig is ten opzichte van de eerste. Verder zien wij niet direct de voordelen in van het verlaten van de huidige lijn. Als het bestuursorgaan (gedeeltelijk) wil tegemoetkomen aan de belanghebbende, dan is er in beginsel de weg van ambtshalve vermindering. Wel lijkt er weinig op tegen om een tweede uitspraak op bezwaar mogelijk te achten in de situatie waarin de eerste uitspraak een niet-ontvankelijkheidverklaring inhield en de inspecteur die beslissing bij nader inzien onjuist acht. Ook voor die situatie biedt het openen van de mogelijkheid van een tweede uitspraak op bezwaar echter geen duidelijke voordelen. De inspecteur kan immers ook voor de rechter het standpunt innemen dat het bezwaar wel ontvankelijk is en vervolgens zijn argumenten geven met betrekking tot het primaire besluit. Of de rechter de zaak vervolgens inhoudelijk kan afdoen na vernietiging van de uitspraak op bezwaar (ervan uitgaande dat de niet-ontvankelijk verklaring inderdaad onterecht was), hangt af van de vraag of voldaan wordt aan de in de jurisprudentie geformuleerde voorwaarden voor afwijking van de regel dat terugwijzing dient te volgen ingeval het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard en die uitspraak op bezwaar wordt vernietigd.  
     
     
     4.51 Smit schrijft:(51) 
     
     Als hoofdregel in het (fiscale) bestuursrecht geldt dat men slechts eenmaal bezwaar kan maken tegen één en hetzelfde besluit (de zgn. één-op-één-regel). Dit blijkt onder meer uit de definitiebepaling van artikel 1:5 lid 1 Awb. Deze regel wordt ook toegepast in art. 6:2 Awb, waar er klaarblijkelijk van wordt uitgegaan dat een bezwaarschrift zich slechts tegen één besluit kan richten. De Hoge Raad overwoog reeds in 1928: 
     
     'De administratieve behandeling van de aanslag welke door de indiening van het bezwaarschrift wordt geopend, eindigt zodra de inspecteur hierop zijn uitspraak heeft gegeven, daar de wet ervan uitgaat dat de belanghebbende verder slechts door middel van beroep zijn bezwaren kan doen gelden'.(52) 
     
     4.52 De Blieck e.a. schrijven over voor de tweede keer bezwaar maken:(53) 
     
     Men mag tegen één belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking niet meer dan één bezwaarschrift indienen. Het zou in strijd zijn met een goede procesorde indien over dezelfde belastingaanslag of beschikking twee gelijktijdige of volgtijdige procedures zouden worden gevoerd. In het tweede bezwaar wordt men niet-ontvankelijk verklaard, ook al is het binnen de bezwaartermijn ingediend. Is het tweede bezwaarschrift gericht tegen de uitspraak op bezwaar, dan moet het evenwel worden aangemerkt als een beroepschrift. Is nog geen uitspraak gedaan op het eerste bezwaarschrift, dan kan het tweede bezwaarschrift worden beschouwd als een aanvulling op het eerste, ongeacht of het tweede bezwaarschrift binnen de termijn is ingediend. Alleen indien het eerste bezwaarschrift niet heeft geleid tot een behandeling van en beslissing op de materiële geschilpunten, bestaat in beginsel wel de mogelijkheid een tweede bezwaarschrift in te dienen. Te denken valt aan de situatie dat een tijdig gemaakt bezwaar is ingetrokken of door de inspecteur op een formele grond niet-ontvankelijk is verklaard, terwijl binnen de bezwaartermijn een tweede bezwaarschrift is ingediend.  
     
     En over tweede uitspraak op bezwaar:(54) 
     
     Heeft de inspecteur uitspraak gedaan, dan kan hij niet ten tweede male op hetzelfde bezwaarschrift een (andere) uitspraak doen, al dan niet onder intrekking van de eerste uitspraak. De tweede uitspraak mist elke betekenis.  
     
