ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:978

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:978 Parket bij de Hoge Raad , 20-09-2013 / 12/05118

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-09-20

Zaaknummer: 12/05118

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:978

---

A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 12/05118 naar aanleiding van het beroep in cassatie van B&W gemeente Heerlen en het incidentele beroep in cassatie van [X] Beheer B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch van 27 september 2012, nr. 11/00681, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX9468, BB 2012/515 met noot De Bruin. 
       
       Aan belanghebbende is op haar verzoek een gemeentelijke bouwvergunning verleend voor het vergroten van haar winkelgebouw in de gemeente. De vastgestelde bouwkosten belopen € 10.000.000. In verband daarmee is aan belanghebbende een aanslag bouwleges opgelegd ten bedrage van € 223.647,50.  
       
       
         Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Legesverordening Heerlen 2008 onverbindend moet worden verklaard.  
         Het Hof heeft belanghebbende op twee punten in het gelijk gesteld. Ten eerste resulteert deze Verordening, volgens het Hof, in onredelijke en willekeurige belastingheffing doordat aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’, zoals belanghebbende, substantieel zwaarder worden belast dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de gemeentelijke beoordelingskosten voor grote projecten naar verhouding (veel) lager zijn. Daarom heeft het Hof de Verordening jegens belanghebbende onverbindend verklaard.  
         Ten tweede heeft het Hof geoordeeld dat door toedoen van de Heffingsambtenaar een overschrijding van de zogenoemde opbrengstlimiet, tussen geraamde baten en lasten, niet kan worden beoordeeld. Het Hof heeft ook om die reden de Verordening onverbindend verklaard. 
       
       
       Tegen deze oordelen van het Hof richt zich het principale beroep in cassatie van B&W. Belanghebbende heeft op haar beurt incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de tariefstelling in de Verordening niet leidt tot een heffing naar draagkracht.  
       
       Het Hof heeft, toetsend aan het evenredigheidsbeginsel, geoordeeld dat de Heffingsambtenaar geen objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft aangevoerd voor het feit dat ‘aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’ substantieel zwaarder belast [worden] dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de kosten voor de gemeente Heerlen (…) (veel) lager zijn in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘grote bouwsom’ betreft dan in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘kleine’ of ‘middelgrote bouwsom’ betreft’. Dit oordeel acht de A-G in strijd met de jurisprudentie waaruit blijkt dat de heffing zich niet behoeft te richten naar de door bepaalde categorieën veroorzaakte kosten.  
       
       Het komt de A-G echter voor dat het niet aanvaardbaar te achten is indien een gemeente bij de vaststelling van een heffing als de onderhavige geen enkele redelijke verhouding in acht zou moeten nemen tussen de door de aanvraag van een bepaalde bouwvergunning opgeroepen gemeentelijke kosten en het in verband daarmee geheven bedrag aan bouwleges. De A-G betwijfelt namelijk of het zo is dat hoe hoger de bouwsom is, des te meer het werk van de gemeente toeneemt. Daarentegen zou het zich wel eens kunnen voordoen dat een groot bouwproject vergezeld gaat van uitvoerige rapporten van een door de aanvrager ingeschakeld gerenommeerd architectenbureau, waarop een (kleinere) gemeente weinig anders dan goedkeurend wil, of zelfs maar kan reageren.  
       
       De veronderstelling dat de aanvrager van een vergunning voor een miljoenenproject, zoals belanghebbende, meer profijt heeft van de vergunning dan de aanvrager van een vergunning voor kleinschalige bouw is volgens de A-G niet van redelijke grond ontbloot. Als uitgangspunt is het zijns inziens dan ook in beginsel toegestaan om een proportioneel deel van de bouwsom aan rechten te heffen. Indien echter de kosten die met het in behandeling nemen van een bepaalde aanvraag extreem lager zijn dan de volgens tabel bepaalde legesheffing, kan de rechter naar de A-G meent in principe tot de conclusie komen dat het onderling totaal scheefliggen van de verdeling van de legesdruk leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing en in zoverre tot onverbindendheid jegens een bepaalde belanghebbende. Het komt de A-G voor dat een andere benadering ertoe zou leiden dat deze heffing van leges als contraprestatie voor door de gemeente verrichte diensten, van een retributie zou verworden tot een min of meer geïndividualiseerde bestemmingsheffing.  
       
       De A-G kan zich goed voorstellen dat het heffen van belanghebbende van een bedrag van maar liefst € 223.647,50 aan bouwleges in geen enkele redelijke verhouding staat tot de terzake gemaakte gemeentelijke kosten. Het had volgens de A-G op de weg van de gemeente gelegen om meer informatie te verschaffen gezien dit op het eerste gezicht toch bijzonder hoge legesbedrag. Het ontbreken van die informatie zou de A-G voor rekening van de gemeente willen brengen.  
       
       
         Op grond van artikel 229b Gemeentewet moeten de tarieven in verordeningen op grond waarvan rechten worden geheven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten terzake, de zogenoemde opbrengstlimiet.  
         Het Hof is tot het oordeel gekomen dat de Heffingsambtenaar, hoewel hij kennelijk over (veel) meer informatie beschikt, heeft verzuimd controleerbaar inzicht te verschaffen in de geraamde baten. Naar aanleiding daarvan heeft het Hof de Verordening jegens belanghebbende geheel onverbindend verklaard. Volgens de A-G geeft dit oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, noch is sprake van enige onbegrijpelijke feitenvaststelling.  
       
       
       Uitgaande van het voorgaande is belanghebbendes incidentele beroep in cassatie voor haar zonder verder financieel belang en daarom niet-ontvankelijk.  
       
       De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van B&W van de gemeente Heerlen ongegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.L.H. IJzerman 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 20 september 2013 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 12/05118 
             
             
               
                 B&W gemeente Heerlen 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 11/00681 
               Nr. Rechtbank: AWB 09/1673 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Bouwleges 2008  
             
             
               
                 
                  [X] Beheer B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Heden neem ik conclusie in de zaak met het nummer 12/05118 naar aanleiding van het beroep in cassatie van B&W van de gemeente Heerlen (hierna: B&W), tegen de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 27 september 2012, nr. 11/00681, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX9468,  BB  2012/515 met noot De Bruin.  
       
     
     
       1.2 
       Aan [X] Beheer B.V., belanghebbende, is op haar verzoek een gemeentelijke bouwvergunning verleend voor het vergroten van haar winkelgebouw in de gemeente. De vastgestelde bouwkosten belopen € 10.000.000. In verband met die bouwvergunning is door de Heffingsambtenaar  aan belanghebbende een aanslag bouwleges opgelegd ten bedrage van € 223.647,50. Deze aanslag is gebaseerd op de Legesverordening Heerlen 2008 (hierna: de Verordening).  
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de gemeente bij het vaststellen van de Verordening, is getreden buiten bepaalde beperkingen die gelden ten aanzien van haar gemeentelijke verordenende bevoegdheid, zodat de Verordening onverbindend moet worden verklaard.  
       
     
     
       1.4 
       Het Hof heeft belanghebbende op twee punten in het gelijk gesteld. Ten eerste resulteert deze Verordening, volgens het Hof, in onredelijke en willekeurige belastingheffing doordat aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’, zoals belanghebbende, substantieel zwaarder worden belast dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de gemeentelijke beoordelingskosten voor grote projecten naar verhouding (veel) lager zijn. Daarom heeft het Hof de Verordening jegens belanghebbende onverbindend verklaard.  
       
     
     
       1.5 
       Ten tweede heeft het Hof geoordeeld dat door toedoen van de Heffingsambtenaar een overschrijding van de zogenoemde opbrengstlimiet, tussen geraamde baten en lasten, niet kan worden beoordeeld. Het Hof heeft ook om die reden de Verordening onverbindend verklaard. 
       
     
     
       1.6 
       Tegen deze oordelen van het Hof richt zich het principale beroep in cassatie van B&W. 
       
     
     
       1.7 
       Belanghebbende heeft op haar beurt incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de tariefstelling in de Verordening niet leidt tot een (verboden) heffing naar draagkracht.  
       
     
     
       1.8 
       Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.  In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     
       2.1 
       Op 4 december 2007 heeft de gemeenteraad van de gemeente Heerlen de Verordening met bijbehorende tarieventabel (hierna: de Tarieventabel) vastgesteld.  De Verordening is bekendgemaakt op 19 december 2007. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft op 20 maart 2008 een aanvraag gedaan tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning voor het vergroten van het haar winkelgebouw met parkeergelegenheid, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Q]. De bouwkosten ter zake zijn vastgesteld op € 10.000.000. De bouwvergunning is op 21 augustus 2008 verleend. 
       
     
     
       2.3 
       
         De Heffingsambtenaar  heeft met dagtekening van 21 augustus 2008 bij wege van schriftelijke kennisgeving  bouwleges geheven ten bedrage van € 223.647,50.  De leges zijn als volgt gespecificeerd: 
         Leges over bouwkosten excl. btw	 	€ 223.027,50 
         Adviesaanvraag welstand			€ 500,00 
         Vrijst 19.3wro / 50.4ww / 50.6 ww		€ 110,00 
       
       
     
     
       2.4 
       Bij bezwaarschrift van 22 september 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen het besluit. 
       
     
     
       2.5 
       Bij uitspraak op bezwaar van 9 september 2009 heeft de heffingsambtenaar het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag bouwleges gehandhaafd. 
       
       
         
           Rechtbank 
         
       
     
     
       2.6 
       Bij beroepschrift van 16 september 2009 heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 
       
     
     
       2.7 
       
         De rechtbank te Maastricht (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil als volgt omschreven: 
         Eiseres heeft in beroep aangevoerd dat de geraamde baten van de in de gemeentelijke legesverordening en bijbehorende tarieventabel vermelde diensten de kosten van deze diensten overschrijden en dat de tariefstelling in dit geval tot een heffing naar draagkracht en tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt. Eiseres heeft voorts verzocht om vergoeding van de proceskosten. 
       
       
     
     
       2.8 
       
         De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen: 
         Op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven. 
       
       
       
         Op grond van artikel 229, eerste lid, aanhef en onder b, van de Gemeentewet kunnen rechten worden geheven ter zake van het genot van, door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. 
       
       
       
         Op grond van artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet worden in verordeningen op grond waarvan de hiervoor bedoelde rechten worden geheven, de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. 
       
       
       
         Op grond van artikel 2 van de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2008 van de gemeente Heerlen (hierna: legesverordening) worden onder de naam 'leges' rechten geheven voor het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in de legesverordening en de daarbij behorende tarieventabel. 
       
       
       
         Op grond van artikel 5, eerste lid, van de legesverordening worden leges geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij de legesverordening behorende tarieventabel. Op grond van artikel 6.3 van de tarieventabel bedraagt het tarief voor het in behandeling nemen van een aanvraag voor een bouwvergunning € 100,- vermeerderd met € 3,75 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten kleiner zijn dan € 25.000,-, met € 7,50 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 25.000,- en kleiner zijn dan € 250.000,-, en met € 1 1,25 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 250.000,-. 
       
       
       
         Gemeenten hebben op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet de vrijheid om tarieven en heffingsmaatstaven vast te stellen voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die vrijheid wordt slechts beperkt door het verbod om te heffen afhankelijk van het inkomen, de winst of het vermogen en door artikel 229b van de Gemeentewet, op grond waarvan de tarieven niet zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten uitgaan boven de geraamde lasten. Binnen deze ruime grenzen is slechts reden voor onverbindendverklaring van een regeling wanneer deze in strijd is met een algemene rechtsbeginsel, zoals het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing en het evenredigheidsbeginsel. 
       
       
       
         Eiseres stelt dat de tariefstelling voor de behandeling van aanvragen voor een bouwvergunning in strijd is met het verbod om te heffen naar draagkracht. Zij wijst op de ter zitting door de gemachtigden van verweerder bevestigde gedachte achter het sterk progressieve tarief, namelijk dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. De rechtbank is echter van oordeel dat, ook al is dat kennelijk de leidende gedachte achter de differentiatie in tarieven, daarmee niet gezegd kan worden dat de tariefstelling daarmee ook is gebaseerd op het inkomen, de winst of het vermogen van de aanvrager van een bouwvergunning. Dat een hoger tarief geldt bij een hogere bouwsom, betekent immers niet dat de betreffende aanvrager per definitie meer inkomen, winst of vermogen heeft. In zoverre is het beroep ongegrond. 
       
       
       
         Eiseres stelt verder dat de tariefstelling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, enerzijds omdat er geen relatie is tussen het hogere tarief en het extra werk voor een duurder bouwproject en anderzijds omdat door de tariefstelling een substantieel deel van de kosten voor rekening van eiseres komt. De rechtbank is van oordeel dat geen rechtsregel een rechtstreeks verband eist tussen de hoogte van de leges en de kosten die de gemeente maakt voor de behandeling van de bouwvergunning. De rechtbank baseert dit oordeel op jurisprudentie van de Hoge Raad, onder meer het arrest van 24 december 1997, UN AA3345 (rechtsoverweging 3.8). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 augustus 2009, LJN BI 1943 (rechtsoverweging 3.5.2), verder geoordeeld dat het hanteren van een vast, bescheiden percentage van de bouwkosten niet kan worden aangemerkt als onredelijk of willekeurig. Het betrof in die zaak een tarief van 1,4 % van de bouwkosten, hetgeen bij een bouwsom van ƒ 14.000.000,- resulteerde in een legesbedrag van circa ƒ 196.000,-. De tarieventabel bij de legesverordening voorziet, zoals hiervoor is aangegeven, in een progressief tarief bij bouwvergunningaanvragen. In de zaak van eiseres heeft toepassing van dit tarief geresulteerd in een legesbedrag ter hoogte van 2,24% van de bouwkosten. De rechtbank is van oordeel dat dit percentage, noch het legesbedrag op zich of in verhouding tot de bouwsom onredelijk of willekeurig is, omdat, zoals hiervoor is overwogen, een rechtstreeks verband tussen het legesbedrag en de kosten van de verleende dienst niet is vereist. Omdat het hoogste tarief geldt bij bouwkosten vanaf € 250.000,- is overigens ook niet aannemelijk dat dit tarief slechts voor een enkeling geldt, daarbij rekening houdende met gebruikelijke bouwkosten voor nieuwbouw. Om die reden acht de rechtbank het tarief en de differentiatie van dat tarief ook niet onredelijk of willekeurig. 
       
       
       
         Eiseres heeft tevens betoogd dat de tariefstelling in strijd is met de opbrengstlimiet als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet. Tegelijk stelt zij dat verweerder ten onrechte niet op controleerbare wijze heeft vastgelegd welke kosten zijn gemoeid met de werkzaamheden waarover leges is verschuldigd. 
       
       
       
         Niet in geschil is dat verweerder de geraamde kosten en baten voor diensten waarvoor leges is verschuldigd niet op detailniveau heeft weergegeven. 
       
       
       
         Om te kunnen beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden, mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten van legesplichtige activiteiten heeft geraamd. Verwezen wordt naar het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2005, LJN AP 1951. Bij de beoordeling of verweerder voldoende inzicht heeft gegeven in de geraamde baten en kosten is het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, LJN BI 1968, van belang. In dit arrest stelt de Hoge Raad zich op het standpunt dat -voor zover hier van belang- de heffingsambtenaar in zaken waarin betwist wordt dat de opbrengstlimiet is overschreden inzicht moet verschaffen in de geraamde kosten en baten. Wanneer eiser één of meer posten in twijfel trekt, moet de heffingsambtenaar nadere inlichtingen verschaffen om de twijfel -naar vermogen- weg te nemen. 
       
       
       
         Verweerder heeft bij verweerschrift een gespecificeerde baten-lastentoerekening toegezonden van de leges voor de begrotingen van 2007 en 2008 van de leges met een opbrengst van € 100.000,- of meer. Het betreft de secretariegelden, de begraafrechten en de marktgelden, waarvoor de kostendekkendheid minder dan 100% is. Bij nader verweerschrift heeft verweerder een financieel overzicht kostendekkendheid legesverordening Heerlen 2008 toegezonden. Volgens dat overzicht variëren de kostendekkendheidspercentages van hoofdstuk I tot en met 8 van de tarieventabel van 11,65 % voor het kadaster tot 59,01% voor de bouwvergunningen Dit overzicht is voorzien van een toelichting, formatieoverzichten en begrotingen voor het jaar 2008 voor economische stimulering, sociale infrastructuur, leefomgeving, ruimtelijke ontwikkeling, bestuur en dienstverlening en een overzicht van de geraamde leges voor het jaar 2008 op detailniveau. 
       
       
       
         Eiseres heeft gesteld dat bij de vaststelling van de tarieven voor het jaar 2008 inzicht in de kostendekkendheid ontbrak en desondanks de tarieven zijn verhoogd, waardoor niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 229b van de Gemeentewet. De rechtbank verwerpt deze beroepsgrond onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2010, LJN BM1236, waarin de Hoge Raad overwoog dat het inzicht ook kan worden verschaft op basis van andere gegevens dan de begroting, waaronder gegevens die niet bekend gemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. Daaraan voegt de rechtbank toe dat bepalend is of er op het moment van de beoordeling inzicht is in de geraamde lasten en baten van het betreffende jaar.  
       
       
       
         Eiseres heeft verder gesteld dat de geraamde opbrengsten op geen enkele wijze zijn onderbouwd, omdat geen verwacht aantal vergunningaanvragen en/of bouwsommen is vermeld. De rechtbank stelt vast dat het aan de heffingsambtenaar is om inzicht te verschaffen in de geraamde opbrengsten en te bepalen op welke wijze hij dit doet. Uit de overgelegde stukken blijkt dat de begroting voor 2008 is afgezet tegen de resultaten van de voorafgaande jaren, zodat niet kan worden gezegd dat in het geheel geen inzicht is verschaft. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat de ramingen te hoog of te laag zijn. 
       
       
       
         Eiseres stelt bovendien dat verweerder de geraamde lasten onvoldoende gedetailleerd heeft onderbouwd. Zij voert daartoe aan dat verweerder ten aanzien van een aantal medewerkers kosten van arbeidsuren heeft vermeld, maar niet heeft aangegeven welke taken en werkzaamheden deze medewerkers in verband met legesplichtige activiteiten hebben uitgevoerd. Verweerder heeft ten aanzien van deze arbeidsuren een aanzienlijk bedrag aan overheadkosten opgevoerd. Hoe deze kosten zijn opgebouwd, acht eiseres onduidelijk. Zij merkt in dit verband op dat verweerder naast deze overheadkosten ook nog kosten van management, applicatiebeheer, financieel beheer, bedrijfsvoering en secretariële ondersteuning heeft opgevoerd en vraagt zich af of laatstvermelde kosten dubbel zijn geteld. Volgens eiseres is ook onduidelijk of de door verweerder opgevoerde kosten van Stadplanning betrekking hebben op legesplichtige activiteiten. 
       
       
       
         Ter zitting heeft verweerder gesteld dat het voor de gemeente ondoenlijk is om alle kosten per activiteit te administreren in gevallen waarin er binnen de gemeente veel niet standaardmatige 'producten' kunnen worden onderscheiden. Omdat het moeilijk is exact aan te geven hoeveel tijd iedere leidinggevende medewerker besteed aan activiteiten als bedoeld in de legesverordening, heeft verweerder een nieuwe berekening gemaakt. Bij die berekening heeft verweerder de totale kosten van 13 medewerkers waarbij eiseres kanttekeningen plaatst in mindering gebracht op de begrote lasten. Dit resulteert in een kostendekkendheid van 70%. Zou een groot deel van de overhead, dat wil zeggen huisvesting, opleidingskosten, stafafdeling, worden geëlimineerd, dan zou de kostendekkendheid uitkomen op 98%. De betreffende berekeningen zijn ter zitting overgelegd. 
       
       
       
         In de berekening van de lasten zijn volgens verweerder ook geen kosten van beleidsmedewerkers of juridisch medewerkers opgenomen. Deze functionarissen zijn werkzaam binnen de afdeling Juridische Zaken, waarvan de kosten niet zijn meegeteld. De twee juridisch medewerkers die zijn vermeld in het lastenoverzicht zijn niet belast met bezwaar en beroep, maar verrichten andere werkzaamheden van juridische aard. 
       
