ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:BZ8601

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:BZ8601 Parket bij de Hoge Raad , 28-03-2013 / 12/03419

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-03-28

Zaaknummer: 12/03419

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:BZ8601

---

CONCLUSIE PG 
         Belanghebbende is eigenaar en verhuurder van een nieuw kantoorgebouw. Belanghebbende en B&W zijn het eens over de afbakening van het gebouw in 15 WOZ objecten. Een van die objecten is per 1 januari 2007 voor het eerst verhuurd, zodat dit op de peildatum 1 januari 2009 twee jaren verhuurd was. Het geschil heeft betrekking op de 14 WOZ objecten van het gebouw die per 1 januari 2007 nog niet waren verhuurd. 
       
       
       De objecten zijn gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Belanghebbende en B&W zijn het eens over de toe te passen waarderingsmethode, namelijk de huurwaardekapitalisatiemethode. Er is ook overeenstemming bereikt over de kapitalisatiefactor en de (basis) huurwaarde per m2. Belanghebbende en B&W blijven echter verdeeld over de vraag of de overeengekomen waarde moet worden vermeerderd met omzetbelasting, zoals B&W stelt, dan wel de waarde zonder btw moet worden bepaald, zoals belanghebbende stelt. Het geschil gaat daarmee om de vraag of de WOZ-waarde moet worden vastgesteld met of zonder btw.  
       
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat per te onderscheiden object, zoals een etage, dient te worden bezien of al naar gelang de datum van de ingebruikneming van het object de huurwaarde inclusief dan wel exclusief btw moet worden bepaald. Aldus moet op de waardepeildatum, 1 januari 2009, voor elk van de voornoemde 14 objecten afzonderlijk worden bepaald of een bepaald object langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, in het bijzonder door de verhuur van dat object. Aangezien de 14 objecten op de waardepeildatum niet of minder dan twee jaar waren verhuurd, heeft de Rechtbank geoordeeld tot waardering met btw.  
       
       Belanghebbende heeft tegen dit oordeel sprongcassatie ingesteld en stelt in het eerste middel dat de Rechtbank ten onrechte tot de conclusie is gekomen 'dat de datum van ingebruikname in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub I, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden vastgesteld per WOZ-object in de zin van artikel 16, van de Wet WOZ, derhalve los kan/moet worden gekoppeld van de kwalificatie van de onroerende zaak in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968.' 
       
       De A-G merkt op dat de waarde in het economische verkeer van een WOZ-object dient te worden vastgesteld op de veronderstelde verkoopprijs. Als een verkoper, ingevolge de Wet OB, terzake van de levering van een bepaald object btw moet berekenen, wordt de verkoopprijs met de gefactureerde btw verhoogd. De aan de (veronderstelde) koper in rekening gebrachte omzetbelasting maakt dan deel uit van de prijs die de koper bereid is te betalen ter verkrijging van de onroerende zaak en vormt dus mede de waarde in het economische verkeer van die zaak. Dat betekent dat op grond van de omzetbelastingwetgeving moet worden beoordeeld of een (veronderstelde) verkoper btw moet (voldoen en door-) berekenen. In zoverre is volgens de A-G de omzetbelastingwetgeving bepalend voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van een bepaalde onroerende zaak voor de Wet WOZ. 
       
       Daarmee komt de A-G toe aan de ingevolge het eerste middel opgekomen btw-vraag of met de ingebruikneming van één WOZ object in het gebouw op 1 januari 2007 álle WOZ objecten in het gebouw op de waardepeildatum 1 januari 2009 meer dan twee jaren in gebruik zijn genomen in de zin van de Wet OB, zodat elk afzonderlijk object zonder btw kan worden geleverd. Indien dat het geval is, wordt de waarde in zoverre lager. 
       
       Het gaat in casu om vaststelling van de eerste ingebruikneming. De A-G meent dat voorzover kantoorunits in het onderhavige gebouw voor de Wet OB zijn aan te merken als 'fysiek gescheiden bouwwerken' de ingebruikneming per object moet worden beoordeeld. Het onderhavige gebouw bevat ruimtes die afzonderlijk kunnen worden verhuurd. Dat noopt, naar de A-G meent, tot onderzoek naar de mate van fysieke gescheidenheid daarvan. Voor kantoorunits in een gebouw is in dat kader te denken aan zaken als het hebben van een eigen ingang en eigen faciliteiten per unit. 
       
