ECLI: ECLI:NL:CBB:2019:250

Titel: ECLI:NL:CBB:2019:250 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 25-06-2019 / 18/1553 en 18/1554

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2019-06-25

Zaaknummer: 18/1553 en 18/1554

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2019:250

---

Accountantstucht. Zowel de oorspronkelijk klager als de betrokken accountant hebben hoger beroep ingesteld tegen een uitspraak van de accountantskamer, waarbij aan de accountant een maatregel van waarschuwing is opgelegd, vanwege het niet (volledig) voldoen aan het beginsel van wederhoor. Beide hoger beroepen slagen niet.

uitspraak 
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummers: 18/1553 en 18/1554  
     
     
       uitspraak van de meervoudige kamer van 25 juni 2019 op de hoger beroepen van: 
     
      [naam 1] , te [plaats 1] , appellant 1 ( [naam 1] ) 
     (gemachtigde: mr. J.P. Koets), 
     
     
       en  
     
     
     
      [naam 2] , kantoorhoudende te [plaats 2] , appellant 2 ( [naam 2] ) 
     (gemachtigden: mr. J.B.S. Hijink en mr. L.A. van der Sandt), 
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 16 juli 2018, gegeven op een klacht, door [naam 1] ingediend tegen [naam 2] . 
     
     
   
   
     
       Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       
        [naam 1] en [naam 2] hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 16 juli 2018, met nummer 16/2118 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2018:55). 
       
        [naam 1] en [naam 2] hebben een schriftelijke reactie op elkaars hogerberoepschriften gegeven. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2019. [naam 1] is in persoon verschenen. De gemachtigde van [naam 1] is, met voorafgaand bericht, niet ter zitting verschenen. [naam 2] is verschenen, bijgestaan door [naam 3] , [naam 4] , [naam 5] en zijn gemachtigden.  
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       
        [naam 1] is per 1 januari 2008 in dienst getreden bij Nidera, een internationale onderneming die zich bezighoudt met de verwerking, opslag en fysieke en papieren handel in agrarische producten. [naam 1] werkte laatstelijk in de functie van Trade Manager Biofuel op de afdeling Biofuels. Er werkten nog twee andere traders op die afdeling. De afdeling Biofuels hield zich bezig met papieren transacties en het speculeren op fysieke transacties betreffende biobrandstoffen. Het gerapporteerde resultaat van de afdeling Biofuels bedroeg in 2013 en 2014 in totaal USD 14.612.000,- netto. In 2015 bleek echter dat omvangrijk verlies was geleden. Nidera heeft daarop een boekhoudkundig onderzoek laten doen door haar accountant EY. Verder is een interne review verricht en heeft Nidera het bedrijf Control Risks onderzoek laten doen naar onregelmatigheden binnen de afdeling Biofuels. Naar aanleiding van de bevindingen van Control Risks is [naam 1] op staande voet ontslagen op 6 mei 2015. 
       
     
     
       1.3 
       Daarnaast heeft Nidera [naam 2] , die als partner werkzaam is bij PricewaterhouseCoopers (PwC) op de afdeling Forensic Services, opdracht gegeven onderzoek te verrichten. Op 8 juli 2015 heeft [naam 2] het rapport aangeboden aan Nidera. Vervolgens is [naam 1] op 17 september 2015 door Nidera gedagvaard voor de kantonrechter. Deze procedure is nog aanhangig. Nidera vordert onder meer betaling van een bedrag van USD 127.000.000,- ter zake van door toedoen van [naam 1] geleden schade. Nidera heeft zich daarbij onder meer beroepen op het rapport van [naam 2] . Ook heeft Nidera aangifte tegen [naam 1] gedaan bij het Openbaar Ministerie. 
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt in dat [naam 2] volgens [naam 1] heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels. Volgens de accountantskamer vallen de (sub)klachten uiteen in een viertal, als zodanig aangeduide, categorieën.  
       
       
         De klachten komen in de kern op het volgende neer: 
         I.          De aard van de opdracht en van de werkzaamheden zijn zodanig onduidelijk dat niet valt vast te stellen wat aard en doel zijn. Bovendien heeft [naam 2] het rapport, ondanks de beperkingenclausule in de aanbiedingsbrief bij het rapport, ten onrechte naar buiten gebracht. 
         II.        [naam 2] is in zijn onderzoek concluderend te werk gegaan, terwijl de in het rapport opgenomen conclusies onvoldoende gefundeerd en niet herleidbaar zijn tot (objectieve) bronnen. Het rapport heeft dan ook geen deugdelijke grondslag. 
         III.       Het rapport is moeilijk te lezen en te doorgronden en de bevindingen in het rapport zijn onvoldoende verantwoord en niet te herleiden tot de bronnen. 
         IV.       [naam 2] heeft onvoldoende wederhoor toegepast door relevante delen van het rapport niet ten behoeve van wederhoor aan klager beschikbaar te stellen. 
       
       
       
         Elk van deze klachten bevat een aantal subklachten. 
       
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht gedeeltelijk gegrond verklaard en aan [naam 2] de maatregel van waarschuwing opgelegd. 
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     
       
         Hoger beroep [naam 1] 
         3.	Het College stelt voorop dat het hoger beroep van [naam 1] is gericht tegen de gedeeltelijke ongegrondverklaring van de klachtonderdelen II en III. Tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel I en de gedeeltelijke ongegrondverklaring van klachtonderdeel IV heeft [naam 1] geen grieven gericht. De uitspraak van de accountantskamer staat in zoverre vast. 
     
