ECLI: ECLI:NL:PHR:2001:ZC3636

Titel: ECLI:NL:PHR:2001:ZC3636 Parket bij de Hoge Raad , 19-10-2001 / C99/279HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2001-10-19

Zaaknummer: C99/279HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2001:ZC3636

---

-

Rolnummer C 1999/279 
       Mr Bakels 
       Zitting 20 april 2001 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       De vennootschap naar Pools recht AGRICUL-TURE INTERNATIONAL SP. Z.O.O. 
       tegen 
       de ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ ONDERNEMINGEN EINDHOVEN 
     
     
     Edelhoogachtbaar college, 
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1 Deze invorderingszaak betreft de geldigheid van een dwangbevel - en de rechtmatigheid van de daarop gebaseerde tenuitvoerleggingsmaatregelen - dat niet op voet van artikel 19 lid 1 Uitvoeringsregeling Belastingdienst is ondertekend door de Ontvanger in persoon maar door een medewerker van zijn dienst ten aanzien van wie (op het moment van de ondertekening) geen schriftelijk mandaatbesluit als vereist in het destijds geldende artikel 19 lid 4 Uitvoeringsregeling Belastingdienst voorhanden was. Daarnaast is aan de orde de rechtmatigheid van een beslag gelegd ná het instellen van verzet tegen het dwangbevel maar vóórdat de schorsende werking van dat verzet was opgeheven. 
     
     
       1.2 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
       (a) Agriculture International Sp. Z.O.O. (verder: Agri) is een vennootschap naar Pools recht die zich - kort gezegd - bezighoudt met het opkopen in Nederland van gewassen op stam, om die gewassen vervolgens door in Polen geworven seizoenskrachten te laten oogsten. De oogsten worden in Nederland verkocht. 
       (b) Aan Agri is op 11 juli 1996 een naheffingsaanslag opgelegd ter hoogte van f 4.152.986,- wegens niet (volledige) betaling op aangifte loonbelasting, vermeerderd met een boete van 100%, in totaal derhalve f 8.345.053,-.1 
       (c) Op 11 juli 1996 is aan Agri op grond van artikel 10 lid 1 sub b en c jo artikel 15 Invorderingswet 1990 (verder IW 1990) tevens een dwangbevel uitgereikt strekkende tot betaling van de voormelde bedragen. 
       (d) Ter tenuitvoerlegging van dit dwangbevel heeft de Belastingdienst een aantal derdenbeslagen gelegd onder debiteuren van Agri. Agri heeft in kort geding tevergeefs opheffing van deze beslagen gevorderd.2 
       (e) Tegen de opgelegde aanslag heeft Agri beroep ingesteld bij de belastingrechter.3 
     
     
     
       1.3 Tegen deze achtergrond is Agri bij dagvaarding van 12 juni 1996 bij de rechtbank te 's-Hertogenbosch op de voet van artikel 17 lid 1 IW 1990 in verzet gekomen tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel. Agri heeft daaraan kort gezegd ten grondslag gelegd dat de Ontvanger handelt in strijd met de redelijkheid en billijkheid omdat het belang van de Ontvanger om zijn vermeende vordering veilig te stellen, niet in een redelijke verhouding zou staan tot het belang van Agri om haar onderneming te kunnen (blijven) voortzetten. Agri stelde daartoe dat zij een Poolse onderneming is die niet aan de Nederlandse belastingwetgeving is onderworpen. Zij is weliswaar opgericht door een Nederlander, [betrokkene C], maar de leiding van de onderneming ligt in handen van een Poolse ingezetene en de rol van [betrokkene C] beperkt zich ertoe bemiddeling te verlenen op de Nederlandse markt voor de activiteiten van Agri.  
       De Ontvanger heeft dit standpunt bestreden en heeft aangevoerd dat Agri realiter een in Nederland gevestigde Nederlandse onderneming is die onder leiding staat van [betrokkene C] voornoemd en is gevestigd op diens Nederlandse woonadres. De Poolse [betrokkene D], die in naam directeur van Agri zou zijn, is in werkelijkheid ondergeschikt aan [betrokkene C] en dient als dekmantel om de schijn op te houden dat Agri een Poolse onderneming zou zijn. In reconventie heeft de Ontvanger gevorderd de schorsende werking (artikel 17 lid 3 IW 1990) van het verzet op te heffen. Hij heeft daartoe aangevoerd dat het verzet van Agri geen enkele kans van slagen heeft. 
     
     
     1.4 De rechtbank heeft de Ontvanger bij vonnis van 12 december 1997 op alle fronten in het gelijk gesteld. In conventie heeft zij het verzet van Agri ongegrond verklaard en de vorderingen van Agri afgewezen. De rechtbank achtte het beroep van Agri tegen de aanslag om diverse redenen "volstrekt kansloos" en hief daarom in reconventie de schorsende werking op van het door Agri ingestelde verzet tegen de tenuitvoerlegging van het ten processe bedoelde dwangbevel. Zij ging zelfs zo ver te overwegen (rov. 4.1) dat 
     
     "het er alles van (heeft) dat de oprichting en operationele werkwijze van Agri gericht waren op het bewerkstelligen van een schijnconstructie met als doel dat [betrokkene C] in Nederland landbouwproducten kon oogsten en verkopen en de daarmee te behalen winsten via Agri kon realiseren zonder voor de oogstwerkzaamheden loonbelasting en premies sociale verzekeringen  te hoeven betalen."  
     
     1.5 In hoger beroep heeft Agri het over een andere boeg gegooid. Zij concentreerde zich op gestelde gebreken van formele aard in het tot haar gerichte dwangbevel en heeft daartoe bij grieven mede haar eis gewijzigd.4 Voorzover in cassatie nog van belang, heeft Agri nader aan haar vordering ten grondslag gelegd dat het dwangbevel niet conform artikel 12 IW 1990 door "de Ontvanger" is uitgevaardigd en derhalve nietig is, zodat de tenuitvoerlegging van dat dwangbevel onrechtmatig is en integrale terugbetaling moet plaatsvinden van al hetgeen de Ontvanger ter executie heeft geïncasseerd, met schadevergoeding.  
     
