ECLI: ECLI:NL:RBHAA:2012:BY2145

Titel: ECLI:NL:RBHAA:2012:BY2145 Rechtbank Haarlem , 17-08-2012 / AWB 10/3105 & 10/6848

Gerecht: Rechtbank Haarlem

Datum uitspraak: 2012-08-17

Zaaknummer: AWB 10/3105 & 10/6848

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBHAA:2012:BY2145

---

Op optiecontracten geleden verliezen zijn niet aftrekbaar van de winst, nu de onderliggende overeenkomsten aan te merken zijn als schijnhandelingen welke bij het vaststellen van de aanslag dienen te worden genegeerd.

RECHTBANK HAARLEM  
     
     Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer 
     
     Zaaknummers: AWB 10/3105 en 10/6848 (gevoegde zaken) 
     
     Uitspraakdatum: 21 augustus 2012 
     
     
     Uitspraak in het geding tussen 
     
     
       de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres, 
       gemachtigde: mr. M. Muller, 
     
     
     en  
     
     de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar, verweerder. 
     
     
     1.	Procesverloop 
     
     1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 9 januari 2010 voor het jaar 2006 een aanslag (aanslagnummer [#]) vennootschapsbelasting (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 128.257. Hierbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht en is bij verliesvaststellingsbeschikking (hierna: de verliesbeschikking) het verlies over het boekjaar 2006 op € 0 vastgesteld. 
     
     1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 juni 2010 de aanslag, de beschikking heffingsrente en de verliesbeschikking gehandhaafd.  
     
     1.3. Eiseres heeft bij beroepschrift van 23 juni 2010, toen nog vertegenwoordigd door [A] van [C] B.V., beroep ingesteld. Dit beroep heeft de rechtbank geregistreerd onder nummer AWB 10/3105. 
     
     1.4. Eiseres heeft onder meer op 17 februari 2010 en 2 november 2010 aan verweerder verzocht om bij beschikking het verlies van eiseres over 2006 vast te stellen. Bij brief van 16 november 2010 heeft verweerder de laatstgenoemde brief aan de rechtbank doorgezonden ter behandeling als beroepschrift. Dit beroep heeft de rechtbank geregistreerd onder nummer AWB 10/6848.  
     
     1.5. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     1.6. De zaak is in tegenwoordigheid van de nieuwe gemachtigde van eiseres en mr. A. Scheffer en H.T.M. Reus RA namens verweerder ter zitting van de enkelvoudige kamer behandeld op 23 juni 2011. De rechtbank heeft het vooronderzoek heropend en op verzoek van partijen de gelegenheid gegeven te re- en dupliceren.  
     
     1.7. Eiseres heeft op 9 september 2011 een conclusie van repliek ingediend en verweerder op 5 maart 2012 een conclusie van dupliek. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     1.8. De rechtbank heeft de zaak verwezen naar de meervoudige kamer en de zaken ter zitting van 16 maart 2012 behandeld. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. A. Scheffer en H.T.M. Reus RA. Buiten bezwaar van partijen zijn de dossiers in de zaken 10/3105 en 10/6848 gevoegd en is het beroep gezamenlijk aangemerkt als te zijn gericht tegen de aanslag, de beschikking heffingsrente en de verliesbeschikking. 
     
     
     2.	Tussen partijen vaststaande feiten 
     
     2.1. Eiseres is een besloten vennootschap, waarvan de heer  [B] directeur-grootaandeelhouder is. De activiteiten van eiseres bestaan met name uit het beheren van en het beleggen in courante vermogenswaarden zoals beursgenoteerde effecten.  
     
     2.2. Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2005 ten name van eiseres is mede in aanmerking genomen de vrijval van een herinvesteringsreserve, groot € 2.428.130. 
     
     2.3. In een brief met dagtekening 30 augustus 2006 gericht aan eiseres schrijft mr. [A] namens [C] B.V. (hierna: [C]) onder meer: 
     
     “(…) Ondanks diverse pogingen daartoe, heeft [eiseres] ook in 2005 geen geschikte herinvestering kunnen doen. Dit leidt aldus tot de conclusie dat de herinvesteringsreserve in 2005 alsnog vrijvalt in het belastbare resultaat, hetgeen neerkomt op een bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting van € 740.580 (…) 
     
     
       Voorstel [E] 
       Indien [X] B.V. op dit moment nieuwe activiteiten zou opstarten, welke tot verliezen leiden, zou er een terugwenteling (‘carry-back’) van deze resultaten plaats vinden naar de eerder gerealiseerde winsten. Op grond van art. 20, lid 2, Wet vpb is het immers mogelijk om in 2006 opgekomen verliezen te compenseren met winsten die zijn gerealiseerd in de jaren 2003, 2004 en 2005 (en zelfs nog in 2006, met positieve resultaten behaald voor het voegingstijdstip) […]. De betaalde vennootschapsbelasting kan op deze wijze als het ware worden terugverdiend. 
     
     
     [E] [..] B.V. heeft in dit kader een voorstel gedaan dat separaat aan u zal worden toegezonden. Kort samengevat komt dit voorstel er op neer dat [X] B.V. een nieuwe vennootschap opricht, welke per datum oprichting in een fiscale eenheid met de Holding wordt opgenomen en waarin vervolgens de (nieuwe) verlieslatende activiteiten worden ondergebracht. Op grond van art. 5, lid 4 van het Besluit fiscale eenheid 2003 juncto art. 15ae, lid 1, sub b Wet vpb zou het mogelijk moeten zijn om resultaten die bij de dochter opkomen, tot verrekening kunnen leiden met voorvoegingswinsten. 
     
     Uitgangspunt hij deze transactie dient naar onze mening te zijn dat het financiële risico voor [X] B.V. en voor u in privé, naast onze advieskosten, beperkt blijft tot het bedrag aan vennootschapsbelasting dat ook zonder de transactie uiteindelijk zou moeten worden betaald. 
     
