ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BA6413

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:BA6413 Parket bij de Hoge Raad , 12-09-2008 / 42915

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-09-12

Zaaknummer: 42915

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:BA6413

---

Artikel 3.4, 3.5 en 3.156, lid 1, Wet IB 2001. Vormen commissariaten en adviseurschappen tezamen een onderneming? Komt bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap betekenis toe aan de aansprakelijkheidsrisico's die voortvloeien uit de vervulling van de functie van commissaris als zodanig?

Nr. 42915 
       15 mei 2007 
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       Derde kamer A 
       Inkomstenbelasting 2003  
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     De staatssecretaris van Financiën 
     
     tegen 
     
     X 
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 X, belanghebbende, vervult sinds juli 2002 een aantal (zeven) commissariaten en enkele adviseurschappen bij verschillende grote ondernemingen. Hij ontvangt op jaarbasis ongeveer € 350.000 als beloning voor zijn commissariaten en ongeveer € 50.000 aan inkomsten als adviseur. Hij besteedt ten minste 20 uur per week aan deze werkzaamheden. Daarnaast geniet hij pensioenuitkeringen ten bedrage van circa € 550.000 per jaar. Belanghebbende maakt voor zijn werk gebruik van de diensten van een chauffeur (voor 40% van diens werktijd) en van een secretaresse (voor 25% van dier werktijd); deze zijn beiden in loondienst bij zijn voormalige werkgever. De aan belanghebbende doorberekende kosten belopen tezamen met zijn autokosten een bedrag van ongeveer € 65.000 per jaar. Belanghebbende verkrijgt zijn opdrachten door in zijn netwerk bekend te maken dat hij beschikbaar is als commissaris en adviseur; hij adverteert niet. De vennootschappen en maatschappijen waar belanghebbende als commisaris optreedt, hebben verzekeringen afgesloten ter dekking van bepaalde aansprakelijkheden voortvloeiende uit het functioneren als commissaris. De verzekerde bedragen dan wel de verzekerde risico's zijn gelimiteerd.  
     
     1.2 Tot en met het jaar 2002 heeft belanghebbende zijn inkomsten uit commissariaten in zijn aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen als loon uit dienstbetrekking aangegeven. Naar aanleiding van een in 2002 ingediend formulier "Opgaaf gegevens startende onderneming" is belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer aangemerkt. In 2003(1) heeft belanghebbende een aanvraag ingediend om voor zijn commissariaten en adviseurschappen een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming te ontvangen vanaf het begin van dat jaar. Het belang daarvan is primair gelegen in de aftrek van de in onderdeel 1.1 genoemde kosten. De inspecteur(2) heeft echter een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking afgegeven. Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur(3) afgewezen. 
     
     1.3 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep ingesteld tegen de uitspraak bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).  
     
     2. Het geschil 
     
     Hof 
     
     
       2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven (r.o. 3.)(4): 
       Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking heeft afgegeven, dan wel een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming had moeten afgeven. 
     
     
     2.2 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de inkomsten uit commissariaten van belanghebbende moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en de inkomsten uit adviseurschappen als resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het geheel van zijn activiteiten kwalificeert als een onderneming en dat de inkomsten uit die activiteiten derhalve moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming. 
     
     2.3 Het Hof heeft overwogen: 
     
     5.1. Belanghebbende voert aan dat de omvang van zijn activiteiten zowel wat betreft de bestede uren als de omvang van de verworven inkomsten ruimschoots voldoende is om deze activiteiten als een onderneming aan te merken. Belanghebbende raamt het aantal uren aanvankelijk op gemiddeld 20 uur per week, later 30 uur per week, terwijl de inspecteur uitgaat van 20 uur per week. Belanghebbende stelt te streven naar 7 commissariaten en deze te willen vervullen tot hij de 72-jarige leeftijd bereikt; het Hof heeft geen reden om aan het realiteitsgehalte van deze ambitie te twijfelen. 
     
     5.2. Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij ondernemersrisico loopt, voert belanghebbende aan dat hij, met name in zijn hoedanigheid van commissaris, in toenemende mate het risico loopt door derden aansprakelijk te worden gesteld. Voorts voert hij in dit verband aan dat een of meer commissariaten kunnen wegvallen, waardoor zijn inkomsten zullen dalen. Tenslotte voert hij aan dat hij het risico loopt geen beloning te ontvangen ingeval van ziekte of faillissement van de betrokken vennootschap respectievelijk opdrachtgever. 
     
     
       5.3. Het Hof is van oordeel dat het samenstel van activiteiten van belanghebbende, gelet op het aantal en de diversiteit van de onderscheiden commissarisfuncties en adviseurs-opdrachten, de eraan bestede tijd (ook al zou dit niet meer dan gemiddeld 20 uur per week zijn), de beoogde continuïteit, de ermee gegenereerde opbrengsten en de ermee gemoeide risico's, kan worden aangemerkt als een onderneming in de zin van afdeling 3.2. van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
       Daarbij merkt het Hof - in reactie op het verweer van de inspecteur - meer in het bijzonder nog het volgende op: 
       Inherent aan de activiteiten van belanghebbende is dat het (debiteuren)risico beperkt is; het Hof is mét de inspecteur van oordeel dat dit risico op zichzelf onvoldoende is om van ondernemersrisico te spreken. Als zodanig geldt naar 's Hofs oordeel echter wél het risico van het wegvallen van commissariaten en opdrachten in samenhang met de - niet verwaarloosbaar te achten - aansprakelijkheidsrisico's die met name aan de commissariaten verbonden kunnen zijn. 
       Inherent aan de aard van de activiteiten is voorts dat van belanghebbende niet verwacht kan worden dat hij actief adverteert; deze enkele omstandigheid staat echter aan het ondernemerschap niet in de weg. 
       Het Hof deelt niet het standpunt van de inspecteur dat een combinatie van activiteiten als die van belanghebbende naar het normale spraakgebruik niet als ondernemerschap kan worden aangeduid. 
       Tegen de door de inspecteur voorgestane kwalificatie pleit voorts dat waar voor werkzaamheden in dienstbetrekking de aanwezigheid van een gezagsverhouding als kenmerkend geldt, van een commissaris juist wordt verwacht dat hij zijn wettelijke bevoegdheden vanuit een onafhankelijke positie uitoefent. 
     
