ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2016:2522

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2016:2522 Gerechtshof Amsterdam , 17-03-2016 / 15/00729

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2016-03-17

Zaaknummer: 15/00729

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2016:2522

---

Overdrachtsbelasting. Begrip woning. Aan belanghebbende is geleverd een onroerende zaak met bestemming woonhuis waarin een hospice is gevestigd.  
         Het Hof is van oordeel dat het begrip woning voor de toepassing van artikel 14 WBR op zichzelf dient te worden beoordeeld. Voor de overdrachtsbelasting gaat het om onroerende zaken die zijn bestemd voor bewoning wat objectief wordt getoetst op het moment van de juridische overdracht. Uit de vaststaande feiten volgt dat de onroerende zaak de kenmerken heeft van een woning.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 15/00729 
     
     
       17 maart 2016 
     
     
     
       
         uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [Stichting X]  te [Z] , belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 23 juli 2015 in de zaak met kenmerk HAA 14/4260 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Door of namens belanghebbende is ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak [adres] te [A] (hierna: de onroerende zaak en/of de hospice) een bedrag van € 93.000 aan overdrachtsbelasting op 5 augustus 2013 op aangifte voldaan.  
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak van 15 september 2014 ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 31 augustus 2015, aangevuld bij brief van 28 september 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in de onderdelen 1 tot en met 6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’. 
       
       
       
       
         “1. Aan eiseres is bij akte van 14 juni 2013 de eigendom geleverd van “het gebouw met bestemming woonhuis, waarin een hospice is gevestigd met ondergrond, staande en gelegen aan de [adres] [A] , kadastraal bekend (…)” (citaat is afkomstig uit de akte). 
       
       
       
         2. In de hospice kunnen mensen, jong en oud, hun laatste levensfase in een rustige omgeving doorbrengen. 
       
       
       
         3. Eiseres verhuurt het gebouw aan [stichting Y] (hierna: [stichting Y] ) en [stichting Y] verhuurt de woonunits aan terminaal zieke particulieren. 
       
       
       
         4. Het gebouw bestaat uit vier bouwlagen. In de kelder bevinden zich verkeersruimten (trappenhuis, lift en hal), twee logeerkamers met elk een doucheruimte, de pompput, de wasruimte, de badkamer voor mindervaliden en technische ruimten. Op de begane grond zijn verkeersruimten gelegen (de entree, de hal, het trappenhuis, de lift en de garderobe), alsmede de gemeenschappelijke woonkamer met serre, twee toiletten, de bibliotheek en de koosjere keuken (bestaande uit een aparte zuivelkeuken en een aparte vleeskeuken). Hier zijn tevens werkruimten gelegen, zoals het kantoor van de leiding, de berging, de werkkast en de voorraadkamer. Op de eerste en de tweede verdieping van het gebouw zijn, naast de verkeersruimten, in totaal zes woonunits gelegen, elk met een keuken/pantry, een bed en kastruimte. Op de eerste verdieping zijn twee doucheruimten gelegen en op de tweede verdieping is één doucheruimte gelegen. De bewoner kan zijn unit inrichten met zijn eigen spullen en naar zijn eigen behoeften en wensen. Bij de prijs die door [stichting Y] aan de bewoner in rekening wordt gebracht, is de verzorging van eten en drinken inbegrepen. De bewoner kan hiervoor ook zelf zorg (laten) dragen.  
       
       
       
         5. De bewoner koopt zelf de benodigde zorg in. Eiseres en [stichting Y] hebben geen artsen, verpleegkundigen, schoonmakers en ander gekwalificeerd personeel in dienst. [stichting Y] kan namens de bewoner contact opnemen met dienstverleners, maar dit gebeurt op naam en voor rekening en risico van de bewoner. De bewoner mag zijn eigen huisarts aanhouden, maar hij kan er ook voor kiezen om patiënt te worden van de huisarts die dagelijks bij de hospice langskomt en altijd telefonisch bereikbaar is. De huisarts en de bewoner regelen de vergoeding voor deze zorg zonder tussenkomst van eiseres of [stichting Y] . 
       
