ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:CA0873

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:CA0873 Parket bij de Hoge Raad , 01-05-2013 / 12/05577

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-05-01

Zaaknummer: 12/05577

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:CA0873

---

Conclusie PG: 
         De per 1 januari 2012 voor de 30%-regeling ingevoerde 150 km-grens leidt niet tot enige discriminatie in verdragsrechtelijke zin, noch tot een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. 
       
       
       Advocaat-generaal Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 12/05577, betreffende de beslissing op een verzoek als bedoeld in art. 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Dit beroep in cassatie betreft een proefprocedure met betrekking tot de per 1 januari 2012 gewijzigde 30%-bewijsregel (zie art. 31a, lid 2, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964). Het geschil ziet op de vraag of toepassing van de per deze datum in art. 10e, lid 2, aanhef en onderdeel b, 2°, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 opgenomen 150 km-grens leidt tot schending van het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel (middel 1) en het non-discriminatiebeginsel zoals neergelegd in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM (middel 2). 
       
       
         A-G Niessen overweegt dat de door de besluitgever aangebrachte wijziging in de voorwaarden van de 30%-regeling berust op de veronderstelling dat er in het algemeen gesproken een grotere kans op hogere extraterritoriale kosten zal zijn naarmate de uit het buitenland afkomstige werknemer voordat hij in Nederland in dienst treedt, op een grotere afstand van de Nederlandse grens woont. Deze veronderstelling berust op redelijke gronden, aldus Niessen. 
         Volgens de A-G is van enige discriminatie in verdragsrechtelijke zin geen sprake. De keuze voor het criterium '150 km afstand van de grens met Nederland' is arbitrair en mogelijk niet in ieders ogen de beste keuze, maar niet zodanig onredelijk of disproportioneel dat de rechter daarin zou kunnen treden. Het onderscheid naar afstand ten opzichte van de Nederlandse grens is niet alleen objectief en redelijk maar vormt ook een onderscheid waarin de bedoelde groepen werknemers in het licht van de doelstelling van de regeling niet aan elkaar gelijk zijn. 
       
       
       Volgens de A-G is er ook geen sprake van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, aangezien de 30%-regeling belemmeringen voor dat vrije verkeer opheft, de beperking die daarop is aangebracht in de vorm van de 150 km-grens, niet met die doelstelling in strijd is, en de werknemers afkomstig uit de 150 km-regio niet ongunstiger worden behandeld dan ingezetenen. De A-G benadrukt dat de werknemers afkomstig uit die regio en de overigen in beginsel niet volgens een verschillend regime worden belast. Voor allen geldt dat extraterritoriale kosten belastingvrij kunnen worden vergoed. Voor zover al sprake is van begunstiging van degenen die van buiten de 150 km-regio afkomstig zijn, behelst deze niet meer dan een forfaitering (bewijsregel) van een aftrekrecht dat de anderen eveneens toekomt. 
       
       De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Nr. 12/05577 
     Nr. Rechtbank: AWB 12/2829 
     Derde Kamer B 
     Loonbelasting 2012 
   
   
   PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     MR. R.E.C.M. NIESSEN 
     ADVOCAAT-GENERAAL 
   
   
   
     Conclusie van 1 mei 2013 inzake: 
     
      [X]
     
     tegen 
     Staatssecretaris van Financiën 
   
   
   1. Inleiding 
   
   1.1 Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 11 april 2012 (hierna: de beschikking) heeft de Inspecteur(1) afwijzend beslist op een verzoek van [X], wonende te [Z], Duitsland (hierna: belanghebbende), als bedoeld in artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: Uitvoeringsbesluit LB 1965). 
   
   1.2 De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 22 mei 2012 gehandhaafd. 
   
   1.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 8 november 2012 (nr. AWB 12/2829) heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2) 
   
   1.4 Belanghebbende heeft, met schriftelijke instemming van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie) tegen de uitspraak van de Rechtbank.(3) 
   
   1.5 Dit beroep in cassatie betreft een proefprocedure met betrekking tot de per 1 januari 2012 gewijzigde 30%-bewijsregel (zie artikel 31a, lid 2, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964; hierna: Wet LB 1964). Het geschil ziet op de vraag of toepassing van de per deze datum in artikel 10e, lid 2, aanhef en onderdeel b, 2°, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit LB 1965) opgenomen 150 kilometer-grens (hierna: de 150 km-grens) leidt tot schending van het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel (middel 1) en het non-discriminatiebeginsel zoals neergelegd in artikel 26 IVBPR(4) en artikel 14 EVRM(5) (middel 2). 
   
   2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 
   
   2.1 De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld, waarvan ook in cassatie kan worden uitgegaan. 
   
   2.2 Belanghebbende is geboren in 1972 en is werkzaam voor een in Duitsland gevestigde werkgever. Voor de periode 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 is hij tewerkgesteld bij een (kennelijk aan zijn werkgever gelieerde) vennootschap te [Q], voor welke vennootschap hij gedurende die periode werkzaamheden verricht. 
   
   2.3 Gedurende 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland was belanghebbende woonachtig in Duitsland in een plaats die ligt op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Tijdens de tewerkstelling in Nederland blijft hij daar woonachtig. Voor zijn doordeweeks verblijf in Nederland heeft hij een appartement gehuurd. 
   
   2.4 Op 26 maart 2012 heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea, lid 1, Uitvoeringsbesluit (de zogenoemde 30%-regeling) met als ingangsdatum 1 februari 2012. Zoals hiervoor in onderdeel 1.1 is vermeld, heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen, omdat belanghebbende niet in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland. 
   
   
     2.5 De Rechtbank heeft het geschil in beroep als volgt omschreven:  
     3.1. In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de grens van 150 kilometer een inbreuk vormt op het EU-recht, en of die grens in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 24(6) EVRM. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend. 
   
   
   2.6 De Rechtbank heeft geoordeeld dat - kort gezegd - noch het EU-recht noch artikel 26 IVBPR of artikel 14 EVRM zijn geschonden en het beroep daarom ongegrond verklaard. 
   
   3. Het geding in cassatie 
   
   3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
   
   3.2 Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld:(7) 
   
   
     Middel 1 
     Schending van het recht, in het bijzonder van het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel, nu de Rechtbank in r.o. 4.8 heeft geoordeeld dat - kort gezegd - de 150 km-grens zoals opgenomen in art. 31a, tweede lid, onderdeel e, Wet LB 1964 geen indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt 
   
   
   
     Middel 2 
     Schending van het recht, in het bijzonder van het in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM neergelegde non-discriminatiebeginsel, nu de Rechtbank in r.o. 4.11 heeft geoordeeld dat - kort gezegd - de 150 km-grens als bedoeld in art. 31a, tweede lid, onderdeel e, Wet LB 1964 geen verboden discriminatie inhoudt 
   
   
   4. 30%-regeling en 150 km-grens 
   
   
     Wet- en regelgeving(8) 
     4.1 Artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964: 
     De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, (...) met vergoedingen en verstrekkingen (...) ter zake of in de vorm van: 
     (...) 
     e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste acht jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden; 
     (...) 
   
   
   
     4.2 Artikel 10e, lid 2, Uitvoeringsbesluit LB 1965:(9) 
     Verstaan wordt onder: 
     a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers; 
     b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet: 
     (...) 
     2°. die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.(10) 
     (...) 
   
   
   
     4.3 Artikel 10ea, lid 1, Uitvoeringsbesluit LB 1965:(11) 
     Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel): 
     a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van: 
     1°. het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst (...); 
     2°. de vergoeding voor extraterritoriale kosten, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de wet; 
     (...) 
   
   
   4.4 Vanwege de facultatieve invoering van de werkkostenregeling is voor de inhoudingsplichtige een keuzeregime van toepassing (zie artikel 39c Wet LB 1964). Aangezien de 30%-regeling ongeacht deze keuze van toepassing is, ga ik op de bijzonderheden van dit keuzeregime verder niet in.(12) 
   
   
     Geschiedenis 
     4.5 Bij de behandeling van de Fiscale agenda van het kabinet Rutte II(13) heeft de Staatssecretaris over de 30%-regeling opgemerkt:(14) 
     De 30%-regeling is belangrijk voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat in Nederland. Ik stel wel vast dat van de regeling meer gebruik wordt gemaakt dan oorspronkelijk bedoeld. Ik ben daarom voornemens de uitwerking van de 30%-regeling nader te gaan beschouwen. Op die manier wil ik bezien of, en zo ja op welke wijze, het onbedoelde gebruik in de toekomst kan worden voorkomen zonder dat daarmee de kern van de regeling geweld wordt gedaan. In overleg met het bedrijfsleven wil ik bezien hoe het een en ander kan worden vormgegeven.  
   
   
   
     4.6 In zijn brief van 7 september 2011 heeft de Staatssecretaris de Kamer geïnformeerd over de 30%-regeling en de stappen die hij wil nemen om deze beter te richten op de doelgroep waarvoor deze regeling bedoeld is. Hierbij werd het voornemen uitgesproken "de 30%-regeling dit najaar aan te passen en zodoende beter te richten." Eén van de aangekondigde maatregelen was de 150 km-grens:(15) 
     Een derde maatregel ziet er op dat werknemers uit het buitenlandse grensgebied (met een straal van 150 km. van de Nederlandse grenzen) niet langer in aanmerking kunnen komen voor de 30%-regeling. 
   
   
   4.7 Bij de behandeling van het Belastingplan 2012 zijn de te nemen maatregelen nader toegelicht en met de Staten Generaal besproken.(16) Hierbij is tevens een concept van de uitwerking in het Uitvoeringsbesluit LB 1965 aan de Tweede Kamer gezonden.(17)  
   
   
     4.8 In de nota naar aanleiding van het verslag heeft de Staatssecretaris nog aangegeven:(18) 
     Werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling hebben geen recht op de forfaitaire berekening van de vergoeding voor extraterritoriale kosten, maar voor hen geldt wel dat de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting mogen worden vergoed door de werkgever. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering om in Nederland te komen werken. 
   