     1.6 De Ontvanger heeft zich bij akte tegen de eiswijziging verzet. Het hof heeft dat verzet bij beschikking van 14 juli 1998 ongegrond verklaard. De Ontvanger heeft vervolgens verweer gevoerd tegen de gewijzigde eis. Hij heeft erkend dat een ten tijde van het uitvaardigen van het dwangbevel geldend schriftelijk mandaat als bedoeld in artikel 19 UrB, ten aanzien van [betrokkene A] niet (langer) voorhanden is. Hij heeft evenwel een verklaring van het hoofd van de desbetreffende eenheid in het geding gebracht, waarin deze stelt dat [betrokkene A] terzake van het uitvaardigen van het onderhavige dwangbevel binnen de kaders van de hem gegeven bevoegdheden handelde.5 
     
     
       1.7 Agri heeft vervolgens bij pleidooi wederom bij akte haar eis gewijzigd. De Ontvanger heeft daartegen andermaal verzet aangetekend. Het hof heeft zowel in het incident als in de hoofdzaak uitspraak gedaan bij arrest van 11 mei 1999. Het heeft het verzet tegen deze tweede eiswijziging gegrond verklaard en het vonnis waarvan beroep in conventie en in reconventie bekrachtigd. Het hof heeft daartoe, voorzover in cassatie nog van belang, als volgt overwogen. 
       (a) Aangezien de Ontvanger heeft gesteld dat er geen schriftelijke, in 1996 geldende aanwijzing als bedoeld in artikel 19 lid 4 UrB van [betrokkene A] kan worden overgelegd, moet het ervoor worden gehouden dat zulk een schriftelijk stuk niet voorhanden is (rov. 4.3.2). 
       (b) Daaraan kan echter niet het gevolg worden verbonden dat het dwangbevel nietig is: 
     
     
     "De verordening (lees: de UrB - AG) zelf noch de daaraan ten grondslag liggende wetten geven enige sanctie aan op het overtreden van een voorschrift als hier aan de orde. Voorts kan de regeling in hoofdzaak worden aangemerkt als een op het interne functioneren van de Belastingdienst gericht geheel van instructienormen. Onder deze omstandigheden en onder de omstandigheid dat in redelijkheid niet aan de bevoegdheid van [betrokkene A] in 1996 tot het uitvaardigen van een dwangbevel als hier aan de orde behoeft te worden getwijfeld, acht het hof de door Agri gestelde sanctie niet geboden en gegeven. Het dwangbevel moet daarom geldig worden geoordeeld en de hierop gebaseerde tenuitvoerlegging is daarom rechtmatig." (rov. 4.3.2 slot) 
     
     (c) Ten aanzien van een ná het verzet op 6 maart 1997 gelegd executoriaal derdenbeslag onder een zekere Ogier oordeelde het hof: 
     
     "De ontvanger heeft het leggen van dit beslag erkend. Hij heeft echter ook genoegzaam aannemelijk gemaakt dat het hier gaat om een beslag ter vervanging van het op 11 juli 1996 onder de veiling De Kerseboom gelegde beslag. Die vervanging was nodig geworden door handelingen zijdens Agri tot frustrering van het eerder gelegde beslag van 11 juli 1996. Onder deze omstandigheden behoeft het bestreden beslag niet onrechtmatig te worden geoordeeld." (rov. 4.5.3) 
     
     1.8 Tegen dit arrest heeft Agri tijdig cassatieberoep ingesteld.6 De Ontvanger heeft geconcludeerd tot afwijzing van het beroep. Beide partijen hebben hun standpunten door hun advocaten schriftelijk doen toelichten en gerepliceerd, respectievelijk gedupliceerd. 
     
     1.9 Deze zaak houdt verband met twee andere procedures die op dit moment ter beoordeling aan de Hoge Raad zijn voorgelegd. Nadat Agri problemen met de fiscus kreeg, is de vennootschap naar Pools recht Kora Sp.z.o.o. opgericht. Door die vennootschap werden de activiteiten voortgezet die voorheen door Agri werden verricht, met dezelfde bestuurders als Agri had. Ook ten aanzien van Kora is een naheffingsaanslag opgelegd en zijn dwangbevelen uitgevaardigd. Kora heeft in kort geding, grotendeels op dezelfde gronden als in de onderhavige procedure aan de orde, terugbetaling van de op basis van het dwangbevel geinde bedragen gevorderd. In die zaak zal tegelijk met de onderhavige worden geconcludeerd. Daarnaast is nog tegen [betrokkene C], bestuurder van Agri en Kora, een procedure aanhangig. In die zaak is nog geen conclusiedatum bepaald. 
     
     2. Inleiding 
     
     2.1 Alvorens de afzonderlijke onderdelen te bespreken zal ik een toelichting geven op (i) het verzet tegen een dwangbevel in het algemeen en (ii) de in deze procedure (evenals in de zaak Kora/Ontvanger) centrale vraag welke betekenis moet worden gehecht aan het ontbreken van een schriftelijke aanwijzing als bedoeld in artikel 19 lid 4 van de in 1996 geldende versie van de UrB. 
     
     Verzet tegen executie dwangbevel 
     
     2.2 Artikel 17 IW 1990 geeft de belastingschuldige de mogelijkheid zich bij de civiele rechter tegen tenuitvoerlegging van een dwangbevel te verzetten. Het instellen van het verzet leidt op grond van artikel 17 lid 2 IW 1990 van rechtswege tot schorsing van de executie van het dwangbevel. Dit rechtsgevolg kan worden doorbroken als het beroep van de belastingplichtige op de schorsende werking van zijn verzet tot misbruik van bevoegdheid zou leiden.7 Daarvan is onder andere sprake als het verzet is gebaseerd op zodanige gronden dat het bij voorbaat kansloos moet worden geacht. Hetzelfde geldt als voor de belastingschuldige kenbaar sprake is van onevenredigheid van zijn belang bij handhaving van de schorsende werking van het verzet en het belang van de Ontvanger bij voortgang van de executie.8 
     
     2.2 Artikel 17 lid 3 IW 1990 bepaalt dat verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel niet kan worden gebaseerd op de stelling dat een aanslagbiljet niet ontvangen is en evenmin op de stelling, dat de aanslag ten onrechte is opgelegd of te laag is vastgesteld. Daaraan ligt ten grondslag dat in de verzetprocedure de gegrondheid van de aanslag in beginsel niet ter discussie staat. Deze beperking is ingegeven door de wens om te voorkomen dat tegelijkertijd verschillende procedures over hetzelfde onderwerp worden gevoerd (verzet tegen de executie van het dwangbevel en beroep tegen de aanslag) met mogelijke verschillende uitkomsten. Het verzet kan wél gebaseerd worden op de stelling dat de (wijze van) tenuitvoerlegging van het dwangbevel een onrechtmatige (overheids)daad oplevert. Daarbij kan een (marginale) toetsing van de heffing aan de orde zijn.9 
     
     2.3 Het verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan voorts op formele gronden worden gestoeld, waaronder beweerde fouten in of ten aanzien van vervolgingsstukken. Daaronder valt het onderhavige geval, waarin het verzet voorzover in cassatie nog van belang is gebaseerd op de stelling dat het dwangbevel niet door de bevoegde Ontvanger is uitgevaardigd en derhalve ook niet door een bevoegde deurwaarder is betekend (zijnde een belastingdeurwaarder die van de bevoegde Ontvanger opdracht heeft gekregen).10 
     
     Betekenis schriftelijk mandaat als bedoeld in artikel 19 lid 4 UrB (oud) 
     
     2.4 Op grond van artikel 12 IW 1990 kan de invordering van belastingaanslagen geschieden bij een door de Ontvanger uit te vaardigen dwangbevel. Volgens artikel 2 lid 1 sub i IW 1990 wordt met "Ontvanger" in de zin van deze bepaling bedoeld de Ontvanger die bevoegd is inzake de rijksbelastingen. Artikel 19 lid 1 van de UrB bepaalt vervolgens om welke personen het gaat: 
     
     De hoofden van de in artikelen 6, 7 onderdelen a en b, 8 onderdelen a en b, 9, onderdelen a, c, d en e, en 10 onderdelen a genoemde eenheden zijn inspecteur en ontvanger als bedoeld in artikel 2, derde lid onderdeel b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en in artikel 2, eerste lid, onderdeel c, van de Invorderingswet 1990.  
     