       
       
         Met de toelichting ter zitting en de daarbij overgelegde stukken heeft verweerder meer inzicht verschaft in de geraamde kosten. Eiseres heeft aangegeven dat zij bij haar standpunt blijft dat op detailniveau inzicht moet worden verstrekt. Voor de uitkomst van de vraag of de opbrengstnorm is overschreden, is echter een nadere beoordeling door de rechtbank van de posten die eiseres specifiek in twijfel heeft getrokken niet van belang. Wanneer deze posten immers buiten beschouwing worden gelaten, zijn de resterende kosten nog steeds hoger dan de geraamde legesopbrengsten. Volgens het laatstelijk door verweerder overgelegde overzicht is het totaal aan geraamde uitgaven in het jaar 2008 in verband met het verlenen van de in de legesverordening vermelde diensten, immers € 2.611.481,- en het totaal aan geraamde inkomsten € 2.582.831,-. Daarbij tekent de rechtbank aan dat een deel van de geëlimineerde kosten van de aansturing van het uitvoerend personeel wel degelijk als een last ter zake van de werkzaamheden als bedoeld in de legesverordening/tarieventabel moet worden aangemerkt. 
       
       
       
         De rechtbank stelt dan ook vast dat het totale bedrag van de (geraamde) uitgaven hoger is dan het totale bedrag aan (geraamde) inkomsten. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat voor het jaar 2008 de opbrengstlimiet als bedoeld in artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet niet is overschreden.  
       
       
       
         Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder de legesaanslag in bezwaar terecht en op goede gronden gehandhaafd. Het beroep is dus ongegrond. 
       
       
       
         De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
       
       
     
     
       2.9 
       De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
       
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.10 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
       
     
     
       2.11 
       Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       3.1. 
       
         Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
         I. Leidt de tariefstelling in de Verordening tot een heffing naar draagkracht, welke niet is toegestaan op grond van artikel 219 Gemeentewet? 
         II . Leidt de tariefstelling in de Verordening tot een onredelijke en willekeurige heffing? 
         III. Is voldaan aan het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet, althans heeft de Heffingsambtenaar naar vermogen de twijfel ten aanzien van de vraag of geraamde baten de in genoemd artikel 'lasten ter zake' hebben overschreden, weggenomen? 
       
       
     
     
       2.12 
       
         Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen: 
         Vraag I 
       
     
     
       4.6. 
       
         Met ingang van 1 januari 1995 luidt artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet: 
         "Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de 
         winst of het vermogen.". 
       
       
     
     
       4.7. 
       Zoals blijkt uit de Tarieventabel (…) hanteert de gemeente Heerlen voor het heffen de bouwleges een progressief tarief. Belanghebbende verdedigt het standpunt dat voor deze tariefstelling is gekozen om zo de breedste schouders de zwaarste lasten te laten dragen, en dat daarmee de heffing in strijd is met het in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet geformuleerde draagkrachtbeginsel. In dit verband wijst belanghebbende op het arrest Hoge Raad 15 juli 1983, nr. 21 865, onder andere gepubliceerd in BNB 1984/112 en op het feit dat de gemeente Heerlen sedert 2012 een degressief tarief hanteert. Voorts is zij van mening dat de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (hierna: VNG) een voorkeur uitspreekt voor het hanteren van een degressief tarief.  
       
     
     
       4.8. 
       Met de invoering van de onder 4.6 geciteerde bepaling kregen de gemeenten de vrijheid heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen die het beste passen bij het gemeentelijke beleid (de zogenoemde ‘nieuwe vrijheid’). Blijkens de parlementaire geschiedenis (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. p. 65-66) is het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling ingegeven door de wens om het algemene inkomensbeleid exclusief bij de centrale overheid te leggen. Voorts werd toepassing van het draagkrachtbeginsel door gemeenten om praktische redenen niet wenselijk geacht, omdat gemeenten veelal niet beschikken over gegevens aan de hand waarvan de draagkracht kan worden bepaald.  
       
     
     
       4.9. 
       Met inachtneming van het onder 4.8 vermelde is het Hof van oordeel dat met de gedifferentieerde tariefstelling door de gemeente Heerlen niet kan worden gezegd dat inkomensbeleid wordt bedreven, in die zin dat de tariefstelling daarmee gebaseerd is op het inkomen, de winst of het vermogen van de aanvrager van de bouwvergunning als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet. Voorts kan niet worden gezegd dat, zoals de Heffingsambtenaar nogmaals ter zitting heeft aangevoerd, er per definitie een verband is tussen de hoogte van de bouwsom benodigd voor het uitvoeren van het bouwwerk waarvoor de vergunning wordt aangevraagd en het inkomen, de winst of het vermogen van de aanvrager van de bouwvergunning. Nu niet gezegd kan worden dat de tariefstelling het bedrag van de geheven belasting verbindt met het inkomen, de winst of het vermogen van belanghebbende, is derhalve geen strijd met het draagkrachtbeginsel.  
       
     
     
       4.10. 
       Het feit dat de gemeente Heerlen sedert 2012 voor het heffen van bouwleges een degressief hanteert, doet niet af aan het geoordeelde in 4.9. Het staat de gemeente vrij om een aanvaardbare tariefstelling te vervangen door een (kennelijk) eveneens aanvaardbare tariefstelling welke kennelijk beter past bij het op dat moment te voeren gemeentelijk beleid. Dat de VNG een voorkeur zou uitspreken voor het hanteren van een degressief tarief doet naar het oordeel van het Hof evenmin af aan het geoordeelde in 4.9. De passages waar belanghebbende naar verwijst (bijlage 6 bij de ‘nadere motivering beroepschrift gericht tegen de uitspraak van Rechtbank Maastricht’ van 22 november 2011) vat het Hof op als een advies gericht aan haar leden, waaraan de belastingrechter niet is gebonden. Overigens leidt het Hof uit de bijgevoegde passages niet af dat de VNG de voorkeur geeft aan het hanteren van een degressief tarief. Naar het oordeel van het Hof oppert de VNG niet meer dan de mogelijkheid om te opteren voor een degressieve afschrijving en voorziet het die mogelijkheid van een redengeving. Zo wordt voor zover te dezen van belang opgemerkt:  
       
       
         ‘Onderdelen 5.2.4 tot en met 5.2.8 Tarief bouwvergunningen  
       
       
       
         (…)  
       
       
       
       
         “Het tarief  kan  (cursivering en onderstreping: Hof) een degressief karakter hebben. Er bestaat geen verplichting tot het opnemen van een dergelijk degressief tarief (Hof ‘s-Gravenhage 27 augustus 1993, nr. 920972 M4, Belastingblad 1993, blz. 798). 
         De achterliggende gedachte bij het opnemen van een degressief tarief is dat de te verrichten werkzaamheden niet evenredig toenemen met de bouwkosten. 
       
       
       
         (…)  
       
       
       
       
         Lichte bouwvergunning 
         In onderdeel 5.2.4 is voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verstrekken van een lichte bouwvergunning een tarief opgenomen. Dit tarief  kan  (cursivering en onderstreping: Hof) een degressief karakter hebben. 
       
       
       
         (…)  
       
       
       
       
         Reguliere bouwvergunning 
         In onderdeel 5.2.5 is voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning een tarief opgenomen dat net als bij onderdeel 5.2.4 een degressief karakter  kan  (cursivering en onderstreping: Hof) hebben.’. 
       
       
     
     
       4.11. 
       Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag I ontkennend dient te worden beantwoord.  
       
       
         Vraag II  
       
       
     
     
       4.12. 
       De onder 4.8 zogenoemde ‘nieuwe vrijheid’ wordt naast het verbod om de gemeentelijke belasting afhankelijk te stellen van het inkomen, de winst of het vermogen, begrensd doordat de heffingsmaatstaven niet in strijd mogen komen met algemene rechtsbeginselen, waaronder mede is te verstaan een willekeurige en onredelijke belastingheffing (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. p. 66-67).  
       
     
     
       4.13. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door de gemeente Heerlen gehanteerde tariefstelling ertoe leidt dat een zeer groot deel van de inkomsten uit bouwleges wordt betaald door slechts enkele bouwers, dat kosten van het in behandeling nemen van een bouwvergunning dalen naarmate de bouwsom hoger is, en dat daardoor aan bouwers met grote bouwsommen in rekening gebrachte bouwleges niet in een redelijke verhouding staan tot de door de groep veroorzaakte kosten. Daar de Heffingsambtenaar voor deze niet-redelijke verhouding geen rechtvaardigingsgrond heeft aangedragen, acht belanghebbende de tariefstelling (de heffing) onredelijk en willekeurig. De Heffingsambtenaar is van mening dat de gemeente Heerlen met de tariefstelling voor de bouwleges binnen de grenzen van de ‘nieuwe vrijheid’ is gebleven en dat het differentiëren van tarieven tot de beleidsvrijheid van de gemeente Heerlen behoort.  
       
       
     
     
       4.14. 
       Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar desgevraagd verklaard dat in de jaren 2006, 2007 en 2008 van het totaal aantal aanvragen van een bouwvergunning in ongeveer 50 % van de gevallen het een aanvraag betrof waarvan de bouwkosten minder bedroegen dan € 25.000 (hierna: ‘kleine bouwsommen’), in ongeveer 35 % van de gevallen het een aanvraag betrof waarvan de bouwkosten tussen € 25.000 en € 250.000 bedroegen (hierna: ‘middelgrote bouwsommen’) en het in ongeveer 15 % van de gevallen een aanvraag betrof waarvan de bouwkosten meer bedroegen dan € 250.000 (hierna: ‘grote bouwsommen’). 
       
       
         Voorts heeft de Heffingsambtenaar desgevraagd verklaard dat ongeveer 80 % - 90 % van de opbrengst leges afkomstig is uit de categorie ‘grote bouwsommen’, dat de kosten voor de gemeente Heerlen doorgaans verhoudingsgewijs afnemen naarmate de bouwsom toeneemt, de gemeente Heerlen verlies lijdt op de categorie ‘kleine bouwsommen’, dat de gemeente doorgaans winst maakt op de categorie ‘grote bouwsommen’, en dat die winst meestal oploopt naarmate de bouwsom groter is. 
       
       
     
     
       4.15. 
       In het Raadvoorstel van 21 augustus 2011, registratienummer 2011/46057 is onder meer het volgende vermeld (pagina 11/17):  
       
       
       
         “1a.2.7 Meer evenredige verdeling 
         In het verleden is een keuze gemaakt om de “kleine” bouwers te ontzien. Dit betekent dat bij lagere bouwkosten in verhouding minder leges worden betaald dan bij hogere bouwkosten. Met de huidige legesverordening worden ca. 90 % van de bouwleges geïnd met 10 % van de grootste bouwplannen. 
         Door de toename van het vergunningsvrij bouwen, als gevolg van deregulering en invoering van de Wabo, zijn aan de onderzijde veel kleine bouwplannen komen te vervallen. Volgens de Vereniging Bouw en Woning Toezicht is sinds de inwerkingtreding van de Wabo ongeveer 75 % vergunningsvrij geworden en dus legesvrij. 
         Voor bouwleges van een omgevingsvergunning tot € 130.000,00 staat de gemeente Heerlen volgens de Vereniging Eigen Huis in de onderste regionen op de nationale lijst van hoogte bouwleges 2011.  
         Het in het verleden gekozen uitgangspunt om met name de kleine aanvragen te ontzien is hiermee voor een groot gedeelte achterhaald.”. 
       
       
       
         Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar desgevraagd verklaard dat met ingang van 2012 afstand is genomen van de in de jaren daarvoor gehanteerde tariefstelling en dat besloten is het legestarief zodanig aan te passen dat (ook) kostendekkendheid zou ontstaan voor de categorie ‘kleine bouwsommen’.  
       
       
     
     
       4.16. 
       Uit het in 4.14 tot en met 4.15 overwogene concludeert het Hof dat de Heffingsambtenaar in het jaar 2008 nadrukkelijk onderscheid heeft gemaakt tussen aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’, ‘middelgrote bouwsommen’ en ‘grote bouwsommen’. Dit onderscheid wordt gereflecteerd in de tariefstelling voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning dan wel behandeling van een bouwplan. Het Hof verwijst in dit verband naar de in overweging 2.5 vermelde progressieve tarief. Daarnaast stelt het Hof vast dat in zijn algemeenheid de kosten voor de gemeente Heerlen verhoudingsgewijs afnemen indien de bouwkosten toenemen.  
       
     
     
       4.17. 
       Uit het vorenoverwogene volgt dat de gemeente Heerlen aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’ substantieel zwaarder belast dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de kosten voor de gemeente Heerlen die met het in behandeling nemen van een aanvraag gepaard gaan naar verhouding (veel) lager zijn in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘grote bouwsom’ betreft dan in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘kleine’ of ‘middelgrote bouwsom’ betreft. De Heffingsambtenaar heeft geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aangevoerd voor de ongelijke behandeling. Voor zover de Heffingsambtenaar bedoelt te stellen dat als rechtvaardigingsgrond heeft te gelden het streven van de gemeente Heerlen om ‘kleine’ bouwers/aanvragers te ontzien, is het Hof van oordeel dat, zo al sprake is van een kwalificerende rechtvaardigingsgrond, deze stelling faalt. Immers, niet duidelijk is “wie” de gemeente Heerlen middels het gehanteerde onderscheid in tarieven als ‘kleine’ bouwers/aanvragers beoogt te ontzien. Het lage tarief voor aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ kan zowel van toepassing zijn op de kapitaalkrachtige multinational als op de particulier. Niet de persoon (natuurlijk of niet-natuurlijk persoon) of diens inkomen, winst of vermogen is bepalend voor het tarief, maar de hoogte van de bouwsom. Voorts is gesteld noch gebleken dat aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’ (verhoudingsgewijs) meer profijt hebben van de legesplichtige dienst dan de aanvragers van bouwplannen met ‘middelgrote’ en ‘kleine bouwsommen’. Naar het oordeel van het Hof wordt met het door de gemeente Heerlen gemaakte onderscheid het gelijkheidsbeginsel geschonden, is de heffing van de onderhavige bouwleges daarmee onredelijk en willekeurig en is de Verordening jegens belanghebbende onverbindend.  
       
     
     
       4.18. 
       Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag II bevestigend dient te worden beantwoord.  
       
       
         Vraag III  
       
       
     
     
       4.19. 
       Alhoewel uit het antwoord op vraag II volgt dat het hoger beroep gegrond is en de aanslag leges moet worden vernietigd, acht het Hof het dienstig, gelet op hetgeen partijen over en weer hebben gesteld, ook vraag III te beantwoorden.  
       
     
     
       4.20. 
       
         Artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet luidt als volgt:  
         “In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.”.  
       
       
     
     
       4.21. 
       Belanghebbende stelt primair dat ten tijde van het vaststellen van de legestarieven onvoldoende inzicht bestond in de te verwachten legesgerelateerde baten en lasten. In dit verband verwijst zij naar door de gemeente Heerlen in de Concernprogrammabegroting 2008 gedane uitlatingen (verwezen wordt naar het citaat zoals vermeld in overweging 2.21). Subsidiair stelt belanghebbende dat de Heffingsambtenaar zowel ten aanzien van de baten als van de lasten ter zake niet een valide, gedetailleerde, cijfermatige toelichting heeft gegeven, zodat niet kan worden vastgesteld of de in artikel 229b lid 1, van de Gemeentewet geformuleerde opbrengstlimiet wordt overschreden.  
       
       
         Aan beide stellingen verbindt belanghebbende de conclusie dat de Verordening (jegens belanghebbende) onverbindend moet worden verklaard wegens strijd met artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet en dat de aanslag leges moet worden vernietigd.  
       
       
     
     
       4.22. 
       Tegen de primaire stelling van belanghebbende voert de Heffingsambtenaar aan dat inzicht ook kan worden verschaft op basis van andere gegevens dan de begroting, waaronder gegevens die niet bekend zijn gemaakt ten tijde van vaststelling van de Verordening (Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/02001, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/226). Tegen de subsidiaire stelling van belanghebbende voert de Heffingsambtenaar aan dat alle in twijfel getrokken posten zijn geëlimineerd, dat na die eliminatie nog altijd een kostendekkendheid resteert van 98 % en dat een nadere beoordeling van posten die belanghebbende in twijfel trekt niet meer nodig is, omdat deze geheel buiten de berekening blijven. De Heffingsambtenaar concludeert dat de opbrengstlimiet niet wordt overschreden.  
       
     
     
       4.23. 
       Uit proceseconomische overwegingen onderzoekt het Hof eerst het door belanghebbende ingenomen subsidiaire standpunt.  
       
     
     
       4.24. 
       Blijkens het overzicht zoals vermeld in overweging 2.20 bedraagt de kostendekkendheid, na eliminatie (van een groot deel) van specifiek door belanghebbende in twijfel getrokken posten (in het bijzonder kosten van leidinggevende medewerkers en overheadkosten), 98,90 %, hetgeen betekent dat de kosten de baten slechts met € 28.650 overtreffen.  
       
     
     
       4.25. 
       Ten aanzien van de baten heeft belanghebbende betoogd dat de Heffingsambtenaar onvoldoende inzicht heeft gegeven in de geraamde baten en slechts volstaan heeft met het toezenden van een algemeen overzicht.  
       
     
     
       4.26. 
       De Heffingsambtenaar heeft als BIJLAGE 1-D bij het aanvullend verweerschrift van 1 maart 2011 een overzicht verstrekt van de geraamde baten (en lasten). In die bijlage is een overzicht verstrekt waarbij de geraamde baten per afdeling nader zijn uitgesplitst. Informatie met betrekking tot de wijze waarop de baten zijn geraamd is niet overgelegd. Zo ontbreken te verwachten aantallen aanvragen van diverse vergunningen en bouwsommen, gerealiseerde gegevens van voorafgaande jaren, etc.  
       
     
     
       4.27. 
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 april 2010, nr. 08/02001, gepubliceerd in onder andere BNB 2010/226, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen:  
       
       
         ‘3.3.1. Artikel 229b van de Gemeentewet stelt aan verordeningen als de onderhavige de eis dat de tarieven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake (hierna: de opbrengstlimiet). Daartoe dient te worden beoordeeld 'of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100 percent uitgaat' (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61). In het kader van deze beoordeling van de opbrengstlimiet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, LJN AP1951, BNB 2005/112).  
       
       
       
         3.3.2. 
         In dit verband verdient opmerking dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschrijding in geschil is, inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening.’.  
         
       
     
     
       4.28. 
       Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar verklaard dat voor het ramen van de baten verschillende bronnen worden gebezigd. Zo vinden de ramingen onder andere plaats op basis van historische gerealiseerde data. De daaruit resulterende trendlijn wordt vervolgens geëxtrapoleerd op basis van beschikbare data. Daarnaast worden macro-economische verkenningen toegepast en wordt door TNO gedaan onderzoek naar de bouwmarkt betrokken bij het opstellen van de ramingen.  
       
     
     
       4.29. 
       
         Alhoewel de Heffingsambtenaar (kennelijk) over (veel) meer informatie beschikt, heeft hij verzuimd om met behulp van die informatie inzicht te verschaffen in de geraamde baten. De algemene overzichten, zoals vermeld onder 4.26, zijn daartoe ontoereikend. Daarenboven heeft belanghebbende in haar ‘nader stuk inzake het beroep van X BV te Y procedurenummer 09 / 1673 LEGGW V’, gedagtekend 21 juni 2011 twijfel geuit ten aanzien van de hoogte van de geraamde bouwleges. Uit de door haar overgelegde Jaarverslagen en Jaarrekeningen 2006 en 2007 blijkt dat respectievelijk (afgerond) € 348.000 en (afgerond) € 864.000 meer bouwleges zijn geheven dan geraamd. Ter zitting heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat ook voor het jaar 2008 tot een aanzienlijk bedrag meer aan bouwleges is geheven dan geraamd. De Heffingsambtenaar is er niet in geslaagd de bij belanghebbende gerezen twijfel – dat de geraamde bouwleges, de baten, te pessimistisch zijn ingeschat – weg te nemen. Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar in dit verband verklaard dat: 
         - de te ramen baten onder meer gebaseerd zijn op in het verleden gerealiseerde resultaten;  
         - indien structureel sprake is van hogere dan geraamde baten, dit tot uitdrukking zal komen in een (stijgende) trendlijn en uiteindelijk zal resulteren in een hogere raming; 
         - de gemeente Heerlen met haar ramingen uit oogpunt van voorzichtigheid wel iets onder de trendlijn pleegt te gaan zitten (5 á 10 %).  
         Hetgeen de Heffingsambtenaar heeft verklaard, is evenwel op geen enkele wijze inzichtelijk en controleerbaar gemaakt. 
       
