ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AI0754

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AI0754 Parket bij de Hoge Raad , 21-01-2005 / 38528

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-01-21

Zaaknummer: 38528

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AI0754

---

Onder douaneregeling gestelde auto is verdwenen; plaats van onttrekking voor de omzetbelasting te bepalen m.b.v. art. 215, lid 1, aanhef en derde gedachtestreepje van het CDW.

Nr. 38.528, 38.529 en 38.530 
       Mr. Overgaauw 
       Derde Kamer A 
       Uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting  
       24 juli 2003 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       Staatssecretaris van Financiën  
       tegen 
       X B.V. 
     
     
     0. Inleidend 
     
     De in deze conclusie te behandelen zaken gaan over de heffing van omzetbelasting bij 'onttrekking' van goederen die zijn geplaatst onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer. Geschillen over de heffing van omzetbelasting spitsen zich in dergelijke gevallen veelal toe op de vraag waar de onttrekking zich heeft voorgedaan, zodat kan worden vastgesteld of Nederland bevoegd is om tot heffing van omzetbelasting over te gaan. Zo ook in de onderhavige zaken.  
     
     1. Feiten, procesverloop en Hofuitspraken  
     
     1.1. Zaaknrs. 38.528 en 38.530 
     
     1.1.1De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. (hierna: X of belanghebbende) heeft op 9 augustus 1996 bij de douane te Q aangiften gedaan voor extern communautair douanevervoer. Die aangiften hadden betrekking op nieuwe personenauto's van het merk Toyota, type 4 Runner V6 met chassisnummer 006 (zaaknr. 38.528) dan wel 010 (zaaknr. 38.530), hierna aangeduid als de goederen of de personenauto's. Belanghebbende heeft ter zitting voor het Hof verklaard dat zij auto's koopt bij B te T in entrepot. De genoemde aangiften vermeldden als land van bestemming Polen en als kantoor van bestemming R, Duitsland. Als geadresseerde wordt C te U, Polen (zaaknr. 38.528) respectievelijk E te W, Polen (zaaknr. 38.530) vermeld. C en E hebben de personenauto's bij X opgehaald.  
     
     
       1.1.2 Het kantoor van vertrek heeft de terugzendexemplaren (ook wel exemplaar 5 genoemd) van beide documenten T-1 niet ontvangen. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de aangever/belanghebbende daarvan op 8 november 1996 op de hoogte is gesteld. Op 10 december 1996 is een verzoek tot nasporing verzonden aan het op de documenten vermelde kantoor van bestemming. Laatstgenoemd kantoor heeft naar blijkt uit de stukken van het geding op 18 juni 1997 bericht dat de personenauto's, noch de documenten aldaar zijn aangeboden. Op 5 september 1997 heeft de Douane in QQ de onderwerpelijke uitnodigingen tot betaling verzonden, verzameld op een tweetal documenten met nummer: 005, tot een bedrag van fl. 2.686,90 aan douanerecht en fl. 5.172,30 aan omzetbelasting en nummer: 009, tevens tot een bedrag van fl. 2.686.90 aan douanerecht en fl. 5.172,30 aan omzetbelasting. Beide documenten bevatten de volgende motivering: 
       "De hieronder vermelde bedragen zijn verschuldigd wegens het niet zuiveren van bovenstaand document". 
     
     
     1.1.3. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de genoemde uitnodigingen tot betaling. Dit bezwaar is bij uitspraken van 31 oktober 1997 door de Inspecteur afgewezen. Met betrekking tot de uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Hof. In geschil was of de personenauto's in Nederland zijn ingevoerd in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).  
     
     1.1.4. Als bijlage bij haar aanvullend beroepschrift heeft X van zegels en van een stempel "KOMENDA REJONOWA POLICJI W TORUNIU" voorziene kopieën van een op 16 augustus 1996 (zaaknr. 38.528) en een op 5 september 1996 (zaaknr. 38.530) gedateerd Pools kentekenbewijs voor een Toyota 4 Runner ten name van D SP. Z.O.O. respectievelijk E overgelegd. In zaak 38.530 heeft belanghebbende daarnaast een kopie van het vierde exemplaar van het document T-1 (het exemplaar dat het kantoor van bestemming dient te behouden) voorzien van een onleesbaar stempel, overgelegd. 
     
     1.1.5. Het Hof(1) overweegt (in beide zaken) dat niet valt uit te sluiten dat het overgelegde kentekenbewijs de onderhavige personenauto betreft en kent aan dit kentekenbewijs als bewijsmiddel geen waarde toe. Ook de in de zaak 38.530 overgelegde kopie van het vierde exemplaar T-1 bevat geen aanwijzing dat de personenauto in Polen is aangekomen. Het Hof komt vervolgens tot de slotsom dat er geen, althans niet voldoende aanwijzingen zijn om aan te nemen dat de personenauto in Polen is gearriveerd. Deze conclusie rechtvaardigt, aldus het Hof, evenwel nog niet het oordeel dat zich in Nederland het belastbare feit als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel c, van de Wet, heeft voorgedaan. De inspecteur, op wie te dezen naar het oordeel van het Hof de bewijslast rust, heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat er in Nederland met betrekking tot de auto handelingen zijn verricht die als onttrekking in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel c. van de Wet kunnen worden aangemerkt. Aan dit oordeel kan niet afdoen dat de Tariefcommissie in zijn eerdere uitspraak heeft geoordeeld dat de auto aan de douaneregeling is onttrokken in de zin van artikel 203, van het communautair douanewetboek (hierna: CDW)(2), nu - gelijk hiervóór overwogen - het constateren dat een onttrekking heeft plaatsgevonden nog niet voldoende is om in Nederland het belastbare feit invoer voor de omzetbelasting vast te stellen.  
     
     1.2. Zaaknr. 38.529 
     
     1.2.1. De feiten en het procesverloop in deze zaak komen in grote mate overeen met die van zaaknummers 38.529 en 38.530, zij het dat het een ander type personenauto (Camry 2.2 GL) en een andere koper betreft. De uitnodigingen tot betaling, vermeld op het document met nummer 001, belopen een bedrag van fl. 2.686,90 aan douanerecht en een bedrag groot fl. 5.172,30 aan omzetbelasting. Als bijlage bij haar aanvullend beroepsschrift heeft X een kopie overgelegd van het vierde exemplaar van het document T-1 (het exemplaar dat het kantoor van bestemming dient te behouden), voorzien van een stempel: "URZAD CELNY w Ci..ynie ODD... . ELNY 43-404 CIESZYN". Tevens is als bijlage een van zegels en van een stempel "KOMENDA REJONOWA POLICJI W TORUNIU" voorziene kopie van een op 14 augustus 1996 gedateerd Pools kentekenbewijs ten name van A te S voor een Toyota Camry 2.2. 
     
