ECLI: ECLI:NL:RBNHO:2022:3517

Titel: ECLI:NL:RBNHO:2022:3517 Rechtbank Noord-Holland , 22-03-2022 / HAA 18/2491

Gerecht: Rechtbank Noord-Holland

Datum uitspraak: 2022-03-22

Zaaknummer: HAA 18/2491

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNHO:2022:3517

---

Eiser is in 2008 een initiatief is gestart ter verkrijging van schadevergoeding voor deelnemers van een Nederlandse loterij, omdat de loterij de winnende loten niet uitsluitend trok uit verkochte loten, maar ook uit niet-verkochte loten. Deelnemers van het collectief betaalden eenmalig inschrijfgeld en daarnaast was een ‘no cure no pay’-vergoeding overeengekomen met de deelnemers indien de procedure succesvol zou worden afgerond. Op 21 augustus 2014 is een cessie overeenkomst gesloten waarbij de rechten op ‘no cure, no pay’-vergoedingen van de deelnemers en de vorderingen op de loterij met betrekking tot buitengerechtelijke kosten, werden overgedragen aan een groepsmaatschappij gevestigd op Isle of Man, voor een bedrag van € 25.000. Vaststaat dat eiser een aanmerkelijk belang had in zijn B.V. en de B.V. en de buitenlandse groepsmaatschappij met elkaar waren verbonden als zustervennootschappen. Volgens verweerder zouden zakelijk handelende partijen aan de toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen, naar de omstandigheden van dat moment, een waarde in het economisch verkeer toekennen van € 15,2 miljoen. De rechtbank oordeelt dat de B.V., met de overdracht van de vorderingen aan de groepsmaatschappij gevestigd op Isle of Man, op onzakelijke gronden ten gerieve van haar aandeelhouder, zich een voordeel heeft laten ontgaan. De onzakelijke bevoordeling kwalificeert als een verkapte winstuitdeling aan eiser. In de beroepsfase is verweerder uitgegaan van een waarde van € 13,8 miljoen en dit standpunt van berust volgens de rechtbank op een redelijke schatting. De aanslag blijft echter in stand, omdat het beroep van verweerder op interne compensatie slaagt. Op grond van een overeenkomst is in 2014 een vermogen van € 1,6 miljoen is onttrokken aan de B.V. en deze onttrekking kwalificeert als winstuitdeling aan eiser. Het beroep is ongegrond.

Rechtbank noord-holland 
   
   
     Zittingsplaats Haarlem 
   
   
     Bestuursrecht 
   
   
     zaaknummer: HAA 18/2491 
   
   
     
       uitspraak van de meervoudige kamer van 22 maart 2022 in de zaak tussen 
     
   
   
     
       mr. [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser, 
   
   
     en 
   
   
     
       de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle , verweerder. 
   
   
     
       Procesverloop 
     
   
   
     Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 121.542 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van  
     € 15.292.715. 
   
   
     Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt. 
   
   
     Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.  
   
   
     Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.  
   
   
     Eiser heeft tweemaal verzocht om een voorlopige voorziening. Deze verzoeken zijn bij uitspraken van de voorzieningenrechter van 9 november 2018 en 3 juli 2020 afgewezen.  
   
   
     Eiser heeft voorts bij brief van 19 november 2018 verzocht het beroep versneld te behandelen. Dit verzoek is bij brief van 27 november 2018 afgewezen. 
   
   
     Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
   
   
     Partijen hebben vóór de op 11 november 2021 geplande zitting nadere stukken ingediend. 
   
   
     Op verzoek van eiser is de op 11 november 2021 geplande zitting verdaagd. De behandelende rechters hebben mr. A.A. Fase aangewezen als rechter-commissaris en opgedragen om een gedeelte van het vooronderzoek te verrichten. Op 11 november 2021 heeft de comparitiezitting plaatsgevonden, te Haarlem. Hierbij waren beide partijen aanwezig. Van de comparitiezitting is een proces-verbaal opgemaakt en naar partijen verzonden. 
   
   
     Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
   
   
     Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2022, te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. dr. [naam 2] , mr. [naam 3] , mr. [naam 4] en [naam 5] .  
   
   
     Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van [bedrijf 1] B.V. en [bedrijf 2] B.V. met de zaaknummers HAA 19/4961 respectievelijk HAA 19/5240. 
   
   
     Eiser heeft na sluiting van het onderzoek nog nadere stukken ingediend. De rechtbank heeft hierin geen aanleiding gezien tot heropening van het onderzoek en heeft deze stukken retour gezonden. 
   
   
     
       Overwegingen 
     
   
   
     
       Feiten 
     
     
       Oprichting [initiatief] , vennootschapsstructuur en overeenkomsten met de deelnemers 
     
   
   1. In 2008 is eiser onder de naam [initiatief] een initiatief gestart ter verkrijging van schadevergoeding van [loterij 1] (hierna: de [loterij 1] ), vanwege het feit dat de [loterij 1] de winnende loten niet uitsluitend trok uit verkochte loten, maar ook uit niet-verkochte loten. 
   2. Eiser is zijn initiatief gestart vanuit de eenmanszaak [eenmanszaak] , welke eenmanszaak op enig moment is ingebracht in [bedrijf 3] B.V. (hierna: [bedrijf 3] ). [bedrijf 3] is opgericht op 26 juni 2008. Eiser was via [bedrijf 1] B.V. bestuurder en enig (middellijk) aandeelhouder van [bedrijf 3] . [bedrijf 3] sloot met gedupeerden van de [loterij 1] een overeenkomst (hierna ook: de deelnemers of de deelnemers van het [initiatief] -initiatief). Eiser was bestuurder en enig aandeelhouder van [bedrijf 1] B.V. 
   3. Op 26 juni 2008 is [bedrijf 2] B.V. opgericht door [bedrijf 3] . [bedrijf 2] B.V. heeft onder meer als doel om juridische bijstand te verlenen aan gedupeerden van kansspelen. [bedrijf 3] heeft op dezelfde dag haar rechten en verplichtingen uit de met de deelnemers gesloten overeenkomsten overgedragen aan [bedrijf 2] B.V. Bestuurder en enig aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V. was [bedrijf 3] . [bedrijf 2] B.V. publiceert sinds 2014 geen jaarrekeningen meer. 
   4. Op 3 juli 2008 heeft eiser [stichting 1] (hierna: de Stichting) opgericht. De Stichting is in het leven geroepen om een collectieve actie als bedoeld in artikel 3:305a van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) te kunnen instellen. De Stichting heeft geen eigen bankrekening. De Stichting heeft als doel het in en buiten rechte vertegenwoordigen van de belangen van gedupeerden van kansspelen en het verrichten van alle handelingen die daarvoor dienstig kunnen zijn. [bedrijf 2] B.V. (dus indirect eiser) was enig bestuurder van de Stichting tot 29 februari 2016. Vanaf 29 februari 2016 was [bedrijf 4] (Verenigd Koninkrijk) bestuurder van de Stichting. Op 30 juni 2016 heeft de rechtbank Noord-Holland (ECLI:NL:RBNHO:2016:5331) een voorlopige voorziening getroffen. Hierbij is [bedrijf 4] geschorst als bestuurder van de Stichting en is mr. [naam 6] benoemd als tijdelijk bestuurder. Tijdens een zitting van de rechtbank Noord-Holland op 25 maart 2017, nam [bedrijf 4] ontslag als bestuurder van de Stichting. 
   5. De deelnemers van het [initiatief] -initiatief hebben zich aangemeld via de website www. [bedrijf 2] . In 2008 hebben zich ongeveer 23.000 deelnemers aangemeld bij de collectieve actie. In 2016 waren er ongeveer 194.000 deelnemers aangesloten. Uiteindelijk hebben zich ruim 200.000 deelnemers aangemeld bij [initiatief] . 
   6. Op de rechtsverhouding met de deelnemers zijn algemene voorwaarden van toepassing verklaard (hierna: de Algemene Voorwaarden). De deelnemers van het [initiatief] -initiatief betaalden eenmalig een inschrijfgeld van € 25 en daarnaast € 10 voor ieder extra [lot] waarmee de deelnemer had meegespeeld. Daarnaast was een ‘no cure no pay’-vergoeding overeengekomen tussen [initiatief] en de deelnemers indien de procedure succesvol zou worden afgerond. In onderdeel 1.1 van de preambule van de Algemene Voorwaarden van 1 april 2008 staat hierover het volgende:  
   “Er worden géén extra kosten in rekening gebracht naast het inschrijfgeld. Wanneer de procedure succesvol wordt afgerond, wordt alléén in dat geval een percentage van 15% van het teruggevorderde bedrag in rekening gebracht. De procedure is dus afgezien van het inschrijfgeld, geheel no cure, no pay. In verband met onvoorzienbaarheid van kosten en hoge opstartkosten zijn wij genoodzaakt het inschrijfgeld te vragen. De procedure is verder financieel gezien geheel ons risico.” 
   7. De Algemene Voorwaarden zijn meermaals gewijzigd. De hoogte van het inschrijfgeld is verhoogd van € 25 naar € 35 en van € 10 naar € 12,50 per extra [lot] . De ‘no cure no pay ‘-vergoeding is in de Algemene Voorwaarden van 30 januari 2015 verhoogd naar 20%. 
   8. De deelnemers contracteerden met ‘ [initiatief] ’. [initiatief] bestond volgens de Algemene Voorwaarden uit de Stichting en [bedrijf 2] B.V. Na de schorsing van [bedrijf 4] als bestuurder van de Stichting op 30 juni 2016, zijn de algemene voorwaarden op 25 augustus 2016 op dit punt gewijzigd. In de nieuwe gewijzigde voorwaarden is opgenomen dat onder [initiatief] uitsluitend wordt verstaan: [bedrijf 2] B.V. De Stichting maakt geen onderdeel meer uit van de Algemene Voorwaarden. Ook is in deze Algemene Voorwaarden opgenomen dat de deelnemer [bedrijf 2] B.V. machtigt om onder andere onderhandelingen te voeren met de [loterij 1] en akkoord te gaan met concrete voorstellen die naar inschatting van [initiatief] in het voordeel van de deelnemer zijn. 
   
     
       Arrest hof Den Haag 28 mei 2013 
     
   
   9. Bij arrest van 28 mei 2013 (ECLI:NL:GHDHA:CA0587) heeft het gerechtshof te Den Haag in een door Stichting [initiatief] tegen de [loterij 1] in 2008 aanhangig gemaakte collectieve actie in hoger beroep de volgende beslissing genomen: 
   
     “Het gerechtshof: 
     - vernietigt het tussen partijen gewezen vonnis van de rechtbank ’s-Gravenhage van 31 maart 2010, en opnieuw rechtdoende: 
     - verklaart voor recht dat [loterij 1] gedurende de periode 2000 t/m 2007 misleidende mededelingen heeft gedaan over het wel- of niet-gegarandeerd zijn van de prijzen, de winkansen en het aantal gewonnen prijzen en hierdoor in strijd heeft gehandeld met artikel 6:194 (oud) BW; 
     - verklaart voor recht dat [loterij 1] in 2008 misleidende mededelingen heeft gedaan over de hoogte van prijzen en hierdoor in strijd heeft gehandeld met artikel 6:194 (oud) BW; 
     - veroordeelt [loterij 1] tot vergoeding van de door [initiatief] gemaakte en te maken (buitengerechtelijke) kosten, met wettelijke rente, op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet; 
     - wijst af het door [initiatief] meer of anders gevorderde; 
     - compenseert de proceskosten in beide instanties, aldus dat ieder de eigen kosten draagt; 
     - verklaart dit arrest ten aanzien van de daarin uitgesproken veroordeling uitvoerbaar bij voorraad.” 
   
   10. De [loterij 1] en de Stichting [initiatief] hebben tegen het arrest van gerechtshof Den Haag van 28 mei 2013 cassatieberoep ingesteld (zie verder hierna onder ‘feiten ‘nadien’’). 
   
     
       Cessieovereenkomst van 21 augustus 2014 
     
   
   11. Op 22 augustus 2013 heeft er een bespreking plaatsgevonden tussen eiser en mr. drs. [naam 7] MFP, aangesloten bij het kantoor [bedrijf 5] . Van de bespreking is een verslag opgemaakt, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is opgenomen:  
   
     “6. In [bedrijf 2] B.V. is een procedure gevoerd tegen de [loterij 1] . In juridische zin ging de procedure over de vraag of de loten die niet verkocht zijn door de loterij toch mee kunnen delen in een prijs. U bent in een uitspraak d.d. 28 mei 2013 door het Gerechtshof in het gelijkgesteld. Tegen deze uitspraak is door beide partijen cassatie aangetekend. De verwachting is dat eind 2014 dan wel voorjaar 2013 er een arrest van de Hoge Raad zal zijn. De consequentie van de uitspraak is dat de mensen die een [lot] hebben gekocht in de periode tussen 2000 en 2008, hun kosten kunnen terugvragen Tot aan de uitspraak hebben zich 22.000 mensen ingeschreven. 
     Deze hebben in totaliteit een bedrag aan 620.000 euro ingelegd om de juridische kosten etc. te kunnen betalen. Na de uitspraak hebben zich nog 85.000 mensen gemeld. Deze hebben 39 euro inclusief BTW inmiddels gestort. 
     7. In totaliteit is er dus een bedrag ad 3 miljoen euro binnengekomen waarvan volgens uw verwachting 1,5 miljoen winst zal overblijven. Dit bedrag is sowieso verdiend onafhankelijk van het verdere verloop van de procedure. Indien de procedure tot in laatste instantie gewonnen wordt, zullen de ongeveer 110.000 mensen die zich aangemeld hebben een bedrag aan [bedrijf 2] BV verschuldigd zijn van 15% over hun vergoeding van 39 miljoen euro. 
   
   
     (…) 
   
   
     U wenst door ons geadviseerd te worden omtrent de volgende punten: 
     1  Hoe kan fiscaal het meest optimaal worden omgegaan met de te verwachten winst van maximaal 6,5 miljoen euro?” 
   
   12. Met dagtekening 13 juni 2014 is er door [bedrijf 5] een (concept) fiscaal advies aangeleverd, met onder andere de volgende inhoud:  
   
     “2.6 In [stichting 1] wordt een procedure gevoerd tegen de [loterij 1] . In juridische zin gaat de procedure over de vraag of de loten die niet verkocht zijn door de loterij noch mee kunnen delen in een prijs. [stichting 1] is in een uitspraak d.d. 28 mei 2013 door het Gerechtshof (deels) in het gelijkgesteld. Het Gerechtshof heeft voor recht verklaard dat de [loterij 1] gedurende 2000 tot en met 2007 een aantal misleidende mededelingen heeft gedaan. Tegen deze uitspraak is door beide partijen cassatie aangetekend. De verwachting is dat eind 2014 dan wel voorjaar 2015 er arrest zal worden gewezen door de Hoge Raad. De consequenties van de uitspraak is dat mensen die een [lot] hebben gekocht in de periode tussen 2000 en 2008, hun kosten kunnen terugvragen. Tot aan die uitspraak hebben zich 22.000 mensen ingeschreven. 
     Deze hebben in totaliteit een bedrag van € 620.000 ingelegd om de juridische kosten etc. te kunnen betalen. Na de uitspraak hebben zich nog 85.000 mensen gemeld. Deze hebben € 39 euro inclusief BTW inmiddels gestort. 
     2.7 In totaliteit is er dus een bedrag ad 3 miljoen euro binnengekomen waarvan volgens uw verwachting 1,5 miljoen winst zal overblijven. Dit bedrag is sowieso verdiend onafhankelijk van het verdere verloop van de procedure. Indien de procedure tot in laatste instantie gewonnen wordt, zullen ongeveer 110.000 mensen die zich aangemeld hebben een bedrag aan [stichting 1] verschuldigd zijn van 15% over hun vergoeding van 39 miljoen euro. Dit is ruim 5,85 miljoen euro inclusief BTW. Overigens kan dit bedrag nog variëren. 
     2.8 In totaliteit zou er derhalve in een positief scenario een opbrengst van 7.35 miljoen euro kunnen zijn. 
   
   
     (…) 
   
   
     
       Vraagstelling 1: Hoe kan fiscaal het meest optimaal worden omgegaan met de te verwachten winst van maximaal7,35 miljoen euro? 
     
   
   
     3.2 [stichting 1] heeft als gevolg van de procedure tegen de [loterij 1] reeds een omzet behaald van € 3.000.000. Na aftrek van de kosten resteert € 1.500.000  aan winst. Indien [stichting 1] bij de Hoge Raad in het gelijk wordt gesteld, zal de vennootschap naast deze reeds behaalde winst, nog een aanvullende opbrengst realiseren van € 5.850.000. 
   
   
     3.3. Op dit moment ligt de zaak bij de Hoge Raad, het is dus onzeker of en zo ja welk bedrag nog zal worden ontvangen als gevolg van de uitspraak van de Hoge Raad. Tijdens gesprekken die u heeft gevoerd met de [loterij 1] is aan u een verzoek door de [loterij 1] gedaan om te komen tot een voorstel. Dit voorstel is nog niet door u gedaan. 
   
   
     3.4. Uit door ons gevoerd telefonisch overleg met de Belastingdienst is gebleken dat [stichting 1] niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Indien een grote uitkering zal worden ontvangen als gevolgd van een positieve uitspraak van de Hoge Raad, is de kans groot dat [stichting 1] alsnog belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting aangezien een Stichting normaliter belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting indien de winst in een jaar boven de € 15.000 uitkomt (en meer dan € 75.000 bedraagt over het jaar zelf en de vier voorafgaande jaren gezamenlijk). Hierbij merken wij op dat wij nog niet van u de correspondentie met de Belastingdienst hebben ontvangen waaruit blijkt dat (en om welke reden) [stichting 1] niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Dit zou betekenen dat de winst behaald als gevolg van de positieve uitspraak belast is met vennootschapsbelasting. Het tarief aan vennootschapsbelasting bedraagt voor de eerste 200.000 euro aan winst 20%. Bij een winst van meer dan 200.000 euro is hetgeen de 200.000 euro overstijgt belast tegen een tarief 25%. 
   
   
     3.5 Het kan aantrekkelijk zijn om de potentiële vordering op de [loterij 1] op dit moment over te dragen aan een buitenlandse entiteit indien het tarief in het buitenland aanmerkelijk lager is dan het Nederlandse tarief aan vennootschapsbelasting. Wij hebben beoordeeld welke landen hierbij aantrekkelijk kunnen zijn. Wij zullen hierna ingaan op een tweetal landen: het eiland Man en Curaçao. 
   
   
     3.6 Indien de potentiële vordering wordt overgedragen betekent dat dit op het moment van overdracht van de vordering een schatting dient te worden gemaakt van de waarde van de vordering. Dit is niet eenvoudig te bepalen. Derhalve hebben wij u al eerder aangegeven dat het naar onze mening de voorkeur verdient om door een drietal advocaten een onafhankelijke waardering te laten opstellen. De potentiële vordering dient tegen de waarde in het economisch verkeer te worden overgedragen. Dit zorgt ervoor dat indien na de uitspraak van de Hoge Raad de potentiële vordering hoger blijkt te zijn, het meerdere niet in Nederland belastbaar is maar in het betreffende buitenland, afhankelijk van de toepasselijke wetgeving. Indien de potentiële vordering lager zou blijken te zijn, is het mindere niet aftrekbaar in Nederland. 
   
   
     3.7 Wij merken hierbij op dat de kans reëel aanwezig is dat de Nederlandse Belastingdienst de waarde van de vordering ter discussie zal stellen. Het is derhalve essentieel dat er een goede onderbouwing plaatsvindt van de te hanteren waarde op het moment van overdracht. 
   
   
     
       3.8 Het eiland Man 
     
   
   
     3.9 Het tarief aan vennootschapsbelasting bedraagt in Man 0%. Dit betekent dat als de vordering wordt overgedragen aan een Ltd. op het eiland Man, de eventuele winst die ontstaat doordat het van de [loterij 1] te ontvangen bedrag hoger zal blijken te zijn dan de eerder ingeschatte waarde, niet belast is in de Ltd. 
     (…)” 
   
   13. Het fiscaal advies van [bedrijf 5] is op 13 juni 2014 besproken met eiser. Van deze bespreking zijn met dagtekening 16 juni 2014 handgeschreven notities gemaakt door [naam 8] , aangesloten bij het kantoor [bedrijf 5] . In de notities staat – voor zover hier van belang – het volgende:  
   
     “Bespreking in [plaats 3] , [eiser] , [naam 7] en [naam 8] 
     160 miljoen euro blijft een reële schatting van te ontvangen bedrag van [loterij 1] 
     7,35 miljoen euro is dus een minimum. 
     Nog geen gesprekken gevoerd met [loterij 1] . 
     (…) 
     no cure no pay vordering + buitengerechtelijke kosten bepalen de waardering van de vordering 
     (…) 
     
      [eiser] stelt een brief op voor de advocaten, waarbij openheid van zaken wordt gegeven.” 
   
   14. In het dossier bevindt zich een waarderingsadvies van advocaat mr. [naam 9] , aangesloten bij het kantoor [bedrijf 6] , met dagtekening 15 juli 2014. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen: 
   
     “ Waardering vordering 
     Terzake de mogelijke schade geldt dat deze twee componenten heeft: 
     1) De [loterij 1] is veroordeeld tot vergoeding van de door [initiatief] gemaakte en te maken (buitengerechtelijke) kosten, met wettelijke rente, op de maken bij staat. De proceskosten vallen hier uitdrukkelijk buiten en zijn voor beide instanties reeds door het gerechtshof gecompenseerd, aldus dat ieder de eigen kosten draagt.  
     2) Het negatieve bedrag, zoals geschetst in r.o. 4.18 van het vonnis van het gerechtshof, bestaande uit de kosten voor aankoop van het [lot] , waarvan een aanzienlijk deel van de consumenten zou hebben afgezien 
   
   
     Bij de waardering van beide vorderingen dient in aanmerking te worden genomen dat er cassatie is ingesteld. Dit maakt, nog los van nader te noemen onzekere factoren, dat er sprake is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Zo begreep ik dat de wederpartij in het bezit is van een positief cassatieadvies. Dit is ook in zodanige bewoordingen terzake deze vordering bepaald door Rechtbank Noord-Holland, sector kanton, locatie Alkmaar d.d. 19 november 2013, zaaknr./rep.nr.: 2458710 \ OA VERZ 13-124. In deze uitspraak is in r.o. 4.12 om die reden overwogen dat deze vordering om die reden niet wordt meegenomen.  
   
   
     Ad 1)  Mijns inziens is de kans aanmerkelijk dat deze post uiteindelijk beperkt zal zijn in waarde. Dit omdat in de praktijk een vergoeding voor buitengerechtelijke incassokosten in nagenoeg alle gevallen wordt berekend op basis van het Besluit van 27 maart 2012, houdende regels ter normering van de vergoeding voor kosten ter verkrijging van voldoening buiten rechts (Besluit vergoeding voor buitengerechtelijke incassokosten). Hoewel dit besluit betrekking heeft op geldvorderingen, wordt deze in de praktijk ook vaak toegepast op schadevergoedingsvorderingen, waarvan de hoogte nog niet exact bekend is. Het is dan ook mijn verwachting dat de vordering op dit punt sterk beperkt zal zijn tot maximaal mogelijk enkele tienduizenden Euro’s. 
   
   
     Ik begreep dat er inmiddels circa € 2.000.000 aan kosten is gemaakt en dat er voor cassatie en de schadestaatprocedure nog substantiële kosten gemaakt dienen te worden. Per saldo zal hier dan ook sprake zijn van een sterk negatief resultaat.  
   
   
     Ad 2) Terzake deze vordering dient vooropgesteld te worden dat er sprake is van een no cure no pay afspraak, waardoor er geen opbrengsten zijn als de procedure niet resulteert in een veroordeling tot betaling van een geldsom. Bovendien dienen van deze opbrengsten de gemaakte kosten te worden voldaan. Zoals hiervoor aangegeven zijn deze zeer substantieel en dienen er nog aanmerkelijke kosten gemaakt te worden. Terzake deze procedure is – zoals hiervoor aangegeven – sprake van een toekomstig onzekere gebeurtenis. Los daarvan is er ook sprake van diverse onzekere variabelen. Zo is het op het moment onbekend hoeveel jaren c.q. trekkingen ieder van de 109.300 deelnemers heeft meegedaan en met exact hoeveel loten men heeft meegedaan per trekking, alsmede welke prijs er voor de loten is betaald (zijn er loten cadeau gekregen, korting bij aankoop meerdere loten). Ook is niet bekend welke prijzen de betreffende deelnemers hebben gewonnen op de betreffende loten. 
   
   
     Vanwege deze onbekende variabelen, alsmede omdat er sprake is van een toekomstig onzekere gebeurtenis, is het zeer wel verdedigbaar de vordering op dit moment te waarderen tegen nihil.” 
   
   15. In het dossier bevindt zich voorts een waarderingsadvies van advocaat mr. [naam 24] met dagtekening 21 juli 2014. Hierin is het volgende geconcludeerd: 
   “Naar aanleiding van voorgaande juridische knelpunten welke ik heb getracht in vogelvlucht   aan een nadere beschouwing te onderwerpen kan ik niet anders dan concluderen dan dat de nodige obstakels dienen te worden overwonnen vooraleer er ook maar een cent kan worden geïncasseerd door de stichting ten behoeve van de bij haar aangesloten deelnemers, laat staan dat - als er niet zal worden gecasseerd door de Hoge Raad – nog talloze rechtszaken zullen dienen te worden gevoerd door de stichting, gepaard gaand met de nodige kosten voor alsdan in te schakelen juridische bijstand alsook het gegeven dat dit een jarenlang traject zal behelzen nu thans enkel een tweetal vorderingen voor recht is verstrekt door Gerechtshof Den Haag, zonder dat thans voor ondergetekende eenduidig is dat deze verklaringen voor recht kunnen worden gekapitaliseerd. Dat zal de toekomst moeten uitwijzen.” 
   16. Op 17 juli 2014 is [bedrijf 7] (hierna: [bedrijf 7] ) opgericht. Deze vennootschap is gevestigd op Isle of Man (Verenigd Koninkrijk). Bestuurders zijn [naam 10] en [naam 16] , medewerkers van het Trustkantoor [bedrijf 8] .  
   17. Tot de gedingstukken behoort een Nominee Declaration (Shares) van 17 juli 2014 waarin het volgende staat vermeld: 
   
     “We, the undersigned,  [bedrijf 9]  (…), being in possession of a certificate evidencing the entitlement to a total of  One (1)  share in the capital of:  
     [ [bedrijf 7] ] 
     (hereinafter referred to as the Company do hereby acknowledge and declare: 
     1.That we hold the aforementioned share, registered in our name, as nominee for [ [eiser] , naam en adresgegevens] 
     (hereinafter referred to as the “Owner”) 
     2.That the nominee agreement hereby created is revocable by the Owner who shall receive from us a share transfer form executed in blank. We acknowledge the owner may at any time complete such transfer in favour of any transferee or transferees. 
     3. That we will not transfer or dispose the share without prior written consent of the Owner. 
     4.That we will account to the Owner alle dividends, profits and other rights of whatsoever nature accrued or accrue upon the share. 
     5. That we will attend all meetings of members of the Company at which we are entitled to be present and will vote in such manner or for such purpose as the Owner may from time to time direct or determine.” 
   
   18. Tot de gedingstukken behoort voorts een brief van 21 augustus 2014, afkomstig van [bedrijf 8] gericht aan eiser. In de brief is bevestigd dat [bedrijf 9] de aandelen van € 1 (“One Euro”) ten behoeve van eiser houdt in [bedrijf 7] . De brief is op 21 augustus 2014 ondertekend door eiser. 
   19. [bedrijf 9] is een zogenoemde special purpose company die wordt gebruikt door het op hetzelfde adres op Isle of Man gevestigde [bedrijf 8] . [bedrijf 8] heeft de oprichting van [bedrijf 7] uitgevoerd. Tot de gedingstukken behoort een door eiser ondertekende ‘Letter of Engagement – Incorporation Services’ van 22 juli 2014. Hierin zijn de voorwaarden opgenomen waaronder [bedrijf 8] , [bedrijf 7] heeft opgericht. Blijkens een tot de gedingstukken behorende ‘Memorandum of Association’ van [bedrijf 7] is [bedrijf 8] ook de agent die [bedrijf 7] vertegenwoordigt op Isle of Man. De voorwaarden waaronder zij dat doet blijken uit de tot de gedingstukken behorende ‘Standard Terms of Business’. [bedrijf 8] verleent ook administratieve en secretariële diensten aan [bedrijf 7] . 
   20. Op 20 augustus 2014 heeft eiser aan [naam 8] en [naam 7] , aangesloten bij het kantoor [bedrijf 5] , de volgende e-mail verstuurd: 
   
     “ Van:  [eiser] [e-mailadres [eiser] ] 
     
       Verzonden:  woensdag 20 augustus 2014 21:13 
     
       Aan:  [naam 8] ; [naam 7] 
     
       Onderwerp:  vertrouwelijke vraag 
   
   
     Beste [naam 8] , 
   
   
     Alles goed? Met mij prima. Ik zit met een relatief ingewikkeld probleem waar ik even niet uit kom. Er kunnen inkomsten komen uit het vergoeden van juridische kosten bij 
     
      [initiatief] door bijvoorbeeld de [loterij 1] . Deze kosten zijn in principe ook uitgaven naar met name [bedrijf 3] BV.. Deze kostenvergoedingen kunnen tot enorme winsten leiden bij [bedrijf 3] . Hoe kan ik deze inkomsten bij [bedrijf 3] op fiscaal gezien zuivere wijze cederen aan de LTD in Isle of Man of kan dat niet?  
     Als ik bijvoorbeeld 1 miljoen in rekening wordt gebracht door [bedrijf 3] B.V. en dat leidt bij vergoeding tot een winst van 5 ton bij [bedrijf 3] . Hoe kan dit dan gedempt worden op fiscaal aantrekkelijke wijze?” 
   