       
     
     
       4.30. 
       Belanghebbende heeft de Heffingsambtenaar diverse keren verzocht de geraamde baten (en lasten) inzichtelijk en controleerbaar te maken. Nu de Heffingsambtenaar dat inzicht niet, althans in onvoldoende mate, heeft verschaft, zodat een overschrijding van de opbrengstlimiet niet kan worden beoordeeld, verbindt het Hof daaraan het gevolg dat de Verordening jegens belanghebbende geheel onverbindend moet worden verklaard. Een partiële onverbindendheid, zoals genoemd in Hoge Raad 10 april 2009, nr. 43 747, gepubliceerd in onder andere BNB 2009/194, is in dezen niet aan de orde, omdat vanwege de omstandigheid dat de Heffingsambtenaar niet heeft voldaan aan de verzwaarde motiveringsplicht, niet kan worden beoordeeld of, en zo ja, in welke mate de opbrengstlimiet is overschreden.  
       
     
     
       4.31. 
       Gelet op het onder 4.30 vermelde oordeel behoeft de onder 4.21 genoemde primaire stelling van belanghebbende en haar subsidiaire stelling voor zover het betreft de ‘lasten ter zake’ geen behandeling meer.  
       
     
     
       4.32. 
       Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag III bevestigend dient te worden beantwoord.  
       
       
         Slotsom  
       
       
     
     
       4.33. 
       De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Heffingsambtenaar vernietigen en de aanslag leges vernietigen.  
       
     
     
       2.13 
       Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag bouwleges vernietigd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
     
       3.1 
       B&W heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, tevens inhoudende incidenteel beroep in cassatie. B&W heeft een conclusie van repliek ingediend, tevens inhoudende een verweerschrift op het incidentele beroep in cassatie. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend, tevens inhoudende een conclusie van repliek inzake het incidentele beroep in cassatie. B&W heeft vervolgens afgezien van dupliek. 
       
       
         
           Principaal beroep in cassatie 
         
       
     
     
       3.2 
       
         B&W heeft drie middelen voorgesteld: 
         Primair 
         Het hof oordeelt ten onrechte dan wel onbegrijpelijk dat er sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing. 
         Subsidiair 
         Het hof vernietigt ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd de gehele legesaanslag. 
         Meer subsidiair 
         Het hof oordeelt ten overvloede ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd dat er onvoldoende informatie is om de kostenonderbouwing van de gemeente te beoordelen. 
       
       
     
     
       3.3 
       
         Ter toelichting heeft B&W aangevoerd: 
         Primair 
         Het hof oordeelt dat de gemeente geen kwalificerende rechtvaardigingsgrond geeft voor de tariefstelling. De motivering van dit oordeel maakt duidelijk dat het hof hierbij een innerlijk tegenstrijdige, onjuiste redenatie volgt. Daarbij toetst het hof de rechtvaardiging van de gemeentelijke wetgever overigens meer dan marginaal. 
         Kortgezegd is de rechtvaardiging van de gemeentelijke wetgever dat de sterkste schouders de sterkste lasten dragen. Vanzelfsprekend moet dat worden bezien vanuit de optiek van de bouwaanvraag. Bij grote bouwprojecten zijn de legeskosten in mindere mate van doorslaggevend belang dan bij kleinere projecten. Volledige doorberekening van de kosten bij een dakkapel zal in het overgrote deel van de gevallen een dusdanige kostenpost zijn dat van de bouw wordt afgezien. Daarom worden bouwleges in het algemeen naar rato van de bouwsom geheven. Hierin zit dezelfde redenatie verweven en is algemeen geaccepteerd dat het profijtbeginsel een rechtvaardigingsgrond voor die grondslag is. 
         De gemeentelijke wetgever is in die vorm van kruissubsidiëring  een stap verder gegaan en heeft voor progressie in het tarief gekozen. Over het algemeen toetst de belastingrechter deze bewuste keuzes van de wetgever marginaal. In het onderhavige geval heeft het hof de keuze van de gemeenteraad aan volstrekt andere, onjuiste criteria getoetst. 
         Het hof concludeert in r.o 4.17: 
         'Immers, niet duidelijk is "wie" de gemeente Heerlen middels het gehanteerde onderscheid in tarieven als 'kleine' bouwers/aanvragers beoogt te ontzien. Het lage tarief voor aanvragers van bouwplannen met 'kleine bouwsommen' kan zowel van toepassing zijn op de kapitaalkrachtige multinational als op de particulier.' 
         De constatering van het hof bevestigt juist dat de rechtvaardigingsgrond van de gemeente op objectieve criteria is gebaseerd. Niet de persoon van de aanvrager maar de omvang (uitgedrukt in de kosten) van de bouwaanvraag is beslissend. Het is onbegrijpelijk dat het hof in de beoordeling van de eerste grief concludeert dat er geen sprake is van een heffing naar inkomen, winst of vermogen en dus geen strijd is met artikel 219 Gemeentewet. Vervolgens oordeelt het hof bij de tweede grief dat er sprake is van een willekeurige en onredelijke heffing omdat de gemeente de tariefstelling niet kan rechtvaardigingen met een verwijzing naar het inkomen, winst of vermogen van de aanvrager. Hiermee stelt het hof de gemeente voor een onvervalste 'Catch 22' . 
         Het hof had de tariefstelling, marginaal, moeten toetsen aan de daadwerkelijke innerlijke waarde van de tariefstelling. Een proportioneel tarief vindt zijn rechtvaardig in het veronderstelde profijt bij de aanvraag. De gemeentelijke wetgever in Heerlen heeft daar bovenop een beleidskeuze om kleinere bouwprojecten nog iets minder te belasten met bouwleges. Het oordeel van het hof gaat hier echter helemaal niet over. 
         Het hof verklaart de verordening in zijn geheel onverbindend jegens belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende ook de leges voor de welstand en de vrijstellingsprocedure niet hoeft te betalen. Waarom een willekeurige en onredelijke tariefstelling bij de bouwleges er ook toe leidt dat belanghebbende ook de verschuldigde bedragen op basis van andere tarieven niet hoeft te betalen motiveert het hof in het geheel niet. Een dergelijke vorm van rechtsbescherming gaat ook verder dan met die rechtsbescherming is beoogd. Wij concluderen tot vernietiging van het oordeel van het hof. 
       
       
       
         Subsidiair 
         De Hoge Raad oordeelt in het OZB-arrest van de gemeente Harderwijk als volgt: 
         'Daarmee is het tarief van de eigenarenbelasting op een hoger bedrag vastgesteld dan ingevolge artikel 220g, tweede volzin, van de Gemeentewet is toegestaan. Zulks brengt, anders dan het Hof heeft aangenomen, niet mee dat het bepaalde in artikel 6 met betrekking tot de eigenarenbelasting in zijn geheel onverbindend is, maar slechts dat de tariefstelling voor de eigenarenbelasting onverbindend is, voor zover deze het in voormeld artikel van de Gemeentewet gestelde maximum overtreft. De sanctie op overschrijding van dat maximum dient immers niet verder te gaan dan nodig is om de in de tweede volzin van artikel 220g gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen. ' 
         Kortgezegd oordeelt de Hoge Raad dat bij een onredelijke tariefstelling de sanctie niet verder dient te gaan dan het ongedaan maken van de onredelijkheid. De rechtsbescherming dient niet verder te gaan dan met de waarborg is beoogd. In onderhavige casus gaat het hof wel veel verder in de rechtsbescherming van belanghebbende. Alle tarieven in de verordening worden jegens belanghebbende onverbindend verklaard terwijl enkel de progressie in de tariefstelling het probleem is. 
         Recht doende had het hof moeten volstaan met het handhaven van de leges voor de welstand en de vrijstellingsprocedure. De leges voor de bouwvergunning hadden moeten worden verminderd waarbij de onredelijk geachte progressie ongedaan wordt gemaakt. 
         Subsidiair concluderen wij tot vernietiging van de uitspraak van het hof wegens het onverbindend verklaren van de gehele verordening. 
       
       
       
         Meer subsidiair 
         Hoewel een oordeel ten overvloede niet de uitspraak van het hof draagt, is het toch van belang deze in cassatie te bestrijden. Ook het oordeel ten overvloede kan de onverbindendheid van de verordening niet rechtvaardigen. Ten onrechte gaat het hof eraan voorbij dat aan bedragen uit de gemeentelijke begroting enige zeggingskracht niet mag worden ontzegd. Ook gaat het hof eraan voorbij dat in de nadere cijferopstelling belangrijke marges zijn opgenomen. Voor wat betreft de diskwalificatie van de geraamde baten gaat het hof veel te makkelijk eraan voorbij dat 2008 de top van de economische cyclus was. De afgelopen jaren hebben wel aangetoond dat ramen op basis van meerjarige trendlijnen niet onverstandig is. Samenvattend gaat het hof volledig voorbij aan de wetsgeschiedenis waarin een belangrijke plaats voor de gemeentelijke begrotingscijfers is weggelegd. Ook wordt daarin aangegeven dat bij de beoordeling van de ramingen enige soepelheid dient te worden betracht. Het hof doet het tegenovergestelde, de gemeente dient alle cijfers te bewijzen. En indien dat in de ogen van het hof niet voldoende lukt, heeft de gemeente onvoldoende inlichtingen gegeven en oordeelt het hof in het geheel niet meer over de kostenonderbouwing. Het hof stelt te zware eisen aan de informatieplicht van de gemeente. Daarenboven oordeelt het hof ten onrechte in het geheel niet over de geleverde informatie. 
         Zowel in de gemeentewet als in het Besluit Begroting en Verantwoording (BBV) in totaliteit is namelijk niets geregeld omtrent het vastleggen van stukken en het administreren van boekingen in het kader van de legesverordening. Nu de wetgever hier niets over regelt, is het voortdurend de rechterlijke macht die op basis van nieuwe inzichten de regels gaat stellen. Praktijk in de gemeente Heerlen heeft geleerd dat eisers blijven twijfelen aan lasten en baten. Vanuit de leer dat verweerder twijfel moet wegnemen, blijven eisers hangen in twijfel. De vraag is hoe ver een gemeente moet gaan en wat toereikend is om twijfel weg te nemen.  
         Meer subsidiair concluderen wij tot vernietiging van de uitspraak van het hof, inclusief het oordeel ten overvloede. 
       
       
       
         Conclusie 
         Wij concluderen tot vernietiging van de uitspraak van het hof. Gezien de redenen daarvoor dient de zaak te worden verwezen naar een ander hof ter nadere behandeling. 
       
       
       
         
           Incidenteel beroep in cassatie 
         
       
     
     
       3.4 
       
         Belanghebbende heeft de volgende klacht aangevoerd: 
         4 Heffing naar draagkracht / incidenteel beroep in cassatie 
       
     
     
       4.1 
       
         Inleiding 
         Indien uw Raad van oordeel is dat de door de gemeente aangedragen motivering "de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten" voor de tariefstelling een valide rechtvaardigingsgrond vormt, dan kan de aanslag evenmin in stand blijven omdat er dan sprake is van heffing naar draagkracht.  
         Artikel 219, tweede lid, Gemeentewet bepaalt dat gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Ook het heffen van gemeentelijke belastingen naar de veronderstelde draagkracht van belastingplichtigen is niet toegestaan. Dit blijkt uit een arrest van uw Raad inzake de Verordening reinigingsrecht van de gemeente Abcoude, waarin een gereduceerd tarief was opgenomen voor personen die op 1 januari van het belastingjaar 65 of ouder waren: 
         "O. dienaangaande en ambtshalve: 
         dat de raad der gemeente Abcoude bij besluit van 9 oktober 1980, nummer 164, de - op artikel 277, eerste lid onder b, 2e, van de gemeentewet steunende - Verordening reinigingsrecht 1972, waarin niet een differentiatie van het tarief naar leeftijd voorkwam, aldus heeft gewijzigd dat het tarief met ingang van het belastingjaar 1981 voor een gebruiker van een woning in het algemeen f 150 per jaar bedraagt, maar voor een woning-gebruiker op 1 januari van het belastingjaar 65 jaar of ouder zijnde, f 75 per jaar; dat uit de notulen van de desbetreffende raadsvergadering blijkt dat dit besluit hoofdzakelijk is genomen op de grond dat de meeste ouderen een lager inkomen hebben dan anderen, derhalve op grond van hun mindere draagkracht; dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen; 
         De tariefstelling van de gemeente Heerlen is evenals de tariefstelling van de gemeente Abcoude gekozen op basis van veronderstelde draagkracht. Een bepaalde groep wordt zwaarder belast dan een andere groep, hoewel het werkelijke inkomen, winst of vermogen van die groep niet bekend was. De verordening van de gemeente Heerlen moet net als de verordening van de gemeente Abcoude onverbindend worden verklaard. 
         Volledigheidshalve behandelen wij het arrest van uw Raad van 9 februari 2007 inzake een aanslag in de forensenbelasting 2002 van de gemeente Apeldoorn. De hoogte van de aanslag forensenbelasting was door de gemeente Apeldoorn afhankelijk gesteld van de waarde van de woning van de belastingplichtige. In geschil was het antwoord op de vraag of de tariefbepaling verbindend was. Uw Raad beantwoordde die vraag bevestigend. 
         Doorslaggevend voor dat oordeel was dat er - anders dan bij de gemeente Heerlen - geen draagkrachtmotieven ten grondslag hebben gelegen aan het vaststellen van de progressieve tariefstelling: 
         "3.6. Middel 4 faalt omdat uit de ontstaansgeschiedenis van de Verordening niet kan worden afgeleid dat bij de gemeenteraad draagkrachtmotieven als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hebben voorgezeten toen de tariefbepaling van de Verordening werd vastgesteld." 
       
     
     
       4.2 
       
         Feiten en omstandigheden 
         De Tarieventabel 2008, behorend bij de verordening, kent een sterk progressief tarief (zie onderdeel 2.2). De gedachte achter de sterk progressieve tariefstelling is dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. Dit wordt door de gemeente meerdere malen gesteld, onder andere in het cassatieberoepschrift van de gemeente. 
       
     
     
       4.3 
       
         Uitspraak Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 
         Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft met betrekking tot de schending van het verbod op het heffen naar draagkracht het volgende oordeel gegeven: 
         [Belanghebbende citeert r.o. 4.8 en 4.9, zie hiervoor onderdeel 2.12; RIJ] 
       
     
     
       4.4 
       
         Standpunt belanghebbende 
         Het Gerechtshof gaat er in de hiervoor geciteerde overwegingen aan voorbij dat niet alleen het heffen naar exact bekend inkomen, winst of vermogen maar ook het hanteren van een gedifferentieerd tarief gebaseerd op de veronderstelde draagkracht van belastingplichtigen, niet is toegestaan. Uit de arresten van uw Raad van 15 juli 1983 en 9 februari 2007 volgt dat als voor een tarief wordt gekozen met het doel om een bepaalde groep belastingplichtigen zwaarder te belasten dan een andere groep belastingplichtigen, die tariefstelling in strijd is met het verbod op het heffen naar draagkracht. Daaraan doet niet af dat sommige belastingplichtigen uit de verschillende groepen een andere draagkracht kunnen hebben dan de rest van de belastingplichtigen van die groep. De gemeente Abcoude ontzag personen van 65 jaar en ouder omdat men ervan uitging dat de meeste van die personen een relatief laag inkomen hebben. Deze veronderstelling zal niet in gevallen juist zijn, er zijn immers ook personen van 65 jaar en ouder met relatief (erg) hoge inkomens. De gemeente Heerlen ontzag bouwers van kleine bouwprojecten op basis van een vergelijkbare veronderstelling. Men ging en gaat ervan uit dat bouwers van een groot bouwproject draagkrachtiger zijn dan bouwers van een klein bouwproject. Ook dit zal niet in honderd procent van de gevallen zo zijn. Desalniettemin bouwen particulieren vaker bouwwerken als dakkapellen en woningen dan multinationals en bouwen multinationals vaker bouwwerken met bouwsommen van enkele miljoenen euro's dan particulieren. 
       
     
     
       4.5 
       
         Conclusie 
         Met betrekking tot de hiervoor behandelde beroepsgrond concluderen wij tot vernietiging van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. De verordening dient onverbindend te worden verklaard en de aanslag bouwleges moet worden vernietigd. 
       
       
       
     
   
   
     
       4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
       
         Regelgeving 
       
         
     
     
       4.1 
       
         Het tweede lid van artikel 219 Gemeentewet luidt: 
         2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.  
       
       
     
     
       4.2 
       
         De aanhef en onderdeel b van het eerste lid van artikel 229 Gemeentewet luiden: 
         1. Rechten kunnen worden geheven ter zake van:  
         (…)  
         b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten;  
       
       
       
     
     
       4.3 
       
         Artikel 229b Gemeentewet: 
         1. In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.  
         2. Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan:  
         a. bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa;  
         b. de omzetbelasting die ingevolge de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit het fonds.  
       
       
     
     
       4.4 
       
         Artikel 2, 3, 5 en 6 van de Verordening luiden: 
         ARTIKEL 2 BELASTBAAR FEIT 
         Onder de naam ‘leges’ worden rechten geheven voor het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verleende diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel. 
       
       
       
         ARTIKEL 3 BELASTINGPLICHT 
         Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst dan wel degene ten behoeve van wie de dienst is verleend. 
       
       
       
         (…)  
       
       
       
         ARTIKEL 5 TARIEVEN 
         1. De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel. 
         2. (…).  
       
       
       
         ARTIKEL 6 WIJZE VAN HEFFING 
         De leges worden geheven bij wege van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke kennisgeving, waaronder mede wordt begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur. 
       
       
     
     
       4.5 
       
         In de Tarieventabel is bepaald: 
         Hoofdstuk 6 Bouwvergunningen c.a. 
         (…) 
       
     
     
       6.2 
       
         Beoordeling bouwplan door de commissies Welstand/Ruimtelijke kwaliteit 
         Het tarief bedraagt voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot beoordeling van een bouwplan uit een oogpunt van welstand/ruimtelijke kwaliteit € 22,00 vermeerderd met € 0,50 voor elke € 500,00 bouwkosten of gedeelte daarvan met een maximum van € 500,00 alleen voorzover het een eerste beoordeling van een bouwplan betreft en de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 25.000,00 
       
     
     
       6.3 
       Bouwen 
       
         6.3.1 
         
           Het tarief bedraagt voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning dan wel behandeling van een bouwplan als bedoeld in artikel 42 van de Woningwet: € 100,00 
           Dit bedrag wordt vermeerderd 
           a. met € 3,75 voor elke € 500,00 bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten kleiner zijn dan € 25.000,00; 
           b. met € 7,50 voor elke € 500,00 bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 25.000,00 en kleiner zijn dan € 250.000,00; 
           c. met € 11,25 voor elke € 500,00 bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 250.000,00. 
         
       
     
     
       6.4 
       
         Toepassing Wet op de Ruimtelijke Ordening 
         Het overeenkomstig artikel 6.3 berekende bedrag wordt verhoogd: 
         (…) 
         e. met € 110,00 indien de aanvraag betrekking heeft op een bouwplan waarvoor vergunning zal moeten worden verleend met toepassing van artikel 19.3 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening 
       
       
       
         
           Wetsgeschiedenis 
         
       
     
     
       4.6 
       
         Artikel 219 Gemeentewet is ingevoerd bij de Wet materiele belastingbepalingen.  Het artikel  is in de memorie van toelichting als volgt toegelicht: 
         In het tweede lid is bepaald dat de gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag zijn van de hoogte van het inkomen, de winst of het vermogen. Een en ander met inachtneming van hetgeen in bijzondere wetten en in de paragrafen 2 en 3 van dit hoofdstuk is bepaald. (…) Met de term bedrag is aangegeven dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling niet alleen ziet op het tarief voor de belasting in enge zin, maar tevens op andere elementen in de belastingverordening die het uiteindelijke bedrag van de belasting bepalen, zoals de vrijstellingen. Wij zijn van oordeel dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling noodzakelijk is als gevolg van de door ons onderschreven conclusie van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen over het hanteren van inkomensprijzen bij de lagere overheid. Het rapport van deze commissie, waarvan de conclusies op 13 september 1982 door de ministerraad werden aanvaard, wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen voorbehouden dient te blijven aan de centrale overheid. Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou, aldus de vorengenoemde commissie, kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. Wij menen dat naast de door de commissie inkomensprijzen gehanteerde en door ons onderschreven argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen en rechten in overwegende mate op het profijtbeginsel in ruime zin zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met de toepassing van het profijtbeginsel. In dit verband wijzen wij nog op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1983, BNB 1984/112, Belastingblad 1983, blz. 491, waarin deze overwoog «dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen». Voorts achten wij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. (…) 
         Het bepaalde in het tweede lid maakt duidelijk dat de gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in bijzondere wetten en de paragrafen 2 en 3 nader gegeven regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die heffingsmaatstaven kunnen binnen een verordening variëren. Het staat gemeenten dan ook vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. In dit verband achten wij bijvoorbeeld de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit- of rioolafvoerretributie goed denkbaar. 
         Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt. Milieu-overwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuil-inzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld. Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering. De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel 218, tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Wij wijzen er volledigheidshalve op dat de verordening in het kader van de goedkeuring wel wordt getoetst aan de in artikel 217b genoemde toetsingscriteria. 
       
