ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2023:1961

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2023:1961 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 14-06-2023 / 22/00576 en 22/00577

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2023-06-14

Zaaknummer: 22/00576 en 22/00577

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2023:1961

---

Loonbelasting. Het hof is van oordeel dat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is en dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het loon lager vastgesteld dient te worden dan de inspecteur heeft gedaan. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Wel worden de vergrijpboeten vernietigd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummers: 22/00576 en 22/00577 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende]
         , 
       gevestigd in [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 16 februari 2022, nummers BRE 19/5371 en BRE 19/5372, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , 
       hierna: de inspecteur. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft tevens een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013, 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. Daarbij is ten aanzien van elk tijdvak bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en zijn vergrijpboeten opgelegd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       
         Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.  
         De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.6. 
       De zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende, [A] en haar gemachtigde, [gemachtigde] , vergezeld door [B] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .  
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.  
       
     
     
       1.8. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.9. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is een besloten vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. [A] , geboren op [geboortedatum] 1965, (hierna: [A] ) is bestuurder van belanghebbende en houdt in haar tevens een belang van 100% van het aandelenkapitaal. Tot het concern ( [concern] groep) waar belanghebbende deel van uit maakt behoren mede de vennootschappen [B.V. 1] B.V. (hierna: [B.V. 1] B.V. ) en [B.V. 2] B.V. (hierna: [B.V. 2] B.V.). Belanghebbende heeft met [B.V. 1] B.V. en [B.V. 2] B.V. managementovereenkomsten gesloten. De overeenkomsten zijn op respectievelijk 7 december 2010 en 1 september 2014 namens belanghebbende ondertekend door [A] . 
       
     
     
       2.2. 
       
         De met [B.V. 1] B.V. gesloten managementovereenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt: 
         ‘1. [B.V. 1] draagt op aan [belanghebbende] de (mede-)uitvoering van het commercieel management en directievoering van [B.V. 1] . 
         
          [belanghebbende] aanvaardt deze opdracht en schakelt voor het uitvoeren hiervan al dan niet via (een) derde vennootschap(pen) een medewerker in. 
         
          [belanghebbende] is volledig vrij in de keuze van de voor uitvoering van de opdracht in te zetten medewerker, uiteraard onder de voorwaarde dat deze voldoet aan de kwalitatieve eisen die aan de uitvoering van de opdracht worden gesteld. 
         De betreffende medewerker zal hierna worden aangeduid als "manager". 
         2. De manager is in dienstbetrekking van [belanghebbende] dan wel van de door haar ingeschakelde derde vennootschap(pen) en verricht de werkzaamheden geheel voor rekening en risico en onder verantwoordelijkheid van [belanghebbende] . [belanghebbende] staat er voor in dat de manager voldoende arbeid, vlijt en kennis ten dienste van [B.V. 1] zal stellen en dat de manager bij het uitvoeren van de opdracht de bepalingen van relevante wetten, de statuten van [B.V. 1] en de besluiten en richtlijnen van de bevoegde organen van [B.V. 1] in acht zal nemen. 
         Partijen houden zich het recht voor in een afzonderlijke overeenkomst of reglement de taken en de bevoegdheden van de manager nader vast te stellen. 
         (…) 
         4. De vergoeding die opdrachtgeefster verstrekt voor de verleende diensten bedraagt € 57.000 per jaar (exclusief omzetbelasting). 
       
       
       
         5. Deze overeenkomst wordt met terugwerkende kracht met ingang van 1-1-2010 aangegaan voor onbepaalde tijd.  
         (…).’ 
       
       
     
     
       2.3. 
       
         De met [B.V. 2] B.V. afgesloten managementovereenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt: 
         ‘1. [B.V. 2] draagt op aan [belanghebbende] de (mede-)uitvoering van het commercieel management en directievoering van [B.V. 2] . 
         
          [belanghebbende] aanvaardt deze opdracht en schakelt voor het uitvoeren hiervan al dan niet via (een) derde vennootschap(pen) een medewerker in. 
         
