ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2016:75

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2016:75 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 15-01-2016 / 14/00720

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2016-01-15

Zaaknummer: 14/00720

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2016:75

---

Verricht belanghebbende werkzaamheden als invalleerkracht als zelfstandige of in dienstbetrekking? 
         Belanghebbende verricht naast zijn timmerwerkzaamheden in zijn eenmanszaak werkzaamheden als invalleerkracht in het basisonderwijs. De inkomsten uit laatstgenoemde werkzaamheden heeft hij in zijn aangifte verantwoord als winst uit onderneming. De Inspecteur is van mening dat de onderwijsactiviteiten geen winst uit onderneming vormen. 
         Het Hof is van oordeel dat, nu geen sprake is van schijnovereenkomsten met de betreffende basisscholen, er sprake is van dienstbetrekkingen. Het Hof komt, anders dan de Rechtbank, tot de conclusie dat sprake is van arbeidsovereenkomsten en dat de voor het ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbreekt.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Kenmerk: 14/00720 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 juni 2014, nummer AWB 13/6968, in het geding tussen 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       wonende te [woonplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Inspecteur , 
     
     
     
       betreffende na te noemen aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.436, waarbij geen rekening is gehouden met voorheffingen. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gewijzigd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.170, waarbij rekening is gehouden met voorheffingen tot een bedrag van € 8.884. 
       
     
     
       1.2. 
       
         Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44. 
         De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.434, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en hem gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden. 
       
       
     
     
       1.3. 
       Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft schriftelijk gerepliceerd en belanghebbende heeft schriftelijk gedupliceerd. 
       
     
     
       1.5. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.6. 
       De zitting heeft plaatsgehad op 4 december 2015 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde de heer [A] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [B] en de heer [C] . 
       
     
     
       1.7. 
       De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.8. 
       Het Hof heeft aan het eind van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.9. 
       Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 
     
     
     
       2.1. 
       
         Belanghebbende verricht sinds 2009 timmerwerkzaamheden in zijn eenmanszaak, handelend onder de naam ‘Timmerbedrijf [D] ’. Voor deze werkzaamheden is hij ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel. De met deze werkzaamheden behaalde inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming. De aan deze werkzaamheden toe te rekenen winst bedraagt over het onderhavige jaar € 23.291. 
         De Inspecteur heeft belanghebbende op diens verzoek voor zijn timmerwerkzaamheden voor het onderhavige jaar een VAR winstbeschikking gegeven. 
       
       
     
     
       2.2. 
       Naast de timmerwerkzaamheden verricht belanghebbende gedurende niet aaneengesloten perioden werkzaamheden als invalleerkracht in het basisonderwijs. Vanwege deze werkzaamheden heeft hij in het handelsregister aan de onder 2.1 vermelde werkzaamheden een subcategorie laten toevoegen onder de handelsnaam ‘Interim Onderwijs [naam] ’. Voor deze werkzaamheden rekent hij een tarief per dag en separaat een kilometervergoeding per dag. 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.436. Daarbij heeft belanghebbende winst uit onderneming aangegeven van € 47.685. Hierop heeft hij in mindering gebracht de zelfstandigenaftrek tot een bedrag van € 7.222 en de MKB-winstvrijstelling tot een bedrag van € 4.856. In de aangifte heeft belanghebbende geen bedrag aan ingehouden loonheffingen opgenomen. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur de aangifte gevolgd. In zijn bezwaarschrift heeft belanghebbende verzocht om rekening te houden met een bedrag van € 8.884 aan ingehouden loonheffingen. 
       
     
     
       2.4. 
       De Inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar het in 2.3 vermelde bedrag van € 8.884 als inhoudingen in aanmerking genomen en, van mening zijnde dat de onderwijsactiviteiten geen winst uit onderneming vormen waardoor geen recht bestaat op de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling, het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 44.170, met als gevolg dat per saldo het op aanslag te betalen bedrag niet is verhoogd. 
       