       
     
     
       4.7 
       
         Voorts is in de Memorie van toelichting opgemerkt: 
         De tekst van artikel 226, eerste lid, onderdeel a, waarin de gebruiksretributies zijn opgenomen is niet gewijzigd ten opzichte van de huidige tekst van artikel 277 van de gemeentewet. Wij wijzen er op dat dit niet inhoudt dat er geen wijziging optreedt voor deze rechten. In een aantal arresten heeft de Hoge Raad uitgesproken dat de tarieven zich moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van de gemeentebezittingen (HR 9 mei 1984 , Belastingblad 1984 , blz. 311) en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden (HR 1 februari 1984, blz. 176). Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit artikel 218, tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen. In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiaties op andere gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. Wij denken hier bijvoorbeeld aan schepen die aan dezelfde kade liggen en eenzelfde inhoud hebben maar die toch anders kunnen worden belast omdat de lading verschillend is. Een heffingsmaatstaf naar soort lading is derhalve geoorloofd. Voorts kan bijvoorbeeld een tariefsvoordeel worden gegund aan schepen die een historische binding hebben met de gemeente of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden. Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van artikel 218 niet alleen voor de gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in artikel 226, eerste lid, onderdeel b. De beleidsvrijheid zou zich bij de reinigingsrechten bijvoorbeeld kunnen uiten in een andere heffingsmaatstaf, gekoppeld aan een lager tarief voor de reinigingsrechten als wordt meegewerkt aan een systeem van gescheiden huisvuilinzameling. Ook kan worden gedacht aan een hoger tarief voor huwelijksvoltrekkingen van niet-ingezetenen van een gemeente, om te voorkomen dat het pittoreske gemeentehuis wordt overstroomd met trouwlustigen die geen binding met de gemeente hebben.  
       
       
     
     
       4.8 
       
         In het voorlopig verslag is ten aanzien van artikel 219 Gemeentewet opgemerkt: 
         De leden van de P.v.d.A.-fractie vroegen hoe de formulering, dat gemeentelijke belastingen niet afhankelijk mogen worden gesteld van bij voorbeeld het inkomen, moet worden verstaan. Duidelijk is dat een tariefstelling per gulden inkomen daardoor wordt uitgesloten. Niet duidelijk is echter of andere objectieve criteria die indirect een relatie kunnen hebben met de inkomenspositie daardoor ook worden uitgesloten. Is naar de letter van de wet bij voorbeeld uitgesloten dat een verlaagd tarief wordt toegepast voor bijstandsgerechtigden, voor genieters van huursubsidie, naar rato van de waarde van het huis, enz? Kan nader worden ingegaan op de grenzen die uit de formulering voortvloeien? 
         (…) 
         De leden van de S.G.P.-fractie hadden geconstateerd dat artikel 218, tweede lid, voor alle gemeentelijke heffingen verbiedt dat deze afhankelijk worden gemaakt van het inkomen. Op privaatrechtelijke basis zouden vergoedingen echter wel inkomensafhankelijk kunnen zijn. Deze leden vroegen of dit niet zal leiden tot een ongewenste vlucht naar de privaatrechtelijke sfeer. Zij vroegen dan ook of het niet wenselijk is de mogelijkheid van inkomensafhankelijke heffingen in de wet open te houden. Hoe oordelen de bewindslieden over de suggestie van de VNG om bij algemene maatregel van bestuur de mogelijkheid van inkomensafhankelijke heffingen te openen? Uit het tweede lid blijkt dat de gemeenten, met inachtneming van de in dat lid genoemde beperkingen, vrij zijn in het vaststellen van de heffingsmaatstaven. In de toelichting (blz. 66) wordt gesteld dat het de gemeenten vrij staat die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. De leden van de S.G.P.-fractie zouden in dit verband een nadere beschouwing van de regering op prijs stellen met het oog op algemene rechtsbeginselen als gelijkheid en evenredigheid, waarmee de gemeenten in hun belastingheffing rekening moeten houden. 
       
       
     
     
       4.9 
       
         De staatssecretaris van Binnenlandse Zaken en de staatssecretaris van Financiën hebben in de Memorie van Antwoord als volgt op voornoemde vragen gereageerd: 
         De leden van de P.v.d.A.-fractie vroegen of de bepaling in artikel 218 impliceerde dat objectieve criteria die indirect een relatie hebben met het inkomen niet zijn toegestaan. Zij vroegen of bijvoorbeeld een verlaagd tarief is toegestaan voor bijstandsgerechtigden, voor genieters van huursubsidie en naar de waarde van het huis. In de memorie van toelichting hebben wij het standpunt van de Interdepartementale Commissie Inkomensprijzen onderschreven dat het hanteren van het draagkrachtbeginsel door de lagere overheid tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid zou kunnen leiden Dit uitgangspunt brengt mee dat het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven door gemeenten niet is toegestaan, omdat dit tot een doorkruising van het rijksbeleid zou kunnen leiden. Een koppeling van het gemeentelijke tarief aan een inkomensafhankelijke regeling van het rijk geeft hetzelfde effect. Een koppeling van het tarief aan het genieten van een bijstandsuitkering, het recht van de «echte minima» op een eenmalige uitkering of het recht op individuele huursubsidie is derhalve niet toegestaan. Wel is het mogelijk om de tariefstructuur te koppelen aan objectieve criteria die in een meer indirect verband een relatie met het inkomen kunnen hebben, zoals de waarde van een onroerend goed. 
         (…) 
         De leden van de S.G.P.-fractie vroegen voorts om een nadere beschouwing over de verhouding tussen de in het tweede lid van dit artikel neergelegde vrijheid van gemeenten tot het vaststellen van heffingsmaatstaven en algemene rechtsbeginselen als gelijkheid en evenredigheid. In de memorie van toelichting hebben wij aangegeven dat de gemeente bij de keuze van de heffingmaatstaven zelf moet toetsen of die heffingsmaatstaven recht doen aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belastingheffing is een relatie tussen individu en gemeenschap, in het gemeenschappelijk belang dat in een goed georganiseerde samenleving is gelegen. De mate waarin deze beginselen worden gehanteerd is in sterke mate afhankelijk van de door tijd en plaats bepaalde behoeften. Het gelijkheidsbeginsel gaat ervan uit dat degenen die in een gelijke positie verkeren ook op gelijke wijze behandeld worden. De evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, gaat ervan uit dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Dat die afweging het beste op plaatselijk niveau kan worden gemaakt, vindt zijn oorzaak in het feit dat op dat niveau het beste kan worden bepaald wanneer sprake is van gelijke gevallen en in welke mate er wordt geprofiteerd van gemeentelijke dienstverlening. Beide zijn uiteraard alleen bij benadering aan te geven. Wij willen hier ter verduidelijking een voorbeeld geven. Twee identieke schepen met dezelfde lading die op dezelfde plaats (zouden) zijn afgemeerd, behoeven gelijke behandeling (hetzelfde belastingbedrag). Maar indien de lading van die schepen verschilt, zou kunnen worden geconcludeerd dat het voordeel voor een van die schepen aanzienlijk groter is dan voor dat andere schip. Een hoger belastingbedrag zou dan voor de hand kunnen liggen. Het betreft derhalve een weging van voor-en nadelen waarin wij niet (kunnen) treden. Ten overvloede wijzen wij erop dat het, evenals dat thans het geval is, mogelijk blijft om een vast tarief te blijven hanteren. Het blijft immers het gemeentebestuur dat de weging doet. 
       
       
     
     
       4.10 
       
         Na kennisneming van de memorie van antwoord bestond er binnen de vaste commissie voor Binnenlandse Zaken nog behoefte nader in te gaan op het voorliggende wetsvoorstel. In het eindverslag is ten aanzien van artikel 219 Gemeentewet opgemerkt: 
         De leden van de P.v.d.A.-fractie begrepen uit de memorie van antwoord dat de gemeentelijke belastingen van paragraaf 3 onder andere de waarde van een onroerend goed als heffingsmaatstaf zouden kunnen hebben. Zij vroegen om uiteen te zetten in hoeverre de OGB zelf geheel zou kunnen dienen als inkomstenbron ter dekking van de kosten van riolering en afvalverwijdering, zodat van riool- en reinigingsrechten geheel zou kunnen worden afgezien, dan wel, in hoeverre deze laatste zouden kunnen worden geïnd als opcenten op de OGB. Zij vroegen voorts in hoeverre bij de inning van belastingen krachtens paragraaf 3, met mede de waarde van onroerend goed als maatstaf, kan worden afgeweken van hetgeen in paragraaf 2 specifiek voor de OGB is bepaald en in hoeverre deze aanpak zou kunnen worden gevolgd ter dekking van de kosten van riolering en afvalverwijdering. 
       
       
     
     
       4.11 
       
         In de Nota naar aanleiding van het eindverslag hebben de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken en de staatssecretaris van Financiën op voornoemde vragen gereageerd: 
         De leden van de fractie van de PvdA vroegen een uiteenzetting in hoeverre de onroerend-goedbelastingen zelf geheel zouden kunnen dienen als inkomstenbron ter dekking van de kosten van riolering en afvalverwijdering zodat van riool-en reinigingsrechten zou kunnen worden afgezien, dan wel, in hoeverre deze laatste zouden kunnen worden geïnd als opcenten op de onroerend-goedbelastingen. In de eerste plaats merken wij op dat een gemeente niet verplicht is om belastingen te heffen. Zij heeft daartoe de bevoegdheid. Dit uitgangspunt impliceert dat de gemeente eveneens vrij is om een minder dan kostendekkend tarief te vragen voor bepaalde dienstverlening maar ook kan besluiten om voor kosten van bepaalde taken geen bijdrage te vragen van haar inwoners/gebruikers. Op welke wijze de gemeente die uitgaven dan wel bekostigt is een autonome keuze van het gemeentebestuur. Mogelijkheden zijn bij voorbeeld bekostiging uit de algemene uitkering uit het Gemeentefonds, uit reserve-fondsen of uit de opbrengst van algemene gemeentelijke belastingen zoals de onroerend-goedbelastingen. Sommige gemeenten schaffen ook nu al de riool-en reinigingsrechten af en bekostigen de daarmee gepaard gaande inkomstenderving uit een verhoging van de onroerend-goedbelastingopbrengst, andere gemeenten daarentegen voeren een rioolrecht in, al dan niet onder gelijktijdige verlaging van de onroerend-goedbelastingopbrengst. Voor een opcentenheffing op de onroerend-goedbelastingen biedt de wet geen mogelijkheden. Dat is naar ons oordeel ook niet nodig. Indien voldaan wordt aan de in artikel 286a van de huidige gemeentewet gestelde eisen kunnen op een aanslagbiljet aanslagen in verschillende belastingen worden verenigd. Daarbij kunnen voor deze belastingen verschillende heffingsmaatstaven worden gehanteerd. 
         Deze leden vroegen voorts in hoeverre de bepalingen betreffende de vaststelling van de heffingsmaatstaf voor de onroerend-goedbelastingen eveneens gelden voor de in paragraaf 3 geregelde belastingen, indien gekozen wordt voor de heffingsmaatstaf waarde. De gemeenten zijn daarin op grond van artikel 218 vrij. Wel merken wij op dat, indien de waardemaatstaf voor de ene belasting anders wordt vastgesteld dan die voor de andere belasting, het er voor de burger niet duidelijker op wordt. Om die reden willen wij dit de gemeenten niet aanraden. 
       
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.12 
       
         In een arrest dat is gewezen lang voor de invoering van de Wet materiele belastingbepalingen heeft de Hoge Raad overwogen: 
         dat het Hof heeft geoordeeld dat te dezen de rechtsgrond voor de heffing van de leges ontbreekt, omdat de gemeente in het kader van de verlening van de bouwvergunning geen of vrijwel geen diensten heeft verricht en derhalve niet is voldaan aan de vooronderstelling welke de gemeentewet naar de aard van de legesheffing aan de heffing van leges ten grondslag legt, te weten dat tegenover de legesheffing een daarmede verband houdende verrichting van diensten door de gemeente staat; 
         dat onderdeel 1 van het middel dit oordeel terecht bestrijdt; 
         dat immers ingevolge artikel 1 van de Legesverordening de onder 1 778 511 cijfer 1, van dat artikel bedoelde leges te dezen verschuldigd zijn voor de door de gemeente verleende administratieve dienst, bestaande uit de enkele verlening van een bouwvergunning; 
         dat noch in de Verordening noch in de gemeentewet steun is te vinden voor de opvatting dat voor de verschuldigdheid van leges wegens de verlening van een bouwvergunning vereist is dat door of vanwege de gemeente meer of andere diensten worden verricht, zoals het verrichten van controlewerkzaamheden met betrekking tot de uitvoering van de bouw en het zich doen overleggen en beoordelen van de daarvoor benodigde tekeningen en berekeningen; 
         dat veeleer uit de geschiedenis van de geldende wettelijke regeling inzake de heffing van leges door gemeenten blijkt dat de wetgever geen rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de ter zake van gemeentewege verrichte diensten heeft willen eisen; 
       
       
     
     
       4.13 
       In een arrest dat eveneens stamt uit de tijd voor het tijdperk van de ‘nieuwe vrijheid’ heeft de Hoge Raad overwogen: 
     
     
       4.4. 
       Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 1981, gepubliceerd in BNB 1981/142, heeft overwogen blijkt uit de geschiedenis van de geldende wettelijke regeling inzake de heffing van leges door gemeenten dat de wetgever geen rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten heeft geëist. 
       
     
     
       4.14 
       Omdat de nieuwe vrijheid nog niet van toepassing was, moest in de zaak die leidde tot het arrest van 20 september 1995 de heffing van rioolafvoerrecht zich richten naar het gebruik. Op grond van de ‘Verordening op de heffing en invordering van een rioolafvoerrecht gemeente Tilburg 1992’ werd van gebruikers die minder dan 250 m3 per jaar afvoerden geen rioolafvoerrecht geheven. In feite kwam dat erop neer dat 98,8% van de gebruikers was vrijgesteld. Met de heffing van het rioolafvoerrecht werd beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering volledig  te dekken. De volledige kosten kwamen te rusten op slechts 1,2% van de gebruikers. De Hoge Raad heeft geoordeeld: 
     
     
       3.3. 
       Uitgaande van dit oordeel en deze vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van een zodanige disproportionaliteit tussen heffing en gebruik dat, nu een rechtvaardiging daarvoor ontbreekt, sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de Verordening onverbindend doet zijn. Hierin ligt besloten het oordeel dat door het in het geheel niet in de heffing betrekken van 98,8% van de gebruikers, aan wie ten minste de helft van het gebruik van de riolering moet worden toegerekend, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is gegeven, de Verordening onverbindend is wegens strijd met het in artikel 1 van de Grondwet tot uitdrukking gebrachte algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Dit oordeel is juist. 
       
       
         
           Jurisprudentie - ‘nieuwe vrijheid’ 
         
       
     
     
       4.15 
       In een zaak die speelde na invoering van de Wet materiele belastingbepalingen heeft de Hoge Raad bij arrest van 25 oktober 2002 overwogen: 
     
     
       3.3. 
       Op grond van de bedoeling van de wetgever, zoals die blijkt uit de in de onderdelen 8.2 en 9.2 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, moet worden aangenomen dat het karakter van een rioolaansluitingsrecht zoals dat op grond van artikel 229, lid 1, aanhef en letter a, van de Gemeentewet mag worden geheven, zich niet verzet tegen een differentiatie van het tarief anders dan naar de grootte van het voordeel gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden van een eigendom als gevolg van de aansluiting op de gemeentelijke riolering. De klachten zijn in zoverre gegrond en behoeven voor het overige geen behandeling. 
       
     
     
       4.16 
       
         Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in  BNB : 
         Alsnog doet de Hoge Raad nu recht aan de in beginsel vrije maatstafkeuze die de wetgever voor ogen stond. 
         De volgende stap moet natuurlijk zijn, dat de Hoge Raad de gemeenten niet langer slechts 'een zekere vrijheid' gunt als waarvan in BNB 1999/221*, in het genoemde arrest Utrecht, 1995, in BNB 2001/404* en in Hof 's-Hertogenbosch 26 april 2000, nr. 98/1437 (te kennen uit HR 26 oktober 2001, nr. 36 205, BNB 2002/14*) nog sprake was, maar de volle vrijheid. Deze houdt niet op bij de vraag welk deel van de rioleringslasten de gemeente wil dekken met het ene of met het andere rioolrecht, maar bestrijkt ook de afweging of beide rioolrechten zullen worden geheven danwel met één van beide wordt volstaan. De te kiezen maatstaf is daarbij slechts in zoverre onvrij, dat hij niet mag leiden tot een willekeurige en onredelijke retributieheffing. Hiervan is in het nu berechte geval geen sprake. Het bovenstaande arrest wettigt de gevolgtrekking dat de genothebbende (eigenaar) in het algemeen niet willekeurig of onredelijk belast wordt met een tarief dat naar oppervlakte en niet naar gezinsgrootte is gedifferentieerd. 
       
       
     
     
       4.17 
       
         Douma annoteerde bij voornoemd arrest in  FED : 
         3 Zoals gezegd heeft het arrest niet alleen betekenis voor het rioolrecht, maar voor alle retributies die op basis van art. 229 Gemeentewet worden geheven. De Hoge Raad baseert zijn beslissing namelijk op het algemene art. 219, tweede lid, Gemeentewet. Deze bepaling houdt in dat gemeentelijke belastingen, waaronder begrepen de retributies van art. 229 Gemeentewet (zie het tweede lid van dat artikel), worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Voor de heffing van retributies brengt dit, naar ik uit het arrest afleid, mee dat het tarief en de heffingsmaatstaf ook mogen berusten op criteria die weinig van doen hebben met het profijt dat de belastingplichtige van de verleende overheidsprestatie heeft. 
         4 Het klassieke onderscheid tussen retributies en belastingen is na dit arrest dus danig vervaagd. Dat was ook de opzet van de wetgever. ‘Het is inderdaad de bedoeling dat de gemeenten vrij zijn in hun keuze mits het bedrag van de heffing, zowel voor belastingen als voor retributies, niet afhankelijk wordt gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen’, aldus het nader rapport aan de Koningin. De Gemeentewet verplicht naar de bedoeling van de wetgever derhalve niet meer tot het heffen van een ‘zuivere’ retributie indien een gemeente op basis van art. 229 Gemeentewet een recht wil heffen voor een door haar verleende individuele dienst. Dat betekent naar mijn idee echter niet dat zo’n recht een ‘zuivere’ belasting is geworden. De regel dat de geraamde baten niet uit mogen gaan boven de geraamde lasten terzake (art. 229b Gemeentewet), blijft immers gehandhaafd. 
         5 Een gemeentelijke belasting moet mijns inziens aan de volgende voorwaarden voldoen: 
         a Het bedrag van de belasting is niet afhankelijk van het inkomen, de winst of het vermogen. 
         b De belastingheffing komt niet in strijd met algemene rechtsbeginselen. 
         c De belastingverordening vindt haar grondslag in een wet in formele zin en is daarmee niet in strijd. 
         Voor de retributies die op basis van art. 229, eerste lid, onderdeel a en b, Gemeentewet worden geheven, komt daar na het arrest volgens mij nog slechts één voorwaarde bij: 
         d De geraamde baten van de retributie gaan niet uit boven de geraamde lasten terzake. 
         6 Voorwaarde b brengt mee dat de wet in materiële zin aan alle geschreven en ongeschreven algemene rechtsbeginselen kan worden getoetst. Bij geschreven rechtsbeginselen gaat het niet alleen om de beginselen die in verdragen zijn neergelegd, maar ook om de beginselen die in de Awb te vinden zijn. Een belastingverordening is immers een besluit in de zin van art. 1:3 Awb. Bij ongeschreven rechtsbeginselen kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het materiële rechtszekerheidsbeginsel. 
         In r.o. 3.4 noemt de Hoge Raad naast voorwaarde b nog een extra criterium: de belastingverordening mag niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever in formele zin niet het oog kan hebben gehad. Dit criterium vindt zijn oorsprong in art. 104 Grondwet, dat voorschrijft dat belastingen moeten zijn gebaseerd op de wet in formele zin. Als een gemeentelijke belastingverordening geen grondslag vindt in de Gemeentewet of in een andere wet in formele zin, is zij derhalve onverbindend (zie voorwaarde c). De Hoge Raad gaat er vanuit dat de formele wetgever geen belastingen van lagere overheden in het leven heeft willen roepen die willekeurig en onredelijk zijn. In zoverre wordt met het willekeurig-en-onredelijk-criterium getoetst of de gemeentelijke wetgever binnen de bevoegdheid is gebleven die hem door de formele wetgever is toegekend. Deze toets kan naar mijn oordeel zonder bezwaar als afzonderlijk criterium vervallen. Hij is immers begrepen in voorwaarde c. Voorts valt niet in te zien in welke gevallen een regeling wel willekeurig en onredelijk is, maar niet in strijd met algemene rechtsbeginselen.  
       
