ECLI: ECLI:NL:PHR:1999:AA2911

Titel: ECLI:NL:PHR:1999:AA2911 Parket bij de Hoge Raad , 06-10-1999 / 34210

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1999-10-06

Zaaknummer: 34210

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA2911

---

-

Nr. 34.210                  Mr Moltmaker 
       Derde Kamer B               Conclusie inzake: 
       Successierecht              X 
       tegen 
       Parket, 2 maart 1999        DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN 
       Edelhoogachtbaar College, 
       1 Feiten en geschil&lt;(1) Deze zaak is als lopende procedure bij de Hoge Raad vermeld in V-N 1997, blz. 
       4756, punt 1.3. 
       &gt; 
       1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar het arrest 
       van de Hoge Raad van 26 maart 1997, nr. 30.454, BNB 1997/186*, 
       m.nt. J. W. Zwemmer, FED 1997/422 m.nt. J. A. Smit, PW 20797. 
       Belanghebbende was in loondienst werkzaam op het 
       veehoudersbedrijf van erflaatster. Erflaatster heeft aan 
       belanghebbende het volledige bedrijf gelegateerd onder de 
       verplichting de waarde (in verpachte staat en zonder de waarde 
       van het melkquotum) van het gelegateerde aan de erfgenamen uit 
       te keren. 
       Aan het legaat was de verplichting verbonden om bij 
       vervreemding binnen twintig jaar van de eventueel alsdan 
       verkregen "netto-meeropbrengst" een gedeelte af te staan aan de 
       erfgenamen (hierna aangeduid als "het verrekenbeding"). 
       Op 8 juli 1993 hebben de beide erfgenamen afstand gedaan van 
       hun rechten op de hiervóór bedoelde "netto-meeropbrengst". Zij 
       verkregen hiervoor van belanghebbende ieder ƒ 50.000,--. 
       1.2 Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat de waarde in het 
       economische verkeer vrij van pacht van de boerderij met inbegrip 
       van het melkquotum door de Inspecteur terecht was gebaseerd op 
       een door twee deskundigen opgemaakt taxatierapport. 
       Voorts oordeelde dit Hof dat belanghebbendes beroep op het 
       gelijkheidsbeginsel in verband met de Resolutie van de 
       Staatssecretaris van 30 juni 1987 (BNB 1987/255; hierna: de 
       Resolutie) faalde omdat het hier niet betrof een overdracht of 
       overgang van een land- of tuinbouwbedrijf van (groot)ouders op 
       (klein)kinderen. 
       1.3 Ingevolge de Resolutie kan bij overdrachten en overgangen van 
       land- en tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen 
       de waardering van landbouwgrond op ten minste de objectief vast 
       te stellen waarde in verpachte staat worden aangehouden, mits 
       ten tijde van de overdracht of overgang bij de opvolger het 
       voornemen bestaat het bedrijf voort te zetten en ook de 
       familieleden van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen 
       niet van een hogere waarde uitgaan. 
       1.4 Bij het in punt 1.1 vermelde arrest oordeelde Uw Raad, dat niet 
       valt in te zien waarom in het geval waarin het bedrijf voor de 
       in punt 1.3 hiervóór bedoelde lagere waarde overgaat naar een 
       verder verwant familielid of naar een niet-verwant, en de 
       verkoper of de erflater en diens rechtverkrijgenden voor zover 
       onderling moet worden afgerekend ook op basis van die lagere 
       waarde afrekenen, niet als een gelijk geval zou moeten gelden. 
       1.5 De zaak werd verwezen. Het verwijzingshof diende nog de vragen 
       te beantwoorden 
       a. of ten tijde van het overlijden van de erflaatster bij 
       belanghebbende het voornemen bestond het bedrijf voort te zetten 
       en 
       b. of de overige verkrijgers uit de nalatenschap voor hun 
       onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde uitgaan. 
