ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2014:2934

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2014:2934 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 17-04-2014 / AWB-11_6370

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2014-04-17

Zaaknummer: AWB-11_6370

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2014:2934

---

De rechtbank oordeelt dat geen sprake is van een v.o.f. waarin een rijschool wordt geëxploiteerd, maar dat de rijinstructeurs in dienstbetrekking waren bij belanghebbende. De aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting en aanslagen inkomstenbelasting en inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet zijn derhalve terecht.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, meervoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Procedurenummer AWB 11/6370 
       uitspraak van 17 april 2014 
     
     
     
       
         Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
         
         
       
       
         
          [belanghebbende]
         , wonende te [woonplaats], 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffing ten bedrage van € 108.515 opgelegd (aanslagnummer [aanslagnummer]), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 27.128 en heffingsrente van € 4.235 vastgesteld. 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 7 november 2011 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen op 16 december 2011 beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.  
       
     
     
       1.4. 
       De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.6. 
       
         Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2013 te Breda.  
         Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens de inspecteur, [verweerder]. Belanghebbende is, met kennisgeving aan de rechtbank, niet als procespartij verschenen. De zaken met de procedurenummers 11/6370, 11/6371, 12/1751, 12/1752, 12/4067, 12/4068 12/5147 en 12/5962 zijn gezamenlijk behandeld. Voor het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden. 
       
       
     
     
       1.7. 
       De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de inspecteur ter zitting, stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast: 
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende dreef een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [A]. Deze onderneming beschikte over verschillende voertuigen die aan [B vof] (hierna: [B vof]) tegen vergoeding ter beschikking werden gesteld. 
       
     
     
       2.2. 
       
        [B vof] exploiteerde een rijschool die praktijklessen verzorgde voor personenauto’s, motoren en brommers. Tevens werden theorielessen gegeven. Naast de voertuigen die [B vof] gebruikte, betaalde [B vof] aan belanghebbende een vergoeding voor het gebruik van een kantoorruimte en voor de dagelijkse gang van zaken. De overige personen die werkzaam waren bij [B vof] verzorgden lessen als rijinstructeurs. 
       
     
     
       2.3. 
       
        [B vof] is op 27 februari 2008 ingeschreven in het Handelsregister. Als vennoten waren bij aanvang ingeschreven belanghebbende en de instructeurs [instructeurs]. Later zijn nog meer instructeurs toegetreden. De instructeurs moesten zelf hun verzekeringen verzorgen. In 2009 had geen van de instructeurs een VAR WUO of VAR DGA. 
       
     
     
       2.4. 
       Tijdens een vergadering van de bij [B vof] als vennoot ingeschreven personen, in december 2010, zijn door verschillende instructeurs, zonder medeweten van belanghebbende, geluidsopnamen gemaakt, welke zij aan de Belastingdienst hebben verstrekt. Naar aanleiding van de escalatie in deze vergadering heeft belanghebbende de door [A] verstrekte auto’s opgehaald bij de instructeurs. Er is geen ontbinding van de gebruiksovereenkomsten tot stand gekomen tussen [A] en [B vof], anders dan door een eenzijdige beslissing van belanghebbende. 
       
     
     
       2.5. 
       Op 29 december 2010 hebben de instructeurs via hun advocaat gezamenlijk een brief ingediend bij de inspecteur, waarin het vermoeden wordt geuit dat te hunner aanzien sprake is van een dienstbetrekking. Op 1 februari 2011 heeft de inspecteur een gesprek gevoerd met de advocaat en twee van de instructeurs. Op 11 februari 2011 is conservatoir beslag gelegd op zes auto’s en vier motoren van [A]. Op 21 februari 2011 is een gedeelte hiervan na overleg en onder handhaving van het beslag en met achterhouding van de overschrijvingspapieren weer vrijgegeven, zodat de bedrijfsvoering kon doorgaan. 
       
