ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2020:1562

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2020:1562 Gerechtshof Den Haag , 11-08-2020 / BK-19/00463 en Bk-19/00464

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2020-08-11

Zaaknummer: BK-19/00463 en Bk-19/00464

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2020:1562

---

Loonheffing werkkostenregeling. Werknemers van belanghebbende die lid zijn van de groepsraad hebben in het kader van het aandelenplan om niet aandelen netto toegekend gekregen. Belanghebbende heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling . De Inspecteur heeft de aanwijzing niet gevolgd en een naheffingsaanslag LB opgelegd.  
         Het Hof beantwoordt de vraag of belanghebbende  aan de gebruikelijkheidstoets als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB heeft voldaan ontkennend.  
         Verwijzingsprocedure na HR 2 juli 2019, nr. 18/00926, ECLI:NL:HR:2019:1050. De stelling dat de omvang van de verstrekkingen geen rol mag spelen bij de vraag of voldaan is onjuist. De toets heeft niet alleen betrekking op de gebruikelijkheid van het verstrekken van dit loonbestanddeel maar ook op de gebruikelijkheid het aan te wijzen onder de werkkostenregeling. Niet gebruikelijk is dat andere werknemers binnen het concern, niet zijnde leden van de groepsraad, recht hebben op dezelfde soort loonbestanddelen, in dezelfde orde van grootte en dat deze ook netto worden verstrekt en aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling . Die gebruikelijkheid is wel aanwezig binnen de functiecategorie van de leden van de groepsraad, maar blijft daartoe beperkt. De Inspecteur heeft na verwijzing een vragenlijst aan 88 bedrijven gezonden. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur met de uitvraag zijn bevoegdheid op grond van artikel 53 AWR oneigenlijk heeft gebruikt, wordt die stelling verworpen. De uitvraag is voldoende representatief. Uit de antwoorden komt naar voren dat er maar één bedrijf/concern is dat een bonusregeling kent, welke dat bedrijf/concern heeft aangewezen voor de toepassing van de werkkostenregeling. Deze bonusregeling is wat betreft omvang van de netto verstrekking niet vergelijkbaar (de bedragen zijn beperkt van € 500 tot € 1.250) met de bonussen die belanghebbende aan leden van de groepsraad verstrekt. Verder dient daarbij in ogenschouw te worden genomen dat binnen het concern van belanghebbende de werknemers/niet-leden van de groepsraad weliswaar bonussen krijgen, maar dat het niet gebruikelijk is dat zij die in de vorm van aandelen tot de omvang als hier aan de orde krijgen. De vraag of het gebruikelijk is dat andere werkgevers de hier aan de orde zijnde loonbestanddelen verstrekken en als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling aanwijzen beantwoordt het Hof  ontkennend. De uitkomst van het onderzoek laat zien dat meer dan de helft van de aangeschreven bedrijven, waaronder dus ook beursgenoteerde, bonussen verstrekt, maar niet dat zij die verstrekking doen in de omvang en onder de aanwijzing zoals belanghebbende dat in 2012 en 2013 aan de leden van de groepsraad heeft gedaan.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-19/00463 en BK-19/00464 
     
     
     
     Uitspraak van 11 augustus 2020 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     [X N.V]. te [Z], belanghebbende, 
     (gemachtigden: J.J.F. Stormmesand en J. Kastelein) 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, […], de Inspecteur, 
     
     
       op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) van 14 september 2016, nummers HAA 14/2599 en HAA 15/2206. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       De Inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2013 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 337.669 (hierna: de naheffingsaanslag 2012). Bij beschikking is tevens heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       Na het tegen de hiervoor gemelde naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 22 mei 2014, de naheffingsaanslag 2012 verminderd tot een bedrag van € 329.871 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente. 
       
     
     
       1.3. 
       De Inspecteur heeft met dagtekening 28 oktober 2014 aan belanghebbende over het tijdvak 1 december 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 33.999 (hierna: de naheffingsaanslag 2013). Bij beschikking is tevens belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.4. 
       Na het tegen de hiervoor gemelde naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 1 april 2015, de naheffingsaanslag 2013 gehandhaafd. 
       
     
     
       1.5. 
       
         Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2 en 1.4 genoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij uitspraak van 14 september 2016 heeft de Rechtbank beslist:  
         “- verklaart de beroepen gegrond; 
       
       - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
       - vernietigt de naheffingsaanslagen en de daarbij vastgestelde beschikkingen heffingsrente en belastingrente; 
       - veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 445,20; 
       - draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van in totaal € 659 aan [belanghebbende] te vergoeden.” 
       
     
     
       1.6. 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingediend bij het Gerechtshof Amsterdam. Op 12 december 2016 heeft belanghebbende voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingediend tegen de uitspraak van de Rechtbank voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2012. 
       
     
     
       1.7. 
       
         Het Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraken van 25 januari 2018, nrs. 16/00425 en 16/00426, beslist: 
         “- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het griffierecht; 
       
       - verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2012 ongegrond; 
       - verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2013 gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013, en  
       - handhaaft de naheffingsaanslag 2013 zoals deze ambtshalve is verminderd.” 
       Het Gerechtshof heeft het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.8. 
       Belanghebbende heeft vervolgens beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam. 
       
     
     
       1.9. 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 2019, nr. 18/00926, ECLI:NL:HR:2019:1050, het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof Den Haag met inachtneming van het arrest. 
       
     
     
       1.10. 
       Beide partijen hebben gebruik gemaakt van de gelegenheid een reactie naar aanleiding van het arrest in te dienen. De reactie van belanghebbende is binnengekomen op 12 september 2019 en die van de Inspecteur op 13 september 2019. Daaropvolgend hebben partijen gebruik gemaakt van de gelegenheid om op elkaars reacties te reageren, de Inspecteur bij geschrift binnengekomen op 21 oktober 2019 en belanghebbende bij geschrift binnengekomen op 27 november 2019. 
       
     
     
       1.11. 
       Het Hof heeft van belanghebbende voorafgaande aan de mondelinge behandeling op 17 december 2019 een nader stuk ontvangen en van de Inspecteur op 12 december 2019. De Inspecteur heeft bij zijn nader stuk 88 niet-geanonimiseerde bijlagen gevoegd waarvoor hij een beroep op beperkte kennisname als bedoeld in artikel 8:29 in samenhang met 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft gedaan. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 17 december 2019, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Partijen hebben pleitnota’s ingediend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. De Inspecteur heeft ter zitting volhard in zijn verzoek de beperkte kennisname van de bijlagen toe te staan en belanghebbende dat zij kennis wenst te nemen van de niet-geanonimiseerde bijlagen. De voorzitter heeft het onderzoek ter zitting daarop geschorst, het vooronderzoek hervat en de dossiers, inclusief de niet-geanonimiseerde en de geanonimiseerde bijlagen in handen gesteld van de geheimhoudingskamer van het Hof. 
       
