ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:1075

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:1075 Parket bij de Hoge Raad , 21-09-2018 / 17/05131

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-09-21

Zaaknummer: 17/05131

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:1075

---

Fiscaal bodemrecht (art. 22 lid 3 Iw); omvang en strekking. Terughoudend beleid Ontvanger ten aanzien van reële eigendom van derden; uitzondering daarop bij afnamebeding tussen derde-eigenaar en belastingschuldige (art. 22.8.10 Leidraad Invordering 1990); profijt derde vereist? Art. 3:4 lid 2 Awb. Stelplicht en bewijsrisico.

Zaaknr:	 17/05131 
    mr. E.M. Wesseling-van Gent 
   Zitting:	 21 september 2018 
   
   	Conclusie inzake: 
   
   De Ontvanger van de Belastingdienst/ Midden- en kleinbedrijf 
   
   tegen 
   
   Coca-Cola European Partners Nederland B.V. 
   
     In deze sprongcassatieprocedure wordt primair de vraag voorgelegd of het in art. 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 geformuleerde terughoudend beleid bij reële eigendom van een derde reeds uitzondering leidt indien ten behoeve van de derde een afnamebeding is overeengekomen met de belastingschuldige. Daarnaast komt de in de feitenrechtspraak gehanteerde invulling van de maatstaf aan de orde dat de derde profijt moet hebben van het afnamebeding.  
   
   
     1.	Feiten 
     
      en procesverloop 
     
   
   
     1.1	Verweerster in cassatie (hierna: CCEP-NL) is producent en distributeur van non-alcoholische dranken, waaronder Coca Cola. CCEP-NL distribueert deze non-alcoholische dranken via groothandels, waar horecagelegenheden hun inkopen kunnen doen. Met sommige horecagelegenheden sluit CCEP-NL samenwerkingsovereenkomsten en eventueel ook bruikleenovereenkomsten af die betrekking hebben op indirecte afname van en verkoop door de horecagelegenheid van non-alcoholische dranken. 
   
   
     1.2	[betrokkene] (hierna: [betrokkene] ) dreef onder de naam [A] tot medio 2016 een horecagelegenheid (brasserie/wijnbar/club) aan de [A-straat 1] te Breda als rechtsopvolger van [B] . 
   
   
     1.3	CCEP-NL heeft negentien stuks apparatuur aan [A] ter beschikking gesteld. Voor ieder stuk apparatuur is op 7 september 2012 een aparte (gelijkluidende - met uitzondering van het genoemde apparaat -) bruikleenovereenkomst gesloten tussen CCEP-NL en [B] . In de bruikleenovereenkomst is onder meer bepaald: 
   
   
     “1. CCE-NL [Coca-Cola Enterprises Nederland B.V.] geeft namens Coca-Cola Belgium (CCEB) in bruikleen aan de Klant, die verklaart van CCE-NL in bruikleen te nemen, de apparatuur voor de verkoop van dranken vercommercialiseerd door Coca-Cola Enterprises (hierna genoemd CCEdranken) zoals omschreven op het voorgaand plaatsings/mutatie formulier. 
     De apparatuur is en blijft te allen tijde eigendom van CCEB. 
     (...) 
     4. Indien de Klant een  koeler  in bruikleen neemt wordt de koeler volledig gevuld met CCE-dranken wanneer (i) de consumenten in het verkooppunt geen rechtstreekse toegang heeft tot de koeler of wanneer (ii) er naast de koeler in het verkooppunt nog andere koelruimte aanwezig is die geschikt is voor andere koolzuurhoudende dranken dan diegene die door Coca-Cola Enterprises (CCE) worden vercommercialiseerd en waartoe de consument rechtstreeks toegang heeft. Wanneer, in een verkooppunt, er geen andere koelruimte aanwezig is die geschikt is voor andere koolzuurhoudende drank dan diegene die door CCE worden vercommercialiseerd en waartoe de consument rechtstreekse toegang heeft, dan kan 20% van de koelruimte in de koeler door de Klant gebruikt worden voor niet- CCE producten. In dit laatste geval geldt dat indien de koeler van schappen is voorzien, de 20% van de koelruimte die voor niet CCE producten kan worden benut vanaf het onderste schap wordt berekend. 
     5. Indien de Klant een  drankenautomaat  in bruikleen neemt, zullen alle schachten worden benut ten behoeve van CCE-dranken. 
     6. Indien de Klant  fountain apparatuur  in bruikleen neemt, zal de Klant alle tapkranen benutten ten behoeve van CCE-dranken.” 
   
   
     1.4 	[B] en CCEP-NL hebben op 13 maart 2013 een samenwerkingsovereenkomst gesloten. In deze samenwerkingsovereenkomst is onder meer bepaald: 
   
   
     “ B. 	Apparatuur 
     1. De Klant zal de Apparatuur opstellen op een strategische plek in het Verkooppunt, er voor zorgen en deze voortdurend gebruiken ten behoeve van de gekoelde verkoop van de Gekozen Dranken. 
     2. De Klant zal Koelers inrichten en permanent ingericht houden in overeenstemming met het planogram in  Annex III  bij deze Overeenkomst, al dan niet gewijzigd door CCE-NL op grond van haar recht uit artikel 6.4 van deze Overeenkomst. 
     3. De Klant zal de aparte bruikleen- of huurovereenkomst met CCE-NL voor de Apparatuur volledig naleven. 
     4. [overeenkomstig bepaling 4 van de bruikleenovereenkomst].” 
   
   
     1.5	Eiser in cassatie (hierna: de Ontvanger) heeft op 10 maart 2016 ter invordering van tien aanslagen loonheffing ten laste van [betrokkene] executoriaal beslag gelegd op de bedrijfsinventaris in het pand aan de [A-straat 1] te Breda, waarbij de datum voor de openbare verkoop is bepaald op 20 april 2016. Dit beslag heeft ook apparatuur geraakt die door CCEP-NL aan [A] ter beschikking is gesteld, te weten twaalf kleine 2-glasdeurskoelers, twee post-mixinstallaties (ook wel: fountaininstallaties) en één 3-glasdeurskoeler. 
   
   
     1.6	Het beslag is op 15 maart 2016 aan CCEP-NL overbetekend. 
   
   
     1.7	Op 16 maart 2016 heeft CCEP-NL een verzetschrift op de voet van art. 435 lid 3 Rv alsmede een beroepschrift als bedoeld in art. 22 Invorderingswet 1990 (Iw 1990) ingediend. 
   
   
     1.8	Op 25 mei 2016 heeft de Ontvanger ter invordering van zowel de eerder genoemde aanslagen loonheffing als van tien nieuwe aanslagen loonheffing ten laste van [betrokkene] cumulatief executoriaal beslag gelegd op de reeds eerder in beslag genomen inventaris, waaronder de door CCEP-NL ter beschikking gestelde apparatuur. De datum voor executoriale verkoop is daarbij uiteindelijk bepaald op 21 juni 2016. 
   
   
     1.9	De in beslag genomen zaken zijn, met uitzondering van de zaken waarop het verzet en het beroep van CCEP-NL ziet, op 21 juni 2016 verkocht. 
   
   
     1.10	De Directeur der Rijksbelastingen heeft op 19 juli 2016 uitspraak gedaan op het beroepschrift van CCEP-NL en het beroep afgewezen. De Ontvanger heeft CCEP-NL bericht een procedure op de voet van art. 435 lid 3 Rv te zullen starten om een executoriale titel te verkrijgen. 
   
   
     1.11	In overleg met de Ontvanger heeft CCEP-NL de zaken waarop het verzet ziet, opgehaald op het bedrijfsadres van [A] en houdt zij die onder zich in afwachting van de uitkomst van de onderhavige procedure. 
   
   
     1.12	Bij inleidende dagvaarding van 30 november 2016 heeft de Ontvanger CCEP-NL gedagvaard voor de rechtbank Rotterdam, en daarbij gevorderd - voor zover van belang - dat de rechtbank CCEP-NL, uitvoerbaar bij voorraad, zal veroordelen de executie door (althans ten behoeve van) de Ontvanger van de op 10 maart 2016 en 25 mei 2016 voor (het verhaal van) belastingschulden van [betrokkene] inbeslaggenomen bodemzaken, zoals gespecifieerd in de e-mail van CCEP-NL van 25 augustus 2016 (productie 6 bij akte), te dulden en bedoelde zaken daartoe op eerste verzoek van de Ontvanger aan de Ontvanger ter beschikking te stellen .  
   
   
     1.13	CCEP-NL heeft verweer gevoerd en geconcludeerd tot afwijzing van de vordering . 	 
     1.14	De rechtbank heeft bij brief van 15 februari 2017  een comparitie van partijen gelast die op 4 april 2017 heeft plaatsgevonden. Van de comparitie van partijen is proces-verbaal opgemaakt. 
   
   
     1.15	De rechtbank heeft bij vonnis van 2 augustus 2017 de vorderingen van de Ontvanger afgewezen. 
   
   
     1.16	De Ontvanger heeft tegen dit vonnis tijdig  (sprong)cassatieberoep  ingesteld.  
     	Tegen CCEP-NL is verstek verleend.	 
     	De Ontvanger heeft zijn standpunt schriftelijk toegelicht.  
   
   
     
       2 Bespreking van het cassatiemiddel  
     
     
       2.1 
       Het cassatiemiddel, dat uit vier onderdelen met een aantal subonderdelen bestaat, is gericht tegen rov. 4.9-4.12 het vonnis van de rechtbank van 2 augustus 2017. 
       
     
     
       2.2 
       
         Zoals de rechtbank – in cassatie niet bestreden – in rov. 4.6 heeft overwogen, betreft de onderhavige zaak de vraag in hoeverre een bodembeslag onder een belastingschuldige de reële eigendom van een derde raakt, en meer in het bijzonder de uitleg van de in art. 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 opgenomen afnamebedingregel, die een uitzondering vormt op de regel dat reële eigendom van een derde wordt ontzien.  
         	Samengevat heeft de rechtbank zich bij de beantwoording van deze vraag aangesloten bij eerdere rechtspraak van achtereenvolgens het gerechtshof Leeuwarden, de rechtbank Zutphen en het gerechtshof Amsterdam. Daarin is geoordeeld dat de aanwezigheid van een afnamebeding in een overeenkomst op zichzelf onvoldoende is om een inbreuk op de eigendom van de derde ten behoeve van wie het afnamebeding is gesloten te rechtvaardigen. Doel en strekking van de in de Leidraad opgenomen uitzondering met betrekking tot het afnamebeding is dat de derde die de belastingschuldige een afnamebeding oplegt en daarvan profiteert medeverantwoordelijk kan worden gehouden voor de belastingschulden en dat het uit dien hoofde gerechtvaardigd is dat de Ontvanger verhaal uitoefent op de bodemzaken van die derde. Of de derde daarvan profiteert hangt af van in welke mate en/of in welke zin en/of met welke frequentie de derde van het afnamebeding profiteert. 
       
       
     
     
       2.3 
       
         De kernklacht van  onderdeel 1  luidt dat de rechtbank blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door uit te gaan van (één of meer) aanvullende eisen voor toepasselijkheid van de afnamebedingregel (kort gezegd: profijt en medeverantwoordelijkheid) en dat de rechtbank een onjuiste uitleg heeft gegeven aan (inhoud, doel en strekking van) art. 22.8.10 Leidraad Invordering (in verbinding met art. 22 lid 3 Iw).  
         	Deze kernklacht is uitgewerkt in de onderdelen 2 en 3. Onderdeel 4 bevat een voortbouwklacht.  
       
