ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2023:992

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2023:992 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 15-03-2023 / BKDH-22/00053 t/m BKDH-22/00058

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2023-03-15

Zaaknummer: BKDH-22/00053 t/m BKDH-22/00058

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2023:992

---

Art. 52 en art. 52a AWR. Informatiebeschikkingen 2014 t/m 2018 wegens niet voldoen aan administratieplicht. Geen vertrouwen gewekt bij boekenonderzoek over 2003 tot en met 2005. Geen strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Navorderingsaanslag Vpb 2015 opgelegd als gevolg van het herzien van de verliesverrekening van 2014 met 2015. De navorderingsaanslag leidt tot vervallenverklaring van de informatiebeschikking voor zover betrekking hebbend op de Vpb 2015. Incidenteel hoger beroep van Inspecteur afgewezen.

GERECHTSHOF  
       ‘s-Hertogenbosch 
     
     Zittingsplaats Den Haag 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BKDH-22/00053 tot en met BKDH-22/0058 
     
     
     
     Uitspraak van 15 maart 2023 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: S.H.Y.L. van Wissen) 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] )  
     
     
       inzake het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 20 december 2021, nummers BRE 19/6354, 20/7773 tot en met 20/7776 en 20/9847. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       
         BKDH-22/00053 (BRE 19/6354) 
       
     
     
     
       1.1.1. 
       De Inspecteur heeft met dagtekening 19 november 2018 aan belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gegeven voor het opleggen van een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) en een naheffingsaanslag omzetbelasting (OB) voor het jaar 2016 (informatiebeschikking 1). 
       
       
         
           BKDH-22/00054 tot en met BKDH-22/00057 (BRE-20/7773 tot en met BRE-20/7776) 
         
       
       
     
     
       1.1.2. 
       De Inspecteur heeft met dagtekening 13 februari 2020 aan belanghebbende voor de jaren 2014, 2015, 2017 en 2018 een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR gegeven voor respectievelijk het opleggen van belastingaanslagen Vpb voor de jaren 2014, 2015 en 2017 en OB voor de tijdvakken 1 januari 2014 t/m 31 december 2015 en 1 januari 2017 tot en met 1 januari 2018 (informatiebeschikking 2). 
       
       
         
           BKDH-22/00058 (BRE-20/9847) 
         
       
       
     
     
       1.1.3. 
       De Inspecteur heeft met dagtekening 29 juni 2020 aan belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR gegeven voor de OB voor het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 (informatiebeschikking 3). 
       
       
         
           BKDH-22/00053 tot en met BKDH-22/00058 
         
       
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de informatiebeschikkingen gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is driemaal een griffierecht van € 354 geheven. De Rechtbank heeft beslist: 
         “De rechtbank: 
         - verklaart het beroep tegen informatiebeschikking 2 gegrond; 
         - verklaart het beroep voor het overige ongegrond; 
         - vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen informatiebeschikking 2; 
         - vernietigt informatiebeschikking 2 voor zover die op de Vpb over het jaar 2015 ziet en handhaaft de beschikking voor het overige; 
         - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.026; 
         - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 354 aan haar vergoedt.” 
       
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is éénmaal een griffierecht van € 548 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. Het Hof heeft op 13 januari 2023 van belanghebbende nadere stukken ontvangen.  
       
     
     
       1.5. 
       In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 1 februari 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het ter zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt.  
       
     
     
       1.6. 
       De zaken zijn bij het Hof gezamenlijk behandeld. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaken, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is opgericht op [datum 1] 2007 en drijft een eetcafé gelegen aan de [adres] te [vestigingsplaats] . 
       
     
     
       2.2. 
       Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [Holding 1 B.V.] . Enig aandeelhouder en bestuurder van deze holding is [A] . 
       
     
     
       2.3. 
       Vóór de oprichting van belanghebbende bestond een andere structuur waarbij de enig aandeelhouder en bestuurder van [B.V. 1] (opgericht op [datum 2] 2005), [B.V. 2] is (opgericht op [datum 3] 1996). De aandeelhouders en bestuurders van [B.V. 2] zijn [Holding 1 B.V.] en [Holding 2 B.V.] , ieder voor 50%. De enig aandeelhouder en bestuurder van [Holding 2 B.V.] is [B] . Deze structuur bestond ook gedurende het hele jaar 2016. Voor de vennootschapsbelasting vormen [B.V. 2] en [B.V. 1] een fiscale eenheid. 
       
     
     
       2.4. 
       Bij overeenkomst van 15 mei 2006 heeft [B.V. 2] per 1 januari 2006 haar café-exploitatie verkocht aan [B.V. 1] voor een koopsom van € 6.144. 
       
     
     
       2.5. 
       In de periode 2003 tot en met 2005 heeft bij [B.V. 2] een boekenonderzoek plaatsgevonden over de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003. Dit boekenonderzoek is aangekondigd bij brief van 7 oktober 2003. In die brief is het volgende vermeld: 
       
       
         “Ik ben voornemens om op  5, 6 en 7 november  een boekenonderzoek in te stellen over de jaren 2000, 2001 en 2002 bij uw onderneming. 
         Aanvang van het boekenonderzoek is om 9.30 uur. 
         Het controle-adres zal zijn: het adres van de accountant. Er zal wel een bezichting van de zaak plaatsvinden. Het is derhalve zinvol dat u (en/of uw broer ) aanwezig bent bij de zichtiging van de zaak. Er zullen dan ook enkele vragen inzake de primaire vastleggingen etc worden gevraagd. 
       
       
       
         Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften Vennootschapsbelasting Inkomstenbelasting, loonbelasting en omzetbelasting 2000, 2001, 2002 en 2003. ( voor zover ingediend ) 
       
       
       
         Om het onderzoek te bespoedigen is het nodig dat ik over de volledige administratie kan beschikken. Ik verzoek U dan ook ervoor zorg te dragen dat  de hele administratie  (inclusief specificatie’s en dossiergegevens van de adviseur) over de jaren 1999, 2000, 2001, 2002 en 2003 op het controleadres aanwezig is. 
         Dit geldt ook voor prive-bankrekening afschriften, bewijzen van ontvangen gelden in prive etc. Ook alle kladaantekeningen dienen aanwezig te zijn.” 
       
       
     
     
       2.6. 
       De Inspecteur heeft bij brief van 6 april 2005 aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende ter afsluiting van dit boekenonderzoek het volgende vermeld: 
       
       
         “ Allereerst willen wij onze excuses aanbieden voor de late afhandeling van de ingestelde boekenonderzoeken bij de in margine genoemde vennootschappen. 
       
       
       
         Nadere bestudering van de U opgemaakte berekeningen geven aanleiding om de in eerste instantie voorgestelde correcties in de omzetsfeer niet door te voeren. 
         Dit betekent dat de aangiften vennootschappen gevolgd c.q. afgedaan kunnen en zullen worden. 
       
       
       
         Met betrekking tot de voorziening omzetbelasting in verband met de entreegelden; 
         Alle opgelegde aanslagen omzetbelasting die betrekking hebben op de entreegelden zijn reeds of zullen door ons verminderd worden tot nihil. 
         Dat betekent dus dat de getroffen voorziening omzetbelasting op de balans per ultimo 2003 dient vrij te vallen.” 
       
       
       
         
           Aangiften OB 2014 tot en met 2018 en Vpb 2014 tot en met 2017 
         
       
       
       
         
           OB 2014 
         
       
       
     
     
       2.7. 
       De Inspecteur heeft de volgende aangiften OB ontvangen over het jaar 2014: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Kwartaal 
               
               
                 Datum ontvangst aangifte 
               
               
                 Totaal bedrag verschuldigde OB 
               
               
                 Aangegeven omzet 
               
             
             
               
                 Eerste kwartaal 
               
               
                 28-04-2014 
               
               
                 € 7.700 
               
               
                 € 197.314 
               
             
             
               
                 Tweede kwartaal 
               
               
                 25-07-2014 
               
               
                 € 2.983 
               
               
                 € 185.252 
               
             
             
               
                 Derde kwartaal 
               
               
                 30-10-2014 
               
               
                 € 5.699 
               
               
                 € 224.245 
               
             
             
               
                 Vierde kwartaal 
               
               
                 28-01-2015 
               
               
                 € 1.522 
               
               
                 € 172.883 
               
             
             
               
                 Suppletie 2014 
               
               
                 10-08-2016 
               
               
                 -/- € 1.969 
               
               
                 € 857.363 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.8. 
       Naar aanleiding van de ingediende suppletie over 2014 heeft de Inspecteur met dagtekening 26 augustus 2016 een teruggavebeschikking over het jaar 2014 opgelegd conform de ingediende suppletie. 
       