       1.6 Het Gerechtshof 's-Gravenhage&lt;(2) De uitspraak van het Hof te 's-Gravenhage van 29 januari 1998 is als lopende 
       procedure bij de Hoge Raad gepubliceerd in V-N 1998/44.1.6. 
       &gt; (hierna: het Hof) heeft ten 
       aanzien van de vraag onder a. geoordeeld dat niet meer in 
       geschil is dat ten tijde van het overlijden van de erflaatster 
       bij belanghebbende het voornemen bestond tot voortzetting van 
       het bedrijf van de erflaatster. 
       1.7 Ten aanzien van de vraag onder b. heeft het Hof geoordeeld dat 
       het verrekenbeding op zichzelf niet reeds toepassing van de 
       Resolutie verhindert, omdat, aldus het Hof, in dat geval de Hoge 
       Raad de zaak op die grond zelf had kunnen afdoen. Het Hof 
       overweegt vervolgens dienaangaande nog (rov. 5.3, tweede 
       volzin): 
       "Bovendien zou de faciliteit van bedoelde resolutie vrijwel 
       altijd illusoir zijn omdat een verrekenbeding als het 
       onderhavige, naar belanghebbende heeft gesteld en het Hof 
       ook ambtshalve bekend is, nagenoeg steeds wordt opgenomen in 
       geval van verkrijgingen tegen de waarde in 
       verpachte/verhuurde staat." 
       1.8 Uit het feit, dat in 1993 beide erfgenamen jegens belanghebbende 
       afstand hebben gedaan van hun rechten op afrekening van de in 
       het verrekenbeding bedoelde meerwaarde tegen betaling van een 
       bedrag van ƒ 50.000,-- elk, leidt het Hof af dat "de overige 
       verkrijgers uit de nalatenschap voor hun onderlinge 
       verhoudingen", zij het achteraf, zijn uitgegaan van een hogere 
       waarde dan de waarde in verpachte staat, zodat de Resolutie hier 
       geen toepassing kan vinden. Het Hof kan belanghebbende niet 
       volgen in zijn redenering dat de zinsnede "voor hun onderlinge 
       verhoudingen" alleen doelt op de relatie van de overige 
       verkrijgers onderling (rov. 5.4). 
       1.9 Het Hof overweegt tenslotte nog, dat het in het onderhavige 
       geval geen verschil maakt of sprake is van een voorwaarde dan 
       wel van een last. Het gaat er slechts om, of de beide erfgenamen 
       genoegen hebben genomen met de inbreng van de waarde in 
       verpachte staat van het gelegateerde. Dat is niet het geval, nu 
       zij uiteindelijk op grond van een overeenkomst met de legataris 
       meer dan die waarde hebben ontvangen (rov. 5.5). 
       1.10 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in 
       cassatie ingesteld. Volgens het cassatiemiddel heeft het Hof 
       niet overeenkomstig de verwijzingsopdracht vastgesteld of 
       partijen voor hun onderlinge verrekening van een hogere waarde 
       zijn uitgegaan. Het Hof heeft aan die voorwaarde een onjuiste 
       uitleg gegeven door uit te gaan van een feit dat zich in 1993, 
       dus na het overlijden van de erflaatster, heeft voorgedaan. 
       1.11 De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie 
       ingediend. 
