ECLI: ECLI:NL:CBB:2004:AR8309

Titel: ECLI:NL:CBB:2004:AR8309 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 16-12-2004 / AWB 03/1491

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2004-12-16

Zaaknummer: AWB 03/1491

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2004:AR8309

---

Wet op de Accountants-Administratieconsulenten 
         Raad van tucht Amsterdam

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
     
     
     
       Nr.  03/1491				16 december 2004 
       20110 Wet op de Accountants-Administratieconsulenten 
                    Raad van tucht Amsterdam 
     
     
     
       
     Uitspraak in de zaak van: 
     
     
       A, te X, appellante van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 28 oktober 2003, 
       gemachtigde: P, directeur van appellante. 
     
     
       
     
     
       1.	De procedure 
       Bij brief van 30 januari 2003 heeft appellante bij de raad van tucht een klacht ingediend tegen RA, te Y. 
       Bij beslissing van 28 oktober 2003, dezelfde dag aan appellante en RA toegezonden, heeft de raad van tucht uitspraak gedaan op de klacht. 
       Op 24 december 2003 heeft het College van appellante een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen deze beslissing van de raad van tucht. 
       Bij brief van 9 januari 2004 heeft de secretaris van de raad van tucht de stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. 
       Bij brief van 29 maart 2004 heeft RA gereageerd op het beroepschrift. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 november 2004. Aldaar waren aanwezig de gemachtigde van appellante, RA en zijn gemachtigde mr. T.L. Cieremans, advocaat te Rotterdam. 
     
     
     
       2.	De beslissing van de raad van tucht 
       Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht gedeeltelijk gegrond en gedeeltelijk ongegrond verklaard en RA de maatregel van schriftelijke waarschuwing opgelegd. 
       Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de bestreden tuchtbeslissing, die in kopie aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd. 
     
     
     