     
     
       1.12. 
       De geheimhoudingskamer van het Hof heeft bij uitspraak van 17 januari 2020 geoordeeld dat de bijlagen bij de pleitnota geanonimiseerd mochten worden overgelegd. Belanghebbende heeft op 3 februari 2020 een reactie ingediend naar aanleiding van de uitspraak van de geheimhoudingskamer. Belanghebbende heeft geen toestemming verleend tot beperkte kennisname, hetgeen met zich brengt dat het Hof geen kennis neemt van de niet-geanonimiseerde bijlagen en deze derhalve niet tot de gedingstukken behoren. De Inspecteur heeft vervolgens op 27 februari 2020 een reactie ingediend waarbij hij als bijlage een lijst met de namen heeft gevoegd van de bedrijven die de hiervoor genoemde 88 antwoordformulieren hebben ingevuld. 
       
     
     
       1.13. 
       Een nadere mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden op 16 juni 2020. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende nadere stukken ontvangen op 5 juni 2020. Van de Inspecteur is op 11 juni 2020 een pleitnota ontvangen. Ter zitting heeft het Hof van belanghebbende per e‑mailbericht een pleitnota ontvangen, die is doorgezonden naar de Inspecteur. 
       
     
     
       1.14. 
       In beroep, hoger beroep, cassatie en in de procedure na verwijzing zijn de zaken van belanghebbende gezamenlijk behandeld met de zaken van [X1 B.V.] (BK-19/00465 en BK-19/00466), [X2 B.V.] (BK-19/00467 en BK-19/00468), [X3 B.V.] (BK-19/00469 en BK-19/00470) en [X4 B.V.] (BK-16/00471 en BK- 16/00472). Hetgeen aangevoerd wordt in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken tenzij het specifiek op de betreffende zaak betrekking heeft. 
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       2.1.	[ 
       X N.V.] is een beursgenoteerde concernvennootschap, die werkzaam is op het gebied van [activiteit a]. Zij houdt aandelen in onder meer de volgende (groeps)maatschappijen: [X4 B.V.], [X1 B.V.] [X2 B.V.] en [X3 B.V.] De laatste drie genoemde vennootschappen en hun dochtervennootschappen [oefenen activiteit a uit]. De activiteiten van [X4 B.V]. zijn intern gericht en omvatten [dienstverlening aan andere vennootschappen binnen het concern en vastgoed]. 
       
     
     
       2.2. 
       Sinds 2007 kent de [X N.V]. een aandelenplan (hierna ook: het Aandelenplan 2007). Daarin is vastgelegd: 
       
     
   
   
     “1. Definities: 
     
       
         Aandeel:  
       
       (…) 
       
         Deelnemer:  de houder van een of meer Planaandelen. 
       
         Directie:  de directie van [X N.V.]. 
       
         Groepsraad:  een door de Directie als zodanig aangewezen groep van medewerkers van [X N.V.]. en haar groepsmaatschappijen. 
       (…) 
       
         Planaandeel:  het Aandeel waaraan de rechten zijn verbonden als omschreven in artikel 3. 
       
         Planperiode:  de periode volgend op de verwerving van Planaandelen in een van de jaren 2007, 2008 en 2009 en eindigend op een Uitkeringsdatum, zijnde respectievelijk de 2007 Planaandelen, 2008 Planaandelen en de 2009 Planaandelen. 
       (…) 
       
         [X] :  [X N.V.]. en haar groepsmaatschappen 
       
         Uitkeringsdatum:  de datum waarop de rechten verbonden aan een Planaandeel kunnen worden uitgeoefend, zijnde de dag waarop het dividend op Aandelen betaalbaar wordt gesteld, in het derde jaar na verwerving van het Planaandeel. Na de Uitkeringsdatum komen de bijzondere rechten verbonden aan de Planaandelen, zoals omschreven in 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 te vervallen (…). 
       
         2 De toekenning van Planaandelen 
       
     
     
       2.1 
       Ieder Groepsraadslid is met inachtneming van dit Aandelenplan gerechtigd tot verwerving van een of meer Planaandelen. De verwerving vindt plaats in 2007, 2008 en 2009. 
     
     
       
       
         Het Groepsraadslid kan maximaal 75% van zijn bruto bonus aanwenden ter verwerving van Planaandelen. 
       
     
     
       2.3 
       
         Het Groepsraadslid dient uiterlijk op de dag dat de aandeelhouders een keuze moeten maken ten aanzien van het keuzedividend, schriftelijk kenbaar te maken welk deel hij van zijn bonus wil aanwenden voor de aankoop van Planaandelen. 
         (…) 
         
           3.Rechten verbonden aan een Planaandeel 
         
       
     
     
       3.1 
       Aan de Planaandelen zijn alle rechten verbonden die op grond van de wet, de statuten en/of een besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [X] aan de Aandelen verbonden zijn. Daarenboven is elke Deelnemer voor elk Planaandeel dat op de Uitkeringsdatum in zijn bezit is, gerechtigd: 
       
         3.1.1 
         
           tot de verwerving van één Aandeel om niet door bijschrijving van dat Aandeel op de door de Deelnemer aangegeven effectenrekening; 
           alsmede 
         
       
       
         3.1.2 
         
           tot een bedrag in contanten (…); 
           alsmede 
         
       
       
         3.1.3 
         tot een bedrag in contanten (…). 
       
     
     
       3.2 
       
         Indien het dienstverband van een Deelnemer met [X] vóór een Uitkeringsdatum eindigt, anders dan in de hierna genoemde gevallen, of indien een Deelnemer de Planaandelen gedurende de Planperiode heeft vervreemd, komen alle onder 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 genoemde rechten te vervallen. 
         (…) 
         
           5.Belastingen 
         
       
     
     
       5.1 [ 
       
         X] zal zorgdragen voor de afdracht van de als gevolg van enige toekenning uit hoofde van dit Aandelenplan verschuldigde belasting, sociale verzekeringspremie of andere genoemde heffing voor zover zij daartoe als inhoudingsplichtig werkgever is gehouden. 
         [X] zal de Deelnemer daarnaast compenseren voor elke belasting, premie en/of andere heffing die de Deelnemer uit hoofde van de toekenning op grond van 3.1.1 verschuldigd mocht zijn. 
       
