ECLI: ECLI:NL:PHR:2022:783

Titel: ECLI:NL:PHR:2022:783 Parket bij de Hoge Raad , 31-08-2022 / 22/01072

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2022-08-31

Zaaknummer: 22/01072

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2022:783

---

A-G Niessen heeft een conclusie genomen over de bewijslast inzake vergrijpboetes naar aanleiding van arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022. 
       
       Aan belanghebbende is – naar aanleiding van een boekenonderzoek – een navorderingsaanslag IB/PVV 2009 en gelijktijdig een vergrijpboete opgelegd. 
       
       Het Hof heeft – kortgezegd – geoordeeld dat de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 mocht opleggen, omdat belanghebbende te kwader trouw was. Het Hof acht het namelijk aannemelijk dat belanghebbende met behulp van een buitenlandse structuur welbewust inkomsten buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden, met het doel om daarover geen belasting te betalen. Het Hof oordeelt voorts dat de Inspecteur belanghebbende terecht opzet verwijt aan het in artikel 67e, eerste lid, AWR, vermelde vergrijp. 
       
       Belanghebbende komt in cassatie met zeven middelen. 
       
       De A-G is van mening dat de klachten oordelen van het Hof betreffen die niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zijn zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden.  
       
       Op de voet van een ambtshalve bijgebracht grond bestaat volgens de A-G evenwel grond voor cassatie. Hoewel belanghebbende in cassatie geen gronden heeft aangevoerd tegen de vergrijpboete, geeft het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 toch aanleiding om in onderhavige conclusie ambtshalve in te gaan op de door het Hof ter beoordeling van de vergrijpboete aangelegde toets.  
       
       Nu het Hof in onderhavige zaak ‘slechts’ heeft onderzocht of – en heeft geoordeeld dat – de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met opzet heeft gehandeld en zodoende niet de in HR BNB 2022/68 geïntroduceerde zware bewijslast van het ‘doen blijken’ heeft gehanteerd, kan dit oordeel van het Hof over de vergrijpboete niet in stand blijven. De A-G concludeert derhalve op ambtshalve bijgebrachte grond tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. 
       
       De A-G merkt ten overvloede nog op dat de zwaarte van de bewijslast voor navorderingsaanslagen en vergrijpboeten als gevolg van dit arrest dus uiteen loopt. Het komt de A-G voor dat het maken van dit onderscheid niet eenvoudig zal zijn. Denkbaar is dat een rechter die opzet aannemelijk acht en daarom oordeelt dat sprake is van kwade trouw, het lastig zou kunnen vinden om daarnaast tevens te oordelen dat dat bewijs hem (haar) toch niet had overtuigd. 
       
       Wanneer een gemoedstoestand als ‘opzet’ moet worden bewezen, is een zuiver op objectief waarneembare gegevens berustende bewijsvoering veel moeilijker. De A-G betoogt dat het bewijs van ‘aannemelijkheid’ inhoudt dat een bepaald scenario weliswaar niet zonder meer met ‘harde’ feiten kan worden aangetoond maar daarvoor wel voldoende ‘verankerde’ aanwijzingen bestaan om het voor ‘waar’ te houden, indien er niet een ander scenario aanwezig is waarvoor dat eveneens geldt. Dit betekent dat in dergelijke gevallen het onderscheid tussen aannemelijkheid en overtuigend bewijs niet steeds volstrekt objectief kan worden vastgesteld. 
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 22/01072 
       
         Datum 	31 augustus 2022 
       
         Belastingkamer 	III 
       
         Onderwerp/tijdvak	 IB/PVV 2009 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	20/00232 
       Nr. Rechtbank	HAA 17/2736  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.E.C.M. Niessen  
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X]
       
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de Staatssecretaris van Financiën  
     
     
     
       
         A-G Niessen heeft een conclusie genomen over de bewijslast inzake vergrijpboetes naar aanleiding van arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022. 
       
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV  opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.676. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete van € 26.172 opgelegd. 
     
     
       1.2 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur  de navorderingsaanslag en de vergrijpboete gehandhaafd. 
     
