ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:441

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:441 Parket bij de Hoge Raad , 15-05-2018 / 16/05696

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-05-15

Zaaknummer: 16/05696

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:441

---

Conclusie AG. Fiscale fraude. Klachten m.b.t. de bewezenverklaring van medeplegen, opzet rechtspersoon en feitelijk leidinggever, schending van het nemo tenetur-beginsel en de strafmotivering. De AG stelt voor dat de Hoge Raad het beroep in cassatie zal verwerpen.

Nr. 16/05696 
             Zitting: 15 mei 2018 (bij vervroeging)  
             
           
           
             
               Mr. P.C. Vegter 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 16 november 2016 door het hof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Leeuwarden, voor het onder 7 bewezenverklaarde ontslagen van alle rechtsvervolging en wegens 1. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 2. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet binnen de daarvoor gestelde termijn doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, 3. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, 4. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van bedrieglijke bankbreuk, meermalen gepleegd”. 5. “medeplegen van bedrieglijke bankbreuk, en bedrieglijke bankbreuk” en 6. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift”, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 21 (eenentwintig) maanden met aftrek als bedoeld in art. 27(a) Sr. Voorts heeft het hof twee benadeelde partijen in de vordering tot schadevergoeding niet-ontvankelijk verklaard. 
     
     
       Er bestaat samenhang met de zaken 16/05697 en 16/05698. In deze zaken zal ik vandaag ook concluderen. 
     
     
       Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en mr. J.W.E. Luiten,  advocaat te Maastricht , hebben acht middelen van cassatie voorgesteld. 
     
   
   4. Alvorens ik de middelen bespreek, geef ik hier eerst de bewezenverklaring en de overwegingen van het hof weer.  
   5. Ten laste van verdachte is bewezenverklaard dat: 
   
     “1.  
     de besloten vennootschap [A] B.V. in de periode 1 januari 2006 tot en met 1 februari 2008 in Nederland, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft [A] B.V. telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Lelystad ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde jaren telkens een te laag belastbaar bedrag, althans telkens een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 
     2.  
     de besloten vennootschap [A] B.V. in de periode van 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2008 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2006, niet of niet binnen de door de Inspecteur der belastingen te Lelystad gestelde termijn heeft gedaan, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welk bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven; 
     3.  
     de besloten vennootschap [B] B.V. in de periode 1 september 2009 tot en met 30 september 2009 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting over augustus 2009 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft [B] B.V. opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Lelystad ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over augustus 2009 een te laag belastbaar bedrag, althans een te laag bedrag aan belasting opgegeven, immers heeft [B] B.V. een bedrag aan voorbelasting opgegeven van EUR 1.367.050 terwijl dit op basis van de in de maand augustus gedateerde facturen EUR 1.214.881 had moeten zijn, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven. 
     4.  
     De besloten vennootschappen [A] B.V., [C] B.V., [D] B.V. en [E] B.V. in de periode van 1 januari 2008 tot en met 2 december 2011 in Nederland, terwijl [A] B.V., [C] B.V., [D] B.V. en [F] B.V. bij vonnis van de rechtbank te Zwolle-Lelystad, locatie Lelystad, van respectievelijk 24 maart 2009, 14 juli 2009 en 6 juli 2009 (voor [D] B.V. en [F] B.V.) in staat van faillissement zijn verklaard, ter bedrieglijke verkorting van de rechten van haar schuldeisers(s): 
     - baten niet hebben verantwoord, en 
     - niet hebben voldaan aan de op haar rustende verplichtingen ten opzichte van het voeren van een administratie ingevolge artikel 15i, eerste lid, van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, en het bewaren en te voorschijn brengen van boeken, bescheiden en gegevensdragers in dat artikel bedoeld, 
     immers heeft: 
   
   
     
      [A] B.V. 
     
       1. het Chalet [chalet] in Oostenrijk in december 2008 verkocht aan [G] B.V., terwijl het aankoopbedrag (nog) niet was voldaan aan [A] B.V. en deze verkoop en/of vordering niet verantwoord aan de curator en 
       3. horloges, te weten 1 platina HR Polshorloge gekrast IWC nr. [001] , 1 gouden HR polshorloge gekrast IWC nr. [002] en/of 1 onedel HR polshorloge IWC nr. [003] gar.bew. in box, toebehorende aan [A] B.V., korte tijd na datum faillissement beleend bij de Stadsbank in Amsterdam, zonder deze horloges bij het uitspreken van het faillissement af te staan aan de curator en zonder het ontvangen bedrag aan de curator af te dragen en 
       4. dozen deel uitmakende van de 30 dozen aangetroffen op 9 september 2009 door de curator(en) met administratie van [A] B.V., niet afgegeven aan de curator, en 
       5. drie harde schijven van de computer(s)/server(s) afkomstig uit het pand aan de Randstad in Almere en aangetroffen in de woning van [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op 6 april 2010, verwijderd of laten verwijderen en deze niet aan de curator afgegeven, en 
       6. een inzichtelijke administratie niet ter beschikking van de curator gegeven en 
     
   
   
     
      [C] B.V. 
     
       1. aan de curator niet gemeld dat zij aandelen houdt in een vennootschap naar Belgisch recht, [H] B.V.B.A. en 
       2. dozen deel uitmakende van de 30 dozen aangetroffen op 9 september 2009 door de curator(en), met administratie van [C] B.V., niet afgegeven aan de curator, en 
       3. drie harde schijven van de computer(s)/server(s) afkomstig uit het pand aan de Randstad in Almere en aangetroffen in de woning van [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op 6 april 2010, verwijderd of laten verwijderen en deze niet aan de curator afgegeven, en 
       4. een inzichtelijke administratie niet ter beschikking van de curator gegeven en 
     
   
   
     
      [I] B.V. en/of haar mededader(s) 
     
       1. dozen deel uitmakende van de 30 dozen aangetroffen op 9 september 2009 door de curator(en), met administratie van [D] B.V. en [F] B.V. niet afgegeven aan de curator en deze administratie niet op juiste wijze gevoerd, en 
       2. een inzichtelijke administratie niet ter beschikking van de curator gegeven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijk leiding heeft gegeven. 
       5.  
       hij in de periode 16 juni 2008 tot en met 2 december 2011 in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander, althans alleen, terwijl verdachte bij vonnis van de rechtbank te Zwolle-Lelystad, locatie Lelystad van 16 juni 2009, in staat van faillissement is verklaard, ter bedrieglijke verkorting van de rechten van zijn schuldeiser(s): 
       - baten niet heeft verantwoord, 
       immers heeft verdachte en/of [medeverdachte 2] , 
       1. horloges, te weten 1 gouden HR polshorloge Panerai Luminor BB [...] , 1 onedel HR Polshorloge IWC Big Pilor [...] , voor zover toebehorende aan [verdachte] en/of [medeverdachte 2] , korte tijd na datum faillissement beleend bij de Stadsbank in Amsterdam, zonder deze horloges bij het uitspreken van het faillissement af te staan aan de curator en/of zonder het ontvangen bedrag aan de curator af te dragen en 
       2. de huuropbrengsten uit de eigen woningen op het Land van Bartje (Landal Greenparks), te weten nummer [...] en [...] , van EUR 1.760,70 en/of EUR 1.773,48, laten storten op rekeningnummer [004] t.n.v. [medeverdachte 1] , zonder dit te verantwoorden aan de curator en 
       3. aan de curator niet verantwoord dat verdachte en/of [medeverdachte 2] een appartement in Spanje bezat en/ dat verdachte en/of [medeverdachte 2] , dit appartement circa twee maanden voor faillissement hebben verhuurd aan [J] met een optie tot koop en 
       4. aan de curator niet verantwoord dat de huuropbrengsten van het appartement in Spanje werden gestort op een bankrekening bij de Cajamarbank in Spanje, waarvan het saldo ten tijde van het faillissement EUR 2.593,54 bedroeg en 
       7. aan de curator niet verantwoord dat verdachte vanwege de verkoop van bouwgrond en een recreatievilla te [plaats] aan [medeverdachte 1] een vordering op [medeverdachte 1] had van EUR 476.000,00 en 
       8. aan de curator niet verantwoord dat verdachte en zijn mededader in zijn woning aan de Molenkade 20 in Vinkeveen een contant geldbedrag had liggen van EUR 22.500,00; 
       6.  
       
        [F] B.V. in de periode 1 december 2007 tot en met 31 januari 2008 in de gemeente Almere, een factuur van [F] B.V. gericht aan [A] B.V. - zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft [F] B.V. valselijk op deze factuur vermeld dat er werkzaamheden voor [A] B.V. zouden zijn verricht, terwijl hiervan geen sprake was, zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.” 
     
     6. Voorts heeft het hof met betrekking tot de bewezenverklaarde feiten het volgende overwogen - voor zover hier van belang - : 
     
       “ Overwegingen met betrekking tot het bewijs 
       
         Verweer bewijsuitsluiting vanwege schending van het nemo-teneturbeginsel 
       
       De raadsman heeft in hoger beroep aangevoerd, kort gezegd, dat het, in artikel 6 EVRM verankerde, recht op een eerlijk proces van verdachte, hierna ook wel aangeduid als [verdachte] , is geschonden doordat gehandeld is in strijd met het zogenaamde nemo-teneturbeginsel. Dat is feitelijk gebeurd door ter verkrijging van inlichtingen en administratie te dreigen met gijzeling, terwijl op dat moment niet was uitgesloten dat deze inlichtingen en administratie in verband met een “criminal charge” tegen hem zouden worden gebruikt. Nu deze dreiging met gijzeling [verdachte] ertoe heeft gebracht te verklaren over de vindplaats van de administratie van de in de tenlastelegging genoemde failliete entiteiten, dient niet alleen deze verklaring, maar ook de vervolgens op die vindplaats aangetroffen administratie als wilsafhankelijk te worden aangemerkt en derhalve als onbruikbaar voor het bewijs in deze strafzaak. 
       
         Standpunt advocaat-generaal 
       
       De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat de administratie wel degelijk voor het bewijs kan worden gebruikt nu geen sprake is geweest van disproportionele dwang bij het verkrijgen daarvan. 
       
         Feiten en omstandigheden 
       
       Uit het dossier blijkt van de volgende feiten en omstandigheden. 
       Op 24 maart 2009 zijn [A] B.V. en [C] B.V. in staat van faillissement verklaard met benoeming van mr. L.T. Lonis tot curator. [verdachte] en zijn echtgenote [medeverdachte 2] zijn op 16 juni 2009 in staat van faillissement verklaard met benoeming van mr. E.J. Kuper tot curator. Op 6 juli 2009 zijn [D] B.V. en [F] B.V. in staat van faillissement verklaard met benoeming van mr. E.J. Kuper tot curator. 
       Door de curator in het faillissement van [verdachte] is hem verzocht de administratie uit te leveren. [verdachte] heeft dit met een deel van de administratie gedaan. Op 4 september 2009 heeft [verdachte] de curator gemeld dat er daarnaast sprake is van dertig dozen met administratie. De vindplaats daarvan heeft hij echter aan de curator niet gemeld. Op 8 september 2009 is [verdachte] gehoord door de rechter-commissaris in diens faillissement. Tijdens dat verhoor heeft [verdachte] zelf aangegeven dat de inhoud van die dozen relevant was voor de hem ten tijde van dat verhoor gestelde vragen (D-001/6b). De vindplaats van de dozen heeft hij ook toen niet genoemd. 
       De rechter-commissaris heeft aan het eind van dat verhoor aan [verdachte] meegedeeld dat hij de voordracht tot bewaring handhaafde, dat de rechtbank uiteindelijk zou beslissen of [verdachte] in bewaring werd gesteld en dat hij ging kijken of de rechtbank nog aanwezig was. Nog voordat het tot daadwerkelijke behandeling van de vordering bewaring kwam heeft [verdachte] daarop alsnog aan de aanwezige curatoren de vindplaats van de dozen genoemd. 
       Op 9 september 2009 is curator Lonis met machtiging van de rechter-commissaris vervolgens binnengetreden in het pand [a-straat 1] te Almere. Hij heeft daar de 30 dozen met administratie aangetroffen en deze in beslag genomen. Een inventarislijst van die 30 dozen is niet beschikbaar. Op 5 oktober 2009 heeft de curator in de faillissementen van [D] B.V. en [F] B.V. aangifte ter zake van faillissementsfraude gedaan. Op 6 oktober 2009 heeft de curator in faillissementen van [verdachte] en [medeverdachte 2] aangifte gedaan van faillissementsfraude. Op 16 december 2009 heeft de curator in de faillissementen van [A] B.V. en [C] B.V. aangifte van faillissementsfraude gedaan. 
       In het kader van het daaropvolgende strafrechtelijke onderzoek is door de FIOD beslag gelegd op de administratie die aanwezig was bij de curatoren, waaronder dus de administratie die zich in de 30 dozen bevond. 
       
