ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BG9014

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BG9014 Parket bij de Hoge Raad , 20-11-2009 / 07/10005

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-11-20

Zaaknummer: 07/10005

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BG9014

---

Wet op de accijns. 
         Overgangsregeling bij wijziging van het accijnstarief voor sigaretten per 1 juli 1992. Heeft de regelgever het gelijkheidsbeginsel geschonden? 
         Klachten over schending van de goede procesorde.

Nr. 07/10005 
       Derde kamer A 
       Accijns 1992-1993 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 8 december 2008 inzake: 
       X BV 
       tegen 
       De Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 X BV (hierna: belanghebbende) produceert in Nederland sigaretten. Zij is vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats voor tabaksproducten.  
     
     1.2 In de Wet van 19 december 1991 tot verhoging van de accijns van sigaretten en kerftabak (Stb. 739) is bepaald dat de accijns voor sigaretten en kerftabak met ingang van 1 februari 1992, 1 juli 1992 en 1 januari 1993 wordt verhoogd. Met betrekking tot deze verhogingen heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) drie overgangsregelingen getroffen. 
     
     1.3 In de Beschikking van 16 januari 1992 (nr. WV 92/9) met betrekking tot de tariefswijziging per 1 februari 1992, heeft de Staatssecretaris bepaald: 
     
     
       1.4. Uitslag en invoer met oude accijnszegels 
       Met het oog op een soepele omschakeling voor tabaksprodukten van oud naar nieuw gezegeld produkt is het aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan tabaksprodukten die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 14 februari 1992 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen, mits deze tabaksprodukten vóór 1 februari 1992 zijn voorzien van de oude zegels en de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 februari voorhanden is. (...)  
       Tot en met 28 februari 1992 is het toegestaan tabaksprodukten die in het buitenland zijn voorzien van oude accijnszegels, in te voeren en in de handel te brengen of te doen brengen. 
     
     
     1.4 Een soortgelijke overgangsregeling werd getroffen met betrekking tot de tariefswijziging per 1 juli 1992 in de Beschikking van 19 mei 1992 (nr. WV 92/191):  
     
     
       1.4. Uitslag en invoer met oude accijnszegels 
       Met het oog op een soepele omschakeling voor tabaksprodukten van oud naar nieuw gezegeld produkt is het aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan tabaksprodukten die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 31 juli 1992 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen, mits deze tabaksprodukten vóór 1 juli 1992 zijn voorzien van de oude zegels en de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 juli voorhanden is. (...)  
       Tot en met 31 juli 1992 is het toegestaan tabaksprodukten die in het buitenland zijn voorzien van oude accijnszegels, in te voeren en in de handel te brengen of te doen brengen.  
     
     
     1.5 In het Besluit van 14 december 1992 (nr. WV 92/657) is in onderdeel 1.3.2 een overgangsregeling met betrekking tot de tariefswijziging per 1 januari 1993 getroffen voor sigaretten. Deze overgangsregeling wijkt af van de hiervoor opgenomen Besluiten, in die zin dat voor in Nederland en in het buitenland geproduceerde sigaretten dezelfde voorwaarden gelden. De tekst luidt:  
     
     
       In verband met het feit dat de besluitvorming over het minimumniveau van de accijns voor sigaretten in de EG op een vrij laat tijdstip tot stand is gekomen, geldt voor sigaretten een afwijkende - ruimere - overgangsregeling(1). Het is aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan sigaretten die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 28 februari 1993 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen. (...) Voorwaarde is dat de verpakkingen vóór 1 februari 1993 zijn voorzien van de oude zegels, de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 februari voorhanden is en de in de maand januari benodigde hoeveelheid oude zegels vóór 1 januari 1993 aan de Directeur PTT Waardelogistiek is opgegeven.  
       Tot en met 28 februari 1993 is het onder dezelfde voorwaarden toegestaan sigaretten die in het buitenland zijn voorzien van oude accijnszegels, binnen Nederland te brengen en in de handel te brengen of te doen brengen.  
     
     
     1.6 Belanghebbende heeft als binnenlandse producent van sigaretten gebruik gemaakt van de overgangstermijn die gold voor buitenlandse producten. De Inspecteur(2) heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van haar kwartaalaangiftes van accijns voor wat betreft de tariefswijzigingen per 1 februari 1992, 1 juli 1992 en 1 januari 1993 alsmede de hiermee samenhangende aangiftes van omzetbelasting. 
     
     1.7 Aan belanghebbende is met dagtekening 8 maart 1996 over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van f 686.828 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 100 procent van de nageheven accijns, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 25 procent, ofwel f 171.707. Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is afgewezen. 
     
     1.8 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. Zij deed een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het beroep is bij uitspraak van 17 december 1997 afgewezen(3).  
     
     1.9 Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 23 februari 2000, nr. 34.116, BNB 2000/238, na conclusie van A-G van den Berge, de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. De Hoge Raad oordeelde dat tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen enerzijds en tabaksproducten die in Nederland worden ingevoerd anderzijds, moeten worden aangemerkt als een groep van vergelijkbare gevallen en dat onderscheid wordt gemaakt binnen een groep van vergelijkbare gevallen. De Hoge Raad heeft voor zover van belang overwogen: 
     
     
       3.3. Middel I keert zich tegen de verwerping door het Hof van het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel.  
       Bij de beoordeling daarvan moet worden vooropgesteld dat het begunstigende beleid, neergelegd in de in de onderdelen 2.3 en 2.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde beschikkingen van de Staatssecretaris, ertoe strekt de gevolgen welke een tariefwijziging heeft in verband met de verplichting tot het banderolleren van tabaksproducten, te verlichten. Aangezien de voor verbruik in Nederland bestemde tabaksproducten door zowel Nederlandse als buitenlandse producenten op de plaats van productie van accijnszegels kunnen worden voorzien, geldt voor het door het middel bestreden onderscheid tussen tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen enerzijds en tabaksproducten die in Nederland worden ingevoerd anderzijds dat het, gelet op het doel van evenbedoeld beleid, wordt gemaakt binnen een groep van vergelijkbare gevallen. Aan de orde is vervolgens de vraag of voor dat onderscheid een rechtvaardigingsgrond bestaat. (...) Door het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel te verwerpen (...) heeft het Hof mitsdien zijn uitspraak in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Middel I slaagt derhalve in zoverre.  
     
     
     1.10 Na verwijzing is de zaak(4) behandeld ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof van 18 mei 2004. Gezeten waren toen drie raadsheren onder wie mr. G.D. van Norden (hierna: Van Norden). Van Norden was betrokken bij de totstandkoming van de hiervoor vermelde overgangsregelingen als Directeur Verbruiksbelastingen van het Ministerie van Financiën. Van deze zitting is geen proces-verbaal opgemaakt. 
     
     1.11 Op 11 juni 2004 is bij het Hof een verzoek van belanghebbende tot wraking van alle drie de leden van de behandelende kamer ingekomen. De wrakingskamer van het Hof heeft het verzoek op 17 september 2004 niet-ontvankelijk verklaard. Het verzoek had in de eerste plaats betrekking op Van Norden, aangezien hij in de uitoefening van zijn vorige beroep van Directeur Verbruiksbelastingen van het Ministerie van Financiën contacten had gehad met belanghebbende en betrokken was geweest bij de totstandkoming van de in geschil zijnde overgangsregelingen. In de tweede plaats zag het verzoek op wraking van de andere twee leden, aangezien volgens belanghebbende in objectiviteit twijfel aan een onbevangen berechting gerechtvaardigd was. Redengevend voor de niet-ontvankelijkverklaring door de wrakingskamer was dat belanghebbende reeds ten tijde van de behandeling van de zaak ter zitting van 18 mei 2004 bekend was met feiten en omstandigheden waardoor de rechterlijke onpartijdigheid van Van Norden schade zou kunnen leiden en dat met betrekking tot de andere twee leden niet is gesteld noch aannemelijk is geworden dat na 18 mei 2004 feiten en omstandigheden als bedoeld in artikel 8:16 Algemene wet bestuursrecht (hierna:Awb) bekend zijn geworden.  
     
