ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2011:BU7717

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2011:BU7717 Gerechtshof Amsterdam , 01-12-2011 / 08/01222

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2011-12-01

Zaaknummer: 08/01222

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2011:BU7717

---

Aansprakelijk gestelde inlener kan zich niet erop beroepen dat ontvanger tijdens strafrechtelijk onderzoek en fiscaal boekenonderzoek bij uitlener schone verklaringen inzake het betalingsgedrag is blijven afgeven aan die uitlener. Ook geen beroep op par. 35.14 van de Leidraad Invordering: uit de instelling van een strafrechtelijk onderzoek volgt nog niet dat (de inspecteur ermee bekend is dat) naheffingsaanslagen aan de uitlener zullen worden opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
       kenmerk P08/01222 
       1 december 2011 
     
     
     uitspraak van de zesde enkelvoudige belastingkamer  
     
     op het hoger beroep van 
     
     
       de ontvanger van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar, 
       de ontvanger, 
     
     
     en 
     
     op het incidentele hoger beroep van  
     
     
       [X], belanghebbende, 
       gevestigd te [Z], 
     
     
     tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 07/3870 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de ontvanger. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     De ontvanger heeft bij beschikking van 7 oktober 2005 belanghebbende als inlener aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting van [A] tot een bedrag van € 148.030. 
     
     Op het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak van 1 juni 2007 de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 145.229,79. 
       
     Bij uitspraak van 11 november 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de aansprakelijkstelling vernietigd, de ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.127 en de Staat der Nederlanden gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 285 te vergoeden. 
     
     Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van de ontvanger is bij het Hof ingekomen op 19 november 2008, aangevuld bij brief van 6 januari 2009. Belanghebbende  heeft een verweerschrift ingediend waarin opgenomen een incidenteel hoger beroep. De ontvanger heeft het verweerschrift en het incidenteel hoger beroep beantwoord bij brief van 29 juli 2009, waarna belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 26 augustus 2009. 
     
     Het onderzoek ter zitting van de derde meervoudige belastingkamer is aangevangen op 24 november 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 16 december 2010 aan partijen is toegezonden. 
     
     Bij brief van 16 december 2010 heeft het Hof aan partijen zijn voorlopig oordeel meegedeeld en partijen in de gelegenheid gesteld zich nader uit te laten. Belanghebbende heeft dat gedaan bij brief van haar gemachtigde van 3 februari 2011; de ontvanger bij brief van 10 februari 2011. Daartoe door de griffier van het Hof uitgenodigd, heeft de ontvanger bij brief van 28 februari 2011 gereageerd op evengenoemde brief van de gemachtigde. Op de brief van de ontvanger heeft de gemachtigde gereageerd bij brief van 24 maart 2011. 
     
     Bij brief van 17 mei 2011 heeft het Hof aan partijen meegedeeld dat getuigen zullen worden gehoord en  de ontvanger verzocht gegevens te verstrekken van enkele personen die het Hof als getuige wenst te horen. De ontvanger heeft daarop geantwoord bij brief van 5 juli 2011.  
       
     Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 7 september 2011. Tijdens die zitting is [B] als getuige gehoord. Van het getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is verstrekt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 27 september 2011 aan partijen is toegezonden. In deze brief zijn partijen er tevens van op de hoogte gesteld dat de derde meervoudige belastingkamer de behandeling van het hoger beroep heeft verwezen naar de zesde enkelvoudige belastingkamer. Het onderzoek ter zitting van deze kamer heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2011. Tijdens die zitting is [C] als getuige gehoord. Van het getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is verstrekt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift bij brief van 28 oktober 2011 aan partijen is gezonden. 
     
     Partijen hebben afschriften ontvangen van alle door de wederpartij ingebrachte stukken. 
     
     
     2. Feiten 
     
     2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.10 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin – evenals in de verder geciteerde gedeelten uit de uitspraak van de rechtbank – aangeduid als ‘eiseres’, de ontvanger als ‘verweerder’.  
     
     “2.1. De bedrijfsomschrijving van eiseres in het Handelsregister luidt: “Detacherings-, uitzend- en ingenieursbureau”. Eiseres heeft in de jaren 1999 en 2000 personeel ingeleend van [A] en vervolgens doorgeleend aan andere bedrijven voor allerlei werkzaamheden, waaronder het bedrijf [D]. Het desbetreffende personeel was werkzaam op het bedrijfsterrein van [D] en stond onder leiding en toezicht van laatstgenoemd bedrijf.     
     
     2.2. Op 13 november 1998 is door de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen [P] en de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen [R] besloten [A] en haar bestuurders voor een strafrechtelijk onderzoek aan te melden. In het tripartite-overleg tussen het Bestuur van ’s Rijksbelastingen, de Fiscale Inlichtingen- en Opsporings Dienst (FIOD) en het Openbaar Ministerie is op 7 december 1998 besloten tot een strafrechtelijk onderzoek.  
     
