ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BY8780

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BY8780 Parket bij de Hoge Raad , 14-12-2012 / 12/01402

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-12-14

Zaaknummer: 12/01402

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BY8780

---

Art. 1 en 21, lid 7, Successiewet 1956 (tekst 2007). Nadere verkrijging door fideï-commissaire verwachters vormt tezamen met oorspronkelijke verkrijging één verkrijging. Vrijstellingen slechts eenmaal van toepassing. Berekening successierecht over nadere verkrijging naar evenredigheid.

Nr. Hoge Raad: 12/01402 
             Nrs. Gerechtshof: 10/00561 tot en met 10/00565 
             Nrs. Rechtbank: 09/2648; 09/2501 tot en met 092504 
             Derde Kamer B 
             Successierecht 2007 
           
           
           PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
           
           
             MR. R.L.H. IJZERMAN 
             ADVOCAAT-GENERAAL 
           
           
           
             Conclusie van 14 december 2012 inzake: 
             X1, X2, X3, X4 en X5 
             tegen 
             Staatssecretaris van Financiën 
           
           
           1. Inleiding 
           
           1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van de beroepen in cassatie van X1 c.s., belanghebbenden, tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 2 februari 2012, nrs. 10/00562 tot en met 10/00565, LJN BW3329, NTFR 2012/1501 met noot Schoenmaker.  
           
           1.2 Op 7 juli 1999 is de vader van belanghebbenden, A (hierna: erflater), overleden. Erflater was ten tijde van zijn overlijden gehuwd met B (hierna: bezwaarde). Belanghebbenden hebben in 1999 ieder één achtste deel van het vermogen van erflater (rechtstreeks) geërfd. Bezwaarde heeft bij fideï-commissaire testamentaire making het resterende deel, drie achtsten, van de nalatenschap van erflater door vererving verworven; belanghebbenden zijn ten aanzien van het deel van bezwaarde aangewezen als verwachters terzake van fideï commis de residuo.  
           
           1.3 Het fideï commis is een uiterste wilsbeschikking waarbij achtereenvolgens verschillende personen tot de nalatenschap worden geroepen. De als eerste geroepene (de bezwaarde) is erfgenaam onder ontbindende voorwaarde en de als tweede geroepene (de verwachter) is erfgenaam onder opschortende voorwaarde. De voorwaarde is in beide gevallen dat de verwachter de bezwaarde overleeft.(1)  
           
           1.4 Indien een verwachter in leven blijft, verkrijgt die op het moment dat de bezwaarde overlijdt, omdat dan de opschortende voorwaarde is vervuld.(2) Dat geldt in casu voor de belanghebbenden.  
           
           1.5 Zowel de bezwaarde als de verwachter erven van de insteller van het fideï commis, de erflater.(3) De insteller bepaalt dus een rangorde van verkrijging. In casu verkrijgt eerst de tweede echtgenote drie achtsten van de nalatenschap en vervolgens, na haar overlijden, verkrijgen alle kinderen van erflater, zowel uit eerste als uit tweede huwelijk geboren, belanghebbenden, tezamen die drie achtsten, althans wat daarvan nog over is (de residuo).  
           
           1.6 Op 28 december 2007 is bezwaarde overleden, waardoor het deel waarin belanghebbenden sinds 1999 verwachters waren, is overgegaan op belanghebbenden. 
           
           1.7 In cassatie gaat het om de volgende vragen. Ten eerste is in geschil of de primaire verkrijging door belanghebbenden in 1999 en de nadere verkrijging door belanghebbenden in 2007 tezamen als één verkrijging moeten worden beschouwd, dan wel als twee verkrijgingen. Vervolgens zal moeten worden bezien of dat onderscheid iets uitmaakt voor de toepassing van de tarieven en vrijstellingen. Ten slotte komt aan de orde hoe het te betalen successierecht over 2007 moet worden berekend, gegeven dat er eerder over 1999 is geheven.  
           
           1.8 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(4) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door belanghebbenden voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 
             
           2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 
           
           2.1 Op 7 juli 1999 is erflater overleden. Erflater was ten tijde van zijn overlijden gehuwd met bezwaarde. Uit dit huwelijk is één kind geboren, X1. Erflater was eerder gehuwd met C, uit welk huwelijk vier kinderen zijn geboren, de overige belanghebbenden.(5) 
           
           
             2.2 Erflater heeft bij notarieel vastgelegd testament van 14 april 1998(6) over zijn nalatenschap beschikt. Ieder van zijn kinderen, uit eerste of tweede huwelijk geboren, erft (rechtstreeks) een achtste. De overlevende (tweede) echtgenote drie achtste. In het testament is een zogeheten fideï commis de residuo opgenomen ten gunste van alle kinderen: 
             A. Ik bepaal dat de tot mijn nalatenschap gerechtigde kinderen gerechtigd zullen zijn ieder voor één/achtste gedeelte en ik benoem mijn genoemde echtgenote tot erfgename voor de resterende fractie. 
             (...) 
             D. De benoeming van mijn genoemde echtgenote tot erfgename geschiedt, onder de last om hetgeen zij bij haar overlijden van mijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zal nalaten, uit te keren aan mijn wettig nakomelingschap, staaksgewijze als bij plaatsvervulling conform de wet en voor de delen door de wet voor dat geval bepaald; 
             de bezwaarde mag echter bij schenking onder de levenden over het haar gemaakte beschikken. De bezwaarde is met name gerechtigd het bezwaarde te verteren door daaruit te betalen het door haar verschuldigde successierecht, een eventuele overbedelingsschuld als zij het onroerend goed in haar deel neemt en - alsdan - bijvoorbeeld ook de kosten van groot onderhoud van het onroerend goed. 
           
           
           2.3 Met dagtekening 12 mei 2000 zijn aan bezwaarde en belanghebbenden aanslagen in het recht van successie opgelegd wegens de verkrijging uit de nalatenschap van erflater. De verkrijging van belanghebbenden is vastgesteld op ƒ 315.998 (€ 143.393) per persoon en de aanslag is vastgesteld op ƒ 37.905 (€ 17.202) per persoon.(7) 
           
           
             2.4 Op 28 december 2007 is bezwaarde overleden. In een op 3 september 2008 ingediende aangifte hebben belanghebbenden een van erflater verkregen vermogen aangegeven van in totaal € 617.360.(8) In een bijlage bij die aangifte is het volgende opgenomen: 
             Nadere toelichting bij de aangifte 
           
           
           
             Deze aangifte betreft de verkrijging door verwachters van een met een fideï commis bezwaard vermogen na het overlijden van de bezwaarde. 
             Insteller van het fideï commis was A (zie rechtsboven op blad 1 en vraag 1). 
             Bezwaarde was B, met wie A op het moment van zijn overlijden gehuwd was; zij is op 28 december 2007 overleden (de aangifte betreffende haar eigen nalatenschap vindt separaat plaats bij kantoor Q - successienummer 001). 
             Ondergetekenden zijn de verwachters van dit vermogen, alle vijf kind van de insteller. 
           
           
           
             2.5 Met dagtekening 16 december 2008 heeft de Inspecteur aan elk van de belanghebbenden een aanslag in het recht van successie opgelegd in verband met een belaste nadere verkrijging ten bedrage van € 123.472 per belanghebbende.(9) Het te betalen bedrag van die aanslagen bedraagt per belanghebbende € 17.848. In een bijlage bij de aanslagen heeft de Inspecteur uiteengezet hoe het te betalen bedrag is berekend: 
             Met betrekking tot de hierboven bedoelde aanslag verstrek ik nog de volgende informatie. 
           
           
           Omdat de bezwaarde, B, is overleden betreft het aangegeven bedrag een nadere verkrijging in de nalatenschap van insteller A. Verkrijging in nalatenschap A € 143.392,= (ƒ 315.996,=) per kind. Nadere verkrijging n.a.v. overlijden bezwaarde € 123.472,= per kind. Totaal € 266.864,= per kind, belast naar tarief en vrijstelling 2007. Het recht over de totale verkrijging bedraagt dan € 38.577,=. Het recht over de nadere verkrijging (€ 123.472,= per kind) wordt dan als volgt berekend: 123.472/266.864 x 38.577 is € 17.848,= per kind. 
           
           2.6 Bij bezwaarschrift van 12 december 2008 hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen de aanslagen.(10) Volgens belanghebbenden moet de aanslag op € 14.213 per persoon worden vastgesteld(11), omdat het successierecht over de nadere verkrijging berekend moet worden als over een afzonderlijke verkrijging. Bij uitspraken van 16 april 2009 heeft de Inspecteur de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard.(12) 
           
           
             Rechtbank 
             2.7 Bij brief van 22 mei 2009 hebben belanghebbenden beroepen ingesteld bij de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank).(13) Bij verweerschrift heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbenden ingediende bezwaren ontvankelijk zijn. De Rechtbank heeft ten aanzien van de ontvankelijkheid van de bezwaren overwogen: 
             4.1 Tussen partijen is niet langer in geschil dat eisers - anders dan verweerder in de bestreden uitspraken op bezwaar heeft geconcludeerd - binnen de bezwaartermijn van zes weken en dus tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen de aanslagen. Zij hebben immers na ontvangst van de door verweerder op 16 december 2008 gedagtekende aanslagen met op 12 december 2008 gedagtekende en bij verweerder op 16 december 2008 ontvangen bezwaarschriften bezwaar gemaakt. Verweerder heeft de bezwaren van eisers dus ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Dat betekent dat de beroepen om formele redenen gegrond zijn en de bestreden uitspraken om die reden niet in stand kunnen blijven. Beiden partijen hebben de rechtbank verzocht ook een inhoudelijk oordeel omtrent hun geschil te geven, reden waarom de rechtbank de kwestie niet zal terugwijzen naar verweerder maar zelf in de zaak zal voorzien en zal beoordelen of eisers ook op inhoudelijke gronden gelijk hebben. 
           
           
           2.8 Inhoudelijk was bij de Rechtbank in geschil of de aanslagen in het recht van successie tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. Belanghebbenden hebben primair aangevoerd dat de nadere verkrijging van erflater in 2007 als een afzonderlijke verkrijging moet worden beschouwd, die afzonderlijk moet worden belast, zonder rekening te houden met de eerdere verkrijging in 1999. Subsidiair hebben belanghebbenden gesteld dat ook als er sprake is van één verkrijging, het past binnen het stelsel van de Successiewet 1956 (hierna: Sw 1956) om beide delen van die verkrijging te belasten als ware het twee afzonderlijke verkrijgingen, nu tussen beide verkrijgingen acht jaar is verstreken en de verkrijging eerder bij bezwaarde tegen het volle tarief is belast. Ik merk op dat het financiële belang van de standpunten van belanghebbenden is gelegen in de berekening van het (progressief) toe te passen tarief, al dan niet weer te beginnen van onderop.  
           
           
             2.9 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen: 
             4.2. Eisers verkrijgen, zulks is inherent aan de fideï-commissaire making en tussen partijen ook niet in geschil, het fideï-commis vermogen rechtstreeks van erflater en niet van de bezwaarde.  
           
           
           4.3. Anders dan eisers hebben bepleit, moeten hetgeen zij in 1999 hebben verkregen en het fideï-commis vermogen tezamen als één verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 (hierna ook: Sw) worden aangemerkt en niet als twee afzonderlijke verkrijgingen. Dat sprake is van één verkrijging vloeit voort uit de definitie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1°, Sw dat luidt: 
           
           
             "Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:  
             1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;".  
           
           
           Er is geen bepaling in de Successiewet 1956 die meebrengt dat een verkrijging van het fideï-commis vermogen als een afzonderlijk van de directe, niet met fideï-commis bezwaard, verkregen erfenis en daarmee als afzonderlijke verkrijging te belasten belastbaar feit moet worden aangemerkt. Ook artikel 21, zevende lid, Sw, de enige bepaling in de Successiewet 1956 die expliciet betrekking heeft op een fideï-commissaire verkrijging, biedt daarvoor geen grondslag. Dat artikelonderdeel luidt:  
           
           "Bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrijger, is voor de bepaling van de aard en waarde van het verkregene beslissend het tijdstip waarop het genot voor de verwachter aanvangt." 
           
           Deze bepaling geeft slechts een voorschrift over de wijze van waardering, maar biedt geen regel waaruit blijkt dat de verkrijging van fideï-commis vermogen, anders dan uit de definitie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1o, Sw voortvloeit, als een afzonderlijke verkrijging van een niet met een dergelijke last bezwaarde verkrijging moet worden aangemerkt.  
           
           4.4. De rechtbank constateert voorts dat de Successiewet 1956, met name in hoofdstuk III, getiteld "Tarief: berekening van het recht; vrijstellingen", geen afzonderlijke bepaling kent die ziet op het toe te passen tarief in een situatie als de onderhavige als de verkrijging in twee delen en in twee jaren aan de erfgenamen toekomt. In een situatie als de onderhavige volgt uit de regels in hoofdstuk III Sw ook niet eenduidig hoe het verschuldigde recht moet worden berekend, omdat het tarief en de vrijstellingen in 1999 en 2007 en de tussenliggende jaren, niet hetzelfde waren. Die constatering brengt mee dat de wettelijke regeling ruimte laat voor interpretatie. Verweerder, noch de daartoe bevoegde minister, c.q. staatssecretaris, van Financiën heeft dergelijke beleidsregels voor de onderhavige situatie vastgesteld. De door verweerder genoemde Resolutie van 27 juli 1960 kan, zoals eisers terecht hebben aangevoerd, niet als een zodanig beleidsbesluit gelden omdat die Resolutie slechts zag op nalatenschappen die voor de invoering van de Successiewet 1956 waren opengevallen en die situatie doet zich hier niet voor.  
           
           4.5. De rechtbank dient daarom te onderzoeken of de berekeningswijze die verweerder heeft toegepast bij de vaststelling van de aanslag in overeenstemming is met de wet, dan wel of de door eisers bepleite berekeningswijze daarmee (meer) in overeenstemming is dan wel het gewijzigde, door verweerder voor het eerst ter zitting ingenomen standpunt. 
           
           4.6. Het standpunt van eisers komt er op neer dat moet worden gerekend alsof er twee afzonderlijke verkrijgingen in 1999 en 2007 zijn waardoor tweemaal opnieuw naar toepassing van vrijstellingen moet worden gekeken en opnieuw gerekend wordt met eerst de laagste tarieven in de tabel van artikel 24 Sw. Dat standpunt acht de rechtbank niet in overeenstemming met systeem en strekking van de Successiewet 1956. De wet brengt mee dat er voor de Successiewet 1956 geacht wordt sprake te zijn van één verkrijging. Dat de bezwaarde het fideï-commis vermogen in 1999 ook al verkreeg en daarover successierecht heeft voldaan maakt dat niet anders.  
           