     1.12 Op 22 december 2004 heeft belanghebbende het Hof een opgave gedaan van te horen getuigen, waaronder Van Norden. Daarop heeft Van Norden de verschoningskamer van het Hof verzocht hem te verschonen; het verzoek is op 10 juni 2005 toegewezen, met als grond dat hij als getuige is opgeroepen in de betreffende zaak. Vervolgens heeft het Hof de samenstelling van de behandelende kamer gewijzigd. Drie raadsheren van het Gerechtshof te Amsterdam, plaatsvervanger dus in het Hof, vormden het nieuwe college. 
     
     1.13 De nieuw samengestelde kamer heeft de zaak in behandeling genomen met aanvaarding van de ter zitting van 18 mei 2004 overgelegde pleitnota's als gedingstukken. De zitting vond plaats op 12 april 2007. Blijkens het proces-verbaal van de zitting heeft belanghebbende op grond van het mondeling gegeven oordeel van het Hof dat de boete diende te vervallen, zijn bewijsaanbod door middel van getuigen ingetrokken. De Inspecteur heeft vervolgens aangegeven, aldus het proces-verbaal, dat hij Van Norden "graag" tot zijn bijstand wil zien. Het proces-verbaal vermeldt voorts dat partijen daarmee akkoord gaan. Na een schorsing van drie kwartier heeft Van Norden, tot bijstand van de Inspecteur, een verklaring afgelegd over de overgangsregelingen. 
     
     2. Het geschil 
     
     2.1 Het Hof (5) heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       4. Na verwijzing door de Hoge Raad is primair in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij het opleggen c.q. handhaven van de naheffingsaanslag in overeenstemming met de lijn in de hierna te noemen besluiten van de Staatssecretaris, heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel.  
       Subsidiair is in geschil of de Inspecteur terecht bij de bestreden naheffingsaanslag een verhoging heeft opgelegd van - per saldo - 25% van de nageheven accijns. 
     
     
     2.2 Het Hof heeft in zijn Beoordeling eerst de Beschikking van 19 mei 1992 gedeeltelijk geciteerd(6) en gewezen op voornoemd arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2000 en vervolgens overwogen: 
     
     
       6.1.3. Ter zitting van 12 april 2007 heeft de tot bijstand van de Inspecteur aanwezige mr. G.D. van Norden voornoemd, door belanghebbende niet dan wel niet voldoende weersproken verklaard, dat de reden waarom in de beschikking van 19 mei 1992 verschillen in de overgangsregeling zijn opgenomen voor de situatie dat tabaksproducten in Nederland werden uitgeslagen uit een accijnsgoederenplaats en die waarin tabaksproducten werden ingevoerd, in de volgende door de branche aangevoerde, omstandigheden waren gelegen:  
       Bij producenten van sigaretten, die beschikten over een accijnsgoederenplaats, van waaruit sigaretten in Nederland werden uitgeslagen, handelde het om zeer grote hoeveelheden, gangbare sigaretten, van welke sigaretten de productie kon worden aangepast aan de vraag. Importeurs, dat wil zeggen kopers van in het buitenland te produceren of geproduceerde sigaretten, kochten daarentegen veelal op basis van langlopende contracten en met een levertijd van meer dan een maand, sigaretten in bij buitenlandse producenten. De desbetreffende contracten betroffen vaak kleine hoeveelheden, exclusieve, sigaretten, die tot het topsegment van de markt behoorden.  
       Evenvermelde importeurs vroegen bij de daartoe bevoegde inspecteur de benodigde zegels aan en stuurden deze zegels door naar de buitenlandse producent, die deze zegels op de verpakkingen aanbracht. De importeur had - anders dan in geval van uitslag door een binnenlandse producent - geen zicht op het tijdstip waarop de desbetreffende sigaretten werden geproduceerd, noch op het tijdstip waarop de bestelde zegels geplakt werden. Met het oog op de omstandigheid dat de contracten op basis waarvan de buitenlandse producenten voor de Nederlandse markt sigaretten produceerden, langer liepen dan een maand, er in zoverre een verschil bestond met de uit de accijnsgoederenplaatsen uitgeslagen sigaretten, dat het budgettaire belang gelet op de geringe hoeveelheden minimaal was, er voorts in deze contracten geen voorzieningen waren opgenomen voor tijdens de loop van deze contracten plaatshebbende tariefwijzigingen, met als gevolg dat eenmaal gemaakte prijsafspraken niet konden worden gewijzigd, en ook de Wet op de accijns - anders dan bijvoorbeeld de Wet op de omzetbelasting 1968 - geen bepalingen kent ten aanzien van lopende contracten en tariefwijzigingen, werd een iets ruimere c.q. andere overgangsregeling gerechtvaardigd geacht, dat wil zeggen een regeling waarbij niet de eis werd gesteld dat de (oude) zegels vóór 1 juli 1992 aangebracht moesten zijn. Bij een kortere c.q. een aan dezelfde voorwaarden als voor uitslag uit accijnsgoederenplaats gebonden overgangsregeling zouden importeurs van buitenlandse sigaretten te kampen hebben gekregen met problemen als gevolg van hun lang(er)lopende contracten.  
       6.1.4. Naar het oordeel van het hof vormen de omstandigheden als weergegeven onder 6.1.3 een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van tabaksproducten die in Nederland werden ingevoerd en tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats werden uitgeslagen. Het gelijkheidsbeginsel is derhalve met betrekking tot de overgangsregeling zoals deze in de beschikking van 19 mei 1992 is neergelegd, niet geschonden. In zoverre is het gelijk aan de Inspecteur.  
     
     
     2.3 Vervolgens heeft het Hof het Besluit van 14 december 1992 gedeeltelijk geciteerd en heeft het met betrekking tot de tariefwijziging van 1 januari 1993 overwogen:  
     
     
       6.2.2. Gelet op de tekst van de in het besluit van 14 december 1992 opgenomen goedkeuring, als weergegeven in 6.2.1, moet worden vastgesteld dat daarin op sigaretten die in het buitenland voorzien zijn van (Nederlandse) accijnszegels en binnen Nederland worden gebracht dezelfde voorwaarden van toepassing zijn als gelden voor sigaretten die in Nederland zijn voorzien van oude accijnszegels. In zoverre bestaat derhalve geen verschil in behandeling tussen de als vergelijkbare groepen aan te merken sigaretten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen enerzijds en sigaretten die in het buitenland van Nederlandse accijnszegels zijn voorzien en in Nederland worden binnengebracht anderzijds. Ter zitting van 12 april 2007 heeft eerder genoemde mr. G.D. van Norden, door belanghebbende niet dan wel niet voldoende weersproken, verklaard dat bij deze laatste tariefwijziging geen bijzondere overgangsregeling voor importeurs werd getroffen, omdat kort gezegd, gelet op de ontwikkelingen vanuit de zijde van de betrokkenen daartoe minder behoefte bestond, en vanuit de politiek dit minder gewenst werd geacht. Het hof concludeert dat van schending van het gelijkheidsbeginsel op dit punt geen sprake kan zijn.  
       6.2.3. Het hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat in het kader van de tariefwijziging per 1 januari 1993 het gelijkheidsbeginsel geschonden is omdat geen controle heeft plaatsgevonden op (de voorraadvorming en het tijdstip van banderolleren van) sigaretten welke in het buitenland zijn voorzien van accijnszegels en in Nederland zijn binnengebracht, terwijl in Nederland uit een accijnsgoederenplaats uitgeslagen sigaretten wel aan controles onderworpen zijn geweest. De Inspecteur heeft, niet dan wel onvoldoende door belanghebbende weersproken, gesteld dat het achterwege blijven van controles op naleving van de overgangsregeling ten aanzien van in het buitenland van accijnszegels voorziene sigaretten, niet is ingegeven door beleidsmatige overwegingen, doch door een verschil in controle-intensiteit bij verschillende eenheden van de Belastingdienst. Het hof acht deze stelling aannemelijk en is van oordeel dat het niet uitvoeren van controles bij buiten Nederland van accijnszegels voorziene sigaretten niet leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel, nu met betrekking tot deze controles c.q. het niet uitvoeren daarvan geen sprake is geweest van (begunstigend) beleid.  
       6.2.4. Uit hetgeen onder 6.2.1 tot en met 6.2.3 is overwogen vloeit voort dat ook met betrekking tot de tariefwijziging van 1 januari 1993 het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. 
     