     
     
       5.2 
       Alle overige belastingen, premies en/of andere heffingen die de Deelnemer uit hoofde van de toekenningen sub 3.1.2 en 3.1.3 verschuldigd mocht zijn, komen ten laste van de Deelnemer.” 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende heeft ook voor de jaren 2010 en verder een aandelenplan opgesteld (hierna ook: het Aandelenplan 2010). Het bestaat uit drie tranches (2010-2013, 2011-2014 en 2012-2015) en een maximum aantal toe te kennen Planaandelen van 100.000. De tekst van het Aandelenplan 2010 is, voor zover in dezen relevant, nagenoeg gelijkluidend aan de tekst van het Aandelenplan 2007, met dien verstande dat aan de in onderdeel 3.1.1 van het plan beschreven verwerving de voorwaarde is verbonden dat over het voorafgaande boekjaar een positief resultaat na belastingen is behaald. 
       
     
     
       2.4. 
       In de jaren vóór 2012 heeft belanghebbende de om niet toegekende aandelen in het kader van het aandelenplan regulier bij de betreffende werknemers individueel verloond, waarbij de nettowaarde van de toegekende aandelen is gebruteerd tegen 108,3%. 
       
     
     
       2.5. 
       Met ingang van 2012 past belanghebbende de zogenoemde werkkostenregeling zoals vervat in artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet LB 1964) toe. 
       
     
     
       2.6. 
       In 2012 heeft belanghebbende in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van € 311.790. Belanghebbende heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de zogenoemde vrije ruimte van 1,4% heeft belanghebbende over de periode december 2012 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van € 249.432 als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%). 
       
     
     
       2.7. 
       In 2013 heeft belanghebbende in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van € 121.600. Belanghebbende heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de vrije ruimte van 1,5% heeft belanghebbende over de periode december 2013 vanwege de toegekende aandelen een bedrag van € 97.280 als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%). 
       
     
     
       2.8. 
       Bij brief van 23 december 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2012 niet te volgen en aangekondigd een naheffingsaanslag LB te zullen opleggen. Met dagtekening 27 december 2013 is de naheffingsaanslag 2012 opgelegd met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%. 
       
     
     
       2.9. 
       Bij brief van 18 juli 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2013 niet te volgen en belanghebbende verzocht om over het tijdvak 2013 correctieberichten in te dienen. 
       
     
     
       2.10. 
       Belanghebbende heeft op 6 oktober 2014 correctieberichten ingediend. De Inspecteur heeft vervolgens de naheffingsaanslag 2013 opgelegd, met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%. 
       
     
     
       2.11. 
       De naheffingsaanslag 2012 heeft betrekking op de totale nettowaarde van de in 2012 aan drie werknemers van belanghebbende, allen lid van de groepsraad als bedoeld in het aandelenplan (hierna: de groepsraad), om niet toegekende aandelen in het kader van het Aandelenplan 2010. Aanvankelijk heeft de Inspecteur nageheven over het totaalbedrag van de brutering, namelijk € 337.669. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur alsnog een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964 geaccepteerd en heeft hij de naheffingsaanslag verminderd met € 7.798 tot een aanslag ter hoogte van een brutering van € 329.871. In de uitspraak op bezwaar van 22 mei 2014 is dit als volgt becijferd:  
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Naam 
               
               
                 salaris 2012 
               
               
                 aantal aandelen 
               
               
                 waarde aandeel 
               
               
                 nettowaarde 
               
               
                 niet in belangrijke mate 
               
               
                 wijkt af van gebruikelijk 
               
               
                 brutering 
                 108,30% 
               
             
             
               
                 [Werknemer 1] 
               
               
                 € 449.403 
               
               
                 10.133 
               
               
                 19 
               
               
                 € 192.527 
               
               
                 € 2.400 
               
               
                 € 190.127 
               
               
                 € 205.908 
               
             
             
               
                 [Werknemer 2] 
               
               
                 € 287.422 
               
               
                 5.067 
               
               
                 19 
               
               
                 € 96.273 
               
               
                 € 2.400 
               
               
                 € 93.873 
               
               
                 € 101.664 
               
             
             
               
                 [Werknemer 3] 
               
               
                 € 107.556 
               
               
                 1.210 
               
               
                 19 
               
               
                 € 22.990 
               
               
                 € 2.400 
               
               
                 € 20.590 
               
               
                 € 22.299 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Totaal 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 311.790 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 329.871 
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.12. 
       De naheffingsaanslag 2013 ziet op de totale nettowaarde van de in 2013 aan vier werknemers van belanghebbende, allen lid van de groepsraad, in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Er is nageheven over het totaalbedrag van de brutering, te weten € 131.733. In het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift heeft de Inspecteur dit als volgt berekend:  
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Naam 
               
               
                 salaris 2013 
               
               
                 aantal aandelen 
               
               
                 waarde aandeel 
               
               
                 nettowaarde 
               
               
                 brutering 108,30% 
               
             
             
               
                 [Werknemer 1] 
               
               
                 € 409.218 
               
               
                 6.587 
               
               
                 10 
               
               
                 € 65.870 
               
               
                 € 71.359 
               
             
             
               
                 [Werknemer 2] 
               
               
                 € 233.996 
               
               
                 4.053 
               
               
                 10 
               
               
                 € 40.530 
               
               
                 € 43.907 
               
             
             
               
                 [Werknemer 3] 
               
               
                 € 99.452 
               
               
                 507 
               
               
                 10 
               
               
                 € 5.070 
               
               
                 € 5.492 
               
             
             
               
                 [Werknemer 4] 
               
               
                 € 126.852 
               
               
                 1.013 
               
               
                 10 
               
               
                 € 10.130 
               
               
                 € 10.974 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Totaal 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 121.600 
                 
               
               
                 
                   € 131.733 
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.13. 
       Wat betreft de naheffing over 2013 heeft de Inspecteur in de hoger beroepsfase kort voor de zitting voor het Hof Amsterdam de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd, rekening houdend met een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964. Partijen hebben ter zitting van het Hof Amsterdam (eensluidend) verklaard dat deze vermindering (tot kort voor de zitting van dat Hof) achterwege is gebleven op verzoek van belanghebbende. Belanghebbende had in haar correctieberichten - naar de Inspecteur onbetwist heeft aangevoerd - bewust geen rekening gehouden met de vermindering van € 2.400 per werknemer en tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase vervolgens te kennen gegeven dat hiermee bij de oplegging van de naheffingsaanslag (en de uitspraak op bezwaar) geen rekening behoefde te worden gehouden. 
       
