ECLI: ECLI:NL:PHR:2004:AI0676

Titel: ECLI:NL:PHR:2004:AI0676 Parket bij de Hoge Raad , 15-10-2004 / 38059

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2004-10-15

Zaaknummer: 38059

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2004:AI0676

---

Overdrachtsbelasting. Commanditaire vennootschap. Actieve samenwerking.

Nr. 38.059 
       mr Th. Groeneveld 
       Derde Kamer B 
       Naheffingsaanslag overdrachtsbelasting 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       X B.V.  
       tegen 
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
     27 juni 2003 
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. Blijkens een notariële akte, verleden op 30 juni 1997, is de commanditaire vennootschap F C.V. (hierna: de c.v.) opgericht. Zij is gevestigd te Z. De c.v. kent geen in aandelen verdeeld kapitaal. De beherende vennoten van de c.v. zijn belanghebbende, X B.V. , en G B.V., beide gevestigd te Z. De commanditaire vennoten zijn een tiental besloten vennootschappen, die behoren tot de 'H-organisatie'. 
     
     1.2. De - hier van belang zijnde - voorwaarden en bepalingen betreffende de c.v.(1) in de notariële akte luiden als volgt: 
     
     
       "Doel. 
       Artikel 2. 
       1. De vennootschap heeft ten doel het beleggen van gelden en wel uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in in Nederland gelegen registergoederen, in in door Nederlandse instellingen uitgegeven effecten en in in Nederlandse valuta luidende andere vermogenswaarden, zodanig dat de risico's daarvan worden gespreid, teneinde de vennoten in de opbrengst te doen delen. 
       2. Onder het doel zijn begrepen alle handelingen en verrichtingen, in de ruimste betekenis, die kunnen bijdragen tot zijn verwezenlijking. 
       (...) 
     
     
     
       Toetreding en uittreding. 
       Artikel 4. 
       1. Met instemming van alle vennoten kunnen nieuwe vennoten toetreden, alsmede kan met deze instemming overdracht van het belang voortvloeiende uit de onderhavige overeenkomst plaats hebben. (...) 
     
     
     
       Inbreng arbeid en kapitaal. 
       Artikel 5. 
       1. Behalve de door de beherende vennoten in te brengen werkkracht, brengen de commanditaire vennoten in de vennootschap in ieder hun gerechtigdheid in de registergoederen (hierna te noemen: de portefeuille) zoals nader omschreven in de onder de slotbepaling bedoelde afzonderlijke akte, welke portefeuille een tussen partijen vastgestelde waarde heeft van (...) (ƒ 183.000.000,--). 
       2. (...) 
       3. Geen van de vennoten zal zonder toestemming van zijn medevennoten enig kapitaal uit de vennootschap kunnen opeisen. 
     
     
     
       Bestuur en vertegenwoordiging. Besluitvorming. 
       Artikel 6. 
       1. De vennootschap wordt bestuurd door de beherend vennoten tezamen of indien er slechts één beherend vennoot resteert door die beherend vennoot. 
       2. De beherend(e) venno(o)ten is/zijn bevoegd alle rechtshandelingen voor rekening van de vennootschap te verrichten, die redelijkerwijze tot de verwezenlijking van het doel dienstig kunnen zijn. 
       3. De commanditaire vennoten hebben door hun toetreding in de vennootschap een onherroepelijke volmacht verstrekt aan ieder van de beherende vennoten om de aan de vennootschap toebehorende eigendom te beheren en daarover in de meest ruime zin te beschikken, vervreemding en/of bezwaring (waaronder met zekerheidsrechten ten behoeve van derden tot zekerheid voor de nakoming van de verplichtingen van de vennootschap en/of de beherende vennoten) daaronder begrepen. 
       4. De vennootschap wordt in en buiten rechte vertegenwoordigd door iedere beherend vennoot. 
     
     
     
       Boekjaar en jaarrekening. 
       Artikel 7. 
       1. (...) 
       3. De jaarrekening wordt binnen zes maanden na afloop van het boekjaar door de vennoten vastgesteld, naar goed koopmans gebruik. 
     
     
     
       Winst en verlies. 
       Artikel 8. 
       1. De commanditaire vennoten ontvangen gezamenlijk jaarlijks een rentevergoeding van maximaal (...) (7,5%) over hun kapitaalinbreng, doch nimmer minder dan (...) (ƒ 686.250,-), welke vergoeding in halfjaarlijkse termijnen zal geschieden voordat andere winstuitkeringen, kapitaals of andere vergoedingen plaatsvinden.  
       De beherende venno(o)t(en) ontvangt/ontvangen gezamenlijk een vergoeding voor de door hem voor de vennootschap verrichte werkzaamheden. 
       Van de resterende winst wordt (...) (5%) uitbetaald aan de commanditaire vennoten gezamenlijk, welke winstuitkering in mindering komt op de reeds ontvangen rentevergoeding. 
       In geval in enig jaar de (...) (5%) winstdeling derhalve een lager bedrag beloopt dan bedoeld bedrag van (...) (ƒ 686.250,-) zal geen verdere uitkering aan de commanditaire vennoten plaatsvinden. 
       De resterende winst komt toe aan de beherende venno(o)t(en gezamenlijk). 
       2. Bij toetreding van een nieuwe vennoot wordt diens winstaandeel door de vennoten vastgesteld. 
       3. Met inachtneming van het navolgende dragen de commanditaire vennoten niet verder in het verlies dan ten belope van het bedrag van hun gezamenlijke kapitaalrekening. (...) 
       (...) 
     
     
     
       Deelgerechtigdheid. 
       Artikel 11. 
       1. Alle activa van de vennootschap worden door de beherende en commanditaire vennoten gezamenlijk in eigendom bezeten en wel de beherende vennoten gezamenlijk voor (...) (95%) en ieder van de commanditaire vennoten voor (...) (5%) in het/de door die commanditaire vennootschap ingebrachte registergoed(eren). 
       2. De vennoten constateren derhalve uitdrukkelijk dat ieder van de commanditaire vennoten voor (...) (5%) belanghebbende zal blijven in het/de specifiek door deze commanditaire vennoot in te brengen registergoed(eren). 
       3. De commanditaire vennoten verklaren hierbij dat de beherende vennoten gerechtigd en bevoegd zijn over alle activa van de vennootschap te beschikken." 
     