     
     
       2.6. 
       De inspecteur heeft in de periode van 22 februari 2011 tot en met juni 2011 belanghebbende meerdere malen verzocht om digitale kopieën van de administratie (zogenaamde auditfiles) over te leggen. Nadat de naheffingsaanslagen loonheffing waren opgelegd heeft belanghebbende op 26 juli 2011 de auditfiles overgelegd aan de inspecteur. 
       
     
     
       2.7. 
       Belanghebbende heeft de inspecteur op 13 oktober 2011 in gebreke gesteld in verband met het niet verstrekken van door belanghebbende gevraagde gegevens. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur belanghebbende uitgenodigd voor een gesprek. Belanghebbende heeft dit geweigerd en heeft vervolgens zijn verzoek herhaald. 
       
     
     
       2.8. 
       De inspecteur heeft met de instructeurs gesprekken gevoerd waarvan verslagen zijn opgemaakt. Daarnaast zijn door hen schriftelijk nog aanvullende vragen beantwoord. 
       
     
     
       2.9. 
       Op 22 februari 2011 is een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting over 2008 en 2009 en omzetbelasting over het tijdvak 1-1-2008 tot en met 31-12-2010. Naar aanleiding van de bevindingen uit dit onderzoek is het onderzoek uitgebreid tot de loonheffing over de jaren 2009 en 2010. Van dit onderzoek is een rapport opgemaakt op 19 juli 2011. Het rapport inzake de inkomstenbelasting en de omzetbelasting volgde op 14 maart 2012. 
       
     
     
       2.10. 
       Belanghebbende heeft op 19 juli 2013 inzage gehad in het dossier. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
       1. Is belanghebbende in zijn verdediging geschaad doordat de rechtbank de zaken met de procedurenummers 11/6370, 11/6371, 12/1751, 12/1752, 12/4067, 12/4068 12/5147 en 12/5962 voegt dan wel gezamenlijk behandelt? 
       2. Is het recht op inzage geschonden en heeft de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht geschonden door niet alle door belanghebbende gevraagde stukken te overleggen? 
       3. Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? 
       4. Is sprake is van ondernemerschap of van een dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 tussen belanghebbende en de instructeurs en is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 
       5. Is de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld? 
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het verhandelde op de zitting. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente. Subsidiair concludeert belanghebbende tot het doen van een tussenuitspraak waarin de rechtbank de inspecteur opdraagt tot het verstrekken van stukken. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot terugwijzing van de zaak naar de inspecteur. 
       
     
     
       3.4. 
       De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag tot € 60.018, vermindering van de boetebeschikking tot € 15.004 en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente. 
       
         
         
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Met betrekking tot de eerste vraag 
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende stelt in zijn verdediging te zijn geschaad doordat de rechtbank de procedures van belanghebbende betreffende naheffingsaanslagen loonheffing, aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, aanslagen zorgverzekeringwet en naheffingsaanslagen omzetbelasting heeft gevoegd tot één zaak. Naar het oordeel van de rechtbank berust deze stelling van belanghebbende op een misverstand. De rechtbank  behandelt de zaken vanwege de samenhangende problematiek weliswaar ter zitting gezamenlijk maar de rechtbank zal in elke zaak afzonderlijk uitspraak doen. Van voeging is derhalve geen sprake zodat belanghebbende daardoor ook niet kan zijn geschaad in zijn verdediging. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende door de gezamenlijke behandeling van de zaken ter zitting evenmin in zijn verdediging geschaad. 
       
       
         
           Met betrekking tot de tweede vraag 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende heeft gesteld dat het recht op inzage als bedoeld in artikel 7:4, tweede lid, en artikel 5:49, eerste lid, van de Awb, in combinatie met artikel 6 van het EVRM, is geschonden, omdat bij hem de verwachting is gewekt dat hij, naast de inzage op 9 juli 2013, nogmaals inzage zou krijgen en dat de mogelijkheid tot inzage die hij heeft gekregen te beperkt was om het dossier volledig in te kunnen scannen. Daarnaast stelt belanghebbende dat het inzagerecht is geschonden, omdat hij in de fase van het controleonderzoek geen inzage heeft gekregen in het controledossier. 
       