     
       Offerte 
       Onze werkzaamheden kunnen als volgt worden beschreven: 
       •	het verstrekken van een juridische opinie ten aanzien van het voorstel; 
       •	de begeleiding van de oprichting van de dochtervennootschap; 
       •	de begeleiding ten aanzien van de implementatie van het voorstel, inclusief beoordeling van de diverse contracten en overeenkomsten; 
       •	het participeren in diverse besprekingen. 
     
     
     
     De kosten welke wij u hiervoor in rekening zullen brengen, bedragen € 7.500 (excl. BTW). Indien de aanslag waaruit de definitieve verliescompensatie blijkt is opgelegd, zullen wij 15% van het aan [X] B.V. toekomende voordeel (aldus na betaling aan [E]) aan de Holding in rekening brengen.” 
     
     2.4. In een e-mailbericht van 24 september 2006 van [F] ([G]) aan [..] [H] van [E] staat onder meer vermeld: 
     
     
       “(…)  
       We hebben een aangepaste versie van de powerpoint aangehecht (…) 
       Toelichting track record en index optie ervaring 
       We hebben in een aantal transacties soortgelijke deep out-of-the-money opties gebruikt (waarover onder meer) en deze hebben nog nooit tot problemen m.b.t. het verwachte expiratie scenario geleid. (…) 
       Transactie structuur en documentatie 
       We gaan er vanuit dat de wederpartij de transactie via een nieuw op te richten dochter BV in de fiscale eenheid zal laten lopen. (…) 
       Met uitzondering van de SPV oprichtingsakte en notariele akte van levering bij uitoefening van de SPV Put Option, hebben wij voor alle relevante stappen (eerder gebruikte) documentatie klaar liggen. 
       Index opties 
       In onze presenatie gaan wij uit van een investering in de ABC CV van EUR 6m. De aan te kopen optie combinaties zullen zo worden gekozen dat wij verwachten dat deze binnen korte tijd nog een restwaarde van EUR 3.lm hebben. Wij menen dat dit er optisch iets beter uitziet dan een investering van 2.9m die naar EUR 0 gaat. Qua onderliggende transacties maakt dit overigens in principe niet bijzonder veel uit. Zoals gezegd, in eerder transacties hebben wij nog nooit problemen met een onverwachte uitkomst gehad (dit komt doordat de opties deep out-of-the-money zijn en een kans op uitbetaling bij expiratie derhalve bijzonder klein is). 
     
     
     De index optie counterparty is in beginsel goed voor zijn geld en de Trading CV zal ook met een behoorlijk kapitaal worden opgericht (of een beherend vennoot hebben met een groot kapitaal). Wij denken dat dit van belang is voor de fiscale analyse voor SPV/BV A, aangezien het aangaan van een transactie met een partij waarvan vooraf vast zou staan dat deze zijn verplichtingen niet kan nakomen wellicht als niet aftrekbare uitgave / uitdeling zou kunnen worden aangemerkt. 
     
     Het door jouw gesignaleerde punt over het (theoretische) geval waarin de optie tot winst leidt is op zich juist. In dat geval zou er sprake zijn van zowel fiscale als economische winst. Dit is voor ons om twee redenen ongewenst. Ten eerste leidt dit niet tot het gewenste resultaat (en dus is er geen fee voor ons) en ten tweede zou de Trading CV een economisch verlies leiden (hetgeen uiteindelijk indirect een kost voor ons zal zijn). 
     
     In onze ervaring is dit punt op twee manieren te ondervangen.  
     
     Allereerst kiezen we een optie serie die zeer ver out-of-the-money ligt (bijv een call AEX nov 510 of een put AEX nov 420, bij een AEX van 473). De op de pricing van deze opties gebaseerde kans dat deze tot uitbetaling bij expiratie leiden ligt iets boven de 1%. We stellen voor om gebruik te maken van wekelijkse of maandelijkse AEX of S&P500 index opties. 
     
     In het geval dat er sprake zou zijn van winst bij expirate, dan zal ABC CV met Trading CV in een nieuwe transactie treden, SPV/BV A heeft als commanditair vennoot geen bemoeienis met het bestuur van ABC CV en dit wordt uitsluitend gevoerd door [G] LLP. Op deze manier houden wij controle dat er in een dergelijk geval een tweede transactie plaatsvind en dat de transactie conform onze verwachting (en die van Trading CV) kan worden afgerond. Aangezien de participatie in ABC CV niet vrij overdraagbaar is, kan BV A in de praktijk deze eventuele (tijdelijke) economische winst niet realiseren (verder bouwen we een clausule in de Receivable vordering dat er een ‘negative pledge’ en vervreemdingsverbod op de aandelen in SPV en BV A rust, dit ter zekerheid van onze vorderingen op BV A). “ 
     
     Bij de e-mail is een powerpointpresentatie gevoegd, gedateerd 27 september 2006, met als titel “[E] Transaction Proposal”, waarin de in de mail beschreven transacties zijn vermeld. 
     
     2.5. In een brief van 12 oktober 2006 van [F] van [G] Limited aan [..] [H] van [E]  doet zij een voorstel aan eiseres waarbij zij verwijst naar de powerpointpresentatie van 27 september 2006 en licht zij punten uit de presentatie nog eens toe. Zij gaat er vanuit dat eiseres een “[ [X] SPV B.V.]” opricht, dat een groepsmaat[I]van [G] ([I] U.A.) een promissory note van € 6 miljoen aan de SPV verkoopt, die wordt uitgereikt aan [G]  C.V., dat [K] LLP, de SPV en een [G]  “[G] Investments CV” zullen vormen, dat de SPV aan haar stortingsverplichting voldoet met de promissory notes, dat eiseres en [I] een put optie overeenkomst aangaan die eiseres het recht geeft de aandelen in de SPV aan [I] [N]en, dat [M] Limited, een naar het recht van de British Virgin Islands opgerichte vennootschap van wie de eigendom onafhankelijk is van [G] groep, [N] CV zal oprichten en dat [G]  CV en [N] CV optiecontracten zullen aangaan, waartoe eerstgenoemde de promissory notes aan de tweede cedeert, en dat indien eiseres effectief gebruik kan maken van de door de SPV geleden fiscale verliezen, eiseres 65% van het belastingvoordeel deelt met [E] [..] door een kapitaalstorting in de SPV. 
     