       3.	De beoordeling van het beroep 
       3.1	De eerste grief van appellante houdt in dat de raad van tucht de specifieke EDP-aspecten van de klacht ten onrechte niet inhoudelijk heeft willen behandelen. Ter zitting van het College heeft appellante deze grief in zoverre ingetrokken dat zij een inhoudelijk oordeel van de raad van tucht of het College over de desbetreffende onderdelen van de klacht niet langer noodzakelijk acht. Wel wenst appellante dat het College een oordeel geeft over de wijze waarop de raad van tucht is omgegaan met de EDP-aspecten van de klacht, waartoe zij in het bijzonder het volgende naar voren heeft gebracht. 
       Ter zitting van de raad van tucht is appellante medegedeeld dat de raad niet beschikt over de noodzakelijke deskundigheid om een oordeel te vellen over de EDP-aspecten van de klacht, is haar gevraagd of zij ermee kon instemmen dat deze aspecten buiten beschouwing zouden worden gelaten en is haar medegedeeld dat zij ter zake een klacht kon indienen bij de raad van tucht voor Register EDP-auditors (hierna: raad van tucht RE). Appellante is hiermee akkoord gegaan. Nadien ontdekte zij dat de raad van tucht ingevolge artikel 43, eerste lid, Wet RA deskundigen kan oproepen en horen en dat de raad op deze wijze de voor het beoordelen van de EDP-aspecten van de klacht noodzakelijke deskundigheid ter beschikking had kunnen krijgen. Appellante verwijt de raad van tucht dat hij van deze mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt en appellante daardoor min of meer heeft gedwongen een tijdrovende en kostbare procedure bij de raad van tucht RE aanhangig te maken. 
       3.1.1	Het door appellante in het kader van haar eerste grief aan het College gevraagde oordeel heeft uitsluitend betrekking op de wijze waarop de raad van tucht is omgegaan met de EDP-aspecten van de klacht en is niet relevant voor het antwoord op de vraag of RA tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld, nu appellante een inhoudelijk oordeel van de raad van tucht of het College over de specifieke EDP-aspecten van de klacht niet langer noodzakelijk acht. Onder deze omstandigheden dient de door appellante gevraagde beoordeling geen van de in artikel 33, eerste lid, Wet RA genoemde doelen van de tuchtrechtspraak voor registeraccountants, zodat deze beoordeling achterwege dient te blijven. Het College verwijst in dit verband naar zijn uitspraak van 14 juli 2004 (02/1398; &lt;http://www.rechtspraak.nl&gt;, LJN AQ6259), waarin in gelijke zin is overwogen. 
       Afgezien daarvan is de overweging van de raad van tucht, inhoudende dat appellante ermee akkoord is gegaan dat de specifieke EDP-aspecten van de klacht buiten beschouwing worden gelaten, feitelijk juist. De eerste grief van appellante kan derhalve niet leiden tot gegrondverklaring van haar beroep. 
       3.1.2	Voorzover appellante ter zitting van het College heeft verzocht om een uitspraak over de vraag of het wettelijk gezien mogelijk is dat zowel de raad van tucht als de raad van tucht RE een klacht behandelt tegen een registeraccountant die tevens als EDP-auditor is opgetreden, overweegt het College dat artikel 52 Wet RA niet de ruimte biedt op dit verzoek in te gaan, nu het niet gaat om een grief tegen (een onderdeel van) de beslissing van de raad van tucht of de onderbouwing daarvan. 
       3.2	De tweede grief luidt dat de raad van tucht ten onrechte heeft geoordeeld dat RA ten tijde van het opstellen van zijn rapport van 17 oktober 2000 geen weet had van afspraken die appellante in maart 2000 met K had gemaakt. Ter toelichting op deze grief heeft appellante naar voren gebracht dat op 7 september 2000 een e-mail aan F is verzonden, waaruit de desbetreffende afspraken blijken. 
       3.2.1	Ter zitting van het College heeft RA verklaard dat hij de e-mail van 7 september 2000 niet onder ogen heeft gekregen voordat hij zijn rapport van 17 oktober 2000 opstelde. RA sluit niet uit dat deze e-mail de geadresseerde, een onder zijn verantwoordelijkheid werkzame medewerker van F EDP Audit, heeft bereikt. 
       3.2.2	Nu niet vaststaat dat RA de e-mail van 7 september 2000 onder ogen heeft gekregen, is de door appellante gewraakte overweging van de raad van tucht strikt genomen niet onjuist. In aanmerking genomen dat RA niet heeft betwist dat deze e-mail de geadresseerde heeft bereikt, had RA naar het oordeel van het College op de hoogte moeten worden gebracht van de inhoud daarvan. De tweede grief strekt echter niet ten betoge dat RA op de hoogte had behoren te zijn van in maart 2000 door appellante met K gemaakte afspraken, maar dat RA hiervan ook daadwerkelijk op de hoogte was. Nu dit laatste niet vaststaat, faalt de tweede grief. 
       3.3	De derde grief houdt in dat de raad van tucht ten onrechte heeft geoordeeld dat RA geen hoor en wederhoor hoefde toe te passen in het kader van het opstellen van zijn rapport van 17 oktober 2000. Appellante heeft betoogd dat het niet toepassen van hoor en wederhoor heeft geleid tot een rapport waarin onjuiste mededelingen zijn vervat. Zo heeft appellante als vijfde grief aangevoerd dat de raad van tucht heeft miskend dat een in het rapport van 17 oktober 2000 opgenomen bevinding over de euroconversie een deugdelijke grondslag ontbeert. 
       3.3.1	Om deze grieven te kunnen beoordelen, dient het College allereerst vast te stellen aan welke bepalingen uit de Gedrags- en beroepsregels registeraccountants 1994 (hierna: GBR-1994) de handelwijze van RA moet worden getoetst. Hiertoe moet worden nagegaan of RA al dan niet als accountant of openbaar accountant is opgetreden. 
       Hoewel de inhoud van het rapport van 17 oktober 2000 er niet onmiskenbaar op duidt dat RA bij het opstellen van dit rapport als accountant of openbaar accountant is opgetreden, vormt de aard van het aan dit rapport ten grondslag liggende onderzoek evenmin grond voor het oordeel dat evident is dat RA bij het opstellen van genoemd rapport níet als accountant of openbaar accountant is opgetreden. RA heeft in dit verband naar voren gebracht dat hij zijns inziens niet alleen heeft gerapporteerd als RE, maar ook als RA. 
       Ter zitting van het College heeft RA desgevraagd verklaard dat hij tot voorjaar 2004, naast het verrichten van werkzaamheden voor F EDP Audit, ook verklaringen bij jaarrekeningen heeft afgegeven. Naar moet worden aangenomen deed RA dit onder dezelfde naam als die waaronder hij het rapport van 17 oktober 2000 heeft opgesteld. 
       Het rapport van 17 oktober 2000 is opgesteld op papier dat de vermelding "F EDP Audit" bevat. Voorts heeft RA zijn brieven aan appellante en K ondertekend met gebruikmaking van zijn titels RE en RA en hij heeft deze brieven opgesteld op briefpapier van F EDP Audit. Op dit briefpapier is vermeld dat F EDP Audit een gespecialiseerde adviesgroep is van de maatschap F Accountants. Gelet op deze feiten en omstandigheden moet worden geoordeeld dat RA bij het opstellen van het rapport van 17 oktober 2000 is opgetreden onder gemeenschappelijke naam met de openbare accountants van F. 
       Gezien het vorenoverwogene moet RA ingevolge artikel 2, tweede lid, aanhef en onder c en d, GBR-1994 bij het opstellen van het rapport van 17 oktober 2000 voor de toepassing van de GBR-1994 geacht worden te zijn opgetreden als openbaar accountant. Dit betekent dat zijn handelen mede moet worden getoetst aan de hoofdstukken III en IV GBR-1994. 
       3.3.2	Het in hoofdstuk III GBR-1994 opgenomen artikel 11, eerste lid, schrijft voor dat de registeraccountant slechts mededelingen doet omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. Hij draagt er zorg voor dat zodanige mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. 
       Artikel 11 GBR-1994 heeft mede betrekking op de zorgvuldigheid waarmee een accountant een door hem gedane mededeling voorbereidt. 
       De enkele omstandigheid dat geen hoor en wederhoor is toegepast, impliceert niet dat een mededeling deugdelijke grondslag ontbeert. Het antwoord op de vraag of de deskundigheid van de accountant en de door hem verrichte werkzaamheden een deugdelijke grondslag vormen voor het doen van een bepaalde mededeling is afhankelijk van inhoud en strekking van die mededeling. Hoor en wederhoor is derhalve geen doel op zich, maar een middel ter verkrijging van een deugdelijke grondslag voor het doen van mededelingen. 
       In zijn uitspraak van 14 oktober 2004 (03/629 en 03/643; LJN AR9438) heeft het College met verwijzing naar eerdere jurisprudentie in gelijke zin overwogen. 
       3.3.3	De raad van tucht heeft zijn oordeel dat RA jegens appellante niet gehouden was hoor en wederhoor toe te passen alvorens zijn rapport van 17 oktober 2000 op te stellen, vooral doen steunen op het oordeel dat RA niet de opdracht had het softwareprogramma van appellante als zodanig te beoordelen. De raad van tucht heeft overwogen dat de opdracht van RA inhield de bedrijfsprocessen bij K te evalueren, waarbij hij als onderdeel van deze opdracht de werking van het door appellante geleverde softwaresysteem, zoals geïmplementeerd bij en gebruikt door K, diende te beoordelen. 
       In beroep heeft appellante de juistheid van dit oordeel van de raad van tucht naar het oordeel van het College terecht bestreden, waartoe het volgende wordt overwogen. 
       Bij brief van 4 juli 2000, die mede is ondertekend door RA, heeft F EDP Audit een offerte uitgebracht aan K. In deze brief is onder meer het volgende vermeld. 
     