     
     
       4.3. 
       Naar het oordeel van de rechtbank is het inzagerecht niet geschonden. Belanghebbende is in de bezwaarfase door de inspecteur veelvuldig in de gelegenheid gesteld om het dossier in te zien. Belanghebbende heeft hiervan echter geen gebruik gemaakt. In de beroepsfase heeft belanghebbende wel gebruik gemaakt van de hem nogmaals door de inspecteur geboden gelegenheid om het dossier in te zien. Voor zover belanghebbende stelt dat hij tijdens deze inzage te weinig tijd heeft gekregen om voldoende kennis te nemen van de stukken, dan wel om afschriften te maken van de stukken, kan dit niet leiden tot de gevolgtrekking dat het inzagerecht is geschonden. Dit geldt eveneens voor belanghebbendes stelling dat hij in de fase van het controleonderzoek geen inzage heeft gekregen. Het inzagerecht ziet namelijk enkel op de bezwaarfase. Nu belanghebbende de gelegenheid om in deze fase inzage te nemen in het dossier aan zich voorbij heeft laten gaan, is een geslaagd beroep op artikel 7:4, tweede lid, van de Awb niet mogelijk. De omstandigheid dat de inspecteur belanghebbende tevens in de beroepsfase de mogelijkheid heeft geboden om het dossier in te zien, dient derhalve enkel als een tegemoetkoming aan belanghebbende gezien te worden, waaraan geen gevolgen kunnen worden verbonden indien de inzage  niet is geschied zoals belanghebbende dat thans wil. Nu het door belanghebbende gedane bewijsaanbod omtrent de hem geboden inzagemogelijkheden in de beroepsfase geen afbreuk kan doen aan het oordeel van de rechtbank dat het inzagerecht in bezwaar niet is geschonden, gaat de rechtbank hieraan voorbij. 
       
     
     
       4.4. 
       De stelling van belanghebbende dat de inspecteur hem niet alle stukken van het dossier heeft toegezonden, faalt nu een wettelijke plicht tot het toezenden van de stukken van het dossier ontbreekt. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat het hoorrecht is geschonden, faalt ook deze stelling. Belanghebbende is in de bezwaarfase meerdere malen in de gelegenheid gesteld om te worden gehoord. Hij heeft hiervan echter geen gebruik gemaakt. 
       
     
     
       4.5. 
       Gelet op het vorenstaande is belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank door de inspecteur niet in zijn verdediging belemmerd en is geen sprake van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dan wel de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht. Ook is geen sprake van overmacht, zoals belanghebbende stelt, aangezien belanghebbende voldoende in de gelegenheid is gesteld om de voor hem benodigde informatie te verkrijgen. Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat het motiveringsbeginsel is geschonden wijst de rechtbank er nog op dat volgens vaste jurisprudentie de loop van de procedure in belastingzaken meebrengt dat schending van het motiveringsbeginsel alleen tot gevolg heeft dat de rechtbank, zo deze de uitspraak van de inspecteur bevestigt, verplicht is zelf de gronden daarvoor in zijn uitspraak op te nemen. Een eventueel motiveringsgebrek kan dan ook niet leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Nu belanghebbende zijn bezwaar niet nader heeft gemotiveerd en de inspecteur aan belanghebbende reeds een afschrift van het controlerapport had verstrekt, is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur het motiveringsbeginsel niet heeft geschonden. Voorts heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank voldoende gelegenheid gehad om in de loop van de procedure eventuele nadere gronden aan te voeren. 
       
     
     
       4.6. 
       De rechtbank gaat voorbij aan het bewijsaanbod van belanghebbende om zeer uitgebreid in te gaan op alle geconstateerde schendingen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechtbank overweegt hierbij dat belanghebbende voldoende mogelijkheden heeft gehad om alle volgens hem geschonden algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met een onderbouwing daarvan, aan te voeren. Van een verdere onderbouwing en toelichting dan hij in zijn beroepschrift al heeft gegeven heeft hij echter kennelijk afgezien. 
       