          [belanghebbende] is volledig vrij in de keuze van de voor uitvoering van de opdracht in te zetten medewerker, uiteraard onder de voorwaarde dat deze voldoet aan de kwalitatieve eisen die aan de uitvoering van de opdracht worden gesteld. 
         De betreffende medewerker zal hierna worden aangeduid als "manager". 
         2. De manager is in dienstbetrekking van [belanghebbende] dan wel van de door haar ingeschakelde derde vennootschap(pen) en verricht de werkzaamheden geheel voor rekening en risico en onder verantwoordelijkheid van [belanghebbende] . [belanghebbende] staat er voor in dat de manager voldoende arbeid, vlijt en kennis ten dienste van [B.V. 2] zal stellen en dat de manager bij het uitvoeren van de opdracht de bepalingen van relevante wetten, de statuten van [B.V. 2] en de besluiten en richtlijnen van de bevoegde organen van [B.V. 2] in acht zal nemen. 
         Partijen houden zich het recht voor in een afzonderlijke overeenkomst of reglement de taken en de bevoegdheden van de manager nader vast te stellen. 
         (…) 
         4. De vergoeding die opdrachtgeefster verstrekt voor de verleende diensten bedraagt € 58.145,70 per jaar (exclusief omzetbelasting). 
       
       
       
         5. Deze overeenkomst formaliseert de bestaande situatie en wordt derhalve met terugwerkende kracht met ingang van 1-1-2022 aangegaan voor onbepaalde tijd.  
         (…)’ 
       
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende is op 2 maart 2016 een arbeidsovereenkomst met de echtgenote van [A] , [C] (hierna: de echtgenote), aangegaan. De arbeidsovereenkomst is namens belanghebbende door [A] ondertekend en heeft betrekking op de indiensttreding van de echtgenote op 1 januari 2011. De arbeidsovereenkomst vermeldt dat de echtgenote de functietitel “directie assistente” draagt. Het afgesproken salaris bedraagt € 1.388,89 bruto per maand, op basis van een 16-urige werkweek. 
       
     
     
       2.5. 
       De inspecteur heeft naar aanleiding van de beoordeling van de aangiften loonheffingen van belanghebbende bij brief van 2 februari 2016 belanghebbende verzocht om informatie. De gemachtigde van belanghebbende heeft in reactie op het verzoek van de inspecteur, bij brief van 3 maart 2016, voor zover van belang, het volgende geantwoord: 
       
       
         ‘ Toelichting op verrichte prestaties 
         
          [belanghebbende] BV heeft een managementovereenkomst gesloten met [B.V. 2] BV 
         voor de (mede) uitvoering van het commercieel management en directievoering van [B.V. 2] 
          BV. Voor de uitvoering van deze werkzaamheden ontvangt [belanghebbende] BV een 
         vergoeding van € 58.145,70 excl. btw per jaar. In deze overeenkomst is in punt 5 vermeld 
         dat de overeenkomst met terugwerkende kracht ingaat op 1 januari 2012. Dit is onjuist en 
         had moeten zijn 1 januari 2013. Een kopie van de managementovereenkomst met [B.V. 2] 
          BV is opgenomen in de bijlagen. 
         (…) 
         
           Arbeidsovereenkomst met en werkzaamheden en beloning van mevrouw [C] 
         
         Mevrouw [C] verricht diverse ondersteunende werkzaamheden binnen [belanghebbende] BV. Zij ondersteunt de directie, verricht diverse administratieve werkzaamheden, woont directievergaderingen en certificaathoudersvergaderingen bij en begeleidt de directie. Bijgevoegd vindt u het arbeidscontract van mevrouw [C] . Uit het arbeidscontract blijkt dat mevrouw [C] in deeltijd werkt bij [belanghebbende] BV. Haar vergoeding op jaarbasis bedraagt € 18.000. Gezien het feit dat mevrouw [C] deeltijd werkt en een ondergeschikte rol in de BV vervult, is de vergoeding toegekend aan mevrouw in overeenstemming met art. 12a Wet op de Loonbelasting 1964.’ 
       