     
     
       2.4 
       
         De kernklacht van het onderhavige cassatieberoep is gelijk aan de onderdelen 1.1- 1.3 van het door de Ontvanger ingestelde cassatieberoep in de zaak Poignant (zie hierna 2.42 e.v.). Nu de Hoge Raad in die zaak het cassatieberoep met toepassing van art. 81 RO heeft verworpen, zou het onderhavige cassatieberoep, onder verwijzing naar die uitspraak, kunnen worden afgedaan met de constatering dat sinds april 2015 geen wezenlijke verandering in de wet- of regelgeving heeft plaatsgevonden en de Ontvanger in de onderhavige zaak ook geen nieuwe argumenten naar voren heeft gebracht. 
         Omwille van de door de Ontvanger gewenste duidelijkheid, ga ik evenwel hierna – uitvoerig – op de materie in.  
       
       
       
         
           Juridisch kader 
         
       
       
     
     
       2.5 
       Voorafgaand aan de behandeling van de klachten geef ik een overzicht van (A) de voor deze procedure relevante bepalingen van de Invorderingswet 1990 (Iw 1990) en van (B) de Leidraad Invordering 2008, (C) de herkomst van de afnamebedingregel en (D) (feiten)rechtspraak met betrekking tot de afnamebedingregel.  
       
       
         
           (A) 	Invorderingswet 1990 
         
       
       
     
     
       2.6 
       Naast de regeling van het fiscale voorrecht  in art. 21 Iw 1990 (: ’s Rijks schatkist heeft een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige, dat boven (bijna) alle andere voorrechten gaat), beschikt de Ontvanger over het instrument van het fiscale bodemrecht. 
       
     
     
       2.7 
       Dit – sinds 1845  bestaande – bodemrecht is neergelegd in art. 22 lid 3 Iw 1990. Daarin is bepaald, voor zover van belang, dat behoudens in het geval er een recht van terugvordering bestaat jegens degene die een zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen, derden nimmer verzet in rechte kunnen doen tegen de beslaglegging ter zake van naheffingsaanslagen van in de in art. 22 lid 3 onder a onder 1 tot en met 8 Iw 1990 genoemde belastingen , indien de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of de roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden. 
       
     
     
       2.8 
       Art. 22 lid 3 IW 1990 bevat aldus de grondslag voor de bevoegdheid van de ontvanger om ter zake van de in dit artikellid genoemde belastingschulden beslag te leggen en verhaal te nemen op bepaalde roerende zaken die zich ten tijde van de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden, ook al behoren die zaken in eigendom toe aan anderen dan de belastingschuldige. Het bodemrecht vormt daarmee een uitzondering - en maakt inbreuk - op het uitgangspunt dat een schuldeiser een vordering alleen kan verhalen op het vermogen van die schuldenaar zelf en niet op goederen van derden. 
       
     
     
       2.9 
       
         Zaken die zich ten tijde van de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden, maar geen eigendom zijn van de belastingschuldige (hierna: bodemzaken), worden in art. 22 lid 3 Iw onderscheiden in drie categorieën; (a) ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten; (b) de roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef; of (c) tot bebouwing of gebruik van het land.  
         	De bodem van de belastingschuldige is het perceel of het gedeelte van het perceel dat bij de belastingschuldige feitelijk in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de feitelijke beschikking heeft . 
       
       
     
     
       2.10 
       
         Bodembeslag komt in de praktijk het meest voor bij de hiervoor onder (b) genoemde roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef. 
         	Onder huis wordt mede verstaan een kantoor, een winkel, een fabriek e.d. .  
         	Onder roerende zaken die dienen “tot stoffering” worden verstaan roerende zaken die strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig de daaraan gegeven bestemming, waardoor dat gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt. Onder deze omschrijving valt bijvoorbeeld de gehele roerende inventaris van een bedrijfspand, kantoorinrichting en machine daaronder begrepen .  
       
       
     
     
       2.11 
       Ratio van het bodemrecht is het voorkomen van misbruik en van frustratie van het fiscale voorrecht. Dat laatste is onder meer het geval wanneer in een overeenkomst een voorrangspositie van een concurrente crediteur boven de fiscus wordt gecreëerd. Het fiscale bodemrecht biedt dan een correctie daarop. In de kamerstukken van de invoering van art. 22 Iw 1990 is de rechtsgrond van het fiscale bodemrecht als volgt toegelicht: 
       
       
         “(…) De rechtsgrond van het fiscale bodemrecht zoals die naar voren komt uit onder meer de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Invorderingswet 1845 is dat deze bepaling beoogt misbruik te voorkomen. Door de maatschappelijke ontwikkelingen sinds 1845 is het bodemrecht echter in een ander daglicht komen te staan en wordt dat recht niet alleen toegepast in aperte misbruiksituaties, doch ook in de situaties waarin het voorrecht van de fiscus gefrustreerd wordt. De laatstbedoelde situaties doen zich met name in de bedrijfssfeer voor. 
         Het komt veelvuldig voor dat een ondernemer de beschikking heeft over goederen waarvan hij niet de juridische eigendom heeft. In de praktijk eisen bij voorbeeld banken en andere financiers of bedrijven voor het verlenen van kredieten of het leveren van goederen zekerheid van de ondernemer voor de voldoening van hun vorderingen. Die zekerheid vindt zijn beslag in het sluiten van overeenkomsten zoals onder meer huurkoopovereenkomsten, overeenkomsten betreffende eigendomsoverdracht tot zekerheid, bepaalde overeenkomsten van leasing of andere overeenkomsten waarbij de leverancier van de goederen zich de eigendom ervan voorbehoudt. Het sluiten van deze overeenkomsten leidt ertoe dat er een situatie wordt geschapen die inhoudt dat de onder de overeenkomst vallende goederen worden gebruikt in het bedrijf dat daarvan de lusten en lasten heeft, terwijl een ander daarvan eigenaar is. Deze eigendom, bij voorbeeld van een aantal machines, berust bij banken of andere financiers, leveranciers e.d. Zij gebruiken de machines niet daadwerkelijk, de juridische eigendom strekt slechts tot zekerheid voor de voldoening van hun vorderingen. 
         Gelet op die situatie en het feit dat de onderwerpelijke overeenkomsten in de bedrijfssfeer vaak voorkomen en betrekking hebben op een groot aantal of alle goederen in een bedrijf, zou de ontvanger bij gebreke van het fiscale bodemrecht in veel gevallen nauwelijks of geen verhaalsmogelijkheden hebben. 
         Het voorrecht van de fiscus zou in de praktijk dan ook weinig of niets voorstellen. De concurrente crediteuren hebben zich immers door het aangaan van de onderwerpelijke overeenkomsten een voorrangspositie boven de fiscus verschaft. Het fiscale bodemrecht wordt dan ook gehanteerd om deze situatie te corrigeren.” 
       
       
     
     
       2.12 
       De wetgever verwees voor de opvatting dat de toepassing van het fiscale bodemrecht niet is beperkt tot misbruikgevallen  naar rechtspraak van de Hoge Raad uit 1932  en 1981 . In latere uitspraken heeft de Hoge Raad de strekking van het bodemrecht van art. 22 lid 3 Iw omschreven als het waarborgen dat de ontvanger zich in weerwil van eventuele rechten van een derde, op de inbeslaggenomen zaak overeenkomstig zijn rang kan verhalen alsof de zaak aan de belastingschuldige toebehoort, met name indien deze rechten van de derde zijn gevestigd met het oog op zekerheid voor de nakoming van verplichtingen van de belastingschuldige jegens deze derde . 
       
     
     
       2.13 
       Uit de memorie van antwoord blijkt dat volgens de wetgever beslaglegging achterwege blijft op goederen waarvan vaststaat dat ze, ook economisch gezien, eigendom zijn van de derde, tenzij de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de desbetreffende goederen er aanleiding toe geeft de beslagen goederen aan te merken als goederen van de belastingschuldige, en de omstandigheid dat juridisch de goederen aan een ander toebehoren in hoofdzaak is geschapen om verhaal op de goederen uit te sluiten dan wel om te bereiken dat de derde zich bij voorrang op die goederen kan verhalen. In dergelijke gevallen, zal, aldus de wetgever, de ontvanger dit louter “juridische” eigendomsrecht niet respecteren en derhalve niet afzien van gebruikmaking van het bodemrecht. Als voorbeeld van contracten waaraan de ontvanger in dergelijke geconstrueerde situaties voorbij kan gaan, werden genoemd huurkoop, verschillende vormen van leasing en andere vormen van levering onder eigendomsvoorbehoud, alsmede de eigendomsoverdracht van goederen aan een derde tot zekerheid .  
       
     
     
       2.14 
       
         Bij de toepassing van het bodemrecht is de ontvanger gebonden aan de richtlijnen van de Leidraad Invordering  “teneinde het handelen van de ontvanger binnen de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoveel mogelijk zeker te stellen” .  
         	De Leidraad Invordering betreft een besluit van de staatssecretaris van Financiën, dat in beginsel tweejaarlijks door de staatssecretaris wordt herzien; de wijzigingen worden gepubliceerd in de Staatscourant. 
       
       
       
         
           Verzet en beroep 
         
       
       
     
     
       2.15 
       Derden die menen dat de ontvanger ten onrechte bodembeslag heeft gelegd op aan hen toebehorende zaken die zich op de bodem van de belastingplichtige bevonden, kunnen op de voet van art. 456 Rv in verzet komen bij de gewone rechter. Het verzet is in beginsel beperkt tot de vraag of aan de in art. 22 lid 3 Iw omschreven voorwaarden is voldaan . 
       
     
     
       2.16 
       
         Uit art. 435 leden 2 en 3 Rv volgt dat de ontvanger verplicht is om een beslag dat is gelegd op een goed van een derde ten laste van de belastingschuldige, binnen acht dagen na de beslaglegging aan de derde (over) te betekenen.  
         	Indien de derde, voordat acht dagen na deze betekening zijn verstreken schriftelijk aan de deurwaarder meedeelt zich tegen het verhaal op zijn goederen te verzetten, geldt het beslag jegens hem als conservatoir en kan executie jegens hem slechts plaatsvinden uit hoofde van een tegen hem verkregen executoriale titel. Voor overgang naar een executoriaal beslag (vgl. art. 704 lid 1 Rv) zal de Ontvanger in dat geval dus over een executoriale titel dienen te beschikken waaruit blijkt dat de derde de executie moet dulden. 
       
       
     
     
       2.17 
       Daarnaast kunnen derden onder de in art. 22 lid 1 IW 1990 genoemde voorwaarden beroep instellen bij de Directeur der Rijksbelastingen. 
       
       
         
           (B) Leidraad Invordering 2008 
         
       
       
     
     
       2.18 
       Artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 , dat de criteria voor de beslissing op het beroepschrift bevat en de beleidsmatige regeling voor de ontvanger vormt (zie hiervoor onder 2.14), bepaalt, voor zover van belang, het volgende: 
       
       
         “ 22.8.10 Criteria voor de beslissing op het beroepschrift ex artikel 22, eerste lid, van de wet 
       
       
       
         
           Terughoudend beleid bij reële eigendom  
         
         Bij de beslissing van de directeur op een beroepschrift dat is ingediend tegen de inbeslagneming van bodemzaken voor belastingaanslagen als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet, wordt het eigendomsrecht van een derde ontzien in die gevallen waarin sprake is van reële eigendom van de derde. 
       
