ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2006:BA2338

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2006:BA2338 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 03-11-2006 / 02/02029

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2006-11-03

Zaaknummer: 02/02029

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2006:BA2338

---

De belanghebbende verzorgt onder meer cursussen en trainingen op het gebied van automatisering en computersoftware. Uit dien hoofde is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Op 20 februari 1990 heeft L B.V., die deel uitmaakt van de belanghebbende en hierna eveneens aan te duiden als de belanghebbende, samen met M B.V. een vennootschap onder firma, genaamd N v.o.f. (hierna: v.o.f. N) opgericht. Beide oprichters fungeren als beherend vennoot. De belanghebbende is gerechtigd tot 99% van de winst en M B.V. tot 1%. V.o.f. N beschikt niet over eigen personeel, huisvesting en cursusmateriaal. [..] I. Dienen de belanghebbende en de v.o.f. N met elkaar te worden vereenzelvigd, in die zin dat zij tezamen als één ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 respectievelijk één belastingplichtige in de zin van artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde Richtlijn) moeten worden aangemerkt? II. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Kan de belanghebbende aan de accordering door de Inspecteur van de brief van 19 februari 1990 het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen, dat zij en v.o.f. N niet als één ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 respectievelijk één belastingplichtige in de zin van artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn zijn aan te merken?

BELASTINGKAMER 
       Nr. 02/02029 
     
     
     
     
     HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH 
     
     
     
     U I T S P R A A K 
     
     
     
     Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting genaamd X N.V., CS te Y (hierna: de belanghebbende) tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar als bedoeld in artikel 6:2, aanhef, onderdeel b van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) door de eenheid Belastingdienst/P te Z van de rijksbelastingdienst, (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/PP van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. Aan de belanghebbende is met dagtekening 5 december 2000 onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 december 1996 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 2.737.836,= aan omzetbelasting. De belanghebbende heeft bij op 27 december 2000 door de Inspecteur ontvangen brief van 22 december 2000 tegen de evenvermelde naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij op 16 maart 2001 ontvangen brief van 15 maart 2001 heeft de belanghebbende het bezwaar gemotiveerd. In een brief van 13 juni 2001 heeft de Inspecteur de belanghebbende verzocht om vóór 1 juli 2001 het bezwaar nader te motiveren met betrekking tot na te noemen steekproefcorrectie. De belanghebbende heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt.  
     
     1.2. Bij op 12 april 2002 bij het Hof binnengekomen geschrift van 9 april 2002 heeft de belanghebbende op de voet van artikel 6:2, aanhef, onderdeel b van de Awb beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar door de Inspecteur. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,=. Op de voet van artikel 25, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) juncto artikel 6:20, eerste lid van de Awb heeft de Inspecteur bij uitspraak van 23 augustus 2002 alsnog beslist op het bezwaar en heeft hij de naheffingsaanslag gehandhaafd. Gelet op artikel 6:20, vierde lid van de Awb is het beroep mede gericht tegen deze uitspraak. De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden. 
     
     1.3. De belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd. 
     
     1.4. Het onderzoek ter zitting heeft op 1 april 2004 te 's-Hertogenbosch plaatsgevonden. Aldaar is toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende, de heer A, de heer B en de heer C, vergezeld van hun gemachtigden de heer D en de heer E, beiden verbonden aan F N.V. te G, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw H, de heer I en de heer J, verbonden aan het vorengenoemde onderdeel van de rijksbelastingdienst. 
     
     1.5. De belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent de pleitnota's tot de gedingstukken. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de belanghebbende twee bijlagen overgelegd. De Inspecteur heeft zonder bezwaar van de wederpartij één bijlage overgelegd. Het Hof rekent deze bijlagen tot de stukken van het geding. 
     
     1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding. 
     
     1.7. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 mei 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende, de heer A en de heer B, beiden voornoemd, vergezeld van hun gemachtigde de heer D, voornoemd, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw H, voornoemd, en de heer K, verbonden aan het vorengenoemde onderdeel van de rijksbelastingdienst. 
     
     Bij aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen, dat de tweede meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 1 april 2004 was samengesteld uit de raadsheren mr J.A. Meijer, mr drs P. Fortuin en mr G.D. van Norden, en dat evenvermelde Kamer, gelet op artikel 8:64, derde lid van de Awb, de zaak, in de stand waarin zij zich bevond op 1 april 2004, verder wordt behandeld door mr drs P. Fortuin, mr G.D. van Norden en mr J.W. Verstraate. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen de gewijzigde samenstelling van de Kamer. 
     
