ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AU7739

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AU7739 Parket bij de Hoge Raad , 10-03-2006 / 39339

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-03-10

Zaaknummer: 39339

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AU7739

---

Vrijstelling van overdrachtsbelasting ingevolge art. 15, lid 1, aanhef en letter c,  Wet BVR van toepassing bij verkrijgingen door Kadaster?

39.339 
       mr. Niessen 
       Derde kamer B 
       Overdrachtsbelasting 1997 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       Dienst voor het kadaster en de openbare registers 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1 november 2005 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. De Dienst voor het kadaster en de openbare registers gevestigd te Apeldoorn (hierna: belanghebbende) heeft op 10 september 1997 overdrachtsbelasting voldaan tot een bedrag van ƒ 774.000. 
     
     1.2. Op 11 september 1997 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze voldoening, omdat hij van mening is dat hij gebruik kan maken van de vrijstelling voor verkrijging door een 'openbaar lichaam'. Dit bezwaar wordt door de Inspecteur bij uitspraak van 14 november 2001 afgewezen.  
     
     1.3. Belanghebbende stelt beroep in bij het Gerechtshof te Arnhem, dat de zaak verwijst naar Hof Den Bosch. Dat Hof oordeelt dat belanghebbende geen gebruik kan maken van de vrijstelling van overdrachtsbelasting(1). 
     
     1.4. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld, waarop de staatssecretaris van Financiën een verweerschrift heeft ingediend. In cassatie is in het algemeen in geschil of belanghebbende recht heeft op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel c, Wet belastingen van rechtsverkeer en meer specifiek of hij aangemerkt kan worden als 'openbaar lichaam' in de zin van artikel 134 Grondwet. 
     
     2. Feiten 
     
     2.1. Belanghebbende heeft bij akte van levering van 25 augustus 1997 een onroerende zaak verkregen. De akte is op 4 september 1997 geregistreerd, waarbij belanghebbende aangifte voor de overdrachtsbelasting heeft gedaan. Belanghebbende heeft in de voetverklaring een beroep op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel c, Wet belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) gedaan. 
     
     2.2. Belanghebbende heeft op 10 september 1997 ter voorkoming van een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting voldaan tot een bedrag van ƒ 774.000. Op 11 september 1997 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze voldoening en verzocht om teruggaaf van het voldane bedrag, omdat belanghebbende van mening is dat hij gebruik kan maken van de vrijstelling ex artikel 15, lid 1, onderdeel c, WBR voor een verkrijging door een 'openbaar lichaam'. Belanghebbende doet tevens een beroep op de resolutie PW 19128(2), waarin de staatssecretaris meedeelde dat de Kamer van Koophandel en Fabrieken aangemerkt moest worden als lichaam in de zin van artikel 162 Grondwet (oud), omdat aan dat lichaam bij wet verordenende bevoegdheid is verleend. 
     
     2.3. Met dagtekening 19 september 1997 antwoordt de Inspecteur dat naar haar mening geen sprake is van voldoening op aangifte, omdat op de aangifte geen verschuldigde belasting is aangegeven. De gelden zijn onverschuldigd betaald. Voorts kondigt de Inspecteur aan dat een naheffingsaanslag zal worden opgelegd, daar zij van mening is dat de vrijstelling niet van toepassing is. Zij voert daartoe aan dat belanghebbende na privatisering niet kan worden aangemerkt als publiekrechtelijke rechtspersoon. Ter zake van de waarde van de onroerende zaak wordt om nadere informatie gevraagd. Op 3 oktober 1997 heeft de Inspecteur de aangekondigde naheffingsaanslag opgelegd. 
     
     2.4. Belanghebbende maakt bezwaar tegen de naheffingsaanslag bij schrijven met dagtekening 24 oktober 1997. In bezwaar wordt aangevoerd dat belanghebbende niet geprivatiseerd, maar verzelfstandigd is.  
     
     2.5. Op 19 juni 1998 is aan belanghebbende een uitspraak op bezwaar verzonden. Na informatie te hebben verkregen van het Ministerie van Financiën wijst de Inspecteur het bezwaar af, omdat zij van oordeel is dat belanghebbende niet als openbaar lichaam in de zin van artikel 134 Grondwet kan worden beschouwd. 
     
     2.6. Tegen deze uitspraak op bezwaar stelt belanghebbende op 29 juli 1998 beroep in bij het Gerechtshof te Den Bosch(3). Dat Hof heeft op 31 oktober 2001 partijen opgeroepen tot het verstrekken van inlichtingen. Aldaar zijn partijen, aldus de uitspraak van het Hof,(4) 
     
     "ter zitting nader tot overeenstemming gekomen in die zin dat, nu de belasting betaald is vóór dat de onderhavige naheffingsaanslag was opgelegd, de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Partijen zijn voorts overeengekomen dat de Inspecteur alsnog uitspraak zal doen op belanghebbendes bezwaar tegen de voldoening op aangifte en dat de beslissing omtrent de proceskosten zal worden genomen in de beroepszaak betreffende die laatstgenoemde uitspraak. Partijen hebben tenslotte verklaard af te zien van een nadere mondelinge behandeling zowel in de onderhavige zaak als in de corresponderende zaak, inmiddels geregistreerd onder kenmerk 02/00415." 
     
     2.7. De Inspecteur deelt mede dat zij gezien de bijzondere samenloop van omstandigheden belanghebbende ontvankelijk acht in zijn bezwaar. Bij uitspraak van 14 november 2001 wordt het bezwaar tegen de voldoening afgewezen, op de grond dat belanghebbende niet aangemerkt kan worden als openbaar lichaam in de zin van artikel 134 Grondwet en ook niet op grond van resolutie PW 19128 gebruik kan maken van de vrijstelling. 
     
     2.8. Belanghebbende is van deze uitspraak op 11 december 2001 in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem(5), dat de zaak heeft verwezen naar Hof Den Bosch(6).  
     
     3. Geschil 
     
     
       Het geschil bij het Gerechtshof te Den Bosch 
       3.1. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven (punt 3.1): 
     
     
     "In geschil is het antwoord op de vraag of ter zake van de in 2.2 vermelde verkrijging de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel c, van de Wet van toepassing is. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende aangemerkt kan worden als een "ander openbaar lichaam" als bedoeld in artikel 134, lid 1, van de Grondwet." 
     
     3.2. Vooraf en ambtshalve gaat het Hof in op de vraag of belanghebbende kan worden ontvangen in zijn bezwaar. Het overweegt (punt 4.1) dat de voldoening met de daarbij gegeven omschrijving en voetverklaring tezamen als aangifte in de zin van artikel 19, lid 1 AWR (betaling van belasting bij voldoening op aangifte) jo. artikel 17 WBR (voorschrift voldoening op aangifte) moet worden aangemerkt. Het kon de ontvanger voldoende duidelijk zijn waar de betaling betrekking op had. Verder merkt het Hof op dat het niet de bedoeling kan zijn dat het beroep op een vrijstelling een belanghebbende het normale rechtsmiddel, bezwaar tegen de voldoening op aangifte, kan ontnemen. Belanghebbende is terecht in zijn bezwaar ontvangen. 
     
     
       3.3. Ten aanzien van het materiële geschilpunt oordeelt het Hof dat belanghebbende niet als 'ander openbaar lichaam' kan worden aangemerkt op de volgende gronden (punten 4.2.1. t/m 4.2.5.(7)): 
       - a) Gezien de letter van artikel 2 Organisatiewet Kadaster is een 'Dienst' ingesteld, geen 'openbaar lichaam'; 
       - b) Voor zaken die met ingang van de inwerkingtreding van de Organisatiewet Kadaster zijn overgegaan van de Staat op het Kadaster, geldt een vrijstelling. A contrario is bij een verkrijging ná dat tijdstip overdrachtsbelasting verschuldigd; ook naar bedoeling of strekking van de Organisatiewet Kadaster kan belanghebbende niet als een openbaar lichaam worden aangemerkt; 
       - c)Gemeenschappelijk kenmerk van openbare lichamen is dat aan hen bij of krachtens de wet verordenende bevoegdheid kan worden verleend. De aan het bestuur van belanghebbende verleende bevoegdheden kunnen niet als zodanig worden aangemerkt, omdat zij niet leiden tot algemeen verbindende voorschriften. Verder kent belanghebbende niet een controlerend orgaan dat de belanghebbende burger vertegenwoordigt, zoals inherent is aan het bezit van verordenende bevoegdheid. Ook naar bedoeling of strekking van artikel 134 Grondwet kan belanghebbende niet als een openbaar lichaam worden aangemerkt. 
     
     
     3.4. Tenslotte verwerpt het Hof belanghebbendes beroep op de hierboven genoemde resolutie. Het Hof overweegt (punt 4.3): 
     
     "Belanghebbende is ingesteld in mei 1994 op welk moment het huidige artikel 134 van de Grondwet geldend recht is en dit het artikel is waar het dan geldende artikel 15, lid 1, onderdeel c, van de Wet naar verwijst. Nu belanghebbende geen Kamer van Koophandel en Fabrieken is en het te dezen van toepassing zijnde recht in de tussentijd aanzienlijk is gewijzigd is het Hof van oordeel dat reeds op die grond belanghebbendes beroep op die resolutie moet worden verworpen." 
     
     3.5. Belanghebbende stelt tegen de uitspraak van het Hof op regelmatige wijze beroep in cassatie in. De staatssecretaris dient een verweerschrift in. 
     
     
       Het geschil in cassatie 
       3.6. In cassatie klaagt belanghebbende over een formeel en een materieel oordeel. 
     
     
     3.7. De formele klacht behelst dat het recht is geschonden, omdat het Hof belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens gebrek aan belang. Er zou geen belang bij het instellen van beroep zijn geweest, omdat de Inspecteur de betaling heeft aangemerkt als een voldoening van de naheffingsaanslag in plaats van een voldoening van de aangifte. Een bezwaar van belanghebbende tegen de voldoening op aangifte is dan niet mogelijk. 
     
