ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2024:7327

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2024:7327 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 30-10-2024 / BRE 20/8081

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2024-10-30

Zaaknummer: BRE 20/8081

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2024:7327

---

Aan vier zussen zijn (navorderings)aanslagen IB/PVV opgelegd in verband met de toerekening van een trustvermogen (APV) en zijn tevens vergrijpboeten opgelegd. Aan belanghebbende, de belastingadviseur van de zussen, is een vergrijpboete opgelegd wegens medeplegen of doen plegen van onjuiste aangiften c.q. het niet doen van aangiften door de zussen. De rechtbank heeft in de zaken van de zussen de toerekening van het trustvermogen in stand gelaten en de vergrijpboeten vernietigd. Daarmee is vast komen te staan dat de zussen niet als ‘plegers’ kunnen worden aangemerkt. Van medeplegen door belanghebbende kan dan ook geen sprake zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is wel sprake van ‘doen plegen’ van onjuiste aangiften omdat belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk heeft gehandeld bij het ten onrechte adviseren c.q. opdragen dat in de aangiften van de zussen de trustvraag niet moest worden aangekruist en geen inkomen uit de trust moest worden vermeld. De rechtbank acht dat niet pleitbaar. Maar belanghebbende kan ‘doen plegen’ van het niet doen van aangiften door de zussen niet worden verweten en het lidmaatschap van de NOB acht de rechtbank niet strafverzwarend. De boete wordt verminderd.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
   
   
     Zittingsplaats Breda 
   
   
     Belastingrecht 
   
   
     zaaknummer: BRE 20/8081  
   
   
     uitspraak van de meervoudige kamer van 30 oktober 2024 in de zaak tussen 
   
     
       
      [belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats 1] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: [gemachtigde] ), 
     
     
       en 
     
     
   
   
     de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, 
     
     
       en 
     
     
   
   
     de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid). 
     
     
   
   
     Inleiding 
     
     
       1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 30 juni 2020. 
     
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende bij beschikking een vergrijpboete van € 150.000 opgelegd (de boetebeschikking). 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.3. 
       De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.  
       
     
     
       1.4. 
       De rechtbank heeft het beroep op 11 september 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben namens belanghebbende deelgenomen: gemachtigde, [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] . Namens de inspecteur zijn verschenen: mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] .  
       
     
     
       1.5. 
       Ter zitting hebben gemachtigde en de inspecteur beiden een pleitnota overgelegd. De rechtbank heeft deze stukken aan het dossier toegevoegd.   
       
     
     
       1.6. 
       Van hetgeen ter zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden. 
       
     
     
       1.7. 
       De rechtbank heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brieven van 21 oktober 2024 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat de uitspraakdatum is verlengd. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling door de rechtbank 
     
     
       2. De rechtbank beoordeelt eerst of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en of aan het toestemmingsvereiste is voldaan. Vervolgens beoordeelt de rechtbank of terecht een boete aan belanghebbende is opgelegd en zo ja, of de boete passend en geboden is. 
     
     
     
       2.1. 
       De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, maar de rechtbank verbindt daar geen rechtsgevolgen aan. Aan het toestemmingsvereiste is voldaan. De rechtbank is daarnaast van oordeel dat de inspecteur terecht een boete heeft opgelegd, maar wel naar een te hoog bedrag. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       3. Belanghebbende is een in Nederland gevestigde vennootschap die belastingadviesdiensten verricht. 
     
     
     
       3.1. 
       De zussen [zus 1] , [zus 2] , [zus 3] en [zus 4] (de zussen) zijn cliënten van belanghebbende. Hun [vader] was dat ook. Vader is op 8 augustus 2008 overleden. De zussen zijn de erfgenamen. Belanghebbende adviseerde vader en adviseert de zussen over voorkomende belastingaangelegenheden, met name op het gebied van de inkomstenbelasting. 
       
     
     
       3.2. 
       Vader heeft op 23 december 1999 als settlor een irrevocable discretionary trust ingesteld naar het recht van ‘the Island of Jersey’ onder de naam [trust 1] (de trust). 
       
     
     
       3.3. 
       De trust kwalificeert als een APV. Trustee is op dat moment [ltd 1] , de protector is [naam 4] , een werknemer van belanghebbende. Als begunstigden van de trust zijn benoemd mevrouw [de weduwe] (de weduwe) en de zussen. 
       
     
     
       3.4. 
       De trust bezit alle aandelen in [ltd 2] (gevestigd op [kanaaleiland] en opgericht naar het recht van ‘the Island of [kanaaleiland] ’, hierna: [ltd 2] ). De trust heeft een schuld aan [ltd 2] .  
       