         Beoordeling 
       
       Zoals hiervoor vermeld is geen inventarislijst beschikbaar van de inhoud van de dertig dozen administratie die door de curator op 9 september 2009 zijn aangetroffen. Dat betekent dat, zonder nader onderzoek, niet met zekerheid kan worden vastgesteld of voor het bewijs bruikbare documenten afkomstig zijn uit die dertig dozen en dus bestreken worden door het gevoerde bewijsuitsluitingsverweer. Vooralsnog neemt het hof aan dat de voor het bewijs relevante documenten deels uit die dozen afkomstig zijn. Indien het verweer, uitgaande van die hypothese, slaagt zal onderzocht worden of nader onderzoek naar de herkomst van de voor het bewijs bruikbare documenten noodzakelijk is. 
       Op grond van art. 105 Faillissementswet (hierna: Fw) juncto 106 Fw rust op de gefailleerde de verplichting de curator alle inlichtingen te verschaffen, zo dikwijls hij daartoe wordt opgeroepen. Dit houdt, voor zover hier van belang, in dat de gefailleerde verplicht is de administratie aan de curator af te geven. Op [verdachte] rustte derhalve de wettelijke plicht de administratie die hij onder zich had aan de curator af te geven. 
       In geval van een weigerachtige gefailleerde kan de curator er voor kiezen om op grond van artikel 87 Fw de rechtbank te verzoeken deze in verzekerde bewaring te stellen. Die ‘gijzeling' dient ertoe alsnog de nodige informatie van de betrokkene te verkrijgen. 
       Uit het verhoor van getuige [getuige 1] (medewerker opsporingsinformatie FIOD) ter terechtzitting van de rechtbank op 28 februari 2013 blijkt dat curator Kuper bij een gesprek eind juli 2009, in aanwezigheid van onder meer curator Lonis, aan de getuige heeft aangegeven dat er, onder andere wegens een onvolledige administratie, een vermoeden was van faillissementsfraude. In dat verband is toen ook het doen van aangifte ter sprake geweest. 
       Toen [verdachte] op 8 september 2009 door de rechter-commissaris werd ondervraagd deed zich dan ook de situatie voor dat de van hem te verkrijgen inlichtingen in verband met een "criminal charge" tegen hem gebruikt zouden kunnen worden. Die situatie legde op de autoriteiten de plicht te waarborgen dat het recht van [verdachte] zichzelf niet te belasten door hem effectief kon worden uitgeoefend. Het verweer in deze zaak houdt in dat die waarborg ontbrak vanaf het moment dat door de rechter-commissaris werd aangekondigd dat hij de rechtbank ging verzoeken een bevel tot gijzeling van [verdachte] af te geven. 
       Voor zover het al zo is dat de door [verdachte] aan de curator en/of de rechter-commissaris afgelegde verklaringen voorafgaand aan het moment waarop de voorgenomen gijzeling werd aangekondigd voor het bewijs bruikbaar zijn geldt dat die verklaringen buiten het bereik van het verweer vallen. Na voornoemde aankondiging heeft [verdachte] , in die onderzoeksfase door de rechter-commissaris faillissementen, uitsluitend nog verklaard waar de dertig dozen zich bevonden. Die verklaring van hem over de vindplaats is voor het bewijs niet van belang en zal daarvoor dan ook niet gebruikt worden indien hierna tot bewezenverklaring van een of meerdere feit(en) geconcludeerd zou worden. 
       Voor zover het verweer ziet op verklaringen van [verdachte] afgelegd voorafgaand aan het strafvorderlijk onderzoek slaagt het, reeds, op deze gronden niet. Op verklaringen afgelegd in het kader van dat strafvorderlijk onderzoek ziet het verweer niet. 
       De vraag is vervolgens hoe geoordeeld moet worden over de inhoud van de dertig dozen administratie die zijn aangetroffen nadat [verdachte] de vindplaats daarvan onthuld had. 
       Dat de dertig dozen bestonden stond reeds vast op grond van de vrijwillig afgelegde verklaring(en) van verdachte. De in deze procedure gestelde dwang te verklaren strekte er dus niet toe te achterhalen óf die dertig dozen bestonden, maar slechts waar die dozen zich bevonden. 
       In de jurisprudentie over het nemo-teneturbeginsel is onderscheid gemaakt tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal . Verklaringen van een verdachte worden aangemerkt als van diens wil afhankelijk. Materiaal dat bestaat geheel los van de vraag of de verdachte daarover verklaart (zoals documenten) is aangemerkt als wilsonafhankelijk. Het onderscheid is, zo lijkt uit de bestaande jurisprudentie te moeten worden afgeleid, van belang in verband met de vraag of gebruik van de verklaringen of het materiaal, indien middels enige vorm van dwang verkregen, in strijd geoordeeld moet worden met het recht van verdachte te zwijgen en, als uitvloeisel daarvan, diens recht zichzelf niet te belasten. Wilsafhankelijk materiaal zou dan, indien onder dwang verkregen, niet bruikbaar zijn voor het bewijs in een strafzaak. Wilsonafhankelijk materiaal zou dat wel zijn, ook al werd het onder dwang verkregen. 
       Uitgangspunt is dat de enkele noodzaak tot medewerking van de verdachte om documenten te verkrijgen (zoals in casu: het noemen van de vindplaats), niet betekent dat bewijsmateriaal als 'wilsafhankelijk bewijsmateriaal' moet worden aangemerkt . Echter, ook is duidelijk dat het nemo-teneturbeginsel niet is beperkt tot een verklaringsvrijheid onder verhoor, maar tevens een waarborg kan inhouden ingeval van het afdwingen van de betrokkene van mogelijk belastende documenten of ander “pre-existing” bewijsmateriaal . 
       Die laatste constatering maakt dat in deze zaak centraal komt te staan of gezegd kan worden dat de dertig dozen administratie zijn verkregen middels een zodanige op [verdachte] uitgeoefende dwang dat het ervoor gehouden moet worden dat zijn verklaring over de vindplaats moet worden aangemerkt als een in strijd met diens zwijgrecht en in het verlengde daarvan diens recht zichzelf niet te belasten verkregen verklaring met als gevolg dat niet slechts de desbetreffende verklaring maar ook de als rechtstreeks gevolg daarvan verkregen dertig dozen administratie van het bewijs moeten worden uitgesloten. 
       Bij het beantwoorden van de vraag of die situatie zich voordoet dient te worden onderzocht de aard en de mate van dwang die is gebruikt teneinde aldus te kunnen vaststellen óf sprake is geweest van dwang en, zo ja, of die heeft voldaan aan daaraan, als altijd, te stellen eisen van proportionaliteit en subsidiariteit. 
       Van belang is dan op de eerste plaats dat, zoals hierboven weergegeven, een wettelijke grondslag bestaat voor het verkrijgen van inlichtingen van een gefailleerde ter behoorlijke afwikkeling van een faillissement. Het wettelijk systeem kent voorts het middel van bewaring (gijzeling) ter verkrijging van dergelijke inlichtingen. Zoals blijkt uit de hierboven beschreven wettelijke mogelijkheden is onderkend dat gijzeling, als vorm van vrijheidsberoving, een zwaar middel is, alsmede een uiterst middel. Het middel is daarom ingebed in een systeem van rechterlijke toetsing voorafgaand aan en gedurende de toepassing ervan. 
       De wettelijke situatie gaf [verdachte] de mogelijkheid voorafgaand aan de daadwerkelijke toepassing van gijzeling de rechter mee te delen dat en eventueel ook waarom hij wenste te zwijgen over de vindplaats van de dertig dozen administratie. 
       Tot gijzeling is het in deze zaak echter niet gekomen. [verdachte] heeft ervoor gekozen die vindplaats te noemen nadat de rechter-commissaris had meegedeeld dat hij de rechtbank zou gaan verzoeken een bevel gijzeling te geven. Dat de gijzeling zelf als dwangmiddel is aan te merken lijkt wel duidelijk, maar die duidelijkheid bestaat allerminst over de aankondiging van een mogelijke gijzeling. 
       Van die aankondiging ging, dat wil het hof wel aannemen, een sterke aandrang uit om de vindplaats van de dertig dozen te noemen. Indien die aandrang al zou moeten worden aangemerkt als een vorm van dwang geldt echter dat deze pas is toegepast nadat [verdachte] ruim de gelegenheid had gehad de vindplaats aan de curatoren te noemen, namelijk vanaf het moment van faillietverklaring op grond van zijn eigen verplichting onder de faillissementswet alsmede, nadat de indruk bestond dat hij daaraan niet had voldaan, op de herhaalde verzoeken van de curatoren de administratie over te leggen, dan wel tijdens het overleg op 4 september toen hij melding maakte van het bestaan van de 30 dozen met administratie, of zelfs nog op 8 september 2009, aan de rechter-commissaris. De dwang is dus pas toegepast toen andere middelen niet hielpen en was in zoverre in overeenstemming met het subsidiariteitsvereiste. De dwang was ook niet disproportioneel. De rechtercommissaris heeft niet meer gedaan dan het aankondigen van een wettelijk toegestaan dwangmiddel en die aankondiging liet onverlet dat [verdachte] aan de over eventuele gijzeling oordelende rechter(s) vrijelijk uiteen kon zetten dat hij wenste te zwijgen over de vindplaats en, eventueel, waarom hij dat wenste, waarna die rechter de afweging had kunnen maken of het belang van [verdachte] zichzelf niet te belasten moest prevaleren boven het faillissementsbelang dat de dertig dozen met administratie boven water kwamen. 
       Naast deze omstandigheden is er ook overigens geen aanleiding om aan te nemen dat de aard en mate van dwang ter verkrijging van inlichtingen zodanig is geweest dat zijn verklaring over de vindplaats moet worden aangemerkt als een in strijd met diens zwijgrecht en in het verlengde daarvan diens recht zichzelf niet te belasten verkregen verklaring met als gevolg dat niet slechts de desbetreffende verklaring maar ook de als rechtstreeks gevolg daarvan verkregen dertig dozen administratie van het bewijs moeten worden uitgesloten. 
       Van schending van het recht van [verdachte] op een eerlijk proces, zoals verankerd in artikel 6 lid 1 EVRM is dan ook geen sprake. Het gebruik van dit materiaal kan als bewijs worden toegelaten. 
       
         Voorwaardelijk verzoek horen getuigen 
       
       Voor het geval het hof tot bruikbaarheid van het besproken bewijsmateriaal zou besluiten heeft de raadsman verzocht de bij de faillissementsverhoren betrokken rechter(s) als getuige te horen. De noodzaak van het verzochte is echter niet gebleken nu door de verdediging geen feiten of omstandigheden zijn gesteld die de hiervoor gedane vaststelling van feiten aantasten. Het verzoek is derhalve onvoldoende onderbouwd. 
       
         Bewijs 
       
       Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. 
       Het hof overweegt daarbij in het bijzonder het volgende: 
       
         Ten aanzien van feit 1 onjuist/onvolledig doen van aangifte omzetbelasting en feit 2 niet doen van aangifte vennootschapsbelasting: 
       
       Uit het dossier blijkt dat de (nadien gefailleerde) rechtspersoon [A] B.V. zich bezig hield met het verkrijgen, vervreemden, beheren en exploiteren van onroerende zaken en vermogenswaarden. Verdachte (hierna ook wel aan te duiden als [verdachte] ) en medeverdachte [medeverdachte 1] (hierna: [medeverdachte 1] ) waren in de ten laste gelegde periode beiden directeur van [A] B.V. 
       
         Omzetbelasting 
       
       De rechtbank heeft in haar vonnis op een vijftal punten geoordeeld dat sprake is van onjuistheden/onvolledigheden in de aangiften omzetbelasting ingediend in 2006 en 2007 door [A] B.V. Het betreft de volgende punten: 
       1. Een vijftal facturen waarop omzetbelasting in rekening is gebracht (D-145/146) is buiten de aangifte gehouden; 
       2. Facturen met betrekking tot de verhuur van recreatie woningen (zaak 2) waarop omzetbelasting in rekening is gebracht zijn niet in de aangiften verwerkt; 
       3. Er is geen omzetbelasting aangegeven over een factuur van het Belgische bedrijf [M] (D-259); 
       4. Ten onrechte is omzetbelasting over auto(lease)kosten in aftrek gebracht; 
       5. Ten onrechte is omzetbelasting over kosten in verband met de handel in landbouwgrond in aftrek gebracht. 
       
         ad 1 en 2: 
       
       Uit de bewijsmiddelen blijkt dat de aangiften die betrekking hebben op de onder 1 en 2 genoemde posten onjuist zijn. Door [verdachte] is dat ook erkend ter terechtzitting van het hof. Van de onjuistheid van de betrokken aangiften kan daarom worden uitgegaan. 
       
         ad 3 
       
       Ook hier geldt dat uit de bewijsmiddelen blijkt dat de aangifte met betrekking tot deze post onjuist is. Door en namens [verdachte] is dat erkend. Aangevoerd is wel dat [A] B.V. de verschuldigde belasting in dezelfde aangifte als voorbelasting in aftrek had kunnen brengen, maar dat doet aan de vastgestelde onjuistheid van de aangifte niet af. Ook is aangevoerd dat van belastingnadeel geen sprake was. Op dat punt komt het hof hierna terug. 
       
         ad 4 
       
       Uit de bewijsmiddelen (vooral: D-202, pagina 7 en bijlagen 1 tot en met 3 alsmede D-285 en D-286) blijkt dat omzetbelasting in aftrek is gebracht over kosten, in het bijzonder autokosten, die niet voor of door de vennootschap [A] B.V. zijn gemaakt. Ook hier is aangevoerd dat van belastingnadeel geen sprake is omdat, indien [A] B.V. niet tot aftrek gerechtigd was, een andere vennootschap dat wel was omdat het hoe dan ook om aftrekbare omzetbelasting ging. Het hof komt op dat punt hierna terug. 
       
         ad 5 
       
       Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen geldt op grond van artikel 11, eerste lid onder a, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 een vrijstelling van omzetbelasting voor handel in zogenaamde "warme" landbouwgrond. De omzetbelasting over kosten die verband houden met de aankoop en verkoop van dergelijke grond kan op grond van artikel 15 van die wet niet in aftrek gebracht worden. Uit de bewijsmiddelen (in het bijzonder D-202, pagina 8 met bijlagen 4 en 5 en D-305) blijkt dat in strijd met dit samenstel van bepalingen te veel voorbelasting is opgevoerd. Het betoog van [verdachte] in hoger beroep komt erop neer dat geen sprake was van kosten in verband met aankoop en/of verkoop van landbouwgrond maar van een vorm van kapitaal verstrekking aan [A] B.V. waarvoor de kapitaalverstrekkers een factuur met vermelding van omzetbelasting zonden. Daargelaten de vraag of omzetbelasting over "kapitaalverstrekking" wél aftrekbaar zou zijn geweest geldt dat het betoog van [verdachte] strandt op feitelijke grond: uit de bijlagen 4 en 5 bij D-202 blijkt dat omzetbelasting in rekening is gebracht (en vervolgens op de aangiften in aftrek is gebracht) over diensten als acquisitie, taxatie, consultancy fee, courtage, bemiddelingskosten en dergelijke en derhalve niet over "kapitaalverstrekking". 
       