   21. Op 21 augustus 2014 hebben [bedrijf 2] B.V., [bedrijf 3] B.V. en de Stichting (tezamen aangeduid als [initiatief] ) een cessieovereenkomst gesloten met [bedrijf 7] . Volgens deze cessieovereenkomst heeft [initiatief] rechten op ‘no cure, no pay’-vergoedingen van de deelnemers (‘no win no fee percentage’) en vorderingen op de [loterij 1] met betrekking tot buitengerechtelijke kosten (‘extrajudicial costs'), overgedragen aan [bedrijf 7] voor een bedrag van € 25.000. De koopsom is op 17 november 2014 door [bedrijf 7] overgemaakt aan [bedrijf 2] B.V. In de cessieovereenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen: 
   
     “ [initiatief] and [bedrijf 7] collectively referred to as Parties 
     Parties take the following into account 
     1.	[initiatief] carries out legal proceedings against the [loterij 1] ( [loterij 1] ) ( [loterij 1] ) for reasons including alleged misleading regarding the prize and the alleged failure to meet the payout ratio of 60%. The case was dismissed in full by the court on March 31, 2010 and the matter was partially upheld by the Court of Appeal on May 28, 2013. Both [initiatief] as well as the [loterij 1] have both filed an appeal in the Courts of Cassation against the aforementioned appeal. This procedure is still ongoing. The procedure concerns a so-called collective declaration for legal action (art. 3:305a of the Dutch Civil Code). A potential follow-up procedure such as a damage assessment procedure is also covered by the procedure as well as a potential benefit on the basis of a settlement. 
     2.	[initiatief] can potentially gain accrual in profits from the case and payment by the [loterij 1] to the (prospective) [initiatief] participants in connection with possible awarded/disbursed extrajudicial costs or on the basis of an agreed upon no win no fee percentage with the participants. Furthermore, a possible advantage may arise as a result of extrajudicial costs, as specified in the judgement of May 28, 2013, being paid to [initiatief] . [initiatief] cedes these preceding potential prospective claims to [bedrijf 7] for an amount of 25.000 Euro. This claim consists of an agreed upon “no win no fee” with (prospective) participants, possibly conferred / to be granted extrajudicial costs relating to the procedure referenced in point 1. The claim is ceded with respect to the 109,500 participants, as well as prospective participants in [initiatief] that will register via www. [bedrijf 2] or by other means. 
     3.	Among that which is ceded in the context of this agreement is already understood in the context of this agreement [initiatief] receives from the [loterij 1] or the participants of the [initiatief] or other, potentially liable parties such as the government, regulators or administrators will make payment to [initiatief] or [initiatief] based on the aforementioned accrual (not restrictive). The lower boundary of that which is ceded is the cost level plus €150,000 (one hundred and fifty thousand euros) (in comparison to the revenues of the action [initiatief] ). A surplus of €150,000 euros is therefore explicitly not ceded. 
     4.	Given that the present action concerns an article 305a book 3 BW and seeks to protect similar interests, regardless of whether or not they are registered with [initiatief] , as well as those non-participants in [initiatief] , could however lead to revenues for [initiatief] , should these injured parties receive renumeration, these [initiatief] revenues shall also be ceded to [bedrijf 7] . 
     5.	At all times and upon the first indication from [bedrijf 7] [initiatief] shall provide insight into its administration and answer potential questions regarding this subject within two weeks at most. 
     6.	[initiatief] readies itself with respect to [bedrijf 7] for the (free and untroubled) existence of [bedrijf 7] ’s claim to the money. 
     7.	[initiatief] cedes the claim to money to [bedrijf 7] who accepts the claim to money as property. 
     8.	[initiatief] carries out legal proceedings or conducts potential discussions/mediations outside of court in order to achieve compensation for [initiatief] participants or others with similar interests. In the context of the aforementioned, but also in conjunction with the procedure to be carried out in a more general sense, [initiatief] will charge a usual commercial arms-length fee. 
     9.	[initiatief] transfers the monetary claim free of attachment and/or any other right to [bedrijf 7] . 
     10.	[initiatief] shall (at the expense of [initiatief] ) ensure that all participant agreements are drawn up in a manner as properly and legally sound as possible. 
     11.	[initiatief] and [bedrijf 7] expressly declare that this document is a Binding Agreement and any amendments must be agreed between the Parties in writing. 
     12.	[initiatief] irrevocably authorizes [bedrijf 7] after signing to furnish a copy of this Agreement, or an excerpt from It, in a legally valid manner, on a USB stick as specified to the [loterij 1] and/or other parties to the extent that it is in the interest of [bedrijf 7] . [bedrijf 7] will only exercise this authority if it has concerns for the validity of its claim. 
     13.	[initiatief] also cedes all potential revenues related to [loterij 1] extrajudicial costs to [bedrijf 7] . 
     14.	Should [initiatief] recruit new participants in the future with respect to point 1 specified (continued) action or accessory actions for the participants concerned, then the registration fee that these new participants pay belongs in full to [initiatief] . Should registration fees be paid to [initiatief] by liable parties, then this is to be given to [bedrijf 7] in so far as it is not accorded to participants. The aforementioned reduces costs incurred by [initiatief] . 
     15.	[bedrijf 3] BV. ( [bedrijf 3] ) (formerly [eenmanszaak] ) is merely a party to this agreement in so far as the participants have specified. The ceded claim does not extend beyond the boundaries set by the participants. 
     16.	[initiatief] and [bedrijf 7] agree on the value of consideration that [bedrijf 7] must satisfy for the cession of the claim to [initiatief] . This amounts to €25,000 (twenty-five thousand euros).” 
   
   
     
       Handtekeningenactie 
     
   
   22. In een e-mail van [bedrijf 5] aan [bedrijf 8] van 11 september 2014, staat – voor zover hier van belang – het volgende: 
   “ [eiser] has asked us whether the assignment fee should be charged with VAT. In our opinion it is defensible that (a part of) the enterprise has been transferred and therefore no VAT is charged. 
   
     
      [eiser] also wants to start the activities with respect to collecting a sort of administrative fee. This fee would be 10-15 euro for all participants (private persons). Because the price for the administrative costs (equal to the entrance fee that has been paid earlier by the participants) is including VAT, it makes a difference whether VAT has to be charged. To receive the 10-15 euro, costs will be made by third parties and therefore invoices will be sent from two Dutch BV’s. The activities of the two Dutch companies are liable to VAT. 
   
   
     In this case we have two questions: 
   
   
     1. If the 10-15 euro would be charged by [bedrijf 7] to the participants, would that change the current situation that the Limited is not VAT registered? 
   
   
     2.  
     A)Is it possible to set up an new Ltd. On the Isle of Man who takes care of the administrative activities? This new company can in that case be registered for VAT on the Isle of Man? If the invoices of the Dutch company are sent to the new Ltd. and the new Ltd. would be liable to VAT, the VAT is deductible. 
     B)Does there have to be some kind of fee to the laws of Man between the new Ltd and the existing Ltd because the new Ltd. receives the assignment to take care of charging the administrative costs (and therefore the new Ltd. receives the invoices from the Dutch BV’s) 
   
   
     Bottomline is that the most favourable structure would be charging the 10-15 euro without VAT on the one hand and being able to deduct the VAT of the two Dutch companies on the other hand.” 
   
   23. Bovenstaande e-mail is doorgestuurd aan eiser. Op 13 september 2014 reageert eiser op bovenstaande e-mail richting [bedrijf 5] – voor zover hier van belang – als volgt: 
   “Vraag 2 die je hebt gesteld, heeft ook geen zin. Aangezien duidelijk is bepaald (ook in de overeenkomst) dat [initiatief] voor de juiste handtekening zorgt en de kosten daarvan betaal[t]. Dat die opdracht toevallig aan een andere [bedrijf 9] wordt gegeven maakt het een en ander net anders. het valt dus niet in te zien waarom een ineens een relatie zou bestaan tussen de huidige en nog op te richten [bedrijf 9] . Die twee staan geheel los van elkaar.” 
   24. In een e-mail van 18 september 2014 reageert [bedrijf 5] – voor zover hier van belang – als volgt op de e-mail van eiser: 
   
     “- [bedrijf 2] BV zal hiervoor een factuur ontvangen van een Ltd (de bestaande dan wel een nieuwe), zodat de winst ten aanzien van in rekening te brengen administratiekosten op Man wordt behaald. 
     -Om de 10-15 euro te kunnen factureren aan de deelnemers, zal door een Ltd. (de bestaande dan wel een nieuwe) werkzaamheden worden uitbesteed aan [bedrijf 3] BV en een ICT-partij. 
     -de kosten van [bedrijf 3] BV en een ICT-partij zullen door hen worden gefactureerd aan een Ltd. 
   
   
     (…) 
   
   
     [ingevoegd in de hierboven weergegeven e-mail van eiser van 11 september inzake ‘vraag 2’] 
     
       Reactie [bedrijf 5] :  vraag 2 is wel degelijk wel van belang. In de [bedrijf 10] Ltd. wordt een forse winst gemaakt omdat per deelnemer 10-15 euro in rekening wordt gebracht aan [initiatief] . De kosten voor [bedrijf 10] Ltd. bestaan uit de facturen van [bedrijf 3] BV en een ICT-partij. Deze opdracht voor [bedrijf 10] Ltd. wordt verkregen van [bedrijf 2] BV.” 
   
   25. In een e-mail van 22 september 2014 reageert eiser richting [bedrijf 5] – voor zover hier van belang – als volgt:  
   “Verder zal [initiatief] nooit een dermate grote opdracht hebben verdisconteerd in de overeenkomst van 21 augustus. De kosten voor de handtekeningenactie en andere werkzaamheden zijn immers van zeer grote omvang (veel groter dan 150.000 euro + 25000 euro).” 
   26. Eiser heeft [naam 14] van [bedrijf 18] / [bedrijf 15] verzocht om een offerte voor de handtekeningenactie met een all-in prijs. Op 5 oktober 2014 ontving eiser de offerte van [bedrijf 15] . Volgens de offerte bedragen de totale kosten € 1.419.289; de kosten per deelnemer bedragen € 14,19. 
   27. Op of rond 11 november 2014 sloten enerzijds [bedrijf 2] B.V. en de Stichting (‘partij  1’), vertegenwoordigd door eiser, en anderzijds [bedrijf 7] (‘partij 2’), vertegenwoordigd door haar bestuurders [naam 10] en [naam 10] , een ongedateerde overeenkomst genaamd ‘Agreement of Assignment’. Volgens de gedingstukken luidt de Nederlandse vertaling van de overeenkomst als volgt: 
   
     “ Partij 1 vertegenwoordigt de 109.618 deelnemers van een collectieve rechtszaak (de rechtszaak) en  draagt  hierbij formeel alle rechten en  verantwoordelijkheden  met betrekking tot  de belangen  van de deelnemers in het kader van de rechtszaak  over  aan partij 2. 
     (..) 
     4.  De partijen kwamen in augustus 2014 bijeen ter kantore van partij 2 te Man, waar zij overeenkwamen dat partij 2 de verantwoordelijkheid op zich zou nemen om zich ervan te verzekeren dat alle 109.618 deelnemers hun gerechtigde deel van de vordering komen te ontvangen zo de rechtszaak in hun voordeel wordt beslist. 
     5.  Partij 2 neemt  deze rol  op zich  voor een prijs van € 15  (vijftien euro) per deelnemer. De totale prijs voor het op zich nemen van deze rol wordt daarmee berekend op € 1.644.270 (een miljoen zeshonderdvieren veertigduizend en tweehonderdzeventig euro), exclusief BTW.  (..) 
     9.  Hierbij is overeengekomen dat partij 1 binnen 5 dagen na tekening van deze overeenkomst door beide partijen en bevestiging dat partij 2 een BTW-nummer heeft verkregen 60% van de factuur zal betalen. De resterende 40% van het te betalen bedrag zal worden betaald binnen 80 dagen na tekening van deze overeenkomst door beide partijen en bevestiging dat partij 2 een BTW-nummer heeft verkregen .” 
   
   28. [bedrijf 7] heeft middels facturen van 11 november 2014 en 26 februari 2015 bedragen van € 1.644.270 respectievelijk € 1.200.000 aan [bedrijf 2] B.V. gedeclareerd met als omschrijving: 
   
     “Fees per the Agreement (dated 11 november 2014) which relates to the assignment of the Participants of [bedrijf 2] B.V. to [bedrijf 7] ” 
     respectievelijk 
     “Fees per the Agreement (dated 26 February 2015) which relates to the assignment of 80.000 NEW Participants of [bedrijf 2] B.V. to [bedrijf 7] ” 
   
   29. Er is – anders dan vermeld staat in de factuur van 26 februari 2015 – geen afzonderlijke schriftelijke overeenkomst d.d. 26 februari 2015. 
   30. [bedrijf 2] B.V. heeft in de periode 12 november 2014 tot en met 19 oktober 2015 in etappes een totaalbedrag van € 2.844.270 overgemaakt aan [bedrijf 7] , met de omschrijving “Agreement of Assignment” of een verwijzing naar de genoemde facturen. In 2014 heeft [bedrijf 2] B.V. een bedrag van € 986.562 overgemaakt aan [bedrijf 7] en in 2015 het restant. Deze bedragen zijn afkomstig uit inschrijfgelden van de deelnemers van het [initiatief] -initiatief. 
   31. Een bedrag van € 1.644.270 is in 2014 als kosten geboekt door [bedrijf 2] B.V. onder de noemer ‘Handtekeningenactie’ met als crediteur [bedrijf 7] . Een bedrag van € 1,2 miljoen is onder dezelfde noemer in 2015 geboekt door [bedrijf 2] B.V. 
   32. Eiser heeft het volgende verklaard bij de FIOD op 5 juli 2018 over het doel van de handtekeningenactie: 
   “Het ophalen van een nieuwe machtiging bij klanten, het update[n] van hun gegevens. Ook proberen toe te voegen welke e-mailadressen de klanten hebben, omdat we niet van iedereen een e-mailadres hadden. En bankrekeningnummers opvragen waarop eventuele uitkeringen kunnen worden uitgekeerd. Adreswijzigingen van klanten doorvoeren. Onze data up to date maken. Voor de handtekeningenactie wilde de [loterij 1] dat wij deze actie zouden uitvoeren. Zodat de databases goed aan elkaar gekoppeld konden worden. Zodat er mega efficient kon worden gewerkt daarna. Het beantwoorden van de vraag of je wel of niet misleid bent aan de hand van een statement. 98% van de klanten heeft aangegeven dat ze misleid zijn geweest en dat als ze dat geweten hadden, ze niet hadden meegespeeld met de [loterij 1] . Dit is erg belangrijk voor de individuele procedures. Daarnaast ging het om het akkoord gaan met de nieuwe algemene voorwaarden en het verzoek om 10 euro bijdrage in verband met de hoge kosten.” 
   33. De activiteiten inzake handtekeningenactie zijn in juni 2015 gestart.  
   
     
       Feiten ‘nadien’ 
     
   
   34. [loterij 1] en Stichting [initiatief] hebben tegen bovenvermeld arrest van gerechtshof Den Haag van 28 mei 2013 (ECLI:NL:GHDHA:CA0587) cassatieberoep ingesteld. Bij arrest van 30 januari 2015 (ECLI:NL:HR:2015:178) heeft de Hoge Raad het door de [loterij 1] ingestelde cassatieberoep verworpen, evenals het door Stichting [initiatief] ingestelde incidentele cassatieberoep. De Hoge Raad heeft – voor zover hier van belang – als volgt geoordeeld:  
   
     “4 Beoordeling van het middel in het principale beroep 
     4.1 Onderdeel I komt op tegen hetgeen het hof in rov. 4.6, 4.8 en 4.11 heeft overwogen. Onder I.1 voert het onderdeel in de eerste plaats aan dat het hof bij zijn oordeel dat de gemiddelde consument zal hebben gemeend dat door [loterij 1] werd getrokken uit de verkochte loten (en niet uit een groter universum), heeft miskend dat het in loterijland volstrekt gebruikelijk was en is om uit een groter universum te trekken (zoals ook de [loterij 2] en de [loterij 3] deden) en dat de Minister van Justitie dit in antwoord op Kamervragen heeft erkend, waarbij hij heeft opgemerkt dat die praktijk niet in strijd is met de geldende regelgeving. 
     De klachten falen. Het oordeel van het hof dat de gemiddelde consument in de periode 2000-2007 niet verwachtte dat door [loterij 1] werd getrokken uit een ‘universum’ dat aanzienlijk groter was dan het aantal daadwerkelijk verkochte loten behelst, anders dan het onderdeel betoogt, niet het aannemen van een feit van algemene bekendheid of een algemene ervaringsregel, maar is een feitelijke vaststelling van het hof omtrent de verwachtingen van de gemiddelde consument in de desbetreffende periode. Het hof behoefde niet met zoveel woorden in te gaan op de door [loterij 1] ingenomen stellingen omtrent enig andersluidend gebruik ‘in loterijland’. In zijn oordeel ligt immers besloten dat dit gebruik niet (in voldoende mate) kenbaar was voor de gemiddelde consument. Dit oordeel is geenszins onbegrijpelijk. 
     4.2 In de tweede plaats klaagt het onderdeel onder I.2 en I.3 dat het hof in strijd met art. 24 Rv de feitelijke grondslag van de vordering heeft aangevuld dan wel in strijd met art. 149 Rv feiten heeft bijgebracht. Deze klachten falen op de gronden vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.9-3.12 en 3.18-3.19. 
     4.3.1 Onderdeel II, alsook in het voetspoor daarvan onderdeel III.2, bestrijdt langs diverse lijnen het oordeel van het hof dat de door [loterij 1] verstrekte informatie, met name wat betreft de winkansen op een grote prijs, van voldoende materieel belang was om de beslissing van de gemiddelde consument te beïnvloeden. 
     4.3.2 Het hof heeft in rov. 3.1 geoordeeld dat in het onderhavige geval de ‘gemiddelde algemene consument’ of de ‘gemiddelde consument’ heeft te gelden als de ‘maatman’ bij de concrete toepassing van de algemene maatstaf, omdat de mededelingen van [loterij 1] zich richtten op een algemeen publiek. Tegen dit oordeel zijn geen klachten aangevoerd. 
     4.3.3 Voor misleiding in de zin van art. 6:194 (oud) BW is noodzakelijk – en tevens voldoende - dat de onjuiste of onvolledige informatie de maatman misleidt of kan misleiden en door haar misleidende karakter zijn economische gedrag kan beïnvloeden. Het hof heeft dit tot uitdrukking gebracht door te onderzoeken of de gewraakte mededelingen van [loterij 1] van voldoende materieel belang waren om de maatman te kunnen misleiden. Het hof heeft daarbij vastgesteld dat het in de perceptie van de maatman bij de winkans ging om gemiddeld zo’n 20 grote prijzen per 3 miljoen loten, terwijl in werkelijkheid sprake was van toekenning van (slechts) 4 grote prijzen. Het hof heeft dit verschil voldoende geoordeeld om de maatman te (kunnen) misleiden en heeft daarbij het verweer van [loterij 1] verworpen dat dit verschil niet van materieel belang voor de maatman heeft kunnen zijn omdat het in beide gevallen gaat om minuscuul kleine kansen van 0,00000667% respectievelijk 0,000000953% (rov. 4.14). Voorts heeft het hof in rov. 4.15 geoordeeld dat het redelijkerwijs aannemelijk moet worden geacht dat de desbetreffende mededelingen van [loterij 1] van materieel belang waren, alsmede in rov. 4.18 dat een aanzienlijk deel van de consumenten zou hebben afgezien van aankoop van een [lot] , althans tegen dezelfde voorwaarden, wanneer [loterij 1] juiste en volledige mededelingen zou hebben gedaan. Deze oordelen berusten op feitelijke waarderingen die in beginsel aan het hof zijn voorbehouden. Niet kan worden gezegd dat zij onbegrijpelijk zijn. Hierop stuiten de klachten van de onderdelen II.1, II.2 en III.2 af.” 
   
   35. Op 21 juli 2015 is de [loterij 1] met gedupeerde [naam 11] tot een schikking gekomen ten bedrage van € 4.500. 
   36. Bij brief van 3 november 2015 heeft de Stichting aan de staatssecretaris van Financiën bericht dat zij van de [loterij 1] opeisbaar te vorderen heeft een bedrag van € 377.000.000, bestaande uit een vordering van € 360.000.000 aan vorderingen van de deelnemers en € 17.000.000 aan buitengerechtelijke kosten, te vermeerderen met rente en kosten. Vervolgens heeft de Stichting op 11 november 2015 bij deurwaardersexploot de [loterij 1] , haar oud bestuurders, de huidige bestuurder, de toenmalige leden van de raad van commissarissen, de controlerend accountant en de Staat (de Staatssecretaris van Financiën) persoonlijk aansprakelijk gesteld voor € 377 miljoen. 
   37. Op 22 december 2015 heeft het gerechtshof te Amsterdam uitspraak gedaan (ECLI:NL:GHAMS:2015:5420) inzake een verzoekschriftprocedure tot ontbinding van een arbeidsovereenkomst met een werknemer van [bedrijf 12] ( [naam 12] ). Bij beschikking van 19 november 2013 heeft de kantonrechter de arbeidsovereenkomst per 1 december 2013 ontbonden. Het hof komt tot het oordeel dat de werknemer geen bonusuitkering krijgt ter zake van toekomstige winst van [initiatief] . Het hof overwoog  –  voor zover hier van belang  –  als volgt: 
   
     
       “2 Feiten 
     
     De kantonrechter heeft in het bestreden vonnis onder 2 de feiten vastgesteld die hij tot uitgangspunt heeft genomen. Deze feiten zijn in hoger beroep niet in geschil en dienen derhalve ook het hof als uitgangspunt. Waar nodig aangevuld met andere feiten die als enerzijds gesteld en anderzijds niet of onvoldoende betwist zijn komen vast te staan, komen de feiten neer op het volgende. 
   
   
     ( i) [naam 12] , geboren op [geboortedatum] , is vanaf 1 mei 2008 krachtens een 
     schriftelijke arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd (tot 30 augustus 2008) werkzaam 
     geweest voor aanvankelijk de eenmanszaak [bedrijf 3] , gedreven door [eiser] . De eenmanszaak is opgeheven en de activiteiten zijn in juli 2008 ondergebracht in verschillende rechtspersonen. 
   
   
     (ii) De hiervoor genoemde arbeidsovereenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt: 
   
   
     
       Komen als volgt overeen: 
     
   
   
     
       - (...) 
     
     
       - Hoofdfunctie zal zijn operationeel manager [initiatief] . Voor het overige qua 
     
     
       tijdsinvulling het maken van een website gericht op zzp‘ers in samenspraak met 
     
   
   
     
       werkgever commercieel gezien meedenken mat de Organisatie [bedrijf 3] 
     
     
        alsmede de actie [initiatief] , klanten te woord staan en voor het overige 
     
     
       werkzaamheden welke in redelijkheid van medewerker verlangd kunnen worden. 
     
     
       (...) 
     
   
   
     
       9. Bonusregeling 
     
     
       Partijen komen overeen dat er een percentage van 6% na kosten van een eventueel 
     
     
       geïncasseerd no cure, no pay bedrag exclusief BTW van de actie [initiatief] aan 
     
     
       medewerker toekomt. Dit bewerkstelligt dat het genoemde percentage van 15% over het bedrag van het voordeel naar klanten toe dat als 100% wordt gezien inclusief BTW. 
     
     
       Exclusief BTW zal dat in een percentage 84,03361345% zijn. Dat (84,03361345) wordt als 100% gezien daar de kosten van af en daar dus 6 procent van voor uitkeer van bonus. Er is geen ruimte voor uitkeer van deze bonus indien er geen overschot is na kosten dan wel dat de bonus een negatieve opbrengst van de actie [initiatief] zal bewerkstelligen. Op het tijdstip dat het no cure, no pay bedrag wordt geïncasseerd dient medewerker nog een arbeidsovereenkomst met [bedrijf 3] dan wel een van haar rechtsopvolgers te hebben. Binnen twee maanden na ontvangst van het no cure, no pay bedrag wordt het betaalbaar gesteld aan de medewerker. 
     
     (…) 
     (xi) [bedrijf 1] en [bedrijf 12] hebben op 22 oktober 2013 een verzoekschrift ingediend er toe strekkend de arbeidsovereenkomst met [naam 12] - voor zover vereist - te ontbinden. Bij beschikking van 19 november 2013 heeft de kantonrechter de arbeidsovereenkomst per 1 december 2013 ontbonden wegens gewichtige redenen, meer in het bijzonder veranderingen in de omstandigheden met toekenning van een vergoeding aan [naam 12] van € 11.340,00 bruto, waarbij de C-factor op 1,5 is bepaald. 
     (ix) De voornoemde beschikking bevat onder meer de volgende overweging: 
     “ 4.12. De vordering tot vergoeding van de bonusregeling wordt afgewezen, nu dit een 
     
       toekomstige, onzekere vordering betreft. Bij het bepalen van de onder 4.11. vermelde 
     
     
       vergoeding heeft de kantonrechter de aanspraak van [naam 12] uit de arbeidsovereenkomst onder artikel 9 niet meegewogen. [naam 12] kan dienaangaande een afzonderlijke procedure aanhangig maken tegen [bedrijf 1] c.s. (HR 11 juli 2008, LJN BD0896). ” 
     (…) 
   
   
     
       3 Beoordeling 
     
   
   
     (…) 
   
   
     3.3.6 Het hof stelt voorop dat in de ontbindingsbeschikking van 19 november 2013 de kantonrechter uitdrukkelijk te kennen heeft gegeven dat hij de vordering tot vergoeding van de bonusregeling heeft afgewezen nu dit een toekomstige onzekere vordering betreft en dat hij bij het bepalen van de hoogte van de vergoeding ex artikel 7:685 BW deze aanspraak niet heeft meegewogen. In het licht van de uitspraak van de Hoge Raad van 24 oktober 1997, NJ 1998, 257 betekent dit dat het [naam 12] vrijstaat om in dat geval die aanspraak in een afzonderlijke procedure alsnog aanhangig te maken. Daarbij dient echter als uitgangspunt dat het daarbij niet gaat om een vordering tot nakoming of een schadevergoeding als zodanig, maar om een vergoeding die de rechter op de voet van artikel 7:685 lid 8 BW met het oog op de omstandigheden van het geval naar billijkheid toekent aan een der partijen. 
     De vorderingen van [naam 12] zowel in primaire als subsidiaire zin gaan uit van het blijven bestaan van het bonusbeding ook na het einde van de arbeidsovereenkomst en zijn gericht op nakoming. Voor zover de kantonrechter dat als uitgangspunt heeft genomen bij zijn oordeel dat het beding slechts geldig was gedurende het dienstverband, maar tevens oordeelde dat [bedrijf 3] c.s. op die aldus beperkte werking van het beding geen beroep toekomt en daaraan de conclusie heeft verbonden dat [naam 12] alsnog aanspraak kan maken op een vergoeding, heeft hij miskend dat als het bonusbeding, zoals hij heeft overwogen, bij het einde van de arbeidsovereenkomst zijn geldigheid verloor, nakoming daarvan niet meer aan de orde kan zijn. 
     3.3.7 Voor zover echter het oordeel van de kantonrechter moet worden gezien als het toekennen van een vergoeding naar billijkheid in de zin van artikel 7:685 BW, doet het geen recht aan het uitgangspunt dat als peildatum voor die toe te kennen vergoeding alleen ten tijde van de ontbindingsbeschikking bekende ter zake dienende factoren mogen worden meegewogen. Ook tegen de achtergrond van het arrest van het gerechtshof ’s-Gravenhage van 28 mei 2013 zijn buiten beschouwing gelaten de – nog onbekende - nadere inspanningen die nog door [bedrijf 3] c.s. moesten en moeten worden verricht teneinde eventueel een schadevergoeding te verkrijgen zonder dat [naam 12] daarbij nog een rol speelde of zal spelen. Het oordeel van de kantonrechter dat de activiteiten op dit vlak voor een substantieel deel waren afgerond is niet juist nu er immers op 1 december 2013 nog geen concreet zicht bestond op de vraag of een schadevergoeding zou kunnen worden verkregen, terwijl dat wel de voorwaarde was waaronder eventueel aanspraak op een bonus zou kunnen worden gemaakt. 
     3.3.8 Het hof ziet zich daarom voor de vraag gesteld of gezien alle omstandigheden ten tijde van de ontbinding van de arbeidsovereenkomst in aanmerking genomen, aan het verlies van de kans op een bonusuitkering enig gewicht toekomt bij het vaststellen van een ontbindingsvergoeding en zo ja, tot welke (aanvullende) vergoeding dat zou dienen te leiden. Daarbij geldt als uitgangpunt dat de betreffende kans dient te worden gewaardeerd tegen de achtergrond van de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 28 mei 2013, waarbij geoordeeld is dat de [loterij 1] in de periode 2000 tot en met 2008 misleidende mededelingen heeft gedaan over de hoogte van de prijzen en waarbij de [loterij 1] verder is veroordeeld tot vergoeding van de door [initiatief] gemaakte en te maken (buitengerechtelijke kosten). Naar het oordeel van het hof was de kans op door de [loterij 1] te betalen schadevergoeding op het moment van de ontbinding van de arbeidsovereenkomst zodanig gering vanwege allerlei processuele problemen zoals daar zijn het bewijs dat er door individuele deelnemers is meegespeeld met de [loterij 1] , voor welk bedrag en de vraag of zij zich zouden hebben onthouden van meespelen indien de [loterij 1] een juiste voorstelling van zaken had gegeven over de hoogte van de prijzen en de winstkansen, dat een (aanvullende) vergoeding als bedoeld in artikel 7:685 lid 8 BW (oud) niet op zijn plaats is.” 
   