     
     
       3.5. 
       
        [ltd 2] bezat tot eind 2009 alle aandelen in [SARL] . In 2010 zijn [SARL] en haar dochtermaatschappijen geliquideerd. De liquidatie-uitkering van [SARL] aan [ltd 2] bestond uit de volgende op dat moment bestaande vorderingen: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 
                   Vordering op 
                 
               
               
                 
                   Bedrag  
                 
               
             
             
               
                 de trust  
                 
                  [stichting]
                 
                 
                  [zus 2]
                 
                 
                  [zus 1]
                 
                 
                  [zus 3]
                 
                 
                  [zus 4]
                 
                 
                   Totaal 
                 
               
               
                 €      79.803 
                 € 3.101.973 
                 €    184.018 
                 €    220.823 
                 €    117.785 
                 €    626.007 
                 
                   € 4.330.409 
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       3.6. 
       Uit de stukken blijkt dat vanaf 2010 de aandelen [ltd 2] de enige vermogensbestanddelen zijn van de trust en dat de hiervoor vermelde vorderingen de enige vermogensbestanddelen zijn van [ltd 2] die zijn vermeld in haar jaarstukken. De vorderingen dateren van vóór het overlijden van vader. De vorderingen van [ltd 2] op de dochters kennen geen zekerheden, zijn renteloos en moeten op verzoek worden terugbetaald. De vordering van [ltd 2] op [stichting] kent geen zekerheid en geen aflossing. Er wordt jaarlijks rente (Euribor plus 1%) bijgeschreven op de hoofdsom. In 2010 zijn [stichting] en [ltd 2] overeengekomen dat de lening zou worden terugbetaald op 31 december 2011. Dat is niet gebeurd. De termijn is daarna regelmatig verlengd.  
       
     
     
       3.7. 
       Uit de jaarstukken blijkt het volgende verloop van de vorderingen van [ltd 2] op [stichting] en de trust: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
                   Ultimo 
                 
               
               
                 
                   Vordering op [stichting] 
                 
               
               
                 
                   Vordering op de trust 
                 
               
             
             
               
                 2010 
                 2011 
                 2012 
                 2013 
                 2014 
                 2015 
                 2016 
               
               
                 € 3.101.973 
                 € 3.179.646 
                 € 3.271.044 
                 € 3.306.417 
                 € 3.357.926 
                 € 3.290.694 
                 € 3.325.671 
               
               
                 €   79.803 
                 €   86.016 
                 €   94.036 
                 € 117.222 
                 € 117.222 
                 € 117.222 
                 € 117.222 
               
             
           
         
       
       
     
     
       3.8. 
       Op 23 december 2003 is de [stichting] opgericht waarvan iedere zus 25% van de certificaten houdt. Het vermogen van [stichting] bedraagt ultimo 2011 € 14.847.587. Het vermogen neemt af door jaarlijkse uitkeringen aan de weduwe en aan de zussen.  
       
     
     
       3.9. 
       In de ‘Letter of wishes’ van de trust met datum 24 mei 2004 heeft vader onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         
           ‘8. Also it is my wish, that all my children will be treated equally. Therefore it is my wish that should you decide to make a distribution to one of my children you would also consider to make a distribution to my other children for an equal share.  
         
       
       
       
         
           9. It is my wish. that you consider appointing my present grandchildren and grandchildren yet to be born, as beneficiary to this trust after my death. It is my wish that my grandchildren will be treated equally. It is my wish that no child will benefit from this trust before the age of 25.’ 
         
       
       
       
         In de ‘Letter of wishes’ van september 2007 komt de bepaling over de kinderen niet meer voor, die over de kleinkinderen wel. 
       
       
     
     
       3.10. 
       In 2009 hebben belanghebbende en de inspecteur overleg gevoerd in verband met de invoering van artikel 2.14a Wet IB per 1 januari 2010, waarbij belanghebbende aan de inspecteur heeft verzocht goed te keuren dat (een deel van) het vermogen dat in de trust is ingebracht wordt toegerekend aan de kleinkinderen van vader. De inspecteur is niet akkoord gegaan met het verzoek. 
       
     
     
       3.11. 
       Het procesdossier bevat onder meer een e-mail van 15 december 2009 van [naam 8] , medewerker van belanghebbende, aan [naam 5] , waarin het volgende is vermeld: 
       
       
         
           ‘Hoi [naam 5] , 
         
       
       
       
         
           Gesproken met [naam 6] , rechterhand van de trustee van [trust 1] . (…) 
         
       
       
       
         
           Ik heb aangegeven dat we de trustee van [trust 1] willen adviseren om voor 31.12.2009 een aantal personen te excluden. [naam 6] laat me vanmiddag weten wat ze nodig heeft om dit te regelen. Wel gaf ze aan dat ze vrijwel zeker weet dat ze hiervoor graag een advies ontvangt. Ook dat hoor ik vast vanmiddag, maar dan weet jij het vast en kun je wellicht al iets in gang zetten.’ 
         