     3.8. De staatssecretaris sluit zich aan bij het oordeel van Uw Raad, maar meent wel dat goede gronden aanwezig zijn om te oordelen dat belanghebbende terecht in zijn bezwaar is ontvangen. 
     
     
       3.9. Belanghebbendes materiële klacht in cassatie houdt in dat het Hof door te oordelen dat de vrijstelling niet van toepassing is, daar belanghebbende niet kan worden aangemerkt als openbaar lichaam, het recht heeft geschonden dan wel dat oordeel ontoereikend heeft gemotiveerd. 
       Ad a. - Geklaagd wordt over het hierboven onder 3.3, onderdeel a, beschreven oordeel van het Hof, dat naar de letter van de wet geen sprake is van een openbaar lichaam, daar van een dienst wordt gesproken. Belanghebbende stelt dat de aanduiding 'dienst' niet uitsluit dat toch sprake is van een openbaar lichaam.  
       Ad b. - Voorts richt de klacht zich tegen de hierboven onder 3.3, onderdeel b, beschreven motivering van het Hof. Daarin gaat het Hof uit van een a contrario redenering, die de grond vormt voor het oordeel dat belanghebbende gezien bedoeling of strekking van de Organisatiewet Kadaster niet als een openbaar lichaam kan worden aangemerkt. Belanghebbende stelt dat een dergelijke redenering het oordeel niet kan dragen, omdat niet duidelijk is of de a contrario redenering wel juist is. 
       Ad c. - Tenslotte stelt belanghebbende dat het hierboven onder 3.3, onderdeel c, gegeven oordeel aangaande de aanwezigheid van een controlerend orgaan dat de burger vertegenwoordigt, geen wettelijke basis kent. 
     
     
     
       3.10. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin met betrekking tot het zojuist genoemde punt b. wordt betoogd dat de a contrario redenering niet zonder betekenis is en dat deze slechts één van de onderdelen van het oordeel van het Hof is. Voor wat betreft de punten a. en c. verwijst de staatssecretaris naar de nota "Functioneel bestuur, Waarom en hoe?", waarin in het kader van de standpuntbepaling over functionele decentralisatie het begrip openbaar lichaam aan de orde kwam(8):  
       "Het begrip openbaar lichaam heeft betrekking op publiekrechtelijke organisatievormen, waarbij er sprake is van rechtspersoonlijkheid en voor leden van de gemeenschap (belanghebbenden) de mogelijkheid bestaat invloed uit te oefenen op de samenstelling van het bestuur van het lichaam en waarbij tenslotte de wetgever bij de instelling nadrukkelijk uitvoering aan artikel 134 van de Grondwet heeft willen geven." 
       De mogelijkheid van invloed op de samenstelling van het bestuur ontbreekt, en noch uit de tekst, noch uit de wetsgeschiedenis van de OK blijkt dat bedoeld is uitvoering te geven aan artikel 134 van de Grondwet. 
     
     
     4. De vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel c, WBR 
     
     
       wetsgeschiedenis 
       4.1. Van oudsher bestaan al vrijstellingen van registratie voor de publieke sector. In het 19e eeuwse, nog Franse, registratierecht bestond een vrijstelling van registratierecht voor verkrijgingen en ruiling van goederen door de Staat(9) (10). In 1901 is een vrijstelling van registratierecht opgenomen voor overdrachten van onroerende zaken in het belang der volkshuisvesting(11). 
     
     
     
       4.2. De Registratiewet 1917(12) (hierna: Reg.W.) bevatte oorspronkelijk twee vergelijkbare vrijstellingen van registratierecht. Van het recht waren vrijgesteld:  
       "b. akten van overdracht van onroerende zaken aan gemeenten en aan de in artikel 30 der Woningwet genoemde vereenigingen, vennootschappen en stichtingen, indien de overdracht geschiedt in het belang der volkshuisvesting; 
       c. de akten, waarbij onroerende zaken door den Staat worden verkregen of vervreemd;" 
     
     
     
       4.3. Met betrekking tot de toepassing van beide vrijstellingen bestond onduidelijkheid. De vrijstelling voor gemeenten en woningwetlichamen gaf problemen, omdat discussie kon optreden wanneer een aankoop geschiedde in het belang van de volkshuisvesting(13): 
       "Niet steeds is het gemakkelijk uit te maken of er sprake is van vermeerdering of verbetering van de woongelegenheid en talrijke beslissingen zijn te deze aanzien door de rechter en de Administratie gegeven." 
     
     
     
       4.4. Met betrekking tot het begrip "Staat" bestaat ook al in de 20e eeuw onduidelijkheid. Ittmann schrijft in 1927(14): 
       "Volgens P.W. 11491 kan op deze vrijstelling geen beroep worden gedaan bij aankoop door de Rijksverzekeringbank of door Raden van Arbeid, daar dit zelfstandige lichamen zijn, niet vallende onder het begrip 'Staat'. Het wil mij voorkomen dat deze interpretatie te eng is, daar hier wel degelijk een verkrijging door den Staat geschiedt, al zijn het dan zeer speciale organen, die i.c. optreden. (De vrijstelling geldt wel voor de Rijkspostspaarbank en de directie der grootboeken, WPNR 2720 blz. 268)." 
     
     
     
       4.5. Van der Meyden geeft in 1944 een ander overzicht(15): 
       "De Staat. Na de inwerkingtreding van de Aanwijzingswet PTT 1954 (S. no. 593) op 16 januari 1955, zullen akten, waarbij onroerende zaken voor het Staatsbedrijf der PTT worden aangekocht of verkocht, delen in de onderwerpelijke vrijstelling. [...]  
        Een Raad van Arbeid en de Rijksverzekeringsbank zijn zelfstandige lichamen en vallen niet onder het begrip 'Staat' [...]. I t t m a n n no. 408 bestrijdt deze mening. Vermoedelijk ten aanzien van de Rijksverzekeringsbank ook anders Rb. Amsterdam [...].  
        De Rijkspostspaarbank is bij de wet van 27 Mei 1932, S. no. 22 als rechtspersoon erkend. Op aankopen door haar zal de vrijstelling niet van toepassing zijn.  
        De Directie der Grootboeken valt onder het begrip Staat. [...]  
        Verg. over de vraag of instellingen, die de Staat ter vervulling zijner taak heeft opgericht, rechtspersoon zijn of onzelfstandige takken van rijksadministratie, Asser-Scholten I, (tweede druk). Onroerende goederen van het Kroondomein behoren burgerrechtelijk aan de Staat. [...] 
        Bij P.W. no. 15052 oordeelde de Minister de onderwerpelijke vrijstelling van toepassing bij overdracht door het N.B.I. van onr. goed [...]. bij P.W. no. 15246 is hierop teruggekomen. [...] De Rb. Roermond oordeelde bij vonnis van 6 dec. 1951, P.W. no. 15752, deze vrijstelling van toepassing [...]." 
     
     
     
       4.6. Dubois geeft in 1958 het volgende overzicht(16): 
       "Verkrijgingen of vervreemdingen door Staatsbedrijven kunnen alleen als door de Staat te zijn geschied worden aangemerkt, indien deze bedrijven geen rechtspersoonlijkheid hebben. Is dat wel het geval, dan verkrijgen of vervreemden zij zelve het goed. 
     
     
     [in voetnoot: Rechtspersoon zijn de Rijkspostspaarbank, het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds en enige andere sociale fondsen; niet echter de PTT, het Staatsdrukkerij- en Uitgeversbedrijf, de Staatsmijnen en de Directie der Grootboeken; [...] Goederen van het kroondomein zijn -zij het op bijzondere wijze- ook eigendom van de Staat [...]. Ook werd de vrijstelling toepasselijk geacht bij verkoop van onroerend goed afkomstig uit 'vijandelijk vermogen'] "  
     
     
       4.7. In 1970 -ten tijde van het ontwerp van de WBR- kende de Reg.W. de volgende vrijstellingen ter zake van de overdracht van onroerende zaken in de publieke sector(17): 
       I - Akten waarbij onroerende zaken door het Rijk werden verkregen of vervreemd, waren van het recht van overdracht vrijgesteld (artikel 101, aanhef en onderdeel c, Reg.W.); 
       II - Hetzelfde gold voor aankopen door gemeenten ter uitvoering van een bestaand of toekomstig bestemmingsplan (artikel 101 aanhef en onderdeel b, Reg.W. jo. artikel 70 Wet op de Ruimtelijke Ordening(18)); en 
       III - Voor aankopen door gemeenten ter voorziening in de woningbehoefte (artikel 101 aanhef en onderdeel b Reg.W. jo. artikel 73 Woningwet(19)).  
       Aankopen door gemeenten voor andere doeleinden en alle verkopen van onroerende zaken door gemeenten werden wel in de heffing betrokken. 
     
     
     4.8. Bij het ontwerp van de WBR werd voorgesteld om de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor het Rijk te beperken tot verkrijgingen, omdat het niet de bedoeling was om kopers van onroerende zaken van het Rijk een voordeel te geven. Om dat ongewenste voordeel te voorkomen werd de verkoopprijs door het Rijk verhoogd als ware wel overdrachtsbelasting verschuldigd, hetgeen leidde tot veel onbegrip bij de kopers. 
     
     
       4.9. De vrijstelling voor gemeenten zou worden uitgebreid tot alle aan- en verkopen door gemeenten(20).  
       "De huidige beperking van de vrijstelling voor aankopen door de gemeenten dwingt tot allerlei onderscheidingen, welke belanghebbenden weinig aanspreken en een te grote administratieve rompslomp veroorzaken. De toepassing van de vrijstelling hangt soms af van min of meer toevallige omstandigheden. [...] Ten einde deze moeilijkheden voor de gemeenten te vermijden, wordt in het ontwerp dan ook voorgesteld de bestaande vrijstelling voor de aankopen door gemeenten een algemeen karakter te geven." 
     
     
     4.10. Het in het oorspronkelijke voorstel opgenomen artikel 15, lid 1, onderdeel c, WBR luidde(21): 
     
     
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:  
       [...] 
       c. door het Rijk, een gemeente of een door gemeenten gevormd lichaam in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen (Stb. 1950 K 120);" 
     
     
     
       4.11. In het Voorlopig verslag(22) werd daarover een aantal vragen gesteld. Verscheidene leden informeerden  
       "waarom wel aan de gemeenten een vrijstelling wordt verleend - verscheidene leden achten dat op zich zelf niet goed te verdedigen - en niet aan provincies en waterschappen." 
     