           4.7. De berekening moet om in overeenstemming te zijn met de wet rekening houden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en het progressief karakter van het tarief over één verkrijging. Dat neemt niet weg dat het redelijk is binnen dat kader rekening te houden met het feit dat de verkrijging in twee porties aan eisers is nagelaten en dat in 1999 nog niet duidelijk was of kon zijn hoe hoog de totale verkrijging uiteindelijk zou zijn. Niet is in geschil dat in 1999 terecht en op juiste wijze is afgerekend over de toenmalige verkrijging en dat toen geen voorbehoud is gemaakt ten aanzien van een herrekening van het over de eerste verkrijging verschuldigde recht. De wet biedt voor een dergelijk terugkomen op de berekening van het recht over dat eerste deel van de verkrijging ook geen grondslag. Tegen deze achtergrond kan het door verweerder ter zitting ingenomen standpunt niet worden gevolgd, omdat daarbij ten onrechte geen rekening wordt gehouden met het feit dat een deel in 1999 feitelijk is verkregen en belast en een deel pas in 2007 voor heffing in beeld komt.  
           
           4.8. De berekening, zoals bij de aanslagvaststelling toegepast en die vervat is in de onder 3.3 weergegeven formules, doet recht zowel aan het uitgangspunt dat de verkrijging totaal naar één progressief tarief wordt belast met - indien aan de orde - eenmalige toepassing van vrijstellingen op het totaal van de verkrijging, alsook aan het uitgangspunt dat het eerste deel van de verkrijging (in 1999) naar het toen geldende tarief is berekend en de nadere verkrijging naar het in 2007 geldende tarief. De rechtbank is daarom van oordeel dat de aan de hand van vorenbedoelde formule berekende aanslagen in het recht van successie tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. 
           
           4.9. Gelet op het vorenoverwogene moet de rechtbank de bezwaren van eisers alsnog op inhoudelijke gronden ongegrond verklaren. 
           
           2.10 De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de bezwaren ongegrond verklaard. 
           
           
             2.11 De Kroon annoteerde bij de uitspraak voor NTFR:(14) 
             In de onderhavige casus staat de zogenoemde tweetrapsmaking, tot 1 januari 2003 fideï-commis of making over de hand genoemd, centraal. Dit is een uiterste wilsbeschikking waarbij de testateur (insteller) achtereenvolgens verschillende personen tot zijn of haar nalatenschap roept. De bezwaarde, de persoon die als eerste tot het vermogen wordt geroepen, is erfgenaam of legataris onder de ontbindende voorwaarde dat de verwachter hem of haar overleeft. De verwachter(s), de persoon of personen die vervolgens tot het vermogen worden geroepen, zijn erfgenaam of legataris onder opschortende voorwaarde dat hij of zij de bezwaarde zal overleven. Zowel de bezwaarde als de verwachter verkrijgt van de insteller. De verkrijging van de bezwaarde wordt in het kader van de SW 1956 in aanmerking genomen alsof deze onvoorwaardelijk is verkregen. Met de ontbindende voorwaarde wordt derhalve geen rekening gehouden. De verwachter wordt niet eerder in de heffing betrokken dan wanneer de opschortende voorwaarde wordt vervuld. Voor de aard en waarde van de erfrechtelijke verkrijging onder opschortende voorwaarde, alsmede het toepasselijke tarief en de vrijstellingen is eveneens het moment waarop de voorwaarde in vervulling gaat doorslaggevend. 
             Indien de verkrijging door de verwachter op zichzelf staat, vormt het voorgaande voor de berekening van de erfbelasting een duidelijke regel. Echter, wanneer sprake is van een samenloop van onvoorwaardelijke en voorwaardelijke verkrijgingen, zoals in de onderhavige situatie het geval is, kan de vraag worden gesteld hoe de bovenstaande systematiek met betrekking tot de berekening van de door de verwachter verschuldigde erfbelasting moet worden uitgelegd. Nu de SW 1956 hierover geen duidelijke regels bevat, bevreemdt het niet dat de betrokkenen de weg naar de rechter vinden.  
             Rechtbank Haarlem constateert allereerst terecht dat uit de systematiek van de SW 1956 voortvloeit dat in casu sprake is van één verkrijging. Dat de verkrijging de erfgenamen in twee gedeelten en in verschillende jaren toekomt, doet hieraan niet af. Aldus moet worden geconcludeerd dat bij de berekening van de verschuldigde belasting ten aanzien van de verkrijging onder opschortende voorwaarde rekening moet worden gehouden met de eerdere, onvoorwaardelijke verkrijging van ieder van de verwachters. De vraag die dan opkomt is hoe dit moet plaatsvinden. Tijdens de zitting heeft de inspecteur betoogd dat dit kan geschieden door de 'aftrekmethode'. Deze methode houdt in dat ter berekening van de door de verwachter verschuldigde belasting de eerdere (onvoorwaardelijke) verkrijging moet worden opgeteld bij de verkrijging ten gevolge van de tweetrapsmaking. Over het totaal dient vervolgens erfbelasting berekend te worden naar de tarieven en vrijstellingen die gelden op het moment waarop de voorwaarde in vervulling is gegaan. De erfbelasting die de verwachter al betaald heeft mag vervolgens worden afgetrokken van het aldus berekende bedrag. 
             De hier omschreven methode wordt, naar ik begrijp, in de praktijk algemeen gehanteerd. De rechtbank trekt deze methode, die door de inspecteur in eerste instantie niet is toegepast, maar wel ter zitting te berde is gebracht, in twijfel. Terecht merkt de rechtbank op dat de 'aftrekmethode' geen rekening houdt met het feit dat een deel van de verkrijging in deze casus in 1999 is verkregen en belast is en het tweede deel van de verkrijging pas in 2007 voor heffing in aanmerking komt. Geconcludeerd mag worden dat deze methode onvoldoende recht doet aan de realiteit van de eerste (onvoorwaardelijke) verkrijging. Er wordt als het ware gedaan alsof dit ook een nagekomen verkrijging betreft. Bovendien komt de methode willekeurig over. Afhankelijk van de tijdspanne tussen de eerste verkrijging en de latere verkrijging, de wijzigingen die zich in die tijd hebben voorgedaan in de tarieven en vrijstellingen en in de waarde van de eerste verkrijging, pakt deze methode voordelig dan wel nadelig uit voor de belastingplichtige.  
             De rechtbank concludeert dat de 'pro rata-benadering' zoals deze in eerste instantie door de Belastingdienst bij de aanslagregeling is toegepast, meer recht doet aan het feit dat de verkrijging door de erfgenamen in twee gedeelten en in verschillende jaren plaatsvindt. In deze benadering wordt de belasting die betrekking heeft op de latere verkrijging berekend door de twee verkrijgingen te salderen en de belasting naar de tarieven en vrijstellingen in het jaar van de latere verkrijging toe te passen. Het deel dat (pro rata) kan worden toegerekend aan de latere verkrijging, wordt vervolgens geheven.  
             Inmiddels is tegen de uitspraak van Rechtbank Haarlem hoger beroep ingesteld. Voor de praktijk zal de beslissing van het hof uiterst relevant zijn. Immers, na de wijziging van de SW 1956 in 2010 en de uitzending van Tros Radar over het tweetrapstestament op 1 maart 2010 zal de onderhavige problematiek zich in steeds meer casus voordoen. 
           
           
           
             Hof 
             2.12 Belanghebbenden hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. 
           
           
           
             2.13 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
             3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de aanslagen in het recht van successie tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
           
           
           
             2.14 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen: 
             5.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in overweging 4.3 van haar uitspraak terecht en op goede gronden geoordeeld dat hetgeen door belanghebbenden als gevolg van het overlijden van hun vader in 1999 is verkregen in 1999 en in 2007, voor de heffing van het successierecht moet worden aangemerkt als één verkrijging. De overgang van vermogen in 1999 en in 2007 is afkomstig uit de nalatenschap van de vader van belanghebbenden en moet daarom worden aangemerkt als één verkrijging. Dit is in overeenstemming met artikel 1 van de Successiewet 1956 (tekst 2007, hierna: SW) waarin is bepaald dat recht van successie wordt geheven van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die ten tijde van het overlijden binnen het Rijk woonde. Dat een periode is verstreken waarin belanghebbenden verwachters waren van het bezwaarde vermogen, voordat een deel van het vermogen van hun vader is overgegaan naar belanghebbenden, brengt niet mee dat meer dan één verkrijging kan worden aangenomen. Dat een deel van het vermogen van de vader van belanghebbenden in 1999 aan de kinderen is toegekomen en een deel daarvan na het overlijden van de bezwaarde, is evenmin een reden voor een ander oordeel. 
           
           
           5.2. In artikel 21, zevende lid, SW is bepaald dat bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrijger, voor de bepaling van de aard en waarde van het verkregene het tijdstip waarop het genot van de verwachter aanvangt, beslissend is. Met inachtneming van deze waarderingsregel staat tussen partijen vast dat belanghebbenden op 28 december 2007 ieder € 123.472 hebben verkregen. Het Hof is, evenals de rechtbank, van oordeel dat uit Hoofdstuk III van de Successiewet 1956 niet volgt hoe het tarief in het onderhavige geval moet worden toegepast. Terecht heeft de rechtbank in 4.7 overwogen dat bij de berekening van de verschuldigde successierechten rekening moet worden gehouden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging. Gelet op deze uitgangspunten heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof op goede gronden geoordeeld dat de berekening van de inspecteur recht doet aan deze uitgangspunten en gevolgd kan worden. 
           
           2.15 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
           
           
             2.16 Schoenmaker heeft bij de uitspraak geannoteerd voor NTFR:(15) 
             Als gevolg van een 'fideï-commissaire making' hebben X c.s. per persoon in 1999 € 143.393 en in 2007 € 123.472 uit de nalatenschap van hun vader ontvangen. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur het in 2007 verschuldigde successierecht op de volgende wijze berekend: 
           
           
           
             - Stap 1: verkrijging in 1999 (€ 143.393) + verkrijging in 2007 (€ 123.472) = € 266.865. 
             - Stap 2: successierecht over € 266.865 naar het tarief van 2007 = € 38.577. 
             - Stap 3: omslaan heffing naar verkrijging in 2007: € 38.577 x € 123.472 / € 266.865 = € 17.848. 
           
           
           
             X c.s. zijn het er niet mee eens dat de verkrijgingen in 1999 en 2007 worden samengevoegd. Het hof heeft nu in navolging van Rechtbank Haarlem (29 juni 2010, nr. 09/2648 en 09/2501 t/m 09/2504, NTFR 2011/1434, met commentaar van De Kroon) geoordeeld dat de berekening van de inspecteur juist is. 
             Het hof constateert mijns inziens met juistheid dat in de SW 1956 niet is bepaald hoe het tarief in het onderhavige geval moet worden toegepast. Dat kan op zich opmerkelijk worden genoemd nu het in de praktijk wel vaker voorkomt dat in jaar 1 sprake is van een erfrechtelijke verkrijging en in jaar 2 nog een extra bedrag krachtens erfrecht van dezelfde erflater wordt verkregen omdat een opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan. De bedoeling van art. 45, lid 3, SW 1956 is dat de heffing van erfbelasting zich dan aansluit bij hetgeen uiteindelijk wordt verkregen van de betrokken erflater. 
             Onder de SW 1859 paste de Administratie de zogenoemde evenredige omslagmethode toe indien in twee verschillende jaren was verkregen uit dezelfde nalatenschap terwijl tussentijds het tarief was aangepast (zie resoluties van 26 mei 1941, nr. 66 en 68, PW 14567). In dat geval werden de twee verkrijgingen bij elkaar gevoegd en werd zowel de heffing van jaar 1 als de heffing van jaar 2 afzonderlijk berekend met toepassing van het tarief dat in de desbetreffende jaren van toepassing was. In de onderhavige casus heeft de inspecteur deze methode ook toegepast, zij het dat hij alleen de omslagmethode voor het jaar 2007 heeft toegepast (zie stap 3). Naar mijn mening is de inspecteur vergeten om hier ook nog de heffing in 1999 te corrigeren. Weliswaar was de heffing destijds juist berekend, maar nu de erfgenamen in het jaar 2007 nog iets extra's hebben verkregen is de progressie in de successietarieven onvoldoende neergeslagen over de verkrijging in 1999. 
             Overigens had de inspecteur ter zitting bij de rechtbank nog de zogenoemde aftrekmethode verdedigd, maar de rechtbank wees deze methode van de hand omdat zij van mening is dat de wet geen mogelijkheid biedt om terug te komen op een eerder vastgestelde aanslag. Hoewel ik met De Kroon in NTFR 2011/1434 van mening ben dat de aftrekmethode hier tot willekeurige uitkomsten kan leiden, meen ik uit HR 15 februari 1967, nr. 15.668, BNB 1967/90 te kunnen afleiden dat het in geval van nadere verkrijgingen wel degelijk mogelijk is om op een eerdere berekening terug te komen. Sterker nog, als in dit soort gevallen niet de mogelijkheid bestaat om terug te komen op een eerdere aanslag, ontstaat er een gat in de heffing. De adviespraktijk zal hier handig op kunnen inspelen door aan erfrechtelijke verkrijgingen verschillende voorwaarden te verbinden. 
             Uit de overwegingen van de rechtbank leid ik af dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in 1999 een voorbehoud had moeten maken. Gelet op de reikwijdte van art. 45, lid 3, SW 1956 zou de inspecteur dan standaard dit voorbehoud moeten gaan maken omdat hij niet weet of de erfgenamen in de toekomst nog iets verkrijgen uit dezelfde nalatenschap. In lijn met HR 15 februari 1967, nr. 15.668, BNB 1967/90 vraag ik mij ook af welk in rechte te beschermen vertrouwen de belastingplichtige mag genieten dat er niet meer wordt teruggekomen op een vastgestelde aanslag, waarvan hij zal weten dat deze onjuist is, als op een later moment nog iets van dezelfde erflater zal worden verkregen. Kortom, naar mijn mening had de inspecteur ook de stappen 2 en 3 moeten overdoen om de heffing in 1999, uiteraard naar de destijds geldende tarieven en vrijstellingen, te corrigeren opdat er op de juiste wijze wordt geheven. Voor de liefhebber verwijs ik ook naar Van Santen in WFR 1961/4553, die met mij de evenredige omslagmethode voorstaat. 
             De erfgenamen hebben overigens tegen de onderhavige uitspraak van het hof cassatie ingesteld (nr. 12/01402). 
           
           
           3. Het geding in cassatie 
           
           3.1 Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
           
           
             3.2 Het eerste middel van belanghebbenden houdt in: 
             Het cassatieberoep richt zich tegen het oordeel van het gerechtshof dat de berekeningsmethode die de inspecteur heeft gebruikt bij het vaststellen van de verschuldigde successierechten gevolgd kan worden. Het Hof heeft in zijn uitspraak het recht geschonden, althans vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich brengt, door te overwegen en op grond daarvan recht te doen als in zijn uitspraak is weergegeven, zulks om de navolgende, mede in hun onderlinge verband te lezen redenen. 
           