   38. Op 29 januari 2016 heeft de Stichting in kort geding de [loterij 1] doen dagvaarden en daarbij betaling gevorderd van een voorschot ten bedrage van € 10.000.000 op de door de Stichting gemaakte en te maken (buitengerechtelijke) kosten. Bij vonnis van de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag van 3 februari 2016 (ECLI:NL:RBDHA:2016:1207) is deze vordering afgewezen.  
   39. Op 8 en 9 maart 2017 heeft [bedrijf 2] B.V. derdenbeslag gelegd bij de [loterij 1] in verband met een op € 121 miljoen geschatte vordering. Dit beslag is op 10 maart 2017  opgeheven door de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag (ECLI:NL:RBDHA:2017:2718). In de bodemprocedure volgend op het derdenbeslag is [bedrijf 2] B.V. niet-ontvankelijk verklaard in haar vordering omdat niet kon worden aangenomen dat zij procesbevoegdheid had en omdat zij misbruik van (proces)bevoegdheid maakte (zie rechtbank Den Haag 13 december 2017 (ECLI:NL:RBDHA:2017:14512) en hof Den Haag 8 oktober 2019 (ECLI:NL:GHDHA:2019:3289), waarbij het vonnis van de rechtbank is bekrachtigd). 
   40. Op 3 april 2017 zijn [loterij 1] en de – van het [initiatief] -initiatief losstaande – Stichting [stichting 2] – een schikking aangegaan. Op 14 juli 2016 was al een voorwaardelijk akkoord op hoofdlijnen bereikt. De schikking hield in dat de [loterij 1] een bijzondere trekking organiseerde voor alle gedupeerde [deelnemers] , met een prijzenpakket van minimaal € 18 miljoen. Daarnaast deed de [loterij 1] een schenking van € 500.000 in totaal aan drie goede doelen. Ook zouden de gedupeerden die zich vóór 15 maart 2017 hadden aangesloten bij (i) Stichting [stichting 2] en/of (ii) een andere (claim) entiteit die zich heeft gericht tot de [loterij 1] (i.e. de Stichting of [bedrijf 2] B.V.) een vergoeding van € 40 per persoon ontvangen door hun actiebereidheid. De [loterij 1] (sinds 2016 – na een fusie met De [loterij 4] – genaamd [loterij 5] ; hierna verder ook te noemen: de [loterij 1] ) nam voor de claim van Stichting [stichting 2] in de geconsolideerde eindbalans over 2016 en 2017 een voorziening op van respectievelijk  € 31.450.000 en € 250.000. 
   41. Op 7 april 2020 oordeelt het gerechtshof te Den [naam 21] (ECLI:NL:GHSHE:2020:1199) dat een gedupeerde (niet zijnde een deelnemer aan het [initiatief] -initiatief), gerechtigd is tot een schadevergoeding. Het hof stelt daarbij vast dat in dat geval sprake is van een causaal verband tussen de misleidende mededelingen en geleden schade. Het hof veroordeelt de [loterij 1] aan de gedupeerde te betalen  € 5.423,03, te vermeerderen met wettelijke rente met ingang van 1 januari 2017. Samen met de proceskosten gaat het in totaal om een vergoeding van € 8.000. Het hof overwoog, voor zover hier van belang: 
   
     “3.7. Het hof stelt voorop dat artikel 194 (oud) BW luidt: 
     "Hij die omtrent goederen of diensten die door hem of degene ten behoeve van wie hij handelt in de uitoefening van een beroep of bedrijf worden aangeboden, een mededeling openbaar maakt of laat openbaar maken, handelt onrechtmatig, indien deze mededeling in een of meer opzichten misleidend is (…). 
     3.8. Voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een condicio sine qua non-verband tussen een onrechtmatige daad en schade, dient naar het oordeel van het hof te worden onderzocht of, indien de gebeurtenis waarop de aansprakelijkheid berust weg wordt gedacht, de schade zonder die gebeurtenis ook zou zijn ingetreden. Zo niet, dan is er causaal verband; zo ja, dan is er klaarblijkelijk geen causaal verband. 
     In dit geval dient dus de vraag te worden beantwoord of, de misleidende mededelingen van [loterij 1] weggedacht, ook schade zou zijn geleden door [gedupeerde], welke schade volgens [gedupeerde] bestaat uit de kosten van aankoop van [lot] . In een e-mail aan [loterij 1] van 2 februari 2015 heeft [gedupeerde] dit als volgt verwoord: “Ik vorder mijn inleg terug, omdat ik met juiste informatie niet zou hebben meegedaan.”. 
     3.9. De Hoge Raad heeft in zijn bovengenoemd arrest van 30 januari 2015 overwogen: 
     
       “4.3.3 Voor misleiding in de zin van art. 6:194 (oud) BW is noodzakelijk - en tevens voldoende - dat de onjuiste of onvolledige informatie de maatman misleidt of kan misleiden en door haar misleidende karakter zijn economische gedrag kan beïnvloeden. 
     
     
       Het hof heeft dit tot uitdrukking gebracht door te onderzoeken of de gewraakte mededelingen van [loterij 1] van voldoende materieel belang waren om de maatman te kunnen misleiden. Het hof heeft daarbij vastgesteld dat het in de perceptie van de maatman bij de winkans ging om gemiddeld zo'n 20 grote prijzen per 3 miljoen loten, terwijl in werkelijkheid sprake was van toekenning van (slechts) 4 grote prijzen. Het hof heeft dit verschil voldoende geoordeeld om de maatman te (kunnen) misleiden en heeft daarbij het verweer van [loterij 1] verworpen dat dit verschil niet van materieel belang voor de maatman heeft kunnen zijn omdat het in beide gevallen gaat om minuscuul kleine kansen van 0,00000667% respectievelijk 0,000000953% (…). Voorts heeft het hof (…) geoordeeld dat het  
       redelijkerwijs aannemelijk moet worden geacht dat de desbetreffende mededelingen van [loterij 1] van materieel belang waren, alsmede (…)dat een aanzienlijk deel van de consumenten zou hebben afgezien van aankoop van een [lot] , althans tegen dezelfde voorwaarden, wanneer [loterij 1] juiste en volledige mededelingen zou hebben gedaan. 
       (onderstreping hof) Deze oordelen berusten op feitelijke waarderingen die in beginsel aan het hof zijn voorbehouden. Niet kan worden gezegd dat zij onbegrijpelijk zijn. Hierop stuiten de klachten (...)af.” 
     
     3.10. Gelet op het onderstreepte gedeelte van voormelde uitspraak van de Hoge Raad, vermoedt het hof dat ook [gedupeerde] behoorde tot het aanzienlijk deel van de consumenten die zou hebben afgezien van aankoop van [lot] in de periode 2000 tot 2008 indien [loterij 1] toen juiste en volledige mededelingen zou hebben gedaan. 
     3.11. Er zijn naar het oordeel van het hof door [loterij 1] niet zodanige feiten of omstandigheden gesteld, dat die tot een voldoende ontzenuwing van voormeld vermoeden van de aanwezigheid van het causaal verband tussen de onrechtmatige mededelingen en de aankoop(prijs) van een lot zouden kunnen leiden. 
     3.11.1. Uit het speelgedrag van [gedupeerde] vóór, tijdens en na de periode van 2000 tot en met 2008 waarin de misleidende mededelingen zijn gedaan, kan naar het oordeel van het hof niet de conclusie worden getrokken dat het materieel belang van de mededelingen in de periode 2000 tot en met 2008 van [loterij 1] voor [gedupeerde] anders gewaardeerd zouden moeten worden en dat [gedupeerde] niet zou behoren tot het aanzienlijke deel van de consumenten dat in de periode 2000 tot en met 2008 zou hebben afgezien van de koop van een lot, wanneer juiste en volledige mededelingen zouden zijn gedaan. 
     3.11.2. Ook de financiële mogelijkheden van [gedupeerde] om loten te kunnen   
     kopen doen niets af aan voormeld materieel belang van de mededelingen van [loterij 1] en de positie van [gedupeerde] als (één van het aanzienlijk deel van de) consument(en) die zou(den) hebben afgezien van koop van loten in het geval van juiste mededelingen. 
     3.11.3. Hetgeen hiervoor is overwogen geldt ook voor gevoelens, emoties     
     en andere irrationele overwegingen van [gedupeerde] om loten te kopen.  Daarbij komt dat aannemelijk is dat die irrationele overwegingen van [gedupeerde] om loten te kopen zullen zijn gevoed door de misleidende mededelingen van [loterij 1] . [gedupeerde] heeft immers voldoende concreet gesteld dat hij via reclamefolders, tv-commercials, de website en door trekkingsuitslagen kennis had gekregen van de misleidende mededelingen. [loterij 1] heeft die door [gedupeerde] verkregen kennis van de misleidende mededelingen niet (voldoende) betwist. 
     3.12. Uit het voorgaande volgt dat het hof van oordeel is dat er een condicio sine    
     qua non verband bestaat tussen de misleidende mededelingen van [loterij 1] en de koop van loten door [gedupeerde] in de periode 2000 tot en met 2008. 
     (…) 
     3.15. Het hof stelt voorop dat volgens artikel 6:98 BW voor vergoeding slechts in aanmerking komt schade die in zodanig verband staat met de gebeurtenis waarop de aansprakelijkheid van de schuldenaar berust, dat zij hem, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als een gevolg van deze gebeurtenis kan worden toegerekend.  
     Aangezien het om aansprakelijkheid als gevolg van misleidende mededelingen gaat en [loterij 1] die mededelingen deed om het publiek, waaronder [gedupeerde] te bewegen een [lot] te kopen kan redelijkerwijs worden verwacht dat die misleidende mededelingen tot de door [gedupeerde] gevorderde schadepost, het aankoopbedrag van een [lot] , zou leiden. De door [gedupeerde] gevorderde schade kan aan [loterij 1] worden toegerekend. 
     3.16. Voor de begroting van de schade ingevolge artikel 6:97 BW is uitgangspunt dat [gedupeerde] als benadeelde zoveel mogelijk in de toestand wordt gebracht waarin hij zou hebben verkeerd indien de misleidende mededelingen zijn uitgebleven. Hieruit volgt dat zijn schade moet worden berekend met inachtneming van alle omstandigheden van het concrete geval. Dit brengt mee dat de omvang van de schade wordt bepaald door een vergelijking van de toestand zoals deze in werkelijkheid is met de toestand zoals die (vermoedelijk) zou zijn geweest indien de schadeveroorzakende gebeurtenis niet zou hebben plaatsgevonden.  
     Gelet hierop dienen de betalingen voor de loten in de periode 2000 tot en met 2008, verminderd met de opbrengsten daarvan, te worden vergoed. Onbetwist is gebleven dat de aftreksom van voormelde bedragen hetgeen is, dat [gedupeerde] vordert. 
     3.17. [loterij 1] brengt nog naar voren dat [gedupeerde] wel een op geld waardeerbare kans heeft genoten om een prijs te winnen en ook inderdaad een aantal prijzen heeft gewonnen, hetgeen langs de band van voordeeltoerekening in mindering moet worden gebracht op de schade. 
     3.17.1. Het hof overweegt allereerst dat artikel 6:100 BW bepaalt dat, indien een zelfde gebeurtenis voor de benadeelde naast schade tevens voordeel heeft opgeleverd, dan moet, voor zover dit redelijk is, dit voordeel bij de vaststelling van de te vergoeden schade in rekening worden gebracht. Het hof acht het echter niet redelijk om, gezien de misleidende mededelingen van [loterij 1] over winkansen, naast het bedrag van de gewonnen prijzen enig mogelijk voordeel uit de winkans, als voordeel in rekening te brengen bij de vaststelling van de schade.” 
   
   42. Op 20 april 2020 is door een van de deelnemers van het [initiatief] -initiatief een nieuwe claimstichting opgericht: Stichting [stichting 3] . Deze stichting is niet gelieerd aan [bedrijf 2] B.V. of aan eiser. Alleen deelnemers die zich eerder hebben aangesloten bij de actie [initiatief] en die niet hebben meegedaan aan de afkoopactie in 2017 (zie hierboven inzake de schikking met Stichting [stichting 2] ) kunnen zich aansluiten. [stichting 3] zal voor alle deelnemers die daartoe gerechtigd zijn de schade per deelnemer invorderen zonder vooraf een vergoeding te vragen. [stichting 3] rekent voor alle te maken kosten een incassoprovisie van 10% achteraf. 
   
     
       Civiel vonnis rechtbank Noord-Holland 8 december 2021 inzake doorhaling hypotheek [bedrijf 13] 
     
   
   43. Eiser heeft in 2015 de eigendom gekregen van een woning in [plaats 1] , voor een koopsom van € 1.502.237. Op 7 december 2015 is op die woning voor een bedrag van € 3 miljoen een hypotheekrecht gevestigd ten gunste van [bedrijf 13] , gevestigd op Isle of Man (hierna: [bedrijf 13] ). [bedrijf 13] is op 17 november 2015 opgericht en [bedrijf 7] was enig aandeelhouder van [bedrijf 13] . Op 8 december 2021 is bij civiel vonnis van de rechtbank Noord-Holland op vordering van de Ontvanger van de Belastingdienst beslist dat [bedrijf 13] haar medewerking dient te verlenen aan doorhaling van de hypotheekakte. De rechtbank overwoog daartoe - voor zover hier van belang - als volgt:  
   
     “ Inleiding 
     4.1. Het gaat in deze zaak, sterk samengevat, om het volgende. De Ontvanger heeft ter inning van de aan [eiser] opgelegde Navorderingsaanslag 2014 (2.18) en de aanslag 2015 (2.21), executoriaal en conservatoir beslag gelegd op de woning van [eiser] . Ten tijde van de beslaglegging is het de Ontvanger gebleken dat de woning was belast met een eerste hypothecaire inschrijving ten gunste van [bedrijf 13] . Volgens de Ontvanger heeft [eiser] door middel van deze hypotheek, voorafgegaan door meerdere vermogensverschuivingen (liquiditeitverschuivingen) vanuit [initiatief] B.V. naar [bedrijf 7] en aansluitend [bedrijf 13] en zichzelf, in privé de beschikking gekregen over de door de deelnemers aan [initiatief] bij wijze van inleg verstrekte gelden. De gelden zijn op ondoorzichtige wijze uiteindelijk bij [bedrijf 7] terecht gekomen en vervolgens onder de vlag van de Loan Agreement (2.15) via [bedrijf 13] aan [eiser] in privé verstrekt voor de aankoop van de woning. 
     (…) 
     
       Vermogensverschuivingen 
     
     4.10. Op 21 augustus 2014 zijn [initiatief] en [bedrijf 7] een overeenkomst aangegaan (zie  hiervoor 2.8) waarin partijen lijken te hebben afgesproken, kort gezegd, dat de winst die [initiatief] behaalt uit de collectieve actie tegen de [loterij 1] wordt gecedeerd aan [bedrijf 7] tegen betaling van € 25.000,00 door [bedrijf 7] . Hoewel vraagtekens gezet kunnen worden bij de vraag of de vergoeding die [bedrijf 7] daarvoor zou betalen een zakelijke, reële vergoeding is, laat de rechtbank die overeenkomst bij haar beoordeling buiten beschouwing omdat deze overeenkomst niet heeft geleid tot een feitelijke verschuiving van liquide middelen. 
     4.11. Daarnaast zijn de Stichting en [initiatief] B.V. in 2014 en 2015 de hiervoor   
     onder 2.9 bedoelde Agreement of Assignment aangegaan. Naar aanleiding van  die overeenkomst(en) heeft [initiatief] B.V. in de periode 12 november 2014 tot en met 19 oktober 2015 in etappes een totaalbedrag van € 2.844.280,00 overgemaakt aan [bedrijf 7] . Met de Ontvanger is de rechtbank van oordeel dat [bedrijf 7] voor deze betaling geen reële tegenprestatie heeft verricht. Daarover het volgende. 
     (…) 
     4.15. De conclusie is dat de overeenkomst(en) tussen [initiatief] B.V. en [bedrijf 7]   
     onzakelijk is (zijn) hetgeen het vermoeden rechtvaardigt dat de  vermogensverschuivingen vanuit [initiatief] B.V. naar [bedrijf 7] (en uiteindelijk [bedrijf 13] ) hebben plaatsgevonden met het uitsluitende doel [eiser] te laten beschikken over het vermogen dat zich in [initiatief] B.V. bevond om, uiteindelijk, de woning aan te kopen, waarbij het, zoals hierna zal blijken, de bedoeling van [eiser] was schuldeisers zoals de Ontvanger te belemmeren/bemoeilijken zich op dat vermogen te verhalen. Dat de vermogensverschuivingen tussen de vennootschappen berusten op een andere zakelijke grondslag is in het geheel niet aannemelijk gemaakt. 
     (…) 
   
   
     
       De gevolgen voor de Ontvanger als schuldeiser van [eiser] 
     
     4.19. Niet in geschil is dat de vestiging van de hypotheek tot gevolg heeft gehad dat de  door de Ontvanger later gelegde beslagen niet tot een voor haar succesvolle verhaalsmogelijkheid zullen leiden. Immers, aangenomen moet worden dat bij executoriale verkoop de gehele opbrengst van de woning aan [bedrijf 13] als hypotheekhouder toekomt en geen opbrengst zal resteren waarop de Ontvanger verhaal kan nemen. De hiervoor genoemde zeggenschap van [eiser] binnen [bedrijf 7] en [bedrijf 13] brengt met zich dat [eiser] zich op deze wijze ervan heeft verzekerd dat hij te allen tijde gerechtigd zal blijven tot de economische waarde van de woning. [eiser] geniet alle voordelen die verbonden zijn aan de woning, maar heeft met gebruikmaking van het identiteitsverschil tussen hem, [initiatief] B.V., [bedrijf 7] en [bedrijf 13] de woning onttrokken aan de mogelijkheden van verhaal door schuldeisers, waaronder de Ontvanger, terwijl niet gebleken is dat daarmee een zelfstandig belang van [bedrijf 13] is gediend. 
     4.20. De onrechtmatigheid van het handelen van [eiser] en [bedrijf 13] zit hem erin dat [eiser] wist of moest weten dat de besproken verschuiving van het vermogen (liquide middelen) vanuit [initiatief] B.V. zou leiden tot fiscale consequenties in de vorm van een door de Ontvanger aan hem op te leggen aanslag inkomstenbelasting. Een onzakelijke overdracht van waarde leidt immers in beginsel tot belastingverplichtingen. [eiser] en [bedrijf 13] moesten dus bij de overdracht en het aangaan van de hypotheek ernstig rekening houden met een vordering van de Belastingdienst op [eiser] . In dit verband is nog van belang dat [eiser] zich vanaf de start van het [initiatief] -initiatief heeft laten bijstaan door fiscalisten. De diverse verschuivingen van liquide middelen van eerst [initiatief] B.V. naar respectievelijk [bedrijf 7] , [bedrijf 13] en [eiser] zelf laten geen andere conclusie toe dan dat [eiser] in het vooruitzicht van fiscale consequenties hiermee slechts het oogmerk heeft gehad de woning geheel aan verhaal van de Ontvanger te onttrekken. 
     4.21. Dat de betreffende aanslagen ten tijde van de overboekingen nog niet waren opgelegd en dat zij op dit moment nog niet definitief in rechte vast staan, maakt dit niet anders. Het is niet aan de burgerlijke rechter om te beoordelen of de aanslagen terecht zijn opgelegd. Dat zou anders kunnen zijn als de Ontvanger door het opleggen van de aanslagen misbruik van recht maakt, maar daar heeft [eiser] onvoldoende aanknopingspunten voor gegeven noch is dat gebleken.” 
   
   
     
       Strafrechtelijk onderzoek, vonnis rechtbank Overijssel 27 december 2021 en hoger beroep 
     
   
   44. In 2018 is de FIOD een strafrechtelijk onderzoek gestart naar eiser en de betrokken vennootschappen. Dit strafrechtelijke onderzoek heeft geleid tot de aanhouding op 3 juli 2018 en verhoor van eiser op 3, 4 en 5 juli 2018 door de FIOD. 
   45. In een tot de gedingstukken behorend proces-verbaal van de FIOD van 17 juli 2019, zijn de bevindingen van het strafrechtelijke onderzoek beschreven. Op pagina 51 en 52 van het proces-verbaal staat het volgende vermeld: 
   
     “Resume offerte handtekeningenactie 
     (…) 
     Op 13 september 2014, bevestigde [eiser] aan de heren [naam 8] en [naam 7] van [bedrijf 5] (…) dat [bedrijf 3] en [bedrijf 14] (in opdracht van [bedrijf 7] ) de handtekeningenactie zouden uitvoeren, terwijl hij later, op 22 september 2014 nog aan [naam 14] vroeg waar zijn offerte bleef. 
   
   
     Als basis voor de offerte heeft [eiser] aan [bedrijf 15] onjuiste informatie gestuurd. De helft van de 100.000 deelnemers zouden volgens hem middels een brief moeten worden aangeschreven, terwijl [naam 13] [van [bedrijf 14] ] verklaarde dat 162.000 deelnemers van de in totaal 195.000 deelnemers alle digitale stappen van de handtekeningenactie hebben doorlopen (…). Die zijn middels een e-mail aangeschreven. Vermoedelijk heeft [eiser] de onjuiste informatie gestuurd om een zo hoog mogelijke offerte te verkrijgen. Ook in zijn mail van 22 september 2014 schrijft [eiser] aan [naam 14] dat hij met de offerte rekening moet houden dat het  “Gezien de enorme omvang van de werkzaamheden en meerwerk geen onderdeel kan uitmaken van de offerte adviseer ik je daarmee rekening te houden.”  Een opmerking die in het normale zakelijk verkeer tussen een offerte aanvrager en een offerte verlener, ongebruikelijk is. 
   
   
     
      [naam 15] heeft verklaard dat [naam 14] vooraf geweten moet hebben wat het budget was voor de handtekeningenactie. Dit laatste ontkent [naam 14] . 
   
   
     Uit het voorgaande leid ik, verbalisant, af dat [eiser] nooit de intentie heeft gehad om met [bedrijf 15] een dergelijke zakelijke overeenkomst aan te gaan. Hij heeft de offerte gebruikt ter onderbouwing van het bedrag dat [bedrijf 7] uiteindelijk in het kader van de handtekeningenactie heeft gefactureerd.” 
   
   46. Op 27 december 2021 heeft de rechtbank Overijssel (ECLI:NL:RBOVE:2021:4857) eiser veroordeeld voor onder andere verduistering (feit 2), valsheid in geschrifte (feit 3) en het opzettelijk doen van onjuiste aangiften IB/PVV 2014 en 2015 (feit 5). Eiser heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld. 
   47. De bewijsoverwegingen van het strafvonnis in eerste aanleg luiden – voor zover hier van belang – als volgt (eiser is aangeduid als ‘verdachte’; de voetnoten met de daarin genoemde bewijsmiddelen zijn niet opgenomen): 
   
     “ Ten aanzien van het onder feit 2 (subsidiair) en 3 (primair) ten laste gelegde: 
     Ten aanzien van de onder 2 en 3 ten laste gelegde betrokkenheid bij verduistering van gelden en bij valsheid in geschrifte, blijkt uit het dossier en het verhandelde ter terechtzitting als volgt. 
   
   
     Feit 3 primair 
     
       Om zich te kunnen aansluiten bij de actie [initiatief] moesten de deelnemers, als gezegd, inschrijfgeld overmaken naar een bankrekening van de [bank 1] - en /of de [bank 2] ten name van [bedrijf 2] BV; daarenboven gold een ‘no cure no pay’ vergoeding. 
       Het inschrijfgeld moest binnen veertien dagen worden overgemaakt. Het inschrijfgeld werd in de loop der jaren verhoogd. 
       In de loop der jaren is als gezegd ten minste € 5.300.000,00 ontvangen. 
     
     
     
       Het dossier bevat twee facturen afkomstig van [bedrijf 7] gericht aan [bedrijf 2] BV op grond waarvan in enkele maanden een bedrag van in totaal € 2.844.270,00 van de bankrekening van de BV werd afgeschreven: 
       - Een factuur van [bedrijf 7] van 11 november 2014, ter hoogte van (in totaal) € 1.644.270,00. 
       - Een factuur van [bedrijf 7] van 26 februari 2015, ter hoogte van (in totaal) €1.200.000,00. 
     
     
     
       De factuur van 11 november 2014 heeft als datum de dag ná de totstandkoming van een overeenkomst met betrekking tot een handtekeningenactie tussen [bedrijf 7] en [bedrijf 2] BV (‘en Foundation [bedrijf 2] ). 
       Volgens de tekst op de facturen werd gefactureerd ‘ter vergoeding van kosten volgens de overeenkomst, die betrekking heeft op de overdracht (‘assignment’) van deelnemers van [bedrijf 2] BV aan [bedrijf 7] .’ 
     
     
     
       Verdachte heeft verklaard dat de facturen verband hielden met werkzaamheden in het kader van een ‘handtekeningenactie’, rond juni 2015 gestart. 
       Het doel van deze actie was het updaten van de gegevens van de deelnemers, waaronder e-mailadressen en rekeningnummers waarop eventuele uitkeringen kunnen worden uitbetaald, en het verkrijgen van een nieuwe machtiging bij de klanten. De actie werd (mede) op verzoek van de [loterij 1] in gang gezet en uitgevoerd, opdat de databases goed aan elkaar gekoppeld zouden kunnen worden. 
       Deelnemers kregen bij de actie tevens de vraag voorgelegd of ze wel of niet waren misleid door de [loterij 1] ; dat was van belang voor individuele procedures. Ook werd verzocht akkoord te gaan met de — nieuwe — algemene voorwaarden en werd verzocht om een extra bijdrage van € 10,00, in verband met de hoge kosten. 
     
     
     
       De daarvoor verrichtte werkzaamheden werden door [bedrijf 7] uitgevoerd. Er was een tarief afgesproken van € 14,00 à 15,00 per deelnemer. 
       Aan handtekeningenactie en de werkzaamheden lag een overeenkomst gedateerd 10 november 2014 ten grondslag. 
     
     
     
       Verdachte heeft verder verklaard niet betrokken te zijn geweest bij de inhoud van de facturen, maar wél bij de prijsonderhandelingen. 
       
        [bedrijf 7] schakelde derden in voor de uitvoering van die werkzaamheden, waaronder [bedrijf 3] BV, de onderneming van verdachte, en het bedrijf ‘ [bedrijf 14] BV’. De deelnemers werden gefaseerd benaderd. Voor de uitvoering van de werkzaamheden was eerder contact gezocht met ‘ [bedrijf 18] ’, dat in overleg met [bedrijf 15] een offerte heeft opgesteld. Verdachte heeft de handtekeningenactie later door [bedrijf 7] laten uitvoeren, omdat hij dan zelf meer grip hield op het proces. [bedrijf 7] stond er toen voor open om zaken te doen met bedrijven waar verdachte al langer zaken mee deed. [bedrijf 7] besteedde de werkzaamheden uit aan, onder meer, [bedrijf 3] BV. 
       De overeenkomst van 10 november 2014 zag, anders dan uit de tekst van die overeenkomst kan worden begrepen, alleen op deze handtekeningenactie, aldus verdachte. Het was niet de bedoeling om met die overeenkomst rechten met betrekking tot de deelnemers over te dragen, aldus verdachte. 
     
     
     
       
         De (aanloop naar en redenen voor de) oprichting van [bedrijf 7] . 
       
       Uit het dossier blijkt ten aanzien van de aanleiding voor, de aanloop naar en de wijze van totstandkoming van de overeenkomst van 10 november 2014, verder als volgt. 
     
     
     
       
        [bedrijf 7] is op 17 juli 2014 opgericht, door het trustkantoor [bedrijf 8] , op Isle of Man. Het bestuur wordt gevormd door medewerkers van [bedrijf 8] . Vanuit [bedrijf 8] werden [naam 10] en [naam 16] als bestuurders benoemd. 
       Verdachte nam het initiatief tot de oprichting van [bedrijf 7] . Hij richtte [bedrijf 7] op omdat hij, naar eigen zeggen, ‘Madoff-achtige claims’ wilde gaan behandelen. 
     
     
     
       Uit het dossier blijkt dat, na een uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 28 mei 2013 waarbij de Stichting [initiatief] in het gelijk werd gesteld, een bespreking plaatsvond tussen verdachte en [naam 7] , belastingadviseur van het kantoor [bedrijf 5] , op 22 augustus 2013. 
     
