ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BO3542

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BO3542 Parket bij de Hoge Raad , 14-09-2010 / 09/02222

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-09-14

Zaaknummer: 09/02222

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BO3542

---

Omzetbelasting; art. 20, lid 2, AWR; art. 11, lid 1, letter a, 2°, en art. 12a Wet OB; artt. 17, 20, en 22 Zesde richtlijn. Levering onroerende zaak belast met omzetbelasting in verband met door verkoper en koper gezamenlijk gedaan verzoek daartoe; herziening omzetbelasting wegens gebruik voor vrijgestelde doeleinden; naheffing op grond van art. 12a Wet OB; is naheffen van ondernemer aan wie is geleverd in strijd met de Zesde richtlijn? Prejudiciële vraag.

Conclusie 
   
   HR nr. 09/02222 
   Hof nr. 08/00245 
   Rb nr. AWB 06/6030 
   Derde Kamer A 
   Omzetbelasting 1 januari 2000 - 31 december 2000 
   PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   MR. M.E. VAN HILTEN 
   
     ADVOCAAT-GENERAAL 
     
       Conclusie van 14 september 2010 inzake: 
       De staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
     
   
   
     X B.V. 
     1. Inleiding 
     Belanghebbende heeft een onverdeelde helft van een onroerende zaak verkregen onder toepassing van de zogenoemde optie voor belaste levering. Na de verkrijging heeft belanghebbende de onroerende zaak korte tijd vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd en vervolgens (ongeveer een half jaar na de aankoop) met toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting geleverd aan een derde. De levering aan belanghebbende voldoet daarmee - achteraf bezien - niet aan de voorwaarden voor belaste levering. De consequentie is, voor zover voor deze procedure van belang, dat de leverancier bij de toepassing van de zogenoemde herzieningsregeling - achteraf bezien ten onrechte - geen correctie heeft toegepast op de door hem ter zake van de onroerende zaak in aftrek gebrachte voorbelasting. De Inspecteur(1) heeft op grond van artikel 12a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bij de leverancier opgekomen 'herzienings-btw' van belanghebbende nageheven. In deze procedure staat de vraag centraal of artikel 12a van de Wet hiertoe een wettelijke grondslag biedt en, zo ja, of deze bepaling in overeenstemming is met het bepaalde in de Zesde richtlijn.(2) 
     2. Feiten en procesverloop 
     
       2.1. 
       Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met de handel in onroerende zaken. Als zodanig is zij ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet. 
     
     
       2.2. 
       Op 5 januari 2000 is aan belanghebbende een onverdeelde helft van een pand(3) geleverd, een en ander met toepassing van de zogenoemde optie voor belaste levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 2° van de Wet.(4) De levering betreft de units 1 tot en met 7 van het pand (hierna ook kortweg aangeduid als 'de onroerende zaak'). Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan van ter zake van de levering door haar verschuldigde omzetbelasting en heeft evenmin omzetbelasting in aftrek gebracht.(5) 
     
     
       2.3. 
       De leverancier had de onroerende zaak zelf ook verkregen met toepassing van de optie voor belaste levering: op 12 april 1996 werden de units 2, 3, en 5 aan hem geleverd, en op 6 juli 1999 de units 1, 4, 6 en 7. 
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft de onroerende zaak vanaf april 2000 verhuurd met toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Op of omstreeks 4 juli 2000 heeft belanghebbende de onroerende zaak vervolgens vrijgesteld van omzetbelasting geleverd.(6) 
     
     
       2.5. 
       Het onder 2.2 tot en met 2.4 weergegeven feitencomplex was voor de Inspecteur aanleiding de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen.(7) De Inspecteur heeft deze naheffingsaanslag - welke hij heeft gebaseerd op artikel 12a van de Wet - becijferd op het bedrag aan omzetbelasting dat de leverancier op grond van artikel 15, lid 6, van de Wet juncto de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) had moeten afdragen bij een vrijgestelde levering aan belanghebbende (hierna ook: herzienings-btw). De naheffingsaanslag bedraagt in totaal ƒ 651.902 ofwel € 295.820(8). Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag is een vergrijpboete ten bedrage van € 73.955 opgelegd. 
     
     
       2.6. 
       
         Na door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De vergrijpboete is komen te vervallen. 
         3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 
       
     
     
       3.1. 
       Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank oordeelde dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Naar het oordeel van de Rechtbank kan op grond van artikel 12a van de Wet herzienings-btw van de leverancier bij de koper worden nageheven. Bij uitspraak van 30 juni 2008, nr. AWB 06/6030, LJN BJ3598, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende dan ook ongegrond verklaard. 
     
     
       3.2. 
       Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). 
     
     
       3.3. 
       
         Het Hof deelde de opvatting van de Rechtbank niet en oordeelde dat herzienings-btw van de leverancier niet op grond van artikel 12a van de Wet van de koper - belanghebbende - kan worden nageheven. Het Hof overwoog daartoe het volgende: 
         "5.4. Er veronderstellenderwijs van uitgaande dat een wettelijke basis bestaat dat herziening als hier aan de orde leidt tot verschuldigdheid van (eerder in aftrek gebrachte) omzetbelasting en dat de Inspecteur in voorkomend geval bevoegd is tot naheffing over te gaan, kan het standpunt van de Inspecteur niet worden gevolgd, dat bij belanghebbende het aan de hand van deze herziening berekende bedrag aan omzetbelasting op de voet van het bepaalde in artikel 12a van de Wet kan worden nageheven. De tekst van deze bepaling is naar het oordeel van het hof niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Weliswaar heeft de Inspecteur - belanghebbende is het op dat punt volmondig met hem eens - doel en strekking van deze wettelijke bepaling gedocumenteerd aangegeven, het kan niet baten nu de tekst van deze wettelijke bepaling volstrekt duidelijk is. Gegeven dat aan alle (overige) voorwaarden van artikel 12a van de Wet is voldaan, komt enkel belasting die in verband met die levering, te weten de levering aan belanghebbende, door de verkoper in aftrek is gebracht bij de koper voor naheffing in aanmerking. Deze belasting is zo staat tussen partijen vast - niet begrepen in de onderwerpelijke naheffingsaanslag." 
       
     
     
       3.4. 
       
         Het Hof voegt daaraan toe dat het beginsel van rechtszekerheid vereist dat de (zijns inziens) niet voor tweeërlei uitleg vatbare tekst van een wettelijke bepaling voorrang geniet boven doel en strekking daarvan. Hierbij achtte het Hof van belang dat de tekst van artikel 12a van de Wet doel en strekking niet dekt en dat de bepaling een uitzondering is op de hoofdregel inzake de aanwijzing van degene die de belasting verschuldigd is: 
         "5.5. In dit verband merkt het Hof - wellicht ten overvloede - op dat waar de wetgever in de parlementaire geschiedenis uitdrukkelijk doel en strekking van artikel 12a van de Wet kenbaar maakt, doch een tekst produceert die doel en strekking op geen enkele wijze dekt, het beginsel van rechtszekerheid eist dat deze niet voor tweeërlei uitleg vatbare tekst voorrang geniet boven doel en strekking. Daarbij heeft het Hof meegewogen dat, nu artikel 12a van de Wet een uitzondering is op de in de Wet neergelegde hoofdregel aangaande de persoon die de belasting is verschuldigd, van de wetgever mag worden verwacht dat hij deze uitzondering overeenkomstig deze uitdrukkelijke bedoeling formuleert." 
       
     
     
       3.5. 
       
         Bij uitspraak van 17 april 2009, nr. BK-08/00245, LJN BI5344, NTFR 2009/1442 m.nt. Blank heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, en de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. 
         4. Geding in cassatie 
       
     
     
       4.1. 
       De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft tijdig(9) beroep in cassatie gesteld. 
     
     
       4.2. 
       Als cassatiemiddel draagt de Staatssecretaris aan dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 12a van de Wet, door te oordelen dat de tekst van deze wettelijke bepaling geen grondslag biedt voor naheffing bij belanghebbende van bij de leverancier opgekomen herzienings-btw. 
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       4.4. 
       
         De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Daarop heeft belanghebbende gereageerd met een conclusie van dupliek. 
         5. Artikel 12a van de Wet: regeling, ratio en reikwijdte 
       
     
     
       5.1. 
       
         Artikel 12a van de Wet is een bijzondere - want van artikel 12 van de Wet afwijkende - verschuldigdheidsbepaling voor gevallen waarin ten onrechte gebruik is gemaakt van de optie voor belaste levering. De bepaling luidt - met mijn cursivering - als volgt: 
         "Indien ten onrechte gebruik is gemaakt van de uitzondering van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, omdat degene aan wie de levering is verricht de onroerende zaak niet gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat, wordt de belasting die in verband met die levering door degene die de levering heeft verricht op de voet van artikel 15 in aftrek is gebracht, nageheven van degene aan wie de levering is verricht." 
       
     
     
       5.2. 
       In het navolgende besteed ik aan de gecursiveerde elementen afzonderlijk aandacht. 
     
     
       5.3. " 
       De uitzondering van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°" 
       
         5.3.1. 
         Als gezegd ziet de verschuldigdheidsbepaling van artikel 12a uitsluitend op gevallen waarin ten onrechte gebruik is gemaakt van de optie voor belaste levering. Hoewel in casu vaststaat dat dit het geval is, lijkt het mij toch zinvol kort in te gaan op de voorwaarden waaronder kan worden geopteerd voor belaste levering van een onroerende zaak en de gevolgen daarvan. 
       
