ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BK8502

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BK8502 Parket bij de Hoge Raad , 13-08-2010 / 08/04247

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-08-13

Zaaknummer: 08/04247

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BK8502

---

- Douanerechten en omzetbelasting; artikel 203, lid 1, CDW; geen bewijs geleverd dat geen onttrekking heeft plaatsgevonden gedurende de opslag in het douane-entrepot. 
         - Inspecteur concludeert tot vermindering van verschuldigde omzetbelasting tot beneden wettelijk tarief; het Hof mag conclusie van Inspecteur volgen.

HR nr. 08/04247 
       Hof nr. 07/120 DK 
       Derde kamer (A) 
       Douanerechten 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 1 september 2009 inzake: 
       X B.V. 
       tegen 
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     Hoewel de drie bmw's van zaak nr. 41474 er niet waren, komen zij in deze procedure toch terug. In overdrachtelijke zin dan. In zijn arrest van 2 maart 2007 in vorenbedoelde zaak heeft de Hoge Raad het geding (terug)verwezen naar Hof Amsterdam. Dit Hof heeft de grens van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing opgezocht. In deze conclusie onderzoek ik of het Hof deze grens heeft overschreden met het vaststellen van een 'nader feit'. Daarnaast komt aan bod of in cassatie de vraag nog aan de orde kon komen of de douaneautoriteiten toestemming hebben verleend voor het verbreken van het zegel van een onder douanetoezicht staande container met goederen alsmede of het Hof een juiste maatstaf voor de bewijslast van belanghebbende heeft gehanteerd. Tot slot speelt de vraag of het recht zich er in dit geval tegen verzet dat het Hof een door de inspecteur gemaakte fout voor zijn rekening heeft gelaten. 
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. Als aangegeven is het niet de eerste keer dat de Hoge Raad zich moet buigen over deze zaak van een lege container die volgens de papieren drie bmw's zou hebben moeten bevatten. 
     
     
       2.2. De eerste maal dat de Hoge Raad zich over deze zaak heeft uitgelaten, bij het arrest van 2 maart 2007, nr. 41474 (na conclusie van mijn voormalig ambtgenoot W. de Wit), BNB 2007/189 m.nt. Van Slooten(1), is de Hoge Raad uitgegaan van de volgende feiten. Ik citeer daartoe de punten 3.1.1 tot en met 3.1.7 van het arrest: 
       "3.1.1. Op 11 juni 2001 is een container met nummer 001 verscheept van Q, Republiek Zuid-Afrika, met bestemming R. Het cognossement vermeldt als inhoud van de container: 
       "BMW 330A cabrio - chassisnummer: 002, (...), colour: sapphire black 
       BMW 330A cabrio - chassisnummer: 004, (...), colour: titanium silver 
       BMW 330A sedan - chassisnummer: 006, (...), colour: steel blue." 
     
     
     3.1.2. De bill of lading bevat de verklaring dat de inhoud van de container is gebaseerd op een opgave van de verscheper, BBB Co. te Q, en niet door de vervoerder geverifieerd kon worden. De container is in Q met rederijloden verzegeld (seals nrs. 008 en 009). In T is de container uit het schip gelost en vandaar onder douaneverband naar R overgebracht. 
     
     3.1.3. Op 4 juli 2001 heeft de douane te R een aangifte T1 van G B.V. aanvaard voor het vervoer van de container naar het kantoor van bestemming te S. In vak 31 (colli en omschrijving van de goederen) van de aangifte is de container 001 vermeld en zijn de drie automobielen omschreven als onder 3.1.1, echter zonder vermelding van de kleuren van de auto's. Op de aangifte is in vak 44 een stempel geplaatst met de tekst "H N.V. "Vergunning Alternatieve Identiteitsmaatregelen Douanedistrict R d.d. 24-06-1997 nr. [...] Zegelnummer:", waarbij handgeschreven het nummer "011" is vermeld. Tot de gedingstukken behoort voorts een "conditionreport" van K te R, welk rapport de staat van de container op 6 juli 2001 om 14:21 uur beschrijft als "algemeen/gebruikt rondom gedeukt en gekrast". Als zegelnummer vermeldt het rapport: "011". 
     
     3.1.4. Op vrijdag 6 juli 2001 heeft I B.V. (hierna: I) de container naar het douane-entrepot, type B, van J B.V. (hierna: J) te S vervoerd. Belanghebbende heeft met het oog op de inslag in dat douane-entrepot voor de container een aangifte tot plaatsing onder het stelsel van douane-entrepots gedaan. Van de inslag is door de douane op de achterzijde van de hiervoor onder 3.1.3 vermelde aangifte T1 aantekening gemaakt. 
     
     3.1.5. I heeft het chassis met daarop de container, voorzien van een containerslot, op 6 juli 2001 op het terrein van J geplaatst. 
     
     3.1.6. L B.V. heeft verklaard dat de a-straat van J doorlopend van vrijdag 6 juli tot maandag 9 juli 2001 bemand is geweest en dat de dagrapporten over die periode geen bijzonderheden of onregelmatigheden vermelden. 
     
     
       3.1.7. Op 9 juli 2001 heeft een chauffeur van I het chassis aangekoppeld en de container verplaatst om deze op het autoterrein van J te lossen. De hiervoor onder 3.1.2 vermelde verzegeling, die intact was, alsmede het containerslot werden door I in het bijzijn van personeel van J verwijderd, waarna de container werd geopend. Deze bleek leeg te zijn. Dezelfde dag is aan de douane gemeld dat de container was geopend en leeg was. 
       In verband met de vermissing heeft de Inspecteur belanghebbende in haar hoedanigheid van entrepositaris aangesproken tot betaling van voor drie auto's verschuldigde douanerechten en omzetbelasting." 
     
     
     
       2.3. Ook in de uitspraak van Hof Amsterdam (verder: het Hof) van 18 november 2004, nr. 02/6466 DK, LJN: AR6634(2), Douanerechtspraak 2005/6, betreffende aan belanghebbende uitgereikte uitnodigingen tot betaling van douanerechten en omzetbelasting (verder: utb's), waarin het Hof in eerste instantie oordeelde over de zaak, is als feitelijk uitgangspunt genomen dat de container bij openen leeg bleek te zijn, zij het in iets andere bewoordingen dan de Hoge Raad in punt 3.1.7 van het arrest hanteerde: 
       "2.6. Op 9 juli 2001 heeft I de container weer aangekoppeld om op het autoterrein van J te worden gelost. De onder 2.1. vermelde verzegeling(3) die intact was en het containerslot werden door de chauffeur van I B.V. in het bijzijn van personeel van J verwijderd en de container werd geopend. Deze bleek leeg te zijn." 
     
     
     2.4. Bij het arrest van 2 maart 2007 vernietigde de Hoge Raad voormelde uitspraak van het Hof, en verwees hij het geding naar het(zelfde) Hof 'ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest'. 
       
     3. Het geding voor het Hof na cassatie 
     
     3.1. Het Hof omschrijft het geschil na cassatie en verwijzing als de vraag of belanghebbende het vermoeden dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken, voldoende heeft weerlegd, en, zo deze vraag ontkennend wordt beantwoord, hoe de douanewaarde in overeenstemming met de bepalingen van het Communautair douanewetboek (verder: CDW)(4) berekend moet worden. 
     
     
       3.2. Het Hof heeft de eerstvermelde vraag ontkennend beantwoord. Onder het kopje 'herziening van de aangifte' heeft het daartoe overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto's op het tijdstip van de aanvaarding van de aangifte (MvH: tot inslag in het entrepot) niet aanwezig waren: 
       "5.1. Herziening van de aangifte 
       5.1.1 Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd bepleit zij een herziening van haar hiervoor bedoelde aangifte in de zin van artikel 78 van het CDW, omdat de drie betrokken auto's op het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig zouden zijn geweest op de aangegeven plaats. De Douanekamer overweegt dienaangaande als volgt. 
     
