ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:472

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:472 Parket bij de Hoge Raad , 26-04-2024 / 23/00142

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-04-26

Zaaknummer: 23/00142

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:472

---

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:487 
       
       Bpm; koerslijst EurotaxGlass's; 'bijstelling marksituatie' en 'bijstelling dealersituatie'; disclaimer; mag de belastingplichtige de bijstellingen toepassen na opname van de disclaimer in de koerslijst? Is de inspecteur gehouden de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen? 
       
       De koerslijst EurotaxGlass’s biedt de mogelijkheid de handelsinkoopwaarde te corrigeren met de zogenaamde ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’. Uit HR 15 november 2019, 18/00246 volgt dat de belastingplichtige bij toepassing van de koerslijstmethode rekening mag houden met deze bijstellingen, zonder dat hij nader bewijs hoeft te leveren.  
       
       Vanaf 4 oktober 2021 biedt EurotaxGlass’s niet langer de mogelijkheid de bijstellingen in de koerslijst toe te passen. De aanbieder van de koerslijst heeft een disclaimer geplaatst in de koerslijst waarin deze keuze wordt toegelicht. De aanbieder acht de bijstellingen niet langer relevant voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Voorts dient de toepassing van de bijstellingen volgens de aanbieder effectief bewezen te worden door de gebruiker van de koerslijst. 
       
       In geschil is of de opname van de disclaimer tot gevolg heeft dat het vanaf 4 oktober 2021 niet meer mogelijk is de bijstellingen zonder nader bewijs toe te passen, ook als de aangifte is gedaan vóór deze datum. A-G Ettema komt tot de slotsom dat de belastingplichtige zonder onderbouwing een beroep kan blijven doen op de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s, op voorwaarde dat hij aangifte heeft gedaan vóór 4 oktober 2021 en de koerslijstmethode van toepassing is. Het maakt daarbij geen verschil of de koerslijstmethode reeds bij de aangifte is toegepast of pas in bezwaar of (hoger) beroep.   
       
       Volgens de A-G kan de inspecteur daarnaast gehouden zijn de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen bij het opleggen van een naheffingsaanslag doch alleen als hij de koerslijstmethode toepast en een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s van vóór 4 oktober 2021 behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens. 
       
       Het voorgaande brengt mee dat het Hof ten onrechte van belanghebbende verlangt dat zij de toepassing van de bijstellingen aannemelijk maakt. A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 23/00142  
       
         Datum 	26 april 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Belasting pers.auto's en motorrijw. 2018 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	BK-21/01193 en BK-21/01194 
       Nr. Rechtbank	21/1379 en 21/1381 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         V.o.f. [X], h.o.d.n. [A] 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         de staatssecretaris van Financiën  
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       In deze zaak staat de vraag centraal of voor de heffing van bpm ter zake van de registratie van een gebruikte auto rekening mag worden gehouden met de zogenoemde ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s nadat die koerslijst de keuzemogelijkheid om die factoren toe te passen heeft geschrapt. 
     
     
       1.2 
       Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/00246 , volgt dat bij toepassing van de koerslijstmethode in beginsel met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren, en dus ook de voornoemde, rekening mag worden gehouden bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Een belastingplichtige hoeft in dit verband geen verder bewijs te leveren. 
     
     
       1.3 
       Voornoemd arrest was aanleiding voor de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s vanaf 4 oktober 2021 niet langer de mogelijkheid te bieden de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. In de koerslijst heeft de aanbieder een disclaimer opgenomen waarin deze keuze wordt toegelicht. Volgens de aanbieder zijn de factoren niet langer relevant voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde en moet toepassing van de factoren effectief worden bewezen door de gebruiker van de koerslijst. 
     
     
       1.4 
       In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie behandel ik de vraag of het na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s nog mogelijk is de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen, zonder dat de belastingplichtige nader bewijs levert. In deze bijlage kom ik tot de slotsom dat deze mogelijkheid blijft bestaan, mits de aangifte is gedaan voor 4 oktober 2021 en de koerslijstmethode wordt toegepast. Het maakt daarbij niet uit of de koerslijstmethode reeds bij de aangifte is toegepast of de belastingplichtige eerst in bezwaar of (hoger) beroep de methode voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde wenst te wijzigen naar de koerslijstmethode, als de handelsinkoopwaarde maar volgens de koerslijstmethode wordt bepaald.  
     
     
       1.5 
       Het Hof heeft het voorgaande miskend. Het heeft aan de opname van de disclaimer in EurotaxGlass’s het gevolg verbonden dat de correctiefactoren niet (langer) in hun algemeenheid kunnen worden toegepast, zonder onderbouwing voor het individuele geval. De klacht, die opkomt tegen dit oordeel van het Hof, treft doel.  
     
