ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BV9648

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BV9648 Parket bij de Hoge Raad , 29-06-2012 / 11/03523

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-06-29

Zaaknummer: 11/03523

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BV9648

---

Bewijsaanbod ter zitting van het Hof tardief? Verwerping van dit aanbod door het Hof onvoldoende gemotiveerd, gelet op het verloop van die zitting.

Nr. Hoge Raad: 11/03523 
       Nr. Gerechtshof: 10/00512 
       Nr. Rechtbank: AWB 09/4041 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer A  
       Omzetbelasting 2006  
     
     
     Conclusie van 2 maart 2012 inzake: 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     tegen 
     
     X 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 11/03523 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 24 juni 2011, nr. 10/00512, LJN BT6830, NTFR 2011/2671 met noot Van de Merwe.(1)  
     
     1.2 Deze conclusie behelst drie vragen. De processuele voorvraag is of het ter zitting gedane bewijsaanbod van de Inspecteur omtrent terpostbezorging van de naheffingsaanslag ten onrechte als zijnde tardief is gepasseerd.  
     
     1.3 Vervolgens wordt toegekomen aan de vraag of de naheffingsaanslag, boete- en heffingsrentebeschikking tot stand zijn gekomen en, eventueel later bij de aanmaning, aan belanghebbende bekend zijn gemaakt.  
     
     1.4 Ten slotte wordt bezien of het dictum van de hofuitspraak toelaatbaar is waar het Hof de Inspecteur heeft opgedragen de naheffingsaanslag cum annexis uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst te (doen) verwijderen. 
     
     1.5 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een korte beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In de onderdelen 4 en 5 worden achtereenvolgens de middelen van cassatie behandeld, met weergave van de relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(2). De uiteindelijke conclusie staat in onderdeel 6.  
       
     2. De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     2.1 X, belanghebbende, woonachtig in België, heeft in de periode 2003 - 2006 in Nederland in de vorm van een eenmanszaak een schildersbedrijf onder de naam B geëxploiteerd. Daarnaast is belanghebbende in november 2006 gestart met het distribueren van folders bij bezorgers in de regio S.  
     
     2.2 In 2008 heeft de Inspecteur(3) bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over 2003 tot en met 2006. Naar aanleiding van dit onderzoek is het definitieve rapport met dagtekening 10 december 2008 aan belanghebbende toegezonden.  
     
     2.3 In reactie daarop heeft belanghebbende verzocht om begin 2009 te mogen reageren en om daarna een afspraak te mogen maken voor een vervolggesprek. Blijkbaar was belanghebbende het niet eens was met de inhoud van het rapport.  
     
     2.4 Bij brief van 16 december 2008 heeft de Inspecteur meegedeeld een naheffingsaanslag omzetbelasting over 2003 te zullen opleggen, maar te zullen wachten met het opleggen van naheffingsaanslagen omzetbelasting over 2004, 2005 en 2006.  
     
     2.5 Bij brief van 24 januari 2009 heeft belanghebbende prematuur bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2003 tot en met 2006. Bij brief van 6 februari 2009 heeft de Inspecteur aangekondigd de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen 2004 tot en met 2006 niet-ontvankelijk te zullen verklaren, omdat de naheffingsaanslagen voor deze jaren nog niet waren opgelegd (het bezwaar inzake 2003 is wel ontvankelijk geacht). De onderhavige procedure gaat over het jaar 2006 (2004 en 2005 zijn, na verlaging, niet meer in geschil(4)).  
     
     2.6 Volgens r.o. 2.8 en 2.15 jo. 4.6 en 4.7 van de Hofuitspraak heeft de Inspecteur gesteld, maar dat is in geschil, dat hij rechtsgeldig aan belanghebbende met dagtekening 25 februari 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting 2006 heeft opgelegd ten bedrage van € 6.738. Die naheffingsaanslag zou op 23 februari 2009 aan belanghebbende zijn verzonden. Gelijktijdig en verenigd in hetzelfde geschrift als de naheffingsaanslag, aldus de Inspecteur, is bij voor bezwaar vatbare beschikking een boete ten bedrage van € 3.200 aan belanghebbende opgelegd en heffingsrente ter hoogte van € 741. Belanghebbende stelt echter die naheffingsaanslag niet te hebben ontvangen.  
     
     2.7 Belanghebbende heeft, wegens geconstateerde betalingsachterstand met betrekking tot de naheffingsaanslag cum annexis, met dagtekening 20 maart 2009 van de Ontvanger een aanmaning omzetbelasting over 2006 ontvangen, tot totaal te betalen € 10.679.(5) Die aanmaning is per post bezorgd op zijn woonadres in België. In de aanmaning wordt verwezen naar 'uw naheffingsaanslag omzetbelasting'. Ik merk op dat in de aanmaning geen verdere specificaties staan van de totstandkoming of samenstelling van het bedrag van € 10.679. Belanghebbende stelt dat hij voor het eerst door die aanmaning kennis heeft genomen van een naheffingsaanslag over 2006.  
     
     2.8 Bij bezwaarschrift van 9 april 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag welke volgens de Inspecteur was verzonden met dagtekening 25 februari 2009, in zoverre valt het bezwaar dus net buiten de wettelijke bezwaartermijn van zes weken.  
     
     2.9 Bij brief verzonden op 6 mei 2009 heeft de Inspecteur, voor zover hier van belang, als volgt gereageerd op het bezwaar:  
     
     
       Op 10 april 2009 heeft u namens u cliënt X bezwaarschriften ingediend tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2004 t/m 2006, naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek. Dagtekening van de betreffende aanslagen is 25 februari 2009. 
       Ontvankelijkheid 2003(6)  
       De bezwaarschriften zijn op 10 april 2009 afgegeven aan de balie van het Belastingkantoor in R. De wettelijke termijn van 6 weken na de dagtekening van de aanslagen was verlopen op woensdag 8 april 2009 zodat de bezwaarschriften niet binnen de wettelijke bezwaartermijn van zes weken zijn ingediend. Ik verklaar de bezwaarschriften dan ook niet ontvankelijk en zal ze als een verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling nemen. (...) 
       Voorgenomen beslissing 
       Ik ben van plan om gedeeltelijk tegemoet te komen aan uw bezwaarschriften over de jaren 2004 en 2005 en deze te verminderen met: 
       Vermindering 2004 € 1.200 
       Vermindering 2005 € 1.045 
       Het bezwaarschrift heeft mij geen reden gegeven om de aanslag over 2006 te herzien en ik ben dan ook van plan om het bezwaar tegen de aanslag over 2006 af te wijzen. (...). 
     
     
     2.10 In reactie hierop heeft belanghebbende bij brief van 14 mei 2009 aan de Inspecteur geschreven: 
     
     
       Belanghebbende heeft uw naheffingsaanslagen omzetbelasting 2004, 2005, 2006 gedateerd ?, niet ontvangen. Dit besluit is aan belanghebbende niet kenbaar gemaakt (artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht), zodat een termijn voor het indienen van een bezwaarschrift nog niet aangevangen is. Een termijn die niet aanvangt kan niet eindigen. 
       Toen X op 9 april 2009 uw aanmaningen op de naheffingsaanslagen 2004/2005/2006 heeft ontvangen, heeft een hevig geëmotioneerde X onmiddellijk met ondergetekende contact opgenomen. Vervolgens heb ik meteen contact opgenomen met E, omdat deze de aangiften inkomstenbelasting heeft afgehandeld. Deze heeft mij doorverbonden met F, die mij kon meedelen dat het niet ontvangen van aangiften clients probleem was, tactisch als altijd. Vervolgens heb ik u hierover gesproken en u medegedeeld dat X de naheffingsaanslagen niet heeft ontvangen, u heeft toen verzuimd mij te wijzen op bovengenoemde passage.  
       Vervolgens heb ik meteen op 9 april 2009 een bezwaarschrift ingediend. (...). 
     
     
     2.11 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 augustus 2009 het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag 2006 niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Belanghebbende acht dat onjuist, omdat hij stelt de naheffingsaanslag niet te hebben ontvangen.  
     
     2.12 Tot de gedingstukken behoort een door de Inspecteur overgelegde brief van 15 februari 2010 van een medewerker van het Centrum voor ICT/Unit Aangifte van de belastingdienst te Apeldoorn (hierna: de B/CICT) aan de Inspecteur(7), waarin die medewerker verklaart:  
     
     Hierbij verklaar ik, A, medewerker bij de Belastingdienst B/CICT, unit Aangifte, dat de naheffingsaanslag omzetbelasting, nummer 001, gedagtekend 25-02-2009, is verzonden op 23 februari 2009. 
     
     
       Naam ambtenaar: A 
       Functie: productiecoördinator 
       Datum: 15 februari 2010 
     
     
     
       Rechtbank  
       2.13 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank)(8). 
     
     
     2.14 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:  
     
     
       2.1. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is zes weken (artikel 6:7 van de Awb). Deze termijn vangt aan op de dag na die van de dagtekening van een aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking (artikel 22j van de AWR). Een bezwaarschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, eerste lid, van de Awb). Tevens is het bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, tweede lid, van de Awb). Bij een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift blijft een niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (artikel 6:11 van de Awb). 
       2.2. De dagtekening van de aanslag is 25 februari 2009. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is geëindigd op 8 april 2009. Het bezwaarschrift is gedagtekend 9 april 2009 en is op 10 april 2009 persoonlijk door de gemachtigde afgegeven op het belastingkantoor. Het bezwaarschrift is daarom, ingevolge artikel 6:9 van de Awb niet tijdig ingediend, tenzij de aanslag (hierna ook genoemd: het besluit) niet op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. 
       2.3 Bekendmaking van een besluit kan ingevolge 3:41 van de Awb onder meer geschieden door toezending. Indien de bekendmaking van het aanslagbiljet geschiedt door toezending, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. In een zodanig geval vangt ingevolge artikel 22j AWR de termijn voor het instellen van bezwaar aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van terpostbezorging. Deze regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belanghebbende niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de inspecteur. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (Hoge Raad 5 maart 2004, nr. 39 245, onder andere gepubliceerd in BNB 2004/200). Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger (Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, onder andere gepubliceerd in BNB 2000/220). 
       2.4 Belanghebbende heeft als reden voor de overschrijding van de bezwaartermijn opgegeven dat hij de aanslag niet heeft ontvangen. Naar aanleiding van de ontvangen aanmaning ter betaling van de aanslag, met dagtekening 20 maart 2009, heeft belanghebbende bij brief van 9 april 2009 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Nu de rechtbank de verklaring van belanghebbende, dat de bekendmaking van de aanslag pas bij de aanmaning tot betaling van de aanslag heeft plaatsgevonden, aannemelijk acht, is naar het oordeel van de rechtbank de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt en vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van ontvangst van de aanmaning. Aangezien het bezwaarschrift binnen 6 weken is ingediend, is het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk. Dientengevolge is het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard en dient de uitspraak op bezwaar te worden vernietigd.  
       2.5 Nu het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk is en belanghebbende aan de rechtbank niet verzocht heeft om de zaak verder inhoudelijk te behandelen, wijst de rechtbank de zaak terug naar de inspecteur om alsnog uitspraak op bezwaar te doen, met inachtneming van het in 2.4 geoordeelde. 
     
     
     2.15 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 
     
     
       Hof 
       2.16 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
     
     
     2.17 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       3.1. Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:  
       I. Is belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in zijn bezwaren verklaard, waarbij het antwoord op deze vraag zich toespitst op de vraag of de Inspecteur rechtsgeldig de naheffingsaanslag - en daarmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente - heeft opgelegd? 
       Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord:  
       II. Heeft belanghebbende de naheffingsaanslag - en daarmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente - ontvangen? 
       III. Heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt tegen naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking? 
       Belanghebbende beantwoordt de vragen I en II ontkennend en vraag III bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
     
     
     2.18 Voorafgaand aan de behandeling van deze vragen heeft het Hof overwogen: 
     
     
       4.1. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting aangeboden het bewijs te leveren dat de naheffingsaanslag, deel uitmakend van de partij met generatienummer 002, is aangeboden aan TNT Post, alsmede dat deze partij op 23 februari 2009 door TNT is verzonden. Voorts heeft de Inspecteur aangeboden een duplicaat van de naheffingsaanslag te laten vervaardigen en deze alsnog te overleggen. Belanghebbende heeft tegen het bewijsaanbod ernstig bezwaar aangetekend, daarbij aanvoerende dat de Inspecteur daarmee te laat is. 
       4.2. Ten aanzien van het bewijsaanbod overweegt het Hof als volgt. Een goede procesorde brengt mede dat bewijs ter staving van door de wederpartij betwiste feiten zoveel mogelijk in de schriftelijke stukken te berde wordt gebracht dan wel uiterlijk tot tien dagen voor het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:58 van de Awb wordt overgelegd, opdat voorkomen wordt dat bij het onderzoek ter zitting de wederpartij wordt geconfronteerd met bewijs van door hem betwiste feiten, van welk bewijs hij niet eerder heeft kunnen kennis nemen en waarover hij zich niet eerder heeft kunnen uitlaten. Het door de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting aangeboden bewijs betreft bewijs omtrent de bekendmaking van de naheffingsaanslag. Reeds in de bezwaarfase heeft belanghebbende gesteld de naheffingsaanslag (en de daarmee in één geschrift verenigde boetebeschikking en heffingsrentebeschikking) niet te hebben ontvangen. De Inspecteur had zich enerzijds redelijkerwijs ervan bewust moeten zijn dat op hem de last rust om tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken dat de belastingaanslag aan belanghebbende bekend zou zijn gemaakt en anderzijds dat daartoe van hem bewijs werd verlangd. Gelet op het verloop van de rechtsstrijd tussen partijen vanaf de bezwaarfase is het Hof van oordeel dat de bewijsstukken, waarvan de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting het aanbod heeft gedaan deze te overleggen ter onderbouwing van zijn, door de wederpartij reeds van aanvang af betwiste, stelling dat de naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze bekend zou zijn gemaakt, eerder had moeten worden overgelegd. Daarbij overweegt het Hof dat de Inspecteur niet heeft gesteld, noch is gebleken, dat hij tot het leveren van het door hem aangeboden bewijs niet eerder in staat is geweest. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat bij de afweging om het onderzoek voort te zetten en om dit onderzoek (aan het einde van de zitting) te beëindigen het algemeen belang van een doelmatige procesgang met zich brengt dat, zoals het Hof tijdens het onderzoek ter zitting reeds aan partijen heeft medegedeeld, het bewijsaanbod van de Inspecteur als zijnde tardief gepasseerd dient te worden. 
     
