ECLI: ECLI:NL:CBB:2023:532

Titel: ECLI:NL:CBB:2023:532 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 26-09-2023 / 21/252 en 21/253

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2023-09-26

Zaaknummer: 21/252 en 21/253

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2023:532

---

Accountantstuchtrecht. Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling van de controle jaarrekeningen 2012 Imtech. Tuchtklacht tegen de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (OKB-er). De accountantskamer heeft twee klachtonderdelen gegrond verklaard en voor de rest is de tuchtklacht ongegrond verklaard. 
         De OKB-er krijgt op één klachtonderdeel gelijk, omdat de goede tuchtprocesorde is geschonden. Het verwijt gaat over de door hem verrichte werkzaamheden ten aanzien van significante onderwerpen. Het oordeel van de accountantskamer over dit klachtonderdeel kan geen stand houden. Er heeft voor wat betreft de feiten een vermenging plaatsgevonden met de tuchtprocedure tegen de controlerend accountant. Hierdoor is de OKB-er in zijn verdedigingsbelang geschaad. 
         De curatoren krijgen bij ditzelfde klachtonderdeel echter ook deels gelijk. De accountantskamer heeft drie specifieke verwijten ten onrechte niet besproken en het College verklaart één verwijt alsnog gegrond. De OKB-er wordt verweten dat hij met betrekking tot het onderwerp ‘contingent liabilities’, met een waarde van meer dan € 1 miljard, onvoldoende werkzaamheden heeft verricht.  
         Het klachtonderdeel over de significante onderwerpen blijft daarom op basis van een andere motivering toch gegrond. 
         Het College handhaaft de door de accountantskamer opgelegde maatregel van berisping, omdat twee klachtonderdelen gegrond zijn. Behalve het al genoemde verwijt over een significant onderwerp rekent het College de OKB-er ook aan dat door een gebrek aan documentatie van zijn werkzaamheden achteraf niet meer valt te toetsen hoe de OKB is uitgevoerd.

uitspraak  
     
       
         
           
         
       
       
         
           
         
       
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummers: 21/252 en 21/253 
     
     
     
       
         uitspraak van de meervoudige kamer van 26 september 2023 op de hoger beroepen van: 
         
       
     
     
      [naam 1] (betrokkene), kantoorhoudende te [woonplaats] ,  
     
       (gemachtigde: mr. W.F. Hendriksen), 
       
         en 
     
     
     
       
         mr. J.G. Princen  en  mr. P.J. Peters , beiden kantoorhoudende te Rotterdam, in hun hoedanigheid van curatoren in de faillissementen van  
     
     
     
       Royal Imtech N.V. (Royal Imtech), 
       Imtech Capital B.V. (Imtech Capital), 
       Imtech Group B.V. (Imtech Group), 
       Imtech Benelux Group B.V. (Imtech Benelux), 
       Imtech Nederland B.V. (Imtech Nederland), 
       Imtech UK Group B.V. (Imtech UK), 
       Imtech BPI B.V. (Imtech BPI), 
       Imtech B.V., 
       Imtech Automation Solutions B.V. (Imtech Automation Solutions), 
       Imtech Arbodienst B.V. (Imtech Arbodienst), 
       Imtech Deutschland B.V. (Imtech Duitsland) en 
       Imtech SSC B.V. (Imtech SSC), 
       hierna te noemen: Imtech, 
       (gemachtigde: mr. J.P.D. van de Klift) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 15 januari 2021, gegeven op een klacht, door de curatoren ingediend tegen betrokkene. 
     
     
   
   
     
       Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Betrokkene heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 15 januari 2021 met nummer 19/1110 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2021:4). Het hoger beroep van betrokkene is geregistreerd onder zaaknummer 21/252. 
       De curatoren hebben eveneens beroep ingesteld tegen de hiervoor genoemde uitspraak van de accountantskamer. Het hoger beroep van de curatoren heeft zaaknummer 21/253. 
     
     
     
       Partijen hebben een schriftelijke reactie gegeven op elkaars hogerberoepschriften. Voorts hebben zij nadere stukken ingediend. 
     
     
     
       Bij brief van 28 september 2022 heeft het College aan de curatoren meegedeeld dat de bestanden die zij langs elektronische weg aan de accountantskamer hebben gezonden, anders dan zij kennelijk hebben bedoeld, niet de volledige controledossiers over 2012 bevatten. De curatoren hebben bij brief van 11 oktober 2022 aan het College bericht dat de specifieke onderdelen uit deze dossiers waarop zij een beroep hebben gedaan ter onderbouwing van hun stellingen reeds als separate bijlagen zijn overgelegd en dat zij het niet nodig vinden dat het College alsnog over de bestanden met de volledige controledossiers beschikt. 
     
     
     
       De zitting was op 2 december 2022. Aan de zitting hebben deelgenomen: betrokkene, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. A.P. Koburg, en van de zijde van de curatoren hun gemachtigde en mr. J.G. Princen. 
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       Betrokkene stond van 21 mei 1997 tot 31 juli 2023 als registeraccountant ingeschreven in het register van (thans) de Nederlandse Beroepsvereniging van Accountants (NBA). 
       
     
     
       1.3 
       Op 18 juli 2012 heeft Royal Imtech aan [naam 2] ( [naam 3] ) de opdracht verstrekt om de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening 2012 (de jaarrekening 2012) van Royal Imtech (Imtech) te controleren. [naam 4] ( [naam 4] ) was de externe accountant en de opdrachtpartner. [naam 5] ( [naam 5] ) was de ‘engagement partner’. Aanvankelijk was [naam 6] de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (OKB-er) voor de controle van de jaarrekening 2012 van Imtech. Met ingang van 2 april 2013 heeft betrokkene, op verzoek van [naam 3] -bestuurder [naam 7] , [naam 6] opgevolgd als OKB-er. Doordat [naam 6] zijn werkzaamheden acuut gestaakt had, is de overdracht van de opdracht via [naam 7] verlopen. 
       
     
     
       1.4 
       Op 17 juni 2013 heeft betrokkene als OKB-er ingestemd met het afgeven van de controleverklaring bij de jaarrekening 2012 van Imtech. Betrokkene heeft de hoofdlijnen van zijn werkzaamheden vastgelegd in een notitie. Op 18 juni 2013 heeft [naam 4] een goedkeurende controleverklaring met een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden inzake de continuïteit (een continuïteitsparagraaf) afgegeven bij de jaarrekening 2012 van Imtech. 
       
     
     
       1.5 
       Op 13 augustus 2015 is Imtech failliet verklaard. Op of kort na deze datum zijn elf dochtermaatschappijen failliet verklaard. 
       
     
     
       1.6 
       De curatoren hebben op 18 juni 2019 een klacht tegen betrokkene ingediend bij de accountantskamer. Tevens hebben zij op dezelfde datum een klacht tegen [naam 4] en [naam 5] ingediend (over de controle van de jaarrekening 2012). Bij uitspraak van (eveneens) 15 januari 2021 (ECLI:NL:TACAKN:2021:1) heeft de accountantskamer op die klacht beslist. Zowel [naam 4] en [naam 5] als de curatoren hebben tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld. [naam 5] heeft haar hoger beroep nadien ingetrokken. Bij uitspraak van heden doet het College ook uitspraak op deze hoger beroepen (met zaaknummers 21/250 en 21/251). 
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt in dat betrokkene heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels. De curatoren verwijten betrokkene, voor zover in hoger beroep nog aan de orde, het volgende: 
       
       a.	[…]; 
       b.	betrokkene heeft zijn werkzaamheden als OKB-er onvoldoende gedocumenteerd; 
       […] 
       f.	betrokkene heeft de relevante kwalitatieve aspecten niet deugdelijk meegewogen in zijn beoordeling van de bij de controle gehanteerde materialiteit; 
       g.	betrokkene is tekortgeschoten in de door hem verrichte werkzaamheden ten aanzien van significante onderwerpen, zoals de ‘interoffice rapporten’, de fraude en onregelmatigheden en de ‘contingent liabilities’; 
       h.	[…]. 
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen b en g gegrond verklaard en de andere klachtonderdelen ongegrond verklaard. Aan betrokkene is de maatregel van berisping opgelegd. 
     
     
       2.3 
       De accountantskamer heeft, samengevat, geoordeeld dat betrokkene niet zorgvuldig heeft gehandeld bij het uitvoeren van de kwaliteitsbeoordeling. Hij heeft niet in overeenstemming gehandeld met de documentatieverplichting die ook destijds voor de OKBer gold. Voorts heeft de accountantskamer overwogen dat betrokkene [naam 4] had moeten wijzen op tekortkomingen in de controle van de continuïteitsveronderstelling en de goodwill. Dit klemt temeer nu betrokkene deze onderwerpen heeft genoemd als significante onderwerpen waaraan hij speciaal aandacht heeft besteed. Gezien deze tekortkomingen had betrokkene geen verklaring mogen afgeven dat hij, als OKB-er, instemt met de afgifte van een goedkeurende controleverklaring bij de jaarrekening 2012 van Imtech. Bij de beslissing tot het opleggen van een maatregel heeft de accountantskamer meegewogen dat betrokkene niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld. 
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     
       
         Inleiding en leeswijzer 
       
     
     
     
       3.1 
       
         Het hoger beroep van betrokkene is er allereerst tegen gericht dat de accountantskamer naar zijn mening zijn procedure heeft vermengd met andere procedures. Verder kan betrokkene zich niet verenigen met het door de accountantskamer geschetste kader voor de OKB, het oordeel over de gegrond verklaarde klachtonderdelen b en g, en de opgelegde maatregel.  
         
           Het hoger beroep van de curatoren is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de klachtonderdelen f en g. 
         
           Het College zal de door partijen tegen de bestreden uitspraak geformuleerde ‘grieven’ aanduiden als hogerberoepsgronden. 
       