     
     
       4.1 
       
         
          [naam 1] voert aan dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld (in de punten 4.14 tot en met 4.19 van de bestreden uitspraak) dat de algemene verwijten, verwoord in klachtonderdeel II, falen. [naam 2] heeft niet, althans niet zorgvuldig en uitgebreid genoeg, de door de opdrachtgever aangeleverde gegevens, data en bevindingen geverifieerd en gecontroleerd. Omdat [naam 1] zich niet kon vinden in de bevindingen heeft hij Hermes Advisory opdracht gegeven om een tegenonderzoek uit te voeren. Met het Hermes-rapport heeft [naam 1] zijn klacht zoveel als mogelijk onderbouwd. De accountantskamer oordeelt ten onrechte dat [naam 1] geen bevindingen tegenover de bevindingen van [naam 2] heeft gesteld. De accountantskamer heeft te veel gewicht toegekend aan het door [naam 2] gemaakte voorbehoud ten aanzien van de van Nidera ontvangen gegevens. Met zijn oordeel miskent de accountantskamer dat het voor [naam 1] en Hermes ondoenlijk was om zelf het rapport te verifiëren. Nidera weigerde om gegevens te verschaffen. Met het Hermes-rapport is aangetoond dat [naam 2] conclusies heeft getrokken op basis van eenzijdig aangeleverde bevindingen. Uit het rapport volgt ook dat de bevindingen op veel onderdelen onzorgvuldig zijn verkregen.  
         Voorts voert [naam 1] aan dat de accountantskamer het Hermes-rapport ten onrechte op meerdere onderdelen buiten beschouwing heeft gelaten (zoals blijkt uit punt 3.3 van de bestreden uitspraak). Uit dat rapport blijkt dat [naam 1] niet (zelfstandig) verantwoordelijk kan worden gehouden voor de door Nidera geleden schade. Uit het Hermes-rapport blijkt ook dat geen sprake is geweest van opzet of bewuste roekeloosheid van de zijde van [naam 1] . De accountantskamer heeft zich te veel laten beïnvloeden door de inhoudelijke reactie van [naam 2] op het Hermes-rapport. Uit die reactie en de daarin opgenomen tabel zou blijken dat maar een aantal onderdelen van het Hermes-rapport door [naam 1] waren ingeroepen. Dat is niet juist. Tijdens de mondelinge behandelingen bij de accountantskamer zijn dusdanig veel onderwerpen uit het Hermes-rapport besproken dat [naam 1] er nooit aan heeft getwijfeld dat het gehele rapport onderdeel was van het procesdossier. Er was daarom geen reden om steeds letterlijk te verwijzen naar bladzijden en paragrafen van het rapport. Verder heeft [naam 1] aangevoerd dat ook zijn (schriftelijke) wederhoor, dat als bijlage bij de klacht is gevoegd, onderdeel uitmaakt van de klacht. 
       
       
     
     
       4.2 
       
        [naam 2] heeft zich op het standpunt gesteld dat hij zijn werkzaamheden zorgvuldig heeft uitgevoerd en de van Nidera ontvangen gegevens voldoende heeft onderzocht. [naam 2] heeft in zijn verweer in eerste aanleg uitvoerig uiteengezet waaruit zijn werkzaamheden bestonden. Hij heeft uitsluitend analyses uitgevoerd over feitelijke gegevens uit het gebruikte handelssysteem Intras. Verder stelt [naam 2] zich op het standpunt dat de accountantskamer het Hermes-rapport terecht (deels) buiten beschouwing heeft gelaten. [naam 1] had het rapport al kunnen laten opstellen voordat hij zijn klacht indiende. Het rapport is bijna drie maanden na de oorspronkelijke geplande zittingsdatum van 13 maart 2017 ingediend en hij kon op dat moment zijn klacht niet meer uitbreiden. [naam 1] heeft ook nagelaten om duidelijkheid te verschaffen over de vraag welke stellingen uit de klacht hij met het rapport beoogde nader te onderbouwen. Tijdens de eerste mondelinge behandeling op 16 juni 2017 heeft [naam 1] slechts een aantal onderwerpen van het rapport ingeroepen ter onderbouwing van zijn klacht. [naam 1] heeft ook niet tijdig geklaagd over de mededeling van de accountantskamer dat [naam 2] alleen mocht reageren op onderdelen van het rapport voor zover daar ter zitting een beroep op was gedaan en de manier waarop [naam 2] daarmee om is gegaan in zijn reactie. 
       
     
     