       
         5.3.2. 
         De optie voor belaste levering speelt uitsluitend een rol in gevallen waarin de geleverde onroerende zaak meer dan twee jaar vóór het tijdstip van de levering voor het eerst in gebruik genomen is. De levering van 'jonger' onroerend goed wordt immers op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° van de Wet(10) van rechtswege in de belastingheffing betrokken. In het in artikel 12a vermelde artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 2°, van de Wet is de mogelijkheid opgenomen om de levering van een onroerende zaak(11) uit te zonderen van de vrijstelling - en zijn de voorwaarden daarvoor gegeven. Deze uitzondering, die in de praktijk wordt aangeduid als de 'optie voor belaste levering', is gebaseerd op het bepaalde in artikel 13C, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 137, lid 1 van richtlijn 2006/112/EG(12)). Op grond van die bepaling kunnen de lidstaten aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van - kort gezegd - levering van een niet-nieuwe onroerende zaak. De lidstaten kunnen, aldus de laatste volzin van artikel 13C van de Zesde richtlijn, de omvang van dit keuzerecht beperken en zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast. Nederland heeft dat, als gezegd, gedaan in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 2° van de Wet. 
       
       
         5.3.3. 
         
           Sinds 31 maart 1995, 18.00 uur(13) is de mogelijkheid te opteren voor belaste levering beperkt tot leveringen van onroerende zaken die door de koper (nagenoeg) uitsluitend voor doeleinden worden gebruikt waarvoor recht op aftrek bestaat. In artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 2°, is dit als volgt geformuleerd: 
           "leveringen (...), aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;" 
         
       
       
         5.3.4. 
         Onder 'nagenoeg volledig' wordt, zo blijkt uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel(14), verstaan 'voor 90% of meer'. Om die reden wordt dan ook wel gesproken over het 90%-criterium.(15) 
       
       
         5.3.5. 
         
           De formele vereisten voor de als gevolg van de optie belaste levering zijn neergelegd in artikel 6 van de Uitvoeringsbeschikking. Voor zover voor deze zaak relevant is daarin het volgende bepaald: 
           "4. Aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de wet bedoelde voorwaarde dat de afnemer de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet bestaat, is voldaan, wanneer de onroerende zaak zowel over het boekjaar van levering van de onroerende zaak als over het daarop volgende boekjaar voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. 
         
         5. (...) 
         6. De afnemer stelt binnen vier weken na afloop van het boekjaar volgende op het boekjaar van levering van de onroerende zaak, de leverancier door middel van een door hem ondertekende verklaring ervan in kennis, of is voldaan aan de in het vierde lid bedoelde voorwaarde. De afnemer zendt binnen dezelfde termijn een afschrift van deze verklaring aan de inspecteur. 
         7. In geval van levering door de afnemer van de onroerende zaak binnen de termijn waarin het keuzerecht voor belasting wordt beoordeeld, is het zesde lid van toepassing, met dien verstande dat de verklaring wordt overgelegd binnen vier weken na het tijdstip waarop de levering is verricht. In dat geval vervalt de verklaring, bedoeld in de eerste volzin van het zesde lid." 
       
       
         5.3.6. 
         Bij gebruikmaking van de optie voor belaste levering, wordt de ter zake van deze levering verschuldigde omzetbelasting op grond van artikel 12, lid 4, van de Wet juncto artikel 24ba van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) geheven van de afnemer. Deze kan de verschuldigde belasting onmiddellijk (voor ten minste 90%) weer als voorbelasting in aftrek brengen, zodat hij per saldo (bijna) geen omzetbelasting verschuldigd is.(16) 
       
       
         5.3.7. 
         Blijkt - achteraf - dat de koper het gekochte niet nagenoeg uitsluitend voor belaste prestaties bezigt, dan moet geconstateerd worden dat de levering ten onrechte in de heffing is betrokken. Dat betekent dat: 
         - ter zake van de levering geen btw (door de afnemer) verschuldigd was; 
         - de afnemer geen recht had op aftrek van die belasting (die was immers niet verschuldigd, hetgeen voorwaarde voor aftrek is, vergelijk artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, onder 2°, van de Wet); 
         - de leverancier eventuele belasting die rechtstreeks aan de verkoop/levering kan worden toegerekend (advieskosten, makelaarskosten) ten onrechte in aftrek heeft gebracht nu de levering niet belast blijkt te zijn; 
         - en de leverancier - er van uitgaande dat de herzieningstermijn van de onroerende zaak bij de leverancier nog niet is verstreken, zoals in casu - de herzieningsregels van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking onjuist heeft toegepast. Ter zake van de levering zal de leverancier immers ten onrechte de ter zake van (zijn verkrijging) in aftrek gebrachte omzetbelasting immers niet hebben gecorrigeerd(17) als gevolg waarvan er minder omzetbelasting op de onroerende zaak drukt dan (uitgaande van een vrijgestelde levering) zou moeten. Eerder duidde ik deze belasting aan als 'herzienings-btw'. 
       
       
         5.3.8. 
         Het zal duidelijk zijn dat dit alles correctie vergt. 
       
       
         5.3.9. 
         
           In beginsel betreffen deze correcties zowel de leverancier als de afnemer, hoewel correctie van verschuldigde (en afgetrokken) belasting bij de afnemer doorgaans weinig om het lijf zal hebben, nu het corrigeren van de toch-niet-verschuldigde belasting(18) en de ten-onrechte-afgetrokken belasting vaak (maar niet ingeval van gedeeltelijke aftrek door de afnemer) op nul zal uitkomen. Artikel 12a van de Wet legt de verschuldigdheid ter zake van te corrigeren 'leveranciersbelasting' (zie het derde en vierde gedachtestreepje in 5.3.7) echter ook bij de afnemer. De reden daarvan is de volgende, althans dat leid ik af uit de memorie van antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer van het wetvoorstel waarbij artikel 12a in de Wet werd ingevoegd: 
           "De keuze om na te heffen bij de afnemer in plaats van bij de leverancier steunt op de gedachte dat vooral de afnemer verantwoordelijk kan worden geacht voor de juiste toepassing van het 90%-criterium, aangezien juist hij de wetenschap heeft omtrent het gebruik van de onroerende zaak en het hem dan ook is aan te rekenen als hij zich daarover verkeerd heeft uitgelaten. Ik wijs in dit verband nog op het bepaalde in artikel 20, tweede lid, tweede volzin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen(19), waarbij in gevallen waarin door toedoen van een ander te weinig belasting is geheven, de naheffingsaanslag aan die ander wordt opgelegd. Artikel 12a sluit aan bij deze systematiek."(20) 
         
       
       
         5.3.10. 
         De vraag is nu of artikel 12a van de Wet zich mede uitstrekt tot de herzienings-btw. Daarmee zijn wij beland bij het pièce de résistance van dit onderdeel. 
       
     
     
       5.4. " 
       De belasting die in verband met die levering door de leverancier in aftrek is gebracht" 
       
         5.4.1. 
         
           In punt 5.1 van deze conclusie citeerde ik artikel 12a van de Wet al. Ik breng hier in herinnering dat op grond van deze bepaling: 
           "(...) de belasting die in verband met die levering door degene die de levering heeft verricht op de voet van artikel 15 in aftrek is gebracht, [wordt] nageheven van degene aan wie de levering is verricht." 
         
       
       
         5.4.2. 
         
           Artikel 12a is aan de Wet toegevoegd bij de inwerkingtreding van de al eerder in deze conclusie vermelde Wet bestrijding constructies onroerende zaken (met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur). In het oorspronkelijke wetsvoorstel was de bepaling overigens niet opgenomen. Zij deed haar intrede - toen nog als artikel 12, lid 4, - bij amendement van het kamerlid Van Rey.(21) De toen voorgestelde tekst was niet helemaal gelijk aan de uiteindelijk in de Wet opgenomen tekst (zie de door mij gecursiveerde passage): 
           "Indien ten onrechte gebruik is gemaakt van de uitzondering van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, omdat degene aan wie de levering is verricht de onroerende zaak niet gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat, wordt de belasting verschuldigd uit hoofde van artikel 15, zesde lid, van hem geheven." 
         
       
       
         5.4.3. 
         
           Het komt mij voor dat met de verwijzing naar artikel 15, lid 6, van de Wet naar voren komt dat de bedoeling (van Van Rey) was om juist herzienings-btw van de afnemer na te heffen. De herzieningsregeling van de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking vindt immers haar wettelijke grondslag in artikel 15, lid 6 van de Wet. In de toelichting op het amendement zien we dat overigens niet terug. Daarin staat slechts: 
           "In dit amendement wordt voorgesteld de belastingschuld die ontstaat ten gevolge van het niet-voldoen aan het 90%-criterium te verleggen naar de koper. Teneinde te voorkomen dat doelbewust gebruik wordt gemaakt van deze verlegging, wordt een hoofdelijke aansprakelijkheid(22) geïntroduceerd voor het geval de verkoper niet de nodige zorgvuldigheid in acht heeft genomen of te kwader trouw heeft meegewerkt aan het optieverzoek." 
         