     
     
       4.7. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat het boekenonderzoek inzake de loonheffing niet is aangekondigd, is de rechtbank van oordeel dat het de inspecteur vrijstond om, toen in de loop van het onderzoek naar de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting van zowel belanghebbende als [B vof] zich de noodzaak daartoe deed gevoelen, ook de loonheffing in het onderzoek te betrekken. Dat het onderzoek mede de loonheffing zou betreffen is belanghebbende voldoende duidelijk geweest gezien de tussen belanghebbende en de inspecteur gevoerde correspondentie. 
       
       
         
           Met betrekking tot de derde vraag 
         
       
       
     
     
       4.8. 
       Uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb volgt dat de inspecteur gehouden is ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken’ aan de rechtbank te zenden. De rechtbank merkt op dat dit begrip ruim moet worden uitgelegd en dat in zijn algemeenheid aan een verzoek van een belastingplichtige om een bepaald stuk te overleggen dient te worden tegemoet gekomen indien het stuk van enig belang kan zijn geweest voor de besluitvorming in zijn zaak (vgl Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43 448, BNB 2008/161, ECLI:NL:HR:2008:BA3823). Artikel 8:42 van de Awb ziet met name op stukken die de inspecteur bij het voorbereiden of het nemen van een besluit heeft geraadpleegd of die zich op dat moment in het dossier bevonden en betrekking hebben op belanghebbende. 
       
     
     
       4.9. 
       De inspecteur heeft aangegeven niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken te hebben ingebracht. Hij heeft de stukken ingebracht die volgens hem van belang zijn voor het begrijpen van de bestreden besluiten. Hij heeft daarbij gemotiveerd aangegeven waarom hij een aantal op de zaak betrekking hebbende stukken niet heeft ingebracht. Belanghebbende heeft eerst in zijn nadere reactie van 18 oktober 2013 gemotiveerd aangegeven welke stukken volgens hem ten onrechte niet door de inspecteur zijn ingediend. De inspecteur heeft van deze reactie op een dermate laat tijdstip kennis kunnen nemen, dat hij eerst op de zitting van 31 oktober 2013 een aantal van deze stukken heeft overgelegd als bijlagen bij zijn pleitnota. De rechtbank heeft deze bijlagen echter buiten beschouwing gelaten, gezien het feit dat deze niet binnen tien dagen voor de zitting zijn ingediend en gezien het feit dat belanghebbende niet als partij aanwezig was op de zitting en derhalve geen kennis kon nemen van de stukken en daar ook niet op kon reageren. 
       
     
     
       4.10. 
       Met betrekking tot de door de instructeurs tijdens een vergadering met belanghebbende gemaakte geluidsopnames, welke de inspecteur niet heeft willen inbrengen, overweegt de rechtbank als volgt. De inspecteur heeft weliswaar niet de door belanghebbende gevraagde geluidsopnames overgelegd, maar hij heeft wel de transscriptie van  deze geluidsopnames overgelegd. Ook heeft belanghebbende tijdens de inzage op 9 juli 2013 kennis kunnen nemen van de geluidsopnames. Nu belanghebbende niet heeft gesteld dat de uitgeschreven gesprekken niet overeenkomen met de geluidsopnames, noch dat anderszins aannemelijk is geworden, gaat de rechtbank er vanuit dat deze uitgeschreven gesprekken een correcte weergave vormen van de geluidsopnames. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met artikel 8:42 van de Awb door de geluidsopnames niet in te brengen. 
       
     
     
       4.11. 
       Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van schending van artikel 8:42 van de Awb. Hetgeen belanghebbende daartegen verder heeft aangevoerd doet daar niet aan af. 
       
       
         
           Met betrekking tot de vierde vraag 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) bepaalt, voor zover hier van belang, dat onder de naam ‘loonbelasting’ een directe belasting wordt geheven van werknemers of hun inhoudingsplichtige. 
       