     
     
       Verdachte heeft bij genoemd kantoor advies gevraagd met betrekking tot de vraag hoe fiscaal het meest gunstig kon worden omgegaan met een — te verwachten — winst van, maximaal, € 6.500.000,00 zo blijkt uit een gespreksverslag. 
       Een bedrag van € 3.000.000,00 was binnengekomen aldus verdachte, waarvan — naar hij verwachtte - € 1.500.000,00 zou overblijven onafhankelijk van het verdere verloop van de procedure. 
       Het dossier bevat een concept fiscaal advies van [naam 7] voornoemd van 13 juni 2014. Volgens het advies zou het aantrekkelijk kunnen zijn om de ‘no cure no pay’ vordering aan een buitenlandse entiteit over te dragen. Als mogelijkheid werd Isle of Man genoemd, en Curacao. Ongeveer een maand later werd [bedrijf 7] opgericht op Isle of Man. 
     
     
     
       Verdachte werd indirect aandeelhouder van [bedrijf 7] . [bedrijf 8] hield op haar naam, het enige aandeel, als nominee voor verdachte. Verdachte werd enig aandeelhouder en ‘ultimate benificial owner’. 
     
     
     
       De administratie van [bedrijf 7] en van het later opgerichte [bedrijf 13] werd gedaan door onder meer [naam 17] , medewerkster van het trustkantoor [bedrijf 8] . 
     
     
     
       
         Overeenkomsten [bedrijf 7] – [initiatief] 
       
       Op 21 augustus 2014 hebben [bedrijf 2] BV, [bedrijf 3] en de Stichting (gezamenlijk onder de naam [initiatief] ), een overeenkomst gesloten met [bedrijf 7] . [initiatief] droeg daarbij de toekomstige vorderingen in verband met de no cure no pay vergoedingen van de deelnemers en vergoedingen van buitengerechtelijke kosten door de [loterij 1] — met uitzondering van een bedrag van € 150.000,00 — over aan [bedrijf 7] voor € 25.000. 
       Bij [initiatief] waren op die datum ongeveer 109.500 deelnemers aangesloten. Het recht op de toekomstige vorderingen werd korte tijd later — tegen betaling van € 25.000,00 — overgedragen aan [bedrijf 16] Limited , een vennootschap op Guernsey (hierna: [bedrijf 16] ). Verdachte was — via [bedrijf 17] — aandeelhouder van [bedrijf 16] en ultimate benificial owner.” 
     
     
     
       Op 10 november 2014 sloten enerzijds [bedrijf 2] BV en de Stichting, vertegenwoordigd door verdachte, en anderzijds [bedrijf 7] , vertegenwoordigd door [naam 10] en [naam 16] , opnieuw een overeenkomst. De  overeenkomst werd op schrift gesteld met een document zonder datum en de [ Nederlandse vertaling van de ] inhoud luidde, onder meer: 
       
         “Partij 1 vertegenwoordigt de 109.618 deelnemers van een collectieve rechtszaak (de rechtszaak) en draagt hierbij formeel alle rechten en verantwoordelijkheden met betrekking tot de belangen van de deelnemers in het kader van de rechtszaak over aan partij 2. 
       
       
         (..)  
       
       
         4. De partijen kwamen in augustus 2014 bijeen ter kantore van partij 2 te Man, waar zij overeenkwamen dat partij 2 de verantwoordelijkheid op zich zou nemen om zich ervan te verzekeren dat alle 109.618 deelnemers hun gerechtigde deel van de vordering komen te ontvangen zo de rechtszaak in hun voordeel wordt beslist. 
       
       
         5. Partij 2 neemt deze rol op zich voor een prijs van € 15 (vijftien euro) per deelnemer. De totale prijs voor het op zich nemen van deze rol wordt daarmee berekend op € 1.644.270 (een miljoen zeshonderdvieren veertigduizend en tweehonderdzeventig euro), exclusief BTW.”(..) 
       
       
         9. Hierbij is overeengekomen dat partij 1 binnen 5 dagen na tekening van deze overeenkomst door beide partijen en bevestiging dat partij 2 een BTW-nummer heeft verkregen 60% van de factuur zal betalen. De resterende 40% van het te betalen bedrag zal worden betaald binnen 80 dagen na tekening van deze overeenkomst door beide partijen en bevestiging dat partij 2 een BTW-nummer heeft verkregen.”  
       
     
     
     
       
         Uitvoering van de handtekeningenactie, offertes, facturen [bedrijf 7] en daadwerkelijke kosten 
       
       Verdachte heeft verklaard dat deze overeenkomst van 10 november 2014 zag op de ‘handtekeningenactie’ en dat het, anders dan uit de tekst kan worden begrepen, niet de bedoeling was om rechten over te dragen. 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       
         T.a.v. offertes, facturen [bedrijf 7] en daadwerkelijke kosten: 
       
       Verdachte heeft verklaard dat de [bedrijf 7] -facturen van 11 november 2014 en 26 februari 2015 werden opgemaakt in verband met de betaling van werkzaamheden/ diensten door [bedrijf 7] in het kader van de handtekeningenactie, of ‘update- en machtigingsactie’.  
     
     
     
       Ten aanzien van die werkzaamheden bleek uit onderzoek, onder meer, als volgt.  
       Op 22 september 2014 heeft verdachte [naam 14] van het bedrijf [bedrijf 18] gemaild over een offerte in verband met de handtekeningenactie, en hem verzocht om, gezien ‘de enorme omvang van de werkzaamheden’, te komen met een ‘all-in prijs’, zonder dat meerwerk in rekening kon worden gebracht. In een latere e-mail van 24 oktober 2014, gericht aan [naam 10] , schreef verdachte daarentegen dat de werkzaamheden voor [bedrijf 7] heel beperkt zouden blijven. 
     
     
     
       Het dossier bevat verder e-mailcorrespondentie met betrekking tot een offerte, verzonden tussen [naam 14] van [bedrijf 18] en [naam 15] van het bedrijf [bedrijf 15] , met een eindversie van een offerte met een totaalbedrag van € 825.192. [bedrijf 18] en [bedrijf 15] hebben nadien die offerte aangepast. De aangepaste, definitieve versie van de offerte kwam uit op een bedrag van € 1.419.289,00 waarbij als kosten per deelnemer werd uitgegaan van € 14,19. 
       
        [naam 14] heeft als getuige verklaard dat hij bij het opstellen van de offerte niet was geïnstrueerd om naar een bepaald bedrag toe te werken (à € 14,19 per deelnemer). [naam 15] heeft als getuige echter verklaard dat hem op enig moment duidelijk werd dat [naam 14] bekend was met de hoogte van het budget. [naam 15] heeft daarover verklaard dat hij zelf uitkwam op een bedrag van € 9,18 per deelnemer, waarbij marges waren ingebouwd. Het initiatief voor de verhoging naar € 14,19 per deelnemer kwam van [naam 14] . [naam 15] ging ervan uit dat dit betekende dat [naam 14] inside information had over het budget. 
       Verdachte heeft [naam 14] later laten weten dat hij met [bedrijf 18] en [bedrijf 15] niet verder ging. 
     
     
     
       Op 4 juli 2016 heeft verdachte een e-mail naar zijn belastingadviseur van [bedrijf 19] gestuurd, met als bijlagen de twee [bedrijf 7] -facturen.  
       
        [bedrijf 19] heeft op 13 juli 2016 — op verzoek van verdachte om naar aanleiding van een rechterlijke uitspraak van de rechtbank Noord-Holland van 30 juni 2016 een aantal zaken te onderzoeken — een rapport van bevindingen opgemaakt. In dat rapport werd gebruik gemaakt van de offerte van [bedrijf 18] - [bedrijf 15] ; in het rapport stond dat de prijs per deelnemers in de met [bedrijf 7] gesloten overeenkomst ‘iets hoger ligt dan de offerte van [bedrijf 18] (€ 14,19 t.o.v. € 15,00)’. 
     
     
     
       De werkzaamheden in het kader van de ‘update- en machtigingsactie’ zijn uiteindelijk, na bemiddeling van verdachte, door [bedrijf 7] uitbesteed aan enkele partijen in Nederland, waaronder [bedrijf 3] (onderneming van verdachte), het bedrijf ‘ [bedrijf 14] ’ en de heer [naam 18] . De kosten bedroegen in totaal ruim € 157.858,00. 
       
        [naam 13] van [bedrijf 14] heeft verklaard dat het feit dat [bedrijf 7] erin zat, puur voor de facturatie was en voor het contract. “Het was een opdracht voor [eiser] ”. 
       
        [naam 18] heeft verklaard dat het werk werd verricht in Heerhugowaard door vijf personen, soms aangevuld met wat uitzendkrachten. 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       Nadien is gebleken dat een overeenkomst van 26 februari 2015 niet bestaat. Op 29 december 2016 heeft [naam 17] hierover gemaild, naar verdachte:  “Er is geen overeenkomst gedateerd 25 februari 2016 (de factuur is niet duidelijk), echter op de 25e accepteerden de directeuren de bijkomende deelnemers, volgens de voorwaarden van de originele overeenkomst van 10 november 2014 (in de bijlage) . 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       De tekst van de facturen, met de verwijzing naar de betreffende overeenkomsten (“overdracht van Deelnemers van [initiatief] nl B.V. aan [bedrijf 7] ” “ voor een prijs van € 15 (vijftien euro) per deelnemer ”) is op geen enkele wijze te rijmen met de beweringen van verdachte over de handtekeningenactie. Dat dit, zoals verdachte ter terechtzitting heeft verklaard, zo is ontstaan omdat verdachte de Engelse taal onvoldoende zou beheersen, is gelet op de wijze waarop deze stukken tot stand zijn gekomen, zoals hiervoor weer gegeven, volstrekt onaannemelijk, evenals zijn verklaring dat de werkelijke kosten ten opzichte van de raming door een foute inschatting uiteindelijk heel veel lager uitvielen. 
     
     
     
       De rechtbank gaat er dan ook vanuit dat verdachte de twee [bedrijf 7] -facturen heeft laten opmaken om ‘met de daarin opgenomen valse omschrijvingen de werkelijke aard van de betaalstroom te verhullen’. 
       De rechtbank is van oordeel dat verdachte door gebruikmaking van deze facturen zichzelf en [bedrijf 7] een titel heeft verschaft om een bedrag van ruim 2,8 miljoen aan inschrijfgelden over te hevelen naar het buitenland, buiten het zicht van de deelnemers van [initiatief] . 
       De aard van deze kapitaalstroom is die van een onrechtmatige onttrekking geweest; een onrechtmatige begunstiging van verdachte zelf, als enig aandeelhouder van [bedrijf 7] , terwijl de facturen moesten suggereren dat sprake zou zijn van betaling voor daadwerkelijk door [bedrijf 7] geleverde diensten, een en ander om aldus een rookgordijn jegens de deelnemers en de belastingdienst te kunnen opwerpen. 
       Daarmee is sprake geweest van het voorwenden van een titel teneinde een niet zakelijke betaalstroom af te dekken. 
     
     
     
       
         Facturen en bedragen, die geen enkele relatie hebben met de werkelijk gewerkte uren en de gebruikte materialen 
       
       Voor zover al kan worden aangenomen dat de overeenkomst van 10 november 2014, en de in verband daarmee opgemaakte [bedrijf 7] facturen van 11 november 2015 en 26 februari 2015 — naar verdachte stelt, - betrekking hadden op de ‘handtekeningenactie’ of ‘update- en machtigingsactie’, is de rechtbank van oordeel dat deze facturen en de daarin genoemde bedragen geen enkele aantoonbare relatie hadden met het werkelijk aantal gewerkte uren en verrichte werkzaamheden of diensten. 
       Verdachte heeft daarbij in belangrijke, doorslaggevende, mate invloed had op de inhoud van de facturen, op basis waarvan — in totaal - € 2.844.270,00 naar [bedrijf 7] werd overgemaakt vanaf bankrekeningen van de BV, een bedrag dat vele malen hoger is en in volstrekte wanverhouding staat met de werkelijk gemaakte kosten, zoals hiervoor weergegeven, à € 157.858,00. 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       
         Conclusie, t.a.v. feit 2, verduistering 
       
       
         Toebehoren, wederrechtelijke toe-eigening en het opzet: 
       
       De rechtbank is, anders dan de officieren van justitie, van oordeel dat niet is komen vast te staan dat het onderhavige geldbedrag van 2,8 miljoen euro toebehoorde aan de ‘inleggers’ zoals genoemd in de dagvaarding, dan wel dat dit geldbedrag toebehoorde aan de [stichting 1] . 
     
     
     
       Deze gelden zijn door de deelnemers overgemaakt aan de [bedrijf 2] . BV, en daarmee onder de omstandigheden zoals geschetst naar de hoofdregel eigendom van die vennootschap geworden. Deze gelden zijn dan ook, gelet op de voorwaarden waaronder de deelnemers die bedragen hebben overgemaakt, aan te merken als toebehorend aan die vennootschap (en niet aan de Stichting). 
       Dit betekent evenwel niet dat het verdachte vrijstond om, als degene die de beschikking had over de bankrekening van deze vennootschap en waarover hij in deze, zoals hiervoor weergegeven, ook daadwerkelijk heeft beschikt — door dit bedrag van 2,8 miljoen euro door middel van een zevental betalingsopdrachten over te maken aan [bedrijf 7] — deze gelden, die niet aan hemzelf, maar aan de vennootschap toebehoorden, naar eigen goeddunken aan te wenden, door deze over te maken naar een aan hem in privé toebehorende vennootschap middels een onzakelijke transactie. 
       Evenmin stond het verdachte jegens de deelnemers vrij op het moment dat hij nog bestuurder was van de vennootschap een contract te sluiten strekkende tot overdracht van deelnemers  met  betaling van deelnemersgelden, nu deze gelden binnen de vennootschap een bestemming hadden met betrekking tot de opdracht die de vennootschap had aanvaard jegens de deelnemers — die het recht om zelf te procederen tegen de [loterij 1] ten gunste van [bedrijf 2] —BV hadden prijsgegeven - . 
       Dat de vennootschap zich had verplicht die opdracht zelf uit te voeren blijkt ook uit de hiervoor weergegeven algemene voorwaarden: 
       
         “Alle opdrachten worden uitsluitend aanvaard en uitgevoerd door [initiatief] , dan wel de onder haar vallende entiteiten onder de uitdrukkelijke toepasselijkheid van deze voorwaarden.” 
       
       Dat [bedrijf 7] een onder [initiatief] vallende entiteit was, is gesteld noch gebleken. 
     
     
     
       De rechtbank heeft bij de beoordeling van de vraag of de overboekingen van gelden toebehorend aan [bedrijf 2] B.V. naar [bedrijf 7] rechtmatig was, voorop gesteld dat uit heersende, strafrechtelijke, jurisprudentie — onder meer het arrest van de Hoge Raad van 2015, in vervolg op eerdere arresten — volgt dat (veelal) sprake zal zijn van verduistering van enig goed, indien sprake is van een wederrechtelijke onttrekking aan de bestemming van dat goed. 
     
     
     
       De rechtbank overweegt voorts als volgt. 
       Uit de tekst op de website, de algemene voorwaarden en de door [initiatief] verzonden facturen blijkt dat de deelnemers hun bijdragen aan [initiatief] toevertrouwden in de veronderstelling en met de bedoeling dat het door hen betaalde geld zou worden gebruikt om te procederen tegen de [loterij 1] , ter verkrijging van schadevergoeding; de deelnemers mochten daar ook vanuit gaan en op vertrouwen. 
       De bestemming van het inschrijfgeld was aan de deelnemers meermaals kenbaar gemaakt. 
     
     
     
       Bij de beoordeling neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat de Stichting [initiatief] niet een eigen bankrekening had. [bedrijf 2] BV vervulde dus — mede — de functie van kassier. Eerder werd in civiele procedures, zij het in een ander kader, in soortgelijke zin overwogen. 
     
     
     
       Verdachte heeft, door te handelen zoals hij heeft gedaan eigenmachtig, als heer en meester over de door de aan de vennootschap toebehorende, door de deelnemers betaalde, gelden beschikt en zich die gelden wederrechtelijk — in strijd met het recht krachtens hetwelk de vennootschap deze onder zich had — aan de bestemming onttrokken en aldus zichzelf toegeëigend en afgedekt middels vals opgemaakte facturen. 
     
     
     
       Gelet op het strafrechtelijk toetsingskader is het hiervoor weergegeven standpunt van verdachte met betrekking tot de vraag of hij al dan niet vrijelijk kon beschikken over de door de deelnemers van [initiatief] ingebracht inschrijfgelden, onjuist. 
     
     
     
       (…) 
     
     
   
   
     Ten aanzien van feit 5 : 
     
     
       
         Aangifte inkomstenbelasting over 2014 
       
       Op 31 augustus 2015 werd namens verdachte een aangifte inzake de inkomstenbelasting ingediend over het jaar 2014 door [naam 19] van het [bedrijf 20] . [naam 20] , medewerker van genoemd administratiekantoor heeft laten weten de aangifte in overleg met en na goedkeuring door verdachte, te hebben opgemaakt en digitaal te hebben ingediend. [naam 20] voornoemd heeft daarbij de gegevens van een door verdachte vooraf ingevulde aangifte overgenomen en die aangevuld met gegevens uit de jaarrekening. 
       De aangifte over 2014 liet een inkomen uit box 1 zien van € 121.542,00 bestaande uit looninkomsten en inkomsten uit eigen woning en als inkomen was in box 2 een bedrag van € 160.000,00 opgegeven als reguliere winstuitkering van [bedrijf 1] BV. Er was geen inkomen aangegeven in box 3. 
       Op 30 oktober 2015 is de aanslag inkomstenbelasting 2014 vastgesteld overeenkomstig de aangifte. 
     
     
     
       Op 14 februari 2018 heeft de Belastingdienst een navorderingsaanslag over 2014 aangekondigd; reden was dat de Belastingdienst van mening was dat de verkoop van een toekomstige vordering door [bedrijf 2] BV / de Stichting aan de buitenlandse rechtspersoon [bedrijf 7] — een vordering die zag op de no-cure-no-pay vergoeding die [initiatief] van de, toen nog, 109.618 deelnemers mogelijk zou ontvangen — onzakelijk was. 
     
     
     
       
         Aangifte inkomstenbelasting over 2015 
       
       Op 7 april 2017 is namens verdachte een aangifte inkomstenbelasting over 2015 ingediend door het kantoor [bedrijf 19] . 
       In deze aangifte is door verdachte een inkomen opgegeven in box 1 van € 140.050,00. 
       Het inkomen in box 2 en box 3 was nihil. Als antwoord op vraag 20 (“Voordelen uit aanmerkelijk belang dat u zelf aangeeft”) was een 0 ingevuld. 
     
     
     
       De Belastingdienst heeft ten aanzien van de aangiften van verdachte over 2014 en 2015 op grond van de bevindingen in het strafrechtelijk onderzoek Berbak, geconcludeerd dat sprake is geweest van ‘vermomde winstuitdelingen’. 
       Ten aanzien van de betaling van de twee in delen betaalde [bedrijf 7] facturen gericht aan [bedrijf 2] BV — de factuur van 11 november 2014 van € 1.644.270,00 en de factuur van 26 februari 2015 van € 1.200.000,00 — is de Belastingdienst van mening dat het om ‘onzakelijke transacties’ gaat, gezien het aanmerkelijke verschil tussen de gefactureerde bedragen (in totaal € 2.844.270,00) en de daadwerkelijke kosten van de handtekeningenactie (€ 157.857,00). 
       De Belastingdienst heeft op grond van de gefactureerde bedragen en de geconstateerde verschillen geconstateerd dat het motief om de transacties aan te gaan, was gelegen in de wens van de (middellijk) aandeelhouder van beide contractspartijen, verdachte, om vermogen van zijn vennootschap [bedrijf 2] BV over te hevelen naar [bedrijf 7] , om zo de gemeenschappelijke aandeelhouder van beide rechtspersonen te bevoordelen. De gemeenschappelijk aandeelhouder was verdachte. 
     
     
     
       Na aftrek van de werkelijke kosten van de handtekeningenactie bedroeg het saldo van de (verkapte) winstuitkering € 2.686.413,00. Pro rata verdeeld over 2014 en 2015 bedraagt het inkomen uit aanmerkelijk belang in 2014: € 1.553.013,00 in 2014 en in 2015: € 1.133.400,00. Op basis van een berekening van de Belastingdienst geldt dat over 2014 een bedrag van € 385.553,00 en over 2015 een bedrag van € 283.350,00 te weinig aan inkomstenbelasting is opgegeven. Het fiscale nadeel bedroeg in totaal: € 668.903,00. 
     
     
     
       De rechtbank overweegt als volgt. 
       De Belastingdienst heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is geweest van een ‘verkapte winstuitkering’(ook genaamd ‘uitdeling’) door [bedrijf 2] BV aan haar middellijke aandeelhouder, verdachte. 
     
     
     
       Op grond van artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de wettelijke bepaling die inkomen uit aanmerkelijk belang belast) dient een verkapte winstuitkering te worden aangemerkt als inkomen uit aanmerkelijk belang en te worden opgegeven bij het doen van aangifte inkomstenbelasting. In een toelichting op genoemde bepaling uit de cursus Belastingrecht vpb van professor dr. H. Vermeulen, onder 2.2.2. B., wordt opgemerkt dat grootaandeelhouders op verschillende manieren in een dubbelrol kunnen staan, ten opzichte van de vennootschap. Vermeulen stelt dat de contractuele verhoudingen vaak verweven zijn met de aandeelhoudersrelatie, maar voor fiscale doeleinden – waaronder de winstberekening van de BV – moeten worden teruggebracht ‘tot hun zakelijke kern en gezuiverd te worden van eventuele onzakelijke, op de aandeelhoudersrelatie terug te voeren, elementen.’ 
       De rechtbank is met de officieren van justitie van oordeel dat in onderhavige zaak de zakelijke kern, ten aanzien van de door verdachte naar [bedrijf 7] overgeboekte gelden, bestaat uit het aan de kosten voor de handtekeningenactie uitgegeven bedrag van € 157.000,00. 
       Ten aanzien van het restant, ruim € 2.600.000,00, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van onzakelijke transacties ofwel een ‘verkapte winstuitkering.’ 
     
     
     
       De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat mede uit eerder genoemde bewijsmiddelen volgt dat sprake is geweest van bevoordeling van de aandeelhouder, nu verdachte na de overboekingen van gelden van [bedrijf 2] BV naar [bedrijf 7] (naar aanleiding van de twee [bedrijf 7] -facturen van 10 november 2014 en 26 februari 2015) om een hypothecaire lening heeft gevraagd — waarvoor akkoord werd gegeven — en daartoe een leenovereenkomst heeft gesloten, voor maximaal € 3.000.000,--, waarna verdachte een woning heeft gekocht ter waarde van ongeveer anderhalf miljoen waarbij hij bovendien heeft aangegeven dat aan verbouwingskosten een bedrag van ongeveer een half miljoen nodig zou zijn. 
       Dat sprake is geweest van een verkapte winstuitkering blijkt bovendien uit het feit dat verdachte zowel bij [bedrijf 2] BV, als bij [bedrijf 7] en [bedrijf 13] (middellijk) aandeelhouder was of de UBO.” 
     
     
     
       
         Aanslagregeling en bezwaar 
       
     
     48. Op 31 augustus 2015 heeft eiser de aangifte IB/PVV 2014 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 121.542 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 160.000. De verschuldigde belasting bedroeg € 89.987. 
     Met dagtekening 30 oktober 2015 heeft verweerder conform de aangifte IB/PVV de primitieve aanslag IB/PVV 2014 aan eiser opgelegd. 
     
     49. Met dagtekening 14 juni 2016 heeft verweerder een klantgesprek aangekondigd. Volgens de brief hebben er mutaties plaatsgevonden in de structuur van het concern waar eiser als aandeelhouder en/of als bestuurder bij betrokken is. Verder is opgemerkt dat de Belastingdienst streeft naar een zo actueel mogelijk klantbeeld. Onderwerp van dit gesprek is onder meer om informatie te verkrijgen van welke vennootschappen eiser aandeelhouder of economisch belanghebbende is. Tevens wil verweerder een overzicht van alle rechtspersonen waarvan eiser bestuurder is of werkzaamheden verricht.  Deze informatie is volgens de aankondiging van belang voor de heffing van inkomstenbelasting. Daarnaast is verzocht om informatie over de structuur en samenstelling van het concern. Deze informatie is volgens de aankondiging van belang voor de heffing van vennootschapsbelasting of voor de belastingheffing van derden. In de aankondigingsbrief wordt erop gewezen dat eiser en de vennootschappen verplicht zijn de gevraagde gegevens te verstrekken op grond van het bepaalde in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) alsmede artikel 52 van de AWR. 
     
     50. Het klantgesprek heeft plaatsgevonden op 1 juli 2016 en hiervan is een verslag opgemaakt. Bij dit gesprek waren aanwezig eiser en [naam 21] (belastingadviseur, aangesloten bij het kantoor [bedrijf 21] ). Namens de Belastingdienst waren aanwezig [naam 22] en [naam 23] . In het verslag van het klantgesprek staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:  
     “ 3 Rechtspersonen (buitenland) 
     
     
       3.1 
       
         
           
            [bedrijf 7] (Isle of Man) 
         
         
          [eiser] deelt ons mede dat hij de (enig) aandeelhouder is van [bedrijf 7] . 
       
       
       
         
          [eiser] dacht dat dit liep via een “anonieme trust”. Omdat niet helemaal duidelijk wordt hoe het aandelenbezit was vormgegeven haalt [eiser] een aantal documenten uit de kluis in zijn woning: 
         (1) een brief van [naam 10] ( [bedrijf 8] ) aan [eiser] gedateerd  21 augustus 2014 . 
         Hierin wordt bevestigd dat [bedrijf 9] aandelen van 1 euro houdt ten behoeve van [eiser] . [eiser] wordt gevraagd de brief te tekenen om daarmee te bevestigen dat hij het aandeel niet aan een andere partij zal overdragen zonder eerst [bedrijf 8] te voorzien van de volledige naam en adresgegevens van de nieuwe aandeelhouder en geldige actuele Due Diligence documentatie. 
       
       
       
         (2) een  ‘Nominee Declaration (Shares)’  van [bedrijf 9] gedateerd  17 juli 2014 . 
         
          [bedrijf 9] ( [adres 1] ) is in het bezit van een certificaat dat de gerechtigdheid tot 1 aandeel in het kapitaal van [bedrijf 7] aantoont. [bedrijf 9] houdt het aandeel dat op haar naam geregistreerd staat als nominee shareholder voor [eiser] , [adres 2] . 
       
       
       
         (3) een  ‘Stock Transfer Form’ . 
         Het betreft een blanco aandelen overdracht formulier, waarmee de eigenaar ( [eiser] ) op elk 
         moment een overdracht van het aandeel kan bewerkstelligen. Volgens dit formulier gaat het om 1 aandeel (1 Unit of GBP). Het formulier is alvast ondertekend door de houder van het aandeel, [bedrijf 9] . 
       
       
       
         Hieruit concluderen we dat [eiser] aandeelhouder is van [bedrijf 7] , via  [bedrijf 9]   , die optreedt als ‘nominee shareholder’. 
       
       
       
         
          [eiser] geeft aan dat hij [bedrijf 7] aanvankelijk ook gefund heeft. Het betrof een bedrag van  € 25.000. Dit bedrag is later weer teruggekomen bij [eiser] . 
       
       
       
         
           Overeenkomsten. 
         
         Er zijn door [initiatief] een aantal overeenkomsten afgesloten met [bedrijf 7] (hierna ook: [bedrijf 7] ). 
       
       
       
         
           (1) Overeenkomst 1: de handtekeningenactie 
         
         Deze overeenkomst wordt genoemd in de uitspraak van de Rechtbank te Alkmaar van  30 juni 2016 (punt 3.6) en wordt daarin aangeduid als ‘Agreement of Assignment’. 
         In de overeenkomst wordt gesproken over de overdracht van “all rights and responsibilities” aan [bedrijf 7] . Dit kan heel ruim uitgelegd worden. Volgens [eiser] is dat niet de bedoeling. Het is niet zo dat er vorderingen zijn overgedragen. 
         De bedoeling van de overeenkomst is dat [bedrijf 7] de beschikking krijgt over de voor de werkzaamheden van de handtekeningenactie benodigde gegevens. 
       
       
       
         
          [eiser] heeft meegewerkt aan het opstellen van de overeenkomst, maar weet ook zeker dat ‘zij’ ( [bedrijf 7] ) er ook naar gekeken hebben. Op de overeenkomst is het recht van Isle of Man van toepassing. 
       
       
       
         
          [naam 22] toont de twee facturen die door [naam 28] op internet zijn gezet. 
         Adviseur [naam 21] geeft aan dat hij deze facturen niet heeft gezien en ook niet de beschikking heeft over de overeenkomsten. 
       
       
       
         Op de facturen wordt verwezen naar twee overeenkomsten van 11 november 2014 en  26 februari 2015. De Belastingdienst heeft deze overeenkomsten opgevraagd maar [eiser] heeft ze niet hier. De overdrachtsprijs is 189.618 deelnemers (109.618 + 80.000) maal € 15 per deelnemer, ofwel € 2.844.270. 
       