     
     
       5.4. De inspecteur heeft zich tevens op het standpunt gesteld dat de commissaris ingevolge artikel 3, eerste lid, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 geacht moet worden in dienstbetrekking te staan tot de vennootschap waarvan hij commissaris is en deze bepaling mitsdien uitsluit dat degene die commissariaten vervult voor de heffing van inkomstenbelasting als ondernemer kan worden aangemerkt. Dit standpunt berust naar 's Hofs oordeel op een onjuiste rechtsopvatting omdat voor de heffing van inkomstenbelasting het volledige samenstel van activiteiten van de belastingplichtige beoordeeld dient te worden. Geen rechtsregel brengt mee dat commissariaten daarbij uit dat samenstel van activiteiten dienen te worden geëlimineerd. 
       Het voorgaande doet overigens niet eraan af dat het vervullen van een (enkel) commissariaat in de regel niet zal kunnen leiden tot ondernemerschap voor de inkomstenbelasting terwijl ook de omstandigheid dat een belastingplichtige voor de heffing van omzetbelasting op grond van het aantal door hem vervulde commissaris-functies als ondernemer wordt aangemerkt, op zichzelf niet volstaat om die belasting-plichtige ook voor de heffing van inkomstenbelasting als ondernemer aan te merken. 
     
     
     5.5. De slotsom luidt dat het gelijk op het punt van de kwalificatie van de activiteiten aan belanghebbende is. Hetgeen door belanghebbende overigens is gesteld behoeft verder geen beoordeling. 
     
     2.4 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 16 november 2005 gegrond verklaard. 
     
     Cassatie 
     
     2.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     2.6 Het cassatieberoep bestaat uit één middel. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof het Nederlands recht geschonden, met name artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de inkomsten uit zijn commissariaten en adviseurschappen geniet als winst uit onderneming, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat belanghebbende uit hoofde van zijn activiteiten geen wezenlijke ondernemersrisico's heeft gelopen en ook niet als ondernemer naar buiten treedt. De Staatssecretaris acht het oordeel van het Hof dat het wegvallen van commissariaten en opdrachten in samenhang met de aansprakelijkheidsrisico's voldoende is om te komen tot de kwalificatie winst uit onderneming niet juist, dan wel onbegrijpelijk. Hij meent dat nu 's Hofs oordeel met name gebaseerd is op de gelopen aansprakelijkheidsrisico's, dit blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting (geen ondernemingsrisico) dan wel dat het onvoldoende inzicht geeft in de gedachtegang van het Hof met betrekking tot de vraag welke aansprakelijkheidsrisico's belanghebbende als commissaris heeft gelopen naast de risico's die elke bestuurder (of andere werknemer) loopt bij de uitoefening van zijn dienstbetrekking. 
     
     2.7 Belanghebbende stelt in zijn verweerschrift dat het oordeel van het Hof dat het risico van het wegvallen van commissariaten en opdrachten in samenhang met de -niet verwaarloosbaar te achten- aansprakelijkheidsrisico's voldoende is om van ondernemersrisico te spreken, een gemengd oordeel is dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige feitelijk van aard is.  
     
     3. De winst van een zelfstandig beroepsbeoefenaar 
     
     
       3.1 Tot de 'belastbare winst uit onderneming' behoort de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen, zo volgt uit artikel 3.2 van de Wet IB 2001: 
       Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4). 
     
     
     
       Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 geeft aan wat wordt verstaan onder een ondernemer: 
       (...) de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.  
     
     
     
       Onder het begrip ondernemer wordt volgens artikel 3.5 van de Wet IB 2001 mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep: 
       1. In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt mede verstaan onder onderneming: het zelfstandig uitgeoefende beroep. 
       2. In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt mede verstaan onder ondernemer: de beoefenaar van een zelfstandig beroep.  
     
     
     3.2 Onder onderneming wordt verstaan een organistatie, die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk produktieproces met het oogmerk om winst te behalen(5). Het verschil tussen een onderneming en een zelfstandig beroep is met name dat bij een zelfstandig beroep de functie van kapitaal sterk op de achtergrond treedt bij de persoonlijke bekwaamheden(6). De omzet van de zelfstandig beroepsoefenaar bestaat in de regel uit diensten; de beloning is doorgaans sterk afhankelijk van zijn persoonlijke kundigheid. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is volgens vaste jurisprudentie sprake als de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en daarbij ondernemersrisico wordt gelopen. Voor een uiteenzetting van het begrip zelfstandig beroepsbeoefenaar verwijs ik overigens naar de conclusie van Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw van 21 december 2005, nr. 42125, V-N 2006/11.8, onderdeel 2.26 en verder.  
     
     
       3.3 In de fiscale literatuur wordt dikwijls een reeks van factoren opgesomd die bepalen of sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep dan wel van niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (thans resultaat overige werkzaamheden, artikel 3.90 Wet IB 2001). Een dergelijke reeks is ook te vinden in de hofuitspraken die hebben geleid tot het arrest HR 28 februari 1990, nr. 26288, BNB 1990/107 (zie 4.3) en in HR 21 april 1993, nr. 28189, BNB 1993/185 (zie 4.5): 
       a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden; 
       b. de grootte van de bruto-baten; 
       c. de winstverwachting; 
       d. het lopen van (ondernemings)risico; 
       e. de beschikbare tijd; 
       f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven; 
       g. het aantal opdrachtgevers; 
       h. het spraakgebruik. 
     
     
     3.4 Een commissaris staat volgens artikel 3, lid 1, onderdeel g van de Wet op de loonbelasting 1964 in fictieve dienstbetrekking tot de vennootschap. Een commissaris staat niet in privaatrechtelijke dienstbetrekking; dat sluiten de artikelen 2:160/270 BW uit. De loonbelastingplicht van de commissaris staat er niet aan in de weg dat zijn werkzaamheden voor de inkomstenbelasting winst uit onderneming kunnen vormen. Op basis van de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 gaat de bron belastbare winst uit onderneming immers voor op de bron belastbaar loon(7). Kan een commissaris met meerdere commissariaten als zelfstandig beroepsbeoefenaar worden aangemerkt? Loopt hij ondernemersrisico? 
     