     
     
       2.5. 
       
         Belanghebbende heeft in 2010 op een vijftal scholen als invalleerkracht lesgegeven. Dit betreft de volgende scholen: 
         1) [school 1] te [plaats 1] ; 
         2) [school 2] te [plaats 2] ; 
         3) [school 3] te [plaats 3] ; 
         4) [school 4] te [plaats 4] ; 
         5) [school 5] [plaats 5] .  
         De eerste drie scholen zijn onderdeel van de [Vereniging] [plaats 3] . 
       
       
     
     
       2.6. 
       Op 1 februari 2010 zijn Interim Onderwijs [naam] en de [school 1] te [plaats 1] overeengekomen 
       
       
         ‘dat [belanghebbende] 
       
       - vanaf 1 februari 2010 les geeft in groep 3/4 
       - hiervoor een vergoeding krijgt van €300,- bruto per dag 
       - €0,19 per km reiskostenvergoeding krijgt. 
       
       
         De [school 1] gaat voor deze werkzaamheden een tijdelijk dienstverband aan met [belanghebbende] . Daardoor kan een deel van de vervangingskosten worden gedeclareerd bij het vervangingsfonds. 
         Het verschil tussen het bruto salaris en de overeengekomen vergoeding zal als toelage worden uitbetaald via de salarisadministratie. 
       
       
       
         Beëindiging van de interim werkzaamheden zal in onderling overleg plaatsvinden.’ 
       
       
     
     
       2.7. 
       Met de [school 4] te [plaats 4] heeft belanghebbende op 1 november 2010 mondeling een soortgelijke overeenkomst gesloten. In de door deze partijen op 5 maart 2013 getekende overeenkomst staat aan de voet “Partijen zijn aldus mondeling en via de mail overeengekomen op 1 november 2010 en wensen dit thans schriftelijk in tweevoud vast te leggen en te ondertekenen.”. 
       
     
     
       2.8. 
       Belanghebbende heeft de door hem geleverde diensten gefactureerd aan de genoemde basisscholen steeds volgens hetzelfde principe: gewerkt aantal dagen x € 300 per dag, vermeerderd met het aantal door hem gereden kilometers x het gewerkte aantal dagen. 
       
     
     
       2.9. 
       De Inspecteur heeft aan de [school 1] te [plaats 1] , de [school 4] te [plaats 4] , de [school 5] te [plaats 5] , de [school 3] te [plaats 3] en de [school 2] te [plaats 2] bij gelijkluidende brieven van 20 augustus 2014 gevraagd: 
       
       
         ‘-Wat is er afgesproken over de aanwezigheid van de heer [belanghebbende] bij activiteiten die direct verband houden met het lesgeven, zoals lerarenvergaderingen waar strategische plannen besproken worden, oudervergaderingen en tienminutengesprekken? 
         -Is er verschil tussen de rechten en plichten van de heer [belanghebbende] ten opzichte van andere invalleerkrachten? Zo ja welk verschil? 
         -Werd de heer [belanghebbende] doorbetaald bij feest- en vakantiedagen? 
         -Had de heer [belanghebbende] recht op doorbetaling van loon bij ziekte? 
         -Zijn er sociale premies ingehouden op het loon van de heer [belanghebbende] ? Zijn deze premies ook afgedragen? 
         -Is de heer [belanghebbende] ziek geweest in de periode dat hij als invalleerkracht op uw school werkzaam was? Zo ja, is in die periode zijn loon doorbetaald? 
         -Moest de heer [belanghebbende] bij zijn afwezigheid zelf voor vervanging zorgen? Zo ja 
         moest hij dat doen in overleg met de school? Zo ja wat is daar dan over afgesproken? 
         -Is er sprake geweest van vervanging in 2010? Zo ja hoe is dat geregeld? 
         -In hoeverre moest de heer [belanghebbende] zich houden aan de richtlijnen en aanwijzingen van de schooldirecteur en van het bestuur van de overkoepelende vereniging?’ 
       
