ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BN6391

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BN6391 Parket bij de Hoge Raad , 28-01-2011 / 10/00650

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-01-28

Zaaknummer: 10/00650

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BN6391

---

Wet op de vennootschapsbelasting 1969; 
         artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001; 
         goed koopmansgebruik;  
         vormen van een voorziening ter zake van een seniorenverlofregeling niet toegestaan.

Nr. 10/00650 
       Kamer A 
       Vpb 2004 
     
     
     Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 27 juli 2010 inzake: 
       X Beheer B.V. 
       tegen 
       De Minister van Financiën 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding  
     
     1.1 X Beheer B.V. (hierna: belanghebbende) houdt zich bezig met het beleggen van vermogen, het verrichten van werkzaamheden op commercieel, financieel en industrieel gebied en het deelnemen in en directie voeren over andere ondernemingen. Zij vormt een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) met A B.V. Deze B.V. houdt zich bezig met het verlenen van diensten op het gebied van accountancy en belastingadvies. 
     
     
       1.2 Met ingang van 1 januari 1999 heeft belanghebbende een seniorenverlofregeling ingevoerd. Daarmee wilde zij tegemoetkomen aan de behoefte om een leeftijdsbewust personeelsbeleid te voeren. De seniorenverlofregeling is ingevoerd om enerzijds werknemers van 60 jaar en ouder in dienst te houden en anderzijds tegemoet te komen aan zaken als afnemende arbeidsprestatie en moeite bij te blijven. In essentie komt de regeling erop neer dat deze werknemers een vermindering van de arbeidstijd genieten tegen inlevering van een deel van hun loon. De seniorenverlofregeling luidt: 
       1.8.6 Seniorenverlof 
       Voor medewerkers vanaf de leeftijd van 60 jaar wordt de mogelijkheid geboden om met ingang van de maand waarin men onderstaande leeftijd bereikt, de arbeidstijd per week te verminderen. De werknemer levert hiervoor bruto salaris in volgens onderstaande staffel, waarbij werkgever 50% voor haar rekening neemt. 
       o vanaf 60 jaar 20% arbeidstijdverkorting per week tegen inlevering van 10% van het bruto maandsalaris; 
       o vanaf 62 jaar 30% arbeidstijdverkorting per week tegen inlevering van 15% van het bruto maandsalaris; 
       o vanaf 64 jaar 40% arbeidstijdverkorting per week tegen inlevering van 20% van het bruto maandsalaris. 
     
     
     
       Deelname 
       Deelname aan de nieuwe regeling seniorenverlof staat open voor zowel fulltimers als parttimers, waarbij de wekelijkse arbeidsduur ten gevolge van deelname nooit korter kan zijn dan 24 uur. 
     
     
     
       Arbeidsvoorwaardelijke gevolgen 
       Bij deelname worden het bruto maandsalaris en de hierop gebaseerde vakantietoeslag en de 13e maand, alsmede een eventuele vaste tantième met 10% respectievelijk met 15% of 20% verminderd. De vakantie- en ATV-rechten worden verminderd met 20% respectievelijk 30% of 40%. Toepassing van de regeling heeft geen gevolgen voor de volgende secundaire arbeidvoorwaarden te weten: 
       a) de contributie lidmaatschap beroepsvereniging; 
       b) de pensioenregeling; 
       c) de eventuele gratificatie bij dienstjubilea en pensionering, (...) 
     
     
     Er geldt geen minimum diensttijd om voor deelname aan de seniorenverlofregeling in aanmerking te komen.  
     
     1.3 In de jaren 2000 tot en met 2003 heeft belanghebbende in haar fiscale balansen een voorziening gevormd die betrekking heeft op toekomstige uitgaven in verband met de seniorenverlofregeling. De toekomstige uitgaven zien op het betalen van 50% van de loonkosten en het doorbetalen van de pensioenpremie gedurende de tijd dat een werknemer gebruik zal maken van de seniorenverlofregeling en dus geen arbeid zal verrichten. Bij het vormen van de voorziening is onder meer rekening gehouden met sterftekansen en blijfkansen, dit is de kans dat een werknemer bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd nog binnen de fiscale eenheid werkzaam is. Werknemers die jonger zijn dan 39 jaar zijn bij de berekening van de voorziening niet in aanmerking genomen. De Inspecteur(1) heeft voor deze jaren de voorziening aanvaard.  
     
     1.4 Ook in het jaar 2004 heeft belanghebbende in haar fiscale balans aan de voorziening gedoteerd voor de seniorenverlofregeling. Bij belanghebbende zijn in dat jaar 96 werknemers werkzaam. Negen van hen nemen deel aan de oude VUT-regeling, de overige 87 werknemers komen in aanmerking voor deelname aan de seniorenverlofregeling. Hiervan maken in het jaar 2004 twee werknemers gebruik. De Inspecteur heeft de voorziening, ten bedrage van € 106.629, niet geaccepteerd en het bedrag aan de winst toegevoegd. Aan belanghebbende is een aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2004 opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 107.829. 
     
     1.5 Belanghebbende heeft na vergeefs bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) tegen de uitspraak van de Inspecteur. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.200. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard.  
     
     2. Het geschil 
     
     
       Rechtbank(2) 
       2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven: 
       Verweerder is van mening dat niet wordt voldaan aan de uit het "baksteenarrest" (Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33.417, LJN AA 2555; hierna: het baksteenarrest) ontleende oorsprong- en toerekeningsvereiste, zodat eiseres geen voorziening kan vormen in verband met de seniorenverlofregeling. (...)  
       Eiseres is van mening dat wel wordt voldaan aan deze voorwaarden (...)  
       Niet in geschil is dat wordt voldaan aan het eveneens aan het baksteenarrest ontleende behoorlijke kanscriterium. 
     
     
     
       2.2 De Rechtbank stelt bij de beoordeling van het geschil voorop:  
       (...) dat sinds het baksteenarrest het feit dat op de balansdatum geen rechtsverhouding bestaat waaruit de verplichting tot het doen van bepaalde betalingen voortvloeit, niet aan de vorming van een voorziening ter zake van die betalingen in de weg staat. De omstandigheid dat werknemers in de jaren die zij bij eiseres werken vóór het bereiken van de leeftijd van 60 jaar geen (afdwingbare) rechten opbouwen, maakt dan ook niet dat eiseres geen voorziening in verband met de seniorenverlofregeling kan vormen. 
     