           
           
             3.3 Belanghebbenden hebben twee middelonderdelen geformuleerd. Het eerst onderdeel luidt: 
             l.A Het gerechtshof heeft onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd dat artikel 1 van de Successiewet 1956 (tekst 2007: hierna SW) dwingt om als één verkrijging aan te merken een verkrijging als erfgenaam en een latere verkrijging van dezelfde erflater als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideï-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken. 
             (...) 
           
           
           
             3.4 Ter toelichting hebben belanghebbenden onder meer gesteld: 
             Het oordeel in de eerste volzin van 5.1. dat sprake is van twee verkrijgingen is juist. Het oordeel dat art 1 SW dwingt om deze twee verkrijgingen voor het successierecht als één verkrijging aan te merken is onjuist, omdat artikel 1 SW niet dwingt om successierechtelijk als één verkrijging aan te merken. Een verkrijging als erfgenaam na het overlijden van de erflater en een latere verkrijging als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideï-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken. 
             Het gerechtshof verwijst in zijn oordeel met zoveel woorden naar lid 1, aanhef en onder 1° van artikel 1 SW: "1° recht van successie [wordt geheven] van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;" 
             Niet duidelijk is waarom uit deze tekst of zijn wetsgeschiedenis dwingend volgt dat van één erflater successierechtelijk niet meerdere verkrijgingen mogelijk zijn. Daarbij kan ook verwezen worden naar hetzelfde lid 1, onder 3° :"3° recht van schenking [wordt geheven] van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van die schenking binnen het Rijk woonde." Dit artikelonderdeel vereist ook niet toe dat alle schenkingen van iemand, die ten tijde van die schenking binnen het Rijk woonde, als één schenking moeten worden aangemerkt. Het verschil is hoogstens dat 3° verwijst naar "door schenking" en dat 1° verwijst naar "door het overlijden". Weliswaar is het verschil dat schenking tijdens het leven gedaan wordt en het leven van langere duur is, terwijl het overlijden een moment betreft. Maar het bijzondere van de situatie dat sprake is van een verkrijging onmiddellijk na het overlijden van de erflater een verkrijging uit een making over de hand na het overlijden van de bezwaarde is dat tussen de twee verkrijgingen is nu juist dat een langere periode ligt (in het onderhavige geval 8 jaar), terwijl de verwachters t.a.v. de nadere verkrijging, bij het overlijden van de erflater (in 1999), in elk geval onder het toen geldende erfrecht geen enkele vermogensrechtelijke vordering kregen. Zij wisten dat zij na het overlijden van de bezwaarde zouden krijgen wat onvervreemd en onverteerd was overgebleven, maar of er iets zou overblijven en zo ja, hoeveel, was volstrekt ongewis. Hun positie ten opzichte van het bezwaarde vermogen op het moment van het overlijden van de erflater was feitelijk te vergelijken met de positie die een kind met zijn geboorte krijgt t.o.v. de legitieme portie: er is de wetenschap dat er in de toekomst wellicht een vermogensrecht ontstaat op het moment dat een ouder overlijdt, maar meer ook niet. 
             Verwachters van een fideï-commis vermogen konden bovendien, althans onder het in 1999 geldende recht, geen enkel recht op het bewaarde vermogen doen gelden zolang dit, zoals uw Raad dit in 1875 overwoog in "tijdelijken eigendom van den bezwaarde" is (HR 23 april 1875). 
             Een directe verkrijging als erfgenaam en een nadere verkrijging van dezelfde erflater als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideïcommissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken, verhouden zich derhalve niet anders tot elkaar dan twee in de tijd gescheiden schenkingen van dezelfde schenker. Gezien de bewoordingen van art 1 lid 1 onder 1° en artikel 1 lid onder 3° en gelet op de verdere systematiek van de SW valt dan ook niet in te zien, waarom voor de heffing van de krachtens deze wet geheven belasting in het ene geval van één verkrijging moet worden gesproken en in het andere geval van twee verkrijgingen. Dit laat onverlet dat het naar de aard van het overlijden bij verkrijging van een erflater vrijwel altijd van één verkrijging sprake zal zijn. 
             De overige leden van artikel 1 SW maken dit niet anders. 
             Voorts zij erop gewezen dat uit het feit dat de SW niet expliciet een bepaling bevat die bepaalt dat in dit soort situaties van één erflater meerdere verkijgingen mogelijk zijn, niet het tegendeel mag worden afgeleid, namelijk dat de wetgever dus bedoeld heeft dat dit niet het geval is. Het bijzondere karakter van een making over de hand wordt erkend in art 21 lid 5, dat bepaald dat voor de aard en waarde van het verkregene beslissend is het tijdstip waarop het genot van de verwachter aanvangt. Dit is het enige geval dat waarin de waarde van een verkrijging niet wordt vastgesteld naar het moment van overlijden van de erflater. Dit artikel bevestigt dat bij een making over de hand in afwijking van alle andere gevallen die onder artikel 1 lid 1 onder 1° vallen, het moment van de verkrijging door de verwachter een ander moment is dan het moment van overlijden van de erflater. Uit het feit dat de wetgever niet nader heeft bepaald hoe het successierecht wordt berekend in de situatie waarin zowel sprake is van een verkrijging door en bij het overlijden van de erflater als van een latere verkrijging uit een making over de hand, mag niet worden afgeleid dat de wetgever dus bedoeld hoeft dat deze twee verkrijgingen voor het successierecht als één verkrijging moeten worden aangemerkt. 
           
           
           
             3.5 Het tweede onderdeel luidt: 
             I.B Voorzover het gerechtshof niet heeft geoordeeld dat artikel I SW dwingt om als één verkrijging aan te merken een verkrijging als erfgenaam en een latere verkrijging van dezelfde erflater als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideï-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken, is het oordeel dat een dergelijke verkrijging en een nadere verkrijging uit een making over de hand voor het successierecht als één verkrijging moeten worden aangemerkt onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd. 
           
           
           
             3.6 Ter toelichting hebben belanghebbenden onder meer gesteld:  
             Mocht het gerechtshof niet hebben geoordeeld dat artikel 1 SW dwingt om in de onderhavige soort situaties van één verkrijging te spreken, ook al zijn de twee verkrijgingen vermogensrechtelijk gescheiden in de tijd, dan is het onjuist of althans onvoldoende gemotiveerd waarom in het onderhavige geval de verkrijging in 1999 en de verkrijging in 2007 als één verkrijging moeten worden aangemerkt. De in de toelichting bij l.A aangegeven overwegingen wijzen juist niet in die richting en de uitspraak van het gerechtshof draagt ook geen andere overwegingen aan. 
           
           
           
             3.7 Het tweede middel van belanghebbenden betreft: 
             Het gerechtshof heeft onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat bij de berekening van de verschuldigde successierechten bij een verkrijging als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideï-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken, na een eerdere verkrijging bij het overlijden van de erflater, rekening moet worden gehouden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging. 
           
           
           
             3.8 Ter toelichting bij het tweede middel hebben belanghebbenden onder meer gesteld: 
             Door het gerechtshof is in de derde volzin van 5.2. het oordeel van de rechtbank bevestigd dat uit Hoofdstuk III van de Successiewet niet volgt hoe het tarief in het onderhavige geval moet worden toegepast. Nadat de inspecteur aanvankelijk - met name in verschillende stadia van de bezwaarfase en bij de rechtbank - onjuiste informatie had verstrekt over de wettelijke basis van de door hem toegepaste berekeningswijze was gekomen, is in hoger beroep niet bestreden het oordeel van de rechtbank dat de inspecteur noch de daartoe bevoegde minister, c.q. staatssecretaris, van Financiën beleidsregels voor de onderhavige situatie hebben vastgesteld. In deze omstandigheden moet de inspecteur de berekeningswijze kiezen die redelijk is en past bij het stelsel van de wet. 
           
           
           
             Aan deze eisen voldoet de door de inspecteur gevolgde berekeningswijze niet en daarom is deze onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd. De berekeningswijze is niet redelijk omdat de verkrijging van het bezwaarde vermogen door de bezwaarde ook al vol belast is, zodat ook bij een belasting van de nadere verkrijging als zelfstandige verkrijging, zonder toepassing van de tot een hoger te betalen successierecht leidende door de inspecteur gebruikte formule, al twee maal vol successierecht wordt betaald. 
             In dit verband is in hoger beroep in punt 13 van het beroepschrift specifiek geklaagd over het oordeel in de laatste volzin van 4.6: "Dat de bezwaarde het fidei-commis vermogen in 1999 ook al verkreeg en daarover successierecht heeft voldaan maakt dat niet anders." Het is juist deze dubbele belastingheffing, waarbij eerst de bezwaarde ook al belast wordt alsof deze volledig eigenaar wordt, die de berekeningsmethode van de inspecteur onredelijk maakt. Het gerechtshof heeft deze essentiële stelling ten onrechte niet behandeld. Juist het feit dat de verkrijging van het bezwaarde vermogen door de bezwaarde al belast wordt alsof het een onbezwaarde verkrijging is, maakt het onredelijk dat de verkrijging door de verwachters zwaarder belast wordt dan het geval zou zijn bij belasting als zelfstandige verkrijging. 
             Dit kan als volgt worden toegelicht. Wanneer de waarde van het bezwaarde vermogen bij het overlijden van de erflater op 100 wordt gesteld, en door de bezwaarde wordt niets van het vermogen vervreemd of verteerd, terwijl het ook geen vrucht draagt noch anderszins in waarde stijgt, dan is de waarde van de verkrijging van de verwachter na het overlijden van de bezwaarde in principe toch kleiner dan 100, omdat dit vermogen bij verkrijging door de bezwaarde ook belast is, en wel als ware het een verkrijging in volledig eigendom (dit is vrijwel alleen anders als de bezwaarde ter zake van de verkrijging voor de volle omvang daarvan gebruik kan maken van de vrijstelling voor de langstlevende echtgenoot, maar dat doet niet af aan de systematiek dat het fideï-commis vermogen zowel bij de bezwaarde als bij de verwachter belast wordt als een normale verkrijging in vol eigendom, dus dubbel belast wordt). Gezien deze systematiek is het onjuist om de nadere verkrijging niet alleen als zelfstandige verkrijging te belasten, maar bij de vaststelling van de hoogte van de aanslag over de nadere verkrijging ook nog een element van progressie te betrekken waarvan de omvang afhangt van de waarde van de verkrijging die de verwachter bij het overlijden van de erflater van deze heeft verkregen. Indien het bezwaarde vermogen wel vrucht gedragen heeft of in waarde is gestegen, en deze vermogensgroei niet volledig vervreemd, verteerd of geschonken is, is het evenzeer onredelijk om een bij de vaststelling van de te betalen belasting een progressief element te betrekken voor dat deel van de verkrijging, dat weliswaar niet "dubbel belast" is in de bovengenoemde zin, maar dat bij het overlijden van de erflater nog niet bestond. Klacht 2 ziet niet op de systematiek van dubbele belasting op zich, maar wel op het bij de berekening van het over de nadere verkrijging te betalen belasting ook nog rekening houden met eventuele eerdere verkrijgingen. 
           
           
           
             Behalve dat de door de inspecteur gevolgde berekeningsmethode zoals hierboven toegelicht niet redelijk is, past deze ook niet goed in het stelsel van de wet. Zoals bij de toelichting onder 1. A al aangegeven heeft de wetgever het bijzondere karakter van een verkrijging uit een making over de hand in de SW erkent. Artikel 21 lid 5 bepaalt immers dat voor de aard en waarde van het verkregene beslissend is het tijdstip waarop het genot van de verwachter aanvangt. Als hierboven opgemerkt, bevestigt dit artikel dat bij een making over de hand in afwijking van alle andere gevallen die onder artikel 1 lid 1 onder 1° vallen, het moment van de verkrijging door de verwachter een ander moment is dan het moment van overlijden van de erflater. Uit het feit dat de wetgever niet nader heeft bepaald hoe het successierecht wordt berekend in de situatie waarin zowel sprake is van een verkrijging door en bij het overlijden van de erflater als van een latere verkrijging uit een making over de hand, mag niet worden afgeleid dat de wetgever dus bedoeld heeft dat bij de vaststelling van het over de verkrijging uit de making over de hand rekening gehouden moet worden met, in de door het gerechtshof in 5.2 gekozen bewoordingen, "het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging". Het past immers beter in het stelsel van de SW om aan te sluiten bij de systematiek die in dezelfde wet wordt gehanteerd voor het vaststellen van de verschuldigde belasting over door eenzelfde persoon in de tijd van elkaar gescheiden schenkingen die van dezelfde schenker zij verkregen. 
             Daar staat tegenover dat de methode die door de inspecteur is gehanteerd gebruik maakt van een formule - zie de verwijzing in 7.9 van het verweerschrift van de inspecteur in hoger beroep - ook wordt toegepast bij het Besluit voorkoming dubbele belasting, verrekening overdrachtsbelasting en verschillende internationale successieverdragen. Bij belasting als twee zelfstandige verkrijging hoeft echter in het geheel niet te worden teruggegrepen op enige methode ter voorkoming van dubbele belasting. Ook heeft de inspecteur het gebruik van deze methode in het onderhavige geval beargumenteerd met het argument van de deze methode "in de hele Belastingdienst [wordt] gebruikt" - zie het proces-verbaal van de zitting bij het gerechtshof. Dit argument overtuigt niet, noch het in het hoger beroep aangehaalde en toegelichte argument dat dit "de enige goede wiskundige oplossing" was.  
             Er is wel een alternatief beschikbaar, en dat is belasting als twee los van elkaar staande verkrijgingen. Dit alternatief past beter in het stelsel van de SW en is bovendien redelijker dan de gevolgde berekeningswijze (zolang maar specifiek als éénmalig bedoelde vrijstellingen éénmalig blijven - zoals in het successierecht de vrijstelling voor de langstlevende echtgenoot en in het schenkingsrecht de eenmalige vrijstelling voor een grote gift aan een kind). 
           
           
           Conclusie 
           
           Uit het voorgaande blijkt dat de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam onjuist, althans ontoereikend gemotiveerd is. Belanghebbenden verzoeken uw Raad om deze uitspraak te vernietigen, althans zodanige voorziening te treffen als uw Raad juist voorkomt, alsmede om vergoeding van de griffiekosten. 
           
