ECLI: ECLI:NL:RBNHO:2023:1373

Titel: ECLI:NL:RBNHO:2023:1373 Rechtbank Noord-Holland , 31-01-2023 / HAA  20/4241 - HAA 20/4245

Gerecht: Rechtbank Noord-Holland

Datum uitspraak: 2023-01-31

Zaaknummer: HAA  20/4241 - HAA 20/4245

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNHO:2023:1373

---

Aan de belastingplichtige zijn (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en vergrijpboetes opgelegd. Belastingplichtige brengt kosten voor de ontwikkeling en exploitatie van een oogstmachine in aftrek. Verweerder neemt het standpunt in dat de activiteiten primair niet aan de belastingplichtige zijn toe te rekenen en subsidiair dat de activiteiten geen bron van inkomen vormen.  
         De rechtbank oordeelt dat geen sprake was van een ambtelijk verzuim en de fiscus daarom beschikte over een nieuw feit om tot navordering over te gaan. De belastingplichtige heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van een objectieve voordeelsverwachting, eveneens zijn de activiteiten niet aan de belastingplichtige toe te rekenen en zijn de in aftrek gebrachte kosten niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank acht de opgelegde vergrijpboetes passend en geboden maar matigt de boetes vanwege overschrijding van de redelijke termijn.

Rechtbank noord-holland 
     
     
       Zittingsplaats Haarlem 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummers: HAA 20/4241 t/m HAA 20/4245 
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 31 januari 2023 in de zaken tussen 
     
     
      [eiseres] , wonende te [plaats 1] ( [land] ), eiseres 
     (gemachtigde: mr. J.R.R. Oevering), 
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, kantoor Hoorn, vestiging Amsterdam , verweerder. 
     
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       
         HAA 20/4241 
       
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 189.052. Bij beschikking is € 6.736 belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 10.015 opgelegd. 
     
     
     
       
         HAA 20/4242 
       
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 159.444. Bij beschikking is  € 5.084 belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 9.369 opgelegd. 
     
     
     
       
         HAA 20/4243 
       
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.915. Bij beschikking is  € 3.863 belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 10.096 opgelegd. 
     
     
     
       
         HAA 20/4244 
       
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.127. Bij beschikking is € 2.583 belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       
         HAA 20/4245 
       
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.263. Bij beschikking is € 2.018 belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
     
     
       
         Alle beroepen 
       
       Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 24 juni 2020 de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen 2012 tot en met 2014 gegrond verklaard en de belastingaanslagen en gelijktijdig vastgestelde beschikkingen belastingrente en vergrijpboetes als volgt verminderd: 
       2012: 	belastbaar inkomen uit werk en woning:		€	174.045 
       	belastingrente						€	    5.424 
       	vergrijpboete						€	    6.438 
     
     
     
       2013: 	belastbaar inkomen uit werk en woning:		€	144.478 
       	belastingrente						€	    4.028 
       	vergrijpboete						€	    4.579 
     
     
     
       2014: 	belastbaar inkomen uit werk en woning:		€	142.630 
       	belastingrente						€	    3.159 
       	vergrijpboete						€	    6.807 
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 25 juni 2020 het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2015 gegrond verklaard en de belastingaanslag en gelijktijdig vastgestelde beschikking belastingrente als volgt verminderd: 
       	belastbaar inkomen uit werk en woning:		€	  97.048 
       	belastingrente						€	    2.292 
     
     
     
       Verweerder heeft met dagtekening 29 juni 2020 bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 ongegrond verklaard. 
     
     
     
       Eiseres heeft tegen deze uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.  
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2022 te Haarlem. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [verweerder 1] en mr. [verweerder 2] .  
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiseres, thans woonachtig in [land] , is medisch specialist en was tot en met 30 april 2016 in fulltime loondienst bij het [bedrijf 1] als [functie 1] en tot 7 december 2017 woonachtig te [plaats 2] .  
     
     2. De partner van eiseres is [partner] (hierna: de partner), hij is sinds 2010 woonachtig in [land] en oefent aldaar een landbouwonderneming uit.  
     
     3. Eiseres is sinds 24 augustus 2011 maat in de maatschap [maatschap] (hierna: de maatschap) en staat sindsdien als zodanig ingeschreven in de Kamer van Koophandel (hierna: KvK). In de KvK staat als activiteitomschrijving opgenomen ‘ [functie 2] ’, daarnaast staat de handelsnaam ‘Dr. [eiseres] , [functie 1] ’ opgenomen. 
     
     4. Per 19 maart 2015 zijn in de KvK de volgende wijzigingen doorgevoerd: 
     
       	- De handelsnaam ‘ [handelsnaam 2] ’ is toegevoegd; 
       - de activiteiten zijn uitgebreid met ‘Vervaardiging van overige machines, apparaten en werktuigen voor specifieke doeleinden, teelt van granen, peulvruchten en oliehoudende zaden’; - de partner met als woonadres [adres] , [postcode] , te [plaats 3] [land] is als       gevolmachtigde ingeschreven. 
       Op 9 mei 2017 is bij de KvK de handelsnaam gewijzigd in ‘ [gewijzigde handelsnaam] ’ (hierna: [gewijzigde handelsnaam] ). 
     
     
     5. De partner van eiseres verricht de administratieve werkzaamheden voor [gewijzigde handelsnaam] en doet de aangiften IB/PVV en omzetbelasting voor eiseres. 
     
     6. Verweerder heeft op 5 oktober 2016 een derdenonderzoek bij [B.V.] B.V. ingesteld. Aanleiding voor dit onderzoek was een ongebruikelijk hoog bedrag aan voorbelasting dat eiseres bij haar aangifte omzetbelasting voor het tijdvak tweede kwartaal 2016 had teruggevraagd. Tijdens dit derdenonderzoek hebben dhr. [naam 1] en mw. [naam 2] verklaard dat een ‘factuur’ van [B.V.] B.V., die eiseres ter onderbouwing van haar aangifte had verstrekt, geen factuur maar een offerte betrof. 
     