     
     
       4.12. Het antwoord luidde(23): 
       "Hoewel ook de ondergetekenden begrip kunnen opbrengen voor de twijfel van de verscheidene leden omtrent de verdedigbaarheid van deze vrijstellingen, hebben zij in het kader van dit wetsontwerp geen reden aanwezig geacht om voor te stellen deze te laten vervallen. De huidige regeling dwingt echter tot allerlei weinig aansprekende onderscheidingen, in verband waarmede de ondergetekenden aanleiding hebben gevonden haar om praktische redenen af te ronden tot een algehele vrijstelling. [...] Het gaat hier dus om handhaving van de bestaande vrijstelling van de gemeente. Ten aanzien van andere publiekrechtelijke lichamen dan het Rijk en de gemeenten bestaan onder de huidige wetgeving evenwel geen vrijstellingen. Het verlenen van vrijstellingen voor verkrijgingen door provincies en waterschappen zou dus een afwijking betekenen welke naar de mening van de ondergetekenden het kader van het onderhavige wetsontwerp te boven zou gaan." 
     
     
     
       4.13. Op 23 september 1970 werd een amendement van de heer Van Laak c.s. ingediend waarin nogmaals een ruimere vrijstelling wordt voorgesteld, omdat er: 
       "Naar het oordeel van de ondergetekenden [...] niet voldoende gronden [zijn, RN] om de vrijstelling te beperken tot Rijk en gemeenten en niet uit te strekken tot andere publiekrechtelijke lichamen zoals provincies en waterschappen." 
     
     
     
       4.14. Van Laak motiveert het indienen van het amendement in de algemene beraadslaging(24):  
       "Een volgend punt dat ik in de beschouwing wil betrekken is een onderdeel van de in artikel 15 opgenomen vrijstellingen. Wij achten dit een zeer belangrijke zaak. In artikel 15 , lid 1, sub c is vrijgesteld verkrijging door het rijk, een gemeente of een door gemeenten gevormd lichaam in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen. Het is bekend dat reeds jaren bij provincies en waterschappen de wens leeft dat zij evenals rijk en gemeenten worden vrijgesteld van de heffing van registratierecht - nu komt dat 'overdrachtsbelasting' te heten - wanneer zij onroerend goed verwerven. In het aan de orde zijnde wetsontwerp is aan die wens niet tegemoetgekomen. Wij zien niet in waarom de verschillende behandeling van enerzijds Rijk en gemeenten en anderzijds provincies, waterschappen, havenschappen en dergelijke noodzakelijk is. Kopen laatstgenoemde publiekrechtelijke lichamen onroerende goederen aan, dan geschiedt dit mijns inziens evenzeer ten behoeve van de uitoefening van de publieke taak als wanneer Rijk en gemeenten dat doen. De ratio van het feit dat slechts vrijstelling wordt verleend aan laatstgenoemde instanties ontgaat ons geheel. Neem het concrete geval dat een gemeente gronden verwerft ten behoeve van de aanleg van een waterzuiveringsinstallatie. Koopt zij de grond, dan is zij geen overdrachtsbelasting verschuldigd krachtens de in het ontwerp liggende vrijstelling. Staat een waterschap voor dezelfde taak, dan moet zij wel 5 pct. overdrachtsbelasting betalen. Er zijn nog meer voorbeelden te noemen waaruit blijkt dat het belang van waterschappen met zich brengt dat ook zij onder de vrijstelling komen te vallen. Een ander voorbeeld vormt de volgende situatie. De concrete situatie inzake de havens van Amsterdam en Rotterdam is, dat de gemeenten gronden aankopen ter verbetering of uitbreiding van hun havens en dat zij dan geen belasting verschuldigd zijn. Als de zeehaven Delfzijl, de toekomstige Eemshaven in Noordoost Groningen of het havenschap Vlissingen gronden koopt voor aanleg, verbetering of uitbreiding van havens moeten deze wèl belasting betalen. Wij vragen ons af, hoe deze onbillijke om niet te zeggen onrechtvaardig materieel verschillende behandeling kan worden verdedigd. Het enkele feit, waarvan de Regering in de memorie van antwoord gewag maakt, namelijk dat het Rijk en gemeente onder de thans bestaande wetgeving reeds die vrijstelling genieten en dat vrijstelling voor provincies, waterschappen en dergelijke dus een afwijking zou betekenen die 'het kader van dit wetsontwerp te buiten zou gaan' achten wij bepaald geen doorslaggevend argument. In het voorgaande deel van mijn betoog is wel gebleken dat dit ontwerp meer rechtsfeiten thans wel onder de heffing wil laten vallen die er vroeger niet onder vielen. Op grond van de overtuiging dat deze discriminatie dient te worden weggenomen hebben wij dan ook gemeend een amendement te moeten indienen, inhoudende dat ook andere publiekrechtelijke lichamen dezelfde vrijstelling zullen gaan genieten. Ik verneem gaarne het oordeel hieromtrent van de Staatssecretaris." 
     
     
     4.15. Voorgesteld werd dat onderdeel c van de vrijstelling als volgt ging luiden: 
     
     "c. door het Rijk, een provincie, een gemeente, een waterschap, een veenschap, een veenpolder, een openbaar lichaam in de zin van artikel 162 van de Grondwet, een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen (Stb. 1950, K 120) of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam, gevormd krachtens een door het Rijk met een of meer andere publiekrechtelijke lichamen aangegane gemeenschappelijke regeling;" 
     
     4.16. De toenmalige staatssecretaris Grapperhaus reageerde(25): 
     
     "Mijns inziens bestaat in het kader van dit wetsontwerp geen aanleiding tot een dergelijke wijziging, omdat het erom gaat de bestaande structuur en vrijstellingen van de wet zoveel mogelijk te handhaven. Bovendien meen ik, dat de vrijstelling voor lichamen die de heer Van Laak bedoelt, relatief van veel minder betekenis is. Aan de andere kant kan ik meegaan met de argumentatie dat een vrijstellingsbeleid ten aanzien van overheidslichamen zoveel mogelijk alle lichamen erbij moet betrekken. In die situatie zou ik ook deze gelegenheid aan het oordeel van de Kamer willen overlaten." 
     
     4.17. Het amendement is in de door Van Laak voorgestelde vorm opgenomen in een nader gewijzigd wetsontwerp(26) en is wet geworden(27). 
     
     4.18. Ten tijde van de verkrijging door belanghebbende in de onderhavige zaak luidde artikel 15, lid 1, onderdeel c, WBR als volgt: 
     
     
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:  
       [...] 
       c. door de Staat, een provincie, een gemeente, een waterschap, een openbaar lichaam in de zin van artikel 134 van de Grondwet, een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam, gevormd krachtens een door de Staat met een of meer andere publiekrechtelijke lichamen aangegane gemeenschappelijke regeling;" 
     
     
     4.19. In het nu geldende artikel 15, lid 1, onderdeel c, WBR is aan deze opsomming een politieregio in de zin van artikel 21 van de Politiewet 1993 toegevoegd. 
     
     
       Literatuur 
       4.20. In de literatuur wordt de vrijstelling ook besproken. J.S. Rijkels schrijft(28): 
     
     
     "De vrijstelling geldt alleen voor verkrijgingen door de in art. 15, lid 1, onderdeel c genoemde lichamen. Andere publiekrechtelijke lichamen en lichamen waarvan uitsluitend publiekrechtelijke lichamen lid of aandeelhouder (kunnen) zijn, kunnen geen beroep doen op de vrijstelling. Ook verkrijging door overheidsstichtingen is niet vrijgesteld. Voor verkrijgingen door politieregio's - die rechtspersoonlijkheid bezitten en waarvoor sinds 1 januari 1998 een vrijstelling geldt - was, vooruitlopend op een wetswijziging, reeds eerder krachtens Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 januari 1997, V-N 1997, blz. 662, pt. 25 een tegemoetkoming verleend." 
     
     4.21. De vrijstelling voor politieregio's is in de wet opgenomen na een toezegging van de staatssecretaris van Financiën(29): 
     
     "Ik ben voornemens de Wet op belastingen van rechtsverkeer zodanig aan te passen dat de verkrijging van onroerende zaken door politieregio's wordt vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting. Als criterium kan gelden de zeer bijzondere publieke taken en bevoegdheden (van politieregio's) waarvan het niet wenselijk is dat deze door een geprivatiseerde organisatie worden uitgeoefend en waarvan het grote belang voor de overheid de toekenning van de onderhavige vrijstelling rechtvaardigt." 
     
     4.22. Martens en Van Straaten schrijven dat is vrijgesteld de verkrijging door(30): 
     
     
       "[...] - een openbaar lichaam in de zin van art. 134 van de Grondwet, zoals het Openbaar Lichaam Rijnmond en de Zuidelijke IJsselmeerpolders en de Kamers van Koophandel en Fabrieken (resolutie van 24 augustus 1984, PW 19218);  
       [...]. 
       Volgens Hof Den Bosch [onderhavige zaak, RN] kan de Dienst van het Kadaster en de Openbare Registers niet worden aangemerkt als een openbaar lichaam als bedoeld in art. 134 Grondwet. Verkrijgingen door het Kadaster zijn derhalve niet vrij van overdrachtsbelasting." 
     
     
     4.23. De stelling dat belanghebbende ondanks zijn zelfstandigheid als 'Staat' zou moeten worden beschouwd, omdat het begrip 'Staat' ruim moet worden uitgelegd zoals Ittmann betoogde (zie punt 4.4), is niet door belanghebbende aangevoerd en zal ik dan ook niet behandelen. 
     