       
     
     
       2.10. 
       De [school 1] heeft bij brief van 11 september 2014 geantwoord. Daarbij was de volgende akte van benoeming meegestuurd: 
       
       
         ‘Het bestuur van Ver v.PCPO op Ger.grond. [plaats 3] , hierna te noemen werkgever, gevestigd te [plaats 3] , verklaart, onder de in deze akte vermelde voorwaarden, te hebben benoemd in algemene dienst: 
         Naam	:  [belanghebbende] , hierna te noemen werknemer 
         geboren te	:  [plaats 6] 
         op		:  [geboortedatum] 
         tot		:  leraar 
       
       
       
         Aan instelling(en) waar werknemer werkzaam is: 
         - [school 1] , [a-straat] 7, [postcode] , [plaats 1] 
         werktijdfactor:  0,8546 . 
       
       
       
         De benoeming geschiedt: 
         voor bepaalde tijd vanaf  8 februari 2010  in verband met vervanging van  [E]  gedurende diens afwezigheid uit het dienstverband doch uiterlijk tot en met  31 juli 2010 . 
         Op het tijdstip van aanvang van het dienstverband is de werktïjdfactor  0,8546 . 
       
       
       
         De bezoldiging vindt plaats naar: 
         salarisschaal				 LA 
         salarisnummer 			 14 
         Bij de functie behorende salarisschaal 	 LA 
       
       
       
         Op dit dienstverband is van toepassing: 
         - Kaderbesluit rechtspositie PO, 
         - Artikelen 236 tot en met 252 van het Rechtspositiebesluit WPO/WEC 
           (Commissie van Beroep) en 
         - de CAO PO; 
         - voor zover van toepassing de afvloeiingsregeling d.d. 1 januari 2001’ 
       
       
     
     
       2.11. 
       De [school 4] heeft bij brief van 5 september 2014 laten weten dat bij belanghebbende sprake was van een normaal dienstverband en heeft een kopie van de akte van benoeming meegestuurd, die inhoudelijk overeenkomt met de akte van benoeming zoals in 2.10 is aangehaald. 
       
     
     
       2.12. 
       De [school 3] te [plaats 3] heeft bij brief van 8 september 2014 laten weten dat uit het salarissysteem (RAET) is gebleken, dat belanghebbende nooit als invalleerkracht heeft gewerkt op de [school 3] te [plaats 3] . 
       
     
     
       2.13. 
       De [school 5] te [plaats 5] heeft bij brief van 3 september 2014 aangegeven dat belanghebbende in 2010 als invalkracht werkzaam is geweest door middel van een aanstelling conform de CAO reformatorisch Primair Onderwijs. 
       
     
     
       2.14. 
       De [school 2] te [plaats 2] heeft op de brief van de Inspecteur niet gereageerd. 
       
     
     
       2.15. 
       Belanghebbende heeft met dagtekening 24 september 2010 een factuur gestuurd ten bedrage van € 886,74 naar de [school 2] te [plaats 2] ter zake van aan deze school geleverde diensten, te weten les geven aan groep 7/8 en 5 op 21, 22 en 24 september 2010. Met valutadatum 8 november 2010 is dit bedrag aan hem uitbetaald. 
       
     
     
       2.16. 
       Belanghebbende heeft met dagtekening 6 november 2010 een factuur gestuurd ten bedrage van € 311,40 naar de [school 3] te [plaats 3] ter zake van aan deze school geleverde diensten, te weten les geven aan groep 5 op 5 november 2010. Met valutadatum 10 februari 2011 is dit bedrag aan hem uitbetaald. 
       