     
     "Conform afspraak doen wij u hierbij de offerte toekomen voor een post-implementation audit op J, het standaard ERP-pakket dat bij K ten behoeve van de ondersteuning van haar bedrijfsprocessen en de informatievoorziening wordt ingezet. 
     
     (…) 
     
     Nu de directie van K de overtuiging heeft, dat sprake is van een betrouwbaar en beheersbaar J systeem, wil zij dit onderstreept zien door een onafhankelijk, onpartijdig en deskundig oordeel omtrent de betrouwbaarheid en continuïteit van het J systeem zoals dat wordt ingezet bij K. 
     
     (…) 
     
     De audit dient zich te richten op de betrouwbaarheid en continuïteit van de gegevensverwe[r]king en informatievoorziening met behulp van J. 
     
     (…)." 
     
     Het rapport van 17 oktober 2000 is getiteld "Post-implementatie audit J". In de inleiding van dit rapport wordt verwezen naar de offerte en wordt onder meer het volgende vermeld. 
     
     "Doelstelling van het onderzoek is vaststellen of de processen van K en L op een zodanige wijze worden ondersteund door het systeem J dat deze processen bij voortduring betrouwbaar kunnen worden uitgevoerd." 
     
     Bijlage 1 bij het rapport van 17 oktober 2000 is getiteld "Bevindingen normenkader J". 
     
     
       Gezien deze citaten en bij kennisneming van de verdere inhoud van het rapport van 17 oktober 2000 kan naar het oordeel van het College niet worden staande gehouden dat RA tot opdracht had de bedrijfsprocessen bij K in algemene zin te evalueren. Het door RA uitgevoerde onderzoek had specifiek betrekking op het functioneren van de software van appellante bij K (en L) en het rapport van 17 oktober 2000 heeft dan ook vrijwel uitsluitend betrekking op dit functioneren. 
       3.3.4	In zijn rapport van 17 oktober 2000 heeft RA een op meerdere punten negatief oordeel geveld over het functioneren van de software van appellante bij K. Gelet hierop en in aanmerking genomen dat appellante en het aan haar gelieerde Q als leverancier onderscheidenlijk ontwikkelaar van deze software bij uitstek beschikten over informatie die van belang zou kunnen zijn voor het onderzoek en de bevindingen van RA, had het naar het oordeel van het College op de weg van RA gelegen om, anders dan hij heeft gedaan, voorafgaand aan het uitbrengen van zijn rapport van 17 oktober 2000 jegens hen hoor en wederhoor toe te passen. Dit kan worden geïllustreerd aan de hand van de vijfde grief van appellante, die als gezegd betrekking heeft op de euroconversie. 
       3.3.5	In bijlage 1 van het rapport van 17 oktober 2000, als gezegd getiteld "Bevindingen normenkader J", is onder punt zestig de volgende norm opgenomen. 
     
     
     "Q levert een standaard conversietool voor J en een conversieprogramma voor het gebouwde maatwerk bij J." 
     
     De op deze norm betrekking hebbende bevinding van RA luidt als volgt. 
     
     "Q heeft op dit moment geen conversietool beschikbaar. Op 31 augustus 2000 is in hoofdlijnen vastgesteld welke gegevens dienen te worden geconverteerd." 
     