     4.53 Pechler heeft geschreven over vermindering van de aanslag tijdens de bezwaarprocedure c.q. tijdens een lopende procedure bij de rechter:(55)  
     
     Het komt voor dat de aanslag tijdens de bezwaarprocedure ambtshalve wordt verminderd zonder dat het bestuursorgaan geheel tegemoetkomt aan de grieven van de belastingplichtige. In dit geval wordt ervan uitgegaan dat het bezwaar zich richt tegen de aanslag zoals deze na vermindering ambtshalve luidt. Mutatis mutandis geldt hetzelfde als de aanslag tijdens de procedure voor de rechtbank, het gerechtshof of de HR amtshalve wordt verminderd. De vraag is of die - al lang bestaande - praktijk sinds 1 januari 1994 wordt gedekt door de regeling van art. 6:19 Awb (in verbinding met art. 6:18 Awb). Op grond hiervan wordt het bezwaar (of beroep) geacht mede te zijn gericht tegen het nieuwe besluit (art. 6:19, eerste lid, Awb). De regeling veronderstelt mijns inziens dat het nieuwe besluit op grond van art. 26 AWR vatbaar is voor beroep. Dit is bij een ambtshalve verleende vermindering echter niet het geval. Een dergelijk besluit valt buiten het formele beschikkingsbegrip van de AWR (...). Daarom heeft de regeling van de art. 6:18 en 6:19 Awb naar mijn mening geen betekenis voor situaties waarin de aanslag tijdens de bezwaar-, beroeps-, appel- of cassatieprocedure ambtshalve wordt verminderd. Als de inspecteur tot de conclusie komt dat de aanslag die bij de bestreden uitspraak is vastgesteld te laag is, kan hij, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan, navorderen. Dit is echter geen wijziging van het oorspronkelijke besluit (de primitieve aanslag) in de zin van de art. 6:18 en 6:19 Awb maar een nieuw besluit dat losstaat van het oorspronkelijke en waartegen apart bezwaar moet worden gemaakt.  
     
     4.54 Over de keus van de rechter om na gegrondverklaring van een beroep, met toepassing van artikel 8:72, lid 4, Awb, de zaak terug te wijzen om een nieuw besluit te nemen, schrijft Pechler:(56)  
     
     
       Het voordeel van zelf afdoen is een efficiëntere geschillenbeslechting, terwijl terugwijzing niet efficiënt, kostbaar en tijdrovend is; het nadeel van zelf afdoen is 'verlies van instantie' (de bezwaarfase). (...) Terugwijzing van de zaak kan (...) in de volgende situaties aan de orde komen:  
       (...)  
       - het bestuursorgaan (de inspecteur) heeft het bezwaarschrift ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard; in zo'n situatie moet de rechter de zaak terugwijzen 'indien daartoe goede grond bestaat', in het bijzonder omdat partijen daarop aandringen en het duidelijk is dat zij anders zouden worden benadeeld.  
     
     
     4.55 Over die keus hebben Langereis en De Roos geschreven:(57) 
     
     
       Gevallen waarin de rechtbank naar onze mening wel terug kan wijzen zijn formele gebreken in de uitspraak op het bezwaar zoals bijvoorbeeld het niet voldoen aan de hoorplicht op grond van art. 7:2 Awb (...)  
       (...) gevallen waarin de rechter de uitspraak van de inspecteur dat het bezwaar niet ontvankelijk is, vernietigt (...)  
     
     
     Beschouwing en beoordeling van de middelen  
     
     5.1 In deze conclusie gaat het ten eerste om de formele vraag of na een (eerste) uitspraak op bezwaar waartegen niet tijdig beroep is ingesteld, ontvankelijk te achten is het beroep tegen een nadere, tweede of latere als zodanig bekendgemaakte 'uitspraak op bezwaar'.(58) Anders gezegd gaat het daarbij om de vraag of na een eerste uitspraak op bezwaar, welke een inspecteur heeft laten volgen door een gecorrigeerde nadere, tweede of latere uitspraak op bezwaar, zelfstandig beroep mogelijk is tegen, wat ik verder kortweg zal aanduiden als: 'de tweede uitspraak op bezwaar'.  
     
     5.2 Bij de beantwoording van die vraag moet onder ogen worden gezien of het wettelijke stelsel van fiscale rechtsbescherming geacht kan worden te voorzien in een tweede uitspraak op bezwaar, althans het wettelijke stelsel daaraan niet in de weg staat.  
     