     5. Openbaar lichaam 
     
     
       De ontwikkeling van het openbare lichaam in de Grondwet 
       5.1. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende een openbaar lichaam is (zie punt 3.1). Het begrip 'openbaar lichaam' -al dan niet met toevoeging in de zin van artikel 134 van de Grondwet- komt in (om en nabij) 82 nu in werking zijnde wetten en in (om en nabij) 98 nu geldende besluiten, beschikkingen, aanwijzingen of regelingen op één of meer plaatsen voor(31). Ik zie ervan af deze hier alle te behandelen. In artikel 15 WBR wordt uitdrukkelijk verwezen naar het begrip openbaar lichaam ex artikel 134 Grondwet.  
     
     
     
       5.2. Koopmans(32) beschrijft het ontstaan van het huidige artikel 134 Grondwet(33) in 1922. Voordien kende de Grondwet slechts de provincies, gemeenten en waterschappen als lichamen die over verordenende bevoegdheden beschikten. In 1922 werd het toenmalige artikel 194 ingevoegd, dat bepaalde: 
       "dat de wet aan andere dan in de Grondwet genoemde lichamen verordenende bevoegdheid [kan] geven." 
     
     
     
       5.3. De ontwikkeling en de toepassing van het artikel worden ook beschreven door Koopmans(34):  
       Van artikel 194 Grondwet is alleen gebruik gemaakt voor het in 1937 drooggelegde land in de Wieringermeer, door oprichting van het openbaar lichaam Wieringermeer. In 1938 is artikel 194 vernummerd tot artikel 155 en sindsdien zijn de volgende openbare lichamen opgericht: de drostambten Elten en Tudderen (na WO II), de Zuidelijke IJsselmeerpolders (1955) en Rijnmond (1964). In 1972 is artikel 155 vernummerd tot artikel 162, op basis waarvan het openbare lichaam Agglomeratie Eindhoven is opgericht (1976). 
       Gemeentelijke samenwerking was al mogelijk op basis van de gemeentewet van 1851. Het daartoe oprichten van openbare lichamen gebeurde sinds de invoering van de Wet gemeenschappelijke regelingen van 1 april 1950, waarbij die mogelijkheid werd gecreëerd. 
       De bedrijfsorganisaties bestaan sinds 1950 (de SER, productschappen en bedrijfschappen), omdat na de tweede wereldoorlog de behoefte was gekomen aan een zelfstandige organisatie voor het bedrijfsleven (met name de voor de voedselvoorziening).  
       De beroepsorganisaties bestaan als openbare lichamen sinds 1952 (advocaten en accountants), maar ze bestonden al eerder in privaatrechtelijk verband. Ze werden 'publiek gemaakt' om dwingende regels te kunnen geven voor de gehele beroepsgroep. 
     
     
     
       5.4. De nu in de Grondwet opgenomen regeling voor openbare lichamen luidt als volgt: 
       "Hoofdstuk 7 
       Provincies, gemeenten, waterschappen en andere openbare lichamen 
       [...] 
       Artikel 134 
       1. Bij of krachtens de wet kunnen openbare lichamen voor beroep en bedrijf en andere openbare lichamen worden ingesteld en opgeheven.  
       2. De wet regelt de taken en de inrichting van deze openbare lichamen, de samenstelling en bevoegdheid van hun besturen, alsmede de openbaarheid van hun vergaderingen. Bij of krachtens de wet kan aan hun besturen verordenende bevoegdheid worden verleend.  
       3. De wet regelt het toezicht op deze besturen. Vernietiging van besluiten van deze besturen kan alleen geschieden wegens strijd met het recht of het algemeen belang.  
     
     
     
       Artikel 135 
       De wet geeft regels ter voorziening in zaken waarbij twee of meer openbare lichamen zijn betrokken. Daarbij kan in de instelling van een nieuw openbaar lichaam worden voorzien, in welk geval artikel 134, tweede en derde lid, van toepassing is.  
     
     
     
       Artikel 136 
       De geschillen tussen openbare lichamen worden bij koninklijk besluit beslist, tenzij deze behoren tot de kennisneming van de rechterlijke macht of hun beslissing bij de wet aan anderen is opgedragen." 
     
     
     
       5.5. Het begrip 'openbaar lichaam' kwam aan de orde bij het regeringsstandpunt inzake Functionele decentralisatie (zie ook punt 3.10 hierboven). In dat kader concludeerden Ten Berge en Stroink in hun preadvies(35): 
       "&lt;Een openbaar lichaam&gt; is een aanduiding voor een rechtspersoon naar privaatrecht met een publiekrechtelijke organisatievorm." 
     
     
     
       5.6. In 1997 was de medewetgever voornemens de zelfstandige bestuursorganen(36) op te nemen in artikel 134 Grondwet. Blijkens de Memorie van toelichting werd met dit wetsvoorstel beoogd een grondwettelijke regeling te treffen voor alle zelfstandige bestuursorganen, ongeacht of zij onderdeel zijn van een openbaar lichaam. Daarbij was tevens voorgesteld de bepalingen inzake "andere openbare lichamen", waaronder de onderhavige bepaling, te laten vervallen (mede) omdat dit begrip onduidelijk is. Hieromtrent werd opgemerkt(37): 
       "Indien in de Grondwet zowel het zelfstandig bestuursorgaan als het openbaar lichaam als hier bedoeld geregeld zou moeten worden, zou het bovendien nodig zijn om tot een constitutioneel verantwoorde afbakening van beide bestuursvormen te komen. Wij menen dat dat niet goed doenlijk is. Aangegeven zou moeten worden voor welke gevallen van functioneel bestuur het openbaar lichaam als constitutionele figuur nog een eigen, specifieke betekenis heeft naast de figuur van het zelfstandige bestuursorgaan. Hoewel door sommigen is geopperd dat de betekenis van het begrip openbaar lichaam zou zijn gelegen in de wederkerige band tussen het lichaam en een specifieke kring van personen die invloed kunnen uitoefenen op het bestuur van het lichaam, de eigen huishouding of ook de verordenende bevoegdheid, wordt evenzeer erkend dat onduidelijkheid bestaat over het begrip." 
       Dit wetsvoorstel is echter na kritiek van onder andere de Tweede Kamer en de Raad van State ingetrokken, omdat -voorzover hier van belang- het begrip zelfstandige bestuursorganen terminologisch verwarrend is en de democratische legitimering van zelfstandige bestuursorganen te veel verschilde van die bij de lichamen voor beroep en bedrijf(38). 
     
     
     
       Het openbare lichaam in de literatuur 
       5.7. Koekkoek schrijft(39) dat de gemeente, de provincie, het waterschap en de Staat evenzovele openbare lichamen zijn. Wat de Staat betreft vloeit dit volgens Koekkoek voort uit art. 2:1 Burgerlijk Wetboek(40) (hierna: BW). Artikel 2:1 BW luidt: 
       "- 1. De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid. 
       - 2. Andere lichamen, waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, bezitten slechts rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt. 
       - 3. De volgende artikelen van deze titel [over privaatrechtelijke rechtspersonen, RN], behalve artikel 5 [natuurlijke persoon is voor het vermogensrecht gelijk aan een rechtspersoon, RN] gelden niet voor de in de voorgaande leden bedoelde rechtspersonen." 
     
     
     
       5.8. Asser zoekt bij de uitlegging van artikel 2:1 BW weer aansluiting bij de Grondwet(41):  
       "De wet verklaart voorts in art. 1 lid 1 slot, dat alle lichamen aan wie krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, rechtspersoonlijkheid bezitten. Dit is een wat zonderlinge bepaling. De term 'lichaam' wordt in de oudere literatuur wel gebezigd als synoniem met rechtspersoon. Men mag de bepaling echter zeker niet aldus lezen, dat het hebben van verordenende bevoegdheid meebrengt het zijn van lichaam in bedoelde zin. Men denke aan de Kroon, die krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid heeft. Er is nimmer geponeerd dat in Nederland de Kroon, het ambt van Koning, rechtspersoonlijkheid zou hebben. Het ligt voor de hand om voor wat betreft de term lichamen aansluiting te zoeken bij art. 134 lid 2 (tweede zin) Gr.w. dat bepaalt dat bij of krachtens de wet aan de besturen van openbare lichamen voor beroep en bedrijf en ander openbare lichamen verordenende bevoegdheid kan worden verleend. Het zijn van een dergelijk openbaar lichaam impliceert dus nog niet verordenende bevoegdheid." 
     
     
     
       5.9. Ten aanzien van de formulering van het tweede lid kan volgens Asser bezwaar worden gemaakt.  
       - Een eerste bedenking heeft hij ten aanzien van het gebruik van het woord lichaam, omdat dit lijkt te impliceren dat er lichamen zonder rechtspersoonlijkheid kunnen bestaan en wat dan onder lichaam moet worden verstaan is niet geheel duidelijk.  
       - Een tweede bedenking heeft Asser over de zinsnede 'waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen', omdat deze bepaling niet belet dat lichamen worden ingesteld waaraan niet een deel van de overheidstaak is opgedragen, maar waaraan wel rechtspersoonlijkheid wordt toegekend(42): 
       "Men denke in dit verband bijv. aan de orden van advocaten in de arrondissementen; men kan zeker ontkennen dat hun een overheidstaak is opgedragen en verordenende bevoegdheid hebben zij niet. De term 'deel van de overheidstaak' geeft ook allerminst een scherp criterium. De overheidstaak is niet een gegeven grootheid; zij is aan voortdurende ontwikkeling onderhevig.  
       [...] 
       Wij zouden willen aannemen, dat de bepalingen van Boek 2, behoudens de bepaling van art. 5, niet van toepassing zijn, indien het gaat over een rechtspersoon waarvan de structuur en inrichting in het publiekrecht is geregeld. Dit is het criterium dat wij stelden voor het publiekrechtelijk karakter van een rechtspersoon." 
       Het lijkt Asser moeilijk een uitputtende opsomming van publiekrechtelijke rechtspersonen bij of krachtens de wet te geven, gezien ons gecompliceerde en zich voortdurend ontwikkelende rechtstelsel. Hij noemt acht categorieën en veertien individuele rechtspersonen, waaronder de Sociaal Economische Raad, de Nederlandse orde van advocaten en de orde van advocaten in de arrondissementen, en het Kadaster. 
     