       
       
         Vraag 05: We ontvangen graag de twee overeenkomsten met [bedrijf 7] (11 november 2014 en 26 februari 2015) 
       
       
       
         
          [naam 22] vraagt wat de handtekeningenactie is. 
         De handtekeningenactie is mede ingesteld omdat het in het vooroverleg met [loterij 1] van belang was om eenheid in de actie te bewaren. 
         In de handtekeningenactie wordt volgens [eiser] aan de deelnemers van [initiatief] gevraagd of ze bij een juiste voorstelling van zaken door [loterij 1] zouden hebben deelgenomen aan de [loterij 1] . 
       
       
       
         De handtekeningenactie is volgens [eiser] namelijk pas gestart in  juni / juli 2015. 
         Een groot deel van de kosten actie is al aan [bedrijf 7] betaald vóór de start van de actie. 
         De handtekeningenactie loopt thans ook nog. Er zijn een paar deelnemers die nog niet gereageerd hebben. Zo’n 80% van de mensen heeft zijn handtekening gezet. Veel van de deelnemers zijn ouderen (ouder dan 70 jaar oud). 
       
       
       
         Een deel van de handtekeningenactie is per e-mail gegaan en een ander deel per post. 
         Dit heeft een aantal tonnen gekost. Het werk werd gedaan door [bedrijf 3] BV en het bedrijf  [bedrijf 14] BV  in [plaats 2] . [eiser] had contact met  [naam 13]  van [bedrijf 14] . 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           (3) Overeenkomst 3: de overwaarde van de claim 
         
         De overwaarde van de claim van [initiatief] is voor een bedrag van € 25.000 door [bedrijf 2] BV / [stichting 1] overgedragen aan [bedrijf 7] . [bedrijf 7] heeft dit recht op overwaarde op haar beurt overgedragen aan [bedrijf 16] Limited. 
         Deze overeenkomsten liggen niet bij [eiser] thuis, maar op Guernsey. De adviseur [naam 21] geeft aan dat hij deze overeenkomst heeft en dat de Belastingdienst deze van hem kan ontvangen. [eiser] is hiermee akkoord. 
       
       
       
         Vraag 09: De Belastingdienst ontvangt graag de overeenkomsten met [bedrijf 7] en [bedrijf 16] Limited inzake de overwaarde van de claim van [initiatief] . 
       
       
       
         De essentie van deze overeenkomst is als volgt: het bedrag wat uit de schadestaatprocedure komt, daarvan krijgt [initiatief] maximaal € 150.000 en alles daarboven komt toe aan [bedrijf 7] . 
       
       
       
         Voorbeeld: stel er komt een succesfee van € 1.000.000. [bedrijf 2] BV krijgt daarvan  
         € 150.000 en € 850.000 komt uiteindelijk toe aan [bedrijf 16] . Daarbij dient te worden opgemerkt dat [eiser] 100% aandeelhouder is van [bedrijf 16] (zie 3.2).”  
       
       
       51. Met dagtekening 14 februari 2018 heeft verweerder de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 aangekondigd en gemotiveerd. In deze aankondigingsbrief is gemotiveerd waarom zal worden afgeweken van de aangifte. De afwijking van de aangifte berust op de tijdens het klantgesprek van 1 juli 2016 verstrekte informatie en nader onderzoek naar de cessieovereenkomst van 21 augustus 2014. Volgens de aankondigingsbrief wordt uit de cessieovereenkomst begrepen dat ten gunste van [bedrijf 7] afstand wordt gedaan van alle verdere aanspraken op vergoeding van buitengerechtelijke kosten en een procentuele vergoeding op basis van ‘no cure no pay’ tegen een betaling van € 25.000. Zakelijk handelende partijen zouden volgens deze brief aan de op 21 augustus 2014 aangegane contractuele verplichtingen een waarde in het economisch verkeer toekennen van € 15.157.715. 
       
       52. Bij de aankondiging en motivering van de navorderingsaanslag wordt voor de berekening van de waarde in het economische verkeer verwezen naar de bijlage ‘toelichting uitgangspunten bij de waardering contract 21 augustus 2014’ van 29 januari 2013. Deze toelichting luidt als volgt (de Coördinatiegroep Verrekenprijzen is hierin aangeduid als CGVP): 
       
         “Inleiding 
       
       
       
         Op verzoek van het behandelteam is de CGVP gevraagd om een nader oordeel te geven over de waarde van het op 21 augustus 2014 tussen [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 7] Ltd gesloten contract. 
       
       
       
         De CGVP heeft vervolgens het Landelijk Business Valuation Team ingeschakeld voor bovenstaande waardering. 
       
       
       
         In dit memo zijn de uitgangspunten toegelicht die hebben geleid tot de waardering zoals opgenomen in bijbehorend excel bestand (…) 
       
       
       
         
           Uitgangspunten 
         
          Wij gaan ervan uit dat de overdracht plaatsvindt tussen gelieerde partijen; 
          Zelfs op basis van de meest conservatieve schatting blijkt wel dat de prijs van EUR 25.000 volstrekt onzakelijk is; 
          Wij hebben buiten beschouwing gelaten de inschrijfgelden aangezien deze globaal overeenkomen met de uitbestede werkzaamheden aan [bedrijf 7] Ltd. Zoals de handtekeningactie, de proceskostenvoorziening en uitgaven welke in principe gedekt zouden moeten worden door de proceskostenvergoeding en ten slotte hebben we de EUR 150k vloer niet meegenomen in de waardering. 
          De waardering zelf kent vele variabelen en aangezien de feiten niet altijd even duidelijk zijn blijft het dus een erg grove schatting. Deze schatting dient wel redelijk te zijn. 
          Onduidelijk is de verhouding tussen participanten die een no-cure-no-pay vergoeding van 15% dan wel 20% moeten betalen, dus we zijn uitgegaan van 17,5%. 
          De hoge winkans gaat uit van een vergoeding van EUR 2000,- / participant zoals op de website vermeld is. Hierbij is de winkans wel op 60% gezet i.v.m. de juridische hobbels die nog genomen moeten worden zoals ook in de NJ noot beschreven: 
         • In principe moet iedere individuele participant juridisch schadevergoeding eisen al kan de bv daar agv een volmacht wel in bijstaan; 
         • Daarnaast zal ieder individu moeten bewijzen dat er een causaal verband bestaat tussen de door hem geleden schade en de misleiding; 
         • Wat is de schade? Is dat het gemiste prijzengeld (wat marginaal is als je dat verdeeld over de participanten, zowel Hof als HR gaan hier niet vanuit), de inleg (de betaalde loten, maar we weten niet hoeveel loten participanten hadden) of een ander bedrag (op de website wordt EUR 2000/participant geëist en wordt aangegeven dat de [loterij 1] in een individueel geval al een schikking voor € 4250 heeft getroffen. Totale claim zou dan op ca. € 400 mio komen. 
          De lage winkans is gebaseerd op de schikking die een andere claimstichting daadwerkelijk heeft getroffen voor € 40/participant: https:// [www 1] ). Hiervoor gelden dus niet de juridische hobbels uit de NJ noot omdat dit een schikking betreft (we zijn er nu vanuit gegaan dat de kans dat we hier eindigen zeg 40% is.). 
          We hebben nu in de berekening niet een vergoeding meegenomen gebaseerd op het aantal loten x kosten per lot omdat onduidelijk is hoeveel loten iedere participant had. Als we dit zouden moeten schatten dan gaan verschillende websites en de HR uit van ca. 2,9 mio verkochte loting per trekking a € 17,50 (afhankelijk van opslagen als jackpot etc: https:// [www 2] ). De HR uitspraak ziet op de reguliere trekking 12 x per jaar in de periode 2000 t/m 2007 en de [speciale] trekking van 2008, oftewel 12x8+1 = 97 trekkingen. Gezien het aantal verkochte loten per trekking van ca. 2,9 mio en het feit dat er een vaste fee is als je je aanmeld (dat doe je alleen als je regelmatig meespeelt of met veel loten speelt), dan zou een conservatieve schatting zijn dat iedere participant de helft van de trekkingen een lot had (en anders hoor ik graag van [initiatief] BV een betere onderbouwing). Dan zou het dus om een schadebedrag van 48,5 trekkingen x 1 lot x € 17,50 x 189 618 participanten = € 160.938.278 gaan (maal het no-cure-no-pay percentage en de succeskans i.v.m. juridische hobbels).  
          Voor de netto contante waarde berekening zijn we uitgegaan van een betaling in 2021 en een disconteringsvoet van 15% aangezien de [loterij 1] een klein debiteurenrisico vormt (ook al heeft zij een EV van ca EUR 30 mio, de kans dat de Staat als aandeelhouder haar failliet laat gaat is klein, oftewel een impliciete garantie), maar de disconteringsvoet moet ook rekening houden met de juridische hobbels die ook na de positieve uitspraak van de HR genomen moeten worden (zoals het bepalen van de omvang van de schade en de causaliteit).” 
       
       
       53. Met dagtekening 15 februari 2018 heeft verweerder de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 aan eiser opgelegd, berekend naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 121.542 en een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.292.715. Hierbij is het inkomen uit aanmerkelijk belang gecorrigeerd met een bedrag van € 15.132.715 (€ 15.157.715 minus € 25.000). Daarnaast heeft op dezelfde dag de Ontvanger middels een dwangbevel executoriaal beslag gelegd op de woning van eiser.  
       
       54. Eiser heeft tegen de Ontvanger op 16 februari 2018 een dagvaarding uitgebracht, welke door verweerder is aangemerkt als bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2014. Naar aanleiding van de beslaglegging vond op 19 februari 2018 een bespreking met de ontvanger en de aanslagregelend inspecteur mr. [naam 3] plaats. Van het gesprek is een verslag opgesteld. Het bezwaarschrift van eiser, door verweerder ontvangen op 22 februari 2018 is aangemerkt als nadere motivering van het bezwaar.   
       
       55. Verweerder heeft met dagtekening 29 mei 2018 uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.  
       
       
         
           Geschil 
         
       
       56. In geschil is of: 
       - sprake is van een nieuw feit dan wel ambtelijk verzuim; 
       - de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd; 
       - [bedrijf 2] B.V. zich met overdracht van potentiële vorderingen op 21 augustus 2014 aan [bedrijf 7] , op onzakelijke gronden ten gerieve van haar aandeelhouder (eiser), een voordeel laten ontgaan; 
       - verweerder zich op interne compensatie kan beroepen; 
       - eiser de vereiste aangifte heeft gedaan en de bewijslast dient te worden omgekeerd; 
       - verweerder heeft gehandeld in strijd met diverse algemene beginselen (van behoorlijk bestuur). 
       
     
     
       57.1. 
       Eiser stelt zich op het standpunt dat wegens verjaring geen navorderingsaanslag meer kan worden opgelegd, dat een nieuw feit ontbreekt en dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan door de voorgestelde correcties niet eerder door te voeren.  
     
     
       57.2. 
       Verder betwist eiser dat de overeenkomst 21 augustus 2014 onder onzakelijke voorwaarden is aangegaan en dat winstneming in strijd is met goed koopmansgebruik. Daartoe wijst eiser erop dat: 
       - op 21 augustus 2014 nog geen enkele zaak was gewonnen door een individuele deelnemer; 
       - op 21 augustus 2014 cassatie liep tegen arrest van hof Den Bosch 28 mei 2013, 
       - de Hoge Raad in het arrest van 30 januari 2015 geen oordeel geeft over de vraag of de [loterij 1] schadeplichtig is; 
       - het eigen vermogen van de [loterij 1] ontoereikend is en was om tegemoet te komen aan de deelnemers; 
       - eiser niet mocht procederen gelet op het vonnis van rechtbank Den Haag van 13 december 2017, bekrachtigd door het gerechtshof Den Haag van 8 oktober 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:3289; 
       - de [loterij 1] geen voorziening heeft genomen voor toekomstige claims van [initiatief] op haar eindbalansen in 2013 e.v.; 
       - de jaarverslagen van de [loterij 1] zijn goedgekeurd door de Staat, de minister en de staatssecretaris van Financiën, zodat eiser erop mocht vertrouwen dat de overgedragen toekomstige ‘no cure no pay’-vorderingen geen waarde hadden; 
       - uit het arrest van hof Amsterdam van 22 december 2015 inzake de ontbinding van de arbeidsovereenkomst van een ex-werknemer volgt dat de kans op schadevergoeding gering was; 
       - uitspraken in de media geen betekenis hebben voor de waardering van de toekomstige ‘no cure no pay’-vorderingen. 
       - verweerder zich voor de waardering ten onrechte beroept op feiten en omstandigheden die zich na 21 augustus 2014 hebben voorgedaan; 
       - gelet op de onzekerheden geen waarde kan worden toegekend aan de toekomstige ‘no cure no pay’-vorderingen; 
       - de toekomstige ‘no cure no pay’-vorderingen op nihil zijn gewaardeerd in twee opinies van advocaten, en 
       - bij het bepalen van de waarde van de toekomstige ‘no cure no pay’-vorderingen geen rekening is gehouden met gemaakte en te maken kosten. 
     
     
       57.3. 
       
         Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat geen sprake kan zijn van een verkapte of vermomde winstuitdeling omdat: 
         -er geen winstreserves waren voor het doen van winstuitkeringen terwijl er ook geen concreet vooruitzicht bestond op het maken van winst; 
       
       - er geen sprake is van een vermogensverschuiving, en 
       - eiser en [bedrijf 2] B.V. zich bij de overeenkomst niet bewust zijn geweest van de bevoordeling. 
     
     
       57.4. 
       Eiser betwist voorts de beroepen op interne compensatie en voert daartegen diverse klachten aan, namelijk:  
       - dat het beroep op interne compensatie in strijd is met de goede procesorde; 
       - dat een nieuw feit ontbreekt (ambtelijk verzuim); 
       - dat het beroep op interne compensatie in strijd is met opgewekt vertrouwen; 
       - dat het in strijd is met het verbod van reformatio in peius; 
       - dat met het beroep op interne compensatie buiten de rechtsstrijd wordt getreden en dat hiermee ‘ultra petitum’ wordt gegaan; 
       - dat met betrekking tot de handtekeningenactie geen sprake was van een voorzienbaar voordeel; 
       - dat het strafvonnis inzake de handtekeningenactie berust op vals bewijs, dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs en het strafvonnis niet kan worden gevolgd door de belastingrechter, en 
       - dat de (buitengerechtelijke) kostenclaim niet is overgedragen met de overeenkomst van  21 augustus 2014. 
     
     
       57.5. 
       Eiser betwist omkering bewijslast en stelt dat geen onjuiste aangiften zijn gedaan en dat hij zich er niet van bewust is geweest dat niet de vereiste aangifte werd gedaan. 
     
     
       57.6. 
       Voor het overige neemt eiser diverse stellingen in en voert eiser diverse beroepsgronden aan, namelijk: 
       - de stelling dat sprake is van vooringenomenheid van verweerder; 
       - dat met het opleggen van de navorderingsaanslag niet voortvarend is gehandeld; 
       - dat sprake is van strijd met het verbod van willekeur (3:4 lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)); 
       - dat sprake is van misbruik van recht en détournement de pouvoir;  
       - dat sprake is van schending van het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel; 
       - dat verweerder heeft gehandeld in strijd met een aantal andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur, namelijk het zorgvuldigheidsbeginsel, het beginsel van fair play, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. 
     
     
       57.7. 
       Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag. 
       
     
     
       58.1. 
       Verweerder meent dat de navorderingsaanslag binnen de wettelijke termijn is opgelegd, dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim en dat de navorderingsaanslag mocht worden opgelegd. 
     
     
       58.2. 
       Verweerder meent voorts dat met de overeenkomst van 21 augustus 2014 sprake is van een onzakelijke bevoordeling van [bedrijf 7] die tot de winst van [bedrijf 2] B.V. behoort en kwalificeert als een verkapte winstuitdeling aan eiser. Zakelijk handelende partijen zouden aan de op 21 augustus 2014 aangegane contractuele verplichtingen ter zake van de toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen, naar de omstandigheden van dat moment, een waarde in het economisch verkeer toekennen van € 15.157.715. Ter onderbouwing wijst verweerder op het arrest van hof Den Haag van 28 mei 2013, de bekrachtiging van dat arrest door de Hoge Raad op 30 januari 2015, diverse uitlatingen van eiser en/of [bedrijf 2] B.V. in de media, gespreksverslagen, het (concept)advies van de [bedrijf 5] van 13 juni 2014, schikkingen van derden met de [loterij 1] en verklaringen van eiser en [bedrijf 2] B.V. in deze zaak en in andere gerechtelijke procedures. 
     
     
       58.3. 
       Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. Indien de bewijslast moet worden omgekeerd stelt verweerder dat de navorderingsaanslag berust op een redelijke schatting.  
     
     
       58.4. 
       Indien de waarde van de toekomstige ‘no cure no pay’-vorderingen lager wordt vastgesteld, beroept verweerder zich op interne compensatie. In de eerste plaats stelt verweerder dat op grond van de op of rond 11 november 2014 tussen [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 7] gesloten overeenkomsten inzake de handtekeningenactie sprake is van een winst bij [bedrijf 2] B.V. en een winstuitdeling aan eiser van € 2.686.412 (€ 2.844.270 minus kosten [bedrijf 7] ten bedrage van € 157.858) dan wel € 1.644.270 (factuur en betaling in 2014). In de tweede plaats doet verweerder een beroep op interne compensatie omdat hij meent dat bij de het opleggen van de navorderingsaanslag de waarde van de per 21 augustus 2014 overgedragen (buitengerechtelijke) kostenclaim ten onrechte niet in aanmerking is genomen. Volgens verweerder bedroegen de door [initiatief] gemaakte en door de [loterij 1] te vergoeden kosten ten tijde van de overdracht minstens € 3 miljoen. 
     
     
       58.5. 
       Verweerder bestrijdt de overige door eiser aangevoerde stellingen en gronden (vooringenomenheid, voortvarendheid, strijd met verbod van willekeur, misbruik van recht, détournement de pouvoir, schending legaliteitsbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel, strijd met andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur). 
     
     
       58.6. 
       Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
       
       59. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 
       
       
         
           Beoordeling van het geschil 
         
         
           Nieuw feit en tijdigheid navorderingsaanslag 
         
       
       60. Alvorens wordt toegekomen aan de inhoudelijke beoordeling van de opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2014 dient te worden beoordeeld of sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Eiser stelt zich immers op het standpunt dat verweerder niet mocht navorderen omdat hij al eerder bekend was of had kunnen zijn met de feiten en omstandigheden die tot de navordering hebben geleid. Navordering is volgens artikel 16, eerste lid, van de AWR, niet mogelijk op grond van een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV 2014. 
       
       61. De primitieve aanslag IB/PVV 2014 is gedagtekend 30 oktober 2015 en is conform de ingediende aangifte IB/PVV 2014, opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 121.542 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 160.000. De navorderingsaanslag IB/PVV 2014 is gedagtekend 15 februari 2018. Daarin is het aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang gecorrigeerd met een bedrag van € 15.132.715, zodat het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is vastgesteld op in totaal € 15.292.715 (€ 160.000 + € 15.132.715). 
       
       62. Volgens de aankondiging en motivering van de navorderingsaanslag bij brief van 14 februari 2018 hebben het klantgesprek met eiser op 1 juli 2016 en nader onderzoek geleid tot de correctie. De correctie ziet op de cessieovereenkomst van 21 augustus 2014. Er is geen enkele reden om aan te nemen dat verweerder eerder op de hoogte was of had kunnen van feiten en omstandigheden die aanleiding hebben gegeven tot deze correctie. Van een ambtelijk verzuim is dus geen sprake. Er is dus geen sprake van een ambtelijk verzuim of ontbreken van een nieuw feit dat in de weg staat aan het opleggen van de navorderingsaanslag. De rechtbank komt niet toe aan de stelling van verweerder dat mede gelet op het vonnis van de strafrechter sprake is van kwade trouw. 
       
       63. De stelling van eiser dat sprake is van verjaring begrijpt de rechtbank in die zin dat eiser meent dat de navorderingsaanslag te laat is opgelegd. Ingevolge artikel 16, derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Met betrekking tot 2014 is de belastingschuld ontstaan op 1 januari 2015, zodat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen op 1 januari 2020. Nu de navorderingsaanslag is opgelegd op 15 februari 2018, is deze tijdig opgelegd.  
       
       64. De stelling van eiser dat de navorderingsaanslag onvoldoende voortvarend is opgelegd kan de rechtbank niet volgen. De zogenoemde voortvarendheidseis geldt alleen indien gebruik is gemaakt van de verlengde navorderingstermijn, zoals geregeld in het vierde lid van artikel 16 van de AWR. Nu de navorderingsaanslag niet met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn is opgelegd, behoeft deze beroepsgrond verder geen bespreking. 
       
       
         
           Toetsingskader winstuitdeling en winst 
         
       
       65. De door verweerder voorgestane correcties en zijn beroep op interne compensatie berusten op de stelling dat sprake is van een verkapte of vermomde winstuitdeling van [bedrijf 2] B.V. aan eiser. De rechtbank zal eerst het fiscale toetsingskader ter zake van winstuitdelingen uiteenzetten. 
       
       66. Op grond van artikel 4.12 van de Wet IB 2001 worden tot inkomen uit aanmerkelijk belang gerekend voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten. Tot dergelijke voordelen worden ook verkapte winstuitdelingen gerekend. Volgens vaste jurisprudentie is een winstuitdeling een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig, die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves van de vennootschap dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn, of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn, van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aangenomen (vgl. Hoge Raad 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2193 en Hoge Raad 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0411). Het bewustheidsvereiste houdt - zoals ook eiser betoogt - niet meer in dan dat partijen bij de overeenkomst zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouders werden bevoordeeld met een door de overeenkomst ontstane vermogensverschuiving (HR 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0411, rechtsoverweging 4.3). 
       
       67. In de winstsfeer vindt de correctie zijn grond in het totaalwinstbegrip dat op grond van artikel 8, eerste lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) in verbinding met artikel 3.8 van de Wet IB 2001 van toepassing is op [bedrijf 2] B.V. Afhankelijk van de vorm waarin de winstuitdeling plaatsvindt leidt dit op grond van het totaalwinstbegrip tot correcties bij de vennootschap. Indien een vermogensbestanddeel door een vennootschap voor een te lage prijs is overgedragen wordt het verschil tussen de werkelijke waarde van het overgedragen vermogensbestanddeel en de overeengekomen prijs (oftewel de meerwaarde van of stille reserves in dat vermogensbestanddeel) in de winst betrokken en beschouwd als verkapte uitdeling. Indien teveel kosten in rekening zijn gebracht, leidt dit tot een correctie van in de aftrek gebrachte kosten en wordt dit als verkapte uitdeling beschouwd. In dit laatste geval vindt de correctie niet alleen zijn grond in het totaalwinstbegrip, maar ook in het bepaalde in artikel 10, eerste lid aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb, waarin als uitwerking van het totaalwinstbegrip is bepaald dat onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst, onder welke naam of in welke vorm ook gedaan, bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen. 
       
       68. Indien twee vennootschappen aan elkaar gelieerd zijn omdat ze dezelfde (middellijke) aandeelhouder hebben terwijl die vennootschappen geen aandelenbelangen in elkaar hebben, en de ene vennootschap de andere bevoordeelt, kan volgens vaste jurisprudentie ook sprake zijn van een winstuitdeling. In een dergelijk geval zijn de betrokken vennootschappen met elkaar gelieerd als zustervennootschappen. De rechtbank wijst hiertoe bijvoorbeeld op HR 9 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ8041 (inzake de dividendbelasting), waarin sprake was van een winstuitdeling in een dergelijke zusterrelatie. In die zaak had het hof geoordeeld dat D N.V. (hierna: D) tot een bedrag van ƒ 2.500.000 was bevoordeeld door de aankoop door belanghebbendes dochtermaatschappij A Holding B.V. van het merk A tegen een koopsom van ƒ 3.000.000, welk voordeel werd geacht door de in België wonende C – enig aandeelhouder van zowel belanghebbende als D – te zijn genoten. De Hoge Raad oordeelde dienaangaande als volgt: 
       “Het voor D uit de hiervoor (…) vermelde transactie voortvloeiende voordeel moet vanwege de aandeelhoudersrelatie van C met enerzijds belanghebbende en haar dochtermaatschappij A Holding BV en anderzijds D worden aangemerkt als een reële, zij het vermomde, dividenduitkering van (A Holding BV aan belanghebbende en van) belanghebbende aan C en een, gelijktijdig gedane, informele kapitaalstorting van C in D (vgl. HR 19 april 2000, nr. 35 268, BNB 2000/196).” 
       
       69. Ook in het arrest HR 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP1381 (gewezen onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964), was sprake van een winstuitdeling in een situatie waarin de betrokken vennootschappen als zustervennootschappen met elkaar waren verbonden. De bevoordeling van de ene zustervennootschap (F BV) door de andere zustervennootschap (H BV), leidde tot een winstuitdeling aan de aandeelhouder van H BV (X). X had hiermee aan H BV een bedrag onttrokken en als informeel kapitaal gestort in  F BV, aldus de Hoge Raad in genoemd arrest. 
       
       70. Genoemde jurisprudentie inzake winstuitdelingen geldt ook onder de Wet IB 2001 en de Wet Vpb. Van een ongeoorloofde inbreuk op het eigendomsrecht als bedoeld in artikel 1 eerste protocol bij het EVRM (EP) is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Vooropgesteld moet worden dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd; de tweede alinea van deze bepaling voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Wel moet die inmenging volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing over winstuitdelingen op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid (zie o.a. 24 december 2021, HR ECLI:NL:HR:2021:1963). De bovengenoemde wettelijke bepalingen inzake de totaalwinst en reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang, voldoen aan deze criteria en vallen ruimschoots binnen de ruime marge die de wetgever in dit verband is gegund. Het andersluidende betoog van eiser faalt dan ook. 
       
       71. Op verweerder, die stelt dat sprake is van een te corrigeren winst of winstuitdeling, rust in dezen de bewijslast. Nu verweerder zich op het standpunt stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd wegens het niet doen van de vereiste aangifte, zal de rechtbank eerst die vraag bespreken. 
       
       
         
           Omkering bewijslast 
         
       
       72. Artikel 27e, aanhef en letter a, van de AWR, bepaalt, voor zover hier van belang, dat het beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
       
       73. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220 en HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. 
       
       74. Verweerder meent dat de bewijslast dient te worden omgekeerd. Daartoe stelt hij dat aanzienlijke winsten en winstuitdelingen gemoeid zijn met zowel de overeenkomst van 21 augustus 2014 als met betrekking tot de op of rond 11 november 2014 gesloten overeenkomst inzake de handtekeningenactie. 
       75. De rechtbank zal hierna als eerste bespreken of verweerder ter zake van de overeenkomst van 21 augustus 2014 terecht een winstuitdeling in aanmerking heeft genomen; hierbij zal allereerst worden ingegaan op de vraag of [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 7] kwalificeren als zustervennootschappen en op de vraag of de potentiële vorderingen voor een te lage prijs zijn overgedragen. Vervolgens zal de rechtbank beoordelen of in casu de bewijslast moet worden omgekeerd en, zo ja, welke gevolgen dit heeft. Indien en voor zover nodig zal de rechtbank vervolgens ingaan op het door verweerder gedane beroep op interne compensatie inzake de handtekeningenactie en de (buitengerechtelijke) kostenclaim. Tot slot zal de rechtbank ingaan op de overige beroepsgronden. 
       
       
         
           Zijn [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 7] gelieerd als zustervennootschappen? 
         
       
       76. De rechtbank stelt vast dat eiser via [bedrijf 1] B.V. in het onderhavige belastingjaar (2014) alle aandelen in [bedrijf 2] B.V. hield en dus als middellijk aandeelhouder een aanmerkelijk belang had in [bedrijf 2] B.V. 
       
       77. De rechtbank stelt voorts vast dat eiser in 2014 in feite de aandeelhouder was van [bedrijf 7] . Blijkens de tot de gedingstukken behorende Nominee Declaration (Shares) van 17 juli 2014 hield [bedrijf 9] de aandelen in [bedrijf 7] voor eiser. In de Nominee Declaration staat dat eiser wordt aangemerkt als de “Owner” van [bedrijf 7] en dat [bedrijf 9] verklaart:  
       
         “(…) 5. That we will attend all meetings of members of the Company at which we may be entitled to be present and will vote in such manner or for such purpose as the Owner may from time to time direct or determine.”  
         Hieruit maakt de rechtbank op dat eiser de eigenaar was van de aandelen in [bedrijf 7] en dat op zijn instructie werd gestemd in de algemene vergaderingen van aandeelhouders van [bedrijf 7] .  
       
       
       78. De vaststelling dat eiser moet worden aangemerkt als de feitelijk aandeelhouder van [bedrijf 7] vindt bevestiging in diverse uitlatingen van eiser. Tijdens de comparitiezitting heeft eiser aangegeven dat de overwinst van [bedrijf 7] aan hem toekwam (zie het proces-verbaal van de comparitiezitting gehouden op 11 november 2021). In het verslag van het op 1 juli 2016 gehouden klantgesprek staat dat eiser zichzelf aanmerkte als (enig) aandeelhouder van [bedrijf 7] . Tijdens zijn verhoor bij de FIOD op 3 juli 2018 heeft eiser verklaard het initiatief te hebben genomen om [bedrijf 7] op te richten, dat hij daarin initiële stortingen heeft gedaan als aandeelhouder en dat hij de ultimate beneficial owner (UBO) was van [bedrijf 7] . 
       
