ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BM6686

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BM6686 Parket bij de Hoge Raad , 24-12-2010 / 09/01685

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-12-24

Zaaknummer: 09/01685

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BM6686

---

Artikel 9.2, lid 1, onder a, Wet IB 2001. Artikelen 10, lid 1, en 27, lid 1, Wet LB 1964. Geen verrekening met inkomstenbelasting van niet-ingehouden en niet-afgedragen loonbelasting ter zake van niet-genoten loon. Niet-betaalde en niet-verhaalde naheffing leidt niet tot verrekening.

Nr. 09/01685 
       Kamer B 
       IB/PVV 2002 
     
     
     Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 4 mei 2010 inzake: 
       X 
       tegen 
       De Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding  
     
     1.1 X (hierna: belanghebbende), advocaat van beroep, heeft voor het jaar 2002 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: inkomstenbelasting) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 125.631 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.278, met verrekening van € 56.992 aan voorheffingen. Hij heeft in de aangifte geen inkomensbestanddelen of voorheffingen in aanmerking genomen die verband houden met zijn dienstbetrekking bij A N.V. (hierna: de werkgeefster). Dit dienstverband duurde tot eind maart 2002. Het dienstverband was reeds deels ontbonden per 1 oktober 2001, na tussenkomst van de kantonrechter. De werkgeefster heeft het loon van belanghebbende (haar enige werknemer) in het jaar 2002 niet uitbetaald. Zij heeft wel loonstroken aan hem verstrekt over de maanden januari, februari en maart 2002 alsmede een jaaropgaaf over het jaar 2002. Zowel volgens de loonstroken tezamen als de jaaropgaaf is een bedrag van € 11.695 ingehouden als loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: loonbelasting). Het brutoloon bedraagt volgens de jaaropgaaf € 26.995.  
     
     1.2 Voor het jaar 2002 is een loonbelastingkaart ten name van belanghebbende ingeleverd bij de Belastingdienst, waarop eveneens een bedrag van € 11.695 aan ingehouden loonbelasting is vermeld. De werkgeefster heeft echter geen aangifte loonbelasting in 2002 gedaan, en evenmin een bedrag aan loonbelasting voor dat jaar afgedragen.  
     
     1.3 De Inspecteur(1) heeft bij de behandeling van de aangifte aan belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is meer loon in aanmerking te nemen voor een bedrag van € 26.995 en meer loonbelasting te verrekenen voor een bedrag van € 11.695. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met de stelling dat het loon niet aan hem is uitbetaald, dat uitbetaling door het faillissement van de werkgeefster niet meer valt te verwachten en dat hij het loon derhalve niet heeft genoten. Ten aanzien van de voorheffing van € 11.695 stelt hij dat deze wel kan worden verrekend. De Inspecteur heeft afgezien van zijn voornemen de aangifte te corrigeren en de definitieve aanslag conform de aangifte opgelegd.  
     
     1.4 In juli 2003 heeft de werkgeefster een naheffingsaanslag in de loonbelasting van € 200, die betrekking had op het dienstverband van belanghebbende in 2002, per kas aan de Ontvanger betaald. Vervolgens is met dagtekening 27 december 2004 aan haar een naheffingsaanslag in de loonbelasting voor het resterende bedrag van € 11.495 opgelegd. De werkgeefster heeft deze naheffingsaanslag niet betaald. Zij is op 18 augustus 2003 failliet verklaard. 
     
     1.5 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 2002. De Inspecteur heeft dit bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het bezwaar alsnog ontvankelijk verklaard en het beroep gegrond. Zij heeft zowel het belastbare inkomen uit werk en woning als het bedrag aan te verrekenen voorheffingen met € 200 verhoogd. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
     
     2. Het geschil 
     
     
       Rechtbank(2) 
       2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven: 
       4.1. In geschil is of eiser een bedrag van € 11.695 als loonheffing kan verrekenen met de aanslag. 
     
     
     
       2.2 De Rechtbank behandelt eerst de vraag of de nageheven loonbelasting ten bedrage van € 11.495 als voorheffing in de zin van artikel 9.2, leden 1 en 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) moet worden aangemerkt. De Rechtbank is van oordeel dat de nageheven loonbelasting niet kan worden beschouwd als ingehouden loonbelasting en derhalve niet voor verrekening als voorheffing in aanmerking komt. Zij overweegt daartoe:  
       5.3. Het bepaalde in artikel 27, eerste lid, van de Wet LB brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat onder de geheven loonbelasting, de ingehouden loonbelasting moet worden verstaan. De rechtbank overweegt dat onder inhouding moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonheffing (vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 22 juli 1981, BNB 1981/305 en 306). De afzondering moet geschieden met het oogmerk de loonheffing af te dragen. 
       5.4. Voor de beantwoording van de vraag of eiser de op de loonstroken en jaaropgaaf vermelde loonheffing met de aanslag kan verrekenen, moet de vraag worden beantwoord of eiser mocht menen dat de werkgever het onderwerpelijke bedrag heeft afgezonderd met het oogmerk dat bedrag op aangifte af te dragen. Het ligt op de weg van eiser zulks aannemelijk te maken. 
       5.5. De enkele vermelding van loonheffing op loonstroken een jaaropgaaf en een loonbelastingkaart rechtvaardigt naar het oordeel van de rechtbank niet de aanname dat de werkgever de op die documenten vermelde loonheffing heeft afgezonderd. Te meer niet omdat de werkgever het netto-loon niet heeft betaald, omdat hij, naar eiser in zijn beroepschrift stelt, niet over voldoende liquiditeiten beschikte om dat netto-loon te betalen. 
       5.6. De nageheven loonbelasting ten bedrage € 11.495, die niet in rechte is bestreden, maar die evenmin is betaald, kan derhalve niet worden beschouwd als ingehouden loonbelasting, zodat deze niet voor verrekening als voorheffing in aanmerking komt. 
     
     
     
       2.3 Over de nageheven loonbelasting ten bedrage van € 200 welke daadwerkelijk is afgedragen, oordeelt de Rechtbank dat dit bedrag alsnog voor verrekening in aanmerking komt en tevens als loon geldt: 
       5.7. Ten aanzien van de nageheven loonheffing ten bedrage van € 200 is de rechtbank van oordeel dat dit bedrag, nu het daadwerkelijk is afgedragen, alsnog voor verrekening in aanmerking komt, terwijl dit bedrag tevens als loon heeft te gelden, omdat eiser - naar niet in geschil is - het daarmee samenhangende loon niet heeft genoten. 
       (...)  
       5.9. Gelet op het vorenoverwogene vermindert de rechtbank de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.431 (€ 70.231 + € 200), en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.278, onder verrekening van een bedrag aan voorheffingen van € 57.192 (€ 56.992 + € 200). 
     
     
     2.4 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 25 april 2008 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd. 
     
     
       Hof(3) 
       2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven: 
       Tussen partijen is in geschil of een bedrag van € 11.495 als nageheven loonheffing als te verrekenen voorheffing met de verschuldigde inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen mag worden verrekend (...) 
     
