ECLI: ECLI:NL:PHR:2007:AY9435

Titel: ECLI:NL:PHR:2007:AY9435 Parket bij de Hoge Raad , 10-08-2007 / 41337

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2007-08-10

Zaaknummer: 41337

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2007:AY9435

---

Recht van overgang 1995, economische eigendomsoverdracht, legaat, BNB 1987/150.

Nr. 41 337  
       Mr. Niessen 
       3 augustus 2006  
       Derde Kamer B  
       Recht van overgang (1995)  
     
     
     Conclusie inzake 
     
     de Staatssecretaris van Financiën 
     
     tegen 
     
     X 
     
     1. Inleiding 
     
     
       1.1. Toen verkrijgingen van de economische eigendom van onroerende zaken nog niet belast waren voor de heffing van overdrachtsbelasting, volstonden belastingplichtigen vaak met de overdracht van de economische eigendom van die zaken (aan aanstaande erfgenamen).  
       De uitvoering van de nog resterende verplichting tot juridische levering van de onroerende zaak werd dan uitgesteld.  
     
     
     1.2. Belastingplichtigen hoopten langs deze weg de mogelijkheid te hebben geschapen de koper na het overlijden van de verkoper - via erfrechtelijke voorzieningen (zoals een legaat) - de juridische eigendom te laten verkrijgen zonder verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en zonder de heffing van successierecht.(1) 
     
     1.3. Over de vraag of de heffing van successierecht respectievelijk recht van overgang in een dergelijke situatie inderdaad achterwege blijft, gaat deze conclusie. 
     
     2. Feiten en geschil 
     
     
       2.1. Op 25 augustus 1995 overleed A (hierna: erflater).  
       Erflater had de Nederlandse nationaliteit. Hij woonde ten tijde van zijn overlijden al meer dan tien jaren buiten Nederland. 
     
     
     2.2. Tot zijn nalatenschap behoorden enkele in Nederland gelegen percelen landbouwgrond (hierna ook: de onroerende zaken). 
     
     2.3. Bij akte van 24 december 1993 heeft erflater de economische eigendom van de onroerende zaken overgedragen aan X (hierna: belanghebbende), zoon van erflater. 
     
     
       2.4. In de akte is aan belanghebbende een onherroepelijke volmacht verleend tot levering van de onroerende zaken. Tevens is een recht van hypotheek gevestigd tot zekerheid van de nakoming van de leveringsverplichting.  
       De akte is ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers. 
     
     
     
       2.5. Eveneens op 24 december 1993 heeft erflater bij testament de juridische eigendom van de onroerende zaken aan belanghebbende gelegateerd "(...) onder voorwaarde dat afstand wordt/is gedaan van het recht op juridische levering (...)" zoals vermeld in de akte van economische eigendomsoverdracht (zie 2.3 hierboven). 
       Aan deze voorwaarde is blijkens de akte van levering van de juridische eigendom op 19 augustus 1998 voldaan. 
     
     
     2.6. Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in het recht van overgang opgelegd.  
     
     2.7. Na vergeefs bezwaar te hebben gemaakt is belanghebbende tegen de door de Inspecteur daarop gedane uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).  
     
     
       2.8. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende sinds 24 december 1993 als economisch eigenaar het recht had op levering van de juridische eigendom. Krachtens dat recht kon belanghebbende na het overlijden van erflater die levering van de gemeenschap (de nalatenschap) vorderen.  
       Dat recht is - aldus het Hof - na overlijden teniet gegaan toen hem de juridische eigendom werd geleverd ten titel van legaat (zie onderdeel 2.4 van de uitspraak van het Hof). 
     
     
     
       2.9. Het geschil betrof het antwoord op de volgende vraag: 
       Is het arrest-Barbier van het HvJ EG ook van toepassing wanneer de economische eigenaar niet alleen krachtens overeenkomst tot levering van de economische eigendom maar tevens uit hoofde van een testamentaire beschikking de levering van de juridische eigendom kan bewerkstelligen?(2) 
     
     
     2.10. Het geschil kon naar het oordeel van het Hof na de zitting terug worden gebracht tot de vraag of de Inspecteur terecht aan de aanwezigheid van het legaat de conclusie had verbonden dat ten tijde van het overlijden geen leveringsverplichting drukte op de onroerende zaken.  
     
     2.11. Naar het oordeel van het Hof is die conclusie niet gerechtvaardigd: belanghebbende had het legaat immers ook kunnen verwerpen. Zolang hij dat niet deed, had het leveringsrecht betekenis. Voor dat geval zijn partijen het eens dat de leveringsplicht de waarde van de verkrijging ten tijde van het overlijden zodanig drukt dat er geen belastbare verkrijging door belanghebbende als legataris over blijft.(3)  
     
     2.12. Het Hof heeft het beroep (derhalve) gegrond verklaard.(4) 
     
     
       2.13. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) is op regelmatige wijze van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen.  
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Daarnaast heeft belanghebbende incidenteel beroep in cassatie ingesteld.  
       De staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord. 
     
     
     
       2.14. In deze conclusie zal ik eerst ingaan op het recht van overgang (de in aanmerking te nemen situsgoederen - en schulden, en het toepasselijke EG-recht; zie onderdeel 3 en onderdeel 4, dat ziet op de waardebepaling).  
       Daarna wordt in onderdeel 5 - toegespitst op de onderhavige zaak - stilgestaan bij de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van de erfrechtelijke afwikkeling van economische eigendomsoverdracht. Ten slotte wordt - in de beschouwing - een oordeel geveld over de onderhavige zaak (zie onderdeel 6). 
     
     
     3. Het recht van overgang 
     
     
       3.1. Art. 5 Successiewet 1956 (tekst 1995; hierna: SW 1956) luidt:  
       "(...). 
       2. Het recht van overgang wordt geheven van de waarde van: 
       1°. de binnenlandse bezittingen, genoemd in artikel 13 van de Wet op de vermogensbelasting 1964, eventueel na aftrek van schulden, als in dat artikel zijn bedoeld;  
       (...)." 
     
     
     
       3.2. "In de Successiewet 1956 wordt ten aanzien van 'buitenlandse belastingplichtigen' die bepaalde in Nederland gelegen bezittingen nalaten of schenken recht van overgang geheven. De complexiteit van de regelgeving inzake het recht van overgang is door de tijden heen omgekeerd evenredig geworden aan de belastingopbrengst. (...). 
       In het kader van de Nederlandse Successiewet 1956 wordt men eerst met het recht van overgang geconfronteerd wanneer de erflater of schenker niet (langer) in Nederland woont of geacht wordt te wonen op basis van de woonplaatsficties. Het recht van overgang wordt geheven van de waarde van de binnenlandse bezittingen na aftrek van de binnenlandse schulden. [voetnoot auteur: Art. 5, lid 2 SW 1956.]"(5) 
     
     
     a. Nederlandse situsgoederen 
     
     
       3.3. Het in onderdeel 3.1 genoemde art. 13 Wet op de vermogensbelasting 1964 (tekst 1995) luidt:  
       "1. Binnenlandse bezittingen zijn: 
       (...); 
       b. niet tot een binnenlandse onderneming behorende: 
       1°. in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen;" 
     
     
     3.4. "In Nederland gelegen onroerende zaken behoren van oudsher tot de situsgoederen."(6) 
     
     b. Nederlandse situsschulden 
     
     
       3.5. Art. 13 Wet op de vermogensbelasting 1964 (tekst 1995) voornoemd bepaalt:  
       "(...). 
       2. Binnenlandse schulden zijn: 
       (...); 
       b. schulden, verzekerd door hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen, voor zover de op die schulden betrekking hebbende renten en kosten in aanmerking komen bij de bepaling van het binnenlandse onzuivere inkomen in de zin van artikel 49 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964." 
     
     
     3.6. Op de waarde van de verkrijging kunnen slechts in aftrek worden gebracht de in art. 13 Wet op de vermogensbelasting 1964 genoemde schulden. 
     
     3.7. "Indien een erflater tijdens zijn leven de economische eigendom van panden heeft overgedragen, laat hij bij zijn overlijden slechts de juridische eigendom daarvan na. Deze eigendom heeft voor de juridische eigenaar in de regel een geringe waarde, gezien de leveringsverplichting die jegens de economische eigenaar bestaat. Vanuit het pand bezien is er echter geen sprake van een waardeverminderend effect. De leveringsverplichting rust op de juridische eigenaar en vormt een passiefpost in zijn vermogen. In datzelfde vermogen vormt het pand een actiefpost. (...). Voor binnenlands belastingplichtigen heeft deze constatering weinig betekenis. Bij buitenlands belastingplichtigen zien we de effecten van deze analyse echter glashelder."(7) 
     
     3.8. "Bij HR 5 december 1962, BNB 1962/23 is beslist dat een niet-inwoner van Nederland die gerechtigd is tot de juridische eigendom van een in Nederland gelegen onroerende zaak, de waarde in het economisch verkeer van deze onroerende zaak voor de vermogensbelasting dient aan te geven. Deze waarde is tevens het uitgangspunt voor het recht van overgang. Vervolgens dient dan de vraag te worden gesteld of de leveringsverplichting verzekerd is door hypotheek in de zin van artikel 13, lid 2, letter b Wet VB. Hier wordt in alle opzichten aangesloten bij het civiele recht. Volgens HR 23 december 1992, BNB 1993/78 dient voor aftrek (...) de notariële hypotheekakte ingeschreven te zijn in de daartoe bestemde registers."(8) 
     
     c. Verplichting tot levering onroerende zaak 
     
     3.9. "Het recht van overgang wordt (...) verschuldigd over de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen. Het gaat om de juridische eigendom van de zaken. Indien de - in het buitenland wonende - erflater de economische eigendom van de panden tijdens leven heeft overgedragen, wordt bij zijn erfgenamen de juridische eigendom van deze panden in de heffingsgrondslag van het recht van overgang betrokken, zonder rekening te houden met de leveringsverplichting. Slechts de schulden verzekerd door hypotheek op een binnen Nederland gelegen onroerende zaak komen in mindering op het binnenlandse vermogen en dan ook nog slechts voorzover die schulden zijn aangegaan ter verwerving van die zaak. (...). Wordt een in Nederland gelegen zaak gelegateerd tegen inbreng, dan wordt geheven over de waarde van het pand, zonder rekening te houden met de inbreng. Indien in verband met de schenking of een legaat een pand onder een last wordt verkregen en de verkrijger ter nakoming van deze last hypothecaire zekerheid moet geven, is deze last niet aftrekbaar. Hier staat tegenover dat de lastbevoordeelde geen recht wordt verschuldigd. Zie Schuttevâer/Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving 1992, blz. 49. Anders Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen 1995, blz. 97. Hij baseert dit op de parlementaire behandeling van de Successiewet 1956, toen alle hypothecaire schulden met betrekking tot de binnenlandse zaken nog als schuld in aanmerking kwamen."(9) 
     
     d. Aftrek van lasten 
     
     
       3.10. Art. 5 SW 1956, voor zover hier van belang, bepaalt: 
       "1. Het recht van successie wordt geheven van hetgeen ieder verkrijgt, eventueel na aftrek van zijn aandeel in de volgens deze wet voor aftrek in aanmerking komende schulden, legaten en lasten." 
     
