ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BB8977

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:BB8977 Parket bij de Hoge Raad , 29-04-2008 / 02452/06

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-04-29

Zaaknummer: 02452/06

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:BB8977

---

Belastingfraude bij de aanleg van een nieuw sportpark in de gemeente Etten-Leur. Samenhang met 02451/06 en 02453/06. 1. Strafrechtelijke immuniteit mbt handelen i.h.k.v. bestuurstaak. Art. 359.2 en 358.3 Sv. 2. Ontvankelijkheid OM. 3. Opzet rechtspersoon. Verdachte is een publiekrechtelijke rechtspersoon (gemeente). De bewezenverklaarde feiten zijn gepleegd in het verband van een door verdachte te realiseren project waarbij – kort gezegd – aan het in de gemeente liggende gebied, aangeduid als "Lage Banken" een woonfunctie zou moeten worden gegeven. Daartoe dienden in dat gebied gelegen sportvelden te worden verplaatst en te worden gerealiseerd in het gebied "Hoge Neerstraat". Het komt erop neer dat verdachte tezamen met de aannemer aan wie het project was gegund een financiële constructie heeft gekozen die ertoe leidde dat in een door de aannemer gedane aangifte ozb een onjuist bedrag aan te betalen ozb is vermeld (feit 1) en dat in een door verdachte aan de aannemer uitgereikte factuur i.v.m. de 1e termijn van de aanneemsom bedragen zijn vermeld die niet met de werkelijkheid strookten (feit 2). Ad 1. De klacht dat 's Hofs motivering niet in overeenstemming is met het motiveringsvoorschrift van art. 359.2 Sv, stuit af op de omstandigheid dat het hier een verweer betreft a.b.i. art. 358.3 Sv. Dienaangaande geldt het motiveringsvoorschrift van de 1e volzin van art. 359 Sv. Bij de beoordeling van het verweer heeft als maatstaf te gelden of de desbetreffende gedragingen "naar haar aard en gelet op het wettelijk systeem rechtens niet anders dan door bestuursfunctionarissen kunnen worden verricht i.h.k.v. de uitvoering van de aan het openbaar lichaam opgedragen bestuurstaak" (vgl. HR NJ 1998, 367). Nu bezwaarlijk kan worden gezegd dat het hier gaat om dergelijke gedragingen, heeft het Hof het verweer terecht verworpen. De tegen de motivering gerichte klachten behoeven daarom geen bespreking. Ad 2. De opvatting dat voor de ontvankelijkheid van het OM in een vervolging als i.c. is vereist dat komt vast te staan dat ook (de) betrokken ambtenaren worden vervolgd althans dat voor een vervolging van die ambtenaren voldoende grond bestaat, is onjuist zodat het Hof het verweer terecht heeft verworpen. De tegen de motivering gerichte klachten kunnen daarom buiten bespreking blijven. Ad 3. De opvatting dat i.g.v. vervolging van een rechtspersoon voor een bewezenverklaring van opzet bij de rechtspersoon is vereist dat komt vast te staan dat de namens die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld, is onjuist. Voorts is ’s Hofs oordeel dat o.g.v. de door hem vastgestelde omstandigheden van het geval, de feitelijke betrokkenheid van de ambtenaren van verdachte bij de gang van zaken daaronder begrepen, bij verdachte sprake is geweest van voorwaardelijk opzet onjuist, noch onbegrijpelijk.

Nr. 02452/06  
       Mr. Knigge 
       Zitting: 30 oktober 2007 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     [verdachte] 
     
     1. Verdachte is door het Gerechtshof te 's Hertogenbosch, bij arrest van 6 januari 2006 wegens 1 primair "medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon" en 2 "medeplegen van valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon" veroordeeld tot een geldboete van € 95.000,-.  
     
     2. Namens verdachte heeft mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda, bij schriftuur 22 klachten - in de toelichting vallen zij nog weer in deelklachten uiteen - voorgesteld, welke de raadsman ter terechtzitting van de Hoge Raad van 22 mei 2007 mondeling heeft toegelicht. De eerste acht klachten (A t/m H) zijn ondergebracht in "middelgroep I" en hebben betrekking op de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging van verdachte. De volgende dertien klachten zijn ondergebracht in "middelgroep II" en zien op het bewijs van het onder 1 (I t/m R) en onder 2 (S t/m U) bewezenverklaarde. De laatste - als derde middel gepresenteerde - klacht doet een beroep op het gunstiger zijn van art. 69 AWR dan het toegepaste art. 68 (oud) AWR. Alle klachten zullen hieronder stuk voor stuk worden besproken. 
     
     3. Deze zaak hangt samen met de zaken tegen [medeverdachte 1] (hierna ook: [medeverdachte 1]) onder nr. 02451/06 en tegen [medeverdachte 2] onder nr. 02453/06. Voor een goed begrip geef ik eerst een schets van de gang van zaken (punten 4 t/m 7). Vervolgens zal ik de middelen bespreken. 
     
     
       4. Bij brief van 16 januari 1996(1) heeft aannemer [medeverdachte 1](2) ingeschreven op het projectbestek van verdachte "Lage Banken-Hoge Neerstraat" van 15 november 1995. Verdachte wilde het als Lage Banken aangeduide gebied overwegend een woonfunctie geven. Daartoe dienden de in dat gebied gelegen sportvelden te worden verplaatst. Deze verplaatsing zou mogelijk worden gemaakt door de aanleg van een nieuw sportpark in het gebied Hoge Neerstraat. Volgens het projectbestek diende de aannemer het gebied Lage Banken bouwrijp te maken alsmede een tunnel naar dit gebied aan te leggen en nieuwe sportvelden met bijbehorende gebouwen te realiseren in het gebied Hoge Neerstraat. Daartoe zou de economische eigendom van de (aan verdachte toebehorende) gronden aan de aannemer worden overgedragen. Na realisatie van het deelproject Hoge Neerstraat (de sportvelden plus gebouwen) diende de aannemer de desbetreffende grond weer terug te leveren aan verdachte. Ten aanzien van de bouwclusters in het project Lage Banken zou geen teruglevering plaats vinden. De aannemer had de plicht (en tevens het recht) om de bouwclusters aan afnemers te verkopen onder door verdachte vastgestelde condities, waarbij een groot (gegarandeerd en gemaximeerd) deel van de opbrengst voor de aannemer zou zijn. (3)  
       [Medeverdachte 1] heeft ingeschreven op het projectbestek voor een negatief bedrag van f 1.277.000,-. Dit bedrag was, kort gezegd, het saldo van kosten en baten. De kosten van het realiseren van de door de gemeente gevraagde werken vielen lager uit dan de opbrengsten voor [medeverdachte 1] van verkoop van de grond na het uitvoeren van die werken, zodat [medeverdachte 1] diende bij te betalen. In de inschrijving zijn de kosten voor het realiseren van de sportvelden en gebouwen aan de Hoge Neerstraat (hierna ook: het sportpark) gesteld op totaal f 9.227.917,-.(4) Op basis van deze inschrijving werd het werk aan [medeverdachte 1] gegund.(5) 
       Verdachte wilde de te betalen omzetbelasting (hierna ook wel: btw) bij de uitvoering van de plannen beperken en heeft daarover adviezen ingewonnen.(6) Onder anderen medeverdachte [medeverdachte 2], belastingadviseur, heeft verdachte in dit verband geadviseerd. Aan de basis van de constructie die hij bedacht, lag dat de verschillende deelbestekken als onderdelen van één groot project ("Lage Banken-Hoge Neerstraat") werden gepresenteerd. Daardoor werd het mogelijk de aannemer uit het deelproject Lage Banken in natura te betalen (namelijk door middel van de opbrengst van de geleverde gronden) voor de aanleg van het sportpark in het gebied Hoge Neerstraat. [Medeverdachte 1] verdiende de kosten die met die aanleg waren gemoeid (f 9.227.917,-) immers terug door de verkoop van gronden in het gebied Lage Banken. Deze vorm van betaling werd door middel van de door [medeverdachte 2] bedachte constructie - zo althans was volgens het Hof de bedoeling - aan het zicht van de fiscus onttrokken. In de integrale realisatieovereenkomst werd - zoals al in het projectbestek was aangekondigd - opgenomen dat de gemeente het gerealiseerde sportcomplex Hoge Neerstraat niet voor f 9.227.917,- teruggeleverd zou krijgen, maar voor een bedrag van f 2.500.000,- (zodat de gemeente alleen over dit aanmerkelijk lagere bedrag omzetbelasting zou hoeven te betalen). Daarbij werd door partijen een "reële betaling" van dit bedrag wenselijk geacht. Omdat [medeverdachte 1] door die betaling te veel zou krijgen (de aanlegkosten werden immers al in natura vergoed) werd in de integrale realisatieovereenkomst de door [medeverdachte 1] te betalen aanneemsom (f 1.277.000) opgehoogd. Of iets preciezer gezegd: er werd een aanneemsom voor de eerste termijn (gekoppeld aan het deelproject Hoge Neerstraat) opgenomen van f 2.488.000,- naast een aanneemsom voor de tweede termijn (gekoppeld aan de Lage Banken) van f 1.277.000,-.(7) In sideletters bij de integrale realisatie-overeenkomst werd bevestigd dat de aanneemsom f 1.277.000,- bedroeg en werd [medeverdachte 1] gecompenseerd voor de fiscale risico's die het bedrijf door deze constructie liep.(8) 
       Een en ander leidde ertoe dat verdachte eerst een factuur "eerste termijn aanneemsom" (met als onderwerp: "verkoop grond") verzond aan [medeverdachte 1] om een "koopsom" van f 2.488.000,- te betalen (vermeerderd met 17,5 % btw). Een maand later is f 2.500.000,- (f 2.488.000,- vermeerderd met een maand rente) vermeerderd met 17,5 % btw door verdachte aan [medeverdachte 1] betaald,(9) onder de - in een notariële afrekening vastgelegde - noemer van afrekening voor de sportvelden en gebouwen.(10) Beide betalingen neutraliseerden elkaar dus. 
       Onderdeel van de constructie was dat [medeverdachte 1] aangifte omzetbelasting zou doen over het gefingeerde bedrag van f 2.500.000,- als betaling voor het sportpark en niet over het werkelijke bedrag waarvoor dat park was gerealiseerd van f 9.227.917,-.(11) Een en ander heeft geleid tot een naheffingsaanslag bij [fiscale eenheid van medeverdachte 1] waarin de vergoeding voor de levering van het Sportpark aan de Hoge Neerstraat is gesteld op f 9.227.917,-.(12) De tegen de beslissing van de belastingkamer van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch(13) - waarbij het oordeel van de inspecteur werd gevolgd dat de vergoeding voor de levering van het sportpark op f 9.227.917,- diende te worden gesteld - ingestelde cassatieberoepen(14) zijn thans aanhangig bij de belastingkamer van de Hoge Raad. In die zaak heeft (destijds) mijn ambtgenoot De Wit op 29 juni 2007 een conclusie genomen, strekkende tot ongegrondverklaring van beide cassatieberoepen.(15) 
     
     
     
       5. Ter verduidelijking van deze schets van de gang van zaken zoals die door het Hof is vastgesteld, geef ik hier nog de inhoud weer van een aantal van de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen: 
       - De in bewijsmiddel 25 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 9 oktober 2000 houdt het volgende in: 
       "Ik ben bij het [medeverdachte 1]concern in [plaats A] aangenomen als uitzetter bij [medeverdachte 1] te [plaats A]. Later ben ik daar uitvoerder en hoofduitvoerder geworden en daarna bedrijfsleider.  
       (Verbalisanten: bent u betrokken geweest bij het project 'Lage Banken-Hoge Neerstraat" te [verdachte]?)  
       Ja.  
       (Verbalisanten: wat is uw betrokkenheid geweest bij dit plan?)  
       6. Omstreeks 15 november 1995 kregen wij, [medeverdachte 1] te [plaats A], het projectbestek van het plan Lage Banken-Hoge Neerstraat van de gemeente binnen. Op 16 januari 1996 heeft [fiscale eenheid van medeverdachte 1] te [plaats A] ingeschreven voor negatief f 1.277.000,00. Daamaast hebben we een brief gevoegd bij de inschrijving waarin wij aangeven dat we moeite hebben met de terugverkoop van het sportpark aan de gemeente voor f 2.500.000,00. We hadden immers ingeschreven voor het sportpark voor ruim 9,2 miljoen. De terugverkoop voor f 2.500.000,00 is dan natuurlijk veel te Iaag. Wij hadden in de brief aangegeven dat we vooraf overleg wilden met de belastingdienst over de teruglevering aan de gemeente van het sportpark en over de clausule dat alle fiscale risico's van de teruglevering van het sportpark voor rekening van de aannemer zouden zijn. We hadden het projectbestek laten screenen door de juriste van [medeverdachte 1], [betrokkene 15]. Op haar advies hebben we daarom de brief bij de aanbieding gedaan. In de brief was een onderdeel fiscale aspecten opgenomen. We zijn overigens 2 dagen na de inschrijving bij [bedrijf 4] geroepen om uitleg te geven over deze brief [bedrijf 4] was een extern bureau dat de inschrijving begeleidde. We werden toen voor de keuze gesteld om de brief in te trekken of niet mee te doen met de inschrijving, omdat de inschrijving niet onder voorwaarden mocht geschieden. We hebben toen de brief ingetrokken omdat ik er toen vanuit ging dat we toch over de inhoud van de brief zouden overleggen met de gemeente. En dat is ook gebeurd.  
       Ik wil nog terugkomen op de negatieve aanneemsom f 1.277.000,00. Dat Iijkt vreemd maar dat komt omdat de aanneemsom een saldo is van diverse positieve en negatieve deelbedragen. In het saldo is het sportpark inclusief gebouwen opgenomen voor ruim 9,2 miljoen. Dat was onze aanbieding voor de gemeente. Naast dit bedrag zijn ook enkele bedragen in dit saldo begrepen die te beschouwen zijn als een betaalwijze door de gemeente voor het sportpark. Immers, in het projectbestek was al opgenomen door de gemeente dat de aannemer de vrijkomende gronden in het plan de Lage Banken mocht verkopen en dat de opbrengst van de gronden voor de aannemer zou zijn. Hiervoor was door ons in de aanbieding een vast bedrag opgenomen van 18,5 miljoen voor Lage Banken, waarvan een mogelijke meeropbrengst voor de gemeente zou zijn, en een bod van [medeverdachte 1] voor cluster I van het projectbestek, van f 5.428.824,00. Totaal was dat ruim 23 miljoen. Dat oversteeg onze prijs voor de aan te leggen deelbestekken. Daarom moesten wij geld bijleggen. Per saldo dus f 1.277.000,00. Zoals reeds door mij verteld heeft [fiscale eenheid van medeverdachte 1] ingeschreven voor negatief f 1.277.000,00. We hebben de zaak ter advisering voorgelegd aan onze fiscalist [getuige 4] en hij heeft ons, [getuige 2] en mij, gewezen op het fiscale risico dat [medeverdachte 1] liep. Ik begreep toen dat [medeverdachte 1] volgens de aangegane verplichtingen een gerede kans liep dat [medeverdachte 1] een aanslag omzetbelasting zou krijgen over het verschil tussen onze inschrijving voor het sportpark van ruim 9,2 miljoen en de 2,5 miljoen zoals op basis van het projectbestek is afgesproken.  
       Na de inschrijving had de gemeente besloten om in eerste instantie met ons verder te gaan. Er moest een realisatieovereenkomst worden opgemaakt zoals was aangegeven in het projectbestek. De gemeente had een concept maar daar waren wij het niet mee eens omdat we eerst het door ons gesignaleerde risico wilden inperken. Over dit risico is [betrokkene 15] en/of [getuige 4] met de fiscalist van de gemeente gaan onderhandelen. Uiteindelijk zijn ze er uit gekomen. Ik ben betrokken geweest bij de onderhandelingen. Overigens, ik heb [medeverdachte 2], de fiscalist of adviseur namens de gemeente nooit ontmoet zoals ik me kan herinneren, maar ik heb begrepen dat hij de man was van de constructie. Hij heeft alles bedacht en uitgevoerd namens de gemeente.  
       Ik weet dat de afspraken tussen [getuige 4] en de gemeente uiteindelijk zijn vastgelegd in de realisatieovereenkomst, een side letter en een aanvullende side-letter. Bij de onderhandeling van de side letter ben ik betrokken geweest. Inhoudelijk kan ik me daarover het volgende herinneren. De betaling van de aanneemsom van f 1.277.000,00 mocht later. Hiermee hadden wij een voordeel van f 115.000,00 en er mocht tot een bedrag van f 285.000,00 alternatieve materialen gebruikt worden zonder verrekening met de gemeente. Want eigenlijk zou dit verrekend moeten worden. In de tweede side-letter stond dat als het fiscale risico f 320.000,00 hoger zou uitvallen dat dan overleg met de gemeente zou plaatsvinden.  
       (Verbalisanten: u heeft als [medeverdachte 1] toch uw eigen verantwoordelijkheid in deze?)  
       Dat klopt. Op het moment dat wij, [medeverdachte 1], ons het fiscale risico realiseerden hadden we naar de fiscus moeten gaan zoals we dat hadden voorgesteld in de brief bij de aanbieding. Dat hebben we niet gedaan en in plaats daarvan is [getuige 4] namens [medeverdachte 1] in overleg getreden met de gemeente om over de fiscale zaken te praten. Ik wil ook nog opmerken dat ik als directeur rayon [plaats A] heel graag het werk binnen wilde halen.  
       (Verbalisanten: op bladzijde 30 onder punt 8 van het projectbestek is bepaald dat de gemeente voornemens is om na realisatie van de sportvelden en gebouwen deze voor totaal f 2.500.000,00 van de aannemer af te nemen. Wat wordt hiermee bedoeld volgens u?)  
       Hieruit maak ik op dat de gemeonte het sportpark na realisatie overneemt voor f 2,5 miljoen. Ik heb al verklaard dat ik dat vreemd vond. Ik heb daar verder niets mee gedaan. Dit is wel de aanleiding geweest voor [getuige 2] om de begeleidende brief bij de aanbieding te doen inzake het vooroverleg met de gemeente.  
       (Verbalisanten: waarom bedraagt het bedrag voor de teruglevering f 2.500.000,00?)  
       Dat heeft de gemeente bepaald.  
       (Verbalisanten: welke problematiek speelde er tussen de [verdachte] en [medeverdachte 1] voordat de realisatieovereenkomst getekend kon worden?)  
       De gemeente wilde het risico bij ons laten zonder tegemoetkoming. Al pratende begrepen ze dat wij de realisatieovereenkomst zoals door hun was bepaald in het bestek, niet zouden tekenen zonder tegemoetkoming. UiteindeIijk zijn ze tegemoet gekomen. Dat is geregeld in de side-letters.  
       (Verbalisanten: is er een extra termijn aanneemsom overeengekomen met de gemeente?)  
       Nee, dat staat hier wel maar dat zijn wij zo nooit overeengekomen met de gemeente. De aanneemsom was f 1.277.000,00 en die is ook altijd zo gebleven in mijn beleving. Er is nooit een extra termijn overeengekomen.  
       (Verbalisanten: heeft de extra termijn aanneemsom van f 2.488.000,00 invloed gehad op de hoogte van de aanneemsom van - f 1.277.000,00 waarvoor [medeverdachte 1] heeft ingeschreven?)  
       Nee."  
     