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft een agenda van de per 2 januari 2016 tot en met 7 juli 2016 door de echtgenote verrichte werkzaamheden overgelegd. 
       
     
     
       2.7. 
       Belanghebbende heeft in de jaren 2012 tot en met 2016 geen loon uitbetaald aan [A] . 
       
     
     
       2.8. 
       
         
          [A] verricht de volgende werkzaamheden voor belanghebbende:  
         	 - onderhouden van contacten met het kantoor van gemachtigde; 
          - goedkeuren van maandelijkse betalingen, die door het kantoor van gemachtigde worden klaargezet; 
         	- ondertekenen van overeenkomsten. 
         
          [A] is met betrekking tot geschillen tussen belanghebbende en de Belastingdienst tevens de directe contactpersoon.  
       
       
     
     
       2.9. 
       De managementovereenkomst tussen belanghebbende en [B.V. 2] B.V. is per 1 januari 2021 opgezegd. Per die datum is [A] in loondienst getreden bij [B.V. 2] B.V. Over 2021 heeft [A] een brutoloon van € 65.000 ontvangen van [B.V. 2] B.V. 
       
     
     
       2.10. 
       Sinds 2016 ontvangen ook de twee kinderen van [A] en zijn echtgenote (geboortedata [geboortedatum] 1995 en [geboortedatum] 1996) loon van belanghebbende. 
       
     
     
       2.11. 
       Met dagtekening 25 juni 2018 is de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 verminderd tot een bedrag van € 16.900 aan loonheffingen. Dit bedrag is gebaseerd op een gebruikelijk loon van € 32.500, belast tegen het anoniementarief van 52%. 
       
     
     
       2.12. 
       Met dagtekening 25 juni 2018 is een naheffingsaanslag over de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013, 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 opgelegd. Tevens is met betrekking tot elk tijdvak bij beschikking belastingrente in rekening gebracht is en telkens een vergrijpboete opgelegd. De elementen van de naheffingsaanslag kunnen als volgt worden weergegeven: 
       
       
         
           
         
       
       
       
         De naheffing loonheffingen is telkens gebaseerd op een fictief loon van 32.500 per jaar, belast tegen het anoniementarief van 52%.  
       
       
     
     
       2.13. 
       De rechtbank heeft de naheffingsaanslagen loonheffingen en beschikkingen rente gehandhaafd. De rechtbank heeft de boeten ambtshalve met 15% verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen terecht, en zo ja, tot de juiste bedragen zijn opgelegd.  
       
       
         Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen: 
         1. Is de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) van toepassing? 
         2. Zo ja, is het gebruikelijk loon te hoog vastgesteld? 
         3. Heeft de inspecteur in het verleden het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat ten aanzien van [A] geen loon uit belanghebbende in aanmerking zou hoeven te worden genomen? 
         Tevens is in geschil of de vergrijpboeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd? 
       
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Wettelijk kader 
       
     
     
     
       4.1. 
       Op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel d, Wet LB 1964 in samenhang met artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 wordt degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) heeft, geacht in fictieve dienstbetrekking werkzaam te zijn.  
       
     
     
       4.2. 
       Voor het jaar 2012 geldt het volgende wettelijke kader: 
       
       
         Artikel 12a Wet LB 1964 bepaalt dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op € 42.000, dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is op dat lagere loon. Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon dan € 42.000 gebruikelijk is.  
       
       
     
     
       4.3. 
       Voor de jaren 2013 en 2014 zijn de in artikel 12a Wet LB 1964 bedoelde bedragen gesteld op respectievelijk € 43.000 en € 44.000.  
       