       79. Hetgeen eiser hiertegen heeft ingebracht brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Anders dan eiser meent is het niet aan verweerder om aannemelijk te maken dat eiser in feite ook gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om [bedrijf 8] instructies te geven voor de aandeelhoudersvergaderingen of dat daarbij ruggenspraak heeft plaatsgevonden. De stelling van eiser dat hij [bedrijf 9] de aandeelhoudersbevoegdheden in [bedrijf 7] ‘laat’ uitoefenen en dat de aandelen ‘voor’ eiser worden gehouden en niet ‘door’ eiser, maakt het voorgaande niet anders. 
       
       80. De rechtbank merkt voorts op dat de vraag of eiser feitelijk bestuurder was van [bedrijf 7] dan wel de feitelijke leiding had, niet van belang is voor de beantwoording van de vraag of sprake is van winst bij [bedrijf 2] B.V. en een winstuitdeling ten gerieve van eiser als aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V. De rechtbank laat de door partijen ingenomen stellingen hierover dan ook buiten beschouwing. 
       
       81. Gelet op de aandeelhoudersrelatie van eiser met beide vennootschappen moet ervan uit worden gegaan dat [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 7] in 2014 met elkaar waren verbonden via eiser als gemeenschappelijke aandeelhouder, en dat [bedrijf 7] en [bedrijf 2] B.V. moeten worden aangemerkt als zustervennootschappen in voornoemde zin. Het bepaalde in artikel 8b van de Wet Vpb staat niet in de weg aan het aannemen van een zusterrelatie tussen [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 7] . Ingevolge het tweede lid van artikel 8b Wet Vpb, is het eerste lid (dat ziet op het bepalen van verrekenprijzen ‘at arms length’ tussen gelieerde vennootschappen) van overeenkomstige toepassing indien dezelfde persoon onmiddellijk of middellijk deelneemt in het kapitaal van het ene en het andere lichaam. Gelet op het bovenstaande dient ervan uit te worden gegaan dat eiser als aandeelhouder deelnam in het kapitaal van zowel [bedrijf 2] B.V. als [bedrijf 7] .  
       
       
         
           Te lage prijs voor de overgedragen rechten? 
         
       
       82. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de cessieovereenkomst van 21 augustus 2014 tot stand is gekomen met het oog op de positie van eiser als middellijk aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V. en als ultimate beneficial owner (UBO) van [bedrijf 7] . Zakelijk handelende partijen zouden aan de op 21 augustus 2014 overgedragen rechten een aanzienlijk hogere waarde hebben toegekend, zo meent verweerder. De winst van [bedrijf 2] B.V. dient volgens verweerder te worden gecorrigeerd, namelijk met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de rechten op toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen enerzijds en de op 21 augustus 2014 overeengekomen prijs anderzijds. Door de overdracht van deze rechten door [bedrijf 2] B.V. aan [bedrijf 7] voor een te lage prijs is eiser als (middellijk) aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V. volgens verweerder bevoordeeld. De bevoordeling vormt volgens verweerder een uitdeling van winst. 
       
       83. De rechtbank is van oordeel dat op grond van de cessieovereenkomst van 21 augustus 2014 de bestaande rechten die [bedrijf 2] B.V. had op de deelnemers ten aanzien van toekomstige ‘no cure no pay’- vergoedingen onvoorwaardelijk zijn overgedragen aan [bedrijf 7] . Er zijn - anders dan eiser stelt - geen opschortende voorwaarden in deze cessieovereenkomst opgenomen. De rechtbank wijst voorts op punt 9 van de cessieovereenkomst, waarin het volgende is bepaald:  
       
         “ [initiatief] transfers the monetary claim free of attachment and/or any other right to [bedrijf 7] .”  
         Hieruit volgt ook dat het recht op de toekomstige vergoedingen onvoorwaardelijk is overgedragen. 
       
       
       84. Volgens goed koopmansgebruik (artikel 8, eerste lid van de Wet Vpb in verbinding met artikel 3.25 van de Wet IB 2001), dient de winst tot uitdrukking te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering heeft plaatsgevonden. Gelet op de cessieovereenkomst dient er vanuit te worden gegaan dat de rechten ten aanzien van toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen op 21 augustus 2014 door [bedrijf 2] B.V. zijn overgedragen en geleverd aan [bedrijf 7] . Als er sprake was van een meerwaarde in de overgedragen potentiële claims dan dient deze meerwaarde dus in 2014 tot uitdrukking te komen in de winst van [bedrijf 2] B.V. 
       
       85. Met eiser gaat de rechtbank ervan uit dat de rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen op zichzelf bezien wel afhankelijk zijn van opschortende voorwaarden. Volgens de Algemene Voorwaarden wordt het ‘no cure no pay’-bedrag immers alleen in rekening gebracht wanneer de procedure met de [loterij 1] succesvol wordt afgerond. Er bestaat dus eerst recht op de ‘no cure no pay’-vergoeding als van de [loterij 1] teruggevorderde bedragen worden geïncasseerd. Dat laat onverlet dat deze voorwaardelijke rechten onvoorwaardelijk zijn overgedragen. 
       
       86. De rechtbank verwerpt de klachten van eiser die ertoe strekken dat deze voorwaardelijke rechten niet kunnen worden overgedragen en dat op toekomstige vorderingen in het onderhavige jaar geen winst kan worden gemaakt. De rechten zijn blijkens het voorgaande onvoorwaardelijk overgedragen. De omstandigheid dat de waarde van de voor de deelnemers van het [initiatief] -initiatief te incasseren claims op de [loterij 1] en de toekomstige ‘no cure no pay’-vergoeding, afhankelijk waren van feiten en omstandigheden die zich na de overdracht op 21 augustus 2014 zouden voordoen, staat er niet aan in de weg om daaraan per 21 augustus 2014 een waarde toe te kennen. In dit verband wijst de rechtbank op HR 17 januari 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7228, BNB 1990/75, waarin is geoordeeld: 
       
         “4.3. Indien een ondernemer in enig jaar recht heeft verkregen op een vergoeding wegens door hem in het kader van zijn onderneming gedane leveranties, eist goed koopmansgebruik dat hij te dier zake een actiefpost opneemt in zijn balans per einde van dat jaar. Deze eis kan echter niet worden gesteld, indien aan dat recht onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat activering in strijd zou komen met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is. 
         De enkele omstandigheid dat de omvang van de vergoeding mede afhankelijk is van feiten die zich na de balansdatum zullen voordoen, vormt niet een zodanige onzekerheid, wanneer met die feiten bij wege van een redelijke schatting rekening kan worden gehouden bij de waardering van het recht.“ 
       
       
       87. In dit verband wijst de rechtbank ook op HR 3 september 1975, ECLI:NL:HR:1975:AX3625, BNB 1975/216 (inzake de vermogensbelasting), waaruit volgt dat aan een aanspraak op een ‘no cure no pay’-vergoeding waarde in het economische verkeer toekomt die tot het vermogen moet worden gerekend. De omstandigheid dat de belastingplichtige ten gevolge van een ‘no cure no pay’-systeem per balansdatum nog niet wist of hij declaraties zou kunnen uitschrijven of innen wegens in dat jaar verrichte werkzaamheden, deed niet af aan de verplichting de waarde van de aanspraken tot het vermogen te rekenen. 
       
       88. De rechtbank is van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de rechten op toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen, vanwege de onzekere kans op succes, niet tot het vermogen van [bedrijf 2] B.V. konden worden gerekend of dat de kans op een uiteindelijke vergoeding zo onzeker was dat winstneming op de overgedragen rechten in strijd komt met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is. Die onzekerheid moet wel in de waardering van de overgedragen rechten worden betrokken (zie hierna), maar doet niet af aan de vaststelling dat die rechten tot het vermogen van [bedrijf 2] B.V. behoorden en dat daarop bij overdracht winst kan zijn gemaakt. De rechtbank is dan ook van oordeel dat [bedrijf 2] B.V. met de overdracht van de rechten op toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen winst heeft kunnen realiseren en eiser als aandeelhouder heeft kunnen bevoordelen. Nu de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat er een vermogensbestanddeel is overgedragen en dat dit tot een winstuitdeling in het onderhavige jaar kon leiden, komt de rechtbank toe aan de vraag of verweerder er met de gewone bewijslast in slaagt om aannemelijk te maken dat deze overdracht tot een aanzienlijke winstuitdeling heeft geleid. 
       
       89. Blijkens de cessieovereenkomst van 21 augustus 2014 is voor de overgedragen rechten een prijs bedongen van € 25.000. Uit de cessieovereenkomst van 21 augustus 2014 volgt voorts – dit is niet in geschil (zie o.a. het proces-verbaal van de comparitiezitting) – een cessiedrempel van € 150.000. Dit wil zeggen dat als gevolg van de overdracht de toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen aan [bedrijf 7] toekwamen voor zover deze in totaal meer bedroegen dan € 150.000. Voor de beoordeling van de vraag of de aandeelhouder onzakelijk is bevoordeeld gaat het dus om de vraag of en in hoeverre de werkelijke waarde van de rechten op toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen per 21 augustus 2014 hoger was dan € 175.000 (€ 25.000 + € 150.000). De waarde van overgedragen potentiële claims op de [loterij 1] wegens (buitengerechtelijke) kosten, laat de rechtbank in haar beoordeling buiten beschouwing nu de in de navorderingsaanslag begrepen correctie daar niet op ziet (zie dienaangaande onder ‘beroepen op interne compensatie’). 
       
       90. Bij het bepalen van de werkelijke waarde van rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen gaat het erom welke prijs tussen onafhankelijke / niet-gelieerde partijen, zou zijn overeengekomen. Het gaat hierbij om het vaststellen van de waarde in het economische verkeer van de voorwaardelijke rechten per 21 augustus 2014. Onder ‘waarde in het economische verkeer’ moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van een zaak ten verkoop op de voor die zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn betaald (zie o.a. HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:31, BNB 2013/218). Omdat er geen (eerdere of latere) transactie tussen onafhankelijke derden met een at arm’s length prijs is, dient de waarde in het economische verkeer per 21 augustus 2014 geschat te worden op basis van de feiten en omstandigheden op die datum. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. 
       
       91. Vooropgesteld moet worden dat het arrest van het gerechtshof Den Haag van 28 mei 2013, ECLI:NL:GHDH:2013:CA0587, voor [initiatief] en de deelnemers de weg had geopend om een schadevergoeding van de [loterij 1] te vorderen. Het hof verklaarde voor recht dat de [loterij 1] gedurende de periode 2000 tot en met 2007 en in 2008 misleidende mededelingen had gedaan over het wel- of niet-gegarandeerd zijn van de prijzen, de winkansen en het aantal gewonnen prijzen en hierdoor in strijd had gehandeld met artikel 6:194 (oud) BW. Op grond van de ‘no cure no pay’-afspraak tussen [initiatief] en de deelnemers bestond op 21 augustus 2014 voor [bedrijf 2] B.V. een aanspraak van 15% over de van de [loterij 1] terug te vorderen bedragen. De claim op de [loterij 1] heeft volgens de cessieovereenkomst van 21 augustus 2014 betrekking op 109.500 bestaande deelnemers. Blijkens de cessieovereenkomst zijn ook de ‘no cure no pay’-vergoedingen van toekomstige deelnemers aan [bedrijf 7] overgedragen. Ook de potentiële vorderingen op toekomstige deelnemers dienen dus in aanmerking te worden genomen bij het bepalen van de waarde van hetgeen is overgedragen. Het aantal deelnemers was vanaf 2013 tot 21 augustus 2014 gegroeid van 23.000 deelnemers naar 109.500 deelnemers, zodat beoordeeld per 21 augustus 2014 ook een aanzienlijke groei van het aantal deelnemers van het [initiatief] -initiatief was te verwachten. Ook hiermee dient rekening te worden gehouden bij de beoordeling van de vraag of de betaalde prijs overeenstemt met de waarde van de potentiële vorderingen per 21 augustus 2014. 
       
       92. De rechtbank wijst in de eerste plaats op de informatie die eiser heeft verstrekt aan zijn belastingadviseurs van [bedrijf 5] , over de winstverwachtingen van [initiatief] en hoogte van de in dat verband genoemde ‘no cure no pay’-vergoedingen. De oprichting van [bedrijf 7] op 17 juli 2014 en het overbrengen van de potentiële claims naar Isle of Man hadden onmiskenbaar ten doel om belasting te besparen op de verwachte winsten. Blijkens het verslag van de bespreking van eiser met [bedrijf 5] op 22 augustus 2013 en het aan [bedrijf 1] B.V. gerichte (concept) fiscaal advies van [bedrijf 5] van 13 juni 2014, was het advies erop gericht hoe fiscaal het meest optimaal kon worden omgegaan met de te verwachten winst. Daarbij is onder meer opgemerkt dat het tarief aan vennootschapsbelasting op Isle of Man 0% bedraagt. In het (concept) advies is vervolgens opgemerkt dat dit betekent dat als de vordering wordt overgedragen aan een Limited op Isle of Man, de eventuele winst die ontstaat doordat het van de [loterij 1] te ontvangen bedrag hoger zal blijken te zijn dan de eerder ingeschatte waarde, niet belast is in de Ltd. In het (concept) advies is geen waarde genoemd van de potentiële vorderingen. In het (concept) advies is opgemerkt dat de potentiële vordering tegen de waarde in het economisch verkeer dient te worden overgedragen. In dat verband wordt geadviseerd om door een drietal advocaten een onafhankelijke waardering te laten opstellen. 
       
       93. Uitgaande van een op 21 augustus 2014 geldend ‘no cure no pay’-percentage van 15 staat een bedrag van € 175.000 gelijk aan een van de [loterij 1] te incasseren bedrag van circa € 1,7 miljoen voor de bestaande en toekomstige deelnemers van [initiatief] . Uitgaande van enkel de reeds aangemelde 110.000 deelnemers, een bedrag van slechts € 15,45 per deelnemer. Dit bedrag is veel lager dan het bedrag dat eiser blijkens de gedingstukken in werkelijkheid verwachtte te incasseren van de [loterij 1] .  
       
       94. Uit het verslag van de bespreking tussen eiser en [bedrijf 5] op 22 augustus 2013 volgt dat, indien de procedure tot in laatste instantie zou worden gewonnen, de ongeveer 110.000 mensen die zich aangemeld hadden een bedrag aan [bedrijf 2] B.V. verschuldigd zouden zijn van 15% over hun vergoeding van 39 miljoen euro. Er werd door eiser tijdens de besprekingen met zijn belastingadviseurs in 2013 dus rekening gehouden met een ‘no cure no pay’-vergoeding van € 5,85 miljoen (15% van € 39 miljoen). In het (concept) fiscaal advies van mr. drs. [naam 7] MFP van [bedrijf 5] van 13 juni 2014 is eveneens - naast een winst van € 1,5 miljoen op inschrijfgelden - uitgegaan van een ‘no cure no pay’-vergoeding van € 5,85 miljoen. In het verslag van [naam 8] van 16 juni 2014 van een bespreking van [naam 8] en [naam 7] met eiser staat zelfs: “160 miljoen euro lijkt een reële schatting van te ontvangen bedragen van de [loterij 1] . 7,35 miljoen euro is dus een minimum”. Kennelijk was het bedrag van € 39 miljoen aan te incasseren claims en de eerder genoemde ‘no cure no pay’-vergoeding daarover van € 5,85 miljoen een voorzichtige inschatting en werd in juni 2014 rekening gehouden met de mogelijkheid dat de ‘no cure no pay’-vergoedingen nog veel hoger waren. Zelfs de laagste van alle bedragen staat in geen verhouding tot het bij de overdracht in aanmerking genomen bedrag van € 1,7 miljoen aan terugvorderingen ofwel € 175.000 aan ‘no cure no pay’-vergoedingen. 
       
       95. Blijkens genoemde bespreking en (concept) advies ziet genoemd bedrag van € 39 miljoen op 110.000 deelnemers, het aantal deelnemers dat op 21 augustus 2014 meedeed aan het initiatief van [initiatief] . De rechtbank acht aannemelijk dat het terug te vorderen bedrag eerder te laag dan te hoog is ingeschat. In genoemd bedrag is geen rekening gehouden met terugvorderingen van de [loterij 1] voor toekomstige deelnemers van [initiatief] en de te verwachten ‘no cure no pay’-vergoedingen daarover. De rechtbank merkt voorts op dat genoemd bedrag neerkomt op een gemiddelde vergoeding van de [loterij 1] van circa € 355 per deelnemer. Ook indien rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat ingeval van schikking de vergoeding een stuk lager ligt dan een schadevergoeding via de rechter, acht de rechtbank dit gemiddelde niet te hoog. Eiser is uitgegaan van een gemiddeld schadebedrag van minstens € 2.000 per deelnemer en baseert zich hierbij mede op gegevens van de [loterij 1] zelf (zie hierna in het kader van redelijke schatting). Volgens de in onderdeel 51 weergegeven toelichting van het Landelijk Business Valuation Team van de Belastingdienst kan worden uitgegaan van een koopprijs per lot van € 17,50 en in totaal 97 trekkingen in genoemde periode. Zoals ook in die toelichting staat vermeld kan ervan uit worden gegaan dat de deelnemers van het [initiatief] -initiatief in de periode 2000-2008 regelmatig hebben meegedaan. Bovendien dient rekening te worden gehouden met de mogelijkheid dat per deelnemers met meerdere loten per trekking werd meegespeeld. Gelet op dit een ander en in aanmerking nemende de wettelijke rente, acht de rechtbank een gemiddelde vergoeding per deelnemer van € 355 eerder veel te laag dan te hoog, laat staan het door [bedrijf 2] B.V. bij de overdracht van de rechten in aanmerking genomen bedrag van € 15,45. 
       
       96. De rechtbank acht aannemelijk dat voor [bedrijf 2] B.V. ten tijde van de overdracht op 21 augustus 2014 een bedrag aan ‘no cure no pay’-vergoedingen werd verwacht van minstens € 5,85 miljoen. Dit minimumbedrag correspondeert met een vergoeding van de [loterij 1] van € 39 miljoen.  
       
       97. De vaststelling dat een bedrag aan ‘no cure no pay’-vergoedingen werd verwacht van minimaal € 5,85 miljoen, vindt steun in uitlatingen van eiser in de media in de periode voorafgaande aan 21 augustus 2014, ook indien rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat de verwachtingen in de media om commerciële redenen positiever zijn voorgespiegeld dan deze in werkelijkheid waren en het ruwe schattingen betreft. Hoewel eiser aanvankelijk in een artikel in het [krant 1] van 29 mei 2013 nog dacht aan een schadevergoeding van in totaal 10 tot 20 miljoen euro, liepen de verwachtingen snel op. Volgens een artikel in het [krant 1] van 21 juni 2013 bereidden eiser en zijn advocaten een claim van honderden miljoenen voor. Volgens artikelen in het [krant 2] van 23 december 2013 en [krant 3] van 4 januari 2014 heeft eiser gezegd dat de ‘no cure no pay’-vergoeding in de miljoenen kan lopen. 
       
       98. In dit verband neemt de rechtbank ook in aanmerking dat uit de gedingstukken volgt dat [initiatief] in 2013 en in 2014 in gesprek was met de [loterij 1] . Dit volgt uit het (concept) advies van [bedrijf 5] van 13 juni 2014, waarin staat dat tijdens gesprekken die eiser had gevoerd met de [loterij 1] aan eiser het verzoek was gedaan om te komen met een voorstel en dat dit voorstel nog niet door eiser was gedaan. Eiser heeft ter zitting gesteld dat op 21 augustus 2014 geen gesprekken gaande waren met de [loterij 1] . Tijdens het verhoor bij de FIOD op 4 juli 2018, heeft eiser evenwel verklaard dat [bedrijf 21] voor [initiatief] met de [loterij 1] heeft onderhandeld ‘rond het begin 2014 tot ongeveer augustus 2015’. Gelet op dit een en ander moet het ervoor worden gehouden dat ook op 21 augustus 2014 een minnelijke oplossing met de [loterij 1] tot de mogelijkheden behoorde. Ook ingeval van een schikking zou [bedrijf 2] B.V. aanspraak maken op een ‘no cure no pay’-vergoeding van 15%. Aannemelijk is dat dit ook een aanzienlijke winstverwachting rechtvaardigde, in elk geval van een veel hoger bedrag dan in aanmerking is genomen bij de overdracht van de rechten aan [bedrijf 7] . De stelling van eiser dat op dat moment nog geen concreet aanbod was gedaan door de [loterij 1] brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. 
       
       99. Partijen zijn verdeeld over de vraag of en in hoeverre bij de waardering rekening kan worden gehouden met feiten en omstandigheden die zich na 21 augustus 2014 hebben voorgedaan. Uit vaste jurisprudentie volgt dat bij de waardering rekening kan worden gehouden met latere kennis over feiten en omstandigheden de zich voordoen per waardepeildatum (vgl. HR 12 januari 1972, ECLI:NL:HR:1972:AY4649, BNB 1972/54 en HR 22 september 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8783, BNB 1994/33) of later gebleken feiten en omstandigheden die licht werpen op de toestand per waardepeildatum (vgl. HR 11 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC9189, HR 14 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:BI7527, BNB 2000/306 en HR4 november 1983 ECLI:NL:HR:1981:AW9752, BNB 1981/336). 
       
       
         100.	De rechtbank kan verweerder niet volgen voor zover hij meent dat uit genoemde jurisprudentie volgt dat voor de waardering van de ‘no cure no pay’-vorderingen geen rekening hoeft te worden gehouden met het feit dat op 21 augustus 2014 nog cassatie liep tegen het arrest van het gerechtshof Den Haag. Anders dan verweerder meent kan niet worden gezegd dat het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 2015 kennis oplevert over de feiten en omstandigheden per 21 augustus 2014. Evenmin kan worden gezegd dat dit arrest een feit of omstandigheid betreft dat licht werpt op de feiten en omstandigheden op  21 augustus 2014. De bekrachtiging van het arrest van hof Den Haag door de Hoge Raad betreft een feit dat zich na de waardepeildatum heeft voorgedaan en is ook niet aan te merken als een later gebleken feit of omstandigheid dat/die licht werpt op de toestand per waardepeildatum.  
       
       
       
         101.	De vergelijking die verweerder maakt met de casus die voorlag in het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 1997 (ECLI:NL:HR:1997:AA2069, BNB 1997/268), gaat niet op. In dat arrest is geoordeeld: 
         “Voor de waarde in het economische verkeer van de woning van belanghebbende in 1991 is niet van belang of toen reeds bekend was dat de grond bij de woning was vervuild. Bepalend voor die waarde is de prijs die gegadigden voor de woning die bekend zouden zijn met de toestand van de grond zoals die naderhand is gebleken, in 1991 bereid zouden zijn geweest te betalen.” 
         Daarbij ging het om vervuiling in de grond bij een woning. Dit betrof een op de waardepeildatum bestaande toestand, zodat latere kennis hiervan in aanmerking kon worden genomen bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van de woning per waardepeildatum. In casu ligt dat anders. Pas met het arrest van 30 januari 2015 stond onherroepelijk vast dat sprake was van misleiding door de [loterij 1] . De vaststelling dat sprake is van misleiding vloeit niet rechtstreeks voort uit de wet maar vloeit voort uit de tussenkomst van de civiele rechter (vgl. HR 11 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC9189 en HR 22 september 1993, nr. 28.878, BNB 1994/33). De omstandigheid dat het arrest van hof Den Haag van 28 mei 2013 uitvoerbaar was bij voorraad, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. 
       
       
       
         102.	Bij de waardering van de overgedragen rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen per 21 augustus 2014 dient gelet op het bovenstaande rekening te worden gehouden met de omstandigheid dat op dat moment het arrest van hof Den Haag niet onherroepelijk vaststond. De nadien door eiser en/of [bedrijf 2] B.V. in gerechtelijke procedures gevorderde bedragen, waaronder een claim van de [loterij 1] c.s. van € 360 miljoen voor de deelnemers van [initiatief] , en in 2015 en 2016 door eiser in de media genoemde bedragen, werpen weliswaar licht op de waarde per 21 augustus 2014, maar hierbij dient rekening te worden gehouden met het feit dat deze uitlatingen zijn gedaan nadat met het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 2015 onherroepelijk vast was komen te staan dat sprake was van misleiding door de [loterij 1] . 
       
       
       
         103.	Rekening houdend met de mogelijkheid dat de door het hof vastgestelde misleiding in cassatie geen stand zou houden, komt de rechtbank nog steeds op een aanzienlijk hogere waarde van de rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen dan het bedrag van € 175.000 waarmee rekening is gehouden in de cessieovereenkomst. In dit verband verdient opmerking dat feitelijke oordelen, zoals de vaststelling dat sprake is geweest van misleiding, slechts beperkt getoetst kunnen worden in cassatie. Dit blijkt ook uit het arrest van 30 januari 2015 waar is geoordeeld dat de oordelen inzake misleiding berusten op feitelijke waarderingen die in beginsel aan het hof zijn voorbehouden. Zelfs indien ervan uit wordt gegaan dat de kans dat de hofuitspraak geen stand zou houden 50% bedroeg en rekening wordt gehouden met het minimum van € 5,85 miljoen aan verwachte ‘no cure no pay’-vergoedingen, dan ligt de waarde van de potentiële vorderingen - los van eventueel tijdverloop en andere risico’s - per 21 augustus 2014 nog steeds op minimaal € 2,9 miljoen. 
       
       
       
         104.	In dit verband merkt de rechtbank op dat met het arrest van 28 mei 2013 van het gerechtshof Den Haag (en de latere bekrachtiging van dit arrest door de Hoge Raad) nog niet vaststond dat in individuele gevallen recht bestond op schadevergoeding. Er was alleen de verklaring voor recht van het gerechtshof Den Haag dat de [loterij 1] misleidende mededelingen had gedaan. Onzeker was of in individuele gevallen schadevergoeding kon worden verkregen omdat daartoe per geval afzonderlijk diende te worden vastgesteld dat sprake is van een ‘condicio sine qua non’-verband (causaal verband) tussen de misleiding en schade. Ook stond niet vast wat de omvang van de schade zou zijn in individuele gevallen. 
       
       
       
         105.	De rechtbank acht deze onzekerheid van ondergeschikt belang voor de beoordeling van de waarde van de overgedragen ‘no cure no pay’-claims. Het gerechtshof Den Haag had reeds geoordeeld dat de mededelingen van de [loterij 1] van materieel belang waren en dat een aanzienlijk deel van de consumenten zou hebben afgezien van aankoop van een [lot] , althans tegen dezelfde voorwaarden, wanneer [loterij 1] juiste en volledige mededelingen zou hebben gedaan. Op basis hiervan kon ervan uit worden gegaan dat in een aanzienlijk aantal individuele gevallen een causaal verband zou kunnen worden vastgesteld en dat geen zware eisen hoeven te worden gesteld aan het bewijs ervan. De rechtbank ziet hiervoor bevestiging in het oordeel van het gerechtshof te Den Bosch van 7 april 2020, waarin dit causale verband onder verwijzing naar bovengenoemde oordelen is vastgesteld op basis van een (niet ontzenuwd) bewijsvermoeden. In dit verband is ook van belang dat volgens de verklaring van eiser bij de FIOD op 5 juli 2018, 98% van ‘de klanten’ in het kader van de handtekeningenactie heeft aangegeven dat ze misleid zijn geweest en dat, als ze dat geweten hadden, ze niet hadden meegespeeld met de [loterij 1] . Op basis van deze verklaringen mag worden aangenomen dat het aannemelijk maken van een causaal verband in individuele gevallen geen lastig te nemen hobbel is in eventuele gerechtelijke procedures. Deze latere kennis over de deelnemers van het [initiatief] -initiatief werpt licht op de feiten en omstandigheden per 21 augustus 2014. In het licht van genoemde verklaringen mag dan ook worden aangenomen dat beoordeeld per 21 augustus 2014, de procesrisico’s op dit punt beperkt waren en de aanwezigheid van een causaal verband voor de individuele deelnemers in een gerechtelijke procedure eenvoudig zou kunnen worden vastgesteld. 
       
       
       
         106.	Het feit dat tot op heden nog geen bedragen zijn geïncasseerd ten behoeve van de deelnemers van het [initiatief] -initiatief was naar het oordeel van de rechtbank op  21 augustus 2014 niet voorzienbaar en vormt geen kennis over feiten en omstandigheden per die datum. Ook het feit dat [bedrijf 2] B.V. in het arrest van het gerechtshof Den Haag van 8 oktober 2019 (ECLI:NL:GHDHA:2019:3289), niet-ontvankelijk zou worden verklaard lag op 21 augustus 2014 niet in de lijn der verwachtingen. De rechtbank ziet dan ook geen reden om bij de waardering van de potentiële vorderingen per 21 augustus 2014 - behoudens de lopende cassatieprocedure - bijzondere procesrisico’s in aanmerking te nemen. De stellingen van eiser die erop neerkomen dat bij de waardering in aanmerking moet worden genomen dat de [loterij 1] het voor (de deelnemers van) [initiatief] onmogelijk heeft gemaakt om enige tegemoetkoming te incasseren, kan de rechtbank niet volgen. In andere gevallen is het immers ook gelukt schadevergoedingen via de rechter af te dwingen dan wel een vergoeding te realiseren middels een schikking met de [loterij 1] . De rechtbank wijst op de schikking met Stichting [stichting 2] van 3 april 2017, de schikking met [naam 11] op 21 juli 2015 voor een bedrag van € 4.500 en het oordeel van hof Den [naam 21] van 7 april 2020. Op 20 april 2020 is bovendien door één van de deelnemers van het [initiatief] -initiatief een nieuwe claimstichting, Stichting [stichting 3] , opgericht ten behoeve van de deelnemers van het [initiatief] -initiatief. Kennelijk was het nog steeds mogelijk ten behoeve van de deelnemers bedragen van de [loterij 1] terug te vorderen. 
       