       2 Beschouwingen 
       2.1 De faciliteit 
       2.1.1 De Resolutie van 25 augustus 1965, No. D5/4310, PW 17691, hield 
       in: 
       (2) ?.vestig ik ? uw aandacht op, dat bij overdrachten van 
       land- en tuinbouwbedrijven door ouders aan kinderen de 
       bepaling van de koopprijs veelal in sterkte mate wordt 
       beïnvloed door de overweging, dat de opvolger het bedrijf 
       zal voortzetten en daartoe slechts in staat zal zijn als 
       hem een nog juist lonende exploitatie wordt mogelijk 
       gemaakt. Indien vaststaat, dat het in de bedoeling ligt, 
       dat het bedrijf door de opvolger nog geruime tijd zal 
       worden voortgezet, zal een verschil tussen de vrije- 
       marktwaarde en de "agrarische" waarde van het bedrijf, zo 
       een dergelijk verschil mocht bestaan, door de opvolger 
       gedurende die tijd niet of wellicht nimmer worden 
       gerealiseerd. Het verdient daarom naar mijn oordeel 
       aanbeveling in deze gevallen van de mogelijkheid tot het 
       vragen van een minnelijke verhoging of het aanzeggen van 
       een gerechtelijke waardering niet dan met terughoudendheid 
       gebruik te maken en slechts in sterk sprekende gevallen 
       over te gaan tot het vorderen van een schenkingsaangifte." 
       2.1.2 De Resolutie van 1965 werd ingetrokken bij de Resolutie van 30 
       juni 1987, no. 287-9104, BNB 1987/255, PW 19523. Bij die 
       Resolutie werd bepaald: 
       "De inspecteurs der registratie en successie zijn 
       gemachtigd bij overdrachten en overgangen van land- en 
       tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen in 
       te stemmen met de waardering van landbouwgrond op ten 
       minste de objectief vast te stellen waarde in verpachte 
       staat. Deze machtiging geldt slechts indien ten tijde van 
       de overdracht of overgang bij de opvolger het voornemen 
       bestaat het bedrijf voort te zetten en ook de familieleden 
       van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen niet van 
       een hogere waarde uitgaan." 
       2.1.3 De faciliteit werd bij de Resolutie van 21 oktober 1992, nr. 
       VB92/2108, BNB 1993/14, PW 20158, zoals gewijzigd bij de 
       Resolutie van 24 augustus 1993, nr. VB93/299, BNB 1993/285, PW 
       20290, als volgt geherformuleerd en uitgebreid: 
       "4. Successie- en schenkingsrecht 
       A. Ongefaseerde bedrijfsovergang 
       Mede ter vermijding van problemen die zich voordoen bij de 
       toepassing van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 
       kan bij overdrachten en overgangen van (groot)ouders op 
       (klein)kinderen van land- en tuinbouwbedrijven voor de 
       bepaling van de waarde van het in eigendom overgaande 
       bedrijf worden volstaan met de waardering van de activa en 
       passiva, waarbij de waarde van de grond op ten minste de 
       objectief vast te stellen waarde in verpachte staat en de 
       waarde van melk- en mestquota op nihil gesteld kunnen 
       worden. 
       Hieraan verbind ik de volgende voorwaarden: 
       1. de opvolger heeft ten tijde van de overdracht of 
       de overgang het voornemen het bedrijf voort te zetten; 
       2. de familieleden van de opvolger gaan voor hun 
       onderlinge verhoudingen eveneens van deze waarde uit. 
       ????? 
       B. Gefaseerde bedrijfsovergang 
       ?????. 
       5. Bovenstaande regeling vindt toepassing voor 
       verplichtingen die worden aangegaan na 30 juni 1987 en voor 
       na die datum opengevallen nalatenschappen." 
       2.1.4 Het arrest BNB 1997/186* had betrekking op de resolutie van 
       1987, maar geldt ook voor de resolutie van 1993, BNB 1993/285. 
       Aldus een persbericht van het Ministerie van Financiën van 4 
       juni 1997, nr. 97/103, V-N 19 juni 1997, punt 3, FED 1997/450, 
       WFR 6250/1997. In deze zin ook HR 22 oktober 1997, nr. 31.677, 
       Infobulletin 97/802. 
       2.1.5 Volledigheidshalve vermeld ik nog dat de hierboven bedoelde 
       faciliteit van de Resolutie BNB 1993/285 in verband met de 
       inmiddels in art. 26, leden 3 tot en met 9, Invorderingswet 1990 
       opgenomen kwijtscheldingfaciliteit is vervallen voor 
       verplichtingen aangegaan na 31 augustus 1998 en voor na die 
       datum opengevallen nalatenschappen (Besluit van 11 augustus 
       1998, nr. VB 98/1670.1, V-N 1998/42.28, Infobulletin 98/624, PW 
       20990). 