     3.5. Voor de omzetbelasting is in de Resolutie van 8 juli 1986, nr. 286-9576, V-N 1986/1684, bepaald dat bij duurzame uitoefening van vijf of meer commissariaten sprake is van ondernemerschap. Voor de omzetbelasting is sprake van ondernemerschap als men een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent. Een winstoogmerk hoeft niet aanwezig te zijn, wel is een zekere regelmaat (duurzaamheid) vereist(8). Verschil met ondernemerschap voor de inkomstenbelasting is met name dat de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de (bruto)baten en de winstverwachting niet van belang zijn in de omzetbelasting. In het arrest HR 21 april 1993, nr. 28189, BNB 1993/185, over ondernemerschap voor de inkomstenbelasting van een belastingplichtige met meerdere commissariaten, oordeelde de Hoge Raad dat de omstandigheid dat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer was aangemerkt, voor de beoordeling van het geschil niet van beslissende betekenis was.  
     
     3.6 Aangezien de beoordeling van ondernemerschap feitelijk en casuïstisch van aard is, geef ik hierna een overzicht van relevantie jurisprudentie van met name de Hoge Raad. De onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gewezen jurisprudentie inzake het begrip zelfstandig uitgeoefend beroep is nog volledig van belang. Met name de vraag of er ondernemersrisico wordt gelopen is voor de beoordeling van het ondernemerschap in de onderhavige zaak relevant.  
     
     4. Jurisprudentie inzake ondernemersrisico 
     
     4.1 In HR 11 januari 1989, nr. 25392, BNB 1989/63, werd een verpleegkundige die regelmatig drie patiënten verzorgde tegen een vast bedrag per dag en reiskostenvergoeding als zelfstandig beroepsbeoefenaar aangemerkt. Zij liep het risico van beëindiging van patiëntenrelaties, een (beperkt) debiteurenrisico en het risico dat zij door ziekte niet kon werken. 
     
     
       4.2 Het arrest HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119, ging over een advocaat die werkzaam was bij een advocatenkantoor waar hij tegen vaste vergoeding zaken van dat kantoor behandelde en die daarnaast inkomsten uit "eigen" zaken genoot (zaken waarin een cliënt zich rechtstreeks tot hem en niet tot het kantoor wendde). Het hof oordeelde dat van ondernemerschap geen sprake was en overwoog onder meer: 
       - de ontvangsten uit die zaken maken slechts een gering deel uit, nog geen 14%, van de totale ontvangsten uit de werkzaamheden van belanghebbende als advocaat en belanghebbende heeft niet gesteld, laat staan dat aannemelijk is geworden, dat hij er naar streeft het aandeel van de eigen zaken in verhouding tot het aandeel van de kantoorzaken aanzienlijk te vergroten 
       - de met de behandeling van de eigen zaken gemoeide tijd is gering in verhouding tot de totale werktijd van belanghebbende, waarbij het Hof als juist aanvaardt de stelling van belanghebbende dat hij aan de eigen zaken 15 tot 20% van zijn werktijd besteedt 
       - ook voor de behandeling van de eigen zaken maakt hij gebruik van de huisvesting en overige faciliteiten van het kantoor en wel tegen een vergoeding van 1/3 deel van de verdiende honoraria na aftrek van de griffie- en gerechtskosten, en 
       - de honoraria voor de behandeling van de eigen zaken worden via het kantoor gedeclareerd en geind, zij het dat op het briefpapier van het kantoor onder de declaratie ook de naam en handtekening van belanghebbende wordt vermeld; 
       5. dat het feit dat belanghebbende een eigen verantwoordelijkheid heeft voor zijn werkzaamheden aan vorenstaand oordeel niet in de weg staat, ook niet wanneer eventueel die verantwoordelijkheid bij de eigen zaken uitgebreider zou zijn dan bij de kantoorzaken; 
     
     
     
       De Hoge Raad liet dit oordeel in stand: 
       4.3. (...) Met name kon het Hof bij de vorming van dat oordeel doen meewegen dat belanghebbendes werkzaamheden in eigen zaken, zowel wat het tijdsbeslag als de ermee verworven inkomsten betreft, in vergelijking met zijn tegen een vaste vergoeding verrichte werkzaamheden van betrekkelijk geringe betekenis waren, terwijl het College terecht in aanmerking heeft genomen dat aan zijn oordeel niet in de weg staat de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van zijn werkzaamheden als advocaat een eigen en persoonlijke verantwoordelijkheid jegens zijn clienten heeft. 
     
     
     
       4.3 HR 28 februari 1990, nr. 26288, BNB 1990/107, gaat over een arts werkzaam in een aantal abortusklinieken. Hij ontving vergoedingen voor zijn verrichtingen van de klinieken. Het hof oordeelde dat hij ondernemingsrisico's liep, immers zijn ontvangsten waren rechtstreeks afhankelijk van het aantal gevraagde diensten, hij kon aansprakelijk worden gesteld voor een onjuiste behandeling en hij kreeg geen vergoeding als een patiënt ondanks een gemaakte afspraak niet kwam opdagen. Met name het eerste risico achtte het hof van wezenlijke betekenis. De Hoge Raad oordeelde dat het hof terecht betekenis toekende aan dit risico en dat de omstandigheid dat dit risico zich niet uitsluitend bij ondernemers hoeft voor te doen, niet wegneemt dat het een factor betreft die zich goeddeels beperkt tot ondernemers. Daarnaast oordeelde de Hoge Raad dat het lopen van debiteurenrisico niet vereist is indien er bijzondere omstandigheden aanwezig zijn: 
       Het middel (....) gaat ten onrechte uit van de opvatting dat van een zelfstandig uitgeoefend beroep slechts sprake kan zijn indien debiteurenrisico wordt gelopen. Hoewel in het algemeen het zelfstandig uitgeoefend beroep de aanwezigheid van zodanig risico meebrengt, kan dit onder bijzondere omstandigheden anders zijn. Het Hof heeft kennelijk, verscheidene andere kenmerken van een zelfstandig uitgeoefend beroep hier aanwezig achtend en gelet op het spraakgebruik met betrekking tot het beroep van arts, het bestaan van zodanige bijzondere omstandigheden in het onderhavige geval aangenomen. Daarmee heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste opvatting van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 of enige andere rechtsregel en dat oordeel behoefde ook geen nadere motivering dan het Hof daarvoor heeft gegeven. Voorts valt niet in te zien, waarom het Hof bij de vorming van evenbedoeld oordeel geen betekenis mocht toekennen aan het risico dat de opbrengst van belanghebbendes werkzaamheden hoger of lager zou zijn, al naar gelang zijn diensten meer of minder nodig of gezocht waren. De omstandigheid dat dit risico zich niet uitsluitend bij ondernemers behoeft voor te doen, neemt immers niet weg dat het hier betreft een factor die zich goeddeels beperkt tot ondernemers, onder wie beoefenaren van zelfstandige beroepen. (...)  
     
