ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2016:1715

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2016:1715 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 28-04-2016 / 14/00506

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2016-04-28

Zaaknummer: 14/00506

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2016:1715

---

Ondanks aanwezigheid herinvesteringsvoornemen en herinvestering beslist Hof Den Bosch dat de gevormde HIR door toepassing van fraus legis aan de winst moet worden toegevoegd 
         Ten tijde van de verkoop van de oude onroerende zaak was bij belanghebbende een herinvesteringsvoornemen aanwezig. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat bij belanghebbende, als beheer- en beleggingsmaatschappij, het aankopen en verkopen van, alsmede het beheren en exploiteren van onroerende zaken tot haar feitelijke werkzaamheden en haar doelstelling behoren en dat niet gebleken is van een staking van haar bedrijfsactiviteiten na de verkoop van de oude onroerende zaak. De aankoop van de nieuwe onroerende zaak, zijnde (een onverdeeld aandeel in) een verhuurd bedrijfspand met een nog lopend huurcontract, is te beschouwen als de verwerving van een beleggingsobject dienend ter vervanging van de oude onroerende zaak. Voorts is belanghebbende, voorafgaand aan de aandelenoverdracht overgegaan tot herinvestering. Dat volgens de Inspecteur sprake is van een willekeurige splitsing van het bedrijfspand en van een onzakelijke prijsstelling zijn geen reden aan te nemen dat bij belanghebbende een vervangingsvoornemen ontbrak. 
         De Inspecteur betoogt dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen gericht op het omzeilen van artikel 12a van de Wet VPB en wijst daarbij op 23 mei 2014 gewezen arresten, waaronder het arrest met nr. 13/02154, ECLI:NL:HR:2014:1189, BNB 2014/177. Het Hof concludeert tot een dergelijk samenstel en acht daarbij van belang, dat sprake is van een rechtstreekse samenhang tussen enerzijds de verkoop en de levering van de aandelen in belanghebbende en anderzijds de koop en eigendomsverkrijging van de nieuwe onroerende zaak door belanghebbende, dat de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe aandeelhouder van belanghebbende met als doorslaggevende beweegreden voor het samenstel van (rechts)handelingen het voorkomen van een toevoeging van de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende en dat belanghebbende geen ander, zakelijk doel van de genoemde transacties naar voren heeft gebracht. De correctie in verband met fraus legis heeft terecht in 2009 plaatsgehad.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Kenmerk: 14/00506 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] B.V.  (voorheen [O] B.V.), gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 21 maart 2014, nummer AWB 12/7610, in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende , 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Inspecteur van de Belastingdienst Limburg , 
       hierna: de Inspecteur,  
     
     
     
       betreffende na te noemen aanslag en beschikking. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2009, met dagtekening 28 juli 2012, een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de aanslag) opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.660.658, alsmede bij beschikking een bedrag van € 30.159 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken van 29 november 2012, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.450.347 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 493. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.4. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting bij brief, met bijlagen, van 26 juni 2015 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 juli 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [B] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C] , [D] en [E] .  
       
     
     
       1.6. 
       Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota, de Inspecteur met een bijlage, toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, waarvan partijen de ontvangst ter zitting hebben bevestigd, welke pleitnota’s met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft tegen overlegging van de bij de pleitnota van de Inspecteur behorende bijlage geen bezwaar geuit.  
       
     
     
       1.7. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.8. 
       Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is op [november] 1993 opgericht. Belanghebbende is een beheer- en beleggingsmaatschappij, haar activiteiten omvatten de exploitatie van registergoederen en de verhuur onroerende zaken, niet zijnde woonruimte.  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende was eigenaar van de onroerende zaak, gelegen aan de [b-straat] te [P] (hierna: de oude onroerende zaak). Op [maart] 2009 heeft belanghebbende de oude onroerende zaak verkocht aan haar directeur-grootaandeelhouder (hierna: de dga) voor een bedrag van € 1.880.000. Hierbij heeft belanghebbende een boekwinst behaald. De oude onroerende zaak is op 8 juni 2009 geleverd.  
       