     2.6. In een e-mailbericht van [F] ([G]) van 27 november 2006 aan [O] staat: 
     
     
       “Even een update wat betreft de transacties waar we mee bezig zijn. We zijn van plan om deze week een transactie te closen met een wederpartij die [X] B.V. heet. Ik heb een power point bijgevoegd waarin de transactie wordt uitgelegd. 
       In het kort komt het er op neer dat wij proberen een fiscaal verlies binnen de fiscale structuur van [X] B.V. te creeren.  Wanneer dit door de fiscus in de aanslagregeling is geaccepteerd, zullen wij hiervoor een fee ontvangen van [X] B.V. [X] B.V. wordt bijgestaan door [C] en [P]. 
       Voor een aantal stappen van deze transactie zouden we graag [I] gebruiken. Ik heb de stukken waarin [I] partij is in de finale draft vorm bijgevoegd.  
       De rol van [I] in deze transactie is die van wederpartij bij een put-optie en een call-optie en het tijdelijk verstrekken van een lening. Aan het einde van de transactie zal [I] alle aandelen in een nieuw op te richten B.V. verkrijgen (dit zal in Januari 2007 zijn). 
       Het is de bedoeling dat de closing deze week vrijdag zal plaatsvinden. Kun je mij laten weten of het mogelijk is (zodra ik het groene licht heb ontvangen van [B] en ik je dit zo spoedig mogelijk laat weten) om de getekende stukken woensdag per email naar mij te sturen? 
       Omdat de stukken in counterparts worden getekend verzoek ik je vriendelijk waar vereist de documenten in tweevoud of drievoud door [Q]. te laten ondertekenen. Voor de closing hebben we voldoende aan de electronische versies van de door [Q]. getekende stukken. We zullen direct na de closing doorgeven waar de originele docs naar toegezonden kunnen worden.” 
     
     
     2.7. In 2006 besluit eiseres tot de oprichting van de besloten vennootschap [R]. Op 1 december 2006 gaat [R] i.o. een samenwerkingsovereenkomst aan met [G] LLP welke handelt onder de naam [G]  CV (hierna [G]).  
     
     2.8. Eiseres heeft zich tegen de negatieve waardeontwikkelingen van de aandelen [R] verzekerd door op 1 december 2006 een ‘’put option agreement’’ te sluiten met [I]  U.A. (hierna: [I]). Het gaat hierbij om een (put)optie om uiterlijk op 30 januari 2007 de aandelen [R] te mogen verkopen aan [I] voor een van te voren vastgestelde prijs van € 18.000, mits [R] op het moment van optieuitoefening “cash balances of at least € 18.000”  heeft en geen andere schulden heeft dan schulden aan [I]. De premie voor deze optie bedraagt € 1. 
     
     2.9. [R] i.o. heeft zich verplicht tot het storten van € 6.000.000 op haar kapitaalrekening bij [G]. Omdat zij hiertoe onvoldoende eigen middelen heeft, leent zij dit bedrag van [I]. Eiseres heeft dit geleende bedrag ontvangen in de vorm van zes ’promissory notes’ van elk € 1.000.000, tegen een rente van 5,05% per jaar. De te betalen rente wordt door eiseres schuldig gebleven. Om aan haar stortingsverplichting jegens [G] te voldoen, sluit [R] i.o. op 1 december 2006 een ‘Contribution and Assignment Agreement’ met [G], waarbij [R] i.o. de zes promissory notes overdraagt aan [G]. 
     
     2.10. Op 13 december 2006 heeft eiseres de besloten vennootschap [R] B.V. (hierna [R]) opgericht. De dochtervennootschap vormt vanaf haar oprichting met eiseres een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bestuurder van [R] is de besloten vennootschap [T] B.V. Bestuurder van [T] B.V. is  [H] (hierna: [H]). [R] is opgericht met als doel het als commanditair vennoot deelnemen in de commanditaire vennootschap [G] C.V. Deze vennootschap heeft als doelstelling het speculeren met derivaten. Verder heeft [R] in 2006 geen activiteiten verricht. 
     
     2.11. [G] heeft drie optieovereenkomsten met de commanditaire vennootschap [N] C.V. (hierna: [N]) gesloten. De beherend, respectievelijk commanditaire vennoot van [N] zijn [M]s LLP en [M] Limited, beide vennoten gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. De bezitter van de aandelen [M] Limited is onbekend. De onderhandse overeenkomsten zijn gedateerd 4 december 2006, betreffen beleggingen in kortlopende opties met als onderliggende waarde de AEX-index en hebben een looptijd tot en met 15 december 2006. Uitoefening van het optierecht is alleen op de afloopdatum mogelijk. De AEX-index is op 30 november 2006 geëindigd op 473,32. De uitoefenprijs in de optiecontracten is 420 voor de gekochte put- en callopties en 440 voor de verkochte calloptie. 
     
     
       2.12. Per saldo is het resultaat van de onder 2.11 genoemde optiecontracten een verlies van € 2.588 000 voor [G], welke als volgt in de jaarrekening 2006 is verwerkt: 
       betaling op de drie optiecontracten	€	3.000.000 
       resultaat op de drie optiecontracten	€	2.588.000	-/- 
       te vorderen op [N]	€	412.000 
     
     
     2.13. Ter zake van zowel de optietransacties als van de ‘promissory notes‘ hebben geen girale geldtransacties plaatsgevonden. De rente op de drie resterende promissory notes, te weten € 10.574, is verrekend. 
     