     
     2.4 Het Hof heeft bij uitspraak van 6 juni 2007 de bestreden uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag, zoals die luidt na de ambtshalve verminderingen van 5 april 2001 en 24 mei 2004(7), gehandhaafd.  
     
     
       Cassatie 
       2.5 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend. 
     
     
     
       2.6 Als middelen van cassatie voert belanghebbende aan: 
       1. Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het bepaalde in artikel 6 EVRM, art. 8:58 en art. 8: 77 Awb en in het algemeen van regels van een goede procesorde, althans verzuim van vormen, waarvan de nietinachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof de bestreden uitspraak geheel heeft gebaseerd op een op de zitting van 12 april 2007 afgelegde partij-verklaring, zulks evenwel ten onrechte, aangezien belanghebbende door deze verklaring ter zitting werd overvallen, terwijl deze verklaring een aantal volstrekt nieuwe feiten en omstandigheden bevat, waarop belanghebbende zich in redelijkheid niet had kunnen voorbereiden. Onder deze omstandigheden mocht het Hof deze verklaring niet ten voordele van de inspecteur tot het bewijs rekenen, althans had het Hof belanghebbende tenminste tijd en gelegenheid moeten bieden daarop te reageren. Hierdoor zijn de processuele belangen van belanghebbende geschonden en werd 's-Hofs uitspraak gebaseerd op gronden, die deze rechtens niet vermogen te dragen. De bestreden uitspraak is daarom onbegrijpelijk, althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. 
     
     
     2 Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het bepaalde in artikel 6 EVRM, art. 8: 77 Awb en in het algemeen van regels van een goede procesorde, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof doorslaggevende) waarde heeft gehecht aan een partij-verklaring, zulks ten onrechte nu de persoon die de verklaring namens de Inspecteur heeft afgelegd zich eerder in de hoedanigheid van medewerker van het Ministerie met de in geschil zijnde regelgeving heeft bezig gehouden en vervolgens als raadsheer is opgetreden in de procedure, als gevolg waarvan de partij-verklaring door het Hof ter zijde diende wordt gelegd, danwel dat daaraan niet de (bewijs)waarde mocht worden gehecht die het Hof daaraan heeft toegekend. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onbegrijpelijk, althans onvoldpende gemotiveerd. 
     
     3. Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het bepaalde in artikel 6 EVRM, art. 8: 77 Awb en in het algemeen van regels van een goede procesorde, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof (in met name r.o. 6.1.4. en 6.2.3.) heeft geoordeeld dat sprake is van een rechtvaardigingsgrond, zulks evenwel ten onrechte nu het daarbij (i) (slechts) oog heeft gehad 'op de belangen van de importeur, die in het kader van het beroep op het gelijkheidsbeginsel irrelevant is, en (ii) de door de heer Van Norden aangevoerde (en betwiste) aspecten niet kunnen leiden tot een rechtvaardigingsgrond. De uitspraak geeft bovendien onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtengang. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist, althans niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 
     
     3. Beoordeling van het eerste middel 
     
     3.1 In het eerste middel betoogt belanghebbende dat zij in haar procesbelang is geschaad, doordat zij op de zitting werd overvallen door de verklaring van Van Norden. Volgens vaste jurisprudentie kunnen ter zitting nieuwe feiten, standpunten en bewijsmiddelen door partijen naar voren worden gebracht, zij het onder voorwaarden(8). In de visie van belanghebbende is de verklaring (kennelijk) een nieuwe feitelijke stelling ter onderbouwing van een bestaand geschilpunt. Een nieuwe feitelijke stelling die ter zitting wordt aangevoerd ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt pleegt de rechter niet buiten beschouwing te laten met het argument dat de stelling te laat is aangevoerd ('tardief verklaren'). Hij geeft de wederpartij voldoende gelegenheid om zich tegen deze stelling te verweren, bijvoorbeeld door een schorsing van de zitting of door de zaak te verdagen. Ik haal drie arresten van de Hoge Raad aan en citeer twee keer uit de literatuur. 
     
     3.2 In het arrest HR 28 oktober 1953, nr. 11421, BNB 1953/335, oordeelt de Hoge Raad: 
     
     
       dat toch de beslissing, dat de Raad aan "verschillende omstandigheden", waarop belanghebbende voor het eerst bij pleidooi beroep heeft gedaan, voorbijgaat op grond dat de Inspecteur niet in de gelegenheid is geweest, zich hiertegen terstond ter vergadering te verweren, niet naar den eis der wet met redenen is omkleed; 
       dat deze beslissing juist zou zijn, indien het beroep op de bedoelde omstandigheden opleverde het aanvoeren van nieuwe grieven of weren, die door belanghebbende nog niet eerder waren te berde gebracht; 
       dat echter, indien deze omstandigheden slechts zijn aangevoerd als nadere gronden tot ondersteuning van reeds eerder naar voren gebrachte grieven of weren - hetgeen steeds geoorloofd is -, de overweging, dat het voor den Inspecteur bezwaarlijk was hierop terstond te antwoorden, voor den Raad slechts aanleiding zou hebben kunnen zijn om de behandeling te verdagen, doch hem geen vrijheid zou hebben gegeven deze omstandigheden zonder onderzoek ter zijde te stellen; 
     
     
     In het arrest HR 8 september 1954, nr. 11912, BNB 1954/302, heeft de Hoge Raad geoordeeld: 
     
     dat echter de vraag, of hetgeen bij pleidooi naar voren is gebracht, is een nieuwe grief - welke, indien deze redelijkerwijs ook reeds in het beroepschrift had kunnen worden aangevoerd, en behandeling ervan den Inspecteur in ernstige mate zou belemmeren in zijn verdediging van den aanslag, mag worden voorbijgegaan - dan wel kan worden beschouwd als een nadere grond tot ondersteuning van reeds eerder naar voren gebrachte grieven - welke, indien de Inspecteur daarop niet terstond kan antwoorden, slechts aanleiding kan geven tot verdaging van de behandeling -, te dezen niet was een feitelijke vraag, doch een rechtsvraag, zodat hetgeen belanghebbende daaromtrent ter zitting heeft erkend irrelevant is en den Raad op zich zelf geen grond heeft mogen geven om overeenkomstig die erkenning te beslissen; 
     
     Het arrest HR 5 oktober 1994, nr. 29100, BNB 1995/5c, vermeldt: 
     
     3.2. Blijkens de stukken van het geding heeft de Inspecteur tot de mondelinge behandeling van de zaak zijn standpunt dat erflater AX niet "uitsluitend'' als eigen kind heeft onderhouden en opgevoed, erop gebaseerd dat deze nog bij zijn moeder woonde, in samenhang met de omstandigheid dat diens moeder niet met erflater samenwoonde. Pas bij de mondelinge behandeling heeft de Inspecteur onder overlegging van een uittreksel uit het bevolkingsregister zijn standpunt tevens doen steunen op de stelling dat de moeder nog tot 13 oktober 1958 met F samenwoonde. Nu daartegenover blijkens 's Hofs uitspraak ter zitting is aangevoerd dat het uittreksel niet in overeenstemming is met de destijds bestaande feitelijke situatie had het Hof niet tot uitspraak mogen overgaan zonder hetzij de behandeling van de zaak te schorsen teneinde belanghebbenden gelegenheid te geven voor die stelling bewijs bij te brengen, hetzij zich ervan te vergewissen dat belanghebbenden daaraan geen behoefte hadden. 
     
     3.3 Langereis en De Roos merken op(9): 
     
     (...) Ook worden vaak nieuwe feiten en grieven ten tonele gevoerd. Het spreekt voor zichzelf dat een partij in bepaalde gevallen van door de andere partij gesteld nieuwe grieven of feiten hinder kan ondervinden. Zij is dan geschaad in haar processuele positie en kan zich overrompeld voelen, aangezien een adequate reactie op hetgeen de andere partij stelt onmogelijk is vanwege een gebrek aan voorbereiding. In een dergelijk geval zal de rechter zich op verzoek van belanghebbende (of ambtshalve) ervan overtuigen of van een benadeling in de processuele positie sprake is.  
     