           4. Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
           
           
             Regelgeving 
             4.1 De aanhef en onderdeel 1 van eerste lid van artikel 1 Sw 1956 luidde van 1 januari 2003 tot 1 januari 2010: 
             1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:  
             1° recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;  
           
           
           
             4.2 Het tweede lid van artikel 1 luidde van 1 januari 2003 tot 1 januari 2010: 
             Onder verkrijging krachtens erfrecht wordt voor de toepassing van deze wet mede verstaan de verkrijging van vergunningen en aanspraken bij of na het overlijden van de erflater indien die verkrijging rechtstreeks verband houdt met de omstandigheid dat de erflater die of dergelijke vergunningen en aanspraken bezat, alsmede de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek indien een dergelijke rentevergoeding binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde aangiftetermijn wordt overeengekomen. Hetgeen wordt verkregen krachtens de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, wordt voor de toepassing van deze wet niet aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht.  
           
           
           
             4.3 Het eerste lid van artikel 5 luidde van 1 januari 2006 tot 1 januari 2010: 
             1. Het recht van successie wordt geheven van hetgeen ieder verkrijgt, eventueel na aftrek van zijn aandeel in de volgens deze wet voor aftrek in aanmerking komende schulden, legaten en lasten.  
           
           
           
             4.4 Artikel 21, lid 7, Sw 1956 bepaalt: 
             Bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrijger, is voor de bepaling van de aard en waarde van het verkregene beslissend het tijdstip waarop het genot voor de verwachter aanvangt. 
           
           
           
             4.5 Artikel 27 Sw 1956 luidde tot 1 januari 2006 (hierna: artikel 27 Sw 1956 (oud)): 
             1. Indien in een tijdsverloop van twee jaren door dezelfde schenker aan dezelfde begiftigde verschillende schenkingen zijn gedaan, worden deze aangemerkt als deel uitmakende van één schenking ten belope van het gezamenlijk bedrag.  
             2. Het in het vorige lid bepaalde is niet toepasselijk op schenkingen door ouders aan kinderen. 
           
           
           
             4.6 Artikel 35a Sw 1956 luidde van 1 januari 2006 tot 1 januari 2010: 
             1. Met betrekking tot de bedragen vermeld in de artikelen 24, 32, eerste lid, 4°, 6° en 7°, tweede lid en derde lid, en 33, eerste lid, 5° en 7°, zijn de artikelen 10.1 en 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing.  
             2. De vervangende bedragen zijn van toepassing, indien het overlijden, de schenking of de in artikel 45, derde lid, tweede zin, of in artikel 53, eerste lid, bedoelde gebeurtenis plaatsvindt op of na 1 januari van het jaar waarvoor de vervanging geldt, zo mede indien op of na 1 januari van dat jaar krachtens schenking wordt verkregen ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde. 
           
           
           
             4.7 Artikel 10.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidde van 3 november 2007 tot 1 januari 2008:  
             Bij het begin van het kalenderjaar worden de in de artikelen 2.10, 3.15, eerste lid, 3.41, 3.42, 3.42a, 3.47, 3.68, 3.76, 3.77, 3.87, 3.118, 3.125, 3.127, 3.129, 5.3, 5.5, 5.6, 5.10, 5.13, 5.16, 6.18, tweede en zesde lid, 6.20, 6.20a, 6.21, 6.22, 6.24, 6.29, 6.36, 8.10, 8.11, tweede lid, tweede volzin, onderdeel a, en derde volzin, alsmede het derde lid, 8.14, 8.14a, 8.15, 8.16, 8.16a, 8.17, 8.18, 8.18a, 9.4 en 10.7 vermelde bedragen bij ministeriële regeling vervangen door andere. Deze bedragen worden berekend door de te vervangen bedragen te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor en vervolgens de nodig geachte afronding aan te brengen. Indien in het voorafgaande jaar een dergelijke afronding is toegepast, kan bij vervanging worden uitgegaan van het niet-afgeronde bedrag. 
           
           
           
             4.8 Artikel 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt: 
             1. De tabelcorrectiefactor is de verhouding van het gemiddelde van de prijsindexcijfers van de achttiende tot en met de zevende aan het kalenderjaar voorafgaande maand, tot het gemiddelde van de prijsindexcijfers van de dertigste tot en met de negentiende aan het kalenderjaar voorafgaande maand.  
             2. De prijsindexcijfers zijn de cijfers uit de 'Consumentenprijsindex Alle Huishoudens, afgeleid' van het Centraal Bureau voor de Statistiek. De gemiddelde prijsindexcijfers worden berekend uit de prijsindexcijfers vermeld in het nummer van het Statistisch Bulletin, waarin het indexcijfer van de zevende respectievelijk negentiende aan het kalenderjaar voorafgaande maand voor het eerst, al dan niet voorlopig, wordt gepubliceerd.  
             3. Indien de basis voor de prijsindexcijfers wijzigt, wordt bij ministeriële regeling aangegeven op welke wijze wordt overgegaan op de nieuwe reeks prijsindexcijfers. 
           
           
           
             4.9 Het derde lid van artikel 45 Sw 1956 bepaalt ten aanzien van de termijn voor het doen van aangifte voor het recht van successie: 
             De in het eerste lid bedoelde termijn van acht maanden loopt niet gedurende de tijd dat de nalatenschap onbeheerd is gelaten en geen vereffenaar is benoemd. Indien verkregen wordt ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde (...) gaat de in het eerste lid bedoelde termijn van acht maanden in op de dag waarop één van die gebeurtenissen plaatsvindt. 
           
           
           
             4.10 Het zesde lid van artikel 83 Sw 1956 luidt: 
             De bepalingen van deze wet zijn toepasselijk, indien het overlijden, de schenking of de in artikel 45, derde lid, tweede zin, of artikel 53, eerste lid, bedoelde gebeurtenis op of na het tijdstip van haar inwerkingtreding plaats heeft, zomede indien op of na dat tijdstip krachtens schenking wordt verkregen tengevolge van de vervulling van een voorwaarde. 
           
           
           
             4.11 Artikel 4:138 van het Burgerlijk Wetboek luidt: 
             1. Wanneer een erfstelling onder een voorwaarde is gemaakt, wordt degene aan wie het vermaakte tot de vervulling der voorwaarde toekomt, als de uitsluitend rechthebbende aangemerkt voor zover het betreft de door en tegen derden uit te oefenen rechten en rechtsvorderingen. 
             2. Voor het overige vinden, zolang de vervulling der voorwaarden onzeker is, de wettelijke voorschriften betreffende het vruchtgebruik, zoals geregeld in titel 8 van Boek 3, overeenkomstige toepassing. Dientengevolge is hij verplicht het vermaakte gelijk een vruchtgebruiker te bewaren en in stand te houden, tenzij de erflater hem de bevoegdheid heeft toegekend om de goederen te verteren en onvoorwaardelijk te vervreemden. 
             (...) 
           
           
           
             Wetsgeschiedenis 
             4.12 In de Memorie van Toelichting op de Sw 1956 is opgemerkt:(16) 
             De geldende Successiewet kent in vele gevallen de mogelijkheid om tot herziening van de oorspronkelijke rechtsberekening over te gaan, indien door een gebeurtenis na het overlijden aan de erfgenamen de vermogensrechtelijke voordelen van de uitoefening van een aanspraak als evenbedoeld alsnog toevallen, doch spreekt niet op voldoende duidelijke wijze een algemeen beginsel uit. Door verduidelijking van de tot dusver geldende regeling wordt thans, beter dan tot dusver het geval was, in de wet tot uitdrukking gebracht, dat de heffing van het successierecht zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen (vgl. nader ad artikelen 45 en 53 van het ontwerp). 
           
           
           
             4.13 En, specifiek ten aanzien van artikel 45 Sw 1956:(17) 
             Artikel 38 van de geldende wet regelt een speciale verplichting tot aangifte voor verkrijgingen door fideï-commissaire verwachters en door hen, die een vruchtgebruik of een periodieke uitkering bij opvolging verkrijgen. Mocht vroeger al een aparte regeling enige reden van bestaan hebben gehad op grond van toen wel gerezen twijfel aangaande het rechtskarakter van dergelijke verkrijgingen, thans bestaat voor het behouden van afzonderlijke bepalingen betreffende de aangifte geen aanleiding meer. De bewuste verkrijgingen worden thans algemeen aangemerkt als verkrijgingen uit de boedel van de erflater-testateur, zulks tengevolge van de vervulling van een voorwaarde, welke niet terugwerkt. Het resultaat van het uit de wet verdwijnen van de bedoelde bijzondere regeling zal zijn, dat ook voor de bedoelde verkrijgingen de verplichting tot aangifte, na vervulling van de voorwaarde, zal rusten op de erfgenamen (behoudens de bevoegdheid van de fiscus om ingevolge artikel 37, eerste lid, tweede zin, de aangifte rechtstreeks van de verkrijger te vorderen). En voorts zullen voor de toepassing van het tarief en van de vrijstellingen, evenals in andere gevallen, de primitieve en de latere verkrijging dienen te worden samengevoegd. Ten slotte merkt de ondergetekende op, dat het in artikel 39 van de geldende wet geregelde onderwerp in het laatste lid van het onderhavige artikel is verwerkt. 
           
           
           
             4.14 In de Memorie van Antwoord bij de Sw 1956 is opgemerkt:(18) 
             De ondergetekenden tekenen nog aan, dat de omstandigheid dat te zijner tijd de verwachters successierecht moeten betalen naar hun verwantschap tot de insteller voortvloeit uit het feit dat de verwachter naar de opvatting van schrijvers en jurisprudentie erft uit de boedel van de insteller en niet uit de boedel van de bezwaarde. 
           
           
           
             4.15 In 1985 is een technische herziening van de Successiewet 1956 doorgevoerd. In de daarbij behorende wetsgeschiedenis is opgemerkt:(19) 
             De bezwaarde eigenaar verkrijgt immers eigendomsrechten en niet, zoals een vruchtgebruiker, alleen maar genotsrechten. Op grond van artikel 1032 BW mag de bezwaarde eigenaar dan ook, anders dan de vruchtgebruiker, onder bepaalde voorwaarden het fideï-commissair vermogen vervreemden en bezwaren. Weliswaar is hij in verschillende opzichten beperkt in zijn beschikkingsbevoegdheid over de eigendom, maar dit feit vormt geen doorslaggevend argument voor een andere waardebepaling dan die voor volle eigendom. Er zij ook op gewezen dat bij goederen welke krachtens artikel 1066 BW onder bewind staan, de eigenaar in zijn beschikkingsbevoegdheid is beperkt, zonder dat dit tot een afwijking van de regeling voor de waardebepaling leidt. Er is nog een ander bezwaar verbonden aan een gelijkstelling van de fideï-commissair bezwaarde met de vruchtgebruiker. Bij vruchtgebruik wordt zowel de blote eigenaar als de vruchtgebruiker ieder voor zijn aandeel in de heffing betrokken. Gedurende het bestaan van het fideï-commissair verband kan van het belasten van de blote eigendom, zoals dat bij vermogen in vruchtgebruik geschiedt, geen sprake zijn. De rechten van de verwachters, waarvan het aantal en de personen vaak later pas blijken, staan immers nog niet vast. Door de instelling van een fideï-commis zou dan worden bereikt dat, hoewel bij het overlijden van de insteller een volledige overgang van vermogen plaats heeft, de blote eigendom voorshands buiten de heffing zou blijven. Dit zou een niet te motiveren bevoordeling betekenen voor met fideï-commis bezwaarde eigendom, hetgeen ons ongewenst voorkomt. Dat bij fideï-commis uiteindelijk tweemaal successierecht wordt geheven over een en dezelfde zaak vloeit voort uit het feit dat tweemaal een eigendomsovergang plaatsvindt, eerst bij het overlijden van de insteller en dan bij het overlijden van de bezwaarde. 
           
           
           
             Jurisprudentie 
             4.16 Bij arrest van 9 december 1959 heeft de Hoge Raad overwogen:(20) 
             O. dat, wat het subsidiair voorgestelde onderdeel e betreft, uit niets valt af te leiden dat artikel 45, lid 3, der huidige Successiewet niet zoude zien op een voorwaarde, welke in een overeenkomst van levensverzekering is opgenomen door de daarbij betrokken partijen buiten den wil van dengene van wiens overlijden de verkrijging is afhankelijk gesteld; 
           
           
           (...) 
           
           O. ambtshalve: 
           
           dat het Hof artikel 23, onder 1e, der Successiewet 1956 niet juist heeft toegepast en ook overigens het door belanghebbende verschuldigde recht van successie niet op de juiste wijze heeft berekend; 
           
           dat het Hof heeft aangenomen dat van de koopsom ad f 26 788 de helft of f 13 394 heeft gestrekt tot verwerving van de waarde van f 24 000, welke belanghebbende tengevolge van het overlijden van zijn echtgenote uit hoofde van de overeenkomst van levensverzekering verkreeg; 
           
           dat dit bedrag van f 13 394 aan de gemeenschap werd onttrokken en dus slechts voor de helft of f 6697 werkelijk door belanghebbende werd opgeofferd, zodat slechts laatstgenoemd bedrag ingevolge artikel 23, onder 1e, voor aftrek in aanmerking komt en dus belastbaar is f 24 000 - f 6697 of f 17 303; 
           
           dat mitsdien de door belanghebbende uit de nalatenschap van zijn echtgenote ontvangen belastbare verkrijging in totaal heeft bedragen f 57 197,33 + f 17 303 of f 74 500,33, te verminderen ingevolge artikel 32 onder 4e sub a, in verband met artikel 35, lid 2, met f 10 000, zodat overblijft f 64 500,33, waarvan verschuldigd zoude zijn f 50 000 a 3-9% of f 3820 en f 14 500,33 a 11% of f 1495,03, tezamen dus f 5415,03; 
           
           dat de vrijstelling van f 10 000 op de verkrijging uit overeenkomst van levensverzekering ad f 17 303 naar evenredigheid in mindering komt, derhalve voor 17 303 / 74 500 gedeelte of f 2322,28, zodat die verkrijging in het totaal van f 64 500,33 voor f 17 303 - f 2322,28 of f 14 980,72 is begrepen; 
           
           dat tenslotte van het vorenberekende bedrag van f 5415,03, verschuldigd wegens de totale verkrijging van f 64 500,33, het 14 980,72 / 64 500,33 deel of f 1257,68 verschuldigd is voor de verkrijging uit overeenkomst van levensverzekering; 
           
           
             4.17 De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 februari 1967 de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem in stand gelaten, waarin het verschuldigde successierecht ten aanzien van een nadere verkrijging werd berekend aan de hand van de onderstaande verrekeningsmethode:(21) 
             O. dat het Hof heeft overwogen omtrent het geschil: 
             dat het succ.recht, dat over een nadere verkrijging verschuldigd is, berekend wordt naar de toestand op het moment van de nadere verkrijging, rekening houdend met de reeds eerder aangegeven verkrijgingen; 
           
           
           dat dit niet betekent dat het succ.recht over een nadere verkrijging berekend wordt door eerst vast te stellen welk bedrag over het totaal van de verkrijgingen verschuldigd is en dit daarna te verminderen met het bedrag dat reeds aan succ.recht geheven is; dat dit immers met zich mede zou brengen dat kinderaftrek, welke ter zake van eerdere verkrijgingen genoten is, door latere verkrijgingen tenietgedaan zou kunnen worden, indien na de eerste verkrijging verandering is ingetreden in het aantal kinderen, waarvoor kinderaftrek kan worden genoten of omgekeerd dat een latere verkrijging kan teweegbrengen dat kinderaftrek wordt genoten over het totaal van de verkrijgingen, niettegenstaande op het moment van de eerdere verkrijgingen geen recht op kinderaftrek bestond; 
           
           dat aangenomen moet worden dat het succ.recht over een latere verkrijging gesteld moet worden op het verschil tussen het succ.recht dat, zonder rekening te houden met kinderaftrek, over het totaal van de verkrijgingen verschuldigd is en het succ.recht dat, eveneens zonder rekening te houden met kinderaftrek over de eerdere verkrijgingen is geheven, welk verschil daarna wordt verminderd met de kinderaftrek beoordeeld naar het moment van de latere verkrijging; 
           
           (..) 
           