     
       2.14. Het resultaat van [G] over 2006 is als volgt samengesteld: 
       resultaat op drie optiecontracten	€	2.588.000	-/- 
       rente promissory notes	€	10.574 
       resultaat [G]	€	2.577.426	-/- 
     
     
     2.15. In 2006 heeft [R] als commanditair vennoot dit resultaat in haar jaarstukken opgenomen en is dit bedrag in de aangifte vennootschapsbelasting van eiseres op de winst van de fiscale eenheid met eiseres in mindering gebracht. 
     
     2.16. Eiseres heeft op 12 januari 2007 de putoptie op de aandelen [R] uitgeoefend, waardoor de aandelen [R] aan [I] zijn overgegaan en de fiscale eenheid is verbroken. 
     
     2.17. [C] heeft de aangiften vennootschapsbelasting van eiseres over de jaren voor en na 2006 ingediend.  
     
     2.18. Eiseres heeft een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 (hierna: de aangifte) ontvangen. [C] heeft met kenmerk [#] op 27 maart 2007 uitstel gevraagd voor het indienen van de aangifte. Dit verzoek heeft verweerder ontvangen op 28 maart 2007. 
     
     2.19. In een intern memo van [C] van 30 maart 2007 staat het volgende: 
     
     
       “Onderwerp: jaarstukken en aangifte vennootschapsbelasting 2006 [eiseres] (.. transactie) (…) 
       Hedenochtend heb ik overleg gevoerd met [A] inzake de afwikkeling van met name de aangifte vennootschapsbelasting 2006 van bovenstaande cliënt (inclusief verwerking .. transactie). Naar nu blijkt dient niet door of namens  [H] deze aangifte te worden ingediend maar door [B] zelf. 
     
     
     De jaarrekeningen 2006, alsmede de aangifte vennootschapsbelasting 2006 zijn in concept gereed en op blanco papier beschikbaar, dat wil zeggen dat cliënt zelf de jaarrekening opmaakt en zelf de aangifte indient. Aan [B] is gisteren een opdrachtbevestiging voorgelegd met dagtekening 29 maart 2007 waaruit blijkt dat [C] geen verantwoordelijkheid neemt voor de jaarrekening 2006. De jaarrekeningen alsmede de aangifte vennootschapsbelasting 2006 worden op basis van door [B] verstrekte informatie, en op basis van door  [H] verstrekte fiscale input, geconcipiëerd. In de opdrachtbevestiging is ook duidelijk vastgelegd dat wij op basis van deze informatie-input de jaarrekeningen en de aangifte hebben geconcipieerd. In het verleden hebben wij enkel een civielrechtelijke opinie over het Infincapital traject gegeven en dus geen fiscale opinie. 
     
     Via het originele aangifteprogramma van de Belastingdienst zal op basis van de door  [B] verstrekte wachtwoorden de aangifte vennootschapsbelasting 2006 voor 1 april a.s. namens hem worden ingediend. Ik heb de vraag voorgelegd of het niet raadzaam is om in dezen een uitdrukkelijke standpuntbepaling in of bij deze aangifte op te nemen versus de fiscus. Dit zou ook kunnen door een separate (aanbiedings-) brief door [C] met standpuntbepaling over de verwerkte transactie. Aangezien de stukken thans reeds gereed zijn en een deadline dreigt, wordt er door [A] uit efficiency-overwegingen de voorkeur aan gegeven de aangifte op vorenstaande wijze in te dienen. Ik heb aangegeven dat dan achteraf nog een separate toelichting door [C] kan worden ingediend. 
     
     Vervolgens heb ik aangegeven de diverse indieningsvarianten voor te leggen aan cliënt, die dan vervolgens zelf kan bepalen hoe hij de aangifte vennootschapsbelasting 2005 wil indienen. 
     
     Ik heb dan ook heden uitvoerig over deze kwestie getelefoneerd met  [B] en hem de vraag voorgelegd of hij conform de opdrachtverstrekking zelf op blanco papier de jaarrekeningen wenst op te maken en de aangifte vennootschapsbelasting 2006 wenst in te dienen, dan wel of hij er voor kiest om dit door [C] te laten verzorgen. [B] geeft er de voorkeur aan om dit op de wijze in te dienen zoals door Kantoor [..] is voorbereid, kortom via de methode dat hij zelf de aangifte indient en niet [C]. 
     
     Nadat  [B] heden de opdrachtbevestiging naar [AA] heeft gemaild, wordt namens [B] de aangifte vennootschapsbelasting via zijn eigen wachtwoord ingediend.” 
     
     2.20. Verweerder heeft de aangifte ontvangen op 30 maart 2007. 
     
     2.21. [AB] van Belastingdienst [..], , bericht op 4 november 2009 aan Belastingdienst Alkmaar:  
     
     “Uit onderstaand printje kun je zien dat door beconnr. [#] uitstel op papier (FU) is aangevraagd. (…) De ontvangstdatum was 27-03-2007. Aangezien er onder meldingen/foutmeldingen niets staat wil zeggen dat voor deze post gewoon uitstel is verleend. (…) Met een dagtekening op 5 april 2007 is aan de consulent een ontvangstbevestiging van dit formulier (niet reproduceerbaar) verzonden. Van de 20 verzoeken zijn er een aantal afgekeurd, zie de meldingen hieronder. BSN [#] staat hier niet tussen, maw uitstel is toegekend. Deze afkeuringen zijn ook met een dagtekening van 05-04-2007 aan hem toegezonden. (…)” 
     
     
     2.22. Naar aanleiding van de aangifte heeft een boekenonderzoek bij eiseres plaatsgevonden. Het rapport van dit onderzoek is gedagtekend 15 december 2009. In dit rapport staat onder 7 onder meer vermeld:  
     
     “[X] BV heeft nog niet de gelegenheid gehad te reageren op het geschetste feitencomplex en het standpunt van de belastingdienst. De oorzaak is gelegen in het feit dat het rapport is uitgebracht kort voor het verstrijken van de termijn voor het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2006. Deze termijn bedraagt 3 jaar, conform artikel 3 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. De aanslag wordt dan ook vastgesteld tot behoud van rechten.” 
     