     1.2.2. Het Hof(3) overweegt dat het geen reden heeft te twijfelen aan de echtheid van het in kopie overgelegde kentekenbewijs en het daarop alsmede op het document T-1 geplaatste stempel. Hierbij is het Hof van oordeel dat het document T-1 een typefout bevat waar het een chassisnummer vermeldt dat één cijfer langer is en eindigt op tweemaal het cijfer "1". Dit in aanmerking genomen, acht het Hof het aannemelijk dat de auto Nederland heeft verlaten en in Polen is gearriveerd en geregistreerd. Dit brengt het Hof tot het oordeel dat de auto niet in Nederland aan de douaneregeling extern communautair douanevervoer is onttrokken. Hieruit volgt dat zich niet het belastbare feit invoer als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel c, van de Wet, heeft voorgedaan.  
     
     2. Geding in Cassatie 
     
     2.1. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de genoemde uitspraken van het Hof tijdig beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel voorgesteld: 
     
     "Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 18, eerste lid, onderdeel c, en 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verbinding met artikel 7, derde lid, en 10, derde lid, van de Zesde richtlijn en artikel 34, derde lid, van verordening (EEG) nr. 2726/90 alsmede de door het Hof in acht te nemen vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het ervoor moet worden gehouden dat zich in dit geval niet het voor de omzetbelasting belastbare feit van invoer heeft voorgedaan, zulks ten onrechte [dan wel op grond van een onjuiste verdeling van de bewijslast of een onbegrijpelijke waardering van de bewijsmiddelen]." 
     
     2.2. Het middel bevat twee onderdelen. Voor het eerste onderdeel geldt ruwweg als grondslag dat recente jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJEG) blijk geeft van de gedachte dat bij de heffing van omzetbelasting in geval van onttrekking van goederen aan een douaneregeling, aansluiting moet worden gezocht bij de wijze van heffen (inclusief de plaatsbepaling) van douanerechten. Opmerkelijk is hierbij dat de Staatssecretaris in dat kader klaagt over schending van artikel 34, derde lid van verordening (EEG) nr. 2726/90, nu deze verordening ten tijde van het vaststellen van de onderwerpelijke uitnodigingen tot betalingen niet meer geldig was. 
     
     2.3. Het tweede middelonderdeel(4) is met name gericht op de door het Hof gehanteerde bewijslastverdeling, waarbij de Staatssecretaris aansluiting zoekt bij mijn eerdere opvattingen daaromtrent als weergegeven in mijn conclusie van 24 september 2002 bij zaaknr. 37.519.(5) 
     
     2.4. Belanghebbende heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, in cassatie geen verweer gevoerd.  
     
     3. "Onttrekking" 
     
     3.1. Tot de stukken van het geding behoren - voor zover van belang - een drietal kopieën van met de onderhavige zaken samenhangende uitspraken van de Tariefcommissie van 27 december 2001 inzake het douanerecht.(6) De Tariefcommissie is van oordeel dat een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 203 van het CDW, waarvoor belanghebbende terecht als schuldenaar is aangemerkt. Aangezien destijds geen beroep in cassatie mogelijk was, moet worden geconstateerd dat - voor zover van belang - onherroepelijk is vast komen te staan dat ten aanzien van de douanerechten sprake is van een onttrekking in de zin van artikel 203 CDW. Ik meen overigens dat deze vaststelling niet zonder meer - door tussenkomst van artikel 22, vierde lid Wet OB - geldt voor de heffing van omzetbelasting. Ik verwijs in dat verband allereerst naar onderdeel 3.4.3. van mijn conclusie in de zaak 37.519, waar ik redeneer dat artikel 22, vierde lid, Wet OB er niet aan in de weg staat, dat de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een belastbaar feit voor de omzetbelasting, zelfstandig door het Hof wordt getoetst. Daar kan aan worden toegevoegd dat genoemd artikellid per 1 januari 2002 is ingetrokken, waarbij op geen enkele wijze in een overgangsregeling is voorzien. Ik ga er dan ook vanuit dat aan intrekking van deze bepaling van formeelrechtelijke aard directe werking moet worden toegekend. De bevoegde rechter ten aanzien van de heffing van omzetbelasting is dus niet (langer) gebonden aan vaststellingen van de Tariefcommissie, ook al zijn deze voor wat betreft de douanerechten onherroepelijk komen vast te staan.  
     
     
       3.2. Het HvJEG heeft geoordeeld dat het begrip 'onttrekking' een ruime werkingssfeer toekomt.(7) In het arrest Wandel merkt het HvJEG in overweging 47 op dat: 
       "het begrip onttrekking derhalve moet worden opgevat als elke handeling of elk nalaten die/dat tot gevolg heeft, dat de bevoegde douaneautoriteit, zij het tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet controles uit te voeren als bedoeld in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek."  
     
     
     In het arrest Liberexim heeft het HvJEG deze definitie herhaald en wel in het kader van de heffing van omzetbelasting.(8) In het recente arrest van 11 april 2003, nr. 37.519 (opgenomen in en hierna aan te halen als VN 2003/21.14) overweegt de Hoge Raad in dit verband dat het Hof van Justitie in Liberexim voor recht heeft verklaard dat onttrekking in de zin van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn plaatsvindt door elk handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.(9)  
     
     3.3. Indien de uit artikel 92 CDW voortvloeiende verplichtingen om de onder de regeling geplaatste goederen met de vereiste documenten op het kantoor van bestemming aan te brengen niet door de aangever zijn nagekomen, is het buiten redelijke twijfel dat zich een onregelmatigheid heeft voorgedaan. Deze onregelmatigheid moet worden aangemerkt als een onttrekking aan het douanetoezicht, aangezien deze tot gevolg heeft gehad dat de bevoegde douaneautoriteiten geen toegang meer hadden tot de onder het douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet meer konden worden uitgevoerd. Gelet op het arrest Liberexim zijn de goederen mitsdien onttrokken in de zin van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn, en tevens in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB.(10) Vervolgens komt de vraag aan de orde of Nederland in het kader van deze onttrekking bevoegd is de verschuldigde omzetbelasting te heffen. Deze bevoegdheid dient uiteraard uit de plaatsbepaling van het desbetreffende belastbare feit voort te vloeien. 
     
     4. Plaatsbepaling van de onttrekking  
     
     4.1. Bij bepaling van de plaats van een onttrekking zal uiteraard zoveel mogelijk aansluiting moeten worden gezocht bij de daaromtrent vastgestelde feiten. Logisch uitgangspunt daarbij is dat de onttrekking plaatsvindt op het grondgebied van de lidstaat waar de onttrekking zich daadwerkelijk voordoet.(11) In situaties waarin dit laatste niet of niet exact kan worden vastgesteld, zal een andere methode uitkomst moeten bieden.  
     