     
     1.3. De afzonderlijke notariële akte, bedoeld in het zojuist aangehaalde artikel 5, eerste lid, is eveneens op 30 juni 1997 verleden. Uit deze akte blijkt dat de commanditaire en beherende vennoten van de c.v. een participatie-overeenkomst hebben gesloten en dat in die overeenkomst, waarin de commanditaire vennoten worden aangeduid als 'de inbrenger' of als 'de vennootschappen sub 1.a tot en met j' en de c.v. als 'de vennootschap', onder meer het volgende is bepaald: 
     
     
       "Inbrenger zal inbrengen in de vennootschap die deze inbreng zal aanvaarden: de registergoederen als vermeld op aangehechte bijlage I, indien hierna niet anders aangeduid, zo tezamen als ieder afzonderlijk te noemen het "registergoed". 
       De waarde van het registergoed is tussen partijen vastgesteld op ƒ 183.000.000. 
       De vennootschap zal aan de inbrenger wegens overinbreng uitkeren een bedrag van 95% van de inbrengwaarde, zijnde ƒ 173.850.000, hierna te noemen "de overwaarde". 
       De overwaarde komt de vennootschappen sub 1.a tot en met j genoemd toe in de verhouding van hun inbreng, die vennootschappen in onderling overleg zullen bepalen." 
     
     
     1.4. In de onder 1.3 bedoelde akte is, na de weergave van bepalingen uit de participatie-overeenkomst en uit de onder 1.2. bedoelde akte, het volgende bepaald: 
     
     
       "Ter uitvoering hiervan worden bij deze ten titel van inbreng geleverd aan de CV, in wiens activa ieder van de commanditaire vennoten voor (...) (5%) zakenrechtelijk gerechtigd blijft wat betreft het/de door die commanditaire vennoot specifiek ingebrachte registergoed(eren) en de beherende vennoten voor (...) (95%) gerechtigd worden: de aan het slot van deze akte omschreven registergoederen; 
       deze levering wordt bij deze door de (...) beherende vennoten aanvaard. 
       De comparanten verklaarden dat de hiervoor genoemde overwaarde ad (...) (ƒ 173.850.000,-) op heden door de CV aan de inbrenger is betaald. 
       (...) 
       Voorts verklaarden de comparanten (...): 
       1. (...) 
       3. partijen doen een beroep op artikel 15 lid 1 letter e Wet op belastingen van rechtsverkeer, zodat geen overdrachtsbelasting verschuldigd is; 
       (...)". 
     
     
     1.5. De inspecteur van de Belastingdienst Registratie en Successie P (hierna: de Inspecteur) heeft ter zake van de verkrijging van onroerende zaken door de c.v. bij de onder 1.3. bedoelde akte de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, aangezien hij de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) niet van toepassing acht. De van belanghebbende nageheven overdrachtsbelasting heeft hij berekend op de helft van 6% van ƒ 183.000.000. 
     
     1.6. . Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. 
     
     1.7. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 
     
     1.8. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).  
     
     
       1.9. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het acht de inbrengvrijstelling niet toepasselijk omdat de c.v. niet kan worden aangemerkt als een vennootschap in de zin van de vrijstellingsbepaling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel e, Wet BRV. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd zijn zienswijze dat de onderhavige overeenkomst er niet toe strekte partijen bij die overeenkomst in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen. Het Hof ontleent dit criterium aan het arrest van de HR van 8 juli 1985, BNB 1985/239. Voor een bespreking van dit arrest verwijs ik naar punt 3.3.2.3. 
       Het Hof heeft daartoe overwogen: 
     
     
     "5.3. De onder 2.1 opgenomen voorwaarden en bepalingen betreffende de CV houden onder meer in, dat de commanditaire vennoten hun gerechtigdheid in één of meer onroerende zaken in de CV inbrengen, dat die zaken na de inbreng voor 95% gezamenlijk worden bezeten door de beherende vennoten en dat iedere commanditaire vennoot een belang van 5% behoudt in de door haarzelf in de CV ingebrachte onroerende zaak of zaken. Tevens is bepaald dat de CV aan de commanditaire vennoten 95% van de waarde van de inbreng uitkeert en dat die vennoten over de resterende 5% gezamenlijk een rentevergoeding van ten minste 7,5% per jaar ontvangen. Ook is voorzien in een winstuitkering van 5% ten gunste van de commanditaire vennoten, waarop evenwel de rentevergoeding in mindering komt. De beherende vennoten zijn voorts onherroepelijk gemachtigd om de onroerende zaken van de CV te beheren en daarover in de meest ruime zin te beschikken, vervreemding en/of bezwaring daaronder begrepen, ook wat betreft het aandeel van 5% van de commanditaire vennoten in die zaken. De beherende vennoten brengen geen onroerende zaken in de CV in.  
     
     5.4. Uit de onder 5.3 weergegeven voorwaarden en bepalingen, te zamen en in hun onderlinge verband bezien, leidt het Hof af dat de onderhavige overeenkomst er niet toe strekte partijen bij die overeenkomst in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen. De overeenkomst bewerkstelligt dat 95% van het economische en juridische belang bij de onroerende zaken overgaat van de voormalige eigenaren op de beherende vennoten. Tezelfdertijd wordt de exploitatie (beheer en beschikkingsmacht) van het aan de voormalige eigenaren verblijvende 5%-gedeelte van de onroerende zaken aan de beherende vennoten overgedragen. Het oogmerk van deze overeenkomst is dus kennelijk gericht op de overdracht van 95% van de door de voormalige eigenaren geëxploiteerde onroerende zaken aan de beherende vennoten, waartegenover de voormalige eigenaren een tegenprestatie verkrijgen van 95% van de waarde van die zaken. Zij verkrijgen voorts een in beginsel vaste rentevergoeding van 7,5% over de waarde van het aan hen verbleven 5%-belang tegenover de afstand van het exploitatieresultaat van die zaken. Zij behouden mitsdien een aandeel van 5% in de onroerende zaken en hebben met de exploitatie van die zaken een bemoeienis die is te verwaarlozen. Voorts verkrijgen de commanditaire vennoten geen belang bij de door andere commanditaire vennoten ingebrachte onroerende zaken. Er zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken waaruit zou kunnen worden afgeleid, dat de intentie van partijen bij de overeenkomst niettemin was gericht op het tot stand brengen van een actieve samenwerking in het economische verkeer.  
     
     5.5. Aan het onder 5.4 gegeven oordeel doet niet af dat de onderhavige overeenkomst is gesloten in de vorm van een vennootschapscontract en evenmin dat bij die overeenkomst aan de als commanditaire vennoten aangeduide partijen bevoegdheden zijn toegekend welke zijn verbonden aan de hoedanigheid van vennoot. Daaruit kan immers op zichzelf niet worden afgeleid dat van een vennootschap in de onder 5.2 bedoelde zin sprake moet zijn geweest. Evenmin is voor de strekking van de overeenkomst beslissend, dat de zojuist bedoelde partijen in enig jaar mogelijk aanspraak kunnen maken op een winstuitkering welke de rentevergoeding over dat jaar te boven gaat." 
     
