ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:1224

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:1224 Parket bij de Hoge Raad , 22-12-2023 / Bijlage 23/00801 23/00880 23/03216

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-12-22

Zaaknummer: Bijlage 23/00801 23/00880 23/03216

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:1224

---

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 22 december 2023 inzake de cassatieberoepen met de rolnummers 23/00801 ECLI:NL:PHR:2023:1209 , 23/00880 ECLI:NL:PHR:2023:1197 , 23/03216 ECLI:NL:PHR:2023:1200 
       
       Forensenbelasting gemeente Gulpen-Wittem 2020

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       
     
     
     
       P.J. Wattel  ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       
         Gemeenschappelijke bijlage  
       
       bij de conclusies van 22 december 2023 inzake de cassatieberoepen met de rolnummers  
       23/00801 
       23/00880 
       23/03216 
       
         Derde Kamer B 						 
     
     
     
       
         Forensenbelasting gemeente Gulpen-Wittem 2020 
         
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       In de drie zaken waarbij deze bijlage gaat, gaat het om exceptieve toetsing van de (tariefverhoging in de) Verordening forensenbelasting Gulpen-Wittem 2020 aan algemene rechtsbeginselen en het discriminatieverbod en in twee van de drie zaken ook aan het eigendomsgrondrecht.  
     
     
       1.2 
       Bij amendement van 7 november 2019 op de gemeentelijke begroting 2020 heeft de gemeenteraad van Gulpen-Wittem het tarief van de forensenbelasting voor 2020 ten opzichte van 2019 meer dan verdubbeld op basis van de volgende overwegingen (zie voor de tekst 2.10 hieronder): (i) de begroting 2020 is qua opbrengst van die belasting € 13.000 lager dan in 2019 en dat valt niet te rijmen met een waar te nemen toename van forensen; (ii) in toenemende mate worden woningen in het ‘buitengebied’ onttrokken aan permanente bewoning; (iii) beleggers kopen panden om die te verhuren aan toeristen of als tweede huis te gebruiken en (iv) buitengebieden worden daardoor meer en vaker spookgebieden. Het amendement motiveert de voorgestelde tariefverhoging met de overwegingen dat (i) de genoemde ontwikkelingen de prijzen opdrijven; (ii) starters daardoor steeds meer moeite hebben om een geschikt en betaalbaar huis te vinden; (iii) ook woonforensen gebruik maken van de gemeentelijke (toeristische) voorzieningen; (iv) het moeilijk is om de forensenbelasting te innen en (v) ook de buurgemeente Eijsden-Margraten heeft voorgesteld om de forensenbelasting te verdubbelen. De verantwoordelijke wethouder heeft het amendement ontraden omdat hij wilde laten onderzoeken in hoeverre de veronderstelde startersverdringing en leegstand zich voordeden en of er juridische belemmeringen waren. Hij vreesde ‘gedoe’. Het amendement is zonder onderzoek en zonder tegenstemmen aangenomen.  
     
     
       1.3 
       In 2017 t/m 2019 werd de forensenbelasting in Gulpen-Wittem geheven naar een vast bedrag van € 129 plus 0,23% van de WOZ-waarde. Het amendement heeft het tarief voor 2020 zeer aanzienlijk verhoogd, naar een vast bedrag van € 280 plus 0,56% van de WOZ-waarde. In 2022 is het variabele tarief verder verhoogd naar 1% van de WOZ-waarde. In 2023 is het variabele deel verlaagd naar 0,86% in verband met de stijgende WOZ-waarden, maar ‘netto onder de streep’ werd daarmee ook in dat jaar nog een 3% hogere opbrengst beoogd.  
     
     
       1.4 
       Forensenbelasting wordt op grond van de Verordening geheven van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen per belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.  
     
     
       1.5 
       Gemeenten maken kosten voor voorzieningen die ook door niet-ingezetenen worden gebruikt, maar ontvangen voor niet-inwoners niet het deel van de bijdrage uit het Gemeentefonds dat gebaseerd is op inwonertal; er zijn ook diverse andere criteria die die bijdragen bepalen. De forensenbelasting is volgens de wetsgeschiedenis geen bestemmingsbelasting en geen profijtbelasting, maar wel gebaseerd op “de profijtgedachte in ruime zin”: zij is niet bedoeld voor  specifiek  verhaal van kosten die de gemeente maakt voor  bepaalde  voorzieningen; de opbrengst vloeit in de algemene middelen. De uit art. 223 Gemeentewet volgende bevoegdheid om forensenbelasting te heffen is ruim en staat naast de bevoegdheid om onroerende-zaakbelasting (OZB) te heffen. De Gemeentewet stelt geen specifieke eisen aan de heffingsmaatstaf of de hoogte van het tarief, zolang die maar niet resulteren in (i) een heffing naar draagkracht (die wordt verboden door art. 219(2) Gemeentewet) of (ii) strijd met hoger recht, met name algemene rechtsbeginselen, die een onredelijke en willekeurige heffing tot gevolg heeft waarvoor de Gemeentewetgever niet verondersteld kan worden de heffingsbevoegdheid verleend te hebben. 
     
     
       1.6 
       Het Hof heeft in alle drie de zaken waarbij deze bijlage gaat, geoordeeld dat het hoofddoel van de tariefverhoging was het reguleren van de lokale woningmarkt, gegeven dat (i) het amendement dat doel als eerste noemt en (ii) dat doel als enige besproken is in de raadvergadering; dat tweede-huisbezitters gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen wordt in het amendement genoemd, maar komt in de raadvergadering over de tariefverhoging niet ter sprake; er is geen verband gelegd of gesuggereerd tussen de tariefverhoging en gebruik van gemeentelijke voorzieningen. Dat zou volgens het Hof kunnen impliceren dat de gemeente haar bevoegdheid om forensenbelasting te heffen gebruikt als instrument voor sturing van de woningmarkt, wat de vraag zou oproepen of de forensenbelasting daarvoor geheven kan worden, nu haar rechtsgrond gevonden moet worden in compensatie voor gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen. Woningmarkt-beïnvloeding is een ander doel, aldus het Hof. Gegeven echter de ruime bevoegdheid van gemeenten om hun belastingbeleid te bepalen, achtte het Hof deze omstandigheden (net) niet genoeg om  détournement de pouvoir  aan te nemen. Het Hof achtte de steile tariefverhoging op zichzelf evenmin in strijd met andere algemene rechtsbeginselen, zonder zijn toetsing daaraan overigens te specificeren of te expliciteren. 
     
     
       1.7 
       Toch heeft het Hof de belanghebbende in de zaak met rolnr. 22/00880 in het gelijk gesteld en de tariefverhoging in diens zaak buiten toepassing gelaten, maar op andere grond, nl. omdat volgens hem in die zaak de tariefverhoging een  individual and excessive burden  in strijd met art. 1 Protocol I EVRM veroorzaakte in verband met (i) de specifieke persoonlijke omstandigheden van die belanghebbende en (ii) het hem door de gemeente opgelegde verhuurverbod ter zake van diens tweede woning. In de andere twee zaken, waarin geen verhuurverbod gold, heeft het Hof de tariefverhoging noch onverbindend verklaard, noch buiten toepassing gelaten en de hogere beroepen van die belanghebbenden dus ongegrond verklaard. 
     
     
       1.8 
       
         In alle drie zaken heeft het Hof de verordening van de gemeente Gulpen-Wittem exceptief aan algemene rechtsbeginselen getoetst volgens het beoordelingskader van de Afdeling bestuursrecht-spraak van de Raad van State (de Afdeling) in ABRvS  AB  2021/14 (zie 3.2 hieronder).  Eerder had de Centrale Raad van Beroep (CRvB) dat beoordelingskader bij exceptieve toetsing van wetten in materiële zin al geformuleerd.  Het luidt als volgt: 
         “6. (…). Deze [exceptieve; PJW] toetsing houdt in dat algemeen verbindende voorschriften die geen wet in formele zin zijn, door de rechter kunnen worden getoetst op rechtmatigheid, in het bijzonder op verenigbaarheid met hogere regelgeving. De rechter komt tevens de bevoegdheid toe te bezien of het betreffende algemeen verbindend voorschrift een voldoende deugdelijke grondslag biedt voor het in geding zijnde besluit. Bij die, niet rechtstreekse, toetsing van het algemeen verbindende voorschrift vormen de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijk richtsnoer. 
         De intensiteit van die beoordeling is afhankelijk van onder meer de beslissingsruimte die het vaststellend orgaan heeft, gelet op de aard en inhoud van de vaststellingsbevoegdheid en de daarbij te betrekken belangen. Die beoordeling kan materieel terughoudend zijn als de beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, dan wel als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt. In dat laatste geval heeft de rechter niet de taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen wordt toegekend naar eigen inzicht vast te stellen. Wat betreft de in acht te nemen belangen en de weging van die belangen geldt dat de beoordeling daarvan intensiever kan zijn naarmate het algemeen verbindend voorschrift meer ingrijpt in het leven van de belanghebbende(n) en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn. 
         Bij de toetsing van de wijze waarop door het regelgevende orgaan aan de hem toekomende beslissingsruimte inhoud is gegeven, kunnen, naast toetsing aan artikel 3:4 Awb en aan ongeschreven materiële beginselen als het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, ook het beginsel van zorgvuldige besluitvorming (artikel 3:2 Awb) en het beginsel van een deugdelijke motivering een rol spelen. De enkele strijd met deze formele beginselen kan echter niet leiden tot het onverbindend achten van een algemeen verbindend voorschrift. Dat laat onverlet dat, indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding van het voorschrift door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met hogere regelgeving, de algemene rechtsbeginselen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dit ertoe kan leiden dat de bestuursrechter het voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend besluit om die reden vernietigt. Als het vaststellende orgaan bij het voorbereiden en nemen van een algemeen verbindend voorschrift de negatieve gevolgen daarvan voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd, voldoet deze keuze aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel en beperkt de toetsing door de bestuursrechter zich in het algemeen tot de vraag of de regeling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (vergelijk de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016).” 
       
     
     
       1.9 
       
         Dat toetsingskader wijkt qua bewoordingen af van het kader uw eerste kamer aanlegde in het Binnenvaartarrest  (zie 3.3 hieronder) voor toetsing van niet-formele wetgeving aan hoger recht en dat als volgt luidt: 
         “Bij die toetsing heeft de rechter (…) niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen. Voorts brengen zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel mee dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten (…). De rechter kan onder meer toetsen of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling of regel heeft kunnen komen (art. 3:4 Awb, dat op grond van art. 3:1 lid 1, aanhef en onder a, Awb ook van toepassing is op algemeen verbindende voorschriften.” 
       
     
     
       1.10 
       
         Volgens uw eerste kamer (HR  BNB  2022/63;  zie 3.4 hieronder) verschilt deze Binnenvaart-toetsingsmaatstaf qua strekking echter niet van de maatstaf die de CRvB en de Afdeling gebruiken bij exceptieve toetsing van niet-formele wetgeving aan hoger recht. Uit HR  BNB  2021/34  (zie 3.6 hieronder) bleek overigens al dat ook uw derde kamer bij haar eigen bewoordingen bleef (die weer niet gelijk luiden aan die van uw eerste kamer): uw derde kamer verwees in één adem naar zowel uw eerdere eigen rechtspraak als naar de boven geciteerde uitspraak van de ABRvS: 
         “2.3.2  Voor onverbindendverklaring van de in de Beschikking opgenomen regeling is alleen plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister om regels te geven met betrekking tot het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten,  niet op het oog kan hebben gehad. 
       
       
         2.3.3  (…). 
         Aangezien belanghebbende de juistheid van die waarderingsregel gemotiveerd heeft bestreden, kan de beoordeling of de aan de Minister toegekende bevoegdheid is overschreden niet geschieden zonder onderzoek naar de gronden waarop deze heeft vastgesteld dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino’s op [Z] werkelijk plegen te worden ontvangen.” 
       
     
     
       1.11 
       HR  BNB  2021/155 (zie 3.15 hieronder) betrof een forensenbelasting die onderscheid maakte tussen gemeubileerde woningen als onderdeel van een recreatiesamenstel (art. 16(e) Wet WOZ) (€ 225 per jaar) en andere gemeubileerde woningen (tarief afhankelijk van de waarde in het economische verkeer, maar minimaal € 775 per jaar bij een waarde van € 60.000 of minder). U stond de gemeente toe van een door de gemeente gestelde ervaringsregel uit te gaan dat woningen in een recreatiesamenstel meestal ‘aanmerkelijk’ minder waard zijn dan andere woningen. In die ervaringsregel kwam volgens u tot uitdrukking dat die gevallen feitelijk niet gelijk waren.   
     
     
       1.12 
       In de zaak HR  BNB  2011/285 (zie 3.18 hieronder) over precariobelasting oordeelde u dat de hoogte van het tarief op zichzelf niet ter beoordeling aan de belastingrechter staat, tenzij het de formele wet, een rechtstreeks werkende verdragsbepaling of enig algemeen rechtsbeginsel schendt.  
     
     
       1.13 
       HR  BNB  2002/17 (zie 3.20 hieronder) betrof de cumulatie van OZB en forensenbelasting ten laste van niet-inwoners met een tweede huis in de gemeente. U achtte de cumulatie van OZB (wegens gebruik van een onroerende zaak in de gemeente) en woonforensenbelasting (wegens gebruik van gemeentelijke voorzieningen) niet in strijd met het discriminatieverbod in art. 1 Grondwet, hoezeer ook ingezetenen in de gemeente slechts één keer belasting betaalden. De mogelijkheid van cumulatie van OZB en forensenbelasting bij niet-ingezetenen vloeit voort uit de in de Gemeentewet gegeven bevoegdheid om beide belastingen te heffen en kan volgens u worden gerechtvaardigd doordat de Financiële verhoudingwet  de bijdrage voor een gemeente uit het gemeentefonds “mede” afhankelijk stelt van het aantal inwoners van die gemeente, waarbij woonforensen niet meetellen. Volgens de literatuur was deze rechtvaardiging al verouderd toen art. 223 Gemeentewet werd ingevoerd. Mij lijkt dat dubbele belasting op basis van deze overweging slechts kan worden gerechtvaardigd  voor zover  de bijdrage uit het gemeentefonds lager is als gevolg van het feit dat de dubbel belaste woonforensen elders ingezeten zijn; de bijdrage uit het gemeentefonds is namelijk evenzeer “mede” gebaseerd op het aantal woningen in de gemeente, waarbij wel degelijk ook de tweede woningen van die niet-ingezetenen meetellen, en ook nog op andere criteria (zie 3.20-3.23 hieronder). Voor zover de woonforensenbelasting significant hoger is dan nodig voor die bijdragederving, ontstaat mijns inziens strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ik merk daarbij op dat het kennelijk om slechts 70 niet-inwoners gaat (zie 1.16 hieronder). 
     
     
       1.14 
       Woningpolitiek met het oog op markttoegang voor starters uit de eigen gemeente en belemmering van aankoop door al dan niet gegoede niet-ingezetenen lijkt mij niet hetgeen de formele wetgever voor ogen stond bij het verlenen van de bevoegdheid om forensenbelasting te heffen. De zeer steile tariefverhoging om de woningmarkt te beïnvloeden, uitsl;uitend ten laste van een zeer kleine groep niet-stemgerechtigde niet-inwoners lijkt mij daarom wel degelijk  détournement de pouvoir , maar zij schendt mijns inziens ook andere algemene rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en de beginselen van zorgvuldige voorbereiding en motivering. Er is geen onderzoek gedaan naar de geschiktheid, subsidiariteit of proportionaliteit van de zeer steile tariefverhoging met het oog op ofwel de beoogde woningmarkt, ofwel het gebruik van gemeentelijke voorzieningen. Doordat het tarief zonder onderzoek naar de juistheid van veronderstellingen en juridische houdbaarheid zeer steil bij amendement is verhoogd – reden voor de bevoegde wethouder om de raad te vragen onderzoek naar zowel de feiten als de juridische houdbaarheid af te wachten – en de burgemeester nadien heeft geconstateerd dat het om slechts circa 70 woningen gaat en dat grote onrust is ontstaan, zijn mijns inziens ook het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en de beginselen van zorgvuldige voorbereiding en draagkrachtige motivering geschonden. De schending van die laatste twee belemmert de rechter bij de adequate toetsing aan hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat kan er volgens de ABRvS toe leiden dat het voorschrift buiten toepassing blijft en een daarop berustend besluit om die reden wordt vernietigd, en kan er in de woorden van HR BNB 2021/34 toe leiden dat, nu de belanghebbendenn de geschiktheid, subsidiariteit en evenredigheid van en de bevoegdheid tot de steile tariefverhoging gemotiveerd hebben bestreden, de beoordeling of de aan de gemeente toegekende bevoegdheid is overschreden niet kan geschieden zonder dat onderzoek, hetgeen eveneens reden kan zijn voor vernietiging. Op basis van ABRvS  AB  2020/249 (zie 3.5 hieronder), HR  BNB  2021/34 (zie 3.7 hieronder) en HR  BNB  2022/106 (zie 3.10 hieronder) moet mijns inziens geconcludeerd worden dat de gemeenteraad met zijn op geen onderzoek berustende amendement tot zeer steile tariefverhoging de beginselen van zorgvuldige voorbereiding en draagkrachtige motivering heeft geschonden en dat die verhoging ook om die reden, naast de schending van het verbod op  détournement de pouvoir , onverbindend verklaard moet worden.  
     
     
       1.15 
       De meer dan verdubbeling van de forensenbelasting ten laste van slechts circa 70 personen schendt mijns inziens ook het willekeurverbod en het evenredigheidsbeginsel omdat zij mijns inziens zowel ongeschikt is voor als onevenredig aan de gestelde woningmarktdoelen. De tariefverhoging heeft een verwaarloosbaar marktbereik van 1% van het gemeentelijke woningbestand (zie 1.16 hieronder). Dat de maatregel ongeschikt, ineffectief en onevenredig is, volgt ook uit de in 2.14 hieronder geciteerde brief van de burgemeester en zeggen ook de betrokken raadsleden zelf (zie 2.17 - 2.20 hieronder). Ik merk op dat uit hun uitlatingen ook de geur opstijgt van het door art. 219(2) Gemeentewet verboden motief om het vermogen of het inkomen van de niet-inwoners te treffen. De verhoging is verder op basis van de gestelde woningmarktmotieven zowel  overinclusive  als  underinclusive  en daarmee mijns inziens ook om die reden discriminatoir of willekeurig of beide: (i) de veronderstelde maar niet-onderzochte leegstand beperkt zich volgens het amendement tot niet-aangeduide ‘buitengebieden’, maar beide zeer steile tariefverhogingen treffen elke tweede woning in elk gebied van de gemeente; (ii) de kennelijk even ongewenste niet-ingezeten beleggers die hun tweede woning meer dan 276 dagen per jaar al dan niet toeristisch verhuren worden niet aangeslagen; tegen die beleggers doet (het tarief van) de forensenbelasting niets; en (iii) ook eigen ingezetenen met een tweede huisje binnen de gemeente worden niet belast, ongeacht of zij beleggen, uitsluitend zelf gebruiken of al dan niet toeristisch verhuren, dus ongeacht of zij spookwoningen creëren of starters in de weg zitten of de prijs opdrijven.  
     
     
       1.16 
       De maatregel lijkt mij ook onevenredig aan het gestelde doel omdat er eind 2019 kennelijk slechts 71 belastingplichtigen waren (1% van de Gulpen-Wittemse woningmarkt van bijna 7000 ), waardoor zelfs het maximaal denkbare woningmarkteffect verwaarloosbaar lijkt, terwijl daartegenover de evidente belangen van die zeer kleine groep niet-stemgerechtigden zonder zichtbare afweging zwaar worden getroffen. De raad heeft zich zelfs niet afgevraagd of hij hen ter zake van hun eigendom ook nog een verhuurverbod had opgelegd. Zij werden kennelijk zo zwaar getroffen dat van de 73 aangeslagenen er dertien zich genoodzaakt zagen om hun tweede woning te verkopen en ook één van onze belanghebbenden (rolnr. 23/00880) onweersproken heeft gesteld dat hij zich genoodzaakt zag te verkopen of te verhuizen, maar dat laatste door persoonlijke omstandigheden niet kon. Dertien woningen op een bestand van 7.000 (1,8 promille) lijkt mij als beleidsresultaat niet in verhouding te staan tot onzorgvuldig of niet-voorbereide, gebrekkig gemotiveerde,  pouvoir  détournerende, discriminatoire en in het privé-leven en de eigendom van een zeer kleine groep niet-vertegenwoordigden ingrijpende belastingheffing, te minder als die dertien woningen niet geschikt en betaalbaar waren voor starters, zoals de onroerende zaak van de belanghebbende in zaak 23/00880 (een voedselbos), of als die dertien woningen alleen maar door nieuwe niet-ingezeten beleggers of vermogenden zijn gekocht.  
     
     
       1.17 
       Het Raadsvoorstel Actualisering belastingverordeningen 2023 (zie 2.21 hieronder) stelt dat een weloverwogen afweging zou zijn gemaakt. Dat is opmerkelijk, nu daarvan uit de stukken van het geding niets blijkt. Integendeel: op de geluidsopname van de raadvergadering van 7 november 2019 (zie het transcript in 2.15 hieronder) valt geen onderkenning, laat staan afweging van de belangen van de 70 belastingplichtigen te bespeuren. Goed te horen daarentegen zijn juist opmerkingen van de verantwoordelijke wethouder dat onderzoek afgewacht zou moeten worden om de juistheid van de aan het amendement ten grondslag liggende aannames en de juridische houdbaarheid van de tariefverhoging te toetsen.  
     
     
       1.18 
       Ik meen daarom dat in alle drie de zaken waarbij deze bijlage gaat naast het verbod van  détournement de pouvoir  ook de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het willekeurverbod, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel zijn geschonden. Elke schending op zichzelf zou mogelijk, separaat, nog door de beugel kunnen, maar de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur noopt er mijn inziens toe de tariefverhoging niet alleen buiten toepassing te laten in onze drie gevallen, maar die verhoging onverbindend te verklaren. 
     
     
       1.19 
       Voor de transparantie merk ik op dat ikzelf noch enige persoon dicht bij mij enig tweede huisje in enige Nederlandse gemeente bezit of verwerving daarvan overweegt.  
       
     
   
   
     
       2 De regels en hun achtergrond en effect 
     
       2.1 
       
         Art. 219 Gemeentewet luidt: 
         “1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk. 
         2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.” 
       
       
     
     
       2.2 
       
         De MvT bij het wetsontwerp Wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen vermeldt  ter zake van het tweede lid dat behoudens beperkingen gesteld in een formele wet de gemeenteraad vrij is om een heffingsmaatstaf te kiezen, zolang die niet resulteert in een heffing naar draagkracht: 
         “Het bepaalde in het tweede lid maakt duidelijk dat de gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in bijzondere wetten en de paragrafen 2 en 3 nader gegeven regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die heffingsmaatstaven kunnen binnen een verordening variëren. Het staat gemeenten dan ook vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. In dit verband achten wij bijvoorbeeld de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit- of rioolafvoerretributie goed denkbaar. Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt. Milieuoverwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuilinzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld. Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering. De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel 218, tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.” 
       
     
     
       2.3 
       
         Art. 223 Gemeentewet geeft gemeenten de bevoegdheid om een forensenbelasting te heffen : 
         “1. Er kan een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.  
         2. Degene die ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een algemeen vertegenwoordigend orgaan, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is op die grond niet belastingplichtig.  
         3. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.” 
       
       
     
     
       2.4 
       
         Mijn voormalig ambtgenoot Niessen heeft de wetshistorie van de forensenbelasting in 2006 als volgt weergegeven: 
         “4.1. In 1897 werd de forensenbelasting opgenomen in de gemeentewet. De belangrijkste reden was (…) dat gemeenten alleen gemeentelijke inkomstenbelasting konden heffen van ingezetenen, en dat belastingplichtigen derhalve door een woning te kopen in een goedkopere gemeente de gemeentelijke inkomstenbelasting van de "duurdere" gemeente konden ontlopen. Door een forensenbelasting in te voeren werd het mogelijk om ook inkomstenbelasting te heffen van niet-ingezetenen die wel gebruik maakten van de voorzieningen van de gemeente. Bij Wet van 24 mei 1897 werd bepaald dat gemeenten voor een derde gedeelte belasting naar het inkomen van werk- en woonforensen konden heffen. De forensenbelasting was derhalve onderdeel van de gemeentelijke inkomstenbelasting. 
         Bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Wet op de financiële verhouding) werd de gemeentelijke inkomstenbelasting afgeschaft. De forensenbelasting werd echter, door aanname van het amendement-Oud c.s. gehandhaafd, zij het in gewijzigde vorm. Het amendement is als volgt toegelicht: 
       
       
       
         "De bedoeling van het amendement is, den gemeenten de bevoegdheid te geven tot het heffen van eene woonforensenbelasting in den geest van het ontwerp 1926-1927, 410. Slechts is in het nieuwe art. 255 het belastingjaar gelijk gemaakt met het kalenderjaar. Dit vergemakkelijkt het leggen van een verband met de personeele belasting." 
       
       
       
         Naar aanleiding van evenvermeld amendement werd in het wetsvoorstel de volgende bepaling opgenomen: 
       
       
       
         "Er kan eene directe belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis, of er op meer dan 90 dagen van dat jaar voor zich of hun gezin eene gemeubileerde woning beschikbaar houden. 
         Wie ter tijdelijke waarneming van eene openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een vertegenwoordigend openbaar lichaam, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is deswege niet belastingplichtig. 
         Of iemand in eene gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar omstandigheden beoordeeld. 
         Het belastingjaar begint met 1 Januari en eindigt met 31 December. 
         De belasting wordt geheven naar den duur van het verblijf, naar de huurwaarde der gemeubileerde woning of naar andere bij de verordening vast te stellen grondslagen. Het bedrag der belasting mag echter niet onmiddellijk of middellijk afhankelijk zijn van het inkomen of een deel van het inkomen. 
         De wet van 29 april 1925 (Staatsblad n°. 171) is mede van toepassing ten aanzien van de in dit artikel bedoelde belasting, met dien verstande, dat waar die wet spreekt van "inspecteur" gelezen wordt: burgemeester." 
       