     
     2.19 Ten aanzien van de eerste vraag van het geschil, of het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard, heeft het Hof overwogen:  
     
     
       4.4. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur (artikel 5, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). De vaststelling van een door een inspecteur te nemen beschikking geschiedt op overeenkomstige wijze (artikel 5, lid 2 van de AWR). De bekendmaking van een belastingaanslag geschiedt ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de Ontvanger, en wel, zulks in overeenstemming met artikel 3:41, lid 1, van de Awb, door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. Als de bekendmaking niet kan geschieden door toezending of uitreiking kan, op grond van artikel 3:41, lid 2, van de Awb, de bekendmaking ook geschieden op een andere geschikte wijze. 
       4.5. Belanghebbende heeft niet alleen aangevoerd dat hij de naheffingsaanslag niet heeft ontvangen, maar ook dat bekendmaking niet heeft plaatsgevonden, zodat de bezwaartermijn nimmer is aangevangen. 
       4.6. Het Hof stelt voorop dat, bij een voldoende gemotiveerde betwisting door een belanghebbende van de bekendmaking van een belastingaanslag met daarbij tegelijkertijd gegeven beschikkingen aan boete en heffingsrente, op de inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat bekendmaking van die belastingaanslag en beschikkingen op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden. Het is immers de inspecteur die de bewijslast draagt van feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaartermijn (arrest van de Hoge Raad 23 november 2007, nr. 42 953, LJN: BB8440).  
       4.7. De Inspecteur voert voor zijn standpunt dat belanghebbende de naheffingsaanslag heeft ontvangen aan dat de naheffingsaanslag deel heeft uitgemaakt van de partij met generatienummer 5657/2087, en dat deze partij op 23 februari 2009 is verzonden. Ter onderbouwing van zijn standpunt doet de Inspecteur een beroep op de onder 2.15 vermelde ambtsedige verklaring.  
       4.8. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Een afschrift van de naheffingsaanslag is door de Inspecteur niet overgelegd. Tot de stukken van het geding behoort slechts een schermprint, welke geen adresgegevens of gegevens met betrekking tot de verzending van de naheffingsaanslag bevat. De Inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag is aangeboden aan TNT Post, noch dat de naheffingsaanslag aan het juiste adres is verzonden, noch dat de naheffingsaanslag op correcte wijze op het juiste adres is aangeboden. Uit de onder 2.15 vermelde ambtsedige verklaring blijkt niet waaraan de betrokken productiecoördinator zijn kennis heeft ontleend omtrent de datum van verzending van de naheffingsaanslag, zodat niet duidelijk is op grond waarvan deze productiecoördinator bijna een jaar na dato deze verklaring heeft kunnen afleggen. Zo, gelet hierop, er al niet sprake van is dat de productiecoördinator A meinedig een verklaring heeft gegeven, vermag onder deze omstandigheden het Hof aan deze verklaring in ieder geval geen waarde toe te kennen. 
       4.9. Uit het vorenstaande volgt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag door de Ontvanger op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Het handelen (of nalaten) van de Ontvanger dient aan de Inspecteur te worden toegerekend. 
       4.10. Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan (Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220). 
       4.11. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard nimmer een (duplicaat-)aanslagbiljet te hebben ontvangen. Hij is slechts indirect, te weten door middel van de onder 2.9 vermelde aanmaning omzetbelasting, op de hoogte geraakt van het feit dat over het jaar 2006 een naheffingsaanslag zou zijn opgelegd. Zulks doet, naar het oordeel van het Hof, de bezwaartermijn evenwel niet aanvangen. Een aanmaning kan immers niet gelijk worden gesteld met (een bekendmaking op voorgeschreven wijze van) een aanslagbiljet, alleen al niet vanwege het feit dat de aanmaning slechts een niet nader gespecificeerd 'bedrag van de aanslag' bevat, zodat voor belanghebbende niet kenbaar is welk bedrag op respectievelijk de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente ziet. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag - tot op de dag van de zitting - op enig moment bekend is gemaakt op een wijze als voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb.  
       4.12. In artikel 3:40 van de Awb is bepaald, dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekend gemaakt.  
       4.13. In artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 is evenwel bepaald, dat artikel 3:40 van de Awb niet op de Invorderingswet 1990 van toepassing is. 
       4.14. (...)(9)  
       4.15. Het Hof is van oordeel, dat aan het tot stand komen van een belastingaanslag de eis moet worden gesteld, dat deze overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de Ontvanger bekend wordt gemaakt op een wijze zoals in artikel 3:41 van de Awb is voorgeschreven. Een legistische opvatting van de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990 heeft tot gevolg dat ook in een situatie, zoals in het onderhavige geval, waarin de Inspecteur er niet in slaagt aannemelijk te maken dat de bekendmaking op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden - die, eveneens zoals in het onderhavige geval, aan de Ontvanger is toe te rekenen - de belastingaanslag geacht moet worden tot stand te zijn gekomen. Het Hof is evenwel van oordeel, dat deze laatste consequentie, gelet op de onder 4.14 weergegeven bedoeling van de wetgever om met de uitzondering van artikel 3:40 van de Awb te voorkomen dat de Ontvanger in de uitoefening van zijn invorderingsbevoegdheden zou worden gefrustreerd, niet als juist kan worden aanvaard. Immers, niet kan worden aanvaard dat de Ontvanger tot invordering kan overgaan als, zoals in het onderhavige geval, niet aannemelijk is geworden dat de belastingaanslag door de Ontvanger op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. Derhalve is het Hof van oordeel, dat ondanks de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990, een belastingaanslag niet als tot stand gekomen moet worden beschouwd, indien de bekendmaking niet heeft plaatsgevonden zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb.  
       4.16. Bovendien overweegt het Hof nog dat de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990 in wezen inhoudt, dat een belastingaanslag altijd in werking treedt, zelfs indien - zoals in het onderhavige geval - niet aannemelijk is geworden dat de Ontvanger de belastingaanslag op de voorgeschreven wijze bekend heeft gemaakt, en belanghebbende geen kennis van de belastingaanslag heeft verkregen. De in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen vorenbedoelde uitzondering verhindert de betwisting door belanghebbende van de bekendmaking, zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb, van een belastingaanslag. Naar het oordeel van het Hof is dit in strijd met artikel 1 van het Eerste protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (vergelijk arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr 08/01578, LJN: BG4156). Het bepaalde in artikel 1 van het Protocol brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vergelijk EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134). Dit laatste brengt naar het oordeel van het Hof met zich, dat niet alleen bij een civielrechtelijke procedure inzake de invordering van een belastingaanslag, maar ook bij een procedure voor de belastingrechter inzake de heffing van belasting het voor een belastingplichtige mogelijk moet zijn om de bekendmaking te betwisten en te stellen dat aan de niet bekendmaking het gevolg dient te worden verbonden, dat de belastingaanslag niet (tijdig) in werking is getreden en derhalve niet tot stand is gekomen. 
       4.17. Om (civielrechtelijk) invordering van de naheffingsaanslag en beschikkingen - die bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand zijn gekomen - te voorkomen zal het Hof op de voet van artikel 27j van de AWR in samenhang met artikel 8:72, vierde lid van de Awb bepalen dat de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst dient te (doen) verwijderen. 
       4.18. Belanghebbende heeft in het beroepschrift in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en daarmee impliciet tot terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur. Het Hof is evenwel van oordeel, dat gelet op het vorenoverwogene, terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur achterwege kan blijven doordat het Hof zelf in de zaak kan voorzien zonder belanghebbende daardoor te benadelen (Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 130, LJN: AX7330). 
       4.19. Uit het vorenoverwogene volgt, dat belanghebbende terecht het rechtsmiddel van bezwaar heeft aangewend tegen de volgens de Inspecteur beweerdelijk opgelegde naheffingsaanslag - en daarmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente -, dat de bezwaren tijdig ingediend zijn en gegrond zijn en de Inspecteur deze bezwaren ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord. Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I behoeven de vragen II en III geen behandeling meer. 
     
     
     2.20 Het Hof heeft beslist: 
     
     
       5. (...) Het Hof 
       - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,  
       - verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond,  
       - vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, 
       - verklaart de bezwaren van belanghebbende ontvankelijk, 
       - bepaalt dat de Inspecteur de naheffingsaanslag alsmede de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst dient te (doen) verwijderen,  
       (...) 
     
     
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft hierop een conclusie van repliek ingediend en vervolgens belanghebbende een conclusie van dupliek.  
     
     3.2 De Staatssecretaris heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld, welke hierna per middel worden behandeld.  
     
     4. Beoordeling van middel I; Passeren bewijsaanbod 
     
     
       Het middel van cassatie 
       4.1 Middel I betreft: 
     
     
     I. Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof het bewijsaanbod van de Inspecteur tardief verklaart, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen.  
     
     4.2 Ter toelichting op middel I merkt de Staatssecretaris op: 
     
     
       (...) Het Hof is van oordeel dat het aanbod van de Inspecteur om middels generatienummers bewijs te leveren van de correcte verzending van de naheffingsaanslag en om een duplicaat over te leggen tardief is. De Inspecteur had dit bewijs en het duplicaat eerder kunnen en moeten overleggen. Met het Hof ben ik van oordeel dat het beter was geweest als de Inspecteur het bewijs en het duplicaat eerder had overgelegd. Dit betekent niet dat zijn bewijsaanbod tardief is, dit met name gelet op de omstandigheid dat het bewijsaanbod een reactie is op hetgeen belanghebbende ter zitting stelt en op hetgeen het Hof ter zitting opmerkt. 
       De ingenomen standpunten leiden niet onmiskenbaar tot de conclusie dat de Inspecteur eerder het aangeboden bewijs had moeten leveren. De Inspecteur heeft aanvankelijk volstaan met het overleggen van een schermprint en de verklaring van A. Met name de reacties van belanghebbende en van het Hof ter zitting hebben geleid tot zijn bewijsaanbod. Onder die omstandigheden mag het Hof naar mijn mening het bewijsaanbod niet passeren. 
       Het spreekt vanzelf dat in het geval het Hof de Inspecteur in de gelegenheid had gesteld bewijs te leveren, de procedure langer had geduurd. De procedure zou echter binnen een redelijke termijn (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337c*) zijn afgerond. (...) Met een vertraging van een maand veroorzaakt door het honoreren van het bewijsaanbod van de inspecteur zou de procedure vóór 20 juni 2011 zijn afgerond. Dit is nog altijd vóór de datum van de uitspraak van het Hof, 24 juni 2011, en derhalve binnen een jaar na het instellen van het hoger beroep. Indien de inspecteur de gelegenheid zou hebben gekregen zijn bewijsaanbod gestand te doen, zou mogelijk ook gebleken zijn dat geen sprake is van een meinedige verklaring, hetgeen het Hof enigszins suggereert in r.o. 4.8, slot, van zijn uitspraak. Naar mijn mening staat het belang van een doelmatige procesgang niet in de weg aan het honoreren van het bewijsaanbod van de Inspecteur. Enige steun voor dit standpunt meen ik te mogen ontlenen aan het arrest van 15 februari 1994, nr. 22 270, BNB 1984/131 (...) 
     
     
     4.3 De Staatssecretaris concludeert met betrekking tot middel I: 
     
     
       Het Hof had de behandeling van de zaak behoren te verdagen en de Inspecteur 
       gelegenheid moeten geven zijn bewijsaanbod gestand te doen. 
     
     
     
       Regelgeving 
       4.4 In artikel 8:58, lid 1 van de Awb staat:  
     
     
     Tot tien dagen voor de zitting kunnen partijen nadere stukken indienen. 
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       4.5 In de toelichting bij de inwerkingtreding van artikel 8:58 is opgenomen:(10)  
     
     
     Om een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen, is het gewenst een termijn te stellen waarbinnen in het algemeen nog stukken bij de rechtbank kunnen worden ingediend. Aldus krijgen zowel partijen als de rechtbank voldoende gelegenheid om zich voor te bereiden op de zitting. De bepaling sluit niet uit, dat nadien op de zitting nadere feiten en omstandigheden aan de orde komen die in een eerder stadium van de procedure nog niet aan de orde zijn geweest. Zo is het heel goed denkbaar, dat de rechter op de zitting alsnog voor de uitspraak relevante, maar niet eerder gebleken feiten en omstandigheden boven tafel krijgt, hetzij op eigen initiatief, hetzij doordat een partij zich eerst tijdens de zitting de relevantie van een bepaald feit of een bepaalde omstandigheid realiseert. Dergelijke feiten en omstandigheden moeten in de procedure een rol kunnen spelen, zij het dat de rechter zal moeten waarborgen dat een andere partij daardoor niet onredelijk in haar procesvoering wordt bemoeilijkt. 
     
     
       Jurisprudentie 
       4.6 In HR BNB 1984/131 heeft de Hoge Raad overwogen:(11) 
     
     
     
       dat belanghebbendes - zich onder de gedingstukken bevindende - pleitnota, die blijkens 's Hofs uitspraak ter zitting is voorgedragen en overgelegd, met betrekking tot de onderwerpelijke aftrekpost een aantal feitelijke stellingen behelst, waartoe behoort een nadere specificatie van de inkomenspositie van belanghebbendes moeder en van haar per bank respectievelijk per kas betaalde uitgaven, een en ander onder meer in het onderwerpelijke jaar; 
       dat belanghebbende deze stellingen en specificaties blijkens 's Hofs uitspraak heeft doen vergezeld gaan van een bundel kopieen van aan de administratie van belanghebbendes moeder ontleende bescheiden; 
       dat, aangezien deze stellingen en berekeningen geen nieuwe grieven behelsden doch enkel strekten ter ondersteuning van belanghebbendes bovenvermelde, door de Inspecteur in diens vertoogschrift onderscheidenlijk ter zitting weersproken stellingname, het Hof deze niet - gelijk het klaarblijkelijk heeft gedaan - als tardief buiten behandeling had mogen laten; 
       dat de omstandigheid dat een en ander niet voor de zitting ter kennis van de Inspecteur is gebracht ofschoon daartoe de gelegenheid had bestaan, hierin geen verandering bracht doch het Hof slechts reden had behoren te geven, indien de Inspecteur dat wenste, de behandeling van de zaak te verdagen ten einde hem de gelegenheid te geven zich over belanghebbendes nadere stellingen en berekeningen uit te laten, in welk geval tevens de mogelijkheid zou hebben bestaan de Inspecteur te doen kennis nemen van de door belanghebbende overgelegde bundel bewijsstukken; 
     
     
     4.7 In HR BNB 2005/151 heeft de Hoge Raad overwogen:(12) 
     
     3.3. Artikel 8:58, lid 1, Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. De bepaling beoogt, blijkens de daarop gegeven toelichting, een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit de strekking van die bepaling volgt dat de rechter - binnen het kader van een goede procesorde - de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten. (...) 
     