       4.4 
       Het College overweegt dat [naam 1] het Hermes-rapport kort voor de eerste zitting bij de accountantskamer heeft ingediend. Op het moment van indiening heeft [naam 1] niet gespecificeerd op welke manier het rapport een onderbouwing is van de klacht. Tijdens de eerste zitting op 16 juni 2017 heeft [naam 1] (zoals blijkt uit de pleitnotities en het proces-verbaal van de zitting) bij een aantal argumenten verwezen naar onderdelen van het Hermes-rapport. Het College is van oordeel dat de accountantskamer terecht alleen die onderdelen van het Hermes-rapport in zijn beoordeling heeft betrokken. Volgens vaste rechtspraak van het College bepaalt de klacht de grenzen van het geschil. Als er voorafgaand aan de zitting bij de accountantskamer door de klager nieuwe stukken worden ingediend, dan is het aan hem om duidelijk te maken in hoeverre deze stukken een onderbouwing zijn van de klacht. [naam 1] had bij het overleggen van het Hermes-rapport, maar op zijn laatst bij zijn pleidooi tijdens de eerste zitting bij de accountantskamer, duidelijk moeten maken op welke manier de verschillende onderdelen van het Hermes-rapport moesten worden beschouwd als een onderbouwing van de klacht. Dat onderdelen van het Hermes-rapport die in de uitspraak buiten beschouwing zijn gelaten tijdens de zittingen wel de revue zijn gepasseerd, maakt dat niet anders. Pas in zijn uitspraak geeft de accountantskamer een oordeel over de reikwijdte van de klacht. Dat de accountantskamer zich te veel heeft laten leiden door de wijze waarop [naam 2] na de eerste zitting heeft gereageerd op het Hermes-rapport, is het College niet gebleken. Verder overweegt het College dat het door [naam 1] als reactie op het conceptrapport van PwC ingediende wederhoor evenmin onderdeel uitmaakt van de klacht. Het wederhoor is als bijlage bij de klacht gevoegd. In de klacht heeft [naam 1] op een aantal punten zijdelings verwezen naar het wederhoor, maar in de klacht is niet vermeld dat een aantal of alle argumenten in het wederhoor onderdeel uitmaken van de klacht. Het is niet aan de accountantskamer of het College om uit bij de klacht overgelegde stukken de relevante argumenten te destilleren. De verantwoordelijkheid voor een deugdelijke onderbouwing van de klacht lag bij [naam 1] . In zoverre slaagt het betoog niet. Voor zover [naam 1] heeft gesteld dat het voor hem ondoenlijk was om delen van het rapport te verifiëren en dat hij daarom Hermes Advisory heeft ingeschakeld, overweegt het College als volgt. [naam 1] heeft ervoor gekozen om de klacht in te dienen in de huidige vorm en op dat moment. De accountantskamer dient op basis van die klacht te beoordelen of sprake is van het gestelde tuchtrechtelijk verwijtbare handelen door de betrokken accountant. Het komt voor risico van [naam 1] als klager of hij een klacht wel of niet deugdelijk kan onderbouwen. Voorts is het College van oordeel dat de accountantskamer op juiste gronden heeft geoordeeld dat de algemene verwijten van klachtonderdeel II falen. De accountantskamer is uitgebreid op alle afzonderlijke argumenten en de relevante passages uit het Hermes-rapport ingegaan. Het College schaart zich ook achter het oordeel dat [naam 1] onvoldoende heeft gespecificeerd, laat staan onderbouwd, welke bevindingen in het PwC-rapport onjuist waren. Deze grieven slagen niet. 
       
     
     
       5.1 
       
         
          [naam 1] stelt zich over de post Lifetree (punten 4.21 tot en met 4.24 van de bestreden uitspraak) primair op het standpunt dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat het onderwerp winstegalisatie te laat naar voren is gebracht. In de zomer van 2014 werd duidelijk dat de ongerealiseerde winst op het contract niet gerealiseerd kon worden omdat Lifetree had aangegeven niet te kunnen afnemen vanwege het faillissement van haar afnemer. Dat zou normaal het stop-lossmechanisme in werking hebben moeten zetten. Dat het [naam 1] is geweest die de transacties in het tradebook heeft verwerkt, doet daar niet aan af. In punt 2.3 van de klacht is het verlies van Lifetree al uitgebreid aan de orde gekomen. Ter zitting bij de accountantskamer heeft [naam 1] bovendien verwezen naar de passages uit het Hermes-rapport die hierop zien en naar voren gebracht dat Nidera een winstegalisatiesysteem hanteerde waarbij verliezen op een klant werden gecompenseerd met ongeregistreerde winsten op andere contracten. Gelet op het verweer van [naam 2] en de uitgebreide bespreking van dit onderwerp tijdens de zittingen was er geen reden om aan te nemen dat de winstegalisatie geen onderdeel uitmaakte van de klacht. Het begrip winstegalisatie werd door Hermes ingevoerd, maar is slechts een andere benaming voor hetgeen [naam 1] in de klacht en het wederhoor (dat mede dient te worden beschouwd als onderbouwing van de klacht) al uitgebreid had aangevoerd in het kader van de ongerealiseerde winsten.  
         Subsidiair voert [naam 1] aan dat hij dit klachtonderdeel inmiddels nader kan onderbouwen aangezien hij, als gevolg van de door hem gestarte civiele procedure, de beschikking heeft gekregen over nieuwe gegevens. Uit verschillende e-mailberichten blijkt dat, nadat de situatie gemeld was door de backoffice van Nidera in november 2014, voor alle betrokken afdelingen van Nidera duidelijk was dat er een default had plaatsgevonden met Lifetree en dat hierop geboekte winsten moesten worden afgeschreven. Desondanks heeft deze afboeking niet plaatsgevonden. De schade is daarom niet aan [naam 1] toe te rekenen. 
       
       
     
     
       5.2 
       Volgens [naam 2] heeft de accountantskamer terecht geoordeeld dat [naam 1] op dit punt buiten de grenzen van zijn klacht is getreden, aangezien het onderwerp winstegalisatie pas tijdens de eerste mondelinge behandeling bij de accountantskamer is geïntroduceerd. Verder stelt [naam 2] zich op het standpunt dat de door [naam 1] ingebrachte e-mails geenszins aantonen dat de schadepost van Lifetree niet aan [naam 1] verweten zou kunnen worden. Met deze e-mails toont [naam 1] weliswaar aan dat Nidera eind 2014 bekend was met de default van Lifetree, maar dit betekent niet dat de schade die daaruit voortvloeit niet aan [naam 1] is toe te rekenen. De hoogte en de omvang van de verliezen bleven lange tijd verborgen omdat de registratie in Intras gebrekkig was. Deze gebreken werden door [naam 1] veroorzaakt. Nidera is daardoor niet in staat geweest om tijdig en adequaat te reageren en de verliezen te beperken. 
       