       
       
         5.4.4. 
         
           Met enige collega-kamerleden heeft Van Rey voormeld amendement gewijzigd.(23) Niet alleen werd de verschuldigdheidsbepaling in het amendement 'overgeheveld' naar een (nieuw in te voegen) artikel 12a van de Wet, ook werd de tekst van de voorgestelde bepaling aangepast. Die tekst is gelijk aan de huidige tekst van artikel 12a van de Wet. De toelichting op dit amendement vermeldt het volgende: 
           "In dit amendement wordt voorgesteld de naheffingsaanslag ten gevolge van het niet voldoen aan het 90%-criterium, op te leggen aan de afnemer. Voor het geval de leverancier niet de nodige zorgvuldigheid in acht neemt, hetgeen onderzoek van hem kan meebrengen, of te kwader trouw meewerkt aan het optieverzoek, is hij hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting." 
         
       
       
         5.4.5. 
         In het gewijzigde amendement en de toelichting daarop valt op dat de verwijzing naar artikel 15, lid 6, van de Wet heeft plaatsgemaakt voor een omschrijving van de belasting die van de afnemer wordt nageheven ('de belasting die in verband met die levering door degene die de levering heeft verricht ... in aftrek is gebracht'). In de toelichting op het gewijzigde amendement wordt voorts niet meer gerept over 'verlegging' van de belastingschuld. In de memorie van antwoord (Eerste Kamer)(24) wordt nog eens benadrukt dat artikel 12a van de wet - volgens de wetgever - geen verleggingsregeling bevat. 
       
       
         5.4.6. 
         
           Die memorie van antwoord gaf leden van de VVD-fractie aanleiding om de volgende vragen aan de staatssecretaris voor te leggen: 
           "Welke omzetbelasting zal - in plaats van bij de verkoper - bij de koper worden nageheven? Gaat het hier om de omzetbelasting die de verkoper bij zijn aanschaf of bouw heeft kunnen verrekenen? Gaat het in dat geval om het volledig verrekende bedrag aan omzetbelasting of slechts voor het gedeelte waarvoor de herzieningsperiode nog niet is verstreken? Gaat het hier ook om omzetbelasting die de verkoper ter zake van zijn verkoop aan de nieuwe koper van bijvoorbeeld makelaars, advocaten of belastingadviseurs in rekening heeft gebracht gekregen en heeft verrekend?" (25) 
         
       
       
         5.4.7. 
         
           De staatssecretaris antwoordde hierop in de nadere memorie van antwoord: 
           "Indien blijkt dat de koper niet aan het 90%-criterium voldoet, moet de verkoper de reeds in aftrek gebrachte voorbelasting herzien. Genoemd artikel 12a bepaalt nu dat die voorbelasting wordt nageheven van de koper. Het gaat daarbij om dat gedeelte van de voorbelasting waarvoor de herzieningsperiode nog niet is verstreken. Als de verkoper de onroerende zaak een aantal jaren heeft gebruikt voor belaste prestaties vóór de geschetste situatie zich voortdoet, wordt de aan die jaren toe te rekenen voorbelasting niet nageheven. Voorbelasting ter zake van adviesdiensten die aan de verkoper in rekening is gebracht in verband met de verkoop, kunnen(26) in voorkomend geval eveneens bij de koper worden nageheven." (27) 
         
       
       
         5.4.8. 
         
           Ook tijdens de algemene financiële beschouwingen komt duidelijk naar voren dat beoogd werd om (ook) herzienings-btw op grond van artikel 12a van de Wet bij de koper na te heffen: 
           "Bijzondere aandacht hebben wij bij herhaling gevraagd voor het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de omzetbelasting 1968, omdat de tekst voor meer dan één uitleg vatbaar leek. Wij kunnen ons vinden in de uitleg die de staatssecretaris in zijn nader memorie van antwoord heeft gegeven. Indien bij de verkoop geopteerd is voor belastingheffing en het blijkt dat de koper niet voldoet aan de eis dat hij 90% of meer aan die zaak toe te rekenen belaste prestaties zal verrichten, volgt een naheffing bij de koper, hoewel het hier de correctie betreft van de voorbelasting die de verkoper in aftrek heeft gebracht. Het is ingewikkeld maar zo is het! Het bedrag dat wordt nageheven, is het gedeelte van de in aftrek gebrachte voorbelasting waarvoor de herzieningsperiode nog niet is verstreken. Dit lijkt geheel overeen te komen met de bedoelingen van de indieners van het amendement dat geleid heeft tot dit artikel. Voor de interpretatie van deze wetsbepaling is het wellicht van belang dat deze bedoeling, deze wetsuitleg, hier wordt vastgelegd."(28) 
         
       
       
         5.4.9. 
         Het lijkt mij, gegeven de vorenaangehaalde wetsgeschiedenis, wel duidelijk dat de wetgever met artikel 12a van de Wet beoogde (mede) de herzienings-btw na te heffen bij de koper van de onroerende zaak indien niet aan de voorwaarden voor belaste levering is voldaan. 
       
       
         5.4.10. 
         
           De vraag is echter of de wetgever deze bedoeling duidelijk genoeg tot uitdrukking heeft gebracht in de tekst van artikel 12a van de Wet. Met andere woorden: of de bewoordingen van artikel 12a voldoende ruimte bieden om ook herzienings-btw van de koper te kunnen naheffen. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag, en dat heeft het Hof in zijn uitspraak gedaan, valt aan de jurisprudentie van de Hoge Raad te ontlenen dat een grammaticale uitlegging van de in geding zijnde bepaling voorrang kan hebben op een teleologische uitlegging. Ik wijs hier op het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 1996, nr. 29954, LJN AA1820, BNB 1996/138 m.nt. Van Vijfeijken, waarin de Hoge Raad - met betrekking tot de uitlegging van artikel 25a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (ex-warrantobligaties) - een grammaticale uitlegging van de wettekst voorrang gaf boven een uitlegging naar de bedoeling van de wetgever: 
           "3.10 (...) Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd. De wetgever kan niet enerzijds de tekst (...) afwijzen (...) en anderzijds een uitleg aan de tekst [MvH: van de Wet, waarin de afgewezen passage niet voorkomt] geven die erop neerkomt dat deze (...) moet worden gelezen als de afgewezen tekst." 
         
       
       
         5.4.11. 
         Wellicht heeft het Hof dit arrest in het achterhoofd gehad toen het oordeelde dat een grammaticale uitlegging van artikel 12a van de Wet doorslaggevend was, nu de wettekst (naar 's Hofs oordeel) 'duidelijk en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar' was. 
       
       
         5.4.12. 
         Het valt mijns inziens echter nog maar te bezien of dit laatste inderdaad het geval is. In de Eerste Kamer vond men, als ik de in 5.4.8 opgenomen passage goed lees, van niet. Daarin wordt immers naar voren gebracht dat de tekst van (het voorgestelde) artikel 12a voor meer dan één uitleg vatbaar leek te zijn. 
       
       
         5.4.13. 
         