     4.2. Het arrest van 9 oktober 1996, nr. 29.681, na conclusie van A-G Van den Berge (BNB 1997/4) betrof een situatie waarin niet bekend was waar de goederen waren onttrokken of waar deze nadien verbleven. Ik merk nadrukkelijk op dat het daar een situatie van vóór 1 januari 1993 betrof, in een tijd dus waarin het belastbare feit 'invoer' zowel in de Wet OB als in de Zesde Richtlijn een andere formulering kende.(12) Het Hof had in die zaak geoordeeld dat een redelijke uitleg van artikel 10 (tekst 1990) van de Zesde Richtlijn meebrengt dat het de lidstaten is toegestaan - ook ingeval douanegoederen aan het douaneverband worden onttrokken zonder dat zij ten invoer tot verbruik worden aangegeven - het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting te verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van invoerrechten en dergelijke. Op grond van deze uitlegging acht het Hof artikel 18 van de Wet, ook voor de in de vorige volzin bedoelde gevallen, verbindend. De Hoge Raad achtte deze oordelen van het Hof juist.  
     
     4.3. Het aansluiten bij het belastbare feit en het verschuldigd worden van invoerrechten in dit arrest is gericht op een juiste uitleg van het belastbare feit 'invoer' voor de heffing van omzetbelasting. De belanghebbende in die zaak was namelijk van mening dat 'onttrekking van douanegoederen aan het douaneverband' niet zondermeer het belastbare feit invoer voor de omzetbelasting kon vormen. Ik benadruk dat in deze zaak het vaststellen van de plaats van het belastbare feit niet expliciet door belanghebbende, het Hof of de Hoge Raad aan de orde is gesteld. A-G Van den Berge heeft daarover wel enkele opmerkingen gemaakt, die ik hierna in 7.3. nog zal bespreken. 
     
     
       4.4. Het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 35.960 (gepubliceerd in en hierna aan te halen als BNB 2001/206) betrof eveneens een situatie waarin niet bekend was waar de goederen exact aan de douaneregeling waren onttrokken. Wel stond vast dat de goederen vanuit Nederland naar Frankrijk waren vervoerd, waarna deze waren doorgevoerd naar Spanje. De Hoge Raad oordeelt als volgt:  
       "Voorzover het middel aanvoert dat, nu de plaats waar zich in communautair-rechtelijke zin invoer heeft voorgedaan niet exact is te bepalen, deze moet worden vastgesteld met toepassing van artikel 215, leden 2 en 3, van het CDW (tekst 1994), faalt het eveneens, aangezien dit artikel regelt op welke plaats een douaneschuld ontstaat, en het geen regeling bevat die voor het geval een goed aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 7, lid 3, van de Zesde Richtlijn wordt onttrokken, uitwijst welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan die onttrekking plaatsvindt. Artikel 215, leden 2 en 3, van het CDW is niet van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de heffing van omzetbelasting, aangezien naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn meebrengt dat in geval van onttrekking de verschuldigdheid van omzetbelasting terzake van invoer zich niet kan voordoen in een andere lidstaat dan de lidstaat op het grondgebied waarvan de goederen worden onttrokken." 
     
     
     
       4.5. In mijn conclusie van 24 september 2002 bij zaak nr. 37.519 (VN 2002/58.30) maakte ik uit laatstgeciteerde overweging op dat de fictiebepalingen van artikel 215, tweede en derde lid, CDW en daarmee ook artikel 34, derde lid van Verordening 2726/90(13) nimmer van toepassing zijn bij de heffing van omzetbelasting.(14) Uit overweging 3.3.5. van het opvolgende arrest, waarin de Hoge Raad ingaat op de toepasselijkheid van artikel 34, derde lid van de Verordening 2726/90 bij de heffing van omzetbelasting en accijns, blijkt echter dat deze conclusie voor wat betreft dat artikel niet juist is. De Hoge Raad overweegt namelijk het volgende: 
       "3.3.5. Met betrekking tot de regeling extern communautair douanevervoer houdt artikel 34, lid 3, van Vo 2726/90 een voorziening in, welke - voorzover van belang - erop neerkomt dat, zo de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of de onregelmatigheid geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat waartoe het kantoor van bestemming of enig ander douanekantoor zijn aangebracht, terwijl niet is komen vast te staan waar zich de onregelmatigheid die daartoe heeft geleid, heeft voorgedaan, moet het met toepassing van artikel 34 ervoor gehouden worden dat die onregelmatigheid zich in Nederland, als lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, heeft voorgedaan. Aangezien, zoals hiervóór in 3.3.3 overwogen, deze onregelmatigheid tevens onttrekking inhoudt in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet OB en artikel 3, lid 2, letter b, van de Wet accijns, moet het derhalve tevens ervoor worden gehouden dat de goederen in Nederland zijn ingevoerd in de zin van artikel 1, aanhef en letter d, van de Wet OB en artikel 1, lid 2, van de Wet accijns. (...)" 
     
     
     4.6. Kennelijk acht de Hoge Raad artikel 34 van Verordening 2726/90 en met name (ook) de daarin neergelegde fictie omtrent de plaatsbepaling in geval van 'onregelmatigheden' als aan de orde in dat arrest onverkort van toepassing op de heffing van omzetbelasting en accijns. Dit in tegenstelling tot (de fictie van) artikel 215 van het CDW, zoals geoordeeld in de zaak BNB 2001/206. Uit niets blijkt dat de Hoge Raad met het recente arrest VN 2003/21.14 terugkomt op zijn eerdere oordeel. Daarvan uitgaande, zijn er twee mogelijke verklaringen aan te wijzen. De eerste houdt verband met de tekstuele verschillen tussen beide genoemde bepalingen (onderdelen 5 en 6 hierna). De tweede houdt verband met verschillen ten aanzien van de vastgestelde feiten in beide arresten (onderdeel 7 daarna). 
     
     5. Artikel 34, derde lid, Verordening 2726/90 vs. artikel 215, derde lid, CDW 
     
     
       5.1. Het tweede en derde lid, van artikel 34, van Verordening 2726 luidden als volgt: 
       "2. Wanneer wordt vastgesteld dat bij een communautair douanevervoer een overtreding of een onregelmatigheid is begaan, zonder dat het mogelijk is de plaats te bepalen waar zij is begaan, wordt deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waar zij is vastgesteld.  
       3. Wanneer de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, wordt deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan 
       - in de Lid-Staat waartoe het kantoor van vertrek behoort, of  
       - in de Lid-Staat waartoe het kantoor van doorgang bij binnenkomst in de Gemeenschap behoort en waaraan een kennisgeving van doorgang is afgegeven, tenzij binnen een nader te bepalen termijn, ten genoegen van de bevoegde autoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.  
       (...)" 
     