       
       
         Onder reële eigendom van de derde wordt verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. 
       
       
       
         Dit terughoudend beleid geldt dus niet als de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te merken. Verhaal op zaken van een derde is dan gerechtvaardigd. 
       
       
       
         Als voorbeelden hiervan kunnen gelden: 
         – 	de gevallen waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder 		eigendomsvoorbehoud;  
         – 	situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of 	bruikleen het economisch risico van waardevermindering van de zaken in 	overwegende mate bij de belastingschuldige ligt. 
       
       
       
         
           Lease 
         
         In dit verband wordt verwezen naar het besluit van 15 november 1999, nummer AZ 99/3262M, Stcrt. 225, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 27 juni 2001 , RTB 2001/2423, Stcrt. 122.  
       
       
       
         In dat besluit – de zogenaamde leaseregeling – is aangegeven onder welke voorwaarden de lessor fiscaal als eigenaar van het lease-object wordt aangemerkt en er dus sprake is van reëel eigendom. 
       
       
       
         Deze voorwaarden zijn: 
         (…) 
       
       
       
         
           Bijzondere situaties  
         
         Daarnaast zijn er zes situaties waarin geen sprake is van een terughoudend beleid, hoewel sprake kan zijn van reële eigendom van de derde in bovenbedoelde zin. Het betreft: 
         - 	Zaken die door de derde onder enige titel ter beschikking zijn gesteld aan de 	belastingschuldige, terwijl daarnaast tussen de derde en de belastingschuldige 	een overeenkomst is gesloten waarin een afnameverplichting of afnamebeding 	ten behoeve van de derde is opgenomen. Met een overeenkomst tussen de 	derde en de belastingschuldige als bedoeld in de vorige volzin wordt 	gelijkgesteld een overeenkomst die door de derde met een andere partij is 	afgesloten en die door belastingschuldige van de derde wordt overgenomen. 
         - (…) 
         - (…) 
         -	Zaken die door de derde onder enige titel ter beschikking zijn gesteld, terwijl 	zodanige afspraken zijn gemaakt tussen de belastingschuldige en de derde dat 	de belastingschuldige – hoewel hij formeel zelfstandig ondernemer is en hij 	daardoor risico’s draagt – in feite de vrije beschikkingsmacht over zijn bedrijf 	en de beslissingsbevoegdheid die normaliter bij het ondernemerschap past, 	geheel of ten dele mist. Dit komt omdat hij dit – in een van de situatie 	afhankelijke mate – feitelijk moet overlaten aan die derde, zonder wie de 	bedrijfsvoering (of een deel daarvan) zoals die plaatsvindt, niet denkbaar is. 
         -	(…) 
         -	(…)”  
       
       
     
     
       2.19 
       
         De eerste van de hiervoor geciteerde bijzondere situaties wordt de ‘afnamebedingregel’ genoemd. Het afnamebeding vindt zijn oorsprong in de wereld van de bierbrouwers, die horecaondernemers financieren en waarbij inventaris - onder meer biertaps - aan de ondernemer veelal om niet (in bruikleen) beschikbaar worden gesteld, met een daaraan verbonden verplichting om per jaar een bepaald aantal liters bier af te nemen .  
         	Laatst geciteerde bijzondere situatie betreft samengevat de ‘bedrijfsinmenging’. 
         Zowel in geval van een afnamebeding als in geval van bedrijfsinmenging is op grond van artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 geen sprake van terughoudend beleid en wordt het (reële) eigendomsrecht van een derde dus niet ontzien.  
       
       
       
         
           (C) 	Achtergrond/voorgeschiedenis van de afnamebedingregel 
         
       
       
     
     
       2.20 
       Vóór 1 januari 2007 bevatte de Leidraad Invordering geen afzonderlijke uitzondering voor afnamebedingen en stelde de Ontvanger zich in dergelijke situaties op het standpunt dat sprake was van bedrijfsinmenging .  
       
       
         
           Leidraad Invordering 1961 
         
       
       
     
     
       2.21 
       In § 30 lid 9 van de Leidraad Invordering 1961  - de voorloper van de Leidraad Invordering 1990 en 2008 - was, voor zover van belang, het volgende opgenomen over de criteria voor de beslissing op een bezwaarschift en de uitzondering ‘bedrijfsinmenging’: 
       
       
         “ Beslag op goederen van derden  (§ 30, leden 4, 5 en 9) 
         (…) 
         9. De beslissing van de directeur op een bezwaarschrift ingevolge art. 16, eerste lid, behoort niet alleen afhankelijk te zijn van juridische overwegingen, doch daarbij dient, nadat nopens de juridische verhoudingen voldoende klaarheid is verkregen, ook aan overwegingen van billijkheid en goed beleid een grote plaats te worden ingeruimd. Als uitgangspunt bij de beslissing geldt dat verhaal op goederen van derden (…) in het algemeen slechts geoorloofd is indien  de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de goederen aanleiding geeft ze als zijn goederen aan te merken en de omstandigheid dat juridisch de goederen aan een ander toebehoren in hoofdzaak is geschapen om verhaal op de goederen ten laste van de belastingschuldige uit te sluiten of om te bereiken dat de derde zich bij voorrang op die goederen kan verhalen .  
         Dit uitgangspunt brengt mede dat de reële eigendom van derden in het algemeen wordt ontzien.” 
       
       
     
     
       2.22 
       Paragraaf 30 lid 9 noemt vervolgens als uitzondering op dit uitgangspunt dat ten opzichte van derden die de bedrijfsvoering mogelijk maken, niet spoedig aanleiding bestaat om de uit art. 16, derde lid, voortvloeiende rechten prijs te geven, indien het om aan de bedrijfsvoering verbonden zakelijke lasten gaat. Onder die omstandigheden toch kan de derde, aldus de Leidraad, “zich veelal niet geheel ontslagen achten van verantwoordelijkheid voor betaling daarvan” .  
       
       
         
           Leidraad Invordering 1990  
         
       
       
     
     
       2.23 
       De Leidraad Invordering 1990  bevatte tot 1 juli 2005 in art. 22, § 5, onder 2 , dezelfde uitgangspunten met betrekking tot de criteria voor de beslissing op het bezwaarschrift en de uitzondering ‘bedrijfsinmenging’: ruimte voor de Directeur der Rijksbelastingen om te toetsen aan “billijkheid en eisen van goed beleid” en de gerechtvaardigdheid van verhaal op goederen van derden indien “de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de goederen aanleiding geeft ze als zijn goederen aan te merken en de omstandigheid dat juridisch de goederen aan een ander toebehoren in hoofdzaak is geschapen om verhaal op de goederen ten laste van de belastingschuldige uit te sluiten of om te bereiken dat de derde zich bij voorrang op die goederen kan verhalen. Dan doet zich de situatie voor dat de fiscus bij het prijsgeven van het bodemrecht geen andere verhaalsmogelijkheid van betekenis zou vinden .” 
       
     
     
       2.24 
       Daarnaast noemt de Leidraad Invordering 1990 dat als de belastingschuldige in feite de vrije beschikkingsmacht over zijn bedrijf en de beslissingsbevoegdheid geheel of ten dele mist omdat hij deze feitelijk moet overlaten aan de juridische eigenaar van de bodemgoederen, deze zich onder genoemde omstandigheid toch veelal niet geheel ontslagen mag achten van verantwoordelijkheid voor de betaling van aan de bedrijfsvoering verbonden zakelijke lasten, terwijl ook hier geldt dat de fiscus voor deze categorie van belastingen zijn verhaalsrechten zoveel mogelijk dient te handhaven.  
       
       
         
           Rechtbank Groningen 7 februari 1997 
         
       
       
     
     
       2.25 
       Het argument dat de derde zich in geval van bedrijfsinmenging niet geheel ontslagen kan achten van verantwoordelijkheid voor de betaling van aan de bedrijfsvoering verbonden lasten, is door de rechtbank Groningen toegepast in haar vonnis van 7 februari 1997 . Aanleiding voor dat vonnis was de beslaglegging door de Ontvanger op de roerende goederen van Expeditiebedrijf (onderdeel van het Nijdam-concern) tot zekerheid voor verhaal van de belastingschulden van Nijdam Transport B.V., een 100% dochtermaatschappij van Expeditiebedrijf. Naar aanleiding van het beroep van de Ontvanger op bedrijfsinmenging in de procedure die volgde op de beslaglegging, rechtvaardigde de rechtbank de toepassing van het bodemrecht bij bedrijfsinmenging als volgt:  
       
       
         “5.3 (…). De rechtbank is (…) van oordeel dat Expeditiebedrijf en daarmee Nijdam c.s., als juridisch eigenaressen van de zaken die in beslag zijn genomen, een dermate grote invloed hadden op het ondernemerschap van Transport, dat zij zich niet ontslagen kunnen achten van de verantwoordelijkheid voor betaling van aan de bedrijfsvoering van Transport verbonden belastingschulden. De uitzondering van par. 5 art. 22 van de Leidraad Invordering in verband met het missen van vrije beschikkingsmacht en beslissingsbevoegdheid van een zelfstandig ondernemer acht de rechtbank dan ook van toepassing.”  
       
       
     
     
       2.26 
       
         Per 1 juli 1995 is het criterium “Onder die omstandigheid toch kan de derde zich veelal niet geheel ontslagen achten van verantwoordelijkheid voor de betaling van aan de bedrijfsvoering verbonden zakelijke lasten, terwijl ook hier geldt dat de fiscus voor deze categorie van belastingen zijn verhaalsrechten zoveel mogelijk dient te handhaven” uit art. 22, par. 5 van de Leidraad Invordering 1990 verwijderd.  
         	In de Staatscourant is melding gemaakt van de wijziging van het artikel, maar ontbreekt een toelichting . 
       
       
       
         
           Leidraad 1990 na 1 januari 1997; Oranjeboom-arrest  
         
       
       
     
     
       2.27 
       
         Met ingang van 1 januari 1997  is in de Leidraad Invordering 1990 een ‘afzonderlijke’ afnamebedingregel opgenomen. Aanleiding was het arrest van het gerechtshof Arnhem van 23 juli 1996  ( Oranjeboom ).  
         	In de tot dit arrest leidende zaak was door Oranjeboom verzet ingesteld tegen het door de Ontvanger op 12 juni 1992 gelegde beslag op (onder meer) de door Oranjeboom aan Citadel in bruikleen verstrekte bedrijfsinventaris op grond van een op 21 juni 1991 gesloten bruikleenovereenkomst. Per diezelfde datum had Oranjeboom aan Citadel een bedrag van ƒ 150.000,- geleend onder de voorwaarde dat Citadel zich verplichtte een aantal typen bier uitsluitend van Oranjeboom of van door Oranjeboom aangewezen leveranciers te betrekken. De lening was achtergesteld ten opzichte van een door Credit Lyonnais verstrekte kredietfaciliteit. Daarnaast had Oranjeboom zich borg gesteld voor Citadel bij genoemde bank voor ƒ 425.000,-. 
         	De rechtbank Zwolle wees de vordering van Oranjeboom toe, waarna de Ontvanger in hoger beroep kwam bij het gerechtshof Arnhem. 
       
