ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:335

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:335 Parket bij de Hoge Raad , 29-04-2016 / 15/02760

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-04-29

Zaaknummer: 15/02760

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:335

---

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen [X1] B.V. en [X2] B.V. Beide vennootschappen zijn statutair gevestigd in Nederland. [X1] B.V. drijft een veehandel in Nederland, [X2] B.V. in Duitsland. [X2] B.V. heeft een vestiging in Duitsland die als een vaste inrichting van die vennootschap wordt aangemerkt. De fiscale eenheid, belanghebbende, past de veehandelregeling toe als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2006, nr. 2005/3096M. [X2] B.V. heeft in december 2009 en januari 2010 vee geleverd aan [X1] B.V., waarbij het vee vanuit Duitsland naar Nederland is overgebracht. In verband met deze overbrengingen heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane bedragen. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep en hoger beroep ingesteld. Voor de rechtbank Leeuwarden en hof Arnhem-Leeuwarden is in geschil of belanghebbende ter zake van de intracommunautaire verwervingen van vee recht heeft op de vrijstelling van artikel 17e van de Wet, omdat zij de veehandelregeling toepast. De rechtbank heeft geoordeeld dat de veehandelregeling geen vrijstelling is in de zin van artikel 17e van de Wet en dat de intracommunautaire verwervingen om die reden niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Het hof heeft de uitspraak van de rechtbank bevestigd, daartoe overwegende dat de veehandelregeling niet kan worden aangemerkt als een vrijstelling in de zin van artikel 17e van de Wet en artikel 140 van de Btw-richtlijn. Het karakter van een forfaitaire goedkeuringsregeling als de veehandelregeling staat naar het oordeel van het hof eraan in de weg dat zij wordt beschouwd als een vrijstellingsregeling voor de omzetbelasting. Voorts zijn de door belanghebbende verrichte leveringen niet ‘in elk geval vrijgesteld’ als bedoeld in artikel 17e van de Wet, aldus het hof. 
         Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt twee middelen tot cassatie voor. Het primaire cassatiemiddel houdt in dat uit het arrest van het HvJ VDP Dental Laboratory voortvloeit dat een intracommunautaire verwerving altijd het regime moet volgen dat geldt voor de levering (vrijgesteld of belast) van de lidstaat van bestemming. Omdat ter zake van de levering van vee onder de veehandelregeling geen omzetbelasting is verschuldigd, meent zij dat zij evenmin omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de intracommunautaire verwerving.  
         Subsidiair betoogt belanghebbende dat het hof niet mocht oordelen dat belanghebbendes leveringen onder de veehandelregeling niet in ieder geval zijn vrijgesteld in de zin van artikel 17e van de Wet. 
         A-G Ettema constateert dat artikel 296, lid 1, van de Btw-richtlijn het aan de lidstaten overlaat al dan niet een forfaitaire regeling in te voeren “ter compensatie van de BTW die is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers”. De regeling in de Btw-richtlijn houdt, kort gezegd, in dat de landbouwer – de Btw-richtlijn spreekt van ‘landbouwproducenten’ – geen werkelijk aan hem berekende voorbelasting in aftrek mag brengen maar wel wordt gecompenseerd voor de btw die drukt op door hem verrichte aankopen van goederen en diensten. De bedoelde compensatie kan op twee manieren geschieden. De eerste mogelijkheid is dat de landbouwer zelf wordt gecompenseerd door hem een forfaitaire aftrek van omzetbelasting toe te staan. De tweede mogelijkheid is dat de afnemer van de landbouwer de forfaitair vastgestelde btw-voordruk mag verrekenen. De landbouwer krijgt zijn btw-voordruk als het ware terug van zijn afnemer (doordat hij de voordruk in zijn prijs kan doorberekenen), die de voordruk op zijn beurt terugkrijgt van de belastingdienst. Voor die laatste optie is gekozen in artikel 303, lid 1 en lid 2, van de Btw-richtlijn en artikel 27, lid 4, van de Wet. De regeling houdt in dat als het ware over de landbouwer wordt ‘heengesprongen’ zonder dat dit effect heeft voor de btw-druk in de rest van de bedrijfskolom. Onder de landbouwregeling zijn landbouwers geen omzetbelasting verschuldigd voor de levering van, kort gezegd, zelf als landbouwer voortgebrachte landbouwproducten. Artikel 27, lid 8, van de Wet brengt mee dat van geval tot geval moet worden beoordeeld of de bedrijfsuitoefening van de veehouder samenhangt met de exploitatie van de bodem. In casu is niet in geschil dat belanghebbendes prestaties (de handel in vee) niet onder de landbouwregeling vallen omdat geen sprake is van samenhang met de exploitatie van de bodem. De levering van vee door belanghebbende is dus in beginsel op de normale wijze aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. Belanghebbende heeft echter een beroep gedaan op de zogenoemde ‘veehandelregeling’, welke is opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2006, nr. CPP2005/3096M (hierna: het Besluit Landbouw). De veehandelregeling is een buitenwettelijke goedkeuring die bewerkstelligt dat ter zake van de levering van vee geen omzetbelasting is verschuldigd op een wijze die sterk lijkt op de forfaitaire regeling voor landbouwproducenten: de landbouwregeling.  
         Op grond van artikel 140 van de Btw-richtlijn verlenen lidstaten vrijstelling voor “de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld”. Dit is in de Nederlandse wet geïmplementeerd in artikel 17e van de Wet. Belanghebbende heeft de vraag opgeworpen of van onder de veehandelregeling vallende leveringen kan worden gezegd dat deze zijn vrijgesteld in de zin van artikel 17e van de Wet.  
         De A-G merkt op dat de veehandelregeling zo is vormgegeven dat deze voor de betreffende veehandelaar op het eerste gezicht hetzelfde effect lijkt te hebben als een vrijstelling. De leverancier die de veehandelregeling toepast berekent ter zake van leveringen van vee immers geen omzetbelasting en hij kan de aan hem in rekening gebrachte voorbelasting die verband houdt met die leveringen niet in aftrek brengen. Wanneer echter de gehele bedrijfskolom in ogenschouw wordt genomen, wordt duidelijk dat de veehandelregeling niet de werking heeft van een vrijstelling. Anders dan bij een vrijstelling, kan de afnemer van een veehandelaar, ter voorkoming van cumulatie van belasting, immers een forfaitair percentage van de koopsom (in het onderhavige jaar 5,1%) aan voorbelasting in aftrek brengen. De A-G meent dat de veehandelregeling niet heeft te gelden als een vrijstelling in de zin van artikel 17e van de Wet. Omdat de veehandelregeling geen vrijstelling is, kunnen intracommunautaire verwervingen onder dat regime niet vrijgesteld worden op grond van artikel 17e van de Wet.  
         De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 29 april 2016 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 15/02760 
               Hof nr. 12/00313 
             
             
               
                 Fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V. 
               
             
           
           
             
               Rb nr. AWB 11/336 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 december 2009 - 31 december 2009 
               1 januari 2010 - 31 januari 2010 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Is een intracommunautaire verwerving van vee vrijgesteld van omzetbelasting, indien de verwerver de veehandelregeling toepast? Dat is de hoofdvraag die in deze conclusie aan de orde komt. 
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende drijft, naast een veehandel in Nederland, een veehandel in Duitsland via een vaste inrichting aldaar. Zij heeft in december 2009 en januari 2010 vee vanuit Duitsland overgebracht naar Nederland. Belanghebbende heeft in verband daarmee in Nederland omzetbelasting voldaan ter zake van een (fictieve) intracommunautaire verwervingen, maar kon deze omzetbelasting in verband met de keuze voor de veehandelregeling niet in aftrek brengen. 
       
     
     
       1.3 
       In cassatie is in geschil of artikel 17e van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet)  zo moet worden uitgelegd dat de door belanghebbende verrichte intracommunautaire verwervingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting, omdat ter zake van de levering van vee in Nederland onder de veehandelregeling geen omzetbelasting is verschuldigd. 
       
     
     
       1.4 
       Na een analyse van de Btw-richtlijn, de Wet, de veehandelregeling en de jurisprudentie concludeer ik tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten  
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting die bestaat uit [X1] B.V. en [X2] B.V. Beide vennootschappen zijn statutair gevestigd in Nederland. [X1] B.V. drijft een veehandel in Nederland, [X2] B.V. in Duitsland. [X2] B.V. heeft een vestiging in Duitsland die als een vaste inrichting  van die vennootschap wordt aangemerkt. 
       
     
     
       2.2 
       De fiscale eenheid, belanghebbende, past de veehandelregeling toe als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2006, nr. 2005/3096M (hierna: het Besluit Landbouw). 
       
     
     
       2.3 
       
        [X2] B.V. heeft in de perioden 1 december 2009 tot en met 31 december 2009 en 1 januari 2010 tot en met 31 januari 2010 vee geleverd aan [X1] B.V., waarbij het vee vanuit Duitsland naar Nederland is overgebracht.  
       
     
     
       2.4 
       In verband met deze overbrengingen heeft belanghebbende in de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 december 2009 tot en met 31 december 2009 een bedrag van € 562.074 wegens verrichte intracommunautaire verwervingen aangegeven en € 33.724 aan verschuldigde omzetbelasting in verband met die verwervingen. In de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 januari 2010 heeft zij een bedrag van € 447.811 aan intracommunautaire verwervingen vermeld en een bedrag van € 26.868 aan in verband daarmee verschuldigde omzetbelasting. Deze omzetbelastingbedragen heeft zij op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane bedragen. 
       
     
     
       2.5 
       De Inspecteur  heeft belanghebbendes bezwaren bij uitspraken op bezwaar met dagtekening 23 december 2010 ongegrond verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties 
     De Rechtbank 
     
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). 
       
     
     
       3.2 
       Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende ter zake van de intracommunautaire verwervingen van vee recht heeft op de vrijstelling van artikel 17e van de Wet, omdat zij de veehandelregeling toepast. 
       
     
     
       3.3 
       
         De Rechtbank heeft geoordeeld dat de veehandelregeling geen vrijstelling is in de zin van artikel 17e van de Wet en dat de door belanghebbende verrichte intracommunautaire verwervingen om die reden niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen (waarbij met eiseres belanghebbende wordt bedoeld):  
         “3.5 De rechtbank overweegt dat de veehandelregeling - gelet op het vermelde onder 1.7 - een buitenwettelijke regeling is, gebaseerd op een goedkeuring, waartoe door belastingplichtigen een verzoek dient te worden gedaan en waaraan voorwaarden zijn verbonden. Naar het oordeel van de rechtbank kan een dergelijke regeling niet worden aangemerkt als "een vrijstelling in Nederland" in de zin van artikel 17e van de Wet OB 1968, en kwalificeert deze regeling evenmin als "vrijstelling op hun respectieve grondgebied" in de zin van artikel 140 van de BTW-richtlijn. 
       