     Aangezien het Hof de voorwaarde voor de toepasselijkheid van de inbrengvrijstelling van het bestaan van een vennootschap, niet vervuld achtte, is het niet meer toegekomen aan de vraag of de in geding zijnde verkrijging van onroerende zaken door de c.v. is geschied krachtens inbreng in een zodanige vennootschap. 
     
     1.10. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft daarbij een middel van cassatie voorgesteld. 
     
     1.11. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     2. Het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting 
     
     2.1. Overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van - kort gezegd - onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen (zie art. 2, lid 1, Wet BRV). Van verkrijging is niet alleen sprake in geval van overdracht (in de zin van art. 3:84, 89, 96 en 98 BW), maar ook in gevallen als erfopvolging, boedelmenging, vestiging (in de zin van art. 3:81 en 98 BW), onteigening, verjaring (in de zin van art. 3:99 en 105 BW) en natrekking (art. 5:20 BW). In de hier voorliggende zaken is de verkrijging krachtens overdracht aan de orde, reden waarom ik mij tot die wijze van verkrijging beperk.  
     
     2.2. Aanvankelijk werd onder 'verkrijging' (uitsluitend) begrepen de civielrechtelijke eigendomsverkrijging. Sinds 31 maart 1995 is dat begrip echter uitgebreid met de verkrijging van de economische eigendom (zie art. 2, lid 2, Wet BRV).  
     
     3. De inbrengvrijstelling 
     
     3.1. Art. 15, eerste lid, Wet BRV bevat een aantal vrijstellingen van overdrachtsbelasting. De in de onderhavige zaken van belang zijnde vrijstelling is gebaseerd op onderdeel e, van art. 15. Voorzover hier van belang luidt deze bepaling (tekst 1997): 
     
     
       "Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van belasting vrijgesteld de verkrijging: 
       (...) 
       e. krachtens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft (...)" 
     
     
     Aan deze vrijstelling ligt de gedachte ten grondslag dat heffing plaats vindt bij scheiding en deling ingeval van toedeling aan een ander dan de inbrenger (art. 15, lid 1, letter f, Wet BRV). Dit systeem is ingevoerd bij de Wet van 11 juli 1882, Stb. 92. Als motief voor de vrijstelling werd in de memorie van toelichting aangevoerd het niet te veel bemoeilijken van de oprichting van vennootschappen en de heffing van overdrachtsbelasting geen belemmerende factor voor het wijzigen van rechtsvorm te laten zijn.(2) Daarbij werd in aanmerking genomen dat de personenvennootschappen niet de bestemming hebben om voor lange tijd te werken en de overdracht derhalve niet een blijvend karakter heeft, met als gevolg dat de onroerende zaken na verloop van tijd weer terugkeren naar de inbrengers. 
     
     3.2. Blijkens de memorie van toelichting(3) dient het begrip 'vennootschap' in de zin van deze bepaling te worden verstaan in civielrechtelijke zin, zodat de burgerlijke maatschap daaronder is begrepen.  
     
     3.3. De negende titel van boek 7A BW bevat een regeling van de maatschap. Art. 7A:1655 BW omschrijft de maatschap als: 
     
     "eene overeenkomst, waarbij twee of meerdere personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te deelen." 
     
     
       De definitie valt uiteen in vier elementen(4), te weten: 
       1. een overeenkomst; 
       2. gericht op de samenwerking tussen twee of meer personen(5); 
       3. teneinde een gemeenschappelijk vermogensrechtelijk voordeel te behalen en 
       4. ter bereiking van welk doel de partijen zich jegens elkaar verbinden om iets in gemeenschap te brengen. 
     
     
     Het is communis opinio dat onder het begrip 'maatschap' in de zin van art. 1655 BW de beide in het civiele recht bekende categoriën vennootschappen begrepen moeten worden, te weten de personenvennootschappen en de kapitaalvennootschappen.  
     
     A-G Moltmaker betoogt in zijn conclusie(6) voor Hoge Raad 8 juli 1985, BNB 1985/239 dat aan het begrip 'maatschap' voor de toepassing van de Wet BRV eenzelfde ruime betekenis moet worden toegekend als voor de toepassing van art. 7A:1655 BW. 
     
     Aangezien in het onderhavige geding slechts het tweede en vierde element onderwerp van geschil vormt, beperk ik mij tot een nadere beschouwing van deze elementen.  
     
     3.3.1. Samenwerking 
     
     
       3.3.1.1. De verplichting tot samenwerking wordt door de wet niet uitdrukkelijk genoemd, maar vloeit voort uit de aard van de overeenkomst als samenwerkingsovereenkomst. Zij is er op gericht met behulp van wederzijdse bijdragen een gemeenschappelijk doel na te streven. Partijen moeten bij de oprichting de bedoeling hebben om met elkaar samen te werken teneinde dat gemeenschappelijke doel te bereiken. Deze samenwerking vindt zijn grondslag in de - door de Romeinse jurist Ulpianus gebruikte term - affectio societatis: de wil van partijen tot samenwerken op voet van gelijkheid.  
       Samenwerking veronderstelt een zekere gelijkheid tussen de vennoten(7). De vennoten behoeven evenwel niet volledig dezelfde rechtspositie te hebben, zolang er maar geen sprake is van ondergeschiktheid(8). Zij behoeven ook niet noodzakelijkerwijs allen evenveel in te brengen. Waar het op aankomt is dat ze allen in wezen gelijkberechtigd zijn. Zo dienen ook alle vennoten in beginsel deel te hebben in alle daden van beschikking. Wel is het geoorloofd om te bedingen dat een of slechts enkele vennoten daden van beheer verrichten (art. 7A:1673). Dat brengt niet mee dat aan de andere venno(o)t(en) affectio societatis moet worden ontzegd en dat partijen niet het oogmerk hadden om op voet van gelijkgerechtigdheid winst te behalen. Aanwijzingen dat een affectio societatis aanwezig is, kunnen zijn gelegen in het feit dat alle partijen recht van spreken hebben in het bestuur van de vennootschap, dat zij gemeenschappelijk beslissen over belangrijke zaken(9) en dat allen in de winst en in het liquidatiesaldo delen.(10) Dat niet allen in het verlies delen, is, gelet op 7A:art. 1672, lid 2, BW niet van doorslaggevend belang.  
     