       
     
     
       2.28 
       
         De door de Ontvanger naar voren gebrachte grieven betroffen (onder meer) de vraag of de bruikleengoederen als reëel eigendom van Oranjeboom moesten worden aangemerkt en of er sprake was van bedrijfsinmenging.  
         	Partijen waren het er blijkens het arrest over eens dat hun rechten en verplichtingen in dit verband mede werden geregeerd door met name art. 22 van de Leidraad Invorderingswet 1990. De beoordeling van het geschil spitste zich toe op de vraag of de Ontvanger artikel 22 par. 5 punt 22 van de Leidraad op juiste wijze had toegepast. 
       
       
     
     
       2.29 
       
         Het hof oordeelde allereerst dat sprake was van reële eigendom van Oranjeboom met betrekking tot de aan Citadel in bruikleen gegeven goederen en vervolgens dat geen sprake was van bedrijfsinmenging.  
         	Het hof overwoog daartoe als volgt: 
       
       
       
         “5.10. Op de eerste plaats is in eerste aanleg, door het overleggen van een complete inventarislijst, waarvan de juistheid door de Ontvanger niet is betwist, gebleken dat de door Oranjeboom aan Citadel in bruikleen verstrekte goederen slechts een deel van de inventaris van de onderhavige horecagelegenheid “’t Heem” uitmaakten. Dat zonder deze goederen de bedrijfsvoering niet denkbaar was, is onvoldoende gebleken.  
       
       
     
     
       5.11. 
       
         Voorts is ten processe van enige bemoeienis van Oranjeboom met de gang van zaken in 't Heem niet gebleken. Door middel van een beding in het geldleningscontract werd Citadel enkel genoodzaakt de meest gebruikelijke soorten bier niet van een ander dan Oranjeboom te betrekken. Een verplichting tot afname van een minimum hoeveelheid werd Citadel niet opgelegd en al evenmin is gebleken dat zij was gebonden aan een door Oranjeboom te bepalen verkoopprijs. De inkoopprijs was wel contractueel vastgelegd (art. 6 van het geldleningscontract), maar werd bepaald op normale horecaprijzen, derhalve niet afwijkend van wat normaliter aan de afnemers van Oranjeboom in rekening werd gebracht .  
         Ook kan niet gezegd worden dat het door Oranjeboom aan Citadel geleende bedrag (f 150 000) van dien aard was dat reeds daardoor Citadel, bij wijze van spreken, met handen en voeten aan Oranjeboom gebonden was; Crédit Lyonnais Bank Nederland BV, die aan Citadel een crediet verleende van f 2 600 000, had daardoor uiteraard een veel grotere invloed.  
         Dat bij de aankoop door Citadel van 't Heem destijds en bij de contacten tussen Citadel en voornoemde bank Oranjeboom een belangrijke rol - onder meer als verkoopster van het pand - heeft gespeeld legt, ten aanzien van de hier aan de orde zijnde vraag naar het verlies, geheel of gedeeltelijk, van de beschikkingsmacht over haar bedrijf door Citadel, geen gewicht in de schaal.  
       
       
     
     
       5.12. 
       Het hof concludeert dat van het missen, geheel of gedeeltelijk, van bedoelde vrije beschikkingsmacht door Citadel niet gebleken is.”  
       
     
     
       2.30 
       
         Uit rov. 5.11 uit het arrest volgt dat het hof de aard van de geldleningsovereenkomst en de invulling van het daarin opgenomen afnamebeding, niet voldoende achtte om te spreken van bedrijfsinmenging.  
         Tot eenzelfde uitkomst was het gerechtshof Leeuwarden gekomen in zijn arrest van 19 april 1995 , waarin het hof op basis van een analyse van de tussen Hero en M gesloten overeenkomst (: M was bevoegd de overeenkomst voor ommekomst van de contractstermijn van 8 jaren te beëindigen; het was M bij die overeenkomst niet verboden andere frisdranken dan die van Hero te schenken dan wel tapinstallaties van andere frisdrankfabrikanten dan Hero te plaatsen; in het bedrijf van M werden ook daadwerkelijk niet van Hero afkomstige frisdranken) oordeelde dat “anders dan de Ontvanger ingang wil doen vinden,  niet worden gezegd, dat M in feite de vrije beschikkingsmacht over zijn bedrijf en de beslissingsbevoegdheid, die normaliter bij het ondernemerschap past, geheel of ten dele miste.” 
       
       
     
     
       2.31 
       Hoofdstuk IV, artikel 22, § 5, tweede lid van de Leidraad Invordering 1990 is vervolgens per 1 januari 1997 aangepast met het opnemen van de beleidsregel dat, alhoewel sprake kan zijn van reële eigendom van de derde, in de regel geen sprake is van terughoudend beleid in de situatie waarin:  
       
       
         “Zaken die door de derde onder enige titel ter beschikking zijn gesteld aan de belastingschuldige, terwijl daarnaast tussen de derde en de belastingschuldige een overeenkomst is gesloten waarin een afnameverplichting of afnamebeding ten behoeve van de derde is opgenomen. (…)” 
       
       
     
     
       2.32 
       
         Noch de Leidraad 1990 zoals gewijzigd per 1 januari 1997 (art. 22, § 5 lid 2) noch de Leidraad Invordering 2008 (art. 22.8.10) bevat een nadere toelichting op dan wel criteria voor toepassing van de afnamebedingregel.  
         In het commentaar bij art. 22 in de Vakstudie Invorderingswet 1990,  supplement 106 (juli 1998)  wordt de volgende betekenis aan opname van de afnamebedingregel in de Leidraad gegeven:  
       
       
       
         “De wijziging betekent concreet dat in de thans geldende tekst van genoemde leidraadbepaling een voordien niet expliciet genoemd criterium is toegevoegd, namelijk dat van de afnameverplichting ook wel het afnamebeding genoemd. De fiscus meent dan ook met genoemde leidraadwijziging de leidraad te hebben verduidelijkt en derhalve geen materieel wijziging in de leidraad te hebben aangebracht. De fiscus meent kennelijk dat het afnamebeding altijd al een aspect c.q. onderdeel was van het koepelbegrip ‘bedrijfsinmenging’.” 
       
       
       
       
         
           (D) 	Rechtspraak met betrekking tot de afnamebedingregel  
         
       
       
     
     
       2.33 
       In de feitenrechtspraak is de afnamebedingregel als volgt uitgelegd. 
       
       
         
           (i)	Schonewille/Ontvanger 
         
       
       
     
     
       2.34 
       
         De president van de rechtbank Zutphen heeft de per 1 januari 1997 in de Leidraad opgenomen afnamebedingregel bij vonnis van 11 augustus 1997  restrictief uitgelegd.  
         	Aanleiding voor de procedure was het verzet tegen het door de Ontvanger op 10 januari 1997 gelegde beslag op een aan Schonewille in eigendom toebehorend poolbiljart alsmede op zes speelautomaten ter invordering van over het jaar 1996 aan G opgelegde naheffingsaanslagen in de loon- en omzetbelasting. Deze – in volle eigendom aan Schonewille toebehorende - speelautomaten stonden in de panden van G op grond van tussen Schonewille en G - telkens voor twee jaar - gesloten exploitatie-overeenkomsten, krachtens welke het G niet was toegestaan andere dan van Schonewille afkomstige speelautomaten in zijn bedrijf aanwezig te hebben. Schonewille had van G bedongen dat de helft van de met bedoelde speelautomaten behaalde netto opbrengst aan hem, Schonewille, toekwam.  
         	Naar aanleiding van het beroep van de Ontvanger op de afnamebedingregel oordeelde de rechtbank dat de omstandigheid dat G gedurende de looptijd van de exploitatie-overeenkomst alleen speelautomaten van Schonewille in zijn bedrijf mag plaatsen geen afnameverplichting of afnamebeding als bedoeld in de Leidraad Invordering is. Met bedoelde passage, die, aldus de rechtbank - naar de Ontvanger ter zitting heeft bevestigd - in de Leidraad is opgenomen naar aanleiding van het Oranjeboomarrest, werd beoogd als beleid vast te leggen dat in dergelijke gevallen de eigendom van de derde niet wordt ontzien. Volgens de rechtbank kan de in beginsel eenmalige plaatsing van speelautomaten niet op één lijn worden gesteld met de frequentere afname van dranken door een horeca-exploitant, zodat - gelet op de geschiedenis van totstandkoming van bedoelde beleidslijn deze niet geacht kan worden mede voor een geval als het onderhavige te zijn geschreven. 
       
       
       
         
           	(ii) Plassania Beheer/Ontvanger 
         
       
       
     
     
       2.35 
       
         Plassania Beheer was eigenaresse van een horecapand waarin een pizzeria werd geëxploiteerd. Vervolgens verpachtte zij het pand met de daarin uitgeoefende onderneming en de daarin aanwezige inventaris aan Copaco. In de tussen Plassania en Copaco gesloten pachtovereenkomst was de verplichting voor Copaco opgenomen om bieren en andere soorten dranken te betrekken bij een door Plassania aangewezen brouwerij dan wel leverancier. Daarnaast was de afspraak dat de opbrengst van de speelautomaten voor 50% naar Plassania ging, terwijl Plassania een pachtsom berekende van 15% van de bruto omzet (verhoogd met BTW) die wekelijks moest worden betaald.  
         	Na het sluiten van de pachtovereenkomst gaf Copaco de pizzeria in exploitatie aan de vennootschap PZL, waarvan aannemelijk was dat deze banden had met de eigenaar/directeur van Plassania. De daarvan opgemaakte overeenkomst kwam letterlijk overeen met de eerder tussen Plassania en Copaco gesloten overeenkomst, op twee verschillen na (i) Interbrew Nederland was rechtstreeks aangewezen als brouwerij/leverancier van de dranken (ii) de door PZL te betalen som was bepaald op een vast bedrag, vermeerderd met BTW.  
         	PZL voldeed vervolgens haar omzetbelasting niet en failleerde op 10 juni 2003. Op 23 juli 2003 legde de Ontvanger (bodem)beslag. 
       
       
     
     
       2.36 
       De rechtbank Assen oordeelde in haar vonnis van 17 maart 2004  dat het de bedoeling van de Leidraad is om te voorkomen dat ‘zakelijke’ belastingschulden niet verhaalbaar zijn op roerende goederen van degene die betrokken is bij de bedrijfsvoering in de periode waarin de belastingschuld is ontstaan, ter zake waarvan het beslag is gelegd. Daaraan inherent is, aldus de rechtbank, dat slechts van belang is dat er een afnamebeding of bedrijfsinmenging in die periode is geweest. 
       
     
     
       2.37 
       In hoger beroep oordeelde het gerechtshof Leeuwarden bij arrest van 21 maart 2007  op het punt van de toepasselijkheid van de afnamebedingregel als volgt: 
       
       
          “30. Plassania erkent dat er in de pachtovereenkomst tussen Plassania en Copaco een afnamebeding is opgenomen, dat is overgenomen in de pachtovereenkomst tussen Copaco en PZL. In verband hiermede voert Plassania aan dat zij geen rechtstreekse overeenkomst had met PZL en dus geen afnameverplichting met PZL is overeengekomen. Voorts stelt Plassania dat het afnamebeding niet ten behoeve van haar is overeengekomen, maar ten behoeve van brouwerij Interbrew.  
       
