ECLI: ECLI:NL:HR:2024:1883

Titel: ECLI:NL:HR:2024:1883 Hoge Raad , 20-12-2024 / 21/02456

Gerecht: Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-12-20

Zaaknummer: 21/02456

Proceduretype: Cassatie

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:HR:2024:1883

---

Omzetbelasting; art. 49 VWEU; art. 7, lid 4, Wet OB; art. 11 BTW-richtlijn 2006; fiscale eenheid; onderworpenheid aan omzetbelasting van diensten van buitenlandse moeder- en zustervennootschappen aan leden van Nederlandse fiscale eenheid; territoriale beperking van fiscale eenheid niet in strijd met de Unierechtelijke vrijheid van vestiging en/of diensten.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       BELASTINGKAMER 
     
     
     
       
         Nummer  21/02456  
       
         Datum	 20 december 2024 
     
     
     
       ARREST 
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       de fiscale eenheid [X] C.S. (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
     
     
     
       op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 29 april 2021, nr. BK-20/00326 , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 18/8033) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2016 tot en met 31 september 2016. 
     
   
   
     
       1 Geding in cassatie 
     
       1.1 
       Belanghebbende, vertegenwoordigd door G.C. Bulk, D.S. Smit en L. Zoetelief, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
     
     
       1.2 
       De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 28 juli 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
     
   
   
     
       2 Inleiding 
     
       Deze zaak gaat over de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Van zo’n fiscale eenheid kunnen, zo volgt uit Unierecht, alleen in Nederland gevestigde ondernemers deel uitmaken. Voor een internationaal concern betekent dit dat in het geval van onderlinge dienstverlening tussen concernvennootschappen, de diensten die door een in Nederland gevestigde concernvennootschap worden verleend aan een andere concernvennootschap die met haar een fiscale eenheid vormt, buiten de heffing van omzetbelasting blijven, terwijl de diensten die in andere lidstaten gevestigde vennootschappen van hetzelfde concern jegens die in Nederland gevestigde concernvennootschap verrichten volgens de normale regels voor internationale dienstverlening in de heffing van Nederlandse omzetbelasting worden betrokken. 
       Belanghebbende in deze zaak – een fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting die deel uitmaakt van een internationaal concern – vindt de hiervoor bedoelde territoriale beperking in strijd met in het Unierecht verankerde verkeersvrijheden. Daarom moet volgens haar de heffing van Nederlandse omzetbelasting over diensten die Duitse concernvennootschappen jegens haar hebben verricht, achterwege blijven. Belanghebbende doet daarvoor een beroep op de door het Hof van Justitie van de Europese Unie voor de winstbelastingen ontwikkelde ‘per-elementbenadering’. Voor belanghebbende is het financiële belang van deze zaak erin gelegen dat zij de omzetbelasting die zij is verschuldigd over de diensten van de Duitse concernvennootschappen, nagenoeg geheel niet in aftrek kan brengen. 
     
   
   
     
       3 Uitgangspunten in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Tot belanghebbende behorende vennootschappen zijn voornamelijk actief in het verzekeringswezen en daarnaast in vermogensbeheer en financiële dienstverlening.  
     
     
       3.2 
       De tot belanghebbende behorende vennootschappen maken deel uit van een internationaal concern waarvan de moedervennootschap in Duitsland is gevestigd (hierna: de moedervennootschap). De moedervennootschap verricht managementactiviteiten, verzorgt centrale diensten voor de concernvennootschappen en initieert en coördineert projecten die in het belang zijn van het gehele concern. Op grond van een overeenkomst die daartoe is gesloten met een tot belanghebbende behorende vennootschap, brengt de moedervennootschap voor deze activiteiten een vergoeding in rekening. Ook andere in Duitsland gevestigde concernvennootschappen verrichten op basis van soortgelijke overeenkomsten diensten tegen vergoeding jegens tot belanghebbende behorende vennootschappen. 
     