     
       2.3. De Belastingdienst te [R] heeft bij [A] een boekenonderzoek loonbelasting ingesteld waarvan een rapport met datum 23 oktober 2001 is opgemaakt. In dit rapport is voor zover van belang het volgende vermeld: 
       ‘3.4 Handelsnamen 
       [A] is onder meerdere handelsnamen werkzaam geweest, zoals: [a] (administratiekantoor), [aa], [E], [F] en [G]. De bedrijfsactiviteit van [G] betreft arbeidsbemiddeling/werkzaamheden in de uitzendbranche. 
       (…)   
       4. Administratieve verplichtingen 
       4.1. Administratie 
       De met betrekking tot [A] via de Belastingdienst/FIOD, lokatie [R], voor controle ontvangen (loon)boekhoudkundige bescheiden, althans wat aan onderdelen als zodanig voor controle is aangeleverd, zijn niet compleet. De door [A] gevoerde administratie over de jaren 1998 tot en met 31 mei 2000 is slordig, chaotisch en gebrekkig. Zo ontbreken over de jaren: jaarstukken met bijlagen, grootboek, de kolommenbalansen met de voorafgaande journaalposten, brugstaten (aansluiting met de jaarstukken), dagboeken, memoriaal en loonstaten van personeel. Tevens zijn onvolledig aangeleverd: loonbelastingverklaringen, afschriften van wettelijk voorgeschreven identiteitsbewijzen personeel, urenadministraties (weeklijsten), uitbetaallijsten (voorschotlijsten) loon personeel en afrekenstaten loon personeel. 
       (…) 
       Loonadministratie 
       (…) 
       De uiteindelijke conclusie is dat er geen loonadministratie is bijgehouden zoals wettelijk is voorgeschreven. Er is slechts een gering aantal individuele, (incidentele) loonberekeningen aangetroffen, dat niet kan dienen voor het bepalen van de verschuldigde loonheffing. (…) 
       (…) 
       5. Loonheffing 
       (..) 
       Conclusie personele gegevens 
       Naar aanleiding van het onderzoek hebben wij geconstateerd dat 72,22% van de personele gegevens op één of meerdere onderdelen fiscaal formeel onjuist is. Tevens zijn van 17 werknemers de gegevens niet bekend bij het GAK (overzicht dienstverbanden per 01-11-1999) (…)’ 
     
     
     
       2.4. In een rapport van een ingesteld boekenonderzoek omzetbelasting bij [A] met datum 29 oktober 2001 zijn voor zover van belang de volgende bevindingen vermeld: 
       ‘4 Administratieve verplichtingen 
       4.1 Administratie 
       (…) 
       Er is geen administratie bijgehouden zoals vermeld in artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968. De uitgeschreven facturen voldoen niet aan de bepalingen van artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968. De volgende gebreken zijn geconstateerd: 
       De facturen zijn niet genummerd. 
       (…) 
       4.2 Administratieplicht 
       (…) 
       Gelet op hetgeen onder 4.1 is gesteld concluderen wij dat de administratieve organisatie van [A] geenszins aan de administratieplicht ingevolge artikel 52 AWR heeft voldaan. De gevoerde administratie 1998 - 2000 vertoont dusdanige ernstige gebreken dat deze niet meer als betrouwbaar kan worden aangemerkt. De administratie dient dan ook te worden verworpen. 
       (…)’     
     
     
     
       2.5. Op basis van de hiervoor bedoelde boekenonderzoeken zijn aan [A] de volgende naheffingsaanslagen opgelegd: 
       - naheffingsaanslag Loonbelasting/Premie Volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 mei 2000 met een te betalen bedrag aan belasting van € 3.778.350 en een te betalen bedrag aan heffingsrente van € 353.385 
       -  naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 mei 1997 tot en met 31 december 1999 met een te betalen bedrag aan belasting van ƒ 234.811 en een te betalen bedrag aan heffingsrente van ƒ 9.626 
       - naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 met een te betalen bedrag aan belasting van ƒ 174.314 en een te betalen bedrag aan heffingsrente van ƒ 17.396. 
     
     
     2.6. Ten tijde van de hiervoor bedoelde boekenonderzoeken heeft bij [A] een strafrechtelijk onderzoek plaatsgevonden. [A] is op 9 januari 2003 failliet verklaard. Het faillissement is opgeheven per 25 maart 2004. De hiervoor onder 2.5. bedoelde naheffingsaanslagen zijn niet door [A] of de curator voldaan.  
     
     
       2.7. Bij eiseres is een onderzoek ingesteld in verband met inleners- en/of ketenaansprakelijkheid. Van dit onderzoek is een rapport opgemaakt met datum 7 oktober 2005 en op basis hiervan is de bestreden beschikking aansprakelijkstelling genomen. Op pagina 5 van dit rapport is het verhoor door de FIOD van [H], directeur van eiseres, weergegeven. Voor zover van belang zijn door [H] de volgende antwoorden gegeven op vragen van de FIOD:  
       (..) 
       A3. Wat is de aard van de bedrijfsactiviteiten [X].? 
       “Het uitlenen van personeel.” 
       (..) 
       A16. Van welke bedrijven /ondernemingen heeft [X]. personeel ingeleend?  “Wij hebben mensen ingeleend van [G], [A], en [G Europa].” 
     