     
     
       5.2. Artikel 215 CDW luidde tot 7 mei 1999 als volgt: 
       "1. De douaneschuld ontstaat op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden. 
       2. Indien de in lid bedoelde plaats niet kan worden bepaald, wordt de douaneschuld geacht te zijn ontstaan op de plaats waar de douaneautoriteiten vaststellen dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid.  
       3. Indien een douaneregeling voor bepaalde goederen niet is beëindigd, wordt de douaneschuld geacht te zijn ontstaan: 
       - op de plaats waar de goederen onder de regeling zijn geplaatst, of 
       - op de plaats waar de goederen de Gemeenschap onder de betrokken regeling zijn binnengekomen.  
       4. Indien evenwel uit de gegevens waarover de douaneautoriteiten beschikken, blijkt dat de douaneschuld reeds op een eerder tijdstip was ontstaan, toen de goederen zich op een andere plaats bevonden, wordt de douaneschuld geacht te zijn ontstaan op de plaats waarvan kan worden vastgesteld dat zij zich daar bevonden op het vroegste tijdstip waarvan het bestaan van de douaneschuld kan worden vastgesteld." 
     
     
     
       Bij Verordening (EG) nr. 955/1999 van het Europese Parlement en de Raad van 13 april 1999 is de redactie van artikel 215 CDW enigszins gewijzigd. Uit de considerans van die verordening citeer ik het volgende: 
       "(8) Overwegende dat de huidige tekst van artikel 215 van het wetboek het wel mogelijk maakt de plaats te bepalen waar de douaneschuld ontstaat, maar niet vermeldt dat die plaats bepalend is voor de douaneautoriteit die de schuld moet boeken; dat bovendien, in geval van niet-gezuiverde douaneregelingen, de regel van plaatsbepaling moet worden aangepast aan de noodzaak om in de mate van het mogelijke de plaats vast te stellen waar zich de feiten die tot de douaneschuld leiden, voordoen;" 
     
     
     
       De tekst van artikel 215 luidde tot 1 januari 2001 als volgt:  
       "1. De douaneschuld ontstaat: 
       - op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden, of 
       - indien deze plaats niet kan worden vastgesteld, op de plaats waar de douaneautoriteiten constateren dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid, of 
       - indien de goederen zich onder een niet-gezuiverde douaneregeling bevinden en indien de plaats niet overeenkomstig het bepaalde in het eerste en tweede streepje kan worden vastgesteld binnen een in voorkomend geval volgens de procedure van het comité bepaalde termijn, op de plaats waar de goederen onder de betrokken regeling zijn geplaatst of het douanegebied van de Gemeenschap onder deze regeling zijn binnengekomen. 
       2. Indien evenwel uit de gegevens waarover de douaneautoriteiten beschikken, blijkt dat de douaneschuld reeds op een eerder tijdstip was ontstaan, toen de goederen zich op een andere plaats bevonden, wordt de douaneschuld geacht te zijn ontstaan op de plaats waarvan kan worden vastgesteld dat zij zich daar bevonden op het vroegste tijdstip waarop het bestaan van de douaneschuld kan worden vastgesteld. 
       3. De in artikel 217, lid 1, bedoelde douaneautoriteiten zijn die van de lidstaat waar overeenkomstig de bepalingen van dit artikel de douaneschuld is ontstaan of wordt geacht te zijn ontstaan." 
     
     
     Later is nog een vierde lid aan artikel 215 toegevoegd dat in dit kader verder niet van belang is. 
     
     5.3. Hoewel beide regelingen eenzelfde soort fictie ten aanzien van de plaatsbepaling in zich dragen, kan toch een belangrijk verschil worden onderkend. De fictie vermeld in artikel 34, derde lid, Verordening 2726/90 heeft namelijk specifiek betrekking op de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid wordt geacht te zijn begaan, terwijl de fictie van artikel 215 CDW (ongeacht welke tekstversie, dus het derde of het eerste lid) betrekking heeft op de plaats waar een douaneschuld wordt geacht te ontstaan. Voor de heffing van douanerechten in geval van onttrekking van goederen aan douanevervoer zal toepassing van beide regelingen eenzelfde resultaat opleveren. Voor de omzetbelasting kennelijk niet.  
     
     5.4. Zo bezien lijkt de Hoge Raad met het arrest VN 2003/21.14 aan te geven dat aansluiting bij de heffing van douanerechten slechts aan de orde kan zijn, indien de (dan maar) te gebruiken douanebepaling zich daar expliciet voor leent. In VN 2003/21.14 was dit mogelijk door het begrip "onregelmatigheid" van artikel 34 Verordening 2726/90 gelijk te stellen met een "onttrekking aan douanezicht" in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, Wet OB.(15) Met de fictie van artikel 215 CDW is dit niet eenvoudig of zelfs onmogelijk, nu deze bepaling expliciet ziet op "het ontstaan van een douaneschuld".  
     
     
       5.5. Thans doet zich echter de vraag voor of artikel 378, eerste lid, van de uitvoeringsverordening CDW(16) (hierna: TCDW) het geconstateerde verschil opheft. Qua redactie en strekking komt deze bepaling immers grotendeels overeen met het derde lid van artikel 34 van Verordening 2726/90. Het artikel is opgenomen in Deel II, Titel II, Hoofdstuk IV "Extern communautair douanevervoer", Afdeling 3 "Onregelmatigheden en bewijs van de regelmatigheid van het douanevervoer". Tot 1 juli 2001 luidden de eerste drie leden van artikel 378 TCDW als volgt: 
       "1. Wanneer een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, wordt deze overtreding of onregelmatigheid, onverminderd artikel 215 van het Wetboek, geacht te zijn begaan: 
       - in de Lid-Staat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert, of 
       - in de Lid-Staat waaronder het kantoor van doorgang bij binnenkomst in de Gemeenschap ressorteert en waaraan een kennisgeving van doorgang is afgegeven, tenzij binnen een nader te bepalen termijn als voorzien in artikel 379, lid 2, ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. 
     
     
     2. Indien, bij gebreke van een dergelijk bewijs, de overtreding of onregelmatigheid geacht blijft te zijn begaan in de Lid-Staat van vertrek of in de Lid-Staat van binnenkomst als bedoeld in lid 1, tweede streepje, worden de rechten en andere heffingen op de betrokken goederen volgens communautaire of nationale bepalingen geïnd.  
     
     3. Indien drie jaar na geldigmaking van de aangifte T1, kan worden vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, gaat deze Lid-Staat overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen over tot inning van de rechten en heffingen op de betrokken goederen (met uitzondering van die welke overeenkomstig lid 2 als eigen middelen van de Gemeenschap werden geïnd). De aanvankelijk geïnde rechten en heffingen worden terugbetaald (met uitzondering van die welke als eigen middelen van de Gemeenschap werden geïnd) zodra het bewijs van de inning is geleverd. (...)"  
     