     
     Indien in een geval als het voorliggende een aangever op grond van artikel 78, lid 1, van het CDW de douaneautoriteiten verzoekt tot herziening van zijn aangifte over te gaan, is het aan de aangever daarbij de nodige gegevens te verstrekken om aannemelijk te maken dat de betrokken goederen op het tijdstip van de aanvaarding van de aangifte niet aanwezig waren. Daarin is belanghebbende niet geslaagd.  
     
     5.1.2. Onder punt 3.5. hiervoor zijn de door belanghebbende overgelegde verklaringen opgenomen, waarmee zij aan de op haar rustende bewijslast wilde voldoen.  
     
     Uit het "conditionreport" van K kan worden afgeleid dat de verzegeling op 6 juli 2001 intact was. Deze verklaring wordt door de inspecteur niet weersproken. Aan de verklaring is echter geen bewijs te ontlenen ten aanzien van de aan- of afwezigheid van de auto's in de container.  
     
     De verklaring van het L dat er in het weekeinde van 6 juli 2001 tot 9 juli 2001 geen onregelmatigheden zijn gerapporteerd, bevat geen aanknopingspunten voor wat betreft de aanwezigheid van de goederen in de container.  
     
     De vermelding op de bill of lading dat de inhoud van de container is gebaseerd op de opgave van de verscheper is een feitelijk bericht, waaraan geen informatie omtrent de daadwerkelijke inhoud van de container kan worden ontleend.  
     
     De bewijskracht van de verklaring van I is niet overtuigend. Deze firma was destijds niet bevoegd tot het verwijderen van de verzegeling. Bovendien is deze verklaring achteraf, bijna een jaar later, opgemaakt.  
     
     Blijkens de verklaring van CC van F B.V. bestond de intentie om toestemming te vragen om de verzegeling te verbreken. Hij is zelf niet bij de verbreking van de verzegeling en de opening van de container aanwezig geweest, en kan derhalve zelf geen verklaring afleggen omtrent de situatie waarin de container zich bij opening bevond.  
     
     
       De verklaring van JJ is opgemaakt naar aanleiding van een onderzoek achteraf. De getuigen van de verbreking van de verzegeling zijn niet met name genoemd. Aan het ontbreken van de stellage in de container wordt door derden de conclusie verbonden dat de goederen nooit in de container hebben gestaan. Deze verklaring bevat aanknopingspunten voor de stelling dat de goederen mogelijk niet in de container aanwezig waren, maar ontbeert op zich naar het oordeel van de Douanekamer voldoende overtuigingskracht, en verschaft derhalve evenmin de hier te verlangen zekerheid 
       Bovendien is het een constatering die pas na de onrechtmatige verbreking van de verzegeling, zie hierna sub 5.2.2., is gedaan.  
     
     
     Het voorgaande geldt ook voor het bericht van KK van LL B.V. Deze verklaring betreft slechts de afwezigheid van een stellage en het ontbreken van aanwijzingen dat de stellage al was verwijderd.  
     
     Het faxbericht van 16 augustus 2001 van BBB bevat -onjuiste- informatie over het al dan niet heffen van douanerechten. Met deze informatie wordt niet aannemelijk gemaakt dat de goederen ten tijde van het verbreken van de verzegeling niet aanwezig waren in de container.  
     
     Het bericht van DDD attorneys levert geen bewijs op voor de stelling dat de container bij aankomst in S leeg was, aangezien het bericht geen feitelijke informatie maar slechts veronderstellingen bevat.  
     
     Het overlijdensbericht van AAA is een bericht omtrent een persoon, welk bericht geen aanwijzingen bevat ten aanzien van de aan- of afwezigheid van personenauto's in de container.  
     
     
       Belanghebbende heeft ook geen stukken overgelegd op grond waarvan kan worden aangenomen dat zij een betaling van een deel van de koopsom heeft teruggevorderd, omdat de drie auto's niet in de container zouden zijn geladen. Uit de bij de conclusie van repliek van 4 februari 2003 ingediende producties, bestaande uit correspondentie tussen de gemachtigde en de BMW-dealers in Australië en Zuid Afrika betreffende de onderliggende koop- en verkooptransacties, volgt dat er daarbij mogelijk onregelmatigheden zijn begaan. Ter zitting heeft de gemachtigde dit vermoeden bevestigd. Deze producties maken evenwel niet aannemelijk dat de betrokken container bij verzending in Zuid-Afrika niet de drie auto's heeft bevat.  
       Ten aanzien van de producties, die in beroep zijn ingediend, komt de Douanekamer tot het oordeel dat deze onduidelijkheden laten bestaan en vragen oproepen, die niet, althans niet met voldoende zekerheid, meer zijn te beantwoorden.  
     
     
     Belanghebbende heeft voorts gelegenheid gehad om bij lossing van de container in T of vervolgens in R het door de verlader beweerde totaal gewicht van 8500 kg te (laten) verifiëren en om bij een ondergewicht de douane om die reden uitdrukkelijk te verzoeken bij verbreking van de verzegeling aanwezig te zijn. Zodanig uitdrukkelijk verzoek is gesteld noch gebleken. Dat belanghebbende een en ander heeft nagelaten, komt voor haar rekening en risico. 
     
     5.1.3. Gelet op het voorgaande komt de Douanekamer tot het oordeel dat belanghebbende aan de op haar rustende bewijslast niet heeft voldaan. De inspecteur heeft op goede gronden geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de betrokken auto's op het tijdstip van de aanvaarding van de aangifte niet aanwezig waren; hij behoefde derhalve niet tot herziening van de aangifte over te gaan." 
     
     
       3.3. In onderdeel 5.2 van zijn uitspraak overweegt het Hof dat het aan belanghebbende is om de verplichtingen die voortvloeien uit de aangifte tot plaatsing onder het stelsel van de douaneregeling douane-entrepot na te komen en dat de in Zuid-Afrika aangebrachte rederijzegels moeten worden aangemerkt als een verzegeling in de zin van artikel 72 van het CDW. In het licht daarvan overweegt het Hof omtrent de aanwezigheid van de douane bij het openen van de container het volgende: 
       "5.2 Aangifteprocedure 
     
     
     (...) 
     
     
       5.2.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 72, lid 2, van het CDW mogen de identificatiemiddelen die op de goederen of de vervoermiddelen zijn aangebracht alleen door de douaneautoriteiten of met hun toestemming worden verwijderd of vernietigd, tenzij tengevolge van toeval of overmacht het verwijderen of vernietigen ervan voor het behoud van de goederen of de vervoermiddelen absoluut noodzakelijk is.  
       Gelet op de stukken van het geding en hetgeen partijen hieromtrent tijdens de mondelinge behandeling van 15 april 2008 hebben verklaard kan als vaststaand worden aangenomen dat de verzegeling niet door de douaneautoriteiten en evenmin met hun toestemming is verwijderd, hoewel uit de verklaring van CC, opgenomen sub 3.5. hiervoor, volgt dat wel de intentie aanwezig was om toestemming te vragen.  
       Het feit dat de verzegeling bij het openen van de container door I intact was, zoals de Hoge Raad weergeeft in punt 3.1.7. van zijn verwijzingsarrest, kan niet tot gevolg hebben dat aan de aanwezigheid van de douane, als de bevoegde autoriteit voor de controle van het douanevervoer, bij de opening van de container of aan de toestemming van de douane tot die opening, geen betekenis meer zou toekomen." 
     