     
     
       3.2 
       Het College zal eerst ingaan op de algemene hogerberoepsgrond van betrokkene dat een oneigenlijke vermenging heeft plaatsgevonden tussen de behandeling van zijn tuchtklacht en de behandeling van de tuchtklacht ingediend tegen [naam 4] en [naam 5] (onder punt 4). Bij de verdere bespreking van de hogerberoepsgronden zal het College de volgorde van de klachtonderdelen aanhouden. Het College gaat daarbij eerst in op de hogerberoepsgronden van betrokkene tegen het oordeel van de accountantskamer over de rol van de OKB-er en klachtonderdeel b (punt 5). Vervolgens wordt de hogerberoepsgrond van de curatoren ten aanzien van klachtonderdeel f beoordeeld (punt 6). Daarna gaat het College in op de hogerberoepsgronden die beide partijen hebben gericht tegen de beoordeling van klachtonderdeel g (punt 7). Ten slotte zal het College zich buigen over de opgelegde maatregel (punt 8). 
       
     
     
       3.3 
       Het College merkt op dat partijen hun standpunten zowel in eerste aanleg als in hoger beroep schriftelijk zeer uitvoerig hebben toegelicht. In verband met de leesbaarheid van de uitspraak zal het College zoveel mogelijk volstaan met een beknopte weergave van wat partijen in hoger beroep hebben aangevoerd. 
       
       
         
           Vermenging van tuchtprocedures 
         
       
       
       
         
           Hogerberoepsgrond betrokkene 
         
       
       
     
     
       4.1 
       Voorafgaand aan de formulering van zijn hogerberoepsgronden tegen de overwegingen van de accountantskamer heeft betrokkene in hoofdstuk 3 van zijn hogerberoepschrift gesteld dat de accountantskamer de klachtprocedure tegen [naam 4] (en oorspronkelijk ook [naam 5] ) heeft vermengd met de klachtprocedure tegen betrokkene. Volgens betrokkene heeft de accountantskamer niet gewaakt voor oneigenlijke vermenging van de procedures. De beoordeling van de tegen hem gerichte klachten - in het bijzonder bij klachtonderdeel g - is daardoor gebaseerd op feiten of een onderbouwing die niet daaraan ten grondslag zijn gelegd. Betrokkene heeft niet de mogelijkheid gehad om hierop te reageren. Van belang hierbij is dat de accountantskamer expliciet heeft geput uit en heeft verwezen naar het feitencomplex in de procedure tussen de curatoren en [naam 4] (en [naam 5] ). Betrokkene zet vraagtekens bij de objectieve onpartijdigheid die de accountantskamer ten opzichte van hem in acht moet nemen, zoals neergelegd in artikel 6, eerste lid, van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Al daarom moet de bestreden uitspraak volgens betrokkene worden vernietigd. 
       
       
         
           Standpunt curatoren 
         
       
       
     
     
       4.2 
       De curatoren vinden dat van vermenging geen sprake is geweest en dat er geen reden is om aan de objectieve onpartijdigheid van de accountantskamer te twijfelen. Hun klachten tegen [naam 4] en [naam 5] en die tegen betrokkene vinden hun grondslag in hetzelfde feitencomplex, maar de klachten tegen [naam 4] en [naam 5] hebben betrekking op de controle 2012 en de klacht tegen betrokkene op de OKB daarvan. Het lag daarom in de rede om de zaken tegelijkertijd op zitting te behandelen. De accountantskamer is zich er bewust van geweest dat de rol van betrokkene een andere was dan die van [naam 4] en [naam 5] . Dat blijkt onder meer uit de vragen die zij tijdens de zitting aan betrokkene heeft gesteld. De accountantskamer heeft ook niet volstaan met een enkele verwijzing naar de beslissing in de procedure tegen [naam 4] en [naam 5] , maar heeft concreet aangegeven op welke gronden betrokkene in de OKB tekort is geschoten. 
       
       
         
           Beoordeling door het College 
         
       
       
       
         4.3.1 
         Betrokkene heeft ter zitting van het College bevestigd dat de inhoud van hoofdstuk 3 van het hogerberoepschrift als een zelfstandige hogerberoepsgrond moet worden aangemerkt. De reden dat de beroepsgrond in dit hoofdstuk niet als ‘grief’ is aangeduid en de andere hogerberoepsgronden wel, is dat de beroepsgrond niet tegen een overweging in de bestreden uitspraak is gericht, maar tegen de procedurele gang van zaken bij de accountantskamer. 
         
       
       
         4.3.2 
         Ter zitting heeft betrokkene zijn meest verstrekkende standpunt verlaten. Hij verzoekt het College niet langer om de bestreden uitspraak in zijn geheel te vernietigen op de grond dat de vermenging van de zaken de tuchtprocedure zo fundamenteel heeft aangetast dat de uitspraak al daarom geen stand kan houden. Hij wil ook geen verwijzing van de zaak naar de accountantskamer voor een nieuwe behandeling van de klacht. Betrokkene heeft ter zitting benadrukt dat hij er de voorkeur aan geeft dat het College zijn hoger beroep inhoudelijk behandelt. Bij de beoordeling van de klachtonderdelen moet het College volgens betrokkene bezien in hoeverre de accountantskamer het oordeel over een klachtonderdeel heeft gebaseerd op feiten of een onderbouwing die niet aan de klachten jegens hem ten grondslag zijn gelegd. Waar sprake is van vermenging kan het oordeel van de accountantskamer volgens hem geen stand houden. Het College zal dit, waar van toepassing, bij de afzonderlijke klachtonderdelen beoordelen. 
         
         
           
             De rol van de OKB-er bij de groepscontrole, en klachtonderdeel b: de op betrokkene rustende documentatieverplichting 
           
         
         
       
     
     
       5.1 
       De eerste twee hogerberoepsgronden van betrokkene hebben betrekking op de wijze waarop de OKB-er zijn werkzaamheden moet documenteren. De eerste hogerberoepsgrond is gericht tegen de door de accountantskamer in 4.2.1 en volgende van de bestreden uitspraak algemeen geformuleerde uitgangspunten voor de OKB. De tweede hogerberoepsgrond is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel b in 4.4.1 en volgende van de bestreden uitspraak. Nu beide hogerberoepsgronden betrekking hebben op het door de OKB-er documenteren van zijn werkzaamheden, ziet het College aanleiding deze beroepsgronden gezamenlijk te bespreken. 
       
       
         
           Bestreden uitspraak 
         
       
       
     
     
       5.2 
       In 4.2 en 4.4 heeft de accountantskamer als volgt geoordeeld (met weglating van voetnoten): 
       
       
          “ De rol van de OKB-er bij de groepscontrole 
       
       
       
         4.2.1. 
         De rol van de OKB-er dient te worden beoordeeld aan de hand van de teksten van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta), het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) en de Standaarden van de NVCOS [CBb: Nadere voorschriften controle- en overige standaarden] zoals deze ten tijde van het afgeven van de controleverklaring bij de (geconsolideerde en enkelvoudige) jaarrekening 2012, op 18 juni 2013, golden. De Accountantskamer zal hierna verwijzen naar de tekst van voormelde bepalingen. 
         
       
       
         4.2.2 
         Op grond van artikel 18 van de Wta dient [naam 3] als accountantsorganisatie te beschikken over een stelsel van kwaliteitsbeheersing, dat voldoet aan de bij of krachtens deze wet gestelde regels ten aanzien van kwaliteitsbeheersing en het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Op grond van artikel 18 van het Bta is het uitvoeren van een kwaliteitsbeoordeling van een (wettelijke) controle bij een organisatie van openbaar belang (hierna: OKB) onderdeel van dit stelsel. 
         
         
           Op grond van artikel 22 van het Bta waarborgt een accountantsorganisatie de naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Bewaking van de naleving van het kwaliteitsbeleid en het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft als doel te borgen dat de bij en krachtens de wet gestelde regels worden nageleefd, dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing goed is opgezet en op juiste wijze is geïmplementeerd, en dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing goed heeft gefunctioneerd. Van belang is daarbij dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing toetsbaar en reconstrueerbaar functioneert. 
         
         
         
           In artikel 19 Bta en in de paragrafen 20 en 21 van Standaard 220 zijn eisen gesteld aan de OKB en is de procedure voor de OKB beschreven. Een OKB omvat niet een beoordeling van de gehele controle, maar een objectieve evaluatie van de significante oordeelsvormingen en conclusies van het controleteam. De kwaliteitsbeoordeling heeft ten doel te beoordelen of de externe accountant in redelijkheid tot het oordeel heeft kunnen komen, zoals dat blijkt uit de door hem af te geven accountantsverklaring. De OKB wordt verricht door een kwaliteitsbeoordelaar. Deze is niet betrokken bij de uitvoering van de wettelijke controle die hij beoordeelt. De OKB-er dient hierbij een aantal in wettelijke bepalingen vastgelegde aspecten te betrekken. De accountantsorganisatie legt de uitkomst van de kwaliteitsbeoordeling vast, met inbegrip van de aan die uitkomst ten grondslag liggende overwegingen. Zorgvuldigheid en deskundigheid brengen met zich mee dat de OKB-er zijn werkzaamheden documenteert zodat die volgens Standaard 230 kunnen worden betrokken in bijvoorbeeld een review door een toezichthouder. De externe accountant is uiteindelijk verantwoordelijk voor het dossier en de vraag of het dossier voldoet aan de eisen van Standaard 230. De eisen van Standaard 230 gelden daarom (indirect) ook voor de vastlegging van de OKB, met dien verstande dat het specifiek gaat om de vastlegging van de werkzaamheden die de OKB-er op grond van Standaard 220 en het Bta moet verrichten.  
         
         
         
           Naast de algemene vereisten voor documentatie, zoals aangegeven in Standaard 230, stelt alinea 25 van Standaard 220 specifieke eisen aan de documentatie door de OKB-er. Niet betwist is dat de interne OKB-instructies van [naam 3] in overeenstemming zijn met artikel 20 Bta. 
         
         
         
           De Accountantskamer is van oordeel dat genoemde bepalingen meebrengen dat, om de vakbekwame en reconstrueerbare uitvoering van de OKB te kunnen aantonen, de OKB-er zijn overwegingen dient te documenteren ten aanzien van zijn conclusies over onder andere: 
           - de belangrijke risico’s die de externe accountant tijdens het uitvoeren van de wettelijke controle heeft gesignaleerd en de maatregelen die hij (de externe accountant) heeft genomen om deze risico’s afdoende te beheersen; 
           - de afwegingen die de externe accountant heeft gemaakt, in het bijzonder met betrekking tot het materieel belang en de belangrijke risico’s; 
           - de aard en de omvang van de gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële verantwoording die tijdens het uitvoeren van de wettelijke controle zijn gesignaleerd; en 
           - het antwoord op de vraag of de geselecteerde dossierstukken de werkzaamheden met betrekking tot belangrijke standpunten die de bij de controle betrokken medewerkers hebben ingenomen voldoende weergeven en of deze het oordeel van de externe accountant, zoals dat blijkt uit de door hem af te geven accountantsverklaring, onderbouwen. 
         