     
       5.6. In dit verband houdt de Staatssecretaris in zijn beroepsschrift het volgende betoog: 
       "Voorts verwijs ik ook nog naar artikel 34, derde lid, van verordening (EEG) nr. 2726/90 betreffende communautair douanevervoer, opgenomen in hoofdstuk 4 (Onregelmatigheden) van titel V van deze verordening. Met ingang van 1 januari 1994 is deze bepaling opgenomen in artikel 378 van de Uitvoeringsverordening CDW. Ingevolge deze bepaling wordt in gevallen waarbij wordt vastgesteld dat bij een communautair douanevervoer de zending niet is aangebracht aan het kantoor van bestemming en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, deze onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de lid-staat waartoe het kantoor van vertrek behoort. 
     
     
     
       Ik ben van mening dat de Gemeenschapswetgever beoogd heeft te verzekeren dat bij elke onregelmatigheid bij het douanevervoer alle rechten en heffingen inclusief de nationale heffingen betaald worden. Indien dit anders was valt bij voorbeeld ook niet in te zien waarom bij het vaststellen van de zekerheid ex artikel 361 van de Uitvoeringsverordening CDW rekening moet worden gehouden met het hoogste bedrag aan rechten en heffingen in de landen waar het douanevervoer plaatsvindt. Ook zou de bepaling van artikel 378, derde lid, van de Uitvoeringsverordening CDW zonder betekenis zijn als daarmee niet werd gedoeld op de nationale heffingen van elk van de lidstaten. De eigen middelen worden immers van de terugbetalingsregeling uitgezonderd.  
       Met andere woorden op grond van de communautaire regelgeving in verbinding met artikel 22 van de Wet OB kan in de onderhavige zaak de onttrekking c.q. de onregelmatigheid geacht worden in Nederland te hebben plaatsgevonden." 
     
     
     5.7. Ik ben met de Staatssecretaris eens dat de opsteller van de door hem aangehaalde bepalingen hoogstwaarschijnlijk heeft beoogd te verzekeren dat bij elke onregelmatigheid bij het douanevervoer alle rechten en heffingen inclusief de nationale heffingen betaald worden. Dat dit het resultaat is bij toepassing van het derde lid van artikel 34 van Verordening 2726/90 heeft de Hoge Raad in het arrest VN2003/21.14 reeds bevestigd. In BNB 2001/206 heeft de Hoge Raad artikel 378 TCDW echter niet genoemd en slechts geoordeeld dat artikel 215 CDW geen regeling bevat die voor het geval een goed aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 7, derde lid, van de Zesde Richtlijn wordt onttrokken uitwijst welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan die onttrekking plaatsvindt. Artikel 378 TCDW echter, bevat wel degelijk zo'n regeling.  
     
     6. Raad vs. Commissie 
     
     6.1. Het hiervoor opgenomen betoog van de Staatssecretaris dat ook artikel 378, tweede lid, TCDW van toepassing is ten aanzien van de heffing van omzetbelasting, lijkt - zeker na kennisneming van het arrest VN 2003/21.14 - solide. Mijns inziens dient echter nog één aspect nader te worden bezien. De regeling van artikel 34, derde lid, Verordening 2726/90 is vastgesteld door de Raad. Bij invoering van het CDW heeft diezelfde Raad deze regeling - al dan niet bewust - niet gecontinueerd. De Commissie heeft die regeling vervolgens wel als uitvoeringsbepaling opgenomen in artikel 378, tweede lid TCDW. De vraag dient zich nu aan in hoeverre de Commissie bij vaststelling van deze uitvoeringsbepaling binnen haar bevoegdheden is gebleven.  
     
     6.2. Uit artikel 202, eerste streepje EG-Verdrag volgt dat de Raad beslissingsbevoegdheid heeft. Waarover en de wijze waarop deze dient te worden uitgeoefend is specifiek geregeld in afzonderlijke Verdragsbepalingen. Zo bepaalt artikel 133 (113 oud) van het EG-Verdrag bij voorbeeld dat de Commissie aan de Raad voorstellen doet voor de tenuitvoerlegging van de gemeenschappelijke handelspolitiek. In de considerans van het CDW wordt naast de artikelen 26 (28 oud) en 95 (100A oud) verwezen naar 133 (113 oud) van het EG-Verdrag.  
     
     
       6.3. Artikel 249 van het CDW bevat een delegatiebepaling, waarin kort gezegd de Raad aan de Commissie de bevoegdheid verleent om bepalingen vast te stellen die noodzakelijk zijn voor de toepassing van het CDW. Deze vorm van delegatie is gebaseerd op artikel 202, derde streepje (145 oud) van het EG-Verdrag. De tegenhanger van die bepaling is opgenomen in artikel 211 (155 oud) EG-Verdrag. Over de (reikwijdte van de) bevoegdheden die de Commissie aan deze bepaling ontleent, heeft het HvJEG zich meermaals mogen buigen. Ik citeer de volgende overwegingen uit het arrest van 19 november 1998 van het HvJEG(17), welke overwegingen als vaste jurisprudentie kunnen worden beschouwd: 
       "40. Waar artikel 145 van het Verdrag bepaalt, dat "de Raad, in de besluiten die hij neemt, de Commissie de bevoegdheden [verleent] ten uitvoering van de regels die hij stelt", volgt uit het stelsel van het Verdrag, in het kader waarvan dat artikel moet worden bezien, alsmede uit de eisen van de praktijk, dat het begrip uitvoering ruim moet worden uitgelegd (zie, in die zin, arrest 30 oktober 1975, Rey Soda e.a., 23/75, Jurispr. Blz. 1279, punt 10).  
       41. Aangezien de Commissie als enige in staat is de ontwikkeling van de markten op het internationale vlak voortdurend en oplettend te volgen en de spoedmaatregelen te treffen die de situatie vereist, kan dit de Raad ertoe brengen, de Commissie op dit gebied een ruime bevoegdheid te laten. De grenzen van die bevoegdheid moeten dan met name worden bepaald aan de hand van de algemene hoofddoelen van de betrokken verordening. Zo is de Commissie bevoegd alle maatregelen te treffen die nodig zijn voor de uitvoering van de basisverordening, voor zover zij niet in strijd zijn met de basisverordening of de toepassingsvoorschriften van de Raad (zie, inzake landbouw, arrest van 17 oktober 1995, Nederland/Commissie, C-478/93, Jurispr. Blz. I-3081, punten 30 en 312)."  
     
     
     
       6.4. Met betrekking tot de reikwijdte van artikel 202 en 211 EG-Verdrag merken Barents en Brinkhorst(18) het volgende op: 
       "Over de inhoud en omvang van de delegatie van bevoegdheden door de Raad en de Commissie geven art. 202 en 211 geen aanwijzingen. Uit het feit dat de Raad de omvang van de delegatie bepaalt, heeft het Hof afgeleid dat deze instelling in de basisregeling in iedere geval de voornaamste elementen van de regeling dient vast te stellen.(19) Totaal 'open' delegaties zijn dus niet toelaatbaar. Binnen de grenzen van de desbetreffende raadsverordening is de Commissie bevoegd om al die maatregelen te nemen die noodzakelijk en geschikt zijn voor de uitvoering daarvan.(20) Dit betekent dat die maatregelen niet per se in de basisregeling gespecificeerd behoeven te zijn.(21) Voldoende is dat de basisregeling de voornaamste elementen aangeeft en vervolgens de Commissie bevoegd verklaart door formuleringen als 'de Commissie neemt alle noodzakelijke maatregelen om ...'." 
     