     
     
       2.6 Het Hof gaat allereerst in op de vraag of de werkgeefster het bedrag van € 11.695 aan loonbelasting heeft ingehouden. Het oordeelt in r.o. 6.1.4 dat belanghebbende niet is geslaagd in het bewijs dat inhouding heeft plaatsgevonden en dat de Inspecteur wel aannemelijk heeft gemaakt dat geen inhouding heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft daartoe overwogen: 
       6.1.1. In de eerste plaats dient de vraag te worden beantwoord of de werkgeefster op enig moment het bedrag aan loonheffing groot € 11.695 heeft ingehouden en heeft afgedragen, dat wil zeggen in haar administratie heeft afgezonderd met het oogmerk de loonheffing af te dragen. (...)  
       6.1.2. (...) De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de werkgeefster het desbetreffende bedrag aan loonheffing niet heeft afgedragen. De loonbelastingkaart waarop dat bedrag is vermeld is in dit verband niet bepalend. 
       In het algemeen mag belanghebbende voor de loongegevens, waaronder het bedrag aan loonheffing, uitgaan van de hem verstrekte loonbelastingkaart, maar dat is niet het geval nu ook belanghebbende stelt dat deze loonbelastingkaart evident onjuist is. Tussen partijen is immers niet in geschil is dat het op de loonbelastingkaart vermelde bedrag aan brutoloon en het daarvan afgeleide nettoloon niet ten dele door belanghebbende is ontvangen. Zulks dient naar 's Hofs oordeel ook gevolgen te hebben voor het bedrag aan loonheffing, althans het ligt alsdan op de weg van belanghebbende het tegenovergestelde - dat wil zeggen dat het volledige bedrag aan aldaar vermelde loonheffing is afgedragen - wel een juiste weergave van de werkelijkheid vormt, met feiten en omstandigheden te staven. 
       6.1.3. Ook het opleggen van een naheffingsaanslag naar een bedrag van € 11.695(4) waarop de werkgeefster via een contante betaling € 200 heeft voldaan, vermag niet tot een andersluidend oordeel te leiden. Het is naar 's Hofs oordeel evident dat deze naheffing niet zal worden voldaan nu de werkgeefster alsmede een aantal aan haar gelieerde besloten vennootschappen failliet zijn verklaard. Ter zake van de betaling van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur niet, dan wel volstrekt onvoldoende, weersproken gesteld dat betaling achterwege is gebleven en dat deze ook niet (meer) mag worden verwacht. Voorts heeft de Inspecteur verklaard dat deze naheffingsaanslag zal worden vernietigd indien in rechte onherroepelijk de fiscale rechter het primaire standpunt van de Inspecteur honoreert. Het Hof acht zulks alleszins aannemelijk. 
     
     
     
       2.7 Vervolgens gaat het Hof in op de vraag of belanghebbende ter zake van het bedrag van € 11.495 aan alsnog te verrekenen loonbelasting te goeder trouw is geweest en uit dien hoofde aanspraak op verrekening kan maken. Het Hof oordeelt dat belanghebbende heeft geweten dan wel redelijkerwijs heeft moeten weten dat de werkgeefster de loonbelasting op geen enkel moment in haar administratie heeft afgezonderd met het doel deze af te dragen. Het overweegt daartoe: 
       6.2. (...) In dit verband kan worden gewezen op de regeling welke belanghebbende met de werkgeefster heeft getroffen inzake het niet genoten nettoloon voor een deel van het jaar 2001 alsmede het niet ontvangen van vakantiegeld in dat jaar (3.8), de ontbinding van de arbeidsovereenkomst door tussenkomst van de kantonrechter (3.8), de koop van de vorderingen op 7 december 2001 (3.9) welke er kennelijk toe heeft gestrekt om op die wijze de vergoeding welke de kantonrechter heeft toegekend te incasseren. Ook komt daarbij gewicht toe aan het gegeven dat belanghebbende een juridisch-bedrijfskundige achtergrond heeft en specialistische werkzaamheden voor de werkgeefster heeft verricht. 
     
     
     
       2.8 Het Hof geeft in de r.o. 6.3.2 en 6.3.3, voor het geval dat geoordeeld zou moeten worden dat de loonbelasting wel is ingehouden of dat belanghebbende ter zake van het achterwege blijven van de inhouding wel als te goeder trouw zou moeten worden gekwalificeerd, nog een zelfstandige grond voor het verwerpen van het hoger beroep. Die houdt in dat de naheffingsaanslag is gebaseerd op het regime van de eindheffing en daarom niet voor verrekening in aanmerking komt. De overwegingen van het Hof luiden: 
       6.3.2. De Inspecteur heeft gesteld en naar 's Hofs oordeel is zulks ook in voldoende mate aannemelijk gemaakt dat indien met de naheffing wel rekening zou moeten worden gehouden, deze naheffing moet worden geduid als het toepassen van het eindheffingsregime (artikel 31 Wet LB 1964). Ook uit dien hoofde komt belanghebbende geen verrekening van deze naheffing met de over het onderhavige jaar verschuldigde inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen toe. Vergelijk daartoe de artikelen 9.2 en artikel 3.84 Wet IB 2001 in onderlinge samenhang bezien. 
       6.3.3. Dat in zoverre sprake is van een verkapte navordering dan wel een handelen in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur, heeft belanghebbende onvoldoende met feiten en omstandigheden onderbouwd gesteld dan wel, gelet op de betwisting daarvan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt. 
     
     
     
       2.9 Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat als het bedrag van € 11.695 als voorheffing wordt verrekend, het daarbij behorende brutoloon ten bedrage van € 22.491(5) moet worden opgeteld bij het belastbare inkomen. Het Hof overweegt over dit beroep van de Inspecteur op interne compensatie: 
       6.5.1. Ten overvloede merkt het Hof op dat geen rechtsregel verbiedt dat de Inspecteur bij wege van interne compensatie - waarop zijnerzijds uitdrukkelijk een beroep is gedaan - een correctie toepast en dat zulks geenszins een verkapte van een navordering vormt. In dat verband merkt het Hof op dat Inspecteur geen toezegging heeft gedaan noch anderszins een gedraging heeft vertoond waaraan redelijkerwijs het in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend dat hij definitief heeft afgezien van het in gebruteerde vorm tot het (loon)inkomen rekenen van het voordeel van € 11.495 aan te verrekenen loonheffing.  
       6.5.2. De berekening van het gebruteerde loon is rechtens juist en belanghebbende heeft de cijfermatige onjuistheid daarvan niet betwist noch is deze anderszins gebleken. Bij het tot het loon respectievelijk het belastbare inkomen rekenen van het gebruteerde bedrag van de loonheffing groot € 11.695 wordt een evenwichtig resultaat bereikt van enerzijds verrekening van de loonheffing en anderszins het tot het loon respectievelijk belastbare inkomen rekenen van dat bedrag. 
     
     
     2.10 Het Hof heeft bij uitspraak van 25 april 2008 het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.  
     
     
       Cassatie 
       2.11 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     
     
       2.12 Belanghebbende voert als middel in cassatie aan: 
       Het recht is geschonden en/of naleving is verzuimd van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, doordat het hof bij de beoordeling van het beroep blijk heeft gegeven van het toepassen van een onjuiste rechtsopvatting althans een onjuiste maatstaf heeft toegepast, althans de bevestiging van de uitspraak van de rechtbank onvoldoende heeft gemotiveerd.  
       Ter toelichting voert belanghebbende aan dat het onbegrijpelijk is dat het Hof belanghebbende met het bewijs belast dat afdracht van de loonbelasting heeft plaatsgevonden. Voorts voert belanghebbende aan dat het oordeel van het Hof, inhoudende dat het opleggen van een naheffingsaanslag voor ingehouden maar niet afgedragen loonbelasting geen betekenis toekomt wanneer uiteindelijk blijkt dat de naheffingsaanslag niet kan worden voldaan door de werkgeefster, onjuist althans onbegrijpelijk is. Belanghebbende is tevens van mening dat het feitelijk oordeel van het Hof in r.o. 6.2 dat belanghebbende niet te goeder trouw is onjuist, althans onbegrijpelijk is. Vervolgens voert belanghebbende aan dat de naheffingsaanslag als 'reguliere' naheffingsaanslag is opgelegd en niet uitdrukkelijk als eindheffing. Het veranderen van de 'reguliere' naheffingsaanslag in een eindheffing dient geen ander doel dan achteraf alsnog verrekening te beletten. De gemaakte keuze voor 'reguliere' naheffing kan aldus belanghebbende niet meer worden gewijzigd. Tot slot voert belanghebbende onder verwijzing naar literatuur aan dat hij de ingehouden loonbelasting kan verrekenen en dat voor het bruteren van de loonbelasting een wettelijke grondslag ontbreekt. 
     