       Ten aanzien van de onderhavige 14 WOZ-objecten is nog niet vastgesteld of die feitelijk zijn of waren aan te merken als 'fysiek gescheiden bouwwerken' als voornoemd. Dat zal volgens de A-G alsnog moeten gebeuren. In zoverre slaagt het eerste middel.  
       
       Het tweede middel strekt ten betoge dat het uit de voornoemde tweejaarstermijn lopen van een afzonderlijk object als een 'specifiek voor die onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid' in de zin van artikel 18, lid 3, onderdeel c, van de Wet WOZ heeft te gelden, welke een herziene waardepeildatum voor dat object met zich meebrengt.  
       
       De A-G merkt op dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk wordt dat het dan moet gaan om omstandigheden die het gevolg zijn van 'externe oorzaken'. De A-G betwijfelt of 'uit de tweejaarstermijn lopen' zo een 'bijzondere omstandigheid' kan opleveren. De A-G meent dat een waardedaling ingevolge het vervallen van een btw percentage van 19% percentueel van voldoende gewicht is. Het komt hem echter voor dat die waardedaling niet is toe te schrijven aan een externe oorzaak als voornoemd. Belanghebbende heeft het tijdstip van ingebruikneming van bepaalde gedeelten van het gebouw immers zelf in de hand, door eigen ingebruikneming of verhuur. Aangezien aldus de vereiste externe oorzaak ontbreekt, kan in casu volgens de A-G niet worden toegekomen aan de bedoelde herziening van de waardepeildatum. Daaraan voegt de A-G toe dat het ook de vraag is of het 'uit de tweejaarstermijn lopen' is te zien als een 'specifiek voor die onroerende zaak geldende' omstandigheid of als 'bijzonder'. Het lijkt de A-G eerder een vaak voorkomende omstandigheid die inherent is aan gebruik en exploitatie van nieuwe kantoorgebouwen en dergelijke. Het tweede middel faalt.  
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing moet volgen.

Nr. Hoge Raad: 12/03419 
       Nrs. Rechtbank: AWB 11/930 t/m 11/943 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer B 
       WOZ 2010 
     
     
     Conclusie van 28 maart 2013 inzake: 
     
     Stichting X 
     
     tegen 
     
     B & W gemeente Amsterdam 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/03419 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Stichting X (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de rechtbank te Amsterdam (hierna: de Rechtbank) van 7 juni 2012 met nummers AWB 11/930 t/m 11/943, LJN BW8387, BB 2012/363. 
     
     1.2 Belanghebbende is eigenaar en verhuurder van het nieuwe kantoorgebouw F aan de a-straat te Q. Het gebouw heeft een verhuurbaar vloeroppervlak van in totaal circa 11.643 m2 kantoorruimte.  
     
     1.3 Belanghebbende en het college van Burgemeester & Wethouders van de gemeente Amsterdam (hierna: B&W) zijn het eens over de afbakening van het gebouw ingevolge artikel 16 Wet WOZ in 15 WOZ objecten.  
     
     1.4 Een van die objecten is per 1 januari 2007 voor het eerst verhuurd, zodat dit op de peildatum 1 januari 2009 twee jaren verhuurd was. Het geschil heeft betrekking op de 14 WOZ objecten van het gebouw die per 1 januari 2007 nog niet waren verhuurd.(1)  
     
     1.5 De objecten moeten op grond van artikel 17, lid 2, Wet WOZ gewaardeerd worden naar 'de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen' oftewel, naar de waarde in het economische verkeer.(2)  
     
     1.6 Belanghebbende en B&W zijn het eens over de toe te passen waarderingsmethode, namelijk de huurwaardekapitalisatiemethode.(3) Er is ook overeenstemming bereikt over de kapitalisatiefactor en de (basis) huurwaarde per m2.(4)  
     
     1.7 Belanghebbende en B&W blijven echter verdeeld over de vraag of de overeengekomen waarde moet worden vermeerderd met omzetbelasting, oftewel btw, zoals B&W stelt, dan wel de waarde zonder btw moet worden bepaald, zoals belanghebbende stelt. Het geschil gaat daarmee om de vraag of de WOZ-waarde moet worden vastgesteld met of zonder btw.  
     
     1.8 In de omzetbelasting geldt als wettelijk uitgangspunt dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting. Echter, op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet OB zijn leveringen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw en eventueel bijbehorend terrein) vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming belast met omzetbelasting. 
     