       
       
         6. Eiseres en [stichting Y] voeren geen overleg met het zorgkantoor en kunnen geen vergoedingen declareren bij een zorgverzekeraar. Eiseres en [stichting Y] zijn geen toegelaten verpleeginrichting.” 
       
       
     
     
       2.2. 
       Nu tegen deze feitenvaststelling geen grieven zijn gericht, zal ook het Hof van die feiten (en van de door de rechtbank gehanteerde afkorting [stichting Y] ) uitgaan. 
       
     
     
       2.3. 
       In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast: 
       
       
         2.3.1. 
         In de leveringsakte (genoemd in onderdeel 1 van de uitspraak van de rechtbank) staat verder - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:  
         
         
           “BAG 
           Het hiervoor vermelde adres van het gekochte is overeenkomstig de Basisregistraties voor adressen en gebouwen. Het gebruiksdoel is woonfunctie.” 
         
         
         
         
         
         
       
       
         2.3.2. 
         
          [stichting Y] sluit met de bewoners voor de duur van het verblijf een huurovereenkomst af. Belanghebbende heeft dienaangaande een concepthuurovereenkomst uit 2013 overgelegd die – voor zover hier van belang – als volgt luidt (waarbij [stichting Y] is aangeduid als verhuurder): 
         
         
           “Het gehuurde, bestemming 
         
       
     
     
       1.1 
       
         Verhuurder verhuurt aan huurder en huurder huurt van verhuurder de woonruimte, 
         nummer ..., hierna ‘het gehuurde’ genoemd, plaatselijk bekend: [adres] 
          [A] . 
       
     
     
       1.2 
       
         Het gehuurde is uitsluitend bestemd om te worden gebruikt als woonruimte. De woonruimte bestaat uit een afzonderlijk, af te sluiten ruime slaapkamer, een eigen / gedeelde 
         badkamer, een eigen keukenpantry, de gezamenlijke woonkamer en een met de andere 
         bewoners gedeeld gebruik van de grote familiekeuken. 
       
     
     
       1.3 
       
         De verhuurder staat, na vooraf overleg, toe dat de huurder huisdieren houdt in de 
         gehuurde woonruimte. 
       
     
     
       1.4 
       Huurder kan de woonruimte inrichten met de eigen meubels. 
     
     
       1.5 
       De verhuurder staat, na vooraf overleg, toe dat huurder logees uitnodigt in het gehuurde. 
       
       
         Duur, verlenging en beëindiging 
       
     
     
       2.1 
       Deze overeenkomst is aangegaan voor een beperkte periode van 3 maanden en met een mogelijkheid tot verlenging en voor zolang als de (medische) indicatie PTZ [ Hof:  palliatieve thuiszorg] geldt, ingaande …….op 2013. 
     
     
       2.2 
       Verhuurder zal het gehuurde op de ingangsdatum van de huur aan huurder ter beschikking stellen, zodra huurder heeft voldaan aan de financiële verplichtingen jegens verhuurder conform artikel 4.1. 
     
     
       2.3 
       
         Indien in artikel 2.1 een bepaalde tijd is opgenomen en deze periode verstrijkt zonder 
         opzegging, loopt de overeenkomst door voor een 2e periode van 3 maanden. 
       
     
     
       2.4 
       
         De huurovereenkomst wordt per direct beëindigd na niet meer geldig zijn van de PTZ 
         indicatie of na overlijden. 
       
     
     
       2.5 
       
         De huurder, familie of (andere) erfgenaam dient een dag na beëindiging van het gehuurde 
         de woonruimte weer op te leveren in originele staat. 
       
       
       
         Betalingsverplichting 
       
     
     
       3.1 
       
         Met ingang van de ingangsdatum van deze huurovereenkomst bestaat de 
         betalingsverplichting van huurder uit: 
         - de huurprijs voor de woonruimte, welke is inclusief de volgende bijkomende leveringen en 
         diensten: 
       
       
       
         1.	Warme en koude maaltijden, indien huurder daarom verzoekt; 
         2.	Koffie, thee, frisdrank, indien huurder daarom verzoekt; 
         3.	De huur en het gebruik van beddengoed en handdoeken, indien huurder daarom 
         verzoekt; 
         4.	Gas, water, licht en internet; 
         5.	De zorg en aandacht van het hospiceteam geheel bestaande uit vrijwilligers 
         Professionele (thuis- en medische) zorg wordt niet geboden of verzorgd door of via de verhuurder. 
       
