ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AT6017

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AT6017 Parket bij de Hoge Raad , 14-10-2005 / C04/172HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-10-14

Zaaknummer: C04/172HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AT6017

---

Invorderingszaak, bestuurdersaansprakelijkheid op grond van art. 36 Iw 1990 wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur, beoordeling door feitenrechter van alle ter zake dienende omstandigheden van het geval in totaliteit en in onderling verband en samenhang, verzwaarde motiveringsplicht?, causaal verband tussen kennelijk onbehoorlijk bestuur en onbetaald blijven van belastingschuld, vaststelling op grond van geheel van (mede in onderling verband en samenhang te beschouwen) aan bestuurder verweten gedragingen; bewijslastverdeling, omkeringsregel van toepassing?

C04/172HR 
       mr. Keus 
       Zitting 20 mei 2005 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     
       De Ontvanger van de Belastingdienst/Rivierenland 
       (voorheen: de Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen Gorinchem) 
       (hierna: de Ontvanger) 
       eiser tot cassatie 
     
     
     tegen 
     
     
       [verweerder] 
       verweerder in cassatie 
     
     
     Deze zaak hangt samen met zaak C04/242HR, waarin ik heden eveneens concludeer. In de onderhavige zaak is in het bijzonder aan de orde naar welke criteria moet worden beoordeeld of bepaalde, uiteenlopende gedragingen kennelijk onbehoorlijk bestuur vormen dan wel daaraan bijdragen en hoe het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschuld dient te worden vastgesteld, indien de rechter op grond van een aantal uiteenlopende gedragingen tot kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft geconcludeerd. In zaak C04/242HR (waarin een andere belastingaanslag aan de orde is) gaat het in het bijzonder om de vraag of het hof naar behoren heeft gemotiveerd dat [verweerder] kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. 
     
     1. Feiten(1) en procesverloop 
     
     1.1 Holland Foodmachinery B.V. (hierna: HFM) is opgericht op 7 februari 1994. HFM ontwerpt en ontwikkelt apparaten voor foodprocessing en milieuhygiëne. [Verweerder] is statutair bestuurder van HFM. Op 25 februari 1998 is aan HFM voorlopige surséance van betaling verleend. Op 20 maart 1998 is HFM failliet verklaard met benoeming van mr. J.J.J. van Emstede te Tiel tot curator en mr. J.W.M. Tromp tot rechter-commissaris. 
     
     1.2 In de periode van 26 maart 1998 tot en met 1 maart 1999 zijn aan HFM over tijdvakken gelegen tussen 1 januari 1994 en 24 februari 1998 13 naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing, vermeerderd met verhogingen, rente en kosten, tot een bedrag van f 581.728,81 opgelegd. HFM heeft de aanslagen onbetaald gelaten. Op 9 april 1999 heeft de Ontvanger [verweerder] voor de door HFM niet betaalde naheffingsaanslagen aansprakelijk gesteld. [Verweerder] heeft zijn aansprakelijkheid op de voet van art. 49 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw90) betwist en heeft op grond van art. 50 Iw90 tegen die aanslagen bezwaar gemaakt. 
     
     1.3 De Ontvanger heeft op 19 februari 1999 op aan [verweerder] toebehorende onroerende zaken conservatoir beslag doen leggen. Bij exploot van 1 juli 1999 heeft de Ontvanger [verweerder] doen dagvaarden voor de rechtbank Arnhem en gevorderd dat de rechtbank, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, zal verklaren voor recht dat [verweerder] als bestuurder van HFM op grond van art. 36 Iw90 hoofdelijk aansprakelijk is voor de belastingschuld tot een bedrag van f 581.728,81, of, voor het geval in de procedure op grond van art. 50 Iw90 een ander bedrag wordt vastgesteld, tot dat andere bedrag, te vermeerderen met invorderingsrente en de kosten van het geding. De Ontvanger verwijt [verweerder] kennelijk onbehoorlijk bestuur in de jaren 1996-1998 en houdt [verweerder] op grond van art. 36 lid 3 Iw90 en art. 16 Wet financiering volksverzekeringen (hierna: Wfv) voor de aan HFM opgelegde, maar niet betaalde, naheffingsaanslagen aansprakelijk. De Ontvanger wijst op een veertiental omstandigheden, die al dan niet tezamen en in onderlinge samenhang beschouwd, leiden tot het oordeel dat het door [verweerder] over HFM gevoerde bestuur kennelijk onbehoorlijk is geweest. 
     
     1.4 [Verweerder] heeft gemotiveerd verweer gevoerd en in reconventie gevorderd dat de rechtbank, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, zal verklaren voor recht dat de Ontvanger door het leggen van conservatoir beslag en het nemen van disproportionele maatregelen onrechtmatig jegens [verweerder] heeft gehandeld en voor de daardoor geleden en nog te lijden schade aansprakelijk is, en de Ontvanger zal veroordelen tot opheffing van het conservatoire beslag en tot schadevergoeding, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet. De Ontvanger heeft tegen de reconventionele vordering gemotiveerd verweer gevoerd. 
     
     1.5 De rechtbank heeft de Ontvanger bij tussenvonnis van 5 april 2001 opgedragen aan te geven in hoeverre de aan [verweerder] verweten gedragingen telkens in causaal verband staan tot het onbetaald blijven van de verschillende naheffingsaanslagen door HFM. Voorts heeft de rechtbank de Ontvanger verzocht voor elk van de opgelegde aanslagen aan te geven dat de aan [verweerder] verweten gedragingen die met het onbetaald blijven van de verschillende aanslagen in causaal verband staan, telkens in de in art. 36 lid 3 Iw90 bedoelde periode hebben plaatsgevonden. 
     
     1.6 In haar eindvonnis van 1 november 2001 heeft de rechtbank beoordeeld of de door de Ontvanger gestelde omstandigheden (in het eindvonnis aangeduid als "(d)e 14 aspecten") op zichzelf of in onderlinge samenhang(2) kennelijk onbehoorlijk bestuur impliceren en, zo ja, of er sprake is van causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden. In de rov. 5.3-5.40 heeft de rechtbank de 14 aspecten onderzocht en ten aanzien van enkele van deze aspecten vastgesteld dat zij kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren; met betrekking tot de overige aspecten was de rechtbank van oordeel dat deze geen kennelijk onbehoorlijk bestuur impliceren. Bij de behandeling van de vraag of van causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] en het onbetaald blijven van de belastingschulden sprake was (rov. 5.41-5.46), heeft de rechtbank de hoogte van het nadeel dat door het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] aan de verhaalspositie van HFM was toegebracht, met de hoogte van de openstaande belastingschulden vergeleken. In die vergelijking heeft de rechtbank aanleiding gezien een maximum aan de aansprakelijkheid van [verweerder] te verbinden, omdat naar haar oordeel niet aannemelijk is geworden dat het onbetaald blijven van de belastingschulden, voor zover deze het bedoelde maximum overtreffen, door het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] is veroorzaakt. De rechtbank heeft het bedoelde maximum gesteld op een bedrag van f 150.000,- als de geschatte som van het nadeel dat de Ontvanger door het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] heeft geleden (rov. 5.43). 
     
     
       1.7 Bij exploot van 25 januari 2002 heeft [verweerder] van de vonnissen van 5 april 2001 en 1 november 2001 hoger beroep bij het hof Arnhem ingesteld. Bij memorie van grieven heeft [verweerder] 14 grieven tegen de bestreden vonnissen aangevoerd en toegelicht, bewijs aangeboden, een aantal producties overgelegd en geconcludeerd dat het hof bij arrest, voor zoveel mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de bestreden vonnissen zal vernietigen en, opnieuw rechtdoende, 
       - de Ontvanger in zijn vorderingen niet-ontvankelijk zal verklaren, althans hem deze zal ontzeggen; 
       - zal verklaren voor recht dat de Ontvanger door de beslaglegging ten laste van [verweerder] en door het nemen van disproportionele maatregelen onrechtmatig heeft gehandeld en aansprakelijk is voor de daardoor door [verweerder] geleden en nog te lijden schade; 
       - de Ontvanger, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, tot opheffing van het door hem ten laste van [verweerder] gelegde beslag zal veroordelen; 
       - de Ontvanger, eveneens bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, tot betaling van een schadevergoeding aan [verweerder], nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet, zal veroordelen; 
       - de Ontvanger, uitvoerbaar bij voorraad, in de kosten van de beide instanties, zowel in conventie als in reconventie, zal veroordelen. 
     