     Pechler merkt op(10): 
     
     Nieuwe feitelijke stellingen ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt kunnen te allen tijde- en dus ook nog op de zitting- worden aangevoerd. De rechter moet de zaak, zo nodig, verdagen om de wederpartij de kans te geven zich tegen die grieven te verweren. Hij moet zich ervan vergewissen of de wederpartij behoefte heeft aan schorsing en zo ja, dan moet hij de wederpartij gelegenheid geven zich over het aangevoerde te beraden. 
     
     
       3.4 Om te kunnen beoordelen of belanghebbende ter zitting is overrompeld, is het nodig na te gaan in hoeverre verschil bestaat tussen hetgeen de Inspecteur schriftelijk heeft aangevoerd ter rechtvaardiging van het onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse producten en hetgeen Van Norden namens de Inspecteur ter zitting heeft verklaard. De Inspecteur heeft de ongelijke behandeling verdedigd in zijn conclusie na verwijzing door de Hoge Raad; daarop heeft belanghebbende in haar pleitnota van 18 mei 2004 gereageerd. In zijn pleitnota van 18 mei 2004 heeft de Inspecteur nieuwe argumenten ingebracht.  
       Van Norden heeft ter zitting van 12 april 2007 aan de schriftelijke verklaringen van de Inspecteur inderdaad een en ander toegevoegd. Hij wijst erop dat de importeur, anders dan in geval van uitslag door binnenlandse producenten, geen zicht had op het tijdstip waarop de sigaretten werden geproduceerd, noch op het tijdstip waarop de zegels werden geplakt. Voorts wijst hij erop dat contracten op basis waarvan de buitenlandse producenten voor de Nederlandse markt produceerden langer liepen dan een maand, dat het budgettaire belang gelet op de geringe hoeveelheden minimaal was en er in deze contracten geen voorzieningen waren opgenomen voor tijdens de loop van deze contracten plaatshebbende tariefswijzigingen met als gevolg dat gemaakte prijsafspraken niet konden worden gewijzigd. Om deze redenen werd een regeling waarbij niet de eis werd gesteld dat de oude zegels vóór 1 juli 1992 moesten worden aangebracht gerechtvaardigd geacht. Bij een kortere overgangsregeling c.q. een overgangsregeling die dezelfde voorwaarden stelt als voor uitslag uit een accijnsgoederenplaats zouden importeurs van buitenlandse sigaretten te kampen hebben gekregen met problemen als gevolg van hun langer lopende contracten. 
     
     
     3.5 Voor zover de verklaring van Van Norden nieuwe elementen bevatte, diende belanghebbende op basis van het beginsel van hoor en wederhoor de gelegenheid te krijgen te reageren. Uit het proces-verbaal van de zitting blijkt dat belanghebbende direct na de verklaring van Van Norden het woord heeft gevoerd. Zij heeft dus de mogelijkheid gekregen zich te verweren. Vervolgens is de zitting geschorst, waaruit ik afleid dat belanghebbende tijd heeft gehad om zich te beraden. Na de schorsing heeft belanghebbende opnieuw het woord gevoerd. Ik meen dat door deze gang van zaken aan het beginsel van hoor en wederhoor is voldaan. Daarbij komt dat belanghebbende vertegenwoordigd was door een ervaren advocaat-belastingkundige. De verklaring van Van Norden bevatte trouwens niet zodanig nieuwe feiten, dat belanghebbende zich redelijkerwijs overvallen kon voelen. Belanghebbende had bovendien ter zitting kunnen aangeven meer tijd nodig te hebben om zich te beraden; om meer tijd is blijkens het proces-verbaal niet verzocht. Het Hof hoeft niet bij aanvoering van elke nieuwe feitelijke stelling expliciet te vragen aan de wederpartij of zij voldoende tijd voor beraad heeft gehad. Indien dit de regel zou zijn, zou in veel zaken onnodige vertraging optreden. Eerst als het Hof een bewijsvermoeden ten nadele van de belanghebbende aanneemt, dient het zich er expliciet van te vergewissen of deze zich wenst te beraden op zijn mogelijkheden tegenbewijs te leveren (HR 25 oktober 2002, nr. 36898, BNB 2003/14); die situatie deed zich niet voor. Mijn slotsom hier luidt dat het eerste middel faalt. 
     
     4. Beoordeling van het tweede middel 
     
     4.1 In zijn tweede middel stelt belanghebbende dat de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is, door de toelating en waardering van de partijverklaring (te weten de verklaring van Van Norden). Aangezien Van Norden zich eerder met de in geschil zijnde regelgeving heeft bezig gehouden als medewerker van het Ministerie van Financiën en als raadsheer is opgetreden in de onderhavige procedure, meent belanghebbende dat het Hof de verklaring niet als (doorslaggevend) bewijs mocht bezigen. Ik ga ervan uit dat dit middel geen betrekking heeft op het oordeel van het Hof betreffende het Besluit van 14 december 1992, aangezien het Hof in r.o. 6.2.2 en 6.2.3 de verklaring van Van Norden niet als doorslaggevend bewijs heeft gebezigd. Ik deel de mening van het Hof dat van een ongelijke behandeling in dit Besluit geen sprake is, nu voor sigaretten geproduceerd in het buitenland dezelfde voorwaarden gelden als voor sigaretten geproduceerd binnen Nederland. 
     
     4.2 Dat Van Norden zich eerder met de betreffende regelgeving heeft bezig gehouden, lijkt mij geen reden voor het Hof om de verklaring van Van Norden niet als bewijs te gebruiken. Immers, juist omdat hij zich met de regelgeving heeft bezig gehouden, is hij in staat de rechter over de achtergrond van de regelgeving te informeren. De gedachte kan opkomen dat hij wellicht zijn geheimhoudingsplicht van artikel 125a, lid 3, van de Ambtenarenwet schendt, maar dat lijkt mij te ver gaan. Artikel 125, lid 3, van de Ambtenarenwet bepaalt dat de (gewezen) ambtenaar verplicht is tot geheimhouding van hetgeen hem in verband met zijn functie ter kennis is gekomen, voor zover die verplichting uit de aard der zaak volgt(11). Het is moeilijk voor te stellen hoe uit de aard van de overgangsregelingen een verplichting tot geheimhouding voor de ambtenaren van het Ministerie van Financiën zou kunnen volgen. Een transparante overheid zal een rechtvaardigingsgrond voor gepubliceerd beleid juist niet (gauw) als geheim kwalificeren. In Aanwijzing 16 en de toelichting daarop van de Aanwijzingen externe contacten rijksambtenaren(12) is aangegeven: 
     
     
       Aanwijzing 16 
       Het bevoegd gezag toetst in voorkomende gevallen of de ambtenaar zijn geheimhoudingsplicht niet heeft geschonden. 
       Toelichting: Wanneer geheimhouding uit de aard der zaak volgt, valt niet in algemene termen aan te geven. Dit zal van geval tot geval dienen te worden bezien. Gewezen zij op de samenhang met de Wet openbaarheid van bestuur (Wob) in die zin dat voor hetgeen op grond van de Wob openbaar is uiteraard geen geheimhoudingsplicht geldt.  
     
     
     Een reden op grond waarvan informatieverstrekking volgens de Wob achterwege kan blijven, doet zich in het onderhavige geval niet voor. Artikel 10, leden 1 en 2, Wob luidt: 
     
     1. Het verstrekken van informatie ingevolge deze wet blijft achterwege voor zover dit:  
     
     
       a.de eenheid van de Kroon in gevaar zou kunnen brengen; 
       b.de veiligheid van de Staat zou kunnen schaden; 
       c.bedrijfs- en fabricagegegevens betreft, die door natuurlijke personen of rechtspersonen vertrouwelijk aan de overheid zijn meegedeeld; 
       d.persoonsgegevens betreft als bedoeld in paragraaf 2 van hoofdstuk 2 van de Wet bescherming persoonsgegevens, tenzij de verstrekking kennelijk geen inbreuk op de persoonlijke levenssfeer maakt. 
     