     
     
       4.4 HR 16 september 1992, nr. 27830, BNB 1992/370, gaat over het in maatschapsverband uitgeoefende beroep van fysiotherapeut. De Hoge Raad oordeelde:  
       Van de zelfstandige uitoefening van beroep, als bedoeld in deze bepaling, door een belastingplichtige die werkzaamheden verricht als fysiotherapeut, is sprake indien deze de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Voor het antwoord op de vraag of zodanig risico zich voordoet, is van belang of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten (patiënten). Indien de werkzaamheden worden verricht in een praktijk die in maatschapsverband wordt uitgeoefend, dient bedoelde vraag bevestigend te worden beantwoord indien hetzij de door de maatschap in rekening gebrachte honoraria, ongeacht door wie de behandeling is verricht, mede te zijnen gunste zijn, hetzij de honoraria van de door hem behandelde patiënten, behoudens eventueel een bijdrage in de kosten van de maatschap, hem toekomen. Voorts is voor het antwoord op bedoelde vraag van belang of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren. (...) Het oordeel gaat klaarblijkelijk ervan uit dat van een onderneming in de vorm van een zelfstandig uitgeoefend beroep slechts sprake kan zijn, indien de uitoefening geschiedt door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid. Dit uitgangspunt is echter onjuist, daar een zelfstandig beroep ook kan worden uitgeoefend zonder investering in immateriele of materiele activa. 
     
     
     
       4.5 HR 21 april 1993, nr. 28189, BNB 1993/185, heeft betrekking op een belanghebbende die (ook na zijn pensionering) verschillende commissariaten, bestuursfuncties en adviseurschappen vervulde. Het oordeel van het hof luidde dat belanghebbende niet als ondernemer kon worden aangemerkt. De enkele stelling dat debiteurenrisico wordt gelopen en dat aansprakelijkstelling kan volgen bij tekortkoming in de uitoefening van bedoelde werkzaamheden was onvoldoende om ondernemingsrisico's aanwezig te achten, aangezien de Inspecteur daartegenover gemotiveerd heeft gesteld dat deze risico's ingeval van belanghebbende niet van wezenlijke betekenis zijn. Het Hof oordeelde aan de hand van de factoren als onder 3.3. genoemd. In r.o. 6.3 kwam het Hof tot de conclusie dat de beoordeling van deze factoren niet tot ondernemerschap leidde: 
       Gelet op de onder 3.2 en 3.3 vermelde feiten wijzen de factoren opgenomen onder de letters a, b, c, g en - nu onweersproken is gesteld dat belanghebbende in 1987 ongeveer 1500 uren aan de onderwerpelijke werkzaamheden heeft besteed - e. weliswaar in de richting van een onderneming als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Wet, doch niet in zodanige mate dat belanghebbende in het onderhavige geval ook is aan te merken als een belastingplichtige die winst uit een zodanige onderneming geniet, terwijl de factoren genoemd onder d, f en h in geheel andere richting wijzen. Dienaangaande overweegt het Hof dat belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat hij met het vervullen van de onderwerpelijke werkzaamheden ondernemersrisico (d) loopt. Daartoe is met name niet voldoende de enkele stelling dat debiteurenrisico wordt gelopen en dat aansprakelijkstelling kan volgen bij tekortkoming in de uitoefening van bedoelde werkzaamheden, nu de Inspecteur daartegenover gemotiveerd heeft gesteld dat deze risico's in het geval van belanghebbende niet van wezenlijke betekenis zijn. Ook de door belanghebbende aangevoerde stelling dat hij geen bekendheid hoeft te geven aan zijn werkzaamheid (f), nu hij door zijn lidmaatschap van diverse verenigingen voldoende opdrachten genereert, acht het Hof niet voldoende om te concluderen tot ondernemerschap. Deze omstandigheid is naar 's Hofs oordeel veeleer een aanwijzing dat het niet de bedoeling is dat belanghebbende ook werkelijk als een ondernemer naar buiten treedt. Alles overziende is het Hof van oordeel dat, mede gelet op het spraakgebruik, in het onderhavige geval sprake is van niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. 
     
     
     
       De Hoge Raad oordeelde in r.o. 3.3: 
       Het Hof heeft geen rechtsregel geschonden door, uitgaande van de beoordeling van de in rechtsoverweging 6.2, onder a tot en met h, van zijn uitspraak genoemde factoren, te beslissen dat belanghebbende geen onderneming dreef.  
     
     
     De uitspraak van Hof ' s-Gravenhage van 22 december 1994, nr. 1995/1527, V-N 1995, blz. 1527, betrof ook een gepensioneerde belanghebbende met commissariaten en adviseurschappen. Hij stelde met ingang van 1988 voor rekening van "zijn" commissaris-BV te werken, maar het hof overwoog: 
     
     6.1. De vastgestelde feiten en omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel niet voldoende om te kunnen nagaan dat belanghebbende vóór 1988 zijn commissariaten en eventuele advieswerkzaamheden vervulde in het kader van een zelfstandig uitgeoefend beroep. Van inbreng in de vennootschap van een tot 1988 door belanghebbende voor zijn rekening gedreven onderneming is dan ook geen sprake. Bedoelde feiten en omstandigheden zijn voorts onvoldoende om voor het jaar 1988 het bestaan van een zodanig beroep aan te nemen. 
     
     
       4.6 In het geval van een interim-manager besliste de Hoge Raad in zijn arrest 21 april 1993, nr. 28257, BNB 1993/187: 
       (...) Van de zelfstandige uitoefening van een beroep, als bedoeld in deze bepaling, door een belastingplichtige die werkzaamheden verricht als interim-manager, is sprake indien deze voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever of opdrachtgevers -in casu alleen D-, en indien hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, doch streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en aldus(9) ondernemersrisico loopt. 
     
     
     Na verwijzing oordeelde Hof 's-Hertogenbosch dat er onvoldoende zelfstandigheid was, welk oordeel is bevestigd door HR 15 maart 1995, nr. 30102, BNB 1995/124. 
     
