ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2015:3549

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2015:3549 Gerechtshof Amsterdam , 30-07-2015 / 14/00412 en 14/00413

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2015-07-30

Zaaknummer: 14/00412 en 14/00413

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2015:3549

---

Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan. De omkering is van toepassing. Het Hof laat de schatting van het belastbaar inkomen in stand, maar acht de inspecteur niet geslaagd in het bewijs van (voorwaardelijk) opzet ter zake van de vergrijpboete, voor zover de aanslag met toepassing van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 is vastgesteld (verg. het arrest BNB 2013/117).

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 14/00412 en 14/00413 
     30 juli 2015 
     
     
       
         uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te [Z] , belanghebbende, gemachtigde: mr. R. Zilver (Ausma De Jong Advocaten) te Utrecht, 
     
     
     
       tegen de uitspraak in de zaken met kenmerk AWB 13/5125 en AWB 13/5126 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 8 mei 2014 in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoorn, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 19 december 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (Ib/Ph) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 276.730. Gelijktijdig zijn bij afzonderlijke beschikkingen € 11.790 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 66.124 opgelegd. 
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 19 december 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: aanslag Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.369. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 75 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.3. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 6 december 2013, de aanslag Ib/Ph en de desbetreffende beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot € 52.899. 
     
     
       1.4. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 november 2013, de aanslag Zvw en de desbetreffende beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
       
     
     
       1.5. 
       Bij uitspraak van 8 mei 2014 heeft de rechtbank de door belanghebbende tegen de aanslag Ib/Ph, de aanslag Zvw en de boete ingestelde beroepen ongegrond verklaard. 
     
     
       1.6. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 19 juni 2014 en aangevuld bij brief van 17 juli 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.7. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juni 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Ter completering van het dossier en zoals ter zitting afgesproken, heeft de inspecteur op 15 juni 2015 een stuk nagezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1.1. 
       
         De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’. 
         
           “2.1. In september 2010 is een opsporingsonderzoek gestart naar de handel in verdovende middelen door eiser, die destijds aan het [A-straat] te [Z] woonde. CIE-informatie en twee MMA-meldingen, inhoudende dat eiser zich al jaren bezig houdt met de handel in drugs, vormden de aanleiding voor de start van dit onderzoek. In het kader van dat onderzoek is onder meer de handelstelefoon van eiser met het nummer [1] afgeluisterd. Een aantal personen dat blijkens de afgeluisterde gesprekken contact had met eiser is door de politie gehoord. [getuige 2] heeft verklaard dat hij al sinds 2007 via telefoonnummer [1] cocaïne koopt. [getuige 4] heeft verklaard sinds 2006 cocaïne te kopen via dat telefoonnummer van een dealer aan het [A-straat] te [Z] . 
       
     
     
       2.2. 
       Eiser is bij onherroepelijk vonnis van de rechtbank Haarlem van 21 juni 2011 veroordeeld tot 21 maanden gevangenisstraf wegens onder meer het opzettelijk verkopen van cocaïne in de periode van februari 2009 tot en met 5 oktober 2010. 
     
     
       2.3. 
       In het proces-verbaal schatting wederrechtelijk verkregen voordeel van 28 februari 2013 is als uitgangspunt gehanteerd dat per ontmoeting door eiser ten minste één gram cocaïne werd verkocht en dat de verkoopprijs € 50 per gram was. Het bij eiser in gebruik zijnde telefoonnummer [1] is in de periode 8 september 2010 tot 4 oktober 2010 afgeluisterd. In die periode zijn 2.211 telefonische contacten geregistreerd die hebben geleid tot ten minste 500 ontmoetingen met afnemers van cocaïne. Over de periode 8 oktober 2009 tot en met 5 oktober 2010 (363 dagen) is aan de hand van historische gegevens van het nummer [1] vastgesteld dat 26.093 telefonische contacten hebben plaatsgevonden. Op basis van deze gegevens is berekend dat in de periode van 8 oktober 2009 tot en met 5 oktober 2010 in totaal 5.900,723654 gram cocaïne ([26.093 : 2.211] x 500 ontmoetingen x 1 gram cocaïne per ontmoeting) is afgezet. Dat komt neer op 16,25543706 gram cocaïne per dag (5.900,723654 gram : 363 dagen). In de periode van 1 februari 2009 tot en met 31 december 2009 (334 dagen) heeft eiser volgens het proces-verbaal een omzet gerealiseerd van € 271.465,80 (334 dagen x 16,25543706 gram cocaïne per dag x € 50 per gram). 
     