     
     2.Het verstrekken van informatie ingevolge deze wet blijft eveneens achterwege voor zover het belang daarvan niet opweegt tegen de volgende belangen:  
     
     
       a. de betrekkingen van Nederland met andere staten en met internationale organisaties; 
       b.de economische of financiële belangen van de Staat, de andere publiekrechtelijke lichamen of de in artikel 1a, onder c en d, bedoelde bestuursorganen; 
       c. de opsporing en vervolging van strafbare feiten; 
       d. inspectie, controle en toezicht door bestuursorganen; 
       e. de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer; 
       f. het belang, dat de geadresseerde erbij heeft als eerste kennis te kunnen nemen van de informatie;g.het voorkomen van onevenredige bevoordeling of benadeling van bij de aangelegenheid betrokken natuurlijke personen of rechtspersonen dan wel van derden. 
     
     
     Op basis van de Wob zou de door Van Norden gegeven informatie (indien schriftelijk vastgelegd) mijns inziens bekend moeten worden gemaakt. Dat hij deze informatie mondeling uit (en wel in de rechtszaal), lijkt mij geen schending van de geheimhoudingsplicht op te leveren. Bovendien, partijen hebben niet gewezen op het eventueel geheime karakter van de verstrekte informatie en het lijkt mij te ver gaan als het Hof ambtshalve zou moeten toetsen of er sprake is van schending van de geheimhoudingsplicht, en indien dit het geval zou zijn, de verklaring om die reden terzijde zou moeten schuiven. Uit het arrest HR 23 juni 1999, nr. 32639, BNB 1999/328c, blijkt dat een hof zijn beslissing mede mag baseren op verklaringen van als getuigen gehoorde ambtenaren van de Belastingdienst. Over mogelijke schending van de geheimhoudingsplicht wordt hier niet gerept.  
     
     4.3 Belanghebbende maakt in zijn tweede middel ook een aanmerking op het achtereenvolgende optreden van Van Norden: eerst als rechter en daarna als bijstand van de Inspecteur. Bijstand onderscheidt zich van vertegenwoordiging doordat de procederende partij zelf aanwezig is en zelf proceshandelingen verricht. De persoon die tot bijstand aanwezig is, kan namens een procespartij het woord voeren of slechts morele bijstand verlenen. Een (aanvullende) toelichting van een persoon die tot bijstand aanwezig is, leidt tot een partijverklaring. De rechter is vrij om waarde aan die verklaring te hechten. Het Hof diende bij het wegen van de bewijswaarde van de verklaring van Van Norden rekening te houden met het feit dat het een partijverklaring betreft. Dat het Hof hiermee rekening heeft gehouden, blijkt mijns inziens uit de toevoeging van de woorden "door belanghebbende niet dan wel niet voldoende weersproken" in r.o. 6.1.3 en r.o. 6.2.2 van de uitspraak.  
     
     4.4 Voor bijstand is geen toestemming van de rechter vereist. Wel kan de rechter bijstand door een persoon tegen wie ernstige bezwaren bestaan, weigeren op grond van artikel 8:25 Awb. Tegen een dergelijke beslissing staat weliswaar geen rechtsmiddel open, maar volgens artikel 27h, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan tegelijkertijd met hoger beroep tegen de uitspraak hoger beroep tegen een dergelijke beslissing worden ingesteld(13). Artikel 8.25 Awb luidt: 
     
     
       1. De rechtbank kan bijstand of vertegenwoordiging door een persoon tegen wie ernstige bezwaren bestaan, weigeren.  
       2. De betrokken partij en de in het eerste lid bedoelde persoon worden onverwijld in kennis gesteld van de weigering en de reden daarvoor.  
       3. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van advocaten en procureurs. 
     
     
     Van ernstige bezwaren kan volgens de wetsgeschiedenis sprake zijn bij ernstige en evidente ondeskundigheid en bij het herhaaldelijk verstoren van de normale gang van zaken, eventueel onder bedreiging van geweld(14). In de Memorie van toelichting is opgemerkt(15): 
     
     Deze bepaling komt vrijwel overeen met artikel 2:2. Zij strekt ertoe, partijen te beschermen tegen gemachtigden of raadslieden van wie moet worden aangenomen dat hun optreden ernstige schade kan toebrengen. Het spreekt vanzelf dat de rechtbank terughoudend zal zijn in dezen. Partijen dienen immers in beginsel vrij te zijn in de keuze van degenen aan wie zij de behartiging van hun belangen wensen toe te vertrouwen. Advocaten kunnen niet op de voet van deze bepaling worden geweigerd. De Advocatenwet voorziet in de mogelijkheid van uitsluiting als tuchtrechtelijke sanctie. Het spreekt vanzelf, dat de betrokken partij in de gelegenheid wordt gesteld desgewenst de geweigerde persoon te vervangen. 
     
     Bestonden er ernstige bezwaren tegen Van Norden, op grond waarvan het Hof zijn bijstand had moeten weigeren? Er was mijns inziens geen reden om aan de fiscale deskundigheid van Van Norden of aan zijn (professionele) fatsoen te twijfelen. Maar stel dat door het optreden van een rechter als bijstand van een procespartij het recht op een onpartijdig rechterlijk oordeel wordt geschonden. Dan zou het Hof naar mijn opvatting, hoewel artikel 8:25 Awb blijkens de wetsgeschiedenis met name op andere situaties doelt, Van Norden hebben kunnen weigeren als bijstand van de Inspecteur. Zijn optreden bracht in dat geval immers ernstige schade aan het proces toe (dit is in de onderhavige zaak naar mijn mening niet het geval, zie 4.12).  
     
     4.5 De vraag rijst of een rechter als bijstand van een procespartij mag functioneren; het is de vraag naar de geoorloofdheid van nevenactiviteiten van de rechter. In de Eerste Kamer is een wetsvoorstel(16) aanhangig tot wijziging van artikel 44 Wet op de rechtspositie rechterlijke ambtenaren (WRRA). Dit wetsvoorstel ziet op nevenbetrekkingen van rechterlijke ambtenaren. In het artikel wordt onder andere bepaald dat rechterlijke ambtenaren, met uitzondering van plaatsvervangers, niet tevens advocaat, procureur, notaris of anderszins beroepsmatig rechtsbijstandverlener kunnen zijn. Artikel 44, lid 4, van het wetsvoorstel luidt(17): 
     
     4. Rechterlijke ambtenaren (...) vervullen geen betrekkingen waarvan de uitoefening ongewenst is met het oog op een goede vervulling van hun ambt of op de handhaving van hun onpartijdigheid en onafhankelijkheid of van het vertrouwen daarin. 
     
     
       Wat onder (neven)betrekkingen dient te worden verstaan, wordt niet gedefinieerd. Wel worden in de Memorie van Toelichting als voorbeeld "alle bezoldigde functies en activiteiten" genoemd. Het lijkt mij dat het verlenen van (juridische) bijstand ter zitting ook als een nevenactiviteit geldt die onder de werking van dit artikel 44 valt. 
       De "Concept Leidraad toelaatbaarheid van nevenfuncties en de daarmee samenhangende vergoedingen voor rechterlijke en gerechtsambtenaren", eindversie van 11 september 2006(18), bevat aanbevelingen voor het al of niet vervullen van nevenfuncties door rechters met als doel de integriteit van de rechterlijke macht te waarborgen. Het begrip nevenfuncties wordt ruimer geacht dan het begrip nevenbetrekkingen dat in het wetsvoorstel wordt gebruikt. Uit Aanbeveling 3 en de toelichting daarop, die over het optreden van rechterlijke ambtenaren als bezoldigd juridisch adviseur gaat, volgt naar mijn mening dat ook het onbezoldigd optreden als adviseur voor derden in een procedure onder het begrip nevenfunctie valt. Aanbeveling 1 van deze Leidraad luidt: 
       Voor rechterlijke en gerechtsambtenaren zijn nevenfuncties, voor zover niet uitgesloten door de wet, geoorloofd, tenzij de uitoefening daarvan het gevaar oproept dat de betrokkene (of de Rechtspraak als geheel) daardoor niet als onpartijdig kan gelden of - in geobjectiveerde zin - de schijn van partijdigheid wekt. 
     
