ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2022:2800

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2022:2800 Gerechtshof Amsterdam , 26-07-2022 / 21/00260

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2022-07-26

Zaaknummer: 21/00260

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2022:2800

---

Aan belanghebbende verleende ‘credit rating services’ vrijgesteld van omzetbelasting? Toepassing artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2 van de Wet OB; vertrouwensbeginsel; neutraliteitsbeginsel

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 21/00260 tot en met 21/00264 
     
     
       26 juli 2022 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. , gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. Ph. Boerman 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 18 februari 2021 in de zaak met kenmerken HAA 18/1944, HAA 18/1945, HAA 18/1946, HAA 18/1947 en HAA 18/1948 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 27 mei 2017 aan belanghebbende een teruggaaf omzetbelasting verleend over het eerste kwartaal 2017 ten bedrage van € 14.753.   
       
     
     
       1.1.2. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 29 mei 2017 de navolgende vier naheffingsaanslagen omzetbelasting, boetebeschikkingen en bijbehorende beschikkingen belastingrente opgelegd. 
       
       
         
           tijdvak				belasting	boete		belastingrente 
         
         eerste kwartaal 2015		€ 100.000	€ 5.000		€ 5.800 
         eerste kwartaal 2015		€   29.780	      -		€ 1.727 
         vierde kwartaal 2015		€   30.240	€ 1.512		€ 1.753	 
         vierde kwartaal 2016		€   30.765	€ 1.538		€    553  
       
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking, de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de rentebeschikkingen. De inspecteur heeft bij (afzonderlijke) uitspraken op bezwaar de boetebeschikkingen vernietigd en de teruggaafbeschikking, de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd.   
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft de daartegen ingestelde beroepen in haar uitspraak van 18 februari 2021 ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.4. 
       Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 april 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’). 
       
       
         “1. De activiteiten van eiseres bestaan uit het verstrekken van rentedragende leningen aan haar enige aandeelhouder, een Spaanse vennootschap. Zij kwalificeert voor deze activiteiten als ondernemer voor de btw in de zin van artikel 7, eerste lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij verricht daarmee uitsluitend van btw vrijgestelde prestaties waardoor zij geen recht op aftrek van omzetbelasting ter zake van aan haar verrichtte prestaties heeft. 
       
       
       2. De voor de leningen benodigde middelen verkrijgt eiseres door het uitgeven op de Luxemburgse beurs van obligaties en de uitgifte van “commercial papers”. In verband met het aantrekken van deze “bonds” heeft eiseres gebruik gemaakt van de diensten van twee credit rating agencies: [A] ( [A] .) en [B] ( [B] .), beide gevestigd binnen de Europese Unie doch niet in Nederland. Zij hebben een credit rating verstrekt ten aanzien van de uit te geven financiële producten. 
       
       3. In de algemene voorwaarden van de dienstverlening door [A] . staat, voor zover relevant, het volgende opgenomen: 
       
       
         “The undersigned hereby applies for a [A] ’s rating, as described in this Application. A credit rating is [A] ’s current opinion regarding the relative future creditworthiness of a credit commitment, a debt or debt-like security, or an issuer of such obligations. [A] ’s credit ratings do not address any other risk, including, but not limited to liquidity risk, market value risk, or price volatility. 
       
       
       
         The undersigned agrees to furnish to [A] and/or where the undersigned is not the issuer, will procure that the issuer furnishes [A] with pertinent financial reports and other information and data required by [A] , in its sole discretion, in order that [A] may appraise the issuer or the specific issue. The undersigned also agrees on an ongoing basis to provide or procure the provision of updated information, including periodic financial reports, and copies of compliance certificates, amendments or waivers, and any other pertinent information which may be necessary for the purposes of monitoring the rating. The undersigned agrees and acknowledges that it is solely responsible and liable for the quality of the information provided. [A] will rely on such information in its analysis and [A] ’s owes no obligation to the undersigned or the issuer to verify audit or validate independently any such information. The undersigned warrants that it has undertaken all reasonable due diligence in respect of such information and all information supplied is true, accurate and complete and not misleading in all aspects. It is understood that [A] may aggregate and/or transform any information provided by or on behalf of the issuer so that it is not capable of association with any individual issuer and publish distribute or use such aggregated or transformed data in connection with its products and services. The terms of this Application supersede any other terms and conditions relating to the information, including terms and conditions of any website or electronic data room in which any of the information is posted, which terms and conditions will not apply to [A] . 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         It is understood that [A] rating, if assigned, will be subject to revision or withdrawal by [A] at any time, without notice, in the sole discretion of [A] . It is further understood that [A] is an independent rating agency and is therefore free to determine, apply and amend from time to time its methodologies in its sole discretion in accordance with applicable law. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
          [A] is not providing and shall not provide any financial, legal, tax, advisory, consultative or business services to the undersigned or the Issuer, or advice on structuring transactions or drafting or negotiating transaction documentation. The Issuer and/or the undersigned should take their own legal, tax, financial, and other advice when structuring, negotiating and documenting transactions. A rating opinion or discussion with [A] analysis shall not be deemed as rendering advice on business operations. Any rating must be construed solely as a statement of opinion and not a statement of fact, an offer, invitation, inducement or recommendation to purchase, sell or hold any securities or otherwise act in relation to the Issuer or any other entity or otherwise in connection with any associated transaction or any other matter. [A] is not party to any transaction documents and therefore is not bound by any rating agency confirmation or affirmation clauses (commonly known as RACs) in such documentation. [A] is not obliged to give any such confirmation or affirmation and retains sole discretion whether to do so. 
       