     
     
       A17. Uit onze gegevens blijkt dat [X]. personeel heeft ingeleend via de bedrijven [A] en/of [G].. Sinds wanneer heeft u contact met dit bedrijf? 
       “Dat is sinds de eerste factuur van 22-3-1999. Dus dan moet het contact ongeveer een of twee maanden van te voren gelegd zijn.” 
        (..) 
       A22. Welke afspraken zijn er vooraf overeengekomen en zijn deze schriftelijk vastgelegd? Zo ja, heeft u daar afschriften van? 
       “In die periode zijn er mondelinge afspraken gemaakt en voor iedere klus werd er eerst overlegd over de uurprijs, het aantal mensen werktijd, locatie en reiskosten. Wij huurden met een zekere opslagmarge door aan onze opdrachtgevers.” 
       (…) 
       D3. Waar verrichtte de ingeleende werknemers hun werkzaamheden? 
       “Voor wat betreft [D] is dat de vuilsortering aan de [a-straat te Q].” 
     
     
     2.8. Uit het in 2.7. bedoelde rapport volgt verder dat eiseres voor de loonheffing 1999 een bedrag van ƒ  47.721,98 rechtstreeks heeft gestort bij verweerder en voor het jaar 2000 een bedrag van ƒ 21.822,15. 
     
     
       2.9. Tot de gedingstukken behoren kopieën van geschriften, getiteld ‘Verklaring van betalingsgedrag loonbelasting/premie volksverzekeringen’, afgegeven door verweerder aan [A]. Het betreft verklaringen van 3 december 1998, 16 april 1999, 6 augustus 1999, 10 november 1999 en 28 maart 2000. In de verklaringen van 16 april 1999 tot en met 28 maart 2000 is onder meer vermeld: ‘Hierbij verklaar ik dat de belastingplichtige alle verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft betaald.’  
       In de verklaring van 3 december 1998 is in aanvulling op deze vermelding nog opgenomen: 
       ‘Een specificatie van de aangegeven en betaalde loonbelasting over de maanden maart 1998 tot en met oktober 1998 volgt hieronder: 
       -	maart 1998, tijdig aangegeven en betaald  
       -	april 1998, tijdig aangegeven en betaald 
       -	mei 1998, tijdig aangegeven en betaald 
       -	juni 1998, tijdig aangegeven en betaald 
       -	juli 1998, tijdig aangegeven en betaald 
       -	augustus 1998, tijdig aangegeven en betaald 
       -	september 1998, tijdig aangegeven en betaald 
       -	oktober 1998, tijdig aangegeven en betaald’ 
     
     
     2.10. Verweerder heeft ter zitting een andere kopie van de hiervoor bedoelde verklaring van 3 december 1998 overgelegd waarin achter de maanden maart 1998 tot en met juni 1998 na de woorden “tijdig aangegeven en betaald” telkens een bedrag van ƒ 78,- is vermeld en achter de maanden juli 1998 tot en met oktober 1998 telkens een bedrag van ƒ 274,-.”  
     
     Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
     
     2.2. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe: 
     
     2.3.1. Zoals blijkt uit de beschikking aansprakelijkstelling, is belanghebbende uitsluitend aansprakelijk gesteld voor een deel van de door [A] niet betaalde enkelvoudige belasting en niet voor enig bedrag aan door [A] verschuldigde heffingsrente. 
     
     2.3.2. Belanghebbende heeft op 6 april 2000 haar zakelijke relatie met [A] verbroken. 
     
     
     3. Het geschil in hoger beroep 
     
     In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor (een gedeelte van) de onbetaald gebleven loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen en omzetbelasting van [A]. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding. 
     
     
     4. Beoordeling 
     
     4.1. De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist: 
     
     “4.1. In artikel 34, Invorderingswet 1990 is in het tweede lid bepaald dat onder inlener mede wordt verstaan de doorlener, zijnde degene aan wie een werknemer ter beschikking is gesteld en die deze werknemer vervolgens ter beschikking stelt aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. Eiseres heeft personeel ingeleend van [A] en dit personeel ter beschikking gesteld aan [D] om onder toezicht of leiding van laatstgenoemde werkzaam te zijn. De rechtbank oordeelt daarom dat eiseres moet worden aangemerkt als inlener als bedoeld in artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW).  
     
     4.2. Eiseres stelt dat uit de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) volgt dat verweerder niet haar aansprakelijk had moeten stellen, maar [D]. Betaling van de bedragen waarvoor aansprakelijk is gesteld, leidt volgens eiseres tot risico’s voor de continuïteit van haar onderneming, terwijl [D] ruimschoots verhaal biedt. 
     