     
     
       De American Bar Association Model Code of Judicial Conduct, february 2007, rule 3.10, schrijft de rechter voor dat hij geen juridische adviezen geeft, behalve om niet aan leden van zijn familie, en dat hij in rechte alleen voor zichzelf optreedt (zonder gebruikmaking van het prestige van zijn ambt voor zijn eigen belang).  
       Naar mijn overtuiging past het een rechter niet om als bijstand van een procespartij te verschijnen, dus in het belang van een partij op te treden, al dan niet tegen vergoeding. Dit geldt te meer als een belastingrechter de belastinginspecteur, die deel uitmaakt van de uitvoerende macht, gaat helpen (maar ook rechtshulpverlening aan een belastingplichtige acht ik onjuist). De geloofwaardigheid van deze rechter is op het spel gezet; belastingadviseurs en belastingplichtigen, eenmaal op de hoogte van deze schending van de trias politica, kunnen gemakkelijk twijfelen aan zijn onafhankelijkheid en onpartijdigheid. Daarbij komt het risico dat zittingsrechters een te gewillig oor hebben voor de verklaring van hun bijstandverlenende collega-rechter; de noodzakelijke onbevangenheid bij de zittingsrechters zou kunnen worden aangetast. Vrees daarvoor lijkt mij in het onderhavige geval niet terecht (zie onderdeel 4.12).  
     
     
     4.6 Mag een rechter wel als getuige optreden? Strikt genomen kan ook dit, vanwege zijn zakelijke verbondenheid met de geschilbeslechters, de schijn van bovenmatige beïnvloeding van hen inhouden. In het kader van de waarheidsvinding kan het echter noodzakelijk zijn een rechter als getuige te horen. Denk aan de rechter die getuige is van een misdaad.(19) Ook in het bestuursprocesrecht kan het nodig zijn een rechter als getuige te horen; zo zou een gewezen directeur van het Ministerie van Financiën die inmiddels rechter is geworden, kunnen getuigen omtrent de beweegredenen om beleidsmatig gelijke gevallen ongelijk te behandelen. Het feit dat iemand rechter is, maakt hem voor de waarheidsvinding niet "onbruikbaar" als getuige. Als Van Norden als getuige was gehoord, had hij naar waarheid dienen te verklaren en treedt hij in zoverre partij-neutraal op. Hij was in dat geval niet alleen door de rechter, maar ook door beide partijen ondervraagd. Zijn verklaring zou in dat geval, naar ik vermoed, eveneens ten grondslag zijn gelegd door het Hof aan diens uitspraak, maar zij was dan geen partijverklaring geweest. Het lijkt mij gewenst dat een rechter, die door een partij als getuige wordt opgeroepen, weigert daarop in te gaan (dat kan blijkens artikel 8:60 Awb), omdat hij door de vrijwilligheid van zijn verschijning en door de vergoeding van de oproepende partij (artikel 8:36, lid 2, Awb), de schijn wekt het belang van die partij te dienen. Waar de getuigenis van een rechter nodig wordt geacht, zal de rechtbank of het hof zelf deze getuige dienen op te roepen. Het lijkt mij bovendien om de schijn van vooringenomenheid te voorkomen gewenst dat de verklaring van een getuigende rechter wordt beoordeeld door andere rechters dan zijn vaste collega's in het ressort met wie hij dagelijks verkeert(20).  
     
     4.7 Een nauwe betrekking tussen rechter en procesdeelnemers kan de schijn van partijdigheid van de rechter opwekken. Dat leert ook de Leidraad onpartijdigheid van de rechter(21) (hierna: de Leidraad). De Leidraad vermeldt op blz. 3: 
     
     Bij de vraag of sprake is van partijdigheid van een rechter is niet alleen de aard van de relatie van deze rechter met een procesdeelnemer van belang, maar speelt ook de mate waarin deze procesdeelnemer betrokken is bij een bepaalde zaak een rol van betekenis. De mate van betrokkenheid hangt af van de positie die een procesdeelnemer in een rechterlijke procedure inneemt. (...) 
     
     En op blz. 5, onder Aanbeveling 2: 
     
     
       De rechter zorgt er voor geen zaak te behandelen waarbij als procespartij iemand uit zijn persoonlijke en/of zakelijke kennissenkring betrokken is. 
       Wanneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter kan dit deze rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak. 
     
     
     
       Toelichting 
       In deze aanbeveling is onderscheid gemaakt tussen procespartijen en overige procesdeelnemers. 
       Wannneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter, kan dit onder omstandigheden de onpartijdigheid van de rechter in gevaar brengen. Dit is in elk geval voor de rechter een reden om zich telkens af te vragen of, gelet op zijn bekendheid met deze overige procesdeelnemer en de overige omstandigheden van de zaak, zijn onpartijdigheid in het geding kan komen. In dat geval zal dat voor de rechter een reden zijn om er zorg voor te dragen dat hij de betrokken zaak niet behandelt. 
       (...) 
       Opgemerkt wordt nog dat de omstandigheid dat de officier van justitie veelal behoort tot de zakelijke kennissenkring van de rechter in het algemeen niet betekent dat de rechter geen zaken kan behandelen waarbij die officier van justitie betrokken is. Bijkomende omstandigheden kunnen dat echter anders maken.  
     
     
     
       Het arrest HR 16 november 1999, NJ 2000/335 betrof een vonnis van de rechtbank 's Hertogenbosch, waarvan één van de zittingsrechters plaatsvervanger was en in het dagelijks leven officier van justitie in Utrecht. Als aanklager, ter zitting en als behandelend officier, was een officier van justitie uit hetzelfde (Utrechtse) parket opgetreden. Deze omstandigheid leidde ertoe dat de schijn van partijdigheid van de plaatsvervanger was gewekt en het vonnis werd vernietigd. In het arrest HR 20 oktober 2006, 42206, BNB 2007/62, oordeelde de Hoge Raad echter dat van een schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter geen sprake was. Een raadsheer in de zetel, mr. Zwemmer, en de inspecteur in de procedure, D, waren beiden raadsheer-plaatsvervanger in Hof Arnhem en mr. Den Boer (eveneens raadsheer in de zetel), mr. Zwemmer en D waren alledrie medewerker van BNB. De Hoge Raad oordeelde dat deze omstandigheden: 
       3.1.3. (...) op zichzelf niet een zwaarwegende aanwijzing op[leveren] voor het oordeel dat deze raadsheren jegens belanghebbende een vooringenomenheid hebben gekoesterd, althans dat de bij belanghebbende dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is. Van een schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in het zo-even genoemde arrest is derhalve geen sprake. (...) 
     
     
     4.8 In casu is een beroepsrechter opgetreden als procesdeelnemer; hij behoort tot de zakelijke kennissenkring van de zittingsrechters, het gaat hier om collega-belastingrechters. Het gevaar bestaat dan dat de drie rechters niet onbevangen zijn; aan een verklaring van een collega zou gemakkelijk te veel waarde kunnen worden gehecht. Deze eerste indruk van gebrek aan professionele distantie wordt bevestigd bij lezing van de uitspraak: de Inspecteur 'wint' de zaak juist door toedoen van de verklaring van Van Norden (r.o. 6.1.4). Daartegenover staat dat de rechters afkomstig waren uit een ander gerechtshof (Hof Amsterdam), zodat zij naar ik aanneem niet in het dagelijkse leven met Van Norden verkeerden, en dus was het 'ons-kent-ons-gevaar' beperkt. De zittingsrechters hadden expliciet blijk kunnen geven van professionele distantie door (1) de zaak te verwijzen naar het Hof Amsterdam en in naam van dat hof te beslissen(22), (2) door in plaats van te refereren aan de verklaring van Van Norden in eigen bewoordingen aan te geven waarom de Inspecteur gelijk heeft en (3) door Van Norden, opgeroepen door de rechter, als getuige te horen. Zo had elke schijn van partijdigheid vermeden kunnen worden.  
     