     
       Appellante heeft in haar klaagschrift en vervolgens ook in beroep aangevoerd dat deze bevinding een deugdelijke grondslag ontbeert. Volgens appellante had Q wel degelijk een conversietool beschikbaar en had appellante deze tool op eerste verzoek bij K kunnen installeren. RA heeft dit niet weersproken. 
       Naar het oordeel van het College kan de beslissing van de raad van tucht op het klachtonderdeel over de euroconversie geen stand houden. De raad van tucht heeft in § 5.3 van de bestreden tuchtbeslissing de door RA in § 2.5 van zijn rapport van 17 oktober 2000 getrokken conclusie besproken, maar niet de hierboven geciteerde bevinding waarover appellante heeft geklaagd. De ongegrondverklaring van dit klachtonderdeel is derhalve niet deugdelijk gemotiveerd. 
       RA heeft naar het oordeel van het College niet duidelijk kunnen maken waarop zijn standpunt dat Q (en daarmee appellante) geen conversietool beschikbaar had(den) is gebaseerd. Gesteld noch gebleken is dat deze bevinding is gebaseerd op onderzoek of navraag bij Q of appellante. Niet valt in te zien hoe RA op grond van een onderzoek bij K kan concluderen dat Q een bepaalde tool niet beschikbaar heeft, zonder zulks te verifiëren bij Q of appellante. Hier wreekt zich derhalve het niet toepassen van hoor en wederhoor. 
       3.3.6	Gezien het vorenoverwogene zijn de derde en vijfde grief terecht voorgedragen, is het beroep van appellante gegrond en moet de bestreden tuchtbeslissing worden vernietigd, voorzover daarbij het klachtonderdeel over het niet toepassen van hoor en wederhoor met betrekking tot het rapport van 17 oktober 2000 en het klachtonderdeel dat dit rapport onjuiste mededelingen bevat over de euroconversie ongegrond zijn verklaard. 
       Het College ziet, gelet op het voorafgaande, aanleiding de zaak zelf af te doen en zal de desbetreffende klachtonderdelen gegrond verklaren. Het niet, althans onvoldoende, toepassen van hoor en wederhoor in het kader van het opstellen van het rapport van 17 oktober 2000 heeft geleid tot het in dat rapport vermelden van een onjuiste bevinding met betrekking tot de euroconversie. Aldus heeft RA gehandeld in strijd met artikel 11, eerste lid, GBR-1994. 
       Nu de door raad van tucht opgelegde maatregel mede is gebaseerd op het oordeel van de raad dat meerbedoelde twee klachtonderdelen ongegrond zijn, welk oordeel gezien het voorafgaande onjuist is, moet ook de door de raad van tucht opgelegde maatregel worden vernietigd. Het College zal de aan RA op te leggen maatregel vaststellen na beoordeling van de overige grieven. 
       3.4	De vierde grief houdt in dat de raad van tucht "onbewust, doch ten onrechte" heeft geconcludeerd dat RA bij het opstellen van zijn rapport van 20 september 2001 geen hoor en wederhoor hoefde toe te passen. 
       3.4.1	Het verwijt dat RA in het kader van het opstellen van zijn rapport van 20 september 2001 ten onrechte geen hoor en wederhoor heeft toegepast, maakt geen deel uit van de klacht die appellante bij de raad van tucht heeft ingediend. Evenmin heeft appellante haar klacht in de procedure voor de raad van tucht in deze zin uitgebreid. De raad van tucht heeft dit verwijt dan ook niet beoordeeld, zodat de vierde grief faalt wegens het ontbreken van feitelijke grondslag. Voor het eerst in beroep bij het College aanvoeren van nieuwe klachtonderdelen bestaat op grond van artikel 52, eerste lid, aanhef en onder b, Wet RA geen ruimte. 
       3.5	De zesde grief behelst dat de raad van tucht "onbewust, doch ten onrechte" heeft geconcludeerd dat RA zijn mededeling in het rapport van 20 september 2001, inhoudende dat hij de verbeterde versie van het door appellante aan K geleverde softwarepakket niet heeft onderzocht, "niet opzettelijk en valselijk heeft opgemaakt". 
       3.5.1	Zoals het College in voormelde uitspraak van 14 oktober 2004 met verwijzing naar eerdere jurisprudentie heeft overwogen, kan de klager ingevolge artikel 52, eerste lid, aanhef en onder b, Wet RA geen beroep instellen tegen de gegrondverklaring van klachtonderdelen, de daaraan ten grondslag liggende motivering en de daaraan door de raad van tucht verbonden consequenties. Het door appellante in haar zesde grief gewraakte oordeel van de raad van tucht betreft de kwalificatie van een gegrond verklaard gedeelte van de klacht en is mitsdien niet vatbaar voor beroep door appellante. In zoverre dient haar beroep niet-ontvankelijk te worden verklaard. 
       3.6	De zevende grief houdt in dat de raad van tucht ten onrechte niet heeft beslist op het klachtonderdeel dat RA de vertrouwelijke brief van 22 april 2002 van appellante aan RA heeft doorgezonden aan V, het moederbedrijf van K. 
       3.6.1	Het College stelt vast dat het doorzenden van deze brief deel uitmaakt van de klacht en dat in de bestreden tuchtbeslissing niet is ingegaan op dit onderdeel van de klacht. Nu het hier een zelfstandig verwijt betreft, had de raad van tucht dit klachtonderdeel naar het oordeel van het College niet onbesproken mogen laten en is de zevende grief terecht voorgedragen. 
       3.6.2	Het College acht zich voldoende geïnformeerd om zelf te beslissen op dit klachtonderdeel. 
       Het in hoofdstuk III GBR-1994 opgenomen artikel 10, eerste lid, schrijft voor dat de registeraccountant geheimhoudt al hetgeen hem in de uitoefening van zijn beroep als geheim is toevertrouwd of wat daarbij als een vertrouwelijke aangelegenheid te zijner kennis is gekomen, voor zover bij of krachtens de wet niet anders is vereist. In het tweede lid van dit artikel is bepaald dat de registeraccountant van vertrouwelijke gegevens die in de uitoefening van zijn beroep te zijner kennis zijn gekomen, niet verder of anders gebruikmaakt, en aan die gegevens niet verder of anders bekendheid geeft, dan voor de vervulling van zijn taak of bij of krachtens de wet wordt vereist. 
       De aan RA gerichte brief van 22 april 2002 van appellante draagt het opschrift "VERTROUWELIJK". Deze brief is RA in de uitoefening van zijn beroep als geheim toevertrouwd, althans als vertrouwelijke aangelegenheid te zijner kennis gekomen. Zeker nu appellante expliciet had aangegeven dat sprake was van een vertrouwelijk schrijven, stond het RA naar het oordeel van het College niet vrij deze brief in kopie door te zenden aan V. Het in reactie op de brief van 22 april 2002 door RA ingenomen standpunt dat hij, gezien de door hem met V gemaakte afspraken, zonder toestemming van V niet nader kan ingaan op de inhoud en conclusies van zijn rapport van 17 oktober 2000, kan de doorzending van de brief van 22 april 2002 aan V naar het oordeel van het College niet rechtvaardigen. Niet valt in te zien waarom RA dit standpunt niet uitsluitend aan appellante kenbaar had kunnen maken, onder de mededeling dat appellante zich ter zake desgewenst met V kon verstaan. Het College neemt hierbij in aanmerking dat de in artikel 10, eerste en tweede lid, GBR-1994 vervatte geheimhoudingsverplichtingen ruim zijn geformuleerd, terwijl uit de verschillende leden van artikel 10 GBR-1994 blijkt dat deze verplichtingen slechts in bijzondere omstandigheden uitzondering lijden. Van dergelijke omstandigheden is in het onderhavige geval niet gebleken. 