           De literatuur is wat verdeeld. Sommigen menen dat artikel 12a geen grondslag biedt voor naheffing bij de koper van herzienings-btw, anderen twijfelen of vinden dat die ruimte wel bestaat. Ik verwijs naar de volgende publicaties, opgenomen in chronologische volgorde:(29) 
           5.4.13.1. F.L.J. Vervaet en A.J.H. van Lynden, Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW-constructies, BtwBrief 1995, nr. 11 [3] betogen: 
           "Op grond van een nieuw artikel (namelijk art. 12a van de Wet (...) ) wordt de BTW die in verband met die levering in aftrek is gebracht, nageheven bij de koper. Er is geen toelichting gegeven waaruit blijkt op welke BTW men doelt. Naar onze mening betreft dit de BTW die de verkoper verschuldigd is op basis van de herzieningsregeling en de BTW op direct met de verkoop van de onroerende zaak samenhangende kosten (bijvoorbeeld makelaarskosten)." 
           5.4.13.2. D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer 1998, zesde herziene druk, blz. 66: 
           "In de tweede plaats heeft de verkoper ten onrechte omzetbelasting in aftrek gebracht c.q. de herzieningsregeling voor gevallen van levering van het goed tijdens de herzieningsperiode onjuist toegepast. De verkoper wordt uit de correctie daarvan voortvloeiende bedrag aan omzetbelasting alsnog verschuldigd. Bepaald is evenwel dat deze belasting wordt nageheven van de afnemer (art. 12 OB '68)." 
           5.4.13.3. W.A.P. Nieuwenhuizen, Een huurovereenkomst, Btw-bulletin 1999, aflevering 7/8, nr. 67, leest niet in de tekst van artikel 12a van de Wet dat de herzienings-btw kan worden nageheven (ik cursiveer): 
           "De wetgever die een dergelijke consequentie voor de verkoper niet redelijk vond, heeft daarvoor een afzonderlijke bepaling in het leven geroepen: art. 12a Wet OB 1968. De bedoeling van de wetgever, zie de parlementaire geschiedenis, was om de herzienings-BTW waarmee de verkoper geconfronteerd wordt, te laten betalen door de koper. Helaas heeft de wetgever zijn goede bedoelingen veel te cryptisch geformuleerd (de oorspronkelijke tekst van het amendement dat nooit in de Tweede Kamer is behandeld, was veel duidelijker(30)), hetgeen heeft geleid tot nogal wat vragen van Eerste Kamerleden. Hoewel de staatssecretaris uitdrukkelijk heeft beaamd dat het de bedoeling was dat de koper de herzienings-BTW van de verkoper moet betalen, staat dit niet in de letterlijke tekst van het artikel. De koper wordt verschuldigd 'de belasting die in verband met die levering door degene die de levering heeft verricht op de voet van artikel 15 in aftrek is gebracht', en dat is nu niet de herzienings-BTW! Dit moet ongetwijfeld leiden tot nieuwe jurisprudentie, waarbij de koper zich verzet tegen het moeten afdragen van herzienings-BTW." 
           5.4.13.4. O.L. Mobach, Fiscaal Commentaar, Omzetbelasting, Kluwer 2003, blz. 448, schrijft: 
           "Artikel 12a bepaalt nu dat die voorbelasting wordt nageheven van de koper. Volgens de staatssecretaris gaat het daarbij mede om dat gedeelte van de voorbelasting waarvoor de herzieningsperiode nog niet is verstreken. (...) Men kan zich afvragen of de hiervoor vermelde uitleg van de staatssecretaris gedekt wordt door de tekst van art. 12a, waarin een verband wordt gelegd tussen de aftrek en de achteraf vrijgestelde levering. Bij de herziening van voorbelasting zal het gaan om de aanpassing van in het verleden in aftrek gebrachte belasting ter zake van de voorafgaande eerdere levering aan de leverancier/verkoper. Dit is niet de levering waar de tekst van art. 12a op doelt." 
           5.4.13.5. C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, Sdu 2006, negende druk, blz. 325 (de cursivering is van mijn hand): 
           "Indien de leverancier van de onroerende zaak BTW in aftrek heeft gebracht die betrekking heeft op de achteraf gezien vrijgestelde levering, wordt deze BTW ingevolge art. 12a Wet OB 1968 nageheven bij de koper. Gedacht kan worden aan BTW op facturen van makelaars, notarissen, adviseurs en dergelijke, maar ook aan de BTW welke de leverancier met het oog op de belaste verkoop in aftrek heeft gebracht ter zake van zijn verkrijging van de onroerende zaak." 
           5.4.13.6. Bij B.G. van Zadelhoff, Heffing volgens het ongewisse, WFR 2009/1349, lezen we, overigens naar aanleiding van de in het onderhavige cassatieberoep bestreden uitspraak van het Hof (de cursivering is van mijn hand): 
           "Uit de wetsgeschiedenis blijkt zonder meer dat onder die regeling ook valt de door de leverancier verschuldigde herzienings-btw. Hof 's-Gravenhage heeft echter recentelijk geoordeeld dat een dergelijk verschuldigdheid niet in de wettekst kan worden gelezen. Daaraan kan de duidelijke bedoeling van de wetgever niet toe- of afdoen. Althans voor zover dit te betalen herzienings-btw betreft. Daarmee bedoel ik de door de verkoper wegens een vrijgestelde levering verschuldigde herzienings-btw die niet was geheven omdat voor een belaste overdracht is geopteerd. Blijkt die optie onterecht omdat de koper het gekochte niet bezigt voor activiteiten waarvoor een (nagenoeg) geheel recht op vooraftrek bestaat, dan vormt die ten onrechte niet-betaalde herzienings-btw nog geen btw die ter zake van de levering in aftrek is gebracht. Die btw was immers al eerder, en niet ter zake van de levering, in aftrek gebracht. Indien de verkoper vanwege de optie voor een belaste levering herzieningaftrek heeft genoten van eerder niet in aftrek gebrachte btw, is wel sprake van btw die ter zake van de levering in aftrek is gebracht. Volgens de letterlijke tekst van art. 12a Wet OB 1968 zou die btw wel van de koper kunnen worden nageheven." 
           5.4.13.7. P. Tielemans, Wettekst niet in overeenstemming met doel en strekking; tekst gaat boven doel en strekking, BtwBrief 2009, nr. 6/7 [12] merkt op - eveneens naar aanleiding van de onderhavige uitspraak van het Hof - dat onder omstandigheden herzienings-btw toch gerekend kan worden tot belasting die verband houdt met de levering aan een koper: 
           "Overigens kan de vraag worden gesteld of de herzienings-btw onder omstandigheden toch deel kan uitmaken van de btw, die verband houdt met de levering aan een koper. Zo zou dat het geval kunnen zijn bij een handelaar in vastgoed, die een pand met een optie btw-belast aankoopt, met de intentie het op korte termijn (met btw) door te verkopen aan een derde. Aannemelijk is dat in dit verband de aankoopkosten van het pand te kwalificeren zijn als kosten, die samenhangen met de verkoop van het desbetreffende pand en de eventuele herzienings-btw op basis van de letterlijke tekst van de wet wel zou kunnen worden nageheven van de koper." 
         
       
       
         5.4.14. 
         Hoewel de formulering van artikel 12a van de Wet mijns inziens niet een prijs voor duidelijke wettekst verdient, meen ik - anders dan het Hof - dat de gewraakte formulering 'de belasting die in verband met die levering door degene die de levering heeft verricht op de voet van artikel 15 in aftrek is gebracht' voldoende ruimte laat om daaronder ook de omzetbelasting te brengen die de verkoper wegens onjuiste toepassing van de herzieningsregeling alsnog verschuldigd wordt. Ik licht dit als volgt toe. 
       
       
         5.4.15. 
         Het lijkt mij allereerst duidelijk dat 'die levering' in de gecursiveerde zinsnede ziet op de levering aan de (niet belast gebruikende) afnemer. 
       
       
         5.4.16. 
         Wat betreft de zinsnede 'op de voet van artikel 15 in aftrek gebracht' heeft mijns inziens te gelden dat van herzienings-btw niet altijd in sensu strictu kan worden gezegd dat deze in verband met de levering aan de niet-belast-gebruikende koper in aftrek is gebracht. Dit doet zich wel voor indien de verkopende ondernemer na vrijgesteld gebruik een onroerende zaak binnen de herzieningstermijn met toepassing van de optie belast levert. Ik denk hier aan de situatie waarin een ondernemer een nieuw pand laat bouwen dat hij voor vrijgestelde doeleinden in gebruik neemt en ter zake van de ingebruikneming waarvan hij op grond van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet dus belasting verschuldigd wordt (die hij niet in aftrek kan brengen). Wanneer deze ondernemer binnen de herzieningstermijn (maar ná de tweejaarstermijn na eerste ingebruikneming(31)) het pand belast levert, heeft hij op grond van artikel 15, lid 6, van de Wet juncto 13a van de Uitvoeringsbeschikking recht op teruggaaf/aftrek van het aantal resterende herzieningsjaren gedeeld door tien, maal de ter zake van artikel 3, lid 3, onderdeel b, afgedragen omzetbelasting. Deze situatie lijkt mij zonder meer te vangen onder de noemer 'belasting die in verband met de levering (aan de niet-belast gebruikende afnemer) door degene die de levering heeft verricht, op de voet van artikel 15 in aftrek is gebracht. Het zou mijns inziens getuigen van een wel erg stringente en onevenwichtige uitlegging van de Wet indien in de omgekeerde situatie - waarin de leverancier bij aanschaf van het pand de belasting in aftrek heeft gebracht en hierop bij belaste doorlevering geen correctie heeft aangebracht - de (als gevolg van de ten onrechte toegepaste optie) alsnog verschuldigde omzetbelasting niet zou kunnen worden aangemerkt als 'ter zake van de levering op de voet van artikel 15 in aftrek gebrachte belasting'. 
       
       
         5.4.17. 
         Neem ik het voorgaande in aanmerking en tel ik daarbij op dat zich in casu niet de situatie voordeed die in het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 24 januari 1996, BNB 1996/138 voorlag - in tegendeel, de wetgever heeft altijd uitdrukkelijk beoogd herzienings-btw van de koper na te heffen en heeft dat ook (zonder doorslaand succes, het oorspronkelijke amendement was wat herzienings-btw betreft een stuk duidelijker) trachten neer te leggen in de tekst van artikel 12a van de Wet - dan kom ik tot de slotsom dat de formulering van artikel 12a wel degelijk voor verschillende uitleg vatbaar is en dat daarom, rekening houdend met de bedoeling van de wetgever(32), ook de bij de verkoper opgekomen herzienings-btw als 'belasting die in verband met die levering op de voet van artikel 15 in aftrek is gebracht' bij de koper kan worden nageheven. 
       
