ECLI: ECLI:NL:GHARL:2019:5407

Titel: ECLI:NL:GHARL:2019:5407 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 02-07-2019 / 17/00938, 17/00940, 17/00941, 17/00943, 17/00944 en 17/00946

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2019-07-02

Zaaknummer: 17/00938, 17/00940, 17/00941, 17/00943, 17/00944 en 17/00946

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2019:5407

---

Loonheffingen. Privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen thuiszorginstelling en freelancers?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummers 17/00938, 17/00940, 17/00941, 17/00943, 17/00944 en 17/00946 
     uitspraakdatum:  2 juli 2019 
     
     
       
         Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 september 2017, nummers AWB 16/1925 tot en met 16/1933, ECLI:NL:RBGEL:2017:4583, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Enschede  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2012 t/m 31 december 2012, 1 januari 2013 t/m 31 december 2013 en 1 januari 2014 t/m 31 december 2014 met dagtekening 16 juli 2015 naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd. Bij beschikkingen is gelijktijdig belastingrente berekend. Voorts zijn met dagtekening 31 augustus 2015 bij beschikkingen voor voornoemde tijdvakken vergrijpboeten opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard, de naheffingsaanslagen verminderd en de belastingrente en vergrijpboeten dienovereenkomstig verminderd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur voor wat betreft de boetebeschikkingen vernietigd, de vergrijpboeten verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 990 en de Inspecteur gelast het griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden.   
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd. Belanghebbende heeft bij brief van 9 mei 2019 nadere stukken ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 mei 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
     
       1.6. 
       Na zitting is gebleken dat de zaken met de nummers 17/00939, 17/00942 en 17/00945 ten onrechte door het Hof zijn ingeschreven. Deze nummers zijn daarom komen te vervallen. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende exploiteerde vanaf 2009 een thuiszorginstelling in de vorm van een eenmanszaak. Deze onderneming stond bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder de naam ‘ [A] ’. Blijkens de stukken van het geding handelde belanghebbende ter zake van deze activiteiten ook en afwisselend onder de naam ‘ [A1] ’, ‘ [A2] ’ en ‘ [A3] ’. Met ingang van 29 maart 2016 is de onderneming voortgezet door ‘ [A2] BV’. Aan mensen met een zorgbehoefte werd hulp geboden bij het aanvragen van zorg en het verkrijgen van een persoonsgebonden budget. Aan de hand van de in het indicatiebesluit van CIZ geïndiceerde zorg, stelde belanghebbende een zorgplan op en de volgens het zorgplan benodigde zorg werd vervolgens door een van de door belanghebbende aangewezen medewerkers geleverd. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende maakte in de onderhavige jaren naast medewerkers die op de loonlijst stonden (werknemers) ook gebruik van diensten van medewerkers die niet op de loonlijst stonden (freelancers). 
       
     
     
       2.3. 
       
         Belanghebbende heeft met alle freelancers een zogenoemde ‘Arbeidsovereenkomst freelancer’ gesloten. Tot de stukken van het geding behoort een tweetal voorbeelden van dergelijke overeenkomsten, waarin onder meer het volgende is bepaald: 
         “Arbeidsovereenkomst freelancer 
       
       
       
         
           Algemene bepalingen 
         
       
       
       
         
           Artikel 1 
         
       
       1. De werknemer treedt met ingang van (…) in dienst in de functie van zorghulp. 
       
       
         
           Arbeidsduur en werktijden 
         
       
       
       
         
           Artikel 2 
         
       
       1. De overeengekomen arbeidsduur per week is flexibel. 
       2. De werkdagen en werkuren zullen in overleg met werkgever worden vastgesteld. 
       
       
         
           Salaris 
         
       
       
       
         
           Artikel 3 
         
       
       1. De freelancer ontvangt een bruto vergoeding van € (…) per uur, welke vergoeding bij achterafbetaling wordt uitbetaald. 
       2. Freelancer dient zelf de eventuele verschuldigde inkomstenbelasting en/of sociale premies af te dragen en vrijwaart werkgever voor eventuele aanspraken ter zake van de fiscus en/of enige uitvoeringsinstelling sociale verzekering. 
       3. De freelancer gaat ermee akkoord dat zijn bruto vergoeding pas uitbetaald wordt nadat de werkgever de vergoeding van de gedeclareerde uren van cliënt heeft ontvangen. 
       