     
     
       2.17. 
       Belanghebbende heeft met dagtekening 27 december 2010 een factuur gestuurd ten bedrage van € 5.134,40 naar de [school 4] te [plaats 4] ter zake van aan deze school geleverde diensten, te weten les geven aan groep 7 in week 48/51. Met valutadatum 10 februari 2011 is dit bedrag aan hem uitbetaald. 
       
     
     
       2.18. 
       Artikel 8 van het Reglement Vervangingsfonds voor het Primair Onderwijs voor het schooljaar 2012 - 2013 bepaalt: 
       
       
         ‘ ARTIKEL 8 
         
           Wie mag vervangen 
         
         Bekostiging van vervanging ten laste van het Vervangingsfonds kan slechts plaatsvinden indien en voor zover de vervanging feitelijk gerealiseerd is en de door de wet gestelde benoembaarheidseisen met inbegrip van de in artikel 3 van de WPO en artikel 3 van de WEC voorziene mogelijkheden tot dispensatie daarbij in acht zijn genomen. Tevens moeten er aan de vervanging voor het bevoegd gezag extra kosten zijn verbonden. 
         In afwijking van het bovenstaande kunnen leraren in geval van afwezigheid als bedoeld in artikel 2 door een lerarenondersteuner, een onderwijsassistent danwel een klassenassistent worden vervangen. Het bepaalde in artikel 20A, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing.  
         In afwijking van het bovenstaande kunnen leraren door zijinstromers, leraren in opleiding en door onderwijsassistenten in opleiding vervangen worden. Het bepaalde in artikel 20 A, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing. 
         Bekostiging van vervanging ten laste van het Vervangingsfonds kan slechts plaatsvinden indien de CAO-PO op de vervanger van toepassing is, tenzij in de vervanging wordt voorzien door inzet van gedetacheerd personeel als bedoeld in artikel 20A en 22A dan wel door inzet van extern personeel als bedoeld in artikel 22B en 23 dan wel door inzet van uitzendkrachten als bedoeld in artikel 20B.’ 
       
       
       
         Artikel 19 tot en met 20B bepalen: 
       
       
       
         ‘ ARTIKEL 19 
         
           Aanvang bekostiging 
         
         Bekostiging van de vervanging ten laste van het Vervangingsfonds kan niet ingaan gedurende de vakantie van de te vervangen leraar Zij kan eerst plaatsvinden met ingang van de eerste dag na de vakantie waarop de afwezige leraar is ingeroosterd. 
         Is er voor de aanvang van de zomervakantie reeds sprake van afwezigheid dan kan die bekostiging plaatsvinden: 
         - tot en met uiterlijk de laatste dag voor de zomervakantie, indien de benoeming of aanstelling op of na 1 maart is begonnen of 
         - tot en met uiterlijk de laatste dag van het schooljaar (31 juli), indien de benoeming of aanstelling plaatsvond vanaf een datum gelegen voor 1 maart. 
         Ten laste van het Vervangingsfonds vindt eveneens bekostiging plaats van de aanspraak van de vervanger als bedoeld in artikel 6.12 CAO-PO. 
       
       
       
         
           ARTIKEL 20 
         
         
           Aanvullende bezoldiging 
         
         Indien de vervanging wordt gerealiseerd door tijdelijke uitbreiding van de betrekkingsomvang van een reeds aan de school verbonden en voor vervanging benoembaar personeelslid, komt voor bekostiging ten laste van het Vervangingsfonds in aanmerking de aanvullende bezoldiging die aan de vervanger wordt toegekend en die wordt berekend op grond van de salarisschaal en het salarisnummer verbonden aan de functie waarin deze vervanger reeds aan de school was verbonden. 
         Het bepaalde in artikel 19 is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de tijdelijke uitbreiding van de betrekkingsomvang. 
       
