ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BG9042

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BG9042 Parket bij de Hoge Raad , 20-11-2009 / 08/00404

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-11-20

Zaaknummer: 08/00404

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BG9042

---

Wet op de accijns. 
         Verhoging accijnstarief voor kerftabak per 1 januari 1993. 
         Is het gelijkheidsbeginsel geschonden bij het totstandbrengen van een overgangsregeling?

Nr. 08/00404 
       Derde kamer A 
       Accijns 1992-1993 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 8 december 2008 inzake: 
       De Staatssecretaris van Financiën 
       Tegen 
       X BV 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 X BV (hierna: belanghebbende) produceert in Nederland rooktabak. Zij is vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats voor tabaksproducten. 
     
     1.2 In de Wet van 19 december 1991 tot verhoging van de accijns van sigaretten en kerftabak(1) (Stb. 739) is bepaald dat de accijns voor tabaksproducten met ingang van 1 februari 1992, 1 juli 1992 en 1 januari 1993 wordt verhoogd. Met betrekking tot deze verhogingen heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) overgangsregelingen getroffen. 
     
     1.3 De hiervoor genoemde wet is voor wat betreft de accijns voor sigaretten gewijzigd bij wet van 24 december 1992 als uitvloeisel van besluitvorming in EU-verband over het minimumniveau van de accijns voor sigaretten(2); de minimumaccijnsdruk voor sigaretten moest 57% van de kleinhandelsprijs bedragen(3). Ten aanzien van rooktabak is geen wijziging aangebracht, aangezien het accijnsniveau in de Wet van 19 december 1991 voldeed aan de Europese Richtlijn; de minimumaccijnsdruk voor rooktabak moest 30% van de kleinhandelsprijs bedragen en daar werd reeds aan voldaan(4).  
     
     1.4 In het Besluit van 14 december 1992(5) (hierna: het Besluit) is de volgende overgangsregeling getroffen voor rook-, pruim- en snuiftabak: 
     
     
       1.3.1. Rooktabak, pruimtabak en snuiftabak  
       Met het oog op een soepele omschakeling voor tabaksprodukten van oud naar nieuw gezegeld produkt is het aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan rooktabak die is voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 31 januari 1993 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen, mits deze tabaksprodukten vóór 1 januari 1993 zijn voorzien van de oude zegels en de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 januari voorhanden is. (...)  
       Tot en met 31 januari 1993 is het toegestaan rooktabak die in het buitenland is voorzien van oude accijnszegels, binnen Nederland te brengen en in de handel te brengen of te doen brengen. (...)  
     
     
     Het Besluit bevat in onderdeel 1.3.2. een overgangsregeling voor sigaretten: 
     
     
       1.3.2. Sigaretten 
       In verband met het feit dat de besluitvorming over het minimumniveau van de accijns voor sigaretten in de EG op een vrij laat tijdstip tot stand is gekomen, geldt voor sigaretten een afwijkende - ruimere - overgangsregeling. Het is aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan sigaretten die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 28 februari 1993 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen. (...) Voorwaarde is dat de verpakkingen vóór 1 februari 1993 zijn voorzien van de oude zegels, de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 februari voorhanden is en de in de maand januari benodigde hoeveelheid oude zegels vóór 1 januari 1993 aan de Directeur PTT Waardelogistiek is opgegeven.  
       Tot en met 28 februari 1993 is het onder dezelfde voorwaarden toegestaan sigaretten die in het buitenland zijn voorzien van oude accijnszegels, binnen Nederland te brengen en in de handel te brengen of te doen brengen.  
     
     
     1.5 De Inspecteur(6) heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van haar kwartaalaangiftes van accijns. In het rapport van dit onderzoek is opgenomen dat belanghebbende zich bij de tariefwijziging van 1 januari 1993 niet heeft gehouden aan de bepalingen van het Besluit: belanghebbende heeft na 1 januari 1993 tabak geproduceerd in Nederland en deze, voorzien van oude zegels, vóór 31 januari 1993 op de markt gebracht. 
     
     1.6 Aan belanghebbende is met dagtekening 13 maart 1995 over de periode 1 januari 1993 tot en met 31 maart 1993 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van f 1.603.344 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van per saldo 25 procent van de nageheven accijns. Na bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag vastgesteld op f 1.603.344 zonder verhoging. 
     
     1.7 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof).  
     