     
     
       5.10. Koekkoek merkt ten aanzien van het begrip 'openbaar lichaam' op(43): 
       "De grondwetgever heeft geen omschrijving van het begrip 'openbaar lichaam' gegeven. Uit het verband waarin de Grondwet het gebruikt in het opschrift boven hoofdstuk 7 ('en andere openbare lichamen') en in art. 134, 135 en 136, valt af te leiden dat openbare lichamen een vorm van decentralisatie zijn met de daarbij behorende kenmerken (representatief samengesteld bestuur, eigen bevoegdheid, onderworpen aan toezicht). [...] 
       Onder openbaar lichaam kan in hoofdstuk 7, mede in verband met artikel 2:1, eerste lid, BW, worden verstaan een lichaam waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen (een publiekrechtelijk verband), waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, en die rechtspersoonlijkheid bezitten. Een andere term wordt bijvoorbeeld in de Advocatenwet gebruikt: publiekrechtelijk lichaam." 
     
     
     
       5.11. Koekkoek beschrijft ook de kenmerken van openbare lichamen(44): 
       "De wetten die hierboven als voorbeelden werden aangedragen [de Advocatenwet, de Wet op de Registeraccountants, de Wet op de bedrijfsorganisatie, en de Kaderwet bestuur in verandering, RN], bevatten alle wel een uitwerking van de organisatiestructuur. Ook vindt men daarin aandacht voor de bestuurssamenstelling, de openbaarheid van vergaderingen en de toegekende of overgedragen bevoegdheden. Onder die bevoegdheden valt ook de mogelijkheid om verordeningen vast te stellen. [...] 
       Hetgeen het derde lid van art. 134 Gw. vermeldt over het toezicht op besturen van openbare lichamen, wijkt niet af van wat omtrent soortgelijke voorafgaande grondwetsbepalingen is opgemerkt [bv. art. 133 Waterschappen, RN]." 
     
     
     
       5.12. Van Wijk, Konijnenbelt en Van Male schrijven over openbare lichamen in verband met de Algemene wet bestuursrecht (hierna Awb). Onder bestuursorgaan in de zin van artikel 1:1, lid 1, onderdeel a, Awb wordt een orgaan van een rechtspersoon die krachtens publiekrecht is ingesteld verstaan(45). 
       "Met de niet erg nauwkeurige aanduiding rechtspersoon die krachtens publiekrecht is ingesteld wordt allereerst bedoeld wat wel 'openbare lichamen' worden genoemd: de staat, provincies en gemeenten, waterschappen, p.b.o.-lichamen [publiekrechtelijke bedrijfsorganisatie-lichamen, RN]. [...] 
       De Grondwet en sommigen wetten spreken van openbare lichamen, waarmee een bijzondere categorie overheidsrechtspersonen wordt aangeduid. Van een openbaar lichaam is sprake bij een krachtens publiekrecht ingestelde rechtspersoon die leden kent - desnoods in rudimentaire vorm - en een bestuur dat binnen die rechtspersoon zekere publiekrechtelijke bevoegdheden bezit. Omvatten die bevoegdheden de competentie tot regelgeving, dan volgt de rechtspersoonlijkheid uit artikel 2:1, eerste lid, BW; in andere gevallen is voor de rechtspersoonlijkheid nodig dat een bijzondere wettelijke regeling die uitdrukkelijk toekent [...] 
       Een openbaar lichaam in de zin van hoofdstuk 7 van de Grondwet is dus een gekwalificeerde soort 'rechtspersoon die krachtens publiekrecht is ingesteld': er moet sprake zijn van een gemeenschap, een verbandsgedachte." 
     
     
     5.13. Van der Pot - Donner(46) herhalen de definitie van Van Wijk, Konijnenbelt en Van Male; 'een krachtens publiekrecht ingestelde rechtspersoon die leden kent - desnoods in rudimentaire vorm - en een bestuur dat binnen die rechtspersoon zekere publiekrechtelijke bevoegdheden bezit'. 
     
     
       5.14. Burkens, Kummeling, Vermeulen en Widdershoven behandelen het begrip ook(47): 
       "Veelal vormt een aantal ambten gezamenlijk een openbaar lichaam. Een openbaar lichaam is een gemeenschapsverband van personen (ingezetenen), waarbij deze personen doorgaans via representatieve organen invloed kunnen uitoefenen op het bestuur van het verband. [...] Openbare lichamen hebben, indien hun organen krachtens de Grondwet over regelgevende (verordenende) bevoegdheid beschikken, rechtspersoonlijkheid naar privaatrecht (art. 2:1, eerste lid, BW); andere lichamen hebben alleen rechtspersoonlijkheid als dit bij of krachtens een bijzondere wet is bepaald (art. 2:1, tweede lid, BW)" 
     
     
     
       5.15. Dijkstra geeft in zijn essay ten behoeve van de Raad voor het Openbaar bestuur een advies over de modernisering van hoofdstuk 7 van de Grondwet. Met betrekking tot de 'andere openbare lichamen' schrijft hij(48): 
       "Een tweede punt van verwarring betreft het begrip 'openbaar lichaam'. De Grondwet geeft niet duidelijk aan wat hieronder verstaan moet worden. Verschillende opvattingen zijn hierdoor mogelijk. Het kan hierbij gaan om de (publiekrechtelijke) rechtspersoonlijkheid, de democratische legitimering of een combinatie van beide. Met name ten aanzien van de 'overige openbare lichamen' uit artikel 134 Grondwet speelt deze terminologische kwestie. [...] Globaal zijn er drie mogelijke benaderingen. 
     
     
     1. Er is enkel sprake van een ander openbaar lichaam in de zin van artikel 134 Grondwet, wanneer de wetgever dit uitdrukkelijk heeft vermeld bij het in het leven roepen van een rechtspersoon krachtens publiekrecht. Dit standpunt is terug te vinden in de kabinetsnotitie over functioneel bestuur.(49) Voor zover ik het kan overzien (hetgeen lastig is vanwege het enorm grote aantal functionele lichamen) is er op dit moment geen enkel ander openbaar lichaam op basis van artikel 134 Grondwet. 
     
     2. Er is sprake van een openbaar lichaam wanneer er sprake is van een publiekrechtelijke rechtspersoon (anders dan de eerder in de Grondwet genoemde) met verordenende bevoegdheden. In artikel 134 Grondwet, tweede lid spreekt de Grondwet dan ook van het kunnen toekennen van verordenende bevoegdheden aan openbare lichamen. Hieronder zouden onder andere de openbare universiteiten kunnen vallen [...]. 
     
     3. Er is sprake van een openbaar lichaam wanneer er sprake is van een publiekrechtelijke rechtspersoon (anders dan de eerder in de Grondwet genoemde). Het is hierbij niet relevant of organen van deze rechtspersonen verordenende bevoegdheden bezitten, aangezien het tweede lid van artikel 134 de mogelijkheid opent verordenende bevoegdheden toe te kennen, maar hier niet toe verplicht. [...] 
     
     Het ware dan ook wenselijk, dat de grondwetgever aan deze onduidelijkheid een einde maakt door hetzij in de tekst hetzij in de memorie van toelichting, een nadere aanduiding te geven." 
     
     
       5.16. De Haan, Drupsteen en Fernhout schrijven(50): 
       "Verwarring bestaat met name over het begrip openbaar lichaam, nu dat in de Grondwet niet duidelijk wordt gedefinieerd en in de literatuur soms met de publiekrechtelijke rechtspersoon wordt verward. Hoewel rechtspersoonlijkheid en regelgevende bevoegdheid bij de meeste openbare lichamen voorkomen, behoren zij niet tot de wezenskenmerken van dit begrip. Daarentegen is in dit begrip wel bepalend dat steeds sprake is van een publiekrechtelijke gemeenschap van personen met eigen taken en bevoegdheden en met een bestuur, op de samenstelling waarvan deze personen in beginsel invloed kunnen uitoefenen." 
     
     
     
       5.17. Volgens Boxum is het onduidelijk wanneer sprake is van een openbaar lichaam(51): 
       "Er zijn verder ook geen andere duidelijke juridische criteria te vinden om de functionele openbare lichamen die gebaseerd zijn op artikel 134 GW te onderscheiden van zelfstandige bestuursonderdelen van de centrale overheid. De openbare lichamen als bedoeld in artikel 134 zullen doorgaans rechtspersoonlijkheid hebben, hun besturen zullen verordenende bevoegdheden hebben en op de samenstelling van die besturen zal doorgaans invloed kunnen worden uitgeoefend door de leden van de betreffende samenleving. Maar dit zijn geen kenmerken op grond waarvan deze lichamen kunnen worden onderscheiden van andere vormen van functioneel bestuur. Ook (andere) zelfstandige onderdelen van de centrale overheid kunnen deze kenmerken hebben." 
     
     
     
       5.18. Kortmann schrijft in het commentaar bij artikel 134 van de Grondwet over andere openbare lichamen(52): 
       "Deze kunnen op het principe van territoriale en van functionele decentralisatie berusten. Uit de Grondwet blijkt niet wanneer sprake is van een openbaar lichaam. De dogmatiek is terzake verdeeld. Wel is men het erover eens dat het bezit van rechtspersoonlijkheid en van verordenende bevoegdheid geen wezenskenmerk van een openbaar lichaam is. Naar het voorkomt is een bevredigende omschrijving van een openbaar lichaam een op het publiekrecht gestoeld verband van ambten en personen, welke ambten publiekrechtelijke bevoegdheden jegens die personen uitoefenen en over de samenstelling waarvan de personen (mede) zeggenschap hebben. 
     
     
     5.19 Uit bovenstaand overzicht blijkt dat de opvattingen in de literatuur omtrent het begrip 'openbaar lichaam' sterk uiteenlopen en dat de schrijvers aansluiting zoeken bij de context van de diverse rechtsgebieden waarin dat begrip fungeert. 
     
     6. Het Kadaster 
     
     6.1. Het Kadaster is ingesteld bij de Wet houdende verzelfstandiging van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare registers (hierna; OK)(53). 
     