     
     3.11. "Lasten in de zin van art. 5, lid 1, kunnen prestaties inhouden die de strekking hebben een of meer personen te bevoordelen evenals het geval is bij legaten."(10) 
     
     
       3.12. "Het gaat hier steeds om een door een erflater aan erfgenaam of legataris opgelegde verplichting die in iets anders dan de uitkering van een legaat bestaat. Binnen deze algemene karakterisering dienen - ook voor de toepassing der successiewetgeving - nader onderscheiden te worden zgn. onpersoonlijke lasten en lasten die bevoordeling van een derde beogen. 
       (...). 
       In de groep van lasten die wél bevoordeling van een derde beogen dienen wij nader te onderscheiden tussen enerzijds lasten, waarbij een bepaald persoon als bevoordeelde is aangewezen en anderzijds die waarin dat niet is geschied. (...). Wij denken o.a. aan de aan een erfstelling of legaat verbonden last dat de bevoordeelde: 
       (...). 
       - een schuldvordering die hij jegens de boedel heeft, niet geldend zal maken;"(11) 
     
     
     
       3.13. "Verkrijgt een legataris onder een last (...), dan vermindert dit zijn verkrijging. 
       De in art. 5, lid 1 bedoelde lasten betreffen de derdebevoordeelde (ofwel de persoonlijke) last. Deze derde verkrijgt deze bevoordeling krachtens erfrecht, zodat de lastbezwaarde deze in mindering op zijn verkrijging moet kunnen brengen. (...). 
       De legaten en lasten dienen voldoende geconcretiseerd te zijn, willen zij in aftrek komen bij de lastbezwaarden. (...). Er moet op z'n minst een vorderingsrecht tot nakoming zijn. Overigens werd deze eis niet gesteld in HR 2 maart 1966, BNB 1966/106."(12) 
     
     
     3.14. "[D]e benoemde persoonlijke last (per 1 januari 2003 aan te merken als 'legaat') is aftrekbaar (art. 5, lid 1, Succ.wet; er is een onmiddellijk vorderingsrecht voor de lastbevoordeelde [voetnoot auteur: HR 27 maart 1914, NJ 1914, blz. 622.], de lastbevoordeelde verkrijgt krachtens erfrecht, niet ingevolge derde-beding, aanvaarding is - anders dan bij schenking - geen voorwaarde [voetnoot auteur: Anders Asser Van der Ploeg Perrick, 1996, nr. 140.], wel is verwerping mogelijk [voetnoot auteur: Verwerping leidt overigens niet tot vermindering van successierecht (art. 30 Succ.wet)."(13) 
     
     3.15. "Aftrek van legaten of lasten is bij het recht van overgang niet mogelijk. Dat is slechts anders indien een niet in Nederland wonende erflater een in Nederland gelegen onroerende zaak heeft gelegateerd onder de verplichting voor de verkrijger om de op die onroerende zaak rustende hypothecaire inschrijving over te nemen. Indien die schuld werd aangegaan ter financiering van die onroerende zaak, dan mag die schuld in mindering worden gebracht op de verkrijging."(14) 
     
     e. Werkgroep modernisering successiewetgeving 
     
     
       3.16. "Op zichzelf beschouwd is er voor het niet toepassen van vrijstellingen en het sterk beperken van de aftrekmogelijkheden voor verplichtingen een goede reden, namelijk dat de overgangsbelasting slechts het in Nederland zichtbare gedeelte van een nalatenschap betreft en dat de totale omvang van de nalatenschap buiten beeld blijft. Toch wegen deze beperkingen naar de mening van de werkgroep in geval van een progressief tarief onevenredig zwaar. De werkgroep heeft een aantal oplossingen overwogen om aan deze bezwaren tegemoet te komen, bijv. een uitbreiding van de aftrekmogelijkheden, maar het blijkt, dat dergelijke oplossingen weer andere bezwaren oproepen. (...). 
       De werkgroep heeft zich vervolgens gerealiseerd, dat ook na deze beperking van de heffingsgrondslag de gesignaleerde problemen van enerzijds een progressief tarief en anderzijds een slechts beperkte mogelijkheid tot aftrek van schulden nog geenszins bevredigend zijn opgelost. De werkgroep meent dat de knelpunten in belangrijke mate worden weggenomen als enerzijds wordt teruggekeerd naar het vóór 1 januari 1985 geldende proportionele tarief van 6%, maar anderzijds in geen enkel geval meer aftrek wordt verleend voor schulden."(15) 
     
     
     f. Het Europese recht en het recht van overgang 
     
     f.1 De zaak Barbier 
     
     
       3.17. Het HvJ EG heeft in zijn arrest van 11 december 2003 voor recht verklaard: 
       "Het gemeenschapsrecht verzet zich tegen een nationale regeling inzake de berekening van de belasting die moet worden geheven bij erfrechtelijke verkrijging van een in de betrokken lidstaat gelegen onroerende zaak, volgens welke voor de bepaling van de waarde van deze zaak de onvoorwaardelijke verplichting van de juridische eigenaar om de zaak te leveren aan een andere persoon, die de economische eigendom van genoemde zaak heeft, in aanmerking kan worden genomen indien deze juridische eigenaar op de datum van zijn overlijden in deze staat woonde, terwijl dit niet mogelijk is indien hij in een andere lidstaat woonde."(16) 
     
     
     f.2 Literatuur 
     
     3.18. "Zoals de werkgroep Moltmaker in haar rapport al opmerkte zijn de gevolgen van het recht van overgang soms onredelijk. Zo zijn vrijstellingen die wel gelden voor het recht van schenking en het recht van successie niet van toepassing voor het recht van overgang en tevens kan geen rekening worden gehouden met aan de verkrijging verbonden lasten. Zoals nu uit de zaak Barbier blijkt, is in ieder geval deze laatste categorie gevolgen in strijd met de Europeesrechtelijke vrijheid van kapitaalverkeer."(17) 
     
     3.19. "Het niet in aftrek toelaten van de inbrengverplichting van de legataris alsmede de overbedelingsschuld van de langstlevende lijkt niet te rijmen met de idee van de verkrijgingsbelasting. Een verkrijgingsbelasting heft immers over de draagkrachtvermeerdering van een verkrijger. Voor het bepalen van de omvang van deze draagkrachtvermeerdering dienen daarbij de schulden en lasten, die voor rekening van de verkrijger komen, in mindering worden gebracht. Gelet op het bovenstaande kan worden gesteld dat het slechts in beperkte mate toelaten van de schulden en lasten die verband houden met de verkrijging van de situsgoederen, niet in overeenstemming is met het concept van de verkrijgingsbelasting. De wetgever zal er goed aan doen het recht van overgang op enkele fundamentele punten te herzien, zodat deze belasting-heffing in het stramien van een verkrijgingsbelasting past."(18) 
     
     3.20. "Uit het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving blijkt dat de Europese Commissie zich kritisch heeft uitgelaten over het recht van overgang. [voetnoot auteurs: (...) NTFR 2001/870, V-N 2001/33.3.] (...). Opmerkelijk is dat de Commissie geen gewag maakt van het feit dat de schuldenaftrek voor het recht van overgang zeer beperkt is en in die zin tot strijdigheid met het EG-recht kan leiden."(19) 
     
     
       3.21. "Naar aanleiding van het Barbier-arrest zijn in de Tweede Kamer (...) tweemaal vragen gesteld aan de staatssecretaris van Financiën. Een zeer principiële vraag is of het recht van overgang na het Barbier-arrest nog wel bestaansrecht heeft, zeker nu het ontbreken van vrijstellingen er veelal toe zal leiden dat bij verkrijging van een vermogensbestanddeel dat aan het recht van overgang is onderworpen, meer belasting wordt geheven dan bij verkrijging van eenzelfde vermogensbestanddeel van een ingezetene. De staatssecretaris beantwoordt deze vraag bevestigend, waarbij hij zich beroept op de per 1 januari 2002 ingevoerde 90%-regeling die er zijns inziens toe leidt dat het recht van overgang inmiddels EG-proof is. Hieraan kan echter worden getwijfeld. [voetnoot auteur: Zie F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten en successie- en schenkingsrecht, tweede druk, FED-brochure, 2005, par. 3.6.] 
       Het Barbier-arrest kan zich uiteraard verder uitstrekken dan tot de Nederlandse successiewetgeving. Mijns inziens leidt het ertoe dat alle 'situsgerelateerde' schulden in aftrek dienen te worden toegelaten, indien die schulden in de binnenlandse situatie aftrekbaar zijn."(20) 
     
     
     