       
       
         (…)” 
       
       
       
         In de algemene voorwaarden van [B] . staat, voor zover relevant, het volgende: 
       
       
       
         “Scope of Rating. The Company understands and agrees that (i) an issuer rating reflects [B] current opinion of the Company’s overall financial capacity to pay its financial obligations as they come due, (ii) an issue rating reflects [B] current opinion of the likelihood that the Company will make payments of principal and interest on a timely basis in accordance with the terms of the obligation, (iii) [B] may assign a recovery rating considering the likelihood of ultimate repayment of an issue after default, (iv) a rating is an opinion and is not a verifiable statement of fact, (v) ratings are based on information supplied to [B] by the Company or by its agents and upon other information obtained by [B] from other sources it considers reliable, (vi) [B] does not perform an audit in connection with any rating and a rating does not represent an audit by [B] , (vii) [B] relies on the Company, its accountants, counsel, and other experts for the accuracy and completeness of the information submitted in connection with the rating and surveillance process, (viii) [B] undertakes no duty of due diligence or independent verification of any information, (ix) [B] does not and cannot guarantee the accuracy, completeness, or timeliness of the information relied on in connection with a rating or the results obtained from the use of such information, (x) [B] may raise, lower, suspend, place on CreditWatch or withdraw a rating at any time, in [B] sole discretion, and (xi) a rating is not a “market” rating nor a recommendation to buy, hold, or sell any financial obligation. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
          [B] Not an Advisor, Fiduciary, or Expert The Company understands and agrees that [B] is not acting as an investment, financial, or other advisor to the Company and that the Company should not and cannot rely upon the rating or any other information provided by [B] as investment or financial advice. Nothing in this Agreement is intended to or should be construed as creating a fiduciary relationship between [B] and the Company or between [B] and recipients of the rating. The Company understands and agrees that [B] has not consented to and will not consent to being named an “expert’ under any applicable securities laws. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Long-term Relationship Once the Company accepts a [B] rating, it enters into a long-term relationship with [B] . As part of this, it is [B] policy to assign and maintain ratings for the Company, including a Long-Term Corporate Credit Rating (issuer rating) and issue any related recovery ratings on syndicated loans and any and all public debt that is issued by, guaranteed by, and/or is in any other manner an obligation of the Company. Where the Company’s Counterparty Rating is BB- or lower on the [B] rating scale this included rating all debt instruments. 
       
       
       
         (…)” 
       
       
       4. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek uitgevoerd en daarvan op 10 april 2017 het controlerapport uitgebracht. In het controlerapport is onder meer vermeld dat de door [A] . en [B] . aan eiseres verleende diensten geen adviesdiensten zijn, zoals eiseres verklaarde, maar diensten op het gebied van credit rating. Volgens het controlerapport gaat het bij deze diensten om onderzoeken op het gebied van solvabiliteit, liquiditeit en kredietwaardigheid van een onderneming en het op grond daarvan toekennen en openbaar maken van een rating. Deze rating bepaalt mede de positie van de betreffende onderneming, met name op de kapitaalmarkt, doordat de op die markt handelende partijen de voorwaarden voor krediet- en kapitaalverstrekking daarop zullen afstemmen. In het controlerapport wordt geconcludeerd dat deze diensten niet vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de Wet OB en geen beroep kan worden gedaan op de bankenresolutie. Over deze diensten is daarom omzetbelasting verschuldigd die, omdat [A] . en [B] . niet in Nederland zijn gevestigd, door eiseres had moeten worden voldaan, aldus verweerder in het controlerapport. 
       
       5. Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft verweerder twee naheffingsaanslagen opgelegd over het eerste kwartaal van 2015. Daarnaast heeft eiseres suppletieaangiften ingediend over het vierde kwartaal van 2015 en het vierde kwartaal van 2016. Daarbij heeft eiseres, conform de conclusies in het controlerapport, omzetbelasting aangegeven over de aan haar door [A] . en [B] . in rekening gebrachte vergoedingen. Conform deze suppletieaangiften heeft verweerder naheffingsaanslagen over deze tijdvakken opgelegd. Bij de naheffingsaanslagen zijn bij daartoe strekkende beschikkingen verzuimboeten opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht. 
       