       
         
           Vpb 2014 
         
       
       
     
     
       2.9. 
       Op 22 december 2015 heeft belanghebbende de aangifte Vpb 2014 ingediend. De belastbare winst en het belastbaar bedrag bedragen -/- € 33.030. Met dagtekening 16 januari 2016 is de definitieve aanslag Vpb 2014 conform de aangifte vastgesteld. Het verlies is voor een bedrag van € 21.788 verrekend met de belastbare winst van 2013 en voor een bedrag van € 11.242 met de belastbare winst van 2015.  
       
       
         
           OB 2015 
         
       
       
     
     
       2.10. 
       De Inspecteur heeft de volgende aangiften OB ontvangen over het jaar 2015: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Kwartaal 
               
               
                 Datum ontvangst aangifte 
               
               
                 Totaal bedrag verschuldigde OB 
               
               
                 Aangegeven omzet 
               
             
             
               
                 Eerste kwartaal 
               
               
                 24-04-2015 
               
               
                 €   2.593 
               
               
                 € 201.774 
               
             
             
               
                 Tweede kwartaal 
               
               
                 29-07-2015 
               
               
                 € 14.080 
               
               
                 € 260.924 
               
             
             
               
                 Derde kwartaal 
               
               
                 29-10-2015 
               
               
                 €      794 
               
               
                 € 289.654 
               
             
             
               
                 Vierde kwartaal 
               
               
                 26-01-2016 
               
               
                 € 3.296 
               
               
                 € 248.045 
               
             
             
               
                 Suppletie 2015 
               
               
                 03-11-2016 
               
               
                 -/- € 6.834 
               
               
                 € 857.363 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.11. 
       Naar aanleiding van de ingediende suppletie over 2015 heeft de Inspecteur met dagtekening 18 november 2016 een teruggavebeschikking over het jaar 2015 opgelegd conform de ingediende suppletie. 
       
       
         
           Vpb 2015 
         
       
       
     
     
       2.12. 
       Op 29 september 2016 heeft belanghebbende de aangifte Vpb 2015 ingediend. De belastbare winst bedraagt € 63.247 en het belastbare bedrag € 52.005. Met dagtekening 29 oktober 2016 is de definitieve aanslag Vpb 2015 conform de aangifte vastgesteld. 
       
       
         
           OB 2016 
         
       
       
     
     
       2.13. 
       De Inspecteur heeft de volgende aangiften OB ontvangen over het jaar 2016: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Kwartaal 
               
               
                 Datum ontvangst aangifte 
               
               
                 Totaal bedrag verschuldigde OB 
               
               
                 Aangegeven omzet 
               
             
             
               
                 Eerste kwartaal 
               
               
                 22-04-2016 
               
               
                 € 7.634 
               
               
                 € 289.243 
               
             
             
               
                 Tweede kwartaal 
               
               
                 26-07-2016 
               
               
                 € 5.598 
               
               
                 € 314.033 
               
             
             
               
                 Derde kwartaal 
               
               
                 25-10-2016 
               
               
                 -/- € 7.452 
               
               
                 € 316.979 
               
             
             
               
                 Vierde kwartaal 
               
               
                 25-01-2017 
               
               
                 € 5.376 
               
               
                 € 270.283 
               
             
             
               
                 Suppletie 2016 
               
               
                 22-12-2017 
               
               
                 €      34 
               
               
                 €     3.529 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.14. 
       Naar aanleiding van de ingediende suppletie over 2016 heeft de Inspecteur met dagtekening 25 januari 2018 een naheffingsaanslag OB over het jaar 2016 opgelegd conform de ingediende suppletie. 
       
       
         
           Vpb 2016 
         
       
       
     
     
       2.15. 
       Op 22 december 2017 heeft belanghebbende de aangifte Vpb 2016 ingediend. De belastbare winst bedraagt € 93.735. Met dagtekening 27 januari 2018 is de definitieve aanslag Vpb 2016 conform de aangifte vastgesteld. 
       
       
         
           OB 2017 
         
       
       
     
     
       2.16. 
       De Inspecteur heeft de volgende aangiften OB ontvangen over het jaar 2017: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Kwartaal 
               
               
                 Datum ontvangst aangifte 
               
               
                 Totaal bedrag verschuldigde OB 
               
               
                 Aangegeven omzet 
               
             
             
               
                 Eerste kwartaal 
               
               
                 24-04-2017 
               
               
                 € 8.339 
               
               
                 € 279.669 
               
             
             
               
                 Tweede kwartaal 
               
               
                 13-07-2017 
               
               
                 -/- € 1.664 
               
               
                 € 301.200 
               
             
             
               
                 Derde kwartaal 
               
               
                 17-I0-2017 
               
               
                 -/- € 241 
               
               
                 € 314.673 
               
             
             
               
                 Vierde kwartaal 
               
               
                 24-01-2018 
               
               
                 € 6.774 
               
               
                 € 263.169 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.17. 
       Op 14 oktober 2019 heeft belanghebbende een suppletie OB 2017 ingediend met het verzoek om een teruggave van € 1.284. Deze suppletie is nog in behandeling bij de Inspecteur. 
       
       
         
           Vpb 2017 
         
       
       
     
     
       2.18. 
       Op 26 maart 2019 heeft belanghebbende de aangifte Vpb 2017 ingediend. De belastbare winst en het belastbare bedrag bedragen € 17.206. Met dagtekening 13 april 2019 is de voorlopige aanslag Vpb 2017 conform de aangifte vastgesteld. 
       
       
         
           OB 2018 
         
       
       
     
     
       2.19. 
       De Inspecteur heeft de volgende aangiften OB ontvangen over het jaar 2018: 
       
       
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Kwartaal 
               
               
                 Datum ontvangst aangifte 
               
               
                 Totaal bedrag verschuldigde OB 
               
               
                 Aangegeven omzet 
               
             
             
               
                 Eerste kwartaal 
               
               
                 24-04-2018 
               
               
                 € 10.507 
               
               
                 € 341.896 
               
             
             
               
                 Tweede kwartaal 
               
               
                 30-07-2018 
               
               
                 € 9.181 
               
               
                 € 368.371 
               
             
             
               
                 Derde kwartaal 
               
               
                 29-10-2018 
               
               
                 € 9.803 
               
               
                 € 324.634 
               
             
             
               
                 Vierde kwartaal 
               
               
                 28-01-2019 
               
               
                 € 3.958 
               
               
                 € 247.873 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.20. 
       Op 3 december 2019 heeft belanghebbende een suppletie OB 2018 ingediend met het verzoek om een bedrag van € 6.482 na te heffen. Deze suppletie is nog in behandeling bij de Inspecteur. 
       
       
         
           Boekenonderzoek 
         
       
       
     
     
       2.21. 
       Bij brief van 29 augustus 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende een verzoek om informatie gestuurd vooruitlopend op een in te stellen boekenonderzoek. Daarin is het volgende vermeld: 
       
       
         “De Belastingdienst gaat binnenkort een boekenonderzoek bij u instellen. Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften: 
         - vennootschapsbelasting van het jaar 2016; 
         - omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016; 
         - loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. 
       
       
       
         Ter voorbereiding op het onderzoek heb ik onderstaande gegevens van u nodig: 
         - Auditfiles Financieel (de jaren 2014 tot en met 2016), inclusief jaarafsluiting en voorafgaande journaalposten 
         - Auditfiles Salaris (de jaren 2014 tot en met 2016) 
         - Uitgebreide jaarstukken in digitale vorm (het jaar 2016) 
         - Ingevulde vragenlijst automatisering (bijgevoegd bij deze brief) 
         - Ingevulde vragenlijst Ter beschikking gestelde auto's (bijgevoegd bij deze brief) 
       
       
       
         (…).” 
       
       
     
     
       2.22. 
       Bij brief van 18 september 2018 is het boekenonderzoek aangekondigd voor de Vpb, de OB en de loonheffingen over het jaar 2016 respectievelijk het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. 
       
     
     
       2.23. 
       Met dagtekening 19 november 2018 is door de Inspecteur informatiebeschikking 1 gegeven. Hierbij is het volgende vermeld: 
       
       
         “Op 1 oktober 2018 zijn wij bij u een boekenonderzoek gestart. Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften: 
         - vennootschapsbelasting van het jaar 2016; 
         - omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016; en 
         - loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. 
       
       
       
         Ik heb de administratie over het jaar 2016 beoordeeld. Het blijkt dat een aantal cruciale zaken niet wordt geadministreerd of bewaard. Wij zijn van mening dat de administratie niet voldoet aan de eisen van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 
       
       
     
   
   
     Informatiebeschikking 
     Nu niet is voldaan aan de verplichtingen zoals bedoeld in artikel 52 AWR, ontvangt u hierbij deze informatiebeschikking op grond van artikel 52a AWR. Met deze beschikking stel ik de administratieve gebreken formeel vast. 
     