         Vennootschapsbelasting 
       
       Ter zitting van het hof heeft [verdachte] verklaard dat geen aangifte vennootschapsbelasting 2006 is ingediend door [A] B.V. omdat er geen geld was om de accountant te betalen die de aangifte gereed zou maken. Dat die aangifte niet gedaan is staat, onder andere daarmee, vast. 
       
         Daderschap rechtspersoon 
       
       Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad  kan een rechtspersoon aangemerkt worden als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend. De vraag wanneer een (verboden) gedraging in redelijkheid kan worden toegerekend is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is de vraag of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Hiervan zal onder andere sprake kunnen zijn wanneer het gaat om handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking, hetzij uit andere hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon, de gedraging de rechtspersoon dienstig is geweest en de rechtspersoon erover vermocht te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden. 
       De onjuiste cq onvolledige aangiften omzetbelasting vinden alle hun grond in de gebruikelijke handelsactiviteiten van de rechtspersoon [A] B.V. Deze gedragingen hebben derhalve alle plaatsgevonden in de sfeer van de rechtspersoon, zijn de rechtspersoon dienstig geweest en de rechtspersoon vermocht er over te beschikken dat deze handelingen al dan niet plaatsvonden. Dat geldt eveneens voor het niet indienen van de aangiften vennootschapsbelasting door [A] B.V. Het is dus deze rechtspersoon die kan worden aangemerkt als dader van de feiten 1 en 2. 
       
         Opzet 
       
       Uit het voorgaande volgt dat sprake is geweest van onjuiste/onvolledige aangiften omzetbelasting en het niet doen van aangifte vennootschapsbelasting door [A] B.V. De vennootschap dient voor een bewezenverklaring vol opzet op de onjuistheid van de aangiften te hebben gehad. 
       Dat opzet kan op verschillende manieren worden vastgesteld. Onder omstandigheden kan het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon worden toegerekend. Maar voor opzet van een rechtspersoon is niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld. Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon. 
       Opzet met betrekking tot de aangifte vennootschapsbelasting volgt reeds uit de verklaring van [verdachte] zelf: die aangifte is met opzet (al was het uit geldgebrek) achterwege gebleven. 
       De raadsman heeft nog betoogd dat geen sprake is geweest van zogenaamd boos opzet om de aangifte vennootschapsbelasting niet in te dienen. Daargelaten de feitelijke juistheid van die stelling geldt dat de wet geen boos opzet vereist voor bewezenverklaring. Het verweer stelt derhalve een eis die de wet niet kent en strandt daarop. Aangevoerd is ook nog dat sprake was van onmacht: [A] B.V. wilde wel een aangifte indienen maar had geen middelen om de accountant een dergelijke aangifte te laten opstellen. Indien dat al juist is geldt dat het opzet geen aangifte in te dienen daardoor niet wordt aangetast: die aangifte is immers, zoals hiervoor al vermeld, expres niet ingediend. Voor zover bedoeld is aan te voeren dat alle schuld ontbreekt geldt dat dit betoog onvoldoende is onderbouwd. Het enkele feit dat de middelen ontbreken om de accountant te voldoen maakt nog niet dat aan [A] B.V. geen enkel verwijt gemaakt kan worden. Iedere uiteenzetting van hetgeen de vennootschap gedaan heeft om, ondanks het geldgebrek, toch aangifte te doen ontbreekt. De verweren falen. 
       Voor de aangiften omzetbelasting geldt dat opzet op de onjuistheid ervan blijkt uit de veelheid van aangiften waarin niet alle gefactureerde omzetbelasting en dus een te laag belastbaar bedrag is opgenomen. Het doen van onjuiste aangifte was, zo leidt het hof daaruit af, structureel. Het wel steeds factureren van omzetbelasting, maar het niet steeds naleven van de eenvoudig na te komen verplichting om vervolgens deze belasting af te dragen in combinatie met het structurele karakter van de onjuiste aangiften stelt buiten redelijke twijfel dat telkens opzettelijk onjuiste aangifte is gedaan. Dat zou anders kunnen liggen indien daarvoor een andere, het opzet ontzenuwende, oorzaak bekend zou zijn. Die situatie doet zich echter niet voor. Door en namens verdachte is op dat punt geen alternatief scenario aangedragen en uit het procesdossier is van een dergelijk scenario niet gebleken. 
       
         Benadeling en hoogte daarvan 
       
       Bewezen wordt verklaard dat de feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. Blijkens de wetsgeschiedenis is de strekking van dit bestanddeel van de delictsomschrijving niet beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelfde verboden gedraging heeft verricht, maar is beslissend of die gedraging - in dit geval het ten onrechte claimen van belastingteruggaven - naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige zin) onvoldoende belasting wordt geheven . Het betoog van de raadsman dat weliswaar bewezen kan worden dat sprake is van verzuimen in de aangiften omzetbelasting en het niet doen van aangifte vennootschapsbelasting, maar niet kan worden bewezen dat daardoor in concreto nadeel voor de fiscus is ontstaan, is dus gebaseerd op een vereiste dat de wet niet stelt. 
       Het voorwaardelijke verzoek van de raadsman om een deskundige te benoemen die, ten behoeve van de bewijsvoering, het nadeel voor de belastingdienst kan berekenen, borduurt voort op dit verkeerde uitgangspunt. De noodzaak van het verzochte onderzoek ontbreekt op die grond. Aan het verzoek is door de raadsman ook nog ten grondslag gelegd dat toewijzing noodzakelijk is ten behoeve van de straftoemeting nu straftoemeting in zaken als deze gekoppeld pleegt te worden aan het benadelingsbedrag. Ook in zoverre is echter niet van de noodzaak van het verzochte onderzoek gebleken omdat de hoogte van eventuele benadeling slechts een van de factoren is die de straftoemeting bepalen en het hof met de door de verdediging bij die hoogte geplaatste kanttekeningen rekening zal houden bij de straftoemeting. Het verzoek wordt daarom afgewezen. 
       
         Feitelijke leiding geven door verdachte 
       
       Van feitelijke leiding geven aan een verboden gedraging begaan door een rechtspersoon is sprake indien de verdachte maatregelen ter voorkoming van die gedraging achterwege laat, hoewel hij daartoe bevoegd en redelijkerwijs gehouden is. De bevoegdheid tot ingrijpen bestaat indien de verdachte feitelijke zeggenschap heeft over de gedraging die de rechtspersoon wordt geacht te hebben verricht. Een formele relatie met de rechtspersoon is echter geen vereiste. Daarnaast geldt dat het opzet van verdachte gericht moet zijn geweest op de verboden gedraging. Als ondergrens voor dit opzetvereiste geldt dat verdachte bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de verboden gedraging zich zal voordoen . 
       Zoals gemeld was [verdachte] ten tijde van de onder 1 en 2 tenlastegelegde feiten directeur van [A] B.V, samen met medeverdachte [medeverdachte 1] , zijn zoon. Ter zitting van het hof heeft [verdachte] verklaard dat hij het voor het zeggen had binnen [A] B.V., hetgeen wordt bevestigd door getuigen (onder andere de curator). Bij inhoudelijke vragen aangaande de administratie diende verdachte benaderd te worden. Daarnaast heeft [verdachte] verklaard dat hij verantwoordelijk was voor de boekhouding en de belastingaangiften van deze rechtspersoon en beschikte [verdachte] in de ten laste gelegde periode over de nodige boekhoudkundige kennis opgedaan in eerdere functies en studies en werden de boekhouding en de belastingaangiften met hem besproken. 
       Gelet op het voorgaande acht het hof bewezen dat [verdachte] feitelijke leiding heeft gegeven aan de onder 1 en 2 ten laste gelegde strafbare feiten begaan door [A] B.V. 
       
         Ten aanzien van feit 3: [B] B.V.: onjuiste ca onvolledige aangifte omzetbelasting 
       
       
         Onjuistheid aangifte 
       
       Door [B] B.V. is aan voorbelasting een bedrag van € 1.367.050,00 opgevoerd (D-125). Blijkens de facturen die door [L] B.V. aan [B] B.V. zijn verstuurd (D-054 tot en met D-060), is slechts een bedrag van € 1.204.970,00 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Blijkens het definitieve controlerapport d.d. 8 augustus 2011  had de voorbelasting € 1.214.881,00 mogen bedragen. Ter terechtzitting in hoger beroep van 3 oktober 2016 heeft [verdachte] erkend dat de aangifte over augustus 2009 onjuist was omdat daarin slechts de hiervoor genoemde facturen hadden mogen worden opgenomen. Van de onjuistheid van de aangifte kan daarom worden uitgegaan. 
       
         Daderschap rechtspersoon 
       
       Uit het dossier blijkt dat [B] B.V. zich in de ten laste gelegde periode bezig hield met het doen van investeringen in vastgoedprojecten alsmede holdingactiviteiten. 
       De onjuiste c.q. onvolledige aangifte omzetbelasting is ingediend naar aanleiding van een tot de normale bedrijfsvoering van [B] B.V. behorende transactie, te weten de aankoop van onroerend goed. Deze gedraging heeft derhalve plaatsgevonden in de sfeer van de rechtspersoon, is de rechtspersoon dienstig geweest en de rechtspersoon vermocht er over te beschikken dat deze handeling al dan niet plaatsvond. 
       
         Opzet 
       
       Ter terechtzitting in hoger beroep heeft [verdachte] verklaard dat aan de aangifte in kwestie ten grondslag lag de leveringsakte van het desbetreffende onroerend goed. Blijkens het hiervoor genoemde controlerapport is aldus in vooraftrek gebracht 19% van de totale aankoopsom van het appartementencomplex [B] te Vinkeveen. Die totale aankoopsom was echter niet door de verkoper gefactureerd en door [B] dus ook nog niet volledig betaald en mocht dus slechts in aftrek gebracht worden voor zover gefactureerd. [verdachte] had voldoende fiscale kennis om deze fiscale basisregel (aangifte op basis van facturen en niet op basis van een leveringsakte) te kennen. In de aangifte over oktober 2009 heeft [B] B.V. de onjuiste aangifte bovendien willen corrigeren kennelijk vanuit de wetenschap dat deze onjuist was. Uitgaande van de kennis van [verdachte] , de correctiepoging en het feit dat over augustus 2009 een onjuiste aangifte is gedaan kan het niet anders zijn dan dat die aangifte opzettelijk onjuist is gedaan. 
       Dat zou anders kunnen liggen indien daarvoor een andere, het opzet ontzenuwende, oorzaak bekend zou zijn. Aangevoerd is dat [verdachte] zich verlaten heeft op het advies van zijn belastingadviseur die het concept van de aangifte had opgesteld. 
       Ter onderbouwing van deze stelling is door [verdachte] bij pleidooi in hoger beroep als productie 4a overgelegd een mailbericht van zijn belastingadviseur aan hem van 4 september 2009. Blijkens dat mailbericht heeft de adviseur inderdaad de aangifte gereed gemaakt en kennelijk is deze daarbij ervan uitgegaan dat de totale koopsom was voldaan. Dat was echter niet het geval. [verdachte] wist dat, maar uit niets blijkt dat hij dat gegeven ter kennis heeft gebracht van de adviseur en dat deze vervolgens en desondanks heeft geadviseerd de aangifte in te dienen zoals deze uiteindelijk feitelijk is ingediend. Het verweer faalt op die grond. 
       
         Feitelijke leidinggeven door verdachte 
       
       
        [B] B.V. had vanaf 24 juli 2009 als bestuurder en enig aandeelhouder het bedrijf [K] B.V. Deze laatstgenoemde B.V. had vanaf 21 juli 2009 als bestuurder en enig aandeelhouder de Stichting Administratiekantoor [K] . Bestuurders van deze stichting waren medeverdachte [betrokkene 3] en [betrokkene 4] . Op 4 en 20 juli 2009 en 3 augustus 2009 heeft medeverdachte [betrokkene 3] bij de notaris [verdachte] gemachtigd als bestuurder van genoemde stichting (D-50 en D-50a). 
       Blijkens in het dossier aanwezige verklaringen van getuigen was het [verdachte] die de touwtjes in handen had binnen deze rechtspersoon en presenteerde hij zich ook naar buiten toe als de verantwoordelijke persoon. Daarnaast beschikte [verdachte] in de ten laste gelegde periode over de nodige boekhoudkundige kennis opgedaan in eerdere functies en studies. De boekhouding en de belastingaangiften werden met hem besproken, zoals bijvoorbeeld blijkt uit de door [verdachte] zelf bij pleidooi in hoger beroep in het geding gebrachte productie 4a, en de belastingaangifte werd in zijn opdracht gedaan. Uit het dossier blijkt daarnaast ten aanzien van de voorbelasting dat verdachte de belaste omzet en de hoogte van de voorbelasting doorgaf en verdachte vervolgens ook de persoon was die de opgestelde conceptaangifte accordeerde. 
       Gelet hierop acht het hof feitelijk leidinggeven door [verdachte] aan het onjuist cq onvolledig doen van de aangifte omzetbelasting over augustus 2009 door [B] B.V. wettig en overtuigend bewezen. 
       