     
     
       2.14. 
       De Inspecteur heeft na cassatie aan 88 ondernemingen een brief gezonden (hierna: de uitvraag) met - voor zover van belang - de volgende tekst: 
       
       
         “De Belastingdienst is partij in een fiscale procedure over de zogenoemde gebruikelijkheidstoets in het kader van de werkkostenregeling (hierna WKR). In die procedure heeft de Hoge Raad verwezen naar het Gerechtshof ’s-Gravenhage voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. In het kader daarvan verzoek ik u het bijgesloten vragenformulier in te vullen. Hierna zal ik mijn verzoek toelichten. 
         (...) In de hiervoor genoemde procedure gaat het om een werkgever die in 2012 en 2013 aandelen om niet heeft verstrekt aan een groep werknemers. De werkgever heeft de waarde van die aandelen aangewezen als eindheffingsloon. De inspecteur heeft deze aanwijzing bestreden door te stellen dat de aanwijzing als eindheffingsloon van de waarde van deze aandelen niet gebruikelijk is. 
         De bewijslast voor de stelling dat er sprake is van een niet gebruikelijke aanwijzing ligt in eerste instantie bij de inspecteur. De Hoge Raad heeft de zaak bij arrest van 12 juli 2019 (ECLI:NL:HR:2019:1050) verwezen naar Gerechtshof ’s-Gravenhage voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. De Belastingdienst krijgt hierbij de gelegenheid de stelling - dat niet is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets - nader te onderbouwen. In het kader van deze nadere onderbouwing verzoek ik u bijgevoegd formulier in te vullen. Deze informatie wordt landelijk uitgevraagd bij een vergelijkbare groep inhoudingsplichtigen in de branche waartoe de werkgever in de onderhavige procedure behoort. 
         U bent op grond van artikel 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verplicht deze informatie aan te leveren. Ik verzoek u binnen 3 weken na dagtekening van deze brief het ingevulde formulier te ondertekenen en te retourneren in bijgesloten enveloppe. (…)”  
       
       
       
         Het vraag- en antwoordformulier bevat onder andere de volgende vraag: 
       
       
       
         “1 Zijn er binnen uw bedrijf/concern in de periode 2012 tot en met 2015 bonussen in geld of in natura (waaronder begrepen aandelen) aan werknemers verstrekt?” 
       
       
       
         Van de aangeschreven ondernemers hebben er zes niet inhoudelijk gereageerd omdat die bleken niet geregistreerd te zijn als inhoudingsplichtige; één onderneming heeft in het geheel niet gereageerd; 81 hebben inhoudelijk gereageerd. Daarvan hebben 33 ingevuld geen bonussen aan werknemers toe te kennen en 48 hebben vermeld wel bonussen aan werknemers toe te kennen; één van die 48 heeft vermeld de bonussen als eindheffingsloon te hebben aangewezen. In het geval bonussen zijn toegekend variëren zij van € 500 tot € 1.250. 
       
       
       
     
   
   
     Arrest Hoge Raad 
     
     
       3.	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2019, 18/00926 het volgende beslist: 
     
     
     
       “2.2.1. Voor het Hof was, voor zover hier van belang, in geschil het antwoord op de vraag of de in 2012 en in 2013 door belanghebbende aan haar werknemers toegekende aandelen kunnen worden aangemerkt als eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB. 
     
     
     
       2.2.2. 
       De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord en daartoe onder meer geoordeeld dat de Inspecteur desgevraagd in het geheel niet duidelijk heeft kunnen maken waarmee hij de hier te beoordelen situatie heeft vergeleken. De Inspecteur heeft derhalve niet het van hem verlangde bewijs geleverd. 
       
     
     
       2.2.3. 
       Het Hof heeft over het hiervoor in 2.2.1 vermelde geschilpunt als volgt geoordeeld. 
       
     
     
       2.2.4. 
       Voor de toepassing van het begrip eindheffingsbestanddeel in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB dient het loonbegrip te worden uitgelegd rekening houdende met de naar algemeen maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast dan wel vrijgesteld loon. Die bepaling is niet bedoeld om een verruiming binnen het spectrum van de vóór 2011 vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te creëren. Vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen geen zuiver zakelijk karakter en evenmin een gemengd karakter hebben (zwak loon vormen) vallen niet binnen het bereik van die bepaling, aldus het Hof. 
       
     
     
       2.2.5. 
       Het is naar het oordeel van het Hof aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat de verstrekte aandelen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken omdat niet aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB is voldaan. Aan die toets is niet voldaan als sprake is van een ongebruikelijke situatie, dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing van die bepaling. In dit geval heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de verstrekkingen de gebruikelijkheidstoets niet doorstaan. Het gaat per werknemer om een in aantal en waarde omvangrijk pakket aandelen dat aan een selecte groep werknemers wordt toegekend die daarmee op individueel niveau een aanzienlijk voordeel behalen, terwijl die toekenning niet geschiedt ter vergoeding van werkkosten die door de werknemer daadwerkelijk zijn gemaakt, aldus nog steeds het Hof. 
       
     
     
       2.3.1. 
       Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het bestreden oordeel ten onrechte berust op de opvatting dat het loonbegrip voor de toepassing van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB moet worden uitgelegd rekening houdend met “de naar algemeen maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon”. 
       
     
     
       2.3.2. 
       Het tweede middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.5 weergegeven oordeel. Het betoogt onder meer dat onbegrijpelijk is dat de feiten en omstandigheden die de Inspecteur heeft aangevoerd het Hof tot de conclusie brengen dat voldoende aannemelijk is dat “de toegekende aandelen in belangrijke mate hoger zijn dan hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is”. 
       
     
     
       2.4.1. 
       Bij de beoordeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld. 
       
     
     
       2.4.2. 
       De artikelen 31, 31a en 10 Wet LB (tekst 2012 en 2013) in samenhang bezien bevatten (met ingang van 2011) de zogenoemde werkkostenregeling. Voor de jaren 2012 en 2013 biedt de werkkostenregeling de werkgever de mogelijkheid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Uitgangspunt van de werkkostenregeling is dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Een verstrekking waarbij sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, behoort, ook als dat voordeel naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in het kader van de werkkostenregeling in beginsel tot het loon. De werkkostenregeling gaat ervan uit dat niet van belang is wat de aard is van het loonbestanddeel. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 61 en Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 7 en 64. 
       
     
     
       2.4.3. 
       Voor de toepassing van de werkkostenregeling is geen plaats indien niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB. Voor de jaren 2012 en 2013 hield deze toets in dat, voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid, eindheffingsbestanddelen zijn de door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen de door de inhoudingsplichtige aan te wijzen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. 
       
     
     
       2.4.4. 
       Een redelijke bewijslastverdeling brengt mee dat de inspecteur die voor de toepassing van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB het standpunt inneemt dat, gelet op de gebruikelijkheidstoets, de door een inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen of verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken, feiten en omstandigheden dient te stellen die dat standpunt kunnen dragen, en die feiten en omstandigheden bij gemotiveerde betwisting aannemelijk dient te maken. Gelet op de hiervoor vermelde tekst en totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling kan aan deze stelplicht niet worden voldaan door uitsluitend te verwijzen naar de door de Belastingdienst gehanteerde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer per jaar. 
       