     4.8 In HR BNB 2006/204 heeft de Hoge Raad vermeld welke afwegingen dienen te worden gemaakt bij de beslissing of een partij na de zitting alsnog stukken mag overleggen:(13) 
     
     3. (...) Ter zitting heeft belanghebbende aangeboden om op een later moment alsnog een specificatie over te leggen van de door hem gewerkte uren. Het Hof is op dit bewijsaanbod niet ingegaan. Het heeft daaraan ten grondslag gelegd dat belanghebbende voorafgaande aan de mondeling behandeling niet heeft gereageerd op diverse verzoeken van de Inspecteur zijn standpunt nader met bewijsstukken te onderbouwen, waarbij het Hof tevens heeft overwogen dat de mondelinge behandeling geen gelegenheid biedt tot herstel in de toekomst van de in het verleden niet te baat genomen mogelijkheid tot het leveren van bewijs. Voorzover de klachten zich tegen dat oordeel richten, slagen zij. De omstandigheid dat een belanghebbende in de gelegenheid is geweest de inspecteur gegevens te verschaffen, is onvoldoende reden om hem in de procedure niet alsnog de gelegenheid te geven bewijs te leveren. Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken na de zitting alsnog over te leggen, zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. 's Hofs uitspraak geeft er niet blijk van dat een zodanige afweging heeft plaatsgevonden. (...)(14) 
     
     4.9 In NTFR 2011/463 heeft de Inspecteur ook een verklaring overgelegd van een medewerker van de belastingdienst, welke in dit geval aannemelijk werd geacht:(15)  
     
     
       2.14 (...) Hierbij verklaar ik, A, medewerker bij de Belastingdienst, dat de aanslag IB/PH 2003 met aanslagnummer 0123.45.678.H.36 (dagtekening 3 mei 2006) t.n.v. X d.d. 27 04 2006 in de partij met generatienummer 2141 ter post is aangeboden. (...) 
       Naam: A 
       Functie: Service-specialist/productiecoördinator 
       Datum: 23 juli 2009 " 
       4.17. De biljetten met de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, respectievelijk premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor het jaar 2003 met dagtekening 3 mei 2006 zijn, naar de Inspecteur stelt, op 27 april 2006 verzonden aan het woonadres te S, Nieuw Zeeland. Tot steun voor deze stelling heeft de Inspecteur verwezen naar de hiervoor onder 2.13 aangehaalde verklaring. Het Hof acht deze stelling aannemelijk. 
     
     
     4.10 In zijn commentaar in NTFR 2011/2671 bij de Hofuitspraak die hier in cassatie wordt bestreden, heeft Van de Merwe met betrekking tot de door de Inspecteur als 'ambtsedig' aangeduide verklaring van de medewerker van de belastingdienst/CICT geschreven: 
     
     Ook suggereert het hof dat de verklaring meinedig zou kunnen zijn gegeven. Alleen al deze suggestie is een zware beschuldiging. Aan meideed maakt zich schuldig 'hij die in de gevallen waarin een wettelijk voorschrift een verklaring onder ede vordert of daaraan rechtsgevolgen verbindt, mondeling of schriftelijk, persoonlijk of door een bijzonder daartoe gemachtigde, opzettelijk een valse verklaring onder ede aflegt' (art. 207 WvS). In het onderhavige geval is de vraag welk 'wettelijk voorschrift' het over gaat, waaruit blijkt dat de verklaring vals is en of dat opzettelijk is gedaan. De enige toelichting die Het hof geeft, is de constatering dat de verklaring niet vermeldt waaraan de ambtenaar zijn kennis heeft ontleend. Maar dat werpt geen licht op de door mij opgeworpen vragen. Zonder nadere toelichting - die (anders dan in de uitspraak Hof Den Bosch 27 mei 2011, met commentaar van Kastelein) ontbreekt - zou een rechterlijk college een zo ernstige suggestie niet moeten uiten. 
     
     
       Beoordeling middel I 
       4.11 Tijdens de zitting bij het Hof heeft de Inspecteur aangeboden het bewijs te leveren dat de partij met generatienummer 5657/2087, waarvan de onderhavige naheffingsaanslag deel zou hebben uitgemaakt, is aangeboden aan TNT Post, alsmede dat deze partij op 23 februari door TNT Post is verzonden. Ook heeft de Inspecteur tijdens de zitting aangeboden een duplicaat van de naheffingsaanslag te laten vervaardigen en dat over te leggen. Het Hof heeft het ter zitting gedane aanbod als zijnde tardief gepasseerd. Hiertegen is het eerste middel gericht.  
     
     
     4.12 Hier geldt dat uit 's Hofs motivering voor het passeren van een bewijsaanbod moet blijken(16) dat het Hof een afweging heeft gemaakt van enerzijds het belang dat de Inspecteur heeft bij het (alsnog) overleggen van bepaalde stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure heeft gedaan, uiterlijk minstens tien dagen voor de zitting, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.  
     
     4.13 Het Hof is in zijn motivering die ziet op het passeren van het bewijsaanbod, in r.o. 4.2, ingegaan op de eerdere mogelijkheden die de Inspecteur had om met bewijs te komen, de op hem rustende bewijslast en de daarmee samenhangende verantwoordelijkheid.(17) De daar gegeven motivering lijkt mij adequaat, althans tenminste niet onbegrijpelijk.  
     
     4.14 Ik merk op dat belanghebbende reeds in zijn brief aan de Inspecteur van 14 mei 2009 heeft geschreven dat hij de naheffingsaanslagen niet had ontvangen(18). Maar tot op de zitting van het Hof op 25 februari 2011 had belanghebbende geen (duplicaat van) een hem opgelegde naheffingsaanslag mogen zien, evenmin als het Hof.(19) 
     
     4.15 De door de Inspecteur overgelegde verklaring van een productiecoördinator werkzaam bij de belastingdienst(20), is naar mijn mening niet aan te merken als extern bewijs, maar als een partijverklaring van de kant van de Inspecteur. Het is in dit kader niet van belang of de verklaring als 'ambtsedige' verklaring kan worden aangemerkt.  
     
     4.16 Overigens blijkt naar mijn mening noch uit de stukken noch uit de Hofuitspraak zelf dat er grond is de verklaring 'meinedig' te veronderstellen.(21) 
     
     4.17 Op een en ander stuit middel I af.  
     
     5. Beoordeling van middel II; De totstandkoming en bekendmaking van de naheffingsaanslag 
     
     
       Het middel van cassatie 
       5.1 Middel II betreft: 
     
     
     II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3:40, artikel 6:8 en artikel 8:77 van Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat een belastingaanslag niet tot stand is gekomen indien geen bekendmaking heeft plaatsgevonden en doordat het Hof van oordeel is dat de zienswijze van de Rechtbank, inhoudend dat de bezwaartermijn is gaan lopen na kennisname van het bestaan van de naheffingsaanslag, verwerpt en desondanks wel het bezwaar van belanghebbende honoreert, zulks ten onrechte. 
     
     5.2 Ter toelichting op middel II merkt de Staatssecretaris op: 
     
     
       Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag op enig moment bekend is gemaakt. Er bestaan dan vier mogelijkheden. 
       1. De bezwaartermijn gaat lopen op het moment dat belanghebbende van de naheffingsaanslag kennis neemt. Dit is de zienswijze van de Rechtbank. 
       2. De Inspecteur gaat alsnog de naheffingsaanslag bekend maken. De bezwaartermijn gaat lopen na de bekendmaking. Het ingediende bezwaar wordt een prematuur bezwaar dat afgedaan kan worden nadat de bezwaartermijn is gaan lopen ofwel na de bekendmaking. 
       3. De naheffingsaanslag moet uit het systeem van de Belastingdienst worden verwijderd. Dit is de zienswijze van het Hof. Het gevolg is dat een nieuwe naheffingsaanslag zal moeten worden opgelegd. Het gevolg van deze zienswijze is ook dat de bezwaartermijn niet is gaan lopen. Het bezwaar wordt dan een prematuur bezwaar, dat in behandeling kan worden genomen nadat de bezwaartermijn is gaan lopen. De bezwaartermijn gaat evenwel niet lopen als de naheffingsaanslag uit het systeem van de Belastingdienst moet worden verwijderd. Ik moge ook wijzen op r.o. 4.5. van 's Hofs uitspraak. Deze zienswijze van het Hof geeft grote problemen, hetgeen al blijkt uit hetgeen het Hof overweegt met betrekking tot de invloed van de Invorderingswet 1990. 
       4. De naheffingsaanslag bestaat niet. Het Hof lijkt er in casu van uit te gaan dat de naheffingsaanslag wel tot stand is gekomen. Het Hof honoreert immers het bezwaar tegen deze naheffingsaanslag. In r.o. 4.15 slot en r.o. 4.17 overweegt het Hof evenwel dat de naheffingsaanslag bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand is gekomen. Als de aanslag niet tot stand is gekomen, behoeft deze ook niet uit het systeem van de Belastingdienst te worden verwijderd. In artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht is bepaald dat een besluit niet in werking treedt voordat het bekend is gemaakt. Zonder bekendmaking werkt een besluit niet. De bekendmaking heeft echter geen invloed op de totstandkoming van een besluit. Het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand is gekomen acht ik blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting.  
       In het eerste middel stel ik mij op het standpunt dat de Inspecteur de gelegenheid moet krijgen aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag is verzonden. Mocht dit middel falen, dan sluit ik mij aan bij de zienswijze van de Rechtbank. Steun voor deze opvatting ontleen ik met name aan de noot van J.C.K.W. Bartel onder het arrest van 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220*. (...)  
       Indien uitgangspunt is dat de naheffingsaanslag niet correct is verzonden, houdt deze zienswijze voor het onderhavige geval in, dat de naheffingsaanslag tot stand is gekomen en dat de bezwaartermijn gaat lopen nadat belanghebbende van de naheffingsaanslag kennis heeft genomen. Belanghebbende heeft dan ook rechtsmiddelen, zodat het oordeel van het Hof, dat artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 in strijd komt met artikel 1 van het Eerste protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, onjuist is. 
     
     
     5.3 Belanghebbende stelt in zijn verweerschrift met betrekking tot middel II onder meer: 
     
     Uitsluitend ter voorkoming van een conflict tussen de Algemene wet bestuursrecht/ Algemene wet inzake rijksbelastingen enerzijds en de Invorderingswet anderzijds heeft het Hof geoordeeld dat de niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte naheffingsaanslag 'niet als tot stand gekomen moet worden beschouwd'. Om invulling te geven aan het recht op een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de maatregel is het Hof van oordeel dat de thans gevolgde rechtsgang wettelijk toelaatbaar is. 
     
     
       Regelgeving 
       5.4 Artikel 1:3, leden 1 en 2 van de Awb luiden: 
     
     
     
       1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. 
       2. Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan. 
     
     
     5.5 Artikel 3:40 van de Awb bepaalt:  
     
     Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt. 
     
     5.6 Artikel 3:41 van de Awb luidt:  
     
     
       1. De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager. 
       2. Indien de bekendmaking van het besluit niet kan geschieden op de wijze als voorzien in het eerste lid, geschiedt zij op een andere geschikte wijze. 
     
     
     5.7 Artikel 6:10 van de Awb bepaalt: 
     
     
       1. Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening: 
       a. wel reeds tot stand was gekomen, of 
       b. nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was. 
       2. De behandeling van het bezwaar of beroep kan worden aangehouden tot het begin van de termijn. 
     
     
     5.8 Artikel 6:22 van de Awb bepaalt: 
     
     Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld. 
     
     5.9 Artikel 5 van de AWR luidt: 
     
     
       1. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslag door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand. 
       2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het door de inspecteur nemen van een beschikking of het doen van uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd of terug te geven bedrag. 
     
     
     5.10 Artikel 20, lid 3 van de AWR luidt: 
     
     De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend. 
     
     5.11 Artikel 22j, onderdeel a van de AWR bepaalt: 
     
     
       In afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht vangt de termijn voor het instellen van bezwaar aan: 
       a. met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (...) 
     
     
     5.12 Artikel 26, lid 1 van de AWR luidt: 
     
     
       In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft: 
       a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of 
       b. een voor bezwaar vatbare beschikking. 
     
     
     5.13 Artikel 8, lid 1 van de Invorderingswet 1990 luidt: 
     
     De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet, met dien verstande dat een uitnodiging tot betaling, door de inspecteur vastgesteld in de vorm van een elektronisch bericht, door de ontvanger langs elektronische weg aan de belastingschuldige wordt toegezonden. 
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       5.14 In de wetsgeschiedenis bij de invoering van de eerste tranche van de Awb is opgenomen:(22)  
     
     
     Zoals in paragraaf 1 is opgemerkt over de reikwijdte van het algemene beschikkingsbegrip voor de fiscale wetgeving vormen bepaalde beslissingen geen beschikking in de zin van de Awb, omdat die zelfstandig rechtsgevolg missen. Op het terrein van de Invorderingswet 1990 kunnen in dit verband de beslissingen worden genoemd (...) Om een andere reden is ook een aanmaning geen beschikking: daarbij is slechts sprake van een herinnering tot betaling. 
     
     
       Jurisprudentie 
       5.15 In V-N 1982/787 heeft Hof Arnhem overwogen:(23) 
     
     
     
       dat de naheffingsaanslag, waarop het beroep betrekking heeft, niet ten name van belanghebbende is gesteld; 
       dat het Hof uit de omstandigheid, dat de inspecteur anderzijds de uitspraak op het bezwaarschrift wel ten name van belanghebbende heeft gesteld, de conclusie trekt, dat een belastingplichtige met de naam A, die de onderhavige naheffingsaanslag verschuldigd is, niet bestaat; 
       dat zich mitsdien met betrekking tot de in geschil zijnde naheffingsaanslag het geval voor doet, dat deze is opgelegd aan een niet bestaande belastingplichtige; 
       dat een dergelijke naheffingsaanslag non-existent is; 
       dat ter zake van een non-existente aanslag of naheffingsaanslag geen bezwaarschrift kan worden ingediend en geen beroep kan worden ingesteld; 
       dat de inspecteur zo hij tot naheffing van motorrijtuigenbelasting ter zake van het gebruik van het onderhavige motorrijtuig over het genoemde tijdvak wil overgaan binnen de door de Wet gestelde termijn aan de schuldenaar van de belasting alsnog een naheffingsaanslag zal moeten opleggen; 
     
     
     5.16 In HR BNB 1986/40 heeft de Hoge Raad in een zaak betreffende de bekendmaking van een bouwvergunning overwogen:(24)  
     
     In het algemeen werkt een beschikking van een overheidsorgaan niet reeds als binnenskamers de beslissing is gevallen, doch eerst door de openbaarmaking daarvan. 
     
     5.17 Scheltema annoteerde bij dit arrest: 
     
     
       De HR zegt voorzichtig dat de regel 'in het algemeen' geldt. Zijn er uitzonderingen denkbaar? In HR 4 febr. 1983, 1985, 21 (gem. Hei- en Boeicop ca Bogerd) was sprake van een aanlegvergunning, die wel zuiver intern was gebleven, en toch in werking was getreden. Nu ging het daar om een vergunning van de gemeente aan zichzelf. De casus laat overigens zien dat het ook dan ongewenst is om rechtsgevolgen te verbinden aan het bestaan van een beschikking zolang deze nog slechts binnen de overheid bekend is. 
       Nu een beschikking een rechtshandeling is die ook buiten de overheid rechtsgevolgen heeft, moet dit ertoe leiden dat zij ook pas kan werken wanneer zij bekend is gemaakt aan degenen, tot wie die rechtsgevolgen zich uitstrekken. 
     
     
     5.18 In HR BNB 1991/176 heeft de Hoge Raad overwogen:(25) 
     
     4.9.4. (...) Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 20 december 1989, nummer 25 469, gepubliceerd in BNB 1990/102, brengt het bepaalde in deze verdragsbepaling [art. 6, lid 3 EVRM, RIJ] mede dat de gronden waarop het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan de belastingplichtige moeten worden meegedeeld, hetzij door deze mededeling in het aanslagbiljet op te nemen, hetzij op andere wijze. Aan deze mededelingsplicht wordt niet voldaan door de enkele vermelding op het aanslagbiljet van het bedrag van de opgelegde verhoging alsmede het daarvan kwijtgescholden bedrag, ook niet wanneer de belastingplichtige nadat het aanslagbiljet hem heeft bereikt nog informatie ontvangt over de gronden waarop de verhoging berust. Nu aan de mededelingsplicht niet is voldaan kan de verhoging niet in stand blijven. 
     