     
     3. Wanneer is sprake van geheven en verrekenbare loonbelasting?  
     
     
       3.1 De inkomstenbelasting wordt geheven bij wege van aanslag. Met deze aanslag worden voorheffingen verrekend die in de Wet IB 2001 als zodanig zijn aangewezen. In artikel 9.2, lid 1, Wet IB 2001 worden als voorheffingen aangewezen:  
       1. De voorheffingen zijn:  
       a. de geheven loonbelasting met uitzondering van de als eindheffing geheven loonbelasting; 
       (...) 
     
     
     
       Op grond van het derde lid(6) van artikel 9.2 Wet IB 2001 (tekst 2002) wordt tevens als voorheffing aangemerkt de bij wijze van inhouding geheven premie voor de volksverzekeringen met uitzondering van de bij wijze van eindheffing geheven premie voor de volksverzekeringen. Vóór het jaar 2001 was in artikel 63 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) een overeenkomstige bepaling opgenomen. Met de invoering van de Wet IB 2001 is op dit punt geen wijziging beoogd.  
       Artikel 63 Wet IB 1964 luidde tot en met het jaar 1996: 
       Als voorheffingen worden aangewezen de geheven dividendbelasting, geheven loonbelasting en naar prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting, betrekking hebbende op bestanddelen van het onzuivere inkomen, met uitsluiting van de bij naheffing toegepaste verhoging. 
     
     
     Met ingang van 1 januari 1997 is de zinsnede 'met uitsluiting van de bij naheffing toegepaste verhoging' niet langer in artikel 63 Wet IB 1964 opgenomen. Voortaan werden administratieve boeten opgelegd bij een afzonderlijke beschikking. Met ingang van 1 januari 1997 is bij de invoering van de eindheffing in de Wet LB 1964 aan artikel 63 Wet IB 1964 toegevoegd de zinsnede 'met uitzondering van de bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting'. 
     
     
       De ingehouden loonbelasting 
       3.2 Van geheven loonbelasting in de zin van artikel 9.2 Wet IB 2001 is in de eerste plaats sprake wanneer inhouding van loonbelasting heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 22 juli 1981, nrs. 20547, BNB 1981/305 en 20680, BNB 1981/306 geoordeeld dat onder inhouding moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen brutobedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting:  
       dat ingevolge de artikelen 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting; 
       dat ingevolge artikel 27, lid 1, in verbinding met artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon; 
       dat onder "inhouding" in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting; 
       dat indien een netto-loon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, de "inhouding" plaatsvindt doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting; 
     
     
     
       Van Brunschot gaat in de noot in op de vraag wat onder afzondering van loonbelasting moet worden verstaan: 
       Niet duidelijk is vooralsnog hoe men zich deze afzondering praktisch moet voorstellen; de werkgever zal nimmer een bedrag fysiek afzonderen zodat het begrip wel boekhoudkundig moet worden opgevat. 
     
     
     
       3.3 Dezelfde arresten leren ook dat niet alleen de "echte" inhouding van loonbelasting aan de werknemer recht geeft op verrekening, maar ook de "schijn" van inhouding. Dat gaat om de situatie dat de werkgeefster niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, maar de werknemer redelijkerwijs mag menen dat de werkgeefster dat wel deed. Voor deze werknemer te goeder trouw komt de in feite niet ingehouden loonbelasting voor verrekening in aanmerking. De Hoge Raad overwoog: 
       dat het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is - dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen - in zoverre moet worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden, dat de - in feite niet ingehouden - loonbelasting mag worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting; 
       dat het immers redelijker is dat het risico dat de werkgever zijn verplichtingen veronachtzaamt ten laste van de fiscus komt dan dat het wordt gebracht ten laste van een werknemer die te goeder trouw is; 
     
     
     
       3.4 In zijn arrest van 20 maart 1985 nr. 22982, BNB 1985/149 heeft de Hoge Raad herhaald dat de inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding heeft voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting in mindering te brengen. Het is tevens van belang dat dit geschiedt met het oogmerk de in mindering gebrachte loonbelasting af te dragen: 
       4.2. Het Hof heeft, na te hebben vastgesteld dat door beide directeuren van Y BV -waaronder belanghebbende -welbewust een beleid werd gevoerd volgens hetwelk alleen die betalingen werden verricht waar niet onderuit gekomen kon worden en dat om deze reden de ingehouden loonbelasting en premies niet werden afgedragen, geoordeeld dat het niet afdragen van de ingehouden loonbelasting en premies door Y BV aan belanghebbende moet worden toegerekend. In dit oordeel ligt besloten dat belanghebbende wist dat het op de loonbetaling in mindering gebrachte bedrag aan loonbelasting en premies niet als loonbelasting en premies zou worden afgedragen en dat Y derhalve niet aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. Anders dan belanghebbende kennelijk meent -en ook het Hof, door te spreken van "de ingehouden loonbelasting en premies" heeft aangenomen- heeft een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch is daarvoor tevens nodig dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen. 
     
     
     
       3.5 Een vreemde (immers: rechtsongeldige) inhouding is aan de orde als die is gedaan door een niet-inhoudingsplichtige. Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 25 juli 1995, nr. 94/3424, BNB 1995/329 over loonbelasting die was ingehouden ter zake van de beloning voor de werkzaamheden van een amateur musicus. De opbrengst van zijn werkzaamheden, die structureel verlieslijdend waren en daarmee geen bron van inkomen, vormde geen bestanddeel van zijn onzuivere inkomen. Er had ook niet moeten zijn ingehouden. Hof Amsterdam oordeelde dat verrekening van de ingehouden loonbelasting toch mogelijk was: 
       3. Gelet op het onder 2 overwogene staat het bepaalde in artikel 63, eerste lid, van de Wet naar 's Hofs oordeel niet in de weg aan de verrekening van de in geding zijnde loonbelasting als voorheffing. Een ander oordeel zou ook tekort doen aan de strekking van die wetsbepaling. Het ligt immers niet voor de hand dat de opbrengst van een bepaald complex van werkzaamheden niet tot het onzuivere inkomen wordt gerekend op grond van het feit dat die opbrengst structureel negatief is, terwijl niettemin op die negatieve opbrengst een bedrag aan loonbelasting als eindheffing zou dienen te blijven drukken. 
     
     
     De Staatssecretaris ging niet in cassatie met de mededeling dat het verrekenen van deze onterecht ingehouden loonbelasting voortvloeide uit het karakter van de loonbelasting die, nu een aanslag in de inkomstenbelasting werd opgelegd, niet bedoeld was als eindheffing.(7) 
     
     
       3.6 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 24 juni 1998, nr. 33238, BNB 1998/290 dat de ingehouden en afgedragen loonbelasting verrekenbaar is, ook al is te veel ingehouden, doordat een gedeelte van het loon pas een jaar later wordt genoten: 
       4.3. In het onder 4.2 bedoelde geval dienen de over 1991 ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen toch ten volle als voorheffing in dat jaar te worden verrekend. De strekking van artikel 63 van de Wet in verbinding met artikel 15, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat ingeval een inhoudingsplichtige ten laste van een werknemer teveel loonbelasting en premie volksverzekeringen inhoudt, die voorheffing ten volle wordt verrekend, ook als blijkt dat tot een te hoog bedrag is ingehouden doordat een deel van het loon nog niet was genoten. 
     
     
     Uit dit arrest volgt dat de ingehouden loonbelasting ook verrekenbaar is wanneer het loon nog niet is genoten. Het bevestigt impliciet het oordeel van het Hof Amsterdam, genoemd in 3.5, dat zelfs als een inkomste wordt genoten die niet als loon kwalificeert, de desalniettemin daarop ingehouden loonbelasting verrekenbaar is. 
     