     
     
       4.4. 
       Voor de jaren 2015 en 2016 geldt als wettelijk kader: 
       
       
         Artikel 12a Wet LB 1964 bepaalt dat het loon van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, ten minste gesteld wordt op het hoogste van de volgende bedragen: 
       
       a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking; 
       b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van de vennootschap of een daarmee verbonden lichaam; 
       c. € 44.000 (het bewijsgrensbedrag). 
       
     
     
       4.5. 
       De gebruikelijkloonregeling geldt niet als de volgens artikel 12a, eerste en tweede lid Wet LB 1964 te bepalen gebruikelijke beloning voor de arbeid in het lichaam en met het lichaam verbonden lichamen in het kalenderjaar niet hoger is dan € 5.000. 
       
       
         
           Gebruikelijkloonregeling van toepassing? 
         
       
       
     
     
       4.6. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in de managementovereenkomsten beschreven werkzaamheden, te weten (mede-) uitvoering van commercieel management en directievoering voor [B.V. 1] B.V. en [B.V. 2] B.V., niet als zodanig zijn verricht. Belanghebbende heeft louter ondersteunende werkzaamheden voor [B.V. 1] B.V. en later [B.V. 2] B.V. verricht. Deze ondersteunende werkzaamheden zijn door de echtgenote en later samen met haar kinderen verricht. [A] heeft niet namens belanghebbende werkzaamheden verricht voor [B.V. 1] B.V. en later [B.V. 2] B.V. Wel heeft [A] in zijn functie als bestuurder van belanghebbende minimale werkzaamheden voor belanghebbende verricht. Deze werkzaamheden waren, aldus nog steeds belanghebbende, van zodanig beperkte omvang dat het gebruikelijk loon niet hoger zou zijn dan € 5.000 en mitsdien de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is.  
       
     
     
       4.7. 
       De inspecteur stelt zich op het standpunt dat [A] de werkzaamheden uit hoofde van de managementovereenkomsten wel heeft verricht. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst de inspecteur op de volgende feiten en omstandigheden: 
       
       - Belanghebbende heeft opvolgende managementovereenkomsten gesloten met [B.V. 1] B.V. en [B.V. 2] B.V. op respectievelijk 7 december 2010 en 1 september 2014 die namens belanghebbende zijn ondertekend door [A] . Deze overeenkomsten zijn met terugwerkende kracht opgemaakt, waaruit voortvloeit dat men de feiten kende en het dus niet een ‘inschatting vooraf’ kan zijn geweest; 
       
       - Waarom hetgeen is overeengekomen in de managementovereenkomsten nooit zou zijn uitgevoerd, blijft onduidelijk; 
       
       - De fee die [B.V. 1] B.V. en later [B.V. 2] B.V. op basis van de managementovereenkomst betaalt, drukt voor 98,3% op andere certificaathouders dan belanghebbende/ [A] . Het is niet waarschijnlijk dat deze andere certificaathouders akkoord zouden gaan met de betaling van een fee waar geen werkzaamheden tegenover staan. Het gaat hier bovendien om een jaarlijks herhalende betaling, wat de onwaarschijnlijkheid van de stelling dat er zeer weinig tot niets gebeurt in belanghebbende alleen maar groter maakt; 
       
       - Per 2021 is de managementovereenkomst beëindigd en is [A] in loondienst getreden bij [B.V. 2] B.V., waarbij de omvang van het loon vergelijkbaar is met de omvang van de managementfee voor belanghebbende. Dit bevestigt het beeld dat er daadwerkelijk werkzaamheden worden verricht ten behoeve van [B.V. 2] B.V.; 
       
       - [A] heeft de benodigde kennis en ervaring om de overeengekomen werkzaamheden uit te voeren; 
       
       - Het is niet aannemelijk dat de echtgenote de overeengekomen werkzaamheden heeft verricht omdat de werkzaamheden die zij verrichtte administratief van aard waren. Van belang hierbij is dat de arbeidsovereenkomst van de echtgenote meer dan 5 jaar na aanvang van de dienstbetrekking van de echtgenote is opgemaakt, zodat men een perfect zicht had op de feitelijke situatie en het dus geen kwestie van een ‘onjuiste inschatting vooraf’ kan zijn; 
       
       - Het is gelet op de leeftijd van de kinderen evenmin aannemelijk dat de in de management overeenkomst overeengekomen werkzaamheden door hen zijn verricht; 
       
       - Belanghebbende had ook geen andere personen in dienst die de betreffende werkzaamheden hadden kunnen verrichten en heeft daartoe ook geen derde vennootschap(pen) ingeschakeld. 
       