     4.7 Uit het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 20 december 2000, nr. 35941, BNB 2001/88, inzake ondernemerschap van een arts-waarnemer, blijkt niet geheel duidelijk of náást het nastreven van continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, ondernemersrisico vereist is : 
     
     
       -3.2. Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat een bevoegd huisarts onder omstandigheden werkzaamheden als waarnemer kan verrichten in het kader van een voor zijn rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wet en dat daartoe dan is vereist dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt. 
       Het Hof heeft dit streven naar continuïteit niet aanwezig geacht. Aan de voorwaarde van continuïteit is evenwel slechts dan niet voldaan indien op het moment van aanvang van de werkzaamheden te voorzien valt dat die werkzaamheden kortstondig zullen zijn. 
       -3.3. De feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat aan het vereiste voor het zijn van ondernemer dat de werkzaamheden een duurzaam karakter hebben in de hiervoor bedoelde zin, is voldaan, zodat de middelen gegrond zijn. 
       -3.4. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen ter beantwoording van de vraag of belanghebbende het onderhavige jaar ondernemersrisico liep. 
     
     
     Hof Arnhem 29 maart 2004, nr. 03/1496, V-N 2004/38.13, oordeelde, eveneens na verwijzing(10), dat een tandarts-waarnemer ondernemer was. Het hof overwoog dat het risico voor een tandarts-waarnemer schuilt in het niet op elkaar aansluiten van arbeidsperioden bij niet tijdige beschikbaarheid van nieuwe werkplekken en het beschikbaar zijn van veelal parttime werkkringen.  
     
     
       4.8 HR 7 december 1994, nr. 30004, V-N 1995/56, gaat over het ondernemerschap van een lid van een antroposofische werkgroep. Hij droeg geen beroepsaansprakelijkheid. Het Hof oordeelde dat hij, functionerend als lid van de werkgroep, niet als zelfstandige beroepsbeoefenaar optreedt en dat ook met betrekking tot de cursussen die hij daarnaast geeft, ook naar het spraakgebruik, niet gesproken kan worden van de zelfstandige uitoefening van een beroep, terwijl van enig financieel ondernemersrisico dienaangaande niet is gebleken. De Hoge Raad verwees de zaak naar een ander hof: 
       Met betrekking tot het oordeel over de cursussen Sociale Driegeleding geeft 's Hofs uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtengang, aangezien het spraakgebruik op zichzelf niet doorslaggevend is voor de vraag of een belastingplichtige ondernemer is in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, terwijl het Hof niet aangeeft welke andere factoren het naast het spraakgebruik en het financieel risico van belang heeft geacht terwijl 's Hofs oordeel dat van enig financieel risico dienaangaande niet is gebleken, onbegrijpelijk is, nu het financiële resultaat van belanghebbendes cursussen kennelijk afhankelijk is van het aanbod aan cursisten. Ter onderbouwing van zijn oordeel met betrekking tot belanghebbendes activiteiten als lid van de werkgroep heeft het Hof volstaan met verwijzing naar de vaststaande feiten, en daarmee in het midden gelaten de te beantwoorden vraag of het financiële resultaat voor rekening van de werkgroep dan wel rechtstreeks voor rekening van de deelnemers in de werkgroep komt. Indien immers de resultaten van de door de werkgroep kennelijk ondernemingsgewijze verrichte werkzaamheden rechtstreeks voor rekening van de deelnemers - onder wie belanghebbende - komen, zijn deze te dier zake als ondernemer aan te merken. 
     
     
     
       4.9 HR 6 september 1995, nr. 30237, BNB 1995/298, betreft een free-lance journalist: 
       (...) de door het Hof vastgestelde feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende risico liep met betrekking tot het verkrijgen van opdrachten en voorts het risico had dat zijn reeds geschreven artikelen niet zouden worden geplaatst. Zonder nadere motivering valt niet in te zien dat dit geen ondernemersrisico's zijn.  
       HR 27 augustus 1997, nr. 32463, BNB 1997/398 betreft een auteur van schoolboeken.  
       (...) Nu de door belanghebbende met de leermethoden te behalen inkomsten uiteindelijk afhankelijk zijn van de mate waarin de schoolboeken zullen worden verkocht, is 's Hofs oordeel dat belanghebbende ten aanzien van die inkomsten geen commercieel risico loopt, onbegrijpelijk. 
     
     
     
       4.10 Hof 's-Hertogenbosch 15 juli 2005, nr. 03/2649, V-N 2006/17.13, oordeelde dat een predikant geen ondernemer was en overwoog: 
       4.2 De in art. 3.4 Wet IB 2001 gegeven omschrijving houdt naar het oordeel van het hof in dat de ondernemer het volledige risico ten aanzien van de hoogte van de inkomsten loopt, zorgt voor de eigen pensioenvoorziening, het risico loopt om door derden aansprakelijk te worden gesteld voor de wijze van uitoefenen van het beroep, en het risico loopt van het wegvallen van de inkomsten bij ziekte, terwijl voorts het ontvangen van inkomsten van meerdere personen en/of instellingen en het streven naar een zo hoog mogelijke opbrengst daarvoor eveneens kenmerkend zijn (vergelijk Hof 's-Gravenhage 4 januari 1985, nr. 116/84, V-N 1985, blz. 1538). (...) 
       4.5. Belanghebbende is verder van mening dat een predikant vergeleken kan worden met een huisarts of fysiotherapeut. Dat is echter naar het oordeel van het hof niet het geval. Genoemde beroepsgroepen hebben 
       vaak te maken met substantieel meer opdrachtgevers en lopen doorgaans een direct inkomensrisico. 
     
     
     
       HR 26 januari 2007, nr. 42519, NTFR 2007-226, betreft tevens een predikant. De Hoge Raad liet het oordeel van hof 's-Gravenhage dat geen sprake was van ondernemerschap in stand:  
       3.1(...) Het Hof heeft daartoe overwogen dat inkomsten uit een permanente functie als die van belanghebbende als predikant bij een vaste gemeente, die zonder gezagsverhouding of dienstbetrekking wordt uitgeoefend, in beginsel vallen onder artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat voor de afgrenzing naar het zelfstandig uitgeoefend beroep bepalend is of de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en of daarbij ondernemersrisico wordt gelopen, en dat, indien - zoals hier het geval is - aan deze voorwaarden niet wordt voldaan en evenmin sprake is van een dienstbetrekking, de betrokken inkomsten vallen onder voormelde categorie inkomsten.Voorzover de klachten zich tegen dit oordeel richten, falen zij. 's Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Met name kon het Hof bij de vorming van dat oordeel doen meewegen dat belanghebbende als predikant geen ondernemingsrisico loopt. (...) 
     