       
       
         
           ARTIKEL 20A 
         
         
           Detachering en interne overplaatsing 
         
         
           LID 1  Detachering 
         Indien het niet mogelijk is vervanging van een leraar te realiseren langs de weg van artikel 20, kan voor deze vervanging gebruik worden gemaakt van een personeelslid in dienst van een ander - bij liet Vervangingsfonds aangesloten - bevoegd gezag, niet zijnde een centrale dienst als bedoeld in artikel 1, dat op basis van detachering te werk wordt gesteld. In dat geval vindt bekostiging ten laste van het Vervangingsfonds plaats tot ten hoogste de nettoloonkosten afgeleid van het maximum schaalsalaris dat verbonden is aan de te vervangen werkzaamheden. Op deze bekostiging brengt het Vervangingsfonds ten laste van het bevoegd gezag 3% administratiekosten in mindering. 
         
           LID 2  Interne overplaatsing 
         In afwijking van het bepaalde in het vorige lid kan voor deze vervanging gebruik worden gemaakt van een personeelslid in dienst van hetzelfde bevoegd gezag dat op basis van interne overplaatsing of aanwijzing tewerk wordt gesteld. Indien en voor zover dit vervangende personeelslid zelf ook daadwerkelijk vervangen wordt en het bevoegd gezag daardoor voor vervangingskosten staat, is vervangingsbekostiging mogelijk zoals bepaald in het eerste lid. 
       
       
       
         
           ARTIKEL 20B 
         
         
           Uitzendarbeid en Payrollen 
         
         Ten laste van het Vervangingsfonds vindt bekostiging plaats van personeel dat via een uitzendbureau danwel een payroll onderneming - en dus niet op grond van een arbeidsovereenkomst danwel aanstelling - vervangingswerkzaamheden verricht. 
         Hierbij wordt de voorwaarde gesteld dat het bevoegd gezag beschikt over een contract gesloten tussen het bevoegd gezag en het uitzendbureau, danwel tussen het bevoegd gezag en de payroll onderneming, waarin is overeengekomen dat het uitzendbureau danwel de payroll onderneming aan de vervangende uitzendkracht/werknemer een honorering (salaris, verzekering sociale zekerheid en pensioen) toekent conform de terzake vigerende bepalingen van de CAO-PO. Het contract moet bij controle door het Vervangingsfonds aanwezig zijn. 
         Indien - onverminderd de gehoudenheid aan de overige in dit Reglement gestelde condities - aan deze voorwaarde is voldaan, vergoedt het Vervangingsfonds aan het bevoegd gezag de daadwerkelijke loonkosten van de vervanger tot ten hoogste een bedrag gelijk aan het maximum van salarisschaal LB, conform bijlage A2 van de CAO-PO. 
         In de declaratie van het uitzendbureau danwel de payroll onderneming moeten de loonkosten van de vervanger identificeerbaar zijn. Indien reiskosten onderdeel uitmaken van de declaratie, dan wordt de vergoeding van deze kosten gebaseerd op de CAO-PO. 
         De bekostiging vindt plaats met inachtneming van hetgeen terzake van uitzendarbeid danwel payrollen in het onderwijs door de werkgevers- en werknemersorganisaties is danwel wordt overeengekomen. 
         Uitsluitend onderwijsgevend personeel kan via uitzendarbeid danwel payrollen vervangen worden, onverminderd hetgeen in dit reglement is bepaald ten aanzien van de vervanging van onderwijs ondersteunend personeel. 
         Geen bekostiging vindt plaats gedurende de schoolvakantie van personeel dat via een uitzendbureau danwel een payroll onderneming vervangingswerkzaamheden verricht, tenzij het bevoegd gezag op grond van de CAO-PO gehouden is tot doorbetaling. Uitzendondernemingen danwel payrollondernemingen dienen te zijn aangesloten bij de Algemene Bond Uitzendondernemingen (ABU) te Badhoevedorp, bij de Nederlandse Bond van Bemiddelings- en Uitzendondernemingen (NBBU) te Bilthoven, of bij de bij de Vereniging Payroll Ondernemingen (VPO).’. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       
         Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de inkomsten die door belanghebbende worden verkregen uit de door hem als invalleerkracht in het basisonderwijs verrichte werkzaamheden, met uitzondering van de werkzaamheden voor de Basisschool [plaats 5] , moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming. 
         Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord en dat hij daarom recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling ter zake van deze inkomsten. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
         Tussen partijen is niet in geschil dat de timmerwerkzaamheden een onderneming vormen.  
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.  
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. De Inspecteur concludeert primair en subsidiair tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en primair tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.375 en subsidiair tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.792.  
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
       4.1. 
       Partijen verschillen van mening over de vraag of de werkzaamheden van belanghebbende als invalleerkracht als zelfstandige worden verricht dan wel in dienstbetrekking bij de desbetreffende scholen.  
     