       
     
     
       4.18 
       
         A-G Ilsink schrijft in de gemeenschappelijke bijlage bij zijn conclusie van 19 december 2001 bij voornoemd arrest: 
         29. Hoe ver strekt de nieuwe vrijheid inzake de heffing van retributies? Wordt zij slechts begrensd door het verbod van draagkrachtmotieven en door de werking van algemene rechtsbeginselen, zoals Van Leijenhorst meent, of blijft ook het karakter van de desbetreffende heffing een rol spelen, zoals Monsma betoogt? Voor een antwoord op die vragen moet worden nagegaan wat de wetgever nu precies voor ogen heeft gestaan toen hij art. 219, lid 2, Gemeentewet vaststelde. 
         30. Laat ik vooropstellen dat ook na de invoering van de nieuwe materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet het onderscheid tussen belastingen enerzijds en retributies (rechten) anderzijds is blijven bestaan. Dat blijkt heel duidelijk uit het Nader Rapport aan de Koningin: 
         De (...) bevoegdheid van gemeenten tot het naar eigen inzicht invullen van de in de belastingverordening op te nemen heffingsmaatstaven laat het (...) onderscheid tussen belastingen en retributies onverlet. 
         Een retributie is dus nog steeds een prijs voor een concrete overheidsprestatie. Er zal dan ook een zeker verband moeten zijn tussen de heffing en het gebruik dat van een publieke voorziening wordt gemaakt. 
         31. In de jurisprudentie over het tot 1995 geldende recht gold inzake de gebruiksretributies de strenge regel dat - in de woorden van BNB 1985/227 - de heffingen zich dienen te richten naar het gebruik dat van de desbetreffende gemeentebezittingen, werken of inrichtingen wordt gemaakt. Daarom was - in BNB 1984/129 - het hebben van ongelijke tarieven voor een zelfde gebruik van de gemeentelijke riolering in strijd met het karakter van een rioolaansluitingsretributie. Het zijn met name deze twee arresten die de wetgever - bij wijze van spreken - ongedaan heeft willen maken: 
         Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. 
         Hetzelfde zou dan moeten gelden voor de rechtspraak die op deze arresten voortborduurt, zoals BNB 1994/139, in welk arrest wordt verwezen naar BNB 1984/129. 
         32. Uit hetgeen vervolgens en overigens in de witte stukken is opgemerkt, meen ik te mogen afleiden dat voortaan een zeker instrumenteel gebruik van de retributieheffing is toegestaan, zij het dat zulks niet mag ontaarden in het voeren van een gemeentelijke inkomenspolitiek. Het mogen afremmen van ongewenst gedrag en het kunnen stimuleren van gewenste gedragingen met behulp van het retributie-instrument, dat is wat de wetgever - zo lijkt het - voor ogen heeft gestaan. Aldus bezien is ook begrijpelijk waarom de wetgever als begrenzing van deze gemeentelijke vrijheid het evenredigheidsbeginsel ten tonele voert, althans indien dat beginsel moet worden opgevat in de zin van art. 3:4, lid 2, Awb, wat ik zou willen bepleiten. De voor één of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen dus niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Dat lijkt mij een zinvolle beperking van een al te uitbundig instrumenteel gebruik van een retributieheffing.  
       
       
     
     
       4.19 
       
         Groenewegen schijft over de aangehaalde passage uit voornoemde conclusie van Ilsink: 
         Heffing naar mate van profijt - zo lijkt het - is geen vereiste meer. In dit verband kan ik de opmerking van Ilsink volgen dat het evenredigheidsbeginsel moet worden opgevat in de zin van art. 3:4, tweede lid, Awb, al lijkt dit in tegenspraak met hetgeen door de opstellers van de Wet materiële belastingbepalingen is gesteld. Een andere rol van het evenredigheidsbeginsel zie ik niet.  
       
       
     
     
       4.20 
       
         Bij arrest van 28 februari 2003 heeft de Hoge Raad ten aanzien van grafrechten overwogen: 
         Het karakter van de onderhavige retributie laat een differentiatie in het tarief voor het algemene onderhoud van de begraafplaats slechts toe indien die differentiatie zich richt naar het genot dat een rechthebbende tot een graf heeft van dit onderhoud (HR 7 mei 1997, nr. 31920, BNB 1997/211). Uit de door het Hof vermelde verschillen - bij een algemeen graf wordt geen individueel recht gevestigd en geen zeggenschap over een grafruimte verworven, en in een algemeen graf worden drie verschillende personen begraven, waarbij bij elke gelegenheid grafrecht wordt geheven - kan een verschil in het genot van het algemene onderhoud met betrekking tot de onderscheiden graven niet worden afgeleid. Het desbetreffende oordeel van het Hof geeft derhalve geen inzicht in zijn gedachtegang. 
       
       
     
     
       4.21 
       
         Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in  BNB : 
         De nieuwe vrijheid is niet zo ruim dat heffing van een retributie willekeurig en onredelijk zou mogen zijn. Deze universele beperking geldt uit haar aard onverkort. Tariefsdifferentiatie naar ligging zal over het algemeen geen probleem zijn. Anders wordt het indien, zoals in Zaanstad, aparte tarieven worden geheven als genotsretributie voor het onderhoud van gemeentewege aan eigen graven. De VNG-modelverordening kent een dergelijk tarief niet. De herkomst ervan moet waarschijnlijk gezocht worden in de vorige Wet op de lijkbezorging, die tot 1 juli 1991 heeft gegolden en in art. 32, tweede lid, bepaalde dat het onderhoud van eigen graven ten laste kwam van hun rechthebbenden. Zaanstad heeft de bijzin toegevoegd 'waarin tevens is opgenomen een bijdrage (...) in het algemeen,'. Mochten de bedoelde kosten van het algemene onderhoud daardoor onevenredig zwaar of zelfs uitsluitend zijn gaan drukken op de rechthebbenden tot eigen graven, dan kan de heffing willekeurig en onredelijk zijn. Het verwijzingshof staat nu voor de taak na te gaan of in elk van de jaren 1996-1999 de dekking van die algemene onderhoudskosten voldoende evenwichtig is gespreid over enerzijds de gebruiksretributie, die kennelijk - de desbetreffende tariefartikelen zijn niet weergegeven - voor algemene én eigen graven wordt geheven, en anderzijds de onderhouds-genotsretributie. Daarbij kan van belang zijn te weten of er ook algemene 'zerken/bandengraven' zijn en in welke verhouding hun aantal op alle begraafplaatsen in de gemeente staat tot dat van de verschillende categorieën eigen graven. 
       
       
     
     
       4.22 
       Bij arrest van 10 december 2004 heeft de Hoge Raad overwogen: 
       
         3.1.3. 
         Als heffingsmaatstaf is gekozen het aantal kubieke meters afgevoerd afvalwater, dat gesteld wordt op 9/10 van het aantal kubieke meters dat in het belastingjaar naar het eigendom is toegevoerd. 
       
       
         3.1.4. 
         Volgens de tekst van de Verordening bedraagt het tarief ƒ 28,15 voor elke 100 m3 of gedeelte daarvan. Deze tekst wijkt - volgens de gemeente als gevolg van een misstelling - af van de verordeningen uit de omliggende jaren (1994 en 1996), waarin is bepaald dat geheven wordt over elke 100 m3 of gedeelte daarvan dat uitgaat boven 300 m3 afgevoerd afvalwater. Bij de uitvoering van de Verordening heeft de gemeente, bij wege van begunstigend beleid, een - volgens haar door de gemeenteraad beoogde - vrijstelling verleend voor de eerste 300 m3. 
       
       
         3.1.5. 
         Deze heffingssystematiek had tot gevolg dat 99,05 percent van de belastingplichtigen, de zogenoemde kleine lozers, in feite buiten de heffing van het afvoerrecht bleef. De kleine lozers voerden tezamen 80 percent af van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool werd geloosd. 
       
       
         3.1.6. 
         De resterende belastingplichtigen, de zogenoemde grote lozers, die wél in de heffing werden betrokken, maakten 0,95 percent uit van de belastingplichtigen. De grote lozers voerden tezamen 20 percent af van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool werd geloosd. 
       
       
         3.1.7. 
         
           De geraamde opbrengst van het rioolafvoerrecht, dat integraal opgebracht zou moeten worden door de grote lozers, beliep 14 percent van de geraamde totale (vaste plus variabele) kosten van de riolering. 
           (…) 
         
       
       
         3.2.1. 
         Bij de heffing van een rioolafvoerrecht is een heffingssystematiek die meebrengt dat slechts wordt geheven indien en voorzover de hoeveelheid afgevoerd afvalwater een bepaalde grens overschrijdt, niet reeds op zichzelf in strijd met het gelijkheidsbeginsel, ook al zou die systematiek tot gevolg hebben dat slechts een gering percentage van de belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken en dat in feite niet wordt geheven over een aanmerkelijk deel van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool wordt geloosd. In die systematiek wordt immers de vrijstelling aan de voet zonder onderscheid verleend aan alle belastingplichtigen. 
       
       
         3.2.2. 
         De keuze voor een dergelijke systematiek mag echter niet meebrengen dat, volgens de ramingen, het totale door middel van het afvoerrecht te verhalen bedrag, dat bij die systematiek enkel door de grote lozers wordt opgebracht, naar orde van grootte uitstijgt boven het totaalbedrag van de kosten die - naar een redelijke maatstaf - aan de grote lozers kunnen worden toegerekend. Stijgt het verhaalsbedrag naar orde van grootte daar bovenuit, dan wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden. 
       
       
         3.2.3. 
         Van een redelijke maatstaf - als zo-even bedoeld - voor toerekening van kosten aan grote lozers is reeds sprake indien de aan hen toegerekende kosten een ongeveer even groot deel uitmaken van de totale geraamde (vaste plus variabele) kosten van de riolering als de volgens die ramingen door de grote lozers tezamen af te voeren hoeveelheid afvalwater deel uitmaakt van de totale hoeveelheid af te voeren afvalwater. De keuze om al dan niet een verfijnder methode van kostentoerekening te hanteren is aan de gemeentelijke wetgever. 
         
       
     
     
       4.23 
       
         Ilsink schrijft in de bijlage bij zijn conclusie voor voornoemd arrest: 
         Sommige gemeenten heffen geen aansluitrecht en financieren hun riolering dus deels uit de algemene middelen; dat mag. Het is ook toegestaan alleen een aansluitrecht te heffen en geen afvoerrecht. Andersom mag ook, maar dan moeten wel alle gebruikers worden aangeslagen - althans indien een gemeente (nagenoeg) alle rioleringslasten op de gebruikers wil verhalen - en mag niet worden volstaan met een heffing van alleen de grootgebruikers; een drempel is dan dus uit den boze. Wordt daarentegen beoogd slechts een deel van de lasten te verhalen en de rest uit de algemene middelen te dekken, dan kan worden volstaan met het aanslaan van een deel van de gebruikers, bijvoorbeeld de grote lozers. 
       
       
     
     
       4.24 
       
         Snoijink anntoteerde bij voornoemd arrest in  BNB : 
         Hoewel de A-G voortreffelijk uiteenzet wat de 'nieuwe vrijheid' bij retributies inhoudt, brengt de cassatierechter ook in de hier besproken arresten niet de ruiterlijkheid op om zijn fout toe te geven. In plaats daarvan slaat hij in een nieuwe kramp, door onder 3.2.2 en 3.2.3 voor 'het totale door middel van een afvoerrecht te verhalen bedrag' te zoeken naar een redelijke maatstaf voor toerekening van kosten aan de grote lozers. Hij miskent, dat het volstrekt niet op de weg van de rechter ligt kosten aan grote lozers, kleine lozers en/of genothebbenden toe te rekenen, laat staan daarvoor een 'redelijke maatstaf' te eisen of zelfs maar aan te reiken. De enige die tot een dergelijke toerekening gelegitimeerd is, is de gemeenteraad. Deze maakt de politieke keuze, welke groepen in welke verhouding de totale rioollasten zullen dragen. Daartoe behoort in voorkomend geval de keuze om de rioollasten niet uit rioolrechten te dekken maar uit de algemene middelen. De Hoge Raad noemt deze mogelijkheid onder 3.2.4, klaarblijkelijk zonder zich het politieke karakter van zo'n keuze ten volle te realiseren. Als de wetgever een kostentoerekening voor ogen zou hebben gestaan, had hij de raad wel verplicht die in een soort kostentoedelingsverordening <NOOT_14> neer te leggen, naar het voorbeeld van art. 119 Waterschapswet. Dit kon de wetgever evenwel niet zonder de financiële zelfstandigheid van gemeenten geweld aan te doen, die in art. 132, zesde lid, Grondwet en in de Financiële-Verhoudingswet is verankerd en in de Gemeentewet is geflankeerd met een mate van fiscale autonomie. In de hun toekomende 'vrije zoom' waarin de 'afweging van offer en nut' plaatsheeft, zijn gemeenten niet aangewezen op omslagheffingen om de lasten van hun taakuitoefening te dekken, laat staan op een vooraf te bepalen uitwaaiering van die lasten over categorieën omslagplichtigen, wat de kostentoedeling van waterschappen in wezen toch is. 
       
       
       
     
     
       4.25 
       
         Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in  NTFR : 
         De kosten dienen volgens de Hoge Raad volgens ‘een redelijke maatstaf‘ te worden bepaald. Lastig is het voor gemeenten om de kosten van een groep van lozers te bepalen. Ik mag aannemen dat een gemeente dit in een procedure in beginsel aannemelijk moet maken. Wat zou nu een redelijke kostenmaatstaf kunnen zijn? De Hoge Raad heeft zich dit waarschijnlijk gerealiseerd en geeft gemeenten een hulpmiddel. Om een en ander te bepalen mag bij het rioolgebruiksrecht van de hoeveelheden geloosd afvalwater worden uitgegaan. Mijns inziens een grof hulpmiddel, doch het sluit dé facto wel aan bij de mate van gebruik (hetgeen nu juist geen vereiste meer zou zijn volgens de Wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet) van de riolering en is dus om die reden een redelijke maatstaf. 
       
       
     
     
       4.26 
       
         De Redactie annoteerde bij voornoemd arrest in  VN : 
         Op de groep belastingplichtigen aan wie een aanslag werd opgelegd (minder dan 1%) en die 20% van de kosten veroorzaakte werd 14% van de kosten verhaald. Daarmee bleef de gemeente binnen de grenzen zoals de Hoge Raad die nu heeft geformuleerd. De door die groep veroorzaakte kosten in verhouding tot de totale kosten mag worden gerelateerd aan de door de groep afgevoerde hoeveelheid water in verhouding tot de totale hoeveelheid afgevoerd water. De veroorzaakte kosten kunnen op de leden van de groep worden verhaald. Een meer verfijnde methodiek dan is aangegeven, mag wel maar hoeft niet. 
       
       
     
     
       4.27 
       
         Groenewegen annoteerde bij Hoge Raad 10 december 2004, nrs. 36.804 en 36.805 in  NTFR : 
         Verschil met het arrest met nr. 37.041 is dat deze procedure wel in de periode van na de invoering van de Wet materiele belastingbepalingen Gemeentewet speelde. Echter of de procedure nu voor of na 1995 speelt maakt niet uit want uiteindelijk wordt dé facto geheven naar de mate van gebruik. Heffing naar gebruik is vanaf 1995 niet meer verplicht, doch niet verboden. Het kostenveroorzakersbeginsel hoeft geen rol te spelen, doch dit mag wel. 
       
       
     
     
       4.28 
       
         De redactie annoteerde bij Hoge Raad 10 december 2004, nrs. 36.804 en 36.805 in VN: 
         De grote lozers (1% van de belastingplichtigen) veroorzaken 40% van de totale afvoer. Op hen wordt 40,3% van de totale kosten verhaald. De gestelde overschrijding is naar het oordeel van de Hoge Raad zo gering dat de gemeente binnen dezelfde orde van grootte is gebleven als bedoeld in onderdeel 3.2.2 van het arrest, zodat het evenredigheidsbeginsel niet is geschonden. In dat onderdeel gaf de Hoge Raad aan dat de keuze voor de systematiek niet mag meebrengen dat, volgens de ramingen, het totale door middel van het afvoerrecht te verhalen bedrag, dat bij die systematiek enkel door de grote lozers wordt opgebracht, naar orde van grootte uitstijgt boven het totaalbedrag van de kosten die - naar een redelijke maatstaf - aan de grote lozers kunnen worden toegerekend. Stijgt het verhaalsbedrag naar orde van grootte daar bovenuit, dan wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden. 
         De vraag die hierbij blijft, is waar de grens ligt. Een overschrijding van 0,3 percent is toegestaan, maar hoeveel is teveel? Het gaat daarbij overigens om ramingen. Zie art. 229b Gemeentewet. En ramingen zijn geduldig. 
       
       
     
     
       4.29 
       Bij arrest van 23 december 2005 heeft de Hoge Raad overwogen: 
     
     
       3.3. 
       Vervolgens heeft het Hof zich de vraag gesteld of het in de Verordening neergelegde tariefsonderscheid verbindend is. 
     
     
       3.4. 
       
         In dat verband heeft het Hof met juistheid vooropgesteld dat gemeenten op grond van artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing. Volgens het Hof gelden daarbij als randvoorwaarden dat de gemaakte keuze niet in strijd mag komen met algemene rechtsbeginselen - in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel - en dat de heffing niet mag leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever bij het geven van de bevoegdheid tot het instellen van de desbetreffende heffing niet voor ogen kan hebben gehad. 
         (…) 
       
     
     
       3.7. 
       Toetsend aan de tweede voorwaarde, het verbod van willekeurige en onredelijke belastingheffing, heeft het Hof (in 4.9) vooropgesteld dat de onderhavige tariefstelling erop neerkomt dat in de gevallen waarin aan de rioolaansluiting hoge kosten zijn verbonden een lage bijdrage wordt gevraagd, en omgekeerd. Deze vooropstelling bouwt klaarblijkelijk voort op 's Hofs eerdere vaststelling (in 4.6) dat de "bestaande percelen" voornamelijk zijn gelegen in het buitengebied, waar nog geen rioolleidingen aanwezig zijn, zodat met het tot stand brengen van aansluitingen voor die bestaande percelen in het algemeen juist (veel) hogere kosten gemoeid zijn dan in het geval van een nieuw te bouwen woning als die van belanghebbende. Aldus is volgens het Hof een tariefstelling tot stand gebracht die haaks staat op de gemeentelijke kosten, en dat maakt de tariefstelling naar 's Hofs oordeel tot een willekeurige en onredelijke, die de wetgever met het geven van de bevoegdheid tot de onderhavige rechtenheffing niet voor ogen kan hebben gehad, niettegenstaande de "gemeentelijke vrijheid" die het Hof eerder heeft gememoreerd (zie hiervoor 3.4). Tegen deze oordelen keert zich het tweede middel. 
     
     
       3.8. 
       Ook dat middel slaagt. In de overwegingen van de gemeenteraad (hiervoor in 3.1.5 vermeld) ligt besloten dat bestaande percelen in die zin minder profijt hebben van de rioolaansluiting dan nieuw te bouwen woningen, dat bestaande percelen reeds beschikken over een voorziening voor de afvoer van afvalwater, zodat de eigenaren komen te staan voor kosten van afbraak/sanering daarvan. Door dat aspect in de overwegingen te betrekken, en op basis van afweging daarvan tegen dat van de kosten te komen tot het gekozen tariefsonderscheid, is de gemeenteraad niet getreden buiten de grenzen van de vrijheid die artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hem biedt. Evenmin komt de Verordening daardoor in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel. 
       