       
       
         In het Eindverslag  werd omtrent deze nieuwe bepaling opgemerkt: 
       
       
       
         "De nieuwe belasting van woonforensen, waartoe de woongemeente de bevoegdheid zal verkrijgen, is reeds eenige jaren geleden bij de Staten-Generaal ingediend, geheel onafhankelijk van het onderhavige wetsontwerp. Zij heeft destijds vrij algemeen instemming gevonden en werd ook van de zijde van vele betrokken gemeenten, al zou zij voor deze minder opbrengen dan de oude woonforensenbelasting, toegejuicht. De oorzaak hiervan is, dat de belasting in haar ouden vorm, verbonden als deze was aan het inkomen, in die mate als onbillijk werd gevoeld, dat zij het aanhouden van landhuisjes of buitenverblijven tegenwerkte en daardoor aan de betreffende gemeenten ook het vertier, dat deze meebrachten, onthield. Van een matige belasting naar uiterlijke kenteekenen, welke bovendien (anders dan de oude belasting) slechts facultatief is, werd dit gevaar niet geducht. In het onderhavige ontwerp, dat, wat zakelijke heffingen betreft, aan de gemeenten de meest mogelijke vrijheid wil laten, is de bedoelde bevoegdheid tot belastingheffen zeker niet misplaatst." 
       
       
       
         De bepaling zoals deze luidde in het wetsvoorstel, werd opgenomen in artikel 288 van de gemeentewet, welk artikel gold van 1929 tot 1970. Van 1970 tot 1995 was de forensenbelasting geregeld in artikel 275 gemeentewet. Deze bepaling week slechts in geringe mate af van voormeld artikel 288.” 
       
     
     
       2.5 
       In haar huidige vorm is de forensenbelasting dus ingevoerd bij de Wet op de financiële verhouding van 15 juli 1929. Art. 25 van die wet  verving art. 225 van de toenmalige Gemeentewet door de tekst opgenomen in het citaat uit de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Niessen in 2.4 hierboven.  
     
     
       2.6 
       
         De per 1 december 1994 vervallen voorganger van het huidige art. 233 Gemeentewet, art. 275 (oud) Gemeentewet verschilde nauwelijks van de huidige bepaling:  
         “1. Er kan een belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of ouden van dagen, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 
         2. Wie ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een vertegenwoordigend openbaar lichaam, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is deswege niet belastingplichtig. 
         3. Of iemand in een gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld. 
         4. De belasting wordt geheven naar de duur van het verblijf, naar de huurwaarde der gemeubileerde woning of naar andere in de belastingverordening te vermelden grondslagen. Het bedrag der belasting mag echter niet onmiddellijk of middellijk afhankelijk zijn van het inkomen of van een deel van het inkomen” 
       
     
     
       2.7 
       
         Tijdens de parlementaire behandeling in 1970 van deze bepaling is aandacht gevraagd voor de samenloop van de forensenbelasting met de toeristenbelasting en met de OZB. Het Tweede Kamerlid Franssen merkte over die cumulatie op: 
         “Als ik het goed begrepen heb (…) kan iemand, die op Ameland een huisje heeft, straks, als deze wet wordt aangenomen, op drie manieren worden aangeslagen, namelijk in de onroerend-goedbelasting, in de woonforensenbelasting, wanneer hij langer dan negentig dagen daar zit, en in de toeristenbelasting, omdat hij er zijn nachtverblijf houdt.” 
         Minister Beernink achtte dat kennelijk een non-probleem: 
         “Wanneer het gemeentebestuur van Ameland of van Vlieland wil bewerkstelligen, dat er niemand meer komt, dan moet het natuurlijk in een veelheid van belastingen zijn heil zoeken. Ik meen, dat het daarvoor te verstandig zal zijn.” 
       
       
     
     
       2.8 
       
         Het huidige art. 223 Gemeentewet geldt sinds 1 januari 1995. De MvT licht die bepaling als volgt toe: 
         “§ 4.1.1. De problematiek van de woonforensen– en de toeristenbelasting 
         (voorstel van de commissie [Christiaanse; PJW]) 
         Met betrekking tot de woonforensenbelasting en de toeristenbelasting heeft de commissie een soortgelijke problematiek geconstateerd als bij de hiervoor behandelde baatbelasting en bouwgrondbelasting. Ook de toeristenbelasting en de woonforensenbelasting vertonen qua karakter en qua praktische uitwerking die gemeenten er aan geven, grote overeenkomsten. De verschillen tussen beide belastingen zijn ook hier meer gradueel dan principieel. Hoewel beide belastingen een heel verschillende historische achtergrond hebben - de toeristenbelasting is de opvolger van de logeergastenbelasting, de woonforensenbelasting is in het leven geroepen naar aanleiding van problemen die de destijds bestaande gemeentelijke inkomstenbelasting met zich bracht [zie 2.4 hierboven; PJW] - berusten ze beide op dezelfde basisgedachten. In de gemeente verblijven personen, die niet in de gemeente woonachtig zijn in de volle betekenis van dit begrip, maar die wel profiteren van de gemeentelijke voorzieningen. Gemeenten maken kosten voor voorzieningen die zij mede ten behoeve van deze personen tot stand brengen of in stand houden, doch ontberen ten aanzien van deze niet-inwoners de vergoeding per inwoner uit het Gemeentefonds. Van beide belastingen komt de opbrengst ten goede aan de algemene middelen van de gemeente. De belastingen hebben noch het karakter van een bestemmingsbelasting, noch dat van een profijtbelasting. Wel zijn zoals gezegd beide heffingen mede op de profijtgedachte in ruime zin gebaseerd, doch zij zijn niet bedoeld voor specifiek verhaal van kosten welke de gemeente maakt ten behoeve van bepaalde voorzieningen. 
         Van de zijde van het toeristische bedrijfsleven wordt het ontbreken van een specifiek profijtbelasting-karakter bij de toeristenbelasting als een nadeel van deze belasting ervaren. Men zou graag een meer rechtstreekse band zien tussen de toeristische voorzieningen welke een gemeente in stand houdt en de hoogte van de toeristenbelasting. De commissie heeft deze gedachte van het bedrijfsleven serieus in overweging genomen. Zij acht de door het bedrijfsleven geuite kritiek op de toeristenbelasting tot op zekere hoogte begrijpelijk, doch uitsluitend wanneer de toeristenbelasting geïsoleerd wordt bezien. Op zich zou een toeristenbelasting met een duidelijk profijtheffingskarakter een duidelijk herkenbaar belasting-instrument kunnen zijn. De commissie is echter niet overtuigd van de behoefte aan een dergelijk instrument. Het uitgangspunt van de commissie bij de bestudering van de gemeentelijke belastingen is immers ruimer. Het gemeentelijke belastinggebied dient als geheel en naar de verschillende onderdelen te worden bezien. Vanuit een oogpunt van evenwichtige opbouw van het gemeentelijke belastingpakket acht de commissie een algemene verblijfsbelasting van niet-inwoners zeer wel op haar plaats. Naast een dergelijke algemene verblijfsbelasting behoort het gemeentelijke belastinggebied naar het oordeel van de commissie ook een voldoende instrumentarium te bevatten om specifiek kostenverhaal mogelijk te maken. Aan deze eis wordt binnen het gemeentelijke belastinggebied voldaan door middel van de baatbelasting nieuwe stijl die hiervoor aan de orde is geweest en de rechten ex artikel 277 gemeentewet, die hierna nog worden behandeld. Overigens is de commissie van oordeel, dat de toeristenbelastingtarieven in voorkomende gevallen zeer hoog zouden moeten uitvallen indien door de toeristengemeenten de werkelijke kosten in verband met het toerisme zouden worden doorberekend. Toeristenbelasting en woonforensenbelasting hebben beide het verblijf van natuurlijke personen als voorwerp van belasting. Op dit punt komen tevens de verschillen tussen beide belastingen in zicht. De woonforensenbelasting is enerzijds ruimer geredigeerd dan de toeristenbelasting en anderzijds minder ruim. Om met het laatste te beginnen: bij de forensenbelasting gaat het om verblijf van minimaal negentig dagen, bij de toeristenbelasting kan het ook om kortstondig verblijf gaan. Meer ruimte biedt artikel 275 van de gemeentewet echter waar de woonforensenbelasting naast het rechtstreekse verblijf van personen ook het voor zich of zijn gezin beschikbaar houden van een gemeubileerde woning tot object heeft. Deze ruimere opzet blijkt ook uit de bepaling van artikel 275, vierde lid, inzake de maatstaf van heffing van de woonforensenbelasting. Deze belasting mag namelijk worden geheven, niet alleen naar de duur van het verblijf zoals ook de toeristenbelasting, maar tevens naar de huurwaarde van de gemeubileerde woning of naar andere maatstaven. Slechts het inkomen of een deel van het inkomen zijn als maatstaf verboden. Het feit dat zulks voor de forensenbelasting uitdrukkelijk in de wet is opgenomen is historisch verklaarbaar: de forensen-belasting is immers tot stand gekomen als uiteindelijke oplossing voor de forensenkwestie die was ontstaan ten gevolge van de heffing van de gemeentelijke inkomstenbelasting. 
         Net als bij de baatbelasting en de bouwgrondbelasting geven de genoemde verschillen tussen de toeristenbelasting en de forensenbelasting aanleiding tot het ontstaan van spanningsvelden. Gemeenten hebben jarenlang de toeristenbelasting gehanteerd om te ontkomen aan bewijsproblemen die bij de woonforensenbelasting het gevolg zijn van de negentig-dagenclausule. Ter zake van (het houden van verblijf in) vakantiehuisjes, tweede woningen, stacaravans, en dergelijke hief men toeristenbelasting naar een forfaitair jaartarief, waarbij de band met de werkelijke duur van het verblijf op de achtergrond was geraakt. Deze praktijk heeft in 1981 geleid tot een aantal rechterlijke uitspraken, waarbij de band met de werkelijke omvang van het verblijf weer centraal werd gesteld. In het bedrag van de toeristenbelasting dienen de duur van het verblijf en het aantal verblijfhoudende personen tot uitdrukking te komen. Forfaitaire tarieven waarin de band met het werkelijke verblijf onvoldoende aanwezig is zijn thans niet meer toegestaan. Naar aanleiding van deze ontwikkelingen is een nieuwe modelverordening toeristenbelasting ontworpen door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en hebben vele toeristische gemeenten hun verordening toeristenbelasting aangepast. Het onderscheid tussen beide belastingen is hiermee in de praktijk hersteld, zulks echter ten koste van veel extra werk voor de desbetreffende gemeenten en bedrijven en een verhoging van de perceptiekosten. De commissie heeft zich afgevraagd of er voor de praktische problemen van de gemeenten een oplossing te vinden is met handhaving van de bestaande belastingen. Na bestudering van verschillende mogelijkheden is zij tot de conclusie gekomen dat zulks niet mogelijk is, doch ook niet wenselijk. In de Financiële-Verhoudingswet 1984 (Stb. 1983, 650) is de verdeelsleutel van het Gemeentefonds zodanig gewijzigd dat het schaalbedrag per inwoner aanzienlijk minder belangrijk is. Op grond hiervan ontvalt een deel van de rechtvaardigingsgrond aan met name de woonforensenbelasting. Het naast elkaar bestaan van deze twee soortverwante belastingen is ook niet noodzakelijk vanuit allocatief oogpunt, noch vanuit financieel oogpunt. Een betere oplossing zou het naar het oordeel van de commissie zijn indien beide belastingen zouden worden gecombineerd tot één, die de voordelen van beide in zich verenigt en de nadelen zoveel mogelijk beperkt. Hiertoe heeft de commissie een nieuwe verblijfsbelasting ontworpen, die zowel op kortstondig, als op langdurig verblijf ziet.  
         
           § 4.1.2. Standpuntbepaling  
         
         De commissie Christiaanse heeft aan de overeenkomst en de verschillen tussen deze twee belastingen ruim aandacht geschonken. Ook bij deze beide belastingen treft de overeenkomst in rechtsgrond: het verhalen van kosten van gemeentelijke voorzieningen, die mede bestaan ten behoeve van personen, die niet als inwoner van de gemeente kunnen worden aangemerkt, maar die wel van die voorzieningen profiteren. De commissie constateert dat vóór 1981 het onderscheid tussen de woonforensen– en de toeristenbelasting was verwaterd. Haar is echter gebleken dat dit onderscheid weer is hersteld, zulks echter ten koste van de efficiency. Wij merken hieromtrent het volgende op. Het is een autonome bevoegdheid van de gemeente om één of beide belastingen in te voeren. Dat er met name bij de toeristenbelasting sprake zou zijn van hoge perceptiekosten is ons niet gebleken. Door het opnemen van goede forfaits, die zich in voldoende mate richten naar het aantal personen dat verblijf houdt en de duur van het verblijf, wordt een efficiënte uitvoering gerealiseerd en blijven de perceptiekosten beperkt. Wij wijzen er nog op dat het voorgestelde tweede lid van artikel 218 de gemeenten de mogelijkheid geeft om de tarieven ook hier te differentiëren. Differentiaties naar leeftijd, een zogenoemd jongerentarief of een 65+tarief, naar groepsgrootte of als percentage van bijvoorbeeld de overnachtingsprijs worden door gemeenten wenselijk geacht en deze zijn ook maatschappelijk aanvaard. Voorts merken wij nog op dat onder de huidige in de praktijk gebezigde benaming «woonforensenbelasting» in feite twee verschillende belastingen worden aangeduid: namelijk een woonforensenbelasting en een slaapforensenbelasting. Wij hebben gemeend beide belastingen te kunnen vatten onder de noemer «forensenbelasting», welke benaming wij dan ook hebben gehanteerd in artikel 223. Voor een evenwichtige opbouw van het gemeentelijke belastingpakket achten wij het wenselijk zowel de toeristenbelasting als de forensenbelasting te handhaven. Wij achten geen redenen aanwezig om beide belastingen te combineren tot één verblijfsbelasting. 
         (…). 
         
           VI.A. DE ONTVANGEN ADVIEZEN 
         
         (…). 
         
           Artikel 223 De forensenbelasting 
         
         De VNG neemt met instemming kennis van het feit dat aan de opbrengst van de woonforensenbelasting geen wettelijke limiet is gesteld. Wij merken hierover op dat dit ook thans niet het geval is. Wel is door de eerste ondergetekende besloten dat de in het kader van de koninklijke goedkeuring gehanteerde normering van de tarieven van de woonforensenbelasting niet zal worden gecontinueerd onder de voorgestelde regeling. De aanbeveling van het IPO [interprovinciaal overleg; PJW] de normering bij algemene maatregel van bestuur te regelen nemen wij dan ook niet over. Het laten vervallen van de algemene limitering van de woonforensenbelasting welke in het kader van de goedkeuring is gesteld, laat uiteraard onverlet de bevoegdheid om in individuele gevallen wegens dringende redenen als bedoeld in artikel 217b de goedkeuring te onthouden aan een tarief dat leidt tot willekeurige of onredelijke belastingheffing. (…)” 
       
     
     
       2.9 
       
         De artt. 2, 4 en 5 van de litigieuze forensenbelastingverordening van de gemeente Gulpen-Wittem  luiden als volgt:  
         “ Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht 
         I. Onder de naam "forensenbelasting" wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 
         (...) 
         
           Artikel 4 Maatstaf van heffing 
         
         1. De belasting wordt berekend naar een vast bedrag per gemeubileerde woning (...). 
         2. De belasting wordt tevens berekend naar de waarde welke aan de gemeubileerde woning wordt toegekend en wel als volgt: 
         a. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld. 
         (...). 
         
           Artikel 5 Belastingtarief 
         
         1. De belasting bedraagt € 280,00 per jaar per gemeubileerde woning. 
         2. Boven dit bedrag wordt per jaar geheven 0,56% van de waarde als bedoeld in artikel 4, lid 2.” 
       
     
     
       2.10 
       
         Tijdens de raadsvergadering van de gemeente Gulpen-Wittem van 7 november 2019 is raadsbreed een amendement op de gemeentelijke begroting 2020 aangenomen om de forensenbelasting te verhogen. Dat amendement luidde als volgt: 
         “ Constaterende dat: 
         - In de begroting 2020 de Forensenbelasting € 13.000 lager is dan in 2019; 
         - Dit niet te rijmen valt met de waar te nemen toename van forensen; 
         - In de motie "Maatregelen onttrekking permanente woonfunctie" van 8 november 2018 al geconstateerd is dat in toenemende mate woningen in het buitengebied onttrokken worden aan de permanente woonfunctie; 
         - Beleggers panden opkopen om deze vervolgens te verhuren aan toeristen of deze als tweede huis gebruiken, dat vervolgens de helft van de tijd leegstaat: 
         - Buitengebieden hierdoor steeds meer en vaker spookgebieden worden; 
         
           Overwegende dat: 
         
         - Bovenstaande ontwikkeling een prijsopdrijvend effect heeft; 
         - Starters hierdoor steeds meer moeite hebben een geschikt en betaalbaar huis te vinden; 
         - De woonforensen ook gebruik maken van onze (toeristische) voorzieningen; 
         - De Forensenbelasting al jaren op hetzelfde niveau is gebleven; 
         - Het moeilijk is deze belastinginning te handhaven; 
         - In de conceptbegroting van onze buurgemeente Eijsden-Margraten wordt voorgesteld de Forensenbelasting met ingang van 2020 te verdubbelen; 
         
           Besluit: 
         
         - De Forensenbelasting met ingang van 2020 te verhogen naar het voorgestelde niveau van gemeente Eijsden-Margraten: vast bedrag van € 280 + 0,56% van de WOZ-waarde. 
         - Extra handhaving in te zetten op deze belastinginning.” 
       
     
     
       2.11 
       Het Hof heeft vastgesteld dat de verantwoordelijke wethouder het amendement heeft ontraden omdat zijns inziens eerst onderzocht zou moeten worden of in hoeverre het in het amendement veronderstelde effect van belemmering van starters op de woningmarkt bestond en in hoeverre de desbetreffende woningen leegstaan. Het amendement is desondanks unaniem aangenomen.  
     
     
       2.12 
       
         De steile verhoging van de forensenbelasting is ook in 2022 doorgezet. Een amendement van 10 november 2021 op de begroting 2022 stelde voor om de forensenbelasting vanaf 2022 te verhogen naar een vast bedrag van € 280 en 1% van de WOZ-waarde van de woning per jaar. Ook dat amendement is aangenomen. Het luidde als volgt: 
         “ Constaterende dat: 
         • De gemeenteraad op 7 november 2019 unaniem heeft besloten om de forensenbelasting met ingang van 2020 te verhogen naar het voorgestelde niveau van Eijsden-Margraten: vast bedrag van € 280,- + 0,56% van de WOZ-waarde; 
         • In de motie “Maatregelen onttrekking permanente woonfunctie” van 8 november 2018 al geconstateerd is dat in toenemende mate woningen in het buitengebied onttrokken worden aan de permanente woonfunctie; 
         • Beleggers panden opkopen om deze vervolgens te verhuren aan toeristen of deze als tweede huis gebruiken, dat vervolgens de helft van de tijd leegstaat; 
         • Buitengebieden hierdoor steeds meer en vaker spookgebieden worden; 
         
           Overwegende dat: 
         
         • Bovenstaande ontwikkeling een prijsopdrijvend effect heeft; 
         • Starters hierdoor steeds meer moeite hebben een geschikt en betaalbaar huis te vinden; 
         • De woonforensen ook gebruik maken van onze (toeristische) voorzieningen; 
         • De gemeente weinig andere mogelijkheden heeft om deze ongewenste ontwikkeling te stoppen of af te remmen. 
         
           Besluit: 
         
         De ontwerpbegroting als volgt te wijzigen: 
         1. De forensenbelasting met ingang van 2022 te verhogen naar: vast bedrag van € 280 (blijft gelijk) + 1,0% van de WOZ-waarde. 
         2. De inning van de forensenbelasting als prioriteit te beschouwen. 
         3. De budgettaire ruimte die hierdoor ontstaat wordt ingezet om het loslaten van de leeftijdsgrens van 14 jaar voor het betalen van toeristenbelasting te schrappen.” 
       
     
     
       2.13 
       Het forensenbelastingtarief van de gemeente Gulpen-Wittem beliep de onderstaande bedragen en percentages. Een gelijkblijvend of dalend percentage betekent niet dat de belasting niet steeg, nu het percentage ziet op de WOZ-waarde van de woningen, die autonoom steeg. Hoewel het tarief in 2023 daalde, werd “netto onder de streep” een verhoging met 3,3 % beoogd: bij de bepaling van het percentage is rekening gehouden met de ontwikkeling van de WOZ-waarden. Ter vergelijking heb ik ook de tarieven van de OZB voor eigenaren van woningen opgenomen, waaruit blijkt dat de forensenbelasting in 2017 al aanzienlijk hoger was dan de OZB, in 2020 steeg naar meer dan twee keer de OZB en in 2022 steeg naar zeven keer de OZB. 
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaartal 
               
               
                 2017 
               
               
                 2018 
               
               
                 2019 
               
               
                 2020 
               
               
                 2021 
               
               
                 2022 
               
               
                 2023 
               
             
             
               
                 Vast bedrag 
               
               
                 € 129 
               
               
                 € 129 
               
               
                 € 129 
               
               
                 € 280 
               
               
                 € 280 
               
               
                 € 280 
               
               
                 € 280 
               
             
             
               
                 Tarief forensenebelasting (% WOZ-waarde) 
               
               
                 0,23 % 
               
               
                 0,23 % 
               
               
                 0,23 % 
               
               
                 0,56 % 
               
               
                 0,56 % 
               
               
                 1 % 
               
               
                 0,86 % 
               
             
             
               
                 Tarief OZB voor woningen(% WOZ-waarde) 
               
               
                 0,17 % 
               
               
                 0,175 % 
               
               
                 0,167 % 
               
               
                 0,262 % 
               
               
                 0,146 % 
               
               
                 0,1408 % 
               
               
                 0,1242 % 
               
             
           
         
       
       
       
         Dat betekent dat niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen die, anders dan ingezetenen, beide belastingen moeten betalen, in 2020 drie keer zoveel, in 2021 vijf keer zoveel, in 2022 acht keer zoveel en in 2023 ook acht keer zoveel betaalden voor dezelfde of minder gemeentelijke dienstverlening als ingezetenen. 
       
     
     
       2.14 
       
         De burgemeester, secretaris en wethouders van Gulpen-Wittem hebben de raad op 28 augustus 2020 een ‘Raadsinformatiebrief inzake Analyse van Airbnb en de uitwerking van de forensenbelasting’ gestuurd die het volgende vermeldt: 
         “ Forensenbelasting  
         Tijdens de begrotingsbehandeling van 2019 heeft uw raad het besluit genomen om de forensenbelasting te verhogen. Het te betalen bedrag bestaat uit een vast bedrag van € 280,- en een percentage van de WOZ-waarde. Het percentage is in de genoemde vergadering verhoogd van 0,23% naar 0,56% zonder het totaalbedrag met een maximum te begrenzen. Het betreffen ongeveer slechts 70 adressen die voor de forensenbelasting worden aangeslagen. Onlangs zijn de aanslagen van 2020 de deur uitgegaan. De uitvoering van uw raadsbesluit blijkt in de praktijk veel impact te hebben. Inmiddels ontvangen wij namelijk veel signalen van deze forensen dat zij onaangenaam verrast zijn over de hoogte van het bedrag door de aanpassing van het tarief. Zo hebben we begrepen dat in een geval de forensenbelasting van € 800,- naar meer dan € 2000,- is gestegen. Gelet op het aantal betrokkenen en de impact die de maatregel in de praktijk heeft, is de vraag aan de orde of met de maatregel ook het beoogde doel bereikt wordt. Wellicht dat uw raad genegen is om de maatregel te heroverwegen.” 
       