     1.8 Het Gerechtshof te Arnhem(7) oordeelde eerder over het beroep van een sigarettenfabrikant op het gelijkheidsbeginsel. Het geding betrof het onderscheid in de genoemde overgangsregelingen(8) tussen tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen (binnenlandse producten) en tabaksproducten die in Nederland worden ingevoerd (buitenlandse producten); buitenlandse producten konden langer van oude zegels worden voorzien dan binnenlandse producten. In cassatie heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 23 februari 2000, nr. 34116, BNB 2000/238, beslist dat binnenlandse en buitenlandse tabaksproducten vergelijkbare gevallen zijn. De zaak is verwezen naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: hof Den Bosch) voor beantwoording van de vraag of voor het gemaakte onderscheid een rechtvaardigingsgrond bestaat. Hof Den Bosch heeft op 6 juni 2007, nr. 00/00161, NTFR 2007/1826, beslist dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat. De belastingplichtige heeft tegen die beslissing cassatie ingesteld. In die zaak neem ik heden ook conclusie (nr. 07/10005). 
     
     1.9 In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek aangegeven G.D. van Norden als getuige te willen oproepen(9). Van Norden was destijds als Directeur Verbruiksbelastingen verbonden aan het Ministerie van Financiën en betrokken bij de totstandkoming van de hiervoor vermelde overgangsregelingen. Van Norden is sedert 29 oktober 2002 raadsheer bij het hof Den Bosch. Naar aanleiding van de oproep voor de mondelinge behandeling van 26 november 2007 heeft de Inspecteur bij fax van 22 november 2007 het Hof bericht dat Van Norden verhinderd was om op 26 november 2007 te getuigen in verband met zijn werkzaamheden voor Rechtbank Arnhem op die dag. De mondelinge behandeling is niet uitgesteld door het Hof. 
     
     1.10 In de hiervoor genoemde zaak voor het hof Den Bosch heeft Van Norden als bijstand van de inspecteur ter zitting van 12 april 2007 een verklaring afgelegd. Zijn verklaring, die betrekking heeft op het besluit betreffende de tariefswijziging per 1 juli 1992, is opgenomen in onderdeel 6.1.3. van de uitspraak van het hof Den Bosch. Deze hofuitspraak was partijen bekend ten tijde van de mondelinge behandeling van het onderhavige beroep. De uitspraak van het hof Den Bosch en de onderhavige uitspraak zijn gedaan in meervoudige kamer; twee raadsheren namen deel aan beide uitspraken.  
     
     1.11 Ter zitting heeft de Inspecteur, zoals blijkt uit het proces-verbaal van de mondelinge behandeling, zijn getuigenaanbod herhaald. Het aanbod is niet aanvaard door het Hof. 
     
     2. Het geschil 
     
     2.1 Het Hof (10) heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       Tussen partijen is uiteindelijk in geschil of de inspecteur met het opleggen van de naheffingsaanslag - in overeenstemming met de regels in het besluit van de staatssecretaris van 14 december 1992 - heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel zulks met name gelet op  
       a. het gemaakte verschil tussen de heffing van accijns ter zake van rooktabak en sigaretten en  
       b. het gemaakte verschil tussen in de maand januari 1993 in het binnenland uit een accijnsgoederenplaats uitgeslagen rooktabak en in die periode in het buitenland van oude accijnszegels voorziene rooktabak, welke rooktabak hierna ook is aangeduid als binnenlandse onderscheidenlijk buitenlandse rooktabak. 
     
     
     2.2 Het Hof is eerst ingegaan op een mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel door een verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse rooktabak en heeft daarbij gewezen op het oordeel van de Hoge Raad van 23 februari 2000 in de onder 1.8 genoemde zaak. Het heeft voorts overwogen: 
     