       
       
         
           Nevenwerkzaamheden en concurrentiebeding 
         
       
       
       
         
           Artikel 4 
         
       
       1. Behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming van de werkgever zal de werknemer naast zijn dienstbetrekking met de werkgever geen beroep of bedrijf uitoefenen (…). 
       2. Voorts zal de werknemer naast zijn dienstbetrekking geen gehonoreerde nevenwerkzaamheden verrichten zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de werkgever en zich onthouden van alle niet gehonoreerde nevenwerkzaamheden die een goede vervulling van het dienstverband met de werkgever kunnen belemmeren.  
       3. Een en ander heeft enkel betrekking op die nevenwerkzaamheden die in beginsel concurrerend geacht kunnen worden ten opzichte van de activiteiten van werkgever. 
       
       
         
           Geheimhouding en diverse bepalingen 
         
       
       
       
         
           Artikel 5 
         
       
       1. De werknemer verplicht zich zowel tijdens als na afloop van het dienstverband strikte geheimhouding te betrachten, omtrent alle aangelegenheden aangaand het bedrijf en de onderneming van de werkgever, waarvan het vertrouwelijke karakter geacht worden hem bekend te zijn. 
       
         (…)” 
         Tot het dossier behoort tevens een derde voorbeeld van een ‘Arbeidsovereenkomst freelancer’ waarin de term ‘werknemer’ is vervangen door ‘freelancer’. Voornoemde bepalingen zijn ook in deze overeenkomst opgenomen.   
       
       
     
     
       2.4. 
       
         Belanghebbende heeft met alle zorgvragers/budgethouders een zogenoemde ‘Zorgovereenkomst AWBZ/PGB’ gesloten. Tot de stukken van het geding behoort een voorbeeld van een dergelijke overeenkomst, waarin onder meer het volgende is bepaald: 
         “Wat houden de werkzaamheden precies in: 
         ͦ Persoonlijke verzorging  
         (…) 
         Hoelang is de zorgovereenkomst geldig 
         (…) 
         Welke afspraken heeft u gemaakt met [A3] 
         ͦ  [A3] biedt u zorg voor een variabel aantal uren 
         ͦ  [A3] biedt u zorg voor een vast aantal uren 
       
       
       
         Namelijk: … uren per week  
       
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Hoe wordt [A3] betaald? 
                 
               
               
                 U ontvangt op de 20e van ieder maand de factuur over de betreffende maand (…). De factuur dient binnen 14 dagen te worden voldaan. Wanneer de factuur niet tijdig wordt betaald is [A3] gerechtigd incasso maatregelen te nemen.  
                 (…) 
               
             
             
               
                 Geldt er een opzegtermijn? 
               
               
                 De budgethouder mag de overeenkomst tussentijds opzeggen. Er geldt een opzegtermijn van een maand (…) [A3] mag de overeenkomst alleen tussentijds opzeggen als daar gewichtige redenen voor zijn (…) 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Wanneer eindigt de overeenkomst direct? 
               
               
                 De overeenkomst van de opdracht eindigt: 
                 ͦ Als de budgethouder overlijdt 
                 ͦ Als het Zorgkantoor beslist dat de budgethouder geen recht heeft op een persoongebonden buget 
               
             
             
               
                 Wie is verantwoordelijk voor de veiligheid? 
               
               
                 De budgethouder en [A3] zorgen er samen voor dat de zorgverlener veilig kan werken. [A3] aanvaardt geen aansprakelijkheid voor schade tenzij er sprake is van een grove nalatigheid bij het uitvoeren van de geleverde en/of verleende diensten. In dat geval is de aansprakelijkheid beperkt tot het beloop van het in verband met die geleverde en verleende diensten gefactureerde bedrag terwijl de aansprakelijkheid in ieder geval is beperkt tot het bedrag dat in het kader van een aansprakelijkheidsverzekering in het desbetreffende geval wordt uitbetaald.  
               