     
     
       2.15 
       
         De Heffingsambtenaar nam bij pleitnota voor het Hof in zaak nr. 23/00880 het standpunt in dat aan de steile verhoging van de forensenbelasting een zorgvuldige afweging is voorafgegaan. Hij verwees naar een geluidsopname  van de raadsvergadering van 7 november 2019. In een voetnoot vermeldt de ambtenaar dat die opname van 1:35:20 tot 1:53:50 de reactie van de wethouder op het amendement laat horen. Mijn medewerker heeft de hele geluidsopname aandachtig van voor naar achter beluisterd en het deel van de geluidsopname dat ziet op de forensenbelasting uitgeschreven. Het luidt als volgt:  
         “Wethouder: Dan ga ik naar het amendement van mevrouw Van der Laan (fractie Van der Laan). Dat is amendement nr. A10: het verhogen van de forensenbelasting. Ja op zich is dat natuurlijk heel interessant wat u hier neerlegt en dat is zeker ook ingegeven door de actualiteiten en wat we allemaal zien en eerdere discussies die we hier in de raad gehad hebben over het verdringingseffect van eventuele mensen die geld niet meer op de bank kwijt krijgen/kunnen en dan het beleggen in panden hier in ons mooie heuvelland. Het thema, ja ik probeer erachter komen wat nou de feitelijke situatie is. Dus ik heb naar aanleiding van de discussie die hier in de raad de BsG de opdracht gegeven of in ieder geval gevraagd aan de BsG om mij inzicht te geven in de cijfers … dat ik op basis van gebruik en eigenaarschap kan achterhalen: ja hoe zit dat nou hè? Hoeveel eigenaars heb ik nou die eigenlijk geen gebruik maken van euhh. Dat kun je uit de belastingstatistieken halen. Het tweede wat ik gedaan heb is in het provinciaal portefeuilleoverleg wonen ja het thema geagendeerd, omdat ik begrepen heb dat ook andere gemeentes hiermee worstelen. En dat is het even de vraag of het verhogen van de forensenbelasting zoals u dat voorstelt, zoals u dat eigenlijk zegt van ja ‘in Eijsden-Margraten doen ze dat ook’. Of dat het juiste instrument is op dit moment om dit probleem aan te pakken. Dus ik zou u vooral willen adviseren: misschien is dit amendement nog even te vroeg, houd het aan zodat we op basis van de feiten een discussie kunnen hebben en ook kunnen bepalen wat het juiste instrument zou kunnen zijn om dit probleem aan te pakken.  
         Voorzitter: De Heer Cremers?  
         Cremers [neem ik aan; PJW]: Ja voorzitter. De Wethouder wou aangeven waar dan die verlaging ten opzichte van 2018 vandaan komt, want dat is voor ons eigenlijk een beetje ongrijpbaar hè. In 2018 staat een bedrag dat beduidend hoger is als in 2019 dus je zou zeggen dat er een onderzoek loopt, tenminste dat leid ik daar uit af maar dat is niet zo dus?  
         Wethouder: Nee. Nee dat is een beetje de systematiek hoe zo’n begroting tot stand komt hè. We gebruiken de begroting, de prognosecijfers van de BsG en in 2018 wat er in de tabel staat in de begroting zijn de realisatiecijfers van 2018, dus de feitelijke cijfers. Dus het kan best zo zijn straks bij de jaarrekening 2018 of 2019 en misschien straks bij 2020 zien dat dat hoger is dat bedrag, maar wij gaan nu uit van de prognose van de BsG en de prognose van de BsG betekent dat we in ieder geval € 3.000 meer ramen dan in 2019. Toen zaten we op € 35.000 en nu ramen we op € 38.000.  
         Voorzitter: De heer Hendriks 
         Hendriks [neem ik aan; PJW]: Aanhouden betekent wel dat je pas in 2020/2021 kunt invoeren. 
         Wethouder: De forensenbelasting bedoel je?  
         Hendriks: Ja. Die verhoging. Of niet? Je moet, je moet… Leges kun je elke maand wijzigen maar belastingen moet je vóór 1 januari vastgesteld hebben.  
         Wethouder: ja dat klopt. Je stelt de belastingverordeningen vast in december, dat is dan het voortvloeisel uit deze begrotingsvergadering dus ik zou u vooral hè, omdat we ja.. het Collegeadvies is ook ten aanzien van de toeristenbelasting om dat in 2021 te doen. Dan zou het voorstel van het College zijn om dit gelijktijdig te laten lopen mits dit natuurlijk ook de feiten en u ook een passend voorstel kan doen in 2020 dat dit ook het juiste instrument is om de problematiek aan te pakken. Maar goed het is een advies wat wij u meegeven en daarom stellen wij u voor in ieder geval het amendement aan te houden en af te wachten wat er uit al die onderzoeken nog komt. 
         Voorzitter: De heer Cremers? 
         Cremers: Ja voorzitter. In dit amendement staat ook een link naar de handhaving hè, en uit brieven ook even teruggrijpend naar de toeristenbelasting die we daarover krijgen … wordt daar gezegd: daar schort het ook nogal wel eens aan hè van: wordt de toeristenbelasting wel overal geheven waar die geheven zou moeten worden. Kunt u daar ook een reactie op geven?  
         Wethouder (vermoedelijk): Ja. Nou ja wat ik dan bij navraag… Handhaving is meer de portefeuille van de burgemeester. Maar wat ik in ieder geval constateer is dat het handhavingstechnisch erg ingewikkeld is om daar de vinger achter te krijgen en daar heb je de BsG voor nodig en daar heb je die registraties voor nodig. Als je niet geregistreerd bent en je hebt bijvoorbeeld zoals bij de verblijfsaccommodaties, bij de normale verblijfsaccommodaties heb je een nachtregister hè dus moet je registeren. Het is de vraag of iedereen dat doet. Dus wij hopen en dat is het voorstel dat we dit jaar gedaan hebben. Om met een digitaal nachtregister veel beter inzicht te krijgen in feitelijk verblijf van mensen in hun verblijfsaccommodatie, zodat je ook veel makkelijker straks kunt toetsen of het klopt met de afdracht van de… Het is geen doel op zich, het digitale nachtregister of het nachtregister is vooral bedoeld vanuit veiligheid, hè, dat onze hulpdiensten ook precies weten wat ze aantreffen als ze naar een accommodatie gaan, maar dit is wel een bijvangst heb ik ook altijd gezegd, van dat je een digitaal nachtregister ook als controleinstrument kunt gaan gebruiken straks, want omdat het ook onafhankelijk is, hè, het wordt door de gemeente ter beschikking gesteld, wordt door de gemeente betaald en je kunt gewoon inloggen en ik heb dat ook in dezelfde klankbordgroep besproken nog onlangs met de mensen en daar kwamen hele positieve reacties uit. En daar gaan we samen ook naar kijken, hoe dat we dat het beste kunnen vormgeven. Maar dat zou een eerste stap zijn om veel beter grip te krijgen op de situatie zodat je ook beter kunt handhaven, maar we kunnen niet – om maar even een schotje voor de boeg te nemen – handhaven op… ja als iemand € 4,45 vraagt en hij zegt daar gemeentelijke lasten … ja ik kan alleen maar handhaven op het woordje ‘toeristenbelasting’ want dat is waar het over gaat, maar niet op andere zaken, want die andere administratieve lasten daar kan ik niet op handhaven, tenminste nog niet, maar daar moeten we ook gezamenlijk naar kijken of daar een ander instrument… maar ik denk dat we met een digitaal nachtregister al een stap in de goede richting zijn.  
         Voorzitter: Mevrouw Van der Laan? 
         Van der Laan: Ja ik ga er nou van uit dat er geen discussie plaatsvindt over dit onderwerp. Het is de bedoeling dat dat straks gebeurt hè.  
         Voorzitter: ja deze ronde is echt bedoeld voor het College om een reactie te geven op uw eerste termijn. Er kunnen verdiepingsvragen gesteld worden of verhelderende vragen. Dadelijk wordt nog even geschorst en daarna is het de bedoeling dat u onderling over deze thema’s gaat debatteren. Correct. De heer Cremers?  
         Cremers: Ja voorzitter. Ik was gister toevallig in Sittard, of helemaal niet toevallig, en als je dan… even kijken… op Google geeft die de gegevens van Sittard en daar hebben ze gedifferentieerde tarieven.” 
         [waarna het verder over de toeristenbelasting gaat; PJW]. 
         (...). 
         Wethouder Roeben: Dank u wel voorzitter, ik zal het inderdaad heel kort houden en ik zou even de opmerkingen die gemaakt zijn ten aanzien van de amendementen en moties – want daar ging de discussie over en daar zijn wat vragen over gesteld – om daar een korte reactie op te geven. Dan zou ik even willen beginnen mevrouw Van der Laan met de forensenbelasting. Ik begrijp een beetje dat er draagvlak is ontstaan om die forensenbelasting inderdaad akkoord te geven, maar ik zou u toch nog even een klein beetje respijt willen vragen als u dat doet, of dat in 2020 ook haalbaar is, omdat ik… U heeft het ja gehaald vanuit de begroting van Eijsden-Margraten, dus staat u mij toe om ook even met Eijsden-Margraten te bellen of er nog juridische belemmeringen zijn, want u heeft het bij de toeristenbelasting over behoorlijk bestuur dus ik denk dat het wel echt zorgvuldig gekeken moet worden of dat het netjes haalbaar is, want u moet in december, moet u dan verordeningen vaststellen. Dus dat wil ik u even meegeven om nog even een belletje te wijden aan en ik zal u dan even ook heel kort informeren wat daar uit is gekomen of het ook haalbaar is voor 202, maar goed.  
         De heer Hendriks: Mag ik even vragen… 
         Voorzitter: De heer Hendriks. 
         De Heer Hendriks: dat betekent in feite… het formele besluit nemen we dan in december?  
         Onbekend: het is nu een dekkingsmiddel voor de begroting, maar het formele tariefbesluit neem je dan in december.  
         Wethouder Roeben: Ja dat doet u altijd u zegt een dekking en inderdaad de tarieven worden pas vastgesteld bij de, bij de… verordeningen heh, die stelt u in december vast. Maar ik wil even zeker weten dat dat niet tot juridische probleem leidt en daarbij wil ik dus, dat zou ik u even willen meegeven.  
         Van der Laan: Mag ik dan nog even vragen voor mijn… 
         Voorzitter: Van de Laan. 
         Van der Laan: ja sorry. Voor mijn duidelijkheid wat dat dan betekent… moeten we die motie of dat amendement dan nu intrekken of,  
         Onbekend: Nee.  
         Van der Laan: Of wordt die aangepast… die tekst dat het… 
         Onbekend: Nou ja u kunt… ik zeg alleen,… Ik zie dat er draagvlak is ontstaan voor die ehh, voor dat amendement, dus dat betekent inderdaad dat de begroting op dat punt aangepast zou moeten worden. Alleen gaat het om de technische uitvoerbaarheid en dan moeten wij aangeven of het technisch uitvoerbaar is in 2020 of technisch uitvoerbaar pas vanaf 2021, omdat u natuurlijk ook geen juridische problemen wilt hebben, met gedoe, hè dus u kunt gewoon dat amendement aannemen, alleen gaat het even over de techniek van het uitvoeren. En daar kom ik dan denk ik in december hè, bij het vaststellen van die verordeningen wel weer op terug. Gun mij even dat moment, dat wil ik u even meegeven. 
         (…).” 
       
     
     
       2.16 
       Het besluit waarbij de Verordening op de heffing en de invordering van een forensenbelasting Gulpen-Wittem is vastgesteld, is op 19 december 2020 genomen. Ook de raadsvergadering van die datum is voorzien van een geluidsopname. Agendapunt 7 luidt: ID/319: Raadsvoorstel belastingverordeningen 2020’. Agendapunt 7 is tijdens die vergadering niet inhoudelijk besproken, maar als hamerstuk akkoord bevonden en vastgesteld.  
     
     
       2.17 
       
         Een indruk van de  couleur locale  van de drie zaken valt te ontlenen aan de artikelen uit  De Limburger  die in het procesdossier zijn opgenomen.  De Limburger  schreef op 9 november 2019 (auteur René Willems): 
         “ Met bonustaks ontmoedigt Gulpen-Wittem tweede huis 
       
       
       
         
           Gulpen-Wittem verdubbelt de forenzenbelasting voor mensen met een tweede woning in de gemeente. De gemeenteraad wil het kopen van huizen als vakantiewoning ontmoedigen.  
         
         De vraag naar een tweede huis in het buitengebied van Zuid-Limburg neemt de laatste tijd toe. Volgens wethouder Guide Houben heeft dat waarschijnlijk te maken met de lage rente op spaarrekeningen: “Mensen die geld over hebben, beleggen dat blijkbaar liever in onroerend goed.” 
         
           Funest 
         
         In de praktijk worden die woningen slechts een paar weken per jaar bewoond. De rest van het jaar staan ze leeg. Dat is funest voor de leefbaarheid, constateert de gemeenteraad, zeker in de kleinere dorpen en buurtschappen in het Gulp- en Geuldal.  
         Een ander gevolg is dat woningzoekenden uit de eigen regio achter het net vissen. “Door de grote vraag naar een woning in Gulpen-Wittem stijgen de prijzen”, zegt raadslid Ineke van der Laan. “Voor jongeren die op zichzelf willen gaan wonen, worden de huizen onbetaalbaar.” 
         
           Extra 
         
         Om de koop van een tweede woning te ontmoedigen, hanteren de gemeenten een extra belasting: de forenzentaks. Mensen die hun huis jaarlijks minder dan negentig dagen daadwerkelijk bewonen, moeten die bonus betalen, bovenop normale heffingen als ozb en rioolrecht.  
         Op voorstel van Vander Laan heeft de gemeenteraad van Gulpen-Wittem het tarief voor die forenzenbelasting fors verhoogd. Nu betalen eigenaren jaarlijks 129 euro plus 0,23 procent van de ozb-waarde, straks wordt dat 280 euro plus 0,56 procent van de ozb-waarde.  
         
           Buurgemeente 
         
         Met dat nieuwe tarief vraagt Gulpen-Wittem straks hetzelfde tarief als de buurgemeente Eijsden-Margraten. Voordat de verhoging wordt ingevoerd, wil Houben wel nog even bij Eijsden-Margraten informeren hoe het daar loopt. “Ik wil voorkomen dat je te maken krijgt met juridische procedures”, legt hij uit.  
         Houben verwacht geen wonderen van de nieuwe tariefstelling. “Mensen die genoeg geld hebben om in Zuid-Limburg een tweede huis te kopen, kunnen dat waarschijnlijk gemakkelijk betalen”, zegt hij. “Ik zie het eerder als een manier om de aankoop van vakantiewoningen te ontmoedigen.”” 
       
     
     
       2.18 
       
         
           De Limburger  schreef op 31 augustus 2020 onder op blz. 7 (“regio”) (auteur René Willems): 
         “ Actie tegen spookwoningen in buitengebied 
         De nieuwe coalitie in Gulpen-Wittem wil een onderzoek naar de mogelijke invoering van een ‘woonplicht’. Steeds meer huizen worden gekocht als tweede woning en staan driekwart jaar leeg, aldus de fractievoorzitter. De Franse Ardèche is er jaren geleden al kapot aan gegaan: Nederlandser die er een huisje kopen, maar daar hooguit een paar weken per jaar verblijven. Het fenomeen steekt de laatste jaren ook in het Heuvelland de kop op. Met alle gevolgen van dien, constateert Marieke Nass, fractievoorzitter van het CDA in Gulpen-Wittem: “De eigenaren van zo’n spookwoning zie je zelden in het dorp. Daarmee komt de leefbaarheid zwaar onder druk te staan.”  
         
           Wet 
         
         Om die ontwikkelingen een halt toe te roepen, pleit de nieuwe coalitie in Gulpen-Wittem voor een harde aanpak. Bijvoorbeeld door voor woningen in het buitengebied een woonplicht in te voeren. “Op dit moment bestaat die in Nederland nog niet”, beaamt juriste Nass. “Maar dan moet die wet er maar komen. Het probleem speelt niet alleen hier bij ons in het Heuvelland. Ik hoor die klachten ook uit andere rustige streken die populair zijn bij kopers uit de drukke Randstad.” 
         De wet biedt gemeenten nu alleen een financieel drukmiddel om langdurige leegstand te bestrijden: de forenzenbelasting. Mensen die jaarlijks minder dan negentig dagen in hun huis verblijven, krijgen een extra aanslag. Gulpen-Wittem heeft het tarief vorig jaar verdubbeld, van gemiddeld 900 euro per jaar tot bijna 2000 euro. De gemeente loopt daarmee in de pas met naaste buur Eijsden-Margraten. Later heeft ook Vaals de forenzenbelasting fors verhoogd.  
         
           Symbolisch 
         
         In de praktijk is dat echter alleen een symbolische drempel, erkent Nass. De verdubbeling van de forensenbelasting heeft iets van zeventig bezwaarschriften opgeleverd, maar het heeft de verkoop van woningen niet afgeremd. “We praten over mensen die het zich kunnen permitteren een huis van een paar ton te kopen als extraatje”, zegt Nass. “Die paar honderd euro extra zijn voor hen waarschijnlijk geen probleem.” Op een louter financiële manier is het probleem dan ook niet op te lossen, vreest zij: “Daar zullen we echt andere maatregelen voor moeten bedenken.” De invoering van een woonplicht bijvoorbeeld: wie een huis koopt, moet daar minimaal zoveel weken per jaar zelf verblijven. Al zal het lastig zijn om dat te controleren, geeft Nass toe. “Maar er is ook nog iets zoals sociale controle. Zeker in zo’n kleine gemeenschap valt het snel op als een woning maandenlang onbewoond is.””  
       
     
     
       2.19 
       
         
           De Limburger  van 22 oktober 2021 rapporteerde onder “regio” (auteur René Willems): 
         “ Gulpen-Wittem verhoogt forensenbelasting voor eigenaren van tweede woning in de gemeente 
       
       
       
         
           De gemeenteraad van Gulpen-Wittem wil de forenzenbelasting opnieuw verhogen 
         
         Eigenaren van een tweede woning in Gulpen-Wittem betalen nu een vast bedrag van 280 euro per jaar, plus 0,6 procent van de ozb-waarde van hun huis. Als het aan de raad ligt, gaat dat variabele deel omhoog naar 1 procent.  
         Veel geldt levert dat niet op, verwacht CDA-fractievoorzitter Marieke Nass. Zij ziet het eerder als een signaal om het aanschaffen van een woning die het grootste deel van het jaar leegstaat enigszins te ontmoedigen.  
         Volgens wethouder Jos-Hendriks is de forenzenbelasting in Gulpen-Wittem al relatief hoog. Het is echter aan de raad om het tarief eventueel te verhogen, zegt hij. De raad beslist daar volgende maand over bij de vaststelling van de begroting voor 2022.” 
       
     
     
       2.20 
       
         
           De Limburger  rapporteerde op 11 november 2021 onder “regio” (auteur René Willems): 
         “ Eigenaren van een tweede woning in Gulpen-Wittem moeten fors meer gaan betalen 
       
       
       
         
           In Gulpen-Wittem gaat de forensenbelasting voor mensen met een tweede huis volgend jaar wel omhoog. En fors: de gemeenteraad heeft ingestemd met een verdubbeling van de jaarlijks heffing. 
         
         Buurgemeente Eijsden-Margraten draaide de geplande verhoging van de forenzenbelasting eerder deze week juist gedeeltelijk terug. Na een uitvoerig betoog van eigenaren van tweede woningen erkende de gemeenteraad daar dat die relatief kleine groep wel erg zwaar wordt belast met die extra heffing.  
         Gulpen-Wittem vindt het ‘niet meer dan redelijk’ dat eigenaren van een tweede woning extra belasting moeten betalen. Doordat de huizen niet permanent bewoond zijn, krijgt de gemeente daar geen bijdrage uit het Gemeentefonds voor, aldus raadslid Eric Magermans (fractie Franssen). De raad ziet de forenzenbelasting als compensatie voor die misgelopen inkomsten.  
         
           Hapsnap 
         
         Oppositiepartij Pro Gulpen-Wittem heeft tegen die tariefstijging gestemd. Het bedrag dat wordt geïnd, kan oplopen tot een paar duizend euro. Dat staat niet meer in verhouding tot het bedrag dat de gemeente minder krijgt van het Rijk, oordeelt PRO-raadslid Lodewijk Duyvendak. PRO zou die heffing liever meenemen in het woningbeleid dat de raad volgend jaar bespreekt: “Dit is hapsnap.” 
         Voor de gemeenten in het Heuvelland is de forenzenbelasting vooral een instrument om het opkopen van woningen door mensen uit de Randstad tegen te gaan. Het aanbod aan betaalbare woningen is in de dorpen nog steeds schaars, waardoor met name jonge woningzoekenden uit de eigen regio vaak jaren op de wachtlijst staan. 
         
           Leegstand 
         
         PRO stelt nog voor om de hogere belasting alleen te innen bij mensen die nu een tweede woning kopen. De huidige eigenaren – zo’n zestig in Gulpen-Wittem, op een totaal woningbestand van 6880 – hebben de huizen gekocht in een tijd dat de markt op slot zat en leegstand dreigde te ontstaan, erkent ook Balans-fractievoorzitter Frans Derksen.  
         Dat kan juridisch echter niet, benadrukt CDA-fractievoorzitter Marieke Nass: “Het is iedereen of niemand.”” 
       
     
     
       2.21 
       
         
           De Limburger  schreef op 17 januari 2022 onder “regio” (auteur René Willems): 
         “ Gulpen-Wittem worstelt met omstreden forensenbelasting: wapen tegen spookwoningen of gewoon ‘Holanders pesten’?  
       
       
       
         
           Eijsden-Margraten is gezwicht voor de druk en heeft de verhoging van de forensenbelasting gematigd. Maar Gulpen-Wittem houdt de poot stijf. Ondanks het verwijt dat het ‘Hollanders pesten’ is.  
         
         Jawel, het werkt, vindt het college van Gulpen-Wittem. Sinds de forensenbelasting flink is verhoogd, is het aantal spookwoningen in de gemeente fors gedaald. Van 73 naar 60. Dat zijn toch weer dertien woningen die beschikbaar zijn gekomen voor eigen inwoners, constateert wethouder Jos Hendriks, en dan met name voor jonge woningzoekenden.  
         
           Te duur 
         
         O ja? Oppositiepartij PRO Gulpen-Wittem is daar allerminst van overtuigd. Het gaat om woningen met een gemiddelde koopprijs van 288.000 euro, die destijds zijn gekocht door mensen van elders omdat ze voor de inwoners van Gulpen-Wittem te duur waren. Niet direct iets voor starters op de woningmarkt dus, sneert PRO-fractievoorzitter Jack Cremers. 
         Maar dat ziet PRO verkeerd, vindt Hendriks: laten we aannemen dat die woningen gekocht worden door inwoners die wat groter willen gaan wonen en zich dat kunnen permitteren omdat ze hun huidige woning met winst kunnen verkopen. In dat geval komt hun bestaande huis vrij, en dat kunnen jongeren zonder al te veel spaargeld op de rekening wellicht wel opbrengen. 
         
           Drogredens 
         
         In de ogen van de eigenaren van die forensenwoningen zijn het louter drogredenen. Zij zien in de geplande verhoging van de forensenbelasting in Gulpen-Wittem een vorm van ‘Hollanders pesten’. Laat ze maar flink dokken, dan gaan ze vanzelf weg. Waarbij voor het gemak even wordt vergeten dat zij die woningen destijds hebben behoed voor de totale verloedering.  Voor de gemeenten in het Heuvelland is de forensenbelasting zowat de enige ‘knop’ waar zij aan kunnen draaien om de scheefgroei op de woningmarkt te corrigeren. Zij kampen met een schrijnend tekort aan woningen voor jongeren. Wat op de markt komt, is binnen de kortste keren verkocht, vaak aan mensen uit het westen van het land die een pied-á-terre zoeken in het exotische zuiden. 
         
           Spekken 
         
         Maar zet die extra belasting voor mensen met een tweede woning in Gulpen-Wittem echt zoden aan de dijk? Maken jongeren die een betaalbare woning zoeken hierdoor meer kans op een eigen stulpje in hun geboortedorp? De forensen betwijfelen het, want uiteindelijk verdwijnt dat geld in de grote pot: zij hebben het gevoel dat ze worden misbruikt om de gemeentekas te spekken. 
         Wethouder Hendriks geeft toe dat Gulpen-Wittem een probleem heeft als de gemeenteraad eind deze maand zou afzien van de voorgestelde verhoging van de forensenbelasting. Het zou de gemeente dit jaar opzadelen met een tekort van 90.000 euro. De fracties zullen dan in elk geval moeten aangeven waar dat geld dan vandaan moet komen, waarschuwt hij.  
         
           Signaal 
         
         Het gaat niet alleen om het geld, benadrukt Frans Derksen, fractievoorzitter van Balans: “We willen met dit besluit vooral een signaal afgeven.” De ‘Hollanders’ hoeven van hem helemaal niet te vertrekken, zegt hij: “Verkoop je huis in het westen, vestig je hier en schaf een tweede huisje aan in de Randstad. Dan ben je voor ons geen forens meer en is het probleem opgelost.” 
         De raad zit ermee in de maag, zoveel is wel duidelijk. Zeker nu buurgemeente Eijsden-Margraten onlangs door de knieën is gegaan voor de druk van de kritische huizenbezitters en de verhoging van de forensenbelasting heeft gematigd. Wat zal de buitenwacht wel niet denken als Gulpen-Wittem die verhoging wél doorzet, nota bene vlak voor de verkiezingen?  
         
           Zout 
         
         Hendriks helpt de raad een handje met de opmerking dat het tarief in Eijsden-Margraten al veel hoger was dan in Gulpen-Wittem. Maar dan nog. Oppositiepartij PRO mag graag nog wat extra zout in de wonden wrijven: “Als het ons echt om die starters gaat, kom dan eindelijk eens met een goed huisvestingsplan”, sneert Cremers nogmaals. “Daar help je onze jongeren echt mee.”” 
       
     
     
       2.22 
       Met name de geciteerde opvatting van de fractievoorzitter van Balans acht ik opmerkelijk. Als de ‘Hollanders’ zijn advies zouden volgen, zou de volgens hem onwenselijke prijsopdrijving en startersverdringing een grote vlucht nemen. ‘Spookhuizen’ en startersverdringing door  pieds-à-terre  van niet-ingezetenen zijn voor hem verder kennelijk prima in elke gemeente, als het maar niet de zijne is, met name in “de Randstad”, waar de startersbelemmeringen onvergelijkelijk veel groter zijn dan in Gulpen-Wittem en waar gemeenten zich al lang gedwongen zagen tot een zelfbewoningsplicht tegen beleggers. 
     