     
       1.3 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank . De Rechtbank heeft het beroep ten aanzien van de vergrijpboete gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de vergrijpboete vernietigd.  De Rechtbank heeft het beroep voor het overige ongegrond bevonden.  
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof . Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris  heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Van de feiten, die het Hof uitvoerig heeft vastgesteld, vat ik de voornaamste samen als volgt. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende is op 1 september 2006 onder de naam [A] in de vorm van een eenmanszaak financiële werkzaamheden gaan verrichten. Op 14 februari 2007 heeft belanghebbende zijn activiteiten voortgezet in [B] Ltd. De aandelen in [B] Ltd. worden gehouden door [C] Ltd., die is opgericht om aandelen te houden van en het management te voeren voor de dochtermaatschappij. [D] Ltd., gevestigd op Cyprus, houdt honderd percent van de aandelen in [C] Ltd. [E] SA (hierna: [E] SA) – gevestigd op de Seychellen – is 100 percent aandeelhouder van [D] Ltd. Blijkens het in het dossier opgenomen structuurschema houdt [F] (hierna: de Foundation) als enig aandeelhouder één aandeel van $ 1 in [E] SA. Belanghebbende staat in dit structuurschema als begunstigde, met 100 percent van de aandelen in de Foundation.  
     
     
       2.3 
       Blijkens gegevens uit de Engelse  Companies House  is belanghebbende als bestuurder betrokken bij alle drie de Ltds. In het onderhavige jaar heeft hij, als enig werknemer, alle opdrachten voor de diverse opdrachtgevers van [B] Ltd. uitgevoerd. De omzet van [B] Ltd. was in 2009 € 152.242. Belanghebbende is in loondienst bij [C] Ltd., waarvoor een managementvergoeding in rekening wordt gebracht aan [B] Ltd. In 2009 ontving belanghebbende een salaris van € 21.774. 
     
     
       2.4 
       
         In 2007 bood [G] – in samenwerking met een andere partij – een zogeheten dividendstructuur aan. Deze staat beschreven in een brochure uit 2007 en werd door de Rechtbank samengevat en door het Hof overgenomen: 
         - Offshore Nexus Foundation: ontwijkt de belasting van 25 percent in box 2 (dividend, vermogenswinst op aandelen) en de successierechten van maximaal 27-68 percent. Verschaft vermogensbescherming en anonimiteit. Houdt aandelen in: 
         - Offshore Investment Holding: ontwijkt belasting op (inkomsten uit) vermogen, zoals de belasting in box 3; Wordt belast met 0 percent vennootschapsbelasting. Bouwt in Luxemburg of Zwitserland een afgeschermd vermogen op met dividenden uit de onderliggende dochter.  - Cypriotische Holding: ontwijkt de bronbelasting van 25 percent, een cruciale schakel om via een laag belastende staat binnen de Europese Unie de stap van Nederland naar een onbelaste offshore jurisdictie te maken. Houdt aandelen in:  - Nederlandse Holding: ontwijkt de belasting op de winst uit de verkoop van aandelen in de onderliggende dochter. Houdt aandelen in:  - Nederlandse Werkmaatschappij: hierin wordt de nieuwe onderneming opgebouwd of de bestaande onderneming ondergebracht. Deze werkmaatschappij betaalt 25,5 percent vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting is de enige belasting die in deze structuur nog verschuldigd is over de winst en het vermogen dat hiermee wordt opgebouwd. 
         In verband met de invoering van de APV-wetgeving per 1 januari 2010 wordt de structuur niet meer aangeboden door [G] . 
       
     
     
       2.5 
       Belanghebbende heeft sinds 2007 een bankrekening in Luxemburg bij VP bank.  
     
     
       2.6 
       Op 27 mei 2009 is een boekenonderzoek ingesteld bij zowel [B] Ltd. als [C] Ltd. De inspecteur heeft medegedeeld het ingestelde boekenonderzoek uit te breiden. Het doel van het onderzoek is het vaststellen van de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften IB/PVV 2008. Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 7 juli 2011. 
     
     
       2.7 
       De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2009. Op verzoek van belanghebbende is uitstel verleend voor het doen van aangifte. Nu binnen de uitsteltermijn geen aangifte was ontvangen, heeft de Inspecteur belanghebbende een herinnering aangifte 2009 gezonden. Omdat de aangifte niet is gedaan, heeft de Inspecteur een aanmaning verzonden. De Inspecteur heeft geen aangifte ontvangen en heeft de aanslag IB/PVV 2009 met dagtekening 9 november 2011 ambtshalve aan belanghebbende opgelegd naar een geschat bedrag en gelijktijdig bij beschikking een verzuimboete opgelegd. Hiertegen heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt.  
     