     
     1.8 Bij memorie van antwoord heeft de Ontvanger de grieven bestreden, bewijs aangeboden en geconcludeerd dat het hof, zo nodig onder verbetering en/of aanvulling van gronden, de bestreden vonnissen zal bekrachtigen, met veroordeling van [verweerder] in de kosten van het geding in beide instanties. Bij dezelfde memorie heeft de Ontvanger incidenteel hoger beroep van de bestreden vonnissen ingesteld. In het incidentele beroep heeft de Ontvanger vier grieven aangevoerd, bewijs aangeboden en geconcludeerd dat het hof de bestreden vonnissen zal vernietigen voor zover de Ontvanger daartegen grieven heeft gericht, en voor het overige zal bekrachtigen, zo nodig onder verbetering en/of aanvulling van gronden, en, opnieuw rechtdoende, de vordering van de Ontvanger zal toewijzen, met veroordeling van [verweerder] in de kosten van het geding in beide instanties. 
     
     1.9 Het hof heeft het incidentele beroep van de Ontvanger als eerste besproken. De rov. 4.3-4.8 betreffen de grief van de Ontvanger, gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat een vijftal, door de Ontvanger aangevoerde aspecten op zichzelf geen kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren, althans onvoldoende zelfstandige betekenis hebben, en tegen het feit dat de rechtbank deze aspecten buiten beschouwing heeft gelaten. Volgens het hof faalt deze grief, omdat geen van de betrokken aspecten kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert en daaraan "(d)erhalve (...), anders dan de Ontvanger betoogt, ook geen gewicht (kan) toekomen in combinatie met andere factoren dan wel in het kader van het causale verband" (rov. 4.8). 
     
     1.10 Naar aanleiding van de tweede en de derde incidentele grief van de Ontvanger, gericht tegen het oordeel van de rechtbank met betrekking tot de op de Ontvanger rustende stelplicht ten aanzien van de aanleiding tot en het onderwerp van de verschillende naheffingsaanslagen en ten aanzien van de vraag welk aspect van het kennelijk onbehoorlijk bestuur tot het onbetaald blijven van elk van de betrokken aanslagen heeft geleid, en mede naar aanleiding van grief 11 in het principale appel, gericht tegen de vaststelling van het ten gevolge van het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] geleden nadeel op f 150.000,-, heeft het hof in rov. 4.10 overwogen dat de Ontvanger op grond van art. 36 Iw90 jo art. 16 Wfv dient te stellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan [verweerder] te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Daarbij zijn volgens het hof onder meer de aard van het kennelijk onbehoorlijk bestuur en de soort onbetaald gebleven belasting van belang. Indien bijvoorbeeld af te dragen omzetbelasting is verschoven, is daarmee op zichzelf niet aangetoond dat ten gevolge van deze handelwijze een aanslag loonbelasting niet is betaald. Het hof was dan ook van oordeel dat, waar de Ontvanger [verweerder] op een groot aantal punten onderling afwijkende vormen van kennelijk onbehoorlijk bestuur verwijt en hem op grond daarvan voor 13 belastingschulden, zowel bestaande in aanslagen omzetbelasting als boeten en loonheffing, aansprakelijk houdt, van de Ontvanger kan worden gevergd dat hij het verband tussen het aan [verweerder] verweten gedrag en het niet betalen van een bepaalde belastingschuld duidelijk stelt en bij betwisting aannemelijk maakt. Het hof heeft vervolgens (de door de Ontvanger bij conclusie na tussenvonnis in eerste instantie aangebrachte nummering volgend) in rov. 4.12 voor elk van de 13 aanslagen onderzocht of het onbetaald blijven van de aanslag het gevolg is van een handelwijze van [verweerder] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt. Het hof heeft overwogen dat voldoende aannemelijk is dat het onbetaald blijven van aanslag 6 (omzetbelasting over de periode van 1 januari 1998 tot en met 24 februari 1998) het gevolg is van het niet doen van aangiften en het verschuiven van omzetbelasting, zodat [verweerder] voor deze schuld van f 37.506,- aansprakelijk is. Het hof overwoog voorts dat ook wat betreft aanslag 7, die bestaat in correcties omzetbelasting over de periode van 1 januari 1995 tot en met 24 februari 1998 naar aanleiding van het controlerapport, aannemelijk is dat een deel van deze belastingschuld niet is betaald ten gevolge van aan [verweerder] verweten onbehoorlijk bestuur, onder meer bestaande in het terugvragen van dezelfde bedragen omzetbelasting ter zake van oninbare debiteuren en aftrek van kosten voor zijn privé-auto. De aanslag bedroeg in totaal f 72.230,-; het hof achtte [verweerder] voor een bedrag van f 48.153,- aansprakelijk. Ook wat betreft de aanslagen 10 en 11 (naheffingen wegens onkostenvergoedingen aan personeelsleden van HFM) achtte het hof [verweerder] voor een deel (te weten voor een bedrag van f 32.947,-) van deze belastingschulden aansprakelijk, nu naar het oordeel van het hof als vaststaand dient te worden aangenomen dat [verweerder] een onkostenvergoeding kreeg, terwijl zijn kosten ook op declaratiebasis werden vergoed en deze handelwijze kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. Met betrekking tot de overige aanslagen was het hof van oordeel dat niet aannemelijk is dat zij ten gevolge van een handelwijze van [verweerder] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt, onvoldaan zijn gebleven. 
     
     1.11 Het hof heeft bij arrest van 24 februari 2004 i) het vonnis van 5 april 2001 bekrachtigd, ii) het vonnis van 1 november 2001 vernietigd wat betreft de verklaring voor recht dat [verweerder] aansprakelijk is voor het maximumbedrag van f 150.000,-, en, in zoverre opnieuw rechtdoende, voor recht verklaard dat [verweerder] tot een maximum van € 53.821,06 aansprakelijk is, en iii) het vonnis van 1 november 2001 voor het overige bekrachtigd. 
     
     1.12 De Ontvanger heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld(3). [verweerder] heeft geconcludeerd tot verwerping van het principale cassatieberoep en heeft zijnerzijds incidenteel cassatieberoep ingesteld. Hierop heeft de Ontvanger tot verwerping van het incidentele beroep geconcludeerd. Beide partijen hebben de zaak schriftelijk toegelicht(4). 
     
     2. Bespreking van de cassatiemiddelen in het principale beroep 
     
     2.1 Het principale cassatieberoep omvat twee middelen. Middel 1 bestaat uit drie onderdelen en richt zich met zowel rechtsklachten als een motiveringsklacht tegen het oordeel van het hof in de rov. 4.3-4.8, dat geen van de vijf, door de Ontvanger genoemde en daar besproken aspecten zelfstandig kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert en dat aan die aspecten derhalve ook geen gewicht toekomt in combinatie met andere factoren, dan wel in het kader van het causaal verband. Middel 2 bestaat uit zes onderdelen en richt zich met zowel rechtsklachten als motiveringsklachten tegen het oordeel van het hof in de rov. 4.10-4.14, dat [verweerder] slechts aansprakelijk is voor die belastingschulden waarvan aannemelijk is dat zij onbetaald zijn gebleven ten gevolge van kennelijk onbehoorlijk bestuur, waarbij het hof, telkens wanneer het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag niet is terug te voeren op gedragingen die het hof eerder als aan [verweerder] te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangemerkt, geen causaal verband tussen het niet-betalen van de desbetreffende belastingschuld en het kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangenomen. 
     
     2.2 De Wet van 21 mei 1986, houdende nadere wijziging van enige sociale verzekeringswetten, de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds en enige fiscale wetten in verband met het misbruik van rechtspersonen (Stb. 1986, 276), ook wel aangeduid als de Wet bestuurdersaansprakelijkheid of de tweede Misbruikwet(5), beoogt misbruik van rechtspersonen tegen te gaan door te voorzien in hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders voor door de rechtspersoon onbetaald gelaten premie- en belastingschulden, indien aannemelijk is dat het niet betalen van die schulden het gevolg is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Met de invoering van de Iw90 heeft de bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden regeling gevonden in art. 36 van die wet. Art. 36 Iw90 voorziet in hoofdelijke aansprakelijkheid van iedere bestuurder van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam voor onder meer loonbelasting en omzetbelasting in de in die bepaling bedoelde gevallen. Art. 36 lid 2 Iw90 bepaalt dat het lichaam verplicht is onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van deze belastingen in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. De melding van betalingsonmacht is van belang in verband met de bewijspositie van de bestuurder in het geval dat hij voor de onbetaald gebleven belastingschuld van het lichaam hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld. Art. 36 lid 3 Iw90 bepaalt immers dat, indien het lichaam op juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, een bestuurder aansprakelijk is indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, wordt op grond van lid 4 vermoed dat de niet-betaling van de belastingschuld aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Het vierde lid bepaalt voorts dat slechts de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in lid 2 bedoelde verplichting heeft voldaan, tot weerlegging van dit vermoeden wordt toegelaten. 
     