       3.6.3	De omstandigheid dat het College de doorzending van de brief van 22 april 2002 kwalificeert als een schending van de op RA rustende geheimhoudingsplicht, terwijl van een dergelijke schending geen melding is gemaakt in de door appellante geaccordeerde samenvatting van de klacht door de raad van tucht, betekent niet dat het desbetreffende klachtonderdeel niet gegrond kan worden verklaard. De tuchtrechter dient zelfstandig te beoordelen of een gedraging van een accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar is en, zo ja, welke bepaling(en) uit de GBR-1994 is of zijn overtreden. Dat appellante de doorzending van de brief in haar klaagschrift in verband heeft gebracht met een vermeend gebrek aan onpartijdigheid en onafhankelijkheid, laat derhalve de mogelijkheid van een andere kwalificatie door de tuchtrechter onverlet. 
       3.6.4	Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het klachtonderdeel dat RA de vertrouwelijke brief van 22 april 2002 van appellante heeft doorgezonden aan V gegrond moet worden verklaard, omdat deze doorzending een overtreding vormt van artikel 10, eerste en tweede lid, GBR-1994. 
       3.7	De achtste grief luidt dat de raad van tucht ten onrechte heeft geconcludeerd dat RA zich "niet onpartijdig" (het College leest: niet partijdig) heeft opgesteld. 
       3.7.1	Voorzover appellante zich op het standpunt stelt dat hetgeen in het kader van de andere grieven is aangevoerd mede dient te leiden tot de conclusie dat RA zich partijdig heeft opgesteld, deelt het College dit standpunt niet. Zoals het College heeft overwogen in onder meer zijn uitspraak van 26 augustus 2003 (02/1535 en 02/1587; LJN AL8145), dient onzorgvuldigheid die in het nadeel van een partij uitwerkt of kan uitwerken te worden onderscheiden van partijdigheid. Partijdigheid veronderstelt een min of meer bewuste bevoordeling van een partij ten nadele van een andere partij. De eerste zeven grieven van appellante vormen geen grond voor het oordeel dat van een dergelijke bewuste bevoordeling in het onderhavige geval sprake is geweest. Het College stelt vast dat appellante haar andersluidende standpunt niet van enige onderbouwing heeft voorzien. 
       3.7.2	De omstandigheid dat RA in zijn rapporten aan K niet heeft vermeld dat deze rapporten uitsluitend zijn bedoeld voor intern gebruik en dat deze rapporten pas na zijn toestemming aan derden verstrekt mogen worden, terwijl een dergelijke vermelding wél is opgenomen in het rapport van 19 juli 2001 aan Q, vormt geen bewijs van partijdigheid. RA heeft er terecht op gewezen dat in de algemene voorwaarden van F EDP Audit een geheimhoudingsverplichting is opgenomen met dezelfde strekking als de vermelding in het rapport van 19 juli 2001. De enkele omstandigheid dat het wellicht overweging zou hebben verdiend deze vermelding voor alle duidelijkheid ook in de rapporten aan K op te nemen, vormt geen grond voor het oordeel dat RA zich partijdig heeft opgesteld. 
       3.7.3	De stelling van appellante dat RA blijk heeft gegeven van partijdigheid door V vóór of in september 2001 te informeren over zijn rapport aan Q is niet gespecificeerd en evenmin toegelicht, zodat ook deze stelling niet kan leiden tot de door appellante gewenste conclusie. Bovendien valt dit (deel)verwijt niet te herleiden tot de klacht, zoals appellante die bij de raad van tucht heeft ingediend. 
       3.7.4	Voorzover appellante RA in de onderdelen C.25 en verder van haar beroepschrift lichtzinnigheid verwijt, valt zonder nadere toelichting niet in te zien waarom deze vermeende lichtzinnigheid tevens zou duiden op partijdigheid. Voorzover appellante RA in deze onderdelen van het beroepschrift partijdigheid verwijt, overweegt het College het volgende. 
       Naar het oordeel van het College heeft appellante terecht aangevoerd dat de raad van tucht bij de beoordeling van de klacht ten onrechte tot uitgangspunt heeft genomen dat RA bij het aannemen en uitvoeren van zijn verschillende opdrachten niet wist of kon weten dat er een conflict speelde tussen K en klaagster. Hierbij is in aanmerking genomen hetgeen in § 3.2.2 in het kader van de beoordeling van de tweede grief is overwogen en de omstandigheid dat RA in zijn verweerschrift in de procedure voor de raad van tucht RE expliciet heeft vermeld dat hij ten tijde van het opstellen van zijn rapport van 20 september 2001 wist dat K en appellante een conflict hadden. 
       De bij RA ten tijde van het opstellen van het rapport van 20 september 2001 bestaande wetenschap van evengenoemd conflict leidt niet tot de slotsom dat hij zich partijdig heeft opgesteld door te voldoen aan het verzoek van K tot het opstellen van dat rapport. Het rapport van 20 september 2001 bevat een nadere toelichting op een aantal bevindingen uit het rapport van 17 oktober 2000. De enkele omstandigheid dat RA laatstgenoemd rapport op verzoek van de opdrachtgeefster van een nadere toelichting heeft voorzien, vormt geen bewijs van partijdigheid, ook niet nu hij op de hoogte was van meerbedoeld conflict. Evenmin kan de weigering van RA in te gaan op verzoeken van appellante om een verdere toelichting te geven op zijn rapporten, terwijl hij nog wel een rapport voor K heeft opgesteld, de conclusie wettigen dat hij zich partijdig heeft opgesteld. 
       3.7.5	Het voorafgaande leidt tot de slotsom dat de achtste grief faalt. 
       3.8	Tenslotte dient het College een beslissing te nemen over de aan RA op te leggen maatregel. De beoordeling van het beroep van appellante leidt tot de slotsom dat, behalve het door de raad van tucht gegrond verklaarde klachtonderdeel, nog drie andere klachtonderdelen gegrond moeten worden verklaard. Bij beschouwing van de tuchtrechtelijke verwijten die RA gezien het vorenoverwogene en § 5.6 van de bestreden tuchtbeslissing treffen, acht het College oplegging van de maatregel van schriftelijke berisping passend en geboden. 
       3.8.1	Na te melden beslissing op het beroep van appellante rust op titel II Wet RA, in het bijzonder op artikel 33, eerste lid, en artikel 52, eerste lid, aanhef en onder b, van deze wet. Deze beslissing rust voorts op de GBR-1994, in het bijzonder artikel 2, tweede lid, aanhef en onder c en d, artikel 5, artikel 10, eerste en tweede lid, en artikel 11, eerste lid. 
     