     
     
       2.3. 
       Op [december 2] 2009 heeft belanghebbende met [Q] B.V. (hierna: [Q] ) een (obligatoire) overeenkomst betreffende de aankoop van het bedrijfsobject gelegen aan de [a-straat] 6 te [K] (hierna: het bedrijfspand) voor 18/32ste onverdeeld aandeel (hierna: de nieuwe onroerende zaak) voor een bedrag van € 1.800.000 gesloten. In de koopovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: 
       
       
         “ Artikel 2	Betaling 
         De betaling van de koopsom en van de overige rechten, kosten en belastingen vindt plaats via de notaris bij het passeren van de akte van levering. Met de betaling van de koopsom wordt verrekend het pro-rata 18/32 deel van het saldo van de nog uitstaande hypothecaire geldleningen.  
         (…) 
         
           Artikel 6 	Feitelijke levering, overdracht aanspraken 
         
       
     
     
       6.1. 
       
         De feitelijke levering en aanvaarding vindt plaats op de datum van notarieel transport,  in verhuurde staat.  (…) 
         (…) 
         
           Artikel 9	Risico-overgang, beschadiging door overmacht 
         
       
     
     
       9.1. 
       
         De onroerende zaak is met ingang van het moment van tekenen van de akte van levering voor risico van koper, tenzij de feitelijke levering eerder plaats vindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. Tot de levering blijven alle baten en lasten van de onroerende zaak voor rekening en risico van Verkoper alsmede het risico van teniet gaan. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.4. 
       Het bedrijfspand is een bedrijfsruimte en sinds 1 september 2005 verhuurd aan een derde. Het huurcontract heeft een looptijd van tien jaar. Het bedrijfspand was op 10 oktober 2005 gekocht door [L] B.V. te [J] , een aan [Q] gelieerde vennootschap. Op [december 1] 2009 hebben [Q] en [R] B.V. te [S] , een aan [Q] gelieerde vennootschap, een koopovereenkomst betreffende (het nog resterende) 14/32ste onverdeeld aandeel van het bedrijfspand gesloten. 
       
     
     
       2.5. 
       Bij notariële akte van aandelenoverdracht van [januari] 2010 heeft de dga alle aandelen in belanghebbende geleverd aan [Q] . In de leveringsakte is vermeld dat [Q] en de dga in december 2009 blijkens een mondelinge koopovereenkomst tot de koop en verkoop van de aandelen in belanghebbende hebben besloten. In de leveringsakte is onder meer het volgende opgenomen:  
       
       
         “De aandelen zijn verkocht en geleverd naar de staat en toestand per een januari 2010. Van die datum af zijn alle baten en lasten van de verkochte en geleverde aandelen geheel voor rekening van de koper.”  
       
       
     
     
       2.6. 
       Bij notariële akte van levering van [mei] 2010 heeft [Q] de nieuwe onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. De koopsom is deels voldaan door overname van hypothecaire schulden. Voor het overige is belanghebbende, de koper, de koopsom schuldig gebleven.  
       
     
     
       2.7. 
       Bij het voor de aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2009 bepalen van haar belastbare winst over dat jaar heeft belanghebbende ter zake van de onder 2.2 vermelde boekwinst een bedrag van € 1.277.219 aan de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) toegevoegd en een bedrag van € 1.487.530 van de HIR afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaak. In deze aangifte heeft belanghebbende een belastbaar bedrag van € 173.128 aangegeven.  
       
     
     
       2.8. 
       Vanaf 7 juni 2010 is namens de Inspecteur bij [Q] en aan haar gelieerde vennootschappen, waaronder belanghebbende, een boekenonderzoek ingesteld. Van dit onderzoek is met dagtekening 20 januari 2012 een controlerapport is opgemaakt. Onderzocht is of door [Q] en de aan haar gelieerde vennootschappen “terecht de behaalde boekwinst (volledig) is doorgeschoven naar de nieuw verworven panden”. In verband met de bevindingen van dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de in het jaar 2009 behaalde boekwinst ter zake van de verkoop van de oude onroerende zaak niet kan reserveren en dat met betrekking tot de nieuwe onroerende zaak ten onrechte een bedrag van € 1.487.530 aan HIR is aangewend. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbaar bedrag van € 173.128 verhoogd met een bedrag van € 1.487.530, zijnde de afboeking van de HIR, tot een bedrag van € 1.660.658.  
       