     
     
       2.3 Vervolgens gaat de Rechtbank na of aan het oorsprongvereiste is voldaan: 
       Met betrekking tot het oorsprongvereiste is de rechtbank van oordeel dat de in de toekomst verwachte loonkosten welke het gevolg zijn van de seniorenverlofregeling hun oorsprong vinden in de in 2004 reeds bestaande arbeidsverhoudingen van werknemers jonger dan 60 jaar. Het feit dat geen juridisch afdwingbare rechten worden opgebouwd, doet hier niet aan af, nu een rechtsverhouding welke een juridisch afdwingbare verplichting tot gevolg heeft, zoals reeds vermeld, geen voorwaarde is voor de vorming van een voorziening. Ook de omstandigheid dat het antwoord op de vraag of al dan niet wordt geopteerd voor de seniorenverlofregeling afhankelijk is van een toekomstig wilsbesluit van de werknemers, maakt niet dat niet is voldaan aan het oorsprongvereiste. Vaststaat dat tot op heden een meerderheid wél opteert voor gebruikmaking van de seniorenverlofregeling. De mogelijkheid dat een werknemer uiteindelijk niet gebruik maakt van de regeling, betekent niet dat daardoor niet voldaan wordt aan het oorsprongvereiste, doch deze omstandigheid dient naar het oordeel van de rechtbank tot uitdrukking te komen in de hoogte van de te vormen voorziening. 
     
     
     
       2.4 Na deze vaststelling door de Rechtbank dat aan het oorsprongvereiste is voldaan, gaat zij na of dat ook geldt voor het toerekeningsvereiste. De Rechtbank oordeelt dat tevens aan het toerekeningsvereiste is voldaan waardoor een voorziening mag worden gevormd. Zij overweegt daartoe: 
       Op grond van het matchingbeginsel dienen kosten van arbeid in beginsel jaarlijks te worden toegerekend aan de verrichte arbeid, zodat met betrekking tot loonkosten in beginsel niet wordt voldaan aan het toerekeningsvereiste en geen voorziening kan worden gevormd. Dit is anders indien geen arbeidsprestatie meer behoeft te worden verricht, terwijl de verplichting tot doorbetaling van loon gedurende enige tijd blijft voortbestaan. In dergelijke gevallen bestaat wel reden deze matching te doorbreken en kan een voorziening worden gevormd. De rechtbank is van oordeel dat de seniorenverlofregeling bedrijfseconomisch is gelijk te stellen met een gedeeltelijke beëindiging van het dienstverband terwijl de verplichting tot (gedeeltelijke) doorbetaling van het loon (gedurende maximaal 5 jaren) blijft bestaan. De matching tussen loonkosten en recht op arbeid kan daarom ook in dit geval worden doorbroken door een gedeelte van de loonkosten veroorzaakt door de seniorenverlofregeling toe te rekenen aan arbeid verricht in jaren vóór het bereiken van de leeftijd van 60 jaar. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres bij het berekenen van de hoogte van de te vormen voorziening met deze omstandigheid voldoende rekening gehouden. 
     
     
     2.5 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 23 september 2008 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd. 
     
     
       Hof(3) 
       2.6 Het Hof heeft het geschil omschreven: 
       3.1 Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in het jaar 2004 de in 2.7 [CvB: zie onderdeel 1.4 van deze conclusie] bedoelde voorziening mag vormen. Meer in het bijzonder is tussen partijen in geschil of de toekomstige uitgaven ten gevolge van het seniorenverlof niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en ook naar hun aard geen uitgaven voor toekomstige jaren zijn. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 
       3.2 Indien de onder 3.1 geformuleerde vragen ontkennend moeten worden beantwoord, is tussen partijen in geschil of belanghebbende terecht een beroep doet op het vertrouwensbeginsel door uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, onder andere gepubliceerd in V-N 2005/6.9, (hierna: het besluit) op grond waarvan de Inspecteur gehouden is het standpunt van belanghebbende voor het onderhavige jaar te volgen, hetgeen de Inspecteur betwist. 
       3.3 Indien de onder 3.2 geformuleerde vraag eveneens ontkennend beantwoord moet worden, is tussen partijen in geschil of belanghebbende in het jaar 2004 een voorziening kan vormen ter zake van de reeds ingegane seniorenverloven, hetgeen de Inspecteur betwist. 
     
     
     
       2.7 Het Hof stelt vast dat in hoger beroep alleen nog in geschil is of voor de vorming van een voorziening is voldaan aan de toerekenbaarheidseis. Het Hof is van oordeel dat de toekomstige uitgaven niet kunnen worden toegerekend aan de periode voorafgaande aan de balansdatum en dat de voorziening derhalve aan het resultaat over het jaar 2004 moet worden toegevoegd. Het Hof overweegt daartoe: 
       4.3 Bij de beantwoording van de vraag of de hiervoor vermelde toekomstige uitgaven aan 2004 kunnen worden toegerekend is van belang, of deze uitgaven een beloning vormen voor de in 2004 verrichte arbeid of dat zij een beloning vormen voor de arbeid die de werknemer verricht in het jaar waarin hij het seniorenverlof geniet. 
       4.4 Met de seniorenverlofregeling wordt door belanghebbende beoogd, dat oudere werknemers de door belanghebbende verlangde kwalitatieve en kwantitatieve prestaties blijven leveren waardoor het voor belanghebbende mogelijk wordt de rechten uit de arbeidsovereenkomst, namelijk het recht op gekwalificeerde arbeid, te behouden. Daarnaast wil men de oudere werknemers behouden voor het bedrijf. Deze doelen tracht belanghebbende te bereiken door het bestaande dienstverband door middel van het seniorenverlof op een andere wijze in te vullen. Gelet op de voortgezette pensioen- en gratificatieopbouw over het brutosalaris bij de aanvang van het seniorenverlof, is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een wijziging van het dienstverband, maar van een andere invulling daarvan. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat tegenover de toekomstige loonbetalingen toekomstige duurzame feitelijke arbeid staat. De toekomstige loonbetalingen dienen dan ook te worden toegerekend aan de jaren waarin de werknemers, terwijl zij gebruik maken van de seniorenverlofregeling, ten behoeve van belanghebbende arbeid verrichten. 
     