     
       De nageheven loonbelasting 
       3.7 Van geheven loonbelasting in de zin van artikel 9.2 Wet IB 2001 is in de tweede plaats sprake wanneer naheffing van loonbelasting heeft plaatsgevonden. De vraag komt op of reeds door het opleggen van een naheffingsaanslag sprake is van geheven loonbelasting. Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 23 augustus 1993, nr. 92/1722, LJN AW3756, V-N 1993/4191 geoordeeld over de vraag of nageheven, maar niet afgedragen loonbelasting verrekenbaar is op grond van het toenmalige artikel 63 Wet IB 1964. Hof Amsterdam oordeelde dat wanneer de loonbelasting wordt nageheven bij de inhoudingsplichtige, deze nageheven belasting als voorheffing verrekenbaar is met de verschuldigde inkomstenbelasting van de werknemer, zelfs al is en wordt de naheffingsaanslag niet betaald. Het Hof overweegt: 
       5.4. Wanneer de belastingdienst bij een inhoudingsplichtige de loonbelasting heeft nageheven die ten onrechte niet is ingehouden en afgedragen, is deze nageheven loonbelasting als voorheffing verrekenbaar met de verschuldigde inkomstenbelasting. Anders dan de inspecteur meent is de omstandigheid dat de nageheven loonbelasting nog niet betaald is en zelfs mogelijk niet betaald zal worden, niet van belang voor de verrekening als voorheffing. 
       Wanneer betaling van de aan een inhoudingsplichtige opgelegde naheffingsaanslag achterwege blijft kan onder omstandigheden een derde, waaronder de werknemer, aansprakelijk gesteld worden volgens de wettelijke regeling van artikel 32 e.v. van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1988, thans verwoord in artikel 32 e.v. van de Invorderingswet 1990). Deze regeling van de aansprakelijkheid laat onverlet de verrekening in de heffingssfeer bij een werknemer. 
     
     
     
       3.8 Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 8 januari 2001, nr. 99/2756, LJN AB1855, V-N 2001/51.13 in gelijke zin geoordeeld: 
       5.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de op zijn jaaropgaaf vermelde loonheffing ten bedrage van f 25 470 mag verrekenen met zijn aanslag in de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar. De looninkomsten bedragen overeenkomstig belanghebbendes aangifte f 68 224. Het is niet van belang dat de nageheven loonbelasting nog niet is geïnd en dat de aansprakelijkstelling van de bestuurders van de vennootschap vooralsnog niet is geslaagd. De vraag of belanghebbende al dan niet te kwader trouw was, mist in dezen betekenis en behoeft derhalve geen behandeling meer. 
     
     
     
       De Staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak geen beroep in cassatie ingesteld. Ter toelichting schrijft hij dat hij het oordeel van het Hof dat nageheven, maar niet afgedragen loonbelasting als voorheffing mag worden verrekend, juist acht(8): 
       Het hof is van oordeel dat belanghebbende de nageheven loonbelasting als voorheffing mag verrekenen ook al is deze niet betaald en ook al is belanghebbende ter zake van de inhouding te kwader trouw. Dit oordeel acht ik juist. Nageheven loonbelasting is als voorheffing verrekenbaar gelijk ook ingehouden loonbelasting verrekenbaar is. Onder inhouden van loonbelasting dient te worden verstaan het met het oog op afdracht afzonderen van op aangifte af te dragen loonbelasting. 
       Niet van belang is of de nageheven of ingehouden loonbelasting (in vorenstaande zin) daadwerkelijk betaald is. De kwade trouw van de werknemer speelt hier geen rol. Deze is van belang in het geval niet is ingehouden (en niet is nageheven). 
     
     
     
       3.9 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 26 september 2003, nr. 38532, LJN AL2130, BNB 2004/65 over de vraag wanneer nageheven loonbelasting verrekenbaar is met de aanslag in de inkomstenbelasting. De nageheven loonbelasting ter zake van het in de aanslag begrepen loon komt aldus de Hoge Raad voor verrekening in aanmerking. Het verrekenen van nageheven loonbelasting lijkt slechts mogelijk als tevens loon (ter zake waarvan wordt nageheven) tot het belastbare inkomen behoort. De Hoge Raad overweegt: 
       3.6. Voor verrekening met een aanslag in de inkomstenbelasting komt naast de ingehouden loonbelasting tevens in aanmerking het bedrag aan loonbelasting dat van de inhoudingsplichtige ter zake van het in de aanslag begrepen loon is nageheven. Het Hof heeft vastgesteld dat aan de vennootschap over 1994 een naheffingsaanslag in de loonbelasting is opgelegd van ƒ 5500. Het gedeelte van dat bedrag dat betrekking heeft op het door belanghebbende in 1994 genoten loon is door de Inspecteur voor het Hof - kennelijk onweersproken - becijferd op ƒ 2525. Dat bedrag komt derhalve voor verrekening met de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting in aanmerking. 
       3.7. De over het loon verschuldigde loonbelasting komt tevens voor verrekening met die aanslag in aanmerking, voorzover de inhoudingsplichtige het bedrag van die belasting, ook zonder dat sprake is geweest van inhouding en zonder dat hem ter zake een naheffingsaanslag is opgelegd, heeft voldaan, in het bijzonder ook door verrekening met een vordering op de fiscus uit hoofde van een beschikking tot terugbetaling van enige belasting. 
     
     
     Het arrest maakt in r.o. 3.7 duidelijk dat loonbelasting niet alleen verrekenbaar is met de inkomstenbelasting als zij is ingehouden of nageheven, maar ook als zij anderszins is betaald door de inhoudingsplichtige.  
     
     3.10 De arresten in de onderdelen 3.5 en 3.6 leren ons dat loonbelasting die is ingehouden verrekenbaar is, tenzij zij niet is afgedragen en de werknemer te kwader trouw is. Dit geldt zelfs als het loon niet tot het belastbare inkomen in de inkomstenbelasting wordt gerekend. Hierdoor wordt het tekort gecompenseerd dat voor de betreffende 'werknemer' is ontstaan doordat ten onrechte loonheffing op zijn inkomste is ingehouden. Uit de in de onderdelen 3.7 tot en met 3.9 geciteerde jurisprudentie volgt dat nageheven loonbelasting verrekenbaar is, ook als de nageheven belasting niet is afgedragen. Hier lijkt wel de voorwaarde te worden gesteld dat het loon, terzake waarvan de naheffingsaanslag is opgelegd, in de aanslag in de inkomstenbelasting wordt betrokken, zie r.o. 5.2 in de uitspraak van Hof Amsterdam V-N 2001/51.13 en r.o. 3.6 van het arrest van de Hoge Raad BNB 2004/65.(9) 
     
     
       3.11 Nu naar de bestreden uitspraak. Het Hof kondigt in r.o. 6.1.1 aan de vraag te beantwoorden of de werkgeefster de loonbelasting in haar administratie heeft afgezonderd met het oogmerk deze af te dragen. Dit dunkt mij het juiste criterium waaraan moet worden getoetst of sprake is van inhouding (zie de onderdelen 3.2 en 3.4). Het Hof overweegt in r.o. 6.1.2 en 6.1.3 echter dat de werkgeefster de loonbelasting niet heeft afgedragen en dat de werkgeefster de naheffingsaanslag van € 11.495 niet meer zal voldoen, nu de werkgeefster alsmede een aantal aan haar gelieerde vennootschappen failliet zijn verklaard. De vraag of de werkgeefster de loonbelasting in haar administratie heeft afgezonderd, is daarmee naar mijn mening nog niet beantwoord. Het antwoord op die vraag zou kunnen worden gelezen in het oordeel van het Hof in r.o. 6.1.2 dat de loonbelastingkaart evident onjuist is (hoewel ook wordt geoordeeld door het Hof dat deze kaart niet bepalend is in dit verband). Het Hof is volgens mij uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting (met name r.o. 6.1.3 wijst op een verkeerde opvatting van het begrip inhouden), of het heeft een onbegrijpelijk oordeel geveld. Toch lijkt mij een verwijzing van het geding voor nader onderzoek op dit punt onnodig. De gedingstukken laten geen andere conclusie toe dan dat in de administratie geen loonbelasting is afgezonderd met het oogmerk die belasting af te dragen, zodat geen inhouding heeft plaatsgevonden. Dat volgt mijns inziens uit het oordeel van het Hof dat de loonbelastingkaart evident onjuist is, alsmede uit de omstandigheden dat de werkgeefster geen aangifte(n) loonbelasting heeft ingediend, in het geheel geen afdracht van loonbelasting heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende geen nettoloon heeft ontvangen, zodat ook van een nettoloonbetaling in de boekhouding geen verantwoording zal zijn gemaakt.  
       Het Hof is voorts van oordeel (r.o. 6.2) dat belanghebbende niet te goeder trouw is. Dat oordeel is feitelijk van aard en mijns inziens voldoende gemotiveerd. Het Hof heeft de bewijslast inzake de goede trouw van de werknemer terecht op belanghebbende gelegd, conform de arresten van de Hoge Raad van 22 juli 1981 (onderdeel 3.2). Belanghebbende mag dus niet op de schijn van inhouding afgaan. Mijn slotsom hier luidt dat er geen inhouding heeft plaatsgevonden. 
     