     
     
       4.8. 
       Het hof overweegt als volgt. Vast staat dat [A] in de onderhavige jaren een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 Wet IB 2001 in belanghebbende hield en in ieder geval de in 2.8 genoemde werkzaamheden voor belanghebbende heeft verricht. [A] wordt in de onderhavige jaren daarom geacht in fictieve dienstbetrekking te staan tot belanghebbende (zie 4.1). Dit brengt tevens met zich mee dat de gebruikelijkloonregeling in beginsel van toepassing is (zie 4.2 en 4.4). Dit is slechts anders als de volgens artikel 12a, eerste en tweede lid Wet LB 1964 te bepalen gebruikelijke beloning voor de arbeid in het lichaam en met het lichaam verbonden lichamen in het kalenderjaar niet hoger is dan € 5.000. Op belanghebbende rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat deze uitzondering van toepassing is. Het hof acht belanghebbende niet in haar bewijslast geslaagd. Hierbij neemt het hof in aanmerking dat zij het, mede gelet op de feiten en omstandigheden zoals door de inspecteur naar voren zijn gebracht (4.7.), aannemelijk acht dat [A] in de onderhavige jaren de werkzaamheden zoals beschreven in de managementovereenkomsten heeft verricht. De bewijslast dat deze werkzaamheden niet zijn verricht ligt, anders dan belanghebbende meent, bij belanghebbende. Met de enkele verklaring dat de managementovereenkomsten er zijn gekomen om [A] te compenseren voor het wegvallen van de mogelijkheid om extra inkomen te verwerven via dividend, heeft belanghebbende, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de in de managementovereenkomsten beschreven werkzaamheden niet zijn uitgevoerd. 
       
       
         
           Hoogte gebruikelijk loon 
         
       
       
     
     
       4.9. 
       De inspecteur heeft in de naheffingsaanslagen een gebruikelijk loon van € 32.500 per jaar in aanmerking genomen. Dat is een lager bedrag dan het normbedrag genoemd in artikel 12a Wet LB 1964.  
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende stelt primair dat de werkzaamheden die [A] heeft verricht voor belanghebbende van zodanig beperkte omvang zijn geweest dat het loon volgens de maatstaven van het eerste lid van artikel 12a Wet LB 1964 niet hoger zou zijn dan € 5.000 en mitsdien de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is. Subsidiair stelt belanghebbende dat het loon vastgesteld dient worden op de ondergrens van het gebruikelijk loon naar een parttime percentage van 12,5%. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het loon vastgesteld dient te worden op de ondergrens van het gebruikelijk loon waarbij rekening wordt gehouden met het reeds door de echtgenote van [A] ontvangen loon. Nog meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het loon vastgesteld dient te worden op de soortgelijke/meest vergelijkbare dienstbetrekking van secretarieel medewerker.  
       
     
     
       4.11. 
       Het hof is van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat het loon lager vastgesteld dient te worden dan de inspecteur heeft gedaan. In dat kader overweegt het hof dat het primaire standpunt en het meest subsidiaire standpunt van belanghebbende niet slagen aangezien het hof het aannemelijk acht dat [A] de in de managementovereenkomsten genoemde werkzaamheden heeft verricht (zie 4.8) en belanghebbende jaarlijks ten minste € 57.000 (exclusief omzetbelasting) aan managementvergoedingen heeft ontvangen. Het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van belanghebbende slagen evenmin omdat het deeltijdkarakter op zichzelf geen reden is het gebruikelijk loon met een deeltijdfactor te verminderen  en het gebruikelijk loon op individueel niveau beoordeeld moet worden en niet afhankelijk is van het loon van de echtgenote van [A] .  
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       De rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of de inspecteur met het opleggen van de naheffingsaanslagen het vertrouwensbeginsel heeft geschonden, als volgt overwogen: 
       