       3.22. "Het recht van overgang, heden ten dage een (soort) buitenlandse belastingplicht voor het successie- en schenkingsrecht met als nexus het situsbeginsel (...), weet sinds enige tijd de EU-rechtelijke schijnwerpers op zich gericht. In lijn met de Commissie-Moltmaker in haar rapport van 13 maart 2000 ('De warme, de koude en de dode hand') (...) heeft de Europese Commissie kritiek geleverd op het feit dat voor het recht van overgang geen (persoonlijke) vrijstellingen bestaan. Dit heeft er uiteindelijk toe geleid dat met ingang van 1 januari 2002 in art. 1, vierde lid, SW 1956 de zogenoemde 90%-regeling is opgenomen (zie het Belastingplan 2002, deel IV, V-N 2002/1.16). Deze regeling komt erop neer dat, als ten minste 90% van een nalatenschap of schenking in Nederland is gelegen, de erfgenamen en legatarissen respectievelijk begiftigden er gezamenlijk voor kunnen kiezen de nalatenschap of schenking van een niet-ingezetene te behandelen als een nalatenschap of schenking van een ingezetene. Voorts heeft het HvJ EG in zijn arrest van 11 december 2003, nr. C-364/01 (Barbier), V-N 2003/63.16, bepaald dat bij het recht van overgang rekening moet worden gehouden met een onvoorwaardelijke leveringsverplichting van de juridische eigendom ingeval de economische eigendom bij een derde berust (...). Hierbij mag overigens niet onvermeld blijven dat de wetgever enigszins op deze uitkomst was voorbereid. Met ingang van 1 januari 2002 heeft hij immers in art. 5, zesde lid, SW 1956 bepaald dat bij vererving of schenking van onroerende zaken rekening mag worden gehouden met de omstandigheid dat de economische eigendom bij een ander dan de erflater of schenker berust. Ten slotte is tweemaal in kamervragen over de reikwijdte van het arrest-Barbier van het HvJ EG van 11 december 2003 gediscussieerd (zie de brieven van de Staatssecretaris van Financiën van 18 februari 2004, (...), V-N 2004/14.24(21), en 3 mei 2004, (...), V-N 2004/24.20). Al met al impliceert het vorenstaande dat nu duidelijk in de wetgeving is neergelegd wanneer bij het recht van overgang recht bestaat op persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen en op zuiver zakelijke aftrekposten. 
       De onderhavige kwestie betreft een situatie die tussen het vergelden van persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen enerzijds en zuivere zakelijke aftrekposten anderzijds in ligt. Overbedelingsschulden die voortvloeien uit een ouderlijke boedelverdeling volgens art. 4:1167 (oud) BW regarderen immers de gehele boedel en niet een specifiek bestanddeel van die boedel. Wat hiervan zij, A-G Wattel [conclusie van 31 januari 2006, nr. 39 819; RN] is van oordeel dat dergelijke schulden meer het karakter van zakelijke dan van een persoonlijke aftrekpost hebben, vooral vanwege de omstandigheid dat zij in het successierecht (mede) de omvang van de verkrijging bepalen. Wij delen dit oordeel."(22) 
     
     
     f.3 Hof 's-Hertogenbosch, MK III, 11 januari 2006 
     
     
       3.23. Erflater, inwoner van België, heeft onder meer de juridische eigendom nagelaten van in Nederland gelegen onroerende zaken, waarvan de economische eigendom door hem was vervreemd aan vennootschappen waarvan hij de enige aandeelhouder was. De Nederlandse regelgeving (tot 1 januari 2002) leidde ertoe dat voor het bepalen van de heffingsgrondslag voor het recht van overgang geen rekening werd gehouden met de waarde van de leveringsverplichting. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat de Nederlandse wet in strijd is met het gemeenschapsrecht. In binnenlandse verhoudingen komt de leveringsverplichting immers wel in mindering (zie onderdeel 3.17). 
       Volgens Hof 's-Hertogenbosch is, gelet op het voornoemde arrest van het HvJ EG, "het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan belanghebbenden en dient de leveringsverplichting op de totale verkrijging in mindering te worden gebracht."(23) 
     
     
     
       3.24. "Erflater is op 24 augustus 1993 overleden. Door het hof 's-Hertogenbosch zijn bij uitspraak van 5 september 2001 prejudiciële vragen gesteld en met de hiervóór opgenomen uitspraak is de zaak eindelijk beslecht. In de aangifte voor het recht van overgang was destijds de waarde van onroerende zaken, gelegen in Nederland, niet opgenomen. Erflater had de economische eigendom van deze onroerende zaken overgedragen aan zijn vennootschappen. De inspecteur telde de waarde van de onroerende zaken op bij de aangegeven verkrijging omdat de erflater juridisch eigenaar was, zonder aftrek ter zake van de leveringsverplichting toe te staan. Het hof heeft nu deze leveringsverplichting, in overeenstemming met het arrest van het HvJ EG van 11 december 2003, V-N 2003/63.16, in mindering gebracht op de waarde van de verkrijging. 
       (...)."(24) 
     
     
     4. De waardebepaling van onroerende zaken 
     
     a. Algemeen 
     
     4.1. "Volgens de hoofdregel van art. 21, lid 1, [SW 1956; RN] moeten onroerende zaken en daarop gevestigde beperkte gebruiksrechten (...) in aanmerking worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. (...)."(25) 
     
     b. Persoonlijke verplichtingen 
     
     b.1 Algemeen 
     
     
       4.2. "Persoonlijke verplichtingen die door de eigenaar van een onroerende zaak zijn aangegaan met betrekking tot die zaak, drukken in de regel de waarde van die zaak niet. Een betreffende een onroerende zaak verleende koopoptie vermindert dus de waarde van die zaak niet, zie HR 1 mei 1968, nr. 15 887, BNB 1968/141 (...). Zie ook HR 26 mei 1993, nr. 28 290, BNB 1993/232 (...). In die zaak overwoog de Hoge Raad onder meer het volgende: 
       1. in het algemeen dient bij de waardebepaling van een goed geen rekening gehouden te worden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot dit goed; 
       2. dit is anders ingeval een zodanig verplichting: 
       a. een kwalitatieve verplichting is, die conform art. 6:252 BW is gevestigd door inschrijving in de openbare registers, of 
       b. een kettingbeding behelst; 
       3. buiten de sub 2 omschreven gevallen is er geen reden om af te wijken van de sub 1 geformuleerde regel, ook niet ingeval de gegadigde bekend was met de door de vervreemder aangegane persoonlijke verplichting. 
       Zie betreffende kettingbedingen ook HR 31 oktober 1979, nr. 19 425, BNB 1980/1 (...)."(26) 
     
     
     b.2 Leveringsverplichtingen; economische eigendomsoverdrachten 
     
     
       4.3. "Er wordt vaak beweerd dat na overdracht van de economische eigendom van een onroerende zaak onder voorbehoud van de juridische eigendom daarvan, de waarde van die zaak voor de juridische eigenaar nihil is. Door de afsplitsing van de economische eigendom zou de juridische eigendom een 'lege huls' zijn geworden. Economisch gezien mag dat juist zijn, juridisch gezien treft die stelling geen doel. Het overeenkomen van een economische eigendomsoverdracht houdt juridisch gezien niet meer in dan het sluiten van een 'opgetuigde' verkoop-koopovereenkomst. Nadien heeft de juridische eigenaar nog de verplichting de zaak juridisch over te dragen aan de economische eigenaar, op een afgesproken moment (vaak na het overlijden van eerstgenoemde) of zodra de economische eigenaar (eerder) te kennen heeft gegeven dat hij ook eigenaar in juridisch opzicht wil worden. 
       Die verplichting tot juridische overdracht, die rust op de juridische eigenaar zolang hij daaraan niet heeft voldaan, vormt voor hem een persoonlijke verplichting aangegaan met betrekking tot een aan hem in eigendom toebehorende zaak. Die persoonlijke verplichting vormt voor hem een schuld, doch drukt niet de waarde van de zaak als zodanig. De stelling dat de juridische eigendom van de zaak nihil bedraagt gaat dus niet op. Dat een met betrekking tot een onroerende zaak aangegane persoonlijke verplichting de waarde van die zaak in het algemeen niet vermindert, werd dan ook beslist door de Hoge Raad. Zie HR 26 mei 1993, BNB 1993/232. [voetnoot auteurs: Dat is ook niet het geval, volgens de Hoge Raad, indien na het ontstaan van een dergelijke verplichting de verkoper in strijd daarmede een transactie betreffende de zaak aangaat met een derde die bekend was met die verplichting.] Dat geldt ook ingeval de zaak economisch is overgedragen onder voorbehoud van de juridische eigendom, zoals de Hoge Raad ruim vier maanden voordien reeds besliste in een zaak de vermogensbelasting betreffende. Zie HR 23 december 1992, BNB 1993/78, waarin hij onder meer overwoog: '... de stelling dat de waarde in het economische verkeer van onroerende zaken waarvan het economisch belang niet de juridische eigenaar aangaat, nihil is, kan in haar algemeenheid niet als juist worden aanvaard ...'. [voetnoot auteurs: Dat is niet anders ingeval de juridische eigenaar een dwangsom verbeurt bij niet-levering en tot zekerheid van de voldoening van die som een hypotheek is gevestigd ten behoeve van de economische eigenaar. Die hypotheekgeving houdt immers ook het aangaan van een persoonlijke verplichting in. Het is voor ons een raadsel wat de Hoge Raad in de geciteerde overweging wil uitdrukken met de bewoordingen 'in haar algemeenheid'. Een beslissing daarna, HR 12 juni 1996, BNB 1997/143, levert geen duidelijkheid op in dit kader.] 
       De zogenoemde lege-hulstheorie is derhalve allang verworpen."(27) 
     
     
     4.4. "Dit arrest [HR 23 december 1992, nr. 28 536, BNB 1993/78; RN] is eveneens voor het recht van overgang van betekenis zodat bij verkrijging van de 'kale' juridische eigendom toch recht van overgang verschuldigd is over de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak."(28) 
     
     4.5. "De Hoge Raad heeft diverse malen beslist dat de leveringsverplichting niet de waarde van het pand beïnvloedt, maar de waarde van het vermogen van de juridische eigenaar. [voetnoot auteur: zie HR 5 december 1962, BNB 1963/23, HR 23 november 1977, BNB 1977/291, HR 23 december 1992, BNB 1993/78, HR 8 december 1999, BNB 2000/42 en HR 22 maart 2000, BNB 2000/173.]"(29) 
     
     4.6. "Uit de (...) vermelde jurisprudentie vloeit voort dat ook geen waardedrukkende betekenis kan worden toegekend aan gesloten verkoopovereenkomsten, zelfs niet ingeval sprake is van economische eigendomsoverdrachten. Zie Hof Amsterdam 24 augustus 1992, nr. 91/4644, V-N 1993, blz. 265 en HR 23 december 1992, nr. 28 536, BNB 1993/78. In de laatste zaak overwoog de Hoge Raad dat de stelling dat de waarde in het economische verkeer van onroerende zaken waarvan het economische belang niet de juridische eigenaar aangaat nihil is, in haar algemeenheid niet als juist kan worden aanvaard. [voetnoot auteur: Een uitzondering geldt voor het recht van overgang op grond van art. 5, lid 6 (...).]"(30) 
     
     b.3 Leveringsverplichtingen; economische eigendomsoverdrachten met ingang van 1 januari 2002 
     