     
     
       5.3 
       In punt 2.3 van de klacht is, voor zover van belang, het volgende vermeld: 
       
       
         “2.3 (…) De overwaardering van bijvoorbeeld Lifetree heeft niet te maken met enig handelen van cliënt. Dit betrof een default/non performance van de klant en geen overwaardering. Dit voorbeeld toont ook aan dat op basis van het rapport niet duidelijk is waarom deze overwaardering op het conto van Klager komt, maar ook bij de andere overwaardering is niet te herleiden waarom dit op conto van klager komt (zie verder hoofdstuk 3 van deze klacht).”. 
       
       
     
     
       5.4 
       Het College ziet geen verband tussen wat [naam 1] in klachtonderdeel 2.3 heeft opgenomen over Lifetree en het later (in het Hermes-rapport) ingenomen standpunt ten aanzien van winstegalisatie. De accountantskamer heeft dat onderwerp daarom terecht buiten beschouwing gelaten. Dat [naam 1] in het wederhoor een aantal malen het begrip ‘ongerealiseerde winst’ heeft genoemd maakt dat niet anders. In punt 4.4 van deze uitspraak heeft het College al geoordeeld dat het wederhoor geen onderdeel uitmaakt van de klacht. Dat [naam 2] zich betreffende het onderwerp winstegalisatie heeft verweerd en dat de accountantskamer daar vragen over heeft gesteld tijdens de zitting(en) wil ook niet zeggen dat [naam 1] erop mocht vertrouwen dat het onderwerp ‘winstegalisatie’ onderdeel uitmaakte van de klacht. Pas in de uitspraak van de accountantskamer wordt een oordeel gegeven over de reikwijdte van de klacht. Deze grief slaagt niet. 
       
     
     
       6.1 
       Voorts voert [naam 1] aan dat de specifieke klachtonderdelen die hij heeft geformuleerd onder de punten 2.6, sub 1 tot en met 3 van zijn klacht ten onrechte ongegrond zijn verklaard (in de punten 4.25 tot en met 4.31 van de bestreden uitspraak). Het Hermes-rapport behelst een nadere onderbouwing van deze punten. [naam 2] heeft zijn belangrijkste bevindingen gebaseerd op niet geverifieerde informatie, waardoor een eenzijdig beeld is ontstaan. Tijdens de eerste mondelinge behandeling heeft [naam 1] in reactie op het verweerschrift van [naam 2] verwezen naar de relevante passages van het Hermes-rapport. [naam 1] verwijst naar pagina 10 en 11 van de pleitnota van 16 juni 2017. De accountantskamer had deze onderdelen van het Hermes-rapport mee moeten wegen bij zijn oordeel. 
       
     
     
       6.2 
       Het College volgt [naam 1] niet in dit standpunt. De accountantskamer heeft terecht geoordeeld dat [naam 1] in de punten 2.6 sub 1 tot en met 3 van de klacht enkel een aantal door [naam 2] getrokken conclusies heeft genoemd. De bevindingen die aan die conclusies ten grondslag liggen zijn op geen enkele manier aan de orde gesteld in de klacht. Pas in reactie op het verweerschrift van [naam 2] is [naam 1] ter zitting bij de accountantskamer ingegaan op verschillende bevindingen. Dat is te laat. Het College schaart zich daarom achter het oordeel van de accountantskamer dat [naam 1] de klacht ten aanzien van de punten 2.6, sub 1 tot en met 3 onvoldoende heeft onderbouwd. Gelet daarop behoefde de accountantskamer ook niet in te gaan op de in de pleitnota bij deze punten genoemde passages uit het Hermes-rapport. Deze grief slaagt niet. 
       
     
     
       7.1 
       Volgens [naam 1] heeft de accountantskamer over punt 2.7 van de klacht (in punt 4.40 van de bestreden uitspraak) ten onrechte overwogen dat hij de in de nummers 421 tot en met 425 van het PwC-rapport samengevatte bevindingen slechts heeft bestreden met twee argumenten. De accountantskamer had bevindingen die niet letterlijk zijn genoemd in de klacht maar waartegen de klacht zich evident richtte niet buiten beschouwing mogen laten. Het gros van de omstreden bevindingen is tijdens de mondelinge behandelingen aan de orde geweest. Het Hermes-rapport, waarin in hoofdstuk 4 een uitgebreide analyse is gegeven van de interne controleomgeving en waaruit blijkt dat binnen Nidera veel afdelingen op de hoogte waren van de gang van zaken binnen Biofuels, diende bovendien ter onderbouwing van de klacht. Tijdens de mondelinge behandeling op 16 juni 2017 is ook gewezen op paragraaf 6.8 van het rapport. In randnummer 398 (dat onderdeel uitmaakt van paragraaf 6.8) van het rapport wordt verwezen naar hoofdstuk 4. Verder is tijdens de mondelinge behandeling van 8 december 2017, onder verwijzing naar paragraaf 151 en verder van het Hermes-rapport, betoogd dat de zogenaamde overhead/dummycontracten waarvan gebruik werd gemaakt, voor iedereen bekend en zichtbaar waren. Ook dat argument is ten onrechte niet bij de beoordeling betrokken. Ter onderbouwing van klachtonderdeel 2.7 heeft [naam 1] ter zitting bij het College nog gewezen op verschillende e-mailberichten die in hoger beroep als producties zijn overgelegd, waaruit volgens [naam 1] blijkt dat iedereen binnen Nidera op de hoogte was van zowel fysieke als financiële contracten die werden afgesloten (onder meer in relatie tot InterDraco). 
       