       
     
     
       3.6 
       Nu op grond van het onder 3.5 overwogene geen sprake is van een vrijstelling in Nederland ter zake van binnenlandse levering van vee, heeft eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, ter zake van de onderhavige intracommunautaire verwervingen geen recht op vrijstelling van omzetbelasting als bedoeld in de onder 3.2 en 3.3 vermelde bepalingen.” 
       
     
     
       3.4 
       
         Bij uitspraak van 13 september 2012, nr. AWB 11/336, ECLI:NL:RBLEE:2012:BY0137, NTFR 2012/2822 m.nt. Verweij, V-N 2012/61.2.4, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. 
         
           Het Hof 
         
       
       
     
     
       3.5 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
       
     
     
       3.6 
       Voor het Hof was eveneens in geschil of belanghebbende ter zake van de intracommunautaire verwervingen van vee recht heeft op de vrijstelling van artikel 17e van de Wet, omdat zij de veehandelregeling toepast. 
       
     
     
       3.7 
       Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, daartoe overwegende dat de veehandelregeling niet kan worden aangemerkt als een vrijstelling in de zin van artikel 17e van de Wet en artikel 140 van de Btw-richtlijn. Het karakter van een forfaitaire goedkeuringsregeling als de veehandelregeling staat naar het oordeel van het Hof eraan in de weg dat zij wordt beschouwd als een vrijstellingsregeling voor de omzetbelasting. Voorts zijn de door belanghebbende verrichte leveringen niet ‘in elk geval vrijgesteld’ als bedoeld in artikel 17e van de Wet, aldus het Hof.  
       
     
     
       3.8 
       
         Het Hof overweegt voorts: 
         “5.3 Belanghebbendes beroep op de arresten van het Hof van Justitie in de zaken C‑144/13 (VDP Dental Laboratory), C-154/13 (X BV) en C-160/13 (Nobel Biocare Nederland) van 26 februari 2015 maakt het onder 5.2 gegeven oordeel niet anders. In die arresten is, onder meer, geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 17e van de Wet OB het regime in de lidstaat van bestemming bepalend is en niet dat van de lidstaat van levering. Dit brengt, anders dan belanghebbende betoogt, niet met zich dat daarmee een intracommunautaire overbrenging van goederen niet langer als fictieve intracommunautaire verwerving moet worden aangemerkt omdat dan de veehandelregeling “in de plaats treedt” van de verwerving. Die lezing volgt niet uit de aangehaalde arresten en zou bovendien meebrengen dat artikel 17e van de Wet OB een zinledige bepaling zou worden.” 
       
       
     
     
       3.9 
       Tot slot wijst het Hof belanghebbendes beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 februari 1993, nr. VB93/447 af. 
       
     
     
       3.10 
       Bij uitspraak van 7 mei 2015, nr. 12/00313, ECLI:NL:GHARL:2015:3262, V-N 2015/34.1.3, heeft het Hof belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard. 
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       4.2 
       
         Belanghebbende draagt twee middelen tot cassatie aan. Het primaire cassatiemiddel luidt als volgt: 
         “Schending van het recht, met name van de rechtsregels uit de arresten van het Hof van Justitie in de zaken C-144/13 (VDP Dental Laboratory), C-154/13 (X BV) en C-160/13 (Nobel Biocare Nederland) van 26 februari 2015 en daarmee de EU BTW-richtlijn, meer in het bijzonder artikel 2, eerste lid, onderdeel b, artikel 20 tot en met 23, artikel 40 tot en met 42, artikel 68 en 69, artikel 83, 84, artikel 140 en 141 van die Richtlijn.” 
       
       
     
     
       4.3 
       Ter toelichting op het primair voorgestelde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat uit het arrest van het HvJ in de gevoegde zaken  VDP Dental Laboratory, X BV en Nobel Biocare ( hierna:  VDP Dental Laboratory)  voortvloeit dat een intracommunautaire verwerving altijd het regime moet volgen dat geldt voor de levering (vrijgesteld of belast) van de lidstaat van bestemming. Omdat ter zake van de levering van vee onder de veehandelregeling geen omzetbelasting is verschuldigd, meent zij dat zij evenmin omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de intracommunautaire verwerving. Dit volgt hetzij uit artikel 17e van de Wet (artikel 140 van de Btw-richtlijn), hetzij uit de veehandelregeling. Indien de Hoge Raad mocht twijfelen aan deze uitleg, noopt dat in de visie van belanghebbende tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ).  
       
     
     
       4.4 
       
         Het subsidiaire cassatiemiddel luidt: 
         “Schending van het recht, met name van artikel 17e Wet de op omzetbelasting 1968 en artikel 140 EU BTW-richtlijn, doordat het Hof – op gronden die de beslissing niet kunnen dragen – heeft geoordeeld dat het feit dat krachtens de veehandelsregeling geen omzetbelasting is verschuldigd over de (alle) leveringen van belanghebbende van BTW, geen vrijstelling vormt in de zin van de genoemde artikelen.” 
       
       
     
     
       4.5 
       Ter toelichting op het subsidiair voorgestelde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof de term ‘vrijstelling’ uit artikel 17e van de Wet te beperkt heeft uitgelegd. Belanghebbende is voor geen van haar leveringen van vee omzetbelasting verschuldigd. Dat brengt in haar visie mee dat al haar leveringen zijn vrijgesteld van omzetbelasting in de zin van artikel 17e van de Wet. Ook als andere veehandelaren de veehandelregeling mogelijk niet toepassen, geldt de vrijstelling van artikel 17e van de Wet en artikel 140 van de Btw-richtlijn naar de mening van belanghebbende wel voor haar. Dit volgt, aldus belanghebbende, eveneens uit  VDP Dental Laboratory .  
       
     
     
       4.6 
       De Staatssecretaris betoogt in verweer met betrekking tot het primair voorgestelde cassatiemiddel – kort gezegd – dat de veehandelregeling niet als vrijstelling als bedoeld in artikel 17e van de Wet kan worden aangemerkt. Om die reden heeft  VDP Dental Laboratory  zijns inziens geen betekenis voor het onderhavige geval. Het Hof heeft naar de mening van de Staatssecretaris terecht beslist dat belanghebbende geen leveringen verricht die ‘in elk geval’ zijn vrijgesteld. Het subsidiair voorgestelde cassatiemiddel kan zijns inziens evenmin slagen, omdat een rechtsoordeel niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden. 
       
       
     
   
   
     
       5 De fiscale eenheid en grensoverschrijdende leveringen 
     
     
       5.1 
       In dit onderdeel sta ik kort stil bij de vraag hoe voor btw-doeleinden moet worden aangekeken tegen de (fictieve) intracommunautaire levering van vee vanuit Duitsland. In onderdeel 6 zal ik het eigenlijke geschil tussen partijen met betrekking tot de tegenhanger van de intracommunautaire levering, de intracommunautaire verwerving, bespreken.  
       
     
     
       5.2 
       
        [X2] B.V. heeft in december 2009 en januari 2010 vee vanuit haar Duitse vaste inrichting geleverd aan- en overgebracht naar [X1] B.V. in Nederland. Deze B.V.’s vormen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Het gaat hier dus om intracommunautaire transacties tussen een Duitse vaste inrichting van een in Nederland gevestigde B.V. en een andere in Nederland gevestigde B.V. die met de eerstgenoemde B.V. een fiscale eenheid vormt. Partijen zijn het erover eens dat de onderhavige leveringen van vee interne leveringen binnen de Nederlandse fiscale eenheid  zijn en zich dus binnen één belastingplichtige voor de omzetbelasting afspelen. Schematisch weergegeven ziet dit er als volgt uit: 
       
         
           
         
       
       
       
       
         Dit eenparige standpunt van partijen brengt mee dat de veetransacties geen leveringen van goederen zijn als bedoeld in artikel 14, lid 1, van de Btw-richtlijn , omdat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken niet wordt overgedragen aan een andere belastingplichtige voor de omzetbelasting. Het vee wordt slechts naar een ander bedrijfsonderdeel in een andere lidstaat (Nederland) overgebracht en blijft bestemd voor de onderneming van de betrokken belastingplichtige (belanghebbende). Er zijn dus geen echte leveringen onder bezwarende titel, maar – daar zijn partijen het ook over eens – wél fictieve leveringen als bedoeld in artikel 17 van de Btw-richtlijn . Op grond van die bepaling wordt de overbrenging van eigen bedrijfsgoederen van een belastingplichtige vanuit de ene lidstaat (Duitsland) naar een andere lidstaat (Nederland) gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel: 
         “1. Met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere lidstaat. 
         Als „overbrenging naar een andere lidstaat” wordt beschouwd iedere verzending of ieder vervoer van een roerende lichamelijke zaak voor bedrijfsdoeleinden, door of voor rekening van de belastingplichtige, buiten het grondgebied van de lidstaat waar het goed zich bevindt, maar binnen de Gemeenschap.” 
       
       
       
         Gelet op artikel 32 van de Btw-richtlijn wordt de plaats van de onderhavige fictieve levering geacht zich te bevinden in Duitsland. Duitsland zal die levering in beginsel moeten vrijstellen van Mehrwertsteuer (ons nultarief met recht op aftrek) (artikel 138 van de Btw-richtlijn).  
       
       
     
     
       5.3 
       Het uitgangspunt in deze (cassatie)procedure is dus dat het vee btw-vrij Nederland binnenkomt. In het bestemmingsland Nederland vindt vervolgens - als tegenhanger van de intracommunautaire levering - het belastbare feit ‘intracommunautaire verwerving’ plaats (artikel 17a, lid 1, van de Wet ).  
       