     
     
       3.4. Het Hof oordeelt vervolgens in punt 5.3 van de uitspraak dat belanghebbende het vermoeden dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken niet heeft weerlegd: 
       "Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie moet het begrip onttrekking aan het douanetoezicht worden opgevat als elke handeling of elk nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zij het tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen, en wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het CDW bedoelde controles uit te voeren. Voor onttrekking aan het douanetoezicht volstaat het dat aan een aantal objectieve voorwaarden is voldaan, zoals bijvoorbeeld de fysieke afwezigheid van de goederen op de toegelaten opslagplaats op het moment waarop de douaneautoriteit deze wenst te inspecteren. Zie hiervoor de arresten van 1 februari 2001, D.Wandel, C-66/99, Jurispr. blz. I-00873, van 12 februari 2004, Hamann International,C-337/01, Jurispr. blz. I-01791, en van 3 april 2008, Militzer & Münch GmbH, C-230/06, nog niet gepubliceerd. 
       Voormeld, nader vastgesteld feit van de verbreking van de verzegeling buiten aanwezigheid van de douane en ook zonder toestemming van de douaneautoriteiten, heeft tot gevolg gehad dat de douane niet heeft kunnen constateren of controleren dat de container bij opening leeg was, zodat zij -bij het ontbreken in het dossier van zekerheden omtrent eventueel gewijzigde vervoersbewegingen van de auto's en bij gebreke van andere controlemogelijkheden aangaande de met de goederen verrichte handelingen- op grond van het voor betrouwbaarheid zorg dragende systeem van verzegeling, zoals dwingend neergelegd in het CDW en de UCDW, belanghebbende terecht mocht houden aan de inhoud van haar aangifte, die behelsde dat drie auto's in het entrepot werden opgeslagen." 
     
     
     
       3.5. Na te hebben geconcludeerd dat er in casu op grond van artikel 203, lid 1, van het CDW een douaneschuld is ontstaan en dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als douaneschuldenaar, overweegt het Hof tot slot dat de nieuwe berekening van de douanewaarde door de Inspecteur in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 30, lid 2, letter c, van het CDW en dat het die berekening overneemt. Daarbij merkt het Hof op dat de Inspecteur is uitgegaan van een te laag percentage omzetbelasting (17,5% in plaats van 19%) maar dat dit voor zijn rekening komt: 
       "5.7.1. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest de motivering van de door de inspecteur gehanteerde douanewaardeberekening onvoldoende geacht. In de nadere procedure voor de Douanekamer heeft de inspecteur, zie hiervoor sub 4.2.4., een nieuwe berekening van de douanewaarde voor de personenauto's opgesteld. De inspecteur is uitgegaan van de dagwaarden per 1 juli 2001 en heeft daarbij kennelijk beoogd de methode van artikel 30, lid 2, letter c, van het CDW toe te passen. Namens belanghebbende zijn tegen deze berekening geen overwegende bezwaren ingebracht.  
       5.7.2 Nu die berekening conform het CDW is, zal de Douanekamer deze overnemen, waarbij zij opmerkt dat het heffingspercentage voor de omzetbelasting voor het jaar 2001, waarin het tijdstip van de onttrekking lag, 19 percent was, terwijl de inspecteur is uitgegaan van 17,5 percent, hetgeen voor zijn rekening komt." 
       (...)" 
     
     
     3.6. Bij uitspraak van 26 augustus 2008, nr. 07/120 DK, LJN: BF6371, Douanerechtspraak 2008/73, heeft het Hof het beroep gegrond verklaard en de utb's(5) verminderd tot een bedrag van € 5.374,30 aan douanerechten en € 10.488,50 aan omzetbelasting. 
       
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt twee cassatiemiddelen voor. 
     
     
       4.2. Als eerste middel draagt belanghebbende aan: 
       "Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 203, lid 1, van het [CDW], aangezien de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam heeft geoordeeld dat de douaneautoriteiten op enig moment de toegang is belemmerd tot de onder douanetoezicht staande goederen en niet zou zijn bewezen dat de goederen op het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig waren, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt toegelicht." 
     
     
     Volgens de toelichting op het eerste middel heeft het Hof een onjuiste maatstaf voor de bewijslastverdeling aangehouden; het Hof heeft ten onrechte geen genoegen genomen met de zwakkere vorm van bewijs (aannemelijk maken). Bovendien heeft het Hof de bewijsmiddelen niet of onvoldoende in hun onderlinge samenhang bezien. 
     
     
       4.3. Het tweede middel is als volgt geformuleerd: 
       "Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 72, lid 2 van het [CDW], aangezien de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam onder meer heeft geoordeeld dat de verzegeling niet met toestemming van de douaneautoriteiten zou zijn verwijderd, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt toegelicht." 
     
     
     In de toelichting op het tweede middel betoogt belanghebbende dat uit het tot de gedingstukken behorende T1 document blijkt dat de autoriteiten toestemming hebben verleend het zegel te verbreken. 
     
     4.4. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     4.5. Bij brief van 20 februari 2009 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. In de conclusie van repliek licht belanghebbende haar tweede middel nader toe met de stelling dat het Hof met zijn oordeel inzake artikel 72, lid 2 van het CDW buiten de grenzen van de rechtstrijd is getreden en daarmee de verwijzingsopdracht heeft geschonden. De Staatssecretaris heeft bericht geen conclusie van dupliek in te dienen. 
     
     
       4.6. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor: 
       "Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 9 van de Wet op de omzetbelasting 1968, doordat het Hof een tarief van 17,5% voor rekening van de inspecteur laat en niet het wettelijke tarief van 19% toepast, dit ten onrechte." 
     
     
     4.7. Belanghebbende heeft het incidentele cassatieberoep beantwoord. 
       
     5. De verwijzingsopdracht 
     
     5.1. Het arrest van 2 maart 2007 (BNB 2007/189) 
     
     
       5.1.1. In de procedure die tot het hiervoor reeds aangehaalde verwijzingsarrest van 2 maart 2007 heeft geleid, betoogde belanghebbende dat er geen sprake van is geweest dat de douaneautoriteiten op enig moment de toegang is belemmerd tot in het douane-entrepot van J onder douanetoezicht staande goederen (punt 3.3 van het arrest). Naar het oordeel van de Hoge Raad behoefde 's Hofs oordeel dat de auto's na de inslag in het douane-entrepot aan het douanetoezicht zijn onttrokken, meer motivering dan door het Hof was gegeven. Hij overwoog daartoe in punt 3.4 van het arrest als volgt: 
       "3.4. Ingeval goederen op een aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling douane-entrepots zijn vermeld en deze goederen daarna niet in het douane-entrepot aanwezig blijken te zijn, is het vermoeden gerechtvaardigd dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken in de zin van artikel 203, lid 1, van het CDW. Dit vermoeden van een onttrekking van de goederen is weerlegd wanneer aannemelijk is gemaakt dat de goederen op het tijdstip van de aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig waren. Met het oog op die weerlegging kan belanghebbende feiten en omstandigheden aanvoeren, zoals die zich hebben voorgedaan voorafgaand aan de desbetreffende aangifte, maar ook feiten en omstandigheden zoals die zich daarna hebben voorgedaan tot aan het moment waarop is geconstateerd dat de goederen zich niet in het douane-entrepot bevonden.  
       In het licht van het zojuist overwogene, behoefde, gelet op hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft gesteld (zie hiervoor onder 3.3), 's Hofs oordeel dat de auto's na de inslag in het douane-entrepot aan het douanetoezicht zijn onttrokken, meer motivering dan door het Hof is gegeven. De middelen slagen in zoverre." 
     