       
       
         31. Het verweer van Plassania dat het afnamebeding (alleen) ten behoeve van brouwerij Interbrew is overeengekomen, gaat reeds daarom niet op, omdat vaststaat op grond van een tijdens het pleidooi namens Plassania gedane erkenning dat Plassania profiteert van een met Interbrew afgesproken hectoliterkorting ten behoeve van alle door haar verpachte horecabedrijven.  
       
       
       
         32. Ook het verweer dat er niet rechtstreeks een afnamebeding tussen Plassania en PZL was overeengekomen kan Plassania niet baten. Plassania had immers door dit afnamebeding invloed op de bedrijfsuitoefening van PZL .  Copaco vervulde slechts een tussenrol door het tussen Plassania en Copaco overeengekomen afnamebeding - zoals Plassania zelf stelt in de memorie van grieven onder 10.8 – “vanzelfsprekend” door te leiden naar PZL. PZL had voorts ook de beschikking over de bedrijfsinventaris van de pizzeria, die Plassania - eveneens middels Copaco - aan PZL ter beschikking had gesteld.  
       
       
       
         33. Het hof is derhalve van oordeel dat op grond van het afnamebeding de Ontvanger de reële eigendom van de inventaris bij het leggen van het bodembeslag niet behoefde te respecteren. Het hof kan derhalve voorbijgaan aan hetgeen overigens door partijen is aangevoerd omtrent de bedrijfsinmenging door Plassania.”  
       
       
       
         
           (iii) Ontvanger/Horeca Holding c.s. 
         
       
       
     
     
       2.38 
       
         Op het hiervoor genoemde arrest van het gerechtshof Leeuwarden van 21 maart 2007 werd vervolgens door de Ontvanger een beroep gedaan in de procedure die leidde tot het vonnis van de rechtbank Zutphen van 16 februari 2011 . Het ging in die zaak om de exploitatie van het café ‘De Vier Jaargetijden’. Ten behoeve van de exploitatie had FHL een franchiseovereenkomst gesloten met Vier Jaargetijden Franchise B.V. en – als onlosmakelijk onderdeel van de franchiseovereenkomst – een (onder)huurovereenkomst met Vier Jaargetijden Hengelo B.V. (met Horeca Holding als enig aandeelhouder en bestuurder) ter zake van het gebruik van haar bedrijfspand. De door FHL gebruikte bedrijfsinventaris werd door Vier Jaargetijden Hengelo beschikbaar gesteld aan Vier Jaargetijden Franchise, die op haar beurt deze inventaris aan FHL beschikbaar stelde. Horeca Holding en Vier Jaargetijden Hengelo maakten deel uit van Den Besten Horeca groep. 
         	Na het faillissement van FHL legde de Ontvanger bodembeslag op de zich in het pand bevindende bedrijfsinventaris.  
       
       
     
     
       2.39 
       
         De Ontvanger stelde zich op het standpunt dat: 
         	1. hij de reële eigendom van Horeca Holding en Vier Jaargetijden Hengelo onder meer niet hoefde te ontzien omdat in de franchiseovereenkomst was bepaald dat FHL verplicht was het drankenassortiment in te kopen bij Grolsch; 
         	2. voor toepassing van de afnamebedingregel niet is vereist dat de belastingschuldige rechtstreeks met de derde een overeenkomst heeft gesloten waarin een afnamebeding is opgenomen; en  
         	3. toepassing van de uitzonderingssituatie naar doel en strekking reeds in de rede ligt indien de belastingschuldige verplicht is bij een ‘buitenstaander’ in te kopen terwijl de eigenaar van de zaken (indirect) van die afnameverplichting profiteert.  
       
       
     
     
       2.40 
       
         De rechtbank verwierp het beroep van de Ontvanger op de afnamebedingregel en oordeelde dat (i) de aanwezigheid van een afnamebeding op zich zelf niet voldoende is om een inbreuk op de eigendom van te rechtvaardigen, (ii) tussen Horeca Holding en FHL en tussen FHL en Vier Jaargetijden Hengelo geen afnameverplichting is overeengekomen, en (iii) de Ontvanger onvoldoende heeft gesteld om te kunnen concluderen dat Horeca Holding en/of Vier Jaargetijden Hengelo direct dan wel indirect hebben/heeft geprofiteerd van bedoelde afnameverplichting van FHL.  
         	De rechtbank oordeelde daarnaast dat niet kan worden gezegd dat Horeca Holding en/of Vier Jaargetijden Hengelo door middel van het in de franchiseovereenkomst tussen Vier Jaargetijden Franchise en FHL opgenomen afnamebeding invloed had op de bedrijfsuitoefening van FHL.  
       
       
     
     
       2.41 
       In hoger beroep ving de Ontvanger bot omdat naar het oordeel van het gerechtshof Arnhem  - kort gezegd - ten tijde van de beslaglegging geen sprake meer was van bodem van de belastingschuldige. Aan de bespreking van de vraag of er sprake was van reële eigendom en of de uitzonderingen “bedrijfsinmenging” of “afnamebeding” zich voordeed, kwam het hof derhalve niet meer toe.  
       
       
         
           (iv) Ontvanger/Poignant  
         
       
       
     
     
       2.42 
       Ook in de procedure  Ontvanger/Poignant  deed de Ontvanger een beroep op de afnamebedingregel met als argument dat de eigenaar van de beslagen zaken profijt trok uit het afnamebeding. 
       
     
     
       2.43 
       
         Aan Poignant, die sinds 2003 horecaonderneming ’t Klein Kalfje dreef, werd in  maart 2008 een krediet van € 150.000,- verstrekt door de Europese Financieringsmaatschappij N.V. onder de voorwaarde dat Heineken zich voor dit krediet tot borg zou stellen. Dit deed Heineken in een met Poignant gesloten afnameovereenkomst, waarin, kort gezegd, werd afgesproken dat Poignant in ’t Klein Kalfje tapbier van het pilsenertype van uitsluitend het merk Heineken zou verkopen en ten verkoop in voorraad zou houden.  
         Met ingang van 1 december 2008 verpachtte Poignant ’t Klein Kalfje aan ’t Klein Kalfje B.V. met terbeschikkingstelling van de in het pand aanwezige inventaris die eigendom was van Poignant. In de tussen Poignant en ’t Klein Kalfje B.V. gesloten pachtovereenkomst werd onder meer overeengekomen dat (i) geen sprake was van een (eigendoms)overdracht van de inventaris en (ii) ’t Klein Kalfje B.V. zich jegens Poignant verplichtte de afnameverplichting op grond van de afnameovereenkomst met Heineken ‘met ingang van heden’ over te nemen.  
         De Ontvanger legde op 15 december 2010 en op 8 juni 2011 voor loonbelastingschulden van ’t Klein Kalfje executoriaal beslag op de inventaris in het pand, waartegen Poignant zich op de voet van het bepaalde in art. 435 lid 3 Rv verzette zich bij de rechtbank Amsterdam. 
       
       
     
     
       2.44 
       Volgens de Ontvanger behoefde hij de reële eigendom van Poignant niet te ontzien omdat in de pachtovereenkomst tussen Poignant en ’t Klein Kalfje B.V. een afnamebeding (mede) ten behoeve van Poignant was opgenomen waarvan Poignant profijt trok, namelijk de borgtocht door Heineken.  
       
     
     
       2.45 
       De rechtbank oordeelde bij vonnis van 14 november 2012  dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het afnamebeding mede ten behoeve van Poignant is gemaakt omdat het profijt voor Poignant van het aan haar pachter opgelegde afnamebeding zich beperkt tot een eenmalige afgifte van de borgstelling door Heineken voor een geldlening van € 150.000 met een looptijd van vijf jaar. Daarmee is, aldus de rechtbank, de positie van Poignant wezenlijk anders dan de positie van een bierbrouwer of van de verpachter in het arrest van het gerechtshof Leeuwarden van 21 maart 2007: het profijt van de bierbrouwer of die verpachter is substantieel (namelijk: de afzet van bier dan wel de daaruit voortvloeiende kwantumkorting) en heeft daarnaast een terugkerend karakter (het substantiële profijt wordt bijvoorbeeld elke maand of elk jaar geïncasseerd zo lang de exploitatie van het café voortduurt). Naar het oordeel van de rechtbank moest de inventaris van Poignant, gelet op artikel 22.8.10 van de Leidraad en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in dit geval worden ontzien.  
       
     
     
       2.46 
       De Ontvanger betoogde in hoger beroep onder meer dat de in artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 beschreven afwijzingsgronden in onderling verband bezien, naast evidente benadelingshandelingen, situaties betreffen waarbij de derde op grond van een bijzondere positie tot de belastingschuldige en/of bijzondere omstandigheden medeverantwoordelijk wordt gehouden voor (het ontstaan van) de belastingschulden. De afwijzingsgrond dat zaken door een derde onder enige titel aan de belastingschuldige ter beschikking zijn gesteld, terwijl een afnameverplichting of afnamebeding ten behoeve van de derde is opgenomen, welke bepaling ruim is geformuleerd en dus niet is beperkt tot bijvoorbeeld bierbrouwerijcontracten, heeft tot doel dat de derde die de belastingschuldige een afnamebeding oplegt en daarvan profiteert, medeverantwoordelijk kan worden gehouden voor de belastingschulden, zodat het uit dien hoofde gerechtvaardigd is dat de Ontvanger verhaal uitoefent op de bodemzaken van die derde. Nu, aldus de Ontvanger, aan deze afwijzingsgrond zelfstandige betekenis toekomt, kan, indien aan de voorwaarden is voldaan, het bodemrecht worden uitgeoefend zonder dat nog andere voorwaarden dienen te worden vervuld.  
       
     
     
       2.47 
       Het gerechtshof Amsterdam bekrachtigde bij arrest van 8 oktober 2013  het vonnis van de rechtbank. Het hof overwoog daarbij dat gesteld noch gebleken is dat Poignant geacht kan worden medeverantwoordelijk te zijn voor (het ontstaan van) de loonbelastingschulden en dat dit meer in het bijzonder niet kan worden ontleend aan het profijt dat Poignant heeft van het afnamebeding in de pachtovereenkomst. Evenals de rechtbank was het hof van oordeel dat dat profijt van ondergeschikte betekenis is omdat het slechts daarin bestaat dat de borgstelling door Heineken wordt gecontinueerd en daarmee de door EHF aan Poignant verstrekte kredietfaciliteit van € 150.000 met, onbetwist, een looptijd van vijf jaar, en in het verlengde daarvan dat geen boete van € 250 per dag verschuldigd wordt aan Heineken wegens schending van het afnamebeding. Daarmee is naar het oordeel van het hof geen sprake van een afnamebeding als bedoeld in de door de Ontvanger ingeroepen afwijzingsgrond.  
       
     
     
       2.48 
       De Ontvanger stelde cassatieberoep in tegen het arrest van het gerechtshof Amsterdam, omdat het hof volgens de Ontvanger een onjuiste – te beperkte – uitleg en/of toepassing had gegeven van artikel 22.8.10 Leidraad Invordering 2008, laatste alinea, achter het eerste gedachtestreepje in verbinding met art. 22 lid 3 Iw 1990. 
       