     
       5.4. (...)Belanghebbende heeft ter zitting aangegeven dat het gemaakte onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse rooktabak des te meer klemt gelet op het in dit verband niet meer gemaakte onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse sigaretten.  
       De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat er voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat en dat die wordt gevormd door de feiten en omstandigheden die zijn vervat in de in overweging 6.1.3. van de onder 2.6. vermelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch weergegeven verklaring. Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat die feiten en omstandigheden een rechtvaardiging kunnen vormen voor het in geding zijnde onderscheid en daarbij benadrukt dat die feiten en omstandigheden betrekking hebben op de tariefswijziging voor sigaretten per 1 juli 1992 en niet op de tariefswijziging per 1 januari 1993 voor rooktabak. De inspecteur heeft in dit verband een getuigenaanbod gedaan. Ter zitting heeft de inspecteur dit aangeboden getuigenbewijs gepreciseerd in dier voege dat evenvermelde getuige kan verklaren dat de in overweging 6.1.3. van de uitspraak van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch opgenomen feiten en omstandigheden evenzeer golden voor de tariefswijziging voor rooktabak per 1 januari 1993.  
       5.5. Het Hof zal er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat de door de inspecteur aangeboden getuige datgene zal verklaren wat de inspecteur stelt dat hij zal verklaren, zoals vermeld onder 5.4. Daarvan uitgaande heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er sprake was van een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse rooktabak. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de desbetreffende tariefswijziging voor rooktabak, voor zover hier van belang, is gebaseerd op de Wet van 19 december 1991 tot verhoging van de accijns van sigaretten en kerftabak (Stb. 1991, 739). De wetgeving inzake de desbetreffende tariefswijziging bestond ten tijde van de invoering ervan derhalve reeds gedurende ruim twaalf maanden. Uit het Besluit van 14 december 1992 blijkt dat voor sigaretten een afwijkende ruimere overgangsregeling is getroffen dan voor rooktabak in verband met de late besluitvorming over het minimumniveau van de sigarettenaccijns in de Gemeenschap. Een overgangstermijn van minder dan drie maanden werd kennelijk in dit verband voldoende geacht. In deze overgangsregeling wordt overigens en in tegenstelling tot voorheen, geen onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse producenten en daartoe ook geen behoefte bestond, aldus Van Norden. Gelet op de omstandigheid dat de tariefswijziging voor rooktabak reeds vaststond in december 1991 - derhalve ruim een jaar voor de ingangsdatum - valt naar 's Hofs oordeel niet in te zien dat de feiten en omstandigheden als vermeld in de verklaring opgenomen in overweging 6.1.3. van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch zouden nopen tot een langere overgangstermijn voor buitenlandse rooktabak dan voor binnenlandse rooktabak.  
       5.6. Uit hetgeen hiervoor is overwogen vloeit voort dat, ook indien wordt uitgegaan van een verklaring door de getuige zoals door de inspecteur aangegeven het Hof de inspecteur niet volgt in diens stelling dat voor het in geding zijnde onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse rooktabak een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestond. Het Hof zal gelet op het vorenoverwogene het aanbod van de inspecteur om de getuige alsnog op te roepen passeren.  
       5.7. Indien en voor zover de inspecteur heeft bedoeld te verzoeken om een nadere schriftelijke stukkenwisseling ten einde de objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond nader te kunnen onderbouwen, wijst het Hof dit verzoek af. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat er reeds geruime tijd is verstreken sinds het gemotiveerde beroepschrift van belanghebbende en de ingediende conclusie van repliek in welke beide stukken uitgebreid is ingegaan op een schending van het gelijkheidsbeginsel en dat de inspecteur aldus voldoende tijd heeft gehad zich voor te bereiden en te verweren. Voorts heeft de inspecteur na het wijzen van het arrest in 2000 moeten begrijpen dat van een onderscheid sprake was waarvoor een rechtvaardigingsgrond diende te bestaan. De inspecteur heeft derhalve alle tijd gehad zich omtrent het bestaan van een rechtvaardigingsgrond te oriënteren.  
       5.8. Gelet op het onder 5.5. en 5.6. overwogene is sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel op grond van een ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse rooktabak, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestond. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende. Het door belanghebbende gestelde onderscheid tussen de heffing ten aanzien van sigaretten en ten aanzien van rooktabak behoeft geen behandeling meer. 
     
     
     2.3 Het Hof heeft bij uitspraak van 19 december 2007 het beroep gegrond verklaard. 
     
     
       Cassatie 
       2.4 De Staatssecretaris heeft op regelmatige wijze cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd en belanghebbende heeft gedupliceerd. 
     
     
     
       2.5 Als middelen van cassatie voert de Staatssecretaris aan: 
       I. Schending van het Nederlandse recht, met name van de beginselen van een behoorlijke procesorde en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof het verzoek van de inspecteur om de heer Van Norden als getuige te horen, heeft gepasseerd, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 
       II. Schending van het Nederlands recht, met name van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er geen redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat voor het onderscheid dat wordt gemaakt tussen in het binnenland en het buitenland geproduceerde rooktabak, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.  
     