   
   
     Oordeel over kwaliteit van de administratie 
     In uw branche zou ik verwachten dat tenminste onderstaande bescheiden en/of informatie aanwezig zouden zijn in de administratie: 
     
     
       - administratieve vastlegging in het (geautomatiseerde) kassasysteem van alle transacties die in het boekjaar 2016 hebben plaatsgevonden (voorgaande ziet op de administratieve vastlegging); 
       - bewaren van de administratieve vastlegging in het (geautomatiseerde) kassasysteem c.q. de uitdraaien van de detailgegevens met betrekking tot alle transacties in het boekjaar 2016; 
       - het bewaren van de Z- en X-stroken van het (geautomatiseerde) kassasysteem, waarin (minimaal) een totaal van het boekjaar 2016 wordt aangegeven van het aantal verkopen per artikelgroep en de verkoopprijs c.q. omzet per artikelgroep. Ik verwacht echter gezien de branche dat dit (lees: aantal verkopen en omzet per artikelgroep) tevens per dag wordt geadministreerd en bewaard; 
       - een gedetailleerde vastlegging van de omzet per dag en per artikelgroep in de financiële administratie. In de financiële administratie wordt een onderscheid gemaakt tussen omzet café (#8010) en omzet dagkeuken (#8200). Specifiek voor de grootboekrekening 8200 dagkeuken valt op te merken dat de omzet verdicht per maand wordt verantwoord in de financiële administratie; 
       - de afnamestatistieken; de Z-strook met vermelding van het grandtotal, echter geen splitsing gemaakt per periode (betreft grandtotal van de gehele periode, periode ingebruikname tot eind gebruik kassasysteem) en een financiële administratie (zie bovenstaande opmerking met betrekking tot verdichte boekingen) zijn weliswaar wel aanwezig, maar dit is onvoldoende. Uit de aanwezige boeken, bescheiden en andere gegevensdragers blijken namelijk niet te allen tijde uw rechten en verplichtingen alsmede voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens. 
     
     
     
       De ontbrekende bescheiden zijn essentieel om de administratie te kunnen controleren op de volledigheid van de aangegeven opbrengsten. Door het ontbreken hiervan bestaat een ernstig gevaar van een onjuiste belastingheffing. Aldus wordt niet voldaan aan de eisen van artikel 52 AWR. 
     
     
   
   
     Contactmomenten 
     
       De volgende relevante contactmomenten hebben plaatsgevonden: 
       - inleidend gesprek d.d. 1 oktober 2018: verklaring van de heer [naam bestuurder] , zoals ook opgenomen in het gespreksverslag: "De onderneming maakt gebruik van een kassasysteem. De heer [naam bestuurder] verklaart echter dat het kassasysteem niet sluitend is. Voorgaande betekent dat de aangeslagen omzet op het kassa-systeem niet aansluit met het aanwezige cashgeld in de kassa. De heer [naam bestuurder] verklaart dat door drukte op bepaalde piekmomenten (vooral in de avonduren) niet alle verkoop van drank aangeslagen wordt op het kassasysteem. Hij verklaart dat de omzet van de eetgelegenheid wel volledig wordt aangeslagen op het kassasysteem." 
       Het gespreksverslag is d.d. 10 oktober 2018 doorgestuurd naar de heer [naam bestuurder] en zijn adviseur. De adviseur heeft op 26 oktober 2018 aangegeven dat er geen onvolkomenheden zijn opgenomen in het gespreksverslag. 
       - controleafspraak d.d. 9 oktober 2018: collega, de heer [C] (automatiseringsexpert), heeft geprobeerd om op locatie de detailgegevens uit te lezen vanuit het geautomatiseerde kassasysteem. Dit was niet mogelijk aangezien de voedingskabel niet aanwezig was. De heer [naam bestuurder] geeft aan dat Roltex (leverancier van het kassasysteem) tevens geprobeerd heeft om de detailgegevens te achterhalen vanuit het geautomatiseerde kassasysteem. 
       - contact met Roltex d.d. 1 november 2018: collega [C] heeft contact opgenomen met Roltex. De contactpersoon van Roltex bevestigt dat het niet meer mogelijk is om de detailgegevens uit te lezen uit het geautomatiseerde systeem. Uit dit contact blijkt dat door een uitdraai van een definitieve Z-strook de detailgegevens niet meer bewaard worden. 
     
     
   
   
     Gelegenheid om gebreken te herstellen 
     Als u van mening bent dat de administratie over 2016 alsnog op korte termijn overeenkomstig de wettelijke eisen kan worden opgezet, verzoek ik u hierover contact met mij op te nemen. Hierbij krijgt u de gelegenheid om binnen 4 weken, na dagtekening van deze beschikking, deze administratie aan te leveren. 
     
   
   
     Bezwaarmogelijkheid 
     Indien u het niet eens bent met deze informatiebeschikking, kunt u hiertegen bezwaar maken. (…) 
     
   
   
     Gevolgen informatiebeschikking 
     Als u niet alsnog aan uw administratieverplichtingen voldoet en niet of niet tijdig bezwaar hebt gemaakt tegen deze beschikking, wordt deze informatiebeschikking onherroepelijk. Ik kan dan een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting en een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen en de hoogte van deze aanslagen zelf vaststellen. Vanzelfsprekend houd ik hierbij rekening met de mij bekende gegevens. 
     
     
       (…)” 
     
     
     
       2.24. 
       De Inspecteur heeft bij brief van 1 maart 2019 aangekondigd het boekenonderzoek uit te breiden. De brief luidt: 
       
       
         “Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften: 
         - vennootschapsbelasting voor de jaren 2014 en 2015; 
         - omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 en de 
         tijdvakken 1 januari 2017 tot en met 1 januari 2018; en 
         - loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018.” 
       
       
     
     
       2.25. 
       Met dagtekening 14 december 2019 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag Vpb 2014 opgelegd naar een belastbare winst van € 79.791. Als gevolg van het opleggen van deze navorderingsaanslag is het vastgestelde verlies van € 33.030 herzien. Vervolgens zijn de volgende navorderingsaanslagen opgelegd: 
       - de navorderingsaanslag Vpb 2013 waarbij de verliesverrekening van 2014 voor een bedrag van € 21.788 is komen te vervallen, en 
       - de navorderingsaanslag Vpb 2015 waarbij de verliesverrekening van 2014 voor een bedrag van € 11.242 is komen te vervallen. 
       Belanghebbende heeft op 7 januari 2020 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag Vpb 2014. 
       
     
     
       2.26. 
       Met dagtekening 28 december 2019 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag OB 2014 opgelegd. De verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 28.660. Belanghebbende heeft op 7 januari 2020 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag OB 2014. 
       
     
     
       2.27. 
       Bij brief van 23 januari 2020 (per abuis gedateerd 2019) heeft de Inspecteur het volgende rappel voor het aanleveren van informatie aan de gemachtigde gestuurd: 
       
       
         “In het kader van de controle bij [belanghebbende] voor de boekjaren 2014, 2015, 2017 en 2018 heb ik u 14 november 2019 verzocht de X- en Z-stroken beschikbaar te stellen. Op 14 februari 2020 [ Hof : 14 januari 2020] zijn de heer [D] en ik bij u ter plaatse geweest om de administratie in te zien. Wij hebben hierbij geconstateerd dat de X- en Z-stroken niet aanwezig waren. U gaf aan dat de X- en Z-stroken over de jaren 2014, 2015, 2017 en 2018 niet zijn bewaard. Volledigheidshalve wil ik u de gelegenheid geven om de voornoemde X- en Z-stroken vóór 31 januari 2020 als nog aan te leveren.” 
       
       
     
     
       2.28. 
       Met dagtekening 13 februari 2020 heeft de Inspecteur informatiebeschikking 2 gegeven. Hierbij is het volgende vermeld: 
       
       
         “(…) 
         Op 1 maart 2019 hebben wij het boekenonderzoek bij [belanghebbende] uitgebreid met de boekjaren 2014, 2015, 2017 en 2018. Het doel van het boekenonderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften: 
         - vennootschapsbelasting van de jaren 2014 en 2015; 
         - omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 en de tijdvakken 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018; en 
         - loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018. 
       
       
       
         (…) 
         Ik heb de administratie over de boekjaren 2014, 2015, 2017 en 2018 beoordeeld. Hieruit blijkt dat een aantal cruciale zaken niet wordt geadministreerd of bewaard. Ik ben van mening dat de administratie niet voldoet aan de eisen van artikel 52 AWR. 
       
       
     
   
   
     Oordeel over kwaliteit van de administratie 
     Om de administratie te kunnen controleren, zijn onder andere enkele contactmomenten geweest. De volgende relevante contactmomenten hebben plaatsgevonden: 
     
     
       - (…) 
       - inzage in de administratie van belastingplichtige op 14 januari 2020 ten kantore van de adviseur. De gehele administratie, met uitzondering van de Z- en X-stroken, was aanwezig. Bij navraag aan de adviseur waar wij de Z- en X- stroken konden vinden, gaf hij aan dat deze niet aanwezig waren. Dit is hetzelfde verhaal als hetgeen speelt met betrekking tot het in controle zijnde jaar 2016. Ik verwijs hiervoor naar alle gegevens omtrent deze controle. 
     