       
       
         107.	Ook indien rekening wordt gehouden met winkansen, het tijdsverloop om bedragen terug te vorderen van de [loterij 1] en de kans dat het [initiatief] om andere redenen niet zou lukken om schadevergoedingen of schikkingen voor de deelnemers te realiseren, dan resteert naar het oordeel van de rechtbank nog steeds een aanzienlijke meerwaarde in de overgedragen potentiële claims. Aannemelijk is dat tussen zakelijk handelende partijen een veelvoud van het in aanmerking genomen bedrag van € 175.000 zou zijn betaald. Al het voorgaande in aanmerking nemende acht de rechtbank aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van de overgedragen rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen per 21 augustus 2014 minstens € 2 miljoen heeft bedragen. 
       
       
       
         108.	Het feit dat de [loterij 1] op haar balansen in de jaren 2013 en verder geen voorziening heeft gevormd voor de potentiële claims van [initiatief] , acht de rechtbank niet van belang voor de waardering van de overgedragen rechten. Voor de vraag of de [loterij 1] een voorziening mag of moet vormen gelden andere (wettelijke) criteria dan voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer van de rechten op toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen. Bovendien gaat het in casu om waardering vanuit de schuldeiser bezien en wordt het vormen van een voorziening vanuit het perspectief van de schuldenaar beoordeeld. Onder RJ 252.1 en IAS 37 dient een voorziening te worden opgenomen indien er sprake is van (1) een in rechte afdwingbare verplichting (‘legal obligation’) of (2) een feitelijke verplichting (‘constructive obligation’), waarbij het waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen en het bedrag van de verplichting op betrouwbare wijze kan worden geschat. Dat is een andere maatstaf dan de waarde in het economische verkeer van de aanspraken, waar het in casu om gaat. 
       
       
       
         109.	Kennelijk heeft de [loterij 1] in 2013 e.v. geen voorziening gevormd voor claims van [initiatief] omdat niet was voldaan aan genoemde vereisten. Met de verklaring voor recht dat sprake was van misleiding was nog geen sprake van een in rechte afdwingbare verplichting. Er was in 2014 ook nog geen akkoord tussen [initiatief] en de [loterij 1] of een concreet uitzicht daarop. Met Stichting [stichting 2] was wel een akkoord tot stand gekomen, op 14 juli 2016 op hoofdlijnen en op 3 april 2017 definitief. Daarvoor is dan ook een voorziening opgenomen in de balansen 2016 en 2017 van de [loterij 1] . Volgens de toelichting in de jaarverslagen van de [loterij 1] van 2018 en 2020 is geen voorziening opgenomen omdat het bedrag van de verplichting niet op betrouwbare wijze kon worden geschat. De omstandigheid dat de toekomstige claims vanuit [bedrijf 2] B.V. en de deelnemers bezien een aanzienlijke waarde hadden betekent nog niet dat de [loterij 1] verplicht was hiervoor een voorziening op te nemen in haar jaarrekening. Andersom leidt het achterwege laten van een voorziening door de [loterij 1] niet tot een ander oordeel over de waarde van de rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen per 21 augustus 2014. 
       
       
       
         110.	Het feit dat de [loterij 1] geen voorziening heeft gevormd betekent evenmin dat eiser er in rechte op heeft mogen vertrouwen dat geen waarde zou worden toegekend aan de rechten op toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen. Naast het feit dat het blijkens het voorgaande inhoudelijk over iets anders gaat, deden minister c.q. de staatssecretaris van Financiën uitspraken over jaarrekeningen van de [loterij 1] in hun hoedanigheid van toezichthouder of beheerder van de [loterij 1] en niet in hun hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet. Alleen gedragingen van de bewindslieden in hun hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet zijn relevant voor de vraag of in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt (vgl. HR 7 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5400, BNB 1993/336). Vereenzelviging van de minister c.q. de staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van beheerder van de [loterij 1] met de hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet, is in dit opzicht niet mogelijk. Eiser heeft in redelijkheid niet kunnen menen dat de goedkeuring van de jaarrekening van de [loterij 1] en het achterwege laten van een voorziening voor hem enige fiscale betekenis had. Bovendien betreft de goedkeuring van de jaarrekening van de [loterij 1] niet een gedraging richting eiser in het kader van de aanslagregeling. Er is dan ook geen sprake van een impliciete of expliciete standpuntbepaling inzake waarde van de overgedragen potentiële claims. Uit dit een en ander volgt dat aan de goedkeuring van de jaarrekening van de [loterij 1] en gedragingen van bewindslieden in dat verband, geen in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend. 
       
       
       
         111.	Er is volgens eiser bij de waardering van de claims ten onrechte geen rekening gehouden met kosten. Eiser gaat er kennelijk vanuit dat enkel het recht op de overwinsten - dat wil zeggen de toekomstige ‘no cure no pay’-vergoedingen na aftrek van hiermee samenhangende (proces)kosten - zijn overgedragen. De rechtbank verwerpt dit betoog. Uit de (tekst en strekking van de) cessieovereenkomst van 21 augustus 2014 blijkt dat alleen de rechten op ‘no cure no pay’- opbrengsten zijn overgedragen en niet gemaakte of te maken kosten. De hiermee gemoeide activiteiten zijn in Nederland bij [initiatief] achtergebleven. In onderdeel 8 van de cessieovereenkomst is bovendien uitdrukkelijk geregeld dat de betreffende (proces)kosten afzonderlijk door [initiatief] in rekening worden gebracht aan [bedrijf 7] . Uit de gedingstukken, met name het (concept)advies van [bedrijf 5] en de e-mail van eiser van 20 augustus 2014, volgt ook dat het niet de bedoeling was nettowinsten – dus ‘no cure no pay’-vergoedingen na aftrek van kosten – aan [bedrijf 7] over te dragen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de door eiser genoemde kosten niet relevant zijn voor de waardering van de ‘no cure no pay’- rechten. Het risico dat de claims op de [loterij 1] niet konden worden verzilverd (bijvoorbeeld door procesrisico’s) dient uiteraard wel in de waardering tot uitdrukking te komen, maar dat is in het voorgaande reeds in ogenschouw genomen. 
       
       
       
         112.	Eiser meent voorts dat uit het arrest van het gerechtshof Amsterdam van  22 december 2015, volgt dat geen waarde toekomt aan de overgedragen rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen. Dit arrest ziet op de vraag of bij de ontbinding van de arbeidsovereenkomst met een werknemer een bonus diende te worden toegekend. Volgens de met de werknemer overeengekomen bonusregeling bedroeg de bonus 6% “na kosten van een eventueel geïncasseerd no cure, no pay bedrag”. Voorts was bepaald dat geen ruimte was voor uitkeer van deze bonus “indien er geen overschot is na kosten dan wel dat de bonus een negatieve opbrengst van de actie [initiatief] zal bewerkstelligen”. De rechtbank stelt vast dat de bonusregeling ziet op het resultaat na aftrek van kosten. De overgedragen ‘no cure no pay’-vorderingen zijn blijkens het voorgaande bruto bedragen, waarbij gemaakte of te maken kosten niet relevant zijn. Voor de bonusafspraken waren gemaakte of te maken kosten klaarblijkelijk wel van belang. Reeds om die reden hecht de rechtbank weinig waarde aan de uitkomst van genoemde procedure inzake de bonusregeling. 
         113.	Bovendien volgt uit het arrest van het hof Amsterdam van 22 december 2015, dat voor de beoordeling van de bonusvraag een geheel ander toetsingskader is gehanteerd dan voor de onderhavige waardering. Als voorwaarde voor de bonus gold dat de werknemer nog een arbeidsovereenkomst met [initiatief] moest hebben op het tijdstip dat het ‘no cure no pay’-bedrag zou worden geïncasseerd. Bij beschikking van 19 november 2013 had de kantonrechter de arbeidsovereenkomst per 1 december 2013 wegens gewichtige redenen ontbonden. Voor het hof stond dan ook vast dat de werknemer geen recht had op een bonus omdat de bonusregeling met het einde van de arbeidsovereenkomst ophield te bestaan. In deze zaak bleef nog open de mogelijkheid van een vergoeding naar billijkheid in de zin van het per 1 juli 2015 vervallen artikel 7:685, achtste lid, van het BW. De Hoge Raad oordeelde in HR 11 juli 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0896, voor de toepassing van genoemd achtste lid, dat in de hoogte van de billijkheidsvergoeding uitsluitend omstandigheden kunnen worden meegewogen die op de datum van de ontbindingsbeschikking bekend waren of bekend hadden kunnen zijn. Dit is een beduidend beperkter criterium dan de maatstaf die in casu geldt voor de fiscale waardering van de ‘no cure no pay’-rechten. Voor het bepalen van de fiscale waarde van die rechten geldt de waarde in het economische verkeer als maatstaf, dat wil zeggen de prijs die bij aanbieding van een zaak ten verkoop op de voor die zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn betaald. Daarbij dient rekening te worden houden met alle feiten en omstandigheden per waardepeildatum en kan ook rekening worden gehouden met latere kennis over de feiten en omstandigheden per waardepeildatum. Voorts ging het in de zaak met de werknemer over de feiten en omstandigheden op 19 november 2013 en niet, zoals in casu per 21 augustus 2014. Met name het (concept) advies van [bedrijf 5] lag er nog niet op 19 november 2013. Bovendien kan de rechtbank niet vaststellen dat de overige voor de waardering van belang zijnde feiten en omstandigheden in aanmerking zijn genomen dan wel op 19 november 2013 bekend waren of hadden kunnen zijn. 
       
       
       
         114.	Aan de onder 14 en 15 weergegeven waarderingsadviezen van advocaten [naam 9] en [naam 24] kan in dit verband geen waarde worden gehecht. Onduidelijk is of de advocaten de waarde in het economische verkeer – de fiscaal te hanteren maatstaf – tot uitgangspunt hebben genomen voor hun waarderingsadviezen. In de adviezen wordt vooral ingegaan op juridische knelpunten en processuele knelpunten voor de Loterijverliesactie. Er ligt geen concept van de cessieovereenkomst aan de waarderingsadviezen ten grondslag. In de waarderingsadviezen is rekening gehouden met gemaakte en te maken (proces)kosten. Zoals geoordeeld zijn deze kosten niet relevant voor de waardering. Voorts is in de waarderingsadviezen uitgegaan van de op dat moment bestaande hoeveelheid deelnemers van 109.500. De waarde van vergoedingen van toekomstige deelnemers van het [initiatief] -initiatief zijn mogelijk buiten beschouwing gebleven terwijl blijkens de cessieovereenkomst van 21 augustus 2015 ook potentiële vorderingen op toekomstige deelnemers zijn overgedragen. Kennelijk hadden de advocaten in hun waarderingsadviezen niet de cessieovereenkomst en hetgeen daarbij is overgedragen voor ogen. 
       
       
       
         
           Winstuitdeling van [bedrijf 2] B.V. aan eiser? 
         
         115.	Naar het oordeel van de rechtbank is voldaan aan de winstuitdelingscriteria. Eiser is bevoordeeld in zijn hoedanigheid van aandeelhouder omdat de potentiële vorderingen zijn overgedragen van de ene zustervennootschap aan de andere zustervennootschap voor een prijs die veel lager is dan de werkelijke waarde van die potentiële vorderingen op  21 augustus 2014. Met de overdracht aan [bedrijf 7] is fiscaal een aanzienlijke boekwinst gerealiseerd bij [bedrijf 2] B.V. Het hiermee gemoeide voordeel is genoten door eiser en wordt geacht door eiser te zijn ingebracht als kapitaal in [bedrijf 7] . Er heeft aldus een aanzienlijke vermogensverschuiving plaatsgevonden van [bedrijf 2] B.V. naar eiser waarbij eiser is bevoordeeld in zijn hoedanigheid van middellijk aandeelhouder. Eiser moet zich hiervan bewust zijn geweest. Eiser was enig bestuurder van [bedrijf 2] B.V., zodat zijn kennis en wetenschap moeten worden toegerekend aan [bedrijf 2] B.V. De rechtbank is dan ook van oordeel dat ook [bedrijf 2] B.V. zich van deze bevoordeling van haar middellijk aandeelhouder bewust moet zijn geweest. De met de overdracht behaalde boekwinst en de hieruit voortvloeiende winstuitdeling heeft minstens € 1.825.000 (€ 2 miljoen minus € 175.000) bedragen. 
       
       
       
         116.	De stelling van eiser dat hij niet beschikte over voldoende winstreserves, staat niet in de weg aan aannemen van een winstuitdeling. Met de overdracht van de potentiële vorderingen tegen een onzakelijk lage prijs is een boekwinst gerealiseerd die onmiddellijk ten goede is gekomen aan de aandeelhouder. De winstrealisatie en de uitdeling vallen in de tijd met elkaar samen. De eis dat sprake moet zijn van afzonderlijke (toekomstige) winstreserves heeft hier dan ook geen zelfstandige betekenis. 
       
       
       
         117.	De stelling van eiser dat aan het klantgesprek van 1 juli 2016 het vertrouwen was ontleend dat geen aanspraken meer konden worden gemaakt namens de fiscus, kan de rechtbank niet volgen nu juist het klantgesprek mede aanleiding is geweest voor de onderhavige correctie. Niet kan worden gezegd dat tijdens dit klantgesprek is toegezegd of de indruk kan zijn gewekt dat een correctie met betrekking tot de overgedragen rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen achterwege zou blijven. 
       
       
       
         
           Heeft eiser de vereiste aangifte gedaan? 
         
         118.	Gelet op het voorgaande is op zijn minst genomen een bedrag van € 1.825.000  
         (€ 2 miljoen minus 175.000) aan winstuitdeling niet aangegeven door eiser. Niet in geschil is dat de inkomsten uit aanmerkelijk belang voor 100% aan eiser moeten worden toegerekend en niet aan zijn partner [naam 29] . Niet is gebleken dat eiser kosten heeft gemaakt die samenhangen met de winstuitdeling.  
       
       
       
         119.	In 2014 bedroeg het tarief op inkomsten uit aanmerkelijk belang 22%, met dien verstande dat de belasting 25% bedroeg op het gedeelte van het inkomen dat € 250.000 te boven ging. Er is in de primitieve aanslag IB/PVV reeds een inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen van € 160.000. Aldus is een bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting niet aangegeven van minstens € 19.800 (22% van € 90.000 (€ 250.000 minus € 160.000)) + € 433.750 (25% van € 1.735.000 (€ 1.825.000 minus € 90.000)) = € 453.550. Volgens de aangifte IB/PVV bedroeg de verschuldigde belasting in totaal € 89.987. De werkelijk verschuldigde belasting bedraagt minimaal € 543.537 (€ 453.550 + € 89.987). 
       
       
       
         120.	De rechtbank acht aannemelijk dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is het bedrag van de belasting dat door de onjuiste aangifte niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk.  
       
       
       
         121.	Naar het oordeel van de rechtbank had eiser zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust moeten zijn dat als gevolg daarvan een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Naast het feit dat een aanzienlijke meerwaarde lag besloten in de overgedragen potentiële vorderingen neemt de rechtbank in aanmerking dat de aangifte werd ingediend nadat het arrest van hof Den Haag was bekrachtigd door HR 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:178. Ook neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser in het (concept)advies van [bedrijf 5] van 13 juni 2014 (zie onder 12) erop is gewezen dat de kans reëel aanwezig was dat de Nederlandse Belastingdienst de waarde van de vordering ter discussie zou stellen, dat het volgens het (concept) advies essentieel was dat een goede onderbouwing zou plaatsvinden van de te hanteren waarde op het moment van overdracht en dat het de voorkeur verdiende om door een drietal advocaten een onafhankelijke waardering te laten opstellen. Zoals hierboven geoordeeld hebben de twee door eiser ingebrachte waarderingsadviezen geen enkele betekenis en zijn deze volstrekt ontoereikend ter onderbouwing van de waarde van de potentiële vorderingen. 
       
       
       
         122.	De omstandigheid dat eiser zich bij het doen van de aangifte heeft laten bijstaan door een (belasting)adviseur, brengt geen verandering in het oordeel dat eiser beter had moeten weten. Kennis en inzicht van de adviseurs kunnen in dit verband aan de belastingplichtige worden toegerekend. Dit volgt o.a. uit HR 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, waarin het volgende is geoordeeld: 
         “Daarbij verdient opmerking dat het bij de zogenoemde omkering van de bewijslast niet gaat om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom in dit verband aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, BNB 2009/80).” 
       
       
       
         123.	Anders dan eiser meent is voor omkering van de bewijslast niet vereist dat hem, zoals bijvoorbeeld in de strafzaak, opzet dan wel kwade trouw kan worden verweten ter zake van de onjuiste aangifte. Ook hoeft niet noodzakelijkerwijs te worden vastgesteld dat eiser zich ten tijde van het doen van aangifte ervan bewust was dat door de aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Voldoende is reeds dat eiser zich ervan bewust moest zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 
       
       
       
         124.	Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van dusdanige gebreken in de aangifte dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het op zichzelf bezien, dus in absolute zin, gaat om een aanzienlijk bedrag dat ten onrechte niet is aangegeven en dat eiser zich hiervan bewust moet zijn geweest ten tijde van het doen van de aangifte. Dit brengt mee dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan, ten gevolge waarvan de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. De stelling van eiser dat omkering van de bewijslast in strijd is met het verbod van willekeur of disproportioneel zou zijn, volgt de rechtbank niet. 
       
       
       
         
           Gevolgen omkering bewijslast; redelijke schatting 
         
         125.	Gelet op het voorgaande is omkering van de bewijslast gerechtvaardigd. Het is aan eiser om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 onjuist is. 
       
       
       
         126.	Omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de navorderingsaanslag dient te berusten op een redelijke schatting. Verweerder heeft de waarde van de ‘no cure no pay’-rechten in zijn tweede 10-dagenstuk primair als volgt berekend (waarbij de rechtbank aanneemt dat vierde regel van onderen/eerste kolom, bedoeld is ‘opbrengst scenario 1’en in de vijfde regel van onderen/eerste kolom, bedoeld is ‘opbrengst scenario 2’): 
         tabel 
       
       
       
         127.	Verweerder is voor de berekening van de waarde van de ‘no cure no pay’-rechten uitgegaan van 189.618 deelnemers, een gemiddelde ‘no cure no pay’-vergoeding van 17,5%, een kapitalisatieperiode van twee (scenario 1) respectievelijk zeven jaar (scenario 2) en een disconteringsvoet van 15%. Aanvankelijk ging verweerder in zijn berekening uit van een kans van 60% op een succesvolle schadevergoedingsprocedure en een kans van 40% dat er een schikking zou worden getroffen. Daarbij werd ervan uitgegaan dat de mogelijkheid dat geen schadevergoeding of schikking tot stand zou komen voldoende tot uitdrukking kwam in de hoge disconteringsvoet van 15% en de daarbij behorende disconteringsfactor indien rekening wordt gehouden met de kapitalisatieperiode. In het tweede 10-dagenstuk heeft verweerder hiermee alsnog afzonderlijk rekening gehouden in een derde scenario waarin geen schikking of schadevergoeding tot stand komt. De kans dat dit derde scenario zich voordoet is in de berekening geschat op 12%. De kans op een schikking (scenario 1) wordt geschat op 40% en de kans op een veroordeling tot schadevergoeding (scenario 2) nader op 48%. 
       
       
       
         128.	De disconteringsvoet is als volgt opgebouwd: 
         Risicovrije rente		1,18% 
         Marktrisicopremie		6,50% 
         Additionele risicopremie	 7,00% 
         Disconteringsvoet		14,68% 
         De disconteringsvoet is naar boven afgerond naar 15%. 
         De risicovrije rente en de marktrisicopremie berusten op de rente op staatsobligaties en het verwachte rendement op aandelen. De additionele risicopremie is een extra rendementseis van 7% in verband met de onzekerheden van het litigieuze contract. 
       
       
       
         129.	De rechtbank is van oordeel dat verweerder in de berekening voldoende rekening heeft gehouden met de mogelijkheid dat geen tegemoetkoming voor de deelnemers van het [initiatief] -initiatief zou worden verkregen. Dit komt niet alleen tot uitdrukking in genoemde 12%-kans op scenario 3, maar ook in de hoge disconteringsvoet en de disconteringsfactor waartegen de netto contante waarde van de vergoedingen is berekend. Ook de inschatting van de kansen dat scenario 1 of 2 zich voordoet acht de rechtbank niet onredelijk in het licht van het voorgaande. 
       
       
       
         130.	Een schikkingsbedrag van € 50 per deelnemer zoals in aanmerking genomen in scenario 1, acht de rechtbank in het kader van een redelijke schatting eveneens voldoende onderbouwd. Volgens een tot de gedingstukken behorende uitdraai van een bericht op de website van [initiatief] van 26 augustus 2016, had de [loterij 1] aan [initiatief] een voorstel gedaan voor een vergoeding ten bedrage van ongeveer € 50 per deelnemer. Verder neemt de rechtbank in aanmerking dat volgens de schikking met Stichting [stichting 2] – naast andere tegemoetkomingen – een schikking ten bedrage van € 40 per deelnemer is overeengekomen. 
       
       
       
         131.	In een nadere berekening in zijn tweede 10-dagenstuk komt verweerder op basis van gegevens van eiser, in scenario 2 primair op een schadevergoeding van € 2.222, subsidiair op € 1.840 en meer subsidiair op € 1.459 per deelnemer. Hij houdt daarbij rekening met rente tot 22 augustus 2021 en de mogelijke ontvangst van prijzengeld (primair 35%, subsidiair 46,15% en meer subsidiair 57,3%). Omdat in scenario 2 met drie bedragen is gerekend komt verweerder op drie verschillende waarden van de no cure no pay’-claims per 21 augustus 2014, namelijk primair € 13.806.921, subsidiair € 11.519.546 en meer subsidiair € 9.238.159. 
       
       
       
         132.	De rechtbank volgt verweerder in zijn primaire berekening en acht een schadevergoeding van € 2.222 per deelnemer een redelijk uitgangspunt voor de berekening van de opbrengst in scenario 1. Verweerder baseert zich hiervoor namelijk op (gedetailleerde) berekeningen van [initiatief] zelf. [initiatief] heeft op haar website op 26 augustus 2016 en in een e-mail van 3 augustus 2017 aan de deelnemers (bron: [www 3] ), bekend gemaakt dat een deelnemer van het [initiatief] -initiatief gemiddeld 2000 euro schade heeft geleden in de periode 2000-2008. Dit volgt ook uit een Nieuwsbrief van [initiatief] uit maart 2017 en een pleidooi van eiser in een procedure tegen [bedrijf 23] (bron: https:// [www 4] , geraadpleegd op 12 januari 2022, gevoegd bij tweede 10-dagenstuk verweerder), waarbij [initiatief] zich baseert op speelgegevens van circa 80.000 deelnemers over de periode 2000-2007 verkregen van de [loterij 1] . In de berekening van eiser is rekening gehouden met wettelijke rente tot 22 februari 2017. Indien hierbij de wettelijke rente wordt opgeteld van 22 februari 2017 tot 22 augustus 2021 dan ligt de schade per deelnemer gemiddeld rond genoemd bedrag van € 2.222. 
       
       
       
         133.	Voor de berekening van de waarde en de te verwachten opbrengsten is verweerder voorts uitgegaan van 189.618 deelnemers van het [initiatief] -initiatief. De overgedragen potentiële claim heeft volgens de cessieovereenkomst betrekking op 109.500 deelnemers plus toekomstige deelnemers. De door verweerder in aanmerking genomen stijging met 80.118 deelnemers heeft zich in werkelijkheid voorgedaan. Ook beoordeeld naar de feiten en omstandigheden op 21 augustus 2014 is het redelijk uit te gaan van een toename van het aantal deelnemers met 80.118. Het aantal deelnemers is in de periode van mei 2013 tot en met 21 augustus 2014 gestegen van 23.000 naar 109.500. Dit is een toename van het aantal deelnemers met 86.500. De relatieve stijging van het aantal deelnemers in de periode mei 2013 tot en met augustus 2014 bedraagt dus 375%. De relatieve toename van het aantal deelnemers ten opzichte van 21 augustus 2014 bedraagt in de berekening van verweerder slechts 75%. De van iedere onderbouwing ontblote stelling van eiser dat rekening moet worden gehouden met het overlijden van deelnemers van het [initiatief] -initiatief brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel en maakt de schatting niet onredelijk. 
       
       
       
         134.	Verweerder heeft in redelijkheid mogen uitgaan van een gemiddelde ‘no cure no pay’-vergoeding van 17,5% nu deze op 30 januari 2015 is verhoogd van 15% naar 20%. Ook per 21 augustus 2014 beoordeeld is het niet onredelijk uit te gaan van een verhoging van het percentage, mede omdat de overgedragen potentiële ‘no cure no pay’-vergoedingen ook zag op toekomstige deelnemers. 
       
       
       
         135.	Verweerder gaat in zijn berekening ervan uit dat de schadevergoeding in 2021 zou worden gerealiseerd. Dat is dus een termijn van 7 jaar na de overdracht van de claims op  21 augustus 2014. De rechtbank acht een termijn van 7 jaar beoordeeld per waardepeildatum redelijk. Er hoeft gelet op het bovenstaande geen rekening mee te worden gehouden dat het eiser c.s. tot op heden nog niet gelukt is namens de deelnemers bedragen van de [loterij 1] te incasseren, ook niet in het kader van een redelijke schatting. De in verband met de schikking in aanmerking genomen 2-jaarstermijn acht de rechtbank eveneens redelijk, reeds omdat er in 2016 een schikkingsvoorstel van € 50 euro per deelnemer lag. 
       
       
       
         136.	Ook de overige door verweerder in zijn berekening gehanteerde uitgangspunten acht de rechtbank redelijk. Er is geen aanleiding afzonderlijk rekening te houden met een debiteurenrisico. Als er al vanuit moet worden gegaan dat het eigen vermogen van de [loterij 1] op 21 augustus 2014 ontoereikend was om alle deelnemers van het [initiatief] -initiatief tegemoet te komen, dan gaat de rechtbank – met partijen – ervan uit dat de Staat garant zou hebben gestaan om aan de deelnemers tegemoet te komen. 
       
       
       
         137.	Het primaire standpunt van verweerder berust op een redelijke schatting. De correctie dient te worden verminderd tot € 13.631.921 (€ 13.806.921 minus € 175.000). De vermindering van de correctie bedraagt dus € 1.500.795 (€ 15.132.715 minus € 13.631.921). De navorderingsaanslag dient dienovereenkomstig te worden verminderd. De rechtbank is van oordeel dat dat eiser er voor het overige niet in is geslaagd overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag onjuist is. 
       
       
       
         
           Beroepen op interne compensatie 
         
         138.	Nu gelet op het bovenstaande de navorderingsaanslag dient te worden verminderd komt de rechtbank toe aan de beoordeling van de beroepen op interne compensatie. Verweerder beroept zich op interne compensatie voor wat betreft de handtekeningenactie en de (buitengerechtelijke) kosten.  
       
       
       
         139.	Zoals hierboven geoordeeld berust de opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV op een nieuw feit en is geen sprake van een ambtelijk verzuim. Het betoog van eiser dat erop neerkomt dat een beroep op interne compensatie niet mogelijk is vanwege ambtelijk verzuim van verweerder na het opleggen van de navorderingsaanslag, volgt de rechtbank niet. Voor een beroep op interne compensatie is op zichzelf bezien niet vereist dat sprake is van een nieuw feit. Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet of met een lager bedrag moet worden verminderd. Hij is daarbij niet onderworpen aan de beperking dat hij zich slechts mag beroepen op feiten en omstandigheden op grond waarvan hij, zo geen bezwaar was gemaakt of beroep ingesteld, de te weinig geheven belasting op de voet van artikel 16 van de AWR zou mogen navorderen (HR 9 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2612, BNB 1999/68, HR 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2788, BNB 1999/358). Ook onder de werking van de Awb is interne compensatie in bezwaar en in beroep toegelaten (HR 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713). De rechtbank gaat ervan uit dat het voorgaande ook geldt indien het bezwaar en beroep  - zoals in casu - ziet op een navorderingsaanslag. 
       
       
       
         140.	De klachten van eiser die berusten op de opvatting dat voor het beroep op interne compensatie verjaringstermijnen gelden of dat dit op grond van het leerstuk van formele rechtskracht niet mogelijk is, getuigen van een onjuiste lezing van genoemde jurisprudentie, zodat ook deze klachten falen. 
       
       
       
         141.	Eiser meent dat het beroep op interne compensatie in strijd is met het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Eiser betoogt in dit verband dat aan het klantgesprek van 1 juli 2016 het vertrouwen kon worden ontleend dat er geen fiscale aanspraken meer zouden worden gemaakt en dat de handtekeningenactie was goedgekeurd. Verweerder was blijkens het verslag op de hoogte van alle ‘ins en outs’ ter zake van de update- en machtigingsactie, aldus eiser. Verder stelt eiser dat met de op 15 februari 2018 aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2014 het vertrouwen is gewekt dat ter zake van de handtekeningenactie en de buitengerechtelijke kosten geen correcties meer zouden plaatsvinden. 
       