     1.8. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. 
     
     1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.  
     
     
     2. Feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting en het nadere onderzoek ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast: 
     
     2.1. De belanghebbende verzorgt onder meer cursussen en trainingen op het gebied van automatisering en computersoftware. Uit dien hoofde is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). 
     
     2.2. Op 20 februari 1990 heeft L B.V., die deel uitmaakt van de belanghebbende en hierna eveneens aan te duiden als de belanghebbende, samen met M B.V. een vennootschap onder firma, genaamd N v.o.f. (hierna: v.o.f. N) opgericht. Beide oprichters fungeren als beherend vennoot. De belanghebbende is gerechtigd tot 99% van de winst en M B.V. tot 1%. V.o.f. N beschikt niet over eigen personeel, huisvesting en cursusmateriaal. De belanghebbende en v.o.f. N hebben beiden als vestigingsadres A-straat 1 te G. 
     
     2.3. De belanghebbende biedt cursussen en (bedrijfs)trainingen op het gebied van automatisering en computersoftware; zij verzorgt de locaties, de docenten, materiaal enz. Deze cursussen en (bedrijfs)trainingen worden aangeboden via een door de belanghebbende verspreide folder en via internet. Cursisten kunnen inschrijven op de aangeboden cursussen en trainingen door middel van een inschrijfformulier. Op dit formulier dient voor accoord te worden getekend voor de inschrijvings- en betalingsvoorwaarden van L B.V. Voorts is op dat formulier vermeld, dat voor  v.o.f. N dezelfde algemene betalingsvoorwaarden gelden als bij L B.V.. Op het inschrijfformulier staat de vraag:  
     
     'BTW te verrekenen? Ja/Nee* (zie toelichting blad 2)'.' 
     
     Onder het hoofdje 'BTW Vrijstelling Ja/Nee' is op het formulier, blad 2, de volgende tekst vermeld: 
     
     
       'Welke bedrijven komen in aanmerking voor vrijstelling van BTW?	 
       Over de meeste producten die in Nederland verkocht worden, is BTW verschuldigd. Dit geldt ook voor cursussen. Voor veel bedrijven is dit geen probleem. Het bedrijf verkoopt producten of diensten waarop BTW geheven wordt en verrekent deze met de betaalde BTW. Maar als er door het bedrijf geen BTW ontvangen wordt, zoals bijvoorbeeld geldt voor een stichting, vereniging, overheidsinstelling of andere non-profit instellingen, kan er geen BTW teruggevorderd worden. Daarom heeft L een vennootschap onder firma (VOF) opgericht. Over de cursusprijzen van N VOF wordt geen BTW berekend. De prijzen zijn echter gemiddeld 10% hoger. Zo ontstaat voor de klant toch een voordeel van circa 10%. Bedrijven waarvoor bovenstaande van toepassing is, kunnen dit op het inschrijfformulier aangeven bij de bedrijfs-/factureringsgegevens. Er is een speciale VOF prijslijst bij N verkrijgbaar (telefoon 0800-2667887 of kijk op www.N.nl/vof).'. 
     
     
     2.4. Cursisten die op het inschrijfformulier de vraag 'BTW te verrekenen? Ja/Nee*' met nee hebben beantwoord, krijgen op naam van v.o.f. N een factuur zonder omzetbelasting uitgereikt. V.o.f. N beschikt daartoe over een op haar naam staande bankrekening. De anderen krijgen een factuur (met omzetbelasting) uitgereikt op naam van de belanghebbende. De cursussen en trainingen worden door de belanghebbende verzorgd. Cursisten die bij de inschrijving voor een cursus of training de vraag 'BTW te verrekenen? Ja/Nee*' met nee hebben beantwoord en cursisten die deze vraag met ja hebben beantwoord nemen gelijktijdig deel aan dezelfde cursus op dezelfde locatie en dezelfde docent(en) met hetzelfde materiaal. 
     
     2.5. Ter zake van cursisten die de vraag 'BTW te verrekenen? Ja/Nee*' met nee hebben beantwoord brengt de belanghebbende per maand aan v.o.f. N een bedrag in rekening met omzetbelasting door middel van een verrekening in rekening-courant. Op basis van de omzetverhouding (omzet v.o.f. N : totale omzet) in 1990 brengt de belanghebbende als ten behoeve van v.o.f. N gemaakte kosten 25% van de omzet van v.o.f. N per maand in rekening aan v.o.f. N. In het onderhavige tijdvak is de omzet van v.o.f. N 41% van de totale omzet. 
     