     
     
       Gelet op hetgeen tijdens de contactmomenten en tijdens de controle is geconstateerd, ontbreken de volgende gegevens in de administratie: 
     
     
     
       - de administratieve vastlegging in het (geautomatiseerde) kassasysteem van alle transacties die in de boekjaren 2014, 2015, 2017 en 2018 hebben plaatsgevonden; 
       - het bewaren van de administratieve vastlegging in het (geautomatiseerde) kassasysteem, c.q. de uitdraaien van de detailgegevens met betrekking tot alle transacties in de boekjaren 2014, 2015, 2017 en 2018; 
       - het bewaren van de Z- en X-stroken van het (geautomatiseerde) kassasysteem, waarin (minimaal) een totaal van de boekjaren 2014, 2015, 2017 en 2018 wordt aangegeven van het aantal verkopen per artikelgroep en de verkoopprijs c.q. omzet per artikelgroep. Gelet op de primaire activiteiten van uw onderneming dient dit tevens per dag te worden geadministreerd en bewaard; 
       - een gedetailleerde vastlegging van de omzet per dag en per artikelgroep in de financiële administratie. In de financiële administratie wordt een onderscheid gemaakt tussen omzet café (#8010) en omzet dagkeuken (#8200). Specifiek voor de grootboekrekening 8200 dagkeuken valt op te merken dat de omzet verdicht per maand wordt verantwoord in de financiële administratie per dag is gebruikelijk; 
       - de X- en Z-stroken zijn aanwezig geweest. Aan de hand van deze stroken is in de financiële administratie gemuteerd op omzet dagkeuken (#8200) van het grootboek. Het feit dat deze stroken nu ontbreken, toont aan dat de primaire bescheiden niet bewaard zijn gebleven; 
       - de afnamestatistieken; de Z-strook met vermelding van het grandtotal. Er is echter geen splitsing gemaakt per periode. Het betreft nu het grandtotal van de gehele periode, meer specifiek de periode vanaf eerste ingebruikname tot het einde van het gebruik van het kassasysteem; 
       - een financiële administratie (zie bovenstaande opmerking met betrekking tot verdichte boekingen) is weliswaar aanwezig, maar deze is onvoldoende om van een financiële administratie die aan de wettelijke vereisten voldoet te kunnen spreken. Zonder de aanwezigheid van de X- en Z-stroken is de volledigheid van de omzet niet nauwkeurig controleerbaar. Deze stroken zijn derhalve van essentieel belang. 
     
     
     
       De ontbrekende bescheiden zijn essentieel om de administratie te kunnen controleren op de volledigheid van de aangegeven opbrengsten. Gelet op het voorgaande, wordt niet voldaan aan de eisen van artikel 52 AWR. Door het niet voldoen aan artikel 52 AWR bestaat het ernstige risico dat sprake is van een onjuiste belastingheffing. 
     
     
   
   
     Gestelde vragen 
     Tijdens de controle is de administratie ingezien. Hierbij zijn de X- en de Z-stroken opgevraagd. Belastingplichtige kon deze niet overleggen, omdat deze niet bewaard zijn gebleven. 
     
   
   
     Informatiebeschikking 
     Nu niet is voldaan aan de verplichtingen zoals bedoeld in artikel 52 AWR, ontvangt u hierbij deze informatiebeschikking op grond van artikel 52a AWR. Met deze beschikking stel ik de administratieve gebreken formeel vast. 
     
     
       Deze informatiebeschikking wordt afgegeven voor [belanghebbende] voor 
       - de vennootschapsbelasting van de boekjaren 2014 2015 en 2017; en 
       - de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 en de 
       tijdvakken 1 januari 2017 tot en met 1 januari 2018. 
     
     
   
   
     Gelegenheid om gebreken te herstellen 
     
     
       Als u van mening bent dat de administratie over 2014, 2015, 2017 en 2018 alsnog op korte termijn overeenkomstig de wettelijke eisen kan worden opgezet, verzoek ik u hierover contact met mij op te nemen. Hierbij krijgt u de gelegenheid om binnen drie weken, na dagtekening van deze beschikking, deze administratie aan te leveren. 
     
     
     
       (…)” 
     
     
     
       2.29. 
       Met dagtekening 15 februari 2020 is de navorderingsaanslag Vpb 2015 opgelegd. De belastbare winst en het belastbare bedrag bedragen € 63.247. Deze navorderingsaanslag is opgelegd als gevolg van het feit dat de navorderingsaanslag Vpb 2014 is opgelegd en de verliesverrekening van het verlies van 2014 naar 2015 is herzien. 
       
     
     
       2.30. 
       Tijdens de bezwaarfase tegen informatiebeschikking 2 heeft e-mailcorrespondentie plaatsgevonden tussen de Inspecteur en de gemachtigde, onder andere over het feit of informatiebeschikking 2 ook ziet op de OB over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018. In zijn e-mail van 25 juni 2020 schrijft de gemachtigde: 
       
       
         "Uw conclusie dat de informatiebeschikking (ook) toeziet op het jaar 2018 voor de omzetbelasting is niet juist. (... ) Wat ons betreft is een mogelijkheid om een volledig, nieuwe informatiebeschikking af te geven, dan wel een informatiebeschikking af te geven waarin de omzetbelasting voor de termijn 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 is opgenomen. " 
       
       
     
     
       2.31. 
       Naar aanleiding van de e-mail van 25 juni 2020 heeft de Inspecteur besloten om voor de OB voor het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 een derde informatiebeschikking (hierna: informatiebeschikking 3) te geven.  
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     
       3.	De Rechtbank heeft geoordeeld: 
     
     
     
       “ I. Zijn de informatiebeschikkingen terecht gegeven? 
     
     
     
       4.1. 
       Artikel 52, lid 1, AWR bepaalt – voor zover hier van belang – dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Op grond van artikel 52, lid 4, AWR zijn administratieplichtigen verplicht deze gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren. Artikel 52, lid 6, AWR bepaalt dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de nodige medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie. 
       
     
     
       4.2. 
       Op grond van artikel 52a, lid 1, AWR kan de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststellen dat met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig aan de verplichtingen van onder meer artikel 52 AWR is voldaan. 
       
     
     
       4.3. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende de informatiebeschikkingen gegeven omdat, kort gezegd, uit de administratie van belanghebbende niet te allen tijde zijn rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken, met als belangrijke tekortkomingen dat de X- en Z- afslagen niet worden bewaard en een deel van de omzet niet op de kassa wordt aangeslagen. 
       
     
     
       4.4. 
       Tussen partijen staat vast dat in de jaren 2014 tot en met 2018 de omzet die belanghebbende ’s avonds na 22:00 behaalde door het personeel van belanghebbende niet op het kassasysteem werd aangeslagen. Ook staat vast dat de zogenoemde Z- en X-stroken van het (geautomatiseerde) kassasysteem, waarin een totaal wordt aangegeven van het aantal verkopen per artikelgroep per dag, niet zijn bewaard. Deze gebreken alleen al hebben ten gevolge dat de omzet van belanghebbende niet op juistheid en volledigheid kan worden gecontroleerd en dat niet kan komen vast te staan of de in de aangiften OB en Vpb aangegeven omzet juist is. Het betoog van belanghebbende dat iedere dag de contanten in de kassa werden geteld en dat het totaal werd geadministreerd, waardoor wel bekend was wat de omzet per dag was, faalt alleen al omdat hiervan geen vastleggingen zijn gemaakt en daarom niet kan worden gecontroleerd of de contante omzet klopt. De administratie van belanghebbende vertoont daarmee zodanige gebreken dat de rechtbank van oordeel is dat belanghebbende niet aan de administratieplicht van artikel 52 AWR heeft voldaan. Dit gebrek is naar het oordeel van de rechtbank dermate ernstig dat de inspecteur de informatiebeschikking terecht heeft afgegeven. 
       
       
         
           Schending Handreiking 
         
       
       
     
     
       4.5. 
       Op 17 oktober 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën in reactie op een Wob-verzoek de interne handreiking van de Belastingdienst bij de Wet van 27 mei 2011[1] (hierna de Handreiking) gepubliceerd. In de Handreiking zijn onder meer de volgende richtlijnen opgenomen: 
       
       
         “ 7.2 Richtlijnen 
         A Informatiebeschikking 
         
           Proces tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking 
         
       
     
     
       1.1 
       
         De informatiebeschikking mag nimmer worden gebruikt als 'drukmiddel' om (meer) 
         informatie te verkrijgen, als op voorhand al duidelijk is dat de beschikking niet zal leiden tot de omkering en verzwaring van de bewijslast. 
       