         Ten aanzien van feit 4: feitelijke leidinggeven aan bedrieglijke bankbreuk gepleegd door rechtspersonen 
       
       In feit 4 is, onder andere, tenlastegelegd feitelijk leiding geven aan het niet afgeven van dertig dozen administratie van de betrokken vennootschappen aan de curatoren. De raadsman heeft betoogd dat de vindplaats van de 30 dozen administratie van de in de tenlastelegging genoemde rechtspersonen (uiteindelijk) door [verdachte] wel degelijk is genoemd en dat derhalve geen sprake is van "niet afgeven" zodat vrijspraak op dat onderdeel moet volgen. 
       De volgende feiten zijn van belang. De in de tenlastelegging genoemde vennootschappen zijn failliet verklaard op 24 maart 2009 ( [A] B.V.), 14 juli 2009 ( [C] B.V.) en 6 juli 2009 ( [D] B.V. en [F] B.V. De curator heeft [verdachte] op 26 maart 2009 en 16 juli 2009 verzocht de administratie van de vennootschappen af te geven. Dat is door [verdachte] geweigerd. Uiteindelijk heeft hij op 8 september 2009 de vindplaats genoemd, waarna de administratie aldaar werd aangetroffen. 
       De verplichting tot het te voorschijn brengen van de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers, als bedoeld in art. 3:15i Burgerlijk Wetboek, rust op de natuurlijke personen die formeel en/of feitelijk de positie van bestuurder of commissaris van de gefailleerde onderneming vervullen. [verdachte] vervulde die functie. Hij heeft dat, bij herhaling, erkend, ook ter terechtzitting in hoger beroep. 
       Degenen die aan deze administratieve verplichtingen zijn onderworpen worden geacht te weten dat de administratie een leidraad is voor financieel verantwoord handelen en dat als de curator in het faillissement niet kan beschikken over een deugdelijke administratie dit kan strekken tot benadeling van de faillissementsschuldeisers. Immers, zonder deugdelijke administratie kan de curator zich geen beeld vormen van de rechten en verplichtingen van de gefailleerde onderneming en van de gang van zaken binnen die onderneming voorafgaand aan het faillissement. 
       In de periode vanaf faillissementsdatum tot 8 september 2009 heeft [verdachte] de administratie feitelijk niet afgegeven. Desgevraagd heeft hij afgifte bovendien geweigerd. 
       In die periode heeft de curator zich dus geen of onvoldoende beeld kunnen vormen van de rechten en verplichtingen van de ondernemingen en van de gang van zaken binnen die ondernemingen voorafgaand aan het faillissement. De weigering tot afgifte toont voorts aan dat, in de periode tot 8 september 2009, is gehandeld ter bedrieglijke verkorting van de rechten van de schuldeisers. Feiten of omstandigheden die aan die conclusie zouden kunnen afdoen zijn niet aangevoerd. 
     
   
   
     (…)” 
     7. Het  eerste middel  klaagt dat het hof het verweer van de verdediging dat niet bewezen kan worden dat [A] B.V. binnen de onder 2 tenlastegelegde periode opzet had op het niet of niet tijdig indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 2006, omdat door middel van een aanmaning van de Belastingdienst uitstel was gegeven om de aangifte in te dienen, ten onrechte heeft verworpen. Het hof zou ten onrechte niet op het verweer hebben gereageerd, terwijl het verweer ook niet wordt weerlegd door de inhoud van de gebezigde bewijsmiddelen.  
     8. Opmerking verdient dat de in de toelichting op het middel - vrijwel identiek aan het tweede middel in de zaak van de medeverdachte [medeverdachte 1]  - geciteerde overwegingen van het hof (p. 2, onder 1.3 van de schriftuur) afkomstig zijn uit het arrest van het hof in de zaak van de medeverdachte [medeverdachte 1] . De geformuleerde klachten hebben grotendeels betrekking op die overwegingen en niet op de overwegingen van het hof in de onderhavige zaak. Dat geldt in elk geval voor hetgeen in de toelichting op het middel wordt gesteld onder 1.3-1.6 en 1.10-1.15 van de schriftuur.  
     9. Ik heb mij daarom afgevraagd of wel sprake is van een middel als bedoeld in art. 437 Sv. Voor zover daar sprake van is geldt dat - evenals in de zaak van de medeverdachte - door de steller van het middel op geen enkele wijze wordt toegelicht op welke grondslag het hof gehouden zou zijn in het arrest te beslissen op hetgeen is aangevoerd in de pleitaantekeningen. Dat sprake zou zijn van een uitdrukkelijk voorgedragen verweer als bedoeld in de art. 358, derde lid Sv of van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt als bedoeld in art. 359, tweede lid, Sv wordt niet gesteld en daarvan is mij in het in de toelichting op het middel geciteerde deel van de pleitaantekeningen overigens ook niet gebleken, zodat het middel reeds om die reden faalt.  
     10. Voor zover is beoogd om (ook) in de onderhavige zaak te klagen over de motivering van het bewezenverklaarde opzet van de rechtspersoon bij het nalaten aangifte vennootschapsbelasting te doen geldt het volgende. Het hof heeft daaraan een afzonderlijke overweging gewijd en het opzet van de rechtspersoon - nu vaststaat dat er niet tijdig aangifte is gedaan - afgeleid uit de omstandigheid dat verdachte ter terechtzitting heeft verklaard dat het doen van aangifte wegens geldgebrek achterwege is gebleven (bewijsmiddel 1), op basis waarvan het hof tot het oordeel is gekomen dat verdachte opzet had op het niet doen van aangifte vennootschapsbelasting. Aldus heeft het hof het opzet van verdachte aan de rechtspersoon toegerekend. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op het feit dat het opzet van de natuurlijke persoon onder omstandigheden aan de rechtspersoon kan worden toegerekend,  en is toereikend gemotiveerd. Voor het overige is het niet onbegrijpelijk dat het hof het gevoerde verweer dat sprake was van onmacht, omdat de administratie niet op orde was en er op dat moment geen geld was om de accountant te betalen die de aangifte gereed zou maken, heeft verworpen door te overwegen dat - indien dat al juist is - het opzet van de rechtspersoon daardoor niet wordt aangetast. Zoals door het hof overwogen, maakt het enkele feit dat middelen ontbreken om de accountant te voldoen, nog niet dat aan de rechtspersoon geen enkel verwijt kan worden gemaakt met betrekking tot het niet voldoen aan op de rechtspersoon rustende wettelijke verplichtingen. 
     11. Met betrekking tot de klacht dat het hof niet is ingegaan op het verweer dat de aangifte ook na het einde van de bewezenverklaarde periode kon en mocht worden ingediend (p. 6, onder 1.16 van de schriftuur) en dat de rechtspersoon binnen de periode waarover uitstel is verleend de intentie kan hebben gehad aangifte te doen, maar dat dit onverhoopt niet is gelukt (p. 4, onder 1.7. van de schriftuur), wijs ik erop dat nergens uit blijkt dat de rechtspersoon (nadien) de intentie had om (alsnog) aangifte te doen en dat dit standpunt ook op geen enkele wijze is onderbouwd, hetgeen het hof in het bestreden arrest ook tot uitdrukking heeft gebracht door te overwegen dat iedere uiteenzetting van hetgeen [A] B.V. heeft gedaan om (alsnog) aangifte te doen, ontbreekt. Ik wijs er voorts op dat, anders dan de steller van het middel kennelijk  meent, mede gelet op de inrichting van de tenlastelegging niet behoeft te worden bewezen dat verdachte wist dat de aangifte uiterlijk 31 maart 2008  diende te worden gedaan. Voldoende is dat uit bewijsmiddel 6 kan worden afgeleid dat de aangifte 2006 moet worden ingediend voor 31 maart 2008.  
     
       12. Voor zover sprake is van een middel, faalt het evident.  
       13. Het  tweede middel  (p. 7 van de schriftuur) klaagt dat het bewezenverklaarde opzet van de rechtspersoon zoals onder 1 bewezenverklaard, niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kan worden afgeleid.  
       14. Onder feit 1 is - kort samengevat - bewezenverklaard dat [A] B.V. de aangiften voor de omzetbelasting in de jaren 2006 en 2007 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, omdat telkens opzettelijk op de ingeleverde aangiftebiljetten een te laag belastbaar bedrag, althans een te laag bedrag aan belasting is opgegeven, aan welke verboden gedraging verdachte tezamen met een ander feitelijk leiding heeft gegeven. Uit de bewijsconstructie en de overwegingen van het hof zoals hiervoor onder randnummer 6 weergegeven volgt dat die onjuist/onvolledigheid bestaat uit een vijftal onderdelen, te weten: 
     
     
       (1) een vijftal facturen waarop omzetbelasting in rekening is gebracht die buiten de aangifte zijn gehouden; 
       (2) facturen met betrekking tot de verhuur van recreatiewoningen waarop omzetbelasting in rekening is gebracht die niet in de aangiften zijn verwerkt; 
       (3) er is geen omzetbelasting aangegeven over een factuur van het Belgische bedrijf [M] (D-259); 
       (4) ten onrechte omzetbelasting over autokosten  in aftrek gebracht, en  
       (5) ten onrechte omzetbelasting over kosten in verband met de handel in landbouwgrond in aftrek gebracht.  
     
     15. Het middel richt zich tegen het oordeel van het hof dat [A] B.V. opzet had op de onderdelen 3 t/m 5. Opmerking verdient dat de steller van het middel de mening van het hof deelt dat uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen volgt dat [A] B.V. ten onrechte omzetbelasting heeft teruggevorderd (p. 10, onder 2.8 van de schriftuur). Daarover wordt uitdrukkelijk niet geklaagd. Uit de bewijsmiddelen zou evenwel niet volgen dat [A] B.V. dit opzettelijk heeft gedaan. Het hof heeft het opzet van de rechtspersoon na een vooropstelling in overeenstemming met vaste rechtspraak van de Hoge Raad  kort gezegd onderbouwd door in de onder randnummer 6 geciteerde bewijsoverweging te wijzen op het structurele karakter van het handelen van de rechtspersoon. In het kader van het structurele karakter van het handelen is het hof enkel ingegaan op het opzet van [A] B.V. op het niet opgeven van alle gefactureerde omzetbelasting (onderdelen 1 en 2) maar niet op het ten onrechte terugvorderen van omzetbelasting (onderdelen 3 t/m 5). Daarom zou de motivering van het bewijs van opzet voor wat betreft het ten onrechte in aftrek brengen van omzetbelasting ontbreken.  
     
       16. Het hof wijst in de onder randnummer 6 geciteerde bewijsoverweging ter onderbouwing van het voor het opzet bepalende structurele karakter van het handelen inderdaad expliciet op het niet opnemen van alle gefactureerde omzetbelasting en rept niet over het ten onrechte terugvorderen van omzetbelasting. In tegenstelling tot hetgeen de steller van het middel betoogt, meen ik evenwel dat daaruit niet kan worden opgemaakt dat het oordeel van het hof dat sprake is van een structureel karakter tot die onderdelen van de geconstateerde onjuistheden van de aangiften omzetbelasting is beperkt. Immers kan uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen worden opgemaakt dat [A] B.V. in de jaren 2006 en 2007 voor tientallen kostenposten ten onrechte omzetbelasting heeft teruggevorderd en dat dus op dit punt evengoed sprake is van een structureel karakter. Dit geldt in het bijzonder voor het ten onrechte terugvorderen van omzetbelasting over autokosten (bewijsmiddel 6, 9 en 10, met name de bij bewijsmiddel 6 opgenomen bijlagen 1 t/m 3) en over kosten in verband met de handel in landbouwgrond (bewijsmiddel 6 en 11, met name de bij bewijsmiddel 6 opgenomen bijlagen 4 en 5).  
       17. Uit de bewijsconstructie en bewijsoverwegingen volgt aldus dat het hof ook het opzet van [A] B.V. op het ten onrechte terugvorderen van omzetbelastingen heeft opgemaakt uit het structurele karakter daarvan. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voorts niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.  Daarbij neem ik mede in aanmerking dat in hoger beroep ter zake geen verweer is gevoerd. Het tweede middel faalt.  
     