     7. Verweerder heeft, naar aanleiding van het derdenonderzoek, op 21 november 2016 bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2015 en de aangiften omzetbelasting over het derde kwartaal van 2015 tot en met het derde kwartaal van 2016. Op 21 november 2016 heeft een inleidend gesprek plaatsgevonden met de partner, waarna verweerder bij brief met dagtekening 12 december 2016 om nadere informatie en stukken heeft verzocht. 
     
     8. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 10 april 2017 de (eerste) voorlopige bevindingen uit het boekenonderzoek gedeeld, waarbij verweerder onder andere heeft geconcludeerd dat de onderneming [gewijzigde handelsnaam] door de partner wordt gedreven en niet door eiseres. De voormalig gemachtigde van eiseres heeft op 7 juli 2017 bij brief gereageerd en om uitstel verzocht voor het overleggen van informatie en stukken. Dit uitstel heeft verweerder verleend.  
     
     9. Tot het dossier behoort een proces-verbaal van een verhoor van eiseres door de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) op 11 mei 2017. In dit proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld: 
     
       
         “ Vraag verbalisanten: 
       Wat kunt u over de onderneming [handelsnaam 2] verklaren? Antwoord gehoorde: 
       (…) Wij hebben geen personeel in dienst. [naam 3] is gevolmachtigde in [gewijzigde handelsnaam] en doet in feite alle activiteiten. Ik doe eigenlijk niets voor [gewijzigde handelsnaam] . [naam 3] doet alles.” 
     
     
     10. Bij brief met dagtekening 6 september 2017 heeft verweerder zijn definitieve bevindingen van het boekenonderzoek kenbaar gemaakt. Kort gezegd concludeert verweerder dat eiseres uitsluitend als ondernemer kwalificeert voor de activiteiten in de maatschap en dat daarom de (per saldo) kosten die op [gewijzigde handelsnaam] zien voor haar niet aftrekbaar zijn. Tevens corrigeert verweerder de in aftrek gebrachte zelfstandigenaftrek en de geboekte autokosten. Verweerder kondigt winstcorrecties aan en deelt mede dat vergrijpboetes van 25% (grove schuld) over de winstcorrecties worden opgelegd.  
     
     11. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn navorderingsaanslagen IB/PVV 2012, 2013 en 2014 met dagtekening 21 oktober 2017 en een aanslag IB/PVV 2015 met dagtekening 20 oktober 2017 opgelegd, tevens zijn voor de jaren 2012 tot en met 2014 vergrijpboetes opgelegd.  
     
     12. Eiseres heeft op 17 november 2017 een aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een verzamelinkomen van € 11.749.  
     
     13. Op 30 oktober 2018 een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en de gemachtigde van eiseres. Partijen hebben na het indienen van de aangifte IB/PVV 2016 en de bezwaarschriften gecorrespondeerd via e-mail en via de telefoon. Kort gezegd vraagt verweerder in deze correspondentie meerdere malen om een nadere motivering van de bezwaarschriften en beantwoording van vragen met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2016.   
     
     14. Verweerder heeft op 4 juli 2019 een envelop met stukken ontvangen. Tot de stukken behoort een summiere specificatie van de omzet en kosten van de activiteiten van de maatschap en [gewijzigde handelsnaam] , afschriften van overboekingen en bankrekeningen, facturen (aan o.a. [B.V.] ) en een korte toelichting van de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] . 
     
     15. Op 22 november 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden, waarbij de gemachtigde en de partner aanwezig waren. 
     
     16. De partner heeft per e-mailbericht op 26 december 2019 stukken verstrekt, onder meer een winst- en verliesverrekening van de maatschap en [gewijzigde handelsnaam] over de jaren 2014-2016, bonnen van kosten inzake reizen naar, en verblijf in Australië, verkoopfacturen van landbouwvoertuigen en facturen inzake een octrooiaanvraag. Uit de overgelegde winst- en verliesrekening, die afwijkt van hetgeen in de ingediende aangiften is ingevuld, volgen de volgende cijfers: 
     
     
       
         
         
         
         
         
           
             
               Jaar 
             
             
               Opbrengsten [gewijzigde handelsnaam] 
             
             
               Kosten [gewijzigde handelsnaam] 
             
             
               Winst/verlies [gewijzigde handelsnaam] 
             
           
           
             
               2014 
             
             
               nihil 
             
             
               € 26.824 
             
             
               € 26.824 verlies 
             
           
           
             
               2015 
             
             
               € 39.515 
             
             
               € 92.365 
             
             
               € 52.880 verlies 
             
           
           
             
               2016 
             
             
               € 52.442 
             
             
               € 99.427 
             
             
               € 46.985 verlies 
             
           
         
       
     
     
     17. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 8 juni 2020 de motivering van de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2012 tot en met 2015 verstuurd. 
     
     18. Verweerder heeft op 24 juni 2020 de uitspraken op bezwaar tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2014 gedaan en op 25 juni 2020 uitspraak op bezwaar gedaan tegen de aanslag IB/PVV 2015. Verweerder heeft de bezwaren gegrond verklaard en de belastingaanslagen en de vergrijpboetes verminderd. 
     
     19. Verweerder heeft op 29 juni 2020 uitspraak op bezwaar gedaan inzake de aanslag IB/PVV 2016 en daarbij het bezwaar ongegrond verklaard. 
     
     20. Het Octrooicentrum Nederland heeft op [datum] 2017 een octrooi verleend voor een ‘ [machine] ’ ( [machine] ). De octrooihouders en tevens uitvinders zijn de partner en dhr. [naam 1] . Eiseres wordt niet genoemd in het uittreksel van het Octrooicentrum Nederland; niet als octrooihouder, uitvinder of onder welke andere aanduiding dan ook. Eiseres heeft wel de kosten van de octrooiaanvraag voldaan. 
     