     5.19 In HR BNB 2000/220 heeft de Hoge Raad overwogen:(26) 
     
     
       -3.4. In artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (tekst 1996; hierna: Awb) is bepaald dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen. Ingevolge artikel 6:8, lid 1, Awb vangt de bezwaartermijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Indien de belanghebbende met vertraging kennis neemt van een aanslag of van het feit dat een aanslag is opgelegd, en daardoor pas na het verstrijken van de bezwaartermijn een bezwaarschrift indient, kan het bezwaar slechts met toepassing van artikel 6:11 Awb ontvankelijk zijn. Indien evenwel de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (vergelijk HR 12 april 1978, nr. 18 686, BNB 1978/128, en HR 25 augustus 1982, nr. 21 315, BNB 1982/259); het aanslagbiljet moet in dat geval worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden. 
       -3.5. In cassatie moet veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat in het onderhavige geval het aanslagbiljet niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. De enkele - door het Hof aannemelijk geachte - omstandigheid dat belanghebbende op of rond 4 oktober 1996 door het notariskantoor op de hoogte is gesteld van de opgelegde aanslag, doet, gelet op het hiervóór in 3.4 overwogene, de bezwaartermijn niet aanvangen. Immers, de desbetreffende overweging van het Hof maakt niet duidelijk dat het aanslagbiljet zelf of een afschrift daarvan door belanghebbende dan wel zijn vertegenwoordiger is ontvangen. In zoverre treffen de middelen derhalve doel. 
     
     
     5.20 Bartel heeft bij dit arrest geannoteerd: 
     
     
       -1. Besluiten is één, maar als het besluit aan degene die het betreft niet bekend is gemaakt, heeft het geen effect. Art. 3:40 Awb bepaalt dan ook dat een besluit niet in werking treedt voordat het bekendgemaakt is. Bekendmaking vindt plaats door toezending of uitreiking aan degene tot wie het is gericht (art. 3:41 Awb). Belastingaanslagen worden vastgesteld door het terzake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand (art. 5 AWR). De ontvanger maakt de aanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet (art. 8 Invorderingswet 1990). 
       De (toenmalige) Afdeling rechtspraak heeft de bekendmaking steeds als een constitutief vereiste gezien voor een besluit. Zonder bekendmaking kunnen geen rechtsgevolgen intreden. De Awb heeft deze rechtspraak gevolgd. In de toelichting op het wetsvoorstel is onder meer opgemerkt, dat een besluit van een bestuursorgaan is gericht op het tot stand brengen van rechtsgevolgen, waaraan ook burgers kunnen zijn gebonden. 'Het is vanzelfsprekend dat de rechtsgevolgen niet intreden voordat dit aan de bij het besluit betrokken burgers is bekend gemaakt. Zolang het besluit intern is gebleven, heeft het derhalve nog niet de gevolgen van een rechtshandeling.' 
       Indien aan de bekendmaking gebreken kleven door toezending van het besluit aan een foutief adres of door uitreiking aan een ander dan tot wie het besluit is gericht was de strenge leer dat zo'n gebrek alleen kon worden geheeld door alsnog het besluit op de voorgeschreven wijze bekend te maken. Zoals zo vaak bij strenge leren kon deze niet gehandhaafd worden. In de praktijk bleek men zich te richten naar het besluit ook al was het onregelmatig ter kennis gekomen van degene voor wie het besluit gold. Indien de belanghebbende tegen een onregelmatig bekendgemaakt besluit in bezwaar of beroep kwam, werd het besluit niet als niet-bestaand aangemerkt maar loste de problematiek zich in de ontvankelijkheidsvraag op. 
       Een besluit wordt als genomen aangemerkt zodra de besluitvorming is voltooid en de beslissing is verwoord in een ondertekend en van een dagtekening voorzien geschrift. Onregelmatigheden die dateren van na het nemen van het besluit zijn geen grond voor de vernietiging van het besluit als zodanig. Vernietiging van het besluit vindt alleen plaats indien het onrechtmatig is. Uitgangspunt is - en blijft - dat een onregelmatig bekendgemaakt besluit niet in werking treedt en de bezwaar- of beroepstermijn daardoor niet aanvangt, gelet op art. 6:8 Awb dat bepaalt dat de termijn aanvangt op de dag waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. Dit uitgangspunt wordt echter verfijnd in de gevallen waarin blijkt dat degene tot wie het besluit is gericht, van het besluit kennis heeft gekregen. De Afdeling Bestuursrechtspraak en de Centrale Raad voor Beroep hebben geoordeeld dat bij onregelmatige bekendmaking het besluit geacht moet worden te zijn verzonden op de dag voor die waarop van het besluit kennis wordt gekregen. De bezwaar- of beroepstermijn gaat dan lopen, en het bezwaar- of beroepschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de zeswekentermijn is ontvangen. Bij onregelmatige bekendmaking heeft belanghebbende derhalve de volle bezwaar- of beroepstermijn nadat hij van het besluit kennis heeft gekregen. Dit is anders bij regelmatig bekendgemaakte besluiten die betrokkenen niet hebben bereikt. In deze gevallen gaat de bezwaar- of beroepstermijn op de dag na de verzending lopen. Indien het besluit na de bezwaar- of beroepstermijn belanghebbende bereikt, kan hij toch in zijn bezwaar of beroep ontvankelijk zijn indien de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Voorwaarde is wel dat hij terstond nadat hij kennis heeft gekregen van het besluit bezwaar of beroep instelt, waarbij onder 'terstond' een termijn van ten hoogste 14 dagen wordt verstaan. 
       De Hoge Raad volgt in dit arrest deze lijn, waarmee de rechtseenheidskring is gesloten. 
       -2. Het in rechtsoverweging 3.4 neergelegde oordeel dat het aanslagbiljet in geval van onregelmatige bekendmaking geacht moet worden op de aan de dag van kennisneming voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden, heeft niet alleen betekenis voor de bezwaartermijn. Kennisneming van het besluit heelt het gebrek van onregelmatige bekendmaking. Het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van het besluit is daardoor niet meer nodig; bij een begunstigend onregelmatig bekendgemaakt besluit behoeft de begunstigde geen stappen bij het bestuur (meer) te ondernemen om het bestuur te dwingen het besluit alsnog op de voorgeschreven wijze bekend te maken. Ook is het bezwaar tegen een onregelmatig bekendgemaakt besluit geen prematuur bezwaar meer, dat alleen op grond van art. 6:10 Awb ontvangen kan worden. 
       De fictieve dag van toezending heeft ook gevolgen voor het tijdstip waarop de aanslag geacht wordt te zijn vastgesteld. Art. 5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Indien de datum van de terpostbezorging van het aanslagbiljet ligt na de dagtekening van het aanslagbiljet, komt echter die datum van terpostbezorging in de plaats van de dagtekening (HR 6 december 1989, nr. 25 888 en 25 909, BNB 1990/176* en BNB 1990/177*). Bij een onregelmatig bekendgemaakte aanslag zal als datum van vaststelling van de aanslag de dag voorafgaande aan die van de kennisneming van die aanslag moeten worden aangehouden. Dit kan meebrengen dat de termijnen voor de vaststelling van de (navorderings) aanslagen op dat moment verstreken zijn, en de aanslagen reeds op die grond vernietigd moeten worden indien de belastingplichtige daarop een beroep doet (HR 22 april 1998, nr. 33 249, BNB 1998/214*). 
     
     
     5.21 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft geannoteerd: 
     
     
       De Hoge Raad plaatst dat tijdstip in gevallen waarop het besluit niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt op de dag voorafgaande aan de dag van ontvangst van (een afschrift van) het besluit. Daaruit volgt, gelet op art. 6:8, eerste lid, Awb, dat, als het om een voor bezwaar resp. beroep vatbaar besluit gaat, de bezwaartermijn, resp. de beroepstermijn, aanvangt op de dag van ontvangst van (het afschrift van) het besluit. 
       Voorts zijn er in het Awb-tijdperk nog maar twee manieren van bekendmaking: toezending of uitreiking aan belanghebbende(n). Dat betekent dat, als belanghebbende langs een andere weg kennis neemt van het bestaan en de inhoud van het besluit, die kennisname de termijn waarbinnen bezwaar of beroep kan worden ingesteld niet beïnvloedt. De bezwaar- of beroepstermijn vangt bij een niet in de wet genoemde kennisname dus niet aan op de dag, volgende op die van de kennisname. 
     
     
     5.22 In NTFR 2001/836 heeft Hof Amsterdam overwogen:(27) 
     
     
       5.2. Artikel 3:41, eerste lid, van de Awb bepaalt dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking. Onder de dag van toezending moet volgens het Hof in casu worden verstaan de dag van aanbieding ter verzending aan PTT-post. 
       5.3. Bij betwisting door belanghebbende dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de uitspraken ter verzending aan PTT-post zijn aangeboden. De door de inspecteur ter zitting overgelegde computeruitdraaien, bestaande uit een dagoverzicht van aanbieding van bulkzendingen in samenhang met een aanduidingen als (onder meer) "OB Verm/Nav. GOB#6939"en "Verm/Terugg. OGOB#6939", bevatten geen enkele verwijzing, ook niet in gecodeerde vorm, naar de tot de stukken behorende schermprintjes welke de weerslag zouden zijn van de uitspraken. De inspecteur heeft naar 's-Hofs oordeel dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de in geschil zijnde uitspraken daadwerkelijk op of rond 9 februari 2000 ter verzending zijn aangeboden. 
       5.4. Nu wel vaststaat dat de gemachtigde op 31 januari 2000 de motivering van de uitspraken heeft ontvangen, dat op 4 mei 2000 schermprintjes van de uitspraken aan de gemachtigde zijn verzonden, dat hij daarbij tevens is geïnformeerd over de strekking van deze printjes en over de dagtekening van de uitspraken, merkt het Hof 4 mei 2000 aan als de dag van bekendmaking in de zin van artikel 6:8 van de Awb. De beroepstermijn is derhalve aangevangen op 5 mei 2000. 
     
     
     5.23 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft geannoteerd: 
     
     
       De uitleg die het hof aan art. 3:41, eerste lid, Awb geeft, is aanvaardbaar mits de brief met de schermprintjes dezelfde informatie bevat als die welke in de door de inspecteur vastgestelde uitspraken is opgenomen. Bevat de brief met de schermprintjes minder informatie dan de door de inspecteur vastgestelde uitspraken of wijkt de informatie in de brief met de schermprintjes af van de informatie in de door de inspecteur vastgestelde uitspraken, dan kan volgens ons niet gezegd worden dat de toezending van de brief met de schermprintjes een bekendmaking "op de voorgeschreven wijze" is. 
       Overigens lijkt de Hoge Raad in HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220, met noot van J.C.K.W. Bartel, V-N 2000/15.7, een striktere opvatting over het "op de voorgeschreven wijze" bekendmaken te hebben dan die, welke het Hof Amsterdam in de onderhavige uitspraak aanhangt. Weliswaar gaat het in BNB 2000/220* om de ontvankelijkheid van een bezwaar, maar het arrest is evenzeer van belang voor de ontvankelijkheid van andere rechtsmiddelen. (...)  
       De hierboven afgedrukte uitspraak en het arrest BNB 2000/220* zijn alleen met elkaar te verenigen als men aanneemt dat de brief met de schermprintjes de uitspraken zelf of afschriften daarvan zijn. De door de inspecteur vastgestelde uitspraken, waarvan het hof aanneemt dat zij niet verzonden zijn, zijn dan van geen belang meer. 
     
     
     5.24 In HR BNB 2002/297 heeft de Hoge Raad overwogen:(28)  
     
     3.3. Het middel slaagt. Ingevolge artikel 26c van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vangt, in afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de onderhavige uitspraken daadwerkelijk op of rond 9 februari 2000 ter verzending aan PTT-post zijn aangeboden. Gegeven deze vaststelling kan, zoals het Hof heeft geoordeeld, de beroepstermijn uitsluitend zijn aangevangen op 5 mei 2000 indien de brief van de belastingdienst van 4 mei 2000 en/of de bijlagen daarbij moeten worden aangemerkt als uitspraken. De inhoud van deze brief laat echter geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze slechts de strekking had belanghebbende te informeren omtrent een verzending van de uitspraken zoals deze volgens de belastingdienst in februari 2000 heeft plaatsgevonden. 
     
     5.25 In HR BNB 2004/200 heeft de Hoge Raad overwogen:(29) 
     
     
       3.2 (...) De bekendmaking van een aanslag geschiedt ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de ontvanger, en wel, zulks in overeenstemming met artikel 3:41, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht, door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. Als de bekendmaking niet kan geschieden door toezending of uitreiking kan, op grond van artikel 3:41, lid 2, van laatstgenoemde wet, de bekendmaking ook geschieden op een andere geschikte wijze. 
       Indien de bekendmaking van het aanslagbiljet geschiedt door toezending, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. In een zodanig geval vangt ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de termijn voor het instellen van bezwaar aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van terpostbezorging. De evenvermelde regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de belastingdienst (bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan de belastingdienst is te verwijten). In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden. 
     
     
     5.26 In HR BNB 2005/251 heeft de Hoge Raad overwogen:(30) 
     
     
       -3.3. (...) Naar door het Hof is vastgesteld, is het in geding zijnde aanslagbiljet na 16 maart 2000 toegezonden aan belanghebbende, echter niet naar haar toenmalige adres a-straat 1 te Z, doch naar Postbus 002, Z. 
       Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Nu bijgevolg in dit geval niet een dag van bekendmaking als bedoeld in artikel 22j van de AWR is aan te wijzen, is 's Hofs oordeel dat de termijn voor het maken van bezwaar aanving op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet onjuist. 
       -3.5. Indien een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, vangt in een geval als het onderhavige de bezwaartermijn pas aan op de dag waarop de belanghebbende het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel op de dag waarop het aanslagbiljet of een kopie daarvan na doorzending of herhaalde toezending door de belanghebbende is ontvangen op zijn actuele adres (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220). (...) 
     
     
     5.27 In HR BNB 2006/43 heeft de Hoge Raad overwogen met betrekking tot een naheffingsaanslag parkeerbelasting:(31) 
     
     De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn. In het onderhavige geval evenwel heeft de Herinnering, hoewel deze niet kan gelden als aanslagbiljet, ertoe geleid dat belanghebbende tegen de opgelegde aanslag bezwaar heeft gemaakt. Zijn bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een voor het begin van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift, ten aanzien waarvan gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijkverklaring op die grond terecht achterwege is gebleven. 
     