       2.2 Het karakter van het testamentaire verrekenbeding 
       2.2.1 Omdat er enig misverstand lijkt te bestaan omtrent het karakter 
       van de in het testament opgenomen verplichting dat de legataris 
       bij vervreemding binnen een bepaalde periode een deel van de 
       hogere waarde aan de erfgenamen moet afstaan, zal ik daaraan 
       enkele beschouwingen wijden, alvorens het cassatiemiddel te 
       bespreken. 
       2.2.2 De bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval even 
       buiten beschouwing latend, ga ik uit van het volgende voorbeeld: 
       Erflater X overlijdt op 1 juli 1997. Zijn enige erfgenaam is 
       Y. Bij zijn testament had X zijn huis aan Z gelegateerd tegen 
       inbreng van de waarde en onder de verplichting dat als Z het 
       huis binnen drie jaar na het overlijden van X verkoopt, hij de 
       opbrengst bij verkoop voor de helft moet afstaan aan Y. Ten 
       sterfdage van X is het huis ƒ 250.000 waard. Op 1 juli 1999 
       verkoopt Z het huis voor ƒ 300.000. Ter voldoening aan de hem 
       door X opgelegde verplichting keert Z aan Y een bedrag van 
       ƒ 25.000 uit. Wat zijn de consequenties van een en ander voor de 
       heffing van het successierecht? 
       2.2.3 Het verrekenbeding ten behoeve van Y is een making onder 
       opschortende voorwaarde. Omdat het een making van een geldsom 
       betreft zou ik het bij voorkeur geen (voorwaardelijke) 
       lastbevoordeling willen noemen, maar een (sub)legaat. Zie mijn 
       conclusie voor HR 8 januari 1986, NJ 1986, 475 m.nt. WMK, BNB 
       1986/105* m.nt. Laeijendecker, PW 19392 en de jurisprudentie en 
       literatuur vermeld door Asser-Van der Ploeg-Perrick (Erfrecht), 
       12e druk (1996), nr. 137, noot 190. 
       2.2.4 Ten sterfdage wordt Z niet belast. Y wordt belast voor zijn 
       verkrijging groot ƒ 250.000. Denkbaar zou zijn dat dit bedrag 
       wordt verhoogd wegens een te schatten kans op vervulling van de 
       voorwaarde (het onderhavige beroepschrift in cassatie doet een 
       suggestie in die richting), maar dat is niet het systeem van de 
       Successiewet 1956 (Sw. 1956). In dat systeem (art. 45 en 53) 
       sluit de heffing van het successierecht aan bij de situatie na 
       het vervullen van de voorwaarde. Zie mijn eerder vermelde 
       conclusie BNB 1986/105*. 
       2.2.5 In het gestelde voorbeeld betekent dit laatste, dat Y in 1999 
       alsnog belast wordt voor een nadere verkrijging van ƒ 25.000. 
       Dat dit bedrag is ontstaan door de waardestijging na het 
       overlijden, doet m.i. niet ter zake. Reeds lang is aanvaard, dat 
       het mogelijk is dat over een hoger bedrag successierecht wordt 
       geheven dan over het saldo van de nalatenschap. Zo wordt bijv. 
       in de MvT Tweede Kamer, Zitting 1948 - 915, No. 3, blz. 2, het 
       schrappen van de woorden "uit den boedel" als volgt toegelicht: 
       "Ook hebben de vermelde woorden voet gegeven aan 
       opvatting, dat nimmer meer belast kan worden dan het beloop 
       van de waarde van het actief van de nalatenschap. Een 
       beperkte leer ten aanzien van de beide bedoelde punten is, 
       ook naar het oordeel van de schrijvers, zonder goede grond 
       en in strijd met het beginsel, dat de heffing gebaseerd op 
       de overgang van vermogen krachtens erfrecht, waarbij het 
       niet terzake doet of de vermogenswaarden, welke krachtens 
       erfrecht overgaan, zich al dan niet feitelijk in de 
       nalatenschap bevonden (vgl. ook artikel 1015 van het 
       Burgerlijk Wetboek). 