     
       1.6 
       De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag de afschrijving bepaald aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s, echter zonder toepassing van de daarin gespecificeerde ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’. Belanghebbende, die vóór 4 oktober 2021 aangifte heeft gedaan ter zake van de registratie van een gebruikte auto en aanvankelijk de taxatiemethode heeft bepleit, heeft zich in hoger beroep terecht op het standpunt gesteld dat bij toepassing van de koerslijstmethode alsnog rekening moet worden gehouden met deze correctiefactoren.  
     
     
       1.7 
       Het beroep in cassatie is gegrond. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       De bestreden uitspraak heeft betrekking op de heffing van bpm ter zake van de registratie van twee personenauto’s. In cassatie beperkt het geschil zich tot een van de twee auto’s, door het Hof aangeduid als auto 1. Bij de weergave van de feiten en het geding beperk ik mij tot deze auto. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft op 2 juli 2018 aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie in Nederland van een gebruikte Nissan Qashqai (de auto). De datum van eerste toelating van de auto is 28 juni 2013. Belanghebbende heeft de auto gekocht op 18 juni 2018 tegen een aankoopprijs van € 10.261. In de aangifte is de te betalen bpm berekend op € 553. 
     
     
       2.3 
       Naar aanleiding van een taxatie op 27 juni 2018 heeft [B] B.V. een taxatierapport opgemaakt. In het taxatierapport is aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van de auto bepaald op € 9.124. De taxateur heeft bij de taxatie schade geconstateerd tot een bedrag van € 9.026 en een bedrag van € 6.499 (72% van € 9.026) in mindering gebracht op de waarde van de auto in onbeschadigde staat.  
     
     
       2.4 
       De dienst Domeinen Roerende Zaken van het ministerie van Financiën (DRZ) heeft een onderzoek waardebepaling van de auto uitgevoerd. Naar aanleiding van een fysieke schouw op 16 juli 2018 heeft de beoordelaar van DRZ de handelsinkoopwaarde van de auto aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s bepaald op € 9.009.  De beoordelaar heeft geen schade aan de auto vastgesteld en daarom geen vermindering wegens schade toegepast. 
     
     
       2.5 
       Bij brief van 26 september 2018 heeft de Inspecteur aangekondigd voornemens te zijn een naheffingsaanslag bpm op te leggen voor de auto ten bedrage van € 1.346, bestaande uit de herrekende bpm tot een bedrag van € 1.899 verminderd met een bedrag aan op aangifte voldane bpm van € 553. Voorts heeft de Inspecteur te kennen gegeven dat hij voornemens is een vergrijpboete op te leggen als bedoeld in art. 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ter hoogte van 50% van het nageheven bedrag. 
     
     
       2.6 
       Met dagtekening 20 november 2018 zijn de naheffingsaanslag en de vergrijpboete conform de vooraankondiging opgelegd. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 juni 2019 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd. 
       
       
         
           De Rechtbank 
           
         
       
     
     
       2.7 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (de Rechtbank). Het geschil voor de Rechtbank spitst zich toe op de vraag of voor de auto terecht geen schade in aanmerking is genomen. 
     
     
       2.8 
       De Rechtbank overweegt dat het op de weg van belanghebbende ligt te bewijzen dat een waardevermindering door schade in mindering komt bij de waardebepaling van de auto. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur slaagt belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank niet in deze bewijslast. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de auto ten tijde van het doen van aangifte dan wel ten tijde van het moment van registratie, meer dan normale gebruiksschade had.  
     
     
       2.9 
       Belanghebbende betoogt dat de op basis van de koerslijst van EurotaxGlass’s bepaalde waarde van de auto in onbeschadigde staat met toepassing van de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ moet worden verminderd. De Rechtbank laat deze stelling als tardief buiten beschouwing op de gronden dat de stelling eerst ter zitting door belanghebbende is ingenomen en niet duidelijk is waarom deze niet eerder in het geding kon worden gebracht.  
     
     
       2.10 
       
         Tussen partijen is niet in geschil dat dan de forfaitaire afschrijvingstabel voor de auto kan worden toegepast, zodat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met een bedrag van € 278. Het beroep is derhalve gegrond. 
         
           Het Hof 
           
         
       
     
     
       2.11 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep aangetekend bij het gerechtshof Den Haag (het Hof). In geschil is, voor zover in cassatie van belang,  of alle correctiefactoren die in de koerslijst van EurotaxGlass’s zijn opgenomen dienen te worden toegepast.  
     