   
   
     Geschil  21. In geschil is of de aanslagen en navorderingsaanslagen zoals verminderd bij uitspraken op bezwaar, terecht en naar het juiste bedrag zijn opgelegd. Meer specifiek is tussen partijen in geschil of verweerder beschikt over een nieuw feit voor het opleggen van de navorderingsaanslagen en of voor eiseres de activiteiten in [gewijzigde handelsnaam] een bron van inkomen vormen. Tevens zijn de opgelegde vergrijpboetes in geschil.  
     
     22. Eiseres stelt dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. Daarnaast stelt eiseres dat de verliezen van [gewijzigde handelsnaam] ten onrechte door verweerder zijn gecorrigeerd omdat de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] wel een bron van inkomen vormen en eiseres voor de activiteiten ondernemersrisico heeft gedragen. Wat betreft de vergrijpboetes stelt eiseres dat geen sprake is van grove schuld, dan wel dat sprake is van afwezigheid van alle schuld of een pleitbaar standpunt. 
     Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2014, vermindering van de belastingaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen conform de ingediende aangiften, dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente en vernietiging van de vergrijpboetes. 
     
     23. Verweerder stelt dat sprake was van een nieuw feit bestaande uit hetgeen uit het boekenonderzoek naar voren is gekomen. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres voor wat betreft de activiteiten in [gewijzigde handelsnaam] niet als ondernemer kwalificeert, primair omdat de activiteiten in [gewijzigde handelsnaam] niet aan haar toegerekend kunnen worden en subsidiair omdat geen sprake is van een bron van inkomen. Voor zover de rechtbank tot het oordeel komt dat wel sprake is van een bron van inkomen van eiseres neemt verweerder het standpunt in dat eiseres de door haar gestelde ondernemingskosten niet aannemelijk heeft gemaakt. 
     Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. 
     
     24. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
       
         Nieuw feit 
       
     
     25. Eiseres stelt dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. Voor de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 stelt eiseres dat vanaf maart 2015 bij de KvK de uitbreiding van haar activiteiten geregistreerd was en verweerder op basis van deze informatie ten minste nader onderzoek had moeten doen. Het niet doen van onderzoek heeft als gevolg dat geen sprake is van een nieuw feit. Met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 stelt eiseres dat verwerking van de door haar ingediende aangiften omzetbelasting aanleiding had moeten zijn voor het verrichten van nader onderzoek. De aangifte die aanleiding gaf tot het instellen van het derdenonderzoek bij [naam 2] was namelijk al op 15 juli 2016 ingediend, terwijl de aanslag IB/PVV 2014 op 22 september 2016 is opgelegd. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat wel sprake was van een nieuw feit en stelt zich subsidiair op het standpunt dat de aangiften IB/PVV 2012 tot en met 2014 te kwader trouw zijn ingediend.  
     
     26. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de vereisten van dit artikel is voldaan. 
     
     27. Daarbij heeft volgens vaste jurisprudentie te gelden dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte vermeldt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (Hoge Raad 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3080). Redelijke, tot onderzoek nopende twijfel is niet aanwezig indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte (toch) juist is (Hoge Raad 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, Hoge Raad 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en Hoge Raad 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379). Er moeten zich met andere woorden omstandigheden voordoen waaraan “een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte (valt) te ontlenen, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt (verweerder) als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend” (Hoge Raad 5 november 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7841). 
     
     28. Gelet op het hiervoor geschetste toetsingskader komt het in dit geval in de eerste plaats neer op de vraag of de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangiften opgenomen gegevens juist zijn. De aangiften IB/PVV 2012, 2013 en 2014 van eiseres geven op zichzelf beschouwd geen reden om aan de juistheid daarvan te twijfelen. De aangegeven bedrijfsresultaten en bedrijfskosten, en de andere opgenomen gegevens, zijn niet dermate ongebruikelijk dat verweerder nader onderzoek had moeten doen en ook overigens bestond tot een nader onderzoek op zichzelf geen aanleiding. De rechtbank neemt daarbij in zijn overweging mee dat in de aangiften enkel vermeld staat dat de onderneming activiteiten in “ [functie 2] ” betreft. Eiseres heeft pas in haar aangifte IB/PVV 2015 bij de omschrijving van de activiteiten van de onderneming vermeld dat de activiteiten ook ‘ [activiteit] ’ betreft. Zodoende viel niet uit de ingediende aangiften over 2012 tot en met 2014 op te maken dat de totale bedragen aan opbrengsten en in aftrek genomen kosten niet enkel zagen op de activiteiten van de maatschap, maar dat daarin – per saldo – verliezen uit een tweede onderneming waren opgenomen.  
     
     29. Daarnaast had het, in tegenstelling tot wat eiseres stelt, niet op de weg van verweerder gelegen om op eigen initiatief het register van de KvK na te slaan op een uitbreiding van de ondernemingsactiviteiten. De raadplegingsplicht van de inspecteur gaat in beginsel immers niet verder dan de aangifte en de gegevens die zich in het dossier van de desbetreffende belastingplichtige bevinden. Eiseres heeft niet gesteld dat zij het (gewijzigde) uittreksel aan de inspecteur heeft toegezonden om daarmee te melden dat zij een tweede onderneming was begonnen. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het dossier voor de IB/PVV gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. Hoge Raad 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en Hoge Raad 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249). Zoals hierboven overwogen is die aanleiding hier niet. Verweerder mocht daarom, zoals overwogen onder punt 29, uitgaan van de juistheid van de in de belastingaangifte ingevulde gegevens. Zodoende staat registratie van de additionele activiteiten in het register van de KvK in 2015 niet in de weg aan het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2014. 
     