       
       
     
     
       3.12. 
       
         Tot de stukken behoren: 
         - een ‘Deed of exclusion’ (de Deed) met datum 24 december 2009 waarin onder meer het volgende is vermeld: 
       
       
       
         
           ‘The Trustees wish to exclude [zus 4] , [zus 1] , [zus 3] and [zus 2] [de zussen, rb] (…) as Beneficiaries of the Settlement.’ 
         
       
       
       
         - een stuk met datum 17 december 2009 met het verzoek van de Trustees aan [naam 4] als protector van de trust om de voorgenomen exclusion goed te keuren, en daaronder de handtekening van [naam 4] bij de zinsnede:  
       
       
       
         
           ‘I hereby give my consent for the above-named persons to be removed as Beneficiaries of Lotus trust.’ 
         
       
       
     
     
       3.13. 
       Vanaf medio 2010 is [naam 1] , partner bij belanghebbende, de protector van de trust. 
       
     
     
       3.14. 
       De zustermaatschappij van belanghebbende, [B.V. 1] , heeft namens de zussen de volgende aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) ingediend: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   Ingediende aangiften IB/PVV 
                 
               
             
             
               
                 
                  [zus 1]
                 
               
               
                 2010 tot en met 2013 en 2017 
               
             
             
               
                 
                  [zus 2]
                 
               
               
                 2010 tot en met 2017 
               
             
             
               
                 
                  [zus 3]
                 
               
               
                 2010 tot en met 2013, 2016 en 2017 
               
             
             
               
                 
                  [zus 4]
                 
               
               
                 2010 tot en met 2017 
               
             
           
         
       
       
       
         De volgende aangiften IB/PVV zijn in het geheel niet ingediend, terwijl de betreffende zussen daartoe wel waren uitgenodigd en voor die aangiften door [B.V. 1] Becon-uitstel was aangevraagd: 
       
       
       
         
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   Niet ingediende aangiften IB/VV 
                 
               
             
             
               
                 
                  [zus 1]
                 
               
               
                 2014, 2015 en 2016 
               
             
             
               
                 
                  [zus 3]
                 
               
               
                 2014 en 2015 
               
             
           
         
       
       
     
     
       3.15. 
       
        [B.V. 1] is, evenals belanghebbende, een 100% dochtervennootschap van [belanghebbende] B.V.. De aandelen van [belanghebbende] B.V. werden ten tijde van het (al dan niet) doen van de betreffende aangiften (indirect) gehouden door onder meer gemachtigde en [naam 1] . 
       
     
     
       3.16. 
       In de aangiften van de jaren 2010 tot en met 2013 staat bij het onderdeel ‘Bijzondere situaties en te verrekenen voorheffingen’ bij de vragen 38a (2010), 39a (2011 en 2012) en 41a (2013), voor zover van belang, het volgende: 
       
       
         
           ‘(…) Of kon u aanspraak maken op vermogen in of inkomsten uit een APV? Of was u erfgenaam van iemand die vermogen had ondergebracht in een APV? Kruis dan het hokje aan, vermeld de landcode van vestiging van het APV en vermeld de volledige naam.’ 
         
       
       
       
         In de aangifteformulieren 2014 tot en met 2017 staat bij het onderdeel ‘Bijzondere situaties en te verrekenen voorheffingen’ bij de vragen 40a (2016 en 2017) en 41a (2014 en 2015), voor zover van belang, het volgende: 
       
       
       
         
           ‘(…) Of was u erfgenaam van iemand met afgezonderd vermogen (RB: in 2014: iemand die vermogen heeft afgezonderd) in een APV? Of had u een concreet recht ten laste van een APV? Of had u een transactie verricht met, een betaling gedaan aan of een uitkering ontvangen van een APV? Kruis dan het hokje aan en vul hieronder de gegevens is.’ 
         
       
       
     
     
       3.17. 
       In de aangiften IB/PVV die namens de zussen zijn ingediend is het hokje bij de vragen 38a, 39a, 40a en 41a (de trustvraag) niet aangekruist. Ook is geen inkomen of vermogen van de trust aangegeven.  
       