     
     3.3.1.2. In de literatuur bestaat geen eenduidigheid over het antwoord op de vraag of voor een samenwerkingsverband essentieel is dat iedere vennoot arbeid inbrengt. Slagter c.s.(11) is van mening dat men om vennoot te kunnen zijn altijd ook arbeid zal moeten inbrengen; anders kan er niet van samenwerking sprake zijn. Volgens Mohr(12) is het echter zeer wel mogelijk om van een samenwerkingsverband te spreken wanneer niet iedere vennoot arbeid inbrengt. Hij betoogt(13): 
     
     "Aan de besluitvorming nemen alle vennoten, dus ook zij die geen arbeid hebben ingebracht, deel. Mijns inziens worden onnodige misverstanden gewekt, wanneer men het deelnemen aan de vennootschappelijke besluitvorming en het inbrengen van arbeid aan elkaar koppelt. De samenwerking der vennoten bestaat in essentie daarin, dat zij tezamen, op grond van hun hoedanigheid van vennoot, het beleid bepalen, dat moet voeren tot het gemeenschappelijk doel. Gezamenlijk besturen zij, afwijkende regelingen daargelaten, in onderling overleg de vennootschap. Iets heel anders is, dat diegenen onder de vennoten die persoonlijke arbeid hebben ingebracht (...) dit beleid vervolgens zullen hebben uit te voeren." 
     
     Ik zie niet dat inbreng van arbeid essentieel is voor het bestaan van een samenwerkingsverband. Dat zou het doodvonnis betekenen voor de commanditaire vennootschap, bij welke vennootschap het de commanditaire vennoot bij wet verboden is daden van beheer te verrichten of in de zaken van de vennootschap werkzaam te zijn (art. 20, lid 2, WvK). In punt 2.4. ga ik nader in op de karakteristieken van de commanditaire vennootschap. 
     
     3.3.1.3. Door het vereiste van samenwerking kan de vennootschap worden onderscheiden van onder meer de arbeidsovereenkomst. De affectio societatis sluit een dienstbetrekking tussen vennoten uit. Is er een dienstverband dan is sprake van een arbeidsovereenkomst (art. 7:610 e.v. BW).  
     
     
       3.3.1.4. De samenwerking moet zijn gericht op een gemeenschappelijk doel. Hierin onderscheid de overeenkomst van maatschap zich van participatiecontracten en overeenkomsten van geldlening. Een participatiecontract is een overeenkomst krachtens welke de ene partij op enigerlei wijze deelt in de winsten van de andere partij, zoals de geldschieter die een aandeel in de winst heeft bedongen. Bij deze geldleningen en participatieovereenkomsten ontbreekt de samenwerking van de vennoten voor een gemeenschappelijk doel. De wederpartij blijft zelfstandig haar eigen doel nastreven, ook al moet zij een gedeelte van de winst afstaan. Bij de participatie-overeenkomsten ontbreekt ook de zeggenschap van de participant in de vorm van recht op rekening en verantwoording van het gevoerde beleid.(14)  
       Nu is het bij de vennootschap ook mogelijk dat de prestaties van de contractspartijen verschillend zijn, maar uiteindelijk zijn zij gericht op een door samenwerking te bereiken gemeenschappelijk doel.(15) Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 1968 na conclusie P-G Langemeijer(16), BNB 1968/81, NJ 1968,134, m.nt. G.J.Scholten. In die zaak traden een aantal vennootschappen (NV's) op als administratiekantoor, bestuurder en/of toezichthouder van beleggingsfondsen en vertegenwoordigden zij de participanten in die fondsen. Door het toetreden van participanten tot de beleggingsfondsen - door storting van gelden daarin tegen afgifte van participatiebewijzen en aanvaarding van de deelnemingsvoorwaarden door iedere participant afzonderlijk - kwam, volgens de Hoge Raad, tussen hen een overeenkomst van maatschap tot stand als waarop art. 1655 BW het oog heeft. Voor het tot stand komen van zodanige overeenkomst is volgens de Hoge Raad niet vereist dat de participanten zich rechtstreeks tot elkaar richten. Voldoende is - aldus de Hoge Raad - dat zij afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal onder bepaalde voorwaarden kenbaar maken door het nemen van een participatie op de wijze als voor ieder fonds in de desbetreffende notariële akte is voorzien. 
     
     
     3.3.1.5. Het doel van de samenwerking moet zijn een economisch of vermogens-rechtelijk voordeel te behalen ten behoeve van alle vennoten. Het gaat om de wil van partijen zoals deze uit de objectief - naar zijn strekking - te interpreteren inhoud van de overeenkomst blijkt. De gemeenschappelijkheid van het voordeel gaat echter niet zo ver dat dit beslist tussen alle vennoten verdeeld moet worden. Voldoende is dat alle vennoten deel kunnen hebben aan het voordeel. De kans op voordeel mag aan geen der vennoten op voorhand worden ontnomen. De vennootschap is immers aangegaan tot gemeenschappelijk belang van de partijen. Art. 1672, lid 1, dat de mogelijkheid uitsluit om aan één der vennoten alle voordelen toe te zeggen, duidt daar ook op. 
     
     3.3.2. Inbreng 
     
     3.3.2.1. De inbreng van ieder der vennoten is een ander essentieel vereiste van de overeenkomst van maatschap.  
     
     Maeijer(17) definieert de inbreng als:  
     
     "het brengen van het betrokken vermogensbestanddeel in een zodanige positie ten aanzien van de gezamenlijke vennoten, dat dezen daarover de macht kunnen uitoefenen: dat dit vermogensbestanddeel aan hen ter beschikking wordt gesteld zoals dit volgens de overeenkomst is vereist." 
     
     Inbreng vereist dus terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan de overige vennoten. Die terbeschikkingstelling kan op verschillende manieren geschieden:  
     
     
       1. in juridische eigendom; 
       2. in genot en 
       3. in economische eigendom. 
     
     
     Bij inbreng van de juridische eigendom valt het vermogensbestanddeel in de vennootschappelijke goederengemeenschap. Als gevolg hiervan komen waardemutaties voor rekening van die gemeenschap. 
     
     Bij inbreng van het genot van een vermogensbestanddeel behoudt de inbrenger de eigendom van het ingebrachte vermogensbestanddeel en komen eventuele waardemutaties hem toe. 
     