     
     
       1.2 
       Als de belanghebbende weigert om aan de informatieverplichting te voldoen, is het verstandig om, indien mogelijk, op een geschikt moment eerst de dialoog aan te gaan over zijn beweegredenen. (…). 
     
     
       1.3 
       Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, moet de inspecteur de volgende vragen hebben beantwoord: 
       - Op wie rust de bewijslast voor de (eventuele) correcties die uit de gevraagde informatie kunnen voortkomen? Rust de bewijslast enkel bij de belanghebbende, zoals voor aftrekposten, dan heeft omkering van de bewijslast, en daarom ook een informatiebeschikking, geen zin. 
       -Zijn er wellicht inmiddels voldoende gegevens aanwezig om de aanslag te kunnen opleggen? Anders gezegd: Zijn de gevraagde antwoorden en/of stukken nog wel nodig? 
       - Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering en verzwaring van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist. 
       - Is de informatiebehoefte zodanig dat een civiele procedure opportuun is? 
       
         Voor de beantwoording kan het in de bijlage opgenomen beslisschema behulpzaam zijn. 
         De antwoorden op deze vragen worden vastgelegd in het desbetreffende dossier. 
       
     
     
       1.4 
       
         Voordat een medewerker een besluit neemt om een informatiebeschikking af te geven, overlegt hij met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht dan wel met een of meer door deze functionarissen daartoe aangewezen en ter zaken kundige medewerker(s). 
         De antwoorden op de vragen van richtlijn 1.3 komen in dat overleg in ieder geval aan de orde. 
         Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt en opgenomen in het desbetreffende dossier. 
       
     
     
       1.5 
       
         Als het besluit tot het afgeven van een informatiebeschikking is genomen, worden er maatregelen getroffen om te voorkomen dat de betrokken belastingaanslag wordt opgelegd of het bezwaarschrift wordt afgedaan in de periode dat de informatiebeschikking nog niet onherroepelijk vaststaat. 
         
           Als we de belastingaanslag namelijk eerder opleggen of uitspraak doen op het bezwaar, vervalt de beschikking en daarmee de mogelijkheid om omkering en verzwaring van de bewijslast te stellen! 
         
         
           Inhoud van de informatiebeschikking 
         
       
       
         2. In de informatiebeschikking worden opgenomen : 
       - de vragen waarop niet of niet volledig antwoord is gekregen; 
       - de redenen waarom de inspecteur meent recht te hebben op de gevraagde gegevens onder verwijzing naar de artikelen 47 en volgende van de AWR; 
       - de mogelijkheid om alsnog aan de informatievraag te voldoen; 
       - de gevolgen, te weten omkering en verzwaring van de bewijslast; 
       - een standaardoverweging over de termijnverlenging; 
       - de rechtsmiddelenclausule, die vermeldt dat de informatiebeschikking voor bezwaar en beroep vatbaar is. 
       
         De nog niet onherroepelijke informatiebeschikking 
       
     
     
       3.1 
       Tijdens deze periode kan de belanghebbende alsnog de gevraagde informatie verstrekken. De inspecteur kan hiervoor een termijn stellen. Naast verwerking van die informatie wordt overwogen of de afgegeven informatiebeschikking wel of niet wordt herzien. De richtlijnen 1.3 en 1.4 zijn hier van overeenkomstige toepassing. 
     
     
       3.2 
       Ingeval de belanghebbende ook na ontvangst van de informatiebeschikking nog steeds niet of niet volledig voldoet aan het verzoek om informatie en verder ook geen actie onderneemt, wordt de informatiebeschikking onherroepelijk. Als dit feit zich voordoet, dient de medewerker, voordat hij de vervolgactie inzet m.b.t. de aangifte, de volgende vragen te beantwoorden: 
       - Zijn de omkering en verzwaring van de bewijslast wel of niet disproportioneel ten opzichte van het heffingsbelang? 
       - Of verdraagt die sanctie zich anderszins niet met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 
       De uitkomst legt hij vast in het desbetreffende dossier.” 
       
     
     
       4.6. 
       Belanghebbende betoogt dat de informatiebeschikking niet rechtmatig is, omdat de inspecteur zich niet heeft gehouden aan de voorschriften van de Handreiking. Belanghebbende klaagt erover dat tijdens de bezwaarfase geen stukken, behoudens een bevestigende email van de inspecteur, ter beschikking zijn gesteld waaruit blijkt dat de stappen zoals opgenomen in de richtlijnen onder A 1.1. tot en met A 3.2 van de Handreiking zijn opgevolgd. Dit heeft volgens belanghebbende als gevolg dat de informatiebeschikkingen moeten vervallen. 
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbendes betoog faalt. De richtlijnen waarop belanghebbende zich beroept, beschrijven de te volgen interne procedure voor het afgeven van een informatiebeschikking. Het enkele niet volgen van enkele van deze voorschriften leidt niet op voorhand ertoe dat de informatiebeschikking moet vervallen. Voor zover belanghebbende zich erop beroept dat de voorschriften onder A 1.1. tot en met 1.3., 2 en 3.1. en 3.2. zijn geschonden, faalt het betoog omdat die voorschriften zijn gegeven voor een informatiebeschikking wegens schending van artikel 47 AWR. Aan belanghebbende is echter een informatiebeschikking gegeven wegens schending van artikel 52 AWR, alleen daarom al kan een eventuele schending van deze regels niet leiden tot vernietiging van de informatiebeschikkingen. Voor zover belanghebbende zich erop beroept dat de voorschriften in A.1.4. niet zijn opgevolgd, faalt het betoog eveneens omdat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat voorafgaand aan het geven van de informatiebeschikkingen telkens overleg is geweest met ter zake kundige medewerkers. 
       
     
     
       4.8. 
       Het voorgaande betekent dat de informatiebeschikkingen terecht zijn gegeven. Aangezien de gebreken in de administratie van eiser niet meer kunnen worden hersteld, ziet de rechtbank geen aanleiding een nieuwe termijn te stellen in de zin van artikel 27e, tweede lid, AWR. 
       
       
         
           II. Moet informatiebeschikking 2 komen te vervallen? 
         
       
       
     
     
       4.9. 
       Artikel 52a, lid 3, AWR bepaalt dat de informatiebeschikking vervalt indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag vaststelt of beschikking neemt voordat de informatiebeschikking die betrekking heeft op die aanslag of beschikking onherroepelijk is geworden. 
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende betoogt dat informatiebeschikking 2 in zijn geheel moet komen te vervallen omdat de inspecteur de navorderingsaanslag Vpb 2014 en naheffingsaanslag OB 2014 heeft opgelegd voordat de beschikking werd genomen en omdat de navorderingsaanslag Vpb 2015 is opgelegd nadat informatiebeschikking 2 werd genomen. De inspecteur bestrijdt dat het opleggen van deze aanslagen tot gevolg heeft dat informatiebeschikking 2 komt te vervallen. De navorderingsaanslag Vpb 2015 is slechts opgelegd als gevolg van het herzien van het verlies over 2014 en kon administratief niet meer worden tegengehouden. De navorderingsaanslag Vpb 2014 en naheffingsaanslag OB 2014 waren al opgelegd en een informatiebeschikking kan ook voor de bezwaarfase worden opgelegd, aldus de inspecteur. 
       
     
     
       4.11. 
       Artikel 52a, lid 3, AWR moet aldus worden toegepast dat het opleggen van een aanslag, een navorderingsaanslag of een naheffingsaanslag, dan wel het geven van een beschikking, zoals een uitspraak op bezwaar, een informatiebeschikking doet vervallen voor zover deze betrekking heeft op hetzelfde belastingmiddel en op hetzelfde jaar. Deze bepaling laat geen ruimte om te onderzoeken of een aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag dan wel beschikking een andere component van de belastingschuld betreft dan de informatiebeschikking die betrekking heeft op dezelfde belasting en op hetzelfde jaar[2]. Dit is niet anders wanneer zoals in dit geval de navorderingsaanslag het gevolg is van verliesverrekening in een ander jaar. De omstandigheid dat de inspecteur deze navorderingsaanslag administratief niet kon tegenhouden, moet voor rekening komen van de inspecteur. Dit betekent dat informatiebeschikking 2 vervalt voor zover die betrekking heeft op de navorderingsaanslag Vpb 2015. De beschikking blijft voor het overige in stand. Belanghebbendes stelling dat de inspecteur zijn rechten heeft verwerkt voor 2014 omdat de navorderingsaanslag Vpb 2014 en naheffingsaanslag OB 2014 zijn opgelegd voordat informatiebeschikking 2 werd gegeven, faalt omdat een informatiebeschikking ook tijdens de bezwaarfase kan worden gegeven. 
       
