ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:113

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:113 Parket bij de Hoge Raad , 16-01-2020 / 19/03252

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-01-16

Zaaknummer: 19/03252

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:113

---

A-G Niessen heeft conclusie genomen in een zaak over de berekening van de KIA voor een belastingplichtige die onderneemt via een samenwerkingsverband en de uitwerking van de doorschuifregel. 
       
       Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote een vof. Beide vennoten zijn ieder voor de helft gerechtigd tot de winst en hebben in 2016 gezamenlijk een bedrag van € 83.476 in de vennootschap geïnvesteerd. Belanghebbende meent dat hij op basis van art. 3.41 Wet IB 2001 een bedrag van € 14.514 in aanmerking kan nemen als kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA).  
       
       De Rechtbank is van oordeel dat op basis van het gezamenlijke investeringsbedrag en art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 de totale KIA € 15.687 bedraagt. Hiervan schuift € 2.347 door naar 2017 waardoor een totale KIA voor 2016 resteert van € 13.340 en uitgaande van een 50/50 winstverdeling heeft belanghebbende dan recht op een KIA van € 6.670, aldus de Rechtbank. 
       
       Het eerste middel van belanghebbende betoogt – kort gezegd – dat alleen zijn berekeningsmethode (geen verdeling over vennoten) steun vindt in de tekst van de wet. De A-G is het met de Rechtbank en de Staatssecretaris eens dat hun berekeningsmethode (wel verdeling over vennoten) in overeenstemming is met doel en strekking van de regeling. Het betoog van belanghebbende laat naar de mening van de A-G echter zien dat het oordeel van de Rechtbank niet helemaal helder is. Een grammaticale uitleg van het huidige art. 3.41 Wet IB 2001 geeft immers wel aanknopingspunten voor de berekeningsmethode die belanghebbende bepleit. Desalniettemin concludeert de A-G dat de berekeningsmethode van belanghebbende in strijd is met de bedoeling van de wetgever en tot ongerijmde resultaten leidt. Daar komt volgens de A-G nog bij dat de wettekst ook kan, en in zijn ogen: moet, worden gelezen in lijn met de berekeningsmethode van de Rechtbank. Het eerste middel faalt. 
       
       Het tweede middel dat belanghebbende voorstelt betoogt dat de berekeningsmethode van de Rechtbank in strijd is met HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785. De aangeroepen overweging van de HR ziet op de kwestie van de buitenvennootschappelijke investeringen. Belanghebbende heeft geen buitenvennootschappelijke investeringen gedaan en daarom kan volgens de A-G de stelling van belanghebbende niet aan het arrest van 24 mei worden ontleend. Zij is naar zijn mening bovendien in strijd met de wijze waarop volgens hem de tekst van de wet moet worden gelezen. Het tweede middel faalt. 
         
       In zijn beroepschrift in cassatie betoogt belanghebbende voorts dat de door te schuiven KIA aan hem en zijn medevennoot ieder voor de helft moet worden toegerekend. Ingeval deze opmerking is bedoeld als een klacht, faalt zij, aangezien het doorgeschoven aftrekbedrag in de berekening van de Rechtbank eveneens over beide vennoten is verdeeld. 
       
       De A-G concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
       
         Nummer	 19/03252 
       
         Datum 	16 januari 2020 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 IB/PVV 2016 
     
     
     
       Nr. Rechtbank	SGR 18/7273 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.E.C.M. Niessen  
     
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X]
       
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     
       
         In geschil zijn de berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek voor een belastingplichtige die onderneemt via een samenwerkingsverband en de uitwerking van de doorschuifregel. 
       
     
   
   
     
       1 Procesverloop 
     
       1.1 
       Aan [X] (hierna: belanghebbende) is een aanslag IB/PVV  voor het jaar 2016 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.375 en hierbij is € 12 belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
       1.2 
       Daarnaast is voor 2016 een aanslag Zvw  opgelegd aan belanghebbende, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 28.563. 
     
     
       1.3 
       De Inspecteur heeft de aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank . De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank sprongcassatie  ingesteld. De Staatssecretaris  heeft hiermee ingestemd en een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. 
     
     
       1.6 
       Deze conclusie komt nagenoeg geheel overeen met die welke in de zaken nrs. 19/02419 en 19/02420 zijn genomen. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instantie 
     De feiten 
     
       2.1 
       De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote, [A], een vof . Beide vennoten zijn ieder gerechtigd tot de helft van de winst. 
     