     
     3. Beoordeling van het eerste middel 
     
     3.1 De Staatssecretaris klaagt in zijn eerste middel dat het Hof ten onrechte het bewijsaanbod van de Inspecteur heeft gepasseerd. Op grond van artikel 8:63, lid 2, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de rechter de mogelijkheid een door een partij meegebrachte of opgeroepen getuige niet te horen, als hij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Dit kan het geval zijn, indien de rechter de feiten reeds aannemelijk acht of indien de rechter meent dat de feiten waarop het aanbod betrekking heeft niet relevant zijn voor het geschil. In de parlementaire geschiedenis is opgenomen(11): 
     
     Artikel 8:63, tweede lid, Awb geeft de rechter de bevoegdheid af te zien van het horen van door een partij ter zitting meegebrachte of opgeroepen getuigen of deskundigen, indien hij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Deze bepaling voorziet in de mogelijkheid dat getuigen en deskundigen van een partij niet worden gehoord, indien de rechter van oordeel is dat hetgeen zij naar voren kunnen brengen, niets meer kan toevoegen aan zijn kennis van de zaak. Het moet buiten iedere twijfel zijn dat het horen van hen overbodig is. Uit de evaluatie is gebleken dat de rechter terughoudend gebruik maakt van deze bevoegdheid. De rechter neemt ter zitting veelal een informele en soepele proceshouding aan. Hij is geneigd de partijen die getuigen of deskundigen willen inzetten, ter wille te zijn, tenzij hun aantal te groot is of het gevaar dreigt van overrompeling van de wederpartij. Hoewel de bepaling niet primair het oog heeft op het weren van onbetrouwbare getuigen of deskundigen, kan de rechter zich op het standpunt stellen dat het horen van een dergelijke getuige of deskundige niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. 
     
     3.2 Volgens vaste jurisprudentie mag een rechter niet ongemotiveerd voorbijgaan aan een bewijsaanbod. Zonder een dergelijke motivering is de uitspraak van de rechter niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Ik volsta met te verwijzen naar HR 12 maart 1997, nr. 31753, BNB 1997/231 en HR 7 december 2001, nr. 36373, BNB 2002/97. In de onderhavige zaak heeft het Hof het getuigenaanbod van de Inspecteur gemotiveerd gepasseerd in r.o. 5.6. De vraag is of de motivering afdoende is. 
     
     3.3 Bij een getuigenaanbod dient voldoende gespecificeerd aangegeven te worden welke feiten en omstandigheden zullen worden bewezen. In HR 24 maart 1999, nr. 34295, BNB 1999/218, heeft de Hoge Raad overwogen: 
     
     Het Hof heeft een - door belanghebbende kennelijk ter zitting gedaan - aanbod tot getuigenbewijs gepasseerd, onder meer omdat een opgave van de personen die een verklaring zouden kunnen afleggen aan het aanbod ontbrak. Voorzover in middel I wordt betoogd dat de eis dat belanghebbende bij zijn bewijsaanbod had moeten specificeren welke personen als getuigen zouden moeten worden gehoord in zijn algemeenheid geen steun vindt in het recht, is het gegrond (vergelijk Hoge Raad 6 juli 1994, nr. 29 628, BNB 1994/258). Dit kan echter niet tot cassatie leiden. 's Hofs oordeel dat het aangeboden getuigenbewijs onvoldoende gespecificeerd is, berust tevens op de overweging dat een opgave van de concrete feiten of omstandigheden die bewezen zullen worden, ontbreekt. Belanghebbendes betoog in cassatie dat `manifest' was dat hij bewijs wilde leveren omtrent het tegendeel van de stelling van de Inspecteur dat hij exploitant en/of gelegenheidsgever was van het casino waarover het gaat, vindt geen steun in de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding. Ook voor het overige blijkt daaruit niet dat belanghebbende heeft aangegeven op welke feiten of omstandigheden zijn aanbod tot getuigenbewijs betrekking had. Op deze grond heeft het Hof het aanbod als onvoldoende gespecificeerd kunnen passeren. 
     
     De specificatie van de te bewijzen feiten of omstandigheden behoeft niet een precisering in te houden van wat de getuige zal (kunnen) verklaren. Dat leert HR 6 juli 1994, nr. 29628, BNB 1994/258: 
     
     
       3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het aan het door belanghebbende gedane aanbod tot getuigenbewijs voorbij gaat, nu belanghebbende niet heeft gespecificeerd welke personen als getuigen zouden moeten worden gehoord en waarover deze zouden kunnen verklaren. 
       3.4. Voor zover het Hof aldus de eis stelt dat belanghebbende had dienen aan te geven wat de getuigen zouden kunnen verklaren vindt de aldus aan het bewijsaanbod gestelde eis, dat daarbij de zakelijke inhoud van de door de getuigen af te leggen verklaringen had moeten worden aangegeven, geen steun in het recht. (...). 
     
