ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2018:355

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2018:355 Rechtbank Gelderland , 29-01-2018 / AWB - 15 _ 3199

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2018-01-29

Zaaknummer: AWB - 15 _ 3199

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2018:355

---

Naheffingsaanslag omzetbelasting. 
         Verjaring, motiveringsbeginsel. Toepassing nultarief, fraude. 
         Aannemelijk is dat de naheffingsaanslag tijdig aan het juiste adres is gezonden. 
         Eiseres verkoopt auto’s, volgens haar stelling naar Estland. Het bewijsrisico ligt bij eiseres dat sprake is van intracommunautaire leveringen. Zij dient haar aanspraak op het nultarief met boeken en bescheiden te onderbouwen. Dat de auto’s op enig moment naar het buitenland zijn gegaan betekent nog niet dat het vervoer naar het buitenland heeft plaatsgevonden in het kader van de leveringen door eiseres. Er zijn geen CMR-vrachtbrieven aanwezig. Volgens verklaring van degene aan wie of door wiens tussenkomst de auto’s werden verkocht werd er in Nederland alleen maar verkocht en was het transport het probleem van de Estse partners. RDW-verklaringen bieden onvoldoende onderbouwingen. Bovendien staat daarop niet de naam van eiseres op als naam van aangever. Voor zover sprake zou zijn van afhaaltransacties, is van belang dat ook afhaalverklaringen zich niet bij de stukken bevinden. 
         Aan getuigenbewijs wordt voorbijgegaan omdat geen bewijs met stukken en bescheiden is geleverd. 
         Er is sprake van fraude. Eiseres heeft onvoldoende zorgvuldigheid betracht en kan alleen al daarom geen gerechtvaardigd beroep op het nultarief doen.

RECHTBANK GELDERLAND 
     Zittingsplaats Arnhem 
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummer: AWB 15/3199 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 29 januari 2018 
     
     
       in de zaak tussen 
     
     
     
       
         fiscale eenheid [X] BV, [Y] BV , te [Z] , eiseres 
       (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ), 
     
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F.01.0501) omzetbelasting opgelegd van € 1.845.553. Tevens is bij beschikking € 204.257 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 april 2015 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 1.550.887 en € 171.513. 
     
     
     
       Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 juni 2015, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken (waaronder een pleitnota van verweerder) zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2017. Namens eiseres is [A] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde, mr. [B] en zijn echtgenote. Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] , [C] en [D] verschenen. 
     
     
     
       Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen het overleggen van enkele nadere stukken door eiseres. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiseres is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij wordt gevormd door de vennootschappen [X] B.V. (hierna: de holding) en [Y] B.V. (hierna: [Y] ). De heer [A] (hierna: [A] ) is enig aandeelhouder en bestuurder van de holding. De holding is enig aandeelhouder en bestuurder van [Y] .  
     
     2. Op [2007] heeft [A] , als vertegenwoordiger van de holding, de Estse rechtspersoon [E] (hierna: [E] ) opgericht. Enig aandeelhouder van [E] is de holding. Blijkens de notariële akte werd het bestuur van [E] gevormd door [A] en de heer [F] (hierna: [F] ). [F] is boekhouder en werkt (onder meer) in dienstverband voor [Y] . Op grond van de oprichtingsakte waren [A] en [F] voor drie jaren tot bestuurder benoemd. Beiden zijn per [2010] uitgeschreven als bestuurders. Nadien zijn geen nieuwe bestuurders meer benoemd. 
     
     3. De activiteiten van eiseres bestaan uit de groothandel in personenauto’s en lichte bestelauto’s. 
     
     4. Eiseres heeft in de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft diverse auto’s verkocht aan of door tussenkomst van de heer [G] (hierna: [G] ). Eiseres heeft de leveringen van de auto’s aangemerkt als intracommunautaire leveringen naar Estland en het nultarief toegepast. Zij heeft de auto’s opgenomen in listings ten behoeve van de aangiften omzetbelasting. Eiseres heeft de verkoopfacturen ter zake van de auto’s tot en met 2007 op naam gesteld van [H] , [A-straat 1] , Estland (hierna: [H] ). Vanaf 2008 heeft zij de facturen op naam gesteld van [E] . Zij heeft op de facturen geen omzetbelasting vermeld. [E] bezat een Estse bankrekening, waarvan zij geen gebruik maakte. 
     