     
     3.12 Het staat vast dat aan de werkgeefster een naheffingsaanslag in de loonbelasting is opgelegd ten bedrage van € 11.495 en dat de naheffingsaanslag betrekking heeft op het dienstverband van belanghebbende bij haar. Belanghebbende vraagt dan ook om verrekening van dit nageheven bedrag. Daarop heeft hij geen recht als de naheffingsaanslag is opgelegd naar het regime van de eindheffing, zo volgt uit artikel 9.2, lid 1, Wet IB 2001. Onderdeel 4 van deze conclusie gaat in op de vraag of de loonbelasting als eindheffing is nageheven. Zelfs als deze vraag ontkennend wordt beantwoord, rijst twijfel over de stelling van belanghebbende dat hij recht heeft op verrekening van nageheven loonbelasting. Immers, hij heeft geen loon tot zijn belastbaar inkomen gerekend, omdat hij geen loon zou hebben genoten. Onderdeel 5 gaat over de vraag of verrekening van nageheven loonbelasting terzake van niet-genoten loon mogelijk is. 
     
     4. Is de loonbelasting als eindheffing nageheven? 
     
     
       4.1 Wanneer loonbelasting op basis van het regime van de eindheffing wordt nageheven, kan zij op grond van artikel 9.2 Wet IB 2001 niet als voorheffing worden verrekend. Bij eindheffing wordt loonbelasting niet geheven van de werknemer maar van de inhoudingsplichtige. De als eindheffing geheven loonbelasting is daarom niet als voorheffing verrekenbaar voor de werknemer. Artikel 31, lid 2, Wet LB 1964 bepaalt op welke bestanddelen van het loon het regime van de eindheffing van toepassing is. Het uitgangspunt van de wetgever is dat die loonbestanddelen onderworpen zijn aan de eindheffing, maar daarop worden in hetzelfde lid twee uitzonderingen geformuleerd: 
       1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief. 
       2. Eindheffingsbestanddelen zijn:  
       a bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:  
       1°. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;  
       2°. voor zover de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluit, mede gelet op het aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen omdat het wel toepassen daarvan zou kunnen leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting van een of meer werknemers dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van die belasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen; 
       (...) 
     
     
     
       4.2 In het tweede lid, onderdeel a, van artikel 32 Wet LB 1964 zijn de twee uitzonderingen op het uitgangspunt van de eindheffing opgenomen. De Memorie van Toelichting vermeldt over de twee uitzonderingen(10):  
       Op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige zijn twee uitzonderingen gemaakt. Ten eerste kan de inhoudingsplichtige, onder verstrekking van de benodigde gegevens, verzoeken om een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen die verhaalbaar is op de desbetreffende werknemers. Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. Deze uitzondering is bedoeld voor gevallen waarin onbedoelde gevolgen zouden optreden, zoals het behalen van een beduidend tariefvoordeel in de loonbelasting of het ontgaan van een inhaaleffect in de inkomstenbelasting. Verder ziet de uitzondering op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast, bijvoorbeeld indien het een relatief gering aantal werknemers betreft. 
     
     
     De tweede uitzondering is van belang als de inspecteur mede gelet op het geringe aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, besluit geen eindheffing toe te passen. Als een werknemer, een relatief laag loon geniet, bijvoorbeeld omdat hij in deeltijd werkt, en een hoog belastbaar inkomen uit werk en woning heeft, zal de inhouding van loonbelasting te kort schieten ten opzichte van de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting. Deze werknemer moet bijbetalen in de inkomstenbelasting. Er zou een beduidend tariefvoordeel kunnen worden behaald als terzake van het loon van die werknemer een eindheffing (naar het laagste tarief) wordt toegepast en zijn loon niet wordt betrokken in de inkomstenbelasting.  
     
     
       4.3 Terug naar de bestreden uitspraak. Over het loon van belanghebbende is in 2002 de verschuldigde loonbelasting niet betaald, zodat zijn loon kwalificeert als een eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, lid 2, onderdeel a, aanhef Wet LB 1964. De Inspecteur heeft aan de werkgeefster een naheffingsaanslag opgelegd vermoedelijk omdat het uit de loonbelastingkaart blijkende bedrag aan ingehouden loonbelasting van € 11.495 niet was afgedragen. De naheffingsaanslag is waarschijnlijk automatisch opgelegd en zag dus (in eerste instantie) op een afdrachtverschil. Een naheffingsaanslag ter grootte van een afdrachtsverschil is uiteraard niet gebruteerd. Een dergelijke belastingaanslag is onlangs door de Hoge Raad beoordeeld in zijn arrest van 10 april 2009, nr. 08/01345, LJN BG4142, BNB 2009/195. De inhoudingsplichtige in dat arrest (die weliswaar had ingehouden maar niet volledig had afgedragen) had niet verzocht om het eindheffingsregime buiten toepassing te laten en de betrokken Inspecteur had geen beschikking genomen om het eindheffingsregime achterwege te laten. In geschil was (met het oog op verrekenen) of de naheffingsaanslag wel of niet op basis van het eindheffingsregime is opgelegd. De Hoge Raad oordeelde ontkennend: 
       3.2. Indien een inspecteur het verschil tussen het bedrag aan loonheffing dat door een inhoudingsplichtige is ingehouden en het bedrag aan loonheffing dat door die inhoudingsplichtige is afgedragen naheft, moet het ervoor worden gehouden dat de inspecteur heeft besloten het zogenoemde eindheffingsregime niet toe te passen. Het middel, dat gelet op de daarop gegeven toelichting uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve in dit opzicht. 
     
     
     4.4 De Inspecteur verdedigt voor de rechter de stelling dat niet is ingehouden (de loonbelastingkaart is onjuist) en dat de naheffingsaanslag dus niet ziet op een afdrachtverschil. Hij heeft het nadere standpunt ingenomen dat geen inhouding heeft plaatsgevonden. Op dat moment had hij de mogelijkheid de bestaande naheffingsaanslag te vernietigen en een nieuwe naheffingsaanslag naar het tabeltarief van de eindheffing op te leggen. Kennelijk heeft de Inspecteur er voor gekozen om het bedrag van de naheffingsaanslag niet aan te passen en heeft hij een andere grond voor de naheffing aangevoerd, namelijk de niet-inhouding in plaats van een afdrachtverschil. Evenals in het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2009 is er nu sprake van een eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 32, lid 2, onder a, aanhef, Wet LB 1964 en heeft de Inspecteur niet het tabeltarief van de eindheffing toegepast, maar het enkelvoudige tarief gehanteerd. De Inspecteur achtte blijkbaar een uitzondering op het uitgangspunt van artikel 31, lid 2, onder a, aanhef, Wet LB 1964 van toepassing. 
     