     
     5.1.2. Ik begrijp deze overweging aldus dat de Hoge Raad van oordeel is dat wat niet onder douanetoezicht is gebracht, daar ook niet aan onttrokken kan worden. Als goederen die volgens aangifte zijn ingeslagen in een douane-entrepot, niet in het douane-entrepot aanwezig blijken te zijn, is het vermoeden gerechtvaardigd dat die goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken. De belanghebbende kan dit vermoeden ontzenuwen door aannemelijk te maken dat de goederen op het tijdstip van de aanvaarding van de aangifte (al) niet aanwezig waren. Slaagt de belanghebbende daarin, dan moet - zo lees ik de overweging - worden vastgesteld dat er geen onttrekking heeft plaatsgevonden. Lukt het de belanghebbende daarentegen niet om aannemelijk te maken dat de goederen er al niet waren ten tijde van de aanvaarding van de aangifte, dan moet worden aangenomen dat onttrekking heeft plaatsgevonden. 
     
     5.1.3. Belanghebbende heeft (in de eerste procedure) voor het Hof feiten en omstandigheden aangevoerd die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de goederen niet aanwezig waren op het tijdstip van hun (vermeende) inslag. Op dat punt, zo leid ik af uit de vorenaangehaalde overweging 3.4 van het arrest, is het Hof in zijn motivering te kort geschoten en heeft het te 'makkelijk' geoordeeld dat de auto's aan het douanetoezicht onttrokken waren. Om (onder meer)(6) die reden werd de zaak teruggewezen naar het Hof ter verdere behandeling. 
     
     
       5.1.4. Het Hof heeft de bewuste overweging in punt 3.4 echter kennelijk opgevat als een 'dubbele' verwijzingsopdracht, te weten: 
       - onderzoek of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de (verzegelde) container ten tijde van de inslag in het douane-entrepot al leeg was (onderdeel 5.1 van de hofuitspraak), en 
       - onderzoek of de douane het toezicht op de goederen op enig moment heeft verloren (onderdelen 5.2 en 5.3 van de hofuitspraak), waarbij de gedachtegang van het Hof kennelijk is geweest dat als de container met toestemming van de douane is geopend, er geen sprake was van belemmering van toegang tot de goederen en derhalve niet van onttrekking en dat opening zonder toestemming reeds tot de conclusie moet leiden dat sprake was van een onttrekking en/of dat dit openen zonder toestemming nog de mogelijkheid openliet dat de goederen op enig moment tussen het openen van de container en de 'leegmelding' bij de douane, uit de container zijn ontvreemd. 
     
     
     5.1.5. De vraag is echter of deze uitlegging van het verwijzingsarrest juist is. Die vraag wordt in het tweede cassatiemiddel - met name in de uitwerking daarvan in de conclusie van repliek - aan de orde gesteld. Omdat deze vraag (wat kan/mag de rechter na cassatie en verwijzing nog met een zaak?) in wezen voorafgaat aan het eigenlijke geschil, ga ik in het navolgende eerst hierop in. 
     
     5.2. De omvang van het onderzoek na cassatie 
     
     
       5.2.1. Wanneer de Hoge Raad een uitspraak van een gerechtshof casseert, kan hij de zaak voor nader feitenonderzoek verwijzen naar een gerechtshof. Voor het belastingrecht is deze mogelijkheid opgenomen in artikel 29e, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: Awr). Met ingang van 1 januari 2005(7) luidt deze bepaling als volgt: 
       "Wanneer de Hoge Raad, hetzij op de in het beroepschrift aangevoerde, hetzij op andere gronden, de uitspraak van het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter vernietigt, beslist hij bij dezelfde uitspraak de zaak, zoals het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter had behoren te doen. Indien de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad, tenzij het punten van ondergeschikte aard betreft, het geding naar een gerechtshof of een rechtbank, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad." 
     
     
     
       5.2.2. Het tweede lid van artikel 29e van de Awr is ontleend aan artikel 25 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, welke bepaling nagenoeg gelijkluidend was aan artikel 29e, lid 2, van de Awr. Aan de wetgeschiedenis van bedoeld artikel 25 ontleen ik de volgende passage:(8) 
       "De Hoge Raad zal (...) de hoofdzaak beslissen, zoals het gerechtshof (...) had behoren te doen. Hangt evenwel de beslissing van de hoofdzaak af van feiten, welke bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, dan verwijst de Hoge Raad het geding naar een gerechtshof. Slechts indien het hierbij gaat om punten van ondergeschikte aard, kan de Hoge Raad de hoofdzaak zelf beslissen." 
     
     
     5.2.3. In de regel verwijst de Hoge Raad een geding waarin nader feitenonderzoek nodig is naar een ander gerechtshof dan het hof waarvan de uitspraak is vernietigd. Dat is geen wet van Meden en Perzen.(9) In de onderhavige zaak kon de Hoge Raad overigens ook niet verwijzen naar een ander gerechtshof. Het gaat immers in casu om een (douane)zaak waarvoor uitsluitend het gerechtshof te Amsterdam bevoegd was.(10) 
     
     5.2.4. De Awr geeft geen nadere regels omtrent de procedure na vernietiging en verwijzing. Zo lezen we in artikel 29e van de Awr (noch in enig ander artikel van die wet) niet welke grenzen de procederende partijen én de rechter naar wie de zaak verwezen is - die ik hierna kortweg zal aanduiden als 'verwijzingsrechter' - bij het debat na verwijzing in acht moeten nemen. 
     
     
       5.2.5. Uit de (fiscale) jurisprudentie en literatuur wordt wel duidelijk dat na cassatie en verwijzing geen nieuwe stellingen kunnen worden aangevoerd, althans niet met succes. Dat blijkt al uit het - uit de grijze oudheid stammende - arrest van de Hoge Raad van 19 januari 1927, B. 3986: 
       "... dat (...) de opdracht tot verdere behandeling en beslissing slechts beoogt een voorzetting van het onderzoek binnen de grenzen door het arrest van cassatie getrokken; 
       dat bij dat voortgezet onderzoek niet alleen nieuwe geschilpunten van feitelijken aard door partijen niet met vrucht kunnen worden opgeworpen maar ook de beslissingen van den raad van beroep in de eerste uitspraak, welke in cassatie niet of tevergeefs zijn bestreden, geen verandering kunnen ondergaan en bij de verdere behandeling worden uitgeschakeld; ..." 
     
     
     
       5.2.6. Nieuwe geschilpunten, nieuwe stellingen van feitelijke aard, kunnen derhalve na cassatie en verwijzing niet meer aan de orde komen. Dat geldt nog steeds.(11) Wat betreft de meer recente jurisprudentie wijs ik op het arrest van 28 april 1999, nr. 31427, LJN: AA2745, BNB 1999/312 m.nt. Happé, punt 4.6:(12) 
       "Het beroep op het gelijkheidsbeginsel waarover het hier gaat, heeft belanghebbende in dit geding niet eerder gedaan dan na de verwijzing door de Hoge Raad. Een onderzoek naar de juistheid van deze grief zou een onderwerp van feitelijke aard betreffen, dat niet tot de rechtsstrijd van partijen behoorde en, naar het Hof met juistheid heeft overwogen laat de (...) verwijzingsopdracht van de Hoge Raad daarvoor geen ruimte. Het Hof had derhalve niet op het beroep op het gelijkheidsbeginsel mogen ingaan. De door het Hof vermelde omstandigheid dat de Inspecteur na de verwijzing een onderzoeksrapport heeft overgelegd waaraan het Hof op grond van de in een groot aantal gevallen geconstateerde feiten ook voor belanghebbendes geval bepaalde vermoedens heeft ontleend, rechtvaardigt niet een uitzondering te maken op de regel dat een hof na verwijzing gehouden is de grenzen van de verwijzingsopdracht in acht te nemen. Er is ook geen sprake van een geval waarin de aanleiding tot het aanvoeren van een nieuwe stelling pas door of na het verwijzingsarrest is ontstaan. (...)" 
     