     5. [H] is een Estse vennootschap. [H] noch [E] heeft in Estland een intracommunautaire verwerving aangegeven ter zake van de door eiseres in Nederland geliste auto’s voor Estland. Ook [G] heeft dit niet gedaan. 
     
     6. De auto’s zijn telkens door [G] of derden opgehaald met trailers in Nederland of België en van daar uit vervoerd. Van dit vervoer bevinden zich in de administratie van eiseres geen vervoersdocumenten, behoudens uitvoerverklaringen voor de Dienst Wegverkeer (hierna: RDW-verklaringen). [G] betaalde de auto’s vanaf zijn eigen bankrekening of contant aan [Y] .  
     
     7. Op de RDW-verklaringen zijn als persoonsgegevens van de aangever afwisselend [H] , [G] en [E] vermeld. 
     
     8. Tot de stukken die eiseres ter zitting nader heeft overgelegd behoort een uitdraai van de website van Taxatian and Customs van de Europese Unie gedateerd 12 juli 2006, waarop het btw-nummer van [H] is vermeld en waarop als adres [A-straat 2] te [Q] is genoemd. Het andere stuk betreft een (volgens verweerder waarschijnlijk authentiek) stuk van de Belastingtelefoon gedateerd 27 december 2006, gericht aan [I] BV. Hierin is vermeld dat het desbetreffende btw-nummer overeenstemt met de gegevens die op dat moment bekend waren bij de Belastingdienst van de betreffende EU-lidstaat (vanwege de vermelding van EE in dit geval Estland). In deze brief is tevens vermeld: 
     
     
       “Uit het enkele feit dat een bedrijf is geregistreerd, kunnen verder geen conclusies worden getrokken over het fiscale aangifte- en betalingsgedrag van het betreffende bedrijf”. 
     
     
     9. Met ingang van 6 januari 2011 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij zijn de aangiften omzetbelasting over de jaren 2007 tot en met 2010 van eiseres beoordeeld. Naar aanleiding van de bevindingen ter plaatse heeft het onderzoek zich uitsluitend gericht op de leveringen aan [E] . Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 12 december 2011 een rapport opgemaakt.  
     
     10. In het kader van een strafrechtelijk onderzoek jegens de holding, [Y] , [A] en [F] heeft de bestuurder en enig aandeelhouder van [H] , [J] (hierna: [J] ), verklaard dat hij [Y] , de holding en [E] niet kent en dat hij er niet van op de hoogte was dat [G] op naam van [H] auto’s in Nederland inkocht. Hij heeft verder onder meer verklaard dat [G] rond 2000/2001 is gemachtigd om in Duitsland namens [H] te handelen en dat die machtiging één of twee jaar geldig was en in 2002 of 2003 is beëindigd.  
     
     11. Met ingang van [2008] is het btw-nummer van [E] ingetrokken, omdat geen activiteiten bij de Estse fiscus bekend waren. De leveringen aan dan wel via [G] en de factureringen aan [E] zijn na [2008] doorgegaan. 
     
     12. Met dagtekening 30 december 2011 heeft verweerder de naheffingsaanslag opgelegd. 
     
     
       
         Geschil 
       
     
     13. In geschil is of verweerder de naheffingsaanslag terecht heeft opgelegd. In de eerste plaats beroept eiseres zich voor het deel dat betrekking heeft op 2006 op verjaring. Daarnaast beroept eiseres zich op strijd met het motiveringsbeginsel. Inhoudelijk is in geschil of eiseres heeft voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief. Verweerder stelt dat dit niet het geval is, volgens eiseres is dit wel zo. 
     