       
         
           III. Schending van het vertrouwensbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       Belanghebbende stelt dat het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan het geven van de informatiebeschikkingen omdat bij [B.V. 2] in 2003 tot 2005 een controle heeft plaatsgevonden om de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften Vpb, inkomstenbelasting, loonbelasting en OB over de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003. Deze controle heeft niet geleid tot correcties met betrekking tot genoemde belastingen. De activiteiten van deze vennootschap in die periode waren gelijk aan die van belanghebbende, ook de administratie van belanghebbende en met de administratie belaste personeelsleden zijn op dezelfde wijze ingericht en georganiseerd als die van [B.V. 2] Daarom ging belanghebbende na die controle ervanuit dat ook haar administratie voldeed aan voorschriften van de AWR. Met betrekking tot de controle over de jaren 2000 tot en met 2003 heeft belanghebbende verwezen naar de aankondigingsbrief van 7 oktober 2003 en de brief naar aanleiding van het ter zake verrichte onderzoek van 8 april 2005. 
       
     
     
       4.13. 
       Voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel is niet vereist dat een aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de Belastingdienst daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, maar het is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat dit het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, wanneer de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing of navordering over te gaan. In dat geval zal de inspecteur, door niettemin geen opmerkingen te maken en naheffing of navordering achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen[3]. 
       
     
     
       4.14. 
       Naar het oordeel van de rechtbank is uit de door belanghebbende aangehaalde brieven niets meer af te leiden dan dat bij [B.V. 2] een boekenonderzoek heeft plaatsgevonden en dat geen correcties op de aangiften hebben plaatsgevonden. De rechtbank is daarom van oordeel dat deze brieven bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kunnen hebben gewekt dat het niet registreren van omzet op de kassa door de controle ambtenaar is beoordeeld en dat deze handelwijze de goedkeuring van de controle ambtenaar in 2005 kon wegdragen. Uit deze brieven en hetgeen belanghebbende overigens aanvoert, valt bovendien niet op te maken dat [B.V. 2] in de destijds gecontroleerde jaren op dezelfde wijze als belanghebbende haar omzet registreerde. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan daarom niet slagen. De rechtbank laat hierbij in het midden of belanghebbende wel vertrouwen kan ontlenen aan een boekenonderzoek dat heeft plaatsgevonden bij een andere rechtspersoon. 
       
     
     
       4.15. 
       Voor zover belanghebbende met een beroep op het gelijkheidsbeginsel in wezen een beroep doet op gewekt vertrouwen naar aanleiding van de eerder genoemde controle over 2000 tot en met 2003 verwerpt de rechtbank dit beroep op dezelfde gronden als die ten aanzien van het vertrouwensbeginsel. Voor het overige slaagt een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet aangezien door belanghebbende niets wordt aangevoerd dat op het punt van de eisen die aan een administratie worden gesteld sprake is van begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of wordt voldaan aan de eisen van een meerderheidsregel. 
       
       
         
           IV en V Informatiebeschikking 3 
         
       
       
     
     
       4.16. 
       Belanghebbende betoogt dat informatiebeschikking 3 prematuur is afgegeven omdat de inspecteur de administratie van 2018 niet heeft gecontroleerd, maar slechts op grond van het ontbreken van de X- en Z-stroken de beschikking heeft afgegeven. 
       
     
     
       4.17. 
       Deze klacht faalt. Uit de brief van 23 januari 2020 (zie 2.26) volgt dat de inspecteur de administratie van belanghebbende over 2018 heeft ingezien, heeft gecontroleerd en heeft geconstateerd dat deze administratie dezelfde tekortkomingen had als in de andere jaren. De rechtbank kan belanghebbende dan ook niet volgen in de stelling dat de beschikking prematuur is. 
       
     
     
       4.18. 
       Verder betoogt belanghebbende dat de inspecteur zijn recht heeft verwerkt om informatiebeschikking 3 op te leggen. Deze beschikking is namelijk identiek aan informatiebeschikking 2 en omdat die beschikking van rechtswege is vervallen, kan de inspecteur dit niet herstellen door informatiebeschikking 3 op te leggen, aldus belanghebbende. 
       
     
     
       4.19. 
       Dit betoog faalt eveneens. Informatiebeschikking 2 is gegeven voor de Vpb ten aanzien van de jaren 2014, 2015 en 2017 en voor de OB ten aanzien van de perioden 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 en 1 januari 2017 tot en met 1 januari 2018. De tekst van informatiebeschikking 3 is weliswaar gelijk aan die van informatiebeschikking 2 toch zijn beide beschikkingen niet identiek omdat informatiebeschikking 3 betrekking heeft op de OB over de periode 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018. 
       
     
   
   
     Tussenconclusie 
     
     
       4.20. 
       Gelet op het vorenstaande is het beroep ten aanzien van informatiebeschikking 2 gegrond. Deze beschikking kan voor de Vpb 2015 niet in stand blijven; voor het overige is het beroep ongegrond. 
       
       
         
           5 Griffierecht en proceskosten 
         
       
       
     
     
       5.1. 
       De rechtbank ziet aanleiding de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van het van belanghebbende geheven griffierecht van € 354. 
       
     
     
       5.2. 
       
         De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.026 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). 
         (…)  
       
       
       
         [1] De wet houdende wijziging van de AWR en enige andere wetten te behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), hierna: de wet Dezentje Hamming. 
         [2] Vgl. HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3602. 
         [3] Vlg. HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148.” 
       
       
       
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       In het principale en het incidentele hoger beroep is in geschil of: 
       a. a)	de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb); 
       b)	de Inspecteur de informatiebeschikkingen terecht heeft genomen; 
       c)	de Inspecteur bij het nemen van de informatiebeschikkingen heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel dan wel het zorgvuldigheidsbeginsel; 
       d)	informatiebeschikking 2 moet vervallen voor zover deze betrekking heeft op de nadien opgelegde navorderingsaanslag Vpb 2015. 
       Belanghebbende beantwoordt vragen a) en b) ontkennend en vragen c) en d) bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze vragen in tegenovergestelde zin. 
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen ten aanzien van informatiebeschikking 2 voor zover die op de Vpb over het jaar 2015 ziet, de proceskosten en het griffierecht, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en de informatiebeschikkingen en tot het toekennen van een forfaitaire proceskostenvergoeding voor het hoger beroep. In het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur concludeert belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank in zoverre. 
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarbij de uitspraak op bezwaar en informatiebeschikking 2 met betrekking tot de Vpb 2015 is vernietigd, een vergoeding voor de proceskosten aan belanghebbende is toegekend en het betaalde griffierecht is vergoed, tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar tegen informatiebeschikking 2, en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Op de zaak betrekking hebbende stukken 
       
     
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Zij heeft daartoe aangevoerd dat er meer correspondentie moet bestaan over de fase die is voorafgegaan aan het boekenonderzoek (zoals interne e-mails, intern overleg, voorbereidende werkzaamheden, uitkomsten van het vooronderzoek aangaande de informatie vooruitlopend op een in te stellen boekenonderzoek) en aan het nemen van de informatiebeschikkingen.  
       
       
         5.2.1. 
         Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb is een inspecteur gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belastingrechter te zenden. Artikel 8:42, lid 1, Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in (hoger) beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Hiertoe behoren derhalve ook stukken die bij diens besluitvorming een rol hebben gespeeld maar die door hem uiteindelijk niet zijn gebruikt ter onderbouwing c.q. motivering van zijn beslissing (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164). 
         
       
       
         5.2.2. 
         Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). 
         
       
       
         5.3.1. 
         Belanghebbende heeft niet gesteld welke stukken zij mist. Zij heeft slechts het vermoeden geuit dat er meer stukken moeten zijn geweest. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat er geen andere stukken over (de aanleiding voor) het boekenonderzoek en (de reden voor) het nemen van de informatiebeschikkingen zijn dan reeds aan het Hof zijn toegezonden. Evenmin is er interne correspondentie die niet is overgelegd. Over de selectie van belanghebbende voor het houden van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur verklaard dat belanghebbende is geselecteerd op basis van query’s die conform de AVG gedraaid worden en dat hij van de selectie geen stukken heeft.  
         
       
       
         5.3.2. 
         Het dossier waarover partijen en het Hof beschikken, bevat onder meer naast e-mailwisselingen tussen de gemachtigde van belanghebbende en controlemedewerkers van de Belastingdienst en tussen medewerkers van de Belastingdienst onderling, ook de (e-mail)correspondentie van de Inspecteur met de vaktechnisch adviseur formeel recht over de te nemen informatiebeschikkingen. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de ter zitting gegeven verklaring van de Inspecteur dat hij niet over meer stukken beschikt ten aanzien van het boekenonderzoek en de informatiebeschikkingen dan reeds in het geding zijn gebracht. Het dossier bevat geen aanwijzingen die aanleiding geven aan die verklaring te twijfelen. Nu belanghebbende haar andersluidende stelling niet nader heeft gemotiveerd, faalt deze.  
         