     
     
       2.8 Nu het hoger beroep van de Inspecteur slaagt, behandelt het Hof het incidentele hoger beroep van belanghebbende. Het Hof citeert eerst in r.o. 4.7 vraag 12 en het antwoord daarop in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, BNB 2005/48 (hierna: het Besluit)(4), waarop belanghebbende zich beroept. Daarna overweegt het Hof: 
       4.8 Hoewel naar het oordeel van het Hof belanghebbende aan de gedane uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën het vertrouwen mocht ontlenen dat het voorzichtigheidsbeginsel prevaleert boven het matchingbeginsel op het moment dat belanghebbende duurzaam feitelijk geen, dan wel substantieel minder gebruik van de diensten van haar werknemers zal maken, kan belanghebbendes beroep evenwel niet slagen. Uit het onder 4.4 overwogene volgt namelijk dat te dezen geen sprake is van het duurzaam niet dan wel substantieel minder gebruik maken van het recht op arbeid zodat belanghebbende voor de door de seniorenverlofregeling opgeroepen toekomstige uitgaven in het onderhavige jaar geen voorziening mag vormen. 
     
     
     
       2.9 Tot slot oordeelt het Hof over de vraag of belanghebbende een voorziening mag vormen voor de seniorenverloven die reeds zijn ingegaan: 
       4.9 Belanghebbendes stelling inhoudende dat een voorziening ter zake van reeds ingegane seniorenverloven gevormd mag worden, treft evenmin doel. Ook ten aanzien van toekomstige uitgaven als gevolg van werknemers die al gebruik maken van de seniorenverlofregeling, heeft naar het oordeel van het Hof hetgeen onder 4.4 is overwogen te gelden en kan mitsdien ook hiervoor geen voorziening in onderhavig jaar gevormd worden. 
     
     
     2.10 Het Hof heeft bij uitspraak van 12 januari 2010 het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard. 
     
     
       Cassatie 
       2.11 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingezonden. De Minister heeft te kennen gegeven dat hij geen conclusie van dupliek zal indienen. 
     
     
     
       2.12 Belanghebbende voert als middelen in cassatie aan: 
       I) Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8 Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).  
       II) De uitspraak van het Hof is ontoereikend en/of onbegrijpelijk gemotiveerd waardoor deze motivering de door het Hof genomen beslissing niet kan dragen.  
       Ter toelichting voert belanghebbende aan dat een wijziging van de arbeidsprestatie van de werknemers binnen het dienstverband is bewerkstelligd en dat zij het Hof in zijn overweging (r.o. 4.4), dat geen sprake is van een wijziging, niet kan volgen. Belanghebbende betoogt onder verwijzing naar de Vakstudie Loonbelasting(5) dat juist bij een niet-evenredige vermindering van loon ten opzichte van de verminderde arbeidsduur wel degelijk sprake is van een relevante wijziging van het dienstverband. Tot slot voert belanghebbende aan dat zelfs al zou geen sprake zijn van een wijziging van het dienstverband, maar van een andere invulling van dezelfde dienstbetrekking, zoals het Hof heeft geoordeeld, de verminderde arbeidsprestatie en de niet overeenkomstig dalende kosten juist aanleiding zijn om het matchingprincipe te doorbreken. Hierdoor kan op grond van het voorzichtigheidsbeginsel ter zake van de door belanghebbende becijferde meerkosten een voorziening worden gevormd, aldus belanghebbende. Voorts voert belanghebbende ten aanzien van haar beroep op het vertrouwensbeginsel aan dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is. Belanghebbende vraagt zich af wat onder 'substantieel minder' dient te worden verstaan, aangezien het Hof oordeelt dat in het onderhavige geval geen sprake is van substantieel minder gebruik maken van het recht op arbeid. 
     
     
     3. De seniorenregeling in de loonbelasting 
     
     
       3.1 Op grond van artikel 32aa (vanaf 1 januari 2009: artikel 32ba) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) worden seniorenregelingen in de heffing betrokken, althans sommige. Terzake van seniorenregelingen voor vervroegde uittreding is de werkgever een eindheffing van 26% (de zogeheten VUT-heffing) verschuldigd. Deze eindheffing wordt geheven over de uitkeringen van de werkgever (ingeval van eigen beheer) of anders over zijn bijdragen aan een fonds dat (dan wel over zijn premies aan een verzekeraar die) zo'n seniorenregeling uitvoert. De eindheffing bij de werkgever vindt plaats naast de reguliere heffing van loonbelasting over de uitkeringen bij de werknemers. Niet alle seniorenregelingen worden getroffen door deze economisch dubbele heffing ingevolge artikel 32aa Wet LB 1964. Om dit te bewerkstelligen is artikel 85b in de Uitvoeringsregeling LB 2001 opgenomen. Wanneer naast het genot van uitkeringen uit de seniorenregeling ten minste 50% van de vroegere arbeidsduur feitelijk wordt gewerkt, blijft de VUT-heffing achterwege. De toelichting op artikel 85b Uitvoeringsregeling LB 2001 vermeldt(6): 
       Hoewel regelingen die het voor oudere werknemers mogelijk maken om minder te gaan werken het ook duurder en daardoor minder aantrekkelijk maken om oudere werknemers in dienst te houden of te nemen en bovendien tot complicaties voor de bedrijfsvoering kunnen leiden in verband met de noodzakelijke vervanging tijdens de extra verlofperiode, kunnen deze regelingen ook juist van belang zijn om de oudere werknemers langer voor het arbeidsproces te behouden. Vanuit dat oogpunt bezien is het wenselijk om voor dergelijke regelingen een uitzondering te maken bij de toepassing van artikel 32aa van de wet. Gelet op de eerder genoemde mogelijkheid om dergelijke regelingen te gebruiken om de uittredingsdatum te vervroegen, is gezocht naar een evenwicht tussen deze deels conflicterende aspecten. (...)  
       Zoals in de eerder genoemde brief van 24 juni 2005 is aangegeven, is het kabinet nog steeds van mening dat seniorenregelingen die niet als een VUT-vervangende regeling (kunnen) worden gebruikt in het geheel niet getroffen zouden moeten worden door VUT-heffing, maar dat het niet mogelijk is om seniorenregeling in het geheel uit te zonderen, omdat dit zou betekenen dat de huidige VUT-regelingen zouden kunnen worden voortgezet onder het kopje 'seniorenregeling'. Omdat het tot nu toe geldende criterium onder omstandigheden ook gevolgen had voor seniorenregeling die niet dienen als VUT-vervanging, maar worden gebruikt om werknemers juist langer (gezond) aan het arbeidsproces te laten deelnemen, is in de brief aan de Stichting van de Arbeid aangekondigd dat in plaats van het huidige criterium (maximaal 10% arbeidsduurvermindering) in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 zal worden opgenomen dat wanneer naast het genieten van uitkeringen uit een (senioren)regeling ten minste 50% van de voorafgaande arbeidsduur feitelijk wordt gewerkt, geen sprake is van VUT-heffing. 
     