     
     
       2.4.5. 
       Buiten de omstandigheid dat de gebruikelijkheidstoets in algemene zin erop is gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en extreme situaties te voorkomen (zie onder andere Kamerstukken I 2009/10, 32 128, 32 129, 32 130, 32 132 en 32 133, nr. E, blz. 15-18), biedt de totstandkomingsgeschiedenis van de werkkostenregeling nauwelijks aanknopingspunten over de wijze waarop aan de hiervoor in 2.4.4 beschreven stelplicht kan worden voldaan. Het ligt echter voor de hand dat hierbij ook voor de jaren 2012 en 2013 onder andere als gezichtspunten in aanmerking kunnen komen, zoals is toegelicht voor de met ingang van 1 januari 2016 geldende gebruikelijkheids-toets (zie Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, blz. 16), de gebruikelijkheid van de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel, vergelijkingen met de werkkostenregeling voor andere werknemers van dezelfde werkgever, en vergelijkingen met werkkostenregelingen voor collega’s van de werknemer in dezelfde functiecategorie bij dezelfde werkgever en voor werknemers bij andere werkgevers. 
       
     
     
       2.5.1. 
       Het eerste middel slaagt. Uit hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen volgt dat de reikwijdte van de werkkostenregeling niet is beperkt tot vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen een zuiver zakelijk of een gemengd karakter hebben. Het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting. 
       
     
     
       2.5.2. 
       Het hiervoor in 2.2.5 weergegeven bewijsoordeel van het Hof bouwt op die onjuiste rechtsopvatting voort. In zoverre slaagt het tweede middel. 
       
     
     
       2.6. 
       De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB is voldaan. Na verwijzing dienen partijen gelegenheid te krijgen hun stellingen aan te passen aan de hiervoor geformuleerde gezichtspunten voor de toepassing van die gebruikelijkheidstoets.” 
       
       
     
   
   
     Omschrijving geschil na verwijzing en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       Na verwijzing is in geschil of belanghebbende voor het kunnen toepassen van het tarief van de eindheffing over het vanwege het aandelenplan door leden van de groepsraad genoten loon aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964 heeft voldaan. Belanghebbende beantwoordt de vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 
       
     
     
       4.2. 
       
         Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
         In het geval de verstrekking van de aandelen niet de toets van de gebruikelijkheid kan doorstaan, stelt belanghebbende zich niet langer op het standpunt dat de Inspecteur eerst een correctieverplichting had moeten opleggen voor het jaar 2012 en ook niet dat hij belanghebbende voor het jaar 2012 eerst in de gelegenheid had moeten stellen om een correctiebericht in te zenden alvorens een naheffingsaanslag op te kunnen leggen. 
       
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het beroep voor zover dat betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2012 en gegrondverklaring van het beroep voor zover dat betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2013 en tot vermindering van de naheffingsaanslag 2013 overeenkomstig de reeds gegeven ambtshalve vermindering. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Uitgangspunten na cassatie . 
     
     
       5.1.1. 
       Gelet op hetgeen de Hoge Raad in onderdeel 2.4.2. van zijn arrest heeft overwogen, behoren tot het loon dat onder de werkkostenregeling kan worden gebracht en als eindheffingsbestanddeel kan worden aangewezen, niet alleen de waarde van de aandelen bij toekenning daarvan, maar ook de belasting en premies die belanghebbende verschuldigd is door de toekenning en die zij ingevolge het aandelenplan voor haar rekening neemt. Immers beide zijn voordelen die redelijkerwijs kunnen worden toegerekend aan de dienstbetrekking. 
     
     
       5.1.2. 
       Voor toepassing van de werkkostenregeling is geen plaats indien niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets die voor de onderhavige belastingjaren 2012 en 2013 inhoudt dat de vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger mogen zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. 
     
     
       5.1.3. 
       De inspecteur dient feiten en omstandigheden te stellen en bij gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken die het standpunt kunnen dragen dat de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken. 
     
     
       5.1.4. 
       Aan de stelplicht kan de Inspecteur voldoen door te stellen dat sprake is van oneigenlijk gebruik en een extreme situatie, maar daarbuiten komen ook gezichtspunten in aanmerking als de gebruikelijkheid van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel, vergelijking met de werkkostenregeling voor andere werknemers van dezelfde werkgever, voor collega’s van de werknemer in dezelfde functiecategorie, en voor werknemers van andere werkgevers. 
       
       
         
           Omvang van de verstrekkingen 
         
       
     
     
       5.2. 
       
         Gelet op de hiervoor vermelde uitgangspunten, is onjuist de stelling van belanghebbende dat de omvang van de verstrekkingen geen rol mag spelen bij de vraag of voldaan wordt aan de hiervoor vermelde gebruikelijkheidstoets, immers de aangewezen verstrekkingen mogen niet hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Deze toets is neergelegd in artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 en wordt weergegeven in het slot van rechtsoverweging 2.4.3 van voormeld arrest. Op grond van deze bepaling kunnen vergoedingen en verstrekkingen worden aangewezen als eindheffingsloon ‘voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’ (tekst 2012 en 2013. Zie het arrest van de Hoge Raad, overweging 2.4.5 waarin expliciet wordt verwezen naar de Memorie van Toelichting,  Kamerstukken II  2015/16,  
         34 305, nr. 3, p. 16 en onderdeel 4.22 van de conclusie van de Advocaat-Generaal voor dit arrest. 
       
       
       
         
           Toetsing gebruikelijkheid op twee soorten loonbestanddelen 
         
       
     
     
       5.3. 
       
         Gelet op de hiervoor vermelde uitgangspunten gaat het bij de toetsing van de gebruikelijkheid niet alleen om de gebruikelijkheid van de aanwijzing van de waarde verbonden aan de toekenning van de bonusaandelen, maar ook om de gebruikelijkheid van het voor rekening van de verstrekker nemen van de belasting en premies ter zake van die toekenning.  
         De Inspecteur stelt dat beide hiervoor genoemde loonbestanddelen en de aanwijzing onder de werkkostenregeling ongebruikelijk zijn.  
       