     2.23. Met dagtekening 9 januari 2010 is de aanslag opgelegd. Hierbij is het aangegeven belastbaar bedrag van € 2.499.796 negatief door verweerder gecorrigeerd tot € 128.257 positief. Verweerder heeft hierbij het als gevolg van de optietransacties door [R] gesteld geleden verlies niet in aftrek op de winst van eiseres toegelaten. 
     
     2.24. [B], de bestuurder van eiseres, heeft in een verhoor door de FIOD op 27 april 2011 onder meer het volgende verklaard: 
     
     
       “(…) 
       Opmerking verbalisant(en): 
       Wij tonen u D-094, de jaarrekening van [X] over 2006  
     
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Door wie is deze jaarrekening opgesteld? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Deze jaarrekening, die u mij toont, is natuurlijk door [C] opgesteld. Misschien is [C] vergeten het op hun briefpapier te printen. Ik heb ze in elk geval niet zelf gemaakt. 
     
     
     
       Opmerking verbalisant(en): 
       Bij vergelijking van de jaarrekeningen van [X] over 2005 (D-095) en 2006 (D094) valt ons het volgende op: 
       -	De jaarrekening 2005 is voorzien van een samenstellingverklaring van [C] en de jaarrekening 2006 niet. 
       -	De lay-out van beide jaarrekeningen vertonen grote gelijkenis. 
     
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Wat kunt u hierover verklaren? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Ik kan hiervoor geen verklaring geven. Zoals ik net al verklaarde, volgens mij is deze jaarrekening door [C] opgesteld. Misschien is het briefhoofd weggevallen. Ik weet het niet. Er is niet met [C] gesproken over het ontbreken van het briefhoofd. Betreft dit stuk niet gewoon een conceptstuk misschien? 
     
     
     
       Opmerking verbalisant(en): 
       Wij tonen u D-094 pagina 1 t/m 3, waaruit naar voren komt, dat de jaarrekening over 2006 (D-094 pagina 4 en verder), door [C] naar de Belastingdienst wordt gestuurd afgedrukt op het blanco briefpapier. Hieruit volgt dat de jaarrekening 2006 geen conceptstuk is. 
     
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Wat is uw reactie hierop? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Ik weet het niet, het is mij destijds niet opgevallen. Als u mij vraagt of met [C] gecommuniceerd is dat de jaarrekening 2006 niet op briefpapier van [C] zou worden gedrukt en niet zou worden voorzien van een samenstellingverklaring, dan kan ik zeggen, dat dat niet het geval is. U vraagt mij of de nota’s voor de jaarrekening 2006 gewoon betaald zijn. Ja, alle nota’s zijn gewoon door mij betaald. 
     
     
     
       (…) 
       Opmerking verbalisant(en): 
       In de “offer letter’, die bij de e-mail d.d. 12 oktober 2006 is gevoegd, is onder meer te lezen: 
     
     
     “(...) indien en voorzover [X] B.V. effectief gebruik kan maken van de door de SPV geleden fiscale verliezen (onder andere door middel van carry-back naar 2004 en 2005), [X] B.V. de SPV zal compenseren voor het gebruik van deze verliezen (die immers niet meer door de SPV zelf kunnen worden gebruikt) door middel van een kapitaalstorting in de SPV ter grootte van 65% van het door [X] B.V. effectief genoten belastingvoordeel. Deze voorwaardelijke verplichting van [X] B.V. is vormgegeven als een voorwaardelijke kapitaalstorting in de SPV.” 
     
     Verder zien wij in de PowerPoint [E] Transaction Proposal 27 september 2006”, waar wij straks nader op in zullen gaan, dat het hier gaat om een bedrag van f 525.000. Hier is de tekst te lezen: 
     
     “if and when BV A receives a final tax assessment in which the EUR [2.9] m option loss is accepted and the carry-back has been granted, BV A triggers the conditional tax sharing payment under the BV A-SPV fiscal unity tax sharing agreement. BV A pays EUR [5251k to SPV (or its assignees).” 
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Wat is uw reactie hierop? Hoe is dit percentage van 65% tot stand gekomen? Is dit bedrag (danwel een deel van dit bedrag) ook daadwerkelijk betaald? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Ja, het is heel technisch verhaal, maar wat er precies staat daar heb ik me niet precies in verdiept. Ik heb eruit onthouden dat er een winstmogelijkheid in zat, en dat het risico was afgedekt en daar ging het mij om. U vraagt mij hoe het percentage van 65% tot stand is gekomen. Er is op een gegeven moment gesproken over kosten, die betaald moesten worden. Met wie is er gesproken over kosten vraagt u, dat was met [C] en met [E], maar ik weet het niet meer zeker. En er is gesproken over als het niet zou lukken met de transacties dat er dan een bedrag betaald moest worden. En [C] vond het een redelijk bedrag. Gaandeweg de latere besprekingen met [C], [E] en mezelf is dit percentage eruit gerold. Maar ik weet het gewoon niet meer waarom het op die 65% is uitgekomen. Ik heb het percentage niet bedacht in elk geval, Ik wilde het risico voor de [X] B.V. maximaal afdekken en dan zijn dit klaarblijkelijk de bedragen aan geld die daarbij komen kijken en betaald moeten worden. 
       U vraagt mij tijdens welke bespreking dit nu allemaal aan de orde is gekomen. Dat weet ik niet meer. Ik weet dat tijdens de eerste bespreking getracht is mij uit te leggen hoe de constructie zou werken. Toen is er het één en ander op papier uitgetekend voor me. Maar er is toen niet gesproken over een percentage of het bedrag, dat hier staat. Voor zover ik me kan herinneren. 
       U vraagt mij of het bedrag van 525k of een ander bedrag is betaald. Nee ik heb niet betaald, omdat ik nog geen factuur heb gehad. 
     