     
     
       5.4 
       Ik vraag me af of Duitsland deze veetransacties daadwerkelijk als fictieve intracommunautaire leveringen beschouwt. Zal men daar voor btw-doeleinden rekening houden met de omstandigheid dat de afnemer van de onderhavige leveringen is opgenomen in een Nederlandse fiscale eenheid en dat daardoor sprake is van een interne aangelegenheid, of zal Duitsland de vaste inrichting als een zelfstandige belastingplichtige beschouwen? Ik merk alvast op dat het voor het oplossen van het onderhavige geschil om het even is hoe het antwoord op deze vraag luidt. Indien Duitsland de vaste inrichting van [X2] B.V. als zelfstandige belastingplichtige aanmerkt, is sprake van een ‘echte’ intracommunautaire levering aan belanghebbende. De btw-gevolgen van een fictieve en een echte intracommunautaire verwerving zijn gelijk; voor beide leveringen geldt een vrijstelling met recht op btw‑aftrek (ons nultarief). Toch vind ik het aardig kort stil te staan bij de vraag hoe een prestatie vanuit de vaste inrichting in Duitsland voor btw-doeleinden moet worden behandeld, omdat partijen hun gezamenlijke standpunt baseren op  HR BNB 2002/287 , terwijl het HvJ nadien een arrest heeft gewezen waaruit ik afleid dat voornoemd arrest van de Hoge Raad moet worden genuanceerd: het in 2006 gewezen arrest  FCE Bank .  
       
     
     
       5.5 
       
         Artikel 7, lid 4, van de Wet beperkt de fiscale eenheid tot  lichamen  die in Nederland zijn gevestigd (met mijn cursivering): 
         “Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn  en die in Nederland wonen of zijn gevestigd  dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.” 
       
       
     
     
       5.6 
       
         HR BNB 2002/287  betreft een situatie van onderlinge dienstverlening tussen een hoofdvestiging en een vaste inrichting in een andere EU-lidstaat. Het gaat om twee in het Verenigd Koninkrijk gevestigde lichamen (X1 Ltd. en X2 Ltd.) die elk over een vaste inrichting in Nederland beschikken. Vennootschap B, gevestigd in de Verenigde Staten, verricht automatiseringsdiensten binnen het A-concern, waartoe ook X1 Ltd. en X2 Ltd. behoren. Voor wat betreft Europa brengt B deze kosten vanuit haar vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk in rekening aan onder meer X2 Ltd. X2 Ltd. brengt die kosten ten laste van haar vaste inrichting in Nederland. X1 Ltd., X2 Ltd. en de vaste inrichting van B vormen in het Verenigd Koninkrijk een fiscale eenheid. In Nederland zijn de twee Ltd’s als een fiscale eenheid aangemerkt. In geschil is de vraag of de doorbelasting van kosten is onderworpen aan de heffing van Nederlandse omzetbelasting. De Hoge Raad oordeelt dat X2 Ltd., met inbegrip van de hoofdvestiging in het Verenigd Koninkrijk, deel uitmaakt van de Nederlandse fiscale eenheid. Er kan daarom geen sprake zijn van aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties tussen de hoofdvestiging van X2 Ltd. in het Verenigd Koninkrijk en haar vaste inrichting in Nederland (net als dat het geval is bij prestaties tussen de hoofdvestiging en de vaste inrichting in Nederland van een lichaam dat geen onderdeel is van een fiscale eenheid). Uit dit arrest kan worden afgeleid dat het enkele feit dat de vaste inrichting geen afzonderlijke juridische entiteit vormt, voldoende is te concluderen dat onderlinge prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting als interne handelingen buiten het bereik van de omzetbelasting blijven. 
       
     
     
       5.7 
       Uit  FCE Bank  volgt daarentegen dat een vaste inrichting voor toepassing van de btw onder omstandigheden wel als autonome belastingplichtige kan worden beschouwd. Het HvJ overweegt in dat arrest dat een dienst belastbaar is als tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Het begrip rechtsverhouding veronderstelt dat daarbij juridisch zelfstandige personen zijn betrokken. Dat is echter volgens het HvJ niet nodig. Ook een vaste inrichting kan een dergelijke rechtsverhouding aangaan met het hoofdhuis, indien de vaste inrichting een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Daarvoor moet worden beoordeeld of de vaste inrichting autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt.  In  FCE Bank  gebruikt het HvJ in zijn beoordeling de begrippen ‘vaste inrichting’ en ‘bijkantoor’ overigens door elkaar.  Gelet op punt 41 en het dictum van het arrest, waarin het begrip ‘vaste inrichting’ wordt gebruikt, ga ik ervan uit dat met deze begrippen hetzelfde wordt bedoeld. Om te kunnen concluderen dat de Duitse vaste inrichting deel uitmaakt van het Nederlandse hoofdhuis [X2] B.V., moet – gelet op  FCE Bank  – het economische bedrijfsrisico van de activiteiten van de Duitse vaste inrichting volledig bij [X2] B.V. liggen. In  FCE Bank  oordeelde het HvJ dat dit het geval is, omdat de vaste inrichting niet over een dotatiekapitaal beschikt.  Dat de vaste inrichting onderdeel uitmaakt van dezelfde juridische entiteit, vormt dus geen belemmering. De gedingstukken bevatten geen aanwijzingen dat de onderhavige Duitse vaste inrichting van [X2] B.V. over een eigen (dotatie)kapitaal beschikt. Alsdan berust het bedrijfsrisico volledig bij [X2] B.V. Daaruit volgt dat de vaste inrichting volledig afhankelijk is van [X2] B.V. en daarmee één enkele belastingplichtige vormt. Dit brengt echter nog niet automatisch mee dat ook de leveringen van de Duitse vaste inrichting aan [X1] B.V., het andere onderdeel van de Nederlandse fiscale eenheid, buiten de heffing van omzetbelasting moeten blijven. Dat vergt nog een extra stap. De vraag moet nog worden beantwoord of de vaste inrichting ten opzichte van [X1] B.V. (wel) zelfstandig is of dat zij als onzelfstandige ‘persoon’ ten opzichte van [X2] B.V. door die B.V. binnen de fiscale eenheid wordt getrokken. Het in 2014 gewezen arrest van het HvJ  Skandia America Corporation  (Skandia)  gaat om een min of meer vergelijkbare situatie (eerder min dan meer), maar geeft wat mij betreft geen antwoord op deze vraag. Ook vind ik het niet eenvoudig daarin aanwijzingen voor een antwoord op deze vraag te vinden. Ik licht dat hierna toe. 
       
     
     
       5.8 
       
         Skandia  betreft een Amerikaans hoofdhuis met een vaste inrichting in Zweden dat aldaar activiteiten verricht. Zij verricht IT-diensten ten behoeve van de Zweedse vaste inrichting. De vraag is of die diensten belastbare handelingen zijn. Schematisch weergegeven: 
       
         
           
         
       
     
     
       5.9 
       
         In  Skandia  wordt de term ‘vaste inrichting’ niet genoemd, wel de term ‘filiaal’.  Ik meen dat met deze termen (en ook met ‘bijkantoor’) hetzelfde wordt bedoeld (zie ook punt 5.7 van deze conclusie). Ik zal hierna zelf spreken over ‘vaste inrichting’, ook waar het HvJ zelf het begrip ‘bijkantoor’ of filiaal hanteert. Blijkens punt 26 van het arrest treedt de Zweedse vaste inrichting niet zelfstandig op en draagt het niet zelf het bedrijfsrisico van de economische activiteit in Zweden, omdat die inrichting naar nationaal recht niet beschikt over een eigen kapitaal en de activa deel uit maken van het vermogen van het Amerikaanse hoofdhuis. De vaste inrichting is daarom afhankelijk van het hoofdhuis en kan niet zelf de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btw‑richtlijn hebben. Het HvJ overwoog: 
         “21. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 2, lid 1, 9 en 11 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn filiaal in een lidstaat, belastbare handelingen vormen indien dat filiaal lid is van een btw-groep. 
         22. In dat verband moet in herinnering worden geroepen dat artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt dat onder meer diensten die binnen het grondgebied van een land door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen. 
         23. In artikel 9 van de btw-richtlijn worden „belastingplichtigen” omschreven. Als belastingplichtigen worden beschouwd personen die „zelfstandig” een economische activiteit verrichten. Voor een uniforme toepassing van de btw-richtlijn is van bijzonder belang dat het begrip belastingplichtige, dat in titel III ervan wordt omschreven, autonoom en uniform wordt uitgelegd. 
         24. Volgens de rechtspraak van het Hof is een dienst slechts belastbaar wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld (arrest FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
         25. Om vast te stellen of tussen een niet-ingezeten vennootschap en een van haar bijkantoren in een lidstaat een dergelijke rechtsverhouding bestaat teneinde de verrichte diensten aan de btw te kunnen onderwerpen, moet worden onderzocht of dat bijkantoor een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Dienaangaande moet worden onderzocht of een dergelijk bijkantoor autonoom is, met name doordat het het economische bedrijfsrisico draagt (arrest FCE Bank, EU:C:2006:196, punt 35). 
         26. Als filiaal van SAC treedt Skandia Sverige niet zelfstandig op en draagt zij niet zelf het bedrijfsrisico van haar economische activiteit. Bovendien beschikt zij als filiaal naar nationaal recht niet over een eigen kapitaal en maken haar activa deel uit van het vermogen van SAC. Dientengevolge is Skandia Sverige afhankelijk van SAC en kan zij niet zelf de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn hebben. 
         27. Ook de overeenkomst inzake de toerekening van de kosten, die in het hoofdgeding concreet tot uiting komt door de uitreiking van interne facturen, is niet relevant omdat over een dergelijke overeenkomst niet is onderhandeld tussen zelfstandige partijen (arrest FCE Bank, EU:C:2006:196, punt 40).” 
       