       6. In de aangifte over het eerste kwartaal van 2017 heeft eiseres onder meer omzetbelasting aangegeven over de vergoedingen die [A] . en [B] . in dat kwartaal aan haar in rekening hebben gebracht. Deze vergoedingen bedroegen in totaal € 73.250 en de daarover verschuldigde omzetbelasting € 15.383 (21% van € 73.250). Conform deze aangifte, die met andere posten resulteerde in een teruggaaf, heeft verweerde bij beschikking aan eiseres een teruggaaf verleend van € 14.753. 
       
       7. Eiseres heeft in het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen en de daarbij gegeven boete- en rentebeschikkingen en tegen de teruggaafbeschikking zich op het standpunt gesteld dat de diensten van [A] . en [B] . zijn vrijgesteld van omzetbelasting en dat de ter zake daarvan geheven en nageheven omzetbelasting aan haar moet worden teruggegeven. Op 16 maart 2018 heeft verweerder in vijf afzonderlijke geschriften uitspraak op het bezwaar gedaan. Daarbij zijn de boetebeschikkingen vernietigd, maar zijn de teruggaafbeschikking en de naheffingsaanslagen met de daarbij gegeven rentebeschikkingen gehandhaafd.” 
       
       
         Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.  
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de diensten van [A] . en [B] . (credit rating services) aan belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur weerspreekt. 
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Overwegingen van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen.  
     
     
     
       “ Toepassing vrijstelling artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2º van de Wet OB 
     
     13. Op grond van artikel 135, eerste lid, letter f, van de Richtlijn zijn van de belasting vrijgesteld handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren, met uitzondering van documenten die goederen vertegenwoordigen en van de in artikel 15, tweede lid, van de Richtlijn bedoelde rechten of effecten. 
     
     14. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2º, van de Wet OB, dat op de in rechtsoverweging 13 aangehaalde bepaling uit de Richtlijn is gebaseerd, zijn van omzetbelasting vrijgesteld de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen. 
     
     15. Niet in geschil is dat de diensten van [A] . en [B] . zijn afgenomen in verband met de uitgifte van obligaties en commercial papers en dat deze kwalificeren als waardepapieren als bedoeld in de hiervoor genoemde bepalingen. In geschil is louter of de diensten kunnen worden gezien als ‘handelingen inzake’ die waardepapieren. 
     
     16. Noch in artikel 135 eerste lid, letter f van de Richtlijn, noch in artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2, van de Wet OB, is beschreven wanneer sprake is van handelingen inzake de daarin genoemde waardepapieren. In het arrest van 13 december 2001, CSC Financial Services Ltd, ECLI:EU:C:2001:696 (CSC), overwoog het Hof van Justitie van de Europese Unie hierover als volgt: 
     
     
       “32. Het enkele feit dat een bepaald element onontbeerlijk is om een vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, rechtvaardigt ten slotte niet de conclusie dat de dienst waarvan dit element een bestanddeel is, is vrijgesteld (arrest SDC, reeds aangehaald, punt 65). 
     
     
     33. Bijgevolg duiden de bewoordingen "handelingen inzake waardepapieren" op handelingen die de rechten en verplichtingen van de partijen inzake waardepapieren kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan.” 
     
     17. In de bankenresolutie is over de toepassing van deze vrijstelling het volgende opgenomen: 
     
     
       “2. Blijkens artikel 11, eerste lid, letter i, ten tweede, van voormelde wet zijn van omzetbelasting vrijgesteld de handelingen – bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer – inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen. De bewoordingen van de onderwerpelijke bepaling komen vrijwel overeen met die van de corresponderende bepaling, vervat in artikel 13, onderdeel B, letter d, ten vijfde, van voornoemde EG-richtlijn. Naar mijn oordeel dient ervan te worden uitgegaan dat bij het redigeren van die richtlijnbepaling een ruime draagwijdte van het begrip ‘handelingen’ is beoogd. In verband daarmede stel ik mij op het standpunt dat de aan de orde zijnde vrijstelling van toepassing is op alle prestaties, andere dan bewaring en beheer, welke betrekking hebben op effecten en andere waardepapieren, ongeacht of het daarbij gaat om de uitgifte, de overdracht, de verwisseling of de opsplitsing van de desbetreffende stukken, dan wel om de instandhouding, de wijziging, de realisering of het tenietgaan van de in die stukken belichaamde rechten, een en ander met dien verstande dat de – veelal door banken – ter zake verleende bemiddelingsdiensten mede tot de vrijgestelde prestaties dienen te worden gerekend.” 
     