     Ook bij inbreng van de economische eigendom van een vermogensbestanddeel blijft de eigendom van de inbrenger, maar valt een eventuele waardevermeerdering of - vermindering in de vennootschappelijke goederengemeenschap. 
     
     3.3.2.2. De inbreng van een vennoot kan bestaan in geld, goederen, genot van goederen en arbeid (art. 1662, lid 1, BW). De inbreng van de commanditaire vennoot bestaat steeds uit geld, goederen of het genot daarvan. Het is niet toegestaan dat de commanditaire vennoot slechts zijn arbeid inbrengt. 
     
     3.3.2.3. Niet alleen de inbreng is essentieel. Tussen de inbreng en het voordeel moet bovendien een causaal verband bestaan. Partijen moeten de bedoeling hebben met de inbreng te handelen en zodoende winst te behalen. Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1985 na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1985/239 m.nt. Laeijendecker(18). In die zaak werd door de belanghebbende en zijn partner ter regeling van de vermogensrechtelijke gevolgen van hun (buitenhuwelijkse) samenwoning een burgerlijke maatschap opgericht, althans dat veronderstelden zij. Daartoe hebben partijen ingebracht de inboedel en hun arbeid, kennis en vlijt. Daarnaast bracht belanghebbendes partner het door hen gezamenlijk bewoonde huis in. De Hoge Raad besliste echter dat geen sprake was van een maatschap. Hij overwoog: 
     
     Uitgaande van 's Hofs uitlegging van de overeenkomst, waarin ligt besloten dat deze niet ertoe strekt de partijen in actieve samenwerking in het economische verkeer voordeel te doen behalen, heeft het Hof terecht geoordeeld dat hier niet sprake is van een maatschap in de zin van art. 1655 B.W. en mitsdien evenmin van een vennootschap in de zin van art. 15, eerste lid aanhef en letter e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. 
     
     De Hoge Raad acht derhalve voor het bestaan van een maatschap beslissend dat de overeenkomst ten doel heeft om met de inbreng door middel van een actieve samenwerking tussen de partijen in het economische verkeer voordeel te behalen. 
     
     A-G Moltmaker betoogde in zijn conclusie voor het arrest (punt 3.3.1.) dat aan de omvang van de samenwerking geen al te hoge eisen behoeven te worden gesteld. 
     
     Maeijer(19) vat de door de Hoge Raad gebezigde uitdrukking "samenwerking in het economische verkeer" dan ook op als "economisch te kwalificeren samenwerking gericht op het behalen van voordeel".  
     
     3.3.2.4. Het voor de maatschap gestelde vereiste van handelen met de inbreng bewerkstelligt niet alleen dat de vermogensrechtelijke betrekkingen in samenlevingsverbanden buiten huwelijk niet als maatschap kunnen worden gekwalificeerd. Het zorgt er ook voor dat pot- of poolovereenkomsten buiten het vennootschapsbegrip vallen. Een pot- of poolovereenkomst is een overeenkomst krachtens welke enige partijen zich verbinden de door hen individueel gemaakte winsten in een pot of een pool te stoppen met de afspraak om deze pot of pool vervolgens volgens een bepaalde sleutel - anders dan op basis van de inbreng - tussen hen te verdelen. Met streeft wel naar een gemeenschappelijk vermogensrechtelijk voordeel, maar met hetgeen men inbrengt wordt niet gehandeld teneinde een gemeenschappelijk voordeel te behalen. De inbreng is juist de individuele winst van ieder der deelgenoten, terwijl de overeenkomst strekt ter verdeling van het totaal van die winsten.(20) Fiscaalrechtelijk gaat het bij een zuivere potovereenkomst om het besteden van (zelf te verwerven) inkomen of winst, terwijl een maatschap betrekking heeft op het verwerven van inkomen, aldus Hillebrandt(21). Aan de hand van een overeenkomst tot het poolen van ontvangen fooien moge dit worden verduidelijkt. Ingebracht wordt niet de arbeid waarmee de fooien zijn verdiend, maar uitsluitend de fooien zelf. Aangezien die fooien niet door de participanten actief worden aangewend, is er geen sprake van een maatschap. Anders wordt het wanneer de participanten overeenkomen de pot te gaan beleggen teneinde de te verwachten dividenden en koerswinsten te delen; dan is sprake van een beleggingsclub, die wel kan worden gekwalificeerd als maatschap. 
     
     3.4. De commanditaire vennootschap 
     
     
       De commanditaire vennootschap is een gekwalificeerde vorm van maatschap. Als gevolg hiervan zijn de bepalingen in het BW betreffende de maatschap of vennootschap van toepassing, behoudens voor zover hiervan door de bepalingen van het Wetboek van Koophandel (WvK) wordt afgeweken (zie art. 1 en 15 WvK). De derde titel van het WvK, met name de art. 19 - 21, bevat een regeling van de commanditaire vennootschap. In art. 19 wordt de commanditaire vennootschap aangeduid als "de vennootschap bij wijze van geldschieting, 'en commandite' genaamd". Zij wordt aangegaan tussen een of meer hoofdelijk verbonden vennoten (ook wel beherende vennoten of complementairen genaamd) en een of meer andere personen als geldschieters (commanditairen genaamd). Een belangrijk verschil met de burgerlijke maatschap is dat de commanditaire vennoot geen daden van beheer mag verrichten of in de vennootschap werkzaam mag zijn, zelfs niet krachtens een volmacht (art. 20, lid 2 WvK) en dat hij niet verder aansprakelijk voor zaakschulden is dan tot het beloop van zijn inbreng (art. 20, lid 3). Los daarvan staat dat de commanditaire vennoot medezeggenschap heeft in de commanditaire vennootschap. Dat vereist het voor de vennootschap essentiële element van de affectio societatis.(22) Daaraan doet niet af dat het bestuur en de beschikkingsbevoegdheid over de ingebrachte goederen bij de commanditaire vennootschap is gedelegeerd aan de beherende venno(o)t(en).(23) 
       De besturende beherende vennoten zullen, tenzij anders is overeengekomen, de instemming van de commanditaire vennoten moeten hebben voor andere dan bestuurshandelingen. Ook is algemeen aanvaard dat kan worden overeengekomen dat de commanditair toezicht zal hebben op het bestuur en dat hij voor bepaalde categoriën van meer ingrijpende bestuurshandelingen zijn goedkeuring of instemming zal moeten geven.  
     