     
     3.2 De seniorenverlofregeling van belanghebbende kwalificeert als een regeling in de zin van artikel 85b Uitvoeringsregeling LB 2001. De arbeidstijdverkorting voor haar werknemers bedraagt ten hoogste 40% van de vroegere arbeidsduur. Deze kwalificatie als een in de loonbelasting gefacilieerde seniorenregeling beslist echter niet over de vraag van goedkoopmansgebruik of belanghebbende voor haar toekomstige verplichtingen uit de seniorenverlofregeling een dotatie aan de voorziening ten laste van haar fiscale winst kan brengen. Het toerekenen van lasten ingevolge deze verplichtingen aan jaren (al of niet vóór de balansdatum) wordt bepaald aan de hand van het matchingbeginsel. 
     
     4. Jurisprudentie over het toerekeningsvereiste en het matchingbeginsel 
     
     
       4.1 De Hoge Raad heeft in het baksteenarrest van 26 augustus 1998, nr. 33417, LJN AA2555, BNB 1998/409, geoordeeld dat het vormen van een passiefpost voor toekomstige betalingen is toegestaan als aan een drietal voorwaarden is voldaan. De uitgaven moeten hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan, het oorsprongvereiste, de uitgaven moeten aan die periode kunnen worden toegerekend, het toerekeningsvereiste, en er moet een redelijke mate van zekerheid bestaan dat de uitgaven zich zullen voordoen, het behoorlijke-kansvereiste. De voordien geldende voorwaarde dat voor het vormen van een passiefpost de verplichting tot het doen van de uitgaven moet voortvloeien uit een reeds bestaande rechtsverhouding, werd losgelaten. De Hoge Raad overwoog: 
       3.6 (...) het voor de passivering gestelde vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding, welk civielrechtelijk vereiste ook niet past in het op de bedrijfseconomie gegronde begrip goed koopmansgebruik en voorts in de literatuur is omstreden, niet moet worden gehandhaafd, doch moet worden toegestaan dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. 
     
     
     4.2 Het aloude toerekeningsvereiste is in het baksteenarrest gehandhaafd, waardoor de jurisprudentie ten aanzien van het toerekenen van toekomstige uitgaven aan de periode vóór de balansdatum, gewezen vóór het baksteenarrest, nog steeds relevant is. Bij de beantwoording van de vraag of aan het toerekeningsvereiste is voldaan, dient te worden nagegaan aan welke opbrengsten de voorziene uitgaven moeten worden toegerekend, het zogenoemde matchingbeginsel. Voor arbeidskosten geldt dat zij staan tegenover (matchen met) arbeidsprestaties. Daarom geldt voor arbeidskosten dat de bijbehorende opbrengst de te verrichten arbeidsprestatie is, en komen arbeidskosten in beginsel ten laste van de winst van het jaar waarin de arbeid wordt verricht. Bij uitbetaling van de arbeidsbeloning in een volgend jaar mag een passiefpost worden gevormd teneinde de kosten ten laste te brengen van het jaar waarin de arbeidsprestatie is geleverd. Zonder de toepassing van het matchingbeginsel zou de ondernemer zich in het jaar waarin de arbeidsprestatie wordt geleverd rijker voordoen dan hij in werkelijkheid is. 
     
     
       Het matchen van pensioen- en VUT-uitgaven(7) 
       4.3 De Hoge Raad oordeelde reeds in zijn arrest van 6 juni 1956, nr. 12806, BNB 1956/231 over een pensioenvoorziening dat het verband tussen de premiebetaling en het verrichten van arbeid meebrengt dat de premies ten laste komen van het jaar waarin de arbeid wordt verricht. Er was sprake van een pensioenvoorziening voor de directieleden die was ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij. Vanwege de slechte gezondheidstoestand van de directie moest een aanmerkelijk hogere premie worden betaald dan normaal gesproken het geval is. Belanghebbende heeft de contante waarde van de extra kosten gepassiveerd, maar dat werd fiscaal niet toegestaan. De Hoge Raad oordeelde: 
       dat de Raad van Beroep terecht heeft beslist, dat goed koopmansgebruik zich verzet tegen passivering van de contante waarde van het gedeelte van de door belangh. terzake van de pensioenverzekeringen van haar directeuren verschuldigde premien, dat als gevolg van den slechten gezondheidstoestand van die directeuren de voor dergelijke verzekeringen normaal berekende premien overschreed; 
       dat toch de jaarlijkse betaling van die premien, ook voorzover deze hoger waren dan de normaal berekende premien, behoorde tot de prestaties, waartoe belangh. als werkgeefster tegenover haar directeuren als werknemers tijdens den duur van de dienstbetrekking verplicht was, en die jaarlijks te betalen premien met hetgeen belangh. verder jaarlijks jegens haar directeuren was verschuldigd aldus stonden tegenover de door die directeuren jegens belangh. verschuldigde arbeidsprestatie; 
       dat dit tussen de jaarlijkse verplichting van belangh. tot premiebetaling en de verplichting van de directeuren tot de verrichting van arbeid bestaande verband medebrengt, dat die premien als uitgaven behoren te komen ten laste van het jaar, waarin deze worden betaald en de directeuren hun arbeid presteren, en dat niet een gedeelte daarvan voor haar contante waarde kan worden gebracht ten laste van het jaar, waarin de desbetreffende pensioenvoorzieningen zijn getroffen; 
     
     
     De Hoge Raad laat toe dat pensioenlasten ook in aanmerking worden genomen in het jaar waarin de pensioenuitkeringen plaatsvinden, zie bijvoorbeeld BNB 1969/80. 
     
     
       4.4 Het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 1957, nr. 13226, BNB 1957/290 betrof de vraag of de verplichting ingevolge de aan directeuren in 1953 toegekende aanspraak op pensioen van f. 2000 per jaar, ingaande op hun 65ste verjaardag mits zij dan nog zonder onderbreking als directeur in functie zouden zijn, als passiefpost mocht worden opgenomen. De Hoge Raad oordeelde: 
       dat hetgeen de werkgever betaalt of verschuldigd wordt ter zake van jegens zijn werknemers aangegane pensioenverplichtingen deel uitmaakt van de beloning voor hun arbeid; 
       dat arbeidsloon in het algemeen behoort te worden gebracht ten laste van de winst van het jaar, waarin de arbeid is verricht; 
       dat goed koopmansgebruik dan ook niet gedoogt, dat belanghebbende de in 1953 aangegane verplichting tot het verlenen van pensioen aan haar directeuren ten volle - voor de contante waarde - op de winst van dat jaar doet drukken, niettegenstaande die directeuren voor dat pensioen in latere jaren nog een arbeidsprestatie zullen moeten leveren; 
       dat ten laste van de winst van genoemd jaar slechts mogen worden gebracht de met de pensionering gemoeide bedragen, welke betrekking hebben op de reeds verstreken jaren, terwijl de bedragen, die nog niet aangebroken jaren betreffen, ten laste van de winst van die jaren dienen te komen; 
     