     
       4.3. Ten aanzien van deze stelling is van belang dat in artikel 34, paragraaf 2, van de Leidraad het volgende is  vermeld: ‘Bij situaties waarin sprake is van doorlenen alsmede in situaties als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de wet zijn meerdere derden aansprakelijk voor dezelfde schuld. Voor wat betreft de volgorde waarin deze derden aansprakelijk worden gesteld, is het bepaalde in artikel 35, § 14, eerste lid, van deze leidraad van overeenkomstige toepassing. Dit betekent in doorleensituaties dat over het algemeen de doorlener als eerste aansprakelijk wordt gesteld en pas daarna de uiteindelijke inlener.’  
       Artikel 35, paragraaf 14, eerste lid, onder 1e, van de Leidraad luidt: ‘Als eerste wordt aansprakelijk gesteld de aannemer die rechtstreeks met de in gebreke gebleven (onder)aannemer heeft gecontracteerd, tenzij op grond van de voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat aansprakelijkstelling van die aannemer niet tot voldoening van de schuld zal leiden. In dat geval wordt aansprakelijk gesteld de aannemer die in de keten de minst ver verwijderde schakel vormt en van wie op grond van de voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij in staat is de schuld te voldoen.’ 
     
     
     
       4.4. Eiseres gaat er met haar stelling aan voorbij dat in doorleensituaties, zo volgt uit de Leidraad, over het algemeen de doorlener als eerste aansprakelijk wordt gesteld en pas daarna de uiteindelijke inlener. Dit beleid, en de onderbouwing daarvan als hiervoor onder 4.3. is weergegeven, acht de rechtbank niet kennelijk onredelijk. Eiseres is degene die rechtstreeks met de uitlener, [A] heeft gecontracteerd. Verweerder heeft eiseres daarom in overeenstemming met hetgeen in de Leidraad is bepaald aansprakelijk gesteld. Verder heeft eiseres slechts gesteld dat de continuïteit van haar onderneming risico loopt, maar dit niet nader onderbouwd of aan de hand van stukken gestaafd. Evenmin is aannemelijk geworden dat en waarom eiseres de schuld dan wel een deel daarvan niet zou kunnen voldoen. Daarom kan niet worden geoordeeld dat op basis van de voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de aansprakelijkstelling niet tot voldoening van de schuld zal leiden. Ook overigens heeft eiseres niets gesteld of aannemelijk gemaakt, op grond waarvan verweerder gehouden was van de volgorde als vastgelegd in de Leidraad af te wijken.  
       Verweerder heeft voorts in de uitspraak op bezwaar verwezen naar onder meer zijn brief van 30 november 2006. In deze brief heeft verweerder vermeld waarom eiseres als eerste aansprakelijk is gesteld. De uitspraak op bezwaar is daarom op dit punt ook niet onvoldoende gemotiveerd.  
     
     
     4.5. Eiseres is van mening dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel omdat de hiervoor onder 2.9. bedoelde verklaringen van betalingsgedrag zijn afgegeven terwijl verweerder er mee bekend was dat een strafrechtelijk onderzoek naar [A] zou worden gestart. Verweerder heeft hiertegen aangevoerd dat het afgeven van de verklaringen eiseres niet ontslaat van aansprakelijkheid omdat in de verklaring is vermeld: ‘De inlener die op grond van artikel 34/35 van de Invorderingwet 1990, aansprakelijk is voor de betaling van de loonbelasting/premies volksverzekeringen van de hiervoor genoemde belastingplichtige wordt door deze verklaring niet vrijgesteld van zijn aansprakelijkheid.’  
       
     4.6. De rechtbank overweegt ter zake als volgt. Op 13 november 1998 is door verweerder besloten om [A] en haar bestuurders aan te melden voor strafrechtelijk onderzoek. Eiseres heeft in dit verband aangevoerd, en verweerder heeft dit niet weersproken, dat verweerder op 23 juli 1998 een faxbericht heeft ontvangen waarin is vermeld dat uit navraag bij de Postbank is gebleken dat het op de facturen van [A] vermelde G-rekeningnummer geen G-rekening was. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat verweerder geruime tijd vóór 13 november 1998 op de hoogte was van mogelijke malversaties bij [A]. Verweerder heeft desondanks verklaringen van betalingsgedrag afgegeven waarin met zoveel woorden staat dat [A] alle verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft betaald.  
     
     4.7. Eiseres heeft – en dit is evenmin door verweerder weersproken – juist met het oog op het risico van aansprakelijkstelling [A] steeds gevraagd een verklaring van verweerder over te leggen waaruit zou blijken dat [A] aan haar fiscale verplichtingen voldeed. De eerste verklaring die aan eiseres is overgelegd is de verklaring van 3 december 1998 en daarna zijn verklaringen door [A] aan eiseres ter hand gesteld met de respectievelijke data 16 april 1999, 10 november 1999 en 28 maart 2000.  
     