     
       6.2. Artikel 2 OK luidt: 
       "1. Er is een Dienst voor het kadaster en de openbare registers. Hij bezit rechtspersoonlijkheid en is gevestigd te Apeldoorn.  
       2. De Dienst is belast met de hem bij of krachtens de Kadasterwet of andere wetten opgedragen taken.  
       3. De Dienst kan andere werkzaamheden verrichten dan die, voortvloeiend uit de in het tweede lid bedoelde taken, indien die werkzaamheden bijdragen aan de doelmatigheid van de uitoefening van de in het tweede lid bedoelde taken of een betere benutting van de ten behoeve van die uitoefening bij de Dienst aanwezige bedrijfsmiddelen.  
       4. Het bestuur kan in het kader van internationale samenwerking of op verzoek van een of meer van Onze ministers of een ander bestuursorgaan de bij de Dienst in het kader van de uitoefening van zijn taken als bedoeld in het tweede lid aanwezige specifieke deskundigheid in beperkte mate en voor een beperkte tijdsduur ter beschikking stellen aan een internationale organisatie of instelling, een regering of instelling van een andere staat of aan een bestuursorgaan. Het bestuur kan aan die terbeschikkingstelling voorwaarden verbinden." 
     
     
     
       6.3. De kenmerken van de Dienst zijn kort gezegd de volgende: 
       De Dienst beschikt over een bestuur en een raad van toezicht (artikel 3), van het bestuur worden de leden door de Minister van VROM benoemd op voordracht van de raad van toezicht (artikel 4), de leden van de raad van toezicht worden voorgedragen door de raad van toezicht en een medezeggenschapsorgaan en benoemd door die Minister (artikel 11). Het bestuur stelt een gebruikersraad in, waarmee overleg wordt gevoerd over de kwaliteit en doelmatigheid van de Dienst, de tarieven, het meerjarenbeleidsplan en andere zaken van maatschappelijk belang. De gebruikersraad kan dienaangaande (on)gevraagd advies kan verlenen aan het bestuur (artikel 16). 
       De personeelsleden van de Dienst, daaronder begrepen de leden van het bestuur, zijn ambtenaar in de zin van de Ambtenarenwet, behoudens degenen met wie een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht is gesloten (artikel 18). De baten van de Dienst bestaan uit de opbrengsten uit het kadastraal recht en opbrengsten voortvloeiend uit bij of krachtens de wet opgedragen taken, maar ook de opbrengst uit andere werkzaamheden, uit samenwerking met derden, uit deelnemingen en alle andere mogelijke baten, hoe ook genoemd (artikel 19). Het meerjarenbeleidsplan en de jaarrekening moeten worden goedgekeurd door de Minister van VROM (artikelen 24 en 28) en aan de Minister moet uit eigen beweging informatie verstrekt worden (artikel 31).  
     
     
     6.4. In artikel 50(54) (overgangsrecht) is bepaald dat de Ministers van VROM en Financiën bepalen welke vermogensbestanddelen van de Staat onder algemene titel zullen overgaan op de Dienst en dat de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van deze verkrijging achterwege blijft. De wet trad met ingang van 1 januari 1995 in werking. 
     
     
       6.5. In de Memorie van toelichting wordt vermeld(55): 
       "Dit wetsvoorstel strekt ertoe de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers te verzelfstandigen in de vorm van een publiekrechtelijk vormgegeven zelfstandig bestuursorgaan met eigen rechtspersoonlijkheid." 
     
     
     6.6. In de Memorie is tevens opgemerkt dat de verzelfstandiging geschiedt in het kader van bestuurlijke stroomlijning. De taken van het Kadaster behoren niet tot de kernactiviteiten van het departement. Een andere reden was het vergroten van de doelmatigheid in verband met het eerder ingevoerde beginsel van kostendekkendheid. 
     
     
       6.7. Voorts wordt ingegaan op de keuze voor de rechtsvorm(56): 
       "De redenen om bij de verzelfstandiging te kiezen voor een publiekrechtelijke rechtspersoon liggen vooral in de aard van de taken van het Kadaster. De kerntaak van het Kadaster is het bevorderen van de rechtszekerheid bij rechtverkeer inzake registergoederen in Nederland (onroerende zaken, teboekstaande schepen en luchtvaartuigen) en het bevorderen van een optimale informatievoorziening daarover aan de samenleving tegen zo laag mogelijke kosten. Het Kadaster bekleedt een monopoliepositie. Gezien de functie van het Kadaster in het rechtsverkeer en de wijze waarop die functie is uitgewerkt in de Kadasterwet, gaat het hier om publieke taken, voor de uitoefening waarvan de betrokken minister een verantwoordelijkheid moet houden." 
     
     
     6.8. Afstoting van de taken naar provincies of gemeenten achtte de wetgever niet gewenst, omdat het zeer specialistische werkzaamheden betreft en uit hoofde van functiescheiding, omdat de gemeenten zelf grote eigenaars van onroerende zaken zijn(57). Na de verzelfstandiging is de Minister van VROM niet meer volledig ministerieel verantwoordelijk, maar uitsluitend voor de bij de instellingsregeling voorbehouden bevoegdheden(58). Voor de bestuursstructuur van het Kadaster is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de bestuursstructuur van een grote vennootschap, zoals die is geregeld in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek(59). 
     
     
       6.9. De fiscale gevolgen van de verzelfstandiging worden ook besproken. Geconcludeerd wordt dat het Kadaster niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en niet wordt aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting voor de bij of krachtens de wet aan het Kadaster opgedragen taken. Voor andere activiteiten is het Kadaster wel belastingplichtig/ ondernemer, mits deze kunnen worden aangemerkt als het drijven van een onderneming. Ten aanzien van de vrijstelling voor overdrachtsbelasting wordt opgemerkt(60): 
       "Bij verzelfstandigingsprojecten is het gebruikelijk zo veel mogelijk incidenteel fiscaal voor- en nadeel ten gevolge van de verzelfstandiging te voorkomen. Daarom wordt geen overdrachtsbelasting geheven over de bij de verzelfstandiging door de Staat aan het op te richten lichaam over te dragen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen. Artikel 50, vierde lid, voorziet in een vrijstelling op dit punt." 
     
     
     
       6.10. Bij de aanpassing van een aantal wetten aan de Awb werd het publiekrechtelijke karakter van de kadastrale registratie door het Kadaster benadrukt(61). 
       "[D]e openbare registers voor registergoederen [...] vallen buiten de werkingssfeer van de Awb. Dit ligt anders waar het betreft de kadastrale registratie en de kadastrale kaarten. Beslissingen die in het kader van de bijwerking daarvan worden genomen, hebben een publiekrechtelijk karakter. De afdeling rechtspraak bijvoorbeeld heeft in een uitspraak van 9 juli 1987 (R01.85 3081) overwogen dat de weigering om kadastrale toepassing te geven aan een akte van verjaring, een beschikking is. Ook de wetgever heeft het publiekrechtelijk karakter van de kadastrale registratie en de kadastrale kaarten benadrukt door het beroep tegen beslissingen inzake de bijhouding ervan te kwalificeren als administratiefrechtelijk. [...] Voor zover niet wordt afgeweken is de Awb van toepassing." 
     
     
     
       6.11. Resumerend: 
       A. Het Kadaster is opgericht ter uitvoering van een publieke taak die voorheen door de Staat zelf werd uitgevoerd. Het kadaster is onder meer van het Rijk afgezonderd en verzelfstandigd als aparte Dienst met rechtspersoonlijkheid, omdat de taken wegens mogelijke belangenverstrengeling niet bij bestaande decentrale overheden konden worden ondergebracht. Daarbij is benadrukt dat het gaat om publieke taken, aangezien er een maatschappelijk belang is bij de functie van het Kadaster, omdat daarbij rechtszekerheid omtrent eigendom wordt gegeven; 
       B. Het opnemen van de vrijstelling van overdrachtsbelasting is een overgangsmaatregel ter vermijding van fiscale gevolgen die gebruikelijk is bij verzelfstandigingsoperaties.  
     
     
     7. Enige openbare lichamen in wet en rechtspraak 
     
     
       7.1. In artikel 17, lid 1, Advocatenwet is bepaald dat de gezamenlijke advocaten die in Nederland zijn ingeschreven, de Nederlandse orde van advocaten vormen. De orde is een rechtspersoon, heeft een algemene raad, een college van afgevaardigden en een raad van toezicht, die alle uit leden -of ingeschreven buitenlandse advocaten- bestaan(62). Het college van afgevaardigden stelt verordeningen vast in het belang van de goede uitoefening van de praktijk, die bindend zijn voor leden en bezoekende advocaten. De orde 
       "is een publiekrechtelijk lichaam als bedoeld in artikel 134 van de Grondwet." 
       Het bezigen van de term 'publiekrechtelijk lichaam', in plaats van 'openbaar lichaam' als bedoeld in artikel 134 van de Grondwet, heeft in de doctrine niet tot twijfel omtrent de status geleid(63). 
     
     
     
       7.2. In een arrest van Uw strafkamer ging het om de vraag of de Rijksuniversiteit Groningen (hierna RUG) kon worden vervolgd voor het graven in een monumentale grafheuvel ten behoeve van wetenschappelijk onderzoek. De RUG beriep zich op een arrest (HR 27 oktober 1981, NJ 1982, 474) waarin werd beslist dat een gemeente als publiekrechtelijk lichaam niet kon worden vervolgd voor werkzaamheden die zij verrichtte in het kader van een haar opgedragen overheidstaak. Uw Raad overwoog: 
       "5.3. Het hof heeft het verweer terecht verworpen, reeds omdat de RUG geen openbaar lichaam is in de zin van hoofdstuk 7 van de Grondwet. Immers, de WWO heeft deze universiteit aangemerkt als een openbare instelling van wetenschappelijk onderwijs, terwijl het stelsel van deze wet, met name de wijze waarop de wet het bestuur en de inrichting van een zodanige instelling regelt, niet tot een andere opvatting aanleiding geeft." 
     