     2.3 Het in art. 36 Iw90 gehanteerde begrip "kennelijk onbehoorlijk bestuur" is moeilijk te definiëren. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 36 Iw90 blijkt dat de wetgever het aan de rechtspraktijk en rechtsleer heeft overgelaten het begrip een concrete inhoud te geven:  
     
     "Evenmin als het mogelijk is de zorgvuldigheidsnorm die in artikel 1401 van het Burgerlijk Wetboek is gelegen anders dan door rechtspraak en rechtsleer concrete inhoud te geven, zo is het onmogelijk om misbruik van rechtspersonen anders te duiden dan als onzorgvuldig en onbehoorlijk bestuur, waarbij met name de belangen van de schuldeisers zijn verwaarloosd. Een zelfde wijze van benadering wordt gevolgd in wetsontwerp 16 631 (het zogenaamde derde misbruik-ontwerp; LK), waar onbehoorlijk bestuur en het daardoor veroorzaakte faillissement centraal staan bij de benadering van het misbruik van vennootschappen. Ook vanwege de cohesie van het onderhavige artikel met wetsontwerp 16 631 ligt het dunkt ons voor de hand, dit criterium toe te passen."(6) 
     
     
       Uit de memorie van antwoord bij het derde misbruik-ontwerp(7) blijkt dat moet worden getoetst of de desbetreffende bestuurshandelingen (of nalatigheden) op het moment waarop zij werden verricht (of plaatsvonden) als onbehoorlijk moesten worden beschouwd. Daarbij moet de rechter steeds met alle feiten en omstandigheden van het geval rekening houden en moet hij tot een redelijk en billijk oordeel komen. In de memorie van antwoord bij het derde misbruik-ontwerp wordt voorts uiteengezet dat de grens tussen onbehoorlijk bestuur en bestuur dat weliswaar nadelig is uitgepakt, maar niet als onbehoorlijk bestuur mag worden aangemerkt, niet steeds even gemakkelijk is te trekken; hierdoor is van een grijs gebied sprake, maar dit mag er niet toe leiden dat alleen in gevallen van uitzonderlijk onbehoorlijk bestuur aansprakelijkheid van de bestuurders wordt aangenomen. Omdat het wetsontwerp is gericht op de bestrijding van misbruik, is volgens de genoemde memorie van antwoord gezocht naar een begrip met een ruimere inhoud dan de begrippen "grove schuld" en "grove nalatigheid", maar is door de toevoeging van het woord "kennelijk" bedoeld duidelijk te maken dat het onbehoorlijk handelen of nalaten van het bestuur buiten kijf moet staan en dat in geval van twijfel geen aansprakelijkheid ontstaat. Ook wordt opgemerkt dat als in strijd met het vennootschappelijk doel of het vennootschappelijk belang is gehandeld, meestal sprake zal zijn van onbehoorlijk bestuur, maar dat het niet zo is dat handelen in overeenstemming met het vennootschappelijk doel of vennootschappelijk belang onbehoorlijk bestuur uitsluit.  
       Ook uit de Leidraad Invordering 1990 blijkt dat een exacte afbakening van het begrip onbehoorlijk bestuur moeilijk is te geven en dat het aan de rechter is om hieraan in het concrete geval invulling te geven. Volgens de Leidraad zal de vraag of in een bepaalde situatie van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is, naar redelijkheid en billijkheid, met inachtneming van de concrete omstandigheden van het geval, moeten worden beantwoord(8). De Leidraad geeft aan dat van (verwijtbaar) kennelijk onbehoorlijk bestuur slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus zou hebben gehandeld(9) en dat ernstige misslagen en wanbeleid, ook als geen sprake is van (beoogd) persoonlijk voordeel van de bestuurder, zeker onder kennelijk onbehoorlijk bestuur vallen(10). Overigens noemt de Leidraad als concrete voorbeelden van kennelijk onbehoorlijk bestuur onder andere ongerechtvaardigde persoonlijke verrijking en het verwaarlozen van de kredietbewaking(11). 
       Aan de hand van de rechtspraak kunnen onder meer de navolgende categorieën van kennelijk onbehoorlijk bestuur worden onderscheiden(12): 
       - het niet bijhouden van administratieve verplichtingen, het betalen van 'zwarte' lonen, het niet voldoen van belasting- en premieschulden; 
       - het overlaten van bestuurszaken aan een ander, het zich onttrekken aan bestuurdersverantwoordelijkheid; 
       - het ontrekken van geld aan de vennootschap voor privédoeleinden, het verwaarlozen van de belangen van schuldeisers; 
       - het onvoldoende doen van onderzoek bij het besturen van de vennootschap. 
     
     
     2.4 Onderdeel 1.1 richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel in rov. 4.8 dat geen van de door de Ontvanger genoemde, maar door de rechtbank buiten beschouwing gelaten aspecten kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert en dat aan die aspecten "derhalve" ook in combinatie met andere factoren geen gewicht kan toekomen. Het onderdeel betoogt dat het bij kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 Iw90 (en bij kennelijk onbehoorlijke taakvervulling in de zin van de art. 2:138 en 2:248 BW) aankomt op de (algehele) wijze waarop het bestuur zijn taak heeft verricht, waarbij de rechter de gestelde gedragingen die wijzen op kennelijk onbehoorlijk bestuur, tezamen en in hun onderlinge samenhang dient te onderzoeken. Volgens het onderdeel mag de rechter de desbetreffende stellingen van de Ontvanger als eiser niet opsplitsen om vervolgens ten aanzien van de gestelde gedragingen afzonderlijk te onderzoeken of zij, ieder op zichzelf beschouwd, kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren. 
     
     
       2.5 Het hof heeft in rov. 4.8 geoordeeld dat géén van de door de Ontvanger gestelde, maar door de rechtbank buiten beschouwing gelaten aspecten (naar het hof kennelijk heeft bedoeld: op zichzelf genomen) kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert en dat aan die aspecten "derhalve" ook in combinatie met andere factoren, dan wel in het kader van het causaal verband, geen gewicht kan toekomen. Dit oordeel getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting, voor zover het een beoordeling van op zichzelf niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur kwalificerende gedragingen in onderlinge samenhang met andere gedragingen uitsluit. Een handelen (of nalaten) dat op zichzelf niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden aangemerkt, kan in samenhang met andere gedragingen (of ander nalaten) immers wel degelijk kennelijk onbehoorlijk bestuur impliceren. Zulke andere gedragingen (of zulk ander nalaten) maken immers deel uit van het feitencomplex dat, naar in de parlementaire geschiedenis van de misbruikwetgeving ligt besloten, in zijn geheel bij de beoordeling of van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is, moet worden betrokken. Tegen een geïsoleerde beschouwing van de verschillende elementen van het verweten, kennelijk onbehoorlijk bestuur pleit voorts de bij de parlementaire behandeling van de misbruikwetgeving wel getroffen vergelijking met de zorgvuldigheidsnorm van art. 6:162 BW. Ook bij de beoordeling of van een schending van die zorgvuldigheidsnorm sprake is, zullen alle omstandigheden van het geval moeten worden betrokken en gaat het al om die reden niet aan de verschillende elementen van de verweten gedraging te splitsen en geïsoleerd te beoordelen(13). 
       Ik acht de klacht gegrond, met dien verstande dat na verwijzing alsnog zal moeten worden onderzocht of de stellingen van de Ontvanger voldoende aanknopingspunten bieden om kennelijk onbehoorlijk bestuur, gelegen in een combinatie van de in het onderdeel bedoelde gedragingen met andere factoren, aannemelijk te achten. 
     