     2.6. Met dagtekening 8 november 2000 heeft de Inspecteur een rapport opgemaakt van een bij L B.V. verricht boekenonderzoek. Naar aanleiding van dit rapport is onderhavige naheffingsaanslag tot een bedrag van fl. 2.737.836,= opgelegd, waarin is begrepen een correctie ter grootte van fl. 197.010,= (€ 89.399,=) uit hoofde van een steekproef (hierna: steekproefcorrectie).  
     
     2.7. De voormalige gemachtigde van de belanghebbende heeft de Inspecteur een brief d.d. 11 december 1989 gestuurd, die, voor zover te dezen relevant, luidt als volgt: 
     
     'Belanghebbende verzorgt een groot aantal cursussen en trainingen op het terrein van de automatisering. Bedoelde cursussen en trainingen worden verstrekt aan diverse afnemers, welke evenzo vele verschillende achtergronden hebben. Vermeld zij dat deze achtergronden ook verschillen op het gebied van de omzetbelasting. De meeste afnemers zijn ondernemers in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Wet OB) en wenden de door belanghebbende verleende diensten zodanig aan dat zij de ter zake berekende omzetbelasting in aftrek kunnen brengen, respectievelijk terugvragen. Een andere groep cliënten, welke goed zijn voor ongeveer 20 percent van belanghebbendes omzet, zijn geen ondernemers in de zin van de Wet OB of kunnen, indien wel ondernemer, de berekende omzetbelasting toch niet in aftrek brengen (vrijgestelde prestaties).  
     
     Belanghebbende krijgt van de laatstbedoelde groep cliënten steeds vaker te horen dat belanghebbende ter zake van de cursussen geen omzetbelasting behoeft te berekenen. Sommige cliënten gaan zelfs zover dat zij net omzetbelastinggedeelte van de factuur niet voldoen, respectievelijk de betreffende factuur onbetaald retourneren met het verzoek een nieuwe factuur uit te reiken waarop geen omzetbelasting dient te zijn vermeld. Deze cliënten gaan er van uit dat de betreffende onderwijsactiviteiten van omzetbelasting zijn vrijgesteld, waarbij zij wijzen op de goedkeuring welke de Staatssecretaris van Financien heeft gegeven in zijn resolutie van 14 juli 1989, nummer WV 89/203. 
     
     
       Telefonisch besprak ik reeds met u dat belanghebbende gaarne bereid is om ter zake van haar onderwijsactiviteiten berekening en afdracht van omzetbelasting achterwege te laten, doch dat dit op grote bezwaren stuit ten aanzien van de eerstbedoelde groep cliënten. 
       Immers, het integraal buiten de heffing van omzetbelasting laten van de onderwijsactiviteiten zal met betrekking tot deze groep cliënten leiden tot cumulatie van belasting. Een dergelijke cumulatie is in ons huidige stelsel van omzetbelasting ongewenst. Deze groep cliënten zou zich dan mogelijk tot andere ondernemers wenden die  het betreffende onderwijs wel belast met omzetbelasting verstrekken en daardoor goedkoper zijn wegens het niet in de prijs begrepen zijn van niet-aftrekbare omzetbelasting. 
     
     
     (...) 
     
     Overigens zij in dit verband vermeld dat het verschil prijsstelling tussen van omzetbelasting belaste en van omzetbelasting vrijgestelde diensten aanzienlijk kleiner is dan de eventueel te berekenen omzetbelasting. Belanghebbende koopt namelijk grote delen van de door haar verzorgde cursussen bij derden in, ter zake van welke inkoop en overige bedrijfskosten veelal omzetbelasting wordt berekend. Indien haar prestaties zouden zijn vrijgesteld dan zou de aftrek van de hier bedoelde belasting vervallen. Aangezien ongeveer 70 percent van belanghebbendes omzet bestaat uit dergelijke inkoop zou belanghebbende haar van omzetbelasting vrijgestelde prijzen op tenminste 112.95 percent van de thans gehanteerde prijzen exclusief omzetbelasting dienen te stellen. Althans, indien de marges gelijk worden gehouden. 
     