     1.9 De Rechtbank heeft, in r.o. 12, geoordeeld dat per te onderscheiden object, zoals een etage, dient te worden bezien of al naar gelang de datum van de ingebruikneming van het object de huurwaarde inclusief dan wel exclusief btw moet worden bepaald. Aldus moet op de waardepeildatum, 1 januari 2009, voor elk van de voornoemde 14 objecten afzonderlijk worden bepaald of een bepaald object langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, in het bijzonder door de verhuur van dat object. Aangezien de 14 objecten op de waardepeildatum niet of minder dan twee jaar waren verhuurd, heeft de Rechtbank geoordeeld tot waardering met btw.  
     
     1.10 Belanghebbende stelt daarentegen, thans in cassatie, dat de tweejaarstermijn voor met btw belaste levering voor het gehele gebouw is gaan lopen na de eerste ingebruikneming, door verhuur per 1 januari 2007, van een gedeelte van het gebouw. Dat zou volgens belanghebbende in casu betekenen dat de WOZ-waarde van het gehele gebouw zou moeten worden bepaald zonder btw en in zoverre lager. Daarop ziet het eerste middel.  
     
     1.11 Het tweede middel strekt, voorzover nog nodig na het eerste middel, ten betoge dat het uit de voornoemde tweejaarstermijn lopen van een afzonderlijk object een bijzondere omstandigheid is welke een herziene waardepeildatum voor dat object met zich meebrengt.  
     
     1.12 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving(5), wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(6) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.  
     
     2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 
     
     
       2.1 Belanghebbende is eigenaar en verhuurder van het nieuwe kantoorgebouw F aan de a-straat te Q (hierna: het gebouw).(7) Omtrent aard en inrichting van het gebouw heeft de Rechtbank in r.o. 2 vastgesteld: 
       Het gebouw F heeft een totaal verhuurbaar vloeroppervlak van circa 11.643 m2 kantoorruimte, verdeeld over de begane grond en 13 bovengelegen verdiepingen. F is gebouwd met het oogmerk de beschikbare kantoorruimte te verhuren als beleggingsobject. Bij het ontwerp en de bouw is rekening gehouden met een flexibele indeling die kan worden afgestemd op de wensen van de huurder. Een huurder kan, mits beschikbaar, een ruimte huren van elke gewenste omvang. Het gebouw beschikt over een centrale hal met een receptie, een toegangscontrolesysteem, een gemeenschappelijke parkeergarage, een centrale lift, een centrale verwarmingsinstallatie en gedeelde technische voorzieningen. Op 1 januari 2007 is de eerste kantoorruimte, te weten a-straat 336-338 (verd. 0), verhuurd. De kantoorruimten a-straat 362 (362-364 verd. 4 ged.), a-straat 386 (verd. 12) en a-straat 388 (verd. 13 + ged. 4e) zijn met ingang van respectievelijk 1 oktober 2007, 1 juni 2007 en 1 mei 2007 verhuurd. 
     
     
     2.2 De Heffingsambtenaar heeft met dagtekening van 31 augustus 2010 ter zake van het gebouw 15 WOZ waardebeschikkingen aan belanghebbende opgelegd voor het jaar 2010, naar waardepeildatum 1 januari 2009. Op basis van deze beschikkingen en op hetzelfde aanslagbiljet heeft de Heffingsambtenaar aan belanghebbende 15 aanslagen onroerendezaakbelasting opgelegd.(8) De Heffingsambtenaar heeft de WOZ- waarden van de objecten van belanghebbende bepaald volgens de huurwaardekapitalisatiemethode.(9) 
     
     2.3 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hoogten van de bovengenoemde WOZ waardebeschikkingen en aanslagen onroerendezaakbelasting.(10) In de bezwaarfase waren de hoogte van de huurwaarden per vierkante meter en de te hanteren kapitalisatiefactor van het gebouw in geschil.  
     