     
       2.4. 
       Eiser heeft voor het jaar 2009 aangifte voor de ib/pvv gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 722.  
     
     
       2.5. 
       
         Bij het opleggen van de definitieve aanslag ib/pvv 2009 is verweerder op de volgende punten van de aangifte afgeweken: 
         - inkomsten uit dienstbetrekking DHL van € 200; 
         - inkomsten van een NWW-uitkering van € 4.343; 
         - inkomsten uit overige werkzaamheden € 271.465 (handel in cocaïne). 
         Verweerder heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning voor 2009 vastgesteld op € 276.730.  
       
     
     
       2.6. 
       De aanslag Zvw is opgelegd naar het maximum bijdrage-inkomen van € 32.369.” 
       
         2.1.2. 
         Tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten is door partijen geen bezwaar aangevoerd. Het Hof zal derhalve ook van die feiten uitgaan. Daaraan voegt het Hof nog de volgende feiten toe. 
       
     
     
       2.2. 
       
         In een tot de stukken behorend overzichts-proces-verbaal van de Regiopolitie Zaanstreek – Waterland van 8 november 2010 is onder meer het volgende vermeld: 
         
           “ Verhoor getuigen Getuige [getuige 1] (…) uit de opgenomen en afgeluisterde gesprekken bleek dat zij contact had met [belanghebbende] en met hem korte gesprekken had onder andere over plaatsen waar elkaar te ontmoeten. (…) [getuige 1] [is] werkzaam bij de regiopolitie Amsterdam – Amstelland (…).  Getuige [getuige 2] . (…) Van dit verhoor, waarin de getuige bekende al sinds 2007 via telefoonnummer [1] cocaïne te kopen, is een proces-verbaal opgemaakt (…). (…) Getuige [getuige 3] (…) Hij verklaarde al sinds begin 2009 cocaïne te kopen via telefoonnummer [1] . Van het verhoor is een proces-verbaal opgemaakt (…). Getuige [getuige 4] (…) Zij verklaarde al sinds 2006 cocaïne te kopen via telefoonnummer [1] . Zij had het telefoonnummer gekregen van een politievrouw, [getuige 1] genaamd (…).”    
       
     
     
       2.3. 
       
         In een vonnis van 3 september 2014 (parketnummer 15/741060-10 (ontneming) (P)) heeft de rechtbank de tegen belanghebbende ingestelde ontnemingsvordering ter grootte van € 144.750 als volgt beoordeeld: 
         
           “ De periode waarin veroordeelde zich zou hebben schuldig gemaakt aan het verkopen van verdovende middelen; In de ontnemingsrapportage wordt uitgegaan van een periode van (ruim) 20 maanden waarin [belanghebbende] zich schuldig zou hebben gemaakt aan het verkopen en afleveren (hierna: dealen) van cocaïne. Met de verdediging is de rechtbank van oordeel dat voor de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel dient te worden uitgegaan van een kortere periode, te weten 16 maanden, nu de rechtbank in voornoemd vonnis (Hof: het strafvonnis van 21 juni 2011) expliciet heeft overwogen dat [X] zich gedurende ongeveer 16 maanden schuldig heeft gemaakt aan het dealen van cocaïne. Anders dan de verdediging is de rechtbank (…) van oordeel dat op deze periode niet de vakanties die [belanghebbende] in 2009 en 2010 in Marokko zou hebben doorgebracht in mindering dienen te worden gebracht. In het strafvonnis heeft de rechtbank reeds rekening gehouden met een door [belanghebbende] ter terechtzitting met stukken onderbouwde vakantie van zes weken. De stelling dat [belanghebbende] nog meer vakantie in de bewezenverklaarde periode zou hebben genoten is door [belanghebbende] niet onderbouwd noch op andere wijze komen vast te staan. (…) de rechtbank [gaat] ervan uit dat [belanghebbende] zich gedurende 16 maanden (= 480 dagen) heeft schuldig gemaakt aan het dealen van cocaïne. Het aantal transacties per dag (…) De verdediging heeft aangevoerd dat ten onrechte een gemiddelde aan het eind van de bewezenverklaarde periode wordt geëxtrapoleerd naar de gehele bewezenverklaarde periode. (…) De verdediging heeft aangevoerd dat [belanghebbende] aan het begin van de bewezenverklaarde periode zijn klantenbestand nog moest opbouwen, vervolgens is het klantenbestand geleidelijk aan uitgebreid tot het aantal waarvan sprake was in de periode dat het telefoonnummer van [belanghebbende] werd afgeluisterd. De verdediging heeft (…) voorgesteld om voor de gehele periode uit te gaan van gemiddeld 10 transacties per dag (…) De rechtbank acht dit voorstel en de daaraan ten grondslag liggende onderbouwing aannemelijk en zal daarom anders dan de ontnemingsrapportage bij de schatting  uitgaan van 10 transacties per dag. 
         