     5.3 Belanghebbende heeft in haar eerste middel gesteld: 'De fout van de belastingdienst dient in beginsel hersteld te worden door de belastingdienst zelf.' In verband daarmee heeft belanghebbende gesteld: 'Belanghebbende leidt uit het in de brief van 02 april 2007 erkennen van de fout door de belastingdienst en het alsnog in behandeling nemen van het bezwaar af, dat de eerdere uitspraak op bezwaar is komen te vervallen.' (59) 
     
     5.4 De Inspecteur heeft erkend dat hij in zijn eerste uitspraak op bezwaar ten onrechte is gekomen tot niet-ontvankelijk verklaring. Vervolgens is de Inspecteur alsnog overgegaan tot inhoudelijke behandeling hetgeen heeft geleid tot een tweede besluit dat door de Inspecteur is betiteld als 'Uitspraak op het bezwaar'.(60) 
     
     5.5 Daarmee wordt hier toegekomen aan de vraag of het rechtens mogelijk is dat de Inspecteur zijn eerste uitspraak op bezwaar intrekt en deze vervangt door een nieuwe, tweede uitspraak op bezwaar.  
     
     5.6 In het jaar 1928 heeft de Hoge Raad daaromtrent overwogen: 'dat de administratieve behandeling van den aanslag, welke door de indiening van het bezwaarschrift wordt geopend, eindigt, zoodra de inspecteur hierop zijne beschikking heeft gegeven, daar de wet er van uitgaat, dat een belanghebbende verder slechts door middel van beroep zijne bezwaren kan doen gelden'. In latere jurisprudentie heeft de Hoge Raad niet wezenlijk anders geoordeeld.(61) 
     
     5.7 Het komt mij voor dat er wettelijke ruimte is c.q. is ontstaan om daarover nu anders te gaan denken. Enerzijds lijkt het wel duidelijk dat de gedachten van de wetgever met betrekking tot het doen van uitspraak op bezwaar zijn uitgegaan naar één uitspraak en niet naar een feuilleton in zeven afleveringen. Anderzijds zie ik geen wettekst die er klip en klaar aan in de weg staat dat het bestuursorgaan c.q. de inspecteur zijn eerste uitspraak op bezwaar intrekt en deze vervangt door een nieuwe, tweede. Steun voor die wettelijke mogelijkheid is thans gelegen in artikel 6:18, lid 1, Awb: 'Het aanhangig zijn van bezwaar of beroep tegen een besluit brengt geen verandering in een los van het bezwaar of beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van dat besluit.'(62) Wie het meerdere mag, mag ook het mindere. Dus als intrekking van een bepaalde uitspraak op bezwaar onder omstandigheden mag hangende beroep, mag intrekking ook, althans is dat niet uitgesloten, zonder dat tegen die uitspraak (al) beroep aanhangig is.  
     
     5.8 Voorts is de scheiding tussen de bezwaarfase, 'de administratieve behandeling van den aanslag', en de beroepsfase minder absoluut dan voorheen, doordat een rechtbank thans de mogelijkheid heeft om na gegrondverklaring van een beroep, met toepassing van artikel 8:72, lid 4, Awb, de zaak terug te wijzen naar het bestuursorgaan c.q. de inspecteur, om een nieuw besluit te nemen. Juist in een geval als zich hier voordoet, waarin de inspecteur ten onrechte het bezwaarschrift niet-ontvankelijk heeft verklaard, is er reden voor terugwijzing met opdracht aan de inspecteur alsnog een inhoudelijke uitspraak op bezwaar te doen.(63) 
     
     5.9 Op basis van het voorgaande en van het uitgangspunt dat het formele recht vooral ook tot functie heeft te bevorderen dat het materiële recht juist en doelmatig wordt verwezenlijkt, kom ik tot de volgende opvatting.  
     
     5.10 Het lijkt mij juist dat de inspecteur zelf de mogelijkheid heeft een achteraf onjuist gebleken uitspraak op bezwaar houdende niet-ontvankelijk verklaring in te trekken, waardoor deze rechtens komt te vervallen, kort daarna gevolgd door zijn nieuwe dan inhoudelijke uitspraak op bezwaar, waartegen vervolgens beroep komt open te staan.(64)  
     
     5.11 Dat is processueel doelmatiger dan het volgen van een U-bocht door het te laten aankomen op terugwijzing door de rechtbank.(65) Als het toch moet komen tot een procedure over een inhoudelijke kwestie, dan liever rechtstreeks zonder eerdere U-bocht. Een verdere doelmatigheid kan erin gelegen zijn dat een belanghebbende zich wellicht kan verenigen met de tweede, nu inhoudelijke, uitspraak op bezwaar, zodat een procedure kan worden vermeden.  
     