     
       2.12 
       Op het tijdstip van registratie van de auto waren op de koerslijst van EurotaxGlass’s correctiefactoren opgenomen voor ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019  dat alle correctiefactoren op de koerslijst dienen te worden toegepast, zonder dat zij per correctiefactor afzonderlijk verder bewijs hoeft te leveren. Dit moet leiden tot een verlaging van de handelsinkoopwaarde van de auto met 15%, aldus belanghebbende. 
       
     
     
       2.13 
       
         Met ingang van 4 oktober 2021 is de koerslijst van EurotaxGlass’s aangepast, zodat sinds die datum niet meer de mogelijkheid wordt geboden de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. De aanbieder heeft in de koerslijst de volgende disclaimer opgenomen: 
         “Het gebruik van de schuifknoppen “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” worden niet meer toegelaten. Eurotax is van mening dat dergelijke prijsverhogings- en prijsverlagingsindicatoren niet meer relevant zijn voor de handelsinkoopwaarde te bepalen zoals vermeld in het arrest ECLI:NL:HR:2019:1783 van de Hoge Raad. Eveneens is Eurotax van mening dat het gebruik van eender welke correctiefactoren gegrond moet zijn en effectief bewezen moet worden door de gebruiker zelf, waar het arrest dit anders heeft belicht. Daarom zijn de indicatoren “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” voortaan op 0% vastgelegd.” 
       
     
     
       2.14 
       Gelet op deze disclaimer en in afwijking van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad, is het Hof van oordeel dat de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ thans niet meer kunnen worden toegepast zonder dat een onderbouwing voor het individuele geval wordt gegeven. Belanghebbende heeft deze onderbouwing niet gegeven. Voor zover belanghebbende stelt dat deze correctiefactoren in hun algemeenheid kunnen worden toegepast, volgt het Hof deze stelling niet. De taxateur van belanghebbende heeft voor toepassing van deze correctiefactoren geen aanleiding gezien. Daarnaast overweegt het Hof dat de Hoge Raad in voornoemd arrest oordeelt dat met de desbetreffende correctiefactoren rekening  mag  worden gehouden. Het Hof ziet geen aanleiding een aftrek in aanmerking te nemen. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Beroepschrift 
     
       3.1 
       Belanghebbende komt in cassatie met een rechtsklacht en motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ niet kunnen worden toegepast zonder die factoren voor het individuele geval te onderbouwen. Op het moment van de bpm-aangifte bood de koerslijst EurotaxGlass’s nog de mogelijkheid deze correctiefactoren toe te passen. Belanghebbende betoogt dat zij, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019 , deze factoren in aanmerking mag nemen zonder verder bewijs te leveren. Dat de correctiefactoren inmiddels niet meer kunnen worden toegepast is volgens belanghebbende niet relevant, aangezien het Hof zijn oordeel dient te baseren op de feiten, de omstandigheden en het geldende recht ten tijde van het belastbare feit (toetsing  ex tunc ). Volgens belanghebbende hebben de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ daarnaast geen betrekking op de eigenschappen die specifiek zijn aan een bepaald voertuig, maar mogen deze, in afwijking van het oordeel van het Hof, in hun algemeenheid worden toegepast. 
     
     
       3.2 
       Het oordeel van het Hof om de correctiefactoren niet toe te staan getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en is onbegrijpelijk gemotiveerd, aldus belanghebbende. Hierdoor handelt het Hof niet alleen in strijd met de jurisprudentie van de Hoge Raad, maar ook met het rechtszekerheidsbeginsel. 
       
       
         
           Verweerschrift 
         
       
     
     
       3.3 
       De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) voert in verweer aan dat de bewijslast voor een vermindering van het verschuldigde bpm-bedrag rust op de belastingplichtige. Hij verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 . Volgens de Staatssecretaris is het oordeel van het Hof dat belanghebbende de correctiefactoren moet onderbouwen in lijn met dit arrest van de Hoge Raad. 
     
     
       3.4 
       Het arrest van 15 november 2019 ziet op de situatie dat een belastingplichtige de bpm-vermindering bepaalt aan de hand van de koerslijstmethode. In de onderhavige zaak heeft belanghebbende echter de taxatiemethode gebruikt. Binnen de taxatiemethode kan een koerslijst worden gebruikt om de handelsinkoopwaarde te bepalen, maar naar de mening van de Staatssecretaris betekent dit niet dat ook alle correctiefactoren binnen een koerslijst zonder meer van toepassing zijn. Daarbij merkt de Staatssecretaris op dat zowel de taxateur van belanghebbende als de waarderingsdeskundige van DRZ geen reden zagen om de correctiefactoren toe te passen. Het voorgaande betekent dat de rechtsklacht geen doel treft, aldus nog steeds de Staatssecretaris.  
     