     
       2.3 
       Tezamen hebben de vennoten in 2016 een bedrag van € 83.476 in bedrijfsmiddelen van de vof geïnvesteerd. 
     
     
       2.4 
       
         In de aanslag IB/PVV 2016 van belanghebbende is een KIA  in aanmerking genomen voor een bedrag van € 6.670. 
         
           Rechtbank Den Haag 
         
       
     
     
       2.5 
       In beroep is in geschil of de KIA voor een juist bedrag in aanmerking is genomen bij het vaststellen van de aanslag. 
     
     
       2.6 
       De Rechtbank is van oordeel dat de hoogte van de KIA op grond van de tekst van art. 3.41 Wet IB 2001 als volgt moet worden bepaald. Er moet worden uitgegaan van de totale investering in 2016 door de vof van € 83.476. Uit de tabel in art. 3 41, lid 2 Wet IB 2001 volgt dat de totale KIA dan € 15.687 is. Hiervan schuift € 2 347 door naar 2017 waardoor een totale KIA voor 2016 resteert van € 13.340.  Uitgaande van een 50/50 winstverdeling heeft eiseres dan recht op een KIA van € 6.670. 
     
     
       2.7 
       Volgens de Rechtbank geeft de letterlijke tekst noch de wetsgeschiedenis aanleiding tot het oordeel dat iedere vennoot recht heeft op het vaste bedrag aan KIA van € 15.687. De Rechtbank verwijst naar de uitspraak van het hof Den Haag van 3 april 2019  .  
     
     
       2.8 
       De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat het beroep ongegrond is. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Inleiding 
     
       3.1 
       Als een vof een (objectieve) onderneming  drijft, zijn alle vennoten van die vof ondernemer voor de inkomstenbelasting op grond van art. 3.4 Wet IB 2001.  Iedere vennoot van een vof is immers hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de firma. 
     
     
       3.2 
       Een vennoot van een vof is daarom belastingplichtig voor het gezamenlijke bedrag van de winst die hij als ondernemer geniet uit zijn (subjectieve) onderneming . 
     
     
       3.3 
       
         Bij het bepalen van de in het voorgaande onderdeel genoemde belastbare winst kan een KIA in aftrek worden gebracht als wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen. Dit is via art 3.8 Wet IB 2001 geregeld in art. 3.41, lid 1 Wet IB 2001: 
         Indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een op de voet van het tweede lid berekende kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar. 
       
     
     
       3.4 
       
         Het tweede lid van art. 3.41 Wet IB 2001 luidt: 
         Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
                   meer dan 
                 
               
               
                 
                   maar niet meer dan 
                 
               
               
                 
                   bedraagt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek 
                 
               
             
             
               
                 – 
               
               
                 € 2.300 
               
               
                 € 0 
               
             
             
               
                 € 2.300 
               
               
                 € 56.024 
               
               
                 28% van het investeringsbedrag 
               
             
             
               
                 € 56.024 
               
               
                 € 103.748 
               
               
                 € 15.687 
               
             
             
               
                 € 103.748 
               
               
                 € 311.242 
               
               
                 € 15 687 verminderd met 7,56% van het gedeelte van het investeringsbedrag dat de € 103.748 te boven gaat 
               
             
             
               
                 € 311 242 
               
               
                 – 
               
               
                 € 0 
               
             
           
         
       
       
     
     
       3.5 
       
         Als er sprake is van een samenwerkingsverband – zoals een vof – moet ook acht worden geslagen op het derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 voor de berekening van de KIA: 
         Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld. 
       
     
     
       3.6 
       
         Ten slotte is in art. 3.44, lid 1 Wet IB geregeld dat de KIA doorschuift naar een volgend kalenderjaar indien het bedrijfsmiddel waarin is geïnvesteerd bij het einde van het kalenderjaar nog niet in gebruik is genomen en dan ook nog niet (geheel) is betaald: 
         Indien bij het einde van het kalenderjaar het bedrijfsmiddel nog niet in gebruik is genomen en de investeringsaftrek zou uitgaan boven wat bij het einde van dat kalenderjaar ter zake van de investering is betaald, wordt in afwijking in zoverre van de artikelen 3.41, 3.42 en 3.42a een bedrag gelijk aan de betaling in aanmerking genomen en wordt het meerdere in aanmerking genomen in de volgende kalenderjaren en wel voorzover betalingen plaatsvinden, maar niet later dan in het kalenderjaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. 
       