       
     
     
       5.10 
       
         Op basis van  Skandia  is toch een belastbare prestatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting mogelijk, indien die vaste inrichting is gevoegd in een fiscale eenheid (btw‑groep) waarvan het hoofdhuis geen deel uitmaakt. De prestatie van het hoofdhuis moet dan voor btw-doeleinden worden beschouwd als een prestatie aan de fiscale eenheid en niet als een prestatie aan de eigen vaste inrichting. Uit de in punt 29 opgenomen, gecursiveerde, overweging en de overweging in punt 30 (zie hierna) leid ik af dat het HvJ het hoofdhuis dan als derde beschouwt ten opzichte van de vaste inrichting (het lid van de btw-groep). Dat komt op mij niet erg consequent over. Het HvJ had immers juist daarvoor (in punt 26) overwogen dat de Zweedse vaste inrichting onzelfstandig is, hetgeen impliceert dat het hoofdhuis en de vaste inrichting één entiteit zijn. Het ligt dan niet erg voor de hand het hoofdhuis een derde te noemen. Als ik het goed begrijp, is de vaste inrichting volgens het HvJ weliswaar vanuit juridisch oogpunt onzelfstandig (zie ook punt 27 van het arrest), maar heeft die inrichting toch een zekere mate van zelfstandigheid ten opzichte van het hoofdhuis omdat het btw-technisch is opgegaan in een andere belastingplichtige, in casu de Zweedse fiscale eenheid. Het hoofdhuis en de vaste inrichting vormen dan niet één enkele belastingplichtige. Btw-technisch is de vaste inrichting losgesneden van het hoofdhuis. Het ene deel van de juridische entiteit maakt deel uit van de ene belastingplichtige en het andere deel van de andere belastingplichtige. Er is sprake van twee ‘ieders’ als bedoeld in artikel 9 van de Btw-richtlijn die tezamen een rechtsverhouding kunnen aangaan op grond waarvan over en weer prestaties worden verricht: 
         “28. Niettemin staat vast dat Skandia Sverige lid is van een btw-groep die is gevormd op de grondslag van artikel 11 van de btw-richtlijn, zodat zij samen met de andere leden een enkele belastingplichtige vormt. De bevoegde nationale autoriteit heeft deze btw-groep voor de toepassing van de btw een identificatienummer toegekend. 
         29. In dat verband dient eraan te worden herinnerd dat de gelijkstelling met een enkele belastingplichtige uitsluit dat de leden van de btw-groep verder afzonderlijke btw-aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enkele belastingplichtige die aangiften kan indienen (arrest Ampliscientifica en Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19).  Daaruit volgt dat diensten verricht door een derde voor een lid van een btw-groep in een dergelijke situatie voor de toepassing van de btw niet moeten worden beschouwd als verricht voor het lid maar als verricht voor de btw-groep waartoe dat lid behoort. 
         30. Voor de toepassing van de btw kunnen diensten die worden verricht door een vennootschap als SAC [ CE: afkorting voor Skandia America Corporation ] voor een filiaal dat lid is van een btw-groep, zoals Skandia Sverige, derhalve niet worden beschouwd als diensten verricht voor het filiaal, maar moeten zij worden beschouwd als diensten verricht voor de btw-groep. 
         31. Voor zover de diensten onder bezwarende titel verricht door een vennootschap als SAC voor een filiaal voor de btw moeten worden gezien als verricht voor de btw-groep en deze vennootschap en haar filiaal niet kunnen worden beschouwd als een enkele belastingplichtige, moet worden geconcludeerd dat de verrichting van deze diensten uit hoofde van artikel 2, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn een belastbare handeling vormt. 
         32. Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 2, lid 1, 9 en 11 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn filiaal in een lidstaat, belastbare handelingen vormen indien dat filiaal lid is van een btw-groep.” 
       
       
     
     
       5.11 
       
         Sanders schrijft in zijn commentaar bij  Skandia  in NTFR 2014/2486 dat  HR BNB 2002/287  niet zonder meer juist of zonder meer niet juist is. Hij licht dit als volgt toe: 
         “In r.o. 3.3.4. [CE: van  HR BNB 2002/287 ] lees ik: ‘Er kan derhalve geen sprake zijn van aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties tussen de hoofdvestiging en de vaste inrichting, evenmin als dit, zoals in het middel terecht naar voren wordt gebracht, het geval is bij prestaties tussen de hoofdvestiging en de vaste inrichting in Nederland van een lichaam dat geen onderdeel is van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet’. Het cynische is dat het volledig klopt. Het is evenwel niet juist omdat de Hoge Raad miskent (de beoordeling geschiedt ook ‘ambtshalve’!!) dat sprake is van een Nederlandse en een Britse fiscale eenheid. Wanneer een – ook al geschiedt dat feitelijk of juridisch door een onderdeel van een – in het VK gevestigde fiscale eenheid ‘diensten’ verricht aan een (onderdeel van een) fiscale eenheid hier te lande betreft dat prestaties van een afzonderlijke VK-ondernemer aan een andere NL-ondernemer. Ook dan is in beginsel heffing aan de orde, die normaal gesproken wordt gerealiseerd door de hier geldende verleggingsregeling. Voor de in het genoemde arrest gegeven beoordeling ‘naar aanleiding van het middel en ambtshalve’ rest niets anders dan te worden gelegd bij andere stoffelijke resten van gesneuvelde arresten.” 
       
       
     
     
       5.12 
       In het onderhavige geval speelt een omgekeerde  Skandia -situatie. De situatie is niet 1-op-1 spiegelbeeldig, omdat het in de eerste plaats niet gaat om een prestatie van de vaste inrichting aan het eigen hoofdhuis en in de tweede plaats, maar dat lijkt minder relevant, omdat geen hoofdhuis in een niet EU-land is betrokken. Het gaat te dezen om een prestatie van een onzelfstandige vaste inrichting in Duitsland aan een vennootschap in een andere EU-lidstaat (Nederland) die een fiscale eenheid vormt met het hoofdhuis van die Duitse vaste inrichting. Anders dan in de arresten  FCE Bank  en  Skandia  gaat het hier dus niet om ‘prestaties’ tussen hoofdhuis en vaste inrichting of vice versa. Wat ook anders lijkt te zijn is dat volgens Zweeds recht alleen een vaste inrichting met uitsluiting van het hoofdhuis onderdeel van een fiscale eenheid kan vormen , terwijl volgens het Nederlandse fiscale recht de juridische entiteit waartoe de vaste inrichting behoort, met inbegrip van de hoofdvestiging, tot de fiscale eenheid wordt gerekend. Met het arrest  Skandia  kan ik bij het beantwoorden van de vraag of de onderhavige Duitse vaste inrichting als zelfstandige belastingplichtige moet worden beschouwd dan ook onvoldoende uit de voeten. Voor het vervolg ga ik daarom, partijen volgend, veronderstellenderwijs ervan uit dat de vaste inrichting in Duitsland geen zelfstandige belastingplichtige is.  
       
     
     
       5.13 
       Voor de beoordeling op welke wijze de heffing van omzetbelasting verloopt met betrekking tot de onderhavige transacties, bezie ik in onderdeel 6 de veehandelregeling in het licht van de forfaitaire regeling voor landbouwproducenten in de Btw-richtlijn. Op het eerste gezicht lijkt dat wellicht vreemd, omdat de veehandelregeling berust op een nationale goedkeuring welke nu juist geen basis heeft in de Btw-richtlijn (en daarmee zelfs onmiskenbaar in strijd is). De veehandelregeling valt echter wel volledig te verklaren vanuit het perspectief van het Unierecht, omdat deze regeling is gegrond op de landbouwregeling van artikel 27 van de Wet, die op haar beurt is gegrond op het Unierecht. 
       
       
     
   
   
     
       6 De landbouwregeling en de veehandelregeling 
     
     
       6.1 
       
         Artikel 296 van de Btw-richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid een forfaitaire regeling toe te passen voor landbouwproducenten: 
         “1. De lidstaten kunnen ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale BTW-regeling of, in voorkomend geval, van de bijzondere regeling van hoofdstuk 1, op moeilijkheden zou stuiten, overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk een forfaitaire regeling toepassen ter compensatie van de BTW die is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers. 
         2. Iedere lidstaat kan bepaalde categorieën landbouwproducenten, alsmede landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale BTW-regeling of, in voorkomend geval, van de in artikel 281 bedoelde vereenvoudigde regels geen administratieve moeilijkheden oplevert, van de forfaitaire regeling uitsluiten. 
         3. Iedere forfaitair belaste landbouwer heeft het recht te kiezen voor toepassing van de normale BTW-regeling of, in voorkomend geval, van de in artikel 281 bedoelde vereenvoudigde regels, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde nadere regels en voorwaarden.” 
       
       
     
     
       6.2 
       
         Artikel 295 van de Btw-richtlijn definieert de termen ‘landbouwproducent’ en ‘landbouw’: 
         “1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt verstaan onder: 
         1) landbouwproducent: de belastingplichtige die zijn werkzaamheid uitoefent in het kader van een landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijf; 
         2) landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijf: de bedrijven die door elke lidstaat als zodanig worden beschouwd in het kader van de in bijlage VII vermelde productiewerkzaamheden; 
         3) forfaitair belaste landbouwer: de landbouwproducent op wie de in dit hoofdstuk vastgestelde forfaitaire regeling van toepassing is;  
         4) landbouwproducten: de goederen die door de landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijven van elke lidstaat worden voortgebracht door middel van de in bijlage VII vermelde werkzaamheden;  
         5) agrarische diensten: de diensten, met name de in bijlage VIII genoemde, die worden verricht door een landbouwproducent met gebruikmaking van zijn arbeidskrachten of de normale uitrusting van zijn landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijf en die normaliter tot de verwezenlijking van de landbouwproductie bijdragen; 
         6) BTW-voordruk: de totale druk aan BTW die rust op de goederen en diensten welke zijn aangekocht door alle onder de forfaitaire regeling vallende landbouw-, bosbouw- en visserijbedrijven gezamenlijk van elke lidstaat, voor zover deze belasting door een landbouwproducent die onder de normale BTW-regeling valt, overeenkomstig de artikelen 167, 168 en 169 en de artikelen 173 tot en met 177 zou kunnen worden afgetrokken; 
         7) forfaitaire compensatiepercentages: de percentages die de lidstaten overeenkomstig in de artikelen 297, 298 en 299 vaststellen en die zij toepassen in de in artikel 300 bedoelde gevallen teneinde de forfaitair belaste landbouwers in aanmerking te doen komen voor een forfaitaire compensatie voor de BTW-voordruk; 
         8) forfaitaire compensatie: het bedrag dat voortvloeit uit de toepassing van het forfaitaire compensatiepercentage op de omzet van de forfaitair belaste landbouwer in de in artikel 300 bedoelde gevallen. 
         2. De verwerking door een landbouwproducent van de in hoofdzaak uit zijn landbouwproductie afkomstige producten, verricht met behulp van de middelen die normaal in de landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijven worden gebezigd, wordt gelijkgesteld met de in bijlage VII genoemde landbouwproductiewerkzaamheden.” 
       