   
   
     4.9 De Staatssecretaris heeft tijdens een wetgevingsoverleg met de vaste commissie voor Financiën op 7 november 2011 opgemerkt:(19) 
     Staatssecretaris Weekers: Voorzitter. Er zijn Kamerbreed vragen gesteld over de 30%-regeling. Over geen enkel ander onderdeel van het Belastingplan zijn zoveel brieven binnengekomen, zowel bij de Kamer als bij mij. Dat geeft wel aan wat het belang is van deze regeling voor het vestigingsklimaat. De Kamer heeft mij in het voorjaar verzocht om de 30%-regeling minder riant te maken en aan te scherpen, bijvoorbeeld door de Nederlanders en de grensarbeiders eruit te halen. Het budgettair beslag van deze regeling was 325 mln. in 2002 en dat is in 2009 opgelopen tot 500 mln. De Kamer heeft gevraagd om de regeling budgettair beheersbaar te maken en onbedoeld gebruik eruit te halen. Om die reden ben ik met voorstellen voor een pakket maatregelen gekomen, maar ik sta open voor alternatieven. (...) Ik denk dat er ook overeenstemming over bestaat dat deze regeling niet is bedoeld voor mensen die net aan de andere kant van de streep in een grensregio wonen. Dan kan het voorkomen dat bij een ziekenhuis in de grensstreek twee radiologen werken, en dat de ene wel kan opteren voor de 30%-regeling en de ander niet, simpelweg omdat de ene net aan de andere kant van de grens woont, terwijl beiden op de fiets naar het ziekenhuis kunnen. De heer Van Vliet heeft ook wat voorbeelden aangedragen uit de tijd dat hij nog als bedrijfsfiscalist werkte. Ik denk dat hierover wel consensus bestaat, met uitzondering van degenen die dat voordeeltje kwijtraken. Dan is de volgende vraag: waar leg je nu de grens? (...) De Kamer heeft er in het voorjaar op aangedrongen om de regeling aan te scherpen. Ik heb ook gekeken of ik een evenwicht kan vinden tussen wat de regeling een paar jaar geleden kostte en wat deze nu kost. Kan ik dan in het midden gaan zitten? Op welke manier zou je de 30%-regeling moeten aanscherpen?  
     (...) De Kamer heeft mij uitgenodigd om de 30%-regeling aan te passen, zodat deze houdbaar wordt voor de toekomst. In het kader van het vestigingsklimaat hecht ik eraan om duidelijkheid te verschaffen en niet jaarlijks een discussie te krijgen over de 30%-regeling. Wil je het vestigingsklimaat frustreren, dan moet je dat doen door elementen die daarvoor van belang zijn, elke keer opnieuw ter discussie te stellen. Ik denk dat het goed is om bij de plenaire afronding van de behandeling van het Belastingplan te zeggen: zo is het, dit is de regeling die wij voor de toekomst willen behouden. Verder stel ik mij open voor suggesties die de Kamer wellicht vanmiddag doet. Dan kunnen wij de komende dagen gebruiken om diverse alternatieven goed op een rijtje te zetten, zodat wij volgende week een verantwoord besluit kunnen nemen. De belangrijke aspecten van de 30%-regeling voor ons vestigingsklimaat, voor ons ondernemingsklimaat en voor de innovatieve kracht van Nederland mogen niet verloren gaan, maar de regeling moet ook houdbaar zijn en blijven en aan iedereen in Nederland uit te leggen zijn. 
   
   
   
     4.10 Het Kamerlid Omtzigt (CDA) heeft gesteld:(20) 
     Overigens is het nog wel interessant op welke wijze de 150 kilometergrens precies gaat werken. Je moet namelijk niet in bepaalde stukken van het Verenigd Koninkrijk wonen, want die vallen ook binnen de 150 kilometergrens. Staatssecretaris, knijp zo nu en dan even een oogje dicht, zodat die mensen hier naartoe kunnen komen. De staatssecretaris fronst nu, maar als hij zijn ogen daarbij dichtdoet, komt het helemaal goed. 
   
   
   4.11 Overige relevante passages uit deze parlementaire behandeling zijn reeds in de uitspraak van de Rechtbank - onderdelen 4.2-4.5 - geciteerd en zal ik hier niet herhalen.(21) 
   
   
     4.12 De 150 km-grens is ingevoerd bij Besluit van 22 december 2011 en daarbij door de besluitgever als volgt toegelicht:(22) 
     In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is een aantal aanpassingen van de 30%-regeling aangekondigd(23). Deze aanpassingen zien alleen op werknemers die vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden. Doel van de aanpassingen is het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen. 
   
   
   Achtergrond van het invoeren van de 150-kilometergrens is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen. 
   
   
     Vakliteratuur 
     4.13 De 30%-regeling is per 1 januari 2012 op een aantal onderdelen gewijzigd. Deze wijzigingen en het daarbij geldende overgangsrecht zijn kritisch ontvangen. Ik beperk mij hierna hoofdzakelijk tot hetgeen met betrekking tot de 150 km-grens is geschreven. 
   
   
   
     4.14 James schreef hierover:(24) 
     In het Belastingplan 2012 kondigt de staatssecretaris aan werknemers die binnen een straal van 150 km van de Nederlandse landsgrenzen worden geworven uit te sluiten van de 30%-regeling. Reden hiervoor is dat vanuit de grensstreek de staatssecretaris 'signalen' bereiken dat buitenlandse werknemers de voorkeur krijgen boven Nederlandse werknemers, enkel omwille van de 30%-regeling'. Dat roept bij mij de nodige vragen op: Wat voor signalen zijn dat dan? Wat is de omvang? Hoe is dat vastgesteld? Bij een dergelijke aankondiging zou ik verwachten dat bijvoorbeeld aansluiting zou worden gezocht bij het kostenpatroon van de werknemers. Mij lijkt het dat mogelijkerwijs de kostenpatronen van werknemers in de grensstreek van vergelijkbare hoogte zijn en daarom wellicht een reden om de regeling niet toe te passen. De staatssecretaris noemt dit ook wel, maar beroept zich daarbij enkel op een vermoeden dat het zo is. Wet- dan wel regelgeving introduceren basis van vermoedens maakt op mij in ieder geval geen sterke indruk. 
   
   
   Ook de definitie van de term 'grensstreek' roept bij mij vragen op. In de memorie van toelichting wordt eerst gesproken van 'een gebied dat aansluit op de grens van Nederland'. Daarna wordt gesproken van 'op een afstand (straal) van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grenzen woonachtig was'. Indien de laatste definitie wordt gevolgd, dan hebben we te maken met een gebied dat niet alleen België en Duitsland betreft, maar ook mogelijk gebieden in Denemarken, Frankrijk, Luxemburg en het Verenigd Koninkrijk. 
   
   (...) 
   
   De aangekondigde maatregel maakt ook onderscheid naar woonplaats. Werknemers afkomstig uit Parijs kunnen in beginsel in aanmerking komen voor de regeling. Werknemers uit Brussel weer niet. Het verschil: de één woont niet ver genoeg van Nederland. Ons eigen fiscale ijzeren gordijn. Dit kan in EU-verband gevoelig liggen. Ik ben dan ook benieuwd of de staatssecretaris hier een voldoende objectieve rechtvaardiging voor weet te vinden. 
   
   
     En tevens 
     Uit het pakket van aangekondigde maatregelen kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat de staatssecretaris zich onvoldoende in de materie heeft verdiept door in zijn haast te willen reageren op geluiden uit de media en de politiek. Daardoor is de aangegeven evenwichtigheid in het pakket wat mij betreft dan ook ver te zoeken, zeker gelet op de historische context van de regeling. 
     (...) 
     Het aangekondigde pakket maatregelen is ontegenzeggelijk primair gericht tegen het uitsluiten van bepaalde groepen werknemers. Daarmee heeft de staatssecretaris helaas meer oog voor de man dan de bal. Voor de neutrale toeschouwer een flinke domper. 
   
   
   
     4.15 Noordenbos tekende aan:(25) 
     Als gevolg van de (...) aanpassing zal Nederland werknemers afkomstig uit België, Luxemburg, westelijk Duitsland en (een beperkt deel van) Noord-Frankrijk nadeliger behandelen dan werknemers afkomstig uit andere EU-lidstaten. Dit kan worden opgevat als discriminatie naar nationaliteit die strijdt met art. 45 VwEU (vrij verkeer van werknemers). De voorgestelde wijziging leidt in essentie tot het volgende: 'buitenlandse hooggekwalificeerde werknemers hebben in Nederland recht op de 30%-regeling, met uitzondering van Belgen, Luxemburgers en sommige Fransen en Duitsers'. Hiermee wordt duidelijk dat deze wijziging Europeesrechtelijk niet passend is. Veel lidstaten faciliteren inwoners uit buurlanden juist extra. Het uitsluiten van werknemers uit buurlanden van fiscale faciliteiten, die wel worden toegekend aan werknemers uit andere EU-lidstaten, is dan ook opvallend te noemen. 
   
   
   
     De staatssecretaris van Financiën stelt dat uitsluitend sprake is van discriminatie indien Nederland onderdanen van andere EU-lidstaten slechter behandelt dan de eigen onderdanen. Dit is mijns inziens onjuist. Als de verschillende behandeling van onderdanen van verschillende lidstaten niet is ingegeven door een bilateraal belastingverdrag, zoals aan de orde in de D-zaak, maar voortvloeit uit een eenzijdige wijziging van de Nederlandse regelgeving, zoals de voorgestelde wijziging van de 30%-regeling, is het onderscheid verboden (want dit is strijdig met art. 45 VwEU), tenzij er een valide rechtvaardiging kan worden aangedragen. Dit blijkt uit de zaak Orange European Smallcap Fund NV(26), waarin het Hof van Justitie EU stelt in r.o. 56: 
     '(...) Een wettelijke regeling als aan de orde is in het hoofdgeding, die dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op de tegemoetkoming ter zake van de bronheffing op buitenlandse dividenden, maakt beleggingen in die lidstaten minder aantrekkelijk dan beleggingen in lidstaten waarvan de fiscale inhoudingen op dividenden wél recht op deze tegemoetkoming geven. Een dergelijke wettelijke regeling kan dus een beleggingsinstelling ontmoedigen om in lidstaten te beleggen waarvan de inhoudingen op dividenden geen recht op de tegemoetkoming geven, zodat sprake is van een in beginsel door art. 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.' 
   