     4.8. Ten aanzien van de verklaring van 3 december 1998 in de vorm waarin eiseres deze heeft ontvangen heeft verweerder ter zitting aangegeven dat die hem niet kan worden tegengeworpen. De door [A] daarin weggelakte bedragen waren, aldus verweerder, juist vermeld om inleners er op attent te maken dat de loonafdrachten wel erg minimaal waren. De rechtbank ziet niet in - gelet op de functie van verklaringen van betalingsgedrag – waarom verweerder het op enig moment wel geboden acht om ter waarschuwing van de inleners lage bedragen aan aangiftes en afdrachten in de door hem afgegeven verklaringen te vermelden, maar zich niet gehouden acht om te stoppen met het afgeven van dergelijke verklaringen. Ook na de verklaring van 3 december 1998 heeft verweerder echter nog de eerdergenoemde verklaringen afgegeven. Eiseres kreeg zelf in april 2000 het vermoeden dat [A] waarschijnlijk niet bonafide was, doordat [A] tweemaal hetzelfde factuurnummer gebruikte en facturen uit het verleden een hoger nummer hadden dan recent door eiseres ontvangen facturen. Eiseres is toen direct gestopt met het inlenen van personeel van [A].   
     
     4.9. De rechtbank is van oordeel dat uit de door verweerder verstrekte verklaringen slechts kan worden afgeleid dat [A] alle verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen had betaald. Verweerder heeft hierbij ter toelichting nog heeft vermeld, dat de verklaringen zien op de verschuldigde belasting zoals die uit de door [A] gedane aangiften volgt en dat hierin geen garantie is opgenomen dat de materieel verschuldigde loonbelasting ten volle is voldaan. De rechtbank is echter van oordeel dat verweerder in het onderhavige geval, terwijl bij hem bekend was dat er malversaties gaande waren bij [A], door het afgeven van de verklaringen bij eiseres ten onrechte de indruk heeft gewekt dat [A] een betrouwbare uitlener was. Verweerder had dit, nu hiervoor voldoende redenen aanwezig waren, kunnen voorkomen door aan [A] geen verklaring(en) van betalingsgedrag meer af te geven.  
     
     4.10. Ten aanzien van de stelling van verweerder dat in de verklaringen een algemeen voorbehoud is opgenomen, overweegt de rechtbank dat verweerder hierop in het onderhavige geval niet met succes een beroep kan doen. De rechtbank sluit voor dit oordeel aan bij hetgeen door de Advocaat-Generaal mr. C.W.M. van Ballegooijen in zijn conclusie van 21 december 2007, nr. 43282, LJN: BC2496 (punt 3.2.) is vermeld. Volgens de Advocaat-Generaal kan een dergelijk algemeen voorbehoud niet door de Ontvanger worden ingeroepen ter voorkoming van aansprakelijkheid voor schade door onzorgvuldig handelen van zijn kant. 
     
     4.11. De rechtbank kent voorts betekenis toe aan het feit dat eiseres voor de loonheffing 1999 en 2000 bedragen rechtstreeks aan verweerder heeft overgemaakt en op die manier heeft getracht eventuele aansprakelijkstelling te voorkomen. Eiseres heeft verder gegevens bijgehouden van werknemers die bij haar werkzaam waren. Dat deze gegevens, zo stelt verweerder niet volledig waren zodat hierin geen reden ligt voor matiging van de aansprakelijkstelling, is niet doorslaggevend. Eiseres heeft hiermee voldoende aannemelijk gemaakt dat zij voorzorgsmaatregelen trof. Tot slot heeft eiseres onweersproken gesteld dat zij, indien de verklaringen van betalingsgedrag niet waren afgegeven, geen personeel van [A] zou hebben ingeleend. Onder deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat eiseres voldoende heeft gedaan om aansprakelijkstelling te voorkomen.   
     
     4.12. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat verweerder jegens eiseres heeft gehandeld in strijd met de zorgvuldigheid die een overheidslichaam in zijn verkeer met de burger dient te betrachten en dat de aansprakelijkstelling van eiseres op die grond moet worden vernietigd. Het beroep is daarmee gegrond.”  
     
     4.2.1. Het hoger beroep van de ontvanger tegen deze beslissing houdt in, kort gezegd, dat de omstandigheid dat de ontvanger verklaringen inzake het betalingsgedrag van [A] is blijven afgeven, geen grond kan opleveren voor vernietiging van de aansprakelijkstelling.  
     
     4.2.2. Belanghebbende heeft zich tegen het hoger beroep verweerd; zij acht de beslissing van de rechtbank juist. In incidenteel hoger beroep herhaalt zij haar (door de rechtbank verworpen) betoog dat zij niet als eerste aansprakelijk mocht worden gesteld voor de belastingschulden van [A]. Tenslotte heeft zij, voor het geval het Hof het hoger beroep van de ontvanger gegrond, en haar eigen incidenteel hoger beroep ongegrond zou bevinden, het Hof verzocht alsnog een beslissing te geven op een drietal door haar reeds in eerste aanleg aangevoerde beroepsgronden waaraan de rechtbank niet is toegekomen. 
     