     
     
       6.5. Kapteyn, VerLoren-Van Themaat e.a.(22) merken over delegatie van bevoegdheden door de Raad aan de Commissie het volgende op: 
       "Deze vorm is voorzien in de artikelen 155, vierde streepje en 145, derde streepje EG, en 124 EGA. Volgens eerstgenoemde bepaling oefent de Commissie de bevoegdheden uit die de Raad haar verleent 'ter uitvoering van de regels die hij stelt'. Het door de Europese Akte aan artikel 145 EG toegevoegde derde streepje geeft aan deze delegatie een veel stringenter karakter. Zij verplicht de Raad om de vaststelling van uitvoeringsvoorschriften aan de Commissie te delegeren. Alleen in bijzondere gevallen kan hij de uitoefening van uitvoeringsbevoegdheden aan zich houden, welke beslissing volgens het Delegatie-arrest 'omstandig moet worden gemotiveerd' (ov. 10).(23) 
       In hetzelfde arrest overwoog het Hof, dat het begrip uitvoering in de zin van de bepaling 'zowel de opstelling van uitvoeringsvoorschriften als toepassing van voorschriften op bijzondere gevallen door middel van individuele besluiten' omvat (ov. 11). De door de Raad vastgestelde regels kunnen derhalve een algemeen karakter dragen. Voldoende is dat de Raad de essentiële elementen vaststelt van de materie die moet worden geregeld,(24) zoals in de verordening over de gemeenschappelijke marktorganisaties voor landbouwprodukten, 'de bepalingen die de fundamentele doelstellingen van de communautaire politiek beogen te verwezenlijken'.(25) De Raad mag evenwel een door hem aan het verdrag ontleende regelingsbevoegdheid niet blanco aan de Commissie overdragen. De uitvoering door de Commissie zou dan immers niet de door de Raad, maar alleen door het Verdrag zelf gestelde regels betreffen." 
     
     
     6.6. Uit het voorgaande maak ik op dat een gedelegeerde bevoegdheid door de Raad aan de Commissie tot het opstellen van uitvoeringsvoorschriften in de eerste plaats ruim dient te worden opgevat (zolang het gebruik van die bevoegdheid maar niet strijdig is met de regeling van de Raad) en dat de Raad doorgaans kan volstaan met het vaststellen van de essentiële elementen van de desbetreffende regeling. Naar mijn mening is het dan ook niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de Commissie bij het vaststellen van artikel 378 TCDW niet buiten haar bevoegdheden als ontleend aan artikel 249 CDW en artikel 211, derde streepje EG- Verdrag is getreden. De bepaling is ook niet strijdig met het CDW, zeker niet nu in het eerste lid uitdrukkelijk wordt opgemerkt dat de toepassing ervan geschiedt "onverminderd artikel 215 van het Wetboek". 
     
     6.7. Wel stel ik vast dat de Commissie bij het vaststellen van het TCDW een regeling heeft getroffen die tevens uitwerking heeft voor heffingen die op basis van een andere rechtsgrondslag in het EG-Verdrag zijn geregeld.(26) De diverse omzetbelastingrichtlijnen vinden immers hun grondslag in de artikelen 99 en 100 (thans 93 en 94) van het EG-Verdrag, terwijl het CDW (en dus het TCDW) hun grondslag (mede) in artikel 100A (thans 95) van het EG-Verdrag vinden, welk artikel in het tweede lid ook nog eens uitdrukkelijk stelt niet van toepassing te zijn op fiscale bepalingen. Hetzelfde geldt overigens voor Verordening 2726/90. Uit de overwegingen van het HvJEG in de zaak Liberexim, met name overweging 44 e.v., moet ik echter opmaken dat we hieraan niet al te zwaar moeten tillen. Indien artikel 34, derde lid, van Verordening 2726/90 onder omstandigheden van overeenkomstige toepassing is op de heffing van omzetbelasting, valt dan ook niet in te zien dat - ondanks de hiervoor besproken verschillen - dit niet zou gelden voor artikel 378, eerste lid, TCDW.(27)  
     
     
       6.8. Wat artikel 378 TCDW betreft wil ik tot slot nog opmerken dat dit artikel bij Verordening 2787/2000 van de Commissie(28) is vervangen. Met ingang van 1 juli 2001 is in artikel 341 van het TCDW (in plaats van artikel 378 TCDW) het volgende opgenomen: 
       "De Hoofdstukken 1 en 2 van Titel VII van het Wetboek en de onderhavige titel zijn van overeenkomstige toepassing op andere belastingen in de zin van artikel 91, lid 1, onder a), van het Wetboek." 
     
     
     Onder Hoofdstuk 2 van Titel VII van het CDW valt ook artikel 215. Kennelijk is het de bedoeling om het in dat artikel gebezigde begrip "douaneschuld" tevens te lezen als "omzetbelastingschuld", "accijnsschuld", etc. Ik laat het vooralsnog bij deze opmerking, aangezien dit artikel in de onderhavige zaken geen rol speelt.  
     
     6.9. Nu de verschillende uitkomsten van de arresten VN2003/21.14 en BNB 2001/206 niet vanuit het toepasselijke recht kunnen worden verklaard, zullen de in die arresten vaststaande feiten nader worden bezien. Zoals ik in onderdeel 4.4. al aangaf, kunnen de verschillende uitkomsten wellicht in dat kader worden verklaard. 
     
     7. In ieder geval niet "in Nederland" onttrokken 
     
     7.1. Beide in 6.11. genoemde arresten komen weliswaar in zoverre overeen dat niet exact is komen vast te staan waar de onttrekking van de goederen heeft plaatsgevonden, maar een belangrijk verschil is dat in BNB 2001/206 wel enige informatie over het verloop van het transport bekend was. De belanghebbende in die zaak had namelijk laten onderzoeken wat met de desbetreffende goederen kon zijn gebeurd. De goederen bleken te zijn betaald, afgehaald in de opslagloods in Nederland en getransporteerd naar Frankrijk (het land van bestemming van het communautair douanevervoer). Daarnaast hadden de Franse autoriteiten aan de Nederlandse douaneautoriteiten gerapporteerd dat de goederen vanuit Frankrijk zouden zijn doorgevoerd naar Spanje en aldaar op de markt zouden zijn gebracht. Ter zitting had de Inspecteur dan ook verklaard dat de goederen niet in Nederland aan een douaneregeling waren onttrokken. Nu echter niet exact bekend was waar de goederen wel waren onttrokken, bracht de inspecteur de fictie van artikel 215 CDW in stelling. 
     