     
       2.4 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de huurwaarden inclusief of exclusief btw moeten worden vastgesteld. In het verslag van de hoorzitting naar aanleiding van het bezwaarschrift staat:(11) 
       BTW 
       In aanvulling op haar bezwaarschrift huldigt G het standpunt dat door de eerste verhuur (van een gedeelte) in F het pand volledig in gebruik is genomen. Hierdoor dient de huurwaarde exclusief BTW bepaald te worden. Dit is de zogenaamde "complextheorie". Hierbij is verwezen naar Hof 's-Hertogenbosch 22 oktober 2010 (zaaknummer 09/00108).(12)  
       DBGA(13) heeft hierop geantwoord dat niet kan worden ingestemd met de "complextheorie". De procedure waarnaar door G is verwezen betrof een beroep inzake omzetbelasting. Gelet op artikel 16 wet WOZ is de eerste ingebruikname van het desbetreffende afgebakende WOZ object van belang. Dat bepaalt in hoeverre exclusief dan wel inclusief BTW, twee jaar na eerste ingebruikname in het kader van de wet WOZ gewaardeerd dient te worden.  
       Met betrekking tot F zal DBGA de WOZ waarde als volgt vaststellen: 
       (...) 
       F 
       € 267,00 (incl. BTW) en een kapitalisatiefactor 11,2 
       (...) 
     
     
     2.5 Ik merk ter verduidelijking op dat het standpunt van belanghebbende dus inhoudt dat de tweejaarstermijn voor met btw belaste levering voor het gehele gebouw is gaan lopen na de eerste ingebruikneming van een gedeelte van het gebouw, zoals een etage. Dat zou volgens belanghebbende betekenen dat die tweejaarstermijn op de waardepeildatum afgelopen is en dus dat de WOZ-waarde van het gehele gebouw zou moeten worden bepaald zonder btw en in zoverre lager. Beide stellingen zijn door de Heffingsambtenaar en thans door B&W betwist.  
     
     2.6 Tussen belanghebbende en de Heffingsambtenaar is overeenstemming bereikt over de waarde van het object a-straat 336 (336-338 verd. 0).(14) Dit object is op de waardepeildatum 1 januari 2009 reeds twee jaar verhuurd(15) en partijen zijn het erover eens dat de huurwaarde van dit object exclusief btw moet worden vastgesteld.(16)  
     
     2.7 De overige 14 WOZ objecten waren op de waardepeildatum 1 januari 2009, zo al verhuurd, in ieder geval afzonderlijk nog geen twee jaar verhuurd. Met betrekking tot deze WOZ objecten is tussen partijen geen overeenstemming bereikt over de vraag of de huurwaarde inclusief of exclusief btw moet worden vastgesteld.(17)  
     
     
       2.8 De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaarschrift van 21 februari 2011 de WOZ-beschikkingen en de aanslagen onroerendezaakbelasting verminderd. In de bijlage bij de Uitspraak op bezwaarschrift Gecombineerde Aanslag 2010 is geschreven:(18) 
       Het standpunt van DBGA met betrekking tot het onderwerp BTW is helder verwoord in het verslag van de hoorzitting. Met betrekking tot de huurwaarden per vierkante meter en de te hanteren kapitalisatiefactor zijn door partijen tijdens de hoorzitting afspraken gemaakt. De WOZ-waarden zijn conform de gemaakte afspraken, en conform het standpunt van DBGA met betrekking tot de BTW aangepast. 
     
     
     
       Rechtbank  
       2.9 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank.  
     
     
     
       2.10 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:  
       4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat waarderingskwesties per voor de Wet WOZ afgebakend object dienen te worden beoordeeld. Gelet op het bepaalde in artikel 16 van de Wet WOZ is de eerste ingebruikname van het desbetreffende, afgebakende object van belang. Die bepaalt in hoeverre de huurwaarde exclusief dan wel inclusief btw dient te worden gewaardeerd in het kader van de Wet WOZ. De door eiseres aangehaalde 'complextheorie' kan volgens verweerder daarom niet worden gevolgd. De procedure waarnaar eiseres verwijst betreft een zaak over omzetbelasting. De huurwaarde stelt verweerder vast op € 267 inclusief btw per m 2 . 
     