     
     
       2.9. 
       Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de verhoging van het belastbaar bedrag beperkt tot de onder 2.6 vermelde dotatie aan de HIR van de in het jaar 2009 behaalde boekwinst ten bedrage van € 1.277.219 en is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.450.347.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur terecht de aanwending van de HIR heeft gecorrigeerd en een bedrag van € 1.277.219 tot de belastbare winst heeft gerekend.  
       
       
         Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.  
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hun standpunten toegelicht.  
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 173.128. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       4.1. 
       In artikel 3.54, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), dat in verbinding met artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet VPB) ook voor bepaalde lichamen geldt, is bepaald:  
       
       
         “Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).”  
       
       
       
         Indien de belastingplichtige ter zake van de vervreemdingswinst een HIR wil vormen, moet deze geacht worden te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 in aanmerking had moeten worden genomen. In het geval sprake is van een herinvestering in hetzelfde boekjaar als de vervreemding wordt de HIR geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, op het moment waarop de herinvestering plaatsvindt (zie HR 23 mei 2014, nr. 13/00280, ECLI:NL:HR:2014:1092, BNB 2014/174). 
       
       
     
     
       4.2. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat met betrekking tot de aankoop van de nieuwe onroerende zaak de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan en dat dit tijdstip reeds is gelegen bij de totstandkoming van de (obligatoire) koopovereenkomst van [december 2] 2009 (zie HR 23 mei 2014, nr. 13/01647, ECLI:NL:HR:2014:1188, BNB 2014/175). 
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende maakt aanspraak op de vorming en vervolgens aanwending van de HIR. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar het oordeel van het Hof mee dat op belanghebbende de last rust de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat zij een op het herinvesteren van de in het jaar 2009 gerealiseerde boekwinst gericht voornemen had.  
       
     
     
       4.4. 
       
         Belanghebbende stelt dat een herinvesteringsvoornemen bestond. Ter onderbouwing van haar standpunt voert belanghebbende aan dat haar feitelijke activiteiten en statutaire doelstelling het beheren en exploiteren van onroerende zaken is, dat geen sprake is van een staking van haar materiële (vastgoed)onderneming en dat zij in hetzelfde kalenderjaar als het jaar van de verkoop van de oude onroerende zaak daadwerkelijk heeft geherinvesteerd.  
         De Inspecteur betwist dat bij belanghebbende een (kwalificerend) herinvesteringsvoornemen aanwezig was en betoogt dat hij ervan overtuigd is dat de betreffende herinvestering materieel heeft plaatsgevonden door de nieuwe aandeelhouder. Ter ondersteuning van zijn standpunt wijst de Inspecteur op de belangenwijziging, op de willekeurig splitsing in onverdeelde aandelen van het bedrijfspand en op een onzakelijke prijsstelling waarvoor een taxatie ontbreekt en evenmin gebleken is van onderhandelingen betreffende de aankoop. 
       
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de betwisting van de Inspecteur,  heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat bij haar ten tijde van de verkoop van de oude onroerende zaak een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat bij belanghebbende, als beheer- en beleggingsmaatschappij, het aankopen en verkopen van, alsmede het beheren en exploiteren van onroerende zaken tot haar feitelijke werkzaamheden en haar doelstelling behoren en dat niet gebleken is van een staking van haar bedrijfsactiviteiten na de verkoop van de oude onroerende zaak. De aankoop van de nieuwe onroerende zaak, zijnde (een onverdeeld aandeel in) een verhuurd bedrijfspand met een nog lopend huurcontract, kan naar het oordeel van het Hof worden beschouwd als de verwerving van een beleggingsobject dienend ter vervanging van de verkochte oude onroerende zaak. Voorts is belanghebbende, voorafgaand aan de aandelenoverdracht op [januari] 2010, overgegaan tot herinvestering. De door de Inspecteur aangevoerde willekeurige splitsing van het bedrijfspand en de naar zijn mening onzakelijke prijsstelling zijn naar het oordeel van het Hof geen reden aan te nemen dat bij belanghebbende een vervangingsvoornemen ontbrak. 
       
     
     
       4.6. 
       De Inspecteur heeft subsidiair toepassing van artikel 12a, van de Wet VPB bepleit. Belanghebbende betwist deze toepassing en stelt dat de aandelenoverdracht van [januari] 2010 nà de herinvestering bij de overeenkomst van [december 2] 2009 heeft plaatsgehad.  
       