     
     
       4.30 
       
         Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in  BNB : 
         Terecht is de Hoge Raad er terughoudend in, te oordelen dat een verordening leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet kan hebben beoogd. De raad van Staphorst mocht het tariefonderscheid maken tussen 'bestaande percelen' en 'nieuw te bouwen woningen/bedrijven'. Of dit gelijke gevallen zijn, laat de Hoge Raad uitdrukkelijk in het midden ('Voorzover ... al'). Het onderscheid wordt gerechtvaardigd door het verschil in gemeentelijke kosten voor beide soorten van gevallen en door het nettoprofijt van de gemeentelijke dienst dat in het algemeen voor bestaande percelen lager zal zijn dan voor nieuwbouw. Mogelijk zat het Hof vooral de mate waarin beide tarieven uiteenliepen hoog: het hoge tarief beliep zowel in 2000 als in 2001 ruim 240% van het lage, en dit nog geen 42% van het hoge. Maar de rechter oordeelt nu eenmaal niet over de redelijkheid van wetten. En willekeurig? Dat kan van een vast bedrag voor alle nieuwbouw ook moeilijk worden volgehouden. 
       
       
     
     
       4.31 
       
         De Redactie annoteerde bij voornoemd arrest in  V-N : 
         [De nieuwe vrijheid] houdt in dat gemeenten niet meer gehouden zijn het tarief van de retributies strikt te richten naar het gebruik dat van de gemeentelijke prestaties wordt gemaakt: tariefsdifferentiaties zijn toegestaan. Bovenstaand arrest geeft daarvan een voorbeeld. Met betrekking tot de randvoorwaarden heeft de Hoge Raad een ander oordeel dan het hof. Daarbij laat de Hoge Raad in het midden of sprake is van gelijke gevallen. Afgezien daarvan overweegt de Hoge Raad dat niet valt in te zien dat geen rekening mag worden gehouden met een verschil in voorzieningen en de kosten van verwijdering. Een dergelijke redenering is niet juridisch van aard en weinig overtuigend. Evenmin is overtuigend de opvatting dat de eigenaren van nieuwe woningen meer profijt hebben van de aansluiting op de riolering dan de eigenaren van bestaande woningen. Per 1 januari 2006 zijn lozingen in het buitengebied niet meer toegestaan. Wil men toch rekening houden met de eerder aangelegde voorzieningen dat ligt een subsidie in de afkoppeling, afbraak of sanering van die voorziening meer voor de hand. 
       
       
     
     
       4.32 
       Bij arrest van 15 mei 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: 
       
         3.3.1. 
         Zoals ook tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt, kunnen gemeenten op grond van artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en blz. 77-78). 
       
       
         3.3.2. 
         Naar middel 4 erkent, staat het een gemeente vrij om alleen de zakelijk gerechtigden - en dus niet de gebruikers - als belastingplichtigen in de heffing van rioolrecht te betrekken. Het middel betoogt echter dat de gemeente in een dergelijk geval geen hoger bedrag aan kosten mag verhalen dan redelijkerwijs aan de belastingplichtige eigenaren kan worden toegerekend. Dit betoog faalt. Ingeval een gemeente, zoals in het onderhavige geval, één rioolgebruiksretributie heft, mag zij alle aan de aanleg, het onderhoud en het gebruik van het riool verbonden kosten verhalen op de in de verordening aangewezen categorie van belastingplichtigen. Dat tarieven van een gebruiksretributie zich zouden moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van gemeentebezittingen en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief zou toelaten naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden, vindt geen steun in de tekst van de wet en is in strijd met de bedoeling van de wetgever (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 77). 
       
       
         3.3.3. 
         
           Ook hoeft de toegepaste heffingsmaatstaf bij een gebruiksretributie als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de eigendommen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten. Zoals uit het onder 3.3.1 overwogene volgt, verplicht de Gemeentewet daar niet toe.  
           Bij de parlementaire behandeling is voorts opgemerkt dat de WOZ-waarde in een geval als het onderhavige een geoorloofde heffingsmaatstaf vormt (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 66).  
         
       
     
     
       3.4. 
       Krachtens de Verordening wordt rioolrecht geheven van alle eigendommen die direct of indirect op de gemeentelijke riolering zijn aangesloten. Daarbij worden, anders dan het geval was in de arresten van de Hoge Raad van 10 december 2004, nrs. 36776 en 36804, BNB 2005/102 en 103, alle belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing van rioolrecht betrokken. 
     
     
       3.5. 
       Van schending van het evenredigheidsbeginsel of enig ander algemeen rechtsbeginsel is naar volgt uit het hiervoor overwogene evenmin sprake. Zulks wordt niet anders door de omstandigheid dat de tarieven in de Verordening zodanig zijn vastgesteld dat zij - binnen de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet gestelde grenzen - kostendekkend zijn. 
       
     
     
       4.33 
       A-G Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie voor voornoemd arrest: 
     
     
       5.2 
       In dit arrest [het arrest HR 10 december 2004, nr. 36776, BNB 2005/102, RIJ] stond de heffingsmaatstaf ter discussie, niet de groep belastingplichtigen. Mijns inziens kan uit dit arrest slechts worden afgeleid dat binnen de groep belastingplichtigen geen onevenredig onderscheid in te verhalen bedragen mag worden gemaakt. Dit staat los van het bepalen van de groep belastingplichtigen. Het beroep van belanghebbende op het evenredigheidsbeginsel heeft mijns inziens betrekking op de heffingsmaatstaf; daarover heeft het Hof zich niet uitgelaten omdat het de zaak heeft teruggewezen naar de Rechtbank. Zoals ik in onderdeel 3 heb aangegeven, acht ik een kostendekkende heffing van alleen zakelijk gerechtigden niet in strijd met enig rechtsbeginsel en leidt zo'n heffing niet tot een willekeurige en onredelijke heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. 
       
     
     
       4.34 
       
         Van der Burg annoteerde bij voornoemd arrest in  BB : 
         4. In de onderhavige procedure beroept belanghebbende zich op de in genoemde arresten geformuleerde rechtsregels en zou de belastingverordening onverbindend zijn omdat alle lasten uitsluitend worden verhaald op de eigenaren. Hoewel hij aanvankelijk nog de rechtbank aan zijn zijde vindt, zijn genoemde rechtsregels volgens de Hoge Raad in casu niet van toepassing omdat het evenredigheidsbeginsel immers ziet op het aanleggen van een redelijke maatstaf, derhalve op de tariefstelling en mogelijk de vrijstellingen, maar niet op de categorie belastingplichtigen. Met andere woorden, binnen de groep belastingplichtigen mag geen onevenredig onderscheid in te verhalen bedragen worden gemaakt.  
       
       
     
     
       4.35 
       
         In  NTFR  annoteerde Van der Burg: 
         Deze vlieger [de bekende decemberarresten uit 2004, RIJ] gaat voor belanghebbende echter in deze casus niet op. De Hoge Raad beslist namelijk – in het verlengde van de conclusie van A-G Van Ballegooijen – dat het evenredigheidsbeginsel ziet op het aanleggen van een redelijke maatstaf, namelijk op de tariefstelling en mogelijk de vrijstellingen, maar niet op de categorie belastingplichtigen. Binnen de groep belastingplichtigen mag dus geen onevenredig onderscheid in te verhalen bedragen worden gemaakt. Ook het gelijkheidsbeginsel kan hem niet helpen: eigenaren en gebruikers zijn immers aparte categorieën. 
       
       
     
     
       4.36 
       Bij arrest van 14 augustus 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: 
     
     
       3.3. 
       Zoals ook tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt, kunnen gemeenten op grond van artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en blz. 77-78). Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel. 
       
         3.4.1. 
         
           Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld  
           (i) dat het bij de toetsing aan de opbrengstlimiet van artikel 229b van de Gemeentewet niet gaat om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de Legesverordening opgenomen diensten, en 
           (ii) dat, gegeven de vrijheid die de wetgever aan de gemeentebesturen heeft willen toekennen bij het kiezen van heffingsmaatstaven en het bepalen van de aan die maatstaven gekoppelde tarieven, een geraamde winst van 2,21 percent op de leges welke voor bouwvergunningen worden geheven, op zichzelf bezien geoorloofd is.  
         
       
       
         3.4.2. 
         De onder 3.4.1 vermelde vooropstellingen brengen mee dat onderlinge verschillen in - op zichzelf geoorloofde - kostendekkingspercentages tussen groepen van diensten niet in strijd zijn met de wet of met enig algemeen rechtsbeginsel. Een motivering voor die verschillen is, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet vereist. 
       
       
         3.5.1. 
         Tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente gemaakte kosten anderzijds is geen rechtstreeks verband vereist (HR 24 december 1997, nr. 32569, LJN AA3345, BNB 1998/70). 
       
       
         3.5.2. 
         Het tarief onder 5.2.3.2 van de Tarieventabel voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning wordt berekend naar een vast, bescheiden percentage (1,4 percent) van de bouwkosten. Het hanteren van een dergelijk vast percentage van de bouwkosten kan niet worden gekenschetst als onredelijk of willekeurig. Ook overigens bieden de gedingstukken geen grond voor het oordeel dat de hoogte van de geheven bouwvergunningsleges van circa ƒ 196.000 bij een bouwsom van ƒ 14.000.000 in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel. 
       
     
     
       3.6. 
       Ook indien de verschillen in dekkingspercentages enerzijds en de hoogte van de geheven leges anderzijds tezamen en in hun onderlinge verband worden bezien, gelijk het Hof in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak heeft gedaan, is er geen grond om onderdeel 5.2.3.2 van de Tarieventabel onverbindend te verklaren wegens strijd met enig algemeen rechtsbeginsel. 
       
     
     
       4.37 
       
         De Bruin annoteerde bij voornoemd arrest in  BB : 
         De Hoge Raad vervolgt onder verwijzing naar de vrijheid die de wetgever aan de gemeentebesturen heeft willen toekennen bij het kiezen van heffingsmaatstaven en het bepalen van de aan die maatstaven gekoppelde tarieven met de overweging dat een geraamde winst van 2,21 percent op de leges welke voor bouwvergunningen worden geheven, op zichzelf bezien geoorloofd is. Dat is een logisch vervolg op het toestaan van kruis-subsidiëring binnen de toegestane opbrengst voor de gehele verordening. 
         Een motivering voor de verschillen in kostendekkendheid is, anders dan het Hof heeft geoordeeld (de verschillen in kostendekking liepen uiteen van 12,12 tot 102,21 percent!), naar de mening van de Hoge Raad niet vereist. Ik vind het jammer dat de Hoge Raad hier (weer) een stelling poneert die hij niet onderbouwt. Het niet hoeven motiveren van verschillen leidt zeker niet tot een grotere transparantie van de regeling en zal derhalve op minder of geen begrip van de burger leiden. Het risico is aanwezig dat de wetgever zich met de heffingsmaatstaf gaat bemoeien. Dat moeten gemeenten voorkomen door zelf een gemotiveerde afweging te maken. 
         Wat niet verbaast is dat blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 24 december 1997, nr. 32 569, Belastingblad 1998, p. 320, m.nt. Monsma) geen rechtstreeks verband vereist is tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente gemaakte kosten anderzijds. Dat is later verschillende malen bevestigd. 
         Wat wel verbaast is dat de Hoge Raad spreekt over een vast, bescheiden percentage (1,4) van de bouwkosten. Dat het percentage vast is, is duidelijk. Dat het bescheiden is, is voor betwisting vatbaar. Een bedrag van afgerond ƒ 200 000 aan leges in 2001 staat ten minste voor 2 volledige arbeidsplaatsen. Als elke beoordeling van een vergunningaanvraag verhoudingsgewijs zoveel tijd zou kosten, zouden de bouwambtenaren niet aan te slepen zijn. 
         Het vaste, bescheiden percentage roept nog wel de vraag op tot hoe hoog het percentage kan gaan. Daarbij zijn ook nog degressieve en progressieve tarieven denkbaar. Het laatst woord is nog niet over de bouwleges gezegd. 
       
       
     
     
       4.38 
       Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 6 augustus 2010 overwogen: 
     
     
       4.13. 
       Ten slotte stelt belanghebbende dat er sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing en strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Belanghebbende heeft daartoe een berekening van de dekkingsgraad van de "leges ontheffing sluitingsuur" overgelegd. De dekkingsgraad bedraagt volgens belanghebbende 24.847%. Nog daargelaten de vraag of deze berekening correct is, is het Hof van oordeel dat een hoge kostendekkendheid nog niet betekent dat sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing.  
       
       
         
           Jurisprudentie - opbrengstlimiet 
         
       
     
     
       4.39 
       Bij arrest van 4 februari 2005 heeft de Hoge Raad overwogen: 
     
     
       3.4. 
       
         Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, met name de in (het eerste) onderdeel 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde passages uit de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61), uit de memorie van antwoord (Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 35-36) en uit de nota naar aanleiding van het eindverslag (Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 10, blz. 18), volgt ondubbelzinnig dat de wetgever heeft bedoeld dat de in evenvermeld artikellid neergelegde toets wordt toegepast op (in de bewoordingen van de memorie van antwoord) "het totaal van de geraamde baten van de rechten die in een verordening zijn geregeld, en het totaal van de geraamde lasten die de werkzaamheden meebrengen waarvoor deze rechten geheven worden". Daarbij gaat het (in de bewoordingen van de memorie van toelichting) "derhalve niet om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de verordening opgenomen diensten", waaraan de memorie van toelichting toevoegt dat indien "door een gemeente verschillende rechten worden gecombineerd in een verordening", zoals te dezen het geval is, beoordeeld moet worden "of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100% uitgaat".  
         In het licht van hetgeen aldus uit de ontstaansgeschiedenis blijkt omtrent het doel dat de wetgever voor ogen stond, heeft het Hof, dat ook met juistheid heeft geoordeeld dat de tekst van de bepaling niet dwingt tot de uitlegging van belanghebbende dat de in artikel 229b, lid 1, geregelde toets moet worden toegepast per door de gemeente geleverde dienst of per samenhangende groep van diensten, diens standpunt terecht verworpen. Voorzover het middel zich daartegen richt, faalt het derhalve.  
       
     
     
       3.5. (…) 
       Naar volgt uit hetgeen hiervoor onder 3.4 is overwogen, is echter voor de toetsing aan de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet niet meer van belang of de geraamde opbrengst van een afzonderlijke heffing al dan niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake. In zoverre heeft belanghebbende dan ook geen belang bij zijn hier bedoelde klacht. Weliswaar dient een gemeente nog wel op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen in een verordening beoogt te dekken, maar zulks dient met name nog om toetsing van een bepaalde heffing aan algemene rechtsbeginselen mogelijk te maken; nu de onderhavige klacht niet daarop is gericht, maar is aangevoerd in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, Gemeentewet - terwijl in deze zaak vaststaat dat de geraamde opbrengst van de gezamenlijke heffingen in de Verordening niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake -, heeft belanghebbende ook in zoverre geen belang bij zijn klacht. 
     
     
       3.6. 
       
         Ten slotte wordt in het middel aangevoerd dat, ook indien de in artikel 229b, lid 1, voorgeschreven toets moet worden toegepast per verordening, te dezen duidelijk sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing, daar de geraamde winst op reispapieren 31,85% bedraagt en op rijbewijzen 39,9%. 
         Dit noopt op zichzelf echter nog niet tot de conclusie dat in het onderhavige geval - heffing van leges ter zake van het verstrekken van een paspoort - sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Ook in zoverre kan het middel derhalve niet tot cassatie leiden. 
       
       
     
     
       4.40 
       
         Bij arrest van 24 april 2009 heeft de Hoge Raad een handleiding gegeven voor de beoordeling van de kostendekkendheid van een verordening: 
         -3.2.2. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde 'lasten ter zake' hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. 
         -3.2.3. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een 'last ter zake', dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen. 
         -3.2.4. Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een 'last ter zake'. Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden. 
         -3.2.5. Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden. 
       
       
     
     
       4.41 
       Bij arrest van 16 april 2010 heeft de Hoge Raad overwogen: 
       
         3.3.1. 
         Artikel 229b van de Gemeentewet stelt aan verordeningen als de onderhavige de eis dat de tarieven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake (hierna: de opbrengstlimiet). Daartoe dient te worden beoordeeld 'of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100 percent uitgaat' (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61). In het kader van deze beoordeling van de opbrengstlimiet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, LJN AP1951, BNB 2005/112). 
       
       
         3.3.2. 
         In dit verband verdient opmerking dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschrijding in geschil is, inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. 
         
       
     
     
       4.42 
       
         Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 16 december 2011 overwogen: 
         Nu belanghebbende haar grief over de ondoorzichtige raming van de opbrengst opnieuw in hoger beroep naar voren heeft gebracht had het op de weg van de Heffingsambtenaar gelegen inzicht te verschaffen in die raming (Hoge Raad 24 april 2009, 07/12961, LJN: BI1968, r.o. 3.2.2). Door dit na te laten, en - sterker - de interne berekeningen met betrekking tot bovenvermelde reconstructie van de raming van de baten in het geheel niet over te leggen, is de raming van de opbrengst naar het oordeel van het Hof niet inzichtelijk en niet controleerbaar gemaakt en stuit een toetsing aan de opbrengstlimiet hierop af.  
       
       
     
     
       4.43 
       Het gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 2 april 2013 het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009 toegepast: 
     
     
       8.4. 
       Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de inspecteur de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot (verzwaarde) eisen aan de motivering die de inspecteur geeft voor zijn betwisting van de stelling dat de limiet is overschreden. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de opbrengsten van een rioolheffing de kosten ter zake hebben overschreden, dient de inspecteur inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen (vgl. HR 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968 en HR 6 januari 2012, nr. 10/3697, LJN BR0707).  
       
         8.5.1. 
         
           De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg vermeld:  
           ”Aangezien de totale geraamde opbrengsten van de rioolheffing niet hoger zijn dan de totale geraamde kosten, is het tarief in de verordening niet te hoog vastgesteld en de aanslag niet nietig.”  
         
       
       
         8.5.2. 
         
           Ter zitting van de rechtbank heeft de Inspecteur verklaard:  
           ”Ik weet helemaal niks over de stelling van eiser dat de totale opbrengst hoger is dan de totale kosten.”  
         
       
       
         8.5.3. 
         
           De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep vermeld:  
           ”Overwegingen 9. tot en met 12 van de uitspraak van de Rechtbank d.d. 5 juli 2012. 
           De rechtbank heeft mijns inziens in duidelijke verwoordingen uiteengezet waarom de aanslag rioolheffing 2011 terecht voor het object [a-straat 1] te [Q] is opgelegd. Ik heb hier, ook na hetgeen eiser nog is zijn beroep heeft aangegeven, niets meer toe te voegen.” 
         
       
       
         8.5.4. 
         
           Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur - zakelijk weergegeven - desgevraagd verklaard:  
           ”De Inspecteur kan niets zeggen ter onderbouwing van zijn stelling dat de geraamde baten de geraamde lasten niet overtreffen. Hij neemt aan dat de opbrengsten van de rioolheffing de kosten niet overstijgen. Misschien kan belanghebbende navraag doen bij de gemeente Zoeterwoude.”  
         
       
       
         8.5.5. 
         De Inspecteur heeft ook geen stukken in het geding gebracht die inzicht kunnen verschaffen in de geraamde opbrengsten en kosten.  
       
     
     
       8.6. 
       Aangezien de Inspecteur geen enkel inzicht heeft verschaft, is hij niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat geen sprake is van een limietoverschrijding. Dit leidt tot de conclusie dat de Verordening onverbindend is ter zake van de tariefstelling inzake de rioolheffing en de aanslag mitsdien moet worden vernietigd. 
       
       
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.44 
       
         J.A. Monsma schrijft: 
         Met het begrip “nieuwe vrijheid” dienst mijns inziens (…) terughoudend te worden omgegaan. De vrijheid van gemeenten gaat (…) uiteraard niet zover dat heffingsmaatstaven zouden kunnen worden gekozen die aan de desbetreffende heffing wezensvreemd zijn of die zouden leiden tot onredelijke en willekeurige belastingheffing, die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het invoeren van de desbetreffende belasting niet op het oog kan hebben gehad. Zo lijkt het onwaarschijnlijk dat bijvoorbeeld het heffen van toeristenbelasting naar de cataloguswaarde of de kleur van de auto waarmee de toerist zich vervoert, toelaatbaar zou zijn te achten. Eveneens onwaarschijnlijk lijkt het dat het heffen van reclamebelasting naar de leeftijd of het geslacht van het publiek waarop de openbare aankondiging zich richt, toelaatbaar zouden zijn te achten. 
         Al evenzeer onwaarschijnlijk, zo niet nog onwaarschijnlijker komt het mij voor, dat rechtenheffing naar maatstaven of met toepassing van tariefdifferentiaties die geen of een te onduidelijke relatie vertonen met het gebruik van de gemeentebezittingen of het genot van de gemeentelijke dienstverlening waarvoor wordt geheven, toelaatbaar zou zijn te achten 
       
       
     
     
       4.45 
       Lubbers: 
     
     
       17.1. 
       