     
     3.5. De huidige inbrengvrijstelling(24) 
     
     3.5.1. Aangezien met name ten aanzien van de inbreng in personenvennootschappen in toenemende mate werd geconstateerd dat oneigenlijk gebruik werd gemaakt van de vrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel e, Wet BRV is de toepassing van die vrijstelling bij de in het kader van het Belastingplan 2000 tot stand gekomen Wet van 14 december 2000, Stb. 551 beperkt.(25) In het bijzonder na de introductie van de economische-eigendomsoverdracht als belastbaar feit bleek veelvuldig gebruik gemaakt te worden van de inbrengvrijstelling voor personenvennootschappen om onroerende zaken zonder heffing van overdrachtsbelasting over te dragen. Voor dit doel wordt in het bijzonder de rechtsvorm van de CV gebruikt (de zogenoemde CV-constructie).  
     
     
       3.5.2. In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de wet van 14 december 2000(26) worden de volgende voorbeelden van oneigenlijk gebruik van de inbrengfaciliteit gegeven. 
       1. Het oneigenlijk gebruik van de vrijstelling dat gepaard gaat met een oneigenlijke inbreng of overinbreng. De oneigenlijke inbreng is een vorm van inbreng waarbij meer wordt ingebracht dan ter voldoening van het bedrag van de overeengekomen deelneming van de inbrenger is vereist. De deelneming wordt tot een minimum beperkt. In de praktijk werd voor de toepassing van de vrijstelling een verhouding van oneigenlijke inbreng/inbreng van 90/10 getolereerd.(27) De overdragende partij verkreeg naast de creditering op zijn kapitaalrekening(28) geld of andere zaken of een vordering op de vennootschap via een rekening-courantrekening voor het verschil tussen de waarde en het bedrag van de inbreng. Zolang niet tot verdeling werd overgegaan kon de heffing van overdrachtsbelasting op deze wijze worden uitgesteld. 
       2. Oneigenlijk gebruik waarbij de inbrenger een lichaam is dat kwalificeert als een onroerende-zaaklichaam. Het onroerende-zaaklichaam (meestal een BV) brengt zijn vastgoed(-onderneming) met toepassing van de inbrengvrijstelling in in een CV (of een v.o.f. of maatschap), waarin hij samen met de koper(s) deelneemt. De koper brengt geld in in de commanditaire vennootschap. Hierdoor verwatert het onroerende-zaaklichaam van de verkoper in een 'gewoon lichaam' (in plaats van onroerende zaken bestaat na de inbreng in de CV de activa van de BV nog uitsluitend in het aandeel in de CV bestaande uit onroerende zaken en geld). Vervolgens worden zonder heffing van overdrachts-belasting de aandelen in deze niet meer als onroerende zaaklichaam aan te merken BV overgedragen aan de gegagdigde(n) voor de onroerende zaken. Het resultaat is dus dat de onroerende zaken verhangen zijn zonder overdrachtsbelasting. De kopende partij wordt eigenaar van de aandelen in de BV, de CV wordt ontbonden en de onroerende zaken keren met behulp van de vrijstelling ex art. 15, lid 1, onderdeel f, Wet BRV (de uitbrengvrijstelling) terug naar de inmiddels van eigenaar gewisselde inbrenger (de BV die de onroerende zaken heeft ingebracht).  
     
     
     
       3.5.3. Gelet op de ratio van de vrijstelling en de maatschappelijke en economische gelijkenis tussen de vennootschappen met rechtspersoonlijkheid en de vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, worden aan de vrijstelling van de verkrijging krachtens de inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, zoveel mogelijk dezelfde voorwaarden gesteld als aan de vrijstelling krachtens de omzetting van een niet in de vorm van een NV of BV gedreven onderneming in een wel in die vorm gedreven onderneming. Hiertoe zijn de volgende maatregelen getroffen(29): 
       1. de vrijstelling is alleen van toepassing bij inbreng van een onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, VOF of CV; 
       2. de vrijstelling is alleen toepasselijk als de inbrenger ter zake van de inbreng deelgerechtigd wordt in het gemeenschappelijke vermogen voor een bedrag dat ten minste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van het ingebrachte ondernemingsvermogen (bijschrijving op kapitaalrekening); 
       3. de vrijstelling blijft buiten toepassing als de ingebrachte onderneming heeft behoord tot het vermogen van een onroerendezaaklichaam; 
       4. de vrijstelling bij verdeling van goederen die zijn ingebracht in een personen-vennootschap wordt beperkt tot gevallen waarbij de inbreng heeft plaatsgevonden met toepassing van de vrijstelling; 
       5. in de gevallen waarin de vrijstelling bij verdeling toepassing mist, mag, ter voorkoming van dubbele heffing bij de verkrijging krachtens verdeling, de waarde van het aandeel dat de verkrijger reeds heeft op de waarde van het verkregene in mindering worden gebracht.  
     
     
     
       Met name de eerste maatregel is genomen omdat het oneigenlijke gebruik van de vrijstelling zoals het vermommen van een verkoop als inbreng, zich in het bijzonder buiten de ondernemingssfeer voordoet, bij voorbeeld de inbreng van een of meer losse onroerende zaken. 
       De tweede maatregel heeft betrekking op de oneigenlijke inbreng en op de deelgerechtigdheid in het vermogen van de vennootschap. De oneigenlijke inbreng wordt bestreden door de voorwaarde te stellen dat de inbrengende vennoot zijn gehele onderneming inbrengt en voor de volle waarde van zijn inbreng deelneemt in het vermogen van de vennootschap. Aan de vrijstelling bij inbreng in een NV of BV zijn soortgelijke voorwaarden verbonden, die inhouden dat de oprichters van de vennootschap alle activa en passiva van hun ondernemingsvermogen inbrengen tegen toekenning van aandelen en dat zij in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. 
     
     
     3.5.4. In het Uitvoeringsbesluit is voorts een voorwaarde tot voortzetting van de onderneming opgenomen en een voorwaarde tot continuering van de betrokkenheid van de inbrenger. Ook is bepaald dat de onderneming als zodanig niet binnen een termijn van drie jaren mag ophouden te bestaan en dat de deelgerechtigdheid van de inbrenger in de vennootschap gedurende die periode niet mag worden gewijzigd. Voorts is de voorwaarde gesteld dat de inbreng bestaat uit (de deelgerechtigdheid in) alle activa en passiva van de onderneming. 
     
     3.5.5. Naar aanleiding van het misbruik van de inbrengfaciliteit is ook de uitbreng-faciliteit van art. 15, lid 1, letter f, Wet BRV herzien. Toedeling aan de inbrenger is voortaan alleen vrijgesteld indien het toegedeelde goed in de vennootschap was ingebracht met toepassing van de inbrengvrijstelling.  
     