     
       3.5 
       
         Voor zover de klacht van belanghebbende nog een motiveringsklacht bevat, faalt deze volgens de Staatssecretaris ook. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft onderbouwd dat de correctiefactoren in dit geval niet van toepassing zijn is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Voor het overige is het Hof naar de mening van de Staatssecretaris uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, welke niet met vrucht kan worden bestreden met een motiveringsklacht. 
         
           Repliek 
         
       
     
     
       3.6 
       In repliek citeert belanghebbende een standpunt van de Kennisgroep auto  van de Belastingdienst. Uit dit standpunt maakt belanghebbende op dat zij alsnog mag wisselen van de taxatiemethode naar de koerslijstmethode en dat zij binnen de koerslijstmethode alsnog gebruik mag maken van de koerslijst EurotaxGlass’s, met toepassing van de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’. Het is hiervoor niet nodig een nieuwe koerslijst te overleggen, aldus belanghebbende. 
     
     
       3.7 
       Belanghebbende meent voorts dat het in casu niet nodig zou moeten zijn te wisselen naar de koerslijstmethode. De Inspecteur is immers verplicht om bij het opleggen van de naheffingsaanslag, waarbij hij de afschrijving bepaalt aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s, de daarin opgenomen correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. Bij het opleggen van een naheffingsaanslag dient de Inspecteur te blijven binnen de grenzen van art. 110 VWEU, zodat hij uit eigen beweging de meest gunstige waarde moet toepassen die tot de laagste bpm-druk leidt. Dit volgt ook uit art. 10b Wet BPM en het arrest van de Hoge Raad van 24 maart 2023 , aldus nog steeds belanghebbende. 
     
     
       3.8 
       
         Tot slot betoogt belanghebbende dat de Inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Hoewel de Inspecteur volgens de standpunten van de Kennisgroep auto niet is gehouden de correctiefactoren ambtshalve toe te passen, doet hij dit feitelijk wel in een groot aantal vergelijkbare gevallen. Daarbij handelde de Inspecteur op basis van een schaduwbeleid, aldus belanghebbende. Als de Inspecteur (CE: bedoeld zal zijn de Staatssecretaris) in de onderhavige procedure het standpunt verdedigt dat geen sprake is van beleid, dan handelt hij volgens belanghebbende willekeurig en onrechtmatig. 
         
           Dupliek 
         
       
     
     
       3.9 
       In dupliek voert de Staatssecretaris aan dat belanghebbende vóór 1 oktober 2021 op aangifte bpm heeft voldaan, waarbij gebruik is gemaakt van de taxatiemethode. Op deze situatie is het beleid uit vraag 3 van het kennisgroepstandpunt van 24 november 2022  van toepassing, waaruit volgens de Staatssecretaris volgt dat geen beroep kan worden gedaan op de correctiefactoren. Als belanghebbende met haar stellingen heeft bedoeld de taxatiemethode geheel te verlaten en de koerslijstmethode toe te passen, dan zou belanghebbende volgens de Staatssecretaris wel recht hebben op toepassing van de correctiefactoren, zij het dat toepassing van de koerslijstmethode met zich brengt dat geen plaats is voor het in aanmerking nemen van de door belanghebbende gestelde schade. 
     
     
       3.10 
       De Staatssecretaris vervolgt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 24 maart 2023  niet kan worden afgeleid dat de Inspecteur ook bij het vaststellen van een inkoopwaarde uit eigen beweging de voor de belastingplichtige meest gunstige (laagste) waarde moet toepassen. Voorts doet dit arrest niet af aan de bewijslastverdeling die volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 , welke verdeling in overeenstemming is met art. 110 VWEU, aldus de Staatssecretaris. Gelet op dit laatste arrest is het volgens de Staatssecretaris aan belanghebbende om de toepasselijkheid van de correctiefactoren in een koerslijst te bewijzen. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur uit eigen beweging de meest gunstige inkoopwaarde moet toepassen, vindt daarom geen steun in het recht. 
     