     
     3.4 Uit HR 4 januari 1989, nr. 25921, BNB 1989/60, blijkt dat de rechter niet aan een bewijsaanbod voorbij mag gaan door vooruit te lopen op de af te leggen verklaringen: 
     
     Het Hof heeft niet aannemelijk geoordeeld dat getuigenverklaringen van de heren F en G zullen afwijken van de door hen te dezen reeds afgelegde verklaringen. Door aldus op grond van een prognose omtrent hetgeen de getuigen onder ede zullen verklaren aan het bewijsaanbod voorbij te gaan heeft het Hof zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed.  
     
     Uit HR 12 november 1997, nr. 32681, BNB 1997/410, blijkt dat de enkele motivering dat het hof geen geloof hecht aan reeds schriftelijk door de aangeboden getuigen afgelegde verklaringen, geen grond kan opleveren het aangeboden getuigenbewijs niet toe te laten. De rechter mag een voldoende gespecificeerd getuigenaanbod dus niet passeren op grond van zijn prognose omtrent de inhoud of betrouwbaarheid van de aangeboden verklaringen c.q. getuigen. Deze inhoud of betrouwbaarheid kan hij pas beoordelen bij de waardering van de afgelegde verklaringen.  
     
     3.5 De rechter mag een gespecificeerd bewijsaanbod wèl passeren als de te bewijzen feiten hem toch niet tot een ander oordeel zouden brengen. Het bewijs moet ter zake dienend zijn. In HR 25 augustus 1993, nr. 28487, BNB 1993/301, oordeelde de Hoge Raad: 
     
     
       Het Hof heeft geoordeeld dat ook indien juist is dat de door belanghebbende genoemde onderdelen van de beschadigde auto alle zijn aangewend in de verkochte auto, hetgeen belanghebbende aanbood met getuigen te bewijzen, dit niet meebrengt dat laatstbedoelde auto moet worden aangemerkt als de gerepareerde beschadigde auto. 
       In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de juistheid van de door belanghebbende gestelde feiten, waaromtrent bewijs door getuigen werd aangeboden, het Hof niet tot een ander oordeel zou brengen. Hiervan uitgaande stond het aan het College vrij voorbij te gaan aan het aanbod tot getuigenbewijs. 
     
     
     3.6 Uit HR 30 september 1998, nr. 33318, BNB 1998/380, blijkt dat het hof een getuigenaanbod ook mag passeren als het getuigenaanbod slechts een herhaling dan wel bevestiging inhoudt van reeds schriftelijk door de getuigen afgelegde verklaringen, welke door het hof zijn getoetst: 
     
     Hoewel het Hof omtrent dit bewijsaanbod niets heeft vastgesteld, noch heeft overwogen dat en op welke grond het dit bewijsaanbod heeft gepasseerd, kan het middel niet tot cassatie leiden, nu de gedingstukken - met name de in de conclusie van repliek opgenomen passage `G, H en J van wie een verklaring is bijgevoegd zijn, indien door u gewenst, bereid hun verklaring ten overstaan van u te herhalen dan wel te bevestigen. (getuigenaanbod)' - geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende slechts het aanbod heeft gedaan tot herhaling dan wel bevestiging door getuigen van door hen schriftelijk afgelegde verklaringen, welke door het Hof in rechtsoverweging 4.6 van zijn uitspraak worden getoetst terwijl belanghebbende het voorts aan het Hof heeft overgelaten van het aanbod al dan niet gebruik te maken. 
     
     3.7 Het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 9 juli 2004, NJ 2005/270 (OZ Export Planten BV/Rozen Holland), ziet op getuigen (in hoger beroep) die al eerder een verklaring hebben geproduceerd. De Hoge Raad overwoog: 
     
     3.6 Uitgangspunt (....) is dat, ingevolge het bepaalde in art. 166 lid 1 in verbinding met art. 353 lid 1 Rv, een partij in hoger beroep tot getuigenbewijs moet worden toegelaten indien zij voldoende specifiek bewijs aanbiedt van feiten die tot beslissing van de zaak kunnen leiden. Het antwoord op de vraag of een bewijsaanbod voldoende specifiek is, hangt af van de omstandigheden van het geval, waarbij de rechter, mede in verband met de eisen van een goede procesorde, zal moeten letten op de wijze waarop het processuele debat zich heeft ontwikkeld en het stadium waarin de procedure verkeert. In hoger beroep zal van een partij die bewijs door getuigen aanbiedt, in beginsel mogen worden verwacht dat zij voldoende concreet aangeeft op welke van haar stellingen dit bewijsaanbod betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zouden kunnen afleggen, doch zal in het algemeen niet mogen worden verlangd dat daarbij ook wordt aangegeven wat daarover door getuigen zal kunnen worden verklaard. Indien reeds getuigen zijn gehoord of schriftelijke verklaringen van getuigen zijn overgelegd, zal de eis dat het bewijsaanbod voldoende specifiek en ter zake dienend moet zijn, kunnen meebrengen dat nader wordt aangegeven in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan. De rechter mag echter niet op grond van zijn waardering van de reeds afgelegde verklaringen of de inhoud van de schriftelijke verklaringen, aan een bewijsaanbod voorbijgaan, omdat hij daarmee ten onrechte vooruit zou lopen op het resultaat van de bewijsvoering die nog moet plaatsvinden. 
     