     30. De stelling van eiseres betreffende het belastingjaar 2014 dat de ingediende aangiften omzetbelasting aanleiding hadden moeten zijn voor nader onderzoek gaat niet op. Voor de inspecteur bestaat immers niet de verplichting tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen welke voor het regelen van bedoelde aanslag van belang zijn. En in dit geval is het ook niet zo dat de inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn (vgl. Hoge Raad 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2235 en Hoge Raad 26 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF4151). Dat de door eiseres ingediende aangifte omzetbelasting die aanleiding gaf tot het stellen van vragen, en later het instellen van een derden- en boekenonderzoek, reeds op 15 juli 2016 is ingediend, vormt geen reden dat verweerder een nader onderzoek had moeten instellen alvorens over te gaan tot het opleggen van de aanslag IB/PVV 2014. Dit geldt te meer nu de aanslag IB/PVV 2014 is vastgesteld met dagtekening 22 september 2016 en het derdenonderzoek naar aanleiding van de aangifte omzetbelasting van eiseres over het tweede kwartaal 2016 eerst is ingesteld op 5 oktober 2016.  
     
     31. Gelet op het voorgaande vormt de omstandigheid dat verweerder de juistheid van de in aftrek genomen ondernemingskosten niet voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslagen heeft onderzocht derhalve geen aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim. Verweerder beschikte over een nieuw feit, namelijk de bevindingen uit het boekenonderzoek, om de navorderingsaanslagen 2012 tot en met 2014 op te leggen.  
     
     
       
         Bron van inkomen en ondernemerschap 
       
     
     32. Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 luidt als volgt: 
     “Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).” 
     
     33. Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 luidt als volgt: 
     “In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming . ” 
     
     34. De rechtbank ziet zich gesteld voor de vraag of de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] een bron van inkomen vormen voor eiseres en of eiseres voor de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] als ondernemer kwalificeert. 
     
     35. Volgens vaste jurisprudentie dient om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs kan worden verwacht. Om voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden te kunnen aanmerken als winst uit onderneming dienen die werkzaamheden in het economische verkeer te zijn verricht en moeten zij zijn gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. Dit voordeel dient in beginsel door de belastingplichtige te zijn beoogd (subjectief) en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs te kunnen worden verwacht (objectief). 
     
     36. Of een belastingplichtige in een jaar een bron van inkomen heeft, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen (vgl. Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). 
     
     37. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat sprake is van een bron van inkomen op eiseres rust.  
     
     38. Eiseres stelt dat vanaf het jaar 2012 redelijkerwijs viel te verwachten dat de uitvinding en ontwikkeling van een [machine] in de toekomst voordeel zou opleveren omdat er commerciële belangstelling was voor het product. Eiseres stelt haar werkzaamheden te hebben uitgebreid om haar verdiencapaciteit te verhogen. Gelet op de branche waarin wordt geopereerd beschikte [gewijzigde handelsnaam] over verdiencapaciteit en eiseres wijst erop dat er [machine] zijn verkocht. Eiseres stelt zich tot eind 2017 bezig gehouden te hebben met de ontwikkeling van de [machine] en dat zij garant heeft gestaan voor de kosten. Met andere woorden zij heeft activiteiten voor [gewijzigde handelsnaam] verricht en het ondernemersrisico gedragen. Wat betreft de door haar afgelegde verklaring aan de FIOD stelt eiseres zich op het standpunt dat sprake is van een onjuiste verklaring op advies van haar toenmalige raadsman.  
     
     39. Verweerder neemt het standpunt in dat geen sprake was van een objectieve winstverwachting en wijst erop dat in de jaren 2012 tot en met 2014 geen omzet is behaald maar enkel hoge kosten in aftrek zijn gebracht en dat in de overige jaren de kosten ook de omzet overstegen. Verweerder stelt daarnaast dat uit de werkzaamheden van [gewijzigde handelsnaam] geen opbrengsten zullen toekomen aan eiseres omdat de werkzaamheden het productief maken van het octrooi betreffen en het octrooi niet op naam van eiseres staat. Eiseres heeft kosten voldaan zonder dat daar een recht op de positieve opbrengsten tegenover stond, daarom kan zij geen winst hebben beoogd. Verweerder stelt daarnaast dat de activiteiten in [gewijzigde handelsnaam] niet aan eiseres toegerekend kunnen worden omdat niet zij, maar haar partner de economische activiteiten heeft verricht. Eiseres valt daarom niet aan te merken als ondernemer. Verweerder wijst er daarbij op dat eiseres tijdens het verhoor door de FIOD heeft verklaard geen activiteiten voor [gewijzigde handelsnaam] te verrichten. Ook stelt verweerder dat de partner de [machine] heeft ontworpen, alle gesprekken voerde omtrent de bouw en exploitatie van de machine, gecorrespondeerd heeft met de zakenpartners, zich onder de naam [gewijzigde handelsnaam] bezig hield met de in- en verkoop van landbouwgoederen en alle administratieve en fiscale zaken ten aanzien van [gewijzigde handelsnaam] voor zijn rekening nam. Volgens verweerder is wat betreft [gewijzigde handelsnaam] geen sprake van enigerlei samenwerking tussen eiseres en haar partner. 
     
     40. De rechtbank overweegt als volgt. Niet in geschil is dat met de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] deel wordt genomen aan het economisch verkeer. De rechtbank zal daarom toetsen of aan de voorwaarden van objectieve voordeelsverwachting en ondernemerschap is voldaan. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast. De activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] voldoen niet aan de eis van objectieve voordeelsverwachting op grond van de hieronder vanaf 41 genoemde gronden. De activiteiten zijn eveneens niet aan eiseres toe te rekenen op grond van de hieronder vanaf 43 genoemde gronden en de in aftrek gebrachte kosten zijn niet aannemelijk gemaakt op grond van de hieronder vanaf 47 genoemde gronden. Elk van deze oordelen afzonderlijk leidt tot het niet in aanmerking nemen van de verliezen die zien op de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] en ongegrondverklaring van de beroepen.  
     