     
       2.23 
       
         Het Raadsvoorstel Actualisering belastingverordeningen 2023 van de gemeente Gulpen-Wittem  vermeldt dat ook voor 2023 weer een verhoging van de forensenbelasting werd beoogd, dit keer niet door nog een verhoging van het procentuele tarief (dat werd zelfs iets verlaagd), maar door de autonome stijging van de huizenprijzen: 
         “ Verordening forensenbelasting 2023  
         Ook voor de forensenbelasting geldt dat een verhoging van 3,3 % netto “onder de streep” wordt beoogd. Aangezien aan deze heffing ook de WOZ-waarde ten grondslag ligt, wordt bij de tariefbepaling voor het aanstaande jaar rekening gehouden met de WOZ waardeontwikkeling. Op basis van dezelfde systematiek als voor de OZB, komt het tarief voor 2023 uit op 0,86 % (was 1,0 % in 2022). In meerderheid aangenomen amendementen lagen ten grondslag aan tariefsverhogingen in 2020 (van € 129 + 0,23 % van de WOZ-waarde naar € 280 + 0,56 % van de WOZ-waarde) en in 2022 (van € 280 + 0,56 % van de WOZ-waarde naar € 280 + 1,0 % van de WOZ-waarde). Bij deze twee recente verhogingen van de forensenbelasting werd indringend door uw raad van gedachten gewisseld, waarbij de voor- en nadelen van de betroffen belastingplichtigen tegen elkaar werden afgewogen. Uw raad woog hierbij de belangen van een gespannen, voor starters zo goed als niet-toegankelijke, woningmarkt tegen de belangen van de forensen. Afwegingen die pleiten vóór een verhoging van de forensenbelasting (vanuit vorenstaand streven, o.a. door woningen beschikbaar te houden voor de lokale woningmarkt én om te voorkomen, dat woningen alleen in de populaire weekenden en vakanties bewoond worden en voor de rest leeg staan) staan veelal haaks op de forse financiële claim, die deze verhoging legt op de forensen, die mogelijk al jaren in het bezit zijn van de betreffende woning. Ondanks de weloverwogen besluitvorming met betrekking tot de tariefstelling van de forensenbelasting maakte een aantal woonforensen de gang naar de rechter om hun bezwaren tegen de hoogte van het tarief kenbaar te maken. Ten tijde van het schrijven van deze begroting, was de uitspraak van de rechter nog niet bekend.” 
         Dit raadsvoorstel bevat opmerkelijke passages: er zou bij de twee eerdere verhogingen “indringend van gedachten gewisseld” zijn, waarbij “voor- en nadelen van de betroffen belastingplichtigen” zouden zijn afgewogen. Het noemt voor- en nadelen die afgewogen zouden zijn en stelt dat rekening zou zijn gehouden met “de forse financiële claim, die deze verhoging legt op de forensen, die mogelijk al jaren in het bezit zijn van de betreffende woning”. Het geheel zou ‘weloverwogen’ zijn. Daarvan blijkt echter helemaal niets uit de beraadslaging over het amendement waarnaar de gemeente bij het Hof verwees en die hierboven in onderdeel 2.15 is uitgeschreven. In die passages worden het financiële belang en de feitelijke situatie van de slechts 70 uiteindelijk  acht  keer zo zwaar belaste (zie 2.13 hierboven) niet-stemgerechtigde niet-inwoners (OZB plus forensenbelasting) niet eens genoemd, laat staan onder ogen gezien, laat staan afgewogen. Het Hof heeft vastgesteld en uit het transcript van die beraadslaging volgt dat de verantwoordelijke wethouder ontraadde om het amendement zonder onderzoek naar de juistheid van de eraan ten grondslag gelegde veronderstellingen door te voeren. Die wethouder zag ook mogelijke juridische problemen en ‘gedoe’ en wilde ook bij de buurgemeente, die al een tariefverdubbeling had doorgevoerd, zijn licht opsteken. Hij voorzag terecht problemen, nu woningmarktbeïnvloeding ten gunste van startende eigen inwoners immers niets te maken heeft met compensatie voor gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen. De gemeenteraad  klaagde  juist dat de getroffen 70 woonforensen veel  te weinig  gebruik zouden maken van de gemeentelijke voorzieningen omdat zij volgens de raad immers juist veel  te weinig  aanwezig zouden zijn in de gemeente en daardoor juist ‘spookhuizen’ zouden doen ontstaan. Voor een (dus ook nog oneigenlijk)  fiscaal  gemeentelijk woningmarktbeleid waarvan het maximale bereik een verwaarloosbare 1% van de woningvoorraad is (70 van de bijna 7000 woningen ) en waarvan de betrokken raadsleden zelf zeggen dat het ongeschikt en ineffectief is (zie hun uitlatingen in  De Limburger  in 2.16 - 2.20 hierboven) moeten bovendien wel héél goede argumenten bestaan om te kunnen rechtvaardigen dat uitsluitend aan 70 niet-stemgerechtigde natuurlijke personen een uiteindelijk acht keer zo zware financiële last wordt opgelegd. Enig dergelijk goed argument of belangenafweging heb ik in het procesdossier niet aangetroffen, met name niet in de geluidsopname van de desbetreffende raadvergadering waarnaar de heffingsambtenaar verwijst. Van de 71 in 2020 aangeslagenen hebben 13 zich volgens het College in  De Limburger  (zie 2.20) door die acht keer zo hoge belasting genoodzaakt gezien hun tweede woning in de gemeente te verkopen. Ook één van onze belanghebbenden heeft onweersproken gesteld daartoe gedwongen te worden, en een tweede heeft gesteld – maar volgens het hof niet aannemelijk gemaakt - dat hij daartoe genoodzaakt wordt. De zwaar getroffen groep is bovendien zó klein dat de opbrengst ondanks de individueel zeer zware last denkelijk weinig voorstelt op het totaal van de gemeentelijke jaarbegroting, nog daargelaten dat kennelijk ook de perceptiekosten hoog zijn, althans de handhaving problematisch, wat ook nog suggereert dat de bespeurden moeten betalen voor de niet-bespeurden. 
       
     
     
       2.24 
       
         De Nota lokale heffingen 2023-2026 van de gemeente Gulpen-Wittem vermeldt: 
         “ 3.4 Forensenbelasting  
         De gemeente heft op basis van het bepaalde in artikel 223 van de Gemeentewet forensenbelasting van personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het jaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. De geldende verordening is de “Verordening forensenbelasting Gulpen-Wittem 2023”. Het nu nog geldende tarief voor de forensenbelasting is in de afgelopen jaar meermaals verhoogd: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Forensenbelasting 
               
               
                 2017 
               
               
                 2018 
               
               
                 2019 
               
               
                 2020 
               
               
                 2021 
               
               
                 2022 
               
               
                 2023 
               
             
             
               
                 Vast bedrag 
               
               
                 € 129,- 
               
               
                 € 129,- 
               
               
                 € 129,- 
               
               
                 € 280,- 
               
               
                 € 280,- 
               
               
                 € 280,- 
               
               
                 € 280,- 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 % x WOZ-waarde 
               
               
                 0,23 % 
               
               
                 0,23 % 
               
               
                 0,23 % 
               
               
                 0,56 % 
               
               
                 0,56 % 
               
               
                 1 % 
               
               
                 0,86 % 
               
             
           
         
       
       
       
         De verhogingen van de tarieven komen bovenop de stijging van de WOZ-waarde, zoals deze zich manifesteert in de afgelopen jaren. De stijgingen van het tarief voor de forensenbelasting welke vanaf 2020 zijn doorgevoerd hebben in een aantal gevallen tot ongenoegen bij de forensen geleid hetgeen zich heeft gemanifesteerd in een toename van het aantal bezwaren. Momenteel wordt in samenwerking met BsGW onderzocht welke (on)mogelijkheden er zijn om de juridische slagingskans van potentiële bezwaren zo klein als mogelijk te maken.  
         De forensenbelasting heeft het karakter van een algemene belasting, deels gebaseerd op de profijtgedachte. De gedachte achter de forensenbelasting was gelijkschakeling van personen, die gemeubileerde woning in de gemeente beschikbaar houden (zonder in het BRP van de gemeente te zijn ingeschreven), met de eigen inwoners. De gedachte achter deze belasting is dus vooral gelegen in de omstandigheid dat mensen die hun hoofdverblijf buiten de gemeente hebben toch van de gemeentelijke faciliteiten “profiteren”. Zij maken immers gebruik van de voorzieningen en de gemeente verleent hen allerlei diensten. Als heffingsmaatstaf gebruikt de gemeente daarom, parallel aan de OZB, de WOZ-waarde. Bij de afschaffing van het gebruikersdeel van de OZB zijn de gemeenten daarvoor gecompenseerd met een verhoging van de algemene uitkering. Via de rijksbelastingen en de algemene uitkering betalen de inwoners nog steeds voor de gemeentelijke diensten. Voor de forensen ontvangt de gemeente niet zo’n compensatie. De algemene gedachte is dat het redelijk is om forensenbelasting te blijven heffen (ook sinds het gebruikersdeel van de OZB is afgeschaft). Tegenwoordig wordt de forensenbelasting ook wel ingezet als wapen in de krappe woningmarkt, waarbij woningen worden opgekocht door niet-ingezetenen van de gemeente en daarmee beperkt bewoond worden. Hiermee worden deze woningen, o.a. in het buitengebied in toenemende mate onttrokken aan de permanente woonfunctie; daarenboven kopen beleggers panden op om deze vervolgens te verhuren aan toeristen of deze als tweede huis te gebruiken (die vervolgens de helft van de tijd leegstaan), waardoor buitengebieden steeds meer en vaker spookgebieden worden. Ook hebben starters en doorgroeiers in de lokale woningmarkt hierdoor steeds meer moeite hebben een geschikt en betaalbaar huis te vinden.  
       
       
       
         
           Beleidsuitgangspunten:  
         
         1. Het heffen van forensenbelasting te continueren.  
         2. Jaarlijks wordt de begrote opbrengst van de forensenbelasting verhoogd met de ontwikkeling van de prijsindex, waarbij de ontwikkeling van de prijzen van de overheidsconsumptie worden meegenomen zowel van de beloning van werknemers als van de inkoop van netto materiaal (imoc), zoals deze door het CPB worden gepubliceerd. Bij de vaststelling van de nieuwe tarieven op basis van voornoemde prijsindex, wordt rekening gehouden c.q. vindt een correctie plaats voor de stijging of daling van de onderliggende WOZ-waarden. Deze systematiek is hiermee gelijk aan de wijziging van de tarieven voor de onroerende-zaak-belastingen.  
         Het hier voorgestelde beleidsuitgangspunt wijkt af van de al geldende uitgangspunten op grond van de Nota lokale heffingen 2018-2021 in die zin, (1) dat de forensenbelasting wordt ingezet als wapen tegen de ‘scheefheid’ in de woningmarkt en (2) de systematiek die ten grondslag ligt aan voorstellen voor tariefswijzigingen wordt geharmoniseerd met de systematiek voor de (voorstellen voor de) wijziging van de tarieven voor de onroerende-zaakbelastingen.” 
         De Nota lokale heffingen 2018-2021 van de gemeente Gulpen-Wittem  vermeldde nog niets over een voornemen om het tarief van de forensenbelasting te verdubbelen.  
       
     
     
       2.25 
       
         Tijdens dezelfde Raadvergadering van 7 november 2019 waarbij de forensbelasting onverhoeds meer dan verdubbeld werd, is ook de motie M1922 PRO inzake aanleg voedselbossen besproken Die motie is aangenomen. Zij luidde als volgt: 
         “ Constaterende dat: 
         • De media momenteel beheerst worden door de stikstofproblematiek 
         
           Overwegende dat: 
         
         • Wij als gemeente niet direct invloed hebben op het beleid 
         • Het creëren van buffers tussen natuurgebieden en de traditionele landbouw een 
         belangrijke verbetering kan zijn 
         • Het interesseren van landbouwers voor kleinschalige productie die rekening houdt met het 
         verhogen van de biodiversiteit onderdeel uitmaakt van het coalitieprogramma 
         • Voedselbossen zo’n buffer zullen kunnen vormen 
         
           Draagt het college op: 
         
         • Contact te zoeken met initiatiefnemers die al bezig zijn voedselbossen te creëren of dat 
         van plan zijn 
         • Te onderzoeken welke ondersteuning onze gemeente in samenwerking met 
         natuurorganisaties hieraan kan bieden 
         • De raad over de resultaten te berichten” 
       
     
     
       2.26 
       Eén van onze belanghebbenden (zaak 23/00880) was volgens het beroepschrift in eerste aanleg doende om zo’n voedselbos aan te leggen op zijn grond in Gulpen-Wittem. Diens tweede huis staat op een groot stuk grond (3 hectare), waarvan een halve hectare wijngaard. De rest van het perceel wordt duurzaam en natuurlijk ingevuld, met onder meer bos, Limburgse hagen, een hoogstamboomgaard en kruidenrijk grasland. Het komt mij voor dat het in dezelfde raad-vergadering steunen van een motie tot ondersteuning van voedselbos-aanleggers en het tegelijk meer dan verdubbelen van de toch al – ten opzichte van inwoners – dubbele belasting van zo’n te ondersteunen voedselbosaanlegger niet getuigt van evenwichtig gemeentelijk beleid..  
     
     
       2.27 
       
         De uitspraak van het Hof in één drie zaken waarop deze bijlage ziet (Hof ’s-Hertogenbosch 25 januari 2023 ), die met rolnr. 23/00880, heeft geleid tot Kamervragen: 
         “Vragen van de leden Idsinga en Grevink (beiden VVD) aan de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en de staatssecretaris van Financiën over de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch over forse verhoging van de forensenbelasting in 2020. 
         
           Vraag 1 
         
         Bent u bekend met de uitspraak ECLI:NL:GHSHE:2023:247? 
         
           Antwoord 1 
         
         Ja. 
         
           Vraag 2 
         
         Deelt u de mening dat gemeente hier een aanslag heeft opgelegd die door verschillende omstandigheden op zijn zachtst gezegd erg ongelukkig uitpakt? 
         
           Antwoord 2 
         
         De betreffende belastingheffing is een autonome bevoegdheid van de gemeente en gegeven de rol van de onafhankelijke rechter, is het niet aan mij om een oordeel te geven over de aanslag en/of de rechtelijke uitspraak daarover. 
         
           Vraag 3 
         
         Deelt u net als het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch de mening dat genoemde verhoging van de forensenbelasting in 2020 “allerminst een schoonheidsprijs verdient”? 
         
           Antwoord 3 
         
         Zoals bij vraag 2 aangegeven is het niet aan mij een oordeel te geven over de wijze waarop de gemeentelijke verordening en de daarop gebaseerde aanslag tot stand is gekomen en/of de rechtelijke uitspraak daarover. De gemeenteraad heeft een autonome bevoegdheid als het gaat om het invoeren van lokale heffingen, waaronder een forensenbelasting en de bepaling van de hoogte van het tarief van haar lokale heffingen. 
         
           Vraag 4 
         
         Hoeveel gemeenten heffen een forensenbelasting? Zijn er andere gemeenten die op bovengenoemde wijze dubbel heffen of in de afgelopen jaren de tarieven flink verhoogd hebben? Zo ja, welke en hoeveel bedroegen deze verhogingen? 
         
           Antwoord 4 
         
         Ik hecht er allereerst aan op te merken dat het hier niet om een dubbele heffing gaat. Dubbele heffing wil namelijk zeggen, tweemaal heffen over hetzelfde belastbare feit. Dit is niet toegestaan. De gemeenteraad heeft een autonome bevoegdheid als het gaat om het invoeren van lokale heffingen, waaronder een forensenbelasting en de bepaling van de hoogte van het tarief van haar lokale heffingen. Het exacte aantal gemeentes dat forensenbelasting heft wordt niet als zodanig geregistreerd. Op dit moment zijn er 129 geldende verordeningen forensenbelasting 2023  geregistreerd op Overheid.nl. Gegevens omtrent de hoogte van de forensenbelasting worden niet apart geregistreerd door het CBS en ook niet als een separate categorie vermeld in de Atlas Lokale lasten van het COELO. 
         
           Vraag 5 
         
         Hebben u signalen bereikt van dezelfde soort problematiek – gebruiken van de forensenbelasting om het verbod op het hanteren van draagkracht als maatstaf te omzeilen - in andere gemeenten? Zo ja, welke? Zo nee, bent u bereid om hier een inventarisatie van te doen? 
         
           Antwoord 5 
         
         In de uitspraak van het Gerechtshof wordt gesteld dat de gemeente haar (ruime) bevoegdheid om forensenbelasting te heffen niet heeft gebruikt voor een ander doel dan waarvoor die gegeven is. Verder is volgens het Hof evenmin sprake van strijd met andere algemene rechtsbeginselen. Gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Er hebben mij geen signalen bereikt van dezelfde problematiek, om die reden is er dan ook geen noodzaak tot het doen van een inventarisatie. 
         
           Vraag 6 
         
         Deelt u de mening dat gemeenten op deze wijze hun gemeentelijke bevoegdheid te ruim invullen en zich daarmee bezighouden met het inkomensbeleid, wat toe komt aan de centrale overheid? Zo ja, welke stappen gaat u zetten om dit terug te dringen? 
         
           Antwoord 6 
         
         Nee, zoals bij de vorige vraag aangegeven concludeert het Gerechtshof in de uitspraak bij rechtsoverweging 4.12 dat: 
         “(..). De gemeente heeft daarmee zijn (ruime) bevoegdheid om forensenbelasting te heffen niet gebruikt voor een ander doel dan waarvoor die is gegeven. Verder is evenmin sprake van strijd met andere algemene rechtsbeginselen.” 
         Uit deze rechtsoverweging van het Gerechtshof volgt dat de gemeente niet handelt in strijd met Gemeentewet artikel 219 lid 2 dat: “gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.” 
         
           Vraag 7 
         
         Bent u bereid om in overleg te treden met de provincies als financieel toezichthouders van de gemeenten over het gebruik van de forensenbelasting specifiek en het naleven van het verbod op draagkracht als verdelingsmaatstaf in het algemeen? 
         
           Antwoord 7 
         
         Nee, de provincie heeft hier als financieel toezichthouder geen rol en/of instrumenten om een belastingverordening aan toezicht te onderwerpen. De gemeenteraad wordt geacht zich bij invoering van een belastingverordening te houden aan de Gemeentewet waaronder artikel 219 lid 2 waarin het verbod op heffen naar draagkracht is vastgelegd. Indien de burgemeester of gedeputeerde staten constateert dat een verordening in strijd met het recht wordt vastgesteld, kan hiervan aan mij mededeling worden gedaan. Aan de hand van het beleidskader schorsing en vernietiging zal dan beoordeeld worden of de betreffende verordening inderdaad in strijd met het recht is en voor vernietiging door de Kroon moet worden voorgedragen. 
         Bij de vaststelling van een belastingverordening door een gemeente kunnen ook burgers, ongeacht of ze in de desbetreffende gemeente wonen, gebruik maken van de mogelijkheden tot inspraak. Tot slot kan een onafhankelijke rechter in een zaak tegen een belastingaanslag door middel van exceptieve toetsing, zoals in deze zaak is gebeurd, ook de belastingverordening zelf toetsen aan de wettelijke eisen en de algemene rechtsbeginselen. Hiermee zijn er naar mijn mening voldoende democratische en rechtstatelijke waarborgen. 
         
           Vraag 8 
         
         Deelt u de mening dat de verhoging van gemeentelijke heffingen binnen redelijke grenzen moet blijven jaar-op-jaar? Zo ja, hoe beoordeelt u de tariefverhoging van de forensenbelasting met 335% in drie jaar zoals in de aangehaalde uitspraak? 
         
           Antwoord 8 
         
         Het vaststellen van de gemeentelijke belastingtarieven is, zoals vastgelegd in de Gemeentewet, een autonome bevoegdheid van de gemeenteraad. Zolang de afwegingen in het gemeentelijke bestuur worden gemaakt, binnen de kaders die de wet geeft, is het niet aan mij om hier een oordeel over te geven. 
         Zoals bij vraag 7 beschreven kan door een burgemeester of gedeputeerde aan mij mededeling worden gedaan als zij constateren dat een verordening in strijd met het recht wordt vastgesteld. Aan de hand van het beleidskader schorsing en vernietiging zal dan beoordeeld worden of de betreffende verordening inderdaad in strijd met het recht is en voor vernietiging door de Kroon moet worden voorgedragen. 
         Tot slot, zoals eveneens bij vraag 7 aangegeven, kan een onafhankelijke rechter in een zaak tegen een belastingaanslag door middel van exceptieve toetsing, zoals in deze zaak is gebeurd, de belastingverordening zelf toetsen aan de wettelijke eisen en de algemene rechtsbeginselen. 
         
           Vraag 9 
         
         Overweegt u om bepaalde wettelijke grenzen aan dergelijke verhogingen te stellen? Zo nee, waarom niet? 
         
           Antwoord 9 
         
         Nee, zie hiervoor ook het antwoord op vraag 7; de Gemeentewet, die kaders aan de gemeentelijke autonomie geeft, de gemeentelijke politiek en in voorkomende gevallen toetsing door de onafhankelijke rechtspraak bieden voldoende waarborgen. Immers, naast de inspraak mogelijkheid van burgers bij de totstandkoming van de belastingverordening heeft de onafhankelijke rechter, zoals bij vraag 7 aangegeven, in een zaak tegen een belastingaanslag door middel van exceptieve toetsing, de mogelijkheid ook de belastingverordening zelf te toetsen aan de wettelijke eisen en de algemene rechtsbeginselen. Tot slot kan, zoals bij vraag 7 aangegeven, door een burgemeester of gedeputeerde aan mij mededeling worden gedaan als zij constateren dat een verordening in strijd met het recht wordt vastgesteld. Aan de hand van het beleidskader schorsing en vernietiging zal dan beoordeeld worden of de betreffende verordening inderdaad in strijd met het recht is en voor vernietiging door de Kroon moet worden voorgedragen. 
         (…).” 
       
     
   
   
     
       3 Rechtspraak  
     A.  Exceptieve toetsing 
     
     
       3.1 
       
         Mijn ambtgenoot Widdershoven is in 2017 door de voorzitter van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) gevraagd in te gaan op de vragen hoe intensief de bestuursrechter een algemeen verbindend voorschrift (avv) moet toetsen, welke omstandigheden die intensiteit bepalen, en of een avv onverbindend kan worden verklaard wegens strijd met ongeschreven recht. De staatsraad-A-G adviseerde  de Afdeling om minder terughoudend te zijn bij toetsing van avv’s aan algemene rechtsbeginselen. Volgens hem ligt er, gegeven de vervaging van de grens tussen bestuur en wetgever (ook bij avv’s die worden vastgesteld door organen met eigen democratische legitimatie, zoals een gemeenteraad) een taak voor de rechterlijke macht om het evenwicht in de  trias politica  te herstellen, mede gegeven dat de rechter beschikt over een achteruitkijkspiegel. De materiële wetgever kan niet van tevoren overzien welke ontwikkelingen en unieke gevallen door de door hem vastgestelde materiële wet zullen worden bestreken. De rechter kan door zijn  benefit of hindsight  een toetsing uitvoeren die iets toevoegt aan de controle op het bestuur door vertegenwoordigende organen. De Afdeling kwam in haar uitspraak in die zaak niet toe aan de kwestie waarover de conclusie was gevraagd, maar zij bleef niet onopgemerkt. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) volgde het advies van Widdershoven grotendeels, maar niet helemaal op (zie 3.2 hieronder) en dat deed in een daarop volgende zaak ook de Afdeling. Op 12 februari 2020  formuleerde zij in navolging van de CRvB het volgende beoordelingskader voor exceptieve toetsing van niet-formele wetten: 
         “6. (…). Deze [exceptieve; PJW] toetsing houdt in dat algemeen verbindende voorschriften die geen wet in formele zin zijn, door de rechter kunnen worden getoetst op rechtmatigheid, in het bijzonder op verenigbaarheid met hogere regelgeving. De rechter komt tevens de bevoegdheid toe te bezien of het betreffende algemeen verbindend voorschrift een voldoende deugdelijke grondslag biedt voor het in geding zijnde besluit. Bij die, niet rechtstreekse, toetsing van het algemeen verbindende voorschrift vormen de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijk richtsnoer. 
         De intensiteit van die beoordeling is afhankelijk van onder meer de beslissingsruimte die het vaststellend orgaan heeft, gelet op de aard en inhoud van de vaststellingsbevoegdheid en de daarbij te betrekken belangen. Die beoordeling kan materieel terughoudend zijn als de beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, dan wel als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt. In dat laatste geval heeft de rechter niet de taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen wordt toegekend naar eigen inzicht vast te stellen. Wat betreft de in acht te nemen belangen en de weging van die belangen geldt dat de beoordeling daarvan intensiever kan zijn naarmate het algemeen verbindend voorschrift meer ingrijpt in het leven van de belanghebbende(n) en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn. 
         Bij de toetsing van de wijze waarop door het regelgevende orgaan aan de hem toekomende beslissingsruimte inhoud is gegeven, kunnen, naast toetsing aan artikel 3:4 Awb en aan ongeschreven materiële beginselen als het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, ook het beginsel van zorgvuldige besluitvorming (artikel 3:2 Awb) en het beginsel van een deugdelijke motivering een rol spelen. De enkele strijd met deze formele beginselen kan echter niet leiden tot het onverbindend achten van een algemeen verbindend voorschrift. Dat laat onverlet dat, indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding van het voorschrift door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met hogere regelgeving, de algemene rechtsbeginselen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dit ertoe kan leiden dat de bestuursrechter het voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend besluit om die reden vernietigt. Als het vaststellende orgaan bij het voorbereiden en nemen van een algemeen verbindend voorschrift de negatieve gevolgen daarvan voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd, voldoet deze keuze aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel en beperkt de toetsing door de bestuursrechter zich in het algemeen tot de vraag of de regeling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (vergelijk de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016).” 
       
     
     
       3.2 
       
         De uitspraak van de CRvB waarnaar de Afdeling verwijst, is er één van vier uitspraken van 1 juli 2019,  die als volgt luidde en die verwees naar de conclusie van mijn ambtgenoot Widdershoven: 
         “7.5.1. Het Besluit PW [Participatiewet; PJW] is een algemeen verbindend voorschrift. Het betoog van appellanten in hoger beroep gaat over de exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften en de mate van indringendheid van die toetsing. Hierop wordt uitvoerig ingegaan in de conclusie van staatsraad-advocaat-generaal Widdershoven van 22 december 2017, ECLI:NL:RVS:2017:3557. 
         Algemeen verbindende voorschriften, die geen wet in formele zin zijn, kunnen worden getoetst op rechtmatigheid, in het bijzonder op verenigbaarheid met hogere regelgeving. Daarnaast komt in de rechtspraak van de Raad, bijvoorbeeld in de uitspraak van 19 mei 2008, ECLI:NL:CRVB:2008:BD2441, tot uitdrukking dat aan de inhoud of de wijze van totstandkoming van een algemeen verbindend voorschrift zodanig ernstige gebreken kunnen kleven dat dit voorschrift om die reden niet als grondslag kan dienen voor daarop in concrete gevallen te baseren beslissingen. Dit betekent dat aan de rechter de bevoegdheid toekomt te bezien of het betreffende algemeen verbindend voorschrift een voldoende deugdelijke grondslag biedt voor het in geding betrokken besluit. Bij die, niet rechtstreekse, toetsing van het algemeen verbindende voorschrift vormen de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijk richtsnoer. De intensiteit van die beoordeling is afhankelijk van onder meer de beslissingsruimte die het vaststellend orgaan heeft, gelet op de aard en inhoud van de vaststellings-bevoegdheid en de daarbij te betrekken belangen. Die beoordeling kan materieel terughoudend zijn als de beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, dan wel als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt. In dat laatste geval heeft de rechter niet de taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen wordt toegekend naar eigen inzicht vast te stellen. Wat betreft de in acht te nemen belangen en de weging van die belangen geldt dat de beoordeling daarvan intensiever kan zijn naarmate het algemeen verbindend voorschrift meer ingrijpt in het leven van de belanghebbende(n) en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn. 
       