   
   Ter vergelijking: de vliegbelasting die Nederland per 1 juli 2008 invoerde (en een jaar later weer afschafte) maakte in eerste instantie een onderscheid naar reisafstand. Bij een reis vanuit Nederland met een afstand van meer dan 2.500 kilometer gold een hoger tarief dan bij een kortere reis. Dit werd later, met terugwerkende kracht, aangepast, zodanig dat vliegreizen vanuit Nederland naar locaties binnen de EU gelijk werden belast.  
   
   
     Is er een valide rechtvaardiging? 
     (...) 
     Het argument dat inwoners binnen de 150-kilometergrens kunnen gaan forenzen snijdt geen hout. In het geval van Nederlandse werknemers wordt een verhuizing als zakelijk aangemerkt indien de afstand woon-werk (enkele reis) binnen twee jaar na aanvang van de dienstbetrekking wordt gereduceerd van minimaal 25 naar maximaal tien kilometer. Het is dan ook opmerkelijk om van Belgen, Duitsers, Luxemburgers en Fransen die in Nederland komen werken, te verwachten dat zij gaan forenzen met een enkele reisafstand van maximaal 150 kilometer, vermeerderd met de afstand vanaf de grens tot aan de werkplek in Nederland. 
   
   
   In het geval van een verhuizing naar Nederland ontbreekt de rechtvaardiging voor verschillende behandeling al helemaal. Een Belgische of Franse werknemer die zich met zijn gezin in Nederland vestigt om hier te werken, zal in Nederland nagenoeg dezelfde aanpassingskosten hebben als zijn Engelse of Italiaanse collega die eveneens naar Nederland verhuist. Al deze werknemers zullen bijvoorbeeld hun kinderen naar een internationale school willen sturen. Degene die van verder komt heeft wellicht hogere verhuiskosten, maar een verhuiskostenvergoeding heeft geen gevolgen voor de 30%-regeling. De kosten van 'homeleave' zijn naar verwachting hoger naarmate het land van oorsprong verder van Nederland af ligt. Dit is echter een te magere motivering voor verschillende behandeling. Als zodanig is het niet gepast op grond van het land van herkomst, effectief nationaliteit, de ene naar Nederland verhuisde hooggekwalificeerde werknemer de 30%-regeling toe te laten passen en de andere niet. De 30%-regeling heeft een tweeledig doel: het vergoeden van extraterritoriale kosten en het stimuleren van de Nederlandse (kennis)economie. Op dit laatste onderdeel is een onderscheid tussen Belgen en onderdanen van andere EU-lidstaten eveneens ondenkbaar. 
   
   Nu er voor de gezinnen van Belgische en Duitse pendelende grenswerknemers niet veel verandert ten opzichte van werken in het eigen land, worden deze werknemers niet geconfronteerd met hoge extra kosten door het werken in Nederland. Ik ga er hierbij van uit dat de reiskosten vergoed worden door de werkgever. Als zodanig zou het te rechtvaardigen zijn deze specifieke groep uit te sluiten van de 30%-regeling. Kennelijk is het de staatssecretaris van Financiën vooral te doen om juist de Belgische en Duitse forenzen van de 30%-regeling uit te sluiten. Het is zinnig de regelgeving dan ook als zodanig te specificeren en EU-onderdanen die naar Nederland verhuizen gelijk te behandelen. De staatssecretaris van Financiën overweegt dat deze optie EU-rechtelijk niet toelaatbaar is, omdat onderscheid naar woonplaats niet is toegestaan. Dit is mijns inziens onjuist. Ongelijke behandeling is immers toegestaan indien de gevallen niet identiek zijn. In dit geval is hiervan sprake: de extra kosten van de forens verschillen van de extra kosten van de werknemer die naar Nederland verhuist, zo kan worden aangenomen.  
   
   
     4.16 Bedaux en Van 't Hof schreven:(27) 
     Nog los van de vraag in hoeverre deze 150-kilometergrens zich verhoudt tot EU-regelgeving, kan natuurlijk een vraagteken worden gezet bij het uitgangspunt dat werknemers tot afstanden van 150 kilometer dagelijks op en neer zullen reizen en derhalve geen ET-kosten (extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, zogenoemde Extraterriotoriale Kosten) maken. Onze inschatting is dat dit in de praktijk om een zeer beperkt aantal gevallen zal gaan. Tel daarbij op de kilometers vanaf de landsgrens tot de feitelijke werkplek in Nederland en een enkele reis voor de werknemer zal veelal meer bedragen dan 150 kilometer. Het komt ons dan zeer onwaarschijnlijk voor dat werknemers dagelijks op en neer zullen reizen. 
   
   
   De regeling brengt tevens met zich dat werknemers die feitelijk dichter bij hun Nederlandse werkplek wonen wel in aanmerking komen voor de 30%-regeling en werknemers die verder wonen van de Nederlandse werkplek niet. De Fransman die net over de grens in Brabant gaat werken (afstand 155 kilometer) en mogelijk dagelijks op en neer reist komt wel in aanmerking, maar de Belg die in Groningen gaat werken (afstand 350 kilometer) en verhuist komt niet in aanmerking. Deze onredelijke uitkomst is door de wetgever ook erkend, maar wordt terzijde geschoven met het argument dat is gekozen voor een absolute norm en het uitgangspunt dat werknemers die niet in Nederland komen wonen minder ET-kosten maken. Op zich is de keuze voor een absolute norm begrijpelijk maar kan tot arbitrale uitkomsten leiden. Daarnaast is het argument dat wordt gehanteerd ons inziens niet zuiver. Immers, de 30%-regeling blijft wel open staan voor buitenlandse bestuurders en commissarissen (die buiten de 150-kilometergrens wonen) van Nederlandse vennootschappen die vaak slechts een of enkele keren per jaar naar Nederland komen, of in het geheel niet. Ook hier kan worden aangenomen dat deze bestuurders/commissarissen geen ET-kosten maken. Waarom dan wel een onderscheid maken tussen de bestuurder/commissaris die meer of minder dan 150-kilometer van de Nederlandse grens woont? 
   
   Als het belangrijkste argument voor toepassing van de 30%-regeling de waarschijnlijkheid is dat werknemers ET-kosten maken, dan zou een zuiverder criterium zijn de 30%-regeling alleen van toepassing te laten zijn ingeval een ingekomen werknemer zijn woonplaats naar Nederland verlegt. De 30%-regeling zou dan alleen van toepassing zijn voor werknemers die feitelijk hun woonplaats verleggen naar Nederland en waarvan kan worden aangenomen dat zij extra kosten maken in verband met de tewerkstelling in Nederland. Dit zou echter een bevoordeling zijn van binnenlands belastingplichten ten opzichte van buitenlands belastingplichtigen en om die reden niet wenselijk, maar een oplossing in deze richting zou meer recht doen aan het karakter van en de achterliggende gedachte bij de 30%-regeling. 
   
   Hoewel het op zich begrijpelijk en ook logisch lijkt de 30%-regeling niet open te stellen voor werknemers die dagelijks op en neer reizen tussen de Nederlandse arbeidsplaats en hun buiten Nederland gelegen woonplaats - en die derhalve in dat opzicht vergelijkbaar zijn met Nederlandse (niet-ingekomen) werknemers - is de 150-kilometergrens ons inziens hiervoor niet de meest geëigende oplossing. Een beter alternatief zou zijn een regeling te hanteren vergelijkbaar met de grensarbeidersregeling zoals die van toepassing was in het oude belastingverdrag tussen Nederland en België om te bepalen of een werknemer als ingekomen werknemer kwalificeert. Dit zou dan inhouden dat werknemers die woonachtig zijn in een van de aangewezen gemeenten in de Belgische en Duitse grensstreek en (doorgaans) werkzaam zijn in een aangewezen gemeente binnen de Nederlandse grensstreek, niet als ingekomen werknemer worden aangemerkt.  
   