     
       18. Het  derde middel  (p. 11 van de schriftuur) klaagt dat het hof heeft verzuimd de redenen op te geven waarom het is afgeweken van het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging inhoudende dat uit artikel 15 Wet op de Omzetbelasting 1968 niet blijkt dat de omzetbelasting niet in aftrek kan worden gebracht over de aan- en verkoop van landbouwgrond (en er door het wel in aftrek brengen van die omzetbelasting er dus geen sprake is van schending van de AWR), althans dat het hof het hiervoor genoemde uitdrukkelijk onderbouwde standpunt ten onrechte heeft verworpen, althans heeft verworpen op gronden die de verwerping niet kunnen dragen, althans dat het bewezenverklaarde niet zonder meer uit de gebezigde bewijsmiddelen kan worden afgeleid.  
       19. Het in het middel bedoelde uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging dat is vervat in de bij de toelichting op het middel geciteerde pleitnota in hoger beroep, heeft betrekking op het onder 1 tenlastegelegde en bewezenverklaarde en komt er - kort samengevat - op neer dat uit art. 15 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 niet volgt dat de gemaakte kosten voor de aan- en verkoop van die grond is vrijgesteld van omzetbelasting en die belasting door [A] B.V. derhalve niet had mogen worden teruggevorderd. Een en ander zou ook niet uit art. 11 van die wet volgen, aangezien in dat artikel alleen de (kosten van de) levering van onroerende zaken is vrijgesteld, en dus niet de kosten die direct verband houden met de aankoop en verkoop van landbouwgrond, hetgeen volgens de raadsman iets anders zou zijn dan levering.  
       20. Het hof heeft daarop gereageerd als hierboven onder randnummer 6 weergeven (onder feit 1 en 2, “ad 5”). Daarbij is het hof ingegaan op de in art. 11, eerste lid, onder a, Wet op de Omzetbelasting 1968 opgenomen vrijstelling, op basis waarvan naar het oordeel van het hof een vrijstelling van omzetbelasting geldt voor handel in zogenaamde warme landbouwgrond. De omzetbelasting over kosten die verband houden met de aankoop en verkoop van dergelijke grond kan derhalve op grond van art. 15 van die wet niet in aftrek gebracht worden. Voor zover het eerste middel bedoelt te klagen dat het hof zonder redengeving van een ingenomen uitdrukkelijk onderbouwde standpunt is afgeweken, mist het dus feitelijke grondslag.   
       21. Dat sprake is van de aan- en verkoop van landbouwgrond waarover omzetbelasting is teruggevorderd wordt in cassatie verder niet bestreden en kan overigens ook uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen  worden opgemaakt (bewijsmiddelen 6 en 11). Resteert de vraag of de overwegingen van het hof blijk geven van een juiste rechtsopvatting en of die overwegingen begrijpelijk zijn. Het hof heeft zijn oordeel dat de omzetbelasting over kosten die verband houden met de aankoop en verkoop van landbouwgrond niet in aftrek kan worden gebracht, gegrond op art. 11, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968. In voornoemd artikel is de hoofdregel voor de levering van onroerende zaken (waaronder landbouwgrond moet worden gerekend) neergelegd, inhoudende dat levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen zijn vrijgesteld van omzetbelasting.  Deze vrijstelling komt voort uit het bijzondere karakter van onroerende zaken  (ten opzichte van roerende zaken). Bij de invoering van de Wet op de omzetbelasting 1968 werd dit als volgt toegelicht: 
     
     “Zulks een onverkorte toepassing van de BTW ten aanzien van onroerend goed zou echter een aantal problemen scheppen, welke verband houden met het bijzondere karakter van onroerend goed. In de eerste plaats heeft onroerend goed een lange en soms (zoals bijv. grond) vrijwel onbeperkte levensduur, zulks in tegenstelling tot roerende goederen, die in het algemeen door het gebruik ervan terstond of spoedig daarna teniet gaan of althans sterk in waarde verminderen. Mede daardoor vormt onroerend goed niet alleen een gebruiks-, maar ook een beleggingsobject. Het wordt voorts tijdens zijn levensduur vaak meermalen verhandeld, afwisselend door ondernemers en door particulieren, terwijl roerende goederen in de regel door producent en distribuant in één gang bij de afnemer worden gebracht en door deze worden verbruikt. Ook pleegt onroerend goed in veel gevallen te worden verhuurd door particulieren of institutionele beleggers, hetgeen telkens de vraag zou opwerpen of de verhuurder reeds uit dien hoofde als ondernemer moet worden aangemerkt. Ten slotte speelt bij onroerend goed ook de bestaande heffing van registratierecht een rol.” 
     22. De omzetbelasting kent een eigen invulling van de begrippen ‘onroerende zaak’ en ‘levering’. Het begrip ‘onroerende zaak’ komt voor in de BTW-richtlijn (2006/112/EG)  en is nader ingekleurd door het Hof van Justitie.  Aldus is sprake van een begrip van Unierecht waaraan een communautaire definitie moet worden gegeven. Dergelijke begrippen moeten in alle EU-landen op dezelfde wijze worden uitgelegd. De uitleg van het begrip ‘onroerende zaak’ is dus niet afhankelijk van de uitleg die daaraan in het nationale recht van een lidstaat wordt gegeven.  Een onroerende zaak voor omzetbelasting is in elk geval een zaak die vast verbonden is met een welbepaald deel van het aardoppervlak. Een en ander betekent dat (landbouw)grond een onroerende zaak is en dus valt onder art. 11, eerste lid, aanhef en onder a, Wet op de omzetbelasting 1968.  Overigens is ook naar Nederlands burgerlijk recht (landbouw)grond aan te merken als onroerend. 
     23. Van levering als bedoeld in voornoemd artikel is volgens de BTW-richtlijn alsmede de Wet op de omzetbelasting 1968 sprake bij overdracht van de feitelijke macht om als eigenaar over de (in dit geval) grond te beschikken.  Waarom in geval van aan- of verkoop van grond geen sprake zou zijn van levering als bedoeld in art. 11, eerste lid, aanhef en onder a, Wet op de omzetbelasting 1968, zoals namens de verdachte ter terechtzitting van het hof is betoogd, is mij volstrekt onduidelijk en dat standpunt is overigens ook op geen enkele wijze onderbouwd, zodat het hof niet gehouden was hier nader op in te gaan.  
     
       24. Gelet op het voorgaande is het oordeel van het hof dat een vrijstelling van omzetbelasting geldt voor de aan- en verkoop van landbouwgrond onjuist noch onbegrijpelijk en is dat oordeel, mede gelet op hetgeen namens verdachte ter terechtzitting van het hof naar voren is gebracht, toereikend gemotiveerd. Het derde middel faalt evident 
       25. Het  vierde middel  (p. 17 van de schriftuur) klaagt dat het medeplegen van feit 5 niet uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid. Het hof zou ten onrechte hebben nagelaten een aparte bewijsoverweging te wijden aan de motivering van het bewezenverklaarde bestanddeel ‘tezamen en in vereniging’, terwijl uit de bewijsmiddelen evenmin volgt dat sprake is van een wezenlijke bijdrage van verdachte en/of zijn echtgenote [medeverdachte 2] , zodat het oordeel van het hof dat sprake is van medeplegen onbegrijpelijk is.   
       26. Ik stel voorop dat voor de kwalificatie medeplegen is vereist dat sprake is van een nauwe en bewuste samenwerking met een ander of anderen.  Die kwalificatie is slechts gerechtvaardigd als de bewezenverklaarde - intellectuele en/of materiele - bijdrage aan het delict van de verdachte van voldoende gewicht is.  Bij de vorming van het oordeel of sprake is van de voor medeplegen vereiste nauwe en bewuste samenwerking, kan de rechter rekening houden met onder meer de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip. Het gaat er uiteindelijk om dat de verdachte een wezenlijke bijdrage moet hebben geleverd aan het delict.  De bijdrage van de medepleger zal in de regel worden geleverd tijdens het begaan van het strafbare feit in de vorm van een gezamenlijke uitvoering van het feit. Maar de bijdrage kan ook zijn geleverd in de vorm van verscheidene gedragingen voor en/of tijdens en/of na het strafbare feit.  Voorts kan medeplegen onder omstandigheden bestaan uit een niet ingrijpen of nalaten, Dit geldt in het bijzonder voor zogenaamde omissiedelicten, waarbij in de delictsomschrijving tot uitdrukking komt dat het strafbare handelen bestaat uit een nalaten.  Daarvoor is uiteraard wel vereist dat op verdachte de plicht rustte iets te doen of in te grijpen.  
     
     
       27. Het hof heeft in het bestreden arrest geen afzonderlijke overweging gewijd aan het bewezenverklaarde medeplegen. Vraag is aldus of de voor een bewezenverklaring van medeplegen vereiste wezenlijke bijdrage van verdachte aan de bedrieglijke bankbreuk uit de bewijsvoering kan worden afgeleid.  
       28. Het hof heeft in het bestreden arrest vastgesteld dat verdachte en zijn echtgenote en tevens medeverdachte [medeverdachte 2] in gemeenschap van goederen zijn getrouwd en dat zij op 16 juni 2009 in staat van faillissement zijn verklaard (bewijsmiddel 35, 36, 37 en 38). Ondanks herhaalde verzoeken van de curator om aan hun inlichtingenplicht te voldoen, hebben verdachte en/of zijn echtgenote vervolgens niet alle baten aan de curator gemeld, waaronder een drietal horloges en het bedrag dat verdachte daarvoor heeft ontvangen na belening bij de Stadsbank Amsterdam (bewijsmiddelen 45 t/m 46), de huuropbrengsten uit een tweetal woningen in Nederland (bewijsmiddelen (bewijsmiddelen 47 t/m 50), het bezit van een appartement in Spanje en de daaruit voortvloeiende huuropbrengsten, welk appartement op initiatief van verdachte is gekocht en waar verdachte en zijn echtgenote regelmatig verbleven alvorens het twee maanden voorafgaand aan het faillissement werd verhuurd (bewijsmiddelen 38 t/m 43), een vordering van verdachte op zijn zoon [medeverdachte 1] (bewijsmiddel 51) en een contant geldbedrag van in totaal EUR 22.500,00 dat is aangetroffen in de woning van verdachte en zijn echtgenote en tevens medeverdachte [medeverdachte 2] , waarvan EUR 16.000 is aangetroffen bovenop een balk aan de binnenzijde van een kast en EUR 6.500 in een handtas van de echtgenote van verdachte (bewijsmiddelen 52 en 53). Ondanks dat door verdachte en/of zijn echtgenote de in de bewezenverklaring opgenomen baten niet aan de curator zijn gemeld, hebben verdachte en zijn echtgenote een brief van de curator voor akkoord getekend, inhoudende dat zij, behoudens de in die brief opgesomde registergoederen, geen andere registergoederen in zowel binnen- als buitenland in eigendom hebben, dat zij geen andere vorderingen op derden hebben anders dan de huurder van een appartement te Almere en dat zij geen beschikking hebben over contant geld (bewijsmiddelen 38 en 40). 
       29. Ik acht het van belang hier te benadrukken dat het hier gaat om het medeplegen van een strafbaar feit dat bestaat uit een nalaten, te weten het ten onrechte niet melden van baten aan de curator. Van bewijs dat verdachte en zijn medeverdachte gezamenlijk het strafbaar feit hebben uitgevoerd in die zin dat ze beide (actieve) handelingen hebben verricht is dan vanzelfsprekend geen sprake. Dat verdachte tezamen en in vereniging met zijn echtgenote is opgetreden kan evenwel worden opgemaakt uit het feit dat zij beiden de in de bewezenverklaarde baten niet aan de curator hebben gemeld, welke baten verdachte gelet op de gebezigde middelen (en zijn echtgenote) niet bepaald zijn ontgaan, en dat verdachte en zijn echtgenote een brief van de curator voor akkoord hebben ondertekend inhoudende dat zij geen andere onroerende goederen bezitten dan in die brief vermeld, dat zij geen vorderingen hebben op derden en niet beschikken over contant geld. In de onderhavige zaak is naar ik meen daarmee sprake van een klassieke vorm van medeplegen bestaande uit het door verdachte rechtstreeks deelnemen aan de uitvoering van de tenlastegelegde bedrieglijke bankbreuk, door het niet verantwoorden van baten aan de curator.  Het in het bestreden arrest besloten liggende oordeel van het hof dat verdachte een wezenlijke bijdrage aan de bewezenverklaarde bedrieglijke bankbreuk heeft geleverd, kan aldus uit de bewijsmiddelen wordt afgeleid.  
     
     30. Hetgeen het hof heeft bewezenverklaard is evenwel in een ander opzicht problematisch. Het hof heeft onder 5 bewezenverklaard dat verdachte, tezamen en in vereniging met een ander, althans alleen, ter bedrieglijke verkorting van de rechten van zijn schuldeiser(s), baten niet heeft verantwoord en het bewezenverklaarde gekwalificeerd als “medeplegen van bedrieglijke bankbreuk en bedrieglijke bankbreuk”. Het hof was gehouden uit de in de tenlastelegging opgenomen alternatieven ‘tezamen en in vereniging met een ander, althans alleen’ een keuze te maken.  Dat heeft het hof ten onrechte niet gedaan. Gelet op de kwalificatie kan niet worden aangenomen dat hier sprake is van een vergissing. Kennelijk is het hof van oordeel dat verdachte enerzijds tezamen en in vereniging met een ander enkele baten niet heeft verantwoord, terwijl verdachte voor wat betreft een of meer andere baten als pleger kan worden aangemerkt.  Dat verdachte enkele onderdelen van de bewezenverklaring mogelijk alleen heeft uitgevoerd, staat aan een bewezenverklaring van medeplegen echter niet in de weg. Verdeling van bestanddelen over de medeplegers is immers mogelijk. 
     
       31. Mij is niet geheel duidelijk of de steller van het middel daarover beoogt te klagen, aangezien in de toelichting op het middel wordt volstaan met de opmerking dat “ Uit ’s hofs bewezenverklaring (…) echter niet zonder meer [volgt] ten aanzien van welk van de verwijten onder 1 t/m 8 een verwijt terzake medeplegen of zelfstandig daderschap is gemaakt .” Hoe dan ook, tot cassatie behoeft het voorgaande niet te leiden, omdat de Hoge Raad de woorden in de bewezenverklaring “althans alleen” kan schrappen en de kwalificatie verbeterd kan lezen in die zin dat sprake is van “medeplegen van bedrieglijke bankbreuk”.  
       32. Het  vijfde middel  klaagt dat het feitelijk leidinggeven, meer in het bijzonder het daarin besloten liggende opzet van verdachte, ter zake feit 3 niet uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid. 
       33. Onder feit 3 is - kort samengevat - bewezenverklaard dat [B] B.V. de aangifte omzetbelasting over augustus 2009 onjuist en/onvolledig heeft gedaan, omdat opzettelijk een te laag belastbaar bedrag, althans een te laag bedrag aan belasting is opgegeven, aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven. Uit de bewijsconstructie en de overwegingen van het hof zoals hiervoor onder randnummer 6 weergegeven volgt dat die onjuistheid/onvolledigheid bestaat uit het in vooraftrek brengen van 19% van de totale aankoopsom van het appartementencomplex [B] te Vinkeveen, terwijl die totale aankoopsom door de verkoper niet was gefactureerd en door [B] B.V. dus ook (nog) niet volledig betaald.  
       34. Ik stel voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 26 april 2016 het volgende heeft uiteengezet ten aanzien van het vereiste opzet van de feitelijk leidinggever: 
     
     3.5.3. In feitelijke leidinggeven ligt een zelfstandig opzetvereiste op de verboden gedraging besloten.  Voor dit opzet van de leidinggever geldt als ondergrens dat hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de verboden gedraging zich zal voordoen. Van het bewijs van dergelijke aanvaarding kan – in het bijzonder bij meer structureel begane strafbare feiten – ook sprake zijn indien hetgeen de leidinggever bekend was omtrent het begaan van strafbare feiten door de rechtspersoon rechtstreeks verband hield met de in de tenlastelegging omschreven verboden gedraging.  Een ander voorbeeld van een geval waarin onder omstandigheden voldaan kan zijn aan het voor de feitelijke leidinggever geldende opzetvereiste biedt een leidinggever die de werkzaamheden van een onderneming zo organiseert dat hij ermee rekening houdt dat de aan de betrokken werknemers gegeven opdrachten niet kunnen worden uitgevoerd zonder dat dit gepaard gaat met het begaan van strafbare feiten. ” 
     35. Gelet op de toelichting op het middel richt het zich tegen enkele onderdelen van de overwegingen van het hof, zoals hiervoor weergegeven onder randnummer 6, onder feit 3, onder “Opzet”.  Ten eerste klaagt het middel dat de overweging van het hof dat [B] B.V. de onjuiste aangifte over augustus 2009 in de aangifte over oktober 2009 heeft willen corrigeren, kennelijk onbegrijpelijk is omdat de aangifte over oktober 2009 door het hof niet als bewijsmiddel is gebezigd.  
     36. De steller van het middel merkt terecht op (p. 23, onder 5.6 van de schriftuur) dat de in de bewijsoverwegingen van het hof genoemde aangifte van [B] B.V. over oktober 2009 niet in de aanvulling met bewijsmiddelen als bedoeld in art. 365a Sv is opgenomen. Naar ik meen heeft het hof in de nadere bewijsoverweging evenwel met voldoende mate van nauwkeurigheid de redengevende feiten en omstandigheden aangeduid en het wettige bewijsmiddel aangegeven waaraan die feiten en omstandigheden zijn ontleend,  zodat de klacht reeds om die reden faalt. 
     