     4.9 Terzijde wijs ik op de positie van rechters-plaatsvervangers. Zij treden in hun hoofdfunctie veelvuldig namens een belanghebbende op in de rechtszaal, als vertegenwoordiger dan wel tot bijstand van een belanghebbende. In dergelijke situaties behartigen zij ten overstaan van hun collegae een partijbelang. Wekt dat dan niet de schijn van partijdigheid op? Ik denk het niet; bij deze plaatsvervangers is het algemeen bekend dat zij twee petten hebben: zij zijn in deeltijd rechter en in deeltijd belangenbehartiger. Maar uit recent ingediende amendementen bij het hiervoor genoemde wetsvoorstel nr. 29973 inzake artikel 44 WRRA blijkt dat het dragen van twee petten door rechters-plaatsvervangers maatschappelijk niet meer vanzelfsprekend is(23). De toelichting op het door de Kamer aanvaarde amendement Wolfsen/Weekers vermeldt(24):  
     
     Om ook de schijn van partijdigheid te vermijden is het ongewenst dat advocaten tevens werkzaam kunnen zijn als rechter-plaatsvervanger en/of als raadsheer-plaatsvervanger bij de "eigen" rechtbank en/of bij het "eigen" gerechtshof. Veel rechterlijke colleges werken al conform deze beleidslijn. Dit amendement beoogt dat beleid te formaliseren. 
     
     
       Een amendement om advocaten geheel niet meer toe te laten als rechter-plaatsvervanger (om "iedere schijn van partijdigheid te vermijden") is evenwel verworpen.  
       Het verschil met de bijstand door Van Norden is dat de rechter-plaatsvervanger uit hoofde van zijn beroep een partijbelang behartigt. Van Norden was rechter en diende naar mijn mening uit hoofde van zijn beroep nu juist in de rechtszaal onpartijdig te blijven. In tegenstelling tot rechters-plaatsvervanger die beroepshalve partij kiezen, is Van Norden als bijstand opgetreden vanwege zijn persoonlijke betrokkenheid bij het dossier; hij heeft vrijwillig partij gekozen in een rechtsstrijd.  
     
     
     
       4.10 De vraag blijft over of in casu de eis van onpartijdigheid van het Hof is geschonden, zodat de uitspraak daarom moet worden vernietigd. Bij zijn uitlegging van de eis van onpartijdigheid van de rechter in de zin van artikel 6 EVRM maakt het EHRM onderscheid tussen de subjectieve (daadwerkelijke) onpartijdigheid van rechters (in het Engels: the actual bias) en hun objectieve onpartijdigheid, ofwel het voorkomen van de schijn van partijdigheid (the appearance of bias), zie met name het Hauschildt-arrest uit 1989(25). De rechter is objectief onpartijdig als hij voldoende waarborgen biedt om elke gerechtvaardigde twijfel bij partijen aan zijn onpartijdigheid uit te sluiten. 
       In casu bestaat er geen aanwijzing dat de zittingsrechters daadwerkelijk bevooroordeeld waren, in geding is wel de schijn van partijdigheid. De vraag of de schijn van partijdigheid bestaat, is blijkens de rechtspraak van het EHRM terug te brengen tot de vraag of de rechters voldoende waarborgen bieden om iedere gerechtvaardigde twijfel over hun onbevangenheid uit te sluiten. De Hoge Raad wijkt in vaste jurisprudentie niet wezenlijk af van de eisen die het EHRM aan de onpartijdige rechter stelt. Nog onlangs herhaalde de Hoge Raad zijn standaardoverweging(26) in het arrest van 25 maart 2008, NJ 2008/211: 
       Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is. 
     
     
     
       4.11 Kan de houding van procespartijen ertoe leiden dat zij zich niet op schijn van partijdigheid kunnen beroepen? Het standpunt van een belanghebbende is blijkens het arrest HR 10 augustus 2007, nr. 42516, BNB 2007/311, niet relevant als het gaat om subjectieve onpartijdigheid; in dat geval gaat het niet om al dan niet objectief gerechtvaardigde vrees voor partijdigheid, maar om "feitelijke" partijdigheid. In dit arrest kwam de Hoge Raad ambtshalve tot het oordeel dat niet aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid werd voldaan omdat één van de raadsheren betrokken was bij de in het geding zijnde beleidsbesluit, ondanks dat partijen hadden aangegeven geen bezwaar tegen deze raadsheer te hebben. In het in 4.10 genoemde Hauschildt-arrest is in onderdeel 48 opgenomen dat het standpunt van de verdachte ten aanzien van vrees voor partijdigheid wel belangrijk is, maar niet doorslaggevend: de bij een verdachte bestaande vrees voor partijdigheid moet objectief gerechtvaardigd geacht kunnen worden. In de Aanbevelingen van de Rechtbank Arnhem ter voorkoming van mogelijke schijn van partijdigheid, bijlage 2 bij het WODC rapport Schijn van partijdigheid rechters, wordt de rechter geraden om, zakelijk samengevat, geen procedure te behandelen als daarbij hem bekende procesdeelnemers betrokken zijn. Aanbeveling F luidt echter: 
       De uitdrukkelijke toestemming van partijen kan een grond zijn om van de in dit stuk aangegeven aanbevelingen af te wijken 
     
     
     In de uitspraak van de Europese Commissie van de Rechten van de Mens, 3 december 1986, D&R 51, blz. 117(27), wees de Commissie de klacht over partijdigheid van een appelrechter af, omdat partijen uitdrukkelijk te kennen hadden gegeven geen bezwaar tegen die rechter te koesteren. 
     
     Als de vrees voor partijdigheid aanvankelijk kennelijk niet bestaat, zoals blijkt uit het instemmen door partijen met de wijze waarop de rechter de zaak behandelt, kan er nadien dan nog sprake zijn van objectief gerechtvaardigde vrees voor partijdigheid? Dit lijkt mij onder bepaalde omstandigheden denkbaar. Maar ik meen dat als partijen ter zitting instemmen met behandeling door een rechter, er nieuwe feiten of omstandigheden moeten worden aangevoerd om alsnog een geslaagd beroep op vrees voor partijdigheid te kunnen doen. Ik zie hier een parallel met de mogelijkheden tot wraking: het verzoek tot wraking dient te worden gedaan zodra de feiten of omstandigheden de verzoeker bekend zijn geworden (artikel 8:16 Awb). Zo is het naar mijn mening ook met een beroep op vrees voor partijdigheid. 
     
     
       4.12 De onderhavige vraag luidt: is de omstandigheid dat een belastingrechter als bijstand van de inspecteur optreedt, een bijzondere omstandigheid die een zwaarwegende aanwijzing oplevert voor vooringenomenheid bij de zittingsrechters dan wel voor de objectief gerechtvaardigde vrees daarvoor? De vraag beantwoord ik in het onderhavige geval ontkennend. Het Hof maakte een fout door Van Norden in hoedanigheid van bijstand te horen in plaats van als een getuige die door het Hof is opgeroepen; maar het is niet meer dan een procedurele fout. Belangrijk was dat de rechters afkomstig waren van een ander ressort. Voorts telt bij de beoordeling mee de omstandigheid dat belanghebbende, vertegenwoordigd door een advocaat-belastingkundige, ter zitting heeft ingestemd met het horen van bijstandverlener Van Norden en op diens horen noch op diens mogelijke band met de zittende rechters een aanmerking heeft gemaakt. Dan laat een objectief gerechtvaardigde vrees bij belanghebbende voor partijdigheid van de rechters zich moeilijk indenken. Het lijkt erop dat die vrees pas na de onwelgevallige uitspraak is ontstaan. 
       Er bestaat in casu geen zwaarwegende omstandigheid om vooringenomenheid bij de zittingsrechters aan te nemen. Ik kom hier tot de slotsom dat Van Norden weliswaar niet als bijstand van de Inspecteur had dienen op te treden, maar daarmee is de vrees bij belanghebbende voor partijdigheid van de rechters nog niet objectief gerechtvaardigd. Het was beter geweest als Van Norden als getuige zou zijn gehoord, maar het weigeren van zijn bijstand, op grond van artikel 8:25 Awb, zou te ver zijn gegaan aangezien hij geen ernstige schade aan het proces heeft toegebracht (in de zin dat het recht op een onpartijdig oordeel is geschonden, zie 4.4). Het tweede middel slaagt niet.  
     