     3.5.6. Aan de beperking van de inbrengvrijstelling is terugwerkende kracht verleend tot en met 29 september 1999, 18.00 uur(30). Aangezien de inbreng van de onroerende zaken in de onderhavige procedures hebben plaatsgehad op 30 juni 1997, is de nieuwe inbrengvrijstelling in de onderhavige gevallen niet van toepassing.  
     
     4. Beoordeling van het middel 
     
     
       4.1. In het onderhavige geding is de vraag aan de orde of de verkrijging van de onroerende zaken door de beherende vennoot (belanghebbende) door inbreng in de c.v. bij akte van 30 juni 1997 is vrijgesteld van overdrachtsbelasting ingevolge art. 15, lid 1, onderdeel e, WBR. Voor de toepasselijkheid van de in die bepaling vervatte inbrengvrijstelling moet aan de volgende voorwaarden zijn voldaan: 
       1. er moet sprake zijn van inbreng en  
       2. er moet sprake zijn van een vennootschap (die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft). Ik verwijs naar punt 3. 
     
     
     Tussen partijen is niet in geschil dat de c.v. geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. 
     
     4.2. Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de c.v. niet kan worden aangemerkt als een vennootschap in de zin van de vrijstellingsbepaling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel e, Wet BRV. Het betoogt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 1968, BNB 1968/81, dat een actieve samenwerking geen voorwaarde is om een maatschap naar burgerlijk recht aanwezig te achten. Overigens is - aldus het middel - in het onderhavige geval wel degelijk sprake van een actieve deelname aan het economische verkeer.  
     
     4.3. Naar mijn mening doet 's Hofs uitspraak geen recht aan het wezen van de commanditaire vennootschap. Het bijzondere karakter daarvan brengt mee dat de commanditaire vennoot zich (zoveel mogelijk) onthoudt van actieve daden van beheer van de vennootschappelijke goederengemeenschap. Die worden hem zelfs uitdrukkelijk bij wet verboden (art. 20, lid 2, WvK). Het is bij de commanditaire vennootschap dan ook geboden dat het beheer van de vennootschapsgemeenschap bij de beherende vennoten berust. Dat heeft tot gevolg dat van een actieve samenwerking in het economische verkeer tussen beherende en commanditaire vennoten welhaast geen sprake kan zijn. Het door het Hof ingeroepen arrest uit 1985 betrof een geheel ander geval dan het onderhavige. Dat geval speelde zich in de persoonlijke sfeer af, derhalve niet in het economische verkeer. Het betrof de regeling door twee (affectieve) partners van de vermogensrechtelijke gevolgen van hun buitenhuwelijkse samenwoning. De beide partners hadden niet de bedoeling om met de vermogensbestanddelen te handelen teneinde daarmee winst te behalen. 
     
     
       4.4. Ik zou het onderhavige geval veeleer op één lijn willen stellen met dat in het arrest van 10 januari 1968, BNB 1968/81 (zie punt 3.3.1.4.). De Hoge Raad oordeelde de enkele participatie in een beleggingsfonds op de daarbij toepasselijke voorwaarden, voldoende om te kunnen spreken van een burgerlijke maatschap. Volgens de Hoge Raad is niet vereist dat de participanten zich rechtstreeks tot elkaar richten; voldoende is dat de participanten afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal onder de gestelde voorwaarden kenbaar maken door het nemen van een participatie op de wijze als voor het fonds in de notariële akte is voorzien.  
       Ik plaats nog de kanttekening dat beleggers in de praktijk veelvuldig de commanditaire vennootschap als beleggingsvehikel gebruiken. Te denken valt aan scheepvaart-c.v.'s en film-c.v.'s. Ook werd voor de financiering van het Hotel Barbizon Palace aan de kop van de Zeedijk te Amsterdam in 1981 gebruik gemaakt van een commanditaire vennootschap.(31) Het bestaansrecht van de commanditaire vennootschap is hierbij nooit in twijfel getrokken, ook civielrechtelijk niet.  
     
     
     4.5. Het Hof is dus ten onrechte tot het oordeel gekomen dat de c.v. niet kan worden aangemerkt als een vennootschap nu de daartoe vereiste samenwerking van de commanditaire vennoten ontbreekt. Het middel is in zoverre gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand kan blijven. De zaak zal moeten worden verwezen naar een ander hof voor een onderzoek naar de vraag of de in geding zijnde verkrijging van de onroerende zaken door de beherende vennoten is geschied krachtens inbreng in de commanditaire vennootschap. 
     
     
       4.6. Op de beantwoording van die vraag neem ik een voorschot.  
       Ik onderscheid de volgende situaties:(32) 
       1. de commanditaire vennoten brengen de onroerende zaken voor 100% in in de c.v., terwijl deze zaken enige tijd later voor 95% worden overgedragen aan de beherende vennoten in privé. In dit geval is de verkrijging van de onroerende zaken vrijgesteld; er is immers sprake van 'inbreng in een vennootschap' in de zin van art. 15, lid 1, letter e, WBR. De latere overdracht van 95% aan de beherende vennoten is onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting. 
       2. de commanditaire vennoten dragen de onroerende zaken voor 95% over aan de beherende vennoten in privé. De beherende vennoten brengen vervolgens het verkregene in in de c.v. De resterende 5% brengen de commanditaire vennoten (rechtstreeks) in in de c.v. Met betrekking tot eerstgenoemde overdracht kan de inbrengvrijstelling geen toepassing vinden aangezien de onroerende zaken door die overdracht niet tot het vennootschappelijke vermogen gaan behoren; er is geen inbreng. Ten aanzien van de door de commanditaire vennoten overgedragen 5% van de onroerende zaken is wel sprake van inbreng en is derhalve de inbrengvrijstelling van toepassing. De overdracht van de onroerende zaken is derhalve voor 95% van de waarde van de onroerende zaken onderworpen aan overdrachtsbelasting. 
     