     
     
       2.49 
       A-G Hammerstein achtte de door het hof aangelegde maatstaf dat beoordeeld wordt in hoeverre de derde profiteert van het afnamebeding om vast te stellen of de derde medeverantwoordelijk is voor het ontstaan van de belastingschuld, juist . Ter toelichting verwees Hammerstein naar het besluit van 28 juni 2001, nr. RTB2001/2423M , (Besluit leaseregeling) en naar antwoord 15 van het vraag- en antwoordbesluit van 20 juli 2001, nr. RTB2001/2503M (Vragen en antwoorden inzake leaseregeling) dat luidt: 
       
       
         “15. Vraag: Valt een onderhoudscontract onder een afnamebeding? 
       
       
       
         Antwoord: Een onderhoudscontract (al dan niet verwerkt in de leasetermijnen) kan, behoudens onderhoud, ook een afnameverplichting inhouden, bijvoorbeeld in het geval het leasen van copiers met de verplichting papier en toner af te nemen. Meestal zullen de kosten van een afnameverplichting gering zijn, waardoor het bestaan van een dergelijke afnameverplichting niet leidt tot toepassing van het bodemrecht.  
       
       
       
         Wanneer de bedrijfsomzet van een onderneming in overwegende mate wordt gerealiseerd met bedrijfsmiddelen ter zake waarvan een afnamebeding geldt, kan overigens van afzien van het bodemrecht geen sprake zijn. Een voorbeeld van een zodanige situatie is de copy-shop.” 
       
       
     
     
       2.50 
       
         De Hoge Raad heeft het cassatieberoep verworpen met toepassing van 81 RO .  
         	Na dit arrest is de Leidraad Invordering 2008 gewijzigd en is aan de afnamebedingregel de thans geldende laatste volzin toegevoegd . 
         Hiermee heeft de staatssecretaris zeker willen stellen dat de afnamebedingregel ook geldt in gevallen waarin een afnameverplichting wordt overgenomen door een ander dan degene die de verplichting in eerste instantie op zich heeft genomen .  
       
       
       
         
           Bespreking van de klachten 
         
       
       
     
     
       2.51 
       
         Onderdeel 2  richt zich, blijkens de inleiding , tegen rov. 4.10-4.12, waarin de rechtbank als volgt heeft overwogen: 
       
       
         “4.10. In de rechtspraak (Gerechtshof Leeuwarden 21 maart 2007, (…), Rechtbank Zutphen 16 februari 2011, (…), Gerechtshof Amsterdam 8 oktober 2013,(…)), is, mede tegen de achtergrond van de onder r.o. 4.6 - 4.8 genoemde uitgangspunten, [geoordeeld] dat de aanwezigheid van een afnamebeding in een overeenkomst op zich zelf onvoldoende is om een inbreuk op de eigendom van de derde ten behoeve van wie het afnamebeding is gesloten te rechtsvaardigen. Doel en strekking van in de Leidraad opgenomen uitzondering met betrekking tot het afnamebeding is dat de derde die de belastingschuldige een afnamebeding oplegt en daarvan profiteert medeverantwoordelijk kan worden gehouden voor de belastingschulden en dat het uit dien hoofde gerechtvaardigd is dat de Ontvanger verhaal uitoefent op de bodemzaken van die derde. Of de derde daarvan profiteert hangt af van in welke mate en/of in welke zin en/of met welke frequentie de derde van het afnamebeding profiteert. 
       
       
     
     
       4.11. 
       De Ontvanger heeft betoogd dat de onder 4.10 genoemde rechtspraak ziet enkel op de situatie dat sprake is van een indirect afnamebeding. Daarin volgt de rechtbank de Ontvanger niet. Een redelijke uitleg van het beding tegen de achtergrond van het voorgaande brengt met zich dat zowel indien sprake is van een direct afnamebeding als wanneer sprake is van een indirect afnamebeding moet worden bezien of de derde voor de belastingschulden medeverantwoordelijk kan worden gehouden. 
       
     
     
       4.12. 
       Nu CCEP-NL dat gemotiveerd heeft weersproken, kan niet worden aangenomen dat zij zodanig van het aan [betrokkene] opgelegde afnamebeding profiteert dat zij voor diens belastingschulden medeverantwoordelijk kan worden gehouden. De stelplicht en de bewijslast dienaangaande rusten op de Ontvanger. Nu de Ontvanger in deze procedure deze stelling niet, althans onvoldoende, onderbouwd heeft ingenomen, zal de Ontvanger niet worden toegelaten tot het bewijs dienaangaande.” 
       
     
     
       2.52 
       
         
           Subonderdeel 2.1  klaagt dat de rechtbank, door voor toepasselijkheid van de afnamebedingregel te eisen dat de derde ten behoeve van wie het afnamebeding (of de afnameverplichting) is opgenomen, van het afnamebeding profiteert, heeft miskend dat voor de toepasselijkheid van de afnamebedingregel uitsluitend als voorwaarde geldt dat sprake is van een overeenkomst tussen de derde en de belastingschuldige waarin een afnamebeding ten behoeve van de derde is opgenomen, zowel indien sprake is van een direct als een indirect afnamebeding, althans in ieder geval indien sprake is van een direct afnamebeding. 
         
           Subonderdeel 2.2  stelt subsidiair de mate waarin de derde ten behoeve van wie het afnamebeding is opgenomen van dat beding profiteert, aan de orde. Het subonderdeel klaagt in de eerste plaats de rechtbank heeft miskend dat de derde (in ieder geval indien sprake is van een direct afnamebeding) per definitie van dat afnamebeding profiteert en/of geacht moet worden te profiteren gelet op de aard van een dergelijk beding, althans behoudens bewijs van het tegendeel. 
         Voorts, althans in ieder geval, miskent de rechtbank dat niet van belang is in welke mate en/of in welke zin en/of met welke frequentie de derde ten behoeve van wie het afnamebeding is opgenomen, van het afnamebeding profiteert. 
         Evenzeer ten onrechte oordeelt de rechtbank dat, kort gezegd, het bestaan van profijt afhangt van in welke mate en/of in welke zin en/of met welke frequentie de derde van het afnamebeding profiteert. 
         	Ik behandel beide subonderdelen gezamenlijk. 
       
       
     
     
       2.53 
       
         Zoals hiervoor geschetst, bepaalt de Invorderingswet dat de ontvanger bevoegd is om ter zake van de in art. 22 lid 3 Iw 1990 genoemde belastingschulden beslag te leggen en verhaal te nemen op bepaalde roerende zaken die zich ten tijde van de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden, ook al behoren die zaken in eigendom toe aan anderen dan de belastingschuldige. 
         Bij de toepassing van deze bevoegdheid dient de ontvanger zich te houden aan de in de Leidraad Invordering 2008 in artikel 22.8.10 omschreven beleidsregel dat het eigendomsrecht van een derde wordt ontzien indien sprake is van reële eigendom van de derde, dat wil zeggen wanneer de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. 
       
       
     
     
       2.54 
       De rechtbank heeft – in cassatie niet bestreden – in rov. 4.4 vastgesteld dat CCEP-NL de reële eigendom heeft van de beslagen apparatuur en dat niet in geschil is dat in het onderhavige geval aan de eerste voorwaarden van de afnamebedingregel (onder enige titel ter beschikking stellen) is voldaan. 
       
     
     
       2.55 
       Het systeem van artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 houdt vervolgens in dat de ontvanger, hoewel sprake kan zijn van reële eigendom van de derde, toch geen terughoudend beleid behoeft te voeren indien de desbetreffende zaken van de derde door de derde onder enige titel aan de belastingschuldige ter beschikking zijn gesteld, terwijl daarnaast tussen de derde en de belastingschuldige een overeenkomst is gesloten waarin een afnameverplichting of afnamebeding ten behoeve van de derde is opgenomen. 
       
     
     
       2.56 
       
         Achtergrond van deze uitzondering op het voeren van terughoudend beleid is m.i. het uit de parlementaire geschiedenis van de Invorderingswet naar voren komende doel van het bodemrecht, te weten het voorkomen van misbruik en van frustratie van het fiscale voorrecht. Dit laatste is aan de orde als concurrente crediteuren zich een voorrangspositie boven de fiscus verschaffen door het aangaan van bepaalde overeenkomsten met ondernemers op grond waarvan de onder de overeenkomst vallende goederen worden gebruikt in het bedrijf dat daarvan de lusten en lasten heeft, terwijl de concurrente crediteur daarvan eigenaar is.  
         	Daarnaast blijkt uit de toelichting van de Leidraad Invordering 1990 dat moet worden vermeden dat de fiscus geen andere verhaalsmogelijkheid van betekenis meer heeft (zie hiervoor onder 2.23).  
       
       
     
     
       2.57 
       
         Ook de ‘afnamebeding-uitzondering’ moet m.i. tegen voornoemde achtergrond worden bezien.  
         	Een afnamebeding ten behoeve van een derde (direct dan wel indirect) kan meebrengen dat de belastingplichtige, indien er te weinig financiële middelen zijn om aan alle (financiële) verplichtingen te voldoen, de voorrang geeft (of moet geven) aan nakoming van de afnameverplichting teneinde de normale bedrijfsvoering doorgang te kunnen laten vinden, boven zijn verplichting zijn belastingschulden aan de Ontvanger te voldoen . Een dergelijke voorrangspositie doorkruist - net als de hiervoor bedoelde overeenkomsten - het fiscaal voorrecht van de Ontvanger. 
       
       
     
     
       2.58 
       In de hiervoor onder 2.38 e.v. geschetste procedure  Ontvanger/Horeca Holding c.s.  en in de appelprocedure  Ontvanger/Poignant  heeft de Ontvanger zich op het standpunt gesteld dat toepassing van de afnamebedingregel in de rede ligt indien de belastingschuldige verplicht is bij een ‘buitenstaander’ in te kopen terwijl de eigenaar van de zaken (indirect) van die afnameverplichting profiteert. Profijt van het afnamebeding was derhalve toen in de visie van de Ontvanger een voorwaarde. 
       
     
     
       2.59 
       De Ontvanger meent thans en in navolging van het middel in de cassatieprocedure  Ontvanger/Poignant  (zie hiervoor onder 2.4), dat wanneer de zes in art. 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 genoemde situaties worden beschouwd, kan worden vastgesteld dat het (naast evidente benadelingshandelingen) situaties zijn waarin de derde zich in een bijzondere positie bevindt ten opzichte van de belastingschuldige. Die positie rechtvaardigt in de ogen van de “Leidraadwetgever” dat de zaken die de derde ter beschikking heeft gesteld - conform de hoofdregel van art. 22 lid 3 Iw - bloot staan aan verhaal voor de belastingschulden van de belastingschuldige . 
       
     
     
       2.60 
       Bij de afnamebedingregel houdt die bijzondere positie volgens de Ontvanger met name in dat de derde - die zaken ter beschikking heeft gesteld waarmee de belastingschuldige zijn onderneming drijft en dus belastingschulden genereert - geacht moet worden op enigerlei wijze belang te hebben bij het desbetreffende beding. Dat beding brengt immers mee dat de belastingschuldige gehouden is om producten af te nemen van de derde (of bijvoorbeeld een aan hem gelieerde partij). Dat zal, aldus de Ontvanger, dikwijls gepaard gaan met een stijging van de omzet of in een andere behoefte voorzien. Daarom is gerechtvaardigd om bodemzaken waarmee belastingschulden worden gemaakt bloot te stellen aan verhaal door de Ontvanger, ook omdat de Ontvanger (de fiscus) zijn debiteuren nu eenmaal niet zelf voor het uitkiezen heeft, terwijl de derde wel de keuze heeft kunnen maken om met de belastingschuldige in zee te gaan . 
       