     De rechter mag weliswaar niet prognosticeren dat de aangeboden getuige zijn eerdere verklaring herhaalt, maar het horen van de getuige, die al een verklaring heeft afgelegd, heeft slechts zin als wordt aangegeven dat de getuige meer of anders kan verklaren.  
     
     3.8 Wat hield het getuigenaanbod in de onderhavige zaak in? De Inspecteur stelde in zijn conclusie van dupliek (die is geschreven voordat het hof Den Bosch de uitspraak deed waarin de verklaring van Van Norden is opgenomen): 
     
     Ik blijf bij mijn betoog uit mijn verweerschrift (bladzijden 7 en 8) dat de logistieke situatie voor buitenlandse producenten destijds wezenlijk anders was dan die van de binnenlandse producenten en dat de overgangsregelingen in die vorm op nadrukkelijk verzoek van de branche tot stand zijn gekomen. De door het Ministerie van Financiën aan mij gezonden toelichting heeft betrekking op de overgangsregeling van 1998, maar in mijn verweerschrift heb ik betoogd dat de beweegredenen vergelijkbaar waren. Dit is mij ook zo door het Ministerie medegedeeld. Om mijn argumenten te adstrueren en nader te onderbouwen zal ik ter zitting gebruik maken van de mogelijkheid van een getuigenverhoor. Ik zal daartoe een voormalig medewerker van het Ministerie van Financiën, die destijds bij de besprekingen met de branche namens Financiën aanwezig is geweest, als getuige oproepen. 
     
     De in de toelichting bij de overgangsregeling van 1998 genoemde argumenten komen overeen met de door de Inspecteur genoemde rechtvaardigingsgronden op het gebied van logistiek. Uit dit getuigenaanbod lijkt af te leiden dat Van Norden (althans "een voormalig medewerker van het Ministerie van Financiën") daarover kan verklaren. 
     
     3.9 Volgens het proces-verbaal van de zitting heeft de Inspecteur gesteld: 
     
     
       Vanwege logistieke problemen is voor buitenlandse importeurs een langere overgangstermijn opgenomen. In dit verband zij verwezen naar overweging 6.1.3 van de uitspraak van het Hof Den Bosch. De aldaar vermelde verklaring inzake de tariefswijziging per 1 juli 1992 geldt evenzeer voor de tariefswijziging per 1 januari 1993. (...) 
       Nu zijn eerdere verklaringen inzake de tariefswijziging per 1 juli 1992 wellicht niet eenduidig kunnen worden uitgelegd is behoefte aan een nadere uitleg. Wij menen dat in onderdeel 6.1.3. van de uitspraak van het Hof Den Bosch de rechtvaardigingsgronden voor een ongelijke behandeling worden gegeven. Deze rechtsvaardigingsgrond geldt ook voor de wijziging per 1 januari 1993. Het onderscheid is gelegen in door de branche aangevoerde redenen. De extra maand zou de buitenlandse merken meer tijd geven rekening te houden met de kleinhandelsprijs. De kleinhandelsprijs is pas in een laat stadium bekend geworden. Kort gezegd is het derhalve om logistieke redenen dat de binnenlandse producenten anders zijn behandeld dan de importeurs. 
     
     
     In dit relaas van de Inspecteur zit een tegenstrijdigheid. Hij stelt eerst dat logistieke problemen de rechtvaardigingsgrond vormen en verwijst daarvoor naar onderdeel 6.1.3. van de uitspraak van hof Den Bosch, welk onderdeel de verklaring van Van Norden weergeeft. Vervolgens stelt hij dat in onderdeel 6.1.3. van de uitspraak van hof Den Bosch de rechtvaardigingsgronden worden weergegeven. Deze vat hij samen tot logistieke redenen. Echter, volgens de verklaring van Van Norden waren de langerlopende contracten van importeurs van buitenlanse producten doorslaggevend; logistieke redenen noemt hij niet. Het lijkt erop dat de Inspecteur en Van Norden een (iets) afwijkende verklaring voor de ongelijke behandeling hadden. Als dat laatste juist is, dan ligt het niet voor de hand aan te nemen dat de Inspecteur ter zitting bedoeld heeft te zeggen dat Van Norden slechts zijn eerder afgelegde verklaring kon herhalen; dan is het aannemelijk dat hij deze getuige aanbood omdat deze naar verwachting aanvullingen of nadere verklaringen kon inbrengen.  
     