       37. Voorts klaagt het middel dat in weerwil van de overwegingen van het hof uit de aangifte over oktober 2009 niet volgt dat verdachte opzettelijk fouten heeft gemaakt in de aangifte augustus 2009. Deze klacht berust evenwel op een onjuiste lezing van het bestreden arrest. Uit de hiervoor onder randnummer 6 weergegeven overwegingen volgt namelijk dat het hof onder meer op basis van de correctiepoging in de aangifte over oktober 2009 tot het oordeel is gekomen dat verdachte wetenschap had van de onjuistheid van de aangifte over augustus 2009. Vervolgens is het hof op grond van de feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, waaronder het feit dat over augustus 2009 onjuiste aangifte is gedaan alsmede waar die onjuistheid uit bestaat, de fiscale kennis van verdachte in het licht van de fiscale basisregel die bij voornoemde aangifte niet is nageleefd en de correctiepoging die heeft plaatsgevonden in de aangifte over oktober 2009, tot het oordeel gekomen dat het niet anders kan zijn dat de aangifte over augustus 2009 opzettelijk onjuist is gedaan. Voorts heeft het hof bij zijn oordeel dat sprake was van het opzettelijk doen van onjuiste aangifte betrokken dat een andere, het opzet ontzenuwende, oorzaak ontbreekt.  
       38. Tot slot klaagt het middel dat de overweging van het hof dat verdachte voldoende fiscale kennis had om deze fiscale basisregel (“aangifte op basis van facturen en niet op basis van een leveringsakte”) te kennen, onbegrijpelijk zou zijn gelet op een ter terechtzitting van het hof afgelegde verklaring van verdachte.  
       39. Het hof heeft de verklaring van verdachte, inhoudende dat hij terecht de omzetbelasting heeft opgegeven conform de leveringsakte en dus niet conform de daadwerkelijk gefactureerde bedragen, welke verklaring erop neerkomt dat verdachte in de veronderstelling verkeerde dat hij de aangifte over augustus 2009 juist had gedaan, klaarblijkelijk in zoverre niet geloofwaardig geacht en deze terzijde geschoven. Een en ander stond het hof vrij, gelet op de aan hem als feitenrechter voorbehouden selectie en waardering van het bewijsmateriaal.  Onbegrijpelijk is dat evenmin. Het bewezenverklaarde opzet op het onjuist doen van de aangifte over augustus 2009 kan - gelet op hetgeen ik hiervoor bij de bespreking van het middel heb opgemerkt - uit de bewijsmiddelen worden afgeleid en dat oordeel behoefde, mede in het licht van hetgeen door of namens verdachte ter terechtzitting naar voren is gebracht, geen nadere motivering dan hiervoor onder randnummer 6 weergegeven.  
     
     
       40. Het vijfde middel faalt.  
       41. Het  zesde middel  klaagt dat het hof heeft verzuimd de redenen op te geven waarom het is afgeweken van het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt inhoudende dat het nemo tenetur-beginsel is geschonden en bewijsuitsluiting dient te volgen, althans dat de verwerping van het hof niet zonder meer begrijpelijk is. 
       42. Uit de aan het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 7 oktober 2016 gehechte pleitnotities, volgt dat door de raadsman van verdachte het volgende is aangevoerd: 
     
     
       “Zonder op enig punt af te willen doen, laten wij varen andere verweren dan de verweren die zien op schending van het nemo tenetur beginsel, doordien (dat is de essentie geloof ik) met negatie van het zwijgrecht en onder druk van vrijheidsbeneming de vindplaats is benoemd van de administratie van de betrokken entiteiten. Dat heeft het OM op het paard gezet waar het de bewijslast in deze zaak betreft. 
       In deze strafzaak heeft het OM de verantwoordelijkheid te dragen (in de zin van bewijsuitsluiting van de verklaringen van [verdachte] en [medeverdachte 2] en de administratie)) voor schending van rechten van verdachten in voornoemde zin, of althans de functionele verantwoordelijkheid als het OM niet rechtstreeks op dergelijke schendingen zou hebben aangestuurd, maar wel (in ieder geval door opsporing) daarin een zekere rol heeft vervuld. Als het OM het laat gebeuren, niet ingrijpt, niet aanstuurt, niet waarschuwt, dan moet het ook aan het OM worden toegerekend in een strafzaak die is geënt op bewijs dat door dergelijk handelen en nalaten is verkregen. 
       Vergelijk bijlage 1 bij deze pleitnotities; de relevante passages op dit punt uit mijn brief aan het Hof d.d. 12 maart 2015. De inhoud daarvan kan als hier ingelast worden beschouwd. 
       Van de bijlage maakt onderdeel uit D187 en D147. Het betreft een brief van de curator aan de rechter-commissaris d.d. 7 augustus 2009 en het betreft een brief van dezelfde curator aan de rechters die bij de faillissementen betrokken zijn, waarin vervat een toespeling op hetgeen zich ten tijde van de faillissementsverhoren heeft afgespeeld. Deze documenten wijzen wat betreft de verdediging zonneklaar uit dat er geen sprake is geweest van vrijwillige informatieverstrekking. Dat er wel degelijk is aangedrongen, en dat tot het niveau dat met vrijheidsbeneming is gedreigd. Dat geldt gelijkelijk [medeverdachte 2] als [verdachte] . Het verweer geldt dus ook beide verdachten. Mijn rechtsgevoel zegt eigenlijk dat ook de zoon zo nauw betrokken is bij de bedrijfsvoeringen van zijn ouders, het niet anders kan of hij was materieel verdachte (een formele verdachtenstatus heb ik hem zo gauw niet toegedicht gezien) en dan praat je al bijna over inbreuken op verschoningsrecht door de ouders het vuur zo na aan de schenen te leggen. 
       Voor het goede begrip; niet in eerste aanleg en niet in beroep wordt de stelling betrokken dat de faillissementswetgeving geen toepassing heeft, in geval er sprake is van een verdenking. De stelling is wel dat als de curator de aangifte initieert, of zelfs tot het doen van aangifte wordt uitgelokt, de curator met de faillieten in de slag gaat om informatie te verkrijgen. De curator, en niet alleen in de faillissementen van natuurlijke personen maar ook in de faillissementen van entiteiten, adieert de rechtercommissaris, en maakt daarbij melding van verdenking(en) en dat vooral de faillieten daarvan onkundig moeten blijven. Dan heeft minst genomen de rechter-commissaris zich op deze kwestie te oriënteren. Daarvan blijkt niet. Het tegendeel blijkt, want met toepassing van zware dwangmiddelen is gedreigd. De rechtbank heeft dit dus laten uitmonden in bewijsuitsluiting van de verklaring die is afgelegd bij gelegenheid van de faillissementszitting. 
       Het Hof heeft afgewezen het verzoek de rechters te bevragen over de gang van zaken bij de faillissementsverhoren. De redengeving daartoe kan de afwijzing niet dragen, zo meent de verdediging. Ik doe dat verzoek opnieuw, zij het in voorwaardelijke vorm. 
       Het gaat niet om parallelle trajecten, die tot de afwijzing van andere verzoeken heeft geleid. Dit is een legitieme, beargumenteerde, met argumenten onderbouwde stelling. De stelling heeft dus ingang gevonden bij de rechtbank. Als het hof op gelijke voet van bewijs uitzondert de verklaring (en liefst ook nog de vondst van de documenten), dan heeft de verdediging niet te klagen, maar als het hof overweegt aan dat verweer voorbij te gaan, dan heeft de verdediging niet de gelegenheid gehad om dat verweer handen en voeten te geven door het verhoor van de betrokken rechters. 
       Waarom bewijsuitsluiting die verder strekt dan het verhoor. Het is natuurlijk een rechtstreekse vrucht. Dat het feit niet wordt ontdekt, of bewijs van dat feit niet wordt ontdekt, beter gezegd, is natuurlijk niet altijd een belang dat artikel 359a Sv beoogt te beschermen, maar dit zijn 30 dozen administratie, waarmee niet alleen de belangen van de faillieten in het geding zijn. Het zijn de belangen van entiteiten, waarbij overigens (in ieder geval bij enkele van die entiteiten) mijn cliënten betrokken zijn of althans waren. Dus als het verweer ingang vindt en het zijn uitwerking moet hebben in de strafzaak van natuurlijke personen, dan staat het bewijs dat uit die 30 dozen is voortgesproten, niet in rechtstreeks verband tot de strafzaken van die verdachten. 
       Het belang is groot. Het gaat om de verklaringsvrijheid. De ernst van het verzuim is groot. et is een cautieverzuim minst genomen, of daarmee materieel gelijk te stellen normschending, en dat belang overstijgt in voorkomend geval toepasselijkheid van bijvoorbeeld artikel 8 EVRM. De enkele schending volstaat voor bewijsuitsluiting. Het nadeel is gelegen in de omstandigheid dat het niet alleen over de natuurlijke personen gaat; in die 30 dozen zat zelfs administratie van rechtspersonen die nooit en te nimmer tot speerpunt van dit strafrechtelijk onderzoek zijn gemaakt.” 
     
     
       43. Gelet op de hiervoor onder randnummer 6 weergegeven overwegingen, onder ‘Verweer bewijsuitsluiting vanwege schending van het nemo-teneturbeginsel’ tot en met ‘Beoordeling‘ heeft het hof in het bestreden arrest uitgebreid uiteengezet dat geen sprake is van schending van art. 6 EVRM en/of het daaruit voortvloeiende nemo-teneturbeginsel en waarom het van oordeel is dat enerzijds de verklaring van verdachte niet van belang is voor het bewijs en anderzijds de 30 dozen administratie voor het bewijs kunnen worden toegelaten. Voor zover het middel klaagt dat het hof niet heeft gerespondeerd op het verzoek de verklaring van verdachte en/of de inhoud van de 30 dozen administratie van het bewijs uit te sluiten (p. 28, onder 6.6 van de schriftuur), mist het dus feitelijke grondslag.  
       44. Daarnaast bevat de toelichting op het middel enkele deelklachten over de begrijpelijkheid van het oordeel van het hof. In de eerste plaats zouden de overwegingen van het hof onbegrijpelijk zijn, omdat het hof daarin vaststelt dat tijdens de ondervraging door de rechter-commissaris zich een situatie voordeed dat de van verdachte te verkrijgen inlichtingen in verband met een criminal charge tegen hem gebruikt zouden kunnen worden, hetgeen volgens de steller van het middel tot gevolg heeft dat verdachte gewezen had moeten worden op de in art. 29 Sv neergelegde en aan hem toekomende rechten. Het hof zou vervolgens ten onrechte geen overweging hebben gewijd aan schending van art. 29, tweede lid, Sv, zodat het - gelet op de jurisprudentie over het te verbinden gevolg aan het niet geven van de cautie, te weten bewijsuitsluiting - onbegrijpelijk is dat het hof geen vormverzuim heeft geconstateerd.  
       45. Ik stel voorop dat uit de door het hof vastgestelde - en in cassatie niet bestreden feiten en omstandigheden - feiten en omstandigheden zoals hiervoor onder randnummer 6 weergegeven, volgt dat verdachte op 8 september 2009 in het kader van de faillissementsprocedure en de daarop van toepassing zijnde Faillissementswet door de rechter-commissaris is ondervraagd over de vindplaats van de 30 dozen administratie waarop het verweer betrekking heeft. De ondervraging vond aldus niet plaats binnen het voorbereidend onderzoek als bedoeld in artikel 359a Sv, zodat voornoemd artikel - en de daarop betrekking hebbende jurisprudentie waar in de toelichting op het middel naar wordt verwezen  - hier niet van toepassing is. Hetzelfde geldt voor art. 29 Sv, dat op de faillissementsprocedure evenmin van toepassing is. Het enkele feit dat uit de faillissementsprocedure een verdenking van een strafbaar feit is voortgevloeid, maakt nog niet dat het Wetboek van Strafvordering op die procedure van toepassing is. De in de toelichting op het middel aangevoerde klachten zien aldus op een toetsingskader dat hier niet van toepassing is, zodat zij slechts kunnen falen. 
       46. Het voorgaande neemt niet weg dat, zoals het hof in het bestreden arrest ook heeft overwogen, bij het verkrijgen van inlichtingen van de gefailleerde in de faillissementsprocedure die mogelijk gebruikt zouden kunnen worden in een strafrechtelijke procedure (criminal charge), op de autoriteiten de plicht rust te waarborgen dat de verdachte zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen.  Deze plicht vloeit voort uit het in art. 6 EVRM neergelegde nemo tenetur-beginsel. De ratio van het nemo tenetur-beginsel is onder meer gelegen in het beschermen van de verdachte tegen van de autoriteiten uitgaande ontoelaatbare dwang. De inlichtingen- en meewerkverplichtingen die op de gefailleerde rusten, zijn met dit beginsel niet altijd goed te verenigen.  Ter waarborging van het recht zichzelf niet te incrimineren in situaties waarin sprake is van dergelijke plichten, is in de jurisprudentie van het EHRM het onderscheid van wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal geformuleerd. Bij wilsafhankelijk materiaal gaat het doorgaans om verklaringen van de betrokkene zelf. Bij wilsonafhankelijk materiaal gaat het om “material which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing”. 
     