     7.2. Zoals ik in onderdeel 4.2. al aangaf, betrof BNB 1997/4 een situatie waarin niet bekend was waar de goederen waren onttrokken, hoe het transport was verlopen of waar de goederen zich nadien bevonden. In die zaak is niet expliciet ingegaan op de vraag of de onttrekking wel 'in Nederland' had plaatsgevonden. A-G Van den Berge heeft daar in zijn conclusie voor het arrest echter wel expliciet bij stil gestaan. In onderdeel 3.11. van zijn conclusie merkt hij namelijk op dat voor de heffing van omzetbelasting een "negatief bewijs" omtrent de plaats van de onttrekking voor de belanghebbende voldoende moet zijn. Ik ben van mening dat deze redenering ook (of juist(29)) opgaat bij de huidige redactie van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, Wet OB. Ik acht het dan ook voldoende dat een belanghebbende aannemelijk maakt dat de goederen niet in Nederland aan de douaneregeling zijn onttrokken. Voor plaatsbepaling door middel van een fictie is dan - voor wat betreft de heffing van omzetbelasting - geen ruimte meer, ondanks dat nog altijd niet bekend is waar de goederen exact zijn onttrokken of waar deze verblijven.  
     
     
       7.3. Vanuit dit perspectief bekeken, kan - na een nadere bestudering - worden gesteld dat de tweede alinea van overweging 3.3. van het arrest BNB 2001/206 geen algemene regel in zich draagt, maar dient te worden bezien in het licht van de in die zaak vastgestelde feiten.(30) Vaststond immers dat de goederen waren vervoerd vanuit Nederland naar de aangegeven bestemming (Frankrijk), waarna deze waren doorgevoerd naar Spanje en aldaar op de markt waren gebracht. Ik kan me voorstellen dat de Hoge Raad het niet wenselijk acht in een dergelijk geval de werkelijkheid met een fictieve plaatsbepaling opzij te zetten en aldus in Nederland omzetbelasting te heffen. Ruimte voor een dergelijke uitleg van de genoemde overweging, vind ik in de volgende cursiveringen: 
       "(...) 
       Voorzover het middel aanvoert dat, nu de plaats waar zich in communautair-rechtelijke zin invoer heeft voorgedaan niet exact is te bepalen, deze moet worden vastgesteld met toepassing van artikel 215, leden 2 en 3, van het CDW (tekst 1994), faalt het eveneens, aangezien dit artikel regelt op welke plaats een douaneschuld ontstaat, en het geen regeling bevat die voor het geval een goed aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn wordt onttrokken, uitwijst welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan die onttrekking plaatsvindt. Artikel 215, leden 2 en 3, van het CDW is niet van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de heffing van omzetbelasting, aangezien naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn meebrengt dat in geval van onttrekking de verschuldigdheid van omzetbelasting terzake van invoer zich niet kan voordoen in een andere lidstaat dan de lidstaat op het grondgebied waarvan de goederen worden onttrokken."  
     
     
     
       7.4. In zijn beroepschriften betoogt de Staatssecretaris in dit verband echter nog het volgende:  
       "Ten eerste wil ik voor zoveel nodig de aandacht vestigen op de overwegingen 44 en 45 van het meergenoemde arrest van het Hof van Justitie EG inzake Liberexim waar het Hof van Justitie in zijn algemeenheid opmerkt, dat de plaats waar de onttrekking aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt, niet alleen samenvalt met de plaats waar volgens deze richtlijn de belastingschuld ontstaat, maar ook met die waar de douaneschuld ontstaat. Het Hof van Justitie neemt dus deze gelijkheid als uitgangspunt." 
     
     
     Hoewel de Staatssecretaris deze overweging van het arrest Liberexim terecht aanhaalt, zou ik niet willen beweren dat het HvJEG daarmee gelijkheid als uitgangspunt neemt. Ik begrijp deze overweging veeleer zo, dat het HvJEG aangeeft dat de plaats van het belastbare feit voor de omzetbelasting in beginsel wordt bepaald met behulp van de relevante richtlijnbepaling. Pas indien deze geen uitkomst biedt, kan toevlucht worden gezocht tot de douanebepalingen terzake. Wat hier ook van zij, de Wet OB vermeldt in artikel 18 expliciet dat de onttrekking in Nederland dient plaats te vinden. Indien de belanghebbende aannemelijk maakt dat dit niet het geval is, meen ik - ondanks overweging 44 e.v. van het arrest Liberexim - dat heffing van omzetbelasting in Nederland op basis van de Wet OB is uitgesloten. 
     
     7.5. Het hiervoor besprokene brengt mij thans tot de volgende slotsom. Uit BNB 2001/206 volgt dat in situaties waarin kan worden vastgesteld dat de goederen niet in Nederland aan de douaneregeling zijn onttrokken, geen heffing van omzetbelasting in Nederland kan plaatsvinden met toepassing van artikel 34, derde lid Verordening 2726/90 of artikel 215 CDW in samenhang met 378 TCDW. Uit VN 2003/21.14 leid ik af dat indien helemaal niets bekend is over het transport, de plaats van de onttrekking of het uiteindelijke verblijf van de goederen, heffing van omzetbelasting in Nederland kan plaatsvinden met toepassing van artikel 34, derde lid Verordening 2726/90 of artikel 215 CDW in samenhang met 378 TCDW.  
     
     8. Behandeling van het middel 
     
     8.1. Zaaknrs. 38 528 en 38 530 
     
     8.1.1. Het eerste middelonderdeel in deze zaken komt op tegen het oordeel van het Hof dat het ervoor moet worden gehouden dat zich in dit geval niet het voor de omzetbelasting belastbare feit van invoer heeft voorgedaan. Door aldus te oordelen zou het Hof het recht, blijkens de toelichting op het middel met name artikel 215 CDW in samenhang met artikel 378 TCDW, hebben geschonden. Dit middelonderdeel slaagt, nu dit oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Uit VN 2003/21.14 volgt immers dat ingeval niets over de plaats van de onttrekking, het transport of het verblijf van de goederen vaststaat, het belastbare feit 'invoer' voor de heffing van omzetbelasting zich in Nederland voordoet, indien de zich aldus voordoende onregelmatigheden met toepassing van artikel 34, derde lid, Verordening 2726/90 in Nederland worden geacht te hebben plaatsgevonden. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat artikel 215 CDW in samenhang met artikel 378 TCDW op gelijke wijze moet worden toegepast.  
     
     8.1.2. Het tweede onderdeel van het middel klaagt erover dat eerder genoemd oordeel van het Hof berust op een onjuiste verdeling van de bewijslast of op een onbegrijpelijke waardering van de bewijsmiddelen. Uit de gegrondbevinding van het eerste onderdeel van het middel volgt dat dit onderdeel geen behandeling meer behoeft. 
     