     
       3.3 
       De moedervennootschap en andere in Duitsland gevestigde concernvennootschappen (hierna tezamen: de Duitse vennootschappen) hebben ter zake van diensten die zij in het derde kwartaal van 2016 jegens tot belanghebbende behorende vennootschappen hebben verricht, vergoedingen aan die vennootschappen in rekening gebracht. Deze diensten zijn op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 44 van BTW-richtlijn 2006 in Nederland aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. Omdat het gaat om diensten die zijn verricht door ondernemers die niet in Nederland wonen of zijn gevestigd en evenmin in Nederland een vaste inrichting hebben van waaruit de diensten worden verleend, en aan degene jegens wie deze diensten worden verricht in Nederland een btw-nummer is toegekend (in dit geval aan belanghebbende), wordt op grond van artikel 12, lid 2, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 196 van BTW-richtijn 2006 de ter zake van deze diensten verschuldigde omzetbelasting niet van elk van de Duitse vennootschappen geheven maar van belanghebbende. Belanghebbende heeft daarom in haar aangifte over het derde kwartaal van 2016 de omzetbelasting opgegeven die over de in rekening gebrachte bedragen verschuldigd is. In diezelfde aangifte heeft zij 2 procent van het als verschuldigd aangegeven bedrag als voorbelasting in aftrek gebracht. Dit percentage vertegenwoordigt de omvang van het op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, aan belanghebbende toekomende recht op aftrek van voorbelasting. Het saldo van beide bedragen heeft belanghebbende op deze aangifte voldaan. 
     
     
       3.4 
       Tegen deze voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat ter zake van de door de Duitse vennootschappen verrichte diensten geen omzetbelasting mag worden geheven. Zij voert daartoe aan dat de in artikel 7, lid 4, van de Wet voorgeschreven territoriale beperking van de fiscale eenheid tot natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben, een niet gerechtvaardigde beperking is van de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 VWEU. Die strijdigheid moet volgens belanghebbende in haar geval meebrengen dat door in andere lidstaten gevestigde gelieerde vennootschappen jegens haar verrichte prestaties, zoals de diensten van de Duitse vennootschappen, voor de heffing van omzetbelasting buiten beschouwing moeten worden gelaten als waren de Duitse vennootschappen in zoverre onderdeel van de fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. De Inspecteur heeft dit standpunt verworpen.  
     
   
   
     
       4 De oordelen van het Hof 
     	Voor het Hof was in geschil of belanghebbende ter zake van de door de Duitse vennootschappen verrichte diensten ten onrechte omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Het geschil spitste zich toe op de vraag of belanghebbende wordt belemmerd in de uitoefening van het in artikel 49 VWEU verankerde recht op vrije vestiging als gevolg van de verschuldigdheid van Nederlandse omzetbelasting over de door de Duitse vennootschappen verrichte diensten. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 7, lid 4, van de Wet een correcte omzetting is van artikel 11 van BTW-richtlijn 2006, dat de in artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 neergelegde territoriale begrenzing van de fiscale eenheid tot in één lidstaat gevestigde (rechts)personen niet in strijd is met artikel 49 VWEU, en dat belanghebbende ter zake van de door de Duitse vennootschappen verrichte diensten dus terecht omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. 
   
   
     