     
     18. Eiseres wijst erop dat de uitgifte van obligaties zelf is vrijgesteld van btw en de vrijstelling ook voor de onderhavige diensten geldt, omdat de uitgifte van obligaties mede afhankelijk is van de kredietwaardigheidsonderzoeken door de betreffende dienstverleners. Eiseres wijst daarbij ook op een ruime uitleg door de staatssecretaris van Financiën in de hiervoor genoemde passage uit de bankenresolutie. In dit kader doet zij tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel. Volgens verweerder zorgen de ratingdiensten er niet voor dat rechten en verplichtingen van partijen op waardepapieren ontstaan, wijzigen of tenietgaan. Daarnaast wijst verweerder op het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2001, waaruit volgens verweerder volgt dat de ratingdiensten diensten van eigen aard zijn en niet als financiële verrichtingen kunnen worden aangemerkt. Volgens eiseres kan uit dit arrest echter niet worden afgeleid dat de vrijstelling niet van toepassing is, omdat het arrest niet gaat over de toepassing van de vrijstelling. 
     
     19. Vrijstellingen moeten naar vaste jurisprudentie in de btw strikt worden uitgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het hiervoor genoemde arrest CSC dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, ten tweede, van de Wet OB slechts toegepast kan worden wanneer de handelingen ervoor zorgen dat rechten en verplichtingen ten aanzien van waardepapieren, zoals de door eiseres uitgegeven obligaties en commercial papers, ontstaan, wijzigen of teniet gaan. Bij de door [A] . en [B] . verrichte diensten is dit niet het geval. Het enkele feit dat deze diensten onontbeerlijk zouden zijn voor het uitgeven van genoemde waardepapieren, wat daar ook van zij, brengt niet met zich dat de vrijstelling ook op deze onontbeerlijke handelingen moet worden toegepast. Voor een ruimere uitleg van de vrijstelling, zoals eiseres die voorstaat, ziet de rechtbank geen ruimte, mede indachtig het feit dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Anders dan eiseres stelt, kan bij de diensten van [A] . en [B] . ook niet gesproken worden van het doen ontstaan van de in de stukken belichaamde rechten. Deze rechten worden namelijk gerealiseerd door de uitgifte van de obligaties en commercial papers zelf en niet door de door [A] . en [B] . verstrekte ratings. Dat zonder de ratings, zoals eiseres heeft gesteld en wat daar ook van zij, de uitgifte niet gerealiseerd kan worden, brengt niet met zich mee dat gezegd kan worden dat de ratings zelf deze rechten (doen) realiseren. 
     
     20. De door eiseres genoemde passage uit de bankenresolutie maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Hoewel de staatssecretaris van Financiën in deze passage aangeeft dat het begrip handelingen ruim moet worden uitgelegd en dit van toepassing is op alle prestaties, andere dan bewaring en beheer, die betrekking hebben op effecten en andere waardepapieren, blijkt uit de daarna volgende zinsnede dat het volgens de staatsecretaris moet gaan om uitgifte, overdracht, verwisseling, opsplitsing, instandhouding, wijziging, realisering of tenietgaan van de in die stukken belichaamde rechten. Hiermee duidt de staatssecretaris naar het oordeel van de rechtbank eveneens op het ontstaan, wijzigen of tenietgaan van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in deze stukken belichaamde rechten. Naar het oordeel van de rechtbank geeft de staatssecretaris van Financiën in de bankenresolutie derhalve geen ruimere uitleg aan de vrijstelling dan uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt. Eiseres kan daarom niet het gewettigd vertrouwen aan deze passage ontlenen dat van een ruimere uitleg van de vrijstelling mag worden uitgegaan. 
     
     
       
         Vertrouwensbeginsel 
       
     
     21. Subsidiair beroept eiseres zich op het vertrouwensbeginsel. Zij meent aan een lijst van vrijgestelde handelingen in de bankenresolutie het in rechte te beschermen vertrouwen te mogen ontlenen dat de onderhavige diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 eerste lid, aanhef en letter j, onder 1º, Wet OB . Eiseres beroept zich op twee onderdelen uit deze lijst. Allereerst staat in de lijst opgenomen: ‘Accountantscontrole/boekenonderzoek i.v.m. (eventuele) kredietverlening’. In de tweede plaats is onder het punt krediet in de tabel opgenomen: bereidstellingsprovisie, behandelingskosten, begeleidingskosten, boekenonderzoek e.d. inzake. Eiseres is hierbij van mening dat de toepassing van de vrijstelling niet is beperkt tot verrichtingen door banken zelf, maar ook ziet op verrichtingen aan banken. Ook kan het volgens eiseres niet zo zijn dat een keuze kan worden gemaakt tussen het laten beoordelen van kredietwaardigheid door een bank (vrijgesteld) of een andere partij (belast). Zij beroept zich hierbij op het neutraliteitsbeginsel. 
     
     22. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter j, onder 1º, van de Wet OB, zijn van omzetbelasting vrijgesteld het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet. 
     