     4.5 De Inspecteur heeft echter niet, zoals is voorgeschreven in artikel 32, lid 2, onder a, sub 2, Wet LB 1964, een beschikking genomen om geen eindheffing toe te passen en toch heeft hij enkelvoudig nageheven. Dwingt het ontbreken van een beschikking tot de conclusie dat de Inspecteur op basis van het regime van de eindheffing heeft geheven, zij het met de verkeerde tabel? Ik meen van niet en trek een vergelijking met het arrest van 10 april 2009, BNB 2009/195. Wanneer een naheffingsaanslag in de loonbelasting wordt opgelegd ten bedrage van een afdrachtverschil of slechts voor zover te weinig is ingehouden, geeft de inspecteur reeds daarmee te kennen dat hij heeft besloten om af te zien van eindheffing. De tweede uitzondering in onderdeel a, sub 2, is geschreven voor een situatie dat de inspecteur mede gelet op het aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, besluit geen eindheffing toe te passen om tevens in de inkomstenbelasting te kunnen corrigeren. Eindheffing is bedoeld voor situaties waarin de werkgever de belasting voor zijn rekening neemt. Dit is niet het geval (1) als de belasting reeds is ingehouden ten laste van de belastingplichtige en alleen niet is afgedragen of (2) als de inhoudingsplichtige te weinig heeft ingehouden en de inspecteur tevens een correctie van de aangifte inkomstenbelasting beoogt. De inspecteur dient in die situaties weliswaar eerst bij voor bezwaar vatbare beschikking te besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven, aldus de tekst van artikel 31, lid 2, sub a. Maar door het opleggen van een enkelvoudige naheffingsaanslag geeft de inspecteur al aan dat hij heeft besloten af te zien van eindheffing. Mijns inziens is de kous daarmee af. De wettelijk vereiste beschikking heeft doorgaans geen andere functie dan het aankondigen van de naheffingsaanslag. De inhoudingsplichtige zal tegen de beschikking geen bezwaar maken dat niet ook tegen de naheffingsaanslag zelf valt te maken. Niettemin kan het belang van de beschikking in sommige situaties gelegen zijn in de rechtszekerheid; met de beschikking in de hand is het de inhoudingsplichtige volledig duidelijk dat de inspecteur bewust heeft afgezien van eindheffing. Ook in de onderhavige situatie moet het ervoor worden gehouden dat de Inspecteur heeft besloten het eindheffingsregime niet toe te passen. 
     
     4.6 Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 6.3.2 dat aannemelijk is dat de naheffingsaanslag is opgelegd met toepassing van het eindheffingsregime, zodat geen verrekening met de inkomstenbelasting mogelijk is. Waarom dat voor het Hof aannemelijk is, wordt door hem niet verklaard. Voor zover dit oordeel van het Hof feitelijk is, ontbreekt een motivering. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur een naheffingsaanslag op basis van het eindheffingsregime heeft opgelegd, omdat hij geen beschikking nam, of omdat hij nog in de fase van beroep een naheffingsaanslag naar enkelvoudig tarief kan converteren in een naheffingsaanslag naar het regime van de eindheffing, is het Hof naar mijn mening uitgegaan van een verkeerde rechtsopvatting. Het lijkt mij namelijk niet mogelijk dat de inspecteur na het opleggen van een enkelvoudige naheffingsaanslag deze alsnog converteert in een naheffingsaanslag naar het regime van de eindheffing. Er is tussen beide belastingaanslagen niet alleen een (aanzienlijk) verschil in de hoogte van de verschuldigde belasting, maar ook in de aard ervan. De enkelvoudige naheffingsaanslag is bestemd om te worden verhaald op de werknemer en door hem te worden verrekend, terwijl de volgens het eindheffingsregime opgelegde, gebruteerde naheffingsaanslag ten laste komt van de werkgever. Mijn slotsom hier luidt dat de loonbelasting niet als eindheffing is geheven. 
     
     5. Verrekening van nageheven loonbelasting terzake van niet-genoten loon? 
     
     5.1 Op grond van artikel 27 Wet LB 1964 wordt de loonbelasting geheven door inhouding op het brutoloon. De werknemer ontvangt een nettoloon. Het verschil tussen het bruto- en het nettoloon, de inhouding van loonbelasting, behoort ook tot het genoten belastbare loon in de zin van de loon- en inkomstenbelasting (Hoge Raad 24 juni 1998, nr. 33238, BNB 1998/290). Bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting wordt het genoten loon (of hetgeen door de inhoudingsplichtige voor loon werd aangezien, zie onderdeel 3.5) in aanmerking genomen. Vervolgens wordt de verschuldigde inkomstenbelasting bepaald en vindt een verrekening plaats van de reeds door de inhoudingsplichtige ingehouden loonbelasting. De verrekening van de ingehouden loonbelasting hangt derhalve samen met het in aanmerking nemen van genoten loon. Als geen sprake is van genoten loon dient loon, ook al had de werknemer daarop recht, niet in het belastbare inkomen te worden betrokken. In dat geval behoefte de werkgever geen loonbelasting in te houden en wordt een eventuele naheffingsaanslag ten onrechte aan hem opgelegd. Zo'n naheffingsaanslag die niet betrekking heeft op genoten loon, mist een rechtsgrond, is onrechtmatig opgelegd en moet worden vernietigd. Maar zolang geen vernietiging van de naheffingsaanslag heeft plaats gevonden, is sprake van geheven (en volgens mij verrekenbare) loonbelasting. De werknemer heeft naar mijn opvatting geen valide argument om na de vernietiging ervan toch nog om verrekening te vragen(11).  
     
     5.2 Nu weer naar de bestreden uitspraak. Belanghebbende stelt dat hij in 2002 geen loon heeft genoten, maar de Inspecteur betwist dit. Tussen partijen is niet in geschil dat het loon door de werkgeefster niet is betaald, verrekend, ter beschikking van belanghebbende is gesteld of rentedragend is gemaakt. De Inspecteur stelt dat het loon in 2002 vorderbaar en inbaar was. Het loon was buiten kijf vorderbaar, aangezien belanghebbende het recht had op onmiddellijke uitbetaling. Of loon inbaar was, hangt volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad(12) af van het antwoord op de vraag of, als belanghebbende om uitbetaling van het loon zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de inhoudingsplichtige plaats zou hebben gevonden. De werkgeefster is eerst op 18 augustus 2003 failliet verklaard. Belanghebbende heeft erkend dat de werkgeefster begin 2002 nog ruimschoots solvabel was. Een en ander wijst er volgens mij op dat het loon in 2002 zonder verwijl zou zijn betaald als belanghebbende daarom (wellicht in rechte) had verzocht. Het zal naar mijn inschatting trouwens niet vaak voorkomen dat loon niet inbaar is, omdat het UWV bij betalingsonmacht van een werkgever diens loonbetalingsverplichting overneemt. Het Hof is echter aan de beoordeling van de vraag of belanghebbende loon heeft genoten niet toegekomen en heeft zich beperkt tot de vraag of belanghebbende recht van verrekening heeft. Maar uit de berekening van het belastbare inkomen door het Hof volgt dat de rechter ervan uitgaat dat het bedrag van € 22.491, terzake waarvan is nageheven, niet is genoten. Het Hof heeft in r.o. 6.5.1 en 6.5.2 daarom ten overvloede overwogen dat als dat bedrag wel als loon zou zijn genoten, het beroep van belanghebbende evenmin zou slagen.  
     