     
       3.11 
       Tot slot verwerpt de Staatssecretaris de stelling dat sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel en het verbod op willekeur. Een conclusie van repliek is volgens de Staatssecretaris niet bedoeld om nieuwe klachten aan te dragen.  Ook vergt deze stelling een feitelijke beoordeling waarvoor in cassatie geen plaats is, aldus de Staatssecretaris.  
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de klacht 
     
       4.1 
       
         Voor zover van belang voor de beoordeling van de klacht, oordeelt het Hof als volgt: 
         “ Subsidiaire stelling 
       
       
         5.2.1. 
         Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:1783, BNB 2020/23, alle correctiefactoren die in de koerslijst van EuroTaxGlass’s zijn opgenomen dienen te worden toegepast en dat derhalve ten aanzien van auto 1 nog een correctie op de door de Inspecteur bepaalde handelsinkoopwaarde dient te worden toegepast van 15 percent (…) 
         
       
       
         5.2.2. 
         De Inspecteur heeft in het verweerschrift in hoger beroep toegelicht dat de koerslijst van Eurotaxglass’s inmiddels niet meer de mogelijkheid biedt de genoemde correctiefactoren aan te vinken. Eurotaxglass’s heeft inmiddels een disclaimer opgenomen in de koerslijst: 
         
         
           “Het gebruik van de schuifknoppen “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” worden niet meer toegelaten. Eurotax is van mening dat dergelijke prijsverhogings- en prijsverlagingsindicatoren niet meer relevant zijn voor de handelsinkoopwaarde te bepalen zoals vermeld in het arrest ECLI:NL:HR:2019:1783 van de Hoge Raad. Eveneens is Eurotax van mening dat het gebruik van eender welke correctiefactoren gegrond moet zijn en effectief bewezen moet worden door de gebruiker zelf, waar het arrest dit anders heeft belicht. Daarom zijn de indicatoren “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” voortaan op 0% vastgelegd.” 
         
         
       
       
         5.2.3. 
         Gelet op de inmiddels door de koerslijstprovider gehanteerde disclaimer en in afwijking van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad is het Hof van oordeel dat thans niet meer van een aftrek “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” kan worden uitgegaan zonder daarvoor een onderbouwing voor het individuele geval te geven. Een dergelijke onderbouwing is door belanghebbende niet gegeven. Sterker nog, belanghebbende lijkt te stellen dat deze aftrek in zijn algemeenheid kan worden toegepast. Dit is geenszins het geval. De taxateur van belanghebbende heeft voor deze aftrek geen aanleiding gezien. In het door belanghebbende aangehaalde arrest heeft de Hoge Raad overigens, anders dan belanghebbende meent, geoordeeld dat met dergelijke “factoren” in voorkomend geval rekening mag worden gehouden. Het Hof ziet geen aanleiding een aftrek in aanmerking te nemen.” 
       
     
     
       4.2 
       De klacht richt zich tegen dit oordeel. De klacht voert aan dat het Hof zijn beslissing had moeten baseren op de feiten en omstandigheden en het geldende recht ten tijde van het doen van bpm-aangifte door belanghebbende. Op dat moment maakten de  ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ nog deel uit van het koerslijstprogramma van EurotaxGlass’s, zodat belanghebbende hiermee rekening mocht houden, aldus de klacht. Volgens de klacht behoeft belanghebbende daarbij geen nader bewijs te leveren, maar mogen de correctiefactoren in hun algemeenheid worden toegepast. Door anders te oordelen heeft het Hof het recht geschonden, aldus nog steeds de klacht. 
     
     
       4.3 
       Bij de beoordeling van de klacht stel ik het volgende voorop. Op grond van art. 10(2) Wet BPM kan een bpm-vermindering in aanmerking worden genomen voor gebruikte voertuigen.  Deze vermindering bedraagt de procentuele afschrijving van de historische nieuwprijs van de auto. Art. 10(2) Wet BPM reikt twee methoden aan voor het bepalen van deze afschrijving, namelijk de koerslijstmethode (art. 10(7) Wet BPM) en de taxatiemethode (art. 10(8) Wet BPM).  Beide methoden bieden de mogelijkheid een koerslijst te hanteren voor het bepalen van de afschrijving, maar de wijze waarop de koerslijst wordt gebruikt verschilt afhankelijk van de gebruikte methode. Voor een uitgebreide uiteenzetting verwijs ik naar onderdeel 4.6 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage. 
     
     
       4.4 
       Bij toepassing van de koerslijstmethode mogen in beginsel alle factoren worden toegepast waarmee de gehanteerde koerslijst rekening houdt.  Dit omdat anders niet is uitgesloten dat de verschuldigde bpm hoger is dan de rest-bpm die nog rust op soortgelijke voertuigen in Nederland. De Hoge Raad heeft dit ook expliciet geoordeeld over de correctiefactor ‘marktsituatie handelaar’ in de koerslijst EurotaxGlass’s.  Het voorgaande leidt uitzondering indien bepaalde correctiefactoren in de gehanteerde koerslijst betrekking hebben op specifieke voertuigkenmerken, zoals een verhuurverleden (ex rental).  Dergelijke factoren mogen slechts worden toegepast indien het te registreren voertuig ook de desbetreffende voertuigkenmerken bezit. 
     