     4.3.1. Bij brief van 16 december 2010 heeft het Hof partijen op de hoogte gesteld van zijn voorlopige oordeel. Dit voorlopig oordeel luidt als volgt: 
     
     
       “Voorlopig oordeel 
        1. De ontvanger is in hoger beroep gekomen tegen de beslissing van de rechtbank dat de aansprakelijkstelling vernietigd dient te worden. De rechtbank heeft die beslissing gegrond op haar oordeel dat “[belanghebbende] voldoende heeft gedaan om aansprakelijkstelling te voorkomen” en dat “[de ontvanger] jegens [belanghebbende] heeft gehandeld in strijd met de zorgvuldigheid die een overheidslichaam in zijn verkeer met de burger dient te betrachten”. 
     
     
     2. Die oordelen van de rechtbank steunen (niet uitsluitend, maar wel) hoofdzakelijk op het in onderdeel 4.9 van de uitspraak gegeven oordeel dat “[de ontvanger] (…) door het afgeven van de verklaringen [inzake het betalingsgedrag van [A] bij [belanghebbende] ten onrechte de indruk heeft gewekt dat [A] een betrouwbare uitlener was”. Daarbij heeft de rechtbank in 4.10 voorts nog overwogen dat de ontvanger niet met succes een beroep kan doen op de omstandigheid dat in de verklaringen een algemeen voorbehoud is opgenomen. 
     
     3. De ontvanger heeft gesteld dat de in 2. vermelde oordelen geen stand kunnen houden in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008, nr. 43 282, BNB 2009/75.  
     
     
       4. Uit hetgeen de Hoge Raad in die arresten heeft overwogen omtrent het afwegingskader voor de afgifte van verklaringen inzake het betalingsgedrag, blijkt dat het aan de ontvanger niet vrij staat een dergelijke verklaring te weigeren “indien het verklaarde – op zichzelf bezien – in overeenstemming is met de waarheid en die verklaring in overeenstemming met de Leidraad kan worden verleend”. Voorts heeft de Hoge Raad gewezen op “de beperkte betekenis van een verklaring inzake het betalingsgedrag, van welke beperkte betekenis degene die zaken doet met degene die hem deze verklaring voorhoudt, zich bewust kan zijn” (onder andere door hetgeen de Leidraad invordering daaromtrent vermeldt). 
       In het licht van deze rechtsregels, kunnen de in 2. vermelde oordelen van de rechtbank naar ’s Hofs oordeel geen stand houden, zodat de grond komt te ontvallen aan de onder 1. vermelde beslissing. 
     
     
     5. Bij het voorgaande merkt het Hof nog op dat het, anders dan belanghebbende, geen zodanig verschil in de feitelijke context tussen de casus van het arrest nr. 43 282 en die van belanghebbende aanwezig acht dat daarmee de in dat arrest gegeven rechtsregels voor een geval als dat van belanghebbende geen gelding zouden hebben. Wat er verder zij van de stelling van belanghebbende dat de ontvanger ten tijde van het afgeven van de litigieuze verklaringen “zeker wist” dat [A] haar fiscale verplichtingen niet zou nakomen (de ontvanger heeft deze stelling gemotiveerd betwist), die stelling doet geen afbreuk aan hetgeen de Hoge Raad in algemene zin omtrent het karakter van verklaringen inzake het betalingsgedrag heeft overwogen, welke overwegingen naar ’s Hofs oordeel hoe dan ook de draagkracht van de motivering van de beslissing van de rechtbank ondergraven. 
     
     6. Nu het hoger beroep van de ontvanger in zoverre slaagt, komen de overige door belanghebbende aangevoerde gronden voor het beroep aan de orde. 
     
     7. In dit verband heeft belanghebbende zich (evenals voor de rechtbank) beroepen op de stelling dat de ontvanger niet haar, maar [D] (als eerste) had dienen aan te spreken. Het Hof verwerpt evenals de rechtbank deze stelling. Het Hof verenigt zich op dit punt met het oordeel van de rechtbank en met de gronden die de rechtbank daarvoor in onderdeel 4.1 tot en met 4.4 van haar uitspraak heeft gebezigd. 
     
     8. Belanghebbende heeft zich meer in het bijzonder beroepen op artikel 35, paragraaf 15, achtste lid, van de Leidraad Invordering 1990 waarin het volgende is bepaald: 
     
     “Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee”. 
     
     9. De rechtbank heeft zich over dit meer specifieke beroep op een beleidsregel niet uitgelaten terwijl naar ’s Hofs oordeel ook het voormelde arrest van 19 december 2008 daarover geen aanwijzing geven [lees: geeft]. 
     