           
           De afzet per ontmoeting  
           (…) de rechtbank [is] met de officier van justitie van oordeel (…) dat gemiddeld 1 gram cocaïne per ontmoeting werd afgeleverd.” 
       
       
       
         In de ontnemingsrapportage is uitgegaan van een verkoopprijs van € 50 respectievelijk een nettowinst van € 15 per gram cocaïne. Bij het vonnis heeft de rechtbank het bedrag van het wederrechtelijk verkregen voordeel vastgesteld op € 71.380, als volgt berekend: 
       
       
       
         “480 dagen x (10 transacties x 1 gram) cocaïne per dag 
         (…) 
         4800 gram cocaïne x nettowinst € 15,- =		€ 72.000,- 
         minus inbeslaggenomen cocaïne					€ 140,- 
         minus telefoonkosten						€ 480,- 
         Totaal: 						€ 71.380,-" 
       
     
     
       2.4. 
       
         Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard: 
         
           “U houdt mij voor dat het van algemene bekendheid is dat je in Nederland aangifte moet doen van je inkomsten en vraagt mij of er geen lampje bij mij ging branden over de belastbaarheid van de opbrengst uit de handel in cocaïne. In de gevangenis was dat het geval. Maar in de gevangenis heb je ook nog kosten. En toen ik vrij kwam, moest ik van de Belastingdienst aangifte doen. Ik wist toen nog niet hoeveel ik had verdiend, ik had ook nog geen papieren daarover en dacht dat ik misschien wat terug zou krijgen. Toen was er ook nog de ontnemingszaak.” 
       
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals bij de rechtbank is in geschil of de aanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of de schatting waarop die aanslagen zijn gebaseerd redelijk is.  
     
     
       3.2. 
       Tevens is de vergrijpboete in geschil. In het bijzonder gaat het daarbij om de vraag of de inspecteur heeft bewezen dat belanghebbende de verweten gedragingen opzettelijk heeft begaan, alsmede de vraag of de uitsluiting van aftrek van kosten van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) onverkort doorwerkt in de boetegrondslag.  
       
         
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         De schatting 
       
     
     
       4.1. 
       
         Over de schatting van de inspecteur heeft de rechtbank als volgt geoordeeld: 
         
           “4.4. Eiser stelt zich op het standpunt dat van een redelijke schatting van de met de handel in cocaïne verkregen omzet geen sprake is, aangezien verweerder onderzoeksgegevens die zijn verkregen over de periode 8 september tot 4 oktober 2010 heeft geëxtrapoleerd naar een periode van bijna 2 jaren, terwijl niet aannemelijk is dat de omstandigheden in beide periodes hetzelfde waren. Voorts heeft verweerder geen rekening gehouden met voor de hand liggende omstandigheden als ziekte, verblijf in het buitenland en ontbrekende inkoopmogelijkheden. Het door verweerder gehanteerde uitgangpunt dat per transactie 1 gram cocaïne werd verkocht, is evenmin redelijk, aangezien er ook afnemers zijn die verklaren 0,5 gram per keer te hebben gekocht, aldus eiser. 
       