       
       
         5.3.3. 
         Vraag a) beantwoordt het Hof bevestigend.  
         
         
           
             Administratieverplichting van artikel 52 AWR 
           
         
         
       
       
         5.4.1. 
         Uit het door de Inspecteur bij belanghebbende over het belastingjaar 2016 ingestelde boekenonderzoek is gebleken dat de administratie van belanghebbende over dat jaar ernstige tekortkomingen vertoonde. De Z-stroken en X-stroken van het geautomatiseerde kassasysteem, waarin een totaal wordt aangegeven van het aantal verkopen per artikelgroep en de verkoopprijs/omzet per artikelgroep al dan niet per dag, zijn niet bewaard, de keukenomzet werd per maand verdicht verantwoord en op het kassasysteem werden op bepaalde piekmomenten (vooral in de avond) niet alle transacties aangeslagen. Op grond van deze bevindingen heeft de Inspecteur het boekenonderzoek uitgebreid naar de belastingjaren 2014, 2015, 2017 en voor de omzetbelasting ook naar 2018. Uit dat onderzoek bleek de administratie over die jaren dezelfde tekortkomingen te bevatten als het jaar 2016. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank in r.o. 4.4 dat alleen al deze gebreken ten gevolge hebben dat de omzet van belanghebbende niet op juistheid en volledigheid kan worden gecontroleerd en dat niet kan worden vastgesteld of de in de aangiften OB en Vpb aangegeven omzet juist is. Het Hof volgt daarom ook de conclusie van de Rechtbank dat de administratie van belanghebbende zodanige gebreken vertoont dat niet aan de administratieplicht van artikel 52 AWR is voldaan en dat dit gebrek zo ernstig is dat de informatiebeschikkingen terecht zijn genomen. 
         
       
       
         5.4.2. 
         Hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. De detailgegevens (de X- en Z-afslagen) behoren tot de administratie, omdat met behulp van deze gegevens de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop. Die gegevens kunnen dus voor de heffing van belasting van belang zijn. Hoewel een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt, ontbeert de administratie van belanghebbende dergelijke gegevens. Dat de administratie wel voldoende gegevens zou bevatten volgt niet uit de omstandigheid dat de Inspecteur voor het jaar 2016 een theoretische omzetberekening heeft gemaakt en die heeft vergeleken met de in de administratie verantwoorde omzet. Voorts geldt dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen (vgl. HR 18 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO4376, BNB 2011/143) of indien sprake is van overmacht. Ook hiervan is geen sprake. Voor zover belanghebbende nog ingaat op de door de Inspecteur aan de goederenbeweging ten grondslag gelegde gegevens, merkt het Hof op dat het in het kader van de onderhavige informatiebeschikkingen te ver voert om daarop in te gaan. De aan te brengen correcties komen aan bod in een eventuele procedure tegen de (nog op te leggen) belastingaanslagen.  
         
       
       
         5.4.3. 
         Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die leiden tot een andersluidend oordeel dan in 5.4.1 gegeven. Het Hof beantwoordt daarom ook vraag b) bevestigend. Aangezien de gebreken in de administratie van belanghebbende niet meer kunnen worden hersteld, ziet het Hof evenals de Rechtbank geen aanleiding een nieuwe termijn te stellen in de zin van artikel 27e, lid 2, AWR. 
         
         
           
             Beroep op opgewekt vertrouwen  
           
         
         
       
       
         5.5.1. 
         Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar stelling dat de informatiebeschikkingen dienen te worden vernietigd een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de Inspecteur tijdens een eerder boekenonderzoek dat is uitgevoerd in 2003 tot en met 2005 bij [B.V. 2] over de belastingjaren 2000 tot en met 2003, de indruk heeft gewekt dat de wijze waarop [B.V. 2] de administratie heeft ingericht toereikend is en dat daarmee wordt voldaan aan de voorschriften van de AWR. Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat uit dat eerdere boekenonderzoek kan worden afgeleid dat de Inspecteur destijds de administratie op zijn fiscale merites heeft beoordeeld en daarmee stilzwijgend akkoord is gegaan door geen correcties aan te brengen. Tot slot voert belanghebbende aan dat aan het beroep op het vertrouwensbeginsel niet afdoet dat zij destijds niet zelf het onderwerp van onderzoek was, omdat het onderzoek betrekking had op dezelfde café- en restaurantonderneming die thans door haar wordt gedreven. 
         
       
       
         5.5.2. 
         Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148, BNB 1992/182, criteria geformuleerd op grond waarvan kan worden geoordeeld dat een belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan een boekenonderzoek. Daarvoor is vereist dat de belastingplichtige in de omstandigheden van het geval mocht aannemen dat een bepaalde aangelegenheid bij het boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. Daarvan is sprake wanneer die aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controleambtenaar kan zijn ontsnapt en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing of navordering over te gaan. Als de Inspecteur in een dergelijke situatie niettemin geen opmerkingen maakt en niet naheft of navordert, wekt hij in beginsel bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen. 
         
       
       
         5.5.3. 
         Het is aan belanghebbende die een beroep doet op opgewekt vertrouwen om feiten en of omstandigheden voor de juistheid van haar stelling aan te voeren en bij betwisting daarvan aannemelijk te maken. Allereerst dient zij aannemelijk te maken dat de Inspecteur (impliciet) akkoord is gegaan met de administratie zoals die thans door belanghebbende wordt gevoerd met alle tekortkomingen die hiervoor onder de feiten in 2.23 en 2.28 en kort samengevat in 5.4.1. zijn beschreven. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. 
         
       
       
         5.5.4. 
         Uit de in 2.5 en 2.6 genoemde brieven van 7 oktober 2003 en 6 april 2005 is niet af te leiden welke gegevens feitelijk ter inzage zijn verstrekt, wat de Inspecteur daarvan heeft ingezien of heeft kunnen inzien en hoe zijn beoordeling was. Uit de eerste brief blijkt slechts dat een boekenonderzoek is aangekondigd, dat een bezoek zal worden gebracht aan de onderneming en dat [B.V. 2] inzicht dient te geven in alle administratieve gegevens. Uit de in de tweede brief opgenomen zin: “Nadere bestudering van de U opgemaakte berekeningen geven aanleiding om de in eerste instantie voorgestelde correcties in de omzetsfeer niet door te voeren.” kan het Hof slechts opmaken dat de door [B.V. 2] gemaakte berekeningen hebben geleid tot het achterwege laten van de aanvankelijk voorgestelde correcties, maar over welke jaren dat ging, welke omvang die voorgestelde correcties zouden hebben en ten gevolge waarvan de correcties waren voorgesteld, is uit de brief niet af te leiden. 
         
       
       
         5.5.5. 
         Voor zover al vertrouwen kan worden ontleend aan een boekenonderzoek dat heeft plaatsgevonden bij een andere rechtspersoon, komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor de jaren 2003 tot en met 2005 sprake is van dezelfde tekortkomingen tegen dezelfde omvang als die nu uit het boekenonderzoek inzake de administratie over de jaren 2014 tot en met 2018 volgen en dat deze handelwijze de goedkeuring van de controleambtenaar in 2005 kon dragen. Het Hof verwerpt daarom het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
         
         
           
             Zorgvuldigheid  
           
         
         
       
       
         5.6.1. 
         Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. De informatiebeschikkingen zijn genomen na een uitgebreid en zorgvuldig onderzoek. Tijdens het onderzoek zijn diverse gesprekken met belanghebbende gevoerd en is belanghebbende in de gelegenheid gesteld om alsnog de Z- en X-afslagen aan te leveren. 
         
       
       
         5.6.2. 
         De omstandigheid dat de navorderingsaanslag Vpb 2014 en de naheffingsaanslag OB 2014 zijn opgelegd voordat informatiebeschikking 2 is gegeven, leidt evenmin tot het oordeel dat sprake is van een onzorgvuldige handelwijze. Dit geldt eveneens voor de omstandigheid dat de naheffingsaanslag OB 2016 is opgelegd voordat informatiebeschikking 1 is gegeven. De Inspecteur is immers bevoegd om een informatiebeschikking te nemen tijdens de bezwaarfase indien de gevraagde informatie nog niet is verstrekt (vgl. HR 2 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2895, BNB 2016/4). Dat de Inspecteur hierbij misbruik zou maken van de procedure zoals belanghebbende stelt, volgt het Hof niet.  
         