       5 Beoordeling van het middel 
     	Het betoog van het middel 
     
       5.1.1 
       Het middel richt zich tegen het hiervoor in onderdeel 4 weergegeven oordeel van het Hof dat artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 niet in strijd is met artikel 49 VWEU. Het betoogt dat de in artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 neergelegde territoriale begrenzing een niet gerechtvaardigde belemmering is van het recht op vrije vestiging als bedoeld in artikel 49 VWEU. Als gevolg van deze begrenzing tot binnen één lidstaat gevestigde (rechts)personen (hierna ook: de territoriale beperking) worden buiten die lidstaat gevestigde gelieerde vennootschappen ongunstiger behandeld dan in diezelfde lidstaat gevestigde gelieerde vennootschappen, die tezamen een fiscale eenheid vormen, waardoor over vergoedingen voor onderlinge diensten geen btw wordt verschuldigd. Zonder de territoriale beperking had belanghebbende in Nederland voor de heffing van omzetbelasting een fiscale eenheid met de in Duitsland gevestigde gelieerde vennootschappen kunnen vormen, en zou ter zake van de hiervoor in 3.3 bedoelde vergoedingen geen – bij belanghebbende slechts voor 2 procent aftrekbare – omzetbelasting verschuldigd zijn, aldus het middel.  
     
     
       5.1.2 
       
         In dit kader benadrukt het middel dat het belanghebbende niet is te doen om het vormen van een fiscale eenheid over de grens. Het gaat haar enkel om het ene specifieke element van de fiscale eenheid, binnen de voor haar specifieke sector, te weten de heffing van niet of nagenoeg niet aftrekbare Nederlandse omzetbelasting over diensten die jegens haar worden verricht door de Duitse vennootschappen. Voor dit ene specifieke element doet zich de hiervoor in 5.1.1 bedoelde ongunstigere behandeling voor die uitsluitend valt terug te voeren op de territoriale beperking. Deze ongelijke behandeling is volgens het middel in strijd met artikel 49 VWEU en daarom mogen de hiervoor bedoelde diensten niet aan heffing van omzetbelasting worden onderworpen. Daarmee wordt, aldus het middel, een beroep gedaan op de zogenoemde per-elementbenadering zoals de Hoge Raad die naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 22 februari 2018, X B.V. en X N.V., gevoegde zaken C-398/16 en C-399/16, ECLI:EU:C:2018:110, in het arrest van 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1968, heeft aanvaard met betrekking tot de fiscale eenheid voor de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting (hierna: de per-elementbenadering). Op grond van die benadering moet per voordelig element van het fiscale-eenheidsregime worden beoordeeld of dit element mag worden beperkt tot het grondgebied van de desbetreffende lidstaat. Volgens het middel is er, bezien vanuit het doel van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting (fiscale neutraliteit), geen objectief verschil aan te wijzen tussen een verzekeringsgroep die bestaat uit uitsluitend in Nederland gevestigde vennootschappen en een verzekeringsgroep die bestaat uit zowel in Nederland als in Duitsland gevestigde vennootschappen. Het uit de territoriale beperking voortvloeiende verschil in heffing van omzetbelasting is een belemmering van de vrijheid van vestiging en die belemmering wordt niet gerechtvaardigd door enige dwingende reden van algemeen belang, aldus het middel. In dit verband concludeert het middel dat de per-elementbenadering meebrengt dat de territoriale beperking in zoverre moet worden doorbroken. 
         
           	De gevolgen van de territoriale beperking van de fiscale eenheid in de grensoverschrijdende situatie in deze zaak 
         
       
     
     
       5.2.1 
       De in artikel 7, lid 4, van de Wet opgenomen regeling over vorming van een fiscale eenheid is gebaseerd op artikel 11 van BTW-richtlijn 2006. Laatstgenoemde bepaling biedt lidstaten de bevoegdheid om personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd en die nauw met elkaar zijn verweven in economisch, organisatorisch en financieel opzicht, tezamen als één belastingplichtige aan te merken (btw-groep). Uitoefening van deze bevoegdheid brengt, voor zover hier van belang, mee dat een dienstverrichter die deel uitmaakt van zo’n btw-groep niet individueel kan worden beschouwd als een andere belastingplichtige dan de belastingplichtige die wordt gevormd door de btw-groep, zodat diensten die leden van de btw-groep jegens elkaar verrichten, niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen. Het bestaan van een btw-groep in een lidstaat heeft dus als gevolg dat in die lidstaat onderling verrichte transacties tussen leden van de btw-groep niet in de heffing worden betrokken. 
     