     
     
       4.11 Uit vorenstaande jurisprudentie is af te leiden dat onder ondernemersrisico's de volgende risico's worden begrepen:  
       * het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn,  
       * het risico dat de kosten de baten overtreffen, 
       * het debiteurenrisico, 
       * het risico geen of minder opdrachten te krijgen (het continuïteitsrisico), 
       * het wettelijk aansprakelijkheidsrisico en beroepsaansprakelijkheidsrisico, en 
       * het ziekte- en invaliditeitsrisico. 
     
     
     Deze risico's zijn niet alle als zodanig genoemd in één arrest van de Hoge Raad. Uit de arresten blijkt dat als één risico (sterk) aanwezig is, dit voldoende kan zijn om van ondernemersrisico te spreken. De laatste twee risico's komen in de arresten van de Hoge Raad niet pregnant naar voren. Aan het aansprakelijkheidsrisico wordt niet altijd waarde toegekend, gezien het arrest genoemd onder 4.2. Overigens merk ik op dat belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten dikwijls dezelfde risico's lopen. Anders gezegd: het lopen van één of meer van deze risico's is niet doorslaggevend voor ondernemerschap; het lopen van (ondernemers)risico vormt immers slechts een onderdeel van de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap.  
     
     5. De functie van commissaris 
     
     5.1 De raad van commissarissen heeft op grond van artikel 2:140/250 lid 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)(11) als taak toezicht te houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken in de vennootschap en de met haar verbonden onderneming. Hij staat het bestuur met raad ter zijde. Bij de vervulling van hun taak richten de commissarissen zich naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming. Een commissaris wordt ingevolge artikel 2:142/252 BW aangewezen bij akte van oprichting of benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders. Afwijking hiervan bij statuten is mogelijk (2:143/253 BW). Een commissaris kan niet in dienst zijn bij de vennootschap (2:160/270 BW). Benoeming vindt plaats voor in beginsel vier jaar (2:161/271 BW). Een commissaris kan worden geschorst en ontslagen door degene die bevoegd is tot benoeming, tenzij artikel 2:161/271 leden 2 en 3 of artikel 2:161/271a BW van toepassing is. Artikel 2:161/271 lid 2 BW bepaalt dat de ondernemingskamer van het gerechtshof te Amsterdam op verzoek een commissaris kan ontslaan wegens verwaarlozing van zijn taak, wegens andere gewichtige redenen of wegens ingrijpende wijziging der omstandigheden op grond waarvan handhaving als commissaris redelijkerwijze niet van de vennootschap kan worden verlangd. Artikel 2:161/271 lid 3 BW bepaalt dat een commissaris kan worden geschorst door de raad van commissarissen. Volgens 2:161/271a BW kan de algemene vergadering van aandeelhouders het vertrouwen in de raad van commissarissen opzeggen.  
     
     5.2. De taken en bevoegdheden komen toe aan de raad van commissarissen als orgaan van de vennootschap, niet aan de individuele commissarissen. De raad van commissarissen heeft in beginsel geen vertegenwoordigingsbevoegdheid en kan daardoor niet namens de vennootschap rechtshandelingen aangaan. Uitzondering hierop is mogelijk, bijvoorbeeld indien er sprake is van een tegenstrijdig belang tussen de vennootschap en één of meer bestuurders (2:146/256 BW). De handelingen die commissarissen in het kader van de uitoefening van hun functie verrichten en de daaruit voortvloeiende verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden, worden in beginsel toegerekend aan de vennootschap. Onder omstandigheden kunnen commissarissen echter persoonlijk aansprakelijk zijn tegenover de vennootschap of derden (onder wie aandeelhouders) voor de gevolgen van de handelingen die zij in hun functie hebben verricht. 
     
     6. Het aansprakelijkheidsrisico van de commissaris, de werknemer en de beroepsbeoefenaar 
     
     6.1 De contractuele relatie tussen de vennootschap en de commissaris wordt veelal gekwalificeerd als een overeenkomst van opdracht (7:400 BW). Een commissaris kan bij het niet behoorlijk vervullen van zijn taak wanprestatie plegen en kan aansprakelijk zijn tegenover de vennootschap op grond van artikel 7:401 e.v. jo 6:74 BW (contractuele aansprakelijkheid). De aansprakelijkheid van de commissaris is daarnaast specifiek geregeld in boek 2 BW (functionele aansprakelijkheid). Deze stemt in grote lijnen overeen met de aansprakelijkheid van bestuurders, zij het dat zij voor verschillende taken aansprakelijk zijn. Als de commissaris echter daden van bestuur verricht, dan wordt hij als bestuurder aangemerkt (artikel 2:151/261 BW).  
     
     Op grond van artikel 2:9 jo 149/259 BW , is iedere commissaris gehouden tot een behoorlijke vervulling van de hem opgedragen taak. De raad van commissarissen is gezamenlijk verantwoordelijk voor de uitoefening van de taken. Deze collectieve verantwoordelijkheid houdt in dat in beginsel elke commissaris bij onbehoorlijke taakvervulling van een commissaris hoofdelijk aansprakelijk is tegenover de vennootschap, tenzij hij bewijst dat de tekortkoming niet aan hem is te wijten en hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen daarvan af te wenden(12). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 januari 1997, NJ 1997/360, bepaald dat voor aansprakelijkheid ex artikel 2:9 BW ernstige verwijtbaarheid vereist is.  
     
     6.2 Indien er sprake is van kennelijk onbehoorlijke taakvervulling door de raad van commissarissen in de periode drie jaar voorafgaand aan het faillissement van de vennootschap, en aannemelijk is dat dit een belangrijke oorzaak is van het faillissement, zijn de commissarissen op grond van artikel 2:149/259 jo 138/248 BW hoofdelijk aansprakelijk jegens de boedel, tenzij de individuele commissaris bewijst dat de onbehoorlijke taakvervulling niet aan hem te wijten is en hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen daarvan af te wenden. Het woord "kennelijk" geeft aan dat er geen twijfel mag bestaan ten aanzien van het onbehoorlijke karakter van het bestuur(13), c.q. de taakvervulling. Artikel 2:138/248 BW lijkt een verzwaarde aansprakelijkheidsnorm te bevatten ten opzichte van artikel 2:9 BW. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur is volgens de Hoge Raad, 8 juni 2001, NJ 2001/454, sprake indien geen redelijk denkend bestuurder, onder dezelfde omstandigheden, alsdus gehandeld zou hebben. Naast bewuste malafiditeit moet ook roekeloos, lichtzinnig, onbezonnen en onverantwoordelijk gedrag als kennelijk onbehoorlijke taakvervulling worden aangemerkt. Roekeloos houdt in dat er nodeloos risico's worden genomen.  
     