     23. In de bankenresolutie is over de toepassing van deze vrijstelling onder meer het volgende opgenomen: 
     
     
       “Toepassing van de Wet op de Omzetbelasting 1968 ten aanzien van het bankbedrijf 
     
     1. De per 1 januari 1979 van kracht geworden aanpassing van de omzetbelastingwetgeving aan de bepalingen van de Zesde EG-richtlijn is in verschillend opzicht van betekenis voor exploitanten van banken. Zulks houdt verband met de ingevolge bedoelde aanpassing tot stand gekomen wijzigingen en/of aanvullingen van de vrijstellingsbepalingen vervat in artikel 11, letters i en j, van de Wet op de omzetbelasting 1968, alsook met de per 1 januari 1979 tot stand gekomen wijziging van artikel 15, tweede lid, van die wet betreffende de aftrek van omzetbelasting. 
     (…) 
     3. Ter bevordering van een uniforme gedragslijn inzake de toepassing van de omzetbelastingwetgeving ten aanzien van de onderwerpelijke bedrijfstak gaat als bijlage hiernevens een voorbeeldsgewijs samengesteld en als richtsnoer bedoeld overzicht van vrijgestelde en belaste bankverrichtingen.” 
     
     
       Bij de bankenresolutie behoort een bijlage genaamd “Overzicht van vrijgestelde en belaste verrichtingen bij het bankbedrijf”. Daarin is onder meer opgenomen: 
     
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Accountantscontrole/boekenonderzoek 
             
             
               i.v.m. (eventuele) kredietverlening 
             
             
               Vrij 
             
           
           
             
               Krediet 
             
             
               verlenen van 
             
             
               Vrij 
             
           
           
             
               
             
             
               bemiddeling inzake 
             
             
               Vrij 
             
           
           
             
               
             
             
               bereidstellingskosten, behandelingskosten, begeleidingskosten, boekenonderzoek e.d. inzake - 
             
             
               Vrij 
             
           
         
       
     
     24. Bij de uitleg van de beleidsregels, zoals die zijn opgenomen in de bankenresolutie, moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben mogen begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dienen te worden opgevat (HR 2 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8970 en HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185). In de bankenresolutie is geen uitleg opgenomen over de in de lijst van belaste en vrijgestelde handelingen van het bankbedrijf opgenomen diensten. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande dat deze begrippen naar maatschappelijke opvattingen moeten worden uitgelegd, mede gelet op de context daarvan. 
     
     25. In het arrest van 10 januari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9389, oordeelde de Hoge Raad over de toepassing van de regels voor de plaats van dienst op de diensten van ratingbureaus. Bij de beoordeling van het door de staatssecretaris van Financiën ingestelde cassatiemiddel oordeelde de Hoge Raad: 
     
     
       “5.1. Het Hof heeft met betrekking tot de diensten van de ratingbureaus vastgesteld dat deze bestaan uit het onderzoeken van de solvabiliteit, liquiditeit en kredietwaardigheid van de desbetreffende onderneming en het op grond daarvan toekennen en openbaar maken van een rating, welke rating vervolgens de positie van de desbetreffende onderneming met name op de kapitaalmarkt mede bepaalt doordat de op die markt handelende partijen de voorwaarden voor krediet- en kapitaalverstrekking daarop zullen afstemmen. Het Hof heeft geoordeeld dat deze diensten niet zijn te rekenen tot de diensten die accountants gewoonlijk en hoofdzakelijk verrichten en dat zij, doordat de (gewoonlijke) diensten van accountants en die van ratingbureaus niet hetzelfde doel dienen, ook niet kunnen worden aangemerkt als aan de diensten van accountants soortgelijke diensten. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat diensten van accountants ten doel hebben aandeelhouders en relaties van de desbetreffende onderneming een betrouwbaar beeld te geven van de vermogenspositie van die onderneming, terwijl de diensten van ratingbureaus (potentiële) relaties van de desbetreffende onderneming door het toekennen van een rating inzicht geven in met name de kredietwaardigheid van die onderneming, waarbij ook het oordeel omtrent het management en de strategie van de onderneming alsmede de ontwikkelingen in de voor de onderneming van belang zijnde marktsegmenten een rol spelen. 
     
     
       5.2. 
       Voorzover het middel het hiervóór in 5.1 eerst vermelde oordeel bestrijdt, faalt het op de grond genoemd in onderdeel 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Voorzover het middel betoogt dat de diensten van ratingbureaus als soortgelijk aan de diensten van accountants zijn aan te merken omdat bij beide het primaire doel is om op basis van onderzoek van de financiële administratie een analyse te maken van de financiële positie, miskent het dat in 's Hofs oordelen, die in zoverre in cassatie niet worden bestreden, besloten ligt dat met de toekenning van een rating wordt beoogd te voorzien in een behoefte die niet reeds wordt vervuld door de beschikbaarheid van jaarrekeningen en door een beoordeling door een accountant van de kwaliteit daarvan. Het middel faalt derhalve ook in zoverre.” 
       