     
       5.2.2 
       De lidstaten die gebruik maken van de btw-groepsoptie, hebben – zo bepaalt artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 – niet de ruimte om af te wijken van het voorschrift dat vorming van de btw-groep is beperkt tot in het binnenland gevestigde (rechts)personen. Zoals het middel terecht signaleert, kan deze territoriale beperking in voorkomende gevallen ertoe leiden dat het voor binnen Nederland gevestigde concernvennootschappen die tezamen een Nederlandse btw-groep (fiscale eenheid) als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet vormen minder aantrekkelijk is om diensten tegen vergoeding af te nemen van tot datzelfde concern behorende, buiten Nederland gevestigde concernvennootschappen dan van tot datzelfde concern behorende, binnen Nederland gevestigde concernvennootschappen.  Dit wordt veroorzaakt doordat in Nederland vanwege de toepassing van het btw-groepsregime voor de heffing van omzetbelasting ter zake van diensten die volgens BTW-richtlijn 2006 in Nederland belastbaar zijn, onderscheid wordt gemaakt al naar gelang de concernvennootschap binnen of buiten Nederland is gevestigd, waardoor diensten die door buiten Nederland gevestigde concernvennootschappen worden verricht, in de heffing van Nederlandse omzetbelasting worden betrokken. 
     
     
       5.2.3 
       
         Voor belanghebbende betekent dit dus dat haar niet het voordeel ten deel valt dat zou zijn verbonden aan opname van een buitenlandse concernvennootschap in deze Nederlandse btw-groep, terwijl zij ter zake van dezelfde of vergelijkbare diensten wel omzetbelasting in Nederland is verschuldigd, die zij beperkt in aftrek kan brengen. In een geval als dat van belanghebbende bewerkstelligt de territoriale beperking dus een minder gunstige behandeling van diensten die door een buitenlandse concernvennootschap worden verricht jegens (leden van) een Nederlandse btw-groep (fiscale eenheid) ten opzichte van vergelijkbare diensten die door het ene lid van de fiscale eenheid worden verricht jegens een ander lid.  
         
           	Voor deze zaak relevante verkeersvrijheid 
         
       
     
     
       5.3.1 
       Beoordeeld moet worden of dit verschil in behandeling een belemmering vormt van de uitoefening van één of meer in het VWEU verankerde verkeersvrijheden. Terecht staat in deze zaak niet ter discussie dat belanghebbende en de Duitse vennootschappen toegang hebben tot de verkeersvrijheden van het VWEU. Het middel beroept zich op de in artikel 49 VWEU verankerde vrijheid van vestiging. De vraag rijst evenwel of het btw-regime dat belanghebbende aan de orde stelt, alleen wordt beheerst door artikel 49 VWEU dan wel door artikel 56 VWEU of door beide bepalingen. 
     
     
       5.3.2 
       De in artikel 49 VWEU verankerde vrijheid van vestiging omvat voor vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Unie hebben, het recht om hun activiteit in andere lidstaten uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap.  Artikel 49 VWEU verzet zich tegen de toepassing van nationale wettelijke bepalingen die deze vrijheid belemmeren.  Artikel 56 VWEU betreft de vrijheid van dienstverrichting. Deze bepaling verzet zich tegen de toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen één enkele lidstaat en verlangt de afschaffing van elke nationale maatregel die het gebruik van deze vrijheid verbiedt, belemmert of minder aantrekkelijk maakt, enkel vanwege de omstandigheid dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht.  De bij artikel 56 VWEU aan de onderdanen van de lidstaten verleende vrijheid van dienstverrichting omvat ook de passieve vrijheid van dienstverrichting, te weten de vrijheid van de ontvangers van diensten om diensten van een dienstverrichter in een andere lidstaat af te nemen zonder daarbij door belemmeringen te worden gehinderd. Van bij artikel 49 VWEU respectievelijk artikel 56 VWEU verboden beperkingen is met name sprake wanneer fiscale bepalingen van een lidstaat voor grensoverschrijdende economische activiteiten minder aantrekkelijk zijn dan die voor een binnen de grenzen van die lidstaat uitgeoefende economische activiteit, zonder dat daarvoor een rechtvaardiging bestaat. 
     