       
     
     
       6.3 
       
         De in het hiervoor geciteerde artikel 295 genoemde bijlagen VII en VIII luiden: 
         “BIJLAGE VII 
         LIJST VAN LANDBOUWPRODUCTIEWERKZAAMHEDEN BEDOELD IN ARTIKEL 295, LID 1, PUNT 4) 
         1) Landbouw: 
         (…) 
         2) fokken en houden van dieren samenhangend met de exploitatie van de bodem: 
         a) fokken en houden van dieren; 
         (…)” 
       
       
       
         “BIJLAGE VIII 
         INDICATIEVE LIJST VAN AGRARISCHE DIENSTEN BEDOELD IN ARTIKEL 295, LID 1, PUNT 5) 
         “(…) 
         3) opslag van landbouwproducten; 
         4) inscharen, fokken, houden of mesten van dieren;” 
       
       
     
     
       6.4 
       Artikel 296, lid 1, van de Btw-richtlijn (voorheen: artikel 25, lid 1, van de Zesde richtlijn) laat het aan de lidstaten over al dan niet een forfaitaire regeling in te voeren “ter compensatie van de BTW die is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers”. Als een lidstaat voor een dergelijke regeling kiest, moet die regeling voldoen aan de Unierechtelijke voorschriften (waarbinnen wel weer keuzemogelijkheden bestaan ). De regeling in de Btw-richtlijn houdt, kort gezegd, in dat de landbouwer – de Btw-richtlijn spreekt van ‘landbouwproducenten’ – geen werkelijk aan hem berekende voorbelasting in aftrek mag brengen maar wel wordt gecompenseerd voor de btw die drukt op door hem verrichte aankopen van goederen en diensten. De lidstaten stellen daartoe zelf forfaitaire compensatiepercentages vast. De Unierechtelijke kaders van de forfaitaire compensatiepercentages worden gegeven in de artikelen 297 e.v. van de Btw-richtlijn. De percentages moeten aan de hand van macro-economische gegevens over de laatste drie jaren worden bepaald, vooraf ter kennis van de Commissie worden gesteld en mogen niet een verkapte subsidie van landbouwers inhouden. Uit deze regeling, zie met name artikel 299 van de Btw-richtlijn, volgt dat de forfaitaire compensatiepercentages aan de landbouwer worden vergoed.  
       
     
     
       6.5 
       De bedoelde compensatie kan op twee manieren geschieden. De eerste mogelijkheid is dat de landbouwer zelf wordt gecompenseerd door hem een forfaitaire aftrek van omzetbelasting toe te staan. Dat heeft echter als nadeel dat voor hem administratieve verplichtingen ontstaan. Ten tijde van de invoering van de forfaitaire regeling werd dit als ongewenst ervaren. Een van de gedachten achter invoering van een bijzondere gemeenschappelijke regeling voor de landbouw was namelijk dat de agrarische sector in de oorspronkelijke zes EG-lidstaten zodanig was ingericht dat geen boekhouding behoefde te worden gevoerd.  De tweede mogelijkheid, die tegemoet komt aan die gedachte, is dat de afnemer van de landbouwer de forfaitair vastgestelde btw-voordruk mag verrekenen.  De landbouwer krijgt de btw-voordruk als het ware terug van zijn afnemer (doordat hij de voordruk in zijn prijs kan doorberekenen), die de voordruk op zijn beurt terugkrijgt van de belastingdienst. Voor die laatste mogelijkheid is gekozen in artikel 303, lid 1 en lid 2, van de Btw-richtlijn en in artikel 27, lid 4, van de Wet. De regeling houdt in dat als het ware over de landbouwer wordt ‘heengesprongen’ zonder dat dit effect heeft voor de btw-druk in de rest van de bedrijfskolom. 
       
     
     
       6.6 
       
         De landbouwregeling is direct bij de invoering van de Wet, op 1 januari 1969, in artikel 27 van de Wet opgenomen, vooruitlopend op de invoering van een gemeenschappelijke landbouwregeling. In de memorie van toelichting bij de Wet werd daarover het volgende opgemerkt: 
         “(…) Met name zal volgens artikel 15 van de tweede richtlijn een afzonderlijke regeling voor de gemeenschappelijke wijze van toepassing van de BTW op handelingen betreffende landbouwprodukten worden getroffen. De Commissie moet daartoe ten spoedigste een ontwerp-richtlijn indienen. In afwachting van de vaststelling van die richtlijn kunnen — onder voorbehoud van raadpleging van de Commissie — de Lid-Staten zelf een bijzondere regeling ter zake treffen. Aangezien is te voorzien, dat de bedoelde richtlijn zo zal uitvallen, dat de landbouwsector van de administratieve verplichtingen wordt ontheven, doch dat de voorbelasting niettemin mag worden verrekend, achten de ondergetekenden het wenselijk reeds nu op zulk een regeling vooruit te lopen. 
         (…)” 
       
       
     
     
       6.7 
       Bij de wijziging van de Wet per 1 januari 1979, werd artikel 27 van de Wet aangepast aan artikel 25 van de Zesde richtlijn (thans: artikel 295 e.v. van de Btw-richtlijn).  
       
     
     
       6.8 
       
         Onder de landbouwregeling zijn landbouwers geen omzetbelasting verschuldigd voor de levering van, kort gezegd, zelf als landbouwer voortgebrachte landbouwproducten. Artikel 27 van de Wet luidt: 
         “1. Landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers zijn geen omzetbelasting verschuldigd, voor zover hun prestaties bestaan uit:  
         a. leveringen van goederen, vermeld in tabel I, onderdeel a, welke zij in hun vermelde hoedanigheid hebben voortgebracht of geteeld;  
         (…) 
         2. De in het eerste lid bedoelde ondernemers zijn met betrekking tot de aldaar bedoelde prestaties ontheven van de verplichtingen, opgelegd bij of krachtens de artikelen 34 en 34b tot en met 35. Zij hebben met betrekking tot die prestaties geen aanspraak op aftrek op de voet van artikel 15.  
         4. Ondernemers aan wie de in het eerste lid bedoelde ondernemers goederen als aldaar zijn bedoeld in onderdeel a, leveren, of diensten als aldaar zijn bedoeld in onderdeel b, verlenen, kunnen 5,1 percent van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 in aftrek brengen.  
         (…) 
         6. De in het eerste lid bedoelde ondernemers kunnen aan de inspecteur verzoeken om het eerste en het tweede lid op hen niet van toepassing te doen zijn. Bij inwilliging van het verzoek geldt zulks tot wederopzegging door belanghebbende doch ten minste voor vijf jaren; alsdan zijn ook het derde, vierde en vijfde lid niet van toepassing. Een hernieuwd verzoek kan eerst vijf jaren na die wederopzegging worden ingewilligd. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
         (…) 
         8. De voorgaande leden blijven buiten toepassing ten aanzien van veehouders, voor zover hun bedrijfsuitoefening niet samenhangt met de exploitatie van de bodem.” 
       
       
     
     
       6.9 
       
         Bij lezing van deze bepalingen valt op dat de veehouder wel in de wettelijke bepaling wordt genoemd, maar niet (expliciet) in de richtlijnbepalingen. Omdat artikel 27, lid 1, onderdeel a, van de Wet verwijst naar tabel I, onderdeel a, kan de landbouwregeling in beginsel ook worden toegepast op de levering van rundvee.  Uit artikel 295, lid 1, onder 4), van de Btw-richtlijn juncto bijlage VII volgt echter dat dieren alleen in bepaalde gevallen als landbouwproducten kunnen worden beschouwd. In die bijlage worden ‘het fokken en houden van dieren samenhangend met de exploitatie van de bodem’ als landbouwproductiewerkzaamheden aangemerkt. Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn, per 1 januari 1979, is de Wet op dit punt in overeenstemming gebracht met de Zesde richtlijn (zie het hiervoor geciteerde lid 8 van artikel 27). In de Memorie van Toelichting is in verband daarmee het volgende opgemerkt: 
         “Blijkens bijlage A van de richtlijn wordt het fokken en houden van dieren (veeteelt) slechts tot de onder de landbouwregeling vallende agrarische produktiewerkzaamheden gerekend, voor zover zulks geschiedt in samenhang met de exploitatie van de bodem. Dienovereenkomstig wordt in het nieuwe zesde lid van artikel 27 de intensieve veeteelt (bij voorbeeld het fokken van kippen in legbatterijen en andere vormen van intensieve veeteelt door ondernemers die voor dat doeleinde niet over landbouwgrond beschikken) van de landbouwregeling uitgesloten.” 
       
       
     
     
       6.10 
       
         Artikel 27, lid 8, van de Wet brengt mee dat van geval tot geval moet worden beoordeeld of de bedrijfsuitoefening van de veehouder samenhangt met de exploitatie van de bodem. In casu is niet in geschil dat belanghebbendes prestaties (de handel in vee) niet onder de landbouwregeling vallen (en dat dus geen sprake is van de hiervoor bedoelde samenhang met de exploitatie van de bodem). De levering van vee door belanghebbende is dus in beginsel op de normale wijze aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. Belanghebbende heeft echter een beroep gedaan op de zogenoemde ‘veehandelregeling’, welke is opgenomen in het Besluit Landbouw. In paragraaf 6.1.1. wordt goedgekeurd dat op verzoek toch geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van dergelijke leveringen. Het Besluit Landbouw luidt: 
         “6.1. Veehandelregeling 
       
       
         6.1.1. 
         
           Grondgedachte van de regeling 
           De in artikel 27 van de wet neergelegde landbouwregeling mist toepassing ten aanzien van veehandelaren, zijnde ondernemers die er hun bedrijf van maken vee (runderen, schapen, geiten, varkens en paarden) te kopen en te verkopen. Deze dieren zijn voor de veehandelaren immers niet in de hoedanigheid van landbouwer voortgebracht of geteeld. Een en ander betekent dat veehandelaren, in beginsel, op de normale wijze in de heffing zijn betrokken. Teneinde tegemoet te komen aan de administratieve bezwaren welke zijn verbonden aan een strikte toepassing van de wettelijke bepalingen ten aanzien van de veehandel, in het bijzonder waar het de handel op veemarkten betreft, wordt goedgekeurd dat veehandelaren de volgende regeling (verder te noemen: de veehandelregeling) toepassen. 
         
       
       
         6.1.2. 
         
           Verzoek om toepassing veehandelregeling 
           Veehandelaren die gebruik willen maken van de veehandelregeling kunnen daartoe een verzoek doen bij de inspecteur. Bij inwilliging van het verzoek geldt de veehandelregeling tot wederopzegging door belanghebbende doch ten minste voor vijf jaren. Een hernieuwd verzoek tot toepassing van de veehandelregeling wordt eerst ingewilligd nadat de veehandelaar na die wederopzegging ten minste 5 jaren op de normale wijze in de heffing betrokken is geweest. (…) Het verzoek en de wederopzegging dienen schriftelijk te geschieden. Bij wederopzegging geldt het hiervoor gestelde, voor zover mogelijk, op overeenkomstige wijze. Een (rechtsgeldige) opzegging is niet afhankelijk van de goedkeuring van de inspecteur.(…) 
         
       
       
         6.1.3. 
         