     4.7. "Sedert 1 januari 2002 wordt voor de heffing van het recht van overgang rekening gehouden met het gegeven dat een onroerende zaak wordt verkregen waarvan de economische eigendom toebehoort aan een ander dan de erflater of de schenker (art. 5, zesde lid, SW). Een opmerkelijke wijziging gelet op de m.i. juiste beslissingen van de Hoge Raad dat degene die de economische eigendom van een hem toebehorende zaak heeft overgedragen nog slechts een verplichting heeft tot juridische overdracht van die zaak, zijnde een persoonlijke verplichting die de waarde van de zaak als zodanig niet vermindert. Zie HR 23 december 1992, BNB 1993/78, HR 26 mei 1993, BNB 1993/232 (...)."(31) 
     
     4.8. "Volgens die regeling wordt indien de economische eigendom van een in Nederland gelegen onroerende zaak of een daarop gevestigde beperkt recht berust bij een ander dan de erflater of de schenker, de waarde van die zaak in aanmerking genomen met inachtneming van die omstandigheid. Aangezien niet wordt aangegeven in hoeverre in de waardesfeer rekening moet worden gehouden met het gegeven dat een ander economisch eigenaar is, nemen wij maar aan dat het de bedoeling is dat de waarde van de 'juridische huls' op nihil gesteld kan worden. Dat staat haaks op de jurisprudentie van de Hoge Raad waarin de lege hulzentheorie is verworpen (...)."(32) 
     
     5. De uitgestelde overdracht onroerende zaken in combinatie met legaat 
     
     a. Inleiding 
     
     5.1. "Het voordeel van economische eigendomsoverdracht van onroerend goed boven juridische levering daarvan is dat ter zake van de verkrijging geen zes procent overdrachtsbelasting verschuldigd is. (...).(33) Dit voordeel is in beginsel van tijdelijke aard, omdat te eniger tijd toch een juridische levering zal plaatsvinden. (...). Wat dit laatste betreft is in de notariële praktijk de constructie ontwikkeld, dat de verkoper/ juridisch eigenaar onmiddellijk na de economische eigendomsoverdracht bij testament erfrechtelijke voorzieningen treft om de juridische eigendom op de koper/economisch eigenaar langs erfrechtelijke weg over te kunnen laten gaan, zodat de juridische verkrijging door de koper toch vrij van overdrachtsbelasting zal zijn (art. 3 WBR). (...). Maar de vraag rijst wel of tegenover dit overdrachtsbelasting-voordeel niet een (groter) successierecht-nadeel staat."(34)  
     
     
       5.2. J.C. van Straaten toetst de civielrechtelijke en de fiscaalrechtelijke haalbaarheid van deze praktijk - althans de afwikkeling, na het overlijden van de juridisch eigenaar, van economische eigendomsoverdrachten die vóór 1 april 1995 hebben plaatsgevonden - aan de hand van de volgende casus, die aan de hierna volgende paragrafen (zie 5.3. e.v.) ten grondslag ligt: 
       "A verkoopt zijn huis aan B voor een reële koopprijs. B betaalt de koopsom in ruil waarvoor hij economisch de eigendom verkrijgt (...). Op dezelfde dag legateert A vervolgens 'zijn' huis aan B. Als A jaren later overlijdt, is het huis nog steeds niet (juridisch) geleverd. (...)."(35)  
     
     
     b. De civielrechtelijke situatie 
     
     b.1 Cumulatie of exclusiviteit van leveringsrechten? 
     
     
       5.3. "Blijkens de casus is B bij het overlijden van A nog steeds economisch eigenaar; als zodanig heeft B nog steeds een vordering tot levering - tegen de erfgenamen van A - (...). 
       Bovendien heeft B door het testament als legataris recht op levering gekregen. Welke invloed heeft nu het testament van A op de civielrechtelijke positie van B? Omdat partijen haar bedoelingen niet nader hebben geduid, zijn er mijns inziens twee mogelijkheden denkbaar: cumulatie (...) of exclusiviteit (...) van leveringsrechten. Welke van de twee mogelijkheden aan de orde is, zal door uitlegging van zowel de koopovereenkomst (...) als het legaat (...) - daarbij gelet op de feitelijke omstandigheden waaronder beide tot stand kwamen - moeten worden opgespoord."(36) 
     
     
     
       5.4. "Cumulatie van leveringsrechten? 
       Het is mijns inziens op zichzelf niet ondenkbaar dat partijen hebben beoogd dat B twee onvoorwaardelijke vorderingen tot levering heeft: een voortvloeiend uit de koopovereenkomst en een op grond van het legaat. Deze situatie doet zich voor, als de bedoeling van partijen, c.q. erflater, zo moet worden verstaan, dat uitvoering van de koopovereenkomst het recht op levering ingevolge het legaat onaangetast laat, en omgekeerd. (...)." 
     
     
     
       5.5. "Exclusiviteit van leveringsrechten? 
       Het is ook mogelijk dat partijen hebben, c.q. A als erflater heeft, beoogd dat B slechts één (onvoorwaardelijke) vordering tot levering heeft: hetzij voorvloeiend uit de koopovereenkomst, hetzij krachtens het legaat. Juridisch zijn twee constructies denkbaar: 
       a. de koopovereenkomst en het legaat allebei zijn gemaakt onder een voorwaarde (...). Voor een voorbeeld van een geval waarin de koopovereenkomst uitdrukkelijk was gesloten onder ontbindende voorwaarde (van toedeling bij de boedelscheiding), zie men HR 4 maart 1987, BNB 1987/149. Voor een voorbeeld van een geval, waarin volgens het Hof de koopovereenkomst stilzwijgend was gesloten onder opschortende voorwaarde (dat het legaat niet zou worden uitgevoerd), zie men HR 4 maart 1987, BNB 1987/150 (...). 
       b. de koopovereenkomst is onvoorwaardelijk gesloten, en alleen het legaat is gemaakt onder de voorwaarde dat de legataris ermee akkoord gaat dat de koopovereenkomst wordt ontbonden (als het betreft een legaat tegen inbreng), casu quo dat de legataris afstand doet van zijn uit de koop voortvloeiend recht op levering (als het betreft een legaat zonder inbrengverplichting (...)). Men kan deze situatie wat mij betreft ook aanduiden als een door de erflater gedaan aanbod tot novatie van alle (casu quo een) uit de koop voortvloeiende verbintenis(sen) in (een) verbintenis(sen) ter zake van legaat. (...)."(37) 
     
     
     b.2 Uitlegging van de koopovereenkomst 
     
     5.6. Door uitlegging moet het antwoord op de vraag worden gevonden of de koopovereenkomst onvoorwaardelijk of onder een voorwaarde is gesloten (zie hierboven onder 5.5). 
     
     
       5.7. "In dit verband kan niet onvermeld blijven de kwestie die leidde tot het (...) arrest van de Hoge Raad van 4 maart 1987, BNB 1987/150. In zijn aan dit arrest voorafgaande uitspraak kwam (...) het Hof door uitlegging van de feiten (...) tot de slotsom dat de door partijen gesloten koopovereenkomst (...) was gesloten onder de voorwaarde dat het legaat niet zou worden uitgevoerd. (...). 
       Aan de feitelijke vaststellingen van het Hof en de daarop gebaseerde uitlegging dat de koopovereenkomst onder voorwaarde gesloten was, was de Hoge Raad vervolgens gebonden. Het college geeft dit in zijn arrest een aantal keren uitdrukkelijk te kennen [voetnoot auteur: Vgl. alinea 4.1: 'Het Hof heeft vastgesteld: dat etc.', alinea 4.2: 'Uit voormelde vaststellingen vloeit voort dat etc.', alinea 4.3: 'Uitgaande van de vastgestelde feiten etc.'.]. Dit is mijns inziens de verklaring voor het feit dat Adv.-Gen. Moltmaker, die in zijn conclusie van een ander uitleggingsresultaat uitging dan door het Hof was vastgesteld, niet werd gevolgd. 
       Mijn conclusie is dan ook dat het onderhavige arrest van de Hoge Raad een opzichzelf staand, bijzonder, geval betreft, en niet richting bepalend is voor economische eigendomsoverdrachten ter afwikkeling waarvan een legaat is gemaakt."(38) 
     
     
     b.3 Uitlegging van het legaat 
     
     5.8. "2.2.2. Is de gerechtigde krachtens koop tevens gerechtigd als legataris, dan is het in de eerste plaats een vraag van uitlegging van het testament wat de erflater bedoeld heeft."(39) 
     
     5.9. "(...). Naast een zo goed als uitgevoerde koopovereenkomst heeft een op dezelfde dag gemaakt legaat geen duidelijke zin, zodat de beschikking als niet duidelijk in de zin van art. 932 BW kan worden gekwalificeerd en derhalve uitlegging geoorloofd is [voetnoot auteur: HR 9 april 1965, NJ 1966, 178; (...).]"(40) 
     
     5.10. "De vraag of de bewoordingen van een uiterste wil duidelijk zijn, is een zeer fundamentele vraag, omdat uitleg van de uiterste wil bij duidelijke bewoordingen niet is toegestaan. Sinds 1 januari 2003 staat deze regel enigszins verborgen in art. 4:46, lid 2 BW, waar is bepaald dat daden en verklaringen van de erflater buiten de uiterste wil alleen voor uitleg mogen worden gebruikt indien de uiterste wil zonder deze daden of verklaringen geen duidelijke zin heeft."(41) 
     