     
       5.3.3 
       In de rechtspraak van het Hof van Justitie zijn zowel aanwijzingen ervoor te vinden dat het door belanghebbende aan de orde gestelde verschil in behandeling moet worden getoetst aan de vrijheid van vestiging  als aanwijzingen dat dit verschil aan de vrijheid van dienstverrichting moet worden getoetst , alsook aanwijzingen dat toetsing aan beide verkeersvrijheden in een situatie als die van belanghebbende aan de orde is . 
     
     
       5.3.4 
       Voor de beoordeling van het middel kan echter in het midden blijven aan welke verkeersvrijheid of verkeersvrijheden moet worden getoetst. Voor zowel de vrijheid van vestiging als de vrijheid van dienstverrichting geldt immers dat een uit een nationale wettelijke regeling voortvloeiend verschil in behandeling ten nadele van grensoverschrijdende economische activiteiten ten opzichte van die van een binnen de grenzen van die lidstaat uitgeoefende economische activiteit, geen verboden belemmering vormt en dus toelaatbaar is indien dat verschil in behandeling door dwingende redenen van algemeen belang wordt gerechtvaardigd, geschikt is om de verwezenlijking daarvan te waarborgen en evenredig is aan het nagestreefde doel. 
     
     
       5.3.5 
       
         In dit verband verdient opmerking dat het hiervoor bedoelde verbod van belemmering van de vrijheid van vestiging en van de vrijheid van dienstverrichting niet enkel geldt voor nationale maatregelen, maar evenzeer voor maatregelen die van de instellingen van de Unie uitgaan.  Artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 kan dus worden getoetst aan de artikelen 49 en 56 VWEU. 
         
           Dwingende redenen van algemeen belang als rechtvaardiging  
         
       
     
     
       5.4.1 
       In het licht van hetgeen hiervoor in 5.3.4 is overwogen, moeten de vragen worden beantwoord of i) in de hiervoor in 5.2.3 bedoelde omstandigheden de territoriale beperking wordt gerechtvaardigd door een of meer dwingende redenen van algemeen belang, en, zo ja, ii) de uit het verschil in behandeling voortvloeiende belemmering van de betrokken verkeersvrijheid geschikt is voor en evenredig is aan het met de territoriale beperking nagestreefde doel.  
     
     
       5.4.2 
       Die rechtvaardiging kan zijn gelegen in de noodzaak om de interne samenhang van het belastingsysteem, in dit geval het gemeenschappelijke btw-stelsel, te handhaven. Het middel voert in dit verband aan dat de territoriale beperking noodzakelijk noch geschikt is, en verwijst daartoe naar rechtspraak van het Hof van Justitie over de heffing van belasting over winsten van vennootschappen al naar gelang die vennootschappen wel of niet volgens een nationale regeling in een fiscaal geïntegreerde groep voor de winstbelasting zijn opgenomen.  
     
     
       5.4.3 
       Vooropgesteld wordt dat – anders dan het geval is bij de belastingheffing van vennootschappen over hun winsten – de heffing van btw over binnen de Unie verrichte diensten in belangrijke mate is geharmoniseerd en dat – eveneens anders dan bij een winstbelasting – het systeem van heffing van btw beoogt transacties van ondernemers in de heffing te betrekken, waarbij de aftrek van voorbelasting integrerend deel uitmaakt van dat heffingssysteem.  Binnen de Unie ligt aan de heffing van btw het zogenoemde bestemmingslandbeginsel ten grondslag, dat wil zeggen dat de btw als regel wordt geheven door en ten goede komt aan de lidstaat waar de ondernemer die de dienst afneemt, woont of is gevestigd, waarbij uitgangspunt is dat in het land waar de dienstverrichter woont of is gevestigd – door middel van de uitoefening van het recht op aftrek – geen btw drukt op een dienst die in een andere lidstaat in de heffing wordt betrokken. Aldus wordt binnen de Unie gestreefd naar handhaving van de samenhang van het gemeenschappelijk btw-stelsel ter zake van de levering van goederen en diensten zowel binnen als tussen lidstaten van de Unie. 
     