           
             O. hieromtrent: 
             dat indien, nadat ter zake van hetgeen uit een nalatenschap is verkregen reeds een aanslag in het successierecht is opgelegd, uit deze nalatenschap voor iemand nog een verdere verkrijging is voortgevloeid, een juiste wetstoepassing medebrengt, dat naar aanleiding van zijn nadere verkrijging slechts recht van successie wordt geheven, indien - en voor zover - ter zake van al hetgeen hij uit de nalatenschap verkregen heeft, te weinig belasting is geheven; 
           
           
           
             4.18 Het gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 28 september 1992 ten aanzien van het tarief dat moet worden toegepast op schenkingen die ingevolge artikel 27 Sw (oud)(22) bij elkaar opgeteld moeten worden als volgt overwogen:(23) 
             5.1. Door de opname van artikel 27 in Hoofdstuk III van de Successiewet (Tarief; berekening van het recht; vrijstellingen) heeft de wetgever er voor gekozen een tariefmaatregel te treffen voor de situatie dat schenkingen om te ontkomen aan de progressie van het tarief en om te profiteren van meer dan één vrijstellingsbedrag, in de tijd gespreid worden. Deze tariefmaatregel kan leiden tot een verhoging van het belastingtarief dat ter terzake van de latere schenking op zich zelf verschuldigd zou zijn. 
           
           
           5.2. In artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn aan belastingplichtigen een aantal waarborgen gegeven waardoor niet of te weinig geheven belastingbedragen dan wel ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende verminderingen, teruggaven of ontheffingen van geheven belastingbedragen, slechts met inachtneming van die waarborgen kunnen worden nagevorderd. 
           
           5.3. In verband met de afzonderlijke functie van artikel 27 van de Successiewet kan het hogere schenkingsrecht dat als gevolg van die tariefmaatregel verschuldigd is ten opzichte van het schenkingsrecht dat op de latere schenking op zich zelf verschuldigd zou zijn, niet worden aangemerkt als een navordering in de zin van de AWR van schenkingsrecht verschuldigd wegens de eerdere schenking. 
           
           5.4. De strekking van artikel 27 van de Successiewet brengt echter niet met zich mee dat het wegens de eerdere schenking verschuldigde doch te weinig geheven schenkingsrecht ten opzichte van het recht dat over die eerdere schenking geheven had moeten zijn, begrepen kan worden in de aanslag opgelegd wegens de latere schenking zonder de waarborgen als bedoeld onder 5.2. 
           
           5.5. Het vorenoverwogene brengt in casu met zich mee dat het wegens de in 1989 verrichte schenking verschuldigde recht moet worden berekend er van uitgaande dat over de schenking in 1988 het juiste bedrag zou zijn geheven. 
           
           5.6. Op grond van artikel 27, lid 1 van de Successiewet maakt de schenking van 10 januari 1988 samen met die van 10 december 1986 en 10 december 1987 deel uit van een schenking van f 225 000 in totaal. De schenking van 30 december 1989 maakt, op grond van hetzelfde artikellid, met die van 10 januari 1988 deel uit van een schenking van f 150 000. 
           
           
             5.7. Artikel 27, lid 1 van de Successiewet leidt tot de volgende berekeningen: 
             a. het derde deel van wat verschuldigd is naar het tarief 1986 over f 225 000 = 1/3 x f 111 749,62 = f 37 249,87; het derde deel van wat verschuldigd is naar het tarief 1987 over f 225 000 = 1/3 x f 111 574,02 = f 37 191,34; het derde deel van wat verschuldigd is naar het tarief 1988 over f 225 000 = 1/3 x f 111 682,72 = f 37 227,57. Aan 1988 valt toe te rekenen het gemiddelde van de hiervoor naar het tarief van verkrijgingen door andere verkrijgers berekende bedragen, zijnde f 37 222,92. 
             b. het tweede deel van wat verschuldigd is naar het tarief 1988 over f 150 000 = 1/2 x f 71 182,72 = f 35 591,36; het tweede deel van wat verschuldigd is naar het tarief 1989 over f 150 000 = 1/2 x f 71 153,50 = f 35 576,75. Aan 1988 en 1989 valt toe te rekenen het gemiddelde van de beide hiervoor berekende bedragen, zijnde f 35 584,05. 
           
           
           5.8. Uit de voorgaande berekeningen blijkt dat in verband met de schenkingen in 1986, 1987 en 1988 aan 1988 een belastingbedrag toegerekend kan worden van f 37 222,92, terwijl aan 1988 in verband met de schenkingen in 1988 en 1989 slechts f 35 584,05 valt toe te rekenen. Artikel 27, lid 1 van de Successiewet leidt derhalve niet tot een verhoging van het over 1988 verschuldigde bedrag. Het over 1989 verschuldigde schenkingsrecht blijft dan ook beperkt tot het aan dat jaar toe te rekenen bedrag van f 35 584,05. 
           
           
             4.19 De Redactie Vakstudienieuws annoteerde bij voornoemde uitspraak:(24) 
             Art. 27 Successiewet 1956 bevat een tariefmaatregel, die in de praktijk wordt aangeduid met de term ,,bijheffen van schenkingsrecht''. Tevergeefs zal men een beschrijving van deze techniek zoeken in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
             De inspecteur getuigt in zijn aanpak van een snelle en efficiente (en daardoor enigszins ongenuanceerde) taakopvatting. Waarom zou hij zijn eigen misslag herstellen via de omslachtige weg van de navorderingsaanslag? Op basis van art. 27 kan hij de onjuiste aanslag immers in een keer, tegelijk met de "bijheffing", rechtzetten. Het hof toont nauwkeurig de onzorgvuldigheid in de redenering van de inspecteur aan. 
             Een navorderingsaanslag is met vele waarborgen omgeven; te denken valt aan de aanwezigheid van een nieuw feit en de navorderingstermijn van vijf jaar. Waarschijnlijk is het hof door de overwegingen van de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaar op het aspect van het nieuwe feit gestuit. Immers, de inspecteur kwalificeert zijn eigen tekortschieten bij het opleggen van de primitieve aanslag als een "ambtelijk verzuim" (zie punt 2.7 van de uitspraak). In het fiscale jargon wordt een "ambtelijk verzuim" niet aangemerkt als een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Het lijkt dan ook waarschijnlijk dat de inspecteur bedoeld heeft te zeggen, dat er sprake was van een voor belastingplichtige kenbare misslag van de inspecteur. 
             De vraag of het tekortschieten van de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag nog kan worden hersteld, is binnen het belastingrecht alleen toetsbaar nadat er een navorderingsaanslag is opgelegd. Omdat art. 27 een dergelijk toetsingscriterium niet bevat, kan deze techniek niet worden gebruikt om een te lage primitieve aanslag te herstellen. De inspecteur zal dus alsnog een navorderingsaanslag moeten opleggen. 
             Overigens zal deze uitspraak in de vakliteratuur en studieboeken een vaste plaats verwerven. Zij bevat een uitgewerkt voorbeeld van de berekening van het verschuldigde schenkingsrecht van de altijd weer ingewikkeld ogende problematiek van de dakpanschenkingen van art. 27. Met name de invloed van de wijzigingen van de bedragen van de tarieven in de respectieve jaren en de toepassing van de zogenoemde evenredigheidsmethode is door het hof duidelijk beschreven. 
           
           
           
             Literatuur 
             4.20 Schuttevâer schrijft:(25) 
             De enige voorwaardelijke making, welke fiscaalrechtelijk speciale behandeling heeft ontvangen, is de fideï-commissaire making. De fideï-commissair bezwaarde wordt over zijn verkrijging belast; overleeft de verwachter hem, zodat zijn voorwaardelijk recht onvoorwaardelijk wordt, dan wordt ook hij wegens verkrijging van de volle eigendom belast, zonder dat echter aan de bezwaarde restitutie wordt gegeven. 
           
           
           
             4.21 Bij resolutie van 27 juli 1960 heeft de Staatssecretaris de volgende opvatting kenbaar gemaakt:(26) 
             1. De door de Hoge Raad in zijn arrest van 9 december 1959 (V-N 1960, blz. 61, punt 20) aangegeven methode van toepassing van tarief en vrijstellingen op verkrijgingen tengevolge van de vervulling van een voorwaarde op of ná 1 augustus 1956, doch betrekking hebbende op vóór die datum opengevallen nalatenschappen, dient te worden gevolgd. 
             2. Het wegens een nadere verkrijging onder de nieuwe wet verschuldigde recht behoort mitsdien voortaan als volgt te worden berekend. 
             Begonnen wordt met de berekening van het recht (r), dat ingevolge de Successiewet 1956 verschuldigd zou zijn over het totaal van de verkrijgingen onder de oude en de nieuwe wet. Daarbij worden uitsluitend het tarief en de vrijstellingen van de nieuwe wet toegepast. Het is van geen belang of de tarieven van de oude en de nieuwe wet verschillen en of onder de oude wet reeds vrijstellingen zijn genoten. 
             Vervolgens kan het wegens de nadere verkrijging (n) verschuldigde recht worden berekend met behulp van de formule (n/(s+v)) x r, waarin "s" voorstelt het bij de berekening van het bedrag r belaste saldo en "v" de bij die berekening toegepaste kapitaalvrijstelling. 
             Onder "nadere verkrijging" (n) wordt hierbij verstaan: 
             a. óf een onder de nieuwe wet verkregen kapitaal; 
             b. óf de door middel van kapitalisatie beplaade waarde van ene onder de nieuwe wet verkregen periodieke uitkering, nadat daarop de vrijstelling van art. 32, 5°, is toegepast; 
             c. óf het totaal van de verkrijgingen als bedoeld onder a en b. 
             Indien zowel onder de oude als onder de nieuwe wet een periodieke uitkering is verkregen, moet bij de onder b en c bedoelde kapitalisatie de ingevolge art. 32, 5°, geldende - en bij de berekening van het bedrag r toegepaste - vrijstelling naar evenredigheid over de periodieke uitkeringen worden omgeslagen. 
             Rechtsheffingen die onder de oude wet hebben plaats gehad blijven in stand. 
             3. Op onherroepelijk vaststaande aanslagen dient niet te worden teruggekomen. 
           
           
           
             4.22 Van Santen schrijft over het arrest van de Hoge Raad van 9 december 1959, nr. 14067, BNB 1960/21:(27) 
             Vervolgens wil ik bespreken de door de Hoge Raad toegepaste rechtsberekening. Ontdaan van bijkomstige franje komt de uitspraak van de Hoge Raad in eenvoudige proportie hierop neer, dat de rechtsberekening als volgt moet luiden: 
             Iemand erft bij overlijden van zijn broer f 10 000. 
             Recht van successie: 
             f 1.000 à 18% is f 180 
             f 1.000 à 20% is f 200 
             f 3.000 à 22% is f 660 
             f 5.000 à 24% is f 1.200 
             ------------------ 
             f 10.000               f 2.240 
             Tengevolge van de vervulling van een voorwaarde krijgt hij er later, dus na het overlijden, bij uit deze nalatenschap f 10.000. 
             Recht van successie: 
             f 1.000 à 18% is f 180 
             f 1.000 à 20% is f 200 
             f 3.000 à 22% is f 660 
             f 5.000 à 24% is f 1.200 
             f 10.000à26% is f 2.600 
             ------------------ 
             f 20.000               f 4.840 
             Verschuldigd op de latere verkrijging: 
             10.000/20.000 x f4840 is f 2420. 
             Het zal een ieder duidelijk zijn, dat dit niet moet zijn f 2420 maar f 4840 - f 2240 is f 2600. 
             Immers het principe van de Successiewet is, dat alles wat een en dezelfde persoon uit één en dezelfde nalatenschap verkrijgt moet worden samengevoegd tot één totale verkrijging. Dit is nI. van belang in verband met de progressie in het tarief, die de Successiewet kent. Van het bovenste deel van de verkrijging wordt het hoogste percentage geheven. 
             De Hoge Raad deed in zijn berekening dit stelsel teniet. Hij ging de nieuwe verkrijging deels weer met de laagste percentages belasten. De heffing van de Hoge Raad ad f 2420 komt nI. op het navolgende neer: 
             Recht van successie: 
             f 500 à 18% is f 90 
             f 500 à 20% is f 100 
             f 1.500 à 22% is f 330 
             f 2.500 à 24% is f 600 
             f 5.000 à 26% is f 1.300 
             ------------------ 
             f 10.000               f 2.420 
             De percentages 18 t/m 24% hadden echter niet meer op de nieuwe verkrijging mogen zijn toegepast, want die waren al volledig verbruikt door de eerste verkrijging van f 10.000. 
             Een juiste berekening van het recht van successie verschuldigd op de latere verkrijging luidt als volgt: 
             Oorspronkelijke verkrijging f 10.000 
             Latere verkrijging f 10.000 
             Samen f 20.000 
             Over f 20.000 is verschuldigd aan recht van successie (zie hiervoor) f 4.840. 
             Hiervan over de oorspronkelijke verkrijging: 10.000/20.000 x f4840 is f 2420 
             Geheven is - 2240  
             Te weinig en dus bij te vorderen ter zake van de nadere verkrijging f 180  
             Over de nadere verkrijging: 10.000/20.000 x f4840 is f 2.420 
             Totaal schuldig op de nadere verkrijging van f 10.000 f 2.600 
             Tengevolge van de combinatie van beide verkrijgingen blijkt destijds op de oorspronkelijke verkrijging f 180 te weinig te zijn geheven, welk bedrag alsnog dient te worden bijgevorderd. 
             En nu zullen er lezers zijn, die zeggen, dat ik mij er nu maar met een heel eenvoudig geval van heb afgemaakt en mij vragen hoe het moet als de casuspositie ingewikkelder is, bijv. bij verandering van vrijstellingen of bij wijziging in het tarief. Alles is echter terug te voeren tot vorenstaand grondpatroon. 
             (...) 
             De Hoge Raad berekende dus f 145,80 te weinig aan recht, doordat het college verzuimde de oude verkrijging te herrekenen. En dit is noodzakelijk als men het recht, verschuldigd op de nieuwe verkrijging, in evenredigheid berekent, omdat men anders, zoals hiervoor is aangetoond, met de progressie van het tarief in strijd komt. 
           