     3.10 Het Hof heeft op basis van de uitlatingen van de Inspecteur ter zitting het getuigenaanbod van de Inspecteur kennelijk opgevat als vooral een herhaling van hetgeen Van Norden reeds voor hof Den Bosch heeft verklaard: 
     
     5. 4. (....) De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat er voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat en dat die wordt gevormd door de feiten en omstandigheden die zijn vervat in de in overweging 6.1.3. van de onder 2.6. vermelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch weergegeven verklaring. Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat die feiten en omstandigheden een rechtvaardiging kunnen vormen voor het in geding zijnde onderscheid en daarbij benadrukt dat die feiten en omstandigheden betrekking hebben op de tariefswijziging voor sigaretten per 1 juli 1992 en niet op de tariefswijziging per 1 januari 1993 voor rooktabak. De inspecteur heeft in dit verband een getuigenaanbod gedaan. Ter zitting heeft de inspecteur dit aangeboden getuigenbewijs gepreciseerd in dier voege dat evenvermelde getuige kan verklaren dat de in overweging 6.1.3. van de uitspraak van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch opgenomen feiten en omstandigheden evenzeer golden voor de tariefswijziging voor rooktabak per 1 januari 1993.  
     
     Het Hof heeft het getuigenaanbod van de Inspecteur beperkt uitgelegd. Het meende dat de Inspecteur door middel van de getuige slechts wilde bewijzen dat diens verklaring ook gold ten aanzien van de tariefswijziging per 1 januari 1993. Het Hof hoort de getuige niet, maar overweegt:  
     
     5.5. Het Hof zal er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat de door de inspecteur aangeboden getuige datgene zal verklaren wat de inspecteur stelt dat hij zal verklaren, zoals vermeld onder 5.4. 
     
     Vervolgens oordeelt het Hof dat de veronderstelde verklaring geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse rooktabak vormt (vergelijk BNB1993/301, opgenomen onder 3.4).  
     
     3.11 Zou de Inspecteur inderdaad slechts hebben willen bewijzen dat de verklaring afgelegd voor het hof Den Bosch evenzeer geldt voor de tariefswijziging per 1 januari 1993? Volgens mij wilde de Inspecteur van Van Norden horen waarom hij (namens de Staatssecretaris) ook in de overgangsregeling per 1 januari 1993 onderscheid had gemaakt en wilde hij van hem een nadere toelichting op zijn eerdere verklaring voor hof Den Bosch. Als ik het proces-verbaal lees, acht ik de weergave van het getuigenaanbod door het Hof niet begrijpelijk. De zin in het proces-verbaal "Nu zijn eerdere verklaringen inzake de tariefswijziging per 1 juli 1992 wellicht niet eenduidig kunnen worden uitgelegd (...)" zou reeds het vermoeden kunnen wekken dat Van Norden uitgebreider kan verklaren dan hij reeds voor het hof Den Bosch heeft gedaan. Uit het proces-verbaal volgt dat de Inspecteur met de getuigenis van Van Norden (ten minste) wilde aantonen dat argumenten die Van Norden volgens r.o. 6.1.3 van de uitspraak van het hof Den Bosch had genoemd en die betrekking hadden op de Beschikking van 19 mei 1992 en op sigaretten, evenzeer golden voor het onderhavige Besluit en op rooktabak. Dat is op zich een beperkte aanvulling op zijn eerdere verklaring, maar het roept dadelijk vragen om aanvullende informatie op die alleen Van Norden kon beantwoorden. Ik lees nergens dat de Inspecteur slechts "het evenzeer gelden" wilde bewijzen. Uit de hiervoor geciteerde zin blijkt eerder dat de Inspecteur de reeds door Van Norden aangevoerde rechtvaardigingsgrond nader wilde laten onderbouwen. Ter zitting heeft de Inspecteur tot tweemaal toe zijn getuigenaanbod herhaald, terwijl de verklaring van Van Norden al ter tafel lag. Duidelijk was toen dat de Inspecteur en Van Norden niet hetzelfde hadden verklaard; Van Norden bracht iets anders in. Kortom, naar mijn mening had het Hof het aanbod om Van Norden als getuige te horen niet mogen passeren. Gelet op de eerste volzin van r.o. 5.5 lijkt het erop dat het Hof eerst aan de procespartij die een getuige aanbiedt vraagt wat deze zal verklaren (de partij kan dat slechts prognosticeren) om vervolgens de geprognosticeerde verklaring als niet relevant terzijde te schuiven. Op die manier een getuigenaanbod passeren is in strijd met BNB 1994/258 (zie 3.3) en NJ 2005/270 (zie 3.7). Het Hof had de Inspecteur expliciet de vraag kunnen voorhouden of Van Norden slechts kon inbrengen wat hij in Den Bosch had verklaard, met enkel de aanvullende mededeling dat zijn verklaring evenzeer gold voor de tariefswijziging voor rooktabak per 1 januari 1993. Bij een bevestigend antwoord van de Inspecteur had het Hof inderdaad, zoals het gedaan heeft, eerst kunnen vaststellen dat de Inspecteur vooral op een herhaling van zetten uit was (BNB 1998/380, aangehaald onder 3.6) en overigens geen relevante verklaring in het vooruitzicht stelde (BNB 1993/301, aangehaald omder 3.5), en vervolgens het getuigenaanbod kunnen passeren. Maar die vraag is niet met zoveel woorden aan de Inspecteur voorgelegd. 
     