     14. Voor zover aan de voorwaarden voldaan zou zijn, stelt verweerder dat sprake is van fraude en dat eiseres daarvan op de hoogte was dan wel had moeten zijn. In elk geval vanaf 2008 was zij daarvan op de hoogte, omdat vanaf dat moment facturen met nultarief aan [E] werden gestuurd en [E] deze auto’s vervolgens zonder omzetbelasting doorverkocht aan [H] . Omdat volgens verklaring van eiseres de handelwijze na 2008 niet wezenlijk veranderde ten opzichte van de jaren daarvoor, volgt daaruit volgens verweerder ook de wetenschap van eiseres van de fraude over de eerdere jaren. Eiseres erkent dat [G] fraude heeft gepleegd, maar betwist dat zij daarvan op de hoogte was of had moeten zijn. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     
     
       
         Aanslagtermijn 
       
     
     
       15. De naheffingsaanslag is gedagtekend (vrijdag) 30 december 2011. Eiseres betwist dat deze voor het tijdvak 2006 tijdig is opgelegd, omdat zij deze pas in januari 2012 heeft ontvangen. Volgens eiseres is het recht tot naheffen voor dat gedeelte verjaard. 
       
       16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag binnen de naheffingstermijn is opgelegd. Verweerder heeft met verwijzing naar een door hem overgelegd rapport gesteld dat de naheffingsaanslag op 28 december 2011, en dus tijdig, ter post is bezorgd.  
     
     
     17. Op grond van artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Wanneer de bekendmaking van een aanslag geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan er in de regel van worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan deze dienst is te wijten. In dat geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden. Indien de datum van bekendmaking na de dagtekening van het aanslagbiljet ligt, komt voor de toepassing van artikel 5, eerste lid, van de AWR de datum van bekendmaking van de belastingaanslag in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet. In dat geval is een aanslag niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in artikel 11, derde lid, van de AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Dit geldt eveneens voor de navorderings- en naheffingstermijnen. De rechtbank verwijst hiervoor naar het arrest van de  Hoge Raad van 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930. 
     
     18. Eiseres bestrijdt niet dat zij de naheffingsaanslag heeft ontvangen, maar bestrijdt dat deze tijdig is bekendgemaakt, omdat zij hem pas ruim na 1 januari 2012 heeft ontvangen. Eiseres heeft niet gesteld, en daar is ook geen aanleiding toe, dat sprake zou zijn van een fout van de Belastingdienst, zoals een onjuiste adressering. Gelet op de stukken die verweerder heeft overgelegd, is de rechtbank van oordeel dat aannemelijk is dat de naheffingsaanslag voor het verstrijken van de termijn is verzonden en dus is bekendgemaakt aan eiseres. Als datum van bekendmaking heeft de dagtekening van het aanslagbiljet te gelden, nu verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de verzending niet later heeft plaatsgevonden. Van verjaring is dus geen sprake. 
     
     
       
         Motiveringsbeginsel 
       
     
     19. Eiseres stelt dat zowel de naheffingsaanslag als de uitspraak op bezwaar ondeugdelijk is gemotiveerd en dat beide om die reden moeten worden vernietigd. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar verwezen naar de brieven van 28 juni 2013 en 7 maart 2014. In die brieven is het standpunt van verweerder uitvoerig uiteengezet. Deze wijze van motivering volstaat naar het oordeel van de rechtbank om te voldoen aan het vereiste dat een besluit gemotiveerd moet zijn. Overigens leidt een gebrek in de motivering in beginsel ook niet tot vernietiging van de belastingaanslag. De deugdelijkheid van de motivering komt aan de orde bij de inhoudelijke beoordeling van de naheffingsaanslag. 
     
     
       
         Toepassing nultarief 
       
     
     
       20. Artikel 9, tweede lid, aanhef en onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt dat de omzetbelasting nihil bedraagt voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. Tabel II, letter a, onder 6, vermeldt goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. 
       