         
       
       
         4.2.3. 
         Het uitvoeren van een OKB is aan te merken als een professionele dienst. Bij het verlenen hiervan dient de registeraccountant zorgvuldig en in overeenstemming met de van toepassing zijnde vaktechnische en overige beroepsvoorschriften te handelen. 
         
       
       
         4.2.4. 
         
           De stelling van betrokkene, dat de verplichtingen met betrekking tot de uitvoering van de OKB op grond van het Bta niet op hem rusten, maar enkel op de accountantsorganisatie, dient te worden verworpen. Zo blijkt uit het bepaalde in artikel 19, eerste lid, van het Bta dat de OKB wordt verricht door een kwaliteitsbeoordelaar. Aangezien, zoals hiervoor is overwogen, het verrichten van een OKB is aan te merken als een professionele dienst, volgt reeds daaruit dat betrokkene deze professionele dienst met inachtneming van de voor OKB’s geldende wet- en regelgeving, waaronder het Bta, dient te verrichten. De Accountantskamer wijst in dit verband voorts op Standaard 220, alinea A27A. Deze bepaling verwijst voor overige voorschriften met betrekking tot opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling naar paragraaf 5 van het Bta en hoofdstuk 2 van de Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assurance-opdrachten. 
           […] 
         
         
         
           
             Klachtonderdeel b: 
           
           
             Betrokkene heeft zijn werkzaamheden als OKB-er onvoldoende gedocumenteerd. 
           
         
         
       
       
         4.4.1. 
         De Accountantskamer stelt vast dat in productie 9 bij het verweerschrift een opsomming uit het controledossier is gegeven van de elektronische schermen uit het controledossier (e-auditschermen) en van de documenten die door betrokkene zijn beoordeeld. 
         
       
       
         4.4.2. 
         
           Uit de door betrokkene geplaatste aftekeningen in het controledossier blijkt niet met welke mate van gedetailleerdheid en met welke diepgang betrokkene deze onderdelen van het controledossier heeft beoordeeld. Betrokkene heeft toegelicht dat de aantekeningen die hij heeft gemaakt in het kader van het beoordelen en het reviewen van dossierstukken (de ‘review notes’) na het afsluiten van het controledossier automatisch worden verwijderd. Betrokkene wijst erop dat het als gevolg daarvan niet meer mogelijk is om aan te tonen welke aantekeningen hij heeft gemaakt. Ook geeft betrokkene aan dat het aftekenen van dossierstukken pas geschiedt als eventuele ‘review notes’ zijn afgewerkt en hij zich met de inhoud van de dossierstukken kan verenigen. Betrokkene heeft destijds in aanvulling op zijn aantekeningen in het controledossier de ‘EQCRP-notitie’ van 17 juni 2013 opgesteld. In die notitie, van twee bladzijden, heeft betrokkene op hoofdlijnen beschreven hoe hij de OKB heeft uitgevoerd. Voorts is in het dossier opgenomen de notitie van [naam 4] ‘Notitie overleg met EQCRP en externe accountant controle 2012’ van 17 juni 2013, met een opsomming van contactmomenten en daarbij besproken onderwerpen. Uit die notities blijkt echter niet of niet voldoende: 
           - de mate van diepgang waarmee de beoordeling heeft plaatsgevonden, en 
           - de overwegingen die aan de uitkomst van de OKB ten grondslag liggen. 
           Met de ‘mate van diepgang’ doelt de Accountantskamer op de vraag welke (onderliggende) documenten op welke aspecten zijn beoordeeld om na te gaan of de aanpak voldoet aan de daaraan te stellen kwaliteitseisen. Wat betrokkene in dat opzicht precies heeft gedaan is niet (meer) vast te stellen. 
           Hiermee heeft betrokkene niet gehandeld in overeenstemming met artikel 20 lid 3 Bta en de artikelen A-130.1, 2 en 4 van de VGC. 
         
         
       
       
         4.4.3. 
         Klachtonderdeel b is daarom gegrond.” 
         
         
           
             Hogerberoepsgronden betrokkene 
           
         
         
       
     
     
       5.3 
       Betrokkene voert aan dat de accountantskamer in de bestreden uitspraak een onjuiste uitleg geeft van de regelgeving die van toepassing is op de OKB-er. Ten onrechte is geoordeeld dat op het handelen van de OKB-er alle voor de OKB geldende wet- en regelgeving van toepassing is. De Wta en het Bta zijn volgens betrokkene juist niet gericht tot de persoon van de OKB-er, maar tot de accountantsorganisatie die de OKB vorm moet geven. De werkzaamheden van de OKB-er dienen op hun eigen merites en aan de hand van het eigen normenkader te worden beoordeeld. NVCOS 230 is eveneens ten onrechte in het toetsingskader betrokken, omdat deze standaard niet op een OKB-er van toepassing is. Het object van de werkzaamheden van de OKB-er is de wijze waarop de controle is uitgevoerd, niet de controle zelf. Daarbij hoeft hij zich slechts te richten op de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam. Het vereiste tot documenteren voor een OKB-er houdt geen verplichting in om in ieder specifiek werkdocument informatie op te nemen die deze beoordeling aantoont. Betrokkene stelt dat hij conform de destijds geldende wet- en regelgeving en interne instructies van [naam 3] zijn werkzaamheden heeft gedocumenteerd. Hij heeft daarmee voldaan aan NVCOS 220.25, artikel 20, derde lid, van het Bta en, voor zover relevant, zelfs gehandeld in overeenstemming met NVCOS 230. Daarmee is het een gegeven dat hij zorgvuldig en in overeenstemming met de beroepsvoorschriften heeft gehandeld. Uit het controledossier kan volgens betrokkene precies worden afgeleid wat hij heeft beoordeeld. Dat zijn exacte gedachten en overwegingen hieruit niet zijn af te leiden, is hem niet aan te rekenen. Evenmin kan hem worden aangerekend dat zijn e-mails zijn verwijderd.  
       
       
         
           Standpunt curatoren 
         
       
       
     
     
       5.4 
       De curatoren stellen dat betrokkene de OKB destijds niet volgens de geldende wet- en regelgeving heeft uitgevoerd, omdat hij zijn individuele overwegingen niet heeft gedocumenteerd. Het gevolg daarvan is dat niet kan worden afgeleid met welke mate van diepgang en gedetailleerdheid hij de OKB heeft uitgevoerd. De achteraf op zitting gegeven toelichting kan dit gebrek in de ogen van de curatoren niet helen. 
       
       
         
           Beoordeling door het College 
         
       
       
       
         5.5.1 
         In artikel 20, derde lid, van het Bta, zoals dat ten tijde van belang gold, was bepaald dat een accountantsorganisatie de uitkomst van de kwaliteitsbeoordeling vastlegt, met inbegrip van de aan die uitkomst ten grondslag liggende overwegingen. Evenals de accountantskamer is het College van oordeel dat artikel 20 van het Bta - hoewel gericht tot de accountantsorganisatie - ook van betekenis is voor de individuele OKB-er die binnen de accountantsorganisatie de kwaliteitsbeoordeling feitelijk uitvoert. De wijze waarop binnen [naam 3] moest worden voldaan aan de vereisten van artikel 20 van het Bta is neergelegd in de Engagement Quality Control Review Directive (EQCR-directive) van [naam 3] . Betrokkene heeft in hoger beroep toegelicht dat daarnaast in [naam 8] - ook wel [naam 8] genoemd - nadere aanwijzingen zijn opgenomen. Desgevraagd heeft betrokkene toegelicht dat de EQCR-directive het ‘hogere’ document is en dat bij verschillen tussen beide instrumenten deze directive leidend is. De EQCR-directive en de [naam 8] , die beide zijn gericht tot de OKB-er, zijn nodig om binnen [naam 3] te voldoen aan artikel 20, derde lid, van het Bta. Het College volgt betrokkene dus niet in zijn stelling dat deze bepaling zich uitsluitend tot de accountantsorganisatie richt. 
         
       
       
         5.5.2 
         In de EQCR-directive van [naam 3] (in de versie van 12 juli 2012) is onder meer het volgende opgenomen: 
         
         
            “2.4	Documentatie van de EQC Review 
         
         
         
           De EQC Review Partner moet in eAudIT de EQC Review screens aftekenen. Tevens moet de EQC Review Partner de door hem beoordeelde stukken in het opdrachtdossier dateren en ondertekenen of paraferen. In eAudIT doet de EQC Review Partner dit door de relevante schermen af te tekenen voor review ('marked as reviewed'). De EQC Review Partner moet zijn overwegingen bij zijn beoordeling documenteren in het opdrachtdossier. 
           Concepten van documenten waarop overwegingen van de EQC Review Partner zijn gedocumenteerd moeten in het dossier worden bewaard, tenzij de overwegingen van de EQC Review Partner anderszins zijn gedocumenteerd (bijvoorbeeld in een besprekingsverslag). Het is niet nodig dat de EQC Review Partner zelf dossierstukken bewaart. 
         
         
       
     
   
   
     FSA gedocumenteerd in eAudIT 2012 (of latere versies)  
     
       Voor een financial statements audit (FSA) vastgelegd in eAudIT 20 12  voldoet de in eAudIT geïntegreerde  Internationale  EQC Checklist niet volledig aan de Wta/Bta. Daarom moet de EQC Review Partner tevens het  Nederlandse  eAudIT 20 12  EQC Review Completion Document for Financial Statements Audits invullen, dateren en ondertekenen, zie bijlage 2.1.1. 
     
   
   FSA gedocumenteerd in eAudIT 2011 (of eerdere versies)  
   
     
       Voor FSA gedocumenteerd in eAudIT 2011 (of eerdere versies) moet het eAudIT  
     20 11  EQC Review Completion Document worden gebruikt, zie bijlage 2.1.2. 
     
     
       De engagement partner moet het getekende EQC Review Completion Document in het opdrachtdossier opnemen evenals een besprekingsverslag van de eindbespreking tussen de EQC Review Partner en de engagement partner.” 
     