       
       
       
       
         
           De huurprijs 
       
     
     
       4.1 
       
         De huurprijs bedraagt € 110, vrij van btw, per dag; Vooraf dient een voorschot van 3 
         weken betaald te worden. Mocht door overlijden er teveel betaald zijn, dan wordt dit direct 
         geretourneerd aan de familie of andere) erfgenaam. 
       
       
       
         De beheerder 
       
     
     
       5.1 
       Totdat verhuurder anders meedeelt, treedt als beheerder op: [stichting Y] . 
       
       
         Bijzondere bepalingen 
       
     
     
       6.1 
       Verhuurder maakt de volgende zaken in overleg met huurder in orde:  niet van toepassing . 
     
     
       6.2 
       
         Het is huurder zonder schriftelijke toestemming van verhuurder, waaraan voorwaarden 
         verbonden kunnen worden, niet toegestaan het gehuurde geheel of gedeeltelijk aan derden in 
         onderhuur af te staan. 
       
     
     
       6.3 
       
         Huurder zal het gehuurde behoorlijk en deugdelijk bewonen en zal onverwijld de 
         veroorzaakte schade voor haar/zijn rekening deugdelijk (laten) repareren. 
       
     
     
       6.4 
       
         Deze overeenkomst kan slechts worden gewijzigd indien verhuurder en huurder zulks 
         schriftelijk overeenkomen. 
       
     
     
       6.5 
       
         Alle geschillen die ontstaan naar aanleiding van de onderhavige overeenkomst, dan wel 
         van nadere overeenkomsten die daarvan het gevolg mochten zijn, zullen worden beslecht door de bevoegde rechter binnen het arrondissement Amsterdam. 
       
     
     
       6.6 
       
         Huurder heeft de beschikking over het gehuurde. Tevens wordt aan huurder, alsmede aan 
         de bezoekers, gasten, medewerkers van een thuiszorgorganisatie, huisarts(en) en andere 
         medici van huurder toegestaan dat gebruik wordt gemaakt van de toegangsdeur, gelegen op de begane grond aan de voorzijde van het gebouw, het trappenhuis en de lift.” 
       
       
       
         2.3.3. 
         Tot de gedingstukken behoort een bouwvergunning van 3 juli 2006 verleend door het Dagelijks Bestuur van het stadsdeel [stadsdeel] te [A] , op een aanvraag tot het bouwen in afwijking van een eerder verleende bouwvergunning waarbij vergunning was verleend tot het oprichten van een gebouw op het na sloop van het gebouw [adres] vrijgekomen terrein, met bestemming daarvan tot hospice (thuis voor mensen in hun laatste levensfase). In de bouwvergunning staat – voor zover hier van belang – vermeld “dat het bouwplan ligt in een gebied, waar van kracht is het bestemmingsplan “ [bestemmingsplan] ”, waarbij het terrein is bestemd voor “woningen (W10)” en “dat het bouwplan in overeenstemming is met dit bestemmingsplan”. 
         
       
       
         2.3.4. 
         In de van de Gemeente [A] Dienst belastingen afkomstige gecombineerde aanslagen en kennisgevingen waardebeschikking (“WOZ-waarde”) voor de kalenderjaren 2013 en 2014, is de onroerende zaak aangemerkt als (eensgezins)woning. 
         
       
       
         2.3.5. 
         