     Vermeld zij voorts dat het berekenen van omzetbelasting belanghebbende niet alleen nodeloos 5.55 percent duurder maakt dan haar concurrenten die de vrijstelling toepassen; het berekenen van omzetbelasting levert ook nog een marktpsychologisch nadeel op. Cliënten voor wie de omzetbelasting een kostenpost vormt gaan er van uit dat belanghebbende duurder is dan de bureaux welke geen omzetbelasting berekenen. Simpelweg wordt het prijsverschil op 18.5 percent ingeschat. Aan de bij een vrijstelling niet-aftrekbare voorbelasting wordt veelal niet gedacht; het betreft ook veelal cliënten voor wie de omzetbelasting niet leeft, zoals (semi) overheid. 
     
     (...) 
     
     Afgezien van de vorenweergegeven mogelijkheid kan belanghebbende overwegen haar activiteiten over twee vennootschappen te splitsen. Een vennootschap verzorgt de met omzetbelasting belaste activiteiten, terwijl de andere vennootschap zich op de van omzetbelasting vrijgestelde activiteiten toelegt. Gelet op de duidelijk verschillende cliëntenkringen van beide vennootschappen zouden dergelijke vennootschappen voor de toepassing van de Wet OB ieder afzonderlijk moeten worden behandeld. Met name zal geen sprake kunnen zijn van een fiscale eenheid. 
     
     Belanghebbende vraagt zich af of de overigens niet noodzakelijke splitsing van activiteiten over twee vennootschappen niet achterwege kan blijven. Hierbij in ogenschouw nemend het feit dat zij van mening is dat op grond van het samenstel van de wetsgeschiedenis en het standpunt van de Staatssecretaris al tot een dergelijk resultaat kan worden gekomen. Voorts wenst belanghebbende hierbij te wijzen op de concurrentieverstorende werking welke van de vermelde resolutie van de Staatssecretaris uit kan gaan. 
     
     Namens belanghebbende verzoek ik u dan ook er mee in te stemmen dat belanghebbende ter zake van de door haar verzorgde cursussen op het gebied van de automatisering per afnemer kan kiezen of al dan niet tot berekening en afdracht van omzetbelasting wordt overgegaan. 
     
     Ingeval u het vorenstaande in ogenschouw nemend, eventueel slechts om praktische redenen, hiermee instemt kunt u zulks op eenvoudige wijze kenbaar maken door de ingesloten kopie van deze brief voor accoord getekend aan mij te retourneren.'. 
     
     2.8. Bij brief van 9 januari 1990 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende bericht niet aan het in de brief van 11 december 1989 vermelde verzoek tegemoet te kunnen komen. 
     
     2.9. Op 19 februari 1990 heeft de voormalige gemachtigde van de belanghebbende de Inspecteur een brief gestuurd met, voor zover te dezen relevant, de volgende inhoud: 
     
     'In mijn op 11 december 1989 gedagtekende brief heb ik uw aandacht gevraagd voor de toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting voor onderwijsprestaties door bovengenoemde belanghebbende. Naar aanleiding van uw antwoord, neergelegd in uw op 9 januari 1990 gedagtekende brief, voerden wij nog telefonisch overleg. 
     
     Bij bedoeld telefonisch overleg kwam de vraag aan de orde welke de gevolgen zouden zijn indien de onderwijsactiviteiten ten behoeve van niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties door een afzonderlijke ondernemer worden ontplooid. Hierbij kwam ter sprake de situatie dat deze afzonderlijke ondernemer een door belanghebbende en een andere concernvennootschap op te richten vennootschap onder firma zou zijn. 
     
     Omdat belanghebbende en deze vennootschap onder firma zich op verschillende doelgroepen richten kunnen zij niet te zamen als één ondernemer worden aangemerkt. Dientengevolge zal voor de heffing van omzetbelasting sprake zijn van twee ondernemers. Belanghebbende zal ter zake van haar onderwijsprestaties omzetbelasting in rekening brengen; de vennootschap onder firma zal gebruikmakend van de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 1989, nummer WV 89/203 afdracht van omzetbelasting achterwege laten. Uiteraard zal deze vennootschap onder firma de ter zake aan haar in rekening te brengen voorbelasting niet kunnen aftrekken respectievelijk terugvragen. 
     