     
     2.6 Onderdeel 1.2 richt zich met een motiveringsklacht tegen de overwegingen en beslissingen van het hof in de rov. 4.4-4.7. Het onderdeel betoogt dat de overwegingen van het hof onvoldoende zijn gemotiveerd, nu in een geval als het onderhavige, waarin het hof bepaalde feiten en omstandigheden als kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft bestempeld(14), het oordeel dat andere feiten en omstandigheden feitelijk niet vaststaan althans niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen worden aangemerkt en dat daaraan zelfs in combinatie met andere factoren geen gewicht kan toekomen, aan hoge motiveringseisen moet voldoen. Het onderdeel betoogt dat dit temeer klemt, nu volgens de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever de rechter bij de toepassing van het bepaalde in art. 36 lid 3 Iw90 de vrijheid heeft de bewijslast (en daarmee ook het bewijsrisico) naar billijkheid te verdelen, rekening houdend met de omstandigheden van het geval. 
     
     
       2.7 Het enkele feit dat het hof bepaalde gedragingen van [verweerder] als kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangemerkt, impliceert naar mijn mening niet dat op het hof een verzwaarde motiveringsplicht rustte, voor zover het andere gedragingen van [verweerder] niet als feitelijk vaststaand en/of niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangemerkt. Met de enkele kwalificatie van bepaalde gedragingen van [verweerder] als kennelijk onbehoorlijk bestuur is immers niet gegeven dat zozeer voor de hand ligt dat ook andere gedragingen van [verweerder] door die kwalificatie worden getroffen, dat ieder andersluidend oordeel over het zich feitelijk al dan niet voordoen en/of de kwalificatie van zulke andere gedragingen aan hoge motiveringseisen zou moeten voldoen om begrijpelijk te zijn(15). 
       Een verzwaarde motiveringsplicht kan mijns inziens evenmin worden afgeleid uit de vrijheid van de rechter de bewijslast naar billijkheid te verdelen(16). Kennelijk gaat het onderdeel, dat het tegendeel verdedigt, uit van de gedachte dat in het bedoelde bewijsregime onzekerheden niet noodzakelijkerwijs ten nadele van de Ontvanger behoeven te worden uitgelegd en dat, waar de rechter dit niettemin doet, (ook) om die reden een nadere motivering passend is. Wat overigens van de bedoelde vrijheid zij, het hof is in het onderhavige geval ervan uitgegaan dat het aan de Ontvanger is kennelijk onbehoorlijk bestuur door [verweerder] aannemelijk te maken (zie in het bijzonder rov. 4.10, maar bijvoorbeeld ook rov. 4.5, slot). Over dit uitgangspunt kan in cassatie niet worden geklaagd, nu het geheel in lijn is met het in hoger beroep niet bestreden uitgangspunt van de rechtbank dat "(o)p de Ontvanger (...) de last (rust) het kennelijk onbehoorlijke bestuur te bewijzen" (rov. 3.3 van het tussenvonnis van 5 april 2001).  
       Voor zover het onderdeel klaagt dat de op p. 4, tweede helft, en p. 5 van de cassatiedagvaarding bedoelde beslissingen niet naar behoren zijn gemotiveerd, omdat zij niet aan de door het onderdeel verdedigde, hoge motiveringseisen voldoen, kan het onderdeel niet tot cassatie leiden, omdat zulke hoge motiveringseisen niet gelden. 
     
     
     2.8 Voor zover het onderdeel, ook voor het geval dat niet van een verzwaarde motiveringsplicht sprake is, over de motivering van de op p. 4, tweede helft, en p. 5 van de cassatiedagvaarding bedoelde beslissingen beoogt te klagen, merk ik daarover het volgende op. 
     
     
       2.9 Het hof heeft de stellingen van de Ontvanger met betrekking tot het stelselmatig verstrekken van onjuiste informatie te weinig concreet geoordeeld om de gevolgtrekking te rechtvaardigen dat in dit opzicht van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is. Daarbij is het hof uitdrukkelijk ingegaan op een aantal (te weten 24), in het controlerapport van de Belastingdienst(17) (onder 4.14) genoemde en (onder meer) tegen HFM en [verweerder] gedane aangiften van onder meer misleiding, bedrog en oplichting. Met betrekking tot die aangiften heeft het hof geoordeeld dat slechts [betrokkene 1] (privé en namens zijn bedrijven) en diens echtgenote tegen [verweerder] aangifte hebben gedaan en dat niet valt uit te sluiten dat het hier een via aangiften uitgevochten zakelijk meningsverschil betreft. Voorts heeft het hof met betrekking tot het verwijt van het verstrekken van onrealistisch rooskleurige informatie geoordeeld dat de Ontvanger zijn standpunt onvoldoende heeft toegelicht tegenover de gemotiveerde betwisting door [verweerder], dat hem in verband met het rapport van Buytenstaete Consultancy niet duidelijk behoefde te zijn dat er geen goede vooruitzichten waren en dat hij, als hij al te rooskleurige informatie heeft verstrekt, zulks te goeder trouw heeft gedaan. 
       In de toelichting op zijn eerste incidentele grief (die niet slechts op het verstrekken van onjuiste informatie, maar ook op de andere, door de rechtbank niet in aanmerking genomen aspecten betrekking heeft) is de Ontvanger niet specifiek op de verstrekking van onjuiste informatie ingegaan, maar heeft hij, kennelijk slechts bij wijze van voorbeeld, het verstrekken van onrealistisch rooskleurige informatie genoemd. Voor het overige verwijst de toelichting op de eerste incidentele grief naar de conclusie van repliek, die op haar beurt (onder 34) naar het controlerapport van de Belastingdienst onder 4.11, 4.12, 4.13 en 4.14 verwijst. Het gestelde in dat rapport onder 4.11 en 4.13 betreft echter niet het verstrekken van onjuiste informatie, maar het onttrekken van gelden aan HFM. Het gestelde onder 4.12 betreft een niet volledig gehonoreerde verzekeringsclaim van [verweerder] (c.q. HFM), terwijl het gestelde onder 4.14 op de hiervoor reeds genoemde aangiften van strafbare feiten betrekking heeft. 
       Voor zover het onderdeel klaagt dat de Ontvanger concreet en gemotiveerd en met verwijzing naar het rapport van de Belastingdienst (dat op zijn beurt weer verwijst naar een groot aantal bescheiden) verschillende vormen van het verstrekken van onjuiste informatie heeft genoemd, waarvan het hof er slechts twee (zeer summier) heeft besproken, kan het niet tot cassatie leiden. Het hof mocht zich beperken tot de door de Ontvanger zelf genoemde dan wel uit nauwkeurige verwijzingen van de Ontvanger blijkende gevallen waarin [verweerder] onjuiste informatie zou hebben verstrekt en was niet gehouden het rapport van de Belastingdienst en de daarbij behorende bijlagen eigener beweging te onderzoeken op (verdere) aanwijzingen dat [verweerder] onjuiste informatie placht te verstrekken. Dat de Ontvanger de uitdrukkelijk genoemde of door nauwkeurige verwijzing aangeduide gevallen van onjuiste informatieverstrekking slechts bij wijze van voorbeeld of ter illustratie heeft genoemd, doet daaraan niet af. Zowel op het verstrekken van onrealistisch rooskleurige informatie als op de aangiften van strafbare feiten is het hof uitdrukkelijk ingegaan. Het hof is niet uitdrukkelijk ingegaan op het slechts gedeeltelijk honoreren van een verzekeringsclaim van [verweerder] (c.q. HFM); dat maakt, mede gelet op hetgeen [verweerder] daarover heeft gesteld ([verweerder] stelt dat hij een bepaalde schade op een bepaald bedrag had begroot, maar daarbij al jegens de verzekeraar had aangegeven dat HFM niet wist hoe de geleden schade ingeschat of berekend moest worden; zie daarover de conclusie van dupliek in conventie en conclusie van repliek in reconventie onder 36), echter geenszins onbegrijpelijk dat het hof heeft geoordeeld dat de stellingen van de Ontvanger ook met betrekking tot dat aspect onvoldoende concreet zijn om de gevolgtrekking te rechtvaardigen dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is.  
       Ook de klacht dat onbegrijpelijk is dat niet valt uit te sluiten dat de aangifte van [betrokkene 1] verband houdt met een door middel van aangiften uitgevochten zakelijk geschil, kan niet tot cassatie leiden. Dat aan een aangifte van een strafbaar feit de door het hof bedoelde betekenis toekomt, valt inderdaad niet uit te sluiten. Op die grond heeft het hof het klaarblijkelijk en niet onbegrijpelijk ook in het licht van de aangifte van [betrokkene 1], die naar vaststelling van de rechtbank (rov. 5.31 van het eindvonnis van 1 november 2001) kennelijk niet tot vervolging van [verweerder] heeft geleid, onvoldoende aannemelijk geacht dat [verweerder] daadwerkelijk stelselmatig onjuiste informatie aan derden zou hebben verstrekt. 
       Ten slotte is mijns inziens evenmin onbegrijpelijk dat het hof het verwijt van onrealistisch rooskleurige informatie onvoldoende concreet geadstrueerd heeft geacht, nu [verweerder] zich heeft beroepen op het door een derde ten behoeve van de bank van HFM uitgebrachte advies, waarin van "goede vooruitzichten" wordt gesproken.  
     