       21. De voorwaarden voor toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen zijn opgenomen in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit). Een lidstaat mag het nultarief niet weigeren als is voldaan aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief, uitgezonderd in fraudegevallen. 
     
     
     22. Verweerder stelt zich op het standpunt dat niet aan de materiële voorwaarden is voldaan. Volgens hem is er sprake van veel onduidelijkheid rondom de transacties waarbij [G] betrokken was. Zo is niet duidelijk in welke hoedanigheid [G] precies heeft opgetreden, te weten als koper of als bemiddelaar, en ook is niet duidelijk of vervoer naar een ander EU-land heeft plaatsgevonden in het kader van de leveringen door eiseres aan [G] . Door het ontbreken van de juiste documenten is dit niet vast te stellen, aldus verweerder. Eiseres voert aan dat voldoende gegevens en documenten voorhanden zijn en dat het eventueel niet volledig aan alle formaliteiten voldoen niet in de weg staat aan toepassing van het nultarief. 
     
     23. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1837, ligt het bewijsrisico bij eiseres dat sprake is geweest van intracommunautaire leveringen. Zij dient boeken en bescheiden over te leggen om de aanspraak op het nultarief te onderbouwen. Dit brengt mee dat de onderbouwende gegevens in de eigen administratie van eiseres bewaard dienen te worden, of dat zij hierover in elk geval moet (kunnen) beschikken. 
     
     24. Hoewel de rechtbank ervan uitgaat dat de auto’s op enig moment naar het buitenland zijn gegaan, is daarmee niet gezegd dat vervoer naar het buitenland heeft plaatsgevonden in het kader van de leveringen door [Y] . Een mogelijkheid is immers ook dat sprake is geweest van een binnenlandse levering, waarna [G] er zelf voor heeft gekozen de auto’s naar het buitenland te vervoeren. 
     
     25. Eiseres heeft erop gewezen dat [G] inmiddels is veroordeeld door de rechtbank te [Q] , Estland, terwijl [A] en [F] in Nederland zijn vrijgesproken. De rechtbank stelt voorop dat aan deze vrijspraak geen doorslaggevende betekenis toekomt, omdat de belastingrechter op grond van eigen bewijsregels moet oordelen en tot een andere conclusie kan komen. De strafrechter heeft zich bovendien uitdrukkelijk niet uitgelaten over de belastingtechnische kant van de zaak. Voor de vraag of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief is daarnaast niet zonder meer van belang of sprake is van fraude en wetenschap van eiseres daarover. 
     
     26. Blijkens het vonnis van de rechtbank in [Q] heeft [G] verklaard dat hij de aanschafdocumenten die [Y] uitgaf vernietigde en nieuwe documenten opstelde waarin als koper in Nederland [G] werd vermeld. Hoewel niet geheel duidelijk is of [G] alleen de verkoopfacturen heeft vernietigd, of ook de vervoersdocumenten, stelt de rechtbank vast dat CMR-vrachtbrieven in de stukken van eiseres ontbreken. Hierdoor is niet vast te stellen dat vervoer in het kader van de levering door [Y] heeft plaatsgevonden. Dit komt - gelet op het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad - voor risico van eiseres. [G] heeft bovendien het tegendeel verklaard. Hij heeft verklaard dat het transport het probleem van de Estse partners was en dat in Nederland alleen maar werd verkocht (zie G5‑002-A, ordner 2, deel 6, p. 781). Eiseres heeft gewezen op de RDW-verklaringen, maar die zijn naar hun aard niet geschikt, en dus onvoldoende, om de stelling van eiseres te onderbouwen dat vervoer heeft plaatsgevonden in het kader van de door [Y] verrichte leveringen. De RDW voert immers geen controle uit of daadwerkelijk vervoer plaatsvindt. Bovendien wijst de rechtbank erop dat de naam van de aangever op die verklaringen afwisselend [G] , [H] of [E] is en niet [Y] . Dit bevestigt eerder de lezing van [G] , waarbij eerst een binnenlandse levering heeft plaatsgevonden en pas daarna vervoer naar het buitenland is gevolgd. Dan zijn de auto’s dus niet in het kader van de levering door [Y] naar het buitenland vervoerd. Voor zover eiseres al gevolgd zou moeten worden in haar stelling dat sprake is van een afhaaltransactie (waarbij in het midden kan blijven of [G] voor zichzelf als afnemer kwam of namens [H] of [E] ), overweegt de rechtbank dat in dat geval een afhaalverklaring vereist is. Ook dergelijke verklaringen bevinden zich niet bij de stukken. 
     