     
     5.2.7. Voor nadien gewezen rechtspraak wijs ik nog op: Hoge Raad 14 juni 2002, nr. 36141, LJN: AE4121, BNB 2002/288 m.nt. Van Leijenhorst, waarin het hof de grenzen van de rechtsstrijd na verwijzing had overschreden, Hoge Raad 22 oktober 2004, nr. 38862, LJN: AR4364, BNB 2005/25 m.nt. Van Leijenhorst, over het verschuiven van een standpunt door een partij tot buiten de rechtsstrijd zoals die uit het verwijzingsarrest voorvloeide, Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 43055, LJN: AZ6961, BNB 2007/140 m.nt. Zwemmer, waarin het hof niet buiten de rechtsstrijd na verwijzing was getreden door te onderzoeken of een compromis was gesloten en Hoge Raad 14 september 2007, nr. 42069, LJN: BB3442, BNB 2008/50, m.nt. Essers, waarin het hof niet was uitgegaan van een te beperkte rechtsstrijd na verwijzing. 
     
     5.2.8. Aan de fiscale literatuur inzake de behandeling van het geding na cassatie en verwijzing ontleen ik de volgende passages. 
     
     
       5.2.8.1. Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen merken over de behandeling na verwijzing op:(13) 
       "Zoals wij al eerder opmerkten, is het doel van de verwijzing het nodige gebleken feitelijke onderzoek, dat de Hoge Raad niet zelf kan doen, door een hof te laten verrichten. Het is ook niet meer dan dat. Dit betekent dat de door de verwijzing aan het hof opgelegde taak een beperkte is, een complement slechts van die van de Hoge Raad. Daarbuiten mag het hof niet treden en het is gebonden aan hetgeen de Hoge Raad reeds heeft beslist. (...) Daarbij geldt voorts als regel, dat na verwijzing het hof de zaak moet behandelen in de stand waarin deze verkeerde, toen de door de Hoge Raad vernietigde uitspraak werd gedaan. Op hetgeen toen is afgedaan, kan niet meer worden teruggekomen. Aan in de vernietigde uitspraak voorkomende beslissingen die door de vernietiging niet zijn getroffen omdat zij in cassatie niet of tevergeefs waren bestreden, kan men niet meer tornen. Het is niet meer mogelijk nieuwe geschilpunten op te werpen door nieuwe grieven of verweren aan te voeren (...)" 
     
     
     
       5.2.8.2. E.B. Pechler schrijft over de behandeling na verwijzing:(14) 
       "De taak van het Hof waarnaar de zaak is verwezen, is beperkt. Het moet uitspraak doen 'met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad' (art. 29e, tweede lid, AWR). Het verwijzingshof is gebonden aan wat de Hoge Raad heeft beslist (al is soms niet helemaal duidelijk wat het hof moet onderzoeken). Het verwijzingshof kan niet terugkomen op door de Hoge Raad besliste geschilpunten. Als de Hoge Raad de zaak heeft verwezen voor een nader onderzoek naar de vraag of de boete terecht is opgelegd, betekent dit niet dat de (enkelvoudige) belasting opnieuw ter discussie kan worden gesteld wanneer de hierop betrekking hebbende grieven door de Hoge Raad zijn verworpen. Als in cassatie is komen vast te staan dat de belanghebbende, directeur en enig aandeelhouder van een BV, een voordeel heeft genoten in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, kan na verwijzing niet meer de stelling aan de orde komen dat de belanghebbende het voordeel heeft genoten in zijn hoedanigheid van directeur. 
       (...) 
       De verwijzingsprocedure biedt partijen als regel niet de ruimte om nieuwe - niet eerder geponeerde - stellingen aan te voeren die een feitenonderzoek vergen (dat buiten de rechtsstrijd van partijen valt), zoals een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dat ligt echter anders als de aanleiding tot het aanvoeren van een nieuwe stelling pas door of na het verwijzingsarrest is ontstaan. Partijen mogen nieuwe feitelijke stellingen aanvoeren die dienen ter ondersteuning van de grief of weer die krachtens de verwijzingsopdracht moet worden onderzocht. Ook zijn aanpassingen van stellingen of weren bij wijziging van jurisprudentie en louter rechtskundige standpuntwijzigingen mogelijk." 
     
     
     
       5.2.8.3. Langereis geeft als zijn mening over de behandeling na verwijzing:(15) 
       "In zijn verwijzingsopdracht geeft de Hoge Raad aan welke feiten alsnog moeten worden onderzocht. Het is een hof niet toegestaan daarbuiten nog feiten te onderzoeken en vast te stellen. Met andere woorden, door het arrest van de Hoge Raad is het geschil bevroren en kunnen noch partijen, noch het verwijzingshof terugkomen op hetgeen reeds is komen vast te staan. (...) Ingeval een bepaalde grief nog nader onderzocht moet worden in verwijzing kan een partij in dat geval nadere - nog niet eerder vermelde - feiten aanvoeren." 
     
     
     5.2.9. Uit het voorgaande moet worden afgeleid dat de rol van de verwijzingsrechter een beperkte is. De verwijzingsrechter mag niet meer of minder doen en beoordelen dan hetgeen volgt uit het verwijzingsarrest: de verwijzingsrechter moet binnen de piketpaaltjes van de opdracht blijven. De niet bestreden of door de Hoge Raad gehandhaafde onderdelen van de gecasseerde uitspraak staan vast en blijven vaststaan. Het (succesvol) aanvoeren van nieuwe feiten of grieven omtrent gehandhaafde onderdelen van de gecasseerde uitspraak is niet mogelijk en de verwijzingsrechter mag op dit punt ook geen nader onderzoek verrichten. Dat kan alleen als de verplichting daartoe uit de verwijzingsopdracht blijkt. 
     
     5.2.10. Richtinggevend voor de procedure na verwijzing is derhalve de verwijzingsopdracht.(16) Deze opdrachten zijn er in twee 'smaken'. Ofwel wordt het geding verwezen voor een 'onderzoek in volle omvang', hetgeen in wezen inhoudt dat de verwijzingsrechter het werk van de rechter wiens uitspraak gecasseerd werd, helemaal over moet doen, ofwel de verwijzingsrechter moet in concreto nog iets uitzoeken wat de rechter wiens uitspraak gecasseerd is, heeft laten liggen. Wanneer de Hoge Raad een zaak verwijst voor een onderzoek in volle omvang, zal dat in het arrest ook zo worden vermeld. Zie bijvoorbeeld het arrest van 29 mei 2009, nr. 42483, LJN: BI5106, BNB 2009/172. 
       
     5.3. Terug naar de verwijzingsopdracht in het arrest van 2 maart 2007 (BNB 2007/189) 
     
     5.3.1. Uit het arrest van 2 maart 2007 blijkt duidelijk dat de zaak niet in volle omvang verwezen is. Het Hof was derhalve gehouden zich te houden aan de verwijzingsopdracht. Anders dan het Hof lees ik in deze verwijzingsopdracht, die in punt 3.4 van het arrest (aangehaald in punt 5.1.1 van deze conclusie) is vervat, alleen maar dat het Hof nader moest onderzoeken of met hetgeen belanghebbende in de procedure voor het Hof vóór cassatie had aangevoerd aannemelijk was dat de bmw's bij de aanvaarding van de aangifte tot inslag in het entrepot ook al niet (in de container) aanwezig waren. Zou belanghebbende dat aannemelijk maken, dan had zij het vermoeden weerlegd dat de bmw's aan het douanetoezicht onttrokken waren. En zonder onttrekking zouden de utb's ten onrechte zijn uitgereikt. 
     