         Het oordeel ten overvloede 
         Soms wordt in cassatie terecht over een hofoordeel geklaagd, maar leidt dit niet tot cassatie. (…) Dit doet zich in de eerste plaats voor indien het middel is gericht tegen een oordeel dat het hof ten overvloede heeft gegeven. (…)  
         Het voorgaande kan betrekking hebben op een ‘echt’ oordeel ten overvloede, dat wil zeggen een oordeel dat strikt genomen geen enkele bijdrage levert aan de eindbeslissing van het hof. Het verschijnsel van het gegronde middel dat niet tot de vernietiging van de hofuitspraak leidt, doet zich ook voor indien ’s hofs eindoordeel word gedragen door (ten minste) twee die beslissing zelfstandig dragende gronden waarvan er één stand houdt en één in cassatie met succes wordt bestreden; die laatste grond zal door de Hoge Raad worden aangemerkt als een oordeel/overweging ten overvloede. 
       
       
     
     
       4.46 
       
         A.P. Monsma schrijft: 
         De nieuwe vrijheid houdt in, dat de gemeente zelf mag kiezen welk verdelingsbeginsel zij ten grondslag legt aan de heffing. Voor de verdeling van de belasting over de belastingplichtigen bestaan in het belastingrecht verschillende mogelijkheden, zoals verdeling op basis van het kostenveroorzakingsbeginsel, het beginsel van de bevoorrechte verkrijging, het profijtbeginsel, het herverdelingsbeginsel en het draagkrachtbeginsel. Heffing naar draagkracht is voorbehouden aan het Rijk; de gemeente mag dus niet heffen naar draagkracht. Van de overgebleven beginselen zijn het kostenveroorzakingsbeginsel en het profijtbeginsel de meest aangewezen verdelingsbeginselen voor de gemeentelijke heffingen. 
         Daarnaast mag de gemeente haar heffingen volgens de parlementaire geschiedenis bij de Wet materiële belastingbepalingen ook gebruiken als beleidsinstrument. 
         (…) 
         Bij leges kiest de gemeenteraad meestal voor het hanteren van het kostenveroorzakingsbeginsel voor de verdeling van de leges over de belastingplichtigen. Bij grote bouwprojecten zal de gemeente meer kosten maken voor de behandeling van de vergunningaanvraag, omdat er op meer punten gecontroleerd moet worden en er misschien ook meer advies ingewonnen moet worden. Dan is het redelijk om bij grote bouwprojecten meer leges in rekening te brengen dan bij kleine. Als heffingsmaatstaf wordt dan de bouwsom gekozen; hoe hoger de bouwsom, hoe hoger het bedrag aan leges. Probleem hierbij is, dat de kosten die de gemeente maakt voor het behandelen van een vergunningvraag op een gegeven moment niet meer zullen stijgen. Ik kan mij voorstellen dat de kosten bij een bouwsom van € 10 000 000 even hoog zullen uitvallen als bij een bouwsom van € 50 000 000. De vraag is dan, of de (veel) hogere aanslag voor het bouwproject van € 50 000 000 nog redelijk is.  
         De gemeente kan ook een ander verdelingsbeginsel ten grondslag leggen aan haar heffingsmaatstaf en tariefstelling. Bijvoorbeeld het profijtbeginsel. Men zou kunnen zeggen dat de aanvrager van een vergunning voor een miljoenenproject (zoals bijvoorbeeld een woonwijk of winkelcentrum) meer profijt heeft van de vergunning(verlening) dan de aanvrager van een vergunning voor kleinschalige (ver)bouw (zoals bijvoorbeeld een grote uitbouw aan een woning). Dan is het redelijk om meer leges te vragen van de aanvrager van het miljoenenproject dan van de aanvrager van de kleinschalige (ver)bouw. Maar, zoals Rechtbank Middelburg heeft overwogen, ook het profijt zal niet oneindig mee stijgen met de bouwsom.  
         Omdat kosten en profijt gezien het voorgaande niet eindeloos mee stijgen met de bouwsom, kan de gemeente ervoor kiezen een maximumtarief of degressief tarief op te nemen in de verordening, om zo onredelijke en willekeurige legesheffing te voorkomen.  
         De gemeente kan tot slot ook uit beleidsoverwegingen kiezen voor een bepaalde heffingsmaatstaf en tariefstelling. Bij bouwleges zou ik me bijvoorbeeld kunnen voorstellen dat een dorpsgemeente hogere bouwleges vraagt voor hoogbouw dan voor laagbouw, met als (beleids)doel het behouden van het landelijke of dorpse karakter van de gemeente. Of wanneer een gemeente 'groene' of duurzame (woning)bouw wil stimuleren, het hanteren van een lager tarief voor zulke gebouwen. Hoe de rechter hierover denkt is niet bekend, omdat er eenvoudigweg nog geen uitspraken bekend zijn over dit soort tariefstellingen bij bouwleges. 
       
       
     
     
       4.47 
       
         Paans meent: 
         De regelgeving dient ertoe te leiden dat vergelijkbare gevallen binnen een gemeente op vergelijkbare wijze worden behandeld. Ik noem met opzet vergelijkbare gevallen. Dat gaat verder dan gelijke gevallen, het sluit ook in evenwichtig rekening te houden met verschillen. Dat stelt eisen aan de analyse van de kosten die gemoeid zijn met de dienstverlening in uiteenlopende gevallen en aan het verwerken daarvan in een goede tariefstructuur. Dit klemt temeer aangezien het veelal gaat om gedwongen winkelnering. De ‘klant’ heeft niet de mogelijkheid om bij een hem niet conveniërende prijsstelling uit te wijken naar een andere leverancier. Het is dan ook een eis van behoorlijk bestuur om te zorgen voor een zo correct mogelijke tariefstelling voor de uiteenlopende diensten. Een eerste vereiste daartoe is een zo juist mogelijke berekening van de werkelijke kosten. 
         Ter wille van de inzichtelijkheid en openbaarheid verdient het naar mijn oordeel de voorkeur dat bij elk tarief de berekende werkelijke kosten van de desbetreffende dienstverlening zichtbaar (moeten) worden gemaakt. Dat heeft een aantal voordelen. Het zou er ten eerste toe nopen om van elke soort dienst een goede kostenberekening te maken. Dat moet zeker voor min of meer standaardproducten kunnen; iedere timmerman slaagt er immers op straffe van faillissementsrisico ook in een prijsberekening te maken voor door hem te vervaardigen producten. 
         Een voordeel is ook dat aan de gemeenteraad en burgers zichtbaar wordt of, in welke mate en bij welke tarieven er prijssubsidiëring plaatsvindt in de eigen gemeente. 
       
       
     
     
       4.48 
       
         In mijn conclusie van 9 november 2011 heb ik geschreven: 
         Overigens komt het mij voor dat indien in geschil is of de kostenlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is overschreden, (…) de heffingsambtenaar zowel inzicht dient te verschaffen in de raming van de baten van de rechten als in de raming van de lasten ter zake. Beide ramingen dienen zorgvuldig plaats te vinden en beide ramingen zijn evenzeer van belang voor beantwoording van de vraag of de kostenlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is overschreden.  
       
       
     
     
       4.49 
       
         Groenewegen schrijft: 
         Gemeentelijke belastingen kunnen verschillende doelen dienen waarvan een belangrijk doel louter opbrengst beogen is (zuiver fiscaal doel). Een ander belangrijk doel kan kostenverhaal zijn. In dat geval worden weliswaar ook opbrengsten beoogd, doch die opbrengsten zijn geoormerkt. Vervolgens kan een belangrijk (mede)doel reguleren zijn. In dat geval zijn de opbrengsten niet zozeer het doel - al kunnen of zullen die er wel zijn - doch verandering van gedrag. Afhankelijk van het doel van een belasting kan - of wellicht moet - het profijtbeginsel een rol spelen. Als gemeenten zelf het doel van een belasting kunnen bepalen kan dat van invloed zijn op de bevoegdheid (of vrijheid) als bedoeld in art. 219, lid 2, Gemeentewet. Het profijtbeginsel leidt in dit verband tot een wijziging - vergroten of verkleinen - van de reikwijdte van die bevoegdheid. 
         (…) 
         Het profijtbeginsel bij gemeentelijke belastingen kan - gradueel - in ruime zin en in enge zin worden opgevat. Bij de eerste is er potentieel profijt van voorzieningen die door de gemeenten worden aangeboden en bij de tweede is er direct individueel profijt van een concrete tegenprestatie van de gemeente. 
         (…) 
         Aan de rechten ligt - naast dat sprake is van kostenverhaal - het profijtbeginsel in ‘de meest enge zin’ ten grondslag, meer dan de voorgaande belastingen. Er is immers genot van individuele diensten (genotsrechten) dan wel wordt gebruik van gemeentebezittingen gemaakt (gebruiksrechten). 
       
       
     
     
       4.50 
       
         En: 
         Het is niet mogelijk dat gemeentelijke belastingen waaraan het profijtbeginsel in enge zin aan ten grondslag ligt te transformeren in belastingen met een louter fiscaal doel. De opbrengsten van die belastingen zijn immers geoormerkt.  
       
       
       
     
     
       4.51 
       
         Van Leijenhorst en Lanser schrijven: 
         Geruime tijd was de lijn van de jurisprudentie dat retributies zich moesten richten naar de kosten, de omvang, de aard en de mate van gebruik of genot van de door de overheid verleende dienst. De zogenoemde heffingsdifferentiatienorm is een gebod en een verbod. Het gebod houdt in dat een decentrale wetgever heffingsdifferentiatie moet voorschrijven in gevallen waarin de kosten, de omvang en/of de aard van de dienstverlening dan wel de mate waarin van de dienstverlening gebruik wordt gemaakt in betekenende mate uiteenlopen. Het verbod treft heffingsdifferentiaties naar andere dan de zo-even genoemde factoren. 
         (…) 
         Na de introductie van ‘de nieuwe vrijheid’ heeft de Hoge Raad allengs meer afstand genomen van de eerder door hem geformuleerde heffingsdifferentiatienorm. Daardoor is het onderscheid tussen retributies en bestemmingsheffingen verdampt. Immers, als de retributies zich niet meer hoeven te richten naar de kosten, de omvang en/of de aard van de dienstverlening dan wel de mate waarin van de dienstverlening gebruik wordt gemaakt, waarin onderscheiden zij zich dan nog van de bestemmingsheffingen? 
       
       
     
     
       4.52 
       
         En: 
         Onder kruissubsidiëring wordt verstaan het hoger stellen van tarieven van retributies voor sommige diensten om daarmee de tarieven voor andere diensten laag te kunnen houden. Met name bouwleges zijn voor veel gemeenten de ‘cash cow’ die de tekorten van de legesheffing voor andere diensten moet goedmaken. 
         De Hoge Raad heeft de deur voor kruissubsidiëring wijd open gezet. Alleen de algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het verbod van een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid om retributies te heffen niet voor ogen kan hebben gehad, begrenzen de mogelijkheden van kruissubsidiëring. Aangezien de toetsing aan de algemene rechtsbeginselen geen volledige, maar slechts een marginale toetsing is, moet de gemeente het wel erg bont maken wil zij op die grond door de rechter teruggefloten worden.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Beschouwing 
     
       
         Opmerking vooraf 
       
         
     
     
       5.1 
       Op grond van de Verordening  en de daarbij behorende Tarieventabel  bedraagt het hoogste tarief € 11,25 voor elke € 500 bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 250.000,00. Volgens de letterlijke tekst is dat tarief mijns inziens verschuldigd over het gehele bedrag, ook over de eerste € 25.000 en over het bedrag tussen € 25.000 en € 250.000. 
       
     
     
       5.2 
       Conform die uitleg van de tekst van de Verordening zou bij een bedrag van € 10.000.000 aan bouwkosten € 225.100 verschuldigd zijn voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning. 
       
     
     
       5.3 
       De Heffingsambtenaar heeft blijkens de aanslag echter een andere toepassing aan de Verordening gegeven, want hij heeft aan ‘leges over bouwkosten’ een bedrag van  € 223.037,50 in rekening gebracht. Kennelijk is hij uitgegaan van een systeem van ‘belastingschijven’, want de berekening aan de hand van een dergelijk systeem levert exact het bedrag op dat de Heffingsambtenaar heeft geheven: 
       
         
           
           
           
             
               
                 € 3,75 voor elke € 500 tot aan € 25.000 
               
               
                 € 187,50  
               
             
             
               
                 € 7,50 voor elke € 500 tussen € 25.000 en  € 250.000 
               
               
                 € 3.375 
               
             
             
               
                 € 11,25 voor elke € 500 tussen € 250.000 en € 10.000.000 
               
               
                 € 219.375 
               
             
             
               
                 Vast bedrag  
               
               
                 € 100 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 € 223.037,50 
               
             
           
         
       
       
     
     
       5.4 
       Nu dit lagere bedrag niet in geschil is, ga ik er in deze procedure verder vanuit dat de aan de Verordening gegeven toepassing hier moet zijn zoals gedaan door de Heffingsambtenaar.  
       
       
         
           Ten gronde 
         
       
     
     
       5.5 
       
         Per 1 januari 1995 heeft de gemeentelijke regelgever grotere wettelijke vrijheid gekregen voor het opnemen van bepaalde heffingsmaatstaven en daaraan gekoppelde tarieven in gemeentelijke belastingenverordeningen. Blijkens de wet en de memorie van toelichting daarop kent die vrijheid wel beperkingen, te weten in ieder geval: 
         1. de wetgeving in formele zin 
         2. de algemene rechtsbeginselen 
         3. het verbod op heffing naar draagkracht (inkomen, winst of vermogen) 
         4. de opbrengstlimiet 
       
       
     
     
       5.6 
       In de onderhavige zaak komen drie van de vier genoemde beperkingen aan de orde. B&W stellen primair en subsidiair algemene rechtsbeginselen aan de orde, met name met de stelling dat hier geen sprake is van onredelijke en willekeurige heffing, en meer subsidiair de opbrengstlimiet. Belanghebbende beroept zich incidenteel op het verbod op heffing naar draagkracht. De hier aan de orde gestelde beperkingen worden hierna in dezelfde volgorde behandeld; het incidentele beroep alleen voor zover dat nodig blijkt. 
       
       
         
           Algemene rechtsbeginselen 
         
       
     
     
       5.7 
       De ‘nieuwe vrijheid’ van artikel 219 Gemeentewet  houdt in dat gemeenten in principe zelf mogen kiezen welk verdelingsbeginsel zij ten grondslag leggen aan een heffing. Het kostenveroorzakingsbeginsel en het profijtbeginsel zijn de meest aangewezen verdelingsbeginselen voor de gemeentelijke heffingen,  maar het hanteren van andere verdelingsbeginselen, met uitzondering van het draagkrachtbeginsel, is in principe ook toegestaan. Daarnaast is een zeker instrumenteel gebruik van de gemeentelijke belastingheffing mogelijk; ongewenst gedrag mag worden afgeremd en gewenste gedragingen mogen worden gestimuleerd.  Voorwaarde is dat de gemaakte keuzen voldoen aan de algemene beginselen van behoorlijke lagere regelgeving, zoals het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel (voorheen  ook wel het verbod op een ‘onredelijke en willekeurige belastingheffing’). 
       
     
     
       5.8 
       Toegespitst op ‘rechten’ brengt de nieuwe vrijheid mee dat de heffing zich mag, maar niet moet richten naar de veroorzaakte kosten;  de kosten mogen ook verdeeld worden aan de hand van andere beginselen, zoals het profijtbeginsel. Dat kan meebrengen dat een op het profijtbeginsel gebaseerde heffing weinig verband houdt met de veroorzaakte gemeentelijke kosten,  zonder dat dit in strijd is met een algemeen rechtsbeginsel. Het omgekeerde geval, een bepaalde heffing die haaks staat op het profijt, is eveneens niet uitgesloten. Aanzienlijke verschillen in kostendekkingspercentages zijn op zichzelf dan ook niet in principe onaanvaardbaar. 
       
     
     
       5.9 
       Om een concrete heffing te kunnen toetsen aan de algemene rechtsbeginselen is het dus van belang de gemeentelijke motivering voor die heffing te kennen. Met name is van belang welk verdelingsbeginsel en/of beleid aan de heffing ten grondslag is gelegd. In het onderhavige geval begrijp ik de door de B&W aangevoerde onderbouwing  van de heffing van bouwleges aldus dat als uitgangspunt is genomen een heffing gebaseerd op het profijtbeginsel. Dat is uitgewerkt door de bouwkosten als heffingsgrondslag te nemen en dit te combineren met een tarief van (€ 11,25 per € 500 bouwkosten is) 2,25%. Het komt mij voor dat in de redenering van de gemeente het tarief van 2,25% het ‘standaardtarief’ is. Vervolgens is het tarief op grond van een beleidskeuze in twee schijven aan de voet verlaagd. 
       
     
     
       5.10 
       
         In casu spelen, gezien de door de gemeente gegeven onderbouwing, twee vragen: 
         a. Is de combinatie van de bouwkosten als heffingsgrondslag en een effectief ‘standaardtarief’ van 2,25% in strijd met enig rechtsbeginsel, in het bijzonder met het evenredigheidsbeginsel? 
         b. Is het verlagen van het tarief in twee schijven aan de voet in strijd met het gelijkheidsbeginsel? 
       
       
     
     
       5.11 
       In het kader van de eerste vraag heeft het Hof, toetsend aan het evenredigheidsbeginsel, geoordeeld dat de Heffingsambtenaar geen objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft aangevoerd voor het feit dat ‘aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’ substantieel zwaarder belast [worden] dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de kosten voor de gemeente Heerlen (…) (veel) lager zijn in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘grote bouwsom’ betreft dan in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘kleine’ of ‘middelgrote bouwsom’ betreft’. Dit oordeel is mijns inziens in strijd met de jurisprudentie waaruit blijkt dat de heffing zich niet behoeft te richten naar de door bepaalde categorieën veroorzaakte kosten. 
       
     
     
       5.12 
       Het komt mij echter voor dat het niet aanvaardbaar te achten is indien een gemeente bij de vaststelling van een heffing als de onderhavige geen enkele redelijke verhouding in acht zou moeten nemen tussen de door de aanvraag van een bepaalde bouwvergunning opgeroepen gemeentelijke kosten en het in verband daarmee geheven bedrag aan bouwleges.  
       
     
     
       5.13 
       Ik betwijfel namelijk of het zo is dat hoe hoger de bouwsom is, des te meer het werk van de gemeente toeneemt. Daarentegen zou het zich wel eens kunnen voordoen dat een groot bouwproject vergezeld gaat van uitvoerige rapporten van een door de aanvrager ingeschakeld gerenommeerd architectenbureau, waarop een (kleinere) gemeente weinig anders dan goedkeurend wil, of zelfs maar kan reageren.  
       
     
     
       5.14 
       In casu is het van belanghebbende geheven bedrag aan bouwleges volgens de gemeente gebaseerd op het profijtbeginsel. De veronderstelling dat de aanvrager van een vergunning voor een miljoenenproject, zoals belanghebbende, meer profijt heeft van de vergunning dan de aanvrager van een vergunning voor kleinschalige bouw is naar mijn mening niet van redelijke grond ontbloot. Als uitgangspunt is het mijns inziens dan ook in beginsel toegestaan om een proportioneel deel van de bouwsom aan rechten te heffen. 
       
     
     
       5.15 
       Indien echter de kosten die met het in behandeling nemen van een bepaalde aanvraag extreem lager zijn dan de volgens tabel bepaalde legesheffing, kan de rechter naar mijn mening in principe tot de conclusie komen dat het onderling totaal scheefliggen van de verdeling van de legesdruk leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing en in zoverre tot onverbindendheid jegens een bepaalde belanghebbende.  
       
     
     
       5.16 
       Het komt mij voor dat een andere benadering ertoe zou leiden dat deze heffing van leges als contraprestatie voor door de gemeente verrichte diensten, zou verworden van een retributie tot een min of meer geïndividualiseerde bestemmingsheffing. 
       