     
     5. Beoordeling van het derde middel 
     
     5.1 In het derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een rechtvaardigingsgrond. Belanghebbende stelt onder meer dat de door Van Norden aangevoerde aspecten niet kunnen leiden tot een rechtvaardigingsgrond en dat de uitspraak onvoldoende inzicht in de gedachtegang van het Hof geeft. Ook dit middel heeft mijns inziens geen betrekking op het Besluit van 14 december 1992, aangezien er in dit Besluit geen sprake is van een ongelijke behandeling waarvoor een rechtvaardigingsgrond dient te bestaan(28). 
     
     5.2 De stelling van belanghebbende dat het Hof slechts oog heeft gehad voor de belangen van de importeur, die in het kader van het beroep op het gelijkheidsbeginsel volgens hem irrelevant is, treft naar mijn mening geen doel. Het gaat in de onderhavige zaak om rechtvaardiging van het gemaakte onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse producten; de positie van de importeur zou daarbij een rol kunnen spelen. 
     
     5.3 In zijn verklaring noemt Van Norden verschillende aspecten die tot rechtvaardiging van het gemaakte onderscheid zouden moeten leiden. Het Hof geeft echter niet aan welke argumenten het doorslaggevend acht. Dit leidt er mijns inziens toe dat de uitspraak onbegrijpelijk is.  
     
     5.4 Wat daarvan zij, ik acht de uitspraak ook ondeugdelijk gemotiveerd omdat ik niet begrijp waarom de door Van Norden genoemde aspecten een rechtvaardiging vormen voor het door de Staatssecretaris gemaakte onderscheid. Het geschil gaat blijkens onderdelen 8.2 en 8.3 van het controlerapport (opgenomen onder 3.2.1. van de Hofuitspraak) en onderdeel 2.4 van de pleitnota van belanghebbende van 18 mei 2004 specifiek om de voorwaarde in de eerste twee Besluiten met betrekking tot de uiterste datum waarop tabaksproducten van oude zegels mochten worden voorzien: buitenlandse producten mochten langer worden voorzien van oude zegels dan binnenlandse producten. Ik zie niet in hoe het verschil in de looptijd van contracten dit onderscheid kan rechtvaardigen. Ook zie ik niet in waarom het feit dat de importeur geen zicht heeft op het moment van plakken van de zegels een rechtvaardiging is om een maand langer te mogen plakken. Na die maand moet er immers toch ook voor worden gezorgd dat er geen oude zegels meer worden geplakt? Het door Van Norden genoemde geringe budgettaire belang kan, mede gelet op HR 14 juni 1995, nr. 29254, BNB 1995/252, hoe dan ook geen rechtvaardigingsgrond opleveren. Bovendien gaat het Hof niet in op de Beschikking van 16 januari 1992; deze is blijkens het verwijzingsarrest en de stukken van het geding ook in geschil. Het derde middel slaagt. 
     
     6. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en verwijzing. 
     
     
     De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
     
       1 Noot CvB: voor rooktabak gold op grond van 1.3.1 van het Besluit 31 januari 1993 als uiterste datum voor het in de handel brengen. 
       2 Belastingdienst/P. 
       3 Gerechtshof Arnhem, 17 december 1997, nr. 96/1271, LJN AA 4897, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
       4 Het belang van de zaak was inmiddels gewijzigd. Bij beschikking van 5 april 2001 had de Inspecteur de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd met f 64.250 aan accijns. Daarbij is de verhoging met f 16.063 verminderd. Kort na de zitting van 18 mei 2004, bij beschikkking van 24 mei 2004, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag ambtshalve opnieuw verminderd met f 43.516 aan accijns. Daarbij is de verhoging met f 10.879 verminderd (zie onderdeel 1.7 van de Hofuitspraak). 
       5 Hof 's-Hertogenbosch, 6 juni 2007, nr. 00/00161, NTFR 2007/1826. 
       6 Het Hof noemt de Beschikking van 16 januari 1992, nr. WV 92/9 niet; deze is echter blijkens het arrest en de stukken van het geding ook in geschil. 
       7 Zie voor deze verminderingen van 5 april 2001 en 24 mei 2004 noot 5. 
       8 In zijn conclusies bij HR 25 november 2005, nr. 40991, BNB 2006/83c en HR 23 februari 2007, nr. 42624, BNB 2007/283c, gaat A-G Overgaauw uitvoerig in op "nova" bij de mondelinge behandeling. 
       9 Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer 2006, blz. 194-195, geciteerd zonder noten. 
       10 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Kluwer, Deventer 2003, blz. 204, geciteerd zonder noten. 
       11 Op grond van artikel 272 van het Wetboek van Strafrecht is het iemand verboden uit hoofde van zijn (vroegere) ambt, (vroegere) beroep of wettelijk voorschrift een geheim te schenden waarvan hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat hij verplicht is dit te bewaren. 
       12 Scrt. 1998, nr. 104, blz.8. 
       13 Op grond van artikel 28, lid 5, AWR kan tegen een dergelijke beslissing tegelijk met een beroep in cassatie tegen de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld. 
       14 Parlementaire Geschiedenis Awb I, blz. 171. 
       15 Kamerstukken II 1991/92, 22495, blz. 117. 
       16 Nr. 29937, ingediend op 14 december 2004. Op 9 september 2008 is een gewijzigd voorstel van wet ingediend. 
       17 Kamerstukken I, 2007-2008, 29 937, A. 
       18 www.nrc.nl/redactie/binnenland/leidraad. Thans is onder rechters door de Nederlandse Vereniging voor Rechtspraak een concept Leidraad nevenfuncties rechterlijke macht in discussie gebracht. 
       19 In HR 6 mei 1980, 71412, NJ 1980/506, treedt een rechter op als getuige van het verhandelde ter strafzitting. 
       20  Vergelijk de regel dat de rechter die optreedt als partij, voor rechters van een ander ressort verschijnt. 
       21 Vastgesteld door de Nederlandse Vereniging voor Rechtspraak en de presidentenvergadering,  
       publicatiedatum 16 maart 2004, Tijdschrift voor de rechterlijke macht (Trema), www.rechtspraak.nl en www.nvvr.org. 
       22 Normaal gesproken is dit een mogelijkheid. In de onderhavige zaak is echter door de Hoge Raad verwezen naar Hof Den Bosch, zodat verwijzing door dit Hof minder voor de hand lag. 
       23 Dit blijkt tevens uit fiscale literatuur. Zie bijvoorbeeld J.W. Zwemmer, De rechter/raadsheer-plaatsvervanger, TFB 2008/02, P. Kavelaars, Transparantie, WFR 2006/1377, D.M. Weber, De rechter-plaatsvervanger en onafhankelijkheid onder EG-recht, NTFR 2004/1187. 
       24 Overzicht stemmingen in de Tweede Kamer van 15 september 2008 betreffende het wetsvoorstel 29973.  
       25 EHRM 24 mei 1989, r.o.  48, NJ 1990,627 (Hauschildt). AG Wortel komt het voor in zijn conclusie bij het arrest HR 25 maart 2008, NJ 2008/211dat het EHRM dit onderscheid inmiddels verlaten heeft.  
       26 Ik verwijs overigens naar HR 19 mei 1992, NJ 1992, 676, HR 14 mei 1996, NJ 1996, 644, HR 15 april 1997, NJ 1997/535, HR 14 oktober 1997, NJ 1998, 187 en 19 november 1999, NJ 2000/335. Zie ook de arresten van de belastingkamer van 2 december 2005, 40 066, BNB 2006/96 en 20 oktober 2006, 42206 en 42409, BNB 2007/62 en 64. 
       27 Zie ook: M. Kuijer, The blindfold of Lady Justice, Leiden 2004, blz. 311-312. 
       28 De verwijzing in het middel naar onderdeel 6.2.3. van de Hofuitspraak berust mijns inziens op een verkeerde lezing van de Hofuitspraak.