     5.12 Aldus slaagt het eerste middel.  
     
     5.13 Indien het eerste middel echter niet tot cassatie leidt, wordt toegekomen aan belanghebbendes tweede middel. Rechtbank en Hof hebben aan belanghebbende een aanvullende termijn voor indiening van haar beroepschrift gegund van twee weken na de alsnog gehouden hoorzitting. Belanghebbende stelt in haar tweede middel dat die aanvullende termijn, waarbij belanghebbende geen baat vindt, in dit geval te kort is.(66) 
     
     5.14 Dienaangaande merk ik op dat de Inspecteur in zijn verweerschrift bij de Rechtbank kenbaar heeft gemaakt dat belanghebbende zijns inziens niet in verzuim is geweest en ontvankelijk te achten is. De Inspecteur is blijkbaar van opvatting dat zijn brief van 8 mei 2007 is te zien als een aanvulling op zijn eerdere formele uitspraak op bezwaar van 1 maart 2007. Dat de Inspecteur reeds op 1 maart 2007 uitspraak heeft gedaan wijt hij aan 'een interne communicatiestoornis'. De Inspecteur merkt op dat belanghebbende er in haar beroepschrift kennelijk vanuit gaat dat de brief van de Inspecteur van 8 mei 2007 de uitspraak op haar bezwaar is. In verband daarmee acht de Inspecteur de datum van 8 mei 2007 bepalend voor het oordeel of het beroep tijdig is ingediend. Daarvan uitgaande acht de Inspecteur het beroep met toepassing van artikel 6:11 Awb ontvankelijk, omdat redelijkerwijs niet geoordeeld kan worden dat belanghebbende in verzuim is geweest.(67)  
     
     5.15 De regels voor toegang tot de rechter zijn van openbare orde. Tot die regels behoort deze ontvankelijkheidskwestie. Dat betekent dat de ontvankelijkheid geen zaak is van partijautonomie, maar van ambtshalve rechterlijke toetsing.(68) Het komt mij echter voor dat aan deze opvatting van de Inspecteur, waarvoor ik waardering heb, zeker gezien de inhoud daarvan, betekenis toekomt bij een toetsing aan artikel 6:11 Awb, in het kader van de vraag of hier niet-ontvankelijk verklaring van een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift achterwege dient te blijven, omdat niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest.  
     
     5.16 Ik ben ook van mening dat hier, in het licht van artikel 6:11 Awb, de datum van de tweede uitspraak op bezwaar, 8 mei 2007, bepalend is te achten voor de vraag of het beroepschrift, als gericht tegen de eerste uitspraak, tijdig is ingediend. Omdat het beroepschrift is ingediend bij brief van 11 juni 2007 is belanghebbendes beroep dan ontvankelijk. Met het oog daarop diene het volgende.(69)  
     
     5.17 De Inspecteur heeft in zijn eerste uitspraak op bezwaar dit ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard, wegens vermeend gebrek aan motivering. Vervolgens heeft de Inspecteur te kennen gegeven alsnog over te gaan tot inhoudelijke behandeling van het bezwaar. In verband daarmee heeft alsnog een hoorgesprek plaatsgevonden. Noch bij gelegenheid van voortzetting van de behandeling van het bezwaar, noch in of bij het verslag van het hoorgesprek heeft de Inspecteur belanghebbende er op gewezen dat zij, lopende de verdere behandeling van het bezwaar door de Inspecteur, toch nog binnen zes weken na de eerste uitspraak op bezwaar beroep moest instellen.(70) Pas door de tweede uitspraak op bezwaar kon het belanghebbende duidelijk worden dat voortzetting van de bezwaarfase niet had geleid tot een voor haar bevredigende heroverweging, zodat beroep voor haar vanaf 8 mei 2007 aan de orde kwam.(71)  
     
     5.18 Dat belanghebbende door deze gang van zaken op het verkeerde been is komen te staan lijkt mij duidelijk.(72) Dat belanghebbende, zoals de Rechtbank heeft overwogen, zich 'liet bijstaan door een professionele gemachtigde',(73) doet daaraan mijns inziens niet af. Ten eerste gezien de genoemde omstandigheden van het geval en ten tweede omdat over de vraag of beroep tegen een tweede uitspraak op bezwaar hier mogelijk is, minst genomen discussie mogelijk is, zodat er hier ook voor een professionele gemachtigde geen evidentie was.  
     