     
       5.11. "Het legaat kan slechts bedoeld zijn uit fiscale overwegingen. Civielrechtelijke argumenten zijn niet goed te bedenken. (...). 
       Mijn conclusie is dan ook dat de reden voor het maken van het legaat is gelegen in het scheppen van de mogelijkheid ten behoeve van de koper, dat de juridische eigendom van het verkochte onroerend goed, na het overlijden van de verkoper, op een fiscaal zo voordelig mogelijke manier op de koper zal overgaan; een andere bedoeling heeft de erflater niet."(42) 
     
     
     b.4 Legaat zonder inbreng 
     
     5.12. "Het legaat zonder inbreng lijkt de meest voor de hand liggende methode voor de erfrechtelijke afwikkeling van de (...) economische eigendomsoverdracht. B heeft immers de koopsom al betaald. Bovendien zou men kunnen stellen dat een eventueel in te brengen waarde op nihil gesteld zou moeten worden, omdat het gelegateerde onroerend goed economisch reeds van B is, zodat het legaat geen waarde aan de nalatenschap van A onttrekt. Het legaat betreft slechts een juridische, maar economisch lege, huls. [voetnoot auteur: Vgl. de opvatting van Geppaart, volgens wie de waarde van een economisch overgedragen goed voor de vermogensbelasting - waarmee de Successiewet wat waardering van onroerend goed betreft parallel loopt - op nihil zou mogen worden gesteld. Ch.P.A. Geppaart, Vermogenbelasting, 1983, blz. 65/66 (...).]"(43) 
     
     b.5 Conclusie (van J.C. van Straaten) 
     
     5.13. "Een legaat als het onderhavige wordt gemaakt ten einde op grond van fiscale overwegingen de mogelijkheid te scheppen dat de koopovereenkomst als titel voor de levering wordt omgezet in een legaat. Het legaat beoogt niet de door de economische eigendomsoverdracht ontstane economische verhoudingen te verstoren. Dit resultaat kan, zij het langs andere uitleggingswegen, worden bereikt, zowel met een legaat zonder inbrengverplichting [zoals in de onderhavige zaak: zie 2.5 hierboven; RN], als met een legaat tegen inbreng van de waarde bij overlijden, alsook met een legaat tegen inbreng van een bedrag gelijk aan de overeengekomen koopsom."(44) 
     
     c. De fiscale situatie 
     
     c.1 Jurisprudentie: BNB 1987/150  
     
     5.14. Zie ook 5.7. 
     
     
       5.15. "4. Beoordeling van de klachten 
       4.1. Het Hof heeft vastgesteld: dat de erflaatster het in deze procedure bedoelde onroerend goed aan belanghebbende heeft verkocht voor ƒ 6.000, over te dragen binnen drie maanden na haar overlijden; dat erflaatster het goed tevens aan belanghebbende heeft gelegateerd onder de last van ƒ 6.000 in haar nalatenschap in te brengen; dat na het overlijden van erflaatster aldus ten gunste van belanghebbende twee vorderingsrechten tot overdracht van het onroerend goed bestonden; dat belanghebbende zich het goed deed overdragen ter uitvoering van zijn recht tot overdracht krachtens het legaat. 
       4.2. Uit voormelde vaststellingen vloeit voort dat belanghebbende het onroerend goed heeft verkregen krachtens erfrecht in de zin van artikel 1, lid 1, onder 1° van de Successiewet 1956. Hieraan doet niet af dat als gevolg van bedoelde overdracht het uit de koopovereenkomst voortvloeiende geheel overeenkomstige recht tot overdracht teniet ging. Dit gevolg trad van rechtswege in door de overdracht ter uitvoering van het legaat. Aan de bepaling, bij de afgifte van het legaat gemaakt, dat daarmede tevens voldaan werd aan de verplichting uit de koopovereenkomst, komt daarom geen betekenis toe. 
       4.3. Voor zover de klachten inhouden dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste waarde van de verkrijging van belanghebbende, zijn de klachten ongegrond. Uit 's Hofs uitspraak en de gedingstukken blijkt niet dat feiten zijn vastgesteld of aangevoerd waaruit kan volgen dat tegenover de waarde van het onroerend goed enige andere verbintenis van belanghebbende jegens de boedel stond dan tot inbreng van het bedrag van ƒ 6.000. Uitgaande van de vastgestelde feiten heeft het Hof dan ook met juistheid geoordeeld dat de zuivere waarde van het legaat ƒ 59.000 bedroeg. 
       4.4. De klachten zijn derhalve ongegrond. (...)."(45) 
     
     
     c.2 Conclusie A-G Moltmaker 
     
     
       5.16. "2.2.7. De rechtsfiguur, waar men geneigd is hier aan te denken, is die van de objectieve schuldvernieuwing of objectieve novatie als bedoeld in artikel 1449 (...) BW. Zie daarover Asser-Rutten, Verbintenissenrecht Deel I 6e druk (1981) blz. 387 e.v. Het legaat kan worden gezien als het door de schuldenaar (erflater) gedane aanbod tot novatie, waarbij door acceptatie van het legaat de oorspronkelijke verbintenis uit koop tenietgaat. Vgl. W.M. Kleijn, De Boedelscheiding (1969) blz. 32, vermeld in punt 2.3.4 van mijn conclusie in de zaak nr. 23 592. Er is dan sprake van de objectieve schuldvernieuwing, welke door Asser-Rutten a.w. blz. 394 wordt aangeduid als schuldvernieuwing door verandering van de oorzaak der verbintenis. Schuldvernieuwing wordt in het NBW niet meer afzonderlijk geregeld, maar wordt beschouwd als afstand van een verbintenis [art. 1:160 BW(46); RN] in samenhang met het vestigen van een nieuwe verbintenis. Zie Parl. Gesch. NBW Boek 6 (Van Zeben e.a.) blz. 571 en Asser-Hartkamp Verbintenissenrecht Deel I (1984) nr. 613. 
       I.c. wordt dan niet alleen de verplichting tot eigendomsoverdracht krachtens koop genoveerd tot eenzelfde verplichting krachtens legaat maar wordt ook de verplichting tot betaling van de koopprijs genoveerd in een aan het legaat verbonden verplichting tot inbreng van eenzelfde bedrag. Van de oorspronkelijke koopovereenkomst blijft dan maar weinig meer over. Maar afwikkeling van de koopovereenkomst via deze novaties is nog niet hetzelfde als het maken van een keuze tussen koop en legaat. Ook voor het successierecht heeft het onderscheid tussen beide rechtsfiguren betekenis. Als men de keuze voor het legaat ziet als een acceptatie van het aanbod van de erflater tot ontbinding van de koopovereenkomst, dan heeft - zoals eerder gezegd - het Hof i.c. gelijk. Voor de heffing van het successierecht is de koopovereenkomst geheel verdwenen. Er blijft slechts over een legaat van een huis waard ƒ 65.000 tegen inbreng van een bedrag van ƒ 6.000, en de legataris verkrijgt per saldo ƒ 59.000 krachtens erfrecht. Maar hoe moet worden geheven in de novatiegedachte? 
       2.2.8. In de (objectieve) novatiegedachte verwisselt men een verplichting uit hoofde van titel a voor eenzelfde verplichting uit hoofde van titel b. In termen van het NBW doet de schuldeiser afstand van zijn vorderingsrecht krachtens titel, in samenhang met en als tegenprestatie voor het verkrijgen van een vorderingsrecht krachtens titel. 
       Het aanbod van de erflater om het goed in eigendom te verkrijgen krachtens legaat (titel b) impliceert de last om afstand te doen van het vorderingsrecht krachtens koop (titel a). In deze visie verkrijgt de legataris niets, aangenomen - zoals i.c. het geval is dat vorderingsrecht b gelijkwaardig is aan vorderingsrecht a. 
       2.2.9. De conclusie uit het vorige punt is, dat voor de overdrachtsbelasting sprake is van verkrijging krachtens erfrecht en voor het successierecht sprake is van een legaat ter voldoening aan een schuld, d.w.z. een wijze van afwikkeling van de gesloten koopovereenkomst welke niet tot heffing leidt indien de waarde van het afgestane recht gelijk is aan de waarde van het verkregen recht."(47) 
     
     
     c.3 Literatuur 
     
     
       5.17. "De Hoge Raad is het kennelijk niet eens met de door de Advocaat-Generaal Moltmaker na zijn uitvoerige beschouwingen inzake (objectieve) novatie getrokken conclusie (zie punt 2.2.9) dat in casu voor de overdrachtsbelasting sprake zou zijn van een verkrijging krachtens erfrecht en voor het successierecht van een legaat ter voldoening aan een schuld, dat wil zeggen een wijze van afwikkeling van de gesloten koopovereenkomst welke niet tot heffing leidt indien de waarde van het afgestane recht gelijk is aan de waarde van het verkregen recht. 
       Daarentegen onderscheidt de Hoge Raad duidelijk twee vorderingsrechten tot overdracht van onroerend goed met als consequentie dat de overdracht krachtens het legaat moest leiden tot een erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende en tot het van rechtswege vervallen van het recht tot overdracht voortvloeiende uit de koopovereenkomst. Volgens de Hoge Raad kon men dus kiezen voor het een of het ander met de daarbij passende rechtsgevolgen en niet voor het een en daarbij de rechtsgevolgen van de niet gedane keuze verdisconteren. 
       M.i. sluit de Hoge Raad zich hierbij terecht aan bij het door het Hof als vaststaand aangemerkte dat op verzoek van belanghebbende "om hem de zekerheid te geven die een legaat niet kan bieden door zijn herroepelijkheid, de koopakte is opgemaakt" terwijl zij (de erflaatster) daarnaast prijs stelde op het testamentaire legaat tegen inbreng dat zij reeds bij een eerder testament had toegekend. Met name kan hieruit niet worden afgeleid dat erflaatster met het legaat uitvoering heeft willen geven aan de koopovereenkomst. Ware dit anders, dan zou de vraag of sprake zou kunnen zijn van fraus legis m.i. niet onbesproken kunnen blijven."(48) 
     
     
     
       5.18. "7 Keuzemogelijkheid 
       De keuzemogelijkheid voor de koper/legataris welke reeds uit het eerstbesproken arrest bleek, is ook hier aanwezig, maar met de optie voor de ene titel verdwijnt volgens de Hoge Raad van rechtswege de andere, nu beide mogelijkheden elkaar uitsluiten. In deze visie van elkaar uitsluitende titels kan de beslissing niet anders zijn dan zij in casu is. Immers als er een legaat is, is er geen koopovereenkomst en omgekeerd. Hiervoor heb ik de vraag opgeworpen of het mogelijk zou zijn de zakenrechtelijke verkrijging te effectueren middels de ene titel (legaat) onder instandhouding van, althans rekening houdend met de andere titel, met het voor belanghebbende positieve resultaat dat noch overdrachtsbelasting, noch successierecht verschuldigd is. 
       In zijn conclusie beantwoordt A-G Moltmaker de vraag bevestigend met een beroep op het leerstuk van de objectieve novatie. Gegeven de ene titel (koop) dient het legaat te worden gezien als een door de erflater aan de koper gedaan aanbod tot omzetting van de koopovereenkomst in een legaat tegen inbreng. Het verschil met de visie van de Hoge Raad is hierin gelegen dat bij een novatie de koper iets moet prijsgeven (te weten zijn recht op levering uit de koopovereenkomst per saldo waard ƒ 59.000) teneinde krachtens legaat te kunnen verkrijgen. Er is in de visie van Moltmaker dus geen sprake van het bestaan van twee gelijkwaardige elkaar uitsluitende vorderingsrechten, maar van een aanbod tot titelwisseling, zoals onder andere vermeld door Kleyn (W.M. Kleyn, De Boedelscheiding, blz. 32.) in diens dissertatie. De mogelijkheid van titelwisseling is volgens Moltmaker zelfs de enige oorzaak van het creëren van de tweede titel (legaat)."(49) 
     