     
     
       4. De beslissing 
       Het College: 
       - verklaart het beroep niet-ontvankelijk, voorzover het is gericht tegen het oordeel van de raad van tucht dat RA de in § 5.6 van 
         de bestreden tuchtbeslissing bedoelde passage uit het rapport van 20 september 2001 niet opzettelijk valselijk heeft 
         opgemaakt; 
       - verklaart het beroep voor het overige gegrond; 
       - vernietigt de bestreden tuchtbeslissing, voorzover daarbij (a) het klachtonderdeel over het niet toepassen van hoor en 
         wederhoor met betrekking tot het rapport van 17 oktober 2000 ongegrond is verklaard, (b) het klachtonderdeel dat het 
         rapport van 17 oktober 2000 een onjuiste mededeling bevat over de euroconversie ongegrond is verklaard en (c) RA de 
         maatregel van schriftelijke waarschuwing is opgelegd; 
       - verklaart het klachtonderdeel over het niet toepassen van hoor en wederhoor met betrekking tot het rapport van 17 oktober 
         2000 gegrond; 
       - verklaart het klachtonderdeel dat het rapport van 17 oktober 2000 een onjuiste mededeling bevat over de euroconversie 
         gegrond; 
       - verklaart het klachtonderdeel dat RA de vertrouwelijke brief van 22 april 2002 van appellante heeft doorgezonden aan K, op 
         welk klachtonderdeel de raad van tucht niet heeft beslist, gegrond; 
       - legt RA de maatregel van schriftelijke berisping op. 
     
     
     Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. A.J.C. de Moor-van Vugt en mr. G.A.J. van den Hurk, in tegenwoordigheid van mr. B. van Velzen als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 16 december 2004. 
     
     w.g. J.L.W. Aerts				w.g. B. van Velzen 
     
     Zaak R 399 
     
     De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam 
     
     Beslissing in de zaak van: 
     
     
       A,  
       gevestigd te X, 
       K L A A G S T E R, 
     
     
     tegen 
     
     
       RA, 
       registeraccountant, wonende te Y, 
       B E T R O K  K E N E. 
     
     
     1. De stukken van het geding 
     
     
       De Raad heeft kennis genomen van de volgende, telkens aan de wederpartij bekende stukken: 
       - het klaagschrift van 30 januari 2003, met bijlagen; 
       - het verweerschrift van 27 maart 2003, met een bijlage; 
       - de brief van de advocaat van betrokkene van 21 mei 2003; 
       - de bij brief van 22 mei 2003 door de Secretaris van de Raad aan de Raad gestuurde aanvullende producties van klaagster 
       - de ter na te melden zitting overgelegde pleitaantekeningen van klaagster; 
       - de ter na te melden zitting overgelegde pleitaantekeningen van de advocaat van betrokkene. 
     
     
     2. Het geding 
     
     De Raad heeft de zaak behandeld ter openbare zitting van 4 juni 2003. Aldaar zijn verschenen B, directeur van klaagster en betrokkene in persoon, bijgestaan door zijn raadsvrouwe mr T.L. Cieremans, advocaat te Rotterdam en vergezeld van E van Bureau Vaktechniek F. Van de behandeling is een zittingsverslag opgemaakt. 
     
     3. De klacht 
     
     
       De klacht, zoals die ter zitting in overleg met klaagster is samengevat, luidt als volgt. Betrokkene heeft bij de totstandkoming van zijn rapport niet de vereiste zorgvuldigheid in acht genomen door geen hoor en wederhoor in acht te nemen. Dit heeft ertoe geleid dat er fouten in het rapport staan. Daarnaast heeft betrokkene in zijn rapport niet vermeld dat zijn toestemming nodig is voor openbaarmaking ervan, heeft hij valsheid in geschrift gepleegd en is hij niet onpartijdig in zijn oordeel geweest.  
       Ter zitting is aan klaagster meegedeeld dat de Raad van Tucht niet de vereiste expertise bezit om te kunnen oordelen over de specifieke EDP-aspecten van de klacht. Dienaangaand is een klacht aanhangig bij NOREA. Klaagster is ermee akkoord gegaan dat de Raad de specifieke EDP-aspecten van de klacht buiten beschouwing laat.  
     
     
     4. De vaststaande feiten 
     
     4.1 Klaagster en K hebben op 14 juli 1997 een overeenkomst gesloten waarbij klaagster zich verbond een softwarepakket (genaamd J) te leveren en te installeren. In september 1999 is verder afgesproken dat een dergelijk pakket ook zou worden geleverd aan L, een zustervennootschap van K.  
     
     4.2 Nadat K vond dat de oplevering van het pakket te lang op zich liet wachten, hebben K en klaagster rond maart 2000 afspraken gemaakt over de oplevering. Daarbij hebben zij ook afgesproken dat een externe partij een ‘functionaliteitsanalyse’ van het geïmplementeerde pakket zou maken en dat een projectmanager zou worden aangesteld voor de begeleiding van de implementatie. De kosten van een en ander zouden tot een bedrag van fl. 10.000,= worden vergoed door klaagster.  
     