     Op de vorenweergegeven wijze wordt bereikt dat een einde komt aan de thans door belanghebbende ondervonden concurrentieverstorende werking van vorenbedoelde resolutie, alsmede dat voor de toepassing van de vrijstelling aan de formele door de Staatssecretaris van Financiën gestelde eisen wordt voldaan. 
     
     Gaarne verneem ik van u of u met het vorenstaande instemt. Uw instemming kunt u op eenvoudige wijze kenbaar maken door de bijgevoegde kopie van deze brief voor accoord getekend aan mij te retourneren.'. 
     
     De Inspecteur heeft deze brief voor accoord getekend en geretourneerd aan de belanghebbende. 
     
     
     3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     3.1. Het geschil betreft, na de uitdrukkelijke verklaring van partijen tijdens het nadere onderzoek ter zitting dat het geschil zich beperkt tot de hierna te vermelden vragen en dat alle overige aangevoerde geschilpunten worden ingetrokken, het antwoord op de volgende vragen: 
     
     
       I. Dienen de belanghebbende en de v.o.f. N met elkaar te worden vereenzelvigd, in die zin dat zij tezamen als één ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 respectievelijk één belastingplichtige in de zin van artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde Richtlijn) moeten worden aangemerkt? 
       II. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Kan de belanghebbende aan de accordering door de Inspecteur van de brief van 19 februari 1990 het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen, dat zij en v.o.f. N niet als één ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 respectievelijk één belastingplichtige in de zin van artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn zijn aan te merken? 
     
     
     De belanghebbende is van oordeel dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord en vraag II bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.  
     
     Partijen hebben tijdens het nadere onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard, dat alle in de gedingstukken aangevoerde grieven, stellingen en geschilpunten worden ingetrokken met uitzondering van die met betrekking tot bovengenoemde twee vragen. Partijen hebben voorts uitdrukkelijk verklaard, dat indien het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is de naheffingsaanslag beperkt moet blijven tot het bedrag ter zake van de steekproefcorrectie en dat indien het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is de naheffingsaanslag gehandhaafd moet blijven.  
     
     3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.5 en 1.8 vermelde pleitnota's met bijlagen, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting en het nadere onderzoek ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende - kort weergegeven en hier slechts weergegeven voor zover nog relevant na de uitdrukkelijke beperking van het geschil tot de onder 3.1 vermelde vragen - toegevoegd: 
     
     Het onderzoek ter zitting 
     
     
       De belanghebbende  
       – Veel docenten werken freelance. Klanten van v.o.f. N krijgen ten opzichte van netto-prijs van L B.V. een korting van 11%, zie controlerapport, pagina 10. 
       – In de folder van de belanghebbende staat v.o.f. N vermeld. De belanghebbende geeft één folder met inschrijfformulier uit ten behoeve van verschillende doelgroepen, zoals banken, verzekeraars enz. De contactpersonen zijn erg trouw, er is niet veel reclame nodig.  
       – V.o.f. N en de belanghebbende treden gezamenlijk op naar cliënten, waarbij op het inschrijfformulier aan het slot het aanbod wordt gedaan voor facturering zonder omzetbelasting. 
       – De belanghebbende regelt met betrekking tot de cursussen de zaalruimte. In een groep zitten zowel cliënten van de belanghebbende als van v.o.f. N. De belanghebbende levert een totaalpakket aan v.o.f. N, derhalve inclusief zaalruimte. 
       – Het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar vervalt, nu daarom in de bezwaarfase niet is verzocht. 
       – Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. 
     
     
     
       De Inspecteur 
       – Anders dan gesteld op pagina 3 van het verweerschrift komt 99% van de v.o.f.-omzet aan de belanghebbende toe. 
       – Tijdens de controle is gevraagd om de jaarstukken van v.o.f. N; voor de v.o.f. N worden afzonderlijke jaarstukken opgemaakt. 
       – Over 25% van de omzet van v.o.f. N is omzetbelasting berekend. 
     