     
     
       4.7. 
       In artikel 12a, eerste lid, van de Wet VPB (tekst 2009) is, voor zover hier van belang, bepaald:  
       
       
         “Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 de volgende regels  
         a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd.”  
       
       
       
         De Hoge Raad heeft op 23 mei 2014, nr. 13/02154, ECLI:NL:HR:2014:1189, BNB 2014/177 (hierna: het arrest BNB 2014/177), geoordeeld dat op grond van de bewoordingen van artikel 12a, eerste lid, van de Wet VPB, ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel, deze bepaling in beginsel slechts toepassing vindt indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 12a van de Wet VPB bedoelde belangenwijziging. Uit het arrest BNB 2014/177 volgt dat het niet is toegestaan artikel 12a, eerste lid van de Wet VPB extensief uit te leggen.  
       
       
     
     
       4.8. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de bij de totstandkoming van de (obligatoire) koopovereenkomst van [december 2] 2009 de investering in de nieuwe onroerende zaak heeft plaatsgehad. De overdracht van de aandelen in belanghebbende heeft bij de leveringsakte van [januari] 2010 plaatsgevonden. In de akte van de aandelenoverdracht is opgenomen dat [Q] en de dga in december 2009 een mondelinge koopovereenkomst betreffende de aandelen in belanghebbende hebben gesloten. Uit deze gegevens is af te leiden dat de belangenwijziging heeft plaatsgevonden na de herinvestering. Nu de Inspecteur in afwijking hiervan betoogt dat het belang in belanghebbende reeds eerder is gewijzigd, rust op de Inspecteur de last de feiten en omstandigheden dienaangaande aannemelijk te maken.  
       
     
     
       4.9. 
       Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een belangenwijziging in het jaar 2009, wijst de Inspecteur, wederom, naar het volgens hem onzakelijk handelen dat met betrekking tot het bedrijfspand in de maand december 2009 heeft plaatsgevonden (zie slotzin onder 4.4) en, dat, aldus de Inspecteur, de belangenwijziging daaraan moet zijn voorafgegaan, alsmede naar de akte van de aandelenoverdracht, waarin wordt gerefereerd aan een mondelinge koopovereenkomst van december 2009. Naar het oordeel van het Hof is van de door de Inspecteur betoogde eerdere overdracht van het belang dan de investering in de nieuwe onroerende zaak onvoldoende aannemelijk geworden. Uit de vastgestelde feiten volgt niet dat het belang in belanghebbende is gewijzigd voorafgaand aan de verwerving van de nieuwe onroerende zaak bij de overeenkomst van [december 2] 2009. Het Hof kent hierbij betekenis toe aan de leveringsakte van de aandelenoverdracht van [januari] 2010 waarin is bepaald dat de aandelen zijn verkocht en geleverd naar de staat en toestand van 1 januari 2010 en dat alle baten en lasten betreffende de aandelen vanaf die datum voor rekening de koper zijn. Het Hof is van het oordeel dat uit de vastgestelde feiten en omstandigheden geen eerdere belangenwijziging dan uiterlijk op [december 1] 2009 is af te leiden. Het Hof wijst toepassing van artikel 12a van de Wet VPB, anders dan met toepassing van fraus legis, af.  
       
     
     
       4.10. 
       De Inspecteur heeft vervolgens betoogd dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen, bestaande uit de verkoop van de (enige) oude onroerende zaak aan de dga, de belangenwijziging en de herinvestering, die materieel heeft plaatsgevonden door de nieuwe aandeelhouder, alsmede de omstandigheid dat bij de dga geen enkel zakelijk motief bestond om voorafgaand aan de belangenwijziging een onroerende zaak te verwerven, en welk samenstel uitsluitend was gericht op het omzeilen van artikel 12a van de Wet VPB. Hierbij heeft de Inspecteur gewezen op de door de Hoge Raad op 23 mei 2014 gewezen arresten, waaronder het arrest BNB 2014/177, alwaar de Hoge Raad heeft geoordeeld dat in het geval van een onaanvaardbare doorkruising van doel en strekking van art. 12a van de Wet VPB toepassing van fraus legis aan de orde kan komen.  
       
     
     
       4.11. 
       In het arrest BNB 2014/177 is overwogen, indien in een voorkomend geval: 
       - het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,  
       - voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,  
       - er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en  
       - het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet VPB te ontgaan,  
       doel en strekking van artikel 12a van de Wet VPB op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. 
       