     
     
       - De in bewijsmiddel 26 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 18 oktober 2000 houdt het volgende in:  
       "(Verbalisanten: wat is de aanneemsom volgens de side-letter?)  
       F 1.277.000,00. Dat is altijd de aanneemsom geweest. Dat heb ik u al eerder verteld.  
       (Verbalisanten: in de integrale realisatieovereenkomst is een aanneemsom opgenomen van f 3.765.000,00. Hoe is dit te verklaren?)  
       Dat is niet te verklaren. Dat is heel simpel. Het bedrag genoemd in de integrale  
       realisatieovereenkomst is niet juist zoals ik al heb verklaard. Het bedrag in de side letter is de juiste aanneemsom.  
       (Verbalisanten: wij tonen gehoorde een kopie van een factuur van de [verdachte] aan [medeverdachte 1] van f 2.488.000,00, gedagtekend 28-4-1997, afkomstig van [fiscale eenheid van medeverdachte 1], door ons genummerd bijiage D/12 en vragen gehoorde of hij deze factuur kent en wat hij hierover kan vertellen.)  
       Ja. Deze factuur is bij ons binnengekomen en die is naar [getuige 4] gegaan ter beoordeling. Hij had immers de deal met de gemeente begeleid en hij was de deskundige.  
       Daarna heb ik toestemming gegeven om de factuur te betalen. Dat is vervolgens ook gebeurd. Deze factuur is een uitvloeisel van de integrale realisatieovereenkomst. Hierin is bepaald dat wij dit bedrag moeten betalen. Dat was contractueel zo vastgelegd.  
       (Verbalisanten: u heeft eerder verklaard dat de integrale realisatieovereenkomst niet juist was op dit punt. Hoe verklaart u dan deze betaling?)  
       Het is juist dat de realisatie-overeenkomst onjuist is. Deze factuur heb ik betaald omdat ik wist dat ik een maand later dit bedrag met rente zou terugontvangen van de gemeente. Dat was ook contractueel vastgelegd.  
       (Verbalisanten: wat heeft u teruggekregen voor deze betaling?)  
       F 2.500.000,= ongeveer maand later.  
       (Verbalisanten: heeft [medeverdachte 1] grond gekocht van de gemeente voor f 2.488.000,00?)  
       Nee.  
       (Verbalisanten: heeft [medeverdachte 1] een eerste termijn aanneemsom betaald aan de gemeente voor f 2.488.000,00?)  
       Nee.  
       (Verbalisanten: is dit een factuur conform de waarheid?)  
       Nee, het was een uitvloeisel van de realisatieovereenkomst die ook niet juist was.  
       (Verbalisanten: hoe is deze factuur verwerkt in de administratie van [medeverdachte 1]?)  
       De btw is afgedragen. De factuur is op kruisposten geboekt. Hiermee bedoel ik dat de betaling administratief op een tussenrekening is geboekt en na ontvangst van de f 2.500.000,00 van de gemeente, een maand later, is dit bedrag op de kruisposten rekening weggeboekt. Per saldo heeft deze factuur en de ontvangst van de f 2.500.000,00 geen invloed gehad op het resultaat van [medeverdachte 1].  
       (Verbalisanten: wij tonen gehoorde een kopie van een afrekening van notaris [bedrijf 3] voor [medeverdachte 1], gedagtekend 14-5-1997, afkomstig van [fiscale eenheid van medeverdachte 1], door ons genummerd bijlage D/13 en vragen gehoorde of hij deze afrekening kent en wat hij hierover kan vertellen.)  
       Deze afrekening ken ik. Die heeft betrekking op de f 2.500.000,00 waarover ik net sprak. Ook deze afrekening maakt onderdeel uit van de integrale realisatieovoreenkomst. Dit is het bedrag dat wij ontvangen hebben omdat wij een maand eerder f 2.488.000,00 hebben betaald aan de gemeente.  
       (Verbalisanten: is de afrekening overeenkomstig de waarheid?)  
       Hiervoor geldt hetzelfde verhaal als net. Het sportpark is teruggeleverd voor f 2.500.000,00 maar de waarde van de aanleg is ruim 9,2 miljoen waarover ik al eerder heb gesproken. De prijs van f 2.500.000,00 is een terugbetaling van onze betaling van f 2.488.000,00 zoals net door mij verteld.  
       (Verbalisanten: wij tonen gehoorde een notariële akte van notaris [bedrijf 3] inzake de terugoverdracht van het sportpark, door ons genummerd bijlage D/35 en vragen of deze akte juist is?)  
       Ook deze akte is een uitvloeisel van de integrale realisatieovereenkomst. Deze akte is gebaseerd op die overeenkomst. Het bedrag is volgens mij juist omdat de gemeente 2,5 miljoen betaalt voor het sportpark. Dit bedrag heeft ook als afrekening gediend voor de omzetbelasting. Over dit bedrag hebben wij de gemeente omzetbelasting in rekening gebracht.  
       (Verbalisanten: heeft u de gemeente nog meer omzetbelasting in rekening gebracht terzake de aanleg en realisatie van het sportpark?)  
       Nee, de afrekening van de notaris was tevens de afrekening voor de btw naar de gemeente toe. Wij hebben ook over dit bedrag omzetbelasting afgerekend terzake de aanleg, realisatie en overdracht van het sportpark, naar de fiscus toe.  
       (Verbalisanten: voor hoeveel heeft [medeverdachte 1] het sportpark aangelegd en gerealiseerd voor de gemeente?)  
       Ruim 9,2 miljoen zoals in de aanbieding is vastgelegd.  
       (Verbalisanten: hoe is deze afrekening verwerkt in de administratie van [medeverdachte 1]?)  
       Dat heb ik al verteld. De ontvangst is geboekt op de rekening kruisposten waardoor het bedrag van f 2.488.000,00 weggeboekt wordt. Per saldo mochten de betalingen immers niet van invloed zijn op het resultaat van [medeverdachte 1].  
       (Verbalisanten: voor hoeveel heeft [medeverdachte 1] het sportpark terug overgedragen aan de gemeente?)  
       Voor 2,5 miljoen.  
       (Verbalisanten: is het bedrag van 2,5 miljoen als opbrengst te beschouwen voor [medeverdachte 1]?)  
       Nee, omdat tegenover dit bedrag het bedrag van f 2.488.000,00 staat."  
     
     
     
       - De in bewijsmiddel 27 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 9 november 2000 houdt het volgende in: 
       "(Verbalisanten: betekent dit dat na het sluiten van de overeenkomst met de gemeente middels de integrale realisatieovereenkomst en side-letter, dat ook de gemeente direct betrokken is bij de aangifte van [medeverdachte 1]?)  
       Thans kan ik u vertellen dat de gemeente inderdaad afhankelijk is van de aangifte die wij indienen. Zij gingen er na de side-letters vanuit dat wij een aangifte omzetbelasting deden over 2,5 miljoen gulden en niet over de ruim 9,2 miljoen, Dat maakte onderdeel uit van de constructie van de gemeente.  
       (Verbalisanten: in uw vorige verklaring heeft u onder andere gesproken over een door [medeverdachte 2] namens de gemeente bedachte en uitgevoerde constructie. Maakte de teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen onderdeel uit van die constructie?)  
       Ja.  
       (Verbalisanten: wat was het doel van de constructie van de gemeente?)  
       Het doel van de constructie was om bij de gemeente terzake de realisatie en teruglevering van het sportpark Hoge Neerstraat-Lage Banken, omzetbelasting te laten drukken over 2,5 miljoen gulden. Ik weet niet waarom of hoe de gemeente tot dit bedrag van 2,5 miljoen gulden was gekomen. Het was voor ons een gegeven en een uitgangspunt dat al in het projectbestek bepaald was.  
       (Verbalisanten: hoe moest dit doel bereikt worden?)  
       Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. Dat moest in de constructie van de gemeente gedaan worden door [medeverdachte 1], want [medeverdachte 1] moest het sportpark immers leveren aan de gemeente na realisatie. Dat had de gemeente al bepaald in het projectbestek. Omdat wij het sportpark voor de gemeente realiseren voor ruim 9,2 miljoen gulden zouden wij eigenlijk een factuur moeten opmaken van 9,2 miljoen gulden met daarover omzetbelasting van 17,5 %. Die omzetbelasting zou voor de gemeente niet te verrekenen zijn en dat was in het plan van de gomeente niet de bedoeling zoals u inmiddels wel begrepen heeft en ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan.  
       (Verbalisanten: hoe moest dat meewerken gebeuren.)  
       Het zal u duidelijk zijn dat er door ons geen factuur opgemaakt moest worden inzake de levering van het sportpark. Het moest voorkomen alsof de levering van het sportpark is gegaan voor 2,5 miljoen gulden. Dit is geformaliseerd door in de notariële akte van levering van het sportpark een vergoeding en betaling op te nemen van 2,5 miljoen gulden, een en ander zoals omschreven in de realisatieovereenkomst. Hierdoor word voor de gemeente een heffingsgrondslag gecreëerd, van 2,5 miljoen zoals zij beoogden in plaats van een heffingsgrondslag van 9,2 miljoen. Omdat de inschrijving en gunning was gedaan voor een bedrag van negatief f 1.277.000,00, inclusief 9,2 mijoen gulden voor het sportpark, moest ook dit bedrag uiteraard betaald wordon. Dat bedrag moest in stand blijven. Dat heb ik reeds eerder verklaard. Dit hield ook in dat de gemeente 2,5 miljoen teveel zou betalen voor het sportpark. Te weten 2,5 miljoen gulden bij de teruglevering en ruim 9,2 miljoen gulden middels de betaling van de aanneemsom van f 1.277.000,00 door ons aan de gemeente. Het teveel betaalde bedrag van 2,5 miljoen gulden moest gecompenseerd worden. Zowel financieel als administratief Om de vergoeding van 2,5 miljoen gulden die de gemeente aan ons betaalde te compenseren is een maand voordat de gemeente deze 2,5 miljoen gulden aan ons moest betalen door ons een betaling verricht aan de gemeente van f 2.488.000,00 met als omschrijving "koopsom grond" en "1e termijn aanneemsom". Hiervoor heeft de gemeente een factuur opgemaakt en die hebben wij betaald. Over de factuur en de administratieve verwerking ervan via de rekening kruisposten heb ik vorige keer al verklaard, net als over het verschil van de rente van f 12.000,00." 
     
     
     
       7. Ten laste van verdachte is bewezenverklaard dat zij: 
       "1. omstreeks 26 augustus 1997 te Eindhoven tezamen en in vereniging met [medeverdachte 1] opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een op naam van [fiscale eenheid van medeverdachte 1] verstrekte aangifte omzetbelasting over het tijdvak juli 1997, onjuist heeft gedaan, immers hebben zij, verdachte en haar mededader [medeverdachte 1] toen en daar opzettelijk op het bij de Belastingdienst te Eindhoven ingeleverde aangiftebiljet over genoemd tijdvak als totaalbedrag te betalen aan omzetbelasting een bedrag van f 1.786.446,-- opgegeven, terwijl dit bedrag in werkelijkheid een hoger bedrag te betalen omzetbelasting diende te zijn, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven; 
     
     
     2. op 26 april 1997 te Etten-Leur tezamen en in vereniging met een ander een factuur met als kenmerk [0001] en als datum 28 april 1997 - zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt met het oogmerk om voormelde factuur als echt te gebruiken, hebbende zij, verdachte, en haar mededader met voormeld oogmerk opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - op voormelde factuur vermeld, dat [medeverdachte 1] aan haar, verdachte, f 2.488.000,-- vermeerderd met f 435.400,-- aan omzetbelasting diende te betalen in verband met de eerste termijn aanneemsom plan Hoge Neerstraat of koopsom."  
     
     8. Klacht A komt op tegen 's Hofs oordeel dat de geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn tot strafvermindering en niet tot niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging van verdachte dient te leiden. 
     
     
       9. De bestreden uitspraak behelst het volgende als met het middel corresponderende verweren en de antwoorden daarop van het Hof: 
       "Van de zijde van de verdachte is een aantal verweren gevoerd welke ertoe strekken dat het openbaar ministerie in zijn strafvervolging van de verdachte niet-ontvankelijk wordt verklaard. 
       Het hof zal elk van deze verweren hierna - kort samengevat - zakelijk weergeven en deze vervolgens bespreken. 
     
     
     A1. Volgens de verdediging zou het in artikel 6 EVRM bedoelde recht van de verdachte op een openbare behandeling van de strafzaak binnen een redelijke termijn zijn geschonden. 
     
     
       A2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.  
       Vooropgesteld zij dat elke verdachte recht heeft op een openbare behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Deze waarborg strekt er onder meer toe te voorkómen dat een verdachte langer dan redelijk is onder de dreiging van een strafvervolging zou moeten leven. 
       Deze termijn vangt aan op het moment dat vanwege de Staat jegens verdachte een handeling is verricht waaruit verdachte heeft opgemaakt of redelijkerwijs heeft kunnen opmaken dat het openbaar ministerie het ernstig voornemen had tegen verdachte een strafvervolging in te stellen. In het onderhavige geval moet de termijn worden gerekend vanaf 21 juni 2000, de dag waarop op het kantoor van de [verdachte] op de voet van het bepaalde in artikel 81 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen door ambtenaren van de FIOD de uitlevering is gevorderd van stukken die betrekking hadden op het plan Lage Banken-Hoge Neerstraat. 
     
     
     
       Het verdere verloop van de berechting kan als volgt worden samengevat: 
       - de inleidende dagvaarding voor de zitting van de rechtbank op 29 oktober 2002 is uitgereikt op 23 september 2002; 
       - na een aantal schorsingen van het onderzoek ter terechtzitting heeft de rechtbank vonnis gewezen op 7 februari 2003; 
       - namens de verdachte is hoger beroep ingesteld op 21 februari 2003; 
       - het dossier is in juli 2003, alzo tijdig, ter griffie van het hof binnengekomen; 
       - de dagvaarding in hoger beroep voor de regiezitting bij dit hof op 25 januari 2005 is op 5 januari 2005 uitgereikt; 
       - na een aantal schorsingen en onderbrekingen van het onderzoek ter terechtzitting zal het hof arrest wijzen op 6 januari 2006. 
     
     
     
       Naar het oordeel van het hof is het recht van de verdachte op een openbare behandeling binnen een redelijke termijn in het onderhavige geval zowel in eerste aanleg als in hoger beroep geschonden. 
       De behandeling in eerste aanleg is niet afgerond met een eindvonnis binnen twee jaar na aanvang van de hiervoor genoemde termijn, terwijl het hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig acht, die deze overschrijding rechtvaardigen. Weliswaar is sprake van een zaak van minder eenvoudige aard, maar dit rechtvaardigt een overschrijding van ruim zeven maanden niet. 
       Voor wat betreft de procedure in hoger beroep geldt dat het hof niet binnen twee jaren nadat het hoger beroep is ingesteld tot een einduitspraak is gekomen. Ook hier acht het hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig, ook niet de complexiteit van de zaak, die deze overschrijding rechtvaardigen. Hierbij merkt het hof nog op dat zich van juli 2003 tot 5 januari 2005 een periode van inactiviteit heeft voorgedaan. 
     
     
     Bij afweging van de betrokken belangen, te weten het belang dat de gemeenschap ook na overschrijding van de redelijke termijnen behoudt bij normhandhaving door berechting enerzijds en anderzijds het belang van de verdachte bij het verval van het recht tot strafvervolging nadat die termijn is overschreden, zou een niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie geen passende reactie vormen. In zoverre wordt het verweer daarom verworpen." 
     
     10. In de toelichting op het middel wordt de motivering gebrekkig geoordeeld omdat sprake zou zijn van bijzondere omstandigheden: "gesjoemel met de waarheidsvinding dat heeft geleid tot een onevenredige vertraging in het voortraject van de procedure", die in de visie van de verdediging tot niet-ontvankelijk van het Openbaar Ministerie dienden te leiden en die het Hof in zijn motivering had moeten betrekken. Ten eerste wordt er in dit kader op gewezen dat het Hof in zijn overwegingen had moeten betrekken dat in werkelijkheid de verdenking jegens de verdachte al in juni 1997 was ontstaan. Ten tweede wordt gesteld dat het Hof in zijn overwegingen had moeten betrekken dat gedurende lange tijd door het Openbaar Ministerie belangrijk bewijsmateriaal à decharge voor de rechter en de verdediging is verdoezeld.  
     
     11. Het volgens het proces-verbaal van die terechtzitting op 14 december 2005 voorgedragen deel VIII van de pleitnota bevat het gevoerde verweer met betrekking tot overschrijding van de redelijke termijn. Wat betreft het eerste punt geldt dat het Hof in zijn verwerping van het met betrekking tot de sfeerovergang gevoerde verweer (zie hierna: klacht C) heeft vastgesteld dat de verdenking is ontstaan op 11 maart 1999. Reeds hierom behoefde het Hof in het kader van het redelijke termijnverweer dus niet meer in te gaan op een alternatieve feitelijke lezing op dit punt. Ik laat dan overigens nog daar dat niet het moment van ontstaan van de verdenking, maar het moment waarop sprake is van een handeling vanwege de Nederlandse Staat jegens de verdachte waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem ter zake van een bepaald strafbaar feit door het Openbaar Ministerie een strafvervolging zal worden ingesteld, bepalend is voor het begin van de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 EVRM.(16) Ook voor het tweede in de toelichting op het middel aangeroerde punt geldt dat het Hof in de verwerping van een ander verweer het gestelde niet aannemelijk heeft geoordeeld (zie 's Hofs overwegingen onder G en U), zodat er geen reden was daarop (nogmaals) in te gaan in het kader van het redelijke termijnverweer.  
     
     12. De klacht faalt. 
     
     13. De klacht onder B komt op tegen de verwerping van het beroep op strafrechtelijke immuniteit van de gemeente omdat zij zou hebben gehandeld ter behartiging van een bij de wet opgedragen specifieke bestuurstaak. 
     
     
       14. De bestreden uitspraak houdt in dit verband het volgende in: 
       "B1. De verdediging is van mening dat de gemeente immuniteit geniet, omdat zij alleen en uitsluitend heeft gehandeld in het kader van een aan haar opgedragen bestuurstaak. Direct in verband daarmede zijn de desbetreffende besluiten genomen, is er overleg over de uitbesteding met de aannemer gevoerd, zijn de kosten-batenanalyses gemaakt en zijn externe adviezen ingewonnen, aldus de verdediging, Voorts stelt zij dat geen enkele specifieke gedraging in het kader van de tenlastelegging is aan te geven welke niet als direct uitvloeisel van de desbetreffende bestuurstaak zou zijn aan te merken.  
     
     
     B2. Voorts stelt de verdediging dat de zogenaamde Pikmeer - I criteria van toepassing zijn, nu de verweten gedragingen zijn van voor 6 januari 1998, de datum van de uitspraak van de Hoge Raad (Pikmeer II). De verdediging verwijst in dit verband naar de overweging 5.11 van de Hoge Raad in het Pikmeer II arrest "dat de eisen van een behoorlijke procesorde in verband met het belang van de rechtszekerheid meebrengen dat in de onderhavige zaak de Hoge Raad blijft uitgaan van de oordelen en beslissingen waartoe hij in zijn arrest van 23 april 1996, NJ 1996, 513, is gekomen", alsmede naar het bepaalde in artikel 1 van het Wetboek van Strafrecht.  
     
     B3. Het hof zal eerst het verweer onder B2, als het meest vergaand, bespreken en overweegt hieromtrent het volgende.  
     