     
     
       3.18. 
       Het procesdossier bevat onder meer een e-mailwisseling van 3 maart 2011 en 14 maart 2011 tussen [naam 7] en [naam 8] , beiden medewerkers van belanghebbende, waarin het volgende is vermeld: 
       
       
         
           ‘Hoi [naam 8] , 
         
       
       
       
         
           Ik heb zojuist de aangifte van [zus 2] terug van [naam 11] gekregen. 
         
         
           
            [naam 9] vroeg zich af of ze geen AB in [B.V. 2] heeft of dat deze hangt onder de trust? 
         
         
           Ik ging er vanuit dat deze onder de trust hangt, maar wilde dat even verifiëren. 
         
       
       
       
         
           Met vriendelijke groet, 
         
         
           
            [naam 7] ’ 
         
       
       
       
         en 
       
       
       
         
           ‘Hoi [naam 7] , 
         
       
       
       
         
           
            [B.V. 2] hangt inderdaad onder de trust, maar [zus 2] is excluded als beneficiary van de trust. Geen AB in [B.V. 2] dus. 
         
       
       
       
         
           Groet, 
         
         
           
            [naam 8] ’ 
         
       
       
     
     
       3.19. 
       Verder is de volgende e-mailwisseling van 26 april 2012 en 1 mei 2012 tussen [naam 8] , F. [naam 2] en gemachtigde onderdeel van het procesdossier: 
       
       
         
           ‘Hoi, 
         
       
       
       
         
           Gisteren gesproken met [naam 10] . 
         
       
       
       
         
           Indien een erfgenaam excluded is wordt het vermogen in het APV toegerekend aan de overige erfgenamen in de verhoudingen waarin het vermogen krachtens erfrecht aan hen zou worden toegerekend indien deze persoon zou zijn uitgesloten. Aangezien alle erfgenamen i.c. excluded person zijn is daarom bepaald wie kan kwalificeren als overige erfgenaam op basis van het testament van WHO [rb: vader]. Je komt dan bij de tweetrapsmaking uit. 
         
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         
           Conclusie: verdedigbaar dat vermogen [trust 1] op dit moment aan niemand kan worden toegerekend, maar staat nergens overduidelijk dat dit zo is. 
         
       
       
       
         
           Groet, 
         
         
           
            [naam 8] ’ 
         
       
       
       
         en 
       
       
       
         
           ‘Ja. Het is pleitbaar wat mij betreft. 
         
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         
           Met vriendelijke groet, 
         
         
           
            [naam 9] ’ 
         
       
       
       
         en 
       
       
       
         
           ‘Ok. Dan is dat bij deze ons standpunt. 
         
         
           Dank. 
         
       
       
       
         
           Met vriendelijke groet, 
         
         
           
            [naam 5] ’ 
         
       
       
     
     
       3.20. 
       De inspecteur heeft het vermogen en de inkomsten van de trust aan de zussen toegerekend en aan hen (navorderings)aanslagen opgelegd ter zake van het (forfaitaire) voordeel daaruit (inkomen uit aanmerkelijk belang, box 2). Daarbij heeft de inspecteur op grond van artikel 67d en artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) vergrijpboeten opgelegd omdat het volgens hem aan de (voorwaardelijke) opzet van de zussen is te wijten dat de aangiften IB/PVV 2010 tot en met 2017 niet, onjuist of onvolledig zijn gedaan en dat daardoor de aanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld. De rechtbank heeft bij uitspraken van heden in de zaken van de zussen  de (navorderings)aanslagen voor wat betreft de toerekening van vermogen en inkomsten van de trust in stand gelaten en de boeten vernietigd.  
       
     
     
       3.21. 
       Op 13 september 2019 heeft de inspecteur aangekondigd voornemens te zijn aan belanghebbende een vergrijpboete op te leggen van € 150.000. In de aankondiging staat onder meer: 
       
       
         
           ‘Het is - kort gezegd - aan opzet van [belanghebbende] (als 'medepleger') te wijten dat bij een viertal van haar cliënten ([de zussen]) te weinig inkomstenbelasting is geheven over de  jaren 2013 tot en met 2017 (ex art. 5:1 Awb jo art. 67d AWR en 67e AWR).  
         