     2.5 De hoofden als bedoeld in dit artikel kunnen hun bevoegdheid om dwangbevelen uit te vaardigen mandateren. Onder het begrip mandaat moet worden verstaan een bestuursrechtelijke volmachtverlening11: het door een bestuursorgaan (de mandans, i.c. de Ontvanger) aan een ander (de mandataris, i.c. een medewerker van de Ontvanger belast met invorderingswerkzaamheden) verlenen van de bevoegdheid in zijn naam besluiten te nemen. In beginsel kunnen bestuursorganen vrijelijk mandateren, tenzij het gaat om bevoegdheden tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften, besluiten waarvoor een gekwalificeerde meerderheid is vereist, beslissingen op een beroepschrift en besluiten tot goedkeuring en vernietiging. Rechtens geldt een door de mandataris genomen besluit als een besluit van de mandans, hetgeen volgt uit het feit dat wij hier met een vorm van vertegenwoordiging van doen hebben.12 
     
     2.6 Ten tijde van het uitvaardigen van het dwangbevel waarom het in deze procedure gaat, was de wettelijke grondslag voor het mandateren van bevoegdheden aan ambtenaren gelegen in het vierde lid van het destijds geldende artikel 19 van de UrB.13 Dit artikellid luidt: 
     
     "De in de vorige leden bedoelde hoofden kunnen binnen hun eenheid ambtenaren aanwijzen die namens hen de bevoegdheid van inspecteur of ontvanger, dan wel, bij toepasselijkheid van het tweede lid, de bevoegdheid van inspecteur uitoefenen. De aanwijzing geschiedt schriftelijk." 
     
     2.7 Vóór de inwerkingtreding van de derde tranche van de Awb werd in de bestuursrechtelijke rechtspraak wisselend geoordeeld over de vraag of een algemeen mandaatbesluit bij gebreke van een specifieke wettelijke regeling als artikel 19 lid 4 UrB, schriftelijk diende te worden vastgelegd.14 Per 1 januari 199815 is de derde tranche van de Awb komen te gelden, waarin is opgenomen titel 10.1 betreffende mandaat en delegatie. Deze titel is mede van toepassing op de toedeling van bevoegdheden binnen de belastingdienst. Artikel 19 lid 4 Urb is daarmee komen te vervallen. Artikel 10:5 lid 2 Awb bepaalt dat een algemeen mandaat schriftelijk moet worden verleend. Een mandaat voor een bepaald geval wordt in elk geval schriftelijk verleend als de gemandateerde niet werkzaam is onder verantwoordelijkheid van de mandaatgever. Een schriftelijk verleend algemeen mandaat is een besluit dat overeenkomstig artikel 3:42 bekend moet worden gemaakt, waarvoor het bestuursorgaan moet zorgen.16 Op grond van artikel 3:40 Awb treedt het besluit niet voor de bekendmaking in werking. Inmiddels worden ten kantore van de Inspecteurs en Ontvangers daartoe openbare mandaatregisters aangehouden.17  
     
     2.8 In de onderhavige zaak is de bevoegdheid tot het verrichten van invorderingswerk-zaamheden intern aan [betrokkene A] toebedeeld (dit wordt ook niet door Agri betwist), maar is een schriftelijk mandaatbesluit niet voorhanden. Dit is wellicht geen toeval: de advocaat van Agri in hoger beroep, Mr F.A. Piek, heeft in een publicatie18 gesteld dat het een "publiek geheim" is dat door de Ontvanger voor het inwerkingtreden van de derde tranche van de Awb op grote schaal niet is voldaan aan het op schrift stellen van mandaatbesluiten als bedoeld in artikel 19 lid 4 UrB.  
     
     2.9 In ons geval is strikt genomen sprake van drie gebreken: (i) er is geen schriftelijk besluit waarin aan [betrokkene A] mandaat is verleend om namens de Ontvanger dwangbevelen uit te vaardigen; (ii) een zodanig besluit is (dus) ook niet bekendgemaakt; (iii) uit de ondertekening van het dwangbevel blijkt niet ondubbelzinnig, dat de bevoegdheid door [betrokkene A] namens de Ontvanger wordt uitgeoefend. 
     
     2.10 Welk gevolg moet hieraan nu worden verbonden? Deze vraag is nog niet door de Hoge Raad beantwoord. In een betrekkelijk recent arrest19 speelde wel een soortgelijk probleem. Het ging toen om een navorderingsaanslag waaruit wél bleek van welke eenheid de aanslag afkomstig was, maar niet welke ambtenaar de aanslag had opgelegd. In cassatie was o.m. aan de orde dat de aanslag zou zijn opgelegd door een ambtenaar van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P., die door het Hoofd van deze eenheid niet conform artikel 19 lid 4 UrB schriftelijk was aangewezen namens hem de bevoegdheid van inspecteur uit te oefenen. Niet in geschil was dat een aanwijzing als bedoeld in artikel 19 lid 4 UrB ten aanzien van de ambtenaren bij de desbetreffende eenheid niet had plaatsgevonden. De Hoge Raad oordeelde dat 
     
     "(...) nu uit het aanslagbiljet niet blijkt dat de aanslag door een ander is opgelegd, ervan moet worden uitgegaan dat de aanslag door het Hoofd is opgelegd. Aan de omstandigheid dat het Hoofd, zoals het Hof heeft vastgesteld, ambtenaren van zijn eenheid heeft gemachtigd namens hem aanslagen op te leggen, komt te dezen geen betekenis toe, aangezien die machtiging, naar niet in geschil is, niet heeft plaatsge-vonden op de voet van het bepaalde in artikel 19, lid 4 UrB". 
     
     2.11 In zijn arrest heeft de Hoge Raad de vraag onbeantwoord gelaten wat rechtens is als een aanslag/dwangbevel wél op naam van een niet schriftelijk gemandateerde ambtenaar zou zijn uitgevaardigd. Men kan uit de uitspraak afleiden dat de Hoge Raad belang hecht aan het bestaan van een schriftelijk mandaatbesluit, want het ontbreken daarvan was aanleiding om met eventueel intern verleende mandaten geen rekening te houden. Maar uit de uitspraak volgt niet dat de Raad een aanslag c.q. dwangbevel, uitgevaardigd door een niet correct gemandateerde ambtenaar, nietig acht. Ook annotator Wattel wijst erop dat de Hoge Raad de beantwoording van de vraag welke rechtsgevolgen het gebrek moet hebben, omzeilt. Wattel meent overigens dat het resultaat waartoe de Raad komt, juist is ("waarom zou een volstrekt terechte aanslag moeten sneuvelen op zo'n bureaucratische onbenulligheid als er geen twijfel bestaat over de materiële bevoegdheid?"), maar de daartoe gekozen weg noemt hij een doelredenering en "geen parel van rechtsvinding". Het had zijns inziens meer voor de hand gelegen de weg van artikel 6:22 Awb te volgen. Ik kom op dat artikel nog terug. 
     