     
     
       7.3. Van de SER -die zelf openbare lichamen kan oprichten- wordt algemeen aangenomen dat hij ook een openbaar lichaam is (o.a. Koekkoek en Dijkstra). In de Wet op de Bedrijfsorganisatie(64) wordt de SER echter niet uitdrukkelijk als openbaar lichaam aangemerkt.  
       Van Boxum vermeldt(65) dat onduidelijk is of het Commissariaat voor de Media een openbaar lichaam is. Tijdens de parlementaire behandeling van de Mediawet is een aantal keren gesteld dat het Commissariaat een openbaar lichaam in de zin van artikel 134 van de Grondwet zou zijn(66), terwijl het Commissariaat geen leden heeft en niet uitdrukkelijk wordt aangemerkt als openbaar lichaam (artikel 9 Mediawet(67)). Bij de verzelfstandiging is ook in de Mediawet een vrijstelling van overdrachtsbelasting opgenomen(68). 
     
     
     8. Beschouwing 
     
     8.1. De vrijstelling van overdrachtsbelasting zoals die in de WBR is ingevoerd door het amendement van Van Laak c.s., is een zeer ruime, omdat de grond van het amendement was, dat er niet gediscrimineerd zou moeten worden tussen gemeenten en Rijk enerzijds en andere publiekrechtelijke lichamen anderzijds, die immers alle handelen ten behoeve van de uitoefening van een publieke taak. 
     
     
       8.2. Giele onderzoekt belastingvrijstellingen die gelden voor overheden en concludeert(69): 
       "Gelet op de telkens weer veranderende keuze, gemaakt voor de vrijstelling van belasting van overheden, worden wij blijkbaar geconfronteerd met impliciete overwegingen op grond waarvan de ene overheid(sdienst) uiteindelijk wel in een bepaalde belastingheffing wordt betrokken en de andere niet. Voorzover ik heb kunnen nagaan ligt aan de vrijstellingen doorgaans de historische ontwikkeling van een bepaalde belasting ten grondslag. Met andere woorden: aan het betrekken van overheden in de belastingheffing ligt geen algemene filosofie ten grondslag. Ik vraag mij zelfs af of de diverse belastingwetgevers wel op de hoogte zijn van de diversiteit aan overheden die ons land rijk is." 
     
     
     8.3. Het Kadaster is onder meer van het Rijk afgezonderd en verzelfstandigd als aparte Dienst met rechtspersoonlijkheid, omdat zijn taken wegens mogelijke belangenverstrengeling niet bij bestaande decentrale overheden konden worden ondergebracht. Daarbij is benadrukt dat het gaat om publieke taken, want met de functie van het Kadaster, de bevordering van de rechtszekerheid omtrent eigendom, is een openbaar maatschappelijk belang gemoeid. 
     
     8.4. Het begrip openbaar lichaam in de zin van artikel 134 van de Grondwet is in wet, wetsgeschiedenis, rechtspraak en literatuur niet helder omlijnd. Uit het grote aantal wetten en regelingen waarin dit begrip of nauw verwante termen zijn opgenomen, valt evenmin een heldere lijn af te leiden. Soms wordt voluit gesproken van een openbaar lichaam in de zin van artikel 134 Grondwet, soms slechts van 'openbaar lichaam', soms van 'publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 134 Grondwet' (Advocatenwet), soms van een 'bedrijfslichaam' (Wet op de Bedrijfsorganisatie) en soms is de heersende mening dat een organisatie een openbaar lichaam is, terwijl in de wet niet die benaming wordt vermeld (SER). Wet noch toelichting bakenen de verschillende termen onderling af. 
     
     8.5. De bevoegdheden verschillen; soms krijgt een organisatie bij de instelling al verordenende bevoegdheden (SER), maar blijkens de tekst van de Grondwet is het niet beslissend wanneer aan een openbaar lichaam niet verordenende bevoegdheden zijn toegekend: "bij of krachtens de wet kan aan hun besturen verordenende bevoegdheid worden verleend". 
     
     8.6. Het controlemechanisme verschilt; bij gemeenten berust dat in principe bij de kiesgerechtigde burger, bij de Nederlandse orde van advocaten bij de eigen leden. A-G Mok wijst erop dat productschappen geen democratische structuur kennen(70). 
     
     8.7. De wetenschappers zijn het niet eens; moet een lichaam om 'openbaar lichaam' te heten verordenende bevoegdheid bezitten, moet het een rechtspersoon zijn, moet het leden en/ of een democratisch bestel hebben? 
     
     
       8.8. Welke gemeenschappelijke kenmerken hebben openbare lichamen dan wel? 
       Dat zij zijn ingesteld bij of krachtens publiekrecht en dat de structuur en inrichting in het publiekrecht is geregeld. Verder hebben zij gemeen dat zij een publieke taak vervullen die maatschappelijk gezien zo belangrijk is dat deze niet aan een private organisatie kan worden overgelaten. 
     
     
     9. Beoordeling van de klachten 
     
     9.1. In cassatie klaagt belanghebbende over een formeel en een materieel oordeel (zie 3.6 tot en met 3.9). 
     
     
       9.2. De formele klacht houdt in dat het recht is geschonden, omdat het Hof belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens gebrek aan belang.  
       Deze klacht kan niet tot cassatie leiden, omdat partijen ter zitting van 31 oktober 2001 het erover eens zijn geworden dat het betaalde bedrag is voldaan op de aangifte, nu de belasting werd betaald vóórdat de onderhavige naheffingsaanslag was opgelegd en dat dientengevolge de naheffingsaanslag moest worden vernietigd, en het Hof terecht dienovereenkomstig heeft geoordeeld (zie 2.6 hierboven). 
     
     
     
       9.3. Belanghebbendes materiële klacht houdt in dat het Hof door te oordelen dat de vrijstelling niet van toepassing is, daar belanghebbende niet kan worden aangemerkt als openbaar lichaam, het recht heeft geschonden dan wel dat oordeel ontoereikend heeft gemotiveerd. 
       Het begrip openbaar lichaam is door de wetgever niet helder omschreven en de doctrine hanteert op verschillende terreinen verschillende omschrijvingen en uiteenlopende vereisten. Het moet mijns inziens ervoor worden gehouden, dat in de verschillende wetten en regelingen waarin het begrip wordt gebezigd niet steeds van een perfect gelijk begrip openbaar lichaam wordt uitgegaan. Het verdient daarom aanbeveling om, ondanks de verwijzing naar artikel 134 Grondwet, de onderhavige bepaling mede te interpreteren vanuit haar eigen ratio (zie ook punt 8.2 hierboven).  
       Blijkens de toelichting bij het amendement moet onder 'openbaar lichaam' in artikel 15, lid 1, onderdeel c, WBR worden verstaan: publiekrechtelijk lichaam. De gevoerde discussie laat zien dat het de wetgever erom ging geen onderscheid te maken tussen de verschillende publiekrechtelijke lichamen; bij de verwoording van die doelstelling is gekozen voor de wettelijke term 'openbaar lichaam' zonder dat het oogmerk bestond van die doelstelling af te wijken. Nu belanghebbende zonder twijfel kan worden aangemerkt als een publiekrechtelijk lichaam, geldt de vrijstelling voor hem en slaagt deze klacht. 
     