     
     Het nadere onderzoek ter zitting 
     
     
       De belanghebbende  
       – Er bestaat geen bezwaar tegen dat de zaak, in de stand waarin zij zich bevond op 1 april 2004, verder wordt behandeld door mr drs P. Fortuin, mr G.D. van Norden en mr J.W. Verstraate. 
       – In reactie op de pleitnota van de Inspecteur, 15 regels van onderen wordt opgemerkt, dat de methodiek niet is veranderd. De belanghebbende geeft een vergoeding aan v.o.f. N van 25% van de omzet van v.o.f. N. 
       – Hetgeen de Inspecteur in de pleitnota, pagina 2 onder 'niet bestreden' opmerkt is juist. 
       – In reactie op de brief van de Inspecteur van 26 april 2004, pagina 1, tweede alinea, onder kopje 'Verrekening van artikel 37-BTW' wordt opgemerkt, dat de belanghebbende altijd heeft verdedigd dat de belanghebbende prestaties verricht aan v.o.f. N. 
       – De Inspecteur heeft zijn stelling, dat de belanghebbende en v.o.f. N vereenzelvigd moeten worden niet onderbouwd. In BNB 1994/71 en BNB 2000/307 waren besparingsconstructies aan de orde. Ook daar gebeurde feitelijk niet meer dan het sluiten van contracten en toch werd de opzet niet aangetast. Het ondernemerschap werd aan de commanditaire vennootschap respectievelijk de stichting niet onthouden. De Inspecteur heeft zijn gedachtegang onvoldoende onderbouwd. Bovendien is de discussie over vereenzelviging niet relevant: uit de brief van 1990 blijkt zonneklaar dat de opzet is geaccordeerd door de Inspecteur. De Inspecteur heeft de brief uit 1990 zonder het stellen van voorwaarden, met name ten aanzien van de substantie van v.o.f. N, getekend. Er is sprake van opgewekt vertrouwen. 
       – Nader wordt geconcludeerd dat het geschil zich beperkt tot de vraag of de belanghebbende vereenzelvigd kan worden met v.o.f. N of niet en het al dan niet ter zake opgewekte vertrouwen. Indien het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is moet de naheffingsaanslag beperkt blijven tot het bedrag ter zake van de steekproefcorrectie en indien het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is moet de naheffingsaanslag gehandhaafd blijven. Alle in de gedingstukken aangevoerde overige grieven en geschilpunten worden ingetrokken.  
       – De kosten van bezwaar, die zijn begrepen in de bij brief van 11 juni 2004 overgelegde nota's, worden niet geclaimd. Vanwege het bijzondere karakter van deze zaak wordt verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten van dit proces. De kosten van de brief van 11 juni 2004 en de nadere zitting zijn niet begrepen in het in de brief van 11 juni 2004 genoemde bedrag. Het verzoek tot vergoeding blijft beperkt tot het in de brief van 11 juni 2004 genoemde bedrag. 
     
     
     
       De Inspecteur 
       – Er bestaat geen bezwaar tegen dat de zaak, in de stand waarin zij zich bevond op 1 april 2004, verder wordt behandeld door mr drs P. Fortuin, mr G.D. van Norden en mr J.W. Verstraate. 
       – Nader wordt geconcludeerd dat het geschil zich beperkt tot de vraag of de belanghebbende vereenzelvigd kan worden met v.o.f. N of niet en het al dan niet ter zake opgewekte vertrouwen. Indien het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is moet de naheffingsaanslag beperkt blijven tot het bedrag ter zake van de steekproefcorrectie en indien het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is moet de naheffingsaanslag gehandhaafd blijven. Alle in de gedingstukken aangevoerde overige stellingen en geschilpunten worden ingetrokken.  
       – De door de belanghebbende opgevoerde bedragen in verband met de vergoeding van de werkelijke proceskosten worden als zodanig niet betwist. 
     
     
     3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de bestreden uitspraak, vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van fl. 197.010,= (€ 89.399,=). De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
     4. Beoordeling van het geschil 
     
     Vraag I 
     
     4.1. Het Hof stelt voorop, dat uit het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 2 mei 1984, nr. 22 153, onder meer gepubliceerd in BNB 1984/295 volgt, dat de wetgever aan de in artikel 7 van de Wet OB 1968 gebezigde term ondernemer geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term belastingplichtige, zoals gehanteerd in art. 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. 
     