     
       Naar het oordeel van het hof moet een beroep van de verdachte op de eisen van een behoorlijke procesorde in verband met de rechtszekerheid worden gehonoreerd, in zoverre dat het hof in de onderhavige zaak zal blijven uitgaan van de voor 6 januari 1998 (Pikmeer II) geldende en in de rechtspraak ontwikkelde uitleg van de toepassing van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht op de vervolging van publiekrechtelijke rechtspersonen. 
       In die rechtspraak werd de strafrechtelijke immuniteit van openbare lichamen in de zin van hoofdstuk 7 van de Grondwet erkend, indien deze een gedraging verrichtten ter behartiging van een bij de wet aan dergelijke openbare lichamen opgedragen specifieke bestuurstaak. 
       Daar is in het onderhavige geval echter geen sprake van, nu de aan de gemeente (specifiek) verweten gedragingen betrekking hebben op het mede plegen van het doen van een onjuiste opgave omzetbelasting (feit1) en het plegen van valsheid in geschrifte (feit 2). Deze gedragingen kunnen naar het oordeel van het hof op geen enkele wijze in verband worden gebracht met enige gedraging die wordt verricht ter behartiging van een bij de wet aan de verdachte opgedragen specifieke bestuurstaak. 
       Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen. 
     
     
     B4. Het hof overweegt omtrent het onder B1 weergegeven verweer dat dit verweer, gelet op hetgeen hiervoor onder B3 is overwogen geen verdere behandeling meer behoeft." 
     
     15. In de toelichting op de klacht wordt onder aanhaling van art. 359, tweede lid, Sv gesteld dat het oordeel van het Hof onvoldoende is gemotiveerd in het licht van hetgeen door de verdediging is aangevoerd. Daartoe worden in de schriftuur passages uit het op 22 april 2005 gevoerde preliminaire verweer geciteerd en wordt gewezen op een deel van de ter terechtzitting van 23 augustus 2005 door [getuige 5], burgemeester van verdachte, afgelegde verklaring en op het door hem uitgesproken laatste woord ter terechtzitting van 14 december 2005.  
     
     16. Voorop moet worden gesteld dat het onderhavige verweer wordt bestreken door art. 358, derde lid, Sv.(17) Art. 359, tweede lid, tweede volzin is daarop niet van toepassing.(18)  
     
     
       17. Met betrekking tot dit preliminaire verweer houdt het proces-verbaal van de terechtzitting van 22 april 2005 als beslissing van het Hof het volgende in: 
       "De voorzitter merkt op dat het hof bij eindarrest zal beslissen op de verweren van de raadsman zoals deze zijn neergelegd in zijn pleitnota's deel A, B en D, zodat de raadsman deze verweren niet bij pleidooi hoeft te herhalen. Wel staat het de raadsman uiteraard vrij om bij pleidooi deze verweren nader toe te lichten, uit te breiden of te wijzigen." 
     
     
     
       Pleitnota deel A zag op het ontvankelijkheidsverweer gegrond op de strafrechtelijke immuniteit van verdachte. 
       In het pleidooi van 14 december 2005 is er wel op gewezen dat nog steeds van het Hof een beslissing werd verwacht op dit verweer,(19) maar is niet in dit kader tevens een beroep gedaan op de door de burgemeester afgelegde verklaring of vooruit gewezen naar diens laatste woord. Het komt mij voor dat de verklaringen van de burgemeester niet van dien aard zijn dat het Hof uit eigen beweging had moeten begrijpen dat zij de ontbrekende onderbouwing vormden van het door de raadsman gevoerde preliminaire verweer. Veel verschil zou het overigens niet hebben gemaakt.  
     
     
     18. De in de toelichting op het middel aangehaalde passages uit de genoemde pleitnota A houden zakelijk gezien niet meer in dan hetgeen in de samenvatting van het verweer door het Hof is weergegeven. Het verschil zit alleen in de omhaal van woorden. Illustratief is de volgende in de schriftuur aangehaalde passage uit het preliminaire verweer: "Mocht de opstelling van de gemeente als zodanig uiteindelijk al hebben geleid tot een onjuiste perceptie van de fiscale gevolgen en/of hebben bijgedragen aan een onjuiste perceptie bij de aannemer en in [een] dientengevolge door de aannemer onjuist gedane aangifte omzetbelasting dan nog ging het hier - voor wat betreft de gemeente - louter en alleen om verrichtingen in het kader van haar bestuurstaken."(20) 
     
     19. In de schriftuur wordt betoogd dat er in de uitleg van het Hof in wezen geen enkel geval meer denkbaar is waarop de strafrechtelijke immuniteit van Pikmeer-I nog van toepassing is. 
     
     20. Om direct bij het laatste aan te haken: het is ook niet de bedoeling dat de Pikmeer-I(21) criteria nog toepassing vinden. Anders dan door het Hof tot uitgangspunt is genomen heeft de Hoge Raad met zijn overweging 5.11 in het Pikmeer-II arrest(22) niet bedoeld dat de oude criteria van toepassing blijven op al het handelen dat voor het wijzen van dat arrest heeft plaatsgevonden. Enkel voor de toen voor de tweede maal aan het oordeel van de Hoge Raad onderworpen zaak werd een uitzondering gemaakt, zoals de annotator in punt 9 van zijn noot ook uiteenzet en zoals kan worden afgeleid uit HR 30 juni 1998, NJ 1998, 819, waarin criteria uit het Pikmeer-II arrest van toepassing werden geoordeeld op feiten begaan in 1995. Het betoog mist derhalve juridische grondslag. 
     
     21. Het voorgaande brengt mee dat het Hof het verweer slechts had kunnen verwerpen. Het is immers evident dat voor de tenlastegelegde gedragingen niet geldt dat zij "naar haar aard en gelet op het wettelijk systeem rechtens niet anders dan door bestuursfunctionarissen kunnen worden verricht in het kader van de uitvoering van de aan het openbaar lichaam opgedragen bestuurstaak".  
     
     22. Ten overvloede merk ik op dat ook onder de jurisprudentie van voor Pikmeer-II(23), waarin de rechter moest beoordelen "of een verweten gedraging in redelijkheid heeft te gelden als uitvoering van een bij de wet opgedragen bestuurstaak"(24), het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte door [medeverdachte 1], zoals hier aan de orde, en het medeplegen van valsheid in geschrift met betrekking tot facturen bezwaarlijk kunnen worden gezien als zodanig handelen. Daartoe staan deze gedragingen in een te ver verwijderd verband met het doen aanleggen van het sportpark, dat op zich wel tot de overheidstaak zou kunnen worden gerekend. Ik teken daarbij aan dat de gedragingen zijn verricht in het kader van een met [medeverdachte 1] gesloten privaatrechtelijke overeenkomst.(25)  
     
     23. In de toelichting op de klacht wordt nog gememoreerd dat ter terechtzitting van 22 april 2005 - zoals uit het daarvan opgemaakte proces-verbaal blijkt - een expliciet beroep is gedaan op de OM-aanwijzing voor de opsporing en vervolging van overheden (Stcrt. 1998, 82). Uit die aanwijzing zou volgen dat het OM "zich wel tweemaal moet bedenken alvorens het tot vervolging van een decentrale overheid overgaat en die beslissing bovendien expliciet moet verantwoorden".(26) Het tekortschieten in deze verantwoording moet leiden tot niet-ontvankelijkheid.(27) Dit betoog heeft in 's Hofs arrest geen meer specifieke reactie gevonden dan de overweging dat "ook overigens geen feiten of omstandigheden (...) aannemelijk zijn geworden die zouden moeten leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie". Voor zover daarover bedoeld is te klagen - het aangevoerde heeft noch met het Pikmeer-I criterium, noch met het Pikmeer-II criterium iets te maken - geldt mijns inziens dat art. 358, derde lid, Sv niet noopte tot het geven van een meer specifieke reactie, nu niet is aangevoerd waarop de stelling is gegrond dat het Openbaar Ministerie expliciet verantwoording jegens de verdachte zou moeten afleggen van zijn beslissing net zo min als waarom het ontbreken daarvan tot niet-ontvankelijkheid zou moeten leiden. Terzijde merk ik op dat de bedoelde (als bijlage bij de pleinota deel A gevoegde) Aanwijzing onder punt 4 inhoudt dat de beslissing om al dan niet te vervolgen zorgvuldige besluitvorming behoeft. Het Openbaar Ministerie heeft mijns inziens méér heeft uit te leggen als het feiten als de onderhavige níet zou vervolgen. 
     
     24. De klacht faalt. 
     
     25. Klacht C ziet op de verwerping van een met betrekking tot onrechtmatigheid van de sfeerovergang gevoerd tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie strekkend verweer. 
     
     
       26. De bestreden uitspraak houdt, voor zover voor de beoordeling van belang, het volgende in: 
       "C1. Voorts is de verdediging, op de gronden zoals bepleit en zoals weergegeven in de pleitnota('s) van de raadsman, met betrekking tot de (sfeer)overgang van het in de onderhavige zaak verrichte controle-onderzoek naar het opsporingsonderzoek van mening dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard.  
     
     
     
       C2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt. 
       Uit de verklaring van [betrokkene 1], afgelegd bij de rechter-commissaris op 13 januari 2003, blijkt dat een verdenking van strafbare feiten bij hem is gerezen na een schriftelijke reactie van 11 maart 1999 van de vertegenwoordiger van [medeverdachte 1], [betrokkene 2] over de betaling van f 2.488.000,- door [medeverdachte 1] aan de [verdachte]. Daarna heeft [betrokkene 1] zijn onderzoek stopgezet en is het onderzoek overgenomen door de FIOD. Het hof acht het moment waarop de verdenking is gerezen alleszins aannemelijk, nu juist deze betaling deel uitmaakte van een betalingsstroom die, afgezien van de fiscaliteit, geen (zakelijk) doel diende. 
     
     
     
       Voorts geldt naar het oordeel van het hof dat het tijdens een controle-onderzoek onder dwang vergaren van bewijsmateriaal dat onafhankelijk van de wil van de verdachte bestaat niet in strijd is met het "nemo tenetur beginsel". De schriftelijke bescheiden die [betrokkene 3] en [betrokkene 1] hebben verzameld in het kader van het controle-onderzoek en welke zich in het dossier bevinden, dienen te worden aangemerkt als bewijsmateriaal, dat onafhankelijk van de wil van [medeverdachte 1] en de gemeente ten tijde van het verzamelen reeds bestond. Daarmee is naar het oordeel van het hof het gebruik van dit materiaal in deze strafzaak door het openbaar ministerie toegestaan, ongeacht de vraag of dit materiaal is verzameld voor of nadat er een verdenking is gerezen. Eventuele verklaringen die tijdens het controle-onderzoek zijn afgelegd na het ontstaan van een verdenking, zouden naar het oordeel van het hof wel een schending van het "nemo tenetur beginsel" kunnen opleveren. Uitsluitend [betrokkene 1] heeft vragen gesteld aan een vertegenwoordiger van [medeverdachte 1], voornoemde [betrokkene 2], die tot verklaringen hebben geleid. Die (schriftelijke) verklaringen zijn echter reden geweest om de verdenking (ook) jegens de [verdachte] aan te nemen. Nadien zijn er door voornoemde [betrokkene 2] geen verklaringen meer afgelegd in het kader van het toezicht. De stukken van het geding bevatten ook overigens geen aanwijzing dat de verklaringen van [betrokkene 2] op enigerlei wijze zijn gebruikt in de huidige strafzaak.  
       Het verweer wordt in zoverre verworpen." 
     
     
     27. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging als in art. 359a Sv voorzien rechtsgevolg slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking komt. Daarvoor is alleen plaats ingeval het vormverzuim daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan.(28) 
     
     28. Verder verdient vooropstelling het belangrijkste probleem dat zich in het kader van de fiscale sfeerovergang van controle naar opsporing kan voordoen is dat inbreuk wordt gemaakt op het zwijgrecht, doordat te laat met het opsporingsonderzoek wordt begonnen, met als gevolg dat aan iemand die reeds als verdachte had moeten worden aangemerkt verklaringen worden ontlokt zonder dat hem op hem toekomende zwijgrecht is gewezen.(29) Het te vroeg beginnen met de opsporing is doorgaans geen probleem, vooral omdat het op zichzelf is toegestaan controlebevoegdheden toe te passen nadat een verdenking is ontstaan (mits daarbij de aan de verdachte toekomende waarborgen in acht worden genomen).(30) Een probleem doet zich eerst voor als opsporingsbevoegdheden worden toegepast zonder dat de daarvoor vereiste vorm van verdenking aanwezig is. Dat daarvan sprake was, is evenwel niet aangevoerd, laat staan waarom zulks zou moeten leiden tot de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie. Reeds hierom kan de klacht niet tot cassatie leiden. 
     
     29. Ten overvloede merk ik nog het volgende op. De klacht - en het daaraan ten grondslag liggende verweer - berust op de gedachte dat het feit dat op enig moment bij een opsporingsambtenaar niet een redelijk vermoeden van een strafbaar feit is gerezen, meebrengt dat een dergelijk, op hetzefde feitencomplex gebaseerd vermoeden niet op een later tijdstip alsnog bij een andere opsporingsambtenaar kan postvatten. Die opvatting vindt geen steun in de menselijke ervaring. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld aan de hand van een onder ede afgelegde verklaring van [betrokkene 1], dat de verdenking in de onderhavige zaak is ontstaan op 11 maart 1999. Onbegrijpelijk is die vaststelling niet. Ook daarop stuit de klacht af. 
     
     30. De klacht in de toelichting dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is - waarmee naar ik aanneem wordt bedoeld het oordeel dat geen niet-ontvankelijkheid dient te volgen - omdat het zelf oordeelde dat het nemo tenetur beginsel is geschonden, faalt eveneens. Het Hof heeft slechts geoordeeld dat, voor zover sprake zou zijn geweest van een schending van het nemo tenetur-beginsel, verdachte daardoor niet is geschaad.  
     
     31. Gelet op het voorgaande meen ik mij van verdere bespreking van de klacht te mogen onthouden. 
     
     32. De klacht faalt. 
     
     33. In klacht D wordt geklaagd over de verwerping van het verweer dat de gemeente onmogelijk als corporatief dader kan worden gekwalificeerd. 
     
     
       34. De bestreden uitspraak houdt in dit verband het volgende in: 
       "D1. De verdediging stelt voorts dat, nu geen van de ambtenaren van de [verdachte] wordt verdacht van enig, in verband met het onderhavige feitencomplex begaan, strafbaar feit, het moeilijk is, zo niet onmogelijk, de gemeente als corporatief dader te vervolgen. 
     
     
     D2. Hieromtrent overweegt het hof het navolgende. In zijn algemeenheid geldt dat niet vervolgbare strafbare handelingen van natuurlijke personen uitgevoerd binnen de werkzaamheden van een entiteit (rechtspersoon) de vervolging van deze laatste niet uitsluit. Reeds daarom wordt dit verweer in zoverre verworpen." 
     
     35. In feitelijke aanleg is onder meer aangevoerd dat tijdens de behandeling van de zaak geen sprake is geweest "van een concretisering van strafrechtelijke verwijten jegens ambtenaren". In de schriftuur worden er wat scheppen bovenop gedaan. Het zou "ondenkbaar" zijn dat een weldenkend ambtenaar welbewust een strafvervolging zou riskeren in de uitoefening van zijn functie. Die mondt uit op de met een "driewerf neen !" beantwoorde vraag: "Kan enig (voorwaardelijk) opzet worden geconstrueerd door een optelsom te maken van een x-tal reine gewetens?" Dat sprake is van reine gewetens, mist feitelijke grondslag. Misschien kan gesproken worden van een gebrek aan schuldbesef, maar dat is naar mij voorkomt iets anders. 
     
     36. Ik merk verder op dat dit verweer mij als ontvankelijkheidsverweer nogal vreemd voorkomt. Aanvaarding van het verweer lijkt mij eerder mee te brengen dat de gemeente wordt vrijgesproken. Wat daarvan ook zij, de gedachte die aan het verweer ten grondslag lag, is juridisch onjuist(31), zodat het Hof het verweer terecht heeft verworpen. Aangezien aan het slot van de klacht nog wordt aangestipt dat het medeplegen van een kwaliteitsdelict problematisch zou zijn indien de medepleger zelf de desbetreffende kwaliteit niet bezit, beveel ik ter lezing aan J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer Deventer 2006, p. 433. 
     
     37. De klacht faalt.  
     
     38. De klacht onder E komt op tegen de verwerping van het verweer onder dezelfde letter. 
     
     39. De bestreden uitspraak houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in: 
     
     
       "E1. De verdediging stelt dat de beslissing van het openbaar ministerie om de gemeente niet te vervolgen terzake van het opzettelijk onjuist doen van haar eigen BTW-aangifte inzake de levering van het sportpark Hoge Neerstraat, alsmede het feit dat de belastingdienst daar tegen niet is opgetreden, met zich brengen dat de gemeente niet vervolgd kan worden voor het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste BTW-aangifte door [medeverdachte 1]. 
       Voorts is er sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel door de gemeente te vervolgen voor feiten waar tot op dat moment nog geen andere lagere overheid voor vervolgd was en wordt er door de onderhavige vervolging gehandeld in strijd met het proportionaliteitsbeginsel. 
       Tenslotte is het openbaar ministerie in redelijkheid niet tot zijn beslissing kunnen komen om de gemeente te vervolgen, aangezien het strafrecht slechts moet worden ingezet als ultimum remedium. In de onderhavige zaak is daarvan geen sprake, nu het gaat om complexe fiscaal-technische vraagstukken waarover de belastingrechter en niet de strafrechter dient te beslissen.  
     
     
     E2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt. 
     
     
       Deze verweren treffen geen doel omdat het, krachtens het in artikel 167, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering neergelegde opportuniteitsbeginsel, aan het openbaar ministerie is om te beslissen of - en zo ja - wie vervolgd wordt. Slechts indien zou blijken dat het openbaar ministerie bij zijn vervolgingsbeslissing zou handelen in strijd met de wet, een verdrag, of enig beginsel van een goede procesorde, zou dit de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie kunnen raken. 
       Het bestaan van een dergelijke situatie is uit het onderzoek ter terechtzitting niet aannemelijk geworden. Het hof merkt hierbij op dat het feit dat door de belastingdienst niet is opgetreden tegen de aangifte ingediend door de [verdachte], waardoor deze formele rechtskracht heeft verkregen, niet inhoudt dat niet strafrechtelijk opgetreden kan worden tegen een aangifte ingediend door [fiscale eenheid van medeverdachte 1] waarbij de gemeente als medepleger of als medeplichtige vervolgd wordt. Ook de Aanwijzing voor de opsporing en vervolging van overheden en de zogenaamde ATV-richtlijnen (ingevolge welke richtlijnen overigens het onderzoek op 17 april 1999 is aangemeld) staan in casu niet in de weg aan een vervolging van de gemeente in de onderhavige zaak. Voorts is het hof niet gebleken van een eerdere zaak gelijk aan de onderhavige strafzaak waarbij het openbaar ministerie niet tot vervolging is overgegaan.  
       Het verweer wordt in zoverre verworpen." 
     