       2.2.6 Een geval als hier geschetst ben ik in de jurisprudentie of 
       literatuur voor wat betreft de consequenties voor het 
       successierecht niet tegengekomen. Enigszins in de buurt komt het 
       geval van de Rechtsvraag in WPNR 4821 (1964). Het betrof een 
       ouderlijke boedelverdeling, waarin de erfdelen van de kinderen 
       door de langstlevende ouder tot diens dood schuldig werden 
       gebleven, met (o.m.) de bepaling, dat de omvang van de alsdan 
       bestaande schuld zou worden herrekend op basis van het 
       prijsindexcijfer voor de kosten van levensonderhoud. Volgens IJ. 
       D. C. van Duyn zou, als de uitkeringen mettertijd op grond van 
       die bepaling zouden worden verhoogd, herrekening van het 
       successierecht moeten plaatsvinden. 
       2.2.7 Minder eenvoudig ligt de kwestie met betrekking tot de 
       herrekening van het successierecht bij Z. Art. 53 Sw. 1956 
       verleent vermindering van de aanslag indien en voor zover ten 
       gevolge van de vervulling van een voorwaarde wijziging wordt 
       gebracht in (de persoon van de verkrijger of in) het verkregene. 
       Z heeft nooit successierecht betaald en een negatieve aanslag 
       kent de Sw. 1956 niet. 
       2.2.8 Wat zou de oplossing zijn als in ons voorbeeld de erflater zijn 
       huis aan Z had gelegateerd tegen de waarde in verhuurde staat, 
       welke waarde ten sterfdage ƒ 150.000 bedraagt? De erfgenaam Y 
       wordt bij het overlijden van X belast voor ƒ 150.000 en Z voor 
       ƒ 100.000 (aangenomen dat er geen faciliteit van toepassing is). 
       Als Z het huis twee jaar later verkoopt voor ƒ 300.000 moet hij 
       ƒ 75.000 aan Y betalen, waarvoor Y op grond van art. 45, derde 
       lid, Sw. 1956 wordt belast. Mag Z dan deze ƒ 75.000 op grond van 
       art. 53 Sw. 1956 van zijn oorspronkelijke verkrijging van 
       ƒ 100.000 aftrekken, zodat er per saldo bij hem slechts ƒ 25.000 
       belast wordt? Het door hem te betalen bedrag van ƒ 75.000 heeft 
       voor ƒ 50.000 betrekking op het ten sterfdage bestaande verschil 
       tussen de waarde in verhuurde en de waarde in vrij op te leveren 
       staat en voor ƒ 25.000 op de waardestijging na het overlijden 
       van X. Een redelijke toepassing van art. 53 Sw. 1956 brengt m.i. 
       mee, dat Z slechts ƒ 50.000 mag aftrekken. Naar mijn mening kan 
       moeilijk worden volgehouden, dat de betaling van het bedrag van 
       ƒ 25.000 voor wat Z betreft een wijziging in het verkregene 
       betreft als bedoeld in art. 53, eerste lid, slot. Daarmee is dan 
       wel de symmetrie tussen art. 45 en art. 53 verbroken, maar de 
       oplossing lijkt mij - zoals gezegd - redelijk en op grond van de 
       tekst van art. 53 te verdedigen. 