     
     2.10 Voor zover het onderdeel klaagt over de motivering van het oordeel dat onvoldoende aannemelijk is dat het gebrekkige presteren en het niet-nakomen van zakelijke en leveringsafspraken door HFM aan [verweerder] kan worden verweten, kan het evenmin tot cassatie leiden. In rov. 4.5 heeft het hof overwogen dat [verweerder] heeft gesteld dat de door HFM ontwikkelde producten uitvindingen waren, dat de Ontvanger deze stelling onvoldoende heeft weersproken en dat het daaruit heeft begrepen dat gebreken in producten van HFM vaker dan bij andersoortige bedrijven voorkomen. Aldus heeft het hof kennelijk, en niet onbegrijpelijk, geoordeeld dat een innovatief bedrijf, dat is aangewezen op nieuwe en nog niet of onvoldoende in de praktijk beproefde producten, in het algemeen kwetsbaarder zal zijn voor aanspraken van afnemers en handelspartners dan bedrijven die uitsluitend in "uitontwikkelde" en in de praktijk beproefde producten handelen. Dat, zoals het onderdeel stelt, de curator in het faillissement van HFM heeft gerapporteerd dat veel crediteuren door een ontijdige dan wel ondeugdelijke prestatie van HFM zijn gedupeerd en dat hem daarover veel klachten hebben bereikt, doet daaraan op zichzelf niet af. 
     
     2.11 Het onderdeel slaagt mijns inziens evenmin, voor zover het betrekking heeft op de motivering van het oordeel dat in verband met de verkoop van de auto van [verweerder] aan HFM (tegen een, volgens de Ontvanger, te hoge prijs) kennelijk onbehoorlijk bestuur onvoldoende is komen vast te staan (rov. 4.7). Het hof heeft zich voor dit oordeel (geenszins onbegrijpelijk) gebaseerd op een productie van [verweerder] waaruit blijkt dat de auto, mits technisch in orde, voor f 15.000,- kon worden ingeruild, en op het feit dat de Ontvanger zijn stelling dat niet vaststaat dat de auto technisch in orde was, onvoldoende heeft toegelicht. 
     
     2.12 Onderdeel 1.3 richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel van het hof (in rov. 4.8) dat aan de door het middel bedoelde aspecten (ook) geen gewicht kan toekomen in het kader van het causaal verband, voorzover in dat oordeel ligt besloten dat slechts dan sprake kan zijn van het voor aansprakelijkheid op de voet van art. 36 Iw90 vereiste verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en de niet-betaling van de belastingschuld, wanneer de feitelijke gedragingen waaruit het kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt, tot het ontstaan van een belastingschuld aanleiding geven en deze belastingschuld vervolgens onbetaald blijft. 
     
     2.13 Naar ik meen, mist het onderdeel feitelijke grondslag, voor zover het steunt op de veronderstelling dat het hof in rov. 4.8 is uitgegaan van de opvatting dat slechts sprake kan zijn van causaal verband, wanneer de feitelijke gedragingen waaruit het kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt, aanleiding geven tot het ontstaan van een belastingschuld en deze belastingschuld vervolgens onbetaald blijft. Het hof verlangt in rov. 4.8 niet mede een verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het ontstaan van de betrokken belastingschuld. Ik wijs in dit verband ook op rov. 4.11, eerste volzin, waarin het hof heeft beaamd "dat het niet gaat om de vraag of er verband bestaat tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het opleggen van de aanslagen maar om de vraag of er verband bestaat tussen dat kennelijk onbehoorlijk bestuur en het niet betalen van de aanslagen". Uit rov. 4.8 kan mijns inziens slechts worden afgeleid dat het hof ervan is uitgegaan dat het bij het causaal verband zoals door art. 36 Iw90 verlangd op het aan de aansprakelijk gestelde bestuurder verweten kennelijk onbehoorlijk bestuur en de gedragingen die daarvan onderdeel vormen, aankomt. Met dit uitgangspunt heeft het hof mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven. 
     
     2.14 Middel 2 opent (onder 2.0) met een inleiding, die geen klachten bevat. Onderdeel 2.1 richt zich met zowel een rechtsklacht als een motiveringsklacht tegen de overwegingen van het hof in rov. 4.10, met name tegen het oordeel van het hof dat van de Ontvanger kan worden gevergd dat hij duidelijk stelt en bij betwisting aannemelijk maakt welk verband er bestaat tussen het aan [verweerder] verweten gedrag en het niet betalen van een bepaalde belastingschuld. Het onderdeel betoogt dat met de bewoordingen "indien aannemelijk is" in art. 36 Iw90 tot uitdrukking wordt gebracht dat aan de rechter de vrijheid is gelaten om, rekening houdend met de omstandigheden van het geval, de bewijslast (mede ten aanzien van het causaal verband) naar billijkheid te verdelen. Volgens het onderdeel is daarom onjuist dat, zoals het hof heeft geoordeeld, "op grond van art. 36 Iw90" uitgangspunt dient te zijn dat de Ontvanger, in geval van betwisting, het causaal verband tussen het aan [verweerder] verweten gedrag en het niet betalen van de belastingschuld aannemelijk dient te maken. Het onderdeel betoogt voorts dat het hof, indien het niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan, onvoldoende heeft gemotiveerd, waarom in het onderhavige geval "uitgangspunt" dient te zijn dat het aan de Ontvanger is om het causaal verband aannemelijk te maken. 
     
     
       2.15 Bij de beoordeling van het onderdeel stel ik voorop dat naar mijn mening in de weloverwogen differentiatie die de wetgever in art. 36 Iw1990 in de bewijspositie van de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft aangebracht, al naar gelang het lichaam wel of niet (op juiste wijze) aan de meldingsplicht van lid 2 heeft voldaan, besloten ligt dat in het geval dat op juiste wijze aan die plicht is voldaan (en anders dan wanneer die plicht niet naar behoren is nagekomen) het wel degelijk in beginsel aan de Ontvanger is de verweten gedraging en het verband tussen die gedraging en het niet betalen van de betrokken belastingschuld aannemelijk te maken. Ook de Leidraad Invordering 1990(18) en de literatuur(19) gaan daarvan uit. Daarmee is op zichzelf niet onverenigbaar dat, naar in de wetsgeschiedenis(20) ligt besloten, de rechter enige vrijheid heeft om, rekening houdend met de omstandigheden van het geval, de bewijslast naar billijkheid te verdelen. 
       Naar ik meen, mist de rechtsklacht van het onderdeel overigens feitelijke grondslag, voor zover zij ervan uitgaat dat het hof zich in rov. 4.10 (uitsluitend) door het in beginsel geldende uitgangspunt dat de Ontvanger, in het geval van betwisting, het causaal verband tussen het aan de bestuurder verweten gedrag en het niet-betalen van de belastingschuld aannemelijk dient te maken, heeft laten leiden. Weliswaar zou de eerste volzin van rov. 4.10 (en in het bijzonder de zinsnede "op grond van artikel 36 IW (in verbinding met artikel 16 Wfv)") op het hanteren van dit in beginsel geldende uitgangspunt kunnen wijzen, maar hetgeen op de eerste volzin van rov. 4.10 volgt, wijst mijns inziens in een andere richting. In de vierde volzin van rov. 4.10 heeft het hof immers overwogen: 
     
     
     "Waar in deze zaak de Ontvanger [verweerder] op een groot aantal punten onderling afwijkende vormen van kennelijk onbehoorlijk bestuur verwijt en hem op grond daarvan aansprakelijk houdt voor dertien belastingschulden zowel bestaande in aanslagen omzetbelasting als boeten en loonheffing kan van de Ontvanger worden gevergd dat hij duidelijk stelt en bij betwisting aannemelijk maakt welk verband er bestaat tussen het aan [verweerder] verweten gedrag en het niet betalen van een bepaalde belastingschuld." 
     