     
     (…) 
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Wat kunt u verklaren over de aangifte vennootschapsbelasting 2006 van [X] BV1[R] BV? Door wie is deze ingediend? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Dat zal [C] hebben gedaan als het elektronisch is gebeurd, want dat kan ik niet. Nu ik er iets langer over denk, kan ik zeggen dat ik op dit moment niet meer weet hoe het elektronisch indienen zou moeten. Maar op zich is het elektronisch indienen van een aangifte natuurlijk redelijk eenvoudig, want er is een handleiding voor. Ik weet niet meer hoe het in dit specifieke geval is gegaan. Wie of de aangifte Vpb 2006 heeft ingestuurd, [C] of ik, dat weet ik niet. Ik heb zelf wel eens iets opgestuurd naar de Belastingdienst, dat door [C] was aangeleverd en ik denk dat ik dat toen per post heb verstuurd, maar ik weet het niet meer. Misschien dat ik het wel op de elektronische manier voor elkaar gekregen heb, ik weet het niet meer. 
     
     
     
       Opmerking verbalisant(en): 
       Wij tonen u een mailwisseling d.d. 2 maart 2007 tussen een aantal personen. Namelijk [AD] en [H] met een kopie aan [F]. 
       In de getoonde mail dd. 2 maart 2007 [rechtbank: een e-mailbericht van 3 maart 2007 van [AD] ([G]) aan [..] [H]] wordt onder meer geschreven 
       “Heb [A] gesproken en ik geloof dat het kwartje zeer langzaam begint te vallen. (...) Wij re-senden de [G] of CV en [R] BV financials met de boodschap dat wij voor de juistheid van die cijfers instaan. [A] kijkt verder wie de aangifte kan inkloppen en zal deze dan door [B] laten ‘ondertekenen’(voorzover dat gaat met een elektronische aangifte).” 
     
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Wat is uw reactie op hetgeen wij u zojuist hebben voorgehouden? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Ik ken deze e-mail niet. Ik heb geen specifieke herinneringen aan de afhandeling van de aangifte Vpb 2006. U vraagt mij of ik langs ben geweest voor het elektronisch ondertekenen van die aangifte. Ik kan het me echt niet meer herinneren. Het is al zolang geleden. 
     
     
     
       Opmerking verbalisant(en): 
       Ons valt op dat 
       -	de aangifte Vpb van [X] over 2006 is gezien deze e-mail D-1010 kennelijk wel door [C] voorbereid.  
       -	in tegenstelling tot andere jaren, kennelijk deze aangifte echter niet door [C] is ingediend. 
       -	dit overeen komt met hetgeen wij in de systemen van de Belastingdienst hebben gezien. Bij de aangifte over het jaar 2006 is namelijk geen beconnummer vermeld, zie D-114 blz. 12. Bij de andere aangiften Vpb wordt namelijk wel een beconnummer vermeld, dat verwijst naar [C] (zie bijvoorbeeld D-116 blz. 8); 
     
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Wat is hierop uw reactie? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Dat weet ik niet. Ik weet het niet zeker, anders wordt het gewoon gissen, dus dan kan ik beter zeggen dat ik het niet weet. 
     
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Is met [C] aan de orde geweest dat zij de aangifte Vpb van [X] B.V. over 2006 niet wilde insturen? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Niet specifiek. Ik kan me niet herinneren dat we het daarover gehad hebben. U vraagt mij wat ik bedoel met “niet specifiek”, ik weet het gewoon niet. 
       	(…)” 
     
     
     2.25. In een verhoor door de FIOD op 28 april 2011 heeft [B] onder meer verklaard: 
     
     
       “(…) 
       Opmerking verbalisant(en): 
       Verder is in stukken, die bij [C] zijn aangetroffen en in beslag genomen, ondermeer een memo gevonden d.d. 30 maart 2007. Dit memo is behandeld door [AE] en gericht aan [A]/ [AA], [C] In dit memo lezen wij op pagina 1 ondermeer het volgende: 
       “De jaarrekeningen 2006, alsmede de aangifte vennootschapsbelasting 2006 zijn in concept gereed en op blanco papier beschikbaar, dat wil zeggen dat cliënt zelf de jaarrekening opmaakt en zelf de aangifte indient. Aan  [B] is gisteren een opdrachtbevestiging voorgelegd met dagtekening 29 maart 2007 waaruit blijkt dat [C] geen verantwoordelijkheid neemt voor de jaarrekening 2006. 
     
     
     
       Vraag verbalisant(en): 
       Wat is hierop uw reactie? 
     
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Dus ik heb het zelf allemaal opgemaakt. U vraagt mij of dat klopt. Ik kan me dat niet meer herinneren. U vraagt mij of ik me kan herinneren of ik een opdrachtbevestiging voorgelegd heb gekregen, waaruit blijkt dat [C] geen verantwoordelijkheid neemt voor de jaarrekening 2006. Nee, dat kan ik me niet herinneren. 
       U houdt mij voor, dat in dit memo staat dat [C] geen verantwoordelijkheid neemt voor de jaarrekening en of ik me dat kan herinneren. Nee, dit is niet zo tot mij doorgedrongen, zoals het hier geformuleerd staat. Ik gaf het gister al aan, ik kan me vaag herinneren dat ik iets zelf heb gedaan. Ik herinner mij dat ik omwille van de tijd of zo, dat ik gewoon een aangifte van de [X] B.V. moest indienen voor 1 april. Dat was het beste. 
     