       
         7.5.2. 
         Bij de toetsing van de wijze waarop aan de beslissingsruimte inhoud is gegeven kunnen het beginsel van zorgvuldige besluitvorming (artikel 3:2 van de Awb) en het ongeschreven beginsel van een deugdelijke motivering een rol spelen. Anders dan de conclusie (zie 8.5 van de conclusie) is de Raad van oordeel, dat enkele strijd met de hiervoor genoemde formele beginselen niet kan leiden tot het onverbindend verklaren van een algemeen verbindend voorschrift. Dat laat onverlet dat, indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met hogere regelgeving, de algemene rechtsbeginselen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dit ertoe kan leiden dat de bestuursrechter een algemeen verbindend voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend uitvoeringsbesluit om die reden vernietigt. Als het vaststellende orgaan bij het voorbereiden en nemen van een algemeen verbindend voorschrift de negatieve gevolgen daarvan voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd, voldoet deze keuze aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel en beperkt de toetsing door de bestuursrechter zich tot de vraag of de regeling in strijd is met het beginsel van een niet-onevenredige belangenafweging.” 
       
     
     
       3.3 
       
         Uw eerste kamer oordeelde in het Binnenvaartarrest van 18 mei 2018  als volgt over toetsing van algemene maatregelen van bestuur aan algemene rechtsbeginselen: 
         “3.9.1. De Besluiten van 11 maart 1991 en 24 november 2008 behelzen geen wetgeving in formele zin. Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet is daarop niet van toepassing. Dergelijke wetgeving kan de rechter dan ook wel toetsen aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht. Bij die toetsing heeft de rechter echter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen. Voorts brengen zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel mee dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten (HR 16 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9354, NJ 1987/251 (Landbouwvliegers), rov. 6.1; zie voorts o.m. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0146, NJ 2010/53, rov. 3.6). De rechter kan onder meer toetsen of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling of regel heeft kunnen komen (art. 3:4 Awb, dat op grond van art. 3:1 lid 1, aanhef en onder a, Awb ook van toepassing is op algemeen verbindende voorschriften).” 
       
     
     
       3.4 
       
         De plaatsvervangend P-G Wissink merkte in zijn conclusie voor HR  BNB  2022/63  op dat het verschil in formulering tussen uw Binnenvaartarrest en de geciteerde uitspraken van de CRvB en de Afdeling suggereert dat inhoudelijk verschil bestaat tussen beide maatstaven. Hij zag daartussen echter geen principieel of wezenlijk verschil omdat zijns inziens ook de rechtspraak van uw eerste kamer zich al lang heeft ontwikkeld voorbij de beperking van slechts een willekeurtoets. Gelet op de wenselijkheid van rechtseenheid, lag volgens hem een oriëntatie uwerzijds op de bewoordingen van de Afdeling en de CRvB in de rede. Ik citeer het deel van zijn conclusie waarin hij de intensiteit van uw toetsing van niet-formele wetgeving onderzoekt en de vraag of de civiele rechter zich zou moeten aansluiten bij de bestuursrechtspraak: 
         “7.5.1 In HR 16 mei 1986 ( Landbouwvliegers ) was de vraag aan de orde of de burgerlijke rechter een algemeen verbindend voorschrift niet zijnde een wet in formele zin (dus: materiële wetgeving) aan algemene rechtsbeginselen mag toetsen. Volgens de Hoge Raad luidde het antwoord op die vraag in zoverre bevestigend (rov. 6.1): 
       
       
       
         “dat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat de rechter een zodanig, niet door de formele wetgever gegeven voorschrift onverbindend en in verband daarmee de vaststelling en uitvoering daarvan onrechtmatig kan oordelen op de grond dat sprake is van willekeur in dier voege dat het desbetreffende overheidsorgaan, in aanmerking genomen de belangen die aan dit orgaan ten tijde van de totstandbrenging van het voormelde uitvoeringsbesluit bekend waren of behoorden te zijn, in redelijkheid niet tot het desbetreffende voorschrift is kunnen komen. Daarbij heeft de rechter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moeten worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen, terwijl zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in ons staatsbestel, zoals deze mede in art. 11 Wet Algemene Bepalingen tot uiting komt, meebrengen dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten. Voorts zullen gebreken in de motivering van het desbetreffende voorschrift of van de bepaling waarop het voorschrift is gegrond op zichzelf niet tot onverbindendheid leiden. Wel zal de motivering mede in aanmerking kunnen worden genomen bij de vraag of dit voorschrift de toetsing aan de boven weergegeven maatstaf kan doorstaan, zoals daarbij ook in aanmerking kan worden genomen of in verband met het voorschrift wellicht aan de daardoor in het gedrang komende belangen is tegemoet gekomen door aan eventuele benadeelden enigerlei vorm van vergoeding toe te kennen.” 
       
       
       
         7.5.2 
         Hoewel uit dit arrest aanvankelijk is afgeleid dat de toetsing van materiele wetgeving aan algemene rechtsbeginselen indirect via het verbod op willekeur dient plaats te vinden,  blijkt uit latere arresten van de Hoge Raad dat de toetsing hiertoe niet beperkt is en dat ook aan andere algemene rechtsbeginselen kan worden getoetst.  Zo overwoog HR 18 mei 2018 ( Binnenvaartarrest ): 
         
         
           “De Besluiten van 11 maart 1991 en 24 november 2008 behelzen geen wetgeving in formele zin. Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet is daarop niet van toepassing. Dergelijke wetgeving kan de rechter dan ook wel toetsen aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht. Bij die toetsing heeft de rechter echter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen. Voorts brengen zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel mee dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten (HR 16 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9354, NJ 1987/251 (Landbouwvliegers), rov. 6.1; zie voorts o.m. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0146, NJ 2010/53, rov. 3.6). De rechter kan onder meer toetsen of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling of regel heeft kunnen komen (art. 3:4 Awb, dat op grond van art. 3:1 lid 1, aanhef en onder a, Awb ook van toepassing is op algemeen verbindende voorschriften).” 
         
         
       
       
         7.5.3 
         
           Hieruit blijkt dat de burgerlijke rechter (i) materiële wetgeving kan toetsen aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht, maar (ii) dat de rechter bij die toetsing niet de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend naar eigen inzicht kan vaststellen en (iii) dat de rechter bij die toetsing voorts terughoudendheid moet betrachten gelet op de aard van de wetgevende functie en de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel. 
           Het onder (ii) en (ii) gestelde geldt ongeacht de wijze waarop de toetsing plaatsvindt, dat wil zeggen over de band van de willekeurtoets − opgevat als de toets of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regel(ing) heeft kunnen komen – dan wel anderszins. Het is dus niet zo dat de onder (iii) bedoelde terughoudendheid zijn grondslag nog specifiek vindt in de willekeurtoets. 
           Toetsing aan formele beginselen, zoals het motiveringsbeginsel, vindt blijkens het Landbouwvliegersarrest plaats over de band van de toets of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regel(ing) heeft kunnen komen. 
         
       
       
         7.6.1 
         In het bestuursrecht kan geen beroep worden ingesteld tegen een algemeen verbindend voorschrift (vgl. art. 8:3 lid 1 onder a Awb). De bestuursrechter heeft echter de mogelijkheid om algemeen verbindende voorschriften te toetsen aan regels van hogere orde en algemene rechtsbeginselen indien deze ten grondslag zijn gelegd aan een besluit waarvan bij hem beroep openstaat (de zogeheten exceptieve toetsing). Bij deze toetsing is door de bestuursrechters min of meer de maatstaf van het Landbouwvliegers-arrest gehanteerd, opgevat als de toets of het vaststellen van het algemeen verbindend voorschrift in strijd was met het verbod op willekeur (de ‘willekeursluis’).  In de rechtspraak is echter een tendens naar een meer rechtstreekse en indringender toets aan andere rechtsbeginselen gesignaleerd. Zo constateert staatsraad advocaat-generaal Widdershoven in zijn conclusie van 22 december 2017 onder meer dat door de (burgerlijke en bestuurs-) rechter de willekeursluis niet wordt toegepast bij toetsing aan het gelijkheidsbeginsel en evenmin bij toetsing aan het verbod van terugwerkende kracht als onderdeel van het beginsel van rechtszekerheid. 
       
       
         7.6.2 
         Deze ontwikkeling vindt steun in de literatuur, waarin de willekeursluis van het Landbouwvliegers-arrest overwegend te strikt wordt geacht. Daaraan ligt blijkens de eerder genoemde conclusie van Widdershoven onder meer ten grondslag de verschuiving van normstelling naar gedelegeerde regelgeving en daaraan verbonden opkomst van de ‘administratieve staat’.  Widdershoven constateert dat de literatuur minder duidelijk is over de vraag of de beschreven ontwikkeling in de intensiteit van de toetsing ook opgaat voor regelgeving die is vastgesteld door direct gekozen organen, zoals de gemeenteraad en provinciale staten.  In zijn conclusie adviseerde Widdershoven een (verdere) intensivering van de exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften langs twee routes: door een nadere operationalisering van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel conform de rechtspraak van het Hof van Justitie, en voorts door het loslaten van de toetsing aan het formele zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel over de band van het willekeurbeginsel. 
       
       
         7.6.3 
         De Centrale Raad van Beroep heeft in een viertal uitspraken van 1 juli 2019 de conclusie gedeeltelijk gevolgd.  De CRvB overwoog: 
         
         
           [zie het citaat in 3.2 hierboven; PJW] 
         
         
       
       
         7.6.4 
         
           Uit de overwegingen blijkt dat de toetsing van een algemeen verbindend voorschrift aan algemene rechtsbeginselen, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, minder of meer terughoudend kan zijn.  De intensiteit van de toetsing is afhankelijk van: (i) de beslissingsruimte van het vaststellend orgaan, (ii) de feitelijke of technische complexiteit van de materie, (iii) in hoeverre politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen of zijn gemaakt, en (iv) in hoeverre het voorschrift ingrijpt in het leven van belanghebbenden en of daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn. 
           De conclusie van staatsraad advocaat-generaal Widdershoven is niet gevolgd op het punt van de toetsing aan het formele zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel. Volgens de Centrale Raad kan een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding op zichzelf niet leiden tot onverbindendverklaring, maar wel tot het buiten toepassing laten van het voorschrift als door deze procedurele gebreken niet kan worden beoordeeld of sprake is van strijd met hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Indien de negatieve gevolgen van een algemeen verbindend voorschrift uitdrukkelijk en gemotiveerd in de vaststelling zijn verdisconteerd, dan resteert er geen ruimte voor een verdergaande procedurele toets. Het resultaat kan dan nog inhoudelijk worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel. 
         
       
       
         7.6.5 
         Deze maatstaf voor exceptieve toetsing – die ik verder kortheidshalve ‘de nieuwe maatstaf’ zal noemen − is door de Afdeling overgenomen in haar uitspraak van 12 februari 2020.  De belastingkamer van de Hoge Raad lijkt zich er eveneens bij aan te sluiten,  en er vanuit te gaan dat deze maatstaf ligt in het verlengde van zijn bestaande rechtspraak. 
       
     
     
       7.7 
       
         In de bestuursrechtelijke literatuur is geconcludeerd dat met de nieuwe maatstaf de ‘willekeursluis’ uit het Landbouwvliegersarrest definitief is verlaten.  Van Zanten is van mening dat de maatstaf ruimte biedt voor een intensievere toetsing.  Aarts en Van Heusden betwijfelen of daadwerkelijk intensiever zal worden getoetst.  Volgens Barkhuysen en Den Ouden moet de betekenis van de nieuwe maatstaf duidelijk worden in de verdere toepassing daarvan.  Deze schrijvers, evenals Aarts en Van Heusden, wijzen op de uitspraak van de Centrale Raad van 17 oktober 2019 waarin het ging om het gedurende vier maanden in mindering brengen van hypotheekrentekorting op de uitkering van betrokkene. Hoewel het effect daarvan volgens de Centrale Raad van Beroep “niet verwaarloosbaar is, is niet gebleken van een dusdanig ingrijpend effect” dat een intensievere toetsing van de belangenafweging van de wetgever geboden is. 
         Uit onder meer een drietal uitspraken van de Afdeling van 29 april 2020 concludeert Van Zanten in haar AB-noot dat onder omstandigheden wel ruimte bestaat voor een indringender toetsing aan (formele) algemene rechtsbeginselen.  In deze uitspraken oordeelde de Afdeling dat bepalingen uit de Rotterdamse Huisvestingsverordening buiten toepassing dienen te worden gelaten omdat de gemeenteraad de noodzaak van de in deze bepalingen geïntroduceerde vergunningsplichten onvoldoende met relevante onderzoeken heeft gemotiveerd. Daarbij nam de Afdeling in aanmerking dat met die bepalingen inbreuk werd gemaakt op het eigendomsrecht van particuliere huizenbezitters. 
         In een eerdere AB-noot vraagt Van Zanten zich af of het aan de orde zijn van élk fundamenteel recht steeds een indringender toetsing tot gevolg zou moeten hebben. Daarbij merkt zij op dat de intensiteit waarmee het Hof van Justitie beperkingen op fundamentele rechten toetst lijkt af te hangen van het fundamentele recht dat aan de orde is. Als voorbeelden noemt zij de vrijheid van ondernemerschap en het recht op eigendom die door het Hof van Justitie minder indringend lijken te worden getoetst dan het recht op eerbiediging van privéleven en de bescherming van persoonsgegevens. 
       
       
         7.8.1 
         Bij een vergelijking van de nieuwe maatstaf voor exceptieve toetsing met de overwegingen van de civiele kamer van de Hoge Raad in het Binnenvaartarrest valt uiteraard het verschil in formulering op. Maar dit hoeft naar mijn mening niet te betekenen dat tussen beide maatstaven wezenlijke verschillen bestaan. 
       
       
         7.8.2 
         Ten aanzien van de normen waaraan kan worden getoetst zie ik geen principieel verschil tussen de overweging van de civiele kamer dat de rechter materiële wetgeving kan toetsen aan “algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht” en de overweging van CRvB en ABRvS dat bij exceptieve toetsing “de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijk richtsnoer” vormen. Verder hebben zowel de civiele kamer als deze hoogste bestuursrechters geoordeeld dat de toetsing aan materiële beginselen niet meer via het willekeurbeginsel behoeft te lopen. 
       
       
         7.8.3 
         Ten aanzien van de intensiteit van de toetsing voor het overige heeft de civiele kamer in algemene zin gewezen op het betrachten van terughoudendheid terwijl CRvB en ABRvS een benadering hebben gekozen die naar gelang de omstandigheden ruimte biedt voor een meer of minder indringende toetsing. Ik zie in dit opzicht niet noodzakelijkerwijs een verschil met de rechtspraak van de civiele kamer. In de eerste plaats, omdat er geen verschil lijkt te bestaan tussen het Binnenvaartarrest en de nieuwe maatstaf van CRvB en ABRvS voor zover de terughoudendheid slaat op de overweging dat het niet aan de rechter is om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen wordt toegekend naar eigen inzicht vast te stellen. In de tweede plaats, omdat de omstandigheid dat het Binnenvaartarrest in het algemeen over de door de rechter te betrachten terughoudendheid spreekt naar mijn mening niet noodzakelijkerwijs betekent dat, ongeacht de omstandigheden van het geval, deze terughoudendheid steeds in dezelfde mate speelt. Het gaat bij terughoudendheid uiteindelijk om maatvoering. Kortom, de ‘afstand’ die men eventueel zou waarnemen tussen de rechtspraak van de civiele kamer van Hoge Raad en de nieuwe maatstaf volgens de rechtspraak van CRvB en ABRvS, wordt mede bepaald door hoe men beide maatstaven interpreteert. Zo ziet Keus: 
         
         
           “(…) geen wezenlijke verschillen tussen de Landbouwvliegers-maatstaf, zoals de Hoge Raad die thans toepast, en de voorstellen van staatsraad advocaat-generaal Widdershoven met betrekking tot de toepassing van dat beginsel in het kader van de exceptieve toetsing door de bestuursrechter. Door te spreken van willekeur heeft de Hoge Raad mijns inziens nimmer bedoeld de toetsing van lagere regelgeving aan algemene rechtsbeginselen (en meer in het bijzonder aan het verbod van een kennelijk onredelijke belangenafweging) aan een extra sluis (de door Widdershoven gewraakte ‘willekeursluis’) te onderwerpen. Daarop wijst ook dat de Hoge Raad in het recente Binnenvaart-arrest niet meer van willekeur spreekt. Dat het Landbouwvliegers-arrest te zeer tot terughoudendheid zou nopen, kan bovendien niet worden volgehouden, als dat arrest, zoals de Hoge Raad in het Binnenvaart-arrest suggereert, een toetsing aan andere rechtsbeginselen dan het verbod van een kennelijk onredelijke belangenafweging niet geheel uitsluit.” 
         
         
         
           Voorts is de vraag of toepassing van beide maatstaven in de praktijk tot verschillen zou leiden. Zoals het Engelse gezegde wil, is  the proof of the pudding in the eating . Zoals vermeld, betwijfelt (een deel van) de literatuur of de nieuwe maatstaf van CRvB en ABRvS daadwerkelijk tot een intensiever toetsing zal leiden. 
         
       
       
         7.8.4 
         Tot slot lijken ten aanzien van de toetsing aan formele rechtsbeginselen − het (ongeschreven) motiveringsbeginsel en het formele zorgvuldigheidsbeginsel − de civiele kamer en de genoemde hoogste bestuursrechters het erover eens te zijn dat de enkele schending daarvan niet tot onverbindendverklaring kan leiden. De nieuwe maatstaf zou met de mogelijkheid om bij procedurele gebreken het voorschrift buiten toepassing te laten wat meer ruimte voor een indringende toetsing kunnen bieden.  Niettemin lijkt aannemelijk dat op dit punt de oordelen van de civiele kamer en de hoogste bestuursrechters in de praktijk veelal tot overeenkomstige resultaten kunnen leiden. 
       
       
         7.9.1 
         Het zal dus moeten blijken of en, zo ja, in hoeverre de toetsing op de voet van het Binnenvaartarrest daadwerkelijk verschilt van de toetsing op basis van de nieuwe maatstaf van CRvB en ABRvS. In ieder geval rijst de vraag of de civiele kamer van de Hoge Raad de bewoordingen van de nieuwe maatstaf in zijn rechtspraak zal overnemen.  Dat de Hoge Raad in 2018 in het Binnenvaartarrest zijn bestaande rechtspraaklijn continueert, ook al was destijds de conclusie van staatsraad advocaat-generaal Widdershoven bekend, lijkt mij in dit verband niet bepalend, al was het maar omdat het bij een onderwerp als het onderhavige voor de hand ligt dat de civiele kamer van de Hoge Raad afwacht hoe de hoogste bestuursrechters op die conclusie en de daarin besproken discussies zullen reageren. Ik meen intussen dat er wel argumenten zijn voor de civiele kamer van de Hoge Raad om zich te oriënteren op de nieuwe maatstaf, hetzij door deze maatstaf over te nemen, hetzij door tot uitdrukking brengen dat de maatstaf voor toetsing van materiële wetgeving door de burgerlijke rechter in de kern niet verschilt van de nieuwe maatstaf voor exceptieve toetsing door de bestuursrechter. 
       
       
         7.9.2 
         Mijn veronderstelling is daarbij dat er geen wezenlijke inhoudelijke verschillen (meer) ten grondslag liggen aan de formuleringen van de maatstaf van het Binnenvaartarrest en de nieuwe maatstaf van CRvB en ABRvS. Ik bedoel hiermee het volgende. Er is uiteraard een verschil in formulering tussen beide maatstaven en men zou op die basis kúnnen beargumenteren dat er ook inhoudelijk verschillen tussen beide maatstaven bestaan respectievelijk daaraan ten grondslag liggen. Ik heb dat verschil hiervoor echter genuanceerd. Daar komt bij dat de rechtspraak van de civiele kamer van de Hoge Raad zich (evenals de rechtspraak van de bestuursrechters) verder heeft ontwikkeld en al lang niet meer kan worden gekarakteriseerd als een ‘willekeursluis’. Die ontwikkeling ligt ook voor de hand, omdat de inhoudelijke argumenten voor een, onder omstandigheden, meer intensieve toetsing zowel spelen bij toetsing door de burgerlijke rechter als bij toetsing door de bestuursrechter. Ik heb deze argumenten in deze conclusie slechts aangestipt, omdat zij in de literatuur en de genoemde conclusie van Widdershoven uitgebreid aan de orde zijn gekomen. Kortom, uit een oogpunt van rechtseenheid zou een oriëntatie op de formulering van de nieuwe maatstaf in de rede liggen.” 
       
     
     
       3.5 
       
         Ik merk op dat de door de plv. P-G genoemde uitspraak van de ABRvS van 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1155, AB 2020/249, steun biedt aan de beroepen van de belanghebbenden in de drie zaken waarbij deze bijlage gaat: de Afdeling bevestigde de onverbindendverklaring van een Rotterdamse vergunningplicht voor woonruimte-ontrekking in de vrije sector wegens het ontbreken van onderzoek door die gemeente naar de noodzaak van het door haar gestelde vergunningvereiste, met name naar de door haar gestelde schaarste aan woonruimte. 
         Uw eerste kamer heeft de bewoordingen van de Afdeling en de CRvB niet overgenomen, maar wel expliciet overwogen  dat haar maatstaf voor exceptieve toetsing geformuleerd in haar Binnenvaartarrest (zie 3.3 hierboven) naar zijn strekking niet verschilt van de maatstaf die de CRvB daarvoor formuleerde in zijn uitspraken van 1 juli 2019 geciteerd in 3.2 hierboven): 
         “3.2.4  De maatstaf zoals geformuleerd in het (…) Binnenvaart-arrest verschilt naar zijn strekking niet van de maatstaf die de Centrale Raad van Beroep in zijn hiervoor in 3.2.3 aangehaalde uitspraken van 1 juli 2019 heeft geformuleerd.”  
       
     
     
       3.6 
       
         Jansen merkte in de noot onder HR  BNB  2021/155 (zie 3.16 hieronder) op dat uit HR  BNB  2021/34  al volgde dat u bij uw eigen beknoptere formulering bleef. U overwoog in dat laatste arrest (zie nader 3.7 hieronder): 
         “2.3.2 Voor onverbindendverklaring van de in de Beschikking opgenomen regeling is alleen plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister om regels te geven met betrekking tot het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten  niet op het oog kan hebben gehad .” 
         Jansen meent dat uit het bij uw eigen formulering blijven volgt dat u u om welke reden(en) dan ook niet (volledig) kunt vinden in de meer expliciete formuleringen van de CRvB en de Afdeling. Evenmin hebben de andere hoogste bestuursrechters aangesloten bij uw formulering. Het nadeel daarvan acht Jansen dat ook makkelijker inhoudelijke verschillen kunnen ontstaan. In de zaak HR  BNB  2021/155 was dat volgens hem overigens niet geval: beide benaderingen leidden tot dezelfde uitkomst.  
       
     
     
       3.7 
       
         Ook uit de voetnootverwijzing naar de uitspraak van de Afdeling in HR  BNB  2021/86  volgt dat u bij het toetsingskader van de Afdeling aansluit: 
         “5.1 Gelet op hetgeen in 3.3 is overwogen kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door belanghebbende bij de Rechtbank en bij het Hof aangevoerde stelling dat de gemeente [Z] bij haar beslissing om de maximering van het tarief voor houders van een vergunning voor een vaste standplaats met ingang van 2016 te laten vervallen, de gerechtvaardigde belangen van de betrokken vergunninghouders niet heeft meegewogen. Opmerking verdient dat de gegrondheid van die stelling tot het oordeel kan leiden dat de Verordening 2016 bij het opleggen van de aanslagen buiten toepassing had moeten blijven. ” 
       
     
     
       3.8 
       
         In de zaak HR BNB 2021/34  overwoog u als volgt over de betekenis van zorgvuldige voorbereiding, met name motivering, van een fooienforfait voor de heffing van loonbelasting, uitgevaardigd door de minister van Financiën van Sint Maarten: 
         “2.3.2 Voor onverbindendverklaring van de in de Beschikking opgenomen regeling is alleen plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister om regels te geven met betrekking tot het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten,  niet op het oog kan hebben gehad. 
       
       
         2.3.3 
         
           Artikel 6C, lid 4, LLB strekt er toe de Minister bevoegd te maken om voor tot het loon te rekenen fooien een in de praktijk eenvoudig te hanteren waarderingsregel in het leven te roepen. Aangezien belanghebbende de juistheid van die waarderingsregel gemotiveerd heeft bestreden, kan de beoordeling of de aan de Minister toegekende bevoegdheid is overschreden niet geschieden zonder onderzoek naar de gronden waarop deze heeft vastgesteld dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino’s op [Z] werkelijk plegen te worden ontvangen. 
           Indien dat onderzoek uitwijst dat er geen verband is tussen het op grond van de Beschikking bepaalde bedrag aan fooien en het bedrag aan fooien dat in casino’s op [Z] werkelijk pleegt te worden ontvangen, kan het enkele gegeven dat de Beschikking voorziet in een tegenbewijsregeling de onverbindendheid van de Beschikking niet opheffen. 
         
       
       
         2.3.4 
         Uit de bestreden uitspraak blijkt niet van een onderzoek als hiervoor in 2.3.3 bedoeld. Het middel slaagt in zoverre. 
       
       
         
       
       
         2.3.6  (…). 
         