     
       2.8 
       Uit de bijlagen bij een brief van 25 maart 2011 van belanghebbende blijkt dat de Foundation geen vragen wil beantwoorden over haar beleid. Wel is de oprichtingsakte bijgevoegd. Vaststaat dat er ook zogeheten  regulations of the private foundation named [F]  bestaan. Belanghebbende heeft deze niet verstrekt, maar deze zijn wel bekend geworden bij de Inspecteur vanuit een ander dossier waarin de Foundation een rol speelt. Uit de  regulations  blijkt dat er individuele  Nexus  zijn, waarvan de rechten en de plichten zijn vastgelegd in een  annex . De  annex  is niet door belanghebbende verstrekt.  
     
     
       2.9 
       
         Bij zijn brief aan de Inspecteur van 19 september 2011 heeft belanghebbende een bijlage meegestuurd van de Foundation. In de bijlage is te lezen dat aan belanghebbende een gift van € 125.000 zal worden gedaan: 
         "Council resolution in respect of nexus no. 587  
       
       
       
         (...)  
       
       
       
         THAT considering that [belanghebbende] has indicated to us his desire to obtain financing for the expansion of his primary residence.  
       
       
       
         IT IS RESOLVED THAT we hereby make a GIFT to be used for this purpose for the amount of € 125.000 to be paid by the foundation before the end of 2009." 
       
     
     
       2.10 
       
         
          [C] Ltd. heeft aangiften dividendbelasting ingediend, waarbij een vrijstelling van inhouding is geclaimd. Het betreft de volgende aangiften: 
         01-12-2007 € 60.000  
         29-07-2008 € 21.000  
         29-07-2008 € 21.000  
         23-09-2008 € 30.500  
         29-06-2009 € 20.000  
         02-05-2010 € 80.000 
         Het bedrag van € 21.000 is één keer uitbetaald, maar er is twee keer aangifte van gedaan.  
       
     
     
       2.11 
       
         Belanghebbende heeft in 2008 op de bankrekening bij VP bank de volgende bedragen ontvangen van de Foundation: 
         08-01-2008 € 14.500  
         02-07-2008 € 20.000  
         03-10-2008 € 30.000  
         Totaal €64.500 
       
     
     
       2.12 
       Op 9 november 2012 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden in het kader van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2008 met belanghebbende en zijn toenmalige gemachtigde. Belanghebbende heeft tijdens dit gesprek toegezegd het strategiedocument te overleggen waarin afspraken voor de toekomst zijn vastgelegd. Deze toezegging is belanghebbende niet nagekomen.  
     
     
       2.13 
       Met dagtekening 21 mei 2015 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 aan belanghebbende opgelegd en gelijktijdig bij beschikking een vergrijpboete. Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.  
     
     
       2.14 
       Naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift, heeft de Inspecteur vragen gesteld. Belanghebbende heeft een reactie gestuurd, zonder in te gaan op de vragen.  
     
     
       2.15 
       De Inspecteur heeft een ander stuk met bijlagen ingezonden. Uit de bij die stukken behorende mutaties van de bankrekening blijkt dat belanghebbende zonder tussenkomst van een ander geld opnam van de bankrekening van [E] SA. De opnamestukken zijn door hem zelf ondertekend. Uit de mutaties voor onder meer het jaar 2009 blijkt dat op deze bankrekening betalingen worden ontvangen van [D] Ltd. Deze betalingen worden door [E] SA doorgestort naar [H] , die vervolgens door [H] worden overgemaakt naar de Luxemburgse privérekening van belanghebbende.  
     
     
       2.16 
       Belanghebbende heeft op zijn Luxemburgse bankrekening bedragen ontvangen van de Foundation. Uit de stukken blijkt dat deze bedragen zijn overgemaakt door [H] . Belanghebbende heeft de bedragen vervolgens overgemaakt naar zijn Nederlandse Raborekening.  
     