     
     
       3.7 
       In cassatie is in geschil het antwoord op de vraag hoe de KIA die een individuele belastingplichtige in aanmerking kan nemen, moet worden berekend als die belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband. 
     
     
       3.8 
       De Staatssecretaris is evenals de Rechtbank van mening dat berekening van de KIA als volgt dient te geschieden: 
       
         3.8.1 
         
           Stap 1 : Op basis van het derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 moeten de investeringen in een kalenderjaar die de individuele belastingplichtigen hebben gedaan voor het samenwerkingsverband, samengeteld worden. Daarmee is het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid vastgesteld. 
       
       
         3.8.2 
         
           Stap 2 : Aan de hand van het in de eerste stap vastgestelde investeringsbedrag en de eerste twee kolommen van de tabel van art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 wordt vervolgens bepaald welke rij van de voornoemde tabel van toepassing is. De derde kolom van de vastgestelde rij geeft vervolgens het bedrag van of de rekenregel voor de KIA. 
       
       
         3.8.3 
         
           Stap 3 : Vervolgens wordt op basis van art. 3.44, lid 1 Wet IB 2001 vastgesteld welk gedeelte van de KIA moet worden doorgeschoven naar een later kalenderjaar. 
       
       
         3.8.4 
         
           Stap 4 : Ten slotte wordt de KIA die door de individuele belastingplichtige ten laste gebracht kan worden van de winst, berekend door de in stap 3 vastgestelde niet-doorgeschoven KIA te vermenigvuldigen met het percentuele aandeel van die individuele belastingplichtige in de winst van het samenwerkingsverband. 
       
     
     
       3.9 
       In het geval van belanghebbende leidt de in onderdeel 3.8 uiteengezette berekening tot de volgende becijfering: 
       
         3.9.1 
         Het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid moet worden vastgesteld op € 83.476. 
       
       
         3.9.2 
         Volgens de derde kolom van de vierde rij van de tabel in art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 bedraagt de KIA derhalve € 15.687. 
       
       
         3.9.3 
         Vervolgens wordt op basis van art. 3.44, lid 1 Wet IB 2001 € 2.347 van de KIA niet in aanmerking genomen , waardoor een KIA van (€ 15.687 -/- € 2.347) € 13.340 resteert. 
       
       
         3.9.4 
         Ten slotte wordt de uitkomst van de voorgaande stap, € 13.340, vermenigvuldigd met het winstaandeel van belanghebbende, 50%,  resulterend in een KIA van € 6.670 die ten laste van de winst kan worden gebracht door belanghebbende. 
       
     
     
       3.10 
       Het betoog van belanghebbende in cassatie komt er – kort gezegd – op neer dat het niet aanmerking te nemen bedrag op basis van 3.44, lid 1 Wet IB 2001 moet worden verdeeld over de vennoten en dat de vierde stap van de berekeningsmethode die de Staatssecretaris voorstaat, achterwege moet blijven en de belanghebbende derhalve een KIA van (€ 15.687 -/- 50% van € 2.347) € 14.514 ten laste van de winst kan brengen. 
     
     
       3.11 
       Naar de mening van belanghebbende moet het oordeel van de Rechtbank derhalve vernietigd worden. Daarvoor voert hij twee middelen en een daaraan voorafgaande klacht aan. 
     
     
       3.12 
       Het eerste middel houdt in dat de vierde stap in de berekening van de Rechtbank (het bij helfte verdelen van de KIA over de vennoten) in strijd is met de tekst van art. 3.41 Wet IB 2001. 
     
     
       3.13 
       Het tweede middel betoogt dat de vierde stap in de berekening van de Rechtbank in strijd is met het recht omdat de HR de evenredigheids- of percentagebenadering heeft afgewezen in zijn oordeel van 24 mei 2019. 
     
     
       3.14 
       In het beroepschrift in cassatie werpt belanghebbende voorafgaand aan de middelen nog een afzonderlijke klacht op over de uitwerking van art. 3.44, lid 1 Wet IB 2001 (stap 3). 
     
     
       3.15 
       Alvorens ik de twee middelen en afzonderlijke klacht zal beoordelen, wil ik met een voorbeeld illustreren tot welke ongerijmde resultaten de KIA-berekening kan leiden als – waartoe beide middelen strekken – de vierde stap achterwege wordt gelaten. 
     