     4.2. Gelet op het feit, dat de deelname aan het maatschappelijke verkeer van v.o.f. N slechts daarin bestaat, dat ten behoeve van niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties haar naam wordt vermeld op door de belanghebbende, ook via internet, verspreide inschrijfformulieren voor door de belanghebbende aangeboden en verzorgde cursussen en trainingen en gelet op de feiten, dat zij geen personeel in dienst heeft noch activiteiten verricht, is het Hof van oordeel, dat zonder redelijke twijfel v.o.f. N niet zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn. Hierbij overweegt het Hof, dat mede gelet op r.o. 18 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: HvJ EG) van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma), onder meer gepubliceerd in BNB 2000/297 naar het oordeel van het Hof buiten redelijke twijfel is, dat v.o.f. N niet handelt op eigen naam, noch voor eigen rekening en noch onder eigen verantwoordelijkheid (in dit verband wijst het Hof tevens op het arrest van het HvJ EG van 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank), onder meer gepubliceerd in V-N 2006/18.24, r.o. 35-37 en voorts op het arrest van het HvJ EG van 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), onder meer gepubliceerd in V-N 1997, blz. 1662, r.o. 26). Tevens overweegt het Hof hierbij, dat naar het oordeel van het Hof buiten redelijke twijfel is, dat v.o.f. N niet erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen in de zin van artikel 4, tweede lid, van de Zesde richtlijn (in dit verband wijst het Hof op het arrest van het HvJ EG van 26 september 1996, C-230/94 (Enkler), gepubliceerd in V-N 1997/653, pt. 22). 
     
     4.3. Aan het oordeel onder 4.2 doet niet af, de in de conclusie van repliek, pagina 2, tweede alinea van onderen, ingenomen stelling, dat er facturen op naam van v.o.f. N worden uitgereikt, dat briefpapier op naam van v.o.f. N wordt gebruikt, dat v.o.f. N een eigen bankrekening heeft en dat v.o.f. N op eigen naam contracten, zijnde de onder 2.3 vermelde inschrijfformulieren, zou sluiten en de in de conclusie van repliek, pagina 4, tweede alinea, ingenomen stelling, dat in de folders van de belanghebbende en op de internetsite van de belanghebbende de naam van v.o.f. N uitdrukkelijk wordt vermeld en ten behoeve van v.o.f. N een afzonderlijke jaarrekening wordt opgemaakt. Hiertoe overweegt het Hof als volgt. Gelet op het feit, dat v.o.f. N geen personeel in dienst heeft en gesteld noch gebleken is dat v.o.f. N op andere wijze de beschikking had over personeel worden niet alleen de cursussen en trainingen aangeboden en verzorgd door de belanghebbende, maar worden de op naam van v.o.f. N uitgereikte facturen kennelijk eveneens door de belanghebbende opgesteld, wordt correspondentie op briefpapier met de naam van v.o.f. N kennelijk eveneens door de belanghebbende opgesteld, worden de inschrijfformulieren kennelijk eveneens door de belanghebbende verwerkt en worden overigens ook alle overige op naam van v.o.f. N plaatsvindende activiteiten door de belanghebbende verricht. Naar het oordeel van het Hof is buiten redelijke twijfel, dat voor het zelfstandig verrichten van economische activiteiten door v.o.f. N onvoldoende is, dat alle op haar naam plaatsvindende activiteiten door de belanghebbende worden verricht en de functie van v.o.f. N ertoe blijft beperkt, dat haar naam door de belanghebbende wordt gebruikt tegenover derden en dat aan haar bedragen aan omzet en kosten worden toegerekend. 
     
     4.4. Uit het vorenoverwogene volgt naar het oordeel van het Hof, dat v.o.f. N vereenzelvigd moet worden met de belanghebbende, in die zin dat v.o.f. N met de belanghebbende als één belastingplichtige in de zin van artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn dient te worden aangemerkt. 
     
     4.5. Vraag I dient bevestigend te worden beantwoord. 
     
     Vraag II 
     
     4.6. Naar het oordeel van het Hof kan de belanghebbende aan de door de Inspecteur voor accoord getekende brief van 19 februari 1990 niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen, dat de belanghebbende en v.o.f. N niet als één ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 respectievelijk één belastingplichtige in de zin van artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn zijn aan te merken. Hiertoe overweegt het Hof als volgt. 
     
     4.7. In de onder 2.9 vermelde brief van 19 februari 1990 wordt vermeld, dat de onderwijsactiviteiten ten behoeve van niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties door een afzonderlijke ondernemer zouden worden ontplooid. Nu v.o.f. N, zoals volgt uit de feiten en uit hetgeen daaromtrent is overwogen onder 4.2 en 4.3, niet zelfstandig economische activiteiten verricht wijken de feiten en omstandigheden dusdanig af van hetgeen in de vorenbedoelde brief aan informatie aan de Inspecteur is gepresenteerd, dat de onderhavige, zich werkelijk voorgedane - en in afwijking van de in de brief van 19 februari 1990 gepresenteerde - situatie niet wordt bestreken door de door de Inspecteur voor accoord getekende brief van 19 februari 1990. 
     