     5.3.2. Het Hof heeft zich in zijn uitspraak hiertoe echter niet beperkt: eerst onderzoekt het of belanghebbende heeft bewezen dat de goederen bij inslag in het entrepot al niet aanwezig waren (quod non, naar het oordeel van het Hof) en vervolgens gaat het nog eens na of de douane toestemming heeft gegeven om de verzegeling te verbreken. Het komt mij voor dat dit onderzoek niet in de verwijzingsopdracht besloten lag. Het Hof is mijns inziens hiermee dan ook buiten de verwijzingsopdracht en dus buiten het geschil zoals dat ná cassatie nog lag, getreden. De Hoge Raad had immers in het verwijzingsarrest al bepaald dat de goederen bij het openen van de container niet aanwezig waren en dat die omstandigheid het vermoeden rechtvaardigde dat zij aan het douanetoezicht waren onttrokken. Na verwijzing diende het Hof 'slechts' nog te onderzoeken of dit vermoeden door belanghebbende was weerlegd met hetgeen was aangevoerd. 
     
     5.3.3. Zoals uit onderdeel 5.2 van deze conclusie volgt, is de taak van de verwijzingsrechter beperkt. Er is in principe geen plaats voor nieuwe feitelijkheden en uitgegaan wordt van de stand waarin het geding zich bevond toen de rechter de vernietigde uitspraak deed. Dit betekent dat het Hof diende uit te gaan van de door het hem in eerste aanleg (zie punt 2.3 van deze conclusie) en door de Hoge Raad vastgestelde feiten. Met name het feit dat de container bij opening leeg bleek te zijn terwijl deze was voorzien van een verzegeling, laten geen ruimte voor het verwijzingshof nadien nog te gaan onderzoeken of de douane wel toestemming tot verbreking van de verzegeling had gegeven, daarmee de mogelijkheid implicerend dat de bmw's wellicht ná de opening van de container aan het douanetoezicht onttrokken zijn of dat de enkele verbreking van het zegel - zonder toestemming van de douane - als onttrekking moest worden aangemerkt. Dat was een gepasseerd station. In zoverre treft het tweede middel doel. 
     
     5.3.4. Nu het Hof eveneens heeft beoordeeld of belanghebbende het vermoeden van onttrekking heeft weerlegd door aannemelijk te maken dat de goederen er al niet waren bij de aangifte tot inslag in het entrepot, betekent het slagen van dit onderdeel van het tweede middel nog niet dat dit per se tot cassatie hoeft te leiden. In onderdeel 6 van deze conclusie ga ik in op de beoordeling van zo-even bedoeld op zichzelf dragende oordeel dat belanghebbende het vermoeden van onttrekking niet heeft weerlegd. In haar eerste middel komt belanghebbende daartegen op. 
       
     6. Eerste middel: de zwaarte van de bewijslast 
     
     6.1. In het eerste middel voert belanghebbende aan dat het Hof een te zware bewijslast heeft gehanteerd bij het oordeel dat niet is bewezen dat de goederen op het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte tot inslag in het douane-entrepot niet aanwezig waren. 
     
     
       6.2. Zoals het middel terecht aangeeft, kan bij een normale (fiscale) bewijslastverdeling een partij het door hem gestelde bewijzen door aannemelijk te maken dat hetgeen hij stelt klopt.(17) Dit is slechts anders als de wet met zoveel woorden een zwaardere bewijslast verlangd. De wet gebruikt in die gevallen over het algemeen de term 'blijken'.(18) De belastingplichtige dient dan overtuigend aan te tonen dat zijn stelling klopt. In het laatste geval mag er als het ware 'geen speld tussen te krijgen zijn'; aannemelijk maken laat enige marge voor onzekerheid omtrent het gestelde. Feteris schrijft hierover:(19) 
       "Aannemelijk houdt in dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend bewijs, dat iedere redelijke twijfel uitsluit, is dus niet nodig. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden, is een waarschijnlijkheid van meer dan 50% mijns inziens voldoende." 
     
     
     6.3. In het onderhavige geval gaat het om de toepassing van een bepaling uit het CDW. Dit wetboek kent geen bepalingen omtrent het gewicht van de bewijslast, zodat ervan uit moeten worden gegaan dat dit een interne aangelegenheid van de lidstaten betreft.(20) Uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad volgt dat belanghebbende het vermoeden van een onttrekking aan het douanezicht moest (trachten te) weerleggen. Daartoe moest zij aannemelijk maken dat de goederen op het tijdstip van de aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig waren. Het arrest stelt geen bijzondere eisen aan dit bewijs zodat mijns inziens hier de normale bewijsvorm geldt. 
     
     6.4. De door het Hof in zijn uitspraak gebruikte bewoordingen duiden er mijn inziens niet direct op dat het Hof is uitgegaan van een verzwaarde bewijslast (overtuigend aantonen). Toch acht ik het opmerkelijk dat het Hof gelet op de vastgestelde feiten, de aangevoerde omstandigheden en alle bewijsmiddelen, een en ander in onderlinge samenhang bezien, niet tot het oordeel komt dat aannemelijk is gemaakt dat de goederen ten tijde van de aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig waren. 
     
     6.5. De feiten van waaruit het Hof in deze zaak na het arrest van de Hoge Raad diende uit te gaan, te weten dat de container na opening in het entrepot leeg bleek te zijn terwijl de door de rederij aangebrachte en door de douane geaccepteerde verzegeling voor het openen nog intact was, in samenhang bezien met hetgeen door belanghebbende voor het Hof is aangevoerd, met name de verklaringen en bewijzen die zijn weergegeven in punt 3.5 van de hofuitspraak, laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de goederen ten tijde van de aanvaarding van de aangifte tot inslag in het entrepot niet aanwezig waren. In dezelfde zin concludeerde mijn ambtsvoorganger W. de Wit overigens ook reeds in zijn conclusie van 19 september 2005, reeds aangehaald, punt 4.8.5 en 4.8.6. 
     
     6.6. Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het Hof ofwel is uitgegaan van een te zware bewijslast, danwel, als het Hof van een juiste rechtsopvatting met betrekking tot de bewijslast is uitgegaan, is zijn oordeel onbegrijpelijk. 
     
     6.7. Het middel leidt tot cassatie. In aanmerking nemende hetgeen ik in punt 6.5 betoogde, komt het mij voor dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Ik geef de Hoge Raad in overweging de utb's te vernietigen.(21) 
       
     7. Middel 2: verbreking van het zegel zonder toestemming van de douane(22) 
     
     7.1. Voor het geval de Hoge Raad mij niet volgt in mijn conclusies, genomen in punt 5.3.2, 5.3.3 en onderdeel 6 én het toestemmingsvereiste voor het verbreken van zegels naar het inzicht van de Hoge Raad toch aan de orde kan komen (hetgeen mijns inziens niet het geval is), ga ik ook hier op in. 
     
     7.2. Wanneer identificatie noodzakelijk is ter waarborging van de naleving van de voorwaarden die zijn verbonden aan de douaneregeling waarvoor goederen zijn aangegeven, nemen de douaneautoriteiten de nodige maatregelen om goederen te kunnen identificeren, aldus bepaalt artikel 72, lid 1 van het CDW. Containers met goederen die onder de regeling communautair douanevervoer zijn geplaatst plegen te worden verzegeld.(23) 
     
     
       7.3. In artikel 72, lid 2, van het CDW is bepaald dat een zegel slechts door de douaneautoriteiten of met hun toestemming mag worden verwijderd:(24) 
       "De identificatiemiddelen die op de goederen of de vervoermiddelen zijn aangebracht, mogen alleen door de douaneautoriteiten of met hun toestemming worden verwijderd of vernietigd, tenzij tengevolge van toeval of overmacht het verwijderen of vernietigen ervan voor het behoud van de goederen of de vervoermiddelen absoluut noodzakelijk is." 
     