     
       3.16 
       Stel dat honderd ondernemers via een samenwerkingsverband een onderneming drijven en in 2016 ieder € 1.000 hebben geïnvesteerd. Dan is het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid van art. 3.41 Wet IB 2001 gelijk aan (100 maal € 1.000) € 100.000.  Op basis van de derde kolom van de vierde rij van de tabel in het genoemde artikel kan iedere individuele belastingplichtige ondernemer € 15.687 ten laste van de winst brengen. Zonder toepassing van de vierde stap leidt een investering in een samenwerkingsverband van € 100.000 tot een belastingaftrek – over het geheel van de objectieve onderneming bezien – van € 1.568.700. 
     
     
       3.17 
       
         Mede in het licht van deze gevolgtrekking behandel ik nu eerst de twee middelen van belanghebbende en daarna de afzonderlijke klacht over art. 3.44, lid 1 Wet Ib 2001. 
         
           Beoordeling van het eerste middel 
         
       
     
     
       3.18 
       
         Uit belanghebbendes toelichting op het eerste middel begrijp ik dat hij niet meent dat de door hem voorgestane berekeningsmethode strookt met de bedoeling van de wetgever. In zoverre bestrijdt het middel dan ook niet het oordeel van het hof Den Haag – waar de Rechtbank naar verwijst  – dat de berekeningsmethode die de Inspecteur voorstaat, in lijn is met doel en strekking van art. 3.41 Wet IB 2001: 
         Het standpunt van belanghebbende is niet in overeenstemming met de strekking van de in het tweede en derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 neergelegde systematiek van de KIA bij samenwerkingsverbanden, zoals blijkt uit de hiervóór geciteerde parlementaire stukken. Beoogd is immers dat leden van een samenwerkingsverband niet worden bevoordeeld ten opzichte van eenmanszaken of BV’s, dat investeringen boven het bedrag van de tweede schijf leiden tot een lagere aftrek dan investeringen binnen de tweede schijf en dat investeringen boven het bedrag van de derde schijf worden afgetopt. Bij het volgen van belanghebbendes standpunt zouden die doelstellingen niet worden bereikt. 
       
     
     
       3.19 
       
         Het middel bestrijdt wel het volgende oordeel van de Rechtbank: 
         De rechtbank deelt de mening van eiseres niet omdat de letterlijke tekst noch de wetsgeschiedenis daartoe aanleiding geeft en volstaat met een verwijzing naar de ter zitting besproken recente uitspraak van Hof Den Haag van 3 april 2019, nr. BK-18/01130, ECLI:NL:GHDHA:2019:759.  
       
     
     
       3.20 
       Belanghebbende betoogt namelijk dat alleen zijn berekeningsmethode steun vindt in de wettekst en dat de vierde stap in de berekeningsmethode die de Rechtbank als juist heeft beoordeeld, niet kan worden afgeleid uit art. 3.41 Wet IB 2001. 
     
     
       3.21 
       Of de wettekst leidt tot de berekeningsmethode die belanghebbende voorstaat, hangt ervan af wat wordt verstaan onder het begrip ‘winst’ dat in het eerste lid wordt gebruikt. De vierde stap in de berekening zoals weergegeven in onderdeel 3.8.4 Is niet met zoveel woorden te lezen in de drie leden van de KIA-bepaling. 
     
     
       3.22 
       Ik ben het met de Rechtbank en de Staatssecretaris eens dat hun berekeningsmethode in overeenstemming is met doel en strekking van de regeling. Welke deze bedoeling is, kan naar ik meen worden afgeleid uit de historie van deze bepaling en uit de opbouw van het artikel. 
     