     
     
       5. Eiseres voert primair aan dat volgens de zogenoemde complextheorie het gehele gebouw F op 1 januari 2007 feitelijk in gebruik is genomen door het met ingang van die datum verhuren van de a-straat 336-338 (verd. 0). Dit heeft volgens eiseres tot gevolg dat het gehele gebouw op de waardepeildatum al twee jaar in gebruik is genomen en op grond van artikel 11, eerste lid , onder a, 1º van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) exclusief btw geleverd kan worden. Eiseres stelt dat daarom de waardering van haar objecten exclusief btw dient te geschieden. Eiseres stelt dat de huurwaarde voor het gebouw F in zijn geheel op € 225 exclusief btw per m 2 dient te worden bepaald. 
       Subsidiair stelt eiseres dat de ingebruikname door de verhuur in de loop van 2007 van de drie WOZ-objecten gelegen aan de a-straat 362 (362-364 verd. 4 ged.), a-straat 386 (verd. 12) en a-straat 388 (verd. 13 + ged. 4e) ertoe moet leiden dat die WOZ-objecten op grond van artikel 18, derde lid , onder c, van de Wet WOZ, exclusief btw moeten worden gewaardeerd. Tussen de waardepeildatum (1 januari 2009) en voorafgaande aan het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld (2010) is voor deze drie objecten gaan gelden dat zij reeds (meer dan) twee jaar in gebruik zijn genomen. Het "lopen uit de tweejaarstermijn" is volgens eiseres een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid. Voorts bestrijdt eiseres de hoogte van de door verweerder voor de proceskosten in de bezwaarfase toegekende vergoeding. 
     
     
     6. In het verweerschrift heeft verweerder, wat betreft het subsidiaire standpunt van eiseres, aangevoerd dat artikel 18, derde lid, onderdeel c, van de Wet WOZ slechts van toepassing is bij een zeer beperkte groep onroerende zaken, die concreet aanwijsbaar dient te zijn. Volgens verweerder is het btw-waarderingsvraagstuk niet specifiek, niet bijzonder en beperkt het zich niet tot een beperkte groep van aanwijsbare onroerende zaken. 
     
     
       2.11 De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen: 
       7. Het is volgens vaste rechtspraak aan verweerder om te bewijzen dat hij de WOZ-waarden niet te hoog heeft vastgesteld. 
     
     
     8. Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting blijkt dat verweerder de WOZ-waarden van de objecten van eiseres heeft bepaald volgens de huurwaardekapitalisatiemethode. Eiseres heeft het gebruik van deze methode niet betwist en ook de rechtbank komt het gebruik van deze methode in deze zaken niet onjuist voor. De door verweerder gehanteerde kapitalisatiefactor van 11,2 is evenmin in geschil. Het geding spitst zich toe op de vraag of de huurwaarde € 225 exclusief btw per m 2 moet worden bepaald, zoals eiseres voorstaat, of € 267 inclusief btw per m 2, zoals verweerder voorstaat. 
     
     9. De systematiek van de Wet WOZ schrijft in artikel 16 voor dat bij de waardebepaling eerst de objectafbakening moet plaatsvinden alvorens tot waardering van het object kan worden overgegaan. Bij de objectafbakening heeft als uitgangspunt te gelden dat de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid dient te worden bepaald. In de onderhavige zaak is niet in geschil dat het gebouw F bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken gedeelten, te weten etages, die ook fasegewijs in gebruik kunnen worden genomen. Nu eiseres de afbakening van de door verweerder te onderscheiden objecten als zodanig niet heeft betwist en ook de rechtbank geen aanleiding ziet om aan de juistheid daarvan te twijfelen, is er voor de toepassing van de zogenoemde complextheorie geen plaats. De objectafbakening verloopt in deze dan ook onafhankelijk van de kwalificatie van het object in het kader van de Wet OB. 
     
     10. De jurisprudentie (onder meer het arrest van het gerechtshof Amsterdam van 2 januari 2006, nr. 04/00854) waarnaar eiseres in haar beroepschrift ter staving van haar standpunt verwijst, leidt niet tot een ander oordeel, nu deze ziet op kwesties met betrekking tot heffingen op grond van de Wet OB. Bepalend in die zaken is of gesproken kan worden van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB. Onder meer het gerechtshof oordeelt dat daarvan sprake kan zijn zonder dat het gehele goed onmiddellijk en volledig feitelijk in gebruik is genomen. Een dergelijke fictieve benadering van de levering van een gebouw verhoudt zich echter niet met de objectgewijze benadering van de wet WOZ. De uitkomst van die zaken is in deze, waar het gaat om een waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, dan ook niet relevant. 
     