     
     
       4.13. 
       Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet LB wordt onder werknemer onder meer verstaan de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake indien een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek is gesloten. Van een dergelijke overeenkomst is sprake indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: 
       - de opdrachtnemer staat in gezagsverhouding tot de opdrachtgever; 
       - de opdrachtnemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten; 
       - de opdrachtgever is verplicht tot het betalen van loon. 
       
     
     
       4.14. 
       Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB bepaalt dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die, anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, en anders dan als thuiswerker, ingevolge een overeenkomst tot aanneming van werk als bedoeld in artikel 750 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, persoonlijk een werk tot stand brengt. 
       
     
     
       4.15. 
       Op grond van artikelen 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) wordt onder ‘ondernemer’ verstaan: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 
       
     
     
       4.16. 
       Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB wordt onder winst uit een onderneming verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Onder onderneming wordt verstaan: een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten. 
       
     
     
       4.17. 
       De rechtbank stelt voorop dat de vraag of sprake is van ondernemerschap dan wel (fictieve) dienstbetrekking beantwoord moet worden aan de hand van de feiten en omstandigheden zoals die zich in werkelijkheid hebben voorgedaan. Dat houdt in dat indien de feitelijke situatie afwijkt van hetgeen op papier staat, de feitelijke situatie doorslaggevend is voor het antwoord op voormelde vraag.   
       
     
     
       4.18. 
       Uit de stukken van het geding, waaronder met name verklaringen van instructeurs, en het verhandelde ter zitting leidt de rechtbank af dat belanghebbende stuurde in de toewijzing van de leerlingen aan de instructeurs. Hij bepaalde het aantal leerlingen en daarmee de hoeveelheid werk per instructeur. De instructeurs werden betaald naar het aantal gewerkte uren. Zij kregen per gewerkt uur netto € 11,25 uitbetaald,ook indien de onderneming verlies maakte. De instructeurs liepen geen debiteurenrisico of ander ondernemersrisico. De werkzaamheden van de instructeurs bestonden nagenoeg uitsluitend uit het verzorgen van de rijlessen, terwijl belanghebbende taken verrichtte op het gebied van de bedrijfsvoering. Hij was ook degene die (eenzijdig) beslissingen nam ter zake van de bedrijfsvoering. Ook zorgde hij er via zijn bedrijf [A] voor dat iedere instructeur een auto ter beschikking kreeg voor het geven van de rijlessen. De instructeurs hadden daarin geen inspraak. Belanghebbende heeft, zonder medeweten van de instructeurs, in 2009 en 2010 aan zichzelf winstuitkeringen doen toekomen van, in totaal, € 120.654. Belanghebbende weigerde om de instructeurs inzicht in de administratie te geven. De instructeurs hebben eind 2010 geld aan de onderneming onttrokken ter hoogte van € 1.833 per persoon. In de boekhouding werd weliswaar een winstverrekening verantwoord, maar bij de toe- of uittreding van een vennoot heeft nooit enige verrekening plaatsgevonden. Belanghebbende beschikte over volledige tekenbevoegdheid voor alle transacties, terwijl de instructeurs een beperkte bevoegdheid genoten tot € 1.000. Niet gebleken is dat de instructeurs zich naar buiten toe als ondernemers hebben gepresenteerd. Het eerste contact met de leerlingen liep via belanghebbende. Belanghebbende nam ook in een later stadium contact op met de leerlingen om te vragen of zij tevreden waren over de lessen die hun instructeur verzorgde. Bij de Kamer van Koophandel was de onderneming weliswaar geregistreerd als een v.o.f., maar de aldaar als vennoot ingeschreven personen hadden lange tijd geen idee van elkaars bestaan, noch waren zij zich, blijkens hun verklaringen, hun status als vennoot bewust. 
       
     
     
       4.19. 
       Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen en gelet op alle feiten en omstandigheden, mede in onderling verband bezien, is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden van de instructeurs niet kunnen worden aangemerkt als werkzaamheden verricht in het kader van een eigen onderneming. Derhalve zijn de instructeurs niet aan te merken als ondernemers, zodat van een v.o.f.-verband tussen belanghebbende en de instructeurs geen sprake is. Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. 
       
