ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2017:3606

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2017:3606 Gerechtshof Den Haag , 19-12-2017 / BK-17/00706

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2017-12-19

Zaaknummer: BK-17/00706

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2017:3606

---

In geschil is of het verzoek om toepassing van de 30%-regeling terecht is afgewezen, meer in het bijzonder of belanghebbende moet voldoen aan het 150-kilometercriterium dat met ingang van 1 januari 2012 is opgenomen in artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
   
   
     Team Belastingrecht 
     meervoudige kamer 
     nummer BK-17/00706 
   
   
     Uitspraak van 19 december 2017 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
   
   
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     
     
       en 
     
     
   
   
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Heerlen, de Inspecteur, 
     
     
       op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 juni 2017, nummer SGR 16/9384, betreffende de onder 1.1. vermelde  
       beschikking. 
     
     
     
   
   
     Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 
     
     
       1.1. 
       De Inspecteur heeft het door belanghebbende gedane verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel voor extraterritoriale kosten als bedoeld in artikel 10ei, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2012; het Uitvoeringsbesluit), bij beschikking van 10 oktober 2012 afgewezen. 
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak op het bezwaar te doen met inachtneming van hetgeen de Rechtbank in rechtsoverweging 16 van haar uitspraak heeft overwogen, alsmede de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van €1.238 en de vergoeding van het door belanghebbende in beroep betaalde griffierecht gelast. 
       
       
     
   
   
     Loop van het geding in hoger beroep 
     
     
       2.1. 
       De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 
       
     
     
       2.2. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 november 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       3.1. 
       Belanghebbende heeft op 22 december 2011 met een in Nederland gevestigde werkgever, [Y] B.V. (de werkgever) een arbeidsovereenkomst met ingang van 1 januari 2012 gesloten, waarbij belanghebbende wordt tewerkgesteld in Nederland vanaf 1 januari 2012. 
       
     
     
       3.2. 
       Gedurende de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland was belanghebbende woonachtig in Duitsland op een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. 
       
     
     
       3.3. 
       Vanaf 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling gewijzigd. Onder meer is het in artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit opgenomen begrip ‘ingekomen werknemer’ gewijzigd door daaraan als voorwaarde toe te voegen dat de werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (het 150-kilometercriterium). 
       
     
     
       3.4. 
       Belanghebbende en zijn werkgever hebben bij op 16 augustus 2012 bij de Belastingdienst ingekomen verzoek, gezamenlijk verzocht om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 augustus 2012. De Inspecteur heeft het verzoek bij brief van 10 oktober 2012 afgewezen met toepassing van artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit zoals dat geldt met ingang van 1 januari 2012. 
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     4. De Rechtbank heeft omtrent het geschil, voor zover in hoger beroep van belang, als volgt overwogen: 
     
     
       “15. Ondanks een per direct ingaande wijziging van de 30%-regeling op 1 januari 2012 is door de Hoge Raad in het arrest van 19 juni 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1670) geoordeeld dat voor de vraag of sprake is van een ‘ingekomen werknemer’ moet worden aangesloten bij het moment waarop de arbeidsovereenkomst is gesloten in het aan de wijziging voorafgaande jaar 2011. De Hoge Raad heeft daartoe het volgende overwogen:  
       “Aan de 30%-bewijsregel heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt. Op dat moment staat immers de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers en heeft hij baat bij het bestaan van de faciliteit (zie onderdeel 3.4.3 van het arrest BNB 2006/264). Daarbij sluit aan dat het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst eveneens maatgevend is als het erom gaat aan de hand van welke wettelijke voorschriften de aanwezigheid van specifieke deskundigheid moet worden beoordeeld. Die beoordeling moet dus plaatsvinden aan de hand van de op dat moment geldende wettelijke voorschriften, ook in het geval dat het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel later wordt gedaan en de regelgeving inmiddels is gewijzigd. In het onderhavige geval moet derhalve aan de hand van de regeling-2011 worden getoetst of belanghebbende over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt.”  
     