           Verwijzing moet volgen. (…). 
           (…). 
           4. Beslissing 
           De Hoge Raad: 
           - verklaart het beroep in cassatie gegrond, 
           - vernietigt (…), 
           - wijst het geding terug naar het Gemeenschappelijk Hof van Justitie (…) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.” 
           De vraag rijst wel wat het Gemeenschappelijke Hof moest doen ‘met inachtneming van dit arrest’, gegeven dat de belanghebbende niet had voldoen aan haar administratie- en aangifteverplichtingen, een afspraak met de fiscus tot verbetering na eerdere betrapping had geschonden en er een ‘fictieve’ fooienboekhouding op na hield, zodat de bewijslast hoe dan ook al was omgekeerd.  
           Kavelaars (noot in BNB 2021/34) leidt uit dit arrest af dat ongemotiveerde forfaits buiten toepassing moeten blijven als hun accuratesse ‘gemotiveerd’ wordt bestreden.  
           “2. (…). Op St. Maarten worden fooien forfaitair in de loonbelasting ( art. 6C  Landsverordening Loonbelasting) betrokken op grond van wat ik gemakshalve als de (ministeriële) Fooienbeschikking aanduid. In die beschikking is ten aanzien van casinomedewerkers bepaald dat de fooien geacht worden 10% van de omzet te bedragen. Zowel de inhoudingsplichtige, de werknemer, als de Inspecteur heeft de mogelijkheid tot tegenbewijs. Belanghebbende, de inhoudingsplichtige, bestreed in het eerste van de vijf cassatiemiddelen de hoogte van het percentage van 10 met als argument dat het ‘eerste bewijs’, te weten de hoogte van het percentage, door de minister moet worden geleverd. Het staat vast dat die onderbouwing er niet is. Het Gemeenschappelijk Hof zag dat kort gezegd niet als probleem, gelet op de mogelijkheid tegenbewijs te leveren. Vervolgens oordeelde het Hof dat belanghebbende dat bewijs niet had geleverd. A-G Wattel sloot zich in diens conclusie bij dat oordeel aan. De Hoge Raad oordeelt echter dat belanghebbende de juistheid van de waarderingsregel gemotiveerd heeft bestreden en dat derhalve een onderzoek is vereist naar de onderbouwing door de minister van het percentage van 10. Voor deze opdracht volgt verwijzing. Het is dus nu aan de minister met een onderbouwing te komen dat werknemers van casino’s in beginsel gemiddeld 10% van de omzet aan fooien ontvangen. (…). 
           3. Wat van belang is, is dat de Hoge Raad hier een algemene rechtsregel geeft die niet beperkt is tot de onderhavige regeling maar voor het gehele Koninkrijk geldt: indien een (in delegatiewetgeving opgenomen) forfaitaire waarderingsregel van toepassing is, is de enkele omstandigheid dat tegenbewijs mogelijk is niet voldoende om de waarderingsregel verbindend te achten. Het kan ook anders worden geformuleerd: elk niet met een onderliggend onderzoek vastgestelde onderbouwing van een forfait maakt de waarderingsregel onverbindend. Dat is een welkome benadering en gaat verder dan de tot nu toe gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad. Ik licht dat als volgt toe. 
           a. (…). Het is, aldus de Hoge Raad, voor een geslaagd beroep in de hier bedoelde zin noodzakelijk dat een belanghebbende de juistheid van het forfait gemotiveerd bestrijdt. Dat is in deze zaak het geval. Hoewel het voor de hand ligt dat de belanghebbende dit aan de hand van haar administratie en met name aan de hand van een fooienregistratie aannemelijk zou moeten maken, blijkt uit de stukken van het geding dat de administratie van de belanghebbende ten aanzien van de fooienregistratie ‘te wensen overliet’. Zij kon met die administratie dan ook niet echt voldoen aan de tegenbewijsregeling (wat ik aanduid als ‘tweede bewijs’), maar kon daarmee ook het hiervoor bedoelde ‘eerste’ bewijs niet leveren. Belanghebbende heeft echter door een meer algemene onderbouwing het forfait gemotiveerd bestreden en die motivering is in de ogen van de Hoge Raad voldoende. (…). 
           b. In de tweede plaats is relevant te bezien hoe de Hoge Raad eerder met deze problematiek is omgegaan en of hij ten aanzien van de onderbouwing van een forfait tot een zwaardere eis komt dan voorheen. (…). Tot het onderhavige arrest is met name beslissend HR 8 oktober 2004, nr. 37 631,  BNB 2005/22  , m.nt. Snoijink waar parafraserend de rechtsregel is geformuleerd dat een (in lagere regelgeving opgenomen) forfaitaire waarderingsregel onverbindend is indien die in strijd is met een algemeen verbindend voorschrift of waarvan duidelijk is dat de regel moet leiden tot een heffing die niet bedoeld kan zijn. In nadien gewezen jurisprudentie gaat de Hoge Raad niet een stap verder. Mijns inziens doet hij dat in het nu gewezen arrest wel. In r.o. 2.3.3 oordeelt hij immers dat als de belanghebbende de regel gemotiveerd heeft bestreden (…): “de beoordeling of de aan de Minister toegekende bevoegdheid is overschreden niet (kan) geschieden zonder onderzoek naar de gronden waarop deze heeft vastgesteld dat het in de Beschikking genoemde percentage [10%; pk] van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die (…) werkelijk plegen te worden ontvangen”. Ik kan dit niet anders uitleggen dan dat elk forfait in de fiscale regelgeving die gebaseerd is op een delegatiebevoegdheid kenbaar en gedegen onderbouwd moet zijn. Ik zie overigens niet in dat dit met forfaits die in de wet zijn opgenomen anders zou moeten zijn. 
           c. (…). 
           d. Het gevolg van het arrest lijkt me te moeten zijn dat de regelgever standaard tot onderbouwing van nieuwe en wijziging van bestaande forfaits gaat komen en dat voor forfaits die momenteel geen onderbouwing hebben dat alsnog gebeurt. Ik onderken dat dit nog niet zo’n gemakkelijk ‘klusje’ is.” 
         
       
     
     
       3.9 
       Ik kan HR BNB 2021/34 niet volgen, gegeven dat van ‘gemotiveerde’ bestrijding van het forfait mij geen sprake lijkt. De belanghebbende kon immers als gevolg van haar eigen verzuimen en valse fooienboekhouding (zij had herhaaldelijk, ook na waarschuwing, niet voldaan aan haar administratie- en aangifteplichten en had naar eigen zeggen ‘fictieve’ fooiencijfers gerpesenteerd) niet meer inbrengen dan de  stelling  dat het forfait in haar geval de door haar verhulde werkelijkheid onvoldoende zou benaderen. Wat daarvan zij, uit deze uitspraak blijkt dat u geen hoge eisen stelt aan de motivering van de stelling van een belanghebbende dat een niet-formele wet niet berust op een voldoende zorgvuldige voorbereiding en draagkrachtige motivering en dat u daartegenover wél de eis aan de niet-formele wetgever stelt dat hij de feitelijke veronderstellingen die hij aan zijn algemeen verbindende voorschrift ten grondslag legt, kan staven met feitelijk onderzoek.  
     
     
       3.10 
       
         De niet-formele wetgever wilde in 2021 het oneigenlijke uitbaten van de forfaitaire proceskosten-vergoeding door  no cure no pay  bureaus beperken door WOZ- en bepaalde Bpm-zaken uit te sluiten van de verhoging per juli 2021 met 40% van de puntwaarde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). In HR BNB 2022/106  achtte u die uitzondering voor WOZ- en bepaalde bpm-zaken echter in strijd met het gelijkheidsbeginsel in art. 1 Grondwet omdat de besluitgever het onderscheid tussen die zaken en andere zaken vooral had gebaseerd op klachten en vrees van gemeenten en de belastingdienst dat zij (nog meer) overspoeld (zouden) worden door talloze bezwaarschriften, inzageverzoeken en ingebrekestellingen van  no cure no pay  bureaus. U achtte die klachten en vrees onvoldoende onderbouwd en daarmee het gemaakte onderscheid onvoldoende gemotiveerd (ik laat voetnoten weg): 
         “5.5  De Hoge Raad ziet zich geplaatst voor de vraag of de gevallen die tot 1 juli 2021 als gelijke gevallen werden beschouwd (…) sindsdien nog steeds als gelijke gevallen zijn te beschouwen, en zo ja, of er dan een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het (…) onderscheid dat sinds 1 juli 2021 tussen die gevallen wordt gemaakt. Indien een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt, komt een verschil in behandeling tussen gelijke gevallen namelijk neer op een door artikel 1 van de Grondwet verboden discriminatie. Aangezien het hier gaat om een algemeen verbindend voorschrift dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, is de rechter bevoegd het gemaakte onderscheid aan deze bepaling in de Grondwet te toetsen. Het komt erop aan of de verschillend behandelde gevallen voor de toepassing van deze bepaling in de Grondwet als gelijk moeten worden beschouwd. Aan de opsteller van het algemeen verbindende voorschrift - in dit geval de besluitgever - komt een zekere beoordelingsruimte toe. Het gaat erom of hij in redelijkheid mocht aannemen dat de gevallen die hij verschillend heeft behandeld, met het oog op de toepassing van de desbetreffende regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Alleen als de besluitgever daarvan in redelijkheid niet mocht uitgaan, en de gevallen voor de toepassing van artikel 1 van de Grondwet daarom als gelijke gevallen moeten worden aangemerkt, is een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling vereist. Het vereiste van een objectieve en redelijke rechtvaardiging houdt niet in dat de juistheid van een veronderstelling waarop het gemaakte onderscheid is gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan. Wel zal een dergelijke veronderstelling, wil zij een objectieve en redelijke rechtvaardiging kunnen vormen, zo realistisch moeten zijn dat de besluitgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag heeft mogen leggen. Indien dat het geval is, is voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bovendien vereist dat in die veronderstelling steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid. 
       
     
     
       5.6 
       Het (…) verschil in waarde per punt is ingevoerd bij Besluit van 8 december 2020, Stb. 2020, 524. In de Nota van toelichting bij dat besluit is opgemerkt dat er een onderzoek door het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatiecentrum (hierna: WODC) loopt naar de inzet van zogenoemde no-cure-no-pay-bureaus bij beroepsprocedures op het gebied van de Wet WOZ en de bpm. Dit onderzoek is, aldus deze toelichting, onder meer ingegeven door een vaak gehoorde klacht, met name van gemeenten, dat de proceskostenvergoeding voor deze bureaus in dit type zaken een te eenvoudig verdienmodel oplevert. Uit de reacties op het ontwerp voor het Besluit van 8 december 2020 kwam, aldus de toelichting, vooral naar voren dat gemeenten vrezen dat een hogere proceskostenvergoeding leidt tot een nog groter beroep op de bestuursrechter door no-cure-no-pay-bureaus, met name in zaken op het gebied van de Wet WOZ. De voorgestelde verhoging van de puntwaarde, in combinatie met no-cure-no-pay-constructies, leidt, aldus de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, tot een verdere juridisering van het proces. Naar aanleiding van deze reacties is besloten de voorgestelde algemene verhoging van de waarde per punt met 40 procent niet te laten gelden voor zaken betreffende de hiervoor bedoelde besluiten op het gebied van de Wet WOZ en de bpm, en in elk geval de uitkomst van het hiervoor genoemde WODC-onderzoek te betrekken in verdere besluitvorming over de proceskostenvergoeding voor dit soort zaken in de toekomst. 
     
     
       5.7 
       Deze toelichting, die het gemaakte onderscheid in puntwaarden baseert op klachten en vrees, in het bijzonder van de kant van gemeenten, bevat geen aanwijzingen aan de hand waarvan het realiteitsgehalte van die klachten en vrees kan worden beoordeeld, voor zover het om de kosten in beroep en in hoger beroep gaat. Daarbij komt dat de in de toelichting genoemde vrees voor een groter beroep op de bestuursrechter en een verdere juridisering van het proces geen steun biedt aan de keuze van de besluitgever om de verhoging van de waarde per punt met 40 procent uit te sluiten voor alle procedures die betrekking hebben op besluiten als hiervoor in 5.4 bedoeld op het gebied van hoofdstuk III of IV van de Wet WOZ of van hoofdstuk III van de Wet bpm, nog daargelaten dat niet valt in te zien waarom dit weer niet geldt voor besluiten op grond van andere hoofdstukken van de Wet bpm. Het streven om het aantal bestuursrechtelijke procedures te beperken en onnodige juridisering te vermijden, is volgens de Nota van toelichting juist de reden geweest om de proceskostenvergoedingen in andere categorieën bestuursrechtelijke procedures te verhogen. Die verhoging is namelijk volgens onderdeel 1 van die Nota bedoeld om bestuursorganen te prikkelen om besluiten nog beter voor te bereiden wat, volgens deze toelichting, als het goed is leidt tot minder procedures bij de bestuursrechter. Verder wordt deze verhoging in dat onderdeel van de Nota van toelichting geplaatst in het kader van het Programma stelselvernieuwing rechtsbijstand, waarbij wordt opgemerkt dat een belangrijke pijler van dat programma is het inzetten op en realiseren van minder onnodige juridisering tussen burger en overheid door betere dienstverlening. Dit verbetertraject richt zich volgens die toelichting op de volledige keten van het bestuursrecht, dus van primaire besluitvorming, bezwaar, beroep en hoger beroep. Niet valt in te zien waarom deze redengeving niet zou opgaan voor procedures op het gebied van de Wet WOZ en de bpm. 
     
     
       5.8 
       Het voorgaande brengt mee dat de besluitgever niet in redelijkheid mocht aannemen dat het hiervoor in 5.4 bedoelde onderscheid betrekking heeft op ongelijke gevallen, en dat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte verschil in behandeling. Daardoor komt de bijzondere regel van punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit in strijd met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet. Punt 1 moet daarom buiten toepassing blijven, zodat de algemene regel van punt 2 van dat onderdeel B1 van toepassing is.” 
     
     
       3.11 
       
         De vrees van de gemeenteraad Gulpen-Wittem voor ‘spookhuizen’ en diens klachten over startersbelemmering zijn mijns inziens niet beter onderbouwd dan de volgens u onvoldoende onderbouwde klachten en vrees van gemeenten en de belastingdienst dat zij (nog meer) overspoeld (zouden) worden door talloze bezwaarschriften, inzageverzoeken en ingebrekestellingen van  no cure no pay  bureaus. Het tariefverhogende amendement baseerde de steile verhoging op veronderstellingen en vrees, maar bevat geen aanwijzingen aan de hand waarvan het realiteitsgehalte daarvan kan worden beoordeeld. Daarbij komt dat die veronderstellingen en vrees ook volgens de betrokken raadsleden zelf (zie hun uitlatingen in  De Limburger  in 2.17 - 2.20 hierboven) geen steun bieden aan de keuze van de gemeenteraad om een belasting ten laste van 70 niet-ingezetenen tweemaal te verdubbelen, dus te verviervoudigen in twee jaar tijd, mede gegeven dat (i) het om minder dan 1% van de woningmarkt gaat, wat de maatregel mijns inziens ongeschikt maakt voor het beweerdelijke doel, (ii) de belangen van deze zeer kleine groep niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen niet in ogenschouw zijn genomen, laat staan afgewogen tegenover het gestelde, maar feitelijk niet-gediende belang van woningmark-tregulering, wat de maatregel zelfs als hij wél geschikt zou kunnen zijn, onevenredig maakt (zie 2.21 hierboven), (iii) woningmarktregulering geen doel is waarvoor de bevoegdheid tot heffing van forensenbelasting is gegeven, nu woningmarktregulering niets te maken heeft met vergoeding voor gebruik van gemeentelijke faciliteiten (wat  détournement de pouvoir  impliceert) en (iv) de maatregel ook het gelijkheidsbeginsel schendt doordat hij in het licht van het gestelde doel zowel ongelijke gevallen over één kam scheert als gelijke gevallen ongelijk belast: de maatregel is zowel  overinclusive  als  underinclusive  ten aanzien van het gestelde (fiscaal oneigenlijke) doel: (a) de gestelde leegstand beperkt zich volgens het amendement tot bepaalde, niet-aangeduide, ‘buitengebieden’, maar de (dubbele) tariefverdubbeling treft elke tweede woning in elk gebied van de gemeente; (b) de kennelkijk even ongewenste niet-ingezeten beleggers die hun tweede woning toeristisch verhuren worden niet aangeslagen als zij zelf de woning op minder dan 90 dagen gebruiken, ongeacht of zij starters in de weg zitten; tegen die beleggers doet (het tarief van) de forensenbelasting dus niets; (c) ook eigen ingezetenen met een tweede huisje binnen de gemeente worden niet belast, ook niet als zij beleggen, toeristisch verhuren of het vrijwel steeds leeg laten staan, dus ongeacht of zij spookwoningen creëren of starters in de weg zitten of de prijs opdrijven.  
         B.  Rechtspraak over de woonforensenbelasting 
       
       
     
     
       3.12 
       De Gemeentewet (zie 2.3) bepaalt geen heffingsmaatstaf en (dus ook) geen (maximum) tarief voor de forensenbelasting. Gemeenten zijn vrij die belasting te heffen naar een vast bedrag per woning, het vloeroppervlak van de woning, al dan niet met inachtneming van de bijbehorende grond, de WOZ-waarde, of een andere maatstaf (zie de wetsgeschiedenis in 2.4 - 2.8 hierboven).  Omdat de wetgever geen beperkingen heeft gesteld aan het tarief, kan de rechter ter zake daarvan alleen ingrijpen bij strijd met (ander) hoger recht, met name met algemene rechtsbeginselen. In de rechtspraak zijn dan ook veel van de algemene rechtsbeginselen langs gekomen. 
     
     
       3.13 
       
         HR  BNB  2007/165  betrof een niet in de gemeente Apeldoorn wonende belastingplichtige. Volgens de verordening forensenbelasting 2002 van die gemeente werd de lokale forensenbelasting geheven naar een progressief tarief op basis van de WOZ-waarde:  
         “De belasting bedraagt bij een waarde van: 
         - minder dan € 45.000, € 65,-- 
         - € 45.000,-- of meer, doch minder dan € 90.000, € 380,-- 
         - € 90.000,-- of meer, doch minder dan € 135.000, € 950,-- 
         - € 135.000,-- of meer, doch minder dan € 225.000, € 1.690,-- 
         - € 225.000,-- of meer € 3.480,--" 
         De belanghebbende betoogde onder meer dat: (i) art. 220f(1) Gemeentewet, dat een progressief tarief voor de onroerende-zaakbelasting verbiedt, ook moet gelden voor de forensenbelasting; (ii) de forensenbelasting een profijtbelasting of een verteringsbelasting is en dat een progressief tarief daarmee onverenigbaar is; (iii) de verordening art. 219(2) Gemeentewet schond omdat het progressieve tarief een heffing naar draagkracht impliceert; (iv) deze wijze van heffen leidt tot onredelijke en willekeurige belasting die de Gemeentewetgever niet bedoeld kan hebben en (v) de heffing niet berust op een verantwoorde beoordeling van de vraag welke bijdrage in redelijkheid kan worden gevraagd ter zake van gebruik van een tweede woning. U oordeelde ad (i) dat art. 223 Gemeentewet voor de forensenbelasting geen progressieverbod bevat zoals art. 220f(1) Gemeentewet voor de onroerende-zaakbelastingen en geen juridische grond bestaat om die laatste bepaling desondanks ook toe te passen op de forensenbelasting; en progressief tarief is dus niet verboden. Ad (ii) oordeelde u dat art. 223 Gemeentewet niet voorschrijft dat verband moet bestaan tussen (de mate van) het profijt dat de belastingplichtige van gemeentelijke voorzieningen trekt, en de hoogte van de van hem geheven forensenbelasting. Ad (iii) oordeelde u dat uit de ontstaansgeschiedenis van de Verordening niet volgt dat de gemeenteraad de door art. 219(2) Gemeentewet verboden draagkrachtmotieven had; en ad (iv) en (v) oordeelde u dat die stellingen faalden omdat noch de mate van progressie, noch het gegeven dat de tariefopbouw het voorgenomen verval van de toeristenbelasting moest compenseren, meebrengt dat de regeling enig algemeen rechtsbeginsel schendt of dat de gemeenteraad buiten de grenzen zou zijn getreden van de vrijheid die de art. 219(2) en 223 Gemeentewet hem biedt: 
         “3.4. Middel 2 faalt omdat artikel 223 van de Gemeentewet niet een voorschrift bevat als voor de onroerendezaakbelastingen is neergelegd in artikel 220f, lid 1, van die wet en er geen grond bestaat om dat voorschrift niettemin toe te passen op de forensenbelasting. 
       
     
     
       3.5. 
       Middel 3 faalt omdat artikel 223 van de Gemeentewet niet voorschrijft dat verband moet bestaan tussen enerzijds (de mate van) het profijt dat de belastingplichtige van gemeentelijke voorzieningen trekt, en anderzijds het beloop van de door hem verschuldigde forensenbelasting. 
     
     
       3.6. 
       Middel 4 faalt omdat uit de ontstaansgeschiedenis van de Verordening niet kan worden afgeleid dat bij de gemeenteraad draagkrachtmotieven als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hebben voorgezeten toen de tariefbepaling van de Verordening werd vastgesteld. Daaraan doet de in de toelichting op het middel geciteerde uitlating van een individueel gemeenteraadslid niet af. 
     
     
       3.7. 
       De middelen 5 en 7 falen omdat noch de mate waarin het onderhavige tarief progressief is, noch de omstandigheid dat de tariefopbouw van de onderhavige belasting blijkens de desbetreffende gemeenteraadsstukken rechtstreeks samenhing met het voornemen om de toeristenbelasting te laten vervallen, noopt tot het oordeel dat hier een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, dan wel tot het oordeel dat de gemeenteraad bij de vaststelling van dat tarief getreden is buiten de grenzen van de vrijheid die de artikelen 219, lid 2, en 223 van de Gemeentewet hem bieden.” 
     
     
       3.14 
       
         Van Leijenhorst (noot in  BNB  2007/165) merkte op dat hier als gevolg van de toen vigerende marginale toetsing geen speld tussen te krijgen viel, maar dat dit soort “ fremdartige  regelgeving” zijns inziens niet strookte met het algemeen rechtsbewustzijn: 
         “-2. Progressieve belastingheffing op lokaal niveau is slechts verboden als zij ertoe leidt dat het bedrag van de belasting afhankelijk wordt gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Respecteert de lokale wetgever dit verbod, dan is er geen wettelijke belemmering voor snel klimmende tarieven. Een buitenwettelijke grens is er wel: de belastingheffing mag niet in strijd komen met de algemene rechtsbeginselen. In dit verband speelt het verbod van een willekeurige en onredelijke belastingheffing (een voorloper van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving; vergelijk R.H. Happé , Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, diss. 1996, blz. 374-380) in de toetsing van lokale belastingverordeningen nog steeds een prominente, zij het niet bijster effectieve rol. Het gebrek aan effectiviteit is een gevolg van de aard van de toetsing van wetgeving (in materiële zin) aan de algemene rechtsbeginselen. Zij is marginaal, hetgeen betekent dat een progressie slechts in extreme gevallen niet door de beugel kan. En de progressie in de Apeldoornse forensenbelasting kan met de beste wil van de wereld niet extreem worden genoemd. 
         (…). 
         -4. Elders (WFR 1998/889). heb ik betoogd dat het algemene rechtsbewustzijn, in navolging van W.H. van den Berge, Beginselen van belastingheffing, 1949, blz. 114, geduid als 'het feitelijk in de volksgemeenschap aanwezige concrete rechtsbewustzijn', de grondslag en de toetssteen van juiste, in de zin van: behoorlijke, belastingheffing is. Het algemene rechtsbewustzijn is zeker geen logisch opgebouwd referentiekader. Het is de resultante van cultuur-, plaats- en tijdgebonden tendensen en invloeden. Niet zelden botsen die tendensen en invloeden met elkaar of wijzen zij in verschillende richtingen. Niettemin behoort de wetgever, ook de gemeentelijke wetgever, met het algemeen rechtsbewustzijn rekening te houden. Dat zou 'fremdartige' regelgeving als het tarief in de Apeldoornse forensenbelastingverordening, wellicht kunnen voorkomen.” 
       
     
     
       3.15 
       
         De Redactie van  V-N  2007/11.26 signaleerde het risico van gemeentelijke grensverkenning en het ontbreken van bescherming van niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen:  
         “Wel bestaat de kans dat gemeenten door middel van grensverkenning de heffingsmaatstaf in samenhang met het tarief verder oprekken. Dat lijkt ons niet geheel zonder risico. Een bepaling in de Gemeentewet inzake de heffingsmaatstaf en het tarief zou de belastingplichtigen voor de forensenbelasting - die geen stemrecht hebben in de desbetreffende gemeente - een waarborg kunnen bieden.” 
       
     
     
       3.16 
       
         HR  BNB  2021/155  betrof een belanghebbende aan wie de gemeente Ommen een aanslag forensenbelasting 2015 had opgelegd op basis van de Verordening forensenbelasting 2015, die onderscheid maakte tussen gemeubileerde woningen als onderdeel van een recreatiesamenstel ex art. 16(e) Wet WOZ (tarief € 225 per jaar) en andere gemeubileerde woningen (tarief afhankelijk van de waarde in het economische verkeer, maar minimaal € 775 per jaar bij een waarde van € 60.000 of minder). Voor het Hof Arnhem-Leeuwarden was in geschil of deze Verordening het gelijkheids-beginsel schond. Het Hof oordeelde dat de gemeente bij de tariefstelling verschillende maatstaven kan toepassen, maar dat daardoor veroorzaakt verschil in behandeling een verklaring behoeft en dat het daaraan ontbrak. De enkele omstandigheid dat een gemeubileerde woning al dan niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein brengt zonder nadere motivering niet mee dat die gevallen vanuit het oogpunt van de forensenbelasting niet gelijk zijn, noch dat ongelijke behandeling gerechtvaardigd zou zijn. Ook in de stelling dat woningen binnen een recreatiesamenstel in het algemeen een aanmerkelijk lagere waarde hebben dan andere woningen zag het Hof geen rechtvaardiging voor de ongelijke wijze van heffing. U dacht daarover anders omdat u het betoog van de gemeente volgde dat van een ervaringsregel sprake zou zijn. U keerde mijns inziens de bewijslast om: in plaats van dat de gemeente moest bewijzen dat de door haar gestelde ervaringsregel op daadwerkelijke ervaring berustte, eiste u van de belastingplichtige bewijs dat die beweerdelijke ervaring géén of onvoldoende basis in de realiteit had. Dat lijkt mij onjuist: wie een ervaring stelt, bewijst, met name als die stelling  prima facie  niet aannemelijk lijkt (waarom zouden samenstel-woningen te Ommen bijna altijd ‘aanmerkelijk’ minder waard zijn dan € 60.000 en waarom zouden niet-samenstel-woningen te Ommen bijna nooit minder dan € 60.0000 waard zijn?). Bovendien kan die ervaringsregel, als die al zou bestaan, het enorme verschil in tarief niet verklaren: een samenstelwoning van € 60.000 wordt belast naar € 225 en een niet-samenstelwoning van € 30.000 naar € 775, maar uitgaande van de grondslag (waarde in het economisch verkeer), zou de eigenaar van de laatste woning 30/60ste van € 225 of € 112,50 moeten betalen. Die eigenaar moet echter zeven keer zoveel betalen als de eigenaar van de niet-samenstel-woning. Dat lijkt mij zowel onredelijk als willekeurig. U wuifde het door de belanghebbende aangedragen tegenbewijs weg, hetgeen mij niet aan de cassatierechter lijkt, nu bewijsoordelen aan de feitenrchter zijn en diens oordeel geenszins onbegrijpelijk was. Op het cassatieberoep van de gemeente overwoog u:  
         “4.2 (…). In artikel 223 Gemeentewet is geen heffingsmaatstaf of (maximale) tariefstelling bepaald. Voor de heffing van forensenbelasting mag een gemeente daarom het tarief afhankelijk maken van de waarde van de woning volgens de Wet WOZ, maar ook een andere wijze van bepaling van het tarief is toegestaan. Voor onverbindendverklaring van een regeling is slechts plaats indien de gekozen heffingsmaatstaf dan wel tariefstelling tot een uitkomst voert die in strijd is met de wet of enig algemeen rechtsbeginsel zoals het gelijkheidsbeginsel. 
       