     
       2.17 
       
         De Foundation en [H] komen voor in de Panama Papers en zijn terug te vinden in de Offshore Leaks Database. Ditzelfde geldt voor Mossack Fonseca, een partij van belanghebbende die ook voorkomt in de stukken. 
         
           Rechtbank Noord-Holland 
         
       
     
     
       2.18 
       Voor de Rechtbank was tussen partijen, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of de navorderingsaanslag tijdig, terecht en naar het juiste bedrag is vastgesteld. Daarnaast was in geschil of de bij beschikking genomen vergrijpboete terecht is opgelegd.  
     
     
       2.19 
       Allereerst oordeelt de Rechtbank dat belanghebbende vijf maanden uitstel heeft genoten voor het indienen van zijn aangifte (vergelijk artikel 16, lid 3, AWR). Het antwoord op de vraag in hoeverre van het verleende uitstel gebruik is gemaakt en dus wanneer de aangifte daadwerkelijk is ingediend, acht de Rechtbank – met een verwijzing naar HR 5 december 1990  – daarbij niet van belang. De Rechtbank is derhalve van oordeel dat de navordering binnen de met een periode van vijf maanden verlengde vijfjaarstermijn is opgelegd.  
     
     
       2.20 
       De Rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende hoewel daartoe te zijn uitgenodigd geen aangifte heeft gedaan. Gelet hierop dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard ingevolge artikel 27e AWR. De Rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat deze omkering in onderhavig geval onevenredig is.  
     
     
       2.21 
       Naar het oordeel van de Rechtbank staat vast dat de in het buitenland gevestigde structuur geen ander doel had dan met behulp van buitenlandse rechtspersonen en entiteiten de uit persoonlijke arbeid van belanghebbende gegenereerde inkomsten en/of vermogensbestanddelen (aandelenpakketten dan wel de uiteindelijke economische gerechtigdheid tot die bestanddelen) aan het zich van de Belastingdienst te onttrekken. De structuur kon en kan hij naar believen aanpassen en dat heeft hij – blijkens het feitenoverzicht – ook gedaan. De vastgestelde feiten laten de Rechtbank het beeld zien dat belanghebbende in staat is geweest om op elk gewenst tijdstip en tot een door hem gewenste omvang, zich gelden te doen toekomen uit de buitenlandse structuur. De Rechtbank gaat ervan uit dat de geldstromen die belanghebbende bereikt hebben, niets anders zijn dan vergoedingen voor de door hem verrichte arbeid. 
     
     
       2.22 
       Belanghebbende heeft zijn stellingen om aan te tonen dat de navorderingsaanslag te hoog is vastgesteld, niet dan wel onvoldoende onderbouwd. De Rechtbank is van oordeel dat de Inspecteur erin is geslaagd de schatting van het inkomen naar behoren te onderbouwen. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd acht de Rechtbank niet geloofwaardig. 
     
     
       2.23 
       
         Tot slot oordeelt de Rechtbank dat de Inspecteur geslaagd is om de aanwezigheid van (minimaal voorwaardelijk) opzet met feiten en omstandigheden naar behoren te onderbouwen. De Rechtbank vermindert de boete met twintig percent om rekening te houden met de overschrijding van de redelijke termijn door de Inspecteur en de Rechtbank.  
         
           Gerechtshof Amsterdam 
         
       
     
     
       2.24 
       Voor het Hof was, voor zover in cassatie nog van belang, eveneens in geschil of de navorderingsaanslag tijdig, terecht en tot een juist bedrag is vastgesteld. Bij het Hof was ook in geschil of de vergrijpboete terecht is opgelegd.  
     
     
       2.25 
       Het Hof beoordeelt allereerst of de Inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag. Volgens het Hof staat vast dat belanghebbende door het inschakelen van [G] en de Cypriotische tak van dat bedrijf en de werknemers daarvan, een in het buitenland gevestigde structuur heeft opgezet. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende met deze constructie, de ontvangst van gelden op een Luxemburgse bankrekening en de verkrijging van aandelen bij wijziging in de structuur in 2009, welbewust inkomsten buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden met als doel daarover geen belasting te betalen. Daartoe acht het Hof mede van belang dat belanghebbende geen inzicht heeft gegeven in zijn gerechtigdheid tot de verschillende vennootschappen. Belanghebbende is te kwader trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. Reeds daarom mocht de Inspecteur navorderen. Het Hof laat zodoende in het midden of de Inspecteur beschikte over een nieuw feit.  
     