       
       
       
         
           [belanghebbende] wordt door mij primair als medepleger aangemerkt omdat de (verboden) gedraging en de verwijtbaarheid van de betreffende medewerkers (o.a. de heer [naam 5] , de heer [naam 1] en mevrouw [naam 8] ) redelijkerwijs aan [belanghebbende] kunnen worden toegerekend. Deze gedragingen - het niet en onjuist doen van aangiften inkomstenbelasting en het desgevraagd verstrekken van onjuiste informatie aan de Belastingdienst - hebben immers plaatsgevonden en zijn verricht in de sfeer van de rechtspersoon [belanghebbende]. Subsidiair merk ik [belanghebbende] aan als 'doen pleger' wat betreft het niet of onjuist doen van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2013 tot en met 2017 (ex art. 67o AWR jo art. 67d AWR en 67e AWR). (…) 
         
       
       
       
         
           In totaal is mede door toedoen van [belanghebbende] € 226.108 te weinig aan inkomstenbelasting geheven over de jaren 2013 tot en met 2017 bij [de zussen]. Dit totaalbedrag (van aanslagen en navorderingsaanslagen) vormt de grondslag van de onderhavige vergrijpboete. Ingevolge paragraaf 2, lid 4, BBBB gelden de wettelijke boetemaxima (van 100% ex art. 67d AWR en 67e AWR) eveneens voor de 'medepleger' en de 'doen pleger' en aldus is het maximumbedrag dat aan vergrijpboeten aan [belanghebbende] gelijk (100%) aan de bij [de zussen] te weinig geheven inkomstenbelasting over de jaren 2013 tot en met 2017. Aangezien sprake is van (voorwaardelijke) opzet wordt op grond van paragraaf 25, lid 3 BBBB in beginsel een vergrijpboete opgelegd van 50% , derhalve € 113.054 (50% x € 226.108  
         
         
           . 
         
         
           Als strafverminderende omstandigheid in de zin van paragraaf 7 BBBB zou in aanmerking genomen kunnen worden dat de beoogde belastingbesparing van € 226.108 ten goede is gekomen aan [de zussen] (en dat het voordeel voor [belanghebbende] is beperkt tot de door haar in rekening gebrachte aangifte- en advieswerkzaamheden). De door [belanghebbende] aan " [stichting] " (en daarmee indirect aan [de zussen] die als certificaathouders zijn gerechtigd tot het vermogen van deze Stichting) gefactureerde bedragen zijn evenwel aanzienlijk; zo werd in 2017 door [belanghebbende] een bedrag van € 38.382, 50 (ex OB) gedeclareerd voor de ten behoeve van [de zussen] verrichte aangifte- en advieswerkzaamheden. Naast deze ( jaarlijkse) aangifte- en advieswerkzaamheden wordt er ook een jaarlijks bedrag tussen de € 100.000 en € 180.000 aan " [stichting] " in rekening gebracht als beheerskosten, de Stichting waar medewerkers van [belanghebbende] het beheer over voeren. Anders gezegd: het totaal van de jaarlijks door [belanghebbende] aan deze Stichting gedeclareerde bedragen zijn in verhouding tot de belastingbesparing van € 212.108 van [de zussen] aanzienlijk te noemen. Als strafverzwarende omstandigheid in de zin van paragraaf 8 BBBB merk ik aan het feit dat de verwijtbare gedragingen zijn verricht met de medewerking en specifieke deskundigheid van (NOB-) adviseurs die werkzaam zijn bij [belanghebbende] en dat [belanghebbende] - als gespecialiseerd belastingadvieskantoor -  een voorbeeldfunctie heeft. 
         
       
       
       
         
           Gezien het voorgaande en mede gelet op de met de vergrijpboeten beoogde doeleinden, zoals normbevestiging en (speciale) preventie, en gelet op de strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden acht ik een vergrijpboete van in totaal € 150.000 passend en geboden.’ 
         
       
       
     
     
       3.22. 
       In de boetebeschikking staat voor zover hier van belang: 
       
       
         
           ‘Ik ben van mening dat namens [de zussen] opzettelijk geen dan wel opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 tot en met 2017 zijn ingediend als gevolg waarvan een bedrag van € 324.905 te weinig aan inkomstenbelasting is geheven. Dat betreffen beboetbare gedragingen op grond van de artikelen 67d en 67e AWR. (…) 
         
       
       
       
         
           Ik deel u hierbij mede dat ik met deze beschikking de vergrijpboete aan [belanghebbende] 
         
         
           heb opgelegd, primair als medepleger, subsidiair als doen pleger, meer subsidiair als medeplichtige van de eerdergenoemde beboetbare gedragingen.’  
         