     
       4.5 
       Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst daarentegen slechts een uitgangspunt.  De getaxeerde waarde zal immers verschillen van de koerswaarde vanwege meer dan normale gebruiksschade of de bijzondere kenmerken en eigenschappen van het te waarderen voertuig.  In dat geval kunnen zowel de belastingplichtige als de inspecteur een aanvullende waardevermindering respectievelijk waardevermeerdering bepleiten ten opzichte van de handelsinkoopwaarde die volgt uit de koerslijst. 
     
     
       4.6 
       Per 1 januari 2015 heeft de wetgever toepassing van de taxatiemethode beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde schadevoertuigen, en/of voertuigen die niet voorkomen op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.  Hiermee heeft de wetgever de taxatiemethode willen beperken tot voertuigen met fysiek aanwijsbare, dus waarneembare, schade. 
     
     
       4.7 
       Belanghebbende heeft bij de aangifte ter zake van de registratie van auto 1, de afschrijving bepaald aan de hand van de taxatiemethode op de grond dat de auto meer dan normale gebruiksschade heeft. DRZ heeft een onderzoek waardebepaling uitgevoerd en vastgesteld dat geen sprake is van schade aan de auto. DRZ heeft aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s geconstateerd dat de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van de auto dient te worden vastgesteld op € 9.009. De Inspecteur heeft de afschrijving voor auto 1 gebaseerd op deze handelsinkoopwaarde en overigens geen vermindering wegens schade toegepast. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat auto 1 ten tijde van het doen van aangifte meer dan normale gebruiksschade had. De verwijzing door belanghebbende naar het door haar ingebrachte taxatierapport en de daarin opgenomen foto’s is hiervoor naar het oordeel van de Rechtbank niet voldoende. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – de tegen dit oordeel gerichte stelling verworpen. 
     
     
       4.8 
       In dat oordeel ligt besloten dat het door belanghebbende bij de aangifte gebruikte taxatierapport niet kan dienen voor het vaststellen van de afschrijving, omdat de daarin beschreven schade niet strookt met de staat waarin de auto ten tijde van het doen van aangifte verkeerde. Dit heeft tot gevolg dat belanghebbende de in art. 10(2) Wet BPM bedoelde afschrijving van deze personenauto niet heeft mogen bepalen met gebruikmaking van een getaxeerde handelsinkoopwaarde, omdat zij bij het doen van aangifte niet heeft voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de taxatiemethode.  Het primaire standpunt dat belanghebbende in hoger beroep heeft ingenomen, faalt om die reden. 
     
     
       4.9 
       De Inspecteur heeft de handelsinkoopwaarde, zoals gezegd, bepaald met gebruikmaking van de koerslijst EurotaxGlass’s.  Nu in cassatie vaststaat dat toepassing van de taxatiemethode niet mogelijk is, brengt dit mee dat de koerslijstmethode is toegepast.  Belanghebbende heeft bij het Hof het standpunt ingenomen, en dat standpunt heeft zij in het beroepschrift in cassatie herhaald, dat uitgaande van deze door de Inspecteur op basis van deze koerslijst bepaalde inkoopwaarde de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ nog op die koerslijstwaarde in mindering moeten worden gebracht. Dit subsidiaire standpunt moet in mijn ogen aldus worden opgevat dat belanghebbende, mocht haar beroep op de taxatiemethode (door het Hof aangeduid als het primaire standpunt) falen, in hoger beroep alsnog kiest voor de koerslijstmethode en voor toepassing van de genoemde correctiefactoren. Belanghebbende had die keuze op dat moment nog. 
     
     
       4.10 
       Het oordeel van het Hof dat de correctiefactoren niet in aanmerking kunnen worden genomen, getuigt in mijn optiek van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat de koerslijst EurotaxGlass’s niet meer de mogelijkheid biedt deze correctiefactoren toe te passen en inmiddels een disclaimer heeft opgenomen in de koerslijst, is van geen belang. Beslissend is de handelsinkoopwaarde van de referentieauto op het moment van het doen van aangifte, te weten 2 juli 2018. Op dat moment bood de koerslijst EurotaxGlass’s de mogelijkheid rekening te houden met de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’. Dit brengt mee dat belanghebbende in hoger beroep alsnog een beroep kon doen op de correctiefactoren zonder een onderbouwing voor het individuele geval te geven.  De omstandigheid dat de taxateur van belanghebbende deze factoren niet in aanmerking heeft genomen doet hieraan niet af.  
     