           
           
             4.23 Schuttevâer schrijft:(28) 
             25. Tarief en vrijstellingen bij overgang van oude op nieuwe wetgeving 
           
           
           
             Het in hoofdstuk III, nos. 13 e.v. uiteengezette systeem van de successiewetgeving brengt mee dat menigmaal in de bij het openvallen van een nalatenschap geschiede heffing lang nadien wijziging komt als gevolg van vervulling van een voorwaarde e.d. Tussen de beide bedoelde tijdstippen kan uiteraard een wijziging van de wetgeving van kracht zijn geworden, welke o.a. betrekking kan hebben op de materie van tarief en vrijstellingen. Op welke wijze dient dan de wet ten aanzien van de eventuele bijvordering (of teruggave) te worden toegepast? Art. 83 der wet van 1956 houdt in - in overeenstemming met het ook voorheen steeds gevolgde systeem het algemene voorschrift van 'overgangsrecht' - dat de nieuwe wet toepasselijk is indien het overlijden, de schenking of de in art. 45 lid 3, tweede zin of art. 53, lid 1 bedoelde gebeurtenis na het tijdstip van haar inwerkingtreding plaats heeft, zomede indien op of na dat tijdstip krachtens schenking wordt verkregen ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde. 
             Legio is het aantal administratieve beslissingen, betrekking hebbende op soortgelijke - en dus eveneens eenvoudig lijkende - overgangsbepalingen van wijzigingswetten der wet van 1859. Na 1956 zijn wederom situaties door rechter of administratie getoetst. Op de casuïstiek kan hier niet worden ingegaan. Een te simpele oplossing is het voorzeker, bij een suppletoire verkrijging onder de nieuwe wet uit een onder de oude wet opengevallen boedel eenvoudig maar het vroeger geheven recht af te trekken van het recht dat op het totaal van oude én nieuwe verkrij ging naar de bepaling van de nieuwe wet verschuldigd is. Ten onrechte anders Handboek, par. 385. Bij een administratieve beslissing van 1960 (B.N.B. 1961/245) is - met aanvaarding van een berekeningsmethode, gebezigd bij H.R. 9 december 1959, P.W. 17 085, B.N.B. 1960/21 - een systeem uiteengezet. 
           
           
           
             4.24 Bij resolutie van 11 augustus 1967 heeft de Staatssecretaris de volgende opvatting kenbaar gemaakt:(29) 
             Bij resolutie van 27 juli 1960, no. D0/1853 (PW no. 17 206) heeft de Staatssecretaris van Financiën een methode van rechtsberekening gegeven voor de gevallen waarin achtereenvolgende verkrijgingen uit een zelfde nalatenschap en door dezelfde verkrijger belastbaar zijn naar het regime van de Successiewet 1859 onderscheidelijk de Successiewet 1956. Deze methode is gebaseerd op H.R. 9 december 1959, PW no. 17 085. 
             Uit H.R. 15 februari 1967, PW no. 17818, kan worden afgeleid, dat deze methode toepassing mist, indien de oorspronkelijke en de nadere verkrijging beide belastbaar zijn naar het regime van de Successiewet 1956. In een dergelijk geval moet met betrekking tot de vrijstellingen naar het oordeel van de Staatssecretaris van Financiën als volgt worden gehandeld. Bij een nadere verkrijging dient de vrijstelling te worden beoordeeld naar het tijdstip waarop nader wordt verkregen. Indien deze vrijstelling lager is dan de reeds genoten vrijstelling, dient daarop niet te worden teruggekomen. Het bedrag van de nadere verkrijging wordt dan aan de top belast. Is de vrijstelling lager dan die waarop oorspronkelijk aanspraak bestond doch hoger dan de reeds toegepaste vrijstelling, dan kan slechts (aanvullende) vrijstelling worden genoten tot het ander berekende bedrag van de vrijstelling. 
           
           
           
             4.25 De Redactie Vakstudienieuws tekende bij voormelde resolutie aan: 
             (...) De eerste methode (van PW no. 17 206) - die betrekking heeft op het overgangsrecht van de oude naar de nieuwe Successiewet - volgt een omslagstelsel. 
             De andere methode (van PW no. 17851 - waarbij een overgang van de oude naar de nieuwe wet niet aan de orde is - volgt een soort salderingsstelsel, met dien verstande dat op een in het verleden reeds genoten vrijstelling niet wordt teruggekomen. 
           
           
           
             4.26 Schuttevâer schrijft:(30) 
             De bijvordering geschiedt overeenkomstig de wettelijke bepalingen die gelden op het moment waarop de aanvullende verkrijging plaatsvindt (vgl. art, 83, lid 6). Is de aanvullende verkrijging derhalve het gevolg van de vervulling van een voorwaarde, dan is het tarief ten tijde van de vervulling van de voorwaarde beslissend. Ook voor de vrijstellingen is de situatie op dat moment beslissend. 
             Uiteraard zal bij de berekening van de over de aanvullende verkrijging verschuldigde belasting rekening moeten worden gehouden met de omstandigheid dat over de eerste verkrijging reeds recht geheven is naar de op dat moment geldende tarieven en vrijstellingen. Aftrek van het reeds geheven recht is een te simpele oplossing. Meer in overeenstemming met het wettelijke systeem lijkt ons de methode dat eerst wordt berekend wat volgens de situatie ten tijde van de aanvullende verkrijging over de totale verkrijging verschuldigd zou zijn. Het bij te heffen recht wordt dan gesteld op het bedrag dat zich tot de belasting over de totale verkrijging verhoudt als de aanvullende verkrijging (vóór aftrek van de vrijstellingen) zich tot de totale verkrijging (eveneens vóór aftrek van vrijstellingen) verhoudt. In dezelfde zin HR 9 december 1959, BNB 1960/21, alsmede de Resolutie van 27 juli 1960, BNB 1961/245. 
           
           
           
             4.27 Van Vijfeijken schrijft:(31) 
             Indien sprake is van een verkrijging onder opschortende voorwaarde, doet de verkrijging zich pas voor als de voorwaarde in vervulling treedt. De dan geldende relatie en het dan geldende tarief dient als uitgangspunt voor de heffing. In verband met het progressieve tarief dient de nader belaste verkrijging te worden opgeteld bij het eerder verkregene. Het bij te heffen recht wordt dan berekend naar evenredigheid van de aanvullende verkrijging op het geheel (zie Besluit 27 juli 1960, BNB 1961/245). 
           
           
           
             4.28 Moltmaker e.a. schrijven:(32) 
             2.8.7 De werkgroep meent, dat de materiële betekenis van de bestaande bepalingen van artikel 45, derde lid, en artikel 53, eerste lid, Sw (voorwaardelijke verkrijgingen, wilsrechten enz.) beter in de wet tot uitdrukking moet worden gebracht via een onder de rubriek "bepaling van het belastbaar bedrag" op te nemen algemeen artikel over de herrekening van de successie- en schenkingsbelasting. 
           
           
           (...) 
           
           8.4.1 De voorwaardelijke verkrijgingen en de verkrijgingen als gevolg van de uitoefening van een wilsrecht dat zijn grondslag vindt in ten sterfdage of ten tijde van de schenking ontstane of bestaande rechtsverhoudingen (de zgn. lopende rechtsverhoudingen), worden in de bestaande wet slechts min of meer terloops ter sprake gebracht in de artikelen 45, derde lid, en artikel 53, eerste lid, Sw. Doordat dit bepalingen van formeelrechtelijke aard zijn, komt daarin de materieelrechtelijke betekenis van deze rechtsfiguren voor de heffing van de successie- en schenkingsbelasting onvoldoende tot haar recht. De werkgroep stelt voor om aan die materieelrechtelijke betekenis nader inhoud te geven. 
           
           
             4.29 Holdert schrijft: (33) 
             Betreft het evenwel de nadere aangifte van verkrijgingen welke voor de toepassing van het tarief en de vrijstellingen moeten worden samengeteld met verkrijgingen welke onder de oude wet plaats vonden, dan rijst de vraag op welke verkrijging de vrijstelling moet worden toegepast en naar welk tarief de aanslag moet worden opgelegd. In beginsel moet dan het tarief worden toegepast zoals dat ten tijde van de betreffende verkrijging gold, doch in verband met de progressie en het feit dat de verkrijgingen als één worden beschouwd, is er geen aanleiding de oudste verkrijging met het laagste percentage te belasten en de jongste met de 'top'. Ook behoort de vrijstelling niet uitsluitend op een van de verkrijgingen te worden toegepast. Deze gedachtegang leidt tot de toepassing van het zgn. evenredigheidsbeginsel, hetwelk in aanU 2 op art. 27 ook reeds ter sprake is gebracht. 
           
           
           
             4.30 En: (34) 
             Inzake de toepassing van de vrijstelling bij een nadere verkrijging, die evenals de oorspronkelijke verkrijging onder het regime van de Successiewet 1956 valt (zie voor de toepasselijkheid van oude én nieuwe Wet aant. 2 op art. 83) is bij PW 17 851 opgemerkt dat bij de nadere verkrijging de vrijstelling beoordeeld dient te worden naar het moment waarop nader wordt verkregen. Indien deze vrijstelling lager is dan de reeds genoten vrijstelling, dient op deze laatste niet te worden teruggekomen. Het bedrag van de nadere verkrijging wordt dan aan de top belast. Is de vrijstelling lager dan die waarop oorspronkelijk aanspraak bestond doch hoger dan de reeds toegepaste vrijstelling, dan kan slechts (aanvullende) vrijstelling worden gegeven tot het nader berekende bedrag van de vrijstelling. 
             Bij het vorenstaande dient te worden bedacht dat PW 17 851 betrekking heeft op de situatie dat ten tijde van de nadere verkrijging het tarief geen wijziging heeft ondergaan. Na de wetswijziging van 1980 zal in verband met de jaarlijkse inflatiecorrectie veelal rekening moeten worden gehouden met gewijzigde vrijstellingen en tarieven. Op grond van de motieven, weergegeven in aant. 2 op art. 83, en de aldaar vermelde jurisprudentie zal dan het evenredigheidsbeginsel dienen te worden toegepast. Op de nadere verkrijging zal dan verschuldigd zijn n/ (o (oude verkr.) + n) x r, waarbij r voorstelt het recht dat over het totaal van de verkrijgingen verschuldigd zou zijn met toepassing van de vrijstelling en het tarief, geldende ten tijde van de nadere verkrijging. 
           
           
           
             4.31 Verstraaten schrijft:(35) 
             Als een van de in art. 45, lid 3 omschreven gebeurtenissen zich voordoet, dient daarvan aangifte te worden gedaan binnen acht maanden na dat voorval. Ter zake daarvan kan in verband met een overlijdensgeval of een in het verleden plaatsgevonden schenking teruggekomen worden op de in het verleden geheven belasting. Men spreekt dan van herrekening van verschuldigde belasting.(36)  
             (...) 
             Voorbeeld 1 
             M's nalatenschap bedraagt € 2 000 000. Hij heeft een testament gemaakt waarin hij zijn echtgenoot V als enig erfgenaam heeft benoemd en een bedrag van € 200 000 heeft gelegateerd aan zijn neef (oomzegger) N onder de opschortende voorwaarde dat hij (N) vóór zijn dertigste verjaardag de hoedanigheid van kandidaat-notaris heeft verworven. Bij M's overlijden is N jonger dan dertig jaar en nog geen kandidaat-notaris. 
             (...) 
             Voorbeeld 2 
             Dezelfde gegevens als in voorbeeld 1, met dit verschil dat nu het legaat ten behoeve van N aldus is geformuleerd dat het betreft een legaat onder de ontbindende voorwaarde dat N niet vóór zijn dertigste verjaardag de hoedanigheid van kandidaat-notaris verwerft. 
             Uitwerking 
             In de aangifte voor het successierecht ter zake van M's overlijden dient rekening te worden gehouden met het legaat ten behoeve van N, omdat voor de heffing van de successiebelastingen ontbindende voorwaarden buiten beschouwing worden gelaten totdat zij in vervulling zijn gegaan. Bij M's overlijden is N dus, als legataris, successierecht verschuldigd over 200 000 en V, als erfgenaam, over € 1 800 000 (€ 2 000 000 - € 200 000. Als N er niet in slaagt vóór zijn dertigste verjaardag kandidaat notaris te worden, vervalt het legaat door de vervulling van de ontbindende voorwaarde. Ter zake daarvan komt N op grond van art. 53 in aanmerking voor teruggaaf over € 200 000, terwijl op grond van art. 45 lid 3, V's verkrijging als erfgenaam alsnog op € 2 000 000 gesteld moet worden. 
             (...) 
             De berekening van de op grond van art. 45, lid 3, meer verschuldigde belasting dient plaats te vinden op basis van waarde van de nadere verkrijging en en de tarieven en vrijstellingen op het tijdstip van het voorval dat tot herrekening heeft geleid. De teruggave op basis van art. 53 wordt berekend op basis van de waarden en de tarieven en vrijstellingen die golden op liet tijdstip van de oorspronkelijke verkrijging. 
             (...) 
             Voorbeeld 2 
             In Voorbeeld 2 onder a. was over V's oorspronkelijke verkrijging bij M's overlijden (€ 1 800 000) op basis van de toen (bij M's overlijden) geldende tarieven en vrijstellingsbedragen € s aan belasting verschuldigd. Door de vervulling van de ontbindende voorwaarde moet V's totale verkrijging vanwege M's overlijden nader op € 2 000 000 worden gesteld, waarover V - op basis van de tarieven en vrijstellingsbedragen die gelden op het moment van het vervallen van het legaat - € r aan successierecht is verschuldigd. Het op grond van art. 45, lid 3, door V verschuldigde successierecht bedraagt € r - € s. (...) 
           