   
     4.17 Van der Wiel-Rammeloo schreef:(28) 
     Als toelichting op deze aanvullende eis wordt gegeven dat een werknemer die binnen 150 kilometer van de grens woont minder extraterritoriale kosten zal hebben. Hij kan bijvoorbeeld forenzen en hoeft dan niet te verhuizen. Is dat nu echt zo? De afstand van 150 kilometer tot de grens zegt immers nog niets over de afstand tot de feitelijke werkplek, nog los van het feit dat een afstand van 150 kilometer al een behoorlijke reistijd met zich brengt. (...) Overigens betreft het hier een bewuste keuze van de wetgever die aangeeft dat een dergelijke werknemer in beperkte mate zal worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland, bijvoorbeeld doordat hij niet hoeft te verhuizen maar kan gaan forenzen. Op zichzelf bezien is deze redenering begrijpelijk. De 30%-regeling is immers niet bedoeld om een belastingvrije vergoeding te faciliteren voor kosten die niet worden gemaakt. De invulling van deze keuze met wat ik maar aanduid als het '150 km-criterium' is echter niet begrijpelijk omdat in de praktijk niet dagelijks zal worden gereisd van woning naar werk over een dergelijke afstand. Ook wetgeving door middel van een forfait dient redelijk en begrijpelijk en daarmee voor de betrokken burger acceptabel te zijn. Het 150 km-criterium is dat niet. 
     Noordenbos betoogt dat de 150km-grens een discriminatie naar nationaliteit inhoudt die in strijd is met art. 45 VwEU (vrij verkeer van werknemers). De staatssecretaris is van mening dat daarvan geen sprake is. Ik ben het met Noordenbos eens. Door deze beperking worden eerder werknemers met een Duitse of Belgische nationaliteit getroffen dan die met bijvoorbeeld een Spaanse of Italiaanse nationaliteit; laatstgenoemden wonen immers buiten de 150km-grens. Dat brengt het risico van indirecte discriminatie mee. Bij een eenzijdige wijziging van - i.c. de Nederlandse - regelgeving is het maken van onderscheid tussen de onderdanen van verschillende EU-lidstaten slechts toegestaan in geval van een valide rechtvaardiging. Is er een valide rechtvaardiging? De staatssecretaris is van mening dat deze is gelegen in de hiervoor aangehaalde opvatting dat werknemers die binnen de 150 km-grens wonen, gaan forenzen, en zij die daarbuiten wonen niet. De eerstgenoemden hebben slechts marginaal extraterritoriale kosten: 'De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen, die gelijk behandeld moeten worden.' Echter, een onderzoek waaruit volgt dat de scheidslijn, die deze conclusie rechtvaardigt, getrokken kan worden bij 150 kilometer heb ik in de parlementaire behandeling niet aangetroffen. De staatssecretaris spreekt overigens zelf over een aanname ('...omdat aangenomen wordt...'). Een aanname acht ik niet voldoende om te kunnen concluderen tot een valide rechtvaardiging. 
     Bovendien is er mijns inziens sprake van strijd met art. 45 VwEU omdat de regeling het minder aantrekkelijk maakt om gebruik te maken van vrij verkeer van werknemers. Ook daarvan is volgens de staatssecretaris geen sprake. De versobering van de 30%-regeling door die gevallen uit te sluiten waarbij de werkelijke extraterritoriale kosten doorgaans substantieel lager zijn dan de forfaitaire vergoeding van deze kosten onder de 30%-regeling, maakt zijns inziens niet dat het minder aantrekkelijk is om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Dit argument snijdt mijns inziens geen hout nu de versobering wordt gekoppeld aan het 150 km-criterium. De ingekomen werknemer die net binnen de 150km-grens woont en in Groningen gaat werken heeft immers niet substantieel minder kosten dan zijn 10 kilometer zuidelijker wonende collega die voor werken in Maastricht kiest en wel voor de regeling in aanmerking komt. Voor de eerstgenoemde werknemer en diens potentiële werkgever is het wel degelijk minder aantrekkelijk om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Voor hen ligt immers niet de toepassing van de 30%-regeling in het verschiet. 
     Al met al is het 150 km-criterium een bijzonder wankel criterium: het is niet begrijpelijk want in de praktijk zal niet worden geforensd over een dergelijke afstand en het berust op een ongefundeerde aanname waardoor strijd met art. 45 VwEU niet denkbeeldig is, gelet op het risico van indirecte discriminatie en het minder aantrekkelijk maken van het gebruik van vrij verkeer van werknemers. 
     De oplossing die Noordenbos voorstaat, spreekt mij aan. De forens wordt uitgesloten van toepassing van de 30%-regeling, alleen de ingekomen werknemer die daadwerkelijk verhuist, komt wel voor toepassing van de regeling in aanmerking. Beide gevallen zijn niet gelijk en hoeven dan ook niet gelijk te worden behandeld. Een andere, meer rigoureuze oplossing zou zijn om de 30%-regeling integraal te schrappen en de extraterritoriale kosten te vergoeden voor zover zij daadwerkelijk worden gemaakt. Dat laatste is nu ook al mogelijk in die gevallen waarin geen gebruik wordt gemaakt van de toepassing van de 30%-regeling. Als nadeel van deze oplossing kan worden genoemd dat daarmee het gemak dat de toepassing van een forfait biedt, is verdwenen. Als voordeel kan worden genoemd dat niet meer wordt vergoed dan ook daadwerkelijk aan kosten is gemaakt. 
   
   
   
     4.18 Schalekamp noteerde:(29) 
     Deze 150 kilometer moet in een rechte straal tot de dichtstbijzijnde grens worden gemeten. Het gevolg van deze additionele bepaling is dat inwoners van België, Luxemburg alsmede inwoners van een deel van Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk en Duitsland niet (meer) als ingekomen werknemer kwalificeren. 
   
   
   
     4.19 Pötgens schreef onlangs:(30) 
     8. Belemmerende maatregel 
     (...) De 150 km-voorwaarde behelst een vorm van horizontale discriminatie of meestbegunstiging en het is de vraag of een zodanige onderscheidende behandeling vanuit verschillende lidstaten van de EU afkomstige werknemers is toegestaan door en onder het vrije verkeer van werknemers. 
   
   
   In de tot op heden gewezen jurisprudentie heeft het HvJ horizontale discriminatie in overeenstemming geacht met de in VWEU vervatte vrijheden indien zij voortvloeit uit een belastingverdrag. Deze situatie doet zich in dezen niet voor aangezien een eventuele belemmering het gevolg is van een in de Nederlandse wetgeving vervatte bepaling. Aanvankelijk was het HvJ in niet-fiscale zaken van oordeel dat horizontale discriminatie van zodanige bepalingen niet tot strijdigheid met het VWEU leidde. Ook in de latere fiscaal geïnitieerde zaken was het HvJ in eerste instantie terughoudend horizontale discriminatie niet in overeenstemming te achten met het VWEU. Een kentering zou, althans zo betoogt Rechtbank Haarlem, kunnen worden gezien in het Orange European Small Cap Fund-arrest van het HvJ. In r.o. 56 stelt het HvJ dat in beginsel sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal (art. 63 VWEU) indien een wettelijke regeling (de Nederlandse regeling inzake fiscale beleggingsinstellingen) dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op een tegemoetkoming van bronbelasting op buitenlandse dividenden (in casus dividenden afkomstig uit Duitsland en Portugal) terwijl een dergelijke tegemoetkoming wel wordt toegestaan voor dividenden die afkomstig zijn uit andere lidstaten. Uiteindelijk kwam het HvJ in dit arrest overigens tot het oordeel dat geen sprake was van objectief vergelijkbare situaties.  
   
   Het recente FII-arrest vormt een illustratie dat het niet altijd eenvoudig is lijnen te destilleren uit de jurisprudentie van het HvJ, laat staan een kentering hierin te constateren. Desalniettemin zijn er goede argumenten dat een horizontale discriminatie evenzeer strijdig is met het in het VWEU vervatte vrije verkeer van werknemers.  
   
   In dezen zou ook van een belemmering kunnen worden gesproken indien een uit een andere lidstaat afkomstige grenswerknemer als gevolg van de 150 km-voorwaarde ervan wordt weerhouden of wordt belet zijn lidstaat van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen. Een belemmering zou in dezen tevens voorhanden kunnen zijn indien het een dergelijke grenswerknemer (die niet aan de 150 km-voorwaarde beantwoordt) moeilijker wordt gemaakt c.q. hij belemmerd wordt in zijn toegang tot de Nederlandse arbeidsmarkt of zijn concurrentiepositie op die markt wordt belemmerd of bemoeilijkt (met inachtneming van wat naar het HvJ 'normale en doeltreffende mededingingsvoorwaarden' kunnen worden genoemd). Er kan betoogd worden dat dergelijke grenswerknemers in hun toegang tot de Nederlandse arbeidsmarkt en in hun concurrentiepositie gehinderd worden aangezien uit andere lidstaten afkomstige werknemers die aan de 150 km-voorwaarde beantwoorden en daarmee als ingekomen werknemer worden beschouwd de 30%-regeling wel deelachtig kunnen worden. Hieraan doet dan evenmin af dat de grenswerknemer aanspraak kan maken op een vergoeding van de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten. De forfaitaire bewijsregel is immers vaak ruimer waardoor de concurrentiepositie van een zodanige grenswerknemer bemoeilijkt wordt ten aanzien van kwalificerende ingekomen werknemers (die aan de 150 km-voorwaarde voldoen en woonachtig waren buiten de 150 km-grens). 
   
   
     9. Geschiktheid, rechtvaardigingsgronden en proportionaliteit 
     Aangenomen kan worden dat de 150 km-voorwaarde die als doel heeft het gebruik van de 30%-regeling in te dammen, geschikt is dat doel te bereiken en te waarborgen. Wat dat betreft kan worden aangenomen dat er een causaal verband is tussen de 150 km-voorwaarde en het nagestreefde doel.  
   
   
   Vervolgens dient te worden nagegaan of voor de eerder geconstateerde belemmering een rechtvaardigingsgrond kan worden aangedragen. Hierbij dient de doelstelling van de regeling in acht te worden genomen die mede kan worden vastgesteld aan de hand van de parlementaire toelichting bij de desbetreffende regeling. Uit de parlementaire toelichting blijkt, zoals hiervoor is aangegeven, dat de 150 km-voorwaarde beoogt (i) onbedoeld gebruik in te dammen (grenswerknemers die niet aan de 150 km-voorwaarde voldoen worden in beperkte mate met de extraterritoriale kosten geconfronteerd en kunnen forenzen) zodat de 30%-regeling beter aansluit bij haar oorspronkelijke bedoeling (wat tevens budgettaire voordelen heeft) en (ii) concurrentieverstoringen in de grensstreek tegen te gaan.  
   
   Zoals Rechtbank Haarlem terecht aangeeft, wordt de sub (i) genoemde veronderstelling op geen enkele wijze onderbouwd (waarbij onbedoeld gebruik, zoals Rechtbank Breda opmerkt, er niet toe leidt dat de 150 km-voorwaarde een antimisbruikregeling is). Verder wordt er in het geheel geen rekening gehouden met de totale reisafstand. De werknemer in de uitspraak van Rechtbank Haarlem is afkomstig uit Essen (Duitsland), werkt in Amsterdam en woont in Haarlem. De afstand over de weg van Essen naar Amsterdam bedraagt 207 km (en hemelsbreed 177 km). Nog afgezien van het feit dat het betwijfeld kan worden of dit te forenzen is, rijst ook de vraag of hier een terecht en te rechtvaardigen onderscheid wordt gemaakt met, bijvoorbeeld, een in Duitsland wonende werknemer die op 151 km van de grens woont en op 160 km afstand van zijn woonplaats in Nederland gaat werken. De laatste werknemer komt wel in aanmerking voor de 30%-regeling zodat de kans klein lijkt dat het sub (i) genoemde een zodanige belemmering kan rechtvaardigen. In aanvulling hierop kan ook opgemerkt worden dat budgettaire doelstellingen in beginsel niet als rechtvaardigingsgrond kunnen fungeren.  
   
   Ook bij de concurrentieverstoringen in de grensstreek kunnen de nodige vraagtekens worden gezet en zij kunnen evenmin een eventuele belemmering van de 150 km-voorwaarde rechtvaardigen. Immers, dergelijke concurrentieverstoringen beperken zich niet tot de grensstreek, ook al doen zij aldaar het meest pregnant gevoelen. Het is inherent aan de 30%-regeling dat zij concurrentieverstorend werkt ten aanzien van reguliere Nederlandse werknemers (een dergelijke mogelijke omgekeerde discriminatie is in beginsel toegestaan onder het EU-recht) zodat het niet aannemelijk is dat een dergelijke concurrentieverstoring de belemmering vermag te rechtvaardigen. Deze concurrentieverstoring lijkt ook niet geheel te stroken met de eisen van specifieke deskundigheid en schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt die aan een ingekomen werknemer gesteld worden. De staatsecretaris wijst er evenwel op dat het gebruik van de 30%-regeling in de afgelopen jaren behoorlijk is toegenomen hetgeen samen zou hangen met de invulling van het begrip specifieke deskundigheid door de jurisprudentie.  
   