       
         5.4.18. 
         Volledigheidshalve merk ik in dit verband nog op dat de gerechtshoven te Arnhem en 's-Hertogenbosch er - als ik het goed zie - impliciet van uitgaan dat herzienings-btw op grond van artikel 12a van de Wet van de koper van een onroerende zaak kan worden nageheven. In de procedures waarop ik doel ging het om de vraag of terecht van de optie voor belaste levering gebruik was gemaakt. In beide procedures stond daarbij centraal of de afnemer van een onroerende zaak ondernemer was, en in beide procedures had de Inspecteur op de voet van artikel 12a van de Wet herzienings-btw van de respectievelijke belanghebbenden nageheven. Zowel Hof Arnhem (uitspraak van 22 maart 2007, nr. 03/02112, LJN BA2452, V-N 2007/34.24) als Hof 's-Hertogenbosch (uitspraak van 8 april 2008, nr. 04/02169, LJN BD5028, V-N 2008/42.14) kwamen tot het oordeel dat ten onrechte van de optie voor belaste levering gebruik was gemaakt(33) en achtten de op de voet van artikel 12a van de Wet opgelegde aanslagen terecht opgelegd. Daarbij zij overigens opgemerkt dat in geen van beide zaken (de reikwijdte van) artikel 12a van de Wet ter discussie stond. 
       
     
     
       5.5. 
       Tussenconclusie en consequentie daarvan 
       
         5.5.1. 
         Uit hetgeen ik in dit onderdeel van de conclusie heb betoogd volgt dat het Hof bij de uitlegging van artikel 12a van de Wet mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat uit de tekst van die bepaling volgt dat de bij de leverancier opgekomen herzienings-btw niet op de voet van deze bepaling van belanghebbende kan worden nageheven. Het cassatiemiddel slaagt derhalve. 
       
       
         5.5.2. 
         
           Dit betekent echter nog niet automatisch dat cassatie moet volgen. In hoger beroep(34) heeft belanghebbende betoogd dat áls artikel 12a van de Wet ruimte laat om herzienings-btw van de koper na te heffen, geoordeeld moet worden dat de bepaling in strijd is met het bepaalde in de Zesde richtlijn en derhalve buiten toepassing moet blijven. Zij stelt zich op het standpunt dat Nederland met artikel 12a van de Wet een zelfstandige belastingplicht in het leven heeft geroepen, terwijl de Zesde richtlijn noch richtlijn 2006/112/EG een bepaling kennen die het de lidstaten toestaat een ander dan de verkoper van een onroerende zaak als de belastingplichtige aan te merken voor door de verkoper verschuldigde herzienings-btw. Het Hof is aan beantwoording van die vraag niet toegekomen. In haar verweerschrift in cassatie geeft belanghebbende aan deze stelling niet te laten varen. Mijn in 5.5.1 getrokken conclusie maakt beantwoording van die vraag derhalve noodzakelijk. 
           6. Artikel 12a en de Zesde richtlijn 
         
       
     
     
       6.1. 
       Geconcludeerd hebbende dat artikel 12a van de Wet ruimte laat om herzienings-btw bij de koper van de onroerende zaak na te heffen, komen we toe aan belanghebbendes tweede pijl tegen de naheffingsaanslag: de gestelde strijd van het bepaalde in artikel 12a met de bepalingen in de Zesde richtlijn, meer in het bijzonder artikel 21 daarvan. 
     
     
       6.2. 
       
         Omtrent de aanwijzing van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon, vermeldde artikel 21, lid 1, onderdeel a van de Zesde richtlijn (tekst tot 21 oktober 2000)(35) - voor zover van belang - het volgende: 
         "De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd: 
         -1 In het binnenlands verkeer: 
       
       a. door de belastingplichtige die een belastbare levering van goederen of een belastbare dienst verricht, met uitzondering van de onder b bedoelde diensten (MvH: de diensten ter zake waarvan op grond van de richtlijn de belastingschuld naar de afnemer verlegd wordt). 
       
         Wanneer de belastbare levering van goederen of de belastbare dienst wordt verricht door een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, kunnen de Lid-Staten bepalen dat de belasting verschuldigd is door een andere persoon. Daartoe kan onder meer een fiscaal vertegenwoordiger of degene voor wie de belastbare dienst bestemd is, worden aangewezen. De Lid-Staten kunnen tevens bepalen dat een andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen; 
         De belasting is echter verschuldigd door degene voor wie de belastbare levering van goederen bestemd is wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan: 
       
       - de belastbare verrichting is een levering van goederen die onder de voorwaarden van artikel 28 quater, E, lid 3, wordt verricht, 
       - degene voor wie deze levering bestemd is, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor BTW-doeleinden in het binnenland geïdentificeerd zijn, 
       - de door de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige uitgereikte factuur is in overeenstemming met artikel 22, lid 3." 
     
     
       6.3. 
       
         Onderdelen b tot en met d van lid 1 van artikel 21 van de Zesde richtlijn (tekst tot 21 oktober 2000) luiden als volgt: 
         "b) door de belastingplichtige ontvanger van een dienst als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder e), of de voor BTW-doeleinden in het binnenland geïdentificeerde ontvanger van een in artikel 28 ter, onder C, D, E en F, bedoelde dienst, wanneer de dienst wordt verricht door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige; de Lid-Staten kunnen evenwel bepalen dat de dienstverrichter hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen; 
       
       c) door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst document; 
       d) door de persoon die een belastbare intracommunautaire verwerving van goederen verricht. Wanneer de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht door een in het buitenland gevestigde persoon, kunnen de Lid-Staten bepalen dat de belasting verschuldigd is door een andere persoon. Daartoe kan met name een fiscaal vertegenwoordiger worden aangewezen. De Lid-Staten kunnen tevens bepalen dat een andere persoon dan die welke de intracommunautaire verwerving van goederen verricht, hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen." 
     
     
       6.4. 
       
         Bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000 (PB L 269) is artikel 21 van de Zesde richtlijn met ingang van 21 oktober 2000 aangepast.(36) Sindsdien luiden artikel 21, lid 1, onderdeel a, en lid 3 van de bepaling als volgt: 
         "1. In het binnenlands verkeer is de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd: 
       
       a. Door de belastingplichtige die een belastbare levering van goederen of een belastbare dienst verricht, met uitzondering van de onder b) en c) bedoelde gevallen. 
       
         Wanneer de belastbare levering van goederen of de belastbare dienst wordt verricht door een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige kunnen de lidstaten onder door henzelf vast te stellen voorwaarden bepalen dat de belasting verschuldigd is door degene voor wie de belastbare levering van goederen of de belastbare dienst wordt verricht; 
         (...) 
       
       3. In de in de leden 1 en 2 bedoelde situaties kunnen de lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen." 
     
     
       6.5. 
       Artikel 2 van richtlijn 2000/65/EG bepaalt dat de lidstaten uiterlijk op 31 december 2001 moeten voldoen aan deze richtlijn. De in geding zijnde naheffingsaanslag heeft betrekking op het kalenderjaar 2000. Dit tijdvak is gelegen vóór het tijdstip waarop ingevolge artikel 2 van richtlijn 2000/65/EG het 'nieuwe' artikel 21 van de Zesde richtlijn in de wetgevingen van de lidstaten moest zijn verwerkt. Dat betekent dat we in casu de wettelijke bepalingen nog moeten toetsen aan de 'oude' tekst van artikel 21. De Staatssecretaris neemt echter de 'nieuwe' tekst van artikel 21 tot basis van zijn betoog. Nu de implementatietermijn van richtlijn 2000/65/EG gedurende het naheffingstijdvak nog niet was verstreken, ga ik in het navolgende uit van de 'oude' tekst van artikel 21 van de Zesde richtlijn. 
     
     
       6.6. 
       In artikel 21 van de Zesde richtlijn - overigens zowel de oude als de nieuwe tekst(37) - valt op dat deze bepaling alleen de belastingschuldige aanwijst ter zake van belastbare feiten, zeg maar: ter zake van 'output-btw'. In het hiervoor aangehaalde eerste lid gaat het om de belasting ter zake van in het binnenland plaatsvindende goederenleveringen en diensten, waarbij in (het in punt 6.2 aangehaalde) onderdeel a de hoofdregel is gegeven en in (het in punt 6.3 geciteerde) onderdeel b de uitzondering voor - bepaalde - gevallen waarin de dienstverrichter in het buitenland is gevestigd (verlegging).(38) Onderdeel c(39) (zie punt 6.3 van deze conclusie) bepaalt vervolgens dat ieder die de btw als verschuldigd op een factuur vermeldt of een als zodanig dienst doend document(40), deze ook verschuldigd wordt, en in het tweede lid wordt de verschuldigdheid ter zake van het belastbare feit invoer geregeld (de lidstaten mogen zelf kiezen wie ze als belastingschuldige aanwijzen). Wat betreft het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving heeft te gelden dat de verschuldigdheid ter zake van dit belastbare feit in onderdeel d van artikel 21 van de Zesde richtlijn was opgenomen (zie punt 6.3 van deze conclusie).(41) 
     
     
       6.7. 
       Kortom, artikel 21 van de Zesde richtlijn ziet, naar het mij voorkomt, uitsluitend op btw die verschuldigd is ter zake van één van de belastbare feiten. In een regeling voor de aanwijzing van de belastingschuldige in gevallen waarin belasting verschuldigd wordt als gevolg van een wijziging in het gebruik van (investerings)goederen c.q. in verband met herziening van oorspronkelijk gepleegde aftrek (vide artikel 20 van de Zesde richtlijn) voorziet artikel 21 van de Zesde richtlijn niet. Dat is immers geen belasting ter zake van ('over') de binnenlandse goederenlevering of dienst. 
     