       2.2.9 Als in het laatste voorbeeld Z over het verschil van ƒ 100.000 
       tussen de waarde in verhuurde staat en de waarde in vrij op te 
       leveren staat geen successierecht zou hebben betaald ingevolge 
       een bepaalde faciliteit - zoals dus in het onderhavige geval - 
       zou aftrek van ƒ 50.000 (bijv. als Z naast het legaat van het 
       huis nog andere zaken krachtens erfrecht had verkregen) geheel 
       misplaatst zijn. 
       01. Daarmee kom ik op het onderhavige geval zelf en met name op de 
       vraag of een en ander anders ligt als het verrekenbeding niet 
       wordt uitgevoerd, maar voor het verstrijken van de gestelde 
       termijn wordt afgekocht. Naar het mij voorkomt ligt in het 
       systeem van de Sw. 1956 besloten dat voor de heffing van het 
       successierecht bij deze afwikkeling door de betrokkenen van de 
       tussen hen bestaande rechtsverhouding wordt aangesloten. Gelet 
       op het voorafgaande zou dit m.i. betekenen dat de erfgenamen 
       alsnog worden belast voor de door hen genoten afkoopsom. 
       02. Voor de heffing van successierecht ten laste van de legataris 
       heeft het vorenstaande geen consequenties, indien zou worden 
       geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding 
       en/of de afkoop daarvan aan de toepassing van de faciliteit niet 
       in de weg staat. In dat geval is en blijft de erfrechtelijke 
       verkrijging van de legataris nihil en valt er geen 
       successierecht terug te geven. Dit zou in mijn standpunt 
       overigens niet anders zijn, indien de legataris naast het legaat 
       van de boerderij nog andere zaken (zonder inbreng van de waarde) 
       zou hebben verkregen (zie punt 2.2.9). 
       03. De afkoopsom van tweemaal ƒ 50.000 die door de legataris is 
       betaald, kan geacht worden ten dele betrekking te hebben op het 
       verschil tussen de waarde ten sterfdage van de boerderij vrij 
       van pacht + het melkquotum en de waarde ten sterfdage van de 
       boerderij in verpachte staat zonder het melkquotum (ƒ 582.812) 
       en ten dele op de waardestijging van de boerderij vrij van pacht 
       + het melkquotum tussen de sterfdag en de datum van de afkoop. 
       Zou worden geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het 
       verrekenbeding en/of de afkoop daarvan aan de toepassing van de 
       faciliteit in de weg staat, dan heeft in mijn visie (zie punt 
       2.2.8) de legataris ingevolge art. 53 Sw. 1956 recht op aftrek 
       van het gedeelte van de door hem betaalde afkoopsom, dat kan 
       worden toegerekend aan het bedrag van ƒ 582.812. Voor het andere 
       gedeelte van de afkoopsom (dat geacht kan worden betrekking te 
       hebben op de waardestijging van de boerderij tussen de sterfdag 
       en de datum van de afkoop) zou naar mijn mening art. 53 geen 
       aftrek toelaten, omdat in zoverre de verkrijging van de 
       legataris niet is gewijzigd (zie punt 2.2.8 slot). 
       In dit standpunt zou de zaak (opnieuw) moeten worden 
       verwezen, opdat feitelijk wordt vastgesteld welk gedeelte van de 
       door de legataris betaalde afkoopsom kan worden toegerekend aan 
       het bedrag van ƒ 582.812, met welk gedeelte zijn verkrijging zou 
       moeten worden verminderd. 
       04. In het standpunt van het hof, dat de enkele aanwezigheid van het 
       verrekenbeding aan de faciliteit niet in de weg staat, maar de 
       afkoop ervan - en naar ik aanneem dus ook een eventuele 
       effectuering ervan (zonder afkoop) doordat de legataris binnen 
       twintig jaar tot vervreemding overgaat - wèl, zou nog de vraag 
       kunnen rijzen wat het karakter is van de aan de legataris alsnog 
       opgelegde aanslag. 