     
       
         Objectieve voordeelsverwachting 
       
     
     41. De rechtbank overweegt wat betreft de eis van de objectieve voordeelsverwachting als volgt. Vast staat dat de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] in de jaren 2014 tot en met 2016 tot negatieve resultaten hebben geleid (zie 16). Wat betreft de jaren 2012 en 2013 blijkt uit de aangiften niet welk resultaat is behaald met de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] omdat de bedrijfsresultaten niet zijn gesplitst tussen de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] en de maatschap. Eiseres heeft niet gesteld dat in 2012 en 2013 met de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] positieve resultaten werden behaald, de rechtbank acht dat ook niet aannemelijk. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende duidelijk gemaakt waaraan zij in de onderhavige jaren, objectief bezien, de verwachting kon ontlenen dat met [gewijzigde handelsnaam] , in weerwil van de negatieve resultaten, positieve opbrengsten konden worden behaald. De rechtbank overweegt daarbij dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat in enig jaar tussen 2012 en 2022 positieve resultaten zijn behaald met de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] . De door eiseres gestelde verkoop van drie [machine] aan het [bedrijf 2] Ltd. ( [bedrijf 2] ) maakt dit oordeel niet anders. Eiseres heeft aangegeven dat de verkoop aan [bedrijf 2] in 2015 een bedrag van € 39.515 heeft opgeleverd en in 2016 een bedrag van € 39.167 maar dat het contract inmiddels is ontbonden omdat [bedrijf 2] failliet is gegaan. Ter zitting heeft eiseres aangegeven dat één prototype is geleverd en dat deze [machine] stuk is gegaan. Gelet hierop en de hoge kosten die tegenover de opbrengsten hebben gestaan maakt deze verkoop niet dat gesproken kan worden van een objectieve voordeelsverwachting. Ook de door eiseres gestelde verkoop van een [machine] in 2021 en de blote stelling dat de branche waarin [gewijzigde handelsnaam] actief is beschikt over verdiencapaciteit kunnen niet tot een ander oordeel leiden omdat eiseres de stellingen niet met bescheiden, zoals marktanalyses en gevalideerde inkomstenprojecties, heeft onderbouwd en de verdiencapaciteit ook niet blijkt uit de geboekte resultaten. 
     
     42. Eiseres heeft aangegeven dat dezelfde activiteiten medio 2022 in [land] worden verricht in een [bedrijf 3] ’ ( [bedrijf 3] ) die eind 2021 is opgericht. Eiseres stelt dat de [bedrijf 3] daarnaast een contract heeft voor het leveren van klinische diensten en een bedrijfswinst van tussen de € 100.000 en € 200.000 boekt uit medische, farmaceutische en landbouwactiviteiten. Voor zover eiseres met het voorgaande wil betogen dat de huidige situatie een ander licht werpt op de in onderhavige jaren geboekte negatieve resultaten, dan wel dat voor de verschillende activiteiten tezamen moet worden beoordeeld of sprake is van een bron van inkomen, overweegt de rechtbank als volgt. Naast het gegeven dat eiseres de voorgaande stellingen niet met bescheiden heeft onderbouwd en zij daarmee niet aannemelijk zijn geworden, kan het haar bovendien niet baten omdat onduidelijk is in hoeverre de positieve resultaten van de [bedrijf 3] zijn behaald met de activiteiten die zien op het ontwikkelen en verkopen van [machine] , hetgeen volgens de activiteit van de onderneming in de onderhavige jaren was. Daarnaast is gesteld, noch gebleken, dat een nauw verband of voldoende samenhang bestaat tussen de activiteiten die zien op de [machine] en de andere activiteiten die maken dat sprake is van één objectieve onderneming (vgl. HR 24 juli 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2782).  
     Reeds gelet op het voorgaande is voor de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] geen sprake van een objectieve voordeelsverwachting, is er geen bron van inkomen en bestaat daarom geen recht op aftrek van de kosten (verliezen) die samenhangen met deze activiteiten.  
     
     
       
         Ondernemerschap / toerekening activiteiten 
       
     
     43. Wat betreft de vraag of eiseres als ondernemer kwalificeert voor de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] en of die aan haar kunnen worden toegerekend overweegt de rechtbank als volgt. Blijkens artikel 3.4 van de Wet IB 2001 is van belang dat de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] voor rekening van eiseres worden gedreven en of zij rechtstreeks wordt verbonden voor de verbintenissen van [gewijzigde handelsnaam] . Uit het dossier volgt dat de partner de gesprekken heeft gevoerd met de leverancier ( [B.V.] B.V.) en afnemer ( [bedrijf 2] ), dat hij alle administratieve en fiscale zaken heeft verzorgd en dat het ook de partner is die namens [gewijzigde handelsnaam] de van belang zijnde documentatie heeft ondertekend. Daarnaast is ook het afgegeven octrooi geregistreerd op naam van de partner (en dhr. [naam 1] ) en er is geen bewijs geleverd van het bestaan van een overeenkomst met de partner ten aanzien van de inkomsten uit dat octrooi. Verder zijn de facturen, als ze een naam bevatten naast de naam van [gewijzigde handelsnaam] , op naam van de partner gesteld. Het dossier bevat geen stukken, zoals (e-mail)bevestigingen van afspraken, die onderbouwen dat eiseres zelf contact heeft gehad met de producent, leverancier of eventueel andere van belang zijnde partijen.  
     
     44. Eiseres stelt dat haar partner de werkzaamheden heeft verricht als gevolmachtigde, dat hij ook maandelijkse facturen heeft verstuurd voor zijn werkzaamheden en dat de tenaamstelling van het octrooi een vergissing betreft. Ter zitting is gebleken dat eiseres geen schriftelijke afspraken heeft gemaakt met haar partner over zijn werkzaamheden als gevolmachtigde. Eiseres heeft niet toegelicht wat de strekking van de volmacht was, welke werkzaamheden volgens de volmacht voor rekening van haar partner kwamen en gesteld, noch gebleken, is dat eiseres enig toezicht hield op de werkzaamheden van haar partner. De rechtbank acht het daarom niet aannemelijk dat de partner de werkzaamheden slechts verrichtte ter uitvoering van een volmacht. Dat uit het dossier blijkt dat eiseres in 2016 op factuur enige betalingen heeft verricht aan haar partner voor zijn werkzaamheden maakt dit oordeel niet anders. Eiseres heeft ook geen urenspecificaties van de werkzaamheden van de partner overgelegd. 
     