     5.3 Ervan uitgaande dat de naheffingsaanslag die opgelegd is aan de werkgeefster, geen betrekking had op genoten loon, komt deze voor vernietiging in aanmerking. De Inspecteur heeft de onrechtmatige naheffingsaanslag echter in stand gelaten en die belastingaanslag kan in deze procedure niet worden vernietigd. Er is dus sprake van nageheven (dus geheven) loonbelasting. Is zij grond van artikel 9.2 Wet IB 2001 verrekenbaar? Betaling van die naheffingsaanslag is in elk geval niet vereist om te kunnen spreken van geheven loonbelasting, en is evenmin een voorwaarde voor verrekening daarvan door de werknemer. De Hoge Raad lijkt in zijn arrest van 26 september 2003 als voorwaarde voor verrekening te stellen dat het loon, terzake waarvan de naheffingsaanslag is opgelegd, in de aanslag in de inkomstenbelasting wordt betrokken (onderdeel 3.9). Als die voorwaarde wordt gesteld, heeft belanghebbende om die reden geen recht van verrekening. Ik betwijfel of het juist en nodig is om deze voorwaarde te stellen. Wanneer namelijk, zoals in het onderhavige geval is verondersteld door het Hof blijkens zijn dictum, dat geen loon is genoten en derhalve geen loon in de aanslag in de inkomstenbelasting wordt betrokken, kan de Inspecteur de naheffingsaanslag vernietigen met als gevolg dat geen sprake meer is van geheven loonbelasting in de zin van artikel 9.2 Wet IB 2001. De (ooit geheven) loonbelasting is dan niet meer verrekenbaar met de inkomstenbelasting. Wellicht dient een navordering van reeds verrekende loonbelasting plaats te vinden op de voet van artikel 16, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
     
     5.4 Ervan uitgaande dat de naheffingsaanslag die opgelegd is aan de werkgeefster, betrekking had op genoten loon, komt deze voor verrekening met de inkomstenbelasting in aanmerking (ook al vond en vindt geen betaling van de naheffingsaanslag plaats). Tegelijk moet dan het belastbare inkomen worden vermeerderd met het genoten loon. De Inspecteur heeft dit meerdere loon onbetwist gesteld op € 22.491. In deze benadering behoeft de Inspecteur uiteindelijk niet te kort te komen, omdat belanghebbende, die volgens het Hof te kwader trouw was ten aanzien van de inhouding, hoofdelijk aansprakelijk is voor de betaling van de naheffingsaanslag. Althans, dat wordt mijn stelling in het volgende onderdeel. 
     
     6. Hoofdelijke aansprakelijkheid van de werknemer voor de naheffingsaanslag 
     
     
       6.1 Artikel 38 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) regelt de hoofdelijke aansprakelijkheid van werknemers voor ten onrechte niet ingehouden loonbelasting. De tekst luidt: 
       1. Hoofdelijk aansprakelijk is: 
       a. voor de van een werknemer, een artiest, beroepssporter of een buitenlands gezelschap ten onrechte niet ingehouden loonbelasting: de werknemer, de artiest, beroepssporter, het gezelschap of de leden van het gezelschap; 
       (...) 
       2. Niet aansprakelijk is de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap, het lid van het buitenlandse gezelschap of de belastingplichtige die de inspecteur omtrent de nalatigheid van de inhoudingsplichtige in kennis heeft gesteld voordat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat de inspecteur met deze nalatigheid bekend is of bekend zal worden. 
     
     
     Wanneer de werknemer niet te goeder trouw is ter zake van de ten onrechte niet-ingehouden loonbelasting kan hij op grond van het tweede lid toch van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de niet-ingehouden loonbelasting worden bevrijd, als hij de inspecteur tijdig in kennis stelt van de omissie van zijn werkgever. Dat kan hij uiteraard alleen maar doen als hij weet of vermoedt dat de inhouding onterecht achterwege is gebleven of anderszins niet correct is geweest. Met die kennis of dat vermoeden op zak is hij te kwader trouw door de inspecteur niet op de hoogte te brengen.  
     
     
       6.2 De Memorie van Toelichting bij de IW 1990 vermeldt over deze aansprakelijkheid(13):  
       De rechtsgrond voor deze aansprakelijkstelling is gelegen in het feit dat de werknemer c.q. de belastingplichtige in deze gevallen verantwoordelijk kan worden gehouden voor de belasting die hij, via inhouding, zou moeten dragen doch in feite niet heeft gedragen. Uitgangspunt daarbij is dat de werknemer c.q. de belastingplichtige weet of moet weten dat ten onrechte inhouding achterwege is gebleven, daar hij het bruto-bedrag van het loon c.q. de prijs in handen krijgt. Bovendien is hij ook degene die de belasting uiteindelijk moet dragen. De inhoudingsplichtige kan de belasting immers op hem verhalen. Indien de tot uitgangspunt genomen situatie zich in feite niet voordoet - de werknemer c.q. de belastingplichtige heeft een netto-bedrag in handen gekregen - dan wordt aan de aansprakelijkheid ingevolge artikel 39, eerste lid, onderdelen a en b, niet toegekomen. Er is dan namelijk geen sprake van "ten onrechte niet ingehouden loonbelasting c.q. kansspelbelasting" maar van ten onrechte niet afgedragen loonbelasting c.q. kansspelbelasting of een daarmee gelijk te stellen situatie. 
       De Hoge Raad stelt blijkens het arrest van 22 juli 1981, BNB 1981/305 namelijk met gevallen waarin werkelijk belasting is ingehouden gelijk de gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, doch de werknemer (c.q. de belastingplichtige) te dien aanzien te goeder trouw is, dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de inhoudingsplichtige aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen. Deze jurisprudentie zal worden geëerbiedigd bij de uitvoering van dit artikel. 
     
     
     De hoofdelijke aansprakelijkheid van artikel 38 IW 1990 lijkt in de Memorie van Toelichting geschreven te zijn voor de werknemer die brutoloon in handen krijgt en moet begrijpen dat ten onrechte niets is ingehouden. Deze werknemer is uiteraard te kwader trouw en behoort aansprakelijk te zijn voor de ten onrechte niet-ingehouden loonbelasting.  
     
     
       6.3 Wanneer de werknemer meent of redelijkerwijs kan menen dat de inhoudingsplichtige op de juiste wijze loonbelasting inhoudt, is hij ter zake van de niet-inhouding te goeder trouw. Er is dan voor wat de werknemer betreft geen sprake van ten onrechte niet-ingehouden loonbelasting (zie onderdeel 3.3). In dat geval wordt verondersteld dat inhouding wel heeft plaatsgevonden, zodat verrekening van niet-ingehouden loonbelasting met de inkomstenbelasting plaatsvindt. In die situatie past het niet de werknemer hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de loonbelasting die wordt nageheven van de inhoudingsplichtige. In zijn onderschrift bij de uitspraak van het Hof Amsterdam van 8 januari 2001, nr. 99/2756, LJN AB1855, V-N 2001/51.13, reeds gedeeltelijk aangehaald in onderdeel 3.5, betrekt de Staatssecretaris de stelling(14) dat ook de werknemer te goeder trouw niet hoofdelijk aansprakelijk is voor de niet-ingehouden loonbelasting: 
       De kwade trouw speels eveneens een rol bij de aansprakelijkstelling van de werknemer ingevolge art. 38, lid 1, aanheft en onderdeel a Invorderingswet 1990 in verbinding met art. 7.1.8.1. van de Leidraad Invordering 1990. De werknemer is aansprakelijk voor de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting, welke bij de werkgever nageheven kan zijn. Hij is niet aansprakelijk indien hij de inspecteur tijdig op de hoogte heeft gesteld van de nalatigheid van de werkgever dan wel indien de werkgever weliswaar niet voldaan heeft aan zijn verplichting tot inhouding, maar de werknemer te goeder trouw was.  
     
     
     6.4 Nu weer naar de bestreden uitspraak. Het Hof heeft vastgesteld in r.o. 6.2 dat belanghebbende te kwader trouw was ten aanzien van de inhouding. Hij had moeten weten, aldus parafraseer ik het Hof, dat bij de werkgeefster niet de bedoeling bestond om af te dragen. Vaststaat ook dat belanghebbende de Inspecteur niet op de hoogte heeft gesteld van de niet-inhouding. Een en ander maakt dat belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk is voor de nageheven loonbelasting. Indien de Inspecteur verrekening aan belanghebbende moet verlenen voor de nageheven loonbelasting van € 11.495 (zoals mijn stelling is), dan kan de ontvanger hem voor hetzelfde bedrag hoofdelijk aansprakelijk stellen, rekening houdend met de termijn daarvoor. Als het bezwaar van belanghebbende daartegen zou luiden dat hij geen loon heeft genoten en dat bezwaar wordt juist bevonden, dan zal de beschikking tot aansprakelijkstelling moeten worden vernietigd. Hetzelfde lot treft dan de naheffingsaanslag. Belanghebbende heef daardoor geen recht van verrekening meer. 
     