     
     40. Vastgesteld moet worden dat het Hof bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging van verdachte in het licht van hetgeen in het onderhavige verweer door de verdediging is aangevoerd, de juiste maatstaf heeft aangelegd door te toetsen of het Openbaar Ministerie door te beslissen tot vervolging over te gaan in strijd handelde met de wet, een verdrag of enig beginsel van een goede procesorde. Opmerking daarbij verdient dat deze toetsing in het licht van het opportuniteitsbeginsel een marginaal karakter heeft, omdat de rechter bij de toetsing van de vervolgingsbeslissing de beleidsvrijheid van het Openbaar Ministerie dient te respecteren.(32)  
     
     41. In de toelichting op het middel wordt verwezen naar "de preliminaire verweren deel C d.d. 22 april 2005 onder punt 1 alsmede de pleitaantekeningen deel VII d.d. 14 december 2005, waarbij eveneens uitdrukkelijk wordt verwezen naar de pleitnota van 20, 21 en 24 januari 2003 onder § 2, bladzijden 8 t/m 13, waarvan de inhoud als hier herhaald en geïnsereerd moet worden beschouwd. Vervolgens wordt gesteld dat het Hof "deze verweren" zonder genoegzame redengeving verworpen omdat de "enkele overweging" dat een bepaalde situatie niet aannemelijk is geworden onvoldoende is gelet op de door de verdediging aangedragen argumenten.  
     
     42. Dat het Hof de verweren heeft verworpen op de genoemde "enkele overweging" mist feitelijke grondslag. Datzelfde geldt voor de even verderop gedebiteerde stelling dat het Hof "geen enkele motivering" heeft gegeven. Voor het overige geldt mijns inziens dat het gestelde niet voldoet aan de aan een middel van cassatie te stellen eisen. Aan de lezer wordt overgelaten uit al de stukken waarnaar wordt verwezen de kern te halen en te onderzoeken of 's Hofs reactie voldoet. Die exercitie is bij uitstek een taak van de raadsman.(33) 
     
     43. Ik merk nog op dat de eisen die aan de verwerping van een verweer gesteld worden niet afhangen van de uitvoerigheid en de stelligheid waarmee een en ander is geponeerd, maar van de zinnigheid van de aangedragen argumenten beschouwd in het licht van het geldende recht.  
     
     44. Aan het slot van de toelichting wordt met betrekking tot de verwerping van het beroep op het gelijkheidsbeginsel iets opgeworpen dat als een voldoende concrete klacht kan worden aangemerkt. De overweging dat "het hof niet is gebleken van een eerdere zaak gelijk aan de onderhavige strafzaak waarbij het openbaar ministerie niet tot vervolging is overgegaan" zou "nietszeggend" zijn omdat zich nimmer zaken voordoen die precies gelijk zijn. Dat zaken precies gelijk moeten zijn, is door het Hof niet gesteld. Voor het overige geldt dat het op de weg van de verdediging had gelegen om aannemelijk te doen worden dat het openbaar ministerie bekend is met btw-fraudes die door andere lagere overheden zijn gepleegd en dat desondanks niet tot vervolgen is overgegaan.(34) Door de raadsman is echter slechts gesteld dat dergelijke feiten "bij mijn weten" nog niet eerder zijn vervolgd. Maar dat kan best komen doordat dat dergelijke feiten nog niet eerder door lagere overheden zijn gepleegd. Zogezien is de overweging van het Hof dat hem geen vergelijkbare zaken bekend zijn, juist veelzeggend.  
     
     45. Het middel faalt 
     
     46. Klacht F ziet op de verwerping van het verweer zoals vervat in de bestreden uitspraak onder F 
     
     
       47. De bestreden uitspraak houdt, voor zover voor de beoordeling van belang, het volgende in: 
       "F1. De verdediging stelt dat in het licht van de zogenaamde Vinkenslag-werkinstructie de beslissing van de belastingdienst om niet over te gaan tot naheffing van omzetbelasting bij de [verdachte], welke naheffing tot vooraftrek bij [medeverdachte 1] zou hebben geleid, aangemerkt moet worden als een contra legem handelen. De strafrechtelijke opsporing en vervolging in de onderhavige zaak is op dit contra legem handelen gebaseerd. 
     
     
     F2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.  
     
     
       Dit verweer treft geen doel omdat het, krachtens het in artikel 167, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering neergelegde opportuniteitsbeginsel, aan het openbaar ministerie is om te beslissen of - en zo ja - wie vervolgd wordt. Slechts indien zou blijken dat het openbaar ministerie bij zijn vervolgingsbeslissing zou handelen in strijd met de wet, een verdrag, of enig beginsel van een goede procesorde, zou dit de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie kunnen raken. 
       Het bestaan van een dergelijke situatie is uit het onderzoek ter terechtzitting niet aannemelijk geworden. Meer in het bijzonder raakt de vraag of het optreden van de belastingdienst in casu contra legem is geweest niet de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in zijn vervolging, zodat het feit dat door de belastingdienst niet is opgetreden tegen de aangifte ingediend door de [verdachte], waardoor deze formele rechtskracht heeft verkregen, niet inhoudt dat niet strafrechtelijk opgetreden kan worden tegen een aangifte ingediend door [fiscale eenheid van medeverdachte 1], waarbij de verdachte als medepleger of medeplichtige vervolgd wordt. Ook de zogenaamde ATV-richtlijnen staan niet in de weg aan een vervolging van de verdachte in de onderhavige zaak. 
       Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen." 
     
     
     48. Ook hier wordt in de toelichting op de klacht vooral verwezen naar een tiental bladzijden uit de pleitnota, en wordt het oordeel van het Hof onjuist of ontoereikend gemotiveerd geacht in het licht daarvan, zonder dat wordt aangegeven waar het de steller van het middel precies om gaat. Deze klacht voldoet mijns inziens niet aan de aan een cassatiemiddel te stellen eisen en dient daarom onbesproken te blijven. 
     
     
       49. De klacht G correspondeert met hetgeen onder G in 's Hofs arrest is overwogen, te weten: 
       "G1. Naar de mening van de verdediging kan op grond van een aantal in de, op 8 november 2005 overgelegde, pleitnota genoemde feiten en omstandigheden worden geconcludeerd dat er sprake is van verzwijging door de FIOD en het openbaar ministerie van essentiële ontlastende gegevens, van ondeskundig onderzoek, van het geven van een onjuiste en misleidende voorstelling van zaken en van een handelen in strijd met de wet. 
     
     
     G2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt. 
     
     
       Het hof acht de aan het verweer ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden niet aannemelijk geworden. Ten overvloede overweegt het hof dat de, door de raadsman gestelde, onregelmatigheden niet van dien aard zijn dat daardoor een ernstige inbreuk zou zijn gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde, waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak tekort is gedaan.  
       Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen." 
     
     
     50. In de toelichting op de klacht worden grote woorden niet geschuwd om te betogen dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn vervolging. Daarbij wordt blijk gegeven van een grote miskenning van de aard van de cassatieprocedure. Dat - zoals wordt gesteld - "onmiskenbaar is gebleken" van "een patroon van verdichtsels, halve en hele (on)waarheden en stelselmatige verdoezeling van onderzoeksfeitenen omstandigheden" mist eenvoudig feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers overwogen dat dat het aangevoerde niet aannemelijk is geworden. Weliswaar heeft de steller van het middel een klein puntje voor zover hij erover klaagt dat niet geheel duidelijk is welke van de vele aangevoerde feiten het Hof nu wel of niet aannemelijk heeft geacht, maar het kan ervoor gehouden worden dat het Hof in elk geval niet aannemelijk heeft geoordeeld dat de waarheidsvinding opzettelijk is gefrustreerd. Ik neem daarbij in aanmerking dat die moedwil - anders dan de steller van het middel wil doen geloven - niet volgt uit de feiten die in de geciteerde passages uit het pleidooi naar voren worden gebracht. 
     
     51. In de toelichting op het middel lijkt te worden onderkend dat de waarheidsvinding onherstelbaar moet zijn gefrustreerd, maar waaruit die onherstelbare schade in casu zou hebben bestaan, blijft - om met de steller van het middel te spreken - in nevelen gehuld. Ik acht het dan ook begrijpelijk dat het Hof het kort heeft willen houden. Voor wie ook maar enige kennis heeft van de invulling die in de jurisprudentie wordt gegeven aan het zogenaamde Zwolsman-criterium (waaraan het Hof refereert), is duidelijk dat hetgeen in casu door de verdediging aan onregelmatigheden is opgevoerd, niet in de buurt komt van een kansrijk verweer. Iets van die kennis mocht het Hof mijns inziens bij de raadsman veronderstellen. 
     
     52. Ik merk overigens nog op dat de steller van het middel bij een deel van de in de toelichting vervatte klachten voorbij gaat aan de vaststellingen van het Hof onder U2. 
     
     53. De klacht faalt. 
     
     54. Als klacht H is betoogd dat het Hof is tekortgeschoten in de motivering, doordat hij niet althans onvoldoende is ingegaan op het betoog van de verdediging dat het in de verweren aangevoerde in onderlinge samenhang beschouwd tot niet-ontvankelijkheid zou moeten leiden. Het is volgens de steller van het middel niet ondenkbaar dat een cumulatie van inbreuken op de goede procesorde er "per saldo" toe moet leiden dat de grens tussen ontvankelijkheid en niet-ontvankelijkheid wordt overschreden. 
     
     55. Aldus wordt miskend dat het Hof een dergelijke cumulatie van inbreuken juist niet aanwezig heeft geoordeeld. Voorts valt niet goed in te zien waarom het enkele gegeven dat ondeugdelijk gebleken verweren samenhang vertonen, aan die verweren een zekere meerwaarde geeft. Tegen de stelregel "nooit geschoten, altijd mis" valt weinig in te brengen, maar dat wil niet zeggen dat de gedachte "veel geschoten, altijd raak" juist is. Eén welgemikt schot kan meer effect sorteren dan een dozijn lukraak afgevuurde losse flodders. Wat vooral belangrijk is, is dat er iets te schieten valt. Zo kan men alleen kleiduiven die daadwerkelijk overvliegen uit de lucht schieten. Uit lucht kan men ze niet bakken. 
     
     56. Het Hof kon dus volstaan met zijn overweging dat "ook overigens geen feiten of omstandigheden zijn aangevoerd of anderszins aannemelijk zijn geworden die zouden moeten leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie". 
     
     57. Ook deze klacht faalt. 
     
     58. Tot zover de klachten die betrekking hebben op 's Hofs afdoening van de ter bestrijding van de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging gevoerde verweren. Dan nu de klachten die betrekking hebben op het bewijs ("Middelgroep II"). Zij corresponderen telkens met de overwegingen van het Hof onder de letters I t/m W, die ik vanwege de onderlinge samenhang hieronder eerst integraal weergeef. 
     
     "Met betrekking tot het onder 1 bewezen verklaarde overweegt het hof nader als volgt. 
     
     De paginanummers verwijzen naar het doorgenummerde proces-verbaal van de FIOD, dossiernr. 12.318. Bijlagen verwijzen naar de genummerde bijlagen bij dit proces-verbaal. 
     
     I. Onjuiste aangifte 
     
     
       Terzake van de levering van het sportcomplex Hoge Neerstraat op 2 juni 1997 heeft de fiscale eenheid [medeverdachte 1] omzetbelasting afgedragen over f 2.500.000,-, het bedrag als vermeld op de notariële afrekening en in de notariële akte voor de levering van het sportcomplex aan de gemeente (verklaring van [getuige 1], p. 168, verklaring van [getuige 2], p. 193, verklaring [getuige 3] p. 238). Aan het bedrag ad f 2.500.000,- en het daarover verschuldigde bedrag aan belasting genoemd in die notariële akte en in die afrekening van de notaris kunnen naar het oordeel van het hof in dit verband geen enkele betekenis worden toegekend, nu deze bedragen slechts in rekening zijn gebracht ter versluiering van het zicht op de omvang van de daadwerkelijk overeengekomen prestaties. 
       Slechts op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 is die in rekening gebrachte belasting verschuldigd geworden. Zoals blijkt uit het projectbestek en het inschrijfbiljet (D4) heeft [medeverdachte 1] (hierna: [medeverdachte 1]) aan de gemeente terzake van de aanleg van het sportcomplex Hoge Neerstraat (deelbestek 1 en 2) een aanneemsom berekend van f 9.227.917,- (exclusief omzetbelasting). Nu partijen voor de aanleg van het sportcomplex door [medeverdachte 1] een aanneemsom van f 9.227.917,- zijn overeengekomen, had door de fiscale eenheid [medeverdachte 1] ook over dit bedrag aangifte omzetbelasting moeten worden gedaan. Aangezien er in het geheel geen aangifte is gedaan van de belasting over dat bedrag, is daarmee door de fiscale eenheid [medeverdachte 1] een onjuiste aangifte gedaan. 
       Tijdens het onderzoek ter terechtzitting is voorts bepleit dat er voorafgaand aan de notariële levering van het sportcomplex reeds deelleveringen ervan hebben plaatsgevonden, te weten van de hockeyvelden per 1 november 1996. 
       Wat daar ook van zij, het laat onverlet dat ook in dat geval aangifte had moeten worden gedaan van het bedrag aan omzetbelasting over het alsdan in rekening te brengen bedrag terzake de laatste deellevering en derhalve een hoger bedrag aan te betalen omzetbelasting had moeten worden aangegeven dan in feite is geschied. 
     
     
     J. Tijdvak 
     
     
       De belaste prestatie, de levering van het sportcomplex aan de Hoge Neerstraat, voor een bedrag van f 9.227.917,-, (dan wel voor een lager bedrag voor de laatste deellevering) is verricht op 2 juni 1997. Voor die levering is door [medeverdachte 1] geen factuur aan de gemeente uitgereikt. Op grond van het bepaalde in artikel 35, tweede lid (oud), van de Wet omzetbelasting 1968 had die factuur moeten worden uitgereikt uiterlijk de vijftiende dag van de maand volgende op die waarin de prestatie werd verricht, in het onderhavige geval 15 juli 1997. Ingevolge artikel 13, eerste lid, onder a, van voornoemde wet is de omzetbelasting in een dergelijke situatie verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur uiterlijk uitgereikt had moeten worden. De verschuldigdheid van de omzetbelasting terzake van de levering van het sportpark ligt derhalve in de maand juli 1997. Door het niet vermelden van deze omzetbelasting op het aangiftebiljet juli 1997 is deze aangifte onjuist ingediend. 
       Ter verdediging is nog aangevoerd dat het project Lage Banken-Hoge Neerstraat dient te worden gezien als een "samengestelde prestatie", dus als een meervoudige prestatie die BTW-technisch één dienst (of levering) is. 
       Het hof deelt dat standpunt niet, nu [medeverdachte 1] en de [verdachte] (en haar adviseur [medeverdachte 2]) binnen de overeengekomen (fiscale) constructie er uitdrukkelijk voor hebben gekozen om de teruglevering van het sportcomplex als een afzonderlijke prestatie te zien die via een notariële akte diende te worden afgewikkeld en apart moest worden gefactureerd. 
     
     
     K. Opzet van verdachte 
     
     
       Uit het onderzoek ter terechtzitting is niet voldoende gebleken dat het het oogmerk van de [verdachte] is geweest dat door [medeverdachte 1] specifiek over het tijdvak juli 1997 een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting werd gedaan. 
       Bij de beoordeling van de vraag of er mogelijk sprake was van voorwaardelijk opzet gaat het hof uit van het volgende.  
     
     
     
       Voor voorwaardelijk opzet zijn in zijn algemeenheid drie elementen van belang, te weten: 
       - het bewustzijn van verdachte van de mogelijkheid dat een bepaald gevolg zal intreden (het kenniselement); 
       - de kans of mogelijkheid dat dit gevolg daadwerkelijk zal intreden, welke kans of mogelijkheid minstgenomen aanmerkelijk moet zijn (het risico-element); 
       - de vorenbedoelde kans of mogelijkheid dient door verdachte willens en wetens te zijn aanvaard (het wils-element). 
     
     
     
       K1. Ten aanzien van dat kenniselement overweegt het hof dat uit het onderzoek ter terechtzitting voldoende is komen vast te staan dat de verdachte in het kader van het project Lage Banken/Hoge Neerstraat met [medeverdachte 1] besprekingen en onderhandelingen heeft gevoerd, welke ertoe moesten leiden dat de gemeente met betrekking tot de levering van het sportpark aan de Hoge Neerstraat minder omzetbelasting zou betalen dan zij ingevolge de geldende belastingwetgeving verschuldigd zou zijn. Samen met [medeverdachte 1] en met hulp van haar belastingadviseur [medeverdachte 2] zijn de resultaten van deze besprekingen en onderhandelingen omgezet in een constructie, waarbij in een tweetal side-letters het fiscale risico voor [medeverdachte 1] dat aan deze constructie was verbonden tussen de verdachte en [medeverdachte 1] werd verdeeld. In het kader van deze constructie heeft de verdachte actief meegewerkt aan het creëren van een factuurronde, waarbij door haar een factuur (bijlage D/43) aan [medeverdachte 1] ter beschikking is gesteld ter dekking van een betalingsstroom die afgezien van de fiscaliteit geen enkel (zakelijk) doel diende en die, zoals uit het bewezenverklaarde onder 2 blijkt, als vals moet worden aangemerkt. 
       De verdachte was er derhalve bewust van dat ten behoeve van de onderhavige constructie door [medeverdachte 1] een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting zou kunnen worden gedaan en dat [medeverdachte 1] hiermee een strafbaar feit zou begaan, waarbij de verdachte gelet op haar aandeel in de genoemde constructie als mededader kon worden aangemerkt en dat gelet op de hoogte van het aan de constructie verbonden bedrag dat op grond van deze onjuiste aangifte niet zou worden afgedragen aan de fiscus op grond van de geldende ATV-richtlijnen de kans op een strafrechtelijke vervolging met zich kon brengen. In de onderhandelingen tussen de verdachte en [medeverdachte 1] is immers gesproken over het fiscale risico dat [medeverdachte 1] in de voorgestane constructie zou lopen. Dit risico bestond hieruit dat [medeverdachte 1] een naheffingsaanslag voor de omzetbelasting opgelegd zou krijgen, hetgeen impliceert dat tevoren een te laag bedrag aan te betalen omzetbelasting is opgegeven.  
     