     Daaruit blijkt dat het hof zijn oordeel dat het aan de Ontvanger is om, kort gezegd, het causaal verband te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, niet (althans niet uitsluitend) op een in beginsel geldend uitgangspunt, maar (althans mede) op de bijzondere omstandigheden van het geval heeft gebaseerd. Ook om die reden kan het hof niet worden verweten te hebben miskend dat de rechter een zekere discretionaire bevoegdheid heeft om de bewijslast met betrekking tot art. 36 Iw90, rekening houdend met de omstandigheden van het geval, naar billijkheid te verdelen. 
     
     2.16 Ook de motiveringsklacht van het onderdeel dient naar mijn mening te falen. Door zijn oordeel dat het aan de Ontvanger is het causaal verband te stellen en zonodig, bij betwisting, aannemelijk te maken, niet (slechts) op het in beginsel geldende uitgangspunt te baseren, maar (ook) op de bijzondere omstandigheden van het geval (waaronder de aard van het kennelijk onbehoorlijk bestuur dat door de Ontvanger aan de aansprakelijkstelling ten grondslag is gelegd en een groot aantal verschillende elementen omvat, alsmede het aantal en de uiteenlopende aard van de belastingschulden waarvoor de Ontvanger [verweerder] aansprakelijk houdt) heeft het hof zijn oordeel in rov. 4.10 hoe dan ook niet ontoereikend gemotiveerd.  
     
     2.17 Onderdeel 2.2 richt zich met een rechtsklacht tegen rov. 4.10 en betoogt dat het hof heeft miskend dat in gevallen als het onderhavige, althans in het onderhavige, concrete geval, de zogenaamde omkeringsregel geldt. Het onderdeel betoogt dat de in art. 36 Iw90 tot uitdrukking gebrachte norm dat bestuurders zich hebben te onthouden van kennelijk onbehoorlijk bestuur, ertoe strekt het specifieke gevaar van het niet betalen van belastingschulden te voorkomen, zodat, nu in casu vaststaat dat de belastingschulden waarvoor [verweerder] aansprakelijk is gesteld, niet zijn voldaan, het specifieke gevaar zich heeft verwezenlijkt en het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het niet betalen van de belastingschulden wordt aangenomen, tenzij [verweerder] aannemelijk maakt dat de belastingschulden ook zonder het kennelijk onbehoorlijk bestuur onvoldaan zouden zijn gebleven. 
     
     
       2.18 De rechtsklacht van het onderdeel dient naar mijn mening te falen, reeds omdat toepassing van de omkeringsregel (die ertoe zou leiden dat de Ontvanger na een correcte melding van de betalingsonmacht in beginsel ermee zou kunnen volstaan aannemelijk te maken dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is geweest) in strijd zou zijn met de zorgvuldig gebalanceerde en gedifferentieerde bewijslastverdeling in art. 36 Iw90 en de daarmee beoogde bewijspositie van de bestuurder, ten aanzien van wie na een correcte melding van de betalingsonmacht (en anders dan wanneer zodanige melding niet heeft plaatsgehad) immers niet wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten. 
       Ook overigens leent de omkeringsregel zich mijns inziens niet voor toepassing binnen het kader van art. 36 lid 3 Iw90. Dat art. 36 lid 3 Iw90 zekere consequenties verbindt aan kennelijk onbehoorlijk bestuur voor zover dit het niet betalen van belastingschulden tot gevolg heeft, impliceert niet dat de norm dat de bestuurder zich van onbehoorlijk bestuur dient te onthouden, er specifiek toe zou strekken te voorkomen dat (belasting)schulden onbetaald blijven. De bedoelde norm strekt niet specifiek tot bescherming van de belangen van de fiscus (of ruimer: van de crediteuren van het lichaam) bij betaling van zijn (c.q. hun) vorderingen, maar, meer in het algemeen, tot bescherming van de belangen van het lichaam zelf en van al diegenen die op enigerlei wijze bij het lichaam zijn betrokken of daarmee van doen hebben en door onbehoorlijk bestuur worden geraakt. Daarmee is niet aan de vereisten voor toepassing van de omkeringsregel(21) voldaan. 
     
     
     2.19 Onderdeel 2.3 richt een rechtsklacht tegen rov. 4.12. Het onderdeel betoogt dat het hof in rov. 4.12 van een onjuiste rechtsopvatting blijk heeft gegeven, aangezien het heeft miskend dat bij de beantwoording van de vraag of aannemelijk is dat het niet betalen van "de belastingschuld" het gevolg is van aan de aansprakelijk gestelde bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, het aankomt op het verband - als het ware "op macroniveau" - tussen de als kennelijk onbehoorlijk bestuur aan te merken wijze waarop de bedrijfsvoering heeft plaatsgevonden en het niet betalen van de belastingschulden waarvoor de bestuurder aansprakelijk is gesteld. Anders dan het hof heeft aangenomen, zo betoogt het onderdeel, is, mede gelet op het feit dat voldoende is dat het causaal verband "aannemelijk is", niet vereist dat - als het ware "op microniveau" - komt vast te staan dat de afzonderlijke gedragingen waaruit van kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt, telkens hebben geleid tot het niet betalen van juist die belastingschulden waaraan de desbetreffende (afzonderlijke) gedragingen ten grondslag liggen. Volgens het onderdeel zou een andere opvatting tot het ongerijmde resultaat leiden dat tal van gedragingen die zonder meer kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren, maar die als zodanig en in directe zin niet (noodzakelijkerwijs) leiden tot het niet betalen van belastingschulden, nimmer tot aansprakelijkheid krachtens art. 36 lid 3 Iw90 aanleiding zouden kunnen geven. 
     
     
       2.20 Bij de beoordeling van het onderdeel kan voorop staan dat art. 36 lid 3 Iw90 verlangt dat aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. Dat (zelfs in de door de bepaling bedoelde periode) sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur, is op zichzelf dus niet toereikend voor aansprakelijkheid van de bestuurder voor de onbetaald gebleven belastingschuld; tevens zal een oorzakelijk verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschuld aannemelijk moeten zijn. 
       Bij de beoordeling van het vereiste verband is het uiteraard niet zonder belang waaruit het aan de bestuurder te wijten, kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft bestaan. Het kennelijk onbehoorlijk bestuur zoals zich dat in concreto heeft voorgedaan, zal immers bepalen of het niet betalen van de betrokken belastingschuld als (aannemelijk) gevolg daarvan kan worden aangemerkt. Daarbij komt het mijns inziens aan op "het geheel" van het kennelijk onbehoorlijk bestuur (het onderdeel spreekt in dit verband van het "macroniveau") zoals zich dat - naar althans aannemelijk is - in concreto heeft voorgedaan. Mijns inziens (en in zoverre ben ik het met de Ontvanger eens) zou het inderdaad van een te strikte en daarom onjuiste rechtsopvatting getuigen ervan uit te gaan dat causaal verband moet bestaan tussen het onbetaald blijven van de belastingschuld en één van de concrete gedragingen aan de hand waarvan de rechter kennelijk onbehoorlijk bestuur aannemelijk heeft geacht (het onderdeel spreekt in dit verband van het "microniveau"). Een dergelijke opvatting (waarin het kennelijk onbehoorlijk bestuur als het ware wordt "gefileerd") zou immers afbreuk doen aan het gegeven dat kennelijk onbehoorlijk bestuur kan zijn gelegen in de onderlinge samenhang tussen verschillende, constituerende elementen en dat onbehoorlijk bestuur ook "meer" is dan de som van die verschillende elementen. 
       Naar ik meen heeft het hof inderdaad van een te strikte opvatting blijk gegeven. Reeds uit de eerste volzin van rov. 4.12 blijkt dat het hof slechts (per aanslag) heeft willen nagaan of verband bestaat tussen het niet voldoen van de verschillende aanslagen en "een handelwijze van [verweerder] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt" (onderstreping toegevoegd; LK). Ik acht de klacht van het onderdeel daarom gegrond. Na verwijzing zal alsnog moeten worden onderzocht of de stellingen van de Ontvanger voldoende aanknopingspunten bieden om aannemelijk te achten dat de belastingschulden waarvoor [verweerder] hoofdelijk aansprakelijk is gesteld, onbetaald zijn gebleven ten gevolge van het kennelijk onbehoorlijk bestuur, zoals zich dat uit het geheel van de zonodig ook in onderling verband te beschouwen, aan [verweerder] verweten gedragingen laat afleiden. 
     