     4.8. Aan hetgeen is overwogen onder 4.6 en 4.7 doet niet af, de tijdens het nadere onderzoek ter zitting door de belanghebbende geponeerde stelling, dat de Inspecteur zonder het stellen van voorwaarden de onder 2.9 vermelde brief van 19 februari 1990 voor accoord heeft getekend. Op grond van de in die brief gebruikte formuleringen mocht de Inspecteur redelijkerwijs aannemen, dat niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties bediend zouden gaan worden door een andere ondernemer dan de belanghebbende. Hierbij mocht de Inspecteur redelijkerwijs aannemen, dat die ondernemer zelfstandig zijn eigen economische activiteiten zou gaan verrichten. De goede trouw, die door partijen in acht moet worden genomen bij het sluiten van overeenkomsten, brengt mee, dat de Inspecteur er niet op bedacht hoefde te zijn, dat de belanghebbende - in afwijking van de in de brief van 19 februari 1990 gepresenteerde situatie - zou kiezen voor een opzet, waarbij, zoals overwogen onder 4.3, alle in naam van v.o.f. N plaatsvindende activiteiten door de belanghebbende worden verricht en de functie van v.o.f. N ertoe beperkt blijft, dat haar naam door de belanghebbende wordt gebruikt tegenover derden en dat aan haar bedragen aan omzet en kosten worden toegerekend. De belanghebbende mocht naar het oordeel van het Hof er redelijkerwijs ook niet vanuit gaan, dat de Inspecteur met een dergelijke opzet accoord ging. 
       
     4.9. Vraag II moet ontkennend worden beantwoord. 
     
     Slot 
     
     4.10. Nu de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 23 augustus 2002 alsnog heeft beslist op het bezwaar heeft de belanghebbende naar het oordeel van het Hof er geen belang bij, dat het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar op de voet van artikel 6:20, zesde lid van de Awb alsnog gegrond wordt verklaard. Feiten en omstandigheden die zouden nopen tot een ander oordeel zijn gesteld noch gebleken. 
     
     4.11. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Voor dat geval is niet in geschil, dat het beroep ongegrond is. 
     
     
     5. Proceskosten  
     
     5.1. Gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 8 oktober 2004, nr 38 440, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/432 en van 17 februari 2006, nr 39 602, onder meer gepubliceerd in BNB 2006/168 dient de Inspecteur te worden veroordeeld in de kosten die de belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken voor het beroep tegen het uitblijven van de uitspraak op bezwaar.  
     
     Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 0,25 (factor gewicht van de zaak) is € 80,50. 
     
     5.2. Feiten en omstandigheden, die op de voet van artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht zouden nopen tot vergoeding van de werkelijke kosten van het beroep tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar zijn gesteld noch gebleken. De enkele stelling van de belanghebbende tijdens het nadere onderzoek ter zitting, dat de zaak een bijzonder karakter zou hebben leidt niet tot een ander oordeel, nu de belanghebbende heeft nagelaten feiten en omstandigheden aan te voeren die onderbouwen waarom de zaak een bijzonder karakter zou hebben.  
     
     5.3. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb ter zake van de overige kosten, andere dan de kosten voor het beroep tegen het uitblijven van de uitspraak op bezwaar. 
     
     
     6. Griffierecht 
     
     Het griffierecht komt, nu het beroep ongegrond wordt verklaard, gelet op artikel 8:74, eerste lid van de Awb en gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 8 oktober 2004, nr 38 440, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/432, niet voor vergoeding in aanmerking.  
     
     
     7. Beslissing 
     
     Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt: 
     
     
       Het Hof: 
       – verklaart het beroep ongegrond; 
       – veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van de belanghebbende, vastgesteld op € 80,50; en  
       – wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden. 
     
     
     
     
     
     
     Aldus gedaan op: 3 november 2006 door P. Fortuin, voorzitter, G.D. van Norden, en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.  
     
     
     
     
     Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 3 november 2006 
     
     
     
     
     Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
          a. de naam en het adres van de indiener; 
          b. een dagtekening; 
          c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in 
             cassatie is gericht; 
          d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. 
     
     
     Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.  
     
     In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.