     
     
       K2. Voorts volgt uit de aard van de toegepaste constructie dat de kans dat [medeverdachte 1] een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting zou doen aanmerkelijk was (het risico-element). In dit verband is door de getuige [getuige 1] , rayon-directeur [plaats A] van [medeverdachte 1], bij de politie op 9 november 2000 het volgende verklaard (p. 171): "Thans kan ik u vertellen dat de gemeente inderdaad afhankelijk is van de aangifte die wij indienen. Zij ging er na de side-letters van uit dat wij een aangifte omzetbelasting deden over 2,5 miljoen gulden en niet over de ruim 9,2 miljoen. Dat maakte onderdeel uit van de constructie van de gemeente. (...) Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. (....) Ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan." 
       Tevens heeft het hof hierbij in aanmerking genomen de inhoud van een verslag van de [verdachte] d.d. 20 november 1996 van een bespreking met betrekking tot de fiscale risico's van de realisatie-overeenkomst met [medeverdachte 1] (D/42), bij welke bespreking namens de verdachte [betrokkene 4] aanwezig was en waarbij tevens onder anderen aanwezig waren [medeverdachte 2], [betrokkene 5] van [bedrijf 1] en [betrokkene 6] en [betrokkene 7] van [bedrijf 2]. Dit verslag houdt onder meer in: 
       "[Betrokkene 4] geeft aan dat het tot nu toe gebruikelijk was om als [verdachte] de bestemmingsplannen en daarbij behorende kostprijsberekeningen aan de inspectie ter informatie toe te zenden. Hij verzoekt aan te geven of dit zo kan blijven of dat we een andere weg dienen te volgen, mede om de fiscale positie van [medeverdachte 1] en de gemeente zelf niet te beschadigen. 
       De drie heren geven gezamenlijk aan dat de gemeente er verstandig aan doet om het bestemmingsplan en de kostprijsberekening niet aan de inspectie toe te zenden. 
       [Betrokkene 4] geeft aan dat hij als conclusies van het besprokene ziet: 
       (...) 
       - de overeengekomen en voor rekening van de gemeente komende fiscale risicopost ad f 560.000,- zal zeer waarschijnlijk worden aangesproken;  
       - de gemeente zal niet overgaan tot het aan de fiscus toezenden van het bestemmingsplan en bijbehorende kostprijsberekening." 
       Voorts heeft het hof acht geslagen op de verklaring van [getuige 4], fiscalist bij [medeverdachte 1], tegenover de politie op 29 september 2000 (p. 139): 
       "(...) Ik wijs mijn mensen op het fiscale risico. De kans dat er een naheffing omzetbelasting komt over f 7.500.000,-. (....) Ik heb toen gedacht dat het niet de werkelijke waarde van het sportpark was. De f 10.000.000,- was de werkelijke waarde. Daar hoef je geen omzetbelastingspecialist voor te zijn, dat ziet elk weldenkend mens." 
       en op de verklaring van [getuige 2], projectontwikkelaar bij [medeverdachte 1], op 19 oktober 2000 bij de politie (p. 183-194): 
       "(....) In het saldo is het sportpark inclusief gebouwen opgenomen voor ruim 9,2 miljoen. (...) De 9,2 miljoen verkrijgen we ook middels de voldoening door ons aan de gemeente van de f 1.277.000,- Hoe zich dat verhoudt tot de genoemde f 250.000,- weet ik niet. (...) Dat betekent concreet dat hij (hof: [getuige 4]) het risico zag voor [medeverdachte 1] dat die een naheffing omzetbelasting zou krijgen over het verschil tussen de totale inschrijving van het sportpark van ruim 9,2 miljoen en de afgesproken teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen. (....) Wel is het gelukt om de gemeente te laten bijdragen in het risico dat wij zouden gaan lopen. Daarover zijn commerciële afspraken gemaakt. (...) Met name het fiscale aspect heeft er gespeeld tussen de [verdachte] en [medeverdachte 1]. (....) Ik weet dat het op hoog niveau besproken is. Met name is hierover een gesprek geweest met de burgemeester en wethouder en vermoedelijk [betrokkene 8] namens de [verdachte] en ik en [getuige 1] namens [medeverdachte 1]. (....) Commercieel is het een en ander geaccepteerd, maar ik heb diverse malen aan de burgemeester kenbaar gemaakt dat ik het een kwalijke zaak vond dat de gemeente op deze manier omgaat met ons. We moesten namelijk eerst 2,5 miljoen betalen en later kregen wij die weer terug. (...) Zo bleef de aanneemsom per saldo ongewijzigd en ging het sportpark terug voor 2,5 miljoen zoals de gemeente wilde. (...) De gemeente gaat er op basis van de constructie en de afspraken vanuit dat [medeverdachte 1] omzetbelasting voldoet over 2,5 miljoen gulden. In dat verband is de gemeente direct betrokken bij de aangifte van [medeverdachte 1]." 
     
     
     K3. Met betrekking tot het hierboven aangeduide wilselement neemt het hof in aanmerking dat door de verdachte actief is meegewerkt aan de uitvoering van de afgesproken constructie. Zo is in dit verband ook het zogenaamde "kasrondje" gemaakt, in het kader waarvan [medeverdachte 1] aan de verdachte een bedrag overmaakte van f 2.488.000,-, welk bedrag een maand later met rente door de verdachte werd terugbetaald als beweerdelijke koopsom voor het sportcomplex. Een en ander werd vastgelegd in diverse stukken, waaronder een door de gemeente samen met [medeverdachte 2] opgemaakte factuur (D/43) die, zoals blijkt uit het bewezenverklaarde onder 2, als vals moet worden aangemerkt. Vorenstaande gedragingen van de verdachte kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer te zijn gericht op het in de bewezenverklaring omschreven gevolg, te weten een opzettelijk onjuiste aangifte voor de omzetbelasting in het tijdvak juli 1997, dat het - behoudens contra-indicaties, waarvan in casu niet is gebleken - niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op dit gevolg heeft aanvaard. Hierbij heeft het hof tevens acht geslagen op de omstandigheid dat er door de verdachte, [medeverdachte 2] en [medeverdachte 1] uitdrukkelijk voor is gekozen de constructie niet vooraf ter toetsing voor te leggen aan de belastingdienst (D/7).  
     
     Op grond van het vorenstaande is het hof van oordeel dat er bij de verdachte sprake is van de in de bewezenverklaring bedoelde opzet, in de vorm van voorwaardelijk opzet. 
     
     
       L.. Opzet van [medeverdachte 1] 
       Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat [medeverdachte 1] - kort gezegd - opzettelijk een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting heeft gedaan over het tijdvak juli 1997. 
       Hierbij heeft het hof onder meer in aanmerking genomen de verklaring bij de politie op 9 november 2000 van [getuige 1], rayon-directeur [plaats A] van [medeverdachte 1] (p. 171 en 172). Deze verklaring houdt onder meer in: 
     
     
     
       "(Verbalisanten: in uw vorige verklaring (....) heeft u onder andere gesproken over een door [medeverdachte 2] namens de gemeente uitgevoerde constructie. Maakte de teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen onderdeel uit van die constructie?) 
       "Ja." 
       (Verbalisanten: wat was het doel van de constructie van de gemeente?) 
       "Het doel van de constructie was om bij de gemeente terzake de realisatie en teruglevering van het sportpark Hoge Neerstraat-Lage Banken, omzetbelasting te laten drukken over 2,5 miljoen gulden. Ik weet niet waarom of hoe de gemeente tot dit bedrag van 2,5 miljoen gulden was gekomen. Het was voor ons een gegeven en een uitgangspunt dat al in het projectbestek bepaald was." 
     
     
     
       (Verbalisanten: hoe moest dit doel bereikt worden?) 
       "Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. Dat moest in de constructie van de gemeente gedaan worden door [medeverdachte 1] want [medeverdachte 1] moest het sportpark immers leveren aan de gemeente na realisatie. Dat had de gemeente al bepaald in het projectbestek. Omdat wij het sportpark voor de gemeente realiseren voor ruim 9,2 miljoen gulden zouden wij eigenlijk een factuur moeten opmaken van 9,2 miljoen gulden met daarover omzetbelasting van 17,5 %. Die omzetbelasting zou voor de gemeente niet te verrekenen zijn en dat was in het plan van de gemeente niet de bedoeling zoals u inmiddels wel begrepen heeft en ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan." 
     
     
     
       (Verbalisanten: hoe moest dat meewerken gebeuren?) 
       "Het zal u duidelijk zijn dat er door ons geen factuur opgemaakt moest worden inzake de levering van het sportpark. Het moest voorkomen alsof de levering van het sportpark is gegaan voor 2,5 miljoen gulden. Dit is geformaliseerd door in de notariële akte van levering van het sportpark een vergoeding en betaling op te nemen van 2,5 miljoen gulden, een en ander zoals omschreven in de realisatie-overeenkomst. Hierdoor werd voor de gemeente een heffingsgrondslag gecreëerd van 2,5 miljoen zoals zij beoogden in plaats van een heffingsgrondslag van 9,2 miljoen. Omdat de inschrijving en gunning was gedaan voor een bedrag van negatief f 1.277.000,00, inclusief 9,2 miljoen gulden voor het sportpark, moest ook dit bedrag uiteraard betaald worden. Dat bedrag moest in stand blijven. Dat heb ik reeds eerder verklaard. Dit hield ook in dat de gemeente 2,5 miljoen teveel zou betalen voor het sportpark. Te weten 2,5 miljoen gulden bij de teruglevering en ruim 9,2 miljoen middels de betaling van de aanneemsom van f 1.277.000,00 door ons aan de gemeente. Het teveel betaalde bedrag van 2,5 miljoen gulden moest gecompenseerd worden. Zowel financieel als administratief Om de vergoeding van 2,5 miljoen gulden die de gemeente aan ons betaalde te compenseren is een maand voordat de gemeente deze 2,5 miljoen gulden aan ons moest betalen door ons een betaling verricht aan de gemeente van f 2.488.000,00 met als omschrijving "koopsom grond" en "1e termijn aanneemsom". Hiervoor heeft de gemeente een factuur opgemaakt en die hebben wij betaald. Over de factuur en de administratieve verwerking ervan via de rekening kruisposten heb ik vorige keer al verklaard, net als over het verschil van de rente van f 12.000,00." 
     
     
     M. Medeplegen 
     
     Anders dan de raadsman van de verdachte heeft betoogd, blijkt naar het oordeel van het hof uit de gebezigde bewijsmiddelen van een zodanig nauwe en volledige samenwerking tussen de verdachte en [medeverdachte 1] dat van medeplegen moet worden gesproken; weliswaar is de uiteindeljke aangifte voor de omzetbelasting door [medeverdachte 1] gedaan, maar dit doet niet af aan het mededaderschap van de verdachte, nu de bewuste samenwerking (in de planvorming en de uitvoering in voorbereidende zin) tussen [medeverdachte 1] en de verdachte in de daaraan voorafgaande periode zeer intensief is geweest en de beoogde "opbrengst" van de fiscale constructie (met inbegrip van het strafbaar handelen) tussen de verdachte en [medeverdachte 1] werd verdeeld. 
     
     N. Daderschap van de verdachte en van [medeverdachte 1]  
     
     Naar het oordeel van het hof kan - anders dan de raadsman van de verdachte heeft aangevoerd - het opzet van de direct bij de onderhavige constructie betrokken ambtenaren van de [verdachte], te weten [betrokkene 4], [betrokkene 8] en [betrokkene 9], redelijkerwijs aan de gemeente als rechtspersoon worden toegerekend. Deze ambtenaren zijn steeds namens en ten behoeve van de gemeente opgetreden en hebben in de sfeer van de gemeente gehandeld. Hun handelingen, waarover de gemeente zeggenschap had, zijn ook steeds door de gemeente aanvaard. 
     
     Voor wat betreft [betrokkene 4], directeur grondbedrijf en hoofd sector stadsontwikkeling van de [verdachte] neemt het hof in aanmerking dat hij degene is die steeds de officiële contacten heeft onderhouden met [medeverdachte 2] (D/123), met [bedrijf 1] (D/66), met [bedrijf 2] (D/139) en met het college van burgemeester en wethouders van de [verdachte] (D/69). 
     
     
       Voor wat betreft [betrokkene 8], chef van de afdeling economische zaken en volkshuisvesting van de [verdachte] en leider van het onderhavige project, slaat het hof acht op de notulen van de besloten vergadering van de [verdachte] gehouden op 28 maart 1996 (productie 17 in de door de raadsman voorafgaande aan de zitting van 14 december 2005 toegezonden aanvulling pleitaantekeningen deel I). Blijkens deze notulen is door [betrokkene 8] in het bijzijn van de verantwoordelijke wethouder en de burgemeester op de vraag van het raadslid [betrokkene 10] of over dit moeilijke probleem (de BTW-materie; hof) met de fiscus overleg is gepleegd over wat de juiste weg is, geantwoord dat er met de adviseurs overleg is gepleegd over de vraag of het verstandig is om advies te vragen aan de fiscus, maar dat zij dit duidelijk hebben ontraden, want als iets voor twee en een half miljoen gekocht wordt, waarvan de productiekosten aanzienlijk hoger liggen, dan is de eerste reactie van de fiscus zeer makkelijk te voorspellen. Tevens heeft het hof gelet op een faxbericht d.d. 22 maart 1996, waarin door [medeverdachte 2] aan [betrokkene 8] verslag wordt gedaan van een bespreking met de fiscalisten [getuige 4] van [medeverdachte 1] en diens adviseur [betrokkene 11] op 21 maart 1996 (D/133). Dit verslag houdt onder meer in: 
       "[Medeverdachte 1] ziet als belangrijkste fiscale risico, dat de belastingdienst afwijkt van de door partijen voorziene vergoeding voor de teruglevering van het sportcomplex Hoge Neerstraat van f 2,5 miljoen. (...) Het leek ons overigens op dit moment niet een goede strategie om omtrent de hoogte van een eventueel wel acceptabele vergoeding nu in overleg te treden met de belastingdienst. (...) Dat overleg zou altijd verlies opleveren. " 
     
     
     Voor wat betreft het aandeel van [betrokkene 9], hoofd van het bureau economische zaken van de [verdachte], heeft het hof in aanmerking genomen de inhoud van een faxbericht van [betrokkene 9] aan [medeverdachte 2] d.d. 12 februari 1996 (D/32), onder meer inhoudende dat in artikel 10.1/8.1b (van de realisatie-overeenkomst; hof) een nieuwe formulering is opgenomen met betrekking tot de betaling van 2,5 miljoen gulden. Het bedrag van f 2.488.000,00 is 2,5 miljoen minus 1 maand rente. Voor deze constructie is gekozen om daadwerkelijk betaling te laten geschieden. 
     
     Het hof is tevens van oordeel dat het opzet van de direct bij de onderhavige constructie betrokken rayon-directeur [getuige 1] redelijkerwijs aan [medeverdachte 1] als rechtspersoon kan worden toegerekend. Het handelen van [getuige 1] paste in de normale bedrijfsvoering van [medeverdachte 1] en tevens vermocht de vennootschap erover te beschikken of dat handelen al of niet plaatsvond en werd dat handelen blijkens de feitelijke gang van zaken door de vennootschap aanvaard. 
     
     
       De raadsman van de verdachte heeft op de zitting in hoger beroep een aantal verweren gevoerd welke ertoe strekken dat de verdachte wordt vrijgesproken van het haar ten laste gelegde. 
       Voorzover deze verweren niet reeds zijn behandeld in de hiervoor gaande bewijsoverwegingen, zal het hof deze hierna, kort samengevat, zakelijk weergeven en vervolgens bespreken.  
     
     
     O1. Op grond van de zogenaamde "ijzerdraadcriteria" (HR NJ 1954, 378) kan de gemeente volgens de verdediging niet als (functioneel) dader van feit 1 worden aangemerkt, aangezien de gemeente er niet over vermocht te beschikken dat de gewraakte aangifte voor de omzetbelasting door [medeverdachte 1] al of niet plaatsvond en de gemeente evenmin de wijze waarop de aangifte in concreto werd gedaan, heeft aanvaard.  
     
     O2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt. 
     
     
       Zoals hiervoor onder K is overwogen staat naar het oordeel van het hof voldoende vast: dat de verdachte zich er van bewust was dat ten behoeve van de onderhavige constructie door [medeverdachte 1] een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting zou worden gedaan en dat de verdachte niet heeft verhinderd dat deze onjuiste aangifte werd gedaan, doch deze aanvaard. 
       Het verweer wordt daarom in zoverre verworpen. 
     
     
     P1. Naar de mening van de verdediging ontbreekt opzet bij de gemeente, omdat de gemeente, wier ambtenaren niet deskundig waren op fiscaal terrein, is afgegaan op het advies van meerdere, externe fiscale adviseurs, aan wie zij alle relevante informatie en documentatie heeft verstrekt. 
     
     P2. Het hof overweegt hieromtrent (en in aanvulling op hetgeen hiervoor onder K is overwogen) als volgt. 
     
     
       Uit de inhoud van document D/42 (hiervoor genoemd onder K) en van document D/133 (hiervoor genoemd onder N) blijkt dat de verdachte aangaande de BTW-problematiek advies heeft gevraagd aan een aantal externe fiscale deskundigen en dat deze deskundigen de verdachte juist hebben gewezen op het aan de onderhavige constructie verbonden (fiscale) risico. Door desalniettemin met de constructie door te gaan zonder deze aan de fiscus voor te leggen en zelfs de fiscus bewust informatie te onthouden die anders wel zou zijn verstrekt en door het fiscale risico (deels) mede te aanvaarden, heeft zij gehandeld met het voor de vervulling van de delictsomschrijving vereiste - voorwaardelijke - opzet. 
       Het verweer wordt daarom in zoverre verworpen. 
     
     
     Q1. De gemeente heeft volgens de verdediging niet opzettelijk gehandeld, aangezien er sprake was van een pleitbaar standpunt, waarbij het al of niet vooraf overleg voeren met de belastingdienst niet van belang is. 
     
     Q2. Het hof overweegt hieromtrent (en in aanvulling op hetgeen hiervoor onder K is overwogen) als volgt. 
     
     
       Uit de omstandigheid dat de verdachte kennelijk na advies de onderhavige bestemmingsplannen en de daarbij behorende kostprijsberekeningen, zoals tot dan toe gebruikelijk, niet aan de belastingdienst heeft toegezonden, "om de fiscale positie van [medeverdachte 1] en de verdachte zelf niet te beschadigen" (D/42, genoemd onder K) en voorts dat verdachte kennelijk na advies omtrent de hoogte van "een eventueel wel acceptabele" vergoeding voor het sportcomplex niet met de belastinginspectie in overleg wilde treden, nu "dat overleg altijd verlies zou opleveren" (D/133, genoemd onder N) en voorts dat de verdachte middels side letters (D/10 en D/11) het fiscale risico van [medeverdachte 1] in aard (de mogelijke naheffing omzetbelasting) en in hoogte heeft erkend, en voor de helft voor haar rekening heeft genomen , leidt het hof af dat de verdachte moet hebben begrepen, en zoals het hof thans van oordeel is, dat er in casu geen sprake was van een pleitbaar standpunt. 
       Het verweer wordt daarom in zoverre verworpen.  
     
     
     R1. De verdediging stelt dat niet bewezen is dat aan het gevolgbestanddeel van artikel 68 (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is voldaan. 
     
     R2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt. 
     
     
       Uit de door de inspecteur van de belastingdienst/grote ondernemingen Eindhoven [betrokkene 12] opgemaakte nadeelberekening (D/106) blijkt dat door het onjuist indienen van de maandaangifte omzetbelasting juli 1997 door de fiscale eenheid [medeverdachte 1] nadeel voor de Staat is ontstaan. Bovendien miskent het verweer dat [medeverdachte 1] en de verdachte juist een constructie hebben gekozen, waarbij de totale belastingdruk op de realisatie van het sportcomplex beperkt zou worden en waarbij het fiscale risico van [medeverdachte 1], hieruit bestaande dat [medeverdachte 1] vanwege een te laag aangegeven bedrag aan te betalen omzetbelasting een naheffing zou krijgen, verdeeld is.  
       Het verweer wordt in zoverre verworpen. 
     
     
     S1. Voorts stelt de verdediging dat er geen bewijs is voor het opzettelijk opmaken van een vals geschrift als ten laste gelegd onder 2. 
     
     S2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt. 
     