           In het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift, gedagtekend 23 juli 2013, is onder meer het volgende vermeld: 
           
             “Hierbij maken wij bezwaar tegen de door cliënte, (…) afgedragen overdrachtsbelasting (…). De notaris heeft (…) enkele dagen voor de notariële levering van de woning contact (…) opgenomen met de belastingdienst om af te stemmen of de verkrijging door de stichting belast dient te worden als woning met 2% overdrachtsbelasting of als verpleeg- of verzorgingsinstelling met 6% overdrachtsbelasting. Aangezien de verkoper geen vertraging wenste in de overdracht, is de akte op 14 juni gepasseerd." 
           
             In de akte van koop en levering is voorts vermeld dat de feitelijke levering van het gekochte plaats vindt terstond na de ondertekening van die akte en dat de koopprijs en de overige door koper te betalen bedragen, waaronder – naar het Hof begrijpt – de overdrachtsbelasting, door koper zijn voldaan op een daartoe bestemde rekening van de notaris.  
         
         
       
     
   
   
     
       3 
       3. Geschil in hoger beroep 
     
     
       Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of en zo ja in hoeverre de onroerende zaak is aan te merken als woning(en) in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). 
     
     
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. 
       De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en heeft daartoe het volgende overwogen. 
       
       
         “1. Artikel 14 van de [WBR] (tekst 2013) luidt als volgt: 
         “1. De belasting bedraagt 6 percent. 2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.” 
         2. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van de [WBR] vermeldt het volgende met betrekking tot het begrip ‘woning’ in dat tweede lid (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116): 
         “Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning.  De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken:  – bedrijfsgebouwen en -ruimtes;  – afzonderlijke garageboxen;  – hotels/pensions;  – asielzoekerscentra;  – een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of     verzorgingsinstelling of ziekenhuis;  – internaten; en  – grond bestemd voor woningbouw.  (…) Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2 procent worden toegepast.” 
         3. In zijn uitspraak van 15 november 2013, nr. 11/05566 (ECLI:NL:HR:2013:1126) heeft de Hoge Raad onder andere het volgende overwogen: 
         “Verzorgings- en verpleeghuizen kenmerken zich daardoor dat daarin mensen verblijven die vanwege hun behoefte aan verzorging en/of verpleging niet in hun oorspronkelijke woonomgeving kunnen blijven. Hun verblijf in een dergelijk tehuis heeft in het algemeen naar zijn aard geen tijdelijk karakter, en onderscheidt zich daarmee van een verblijf in een ziekenhuis. Het verblijf van duurzame aard in een verzorgings- of verpleeghuis heeft voor deze ‘bewoners’ daarmee het karakter van wonen. Dat komt mede tot uitdrukking doordat zij op dat adres in de gemeentelijke basisadministratie behoren te worden ingeschreven. De omstandigheid dat aan deze bewoners in het tehuis waar zij verblijven naar behoefte hulp, verzorging en verpleging wordt geboden en dat daartoe regels worden gesteld die hun handelingsvrijheid en privacy beperken, neemt niet weg dat het tehuis voor hen dezelfde functies vervult als een woning. Van een dergelijk als wonen aan te merken verblijf van duurzame aard is echter geen sprake in geval van verblijf in een tehuis met het oog op kortdurende behandeling of dagbehandeling. Evenmin is daarvan sprake bij een zogenoemde hospice waarin terminale zorg wordt verleend aan personen met een levensverwachting van ten hoogste enkele maanden.” 
         4. De onder 3 geciteerde uitspraak heeft weliswaar betrekking op artikel 220e van de Gemeentewet, maar is, gelet op de algemene uitleg van het begrip ‘wonen’ die de Hoge Raad geeft, ook van belang voor de uitleg van artikel 14, tweede lid, van de [WBR]. Dat de wetgever het tarief van 2% heeft bedoeld voor de verkrijging van een onroerende zaak die is bestemd voor een als wonen aan te merken verblijf van duurzame aard, wordt ondersteund door de uitsluiting van hotels/pensions en onroerende zaken die bestemd zijn voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling. Dat de verkrijging van een recreatiewoning, indien deze naar haar aard bestemd is voor bewoning, onder het verlaagde tarief valt, doet hieraan niet af. Een hospice is naar aard en gebruik niet te vergelijken met een recreatiewoning. 
         5. Uit de laatste uit de uitspraak van de Hoge Raad geciteerde volzin kan worden afgeleid dat het verblijf in een hospice, zoals de door eiseres verkregen hospice, niet als een als wonen aan te merken verblijf van duurzame aard is te beschouwen. Dit heeft tot gevolg dat het tarief van 2% geen toepassing vindt op de verkrijging van eiseres van het gebouw waarin de hospice is gevestigd. Dat de gemeente [A] aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven, doet hieraan niet af. Uit de onder 2 geciteerde memorie van toelichting is af te leiden dat bij twijfel omtrent de aard van de onroerende zaak de door de gemeente gegeven woonbestemming mede van belang is. Deze twijfel bestaat in de onderhavige situatie, gelet op de uitspraak van de Hoge Raad, niet. Hetgeen eiseres heeft gesteld over de wijze waarop de medische en fysieke verzorging van de bewoners is geregeld, maakt het voorgaande evenmin anders. De hospice is bestemd en wordt gebruikt voor een verblijf van korte duur dat niet als wonen of bewoning kan worden aangemerkt. Het primaire standpunt van eiseres, namelijk dat het gebouw in zijn geheel als een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de [WBR] kwalificeert, faalt. Het voorgaande betekent voorts dat het subsidiaire standpunt van eiseres, namelijk het splitsen van de hospice in een deel voor bewoning en een overig deel, eveneens faalt.” 
       