     2.12 Het invorderingsrecht neemt een tussenpositie in tussen het civiele recht en het fiscale bestuursrecht. Ten aanzien van de maatregelen tot tenuitvoerlegging is het civiele beslagrecht van toepassing. Opheffing van het beslag kan dus worden gevorderd bij de burgerlijke rechter en verzet tegen een dwangbevel wordt eveneens bij de burgerlijke rechter gedaan. De uitvaardiging van een dwangbevel (de voor de tenuitvoerlegging noodzakelijke titel) is daarentegen overwegend fiscaal-bestuursrechtelijk van aard. Het gaat immers om een vergaande bevoegdheid van de overheid. Dienovereenkomstig is in artikel 12 § 1 lid 1 van de Leidraad Invordering 1990 bepaald, dat de uitvaardiging van een dwangbevel een beschikking is in de zin van de Awb. 
     
     2.13 Bij Aanpassingswet AWB III  is in artikel 1 van de IW 1990 opgenomen dat een aantal specifiek vermelde bepalingen van de Awb niet toepasselijk zijn op de invordering. Daaronder is artikel 3:40 Awb. Het zou immers onwenselijk zijn dat een beslaglegging pas zou gelden als het daartoe strekkende besluit aan de schuldenaar ter kennis is gebracht. Gezien het uitzonderingskarakter van deze bepaling is er overigens geen reden om aan te nemen dat artikel 3:40 Awb niet van toepassing zou zijn op de mede op de Invorderingswet gebaseerde UrB. In de parlementaire geschiedenis is voorts opgemerkt dat invorderingshan-delingen van overwegend publiekrechtelijke aard zijn.20 In de invorderingspraktijk dient dan ook zoveel mogelijk conform de Awb gewerkt te worden.21  
     
     2.14 Voor wat betreft het bestuursrecht moet ervan worden uitgegaan dat een besluit dat met veronachtzaming van wezenlijke procedurevoorschriften is tot stand gekomen, in beginsel aan vernietiging blootstaat. Indien minder wezenlijke vormvoorschriften worden geschonden, kan artikel 6:22 Awb uitkomst bieden: een besluit kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld. 
     
     2.15 In de bestuursrechtelijke rechtspraak is men terughoudend als het erom gaat bevoegdheidsgebreken te bedekken met de mantel van artikel 6:22 Awb.22 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwoog23: 
     
     "Naar het oordeel van de Afdeling kan het onbevoegdelijk nemen van een besluit niet worden aangemerkt als de schending van een vormvoorschrift als bedoeld in dit artikel (artikel 6:22 Awb - AG). De Afdeling heeft hiervoor noch in de wet noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten kunnen vinden." 
     
     Het bevoegdheidsgebrek dat in de desbetreffende zaak aan de orde was, betrof het tijdelijk, door het bevoegd gezag achteraf gedekte, ontbreken van een mandaat van een ambtenaar, tot wiens taak het nemen van beslissingen op bezwaren als het onderhavige behoorde.  
     
     2.16 De toepassing van artikel 6:22 Awb moet mijns inziens niettemin mogelijk worden geacht in gevallen, waarin het bestaan van het (mondelinge) mandaat vaststaat of voldoende aannemelijk is, zodat alleen de schriftelijke vastlegging en bekendmaking daarvan ontbreekt. Met het mandaatbesluit zelf is dan niets mis24, alleen de vorm van het besluit is onjuist. De belanghebbende is door een dergelijk vormgebrek in de regel niet geschaad in een te respecteren belang. Het door de gemandateerde genomen besluit wordt immers genomen in naam van de mandaatgever, zodat een belanghebbende weet bij wie hij bezwaar en tegen wie hij beroep moet instellen.  
     
     2.17 Het toedekken van een beperkte categorie van bevoegdheidsgebreken met toepassing van artikel 6:22 Awb wordt ook in jurisprudentie25 en literatuur niet onmogelijk geacht. De Moor-van Vugt meent dat het enkele ontbreken van een schriftelijk mandaatbesluit als bedoeld in artikel 10:5 Awb een vormgebrek is, dat op de voet van artikel 6:22 ongestraft kan blijven, hetgeen overigens mogelijk anders is met een mandaat dat strijdig is met artikel 10:3 Awb. Goorden daarentegen heeft betoogd dat uitsluitend veronachtzaming van een niet-wettelijk vormvoorschrift zich voor toepassing van artikel 6:22 Awb leent.26  
     
     2.18 Dat (de fiscale kamer van) de Hoge Raad het negeren van een bevoegdheidgebrek onder omstandigheden mogelijk acht, blijkt mijns inziens uit een recent arrest27 inzake WOZ-heffing, waarin een probleem van attributie speelde: daar waar een bevoegdheid is geattribueerd aan een ambtenaar, kan het hiërarchisch boven deze ambtenaar staande orgaan (i.c. het College van B&W) deze bevoegdheid niet meer zelf uitoefenen. Het College nam echter toch zelf een besluit op het aan de ambtenaar toegewezen terrein. De Hoge Raad oordeelde mét A-G Ilsink dat het bevoegdheidsgebrek in een dergelijk geval kan worden gepasseerd omdat het hiërarchisch bovengeschikte orgaan de ambtenaar een aanwijzing had kunnen geven over de wijze waarop de geattribueerde bevoegdheid moest worden uitgeoefend. Aldus bezien is het zelf nemen van het besluit in plaats van het geven van een aanwijzing, een gebrek in de vorm, waardoor de belanghebbende niet in zijn redelijkerwijs te respecteren belangen is geschaad. 
     
     
       2.19 Maar zelfs als aangenomen moet worden dat artikel 6:22 Awb zich in enig concreet geval niet voor toepassing leent, betekent dat niet dat de rechtsgevolgen van een besluit dat  is vernietigd op grond van een bevoegdheidsgebrek, steeds ongedaan moeten worden gemaakt. Artikel 8:72 lid 3 Awb biedt de mogelijkheid om de rechtsgevolgen van een nietig besluit geheel of gedeeltelijk in stand te laten (vernietiging onder gedektverklaring). Het is deze oplossing die door de bestuursrechter in recente rechtspraak is gekozen om in voorkomende gevallen onbevoegd genomen besluiten te sauveren, al moet worden aangenomen dat het artikel niet primair voor dergelijke gevallen is geschreven.28 Ik teken daarbij aan dat in die rechtspraak voorzover ik heb kunnen nagaan telkens niet alleen iets mis was met de vorm van het mandaat, maar ook met de inhoud van het mandaatbesluit, dat laatste anders dan in het onderhavige geval. Aanvankelijk leek de CRvB dergelijke bevoegdheidsgebreken nog wel te willen helen met toepassing van artikel 6:22 Awb, maar in meer recente jurisprudentie volgt ook de CRvB de strengere lijn van de ABRvS. 29 
       Tot de omstandigheden op grond waarvan bevoegdheidsgebreken voor gedekt kunnen worden gehouden behoren dat het niet om een rechtens volkomen ontoelaatbare vorm van mandaat gaat30, dat het besluit achteraf is bekrachtigd door het bevoegde orgaan31 en dat het besluit overigens juist is.32  
     
     
     2.20 De artikelen 6:22 en 8:72 lid 3 Awb lenen zich in gevallen als het onderhavige niet voor rechtstreekse toepassing. Het gaat in een invorderingsprocedure immers niet om bezwaar of beroep tegen het dwangbevel zelf, maar om verzet tegen de tenuitvoerlegging daarvan. Indien dat verzet echter is gebaseerd op een vormgebrek in het dwangbevel dat via de weg van 6:22 Awb of 8:72 lid 3 Awb zou worden gepasseerd, ligt voor de hand dit verzet ongegrond te verklaren en de op het dwangbevel gebaseerde maatregelen tot tenuitvoerlegging rechtmatig. 
     