     
     4.7. Ik ben van mening dat in het onderhavige geval voor 95% sprake is van een overdracht ten titel van koop/verkoop door de commanditaire vennoten aan de beherende vennoten. Van inbreng is in zoverre geen sprake. De volgende feiten, in onderlinge samenhang beschouwd, leiden mij tot die mening. Uit de inbrengakte volgt dat een commanditaire vennoot na inbreng slechts gerechtigd blijft tot 5% van de activa; 95% gaat over op de beherende venno(o)t(en) en de overinbrengwaarde wordt aan de inbrengende commanditaire vennoot uitbetaald (art. 11, leden 1 en 2, van de oprichtingsakte). Daarenboven blijft de commanditaire vennoot slechts gerechtigd in het/de specifiek door hemzelf ingebrachte registergoed(eren) (art. 11, lid 2). Hij krijgt geen belang in de door de andere commanditaire vennoten ingebrachte registergoederen: noch in de exploitatie, noch in de waardeontwikkeling. Alleen de beherende vennoten krijgen een (95%) belang in alle ingebrachte onroerende zaken. De onroerende zaken komen derhalve niet in gemeenschappelijke eigendom toe aan alle vennoten. Daar komt nog bij dat de commanditaire vennoten de gehele beschikkingsmacht (inclusief het recht tot vervreemding en bezwaring) over alle activa van de vennootschap afstaan aan de beherende vennoten (art. 6, derde lid, en art. 11, derde lid). Voor 95% van de door de commanditaire vennoten overgedragen onroerende zaken heeft het vennootschappelijk verband derhalve geen enkele betekenis.  
     
     4.8. Dan resteert de vraag of ten aanzien van deze 5% wel sprake is van inbreng. Ik beantwoord die vraag bevestigend. De commanditaire vennoten blijven voor 5% gerechtigd in de door hen ingebrachte onroerende zaken en deze worden in zoverre ook terbeschikking gesteld voor een gemeenschappelijk doel. De commanditaire vennoten behouden immers een belang bij het met de exploitatie van de gezamenlijk ingebrachte onroerende zaken behaalde resultaat. In zoverre is de vrijstelling van toepassing. 
     
     4.9. Ik kom tot de slotsom dat de verkrijging van de onroerende zaken door de beide beherende vennoten voor 95% van de waarde van die onroerende zaken is onderworpen aan overdrachtsbelasting. 
     
     4.10. Overigens is niet duidelijk of het Hof van oordeel is dat sprake is van een volledige overdracht (dat wil zeggen voor 100%), dan wel van een overdracht van 95%. Uit rechtsoverweging 5.4. van zijn uitspraak meen ik te kunnen opmaken dat het Hof mijn mening dat sprake is van een 95%-overdracht deelt, maar uit het dictum volgt dat het Hof heeft gerekend met een 100%-overdracht.  
     
     4.11. De in het middel vervatte klacht dat het Hof het door belanghebbende, in het kader van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel, gedane aanbod tot het horen van een getuige, ten onrechte heeft gepasseerd, behoeft - gelet op de gedeeltelijke gegrondbevinding van het middel - geen bespreking. 
     
     5. Conclusie 
     
     Het beroep gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander hof voor een onderzoek naar de vraag of de in geding zijnde verkrijging van de onroerende zaken door de beherende vennoten is geschied krachtens inbreng in de commanditaire vennootschap. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       1 In de notariële akte aangeduid met 'vennootschap'. 
       2 Voor een uitgebreide weergave van de geschiedenis van deze bepaling verwijs ik naar de conclusie van A-G Moltmaker voor HR 8 juli 1985, BNB 1985/239. 
       3 Kamerstukken II, 1969/1970, 10 560, nr. 3, blz. 27 r.k. 
       4 Zie onder meer Personenassociaties, onderdeel De burgerlijke maatschap, Slagter c.s., I. § 1.4 en Wery, Hoofdzaken maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Hoofdstuk 2.. 
       5 Wery, t.a.p. blz. 31, ziet de samenwerking niet zozeer als element of essentiale van de maatschapsovereenkomst, maar als samenvatting van de volgende kenmerken: inbreng, gemeenschappelijk voordeeldoel, handelen met zeggenschap voor allen en zonder onderlinge ondergeschiktheid. 
       6 Zie de onderdelen 3.1.2. en 3.3.2. 
       7 Vergelijk HR 7 mei 1952, NJ 1953, 363.  
       8 Zie HR 4 november 1994, NJ 1996, 534. 
       9 Zie HR 8 maart 1989, NJ 1989, 817. 
       10 Asser's Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht, deel V,  
       11 Personenassociaties, I, I.3.1. en II, I.8.2. 
       12 Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, hoofdstuk 2, § 3. 
       13 T.a.p. blz. 14-15. 
       14 Zie onder meer HR 25 maart 1977, NJ 1977, 448.  
       15 Zie onder meer Asser-Maeijer 5-V, nr. 6. 
       16 De P-G concludeerde dat, wegens het ontbreken van zeggenschap, geen sprake was van een maatschap. 
       17 T.a.p. nr. 54. 
       18 NJ 1986, 358 m.nt. Maeijer. 
       19 T.a.p. nr. 34. 
       20 Zie ook HR 19 mei 1926, B. 3829. 
       21 TVVS 1959, p. 194. 
       22 Zie Hoge Raad 27 januari 1960, NJ 1960, 235 m.nt. HB. 
       23 Zie ook HR 10 januari 1968, BNB 1968/81. 
       24 Zie hierover o.m. Van der Paardt, Overdrachtsbelasting: de inbrengvrijstelling ingeperkt?, Vastgoedrecht nr. 6, 1998; Van Kesteren, Wijzigingen overdrachtsbelasting bij inbreng in personenvennootschappen, WPNR 2002/6476 en Wolf, Reparatiewetgeving overdrachtsbelasting, WFR 2000/6382. 
       25 Het hiertoe opgestelde voorstel tot wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928 (wetsvoorstel 27 030) is op 28 februari 2000 bij de Tweede Kamer ingediend. 
       26 Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 3, § 2.3.2. 
       27 Volgens de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 3 februari 1892, 8229 en de Resolutie van 23 april 1957, PW 16651 dienen de inspecteurs in sprekende gevallen tot heffing van overdrachtsbelasting over te gaan ter zake van oneigenlijke inbrengen. Ingevolge HR 17 maart 1993, BNB 1993/199 m.nt. Zwemmer zal daarvan niet gauw sprake zijn. Zie ook Verstraaten, Overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, Deventer 1999, blz. 168. 
       28 Dit is de rekening op de balans van de vennootschap waarop de deelgerechtigdheid van de vennootschap in het vermogen van de vennootschap wordt opgenomen. 
       29 § 2.3.3.. 
       30 Zie art. VII, tweede lid, van de Wet van 14 december 2000, Stb. 551. 
       31 Zie HR 9 december 1992, BNB 1993/94. 
       32 Voor het gemak hanteer ik de percentages die in de onderhavige zaak toepasselijk zijn. Waar wordt gesproken van overdracht, kan hieronder zowel de juridische als de economische eigendomsoverdracht worden verstaan. Beide vormen immers een verkrijging in de zin van art. 2 Wet BRV.