     
     
       4.5 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 juli 1993 nr. 28448, LJN ZC5400, BNB 1993/336 over een VUT-regeling in eigen beheer(8). Op grond van de regeling konden werknemers desgewenst vervroegd uittreden, indien zij de leeftijd van 63 jaren hadden bereikt en tevens gedurende de laatste 10 jaren voorafgaand aan de deelname aan de VUT-regeling ononderbroken in dienst waren geweest. Wanneer een werknemer deelnam aan de VUT-regeling bedroeg zijn uitkering 80% van het laatstgenoten salaris vermeerderd met de vakantietoeslag. De kosten van de VUT-regeling werden door zowel de werknemers als de werkgever voor de helft gedragen. De Hoge Raad oordeelde dat op het moment waarop een behoorlijke kans ontstaat dat een werknemer aan de VUT-regeling zal deelnemen de uit deze verplichtingen voortvloeiende lasten verdeeld mogen worden over de jaren waarin de dienstbetrekking na dit tijdstip nog voortduurt:  
       3.4.4. 's Hofs oordeel dat er geen directe relatie is tussen de in een jaar geleverde arbeidsprestaties en de deelname aan de VUT-regeling, is in zoverre onjuist, dat vanaf het tijdstip waarop ten aanzien van een bepaalde werknemer een behoorlijke kans is ontstaan dat hij aan de VUT-regeling zal deelnemen, de verplichtingen tegenover deze werknemer worden opgeroepen door de uitoefening van zijn dienstbetrekking, voor zover deze na bedoeld tijdstip wordt voortgezet. Alsdan laat goed koopmansgebruik toe de uit deze verplichtingen voortvloeiende lasten te verdelen over de jaren waarin de dienstbetrekking na dit tijdstip voortduurt. De in de onderhavige regeling opgenomen bepaling dat een werknemer, om vervroegd te kunnen uittreden, direct daaraan voorafgaand 10 jaren ononderbroken bij belanghebbende in dienst moet zijn geweest, brengt voorts mee dat een zo nauwe band bestaat tussen het recht op VUT-uitkeringen en de uitoefening van de dienstbetrekking gedurende deze 10 jaren, dat goed koopmansgebruik toelaat met betrekking tot de werknemers die ten tijde van de invoering van de VUT-regeling 53 jaar of ouder waren, de uit de regeling voortvloeiende lasten mede toe te rekenen aan het deel van de 10 jaren dat op dat tijdstip reeds was verstreken, en te dier zake een bedrag voor de zogenoemde backservice ten laste van de winst te brengen. In zoverre slaagt onderdeel c van het middel. 
     
     
     
       4.6 Gerechtshof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 4 februari 2009, nr. 07/00068, LJN BH2879, V-N 2009/27.14 over de vraag of een voorziening mocht worden gevormd voor het invaliditeitspensioen van de directeur-grootaandeelhouder die arbeidsongeschikt was geraakt en geen arbeidsprestaties meer zou verrichten: 
       Het staat echter vast dat A, tegenover de verplichting van belanghebbende tot betaling van het invaliditeitspensioen en de verdere opbouw van een ouderdoms en nabestaandenpensioen, geen arbeidsprestaties ten behoeve van belanghebbende meer zal verrichten. Derhalve kan de verplichting van belanghebbende tot verdere opbouw van een pensioen uitsluitend worden toegerekend aan in het verleden plaatsgevonden hebbende gebeurtenissen. Belanghebbende heeft bij de berekening van genoemde voorziening, terecht, rekening gehouden met de sterftekans van A. Naar het oordeel van het Hof is het vormen van een voorziening in een geval als het onderhavige in overeenstemming met goed koopmansgebruik. 
     
     
     
       Het matchen van overige arbeidskosten 
       4.7 Het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1996, nr. 31077, LJN AA1700, BNB 1996/356 ging over tantièmes die betrekking hadden op werkzaamheden verricht in het jaar 1991, maar die eerst werden toegekend in 1993, bij de vaststelling van de definitieve jaarrekening 1991. Gerechtshof Leeuwarden oordeelde dat de eerst in het jaar 1993 vastgestelde tantièmes niet ten laste van de winst over het jaar 1991 konden worden gebracht. De Hoge Raad vernietigde deze uitspraak:  
       3.4. Het Hof heeft als vaststaande aangenomen dat de onderhavige tantièmes werden toegekend bij de vaststelling van de definitieve jaarrekening over het jaar 1991. Hieruit volgt dat - nu tussen partijen niet in geschil was dat de tantièmes betrekking hadden op werkzaamheden verricht in het jaar 1991 - belanghebbende niet handelde in strijd met goed koopmansgebruik door die tantièmes ten laste van de winst van dat jaar te brengen. 
     
     
     Volgens de Hoge Raad laat goed koopmansgebruik ook toe tantièmes ten laste te brengen van de winst in het jaar van vaststelling. Ik verwijs naar BNB 1964/8. Ook bij de verplichting van de werkgever om loon door te betalen tijdens de vakantiedagen die de werknemer in het oude jaar heeft opgebouwd en in het nieuwe jaar mag opnemen, bestaat een keus om de lasten in het oude jaar waarin de arbeid is verricht te nemen, dan wel in het latere jaar van uitbetalen, zie BNB 1957/138. 
     
     
       4.8 Gerechtshof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 8 juni 2004, nr. 03/1392, LJN AP1246 over de vraag of een voorziening kan worden gevormd voor de gedifferentieerde premie ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering. De werkgever wilde deze voorziening vormen voor de extra WAO-premie die hij in de toekomstige jaren moest gaan betalen als gevolg van in het verleden arbeidsongeschikt geraakte werknemers van hem. Gerechtshof 's-Gravenhage oordeelde dat reeds aan het oorsprongvereiste niet was voldaan en ging vervolgens toch in op de vraag of aan het toerekeningsvereiste was voldaan:  
       6.4. Kosten voor arbeid dienen als regel te worden toegerekend aan het jaar waarin de arbeid wordt verricht. Omstandigheden die een uitzondering op deze regel zouden kunnen rechtvaardigen, zijn gesteld noch gebleken. Toekomstige premies voor arbeidsongeschiktheid worden opgeroepen door het loon dat door de werknemers van belanghebbende wordt genoten ter zake van in de betreffende in de toekomst gelegen jaren te verrichten arbeid. Aan de eis, dat de toekomstige uitgaven kunnen worden toegerekend aan de periode die voorafgaat aan de balansdatum, is daarom naar het oordeel van het Hof evenmin voldaan. 
     