     
       4.11 
       De klacht treft doel. 
       
     
     
       4.12 
       De Staatssecretaris betoogt in zijn conclusie van dupliek dat belanghebbende bij de aangifte gebruik heeft gemaakt van de taxatiemethode, zij eerst in repliek stelt te willen ‘switchen’ naar de koerslijstmethode en dat dat te laat is.  Hiermee miskent de Staatssecretaris dat belanghebbende in hoger beroep met haar subsidiaire standpunt die keuze al heeft gemaakt (zie 4.9 hiervóór).  Zie ik het goed, dan is ook de Staatssecretaris alsdan van mening dat de bijstellingen in mindering kunnen worden gebracht op de koerslijstwaarde. 
     
     
       4.13 
       Mocht de Hoge Raad echter oordelen dat belanghebbende inderdaad eerst in repliek zijn keuze voor de koerslijstmethode kenbaar heeft gemaakt, dan wordt toegekomen aan de beoordeling van belanghebbendes standpunt dat het in casu niet nodig was te wisselen naar de koerslijstmethode, omdat de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag de afschrijving heeft bepaald aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s en dan verplicht is de daarin opgenomen correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ uit eigen beweging toe te passen. 
     
     
       4.14 
       Belanghebbende wijst erop dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag dient te blijven binnen de grenzen van art. 110 VWEU, zodat hij uit eigen beweging de meest gunstige waarde moet toepassen die tot de laagste bpm-druk leidt. Dit volgt volgens belanghebbende ook uit art. 10b Wet BPM en het arrest van de Hoge Raad van 24 maart 2023 . Dit betoog slaagt. Zoals ik in onderdeel 4.12 tot en met 4.21 van de gemeenschappelijke bijlage uiteenzet, dient de inspecteur uit eigen beweging de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen, mits hij de koerslijstmethode toepast en een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s van vóór 4 oktober 2021  behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s van 12 juli 2018 gehanteerd voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van de auto. In dit geval had de Inspecteur, om te blijven binnen de grenzen van art. 110 VWEU, de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ uit eigen beweging moeten toepassen. 
     
     
       4.15 
       De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Niet in geschil is dat de ‘bijstelling marktsituatie’ en bijstelling dealersituatie’ optellen tot een correctie van maximaal 15% van de handelsinkoopwaarde. Evenmin is in geschil dat de handelsinkoopwaarde aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s € 9.009 bedraagt. Toepassing van de correctiefactoren leidt tot een handelsinkoopwaarde van € 7.671.  Belanghebbende heeft in hoger beroep onweersproken gesteld dat deze handelsinkoopwaarde leidt tot een verlaging van de naheffingsaanslag voor auto 1 met € 320 tot een bedrag van € 1.025.  De naheffingsaanslag moet dus worden verminderd tot € 1.025. 
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	HR 15 november 2019, 18/00246, ECLI:NL:HR:2019:1783. 
   
   
      	Het Hof vermeldt onder 2.3.1 dat deze waarde is gebaseerd op de Eurotax XchangeNet. Zie ook punt 3 van de uitspraak van de Rechtbank. De koerslijst Eurotax XchangeNet is een andere benaming voor de koerslijst EurotaxGlass’s, zodat deze benamingen voor zover hier van belang inwisselbaar zijn. Vanuit het oogpunt van consistentie noem ik de koerslijst in deze conclusie: EurotaxGlass’s, onder meer omdat dit het opschrift is van de koerslijstuitdraai waarop zowel belanghebbende als de beoordelaar van DRZ de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat hebben bepaald. Ik merk op dat belanghebbende bij de aangifte een oudere uitdraai heeft gebruikt, zodat zijn handelsinkoopwaarde (€ 9.124) hoger uitvalt dan die van de beoordelaar van DRZ (€ 9.009).  
   
   
      	Rechtbank Den Haag 28 oktober 2021, SGR 21/1379 en 21/1381, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 15 december 2022, BK-21/01193 en 21/01194, ECLI:NL:GHDHA:2022:2696. 
   
   
      	Het geschil in cassatie beperkt zich tot het oordeel van het Hof over het subsidiaire standpunt van belanghebbende in hoger beroep. Verderop in deze conclusie komt het primaire standpunt van belanghebbende nog zijdeling aan bod. Zie 4.7. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783. Zie voornamelijk r.o. 2.4.3. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783. 
   
   
      	HR 20 mei 2022, 19/04563, ECLI:NL:HR:2022:640. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst naar: HR 25 september 1996, 31557, ECLI:NL:HR:1996:AA2030, r.o. 3.6. 
   