     
     5.19. Zie ook de visie van J.C. van Straaten (vgl. onder 5.7 hierboven). 
     
     5.20. "Ik hoor vaak zeggen dat in BNB 1987/150 de beslissing anders zou zijn uitgevallen ingeval de koper reeds economisch eigenaar van de zaak zou zijn geweest voor het overlijden van de verkoper. Aldus ook Van Straaten die redeneert dat het legaat dan economisch een lege huls betreft (T.a.p. blz. 416.), met andere woorden, de uitvoering van het legaat levert de legataris geen voordeel op. Mijns inziens gaat die vlieger niet op. Nu de Hoge Raad heeft beslist dat bij uitvoering van het legaat het recht op levering uit de koopovereenkomst teniet is gegaan, mag hetzelfde worden verondersteld ten aanzien van een recht op levering dat gebaseerd is op een economische eigendomsoverdracht, een bijzondere vorm van koop-verkoop. (Aldus ook V-N 1988, blz. 1410, antwoord op vraag nr. 6371.(50)) Evenmin komt men er met de stelling dat de gelegateerde zaak geen waarde meer had voor de testateur nu hij de economische eigendom daarvan reeds had overgedragen. Voor de heffing van het successierecht moet een zaak in aanmerking genomen worden voor de objectieve waarde, geabstraheerd van zowel de persoon van de erflater als van de persoon van de verkrijger. Daaruit volgt dat een persoonlijke verplichting die de erflater was aangegaan met betrekking tot een zaak, zoals een economische eigendomsoverdracht, de waarde van die zaak als zodanig niet vermindert. Aldus ook Hof Amsterdam 24 augustus 1992, V-N 1993, blz. 265, en - in een zaak die niet de heffing van het successierecht betrof - HR 23 december 1992, V-N 1993, blz. 451."(51) 
     
     
       5.21. "4 De economische overdracht gecombineerd met een regeling bij uiterste wilsbeschikking 
       In dit verband kan gedacht worden aan de volgende mogelijkheden: 
       "a de onroerende zaak is gelegateerd aan de economische eigenaar; 
       (...). 
       Ad a Legaat 
       In dit geval kan onverkort worden verwezen naar hetgeen eerstvermelde auteur stelde in Weekblad 1993/6052. 
       Bij de uitvoering van het legaat komt derhalve heffing van overdrachtsbelasting niet aan de orde ingevolge het bepaalde in art. 3, onderdeel a. In dat geval wordt ter zake van het legaat wèl successierecht geheven over de waarde van de zaak minus het bedrag van de eventuele inbreng. Geen aftrek kan worden toegelaten vanwege het feit dat de economische eigenaar een waardevol recht op overdracht (uit hoofde van de overeenkomst) prijsgaf, zie HR 4 maart 1987, BNB 1987/150. 
       De stelling dat voor de heffing van het successierecht überhaupt geen waarde toekomt omdat de legataris reeds economisch eigenaar was van de onroerende zaak gaat niet op, omdat de lege-hulstheorie dient te worden verworpen (...)."(52) 
     
     
     c.4 Jurisprudentie: BNB 1992/384 
     
     
       5.22. "3. Beoordeling van de klachten 
       3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Erflater heeft meer dan 180 dagen voor zijn overlijden aan zijn zoon, belanghebbende, onroerende zaken verkocht en blijkens een notariële akte van 14 november 1986 aan hem in economische eigendom overgedragen voor een prijs van ƒ 690.000. Bij die akte is tevens de verplichting tot betaling van de koopsom omgezet in een schuld uit geldlening. Erflater is op 5 mei 1987 overleden. Belanghebbende was zijn enig erfgenaam. De onroerende zaken waren ten sterfdage ƒ 957.370 waard. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de waarde van de onroerende zaken wel en de vordering uit geldlening niet tot de nalatenschap gerekend. Het Hof heeft bij de vermindering van de aanslag overeenkomstig het standpunt van belanghebbende de vordering uit geldlening wel tot de nalatenschap gerekend, maar op de waarde van de onroerende zaken de waarde van de verplichting tot levering van die zaken in mindering gebracht. 
       3.2. Aan de klachten ligt de opvatting ten grondslag dat door de vererving van de onroerende zaken erflaters verplichting tot levering van die zaken teniet is gegaan en dat daarom de waarde van die zaken ten sterfdage in de heffing van het recht van successie moet worden betrokken zonder dat daarop de waarde van de verplichting tot levering van die zaken in mindering komt. 
       3.3. Die opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Door een erflater verkochte doch ten tijde van zijn overlijden nog niet geleverde zaken maken deel uit van zijn nalatenschap. Hiervan maakt ook deel uit de verplichting tot levering van die zaken. Die verplichting behoort tot de voor de heffing van het recht van successie aftrekbare schulden. 
       Dit is niet anders in een geval als het onderhavige, waarin de verplichting tot levering van de onroerende zaken teniet is gegaan uitsluitend omdat de schuldeiser van die verplichting de enig erfgenaam is geworden van de erflater-schuldenaar. Ook in een zodanig geval dient de waarde van de verplichting tot levering aangemerkt te worden als een voor de heffing van het recht van successie aftrekbare schuld. Aldus wordt recht gedaan aan het feit dat de verkrijging krachtens erfrecht van de onroerende zaken ook in een geval als het onderhavige geen waarde toevoegt aan het vermogen van de erfgenaam en wordt voorkomen dat in strijd met het uitgangspunt van de Successiewet 1956 recht van successie zou worden geheven over meer dan de waarde van de verkrijging. 
       De klachten falen derhalve."(53) 
     
     
     c.5 Conclusie A-G Moltmaker 
     
     5.23. "Ten sterfdage behoort tot de activa van de nalatenschap het onroerend goed met daartegenover in het passief een onherroepelijke leveringsverplichting van dat goed uit hoofde van de koopovereenkomst tot eenzelfde waarde. De ontbinding van de koopovereenkomst en de daarop volgende verdeling van de nalatenschap vinden na het overlijden plaats en hebben geen invloed meer op de omvang van de nalatenschap ten sterfdage en de daarop gebaseerde heffing van successierecht."(54) 
     
     c.6 Literatuur 
     
     5.24. "6. Het vorenstaande heeft betrekking op de situatie dat de verkrijger ten sterfdage zowel koper als erfgenaam blijkt te zijn. Indien de koper geen erfgenaam, doch legataris is, ligt de zaak anders. Dan bevinden zich ten sterfdage van de erflater in de nalatenschap twee titels tot levering. Aangezien slechts op basis van een titel geleverd kan worden, moet een keuze worden gemaakt. Hier is sprake van afwikkeling van ten sterfdage lopende rechtsverhoudingen, waarvan de afloop de heffing van successierecht bepaalt. Wordt gekozen voor afwikkeling van de koopovereenkomst, dan vervalt het legaat. De verplichting tot levering drukt op de nalatenschap en de vordering tot betaling van de koopprijs behoort daartoe. De uitvoering van de koopovereenkomst leidt tot heffing van overdrachtsbelasting. Wordt daarentegen gekozen voor afwikkeling van het legaat, dan moet worden aangenomen dat de koopovereenkomst is vervallen. Heffing van overdrachtsbelasting blijft achterwege. Wel is dan op voet van HR 4 maart 1987, BNB 1987/150, met noot van Laeijendecker, successierecht verschuldigd over de waarde van het legaat."(55) 
     
     5.25. "Een ten sterfdage verkochte, doch nog niet geleverde, onroerende zaak maakt rechtens nog deel uit van de boedel, zulks geldt ook voor de vordering tot betaling van de koopsom. [voetnoot auteurs: Daaraan doet niet af dat bij verkrijging van de economische eigendom sinds 31 maart 1995 overdrachtsbelasting geheven wordt.] In het passief van de boedel komt de verplichting tot levering voor, te schatten op hetzelfde bedrag als de zaak zelf (HR 6 december 1967, PW 17 915 en 16 september 1992, BNB 1992/384 (...)). Is de verkochte onroerende zaak ook aan de koper gelegateerd, dan is de uitgebrachte keuze beslissend. Kiest men voor uitvoering van het legaat, dan is over de waarde van de onroerende zaak bij overlijden successierecht verschuldigd - en dus geen overdrachtsbelasting, omdat het dan een verkrijging krachtens erfrecht is. Kiest men daarentegen voor uitvoering van de koop-overeenkomst, dan gaat het huis eerst samen met de verplichting tot levering en de vordering tot betaling van de koopsom over op de erfgenamen. Per saldo wordt dan derhalve successierecht geheven over de vordering tot betaling van de koopsom. Vervolgens wordt de levering door de erfgenamen aan de koper overdrachtsbelasting verschuldigd (HR 4 maart 1987, BNB 1987/150 (...))."(56) 
     
     
       5.26. Van Straaten komt aan de hand van van de hierboven (zie 5.2) genoemde casus tot de volgende analyse: 
       "3.1 De koper/legataris is geen erfgenaam 
       Als B geen erfgenaam van A is, kan hij na het overlijden van A de koop laten uitvoeren of het legaat. Kiest B voor de uitvoering van de koopovereenkomst, dan is zijn verkrijging belast met zes procent overdrachtsbelasting, berekend over de waarde ten tijde van de levering. Maar kiest B voor het legaat, dan is sprake van een erfrechtelijke verkrijging, waarover geen overdrachtsbelasting verschuldigd is (art. 3 sub a WBR). In plaats daarvan wordt de verkrijging van B aan de heffing van successierecht onderworpen (art. 1 Successiewet 1956, hierna SW)."(57) 
     