     2.21 Tegen de achtergrond van het vorenstaande is het nu tijd om het middel te bespreken. 
     
     3. Bespreking van het middel 
     
     3.1 Agri heeft ter toelichting van haar verweer, dat het onderhavige dwangbevel niet conform artikel 12 IW 1990 door de Ontvanger is uitgevaardigd en derhalve nietig is, aangevoerd dat dit dwangbevel 
     
     "even nietig (is te achten) als wanneer het door een willekeurige 'bakker op de hoek' zou zijn uitgevaardigd."33  
     
     3.2 Deze wonderlijke vergelijking illustreert dat in een zaak als de onderhavige een dergelijk verweer geen doel kán treffen. Het strekt immers ertoe 'recht' op de vierkante millimeter te bedrijven en daardoor onrecht op de vierkante meter te bewerkstelligen. Elk enigszins ontwikkeld rechtsstelsel - en dus ook het onze - voorziet erin dat een afweging van belangen plaatsvindt. Daartoe wordt aan de rechter de bevoegdheid verleend een formeel gebrek van geringe betekenis, dat 'consequent doorgeredeneerd' tot ongewenste materiële rechtsgevolgen van aanzienlijk omvang zou leiden, als onbeduidend te negeren, te relativeren of te doen herstellen op een wijze die aan de belangen van beide partijen recht doet. Bestaat er trouwens niet een spreekwoord over het onfortuinlijk lot van 'consequente' redeneringen? 
     
     3.3 Onderdeel I bestaat naar de letter uit twee en naar de strekking uit drie subonderdelen. Subonderdeel I.A betoogt dat het hof, door in rov. 4.3.2 te overwegen: 
     
     "Agri heeft echter van haar zijde niet bestreden dat [betrokkene A] in 1996 op de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen te Eindhoven werkzaam was, aldaar invorderingingswerkzaamheden verrichtte en ter zake van de uitvaardiging van het dwangbevel van 11 juli 1996 ten laste van Agri binnen het kader van zijn bevoegdheden handelde (...)", 
     
     een onbegrijpelijk oordeel heeft geveld. De vordering van Agri is immers mede en zelfs primair gebaseerd op haar stelling dat [betrokkene A] "rechtens extern" juist niet bevoegd was tot uitvaardigen van het onderhavige dwangbevel. 
     
     3.4 Het subonderdeel moet falen omdat het feitelijke grondslag mist. Het miskent dat het hof in zijn desbetreffende overweging niet de extern werkende macht van [betrokkene A] om de Ontvanger te binden aan de orde stelde, maar diens interne bevoegdheid. Voorzover daaraan de veronderstelling ten grondslag ligt dat deze overweging 's hofs oordeel, dat het dwangbevel geldig moet worden geoordeeld en de daarop gebaseerde tenuitvoerlegging dus rechtmatig is, zelfstandig zou dragen, miskent het bovendien dat in de geciteerde omstandigheid slechts één van de redenen is gelegen waarom het hof tot deze slotsom is geraakt.  
     
     
       3.5 Subonderdeel I.B strekt ten betoge dat het hof ten onrechte, althans zonder toereikende motivering, de stelling van Agri heeft verworpen dat het dwangbevel d.d. 11 juli 1996 en de daarop gebaseerde tenuitvoerlegging nietig is. 
       Het subonderdeel betoogt daartoe allereerst dat uit het dwangbevel niet blijkt dat [betrokkene A] namens de Ontvanger heeft getekend. Nu [betrokkene A] niet de bevoegde ontvanger was, zou daarmee reeds de nietigheid van het dwangbevel gegeven zijn.  
     
     
     3.6 In mandaat genomen besluiten worden genomen namens de mandataris. Artikel 10:10 Awb34 bepaalt te dien aanzien, dat uit het besluit moet blijken namens welk orgaan het genomen is. Betoogd kan worden dat het dwangbesluit aan die eis voldoet: uit het opschrift van het dwangbevel blijkt immers, dat het is genomen door "De ontvanger rijksbelastingen te Eindhoven (hoofd ondernemingen)". Ook bij de ondertekeningen is vermeld "De ontvanger,", waarachter de handtekening en het stempel van [betrokkene A] is geplaatst. Aan de steller van het middel kan worden toegegeven, dat het juister zou zijn geweest als voor de naam van [betrokkene A] de woorden "namens deze" (namelijk de Ontvanger) waren afgedrukt. In de gegeven omstandigheden is echter verdedigbaar dat zulks niet noodzakelijk is om aan de eisen van artikel 10:10 te voldoen.35  
     
     3.7 Voorzover daarover anders gedacht moet worden meen ik dat sprake is van een vormgebrek dat op de voet van artikel 6:22 of 8:72 lid 3 Awb geheeld kan worden. De (interne) bevoegdheid van de ambtenaar die het dwangbevel heeft uitgevaardigd, staat immers vast. Er bestaat ook geen onduidelijkheid over de uiteindelijk voor het dwangbevel verantwoordelijke persoon: het hoofd van de desbetreffende eenheid. Daaraan doet niet af dat het voorvoegsel "in naam van" op het dwangbevel ontbreekt, en evenmin dat het mandaatbesluit niet schriftelijk is vastgesteld.36  
     
     3.8 Zoals opgemerkt onder 2.20 van deze conclusie, lenen de artikelen 6:22 en 8:72 lid 3 Awb zich niet voor rechtstreekse toepassing. Maar omdat het verzet tegen de tenuitvoerlegging is gebaseerd op een vormgebrek in het dwangbevel dat via de weg van 6:22 Awb of 8:72 lid 3 Awb zou worden gepasseerd, ligt voor de hand dit verzet ongegrond te verklaren.  
     
     3.9 Het vorenstaande neemt intussen niet weg - maar impliceert veeleer - dat ook ik de door het subonderdeel bestreden overweging van het hof op zichzelf niet juist acht. Het hof heeft zich immers gebaseerd op de overweging dat de UrB een overwegend intern werkende richtlijn is, aan schending waarvan geen rechtsgevolgen zijn of dienen te worden verbonden. Het uitvaardigen van een dwangbevel is echter, zoals hierboven betoogd, een besluit in de zin van de Awb. Gebreken in die besluitvorming dienen, gezien het fiscaal-bestuursrechtelijke karakter daarvan, conform de Awb te worden beoordeeld. Het hof heeft zijn aangehaalde oordeel waarschijnlijk mede gebaseerd op een passage uit de toelichting van de UrB, waarin wordt gesteld dat de UrB is bestemd voor interne doelen van de Belastingdienst. De toelichting vervolgt echter dat zulks het geval is gelet op artikel 26, derde lid AWR, dat bepaalt dat het beroep niet mag betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is. Het gaat hier dus om een gebrek in de relatieve bevoegdheid van de inspecteur. Aangenomen moet worden dat de UrB, voorzover betrekking hebbende op de absolute bevoegdheid van Inspecteur en Ontvanger, niet de bedoelde interne werking heeft.37 
     
     3.10 Hoe dat ook zij: ik meen dat het subonderdeel in zoverre geen doel kan treffen, hetzij omdat de daardoor voorgedragen klacht feitelijke grondslag mist, hetzij omdat Agri daarbij geen belang heeft. 
     