             
             
               
                 Afspraken 
               
               
                 Met de ondertekening garandeert [A3] dat er zorgverleners voor u beschikbaar zijn voor de duur van overkomst. (…) 
                 
                  [A3] garandeert de kwaliteit van de hulp en de zorgverlener verwacht mag worden. (…) 
                 De zorgverlener en [A3] houden alles geheim wat zij weten over de budgethouder en diens gezin, partner of huisgenoten 
                 
                  [A3] zorgt er bij overdacht van de werkzaamheden dat de benodigde gegevens beschikbaar zijn. Dit gebeurt in overleg met de budgethouder.” 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.5. 
       Tot de stukken van het geding behoort een voorbeeld van een door belanghebbende opgesteld zorgplan. In dit zorgplan wordt per zorgvraag de doelstelling vermeld en aangegeven welke acties dienen te worden ondernomen. 
       
     
     
       2.6. 
       De Inspecteur is bij belanghebbende op 13 februari 2015 een boekenonderzoek gestart, naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over onder meer de tijdvakken in de jaren 2012, 2013 en 2014. Het rapport van de uitkomsten van het boekenonderzoek is gedateerd op 16 juli 2015. In dit rapport is onder meer vermeld dat de freelancers hun gewerkte uren declareren bij belanghebbende en dat belanghebbende in de onderhavige jaren altijd aan de budgethouder factureerde. Verder is vermeld dat indien de klant klachten heeft over de zorgverlener, belanghebbende zorg draagt voor de klachtenafhandeling. Volgens het rapport heeft belanghebbende met betrekking tot de freelancers te weinig loonheffingen afgedragen tot de volgende bedragen: € 93.154 (2012), € 212.731 (2013) en € 334.924 (2014), en is over 2012 in verband met vrijwilligersvergoedingen € 4.892 te weinig aan loonheffingen afgedragen. 
       
     
     
       2.7. 
       Overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport zijn aan belanghebbende met dagtekening 16 juli 2015 de onderhavige naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd en gelijktijdig de beschikkingen belastingrente. Daarnaast zijn met dagtekening 31 augustus 2015 bij beschikkingen vergrijpboeten opgelegd naar de volgende bedragen: € 49.023 (1 januari 2012 t/m 31 december 2012), € 106.365 (1 januari 2013 t/m 31 december 2013) en € 167.462 (1 januari 2014 t/m 31 december 2014). 
       
     
     
       2.8. 
       Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar met dagtekening 25 februari 2016 de bezwaren gegrond verklaard, de naheffingsaanslagen verminderd en de boeten dienovereenkomstig verminderd, en de belastingrente – bij afzonderlijke ambtshalve vermindering – verminderd  tot de volgende bedragen: 
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Tijdvak 
               
               
                 Loonheffingen 
               
               
                 Belastingrente 
               
               
                 Boete 
               
             
             
               
                 1 januari 2012 t/m 31 december 2012 
               
               
                 €   52.404 
               
               
                 € 4.678 
               
               
                 €   26.202 
               
             
             
               
                 1 januari 2013 t/m 31 december 2013 
               
               
                 € 135.920 
               
               
                 € 8.056 
               
               
                 €   67.960 
               
             
             
               
                 1 januari 2014 t/m 31 december 2014 
               
               
                 € 206.415 
               
               
                 € 4.494 
               
               
                 € 103.207 
               
             
           