     
       Naar het oordeel van het hof is vast komen te staan dat de factuur met de datum 28 april 1997 (D/43) door de gemeente (door of in opdracht van [betrokkene 9], zie zijn verklaring bij de politie op 11 oktober 2000, p. 178) in strijd met de waarheid is opgemaakt. De factuur draagt als opschrift "eerste termijn aanneemsom" en vermeldt het te betalen bedrag van f 2.488.000,-, exclusief omzetbelasting, voor het werk "plan Hoge Neerstraat". Uit het inschrijfbiljet van [medeverdachte 1] van 16 januari 1996 (D/4) blijkt echter dat [medeverdachte 1] voor het gehele project, inclusief plan "Hoge Neerstraat", heeft ingeschreven voor een negatieve aanneemsom van f 1.277.000,-, terwijl de gemeente in een brief van B&W van 29 maart 1996 (D/38) het werk aan [medeverdachte 1] ook voor dat bedrag heeft gegund. Een te betalen eerste termijn aanneemsom van f 2.488.000,- is niet te rijmen met een negatieve aanneemsom van f 1.277.000,-, waarvoor de opdracht is verleend en ook niet met een van de andere (detail)bedragen vermeld op dat inschrijfbiljet. 
       Omtrent deze factuur heeft [getuige 2], projectontwikkelaar bij [medeverdachte 1], op 19 oktober 2000 bij de politie verklaard (p. 192) dat er geen eerste termijn aanneemsom is betaald, dat de factuur deel uitmaakte van de constructie van [medeverdachte 2], dat de op de factuur omschreven transactie in werkelijkheid niet heeft plaatsgehad en dat die betaling gedaan is om het gat van 2,5 miljoen te dichten. Ook [getuige 1] heeft bij de politie verklaard (p. 167) dat deze factuur niet juist is, maar dat hij alleen heeft betaald, omdat hij het bedrag met rente zou terugontvangen. 
       Uit het voorgaande leidt het hof af dat de door de gemeente aan [medeverdachte 1] gevraagde betaling in het geheel geen relatie had met enige door [medeverdachte 1] geleverde of te leveren prestatie aan de gemeente en dus ook niet met een aanneemsom, doch dat de bedoelde factuur slechts is opgemaakt in het kader van de betalingsstroom tussen de gemeente en [medeverdachte 1] die, afgezien van de fiscaliteit, geen enkel zakelijk doel diende (het zogenaamde "kasrondje"). 
       Op de factuur staat ook, naast het al eerder vermelde te betalen bedrag van f 2.488.000,-, exclusief omzetbelasting, voor het werk "plan Hoge Neerstraat", de term "koopsom" vermeld. [getuige 2] heeft verklaard (p. 192) dat [medeverdachte 1] geen grond heeft gekocht van de gemeente voor f 2.488.000,-. Dit is ook verklaard door [betrokkene 8] (p. 214). Het bedrag van f 2.488.000,- 
       kàn ook niet te maken hebben met een koopsom van de gronden van "plan Hoge Neerstraat", want die gronden zijn door de gemeente op 17 september 1996 al aan [medeverdachte 1] voor f 1,- verkocht (D/97) en op 1 oktober 1996 geleverd (D/101). Die gronden waren dus geen eigendom meer van de gemeente en dus kan de door de gemeente gevraagde betaling niet met een koopsom te maken hebben. 
       Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen. 
     
     
     T1. De verdediging is verder van mening dat het oogmerk om de factuur (D/43) als echt en onvervalst te gebruiken niet is bewezen. 
     
     T2. Ook dit verweer wordt verworpen, aangezien uit de bewijsmiddelen blijkt dat deze factuur juist valselijk is opgemaakt met de bedoeling om de belastingdienst te misleiden door een transactie te simuleren die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden.  
     
     
       U1. De verdediging stelt dat aan het onderzoek in de onderhavige zaak dusdanige tekortkomingen kleven dat het op basis van dat onderzoek door het openbaar ministerie aangedragen bewijsmateriaal in zijn geheel van het bewijs moet worden uitgesloten. Bedoelde tekortkomingen zouden hebben bestaan uit, kort samengevat: 
       a. er is nooit sprake geweest van een compleet dossier, waardoor het fair trial beginsel is geschonden; 
       b. het gerechtelijk vooronderzoek is met raadsels omgeven; 
       c. de vordering aan de gemeente tot uitlevering van stukken op de voet van artikel 81 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is op onrechtmatige wijze toegepast, nu de gemeente ten tijde van de vordering niet werd verdacht van een fiscaal delict. 
     
     
     U2. Het hof overweegt hieromtrent het volgende. 
     
     
       ad a. Gedurende de berechting in hoger beroep zijn ter completering van het dossier het in de onderhavige zaak opgemaakte aanvangsproces-verbaal en (een uitdraai van) de vordering van de officier van justitie tot het instellen van een gerechtelijk vooronderzoek aan het dossier toegevoegd. Voorts is op verzoek van de verdediging op de zitting van het hof van 23 augustus 2005 op last van het hof een tweetal stukken aan het dossier toegevoegd, te weten een brief van [betrokkene 13] en [betrokkene 14] van [bedrijf 1] aan [betrokkene 3] d.d. 17 februari 1995 en een brief van [betrokkene 3] aan [betrokkene 14] van 13 maart 1995. Bedoelde stukken zijn weliswaar in een betrekkelijk laat stadium aan het dossier toegevoegd, doch dit laat onverlet dat de raadsman voldoende tijd en gelegenheid heeft gehad om deze stukken te bestuderen en ze bij de verdediging van de verdachte heeft kunnen betrekken. In zoverre zijn deze verzuimen, zo daarvan al sprake is, hersteld. 
       Voorts heeft de raadsman aan de advocaat-generaal verzocht om de toevoeging van een een groot aantal stukken aan het dossier, welke toevoeging door de advocaat-generaal bij brief van 1 augustus 2005 is geweigerd. Op de zitting van het hof van 23 augustus 2005 heeft de raadsman aan het hof verzocht te gelasten dat deze stukken aan het dossier werden toegevoegd. Behoudens het hiervoor vermelde tweetal stukken heeft het hof het verzoek van de raadsman met redenen omkleed afgewezen. Het hof is van oordeel dat er geen sprake is geweest van een schending van het fair trial beginsel in enigerlei vorm. 
       ad b. Uit de stukken blijkt dat de officier van justitie op enig moment een vordering heeft gedaan tot het instellen van een gerechtelijk vooronderzoek, welke vordering nog voordat de rechter-commissaris hierop had beslist, is ingetrokken. Niet valt in te zien dat door deze gang van zaken enige rechtsregel zou zijn geschonden. 
       ad c. De stelling van de raadsman dat voor een rechtmatige toepassing van de vordering ex artikel 81 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vereist is dat de gemeente ten tijde van de vordering verdacht werd van een fiscaal delict, vindt geen steun in het recht. 
       Het verweer wordt in zoverre in al zijn onderdelen verworpen. 
     
     
     V1. De processen-verbaal van de FIOD moeten aldus de verdediging van het bewijs worden uitgesloten, nu deze blijk geven van een onjuist of ontbrekend inzicht in feiten en recht. 
     
     V2. Dit verweer wordt verworpen, nu niet is gebleken van een zodanig onjuist of ontbrekend inzicht in feiten en recht dat bewijsuitsluiting het gevolg dient te zijn. 
     
     W. Op grond van het onderzoek ter terechtzitting is het hof van oordeel dat ook overigens geen feiten of omstandigheden zijn aangevoerd of aannemelijk geworden die zouden moeten leiden tot uitsluiting van enig bewijsmiddel."  
     
     59. Klacht I tegen 's Hofs overwegingen onder diezelfde letter keert zich tegen 's Hofs oordeel dat door [medeverdachte 1] een onjuiste aangifte omzetbelasting is gedaan. De klacht valt uiteen in vijf subklachten die, kort samengevat inhouden, (i) dat het Hof ten onrechte niet heeft gerespondeerd op het verweer dat het in casu primair om een fiscaalrechtelijke regeling gaat "waarvan de beoordeling de belastingrechter competeert" en dat de verdachte dreigt te worden "afgerekend" op beslissingen in fiscale procedures waarin zij geen partij is; (ii) dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling dat allerminst evident is dat sprake is van een onjuiste aangifte, waarbij bij wijze van illustratie wordt gewezen op de verklaring van de deskundige Van Zadelhoff dat de tussen partijen overeengekomen prijs bepalend is voor de BTW-heffing, ; (iii) dat het Hof zich baseert op de verklaringen van "fiscale leken" die door de verdediging zijn bestreden, (iv) dat zonder nadere redengeving volstrekt onduidelijk is hoe het Hof tot het oordeel kon komen dat de in de notariële afrekening vermelde bedragen slechts in rekening zijn gebracht ter versluiering van het zicht op de omvang van de daadwerkelijk overeengekomen prestaties en wel omdat de verdediging "zich alle moeite [heeft] getroost" uiteen te zetten hoe het werkelijk zat zodat niet kon worden vastgesteld dat een aanneemsom van fl 9,2 miljoen overeen is gekomen; (v) dat het Hof ten onrechte de kans heeft verwaarloosd dat de belastingkamer van de Hoge Raad de litigieuze aangifte niet onjuist zal oordelen en dat het nog niet mocht uitgaan van de onjuistheid daarvan.  
     
     60. De klachten (i), (ii) en (v) bevatten geen inhoudelijke argumenten waarom het oordeel van het Hof onjuist dan wel onbegrijpelijk zou zijn. Bovendien begeeft de steller van het middel zich met deze klachten ver buiten de juridische werkelijkheid. Moet hem werkelijk uitgelegd worden dat het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte en het valselijk opmaken van een factuur strafbare feiten zijn, waarvan de kennisneming aan de strafrechter is opgedragen die daarover een eigen en onafhankelijk oordeel velt? Daar komt dan nog de inconsistentie bij. Hoe kan men er enerzijds over klagen dat men afgerekend wordt op beslissingen in procedures waarbij men geen partij is en anderzijds betogen dat ten onrechte is vooruitgelopen op het oordeel van de belastingkamer van de Hoge Raad? Dat het Hof in het aangevoerde geen serieus te nemen verweren heeft gezien die in het kader van de bewijsvoering afzonderlijke weerlegging behoeven, is dan ook niet onbegrijpelijk. Dat het strafrecht er alleen is voor evidente gevallen heeft zijn uitdrukking al gevonden in het feit dat art. 68 (oud) AWR voor een veroordeling opzet vereist (en in art. 69 AWR voorts in het strekkingsvereiste). Het Hof stelde uitvoerig gemotiveerd vast dat daarvan in dit geval sprake is. Tot meer was het Hof niet gehouden. Ik neem daarbij maar aan dat de raadsman met zijn betoog dat het strafrecht er alleen is voor evidente gevallen niet bedoelde dat het strafrecht er niet is voor fraudeurs die, al dan niet geholpen door fiscale experts, hun bedrog weten te verpakken in ingenieuze en ingewikkelde constructies. Het tegendeel is dunkt me eerder waar. Dat, zoals wel wordt gezegd, betalen voor de domme is, is als feitelijk gegeven erg genoeg, maar wie denkt dat gegeven tot rechtsregel te kunnen verheffen, verdient dat het onderscheid tussen goed en kwaad hem met harde hand wordt ingeprent.  
     
     61. De klachten onder (iii) en (iv) miskennen dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal is voorbehouden aan de feitenrechter en dat het feit dat de verdediging zich heeft ingespannen om iets anders te beweren, op zich aan de begrijpelijkheid van 's Hofs op wettige bewijsmiddelen steunend bewijsmateriaal op geen enkele wijze afbreuk doet. De stelling dat voor het bewijs geen gebruik zou mogen worden gemaakt van verklaringen van "fiscale leken", vindt geen steun in het recht. Uiteraard had de verdediging graag gezien dat uitsluitend was geluisterd naar de fiscale experts die de onderhavige constructie hebben opgezet, maar het is de vrijheid van de feitenrechter om dat niet te doen. In de klacht wordt voorts niet aangegeven in welk opzicht 's Hofs bewijsconstructie ondeugdelijk zou zijn, noch waarom uit de bewijsmiddelen niet zou kunnen worden afgeleid dat de facturen - en de levering tegen een van de werkelijke kostprijs afwijkend bedrag - enkel dienden ter versluiering. Voor verdere bespreking lenen de klachten zich dan ook niet. 
     
     62. Ik merk nog op dat juist moge zijn dat partijen vrij zijn om een goed beneden de kostprijs te leveren, maar dat dit op geen enkele wijze afbreuk doet aan de begrijpelijkheid van 's Hofs feitelijke oordeel dat de geleverde prestatie in casu haar vergoeding geheel vond in de opbrengst van de grond. Ik merk ook op dat het oordeel van het Hof dat de teruglevering van het sportpark voor een bedrag van f 2.5 miljoen diende om de daadwerkelijk overeengekomen prestaties te versluieren, los staat van de vraag of in fiscaal opzicht van een schijnhandeling kan worden gesproken. Dat dit laatste mogelijk niet het geval is, laat onverlet dat - zoals het Hof vaststelde - omzetbelasting verschuldigd was over het volle bedrag van f 9.2 miljoen waarvoor het sportpark in feite is geleverd, en dat derhalve over dat volle bedrag aangifte had moeten worden gedaan, hetgeen niet gebeurd is. 
     
     63. De klacht faalt. 
     
     64. De klacht onder J houdt in dat het dossier geen bewijs bevat voor de bewezenverklaring voor zover inhoudende dat de onjuiste aangifte in het tijdvak juli 1997 is gedaan.  
     
     65. Daartoe wordt eerst verwezen naar verschillende pleitaantekeningen, zonder aan te geven aan welk daarin vervat verweer - en waarom - het Hof te weinig aandacht zou hebben besteed. Wel wordt betoogd dat het Hof de verdachte het voordeel had moeten gunnen van de twijfel die objectief gezien bestond aangezien de verdediging, daarin bijgevallen door de medeverdachten en hun raadslieden, die twijfel hadden gezaaid. De eerste serieus te nemen klacht met iets van preciezie vind ik onder punt 5, waar, samengevat, wordt geklaagd dat 's Hofs verwerping van het door de verdediging ingenomen standpunt dat sprake was van een "samengestelde prestatie" onbegrijpelijk is en dat zijn overweging op dit punt "bovendien"(35) in strijd is met zijn overweging onder I. Het Hof "gaat nu eens uit van een gesepareerde aanleg van een sportcomplex als enkelvoudige prestatie (...) en dan weer van een complex, waaraan niet mag worden getornd", aldus de toelichting.  
     
     66. Van een tegenstrijdigheid is mijns inziens geen sprake. De vraag of sprake is van een samengestelde prestatie is van belang voor de vraag op welk tijdstip de prestatie wordt verricht en daarmee voor de vraag over welk tijdvak daarvan aangifte had moeten worden gedaan. Het oordeel dat fiscaal gezien sprake is van een afzonderlijke prestatie is daarbij heel wel te rijmen met het oordeel dat die prestatie haar vergoeding vond in de aan [medeverdachte 1] gegunde opbrengst van de grond. Wellicht meent de steller van het middel dat fiscaalrechtelijk gezien sprake is van een samengestelde prestatie als de prestatie en de vergoeding in de tijd samenvallen, maar die opvatting - weet zelfs de strafrechter - is onjuist. 
     
     67. Ten slotte wordt in de toelichting op klacht J betoogd dat de overwegingen van het Hof te kort door de bocht zijn als men de stelling betrekt dat het in casu ging om samengestelde prestaties. Wat daarvan ook zij, die stelling is door het Hof nu eenmaal niet betrokken, zodat het betoog geen bespreking behoeft.  
     
     68. De klacht faalt. 
     
     69. Klacht K heeft betrekking op het oordeel van het Hof dat verdachte opzet had op de onjuistheid van de door [medeverdachte 1] gedane aangifte. Bij wijze van binnenkomer wordt gesteld dat de verdachte met klem van argumenten heeft betoogd dat zij geen opzet had en dat het bewijs daarvan "dan ook" niet wettig en overtuigend is geleverd. Als dit argument exemplarisch is, kan van "klem van argumenten" bezwaarlijk worden gesproken.  
     
     70. De klacht valt in een groot aantal deelklachten uiteen. Ik begin met de deelklachten die betrekking hebben op overweging K1: (i) ter zake van het kenniselement heeft het Hof niet verwezen naar concrete bewijsmiddelen, zodat 's Hofs arrest in zoverre ontoereikend is gemotiveerd; (ii) 's Hofs oordeel aangaande de bewustheid van verdachte dat de kans bestond dat onjuist aangifte zou worden gedaan, kan niet worden afgeleid uit de verdeling tussen verdachte en [medeverdachte 1] van het risico dat de belastingdienst de aangifte niet zou accepteren en tot naheffing zou overgaan; (iii) de conclusie onder K omtrent de bewustheid van verdachte volgt niet uit de onder K gegeven overwegingen. Als verdachte zich bewust zou zijn geweest dat zij zich door de presentatie aan de belastingdienst van de onderhavige transacties bloot zou stellen aan een strafrechtelijk risico, zou zij zich daarvan hebben gedistantieerd. 
     
     71. Wat betreft de eerste klacht geldt dat de rechter alleen is verplicht in zijn overweging het wettige bewijsmiddel aan te duiden waaraan de voor de bewezenverklaring redengevend geachte feiten of omstandigheden zijn ontleend, voor zover het gaat om niet in de bewijsmiddelen vermelde gegevens.(36) Hier zijn de in de bewijsoverweging gebruikte feiten en omstandigheden alle aan de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen ontleend, zodat het Hof niet gehouden was daarnaar in zijn overweging meer in detail te verwijzen. De eerste klacht faalt.  
     
     72. De tweede klacht kan ik niet volgen. Uit het feit dat de verdachte besefte dat het risico bestond dat de fiscus tot naheffing zou overgegaan, volgt rechtstreeks dat de verdachte besefte dat de kans aanwezig was dat de aangifte die zou worden gedaan, onjuist was. Welke andere reden kan de fiscus immers hebben om tot naheffing over te gaan? Of die kans aanmerkelijk was en door de verdachte op de koop toe werd genomen, is onder K1 nog niet aan de orde. Ik merk nog op dat de klacht zich niet keert tegen het oordeel van het Hof dat verdachte besefte dat [medeverdachte 1] onjuist aangifte zou kunnen doen. Dat besef heeft het Hof afgeleid uit de actieve medewerking die verdachte verleende aan kort gezegd een betalingsstroom die geen ander zakelijk doel diende dan de fiscaliteit. De klacht faalt. 
     
     73. Wat de derde klacht aangaat, kan de steller van het middel worden toegegeven dat uit de door het Hof vastgestelde feiten niet direct volgt dat - zoals het Hof overweegt - de gemeente besefte dat de kans bestond dat [medeverdachte 1] een strafbaar feit zou plegen waarvoor zij (de gemeente) als mededader zou worden vervolgd. Inderdaad is niet onaannemelijk dat verdachte niet op de ingeslagen weg zou zijn voortgegaan als zij zich ervan bewust was geweest dat dit tot de onderhavige strafvervolging zou leiden. Maar ter zake doet dat niet. Boos opzet is in het strafrecht niet vereist, laat staan het besef dat men tegen de lamp zou kunnen lopen. Daarmee is gezegd dat de gewraakte overweging voor het bewijsoordeel van het Hof niet relevant is en als ten overvloede gegeven terzijde kan worden gesteld. 
     