     
     
       7.2 
       
        [naam 2] stelt zich op het standpunt dat, zelfs al zou het College oordelen dat de accountantskamer ten onrechte een deel van het Hermes-rapport buiten beschouwing heeft gelaten, het betoog niet kan slagen. [naam 2] heeft namelijk niet ontkend dat anderen binnen Nidera ermee bekend waren dat ‘iets’ een probleem veroorzaakte rondom het biofuel tradebook. Dat is echter wezenlijk iets anders dan dat zij ook wetenschap hadden van de ‘manipulations’ en ‘non existing transactions’. 
       
     
     
       7.3 
       Het College overweegt dat [naam 1] in klachtonderdeel 2.7 klaagt over de conclusies in de randnummers 426 tot en met 429 van het PwC-rapport. Aan die conclusies liggen (onder meer) de in randnummers 421 tot en met 425 samengevatte bevindingen ten grondslag. Het College kan zich vinden in het uitgangspunt van de accountantskamer dat de conclusies deugdelijke grondslag hebben als de in randnummers 421 tot en met 425 samengevatte bevindingen juist zijn. Dat [naam 1] deze bevindingen met meer dan twee argumenten heeft betwist (anders dan de accountantskamer oordeelt in punt 4.40 van de bestreden uitspraak) is het College niet gebleken. Het dient daarbij te gaan om argumenten die zijn terug te voeren op de klacht. Bevindingen die eerst tijdens een van de zittingen aan de orde zijn gesteld, dan wel passages uit het Hermes-rapport waarvan niet tijdens de eerste zitting is gebleken op welke wijze deze de klacht onderbouwen, dienen dan ook buiten beschouwing te blijven. Voor zover [naam 1] heeft gesteld dat hij tijdens de eerste zitting (via paragraaf 6.8 van het Hermes-rapport) heeft verwezen naar heel hoofdstuk 4 van het Hermes-rapport, overweegt het College als volgt. Op pagina 11 van de pleitnota voor de zitting van 16 juni 2017 staat, voor zover van belang, vermeld: 
       
       
         “169-173: Betrokkene stelt dat de conclusies in de punten 426 tot en met 429 van het PWC-rapport zijn gebaseerd op deugdelijke grondslagen waaronder interviews met Nidera medewerkers die bemoeienis hadden met Klager en zijn afdeling. Dit laatste is niet juist. Bij de beantwoording van de vraag wie wist wat en wanneer is alleen het hogere management geïnterviewd en zijn de medewerkers die betrokken waren bij de dagelijkse gang van zaken buiten beschouwing gebleven (par. 6.8, rapport Hermes).” 
       
       
       
         Uit deze passage blijkt dat [naam 1] ter onderbouwing van zijn argument dat de bevindingen zijn gebaseerd op het horen van een te selecte groep medewerkers verwijst naar paragraaf 6.8 van het Hermes-rapport (randnummers 394-398). In paragraaf 6.8 van het Hermes-rapport zien de randnummers 394 tot en met 397 op dat horen van medewerkers. In randnummer 398 van het Hermes-rapport wordt opgemerkt dat de geschetste werkzaamheden en controlemaatregelen niet overeenkomen met de Code of Practice van Nidera. Tussen haakjes wordt dan verwezen naar hoofdstuk 4 van het Hermes-rapport. Deze verwijzing acht het College te indirect om te oordelen dat de accountantskamer hoofdstuk 4 van het Hermes-rapport in zijn geheel had moeten betrekken bij zijn oordeel. Het betoog ter zitting, zoals hiervoor geciteerd, ziet immers op de vraag welke medewerkers zijn gehoord. Op dat betoog is de accountantskamer uitgebreid ingegaan in de punten 4.41 tot en met 4.43 van de bestreden uitspraak. Noch uit het proces-verbaal van de zitting van 16 juni 2017, noch uit de pleitnotities van partijen blijkt dat de Code of Practice onderwerp van gesprek is geweest. Er was dan ook geen aanleiding voor de accountantskamer om in te gaan op hoofdstuk 4 van het Hermes-rapport. Verder overweegt het College dat in klachtonderdeel 2.7 niets vermeld is over overhead/dummycontracten. [naam 1] heeft dit onderwerp pas tijdens de zitting van 8 december 2017 aan de orde gesteld. Dat is te laat. De accountantskamer is dan ook terecht niet op dat onderwerp ingegaan in het kader van klachtonderdeel 2.7. Tot slot overweegt het College dat [naam 1] pas ter zitting in hoger beroep ter onderbouwing van klachtonderdeel 2.7 heeft verwezen naar verschillende e-mailberichten waaruit volgens hem blijkt dat de bevindingen van [naam 2] ten aanzien van ‘wie weet wat en wanneer’ onjuist waren. Aangezien deze e-mailberichten pas kort voor de zitting in hoger beroep zijn overgelegd en niet valt in te zien dat [naam 1] de e-mailberichten niet eerder in had kunnen brengen, gaat het College daaraan voorbij. De hier besproken grieven slagen niet. 
       