       
         ‘Belanghebbende betoogt dat de inspecteur met het opleggen van de naheffingsaanslagen het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Aangezien belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel beroept, rust de bewijslast op haar. Zij voert daartoe aan dat de reorganisatie van de [concern] groep in 2009, waarvan de oprichting van belanghebbende en het afsluiten van de managementovereenkomsten onderdeel zijn, in samenspraak met de Belastingdienst is uitgevoerd. Sindsdien is er volgens belanghebbende een transparante verhouding met de Belastingdienst. Er vindt tweemaal per jaar een overleg plaats waarbij alle lopende zaken van de natuurlijke personen en rechtspersonen, gelieerd aan de familie [A] , worden besproken, aldus belanghebbende. Daarbij heeft de Belastingdienst zich volgens belanghebbende op geen enkel moment op het standpunt gesteld dat voor [A] een gebruikelijk loon had moeten worden aangegeven. De Inspecteur stelt daartegenover dat in geen enkel overleg de beloning voor [A] aan de orde is gesteld. De rechtbank is van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur een bewust standpunt heeft ingenomen dat geen gebruikelijk loon voor [A] hoeft te worden aangegeven of bij belanghebbende in redelijkheid de indruk heeft kunnen wekken dat het toekennen van gebruikelijk loon achterwege kon blijven. Een dergelijk standpunt is de rechtbank ook overigens niet uit de gedingstukken gebleken. Indien belanghebbende in wezen betoogt dat de inspecteur haar op artikel 12a Wet LB 1964 had moeten wijzen, faalt dit betoog. Het is niet aan de inspecteur om een belastingplichtige te adviseren over de fiscale gevolgen van diens handelingen en voornemens. Aan de hiervoor beschreven omstandigheden kan derhalve niet een in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.’ 
       
       
     
     
       4.13. 
       Het hof acht deze overweging van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Dat wat in hoger beroep is aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Uit de presentaties die belanghebbende bij zijn hoger beroepschrift heeft meegestuurd volgt niet dat de gebruikelijkloonregeling in het verleden is besproken met de inspecteur, laat staan dat de inspecteur een bewust standpunt heeft ingenomen dat voor [A] geen gebruikelijk loon aangegeven hoefde te worden dan wel dat de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat het toekennen van gebruikelijk loon achterwege kon blijven. Ter zitting heeft belanghebbende overigens ook verklaard dat de managementovereenkomsten niet met de Belastingdienst zijn besproken. Ook kan de enkele omstandigheid dat de aanslagen vennootschapsbelasting van belanghebbende en inkomstenbelasting van [A] en zijn echtgenote zijn opgelegd zonder een vraag te stellen over onderhavige problematiek niet leiden tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. 
       
       
         
           Vergrijpboete 
         
       
       
     
     
       4.14. 
       In artikel 67f, lid 1, AWR is bepaald dat indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van het nageheven bedrag. Ingevolge paragraaf 25, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan de inspecteur, indien sprake is van grove schuld, een vergrijpboete opleggen van 25%. Van deze mogelijkheid heeft de inspecteur voor de tijdvakken 1 januari 2013 tot met 31 december 2013, 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 gebruik gemaakt. De rechtbank heeft de boeten wegens overschrijding van de redelijke termijn gematigd met 15%. 
       