     
       6.8. 
       De jurisprudentie van het HvJ waarin artikel 21 van de Zesde richtlijn aan de orde was(42) geeft mij geen aanleiding om mijn hiervóór weergegeven opvatting te wijzigen. Deze rechtspraak betreft namelijk niet de vraag naar verschuldigdheid ter zake van andere dan output-btw. Desalniettemin laat ik hierna kort deze rechtspraak de revue passeren. Ik beperk mij daarbij overigens tot de arresten (c.q. beschikkingen) waarin de verschuldigdheid ter zake van binnenlandse leveringen en diensten - vgl. artikel 21, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn - aan de orde was. 
       
         6.8.1. 
         Dat is in de eerste plaats de beschikking van het HvJ van 15 juni 2006, Commissie/Finland, C-249/05. Daarin lag overigens de 'nieuwe' tekst van artikel 21 van de Zesde richtlijn voor. In deze zaak bepleitte de Europese Commissie dat de Finse btw-wetgeving, welke voorzag in een verplichting voor buitenlandse ondernemers (met inbegrip van in andere lidstaten gevestigde ondernemers) die in Finland belaste prestaties verrichten om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen in strijd is met onder meer artikel 21, lid 1, onderdeel a en lid 2, onderdeel a en artikel 22 van de Zesde richtlijn. Het HvJ oordeelde dat de Finse wetgeving in strijd was met de artikelen 21 en 22 van de Zesde richtlijn, voor zover deze in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen betrof dan wel belastingplichtigen uit derde landen waarmee een verdrag is gesloten inzake wederzijdse bijstand. In dergelijke situaties kan een lidstaat de betreffende belastingplichtige niet verplicht stellen een fiscaal vertegenwoordiger aan te wijzen. 
       
       
         6.8.2. 
         
           Artikel 21 van de Zesde richtlijn, stond - eveneens in de 'nieuwe tekst' - ook centraal in de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries, C-384/04, V-N 2006/27.14. In deze zaak draaide het om regelingen die door het Verenigd Koninkrijk waren vastgesteld ter bestrijding van (carrousel)fraude, inhoudende - kort gezegd - dat een ander dan degene die (ter zake van een levering of verwerving) de omzetbelasting verschuldigd is, hoofdelijk aansprakelijk is voor die belasting dan wel daarvoor zekerheid stelt. Uit de overwegingen uit dit arrest valt af te leiden dat artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn - welke bepaling dezelfde inhoud heeft als de slotzin van het eerste lid van de 'oude' versie van artikel 21 van de Zesde richtlijn(43) - uitsluitend ziet op situaties als bedoeld in de leden 1 en 2 van die bepaling (getransformeerd naar de oude tekst: naar de onderdelen a, b en c van het eerste lid, zie punten 6.2 en 6.3 voor de tekst). Ik citeer: 
           "26. (...) uit de duidelijke en ondubbelzinnige bewoordingen van artikel 21, lid 3, volgt dat deze bepaling van toepassing is in alle situaties die in de leden 1 en 2 zijn bedoeld. 
           (...) 
           28. Artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn staat de lidstaten derhalve in beginsel toe, maatregelen vast te stellen op grond waarvan iemand hoofdelijk verplicht is tot voldoening van een btw-bedrag dat is verschuldigd door een ander, die op grond van hetzij lid 1, hetzij lid 2 van dit artikel is aangewezen als belastingplichtig." 
         
       
       
         6.8.3. 
         In de beschikking van het HvJ van 3 maart 2004, Transport Service NV, C-395/02, V-N 2004/18.18, was in geschil of het beginsel van fiscale neutraliteit zich er tegen verzet dat de btw wordt nageheven bij een belastingplichtige die ten onrechte het nultarief heeft toegepast (Transport Service NV had, anders dan voorgewend, niet intracommunautair geleverd), terwijl uiteindelijk de Staat niet tekortgekomen is. Transport Service NV had volgens een door haar uitgereikte factuur een intracommunautaire levering verricht aan de heer Schellinck in Luxemburg. Zij maakte aanspraak op de vrijstelling (c.q. in Nederlandse terminologie: het nultarief) en droeg derhalve geen btw af. De levering was echter verricht met tussenkomst van een tweede belastingplichtige, het eveneens Belgische Bea Cars BVBA. Deze laatste vennootschap had ter zake van de levering aan Schellinck btw verantwoord. Bea Cars BVBA en Transport Service NV stelden zich op het standpunt dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen naheffing. Het HvJ oordeelde evenwel dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich niet verzet tegen naheffing wanneer ten onrechte een beroep op een vrijstelling wordt gedaan en dat de belastingplichtige op grond van artikel 21, lid 1, onderdeel a van de Zesde richtlijn deze btw (gewoon) verschuldigd is (en dus kan worden nageheven). Het feit dat de btw door de latere verkoop van de desbetreffende goederen aan de eindverbruiker al dan niet aan de schatkist is betaald, is in dat opzicht, aldus het HvJ, niet relevant. 
       
     
     
       6.9. 
       De in 6.8.1 tot en met 6.8.3 vermelde rechtspraak geeft mij geen aanleiding om te concluderen dat het bepaalde in artikel 21, lid 1, van de Zesde richtlijn een ruimer bereik zou hebben dan de aanwijzing van de belastingschuldige ter zake van de in deze bepaling vermelde verschuldigde (output)belasting. Mijns inziens omvat artikel 21, lid 1, van de Zesde richtlijn slechts de aanwijzing van de belastingschuldige ter zake van de in die bepaling vermelde (belastbare) feiten. Niet minder, maar ook niet méér. Dat betekent dat artikel 21 zich niet uitstrekt tot aanwijzing van een belastingschuldige in andere dan de in deze bepaling vermelde gevallen. Aanwijzing van een belastingschuldige voor de belasting die in verband met herziening (alsnog) verschuldigd is geworden, wordt mijns inziens dan ook niet door artikel 21 van de Zesde richtlijn bestreken. 
     
     
       6.10. 
       De Staatssecretaris haalt nog artikel 13C van de Zesde richtlijn voor het voetlicht, welke bepaling zijns inziens grondslag voor artikel 12a van de Wet kan bieden. Afgezien van het feit dat uit de parlementaire geschiedenis van artikel 12a op geen enkele wijze blijkt dat deze richtlijnbepaling door de wetgever gezien is als de basis van artikel 12a van de Wet, lijkt het mij niet dat artikel 13C de basis vormt voor het bepaalde in artikel 12a van de Wet. Artikel 13C van de Zesde richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid om belastingplichtigen te laten kiezen voor belastingheffing ten aanzien van (onder meer) de levering van een onroerende zaak. Daarbij kunnen de lidstaten het keuzerecht beperken en de uitvoeringsmodaliteiten vaststellen. Ik verwijs hier naar hetgeen ik in punt 5.3.2 van deze conclusie reeds over artikel 13C heb opgemerkt. Naar het mij voorkomt is het bepaalde in artikel 12a niet aan te merken als een beperking van het keuzerecht, noch vormt het een uitvoeringsregeling daarop.(44) De bepaling vormt een correctiemaatregel voor gevallen waarin de optieregeling (met al zijn beperkingen en uitvoeringsmaatregelen) onjuist is toegepast. Dat is iets anders. 
     
     
       6.11. 
       Niet ondenkbaar zou zijn geweest dat de aanwijzing van de belastingschuldige in geval van herziening van eerder in aftrek gebrachte belasting in artikel 20 van de Zesde richtlijn was opgenomen. Partijen voeren in weliswaar deze bepaling niet ten tonele, maar het komt mij voor dat juist uit artikel 20 van de Zesde richtlijn kan worden afgeleid dat het vormgeven van de regels inzake correctie van de in aftrek gebrachte belasting aan de lidstaten wordt overgelaten. 
     
     
       6.12. 
       
         In artikel 20 van de Zesde richtlijn - thans verwerkt in de artikelen 184 t/m 191 van richtlijn 2006/112/EG - zijn de regels opgenomen inzake de correctie van de aftrek. De aanhef van artikel 20, lid 1 (cursivering MvH): 
         "De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name (...)" 
         suggereert dat het aan de lidstaten wordt overgelaten om de herziening van de belasting nader vorm te geven, en hoewel het misschien voor de hand ligt dat de correctie van de eerder in aftrek gebrachte belasting plaatsvindt bij degene die de oorspronkelijke aftrek heeft gepleegd, sluit dit niet uit dat de correctie - het terugdraaien van het teveel in aftrek gebrachte - plaatsvindt bij een ander dan degene die de belasting in aftrek heeft gebracht. 
       
     
     
       6.13. 
       
         In dit verband is overigens opmerkelijk dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn uitdrukkelijk was opgenomen dat degene die oorspronkelijk de aftrek had gepleegd, het te veel in aftrek gebrachte verschuldigd werd in geval van herziening. De aanhef van artikel 20 van het Voorstel luidde als volgt (de cursivering is van mijn hand): 
         "De belastingplichtige herziet de oorspronkelijk toegepaste aftrek, indien (...)"(45) 
       
     
     
       6.14. 
       