     
     
       5.5.3 
       In de destijds geldende [naam 8] -bepalingen 18.1345 en 18.1350 staat: 
       
       
         “[18.1345] Discussions between the EQC reviewer and the engagement partner and/of other members of the engagement team shall be documented when the subject matter of the discussion is incremental to existing documentation that has been reviewed by the EQC reviewer and is instrumental to the EQC reviewer gaining an understanding about significant accounting, auditing/review, or financial reporting matters. 
       
       
       
         [18.1350] Documentation of the items discussed in [naam 8] 18.1345 may be prepared by either the engagement team or the EQC reviewer. It is not necessary to document discussions when the subject matter of such discussions is already included in the documentation that has been reviewed by the EQC reviewer (including documentation modified based on questions or comments raised by the EQC reviewer during the EQC review).” 
       
       
     
     
       5.5.4 
       De eerste twee hogerberoepsgronden van betrokkene komen in de kern neer op het standpunt dat hij, gelet op de door hem genoemde regelgeving en instructies (artikel 20 van het Bta, NVCOS 220, de EQCR-directive van [naam 3] en de [naam 8] ), zijn OKBwerkzaamheden ruim voldoende heeft gedocumenteerd, namelijk door middel van het EQCR Completion Document, de EQCRP-notitie van betrokkene van 17 juni 2013, de notitie van [naam 4] van 17 juni 2013 inzake het overleg met de EQCRP en het door betrokkene opgestelde overzicht van de eAudIT-schermen en documenten die door betrokkene in het controledossier zijn afgetekend. 
       
     
     
       5.5.5 
       Het College volgt betrokkene niet in zijn stelling dat hij zijn OKB-werkzaamheden voldoende heeft gedocumenteerd. Uit het overzicht dat betrokkene heeft opgesteld van de schermen en documenten die hij in het controledossier heeft afgetekend, kan enkel opgemaakt worden welke documenten hij bij de OKB heeft betrokken maar ook niet meer dan dat. Uit het EQCR Completion Document blijkt alleen dat hij de daarin genoemde stappen heeft doorlopen en tot de overtuiging is gekomen dat de opdrachtpartner de controle heeft uitgevoerd in overeenstemming met de [naam 8] en redelijkerwijs tot zijn controleverklaring heeft kunnen komen. Ook de notitie van betrokkene van 17 juni 2013 en de notitie van [naam 4] van diezelfde datum volstaan in het licht van het voorgaande niet. Zo heeft betrokkene in de notitie wel opgenomen dat hij aan bepaalde posten en items aandacht heeft geschonken en die onderwerpen met het opdrachtteam heeft besproken, maar geeft de notitie geen inzicht in de inhoud van die discussies en de afwegingen en overwegingen van betrokkene. 
       
       
         In het EQCR Completion Document heeft betrokkene daarnaast op 17 juni 2013 onder meer de volgende verklaring afgetekend: 
       
       
       
         “My considerations underlying my evaluation and the minutes of the closing meeting between the engagement partner and the EQC Reviewer are included in the audit file.” 
       
       
       
         Het College heeft in het controledossier - voor zover ter beschikking gesteld aan het College - geen notulen aangetroffen van de hier genoemde ‘closing meeting’. De notitie van [naam 4] kan naar het oordeel van het College ook niet als zodanig worden aangemerkt, omdat in dat stuk over het slotgesprek niet meer is opgenomen dan dat dit gesprek op 17 juni 2013 laat in de avond heeft plaatsgevonden en dat geconcludeerd is dat de verklaring kan worden afgegeven.  
       
       
     
     
       5.5.6 
       Al met al is het College van oordeel dat betrokkene meer had moeten documenteren dan hij heeft gedaan. Op grond van artikel 20 van het Bta, de EQCR-directive van [naam 3] en de [naam 8] had betrokkene zijn overwegingen bij zijn beoordeling moeten documenteren. Met het aftekenen van velden heeft betrokkene onvoldoende inzicht gegeven in zijn overwegingen. Voor het geven van inzicht is meer nodig. Ter zitting van het College heeft betrokkene benadrukt dat hij tijdens zijn werkzaamheden in het controledossier ‘review notes’ heeft gemaakt, gericht aan bepaalde leden van het opdrachtteam, maar dat die notities door het systeem worden verwijderd nadat ze zijn opgevolgd. Op de vraag of door hem gesignaleerde 'incremental issues' in het controledossier zijn terug te vinden, heeft betrokkene geantwoord dat zulke punten, nadat ze zijn geadresseerd, niet langer 'incremental' zijn en daarom niet worden vastgelegd. Het feit dat hij het desbetreffende dossierstuk heeft afgetekend, betekent dat het controleteam op de gesignaleerde punten voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht, anders zou hij namelijk niet hebben afgetekend. Hierdoor valt uit de door betrokkene geproduceerde documenten niet op maken bij welke onderwerpen hij notities heeft gemaakt en hoe die zijn opgevolgd. Betrokkene had de inhoud van de vragen en discussies met (leden van) het opdrachtteam voldoende inzichtelijk moeten documenteren en zorg moeten dragen voor een adequaat gespreksverslag van de eindbespreking met de engagement partner. Door dit na te laten heeft betrokkene gehandeld in strijd met de EQCRdirective en artikel 20 van het Bta. De stellingname van betrokkene dat de wijze van documenteren zoals door hem is gedaan destijds staande praktijk was, brengt het College niet tot een ander oordeel. Als dit inderdaad de staande praktijk was, dan was deze praktijk niet in overeenstemming met de documentatieplicht in de EQCR-directive (en de [naam 8] ). 
       
     
     
       5.5.7 
       De conclusie is dat de accountantskamer klachtonderdeel b terecht gegrond heeft verklaard. De eerste twee hogerberoepsgronden van betrokkene slagen niet. 
       
     
     
       5.5.8 
       Het College hecht eraan te benadrukken dat met het oordeel dat betrokkene zijn werkzaamheden onvoldoende heeft gedocumenteerd niet tevens is geoordeeld dat betrokkene die werkzaamheden niet of kwalitatief onvoldoende zou hebben uitgevoerd. Bij de bespreking van de overige hogerberoepsgronden zal het College ingaan op de kwaliteit van de door betrokkene uitgevoerde werkzaamheden voor zover die daarbij aan de orde komen. 
       
       
         
           Klachtonderdeel f: kwalitatieve aspecten bij de materialiteit 
         
       
       
       
         
           Bestreden uitspraak 
         
       
       
     
     
       6.1 
       De curatoren hebben hun eerste hogerberoepsgrond gericht tegen de beoordeling van klachtonderdeel f in 4.8.2 en 4.8.3 van de bestreden uitspraak: 
       
       
          “4.8.2	De Accountantskamer stelt voorop dat een OKB-er niet zelf de materialiteit vaststelt, maar dat hij de uitkomst van de vaststelling evalueert. De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene, mede gezien de in het licht van de door [naam 3] gehanteerde richtlijnen voorzichtige materialiteit die in het kader van deze controle werd gehanteerd, in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat deze, ook in het licht van de relevante kwalitatieve aspecten, aanvaardbaar was. Dat tussen [naam 4] en betrokkene besproken is of een nog lagere materialiteit wenselijk was, betekent niet dat betrokkene het oordeel van [naam 4] , dat de oorspronkelijk gehanteerde materialiteit van € 16.000.000 kon worden gehandhaafd, niet had mogen accepteren. 
       
       
       
         4.8.3. 
         Klachtonderdeel f is daarom ongegrond.” 
         
         
           
             Hogerberoepsgrond curatoren 
           
         
         
       
     
     
       6.2 
       De curatoren hebben hun oorspronkelijke klacht herhaald. Deze klacht hield het verwijt in dat betrokkene de relevante kwalitatieve aspecten niet deugdelijk heeft meegewogen in zijn beoordeling van de bij de controle gehanteerde materialiteit. Deze aspecten noopten volgens de curatoren tot een neerwaartse bijstelling van de materialiteit. Ten eerste was sprake van duidelijke vermoedens, signalen en aanwijzingen voor onregelmatigheden en fraude, waarbij de betrokkenheid van (voormalige) bestuurders en managers werd vermoed. Ten tweede ontstond na het bekend worden van de onregelmatigheden en problemen druk op de liquiditeitspositie en financiering van Imtech. Ten derde speelde dat Imtech met haar financiers en claimemissiebanken afspraken had gemaakt over de maximale hoogte die de afboekingen in Polen en Duitsland mochten hebben. Betrokkene wist volgens de curatoren dat met afboekingen bij Imtech Polen en Imtech Duitsland van € 370 miljoen deze kritische grens van € 375 miljoen in zicht kwam, met als gevolg dat bijna iedere tegenvaller bij Imtech Polen of Imtech Duitsland van materieel belang zou gaan worden voor de continuïteit van Imtech.  
       
       
         Daarnaast hebben de curatoren gewezen op de hiervoor in 1.6 genoemde uitspraak van de accountantskamer inzake de klacht tegen [naam 4] (en [naam 5] ). Over de gehanteerde materialiteit oordeelde de accountantskamer in 4.10.4 van die uitspraak dat het voor [naam 4] voor de hand had gelegen om (in overeenstemming met NVCOS 320.12 en 13) de bij de verrichte werkzaamheden inzake de volledigheid van de afboekingen te hanteren materialiteit te herzien (en in dit geval te verlagen). Betrokkene heeft dit laatste volgens de curatoren ten onrechte niet onderkend bij zijn beoordeling van de door [naam 4] gehanteerde materialiteit. 
       
       
       
         
           Standpunt betrokkene 
         
       
       
     
     
       6.3 
       Betrokkene wijst er op dat de curatoren geen hoger beroep hebben ingesteld tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel e, dat het verwijt inhoudt dat hij de bij de controle gehanteerde materialiteit niet deugdelijk heeft beoordeeld. Nu de curatoren zich bij die beslissing hebben neergelegd, kan het volgens betrokkene niet anders dan dat klachtonderdeel f dit lot deelt. Bovendien komen de curatoren in hoger beroep met een andere klacht dan in eerste aanleg. In het klaagschrift wezen zij alleen op de (als geheel) te hanteren materialiteit en niet op de materialiteit van de afboekingen, wat een andere materialiteit is dan de als geheel te hanteren materialiteit.  
       