     
       4.3 Betrokkene, die als EDP-auditor verbonden is aan F EDP Audit, heeft in juli 2000 opdracht gekregen van K om haar bedrijfsprocessen en informatievoorziening, die werden ondersteund door het softwaresysteem van klaagster, te evalueren. In de eerste fase van het onderzoek werd in samenspraak met K het normenkader bepaald waaraan het systeem moest voldoen en in de tweede fase van het onderzoek werd dit normenkader getoetst.  
       Betrokkene heeft zijn rapport op 17 oktober 2000 uitgebracht. Het rapport bevat onder andere de volgende passages: 
       “Tijdens ons onderzoek is een start gemaakt met de voorbereidingen van de euroconversie in J. Gebleken is dat zowel Q als K hiervoor nog veel werkzaamheden moeten verrichten. Q is nog niet klaar met het ontwikkelen van de conversiesoftware en de controlelijsten voor L. (..) Gezien de twee bovengenoemde punten is een goede overgang naar de euro begin 2001 niet gewaarborgd”.  
       “Wij zijn van mening dat: 
       ? het systeem J zoals het bij K is geïmplementeerd, de bedrijfsprocessen onvoldoende ondersteunt; 
       ? de betrouwbaarheid van de gegevensverwerking niet in overeenstemming is met de eisen die hieraan moeten worden gesteld’ 
       ? indien K vasthoudt aan een overgang op de euro per 1 januari 2001 de continuïteit van de gegevensverwerking in onvoldoende mate is gewaarborgd”.  
       Gezien onze bevindingen en de wetenschap dat K en L op termijn over zullen gaan op een ander systeem, willen wij een aantal aanbevelingen doen over de wijze waarop in de periode dat nog met J moet worden gewerkt verbeteringen kunnen worden doorgevoerd”.  
     
     
     4.4 De advocaat van K, verbonden aan het kantoor F2, heeft op 20 oktober 2000 aan de advocaat van klaagster geschreven dat klaagster nog steeds niet had voldaan aan haar verplichting een goed werkend softwarepakket te leveren. In de brief is vermeld “Bijgaand zend ik U een rapportage van F EDP Audit waaruit blijkt dat Uw cliënte nog immer niet aan haar verplichtingen heeft voldaan, en zij terzake toerekenbaar tekort is geschoten”.  
     
     4.5 K heeft een kopie van het rapport aan klaagster verstrekt. In een e-mail van 16 november 2000 aan haar advocaat heeft klaagster de bevindingen in het rapport van commentaar voorzien.  
     
     
       4.6 Op verzoek van klaagster (althans van de aan klaagster gelieerde Q) heeft betrokkene op 19 juli 2001 een rapport uitgebracht over “onderzoek verbeteringen J”. Dit rapport bevat onder andere de volgende passage: “Het systeem J voldoet aan de in de bijlage genoemde normen. Dit betekent dat op deze punten het systeem een volledige, juiste en controleerbare verwerking kan worden gewaarborgd. Voorwaarde hiervoor is wel dat de inrichting van het systeem op de juiste wijze plaatsvindt. Deze inrichting zal per cliënt van Q verschillen, afhankelijk van de bedrijfsprocessen. Het is daarom niet mogelijk te stellen dat J in alle voorkomende situaties betrouwbaar zal werken”.  
       Bij dit onderzoek heeft betrokkene onderdelen van het normenkader dat hij bij zijn eerste onderzoek voor K had gebruikt, gehanteerd.  
     
     
     
       4.7 De onderneming van K was inmiddels opgegaan in die van haar aandeelhoudster V. Op 20 september 2001 heeft betrokkene aan V gerapporteerd over de volgende vragen: 
       - Op welke wijze is A geïnformeerd vooraf en tijdens het onderzoek bij K; 
       - Hoe verhouden de opmerkingen in de e-mail van A d.d. 16 november 2000 zich tot onze bevindingen van het onderzoek? 
       In dit rapport is onder andere vermeld: “Voor wat betreft de mededeling van A dat de door ons geconstateerde matige of onvoldoende scores in een software-aanpassing cq. nieuwe versie wel zouden zijn opgelost, zijn wij niet in staat u daarover nadere toelichting te verstrekken omdat wij de aanpassing/nieuwe versie niet hebben onderzocht.  
     
     
     4.8 K heeft een gerechtelijke procedure geëntameerd tegen klaagster waarin zij ontbinding van de overeenkomst vordert. In deze procedure is rapportage van betrokkene overgelegd.  
     
     5. De gronden van de beslissing 
     
     5.1 Betrokkene heeft betwist, en klaagster heeft daar tegenover niet aannemelijk gemaakt, dat betrokkene bij het aannemen en uitvoeren van zijn diverse opdrachten wist of kon weten dat er een conflict speelde of dreigde tussen K en klaagster. Klaagster heeft niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene weet had van de afspraken die in maart 2000 tussen haar en K waren gemaakt. In de stukken is geen steun te vinden voor de stelling dat betrokkene, toen hij zijn rapport van 17 oktober 2000 uitbracht, erop bedacht had moeten zijn dat klaagster zichzelf als zijn mede-opdrachtgever beschouwde. Dat betrokkene alleen aan K heeft gerapporteerd en zijn bevindingen voor het uitbrengen van zijn rapport niet met klaagster heeft besproken, kan hem dan ook niet worden tegengeworpen. 
     
     5.2 Het voorgaande had anders kunnen zijn als betrokkene opdracht had gehad het softwareprogramma van klaagster op zichzelf te beoordelen. In dat geval zou er in beginsel aanleiding zijn geweest klaagster in de gelegenheid te stellen haar zienswijze naar voren te brengen. Betrokkene had een dergelijke opdracht echter niet. Zijn opdracht hield in de bedrijfsprocessen bij K te evalueren en als onderdeel van die opdracht diende hij de werking van het door klaagster ontwikkelde softwaresysteem, zoals dat was geïmplementeerd bij en werd gebruikt door K te beoordelen. Op grond van dit onderzoek heeft betrokkene ook niet méér geconcludeerd dan dat het systeem zoals het was geïmplementeerd bij K, niet optimaal werkte. Deze conclusie houdt niet zonder meer een (negatief of anderszins) oordeel in over het systeem als zodanig.  
     