         Uit de toelichting op artikel 20 van het voorstel valt niet af te leiden wat de beweegredenen zijn geweest om uitdrukkelijk de belastingplichtige aan te wijzen.(46) Ook kan uit de verdere totstandkomingsgeschiedenis van de Zesde richtlijn - althans uit de gepubliceerde stukken(47) daarbij - niet worden opgemaakt waarom de aanhef van het uiteindelijke artikel 20 niet aangeeft wie ter zake van herziening belasting verschuldigd wordt. Ik meen dan ook dat aan artikel 20 van de Zesde richtlijn niet kan worden ontleend dat correctie van ten onrechte c.q. teveel in aftrek gebrachte belasting uitsluitend kan plaatsvinden bij degene die de oorspronkelijke (onjuiste) aftrek heeft geclaimd. Daaraan doet mijns inziens niet af dat in onderdeel a van het eerste lid van artikel 20 wel naar de belastingplichtige wordt verwezen. Op grond van dit onderdeel wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien: 
         'indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen'. 
         Dat in deze situatie de aftrek herzien moet worden, laat mijns inziens echter onverlet de mogelijkheid dat die herziening bij een ander zou kunnen plaatsvinden dan bij degene die oorspronkelijk de aftrek heeft geclaimd. Het komt mij voor dat die mogelijkheid besloten ligt in de in de aanhef van artikel 20 opgenomen zinsnede dat de aftrek wordt herzien 'op door de Lid-Staten vastgestelde wijze'. 
       
     
     
       6.15. 
       Alles overziende komt het mij voor dat de Zesde richtlijn eenvoudigweg niet voorziet in een aanwijzing van de belastingschuldige in gevallen waarin de belastingschuld ontstaat als gevolg van herziening van eerder in aftrek gebrachte belasting. Gezien het bepaalde in de aanhef van artikel 20 van de Zesde richtlijn moet het er mijns inziens voor worden gehouden dat de richtlijngever het aan de lidstaten heeft overgelaten om de herziening van btw materieel vorm te geven. Dat houdt mijns inziens in dat de lidstaten ook de mogelijkheid hebben om de herziening te effectueren bij een ander dan degene die de oorspronkelijke (foutieve) aftrek gepleegd heeft.(48) 
     
     
       6.16. 
       
         Zou men evenwel menen dat de 'door de lidstaten vastgestelde wijze' van de aanhef van artikel 20 slechts ziet op de berekening van de correctie - grond daarvoor zou kunnen worden gevonden in het arrest van het HvJ van 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, C-378/02, V-N 2005/30.17(49)- en niet op de belastingschuldige, dan moet vastgesteld worden dat de Zesde richtlijn op geen enkele wijze een regeling heeft getroffen inzake de aanwijzing van de belastingplichtige bij herziening van de aftrek. (Ook) in dat geval heeft echter te gelden dat het aan de lidstaten is om voor deze belastingschuld een belastingschuldige aan te wijzen. Ik wijs in dit verband op vaste jurisprudentie van het HvJ ten aanzien van niet door het communautaire recht bestreken gebieden. Wat betreft omzetbelasting valt in dit kader te verwijzen naar de arresten van het HvJ met betrekking tot de afrondingsproblematiek: HvJ 10 juli 2008, Ahold, C-484/06 en HvJ 5 maart 2009, Wetherspoon, C-302/07. Aan laatstvermeld arrest ontleen ik de volgende overwegingen (de cursivering is van mijn hand): 
         "37 Uit het voorgaande volgt dat het gemeenschapsrecht, met name de bepalingen van de Eerste en de Zesde richtlijn alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel, geen enkel specifiek voorschrift bevat met betrekking tot de methode van afronding van btw-bedragen (zie in die zin arrest Koninklijke Ahold, reeds aangehaald, punt 42). 
         38 Gelet op het voorgaande, moet (...) worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen enkel specifiek voorschrift bevat met betrekking tot de methode van afronding van btw-bedragen. Bij gebreke van een specifieke communautaire regeling, staat het aan de lidstaten om de regels en methoden vast te stellen voor de afronding van btw-bedragen. De lidstaten zijn daarbij gehouden om de beginselen waarop het gemeenschappelijke stelsel van deze belasting is gebaseerd, met name het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel, te eerbiedigen. (...)" 
       
     
     
       6.17. 
       
         Meer in zijn algemeenheid kan in dit verband nog worden gewezen op - bijvoorbeeld - de arresten van het HvJ van 7 juni 2007, Van der Weerd e.a., C-222/05 t/m C-225/05 en van 8 juli 2010, Bulicke, C-246/09. 
         7. Beoordeling van het middel 
       
     
     
       7.1. 
       Naar volgt uit hetgeen ik in het voorgaande heb betoogd, meen ik dat de Staatssecretaris terecht opkomt tegen 's Hofs oordeel dat artikel 12a van de Wet een naheffing van herzienings-btw bij de afnemer niet kan dragen. Het middel slaagt derhalve. 
     
     
       7.2. 
       De portee van hetgeen in onderdeel 6 van deze conclusie is betoogd, is dat ook belanghebbendes subsidiaire standpunt, aan de behandeling waaraan het Hof niet is toegekomen, faalt. Nu de behandeling van dit punt geen nader feitenonderzoek vergt, is verwijzing naar een (ander) Hof mijns inziens niet noodzakelijk en kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen. 
     
     
       7.3. 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. 
       8. Conclusie 
       
         Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. 
         De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
         Advocaat-Generaal 
       