       
         
           Beoordeling door het College 
         
       
       
       
         6.4.1 
         In het klaagschrift zijn in hoofdstuk 15 twee afzonderlijke klachten geformuleerd over de beoordeling door betrokkene van de bij de controle gehanteerde materialiteit. Ten eerste een klachtonderdeel dat ziet op het handelen van betrokkene en de wijze waarop hij zijn werkzaamheden heeft verricht (klachtonderdeel e). Ten tweede een specifiek - inhoudelijk - klachtonderdeel over het al dan niet meewegen van de relevante kwalitatieve aspecten (klachtonderdeel f). De accountantskamer heeft beide klachtonderdelen separaat beoordeeld. Ook het College ziet voldoende onderscheid tussen beide klachtonderdelen. Voor het oordeel dat de curatoren geen separate hogerberoepsgrond zouden kunnen indienen tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel f bestaat geen aanleiding. 
       
       
         6.4.2 
         
           In hoger beroep hebben de curatoren de drie kwalitatieve aspecten herhaald die zij in de klacht noemden en die volgens hen noopten tot een neerwaartse bijstelling van de materialiteit. Met de accountantskamer stelt het College voorop dat de OKB-er niet zelf de materialiteit vaststelt, maar dat hij de uitkomst van de vaststelling evalueert. Ook het College is van oordeel dat betrokkene in het kader van de OKB heeft kunnen oordelen dat de gehanteerde materialiteit aanvaardbaar was. Uit het controledossier (de e-mailwisseling tussen [naam 4] en betrokkene in april en mei 2013 over de herbeoordeling van de materialiteit en de verschillende versies van de notitie van [naam 4] over de herbeoordeling van de materialiteit) blijkt dat de gehanteerde materialiteit van € 16 miljoen in het licht van de door [naam 3] gehanteerde richtlijn voorzichtig was, ook als de door de curatoren genoemde kwalitatieve aspecten in ogenschouw worden genomen. De accountantskamer heeft klachtonderdeel f terecht ongegrond verklaard. 
           
             Het College is het met betrokkene eens dat niet in de oorspronkelijke klacht gelezen kan worden dat deze ook betrekking had op de materialiteit van de afboekingen. Wat de curatoren daarover in hoger beroep naar voren hebben gebracht, kan - wat er verder ook van zij - niet leiden tot gegrondverklaring van het klachtonderdeel. 
         
         
       
       
         6.4.3 
         Klachtonderdeel f is terecht ongegrond verklaard. De hogerberoepsgrond van de curatoren slaagt niet.  
         
         
           
             Klachtonderdeel g: de door betrokkene verrichte werkzaamheden ten aanzien van significante onderwerpen, zoals de ‘interoffice rapporten’, de fraude en onregelmatigheden, en de ‘contingent liabilities’ 
           
         
         
         
           
             Bestreden uitspraak 
           
         
         
       
     
     
       7.1 
       De accountantskamer heeft over klachtonderdeel g in 4.9.1 en 4.9.2 van de bestreden uitspraak als volgt geoordeeld: 
       
       
          “4.9.1.	De Accountantskamer stelt voorop dat betrokkene in zijn memo ‘EQCRP-role’ van 17 juni 2013 als OKB-er heeft vastgelegd welke specifieke onderwerpen hij in zijn onderzoek heeft betrokkenen. In deze notitie heeft hij, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
       
       
     
   
   
     ‘Special considerations 
     
       
         During my review I specifically focused on the sections related to: 
       
       
         - Fraud 
       
       
         - Going Concern 
       
       
         - Goodwill impairment test 
       
       
         - Valuation accounts receivable and Work-in-progress 
       
       
         For these reviews I also had meetings with [naam 9] (going-concern), [naam 10] (fraud) and the audit team members. I also reviewed the follow-up of [naam 11] . On 16 June 2012 [bedoeld zal zijn: 2013; toevoeging Accountantskamer], in a call, the head of [naam 11] confirmed that the consultations were properly followed-up.’ 
       
     
     
     
       In de uitspraak van heden inzake de klacht tegen de accountants [naam 4] en [naam 5] (19/1108 en 19/1109) is geoordeeld dat [naam 4] ten aanzien van de controle van de continuïteitsveronderstelling (‘going concern’) en ten aanzien van de beoordeling van de goodwill tekort is geschoten. De tegen [naam 4] gerichte klacht is op die onderdelen gegrond verklaard. De OKB-er moet een objectieve evaluatie uitvoeren van de significante standpunten die het opdrachtteam onder leiding van de opdrachtpartner heeft ingenomen en de conclusies die zijn getrokken bij de formulering van de controleverklaring (Standaard 220.20). Betrokkene diende de significante standpunten daarover van het opdrachtteam te evalueren. Niet gebleken is dat betrokkene [naam 4] er op heeft gewezen dat de juistheid en volledigheid van de brongegevens waar [naam 12] zich, in zijn advies van 4 juni 2013, voor wat betreft de goodwill impairment test op heeft gebaseerd, niet conform Standaard 620.12 waren geëvalueerd. Dat betrokkene [naam 4] er op heeft gewezen dat uit het controledossier niet bleek dat de volledigheid van de brongegevens waar [naam 13] en [naam 14] zich voor wat betreft de beoordeling van de continuïteitsveronderstelling op hadden gebaseerd niet conform Standaard 620.12 was geëvalueerd, is de Accountantskamer niet gebleken. Uit het controledossier blijkt ook niet hoe de belangrijke conclusies van [naam 14] (d.d. 13 juni 2013) en van [naam 13] (d.d. 14 juni 2013) dat sommige methodologische aannames mogelijk niet overeenstemmen met de onderliggende zakelijke realiteit van Imtech zijn geëvalueerd en dat op dat punt voldoende geschikte controle informatie is verkregen. Evenmin heeft betrokkene [naam 4] er op gewezen dat de getrokken conclusie ten aanzien van de ‘mitigating actions’ voor wat betreft de continuïteit niet overeen leek te stemmen met de notitie van [naam 8] van 16 juni 2013. Het had op de weg van betrokkene, als OKB-er, gelegen om [naam 4] op deze tekortkomingen te wijzen. Dat betrokkene dit niet gedaan heeft, klemt te meer nu betrokkene deze onderwerpen in zijn memo van 17 juni 2013 heeft genoemd als significante onderwerpen waaraan hij speciaal aandacht heeft besteed. De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene gezien deze tekortkomingen geen verklaring had mogen afgeven dat hij, als OKB-er, instemt met de afgifte van een goedkeurende controleverklaring bij de jaarrekening 2012 van Imtech. Hij heeft door dit wel te doen gehandeld in strijd met Standaard 220.20, aanhef en onder c, en met artikel 19, derde lid, van het Bta. 
     
     
     
       4.9.2. 
       Klachtonderdeel g is daarom gegrond.” 
       
       
         
           Vermenging van de feiten en uitbreiding van de klacht 
         
       
       
       
         
           Hogerberoepsgrond betrokkene  
         
       
       
     
     
       7.2 
       Betrokkene voert in zijn derde hogerberoepsgrond primair aan dat de accountantskamer klachtonderdeel g gegrond heeft verklaard op basis van feiten die niet naar voren zijn gebracht in het klaagschrift of daaruit afgeleid kunnen worden en die door de accountantskamer niet ter zitting met hem zijn besproken. Daarmee is de accountantskamer volgens betrokkene buiten de omvang van de klacht getreden. De in 4.9.1 van de bestreden uitspraak genoemde onderdelen hebben betrekking op de aanvaardbaarheid van de brongegevens, de methodologische aannames en de ‘mitigating actions’. Dit zijn feiten en omstandigheden die [naam 4] en [naam 5] zijn verweten en niet betrokkene. Bij de beoordeling van dit klachtonderdeel is daarom sprake geweest van oneigenlijke vermenging met de tuchtklacht tegen [naam 4] en [naam 5] . Geen van deze verwijten is ten grondslag gelegd aan de door de curatoren tegen betrokkene geformuleerde klacht en betrokkene heeft ook geen gelegenheid gehad om op deze punten verweer te voeren. Hij is daarmee in zijn verdedigingsbelang geschaad. Met de kennelijke aanvulling van de klacht door de accountantskamer en de daarop volgende verrassingsbeslissing van de accountantskamer is de goede (tucht)procesorde geschonden. Klachtonderdeel g moet volgens betrokkene alsnog volledig ongegrond worden verklaard. Subsidiair heeft betrokkene inhoudelijk verweer gevoerd ten aanzien van de in 4.9.1 van de bestreden uitspraak geformuleerde verwijten. 
       
       
         
           Standpunt curatoren 
         
       
       
     
     
       7.3 
       
         De curatoren vinden niet dat de accountantskamer buiten de klacht is getreden. Bij de klacht tegen betrokkene hebben zij opgemerkt dat zij ook een klacht hadden ingediend tegen [naam 4] en [naam 5] en daarbij een kopie van dat klaagschrift overgelegd. In die klacht hebben zij [naam 4] en [naam 5] verweten dat zij met betrekking tot de goodwill en de continuïteitsveronderstelling onvoldoende controlewerkzaamheden hebben verricht. In hoofdstuk 16 van het tegen betrokkene gerichte klaagschrift hebben zij verwezen naar andere hoofdstukken in het klaagschrift waarin de goodwill en de continuïteit aan de orde komen. 
         Van een verrassingsbeslissing is volgens de curatoren geen sprake. Tijdens de mondelinge behandeling bij de accountantskamer is in aanwezigheid van betrokkene naar aanleiding van vragen van de accountantskamer uitgebreid aan de orde gekomen dat het groepsopdrachtteam verantwoordelijk was voor de beoordeling van de betrouwbaarheid van de door de ingeschakelde deskundigen gebruikte brongegevens. 
       
       
       
         
           Beoordeling door het College 
         
       
       
       
         7.4.1 
         Het College is van oordeel dat de in 4.9.1 van de bestreden uitspraak genoemde punten met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de brongegevens, de methodologische aannames en de ‘mitigating actions’ niet op de oorspronkelijke klacht zijn terug te voeren. In hoofdstuk 16 van het klaagschrift (over de werkzaamheden van betrokkene met betrekking tot significante onderwerpen; klachtonderdeel g) worden deze onderwerpen in het geheel niet genoemd. De curatoren hebben weliswaar verwezen naar andere hoofdstukken in het klaagschrift (hoofdstukken 12 en 14), maar ook in deze hoofdstukken worden de door de accountantskamer genoemde onderwerpen niet vermeld. Dit betekent dat de accountantskamer met het oordeel in 4.9.1 van de bestreden uitspraak buiten de omvang van de klacht is getreden. 
         