       
     
     
       4.5. 
       De rechtbank stelt voorop dat het niet aan verweerder is om aannemelijk te maken dat het door eiser genoten inkomen uit de cocaïnehandel € 271.465 bedraagt, maar dat de verzwegen inkomsten uit die cocaïnehandel op een redelijke schatting dienen te berusten. In gevallen als de onderhavige, waarin verweerder niet kan beschikken over (betrouwbare) gegevens, moet verweerder in het algemeen een zekere armslag worden gelaten in zijn schatting. 
       
     
     
       4.6. 
       Voor het vaststellen van het met de handel in cocaïne genoten inkomen heeft verweerder aansluiting gezocht bij het proces-verbaal schatting wederrechtelijk verkregen voordeel. In dat proces-verbaal zijn gegevens die zijn ontleend aan de telefonische contacten die hebben plaatsgevonden met eisers handelstelefoon, geëxtrapoleerd naar de periode 1 februari 2009 tot en met 31 december 2009. De rechtbank stelt voorop dat het extrapoleren van gegevens is toegestaan indien er voldoende grond is om aan te nemen dat beide periodes een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie (vgl. Hoge Raad 14 maart 2008, nr. 39 866, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). 
       
     
     
       4.7. 
       De rechtbank stelt vast dat de onderzoeksgegevens over de periode 8 september tot 4 oktober 2010 niet zonder meer zijn geëxtrapoleerd naar de periode 1 februari 2009 tot en met 31 december 2009, maar dat de berekening mede is gemaakt aan de hand van het aantal telefonische contacten dat in de periode 8 oktober 2009 tot en met 5 oktober 2010 heeft plaatsgevonden met de handelstelefoon van eiser. Aan de hand van die gecombineerde gegevens is vastgesteld hoeveel ontmoetingen met afnemers er gemiddeld per dag hebben plaatsgevonden in de periode 8 oktober 2009 tot en met 5 oktober 2010. Nu een aantal afnemers heeft verklaard al ruim vóór 2009 via het telefoonnummer van eisers handelstelefoon cocaïne te bestellen, waaruit de rechtbank afleidt dat er op 1 februari 2009 sprake was van een reeds lopende handel in cocaïne, is er geen grond om aan te nemen dat de frequentie van de handelsactiviteiten in de periode 1 februari 2009 tot en met 31 december 2009 afweek van die in de periode 8 oktober 2009 tot en met 5 oktober 2010.  
       
     
     
       4.8. 
       Ten aanzien van de stelling van eiser dat het aantal ontmoetingen met afnemers lager is dan in genoemd proces-verbaal is geschat, omdat ten onrechte geen rekening is gehouden met ziekte, verblijf in het buitenland en ontbrekende inkoopmogelijkheden, overweegt de rechtbank als volgt. Aangenomen mag worden dat dergelijke omstandigheden zich ook hebben voorgedaan in de periode 8 oktober 2009 tot en met 5 oktober 2010, zodat daarmee door het extrapoleren van de gegevens uit die periode naar de periode 1 februari 2009 tot en met 31 december 2009 voldoende rekening is gehouden. Dat genoemde omstandigheden zich in de periode 1 februari 2009 tot en met 31 december 2009 vaker zouden hebben voorgedaan dan in de periode 8 oktober 2009 tot en met 5 oktober 2010 heeft eiser niet aannemelijk gemaakt. 
       
     
     
       4.9. 
       De rechtbank ziet voorts geen reden de door verweerder geschatte verkoop van gemiddeld 1 gram cocaïne per ontmoeting anders vast te stellen. Dat er afnemers zijn die hebben verklaard per transactie minder af te nemen, doet er niet aan af dat dit gemiddelde, gelet op hetgeen overige afnemers daarover blijkens de stukken hebben verklaard, een redelijk uitgangspunt vormt.  
       
     
     
       4.10. 
       Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het bedrag van de in aanmerking genomen inkomsten uit de handel in cocaïne op een redelijke schatting berust. Het beroep tegen de aanslag ib/pvv 2009 is derhalve ongegrond.” 
     