       
     
     
       8.1 
       Over de overweging van de accountantskamer in punt 4.48 van de bestreden uitspraak voert [naam 1] het volgende aan. De toelichting van [naam 2] over het punt annulering van contracten heeft [naam 1] , anders dan de accountantskamer oordeelt, wel voldoende weersproken. De accountantskamer gaat volledig voorbij aan wat [naam 1] heeft aangevoerd tijdens de mondelinge behandeling van 16 juni 2017. Op de vraag van [naam 1] om welke annuleringen het dan exact ging, werd door [naam 2] geen antwoord gegeven. Als [naam 1] daar wel antwoord op had gekregen had hij de mogelijkheid gehad om uitleg te geven waarom bepaalde contracten zijn geannuleerd, welke contracten daarvoor in de plaats zijn gekomen en welke gevolgen dat met zich bracht. Inmiddels heeft [naam 1] aan de hand van de alsnog ontvangen contracten geconstateerd dat [naam 2] door te rapporteren op portfolioniveau onzorgvuldig te werk is gegaan en onjuiste conclusies heeft getrokken. Van het bedrag van bijna 14 miljoen USD dat [naam 1] zou hebben geannuleerd ziet een bedrag van ruim 12,5 miljoen USD op drie verkoopcontracten, die op 5 maart 2014 zijn afgesloten met InterDraco. Nidera zou volgens [naam 2] USD 11,1 miljoen schade hebben geleden omdat [naam 1] op 10 juni 2014 deze contracten heeft geannuleerd in Intras. Als [naam 2] ook de download van 11 juni 2014 had gecontroleerd, had hij gezien dat er direct na het verwijderen van de contracten drie nieuwe contracten met InterDraco zijn ingevoerd voor dezelfde periode, kwantiteit en prijs. De conclusie dat Nidera verlies zou hebben geleden door het annuleren van contracten is dus aantoonbaar incorrect. 
       
     
     
       8.2 
       
        [naam 2] voert aan dat niet ter zake doet of [naam 1] inderdaad op 11 juni 2014 een drietal contracten die op 10 juni 2014 zijn geannuleerd weer heeft ingevoerd. [naam 2] heeft in zijn rapport slechts feitelijk geconstateerd dat contracten zijn geannuleerd en gerapporteerd dat het annuleren van contracten ongebruikelijk is. [naam 2] heeft hiermee willen aantonen dat de administratie niet op orde was. Op de dag van annuleren wordt de exposure op de klant lager, waardoor de positie mogelijk ineens wel binnen de daarvoor gestelde limieten zou kunnen blijven en de exposure op die klant onjuist wordt weergegeven. 
       
     
     
       8.3 
       Het College is het met de accountantskamer eens dat de weerlegging van het verweer van de zijde van [naam 1] tekort schiet. Ook in hoger beroep heeft [naam 1] niet een toereikende uitleg gegeven waaruit blijkt waarom op grote schaal contracten werden geannuleerd. [naam 1] heeft weliswaar aangevoerd dat de contracten die op 10 juni 2014 werden geannuleerd op 11 juni 2014 weer zijn ingevoerd, maar waarom dat op die manier is gegaan kon hij desgevraagd niet toelichten. Ondanks dat [naam 1] nu wel beschikte over de gegevens uit Intras, heeft hij nagelaten om uitleg te geven over de vraag waarom er zoveel contracten werden geannuleerd. Dat geldt niet alleen voor de drie contracten op 10 en 11 juni 2014, maar voor het gehele door [naam 2] geconstateerde patroon van annuleringen. Het College volgt [naam 1] ook niet in het standpunt dat [naam 2] ten onrechte op portfolioniveau heeft gerapporteerd. Alhoewel voorstelbaar is dat het voor [naam 1] prettiger was geweest om de concrete transacties te kunnen herleiden, kon hij wel reageren op het hiervoor bedoelde patroon van annuleringen. De grief slaagt niet. 
       
     
     
       9.1 
       In zijn laatste grief voert [naam 1] ten aanzien van de e-mail van 14 mei 2014 aan dat [naam 2] niet heeft geverifieerd hoe de procedure met betrekking tot het maken van afspraken over de wijze waarop met InterDraco moest worden gehandeld exact is verlopen. De accountantskamer volgt [naam 2] (in de punten 4.49 tot en met 4.58 van de bestreden uitspraak) in alles wat hij hierover heeft aangevoerd, echter zonder een kritisch tegenonderzoek en zonder in te gaan op het ter zitting onderbouwde standpunt van [naam 1] . [naam 1] verwijst naar de randnummers 25 tot en met 28 van zijn pleitnota van 9 december 2017. Anders dan [naam 2] heeft aangenomen, is er in het overleg op 14 mei 2014 geen limiet gesteld ten aanzien van InterDraco. Er zijn wel acties besproken voor onder andere opvolging door Credit Risk, waaronder het bepalen van een kwantiteits-/volumelimiet, nu een MtM-limiet (MtM staat voor mark to market exposure) niet te hanteren is. Credit Risk heeft vervolgens op 16 mei 2014 een voorstel gedaan ten aanzien van een kwantiteits-/volumelimiet. Dat ook dit slechts een voorstel was blijkt uit het feit dat Credit Risk niet de autoriteit had om een dergelijke limiet zelfstandig te bepalen en ook uit het onderwerp van de e-mail. Op 19 mei heeft [naam 1] zijn visie gegeven op het voorstel. Ook uit deze e-mail blijkt dat het voorstel nog steeds onderwerp van discussie was. Het is onduidelijk of het voorstel is opgevolgd. Wat in ieder geval duidelijk is, is dat er geen communicatie heeft plaatsgevonden richting Biofuels front-office over een limiet. Er was dus geen limiet en als die er wel zou zijn dan is die niet middels de e-mail van 14 mei 2014 vastgesteld. Het voorstel was een week later immers nog onderwerp van discussie. 
       