     5.28 Van Leijenhorst annoteerde: 
     
     
       Een belastingaanslag is een species van het genus besluit. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke (of elektronisch verzonden (afd. 2.3 Awb)) beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling (art. 1:3, eerste lid, Awb). Een rechtshandeling is een op rechtsgevolg gerichte handeling. 
       Een besluit treedt niet in werking voordat het bekend is gemaakt (art. 3:40 Awb). Laat het bestuursorgaan de bekendmaking van het besluit geheel achterwege, dan heeft het besluit niet het rechtsgevolg dat met de rechtshandeling, vervat in het besluit, wordt beoogd. Een niet-bekendgemaakt besluit bestaat al wel. 
       Van het geheel achterwege blijven van bekendmaking van het besluit is te onderscheiden de situatie, waarin het besluit wel is bekendgemaakt, maar niet op de in de wet voorziene wijze. Een onjuiste bekendmaking hoeft niet aan de inwerkingtreding van het besluit in de weg te staan. Wel leidt een onjuiste bekendmaking ertoe dat de bezwaartermijn (als het onjuist bekendgemaakte besluit de beschikking in primo is) of de beroepstermijn (als het onjuist bekendgemaakte besluit de beslissing op bezwaar is) nog niet aanvangt. Dat gebeurt pas bij de bekendmaking op de voorgeschreven wijze (art. 6:8, eerste lid, Awb). 
     
     
     5.29 In HR BNB 2006/301 heeft de Hoge Raad overwogen:(32) 
     
     
       -3.4. (...)  
       Een inspecteur heeft in beginsel in het kader van een beslissing die hij ambtshalve geeft omtrent vermindering of teruggaaf van belasting, de bevoegdheid - binnen het kader van de wettelijke regels en de beginselen van behoorlijk bestuur - om tevens rekening te houden met andere feiten die grond opleveren om de vermindering of teruggaaf te beperken, zodat per saldo (zoveel mogelijk) sprake is van een juiste belastingheffing. Gebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.  
       Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. (...)  
     
     
     5.30 Happé heeft daarbij geannoteerd: 
     
     
       -1. Een Pyrrusoverwinning voor de fiscus: op formeelrechtelijke gronden wint de inspecteur deze slag bij de belastingkamer van de Hoge Raad, maar bij de burgerlijke rechter zal hij - zo goed als zeker - als verliezer uit de strijd komen. (...)  
       (...)  
       -3. (...) Het belastingrecht kent van oudsher een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Hiertoe is in art. 26, eerste lid, AWR bepaald dat alleen beroep kan worden ingesteld tegen bepaalde besluiten: belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen. De ambtshalve vermindering of teruggaaf van art. 65 AWR valt daar niet onder. Het is geen besluit waartegen bezwaar en beroep kan worden ingesteld. (...)  
     
     
     5.31 In HR BNB 2010/113 heeft de Hoge Raad overwogen:(33) 
     
     
       -3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit het combibiljet niet kan worden afgeleid uit welke componenten de aanslagen bestaan. Het bedrag van de aanslag blijkt volgens het Hof evenmin uit de toelichting op de achterzijde van het combibiljet of uit de bij het aanslagbiljet meegestuurde informatiefolder. Nu uit het combibiljet niet blijkt dat ten name van belanghebbende een aanslag van HHNK in de omslagheffing ingezetenen van HHNK, met een aanslagbedrag van € 29,83, is vastgesteld, voldoet het combibiljet naar het oordeel van het Hof niet aan de eisen die daaraan ten minste moeten worden gesteld. De omstandigheid dat het bedrag wel kan worden achterhaald met de Amsterdamse Belastinggids 2004, die niet tezamen met het combibiljet is verzonden, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof heeft de aanslag op grond daarvan vernietigd. Hiertegen richt zich het middel. 
       -3.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een aanslag op grond van artikel 5, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt vastgesteld door het opmaken van een aanslagbiljet. Het bedrag van de aanslag is een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld (zie HR 12 november 1997, nr. 32556, BNB 1998/39 en HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379 ). 
       -3.4. Op het onderhavige combibiljet is het bedrag van de in geschil zijnde aanslag niet afzonderlijk vermeld. 
       -3.5. In een dergelijk geval is niettemin sprake van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie (vgl. HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379 ). 
       -3.6.1. Het Hof heeft geoordeeld dat deze situatie zich in het onderhavige geval niet voordoet. Zijn daartoe gebezigde motivering, hiervoor in 3.2 weergegeven, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is niet onbegrijpelijk. 
       -3.6.2. Het Dagelijks Bestuur heeft in het beroepschrift in cassatie nog gesteld dat in de informatiefolder voor raadpleging van de tarieven wordt verwezen naar een internetsite. Wat er van de relevantie van deze stelling zij, uit 's Hofs uitspraak noch uit de stukken van het geding blijkt dat deze stelling reeds voor het Hof is aangevoerd. De stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, namelijk naar hetgeen in 2004 op die site te lezen viel. Voor een dergelijk onderzoek is in cassatie geen plaats. 
       -3.7. Nu geen sprake is van een kenbare fout die niet tot enig misverstand kon leiden, brengt het voorgaande mee dat de aanslag niet op rechtmatige wijze is vastgesteld. 
       -3.8. Het bepaalde in de artikelen 3:47 e.v. van de Algemene wet bestuursrecht kan hier niet aan afdoen, aangezien die bepalingen slechts betrekking hebben op de motivering van een genomen besluit, terwijl het hier gaat om een essentieel gebrek van het besluit zelf. 
       -3.9. Een behoorlijke rechtsbescherming brengt mee dat tegen een aanslag ook dan bezwaar en beroep kan worden ingesteld, indien het bedrag daarvan niet op deugdelijke wijze op het aanslagbiljet is vermeld. In dat geval dient de aanslag vernietigd te worden. 
     
     
     5.32 In HR NTFR 2011/1150 heeft het Hof 's-Hertogenbosch het volgende overwogen(34): 
     
     
       4.16. Met betrekking tot de door de Inspecteur overgelegde schermprint overweegt het Hof nog dat deze niet kan worden aangemerkt als een aanslagbiljet, laat staan als een tijdig ter kennis van belanghebbende gekomen aanslagbiljet, als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet. Deze print is immers niet meer dan een schriftelijke weergave van hetgeen, in beginsel uitsluitend voor intern gebruik door de rijksbelastingdienst, op het moment van het vervaardigen van die print in elektronische vorm in een computersysteem van de rijksbelastingdienst is opgeslagen met betrekking tot de door de Inspecteur ingevoerde elementen als vorenbedoeld en de op basis daarvan door dat systeem berekende bedragen aan verschuldigde belasting en premie. Deze print is derhalve niet aan te merken als een ter zake van een aanslag opgemaakt aanslagbiljet dat bestemd is om aan de belastingplichtige te worden toegezonden of uitgereikt. (...) 
       4.17. De door belanghebbende begin 2007 ontvangen betalingsherinnering kan naar het oordeel van het Hof niet de plaats innemen van een ter zake van het vaststellen van een aanslag opgemaakt aanslagbiljet dat vervolgens aan belanghebbende is toegezonden. Een betalingsherinnering is een mededeling welke louter betrekking heeft op de invordering en vermeldt, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, slechts een openstaand bedrag en niet de essentiële elementen van een aanslag, zelfs niet het bedrag daarvan.  
       4.18. Gelet op het bepaalde in artikel 5, tweede lid, van de Algemene wet en artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Invorderingswet 1990, moet met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde boetebeschikking worden geoordeeld overeenkomstig hetgeen is geoordeeld met betrekking tot de door deze gestelde aanslag. Bovendien kan met betrekking tot een niet vastgestelde aanslag geen boete worden opgelegd.  
       5. Beslissing  
       Het Hof  
       (...) 
       - verklaart voor recht dat met betrekking tot de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 ten laste van belanghebbende noch een aanslag, noch een op een zodanige aanslag betrekking hebbende boetebeschikking, is vastgesteld; 
       (...) 
     
     
     
       Jurisprudentie Bestuursrecht 
       5.33 In AB 2002/117 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(35)  
     
     
     2.2 (...) is ter vergadering van 26 maart 1996 door burgemeester en wethouders een besluit genomen op het bezwaar van Van Baalen, neergelegd in de notulen van die vergadering. Dat het toen niet op de voet van de art. 3:41 en 3:40 Awb was bekendgemaakt en in werking getreden, doet daaraan niet af. (...) 
     
     5.34 In AB 2003/66 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(36) 
     
     
       2.1.2 Niet in geschil is dat door ambtenaren van de gemeente een schriftelijk stuk is opgesteld, gedateerd 22 juli 1999, waarbij aan appellante een bouwvergunning wordt verleend voor de betrokken noodwinkel. Ter zitting hebben burgemeester en wethouders medegedeeld dat vooruitlopend op een daadwerkelijke beslissing dit stuk door de betreffende ambtenaren is voorzien van een stempel van de handtekening van de ambtenaar die bevoegd is om namens burgemeester en wethouders te tekenen. De bij dit stuk gevoegde brief waarbij appellante in kennis wordt gesteld van het besluit is niet ondertekend. Deze brief is niet aan appellante verzonden. Voorts kan uit die brief worden afgeleid dat is beoogd om de daarin vermelde beslissing aan te houden. 
       (...) Nu het betreffende stuk van 22 juli 1999 niet is toegezonden of uitgereikt aan appellante, is de daarin vermelde beslissing niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Niet is gebleken dat zulks voor 1 september 1999 alsnog is gebeurd. (...) is deze beslissing in elk geval niet in werking getreden. (...)  
     
     
     5.35 Het CRvB heeft in LJN BI4140 overwogen:(37)  
     
     4.2 - (...) Volgens vaste rechtspraak kan de bezwaartermijn van zes weken nadien alsnog aanvangen op de dag waarop degene tot wie het besluit is gericht van dat besluit kennis heeft gekregen doordat hij in het bezit is gesteld van het besluit of van een afschrift daarvan. 
     
     
       Literatuur 
       5.36 Langereis en De Roos schrijven over het optreden van de burgerlijke rechter in heffingsgeschillen onder meer het volgende:(38) 
     
     
     
       De burgerlijke rechter treedt in administratiefrechtelijke geschillen op ingeval en voor zover een administratiefrechtelijke rechtsgang ontbreekt of onvoldoende wettelijke waarborgen bevat. Voorwaarde voor zijn optreden is dat de eiser zich kan beroepen op een regel van burgerlijk recht. Dit levert in de praktijk weinig problemen op; meestal vormt het aanknopingspunt art. 6:162 BW (onrechtmatige daad), maar soms ook art. 6:203 BW (onverschuldigde betaling). 
       (...)  
       Voordat de burgerlijke rechter kan worden benaderd, moet echter eerst worden onderzocht of er een beroep op de belastingrechter open staat of heeft opengestaan. Alleen indien dit niet het geval is, kan de burgerlijke rechter optreden. 
     
     
     5.37 Feteris schrijft:(39) 
     
     Het besluitvormingsproces dat leidt tot het opleggen van een aanslag is afgerond op het moment waarop de aanslagregelend ambtenaar de beslissing neemt waarmee hij de elementen voor het berekenen van de aanslag vaststelt, en die vervolgens schriftelijk of elektronisch vastlegt. Vervolgens wordt aan de hand van deze elementen het bedrag van de aanslag langs geautomatiseerde weg echter berekend. Op basis daarvan wordt een aanslagbiljet uitgeprint en aan de betrokkene toegestuurd. Dit gebeurt voor rijksbelastingen bijna altijd door Centrale Administratie te Apeldoorn. Het moment waarop de aanslagregelend ambtenaar zijn inhoudelijke beslissing neemt en vastlegt is voor buitenstaanders niet kenbaar. Toch is het voor de belastingplichtige van belang te weten of en zo ja wanneer een aanslag tot stand is gekomen. Dit probleem wordt opgelost door art. 5, eerste lid, AWR, waarin is bepaald dat de vaststelling van een belastingaanslag plaatsvindt doordat de inspecteur ter zake een aanslagbiljet opmaakt. Deze bepaling sluit aan bij het systeem van de Awb, dat hoofdzakelijk ziet op schriftelijke beslissingen van een bestuursorgaan. Omdat ook het tijdstip van opmaken van het aanslagbiljet voor de belastingplichtige niet kenbaar is, bepaalt art. 5, eerste lid, AWR dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag.  
     
     5.38 Feteris schrijft tevens:(40) 
     
     
       De inspecteur legt zijn beslissing tot het opleggen van een aanslag neer in een schriftelijk stuk, dat aanslagbiljet wordt genoemd. De wet bevat geen definitie van aanslagbiljet. In de overgrote meerderheid van de gevallen zal wel duidelijk zijn dat het betreffende stuk bedoeld is als officiële kennisgeving van de vaststelling van een belastingschuld. (...) Aan de vorm van het aanslagbiljet stelt de wet geen eisen. Het kan ook de vorm hebben van een stortings-/acceptgirokaart. Wat de inhoud van het aanslagbiljet betreft moet rekening worden gehouden met de belangrijke functie die dit biljet vervult bij de heffing en invordering van belastingen. Het behoort de geadresseerde daarom voldoende duidelijke informatie te verschaffen om de aanslag te kunnen beoordelen, en om tot betaling van de daarbij vastgestelde belastingschuld over te kunnen gaan. Dit uitgangspunt is nader uitgewerkt in wet en jurisprudentie. De rechter is daarbij niet bijzonder streng: hij ziet tekortkomingen in ieder geval door de vingers wanneer het de belastingplichtige duidelijk was wat de inspecteur bedoelde. Gaat het echter om ernstiger tekortkomingen, die zodanig zijn dat geen sprake is van een (rechtsgeldig) aanslagbiljet, dan zal de belastingrechter daaraan consequenties moeten verbinden. Uit de rechtspraak zijn echter geen duidelijke algemene regels af te leiden die aangeven wanneer gebreken in een aanslagbiljet zo ernstig zijn dat van een rechtsgeldige aanslag geen sprake is. 
       Hiervoor zou aansluiting gezocht kunnen worden bij art. 6:22 Awb, op grond waarvan een besluit ondanks schending van een vormvoorschrift in stand mag worden gelaten wanneer daardoor geen benadeling van belanghebbenden heeft plaatsgevonden.  
       De wet stelt maar weinig eisen aan de inhoud van het aanslagbiljet: 
       - uit art. 5, eerste lid, AWR valt op te maken dat het een dagtekening moet bevatten; 
       - volgens art. 5, derde lid, AWR moet het biljet in ieder geval de betalingstermijn(en) vermelden; 
       - op grond van art. 3:45 Awb moet bij de bekendmaking van een aanslag melding worden gemaakt van de mogelijkheid een bezwaarschrift in te dienen; en 
       - op grond van art. 3:47 Awb moet bij de bekendmaking van een aanslag ook de motivering daarvan worden meegedeeld. 
       (...)  
       Het biljet zal de belastingplichtige verder een redelijke indicatie moeten geven in welke belasting hij is aangeslagen, en op welk tijdvak de heffing betrekking heeft. Ook zal de aangeslagene uit het biljet moeten kunnen afleiden wat het belastingobject c.q. het belastbare feit is.  
     