     45. Eiseres’ stelling dat zij samen met haar partner naar Australië is geweest en daar activiteiten heeft verricht voor het verkrijgen van het contract met [bedrijf 2] is niet onderbouwd met stukken en derhalve eveneens niet aannemelijk gemaakt. Weliswaar zijn er bonnen overgelegd van kosten die zijn gemaakt in Australië, hieruit blijkt echter niet dat eiseres daadwerkelijk activiteiten heeft verricht als ondernemer om een contract binnen te halen. Ook enige andere stukken of verklaringen die (kunnen) onderbouwen dat eiseres activiteiten heeft verricht voor [gewijzigde handelsnaam] ontbreken. De rechtbank weegt de verklaring die eiseres heeft afgelegd bij de FIOD, dat zij geen activiteiten verricht voor [gewijzigde handelsnaam] , ook mee in het oordeel. Eiseres stelt dat het een onjuiste verklaring betreft omdat haar advocaat zou hebben ingefluisterd om dit te verklaren. De rechtbank acht deze gang van zaken onaannemelijk en hecht meer waarde aan hetgeen is vastgelegd in het proces-verbaal van het verhoor.  
     
     46. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank eiseres er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat zij (en niet haar partner) de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] heeft verricht dan wel dat de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] voor haar rekening en risico werden verricht. Ook reeds op deze grond heeft eiseres geen recht op aftrek van kosten (verliezen), omdat niet aannemelijk is dat een onderneming voor haar rekening werd gedreven.  
     
     
       
         Kosten 
       
     
     47. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres de door haar in aftrek gebrachte kosten met betrekking tot de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] voor de jaren 2012 tot en met 2016 niet aannemelijk gemaakt. Eiseres heeft voor de jaren 2012 tot en met 2015 geen facturen, bonnen of bankafschriften verstrekt van de in aftrek gebrachte kosten. Eiseres stelt dat sprake is van overmacht omdat bij een brand in 2015 in het huis van haar partner in [land] de administratie verloren is gegaan. De rechtbank overweegt dat het op de weg van eiseres had gelegen om bij afnemers kopieën van facturen op te vragen of bij de bank rekeningafschriften. Eiseres heeft voor het belastingjaar 2016 wel bescheiden overgelegd ter onderbouwing van de in aftrek gebrachte kosten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met het overleggen van deze stukken echter niet voldaan aan haar bewijslast. Eiseres heeft het zakelijke motief van de in aftrek gebrachte kosten onvoldoende inzichtelijk gemaakt. Onduidelijk is welke facturen zien op de activiteiten van [gewijzigde handelsnaam] en welke zien op andere activiteiten. Ook is het opvallend dat in de door eiseres opgestelde winst- en verliesrekening voor 2015 autokosten op basis van 55.921 gereden kilometers in aftrek zijn gebracht terwijl geen kilometeradministratie is overgelegd en geen auto op de balans van de onderneming staat. Daarnaast heeft de partner tijdens de bezwaarfase een nieuwe opstelling van de kosten gemaakt waarbij de kosten een stuk lager uitvallen, hetgeen doet twijfelen aan de juistheid van de eerder in de aangiften opgenomen kosten. Het is onduidelijk hoe de partner deze nieuwe kostenopstelling in 2019 heeft kunnen maken, gelet op eiseres’ standpunt dat de administratie bij een brand in 2015 verloren is gegaan. Gelet op het voorgaande heeft eiseres de kosten niet aannemelijk gemaakt en ook reeds hierom kunnen de ondernemingsverliezen niet in aanmerking genomen worden bij eiseres. 
     
     
       
         Vergrijpboetes 
       
     
     48. Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2012, 2013 en 2014 vergrijpboetes opgelegd op grond van artikel 67e van de Awr omdat het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat de belastingaanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. De vergrijpboetes zijn opgelegd met betrekking tot de correcties van de in aftrek gebrachte kosten ten aanzien van [gewijzigde handelsnaam] , de toegepaste zelfstandigenaftrek en de in aftrek gebrachte autokosten. De vergrijpboetes bedragen 25% van de doorgevoerde correcties zijnde, na vermindering in de uitspraken op bezwaar, € 6.438 (2012), € 4.579 (2013) en € 6.807 (2014). 
     
     49. Op grond van artikel 67e van de Awr vormt het een vergrijp indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven en kan de inspecteur ter zake daarvan een bestuurlijke boete opleggen van ten hoogste 100% van het bedrag van de navorderingsaanslag. 
     
     50. Voor het opleggen van de vergrijpboete is nodig dat sprake is van opzet of grove schuld. Grove schuld doet zich voor indien aan de belastingplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had eiseres redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. 
     
     51. De rechtbank stelt voorop dat verweerder overtuigend dient aan te tonen dat sprake is van grove schuld aan de zijde van eiseres (zie Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526). 
     
     52. Volgens verweerder is sprake van grove schuld. Verweerder voert aan dat eiseres zelf verantwoordelijk is voor het doen van een juiste en correcte aangifte en dat als een ander wordt ingeschakeld voor de aangifte of administratie eiseres de vereiste zorg moet betrachten en om zich ervan te vergewissen dat de administratie en aangiften op de juiste manier worden gevoerd en gedaan. Verweerder verwijst ook naar de grote verschillen tussen de in de aangifte aangegeven ondernemingskosten en de kosten die de partner op 16 december 2019 heeft aangegeven na een kritische herbeoordeling (zie punt 16). Wat betreft de boete over de correctie van de zelfstandigenaftrek stelt verweerder dat de partner van eiseres wist dat niet aan de daarvoor vereiste voorwaarden werd voldaan en verwijst daarbij naar het hoorverslag. 
     
     53. Eiseres betwist dat haar grove schuld kan worden verweten. Zij voert daartoe aan het niet aan haar grove schuld te wijten is dat de aanslagen op een te laag bedrag zijn vastgesteld omdat niet vanzelfsprekend is dat de activiteiten niet als bron van inkomen vallen aan te merken. Daarnaast stelt zij dat sprake is van afwezigheid van alle schuld, dan wel van een pleitbaar standpunt. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat sprake is van afwezigheid van alle schuld omdat de administratie niet door haar werd gedaan maar door haar partner.  
     