     
       4.2. 
       In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank gegevens uit de periode 8 oktober 2009 tot en met 5 oktober 2010, in welke periode van belanghebbende telefoongegevens zijn verzameld, ten onrechte heeft geëxtrapoleerd naar de gehele periode van 1 februari 2009 tot en met 31 december 2009.  Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verwezen naar het (in 2.3 deels aangehaalde) vonnis van 3 september 2014 (parketnummer 15/741060-10 (ontneming) (P)) van de rechtbank (strafkamer; hierna: de ontnemingsrechter) inzake de tegen belanghebbende ingestelde ontnemingsvordering.  Uit dit vonnis volgt volgens belanghebbende dat de berekeningen die in het Proces-verbaal schatting wederrechtelijk verkregen voordeel (zie 2.3 uitspraak rechtbank) zijn opgenomen, onwaarschijnlijk zijn. Het gaat hierbij zowel om de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel in de periode waarin belanghebbende is geobserveerd, als om de representativiteit van de waarnemingen in die periode voor de periode waarop de aanslag Ib/Ph betrekking heeft.   
     
     
       4.3. 
       De inspecteur stelt dat belanghebbende zich al geruime tijd vóór 2009 met de handel in verdovende middelen bezig hield en dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende in 2009 (de periode vóór 8 oktober) op gelijke wijze daarin actief was als in de periode 8 oktober 2009 – 5 oktober 2010. Voor de onderbouwing van de schatting verwijst de inspecteur naar zijn betoog in eerste aanleg en verder sluit hij zich aan bij de uitspraak van de rechtbank.  
       
         4.4.1. 
         Het Hof stelt voorop dat in hoger beroep vaststaat dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op die grond de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Bij ontbreken van de vereiste aangifte is de inspecteur genoodzaakt geweest om het belastbaar inkomen te schatten. Daarbij is de inspecteur gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dit beoordelingskader wijkt af van dat van de strafrechter in een ontnemingszaak. In een ontnemingsprocedure rust immers op de veroordeelde die de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel betwist niet een verzwaarde bewijslast. Op deze grond – en omdat de belastingrechter overigens niet gebonden is aan het oordeel van de strafrechter – heeft het door belanghebbende ter zitting van het Hof overgelegde vonnis van de ontnemingsrechter, in zoverre dat afwijkt van de uitspraak van de rechtbank, op zichzelf niet tot de conclusie te leiden dat de schatting van de inspecteur te hoog is. Hierna zal het Hof beoordelen of die schatting in het licht van de door belanghebbende aangevoerde argumenten redelijk is en of belanghebbende doet blijken van de onjuistheid van het bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafde belastbare inkomen. 
         
       
       
         4.4.2. 
         Voor wat betreft de beoordeling van de schatting sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de rechtbank. Hetgeen de ontnemingsrechter heeft overwogen ter zake van (a) de periode waarin belanghebbende zich zou hebben schuldig gemaakt aan het verkopen van verdovende middelen en (b) het aantal transacties per dag, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.  Weliswaar is onder de motivering van de sanctie in het vonnis van de rechtbank (strafkamer) van 21 juni 2011 vermeld dat belanghebbende zich gedurende ongeveer 16 (zestien) maanden schuldig heeft gemaakt aan het dealen van cocaïne, maar in dat vonnis is tevens bewezenverklaard dat belanghebbende op tijdstippen in de periode van februari 2009 tot en met 5 oktober 2010 een hoeveelheid cocaïne opzettelijk heeft verkocht en afgeleverd.  
       
       
         4.4.3. 
         De ontnemingsrechter heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende zijn klantenbestand aan het begin van de in het vonnis van 21 juni 2011 bewezenverklaarde periode nog moest opbouwen en is (mede) op die grond uitgegaan van een gemiddeld aantal van 10 in plaats van 16,25 transacties per dag. Nu evenwel – zoals de rechtbank onder 4.7 van haar uitspraak heeft overwogen en gelet op hetgeen hiervoor onder 2.2 is vermeld – aannemelijk is te achten dat diverse getraceerde afnemers al begin 2009 dan wel (ruim) daarvoor cocaïne van belanghebbende plachten te betrekken,  heeft de inspecteur bij zijn schatting voor 2009 kunnen uitgaan van per dag gemiddeld 16,25 transacties van 1 gram per transactie. Het Hof acht de mede op deze aanname gebaseerde schatting niet onredelijk.  
       