     
     5.39 Vetter c.s. schrijven:(41) 
     
     Een vernietigbare aanslag kan slechts door de belastingrechter vernietigd worden. Gaat men er niet tegen in bezwaar of beroep, dan verkrijgt hij formele rechtskracht en kan hij - behoudens vermindering van ambtswege - ingevorderd worden. Een van rechtswege nietige aanslag behoeft niet door de belastingrechter nietig te worden verklaard, al biedt dat wel de meeste zekerheid. Mocht de Ontvanger een nietige aanslag willen invorderen, terwijl de bezwaar- of beroepstermijn al verstreken is, dan vormt de evident onjuiste aanslag vermoedelijk onvoldoende rechtsgrond voor invorderingsacties van de Ontvanger, is invordering derhalve onrechtmatig en kan de belastingschuldige executie voorkomen door middel van een verzetprocedure of een kort geding gebaseerd op art. 6:162 BW (onrechtmatige daad). Is de nietige aanslag betaald en is de bezwaartermijn verstreken, dan kan, indien de fiscus ambtshalve vermindering weigert, wellicht een actie uit onverschuldigde betaling succesvol zijn, nu immers een voldoende rechtsgrond voor de betaling ontbrak. De vernietiging of nietigheid van rechtswege heeft werking ex tunc (dat wil zeggen de aanslag is er nooit geweest). Mits binnen de aanslagtermijn kan dus nog een nieuwe aanslag worden opgelegd.  
     
     5.40 De Blieck c.s. schrijven:(42) 
     
     Door kennisneming van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan (dus niet door kennisneming van enkel het bestaan van de aanslag) door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger wordt het gebrek in de bekendmaking geheeld, en gaat de bezwaartermijn lopen.  
     
     
       Regelgeving Invorderingswet 1990 en EVRM 
       5.41 Artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 luidt: 
     
     
     Op deze wet zijn artikel 3:40, titels 4.1 tot en met 4.3, artikel 4:125, titel 5.2, de hoofdstukken 6 en 7 en afdeling 10.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht niet van toepassing. 
     
     5.42 Leidraad Invordering 2008, paragraaf 1.1.5 luidt: 
     
     
       Awb en algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
       De ontvanger handelt bij de invordering zoveel mogelijk in overeenstemming met de Awb en het Besluit Fiscaal bestuursrecht, ondanks het feit dat artikel 3:40, titels 4.1 tot en met 4.3, artikel 4:125, titel 5.2, de hoofdstukken 6 en 7, en afdeling 10.2.1 Awb niet van toepassing zijn op de wet. 
     
     
     5.43 Artikel 6, lid 3 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) bepaalt: 
     
     
       Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten: 
       a. onverwijld, in een taal die hij verstaat en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging; (...) 
     
     
     5.44 Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM luidt:  
     
     
       Bescherming van eigendom  
       Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.  
       De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren. 
     
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       5.45 In de wetsgeschiedenis van artikel 3:40 Awb wordt vermeld:(43) 
     
     
     
       Een besluit van een bestuursorgaan is gericht op het tot stand brengen van rechtsgevolgen, waaraan ook burgers kunnen zijn gebonden. Het is vanzelfsprekend dat de rechtsgevolgen niet intreden voordat dit aan de bij het besluit betrokken burgers bekend is gemaakt. Zolang het besluit intern is gebleven, heeft het derhalve nog niet de gevolgen van een rechtshandeling.  
       (...) 
       De jurisprudentie is overwegend gevormd met betrekking tot de aanvang van de beroepstermijn. Van prematuur beroep is sprake als het is ingesteld op het moment dat de beschikking nog niet aan betrokkene bekend was. Op dat moment was er naar het oordeel van de betrokken rechter nog geen beschikking. De bekendmaking is dus een constitutief vereiste. 
       Wat beschikkingen betreft is slechts zelden uitdrukkelijk in de wet geregeld dat zij pas in werking treden nadat zij zijn bekendgemaakt. Uit de regelingen met betrekking tot beschikkingen, blijkt echter wel dat dit in het algemeen het uitgangspunt van de wetgever is geweest; beroeps- en bezwaartermijnen beginnen in de regel pas te lopen op het moment van bekendmaking (hoe dat ook precies is geformuleerd), de termijn waarna invordering kan plaatsvinden, begint na bekendmaking te lopen, enz. 
     
     
     5.46 In de wetsgeschiedenis van artikel 1, lid 2 Invorderingswet 1990 is vermeld:(44) 
     
     
       In het in de Aanpassingswet Awb I voorgestelde artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 worden de hoofdstukken 4, 6 en 7 van de Awb uitgesloten; daaraan wordt artikel 3:40 Awb toegevoegd. Artikel 3:40 Awb bepaalt dat besluiten pas werken vanaf het moment dat zij zijn bekendgemaakt. Bekendmaking, zo blijkt uit de daarop volgende artikelen, geschiedt - kort gezegd - door toezending van een afschrift van het besluit aan de belanghebbende. Bij de invordering van belastingen kan de omstandigheid dat een besluit pas werkt op het tijdstip dat het is bekendgemaakt tot ongewenste situaties leiden. Wanneer beslag wordt gelegd (daarbij kan het gaan om beslag onder de belastingschuldige, derdenbeslag en bodembeslag) moet vaak zeer snel worden gehandeld. Dat zou niet mogelijk zijn wanneer een beslag pas zou kunnen werken op het moment dat het betreffende besluit is bekendgemaakt aan de belanghebbende. Met name bij derdenbeslag en bodembeslag speelt dit een rol.  
       In de memorie van toelichting op de Aanpassingswet Awb I is bij het onderdeel Invorderingswet 1990 aangegeven dat de Awb niet van toepassing is op de diverse beslagen aangezien het daar gaat om meer privaatrechtelijke handelingen. Bij nader inzien, en als gevolg van de ontwikkelingen in de jurisprudentie (zie met name HR 12 januari 1990, NJ 1990, 766 (Staat Appels)), zijn wij van mening dat, hoewel het middel van beslag, gelet op de regeling in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, privaatrechtelijk van aard is, het publiekrechtelijke rechtskarakter overheerst. Omdat, zoals hiervoor aangegeven, artikel 3:40 Awb de uitoefening van de bevoegdheden van de ontvanger zou kunnen frustreren, dient dit artikel te worden uitgesloten. Deze uitsluiting staat er overigens niet aan in de weg de in de Invorderingswet 1990 voorkomende bepalingen inzake bekendmaking qua terminologie aan te passen aan die van de Awb. 
     
     
     5.47 In de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 is opgenomen:(45) 
     
     
       Naast deze expliciete regelingen ter bescherming van de belastingschuldige, kan gewezen worden op het ongeschreven recht dat bescherming kan bieden ook daar waar wettelijke bescherming van de belastingschuldige tegen invorderingshandelingen ontbreekt. (...) 
       In de afgelopen jaren is gebleken dat ook daar waar een afzonderlijke rechtsgang ontbreekt terwijl toch de invordering van een belastingschuld naar de mening van de belastingschuldige niet of niet geheel op juiste wijze verloopt, hij de burgerlijke rechter (in kort geding) met een beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur kan verzoeken de ontvanger in zijn invorderingsacties een halt toe te roepen. Deze toetsing van de invorderingshandelingen van de ontvanger aan de beginselen van behoorlijk bestuur is in de afgelopen jaren een goed begaanbare weg gebleken. 
     
     
     
       Jurisprudentie 
       5.48 Het EHRM heeft in de zaak Capital Bank AD vs. Bulgarije overwogen:(46) 
     
     
     134. The requirement of lawfulness, within the meaning of the Convention, presupposes, among other things, that domestic law must provide a measure of legal protection against arbitrary interferences by the public authorities with the rights safeguarded by the Convention (...)  
     
     5.49 In HR BNB 2009/246 heeft de Hoge Raad overwogen:(47) 
     
     -3.3.5. Het bepaalde in artikel 1 van het Protocol brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (...)  
     
     5.50 In HR BNB 2010/72 heeft de Hoge Raad overwogen:(48) 
     
     
       -3.2. Voor het Hof was in geschil of de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk mocht stellen. Het Hof heeft overwogen dat een belastingschuldige eerst dan in gebreke is nadat hij in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen.  
       (...)  
       -3.3. Het middel faalt voor zover het betoogt dat een belastingschuldige reeds in gebreke is met de betaling van zijn belastingschulden in de zin van artikel 49, lid 1, van de Wet indien hij niet zoals voorgeschreven in artikel 19, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in het geval van zogenoemde aangiftebelastingen de belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak aan de ontvanger betaalt. Artikel 2, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet definieert de belastingschuldige als degene te wiens naam de belastingaanslag, waaronder blijkens letter m van die bepaling tevens de naheffingsaanslag moet worden verstaan, is gesteld. Uit deze bepaling volgt dat iemand niet als belastingschuldige in gebreke kan zijn in de zin van de Wet voordat de belastingschuld is geformaliseerd in de vorm van een aanslag. 
       -3.4.1. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat een belastingschuldige eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld.  
       (...)  
     
     
     5.51 In de conclusie bij dit arrest merkte A-G Van Ballegooijen op: 
     
     
       -5.2. Artikel 1, lid 2 IW 1990 verklaart dat artikel 3:40 Awb niet van toepassing is op de invordering van rijksbelastingen. Het buiten toepassing verklaren van artikel 3:40 Awb is volgens de parlementaire geschiedenis bedoeld om ongewenste situaties te voorkomen, die kunnen ontstaan doordat het besluit pas in werking treedt op het moment van bekendmaking:  
       Artikel 3:40 Awb bepaalt dat besluiten pas werken vanaf het moment dat zij zijn bekendgemaakt. Bekendmaking, zo blijkt uit de daarop volgende artikelen, geschiedt - kort gezegd - door toezending van een afschrift van het besluit aan de belanghebbende. Bij de invordering van belastingen kan de omstandigheid dat een besluit pas werkt op het tijdstip dat het is bekendgemaakt tot ongewenste situaties leiden. Wanneer beslag wordt gelegd (daarbij kan het gaan om beslag onder de belastingschuldige, derdenbeslag en bodembeslag) moet vaak zeer snel worden gehandeld. Dat zou niet mogelijk zijn wanneer een beslag pas zou kunnen werken op het moment dat het betreffende besluit is bekendgemaakt aan de belanghebbende. Met name bij derdenbeslag en bodembeslag speelt dit een rol. 
       Het bijzondere karakter van de invordering betekent niet dat de IW 1990 helemaal losstaat van de Awb. Volgens de Nota van Wijziging heeft de wetgever voor wat betreft de bekendmaking willen aansluiten bij de terminologie van de Awb: Deze uitsluiting staat er overigens niet aan in de weg de in de Invorderingswet 1990 voorkomende bepalingen inzake bekendmaking qua terminologie aan te passen aan die van de Awb. 
       (...)  
     
     
     5.52 HR BNB 2010/335 ziet op de zogeheten Fierensmarge die de mogelijkheid tot betwisting van een bij WOZ beschikking vastgestelde waarde beperkt. De Hoge Raad heeft overwogen:(49) 
     
     -3.4.2. Artikel 1 van het Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49 429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246 ). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als 'lawful' in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Protocol. (...)  
     
     5.53 A-G Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie bij dit arrest: 
     
     
       -5.2. Bij de beoordeling of een overheidsregeling, die een inbreuk op het eigendomsrecht maakt, verenigbaar is met artikel 1 Eerste Protocol EVRM worden drie toetsen aangelegd door het EHRM: 
       (1) Het EHRM gaat na of de aantasting van het eigendom op een wettelijke basis berust (principle of lawfullnes). Deze eis van rechtmatigheid houdt in dat de regeling voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is in de uitvoering door de overheid, 
       (2) Het EHRM gaat na of met de inbreuk een legitieme doelstelling van algemeen belang wordt gediend (principle of legitimate aim), en 
       (3) Het EHRM gaat na of er een redelijke proportionaliteit is tussen de middelen om het doel te bereiken en dat doel, een evenwicht tussen de bescherming van individuele rechten en het algemeen belang (principle of fair balance). Er is geen evenwicht als een bepaald individu een buitensporig last draagt. 
     
     
     5.54 De redactie van Vakstudie Nieuws merkte onder meer op:  
     
     
       a. art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM brengt mee dat er steeds een effectieve mogelijkheid moet bestaan tot betwisting van de rechtmatigheid van de hoogte van een vastgesteld bedrag aan belasting: 
       b. het bepaalde in art. 26a staat aan een dergelijke effectieve betwisting in de weg; 
     
     
     
       Literatuur 
       5.55 Feteris schrijft(50): 
     
     
     Art. 3:40 Awb bepaalt dat een besluit niet in werking treedt voordat het bekend is gemaakt. Deze bepaling geldt echter niet voor de invordering (art. 1, tweede lid, Inv. 1990). De reikwijdte van deze uitzondering is niet duidelijk. Hoewel zij geheel algemeen is geformuleerd, is zij bedoeld voor gevallen waarin de ontvanger met grote spoed tot handelen (bijvoorbeeld beslaglegging) moet kunnen overgaan, ook al is een opgemaakt aanslagbiljet nog niet aan de belastingschuldige bekendgemaakt.  
     
     5.56 Den Boer c.s. schrijven:(51)  
     
     Slechts essentiële gebreken kunnen leiden tot (gehele of gedeeltelijke) vernietiging, of zelfs tot nietigheid, van de belastingaanslag. Bij vergissingen of verschrijvingen die niet tot misverstand kunnen leiden blijft de belastingaanslag in stand. Na vernietiging van een formeel onjuiste aanslag, kan in beginsel alsnog een juiste aanslag worden opgelegd (uiteraard met inachtneming van de wettelijke voorschriften).  
     
     Voorzover het dictum van het Hof inhoudt de opdracht aan de Inspecteur de naheffingsaanslag te (doen) verwijderen uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst, het volgende.  
     
     
       Regelgeving 
       5.57 Artikel 8:70 van de Awb bepaalt: 
     
     
     
       De uitspraak strekt tot: 
       a onbevoegdverklaring van de rechtbank, 
       b niet-ontvankelijkverklaring van het beroep, 
       c ongegrondverklaring van het beroep, of 
       d gegrondverklaring van het beroep. 
     
     
     5.58 Artikel 8:72, lid 4 van de Awb luidt: 
     
     
       Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij: 
       a. het bestuursorgaan opdragen een nieuw besluit te nemen of een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak; 
       b. bepalen dat de voorbereiding van het nieuwe besluit niet of niet geheel overeenkomstig de eisen bedoeld in afdeling 3.4, hoeft te geschieden; 
       c. bepalen dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan. 
     
     
     
       Jurisprudentie 
       5.59 In AB 2003/224 heeft de Centrale Raad van Beroep beslist:(52) 
     
     
     
       De Centrale Raad van Beroep; recht doende: 
       (...) 
       bepaalt dat gedaagde de ingevolge deze uitspraak nieuw te nemen besluiten binnen zes weken na verzending van deze uitspraak neemt en de betalingen ter uitvoering hiervan binnen dezelfde termijn verricht; 
       bepaalt dat de Staat der Nederlanden voor elke dag waarmee deze termijn wordt overschreden een dwangsom van € 100 aan appellant zal verbeuren. 
     