     
     
       Belanghebbende ging in cassatie tegen deze uitspraak. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 juli 2005, nr. 41030, LJN AT8943, BNB 2005/341: 
       3. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de toekomstige premiebetalingen niet is voldaan aan de voor de vorming van een voorziening geldende eis dat toekomstige uitgaven kunnen worden toegerekend aan de periode die voorafgaat aan de balansdatum. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Mitsdien falen de middelen. 
     
     
     5. Beleid en literatuur over het toerekenen van arbeidskosten 
     
     
       5.1 De Staatssecretaris heeft in het Besluit vragen beantwoord over de mogelijkheid om een voorziening te vormen in de zin van artikel 3.25 Wet IB 2001. Vraag 12 ging over het vormen van een voorziening voor het doorbetalen van loon vanaf de datum van non-actiefstelling tot de ontslagdatum: 
       Een onderneming ontslaat, in het kader van een reorganisatie, een aantal personeelsleden. Deze personeelsleden worden met onmiddellijke ingang op non-actief gesteld en zijn tot aan ontslagdatum niet meer werkzaam binnen het productieproces. De vraag is of voor de salariskosten van de personeelsleden over de periode van het op non actief stellen tot aan ontslagdatum een voorziening mag worden gevormd. 
     
     
     
       De Staatssecretaris antwoordde dat in het geval waarin de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruik van de diensten van zijn werknemer zal maken, dan wel daarvan duurzaam substantieel minder gebruik zal maken, het voorzichtigheidsbeginsel prevaleert boven het matchingbeginsel waardoor een voorziening kan worden gevormd: 
       De uitgaven waarvoor een voorziening wordt gevormd, zijn loonbetalingen. Deze uitgaven vinden hun oorsprong in het sluiten van de arbeidsovereenkomst. In het algemeen ligt daarmee de oorsprong voorafgaand aan balansdatum. Ook zou kunnen worden verdedigd dat de oorsprong ligt in het reorganisatiebesluit. Als het reorganisatiebesluit voorafgaand aan balansdatum is genomen wordt voldaan aan het oorsprongvereiste. Goed koopmansgebruik echter verlangt dat loonbetalingen worden gematcht met de uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende opbrengsten. Als uitzondering op die regel geldt de situatie dat aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen - of althans substantieel minder - gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding (vgl. BNB 1957/300)(9). Voor de arbeidsovereenkomst betekent dit dat een passiefpost voor loondoorbetalingen fiscaal slechts mogelijk is indien de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruik van de diensten van zijn werknemer zal maken, dan wel daar duurzaam substantieel minder gebruik van zal maken. In zo'n geval prevaleert het voorzichtigheidsbeginsel boven het matchingbeginsel. In deze casus leidt deze benadering tot de vorming van een voorziening. 
     
     
     
       5.2 P.F. Goes(10) ging in zijn proefschrift in op de vraag of een werkgever de kosten die het gevolg zijn van de vergrijzing van zijn werknemers mag passiveren: 
       Oudere werknemers kosten verhoudingsgewijs meer dan jonge werknemers. Dit wordt veroorzaakt doordat oudere werknemers bijvoorbeeld meer vrije dagen hebben, doorgaans meer verdienen zonder dat daar in alle gevallen een dienovereenkomstige stijging van de arbeidsproductiviteit tegenover staat, vermoedelijk meer ziek zijn en soms minder produceren, dan jonge arbeidskrachten. Hierboven heb ik gesteld dat de betalingen die de werkgever ter zake van door de werknemer te verrichten arbeid verschuldigd is, arbeidskosten vormen van het jaar waarin die werknemer zijn arbeidsprestatie moet verrichten en dat een passiefpost slechts is toegestaan als de ondernemer in economische zin een schuld, een betalingsachterstand tegenover zijn werknemer heeft. Dit betekent dat voor de kosten van vergrijzing geen passiefpost mag worden gevormd. De hogere kosten worden namelijk opgeroepen door de in de toekomst te verrichten arbeid, dan wel worden anderszins veroorzaakt door feiten die zich na balansdatum voordoen. In feite is slechts sprake van duurder wordende arbeid, maar zoals ik reeds eerder heb gesteld is het egaliseren van kosten geen element van goedkoopmansgebruik. 
     
     
     
       5.3 P.F. Goes(11) besprak tevens de vraag of een passiefpost mag worden gevormd voor het verlenen van promotieverlof waarbij de werknemer recht heeft op verlof van één dag per week gedurende vier jaar. Als voorwaarde geldt dat de werknemer recht heeft op promotieverlof als hij ten minste vijf jaar in dienst is en hij na zijn promotie nog vijf jaar in dienst zal blijven.  
       Ik zie in het verlenen van promotiefaciliteiten vooral een bijzondere beloning voor de arbeidsprestaties die de beste werknemers van de werkgever ('de goudhaantjes') op dat moment verrichten en de beste werknemers kosten nu eenmaal meer. Het spreekt voor zich dat alsdan geen passiefpost is toegestaan. Voor deze mogelijkheid pleit ook dat de gepromoveerde werknemer na zijn promotie extra-voordelen voor zijn werkgever gaat opleveren. Een ander argument is dat de ondernemer niet verarmde op het moment dat hij deze promotieregeling invoerde en ook reeds in dienst zijnde werknemers recht op de faciliteiten kregen.  
     
     
     
       5.4 In NTFR 2010/343 heeft C. Bruijsten de uitspraak van het Hof becommentarieerd: 
       Als een werknemer op grond van de seniorenverlofregeling in latere jaren minder gaat werken, krijgt hij ook minder loon. Maar bij een arbeidstijdverkorting van bijvoorbeeld 30% levert de werknemer maar 15% brutoloon in omdat de werkgever de helft voor zijn rekening neemt. Vanuit het perspectief van de werkgever krijgt hij voor het uitbetaalde loon dan naar verhouding minder 'arbeid', hetgeen zich waarschijnlijk vertaalt in een lagere opbrengst per betaalde euro loon. Op het eerste gezicht zou je dan kunnen zeggen dat de toekomstige uitgaven juist niet matchen met een toekomstige opbrengst. Aan de andere kant heeft de werkgever zijn werknemers weliswaar de mogelijkheid geboden om aan de seniorenverlofregeling deel te nemen, waardoor de arbeid op het moment dat de werknemer minder gaat werken relatief duurder wordt; het blijven echter arbeidskosten die op dat moment, dus in de toekomst, tegenover de op dat moment verrichte arbeid staan.  
     