     
     
       5.27. "Doordat evenwel de aan het legaat verbonden lasten voor de vaststelling van de verkregen waarde in aftrek mogen worden gebracht (art. 5 lid 1 SW), bedraagt de door B verkregen waarde - omdat de last even groot is als de waarde van het gelegateerde onroerend goed - per saldo nihil, zodat B over zijn legaat (ook) geen successierecht verschuldigd is. Dit geldt - uitgaande van de door mij verdedigde wijzen van uitlegging - voor ieder van de drie onderscheiden legateringsvormen: 
       1. het legaat zonder inbreng: de last is hier het doen van afstand van recht op levering uit de koopovereenkomst; 
       2. het legaat tegen inbreng van de waarde ten sterfdage: de last is hier het betalen van een bedrag in contanten ten belope van de waarde; 
       3. het legaat tegen inbreng van een bedrag gelijk aan de overeengekomen koopsom: de last is hier het accoord gaan met ontbinding van de koopovereenkomst plus betaling van een bedrag in contanten, hetgeen - doordat het recht op restitutie van de indertijd betaalde koopsom wegvalt tegen de plicht tot inbreng van hetzelfde bedrag - per saldo betekent dat de legataris zijn recht op levering uit de koopovereenkomst verliest."(58) 
     
     
     5.28. "In elk van deze drie gevallen is de last volkomen gelijk aan de waarde van het legaat, zodat er geen successierecht verschuldigd is, niet alleen als B een buitenstaander is, maar ook als B mede-erfgenaam is of zelfs enig erfgenaam."(59) 
     
     
       5.29. "Resumerend kan mijns inziens worden gesteld dat B, door te kiezen voor het legaat, geen successierechten verschuldigd is, ook niet over de waardestijging, omdat tegenover de waarde van zijn verkrijging bij elk van de drie onderscheiden legaten een evenveel waard zijnde verplichting staat: hetzij tot inbreng van de hele waarde, hetzij tot afstand van het leveringsrecht uit de koopovereenkomst. 
       Het is niet ondenkbaar dat de Hoge Raad in het hierboven besproken arrest op die laatste verbintenis doelt als wordt overwogen: [voetnoot auteur: BNB 1987/150 onder 4.3] 
       "Uit 's Hofs uitspraak en de gedingstukken blijkt niet dat feiten zijn vastgesteld of aangevoerd waaruit kan volgen dat tegenover de waarde van het onroerend goed enige andere verbintenis van belanghebbende jegens de boedel bestond dan tot inbreng van het bedrag van ƒ 6.000,-."  
       In het desbetreffende geval bestond die verbintenis inderdaad niet. Als gevolg van het uitvoeren van het legaat kon de voorwaarde, waaronder de koopovereenkomst volgens het Hof was gesloten, niet meer in vervulling gaan, zodat noch het ontstaan van een (onvoorwaardelijk) recht op levering uit koop, noch van het prijsgeven daarvan sprake kon zijn."(60) 
     
     
     5.30. "Wanneer B mede-erfgenaam is, gaat het recht op levering niet teniet door vermenging, ook niet voor het gedeelte waarvoor hij erfgenaam is. [voetnoot auteur: HR 4 maart 1987, BNB 1987/149]. Wanneer het legaat wordt afgegeven, is geen overdrachtsbelasting verschuldigd, noch successierecht op grond van het hierboven onder 3.1 [zie 5.26 e.v. hierboven; RN] betoogde."(61) 
     
     
       5.31. R.T.G. Verstraaten bespreekt (eveneens) de situatie van de uitgestelde overdracht van een onroerende zaak in combinatie met een legaat. Hij merkt op: 
       "Vanwege de overdrachtsbelasting wordt soms de levering van een verkochte onroerende zaak uitgesteld tot na het overlijden van de verkoper, die tevens die onroerende zaak legateert aan de koper tegen inbreng van een bedrag dat doorgaans gelijk is aan de overeengekomen koopsom. Volgens HR 4 maart 1987, nr. 23 876, BNB 1987/150 (...) kan dan bij het overlijden van verkoper de koper kiezen tussen een verkrijging krachtens legaat en de uitvoering van de koopovereenkomst. In het laatste geval is hij overdrachtsbelasting verschuldigd, in het eerste geval niet op grond van art. 3, onderdeel a, Wet BvR omdat ter zake van de verkrijging van onroerende zaken krachtens erfrecht geen overdrachtsbelasting verschuldigd is (...). Bij keus voor de uitvoering van het legaat is de verkrijger successierecht verschuldigd over de waarde van de onroerende zaak bij het overlijden van de verkoper minus het in de nalatenschap in te brengen bedrag. In BNB 1987/150 stelde de belastinghebbende, die had gekozen voor het legaat, dat hij naast het inbrengbedrag nog in aanmerking kwam voor een aftrek vanwege het prijsgeven van zijn recht op levering krachtens de overeenkomst (...). Deze stelling werd verworpen. De Hoge Raad overwoog dat nu belanghebbende had gekozen voor het legaat het recht op levering uit de koopovereenkomst teniet was gegaan en daardoor geen betekenis meer kon worden toegekend aan dit leveringsrecht."(62) 
     
     
     6. Beschouwing 
     
     a. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel 
     
     6.1. Het door de staatssecretaris voorgestelde middel houdt in dat 's Hofs oordeel dat de waarde van de leveringsverplichting in mindering komt op de waarde van het krachtens erfrecht verkregen legaat onjuist is, omdat de leveringsverplichting door de keuze voor het legaat teniet is gegaan. 
     
     
       6.2. De door een erflater verkochte doch ten sterfdage nog niet geleverde (onroerende) zaken maken deel uit van zijn nalatenschap (de boedel). Zulks geldt eveneens voor de verplichting tot levering van die zaken (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27 720, BNB 1992/384*; zie 5.22).  
       Deze verplichting behoort tot de voor de heffing van het recht van successie aftrekbare schulden (vgl. BNB 1992/384).  
       Dit is niet anders ingeval deze verplichting teniet is gegaan uitsluitend omdat de schuldeiser van die verplichting - tot levering van de (onroerende) zaken - de enig erfgenaam is geworden van de erflater-schuldenaar.  
       Ook in een zodanig geval dient de waarde van de verplichting aangemerkt te worden als een voor de heffing van het recht van successie aftrekbare schuld.  
       Aldus wordt recht gedaan aan het feit dat de verkrijging krachtens erfrecht van de (onroerende) zaken in een dergelijk geval geen waarde toevoegt aan het vermogen van de (enig) erfgenaam, en wordt voorkomen dat in strijd met het uitgangspunt van de Successiewet 1956 recht van successie zou worden geheven over meer dan de waarde van de verkrijging (vgl. BNB 1992/384). 
     
     
     6.3. Nu belanghebbende - tevens mede-erfgenaam - heeft gekozen voor de uitvoering van het legaat, is de verplichting tot levering van de onroerende zaken na overlijden van erflater teniet gegaan toen hem - als legataris - de juridische eigendom bij akte werd geleverd ten titel van legaat (zie de onderdelen 2.5 en 2.8).  
     
     6.4. Door de keuze van belanghebbende voor het legaat is sprake van een erfrechtelijke verkrijging van de onroerende zaken. Op de waarde van het legaat kan - in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van opvolging onder bijzondere titel - de waarde van de leveringsverplichting niet in aftrek worden gebracht, omdat aan deze - als gevolg van de levering van de juridische eigendom - tenietgegane verplichting geen betekenis meer kan worden toegekend (vgl. HR 4 maart 1987, nr. 23 876, BNB 1987/150*; zie 5.31), zodat in beginsel over de waarde van de percelen landbouw-grond recht van overgang is verschuldigd. 
     
     
       6.5. Uit 's Hofs vaststellingen en de stukken van het geding blijkt (evenwel) dat het legaat is gemaakt onder de voorwaarde dat belanghebbende - als legataris - afstand doet van zijn uit de economische eigendomsoverdracht voortvloeiende recht op levering van de juridische eigendom van de percelen landbouwgrond. 
       Daardoor staat tegenover de waarde van de verkrijging een evengrote verplichting - een verbintenis in termen van HR 4 maart 1987, nr. 23 876, BNB 1987/150* (zie 5.15 en 5.29 hierboven) - tot afstand van het leveringsrecht. Dat - ook in casu - daarvoor geen aftrek kan worden gegeven vanwege het feit dat belanghebbende een waardevol recht op overdracht uit hoofde van de overeenkomst prijsgaf, leid ik, anders dan Verstraaten en Van Mourik (zie 5.20 en 5.21) niet af uit BNB 1987/150; in die zaak bestond een dergelijke verbintenis namelijk niet. 
     
     
     6.6. In fiscale zin kwalificeert de onderhavige afstand van het recht op levering - een schuldvordering die hij jegens de boedel heeft, en niet geldend kan maken (zie 3.12) - als een aan het legaat verbonden last, die voor de vaststelling van de verkregen waarde in aftrek mag worden gebracht (vgl. art. 5, lid 1, SW 1956). 
     
     
       6.7. Het recht van overgang voorziet echter niet in de mogelijkheid tot aftrek van een (dergelijke) last, hetgeen onmiskenbaar en zonder twijfel niet in overeenstemming is met de eisen die het EG-recht stelt (zie de onderdelen 3.17 e.v. hierboven), zodat deze (aftrek)beperking in zoverre als niet geschreven moet worden beschouwd.  
       De slotsom is - en blijft - derhalve dat belanghebbende over zijn legaat geen recht van overgang is verschuldigd, wat er zij van de aan 's Hofs oordeel ten grondslag liggende motivering.  
     
     
     6.8. Het middel faalt derhalve. 
     
     b. Het incidentele beroep 
     
     6.9. Met betrekking tot het incidentele beroep merk ik, gelet op het voorgaande ten overvloede, het volgende op. Het standpunt, waarop het middel van belanghebbende zich beroept, dat voor de heffing van het recht van overgang in het geheel geen waarde toekomt aan het legaat, omdat de legataris reeds economisch eigenaar was van de onroerende zaken, gaat niet op, omdat de zogenaamde lege-hulstheorie door de Hoge Raad is verworpen (zie met name de onderdelen 4.3 en 4.4). 
     