     
       5.4.4 
       
         Zonder de territoriale beperking zou afbreuk worden gedaan aan de samenhang van het btw-stelsel, zoals die door BTW-richtlijn 2006 tot stand is gebracht, en de daarbij behorende verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten en hun fiscale soevereiniteit . Indien de territoriale beperking zou ontbreken, zouden de aan het bestaan van een btw-groep gekoppelde gevolgen voor de heffing van btw bij dienstverrichtingen tussen in verschillende lidstaten gevestigde concernvennootschappen in voorkomende gevallen kunnen leiden tot onbedoelde situaties van dubbele heffing of niet-heffing van btw. Bovendien zou – als leden van de btw-groep in verschillende lidstaten zouden zijn gevestigd – zowel het bepalen van de omvang van het recht op aftrek van in verschillende lidstaten in rekening gebrachte btw, als het uitoefenen van dit recht niet of althans moeilijk te realiseren zijn vanwege de volgens BTW-richtlijn 2006 vereiste samenhang tussen aftrek van aan de belastingplichtige in rekening gebrachte btw en verschuldigdheid van btw ter zake van verrichte prestaties. Door de territoriale beperking kan een lidstaat een juiste heffing van btw op eigen grondgebied waarborgen, met behoud van de samenhang van heffing van btw en aftrek daarvan volgens het bestemmingslandbeginsel. Het is buiten redelijke twijfel dat deze doelstelling een dwingende reden van algemeen belang vormt die een beperking van de vrijheid van vestiging respectievelijk dienstverrichting kan rechtvaardigen.  
         
           Geschiktheid van de territoriale beperking 
         
       
     
     
       5.4.5 
       
         Uit hetgeen hiervoor in 5.4.3 en 5.4.4 is overwogen, volgt dat de in artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 aan de lidstaten voorgeschreven territoriale beperking van de btw-groep geschikt is om de samenhang van het gemeenschappelijke btw-stelsel, de verdeling van de heffingsbevoegdheden van lidstaten en hun fiscale soevereiniteit te handhaven. 
         
           Evenredigheid van de territoriale beperking 
         
       
     
     
       5.4.6 
       
         Wat betreft het antwoord op de vraag of het uit de territoriale beperking voortvloeiende verschil in behandeling evenredig is, geldt dat deze maatregel niet verder gaat dan nodig is om de doelstellingen ervan te handhaven. In de hiervoor in 1.2 vermelde reactie van belanghebbende op de conclusie van de Advocaat-Generaal wordt gesteld dat minder belemmerende maatregelen dan de territoriale beperking denkbaar zijn, zoals de bevoegdheid voor de lidstaten om in hun nationale wetgeving te voorzien in een zogenoemde interne dienst als bedoeld in artikel 27 van BTW-richtlijn 2006, of maatregelen te introduceren om belastingfraude en -ontwijking bij gebruikmaking van artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 te voorkomen. Dergelijke maatregelen kunnen echter alleen effectief zijn om de hiervoor bedoelde doelstellingen te waarborgen wanneer zij gepaard gaan met verdergaande harmonisatie van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Daarom zijn die gesuggereerde maatregelen niet geschikt als alternatief voor de territoriale beperking. 
         