       Als een inspecteur vanaf het begin van de aanslagregeling 
       deze opvatting van het hof huldigt, zal hij de legataris voor 
       diens verkrijging van andere zaken dan het legaat ten sterfdage 
       hebben belast (en dus een primitieve aanslag hebben opgelegd) 
       of, als er door de aanvankelijke toepassing van de faciliteit 
       geen verkrijging is, hebben beslist geen aanslag op te leggen. 
       De afkoop c.q. effectuering van het verrekenbeding is een nieuw 
       feit, dat tot een navorderingsaanslag leidt. Maar daarbij is de 
       inspecteur dan wel gebonden aan de termijn van vijf jaren. Van 
       een nadere aanslag op de voet van art. 45, derde lid, Sw. 1956 
       (zonder termijn) kan naar mijn mening geen sprake zijn, 
       aangezien het hier niet een verkrijging door de legataris 
       betreft als gevolg van de vervulling van een voorwaarde in de 
       zin van die bepaling. Het verspelen van de faciliteit is m.i. 
       geen vervulling van een voorwaarde die aan de verkrijging van de 
       legataris als zodanig is verbonden. 
       In het onderhavige geval is hier geen probleem, omdat de 
       inspecteur van de aanvang af het standpunt heeft ingenomen dat 
       de faciliteit niet van toepassing is en dienovereenkomstig een 
       primitieve aanslag heeft opgelegd (met als dagtekening 24 
       september 1990). 
       3 Het cassatiemiddel 
       3.1 Het Hof heeft geoordeeld, dat het enkele feit, dat in het 
       testament een verrekenbeding is opgenomen, toepassing van de 
       resolutie niet verhindert. Eén van de argumenten die het Hof 
       voor dat standpunt gebruikt is, dat Uw Raad dat standpunt 
       kennelijk deelt, omdat anders Uw Raad de zaak zelf had kunnen 
       afdoen. Het is de vraag of dat juist is. Uit het in de BNB 
       opgenomen arrest en het uittreksel uit de uitspraak van het Hof 
       Amsterdam wordt van het verrekenbeding geen melding gemaakt. Het 
       meest volledig is de uitspraak van het Hof Amsterdam opgenomen 
       in PW 20797 (waarin deze overigens ten onrechte wordt 
       toegeschreven aan Hof Arnhem). Daaruit blijkt (in 
       overeenstemming met het mij ter beschikking staande volledige 
       arrest met de daaraan gehechte uitspraak van het Hof), dat de 
       aanwezigheid van het verrekenbeding niet door het Hof onder de 
       tussen partijen vaststaande feiten is opgenomen. 
       3.2 Het komt mij daarom voor, dat uit het stilzwijgen van Uw Raad 
       niet kan worden afgeleid, dat Uw Raad zou hebben geoordeeld, dat 
       de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding niet aan de 
       faciliteit in de weg staat. Het lijkt mij zeer wel mogelijk, dat 
       Uw Raad, nu na verwijzing is komen vast te staan dat dit beding 
       is gemaakt (zie overweging 3, "Vaststaande feiten" van de thans 
       in cassatie aangevallen hofuitspraak), zou oordelen dat er ten 
       sterfdage onvoldoende zekerheid bestaat, dat partijen voor hun 
       onderlinge verhouding niet van een hogere waarde zullen uitgaan, 
       en dat dit aan de faciliteit in de weg staat. In deze zin J. W. 
       Zwemmer in punt 2, slot, van zijn noot onder het arrest in de 
       BNB. 
       3.3 Ik merk hierbij op, dat het feit, dat de Staatssecretaris tegen 
       de andersluidende opvatting van het Hof geen (incidenteel) 
       cassatiemiddel heeft aangevoerd, aan een beslissing van Uw Raad 
       in de vorenbedoelde zin naar het mij voorkomt niet in de weg 
       staat, aangezien het hier een rechtsvraag betreft en Uw Raad de 
       uitspraak van het Hof zou kunnen bevestigen onder aanvulling van 
       de rechtsgronden. 