     
     16. Ook voor onderhavig geval dient naar het oordeel van de rechtbank het onder 15 genoemde arrest tot uitgangspunt te worden genomen en dient de toetst - of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt - te worden aangelegd naar het moment waarop de arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen. Dit betekent dat de afstandseis in het onderhavige geval niet van toepassing is. Het andersluidende standpunt van [de Inspecteur] berust op een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     17. Vast staat dat de arbeidsovereenkomst in het geval van [belanghebbende] in 2011 tot stand is gekomen. Dit betekent dat gegeven het oordeel onder 16, [de Inspecteur] het verzoek ten onrechte heeft afgewezen en dat het beroep gegrond dient te worden verklaard onder terugwijzing naar [de Inspecteur] opdat deze opnieuw uitspraak op het bezwaar van [belanghebbende] doet met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 16.” 
     
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 
     
     
       5.1. 
       In geschil is of het verzoek om toepassing van de 30%-regeling terecht is afgewezen, meer in het bijzonder of belanghebbende moet voldoen aan het 150-kilometercriterium dat met ingang van 1 januari 2012 is opgenomen in artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit. 
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur neemt het standpunt in dat het verzoek terecht is beoordeeld aan de hand van de voorwaarden die gelden vanaf 1 januari 2012, aangezien de tewerkstelling van belanghebbende in Nederland pas in 2012 is aangevangen. 
       
     
     
       5.3. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het verzoek moet worden beoordeeld aan de hand van de voorwaarden die golden tot en met 31 december 2011, aangezien de arbeidsovereenkomst in 2011 is gesloten. 
       
       
     
   
   
     Conclusies van partijen 
     
     
       6.1. 
       Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
       
     
     
       6.2. 
       Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Wettelijk kader en wijziging voorwaarden 30%-regeling per 1 januari 2012 
       
     
     
     
       7.1. 
       Ingevolge artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2012; de Wet LB 1964) kunnen aan werknemers toegekende vergoedingen en verstrekkingen onbelast plaatsvinden indien zij betrekking hebben op extra kosten van tijdelijk verblijf van een werknemer buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten). Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de extraterritoriale kosten van (onder meer) een werknemer van buiten Nederland die door een in Nederland inhoudingsplichtige werkgever in dienstbetrekking wordt genomen. Bij die regels kan worden bepaald dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste acht jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het bij die regels aan te wijzen gedeelte van het loon. Deze regels zijn gesteld in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit. 
       
     
     
       7.2. 
       Op grond van artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit worden vergoedingen en verstrekkingen van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot 30% van de grondslag.  
       
     
     
       7.3. 
       De definitie van het voor de toepassing van de 30%-regeling relevante begrip ‘ingekomen werknemer’ is opgenomen in het tweede lid van artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit. Deze definitie luidde in de tot en met 31 december 2011 geldende tekst: 
       
       
         “2 Verstaan wordt onder: 
       
       a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers (...); 
       b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; 
       (...)”. 
       
       
         Bij artikel II, letter D, van het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2011, 677 (het Besluit van 22 december 2011) is het 150-kilometercriterium toegevoegd aan de in artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit opgenomen definitie van het begrip ‘ingekomen werknemer’. Met ingang van 1 januari 2012 luidt de definitie als volgt: 
       
       
       
         “2 Verstaan wordt onder: 
       
       a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers (...); 
       b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet: 
       
         1°. met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en 
         2°. die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (...).”. 
       
       
     
     
       7.4. 
       De invoering van het 150-kilometercriterium heeft plaatsgevonden omdat gebleken was dat het gebruik van de 30%-regeling ruimer was dan was beoogd bij de invoering daarvan. De wetgever wilde toepassing van de 30%-regeling uitsluiten in gevallen waarin kan worden verondersteld dat de ingekomen werknemer dagelijks op en neer kan reizen naar zijn werk (forenzen) en daarom geen of slechts een gering bedrag aan extraterritoriale kosten zal hebben. De toepassing van het 30%-forfait op die groep werknemers leidde tot een belastingvrije vergoeding voor deze werknemers die niet in verhouding stond tot de door hen daadwerkelijk gemaakte kosten. De wetgever vond dat toepassing van de 30%-regeling, gelet op de doelstelling daarvan, zou leiden tot een ongerechtvaardigd voordeel voor deze werknemers ten opzichte van reeds in Nederland wonende werknemers die vergelijkbare kwaliteiten hebben en in een vergelijkbare situatie verkeren wat betreft de woon-werkafstand (vgl. HR 9 augustus 2013, nr. 12/05577, ECLI:NL:HR:2013:474, BNB 2013/230, r.o. 3.3.9). 
       