       
         4.4.4. 
         
           Met hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd heeft belanghebbende voorts niet ervan doen blijken dat de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslagen onjuist is.   
           
             De vergrijpboete 
           
         
       
     
     
       4.5. 
       
         Over de vergrijpboete heeft de rechtbank als volgt geoordeeld. 
         
           “4.13. Ingevolge artikel 67d van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete, indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist dan wel onvolledig is gedaan. Indien een onjuiste aangifte is gedaan, wordt de vergrijpboete gebaseerd op het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan de correcties ter zake van een of meer tekortkomingen in de aangifte waaraan de kwalificatie ‘opzet’ kan worden verbonden.  
       
     
     
       4.14. 
       Verweerder heeft aan eiser een vergrijpboete wegens opzet opgelegd van 50%. In de uitspraak op bezwaar is de boete met 20% gematigd, omdat de aanslag is opgelegd met toepassing van omkering van de bewijslast.  
     
     
       4.15. 
       Eiser stelt zich op het standpunt dat de boete, voor zover deze is toe te rekenen aan de correctie ter zake van de niet in de aangifte ib/pvv 2009 verantwoorde opbrengsten uit de handel in cocaïne, ten onrechte is opgelegd, aangezien hij niet wist dat inkomsten uit de handel in cocaïne tot zijn belastbaar inkomen uit werk en woning behoren. Van (voorwaardelijk) opzet is geen sprake, aldus eiser. 
     
     
       4.16. 
       De rechtbank is van oordeel dat, nu aannemelijk is geworden dat eiser inkomsten uit de handel in cocaïne heeft genoten, hij, door deze inkomsten niet te verantwoorden in zijn aangifte ib/pvv, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij een onjuiste aangifte zou doen. De rechtbank acht voorwaardelijk opzet derhalve bewezen. De rechtbank acht een boete van 40% in de gegeven omstandigheden passend en geboden en ziet geen aanleiding de boete verder te matigen vanwege het feit dat de aanslag met omkering en verzwaring van de bewijslast is komen vast te staan.”  
     
     
       4.6. 
       Met betrekking tot de vergrijpboete heeft belanghebbende gesteld dat de rechtbank ten onrechte voorwaardelijk opzet bewezen heeft geacht, omdat hij niet wist dat hij de inkomsten uit de handel in verdovende middelen moest aangeven, terwijl bovendien de inspecteur op geen enkele wijze heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat die activiteit belast is.  Ter zitting is namens  belanghebbende voorts gesteld dat er bij de vaststelling van de hoogte van de boete compensatie zou moeten worden verleend voor de omstandigheid dat kosten en lasten die verband houden met het door belanghebbende gepleegde misdrijf van aftrek zijn uitgesloten. 
     
     
       4.7. 
       De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de inkomsten die hij heeft genoten met de handel in cocaïne niet heeft aangegeven, dat het daarbij om een aanzienlijk bedrag gaat, dat belanghebbende wist of behoorde te weten dat die inkomsten belast zouden zijn, en dat als gevolg van belanghebbendes handelwijze te weinig belasting is geheven. Op deze gronden concludeert  de inspecteur dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.  
       
         4.8.1. 
         Vaststaat dat belanghebbende op enig moment, na uitreiking aan hem van een aangiftebiljet Ib/Ph 2009 dan wel een uitnodiging om voor de Ib/Ph elektronisch aangifte te doen en voorafgaand aan een (tot de stukken behorende) brief van de inspecteur van 23 oktober 2012 naar aanleiding van die aangifte, aangifte Ib/Ph 2009 heeft gedaan. Vaststaat voorts dat belanghebbende in 2009 handel in verdovende middelen heeft gedreven waarmee naar schatting van de inspecteur in dat jaar een omzet van € 271.465 is gerealiseerd, en dat in de aangifte Ib/Ph 2009 geen inkomsten uit hoofde van de handel in verdovende middelen zijn opgenomen. 
         