     
       2.26 
       De Rechtbank heeft volgens het Hof op goede gronden geoordeeld dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard nu belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan.  
     
     
       2.27 
       Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende voor het eerst aangevoerd dat hij de uitnodiging tot het doen van aangifte 2009, de herinnering daartoe en de aanmaning nimmer heeft ontvangen. Dit ter zitting nieuw opgeworpen geschilpunt geeft uitbreiding aan de rechtsstrijd. Naar het oordeel van het Hof kon van de Inspecteur niet redelijkerwijs worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stelling reageert. Voor de Inspecteur bestond immers geen aanleiding om bewijs bij te brengen van de verzending van deze stukken, daar belanghebbende niet eerder heeft gesteld dat hij deze niet heeft ontvangen. Nu voorts niet valt in te zien waarom belanghebbende dit niet in een eerder stadium van de procedure heeft aangevoerd, acht het Hof het niet in overeenstemming met een goede procesorde dat de stelling wordt toegelaten. Het Hof beschouwt de stelling dan ook als tardief en zal deze derhalve buiten behandeling laten.  
     
     
       2.28 
       Ook in het geval dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard, mag geen sprake zijn van een willekeurige aanslag. Op basis van de ter beschikking staande gegevens, is het Hof van mening dat de Inspecteur de aanslag heeft gebaseerd op een redelijke schatting. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de Inspecteur slechts in beperkte mate beschikte over gegevens voor het opleggen van een navorderingsaanslag en dat, naar het Hof aannemelijk acht, belanghebbende in staat is geweest (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan (volgens HR 15 april 2011 ). Belanghebbende heeft het van hem verlangde verzwaarde tegenbewijs niet geleverd. De blote ontkenningen omtrent het ontbreken van zijn uiteindelijke (deel)gerechtigdheid tot de structuur, baten belanghebbende niet.  
     
     
       2.29 
       Tot slot overweegt het Hof dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende aanzienlijke bedragen aan inkomsten heeft genoten. Het Hof acht het ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat het door hem behaalde resultaat niet op enigerlei wijze in de heffing van de inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Het Hof oordeelt dat het onder deze omstandigheden aan het opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft de vergrijpboete dus terecht opgelegd. 
     
     
       2.30 
       Het Hof verklaart het hoger beroep derhalve ongegrond. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         Belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor, die ik samenvat als volgt. 
         middel 1 – betoogt dat het oordeel van het Hof dat sprake is van kwade trouw bij belanghebbende onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd is.  
         middel 2 – houdt in dat de stelling van belanghebbende dat hij niet is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte, niet tardief had mogen worden verklaard.  
         middel 3 – betoogt dat het Hof had moeten onderkennen dat de Inspecteur bewust feiten en omstandigheden omtrent ambtelijk verzuim heeft achtergehouden. De Inspecteur kan zodoende niet in zijn procespositie geschaad zijn. 
         middel 4 – klaagt over een schending van artikel 8:42 Awb omdat de Inspecteur de stukken omtrent de uitnodiging van belanghebbende voor het doen van aangifte niet in het dossier heeft opgenomen.  
         middel 5 – stelt dat belanghebbende de Inspecteur van alle verzochte informatie heeft voorzien.  
         middel 6 – keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de navorderingsaanslag gebaseerd is op een juiste schatting. 
         middel 7 – klaagt dat het Hof zich schuldig maakt aan het niet-consistent toepassen van dezelfde wetgeving. 
       
     
     
       3.2 
       Hierna word in onderdeel 4 ingegaan op deze middelen. In onderdeel 5 wordt ingegaan op een ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie.  
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de middelen 
     
       4.1 
       De klachten betreffen oordelen van het Hof die niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zijn zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden.  
     
     
       4.2 
       Hierbij verdient opmerking dat het Hof bij de beoordeling van de aanwezigheid van kwade trouw ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag mede in aanmerking heeft genomen dat belanghebbende in staat is geweest om (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan. Daarbij heeft het Hof wat betreft de mogelijkheid om (meer) opening van zaken te geven kennelijk gedoeld op de periode vóór het opleggen van de navorderingaanslag.  
     