           	Conclusie over het bestaan van een rechtvaardigingsgrond 
         
       
     
     
       5.4.7 
       
         Uit hetgeen hiervoor in 5.4.3, 5.4.4 en 5.4.6 is overwogen, volgt dat de territoriale beperking wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang en dat deze maatregel geschikt is voor en evenredig is aan het handhaven van de daarmee nagestreefde doelstellingen. Uit die rechtsoverwegingen volgt eveneens dat het niet in de heffing van omzetbelasting betrekken van diensten die door een in een andere lidstaat gevestigde concernvennootschap worden verricht aan een Nederlandse btw-groep (fiscale eenheid), niet kan worden aangemerkt als slechts een element van het btw-groepsregime, ook niet voor zover het gaat om diensten, verricht binnen een verzekeringsgroep die de aldus geheven omzetbelasting niet of nagenoeg niet in aftrek kan brengen. Een doorbreking van de territoriale beperking zoals hiervoor in 5.1.2 bedoeld, is dus niet aan de orde.  
         
           	Slotsom 
         
       
     
     
       5.5 
       De slotsom is dat de territoriale beperking geen verboden belemmering van de verkeersvrijheden oplevert en niet slechts een element van het btw-groepsregime is maar een wezenlijk onderdeel daarvan. Het middel faalt. 
     
   
   
     
       6 Proceskosten 
     De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
   
   
     
       7 Beslissing 
     De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
     
     
       Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 december 2024. 
     
   
   
      ECLI:NL:GHDHA:2021:884. 
   
   
      ECLI:NL:PHR:2023:700. 
   
   
      Vgl. HvJ 11 juli 2024, Finanzamt T, C-184/23, ECLI:EU:C:2024:599, punt 40. 
   
   
      Vgl. HvJ 22 november 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank AG, C-625/17, ECLI:EU:C:2018:939, punt 30. 
   
   
      Vgl. HvJ 19 november 2009, Krzysztof Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak, alsmede HvJ 4 oktober 2024, X BV, C-585/22, ECLI:EU:C:2024:822, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      Vgl. HvJ 19 november 2009, Krzysztof Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, punt 61, HvJ 26 oktober 2010, Ingrid Schmelz, C-97/09, ECLI:EU:C:2010:632, punt 47, en HvJ 22 november 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank AG, C-625/17, ECLI:EU:C:2018:939, punten 28 en 29. 
   
   
      Vgl. HvJ 22 november 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank AG, C-625/17, ECLI:EU:C:2018:939, punt 30. 
   
   
      Vgl. HvJ 19 november 2009, Krzysztof Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, punt 62. 
   
   
      Vgl. HvJ 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, punt 27. 
   
   
      Vgl. HvJ 3 oktober 2006, Fidium Finanz AG, C-452/04, ECLI:EU:C:2006:631, punten 3 en 25.  
   
   
      Vgl. HvJ 3 oktober 2006, Fidium Finanz AG, C-452/04, ECLI:EU:C:2006:631, punten 43 en 44, en HvJ 19 november 2009, Krzysztof Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, punten 62 tot en met 71. 
   
   
      Vgl. HvJ 19 november 2009, Krzysztof Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, punt 72, en HvJ 4 mei 2017, Luc Vanderborght, C-339/15, ECLI:EU:C:2017:335, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak wat betreft het dienstenverkeer en, met betrekking tot het vrije verkeer van vestiging, HvJ 20 januari 2021, Lexel AB, C-484/19, ECLI:EU:C:2021:34, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en HvJ 4 oktober 2024, X BV,C-585/22, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      Vgl. HvJ 26 oktober 2010, Ingrid Schmelz, C-97/09, ECLI:EU:C:2010:632, punt 50. 
   
   
      Vgl. HvJ 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, ECLI:EU:C:2012:458, punt 44. 
   
   
      Vgl. de medeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009 over de btw-groepoptie, COM(2009)325 definitief, en Advocaat-Generaal Kokott in haar conclusie van 23 april 2020, Kaplan International Colleges UK Ltd, C-77/19, punt 58, zoals aangehaald in punt 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.