     10. Belanghebbende heeft enige feiten gesteld waaruit naar haar mening zou volgen dat het de ontvanger bekend was (althans: zou moeten zijn) dat de inspecteur van plan was één of meer naheffingsaanslagen op te leggen. Belanghebbende heeft hierbij met name gewezen op de aanmelding van [A] bij het Openbaar Ministerie op 13 november 1998, het tripartite overleg van 7 december 1998, en het feit dat daarna een strafrechtelijk onderzoek tegen [A] is ingeleid  Deze omstandigheden acht het Hof in beginsel relevant, nu de litigieuze verklaringen inzake het betalingsgedrag achtereenvolgens zijn verstrekt op 3 december 1998, 16 april 1999, 6 augustus 1999, 10 november 1999 en 28 maart 2000 en de aansprakelijkstelling betrekking heeft op belastingschulden uit de desbetreffende periode(n). 
     
     11. De ontvanger heeft de onder 10. vermelde stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist, met name op grond dat – kort gezegd – uit de instelling van een strafrechtelijk onderzoek nog geenszins volgt dat de inspecteur van plan is naheffingsaanslagen op te leggen; om te beoordelen of tot het opleggen van naheffingsaanslagen dient te worden overgegaan, zal de inspecteur eerst de uitkomsten van het onderzoek, zoals deze op enig moment aan hem bekend zullen worden gemaakt, dienen af te wachten. 
     
     12. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende voorshands onvoldoende heeft voldaan aan de in beginsel op haar rustende bewijslast van feiten en omstandigheden die een beroep op (vertrouwen gewekt door) de onder 8. aangehaalde beleidsregel kunnen schragen. Met name ontbreekt voldoende concreet bewijs omtrent het tijdstip waarop de inspecteur “van plan (was) binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen”, respectievelijk het tijdstip waarop de ontvanger met dat voornemen van de inspecteur bekend was. De ontvanger heeft in dat verband erop gewezen dat de rapporten van de boekenonderzoeken bij [A] (pas) op 23, respectievelijk 29 oktober 2001 zijn uitgebracht en dat de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld zijn gedagtekend 25 juli 2002. 
     
     13. Het Hof neemt evenwel tevens in aanmerking dat belanghebbende heeft gesteld dat de ontvanger niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 3:42 [lees: 8:42] van de Algemene wet bestuursrecht op hem rustende verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen. Het betreft dan met name het zeer omvangrijke dossier inzake (het strafrechtelijke onderzoek tegen) [A]. 
     
     14. Tussen partijen staat vast – zoals door de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof is erkend – dat belanghebbende door de ontvanger in de gelegenheid is gesteld inzage te nemen in het dossier van [A], en kopieën van daarin voorkomende stukken te verkrijgen. Het niet in het geding brengen van dit volledige dossier acht het Hof tegen deze achtergrond op zichzelf geen reden om daaraan enige processuele sanctie tegen de ontvanger te verbinden. 
     
     15. In het licht van de relevantie van mogelijk aan het dossier van [A] te ontlenen feiten voor de beoordeling van het beroep van belanghebbende op de onder 8. aangehaalde beleidsregel, acht het Hof het evenwel in overeenstemming met een goede procesorde om belanghebbende in de gelegenheid te stellen haar beroep op die beleidsregel nader met feiten te onderbouwen, waarbij het Hof ervan uitgaat dat de ontvanger belanghebbende in de gelegenheid zal stellen tot dat doel (nogmaals) inzage te nemen in het dossier betreffende [A] en kopieën te (laten) maken van relevante stukken daaruit. 
     
     16. Het Hof heeft geconstateerd dat uit de onder 12. vermelde rapporten van de bij [A] ingestelde boekenonderzoeken – anders dan gebruikelijk – niet is op te maken op welke dag die onderzoeken zijn aangevangen. Voorts heeft het Hof geconstateerd dat aan [A] reeds op 31 juli 2000 een (eerste) naheffingsaanslag omzetbelasting is opgelegd, waarbij het Hof in dit verband niet relevant acht dat belanghebbende voor deze naheffingsaanslag niet aansprakelijk is gesteld.  
     
     17. Het voorgaande geeft het Hof – tevens – aanleiding de ontvanger te verzoeken om op basis van een daartoe in te stellen intern onderzoek, nadere inlichtingen te verschaffen omtrent de toedracht (het tijdpad) van de acties van de inspecteur jegens [A] en de wijze waarop de inspecteur de ontvanger van zijn acties op de hoogte heeft gehouden. 
     