     3.11 Het subonderdeel klaagt voorts dat, voorzover al zou moeten worden aangenomen dat [betrokkene A] het dwangbevel namens de Ontvanger heeft uitgevaardigd, hij daartoe niet bevoegd was omdat er geen schriftelijk mandaatbesluit voorhanden was als bedoeld in artikel 19 lid 4 UrB, zodat het dwangbevel en de tenuitvoerlegging daarvan nietig zijn c.q. rechtskracht missen. 
     
     3.12 Deze klacht stuit af op gronden die in het voorgaande liggen besloten. 
     
     3.13 Onderdeel II bestaat uit twee klachten. De eerste klacht is gericht tegen rov. 4.4.2 van het bestreden arrest. Daarin heeft het hof het verweer van Agri besproken dat de betekening van het dwangbevel niet rechtsgeldig heeft plaatsgevonden aangezien de desbetreffende deurwaarder daartoe geen opdracht van een bevoegde Ontvanger heeft verkregen. Het hof oordeelde dat deze stelling geen hout snijdt omdat, zoals in rov. 4.3.2 overwogen, het dwangbevel wél door een bevoegde Ontvanger is uitgevaardigd en de betekening van het betrokken bevel volgens de tekst van het exploit 'op last van de Ontvanger' is geschied. 
     
     3.14 Het onderdeel voert tegen deze overweging aan dat, zoals uit onderdeel I volgt, [betrokkene A] in deze zaak nu juist niet als (rechtsgeldig aangewezen vertegenwoordiger van) de Ontvanger is aan te merken, zodat hij ook niet bevoegd was de belastingdeurwaarder opdracht tot betekening te geven, waaruit weer de onbevoegdheid van die deurwaarder volgt om tot betekening van het onderhavige dwangbevel over te gaan. 
     
     3.15 Het onderdeel bouwt voort op onderdeel I. Nu dit in zijn geheel moet falen, geldt hetzelfde voor de onderhavige door onderdeel II naar voren gebrachte klacht. 
     
     3.16 De tweede klacht die in het onderdeel valt te onderscheiden, is gericht tegen rov. 4.6.2, die als volgt luidt: 
     
     "De bevoegdheid tot uitvaardigen en tenuitvoerleggen van dit dwangbevel is hiervoor onder 4.3.2 afdoende besproken. Het paraferen van een beslagopdracht heeft slechts een interne functie binnen de Belastingdienst. De plicht daartoe is niet op straffe van invaliditeit van de (des)betreffende beslagakte opgelegd. De woonplaatsaanduiding is hiervoor onder 4.4.2 onderzocht." 
     
     Het onderdeel keert zich tegen de eerste twee beslissingen die in deze rechtsoverweging worden genomen; de kwestie van de woonplaatsaanduiding blijft in cassatie buiten beschouwing. 
     
     3.17 Voorzover het onderdeel is gericht tegen de eerste zin van deze overweging, bouwt het voort op onderdeel I en moet het dus in het lot daarvan delen. Voorzover het zich keert tegen hetgeen het hof heeft overwogen over de ontbrekende parafering, voldoet het onderdeel niet aan de daaraan ingevolge artikel 407 lid 2 Rv te stellen eisen. Het vermeldt immers niet waarom de desbetreffende overwegingen van het hof onjuist danwel onvoldoende gemotiveerd zouden zijn, maar volstaat ten onrechte met een verwijzing naar de vindplaatsen van de desbetreffende stelling in appèl, die door het hof nu juist is verworpen. Ten overvloede kan daaraan worden toegevoegd dat 's hofs oordeel in elk geval in die zin juist is, dat indien de ontbrekende parafen op zichzelf al een gebrek opleveren dat tot nietigheid zou moeten leiden - hetgeen ik niet wil aannemen op de door het hof genoemde grond - dit gebrek gedekt kan worden geacht met overeenkomstige toepassing van de artikelen 6:22 of 8:72 lid 3 Awb. 
     
     3.18 Onderdeel III snijdt een andere kwestie aan. Het bestrijdt de juistheid van rov. 4.5.3, waarin het hof als volgt heeft overwogen: 
     
     "Tenslotte heeft Agri ten aanzien van de tenuitvoerlegging betoogd (mvg 3.8) dat de ontvanger ten onrechte want in strijd met artikel 17, lid 2 slot IW 1990 - ingevolge welke bepaling verzet tegen een dwangbevel van de ontvanger de tenuitvoerlegging ervan schorst - na het gedaan verzet op 6 maart 1997 executoriaal derdenbeslag heeft gelegd onder J.A.T.M. Ogier. De ontvanger heeft het leggen van dit beslag erkend. Hij heeft echter ook genoegzaam aannemelijk gemaakt dat het hier gaat om een beslag ter vervanging van het op 11 juli 1996 onder de veiling De Kerseboom gelegd beslag. Die vervanging was nodig geworden door handelingen zijdens Agri tot frustrering van het eerder gelegde beslag van 11 juli 1996. Onder deze omstandigheden behoeft het bestreden beslag niet onrechtmatig te worden geoordeeld. Het betoog snijdt daarom geen hout." 
     
     Met het onderdeel betoogt Agri dat het hof, door aldus te overwegen, heeft miskend dat het onder Ogier gelegde beslag een nieuw beslag is, zulks in strijd met de schorsende werking van het verzet. De door het hof genoemde omstandigheden van het geval kunnen daaraan niet afdoen. 
     
     3.19 Ik meen voor de 'kleur' van het geval niet onvermeld te moeten laten wat het hof kennelijk38  heeft bedoeld met de zinsnede "handelingen zijdens Agri tot frustrering van het eerder gelegde beslag van 11 juli 1996". Na de beslaglegging onder veiling De Kerseboom, bij wie Agri de in haar opdracht geoogste vruchten deed veilen, heeft Agri een van haar afnemers, Ogier voornoemd, ertoe gebracht betalingen aan haar niet meer via die veiling te doen verlopen, maar in het vervolg te voldoen op een ten name van Agri gestelde bankrekening in Luxemburg. Ogier zou vervolgens door de veiling worden gecrediteerd. 
     
     3.20 Het is alleszins begrijpelijk dat de Ontvanger deze constructie, die klaarblijkelijk strekte tot ontduiking van het onder het veilinghuis gelegde beslag, niet wenste te accepteren. Maar het onderdeel merkt mijns inziens terecht op dat deze enkele omstandigheid de Ontvanger nog niet het recht gaf de schorsende werking van het inmiddels ingestelde verzet te negeren.  
     