     74. Dan nu de klachten die betrekking hebben op de overwegingen van het Hof onder K2: (iv) de in 's Hofs overwegingen aangehaalde verklaringen betreffen alleen de fiscale strategie; de verklaringen van personen die niet thuis blijken in de "wondere wereld van de fiscale regelgeving" geven geen feiten weer, maar hooguit eigen subjectieve appreciaties waaraan het Hof ten onrechte een belangrijke betekenis is toegekend; (v) het is onbegrijpelijk waarop het Hof zijn conclusie baseert dat de verdachte besefte dat de kans aanmerkelijk was dat de aangifte onjuist was aangezien de gemeente (naar ik begrijp: in haar onnozelheid) is afgegaan op adviezen van externe adviseurs om een en ander niet aan de Inspectie voor te leggen 
     
     75. De vierde klacht miskent dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal is voorbehouden aan de feitenrechter. Daartegen kan niet met vrucht in cassatie worden opgekomen. Terzijde merk ik op dat kennisneming van het onderhavige dossier bij mij juist de gedachte deed postvatten dat verklaringen van lieden uit de wondere wereld van de fiscale regelgeving met grote terughoudendheid dienen te worden tegemoetgetreden (dit vanwege het grote vermogen van deze experts om naar believen een fiscale werkelijkheid te construeren die weinig uitstaande heeft met wat in het strafrecht de materiële waarheid wordt genoemd), maar ook dat is een gedachte die in haar algemeenheid uiteraard niet juist is. 
     
     76. In de vijfde klacht wordt miskend dat in cassatie slechts kan worden getoetst of de conclusies die het Hof uit het gebezigde bewijsmateriaal heeft getrokken, begrijpelijk zijn. En dat is mijns inziens zonder meer het geval. Wat valt er te klagen, ben ik geneigd hier te verzuchten, wanneer van de zijde van de gemeente wordt gevraagd of, "mede om de fiscale positie van [medeverdachte 1] en de gemeente zelf niet te beschadigen", afgeweken moet worden van de gebruikelijke weg om de relevante stukken vooraf ter informatie aan de fiscus voor te leggen en het advies vervolgens luidt dat de gemeente er verstandig aan doet de fiscus niet te informeren; wanneer de verantwoordelijke gemeenteambtenaar in de besloten vergadering van de gemeenteraad verklaart dat de fiscus niet is geïnformeerd omdat de "eerste reactie van de fiscus [dan] zeer makkelijk te voorspellen" is en wanneer één van die adviezen waarop de gemeente is afgegaan luidt dat "anders dan [medeverdachte 1] nog voorstelde in punt 3 van de brief aan de gemeente", vooraf geen overleg met de fiscus gepleegd moet worden omdat dat alleen verlies kan opleveren?(37) 
     
     77. Ik kom toe aan de klachten die betrekking hebben op de overwegingen onder onder K3: (vi) de verklaring voor het feit dat verdachte de constructie niet vooraf ter toetsing voorgelegd aan de belastingdienst was gebaseerd op advies van haar adviseurs, inhoudend dat de gemeente niet gold als belastingplichtige en dus geen status had om gesprekken met de inspecteur aan te gaan; (vii) als al vast zou komen te staan dat de aangifte onjuist en de factuur vals is, dan kan daaraan niet het bewijs worden ontleend dat de wil van de gemeente, die is afgegaan op adviezen van belastingadviseurs, daarop gericht was; (viii) de overweging onder K3 sluit in het licht van HR NJ 2003, 552 geenszins uit dat sprake was van bewuste schuld. 's Hofs overweging omtrent de aanvaarding van de aanmerkelijke kans is zonder nadere toelichting onbegrijpelijk, omdat de bewijsmiddelen de mogelijkheid open laten dat de wil van verdachte gericht was op belastingminimalisatie binnen de grenzen van de wet; (ix) 's Hofs oordeel dat niet van contra-indicaties is gebleken is onbegrijpelijk zowel in het licht van de "gevoerde verdediging als de overige feiten en omstandigheden, waarvan blijkt uit de gedingstukken"; (x) het Hof is voorbij gegaan aan het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging dat opzet in voorwaardelijk vorm niet toereikend is om het hier tenlastegelegde opzet, ontleend aan art. 68 (oud) AWR, bewezen te verklaren. 
     
     78. De zesde klacht miskent weer dat de waardering van de bewijsmiddelen is voorbehouden aan de feitenrechter. De klacht die een andere uitleg van het als bewijsmiddel 28 gebruikte verslag ingang wil doen vinden dan het Hof daaraan heeft gegeven en heeft kunnen geven, stuit daarop af. 
     
     79. Wat betreft de gezamenlijk te bespreken zevende en achtste klacht moet worden vooropgesteld dat in genoemd arrest de bewuste schuld van voorwaardelijk opzet is onderscheiden aan de hand van de vraag of de verdachte het intreden van een door hem op zichzelf onder ogen gezien mogelijk gevolg op de koop heeft toegenomen, of dat hij ervan uit is gegaan dat dit gevolg niet zal intreden. In het laatste geval is sprake van bewuste schuld. Niet vereist is derhalve dat de wil van de verdachte was gericht op het begaan van een strafbaar feit. Dat de wil was gericht op belastingminimalisatie kan heel wel passen bij 's Hofs oordeel dat verdachte de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte inkomstenbelasting zou worden gedaan, bewust heeft aanvaard. 
     
     80. De vraag is of uit de bewijsvoering kan volgen dat verdachte willens en wetens de kans heeft aanvaard dat [medeverdachte 1] opzettelijk een onjuiste aangifte zou doen. Welnu, dat kan. De uit de bewijsmiddelen af te leiden combinatie van (a) het zoeken naar wegen om tot het uiterste de te betalen omzetbelasting te minimaliseren (b) het vervolgens kiezen van een in die zin risicovolle constructie dat de kans dat de fiscus bij een volledig zicht op de over en weer verrichte prestaties zou willen naheffen zo groot was dat partijen dit risico onderling op voorhand wilden verdelen, van welke constructie (c) onderdeel uitmaakte dat geen aangifte werd gedaan over het werkelijk voor het sportpark betaalde bedrag, (d) het in dat kader meewerken aan het versluierende "kasrondje", waartoe een valse factuur moest worden opgesteld, en (e) het bewust aan de fiscus onthouden van informatie en het niet ter beoordeling voorleggen van de beoogde constructie, op basis van de argumentatie dat dat enkel verlies zou kunnen opleveren, laten anders dan in de klacht betoogd niet de mogelijkheid open dat sprake is van bewuste schuld. Het Hof heeft daaruit zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk afgeleid dat verdachte willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat haar handelen - dat een bewuste en nauwe samenwerking inhield ten aanzien van het doen door [medeverdachte 1] van aangifte over niet meer dan f 2,5 mln als betaling voor het sportpark - de grenzen van het wettelijk toelaatbare overschreed. Eerlijk gezegd ben ik van oordeel dat de onderhavige zaak dichter raakt aan de bovengrens van het voorwaardelijk opzet, en dus het vol of onvoorwaardelijk opzet benadert, dan dat de ondergrens in zicht zou zijn. De klachten falen. 
     
     81. De negende klacht miskent dat het aan het Hof is om vast te stellen wat is "gebleken". Daarover kan is cassatie niet worden geklaagd, tenzij het feitelijk oordeel onbegrijpelijk zou zijn. De klacht bevat niet een voldoende duidelijke aanwijzing van de al dan niet door de verdediging aangevoerde feiten en omstandigheden die 's Hofs oordeel onbegrijpelijk zouden maken, zodat die klacht buiten bespreking moet blijven. 
     
     82. Ook de tiende klacht faalt. Zelfs als het geciteerde betoog zou moeten worden geduid in de zin zoals in de klacht bedoeld - het Hof kon het ook beschouwen als een bespiegelend betoog dat preludeerde op toekomstige zaken, maar dat voor de onderhavige zaak geen direct belang had, nu het ging om vóór de in het betoog bedoelde wetswijziging gepleegde feiten - en 's Hofs expliciete oordeel dat voorwaardelijk opzet voldoende is om het feit te kunnen bewezen verklaren en kwalificeren zoals het heeft gedaan nog niet als een toereikende motivering zou kunnen worden beschouwd, kan dit niet tot cassatie leiden, omdat het Hof het verweer enkel kon verwerpen, nu daaraan een onjuiste rechtsopvatting ten grondslag ligt. Immers ook onder het huidige art. 69 AWR is net als onder het oude art. 68 AWR(38) voorwaardelijk opzet voldoende.(39)  
     
     83. Klacht L bestrijdt 's Hofs oordeel dat [medeverdachte 1] opzet had op het doen van een onjuiste aangifte. Ik heb in het aangevoerde twee subklachten kunnen ontwaren. Voor zover de steller van het middel bredere bedoelingen heeft gehad met deze klacht, waarin wederom op enkele punten wordt verwezen naar onderdelen van het verhandelde ter terechtzitting in hoger beroep, zonder dat precies is aangegeven wat daarvan het specifieke belang is voor de beoordeling van 's Hofs beslissing, geldt ook hier dat de klacht niet de vereiste preciezie heeft, om tot een zinvolle beoordeling te kunnen geraken. 
     
     84. Ik beperk mij hier dus tot een bespreking van de beide subklachten. De eerste subklacht houdt in dat aan de verklaringen van "een zekere [getuige 1], werknemer van de aannemer" geen bewijswaarde toekomt, omdat de de juistheid van die verklaringen zowel wat betreft de feitelijke gang van zaken als wat betreft de fiscale duiding ervan door de verdediging is betwist. Daartoe wordt er aan de hand van enige citaten op gewezen dat [getuige 1] geen enkele betrokkenheid had bij de fiscale aspecten van het project. Als tweede klacht versta ik dat geen sprake was van opzet omdat het ging om een pleitbaar standpunt, terwijl uit de bewijsmiddelen niet is af te leiden dat sprake was van opzet op het onjuist doen van de aangifte.  
     
     85. Wat betreft de eerste klacht geldt dat de enkele omstandigheid dat [getuige 1] geen betrokkenheid zou hebben gehad bij de fiscale aspecten van het project op zichzelf niet meebrengt dat zijn hiervoor geciteerde verklaringen onjuistheden bevatten. Mitsdien faalt de klacht, die weer voort lijkt te komen uit een schromelijke miskenning van de toetsing in cassatie.  
     
     86. De tweede klacht borduurt in feite voort op de eerste, omdat wanneer wel van de juistheid van de verklaringen van [getuige 1] kan worden uitgegaan, de stelling dat sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt als sneeuw voor de zon verdwijnt. Immers heeft [getuige 1] duidelijk uiteengezet hoe beoogd werd belasting te ontduiken, waarbij de fiscus om de tuin geleid moest worden door middel van onder meer een administratieve kasronde. Dat zich hier de situatie zou hebben voorgedaan dat [medeverdachte 1] redelijkerwijs kon en mocht menen - welke toets moet worden aangelegd bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt -(40) dat de wijze waarop de aangifte is gedaan, juist was, valt naar mijn opvatting in het licht van die verklaringen niet vol te houden. 
     
     87. De klacht faalt in alle onderdelen. 
     
     88. In klacht M wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van medeplegen door verdachte van de onjuiste aangifte door [medeverdachte 1]. Gesteld wordt dat dit oordeel "louter" is gebaseerd op het slot van de onder M opgenomen overweging. 's Hofs oordeel wordt vervolgens ontoereikend gemotiveerd geacht in het licht van het betoog van de verdediging dat verdachte direct noch indirect bij de aangifte betrokken is geweest en dat de aangifte bepaald niet moet worden beschouwd als de noodzakelijke resultante van de eerdere planvorming en samenwerking tussen verdachte en de aannemer.  
     
     89. Dat het bestreden oordeel louter is gebaseerd op de bedoelde zinsnede mist feitelijke grondslag. Het Hof stelde immers voorop dat hij zijn oordeel baseerde op de gebezigde bewijsmiddelen. Daaraan gaat de klacht geheel voorbij. In de klacht noch in de toelichting daarop wordt aangegeven waarom 's Hofs oordeel niet juist is, of in het licht van welke door de verdediging aangedragen argumenten het bestreden oordeel niet toereikend zou zijn gemotiveerd. In zoverre leent zij zich niet voor verdere bespreking. 
     
     90. Ten slotte wordt nog geklaagd dat onduidelijk is wat het Hof bedoelt met de zinsnede "met inbegrip van het strafbaar handelen".  
     
     91. Mijns inziens kan die zinsnede, ook tegen de achtergrond van 's Hofs overige vaststellingen, bezwaarlijk anders worden verstaan dan dat het Hof daarmee tot uitdrukking heeft willen brengen dat tot de constructie waarvan verdachte profiteerde handelen behoorde dat als strafbaar handelen kan worden aangemerkt, zodat de gemeente niet alleen profiteerde van de legale aspecten van de constructie, maar ook van het daaraan inherente strafbaar handelen.  
     
     92. Ook deze klacht faalt. 
     
     93. Klacht N komt op tegen de overwegingen van het Hof onder diezelfde letter. Aan de eerste in de toelichting vervatte klacht ligt de opvatting ten grondslag dat geen sprake kan zijn van aan de verdachte toe te rekenen opzet, wanneer bij de namens verdachte handelende individuen geen sprake is van opzet. De tweede klacht houdt in dat het opzet van de gemeenteambtenaren niet uit 's Hofs overwegingen onder N kan worden afgeleid. Daartoe wordt aangevoerd dat 's Hofs overwegingen alleen zien op de feitelijke betrokkenheid van de ambtenaren, dat zij bij gebreke van fiscale kennis zijn afgegaan op de fiscale adviezen. De derde klacht luidt dat de individuele ambtenaren welbewust door het Openbaar Ministerie niet zijn vervolgd, omdat hen individueel geen verwijt kon worden gemaakt. 
     
     94. Eerst maar de eerste en de derde klacht. Hier komt in een andere verpakking het "x-tal reine gewetens" waarvan in de klacht D werd gesproken, weer om de hoek kijken, zij het nu in het op zichzelf meer passende verband van de bewijsvraag. Daar verwees ik voor de onjuistheid van de gedachte dat zonder opzet op strafbare feiten bij de handelende individuen geen sprake zou kunnen zijn van opzettelijk strafbaar handelen van een rechtspersoon naar de bladzijden 163 en 164 van J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer Deventer 2006. Hetgeen in de derde klacht te berde is gebracht, berust op dezelfde misvatting en kan reeds daarom niet tot cassatie leiden.  
     
     95. Voor de tweede klacht geldt weer dat tevergeefs wordt opgekomen tegen geenszins onbegrijpelijke gevolgtrekkingen die het Hof uit de gebezigde bewijsmiddelen trok. Opgemerkt dat de feitelijke betrokkenheid bij bepaald handelen veelal een sterke aanwijzing vormt voor het opzet van de betrokkene, zeker in een geval als het onderhavige, waarin de gemeenteambtenaren het in hun macht hadden een bepaalde koers te varen of deze te verleggen en uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid dat zij zijn gewezen op de risico's van de gekozen koers doch besloten daarvan niet af te wijken. Dat gemeenteambtenaren van uitgebrachte fiscale adviezen niets zouden kunnen begrijpen - zelfs niet dat de kans dat de fiscus niet akkoord zal gaan aanmerkelijk is - lijkt mij, indien juist, een reden om geen fiscale adviezen meer te vragen. 
     
     96. Aan het slot van de toelichting op klacht N wordt opgemerkt dat "het vorenstaande" evenzeer geldt voor het (aan [medeverdachte 1] toegerekende) opzet van rayondirecteur [getuige 1]. Ik ben geneigd te zeggen: inderdaad.  
     
     97. De klacht faalt in alle onderdelen. 
     
     98. Klacht O komt op tegen de verwerping van het verweer dat verdachte niet kan worden aangemerkt als functioneel dader van feit 1. 
     
     99. Het Hof had dit verweer slechts kunnen verwerpen. Tenlastegelegd en bewezenverklaard is immers niet dat verdachte zelf (in functionele zin) een onjuiste aangifte heeft gedaan, maar dat zij de door [medeverdachte 1] gedane aangifte heeft medegepleegd. Op dit medeplegen zijn de criteria voor het daderschap van de rechtspersoon van toepassing. Dat [medeverdachte 1] "autonoom" heeft gehandeld, zoals onder punt 6 wordt gesteld, doet aan het medeplegen dan ook niet af. Ook de gemeente handelde als medepleger "autonoom". 
     
     100. Dat maakt dat de klacht, naast de klacht over het aanmerken van verdachte als medepleger, zelfstandige betekenis mist. De toelichting op de klacht bevat voornamelijk een herhaling van hiervoor al besproken stellingen, waarop ik hier niet opnieuw zal ingaan. Het verwijt dat het Hof wordt gemaakt een cirkelredenering te hebben toegepast, kan ik niet volgen. Het bij een herhaald verweer verwijzen naar eerdere overwegingen waarin dat verweer is verworpen, is een bewijs van consistentie. 
     
     101. In de punten vier en vijf van de toelichting kan met enige goede wil de klacht worden gelezen dat de verdachte geen voorwaardelijk opzet kan hebben gehad op het feit dat [medeverdachte 1] uitgerekend over het tijdvak juli 1997 een onjuiste aangifte omzetbelasting zou doen. De kans dat de onjuiste aangifte op dat tijdvak betrekking zou hebben, zou niet aanmerkelijk zijn te noemen. Naar mijn mening is dat ook niet wat het Hof heeft bewezenverklaard. Bewezenverklaard is dat verdachtes opzet erop gericht was dat [medeverdachte 1] met betrekking tot de realisatie van het deelproject Hoge Neerstraat een onjuiste aangifte omzetbelasting over enig tijdvak zou doen, welk tijdvak, naar achteraf kan worden vastgesteld, de maand juli 1997 was. Voor het bewijs van medeplegen is dat voldoende. 
     
     102. Ook deze klacht faalt in alle onderdelen. 
     
     103. In klacht P wordt de verwerping bestreden van het verweer dat de gemeente geen opzet had omdat zij handelde op basis van de verstrekte adviezen. In de klacht onder Q wordt geklaagd over de verwerping van de stelling dat sprake was van een pleitbaar standpunt. 
     
     104. De steller van het middel lijkt van herhalen niet moe te worden. Zelf zou ik kort willen zijn. De klachten komen weer tevergeefs op tegen feitelijke waarderingen die voorbehouden zijn aan de feitenrechter. Miskend wordt dat het Hof op niet onbegrijpelijke wijze heeft vastgesteld dat onderdeel van de ook door verdachte bewust gekozen fiscale constructie was dat de fiscus in strijd met de werkelijkheid het beeld zou worden voorgespiegeld dat het sportpark door [medeverdachte 1] werd gerealiseerd voor f 2,5 miljoen. Dat hierin door de adviseurs het risico werd gezien dat de fiscus daarmee niet akkoord zou gaan indien zij zou onderkennen dat in feite ongeveer f 9,2 mln voor het sportpark was betaald. Dat om de suggestie van levering voor het genoemde bedrag de factuurronde is opgezet en dat ook door verdachte bewust is gekozen deze constructie niet aan de fiscus voor te leggen, omdat zij daarvan alleen slechter kon worden. 
     
     105. Het afgaan op zulke adviezen levert onder deze omstandigheden opzet op, terwijl onder deze omstandigheden ook geen sprake is van het handelen op grond van een fiscaal pleitbaar standpunt. De desbetreffende oordelen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn niet onbegrijpelijk. 
     
     106. In reactie op het gestelde in de toelichting op klacht P merk ik nog op dat het beroep op HR 1 december 2006, LJN AZ3355 de verdachte niet kan baten. Bedoeld arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad ziet met het oog op de onschuldpresumptie van art. 6, tweede lid, EVRM met name op de bewijslastverdeling voor het geval waarin bij de door een belastingplichtige in de arm genomen belastingadviseur die zijn aangifte verzorgt opzet of grove schuld wordt vastgesteld met betrekking tot de onjuistheid van de gedane aangifte. Tot aan bedoeld arrest werd dit opzet of die grove schuld van de belastingadviseur - in het kader van de fiscale reactie - aan de belastingplichtige toegerekend, tenzij de belastingplichtige aantoonde dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van zijn adviseur. Vanaf bedoeld arrest is van toerekening als uitgangspunt geen sprake meer, maar rust op de inspecteur de stelplicht en bewijslast wat betreft de feiten en omstandigheden waaraan het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige kan worden ontleend. 
     