         
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de freelancers in de onderhavige tijdvakken in een dienstbetrekking stonden tot belanghebbende. Over de cijfermatige uitkomst van elkaars standpunten bestaat geen geschil. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 1 januari 2013 t/m 31 december 2013 en 1 januari 2014 t/m 31 december 2014, en de boetebeschikkingen, en tot vermindering van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 t/m 31 december 2012 tot een bedrag van € 4.892 (correctie in verband met vrijwilligersvergoeding). Tevens verzoekt belanghebbende om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn indien het Hof niet vóór 25 juli 2019 uitspraak doet. 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur neemt in hoger beroep het nadere standpunt in dat de vergrijpboeten dienen te worden vernietigd. Hij concludeert aldus tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de boetebeschikkingen, en tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot respectievelijk € 39.963 (tijdvak 1 januari 2012 t/m 31 december 2012), € 55.694 (tijdvak 1 januari 2013 t/m 31 december 2013) en € 77.585 (tijdvak 1 januari 2014 t/m 31 december 2014). 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. 
       Op de Inspecteur, die stelt dat tussen belanghebbende en de freelancers in de onderhavige tijdvakken een privaatrechtelijke dienstbetrekking bestond, rust de last de daarvoor benodigde feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken.  
       
     
     
       4.2. 
       Bij de beoordeling of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek, waarvoor als vereisten gelden: (a) een gezagsverhouding, (b) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, en (c) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). 
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende heeft met degenen aan wie de zorg werd verleend een zorgovereenkomst gesloten. Belanghebbende stelde aan de hand van de, in het indicatiebesluit van CIZ geïndiceerde zorg een zorgplan op en de volgens het zorgplan benodigde zorg werd vervolgens onder meer door de door haar aangewezen freelancers geleverd. Belanghebbende heeft hiertoe met de freelancers een overeenkomst gesloten. De freelancers dienen de zorg, hoofdzakelijk bestaande uit het verlenen van thuiszorgwerkzaamheden, te verlenen en de acties te ondernemen die in het zorgplan staan vermeld. De freelancers declareerden bij belanghebbende de door hen gewerkte uren en belanghebbende betaalde aan hen de vergoeding uit. Voor het verlenen van de zorg hebben de freelancers geen overeenkomsten met de zorgvragers gesloten. 
       
     
     
       4.4. 
       Ter zitting van het Hof hebben partijen de procesafspraak gemaakt dat voor de beoordeling van de van belang zijnde contractuele verhoudingen tussen belanghebbende en de freelancers kan worden uitgegaan van de onder 2.3 (‘Arbeidsovereenkomst freelancer’) en 2.4 (‘Zorgovereenkomst AWBZ/PGB’) genoemde overeenkomsten en het onder 2.5 genoemde zorgplan. Partijen gaan ervan uitgaan dat deze in alle gevallen nagenoeg gelijkluidend zijn. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hierin niet te volgen. 
       
       
         
           Gezagsverhouding 
         
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof stelt voorop dat voor het aannemen van een gezagsverhouding tot belanghebbende voldoende is dat belanghebbende bevoegd was bindende aanwijzingen omtrent het te verrichten werk te geven; niet noodzakelijk is dat zij in feite van deze bevoegdheid gebruik heeft gemaakt (vgl. HR 7 februari 2001, nr. 35 760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845).  
       
     
     
       4.6. 
       Het Hof is van oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de freelancers. Daartoe acht het Hof het volgende van belang. 
       
     
     
       4.7. 
       Uit de in de – onder 2.3 genoemde – Arbeidsovereenkomst freelancer gehanteerde bewoordingen, zoals ‘werkgever’, ‘werknemer’, ‘dienstbetrekking’ en ‘arbeidsuur’, leidt het Hof af dat het de bedoeling van de bij deze overeenkomst betrokken partijen was dat bij belanghebbende het gezag berust. Dat partijen geen verschil in gezagsverhouding hebben beoogd volgt ook uit de verklaring van belanghebbende dat nieuwe en reeds in dienst zijnde medewerkers altijd de keuze hebben of zij in dienst komen als werknemer of worden ingehuurd als freelancer. In deze overeenkomst is bepaald dat de werkdagen en werkuren van de freelancer in overleg met belanghebbende zullen worden vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof volgt hieruit dat de freelancer niet vrij is in het bepalen van de werkdagen en werkuren. Dat de freelancer hierin ook een eigen inbreng heeft en dat een en ander ook in overleg met de zorgvrager plaatsvindt, doet daaraan niet af. 
       