     3.12 Ik acht het niet begrijpelijk dat het Hof heeft afgezien van het horen van Van Norden. Het Hof heeft het getuigenaanbod van de Inspecteur te beperkt opgevat. De Inspecteur wilde met de getuigenis de rechtvaardigingsgrond van de ongelijke behandeling aangeven, van de Inspecteur mocht niet worden verlangd dat hij daarbij ook aangeeft wat daarover door de getuige zal kunnen worden verklaard. De uitspraak van het Hof is op dit punt (r.o. 5.6) niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Het eerste middel slaagt en voert tot vernietiging van de uitspraak. Overigens verwijs ik voor de vraag of een rechter, en Van Norden had die functie, wel als getuige of bijstand mag optreden naar onderdeel 4.6 van mijn conclusie in de zaak 07/10005. 
     
     4. Beoordeling van het tweede middel 
     
     4.1 Indien de Raad mijn beoordeling van het eerste middel niet volgt, komt het tweede middel aan de orde. In zijn tweede middel betoogt de Staatssecretaris dat de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er geen redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat voor het onderscheid dat wordt gemaakt tussen in het binnenland en het buitenland geproduceerde rooktabak. 
     
     4.2 Het Hof geeft als doorslaggevend argument voor zijn oordeel dat er voor de verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse rooktabak in het Besluit geen rechtvaardigingsgrond bestaat, gezien het feit dat de tariefswijziging al ruim een jaar bekend was (r.o. 5.5). Niet valt in te zien waarom voor in het buitenland geproduceerde tabak een (nog) langere overgangstermijn nodig zou zijn. 
     
     4.3 Dit oordeel acht ik niet onbegrijpelijk of ondeugdelijk gemotiveerd. Het tweede middel faalt. 
     
     5. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en verwijzing. 
     
     
     De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
     
       1 Blijkens artikel 1 van deze wet wordt onder kerftabak begrepen rooktabak, pruimtabak en snuiftabak. 
       2 Kamerstukken II, 1992-1993, 22873, nr. 3, blz. 16-17. 
       3 Richtlijn 92/79/EEG van de Raad van 19 oktober 1992, Pb. EG 1992, L 316. 
       4 Richtlijn 92/80/EEG van de Raad van 19 oktober 1992, Pb. EG 1992, L 316. 
       5 nr. WV 92/657. 
       6 Belastingdienst/P. 
       7 Hof Arnhem, 17 december 1997, nr. 96/1271, LJN AA 4897, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
       8 Het ging met name om de voorwaarde met betrekking tot het plakken van oude zegels in de Beschikking van 16 januari 1992, nr. WV 92/9, en de Beschikking van 19 mei 1992, nr. WV 92/191. In het Besluit van 14 december 1992, nr. WV 92/657, werd dit onderscheid niet gemaakt maar stelde de belastingplichtige dat er wat betreft controle ongelijkheid bestond. 
       9 Volgens het beroepschrift in cassatie heeft hij dit ook aangegeven bij brief van 13 april 2007; deze brief bevindt zich echter niet in het dossier. 
       10 Hof Leeuwarden, 19 december 2007, nr. 315/00, LJN: BC0454, NTFR 2008/115. 
       11 Kamerstukken II, 1997-1998, 25175, nr. 5, blz. 17-18.