     
     2.21 Onderdeel 2.4 richt zich met een rechtsklacht tegen rov. 4.12. Daarin heeft het hof geoordeeld dat, nu slechts ten aanzien van een gedeelte van de in de aanslagen 7, 10 en 11 geformaliseerde belastingschulden aannemelijk is dat deze ten gevolge van aan [verweerder] te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur onbetaald zijn gebleven, ook slechts voor dat gedeelte aansprakelijkheid van [verweerder] op grond van art. 36 Iw90 bestaat. Het onderdeel betoogt dat het hof hiermee van een onjuiste rechtsopvatting blijk heeft gegeven en dat tekst en systeem van de regeling, vervat in art. 36 lid 3 Iw90, geen ruimte laten om ten aanzien van "de belastingschuld", zoals geformaliseerd in één aanslag, voor een gedeelte wèl, maar voor een ander gedeelte géén aansprakelijkheid aan te nemen.  
     
     2.22 Naar ik meen is de klacht ongegrond. In tekst en systeem van art. 36 Iw90 zie ik geen beletsel voor het aannemen van een gedeeltelijke (proportionele) aansprakelijkheid in het geval dat aannemelijk is dat het onbetaald blijven van een bepaalde aanslag (of belastingschuld) slechts voor een deel als (aannemelijk) gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden aangemerkt. Iets anders is (maar dat stelt het onderdeel niet aan de orde), dat het oordeel dat aannemelijk is dat het onbetaald blijven van een aanslag (of een belastingschuld) slechts voor een deel als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden aangemerkt, op een te strikte opvatting van het door de wet vereiste verband tussen het onbetaald blijven van de aanslag (of belastingschuld) en kennelijk onbehoorlijk bestuur zou kunnen wijzen. 
     
     2.23 Onderdeel 2.5 richt zich met zowel een rechtsklacht als een motiveringsklacht tegen de rov. 4.11 en 4.12. Het onderdeel betoogt dat, hoewel het hof in rov. 4.11 voorop heeft gesteld dat het niet gaat om het verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het opleggen van de aanslagen, maar om het verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de aanslagen, het hof in rov. 4.12 bij de beoordeling van het causaal verband ten aanzien van de afzonderlijke aanslagen niettemin heeft onderzocht in hoeverre het opleggen van de desbetreffende aanslag is terug te voeren op gedragingen die het als kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangemerkt. 
     
     2.24 Ik acht de klacht gegrond, daargelaten of de Ontvanger daarbij belang heeft, nu de rechtsklacht van onderdeel 2.3 reeds doel treft. Althans met betrekking tot de aanslagen, in rov. 4.12 genummerd als 2, 4, 5, 7, 10, 11, 12 en 13, heeft het hof zich bediend van formuleringen die erop wijzen dat het niet heeft beoordeeld of aannemelijk is dat het onbetaald blijven van die aanslagen het gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur was, maar of aannemelijk is dat onbehoorlijk bestuur tot het opleggen van die aanslagen aanleiding heeft gegeven. Aldus heeft het hof van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven, althans zijn oordeel niet naar behoren gemotiveerd. 
     
     2.25 Onderdeel 2.6 richt zich met een motiveringsklacht tegen rov. 4.12 en betoogt dat het in het licht van de gedragingen op grond waarvan het hof kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangenomen, zozeer voor de hand ligt dat het onbetaald blijven van de belastingschuld aan dat kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten, dat een andersluidend oordeel aan hoge motiveringseisen dient te voldoen. Aan die hoge motiveringseisen voldoet het bestreden oordeel volgens het onderdeel niet. 
     
     
       2.26 Naar mijn mening heeft de Ontvanger bij de behandeling van de klacht geen belang, nu zowel de rechtsklacht van onderdeel 2.3 als de eveneens tegen rov. 4.12 gerichte motiveringsklacht van onderdeel 2.5 reeds doel treffen. 
       Overigens zou de klacht, naar ik meen, niet tot cassatie kunnen leiden. Niet valt in te zien (en het onderdeel werkt ook niet uit) waarom reeds in het licht van de gedragingen op grond waarvan het hof kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangenomen, (ook) het verband tussen dat kennelijk onbehoorlijk bestuur en het (volledig) onbetaald blijven van de betrokken belastingschulden voor de hand zou liggen, en wel zózeer, dat het oordeel dat het onbetaald blijven van de betrokken schulden niet (volledig) aan het kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten, een nadere motivering zou behoeven. 
     
     
     3. Bespreking van de cassatiemiddelen in het incidentele beroep 
     
     3.1 [Verweerder] heeft twee incidentele cassatiemiddelen voorgesteld. Middel I is gericht tegen de rov. 4.11 en 4.12, in samenhang met de rov. 4.15, 4.37, 4.38, 4.44 en 4.45, de slotsom onder 4.46 en de vervolgens gegeven beslissing. Middel II betreft de doorwerking van het eerste middel ten aanzien van de reconventionele vordering van [verweerder]. 
     
     
       3.2 Middel I lijkt in verband met de in rov. 12 als 6 genummerde aanslag te betogen dat art. 36 lid 3 Iw90 geen grondslag biedt voor aansprakelijkheid van de bestuurder voor (naheffings)aanslagen die eerst na het intreden (en na de melding) van de betalingsonmacht zijn ontstaan(22). Dit betoog vindt naar mijn mening geen steun in de wet. Nog daargelaten dat met een naheffingsaanslag een al eerder bestaande (materiële) belastingschuld wordt geformaliseerd, is er geen sprake van dat het intreden (en de melding) van betalingsonmacht de werking van art. 36 Iw90 ten aanzien van latere belastingschulden zou(den) uitsluiten. Art. 36 Iw90 blijft op zulke latere schulden van toepassing, mijns inziens overigens ook in die zin, dat het lichaam in voorkomend geval van het feit dat het (ook) tot betaling van die (latere) schulden niet in staat is, zonodig afzonderlijk mededeling zal moeten doen(23). 
       Voor zover het middel klaagt over de motivering van de in rov. 12 ten aanzien van aanslag 6 vervatte beslissing, nu de aanslag een lager bedrag beloopt dan is becijferd in het door het hof gereleveerde rapport van 4 augustus 1998 met bijlage, faalt het. Uit de stukken (conclusie na tussenvonnis, p. 3) blijkt dat het bedoelde verschil zich hierdoor laat verklaren dat op het in het rapport berekende bedrag het tijdens het faillissement opgekomen deel van de belastingschuld in mindering is gebracht; dat deel van de belastingschuld wordt door de Ontvanger beschouwd als boedelschuld, waarvoor [verweerder] niet aansprakelijk is.  
       Voor zover het middel ten aanzien van aanslag 7 de eerdere klachten herhaalt, kan het evenmin tot cassatie leiden. Dit laatste geldt ook voor zover het middel klaagt dat - gelet op de precieze opgave die van de Ontvanger mocht worden gevergd - het hof niet op de wijze zoals op p. 9, eerste alinea, van het bestreden arrest is beschreven, mocht bepalen voor welk deel [verweerder] voor de betrokken aanslag aansprakelijk is. Waar het hof tot de conclusie kwam dat het door de wet vereiste verband tussen het niet betalen van de betrokken aanslag en kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] slechts voor een deel aannemelijk was, diende het de aansprakelijkheid van [verweerder] voor die aanslag proportioneel vast te stellen. Daarbij stond het het hof vrij die proportionele aansprakelijkheid te begroten op de wijze zoals het heeft gedaan. Het middel, dat overigens niet klaagt dat die begroting in het licht van de stukken onbegrijpelijk is, kan daarom niet tot cassatie leiden. 
       Voor zover het middel zich ook met betrekking tot de aanslagen 10 en 11 tegen de wijze van begroting van de (proportionele) aansprakelijkheid van [verweerder] richt, faalt het op dezelfde gronden als de overeenkomstige klacht met betrekking tot aanslag 7. Voor zover het middel in verband met de aanslagen 10 en 11 klaagt dat het hof ten onrechte als vaststaand heeft aangenomen hetgeen de rechtbank in rov. 5.34 heeft overwogen, zulks gelet op de tegen die rechtsoverweging gerichte, principale grief 4, wijs ik erop dat het hof (dat het incidentele appel van de Ontvanger als eerste heeft besproken) die (principale) grief in rov. 4.23 heeft verworpen, zonder dat het middel daarover klaagt.  
     