     
     Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
       1 Gerechtshof Den Bosch 3 februari 2003, nr. 02/0415, V-N 2003/16.3.9, NTFR 2003-552 
       2 Resolutie van 24 augustus 1984, nr. 284-9799, Periodiek Woordenboek van administratieve en gerechtelijke beslissingen inzake burgerlijk recht, inkomstenbelasting, vermogensbelasting, belastingen rechtsverkeer, registratie, successie, grondbelasting, kadaster, hypotheken, notariaat enz. (PW) 19128, Deventer, FED, 1e kwartaal 1984 
       3 Belanghebbende was toen gevestigd te Roermond. 
       4 Gerechtshof Den Bosch 3 februari 2003, nr. 98/03977, LJN: AF5812 (www.rechtspraak.nl) 
       5 De vestigingsplaats van belanghebbende is verplaatst naar Apeldoorn, waardoor Hof Arnhem bevoegd is geworden. 
       6 Omdat dat Hof de zaak betreffende de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag ook had behandeld. 
       7 In de uitspraak is tweemaal genummerd als 4.2.4. 
       8 Regeringsstandpunt Functionele decentralisatie (Nota "Functioneel bestuur, Waarom en hoe?"), TK 1990-91, 21 042, nr. 4 
       9 Art. 70 § II n° 1 Wet van 22 Frimaire VII (12 december 1798): "Les acquisitions et échanges faits par la République; les partages des biens entre elle et des particuliers, et tous autres actes faits à ce sujet,  g r a t i s". Franse tekst uit: J.B. Vroom/ H.W. de Wilde, De wetgeving op de registratie, vijfde geheel herziene druk, Zwolle 1911, blz. 395 
       10 Zie H. de Baets/ M. van den Bergh, De Registratierechten, Zutphen 1890, blz. 214-216 
       11 Art. 48 Woningwet van 22 juni 1901, Stb. 158, circ. 1325: "Alle akten en vonnissen betreffende overdrachten van onroerende zaken krachtens artikel 26, en alle akten van overdracht, alsmede van uitgifte in erfpacht en opstal opgemaakt ingevolge artikel 31, eerste lid,  g r a t i s." Tekst uit: J.B. Vroom/ H.W. de Wilde, De wetgeving op de registratie, vijfde geheel herziene druk, Zwolle 1911, blz. 408 
       12 Stb. 1917, 243 
       13 H.F.R. Dubois, De Registratiewet 1917, zesde druk, Tjeenk Willink - Zwolle 1958, blz. 253-255 
       14 H.C. Ittmann, De Registratiewet 1917 artikelsgewijze bewerkt, tweede herziene druk, Gouda Quint - Arnhem 1927, nr. 408, blz. 421 
       15 T.J.B. van der Meyden, Registratiewet 1917, Fiscale encyclopedie de Vakstudie deel 21, Kluwer - Deventer 1944, comm. bij art. 101, nr. 8, blz. 354 
       16 H.F.R. Dubois, De Registratiewet 1917, zesde druk, Tjeenk Willink - Zwolle 1958, blz. 255-256 
       17 Memorie van Toelichting bij het ontwerp van Wet op belastingen van rechtsverkeer van 26 februari 1970, TK 1969-70, 10 560, nr. 3, blz. 19 
       18 Stb. 1962, 286 
       19 Stb. 1962, 287 
       20 Memorie van Toelichting bij het ontwerp van Wet op belastingen van rechtsverkeer van 26 februari 1970, TK 1969-70, 10 560, nr. 3, blz. 19 
       21 Ontwerp van Wet op belastingen van rechtsverkeer van 26 februari 1970, TK 1969-70, 10 560, nr. 2 
       22 Voorlopig verslag bij het ontwerp van Wet op belastingen van rechtsverkeer, TK 1969-70, 10 560, nr. 6, blz. 8 
       23 Memorie van antwoord bij het ontwerp van Wet op belastingen van rechtsverkeer, ingezonden 30 juli 1970, TK 1969-70, 10 560, nr. 7, blz. 12 
       24 Nota naar aanleiding van het eindverslag van de vaste Commissie voor Financiën omtrent het ontwerp van wet op belastingen van rechtsverkeer, ingezonden op 28 oktober 1970, TK 1969-70, 10 560, nr. 18b, blz. 168 
       25 Nota naar aanleiding van het eindverslag van de vaste Commissie voor Financiën omtrent het ontwerp van wet op belastingen van rechtsverkeer, ingezonden op 28 oktober 1970, TK 1969-70, 10 560, nr. 18b, blz. 225 
       26 Nader gewijzigd ontwerp van wet op belastingen van rechtsverkeer, TK 1970-71, 10 560, nr. 18 
       27 Wet van 24 december 1970, houdende vervanging van de wetgeving betreffende de registratie- en de zegelbelasting door een nieuwe wettelijke regeling. (Wet op belastingen van rechtsverkeer). Staatsblad 1970, 611 
       28 J.S. Rijkels, Belastingen van rechtsverkeer, Fiscaal Commentaar, Kluwer - Deventer 1998, blz. 98 
       29 Brief staatssecretaris van Financiën 18 november 1996, nr. WV96/528U, V-N 1996/4682 pt. 22 en Besluit staatssecretaris van Financiën 16 januari 1997, nr. WV96/866M, V-N 1997/662, pt. 25 
       30 C.J.M. Martens en J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, SDU - Amersfoort 2005, tiende druk, blz. 369  
       31 Algemene Databank Wet- en regelgeving (ADW), elektronische uitgave van Kluwer, bijgewerkt tot 18 juli 2005 
       32 T. Koopmans, bewerkt door Th. L. Bellekom, A.W. Heringa, J. van der Velde en L.F.M. Verhey, Koopmans' Compendium van het Staatsrecht, Kluwer - Deventer 2002, negende druk, blz. 181 
       33 Wet van 24 augustus 1815, Stb. 1815, 45 
       34 T. Koopmans, bewerkt door Th. L. Bellekom, A.W. Heringa, J. van der Velde en L.F.M. Verhey, Koopmans' Compendium van het Staatsrecht, Kluwer - Deventer 2002, negende druk, blz. 182-185 
       35 J.B.J.M. ten Berge en F.A.M. Stroink, preadvies als bijlage bij Regeringsstandpunt Functionele decentralisatie (Nota "Functioneel bestuur, Waarom en hoe?"), TK 1990-91, 21 042, nr. 4, blz. 42 
       36 Het begrip '(zelfstandig) bestuursorgaan' poog ik zo min mogelijk te gebruiken, omdat dit begrip niet duidelijk en verwarrend is. Kan een bestuursorgaan zelf een rechtspersoon zijn, of wordt daarmee een orgaan van een lichaam bedoeld? In het publieke en het private recht zijn de schrijvers het onderling niet eens. 
       37 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel "Verklaring dat er grond bestaat een voorstel van wet in overweging te nemen tot verandering in de Grondwet, strekkende tot opneming van bepalingen inzake zelfstandige bestuursorganen", TK 1997-1998, 25 629, nr. 3, blz. 3 
       38 G.S.A. Dijkstra, De grondwettelijke verankering van de lichamen voor bedrijf en beroep en andere openbare lichamen, als bijlage III bij het Advies modernisering hoofdstuk 7 van de Grondwet deel III van de Raad voor het openbaar bestuur, december 2003, www.rfv.nl, blz. 85 
       39 A.K. Koekkoek, De Grondwet, Een systematisch en artikelsgewijs commentaar, Tjeenk Willink - Deventer 2000, derde druk, blz. 596 
       40 Wet van 22 juli 1976, Stb. 1976, 395 
       41 C. Asser (bewerkt door J.M.M. Maeijer), Mr. C. Asser's handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Vertegenwoordiging en rechtspersoon, de Rechtspersoon, Tjeenk Willink - Deventer 1997, 8e druk, blz. 229 
       42 C. Asser (bewerkt door J.M.M. Maeijer), Mr. C. Asser's handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Vertegenwoordiging en rechtspersoon, de Rechtspersoon, Tjeenk Willink - Deventer 1997, 8e druk, blz. 229-232 
       43 A.K. Koekkoek, De Grondwet, Een systematisch en artikelsgewijs commentaar, Tjeenk Willink - Deventer 2000, derde druk, blz. 596-597 
       44 A.K. Koekkoek, De Grondwet, Een systematisch en artikelsgewijs commentaar, Tjeenk Willink - Deventer 2000, derde druk, blz. 597 
       45 H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R. van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Elsevier juridisch - Den Haag 2005, dertiende herziene druk, blz. 63 en 86 
       46 Van der Pot - Donner, bewerkt door L. Prakke, J.L. de Reede en G.J.M. van Wissen, Handboek van het Nederlandse staatsrecht, Tjeenk Willink - Deventer 2001, viertiende druk, blz. 695; zie ook blz. 803-815 
       47 M.C. Burkens, H.R.B.M. Kummeling, B.P. Vermeulen en R.J.G.M. Widdershoven, Beginselen van de democratische rechtsstaat, Inleiding tot de grondslagen van het Nederlandse staat- en bestuursrecht, Tjeenk Willink - Zwolle 2001, vijfde druk, blz. 50-51 
       48 G.S.A. Dijkstra, De grondwettelijke verankering van de lichamen voor bedrijf en beroep en andere openbare lichamen, als bijlage III bij het Advies modernisering hoofdstuk 7 van de Grondwet deel III van de Raad voor het openbaar bestuur, december 2003, www.rfv.nl, blz. 86, 96-97 
       49 Kamerstukken II, 1988/89, 21 042, nr. 2 
       50 P. de Haan, Th.G. Drupsteen en R. Fernhout, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat, deel I: ontwikkeling, organisatie, instrumentarium, Kluwer - Deventer 2001, vijfde geheel herziene druk, blz. 184 
       51 J.L. Boxum, Algemene wetgeving voor zelfstandige bestuurslichamen, Kluwer - Deventer 1997, blz. 33 
       52 C.A.J.M. Kortmann, Grondwet voor het Koninkrijk der Nederlanden, Tekst en Commentaar, Kluwer - Deventer 2004, blz.178-179 
       53 Wet van 14 februari 1994, houdende verzelfstandiging van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers (Organisatiewet Kadaster), 23 007 en 23 258, Stb. 1994, 125 en 1993, 690 
       54 Artikel 50 van het oorspronkelijke wetsvoorstel komt overeen met artikel 51 in de wet. 
       55 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel houdende verzelfstandiging van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers (Organisatiewet Kadaster), 23 007, nr. 3, blz. 3 
       56 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel houdende verzelfstandiging van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers (Organisatiewet Kadaster), 23 007, nr. 3, blz. 4 
       57 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel houdende verzelfstandiging van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers (Organisatiewet Kadaster), 23 007, nr. 3, blz. 5 
       58 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel houdende verzelfstandiging van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers (Organisatiewet Kadaster), 23 007, nr. 3, blz. 9 
       59 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel houdende verzelfstandiging van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers (Organisatiewet Kadaster), 23 007, nr. 3, blz. 14 
       60 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel houdende verzelfstandiging van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers (Organisatiewet Kadaster), 23 007, nr. 3, blz. 23-24 (8.2 fiscale gevolgen) en blz. 47 (artikelsgewijs). In het artikelsgewijze commentaar wordt voor de vrijstelling van vermogensbelasting -kennelijk is bedoeld overdrachtsbelasting- verwezen naar paragraaf 8.2. 
       61 Nota van wijziging bij het wetsvoorstel houdende wijziging van de Algemene wet bestuursrecht alsmede nadere aanpassing van een aantal wetten aan de Algemene Wet bestuursrecht (aanpassingswet Awb III), TK 1993-94, 23 258, nr. 5, blz. 109 
       62 Artikelen 17, 18, 19, 20, 22 en 24 Advocatenwet 
       63 In Hoge Raad 11 december 1998, nr. 16.790, C97/269, NJ 1999/494, RvdW 1998, 239 mt. concl. A-G Mok, mt.nt. PAS, sneed de belanghebbende deze kwestie aan. De zaak kon worden afgedaan zonder deze vraag te beantwoorden (punt 3.3). 
       64 Wet van 27 januari 1950, Stb. 1950, K 22 
       65 J.L. Boxum, Algemene wetgeving voor zelfstandige bestuurslichamen, Kluwer - Deventer 1997, blz. 33 
       66 Parlementaire behandeling Mediawet, TK 1985-86, 19 136, nr. 7, blz. 47 
       67 Wet van 21 april 1987, Stb. 1978, 249 (artikel 9: 'Er is een Commissariaat voor de Media. Het Commissariaat heeft rechtspersoonlijkheid en is gevestigd in de gemeente Hilversum'). 
       68 Artikel 143 van de Mediawet 
       69 J.F.M. Giele, De overheid als belastingbetaler, Van Dijck Bundel, FED - Deventer 1988, blz. 175, 179-180 
       70 In de conclusie bij Hoge Raad 11 december 1998, nr. 16.790, C97/269, NJ 1999/494, RvdW 1998, 239, mt.nt. PAS, punt 2.6.2.