       
         In het genoemde onderdeel 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal J.W. van den Berge van 23 juni 2000, ECLI:NL:PHR:2001:AA9389, is het volgende opgenomen: 
       
       
       
         “4.5. Daartoe dient eerst te worden onderzocht of de diensten van ratingbureaus deel uitmaken van de diensten die hoofdzakelijk en gewoonlijk worden verricht door accountants. Het Hof heeft vastgesteld - kort gezegd - dat de diensten van ratingbureaus bestaan in het toekennen van ratings. De diensten die accountants hoofdzakelijk en gewoonlijk verrichten - zo stelt het Hof vast - hebben betrekking op de jaarrekening die rechtspersonen/ondernemingen dienen op te maken. Deze oordelen geven mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.” 
       
       
       26. Naar het oordeel van de rechtbank dient dezelfde uitleg gegeven te worden aan het begrip ‘accountantscontrole/boekenonderzoek’ en ‘boekenonderzoek’ in de bankenresolutie als de Hoge Raad in het voornoemde arrest heeft gedaan. Eiseres had de voornoemde bankenresolutie niet zodanig kunnen begrijpen dat de onderhavige credit-ratingdiensten zouden vallen onder ‘accountantscontrole/boekenonderzoek’ dan wel ‘boekenonderzoek’. Daar komt nog bij dat het in geval van eiseres gaat om credit ratings met betrekking tot obligaties, terwijl het bij het boekenonderzoek en de accountantscontrole genoemd in de bankenresolutie gaat over kredietverlening. Daarnaast is de bankenresolutie geschreven voor handelingen bij het bankbedrijf, wat in geval van eiseres niet aan de orde is. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX9444, zou ten slotte, indien sprake zou zijn van een begunstiging in de bankenresolutie en die zou worden uitgebreid buiten de daarin omschreven situaties, zoals door eiseres bepleit, sprake zijn van een nog omvangrijkere inbreuk op de btw-regelgeving, hetgeen onwenselijk zou zijn. Opgemerkt wordt in dit laatste verband dat eiseres zich beroept op het Europese neutraliteitsbeginsel, terwijl het in de zaak van de Hoge Raad gaat om het Nederlandse gelijkheidsbeginsel. De strekking daarvan is volgens de rechtbank ten aanzien van het beroep van eiseres echter hetzelfde, aangezien het gelijkheidsbeginsel inherent is aan het Europese neutraliteitsbeginsel dat eist dat soortgelijke transacties op dezelfde manier worden belast. 
       
       
         
           Intentie EU-wetgever 
         
       
       27. Eiseres wijst nog op de intentie van de EU-wetgever om de onderhavige diensten onder het bereik van een vrijstelling te brengen in het voorstel waarmee de bepalingen rondom financiële vrijstellingen in de btw-richtlijn zouden worden aangepast. Verweerder merkt hierover op dat het voorstel inmiddels is ingetrokken en dat er dus geen draagvlak voor is verkregen. 
       
       28. Naar het oordeel van de rechtbank kan met een ingetrokken voorstel geen rekening worden gehouden, aangezien het geen geldend recht is, noch een bindende uitleg geeft aan het bestaande recht. Deze beroepsgrond van eiseres faalt dus ook. 
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       29. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1. 
       Belanghebbendes activiteiten bestaan uit het verstrekken van rentedragende leningen aan haar Spaanse aandeelhoudster. In dat kader geeft zij obligaties uit aan de Luxemburgse beurs en ‘commercial papers’. In verband met die uitgifte heeft belanghebbende zogenoemde ‘credit rating services’ (de diensten) afgenomen van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde ondernemers: [A] . en [B] (de dienstverleners). De diensten bestaan uit het onderzoeken van de solvabiliteit, liquiditeit en kredietwaardigheid van de desbetreffende onderneming aan de hand van scenario’s en risicomodellen. Op grond daarvan wordt een rating toegekend. Hoe hoger de rating, hoe kleiner de kans wordt ingeschat dat schulden te zijner tijd niet kunnen worden terugbetaald door de onderneming. De rating is mede bepalend voor de bereidheid van beleggers om op de obligaties in te tekenen. De dienstverleners baseren hun rating op informatie die zij verkrijgen van de ondernemer, accountants, adviseurs en andere experts. Deze informatie wordt door de dienstverleners niet gecontroleerd; zij dragen voor de juistheid en volledigheid van deze informatie geen verantwoordelijkheid.  
       
     
     
       5.2. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat i) belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB, ii) de plaats van de diensten verricht door de dienstverleners in Nederland is gelegen en iii) dat, zo ter zake van de diensten omzetbelasting is verschuldigd, deze van belanghebbende wordt geheven met toepassing van de zogenoemde verleggingsregeling. Het Hof zal partijen hierin volgen. 
       