     5.3 De bevindingen in het rapport over de euroconversie maken dit niet anders. Betrokkene heeft in zijn rapport -terecht- geconcludeerd dat het pakket zoals dat bij K was geïmplementeerd niet klaar was voor de euroconversie. Dat klaagster een kant en klaar pakket gereed had liggen, doet daaraan niet af: dat pakket was immers bij K niet geïmplementeerd, zodat de bevinding van betrokkene als zodanig juist was. K kon overigens, naar het oordeel van de Raad, er klaagster geen verwijt van maken dat dit pakket bij haar niet was geïmplementeerd als zij dit pakket niet bij klaagster had besteld.  
     
     5.4 Dat in het rapport van 17 oktober 2000 niet uitdrukkelijk is vermeld dat het alleen met toestemming van betrokkene mag worden gebruikt, is op zichzelf en zonder meer niet tuchtrechtelijk verwijtbaar. Bovendien bepalen de algemene voorwaarden van F, die op de opdrachtovereenkomst met K van toepassing waren, dat de opdrachtgever rapporten niet zonder toestemming van F openbaar mag maken. Betrokkene behoefde er, als hiervoor overwogen, bovendien geen rekening mee te houden dat zijn rapport in een gerechtelijke procedure zou worden overgelegd. Dat hij, toen dit wel bleek te gebeuren, daartegen geen stappen heeft ondernomen, kan hem naar het oordeel van de Raad evenmin tuchtrechtelijk worden verweten. Het rapport was toen eenmaal al ingebracht en aan klaagster staan in die gerechtelijke procedure alle gebruikelijke juridische middelen ter beschikking om de waarde van het rapport te bestrijden.  
     
     5.5 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de klacht, voor zover die inhoudt dat betrokkene geen hoor en wederhoor heeft gepleegd, ongegrond is. Zoals hiervoor is opgemerkt, zal de Raad niet ingaan op de gestelde fouten in het rapport, nu de daarvoor benodigde EDP-expertise bij de Raad ontbreekt en dienaangaand een klacht is ingediend bij de beroepsorganisatie van EDP-auditors, NOREA..  
     
     5.6 De klacht, dat betrokkene zich schuldig heeft gemaakt aan valsheid in geschrift, heeft betrekking op de vermelding in het rapport van 20 september 2001 aan V, dat betrokkene de verbeterde versie van het J-systeem niet heeft onderzocht. Die (hiervoor onder 4.7, tweede alinea geciteerde) passage in dat rapport is naar het oordeel van de Raad  onjuist geformuleerd. Betrokkene had immers wel onderzoek gedaan naar de verbeterde versie van het J-systeem, op verzoek van Q. Dat betrokkene de verbeterde versie alleen in een lab-omgeving had onderzocht en niet in geïmplementeerde staat bij K, zoals betrokkene tot zijn verdediging heeft aangevoerd, maakt dit naar het oordeel van de Raad niet anders. Betrokkene had niet voor de gebezigde formulering mogen kiezen, omdat die formulering –naar het oordeel van de Raad- moeilijk anders kan worden opgevat dan in de betekenis  dat betrokkene het verbeterde systeem in het geheel niet kende, hetgeen bezijden de waarheid was. Dit klemt temeer nu betrokkene bij zijn onderzoek naar de verbeterde versie van heet J-systeem (onderdelen van) hetzelfde normenkader heeft gehanteerd als bij zijn (eerste) onderzoek naar de bij K geïmplementeerde versie van het systeem, en betrokkene aldus zelf de beide onderzoeken met elkaar in verband heeft gebracht.  
     
     5.7 De Raad neemt de door klaagster gebruikte kwalificatie “valsheid in geschrift” niet over, aangezien niet aannemelijk is geworden dat betrokkene opzettelijk de betrokken passage valselijk heeft opgemaakt, maar is, als hiervoor overwogen, wel van oordeel dat betrokkene de gewraakte passage niet had mogen formuleren zoals hij heeft gedaan. De Raad is voorts van oordeel dat betrokkene in dit opzicht onzorgvuldigheid kan worden verweten. In zoverre is dit klachtonderdeel gegrond.  
     
     5.8 Het voorgaande leidt volgens de Raad niet tot de conclusie dat betrokkene zich niet onpartijdig en/of onafhankelijk heeft opgesteld. Met name is niet aannemelijk, zoals hiervoor is overwogen, dat betrokkene er rekening mee moest houden dat tussen klaagster en K conflicten waren ontstaan. In dat verband merkt de Raad overigens op dat ook klaagster betrokkene daarvan niet op de hoogte heeft gesteld toen zij hem opdracht gaf de verbeterde versie van het J-systeem te onderzoeken. Ten slotte merkt de Raad op dat het enkele feit dat K werd bijgestaan door een advocaat van het aan F gelieerde advocatenkantoor F2 niet meebrengt dat betrokkene van de conflicten op de hoogte kon of moest zijn.  
     
     5.9 Al het hiervoor overwogene leidt tot de slotsom dat de klacht gegrond is voor zover die zich richt tegen de passage in het rapport van 19 juli 2001. De ernst van deze overtreding rechtvaardigt naar het oordeel van de Raad de oplegging van na te melden maatregel.  
     
     6. De beslissing 
     
     De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam: 
     
     
       - verklaart de klacht gegrond zoals hiervoor overwogen; 
       - legt aan betrokkene ter zake de maatregel op van schriftelijke waarschuwing; 
       - verklaart de klacht voor het overige ongegrond.  
     
       
     Aldus beslist door mr R.J. Koopman, voorzitter, mr A.J. Coster RA en G. van Essen RA, leden, in tegenwoordigheid van mr W.M. de Vries, adjunct-secretaris, en in het openbaar uitgesproken op _________________________.