       
     
     
       4.2. 
       Het Hof volgt de rechtbank in het in onderdelen 1 en 2 van haar uitspraak opgenomen toetsingskader. Het Hof volgt de rechtbank echter niet voor zover zij het in onderdeel 3 van haar uitspraak weergegeven arrest van 15 november 2013, nr. 11/05566 (ECLI:NL:HR:2013:1126), ten grondslag heeft gelegd aan de uitleg van het begrip woning. Daartoe overweegt het Hof als volgt. 
     
     
       4.3. 
       Genoemd arrest heeft betrekking op een aanslag in de onroerendezaakbelastingen (gebruikersbelasting) voor een niet-woning (verpleeghuis), meer in het bijzonder op artikel 220e van de Gemeentewet zoals dit artikel luidt vanaf 1 januari 2007. Ingevolge dat artikel wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende zaakbelastingen van – kort gezegd – gebruikers van niet-woningen, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De Hoge Raad heeft in dat arrest voor de toepassing van artikel 220e Gemeentewet praktisch werkbare uitgangspunten geformuleerd met het oog op een aantal in de praktijk voorkomende problemen ten aanzien van verzorgings- en verpleeghuizen (zie rov. 3.3.3 van het arrest). In weerwil van hetgeen de inspecteur ter zitting heeft betoogd, volgt hieruit niet dat de Hoge Raad met dit arrest ook duidelijkheid heeft willen scheppen voor de overdrachtsbelasting. 
     
     
       4.4. 
       Hoewel in de door de rechtbank weergegeven rechtsoverweging van het arrest (rov. 3.3.4) een algemene uitleg is gegeven van het begrip ‘wonen’, is het Hof van oordeel dat het begrip woning(en) voor de toepassing van artikel 14 WBR op zichzelf dient te worden beoordeeld. Het in genoemd arrest gehanteerde subjectieve criterium, namelijk dat voor de bewoners sprake moet zijn van een verblijf van duurzame aard, is niet terug te vinden in de parlementaire geschiedenis van artikel 14 WBR. Blijkens de door de rechtbank weergegeven memorie van toelichting gaat het voor de overdrachtsbelasting om onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Hierin kan weliswaar de eis worden gelezen dat de onroerende zaak duurzaam is bestemd voor bewoning, maar dat brengt niet met zich dat de op het moment van de juridische overdracht aanwezige bewoners duurzaam in de onroerende zaak dienen te verblijven om te kunnen spreken van een woning. 
     