   Voor hetgeen sub (i) en (ii) als mogelijke rechtvaardigingsgrond is aangedragen, is eveneens de reeds genoemde doelstelling van de 30%-regeling van belang. Het oorspronkelijke doel van de regeling is (zo blijkt ook uit de parlementaire toelichting bij Belastingplan 2012) en was (hoogopgeleide) specifiek deskundige werknemers, die niet of schaars aanwezig zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt aan te trekken teneinde de Nederlandse economie te stimuleren en een positieve bijdrage te verlenen aan het Nederlandse vestigingsklimaat. Dat de 30%-regeling technisch bezien, is vormgegeven als een vrije vergoeding (of een gerichte vrijstelling) voor extraterritoriale kosten doet hieraan niet af. De intentie daarvan is en blijft Nederland aantrekkelijk te houden voor uit het buitenland afkomstige kenniswerkers waarbij het geen verschil maakt of mag maken uit welk land die werknemers afkomstig zijn. Vanuit dat perspectief kan de 150 km-voorwaarde moeilijk gerechtvaardigd worden geacht door de sub (i) en (ii) aangedragen gronden.  
   
   
     Jurisprudentie en annotatie 
     4.20 De rechtbank Haarlem heeft in haar uitspraak van 18 december 2012, nr. AWB 12/3680, LJN BZ3870, in een vergelijkbare situatie als de onderhavige, geoordeeld dat de 150 km-grens een niet toelaatbare inbreuk vormt op het EU-recht:(31) 
     4.8. Eiseres neemt het standpunt in dat zij ten gevolge van het vereiste van de 150-kilometergrens minder gunstig wordt behandeld dan een burger van een andere EU-lidstaat die verder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig was voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland, dat Nederland zich aldus schuldig maakt aan unilaterale meestbegunstiging en dat Nederland daarmee in strijd handelt met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het Verdrag). 
   
   
   4.9. Verweerder heeft daartegen ingebracht dat de invoering van het vereiste van de 150-kilometergrens niet in strijd is met EU-recht, nu eiseres beter wordt behandeld dan inwoners van Nederland gelet op de mogelijkheid om extraterritoriale kosten vergoed te krijgen, zodat geen sprake is van discriminatie. Er bestaat - aldus verweerder - wel een verschil in behandeling ten opzichte van inwoners van EU-lidstaten die niet binnen de 150-kilometergrens wonen. Met die personen is eiseres volgens verweerder echter niet vergelijkbaar, nu eiseres wèl op bereisbare afstand van Nederland woonachtig was, zodat van indirecte discriminatie geen sprake is. Subsidiair stelt verweer dat indien wel sprake zou zijn van discriminatie, er voldoende rechtvaardigingsgronden zijn voor de onderhavige regeling. 
   
   4.10. De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat eiseres, naar verweerder stelt, fiscaal zeker niet slechter af is dan een inwoner van Nederland, niet eraan in de weg hoeft te staan dat er sprake kan zijn van strijd met het in artikel 45 van het Verdrag neergelegde recht op het vrije werknemersverkeer. Gelet op hetgeen eiseres heeft aangevoerd, zal de rechtbank hierna ingaan op de vraag of sprake is van strijd met het recht op meestbegunstigingsbehandeling, ook wel horizontale discriminatie genoemd. Anders dan verweerder heeft aangevoerd, kan een ongelijke behandeling van inwoners afkomstig uit verschillende EU-lidstaten (andere dan Nederland) namelijk wel degelijk een inbreuk vormen op het Verdrag. Hiertoe overweegt de rechtbank dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de EU van 12 september 2006, zaak C-196/04, Cadbury Schweppes, LJN: AY9517, en van 20 mei 2008, zaak C-194/06, Orange European Smallcap Fund, LJN: BD4760, volgt dat indien een verschil in behandeling zijn grond vindt in het nationale recht, beoordeeld dient te worden of de betreffende regeling een ongeoorloofde belemmering tot gevolg heeft. Verweerder heeft in dit verband nog gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 6 december 2007, zaak C-298/05, Columbus Container Services, LJN: BC0791, in welk arrest is beslist dat een verschillende behandeling van twee grensoverschrijdende situaties niet relevant is. Hierover overweegt de rechtbank dat dit arrest is gewezen vóór het hiervoor genoemde arrest van 20 mei 2008 (Orange European Smallcap Fund) en dat de rechtbank geen reden ziet om niet van het meest recente arrest uit te gaan. Voorts stelt de rechtbank vast dat het in het arrest van 6 december 2007 (Columbus Container Services) ging om de vraag in hoeverre de belastingplichtige aanspraak kon maken, mede gelet op de fiscale positie in de andere EU-staat, op voorkoming van dubbele belasting op basis van een eenzijdige voorkomingsregeling. 
   
   4.11. De vraag of hier sprake is van een horizontale discriminatie dient naar het oordeel van de rechtbank bevestigend te worden beantwoord. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat eiseres - die voor tewerkstelling in Nederland woonachtig was binnen 150 kilometer vanaf de Nederlandse grens - objectief bezien vergelijkbaar is met bijvoorbeeld een EU-onderdaan die voorafgaand aan tewerkstelling in Nederland woonachtig was op 151 kilometer van de Nederlandse grens, ervan uitgaande dat laatstgenoemde EU-onderdaan ook naar Nederland zou zijn verhuisd en daarvoor overigens dezelfde extraterritoriale kosten zou maken als eiseres. 
   
   4.12. Vervolgens dient te worden nagegaan of, naar verweerder heeft gesteld, voor de discriminerende behandeling rechtvaardigingsgronden aanwezig zijn. Verweerder heeft hiertoe aangevoerd dat eiseres en overige binnen de 150-kilometergrens gewoond hebbende ingekomen werknemers ongerechtvaardigd bevoordeeld zouden worden ten opzichte van ingezetenen en voorts heeft verweerder verwezen naar de parlementaire geschiedenis. Voor wat betreft de bevoordeling van eiseres ten opzichte van ingezetenen oordeelt de rechtbank dat deze grond niet als voldoende rechtvaardiging kan gelden. Ten aanzien van de verwijzing naar de parlementaire geschiedenis overweegt de rechtbank dat daaruit valt af te leiden dat de Nederlandse wetgever heeft verondersteld dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland, omdat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Deze veronderstelling wordt echter op geen enkele wijze onderbouwd en voorts wordt er daarbij in het geheel geen rekening gehouden met de totale reisafstand vanuit de woonplaats in het buitenland naar de plaats van tewerkstelling, zodat het vereiste van de 150-kilometergrens in de praktijk tot willekeurige resultaten leidt, afhankelijk van de plaats van tewerkstelling in Nederland. Dat - naar de rechtbank begrijpt - de Nederlandse wetgever met invoering van de regeling beoogd heeft tegen te gaan dat werkgevers in de grensstreek vanwege de 30%-bewijsregel (zoals die gold tot 1 januari 2012) de voorkeur geven aan in het buitenland woonachtige werknemers boven ingezetenen met dezelfde expertise, heeft evenmin als afdoende rechtvaardigingsgrond te gelden. Dat de wetgever heeft beoogd te voorkomen dat zich situaties voordoen waarin de hoogte van de onbelaste vergoeding met toepassing van de 30%-bewijsregel te ruim uitvalt, acht de rechtbank begrijpelijk, maar het vereiste van de 150-kilometergrens zonder rekening te houden met de plaats van tewerkstelling acht de rechtbank in dit verband niet een voldoende rechtvaardiging voor de verschillende behandeling van ingekomen werknemers uit landen binnen de EU, laat staan dat het een proportionele maatregel is. Dat de groep werknemers die niet aan het vereiste voldoet nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kan krijgen, acht de rechtbank in dit kader niet relevant. 
   
   4.13. Uit het voorgaande volgt dat het stellen van het vereiste van de 150-kilometergrens een niet toelaatbare inbreuk vormt op het EU-recht. Het vereiste dient derhalve ten aanzien van eiseres buiten toepassing te blijven. Nu tussen partijen niet in geschil is dat eiseres overigens voldoet aan de vereisten voor toepassing van de 30%-bewijsregel, heeft eiseres met ingang van 1 april 2012 recht op toepassing daarvan. 
   