     
     
       4.20. 
       Nu geen sprake is van een v.o.f. dient de rechtbank te beoordelen of de instructeurs in (fictieve) dienstbetrekking stonden tot belanghebbende. De bewijslast daarvoor rust op de inspecteur. De inspecteur heeft daartoe onder meer verklaringen overgelegd van de instructeurs. Uit al hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd leidt de rechtbank af dat belanghebbende van alle instructeurs het slagingspercentage van hun leerlingen berekende en de instructeurs daarop aansprak indien hij daartoe aanleiding zag. Ook controleerde belanghebbende bij de leerlingen of zij tevreden waren over hun lessen. Een aantal instructeurs is op enigerlei wijze begeleid door andere instructeurs, omdat belanghebbende vond dat zij meer sturing nodig hadden. De instructeurs mochten zelf hun werkwijze bepalen, maar belanghebbende sprak de instructeurs aan indien er zaken waren die hij liever anders zag. Belanghebbende stuurde ook in de toewijzing van de leerlingen aan de instructeurs. De instructeurs konden slechts de leerlingen benaderen die belanghebbende voor hen zichtbaar had gemaakt op hun persoonlijk domein op de website van de rijschool. Een aantal instructeurs klaagde erover dat zij vonden dat de leerlingen oneerlijk werden verdeeld over de instructeurs. Bij één van de instructeurs heeft belanghebbende zonder overleg leerlingen weggehaald. Ook besliste belanghebbende dat één van de instructeurs geen leerlingen kreeg toebedeeld uit een bepaalde wijk in Tilburg, omdat belanghebbende vond dat deze instructeur niet voldoende representatief was voor de rijschool. Meerdere instructeurs hebben verklaard dat zij minder leerlingen kregen nadat zij zich tegen belanghebbendes handelwijze hadden verzet. Belanghebbende heeft één van de instructeurs de mogelijkheid geboden om privéwerkzaamheden bij hem te verrichten indien er te weinig werk was in de rijschool. Belanghebbende regelde de nieuwe leerlingen en legde met hun het eerste contact. Kennissen en familieleden van belanghebbende kregen korting, terwijl de kennissen en familieleden van de instructeurs geen korting kregen. Een vaste instructeur verzorgde de motorrijlessen. Deze lessen werden door belanghebbende ingepland. Belanghebbende regelde ook de reclame, de prijzen en aanbiedingen en de administratieve zaken rondom de motorrijlessen. Verder nam belanghebbende in de onderneming eenzijdig beslissingen over de bedrijfsvoering. Belanghebbende bepaalde in welke auto’s de instructeurs moesten rijden. Reparaties aan de auto’s dienden van tevoren te worden goedgekeurd door belanghebbende. Belanghebbende stelde vast hoeveel de instructeurs betaald en vergoed kregen. Hij beloofde de instructeurs een netto maandsalaris van € 1.800 bij een werkweek van 40 uur, wat neerkomt op een netto uurloon van € 11,25. De nog te verrekenen bedragen bracht belanghebbende in mindering op het loon van de betreffende instructeur. Verschillende instructeurs hebben verklaard dat ze voor hun gevoel in loondienst werkten. 
     
     
       4.21. 
       Gelet op vorenstaande feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de instructeurs arbeid verrichten voor belanghebbende en daarvoor door belanghebbende werden betaald. Tevens acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende daarbij gezag uitoefende. De rechtbank is van oordeel dat instructeurs tot belanghebbende in dienstbetrekking stonden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met hetgeen hij hiertegen heeft aangevoerd deze oordelen onvoldoende weerlegd. 
       
     
     
       4.22. 
       Nu sprake is van een dienstbetrekking, vormen de aan de instructeurs betaalde bedragen loon waarover belanghebbende loonbelasting en premie volksverzekeringen had moeten inhouden en afdragen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de aan de instructeurs betaalde bedragen dan ook terecht als loon aangemerkt en is aan belanghebbende terecht een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd. 
       