     
       4.5. 
       De in het arrest gegeven uitleg staat ook op gespannen voet met de in de rechtbankuitspraak weergegeven memorie van toelichting met betrekking tot artikel 14 WBR. Zo volgt uit genoemd arrest dat - afhankelijk van de duurzaamheid van het verblijf van de bewoners - gedeelten van een verzorgings- of verpleeghuis kunnen worden aangemerkt als woning dan wel als dienstbaar aan woondoeleinden in de zin van artikel 220e Gemeentewet, terwijl in de memorie van toelichting met betrekking tot artikel 14 WBR is opgemerkt dat een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling in ieder geval niet als woning is aan te merken.  
     
     
       4.6. 
       Het Hof ziet - anders dan de rechtbank heeft geoordeeld - geen reden om aan te nemen dat de wetgever voor de uitleg van het begrip woning(en) in artikel 14 WBR heeft bedoeld aan te sluiten bij een algemene uitleg van het begrip ‘wonen’. De vraag of sprake is van woningen in de zin artikel 14 WBR wordt objectief getoetst op het moment van de juridische overdracht, zo volgt uit de door de rechtbank weergegeven parlementaire toelichting.  
       
       
       
       
         Onder het begrip ‘woningen’ wordt in dit kader immers verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Het maakt geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning, aldus de memorie van toelichting.  
       
     
     
       4.7. 
       Uit de vaststaande feiten volgt dat de onroerende zaak de kenmerken heeft van een woning. Zo beschikken de bewoners over een zelf in te richten woonunit, elk met een eigen keuken/pantry, een bed en kastruimte, hebben zij een (gedeelde) badkamer, en bevinden zich in de onroerende zaak een gemeenschappelijke woonkamer met serre, logeerkamers, diverse sanitaire voorzieningen en een keuken. Het Hof acht aannemelijk dat de overige in onderdeel 4 van de rechtbankuitspraak genoemde ruimten dienstbaar zijn aan  bewoning en naar hun aard evenzeer bestemd zijn voor bewoning. Voorts is van belang dat de gemeente [A] blijkens de vaststaande feiten aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven, hetgeen steun geeft aan de conclusie dat de onroerende zaak (ten tijde van de juridische overdracht) naar zijn aard bestemd was voor bewoning. 
     
     
       4.8. 
       De vraag of de op het moment van de juridische overdracht in de onroerende zaak verblijvende bewoners aldaar duurzaam zouden verblijven acht het Hof, gelet op het gegeven toetsingskader, geen onderscheidend criterium. Het gaat erom dat de onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning, waarin hoogstens besloten ligt de eis dat deze bestemming – objectief bezien – een duurzaam karakter heeft. Zulks is het geval nu ervan uit kan worden gegaan dat de woonunits en genoemde ruimten na het leegkomen ervan bestemd blijven voor bewoning. Het feit dat de onroerende zaak kortstondig wordt bewoond door opeenvolgende bewoners, doet dus niet af aan de kwalificatie als woning in voormelde zin. Het vooroverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat de onroerende zaak voor de toepassing van artikel 14 WBR in beginsel als een woning moet worden aangemerkt.  
     
     
       4.9. 
       De inspecteur doet zijn standpunt voorts steunen op de opvatting dat de als hospice in gebruik zijnde onroerende zaak dient te worden aangemerkt als een verpleeg- of verzorgingsinstelling. In de weergegeven memorie van toelichting is met betrekking tot het begrip woning in het tweede lid van artikel 14 WBR een niet-limitatieve opsomming gegeven van objecten die in ieder geval niet als woning zijn aan te merken. In dat verband is opgemerkt dat een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis, in ieder geval niet is aan te merken als woning.   Bij de beoordeling van deze stelling dient mede te worden gelet op de doelstellingen van belanghebbende en [stichting Y] , alsmede hun (contractuele) relatie met de bewoners. Het Hof overweegt hierover nader als volgt. 
     
     
       4.10. 
       Professionele (thuis- en medische) zorg wordt niet geboden of verzorgd door of via de verhuurder ( [stichting Y] ) of belanghebbende. De bewoners dienen zelf de benodigde zorg in te kopen en brengen eigen mantelzorgers mee. Belanghebbende en [stichting Y] hebben geen artsen en verpleegkundigen, schoonmakers en ander gekwalificeerd personeel in dienst.  
       