     
     
       4.15. 
       De bewijslast dat het aan grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet is betaald rust op de inspecteur. Hij dient dit overtuigend aan te tonen . Indien een belastingplichtige c.q. inhoudingsplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakververvulling hij niet behoefde te twijfelen, is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige c.q. inhoudingsplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van de op hem toepasselijke regelingen verdiept.  Indien een ingeschakelde adviseur grove schuld kan worden verweten dan rechtvaardigt dit niet het vermoeden dat ook bij een belastingplichtige/inhoudingsplichtige zelf grove schuld aanwezig is. 
       
     
     
       4.16. 
       Uit de vragenbrief van de inspecteur van 2 februari 2016 volgt dat namens belanghebbende aangiften loonheffingen zijn ingediend in de jaren 2012 tot en met 2015. Uit het procesdossier volgt echter niet wie deze aangiften loonheffingen namens belanghebbende heeft verzorgd. De beantwoording van de vragenbrief is gedaan door de gemachtigde van belanghebbende, een belastingadviseur, en ook de overige in het procesdossier aanwezige correspondentie met de Belastingdienst is namens belanghebbende gevoerd door haar gemachtigde. Uit het procesdossier komt mitsdien het beeld naar voren dat belanghebbende de nakoming van zijn fiscale verplichtingen over heeft gelaten aan haar belastingadviseur. De inspecteur heeft niet gesteld en ook is niet gebleken dat de aangiften loonheffingen door iemand zijn verzorgd wiens gedraging (wel) kan worden toegerekend aan belanghebbende. Evenmin heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur . Het hof is derhalve van oordeel dat de inspecteur niet is geslaagd in zijn verzwaarde bewijslast overtuigend aan te tonen  dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de belasting welke op aangifte moest worden voldaan niet is betaald. De vergrijpboeten dienen derhalve te worden vernietigd. 
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       4.17. 
       De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.18. 
       De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en bij het hof betaalde griffierecht van € 345 respectievelijk € 548 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard. 
       
       
         
           Ten aanzien van de kosten van het bezwaar 
         
       
       
     
     
       4.19. 
       De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar het verzoek om vergoeding van de kosten van dat bezwaar afgewezen. De kosten van bezwaar dienen alleen te worden vergoed als het bestreden besluit wordt herroepen wegens een onrechtmatigheid die aan het bestuursorgaan te wijten is.  Die onrechtmatigheid bestaat in dit geval uit het in stand laten van de boetebeschikkingen. Het hof veroordeelt daarom de inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       
     
     
       4.20. 
       Het hof stelt de kosten van bezwaar op 1 punt  x 296 x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 296. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.21. 
       Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is. 
       
     
     
       4.22. 
       Het hof stelt deze tegemoetkoming op 4 (punten)  x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 3.348. 
       
     
     
       4.23. 
       Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
       
       
         verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar in de zaak met zaaknummer 22/00577, maar alleen voor de beslissingen over de boeten en de kostenvergoeding; 
       
       
         vernietigt de boetebeschikkingen; 
       
       
         bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 893 vergoedt; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 296; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van, in totaal, € 3.348. 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, L.B.M. Klein Tank, en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
     
     
     
       De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. 
     
     
     
       De voorzitter,	 
     
     
     
       C.W.M.M. Verkoijen	 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
   
   
      Hoge Raad 10 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7206, r.o. 3.3. 
   
   
      Hoge Raad 8 april 2022, r.o. 3.2., ECLI:NL:HR:2022:526. 
   
   
      Hoge Raad 13 februari 2009, r.o. 3.4.1., ECLI:NL:HR:2009:BH2586. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 1 december 2006, r.o. 3.6. ECLI:NL:HR:2006:AU7741. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 8 april 2022, r.o. 3.2., ECLI:NL:HR:2022:526. 
   
   
      Artikel 7:15, lid 2, Awb. 
   
   
      1 punt voor het bezwaarschrift. 
   
   
      1 punt voor beroepschrift bij de rechtbank, 1 punt voor het verschijnen op de zitting bij de rechtbank, 1 punt voor het hoger beroepschrift bij het hof en 1 punt voor het verschijnen op de zitting bij het hof, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.