     
     
       2.61 
       
         Volgens de Ontvanger stelt de Leidraad - afgaand op de tekst daarvan - slechts twee eisen/voorwaarden voor toepasselijkheid van de afnamebedingregel. Ten eerste dienen de desbetreffende (bodem)zaken door de derde (de eigenaar van die zaken) onder enige titel ter beschikking te zijn gesteld aan de belastingschuldige. Ten tweede dient tussen de derde en de belastingschuldige een overeenkomst te zijn gesloten waarin een afnamebeding of afnameverplichting ten behoeve van de derde is opgenomen. 
         	De Ontvanger meent dat indien aan deze voorwaarden is voldaan, de afnamebedingregel steeds van toepassing is en reële eigendom kan worden uitgewonnen .  
       
       
     
     
       2.62 
       
         In deze benadering leidt reeds de enkele aanwezigheid van een afnamebeding in een overeenkomst tussen de derde en de belastingschuldige - ongeacht de inhoud daarvan - tot frustratie van het voorrecht van de Ontvanger, zodat uit dien hoofde verhaal op de reële eigendom van de derde gerechtvaardigd is.  
         	Hoewel dit conform de letterlijke tekst van art. 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 is, lijkt mij dit te vergaand om de volgende redenen.  
         Het bodemrecht vormt een inbreuk op het uitgangspunt dat een schuldeiser een vordering alleen kan verhalen op het vermogen van de schuldenaar zelf en niet op goederen van derden. Het bodemrecht is, zoals de rechtbank in rov. 4.9 in cassatie onbestreden heeft overwogen, weliswaar niet in strijd met het ongestoorde genot van het eigendomsrecht als gecodificeerd in art. 1 lid 1 Eerste protocol bij het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens, maar dient proportioneel te worden toegepast. Daarnaast is de Ontvanger, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis bij art. 22 IW 1990 aan de richtlijnen uit de Leidraad Invordering gebonden teneinde het handelen van de ontvanger binnen de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder het evenredigheidsbeginsel) zoveel mogelijk zeker te stellen.  
       
       
     
     
       2.63 
       Er moet derhalve m.i. een verdergaande rechtvaardiging zijn om de reële eigendom van een derde ten laste van de belastingschuldige te kunnen uitwinnen dan de enkele aanwezigheid van een afnamebeding.  
       
     
     
       2.64 
       De in de feitenrechtspraak aangelegde maatstaf of de derde profijt heeft van een door hem aan de belastingschuldige opgelegd afnamebeding kan m.i. worden teruggevoerd op de gedachte dat (de mate van) profijt kan meebrengen dat de derde de wijze van bedrijfsuitoefening beïnvloedt, daarmee het beleid in de onderneming van de belastingschuldige mede bepaalt en dan ook verantwoordelijk kan worden gehouden voor (het met zaken van de derde) ontstaan van de belastingschulden van de belastingschuldige.  
       
     
     
       2.65 
       
         Naarmate het afnamebeding de belastingschuldige meer aan de derde bindt, heeft de derde meer (feitelijke) invloed op de bedrijfsvoering van de belastingschuldige. Indien bijvoorbeeld, zoals het hof in het  Oranjeboom-arrest  overwoog, een geldleningscontract een afnamebeding bevat waarin (i) geen verplichting is opgenomen tot afname van een minimum hoeveelheid drank, (ii) de belastingschuldige niet wordt gebonden aan een door de derde te bepalen verkoopprijs van die dranken (iii) een ‘normale’ inkoopprijs’ is overeengekomen en daarnaast het geleende bedrag niet zo hoog dat de belastingschuldige “met handen en voeten is gebonden” aan de derde, kan niet worden gezegd dat de belastingschuldige in feite de beschikkingsmacht over zijn bedrijf heeft overgedragen aan de derde. 
         	In de bewoordingen van artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 is er in zo’n geval geen aanleiding om te veronderstellen dat de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de derde aanleiding geeft de zaken van de derde als zaken van de belastingschuldige aan te merken. Verhaal op zaken van een derde is dan niet gerechtvaardigd, hetgeen wel het geval is indien de zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud of in situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of bruikleen het economisch risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt. 
       
       
     
     
       2.66 
       De door mij omschreven ‘binding’ van de belastingschuldige aan de derde, vindt zijn vertaling in het begrip ‘profijt’ van de derde bij het afnamebeding. Deze binding volgt ook uit de relatie tussen het afnamebeding en de in de Leidraad genoemde situatie waarin sprake is van bedrijfsinmenging. De afnamebedingregel is immers in de Leidraad opgenomen naar aanleiding van het  Oranjeboom-arrest  (zie hiervoor onder 2.27) en opgevat als een verduidelijking van de situatie waarin sprake is van bedrijfsinmenging.  Het afnamebeding kan m.i. worden gezien als een passieve vorm van bedrijfsinmenging. 
       
     
     
       2.67 
       Ik verwijs daarnaast naar het door Hammerstein in zijn conclusie genoemde argument, te weten dat de maatstaf óf de derde van het afnamebeding profiteert, aansluit bij het antwoord op vraag 15 “Valt een onderhoudscontract onder een afnamebeding” in het vraag-en antwoordbesluit van 20 juli 2001 (zie hiervoor, onder 2.49).  
       
     
     
       2.68 
       
         De invulling van de maatstaf dat óf de derde van het afnamebeding profiteert afhangt van de vraag in welke mate en/of in welke zin en/of met welke frequentie de derde van het afnamebeding profiteert, lijkt mij gelet op het voorgaande ook juist.  
         	Het daartegen gerichte betoog van de Ontvanger  dat de door de rechtbank geformuleerde criteria tot een in de praktijk lastig de hanteren regel leidt, legt m.i. - gelet op de vergaande strekking van het bodemrecht - onvoldoende gewicht in de schaal om de uitleg van de afnamebedingregel in het voordeel van de Ontvanger te laten doen uitvallen.   
       
       
     
     
       2.69 
       De kernklacht van onderdeel 1 zoals uitgewerkt in de subonderdelen 2.1 en  2.2 kan m.i. dus niet tot cassatie leiden. 
       
     
     
       2.70 
       
         Subonderdeel 2.3  klaagt dat indien en voor zover de oordelen aldus moeten worden begrepen dat voor toepasselijkheid van de afnamebedingregel (tevens) als zelfstandige voorwaarde (eis) zou gelden dat (de derde zodanig profiteert dat) de derde voor de belastingschulden medeverantwoordelijk kan worden gehouden, getuigt zulks evenzeer van een onjuiste uitleg en/of toepassing van art. 22.8.10 Leidraad Invordering (jo. art. 22 lid 3 Iw). 
       
     
     
       2.71 
       M.i. kan uit de formulering van rov. 4.12 worden afgeleid dat de rechtbank de medeverantwoordelijkheid van de derde voor de belastingschuld als het gevolg ziet van een afnamebeding waarin de derde in die mate profiteert dat zijn reële eigendom niet behoeft te worden ontzien. Er is dan ook geen sprake van een zelfstandige eis, zodat het subonderdeel uitgaat van een onjuiste lezing. 
       
     
     
       2.72 
       
         Subonderdeel 2.4  tot slot klaagt dat indien en voor zover de rechtbank van oordeel is dat (toepassing van) de afnamebedingregel (in het onderhavige geval) in strijd is met art. 1 Eerste Protocol EVRM (naar welk artikel de rechtbank in r.o. 4.8 verwijst), getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting en/of is dat oordeel ontoereikend gemotiveerd. Volgens het subonderdeel miskent de rechtbank in dat geval dat die regel (i) voorzien is bij wet (art. 22.8.10 Leidraad Invordering in verbinding met art. 22 lid 3 Iw), (ii) in het algemeen belang is, en (iii) niet disproportioneel is, dan wel is het oordeel onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd.   
       
     
     
       2.73 
       Dit subonderdeel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag, nu uit de door de onderdelen bestreden rechtsoverwegingen niet valt af te leiden dat de rechtbank daarin is afgeweken van haar vooropstelling in rov. 4.8 “dat het bodemrecht niet in strijd is met het ongestoorde genot van het eigendomsrecht als gecodificeerd in art. 1 lid 1 Eerste protocol bij het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens.”  
       
     
     
       2.74 
       
         Onderdeel 3  richt zich tegen rov. 4.9 waarin de rechtbank als volgt heeft overwogen: 
       
       
         “4.9. Met het oog op de belangen van derden is in de Leidraad een terughoudend beleid geformuleerd met betrekking tot door bodembeslag getroffen zaken die reëel eigendom van een derde zijn, dat wil zeggen zowel in juridische als economische zin aan een derde toebehoren. Op dit terughoudend beleid zijn echter enkele uitzonderingen gemaakt. 
         Daarmee is beoogd frustratie van het bodemrecht te voorkomen. Frustratie van dat recht kan zich voordoen indien banken of andere financiers en bedrijven de belastingschuldige zaken ter beschikking stellen onder eigendomsvoorbehoud en deze zaken dienen als zekerheid op de belastingschuldige ter voldoening van zijn vorderingen aan die banken of andere financies of bedrijven.” 
       
       
     
     
       2.75 
       Het onderdeel klaagt dat indien en voor zover de rechtbank met dit oordeel bedoelt dat de zes situaties zijn opgenomen in artikel 22.8.10 Leidraad Invordering (laatste alinea) teneinde de door de rechtbank genoemde gevallen van frustratie van het bodemrecht te voorkomen, getuigt zulks van een onjuiste rechtsopvatting. De rechtbank miskent volgens het onderdeel in dat geval dat de zes situaties zijn opgenomen om frustratie van het bodemrecht te voorkomen in gevallen waarin - anders dan in de door de rechtbank bedoelde gevallen - géén sprake is van een vorm van (kort gezegd) zekerheidseigendom en waarin (dus) wél sprake is van reële eigendom, maar waarin het niettemin om andere redenen gerechtvaardigd is dat de Ontvanger verhaal kan nemen op de desbetreffende bodemzaken. 
       
     
     
       2.76 
       Hoewel het onderdeel terecht is voorgesteld, is rov. 4.9 niet dragend voor het oordeel van de rechtbank in rov. 4.10-4.13, die – zoals uit het voorgaande volgt – m.i. niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigen. Onderdeel 3 faalt derhalve bij gebrek aan belang.  
       
     
     
       2.77 
       De slotsom is dat geen van de onderdelen slaagt. De aan het slot van de procesinleiding opgeworpen voortbouwklacht van  onderdeel 4  dat gegrondbevinding van een of meer van de in de onderdelen 2 en 3 vervatte klachten meebrengt dat ook de voortbouwende oordelen van de rechtbank in rov. 4.13 en 4.14 en het dictum niet in stand kunnen blijven, deelt in dat lot.  
       
     
   
   
     
       3 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       A-G 
     
   
   
      Zie rov. 2.1-2.11 van het vonnis van de rechtbank Rotterdam van 2 augustus 2017. 
   