       
       
         7.4.2 
         De curatoren hebben er op gewezen dat ter zitting bij de accountantskamer aan [naam 4] en [naam 5] vragen zijn gesteld over de betrouwbaarheid van de prognoses in het kader van de continuïteitsveronderstelling. De vragen van leden van de accountantskamer en de antwoorden van [naam 4] en [naam 5] zijn opgenomen in het proces-verbaal van de zitting (pagina’s 10 en 11). Uit het proces-verbaal blijkt dat er op dit punt geen vragen aan betrokkene zijn gesteld. Ter zitting bij het College hebben partijen desgevraagd bevestigd dat ter zitting bij de accountantskamer aan betrokkene niet de vragen zijn voorgehouden die aan [naam 4] en [naam 5] zijn gesteld. Sterker nog, uit de door de curatoren benoemde passages van het proces-verbaal blijkt dat betrokkene helemaal niet aan het woord is geweest. Hij heeft van die discussie op geen enkele manier deel uitgemaakt. Daarbij overweegt het College dat het feit dat betrokkene zich niet uit eigen beweging in deze discussie heeft gemengd (of heeft proberen te mengen) niet kan worden uitgelegd als instemming met de verklaringen van [naam 4] en [naam 5] . De accountantskamer heeft de verklaringen van [naam 4] en [naam 5] echter óók betrokkene aangerekend, zonder betrokkene daarover te horen. Door dit te doen, heeft ten aanzien van de feiten een vermenging plaatsgevonden van de tuchtprocedure tegen [naam 4] en [naam 5] met de tuchtprocedure tegen betrokkene. Hierdoor is betrokkene in zijn verdedigingsbelang geschaad. De beslissing over klachtonderdeel g in de tuchtprocedure tegen betrokkene berust als gevolg van deze vermenging op feiten, omstandigheden en verklaringen die niet in de tuchtklacht tegen betrokkene naar voren zijn gebracht.  
         
       
       
         7.4.3 
         Het College overweegt ten slotte dat ook indien betrokkene ter zitting bij de accountantskamer in de gelegenheid gesteld zou zijn te reageren op de verklaringen van [naam 4] en [naam 5] , er nog steeds sprake zou zijn van strijd met de goede (tucht)procesorde. Volgens de rechtspraak van het College is het immers uit het oogpunt van een goede (tucht)procesorde een klager in beginsel niet toegestaan een klacht nog ter zitting bij de accountantskamer uit te breiden (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 18 december 2018, ECLI:NL:CBB:2018:659) en het is dus in beginsel al evenmin toegestaan dat de accountantskamer ambtshalve een klacht van de klager nog ter zitting uitbreidt (laat staan daarna). De accountantskamer heeft (pas) in de bestreden uitspraak ambtshalve nieuwe verwijten opgeworpen waartegen betrokkene zich niet heeft kunnen verweren. 
         
       
       
         7.4.4 
         Het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel g is in strijd met de goede (tucht)procesorde en kan daarom niet in stand blijven. 
         
       
       
         7.4.5 
         
           De conclusie is dat deze hogerberoepsgrond van betrokkene slaagt. De gegrondverklaring van klachtonderdeel g kan niet worden gebaseerd op de verwijten die zijn genoemd in 4.9.1 van de bestreden uitspraak. Of dit in zoverre leidt tot vernietiging van de bestreden uitspraak hangt af van het oordeel over de tweede hogerberoepsgrond van de 
           curatoren. Die hogerberoepsgrond gaat ook over klachtonderdeel g en wordt hierna besproken. 
         
         
         
           
             Subklachtonderdelen ten onrechte niet beoordeeld 
           
         
         
         
           
             Hogerberoepsgrond curatoren  
           
         
         
       
     
     
       7.5 
       De curatoren kunnen zich evenmin vinden in de beoordeling door de accountantskamer van klachtonderdeel g. Zij hebben in hun tweede hogerberoepsgrond aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte drie ‘deelklachten’ niet heeft beoordeeld. In hoofdstuk 16 van het klaagschrift hebben zij er expliciet over geklaagd dat betrokkene als OKB-er: 
       1. ten onrechte de ‘interoffice rapporten’ (verslagen van de accountants van de groepsonderdelen) inzake Imtech Duitsland en Imtech Polen niet heeft beoordeeld; 
       2. tekort is geschoten in de beoordeling van de controle van [naam 4] van de fraude en de onregelmatigheden; en 
       3. tekort is geschoten in de beoordeling van de controle door [naam 4] van de ‘contingent liabilities’.  
       De curatoren vragen het College om deze verwijten alsnog te beoordelen. 
       
       
         
           Standpunt betrokkene 
         
       
       
     
     
       7.6 
       Volgens betrokkene hebben de curatoren zich in het klaagschrift in algemene zin gericht op de werkzaamheden van de OKB-er op significante onderwerpen, waarbij het zou gaan om een scala aan onderwerpen, die zij overigens niet allemaal bespreken en uitwerken. De curatoren hebben zelf aangegeven dat zij zich “beperken […] tot het kort weergeven van enkele illustraties die de ontoereikendheid van de OKB-werkzaamheden ten aanzien van significante onderwerpen van [naam 1] afdoende weergeven”. In hoger beroep positioneren de curatoren deze illustraties echter als ‘deelklachten’ die ten onrechte niet zouden zijn besproken. Al op grond hiervan moet volgens betrokkene de hogerberoepsgrond ten aanzien van deze ‘deelklachten’ falen. 
       
       
         
           Beoordeling door het College 
         
       
       
       
         7.7.1 
         Het College stelt vast dat de curatoren in hoofdstuk 16 van het klaagschrift hun klacht over de ontoereikende werkzaamheden van betrokkene met betrekking tot significante onderwerpen hebben uitgewerkt aan de hand van drie concrete voorbeelden (‘interoffice rapporten’, fraude en onregelmatigheden, en ‘contingent liabilities’). Met de curatoren constateert het College dat de accountantskamer deze expliciet genoemde voorbeelden niet in de uitspraak heeft beoordeeld. Naar het oordeel van het College is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk waarom een beoordeling van deze expliciet genoemde voorbeelden achterwege is gebleven. Dat de curatoren deze voorbeelden bedoeld hebben als expliciete verwijten is ook duidelijk geweest voor betrokkene, want hij heeft in eerste aanleg inhoudelijk verweer gevoerd tegen deze drie voorbeelden. De hogerberoepsgrond van de curatoren slaagt in zoverre.  
         
       
       
         7.7.2 
         Aangezien, zoals hiervoor in 7.4.5 is overwogen, de hogerberoepsgrond van betrokkene ten aanzien van klachtonderdeel g slaagt en daardoor duidelijk is geworden dat de gegrondverklaring van klachtonderdeel g niet kan worden gebaseerd op de verwijten die zijn genoemd in 4.9.1 van de bestreden uitspraak, zal het College hierna de drie expliciet genoemde voorbeelden uit hoofdstuk 16 van het klaagschrift alsnog inhoudelijk beoordelen. Het College zal deze subklachtonderdelen beoordelen zoals deze in hoger beroep aan de orde zijn gesteld, maar binnen de grenzen van de oorspronkelijke klacht. 
         
         
           
             Subklachtonderdeel 1. ‘Interoffice rapporten’ 
           
         
         
         
           
             Hogerberoepsgrond curatoren 
           
         
         
       
     
     
       7.8 
       De curatoren voeren ten aanzien van de ‘interoffice rapporten’ aan dat betrokkene ten onrechte het Highlight Completion Memorandum (HCM) van Imtech Polen en van Imtech Duitsland niet heeft beoordeeld. In deze memoranda hebben de accountants van Imtech Polen en Imtech Duitsland de belangrijkste bevindingen weergegeven van de door hen uitgevoerde werkzaamheden. Gelet op het feit dat er bij deze groepsonderdelen voor in totaal € 370 miljoen aan afboekingen hebben plaatsgevonden, had van betrokkene mogen worden verwacht dat hij in het kader van de OKB deze memoranda diepgaand zou bestuderen. Betrokkene heeft in zijn EQCR-memo van 17 juni 2013 opgenomen dat hij de relevante ‘interoffice reporting’ heeft beoordeeld, maar uit het controledossier blijkt dat dat niet het geval is. 
       
       
         
           Standpunt betrokkene 
         
       
       
     
     
       7.9 
       Volgens betrokkene belichten de curatoren de OKB-werkzaamheden en de wijze waarop hij deze heeft verricht voortdurend vanuit detailperspectief zonder het voor de beoordeling complete beeld van de controle te schetsen. Betrokkene benadrukt in dit verband dat hij het memo van het ‘240/250 panel’ van [naam 3] heeft beoordeeld. Dat memo (dat betrekking heeft op NVCOS 240) bevat een uitgebreide uiteenzetting en documentatie van het onderzoekstraject naar aanleiding van de gesignaleerde onregelmatigheden en mogelijke fraude. Betrokkene heeft ook andere relevante documenten met betrekking tot de onregelmatigheden beoordeeld. Hierbij heeft hij gewezen op de (vijf) documenten in bijlage 23 bij zijn verweer in eerste aanleg. Vanuit dat perspectief heeft hij ook kennis genomen van de significante risico’s met betrekking tot Imtech Duitsland en Imtech Polen. Betrokkene meent daarom dat hij terecht in zijn EQCR-memo van 17 juni 2013 heeft opgenomen dat hij de relevante ‘interoffice reporting’ heeft beoordeeld. De curatoren menen in hoger beroep te kunnen volstaan met een verwijzing naar wat zij in het klaagschrift hebben gesteld, terwijl betrokkene dit gemotiveerd heeft betwist. 
       