     6.10. Belanghebbende is evenwel van mening dat de bijzondere omstandigheden van de voorliggende zaak een afwijking van deze hoofdregel rechtvaardigen.  
     
     6.11. Uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding blijkt echter niet dat bijzondere omstandigheden die een ander oordeel zouden (kunnen) rechtvaardigen, zich hebben voorgedaan of door belanghebbende zijn aangevoerd. 
     
     6.12. Het bij wijze van incidenteel beroep in cassatie voorgestelde middel faalt derhalve. 
     
     7. Besluit 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het principale en het incidentele beroep.  
     
     
       De Procureur-Generaal 
       Bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Vgl. R.T.G. Verstraaten, Successierecht, overdrachtsbelasting en een uitgestelde levering van een onroerende zaak, WFR 1993/6052, blz. 657 e.v. 
       2 Zie onderdeel 3.1 van de uitspraak van het Hof. 
       3 Vgl. r.o. 4.2. 
       4 Hof 's-Hertogenbosch, MK IV, 27 augustus 2004, nr. 00/01342.  
       5 F. Sonneveldt, There's small choice in rotten apples: het keuzerecht in de SW 1965, NTFR 2003/21, blz. 1-3. 
       6 I.J.F.A. van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/6588, blz. 631. 
       7 I.J.F.A. van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/6588, blz. 631. 
       8 F. Sonneveldt, Luidt het Barbier-arrest het einde van het recht van overgang in?, Fiscale Berichten voor het Notariaat 2004/29, blz. 4. 
       9 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 32-33. 
       10 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2004-2005, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Kluwer, Deventer 2004, blz. 37. 
       11 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, Fiscale Hand- en Studieboeken, vijfde druk, Kluwer, Deventer 1998, blz. 68. 
       12 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 31. Idem: R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende herziene druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 61-62. 
       13 J.C. van Straaten, Lasten (enkele civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten), WPNR 2002/6502, blz. 634. 
       14 C.J.M. Martens en J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, tiende druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005, blz. 77. 
       15 De warme, de koude en de dode hand, Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, Ministerie van Financiën, 13 maart 2000, par. 8.2.3 en par. 8.2.5. 
       16 HvJ EG 11 december 2003, nr. C-364/01 (Barbier), V-N 2003/63.16. 
       17 I.J.F.A. van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/6588, blz. 638. 
       18 W.S. Fung, Het recht van overgang op de helling, WFR 2004/6573, blz. 614-624. 
       19 F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van successie- en schenkingsrecht, tweede druk, FED-brochure, Kluwer, Deventer 2005, par. 3.5.1, blz. 41-42. 
       20 F. Sonneveldt, Harmonisatie van successie- en schenkingsrecht in de EU?, Forfaitair 2005/157, blz. 21. 
       21 "Uit het Barbier-arrest volgt (net als uit HvJ EG 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471; FED 1998/365, met noot Weber) dat een binnenlandse bron van inkomen of binnenlandse vermogensbestanddelen (situsbeginsel) in een belastingheffing mag worden betrokken, mits ingezeten belastingplichtigen niet gunstiger worden behandeld. 
       (...). 
       Probleem is wel dat de waardering van vermogensbestanddelen voor het successierecht en het recht van overgang niet altijd gelijk is. (...). Het recht van overgang heeft dus wellicht bestaansrecht, maar het zal volgens ons wel geschoond moeten worden van diverse discriminatoire vuiltjes. Zie hierover nader: A. de Haan en N. Idsinga, Het recht van overgang EG-proof, WFR 2002, blz. 724-735. 
       (...). 
       De 90%-regeling betreft gevallen waarin de nalatenschap dan wel de schenking zich voor meer dan 90% in Nederland bevindt. De staatssecretaris wijst erop dat, tegenwoordig, onder de 90%-regeling, op verzoek van alle belanghebbenden het recht van successie of recht van schenking van toepassing kan worden verklaard, zodat van de vrijstellingen in deze belastingen gebruik kan worden gemaakt, dan wel een ruimere aftrek van schulden/ verplichtingen mogelijk wordt. (...). In Barbier kan volgens ons gelezen worden dat wanneer situsgebonden (ofwel objectgebonden) schulden/ verplichtingen in het geval van een ingezeten schenker of erflater in aftrek worden gelaten, deze schulden/verplichtingen altijd in het geval de schenker of erflater niet-ingezetene is in aftrek moeten worden toegestaan." 
       22 Aantekening V-N 2006/17.19. 
       23 Hof 's-Hertogenbosch, MK III, 11 januari 2006, nr. 97/0771, V-N 2006/18.27. 
       24 V-N 2006/18.28. 
       25 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2004-2005, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Kluwer, Deventer 2004, blz. 158. 
       26 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2004-2005, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Kluwer, Deventer 2004, blz. 158. 
       27 R.T.G. Verstraaten en M.J.A. van Mourik, Overdrachtsbelasting en de afwikkeling van economische eigendomsoverdrachten van voor 1 april 1995, WFR 1998/6321, blz. 1834-1842. 
       28 A. de Haan; N. Idsinga, Het recht van overgang EG-proof?, Weekblad 2002/6482, blz. 724-731. 
       29 I.J.F.A. van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/6588, blz. 631. 
       30 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2004-2005, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Kluwer, Deventer 2004, blz. 158-159. 
       31 R.T.G. Verstraaten, Het gewijzigde recht van overgang, Kwartaalbericht Estate Planning 2002/1, blz. 15. 
       32 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2004-2005, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Kluwer, Deventer 2004, blz. 54-55. 
       33 Sinds 31 maart 1995 is een economische 'eigendomsverkrijging' van een onroerende zaak wel een verkrijging voor de overdrachtsbelasting. 
       34 J.C. van Straaten, Erfrechtelijke afwikkeling van een economische eigendomsoverdracht van onroerend goed (civielrechtelijke en fiscale aspecten) (I), WPNR 1988/5883, blz. 413. 
       35 J.C. van Straaten, a.w., blz. 413. 
       36 J.C. van Straaten., a.w., blz. 414. 
       37 J.C. van Straaten, a.w., blz. 414. 
       38 J.C. van Straaten, a.w., blz. 415. 
       39 A-G Moltmaker in zijn conclusie bij HR 4 maart 1987, BNB 1987/150*. 
       40 J.C. van Straaten, a.w., blz. 415. 
       41 C.A. Kraan, Uitleg van uiterste wilsbeschikkingen en de fiscus, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2005/11, blz. 6. Vgl. daarover - in dezelfde zin - tevens T.H. Tanja-van den Broek, Uitleg van overeenkomsten in het familierecht, WPNR 2005/6642, blz. 867. 
       42 J.C. van Straaten, a.w., blz. 415. 
       43 J.C. van Straaten, a.w., blz. 416. 
       44 J.C. van Straaten, a.w., blz. 416. 
       45 HR 4 maart 1987, nr. 23 876, BNB 1987/150*. 
       46 Zie bijv. D.A. Viëtor en B.M. Visser, Objectieve novatie of schuldvernieuwing (...), WPNR 2006/6663, blz. 321-326, met name blz. 322-323: "In de literatuur wordt objectieve schuldvernieuwing in de regel behandeld in het kader van het leerstuk afstand van recht. Dat verbaast niet, omdat de parlementaire geschiedenis bij art. 6:160 BW (afstand van recht) vermeldt dat de figuur van objectieve schuldvernieuwing als wijze van tenietgaan van verbintenissen onder de figuur van afstand van recht valt. [voetnoot auteurs: Parl. Gesch. (Boek 6), p. 482.]"  
       47 A-G Moltmaker in zijn conclusie bij HR 4 maart 1987, nr. 23 876, BNB 1987/150*. 
       48 Laeijendekker in zijn noot onder BNB 1987/150*. 
       49 H. M. Dicou, Krachtens welke titel wordt verkregen?, WFR 1987/5797, blz. 1381 e.v. 
       50 "Antwoord. In ons antwoord in V-N 1987, blz. 2046, hebben wij reeds gesteld, dat voor het verkrijgen van zekerheid over de visie van de Hoge Raad verdere jurisprudentie noodzakelijk is. Voorzichtigheid met het doen van stellige uitspraken achten wij dan ook geboden. (...). 
       Zoals ook blijkt uit ons antwoord op rechtsvraag nr. 6311 (V-N 1987, blz. 2046) leidt het vervallen van de verplichting tot levering naar ons oordeel wel tot het ontstaan van een vordering tot teruggaaf van de koopsom. Het niet nakomen van de leveringsverplichting geeft daartoe voldoende grond. Ten slotte achten wij voor ons oordeel niet van beslissende betekenis, of sprake was van een 'gewone' koopovereenkomst van onroerend goed, dan wel van een economische eigendomsoverdracht. Overdracht van economische eigendom is immers juridisch niet meer dan een bijzondere vorm van koop en verkoop. 
       (...)." 
       51 R.T.G. Verstraaten, Successierecht, overdrachtsbelasting en een uitgestelde levering van een onroerende zaak, WFR 1993/6052, blz. 657 e.v. 
       52 R.T.G. Verstraaten en M.J A. van Mourik, Overdrachtsbelasting en de afwikkeling van economische eigendomsoverdrachten van voor 1 april 1995, WFR 1998/6321, blz. 1834-1842. 
       53 HR 16 september 1992, nr. 27 720, BNB 1992/384*. 
       54A-G Moltmaker in zijn conclusie bij HR 16 september 1992, nr. 27 731, BNB 1992/385*. 
       55 J.W. Zwemmer in zijn noot onder het arrest HR 16 september 1992, nr. 27 731, BNB 1992/385*. 
       56 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, Fiscale Hand- en Studieboeken, vijfde druk, Kluwer, Deventer 1998, blz. 84. 
       57 J.C. van Straaten, Erfrechtelijke afwikkeling van een economische eigendomsoverdracht van onroerend goed (civielrechtelijke en fiscale aspecten) (I), WPNR 1988/5883, blz. 416. 
       58 J.C. van Straaten, a.w., blz. 416-417.  
       59 J.C. van Straaten, a.w., blz. 417.  
       60 J.C. van Straaten, Erfrechtelijke afwikkeling van een economische eigendomsoverdracht van onroerend goed (civielrechtelijke en fiscale aspecten) (II), WPNR 1988/5884, blz. 430. 
       61 J.C. van Straaten, a.w., blz. 430. 
       62 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2004-2005, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Kluwer, Deventer 2004, blz. 36.