     
     6. Beschouwing  
     
     6.1 Uit het baksteenarrest volgt dat voor het vormen van een voorziening onder meer vereist is dat de uitgaven aan de periode voorafgaand aan de balansdatum kunnen worden toegerekend (onderdeel 4.1). Bij het bepalen van de jaarwinst dienen volgens goed koopmansgebruik de uitgaven zo veel mogelijk te worden toegerekend aan de jaren waarin de opbrengsten, waarvoor de uitgaven zijn gedaan, worden toegerekend, dit is het zogenoemde matchingbeginsel. Uit het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 1956, BNB 1956/231 volgt reeds dat loonuitgaven in beginsel dienen te worden toegerekend aan het jaar waarin de arbeid wordt verricht. De verrichte arbeid vormt immers de opbrengst waarvoor de loonuitgaven worden gedaan. Het toerekeningsvereiste voor het vormen van een voorziening is ook na het baksteenarrest nog steeds van toepassing. Het vormen van een voorziening voor loonuitgaven is, zo interpreteer ik de jurisprudentie in onderdeel 4, slechts toegestaan wanneer in de toekomst blijvend geen arbeid meer wordt verricht en een redelijke kans bestaat dat zich toekomstige loonuitgaven voordoen. De toekomstige uitgaven kunnen in een dergelijk geval niet aan toekomstige arbeid worden toegerekend.  
     
     6.2 Op grond van de seniorenverlofregeling kan een werknemer van belanghebbende na het bereiken van de 60-, 62- of 64-jarige leeftijd 20, 30 respectievelijk 40% minder uren gaan werken, terwijl zijn brutoloon slechts 10, 15 respectievelijk 20% afneemt. Het verschil ten bedrage van 10, 15 respectievelijk 20% van het brutoloon komt voor rekening van de werkgever. Verder blijft de werkgever de pensioenpremie volledig doorbetalen. Door de deelname van een werknemer aan de seniorenverlofregeling worden zijn arbeidskosten per uur hoger. De werkgever betaalt immers voor de gewerkte uren het gebruikelijke uurloon en daarboven komt 50% van het uurloon van de niet-gewerkte uren en de pensioenpremie voor de niet-gewerkte uren. Deelname aan de seniorenverlofregeling is slechts mogelijk wanneer tijdens het gebruik van de regeling minimaal 24 uur per week wordt gewerkt. De vraag is of een voorziening kan worden gevormd voor het duurder worden van de arbeid van een werknemer die deelneemt aan de seniorenverlofregeling. Naar mijn mening past het niet binnen het matchingbeginsel om voor deze toekomstige uitgaven een voorziening te vormen. De loonuitgaven dienen namelijk in beginsel te worden toegerekend aan het jaar waarin de arbeid wordt verricht, vergelijk de vergrijzingskosten in BNB 1956/231, zie onderdeel 4.3. Van belang is na te gaan of de uitgaven voor de seniorenverlofregeling zien op de arbeid die vóór het ingaan van deze regeling is verricht of op de arbeid die wordt verricht wanneer gebruik wordt gemaakt van de seniorenverlofregeling. Omdat van de seniorenverlofregeling slechts gebruik kan worden gemaakt wanneer minimaal 24 uur per week wordt gewerkt, zien naar mijn mening de uitgaven voor de seniorenregeling op de jaren waarin daadwerkelijk arbeid wordt verricht met gebruik van de seniorenverlofregeling. De werknemer van 60 jaar of ouder blijft arbeid voor de werkgever verrichten, maar krijgt de mogelijkheid om zonder evenredig verlies van salaris en pensioenrechten een aantal uur minder te gaan werken. Met de regeling wordt beoogd de werknemer van 60 jaar en ouder arbeid voor de werkgever te laten verrichten, waardoor de kennis van deze werknemer voor het bedrijf behouden blijft. Hieruit volgt mijns inziens dat de loonuitgaven in verband met de seniorenverlofregeling niet zijn toe te rekenen aan de periode voorafgaand aan de balansdatum. Het ontbreken van een opbouw van rechten in het kader van de seniorenverlofregeling bevestigt dat er geen verband bestaat tussen het gebruik van de regeling en de bedrijfsuitoefening van de voorgaande jaren. 
     
     6.3 Hoewel arbeidskosten moeten worden toegerekend aan (ofwel: gematcht met) de bijbehorende arbeidsprestatie, en dus in aanmerking worden genomen in het jaar van uitoefening van de dienstbetrekking, heeft de Hoge Raad enkele uitzonderingen op deze regel toegelaten. Ik noem de pensioenuitkeringen, die ten laste van de winst in het jaar van uitbetalen werden gebracht (BNB 1969/80, zie onderdeel 4.3), de tantièmes, die ten laste mochten komen van het jaar van vaststellen ervan (BNB 1964/8, zie onderdeel 4.7), en de vakantiegelden, die ook in het jaar van uitbetalen tijdens de vakantie in mindering op de winst mochten komen (BNB 1957/138, zie onderdeel 4.7). In deze gevallen is het matchingbeginsel losgelaten en doet de ondernemer zich op balansdatum rijker voor dan hij economisch gesproken in werkelijkheid is. Daarentegen is het treffen van een voorziening voor toekomstige arbeidskosten, terwijl de arbeid wordt voortgezet, niet toegelaten. Dat geldt voor de kosten van de toekomstige vergrijzing (BNB 1956/231, zie onderdeel 4.3) en mijns inziens ook voor kosten van de vermoedelijk volgend jaar zieke werknemers. Deze kosten zijn nauw verbonden met de arbeidsverhouding van de vergrijzende respectievelijk zieke werknemer gedurende het volgende jaar. 
     
     6.4 De Rechtbank gaat uit van de omstandigheid dat tegenover de uren waarin geen arbeid meer wordt verricht een loonbetaling van 50% en doorbetaling van de pensioenpremie staat. Zij ziet het gebruik maken van de seniorenverlofregeling en daarmee dus het minder uren gaan werken als een gedeeltelijke beëindiging van het dienstverband. Aangezien tegenover deze uitgaven geen arbeid meer staat, kan aldus de Rechtbank een voorziening worden gevormd. De Rechtbank splitst het dienstverband als het ware in twee delen. Één deel blijft bestaan en daarin wordt arbeid verricht tegen het normale salaris en één deel wordt beëindigd en daarin wordt geen arbeid meer verricht maar vindt nog wel doorbetaling van de helft van het loon en de pensioenpremie plaats. Mijns inziens dient voor de vraag aan welke jaren de loonuitgaven dienen te worden toegerekend naar het gehele dienstverband te worden gekeken. De doorbetaling van loon voor de minder gewerkte uren is namelijk slechts mogelijk als minimaal 24 uur wordt gewerkt. De vermindering van het aantal uren kan derhalve niet los worden gezien van de uren waarvoor het dienstverband blijft bestaan. Ik acht het oordeel van de Rechtbank dan ook onjuist en dat van het Hof juist.  
     