     
       3.23 
       
         De huidige wettekst is het gevolg van een wetswijziging per 2010.  Vóór deze wijziging luidde de tekst van art. 3.41 Wet IB 2001 (tekst 2001) als volgt: 
         1 Indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het tweede lid aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (kleinschaligheidsinvesteringsaftrek). 
         2 Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
                   meer dan 
                 
               
               
                 
                   maar niet meer dan 
                 
               
               
                 
                   bedraagt het percentage 
                 
               
             
             
               
                 – 
               
               
                 € 1 800 (f 3 967) 
               
               
                 0  
               
             
             
               
                 € 1 800 (f 3 967) 
               
               
                 € 30 000 (f 66 111) 
               
               
                 25  
               
             
             
               
                 € 30 000 (f 66 111) 
               
               
                 € 59 000 (f 130 019) 
               
               
                 22  
               
             
             
               
                 € 59 000 (f 130 019) 
               
               
                 € 87 000 (f 191 723) 
               
               
                 19  
               
             
             
               
                 € 87 000 (f 191 723) 
               
               
                 € 116 000 (f 255 630) 
               
               
                 16  
               
             
             
               
                 € 116 000 (f 255 630) 
               
               
                 € 145 000 (f 319 538) 
               
               
                 13  
               
             
             
               
                 € 145 000 (f 319 538) 
               
               
                 € 174 000 (f 383 446) 
               
               
                 11  
               
             
             
               
                 € 174 000 (f 383 446) 
               
               
                 € 203 000 (f 447 353) 
               
               
                 8  
               
             
             
               
                 € 203 000 (f 447 353) 
               
               
                 € 232 000 (f 511 261) 
               
               
                 5  
               
             
             
               
                 € 232 000 (f 511 261) 
               
               
                 € 261 000 (f 575 168) 
               
               
                 3  
               
             
             
               
                 € 261 000 (f 575 168) 
               
               
                 - 
               
               
                 0 
               
             
           
         
       
       
       
         3 Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld. 
       
     
     
       3.24 
       
         Bij deze wettekst is het duidelijk dat elke vennoot een evenredig deel mag aftrekken van de in lid 2 en 3 becijferde investeringsaftrek. Zo blijkt ook uit het voorbeeld dat is gegeven in de Memorie van Toelichting (en dat is geciteerd in de door de Rechtbank aangehaalde  uitspraak van hof Den Haag ): 
         In een vennootschap onder firma wordt in een kalenderjaar voor een bedrag van € 200 000 geïnvesteerd. Er zijn 8 vennoten met elk een gelijk aandeel in de winst en het vermogen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de investeringsaftrek als volgt bepaald. Het investeringsbedrag per vennoot bedraagt € 25 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 24%. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen bedraagt 24% van € 25 000 is € 6000. In het voorstel wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als volgt bepaald. Volgens het derde lid wordt het percentage kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bepaald alsof de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven, waardoor het investeringsbedrag wordt gesteld op € 200 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 5%. De investeringsaftrek die elke vennoot als belastingplichtige in aanmerking kan nemen bedraagt 5% van € 25 000 is € 1250. Dit geldt overigens zowel indien de vennoten belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, als wanneer deze voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig zijn. 
       
     
     
       3.25 
       
         Het verschil in de uitwerking tussen de wetteksten van vóór en vanaf 2010 is hierin gelegen dat in de eerdere tekst (alleen) werd gewerkt met percentages van het individuele investeringsbedrag. Dit verschil kan worden verduidelijkt aan de hand van de wijzigingswet: 
         Artikel 3.41 wordt als volgt gewijzigd:  
       
       
       
         1. In het eerste lid wordt «een in het tweede lid aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (kleinschaligheidsinvesteringaftrek)» vervangen door: een op de voet van het tweede lid berekende kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar. […] 
       
     
     
       3.26 
       Het KIA-percentage (“aangewezen percentage”) zoals bedoeld in het oude eerste lid werd vastgesteld aan de hand van de tabel in het tweede lid. Voor die vaststelling werden (en worden) de investeringen van het samenwerkingsverband samengeteld op basis van het derde lid. Het vastgestelde KIA-percentage werd vervolgens vermenigvuldigd met het investeringsbedrag van de individuele vennoot (de samentelregel van het derde lid werkt immers niet door naar het eerste lid) om tot het KIA-bedrag van de individuele vennoot te komen. 
     
     
       3.27 
       Onder toepassing van de wettekst van vóór 2010 was de vierde stap van de berekening weergegeven in onderdeel 3.8.4 derhalve niet nodig om te komen tot een evenredige verdeling van de KIA over de individuele vennoten; die evenredige verdeling was althans reeds het gevolg van de uitwerking van het eerste lid, omdat het KIA-percentage werd toegepast op het investeringsbedrag van de individuele vennoot. 
     