       
       
         
           Gebruikelijkheid: informatie van collega-inspecteurs 
         
       
     
     
       5.4. 
       De Inspecteur heeft over de gebruikelijkheid van het toekennen van de waarde van de aandelen als nettoloonbestanddeel gesteld, dat uit navraag bij collega-inspecteurs blijkt dat het toekennen van een netto aandelenbonus niet voorkomt en dus niet gebruikelijk is. Belanghebbende heeft deze stelling betwist door aan te voeren dat gebrek aan informatie bij de Belastingdienst niet wil zeggen dat bedrijven niet dergelijke aandelenplannen en aanwijzingen zouden hebben. Die betwisting is juist, want al is een dergelijke aanwijzing onbekend bij de Belastingdienst, dat laat onverlet dat het mogelijk is dat een dergelijk loonbestanddeel kan zijn verstrekt en kan zijn aangewezen door inhoudingsplichtigen. De stelling van de Inspecteur dat de aanwijzing gemeld zou moeten zijn als risico in het kader van het horizontaal toezicht als bedrijven een dergelijke regeling hebben, moge juist zijn, maar laat op zich onverlet dat het mogelijk is dat een dergelijke regeling door bedrijven is of wordt toegepast. 
       
       
         
           Gebruikelijkheid verstrekken zelfde netto loonbestanddeel aan werknemers binnen het concern 
         
       
     
     
       5.5 
       In het onderhavige geval hebben, zoals naar voren komt uit het aandelenplan, alleen leden van de groepsraad exclusief recht op deze vorm van loonbestanddelen, krijgen zij deze netto en is de aanwijzing tot hen beperkt. Hoewel aannemelijk is dat binnen het concern van belanghebbende bonussen ook aan andere werknemers verstrekt worden, bevat het dossier geen aanwijzing dat andere werknemers binnen het concern, niet zijnde leden van de groepsraad, recht hebben op dezelfde soort loonbestanddelen, in dezelfde orde van grootte en dat deze netto worden verstrekt en aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Daarmee is de gebruikelijkheid van deze loonbestanddelen binnen het concern van belanghebbende en haar groepsmaatschappijen niet komen vast te staan. Die gebruikelijkheid is wel aanwezig binnen de functiecategorie van de leden van de groepsraad, maar blijft daartoe beperkt. 
       
       
         
           Gebruikelijkheid bij andere bedrijven 
         
       
     
     
       5.6. 
       In de formulering van de gebruikelijkheidstoets, zoals de Hoge Raad die heeft omschreven, kan als gezichtspunt in aanmerking worden genomen of het gebruikelijk is dat andere werkgevers een degelijk loonbestanddeel verstrekken en aanwijzen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. De Inspecteur heeft gesteld dat dit niet zo is en heeft daarvoor een beroep gedaan op de uitkomst van de uitvraag bij 88 ondernemingen waaruit naar voren is gekomen dat er slechts één onderneming is die bonussen verstrekt (in welke vorm ook) en deze verstrekking heeft aangewezen voor de eindheffing. Het gaat in dat geval om een verstrekking die is beperkt tot € 500 tot € 1.250 in omvang. Belanghebbende heeft de relevantie van de uitvraag betwist. 
       
       
         
           De uitvraag 
         
       
     
     
       5.7. 
       Ter beantwoording van de vraag tot welke bedrijven de Inspecteur de uitvraag heeft gericht, heeft hij geantwoord dat hij als volgt te werk is gegaan. 
       
       
         5.7.1. 
         In eerste instantie is hij uitgegaan van bedrijven die vallen onder de zogenaamde SBI (Standaard Bedrijfsindeling code verkregen bij inschrijving in de Kamer van Koophandel)- codes, [code 1] en [code 2] 
         
       
       
         5.7.2. 
         
           Bij de Belastingdienst krijgen bedrijven wanneer zij worden beschreven een bepaalde branchecode toegekend. Onder de beide codes van de Kamer van Koophandel (KvK) vallen de hiernavolgende viercijferige branchecodes zoals die in de systemen van de Belastingdienst staan:  
           
             [code1] 	[code a] 
           
             [code 2]  	[code a] 
           [code b] 
           [code c] 
           [code d] 
           [code e] 
         
         
       
       
         5.7.3. 
         Hierdoor kwam de Inspecteur aanvankelijk uit op 1719 records voor Grote Ondernemingen (GO). Vervolgens heeft hij deze per entiteit (concern) geclusterd, hetgeen in een aantal van 488 resulteerde. Daarna heeft hij de GO categorie (1, 2, 3 en 4: aflopend in grootte) eraan gekoppeld. De Inspecteur heeft vervolgens de ondernemingen van categorie 1 (grootste ondernemingen) en 2 (minder grote ondernemingen, maar in categorie gelijk aan belanghebbende) genomen en is uitgekomen op 231 records. Aangezien binnen beide categorieën de branchecode [code a] voorkomt en deze code de code van belanghebbende betreft, en ook de overige [activiteit a-bedrijven] binnen het klantenpakket van de Inspecteur dezelfde code hebben toegekend gekregen, heeft hij vervolgens de uitvraag daartoe beperkt. 
         
       
       
         5.7.4. 
         De Inspecteur heeft gesteld dat tussen de aangeschreven bedrijven diverse bedrijven zitten met dezelfde branchecode als belanghebbende die beursgenoteerd zijn, even als [concurrenten] van belanghebbende. Maar er zijn ook [concurrenten] niet in de uitvraag betrokken omdat deze niet dezelfde branchecode hebben gekregen bij de indeling. De indeling is afhankelijk van welke informatie op het moment van aanschrijving is aangeleverd aan, dan wel bekend was bij de Belastingdienst. 
         
       
       
         5.7.5. 
         
           Samenvattend stelt de Inspecteur dat de uitvraag in elk geval is gedaan aan grote bedrijven (cat. 1 en 2) met dezelfde branchecode als aan belanghebbende is toegekend en daarmee naar de Inspecteur stelt representatief genoeg is om te voldoen aan de door de Hoge Raad geformuleerde vergelijkingstoets met werknemers van andere werkgevers. 
           Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur dat een dergelijke selectie op zich in het voordeel van belanghebbende is omdat bij bedrijven van de categorie 1 en 2 de kans groter is dat de vraag of zij aandelenbonussen hebben toegekend bevestigend wordt beantwoord, overigens niet dan wel onvoldoende bestreden. 
         
         
       
     
     
       5.8. 
       Belanghebbende heeft gesteld dat de vergelijking met werknemers bij andere werkgevers aldus moet worden opgevat dat een vergelijking moet worden gemaakt met andere werknemers in dezelfde sector bij een vergelijkbaar bedrijf. Voor het begrip vergelijkbaar bedrijf stelt belanghebbende dat moet worden uitgegaan van de concerngedachte. [X N.V.]. en [X4 B.V.] zijn –aldus belanghebbende – werkzaam voor de hele [X]groep en de groepsleden die in dienst zijn van de andere belanghebbenden [X1 B.V.], [X2 B.V.] en [X3 B.V,] werken specifiek voor vennootschappen waar zij in dienst zijn. Belanghebbende stelt dat voor de vergelijking met andere bedrijven slechts in aanmerking komen de werkzaamheden van de drie laatstgenoemde vennootschappen. Het gaat bij die drie om [activiteit a]. Het onderzoek zou daarom beperkt moeten worden tot bedrijven met alleen die activiteiten. Zij vallen onder SBI code [code 2]. De Inspecteur is bij de uitvraag daarom volgens belanghebbende ten onrechte uitgegaan van SBI code [code 1] en [code 2] waarbij [code 1] ook [activiteit b] zou omvatten. 
       