       
       
       
     
   
   
     Motivering 
     
     
       
         De op de zaak betrekking hebbende stukken en het toestemmingsvereiste 
       
     
     
     
       4. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur verzuimd heeft alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen en dat de inspecteur dientengevolge niet voldaan heeft aan zijn wettelijke verplichting.  Het gaat om interne stukken die zien op de toestemmingsprocedure voor het opleggen van een boete. Doordat deze stukken ontbreken kan volgens belanghebbende niet worden beoordeeld of de vereiste toestemming voor het opleggen van de boete is gegeven en of de toestemming op een zorgvuldige wijze tot stand is gekomen. Volgens de inspecteur is niet alle interne communicatie die op het toestemmingsvereiste ziet te achterhalen omdat de mailboxen van de betrokken personen niet meer raadpleegbaar zijn, aangezien deze personen niet meer bij de Belastingdienst dan wel het Ministerie van Financiën werkzaam zijn of omdat zij reeds met pensioen zijn. De correspondentie die de inspecteur wel tot zijn beschikking heeft (gehad), heeft hij overgelegd en voor wat betreft de ontbrekende correspondentie verwijst de inspecteur naar de overgelegde verklaringen in het procesdossier. 
     
     
     
       4.1. 
       De rechtbank stelt voorop dat de op de zaak betrekking hebbende stukken alle stukken zijn die aan de inspecteur ter beschikking staan dan wel hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.  In dit geval gaat het erom of stukken ontbreken die zien op het toestemmingsvereiste zoals bepaald in paragraaf 2, zesde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Indien de daarin voorgeschreven toestemming voor het opleggen van de vergrijpboete ontbreekt of indien deze toestemming op een onzorgvuldige wijze tot stand is gekomen, moet de rechter beoordelen wat een passend rechtsgevolg is om daaraan te verbinden. 
       
     
     
       4.2. 
       De inspecteur heeft erkend dat niet alle stukken zijn overgelegd omdat sommige stukken niet meer reproduceerbaar zijn. Belanghebbende klaagt hier terecht over. De rechtbank ziet echter geen aanleiding om hieraan gevolgen te verbinden , omdat uit de stukken die de inspecteur wel heeft overgelegd onomstotelijk blijkt dat de voorgeschreven toestemming is verleend. Daarnaast is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden dat de toestemming voor het opleggen van de vergrijpboete op een onzorgvuldige wijze tot stand is gekomen. Daarmee slagen de gronden van belanghebbende ten aanzien van het toestemmingsvereiste niet en is het ontbreken van stukken geen aanleiding om de boete te vernietigen.   
       
       
         
           De vergrijpboete 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       Uit de in 3.20 vermelde uitspraken van de rechtbank blijkt dat in de aangiften IB/PVV van de zussen ten onrechte de trustvraag niet is aangekruist en geen inkomen van de trust is aangegeven en dat daardoor te weinig belasting is geheven. 
       
     
     
       4.4. 
       De rechtbank heeft de boeten die daarvoor aan de zussen waren opgelegd vernietigd omdat het niet correct doen van aangiften hen niet kan worden verweten, en – voor zover geen aangiften zijn gedaan – omdat niet is bewezen dat door dat ‘niet doen’ aan hen te verwijten is dat te weinig belasting is geheven over het aan hen toe te rekenen inkomen van de trust. Daarmee is komen vast te staan dat de zussen niet als ‘plegers’ van de aan hen verweten feiten kunnen worden aangemerkt. Van medeplegen door belanghebbende kan dan ook geen sprake zijn.  
       
     
     
       4.5. 
       De inspecteur heeft subsidiair gesteld dat sprake is van doen plegen door belanghebbende. Doen plegen onderscheidt zich van de andere vormen van deelneming doordat degene die de overtreding begaat (de pleger) geen verwijt treft maar hij door de ander (de doen pleger) wordt gebruikt. De doen pleger moet (voorwaardelijke) opzet of grove schuld hebben ten aanzien van het gepleegde feit. In de wetsgeschiedenis wordt onder meer het voorbeeld genoemd de situatie waarin de doen pleger iemand ertoe brengt om een toeslag aan te vragen, terwijl de doen pleger weet dat dit ten onrechte is en de pleger daarvan geen flauw idee heeft en ook niet hoeft te hebben. 
       
     
     
       4.6. 
       Bij de beoordeling of belanghebbende doen plegen kan worden verweten, stelt de rechtbank voorop dat zij uit de stukken en de toelichting ter zitting afleidt dat belanghebbende niet de vennootschap is die (c.q. waarvan het personeel) de aangiften van de zussen heeft ingevuld en ingediend. Die werkzaamheden werden verricht door [B.V. 1] . Wel is komen vast te staan dat het personeel van [B.V. 1] BV daarbij de opdrachten en adviezen van (het personeel van) belanghebbende volgde en in opdracht van belanghebbende onder meer de trustvraag niet heeft aangekruist.   
       