     
       3.28 
       Omdat de percentuele benadering in het eerste lid van art. 3.41 Wet IB 2001 met de eerdergenoemde wetswijziging is komen te vervallen en niet met zoveel woorden een regeling is getroffen voor de verdeling van het KIA-bedrag over de individuele deelnemers aan een samenwerkingsverband, is sedert 2010 de bedoeling van de wetgever minder helder in de wettekst te lezen. 
     
     
       3.29 
       
         De HR overwoog in zijn arrest van 24 mei 2019 (vóór de uitspraak van de Rechtbank): 
         Artikel 3.41 Wet IB 2001 bevat geen voorschrift over de doorwerking van de door het derde lid voorgeschreven samentelling naar de toepassing van het absolute bedrag genoemd in de derde rij van de laatste kolom van de KIA-tabel. 
       
     
     
       3.30 
       Het betoog van belanghebbende laat zien dat het oordeel van de Rechtbank weergegeven in onderdeel 3.19 niet helemaal helder is. Een grammaticale uitleg van het huidige art. 3.41 Wet IB 2001 geeft immers wel aanknopingspunten voor de berekeningsmethode die belanghebbende bepleit. 
     
     
       3.31 
       Maar uit de wetsgeschiedenis  volgt dat de bedoeling van de wetgever – en dus verdeling van de aftrek pro rata over de vennoten – niet is gewijzigd . Bovendien zou het door belanghebbende voorgestelde tot ongerijmde resultaten leiden. 
     
     
       3.32 
       Daar komt nog bij dat de wettekst ook als volgt kan, en in mijn ogen: moet, worden gelezen. Gezien het bepaalde in het derde lid – samentelling van alle investeringen – geldt het in het tweede lid te becijferen aftrekbedrag voor de onderneming als geheel. Dat bedrag mag volgens het eerste lid worden afgetrokken van ‘de winst’. Het zou dan volstrekt tegenstrijdig zijn om het KIA-bedrag af te trekken van de individuele winst van elke vennoot. Integendeel, gezien het verband tussen de drie leden moet de KIA worden afgetrokken van de fiscale winst voordat deze over de vennoten is verdeeld. 
     
     
       3.33 
       
         Derhalve kan het eerste middel naar mijn mening niet tot cassatie leiden. 
         
           Beoordeling van het tweede middel 
         
       
     
     
       3.34 
       
         Het tweede middel richt zich tegen het volgende oordeel van de Rechtbank dat: 
         […] een totale KIA voor 2016 resteert van € 13.340 […]. Uitgaande van een 50/50 winstverdeling heeft eiseres dan recht op een KIA van € 6.670. 
       
     
     
       3.35 
       Het oordeel dat de totale resterende KIA moet worden verdeeld over de vennoten naar gelang de winstverdeling (de vierde berekeningsstap beschreven in onderdeel 3.8.4) is volgens belanghebbende namelijk in strijd met de uitspraak van hof Den Bosch van 30 november 2017  en het arrest van HR van 24 mei 2019  dat het beroep in cassatie tegen die uitspraak van het hof Den Bosch ongegrond heeft verklaard. 
     
     
       3.36 
       In die zaak ging het om een dierenarts die samen met vijf anderen via een maatschap een dierenkliniek dreef. Naast de investering die iedere maat had gedaan, had de betreffende dierenarts ook een buitenvennootschappelijke investering gedaan. De vraag was hoe deze buitenvennootschappelijke investering meegenomen moest worden in de berekening van de KIA. 
     
     
       3.37 
       
         In de toelichting op het tweede middel wijst belanghebbende op de volgende rechtsoverweging van de HR: 
         Echter, anders dan het middel betoogt, brengt die samentelling [van het bedrag van buitenvennootschappelijke investeringen en het bedrag van de door het samenwerkingsverband gedane investeringen] niet mee dat aan het desbetreffende lid niet het vaste bedrag kan toekomen. De aan het middel ten grondslag liggende opvatting dat de leden van het samenwerkingsverband tezamen niet aanspraak kunnen maken op een hogere KIA dan het geval zou zijn wanneer geen buitenvennootschappelijke investeringen zouden zijn gedaan of wanneer alle investeringen door één ondernemer zouden zijn gedaan, miskent dat het derde lid uitsluitend een samentelling voorschrijft met het oog op de bepaling van de voor de leden van het samenwerkingsverband toepasselijke rij van de KIA-tabel. 
       