       
       
         5.6.3. 
         De vermelding in informatiebeschikking 2 dat deze onder meer betrekking heeft op de omzetbelasting over de periode 1 januari 2017 tot en met 1 januari 2018 en de vermelding in informatiebeschikking 3 dat deze het gehele jaar 2018 beslaat, berust voor wat betreft de vermelding in informatiebeschikking 2 op een misslag. Deze fout is naar het oordeel van het Hof onvoldoende zwaarwegend om daaraan consequenties te verbinden. Voor zover er verschillen zijn te onderkennen in de jaren die genoemd worden in de aankondiging van het boekenonderzoek en de informatie daarover in de informatiebeschikkingen, verdient dit geen schoonheidsprijs. Dergelijke misslagen zijn echter onvoldoende om de informatiebeschikking(en) te vernietigen. Het gaat erom dat in de informatiebeschikkingen duidelijk wordt vermeld op welke belastingen en welke belastingjaren deze betrekking hebben en dat is bij alle informatiebeschikkingen het geval. Met de in de informatiebeschikkingen gegeven opsomming van belastingmiddelen en tijdvakken heeft de Inspecteur in overeenstemming met artikel 52a, lid 1, AWR tot uitdrukking gebracht op welke (op te leggen) belastingaanslagen de informatiebeschikkingen zien. 
         
       
     
     
       5.7. 
       Het Hof beantwoordt geschilvraag c) ontkennend. 
       
       
         
           Incidenteel hoger beroep Inspecteur: navorderingsaanslag Vpb 2015 
         
       
       
       
         5.8.1. 
         Artikel 52a AWR bepaalt – voor zover van belang –: 
         
         
           “1.	 Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid. 
           3.	Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.” 
         
         
       
       
         5.8.2. 
         Artikel 52a AWR is tot stand gekomen bij wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 (Wet rechtsbescherming belastingplichtigen bij controlehandelingen). Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 52a AWR komt naar voren dat met de regeling is beoogd een belastingplichtige rechtsbescherming te bieden bij boekenonderzoeken door hem zo snel mogelijk duidelijkheid te verschaffen over zijn bewijspositie. 
         
         
           “Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven de standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene.” 
           (Toelichting bij de Tweede nota van wijziging, Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 10-11) 
         
         
       
       
         5.8.3. 
         Daarmee in lijn is de bepaling dat een informatiebeschikking vervalt, zodra - voordat deze onherroepelijk is geworden - een belastingaanslag of beschikking wordt vastgesteld. De toelichting op artikel 52a, lid 3, AWR vermeldt:  
         
         
           “In het derde lid van artikel 52a van de AWR is bepaald dat het rechtsmiddel omkering en verzwaring niet kan worden toegepast voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De belanghebbende kan dus niet langer achteraf, eventueel zelfs pas in beroep of hoger beroep, voor het eerst worden geconfronteerd met het feit dat hij niet aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan en om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt.”  
           (Toelichting bij de Tweede nota van wijziging, Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 11.) 
         
         
       
       
         5.8.4. 
         De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3602, BNB 2016/47, geoordeeld: 
         
         
           " 2.2.1. (…) Blijkens de wetsgeschiedenis zoals weergegeven in de onderdelen 4.7 en 4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, heeft de wetgever met de invoering van het huidige artikel 52a AWR willen bevorderen dat een belastingplichtige zo snel mogelijk duidelijkheid krijgt over de gevolgen, met name voor zijn bewijspositie, van het onbeantwoord laten van de door de inspecteur gestelde vragen. Met dit door de wetgever nagestreefde doel is in overeenstemming dat bij het oordeel over de geldigheid van een krachtens artikel 52a, lid 1, AWR vastgestelde beschikking ook kan worden betrokken of die beschikking in verband met het bepaalde in artikel 52a, lid 3, AWR als vervallen moet worden beschouwd. 
         
         
       
       
         2.2.2. 
         
           Het Hof heeft het hiervoor in onderdeel 2.2 onder (ii) genoemde geschilpunt aldus beslist dat de in de informatiebeschikking vermelde vragen van de Inspecteur in het geheel geen betrekking hebben op de vraag of een weiland een aanhorigheid is, welke kwestie aan de orde was in de bezwaarprocedure betreffende de voor het jaar 2008 vastgestelde aanslag. De informatiebeschikking is derhalve niet genomen met betrekking tot deze aanslag of de daarop betrekking hebbende uitspraak op bezwaar, en dat moet de belanghebbende redelijkerwijs duidelijk zijn geweest, aldus het Hof.  
           Het hiervoor in onderdeel 2.2 onder (iii) genoemde geschilpunt heeft het Hof aldus beslist dat de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2008 niet kan afdoen aan de geldigheid van de informatiebeschikking voor de andere jaren waarop deze beschikking betrekking heeft. Het eerste en het tweede middel, die deze oordelen bestrijden, lenen zich voor gezamenlijke behandeling. 
         
         
       
       
         2.2.3. 
         Het derde lid van artikel 52a AWR dient aldus te worden toegepast dat het opleggen van een aanslag, een navorderingsaanslag of een naheffingsaanslag, dan wel het geven van een beschikking, zoals een uitspraak op bezwaar, een informatiebeschikking doet vervallen voor zover deze betrekking heeft op hetzelfde belastingmiddel en op hetzelfde jaar. Deze bepaling laat geen ruimte om te onderzoeken of een aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag dan wel beschikking een andere component van de belastingschuld betreft dan de informatiebeschikking die betrekking heeft op dezelfde belasting en op hetzelfde jaar. 
         
       
       
         2.2.4. 
         Hieruit volgt dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de uitspraak op bezwaar tegen de voor het jaar 2008 opgelegde aanslag IB/PVV de informatiebeschikking onaangetast laat voor zover deze beschikking andere jaren betreft, maar ten onrechte heeft aangenomen dat de beschikking voor het jaar 2008 in stand kan blijven.". 
         
       
       
         5.8.5. 
         Uit de feiten volgt dat informatiebeschikking 2, die onder meer ziet op de Vpb voor het jaar 2015, met dagtekening 13 februari 2020 is genomen. Ten gevolge van het opleggen van de navorderingsaanslag Vpb 2014, is met dagtekening 15 februari 2020 de navorderingsaanslag Vpb 2015 opgelegd, waarbij de verrekening van het verlies van 2014 met de belastbare winst van 2015 is teruggenomen. 
         
       
       
         5.8.6. 
         De Inspecteur heeft gesteld dat in een situatie als de onderhavige waar ten gevolge van het terugnemen van een eerder verrekend verlies uit een ander jaar een navorderingsaanslag wordt opgelegd, geen sprake is van connexiteit tussen de navorderingsaanslag Vpb 2015 en informatiebeschikking 2. De navorderingsaanslag Vpb 2015 ziet immers niet op het vaststellen van de hoogte van de (materiële) belastingschuld van het jaar 2015 waarop informatiebeschikking 2 ziet. Verder heeft de Inspecteur aangevoerd dat hij in de systemen van de Belastingdienst geen reële invloed kan uitoefenen op het terugnemen van de verliesverrekening; het terugnemen van de verrekening “rolt automatisch uit de systemen”. 
         
       
       
         5.8.7. 
         Het Hof oordeelt als volgt. De toelichting op het derde lid van artikel 52a AWR noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 52a AWR als geheel geven aanleiding te veronderstellen dat de inhoud van het derde lid in weerwil van de duidelijke tekst beperkt moet worden opgevat. Hoewel de Inspecteur kan worden toegegeven dat met het opleggen van de navorderingsaanslag Vpb 2015 geen sprake is van een wijziging van de belastbare winst over het jaar 2015, is wel sprake van een wijziging van het belastbaar bedrag van het jaar 2015. Wanneer de opvatting van de Inspecteur, die erop neerkomt dat alleen in het geval sprake is van een wijziging in de materiële belastingschuld - waaronder hij kennelijk de belastbare winst verstaat -, artikel 52a, lid 3, AWR toepassing kan vinden, zou worden gevolgd, zou toch een onderzoek moeten worden gedaan naar een component van de belastingschuld. Uit de duidelijke wettekst noch uit voornoemd arrest, BNB 2016/47, kan worden opgemaakt dat een dergelijk onderscheid tussen materiële belastingschuld/formele belastingschuld of belastbaar bedrag/belastbare winst moet worden gemaakt. De bepaling biedt daarvoor geen enkele ruimte. De omstandigheid dat de Inspecteur het opleggen van de navorderingsaanslag Vpb 2015 niet kon tegenhouden, komt voor zijn rekening en risico. 
         
       
       
         5.8.8. 
         Het Hof verwerpt gelet op het vorenstaande, het standpunt van de Inspecteur in zijn incidenteel hoger beroep. Het Hof beantwoordt de vraag onder d) dan ook bevestigend. 
         
         
           
             Slotsom 
           
         
         
       
     
     
       5.9. 
       Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof tot de conclusie dat zowel het principaal hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond is. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten  
     
     
       Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in het incidenteel hoger beroep gemaakte kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof bepaalt de vergoeding daarvoor op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage op € 1.674 (1 punt voor het antwoord en 1 punt voor de zitting, wegingsfactor 1 en € 837 bedrag per punt). 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en 
     - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor het incidenteel hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.674. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, T.A. de Hek en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 15 maart 2023 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
              a. - de naam en het adres van de indiener; 
       
       
              b. - de dagtekening; 
       
       
              c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
              d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.