     
     
       5.17 
       Het ziet ernaar uit dat mijn op de voorkoming van volstrekt onevenredige verdeling van belastingdruk gerichte benadering niet zoveel rechtstreekse steun kan ontlenen aan de thans beschikbare jurisprudentie. Hoewel het profijt waarschijnlijk niet in alle individuele gevallen evenredig mee blijft stijgen met de bouwsom,  is het niet zonder meer in strijd met enig rechtsbeginsel geoordeeld om geen maximum of geen degressief tarief in te voeren.  Meer in het algemeen wordt fiscale wetgeving niet meteen onaanvaardbaar doordat de gehanteerde tarieven in bepaalde gevallen fors uitpakken. 
       
     
     
       5.18 
       Toch kan ik mij goed voorstellen dat het heffen van belanghebbende van een bedrag van maar liefst € 223.647, 50 aan bouwleges in geen enkele redelijke verhouding staat tot de terzake gemaakte gemeentelijke kosten. Over de hoogte daarvan is in deze procedure echter niets vastgesteld, hoewel het naar mijn mening op de weg van de gemeente had gelegen meer informatie te verschaffen in het licht van dit op het eerste gezicht toch bijzonder hoge legesbedrag.  Het ontbreken van die informatie zou ik voor rekening van de gemeente willen brengen.  
       
     
     
       5.19 
       Overigens acht ik de gehanteerde tariefsmatiging om kleinere bouwprojecten te ontzien, om te voorkomen dat bij volledige doorberekening van de kosten van de bouw zou worden afgezien (of, naar ik vrees, zonder vergunning zou worden gebouwd), aanvaardbaar als passend binnen de regulering door middel van bouwvergunningen waarop de bouwleges betrekking hebben.  
       
     
     
       5.20 
       Over de gehanteerde heffingstechniek merk ik nog het volgende op. Een vrijstelling aan de voet die geldt voor alle belastingplichtigen, in feite niets anders dan een eerste tariefschijf van 0%, is door de Hoge Raad niet in strijd geacht met het gelijkheidsbeginsel.  Wie het meerdere kan (een vrijstelling, oftewel een tarief van 0% aan de voet voor alle belastingplichtigen), kan mijns inziens ook het mindere, te weten het hanteren van twee verlaagde tarieven van 0,75% respectievelijk 1,5% aan de voet. De verlaagde tarieven gelden voor alle belastingplichtigen, zodat hier in zoverre sprake is van gelijke behandeling van gelijke gevallen. Wat dit betreft ben ik het dus niet eens met de opvatting van het Hof in r.o. 4.17. 
       
     
     
       5.21 
       Belanghebbende heeft, mijns inziens terecht, erkend  dat beschouwd binnen de primaire en subsidiaire middelen van B&W, in stand kunnen blijven de bij aanslag in rekening gebrachte kosten voor Adviesaanvraag welstand cum annexis.            Overigens falen de primaire en subsidiaire middelen van B&W.  
       
       
         
           De opbrengstlimiet 
         
       
     
     
       5.22 
       Het ‘meer subsidiaire’ middel’ richt zich volgens B&W tegen een oordeel ten overvloede. In het onderhavige geval kan echter niet worden gezegd dat het oordeel geen bijdrage levert aan de eindbeslissing van het Hof, integendeel. Wanneer het oordeel waartegen het primaire middel is gericht met succes zou worden bestreden, kan het tweede oordeel de beslissing naar mijn mening zelfstandig dragen. Het oordeel waartegen het ‘meer subsidiaire’ middel zich richt is mijns inziens dan ook geen oordeel ten overvloede, maar een tweede zelfstandig dragende grond onder de uitspraak van het Hof. 
       
     
     
       5.23 
       B&W is derhalve in cassatie genoodzaakt beide oordelen te bestrijden. Dat betekent ook dat indien het ‘meer subsidiaire’ middel faalt, het cassatieberoep al strandt, zodat de Hoge Raad daarop zou kunnen afdoen. Het komt mij echter voor dat het in het kader van de rechtsontwikkeling goed zou zijn als ook inhoudelijk wordt ingegaan op de eerste twee middelen. 
       
     
     
       5.24 
       Op grond van artikel 229b Gemeentewet  moeten de tarieven in verordeningen op grond waarvan rechten worden geheven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten terzake, de zogenoemde opbrengstlimiet. Voor de toets van artikel 229b Gemeentewet is niet de kostendekking per dienst of groep diensten van belang. Beoordeeld moet worden of de kostendekking van de gehele Verordening niet boven de 100% uitgaat. 
       
     
     
       5.25 
       Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de geraamde baten de geraamde 'lasten ter zake' hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. 
       
     
     
       5.26 
       Indien de belanghebbende één of meer posten in de raming in twijfel trekt, dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen. 
       
     
     
       5.27 
       In casu heeft het Hof vastgesteld dat de door de Heffingsambtenaar verstrekte gegevens,  in het bijzonder het overzicht van geraamde baten (en lasten), waarbij de geraamde baten per afdeling zijn uitgesplitst, geen informatie bevatten met betrekking tot de wijze waarop de baten zijn geraamd. Belanghebbende heeft voor het Hof onder meer de geraamde baten in twijfel getrokken. Het Hof heeft onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad geoordeeld dat de Heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschijding in geschil is, inzicht dient te verschaffen in de desbetreffende ramingen.  
       
     
     
       5.28 
       
         Ter zitting bij het Hof heeft de Heffingsambtenaar over de raming van de bouwleges verklaard: 
         De raming van de baten is herleidbaar vanaf de basisadministratie. 
         De gemeente weet hoeveel mensen per jaar een paspoort, een ID-kaart of een rijbewijs nodig hebben. 
         De legesheffing betreft circa 200 producten. 
         Voor een aantal producten is de systematiek te achterhalen. Voor de bouwvergunningen is dit moeilijk te achterhalen. De gemeente volgt de woningmarkt. Dit zijn de vaste gegevens. Daarnaast is er een jaarrekening. 
         De gemeente neemt de trendlijn vanuit de in het verleden gerealiseerde resultaten. Indien structureel sprake is van hogere dan geraamde baten zal dit tot uitdrukking komen in een (stijgende) trendlijn en uiteindelijk resulteren in een hogere raming. Op grond van het voorzichtigheidsbeginsel gaat de gemeente net onder de trendlijn zitten. De marge is 5 à 10%. De gemeente baseert zich verder op macro-economische verkenningen. 
         Door TNO wordt ook onderzoek naar de bouwmarkt gedaan en dit betrekt de gemeente er ook bij. 
         De gemeente hanteert verschillende bronnen voor de begroting. 
       
       
     
     
       5.29 
       Het Hof is in r.o. 4.29 tot het oordeel gekomen dat de Heffingsambtenaar, hoewel hij kennelijk over (veel) meer informatie beschikt, heeft verzuimd inzicht te verschaffen in de geraamde baten. De informatie uit de door de Heffingsambtenaar overgelegde stukken is daartoe naar het oordeel van het Hof ontoereikend. Hetgeen de Heffingsambtenaar ter zitting heeft verklaard is volgens het Hof niet inzichtelijk en controleerbaar gemaakt. 
       
     
     
       5.30 
       Naar aanleiding van een en ander heeft het Hof in r.o. 4.30 de Verordening jegens belanghebbende geheel onverbindend verklaard. 
       
     
     
       5.31 
       Dit oordeel van het Hof geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, noch is sprake van enige onbegrijpelijke feitenvaststelling. Daarop stuit het meer subsidiaire middel af.  
       
       
         
           Incidenteel beroep in cassatie 
         
       
     
     
       5.32 
       Belanghebbende is, gezien de algehele vernietiging van de aanslag door het Hof, in financieel opzicht door het Hof reeds volledig in het gelijk gesteld. Naar mijn mening is het daartegen gerichte principale beroep in cassatie van B&W ongegrond. Aldus kan het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende geen verder financieel effect voor haar sorteren, zodat dit zonder belang is en deswege niet-ontvankelijk moet worden verklaard.  
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van B&W van de gemeente Heerlen ongegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk.  
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      De Heffingsambtenaar van de gemeente Heerlen. 
   
   
      De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 
   
   
      Zie bijlage 3 bij het verweerschrift, tevens incidenteel beroepschrift in cassatie. 
   
   
      Heffingsambtenaar van de gemeente Heerlen. 
   
   
      Conform artikel 6 van de Verordening; zie onderdeel 4.4 van deze conclusie. 
   
   
      Zie bijlage 1 bij het verweerschrift, tevens incidenteel beroepschrift in cassatie. 
   
   
      Zie bijlage 2 bij het beroepschrift bij de Rechtbank. 
   
   
      Rechtbank te Maastricht 19 september 2011, nr. AWB 09/1673, ECLI:NL:RBMAA:2011:BU3558,  BB  2011/1215. 
   
   
      Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch 27 september 2012, nr. 11/00681, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX9468, BB 2012/515 met noot De Bruin. 
   
   
      Van grote bouwprojecten naar kleinere [oorspronkelijke voetnoot, RIJ]. 
   
   
      Immers, was de gemeente erin geslaagd de tariefstelling op deze grond te rechtvaardigen dan was de eerste grief gegrond geweest [oorspronkelijke voetnoot, RIJ]. 
   
   
      Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stb. 1994, 419). 
   
   
      Nota bene, in de kamerstukken met het nummer 21 591 is het betreffende artikel opgenomen als ontwerp-artikel 218. Bij de Invoeringswet (Stb. 1994, 420) is het eerst vernummerd naar artikel 223 en nadien naar artikel 219. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1989/90, 21 591, nr. 3, p. 65-66. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1989/90, 21 591, nr. 3, p. 77. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1990/91, 21 591, nr. 6, p. 12-13. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1990/91, 21 591, nr. 7, p. 18-19. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1990/91, 21 591, nr. 9, p. 10. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1990/91, 21 591, nr. 10, p. 11. 
   
   
      Hoge Raad 4 maart 1981, nr. 20.037,  BNB  1981/142. 
   
   
      Hoge Raad 18 september 1991, nr. 27.457,  BNB  1991/351 met noot Van Leijenhorst. 
   
   
      Dat is op te maken uit  FED  1995/810; de geraamde opbrengst was net zo hoog als de geraamde kosten. 
   
   
      Hoge Raad 20 september 1995, nr. 30.567, ECLI:NL:HR:1995:AA3102,  BNB  1995/315, met noot Van Leijenhorst. 
   
   
      Hoge Raad 25 oktober 2002, nr. 36.638, ECLI:NL:HR:2002:AD8499,  BNB  2003/8 met noot Snoijink. 
   
   
     
       BNB  2003/8. 
   
   
     
       FED  2003/40. 
   
   
      Bijlage bij conclusie A-G Ilsink 19 december 2001, nr. 36.638, ECLI:NL:PHR:2002:AD8499. 
   
   
      G. Groenewegen, ‘Heffingsmaatstaven gemeentelijke rechten: wat zijn gelijke gevallen?’,  WFR  2006/863. 
   
   
      Hoge Raad 28 februari 2003, nr. 37.716, ECLI:NL:HR:2003:AF5108,  BNB  2003/147 met noot Snoijink. 
   
   
     
       BNB  2003/147. 
   
   
      Hoge Raad 10 december 2004, nr 36.776, ECLI:NL:HR:2004:AF7505,  BNB  2005/102 met noot Snoijink. Zie ook, in vrijwel gelijke bewoordingen: Hoge Raad 10 december 2004, nrs. 36.804 en 36.805, ECLI:NL:HR:2004:AF7508,  BNB  2005/103 met noot Snoijink; Hoge Raad 10 december 2004, nrs. 36.041, 36.042 en 26.043, ECLI:NL:HR:2004:AF7514,  BNB  2005/104 met noot Snoijink; Hoge Raad 10 december 2004, nr. 39.178, ECLI:NL:HR:2004:AR7336,  VN  2005/7.27 met noot Redactie; Hoge Raad 10 december 2004, nr. 39.291 en 38.292, ECLI:NL:HR:2004:AF7523,  VN  2004/65.15 met noot Redactie; Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 38 402, ECLI:NL:HR:2005:AF7525,  BNB  2005/213 met noot Snoijink. 
   
   
      Bijlage bij conclusie A-G Ilsink 11 maart 2003, nr. 36.776, ECLI:NL:PHR:2004:AF7505,  VN  2003/23.28 met noot Redactie. 
   
   
     
       BNB  2005/102, waarin hij verwijst naar  BNB  2005/104. 
   
   
     
       NTFR  2004/1883. 
   
   
     
       VN  2005/7.28. 
   
   
     
       NTFR  2004/1887. 
   
   
     
       VN  2005/7.29 
   
   
      Hoge Raad 23 december 2005, nr. 40 220, ECLI:NL:HR:2005:AR7771,  BNB  2006/102 met noot Snoijink. 
   
   
     
       BNB  2006/102. 
   
   
     
       V-N  2006/6.30 
   
   
      Hoge Raad 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477,  BNB  2009/208 met noot Van Leijenhorst. 
   
   
      Conclusie A-G van Ballegooijen 4 juni 2008, nr. 07/13148, ECLI:NL:PHR:2009:BD5477. 
   
   
     
       BB  2009/844. 
   
   
     
       NTFR  2009/1190.  
   
   
      Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 43.120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943,  BNB  2009/276 met noot Van Leijenhorst. 
   
   
     
       BB  2009/1214.  
   
   
      Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch 6 augustus 2010, nr. 07/0049, ECLI:NL:GHSHE:2010:BP0721,  BB  2011/379 met noot Monsma. 
   
   
     
       BNB  2005/112 
   
   
      Hoge Raad 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2012:BR0707,  NTFR  2012/134 met noot Borghols.  
   
   
      Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236,  BNB  2010/226 met noot Snoijink.  
   
   
      Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch 16 december 2011, nr. 10/00720, ECLI:NL:GHSHE:2011:BV7606,  BB  2012/166 met noot De Bruin. Het tegen de uitspraak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad met een verwijzing naar artikle 81 RO ongegrond verklaard; Hoge Raad 16 november 2012, nr. 12/00444,  BB  2012/564. 
   
   
      Gerechtshof Den Haag 2 april 2013, nr. BK-12/00544, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ8486,  BB  2013/235 met noot De Bruin. 
   
   
      J.A. Monsma,  Toetsing van belastingverordeningen en gemeentelijke autonomie  (diss. Rotterdam), Deventer: Kluwer 1999 p. 349. 
   
   
      A.O. Lubbers,  Belastingarresten lezen en analyseren. Een onderzoek naar de wijze waarop belastingarresten kunnen worden geanalyseerd en de Hoge Raad aan de rechtsontwikkeling werkt , Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgervers 2007, p. 225.  
   
   
      A.P. Monsma, ‘Leges: keuze van heffingsmaatstaf en tarief en risico op onredelijke of willekeurige heffing’,  BB  2009/263. 
   
   
      W. Paans, ‘Vrijheid, gelijkheid en burgerschap’, in: H.P.A.M. van Arendonk & D.J. Vecht (red.),  ‘Lofzang’ op lokale heffingen. Vriendenbundel Jan Monsma , Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009 
   
   
      Conclusie A-G Ijzerman 9 november 2011, ECLI:NL:PHR:2012:BU7248, voor Hoge Raad 13 april 2012, nr. 10/03650, ECLI:NL:HR:2012:BU7248,  BNB  2012/168 met noot Snoijink. 
   
   
      G. Groenewegen, ‘Profijtbeginsel en gemeentelijke belastingheffing’, in: A.C.G.A.C. de Graaf, S.J.C. Hemels & J.C.M. van Sonderen (red.),  ‘k Moet eerlijk zeggen. Vriendenbundel aangeboden aan Henk van Arendonk , Den Haag: Sdu Uitgevers 2013, p. 104-105. 
   
   
      G. Groenewegen, ‘Profijtbeginsel en gemeentelijke belastingheffing’, in: A.C.G.A.C. de Graaf, S.J.C. Hemels & J.C.M. van Sonderen, ‘k Moet eerlijk zeggen. Vriendenbundel aangeboden aan Henk van Arendonk, Den Haag: Sdu Uitgevers 2013, p. 110. 
   
   
      G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser,  Decentrale Heffingen , Kluwer: Deventer 2013, p. 11-12. 
   
   
      G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale Heffingen, Kluwer: Deventer 2013, p. 293. 
   
   
      Zie onderdeel 4.4 van deze conclusie. 
   
   
      Zie 4.5. 
   
   
      € 10.000.000/€ 500= 20.000; 20.000 x €11.25= € 225.000, daarbij moet nog een vast bedrag van € 100 worden opgeteld. 
   
   
      Vgl. 4.17. 
   
   
      Zie 4.1. 
   
   
      Zie 4.46. 
   
   
      Zie 4.18, 4.46 en 4.49. Zie voor voorbeelden 4.7. 
   
   
      Vgl. G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser,  Decentrale heffingen , Deventer: Kluwer 2013, p. 21. 
   
   
      Een en ander blijkt uit de wetsgeschiedenis (zie 4.6 tot en met 4.11), de jurisprudentie (zie 4.15, 4.29) en de literatuur (zie 4.16, 4.17, 4.44, 4.46, 4.47 en 4.49 tot en met 4.52). 
   
   
      Voor invoering van de nieuwe vrijheid gold al dat er in een individueel geval geen rechtstreeks verband hoefde te zijn tussen de veroorzaakte kosten en de hoogte van de leges; zie 4.12 en 4.13. 
   
   
      Zie 4.29. Zie voor een extreem voorbeeld 4.38. 
   
   
      Zie 4.30 en 4.36. Vgl. 4.37. 
   
   
      Zie 3.3. 
   
   
      Overigens moet volgens de Verordening bij het bedrag dat aan de hand van het tarief en de heffingsmaatstaf is berekend een vast bedrag van € 100 worden opgeteld. Zie 4.5. Niet duidelijk is of aan dit vaste bedrag ook het profijtbeginsel ten grondslag ligt; rekenkundig is dat in ieder geval niet zo. Het vaste bedrag zorgt ervoor dat het tarief tot aan € 25.000 degressief is. Immers, bij bijvoorbeeld een bedrag van € 1000 aan bouwkosten wordt € 107,50 aan bouwleges geheven (€ 100 + 2x € 3,75), een effectief tarief van 10,75%. Bij een bedrag van € 25.000 aan bouwkosten wordt € 287,50 aan bouwleges geheven (€ 100 + 50x € 3,75), een effectief tarief van 1,15%.  
   
   
      Zie 4.29. Vgl. 4.15, 4.22, 4.32 en 4.36. 
   
   
      Vgl. 4.46. 
   
   
      Maar misschien is dat al zo. Zie 4.51. 
   
   
      Vgl. rechtbank te Middelburg 20 april 2007, nr. AWB 06/1164, ECLI:NL:RBMID:2007:BB5449,  BB  2007/1358. 
   
   
      ‘Het hanteren van een dergelijk vast percentage van de bouwkosten kan niet worden gekenschetst als onredelijk of willekeurig’; zie 4.36. A-G Van Ballegooijen merkt in zijn conclusie voor het arrest op: ‘De opmerking van het Hof over het maximeren van bouwleges en het hanteren van een degressief tarief miskent dat er geen wettelijke verplichting daartoe bestaat.’ Vgl. ook 4.46. 
   
   
      Vgl. Hoge Raad 9 augustus 2013, nr. 12/05577, ECLI:NL:HR:2013:474, r.o. 3.10.4. Of, in de woorden van het EHRM: ‘Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (...). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives’ (EHRM 12 december 2006, no. 13378/05,  Burden and Burden v. The UK ). 
   
   
      Ik wil dus niet zeggen dat de gemeente individuele informatie over alle aanvragers zou moeten verstrekken. Echter wel als het er a prima vista naar uitziet dat de individuele beoordelingskosten een schijntje zijn van een bepaalde legesheffing.  
   
   
      Zie 4.22. 
   
   
      Zie 2.12.  
   
   
      Verweerschrift in cassatie, p. 5, vierde alinea.  
   
   
      Zie 2.3. Let wel dat ook die kosten ondergaan in de algehele vernietiging op grond van overschrijding van de opbrengstlimiet.  
   
   
      Zie 4.45. 
   
   
      Vgl. ook 5.16.  
   
   
      Zie 4.3. 
   
   
      Zie 4.39. 
   
   
      Zie 4.40, 4.42, 4.43 en 4.48. Dat heeft ook niet-juridische voordelen; zie 4.47. 
   
   
      Zie 4.40. 
   
   
      Het mogen ook gegevens zijn die niet bekend gemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening; zie 4.41. 
   
   
      P-v van de zitting van 29 juni 2012, blz. 4, laatste alinea.  
   
   
      Vgl. 4.41 en 4.47.