     5.19 In zoverre slaagt het tweede middel.  
     
     5.20 Inhoudelijk ziet deze procedure op de heffing van omzetbelasting over entreegelden voor het gebruik van golfbanen. Wegens de niet-ontvankelijk verklaring van belanghebbendes beroep door Rechtbank en Hof, heeft er in de loop van deze procedure nog geen inhoudelijke toetsing plaatsgevonden. Indien de Hoge Raad het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond acht, zal mijns inziens moeten worden verwezen om alsnog het inhoudelijke geschil te doen beoordelen.  
     
     Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
     
       1 Rechtbank te Arnhem 29 januari 2009, nr. AWB 07/2448, niet gepubliceerd.  
       2 Aanvang beroepstermijn 2 maart 2007, plus zes weken: 12 april 2007; hoorzitting 28 maart 2007, plus twee weken: 11 april 2007.  
       3 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 
       4 Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       5 Hoge Raad 15 februari 1928, nr. B.4225.  
       6 Hoge Raad 19 november 1952, nr. 11 119, BNB 1953/7. 
       7 Hoge Raad 17 oktober 1956, nr. 12 815, BNB 1956/314. 
       8 Hoge Raad 3 april 1963, nr. 14 968, BNB 1963/128. Met een verwijzing naar dit arrest merkt Feteris in een voetnoot het volgende op: "De inspecteur is echter niet bevoegd om zijn uitspraak op het bezwaarschrift tijdens de beroepsfase in te trekken en door een andere uitspraak te vervangen, zie HR 3 april 1963, BNB 1963/128." Zie M.W.C. Feteris, Fiscale Handboeken 'Formeel belastingrecht', Kluwer: Deventer 2007, blz. 395, voetnoot nr. 19. 
       9 Hoge Raad 8 mei 1974, nr. 17 315, BNB 1974/148.  
       10 Hoge Raad 27 november 1996, nr. 31 691, LJN AA1759, BNB 1997/99.  
       11 Hoge Raad 3 november 1999, nr. 33 467, LJN AA2936, BNB 1999/446. 
       12 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 36 382, LJN AE3822, BNB 2002/274. 
       13 Hoge Raad 22 maart 2002, nr. 36 933, LJN AE0462, BNB 2002/186. 
       14 Hoge Raad 7 juni 2002, nr. 37 216, LJN AE3840, BNB 2002/297. 
       15 Hoge Raad 8 december 2006, nr. 42 929, LJN AZ3875, BNB 2007/84. 
       16 Hoge Raad 16 februari 2007, nr. 42 229, LJN AZ8574, BNB 2007/175. 
       17 Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 43 973, LJN BF7311, BB 2009/441, V-N 2009/6.14. 
       18 Gerechtshof te 's-Gravenhage 15 juni 1995, nr. 90/4767, LJN AW1069, V-N 1995/3484. 
       19 Gerechtshof te Amsterdam 25 juni 2002, nr. 00/3611, LJN AE5167, V-N 2003/2.8. 
       20 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 4 april 2003, nr. 99/1425, LJN AF8885, V-N 2003/38.1.1. 
       21 Gerechtshof te Arnhem 28 februari 2008, nr. 06/00521, LJN BC8021, V-N 2008/26.8. 
       22 Rechtbank te Arnhem 6 december 2006, nr. Awb 06/2291.  
       23 Gerechtshof te Amsterdam 10 augustus 2007, nr. P06/00311, LJN BC2809, V-N 2008/18.10, BB 2008/414. 
       24 Gerechtshof te 's-Gravenhage 27 februari 2009, nr. BK-07/00378, LJN BH7482, BB 2009/737, m.nt. Kruimel. Deze uitspraak is tevens in BB 2009/894 (LJN BJ2190) opgenomen m.nt. Noordermeer van Loo.  
       25 Rechtbank te Utrecht 20 september 2006, nr. 05/3489, LJN AZ0032, V-N 2007/38.4, BB 2006/1336. 
       26 Rechtbank te 's-Gravenhage 18 november 2009, nr. AWB 08/3476, LJN BK5901, BB 2010/328. 