     
     
       4.23. 
       De naheffing heeft plaatsgevonden door middel van een eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet, naar het tarief van artikel 26b van de Wet (het zogenoemde anoniementarief). De inspecteur heeft in zijn verweerschrift opgemerkt dat hij van mening is dat hierdoor onevenredig veel belasting wordt geheven, aangezien belanghebbende met de instructeurs een nettoloonafspraak heeft gemaakt. Hij heeft de naheffingsaanslag derhalve herrekend tot een te betalen bedrag van € 60.018. De inspecteur heeft daarbij aangegeven dat hij de toepassing van de arbeidskorting buiten beschouwing heeft gelaten, omdat de werknemers hun keuze hiervoor kenbaar hadden moeten maken op een loonverklaring en deze ontbreekt. Belanghebbende heeft de berekening van de naheffingsaanslag als zodanig niet betwist. Naar het oordeel van de rechtbank dient de naheffingsaanslag te worden verminderd conform de door de inspecteur gemaakte herberekening. De rechtbank overweegt daarbij dat de inspecteur het verschil in de hoogte tussen de naheffingsaanslagen over 2009 en 2010 voldoende heeft verklaard en dat de inspecteur niet gehouden is om in het onderhavige geval arbeidskorting toe te passen. 
       
       
         
           Met betrekking tot de vijfde vraag 
         
       
       
     
     
       4.24. 
       
         Artikel 67f, eerste lid, van de AWR bepaalt: 
         
           “Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.” 
         
       
       
     
     
       4.25. 
       De inspecteur stelt primair dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet en subsidiair dat sprake is van grove schuld. De vergrijpboete is gematigd tot 25% van de nageheven belasting, vanwege de samenloop met de overige aan belanghebbende opgelegde boeten. 
       
     
     
       4.26. 
       Gelet op de vaststaande feiten, hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen en op hetgeen de inspecteur heeft aangebracht, acht de rechtbank aannemelijk dat sprake is van opzet. Belanghebbende heeft zijn arbeidsrelatie met de instructeurs in strijd met de werkelijkheid gepresenteerd als een v.o.f. en de inhouding van loonheffing onterecht achterwege gelaten. De rechtbank acht bewezen dat belanghebbende hiermee willens en wetens te weinig loonheffing heeft ingehouden en afgedragen. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat een vergrijpboete van 25% van de verschuldigde belasting niet te hoog is. Nu de naheffingsaanslag wordt verminderd tot € 60.018 bedraagt de vergrijpboete € 15.004. De rechtbank acht die boete passend en geboden. 
       
     
     
       4.27. 
       Nu de boete eerst in het controlerapport van 19 juli 2011 is aangekondigd en de uitspraak op beroep is gedaan op 17 april 2014, is meer dan twee jaren verstreken sinds de aankondiging. De redelijke termijn is dan overschreden met ongeveer negen maanden. De rechtbank zal de boete met 10% verminderen tot € 13.503. 
       
       
         
           Heffingsrente 
         
       
       
     
     
       4.28. 
       Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft tegen de heffingsrente geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het is de rechtbank overigens ook niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast. Nu de naheffingsaanslag wordt verminderd, dient de daarbij vastgestelde heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd. 
       
       
         
           Schade 
         
       
       
     
     
       4.29. 
       Belanghebbende stelt dat hij door onrechtmatig handelen van het bestuursorgaan schade heeft geleden. Hij heeft dit handelen noch deze schade nader gespecificeerd of geconcretiseerd. Belanghebbende heeft geen beroep op immateriële schadevergoeding gedaan. Gelet op het vorenstaande ziet de rechtbank geen reden tot het toekennen van een schadevergoeding. 
       
       
         
           Slot 
         
       
       
     
     
       4.30. 
       Gelet op al het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling nu niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart het beroep gegrond; 
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
     - vermindert de naheffingsaanslag tot € 60.018; 
     - vermindert de vergrijpboete tot € 13.503; 
     - vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig; 
     - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt. 
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 17 april 2014 door mr. D. Hund, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr.drs. M.M. de Werd, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Arts, griffier. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
       Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
     
     
     
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.