     47. Indien gedurende (in dit geval:) de faillissementsprocedure sprake is van (de redelijke verwachting van) een criminal charge, kan binnen die procedure weliswaar wilsafhankelijk en/of wilsonafhankelijk materiaal worden afgedwongen, maar staat het nemo tenetur-beginsel eraan in de weg dat het in die procedure verkregen wilsafhankelijke materiaal wordt gebruikt voor een eventuele strafvervolging (of bestuursrechtelijke bestraffing door middel van beboeting). Gebeurt dat wel, dan is het aan de rechter om te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.  Het nemo tenetur-beginsel verzet zich echter niet tegen het gebruik van in de faillissementsprocedure afgedwongen wilsonafhankelijk materiaal voor het bewijs in een eventuele strafzaak (of bij bestuurlijke beboeting). 
     48. Naar aanleiding van het arrest van het EHRM in de zaak Chambaz tegen Zwitserland ontstond er discussie of het EHRM in voornoemd arrest is terug gekomen op het onderscheid wilsafhankelijk/wilsonafhankelijk alsmede over de vraag of de toepassing van dwang bij de verkrijging van wilsonafhankelijke gegevens deze alsnog tot wilsafhankelijk maakt.  Hierover heeft de Hoge Raad zich (onder andere) in 2013 en 2015 uitgelaten. In zijn arresten van 12 juli 2013 en 24 april 2015 overweegt de civiele kamer van de Hoge Raad expliciet dat het EHRM in de zaak Chambaz tegen Zwitserland niet is teruggekomen op het onderscheid wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal.  Tevens benadrukt de Hoge Raad in laatstgenoemd arrest alsmede in het arrest van de strafkamer van 24 november 2015 dat  “(…) de kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ (…) is verbonden aan de aard van het materiaal (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene)”.  De enkele grond dat de medewerking van de verdachte nodig is om documenten te verkrijgen, betekent dus niet dat dit bewijsmateriaal als wilsafhankelijk moet worden aangemerkt. Bovendien maakt de omstandigheid dat een document een verklaring van de persoon bij wie de inlichtingen worden ingewonnen bevat nog niet dat het materiaal daardoor wilsafhankelijk is geworden. 
     
       49. Het hof heeft in het bestreden arrest vastgesteld dat de in de faillissementsprocedure afgelegde verklaring van verdachte niet van belang is voor het bewijs en daarvoor dan ook niet gebruikt zal worden. Met betrekking tot de 30 dozen administratie heeft het hof vervolgens vastgesteld dat het bestaan daarvan reeds vaststond en dat het er dus enkel ging om de vindplaats van de administratie te achterhalen. Die vindplaats heeft verdachte vervolgens prijsgegeven, nadat hem door de rechter-commissaris in de faillissementsprocedure was medegedeeld dat hij de rechtbank ging verzoeken een bevel tot gijzeling af te geven. In de overwegingen van het hof ligt besloten dat het van oordeel is dat de 30 dozen administratie zijn aan te merken als wilsonafhankelijk materiaal en dat voor de verkrijging van dat materiaal geen dwang is toegepast die als ongeoorloofd moet worden aangemerkt, zodat geen sprake is van schending van art. 6 EVRM en de dozen administratie als bewijs in de strafzaak kunnen worden toegelaten. Gelet op hetgeen ik hiervoor onder de randnummers 46 t/m 48 uiteen heb gezet, getuigt dat oordeel niet van een onjuiste rechtsopvatting en is dat oordeel niet onbegrijpelijk en, mede in het licht van hetgeen door de verdediging ter terechtzitting is aangevoerd, toereikend gemotiveerd. 
       50. Het  zevende en achtste middel  klagen dat de motivering van de oplegging van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf niet begrijpelijk is.  
       51. Het hof heeft in het bestreden arrest de aan verdachte opgelegde onvoorwaardelijke gevangenisstraf als volgt gemotiveerd: 
     
     
       
         “Oplegging van straf en/of maatregel 
       
       De hierna te melden strafoplegging is in overeenstemming met de aard en de ernst van het bewezenverklaarde en de omstandigheden waaronder dit is begaan, mede gelet op de persoon van verdachte, zoals van een en ander bij het onderzoek ter terechtzitting is gebleken. 
       De rechtbank heeft met betrekking tot de straftoemeting het volgende overwogen: 
       " De rechtbank overweegt dat de oriëntatiepunten voor straftoemeting van het LOVS bij fraude afhankelijk zijn gesteld van het benadelingsbedrag. Bij een benadelingsbedrag van € 500.000,00 tot € 1.000.000,00 gaan genoemde oriëntatiepunten uit van een gevangenisstraf voor de duur van 18 tot 24 maanden en bij een benadelingsbedrag van € 1.000.000,00 en hoger van een gevangenisstraf voor de duur van 24 maanden tot de maximum gevangenisstraf. De rechtbank heeft genoemde oriëntatiepunten als uitgangspunt genomen bij het bepalen van de op te leggen straf. 
       
         In het bijzonder overweegt de rechtbank ten aanzien van de ernst van de feiten het volgende. 
       
       
         Bij de heffing van belastingen dient de belastingdienst erop te kunnen vertrouwen dat de aangifte wordt gedaan en dat deze duidelijk, volledig en zonder voorbehoud geschiedt. 
       
       
         Verdachte heef gedurende een langere periode (meerdere malen) feitelijk leiding gegeven aan het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting en het niet (binnen de gestelde termijn) doen van aangifte vennootschapsbelasting. Hij heeft met zijn handelen de Staat alsmede de maatschappij in ernstige mate benadeeld. Hij heeft bovendien, door op deze wijze aan de belastingfraude mee te werken, zichzelf ruimschoots bevoordeeld. Daarnaast heeft hij anderen in staat gesteld wederrechtelijke winst te genereren. 
       
       
         Verdachte heeft zich schuldig gemaakt aan het (medeplegen van) feitelijk leiding geven aan bedrieglijke bankbreuk en aan het (medeplegen van) bedrieglijke bankbreuk. 
       
       
         De rechtbank overweegt dat faillissementsfraude een ernstig delict is, dat leidt tot forse maatschappelijke schade. Verdachte heeft samen met zijn mededaders een behoorlijke afwikkeling van de faillissementen gefrustreerd en aanzienlijke bedragen buiten de failliete boedel gehouden en daarmee zijn door zijn handelen de schuldeisers benadeeld. Het ontstane nadeel is daarbij ook niet meer ongedaan gemaakt. 
       
       
         Door het niet ter beschikking stellen van de volledige administratie konden bovendien de rechten en plichten van de gefailleerde vennootschappen niet te allen tijde worden gekend. 
       
       
         Het belang van een goed gevoerde administratie is in het kader van een faillissement immers dat de curator goed inzicht heeft in de vermogenspositie van de gefailleerde alsmede van de rechten en plichten van de schuldeisers en schuldenaren, ten behoeve van een zo gunstig mogelijke afwikkeling van de boedel. 
       
       
         Deze onvermijdelijke consequenties van zijn activiteiten moet de verdachte zich ook ten tijde van het plegen van de feiten hebben gerealiseerd; kennelijk heeft dat hem er niet van weerhouden aldus te handelen. De rechtbank is bovendien niet gebleken dat verdachte het laakbare van zijn handelen heeft ingezien. 
       
       
         Het handelen is ook niet geëindigd door een gedraging van verdachte uit eigen beweging. 
       
       
         Voorts is door het witwassen de integriteit van het financiële en economische verkeer ernstig geschonden. 
       
       
         De rechtbank overweegt ten aanzien van de door verdachte gepleegde valsheid in geschrift dat in het handelsverkeer vertrouwen een belangrijk uitgangspunt is en dat misbruik daarvan economische en maatschappelijk schade oplevert. De rechtbank rekent dit verdachte aan. 
       
       
         De rechtbank overweegt dat verdachte in de hiervoor genoemde gedragingen een leidende rol heeft gehad. Hij heeft bovendien, met de inhoudelijke kennis van zaken die hij had, zijn echtgenote en andere familieleden betrokken bij deze criminele gedragingen. 
       
       
         De rechtbank overweegt dat de hiervoor aangehaalde omstandigheden (de duur van de gedraging, de mate waarin verdachte voordeel heeft verkregen, het feit dat de gedraging niet uit eigen beweging is beëindigd, de rol van verdachte, het feit dat het ontstane nadeel niet ongedaan is gemaakt en het feit dat het vertrouwen in de markt is geschaad) in de hiervoor aangehaalde oriëntatiepunten allen als strafvermeerderende factoren worden genoemd. De rechtbank zal daar dan ook in die zin rekening mee houden." 
       
       Deze overwegingen van de rechtbank zijn juist. Het hof neemt die over. In aanvulling daarop wordt nog wel opgemerkt dat het onderling verband van de genoemde factoren maakt dat bij de bestraffing aansluiting wordt gezocht bij de oriëntatiepunten fraude, schaal € 500.000 - € 1.000.000, meer dan dat daaraan ten grondslag ligt een exacte berekening van de benadeling van fiscus en schuldeisers. De hoogte van die benadeling is niet goed vast te stellen in deze procedure; het oordeel dat die benadeling substantieel was volstaat daarom. 
       Uit het uittreksel uit de justitiële documentatie d.d. 29 september 2016 blijkt dat verdachte niet eerder is veroordeeld voor strafbare feiten. Dat weegt in het voordeel van verdachte omdat deze, thans 66 jaar oud, kennelijk altijd in staat is geweest om, ook in de vastgoedhandel, zijn brood op een eerlijke manier te verdienen. In die mogelijkheden werd hij ernstig belemmerd in aanloop naar de financiële crisis die ook de vastgoedsector hard trof vanaf 2008 en volgende jaren. In die situatie heeft verdachte geprobeerd te redden wat er te redden viel, maar wel ten koste van fiscus en (overige) crediteuren. Dat aspect van de zaak maakt inzichtelijk waarom het gelopen is zoals het gelopen is, maar is geen aanleiding voor verdere mildheid. Verdachte had immers andere keuzes kunnen en moeten maken. 
       In hoger beroep heeft verdachte nog gewezen op de publiciteit die zijn zaak gehad heeft, onder andere in een uitzending van Nieuwsuur van 15 november 2013. Ongetwijfeld is ' verdachte gebukt gegaan onder de negatieve effecten van die uitzending en andere publicaties. Daar staat echter tegenover dat de publicaties eerder de vermeende misstand aan de kaak stelden dan dat deze verdachte persoonlijk op een onrechtmatige wijze op de korrel namen. Voor strafvermindering wordt daarin dan ook geen aanleiding gevonden. 
       Gelet op al het voorgaande is een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van substantiële duur de enige passende sanctie. In aanmerking nemende de al genoemde oriëntatiepunten voor straftoemeting in fraudezaken is een gevangenisstraf voor de duur van 24 maanden in beginsel passend en geboden. 
       In hoger beroep is de redelijke termijn met ten minste een jaar overschreden. Het hof zal daarom de op te leggen straf matigen met (ruim) 10 % en legt aan verdachte op een gevangenisstraf voor de duur van 21 maanden met aftrek van voorarrest.” 
     
     
       52. Volgens het  zevende middel  zouden de overwegingen van het hof niet begrijpelijk en strijdig zijn met het dictum van het hof, omdat het hof bij de strafoplegging heeft betrokken dat “door het witwassen de integriteit van het financiële en economische verkeer ernstig geschonden”.  
       53. Het hof heeft de motivering van de strafoplegging door de rechtbank geheel overgenomen en vervolgens aangevuld. De rechtbank heeft verdachte veroordeeld tot een gevangenisstraf van dertig maanden, waarvan zes maanden voorwaardelijk, wegens een zevental feiten, waaronder het onder 7 bewezenverklaarde door de rechtbank als “schuldwitwassen” gekwalificeerde feit. Daarentegen heeft het hof het onder 7 bewezenverklaarde niet strafbaar verklaard en verdachte ontslagen van alle rechtsvervolging. Het hof heeft hieromtrent het volgende overwogen: 
     
     
       “ Strafbaarheid van het bewezenverklaarde 
       Het bewezenverklaarde onder 7 levert geen strafbaar feit op aangezien het geld dat [verdachte] , deels samen met zijn echtgenote, voorhanden had afkomstig is uit eigen misdrijf en verder geen handelingen met betrekking tot dit geld zijn verricht die zijn te kwalificeren als witwassen. 
       Het enkele voorhanden hebben door een verdachte van een voorwerp dat afkomstig is uit een door hemzelf begaan misdrijf kan niet hebben bijgedragen aan het verbergen of verhullen van de criminele herkomst van dat voorwerp, met als gevolg dat die gedraging niet als (schuld)witwassen kan worden gekwalificeerd. Dit verhullingselement moet worden gezien als het uit het zicht brengen van de criminele herkomst van het voorwerp. Het enkel verbergen of verstoppen van het voorwerp is onvoldoende om als witwassen gekwalificeerd te worden; daarmee is namelijk de criminele herkomst niet verborgen. [verdachte] dient derhalve met betrekking tot dit feit te worden ontslagen van alle rechtsvervolging.” 
     