     
     
       Opmerking verbalisant(en): 
       Verder lezen wij in dit memo ook het volgende (deels op pagina 1 en deels op pagina 2): 
       “Via het originele aangifteprogramma van de Belastingdienst zal op basis van de door [B] verstrekte wachtwoorden de aangifte vennootschapsbelasting 2006 voor 1 april a.s. namens hem worden ingediend.” 
     
     
     en verderop in dit memo lezen wij aanvullend het volgende: 
     
     “Ik heb dan ook heden uitvoerig over deze kwestie getelefoneerd met  [B] en hem de vraag voorgelegd of hij conform de opdrachtverstrekking zelf op blanco pap/er de jaarrekeningen wenst op te maken en de aangifte vennootschapsbelasting 2006 wenst in te dienen, dan wel of hij er voor kiest om dit door [C] te laten verzorgen. [B] geeft er de voorkeur aan om dit op de wijze in te dienen zoals door Kantoor [..] is voorbereid, kortom via de methode dat hij zelf de aangifte indient en niet [C].” 
     
     
       Antwoord gehoorde: 
       Ik heb een hoop gesprekken met [AE] gehad en ik heb een hoop advies van hem gehad. En hoe uitvoerig dit gesprek was, waarnaar [AE] refereert in dit memo, dat weet ik niet meer. U vraagt mij of ik over het geheel dan een herinnering heb. Nee, wat mij is bijgebleven is, dat ik iets met een aangifte gedaan heb, dat ik deze zelf heb ingediend. Maar hoe of wat precies, dat weet ik niet meer. Ik zal ook in deze gewoon gehandeld hebben op zijn advies. 
       U zegt mij, dat uit dit memo kort samengevat naar voren komt, dat [C] deze aangifte vennootschapsbelasting 2006 niet zelf op eigen naam wil doen. Ja, zo staat dat hier. Maar ik kan me gewoon niet exact herinneren wat [C] hierover gezegd heeft. In elk geval niet zo, dat ik er hier nu een uitspraak over kan doen. 
       (…)” 
     
     
     3.	Geschil 
     
     3.1. Allereerst is in geschil of de aanslag binnen de daarvoor geldende termijn is opgelegd en zo nee, of de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Indien de (navorderings)aanslag tijdig is opgelegd, is in geschil of de hoogte van het belastbare bedrag juist is vastgesteld en met name of het door [R] in de onder 2.11 tot en met 2.12 bedoelde optiecontracten geleden verliezen (hierna: het optiecontractverlies) tot de winst van eiseres moet worden gerekend. Verder is in geschil of de verliesbeschikking tot het juiste bedrag is vastgesteld.  
     
     3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de aanslag en vaststelling van het verlies over 2006 van eiseres op € 2.499.796. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
     4.	Beoordeling van het geschil 
     
     4.1. Eiseres voert aan dat haar geen uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend, zodat de aanslag na afloop van de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgelegd. De rechtbank volgt eiseres niet in die beroepsgrond. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat [C], de bij verweerder voordien reeds bekende belastingconsulent van eiseres, bij brief van 27 maart 2006 onder meer voor eiseres uitstel heeft gevraagd voor het indienen van de aangifte onder de zogenaamde Beconregeling. Verweerder heeft immers een afschrift van dat verzoek waar ook eiseres als cliënt is vermeld, in het geding gebracht. Met de onder 2.21 weergegeven informatie uit zijn geautomatiseerd systeem heeft verweerder daarnaast aannemelijk gemaakt dat hij het verzochte uitstel heeft verleend en de inwilliging van het verzoek op de gebruikelijke wijze op 5 april 2007 aan [C] heeft gecommuniceerd. De enkele ontkenning van eiseres dat de consulent dat bericht niet heeft ontvangen, overtuigt de rechtbank niet. Dat de aangifte inmiddels op 30 maart 2007 was ingediend, doet niet af aan het feit dat het gevraagde uitstel is verleend zodat de aanslagtermijn is verlengd en - zo is dan niet in geschil - dus de aanslag niet te laat is opgelegd. Eiseres heeft nog op basis van het onder 2.22 aangehaalde citaat uit het rapport van het boekenonderzoek naar voren gebracht dat verweerder er op dat moment kennelijk zelf van uitging dat geen uitstel was verleend. Die stelling brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Nog daargelaten dat – zoals verweerder ter zitting heeft aangevoerd – deze opmerking van de controleur op een vergissing kan berusten, kan die passage niet tot gevolg hebben dat verweerder afstand heeft gedaan van zijn bevoegdheid om binnen de verlengde aanslagtermijn de aanslag op te leggen.  
     
     4.2. Over de hoogte van het belastbaar bedrag van de aanslag en het in aanmerking nemen van het optiecontractverlies heeft verweerder het volgende aangevoerd. Het samenstel van handelingen betreft een schijnconstructie, waarbij [R] als SPV (special purpose vehicle) gedurende ongeveer een maand in 2006 is gebruikt om een verlies te creëren in 2006. Eiseres heeft door deze schijnconstructie over het belastingjaar 2006 een verlies gecreëerd dat nagenoeg gelijk is aan de winst die zij in 2005 heeft behaald door het vrijvallen van de herinvesteringreserve. Door carry-back van dit verlies van 2006 naar onder meer 2005 wenst eiseres de betaalde vennootschapsbelasting over 2005 van € 768.599 terug te vragen van de Belastingdienst. Het enige belang van eiseres bij de handelingen is, aldus verweerder, haar fiscale positie, namelijk het creëren van het verlies. Dit feitencomplex is bewust in het leven geroepen door eiseres. Er is sprake van absolute simulatie: er zijn in feite geen reële overeenkomsten en er gebeurt feitelijk niets tussen de betrokken partijen. Het gaat hier om een papieren ‘over the counter-contract’. De contracten zijn, aldus nog steeds verweerder, vals. Er vindt geen enkele feitelijke betaling plaats tussen partijen. Er wordt alleen met ‘promissory notes’ betaald. Doel van partijen is het creëren van een verliessituatie voor eiseres met als gevolg het ontvangen van een belastingteruggaaf die wordt verdeeld tussen betrokkenen. Verweerder heeft aangevoerd dat het zeer onwaarschijnlijk was dat de gepresenteerde transacties, gelet op de stand van de AEX bij het aangaan van de opties, tot winst voor [R] zouden leiden en zeer waarschijnlijk tot verlies zouden leiden. Verweerder voert voorts aan dat de bij de overeenkomsten betrokken partijen bij een ongewenste stand van de AEX op expiratiedatum gewijzigde overeenkomsten zouden hebben opgemaakt waardoor het door hen gewenste resultaat - een verlies bij eiseres - alsnog zou worden bereikt. Verweerder wijst er verder op dat op eiseres de stelplicht en bewijslast rust dat zij een aftrekbaar verlies heeft geleden. Hij voert daarnaast nog aan dat het verrichten van de handelingen waarop eiseres zich beroept, als onzakelijk moet worden aangemerkt en daarom voor de belastingheffing moet worden genegeerd. Verweerder heeft zich gelet op een en ander op het standpunt gesteld dat het (gestelde) optiecontractverlies van [R] niet in mindering op het resultaat van eiseres kan worden gebracht.  
     