     
     5.60 Jansen annoteerde: 
     
     Verder hebben we met deze uitspraak een voorbeeld bij de hand waarin de rechter uitvoering geeft aan de optie een instrument aan te wenden dat art. 8:72 lid 4 Awb geeft: het bestuursorgaan wordt mede opgedragen een andere handeling te verrichten dan het nemen van een nieuw besluit. Die handeling (eventueel meervoud) bestaat er in concreto uit, dat binnen dezelfde termijn van zes weken om de nieuwe besluiten te nemen tevens de ter uitvoering daarvan aan appellant toekomende bedragen worden betaald. (...) Het is niet onaannemelijk dat net als in art. 6:1 (en zie ook art. 8:1 lid 2) Awb de toevoeging van andere handeling, is opgenomen om ook die procedures waarin in plaats van een besluit een andere appellabele handeling zoals een feitelijke handeling jegens een ambtenaar het object van de procedure vormt, onder het toepassingsbereik te brengen. (...) Het is hoe dan ook niet zeker of het opdragen van een handeling als in casu conform de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever is, maar het dient gewis het belang van een effectieve rechtsbedeling. Aldus wordt de mogelijkheid die de wettekst de rechter biedt, benut om de bestuursrechtspraak te verfijnen tot een systeem waarin geschillen (wel) daadwerkelijk geheel, materieel en definitief worden beëindigd. Met een ruime toepassing van de in art. 8:72 lid 4 neergelegde opdrachtbevoegd-heid van de rechter, wordt de bestuursrechtelijke procedure welbeschouwd niet meer beperkt tot het besluit. In wezen kan een verruiming plaatsvinden van hetgeen waar de procedure over gaat. De bestuursrechter kan zijn slagkracht vergroten, met als doel definitieve en snelle geschilbeslechting. Tot slot nog: waar in de wettekst van art. 8:72 lid 4 het woordje 'of' voorkomt, zien we in de onderhavige uitspraak een en-variant nu zowel nieuwe besluiten dienen te volgen als andere handelingen moeten worden verricht. Maar mij lijkt dat we kunnen veronderstellen dat geen speciale alternatieve betekenis (in de zin van: of een besluit, of een andere handeling) hoeft te worden gehecht aan die 'of'; we vinden in de parlementaire geschiedenis over de betekenis van dat woordje 'of' ook niets terug. Nu het er op lijkt dat de rechter zich niet louter richt op dat wat de Awb-wetgever heeft bewogen om ter uitvoering van de rechterlijke uitspraak de opdracht tot het verrichten van andere handelingen dan het nemen van besluiten mogelijk te maken, past het daarbij geen halszaak van dat woordje 'of' te maken. Bovendien betreft de opgedragen nader te verrichten handeling de betaling ter uitvoering van het te nemen besluit, een heel connexe handeling derhalve. 
     
     5.61 In AB 2004/430 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(53) 
     
     
       III. draagt het college van B&W van Leiden op: 
       a. binnen 1 week na de verzending van deze uitspraak opdracht te geven aan een deskundige om onderzoek te verrichten naar de stofexplosiekarakteristieken van het moutpoeder uit de sproeidrooginstallatie, de druk waartegen het vat uit de sproeidrooginstallatie kortstondig bestand is, de zwakke plaatsen in het gebouw en al het overigens nodige volgens deskundige; 
       b. binnen 2 maanden na de verzending van deze uitspraak een ontwerpbesluit ter inzage te leggen; 
       c. binnen 4 maanden na de verzending van deze uitspraak een nieuw besluit te nemen; en 
       d. appellanten steeds binnen twee dagen nadat aan een van deze opdrachten is voldaan, daarvan in kennis te stellen onder het toezenden van afschriften; 
     
     
     5.62 Jansen heeft bij deze uitspraak geannoteerd: 
     
     De in het dictum gegeven opdracht om een ontwerpbesluit ter inzage te leggen en met name de opdracht om een deskundige in te schakelen die onderzoek moet verrichten, zijn echter niet op voorhand volledig in overeenstemming met de tekst en mogelijk de bedoeling van de wet. Het is de vraag of de wetgever met de opneming van de rechterlijke bevoegdheid om het bestuursorgaan een andere handeling (dan een besluit) te laten verrichten, de handelingen die de Afdeling in deze uitspraak opdraagt, op het oog had. Aarzeling is hier gerechtvaardigd. Niet onaannemelijk is dat de wetgever aansluiting heeft bedoeld te zoeken bij art. 6:1 en art. 8:1 lid 2 Awb waarin andere handelingen dan besluiten procedureel worden gelijkgesteld met besluiten. Zoals ik al eens schreef (annotatie onder CRvB 14 februari 2002, AB 2003, 224) impliceert een brede toepassing zoals de Afdeling kiest op de keper beschouwd een verruiming van hetgeen waarover de bestuursrechter zich buigt. 
     
     5.63 In JB 2007/109 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(54) 
     
     2.4.1. (...) Artikel 8:70 van de Awb geeft een limitatieve opsomming van de vier hoofddicta die de rechtbank ter beschikking staan bij het doen van een uitspraak. Daarnaast bieden de artikelen 8:71 tot en met 8:75a de grondslag voor verschillende nevendicta. De opdracht van de rechtbank aan appellant om de afschriften van de vertrouwelijke stukken, die hij via zijn gemachtigde heeft ontvangen, te vernietigen, vormt niet één van de ingevolge artikel 8:70 mogelijke hoofddicta. Evenmin voorzien de daaropvolgende artikelen in een zodanig nevendictum. Ook overigens voorzien de Awb noch de Wob in de toekenning van de bevoegdheid aan de rechtbank om op een dergelijke wijze zelf in de zaak te voorzien. Hoewel met de rechtbank kan worden vastgesteld dat appellant ten onrechte in het bezit van afschriften van de vertrouwelijk aan de rechtbank overgelegde stukken is gekomen, heeft de rechtbank derhalve ten onrechte deze opdracht aan appellant gegeven. 
     
     
       Literatuur 
       5.64 Michiels schrijft:(55) 
     
     
     De opdracht kan ook de plicht tot het verrichten van een andere handeling inhouden. Dit heeft in elk geval te maken met het in artikel 8:1, tweede lid, aan besluiten gelijkstellen van andere handelingen ten aanzien van ambtenaren. Voor zover daartegen beroep kan worden ingesteld, moet de rechtbank het bestuursorgaan ook, in algemene zin, kunnen verplichten te doen wat is nagelaten. De vraag is echter of ook buiten de ambtenaarrechtelijke verhouding een opdracht tot het verrichten van andere handelingen kan worden gegeven. De wettekst sluit dat niet uit; de wetsgeschiedenis biedt geen duidelijkheid op dit punt. Bedoeld is waarschijnlijk, gezien de geringe aandacht in de parlementaire geschiedenis, niet af te wijken van de voorheen bestaande wetten; dat brengt mee dat als een orgaan een besluit heeft genomen, alleen tot het nemen van een nieuw besluit kan worden verplicht, niet tot het verrichten van een andere handeling. Deze stringente uitleg heeft echter zeker nadelen. Een voorbeeld: verlening van het Nederlanderschap geschiedt door de Kroon op voordracht van de minister van Justitie; een beslissing tot afwijzing kan echter door de minister worden genomen (artikelen 7, respectievelijk 9, vierde lid, van de Rijkswet op het Nederlanderschap). Als de rechtbank de afwijzing vernietigt, althans de ongegrondverklaring van het tegen de afwijzing gerichte bezwaarschrift, zou zij het orgaan niet kunnen opdragen een voordracht te doen voor naturalisatie: het doen van een voordracht is geen besluit. Zelf een voordracht doen (bij wege van zelf in de zaak voorzien) is, zoal mogelijk, praktisch moeilijk denkbaar. Het zal duidelijk zijn dat een ruime uitleg van artikel 8:72, vierde lid, voordelen biedt in deze en soortgelijke casus (denk aan het vragen van verklaringen van geen bezwaar). Bij een ruime uitleg zou men nog verder kunnen gaan door aan te nemen dat de rechtbank bijvoorbeeld ook zou kunnen opdragen sancties daadwerkelijk toe te passen (uitvoeren bestuursdwangbesluit, innen dwangsom). Dat zou voor een effectieve rechtsbescherming een groot goed zijn, maar betwijfeld mag worden of de wetgever zich deze mogelijke consequenties van de tekst van het vierde lid heeft gerealiseerd. Inmiddels gaat de rechter inderdaad regelmatig over tot andere handelingen dan het nemen van een nieuw besluit te verplichten. Zie Rb. Maastricht, 7-6-1994. JB 1994, 251, inzake de opdracht tot het instellen van een onafhankelijke adviescommissie, CRvB 15-8-1995, JB 1995, 240, inzake de opdracht de uitbetaling van een uitkering te hervatten en CRvB 26-2-1997, nr. 95/4240 AAW (n.g.), waarin de opdracht werd gegeven een aanvraag door te zenden naar de bevoegde bedrijfsvereniging. 
     
     5.65 Borman schrijft over artikel 8:70 van de Awb:(56)  
     
     
       1. Algemeen. Het artikel bevat een limitatieve opsomming van de vier hoofddicta die de rechtbank ter beschikking staan bij het doen van de (eind)uitspraak. Dit limitatieve stelsel verzet zich derhalve tegen een declaratoire uitspraak (...). De dicta betreffen de beslissing van de rechtbank op het ingestelde beroep. Het artikel laat het gebruik van nevendicta voor aan de einduitspraak gekoppelde beslissingen derhalve onverlet. 
       2. Limitatief stelsel (aanhef). b. Nevendicta. Het limitatieve stelsel laat onverlet dat voor beslissingen die niet het ingestelde beroep als zodanig betreffen nevendicta kunnen worden uitgesproken. Voorbeelden van nevendicta bij een uitspraak die strekt tot gegrondverklaring zijn beslissingen over het in stand houden van de rechtsgevolgen (art. 8:72 lid 3), het opdragen aan het bestuursorgaan om een nieuw besluit te nemen, dan wel zelf in de zaak voorzien (art. 8:72 lid 4) en het stellen van een termijn voor een nieuw besluit of andere handeling (art. 8:72 lid 5). Andere nevendicta betreffen beslissingen over een dwangsom bij gegrondverklaring van een beroep tegen niet tijdig beslissen (art. 8:55c en art. 8:55d lid 2), schadevergoeding (art. 8:73), de vergoeding van griffierecht (art. 8:74) en een proceskosten-veroordeling (art. 8:75). Nevendicta zijn alleen mogelijk voor zover daarin door de wet is voorzien; een opdracht van de rechtbank aan een partij om abusievelijk toegezonden vertrouwelijke stukken te vernietigen is dus niet mogelijk (ABRS 22 augustus 2007, LJN BB2171, JB 2007/190). 
     
     
     5.66 Over artikel 8:72 lid 4 onder a, met betrekking tot de "andere handeling" schrijft Borman:(57) 
     
     Het opdragen tot het verrichten van een andere handeling leek door de wetgever met name bedoeld voor de uitzonderlijke gevallen waarin niet een besluit maar een andere handeling voorwerp is van het beroep, maar zou ter wille van een effectieve geschillenbeslechting ook ruimer kunnen worden uitgelegd. 
     
     
       Beoordeling middel II 
       5.67 Het gaat hier om de in de Inleiding als tweede genoemde vraag of de naheffingsaanslag, boete- en heffingsrentebeschikking tot stand zijn gekomen en, eventueel later bij de aanmaning of als 'schermprint', aan belanghebbende bekend zijn gemaakt. Het eerste onderdeel van de vraag ziet dus op de totstandkoming en het tweede op de bekendmaking van een alsdan aanwezig geachte belastingaanslag.  
     
     
     5.68 Is in casu een naheffingsaanslag cum annexis tot stand gekomen? Ingevolge artikel 5, lid 1, AWR(58) geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake opmaken van een aanslag door de inspecteur. In artikel 1:3 Awb(59) wordt onder 'besluit' verstaan: 'een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, houdende een publiekrechtelijke rechtshandeling'.  
     
     5.69 Kennelijk heeft de wetgever voor ogen gestaan dat een besluit pas tot stand is gekomen als dat er is in schriftelijke vorm.(60) Naar huidige opvatting lijkt het aanvaardbaar dat een belastingaanslag ook is vastgesteld als die is ingevoerd in een computersysteem op zodanige wijze dat daarvan dadelijk een schriftelijke uitdraai kan worden gemaakt die alle gegevens bevat welke een belastingaanslag moet bevatten.(61)  
     
     5.70 Dat een schriftelijk genomen besluit, zoals een belastingaanslag, nog niet (extern) bekend is gemaakt, staat er niet aan in de weg dat het besluit reeds bestaat. Dat volgt ook uit HR BNB 2006/43 waar is overwogen: 'De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn.'(62) 
     
     5.71 In casu heeft de Inspecteur geen fotokopie of afschrift van een naheffingsaanslag omzetbelasting 2006 overgelegd.(63) Aldus is het bestaan van die naheffingsaanslag derhalve niet komen vast te staan.  
     
     5.72 Weliswaar is overgelegd 'een schermprint, welke geen adresgegevens of gegevens met betrekking tot de verzending van de naheffingsaanslag bevat'(64), maar dat is onvoldoende voor het bewijs van een rechtsgeldig vastgestelde en bestaande naheffingsaanslag. Voor het bestaan van een terecht als zodanig aangeduide belastingaanslag moeten immers eisen worden gesteld, zoals naam en adres van de belastingplichtige, soort belasting, bedrag, tijdvak, betalingstermijn, mogelijkheid bezwaar en overige gegevens welke de belastingplichtige voldoende duidelijke informatie kunnen verschaffen om de belastingaanslag te kunnen beoordelen.(65)  
     
     5.73 De tot de stukken behorende Aanmaning omzetbelasting(66) is geen afschrift van een naheffingsaanslag. In de Aanmaning wordt slechts het totale bedrag van de aanslag genoemd zonder specificatie in naheffingsaanslag, boete en heffingsrente.(67) Ook ontbreekt in de Aanmaning de vermelding van een bezwaarmogelijkheid tegen de naheffingsaanslag. Daaraan kan worden toegevoegd dat de strekking van een aanmaning een andere is dan die van een belastingaanslag.(68) 
     
     5.74 Aldus komt het mij voor dat hier processueel niet is komen vast te staan dat de onderhavige naheffingsaanslag rechtsgeldig tot stand is gekomen, zodat het tweede middel reeds daarop afstuit.  
     
     5.75 Indien er echter vanuit zou worden gegaan dat er wel een rechtsgeldige naheffingsaanslag tot stand is gekomen, kunnen rechtsgevolgen daarvan, zoals een betalingsverplichting, jegens belanghebbende eerst intreden na ordelijke bekendmaking. Het wettelijke uitgangspunt is immers dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt.(69) (70)  
     
     5.76 Op grond van het bovenstaande, met name in onderdeel 5.71 - 5.73, ben ik van mening dat ordelijke bekendmaking evenmin heeft plaatsgevonden. Met name ontbreekt bekendmaking door middel van het (alsnog) aan belanghebbende verstrekken van een afschrift van de naheffingsaanslag (die er overigens, volgens processuele vaststelling, niet is).  
     
     5.77 Ik realiseer me dat indien er processueel vanuit moet worden gegaan dat er geen rechtsgeldige naheffingsaanslag is vastgesteld de vraag opkomt of tegen zo een naheffingsaanslag toch bezwaar mogelijk is (en vervolgens beroep). Bezwaar is ingevolge artikel 26 AWR immers slechts mogelijk tegen een 'belastingaanslag'. Als die non-existent is zou men kunnen redeneren dat er ook geen bezwaar mogelijk is. Een belastingplichtige zou zich dan nog slechts bij de burgerlijke rechter kunnen verweren met de stelling dat hetgeen van de kant van de belastingdienst is aangebracht als een 'belastingaanslag' dat in wezen niet is. De nietigheid zou dan moeten worden uitgesproken door de burgerlijke rechter c.q. deze zou invorderingsmaatregelen gebaseerd op een nietige aanslag moeten verbieden.  
     