           Voorwaarden veehandelregeling 
           Na inwilliging door de inspecteur van het verzoek tot toepassing van de veehandelregeling handelt de betrokken veehandelaar als volgt: 
           a. de veehandelaar voldoet geen belasting wegens de door hem verrichte leveringen van vee; 
           b. de veehandelaar reikt terzake van zijn leveringen van vee aan andere ondernemers geen factuur uit; 
           c. de veehandelaar geeft terzake van de levering van vee op verzoek een ondertekende verklaring af, welke verklaring aan nader vermelde voorwaarden moet voldoen; 
           (…) 
           f. de veehandelaar maakt geen aanspraak op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet. 
           (…) 
         
       
       
         6.1.5. 
         
           Administratieve verplichtingen veehandelaar 
           De veehandelaar kan ter voldoening aan artikel 34 van de wet en artikel 31 van de uitvoeringsbeschikking volstaan met het regelmatig bijhouden van een in- en verkoopboek, waarin met betrekking tot zijn aankopen en verkopen van vee worden vermeld: 
           a. de datum van aankoop en verkoop; 
           b. naam en adres van de verkoper onderscheidenlijk koper; 
           c. soort van het vee en aantal stuks van elke soort; 
           d. de totale koopsom per soort vee. 
           Indien de veehandelaar in enig boekjaar niet dan wel slechts gedeeltelijk aan deze voorwaarden voldoet, kan de betrokken veehandelaar de veehandelregeling voor het desbetreffende boekjaar onderscheidenlijk de desbetreffende boekjaren niet toepassen. Alsdan zal hij voor het desbetreffende boekjaar casu quo boekjaren op de normale wijze in de heffing worden betrokken. Dit betekent dat de veehandelaar terzake van de door hem verrichte leveringen van vee belasting op aangifte zal moeten voldoen en wel naar het verlaagde tarief. Voorts kan de betrokken veehandelaar op grond van artikel 15 van de wet aanspraak maken op aftrek van voorbelasting.  
           (…) 
         
       
       
         6.1.7. 
         
           Intracommunautaire goederentransacties e.d. 
           Een veehandelaar die gebruik maakt van de veehandelregeling zal, voor wat betreft de intracommunautaire transacties alsmede de diensten als bedoeld in artikel 6a van de wet, zich volledig moeten gedragen als ware hij een landbouwer die gebruik maakt van de in artikel 27 van de wet neergelegde landbouwregeling. (In voorkomende gevallen zal ook artikel 37b van de wet toepassing vinden ten aanzien van veehandelaren). Het nakomen van de in de vorige alinea neergelegde voorwaarde is een absoluut vereiste om de veehandelregeling te kunnen (blijven) toepassen. Als de betrokken veehandelaar deze voorwaarde niet naleeft, zal hij de veehandelregeling niet (meer) kunnen toepassen. 
         
       
       
         6.1.8. 
         
           Aftrek door de afnemer 
           Ondernemers als zijn bedoeld in onderdeel 6.1.3, letter b, aan wie de veehandelaar levert, kunnen het in artikel 27, vierde lid, van de wet genoemde percentage van de koopsom op de voet van artikel 15 van de wet in aftrek brengen, mits wordt voldaan aan hetgeen is vermeld in onderdeel 3.1.1 en zij in het bezit zijn van op de leveringen betrekking hebbende verklaringen als bedoeld in onderdeel 6.1.3, letter c.” 
         
         
       
     
     
       6.11 
       De veehandelregeling is dus een buitenwettelijke goedkeuring die bewerkstelligt dat ter zake van de levering van vee geen omzetbelasting is verschuldigd op een wijze die sterk lijkt op de forfaitaire regeling voor landbouwproducenten: de landbouwregeling.  
       
     
     
       6.12 
       
         In paragraaf 6.1.7 van het Besluit Landbouw is vermeld dat de veehandelaar die gebruik maakt van de veehandelregeling zich met betrekking tot intracommunautaire transacties volledig moet gedragen als ware hij een landbouwer die gebruik maakt van de landbouwregeling als bedoeld in artikel 27 van de Wet. Doet hij dat niet, dan kan hij de veehandelregeling niet (meer) toepassen. Te dezen verricht belanghebbende, een ondernemer voor de omzetbelasting, intracommunautaire verwervingen, meer specifiek: fictieve intracommunautaire verwervingen (artikel 17a, lid 1, van de Wet). Uit artikel 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet volgt dat dergelijke handelingen belastbare handelingen zijn. Die handelingen zijn dus onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Uitzonderingen op die regel gelden voor de in artikel 1a van de Wet bedoelde gevallen, waaronder – zie lid 2, onderdeel b – voor landbouwers (“ondernemers die op grond van artikel 27, eerste lid, geen omzetbelasting verschuldigd zijn”). Gelet op het voorgaande moeten ook ondernemers die van de veehandelregeling gebruik maken als landbouwers worden beschouwd. Ter zake van een intracommunautaire verwerving door een landbouwer/veehandelaar wordt dus alleen dan geen omzetbelasting geheven, indien is voldaan aan de voorwaarden van artikel 1a, lid 2, van de Wet, te weten: de intracommunautaire verwervingen in het vorige kalenderjaar en het lopende kalenderjaar blijven onder de drempel van € 10.000. In dat geval is geen sprake van een belastbare handeling. Overschrijdt de landbouwer/veehandelaar deze drempels of opteert hij voor belastingheffing ter zake van de intracommunautaire verwervingen, dan wordt hij gelijkgesteld met een ‘gewone’ ondernemer. In de wetsgeschiedenis is in verband daarmee het volgende opgemerkt: 
         “Teneinde te bereiken dat artikel 27-landbouwers — die thans ter zake van invoer overigens wel belasting zijn verschuldigd en dus ook aangifte moeten doen — na 1 januari 1993 voor intracommunautaire verwervingen zoveel mogelijk buiten de heffing blijven, wordt in artikel I, onderdeel B, een bepaling voorgesteld — het nieuwe artikel 1a, tweede lid, van de wet inhoudende dat ter zake van die verwervingen geen belasting is verschuldigd, voor zover het totaal van die verwervingen in het lopende kalenderjaar niet een bedrag van f 23 000 te boven gaat en ook in het voorafgaande kalenderjaar onder dit bedrag is gebleven. In dat geval zal dus de leverancier in de andere Lid-Staat leveren tegen het btw-tarief van die Lid-Staat, zodat over die transacties heffing plaatsvindt in het oorsprongsland. 
         Voor zover het aan de toepassing van heffing in het oorsprongsland geldende maximumbedrag — f 23 000 voor het lopende en het voorafgaande kalenderjaar — is overschreden, geldt ook voor intracommunautaire verwervingen door artikel 27-landbouwers heffing in het land van bestemming van de goederen. Dit betekent dat de leverancier in de andere Lid-Staat levert tegen het nultarief en dat de artikel 27-landbouwer in Nederland belasting is verschuldigd ter zake van zijn verwerving; deze belasting — evenals de ter zake van invoer van goederen uit derde-landen verschuldigde belasting — komt niet voor aftrek in aanmerking. De ontheffing van de administratieve verplichtingen opgenomen in artikel 34 van de wet geldt in deze gevallen niet. Alsdan zal de artikel 27-landbouwer derhalve aangifte dienen te doen van zijn intracommunautaire verwervingen.” 
       
       
     
     
       6.13 
       Partijen gaan klaarblijkelijk ervan uit dat de onderhavige intracommunautaire verwervingen belastbare handelingen zijn en te dezen dus niet aan de voorwaarden van artikel 1a, lid 2, van de Wet wordt voldaan. Hen houdt immers slechts verdeeld of de (fictieve) intracommunautaire verwervingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting, zodat de omzetbelastingbedragen die op aangifte zijn voldaan moeten worden teruggeven. Partijen gaan daarbij mijns inziens uit van een juiste rechtsopvatting. Gelet op de omvang van de in de aangiften vermelde vergoedingen voor intracommunautaire verwervingen (zie punt 2.4 van deze conclusie), word(t)(en) immers in (december) 2009 en in (januari) 2010 de in artikel 1a, lid 2, van de Wet bedoelde drempel(s) overschreden. Dit brengt mee dat belanghebbende wordt gelijkgesteld met een ‘gewone’ ondernemer. Uit de stukken van het geding heb ik niet kunnen opmaken op welke wijze de fictieve intracommunautaire leveringen in Duitsland in de btw-heffing zijn betrokken. Mijns inziens zijn twee mogelijkheden denkbaar. Nu de veehandelregeling een puur nationale goedkeuringsregeling is (welke niet is gebaseerd op het Unierecht), is de meest voor de hand liggende mogelijkheid dat de intracommunautaire leveringen in Duitsland worden belast volgens de 'gebruikelijke' regels voor intracommunautaire transacties. De fictieve intracommunautaire leveringen zijn dan in Duitsland vrijgesteld van btw met recht op vooraftrek (vergelijkbaar met het Nederlandse nultarief). Het vee komt dan ‘btw-schoon’ Nederland binnen. Belanghebbende kan de omzetbelasting in verband met de fictieve intracommunautaire verwerving van het vee (6%) in Nederland niet in aftrek brengen, omdat zij van de veehandelregeling gebruik maakt. Een tweede mogelijkheid is dat Duitsland een vergelijkbare – op de landbouwregeling gestoelde – regeling kent als de Nederlandse veehandelregeling. Ter zake van de fictieve intracommunautaire levering van het vee zal dan geen Mehrwertsteuer zijn verschuldigd. Omdat de eerdergenoemde drempels zijn overschreden, zal belanghebbende in Nederland een intracommunautaire verwerving moeten aangeven en de terzake verschuldigde omzetbelasting niet kunnen aftrekken. Op het eerste gezicht lijkt dan sprake van dubbele heffing van omzetbelasting, te weten de in de intracommunautaire levering van het vee verscholen Mehrwertsteuer en de over de intracommunautaire verwerving verschuldigde omzetbelasting. Het ligt in die situatie dan echter voor de hand dat Duitsland eveneens een met artikel 27, lid 5, van de Wet vergelijkbare regeling kent op basis waarvan in Duitsland teruggaaf kan worden verkregen van het landbouwforfait. Cijfermatig komen beide mogelijkheden erop neer dat op de verwerving van het vee 6% omzetbelasting drukt (wanneer wordt uitgegaan van de koopsom inclusief omzetbelasting: 5,66% (100/106 x 6)). De belastingdruk is dan gelijk aan de situatie waarin belanghebbende het vee in Nederland betrekt van een ondernemer die de veehandelregeling niet toepast. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het landbouwforfait (zie artikel 27, lid 4, van de Wet: 5,1% van de koopsom) de juiste weergave vormt van de in de levering van het vee begrepen voordruk, valt de belastingdruk iets lager uit (0,56%) indien het vee zou worden betrokken van een veehandelaar in Nederland die ook de veehandelregeling toepast. Gelet op het voorgaande behoeft het geen betoog dat de overbrenging vanuit Duitsland naar Nederland leidt tot een btw-voordeel, indien de fictieve intracommunautaire verwerving zou kunnen worden vrijgesteld van omzetbelasting. Blijkens het beroepschrift voor de Rechtbank  is belanghebbende zich daarvan bewust. Zij meent echter dat deze onevenwichtigheid het gevolg is van de keuze van de wetgever.  
       