       3.4 Ik zou evenwel de opvatting van het Hof willen verdedigen, dat 
       het verrekenbeding als zodanig niet aan de faciliteit in de weg 
       staat. Uitgangspunt en voorwaarde voor de faciliteit is, dat de 
       opvolger het voornemen heeft het bedrijf van de erflater voort 
       te zetten. Verkoop van het gelegateerde kort na het overlijden 
       van de erflater kan twijfel oproepen over de vraag hoe serieus 
       dat voornemen was, maar eenmaal aangenomen dat het voornemen 
       serieus was, is een latere verkoop een incident, dat op het 
       moment van de verkrijging door de opvolger niet was voorzien. 
       Anders gezegd: voortzetting is de regel, verkoop (binnen 
       betrekkelijk korte tijd na de verkrijging) is de uitzondering. 
       Het feit dat een erflater in dat uitzonderingsgeval zijn 
       (andere) erfgenamen van de hogere verkoopprijs mee wil laten 
       profiteren, is zeer wel te billijken, maar dat daardoor de 
       faciliteit zou worden verspeeld, lijkt mij te ver gaan, mede 
       gelet op het door het Hof vermelde, uit diens eigen wetenschap 
       bekende feit, dat een verrekenbeding in gevallen als het 
       onderhavige nagenoeg steeds wordt opgenomen. 
       3.5 Als men - met mij - kiest voor de opvatting, dat het enkele feit 
       dat het verrekenbeding is gemaakt niet aan de faciliteit in de 
       weg staat, dan houdt dat in, dat men aanneemt dat ten sterfdage 
       de voorwaarden voor de toepassing van de faciliteit zijn vervuld 
       en accepteert men mijns inziens daarbij op voorhand de 
       mogelijkheid, dat er - op grond van bijzondere, ten sterfdage 
       niet te voorziene omstandigheden - te eniger tijd toch tussen de 
       betrokkenen op basis van een andere waarde wordt afgerekend. 
       Anders gezegd: De consequentie van de keuze voor deze opvatting 
       lijkt mij, dat men daarmee tevens aanvaardt, dat als de 
       voorwaarde van het verrekenbeding wordt vervuld, dit geen 
       gevolgen heeft voor de heffing van successierecht ten laste van 
       de legataris. Mijns inziens is art. 45, derde lid, Sw. 1956 niet 
       voor deze situatie geschreven: de legataris verkrijgt niet ten 
       gevolge van de vervulling van een voorwaarde, als bedoeld in dat 
       artikel (zie punt 2.2.13). Er vindt bij hem dus geen bijtelling 
       plaats, maar dan - uiteraard - ook geen aftrek op grond van art. 
       53 Sw. 1956 van het door hem ingevolge het verrekenbeding aan de 
       erfgenamen betaalde bedrag (zie de punten 2.2.7 en 2.2.9). Die 
       erfgenamen worden voor hun nadere verkrijging dan wèl belast op 
       grond van art. 45, derde lid (zie punt 2.2.5). 
       3.6 Van dit laatste standpunt lijkt mij weer de logische 
       consequentie, dat als partijen via een afkoopregeling 
       verhinderen dat de voorwaarde van het verrekenbeding vervuld 
       wordt, dit evenmin gevolgen heeft voor de heffing van het 
       successierecht ten laste van de legataris (zie punt 2.2.10; voor 
       de erfgenamen heeft dit op grond van art. 45, derde lid, Sw. 
       1956 wèl consequenties, zie het slot van het vorige punt). 
       3.7 Uit het voorafgaande volgt, dat naar mijn mening het 
       cassatiemiddel terecht is voorgesteld. 
       4 Conclusie 
       Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot 
       vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van 
       de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en tot 
       vernietiging van de opgelegde aanslag. 
       De 
       Procureur-Generaal bij de 
       Hoge 
       Raad der Nederlanden 
       A-G i.b.d.