     8.2. Zaaknr. 38 529 
     
     8.2.1. Het middel strekt blijkens de toelichting ten betoge dat het Hof, door te oordelen dat zich in dit geval niet het voor de omzetbelasting belastbare feit van invoer heeft voorgedaan, het recht, met name artikel 215 CDW in samenhang met artikel 378 TCDW, heeft geschonden. Het middel faalt. In dat oordeel ligt immers besloten dat, nu het Hof geen redenen had te twijfelen aan de echtheid van het in kopie overgelegde kentekenbewijs en het daarop alsmede op het document T-1 geplaatste stempel, zich het belastbare feit van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, Wet OB niet heeft voorgedaan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk. 
     
     9. Conclusie 
     
     In de zaken 38.528 en 38.530 concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. In de zaak 38.529 concludeer ik tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Hof Den Bosch 12 juli 2002, BK-98/00189 en BK-98/00190, bij mijn weten niet gepubliceerd. Deze uitspraken vervangen de mondelinge uitspraken van 4 maart 2002. 
       2 Verordening nr. 2913/92/EG van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L302, 19 oktober 1992. 
       3 Hof Den Bosch 12 juli 2002, BK-98/00188, LJN-nummer: AE7285, te vinden op www.rechtspraak.nl. Deze uitspraak vervangt de mondelinge uitspraak van 4 maart 2002. 
       4 Ik merk uitdrukkelijk op dat dit middelonderdeel in zaaknummer 38.529 niet door de Staatssecretaris is opgeworpen. Het in die zaak voorgestelde middel beperkt zich dus tot schending van het recht. 
       5 Deze conclusie is opgenomen in VN2002/58.30 en ook te vinden op www.rechtspraak.nl onder LJN-nummer: AF0412. 
       6 Tariefcommissie 27 december 2001, nrs. 0228/97 TC, 0229/97 TC en 0230/97 TC, Douane Update  2002-0165, volledig opgenomen op www.futd.nl/douane/tc. 
       7 Althans ruimer dan de situaties genoemd in artikel 865 van de uitvoeringsverordening CDW. Zie hieromtrent overweging 46 en 47 van HvJEG 1 februari 2001, nr. C-66/99 (Wandel), Jurispr. 2001, blz. I-00837. 
       8 HvJEG 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/158, met noot van Bijl, overwegingen 54 en 55. 
       9 Ik wijs in dit verband nog op een thans bij het HvJEG aanhangige zaak met nummer C-222/01 (British American Tobacco Manufactoring B.V.), waarin o.a. de vraag wordt voorgelegd of het tijdelijk wegnemen van het vervoerdocument T-1 met zich meebrengt dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken. A-G Antonio Tizzano concludeerde 26 juni 2003 in deze zaak (zie voor zijn conclusie www.curia.eu.int). 
       10 Vergelijk overweging 3.3.3 van VN 2003/21.14., waarbij ik opmerk dat de stap van 'het niet nakomen van verplichtingen' naar 'een onregelmatigheid' in de zin van artikel 34 van Verordening 2726/90 in deze redenering mijns inziens noodzakelijk is ter (latere) bepaling van de plaats van het belastbare feit invoer voor de omzetbelasting. Dit aspect komt in de onderdelen 4 e.v. nog uitvoerig aan de orde. 
       11 Dit volgt min of meer rechtstreeks uit artikel 7, derde lid van de Zesde richtlijn. 
       12 De Wet OB omschreef het belastbare feit destijds als volgt: "Invoer van goederen is het brengen van goederen in het vrije verkeer daaronder begrepen de bevoorrading binnen het Rijk van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn." 
       13 Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer, PB 1990, L262, blz.1. 
       14 Zie onderdeel 3.2.7. van mijn conclusie. 
       15 Zie overweging 3.3.3. 
       16 Verordening van 2454/93 van de Commissie houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB 1993, L253. 
       17 HvJEG 19 november 1998, nr. C-159/96 (Portugal/Commissie), Jurispr. 1998, blz. I-07379. 
       18 R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees Recht, tiende druk, Tjeenk Willink Deventer 2001, blz. 192. 
       19 Zaak 230/78, Eridania. 
       20 Zaak 25/70, Köster; zaak 121/83 Franken.  
       21 Zaak 57/72, Westzücker; zaak C-240/90, Duitsland/Commissie. 
       22 Kapteyn-Verloren van Themaat, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen - Na Maastricht, vijfde druk, Kluwer Deventer 1995, blz. 152 en 153. 
       23 Zaak 16/88, Delegatie (Commissie vs. Raad). In zulke gevallen pleegt de Raad een vereenvoudigende besluitvormingsprocedure van toepassing te verklaren met betrekking tot de uitoefening van dergelijke door zelf-machtiging verkregen bevoegdheden, vergeleken met die welke het verdrag ten aanzien van de uitoefening van de basisbevoegdheden voorschrijft (bijv. géén voorstel Commissie, andere stemregels, of géén raadpleging Parlement). In die gevallen behoort dezelfde voorwaarde te gelden als met betrekking tot delegatie aan de Commissie: volgens de door het verdrag ter zake voorgeschreven procedure dient de Raad de essentiële elementen van de materie die moet worden geregeld, vast te stellen. Blanco zelf-machtiging zou bij niet inachtneming van deze voorwaarde het in het verdrag neergelegde institutionele evenwicht verstoren. 
       24 Zie de zaak 25/70, Köster. 
       25 Zaak C-240/90, Sancties (D). In dit arrest is ook beslist, dat de raad het aan de Commissie mag overlaten om Lid-Staten te verplichten bepaalde sancties op te leggen, terwijl de betreffende bepaling algemeen geformuleerd mag zijn. 
       26 Zie voor een studie omtrent de rechtsgrondslagen van de Europese Unie Dr. R.H. van Oik, De keuze der rechtsgrondslag voor besluiten van de Europese Unie, Kluwer Deventer, 1999.  
       27 De nationale rechter is overigens niet bevoegd om handelingen van gemeenschapsinstellingen ongeldig te verklaren (HvJEG 22 oktober 1987, zaak 314/85 (FotoFrost), Jur EG 1987, blz. 04199). Hieruit zou reeds kunnen worden afgeleid dat ook de Hoge Raad (gezien BNB 2001/206) geen twijfel over de geldigheid van artikel 378 TCDW heeft. 
       28 Verordening 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000 tot wijziging van verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb. L 330, van 27 december 2000, blz. 0001 - 0086. 
       29 Ik wijs hier nogmaals op de redactie van artikel 18 Wet OB destijds (zie noot 12). 
       30 Van Brummelen houdt een soortgelijk betoog na kennisname van het arrest Liberexim van het HvJEG in Géén gat in de omzetbelasting bij invoer, WFR 2002/1864, onderdeel 3.1.