     3.21 In het onderhavige geval heeft het hof heeft echter in de rov. 4.17 en 4.18 van zijn arrest bovendien geoordeeld dat de rechtbank terecht en op goede gronden de opheffing van de schorsende werking van het verzet van Agri tegen het onderhavige dwangbevel heeft gelast. Ook volgens het hof 
     
     "maakt Agri misbruik van haar bevoegdheid om zich op grond van artikel 17, lid 2 IW 1990 op schorsing van die tenuitvoerlegging te beroepen."39 
     
     De door het onderdeel aan de orde gestelde vraag is nu of deze latere opheffing van de schorsende werking van het verzet, het doorbreken van de schorsende werking - door de beslaglegging - achteraf legitimeert. In de literatuur wordt aangenomen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord: 
     
     
       "Aangenomen moet worden dat wanneer de ontvanger meent dat zich een geval voordoet waarin de schorsende werking niet behoeft te worden gerespec-teerd, hij niet zonder meer de tenuitvoerlegging waartegen het verzet zich richt, kan voortzetten, doch hij zich daarbij (veelal in kort geding) tot de rechter zal moeten wenden teneinde diens toestemming voor voortzetting van de invordering te verkrijgen (...). Alhoewel de vraag of het verzet terecht en op juiste gronden is ingesteld in de verzetprocedure ten gronde moet worden beantwoord, ontkomt de kortgedingrechter en niet aan om zich hierover een (voorlopig) oordeel te vormen. (...) 
       Blijkens het mondeling overleg met de Tweede Kamer over de evaluatie van de Invorderingswet 1990 (...) wordt ingeval van (naar het oordeel van de ontvanger) misbruik van het verzet steeds of een kort geding aangespannen of (... een) reconventionele vordering ingesteld. Zie voor een voorbeeld van toepassing hiervan hof 's-Hertogenbosch 11 mei 1999, V-N 2000/2.26, blz. 197.40	 
       Er zijn situaties denkbaar waarin zelfs het aanspannen van een kort geding er niet toe kan leiden dat de ontvanger tijdig weet of hij met de voorgenomen executiemaatregelen ondanks het verzet mag doorgaan, bijvoorbeeld als het verzet zeer kort voor de executieverkoop wordt ingesteld. Het is niet duidelijk wat het beleid van de Belastingdienst in dergelijke gevallen is. Vorenbedoelde bij de evaluatie van de Invorderingwet aangegeven beleidslijn brengt strikt genomen met zich dat in die gevallen de voorgenomen maatregelen moeten worden opgeschort."41  
     
     
     
       Ik zou echter willen bepleiten dat de Ontvanger wél bevoegd is de schorsende werking van het verzet te negeren in omstandigheden zoals deze zich voordoen in het onderhavige geval, dat erdoor wordt gekenmerkt (i) dat de beslagene/ belastingplichtige handelingen verricht die kennelijk strekken tot frustrering van het gelegde beslag; (ii) de Ontvanger met bekwame spoed nadat hij een nieuw beslag heeft gelegd, in kort geding opheffing van de schorsende werking van het inmiddels ingestelde verzet vordert; (iii) deze vordering wordt toegewezen en (iv) ook de later in een bodemprocedure oordelende rechter van mening is dat de beslagene/ belastingplichtige misbruik van recht maakt door zich op de schorsende werking van het door hem ingestelde verzet te beroepen. 
       Omdat in het bestreden arrest ligt besloten dat aan al deze voorwaarden is voldaan, meen ik dat ook dit onderdeel kan worden verworpen. 
     
     
     3.22 Ten slotte betoogt onderdeel IV dat "uit de voorgaande klachten, mede in hun onderlinge samenhang gelezen" volgt dat het hof ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, in zijn rov. 4.17 en 4.18 de grieven heeft verworpen die Agri heeft aangevoerd tegen toewijzing door de rechtbank van de zojuist bedoelde reconventionele vordering van de Ontvanger tot opheffing van de schorsende werking van het door Agri ingestelde verzet. 
     