     54. Naar het oordeel van de rechtbank is overtuigend aangetoond dat het aan eiseres haar grove schuld is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Nu eiseres haar aangiftes liet doen door haar partner die geen specifieke relevante kennis of vaardigheden hiervoor bezat, had het op eiseres’ weg gelegen om meer zorg te betrachten dan zij heeft gedaan. Zij heeft veel te lichtvaardig gehandeld door zich helemaal niet met de fiscale zaken te bemoeien en daarbij blind te vertrouwen op de partner, die geen fiscale kennis bezit. De rechtbank neemt in haar oordeel mee dat eiseres de door haar in aftrek gebrachte kosten niet heeft onderbouwd, dan wel voor belastingjaar 2016 heeft volstaan met onduidelijke en een onvoldoende onderbouwde specificatie van de kosten.  
     
     55. De rechtbank is van oordeel dat wat betreft de gecorrigeerde in aftrek gebrachte autokosten ook sprake is van grove schuld zijdens eiseres omdat zij autokosten in aftrek heeft genomen terwijl er geen auto tot het ondernemingsvermogen behoort en en geen kilometeradministratie is bijgehouden. De boetes zijn naar het oordeel van de rechtbank ook terecht opgelegd voor zover die zien op de gecorrigeerde zelfstandigenaftrek, omdat eiseres had moeten begrijpen dat zij geen recht had op zelfstandigenaftrek nu niet aan het urencriterium is voldaan. 
     
     56. De rechtbank overweegt dat uit het hiervoor onder punt 54 en 55 overwogene blijkt dat eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet de van haar te vergen zorg heeft betracht, maar dat haar een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Zodoende is geen sprake van afwezigheid van alle schuld.  
     
     57. De rechtbank volgt eiseres evenmin in haar stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Van een pleitbaar standpunt kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een - geheel of gedeeltelijk - rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten. De pleitbaarheid van een standpunt wordt naar objectieve maatstaven beoordeeld (zie Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 en Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970). Naar het oordeel van de rechtbank zijn de argumenten die eiseres naar voren heeft gebracht ter onderbouwing van haar aangiften evenwel van zuiver feitelijke aard en kunnen dus geen pleitbaar standpunt opleveren. 
     
     58. Met betrekking tot de hoogte van de boete dient te worden beoordeeld of deze passend en geboden is in verhouding tot de ernst van het feit (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 11 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS5791, r.o. 4.2). De rechtbank zal beoordelen of gelet op de omstandigheden van het geval matiging van de vergrijpboetes geboden is. Eiseres stelt dat de boetes niet passend en geboden zijn gelet op de persoonlijke en financiële omstandigheden en vanwege de cumulatie en samenloop van de boetes. Eiseres stelt dat de hoogte van de boetes (in absolutie zin) bovendien niet past bij de hoogte van de belastingaanslagen. 
     
     59. De rechtbank acht de boetes passend en geboden, naar het oordeel van de rechtbank blijken uit het dossier geen (persoonlijke) omstandigheden die reden geven tot matiging van de boetes. Eiseres heeft aangegeven in haar nader stuk dat met de activiteiten van de [bedrijf 3] , waarvan zij 100% eigenaar is, een winst van tussen de € 100.000 en  
     € 200.000 is geboekt, gelet hierop noopt de financiële situatie van eiseres niet tot een matiging van de boete. Naar het oordeel van de rechtbank passen de opgelegde boetes, gelet op de hoogte van de correcties, ook bij het vergrijp. Er is geen sprake van een wanverhouding tussen de beboetbare feiten en de opgelegde boetes. De rechtbank ziet evenmin reden tot matiging in het gegeven dat voor drie opvolgende belastingjaren vergrijpboetes zijn opgelegd. 
     
     60. Verweerder heeft in de uitspraken op bezwaar de boetes met 10% gematigd wegens het tijdsverloop tussen de mededeling van de boete en de uitspraak op bezwaar. De rechtbank ziet zich ambtshalve gesteld voor de vraag of de boetes verder dienen te worden gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
     
     61. Voor de beantwoording van de vraag met welk bedrag de boetes dienen te worden verminderd in verband met overschrijding van de redelijke termijn voor berechting, zal de rechtbank uitgaan van de richtlijnen opgenomen in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4468 en de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298. De redelijke termijn voor boeteoplegging vangt aan op het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handeling dient in elk geval aangemerkt te worden de kennisgeving als bedoeld in artikel 67g, tweede lid, van de AWR. De vergrijpboetes zijn aan eiseres bekend gemaakt bij brief met dagtekening 10 april 2017. Vanaf het moment van de aankondiging (bekendmaking) tot het moment waarop de rechtbank uitspraak doet in deze zaken zijn (afgerond) 70 maanden verstreken. 
     
     62. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Verweerder stelt dat de lange duur van de bezwaarafhandeling te wijten is aan eiseres. De rechtbank ziet aanleiding om vijf maanden niet in aanmerking te nemen bij het bepalen van de overschrijding van de redelijke termijn. Onder punt 67 licht de rechtbank toe waarom tot dit oordeel is gekomen. In de onderhavige zaken is de redelijke termijn daarom overschreden met 41 maanden. Dit behoort te leiden tot vermindering van de boetes, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. Bij een overschrijding van twee jaren en meer (zoals in dit geschil aan de orde is) past een vermindering van 20% met een maximum van € 20.000. Aangezien verweerder in de uitspraak op bezwaar reeds met de overschrijding van de redelijke termijn rekening heeft gehouden door de boetes met 10% te matigen, zal de rechtbank de boetes met nogmaals 10% verminderen. De rechtbank zal de boetes verminderen tot € 5.722 (80% van € 7.153) voor belastingjaar 2012, € 4.070 (80% van € 5.087) voor belastingjaar 2013 en € 6.050 (80% van € 7.563) voor belastingjaar 2014. 
     