     
     
       4.8. 
       In de tussen belanghebbende en de zorgvrager gesloten – onder 2.4 genoemde – Zorgovereenkomst AWBZ/PGB heeft belanghebbende zich jegens de zorgvrager verplicht tot het leveren van de daarin genoemde zorg en is bepaald dat belanghebbende garandeert dat er zorgverleners beschikbaar zullen zijn, dat de kwaliteit van de zorg en de zorgverleners is wat ervan verwacht mag worden en dat belanghebbende en de zorgverlener tot geheimhouding gehouden zijn. Voorts aanvaardt belanghebbende tot een bepaald bedrag aansprakelijkheid, voor zover sprake is van grove nalatigheid bij het uitvoeren van de diensten. Niet is gesteld dat er bij het sluiten van de zorgovereenkomst een onderscheid is gemaakt tussen de inzet van werknemers en freelancers, en bovendien is niet in geschil dat de werkzaamheden en de wijze waarop deze werden verricht tussen deze verschillende categorieën medewerkers niet verschillen. 
       
     
     
       4.9. 
       Vaststaat dat de freelancers de zorg dienden te verlenen en de acties dienden te ondernemen die in het door belanghebbende aan de hand van de in het indicatiebesluit van CIZ geïndiceerde zorg opgestelde zorgplan staan vermeld. 
       
     
     
       4.10. 
       In het controlerapport is, onweersproken, vermeld dat indien de zorgvrager klachten heeft over de zorgverlener, belanghebbende zorg draagt voor de klachtenafhandeling. Niet gesteld is dat dit niet geldt voor de zorgverlening van de freelancers. 
       
     
     
       4.11. 
       Gelet op het onder 4.7 tot en met 4.10 overwogene, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de bevoegdheid had de freelancers bindende aanwijzingen omtrent het te verrichten werk te geven. Belanghebbende heeft zich immers jegens de zorgvragers verplicht tot het leveren van in het kader van het indicatiebesluit van CIZ geïndiceerde zorg en belanghebbende is verantwoordelijk voor (de kwaliteit van) de geleverde zorg. Voor klachten over de zorgverlening door de freelancers kunnen de zorgvragers bij belanghebbende terecht. In het zorgplan voor de desbetreffende zorgvrager heeft belanghebbende per zorgvraag de doelstelling vermeld en nauwkeurig aangegeven welke acties dienen te worden ondernomen. Het Hof acht aannemelijk dat de freelancers zich, net als de medewerkers die wel bij belanghebbende op de loonlijst stonden, dienden te houden aan het verrichten van deze werkzaamheden op de wijze zoals omschreven in het zorgplan. Dat de freelancers een zekere mate van vrijheid hadden zelf te bepalen wanneer en hoe zij bepaalde werkzaamheden uitvoerden, staat, mede gelet op de aard van de werkzaamheden, aan een gezagsrelatie niet in de weg. Ook de medewerkers met een arbeidsovereenkomst hadden een dergelijke vrijheid. Daarbij is niet van belang of belanghebbende in feite van haar bevoegdheid gebruik heeft gemaakt. Dat het bij de uitvoering van het werk wellicht in bepaalde gevallen, met name bij zorg binnen familieverhoudingen, wat vrijer ging, brengt op zichzelf niet mee dat tot belanghebbende geen gezagsrelatie bestaat. Dat belanghebbende in weerwil van het voorgaande bij zorg in familieverhoudingen slechts een kassiersfunctie vervulde, is niet aannemelijk geworden.  
       
       
         
           Persoonlijk verrichten van arbeid   
         
       
     