           
           
             4.32 Martens en Sonneveldt schrijven:(37) 
             Een tweetrapsmaking (tot 1 januari 2003 werd gesproken van een fideï-commis of 'making over de hand') is de uiterste wilsbeschikking, waarbij de testateur - in dit soort gevallen aangeduid als 'insteller' - achtereenvolgens verschillende personen tot zijn of haar nalatenschap roept. De als eerste geroepene - aangeduid als 'bezwaarde' - is erfgenaam of legataris onder ontbindende voorwaarde en de als tweede geroepene - aangeduid als verwachter - is erfgenaam of legataris onder opschortende voorwaarde. Zowel de bezwaarde als de verwachter erft derhalve van de insteller. 
             Als sprake is van een 'tweetrapserfstelling', zijn op de rechtsverhouding bezwaarde/verwachter wat het civiele recht betreft, wettelijke bepalingen van vruchtgebruik van overeenkomstige toepassing. De bezwaarde erfgenaam kan dan wel de geërfde goederen vervreemden en daarop interen (hij of zij is immers eigenaar), maar mag het niet, tenzij hem of haar de bevoegdheid daartoe bij testament uitdrukkelijk is toegekend (art. 4:138, lid 2, BW). Bij testament kan aan de bezwaarde eveneens de bevoegdheid worden verleend bij testament over de bezwaarde goederen te beschikken. 
             (...) 
             Bij de waardering van hetgeen door de bezwaarde of de verwachter wordt verkregen mag geen rekening worden gehouden met de aan de verkrijging verbonden ontbindende of opschortende voorwaarde (art. 21, lid 2, SW 1956). De bezwaarde wordt onmiddellijk belast voor zijn verkrijging zonder rekening te houden met de voorwaarde. Gaat de voorwaarde in vervulling (hetgeen uiteraard niet zeker is), dan wordt de verwachter belast over de waarde van zijn verkrijging op dat tijdstip, rekening houdend met de vrijstellingen en het tarief op het tijdstip van de verkrijging. Ter berekening van het door de bezwaarde te betalen recht moet de verkrijging die hij reeds van de insteller ontving bij de verkrijging ingevolge de tweetrapsmaking worden opgeteld. Uiteraard mag hij het successierecht dat hij reeds voldeed aftrekken van het aldus berekende recht. 
           
           
           
             4.33 In de Fiscale encyclopedie De Vakstudie is in het onderdeel Successiewet 1956 met betrekking tot artikel 83, lid 6, Sw 1956 het volgende uiteengezet:(38) 
             De vraag rijst hoe een en ander moet worden toegepast op de wijzigingen in de vrijstellingsbedragen en in de tariefschijven, welke wijzigingen voortvloeien uit de toepassing van art. 35a: de jaarlijkse inflatiecorrectie. Indien een geheel vrijgestelde verkrijging moet worden gecombineerd met een nadere verkrijging, moeten de belastbaarheid en de belastingomvang worden beoordeeld naar het vrijstellingenregime en het tarief ten tijde van de nadere verkrijging. Het eventueel verschuldigde recht is immers schuldig door en ten tijde van de nadere verkrijging.  
             Indien echter een reeds belaste verkrijging moet worden gecombineerd met een nadere verkrijging, terwijl in de tussentijd de vrijstelling is toegenomen en de tariefschijven zijn gewijzigd, zal onzes inziens het recht wegens de nadere verkrijging naar evenredigheid berekend kunnen worden op de wijze als in HR 9 december 1959. Echter, rijst de vraag of op de oorspronkelijk belaste verkrijging nog moet worden bijgeheven. Enerzijds is door de toeneming van de totale gecombineerde omvang van beide verkrijgingen een progressietoeneming mogelijk, eventueel gecombineerd met het verval van een eerder genoten (drempel)vrijstelling, anderzijds zal door de toegenomen vrijstelling (inflatiecorrectie) en de verhoogde tariefschijven een relatieve afneming van het recht denkbaar zijn. Op grond van het eerste element is een benadering en een herrekening verdedigbaar overeenkomstig het gestelde in PW nr. 15 179 (art. 27, aant. 1.4), terwijl het tweede element verdedigbaar maakt dat op de plaatsgehad hebbende rechtsheffing van de eerste verkrijging niet wordt teruggekomen. 
           
           
           5. Beschouwing 
           
           
             Eerste middel: een of meerdere verkrijgingen 
             5.1 In middelonderdeel I.A hebben belanghebbenden gesteld dat het Hof 'onjuist, althans onvoldoende [heeft; RIJ] gemotiveerd dat artikel 1 van de Successiewet 1956 (...) dwingt om als één verkrijging aan te merken een verkrijging als erfgenaam en een latere verkrijging van dezelfde erflater als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideï-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken.'(39) In middelonderdeel I.B hebben zij gesteld: 'Voorzover het gerechtshof niet heeft geoordeeld dat artikel 1 SW dwingt om als één verkrijging aan te merken een verkrijging als erfgenaam en een latere verkrijging van dezelfde erflater als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideï-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken, is het oordeel dat een dergelijke verkrijging en een nadere verkrijging uit een making over de hand voor het successierecht als één verkrijging moeten worden aangemerkt onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd'.(40) 
           
           
           5.2 Het eerste middel werpt de vraag op wat hier voor toepassing van de Sw 1956 onder "verkrijging" moet worden verstaan. Die wet bevat geen definitie van dit begrip. In artikel 1, lid 1, onderdeel 1°, Sw 1956(41) is bepaald dat recht van successie wordt geheven 'van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand (...)'. In de wetsgeschiedenis van de Sw 1956 wordt bij MvT in het kader van een fideï commis gesproken van 'de primitieve en de latere verkrijging' die 'dienen te worden samengevoegd'.(42) Het komt mij voor dat dit betekent: twee verkrijgingen uit dezelfde testamentaire erfstelling.  
           
           5.3 In casu hebben belanghebbenden rechtstreeks ieder een achtste verkregen. Nadien hebben zij tezamen drie achtsten verkregen uit het fideï commis de residuo. Ik merk op dat zich ook de situatie kan voordoen dat er geen dergelijke eerdere verkrijging is, maar alleen de (latere) verkrijging uit fideï commis. Ook iemand die bij het overlijden van de erflater nog niets verkreeg, kan aangewezen zijn als verwachter in een fideï commis. Bij een verkrijging uit een fideï commis kan naar mijn mening dus van een zelfstandige verkrijging gesproken worden. Wanneer de verwachter die verkrijgt uit een fideï commis dezelfde is als degene die eerder verkreeg door het overlijden van de insteller van het fideï commis, is het naar mijn mening juist om te blijven spreken van twee verkrijgingen. Aan de verkrijging als verwachter ligt dezelfde erfrechtelijke titel ten grondslag als aan de eerdere (directe) verkrijging, te weten de wilsbeschikking van de erflater. Er is op twee verschillende momenten sprake van vermogensovergang.(43)  
           
           5.4 Het eerste middel is in zoverre terecht voorgesteld. Het is echter de vraag of dat tot cassatie kan leiden.  
           
           5.5 Het recht van successie wordt niet geheven van de waarde van een verkrijging, maar als gezegd 'van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand (...)'. In het eerste lid van artikel 5 Sw 1956,(44) bevattende de heffingsgrondslag voor het recht van successie, is bepaald dat dit wordt geheven 'van hetgeen ieder verkrijgt'. Dat duidt niet op een heffingsgrondslag per afzonderlijke verkrijging, maar op een (uiteindelijke) heffing op basis van hetgeen in totaal is verkregen.  
           
           5.6 Het gaat mij dus principieel om hetgeen wettelijk is bepaald over de heffingsgrondslag. Dat er in de wettelijke uitwerking voor tarief, berekening en vrijstellingen op een aantal plaatsen sprake is van 'de belaste verkrijging' c.q. 'de verkrijging'(45) doet mijns inziens aan dat principe niet af.  
           
           5.7 Ook uit de eerder in deze conclusie geciteerde wetsgeschiedenis van de Sw 1956 maak ik op dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om nadere verkrijgingen, in casu de (latere) verkrijging na fideï commis, ter bepaling van de totale heffingsgrondslag samen te voegen met eerdere verkrijgingen van de erflater.(46) Ik zie geen bepaling in de Sw 1956 die daaraan in de weg staat.(47) Noch in de aangehaalde jurisprudentie.(48) 
           
           5.8 Het komt mij aldus voor dat het voor de onderhavige heffing van successierecht uiteindelijk niet uitmaakt of er sprake is van een verkrijging of, zoals ik meen, twee verkrijgingen. Dat betekent dat het eerste middel niet tot cassatie kan leiden.  
           
           
             Tweede middel: toepassing van het tarief en wijze van berekenen 
             5.9 Vervolgens resteert de wijze van berekenen van het in casu verschuldigde (aanvullende) successierecht.  
           
           
           5.10 Belanghebbenden stellen in hun tweede middel dat het Hof 'onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd [heeft, RIJ] geoordeeld dat bij de berekening van de verschuldigde successierechten bij een verkrijging als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideï-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken, na een eerdere verkrijging bij het overlijden van de erflater, rekening moet worden gehouden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging.' 
           
           5.11 Het tweede middel van belanghebbenden behelst daarmee de vraag of het Hof de tarieven en vrijstellingen juist heeft toegepast en het successierecht juist heeft berekend met in acht neming van juiste toedeling van de verkrijgingen aan de jaren.  
           
           5.12 Recht van successie, oftewel successierecht, wordt blijkens artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 1° Sw 1956(49) geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand.(50) Dat betekent in casu dat bij de nadere verkrijging in 2007 uitgangspunt voor de heffingsgrondslag is het totaal van de primaire en de nadere verkrijging.  
           
           5.13 Over 1999 is over de primaire verkrijging al successierecht naar normeringen en tarief voor 1999 geheven. In 2007 wordt geheven op basis van de totale heffingsgrondslag gevormd door de primaire en de nadere verkrijging. Waar het nu om gaat is te bepalen welk bedrag te betalen is aan successierecht terzake van de nadere verkrijging in 2007, gegeven het feit dat over de eerdere verkrijging in 1999 al geheven is.  
           
           5.14 Het is eenvoudig om het successierecht dat verschuldigd is over het totaal van de verkrijgingen, de heffingsgrondslag in 2007, te berekenen. Nu in 1999 al een deel belast is, moet het aldus berekende bedrag echter niet geheel, maar slechts voor een gedeelte betaald worden. Om te bepalen welk gedeelte dat is, zijn verschillende methoden denkbaar. Noch uit de tekst van de Sw 1956, noch uit de wetsgeschiedenis volgt welke methode gehanteerd moet worden.(51) 
           
           5.15 Hieronder volgt een overzicht van eventueel te hanteren methoden, aan de hand van, naar ik hoop, inzichtelijke cijfervoorbeelden.(52)  
           
           5.16 De meest basale methode is de verrekeningsmethode.(53) Die houdt in dat indien primair is geheven in jaar 1 over (stel) 120 en nader over (stel) 60 in jaar 8, berekend wordt wat in jaar 8 het successierecht is over 180 en vervolgens wordt daarvan afgetrokken het al in jaar 1 betaalde successierecht. Het na verrekening resterende saldo is het over jaar 8 te betalen successierecht.  
           
           5.17 Stel dat in jaar 1 de volgende tariefstructuur zou bestaan: over de eerste 60 wordt tegen 20% geheven, over alles tussen 60 en 120 wordt tegen 30% geheven en over de rest tegen 40%. Bij een verkrijging in jaar 1 van 120 zou in jaar 1 worden geheven (60 x 20% = 12) + (60 x 30% = 18) = 30. Stel vervolgens dat de jaarlijkse aanpassing van de tarieven aan de inflatie ertoe heeft geleid dat in jaar 8 over de eerste 70 wordt geheven naar 20%, over alles tussen 70 en 140 wordt tegen 30% geheven en over de rest tegen 40%. Bij een verkrijging van 60 in jaar 8, waardoor de totale verkrijging 180 wordt, zou in jaar 8 dan over 180 worden geheven: 
           
           
             
               Schema 1 
               
                 
               
             
           
           
           5.18 Van de aldus berekende belasting mag volgens de verrekeningsmethode de reeds betaalde belasting worden afgetrokken. In jaar 8 wordt dan geheven (51 - 30 =) 21. Het totale te betalen successierecht bedraagt dan 30 (in jaar 1) + 21 (in jaar 8) = 51. Dit bedrag is precies gelijk aan het de belasting berekend over de gehele verkrijging tegen het tarief van jaar 8. Zouden de tarieven uit jaar 1 niet veranderd zijn, dan zou in jaar 8 zijn geheven: 
           
           
             
               Schema 2 
               
                 
               
             
           
           
           
             Reeds betaald in jaar 1: 30 
             Te betalen in jaar 8: (54 - 30 =)24 
             Totale heffing: 54 
           
           
           5.19 De verrekeningsmethode heeft dus tot effect dat niet alleen over de nadere verkrijging, maar ook over de primaire verkrijging successierecht wordt geheven naar het tarief en de vrijstellingen zoals deze gelden ten tijde van de nadere verkrijging.(54) Hoewel de verrekeningsmethode de charme van de eenvoud heeft, is die in zoverre naar mijn mening niet zuiver.  
           
           5.20 Uit de artikelen 21, lid 7,(55) 35a, lid 2,(56) en 83 lid 6 Sw 1956(57) volgt mijns inziens dat er in casu met twee verschillende tarieven en vrijstellingen gewerkt moet worden: zowel het tarief en de vrijstellingen zoals deze ten tijde van het overlijden van erflater golden als het tarief en de vrijstellingen zoals deze ten tijde van het vervullen van de voorwaarde golden.(58) In casu moet het successierecht over al wat (uiteindelijk) krachtens erfrecht is verkregen door het overlijden van erflater dus gedeeltelijk worden berekend naar het tarief van 1999 en gedeeltelijk naar het tarief van 2007. Aan deze voorwaarde voldoet de verrekeningsmethode niet. De Hoge Raad heeft toepassing van de verrekeningsmethode weliswaar aanvaard in zijn arrest van 15 februari 1967,(59) maar dit arrest betrof een situatie waarin de tarieven onveranderd waren gebleven. 
           
           5.21 De tweede te bespreken methode is vrijstelling aan de voet. Daarin wordt het al verkregen deel aan de voet vrijgesteld en het naderhand verkregene aan de top belast. In het bovenstaande voorbeeld betekent dat het volgende. Bij een verkrijging in jaar 1 van 120 zou in jaar 1 worden geheven (60 x 20% = 12) + (60 x 30% = 18) = 30. Bij een verkrijging van 60 in jaar 8, waardoor de totale verkrijging 180 wordt, zou in jaar 8 dan (aan de hand van de dan geldende tarieven) over 180 worden geheven 51, volgens de tabel hierboven in onderdeel 5.17. 
           