     4.3. De rechtbank is van oordeel dat er bij het samenstel van de handelingen bedoeld onder 2.7 tot en met 2.12 waar eiseres bij was betrokken, sprake is van schijnhandelingen in die zin dat de betrokken partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomsten en door hen verrichte rechtshandelingen in werkelijkheid niet gelden. De rechtbank komt tot dit oordeel op grond van de volgende overwegingen en omstandigheden, gezamenlijk en in onderlinge samenhang beschouwd: 
     
     
       a.	Gelet op de gekozen uitoefenprijs bij en de aard van de optiecontracten, de zeer korte looptijd van deze contracten, de voor de opties betaalde prijs en de AEX-koers bij het afsluiten daarvan was het, zoals verweerder ook onbestreden heeft gesteld, nagenoeg zeker (bijna 99%) dat [R] en dus eiseres een verlies van de omvang van de vrijgevallen herinvesteringsreserve zou lijden. De rechtbank verwijst hierbij naar de e-mails en andere stukken, hiervoor onder 2.3 tot en met 2.6 weergegeven, waaruit de vooropgezette bedoeling blijkt; 
       b.	Uit de hiervoor genoemde correspondentie komt bovendien naar voren dat indien de AEX-index zich anders zou ontwikkelen dan waar partijen bij het sluiten van de overeenkomsten vanuit zijn gegaan, de CV beoogde en in staat zou zijn door middel van aanvullend te sluiten soortgelijke overeenkomsten alsnog het gewenste verlies te realiseren; 
       c.	Het oorspronkelijk door [G] in het e-mailbericht van 24 september 2006 genoemde risico van iets boven de 1% wordt nog verder verkleind doordat de in de overeenkomst tussen [G] en [N] genoemde optierechten uitsluitend op 15 december 2006 konden worden uitgeoefend; 
       d.	Het is in het zakelijk verkeer zeer onwaarschijnlijk dat een derde tegen een vergoeding van € 1 de verplichting op zich neemt op korte termijn aandelen [R] voor € 18.000 te kopen terwijl voordien door deze vennootschap naar alle waarschijnlijkheid een zeer significant verlies gerealiseerd zal worden ten gevolge waarvan [R] een zeer groot negatief vermogen zou hebben; 
       e. 	De rechtbank acht het in het zakelijk verkeer verder zeer onwaarschijnlijk dat [R], een nieuw opgerichte vennootschap met een eigen vermogen van € 18.000 zonder enige activiteiten, zonder verdere voorwaarden van een derde € 6.000.000 zou kunnen lenen voor transacties waarvan het nagenoeg zeker is dat [R] hierop een significant verlies zal lijden; 
       f. 	Op grond van de gesloten leningovereenkomst heeft [I] het recht eiseres aan te spreken voor niet-(volledige) terugbetaling van de lening van € 6.000.000 door [R], nu eiseres op 12 januari 2007 nog aandeelhouder van [R] was, maar verweerder heeft onweersproken gesteld dat dit tot op heden niet gebeurd is, hetgeen in derden-verhoudingen ongebruikelijk is; 
       g. 	Uit de genoemde e-mailberichten volgt ook - naar de rechtbank begrijpt - dat weliswaar voor € 3.000.000 optiecontracten zijn gesloten door de CV waarin [R] als commanditair vennoot participeerde en dat de leningen betrekking hadden op € 6.000.000, maar dat de verschillen in bedragen tussen de gesloten overeenkomsten slechts bedoeld zijn om de feitelijke bedoeling van partijen te verhullen.  
     
     
     4.4. De werkelijke bedoeling van partijen is het met behulp van een papieren werkelijkheid waaraan geen reële betekenis kan worden toegekend, een fiscaal verlies voor eiseres te creëren waarvan 65% ten goede komt aan de bij de overeenkomsten betrokken wederpartijen van eiseres. Uit het hiervoor overwogene volgt dan ook dat de door eiseres en [R] gesloten overeenkomsten – de lening door [R] van € 6.000.000 van [I], de optietransacties die [G] Options Investments CV is aangegaan en de putoptie die eiseres op de aandelen [R] heeft verkregen - dienen te worden genegeerd. Verweerder heeft derhalve terecht aangevoerd dat daarom bij de vennootschapsbelastingheffing bij eiseres met het gestelde verlies van [R] geen rekening hoeft te worden gehouden. 
     
     
       4.5 Tegen de beschikking heffingsrente zijn geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. De conclusie is dat het beroep, ook voor zover dit gericht is tegen de verliesbeschikking, ongegrond dient te worden verklaard. 
       5.	Proceskosten 
     
     
     De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
     6.	Beslissing 
     
     De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     Deze uitspraak is door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. G.H. de Soeten, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 augustus 2012. 
     
     
     
     
     
     Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
     
     Rechtsmiddel 
     
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. 
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
       2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
        	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       d. de gronden van het hoger beroep.