     
     
       5.9. 
       Het Hof volgt belanghebbende niet in die stelling. De onderhavige nettoloonbestanddelen worden toegekend aan de leden van de groepsraad en deze leden zijn werkzaam bij zowel de concernvennootschap [X N.V.]. zelf en/of bij [X4 B.V]. als de groepsmaatschappijen [X1 B.V.], [X2 B.V]. en [X3 B.V]. waaronder de [activiteit a1vennootschappen horen. De activiteiten van het concern en de vennootschappen kunnen daarom bij een vergelijking alle in ogenschouw worden genomen. De Inspecteur heeft overigens gesteld dat ook die bedrijven zijn aangeschreven die een concern vormen binnen de hiervoor in 5.7.2 vermelde branchecodes van de Belastingdienst. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de daarin opgenomen uiteenzetting. 
       
       
         
           De vragenbrief  
         
       
     
     
       5.10. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de vragenbrief aan de aangeschreven bedrijven zo moet worden gelezen dat de vraag naar het verstrekken van bonussen en aanwijzing onder de werkkostenregeling slechts beantwoord hoeft te worden voor de werknemers binnen het bedrijf en als dit bedrijf deel uitmaakt van een concern de Inspecteur niet heeft gevraagd naar het bonusbeleid binnen het concern, volgt het Hof die opvatting van belanghebbende niet. Er is geen aanleiding te veronderstellen dat de brieven die zijn verzonden afwijken van de standaardbrief met bijlage die de Inspecteur heeft overgelegd. De door belanghebbende gestelde beperking is in deze brief niet te lezen. Ook valt de door belanghebbende gestelde strekking daar niet uit op te maken. 
       
     
     
       5.11. 
       De omstandigheid dat wat betreft het bedrijf [C] de vragenbrief niet terecht zou zijn gekomen bij de bedrijfsfiscalist doet aan het vorenoverwogene niet af. Aangenomen mag worden dat degene die de brief heeft beantwoord, kon beschikken over de juiste informatie. 
       
       
         
           Uitspraak geheimhoudingskamer en reactie 
         
       
     
     
       5.12. 
       De Inspecteur heeft hoewel daartoe niet gehouden volgens de uitspraak van de geheimhoudingskamer, de lijst met aangeschreven bedrijven verstrekt. Voor zover belanghebbende in dat kader aan de hand van de geanonimiseerde bijlagen niet zou kunnen nagaan of de Inspecteur bedrijven heeft aangeschreven met de door belanghebbende relevant geachte code, kon zij aan de hand van deze lijst nagaan of de bedrijven die zijn aangeschreven onder de door haar genoemde code zijn ingeschreven bij de KvK. Dit heeft zij ook gedaan. Belanghebbende is door de anonimisering van de antwoorden niet benadeeld in haar procesvoering. 
       
     
     
       5.13 
       Voor zover belanghebbende in de reactie van 3 februari 2020 nog iets aanvoert tegen de uitspraak van de geheimhoudingskamer, onder meer met betrekking tot de non-motivering van de uitspraak, kan het Hof daar niet op in gaan. De geheimhoudingskamer heeft op het verzoek beslist en tegen een tussenuitspraak kan niet eerder worden opgekomen dan in het cassatieverzoek bij de einduitspraak.  
       
       
         
           Beroep op artikel 53 AWR 
         
       
     
     
       5.14. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur met de uitvraag zijn bevoegdheid op grond van artikel 53 AWR oneigenlijk heeft gebruikt, wordt die stelling verworpen. Gelet op het arrest HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992: BH8551, BNB 1992/387 is het mogelijk bij derden ten behoeve van de belastingheffing onderzoek in te stellen en vragen te stellen, zoals in dit geval is gebeurd. In de vragenbrief is uitdrukkelijk vermeld waarvoor de gegevens gebruikt gaan worden. Uit de tekst van de bepaling noch uit de geschiedenis van de totstandkoming daarvan valt op te maken dat op grond van dit artikel alleen informatie kan worden gevraagd van ondernemingen met wie belanghebbende een zakelijke relatie onderhoudt. Verder strekt artikel 53 AWR ertoe te bepalen welke informatieverplichtingen die voor belastingplichtigen gelden ook op derden van toepassing zijn. Het Hof ziet geen reden te oordelen dat de informatie die de Inspecteur heeft gevraagd  ook niet als daarin wordt gevraagd of bonussen worden verstrekt binnen het concern waar de betreffende derde deel van uitmaakt - daar niet onder valt. 
       
     
     
       5.15. 
       Naar het oordeel van het Hof blijkt uit het arrest van de Hoge Raad niet dat het onderzoek naar de gebruikelijkheid van de verstrekking en de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel bij andere werkgevers beperkt zou moeten worden tot werkgevers met exact dezelfde werkzaamheden als die worden verricht door belanghebbende, bijvoorbeeld dat slechts in aanmerking komen bedrijven die zich enkel bezighouden met [activiteit a] en dat niet zogenoemde [d]bedrijven of [activiteit c-bedrijven] of andere werkgevers in de vergelijking mogen worden betrokken. 
       
     
     
       5.16. 
       Belanghebbende heeft de selectie van het aantal aan te schrijven bedrijven op basis van de branchecodes van de Inspecteur betwist met de stelling dat deze code weer is ontleend aan een bepaalde branchecode van de Kamer van Koophandel, namelijk [code 2], en aan de hand van laatstvermelde code de lijst van de Inspecteur met bedrijven die zijn uitgevraagd vergeleken en geconstateerd dat slechts 18 bedrijven onder die code bij de Kamer van Koophandel zijn ingeschreven. Verder komen aldus belanghebbende slechts twee bedrijven daarvan op de lijst van de Inspecteur overeen met bedrijven die voorkomen op een lijst met de naam [D]. Hetgeen belanghebbende hier aanvoert, stuit af op het feit dat de Inspecteur is uitgegaan van de eigen branchecode van de Belastingdienst en hij in overeenstemming met de activiteiten van het concern van belanghebbende de [activiteit a]bedrijven uit het grootste segment en ook [activiteit b bedrijven] heeft aangeschreven. 
       