     
     
       3.38 
       Belanghebbende betoogt dat de HR met dit arrest een streep heeft gezet door een verhoudingsgewijze verdeling van de KIA over de verschillende maten of vennoten. Hij onderschrijft dat in zijn geval geen sprake is van buitenvennootschappelijke investeringen zoals in het arrest van 24 mei 2019, maar dit doet zijns inziens niet af aan het principe.  
     
     
       3.39 
       Het verweer van de Staatssecretaris wijst juist op het ontbreken van buitenvennootschappelijke investeringen. Hierdoor faalt het beroep van belanghebbende op dit arrest volgens de Staatssecretaris. 
     
     
       3.40 
       Ik sluit me aan bij het verweer van de Staatssecretaris. De geciteerde overweging van de HR ziet op de kwestie van de buitenvennootschappelijke investeringen. Daarom kan de stelling van belanghebbende niet aan het arrest van 24 mei worden ontleend. Zij is bovendien in strijd met de wijze waarop volgens mij de tekst van de wet moet worden gelezen zoals ik uiteengezet heb in de onderdelen 3.18 tot en met 3.33. 
     
     
       3.41 
       
         Het tweede middel faalt. 
         
           Toepassing doorschuifregel art. 3.44, lid 1 Wet IB 2001 
         
       
     
     
       3.42 
       In zijn beroepschrift in cassatie betoogt de belanghebbende voorts dat de door te schuiven KIA van € 2.347 (zie stap 3 opgenomen in onderdeel 3.9.3) aan belanghebbende en zijn medevennoot ieder voor de helft moet worden toegerekend. 
     
     
       3.43 
       De betreffende opmerking is kennelijk bedoeld als correctie (vermindering van het per vennoot niet aftrekbare, door te schuiven bedrag) op de eerdere becijfering door belanghebbende van het in zijn visie in aanmerking te nemen bedrag aan KIA. 
     
     
       3.44 
       Ingeval zij evenwel is bedoeld als een klacht, faalt zij, aangezien het doorgeschoven aftrekbedrag in de berekening van de Rechtbank eveneens over beide vennoten is verdeeld. 
     
     
       3.45 
       De klacht faalt. 
     
   
   
     
       4 Conclusie 
      De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen. 
   
   
      	Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. 
   
   
      	Rechtbank Den Haag. 
   
   
      	Rechtbank Den Haag 30 juli 2019, nr. SGR 18/7273. 
   
   
      	Op grond van art. 28, lid 3 AWR. 
   
   
      	De staatssecretaris van Financiën. 
   
   
      	Vennootschap onder firma. 
   
   
      	Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. 
   
   
      	Uit de stukken van het geding blijkt dat het ‘doorschuiven’ van een gedeelte van de KIA is gebaseerd op art. 3.44, lid 1 Wet IB 2001, omdat ten aanzien van een van de investeringen in 2016 nog geen betalingen zijn gedaan en het betreffende bedrijfsmiddel ook nog niet in gebruik is genomen. Toepassing van art. 3.44, lid 1 Wet IB 2001 is tussen partijen niet in geschil, maar de uitwerking in het onderhavige geval wel.  
   
   
      	R.o. 8 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Hof Den Haag van 3 april 2019, nr. BK-18/01130, ECLI:NL:GHDHA:2019:759. 
   
   
      	Tegen deze uitspraak van het hof Den Haag is cassatie ingesteld (nr. 19/02419). In die zaak heb ik 9 januari jl. conclusie genomen. 
   
   
      	R.o. 9 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	R.o. 10 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Voor het onderscheid tussen de objectieve onderneming van het samenwerkingsverband en de subjectieve onderneming van de individuele participanten aan het samenwerkingsverband verwijs ik naar J.E.A.M. van Dijck, “Wie geniet het inkomen?”,  Smeetsbundel , Deventer: Kluwer 1967. 
   
   
      	Art. 3.4 Wet IB 2001: “In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.” 
   
   
      	Art. 18 Wetboek van Koophandel: “In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbindtenissen der vennootschap, hoofdelijk verbonden.” 
   
   
      	Zie voetnoot 15. 
   
   
      	Art. 3.2 Wet IB 2001: “Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).” 
   
   
      	De weergegeven bedragen gelden voor het onderhavige jaar 2016. 
   
   
      	Zie onderdeel 2.3 van deze conclusie. 
   
   
      	Doorschuifregel, zie voetnoot 9 van deze conclusie. 
   