       27 Rechtbank te Utrecht 30 november 2009, nr. SBR 09/582, LJN BK5718, V-N 2010/16.4, BB 2010/270. 
       28 Rechtbank te Dordrecht 26 februari 2010, nr. AWB 08/1407, LJN BM0117, BB 2010/630. 
       29 Raad van State 10 februari 2000, nr. 199902200/1, LJN AN6308, AB 2000/177. 
       30 Raad van State 13 juli 2000, nr. 199900352/1, LJN AA6723, JB 2000/46. 
       31 Centrale Raad van Beroep 12 juni 2001, nr. 99/6107 WAZ/WAO, LJN AB3262, JB 2001/198. 
       32 Raad van State 10 december 2003, nr. 200303916/1, LJN AN9757, JB 2004/78. 
       33 Raad van State 18 januari 2006, nr. 200505457/1, LJN AU9831, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
       34 Raad van State 10 januari 2007, nr. 200605147/1, LJN AZ5850, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
       35 Raad van State 31 januari 2007, nr. 200603612/1, LJN AZ7450, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.  
       36 Raad van State 6 juni 2007, nr. 200607279/1, LJN BA6492, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
       37 Raad van State 14 januari 2009, nr. 200801682/1, LJN BG9756, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
       38 Raad van State 20 januari 2010, nr. 200902879/1/H1, LJN BK9919, AB 2010/99. 
       39 Raad van State 14 maart 2011, nr. 200908973/1/V2, LJN BP8395, JB 2011/103.  
       40 Zie Pechler in onderdeel 4.52, maar ook Van Leijenhorst in 4.47 en Feteris in 4.48.  
       41 Hoge Raad 20 maart 2009, nr. 40 612, LJN BF9243, BNB 2009/131. 
       42 Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227. 
       43 Ch.J Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 2006, blz. 68. 
       44 Blz. 106. 
       45 Hoge Raad 27 november 1996, nr. 31 691, LJN AA1759, BNB 1997/99. 
       46 G.J. van Leijenhorst, 'Vijf jaar fiscale bestuursrechtspraak in twee feitelijke instanties', Belastingblad 2010/3. 
       47 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer: Deventer 2007, blz. 413.  
       48 Blz. 395. 
       49 R.H. Happé e.a., Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer: Deventer 2010, blz. 115-116. 
       50 Blz. 172-174.  
       51 J.A. Smit, Bezwaar in belastingzaken, Kluwer: Deventer 2007, blz. 77-78. 
       52 Zie 4.4. 
       53 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, blz. 288-289.  
       54 Blz. 296. 
       55 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, tweede druk, Kluwer: Deventer 2009, blz. 53-54.  
       56 T.a.p., blz. 225-226.  
       57 T.a.p., blz. 121.  
       58 Indien het beroep tegen de tweede uitspraak op bezwaar is ingesteld nog binnen de lopende termijn van de eerste uitspraak, kan het beroep worden geacht te zijn gericht tegen de eerste uitspraak op bezwaar, en is in zoverre ontvankelijk te achten. Vgl. 4.22.  
       59 Zie 3.2 ad I.  
       60 Zie 2.11. Vgl. 4.8 en 4.9.  
       61 Zie 4.4 en volgende, met name 4.14.  
       62 Zie 4.2.  
       63 Zie 4.53 en 4.54.  
       64 Vgl. de rechtbanken in 4.25 - 4.27. Zie 4.47 - 4.49.  
       65 Vgl. 4.15.  
       66 Zie nader 1.6 en 3.2 ad II.  
       67 Zie 2.14.  
       68 Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 41 150, LJN AT8946, BNB 2006/51. 
       69 Vgl. voor de gevoerde correspondentie 2.3 - 2.11.  
       70 Vgl. 4.16.  
       71 Vgl. 4.11, 4.12, 4.19, 4.21 en 4.23.  
       72 Vgl. 2.17.  
       73 Zie 2.18.