       
       
         4.8.2. 
         Naar het oordeel van het Hof mag het als een feit van algemene bekendheid worden beschouwd dat inkomsten belast zijn en dat dat ook geldt voor inkomsten die verkregen zijn met de handel in verdovende middelen. Dit feit vindt bevestiging in hetgeen belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard (als vermeld onder 2.4). Onder deze omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat, door geen inkomsten uit hoofde van de handel in verdovende middelen aan te geven, te weinig belasting zou worden geheven en dat hij die kans desondanks bewust heeft aanvaard. Het Hof acht ter zake van het doen van een onjuiste aangifte Ib/Ph 2009 voorwaardelijk opzet derhalve in zoverre bewezen.  
         
       
       
         4.8.3. 
         Als grondslag voor de boete is de inspecteur evenwel niet uitgegaan van de (netto-) inkomsten (de ‘winst’) van belanghebbende maar van diens omzet, zijnde de met toepassing van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 vastgestelde heffingsgrondslag. Feiten en omstandigheden waaruit volgt dat het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende was gericht op het ontgaan van belasting over de omzet voor zover deze de winst te boven gaat, heeft de inspecteur echter niet gesteld.  Uit de woorden ‘voor zover’ in artikel 67d, tweede lid, AWR, moet worden afgeleid dat bewijs van (voorwaardelijk) opzet aan de verweten gedraging dient te worden geleverd voor het (volledige) bedrag van de belasting dat als gevolg van opzet niet zou zijn geheven. (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 4 januari 2013, nr. 11/05310, ECLI:NL:HR:BX8543, BNB 2013/117). Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast voor de aanwezigheid van opzet heeft voldaan voor zover de aanslag met toepassing van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 is vastgesteld. 
       
       
         4.8.4. 
         Nu voorts in dit geding genoegzaam is komen vast te staan dat de (netto-)winst 15/50 bedraagt van de omzet (zie 2.3), dient de boetegrondslag te worden vastgesteld op 30% van de aanslag. 
       
     
     
       4.9. 
       
         Bij de uitspraak op bezwaar is het boetepercentage, dat aanvankelijk 50% bedroeg, verminderd tot 40% vanwege de omstandigheid dat de aanslag met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast is opgelegd. De rechtbank heeft dit gevolgd en het Hof vindt geen aanleiding om hiervan af te wijken. Een op 40% van de - tot de winst beperkte - boetegrondslag bepaalde boete acht het Hof, gelet op de aard en de ernst van het door belanghebbende gepleegde vergrijp, passend en geboden.    
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       4.10. 
       De slotsom is dat het hoger beroep (gedeeltelijk) gegrond is, dat de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak van de inspecteur dienen te worden vernietigd voor zover zij de boete en – voor zover van toepassing – de proceskostenvergoeding en het griffierecht betreffen en dat de boete dient te worden verminderd tot 12% (namelijk: 40% van 30%) van het bedrag van de aanslag .  
       
         
       
       
       
     
   
   
     
       5 Kosten 
     
     
       Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende juridische bijstand, te stellen op € 732 voor bezwaar (2 punten voor proceshandelingen x factor zwaarte 1,5 x € 244 per punt) en € 2.940 voor beroep en hoger beroep (4 punten voor proceshandelingen x factor zwaarte 1,5 x € 490 per punt), in totaal derhalve € 3.672. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze de boetebeschikking en de beslissingen om geen proceskostenvergoeding en geen vergoeding van griffierecht toe te kennen betreft; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar, doch uitsluitend voor zover deze de boetebeschikking en de beslissing geen kostenvergoeding toe te kennen betreft; 
     - vermindert de boete tot 12% van het bedrag van de aanslag; 
     - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot een bedrag van € 3.672; 
     - gelast de inspecteur het griffierecht in eerste en tweede instantie, in totaal € 166 aan belanghebbende te vergoeden.  
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan, als griffier. De beslissing is op 30 juli 2015 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.