     
       4.2. 
       Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar als invalleerkracht werkzaam is geweest op een vijftal basisscholen. Van de vijf door de Inspecteur aangeschreven scholen geeft een drietal als reactie op het schrijven van de Inspecteur aan dat belanghebbende daar als werknemer aangesteld is geweest. Ten aanzien van de Basisschool [plaats 5] neemt belanghebbende ook zelf het standpunt in dat er sprake is van een dienstbetrekking. Ten aanzien van de [school 1] en de [school 4] vinden deze verklaringen steun in de onder 2.6 en 2.7 vermelde overeenkomsten en de onder 2.10 en 2.11 vermelde akten van benoemingen. Eén school geeft aan dat belanghebbende daar nooit als invalleerkracht heeft gewerkt en één school beantwoordt de brief in het geheel niet. Op de twee laatstgenoemde scholen heeft belanghebbende in 2010 in totaal vier dagen les gegeven. 
     
     
       4.3. 
       Eveneens staat vast dat belanghebbende in de loonadministratie is opgenomen van een drietal verenigingen waaronder de vijf genoemde scholen bestuurlijk zijn ondergebracht. Met betrekking tot de betalingen die aan belanghebbende zijn verricht, hebben de verenigingen loonheffing, premies volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen ingehouden. 
       
     
     
       4.4. 
       De feiten onder 4.2 en 4.3 rechtvaardigen op zichzelf genomen de conclusie dat in het onderhavige jaar sprake is geweest van dienstbetrekkingen met de desbetreffende scholen. Dit zou slechts anders kunnen zijn als de feiten de juridische vormgeving niet kunnen rechtvaardigen en slechts sprake zou zijn van schijnovereenkomsten. 
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat de arbeidsovereenkomsten uitsluitend zijn aangegaan op initiatief van de scholen zodat zij de vervangingskosten konden declareren bij het Vervangingsfonds. Het Hof leidt daaruit af dat de scholen aldus beoogden een dienstbetrekking aan te gaan met het oog op de financiering via het Vervangingsfonds en dat belanghebbende daarmee heeft ingestemd. Dat sprake zou zijn van op papier neergelegde vastleggingen die niet stroken met de bedoeling van de contractspartijen, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. 
       
     
     
       4.6. 
       Voorts stelt belanghebbende dat ondanks het bestaan van de arbeidsovereenkomsten sprake is van winst uit onderneming. Hij voert hiertoe de volgende argumenten aan: 
       a. hij maakt voor zijn onderwijsactiviteiten reclame, heeft een website en is actief om opdrachten bij (basisscholen) te werven en reikt voor zijn werkzaamheden facturen uit;  
       b. hij loopt ondernemersrisico: indien een school niet tevreden is over zijn prestaties zal deze een volgende opdracht immers niet snel weer aan hem gunnen;  
       c. hij kan zich zonder overleg met de school laten vervangen door een andere, door hem ingehuurde, leraar. Daaraan doet niet af dat die leraar eveneens aan de door de school gestelde eisen moet voldoen; dit is immers inherent aan de aard van de werkzaamheden;  
       d. de overeenkomsten die hij met de scholen sluit, zijn wederzijds opzegbaar, hetgeen ook blijkt uit de overeenkomsten zelf; 
       e. hij is niet verplicht tot deelname aan door de scholen georganiseerde activiteiten die (in)direct verband houden met het lesgeven. Zo staat het belanghebbende vrij om al of niet aanwezig te zijn bij lerarenvergaderingen of andere overleggen; 
       f. hij wordt bij ziekte niet doorbetaald en hij moet dan zelf voor vervanging zorgen; 
       g. hij heeft geen recht op vakantiedagen. 
       