     7. Samenvattende beschouwing 
     
     7.1 Op grond van artikel 9.2 Wet IB 2001 is de geheven loonbelasting, met uitzondering van de als eindheffing geheven belasting, een voorheffing die met de aanslag in de inkomstenbelasting kan worden verrekend. Onder geheven loonbelasting dient in de eerste plaats de ingehouden loonbelasting te worden verstaan. In het onderhavige geval is mijns inziens geen sprake van ingehouden loonbelasting, want er is geen bedrag van loonbelasting door de werkgeefster in haar administratie afgezonderd met de bedoeling om het af te dragen (onderdeel 3.11). Wanneer de werknemer te goeder trouw is ten aanzien van de niet-inhouding door de werkgever bestaat toch recht op verrekening (onderdeel 3.3). Belanghebbende is echter niet te goeder trouw geweest ten aanzien van de niet-inhouding, aldus het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel van het Hof, waardoor evenmin op die grond sprake is van ingehouden loonbelasting (onderdeel 3.11). In de tweede plaats wordt onder geheven loonbelasting verstaan de loonbelasting die door middel van een naheffingsaanslag is geheven. De Hoge Raad lijkt in het arrest van 26 september 2003 als voorwaarde voor verrekening daarvan te stellen dat het loon, terzake waarvan de naheffingsaanslag is opgelegd, in de aanslag inkomstenbelasting wordt betrokken (onderdeel 3.9). Ik betwijfel of het nodig is om deze voorwaarde te stellen. Wanneer namelijk, zoals in het onderhavige geval, geen loon is genoten en derhalve geen loon in de aanslag in de inkomstenbelasting wordt betrokken, kan de Inspecteur de naheffingsaanslag vernietigen met als gevolg dat geen sprake meer is van geheven loonbelasting in de zin van artikel 9.2 Wet IB 2001. De loonbelasting is dan niet meer verrekenbaar met de inkomstenbelasting.  
     
     7.2 Omdat de nageheven loonbelasting als geheven loonbelasting in de zin van artikel 9.2 Wet IB 2001 dient te worden aangemerkt, kan zij met de aanslag in de inkomstenbelasting worden verrekend, tenzij sprake is van een eindheffing in de zin van artikel 31 Wet LB 1964. Mijns inziens is de naheffingsaanslag niet onder het eindheffingsregime opgelegd. De enkelvoudige naheffingsaanslag heeft betrekking op één werknemer, en zo is de uitzondering van artikel 31, lid 2, sub 2, Wet LB 1964 aan de orde. Daaraan doet niet af dat een afzonderlijke beschikking ontbreekt (onderdelen 4.4 en 4.5). Conversie van een enkelvoudige naheffingsaanslag naar een naheffingsaanslag op basis van het eindregime is naar mening niet mogelijk (onderdeel 4.6). 
     
     7.3 Wanneer sprake is van ten onrechte niet-ingehouden loonbelasting, kan de ontvanger de werknemer te kwader trouw hoofdelijk aansprakelijk stellen voor de van de werkgever nageheven loonbelasting op grond van artikel 38 IW 1990. Aansprakelijkstelling van belanghebbende daarvoor is derhalve mogelijk (onderdeel 6.4). De betwisting van de beschikking tot aansprakelijkstelling door hem zal waarschijnlijk inhouden dat geen loon is genoten. Met de honorering van deze stelling moeten zowel de aansprakelijkstelling als de naheffingsaanslag worden vernietigd en vervalt het recht op verrekening. Indien al verrekening van de ten onrechte nageheven loonbelasting heeft plaatsgevonden, is navordering van inkomstenbelasting aangewezen. Het onderhavige probleem is veroorzaakt doordat de Inspecteur aan de ene kant (in de loonsfeer) veronderstelt dat loon is genoten en derhalve een naheffingsaanslag aan de werkgeefster heeft opgelegd en aan de andere kant bij het opleggen van de aanslag in de inkomstenbelasting aan de werknemer ervan uit gaat dat geen loon is genoten, zodat er geen loon in de aanslag in de inkomstenbelasting wordt betrokken, en volgens hem geen verrekening van loonbelasting behoort plaats te vinden.  
     
     8. Beoordeling van het middel 
     
     8.1 Belanghebbende voert aan dat de oordelen van het Hof dat niet is ingehouden door de werkgeefster en dat belanghebbende niet te goeder trouw is geweest ten aanzien van de niet-inhouding onjuist zijn. Deze klachten treffen mijns inziens geen doel, zie onderdeel 3.11. 
     
     8.2 Belanghebbende voert vervolgens aan dat onjuist is het oordeel van het Hof dat het opleggen van een naheffingsaanslag ter zake van ingehouden loonbelasting geen betekenis heeft voor de verrekening door de werknemer, wanneer uiteindelijk blijkt dat de naheffingsaanslag niet wordt of niet kan worden voldaan door de werkgeefster. Belanghebbendes klacht slaagt, omdat nageheven loonbelasting verrekenbaar is ook al is, en wordt, zij niet betaald (zie onderdeel 3.11). De Inspecteur is echter bevoegd om een naheffingaanslag die ten onrechte is opgelegd te vernietigen, ook al heeft inmiddels verrekening plaats gevonden. 
     
     8.3 Vervolgens voert belanghebbende aan dat de naheffingsaanslag als 'reguliere' naheffingsaanslag is opgelegd en niet uitdrukkelijk als eindheffing. Het veranderen van de 'reguliere' naheffingsaanslag in een eindheffing dient geen ander doel dan achteraf alsnog verrekening te beletten. De gemaakte keuze voor 'reguliere' naheffing kan aldus belanghebbende niet meer worden gewijzigd. Tot slot voert belanghebbende onder verwijzing naar literatuur aan dat hij de ingehouden loonbelasting kan verrekenen en dat voor het bruteren van de loonbelasting een wettelijke grondslag ontbreekt. Belanghebbendes standpunt dat de naheffingsaanslag niet onder het eindheffingsregime is opgelegd deel ik (zie onderdeel 4.5). Er is sprake van geheven loonbelasting in de zin van artikel 9.2 Wet IB 2001. De loonbelasting kan derhalve worden verrekend. Belanghebbendes middel in cassatie slaagt, maar leidt niet zonder meer tot een vermindering van de aanslag. De Inspecteur heeft namelijk voor het Hof subsidiair gesteld dat meer loon tot een bedrag van € 22.491 is genoten. Het Hof heeft die betwiste stelling niet besproken (zie r.o. 6.4), omdat het de Inspecteur reeds op het primaire punt gelijk heeft gegeven. Mijns inziens dient verwijzing te volgen voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende dat loon heeft genoten. 
     
     9. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van het geding.  
     
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 De Belastingdienst/P. 
       2 Rechtbank 's-Gravenhage, 25 april 2008, nr. AWB 06/5832 IB/PVV, LJN BH0114, NTFR 2009/411. 
       3 Gerechtshof 's-Gravenhage, 6 maart 2009, nr. 08/00215, LJN BH8649, V-N 2009/25.1.3 zonder aantekening. 
       4 Het Hof bedoelt kennelijk dat er twee naheffingsaanslagen zijn opgelegd waarvan er één, die ten bedrage van € 200, is betaald. 
       5 Dit bedrag is berekend uitgaande van € 11.695 aan loonheffing en een tarief van 52%. 
       6 Met ingang van 27 april 2002 is het derde lid verplaatst naar het vijfde lid. 
       7 Infobulletin 1995/771. 
       8 Infobulletin 2001/300. 
       9 Ik kom hierop terug in onderdeel 5.3. 
       10 Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 051, nr. 3, blz. 26. 
       11 Ik laat een eventuele onverschuldigde betaling van de naheffingsaanslag door de inhoudingsplichtige buiten beschouwing, zie verder 3.9 over de derde situatie van verrekening. 
       12 zie HR 16 september 1953, nr. 11462, BNB 1953/220 en HR 24 juni 1998, nr. 33238, BNB 1998/290. 
       13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 101-102. 
       14 Zie ook J.J. Vetter, P.J. Wattel en M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009, 7de druk, blz. 78.