       
       
       
         Wel kan [stichting Y] hierin een bemiddelende rol vervullen door namens de bewoners contact op te nemen met de dienstverleners, maar dit gebeurt op naam en voor rekening en risico van de bewoner. Verder kan de bewoner zijn eigen huisarts aanhouden en regelen de huisarts en de bewoner de vergoeding van de zorg zonder tussenkomst van belanghebbende of [stichting Y] . Belanghebbende en [stichting Y] voeren geen overleg met het zorgkantoor en kunnen geen vergoedingen declareren bij een zorgverzekeraar.  
       
       
     
     
       4.11. 
       Bij de beoordeling of de onroerende zaak bestemd is voor gebruik als een verzorgings-instelling neemt het Hof voorts in aanmerking dat belanghebbende en [stichting Y] - zo is onweersproken vast komen te staan - niet beschikken over een door het College van Zorgverzekeringen afgegeven toelating als verpleeginrichting. Uit de door belanghebbende overgelegde concepthuurovereenkomst tussen [stichting Y] en de bewoners volgt voorts dat de dienst van [stichting Y] jegens de bewoners voornamelijk bestaat uit verhuur van woonruimte. De bewoners hebben ingevolge die overeenkomst dan ook de beschikking over de door hen  gehuurde woonruimte en het gehuurde is blijkens de overeenkomst uitsluitend bestemd om te worden gebruikt als woonruimte. Voorts is blijkens deze huurovereenkomst (na vooraf overleg) het houden van huisdieren toegestaan in de gehuurde woonruimte, kan de huurder logees uitnodigen en kan de bewoner zijn woonunit inrichten met zijn eigen spullen en naar zijn eigen behoeften en wensen.   
     
     
       4.12. 
       Naar het oordeel van het Hof wijzen de hiervoor onder 4.10 en 4.11 vermelde karakteristieken niet op een zodanig gebruik van de onroerende zaak dat dit is aan te merken als bestemd voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling als bedoeld in artikel 14, tweede lid, WBR. De omstandigheden dat de bewoners ook ervoor kunnen kiezen om patiënt te worden van een huisarts die dagelijks bij de hospice langskomt en dat er overdag in de hospice vrijwilligers aanwezig zijn die zorg en aandacht geven aan de bewoners, acht het Hof van onvoldoende gewicht om te concluderen dat de activiteiten van belanghebbende en [stichting Y] gericht zijn op het verlenen van zorg- of verpleegdiensten aan de bewoners. Het Hof concludeert derhalve dat de onroerende zaak voor de toepassing van artikel 14 WBR niet is aan te merken als een verzorgingsinstelling en dat deze, gelet ook op hetgeen onder 4.6 tot en met 4.8 is overwogen, als een woning dient te worden aangemerkt. 
       
       
         
           Slotsom 
           4.13. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en het bedrag dat op aangifte moet worden voldaan verminderen met een bedrag van  €  62.000 tot € 31.000 (2% van € 1.550.000). 
       
     
   
   
     
       5 
       5. Kosten 
     
     
       Het Hof ziet aanleiding voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Het Hof stelt het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:  
       
         Rechtbank: 2 punten (beroepschrift 1, zitting 1) x 1,5 (zwaarte) x € 496 = € 1.488; 
       Hof: 2 punten (hogerberoepschrift 1, zitting 1) x 1,5 (zwaarte) x € 496 = € 1.488.  Totaal derhalve: € 2.976.  
       Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase nu gesteld noch gebleken is dat daartoe in de bezwaarfase een verzoek is gedaan als bedoeld in artikel 7:15, tweede en derde lid, Awb. 
     
     
   
   
     
       6 
       6. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
     - verklaart het beroep gegrond; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
     - vermindert het bedrag van de belasting die op aangifte moet worden voldaan tot € 31.000;  
     - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.976, en 
     - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 328 (beroep bij de    rechtbank) en € 497 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 825, te vergoeden. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, A.M. van Amsterdam en A.A. Fase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 17 maart 2016 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.