     
     
       4.7. 
       De Inspecteur weerspreekt nadrukkelijk de onder 4.6 naar voren gebrachte argumenten van belanghebbende.  
       
     
     
       4.8. 
       
         Het hof overweegt ten aanzien van de argumenten van belanghebbende het volgende. 
         
           Ten aanzien van het argument onder a: 
         
         Dit feit zou in samenhang met andere feiten kunnen leiden tot de constatering dat sprake is van winst uit onderneming. Echter als feit op zich kan het niet leiden tot die conclusie. 
         
           Ten aanzien van het argument onder b: 
         
         Dit acht het hof op zich geen doorslaggevend argument. Dit argument geldt immers ook voor leerkrachten in dienstbetrekking. Indien een school niet tevreden is over hun prestaties, zal dit voor hen eveneens negatieve consequenties kunnen hebben. 
         
           Ten aanzien van het argument onder c: 
         
         Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat hij zich zonder overleg met de school kan laten vervangen door een andere, door belanghebbende ingehuurde, leraar. 
         
           Ten aanzien van het argument onder d: 
         
         Dit acht het hof op zich geen doorslaggevend argument. Ook arbeidsovereenkomsten zijn wederzijds opzegbaar. 
         
           Ten aanzien van het argument onder e: 
         
         Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat hij op dit punt in een andere positie verkeert dan invalleerkrachten die - onbetwist - in dienstbetrekking zijn. 
         
           Ten aanzien van de argumenten onder f en g: 
         
         Gezien de verklaringen van de drie scholen heeft belanghebbende conform de cao recht op doorbetaling bij ziekte en bij feest- en vakantiedagen en heeft hij recht op een vakantie-uitkering. 
       
     
     
       4.9. 
       Het Hof concludeert uit het vorenoverwogene dat sprake is van arbeidsovereenkomsten en dat de voor het ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbreekt. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in zijn conclusie dat sprake is van winst uit onderneming. 
     
     
       4.10. 
       Voor zover belanghebbende zich in dit kader beroept op de afgegeven VAR-verklaring, verwerpt het Hof die stelling. Voor het onderhavige jaar 2010 is de VAR-verklaring slechts afgegeven voor de timmerwerkzaamheden en niet voor de werkzaamheden als leerkracht. 
     
     
       4.11. 
       
         Uit het vorenoverwogene volgt dat de vraag of de inkomsten die door belanghebbende worden verkregen uit de door hem als invalleerkracht in het basisonderwijs verrichte werkzaamheden dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming, ontkennend moet worden beantwoord. Dit betekent dat belanghebbende niet voldoet aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en derhalve geen recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek. De MKB-winstvrijstelling wordt berekend over de winst die belanghebbende heeft behaald met het timmerbedrijf. Voor dat geval zijn partijen het er over eens dat de aanslag moet worden verminderd naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.375. 
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       4.12. 
       De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren en de aanslag verminderen naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.375. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep geen griffierecht geheven. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.14. 
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof 
     
     
       
         
           verklaart  het hoger beroep gegrond, 
       
       
         
           vernietigt  de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en 
       
       
         
           vermindert  de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.375. 
       
     
     
     
       Aldus gedaan op 15 januari 2016 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.A.G.M. Cools en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.