   
      	Kennisgroep auto van 24 november 2022, KG:013:2022:6, Toepassing koerslijst EurotaxGlass’s en de daarin opgenomen schuifjes ‘marktsituatie handelaar’ en ‘marktsituatie’. 
   
   
      	HR 23 maart 2023, 21/03456, ECLI:NL:HR:2023:440. 
   
   
      	Kennisgroep auto van 24 november 2022, KG:013:2022:6, Toepassing koerslijst EurotaxGlass’s en de daarin opgenomen schuifjes ‘marktsituatie handelaar’ en ‘marktsituatie’. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:440. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:640. 
   
   
      	Hij verwijst naar HR 13 juli 2001, nr. 36511, ECLI:NL:HR:2001:AB2680 en HR 11 april 2003, nr. 38281, ECLI:NL:HR:2003:AF7103. 
   
   
      	Zie onderdeel 2 van de gemeenschappelijke bijlage voor een uitgebreide bespreking van het wettelijke systeem van de afschrijvingsmethoden. 
   
   
      	De forfaitaire afschrijvingstabel van art. 10(6) Wet BPM laat ik hier buiten beschouwing.  
   
   
      	Zie onderdeel 4.8 en 4.9 van de gemeenschappelijke bijlage. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783, r.o. 2.4.3. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.10 van de gemeenschappelijke bijlage. 
   
   
      	HR 28 februari 2020, nr. 19/00619, ECLI:NL:HR:2020:331, 2.3.5. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.11 van de gemeenschappelijke bijlage. 
   
   
      	HR 12 mei 2023, nr. 21/00182, ECLI:NL:HR:2023:692. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:692, r.o. 2.4.3, laatste volzin. Vgl. ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 4.3.2. 
   
   
      	Zie ook onderdeel 2.15 van de gemeenschappelijke bijlage. 
   
   
      	Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 31 en 64; vgl. HR 2 februari 2024, nr. 22/00653, ECLI:NL:HR:2024:147, r.o. 3.2.3. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2024:147, r.o. 3.3.1. Zie ook onderdeel 2.15 van de gemeenschappelijke bijlage. 
   
   
      	De Rechtbank en het Hof hebben dit niet met zoveel woorden vastgesteld, maar de stukken van het geding, in het bijzonder de vooraankondiging van de naheffingsaanslag bpm van 26 september 2018, laten geen andere conclusie toe.  
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2024:147, r.o. 3.3.2. Zie voor een uitspraak waarin het tegendeel wordt geoordeeld: Hof Arnhem-Leeuwarden 26 januari 2021, nrs. 20/00307 t/m 20/00309, ECLI:NL:GHARL:2021:761, punt 4.1. 
   
   
      	Vgl. HR 18 maart 2016, nr. 14/04111, ECLI:NL:HR:2016:422; HR 18 maart 2016, nr. 14/04112, ECLI:NL:HR:2016:421. Zie onderdeel 2.20 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage. Voor het vaststellen van de juistheid van de vermindering is in dit geval geen (tweede) controle van het voertuig nodig.  
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783, r.o. 2.4.3.  
   
   
      	Zie voetnoot 2 van de conclusie van dupliek. 
   
   
      	Belanghebbende heeft deze stelling overigens ook al in beroep ingenomen, maar de Rechtbank verklaarde deze tardief.  
   
   
      	Conclusie van dupliek, p. 2-3. Hij verwijst naar ECLI:NL:HR:2016:422 , r.o. 2.4.3  en ECLI:NL:HR:2016:421 , r.o. 2.4.3 .  
   
   
      	Conclusie van repliek, p. 2 en 3. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:440. 
   
   
      	Ik breng in herinnering dat Eurotax vanaf deze datum de disclaimer heeft opgenomen en dat het vanaf deze datum niet langer mogelijk is de bijstellingen toe te passen. Dit brengt uiteraard mee dat de inspecteur vanaf deze datum de correctiefactoren niet uit eigen beweging  kan  toepassen. 
   
   
      	Het Hof vat het betoog van belanghebbende aldus op dat de handelsinkoopwaarde inclusief correcties uitkomt op € 7.657 (zie punt 5.2.1. van de bestreden uitspraak). Dit is onjuist, aangezien de door de inspecteur berekende handelsinkoopwaarde deels bestaat uit een bedrag aan opties (€ 93). De correcties dienen te worden toegepast op de handelsinkoopwaarde exclusief opties. Dit leidt tot een handelsinkoopwaarde van € 7.671, namelijk: (9.009 – 93) * 0,85 + 93. 
   
   
      	Zie p. 3 van het hogerberoepschrift van belanghebbende.