     
     
       4.7. 
       Omdat belanghebbende niet de aangiften van de zussen invulde en indiende, kan haar naar het oordeel van de rechtbank niet worden verweten dat enkele van de zussen voor bepaalde jaren geen aangiften IB/PVV hebben ingediend. Voor zover de boete ziet op het doen plegen van het niet doen van aangiften, is deze dus ten onrechte aan belanghebbende opgelegd. Daarom kan in het midden blijven of aan een adviseur ter zake van het niet indienen van aangiften door zijn cliënten een beboetbaar verwijt kan worden gemaakt. 
       
     
     
       4.8. 
       Voor wat betreft het onjuist doen van aangiften waardoor te weinig belasting is geheven, kan aan belanghebbende als doen pleger alleen een boete worden opgelegd indien het aan haar (voorwaardelijke) opzet te wijten is dat de aangiften van de zussen onjuist of onvolledig zijn gedaan waardoor te weinig belasting is geheven. Grove schuld heeft de inspecteur niet gesteld. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake als iemand bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat het beboetbare feit zich zal voordoen. Op de inspecteur rust de bewijslast te doen blijken dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk heeft gehandeld. 
       
     
     
       4.9. 
       Voor wat betreft de omstandigheid dat de aangiften zijn ingediend door [B.V. 1] en niet door belanghebbende, overweegt de rechtbank dat uit de stukken blijkt dat de werknemers van [B.V. 1] werden aangestuurd door belanghebbende (zie 4.6). Naar het oordeel van de rechtbank is het niet juist doen van aangiften het gevolg van handelen van belanghebbende en moeten de gedragingen van deze werknemers en het niet juist doen van aangiften worden toegerekend aan belanghebbende. 
       
     
     
       4.10. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur overtuigend aangetoond dat belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk heeft gehandeld bij het ten onrechte adviseren c.q. opdragen dat in de aangiften van de zussen de trustvraag niet moest worden aangekruist en geen inkomen uit de trust moest worden vermeld waardoor de zussen onjuiste aangiften IB/PVV hebben ingediend. Belanghebbende wist immers dat het hele vermogen van de trust hetzij direct, hetzij indirect via [stichting] aan de zussen was uitgeleend. Zij moet hebben beseft dat de trustvraag moest worden aangekruist omdat de zussen de erfgenamen waren van vader die de trust had ingesteld. Zij moet daarnaast hebben beseft dat de aanmerkelijke kans bestond dat het vermogen en de inkomsten van de trust aan de zussen zou moeten worden toegerekend op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001. Tenslotte moet zij hebben beseft dat de Deed daar niet aan afdeed, omdat de in de Deed vastgelegde exclusion niet overeenkwam met de feitelijke situatie aangezien het hele vermogen van de trust (indirect) was uitgeleend aan de zussen.  
       
     
     
       4.11. 
       Reeds door het niet aankruisen van het hokje bij de trustvraag bestond de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven. Gelet op de gesprekken die belanghebbende en de inspecteur in 2009 in verband met de per 1 januari 2010 ingaande trustwetgeving hebben gevoerd (zie 3.10) is belanghebbende zich volgens de rechtbank bewust geweest van de aanmerkelijke kans dat door het niet aankruisen van het hokje bij de trustvraag te weinig belasting zou worden geheven. Zij heeft zich daardoor niet laten weerhouden om te handelen zoals zij heeft gedaan. Belanghebbende heeft zich daarmee naar het oordeel van de rechtbank willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans de zussen onjuiste aangiften te laten doen, welke kans zij ook heeft aanvaard. Het is daarom aan de voorwaardelijke opzet van belanghebbende te wijten dat de aangiften IB/PVV 2013 tot en met 2017 niet, onjuist of onvolledig zijn gedaan en dat daardoor te weinig belasting geheven zou worden.  
       
     
     
       4.12. 
       Belanghebbende heeft aangevoerd dat sprake is van een pleitbaar standpunt omdat de zussen excluded waren op grond van de Deed.  
       
     
     
       4.13. 
       De rechtbank stelt voorop dat van een pleitbaar standpunt slechts sprake kan zijn indien aan de aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was.  De rechtbank is van oordeel dat het in elk geval niet objectief pleitbaar is om het hokje bij de trustvraag niet aan te laten vinken. Ook acht de rechtbank het opdracht geven tot niet aangeven van inkomsten van de trust niet pleitbaar: belanghebbende beroept zich uitsluitend op de Deed (zie 3.12) maar de feitelijke situatie was daarmee evident niet in overeenstemming. Gelet op de tekst van artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is duidelijk dat ook het in feite, direct of indirect, begunstigde zijn of kunnen worden van een APV voldoende is voor toerekening van het vermogen en inkomen van de APV aan de erfgenaam. 
       