     
       4.12. 
       De Inspecteur heeft gesteld dat de freelancer verplicht was de arbeid persoonlijk te verrichten. De Inspecteur heeft daarvoor onder meer verwezen naar de verklaringen die belanghebbende in dit verband in de verschillende fasen van de procedure heeft afgelegd. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat in alle gevallen waarin er een zorgverlener beschikbaar is dan wel wordt gevonden voor het leveren van zorg aan een zorgvrager, belanghebbende met de desbetreffende zorgverlener een overeenkomst – de Arbeidsovereenkomst freelancer – afsluit. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof, mede gelet op de inhoud van deze overeenkomst en hetgeen hiervoor over de aanwezige gezagsrelatie is overwogen, dat de freelancer in beginsel gehouden is de zorg persoonlijk te verrichten. De vraag die partijen vervolgens verdeeld houdt, is of de freelancer zich bij ziekte of andere verhindering vrijelijk kan laten vervangen. De Arbeidsovereenkomst freelancer bevat geen bepalingen over eventuele vervanging. Belanghebbende heeft in haar hogerberoepschrift geschreven dat freelancers zich mogen laten vervangen, zij het dat daarvoor afstemming met belanghebbende benodigd is. Dit leidt echter niet tot de conclusie dat de freelancer zich vrijelijk kan laten vervangen door een willekeurige derde. Het Hof acht vrije vervanging ook niet goed voorstelbaar, omdat het belanghebbende is die zich heeft verplicht tot het leveren van de zorg en verantwoordelijk is voor (de kwaliteit van) de geleverde zorg. Dat vervanging bij zorg in familieverhoudingen wellicht eenvoudiger is te realiseren, laat het voorgaande onverlet. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat de freelancers de verplichting op zich hebben genomen de arbeid persoonlijk te verrichten. 
       
       
         
           Verplichting tot loonbetaling 
         
       
     
     
       4.13. 
       De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende gelet op de Arbeidsovereenkomst freelancer de verplichting heeft tot het betalen van loon. Belanghebbende heeft dit gemotiveerd betwist. Volgens belanghebbende blijkt uit de bepaling in de overeenkomst dat de vergoeding pas uitbetaald wordt nadat belanghebbende de vergoeding van de gedeclareerde uren van de zorgvrager heeft ontvangen, dat de verplichting tot loonbetaling niet onvoorwaardelijk is overeengekomen. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende hierover desgevraagd verklaard dat de freelancers altijd zijn betaald; deze bepaling is opgenomen om voorfinanciering te voorkomen en hij vermoedt dat de freelancers, ook in het geval dat van de zorgvrager geen betaling wordt ontvangen, recht hebben op een vergoeding. Het Hof overweegt dat in de Arbeidsovereenkomst freelancer is bepaald dat de freelancer van belanghebbende een beloning voor de werkzaamheden zal ontvangen en dat deze beloning is gebaseerd op de duur van de verrichte werkzaamheden. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende de verplichting heeft tot het betalen van loon. Dat deze vergoeding pas wordt uitbetaald nadat de werkgever de vergoeding van de gedeclareerde uren van de zorgvrager heeft ontvangen, leidt, mede in het licht van voormelde verklaringen, niet tot een andere conclusie. 
       
       
         
           Conclusie 
         
       
     
     
       4.14. 
       Gelet op het voorgaande en alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat tussen belanghebbende en de freelancers in de onderhavige tijdvakken een privaatrechtelijke dienstbetrekking bestond. Hetgeen belanghebbende daar tegenover heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. 
       
     
     
       4.15. 
       Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd tot de in 3.3 vermelde bedragen. 
       
     
     
       4.16. 
       Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslagen betreft. 
       
     
     
       4.17. 
       Gelet op het nadere standpunt van de Inspecteur in hoger beroep dienen de boetebeschikkingen te worden vernietigd. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.  
       
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       5.1. 
       Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt. 
       
     
     
       5.2. 
       De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het beroep vastgesteld op € 990. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. 
       
     
     
       5.3. 
       Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.536 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512 x 1,5 omdat sprake is van 4 of meer samenhangende zaken). 
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, 
       – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, 
       – vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 t/m 31 december 2012 tot € 39.963, 
       – vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2013 t/m 31 december 2013 tot € 55.694, 
       – vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2014 t/m 31 december 2014 tot € 77.585, 
       – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig, 
       – vernietigt de boetebeschikkingen, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.536, 
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in verband met het hoger beroep betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 124. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op  2 juli 2019  in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
       (S. Darwinkel)	(G.B.A. Brummer) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 juli 2019 
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  DEN HAAG.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.