     
       
         Belastingrentebeschikking 
       
     
     63. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. 
     
     
       
         Slotsom 
       
     
     64. Nu de rechtbank de door eiseres in beroep aangevoerde grieven ongegrond acht en uitsluitend vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de beroepen met zaaknummers HAA 20/4241, HAA 20/4242 en HAA 20/4243 tot de conclusie is gekomen dat de boetes moeten worden verminderd, zal de rechtbank deze beroepen van eiseres ongegrond verklaren, de uitspraken op bezwaar voor wat betreft de boetebeschikkingen vernietigen en de boetes verminderen . De beroepen met de nummers HAA 20/4244 en HAA 20/4245 dienen ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Verzoek om vergoeding immateriële schade 
       
     
     65. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 
     
     66. Als uitgangspunt voor de behandeling van bezwaar en beroep geldt een redelijke termijn van twee jaar. Bijzondere omstandigheden kunnen een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden. Volgens verweerder zijn de onderhavige zaken, alsook het verrichte onderzoek, op zich, maar zeker in onderlinge samenhang bezien, zowel qua aard als omvang, als ingewikkeld te kwalificeren. Daarnaast is het volgens verweerder aan eiseres, dan wel haar gemachtigde, te wijten dat de bezwaarfase lang heeft geduurd omdat zij niet op verzoeken om informatie heeft gereageerd en meerdere malen om uitstel heeft gevraagd. Verweerder stelt dat de redelijke termijn verlengd moet worden met de periode tussen 30 oktober 2018 (tijdstip eerste e-mailbericht van bezwaarbehandelaar) en 24 juni 2020 (dagtekening uitspraak op bezwaar). Tot slot betwist verweerder dat sprake is van spanning en frustratie bij eiseres, dit blijkt uit de houding van eiseres tijdens de bezwaarfase. 
     
     67. Naar het oordeel van de rechtbank is in onderhavige zaken sprake van bijzondere omstandigheden die nopen tot een verlenging van de redelijke termijn. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat een verlenging van de redelijke termijn met de periode tussen 10 mei 2019 en 10 oktober 2019 (vijf maanden) redelijk is. De rechtbank ziet geen reden om hiervan af te wijken en voor een verdere verlenging van de redelijke termijn is geen aanleiding. Weliswaar verliep de communicatie met eiseres moeizaam en was eiseres niet voortvarend met het verstrekken van informatie, verweerder beschikte over voldoende middelen om de aanslagopleggingsfase en bezwaarfase te bespoedigen. Verweerder had bijvoorbeeld een informatiebeschikking kunnen nemen of eerder tot aanslagoplegging kunnen overgaan. Gelet hierop is de proceshouding van eiseres in onderhavige zaken geen aanleiding om de redelijke termijn verder te verlengen. Daarnaast zijn de onderhavige zaken niet dusdanig ingewikkeld of omvangrijk dat een verlenging van de redelijke termijn op zijn plaats is. Weliswaar betreft het vijf verschillende belastingjaren, de problematiek die ter beoordeling voorligt is niet uitzonderlijk ingewikkeld en de rechtsvragen zijn voor ieder belastingjaar (in grote lijnen) gelijk.  
     
     68. De berechting van deze zaken is aangevangen met de ontvangst van het eerst ontvangen bezwaarschrift door verweerder op 8 november 2017 (vgl. Hoge Raad 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3289 en Hoge Raad 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154) en geëindigd met de uitspraak van de rechtbank op 31 januari 2023. De redelijke termijn is, gelet op de vijf maanden die niet worden meegerekend, overschreden met afgerond 41 maanden. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 3.500. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de onderhavige zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar is gehanteerd. 
     
     69. Aangezien de bezwaarfase, gelet op de datum van de laatste uitspraak op bezwaar zijnde 29 juni 2020 (vgl. Hoge Raad 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154), (afgerond) 32 maanden heeft geduurd en deze periode met vijf maanden dient te worden verminderd, dient van de overschrijding een periode van 27 maanden aan de bezwaarfase en 14 maanden aan de beroepsfase toegekend te worden. Verweerder dient daarom 27/41e deel van € 3.500 te betalen (€ 2.305) en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) 14/41e deel  
     (€ 1.195). 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     70. Eiseres komt in aanmerking voor een proceskostenvergoeding. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.255,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837, een wegingsfactor van 0,5 omdat de proceskostenvergoeding uitsluitend wordt toegekend vanwege de overschrijding van de redelijke termijn (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660) en een wegingsfactor 1,5 vanwege vier of meer samenhangende zaken). 
     
     71. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.2, zal de vergoeding van dit bedrag deels moeten plaatsvinden door verweerder en deels door de Staat (minister van Justitie en Veiligheid), waarbij om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid dient te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergoeding van het griffierecht. 
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank:  
     
     - verklaart de beroepen ongegrond; 
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de belastingjaren 2012, 2013 en 2014, doch uitsluitend voor wat betreft de beslissingen omtrent de vergrijpboetes; 
     - vermindert de vergrijpboetes tot respectievelijk € 5.722 (IB/PVV 2012), € 4.070 (IB/PVV2013) en € 6.050 (IB/PVV 2014); 
     - veroordeelt verweerder tot het betalen van een schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 2.305; 
     - veroordeelt de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 1.195; 
     - veroordeelt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) in de proceskosten van eiseres, ieder tot een bedrag van € 627,75, en 
     - draagt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) op het betaalde griffierecht aan eiseres te vergoeden, ieder tot een bedrag van € 24. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. A.A. Fase en  
       mr. M. Ferrier, leden, in aanwezigheid van mr. T. van Opzeeland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 januari 2023. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       griffier						voorzitter 
     
     
     
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,  
       1000 BH Amsterdam. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. 	de naam en het adres van de indiener; 
     b. 	een dagtekening; 
     c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
     d. 	de gronden van het hoger beroep.