     Afgezien van faillissement is de commissaris in tegenstelling tot bestuurders niet aansprakelijk voor niet betaalde premies, belastingen en pensioenbijdragen, tenzij hij als medebeleidsbepaler kwalificeert in de zin van o.a. artikel 36, lid 5, onderdeel b, Invorderingswet 1990. Commissarissen die handelen binnen de grenzen van hun statutaire en wettelijke bevoegdheden kunnen nooit als zodanig worden aangemerkt(14). 
     
     6.3 De commissaris is op grond van artikel 2:150/260 BW hoofdelijk aansprakelijk tegenover derden die schade hebben geleden als gevolg van een misleidende voorstelling van de toestand van de vennootschap in de jaarrekening, tenzij hij bewijst dat het niet aan tekortkoming zijnerzijds in het toezicht is te wijten. Een commissaris is in tegenstelling tot een bestuurder niet aansprakelijk voor een misleidende voorstelling van de toestand van de vennootschap in het jaarverslag en de tussentijdse cijfers. De commissaris kan ook jegens derden aansprakelijk zijn voor schade op grond van onrechtmatige daad (6:162 BW). Dit is het geval als hij bij de uitoefening van zijn taak onrechtmatig handelt jegens schuldeisers van de rechtspersoon.  
     
     6.4 Dan de aansprakelijkheid van de werknemer. Een werknemer voert zijn werkzaamheden in beginsel voor rekening en risico van de werkgever uit. Een werknemer is op grond van artikel 7:611 verplicht zich als een goed werknemer te gedragen. Een werknemer kan jegens zijn werkgever aansprakeliijk zijn op grond van een toerekenbare tekortkoming in de nakoming van een verbintenis, wanprestatie (artikel 6:74 BW). In het arrest HR 4 februari 1983, NJ 1983/543, bepaalde de Hoge Raad dat hiervan sprake is ingeval van ernstige verwijtbaarheid. Een werknemer kan op grond van artikel 7:661 BW aansprakelijk zijn jegens zijn werkgever indien hij schade veroorzaakt die een gevolg is van zijn opzet of bewuste roekeloosheid. De Hoge Raad geeft aan het begrip ernstige verwijtbaarheid dezelfde betekenis als aan opzet op bewuste roekeloosheid(15). Een werknemer kan tevens aansprakelijk zijn jegens derden op grond van onrechtmatige daad (artikel 6:162 BW). 
     
     6.5 Uitoefenaars van een zelfstandig beroep ten slotte gaan meestal een overeenkomst van opdracht aan (artikel 7:400 BW e.v.). Een zelfstandig beroepsbeoefenaar treedt op eigen naam en voor eigen rekening op en draagt zodoende rechtstreeks het risico op aansprakelijkheid wegens beroepsfouten. Hij is aansprakelijk jegens zijn opdrachtgevers. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat "de zorgvuldigheid van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot" een belangrijk criterium is bij de beoordeling van beroepsaansprakelijkheid(16). Indien deze niet in acht wordt genomen kan er sprake zijn van wanprestatie (6:74 BW). Hij kan ook aansprakelijk zijn jegens derden op grond van een onrechtmatige daad (6:162 BW).  
     
     7. Vormt aansprakelijkheidsrisico een onderscheidend criterium voor ondernemerschap? 
     
     
       7 A-G- Verburg schreef in zijn conclusie in de zaak over een advocaat met eigen zaken, nr. 25077, BNB 1990/119 (zie onderdeel 4.2 hiervoor):  
       4. (...) Voor de vraag of belanghebbende al dan niet als ondernemer in de zin van artikel 6 Wet IB '64 dient te worden aangemerkt, is deze onomstreden eigen en persoonlijke verantwoordelijkheid van belanghebbende echter van geen enkele betekenis. De beroepsverantwoordelijkheid rust namelijk op degene die het beroep van advocaat uitoefent, ongeacht of dit zelfstandig dan wel in dienstbetrekking geschiedt. (...) 
     
     
     Naar mijn mening is dit precies waar het hier om gaat en geldt hetzelfde voor het aansprakelijkheidsrisico van een commissaris: de aansprakelijkheid van een commissaris vloeit voort uit de vervulling van de functie als zodanig en de aansprakelijkheid geldt ongeacht of er sprake is van ondernemerschap of niet. Daarom meen ik dat het aansprakelijkheidsrisico van een commissaris geen onderscheidend criterium is voor ondernemerschap.  
     
     Daarbij merk ik op dat bij de beoordeling van ondernemerschap in casu het niet zozeer van belang is of de functie van commissaris (aansprakelijkheids)risico met zich brengt, maar of het geheel van belanghebbendes activiteiten ondernemersrisico met zich brengt. Om te bepalen of er ondernemersrisico wordt gelopen, dienen er mijn inziens andere risico's dan aansprakelijkheidsrisico als commissaris aanwezig te zijn.  
     
     8. Beoordeling van het middel 
     
     8.1 De Staatssecretaris bestrijdt in zijn middel het oordeel van het Hof dat belanghebbende de inkomsten uit zijn commissariaten en adviseurschappen geniet als winst uit onderneming. Hij meent dat belanghebbende uit hoofde van zijn activiteiten geen wezenlijke ondernemersrisico's heeft gelopen en ook niet als ondernemer naar buiten treedt. De Staatssecretaris acht het oordeel van het Hof dat het wegvallen van commissariaten en opdrachten in samenhang met de aansprakelijkheidsrisico's voldoende is om te komen tot de kwalificatie winst uit onderneming niet juist, dan wel onbegrijpelijk. Hij meent dat nu 's Hofs oordeel met name gebaseerd is op de gelopen aansprakelijkheidsrisico's, dit blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting (geen ondernemingsrisico) dan wel dat het onvoldoende inzicht geeft in de gedachtegang van het Hof met betrekking tot de vraag welke ansprakelijkheidsrisico's belanghebbende als commissaris heeft gelopen naast de risico's die elke bestuurder (of andere werknemer) loopt bij de uitoefening van zijn dienstbetrekking. 
     