     
     
       4.3 
       De middelen slagen. De gemeentelijke wetgever is, naar de heffingsambtenaar onweersproken heeft gesteld en het College in cassatie herhaalt, bij de invoering van het onderscheid tussen woningen die wel en woningen die niet onderdeel uitmaken van een recreatiesamenstel, uitgegaan van de ervaringsregel dat eerstgenoemde woningen anders dan laatstgenoemde woningen een aanmerkelijk lagere waarde hebben dan € 60.000. Bij de (exceptieve) toetsing van het in de Verordening gemaakte onderscheid moet eerst worden onderzocht of de gemeentelijke wetgever in redelijkheid van deze ervaringsregel mocht uitgaan en vervolgens, bij een bevestigende beantwoording van die vraag, of in deze ervaringsregel de benodigde steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid. De redelijkheid van het door de gemeentelijke wetgever gehanteerde uitgangspunt is door belanghebbende in de feitelijke instanties met geen ander argument bestreden dan dat hem een of enkele gevallen bekend zijn van op een recreatiesamenstel gelegen woningen die een waarde hebben van, of althans te koop worden aangeboden voor, meer dan € 60.000. Deze gestelde omstandigheid kan, wat daarvan verder zij, niet de gevolgtrekking dragen dat de gemeentelijke wetgever in redelijkheid niet van de eerder genoemde ervaringsregel mocht uitgaan. De redelijkheid van zo’n uitgangspunt valt of staat namelijk niet bij wat achteraf komt vast te staan over de volledige feitelijke juistheid ervan. De tweede vraag, of in de ervaringsregel de benodigde steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid, moet eveneens bevestigend worden beantwoord. In deze ervaringsregel komt namelijk tot uitdrukking dat woningen die onderdeel zijn van een recreatiesamenstel en andere woningen feitelijk niet gelijk zijn. 
     
     
       4.4 
       De middelen I en II behoeven geen behandeling. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
     
     
       4.5 
       Belanghebbende heeft voor het Hof ook aangevoerd dat de aanslag in strijd is met het evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel, mede met het oog op artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden. In de bestreden uitspraak is op die stellingen geen gemotiveerde beslissing gegeven. Daarin ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor verwijzing van de zaak omdat het Hof deze stellingen slechts had kunnen verwerpen. Hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen met betrekking tot de wettelijke grondslag voor de heffing van forensenbelasting en de daaruit voortvloeiende vrijheid van de gemeentelijke regelgever bij het bepalen van de heffingsgrondslag en van het tarief, brengt mee dat het Hof in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen grond had kunnen vinden voor het oordeel dat het opleggen van de aanslag onverenigbaar is met de door belanghebbende genoemde algemene rechtsbeginselen. De enkele omstandigheid dat de Verordening voor het jaar 2015 voor belanghebbende heeft geleid tot een aanmerkelijk hogere aanslag dan in het verleden het geval was, behoefde voor het Hof ook geen aanleiding te zijn om te onderzoeken of er sprake is van een buitensporige last in de zin van de hiervoor genoemde verdragsbepaling.” 
     
     
       3.17 
       Opmerkelijk is ook het oordeel (r.o. 4.3) dat uit een door de gemeente gestelde, maar niet aannemelijk gemaakte ‘ervaringsregel’ het gevolg zou kunnen worden getrokken dat woningen niet gelijk zouden zijn aan woningen. De – niet-aannemelijk gemaakte – stelling dat ‘samenstel’-woningen steeds een  aanmerkelijk  lagere waarde van € 60.000 zouden hebben (rond de € 15.000), kan mijns inziens op geen enkele manier verklaren waarom die woningen in afwijking van de waardering van alle andere woningen niet net zo als al die andere woningen naar hun waarde in het economische verkeer worden belast. Ook belanghebbendes woning lag overigens op een recreatieterrein, al was dat geen samenstel-terrein in de zin van de wet. Als het al zo zou zijn dat ‘samenstel’-woningen steeds zó veel minder waard zijn dat kennelijk eerder van een keet dan van een woning moet worden gesproken, dan komt dat vanzelf tot uitdrukking in de waarderingsmaatstaf ‘economisch verkeer’ die voor alle woningen geldt, behalve, onverklaard, voor samenstel-woningen. Uit het tegenbewijs van de belanghebbende volgde dat er een markt is en dat voor de waardering net als bij alle andere woningen gewoon aangesloten kan worden bij de marktprijzen. Ik merk op dat als de gedachte bij de gemeenteraad zou zijn geweest dat ‘samenstel’-woningen gebruikt worden door lagere inkomens en niet-samenstel-woningen door hogere inkomens, het tarief berustte op verboden draagkrachtmotieven. 
     
     
       3.18 
       
         In de zaak HR  BNB  2011/285,  over precariobelasting, overwoog u over de hoogte van het tarief van een gemeentelijke belasting als volgt:  
         “De hoogte van het tarief van de belasting staat op zichzelf niet aan de belastingrechter ter beoordeling. Dat is slechts anders indien sprake is van strijd met de wet, een verdrag of enig algemeen rechtsbeginsel.” 
       
     
     
       3.19 
       
         In de bij u aanhangige zaak 23/00876 over de precariobelasting van de gemeente Uitgeest ten laste van een nutsnetwerkbeheerder klaagde de laatste onder meer dat de gemeente opportunistisch gebruik maakte van het overgangsrecht bij de afschaffing van precariobelasting op nutsnetwerken door nog snel even over twee verstreken jaren alsnog te heffen en dat de hoogte van de heffing exorbitant was. De conclusie in die zaak zegt onder meer:  
         “Belastingen zijn (…) naar hun aard bedoeld om de beleidsdoelen van de overheid te financieren; dat dat mogelijk opportunistisch of met gelegenheidsingrepen gebeurt, staat niet aan de heffing in de weg als die overheid daarbij maar geen hoger recht schendt. 
         (…). 
         (…) de hoogte van het tarief staat in beginsel niet ter beoordeling van de rechter, tenzij het onverenigbaar is met de wet, een verdrag of enig algemeen rechtsbeginsel, aldus HR BNB 2011/285. Ik zie in de voor alle belastingplichtigen met voorwerpen in de gemeentegrond geldende hoogte van het litigieuze tarief geen dergelijke strijd. Die zie ik evenmin in de (resterende) omvang van belanghebbendes precarioschuld. 
         (….). 
         Dat het mogelijk om budgettair-opportunistisch bevoegdheidsgebruik gaat, zoals de belanghebbende betoogt, maakt de gemeentelijke wetgeving, met name het wettelijke en in 2017 reeds ook voor ieder ander geldende tarief niet onrechtmatig. Belastingheffing dient (…)  altijd  de al dan niet momentaan vigerende budgettaire wensen van de (lokale) politiek. Ik begrijp bovendien uit de ratio van het verbod op precario op nutsnetwerken dat de belanghebbende de resterende heffing 2017 afwentelt op haar klanten.”  
         Die conclusie wijst erop dat de wetgever precariobelasting op nutsnetwerken heeft verboden om te voorkomen dat niet-ingezetenen van precariobelastingheffende gemeenten ongewild en zonder democratische vertegenwoordiging  de facto  meebetalen aan de (door de netwerkbeheerders op  alle  aangeslotenen afgewentelde) belasting van die heffende gemeenten. De wetgever wil dus een verbod op gemeentelijke heffing ten laste van niet-stemgerechtigde niet-inwoners. In dat licht is de forensenbelasting onverklaarbaar. Die is immers juist expliciet een belasting  uitsluitend  ten laste van  niet -stemgerechtigde niet-ingezetenen. Zij is voor de volle 100% een  taxation without representation  en zou ook om die reden een zéér zwaarwegende bestaansreden moet hebben. Ik zie die niet. Dit klemt te meer nu uit de uitlatingen van de betrokken raadsleden in  De Limburger  de bedwelmende geur opstijgt van het door art. 219(2) Gemeentewet verboden motief om het vermogen of het inkomen van de niet-inwoners te treffen (zie 2.17 – 2.20 hierboven). 
       
     
     
       3.20 
       
         HR  BNB  2002/17  betrof een belanghebbende die buiten de gemeente Bergh woonde en in Bergh een gemeubileerde recreatiewoning ter beschikking had. Die gemeente had haar een aanslag woonforensenbelasting 1997 ad ƒ 183,33 opgelegd naast een aanslag OZB 1997 wegens het gebruik van de recreatiewoning. De belanghebbende achtte die cumulatie van OZB en woonforensenbelasting in strijd met beginselen van behoorlijke wetgeving. U zag in tekst noch parlementaire geschiedenis van art. 220 en 223 Gemeentewet steun dat die wet die cumulatie niet toelaat. Ook in wetgevingsbeginselen of het profijtbeginsel zag u geen steun voor de opvatting dat de gemeente geen gebruik zou mogen maken van haar bij wet toegekende bevoegdheid om beide belastingen te heffen van niet-ingezetenen. Het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet werd volgens u niet geschonden doordat ingezeten gebruikers van onroerende zaken in de gemeente géén woonforensenbelasting betalen. Die mogelijkheid van ongelijke behandeling vloeit voort uit de in de Gemeentewet voorziene bevoegdheid om beide belastingen te heffen. De rechtvaardiging voor die ongelijke heffing ligt volgens u in het gegeven dat de bijdrage die een gemeente uit het gemeentefonds ontvangt op grond van de Financiële verhoudingswet,  “mede” afhankelijk is van het aantal inwoners van de gemeente en dat woonforensen daarbij niet meetellen: 
         -3.3. Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de Gemeentewet een gemeente de bevoegdheid geeft zowel tot het heffen van een onroerendezaakbelasting wegens het gebruik van een onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar (artikel 220, aanhef en letter a, van de Gemeentewet) als tot het heffen van een forensenbelasting van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, in die gemeente op meer dan negentig dagen van een belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden (artikel 223, lid 1, van de Gemeentewet). Noch de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepalingen biedt steun voor de stelling dat de Gemeentewet niet toelaat die belastingen naast elkaar te heffen in die gevallen waarin een beschikbaar gehouden gemeubileerde woning een onroerende zaak is welke de belastingplichtige in gebruik heeft. Voorzover het middel van een andere opvatting uitgaat, faalt het derhalve. 
         -3.4. Voorzover het middel strekt ten betoge dat voormelde bepalingen van de Gemeentewet, voorzover zij cumulatie van beide heffingen toelaten, onverbindend zijn wegens strijd met beginselen van behoorlijke wetgeving, faalt het eveneens, aangezien, gesteld al dat tot die beginselen een verbod tot cumulatie van heffingen zou behoren, dat beginsel geen uitdrukking heeft gevonden in enige een ieder verbindende verdragsbepaling, en het de rechter niet vrijstaat de wet in formele zin aan die beginselen te toetsen. 
         -3.5. Ook faalt het middel voorzover het betoogt dat de Gemeente op grond van beginselen van behoorlijke wetgeving en meer in het bijzonder op grond van wat het middel aanduidt als het profijtbeginsel geen gebruik had mogen maken van de haar in de Gemeentewet toegekende bevoegdheid om zowel onroerendezaakbelastingen als woonforensenbelasting te heffen. Dit betoog vindt geen steun in het recht. 
         -3.6. Anders dan het middel voorts aanvoert, handelt een gemeente niet in strijd met het in artikel 1 van de Grondwet opgenomen verbod tot discriminatie door aan personen die niet in de gemeente hun hoofdverblijf hebben, zowel een aanslag in de onroerendezaakbelastingen wegens het gebruik van een in de gemeente gelegen onroerende zaak als een aanslag in de woonforensenbelasting op te leggen, terwijl gebruikers van onroerende zaken die in de gemeente hun hoofdverblijf hebben, geen aanslag in de woonforensenbelasting ontvangen. De mogelijkheid van deze ongelijke behandeling vloeit voort uit de hiervoor in 3.3 besproken, bij de Gemeentewet voorziene, bevoegdheid om beide belastingen te heffen. Voor het gebruik maken van die bevoegdheid is een rechtvaardiging gelegen in de omstandigheid dat de bijdrage die een gemeente op grond van de Financiële verhoudingswet (Wet van 21 oktober 1996, Stb. 576) ontvangt uit het gemeentefonds, mede afhankelijk is van het aantal inwoners van die gemeente en woonforensen daarbij niet tot de inwoners worden gerekend.” 
       
     
     
       3.21 
       
         Volgens Van Leijenhorst (noot in  BNB  2002/17) was uw rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen (de bijdrage uit het gemeentefonds) al goeddeels achterhaald toen art. 223 Gemeentewet werd ingevoerd. Hij wijst erop dat het rapport ‘Heffing op de goede grond(slag)’ van het ESBL  vermeldt dat dit argument nog slechts ten dele opgaat. Sinds de wijziging van de Financiële verhoudingswet in 1994 heeft het verband tussen de uitkering uit het Gemeentefonds en het aantal inwoners belang verloren doordat sindsdien ook andere criteria een rol zijn gaan spelen bij de verdeling van het gemeentefonds. Van Leijenhorst pleit voor afschaffing van de forensenbelasting omdat hij geen van de argumenten tot rechtvaardiging ervan overtuigend acht: 
         “-3. Toch komt de Hoge Raad in r.o. 3.6 aan het verbod tot discriminatie toe. Daarbij gaat het overigens niet om de rechtmatigheid van de cumulatie van twee heffingen. In r.o. 3.6. ligt uitsluitend de woonforensenbelasting op de snijtafel. Met nadruk wijs ik erop dat het object van toetsing niet de Verordening op de heffing en invordering van een forensenbelasting van de gemeente Bergh is, maar art. 223 Gemeentewet, dat de gemeente de bevoegdheid geeft om een forensenbelasting in te voeren. 
         -4. Dat er sprake is van een ongelijke behandeling staat vast. Inwoners van een gemeente die een woonforensenbelasting heft, worden níet en niet-inwoners van die gemeente worden wél met de heffing van woonforensenbelasting geconfronteerd. Voor de ongelijke behandeling bestaat echter naar het oordeel van de Hoge Raad een rechtvaardiging, die maakt dat zij geoorloofd is. De rechtvaardiging is gelegen in het argument dat de bijdrage die een gemeente op grond van de Financiële verhoudingswet ontvangt uit het gemeentefonds, mede afhankelijk is van het aantal inwoners van die gemeente en woonforensen daarbij niet tot de inwoners worden gerekend. 
         -5. In het Rapport van het Erasmus Studiecentrum Belastingen Lagere overheden (ESBL) over de gemeentelijke belastingen in de 21e eeuw, getiteld 'Heffing op goede grond(slag)', VNG Uitgeverij 2001, blz. 111, wordt over dit argument opgemerkt dat het nog slechts ten dele opgaat. De relatie tussen de uitkering uit het Gemeentefonds en het aantal inwoners is sinds de wijziging van de Financiële verhoudingswet in 1994 minder belangrijk geworden, aangezien naast het aantal inwoners van een gemeente sinds die tijd ook andere maatstaven een rol zijn gaan spelen bij de verdeling van de algemene uitkering uit het Gemeentefonds. Onder andere wordt nu aansluiting gezocht bij het aantal woonruimten in de gemeente. 
         -6. Een rechtvaardiging van een in wetgeving in formele zin neergelegde ongelijke behandeling van gelijke gevallen hoeft niet sterk te zijn om de Hoge Raad te overtuigen. De Hoge Raad stelt zich immers zeer terughoudend op in de toetsing van wetgeving in formele zin aan het discriminatieverbod. Dat verklaart waarom de Hoge Raad een argument dat al goeddeels achterhaald was toen art. 223 Gemeentewet werd ingevoerd, toch voldoende acht om de aan art. 223 Gemeentewet inherente discriminatie van niet-inwoners van een gemeente die woonforensenbelasting heft, te rechtvaardigen. 
         -7. Zoals gezegd toetst de Hoge Raad niet de verordening op de heffing en invordering van een forensenbelasting van de gemeente Bergh aan het gelijkheidsbeginsel. Dat is terecht omdat de Hoge Raad de wet in formele zin, waarop de verordening is gebaseerd, al op het punt van de ongelijke behandeling van inwoners en niet-inwoners aan het gelijkheidsbeginsel heeft gewogen en voldoende zwaar heeft bevonden. Voor eenzelfde toetsing van de verordening is dan geen plaats meer. Zou de ongelijke behandeling van gelijke gevallen haar oorzaak niet in de wet in formele zin, maar uitsluitend in de verordening zelf hebben gevonden, dan was er voor een toetsing van de verordening aan het gelijkheidsbeginsel wel aanleiding geweest. Die toetsing zou een rechtstreekse toetsing zijn geweest; met betrekking tot wetgeving van lager orde dan wetgeving in formele zin is het niet nodig de toetsing via de band van eenieder bindende verdragsbepalingen te spelen. 
         -8. Belanghebbende beroept zich ook nog op het profijtbeginsel. Dat beginsel is geen algemeen rechtsbeginsel. Het behoort tot de economische verdelingsbeginselen, de derde en minst belangrijke categorie van belastingbeginselen die ik onderscheid in 'De fiscale toekomst getoetst aan de beginselen van behoorlijke belastingheffing', Weekblad 1998/6297, blz. 889 e.v. De relatie tussen de economische verdelingsbeginselen en het algemeen rechtsbewustzijn loopt via de omweg van de kosten-batenvergelijking op het niveau van (groepen van) contribuabelen en is daarom bijzonder zwak. 
         -9. Het profijtbeginsel houdt in dat belasting mag worden geheven in de mate waarin de contribuabele van de overheidswerkzaamheden voordeel ondervindt (W.J. de Langen, Grondbeginselen van ons belastingstelsel, Inaugurele rede, 1950, blz. 8). Het profijtbeginsel is geen toetssteen voor de rechtmatigheid van wetgeving. Evenmin is het een norm waaraan de beleidsregels of de uitvoering van wet- en regelgeving moet(en) voldoen. De Hoge Raad doet belanghebbende dan ook niet te kort waar hij het beroep op het profijtbeginsel afdoet met de woorden: 'Dit betoog vindt geen steun in het recht'. 
         -10. Zo staat belanghebbende dan met lege handen. Is dat rechtvaardig? Volgens H.J. Hofstra (Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 6e druk, 1986, blz. 83) 
         '(...) kan - nog afgezien van de eisen die de rechtszekerheid stelt - het goede recht niet meer zijn dan een compromis tussen de eisen van de rechtvaardigheid en die van de doelmatigheid; een, bovendien door de trage ontwikkeling van het rechtsbewustzijn en door traditionele bindingen geremde, gebrekkige benadering van het ideaal, een 'Zwangsversuch zum Richtigen'. Daarbij vormt de verhouding tussen de eisen van de rechtvaardigheid enerzijds en de beide andere genoemde elementen (doelmatigheid en rechtszekerheid, vL) anderzijds een netelig probleem, dat langs rationele weg niet of nauwelijks kan worden opgelost. Het compromis kan slechts worden gevonden door de, de zuivere rationaliteit overschrijdende, 'kunst'' die het wetgeven is (...)'. 
         -11. Belanghebbende zal niet onder de indruk zijn van de in art. 223 Gemeentewet tot uitdrukking komende 'kunst die het wetgeven is'. Ik ben van hetzelfde gevoelen. Naar mijn mening zijn de argumenten die ter rechtvaardiging van de forensenbelasting worden aangevoerd, niet zeer sterk (zie hiervoor onderdeel 5) en ontbeert de heffing ten ene male een worteling in het algemeen rechtsbewustzijn . Het voorstel in het in onderdeel 5 genoemde ESBL-rapport, blz. 113, om de woonforensenbelasting te incorporeren in een nieuwe verblijfsbelasting, gaat mij dan ook niet ver genoeg. Ik pleit ervoor de forensenbelasting van het tableau der gemeentelijke heffingen te schrappen.” 
       
     
     
       3.22 
       De termen ‘ook andere maatstaven een rol spelen’ en ‘mede afhankelijk’ lijken mij een  understatement : uit (het rekenmodel bij) de Meicirculaire gemeentefonds 2020 volgt dat dat jaar niet minder dan 90 criteria de verdeling van de uitkering uit het gemeentefonds bepaalden.  Hetzelfde criterium kan meer keren voorkomen. Zo komt het criterium ‘inwoner’ elf keer voor en het criterium ‘woonruimte’ twee keer op zichzelf, maar vaker in andere maatstaven, zoals ‘oppervlakte bebouwing’, ‘oppervlakte bebouwing woonkernen’ ‘oppervlakte bebouwing buitengebied’ en ‘bewoonde oorden’. Andere criteria zijn ‘leerlingen (V)SO’, ‘leerlingen VO’, ‘huishoudens’ (verdeeld in subcategorieën zoals ‘eenpersoonshuishoudens- 65 t/m 74 jaar, -75 t/m 84 jaar en  -85 jaar en ouder’, ‘huishoudens met laag inkomen- 65 t/m 74 jaar, -75 t/m 84 jaar en -85 jaar en ouder’, ‘eenouderhuishoudens met 2 of meer kinderen’ en ‘eenouderhuishoudens die bijstand ontvangen’), ‘bedrijven’, ‘land’, ‘binnenwater’ en ‘omgevingsadressendichtheid’. Aan elk criterium wordt een financieel gewicht gekoppeld (een bedrag in € per eenheid).  
     
     
       3.23 
       Ik meen dat forensenbelasting bovenop de OZB die niet-ingezetenen ook al betalen, op basis van deze overweging slechts kan worden gerechtvaardigd  voor zover  de bijdrage uit het gemeentefonds lager is als gevolg van het feit dat de dubbel belaste woonforensen elders ingezeten zijn - waar ze ook al OZB en andere lokale heffingen betalen. De bijdrage uit het gemeentefonds is immers (zie 3.22) evenzeer “mede” gebaseerd op het aantal woonruimten in de gemeente, waaronder wel degelijk ook de tweede woningen van die niet-ingezetenen en daarnaast ook op allerlei andere factoren dan inwonertal. Voor zover de woonforensenbelasting significant hoger is dan nodig voor die bijdragederving in verband met niet meetellen van forensen bij inwonertal, ontstaat mijns inziens strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ik merk daarbij op dat het in Brunssem-Wittem kennelijk om slechts 70 niet-inwoners gaat. 
     
     
       3.24 
       
         Monsma becommentarieerde dit arrest als volgt in  FED  2002/148: 
         “2 Naar mijn mening valt er weinig of niets toe te voegen aan de duidelijke en in mijn ogen juiste overwegingen van de Hoge Raad. Hooguit zou men zich kunnen afvragen of van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, zoals in rechtsoverweging 3.6 wordt verondersteld, in juridische zin eigenlijk wel sprake is. Inwoners en niet-inwoners van de gemeente zijn mijns inziens niet aan elkaar gelijk aangezien niet-inwoners in beginsel geen hoofdverblijf houden in de gemeente en inwoners wel. Ook zou men zich kunnen afvragen of in juridische zin sprake is van cumulatie van belastingen, aangezien de belastbare feiten van beide belastingen van elkaar verschillen. Gebruiken is een meeromvattend begrip dan voor zich of zijn gezin beschikbaar houden. Deze vragen doen echter niets af aan de juistheid van de beslissing van de Hoge Raad.” 
       
     
     
       3.25 
       De stelling dat niet-inwoners niet gelijk zijn aan inwoners omdat zij geen inwoner zijn (geen hoofdverblijf houden), lijkt mij een tautologie, die bovendien de dubbele heffing niet kan verklaren of rechtvaardigen. Of die dubbele heffing ‘in juridische zin’ ook dubbel is, interesseert mijns inziens geen burger;  feitelijk  werd duidelijk dubbel geheven ter zake van hetzelfde gebruik van hetzelfde tweede huis. De juiste vergelijkingsmaatstaf is mijns inziens het al dan niet meer dan 90 dagen voor zich of zijn gezin een gemeubileerde woning aanhouden binnen de gemeente. Op die basis zijn ingezetenen en niet-ingezetenen gelijke gevallen. Niettemin worden uitsluitend niet-ingezetenen belast, uitsluitend  omdat  zij niet-ingezeten zijn. De forensenbelasting is daarmee expliciet een discriminatoire niet-ingezetenenbelasting. Het Hof van Justitie van de EU zou dat nooit aanvaarden. De enige daarvoor aangevoerde rechtvaardiging is het ontbreken van het deel van de gemeentefondsbijdrage dat gebaseerd is op inwonertal. Zoals boven betoogd, kan dat ontbreken geen hogere forensenbelasting rechtvaardigen dan het jaarbedrag dat de desbetreffende gemeente minder ontvangt voor een aantal personen gelijk aan het aantal inwonende gezinsleden van de desbetreffende niet-ingezetene. Als de forensenbelasting niet wordt afgeschaft, zou er mijns inziens dus een opbrengstlimiet moeten gelden. 
     
     
       3.26 
       Het tarief van de forensenbelasting was vroeger ook gemaximeerd, met preventief toezicht door de Kroon.   De wetgever vreesde dat eigenaren van tweede woningen te zwaar zouden worden belast. Die vrees blijkt in het geval van Brunssem-Wittem niet ongegrond. Aanvankelijk werd voor de bepaling van dat belastingmaximum inderdaad uitgegaan van het bedrag dat een gemeente uit het Gemeentefonds ontving voor een ingezetene, vermenigvuldigd met 0,75 omdat een forens niet het hele jaar in de gemeente verblijft, en vervolgens vermenigvuldigd met 3 omdat werd aangenomen dat gemiddeld drie personen gebruik maken van een tweede woning. Die regel werd later vervangen door de regel dat de totale opbrengst van de woonforensenbelasting, gedeeld door het aantal belaste objecten, een gemiddelde niet mocht overschrijden. De normering is per 1 januari 1994 afgeschaft. De redactie van de Vakstudie meent dat dit waarschijnlijk het gevolg was van de introductie van de nieuwe vrijheid en het feit dat de normering niet op een wettelijke regeling was gebaseerd.  
     