     27. Weliswaar is het ontbreken van een enkel document of gegeven in beginsel onvoldoende om de toepassing van het nultarief te weigeren, maar daarbij dienen er dan wel aanknopingspunten te zijn dat aan de materiële voorwaarden is voldaan. Er is in dit geval geen enkel stuk dat het vervoer naar het buitenland van de auto’s in het kader van de leveringen door [Y] onderbouwt. Een verklaring van [F] als getuige, zoals door eiseres aangeboden, kan dit gebrek niet herstellen, omdat volgens artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit het bewijs moet worden geleverd (in elk geval mede) aan de hand van boeken en bescheiden. Dit volgt ook uit het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad. Aan dit bewijsaanbod gaat de rechtbank om die reden voorbij.  
     
     28. Vaststaat dat sprake is van fraude in de keten. In de gegeven omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat eiseres zodanig zorgvuldig heeft gehandeld dat haar niettemin een beroep op het nultarief toekomt. Uit het arrest Netto Supermarkt GmbH, Hof van Justitie 21 februari 2008, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, kan worden afgeleid dat een leverancier op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen wanneer hij ook met de betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman niet kan weten dat de voorwaarden (in dat geval voor toepassing van een vrijstelling) in werkelijkheid niet vervuld zijn. Naar het oordeel van de rechtbank kan diezelfde redenering worden toegepast bij een beroep op het nultarief. Om hierop een geslaagd beroep te kunnen doen, dient de desbetreffende leverancier dan wel daadwerkelijk die zorgvuldigheid te hebben betracht. Door geen enkel stuk te bewaren heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij voldoende zorgvuldig is geweest. Daar komt nog bij dat [G] betalingen contant verrichtte of van zijn eigen bankrekening, wat evenzeer vragen had moeten doen oproepen bij eiseres. Alleen al omdat eiseres niet voldoende zorgvuldigheid heeft betracht komt haar het beroep op het nultarief niet toe.  
     
     29. In het midden kan blijven of en in hoeverre eiseres wist of had moeten weten dat sprake was van fraude. Ook kan in het midden blijven aan wie (juridisch gezien) is geleverd en in welke hoedanigheid, en wat de rol van [E] in dit geheel was. Aan de vraag of eiseres de volmacht heeft gecontroleerd komt in dat licht dus ook geen betekenis toe voor de beoordeling. Ook aan het aanbod om [F] hierover te horen gaat de rechtbank om die reden voorbij. 
     
     30. Gelet op het voorgaande is het beroep ongegrond. 
     
     
       
         Heffingsrente 
       
     
     31. Eiseres heeft, bij gebrek aan wetenschap, de hoogte van de in rekening gebrachte heffingsrente betwist. In beroep heeft zij dit niet verder toegelicht. De rechtbank ziet geen aanleiding voor de veronderstelling dat de heffingsrente onjuist berekend zou zijn. Ook in zoverre is het beroep ongegrond. 
     
     
       
         Proceskostenvergoeding 
       
     
     32. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 29 januari 2018 
               
             
           
           
             
               
               
               griffier  
             
             
               
             
             
               
               
               voorzitter 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Afschrift verzonden aan partijen op: 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               
                 Rechtsmiddel 
               
               Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
               
               Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
               1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener; 
               	b. een dagtekening; 
               	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
               	d. de gronden van het hoger beroep.