     
     
       7.5. 
       Bij de invoering van het 150-kilometercriterium is voorzien in overgangsrecht voor gevallen waarin de bewijsregel reeds vóór 1 januari 2012 wordt toegepast. Artikel IV van het Besluit van 22 december 2011 bepaalt: 
       
       
         “1. Ten aanzien van een werknemer ten aanzien van wie de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, of, voor zover de inhoudingsplichtige een keuze heeft gemaakt als bedoeld in artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964, de bewijsregel, bedoeld in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, op 31 december 2011 wordt toegepast:  
       
       a. blijft artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010, van toepassing ingeval op 31 december 2011 niet meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken;  
       b. is artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing ingeval op 31 december 2011 meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken. 
       2. (...)”. 
       
     
     
       7.6. 
       Deze overgangsbepaling is in de bij het Besluit van 22 december 2011 behorende nota van toelichting als volgt toegelicht: 
       
       
         “Artikel IV (overgangsbepaling 30%-regeling) 
         De in dit artikel in het eerste lid opgenomen overgangsbepaling ziet op de aanpassing van artikel 10ee van het UBLB 1965 en – voor werknemers van werkgevers die nog hebben gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – de aanpassing van artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010. Er zijn twee groepen waarvoor een overgangsregeling is getroffen met betrekking tot de aanpassing van deze artikelen. Allereerst blijft in de gevallen waarin de bewijsregel reeds vóór 1 januari 2012 wordt toegepast, doch op die datum vanaf de eerste dag van de tewerkstelling in Nederland nog niet meer dan 5 jaar, artikel 10ee van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010 van toepassing. Dat betekent voor die gevallen dat aan het begin van het zesde jaar van de looptijd van de bewijsregel voor het eerst getoetst zal worden aan de nieuwe criteria zoals het looncriterium en de 150 kilometergrens. 
         In het geval voor een werknemer geldt dat op 1 januari 2012 al meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, is artikel 10ee van het UBLB 1965 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing, dat wil zeggen noch de tot 1 januari 2012 geldende tekst, noch de vanaf die datum geldende tekst. Dit betekent dat bij die werknemers niet meer zal worden getoetst of nog wordt voldaan aan het criterium van ingekomen werknemer waardoor zij voor de resterende looptijd (zoals opgenomen in de beschikking) recht houden op de 30%-regeling.” 
         (Stb. 2011, 677, p. 53-54). 
       
       
       
         
           Is het 150-kilometercriterium van toepassing op belanghebbende? 
         
       
       
     
     
       7.7. 
       