   
     4.21 Steijn heeft bij de onderhavige uitspraak van de rechtbank Breda in NTFR 2013/818, onder meer, aangetekend: 
     Opvallend is dat de rechtbank voorbij gaat aan de vraag of sprake is van ongelijke behandeling of belemmering die het vrije verkeer verstoort. Als daar namelijk geen sprake van is, dan komt men niet meer toe aan de (vervolg)vraag of er hiervoor een rechtvaardiging is. De rechtbank gaat er schijnbaar impliciet vanuit dat er sprake is van een belemmering of discriminatie. Hier ligt toch mogelijk één van de kernvragen verscholen die niet eerder precies zo in de EU-rechtspraak aan de orde is geweest. Het gaat hier om de vraag of Nederland inwoners van België, Luxemburg en delen van Duitsland minder gunstig mag behandelen dan inwoners van andere lidstaten, waarbij die minder gunstige behandeling gelijk is aan de nationale behandeling die Nederland aan haar inwoners geeft. 
     Er zijn arresten te noemen waarbij de vraag van meestbegunstiging aan de orde is geweest, maar die verschillen op één belangrijk punt met deze zaak. In de zaak D (HvJ 5 juli 2005, nr. C-376/03, NTFR 2005/949 met commentaar van Van Beelen) ging het om de toekenning van de belastingvrije som voor de heffing van vermogensbelasting die - op grond van het belastingverdrag met België - wel aan inwoners van België werd verleend, maar niet aan inwoners van Duitsland. Met andere woorden: inwoners van België kregen in Nederland nationale behandeling en inwoners van Duitsland niet. Naar de mening van het Hof van Justitie kan de inwoner van Duitsland niet worden vergeleken met de inwoner van België die op grond van een belastingverdrag een bijzondere behandeling geniet. 
     In het arrest in de zaak Orange Small Cap Fund (HvJ 20 mei 2008, nr. C-194/06, NTFR 2008/1101 met commentaar van Douma) besliste het HvJ dat indien een verschil in behandeling zijn grond vindt in het nationale recht, beoordeeld dient te worden of sprake is van een ongeoorloofde belemmering. Dit arrest had betrekking op een fiscale beleggingsinstelling (FBI) waarbij Nederland een tegemoetkoming verleende voor buitenlandse bronheffingen op dividenden uit EU-lidstaten. Deze tegemoetkoming gold echter niet voor Duitse en Portugese dividenden (het verdrag met Duitsland gaf geen verrekening en het verdrag met Portugal was nog niet in werking). Het HvJ oordeelde dat in beginsel sprake was van een belemmering omdat deze regeling het investeren in Duitsland en Portugal minder aantrekkelijk maakt en dus markverstorend werkt, maar keurt de Nederlandse regeling toch goed omdat Nederland een gelijkstelling nastreeft tussen het rechtstreeks beleggen door particulieren en via een FBI en dan is een investering in Portugal/Duitsland niet vergelijkbaar met investeringen in andere lidstaten - waar op grond van een verdrag wel een credit wordt verleend aan de particulier. 
     Wat betekent dit voor het 150-kilometergrens vraagstuk? Bij Orange Small Cap is sprake van een situatie dat op buitenlandse dividenden een bronheffing rust. Doordat Nederland een tegemoetkoming verleent aan de FBI worden buitenlandse dividenden in verdragssituaties net zo zwaar belast als Nederlandse dividenden. Echter, niet voor verdragsloze Duitse en Portugese dividenden. Dus het uitgangspunt is dat aan buitenlandse investeringen een tegemoetkoming wordt verleend zodat ze gelijk worden behandeld als Nederlandse dividenden. Dat was ook zo bij de zaak D. Bij het 150-kilometervraagstuk is het startpunt anders. Iedere buitenlander die in Nederland komt werken krijgt al nationale behandeling en wordt dus al gelijk behandeld. Dat betekent dus dat ze net als iedere andere Nederlander op dezelfde wijze worden belast en dus gelijk worden behandeld. Echter, voor een bepaalde groep buitenlanders, namelijk zij die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen, wordt een 30%-tegemoetkoming verleend. Zij worden dus gunstiger behandeld dan inwoners van Nederland en krijgen een betere behandeling dan de nationale behandeling. Worden hierdoor Belgen bijvoorbeeld belemmerd om in Nederland te gaan werken? Dit lijkt een relevante vraag en bij mijn weten is een dergelijk vraagstuk van meestbegunstiging niet eerder aan het HvJ voorgelegd. 
   
   
   5. Europese Unie 
   
   5.1 Met het eerste middel wordt geklaagd over schending van "het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel", hetgeen ik versta als een beroep op - vooral(32) - het vrij verkeer van werknemers. 
   
   
     5.2 Het vrij verkeer van werknemers is (thans) geregeld in artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie(33) (hierna: VwEU): 
     Artikel 45 (vrij verkeer van werknemers) 
     1. Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij. 
     2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. 
     3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om, 
     a. in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling; 
     b. zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten; 
     c. in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden; 
     d. op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen verordeningen. 
     4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst. 
   
   
   
     5.3 In artikel 7 van de Verordening (EU) nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie is bepaald:(34) 
     1. Een werknemer die onderdaan is van een lidstaat mag op het grondgebied van andere lidstaten niet op grond van zijn nationaliteit anders worden behandeld dan de nationale werknemers, wat betreft alle voorwaarden voor tewerkstelling en arbeid, met name op het gebied van beloning, ontslag, en, indien hij werkloos is geworden, wederinschakeling in het beroep of wedertewerkstelling. 
     2. Hij geniet er dezelfde sociale en fiscale voordelen als de nationale werknemers.  
     3. Hij kan eveneens op dezelfde wijze en onder dezelfde voorwaarden als de nationale werknemers het onderwijs in vakscholen en in de revalidatie- en herscholingscentra volgen. 
     4. Bepalingen van collectieve of individuele arbeidsovereenkomsten of van enige andere collectieve regeling inzake het aanvaarden van arbeid, de tewerkstelling, de beloning, de overige arbeidsvoorwaarden en de voorwaarden voor ontslag zijn van rechtswege nietig, voor zover daarin discriminerende voorwaarden worden vastgesteld of toegestaan ten opzichte van werknemers die onderdaan zijn van andere lidstaten. 
   
   
   Deze bepaling is (vrijwel) ongewijzigd overgenomen uit voorafgaande Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap.(35) 
   
   
     Vakliteratuur 
     5.4 De Bont schreef:(36) 
     5.1. Vrij verkeer van personen (artikelen 48, 52, 58 EG-verdrag)  
     De nationale belastingwetten maken onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Het onderscheidend criterium is in beginsel het ingezetenschap en niet de nationaliteit. Het EG-verdrag verbiedt in art. 6 slechts de discriminatie op grond van nationaliteit. Het is echter vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat ook verkapte discriminatie op grond van nationaliteit in strijd is met het EG-verdrag.(37) Van verkapte discriminatie is sprake indien de toepassing van andere onderscheidingscriteria leidt tot een resultaat dat eveneens zou worden bereikt met directe discriminatie naar nationaliteit.  
     Van strijd met de non-discriminatiebepaling van het EG-verdrag kan derhalve eerst sprake zijn indien het onderscheid op grond van ingezetenschap hetzelfde gevolg heeft als een discriminatie naar nationaliteit. Het HvJ EG stelt in de zaak-Schumacker(38) vast dat het onderscheid op grond van het woonplaatscriterium in het nadeel zal werken van niet-ingezetenen die in de meeste gevallen een andere nationaliteit hebben dan de binnenlandse belastingplichtigen. Het HvJ EG concludeert dat het onderscheid naar woonplaats een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit op kan leveren.  
     (...) 
   
   
   
     5.5 Weber tekende in zijn aantekening bij de arresten Bosman en Gebhard van het Hof van Justitie (zie hierna) het volgende aan:(39) 
     6 (...) Door gebruikmaking van het woord 'kunnen' in het Gebhard-arrest lijkt het HvJ EG, net als in het O'Flynn-arrest(40) te willen aangeven dat een potentiële belemmering al voldoende is. In het Corsica Ferries-arrest(41) overwoog het HvJ EG dat elke belemmering van de vier verdragsvrijheden, hoe gering ook, verboden is. Hieruit kan men opmaken dat een belemmering al snel wordt aangenomen. Het HvJ EG kan echter ook de koers varen door een belemmering al vrij snel te erkennen, maar de lidstaten, al naar gelang de ernst van de belemmering, meer (of minder) ruimte te geven bij het hebben van rechtvaardigingsgronden. 
   
   
   
     5.6 Peters schreef:(42) 
     b. Overt and covert discrimination on the basis of nationality 
   
   
   Already in the non fiscal judgement Sotgiu(43) of 1974, the Court of Justice had decided that the rules regarding equality of treatment do not forbid only overt discrimination by reason of nationality but also covert forms of discrimination which by the application of other criteria of differentiation, lead to the same result. In the Biehl case (...) the Court extends this point of view to the fiscal domain and widens substantially the effect of art. 39 EC Treaty. The Court justifies this broad interpretation as follows: "even though the criterion of permanent residence in the national territory referred to in connection with obtaining any repayment of an overdeduction of tax applies irrespective of the nationality of the taxpayer concerned, there is a risk that it will work in particular against taxpayers who are nationals of other Member States. It is often such persons who will in the course of the year leave the country or take up residence there".(44) 
   
   It is remarkable that the Court bestows as a matter of course its attention in this judgement, despite the explicit mention of the concept of nationality in art. 39.2 EC-Treaty, on the difference of treatment between nationals and non-nationals. The extensive teleological interpretation method which is applied by the Court, by which it puts the general objective of the EC-Treaty, that is the establishment of a well working and effective internal market, in the centre of interest, is no stranger to it. 
   
   One can detect a difference between this point of view and the interpretation given to the prohibition of discrimination on the basis of nationality as expressed in art. 24.1 OECD Model Convention ("Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation of any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are of may be subjected"). According to the commentary on article 24 the expression "in particular with respect to residence" makes dear that the residence of the taxpayer is one of the factors that are relevant in determining whether taxpayers are placed in similar circumstances. The prohibition on discrimination on the basis of nationality is, as a consequence, only applicable to nationals of the Contracting State, who are inhabitants of the taxing Contracting State. As a consequence, bilateral treaties do not forbid that non-nationals workers who are working in the taxing Contracting State are treated less favourably than workers who are own nationals of the same State. 
   
   c. Reversed tax discrimination 
   
   For the answer on the question whether the prohibition of discrimination also comprehends the prohibition for a Member State to treat its own nationals less favourably in comparison with the nationals of another Member State, a distinction is made as a rule between situations where the own nationals have availed themselves to the right of free movement and situations where it is only a matter of a purely internal situation. In 1979 already, the Court of Justice has decided in the non fiscal Knoors case(45) that the unfair treatment of own nationals is conflicting with the prohibition on discrimination on the basis of nationality, when these own nationals found themselves in a situation which is similar to the situation of nationals of other Member States and when the own nationals have availed themselves of the right of free movement. In a purely internal situation only, reversed tax discrimination is not prohibited because the Community legislation can then find no application(46). 
   