   
      Voor zover in cassatie van belang. Zie rov. 1.1-1.2 en 3.1-3.2 van het vonnis van de rechtbank Rotterdam van 2 augustus 2017.  
   
   
      Zie het vonnis van de rechtbank Rotterdam van 2 augustus 2017, rov. 3.1. 
   
   
      Zie het vonnis van de rechtbank Rotterdam van 2 augustus 2017, rov. 3.2. 
   
   
      In het vonnis is een verkeerde datum vermeld. 
   
   
      De procesinleiding in cassatie is op 1 november 2017 ingediend in het portaal van de Hoge Raad.  
   
   
      In de procesinleiding (p. 2) is door de Ontvanger aangevoerd dat partijen sprongcassatie zijn overeengekomen.  
   
   
      Ook wel het fiscale  bodemvoorrecht  genoemd. 
   
   
      Wet van 22 mei 1845, Stb. 22. Per 1 juni 1990 is de tekst van art. 16 lid 3 Invorderingswet 1845 vrijwel ongewijzigd overgenomen in art. 22 lid 3 IW 1990. Zie voor de geschiedenis van art. 22 lid 3 IW 1990 o.a. Vakstudie (losbl.) deel 5 Invorderingswet, aant. 1.2 en de conclusie van A-G ten Kate voor HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4129, NJ 1981/656 m.nt. F.H.J. Mijnssen. 
   
   
      Anders dan in de wet van 1845 is het bodemrecht wettelijk beperkt tot de in art. 22 lid 3 Iw opgenomen zakelijke belastingschulden en strekt zich niet uit de personele belastingen zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Zie  Kamerstukken II  1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 66.  
   
   
      HR 18 oktober 1991, NJ 1992/298 ( Big Dutchman/Ontvanger ), rov. 3.4.;  Kamerstukken II  1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 64; Leidraad Invordering 2008, artikel 22.1 (Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. 2008, 122 (in werking getreden op 1 juli 2008), laatstelijk gewijzigd bij Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 juni 2018, kenmerk 2018-11358, Stcrt. 2018, 35709). 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 65. 
   
   
      HR 9 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2700, NJ 2011/600 ( […] /ING ), rov. 3.4. Zie ook  Kamerstukken II  1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 65.  
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 66-67. 
   
   
      Zie  Kamerstukken II  1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 66–67. 
   
   
      HR 28 januari 1932, B. 5258. 
   
   
      HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4129, NJ 1981/656. Uit deze uitspraak blijkt dat art. 16 lid 3 IW 1845, de voorloper van art. 22 lid 3 IW 1990, eenzelfde strekking had nl. ‘de strekking om te voorkomen dat het verhaal van de fiscus voor de in het artikel genoemde belastingschulden geheel of gedeeltelijk verijdeld worden doordat goederen die zich onder de schuldenaar bevinden (…) buiten het vermogen van de schuldenaar worden gehouden of gebracht door middel van een overeenkomst of een andere rechtshandeling tussen schuldenaar en derden.” Zie ook HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280 m.nt. W.H. Heemskerk en F.H.J. Mijnssen (onder ‘O. omtrent het cassatiemiddel’) 
   
   
     Zie HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510 m.nt. H.J. Snijders ( Amstel Lease/Ontvanger ), rov. 3.3. Zie eerder HR 12 mei 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2498, NJ 1990/130 m.nt. W.H. Heemskerk ( Gerritse/Ontvanger ), rov. 3.5 en HR 26 mei 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD0806, NJ 1990/131 m.nt. W.H. Heemskerk ( Drukkerij Verweij/Ontvanger ), rov. 3.2. 
   
   
      Zie  Kamerstukken II  1988/1989, 20 588, nr. 6, p. 21-22. 
   
   
      De Leidraad Invordering 1989 was op dat moment in voorbereiding. Zie  Kamerstukken II  1988/1989, 20 588, nr. 6, p. 4. 
   
   
      Zie  Kamerstukken II  1988/1989, 20 588, nr. 6, p. 27. 
   
   
      Zie rechtbank Assen 17 maart 2004, ECLI:NL:RBASS:2004:AO5864, V-N 2004/16.29 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws, rov. 4.1. 
   
   
      Zie voor de vindplaats noot 11. 
     
   
   
      Zie A.J. Tekstra, Back to the basics, in: Van Mens tot Mens, Vriendenbundel Harrie van Mens, Den Haag 2011, p. 246. Kluwer Invorderingsgids 2002 (onder eindredactie van A. van Eijsden en met medewerking van M. Hagendoorn, P. Koedood, H.M. Koster en E.E. Schipper), p. 150; J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2012 p. 288; R.W.J. Kerckhoffs, M.H.M van Oers, J.H.P.M. Raaijmakers, P.J. Wattel, Fiscaal commentaar Invorderingswet, Deventer: Kluwer 2001, commentaar bij  art. 22, p. 263. 
   
   
      Thans opgenomen bij het vierde streepje onder bijzondere situaties in art. 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008. 
   
   
      Resolutie 8 december 1961, no. B1/18516 (in werking getreden op 1 maart 1962). Een uittreksel van de Leidraad Invordering 1961 is te vinden in Vakstudie Nieuws, 1962 (17), p. 267-277. De Leidraad Invordering 1961 is per 1 juni 1990 ingetrokken bij beschikking van de staatssecretaris van AFZ 90/4284. Zie Vakstudie Nieuws 1990-II, p. 2233.  
   
   
      Deze door mij gecursiveerde tekst komt overeen met de hiervoor onder 2.13 besproken passage uit de parlementaire geschiedenis bij art. 22 IW 1990 ( Kamerstukken II  1988/1989, 20 588, nr. 6, p. 22). 
   
   
      Vakstudie Nieuws 1962 (17), p. 273. 
   
   
      Resolutie van 25 juni 1990, AFZ 90/1990 (in werking getreden op 1 januari 1990). De Leidraad Invordering 1990 is per 1 juli 2008 ingetrokken bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2008, CPP2008/1137M, Stcrt. 2008, 122. De integrale tekst van de Leidraad Invordering 1990 zoals die luidde bij inwerkingtreding is gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws 1990-II, p. 2233-2408. 
   
   
      Zie Vakstudie-Nieuws 1990-II, p. 2292. 
   
   
      De Leidraad Invordering 1990 geeft als voorbeelden de gevallen, waarin goederen zijn geleverd in huurkoop of door middel van verschillende vormen van leasing of andere vormen, waarbij de leverancier van de goederen de eigendom ervan voorbehoudt en gevallen, waarin de goederen tot zekerheid in eigendom aan derden zijn overgedragen. 
   
   
      ECLI:NL:RBGRO:1999:AV8112, V-N 1999/13.36 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. 
   
   
      Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 juni 1995, AFZ95/2456M, Stcrt. 1995, 123 (Artikel I, F2 onder d).  
   
   
      Besluit van de staatssecretaris van Financiën 20 december 1996, nr. AFZ96/4502M, Stcrt. 1996, 250 (Artikel I, E).  
   
   
      Gerechtshof Arnhem 23 juli 1996, ECLI:NL:GHARN:1996:AW0276, V-N 1996/3030.35 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. 
   
   
      Gerechtshof Leeuwarden 19 april 1995 ECLI:NL:GHLEE:1995:AW0868 m.nt Redactie Vakstudie Nieuws, rov. 16. De president van de rechtbank Groningen oordeelde bij kortgedingvonnis van 7 februari 1997, ECLI:NL:RBGRO:1997:AH7079, V-N 1997/1045.20 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws, dat sprake was bedrijfsinmenging gelet op het exclusieve karakter van het afnamebeding. 
   
   
      Zie de hiervoor onder 2.18 weergegeven afnamebedingregel (met uitzondering van de laatste volzin). De laatste volzin van de huidige afnamebedingregel: “Met een overeenkomst tussen de derde en de belastingschuldige als bedoeld in de vorige volzin wordt gelijkgesteld een overeenkomst die door de derde met een andere partij is afgesloten en die door belastingschuldige van de derde wordt overgenomen”, is toegevoegd naar aanleiding van HR 17 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1069, RvdW 2015/560 ( Ontvanger/Poignant).  Zie hierna deze conclusie, onder 2.42 . 
   
   
      Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 22, supplement 106 (juli 1998), aant. 26, Bedrijfsinmenging, onderdeel ‘afnameverplichting c.q. afnamebeding’. 
   
   
      Rechtbank Zutphen 11 augustus 1997, ECLI:NL:RBZUT:1997:AV9541, V-N 1997/3465.12, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws, rov. 3.4. 
   
   
      ECLI:NL:RBASS:2004:AO5864, V-N 2004/16.29 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws, rov. 4.15. 
   
   
      Gerechtshof Leeuwarden 21 maart 2007, ECLI:NL:GHLEE:2007:BA1380, V-N 2007/21.21 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws.  
     
   
   
      Rechtbank Zutphen 16 februari 2011, ECLI:NL:RBZUT:2011:BP6130, RI 2011/61. 
   
   
      Gerechtshof Arnhem 18 september 2012, ECLI:NL:GHARN:2012:BX8847, V-N 2012/53.21 m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. 
   
   
      ECLI:NL:RBAMS:2012:BY9076, RI 2012/37, NJF 2013/87 en JOR 2013/84 m.nt. A.J. Tekstra, rov. 4.8.  
   
   
      ECLI:NL:GHAMS:2013:3258, RI 2014/16. 
   
   
      Conclusie van 13 februari 2015ECLI:NL:PHR:2015:77. Zie over deze conclusie (kritisch) de s.t. van de Ontvanger onder 3.13 e.v. 
   
   
      Stcrt. 2001, 122. In dat besluit is aangegeven onder welke voorwaarden de lessor fiscaal als eigenaar van het lease-object wordt aangemerkt en er dus sprake is van reëel eigendom. Zie hiervoor, onder 2.14. 
   
   
      HR 17 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1069, RvdW 2015/560. 
   
   
      Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 juni 2015, BLKB2015/842M, Stcrt. 2015, 17775. 
   
   
      Zie de schriftelijke toelichting van de Ontvanger, onder 3.18. 
   
   
      Procesinleiding, p. 5.  
   
   
      Zie in dit verband ook de Leidraad Invordering 1961 (zie hiervoor, onder 2.19) waaruit volgt dat in geval van bedrijfsinmenging - waar het ‘bestaan van een afnamebeding’ tot 1 januari 1997 onder werd geschaard - de Ontvanger voor zakelijke belastingenschulden zijn verhaalsrechten zoveel mogelijk diende te handhaven (onder meer) om “ het met belastinggelden financieren van bedrijven tegen te gaan ” . 
   
   
      Zie de schriftelijke toelichting, onder 3.8. 
   
   
      Zie de schriftelijke toelichting, onder 3.9. 
   
   
      Zie de schriftelijke toelichting, onder 4.7-4.8. 
   
   
      Vakstudie Invorderingswet 1990 bij art. 22, supplement 106 (juli 1998), aantekening 26, Bedrijfsinmenging, onderdeel ‘afnameverplichting c.q. afnamebeding’ (toentertijd onder redactie van mr J.A.C.A. Overgaauw, met medewerking van A. van Eijsden, J.C.E. Gronski, R.J.M. van den Heuvel en M.J.L. Holierhoek). Zie hiervoor onder 2.32. 
   
   
      Zie de schriftelijke toelichting van de Ontvanger, onder 4.12.