     
       54. Van een veroordeling van verdachte wegens witwassen door het hof is dus geen sprake. Gelet op deze overweging (randnummer 53) en het dictum van het hof voor zover inhoudende dat het bewezenverklaarde onder 7 niet strafbaar is en verdachte te dier zake wordt ontslagen van alle rechtsvervolging, meen ik dat het hof de overweging van de rechtbank voor zover inhoudende dat “ door het witwassen de integriteit van het financiële en economische verkeer ernstig geschonden ” per abuis heeft overgenomen en dat die overneming aldus berust op een kennelijke misslag. De Hoge Raad kan het bestreden arrest op dit punt verbeterd lezen.  
       55. Als ik het goed begrijp klaagt het  achtste middel  dat het hof in weerwil van zijn eigen overwegingen het benadelingsbedrag wel in de strafmaat heeft meegewogen, doordat het aansluiting zoekt bij de oriëntatiepunten fraude, schaal € 500.000 - € 1.000.000 en ten nadele van verdachte heeft meegewogen dat de benadeling substantieel is en dat verdachte samen met zijn mededaders aanzienlijke bedragen buiten de failliete boedel heeft gehouden en daarmee door zijn handelen schuldeisers heeft benadeeld. Dat het hof het benadelingsbedrag niet heeft willen meewegen bij het bepalen van de op te leggen straf, maak ik uit de hiervoor onder randnummer 51 weergegeven overwegingen echter niet op. Een en ander maak ik anders dan in de toelichting op het middel wordt gesteld ook niet op uit de beslissing van het hof tot afwijzing van het verzoek van de verdediging om een deskundige te benoemen die het nadeel voor de Belastingdienst kan berekenen Zoals hiervoor onder randnummer 6 weergegeven heeft het hof aan die afwijzing onder meer ten grondslag gelegd dat voor wat betreft de straftoemeting de noodzaak daarvan niet is gebleken, omdat de hoogte van eventuele benadeling slechts een van de factoren is die de straftoemeting bepalen en het hof met de door de verdediging bij die hoogte geplaatste kanttekeningen rekening zal houden bij de straftoemeting. Daaruit volgt slechts dat het hof het exacte benadelingsbedrag niet noodzakelijk acht voor de strafoplegging, en dus niet - zoals de steller van het middel betoogt - dat het hof in zijn geheel geen acht zal slaan op de omvang van de benadeling van de fiscus. Gelet hier op berust het middel op een verkeerde lezing van het bestreden arrest. 
       56. Voor zover het middel nog beoogt te klagen dat het hof in weerwil van zijn overwegingen bij de strafoplegging geen rekening heeft gehouden met de door de verdediging geplaatste kanttekeningen, geldt nog het volgende. Ik zie geen reden om aan de hiervoor weergegeven toezegging van het hof dat het met de door de verdediging geplaatste kanttekeningen rekening zal houden, te twijfelen. Een aanleiding voor dergelijke twijfel heb ik in het bestreden arrest in elk geval niet kunnen vinden. Bovendien is in het middel in het geheel niet aangeduid op welk of welke door de verdediging aangevoerde kanttekening(en) de klacht het oog heeft, zodat het middel reeds om die reden niet tot cassatie kan leiden.  Het achtste middel heeft geen kans van slagen.  
     
     
       57. De middelen falen en in elk geval de middelen 1, 2, 3, 5 en 8 kunnen worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering.  
       58. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
       59. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.  
     
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       AG 
     
     
   
   
      De schriftuur is tevens ondertekend door mr. R.I. Kool, advocaat te Maastricht.  
   
   
      Op 31 augustus 2017 is het beroep in cassatie partieel ingetrokken voor zover het enkele deelvrijspraken (feit 4 onderdeel 2 van [A] B.V. en feit 5 onderdelen 5 en 6) alsmede het ontslag van alle rechtsvervolging (feit 7) betreft.   
   
   
      Zie vooral de zaak Saunders vs Verenigd Koninkrijk (EHRM 17 december 1996,  NJ  1997, 669). 
   
   
      Vergelijk 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130.  
   
   
      Vergelijk Chambaz tegen Zwitserland, EHRM 5 juli 2012, appl.no. 11663/04.  
   
   
      Laatstelijk HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733.  
   
   
      Vgl. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493. 
   
   
      HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733.  
   
   
      Rapport inzake ingesteld boekenonderzoek bij [B] B.V. d.d. 8 augustus 2011, opgemaakt door [betrokkene 5] , controlemedewerker bij de Belastingdienst Randmeren, kantoor Almere (vindplaats: aanvullende stukken).  
   
   
      In welke zaak ik vandaag eveneens concludeer (S 16/05698). 
   
   
      Vgl. onder meer  Kamerstukken II  1975/76, 13655, 5, p. 2; HR 15 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZD0145,  NJ  1997/109 en HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733,  NJ  2016/375 m.nt. Wolswijk.  
   
   
      Zie punt 1.17 van de schriftuur en met name de slotzin van het daar geciteerde gedeelte van de pleitnota.   
   
   
      Vennootschapsbelasting wordt geheven over een tijdvak van een jaar, waarbij onder jaar wordt verstaan een boekjaar of een kalenderjaar (art. 7, vierde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Art. 10 lid, tweede lid, AWR bepaalt (toen en nu) dat aangiften die betrekking hebben op een tijdvak, worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van het tijdvak. 
   
   
      Zie r.o. 3.4.2 van het arrest van de HR van 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733,  NJ  2016/375 m.nt. Wolswijk onder meer inhoudende: “Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon.” 
   
   
      Vgl. HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938,  NJ  2006/328 m.nt. Mevis. Zie uitgebreid over het opzet van de rechtspersoon M.J. Hornman,  De strafrechtelijke aansprakelijkheid van leidinggevenden van ondernemingen. Een beschouwing vanuit multidimensionaal perspectief  (diss. Utrecht), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2016, p. 52-54.  
   
   
      Vgl. G.D. van Norden en G.J. Wennekes (red.),  BTW-gids 2017 , Deventer: Kluwer 2017, p. 44.  
   
   
      In het navolgende citaat worden zaken naar de toenmaals bestaande terminologie aangeduid als goederen. Zie thans art. 3:1 BW.    
   
   
     
       Kamerstukken II  1967/68, 9324, 3, p. 23.  
   
   
      Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde,  PB L  347/1. Zie in het bijzonder art. 135, eerste lid, onderdeel l, van deze richtlijn, waarin de vrijstelling voor de levering van onbebouwde onroerende goederen is opgenomen. Voorheen gold de zogenaamde Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 7 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde,  PB L  145. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld HvJ 12 september 2000,  C  358/97 (Commissie/Ierland) en HvJ 16 januari 2003,   C  315/00, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer);  
   
   
      Vgl. HvJ 16 januari 2003,  C  315/00, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer), r.o. 25-26 en HvJ 7 september 2006,  C  166/05 (Heger).  
   
   
      R.A. Wolf,  Onroerende zaken, btw en overdrachtsbelasting , Den Haag: Sdu Uitgevers 2016 (zevende druk), inleiding bij Hoofdstuk 7 (Btw bij levering vastgoed).  
   
   
      Art. 3:3, eerste lid, BW.  
   
   
      Art. 14, eerste lid, BTW-Richtlijn; art. 3, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968. Zie tevens HvJ 7 september 2006,  C  166/05 (Heger), r.o. 3 en R.A. Wolf,  Onroerende zaken, btw en overdrachtsbelasting , Den Haag: Sdu Uitgevers 2016 (zevende druk), inleiding bij Hoofdstuk 7 (Btw bij levering vastgoed). 
   
   
      Vgl. HR 24 mei 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6581,  NJ  2011/481 en HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474,  NJ  2015/390 m.nt. Mevis, r.o. 3.1.  
   
   
      HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474,  NJ  2015/390 m.nt. Mevis, r.o. 3.2.1; HR 20 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2886, r.o. 2.3..  
   
   
      HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474,  NJ  2015/390 m.nt. Mevis, r.o. 3.2.2 en HR 20 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2886, r.o. 2.3. 
   
   
      HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474,  NJ  2015/390 m.nt. Mevis, r.o. 3.2.3 en HR 20 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2886, r.o. 2.3. 
   
   
      Vgl. J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2015 (zesde druk), p. 77-78. 
   
   
      Zie A. Postma, medeplegen, Deventer: Kluwer 2015, p. 13; Smidt I 1891, p. 443.  
   
   
      Vgl. HR 7 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO9792,  NJ  2004/609, r.o. 3.3 en HR 14 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT2903,  NJ  2006/65, r.o. 3.3. Zie tevens A.J.A. van Dorst, Cassatie in strafzaken, Deventer: Kluwer 2015 (achtste druk), p. 267.  
   
   
      Vermoedelijk gaat het om de onderdelen van de bewezenverklaring waarvoor de medeverdachte [medeverdachte 2] , in welke zaak ik vandaag eveneens concludeer, is vrijgesproken. Uit het hier bestreden arrest is echter niet zonder meer duidelijk bij welke bewezenverklaarde gedragingen sprake is van plegen en bij welke van medeplegen van bedrieglijke bankbreuk.    
   
   
      A. Postma, De alleenstaande medepleger, in: E. Gritter (red.), Opstellen materieel strafrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 132-133; J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2015 (zesde druk), p. 467-468.  
   
   
     Vgl. bijv. HR 23 juni 1987, ECLI:NL:HR:1987:AC9905,  NJ  1988/44. 
   
   
     Vgl. HR 16 december 1986, ECLI:NL:HR:1986,  NJ  1987/321 en 322 m.nt. ’t Hart (Slavenburg II). 
   
   
     Vgl. HR 22 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983,  NJ  1983/502. 
   
   
      HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733,  NJ  2016/375 m.nt. Wolswijk.  
   
   
      Het hof heeft niet met zoveel woorden te kennen gegeven of de onder het kopje ‘Opzet’ weergegeven overwegingen betrekking hebben op het opzet van verdachte (als feitelijk leidinggever) of op het opzet van de rechtspersoon. Nu echter de overweging onmiddellijk volgt op die inzake de daderschap van de rechtspersoon, kan ervan worden uitgegaan dat het hof het opzet van verdachte als feitelijk leidinggever heeft toegerekend aan de rechtspersoon. Zo bezien is de overweging dus zowel van belang voor het opzet van de rechtspersoon als voor het opzet van de feitelijk leidinggever.  
   
   
      HR 24 juni 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7985,  NJ  2004/165 m.nt. J.M. Reijntjes; HR 5 december 2006, ECI:NL:HR:2006:AZ0662; HR 23 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5851,  NJ  2008/60; HR 1 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI4735.  
   
   
      Vgl. HR 2 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ5960,  NJ  2013/383, r.o. 2.4 en HR 3 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:202, r.o. 2.3.3 over het ontbreken van een voldoende in rechte te respecteren belang bij een dergelijke klacht.  
   
   
      Vgl. HR 29 mei 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1644,  NJ  2008/395.  
   
   
      HR 24 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:161,  NJ  2014/70, r.o. 3.5.  
   
   
      L. Stevens, Het nemo-teneturbeginsel in strafzaken: van zwijgrecht naar containerbegrip (diss. Tilburg),  Wolf Legal Publishers 2005, p. 15.  
   
   
      E.M. Moerman, De nieuwe rol van de curator in de fraudebestrijding: knelpunt in de aanloop naar een eventueel strafproces,  TBS&H  2017/3, p. 115.  
   
   
      EHRM 17 december 1996,  NJ  1997/669 (Saunders/Verenigd Koninkrijk).  
   
   
      Vgl. de arresten van de civiele kamer van de Hoge Raad van 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640,  NJ  2013/435 m.nt. Zwemmer (Civiele Kamer) en HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130,  NJ  2015/265 m.nt. Zwemmer (civiele kamer).  
   
   
      Vgl. onder meer EHRM 17 december 1996,  NJ  1997/699 (Saunders/Verenigd Koninkrijk), r.o. 69; EHRM 3 mei 2001,  NJ  2003/354 m.nt. Schalken (J.B./Zwitersland); EHRM 5 november 2002,  NJ  2004/262 (Allan/Verenigd Koninkrijk) en EHRM 21 april 2009,  NJ  2009/557 m.nt. Schalken (Marttinen/Finland).  
   
   
      N. Jörg, ‘Nemo tenetur na Chambaz v. Zwitserland’, in: Knigge e.a. (red.),  Gehoord de Procureur-Generaal. Opstellen aangeboden aan prof. mr. J.W. Fokkens ter gelegenheid van zijn afscheid als Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden , Deventer: Kluwer 2016, p. 121-123. 
   
   
      HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640,  NJ  2013/435 en HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130,  NJ  2015/265 m.nt. Zwemmer, r.o. 4.3.5.  
   
   
      Aldus HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130,  NJ  2015/265 m.nt. Zwemmer (civiele kamer), r.o. 4.4.2 en in die zelfde lijn HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3354,  NJ  2016/58, m.nt. Reijntjes (strafkamer), r.o. 2.4.  
   
   
      HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130,  NJ  2015/265 m.nt. Zwemmer (civiele kamer), r.o. 4.4.2 en HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3354,  NJ  2016/58, m.nt. Reijntjes (strafkamer), r.o. 2.4 
   
   
      Vgl. HR 16 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8920, r.o. 4.2.