         In het arrest HR 28 april 2006, nr. 41.501, ECLI:NL:HR:2006:AU2303, BNB 2006/264, heeft de Hoge Raad beoordeeld op welk tijdstip moet worden getoetst of: i) een werknemer ‘uit een ander land aangeworven’ is; en ii) de werknemer beschikt over de vereiste ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’. De Hoge Raad heeft bij de beantwoording van beide vragen in aanmerking genomen dat bij het redigeren van het Uitvoeringsbesluit ervan is uitgegaan dat de ingangsdatum van de dienstbetrekking samenvalt met het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, maar dat het een feit van algemene bekendheid is dat vrijwel steeds enige tijd gelegen is tussen de datum van totstandkoming van een arbeidsovereenkomst en die waarop de dienstbetrekking ingaat, zeker indien de werknemer uit een ander land is aangeworven. Omdat de tekst van het Uitvoeringsbesluit voor de situatie waarin de beide tijdstippen niet samenvallen, kennelijk vanwege voornoemd uitgangspunt van de besluitgever, geen aanknopingspunt biedt voor het antwoord op de vraag welk tijdstip beslissend is, heeft de Hoge Raad dat antwoord gezocht in doel en strekking van de regeling. Vervolgens heeft de Hoge Raad geoordeeld dat vraag i in beginsel moet worden beantwoord naar het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Als dat tijdstip niet samenvalt met het tijdstip van indiensttreding, brengen doel en strekking van de regeling mee ook dan het tijdstip van ‘aanwerving’ te stellen op dat van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. De vrijgestelde vergoeding strekt immers ertoe de buitenlandse werknemer tegemoet te komen in de extra uitgaven waarvoor hij zich geplaatst ziet in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Indien het tijdstip van indiensttreding als tijdstip van ‘aanwerving’ zou worden aangemerkt, dan zou in de situatie waarin de arbeidsovereenkomst al wordt gesloten voorafgaand aan de datum van indiensttreding en de werknemer al vóór indiensttreding naar Nederland verhuist, de bewijsregel geen toepassing kunnen vinden, hoewel deze werknemer zich in rechtstreeks verband met zijn indiensttreding bij een binnenlandse werkgever voor extra uitgaven geplaatst ziet. 
         Ook ter beantwoording van vraag ii moet de peildatum voor aanwezigheid van de specifieke deskundigheid worden gesteld op de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Dit strookt, aldus de Hoge Raad, met de aan de bewijsregel mede ten grondslag liggende gedachte om door een faciliteit voor werknemers (vergroting van hun netto besteedbare loon) het bedrijfsleven beter in staat te stellen specifieke deskundigheid aan te trekken. Het is immers op het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst dat de binnenlandse werkgever in concurrentie staat tot buitenlandse werkgevers, zodat deze op dat tijdstip en niet op de latere ingangsdatum van de dienstbetrekking baat heeft bij het bestaan van de faciliteit. 
       
       
     
     
       7.8. 
       In het arrest HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, ECLI:NL:HR:2015:1670, BNB 2015/204, is, onder verwijzing naar het arrest BNB 2006/264, geoordeeld dat het met de aan de 30%-regeling ten grondslag liggende gedachte strookt om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt, en dat daarbij aansluit dat die beoordeling plaatsvindt aan de hand van de op dat moment geldende wettelijke voorschriften, ook in het geval dat het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel later wordt gedaan en de regelgeving inmiddels is gewijzigd. 
       
     
     
       7.9. 
       De Rechtbank heeft het arrest BNB 2015/204 ook voor de onderhavige casus tot uitgangspunt genomen en geoordeeld dat de toets of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt, moet worden aangelegd naar het moment waarop de arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen. Daaraan heeft de Rechtbank de conclusie verbonden dat het 150-kilometercriterium in het onderhavige geval niet van toepassing is. 
       
     
     
       7.10. 
       Het kennelijke oordeel van de Rechtbank dat het 150-kilometercriterium onderdeel uitmaakt van het vereiste van de schaarse specifieke deskundigheid, wordt door het Hof niet gedeeld. Het 150-kilometercriterium is een afzonderlijk vereiste, dat losstaat van de deskundigheidstoets. Uit het buitenland aangeworven werknemers moeten om in aanmerking te komen voor de bewijsregel in de eerste plaats voldoen aan de deskundigheidstoets en daarenboven mogen zij voorafgaand aan hun tewerkstelling in Nederland niet te dicht bij de Nederlandse grens hebben gewoond. Het 150-kilometercriterium heeft ook een heel andere achtergrond dan de deskundigheidstoets - zie 7.4 hiervóór - en heeft uitsluitend betrekking op de vraag of de betrokken werknemer verondersteld mag worden kosten te maken die in een redelijke verhouding staan tot het forfait van 30%. Met betrekking tot deze nieuwe voorwaarde voor toepassing van de 30%-regeling dient naar het oordeel van het Hof dan ook aan de hand van haar eigen kenmerken te worden bezien op welk moment moet worden beoordeeld of daaraan is voldaan. 
       