     
     7.4. De Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek (UCDW)(25) kent geen bepalingen over het verwijderen van identificatiemiddelen. Wel zijn in artikel 357 van de UCDW enkele voorschriften opgenomen over de verzegeling bij douanevervoer en over wanneer daarvan kan worden afgezien. Uit de redactie van het artikel maak ik op dat onder de regeling douanevervoer te plaatsen goederen in de regel worden verzegeld (met name lid 1 van artikel 357 van de UCDW)(26). Ingevolge artikel 357, lid 4, van de UCDW kan het kantoor van vertrek in bepaalde gevallen van verzegeling afzien. In zo'n geval brengt het in de aangifte de vermelding 'Vrijstelling' aan. 
     
     7.5. In de procedure vóór verwijzing stelde de Inspecteur dat de verbreking van de verzegeling niet onder douanetoezicht heeft plaatsgevonden.(27) De Inspecteur heeft in die procedure niet met zoveel woorden gesteld dat de verzegeling zonder toestemming van de douane was verbroken. Na verwijzing heeft de Inspecteur deze stelling genuanceerd door te stellen dat de container buiten de aanwezigheid van douaneautoriteiten en zonder dat daarvoor ambtelijk toestemming was verleend is geopend.(28) Die stelling is door belanghebbende voor het Hof niet betwist. In tegendeel, volgens het proces-verbaal van de zitting van 15 april 2008 is tijdens de mondelinge behandeling namens belanghebbende verklaard dat 'achteraf blijkt dat de rederijzegels niet hadden mogen worden verbroken door J'. Wat hier ook van zij, in cassatie kan belanghebbende niet voor het eerst betwisten dat geen toestemming voor het verbreken van de verzegeling was verleend. Ook uit de tot de gedingstukken behorende aangifte (T1 document), waar belanghebbende in de toelichting op het middel op wijst, kan ik niet opmaken dat de douane toestemming voor het verbreken van de verzegeling zou hebben verleend. Het tweede middel kan ook in zoverre niet tot cassatie leiden. 
     
     8. Incidenteel middel 
     
     8.1. Het incidentele middel behoeft alleen behandeling als de Hoge Raad mijn opvatting dat de utb's vernietigd dienen te worden niet deelt. 
     
     8.2. In het incidentele middel stelt de Staatssecretaris een door de Inspecteur gemaakte en door het Hof niet herstelde vergissing aan de orde. Het Hof heeft de onjuiste toepassing van het tarief van omzetbelasting (17,5% in plaats van 19%) voor rekening van de Inspecteur gelaten. 
     
     8.3. Het middel ziet op de nieuwe berekening van de douanewaarde van de auto's per 1 juli 2001 die de Inspecteur had gemaakt. Bij die berekening is hij per abuis uitgegaan van een omzetbelastingpercentage van 17,5%, terwijl dit 19% had moeten zijn. Het omzetbelastingtarief dat van toepassing is op de invoer van goederen is geregeld in artikel 20 van de Wet op de omzetbelasting. Artikel VII van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001(29) (Wet van 11 mei 2000, Stb. 216) verhoogde per 1 januari 2001 het algemene tarief van 17,5% tot 19%. 
     
     
       8.4. De berekening van de Inspecteur heeft het Hof weergegeven in punt 4.2.4 van zijn uitspraak. Ik citeer de laatste alinea van dit punt: 
       "Voor beide BMW's Cabriolet is de douanewaarde per auto f. 42.188 en de douanewaarde voor de omzetbelasting f. 47.006 en is een douanerecht verschuldigd van f. 4.218,80 en omzetbelasting naar een tarief van 17,5 percent van f. 8.226,10. Voor de BMW Sedan is de douanewaarde f. 34.060 en de douanewaarde voor de omzetbelasting f. 38.066, hetgeen resulteert in een douanerecht van f. 3.406 en omzetbelasting f. 6.661,60." 
     
     
     8.5. Als de Inspecteur en/of het Hof van het juiste omzetbelastingtarief was uitgegaan, zou de ter zake van de invoer van de auto's verschuldigde omzetbelasting, uitgaande van de hiervoor vermelde douanewaarden, ƒ 25.094,82 ofwel € 11.387,53 hebben bedragen. Het Hof heeft de uitnodiging tot betaling van omzetbelasting evenwel verminderd tot € 10.488,50. 
     
     8.6. Op grond van artikel 8:69, lid 2, van de Awb, is de feitenrechter(30) verplicht ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen.(31) De bepaling is blijkens de wetsgeschiedenis ontleend aan artikel 48 (oud) van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv), thans artikel 25 Rv.(32) 
     
     
       8.7. Borman schrijft over artikel 8:69, lid 2, van de Awb:(33) 
       "Uit lid 2 vloeit voort dat de rechter in een aan hem voorgelegde zaak de geschonden rechtsnorm moet aanwijzen waarop de indiener geacht wordt een beroep te hebben gedaan. Het gaat in lid 2 dus om een verplichting voor de rechter om de aangevoerde gronden in juridische termen te vertalen." 
     
     
     
       8.8. Feteris merkt over de ambtshalve toepassing van het recht op:(34) 
       "Het is eigen aan de taak van de rechter dat hij bepaalt hoe het recht luidt. Ook al zijn beide partijen het eens over de inhoud van het recht dat een geschilpunt van hen beheerst, dan mag de rechter hen daarin toch niet volgen wanneer hij van oordeel is dat deze gezamenlijke opvatting van partijen onjuist is. Een afwijkend oordeel van de rechter is alleen op zijn plaats wanneer een rechtsoordeel van partijen, gezien de vaststaande feiten, niet juist kan zijn. (...) De verplichting ambtshalve het recht toe te passen is dus een algemene, die niet alleen in het voordeel van de burger hoeft te werken. (...) Het eigen rechtsoordeel van de rechter kan ertoe leiden dat zijn berekening van de aanslag afwijkt van de becijfering waarvan partijen uitgingen, dus ook van de berekening van de partij die in het gelijk wordt gesteld. (...) Zo moet de rechter ingrijpen wanneer hij op grond van de vaststaande feiten ambtshalve kan vaststellen (...) dat een te hoog tarief is toegepast, " 
     
     
     
       8.9. Wat betreft de rechtspraak wijs ik in het bijzonder op Hoge Raad 26 november 1997, nr. 32832, LJN: AA3337, BNB 1998/29. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de rechter bij het verbinden van juridische kwalificaties aan de vaststaande feiten niet gebonden is aan hetgeen door partijen naar voren is gebracht: 
       "4.1. Het middel keert zich tegen 's Hofs (...) oordeel met het betoog dat het Hof, door aldus te oordelen, buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden, aangezien de Inspecteur voor het Hof onbestreden heeft gesteld dat sprake is van inkomsten uit vermogen. 
       4.2. Het middel faalt, aangezien het miskent dat de rechter bij het verbinden van juridische kwalificaties aan de ten processe vaststaande feiten niet is gebonden aan de dienaangaande door partijen te berde gebrachte opvattingen." 
     
     
     8.10. Daarnaast kan nog gewezen worden op Hoge Raad 18 april 1990, nr. 26311, BNB 1990/158, punt 5.1, waarin het hof terecht ambtshalve een tabel had toegepast, Hoge Raad 20 juni 1990, nr. 26204, BNB 1990/244, punt 4.4, over de kwalificatie van een investering in een bedrijfsmiddel waarbij het Hof een onbestreden standpunt terecht niet overnam, Hoge Raad 5 juni 1996, nr. 31163, LJN: AA2023, BNB 1996/234, punt 3.5, waarin het Hof gehouden werd ambtshalve omkering van de bewijslast toe te passen, ongeacht het standpunt van de inspecteur, Hoge Raad 15 december 1999, nr. 33369, LJN: AA4066, BNB 2000/168, m.nt. Feteris, punt 3.3, over het in rekening brengen van heffingsrente en waarin het Hof niet buiten de rechtstrijd trad met het ambtshalve aanvullen van de rechtsgronden, Hoge Raad 28 november 2003, nr. 38193, LJN: AN9071, BNB 2004/79, punt 3.3, waarbij het hof een boete niet ambtshalve mocht vernietigen omdat deze niet zou zijn aangekondigd. 
     