   
     Jurisprudentie Hof van Justitie 
     5.7 HvJ EG 12 februari 1974, nr. C-152/73 (Sotgiu)(47) betrof de zogenaamde ontheemdingstoelage die postbeambte Sotgiu van de Deutsche Bundespost ontving voor het werken buiten zijn woonplaats. Sotgiu woonde in Italië en ontving hierdoor een lagere toelage dan wanneer hij in Duitsland zou hebben gewoond. Het Hof van Justitie overwoog: 
     11 Overwegende dat de regels omtrent de gelijkheid van behandeling, zowel in het Verdrag als in artikel 7 van verordening nr. 1612/68, niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van de nationaliteit verbieden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden; 
   
   
   dat deze uitlegging, welke noodzakelijk is om de doeltreffende werking van een der grondbeginselen der Gemeenschap te waarborgen, uitdrukkelijk wordt erkend in de vijfde overweging van de considerans bij verordening nr. 1612/68, waarin wordt geëist dat de gelijkheid van behandeling van de werknemers "in feite en in rechte" verzekerd is; 
   
   dat het derhalve niet is uitgesloten dat criteria zoals de plaats van herkomst of de woonplaats van een werknemer, al naar de omstandigheden, gelijkelijk kunnen uitwerken als een door het Verdrag en de verordening verboden discriminatie naar nationaliteit; 
   
   12 dat dit echter niet het geval is met een ontheemdingstoelage waarbij in de toekenningsvoorwaarden en de betalingsmodaliteiten rekening wordt gehouden met objectieve verschillen die kunnen voortvloeien uit de situatie van de werknemers naar gelang zij bij de aanvaarding van een bepaalde betrekking hun woonplaats in het land zelf of in het buitenland hebben; 
   
   dat te dien aanzien de omstandigheid dat de ontheemdingstoelage voor de in het land zelf woonachtige functionarissen slechts tijdelijk is en gekoppeld aan de verplichting hun woonplaats naar de plaats van arbeid over te brengen, terwijl deze toelage voor onbeperkte duur en zonder een dergelijke verplichting wordt betaald aan werknemers die, ongeacht hun nationaliteit, hun woonplaats in het buitenland hebben, een gegronde reden voor de differentiatie van het betaalde bedrag kan vormen; 
   
   dat in elk geval niet kan worden gesproken van een met het Verdrag en de verordening strijdige discriminatie, indien uit een vergelijking van de twee toelageregelingen in hun geheel zou blijken dat de werknemers die hun woonplaats in het buitenland handhaven, zich niet in een nadelige positie bevinden ten opzichte van hen wier woonplaats in het land zelf is gelegen; 
   
   13 dat op de gestelde vraag dient te worden geantwoord dat, wanneer als criterium voor de toekenning van een ontheemdingstoelage in aanmerking wordt genomen dat een werknemer zijn woonplaats in een andere Lid-Staat heeft, zulks al naar de omstandigheden een in artikel 7, leden 1 en 4, van verordening nr. 1612/68 verboden discriminatie kan opleveren; dat dit echter niet het geval is, indien in de regeling betreffende een dergelijke toelage rekening wordt gehouden met objectieve verschillen in de situatie van de werknemers naar gelang zij bij de aanvaarding hunner betrekking hun woonplaats in het land zelf of in het buitenland hebben; 
   
   
     5.8 In HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/95 (Gebhard) is overwogen:(48) 
     37 Het is evenwel vaste rechtspraak van het Hof, dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, aan vier voorwaarden moeten voldoen: zij moeten zonder discriminatie worden toegepast, zij moeten hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, zij moeten geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en zij mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest van 31 maart 1993, zaak C-19/92, Kraus, Jurispr. 1993, blz. I-1663, r.o. 32). 
   
   
   
     5.9 HvJ EG 15 december 1995, nr. C-415/93 (Bosman):(49) 
     103 (...) dat ook al gelden de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde regels ook voor transfers tussen clubs van verschillende nationale verenigingen binnen een zelfde Lid-Staat en al zijn zij analoog aan de regels die de transfers tussen clubs van dezelfde nationale vereniging beheersen, zij niettemin een rechtstreekse voorwaarde stellen voor de toegang van de spelers tot de arbeidsmarkt van de andere Lid-Staten en daardoor het vrije verkeer van werknemers kunnen belemmeren. (...) 
   
   
   104 De transferregels leveren derhalve door artikel 48 van het Verdrag in beginsel verboden belemmeringen van het vrije verkeer van werknemers op. Dit zou slechts anders zijn, indien die regels een rechtmatig, met het Verdrag verenigbaar doel zouden nastreven en hun rechtvaardiging zouden vinden in dwingende redenen van algemeen belang. In een dergelijk geval zou de toepassing van die regels evenwel ook geschikt moeten zijn om de verwezenlijking van het betrokken doel te waarborgen en zou zij niet verder mogen gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie, onder meer, arrest Kraus, reeds aangehaald, r.o. 32, en arrest van 30 november 1995, zaak C-55/94, Gebhard, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, r.o. 37). 
   
   
     5.10 HvJ EG 15 januari 2002, nr. C-55/00 (Gottardo):(50) 
     34 (...) wanneer een lidstaat met een derde staat een bilaterale internationale overeenkomst inzake sociale zekerheid sluit, waarin is bepaald dat de in dat land vervulde verzekeringstijdvakken in aanmerking worden genomen voor de vaststelling van het recht op ouderdomsuitkeringen, deze lidstaat overeenkomstig het fundamentele beginsel van gelijke behandeling verplicht is de onderdanen van de andere lidstaten dezelfde voordelen te verlenen als die welke zijn eigen onderdanen krachtens deze overeenkomst genieten, tenzij hij een objectieve rechtvaardiging voor zijn weigering kan aanvoeren. 
   
   
   
     5.11 HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D):(51) 
     61. Het feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is zich met betrekking tot de vermogensbelasting over in Nederland gelegen onroerende zaken niet in dezelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die buiten België woont. 
   
   
   62. Een regel als die van artikel 25, paragraaf 3, van de Belgisch-Nederlandse overeenkomst kan niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan. 
   
   63. Gelet op de voorgaande overwegingen, moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet ertegen verzetten dat een in een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen regel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in een situatie en in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet wordt uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij die overeenkomst. 
   
   
     5.12 HvJ EG 12 december 2006, nr. C-374/04 (Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation):(52) 
     91. Het feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de twee verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat met betrekking tot het heffen van belasting over dividend dat door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap is uitgekeerd, een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat waarmee het Verenigd Koninkrijk een CDI heeft gesloten die niet in een belastingkrediet voorziet, zich niet in dezelfde situatie bevindt als een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat die een CDI heeft gesloten die wel in een belastingkrediet voorziet (zie, in die zin, arrest D., reeds aangehaald, punt 61). 
   
   
   
     5.13 HvJ EG 20 mei 2008, nr. C-194/06 (Orange European Smallcap Fund NV):(53) 
     56. Een wettelijke regeling als aan de orde is in het hoofdgeding, die dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op de tegemoetkoming ter zake van de bronheffing op buitenlandse dividenden, maakt beleggingen in die lidstaten minder aantrekkelijk dan beleggingen in lidstaten waarvan de fiscale inhoudingen op dividenden wél recht op deze tegemoetkoming geven. Een dergelijke wettelijke regeling kan dus een beleggingsinstelling ontmoedigen om in lidstaten te beleggen waarvan de inhoudingen op dividenden geen recht op de tegemoetkoming geven, zodat sprake is van een in beginsel door artikel 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal. 
   
   
   6. Beschouwing 
   
   6.1 Belanghebbende komt met twee middelen in cassatie op tegen de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   6.2 Met het eerste middel wordt geklaagd over schending van "het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel", hetgeen ik versta als een beroep op met name het vrije verkeer van werknemers. Met het tweede middel wordt gesteld dat de 150 km-grens (zie onderdeel 4.2) in strijd komt met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM.(54) 
   
   6.3 Het doel van de 30%-regeling (zie onderdeel 4.3) is een bewijsregel te bieden voor de bepaling van de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten).(55)  
   
   
     6.4 De wetgever heeft als voorbeelden van extraterritoriale kosten genoemd:(56) 
     extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting; 
     extra uitgaven voor dubbele huisvesting; 
     hogere huisvestingskosten als gevolg van krapte op de markt; 
     extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan; 
     extra uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen; 
     extra uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomensbestedende uitgaven; 
     extra uitgaven voor het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals tewerkstellingvergunningen, verblijfsvergunningen en rijbewijzen; 
     extra uitgaven voor taalcursussen; 
     extra uitgaven voor ontspanning en dergelijke; 
     extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst, of voor het laten overkomen van dergelijke personen. 
   
   
   6.5 De door de besluitgever aangebrachte wijziging (de 150 km-grens) in de voorwaarden van de 30%-regeling berust op de veronderstelling dat er in het algemeen gesproken een grotere kans op hogere kosten van die aard zal zijn naarmate de uit het buitenland afkomstige werknemer voordat hij in Nederland in dienst treedt, op een grotere afstand van de Nederlandse grens woont. 
   
   6.6 Die veronderstelling berust op redelijke gronden. Naarmate de genoemde afstand groter is, is immers de kans groter dat de werknemer redelijkerwijs niet heen en weer kan reizen tussen woon- en werkplaats, ook niet alleen in de weekenden, en daarin aanleiding vindt om de woonplaats van hemzelf en zijn gezin te verleggen naar Nederland. 
   
   6.7 De besluitgever is niet gehouden om voor dergelijke redelijkerwijs voor eenieder aannemelijke feiten bewijs aan te dragen alvorens hij daarop een regeling baseert. Dat hij daarvoor een generieke regel stelt in plaats van een individuele, is niet van elke redelijkheid ontbloot. De wetgever hoeft ook niet voor elk bijzonder geval een regeling te treffen (HR 8 juli 1988, nr. 24 964, BNB 1988/302). 
   
   6.8 De keuze voor het criterium '150 km afstand van de grens met Nederland' is arbitrair en mogelijk niet in ieders ogen de beste keuze, maar niet zodanig onredelijk of disproportioneel dat de rechter daarin zou kunnen treden. Misschien moet anders worden geoordeeld voor zover het betreft werknemers die niet op het vasteland van Europa wonen, maar een dergelijk geval is nu niet aan de orde. 
   
   6.9 Opmerking verdient dat de keuze voor de afstand tussen de woonplaats voor indiensttreding en de werkplaats in Nederland als alternatief criterium eveneens bezwaren zou oproepen, te weten wegens de vergelijking met ingezetenen voor wie eveneens aanmerkelijke reisafstanden (tot circa 400 km) mogelijk zijn. 
   
   6.10 De keuze voor het genoemde criterium is klaarblijkelijk mede ingegeven door de wens de bewoners van de buitenlandse grensstreek zoveel mogelijk op dezelfde wijze te behandelen als de bewoners van de grensstreek aan Nederlandse zijde (vgl. onderdeel 4.9 en 4.12). 
   