   
   
     
       5 Ambtshalve aanwezig gevonden grond voor cassatie 
     
       5.1 
       Op de voet van een ambtshalve bijgebrachte grond bestaat evenwel grond voor cassatie. Dit zal ik in dit onderdeel toelichten.  
     
     
       5.2 
       Aan belanghebbende is tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opgelegd. De Inspecteur verwijt belanghebbende dat als gevolg van opzet van zijn kant te weinig belasting is geheven.  In cassatie heeft belanghebbende geen gronden meer aangevoerd tegen de vergrijpboete. Het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022  geeft echter aanleiding om in onderhavige conclusie ambtshalve in te gaan op de door het Hof ter beoordeling van de vergrijpboete aangelegde toets. De Staatssecretaris wees in zijn verweerschrift eveneens op dit arrest. 
     
     
       5.3 
       
         In  BNB  2022/68 heeft de Hoge Raad zich in een ambtshalve bijgebrachte cassatiegrond uitgelaten over de in het betreffende geval opgelegde vergrijpboete: 
         Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund.  Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.  Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. 
       
     
     
       5.4 
       De Hoge Raad legt in dit arrest een strengere maatstaf aan voor de aanwezigheid van bestanddelen van een beboetbaar feit zoals (voorwaardelijk) opzet. Dit kan alleen nog worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Dit betekent voor de inspecteur een verzwaarde bewijslast die in het belastingrecht wordt aangeduid met de woorden ‘doen blijken’. Dat wil zeggen dat de inspecteur overtuigend moet aantonen dat de door hem ter onderbouwing van de opgelegde boete aangevoerde feiten en omstandigheden juist zijn. Het louter aannemelijk maken door de inspecteur dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet is niet meer voldoende voor het opleggen van een vergrijpboete. 
     
     
       5.5 
       In de onderhavige zaak overweegt het Hof dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende aanzienlijke bedragen aan inkomsten heeft genoten.  Het Hof acht het ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat het door hem behaalde resultaat niet op enigerlei wijze in de heffing van de inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Naar het oordeel van het Hof wist belanghebbende dat door de omstandigheid dat hij geen aangifte deed, te weinig belasting zou worden geheven. Het Hof oordeelt dat de Inspecteur belanghebbende dus terecht opzet verwijt aan het in artikel 67e, lid 1, AWR vermelde vergrijp.  
     
     
       5.6 
       Uit deze overwegingen van het Hof volgt dat het bij de beoordeling kennelijk ervan uitging dat de normale bewijsdrempel ‘aannemelijk maken’ gold. Daar de uitspraak van het Hof dateert van vóór HR  BNB  2022/68, heeft het Hof zich bij zijn uitspraak laten leiden door de vóór het wijzen van dat arrest geldende jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt. Dat neemt niet weg dat het oordeel naar thans geldende recht blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Nu het Hof in onderhavige zaak ‘slechts’ heeft onderzocht of – en heeft geoordeeld dat – de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met opzet heeft gehandeld en zodoende niet de zware bewijslast van het ‘doen blijken’ heeft gehanteerd, kan dit oordeel van het Hof over de vergrijpboete niet in stand blijven.  
     
     
       5.7 
       De toets of de Inspecteur erin is geslaagd feiten en omstandigheden overtuigend aan te tonen waaruit volgt dat sprake is van opzet bij belanghebbende, is door het Hof niet aangelegd. Mijns inziens kan niet worden gezegd dat de door het Hof vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat sprake is van een sluitend bewijs van de opzet van belanghebbende. Derhalve is nieuw feitelijk onderzoek en derhalve verwijzing van de zaak nodig om te toetsen of aan het vereiste van ‘doen blijken’ is voldaan. Het is dan aan een verwijzingshof om nader te onderzoeken of de Inspecteur de feiten en omstandigheden op grond waarvan hij belanghebbende opzet verwijt, overtuigend kan aantonen.  
     
     
       5.8 
       
         Ik concludeer derhalve op ambtshalve bijgebrachte grond tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. 
         