     
     
       5.3. 
       Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de diensten (zo nodig met toepassing van het vertrouwensbeginsel) onder de reikwijdte van artikel 11, lid 1, letter i, ten tweede, Wet OB vallen. Zo het Hof anders oordeelt, doet zij een beroep op het vertrouwensbeginsel onder verwijzing naar hetgeen is vermeld in de bankenresolutie (besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 november 1982, nr. 282/15703). Belanghebbende meent dat de bankenresolutie niet alleen betrekking heeft op prestaties  door  banken, maar ook op prestaties  aan  banken. Zij betoogt dat, nu haar activiteiten bestaan uit het verstrekken van leningen, zij kwalificeert als exploitant van het bankbedrijf, zodat zij rechtstreeks een beroep kan doen op de bankenresolutie. Aan de daarin neergelegde zinsnede dat  ‘alle prestaties welke betrekking hebben op effecten en andere waardepapieren’  onder de vrijstelling vallen, ontleent zij het vertrouwen dat de diensten van de dienstverleners zijn vrijgesteld van omzetbelasting.  
       
     
     
       5.4. 
       Voor het geval belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een bank, doet zij een beroep op het gelijkheidsbeginsel. De bankenresolutie behelst, zo stelt zij, generiek beleid bedoeld om een uniforme gedragslijn te bevorderen waarop elke belastingplichtige een beroep kan doen. De Staatssecretaris geeft in de bankenresolutie een zeer ruime uitleg aan de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, letter i en j van de Wet OB. Dat deze ruime uitleg door jurisprudentie van het HvJ EU mogelijk te ruim is, houdt niet in dat belanghebbende geen beroep kan doen op deze uitleg. De rechtbank overweegt in r.o. 26 ten onrechte dat voor de toepassing van de bankenresolutie dezelfde uitleg dient te worden gegeven aan het begrip ‘accountantscontrole/boekenonderzoek’ en ‘boekenonderzoek’ als de uitleg die de Hoge Raad daaraan heeft gegeven in het arrest van 10 januari 2001, nr. 34973, ECLI:NL:HR:2001:AA9389, nu het in de onderwerpelijke zaak immers niet gaat om de vaststelling van de plaats van dienst. De diensten van de dienstverleners kunnen, zo stelt belanghebbende, worden aangemerkt als ‘ boekenonderzoek e.d. inzake krediet’  als genoemd in de bijlage behorend bij de bankenresolutie. Het oordeel van de rechtbank dat de dienstverlening betrekking heeft op de uitgifte van obligaties en niet op kredietverlening, acht belanghebbende onbegrijpelijk, een obligatielening is immers kredietverlening.  
       
     
     
       5.5. 
       De inspecteur onderschrijft de uitspraak van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt.  
       
       
         
           Toepassing van artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2 van de Wet OB (de vrijstelling) 
         
       
     
     
       5.6. 
       De rechtbank is in r.o. 13, 14, 16 en 17 uitgegaan van het juiste rechtskader. Het Hof zal daar ook vanuit gaan. De rechtbank is voorts in r.o. 19 van haar uitspraak op goede gronden tot een juist oordeel gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de daaraan ten grondslag gelegde gronden over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen door belanghebbende in hoger beroep is aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.  
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel  
         
       
     
     
       5.7. 
       Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat de bankenresolutie is geschreven voor een beperkte groep belastingplichtigen, te weten de exploitanten van het bankbedrijf (r.o. 26). Belanghebbende behoort, anders dan zij aanvoert, niet tot die groep. Iedereen die in Nederland het bedrijf van een bank wil uitoefenen, heeft daarvoor een vergunning nodig. Belanghebbende beschikt niet over een dergelijke vergunning. Nu belanghebbende geen bank is, kan zij geen in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen aan hetgeen is vermeld in de bankenresolutie, omdat het daarin vervatte beleid naar de kennelijke bedoeling ervan niet geldt voor belanghebbende.  
     
     
       5.8. 
       
         In aanvulling op hetgeen door de rechtbank is overwogen, overweegt het Hof nog als volgt. In een zaak waarin Nederlandse wet- en regelgeving aan de orde is waarin uitvoering wordt gegeven aan Unieregelgeving (i.c. de Btw-richtlijn), dient de rechter de regelgeving die onderwerp van geschil is (i.c. de bankenresolutie) zoveel mogelijk richtlijnconform uit te leggen. In dit geval is het mogelijk om de tekst van de bankenresolutie richtlijnconform uit te leggen (zie r.o. 20 van de uitspraak van de rechtbank). Alsdan dient een richtlijnconforme uitleg te prevaleren boven een andere uitleg. Bij een richtlijnconforme uitleg vallen de prestaties van de dienstverleners niet onder de bankenresolutie. 
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
       
     
     
       5.9. 
       Nu een beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt, doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Op een belanghebbende, die een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, rust de last om de feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen en dat de ongelijke behandeling het gevolg is van begunstigend beleid of dat in een meerderheid van gevallen de ongelijke behandeling heeft plaatsgevonden. Belanghebbende is niet geslaagd het van haar verlangde bewijs te leveren. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende.  
       