     
     3.3 Middel II, dat voortbouwt op middel I, moet het lot daarvan delen. 
     
     4. Conclusie 
     
     De conclusie strekt in het principale cassatieberoep tot vernietiging en verwijzing en in het incidentele cassatieberoep tot verwerping. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Zie rov. 3 van het bestreden arrest jo rov. 1 van het vonnis van de rechtbank Arnhem van 5 april 2001. 
       2 Zie over de mogelijkheid dat bepaalde aspecten niet op zichzelf, maar wel in samenhang met andere aspecten tot de slotsom leiden dat de bestuurder kennelijk onbehoorlijk bestuur is te verwijten, rov. 5.4 van het eindvonnis van de rechtbank. 
       3 Het arrest is op 24 februari 2004 gewezen; de cassatiedagvaarding is op 24 mei 2004 uitgebracht. 
       4 De schriftelijke toelichting van mr. Garretsen heeft zowel op de onderhavige zaak als op zaak C04/242 betrekking. 
       5 De Wet van 4 juni 1981, Stb. 370 (de zogenoemde Wet Ketenaansprakelijkheid) wordt ook wel de eerste Misbruikwet genoemd en de Wet van 16 mei 1986, houdende wijziging van bepalingen van het Burgerlijk Wetboek en de Faillissementswet in verband met de bestrijding van misbruik van rechtspersonen (Stb. 1986, 275) de derde Misbruikwet.  
       6 TK 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 98, waar deze passage uit de memorie van antwoord bij het ontwerp van wet bestuurdersaansprakelijkheid (TK 1981-1982, 16 530, nr. 7, p. 38) wordt aangehaald. 
       7 TK 1983-1984, 16 631, nr. 6, p. 4. 
       8 Leidraad Invordering 1990, art. 36, § 4, onder 1. 
       9 Leidraad Invordering 1990, art. 36, § 4, onder 3; aldus ook HR 7 juni 1996, NJ 1996, 695, m.nt. Ma. De hier bedoelde maatstaf is vergelijkbaar met de maatstaf die wordt gebruikt om de aansprakelijkheid voor beroepsfouten te bepalen; zie bijv. Asser Hartkamp, 4-III (2002), nr. 51c.  
       10 Leidraad Invordering 1990, art. 36, § 4, onder 3. 
       11 Leidraad Invordering 1990, art. 36, § 4, onder 5. 
       12 Zie Vakstudie Invorderingswet, commentaar op art. 36 Iw90, aant. 35.  
       13 Zie bijv. HR 2 mei 1997, NJ 1997, 662, m.nt. Ma: "3.6 (...) Het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door niet dit geheel van aan de Bank verweten onrechtmatige gedragingen jegens Kip en Sloetjes in onderlinge samenhang te onderzoeken, doch hun desbetreffende stellingen op te splitsen in gedragingen van de Bank die - primair - het concern raakten, en gedragingen van de Bank rechtstreeks jegens Kip en Sloetjes, en vervolgens te oordelen dat Kip en Sloetjes zich in verband met het hiervoor vermelde arrest niet op eerstbedoelde gedragingen kunnen beroepen. (...)". Vgl. voor een geval waarin een beweerd misbruik van omstandigheden moest worden beoordeeld HR 9 januari 2004, NJ 2004, 141: "3.6. In een geval als het onderhavige ligt het oordeel dat de rol die R. c.s. hebben gespeeld bij de totstandkoming van de koopovereenkomst, als misbruik van omstandigheden moet worden aangemerkt, zozeer voor de hand, dat het andersluidende oordeel van het hof aan hoge motiveringseisen dient te voldoen om begrijpelijk te zijn. Aan deze eisen voldoet het onderhavige arrest niet, reeds omdat het hof niet alle hiervoor in 3.5 aangehaalde omstandigheden van het geval in onderling verband en samenhang heeft bezien, zoals het had behoren te doen, maar deze telkens op zichzelf heeft beoordeeld, zonder verband te leggen met de overige ter zake dienende omstandigheden van het geval." 
       14 Zie bijv. rov. 4.25 en 4.27 van het bestreden arrest. 
       15 Vgl. voor deze maatstaf HR 9 januari 2004, NJ 2004, 141. 
       16 Zie TK 1980-1981, 16 530, nrs. 3-4, p. 14. 
       17 Prod. 4 bij de conclusie van repliek in conventie, tevens conclusie van in reconventie. 
       18 Zie de Leidraad Invordering 1990, art. 36, §6 onder 1-4. Onder 2 ("Bewijslast bij een rechtsgeldige melding") wordt onder meer gesteld: "Heeft het lichaam de betalingsonmacht rechtsgeldig gemeld dan is een bestuurder slechts aansprakelijk als de ontvanger aannemelijk maakt dat de niet-betaling aan de bestuurder is te wijten (...)" (onderstreping toegevoegd; LK). 
       19 Vgl. H. de Groot, Bestuurdersaansprakelijkheid (2003), p. 165 ("Is er correct gemeld dan zal de ontvanger (het woord "ontvanger" is in de originele tekst als enige gecursiveerd; LK) aannemelijk moeten maken dat de niet-betaling aan de bestuurder(s) is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur (...). De ontvanger zal dus met feiten en gegevens moeten komen die de rechter van zijn stelling overtuigen."); J.B. Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders (1998), p. 214 ("(...) zodra het uitvoeringsorgaan kennelijk onbehoorlijk bestuur aannemelijk heeft gemaakt, zijn in beginsel alle bestuurders (hoofdelijk) aansprakelijk. Met het kennelijk onbehoorlijk bestuur is de verwijtbaarheid in beginsel gegeven. (...) Het uitvoeringsorgaan zal wel het oorzakelijke verband tussen dit onbehoorlijke bestuur en de betalingsonmacht aannemelijk moeten maken."); J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden (2003), p. 157 ("Als er een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht heeft plaatsgevonden, dient het uitvoeringsorgaan (voor belastingen: de ontvanger) aannemelijk te maken dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de drie jaren voorafgaand aan de melding en dat het niet betalen van de belasting/premies hiervan een gevolg is en aan de desbetreffende bestuurder te wijten is (...)."). 
       20 TK 1980-1981, 16 530, nrs. 3-4, p. 14. De desbetreffende passage is overigens onderdeel van de toelichting op het voorgestelde art. 16d Coördinatiewet Sociale Verzekering. Zij is niet toegespitst op het causaal verband, maar betreft de vraag of "aannemelijk is dat de niet-betaling aan hem (de aansprakelijk gestelde bestuurder; LK) te wijten is" (zie de tekst van het voorgestelde art. 16 lid 3 Coördinatiewet Sociale Verzekering).  
       21Zie over die vereisten laatstelijk HR 8 april 2005, RvdW 2005, 52, rov. 3.3.2. In dit arrest achtte de Hoge Raad de omkeringsregel toepasselijk, maar niet dan na te hebben vastgesteld dat de norm van art. 8 lid 2, aanhef en onder b, Wegenverkeerswet 1994, die in het gegeven geval was overtreden, specifiek tot het voorkomen van verkeersongevallen strekt (rov. 3.3.3). 
       22 De Ontvanger heeft blijkens de schriftelijke toelichting van mr. Schenck de klacht juist in tegengestelde zin opgevat, en wel aldus, dat [verweerder] betoogt dat een melding aansprakelijkheid voor op dat moment reeds bestaande belastingschulden uitsluit. Als dit laatste de opvatting van [verweerder] zou zijn (en daarop zou de eerste alinea van het onderdeel kunnen wijzen), stuit de klacht af op de in art. 36 lid 3 Iw90 vervatte voorziening voor het geval dat aannemelijk is dat het onbetaald blijven van zulke bestaande schulden het gevolg is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
       23 Vgl. de regeling van de geldigheidsduur van de melding zoals vervat in de Leidraad Invordering 1990, art. 36, § 5, onder 21.