       
         
           Beoordeling door het College 
         
       
       
       
         7.10.1 
         Het College overweegt dat de curatoren betrokkene in de kern verwijten dat hij het HCM van de accountant van Imtech Polen en het HCM van de accountant van Imtech Duitsland niet heeft beoordeeld, hoewel hij in zijn EQCR-memo van 17 juni 2013 heeft opgenomen dat hij de relevante ‘interoffice reporting’ heeft beoordeeld. Betrokkene heeft bevestigd dat hij in het controledossier deze documenten niet heeft afgetekend. De constatering in het subklachtonderdeel dat betrokkene de HCM’s niet heeft afgetekend is in zoverre juist. Betrokkene heeft echter benadrukt, en ter zitting van het College nader toegelicht, dat het opdrachtteam in verband met de aangetroffen onregelmatigheden een speciaal team heeft opgezet om onderzoek te doen naar deze onregelmatigheden, het 240/250 panel. Dit speciale team heeft de bevindingen gerapporteerd in het eerder genoemde 240/250-memo. In dit memo is gerapporteerd over de betrokken groepsonderdelen, waaronder Imtech Polen en Imtech Duitsland. Niet in geschil is dat betrokkene dit memo in zijn OKB heeft betrokken. Naar het oordeel van het College heeft betrokkene door beoordeling van dit memo, en de in bijlage 23 van het verweer in eerste aanleg genoemde stukken, voldoende zicht gekregen op de significante risico’s bij de genoemde groepsonderdelen. Hierdoor kon hij - ook zonder het afzonderlijk aftekenen van de HCM’s - in zijn EQCR-memo van 17 juni 2013 opnemen dat hij in het kader van de OKB de relevante ‘interoffice reporting’ had beoordeeld met onder meer speciale aandacht voor Duitsland en Polen. 
         
       
       
         7.10.2 
         Het College acht het verwijt in subklachtonderdeel 1 (‘interoffice rapporten’) ongegrond. 
         
         
           
             Subklachtonderdeel 2. Fraude en onregelmatigheden 
           
         
         
         
           
             Hogerberoepsgrond curatoren 
           
         
         
       
     
     
       7.11 
       Met betrekking tot de fraude en onregelmatigheden voeren de curatoren in hoger beroep aan dat betrokkene zich niet heeft verdiept in de aard en de omvang van de afboekingen van € 370 miljoen bij Imtech Polen en Imtech Duitsland in relatie tot de kritische grens van € 375 miljoen aan afboekingen die met de financiers en de banken was afgesproken. De curatoren wijzen in dit verband ook op de uitspraak van de accountantskamer in de tuchtprocedure tegen [naam 4] over de controle 2012. De accountantskamer heeft in die uitspraak geoordeeld dat [naam 4] onvoldoende controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot de afboekingen van € 370 miljoen bij Imtech Polen en Imtech Duitsland en dat [naam 4] onvoldoende rekening heeft gehouden met het gegeven dat het snel vollopen van het bedrag van € 375 miljoen ertoe kon leiden dat leningen direct opeisbaar zouden worden. Uit het controledossier noch uit de verslaglegging van betrokkene als OKB-er blijkt dat hij [naam 4] erop heeft gewezen om: 
       
         
           duidelijk in het controledossier vast te leggen welk deel van de afboekingen valt toe te rekenen aan de onregelmatigheden bij Imtech Polen en Imtech Duitsland; 
         
         
           extra aandacht te besteden aan de omvang en de volledigheid van de afboekingen toen de afboekingen de kritische grens van € 375 miljoen benaderden; 
         
         
           in overweging te nemen om de te hanteren materialiteit bij de te verrichten werkzaamheden inzake de volledigheid van de afboekingen te verlagen; 
         
         
           de controledocumentatie zo op te stellen dat deze voldoende was om een accountant die voorheen niet bij de controle betrokken was, in staat te stellen inzicht te verwerven in de significante aangelegenheid van de omvang van de afboekingen die toe te rekenen viel aan de onregelmatigheden bij Imtech Duitsland en Imtech Polen, omdat het afgeboekte bedrag schattingselementen bevatte. 
         
       
       
       
         Dat betrokkene deze punten niet actief heeft geadresseerd, klemt volgens de curatoren te meer omdat het kwesties zijn die [naam 4] en [naam 5] met de bestuurders en commissarissen van Imtech hebben besproken. Betrokkene had op grond van het toen geldende artikel 19, vijfde lid, aanhef en onder f, van het Bta aan deze punten expliciet aandacht moeten besteden. 
       
       
       
         
           Standpunt betrokkene 
         
       
       
     
     
       7.12 
       Betrokkene heeft erop gewezen dat hij in zijn verweer in eerste aanleg al heeft toegelicht dat de continuïteit van de financiering van Imtech (in duur en omvang) zijn aandacht had. Dit blijkt uit de door hem beoordeelde en afgetekende documenten in onderdeel 3.4 van het controledossier. Volgens betrokkene gaan de curatoren ook in hoger beroep niet in op zijn stellingen met betrekking tot het continueren van de financiering door de banken en het afgeven van een goedkeurende controleverklaring. Hij wijst erop dat de banken en de financiers nog tijdens de controle ‘waiver agreements’ hebben opgesteld, waarmee de financiering kon worden voortgezet. Het door de curatoren genoemde bedrag van € 375 miljoen was daardoor niet meer relevant. Over die ‘waiver agreements’ heeft [naam 4] een consult aangevraagd bij de afdeling Quality & Risk Management van [naam 3] . Dit consult heeft betrokkene beoordeeld. Daarnaast heeft hij de ‘going concern’ analyse en alle verplichte communicatie (ook tussen Imtech en de banken) beoordeeld. De curatoren gaan op al deze feiten niet in en beroepen zich slechts op overwegingen van de accountantskamer over door [naam 4] verrichte werkzaamheden. Betrokkene was ook bekend met wat het opdrachtteam met bestuurders en commissarissen heeft besproken, wat ook blijkt uit de aftekening van onderdeel 4.7.2 in het controledossier. 
       
       
         
           Beoordeling door het College 
         
       
       
       
         7.13.1 
         Het College overweegt dat de curatoren met dit subklachtonderdeel betrokkene in de kern verwijten dat hij zich onvoldoende heeft verdiept in de aard, de omvang en de samenstelling van de afboekingen van € 370 miljoen vanwege de onregelmatigheden bij Imtech Polen en Imtech Duitsland. Betrokkene heeft in zijn verweer - zowel in eerste aanleg als in hoger beroep - toegelicht dat de door de curatoren genoemde grens van € 375 miljoen niet meer relevant was, omdat nog tijdens de controle duidelijk was geworden dat de financiering werd voortgezet door middel van de ‘waiver agreements’. Het College volgt betrokkene in het standpunt dat hij, nadat duidelijk was geworden dat de financiering van Imtech werd voortgezet, geen extra aandacht hoefde te besteden aan de aard, de omvang en de samenstelling van de afboekingen van € 370 miljoen in relatie tot de grens van € 375 miljoen. Betrokkene heeft de afboekingen van € 370 miljoen in het licht van de continuïteit bekeken en in dat kader gezien dat de financiering van Imtech werd voortgezet. Uit het controledossier blijkt dat betrokkene het consult inzake de ‘waiver agreements’, de ‘going concern’ analyse en de verplichte communicatie daarover bij de OKB heeft betrokken.  
         
       
       
         7.13.2 
         Het College acht ook het verwijt in subklachtonderdeel 2 (fraude en onregelmatigheden) ongegrond. 
         
         
           
             Subklachtonderdeel 3. ‘Contingent liabilities’ 
           
         
         
         
           
             Hogerberoepsgrond curatoren 
           
         
         
       
     
     
       7.14 
       De curatoren voeren aan dat betrokkene in zijn EQCR-memo van 17 juni 2013 het significante onderwerp ‘contingent liabilities’ niet heeft genoemd, terwijl [naam 4] in zijn memo van 17 juni 2013 wel heeft opgenomen dat de toelichting in de jaarrekening ten aanzien van ‘contingent liabilities’ met betrokkene is besproken. Uit het controledossier blijkt volgens de curatoren echter niet dat betrokkene de onderliggende documentatie uit het controledossier voor review heeft afgetekend. De curatoren menen daarom dat het er voor gehouden moet worden dat betrokkene die stukken niet heeft gezien en kennelijk louter heeft vertrouwd op wat [naam 4] hem over dit onderwerp heeft aangereikt. Uit niets blijkt dat betrokkene [naam 4] er op heeft gewezen om toereikende controlewerkzaamheden te verrichten en toereikende controle-informatie te verkrijgen om te kunnen controleren of de toelichting in de enkelvoudige jaarrekening voldeed aan Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Dat getuigt volgens de curatoren niet van een afdoende professioneel-kritische instelling. Hierdoor heeft betrokkene in het kader van zijn OKB niet alleen het bestaan van de garantie van Royal Imtech inzake Imtech Duitsland ad € 150 miljoen (de ‘letter of comfort’ van 26 april 2013) gemist, maar ook dat [naam 4] hieraan in het kader van de controle van de continuïteitsveronderstelling ten onrechte geen aandacht heeft besteed. In noot 14 bij de enkelvoudige jaarrekening is opgenomen dat de ‘contingent liabilities’ een post van meer dan € 1 miljard omvatten. De curatoren hebben in het controledossier geen begin van bewijs gevonden dat betrokkene naar deze post heeft gekeken. 
       
       
         
           Standpunt betrokkene 
         
       
       
     
     
       7.15 
       Betrokkene wijst erop dat hij wel degelijk met [naam 4] over de ‘contingent liabilities’ heeft gesproken, zoals blijkt uit het memo van [naam 4] van 17 juni 2013. Ook blijkt dit uit de e-mail van betrokkene aan onder meer [naam 4] van 10 juni 2013. Daarin schrijft hij aan het opdrachtteam: 
       
       
          “The draft report to shareholders triggered a question related to contingent asset and liabilities disclosures. I would expect a disclosure on these two in the consolidated financial statements. So far only a very limited disclosure was included in the statutory accounts. (…)” 
       
       
       
         Volgens betrokkene gaan de curatoren voorbij aan het geheel van relevante feiten en omstandigheden. Zij zoomen in op een ondergeschikt onderdeel, waarbij niet helder is waarom en op welke wijze hij tekort zou zijn geschoten en waarom dit onderdeel specifieke aandacht zou verdienen in verhouding tot de omvangrijke werkzaamheden die, ook ten aanzien van de continuïteitsveronderstelling, zijn verricht. Bovendien was het bestaan van de ‘letter of comfort’ niet relevant voor de controle, omdat het een gebeurtenis van ná balansdatum betreft. Of er wel of geen beroep op de ‘letter of comfort’ zou worden gedaan was voorts irrelevant voor de beoordeling van de continuïteitsveronderstelling. Een dergelijk beroep zou geen invloed hebben op de geconsolideerde kasstromen en liquide middelen en daarmee niet op de continuïteit. De curatoren besteden ten onrechte geen aandacht aan dit perspectief. 
       