     
     
       4.12. 
       Belanghebbende heeft toepassing van fraus legis bestreden en daartoe gesteld dat in het onderhavige geval geen sprake is van een uitermate kort tijdsverloop (van enkele minuten of één dag) tussen de herinvestering en de belangenwijziging. Daaraan heeft belanghebbende toegevoegd dat, ook indien sprake zou zijn van de voor fraus legis vereiste samenhang, de door de Inspecteur voorgestane vrijval van de HIR dient plaats te vinden in het jaar van de belangenwijziging en dat is in het onderhavige geval het jaar 2010.  
       
     
     
       4.13. 
       
         Het Hof overweegt als volgt. De vastgestelde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, laten naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij voorafgaand aan de belangenwijziging, die [Q] en de dga uiterlijk op [december 1] 2009 mondeling zijn overeengekomen, op [december 2] 2009 de nieuwe onroerende zaak is verworven. Er bestaat een rechtstreekse samenhang tussen enerzijds de verkoop en de levering van de aandelen in belanghebbende en anderzijds de koop en eigendomsverkrijging van de nieuwe onroerende zaak door belanghebbende. De aanwending van de HIR heeft vanuit materieel oogpunt plaatsgevonden door de nieuwe aandeelhouder van belanghebbende, [Q] , met als doorslaggevende beweegreden voor het samenstel van (rechts)handelingen het voorkomen van een toevoeging van de HIR aan de winst van belanghebbende. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende geen ander, zakelijk doel van de genoemde transacties naar voren heeft gebracht. De Inspecteur heeft in dat verband onweersproken gesteld dat de dga niet betrokken was bij prijs- en andere onderhandelingen betreffende de aankoop van de nieuwe onroerende zaak. De stelling van belanghebbende dat de herinvestering in de nieuwe onroerende zaak op [december 2] 2009 heeft plaatsgehad en de levering van de aandelen in belanghebbende op [januari] 2010, maakt dit oordeel niet anders, gelet op de omstandigheid dat de correctie van de aanwending van de HIR is voorkomen door een herinvestering die materieel is gedaan door de nieuwe aandeelhouder, waaraan het Hof toevoegt dat de levering van de nieuwe onroerende zaak eerst op [mei] 2010 heeft plaatsgevonden. Het Hof stelt vast dat tussen de herinvestering op [december 2] 2009 en de (mondeling overeengekomen) belangenwijziging van uiterlijk op [december 1] 2009 een tijdspanne zit van maximaal negen dagen en het Hof is van oordeel dat hiermee sprake is van een situatie welke gelijk moet worden gesteld met een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat de herinvestering juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden.  
         De stelling van belanghebbende dat voor toepassing van fraus legis aan de voorwaarde van de belangenwijziging (nog) niet in het jaar 2009 is voldaan, wijst het Hof af. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur de aanwending van de HIR terecht in het jaar 2009 heeft gecorrigeerd.  
       
       
     
     
       4.14. 
       Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de slotsom dat aan de voorwaarden vermeld onder 4.11 is voldaan, en dat mitsdien in het onderhavige geval sprake is van fraus legis. 
       
     
     
       4.15. 
       Het gelijk betreffende de in geschil zijnde vraag is aan de zijde van de Inspecteur. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.16. 
       De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van de gronden zie hiervoor, dient te worden bevestigd.  
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.17. 
       Het Hof is van oordeel dat er geen redenen zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.18. 
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof  bevestigt  de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
       Aldus gedaan op: 28 april 2016 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P. Fortuin en F.P.G. Pötgens, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       Let op: de Hoge Raad beoordeelt alleen of rechtsregels goed zijn uitgelegd en toegepast en of procedurevoorschriften zijn nageleefd. De Hoge Raad gaat uit van de feiten zoals die door de eerdere rechter zijn vastgesteld; hij stelt deze dus niet opnieuw vast. Wanneer een zaak zich niet leent voor cassatie kan de Hoge Raad het beroep niet-ontvankelijk verklaren of verwerpen zonder die beslissing te motiveren. Nadere informatie over het beroep in cassatie vindt u op de website van de Hoge Raad  www.hogeraad.nl .