     5.78 Het komt mij echter voor dat de rechtsbescherming tegen een als belastingaanslag aangekondigde beschikking behoort bij de belastingrechter.(71) Dat geldt ook waar de bestrijding van een formeel als belastingaanslag aangekondigde beschikking is gebaseerd op de stelling dat die inhoudelijk niet rechtsgeldig tot stand is gekomen. Dat volgt uit het uitgangspunt dat een belastingaanslag niet absoluut nietig is, maar hoogstens vernietigbaar, zodat rechtsmiddelen van bezwaar en beroep zullen moeten worden aangewend om die nietigheid vast te stellen, op straffe van het formele rechtskracht verkrijgen van de, weliswaar inhoudelijk nietige, beschikking. 
     
     5.79 Vergelijk met HR BNB 2010/113, waar de Hoge Raad in r.o. 3.9 heeft overwogen: 'Een behoorlijke rechtsbescherming brengt mee dat tegen een aanslag ook dan bezwaar en beroep kan worden ingesteld, indien het bedrag daarvan niet op deugdelijke wijze op het aanslagbiljet is vermeld. In dat geval dient de aanslag vernietigd te worden.'(72)  
     
     5.80 Belanghebbende is er eerst door de aanmaning van op de hoogte geraakt dat een naheffingsaanslag zou zijn opgelegd. Dat moet naar mijn mening betekenen dat de bezwaartermijn begint te lopen vanaf de bekendmaking van de aanmaning. Deze rechtsingang leidt er in casu vervolgens toe dat moet worden geconstateerd dat processueel geen (rechtsgeldige) naheffingsaanslag tot stand gekomen is en daarmee tot vernietiging, dat wil zeggen constatering van nietigheid of zelfs non-existentie van de naheffingsaanslag.  
     
     5.81 Ten slotte wil ik bezien of het dictum van de hofuitspraak toelaatbaar is waar het Hof de Inspecteur heeft opgedragen de naheffingsaanslag cum annexis uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst te (doen) verwijderen.  
     
     5.82 Een gegrond beroep bij de belastingrechter pleegt te leiden tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en veelal de onderliggende belastingaanslag. Het is aanvullend mogelijk dat de rechter aan het bestuur, de inspecteur, opdraagt 'een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak'.(73) In dat kader is te bezien of 's Hofs opdracht aan de Inspecteur om de naheffingsaanslag uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst te (doen) verwijderen, als dictum aanvaardbaar is.  
     
     5.83 Het Hof heeft die opdracht gegeven om '(civielrechtelijke) invordering van de naheffingsaanslag en beschikkingen (...) te voorkomen'.(74) Tegen de mogelijkheid van het geven van een dergelijke opdracht door de belastingrechter pleit dat de rechtsbescherming in invorderingszaken berust bij de burgerlijke rechter.  
     
     5.84 De bestuursrechter maakt, afhankelijk van het geval, op gevarieerde wijze gebruik van zijn wettelijke bevoegdheid aan het bestuur op te dragen 'een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak'. Het kan onder meer gaan om het stellen van een betalingstermijn onder oplegging van een dwangsom bij termijnoverschrijding(75) of de opdracht aan het bestuur om een deskundige te benoemen om bepaalde feitelijke kwesties uit te zoeken en daarvan schriftelijk verslag uit te brengen.(76) Maar de opdracht van de rechtbank om de afschriften van bepaalde vertrouwelijke stukken te vernietigen, is in dit kader niet aanvaardbaar geacht.(77)  
     
     5.85 De wettelijke mogelijkheid dat de bestuursrechter aan het bestuursorgaan tevens opdraagt een 'andere handeling te verrichten', kan worden gebruikt ten faveure van een effectieve rechtsbedeling en ter bevordering van algehele en finale geschilbeslechting. Een dergelijke opdracht moet dan wel passen binnen het wettelijke systeem en in overeenstemming zijn met de inhoud van de rechterlijke uitspraak en de overige elementen van de beslissing.(78) 
     
     5.86 In casu is de naheffingsaanslag vernietigd en heeft in de vorm van de Aanmaning een invorderingshandeling plaatsgevonden. In het licht daarvan zou ik menen dat deze effectieve rechtsbedeling van het Hof aanvaardbaar te achten is.  
     
     5.87 Aldus kan middel II geen doel treffen.  
     
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Een voor wat betreft de bekendmaking van een belastingaanslag vergelijkbare zaak van een andere belanghebbende is bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 11/03759, naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 7 juli 2011, nr. 10/00149, LJN BT8229, NTFR 2011/2804 met noot Castelijn. In die zaak neem ik heden ook conclusie.  
       2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.  
       3 Inspecteur van de belastingdienst / P. 
       4 Zie hierna onderdeel 2.9.  
       5 Als 'Productie 4' overgelegd bij belanghebbendes beroepschrift bij de Rechtbank.  
       6 Het Hof merkt op dat bedoeld zal zijn: Ontvankelijkheid 2004-2006 (noot toegevoegd, RIJ).  
       7 Als Bijlage 14 overgelegd bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank, niet ondertekend. Ter zitting bij het Hof overgelegd door de Inspecteur, wel ondertekend. 
       8 Rechtbank te Breda 2 juni 2010, nr. AWB 09/4041, niet gepubliceerd. 
       9 Het Hof citeert hier uit de wetsgeschiedenis. Zie dienaangaande onderdeel 5.46 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).  
       10 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 137-138 (MvT). 
       11 Hoge Raad 15 februari 1984, nr. 22 270, LJN AW8651, BNB 1984/131, FED 1985/78 met noot A.J.C. van Kemenade, V-N 1984/827.  
       12 HR 1 oktober 2004, nr. 38 967, LJN AR3099, BNB 2005/151, met noot Aardema, NTFR 2004/1471, met noot Zandee-Dingemanse, V-N 2004/52.5. 
       13 HR 3 februari 2006, nr. 41 329, LJN AV0821, AB 2006/117, met noot Widdershoven, BNB 2006/204, met noot IJzerman, FED 2006/60, met aantekening Klein Sprokkelhorst, NTFR 2006/213, met noot Van de Merwe, V-N 2006/9.7.  
       14 Bevestigd in o.m. Hoge Raad 10 april 2009, nr. 42 681, LJN BI0562, BNB 2009/167, met noot R.J. Koopman, NTFR 2009/844, met noot Van de Merwe, V-N 2009/8.14. 
       15 Gerechtshof te Arnhem 18 januari 2011, nr. 09/00281, LJN BP2303, NTFR 2011/463 met noot Maat. 
       16 Zie onderdeel 4.8 van deze conclusie.  
       17 Zie onderdeel 2.17.  
       18 Zie onderdeel 2.9.  
       19 Hof, r.o. 4.11, zie 2.18.  
       20 Zie voor de inhoud van de verklaring onderdeel 2.11. Hof, r.o. 4.8.  
       21 Hof, r.o. 4.8, laatste volzin. Artikel 207, lid 1 van het Wetboek van Strafrecht bepaalt: 'Hij die in de gevallen waarin een wettelijk voorschrift een verklaring onder ede vordert of daaraan rechtsgevolgen verbindt, mondeling of schriftelijk, persoonlijk of door een bijzonder daartoe gemachtigde, opzettelijk een valse verklaring onder ede aflegt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vierde categorie.' Zie voorts onderdeel 4.10.  
       22 Kamerstukken II 1990/91, 22061, nr. 3, p. 79-80 (MvT). 
       23 Gerechtshof te Arnhem 3 februari 1982, nr. M 2530/1980, V-N 1982/787. 
       24 Hoge Raad 4 december 1985, nr. 23368, LJN AB8949, AB 1986/277 met noot FHvdB, BNB 1986/41, FED 1986/728, NJ 1986.668 met noot M. Scheltema, V-N 1986/255. 
       25 Hoge Raad 19 december 1990, nr. 26 576, LJN ZC4490, BNB 1991/176 met noot P. den Boer, FED 1991/488 met noot F.J. Streppel, V-N 1991/1094.  
       26 Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, LJN AA5141, BB 2000/516, BNB 2000/220 met noot J.C.K.W. Bartel, JB 2000/156 met noot R.M.P.G.N.-C, NTFR 2000/515 met noot Hamer, PW 2000/21233, V-N 2000/15.7, WFR 2000/459. 
       27 Gerechtshof te Amsterdam 9 april 2001, nr. 00/02596, LJN AB1850, NTFR 2001/836, V-N 2001/38.6.  
       28 Hoge Raad 7 juni 2002, nr. 37 216, LJN AE3840, BNB 2002/297, FED 2002/359, NTFR 2002/820 met noot Van Hassel, V-N 2002/39.11, WFR 2002/903. 
       29 Hoge Raad 5 maart 2004, nr. 39 245, LJN AO5063, BNB 2004/200 met noot J. van Soest, FED 2004/142, NTFR 2004/349 met noot Pechler, V-N 2004/14.6, WFR 2004/418.  
       30 Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40 279, LJN AT3985, BB 2005/823 met noot Bruin, BNB 2005/251 met noot J.C.K.W. Bartel, NTFR 2005/542 met noot Thomas, V-N 2005/21.8.  
       31 Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, BNB 2010/72 met noot J.W. Zwemmer, FED 2010/90 met noot J.A. Smit, JOR 2010/84 met noot A.J. Tekstra, JRV 2010/260, NTFR 2010/104 met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2009/64.20. 
       32 HR 14 april 2006, nr. 40386, LJN AT4493, BNB 2006/301, na conclusie A-G van Ballegooijen. Vgl. HR 21 april 2006, nr. 41033, LJN AT3051, BNB 2006/302, na conclusie A-G Niessen. 
       33 Hoge Raad 17 april 2009, nr. 42 365, LJN BG4766, BB 2009/802 met noot De Bruin, BNB 2010/113 met noot R.H. Happé, NTFR 2009/1001 met noot Groenewegen, V-N 2009/18.9. 
       34 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00347, LJN BQ2829, NTFR 2011/1150 met noot van der Vegt, V-N 2011/27.19.4.  
       35 Raad van State 22 mei 2001, nr. 200000290/1, LJN AB2034, AB 2002/117, GST 2001/4607 met noot J.M.H.F. Teunissen. 
       36 Raad van State 12 juni 2002, nr. 200101662/1, LJN AE3984, AB 2003/66 met noot A.G.A. Nijmeijer, BR 2002/872, JB 2002/224. 
       37 Centrale Raad van Beroep 4 mei 2009, nr. 08/1617 WWB, LJN BI4140.  
       38 Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 2006, blz. 299-300. 
       39 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 97-98.	 
       40 M.W.C. Feteris, t.a.p., p. 102-104. 
       41 J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M. van Oers, m.m.v. W. de Wit, Invordering van belastingen, Fed fiscale studieserie nr. 2, zevende druk, Kluwer, Deventer, 2009 p. 29.  
       42 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene Wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 280. 
       43 Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 81-82 (MvT). 
       44 Kamerstukken II 1993/94, 23 258, nr. 5, p. 100 (Nota van Wijziging). 
       45 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 15 (MvT). 
       46 EHRM 24 november 2005, no. 49429/99. 
       47 Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BB 2009/1045 met noot De Bruin, BNB 2009/246 met noot J.W. Zwemmer, FED 2009/75 met noot E. Thomas, NJB 2009/1489, NTFR 2009/1748 met noot H. Vermeulen, V-N 2009/33.7. 
       48 Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, BNB 2010/72 met noot J.W. Zwemmer, FED 2010/90 met noot J.A. Smit, JOR 2010/84 met noot A.J. Tekstra, JRV 2010/260, NTFR 2010/104 met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2009/64.20. 
       49 Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN BL1943, AB 2011/32 met noot D.G.J. Sanderink, BB 2010/1524 met noot Monsma, BNB 2010/335 met noot Van Leijenhorst, FED 2010/124 met noot Groenewegen, GST 2010/117 met noot J.M.H.F., NTFR 2010/2458 met noot Groenewegen, V-N 2010/54.4, MS 2010/789. 
       50 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 179. 
       51 Den Boer, Koopman, Wattel, Fiscaal Commentaar, Algemeen Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999 p. 115.  
       52 Centrale Raad van Beroep 14 februari 2002, nrs. 99/5514 AW; 01/988 AW; 01/989 AW, LJN AE6292, AB 2003/224 met noot A.M.L. Jansen, TAR 2002/91. 
       53 Raad van State 24 maart 2004, nr. 200303362/1, LJN AO6063, AB 2004/430 met noot A.M.L. Jansen, JB 2004/186. 
       54 Raad van State 22 augustus 2007, nr. 200701417/1, LJN BB2171, JB 2007/190, MS 2007/237. 
       55 F.C.M.A. Michiels, commentaar op 8:72 in J.B.J.M. ten Berge, Algemene wet bestuursrecht: commentaar op de Algemene wet bestuursrecht, de Wet openbaarheid van bestuur en invoeringswetgeving (losbladig) E, 8:72-12,13, vanaf 1988, 's-Gravenhage: VUGA, Reed Business B.V., Amsterdam. 
       56 P.J.J. van Buuren, T.C. Borman, Tekst & Commentaar Algemene wet bestuursrecht, zevende druk, Kluwer, Deventer, 2011, p. 738-739.  
       57 P.J.J. van Buuren, T.C. Borman, t.a.p., p. 749. 
       58 Zie 5.9 en 5.37.  
       59 Zie 5.4.  
       60 Zie voor jurisprudentie bestuursrecht 5.33-5.35. Vgl. 5.17.  
       61 Vgl. 5.22. 
       62 Zie 5.27 en 5.28. Vgl. 5.7, artikel 6:10 Awb, inzake prematuur bezwaar.  
       63 Hof, r.o. 4.8.  
       64 Hof, r.o. 4.8.  
       65 Zie 5.31 en 5.38.  
       66 Als 'Productie 4' overgelegd bij belanghebbendes beroepschrift bij de Rechtbank.  
       67 Hof, r.o. 4.11. Vgl. 5.22, 5.32, 5.40.  
       68 Vgl. 5.24 en 5.14.  
       69 Zie 5.5, 5.16, 5.17, 5.20, 5.27 en 5.28.  
       70 Ik kan mij verenigen met het oordeel van het Hof dat artikel 1, lid 2 Invorderingswet 1990 daaraan niet in de weg staat. Zie Hof, r.o. 4.13 - 4.15 en de wetsgeschiedenis geciteerd in onderdeel 5.46. Hoewel nationaal recht aldus reeds leidt tot een adequate oplossing, zijn er ook wel Europeesrechtelijke aspecten te noemen; vgl. Hof, r.o. 4.16 en onderdeel 5.48, 5.49, 5.52 - 5.54.  
       71 Zie omtrent mogelijkheden en beperkingen bij de burgerlijke rechter onderdeel 5.36 en 5.39.  
       72 Zie 5.31.  
       73 Zie 5.58.  
       74 Hof, r.o. 4.17.  
       75 Zie 5.59.  
       76 Zie 5.61 en 5.62.  
       77 Zie 5.63.  
       78 Vgl. 5.60 en 5.64  -  5.66.