       
       
         
           Beoordeling door het College 
         
       
       
       
         7.16.1 
         Het College overweegt dat het verwijt dat de curatoren betrokkene in dit subklachtonderdeel maken - gelet op de formulering daarvan in het klaagschrift - er in de kern op ziet dat betrokkene met betrekking tot de ‘contingent liabilities’ heeft vertrouwd op de mededelingen van [naam 4] daarover en dat hij de onderliggende documenten niet heeft afgetekend, dat wil zeggen niet heeft beoordeeld. Uit de toelichting op de enkelvoudige jaarrekening, in noot 14, blijkt dat Royal Imtech op verschillende wijzen garanties had verstrekt ten behoeve van groepsonderdelen tot een totale waarde van € 1.070 miljoen. De ‘contingent liabilities’ waren daarmee een significant onderwerp in het kader van de controle, wat tussen partijen ook niet in geschil is. 
         
         
           In het controledossier is met betrekking tot de OKB van de ‘contingent liabilities’ terug te vinden dat [naam 4] met betrokkene over het onderwerp heeft gesproken (dit blijkt uit het memo van [naam 4] van 17 juni 2013) en dat betrokkene op 10 juni 2013 aan het opdrachtteam de hiervoor in 7.15 aangehaalde e-mail heeft gestuurd met een vraag over de toelichting op deze post. Het College constateert dat het verwijt dat de curatoren betrokkene maken feitelijk juist is, in die zin dat in het controledossier niet verifieerbaar is vastgelegd dat betrokkene (onderliggende) documenten met betrekking tot de ‘contingent liabilities’ heeft betrokken in zijn OKB. Ter zitting bij de accountantskamer heeft betrokkene desgevraagd verklaard dat hij het onderwerp besproken heeft (pagina 12 van het proces-verbaal van de zitting). Op de opmerking van een accountantslid dat betrokkene het dossieronderdeel ten aanzien van ‘contingent liabilities’ niet heeft afgetekend, heeft hij geantwoord dat hij wel bij het onderwerp betrokken is geweest en daarbij gewezen op het memo van [naam 4] van 17 juni 2013 en de voornoemde e-mail van 10 juni 2013. 
         
         
         
           Uit dit alles maakt ook het College op dat slechts kan worden vastgesteld dat betrokkene is afgegaan op de informatie die hij van [naam 4] heeft gekregen in het gesprek op 17 juni 2013 en niet dat hij ook nog onderliggende stukken heeft beoordeeld. Voor een goede OKB - dat wil zeggen, een marginale maar desondanks adequate inhoudelijke beoordeling van de uitvoering van de controle - van een significant onderdeel dat tevens een waarde van meer dan € 1 miljard vertegenwoordigde, is dat naar het oordeel van het College onvoldoende.  
         
         
       
       
         7.16.2 
         Het College acht het verwijt in subklachtonderdeel 3 (‘contingent liabilities’) gegrond. De tweede hogerberoepsgrond van de curatoren slaagt in zoverre. 
         
         
           
             Conclusie ten aanzien van klachtonderdeel g 
           
         
         
       
     
     
       7.17 
       Het klachtonderdeel is gegrond voor zover het ziet op het verwijt over de ‘contingent liabilities’. Het klachtonderdeel blijft daarmee gedeeltelijk gegrond, maar wel op basis van een andere motivering dan in de bestreden uitspraak. 
       
       
         
           Maatregel 
         
       
       
     
     
       8.1 
       De accountantskamer heeft de maatregel van berisping passend en geboden geacht. Daarbij heeft zij in aanmerking genomen dat betrokkene niet zorgvuldig heeft gehandeld bij het uitvoeren van de kwaliteitsbeoordeling en dat hij niet heeft gehandeld in overeenstemming met de documentatieverplichting die ook destijds voor de OKB-er gold. De accountantskamer heeft geoordeeld dat betrokkene heeft gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag als bedoeld in artikel A-100.4, onder c en e, van de VGC. De accountantskamer heeft meegewogen dat betrokkene niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld. 
       
     
     
       8.2 
       Betrokkene voert aan dat de accountantskamer niet heeft gemotiveerd waarom een berisping passend en geboden wordt geacht. Daarnaast vindt betrokkene de maatregel te zwaar. De accountantskamer is er volgens betrokkene aan voorbijgegaan dat het merendeel van de klachtonderdelen ongegrond is verklaard. Verder miskent zij dat de tuchtprocedure, en de daarmee gepaard gaande media-aandacht, al een punitief karakter in zich draagt. Betrokkene kan zich ook niet aan de indruk onttrekken dat ook bij de maatregel de vermenging van de procedure met de klachtprocedure tussen de curatoren en [naam 4] en [naam 5] een rol heeft gespeeld.  
       
     
     
       8.3 
       De curatoren vinden dat juist een te lichte maatregel is opgelegd. Er moet rekening worden gehouden met het feit dat bij deze OKB sprake was van bijzondere omstandigheden die met zich brachten dat bij de uitvoering ervan een verhoogde mate van zorgvuldigheid mocht worden verwacht. Betrokkene is volgens de curatoren ernstig tekortgeschoten in de OKB van de controle van met name de goodwill en de continuïteitsveronderstelling. Er was geen toereikende controle-informatie om te komen tot het door [naam 4] afgegeven oordeel in diens controleverklaring. Hierdoor heeft betrokkene er ten onrechte mee ingestemd dat [naam 4] een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2012 heeft afgegeven. Als ‘slot op de deur’ had betrokkene juist moeten voorkomen dat deze verklaring in het maatschappelijk verkeer werd gebracht, omdat daaraan een deugdelijke grondslag ontbrak. De maatregel van een tijdelijke doorhaling zou volgens de curatoren op zijn plaats zijn geweest.  
       
     
     
       8.4 
       Het College overweegt dat na de beoordeling in hoger beroep de gegrondverklaring van klachtonderdeel b in stand blijft. Betrokkene heeft gehandeld in strijd met de EQCRdirective van [naam 3] en artikel 20 van het Bta. Om achteraf te kunnen zien hoe de OKB is uitgevoerd, is goede documentatie belangrijk. Zoals betrokkene heeft toegelicht, worden in het elektronische systeem van [naam 3] ook door een OKB-er notities en opmerkingen gemaakt. Deze notities en opmerkingen verdwijnen echter na het afronden van de controle. Deze ‘systeemfout’ leidt ertoe dat bij de OKB niet aan de documentatieverplichting uit de [naam 3] -directive wordt voldaan. Het valt betrokkene als voor de OKB verantwoordelijke accountant aan te rekenen dat na het afronden van de controle achteraf niet meer valt te toetsen hoe de OKB is uitgevoerd. De EQCR-notitie van 17 juni 2013 is onvoldoende om dit tekort te herstellen. 
       
       
         Het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel g (de door betrokkene verrichte werkzaamheden ten aanzien van significante onderwerpen) kan weliswaar geen stand houden, omdat bij dit oordeel de goede (tucht)procesorde door de accountantskamer is geschonden, maar daar staat tegenover dat één van de verwijten die de curatoren in het klaagschrift bij klachtonderdeel g hebben genoemd alsnog gegrond wordt verklaard. Betrokkene wordt verweten dat hij met betrekking tot de ‘contingent liabilities’, met een waarde van meer dan € 1 miljard, alleen is afgegaan op de informatie die hij in een gesprek met [naam 4] heeft gekregen en dat niet is gebleken dat hij andere onderliggende stukken heeft beoordeeld.  
         Gelet op de gegrond verklaarde klachtonderdelen acht ook het College de maatregel van berisping passend en geboden. 
       
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       
     
     
       9.1 
       De slotsom is dat het hoger beroep van betrokkene in zoverre gegrond is dat de gegrondverklaring van klachtonderdeel g door de accountantskamer op basis van de verwijten die zijn genoemd in 4.9.1 van de bestreden uitspraak geen stand kan houden. Er heeft voor wat betreft de feiten vermenging plaatsgevonden met de procedure tegen [naam 4] . Dit is in strijd met de goede (tucht)procesorde.  
     
     
       9.2 
       Het hoger beroep van de curatoren is ook gegrond voor zover het klachtonderdeel g betreft. De accountantskamer had de in hoofdstuk 16 van het klaagschrift genoemde subklachtonderdelen niet zonder meer onbesproken mogen laten. Van de drie subklachtonderdelen die het College alsnog inhoudelijk heeft beoordeeld, zijn de verwijten in het eerste subklachtonderdeel (‘interoffice rapporten’) en het tweede subklachtonderdeel (fraude en onregelmatigheden) ongegrond. Het verwijt in het derde subklachtonderdeel (‘contingent liabilities’) is gegrond. 
       
     
     
       9.3 
       De conclusie voor klachtonderdeel g is dat de gegrondverklaring op basis van een andere motivering in stand blijft. Voor het overige zijn de hoger beroepen ongegrond. De bestreden uitspraak blijft, met inbegrip van de opgelegde maatregel, in stand. 
       
       
         10	De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
       
       
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College: 
     
     
     - verklaart het hoger beroep van betrokkene gegrond voor zover het betreft de gegrondverklaring van klachtonderdeel g op basis van de verwijten die zijn genoemd in 4.9.1 van de bestreden tuchtuitspraak; 
     - verklaart het hoger beroep van de curatoren gegrond voor zover het betreft het buiten beoordeling laten van de drie subklachtonderdelen van klachtonderdeel g, en verklaart het verwijt over de ‘contingent liabilities’ alsnog gegrond; 
     - verklaart de hoger beroepen voor het overige ongegrond, met instandlating van de aan betrokkene opgelegde maatregel van berisping. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. H.S.J. Albers en mr. drs. P. Fortuin, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 september 2023. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       w.g. M.M. Smorenburg	De griffier is verhinderd de  uitspraak te ondertekenen