   6.11 De wijziging van de onderhavige regeling is noch naar ratio noch naar tekst in strijd met de delegatie waarop zij berust (zie onderdeel 4.1). 
   
   6.12 De regeling brengt met zich dat onder meer werknemers uit België en Luxemburg niet en die uit bijvoorbeeld Beieren en Andalusië wel voor de faciliteit in aanmerking komen.  
   
   6.13 Dat wil echter niet zeggen dat sprake is van discriminatie in de zin van het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel of het vrije verkeer van werknemers. Het onderscheid naar afstand ten opzichte van de Nederlandse grens is immers niet alleen objectief en redelijk maar vormt ook een onderscheid waarin de bedoelde groepen werknemers in het licht van de doelstelling van de regeling niet aan elkaar gelijk zijn (vgl. onderdeel 5.7). 
   
   6.14 Van enige discriminatie in verdragsrechtelijke zin is derhalve geen sprake. 
   
   6.15 Er is ook geen sprake van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, aangezien de 30%-regeling belemmeringen voor dat vrije verkeer opheft, de beperking die daarop is aangebracht in de vorm van de 150 km-grens, niet met die doelstelling in strijd is, en de werknemers afkomstig uit de 150 km-regio niet ongunstiger worden behandeld dan ingezetenen.  
   
   6.16 De werknemers afkomstig uit die regio en de overigen worden in beginsel niet volgens een verschillend regime belast. Voor allen geldt dat extraterritoriale kosten belastingvrij kunnen worden vergoed (vgl. onderdeel 4.8). Voor zover al sprake is van begunstiging van degenen die van buiten de 150 km-regio afkomstig zijn, behelst deze niet meer dan een forfaitering (bewijsregel) van een aftrekrecht dat de anderen eveneens toekomt. 
   
   7. Conclusie 
   
   De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
   
   
     De Procureur-Generaal bij de  
     Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   
   Advocaat-Generaal 
   
   
     1 Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
     2 Rechtbank Breda 8 november 2012, nr. AWB 12/2829, LJN BY4061, VN 2012/62.8 (vgl. V-N 2013/4.2.1). 
     3 Vgl. artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
     4 Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. 
     5 Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. 
     6 Kennelijk is hier bedoeld: artikel 14 (A-G). 
     7 Beroepschrift in cassatie, blz. 1 en 7. 
     8 Aangehaalde wet- en regelgeving geldt per 1 januari 2012, tenzij anders is aangegeven. 
     9 Voorheen artikel 8 Uitvoeringsbesluit LB 1965; vernummerd per 1 januari 2011 (zie Besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, blz. 7). 
     10 Artikel 1, lid 2, Rijkswet instelling exclusieve economische zone: 
     De exclusieve economische zone van het Koninkrijk is het gebied buiten en grenzend aan de territoriale zee van het Koninkrijk dat zich niet verder uitstrekt dan tweehonderd zeemijlen vanaf de basislijnen, vanaf welke de breedte van de territoriale zee wordt gemeten. 
     11 Voorheen artikel 9 Uitvoeringsbesluit LB 1965; vernummerd per 1 januari 2011 (zie Besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, blz. 7). 
     12 Zie nader (bijvoorbeeld): C.W.M. van Ballegooijen en F.M. Werger, Enkele knelpunten in de werkkostenregeling (i), WFR 2013/324, en Th.J.M. van Schendel, De werkkostenregeling in internationaal perspectief, NTFR-B 2012/9. 
     13 Kamerstukken II 2010/11, 32 740 (Fiscale agenda), nr. 1. 
     14 Kamerstukken II 2010/11, 32 740 (Fiscale agenda), nr. 3, blz. 129 (vgl. Kamerstukken II 2010/11, 32 504, nr. 68). 
     15 Kamerstukken II 2010/11, 32 504, nr. 69, blz. 1. 
     16 Zie met name Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nrs. 3, 10 en 17, alsmede Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. D. 
     17 Bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17. Zie tevens V-N 2011/56.4. 
     18 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 67. In gelijke zin: Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. G, blz. 7 (vgl. onderdeel 4.7 van voormelde uitspraak van de rechtbank Haarlem van 18 december 2012). 
     19 Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 81, blz. 21-23. 
     20 Handelingen II 2011/12, TK 23 (15 november 2011), nr. 24, blz. 81-82. 
     21 Vgl. onderdeel 4.3-4.6 van de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 18 december 2012, nr. AWB 12/3680, LJN BZ3870 (zie tevens hierna). 
     22 Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2011, 677; citaten zijn respectievelijk afkomstig van blz. 38 en 50. 
     23 Originele voetnoot: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 38-41. 
     24 B.R.R. James, Speel de bal, niet de man!, NTFR 2011/2069; geciteerd is uit de onderdelen 3.3 en 5. 
     25 H.J. Noordenbos, Wijziging 30%-regeling aanvechtbaar, NTFR 2011/2610. 
     26 Originele voetnoot: De zaak Orange European Smallcap Fund NV (HvJ EG 20 mei 2008, nr. C-194/06). 
     27 M.B. Bedaux & J.P. van 't Hof, De 30%-regeling per 2012 - een eerste tussenstand, NTFR 2012/678. 
     28 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De 30%-regeling ontregeld, NTFR-B 2012/34. 
     29 R.P. Schalekamp, De 30%-regeling voor ingekomen werknemers: Stand van zaken per februari 2013, MBB 2013, nr. 4, blz. 163-164. 
     30 F.P.G. Pötgens, De 150 km-voorwaarde onder de 30%-regeling en het EU-recht, NTFR-B 2013/16, zie onderdeel 8 en 9. 
     31 Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hofnr. BK 13/54). 
     32 Belanghebbende beroept zich overigens nog op o.a. artikel 4, derde lid, van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU). 
     33 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Rome, 25 maart 1957, Trb. 2003, 150. 
     34 PB L 141 van 27 mei 2011. 
     35 PB L 257 van 19 oktober 1968. 
     36 G.J.M.E. de Bont, Het EG-verdrag: ingezetenschap en belastingwetgeving, TFO 1995/43. 
     37 Originele voetnoot: HvJ EG 12 februari 1974, zaak C-152/73 (Sotgiu), Jur. 1974, blz. 153. 
     38 Originele voetnoot: HvJ EG 14 februari, zaak C-279/93 (Schumacker), rechtsoverweging 29, V-N 1995, blz. 1129 e.v. 
     39 D.M. Weber, FED 1997/176. 
     40 HvJ EG 23 mei 1996, nr. C-237/94 (O'Flynn), Jur. 1996, I-02617, NJ 1997/229, FED 1996/994 m. nt. Weber. 
     41 Originele voetnoot: Zaak C-49/89, Corsica Ferries, Jurispr. 1989, blz. 4456, r.o. 8. 
     42 Bruno Peeters, The fiscal aspects of the free movement of workers in the EC; opgenomen in: Sjaak J.J.M. Jansen (red.), Fiscal Sovereignty of the Member States in an Internal Market, Past and Future, Eucotax Series on European Taxation, Vol. 28, Kluwer, 2011. (Cursivering en onderstreping door de auteur.) 
     43 Originele voetnoot: E.C.J. 12 February 1974, C-152/73, Sotgiu, paragraph 11 
     44 Originele voetnoot: E.C.J. 8 May 1990, C-175/88, Biehl vs Administration des Contributions du Grand-Duché de Luxembourg, paragraphs 13 and 14; see also: E.C.J. 14 February 1995, C-279/93, Schumacker, paragraph 26. 
     45 Originele voetnoot: E.C.J. 7 February 1979, C-115/78, Knoors, paragraph 24. 
     46 Originele voetnoot: See criticising on this matter: S. VAN TFIIEL, Free Movement of Persons and Income Tax Law: the European Court in Search of Principles, IBFD, Amsterdam, 2002, p. 373-3 75. 
     47 HvJ EG 12 februari 1974, nr. C-152/73 (Sotgiu), Jur. 1974, 00153, EUR-Lex 61973CJ0152. 
     48 HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/94 (Gebhard), Jur. 1995, I-04165, NJ 1997/53, FED 1997/175 m.nt. Weber. 
     49 HvJ EG 15 december 1995, nr. C-415/93 (Bosman), Jur. 1995, I-04921, NJ 1996/637, FED 1997/176 m.nt. Weber, AB 1996/287 M.nt. FHvdB. 
     50 HvJ EG 15 januari 2002, nr. C-55/00 (Gottardo), Jur. 2002, I-00413. 
     51 HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D), Jur. 2005, I-05821, BNB 2006/1 m. nt. Meussen, NJ 2005/412 m. nt. MRM, NTFR 2005/949 m. nt. Van Beelen, VN 2005/35.12 m. nt. Red. 
     52 HvJ EG 12 december 2006, nr. C-374/04 (Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation), Jur. 2006,  
     I-11673, BNB 2007/131 m. nt. Wattel, NTFR m. nt. De Kroon, VN 2007/4.18 m. nt. Red. 
     53 HvJ EG 20 mei 2008, nr. C-194/06 (Orange European Smallcap Fund NV), Jur. 2008, I-03747, BNB 2008/290 m.nt. Burgers, NJ 2008/446 m.nt. Mok, FED 2008/116 m.nt. Davits, VN 2008/28.11 m.nt. Red., NTFR 2008/1101 m.nt. Douma. 
     54 Voor een algemene beschouwing over deze bepalingen zie: J.H. Gerards, Rechterlijke toetsing aan het gelijkheidsbeginsel: Een rechtsvergelijkend onderzoek naar een algemeen toetsingsmodel, dissertatie Universiteit Maastricht 8 november 2002; uitgegeven door Sdu, Den Haag 2002. Zie tevens mijn artikel in TFB 2009/01, De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel. 
     55 Artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 (zie onderdeel 4.1). Zie over de ratio van de 30%-regeling nader: A.J. Rompelman en E. Stulemeijer, De 35%-regelingen, een praktische toelichting voor naar Nederland uitgezonden werknemers, Deventer: Kluwer, 1993; alsmede onderdeel 4.8 e.v. van mijn conclusie voor HR 5 oktober 2013, nr. 11/03239, LJN BW4758, BNB 2013/39. 
     56 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 82-83. Vgl. Besluit van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M, VN 2004/12.19, en Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, VN 2005/52.18; beide besluiten zijn tevens online beschikbaar via loonheffing.nl.