     
     
       9.2 
       
        [naam 2] stelt zich op het standpunt dat uit de e-mail van 14 mei 2014 ondubbelzinnig blijkt dat er een limiet was afgesproken, namelijk een maximale exposure op InterDraco van USD 10 miljoen. Verder blijkt uit de e-mail dat alleen fysieke transacties met InterDraco mochten worden verricht indien daaraan een tender van Lotos ten grondslag lag. Dat Credit Risk vervolgens nog een voorstel zou doen om deze maximale exposure om te rekenen naar volumes doet niet af aan het feit dat een limiet was vastgesteld. 
       
     
     
       9.3 
       Het College overweegt dat, alhoewel uit de tekst van de e-mail van 14 mei 2014 wellicht niet blijkt van harde afspraken en er naderhand ook nog is gecommuniceerd over de (te maken) afspraken, duidelijk is dat vanaf het moment van de e-mail van 14 mei 2014 voorzichtigheid geboden was als het ging over transacties met InterDraco. Verder staat vast dat [naam 1] na dat moment nog verschillende transacties met InterDraco heeft afgesloten. Dat [naam 1] daarover overleg heeft gehad met zijn leidinggevenden is niet gesteld of gebleken. Dat had, gelet op de e-mail van 14 mei 2014, wel op zijn weg gelegen. Het College volgt [naam 1] ook niet in het standpunt dat de accountantskamer volledig voorbij is gegaan aan zijn betoog tijdens de zitting van 9 december 2017. De accountantskamer is zeer uitgebreid en gedetailleerd op de standpunten van partijen over de e-mail van 14 mei 2014 ingegaan. Deze grief slaagt niet. 
       
       
         
           Hoger beroep [naam 2]  
         
       
     
     
       10.1 
        voert aan dat de accountantskamer (in de overwegingen 4.32 en 4.33 van de bestreden uitspraak) ten onrechte heeft overwogen dat [naam 2] bij [naam 1] had moeten nagaan wat hij bedoelde met het door hem gebruikte begrip neutraliseren. Voor zowel [naam 1] als [naam 2] was duidelijk wat [naam 2] bedoelde met cancellation of contracts. Ook was duidelijk dat een onderscheid moest worden gemaakt met washed-out deals, aangezien vanaf de inleidende paragrafen onderscheid wordt gemaakt tussen beide begrippen. In het aan [naam 1] voorgelegde conceptrapport is een expliciete beschrijving opgenomen van wat onder deze begrippen kon worden verstaan. Uit de reactie van [naam 1] blijkt ook dat hij dezelfde interpretatie aan washing-out geeft als [naam 2] . Er was in de reactie van [naam 1] geen aanleiding om te veronderstellen dat sprake zou zijn van een niet eenduidig begrip. Iets anders is dat [naam 1] er in zijn wederhoor voor heeft gekozen om bij de randnummers die betrekking hebben op cancellation of contracts een opmerking te maken over washing-out van deals, en bij de paragraaf die wel ziet op washing-out geen commentaar te geven. Dat kan [naam 2] niet worden verweten. [naam 2] heeft in zijn onderzoek geverifieerd of voor zijn bevindingen voldoende grondslag bestond, ook voor de washing-out van deals. Het wederhoor van [naam 1] gaf echter geen aanleiding om op dat punt nader onderzoek te doen.  
       
     
     
       10.2 
       
        [naam 1] stelt zich op het standpunt dat, anders dan [naam 2] aanvoert, de accountantskamer goed heeft begrepen dat [naam 1] met zijn klacht wilde uitleggen dat [naam 2] niet heeft onderzocht of de geannuleerde transacties niet zijn vervangen door andere transacties in plaats van alleen maar geannuleerd. Door op portfolioniveau te rapporteren ontstaat geen enkel inzicht in de annuleringen waar het exact over gaat. Het rapporteren op portfolioniveau geldt zowel voor de cancellation of contracts als voor de wash-out deals. Naar aanleiding van de opmerking van [naam 1] die is opgenomen in randnummer 146 van het rapport had [naam 2] nader onderzoek moeten verrichten naar de geannuleerde contracten en de wijze waarop dit is gegaan. 
       
     
     
       10.3 
       Het College volgt [naam 2] niet in het betoog dat er geen enkele onduidelijkheid bestond over de gehanteerde terminologie. Tijdens de zitting bij het College is gebleken dat er onduidelijkheid bestond (en nog steeds bestaat) tussen partijen over de definities van de begrippen ‘cancellation of contracts’ en ‘washed-out deals’. Daar komt bij dat het naar het oordeel van het College op de weg van [naam 2] lag om een argument dat in de visie van [naam 2] op de verkeerde plek was opgenomen, te bespreken op de juiste plek. Het College volgt de accountantskamer in het oordeel dat [naam 2] op dit punt onvoldoende is ingegaan op het door [naam 1] ingediende wederhoor. De grief slaagt niet. 
       