     
     
       4.14. 
       Gelet op het hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat het aan de (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende als doen pleger te wijten is dat de zussen onjuiste aangiften IB/PVV hebben gedaan, waardoor bij hen te weinig inkomstenbelasting is geheven. De inspecteur heeft de vergrijpboete dan ook terecht aan belanghebbende opgelegd. 
       
     
     
       4.15. 
       De rechtbank ziet aanleiding de vergrijpboete te verminderen gelet op hetgeen in 4.7 is overwogen. Bovendien is in de zaken van de zussen duidelijk geworden dat in alle jaren het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd in verband met de vorderingen van [ltd 2] op de zussen en [stichting] . De rechtbank ziet hierin eveneens aanleiding om de boete te verminderen. Tot slot is de rechtbank van oordeel dat er geen aanleiding is om het gegeven dat belanghebbende een NOB-kantoor is in dit geval als strafverzwarende omstandigheid in aanmerking te nemen.  
       
     
     
       4.16. 
       Het voorgaande afwegende en in samenhang bezien acht de rechtbank daarom een vergrijpboete van € 60.000 passend en geboden. 
       
     
     
       4.17. 
       De duur van de procedure vormt voor de rechtbank aanleiding om de vergrijpboete verder te matigen. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken in eerste feitelijke instantie (‘undue delay’). De rechtbank stelt vast dat 13 september 2019 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn omdat op die datum de vergrijpboete is aangekondigd. De rechtbank doet uitspraak op 23 oktober 2024. Sinds de aankondiging van de vergrijpboete is dan (afgerond) vijf jaar en twee maanden verstreken. De rechtbank ziet in de door de inspecteur aangevoerde omstandigheden geen aanleiding om de redelijke termijn te verlengen. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met drie jaar en twee maanden.  De vergrijpboete wordt daarom verder gematigd tot € 48.000. 
       
       
         
           Het verzoek om immateriëleschadevergoeding 
         
       
       
     
     
       4.18. 
       Belanghebbende heeft gevraagd om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank stelt die vergoeding vast op € 3.000. Dit bedrag komt geheel voor rekening van de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid), die daarom in zoverre mede is aangemerkt als partij in dit geding. Een en ander is gebaseerd op de uitgangspunten in de jurisprudentie van de Hoge Raad , de datum waarop het bezwaarschrift is ontvangen (31 december 2019), de datum van de uitspraak op bezwaar (30 juni 2020) en de datum van deze uitspraak. 
       
       
     
   
   
     Conclusie en gevolgen 
     
     
       5. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar en vermindert de vergrijpboete tot € 48.000. 
     
     
     
       5.1. 
       Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. Belanghebbende krijgt ook een vergoeding van haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De proceskostenvergoeding wordt op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld. De rechtbank stelt de vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de bezwaarfase vast op € 1.248 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting, met een waarde per punt van € 624, en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak). De vergoeding voor de beroepsfase stelt de rechtbank vast op € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor de aanwezigheid ter zitting, met een waarde per punt van € 875, en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak). De proceskostenvergoeding bedraagt dan in totaal € 2.998. De rechtbank ziet geen reden over te gaan tot het vergoeden van de integrale kosten van belanghebbende. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart het beroep gegrond;  
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
     - vermindert de boetebeschikking tot € 48.000; 
     - veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 3.000; 
     - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 354 aan belanghebbende moet vergoeden; 
     - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.998 aan proceskosten aan belanghebbende. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink en mr. drs. M.M. de Werd, leden, in aanwezigheid van mr. C.C. van den Berg, griffier, op 30 oktober 2024, en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               griffier 
             
             
               voorzitter 
             
           
         
       
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: 
     
     
     
     
       Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. 
     
     
   
   
     Informatie over hoger beroep 
     Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.  
     
     
       Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch. 
     
     
     
     
   
   
      Door de rechtbank geregistreerd onder de zaaknummers BRE 20/7693 tot en met BRE 20/7700, BRE 20/7701 tot en met BRE 20/7708, BRE 20/7709 tot en met BRE 20/7716, BRE 20/8064 en BRE 20/8066 tot en met BRE 20/8072. 
   
   
      Van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). 
   
   
      Vgl. onder meer HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. 
   
   
      Vgl. HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1132. 
   
   
      Zie artikel 8:31 van de Awb. 
   
   
      Zie Kamerstukken  II  2013/2014, 33 754, nr. 3, p. 35-37 en nr. 13. 
   
   
      HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526. 
   
   
      Vgl. HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938. 
   
   
      Vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638. 
   
   
      Vgl. HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. 
   
   
      HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 
   
   
      Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid, van de AWR.