   
      	Zie onderdeel 2.2 van deze conclusie. 
   
   
      	HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,  BNB  2019/121,  NTFR  2019/1431,  NLF  2019/1349. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.8.1 (stap 1). 
   
   
      	R.o. 9 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Hof Den Haag 3 april 2019, BK-18/01130, ECLI:NL:GHDHA:2019:759,  V-N  2019/30.1.1, r.o. 5.8, eerste drie volzinnen. 
   
   
      	R.o. 9 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Daarnaast worden de bedragen in de tabel in art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 jaarlijks gecorrigeerd voor inflatie ingevolge art. 10.1 Wet IB 2001, maar dit niet relevant voor het onderhavige geschil. 
   
   
     
       Stb.  2001, 1. 
   
   
      	R.o. 9 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Hof Den Haag 3 april 2019, BK-18/01130, ECLI:NL:GHDHA:2019:759,  V-N  2019/30.1.1, r.o. 5.4. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1998/99, 26 727, nr. 3, p.109-110. 
   
   
      	Art. I, aanhef en onderdeel H Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwettenen enige andere wetten (Belastingplan 2010),  Stb.  2009, 609. 
   
   
      	Merk op dat de Staatssecretaris altijd van mening is geweest dat het een vraag was hoe de verdeling van de investeringsaftrekken (waaronder de KIA) over de deelnemende belastingplichtigen aan een samenwerkingsverband diende plaats te vinden. Althans, hij heeft reeds vóór 2010 beleid uitgevaardigd waarin verschillende verdeelsleutels worden goedgekeurd en waarin staat geschreven: “Indien sprake is van een samenwerkingsverband, is de vraag welke verdeelsleutel bij de bepaling van de hoogte van de investeringsaftrek per firmant als uitgangspunt dient te worden genomen. Een reguliere wetstoepassing leidt ertoe dat door elke deelnemer is geïnvesteerd naar rato van zijn gerechtigdheid tot de (over)winst.” Besluit van de Staatssecretaris van 15 september 2009, nr. Nr. CPP2009/1116M,  Stcrt.  2009, 14052, onderdeel 4.1.3. 
   
   
      	Zie ook mijn conclusie van 18 juli 2018, nr. 18/00135, ECLI:NL:PHR:2018:833, onderdeel 5.9: “Sinds 1 januari 2010 behelst de derde schijf van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 een vast bedrag (in 2013: € 15.470) voor investeringen van meer dan € 55.248 maar niet meer dan € 102.311. Voor 2010 was dit een vast percentage van de investering. Bij deze wijziging heeft de wetgever – in de wet of in de toelichting op de wet – geen (nieuwe) rekenregel gegeven voor een eventuele verdeling van de KIA over de leden van het samenwerkingsverband voor situaties waarin zowel door een samenwerkingsverband wordt geïnvesteerd als separaat door een lid van het samenwerkingsverband (buitenvennootschappelijke investering).” 
   
   
      	HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,  BNB  2019/121,  NTFR  2019/1431,  NLF  2019/1349, r.o. 2.3.4. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2009/10, 32 128, nr. 3, p. 50-51. 
   
   
      	Conform HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,  BNB  2019/121,  NTFR  2019/1431,  NLF  2019/1349. 
   
   
      	Zie onderdelen 3.15 en 3.16. 
   
   
      	R.o. 8 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Hof Den Bosch 30 november 2017, nr. 16/00292, ECLI:NL:GHSHE:2017:5282. 
   
   
      	HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785, BNB 2019/121, NTFR 2019/1431, NLF 2019/1349, r.o. 2.3.4. 
   
   
      	HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,  BNB  2019/121,  NTFR  2019/1431,  NLF  2019/1349. 
   
   
      	De lezing van het arrest die belanghebbende voorstaat is ook gesignaleerd door M.T.E. Robben in zijn noot bij het arrest,  FED  2019/130, onderdeel 3. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland onderschrijft de lezing van belanghebbende in haar uitspraak van 3 december 2019, nr. AWB 19/1015, ECLI:NL:RBGEL:2019:5593, r.o. 14. Deze uitspraak is van commentaar voorzien in  FutD  2019-3179. 
   
   
      	Voor een alternatieve lezing van het arrest en de wettekst voor gevallen als het onderhavige verwijs ik naar de column van Van Kempen in  V-N  2019/59.0.