     
     
       11.1 
       Als tweede grief voert [naam 2] aan dat de accountantskamer in punt 4.70 van de bestreden uitspraak een onjuiste interpretatie heeft gegeven aan de klacht, voor zover het gaat om de verklaringen van de heer [naam 6] en de heer [naam 7] . De inhoud van paragrafen 284 en 293 zijn inderdaad niet aan [naam 1] voorgelegd, aangezien het een weergave betreft van verklaringen van derden die niet direct zien op het handelen of nalaten van [naam 1] , maar op het handelen van de verklarende persoon zelf. De verklaringen zien dus niet direct op het handelen of nalaten van [naam 1] . De onderdelen van de verklaringen die wel zagen op het handelen van [naam 1] zijn voor wederhoor voorgelegd. Voor zover de verklaringen aanleiding gaven tot het doen van nader onderzoek heeft [naam 2] dat verricht, onder meer door het houden van interviews. 
       
     
     
       11.2 
       
        [naam 1] stelt zich op het standpunt dat de verklaringen wel voorgelegd hadden moeten worden. Uit genoemde Handreiking 1112 persoonsgerichte onderzoeken blijkt geenszins dat wederhoor achterwege kan blijven indien verklaringen een weergave vormen van verklaringen van derden die niet zien op het handelen of nalaten van de onderzochte persoon. Bovendien miskent [naam 2] dat de verklaringen wel degelijk mede zien op het handelen van [naam 1] . 
       
     
     
       11.3 
       Het College schaart zich achter het oordeel van de accountantskamer in punt 4.70 van de bestreden uitspraak. De (integrale) verklaringen waren van belang voor de het antwoord op de vraag wie, waar en wanneer op de hoogte was van de gewraakte transacties, ook al gingen zij wellicht deels niet expliciet in op de rol van [naam 1] . [naam 2] heeft onvoldoende kunnen toelichten waarom juist delen van de verklaringen van de heer [naam 6] en de heer [naam 7] niet aan [naam 1] zijn voorgelegd. De grief slaagt niet. 
       
     
     
       12.1 
       Over de overwegingen van de accountantskamer in punt 4.71 van de bestreden uitspraak, die zien op het niet voor wederhoor aanbieden van hoofdstuk 7 van het PwC-rapport, voert [naam 2] primair aan dat de accountantskamer in punt 3.3, onder d, van de klacht ten onrechte een klachtonderdeel ziet. In dat punt staat: “Deze bevindingen zijn overigens niet aan klager voorgelegd (heel hoofdstuk 7).”. Dit is slechts een feitelijke opmerking. Er is sprake van een ontoelaatbare uitbreiding van de klacht. Subsidiair voert [naam 2] aan dat de schadeberekening is uitgevoerd met inachtneming van Praktijkhandreiking 1111. Uit die Praktijkhandreiking blijkt niet dat sprake is van een verplichting tot het toepassen van hoor en wederhoor. Dat is ook logisch, aangezien het slechts gaat om een rekenkundige verwerking van gevolgen van in hoor en wederhoor voorgelegde bevindingen. De toerekenbare schade volgt logischerwijs uit de bevindingen in de andere hoofdstukken van het rapport. Relevant is daarbij dat ook de accountantskamer vaststelt dat de berekening van de schade niet onduidelijk is. 
       
     
     
       12.2 
       Volgens [naam 1] is de accountantskamer er terecht van uitgegaan dat sprake was van een klachtonderdeel. Verder is op hoofdstuk 7 niet uitsluitend de Praktijkhandreiking 1111 van toepassing. Hoofdstuk 7 kan niet worden beschouwd als slechts het rekenkundig verwerken van de gevolgen van overige bevindingen in het rapport. In dat hoofdstuk staan ook bevindingen en conclusies waar [naam 1] op had willen reageren (onder meer in de randnummers 254 tot en met 260). 
       
     
     
       12.3 
       Het College volgt [naam 2] niet in het standpunt dat de accountantskamer buiten de klacht is getreden. De accountantskamer heeft terecht aangenomen dat [naam 1] met de in 12.1 geciteerde zin bedoelde te klagen over het gegeven dat dit hoofdstuk niet aan hem is voorgelegd. [naam 2] wordt evenmin gevolgd in het standpunt dat in hoofdstuk 7 van het PwC-rapport louter conclusies vermeld staan die rechtstreeks volgen uit de bevindingen. Het hoofdstuk behelst ook verschillende opmerkingen die zien op het handelen van [naam 1] . Het College doelt daarmee op onder meer de punten 255 tot en met 260. Het College ziet daarom onvoldoende aanknopingspunten om te oordelen dat dit hoofdstuk niet aan [naam 1] voorgelegd hoefde te worden. Deze grief slaagt niet. 
       
     
     
       13.1 
       Tot slot voert [naam 2] aan dat de opgelegde maatregel van waarschuwing te zwaar is. Zoals door hem uiteen gezet is de klacht ten onrechte op een aantal onderdelen gegrond verklaard en zelfs als een of enkele klachtonderdelen wel gegrond zijn, dan rechtvaardigt dat geenszins de maatregel van waarschuwing, aldus [naam 2] . 
       
     
     
       13.2 
       Het College stelt vast dat uit het voorgaande volgt dat de klacht door de accountantskamer op een aantal punten die zien op wederhoor terecht gegrond is verklaard. Dat het overgrote deel van de klacht ongegrond is doet er niet aan af dat [naam 2] onvoldoende recht heeft gedaan aan het beginsel van wederhoor. De maatregel van waarschuwing acht het College passend en geboden. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       14. De slotsom is dat de hoger beroepen ongegrond zijn. 
       15. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.  
       
       
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart de hoger beroepen ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. W.C.E. Winfield en mr. H.A.A.G. Vermeulen, in aanwezigheid van mr. L.N. Foppen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 juni 2019. 
     
     
     
     
       w.g. M.M. Smorenburg				w.g. L.N. Foppen