     3.23 Omdat de onderdelen I-III geen doel kunnen treffen, geldt hetzelfde voor onderdeel IV. 
     
     4. Conclusie 
     
     Deze strekt tot verwerping van het beroep, met veroordeling van Agri in de proceskosten. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     
       1 De gronden van deze naheffingsaanslag en de opgelegde boete heeft de Ontvanger aan Agri uiteengezet bij brief van 9 juli 1996, overgelegd als productie 2 bij CvA/E in eerste aanleg. In feitelijk instanties is hierover uitgebreid gedebatteerd.  
       2 Voor het vonnis van de president van de rechtbank te 's-Hertogenbosch van 1 oktober 1996, zie productie 4 bij CvA/E in eerste aanleg van de Ontvanger. Door Agri is hoger beroep ingesteld. Het hof 's-Hertogenbosch heeft het vonnis van de president bekrachtigd; zie productie 1 bij CvD/R in eerste aanleg van de Ontvanger. 
       3 Het vertoogschrift van de Ontvanger waarin zijn standpunt uitgebreid is verwoord, is overgelegd als productie 9 bij memorie van antwoord in hoger beroep. De uitkomst van deze beroepsprocedure blijkt niet uit het procesdossier. Een en ander is in cassatie echter niet van belang. 
       4 Zie voor een weergave van het gewijzigde petitum het arrest van hof Den Bosch van 11 mei 1999 sub 2. 
       5 Productie 3 bij memorie van antwoord van de Ontvanger. 
       6 De cassatiedagvaarding dateert van 11 augustus 1999. 
       7 HR 7 oktober 1994, NJ 1995, 411 (HJS). 
       8 Vakstudie Invorderingswet, aant. 19 op artikel 17 IW 1990. In de onderhavige zaak heeft het hof een beroep op de schorsende werking van het verzet tot misbruik van recht bestempeld op grond van het feit, dat het beroep tegen de aanslag bij voorbaat kansloos is te achten. Zie verder de behandeling van de onderdelen III en IV. 
       9 Memorie van Toelichting IW 1990, TK 1987-1988, 20588, nr. 3 blz. 54. 
       10 Vakstudie Invorderingswet, aant. 24 op artikel 17 IW 1990, waar ook de uitspraken van het hof in de onderhavige procedure en in de parallelle procedure Kora/ Ontvanger worden besproken. 
       11 In de algemene opmerkingen bij titel 10.1 Awb (PG Awb III, blz. 430) wordt gesteld dat "mandaat is te beschouwen als de publiekrechtelijke tegenhanger van de volmacht uit het privaatrecht." Het advies van de Raad van State onderstreept de eigen aard van het mandaat ten opzichte van de vermogensrechtelijke regeling van de volmacht met als argument dat "de aard van rechtshandeling (namelijk het nemen van besluiten) en van de rechtsbetrekking (namelijk die tussen mandaatverlener en gemandateerde) zich tegen overeenkomstige toepas-sing van titel 3:3 BW verzet" (PG Awb III, t.a.p.). 
       12 J.A. Smit, Over mandaat, delegatie en attributie. Een studie inzake het voorontwerp derde tranche algemene wet bestuursrecht, FED 1992, blz. 617 e.v.; A.H.M. Dölle, Mandaat en Delegaat, Deventer, 2000; A.J.C. de Moor- van Vugt, Mandaat en delegatie, in: Info derde Tranche Algemene wet bestuursrecht  
       's-Gravenhage, 1998. 
       13 Bij wetswijziging van 20 december 1996, inwerkingtreding 1 januari 1997, is het derde lid van artikel 19 UrB met terugwerkende kracht per 1 juni 1996 komen te vervallen. Artikel 19 lid 4 UrB is daarmee vernummerd tot artikel 19 lid 3 UrB. In deze conclusie zal verder, in navolging van partijen en het hof, van artikel 19 lid 4 UrB worden gesproken. 
       14 TK 1993-1994, 23 7000, nr. 3 waar wordt verwezen naar Afd. rechtspraak 16 juli 1991, Gmst. 6934 nr. 4 (AB 1992, 365, m.nt. JHvdV), waar de eis van een geschrift wordt gesteld. Een algemeen mondeling mandaat werd echter aanvaard ten aanzien van de bevoegdheid functionarissen van de IND om namens de Staatssecretaris op te komen; zie ABRvS 16 juli 1998, AB 1998, 375 m.nt. MSV onder AB 1998, 376. 
       15 Stb. 1997, 581. 
       16 MvT, TK 23 700, nr 3, blz. 173; PG Awb III, blz. 446-447. 
       17 Het Voorschrift Algemene wet bestuursrecht 1997, Besluit van 21 juli 1997, nr. AFZ 97/2526 M (Stcrt. 138, luidt onder 2.1 als volgt:  
       "In artikel 19 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst is het hoofd van de eenheid aangewezen als inspecteur en ontvanger. Omdat de bevoegdheidsuitoefening binnen de Belastingdienst veelal plaatsvindt in mandaat, wijst het hoofd van de eenheid ambtenaren van zijn eenheid aan die namens hem de bevoegdheid van inspecteur dan wel ontvanger uitoefenen (algemeen mandaat). Dit algemeen mandaat legt hij vast in een mandaatbesluit en in een daarbij behorend mandaatregister". 
       18 Tijdschrift voor formeel belastingrecht, 1999/6, blz. 22-23; Tijdschrift voor formeel belastingrecht, 1999/11, 12 blz. 30 en "Mandatering van ontvangersbevoegdheden", Fiskaal 2000-1, blz. 3.  
       19 HR 16 december 1998, BNB 1999, 303 m.nt. Wattel. In deze zaak ging het om de heffing en niet om de invordering. De procedure speelde daarom voor de fiscale en niet voor de civiele rechter. 
       20 Vakstudie Losbladige Invorderingwet, aant. 22 op artikel 1; PG, TK 1990/1991, 22 061, nr. 3, blz. 77-80 
       21 Invordering en de Algemene wet bestuursrecht, Besluit van 18 maart  1994, nr. AFZ94/1303M (opgenomen in Vakstudie Losbladige Invorderingswet deel 6 Bijlage 11). 
       22 Schreuder-Vlasblom, De Awb; het bestuursprocesrecht, Deventer, 1999, blz. 188 met jurisprudentie-overzicht; Vuga Losbladige Abw, (De Waard) aant. 2 op artikel 6:22; J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer 2000 blz. 21, waarin wordt besproken de noot van Wattel bij HR 16 december 1998, BNB 1999, 303. 
       23 ABRvS 23 oktober 1997, AB 1998, 386 (m.nt. MSV). 
       24 Uitgaande van gevallen waarin mondeling is gemandateerd en het mandateren van de desbetreffende bevoegdheid aan de desbetreffende persoon/ het desbetreffende orgaan op zichzelf geoorloofd was, zie artikel 10:3 Awb. 
       25 Rb. Zwolle 6 mei 1999, JB 1999, 144 m.nt. RJNS rov. 4.7. 
       26 C.P.H. Goorden. Bevoegdheidsgebreken: fataal of passabel? In: Met zin en verstand, opstellen aangeboden ter gelegenheid van het afscheid van mr A.G. van Galen als president van de Centrale Raad van Beroep op 13 november 1995, Kluwer, Deventer, 1995. 
       27 HR 13 december 2000, JB 2001, 4 (m.nt. RJNS). 
       28 Zie VUGA losbladige Awb, aantekening 5 op artikel 8:72 Awb en de daar genoemde voorwaarden voor toepassing ervan. 
       29 Zie over deze materie de noten van A.R. Neerhof bij Rechtbank Dordrecht 12 mei 1999, JB 1999, 180, R.J.N. Schössels bij Rb Zwolle 6 mei 1999, JB 1999, 144,  A.R. Neerhof bij ABRvS 24 november 1998, JB 1999, 11 en M. Schreuder-Vlasblom bij ABRvS 23 oktober 1997, AB 1998, 386 alle met verwijzing naar nadere jurisprudentie. 
       30 Zie bijvoorbeeld ABRvS 14 mei 1998, AB 1998, 287 m.nt. FM, betreffende "een krasse vorm van mandaat aan niet-ondergeschikten", hetgeen door de Afdeling niet geoorloofd werd geacht. Ook werd ongeoorloofd geacht het mandateren van een bevoegdheid tot het opleggen van een disciplinaire straf aan een ambtenaar door een niet-ondergeschikte adviseur, zie CRvB 10 november 1994, TAR 1995 8 en 9.  
       31 Zie bijvoorbeeld ABRvS 24 november 1998, JB 1999, 11 m.nt. ARN, waarin het overigens ook een mandaat betrof dat eigenlijk niet verleend had mogen worden, maar (kennelijk) in een minder kras geval dan in de vorige noot genoemd. 
       32 Anders Piek (zie noot 18) in Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 1999, blz. 30 e.v., die meent dat passering van het gebrek op basis van artikel 6:22 Awb niet mogelijk is. 
       33 Pleitnotities Mr Piek in hoger beroep nr. 1.9. 
       34 Dit artikel gold nog niet ten tijde van het uitvaardigen van het dwangbevel, maar aangenomen moet worden dat het codificerend van aard is; zie T&C Awb (Van Buuren), aantekening 2 op artikel 10:10. Er is geen reden om aan te nemen dat er ten aanzien van dit punt voor de inwerkingtreding van de Awb strengere eisen golden. 
       35 Vuga Losbladige Awb (Goorden), aantekening 2 op artikel 10:10: "Het zal meestal het duidelijkst zijn, wanneer uit de ondertekening (in plaats van elders in het besluit) blijkt namens welk bestuursorgaan het besluit is genomen. Dit is echter niet uitdrukkelijk als een wettelijke eis geformuleerd".  
       36 Ik onderschrijf het oordeel van Wattel (zie onder 2.11 van deze conclusie) dat het hier feitelijk gaat om een bureaucratische onbenulligheid. 
       37 Zie ook F.A. Piek, Mandatering van ontvangersbevoegdheden, Fiskaal 200-1 blz. 6-7. 
       38 Zie de de in zoverre onweersproken stellingen van de Ontvanger, memorie van antwoord nrs. 4.8-4.10. 
       39 Rov. 4.17.2. 
       40 Het onderhavige arrest - A-G. 
       41 Losbl. Inv.wet, aant. 19 op art. 17.