     
       18. Het Hof deelt partijen reeds thans als zijn voorlopig oordeel mee dat de overige stellingen van belanghebbende, voor zover deze geen verband houden met het beroep op de in 8. vermelde beleidsregel, niet tot gegrondbevinding van het beroep van belanghebbende kunnen leiden: 
       - de omstandigheden dat belanghebbende rechtstreekse stortingen heeft verricht, dat zij een (zij het onvolledige) schaduwadministratie heeft gevoerd, en dat zij in april 2000 op eigen initiatief de zakelijke relatie met [A] heeft beëindigd, zijn onvoldoende voor het oordeel dat de ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk had mogen stellen. 
       - het beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel) en het beroep op niet voortvarend handelen van de ontvanger hebben naar ’s Hofs oordeel ook voor het overige geen betekenis buiten het kader van het beroep op de in 8. vermelde beleidsregel; 
       - het verhoor van de heer [H], wat daarvan verder zij, is naar ’s Hofs oordeel niet van wezenlijke betekenis voor de beslissing (de beslissing luidt niet anders indien dit verhoor wordt weggedacht); 
       - de stelling van belanghebbende dat zij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de naheffingsaanslagen voor zover sprake is van brutering, vindt – zoals blijkt uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, zie bijv. reeds HR 5 februari 1997, nr. 291, BNB 1997/185 – geen steun in het recht; 
       - belanghebbende heeft tegenover het gemotiveerde verweer van de ontvanger niet aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot één of meer werknemers het anoniementarief ten onrechte is toegepast. “ 
     
     
     4.3.2. Het Hof blijft bij dit voorlopige oordeel. 
     
     4.4.1. Bij de brief van 16 december 2010 heeft het Hof partijen op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) om nadere inlichtingen verzocht. De brief houdt wat dit betreft het volgende in: 
     
     
       “Verzoek om nadere inlichtingen 
       Het Hof nodigt belanghebbende uit, haar beroep op de in 8. vermelde beleidsregel met nader aan te voeren feiten en omstandigheden te onderbouwen en stelt belanghebbende daartoe een termijn tot (uiterlijk) 15 februari 2011. 
       Het Hof nodigt de ontvanger uit, om op basis van een daartoe in te stellen intern onderzoek, nadere inlichtingen te verschaffen omtrent de toedracht (het tijdpad) van de acties van de inspecteur jegens [A] en de wijze waarop de inspecteur de ontvanger van zijn acties op de hoogte heeft gehouden. Ook hiervoor geldt een termijn tot (uiterlijk) 15 februari 2011. 
       Na ontvangst van de wederzijdse inlichtingen, althans na 15 februari 2011, zal het Hof eerst de ontvanger, als de partij die in hoger beroep is gekomen, gelegenheid tot een schriftelijke reactie bieden en daarna belanghebbende.” 
     
     
     4.4.2. De van partijen ontvangen inlichtingen zijn voor het Hof aanleiding geweest [B] en [C] als getuigen te horen. [B] was één van de twee ambtenaren die het interne rapport van 11 maart 1999 inzake [K] hebben opgesteld. [C] als contactambtenaar formeel recht aanwezig bij het tripartiete overleg van 7 december 1998, althans bij een of meer tripartiete overleggen over [A]. 
     
     4.4.3. Uit het nadere onderzoek zijn geen gegevens naar voren gekomen die aannemelijk maken dat de inspecteur reeds ten tijde van het afgeven van de in het voorlopig oordeel onder 10 vermelde verklaringen van plan was aan [A] één of meer naheffingsaanslagen op te leggen. Hieruit volgt dat ook niet kan worden gezegd dat de ontvanger ermee bekend was, of behoorde te zijn, dat de inspecteur in de desbetreffende periode van plan was aan [A] één of meer naheffingsaanslagen op te leggen. Derhalve kan niet worden gezegd dat de ontvanger in strijd met de in het voorlopig oordeel onder 8 vermelde beleidsregel heeft gehandeld. 
     
     4.4.3. Op grond van hetgeen [C] als getuige heeft verklaard, gaat het Hof ervan uit dat in  het tripartiete overleg ernstig rekening gehouden werd met de mogelijkheid dat [A] onjuiste belastingaangiften deed. Nu [C] als contactambtenaar rapporteerde aan het hoofd van de eenheid, moet tevens ervan worden uitgegaan dat de ontvanger daarvan weet had. Op zichzelf is dit evenwel nog niet voldoende om tot het oordeel te komen dat de ontvanger jegens belanghebbende onzorgvuldig heeft gehandeld door verklaringen omtrent het betalingsgedrag aan [A] te blijven afgeven. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat – naar de ontvanger met juistheid heeft betoogd – uit de instelling van een strafrechtelijk onderzoek tegen [A] op zich en zonder meer nog niet volgt dat aan [A] naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd. Het enkele feit dat het fiscale boekenonderzoek waaruit de naheffingsaanslagen zijn voortgevloeid pas geruime tijd na het rijzen van de fraudeverdenking is ingesteld, acht het Hof onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. 
     
     4.4.5. Gelet op het vorenoverwogene falen alle gronden die belanghebbende in eerste en tweede aanleg tegen de aansprakelijkstelling heeft aangevoerd. 
     
     Slotsom 
       
     4.5. De slotsom is dat het hoger beroep van de ontvanger gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaren. 
     
     5. Kosten 
     
     Het Hof vindt geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten van het hoger beroep.  
     
     6. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
       -	verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond. 
     
     
     
     De uitspraak is gedaan door mr. J. den Boer, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 1 december 2011 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.