           5.22 Bij vrijstelling aan de voet wordt vervolgens de reeds in jaar 1 belaste verkrijging vrijgesteld tegen de laagste tarieven ("aan de voet"). De primaire verkrijging, in het voorbeeld 120, wordt bij deze methode in jaar 8 dan vrijgesteld tegen (70 x 20%= 14) + (50 x 30%= 15) = 29. De in jaar 8 te betalen belasting bedraagt dan 51 - 29 = 22. De nadere verkrijging in jaar 8 van 60 wordt daarmee "aan de top" belast, dus tegen de hoogste tarieven, namelijk tegen (20 x 30% = 6) + (40 x 40% = 16) = 22. Het totale te betalen successierecht bedraagt dan 30 (in jaar 1) + 22 (in jaar 8) = 52. 
           
           5.23 Nu het successierecht wordt geheven 'van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand (...)', komt het mij voor dat ten aanzien van al wat verkregen wordt door het overlijden van iemand, slechts eenmalig geprofiteerd kan worden van eventuele vrijstellingen en de laagste tarieven. De methode van vrijstelling aan de voet voldoet aan hieraan: in 1999 wordt geheven tegen de laagste tarieven en in 2007 tegen hogere tarieven.  
           
           5.24 Echter omdat de vrijstellingen en tarieven op grond van artikel 35a lid 1 Sw 1956(60) ieder jaar worden aangepast aan de inflatie, treedt er bij de methode van vrijstelling aan de voet een onzuiverheid op. De eerdere verkrijging, die aan de voet wordt vrijgesteld, is niet aan dezelfde jaarlijks voortgeschreden inflatie aangepast. Het effect hiervan zou kunnen zijn dat bijvoorbeeld aanvullend gebruik kan worden gemaakt van een vrijstelling of een schijf met een laag percentage, die men bij de eerdere verkrijging al volledig had benut. In het gegeven voorbeeld gebeurt dit ook: in jaar 1 waren de laagste twee tarieven volledig benut, maar in jaar 8 wordt toch weer een gedeelte tegen het tweede tarief belast. 
           
           5.25 Daarnaast is in de literatuur opgemerkt dat het willekeurig is om de primaire verkrijging aan de voet en de nadere verkrijging aan de top te belasten.(61)  
           
           5.26 Een en ander maakt dat het mij voorkomt dat de methode van vrijstelling aan de voet, hoewel niet direct ongeschikt, niet de meest geschikte methode is. 
           
           5.27 Ten slotte zou in aanmerking komen de methode van evenredige vrijstelling. Uitgaande van dezelfde bedragen en tariefstructuur als eerder gegeven voorbeeld, werkt deze methode als volgt. Bij een verkrijging in jaar 1 van 120 zou in jaar 1 worden geheven (60 x 20% = 12) + (60 x 30% = 18) = 30. Bij een verkrijging van 60 in jaar 8, waardoor de totale verkrijging 180 wordt, zou in jaar 8 dan (aan de hand van de dan geldende tarieven) over 180 worden geheven 51, volgens de tabel hierboven in 5.17. De volgens de evenredigheidsmethode is verschuldigd over de latere verkrijging van 60 een evenredig gedeelte van de aldus over de totale verkrijging van 180 berekende belasting: 60/180 x 51 = 17. Aan de reeds belaste verkrijging uit jaar 1 wordt dus eveneens een evenredig gedeelte van de naar de tarieven van jaar 8 berekende belasting over het totale bedrag toegerekend en vrijgesteld, in het voorbeeld 120/180 x 60 = 34.  
           
           5.28 In de literatuur is terecht aangevoerd dat met de methode van evenredige vrijstelling de nadere verkrijging in jaar 8 deels opnieuw met de laagste tarieven belast wordt. De heffing in jaar 8 komt bij die methode namelijk op het volgende neer: 
           
           
             
               Schema 3 
               
                 
               
             
           
           
           5.29 Bij evenredige vrijstelling profiteert de verkrijger in jaar 8 gedeeltelijk opnieuw van de laagste tarieven; omdat daar bij de primaire verkrijging in jaar 1 al volledig van werd geprofiteerd, profiteert de verkrijger daarmee gedeeltelijk dubbel.(62) De methode van evenredige vrijstelling voldoet dus niet aan het in onderdeel 5.22 geformuleerde uitgangspunt dat slechts eenmalig mag worden geprofiteerd van de laagste tarieven. Dit kan worden voorkomen als het over de primaire verkrijging geheven recht wordt herrekend, eveneens aan de hand van de evenredigheidsmethode. De evenredigheidmethode is naar mijn mening dus geschikt als (materiële) bijheffing mogelijk is. 
           
           5.30 Bijheffing aan de hand van de evenredigheidsmethode zou in het gegeven voorbeeld het volgende betekenen voor de materiële heffing over jaar 1, ook in dat jaar uitgaande van een heffingsgrondslag van 180: 
           
           
             
               Schema 4 
               
                 
               
             
           
           
           5.31 In jaar 1 was reeds geheven 30 (zie onderdeel 5.26). Over jaar 1 moet derhalve worden bijgeheven 36 - 30 = 6. Het totale te betalen successierecht bedraagt zonder bijheffen 30 (in jaar 1) + 17 (in jaar 8) = 47 en met bijheffen 30 (in jaar 1) + 17 + 6 (in jaar 8) = 53. 
           
           5.32 De vraag kan worden gesteld of bijheffen(63) volgens de Sw 1956 materieel mogelijk is. De in het kader van artikel 45 lid 3 Sw 1956(64) in wetsgeschiedenis gebezigde bewoordingen ('de mogelijkheid tot herziening van de oorspronkelijke rechtsberekening')(65) duiden er naar mijn mening op dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat de Sw 1956 de mogelijkheid tot bijheffing ten aanzien van de eerdere verkrijging biedt.  
           
           5.33 In zijn arrest van 15 februari 1967(66) heeft de Hoge Raad toepassing van de verrekeningsmethode aanvaard. Een effect van de verrekeningsmethode is dat de heffingsgrondslag voor beide verkrijgingen wordt gevormd door de totale verkrijging. De primaire verkrijging wordt onderdeel van een grotere verkrijging, waardoor gemiddelde tarief dat van toepassing is op de primaire verkrijging, door de tariefsprogressie aan de hand van een hoger gemiddeld tarief wordt berekend dan het gemiddelde tarief dat aanvankelijk werd toegepast bij de berekening van het successierecht over de primaire verkrijging. De verrekeningsmethode heeft bij ongewijzigde tarieven rekenkundig exact hetzelfde effect als de evenredigheidsmethode met bijheffing over de primaire verkrijging. Ook in het licht van dat arrest lijkt het dus geoorloofd om materieel terug te komen op de berekening van het successierecht over de eerdere verkrijging, geformaliseerd in de aanslag over de latere verkrijging.(67) 
           
           5.34 Anders dan bij de methode van evenredige vrijstelling, is er bij de in onderdeel 5.21 tot en met 5.26 besproken methode van vrijstelling aan de voet geen reden om materieel over de primaire verkrijging bij te heffen. Omdat bij die methode de nadere verkrijging aan de top wordt belast, behoeft de oorspronkelijke heffing over de primaire verkrijging niet te worden herzien. Het komt mij daarmee voor dat de wettelijke mogelijkheid tot materiële bijheffing erop duidt dat de evenredigheidsmethode moet worden toegepast bij het berekenen van het successierecht over een nadere verkrijging, zoals in casu; anders zou de wettelijke mogelijkheid tot bijheffing zinledig zijn. 
           
           5.35 In casu is mijns inziens terecht niet in geschil of de Inspecteur materieel mag bijheffen over de verkrijging in 1999, omdat bijheffing in het geval van belanghebbenden een reformatio in peius op zou leveren.  
           
           5.36 Een en ander betekent mijns inziens dat in geval van een nadere verkrijging het successierecht moet worden berekend aan de hand van de methode van evenredige vrijstelling.  
           
           5.37 Dit is de door Rechtbank en Hof toegepaste methode, zodat het tweede middel van belanghebbenden faalt. 
           
           6. Conclusie 
           
           De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard. 
           
           
           
             De Procureur-Generaal bij de  
             Hoge Raad der Nederlanden 
           
           
           
           Advocaat-Generaal 
           
           
           
             1 Zie onderdeel 4.11 en 4.32 van deze conclusie.. 
             2 Zie 4.20. 
             3 Zie 4.14 en 4.32. 
             4 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit processtukken met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 
             5 Zie verklaring van erfrecht, gevoegd bij de brief van belanghebbenden aan de Inspecteur van 19 februari 2009. Deze brief is opgenomen in bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 4 augustus 2009. 
             6 Door de Rechtbank en het Hof is vastgesteld dat het testament dateert van 14 april 1989. Dit is echter niet in overeenstemming met de tot de stukken behorende kopie van het bij notariële akte vastgelegde testament. Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 4 augustus 2009, bijlage 1. 
             7 Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 4 augustus 2009, bijlage 2: Successieaangifte van de insteller + elementennota aanslag. Dit zijn ook de door Rechtbank en Hof, r.o. 2.1.1, genoemde bedragen. Hierna in onderdeel 2.5 van deze conclusie worden minimaal afwijkende bedragen genoemd; mij is geen verklaring bekend.  
             8 Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 4 augustus 2009, bijlage 3: Aangifte naar aanleiding overlijden bezwaarde. 
             9 De aanslagbiljetten zijn gevoegd bij de brief van belanghebbenden aan de Inspecteur van 19 februari 2009. Deze brief is opgenomen in bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 4 augustus 2009. 
             10 Zie het beroepschrift van belanghebbenden bij de Rechtbank van 22 mei 2009, bijlage 3. 
             11 Als ik het successierecht over de verkrijging van € 123.472 bereken naar het tarief van 2007 komt dat op € 8.155 + (15% x (€ 123.472- € 88.181)) = € 13.448.  
             12 Zie het beroepschrift van belanghebbenden bij de Rechtbank van 22 mei 2009, bijlage 1. 
             13 Rechtbank te Haarlem 29 juni 2010, nrs. AWB 09/2648 en 09/2501 tot en met 09/2504, LJN BQ4120, NTFR 2011/1434 met noot De Kroon. 
             14 NTFR 2011/1434. 
             15 NTFR 2012/1501. 
             16 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3 p. 13.  
             17 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3 p. 27. 
             18 Kamerstukken II 1953/54, 915, nr. 5, p. 16. 
             19 Kamerstukken II 1981-82, 17041, nr. 6, p. 23. 
             20 Hoge Raad 9 december 1959, nr. 14067, BNB 1960/21 met noot Schuttevâer.  
             21 Hoge Raad 15 februari 1967, nr. 15668, BNB 1967/90 met noot Schuttevâer. 
             22 Zie 4.5. 
             23 Gerechtshof te Amsterdam 28 september 1992, nr. 90/6326, BNB 1994/128. 
             24 V-N 1993/1949. 
             25 H. Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie van overgang en van schenking, Deventer: Kluwer 1956, p. 151. 
             26 Resolutie van 27 juli 1960, nr. D0/1853, PW 18206, V-N 30 augustus 1960, p. 637. De resolutie is ingetrokken bij Besluit van 27 mei 2008, nr. CPP2008/302M, Stcrt. nr. 107. 
             27 H. van Santen, 'Premieaftrek en toepassing tarief successierecht bij "latere" verkrijgingen (nogmaals arrest H.R. 9 dec. 1959)', WFR 1961/4553, p. 369-373. 
             28 H. Schuttevâer, De Nederlandse Successiewetgeving. Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen door erfrecht of schenking, Deventer: Kluwer 1967, p. 291-292. 
             29 Resolutie van 11 augustus 1967, nr. D7/4815, PW 17851, V-N 25 juli 1968, p. 510. De resolutie is ingetrokken bij Besluit van 27 mei 2008, nr. CPP2008/302M, Stcrt. nr. 107. 
             30 H. Schuttevâer, De Nederlandse Successiewetgeving. Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen door erfrecht of schenking, Deventer: Kluwer 1998, p. 211. 
             31 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet. Fiscaal commentaar, Deventer; Kluwer 1998, p. 161. 
             32 Moltmaker e.a., De warme, de koude en de dode hand: rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, Den Haag: Ministerie van Financiën 2000, p. 13 en 65. 
             33 L.M. Holdert, De belastingwetgeving, Deel Successiewet 1956 (zoals deze luidt na de aanpassing per 1 januari 1985), artikelsgewijs commentaar, artikel 83, Aantekening 2. Toepasselijkheid van de wet (lid 6) (Suppl. 79 (augustus 2002). 
             34 L.M. Holdert, De belastingwetgeving, Deel Successiewet 1956 (zoals deze luidt na de aanpassing per 1 januari 1985), artikelsgewijs commentaar, artikel 32, Aantekening 1. Algemeen (Suppl. 80 (januari 2003)). 
             35 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht. Studenteneditie 2006-2007. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 213-214. 
             36 (3) Doordat het woord 'herrekening' niet is opgenomen in de tekst van art. 45, lid 3, is men zich er in de praktijk niet altijd van bewust dat een in dat artikel genoemd voorval tot (bij)heffing kan leiden. [Oorspronkelijke noot, RIJ] 
             37 C.J.M. Martens & F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: Sdu 2009, p. 173. 
             38 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deel Successiewet 1956, Successiewet 1956 artikelsgewijs commentaar, artikel 83, aantekening 6. Bijheffing en teruggaaf: uitwerking in de praktijk, paragraaf 6.1.1. Bijheffing. (Suppl. 293 (oktober 2009)). 
             39 Zie 3.3. 
             40 Zie 3.5. 
             41 Zie 4.2. 
             42 Zie 4.13. 
             43 Zie 4.15. 
             44 Zie 4.3. 
             45 Zie artikel 24 en 32 Sw 1956.  
             46 Zie 2.16, 4.12 en 4.13. 
             47 Vgl. 4.28.  
             48 Zie onderdeel 4.16 en 4.17 van deze conclusie. 
             49 Zie 4.1. 
             50 Zie 5.5-5.8. 
             51 Vgl. 4.21, 4.24 en 4.25. 
             52 In theorie ook mogelijke methoden die apert onredelijk uitpakken, zoals vrijstelling aan de top, worden hier niet besproken.  
             53 Zie 4.31. 
             54 Vgl. 2.11. 
             55 Zie 4.4. 
             56 Zie 4.6. 
             57 Zie 4.10. 
             58 Zie 2.11, 4.13, 4.23, 4.26, 4.29, 4.30, 4.32 en 4.33. 
             59 Zie onderdeel 4.17 van deze conclusie. 
             60 Zie 4.6. 
             61 Zie onderdeel 4.29 van deze conclusie. 
             62 Zie 4.22. 
             63 Bijheffen is iets anders dan navorderen; vgl. gerechtshof te Amsterdam 28 september 1992, nr. 90/6326, BNB 1994/128; zie onderdeel 4.18 van deze conclusie. 
             64 Zie 4.9. 
             65 Zie 4.12. 
             66 Zie onderdeel 4.17 van deze conclusie. 
             67 Zie Schoenmaker in zijn annotatie onder de Hofuitspraak, onderdeel 2.16 van deze conclusie.