           Ten overvloede 
         
       
     
     
       5.9 
       Een navorderingsaanslag wordt in de regel ingevolge van artikel 16, lid 1, eerste volzin, AWR opgelegd op de grond dat een ‘nieuw feit’ uitwijst dat te weinig belasting is geheven. Deze regel leidt uitzondering wanneer de inspecteur ten aanzien van het feit in verzuim was, doch de belastingplichtige te dien aanzien te kwader trouw was, aldus de tweede volzin. Voor kwade trouw moet opzet  of voorwaardelijk opzet  ten aanzien van het verzwijgen van het belastbare feit door de inspecteur worden bewezen. Het bewijs houdt in dat een vermoeden dienaangaande aannemelijk moet zijn.  
     
     
       5.10 
       Opzet of voorwaardelijk opzet is ook voor het opleggen van een vergrijpboete vereist. In HR  BNB  2022/68 is – onder verwijzing naar artikel 6, lid 2, EVRM – een verzwaarde bewijslast geformuleerd die alleen geldt voor de vergrijpboete. In dit geval moet opzet of voorwaardelijk opzet overtuigend worden bewezen.  Dat voor het opleggen van een navorderingsaanslag de fiscale bewijsleer (aannemelijk maken) conform de wettelijke regeling van artikel 16 AWR overeind blijft, is evident. Immers, daar geldt artikel 6, lid 2, EVRM niet. De zwaarte van de bewijslast voor navorderingsaanslagen en vergrijpboeten loopt dus uiteen.  
     
     
       5.11 
       De twee verschillende bewijsgradaties worden in de literatuur als volgt omschreven. Van Roij meent dat het bij aannemelijk maken het erom gaat dat de rechter van oordeel is – voldoende plausibel vindt – dat dat wat gesteld wordt, ook inderdaad is gebeurd.  Feteris verstaat onder aannemelijk maken dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is.  Volgens Koopman is een stelling aannemelijk als de rechter het meer waarschijnlijk acht dat zij waar is dan onwaar.  Omtrent de juistheid van een stelling die aannemelijk is geworden bestaat volgens Koopman ruimte voor twijfel. 
     
     
       5.12 
       De betekenis van ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ is hetzelfde, zo volgt uit HR  BNB  1971/55.  Volgens Koopman is de juistheid van een stelling overtuigend aangetoond (en derhalve ook gebleken), als de juistheid ervan in redelijkheid niet in twijfel getrokken kan worden. 
     
     
       5.13 
       Het maken van dit onderscheid zal naar mij dunkt niet steeds eenvoudig zijn. Ik kan mij indenken dat een rechter die opzet aannemelijk acht en daarom oordeelt dat sprake is van kwade trouw, het lastig zou kunnen vinden om tegelijkertijd te oordelen dat dat bewijs hem (haar) toch niet had overtuigd. Misschien kan de Hoge Raad nader onderscheid formuleren tussen de mate van zekerheid tussen beide bewijsvormen (‘gerede kans’ tegenover ‘naar zekerheid tenderende waarschijnlijkheid’?). 
     
     
       5.14 
       Over het algemeen zal bewijs overtuigend zijn wanneer de vastgestelde feiten geen twijfel toelaten. Fraude en meineed daargelaten kan dan worden gedacht aan getuigenbewijs, notarieel verleden aktes en gecertificeerde jaarstukken. Wanneer een gemoedstoestand als ‘opzet’ moet worden bewezen, is een zuiver op objectief waarneembare gegevens berustende bewijsvoering veel moeilijker. Mij dunkt dat het bewijs van ‘aannemelijkheid’ inhoudt dat een bepaald scenario weliswaar niet zonder meer met ‘harde’ feiten kan worden aangetoond maar daarvoor wel voldoende ‘verankerde’ aanwijzingen bestaan om het voor ‘waar’ te houden, indien er niet een ander scenario aanwezig is waarvoor dat eveneens geldt. Dit betekent dat in dergelijke gevallen het onderscheid tussen aannemelijkheid en overtuigend bewijs niet steeds volstrekt objectief kan worden vastgesteld. 
     