       
       
         142.	Zoals volgt uit bovengenoemd arrest HR 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713 en het door eiser genoemde arrest HR 14 juli 2000, nr. 35549, BNB 2000/343 (ECLI:NL:HR:2000:AA6516), zijn bij een beroep op het vertrouwensbeginsel van belang de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Onder omstandigheden kan door de gang van zaken bij de aanslagregeling een zodanige indruk zijn gewekt, ook al heeft de inspecteur zich niet uitdrukkelijk over de aanvaardbaarheid van bepaalde posten uitgelaten. HR 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, oordeelde hierover als volgt: 
         “3.6. Het eerste middel doet voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel ter bestrijding van 's Hofs oordeel dat, ook al waren bij de aanslagregeling met betrekking tot de desbetreffende posten reeds vragen gesteld die toen nog niet hebben geleid tot een correctie, het de Inspecteur vrijstaat die posten in de bezwaarfase opnieuw ter sprake te brengen, tenzij hij bij de aanslagregeling uitdrukkelijk en zonder voorbehoud te kennen heeft gegeven te dier zake door de belastingplichtige voldoende te zijn ingelicht of zich anderszins over de aanvaardbaarheid van die posten uitdrukkelijk heeft uitgelaten. 
       
     
     
       3.7. 
       
         Bij de beoordeling van dit onderdeel van het middel moet worden vooropgesteld dat bij een beroep op het vertrouwensbeginsel van belang zijn de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (HR 14 juli 2000, nr. 35.549, BNB 2000/343). 
         Aangezien onder omstandigheden door de gang van zaken bij de aanslagregeling een zodanige indruk kan zijn gewekt, ook al heeft de Inspecteur zich niet uitdrukkelijk over de aanvaardbaarheid van bepaalde posten uitgelaten, is de door het Hof aangelegde maatstaf onjuist. 
       
     
     
       3.8. 
       Zulks kan echter niet tot cassatie leiden. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat door de handelwijze van de Inspecteur bij belanghebbende niet de indruk kan zijn gewekt dat het niet corrigeren van de desbetreffende posten berustte op een weloverwogen standpuntbepaling.” 
       
       
         143.	Uit de gedingstukken blijkt niet dat verweerder aan eiser enige toezegging heeft gedaan met betrekking tot het al dan niet corrigeren van de door [bedrijf 7] aan [bedrijf 2] B.V. in rekening gebrachte kosten van de handtekeningenactie. Met betrekking tot de overgedragen (buitengerechtelijke) kosten is evenmin sprake van een uitdrukkelijke toezegging. Verweerder heeft zich niet expliciet uitgelaten over deze aangelegenheden. Het gaat dan ook niet om een expliciete standpuntbepaling, maar om de vraag of sprake is van een impliciete standpuntbepaling als in voormelde arresten. 
       
       
       
         144.	Met betrekking tot de handtekeningenactie oordeelt de rechtbank als volgt. De rechtbank ziet geen reden om aan te nemen dat door het achterwege laten van een correctie op het punt van de handtekeningenactie bij eiser de indruk heeft kunnen ontstaan dat dit berustte op een weloverwogen standpuntbepaling van verweerder. Het klantgesprek van 1 juli 2016 en het verslag daarvan kunnen die indruk niet hebben doen ontstaan. Het enkele feit dat tijdens het klantengesprek de handtekeningenactie aan de orde is geweest en hierover geen verdere vragen zijn gesteld door verweerder, maakt dit niet anders. De zakelijkheid van de betreffende overeenkomsten en de vraag of de overdrachtsprijs at arm’s length was, is tijdens die gesprekken niet aan de orde gesteld. Verweerder beschikte ook niet over de betreffende overeenkomsten want die zijn blijkens het verslag nu juist door verweerder opgevraagd. Blijkens het verslag is wel aan de orde geweest dat de overdrachtsprijs van de handtekeningenactie € 2.844.270 bedroeg, dat een deel van de handtekeningenactie per e-mail is gegaan en een ander deel per post en dat ‘dit een aantal tonnen’ had gekost. Niet kan worden gezegd dat eiser op basis hiervan mocht menen dat verweerder een weloverwogen standpunt had ingenomen over de zakelijkheid van de genoemde overdrachtsprijs. Het feit dat de handtekeningenactie vervolgens niet in de navorderingsaanslag is begrepen kan evenmin de indruk van een bewuste standpuntbepaling hebben doen ontstaan, ook niet in combinatie met het voorgaande. Blijkens de aankondigingsbrief zag de correctie op de cessieovereenkomst van 21 augustus 2014 en de daarbij overgedragen rechten op ‘no cure no pay’-vergoedingen. De handtekeningenactie is daarbij niet genoemd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt in zoverre. 
       
       
       
         145.	Het beroep op interne compensatie voor wat betreft de handtekeningenactie is ook niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. De wetgeving en de toe te passen rechtsregels zijn duidelijk. De wet heeft uitdrukkelijk voorzien in de mogelijkheid om na te vorderen en interne compensatie is in dat verband ook toegestaan. 
       
       
       
         146.	Schending van het verbod op reformatio in peius is niet aan de orde nu het beroep op interne compensatie er niet toe strekt de navorderingsaanslag op een hoger bedrag vast te stellen. Het betoog van eiser dat met het honoreren van het beroep op interne compensatie ultra petitum zou worden gegaan, kan de rechtbank evenmin volgen. 
       
       
       
         147.	Het beroep op interne compensatie inzake de handtekeningenactie is evenmin in strijd met de goede procesorde. Eiser is voldoende in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. De rechtbank heeft in dat verband de geplande zitting van 11 november 2021 uitgesteld en eiser in de gelegenheid gesteld te reageren op het eerste 10-dagenstuk van verweerder waarin uitgebreid is ingegaan op de handtekeningenactie. De rechtbank wijst er voorts op dat dit beroep op interne compensatie ook al in het verweerschrift was gedaan, zodat eiser ook al in een eerder stadium hierop heeft kunnen reageren. 
       
       
       
         148.	Met betrekking tot het beroep op interne compensatie inzake de (buitengerechtelijke) kostenclaim komt de rechtbank tot een ander oordeel. Het feit dat ter zake van de (buitengerechtelijke) kostenclaim geen correctie in de navorderingsaanslag is begrepen kan naar het oordeel van de rechtbank wel de indruk van een bewuste standpuntbepaling hebben doen ontstaan bij eiser. Uit de aankondigingsbrief van de navorderingsaanslag (zie onder 51) volgt dat verweerder de overeenkomst van 21 augustus 2014 onder ogen heeft gezien en de zakelijkheid ervan in zijn geheel heeft beoordeeld. In de aankondigingsbrief staat hierover namelijk:  
         “Met voorgaand contract doet ‘ [initiatief] ’ naar ik hieruit begrijp afstand van alle verdere aanspraken op vergoeding van buitengerechtelijke kosten en een procentuele vergoeding op basis van no-cure-no-pay vergoedingen ten gunste van [bedrijf 7] Ltd. tegen een eenmalige vergoeding van € 25.000. De voorwaarden in dit contract en met name de hoogte van de eenmalige vergoeding zijn naar het oordeel van de Belastingdienst onzakelijk.”.  
         Vervolgens wordt door verweerder uiteengezet dat zakelijk handelende partijen aan de op 21 augustus 2014 aangegane contractuele verplichtingen, naar de omstandigheden van dat moment, een waarde in het economisch verkeer toe zouden toekennen van € 15.157.715. De navorderingsaanslag is vervolgens in overeenstemming hiermee opgelegd. Onder deze omstandigheden kan in redelijkheid bij eiser de indruk zijn ontstaan dat het buiten de correctie laten van de waarde van de (buitengerechtelijke) kostenclaim berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. Gelet hierop mocht eiser erop vertrouwen dat deze waarde niet alsnog ter discussie zou worden gesteld door verweerder. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt dan ook in zoverre. De rechtbank laat het beroep op interne compensatie voor de (buitengerechtelijke) kosten verder dan ook buiten beschouwing en zal hierna nader ingaan op de handtekeningenactie. 
       
       
       
         
           Handtekeningenactie  
         
         149.	Verweerder stelt zich op het standpunt dat op grond van de tussen [bedrijf 2] B.V. en de Stichting enerzijds en [bedrijf 7] anderzijds, gesloten overeenkomst van 11 november 2014 vermogen is onttrokken aan [bedrijf 2] B.V. Deze onttrekking kwalificeert volgens verweerder als een winstuitdeling aan eiser. 
       
       
       
         150.	Ter zitting heeft verweerder zijn aanvankelijk ingenomen primaire standpunt, luidende dat de bevoordeling van eiser kwalificeert als resultaat uit overige werkzaamheden, ingetrokken. De rechtbank volgt verweerder hierin. Op grond van de gedingstukken moet ervan uit worden gegaan dat de onttrokken (inschrijf)gelden toebehoorden aan [bedrijf 2] B.V. Deze gelden zijn in eerdere jaren bij [bedrijf 2] B.V. in de fiscale winst betrokken. Ook in het strafvonnis is ervan uitgegaan dat de gelden toebehoorden aan [bedrijf 2] B.V. Als ter zake van deze gelden sprake is van een onzakelijke bevoordeling dan ligt deze in de aandeelhoudersrelatie tussen eiser en [bedrijf 2] B.V. Gelet op dit een en ander behoeft niet te worden beoordeeld of sprake is van een bron van inkomen, resultaat uit overige werkzaamheden en of eiser in dit verband voordeel heeft beoogd. 
       
       
       
         151.	De rechtbank stelt vast dat [bedrijf 7] de aan haar overgedragen activiteiten inzake de handtekeningenactie volledig heeft uitbesteed. [bedrijf 7] beschikte zelf niet over personeel of operationele middelen om deze activiteiten uit te voeren. Verweerder heeft onder verwijzing naar het onderzoek van de FIOD naar voren gebracht dat [bedrijf 7] in de jaren 2015-2018 de volgende kosten gemaakt in het kader van de handtekeningenactie: 
         
          [bedrijf 14] 	€ 13.485 
         
          [bedrijf 3]			€ 135.308 
         
          [naam 18]	 € 9.065 
         			€ 157.858  
         Nu eiser dit niet heeft weersproken, gaat de rechtbank hiervan uit. 
       
       
       
         152.	De in het kader van de handtekeningenactie gemaakte kosten ten bedrage van in totaal € 157.858 staan naar het oordeel van de rechtbank in een dusdanige wanverhouding tot de vooraf gedeclareerde kosten van in totaal ruim € 2,8 miljoen dat het niet anders kan zijn dan dat de hieraan ten grondslag liggende overeenkomsten berusten op onzakelijke gronden. Het is volstrekt ongeloofwaardig dat eiser dit niet heeft kunnen voorzien en dat - zoals eiser verklaart - de kosten achteraf gezien zijn ‘meegevallen’, zeker indien in aanmerking wordt genomen dat het merendeel van de kosten via de door eiser beheerste vennootschap [bedrijf 3] zijn gemaakt.  
       
       
       
         153.	Naar het oordeel van de rechtbank was reeds in 2014 voorzienbaar dat een overdrachtsprijs van in totaal € 2.844.270 disproportioneel hoog was in vergelijking met de voor de handtekeningenactie te verrichten activiteiten. Uit de verklaring van eiser bij de FIOD (zie onder 32) volgt dat het ging om beperkte administratieve werkzaamheden, namelijk het updaten van gegevens van de deelnemers en het verkrijgen van een machtiging.  Ook uit de mededelingen van eiser weergegeven op pagina 95 en 96 van het eerste 10-dagenstuk van verweerder en de beschrijving van de werkzaamheden op pagina 44-50, volgt dat de handtekeningenactie een beperkte omvang had en dat dit digitaal (per e-mail) kon worden afgehandeld. Verweerder heeft voorts – onder verwijzing naar vergelijkbare werkzaamheden uitgevoerd door derden en een vergelijking van de klantencontacten en kosten van [initiatief] in de jaren 2008-2014 met die van de handtekeningenactie – uitgebreid en gedetailleerd uiteengezet dat de kosten van de handtekeningenactie per deelnemer tussen € 1,33 en € 1,71 zouden bedragen en dat een bedrag van 10-15 euro per deelnemer veel te hoog was. De rechtbank volgt verweerder hierin. 
       
       
       
         154.	Uit de stukken volgt bovendien dat vooraf reeds bekend was dat met het declareren van genoemd bedrag inzake de handtekeningenactie aan [initiatief] een forse winst bij [bedrijf 7] terecht zou komen. In de e-mail van [bedrijf 5] van  18 september 2014 wordt opgemerkt dat in de [bedrijf 10] Ltd. een “forse winst” wordt gemaakt omdat per deelnemer 10-15 euro in rekening wordt gebracht aan [initiatief] . De rechtbank acht voldoende onderbouwd dat de door [bedrijf 7] aan [bedrijf 2] B.V. in rekening gebrachte kosten voor de handtekeningenactie veel te hoog waren in verhouding tot de te verrichten werkzaamheden en dat dit in november 2014 voorzienbaar was. Hetgeen eiser hiertegen heeft ingebracht brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. 
       
       
       
         155.	De rechtbank hecht in dit verband geen enkele betekenis aan de offerte van [bedrijf 15] van 5 oktober 2014. Uit de onder 22-24 weergegeven  e-mailwisseling van 11, 13 en 18 september 2014 maakt de rechtbank op dat reeds vóór het aanvragen van de offerte bij [bedrijf 15] vaststond dat de werkzaamheden in verband met de handtekeningenactie zouden worden uitbesteed aan ‘two Dutch BV’s’, namelijk [bedrijf 3] B.V. en een ICT-partij (naar later is gebleken [bedrijf 14] ). Uit de conclusie uit het proces-verbaal van de FIOD en de aldaar genoemde bewijsmiddelen (zie onder 45), volgt zelfs dat voor het verkrijgen van de offerte onjuiste informatie is verstrekt en dat eiser dit heeft gedaan om een zo hoog mogelijke offerte te verkrijgen. De in de offerte gehanteerde prijs vormt naar het oordeel van de rechtbank geen indicatie voor een zakelijke prijs voor de handtekeningenactie en is naar het oordeel van de rechtbank louter gebruikt om een te hoge overdrachtsprijs bij [bedrijf 2] B.V. te kunnen verantwoorden en vermogen over te hevelen naar [bedrijf 7] . 
       
       
       
         156.	Het ‘rapport van bevindingen’ van 13 juli 2016 van accountant [naam 25] van accountantskantoor [bedrijf 19] , brengt geen verandering in het oordeel dat de overdrachtsprijs onzakelijk hoog is geweest. Dit rapport berust op de offerte van [bedrijf 15] ; hieraan kan geen waarde worden toegekend (zie hierboven). Voorts is in dit rapport een vergelijking gemaakt met door het CJIB in 2016 gehanteerde incassokosten ten bedrage van € 9. In 2014 bedroegen de CJIB incassokosten echter € 7 per persoon, zodat een te hoog bedrag is genomen. De handtekeningenactie werd bovendien – anders dan het CJIB incasso – digitaal uitgevoerd. Ook overigens betreft het CJIB-incasso andere activiteiten, zodat op basis hiervan geen goede inschatting kan worden gemaakt van de verwachte kosten van de handtekeningenactie. Hetzelfde geldt voor de vergelijkingen die eiser maakt met andere callcenters en kosten van klantenbeheer van andere partijen ( [loterij 1] , [bedrijf 22] ). 
       
       
       
         157.	Steun voor bovenstaande oordelen vindt de rechtbank in de bewezenverklaringen inzake verduistering, valsheid in geschrifte en het opzettelijk doen van onjuiste aangiften IB/PVV 2014 en 2015, alsmede de bewijsoverwegingen in het strafvonnis van rechtbank Overijssel (zie onder 46 en 47). In het bijzonder wijst de rechtbank op hetgeen de strafrechter heeft geoordeeld onder het kopje ‘Facturen en bedragen, die geen enkele relatie hebben met de werkelijk gewerkte uren en de gebruikte materialen’, namelijk: “Voor zover al kan worden aangenomen dat de overeenkomst van 10 november 2014, en de in verband daarmee opgemaakte [bedrijf 7] facturen van 11 november 2014 en 26 februari 2015 - naar verdachte stelt, - betrekking hadden op de ‘handtekeningenactie’ of ‘update- en machtigingsactie’, is de rechtbank van oordeel dat deze facturen en de daarin genoemde bedragen geen enkele aantoonbare relatie hadden met het werkelijk aantal gewerkte uren en verrichte werkzaamheden of diensten.”. 
       
       
       
         158.	Zoals eiser terecht meent dient de belastingrechter zich zelfstandig een oordeel te vormen over de zakelijkheid van de overdrachtsprijs en de vraag of sprake is van een winstuitdeling (vgl. HR 8 augustus 2014 ECLI:NL:HR:2014:2146). De rechtbank is ook niet gebonden aan het oordeel van de strafrechter (HR 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:140). Dat neemt niet weg dat de rechtbank in haar oordeelsvorming het oordeel van de strafrechter mee kan wegen. De rechtbank hecht eraan in dit verband op te merken dat de strafrechtelijke bewijsregels in casu niet gelden en dat - zoals hierboven reeds overwogen - voor de beoordeling van de aangiften en de belastingaanslagen niet hoeft te worden vastgesteld dat sprake is geweest van opzet of kwade trouw bij eiser. 
       
       
       
         159.	De stelling van eiser dat de overeenkomsten inzake de handtekeningenactie naar het recht van Isle of Man moeten worden uitgelegd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dit geldt alleen voor de bij de overeenkomst betrokken partijen en niet voor de fiscus of de belastingrechter. Bovendien vermag de rechtbank niet in te zien dat uitleg van de overeenkomst naar het recht van Isle of Man zou moeten leiden tot een ander oordeel over de onzakelijkheid van de voor de handtekeningenactie overeengekomen overdrachtsprijs. 
       
       
       
         160.	Vaststaat dat eiser een aanmerkelijk belang had in [bedrijf 2] B.V. en dat [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 7] met elkaar waren verbonden als zustervennootschappen. Met het sluiten van de overeenkomst op of rond 11 november 2014 heeft [bedrijf 2] B.V. onzakelijk gehandeld ten gerieve van eiser als aandeelhouder. Door de te hoge overdrachtsprijs heeft op onzakelijke gronden een vermogensverschuiving plaatsgevonden van [bedrijf 2] B.V. naar [bedrijf 7] . Hierbij is eiser in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V. bevoordeeld. De rechtbank is voorts van oordeel dat eiser en [bedrijf 2] B.V. zich hiervan bewust moeten zijn geweest gelet op de wanverhouding tussen de overdrachtsprijs en de tegenprestatie en de voorzienbaarheid van de bevoordeling. De bevoordeling van eiser als aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V. kwalificeert dus als een winstuitdeling. De stelling van eiser dat [bedrijf 2] B.V. geen winstreserves had brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Deze eis heeft in een geval als hier aan de orde geen zelfstandige betekenis. Met de transactie is beschikt over potentiële winstreserves en zijn deze gerealiseerd. De kosten die [bedrijf 7] aan [bedrijf 2] B.V. in rekening heeft gebracht zijn niet aftrekbaar voor [bedrijf 2] B.V. en de bevoordeling van [bedrijf 7] door [bedrijf 2] B.V. dient bij eiser in aanmerking te worden genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang. 
       
       
       
         161.	Met betrekking tot de hoogte van het in aanmerking te nemen bedrag oordeelt de rechtbank als volgt. In 2014 is door [bedrijf 7] een bedrag van € 1.644.270 aan [bedrijf 2] B.V. gefactureerd. Dit bedrag berust op de op of rond 11 november 2014 gesloten overeenkomst, is in 2014 bij [bedrijf 2] B.V. als kostenpost verantwoord en is – naar verweerder ter zitting te kennen heeft gegeven – in de aangifte Vpb 2014 in aftrek gebracht op de winst van [bedrijf 2] B.V. De rechtbank is van oordeel dat ten hoogste dit bedrag in aanmerking kan worden genomen voor interne compensatie. 
       
       
       
         162.	Het bedrag van € 1,2 miljoen kan niet in 2014 in aanmerking worden genomen. Dit bedrag is in 2015 gefactureerd, door [bedrijf 2] B.V. in 2015 geboekt en – zoals verweerder ter zitting naar voren heeft gebracht - niet in aftrek gebracht in de aangifte Vpb 2014, maar in de aangifte Vpb 2015. Anders dan verweerder meent kan niet worden gezegd dat het in rekening gebrachte bedrag van € 1,2 miljoen berust op de overeenkomst van 11 november 2014. Uit de factuur volgt dat deze berust op een op 26 februari 2015 gesloten overeenkomst. De rechtbank begrijpt uit hetgeen eiser hierover naar voren heeft gebracht dat deze overeenkomst niet schriftelijk is vastgelegd en dat een mondelinge overeenkomst is gesloten onder dezelfde voorwaarden als de overeenkomst van 11 november 2014. De omstandigheid dat voor deze mondelinge overeenkomst dezelfde voorwaarden gelden als voor de schriftelijke overeenkomst van 11 november 2014, maakt niet dat de mondelinge overeenkomst ook in 2014 moet worden geacht te zijn gesloten. 
       
       
       
         163.	Voor bepalen van de omvang van de correctie bij eiser sluit de rechtbank eveneens aan bij het moment van het sluiten van de overeenkomsten. Op grond van artikel 4.43 Wet IB 2001 worden reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend geworden of vorderbaar en inbaar geworden. Op het moment van het sluiten van de overeenkomsten vindt de bevoordeling plaats en moet het voordeel worden geacht te zijn ontvangen dan wel ter beschikking te zijn gesteld aan eiser. 
       
       
       
         164.	Omdat de handtekeningenactie in feite vanaf medio 2015 van start is gegaan ziet de rechtbank geen reden de gemaakte kosten van € 157.585 in mindering te brengen op het bedrag van de winst van [bedrijf 2] B.V. De kosten zijn gemaakt in 2015 en niet in 2014. De regels van goedkoopmansgebruik dwingen er niet toe deze kosten aan 2014 toe te rekenen. De rechtbank ziet evenmin reden genoemde kosten in mindering te brengen op het bedrag van de winstuitdeling. 
         165.	De winst en de winstuitdeling in verband met de handtekeningenactie bedragen  € 1.644.270. Het beroep op interne compensatie slaagt. Gelet op het voorgaande dient de in de navorderingsaanslag begrepen correctie te worden verminderd tot € 13.631.921. De vermindering van de correctie bedraagt dus € 1.500.795 (€ 15.132.715 minus € 13.631.921). Nu het bedrag waarop het beroep op interne compensatie ziet deze vermindering overschrijdt en de navorderingsaanslag niet op een hoger bedrag kan worden vastgesteld, dient de navorderingsaanslag te worden gehandhaafd.  
       
       
       
         166.	Ten overvloede merkt de rechtbank op dat het bedrag aan winst en de winstuitdeling gemoeid met de handtekeningenactie op zichzelf bezien ook leidt tot omkering van de bewijslast. Het gaat immers – zowel in relatieve als in absolute zin – om een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting terwijl eiser ook op dit punt zich op zijn minst ervan bewust had moeten zijn dat niet de vereiste aangifte was gedaan en een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 
       
       
       
         
           Overige beroepsgronden 
         
         167.	De rechtbank ziet geen enkele aanwijzing van vooringenomenheid van verweerder. Van schending van artikel 10:3, derde lid van de Awb is geen sprake. [naam 27] heeft de belastingaanslagen opgelegd en is niet betrokken geweest bij de behandeling van het bezwaar. [naam 26] heeft het bezwaar behandeld en is niet betrokken geweest bij de aanslagregeling. De stellingen van eiser dat verweerder moet worden vereenzelvigd met de Staat of de [loterij 1] kan de rechtbank niet volgen en leidt – wat hier verder van zij – evenmin tot het aannemen van enige vooringenomenheid. 
       
       
       
         168.	Ook vermag de rechtbank niet in te zien dat sprake is van misbruik van recht van de kant van verweerder of dat de belastingaanslagen aan eiser en [bedrijf 2] B.V. erop zijn gericht om eiser te laten stoppen te procederen tegen de [loterij 1] en de Staat. Er is geen reden om aan te nemen dat verweerder andere belangen voor ogen heeft dan een juiste belastingheffing. 
       
       
       
         169.	Van détournement de pouvoir is evenmin sprake. Het opsporingsonderzoek van de FIOD is gericht geweest op opsporing van een strafbaar feit en niet ten behoeve van de belastingheffing. Het stond verweerder vrij gebruik te maken van de gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek (HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:BH8551, BNB 1992/387) en voor de verstrekking van deze gegevens aan verweerder bestaat een wettelijke grondslag (HR 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2389). 
       
       
       
         170.	Eiser heeft een deel van het appelschriftuur tegen het strafvonnis van rechtbank Overijssel van 27 december 2021, ingebracht. Daarin is onder meer ingegaan op het verloop van het strafrechtelijk onderzoek. Ter zitting heeft eiser herhaaldelijk gesteld dat het strafvonnis berust op ‘vals bewijs’. Kennelijk meent eiser dat informatie uit het strafrechtelijke onderzoek niet kan worden gebruikt voor de belastingheffing. De rechtbank volgt eiser hierin niet. Er is niet gebleken van onrechtmatig verkregen bewijs. Overigens – als al sprake zou zijn van onrechtmatig verkregen bewijs (q.n.) – dan is gebruik hiervan voor de belastingheffing voor de belastingheffing alleen dan niet toegelaten indien dit gebruik zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik ontoelaatbaar moet worden geacht (HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643). Daarvan is niet gesteld of gebleken. 
       
       
       
         171.	De beroepen op het rechtzekerheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel dienen te worden verworpen nu de correcties blijkens het bovenstaande een wettelijke basis hebben en in overeenstemming zijn met vaste rechtspraak. 
       
       
       
         172.	De stellingen van eiser die ertoe strekken dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden vinden evenmin steun in de gedingstukken. Van schending van andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur (fair play, motiveringsbeginsel, evenredigheidsbeginsel, verbod van willekeur) of enig ander beginsel is evenmin gebleken. De overige beroepsgronden van eiser falen dan ook. 
         Eiser heeft in de stukken nog een getuigenbewijsaanbod gedaan. Ter zitting en in de uitnodigingsbrieven is eiser erop gewezen dat – zo hij getuigen wil doen horen – hij deze kan meebrengen. Nu dit niet is gebeurd en ook geen verzoeken zijn gedaan aan de rechtbank om getuigen op te roepen, beschouwt te rechtbank dit punt als afgedaan. 
       
       
       
         
           Verzoek om (immateriële) schadevergoeding 
         
         173.	Nu het beroep ongegrond is, de navorderingsaanslag in stand blijft en geen sprake is van enige onrechtmatigheid, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een schadevergoeding. 
       
       
       
         174.	Wel ziet de rechtbank aanleiding om wegens overschrijding van de redelijke termijn een immateriële schadevergoeding aan eiser toe te kennen. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. 
       
       
       
         175.	Vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift op 16 februari 2018 tot aan de uitspraak van de rechtbank op 22 maart 2022 is een termijn van meer dan 4 jaar (afgerond 50 maanden) verstreken. Uitgaande van genoemde termijn van 2 jaar is de redelijke termijn in beginsel met 26 maanden overschreden. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan een kortere termijnoverschrijding in aanmerking zou moeten worden genomen. Voor elk half jaar dient een bedrag van € 500 te worden vergoed. Naar boven afgerond bedraagt de termijnoverschrijding 2,5 jaar, zodat in totaal een bedrag van € 2.500 aan eiser dient te worden vergoed. 
       
       
       
         176.	Met het oog op toekenning van een vergoeding van immateriële schade dient te worden beoordeeld in hoeverre de immateriële schade is toe te rekenen aan het bestuursorgaan respectievelijk de rechter. Bij deze toerekening heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar (6 maanden) overschrijdt, en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar (18 maanden) in beslag neemt.  
       
       
       
         177.	Gelet op de ontvangst van het bezwaarschrift op 16 februari 2018 en de uitspraak op bezwaar op 29 mei 2018, dient de termijnoverschrijding in zijn geheel aan de rechtbank te worden toegerekend. Gelet hierop zal de rechtbank de Staat (minister van Justitie & Veiligheid) veroordelen tot het betalen van de schadevergoeding van € 2.500. 
       
       
       
         
           Slotsom 
         
         178.	Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Wegens overschrijding van de redelijke termijn zal aan eiser een immateriële schadevergoeding worden toegekend. Het griffierecht dient te worden vergoed door de Staat (minister van Justitie & Veiligheid). 
       
       
       
         
           Proceskosten 
         
         179.	Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten gemaakt. Voor een proceskostenveroordeling bestaat derhalve geen aanleiding. 
         
           Beslissing 
         
       
       
       
         De rechtbank: 
       
       - verklaart het beroep ongegrond; 
       - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 2.500, en 
       - draagt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden. 
       
       
       
       
       
       
       
         Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en  
         mr. M. Ferrier, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2022. 
       
       
       
       
       
       
       
       
       
         griffier						voorzitter 
       
       
       
       
       
       
         Afschrift verzonden aan partijen op: 
       
       
       
       
       
       
       
         
           Rechtsmiddel 
         
       
       
       
         Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,  
         1000 BH Amsterdam. 
       
       
       
         Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       
       1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. 	de naam en het adres van de indiener; 
       b. 	een dagtekening; 
       c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       d. 	de gronden van het hoger beroep.