       1. Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       2 Richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1. 
       3 Belanghebbende zet in haar beroepschrift bij de Rechtbank 's-Gravenhage uiteen dat de andere helft van de onroerende zaak verworven is door A B.V. Belanghebbende geeft daarbij aan dat zij appartementsrechten heeft verworven. Artikel 3, lid 2, van de Wet stelt zakelijke rechten gelijk met lichamelijke onroerende zaken. Voor de heffing van de omzetbelasting wordt de vestiging en overdracht van de appartementsrechten als een levering van een onroerende zaak beschouwd. Voor gelijkstelling van rechten op onroerende zaken is voorts vereist dat de vergoeding voor de vestiging van het recht, vermeerderd met de omzetbelasting, even hoog is als, of hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Overigens is tussen partijen ook niet in geschil dat er sprake is van een levering van een onroerende zaak. 
       4 Zie het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure bij Rechtbank 's- Gravenhage. Hoewel het Hof daaromtrent niets heeft vastgesteld, ga ik ervan uit dat de leverancier en belanghebbende tijdig het in deze bepaling (toenmalige tekst) voor belastheid van de levering vereiste verzoek bij de Inspecteur hebben ingediend. 
       5 Zie verweerschrift van de Inspecteur in de procedure bij de Rechtbank. De ter zake van de door optie in de heffing betrokken levering van onroerende zaken is op grond van artikel 12, lid 4, van de Wet (verleggingsregeling) verschuldigd door de afnemer. Zie ook punt 5.3.6 van deze conclusie. 
       6 Vgl. artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. 
       7 Uit de gedingstukken - waaronder het tot de stukken behorende bezwaarschrift van belanghebbende - leid ik af dat een en ander bij een boekenonderzoek aan het licht is gekomen. 
       8 De herziening bedraagt zes jaar voor de units 2, 3 en 5 en negen jaar voor de units 1, 4, 6 en 7. Dit komt neer op de volgende berekening: voor de units 2, 3 en 5, ƒ 250.277 (6/10 x ƒ 834.257 x (50/100) ) en voor de units 1, 4, 6 en 7, ƒ 401.625 (9/10 x ƒ 892.500 x (50/100) ). De naheffingsaanslag is als bijlage 3 bij het verweerschrift in de procedure bij Rechtbank 's-Gravenhage overgelegd. Voor de berekening verwijs ik naar bijlage 1 bij het verweerschrift in de procedure bij Rechtbank 's-Gravenhage. De berekening als zodanig is overigens tussen partijen niet in geschil. 
       9 Te weten op 3 juni 2009. De uitspraak van het Hof is op 24 april 2009 aan partijen verzonden. 
       10 Vgl. artikel 13B, onder g en h, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder j en k, van richtlijn 2006/112/EG) welke bepalingen de communautaire basis vormen voor artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet. 
       11 Daaronder begrepen, zoals in casu, een zakelijk recht daarop tegen vergoeding van ten minste de waarde in het economische verkeer, nu de vestiging of overdracht van een dergelijk recht als (levering van) een onroerende zaak wordt aangemerkt, zie artikel 3, lid 2, van de Wet. 
       12 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1. 
       13 Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 (Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, ook wel aangeduid als 'Wet bestrijding constructies onroerende zaken'). 
       14 Kamerstukken II 1994/95, 24172, nr. 3, blz. 14. 
       15 Voor sommige branches geldt overigens een criterium van 70%. Ik verwijs naar het besluit van de staatssecretaris van 19 december 2005, nr. VB95/3796, V-N 1996, blz. 134, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 9 juli 1997, nr. VB97/1592, Infob 1997, 7. 
       16 Nederland heeft deze maatregel genomen als maatregel ter bestrijding van misbruik en is daartoe bij beschikking 88/498/EEG (PB L 269, blz. 54) door de Raad gemachtigd. Deze verleggingsregeling vindt dus niet haar oorsprong in artikel 21 van de Zesde richtlijn, maar in artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 395, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG)[0]. 
       17 Of, maar dat doet zich in casu niet voor, niet in aftrek gebrachte belasting (ingeval van vrijgesteld gebruik na aanschaf of integratielevering) ten onrechte op grond van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking hebben teruggevraagd. 
       18 Artikel 37 van de Wet zal hier geen rol spelen omdat het niet gaat om belasting die in rekening is gebracht. 
       19 MvH: Ik vraag mij waarom een afzonderlijk artikel 12a van de Wet moest worden opgenomen naast artikel 20 Awr dat ook van toepassing is op naheffing van omzetbelasting. Mijns inziens kan de situatie van artikel 12a van de Wet ook onder artikel 20 van de Awr gebracht worden. In de parlementaire geschiedenis wordt hier niet op ingegaan. 
       20 Kamerstukken I 1995/96, 24172, nr. 20b, blz. 1. 
       21 Kamerstukken II 1994/95, 24172, nr. 11. 
       22 MvH: De hoofdelijke aansprakelijkheid als bedoeld in de toelichting is opgenomen in artikel 42b van de Invorderingswet 1990, dat tegelijkertijd met artikel 12a van de Wet in werking is getreden. 
       23 Kamerstukken II 1995/96, 24172, nr. 18. 
       24 Kamerstukken I 1995/96, 24172, nr. 20b, blz. 1. 
       25 Kamerstukken I 1995/96, 24172, nr. 20c, blz. 1. 
       26 MvH: het komt mij voor dat dit als 'kan' moet worden gelezen. 
       27 Kamerstukken I 1995/96, 24172, nr. 20d, blz. 1. 
       28 Handelingen Eerste Kamer, 12 december 1995, blz. 423, citaat van de heer Rensema. 
       29 Er is meer literatuur over het onderwerp. Niet geciteerd heb ik bijvoorbeeld E.H. van den Elsen, Beëindiging BTW-verhuurconstructies, Btw-bulletin 1995, nr. 3 [9]; K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach en G.J. van Norden, Cursus belastingrecht (omzetbelasting), aantekening 2.4.1.F; A.J. Oostenrijk en L.A. Van Dijk, Onroerend goed en reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting (Arthur Anderson & Co Sc Belastingadviseurs 1996), blz. 47; E.H. van den Elsen, Onroerende zaken: BTW-constructies en economische eigendom: de gevolgen van de reparatiewetgeving, (Vermande 1995), blz. 12. 
       30 MvH: Met dit laatste ben ik het hartgrondig eens. Vgl. punt 5.4.2. 
       31 Vóór het verstrijken van de tweejaarstermijn is de levering immers van rechtswege belast. 
       32 Zie met betrekking tot de uitlegging van artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in vergelijkbare zin Hoge Raad 13 november 2009, nr. 08/01904, LJN BG5866, BNB 2010/24 m.nt. De Vries. 
       33 In het Arnhemse geval omdat de afnemer geen ondernemer was en in het Bossche geval omdat de afnemer wel ondernemer was, maar de onroerende zaak niet nagenoeg uitsluitend bezigde voor aftrekgerechtigde prestaties. 
       34 Belanghebbende brengt dit standpunt voor het eerst naar voren in de procedure bij het Hof. Zoals M.W.C. Feteris in Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007 (tweede druk), blz. 496 en 497, uiteenzet, kunnen partijen in fiscale procedures niet alleen nieuwe argumenten en bewijsmiddelen aanvoeren, maar ook nieuwe beroepsgronden. Uiteraard moeten deze gronden wel betrekking hebben op de beslissing van de inspecteur. 
       35 Artikel 28 octies van richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991, PB L. 376, blz. 1 bepaalt dat artikel 21 van de Zesde richtlijn wordt gewijzigd als opgenomen in artikel 28 octies. Artikel 28 octies van richtlijn 91/680/EEG heeft onderdelen a, b en c van lid 1 van artikel 21 van de Zesde richtlijn gewijzigd en heeft onderdeel d (intracommunautaire verwerving) aan lid 1 van artikel 21 van de Zesde richtlijn toegevoegd. Voorts is artikel 21, lid 1, onderdeel a gewijzigd in verband met artikel 1, punt 19 van richtlijn 92/111/EEG van de Raad van 14 december 1992, PB L. 384, blz. 47. 
       36 Vóór deze wijziging was onderdeel b van lid 1 van artikel 21 van de Zesde richtlijn al een keer gewijzigd, namelijk bij richtlijn 1999/59 EG van de Raad van 17 juni 1999, PB L 162, blz. 63. 
       37 En dat geldt ook voor de artikelen 193 tot en met 205 van richtlijn 2006/112/EG, waarin thans de bepalingen omtrent de aanwijzing van de belastingschuldige zijn opgenomen. 
       38 Het gaat daarbij specifiek om de ontvanger van diensten als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn of door de voor btw-doeleinden in het binnenland geïdentificeerde ontvanger van een in artikel 28ter, punten C, D, E en F bedoelde dienst. 
       39 Bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000, PB L 296, blz. 44, is deze bepaling in onderdeel d ondergebracht. Onderdeel c van lid 1 van artikel 21 van de Zesde richtlijn bepaalt sindsdien dat de btw verschuldigd is door degene voor wie de belastbare levering van goederen is bestemd wanneer aan drie specifieke voorwaarden is voldaan. Deze bepaling is vanuit onderdeel a van lid 1 van de Zesde richtlijn overgeheveld naar onderdeel c van lid 1 van artikel 21 van de Zesde richtlijn. 
       40 Bij richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, PB L 15, blz. 24, is de zinsnede 'of een als zodanig dienstdoend document' geschrapt. 
       41 Met ingang van 21 oktober 2000 (richtlijn 2000/65/EG) is dit belastbare feit in onderdeel e van lid 1 van artikel 21 van de Zesde richtlijn[0] ondergebracht. 
       42 Ik verwijs in dit verband naar HvJ 17 september 1997, Langhorst, C-141/96, V-N 1997, blz. 3932; 6 november 2003, Maria Karageorgou e.a, gev. Zaken C-78/02 tot C-80/02, V-N 2003/58.17; beschikking van 3 maart 2004, Transport Service NV, C-395/02, V-N 2004/18.18; 1 april 2004, Bockemühl, C-90/02, V-N 2004/20.18, beschikking van 15 juni 2006, Commissie/Finland, C-249/05; 6 november 2008, Kollektivavtalsstiftelsen, C-291/07, V-N 2008/55.20. 
       43 Het HvJ wijst in punt 27 van zijn arrest het betoog van Federation of Technological Industries af dat dit artikel voor de wijziging door richtlijn 2000/65/EG beperkter was om een derde hoofdelijk aansprakelijk te houden. 
       44 De verlegging van de heffing ter zake van de levering (artikel 12, lid 4, juncto artikel 24ba van de Uitvoeringsbeschikking) zou daaronder met wat goede wil nog wel kunnen worden gebracht. Zie in dit verband ook Bijl, Van Hilten, Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2001, blz. 409. 
       45 Het voorstel voor een Zesde richtlijn alsmede de toelichting daarop zijn onder meer gepubliceerd in V-N 15 september 1973, nr. 18a. 
       46 MvH: Een reden die ik zou kunnen noemen dat het voorstel de belastingplichtige uitdrukkelijk aanwijst is dat artikel 11 van de Tweede Richtlijn (richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB 71, blz. 1301) eveneens de belastingplichtige uitdrukkelijk aanwees. 
       47 Advies van het Europese Parlement van 8 april 1974 (PB C 40, blz. 34), het advies van het Economisch en Sociaal Comité van 12 november 1974 (PB C 139, blz. 15), het verslag van Notenboom van 14 februari 1974 (document 360/73, PE 35.687/def.) 
       48 Volledigheidshalve wijs ik hier nog op het arrest van het HvJ van 15 maart 2007, Reemtsma, C-35/05, V-N 2007/15.10, waarin het HvJ (punt 38) overweegt: "(...) dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde btw door de opsteller van de factuur. In artikel 20 (...) wordt alleen bepaald onder welke voorwaarden de aftrek van belasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd (...). In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten, te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien (...)" Hoewel uit deze overweging zou kunnen worden afgeleid dat het HvJ van oordeel is dat gepleegde aftrek gecorrigeerd moet worden bij degene die die aftrek heeft geclaimd, moet bedacht worden dat het arrest Reemtsma een wat andere situatie betrof dan de onderhavige, te weten de correctie van ten onrechte gefactureerde btw (vgl. artikel 37 van de Wet) en niet zozeer de correctie van ten onrechte in aftrek gebrachte belasting. Het gaat mij te ver om uit dit arrest af te leiden dat artikel 20 in zijn algemeenheid voorschrijft dat herziening van ten onrechte in aftrek gebrachte btw alleen kan worden nageheven bij degene die ten onrechte die aftrek heeft gepleegd. 
       49 Zie punt 38 van dit arrest (cursivering van mijn hand): "(...) Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling (MvH: artikel 20) zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen (...)".