     8.2 Zoals ik onder 7. heb aangegeven, acht ik het aansprakelijkheidsrisico van een commissaris geen onderscheidend criterium om tot de kwalificatie winst uit onderneming te komen. Het Hof heeft zijn oordeel echter mede gebaseerd op het risico van wegvallen van commissariaten en opdrachten(17). Is dit risico voldoende om van ondernemersrisico te spreken? 
     
     8.3 In het onder 4.6 genoemde arrest HR 21 april 1993, nr. 28 257, BNB 1993/187, over een interim-manager, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat spake is van een zelfstandige uitoefening van een beroep als de interim-manager voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever(s) en niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, doch streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en aldus ondernemersrisico loopt. Het arrest HR 20 december 2000, nr. 35941, BNB 2001/88, inzake het ondernemerschap van een arts-waarnemer (zie 4.7), lijkt echter te impliceren dat náást zelfstandigheid tegenover de opdrachtgevers en naast het nastreven van continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, nog ondernemersrisico vereist is.  
     
     In het onder 4.3 genoemde arrest BNB 1990/107 inzake een arts in een abortuskliniek, oordeelde de Hoge Raad dat als ondernemersrisico geldt het risico dat de opbrengst van belanghebbendes werkzaamheden hoger of lager zou zijn, al naar gelang zijn diensten meer of minder nodig of gezocht waren. In het onder 4.4 genoemde arrest BNB 1992/370 oordeelde de Hoge Raad dat van ondernemersrisico sprake is indien belastingingplichtige voor de verwerving van opdrachten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten.  
     
     8.4 Ik meen dat het risico van het wegvallen van commissariaten en opdrachten, mits wezenlijk, op zichzelf voldoende is om van ondernemersrisico te spreken. In casu loopt belanghebbende dat risico mijn inziens bij ontslag, ziekte, faillissement van de vennootschap en door tijdsverloop. Een commissaris loopt bovendien het risico dat hij door een minder gelukkig optreden bij één commissariaat ook zijn andere commissariaten verliest. Het risico van het wegvallen van commissariaten en opdrachten acht ik dan ook niet verwaarloosbaar. Uit dit risico vloeit mijn inziens ook het risico voort dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn, naar gelang het aantal commissariaten / opdrachten. Het Hof heeft gewezen op het aantal en de diversiteit van functies van belanghebbende, de daaraan bestede tijd en de omvang van de opbrengst daaruit. Voorts heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten nastreeft (zie r.o. 5.1, derde volzin, en r.o. 5.3, eerste volzin) en dat hij zijn werkzaamheid als commissaris vanuit een onafhankelijke positie, dus zelfstandig, uitoefent (zie r.o. 5.3, laatste volzin)(18). Dat zijn de doorgaans in de jurisprudentie gehanteerde factoren ter bepaling van het ondernemerschap (zie 3.3). Het oordeel van het Hof dat belanghebbende winst uit onderneming geniet, kan daarom naar mijn mening in stand blijven.  
     
     
       8.5 Tot slot klaagt de Staatssecretaris erover dat belanghebbende niet als ondernemer naar buiten treedt. Het Hof oordeelt:  
       (...) dat inherent aan de aard van de activiteiten is voorts dat van belanghebbende niet verwacht kan worden dat hij actief adverteert; deze enkele omstandheid staat echter aan het ondernemerschap niet in de weg.  
     
     
     De klacht van de Staatssecretaris kan naar mijn mening niet tot cassatie leiden aangezien het oordeel van het Hof hieromtrent niet onbegrijpelijk is. Zoals belanghebbende heeft gesteld (2.3 van de Hofuitspraak) vergaart hij zijn opdrachten door in zijn netwerk bekend te maken dat hij zich beschikbaar stelt als commissaris/adviseur. Het lijkt mij dat hij op die wijze voldoende naar buiten treedt.  
     
     9. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris. 
     
     
     
       De Procureur- Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
       1 Het gerechtshof Amsterdam gaat in zijn uitspraak (zie voetnoot 4) per abuis uit van 2004. 
       2 Belastingdienst Q. 
       3 Belastingdienst P. 
       4 Hof Amsterdam, 16 november 2005, nr. 04/3778, gepubliceerd zonder noot in V-N 2006/17.4.3 en NTFR 2006/6. 
       5 Vakstudie Wet inkomstenbelasting 2001, Artikelsgewijs commentaar artikel 3.2,  aantekening 5.1. 
       6 Leidraad Besluit op de inkomstenbelasting 1941, paragraaf 31, tweede lid. 
       7 De bron resultaat overige werkzaamheden (artikel 3.90 e.v. van de Wet IB 2001) komt na loon; een commissaris kan niet als resultaatgenieter kostenaftrek claimen. 
       8 E.H. van den Elzen en R.N.G. van der Paardt, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, 1998, FED, Deventer, blz. 44. 
       9 Cursivering CvB. 
       10 De Hoge Raad verwees de zaak in HR 11 juli 2003, nr. 37619, BNB 2003/313. De Hoge Raad oordeelde aan de hand van dezelfde criteria als in BNB 2001/88.  
       11 Het eerstgenoemde artikel heeft betrekking op het bestuur en het toezicht op het bestuur van de naamloze vennootschap, het tweede artikel ziet op de besloten vennootschap. 
       12 H. de Groot, Bestuurdersaansprakelijkheid, Kluwer, Deventer 2003, blz. 115. 
       13 Kamerstukken II, 1983/1984, 16530, nr. 12, blz. 17. 
       14 H. de Groot, Bestuurdersaansprakelijkheid, Kluwer, Deventer 2003, blz. 118. 
       15 Bijv. JAR 2001,127 en NJ 1998/440. 
       16 HR 9 november 1990, NJ 1991, 26 en HR 26 april 1991, NJ 1991, 455. 
       17 Aldus onderscheidt deze casus zich van het arrest HR 21 april 1993, BNB 1993/185, zie 4.5.  
       18 Ik voeg daaraan toe dat aan zelfstandigheid niet in de weg hoeft te staan dat belanghebbende benoemd is door de aandeelhoudersvergadering, zijn werk verricht in samenwerking met andere commissarissen en beperkt wordt door een kader van wettelijke en statutaire bevoegdheden.