     
     
       6.14 
       Hierna ga ik in op de vraag of belanghebbende een beroep kan doen op de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen van artikel 17e van de Wet.  
       
       
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       7 Artikel 17e van de Wet; de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen  
     
     
       7.1 
       
         Op grond van artikel 140 van de Btw-richtlijn  verlenen lidstaten vrijstelling voor onder meer de volgende handelingen (met mijn cursivering): 
         “a) De intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen  in ieder geval  op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;” 
       
       
     
     
       7.2 
       Artikel 17e van de Wet vormt de implementatie van artikel 140 Btw-richtlijn. Deze bepaling is met het wegvallen van de fiscale grenzen binnen de EG ingevoegd in de Wet. 
       
     
     
       7.3 
       
         Artikel 17e, onderdeel a, van de Wet voorziet in de mogelijkheid bij ministeriële regeling vrijstelling van omzetbelasting te verlenen voor bepaalde intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor de levering in Nederland  in elk geval is vrijgesteld . Artikel 17e van de Wet luidt (met mijn cursivering): 
         “ Bij ministeriële regeling wordt , onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen,  vrijstelling  van belasting  verleend  voor de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor:  
         a. de levering in Nederland  in elk geval  is vrijgesteld;  
         b. bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn;  
         c. in elk geval recht zou bestaan op volledige teruggaaf daarvan.” 
       
       
       
         
           Is de veehandelregeling een vrijstelling? 
         
       
       
     
     
       7.4 
       
         Belanghebbende heeft de vraag opgeworpen of van onder de veehandelregeling vallende leveringen kan worden gezegd dat deze zijn vrijgesteld in de zin van artikel 17e van de Wet. Voor het beantwoorden van de vraag of te dezen sprake is van een vrijstelling is volgens het HvJ het btw-regime in de lidstaat van bestemming van belang. Het HvJ overweegt in verband daarmee in  VDP Dental Laboratory : 
         “47. Ingevolge artikel 140, onder a), van de btw-richtlijn dienen de lidstaten vrijstelling te verlenen voor de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld. 
       
       
       
         48. Allereerst zij opgemerkt dat, zoals de advocaat-generaal in punt 45 van haar conclusie beklemtoont, de formulering ‘op hun respectieve grondgebied’ betrekking heeft op de lidstaat van invoer. Dit blijkt bij vergelijking met bepalingen als de artikelen 88, 207 of 214, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn, waar dezelfde formulering is gebruikt. 
       
       
       
         49. Om uit te maken of een intracommunautaire verwerving van goederen is vrijgesteld van btw moet dan ook worden nagegaan of de levering van die goederen op het grondgebied van de lidstaat van bestemming is vrijgesteld.” 
       
       
     
     
       7.5 
       Op de prestaties van veehandelaren, zoals belanghebbende, kan sinds 1 januari 1979 de landbouwregeling niet meer worden toegepast. Deze prestaties zijn volgens de Wet belast met omzetbelasting. Van een wettelijke vrijstelling is zoals gezegd dus geen sprake. De staatssecretaris van Financiën heeft echter in het Besluit Landbouw de ‘veehandelregeling’ opgenomen, welke regeling sterk lijkt op de landbouwregeling. Het is een regeling, die – zoals volgt uit het voorgaande – geen basis heeft in de Wet of de Btw-richtlijn. Sterker nog, deze regeling is daarmee onmiskenbaar in strijd.  
       
     
     
       7.6 
       
         De goedkeuring is zo vormgegeven dat deze voor de betreffende veehandelaar op het eerste gezicht hetzelfde effect lijkt te hebben als een vrijstelling. De leverancier die de veehandelregeling toepast berekent ter zake van leveringen van vee immers geen omzetbelasting en hij kan de aan hem in rekening gebrachte voorbelasting die verband houdt met die leveringen niet in aftrek brengen. Wanneer echter de gehele bedrijfskolom in ogenschouw wordt genomen, wordt duidelijk dat de veehandelregeling niet de werking heeft van een vrijstelling. Anders dan bij een vrijstelling, kan de afnemer van een veehandelaar, ter voorkoming van cumulatie van belasting, immers een forfaitair percentage van de koopsom (in het onderhavige jaar 5,1%) aan voorbelasting in aftrek brengen. Dit blijkt uit paragraaf 6.1.8 van de veehandelregeling, welke luidt (nogmaals geciteerd): 
         “6.1.8. Aftrek door de afnemer 
         Ondernemers als zijn bedoeld in onderdeel 6.1.3, letter b, aan wie de veehandelaar levert, kunnen het in artikel 27, vierde lid, van de wet genoemde percentage van de koopsom op de voet van artikel 15 van de wet in aftrek brengen, mits wordt voldaan aan hetgeen is vermeld in onderdeel 3.1.1 en zij in het bezit zijn van op de leveringen betrekking hebbende verklaringen als bedoeld in onderdeel 6.1.3, letter c.” 
       
       
     
     
       7.7 
       Ook als wordt gekeken naar de (Unierechtelijke) landbouwregeling, waarop de veehandelregeling is geënt (zie in onderdeel 6 van deze conclusie), wordt duidelijk dat sprake is van een (forfaitair) belaste activiteit en niet van een vrijstelling. 
       
     
     
       7.8 
       Het voorgaande brengt met zich dat voor een levering onder de veehandelregeling geen omzetbelasting is verschuldigd, maar niet dat deze is vrijgesteld in de zin van de Wet.  
       
     
     
       7.9 
       
         Daarmee stuit ik op een knelpunt in de nationale regelgeving. In artikel 16a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) is nader uitwerking gegeven aan artikel 17e van de Wet. Artikel 16a Uitvoeringsbeschikking luidt: 
         “1. Als intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17e van de wet worden aangewezen:  
         a. intracommunautaire verwervingen van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk; 
         b. intracommunautaire verwervingen door ondernemers die geen prestaties in Nederland verrichten die bij hen aan belasting zijn onderworpen.”  
       
       
     
     
       7.10 
       
         Enerzijds valt op dat in artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking intracommunautaire verwervingen van bepaalde goederen worden aangewezen, terwijl artikel 17e van de Wet geen voorbehoud kent met betrekking tot het soort goederen dat wordt geleverd. Deze aanwijzing heeft volgens de Hoge Raad echter geen effect. Uit  HR BNB 2009/136  volgt dat de Uitvoeringsbeschikking niet het gevolg kan hebben dat belanghebbende de vrijstelling die haar op grond van de Wet moet toekomen, zou kunnen worden onthouden. Anderzijds valt op dat de tekst van artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking ruimer lijkt te zijn geformuleerd dan artikel 17e van de Wet. Artikel 17e, onderdeel a, van de Wet verleent immers ‘slechts’ vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen waarvoor de levering van de desbetreffende goederen in Nederland in elk geval is vrijgesteld, terwijl artikel 16a Uitvoeringsbeschikking ook intracommunautaire verwervingen aanwijst “door ondernemers die geen prestaties in Nederland verrichten die bij hen aan belasting zijn onderworpen”. Ook als belanghebbende zich te dezen op deze bepaling had beroepen, hetgeen niet zo is, was een dergelijk beroep mijns inziens niet succesvol geweest. Zoals ik hiervoor heb betoogd, zijn de prestaties van belanghebbende namelijk wel aan de heffing van omzetbelasting onderworpen, maar is ter zake van een levering onder de veehandelregeling geen omzetbelasting verschuldigd. Dat subtiele verschil leidt ertoe dat artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking voor belanghebbende geen soelaas biedt. Voorts meen ik dat onderdeel b van het eerste lid van artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking niet ziet op de situatie in onderdeel a van artikel 17e van de Wet, maar op de in onderdeel c beschreven situatie. In de wetsgeschiedenis is daarover het volgende opgemerkt  (met mijn cursivering): 
         “(…) 
         In artikel 17e is een vrijstellingsbepaling opgenomen met betrekking tot intracommunautaire verwervingen van goederen. Deze vrijstellingen zijn van toepassing indien een vergelijkbare levering van goederen in het binnenland in elk geval is vrijgesteld (onderdeel a), dan wel een vergelijkbare invoer van goederen is vrijgesteld (onderdeel b) dan wel de afnemer volledig recht zou hebben op teruggaaf van belasting die verschuldigd is ter zake van de verwerving.  Het gaat hier om ondernemers die in Nederland geen belasting verschuldigd zijn en aan wie derhalve de belasting zou worden teruggegeven via de procedure van artikel 33, tweede lid, van de wet.  De voorwaarden en beperkingen met betrekking tot de vrijstellingen worden nader uitgewerkt bij ministeriële regeling. Dit is overeenkomstig de regeling in artikel 21 voor vrijstellingen bij invoer.  
         (…)”  
       
       
     
     
       7.11 
       
         Ook Wolf is deze mening toegedaan: 
         “De tweede categorie van de uitvoeringsbeschikking ziet naar mijn mening op intracommunautaire verwervingen waarbij de verwerver de belasting volledig in aftrek kan nemen (art. 17e, onderdeel c). In een ‘normale’ situatie heeft de ondernemer die een dergelijke verwerving verricht, geen belang bij een vrijstelling. Immers, op hetzelfde biljet wordt de belasting aangegeven en weer in aftrek genomen. Een vrijstelling kan wel aantrekkelijk zijn als deze leidt tot een vermindering van administratieve lasten. In dat licht moet de tweede categorie van art. 16a Uitv.besch. OB 1968 worden beschouwd, het gaat hier om ondernemers die verder geen Nederlandse omzetbelasting behoeven aan te geven. Geldt voor deze ondernemers een vrijstelling ter zake van hun intracommunautaire verwerving, dan kan een registratie in Nederland geheel achterwege blijven. Het is de vraag of ondernemers in de praktijk aldus de registratie in Nederland omzeilen. Zonder registratie geen Nederlands btw-identificatienummer. Welk btw-identificatienummer moet de (intracommunautaire) leverancier nu op zijn factuur vermelden?” 
       