     6.5 Vraag 12 van het Besluit ziet op salariskosten in de periode tussen het op non-actief stellen van een werknemer en zijn ontslagdatum. In dit Besluit staat centraal het beginsel dat loonuitgaven met arbeid worden gematcht. Een uitzondering hierop vormt volgens de Staatssecretaris de situatie dat er duurzaam feitelijk geen - of althans substantieel minder - gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de arbeidsverhouding. Het voorzichtigheidsbeginsel prevaleert dan boven het matchingbeginsel. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer loon wordt doorbetaald vanaf de non-actiefstelling tot de ontslagdatum en wanneer geen, of substantieel minder, arbeid zal worden verricht. Bij het toepassen van de seniorenverlofregeling van belanghebbende dient minimaal 24 uur per week arbeid te worden verricht. Mijns inziens is hiermee niet voldaan aan de eis van de Staatssecretaris dat duurzaam geen of substantieel minder arbeid zal worden verricht. Wanneer maximaal gebruik wordt gemaakt van de seniorenverlofregeling en de werknemer voorheen 40 uur per week werkte, kan in de eerste twee jaren van gebruik van de regeling 8 uur per week minder worden gewerkt en op 64-jarige leeftijd maximaal 16 uur per week minder. Ook in dat geval doet zich mijns inziens niet een situatie voor als de Staatssecretaris voor ogen had in het Besluit. Belanghebbende kan dus aan het Besluit niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat het vormen van een voorziening voor de uitgaven in verband met de seniorenverlofregeling in het onderhavige geval is toegestaan. 
       
     7. Beoordeling van de middelen 
     
     7.1 Belanghebbende betoogt in haar eerste cassatiemiddel dat artikel 8 Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.25 Wet IB 2001 is geschonden. In haar tweede cassatiemiddel voert zij aan dat de uitspraak van het Hof ontoereikend en/of onbegrijpelijk gemotiveerd is. Ter toelichting voert belanghebbende aan dat een wijziging van de arbeidsprestatie van de werknemers binnen het dienstverband is bewerkstelligd en dat zij het Hof niet kan volgen in zijn overwegingen (r.o. 4.4) dat geen sprake is van een wijziging. Belanghebbende betoogt dat juist bij een niet evenredige vermindering van loon ten opzichte van de verminderde arbeidsduur wel degelijk sprake is van een relevante wijziging van het dienstverband. Tot slot voert belanghebbende aan dat zelfs al zou geen sprake zijn van een wijziging van het dienstverband maar van een andere invulling van dezelfde dienstbetrekking, zoals het Hof heeft geoordeeld, de verminderde arbeidsprestatie en de niet overeenkomstig dalende kosten juist aanleiding zijn om het matchingprincipe te doorbreken. Hierdoor zou op grond van het voorzichtigheidsbeginsel een voorziening kunnen worden gevormd voor de meerkosten, aldus belanghebbende. Voorts voert belanghebbende ten aanzien van haar beroep op het vertrouwensbeginsel aan dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is. Belanghebbende vraagt zich af wat onder substantieel minder dient te worden verstaan, nu het Hof oordeelt dat geen sprake is van substantieel minder gebruik maken van het recht op arbeid. 
     
     7.2 Bij het toerekenen van uitgaven die in verband staan met arbeid dient te worden nagegaan waar de uitgaven een beloning voor vormen. Gaat het om een beloning voor arbeid die in het jaar van passivering is verricht of verricht had moeten worden, of om een beloning voor arbeid die na de balansdatum verricht moet worden. Ik meen dat de seniorenverlofregeling een beloning meebrengt voor arbeid die na de balansdatum verricht moet worden. Als de werknemer de 60-jarige leeftijd heeft bereikt en werkzaam blijft voor belanghebbende, wordt hij beloond doordat hij minder behoeft te werken en minder dan het evenredige deel van zijn salaris inlevert. (zie onderdeel 6.2). De vraag of sprake is van een relevante wijziging van het dienstverband is mijns inziens niet van belang, aangezien naar het geheel van het dienstverband dient te worden gekeken (zie onderdeel 6.4). Het oordeel van het Hof in r.o. 4.8 onder verwijzing naar r.o. 4.4, dat geen sprake is van het duurzaam niet dan wel substantieel minder gebruik maken van het recht op arbeid, is naar mijn mening begrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Belanghebbendes middelen in cassatie falen. 
     
     8. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.  
     
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 De Belastingdienst/P. 
       2 Rechtbank Arnhem, 23 september 2008, nr. AWB 07/3861, LJN BJ6781, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
       3 Gerechtshof Arnhem, 12 januari 2010, nr. 08/00537, LJN BL0266, V-N 2010/15.1.3 zonder aantekening, NTFR 2010/343 met annotatie van Bruijsten. 
       4 Aangehaald in onderdeel 5.1 van deze conclusie. 
       5 Belanghebbende verwijst naar het commentaar op artikel 32ba, aantekening 5.5. 
       6 Toelichting op de Uitvoeringsregeling LB 2001, nr. DBB 2005/0062 M, Stcrt. 2005, 251 p.21. 
       7 Geen aandacht wordt besteed aan het omslagstelsel, op grond waarvan pensioenlasten eerst bij uitbetaling van de pensioenen ten laste van de jaarwinst worden gebracht. Het gaat hier om een voorziening voor toekomstige arbeidskosten.  
       8 Voor de financiering van een VUT-regeling op omslagbasis met behulp een fonds waaraan de werkgever jaarlijks premies betaalt, kan geen voorziening worden gevormd, zie BNB 1990/332 en BNB 1995/170. 
       9 Voetnoot CvB: het arrest ging over het vereiste van de behoorlijke kans, en niet over het vraagstuk van de toerekening. De woorden "duurzaam feitelijk geen gebruik' of 'duurzaam substantieel minder gebruik' komen in dat arrest niet voor. 
       10 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Deventer: Kluwer 2000, blz. 197-198, geciteerd zonder noten. 
       11 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Deventer: Kluwer 2000, blz. 195-196.