     
       3.27 
       De forensenbelasting heeft mijns inziens een hoogst wankele rechtsgrond, lijkt mij intrinsiek ondemocratisch en discriminatoir en biedt mijns inziens veel te veel gelegenheid tot onredelijke en willekeurige heffing ten laste van uitsluitend niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen.  
       
     
   
   
      ABRvS 12 februari 2020, nr. 201802281/3/R2, ECLI:NL:RVS:2020:452,  Module ruimtelijke ordening  2020/8311 met noot Van den End,  JM  2020/51 met noot Plambeck,  JM  2020/91 met noot Bokelaar en  AB  2021/14 met noot Van Zanten. 
   
   
      CRvB 1 juli 2019, nr. 16/3727 PW, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, rov. 7.5.1-7.5.2,  O&A  2019/46 met noot Van Heusden,  USZ  2019/284 met noot Koenraad en Bruggeman,  JG  2019/22 met noot Barkhuysen, Zwanenburg, Angeren en Van Maden,  JB  2019/151 met noot Kaya en  JIN  2020/17 met noot Kaya, CRvB 1 juli 2019, nr. 16/3826 PW, ECLI:NL:CRVB:2019:2017,  USZ  2019/242 met noot Kaya, CRvB 1 juli 2019, nr. 16/2532 PW, ECLI:NL:CRVB:2019:2018,  AB  2019/463 met noot Van Zanten en CRvB 1 juli 2019, nr. 16/4726 W, ECLI:NL:CRVB:2019:2019. 
   
   
      HR 18 mei 2018, nr. 16/06017, na conclusie Vlas, ECLI:NL:HR:2018:729,  JA  2018/121 met noot Veldhuis,  NJ  2018/376 met noot Haak,  AB  2019/59 met noot Barkhuysen en Van Emmerik en  AA 20190199 met noot Van Boom en Willem.  
   
   
      HR 24 september 2021, nr. 19/05872, na conclusie Wissink, ECLI:NL:HR:2021:1360,  BNB  2022/63 met noot Happé,  M en R  2021/116 met noot Arentz,  Gst.  2021/143 met noot Broeksteeg,  AB  2021/343 met noot Ommeren en  NJ  2022/7 met noot Keus.  
   
   
      HR 11 december 2020, nr. 19/03405, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2020:1988,  BNB  2021/34 met noot Kavelaars,  V-N  2020/64.5 met noot redactie,  FED  2021/23 met noot Van der Wal,  NLF  2020/2787 met noot Rekwest en  NTFR  2020/3697 met noot Westerman. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Artikel 6C, lid 4, van de Landsverordening Loonbelasting.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Vgl. HR 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3495, rechtsoverweging 3.4 en ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452.” 
   
   
      Wet van 21 oktober 1996, Stb. 576. 
   
   
      Het woningbestand in de gemeente Gulpen-Wittem beliep in 2020 volgens het CBS 6.867 woningen. Zie https://opendata.cbs.nl/statline/#/CBS/nl/dataset/81955NED/table?dl=9C513. 
   
   
     
       Kamerstukken II 1989/90,  21591, nr. 3, p. 65-67 en p. 77-78. 
   
   
      Conclusie A-G Niessen van 23 maart 2006, nr. 40643, ECLI:NL:PHR:2007:AX0678. 
     
   
   
      Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 182, 1928/29, nr. 137a, blz. 3. 
   
   
      Staatsblad 1929, 388, p. 12. 
   
   
     
       Handelingen II 1970-1971, p. 606  (29 oktober 1970) 
   
   
     
       Handelingen II  1970-1971, p. 607.   
   
   
     
       Kamerstukken II , 1989/1990, 21 591, nr. 3, p. 29-31 en p. 58.  
   
   
      Verordening van de gemeenteraad van de gemeente Gulpen-Wittem houdende regels omtrent de heffing en invordering van forensenbelasting (Verordening forensenbelasting Gulpen-Wittem 2020); zie: lokaleregelgeving.overheid.nl.  
   
   
       Tweede gewijzigd Amendement 2109 Fracties CDA Balans Franssen van der Laan - verhogen forensenbelasting, 10 november 2021. 
   
   
      Raadsvoorstel Actualisering belastingverordeningen 2023, raadsnummer FIN/020, p. 5.  
   
   
      Brief van de burgemeester, wethouders en secretaris van 28 augustus 2020, geraadpleegd op 24 november 2023 via  Home/Overzichten/Raadsinformatiebrieven/Analyse van Airbnb en de uitwerking van de forensenbelasting/Raadsinformatiebrief inzake Analyse van Airbnb en de uitwerking van de forensenbelasting . 
   
   
      Geluidsopname raadsvergadering begroting 2020, 7 november 2019, deel 1, geraadpleegd op 1 december 2023, via:  Agenda GulpenWittem - Raadsvergadering Begroting 2020 donderdag 7 november 2019 16:00 - 00:00 - iBabs RIS (bestuurlijkeinformatie.nl) .  
   
   
      Raadsvoorstel Actualisering belastingverordeningen 2023, raadsnummer FIN/020, p. 5. 
   
   
      Het woningbestand in de gemeente Gulpen-Wittem beliep in 2020 volgens het CBS 6.867 woningen. Zie:  https://opendata.cbs.nl/statline/#/CBS/nl/dataset/81955NED/table?dl=9C513 .  
   
   
      Nota lokale heffingen 2023-2026 van de gemeente Gulpen-Wittem van 20 april 2023, G.23.00615, p. 9-10.  
   
   
      Nota lokale heffingen 2023-2026 van de gemeente Gulpen-Wittem van 31 mei 2018, G.18.01408, p. 9. 
   
   
      M1922 PRO inzake aanleg voedselbossen, 7 november 2019; zie:  https://gulpenwittem.bestuurlijkeinformatie.nl/Reports/Item/6c7f965e-6b0d-4a3a-9a65-3e642028f6c7 .  
   
   
      Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 januari 2023, nr. 21/00347, ECLI:NL:GHSHE:2023:247,  Belastingblad  2023/154,  NTFR  2023/567 met noot Breman en  NLF  2023/0602 met noot Froentjes.  
   
   
     
       Beantwoording van 12 juli 2023 door de Minister van BZK, kenmerk 2023-0000359434, Belastingblad 2023/298, van vragen die zijn gesteld door de leden Idsinga en Grevink (beiden VVD), ingezonden op 13 juni 2023, kenmerk 2023Z10719, n.a.v. ECLI:NL:GHSHE:2023:247 over de forse verhoging van de  forensenbelasting  in 2020. 
   
   
      Voetnoot in origineel: https://lokaleregelgeving.overheid.nl/ZoekResultaat?titel=verordening%20forensenbelasting&tekst=forensenbelasting&datumrange=op&datumop=15-6-2023&date-input--2=15-6-2023&page=17. 
   
   
      Voetnoot in origineel: https://www.coelo.nl/index.php/atlas-lokale-lasten. 
   
   
      Conclusie Staatsraad-A-G Widdershoven 22 december 2017, nrs. 201701963/3/R1 en 201705745/2/A1, ECLI:NL:RVS:2017:3557.  
   
   
      ABRvS 12 februari 2020, nr. 201802281/3/R2, ECLI:NL:RVS:2020:452,  JM  2020/51 met noot Plambeck,  JM  2020/91 met noot Bokelaar en  AB  2021/14 met noot Van Zanten. 
   
   
      Zie daarover R.J. Koopman, ‘Exceptieve toetsing in de praktijk’, in: Essers e.a. (red.),  Verschuivende machtsverhoudingen in de fiscaliteit. Jubileumbundel ter gelegenheid van 150 jaar Weekblad Fiscaal Recht , Deventer: Wolters Kluwer 2022, par. 16.3.  
   
   
      CRvB 1 juli 2019, nr. 16/3727 PW, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, rov. 7.5.1-7.5.2,  O&A  2019/46 met noot Van Heusden,  USZ  2019/284 met noot Koenraad en Bruggeman,  JG  2019/22 met noot Barkhuysen, Zwanenburg, Angeren en Van Maden,  JB  2019/151 met noot Kaya en  JIN  2020/17 met noot Kaya, CRvB 1 juli 2019, nr. 16/3826 PW, ECLI:NL:CRVB:2019:2017,  USZ  2019/242 met noot Kaya, CRvB 1 juli 2019, nr. 16/2532 PW, ECLI:NL:CRVB:2019:2018,  AB  2019/463 met noot Van Zanten en CRvB 1 juli 2019, nr. 16/4726 W, ECLI:NL:CRVB:2019:2019. 
   
   
      HR 18 mei 2018, nr. 16/06017, na conclusie Vlas, ECLI:NL:HR:2018:729,  JA  2018/121 met noot Veldhuis,  NJ  2018/376 met noot Haak,  AB  2019/59 met noot Barkhuysen en Van Emmerik en  AA 20190199 met noot Van Boom en Willem.  
   
   
      HR 24 september 2021, nr. 19/05872, na conclusie Wissink, ECLI:NL:HR:2021:1360,  BNB  2022/63 met noot Happé,  M en R  2021/116 met noot Arentz,  Gst.  2021/143 met noot Broeksteeg,  AB  2021/343 met noot Van Ommeren en  NJ  2022/7 met noot Keus.  
   
   
      Conclusie van 5 februari 2021, nr. 19/05872, ECLI:PHR:2021:98.  
   
   
      Voetnoot in origineel: Ingevolge art. 120 Grondwet is het verboden om wetgeving in formele zin (dat wil zeggen door de regering en Staten-Generaal vastgestelde wetgeving )  te toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen die geen uitdrukking hebben gevonden in een eenieder verbindende verdragsbepaling. Zie 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469 m.nt. M. Scheltema (Harmonisatiewet), rov. 3.1-3.6; HR 14 april 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5527, NJ 2000/713 m.nt. A.R. Bloembergen ( […] -Maritiem/Staat), rov. 3.4.1; HR 16 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469, m.nt. E.A. Alkema en T. Koopmans (Herstructurering varkenshouderij), rov. 4.2; HR 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729, NJ 2018/376 m.nt. K.F. Haak, AB 2019/59 m.nt. T. Barkhuysen en M.L. van Emmerik (Binnenvaartarrest), rov. 3.9.1. 
   
   
      Voetnoot in origineel: HR 16 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9354, NJ 1987/251 m.nt. M. Scheltema (Landbouwvliegers). 
   
   
      Voetnoot in origineel: Vgl. de NJ-noot van Scheltema (onder 3) bij het Landbouwvliegersarrest; R.M. van Male, in T. Barkhuysen e.a. (red.), AB-Klassiek 2016/10.7 (onder ‘Willekeurverbod’), dezelfde in: R.J.N. Schlössels e.a. (red.), De burgerlijke rechter in het publiekrecht 2015/II.a.9.4. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Zie o.m. J. van der Helm, Toetsing van het bestuurshandelen in het privaatrecht (Nederland), in: L. Wiggers-Rust e.a. (red.), Naar een eenvormig(er) toetsing?, 2020, p. 44-45; Asser/Sieburgh 6-IV 2019/384; L.A.D. Keus, De relatie tussen burgerlijke rechter en wetgever, RegelMaat 2018 (33), p. 256-258; A.L.M. Keirse, Verbintenissen uit de wet en Schadevergoeding (SBR 5), 2018/178; G. Snijders, Overheidsprivaatrecht, bijzonder deel (Mon. BW nr. A26b) 2016/VI.29d; R.M. van Male, in: R.J.N. Schlössels e.a. (red.), De burgerlijke rechter in het publiekrecht 2015/II.a.9.4. Zie voorts de in deze literatuur genoemde rechtspraak, waaronder HR 18 januari 1991, ECLI:NL:PHR:1991:AC4031, NJ 1992/638, m.nt. C.J.H. Brunner onder NJ 1991/639 (Leffers/Staat), rov. 3.4-3.5; HR (derde kamer) 7 oktober 1992, NJ 1994/44 (legesverordening Beerta), m.nt. M. Scheltema, rov. 4.3; en HR (derde kamer) 1 december 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5523, NJ 1996/230 (Detam), m.nt. M. Scheltema, rov. 4.4; HR 15 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP1668, NJ 2005/67 m.nt. T. Koopmans (Besluit paraveterinairen), rov. 3.5; HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0146 (MKZ-crisis) NJ 2010/53, m.nt. Mok, rov. 3.6; HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, NJ 2015/344 m.nt. J. Legemaate ( […] ), rov. 3.6.1-3.6.2. 
   
   
      Voetnoot in origineel: HR 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729, NJ 2018/376 m.nt. K.F. Haak, AB 2019/59 m.nt. T. Barkhuysen en M.L. van Emmerik, rov. 3.9.1. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0146 (MKZ-crisis) NJ 2010/53, m.nt. Mok, rov. 3.6, overwoog: “Het hof heeft miskend dat (…) materiele wetgeving (…) door de rechter slechts aan hogere wetgeving en (met terughoudendheid) aan algemene rechtsbeginselen worden getoetst.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: Zie J. van der Helm, in Naar een eenvormig(er) toetsing?, 2020, p. 44-45; L.A.D. Keus, RegelMaat 2018 (33), p. 256; G. Snijders, Overheidsprivaatrecht, bijzonder deel (Mon A26b), 2016/VI.29.d. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Vgl. A-G Widdershoven in zijn conclusie van 22 december 2017, ECLI:NL:RVS:2017:3557, par. 5.1-5.2 en 6.1-6.3, met in 6.3 een bespreking van enige standaardoverwegingen van ABRvS, CBB en CRvB. Zie voorts o.m. T. Barkhuysen, R. Becker & M. van Emmerik, Toetsing van overheidshandelen in het Nederlandse publiekrecht, in: L. Wiggers-rust e.a. (red.), Naar een eenvormig(er) toetsing?, 2020, p. 25; R.J.N. Schlössels, R.J.B. Schutgens; S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat Band 2 (HSB) 2019/1031. 
   
   
      Voetnoot in origineel:ECLI:NL:RVS:2017:3557, par. 6.13, na een bespreking in par. 6.5 e.v. van de toetsing aan verschillende beginselen. De conclusie is besproken door A. van Gijssel en J.P. Heinrich, Toetsing van regelgeving aan rechtsbeginselen: een logische ‘nieuwe stap’ in de queeste naar balans in de Trias, JBPlus 2018/1, en L.A. van Heusden, Exceptieve toetsing 2.0, JBPlus 2019/2. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Vgl. ook reeds HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469 m.nt. M. Scheltema (Harmonisatiewet), rov. 3.4. 
   
   
      Voetnoot in origineel: ECLI:NL:RVS:2017:3557, par. 7.12-7.13. Zie voorts o.m. M. van Zanten, Naar een indringender exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften aan algemene rechtsbeginselen, NTB 2020/203; R.J.N. Schlössels, R.J.B. Schutgens, en S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat Band 2 (HSB) 2019/1031; J.C.A. de Poorter en F. Çapkurt, Rechterlijke toetsing van algemeen verbindende voorschriften, NTB 2017/10, p. 90-92; E.M.H. Hirsch Ballin, Dynamiek in de bestuursrechtspraak, in Rechtsontwikkeling door de bestuursrechter, VAR-reeks 154, 2015, p. 26-27. 
   
   
      Voetnoot in origineel: ECLI:NL:RVS:2017:3557 onder 8 en 9. 
   
   
      Voetnoot in origineel: CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, JB 2019/151, m.nt. B. Kaya, USZ 2019/284 m.nt. C.W.C.A. Bruggeman & L.M. Koenraad, O&A 2019/46 m.nt. L.A. van Heusden; CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2017, USZ 2019/242 m.nt. B. Kaya; CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2018, AB 2019/463 m.nt. M. van Zanten; CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2019. Zie over de verschillen tussen de conclusie van A-G Widdershoven en de 1 juli-uitspraken H. Nummerdor-Buijs & De Wit, Exceptieve toetsing van het verdeelmodel uitkeringsbudget Participatiewet, Gst. 2019/155. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Dit is ook expliciet overwogen in CRvB 28 november 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:3829, rov. 4.2 (slot). 
   
   
      Aldus R.J.N. Schlössels, B.A. Beijen & M.H.W.C.M. Theunisse, Beginselen van behoorlijk bestuur (kroniek), NTB 2020/236, p. 609. Zie ook R.J.N. Schlössels, Beginselen van behoorlijk bestuur (kroniek), NTB 2019/42, p. 428. Vgl. L.A. van Heusden, noot (onder 7) bij CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, O&A 2019/46; T. Barkhuysen, Toetsing van overheidshandelen in het Nederlandse publiekrecht, in: L. Wiggers-rust e.a. (red.), Naar een eenvormig(er) toetsing?, 2020, p. 26. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Zie R.J.N. Schlössels, Beginselen van behoorlijk bestuur (kroniek), NTB 2019/42, p. 429. 
   
   
      Voetnoot in origineel: ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, rov. 6. De nieuwe maatstaf voor exceptieve toetsing is sindsdien vaste rechtspraak van de Afdeling, zie o.m. ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1155, AB 2020/249 m.nt. M. van Zanten, rov. 7; ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1157, AB 2020/250, rov. 7; ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1161, AB 2020/251, rov. 7; ABRvS 22 juli 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1760, rov. 5.1; ABRvS 26 augustus 2020, ECLI:NL:RVS:2020:2054, rov. 7.1; ABRvS 16 september 2020, ECLI:NL:RVS:2020:2221, rov. 6.1.1; ABRvS 7 oktober 2020, ECLI:NL:RVS:2020:2378, rov. 4.3. In de zaken waarop de conclusie van Widdershoven betrekking had, was de Afdeling vooralsnog niet aan een oordeel over de intensiteit van de exceptieve toetsing toegekomen, omdat eerst prejudiciële vragen zijn gesteld aan het Hof van Justitie. Zie ABRvS 30 januari 2019, ECLI:NL:RVS:2019:260. 
   
   
      Voetnoot in origineel: HR 11 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1988, NTFR 2020/3697 m.nt. D. Westerman, FED 2021/23 m.nt. P. van der Wal; HR 8 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:34, NTFR 2021/243 m.nt. P.L. Cheung. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Getuige de verwijzing in HR 11 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1988 naar HR 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3495, BNB 2005/22 m.nt. Snoijink. Vgl. ook A-G Wattel in zijn conclusie sub 5.2-5.4 voor HR 11 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1988. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Zie R.J.N. Schlössels, B.A. Beijen & M.H.W.C.M. Theunisse, Beginselen van behoorlijk bestuur (kroniek), NTB 2020/236, p. 609; B. Kaya, noot bij CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, JB 2019/151 onder 2; M. van Zanten, noot bij CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2018, AB 2019/463 onder 3; M. van Zanten, noot bij ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1155, AB 2020/249 onder 4; H.J. de Vries, Afscheid van het Landbouwvliegersarrest, TO 2020/1, p. 19-27. 
   
   
      Voetnoot in origineel: M. van Zanten, noot bij CRvB 1 juli 2019, AB 2019/463 onder 4 en 7; dezelfde in haar noot bij ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1155, AB 2020/249, onder 8. 
   
   
      Voetnoot in origineel: J.C.A. Aarts & L.A. van Heusden, Exceptieve toetsing: over de operationalisering van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel, NTB 2020/72, par. 2.4. Zie ook L.A. van Heusden, in haar noot (onder 3 en 8) bij CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, O&A 2019/46. In dezelfde zin A. Tollenaar in de noot bij CRvB 9 oktober 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:3206, AB 2019/557, onder 4. 
   
   
      Voetnoot in origineel: T. Barkhuysen & W. den Ouden, Kroniek van het algemeen bestuursrecht, NJB 2020/15, p. 1049. 
   
   
      Voetnoot in origineel: CRvB 17 oktober 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:3285, rov. 4.4 en 4.7. Als voorbeeld van een terughoudende toets wordt ook gewezen op CRvB 9 oktober 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:3206, AB 2019/557 m.nt. A. Tollenaar, Gst. 2019/179 m.nt. C.W.C.A. Bruggeman & H.F. van Rooij, rov. 4.7. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Zie de noot van Van Zanten bij ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1155, AB 2020/249 (onder 8), die tevens betrekking heeft op ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1157, AB 2020/250 en ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1161, AB 2020/251. 
   
   
      Voetnoot in origineel: ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1157, rov. 9.3 en ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1161, 9.3. 
   
   
      Voetnoot in origineel: ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1157, rov. 9.3 en ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1161, 9.3. 
   
   
      Voetnoot in origineel: L.A.D. Keus, RegelMaat 2018 (33), p. 258. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Vgl. ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1157, AB 2020/250 en ABRvS 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1161, AB 2020/251. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Vgl. L.A. van Heusden in haar noot (onder 3 en 8) bij CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, O&A 2019/46. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Vgl. J. van der Helm, in Naar een eenvormig(er) toetsing?, 2020, p. 45 (par. 1.23).. 
   
   
      HR 24 september 2021, nr. 19/05872, na conclusie Wissink, ECLI:NL:HR:2021:1360,  BNB  2022/63 met noot Happé,  M en R  2021/116 met noot Arentz,  Gst.  2021/143 met noot Broeksteeg,  AB  2021/343 met noot Ommeren en  NJ  2022/7 met noot Keus.  
   
   
      HR 11 december 2020, nr. 19/03405, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2020:1988,  BNB  2021/34 met noot Kavelaars,  V-N  2020/64.5 met noot redactie,  FED  2021/23 met noot Van der Wal,  NLF  2020/2787 met noot Rekwest en  NTFR  2020/3697 met noot Westerman, r.o.  
   
   
      Voetnoot in origineel: Artikel 6C, lid 4, van de Landsverordening Loonbelasting. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Vgl. HR 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3495, rechtsoverweging 3.4 en ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452 
   
   
      HR 8 januari 2021, nr. 20/00339, ECLI:NL:HR:2021:34,  BNB  2021/86 met noot Jansen,  FED  2021/39 met noot Schep,  V-N  2021/3.21 met noot redactie,  Belastingblad  2021/72 met noot Groenewegen,  NLF  2021/0151 met noot Van der Muur,  NTFR  2021/243 met noot Cheung.  
   
   
      Voetnoot in origineel: Vgl. ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452. 
   
   
      HR 11 december 2020, nr. 19/03405, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2020:1988,  BNB  2021/34 met noot Kavelaars,  V-N  2020/64.5 met noot redactie,  FED  2021/23 met noot Van der Wal,  NLF  2020/2787 met noot Rekwest en  NTFR  2020/3697 met noot Westerman. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Artikel 6C, lid 4, van de Landsverordening Loonbelasting.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Vgl. HR 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3495, rechtsoverweging 3.4 en ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452.” 
   
   
      	HR 27 mei 2022, nr. 21/02977, ECLI:NL:HR:2022:752,  BNB  2022/106 met noot Brummelen,  FutD  2022-1494, met noot redactie,  V-N  2022/24.14 met noot redactie,  NLF  2022/1096 met noot Hennevelt,  NTFR  2022/2490 met noot Elbert,  FED  2022/82 met noot Thomas en  Belastingblad  2022/288 met noot Monsma.  
   
   
      Zie nader M.P. van der Burg e.a.,  Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ , Deventer: Wolters Kluwer 2022, par. 7.7.2.  
   
   
      HR 9 februari 2007, nr. 40643, ECLI:NL:HR:2007:AX0678,  BNB  2007/165 met noot Van Leijnehorst,  V-N  2007/11.26 met noot redactie en  NTFR  2007/403 met noot Van der Burg.  
   
   
      HR 4 juni 2021, nr. 20/00972, ECLI:NL:HR:2021:648, r.o. 4.2-4.5,  BNB  2021/155 met noot Jansen,  V-N  2021/25.13 met noot redactie,  NLF  2021/1153 met noot Van der Muur,  Belastingblad  2021/261,  Gst.  2021/111 Scherff,  FED  2021/106 met noot Groenewegen en  NTFR  2021/1808 met noot El Oiskhiri. 
   
   
      HR 12 augustus 2011, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2011:BP1510,  BNB  2011/285 met noot Bosma (Gemeente Rotterdam ).  
   
   
      Conclusie van 27 oktober 2023, nr. 23/00876, ECLI:NL:PHR:2023:950,  NLF  2023/2628, met noot Froentjes.  
   
   
      HR 9 november 2001, nr. 36111, ECLI:NL:HR:2001:AD5329,  BNB  2002/17 met noot Van Leijenhorst,  FED  2002/148 met noot Monsma,  V-N  2001/60.3 met noot redactie en  NTFR  2001/1572 met noot Kastelein.  
   
   
      Wet van 21 oktober 1996, Stb. 576. 
   
   
      	Rapport van het Erasmus Studiecentrum Belastingen Lagere overheden (ESBL) over de gemeentelijke belastingen in de 21e eeuw, 'Heffing op goede grond(slag)', VNG Uitgeverij 2001, blz. 111. 
   
   
      Voetnoot in origineel: Dat geldt overigens voor wel meer belastingen, zeker op lokaal niveau. Ik noem de rioolheffing van eigenaren, de baatbelasting, de reclamebelasting, de precariobelasting voorzover zij wordt geheven ter zake van voorwerpen die door de belastingplichtige niet kunnen worden weggehaald zonder een onevenredig groot nadeel te lijden en de retributies, voorzover die ook de vorm van door de overheid in rekening gebrachte prijzen zouden kunnen hebben. Maar dat zijn andere verhalen, waarvoor in deze noot geen plaats is. 
   
   
      Meicirculaire gemeentefonds 2020, kenmerk 2020-0000304330, 29 mei 2020, via:  Meicirculaire gemeentefonds 2020 | Circulaire | Rijksoverheid.nl .  
   
   
      Zie de Fiscale encyclopedie De Vakstudie, P. de Bruin, M.P. van der Burg en J.P. Kruimel, aantekening 6.1.2 bij art. 223 Gemeentewet, bijgewerkt tot 31 mei 2011.