     
     
       5.10. 
       Belanghebbende voert aan dat als banken creditrating diensten  aanbieden , deze diensten op grond van de bankenresolutie delen in de vrijstelling De inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende weersproken en aangevoerd (zie daarvoor het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank): ‘ Banken bieden deze diensten  [Hof: credit rating services]  niet aan’.  Desgevraagd ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende geen gevallen kunnen noemen ter onderbouwing van haar stelling dat banken creditratingdiensten aanbieden, laat staan met toepassing van een vrijstelling, zodat zij reeds daarom niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.  
       
     
     
       5.11. 
       
         Belanghebbende betoogt voorts dat als banken creditrating diensten  afnemen , deze diensten op grond van de bankenresolutie delen in de vrijstelling. Ook dit betoog faalt. Ter toelichting dient het volgende. De bankenresolutie vermeldt: ‘ Ter bevordering van een uniforme gedragslijn inzake de toepassing van de omzetbelastingwetgeving ten aanzien van de onderwerpelijke bedrijfstak gaat als bijlage hiernevens een voorbeeldsgewijs samengesteld en als richtsnoer bedoeld overzicht van vrijgestelde en belaste  bankverrichtingen  [onderstreping Hof] .’ Uit de term ‘bankverrichtingen’ leidt het Hof af dat de resolutie betrekking heeft op verrichtingen  door  banken en niet op verrichtingen  aan  banken. De inspecteur heeft dienaangaande bij de rechtbank bovendien aangevoerd: 
         ‘(…)  Het is denkbaar dat een bank zelf dit soort diensten zou afnemen. In dat geval zouden de diensten ook belast zijn. (…) De bankenresolutie ziet niet op prestaties aan een bank’ 
         Desgevraagd ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende geen gevallen kunnen noemen ter onderbouwing van haar stelling dat banken (met toepassing van de verleggingsregeling) creditratingdiensten vrijgesteld van btw mogen afnemen, zodat zij reeds daarom niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 
       
       
     
     
       5.12. 
       Ten overvloede overweegt het Hof voorts dat, indien veronderstellenderwijs er vanuit wordt gegaan dat belanghebbende wel kwalificeert als een gelijk geval als een bank, het betoog van belanghebbende dat de onderwerpelijke diensten kunnen worden aangemerkt als ‘een boekenonderzoek e.d. inzake het verstrekken van een krediet’ als genoemd in de bijlage bij de bankenresolutie, faalt. Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank is overwogen in r.o. 26 van haar uitspraak. Dit houdt in dat voor de toepassing van de bankenresolutie dezelfde uitleg aan de begrippen ‘accountantscontrole/boekenonderzoek’ en ‘boekenonderzoek’ dient te worden gegeven als de uitleg die de Hoge Raad aan die begrippen heeft gegeven in zijn arrest van 10 januari 2001, nr. 34973, ECLI:NL:HR:2001:AA9389. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat een andere uitleg ook niet in de rede ligt, omdat de dienstverleners niet zelf ‘de boeken’ van de onderneming die zij raten ingaan. Zij gaan af op informatie over ‘de boeken’ die zij van derden verkrijgen. Zij dragen voor de juistheid en volledigheid van die informatie geen aansprakelijkheid. De diensten kunnen daarom niet worden aangemerkt als het verrichten van een ‘boekenonderzoek’.  
       
       
         
           Neutraliteitbeginsel 
         
       
     
     
       5.13. 
       
         Indien en voor zover belanghebbende een beroep doet op het neutraliteitbeginsel, heeft het volgende te gelden. In de gevoegde zaken van "The Rank Group plc" (nr. C-259/10 en C-260/10) heeft het HvJ op 10 november 2011 als volgt beslist:  
         “ Het beginsel van fiscale neutraliteit moet aldus worden uitgelegd dat een verschil in behandeling (…) van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. Om van schending te kunnen spreken hoeft dus niet tevens te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling ”. 
       
       
     
     
       5.14. 
       Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank in de slotzin van r.o. 26 is overwogen. Dit houdt in dat op dezelfde gronden die dragend zijn voor het verwerpen van het beroep op het gelijkheidsbeginsel, het beroep op het neutraliteitsbeginsel wordt verworpen. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat in de onderwerpelijke zaak evenmin sprake is van potentiële mededinging tussen belanghebbende enerzijds en exploitanten van het bankbedrijf anderzijds. Belanghebbende verstrekt immers uitsluitend leningen aan haar aandeelhoudster. Zowel haar diensten als klantenkring wijken daarmee af van die van exploitanten van het bankbedrijf. Onder die omstandigheden is geen sprake van (potentiële) mededinging zoals bedoeld in de gevoegde zaken van "The Rank Group plc".  
       
     
     
       5.15. 
       Tot slot onderschrijft het Hof ook hetgeen door de rechtbank is beslist en overwogen in r.o. 27 en 28 van haar uitspraak.  
       
     
     
       5.16. 
       Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.17. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.  
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 26 juli 2022 in het openbaar uitgesproken. 
       Bij afwezigheid van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de jongste raadsheer.  
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.