     107. Nog daargelaten dat het arrest ziet op de oplegging van fiscale boetes en dat hier niet gaat om een geval waarin aangifte is gedaan door een door verdachte in de arm genomen belastingadviseur, is het zo dat het Hof in deze zaak uitvoerig de feiten en omstandigheden vastgesteld heeft aan de hand waarvan het heeft geoordeeld en ook heeft kunnen oordelen dat van opzet bij verdachte op het doen van een onjuiste aangifte door [medeverdachte 1] sprake was. Van toerekening van het opzet van adviseurs aan de gemeente is aldus geen sprake. 
     
     108. Beide klachten falen. 
     
     109. De klacht onder R houdt in dat het Hof ten onrechte althans ontoereikend gemotiveerd heeft geoordeeld dat aan het gevolgbestanddeel van art. 68 (oud) AWR werd voldaan. 
     
     110. Deze klacht is kort samengevat vooral gegrond op de gedachte dat bij de belastingdienst ten tijde ervan het doen van de aangifte al helemaal bekend was hoe de constructie in elkaar stak, zodat de aangifte op de beeldvorming bij de belastingdienst geen afzonderlijke invloed kon hebben. Alle relevante gegevens waren de belastingdienst als bekend, zodat de aangifte daar niet aan kon toe of afdoen.  
     
     111. In HR 26 juni 2001, LJN ZD2493 oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot het gevolgsbestanddeel zoals dat thans in art. 69 AWR voorkomt ("indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven") dat voor de vraag of de te geringe heffing waarschijnlijk is, "objectieve omstandigheden" - waarbij blijkens de wetsgeschiedenis werd gedoeld op een "van buitenaf" waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging - bepalend zijn. De vereiste strekking kan dan ook worden aangenomen "op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat [de gedraging], gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven". Dat leidde tot vernietiging van de gegeven vrijspraak, die was gebaseerd op hetgeen op grond van de bestendige praktijk bij de desbetreffende inspectie viel te verwachten. 
     
     112. Nu is in casu niet art. 69 AWR van toepassing, maar art. 68 AWR (oud). Het gevolgsbestanddeel in deze bepaling ("indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven") is echter ruimer dan het gevolgsbestanddeel in het huidige art. 69 AWR. Ook voor art. 68 AWR (oud) zal derhalve hebben te gelden dat irrelevant is wat op grond van de bij de belastingdienst bestaande "subjectieve' kennis verwacht mag worden. Reeds daarom kan de klacht niet slagen. 
     
     113. Geklaagd wordt nog dat het Hof de door de belastingdienst opgestelde nadeelberekening niet voor het bewijs mocht gebruiken omdat geen sprake is van een verklaring van een deskundige en evenmin van een getuige, omdat geen sprake is van eigen waarneming.  
     
     114. Deze klacht faalt, nu de genoemde categorieën geen limitatieve opsomming behelst van alle mogelijke bewijsmiddelen. Het Hof heeft de door hem als "schriftelijk bescheid" aangeduide nadeelberekening zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting kunnen bezigen als ander geschrift in de zin van art. 344, eerste lid, onder 5°, Sv. 
     
     115. Ook wordt er nog op gewezen dat de vraag of terecht omzetbelasting werd nageheven nog voorligt ter beoordeling aan de belastingkamer van de Hoge Raad. De vraag wat rechtens zou zijn als de oordelen van de strafkamer en de belastingkamer uiteenlopen, kan hier blijven rusten. De klacht miskent namelijk weer voor het bewijs van het gevolgbestanddeel enkel relevant is of van de onjuiste aangifte - gelet op het objectieve karakter van de gedraging - het gevolg kon zijn dat te weinig belasting kon worden geheven. Dat staat als een paal boven water, ook als de belastingkamer zou oordelen dat voor naheffing geen grond bestaat. 
     
     116. Het middel faalt in alle onderdelen. 
     
     117. De volgende drie klachten keren zich tegen de bewezenverklaring van het sub 2 tenlastegelegde. Klacht S ziet op 's Hofs oordeel dat verdachte opzettelijk valselijk de factuur d.d. 28 april 1997 heeft opgemaakt. 
     
     118. Bij de beoordeling van deze klacht verdient te worden vooropgesteld dat het Hof blijkens de bewezenverklaring heeft geoordeeld dat opzettelijk vals en in strijd met de waarheid op de factuur is vermeld dat [medeverdachte 1] aan de gemeente f 2.488.000,- vermeerderd met f 435.400 aan omzetbelasting diende te betalen in verband met de eerste termijn aanneensom plan Hoge Neerstraat of koopsom. Daarbij heeft het Hof de tenlastelegging naar ik afleid uit zijn overwegingen (in het bijzonder onder S2) aldus opgevat dat het valse karakter van deze factuur met name zit in de daarmee gewekte suggestie dat [medeverdachte 1] het in de factuur genoemde bedrag om enige reden verschuldigd was, terwijl dit in werkelijkheid niet het geval was. Tot dat oordeel is het Hof mede gekomen op grond van het motief dat tot deze valse facturering leidde: zij vormde een onderdeel van een kasrondje dat diende om te versluieren dat het sportpark voor een bedrag van ongeveer f 9.2 miljoen door [medeverdachte 1] was gerealiseerd.  
     
     119. Het eerste deel van de toelichting op de klacht (dat overigens door het bloemrijke karakter van de uiteenzetting meer lijkt op een pleidooi bestemd voor kennisneming door de feitenrechter, dan een toelichting op een cassatieklacht) mondt als ik het goed begrijp uit in een klacht van de strekking dat deze factuur niet vals is, omdat hij hoorde bij de gekozen constructie. 
     
     120. Dat de factuur onderdeel vormde van een constructie, ontneemt die factuur niet haar valse karakter. Aan het oordeel van het Hof dat aan die factuur geen reële, door de gemeente geleverde prestatie ten grondslag lag, doet dat gegeven namelijk niet af. In het verlengde daarvan ligt dat voor het opzet niet meer vereist is dan dat de verdachte (al dan niet in voorwaardelijke vorm) wist dat de factuur in deze zin vals was. De vraag of de verdachte dacht dat de constructie als zodanig toelaatbaar was, is dus een andere. 
     
     121. Iets anders is dat het Hof het opzet van de verdachte op de valsheid van de factuur mede heeft kunnen afleiden uit het feit dat die factuur deel uitmaakte van een constructie - waarbij in de integrale realisatieovereenkomst alleen een extra ("eerste") aanneemsom werd opgenomen om te voorkomen dat [medeverdachte 1] door de teruglevering van het sportpark voor f 2.5 miljoen teveel zou krijgen - die erop was gericht dat de verschuldigde omzetbelasting niet zou worden betaald. Dat in aanmerking genomen is het geenszins onbegrijpelijk dat het Hof uit de bewijsmiddelen heeft afgeleid dat de gemeente wist dat de factuur geen betrekking had op een vergoeding voor een reële prestatie. 
     
     122. Met de bewenverklaring van het opzet is niet in strijd dat, zoals in de schriftuur wordt gesteld, de betrokken gemeenteambtenaren zich van geen kwaad bewust waren. Boos opzet is immers niet vereist. Als het gestelde juist is, duidt dat niet op een gebrek aan opzet, maar op een gebrek aan normbesef. Ik mag hopen dat de meeste gemeenteambtenaren nog wel kwaad zien in het valselijk opmaken van facturen.  
     
     123. Onder punt 6 van de toelichting wordt nog geklaagd dat het Hof onvoldoende is ingegaan op het betoog van de verdediging wat betreft het opzettelijk valse karakter van de vermelding van het woord "koopsom" op de factuur, wordt eraan voorbij gezien dat het niet die vermelding was op grond waarvan het Hof in het bijzonder het valse karakter van de factuur vaststelde. Het opnemen van dit feit in de tenlastelegging en bewezenverklaring dient ter identificatie van de factuur. 's Hofs oordeel dat sprake is van een valse factuur is dus niet gegrond op de omstandigheid dat op de factuur "koopsom" stond vermeld, maar dat aan die factuur geen prestatie ten grondslag lag, ook niet de verkoop en levering van grond. 
     
     124. Het Hof behoefde dan ook niet in te gaan op de in het middel aangehaalde doch door het Hof niet voor het bewijs gebezigde verklaringen, waaruit zou volgen dat de term koopsom per ongeluk op de factuur is blijven staan. 
     
     125. De klacht faalt in alle onderdelen. 
     
     126. Klacht T klaagt over de bewezenverklaring onder 2 voor zover inhoudend dat de factuur bedoeld was om als echt en onvervalst te gebruiken.  
     
     127. In de toelichting wordt de bewezenverklaring op het genoende punt bestreden met stellingen die erop neerkomen, dat zo er al sprake was van een poging tot misleiding van de belastingdienst, de factuur van f 2,5 miljoen van [medeverdachte 1] aan de gemeente en de daarbij behorende notariële afrekening daartoe het middel vormden en niet de factuur van f 2.488.000, - van de gemeente aan [medeverdachte 1]. Het was nooit de bedoeling geweest om die factuur aan de belastingdienst over te leggen. 
     
     128. Dat laatste is nogal wiedes. Het is juist de kennisneming van deze factuur geweest die bij [betrokkene 1] het vermoeden deed postvatten dat er sprake was van een strafbaar feit. Dat neemt echter niet weg dat de factuur nodig was om administratief een betalingsstroom af te dekken die geen enkele zakelijk grond had. Als de betaling van f 2.488.000, - administratief in het geheel niet was afgedekt door een factuur, zouden de accountant en de fiscus bij controle zeker argwaan hebben gekregen. Het vereiste oogmerk is daarmee gegeven. Daarbij verdient opmerking dat elk gebruik in het maatschappelijke verkeer, waarbij sprake is van misleiding en waaruit enig nadeel kan ontstaan, oplevert het gebruiken ex art. 225 Sr.(41) Gelet daarop kon het Hof volstaan met zijn oordeel dat "uit de bewijsmiddelen blijkt dat deze factuur juist valselijk is opgemaakt met de bedoeling om de Belastingdienst te misleiden door een transactie te simuleren die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden".  
     
     129. Waar in de toelichting op het middel nog wordt gesteld dat de factuur 'als zodanig geen enkele betekenis heeft voor de omzetbelasting die door de aannemer moest worden aangegeven' wordt miskend dat het opmaken van valse facturen op zich al erg genoeg is.  
     
     130. De klacht faalt.  
     
     131. In klacht U wordt opgekomen tegen 's Hofs verwerping van het tot bewijsuitsluiting strekkende verweer. In de toelichting zie ik als ik mijn best doe twee klachten, de eerste in het betoog: "uit de vastgestelde gang van zaken kan niet anders worden geconcludeerd dan dat het openbaar ministerie (...) doelbewust relevant bewijsmateriaal voor rechter en verdediging heeft achtergehouden.", de tweede in de stelling dat 's Hofs overweging dat de vordering tot het instellen van een GVO reeds was ingetrokken voordat de RC daarop had beslist geen steun vindt in de gedingstukken. Voor zover in de toelichting op het middel eraan wordt herinnerd dat op vergelijkbare gronden de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie is bepleit, volsta ik hier met verwijzing naar de bespreking van klacht G. 
     
     132. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat bewijsuitsluiting als sanctie op een onherstelbaar vormverzuim alleen in aanmerking komt voor zover het gaat om bewijsmateriaal dat door het verzuim is verkregen.(42) In het verweer noch in het middel of de toelichting daarop wordt enig causaal verband tussen de gestelde verzuimen en volgens de verdediging voor bewijsuitsluiting in aanmerking komend materiaal aangeduid. Reeds daarom faalt het middel.  
     
     133. Hetgeen als derde middel is gepresenteerd bevat de klacht dat het Hof verdachte had moeten ontslaan van alle rechtsvervolging, vanwege de in werking treding van de voor verdachte gunstiger nieuwe bepaling van art. 69 AWR. 
     
     134. Nu het onder 1 tenlastegelegde feit ziet op een aangifte die betrekking heeft op een tijdvak dat is gelegen voor de in werking treding van het nieuwe art. 69 AWR per 1 januari 1998,(43) waarin de 'dubbele potentialis' heeft plaatsgemaakt voor het 'strekkingsvereiste', is volgens de rechtspraak van de strafkamer van de Hoge Raad daarop art. 68 (oud) AWR van toepassing.(44) Het Hof heeft dus terecht deze bepaling toegepast.  
     
     135. Voor een uiteenzetting van de verhouding tussen de in de toelichting op het middel aangehaalde uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad en de rechtspraak van de strafkamer over het overgangsrecht met betrekking tot art. 68 en 69 AWR, verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wortel bij HR 9 oktober 2001, LJN AB2875. 
     
     136. Terzijde merk ik op dat art. 69 AWR mij in casu ook inhoudelijk gezien niet voorkomt als een voor de verdachte gunstiger bepaling, nu art. 69 AWR een hogere strafbedreiging kent dan art. 68 (oud) AWR en het handelen van verdachte ook onder de nieuwe bepaling als een opzettelijke overtreding zou kunnen worden gekwalificeerd, immers was haar handelen naar zijn aard in het algemeen geschikt om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven, zodat aan het strekkingsvereiste van art. 69 AWR lijkt te zijn voldaan. Vergelijk het hiervoor, bij de bespreking van klacht R gestelde. 
     
     137. Het middel faalt.  
     
     138. Alle middelen falen en kunnen mijns inziens door de Hoge Raad worden afgedaan met de aan art. 81 RO ontleende korte motivering.  
     
     139. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     AG 
     
     
       1 Bewijsmiddel 6. 
       2 Preciezer: [fiscale eenheid van medeverdachte 1] waarvoor [medeverdachte 1] op 26 april 1996 als contractspartij in de plaats is getreden: zie bewijsmiddel 13. 
       3 Bewijsmiddel 4 in samenhang met o.m. bewijsmiddel 10 en 24. 
       4 Bewijsmiddel 6 in samenhang met o.m. bewijsmiddel 25. Het inschrijfbiljet van [medeverdachte 1] (bewijsmiddel 6) vermeldt ook nog een bedrag van in totaal f 1.448.487,- aan onvoorziene kosten en rente. Of een deel van dit bedrag valt toe te rekenen aan de realisering van het sportpark kan hier onbesproken blijven. 
       5 Bewijsmiddel 8. 
       6 Bewijsmiddelen 1, 2 en 3 en o.m. 41. 
       7 Bewijsmiddel 10. 
       8 Bewijsmiddelen  11, 12 en 13. 
       9 Bewijsmiddelen 15 en 16. 
       10 Bewijsmiddel 17. 
       11 Bewijsmiddel 27. 
       12 Zie de na te noemen conclusie van AG De Wit, LJN BB3861. 
       13 Hof 's Hertogenbosch, 2 februari 2005, 03/00610, V-N 2005/43.22. 
       14 Door [fiscale eenheid van medeverdachte 1] en de Staatssecretaris van Financiën. 
       15 Zie: LJN BB3861. 
       16 Zie HR 3 oktober 2000, NJ 2000, 721, rov. 3.12, m.nt. JdH 
       17 Een geslaagd beroep op immuniteit leidt immers tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging ter zake van het desbetreffende feit. Zie HR 6 januari 1998, NJ 1998 367, m.nt. JdH. 
       18 Vgl. HR 20 februari 2007, NJ 2007, 146 en HR 6 maart 2007, LJN AZ6109. 
       19 Zie pleitnota deel VII. 
       20 Zie p. 6 preliminair verweer 22 april 2005. 
       21 HR 23 april 1996, NJ 1996, 513, m.nt. 'tH. 
       22 HR 6 januari 1998, NJ 1998, 367, m.nt. JdH. 
       23 Zie voor een overzicht daarvan D. Roef, Strafbare overheden (diss.), Intersentia 2001, p. 86-114. 
       24 Zie HR 6 januari 1998, NJ 1998, 367, m.nt. JdH, rov. 5.4. 
       25 Vgl. HR 9 juni 1992, NJ 1992, 794. 
       26 Zie proces-verbaal 22 april 2005, p.3. 
       27 Zie proces-verbaal 22 april 2005, p. 4 en Pleitnota 14 december 2005 deel VII, p. 12. 
       28 Zie bijv. HR 30 maart 2004, NJ 2004, 376, m.nt. YB. 
       29 Zie in dit verband bijv. W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, 3e druk, p. 106-109 en recent M.J.J.P. Luchtman, Sfeercumulatie in het verkeersstrafrecht en het fiscale recht, DD 2007, p. 657-681. 
       30 Zie HR 26 april 1988, NJ 1989, 390 voor een fiscale zaak en HR 21 november 2006, LJN AY9670, NJ 2006, 653 voor een verkeerszaak. 
       31 Vgl. J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer Deventer 2006, p. 163-164. 
       32 Vgl. HR 6 april 1999, NJ 1999, 566, rov. 9.2, m.nt. Sch en HR 6 januari 1998, NJ 1998, 424, rov. 6.5. 
       33 Als een middel van cassatie kan slechts worden aangemerkt een tegen de bestreden uitspraak gerichte klacht waarin op stellige en duidelijke wijze wordt uiteengezet welke rechtsregel verkeerd zou zijn uitgelegd of toegepast, of welk op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschrift zou zijn geschonden, en in welke omstandigheden besloten ligt dat die rechtsschending of dat vormverzuim zich heeft voorgedaan. Vgl. A.J.A. van Dorst, Cassatie in strafzaken, Kluwer Deventer 2004, p. 85. 
       34 Ik laat nog maar daar dat volgens vaste jurisprudentie het enkele feit dat in een gelijk geval niet is vervolgd, nog niet betekent dat in dergelijke gevallen voortaan niet meer tot vervolging mag worden overgegaan.  
       35 Kennelijk heeft de steller van het middel ook op andere gronden de onbegrijpelijkheid van 's Hofs oordeel willen bepleiten, maar die gronden zijn dan niet voldoende aangeduid. 
       36 Vgl. HR 24 juni 2003, LJN AF7985, NJ 2004, 165. 
       37 Zie de bewijsmiddelen 28, 32 en 37. 
       38 Vgl. T&C Strafrecht, zesde druk, aant. 13 op de art. 68-76 AWR. Dit bestreed de raadsman ook niet. Het ging hem om de wijziging die per 1-1-1998 is doorgevoerd. 
       39 Zie Kamerstukken II, 1993-94, 23 470, nr. 3 (MvT), p. 20-24. Zie in deze zin ook W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, Kluwer Deventer 2002, p. 30-31 en de conclusie van mijn ambtgenoot Wortel bij HR 9 oktober 2001, LJN AB2875. 
       40 Vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719. 
       41 Vgl. HR 1 mei 1984, NJ 1984, 755, m.nt. 'tH. 
       42 Zie HR 30 maart 2004, LJN AM2533, NJ 2004, 376 m.nt. YB. 
       43 Stb. 1997, 737 jo 738. 
       44 Zie HR 26 januari 2001, LJN ZD2493; HR 9 oktober 2001, LJN AB2875 en HR 22 oktober 2002, LJN AE5589.