     
     
       5.17. 
       Uiteindelijk heeft de Inspecteur grote concurrent[en] in de uitvraag betrokken (8, en inclusief [alle activiteiten a] conform belanghebbende 10) alsmede (gelijk belanghebbende) beursgenoteerde bedrijven (32), bedrijven met de SBI code conform belanghebbende (19), en verder ruim de helft van de aangeschreven bedrijven welke qua werknemersaantallen vergelijkbaar zijn. 
       
     
     
       5.18. 
       De Inspecteur heeft gesteld dat de uitvraag ziet op 88 entiteiten en dat de 83 entiteiten die een ingevuld formulier hebben teruggezonden, in totaal in aantal op concernniveau 58.874 (cijfers 2013) inkomensverhoudingen (werknemers) betreffen. Het concern van belanghebbende bevat op concernniveau 2.326 inkomensverhoudingen en de inhoudingsplichtigen die deel uitmaken van deze procedure (waar de leden van de groepsraad in voorkomen) in totaal 1.084 inkomensverhoudingen. Belanghebbende heeft de juistheid van deze gegevens niet dan wel onvoldoende bestreden. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een behoorlijke omvang van de uitvraag als het gaat om de aantallen werknemers. 
       
     
     
       5.19. 
       Het Hof komt tot de slotsom dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de uitvraag voldoende representatief is en belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt. Daar doet niet aan af dat de uitvraag niet alleen gericht is op de jaren 2012 en 2013, maar ook op latere jaren. De omstandigheid dat de uitvraag gericht is op meer jaren vergroot de kans dat de vraag of in enig jaar bonussen zijn toegekend bevestigend wordt beantwoord. 
       
     
     
       5.20. 
       Het vorenstaande betekent dat aan de uitkomst van de uitvraag waarde moet worden gehecht voor de beantwoording van de vraag of het gebruikelijk is dat andere werkgevers de hier aan de orde zijnde loonbestanddelen verstrekken en als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling aanwijzen. Die vraag moet op grond van de uitkomst van de uitvraag ontkennend worden beantwoord. De uitkomst is immers dat er maar één bedrijf/concern is dat een bonusregeling kent, welke dat bedrijf/concern heeft aangewezen voor de toepassing van de werkkostenregeling. Deze bonusregeling is wat betreft omvang van de netto verstrekking niet vergelijkbaar (de bedragen zijn beperkt van € 500 tot € 1.250) met de bonussen die belanghebbende aan lden van de groepsraad verstrekt. Verder dient daarbij in ogenschouw te worden genomen dat binnen het concern van belanghebbende de werknemers/niet-leden van de groepsraad weliswaar bonussen krijgen, maar dat het niet gebruikelijk is dat zij die in de vorm van aandelen tot de omvang als hier aan de orde krijgen.  
       
     
     
       5.21. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de verstrekking van aandelen als beloning voor werknemers in functies vergelijkbaar met die van de leden van de groepsraad bij veel ondernemingen voorkomt, vooral beursgenoteerde ondernemingen waartoe belanghebbende behoort, is niet aannemelijk geworden dat deze ondernemingen dat in een vergelijkbare orde van grootte doen en dat zij die ook aanwijzen onder de werkkostenregeling. De uitvraag van de Inspecteur betreft, naar hij onweersproken heeft gesteld, ook beursgenoteerde ondernemingen. De uitkomst van het onderzoek laat zien dat meer dan de helft van de aangeschreven bedrijven, waaronder dus ook beursgenoteerde, bonussen verstrekt, maar niet dat zij die verstrekking doen in de omvang en onder de aanwijzing zoals belanghebbende dat in 2012 en 2013 aan de leden van de groepsraad heeft gedaan. Ook in die zin is de aanwijzing van de om niet verstrekte aandelen als eindheffingsbestanddelen onder de werkkostenregeling in de onderhavige situatie niet te kwalificeren als gebruikelijk. Belanghebbende heeft haar stelling niet verder geconcretiseerd en bepaalde voorbeelden aangewezen.  
       
       
         
           Evaluatierapport Wijziging Werkkostenregeling 
         
       
     
     
       5.22. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de uitkomsten uit dit rapport leidend zijn voor het invullen van de toets van de gebruikelijkheid geldt dat in dit rapport geen gegevens zijn opgenomen met betrekking tot de vraag of het gebruikelijk is dat loonbestanddelen als de onderhavige netto worden verstrekt en ook niet of die onder de werkkostenregeling worden gebracht. Het rapport bevat daarover in het geheel geen informatie.  
       
       
         
           Geen netto-voordeel 
         
       
     
     
       5.23. 
       Belanghebbende stelt dat het al jarenlang gebruik is dat netto aandelen aan de leden van de groepsraad worden verstrekt en dat aan de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel voor degenen die de aandelen hebben toegekend gekregen geen netto-voordeel is verbonden. Voor het voldoen aan de gebruikelijkheidstoets is relevant of de verstrekking gebruikelijk is. Deze stelling is niet juist. Allereerst niet omdat in de jaren vóór 2012 belanghebbende de om niet toegekende aandelen in het kader van het aandelenplan regulier bij de betreffende werknemers individueel heeft verloond en in de tweede plaats omdat belanghebbende een voordeel behaalt indien belastingheffing plaats vindt tegen een tarief van 80% in plaats van 108,3%.  
       
       
         
           Slotsom  
         
       
     
     
       5.24. 
       Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de door belanghebbende verstrekte aandelen niet kwalificeren als eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964. Dit vormt al reden tot geïndividualiseerde naheffingen. Belanghebbende stelt zich verder niet langer op het standpunt dat wat betreft het jaar 2012 geen naheffing kan plaatsvinden omdat eerst een correctieverplichting had moeten worden opgelegd dan wel belanghebbende de gelegenheid had moeten krijgen correctieberichten in te dienen. Dit heeft tot gevolg dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende in zoverre is ingetrokken en voorzover dat niet het geval is, is het ongegrond. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       6.1. 
       Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten van het hoger beroep als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft in eerdere fasen van het geding (zie onderdeel 2.13 van de vaststaande feiten) bewust ervoor gekozen de naheffingsaanslag over 2013 niet te laten verminderen. 
       
     
     
       6.2. 
       Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het in hoger beroep betaalde griffierecht te gelasten. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de vergoeding van het griffierecht; 
     - verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2012 ongegrond; 
     - verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2013 gegrond; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013, en  
     - handhaaft de naheffingsaanslag 2013 zoals deze ambtshalve is verminderd. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, P.J.J. Vonk en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 11 augustus 2020 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
     
     
     
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20.303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
         	a. de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         	b. de dagtekening; 
       
       
         	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
          	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.