     
       5.15 
       Ter beoordeling van de vraag of de navorderingsaanslag in onderhavige zaak terecht is opgelegd, heeft het Hof aan de hand van de feiten en omstandigheden getoetst of aannemelijk is dat sprake is van kwade trouw bij belanghebbende.  Het Hof oordeelt dat het aannemelijk acht dat belanghebbende welbewust inkomsten buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden, met het doel om daarover geen belasting te betalen.  Het Hof heeft bij de behandeling van de vraag of de Inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft opgelegd, dus de juiste toets aangelegd. De verscherpte bewijslast voor het opleggen van een vergrijpboete geldt voor de bestanddelen van het beboetbare feit en niet voor het bewijs dat in de regel nodig is om een navorderingsaanslag op te leggen.  
     
   
   
     
       6 Conclusie 
      De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal  
     
   
   
      	Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 
   
   
      	De inspecteur van de Belastingdienst MKB / kantoor Hoorn. 
   
   
      	De rechtbank Noord-Holland. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 3 maart 2020, nr. HAA 17/2736, ECLI:NL:RBNHO:2020:1569. 
   
   
      	Het gerechtshof Amsterdam. 
   
   
      	Hof Amsterdam 15 februari 2022, nr. 20/00232, ECLI:NL:GHAMS:2022:915,  NTFR  2022/2875 . 
   
   
      	De staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst. 
   
   
      	Hoge Raad 5 december 1990, nr. 26 521, ECLI:NL:HR:1990:BH7984,  FED  1991/296 met noot Pechler en  V-N  1991/844, 4 met noot redactie. 
   
   
      	Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324,  BNB  2011/206 met noot Albert en  FutD  2011-0902 met noot redactie, r.o. 4.4.3. 
   
   
      	R.o. 4.19. van de uitspraak van het Hof. 
   
   
      	Hoge Raad 8 april 2022, nr. 20/02683, ECLI:NL:HR:2022:526,  FutD  2022/1066 met noot redactie,  V-N  2022/17.10 met noot redactie,  NTFR  2022/1628 met noot Sitsen,  NLF  2022/0829 met noot Berns,  BNB  2022/68 met noot Haas,  UDH:TvSO/ 17257 met noot De Kruif en Vissers en  FED  2022/77 met noot Sanders.  
   
   
      	Hoge Raad 8 april 2020, r.o. 3.2., zie onder noot 11.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, rechtsoverweging 4.8.3. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Vgl. ABRvS 12 mei 2021, ECLI:NL:RVS:2021:999, rechtsoverwegingen 2.1 en 2.8, CRvB 1 juni 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:2068, rechtsoverwegingen 4.5 en 4.6, CBb 1 juni 2021, ECLI:NL:CBB:2021:560, rechtsoverweging 6.1, en CBb 23 november 2021, ECLI:NL:CBB:2021:1016, rechtsoverweging 5.12. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie HR 26 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2766, rechtsoverweging 3.3. 
   
   
      	R.o. 4.18. tot en met 4.20. van de uitspraak van het Hof.  
   
   
      	Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160,  BNB  1997/384 met noot Happé en  V-N  1997/2360, 6 met noot redactie. 
   
   
      	Hoge Raad 31 januari 2003, nr. 37 511, ECLI:NL:HR:2003:AE8092,  FED  2003/313 met noot Flutsch,  V-N  2003/9.6 met noot redactie en  NTFR  2003/274 met noot Van Hassel. 
   
   
      	Deels anders Haas in zijn noot in  BNB  2022/68. 
   
   
      	W.A.P. van Roij,  Cursus Formeel Belastingrecht , 6.7.8. Zwaarte van de bewijslast. Begrippenkader, Deventer: Kluwer 2022 (online).  
   
   
      	M.W.C. Feteris,  Formeel belastingrecht , Kluwer: Deventer 2006, p. 302. 
   
   
      	In C.M. Bergman e.a.,  Fiscaal procesrecht,  Kluwer: Deventer 2020, p. 97. 
   
   
      	R.J. Koopman,  Bewijslast in belastingzaken,  Kluwer: Deventer 1996, p. 58.  
   
   
      	Hoge Raad 27 januari 1971, nr. 16 456, ECLI:NL:HR:1971:AX6839,  BNB  1971/55. 
   
   
      	R.J. Koopman,  Bewijslast in belastingzaken,  Kluwer: Deventer 1996, p. 58.  
   
   
      	R.o. 4.3. tot en met 4.4.2. van de uitspraak van het Hof.  
   
   
      	R.o. 4.4.3. van de uitspraak van het Hof.