       
     
     
       7.12 
       Samenvattend, meen ik dat de veehandelregeling niet heeft te gelden als een vrijstelling in de zin van artikel 17e van de Wet. Omdat de veehandelregeling geen vrijstelling is, kunnen intracommunautaire verwervingen onder dat regime niet worden vrijgesteld op grond van artikel 17e van de Wet.  
       
     
     
       7.13 
       
         Daarmee valt voor belanghebbende reeds het doek. Voor het geval toch moet worden geoordeeld dat de veehandelregeling als vrijstelling als bedoeld in artikel 17e van de Wet heeft te gelden, behandel ik nog het volgende punt. 
         
           In elk/ieder geval vrijgesteld 
         
       
       
     
     
       7.14 
       Blijkens de redactie van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet en artikel 140 van de Btw-richtlijn is van belang dat de levering ‘in elk geval’ respectievelijk ‘in ieder geval’ is vrijgesteld. Nu de veehandelregeling enkel op verzoek geldt en voor ten minste vijf jaar aan een stuk , geldt de veehandelregeling niet in elk/ieder geval. Een grammaticale uitleg van artikel 17e van de Wet brengt met zich dat, de intracommunautaire verwerving van vee onder de veehandelregeling ook om deze reden niet is vrijgesteld.  
       
       
     
   
   
     
       8 Behandeling van de middelen 
     Het primair voorgestelde cassatiemiddel 
     
     
       8.1 
       Terug naar de zaak en de door belanghebbende aangevoerde middelen. Belanghebbende betoogt primair dat uit  VDP Dental Laboratory  voortvloeit dat een intracommunautaire verwerving altijd het regime (vrijgesteld of niet) van de lidstaat van bestemming moet volgen. Omdat ter zake van de levering van het vee in Nederland onder de veehandelregeling geen omzetbelasting is verschuldigd, geldt dat – aldus belanghebbende – eveneens voor de intracommunautaire verwerving. Belanghebbende verwijst in verband daarmee naar  VDP Dental Laboratory.  
       
     
     
       8.2 
       Het HvJ heeft inderdaad voor de toepassing van artikel 140 van de Btw-richtlijn geoordeeld dat de intracommunautaire verwerving is vrijgesteld, indien de levering van de desbetreffende goederen in het land van bestemming is vrijgesteld. Het HvJ laat zich in  VDP Dental Laboratory  echter niet uit over de vraag wat te doen indien geen sprake is van een vrijstelling of van een vrijstelling die niet ‘in ieder geval’ geldt. Hetgeen belanghebbende primair betoogt, valt niet af te leiden uit het  VDP Dental Laboratory.  Het Hof heeft mijns inziens terecht geoordeeld dat uit dit arrest niet volgt dat de veehandelregeling ‘in de plaats treedt’ van de intracommunautaire verwerving. 
       
     
     
       8.3 
       
         Het primair door belanghebbende voorgestelde middel tot cassatie faalt derhalve. 
         
           Het subsidiair voorgestelde cassatiemiddel 
         
       
       
     
     
       8.4 
       Subsidiair betoogt belanghebbende dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat de veehandelregeling geen vrijstelling vormt in de zin van artikel 17e van de Wet en artikel 140 van de Btw-richtlijn. Zoals de Staatssecretaris terecht aanvoert, kan een rechtsoordeel echter niet worden bestreden met een motiveringsklacht.	 
       
     
     
       8.5 
       Ook indien de in het middel vermelde tussenzin “– op gronden die de beslissing niet kunnen dragen –” wordt weggedacht, kan het middel mijns inziens niet tot cassatie leiden omdat het uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de veehandelregeling niet kan worden aangemerkt als een vrijstelling in de zin van voornoemde bepalingen. Ook indien geoordeeld zou moeten worden dat de veehandelregeling wel als vrijstelling heeft te gelden, hetgeen naar mijn mening uitdrukkelijk niet zo is, brengt het optionele karakter van die regeling met zich dat het geen vrijstelling is die ‘in ieder geval’ geldt.  
       
     
     
       8.6 
       Ook het subsidiair door belanghebbende voorgestelde middel tot cassatie faalt. 
       
       
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
     
   
   
      Waar in deze conclusie wordt verwezen naar de Wet, wordt steeds de tekst van de Wet bedoeld zoals deze gold in de onderhavige tijdvakken (1 december 2009 - 31 december 2009 en 1 januari 2010 – 31 januari 2010). 
   
   
      Belanghebbende vermeldt in haar motivering van het beroepschrift in eerste aanleg dat [X2] B.V. uit dien hoofde voor de omzetbelasting is geregistreerd in Duitsland. 
   
   
      Met ingang van 1 januari 2014 vervangen door het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2013, BLKB2013/2253M. 
   
   
      De inspecteur van de belastingdienst/ [P] . 
   
   
      HvJ 26 februari 2015, gevoegde zaken C‑144/13, C‑154/13 en C‑160/13, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2015:116, BNB 2015/104 m.nt. Bijl, V-N 2015/14.18. Inmiddels is ook het eindarrest gewezen: HR 25 maart 2016, nr. 10/04806, ECLI:NL:HR:2016:487.  
   
   
      Zie blz. 2 van het verweerschrift in eerste aanleg onder het kopje ‘Fiscale eenheid’ en blz. 2, onderaan, van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof.  
   
   
      In de Wet is het equivalent van deze bepaling opgenomen in artikel 3, lid 1, sub a. 
   
   
      In de Wet is het equivalent van deze bepaling opgenomen in artikel 3a, lid 1. 
   
   
      Onder artikel 17a, lid 1, van de Wet valt niet alleen de ‘echte’ intracommunautaire verwerving, maar ook de ‘fictieve’ intracommunautaire verwerving (als tegenhanger van de fictieve intracommunautaire levering als bedoeld in artikel 17 van de Zesde richtlijn) (Kamerstukken 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 44). 
   
   
      HR 14 juni 2002, nr. 35 976, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2002:AD6434, BNB 2002/287 m.nt. Van Hilten, FED 2002/471 m.nt. Braun, NTFR 2002/867 m.nt. Nieuwenhuizen en V-N 2002/32.20. De Hoge Raad oordeelt in dit arrest dat de territoriale beperking in artikel 7, lid 4, Wet OB, in overeenstemming is met artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn (thans artikel 11, Btw-richtlijn) en zich er niet tegen verzet dat het buitenlandse hoofdkantoor met inbegrip van haar vaste inrichting in Nederland deel uitmaakt van een Nederlandse fiscale eenheid. De Inspecteur noemt dit arrest expliciet in zijn verweerschrift in eerste aanleg, op blz. 2. 
   
   
      HvJ 23 maart 2006, FCE Bank, C-210/04, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2006:196, BNB 2006/184 m.nt. Van Hilten en V-N 2006/18.24. 
   
   
      Zie tevens het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, V‑N 2003/63.12. 
   
   
      Zie de punten 32 tot en met 41 van het arrest. In de Franse taalversie van  FCE Bank  gebruikt het HvJ de termen ‘succursale’ en ‘établissement stable’ door elkaar. De Duitse taalversie van het arrest spreekt van ‘Niederlassung’ en ‘feste Niederlassung’ en de Engelse van ‘branch’ en ‘fixed establishment’.  
   
   
      Punt 37 van  FCE Bank . 
   
   
      HvJ 17 september 2014, C‑7/13, Skandia America Corporation, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2014:2225, BNB 2015/75 m.nt. Swinkels. In verband met een aantal later gecorrigeerde omissies in de Nederlandse vertaling verdient het aanbeveling de conclusie van A-G Wathelet te lezen op de curia-website van het HvJ.  
   
   
      In de Franse versie van  Skandia  wordt de term ‘succursale’ gebruikt, in de Duitse versie ‘Zweigniederlassung’ en in de Engelse ‘branch’.  
   
   
      Dat is nodig om te kunnen concluderen dat sprake is van een belastbare handeling, zie punt 24 van  Skandia . 
   
   
      Zie punt 16 van  Skandia  en punt 8 van de noot van Swinkels in BNB 2015/74. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld het bepaalde in artikel 296, lid 2, van de Btw-richtlijn. 
   
   
      Dit blijkt bijvoorbeeld uit het Vermand rapport: Commissie van de Europese Gemeenschap, Studie betreffende de bijzondere problemen welke de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de landbouwsector in de landen van de Europese Gemeenschap stelt, serie concurrentie‑harmonisatie van wetgevingen nr. 24, Brussel 1973, blz. 45 e.v. Hoewel dat argument in mindere mate gold voor Nederland, volgt uit de wetsgeschiedenis dat administratieve vereenvoudiging, naast de mededingingsneutraliteit, ook op nationaal niveau een belangrijk doel van de landbouwregeling was (Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, blz. 40 l.k.) Ik verwijs voorts naar (hoofdstuk 7 van) R.W.F. Brederode,  De bijzondere positie van de landbouw in de omzetbelasting , Europese fiscale monografieën nr. 4, Kluwer, Deventer 1993. 
   
   
      Dit is enigszins cryptisch weergegeven in artikel 25, lid 6, van de Zesde richtlijn maar al duidelijker in artikel 303, lid 1 en lid 2, van de Btw-richtlijn.  
   
   
      Kamerstukken II 1967/68, nr. 3, blz. 24-25. 
   
   
      Tabel I, onderdeel a, nummer 4, sub a. 
   
   
      Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 30. 
   
   
      Motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor de Rechtbank met dagtekening 28 januari 2011, punt 39 op blz. 5. 
   
   
      Voorheen: artikel 28quater, onderdeel B, Zesde richtlijn. 
   
   
      De implementatie van de Zesde richtlijn in de Wet bij wet van 24 december 1992, Stb. 1992, 713, per 1 januari 1993. 
   
   
      HR 3 april 2009, nr. 43 446, ECLI:NL:HR:2009:BC1585, BNB 2009/13, NTFR 2009/1918 m.nt. Nieuwenhuizen en V-N 2009/16.17. 
   
   
      Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 51-52. 
   
   
      Commentaar in NDFR bij artikel 17e, aantekening 1. 
   
   
      Uit paragraaf 6.1.5 van het Besluit Landbouw (geciteerd onder punt 6.10 hierboven) blijkt dat wanneer een veehouder zich niet aan de toepassingsvoorwaarden voor de veehandelregeling houdt, hij er automatisch uitvalt voor dat jaar. In zoverre lijkt de vijfjaarstermijn dus niet onontkoombaar. 
   
   
      Vindplaats zie voetnoot 4.