     
     
       7.11. 
       De besluitgever heeft bij het redigeren van het aan de definitie van het begrip ‘ingekomen werknemer’ toegevoegde 150-kilometercriterium, anders dan bij de onderdelen van die definitie - het aangeworven zijn uit een ander land en de deskundigheidstoets - die aan de orde waren in de arresten genoemd in 7.7 en 7.8, uitdrukkelijk bepaald naar welk tijdstip moet worden getoetst of aan dit criterium is voldaan. Het gaat immers blijkens de tekst van de onder sub 2 van artikel 10e, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen bepaling om de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland. Het Hof is dan ook, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat voor de in die bepaling voorziene toetsing of de betrokken werknemer gedurende meer dan twee derde van die periode woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens, niet de datum van het sluiten van de arbeidsovereenkomst maar de datum van de tewerkstelling in Nederland bepalend is. Vanaf die datum dient te worden teruggerekend. 
       
     
     
       7.12. 
       Toepassing van het 150-kilometercriterium met onmiddellijke ingang (behoudens uiteraard voor zover sprake is van onder het overgangsrecht vallende gevallen; zie hierna onder 7.13) is naar ’s Hofs oordeel in overeenstemming met de aan de invoering van het 150-kilometercriterium ten grondslag liggende gedachte, te weten te vermijden dat forfaitaire belastingvrije vergoedingen worden verstrekt die niet in verhouding staan tot de omvang van de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten en aldus te voorkomen dat ingekomen werknemers ongerechtvaardigd worden bevoordeeld ten opzichte van reeds in Nederland wonende werknemers die vergelijkbaar zijn wat betreft hun deskundigheid en hun woon-werkafstand. Het Hof wijst er nog op dat het voor de toepassing van het 150-kilometercriterium aansluiten bij de datum van de tewerkstelling in plaats van bij de datum van de arbeidsovereenkomst niet tot vergelijkbare problemen behoeft te leiden als geschetst in het arrest HR 28 april 2006 (zie 7.7 hiervóór) met betrekking tot het tijdstip van aanwerving, nu de betrokken werknemer al bijna 8 maanden vóór de aanvang van zijn tewerkstelling naar Nederland kan verhuizen met het oog op de tewerkstelling zonder nadelige consequenties voor de toepassing van de 30%-regeling. Ook in het onderhavige geval doet een dergelijk probleem zich niet voor. 
       
     
     
       7.13. 
       Op grond van artikel XXIII van het Besluit van 22 december 2011 is de aanvulling van artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit met het 150-kilometercriterium op 1 januari 2012 in werking getreden. De overgangsregeling die in het hiervóór in 7.5 geciteerde artikel IV van het Besluit van 22 december 2011 is neergelegd, heeft alleen betrekking op gevallen waarin de looptijd - die blijkens artikel 10ec, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit ingaat op de eerste dag van de tewerkstelling - van de bewijsregel al vóór 2012 is ingegaan, en voorziet erin dat die gevallen niet meteen bij de inwerkingtreding van het aangevulde artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit getoetst zullen worden aan de nieuwe voorwaarden, waaronder het 150-kilometercriterium. Daaruit volgt naar ’s Hofs oordeel dat de wetgever voor gevallen waarin de bewijsregel nog niet op 31 december 2011 werd toegepast, geen aanleiding heeft gezien voor de toepassing van het 150-kilometercriterium af te wijken van het uitgangspunt dat aan nieuwe regels onmiddellijke werking toekomt. Dit brengt mee dat in het geval van belanghebbende moet worden uitgegaan van onmiddellijke werking van het 150-kilometercriterium. 
       
     
     
       7.14. 
       Het Hof komt tot de conclusie dat in het onderhavige geval ten tijde van de tewerkstelling in januari 2012 het 150-kilometercriterium van kracht was, zodat de Inspecteur terecht heeft getoetst of belanghebbende daaraan voldeed. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de aan de tewerkstelling in Nederland voorafgaande 24 maanden woonachtig was binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens. Belanghebbende kan dan ook niet als een ‘ingekomen werknemer’ in de zin van de 30%-regeling worden beschouwd en komt niet in aanmerking voor toepassing van de bewijsregel. Dit laat overigens onverlet dat belanghebbendes werkgever de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten onbelast aan belanghebbende kan vergoeden ingevolge de hoofdregel van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       7.15. 
       Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
       - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en 
       	- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond. 
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 19 december 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     -      - de naam en het adres van de indiener; 
     -      - de dagtekening; 
     -      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     -      - de gronden van het beroep in cassatie. 
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.