     8.11. Na verwijzing was het bepalen van de douanewaarde van de auto's en daarmee de berekening van de verschuldigde douanerechten en omzetbelasting nog in geschil. Mijns inziens heeft het Hof de vergissing van de Inspecteur ten onrechte niet hersteld. De toepassing van het tarief betreft de toepassing van het recht. Het incidentele middel slaagt. De Hoge Raad kan de zaak op dit punt zelf afdoen door de uitnodiging tot betaling van omzetbelasting vast te stellen op € 11.387,53. 
       
     9. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. 
     
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Zie ook LJN: AU6042, Douanerechtspraak 2007/38 m.nt. Van Casteren, NTFR 2007/437 m.nt. Kalshoven, V-N 2007/15.13 m.nt. red. 
       2 In deze conclusie vermeld ik bij rechtspraak ook het landelijk jurisprudentie nummer (LJN) van de uitspraak. Met dit nummer kan de uitspraak teruggevonden worden op www.rechtspraak.nl.  
       3 Verwezen wordt naar de verzegeling in Q (vergelijk punt 3.1.2 van het in 2.1 geciteerde arrest). 
       4 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302. 
       5 De utb's bedroegen bij de vaststelling daarvan ƒ 23.900,10 aan douanerechten en ƒ 49.951,70 aan omzetbelasting (in totaal ƒ 73.851,80 of € 33.512,49). 
       6 De zaak werd tevens verwezen op het punt van de berekening van de douanewaarde. Bij de bespreking van het incidentele middel ga ik hierop nader in (zie onderdeel 8). 
       7 Met ingang van 1 januari 2005 is bij de invoering van de tweede feitelijke instantie in het belastingrecht aan artikel 29e, lid 2, van de Awr de rechtbank als mogelijk verwijzingscollege toegevoegd. Dit in verband met de per die datum aan de Awr toegevoegde mogelijkheid van sprongcassatie. 
       8 Kamerstukken I 1955/56, nr. 158a, blz. 3. 
       9 Anders dan in artikel 29e, lid 2, van de Awr, was in artikel 25 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken uitdrukkelijk vermeld dat verwijzing naar het Hof welks uitspraak vernietigd werd, mogelijk was.  
       10 Vgl.  artikel 27, lid 2, van de Awr (tekst van 1 januari 2005 tot 1 augustus 2008). Thans is de uitsluitende bevoegdheid van de rechtbank Haarlem in douanezaken (en, in hoger beroep, van het gerechtshof Amsterdam) opgenomen in artikel 8:2, lid 4, van de Algemene douanewet. 
       11 Tenzij de verwijzingsopdracht dat uitdrukkelijk zou toelaten, dunkt mij (zie punt 5.2.9) Een uitzondering op de regel dat nieuwe stellingen van feitelijke aard na verwijzing niet kunnen worden aangevoerd geldt bij een wijziging van het recht. Dit doet zich onder meer voor als de Hoge Raad in het verwijzingsarrest 'omgaat'. Een duidelijk voorbeeld hiervan is het arrest van 1 december 2006, nr. 40369, LJN: AU7741, BNB 2007/151 m.nt. De Bont, waarin de Hoge Raad is teruggekomen van een eerder gewezen arrest over de toerekening van opzet of grove schuld van een ander aan de belastingplichtige. Zie ook: Hoge Raad 2 maart 1994, nr. 29061, BNB 1994/164 m.nt. Zwemmer, punt 4.6.4, Hoge Raad 11 maart 1998, nr. 30936, LJN: AA2455, BNB 1998/265 m.nt. Daniels, punt 3.3.3, Hoge Raad 23 december 2005, nrs. 40771 en 40832, LJN: AU8529, BNB 2006/103, punt 3.4, Hoge Raad 22 juni 2007, nr. 42013, LJN: BA7728, BNB 2007/292 m.nt. De Bont, punt 3.5. 
       12 Voor eerdere rechtspraak verwijs ik naar P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 4e druk, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 254, voetnoten 219 en 220. 
       13 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 4e druk, Kluwer, Deventer 1997, blz. 254. 
       14 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Kluwer, Deventer 2003, blz. 307 en 308. De voetnoten bij de geciteerde passage zijn niet opgenomen. Zie ook: R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer 2006, blz. 108. 
       15 Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer 2006, blz. 294-295. 
       16 Ik verwijs in dit verband nog naar R. den Ouden, Verwijzingsopdrachten: meer duidelijkheid geboden, Opinie in NTFR 2006/854, die in deze opinie pleit voor meer duidelijkheid bij de formulering van verwijzingsopdrachten. 
       17 Zie hierover: Meyjes, Van Soest, Van de Berge en Van Gelderen, a.w., blz. 103. 
       18 Zie bijvoorbeeld artikel 27e van de Awr, waarin de wet de zwaardere bewijsvorm blijken hanteert ('tenzij is gebleken'). 
       19 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, blz. 302. 
       20 Zie het arrest van 11 november 1999, Söhl & Sölke, C-48/98, Jurispr. blz. I-7877, punt 66. Opgemerkt zij dat het HvJ EG zich wel uitspreekt over bewijslastverdeling. Zie bijvoorbeeld het arrest van 9 maart 2006, Beemsterboer, C-293/04, Jurispr. blz. I-2263. Het HvJ EG acht zich tevens bevoegd uit te laten over vormen van bewijs. In het arrest van 7 december 1993, Edmond Huygen, C-12/92, Jurispr. blz. I-6381, overweegt het HvJ EG dat het land van invoer alternatief bewijs in aanmerking kan nemen om de oorsprong van goederen vast te stellen. 
       21 Vergelijk ook Hoge Raad 9 januari 2009, nr. 43753, LJN: BG9084, BNB 2009/63, waarin de Hoge Raad tot de conclusie kwam dat er geen plaats was voor het vermoeden dat goederen aan het douanetoezicht waren onttrokken. 
       22 Mijn ambtsvoorganger De Wit is in zijn conclusie van 19 september 2005 (de eerste cassatieprocedure in deze zaak) ook ingegaan op de verzegeling; zie punt 4.7 en 4.8 van die conclusie. 
       23 In het onderhavige geval heeft de douane de op de container aangebrachte rederijzegels geaccepteerd als douaneverzegeling. Zie punt 5.2.1 van de uitspraak van het Hof.  
       24 De in het artikel opgenomen uitzondering doet zich in het onderhavige geval niet voor. Ik laat deze dan ook buiten beschouwing. 
       25 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253. 
       26 Lid 1 luidt: "Onverminderd lid 4 worden onder de regeling communautair douanevervoer te plaatsen goederen slechts vrijgegeven indien zij zijn verzegeld." 
       27 Blz. 2 van het verweerschrift van 15 april 2003. 
       28 Blz. 3, punt 9, van zijn nadere conclusie van 15 mei 2007. 
       29 Voor de duidelijkheid: dit is geen verschrijving. De tariefwijziging in de omzetbelasting werd inderdaad bij de Invoeringswet Inkomstenbelasting bewerkstelligd. 
       30 De Hoge Raad kan de rechtsgronden ambtshalve aanvullen op grond van artikel 29e, lid 2, van de Awr. 
       31 Vgl. Meyjes, Van Soest, Van de Berge en Van Gelderen, a.w., blz. 102. 
       32 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 142. 
       33 T.C. Borman 2009 (T&C Awb), aant. 3 bij art. 8:69. 
       34 M.W.C. Feteris, a.w., blz. 438-441.