     11. Verder haalt eiseres jurisprudentie (onder meer het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2006, LJN AX6523) aan die betrekking heeft op een WOZ-waardering op basis van de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De rechtbank overweegt dat de wetgever ten aanzien van deze waarderingsmethodiek welbewust een subjectief element in de waardering heeft gebracht, te weten de omzetbelastingpositie van de eigenaar. De eigenaar kan bij de stichting van een identiek object de in rekening gebrachte omzetbelasting al dan niet in aftrek brengen. Indien aftrek mogelijk is zal de omzetbelasting, ook binnen de tweejaarstermijn, geen deel van de waarde uitmaken. Bij waardering volgens de huurwaardekapitalisatiemethode is de aftrek van de omzetbelasting een de koper persoonlijk betreffende omstandigheid. Verwijzing naar deze jurisprudentie kan eiseres dus evenmin baten. 
     
     12. De rechtbank concludeert dan ook dat verweerder per te onderscheiden object dient te bezien of al naar gelang de datum van de ingebruikname van het object de huurwaarde inclusief dan wel exclusief btw moet worden bepaald. Dat heeft verweerder ook gedaan. Hetgeen eiseres dienaangaande heeft betoogd faalt. 
     
     13. Het subsidiaire standpunt van eiseres kan evenmin onderschreven worden. De rechtbank overweegt dat van een situatie als bedoeld in artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ geen sprake is, nu dit artikel enkel ziet op een wijziging of verandering aan het object zelf. In het feit dat eiseres de drie door haar aangehaalde objecten in de loop van 2007 heeft verhuurd, ziet de rechtbank dan ook geen aanleiding om niet uit te gaan van de waarde op de waardepeildatum. 
     
     14. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de WOZ-waarden van de objecten van eiseres voor het belastingjaar 2010 niet te hoog heeft bepaald door uit te gaan van de huurwaarde van € 267 inclusief btw per m 2 . 
     
     2.12 Overigens heeft belanghebbende bij de Rechtbank, zie r.o. 16, in het kader van de proceskostenvergoeding nog gesteld dat de Heffingsambtenaar 'ten onrechte een wegingsfactor van 0,5 voor de in de bezwaarfase door een derde verleende rechtsbijstand heeft toegepast'. De Rechtbank heeft in r.o. 17 geoordeeld 'dat verweerder het gewicht van de zaak ten onrechte als licht in plaats [van, RIJ] gemiddeld heeft aangemerkt. Verder heeft verweerder verzuimd een factor toe te kennen voor het aantal samenhangende zaken'.  
     
     2.13 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende uitsluitend vanwege die proceskostenveroordeling gegrond verklaard. In het eigenlijke geschil is belanghebbende door de Rechtbank in het ongelijk gesteld.  
     
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 Belanghebbende heeft tijdig, regelmatig en met instemming van B&W(19) rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. B&W heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     
       3.2 Het eerste middel dat belanghebbende heeft voorgesteld betreft: 
       Verzuim van vormen en/of schending van het recht doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat de afbakening en waardering van een object voor de toepassing van de Wet WOZ onafhankelijk verloopt van de kwalificatie van het object in de Wet op de omzetbelasting 1968. 
     
     
     De rechtbank komt naar de mening van belanghebbende ten onrechte tot de conclusie dat de datum van ingebruikname in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub I, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden vastgesteld per WOZ-object in de zin van artikel 16, van de Wet WOZ, en derhalve los kan/moet worden gekoppeld van de kwalificatie van de onroerende zaak in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968. 
     
     
       3.3 Ter toelichting heeft belanghebbende gesteld: 
       De fiscale kwalificatie van het gebouw F in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968 dient naar mening van belanghebbende door te werken in de WOZ-waarde van alle te onderscheiden WOZ-objecten voor belastingjaar 2010. 
     
     
     Op grond van artikel 16 van de Wet WOZ wordt afgebakend wat in het kader van de Wet WOZ als één onroerende zaak wordt gezien, het zogenaamde WOZ-object. Deze objectafbakening in het kader van de Wet WOZ verloopt onafhankelijk van de kwalificatie van het goed in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968. 
     
     
       De rechtbank heeft in rechtsoverweging 9 het volgende geoordeeld: 
       "Nu de eiseres de afbakening van de door verweerder te onderscheiden objecten als zodanig niet heeft betwist en ook de rechtbank geen aanleiding ziet om aan de juistheid daarvan te twijfelen, is er voor de toepassing van de zogenoemde complextheorie geen plaats." 
     
     
     De juistheid van de objectafbakening conform artikel 16 Wet WOZ is niet in het geschil. Het geschil tussen partijen spitst zich toe op de ex artikel 17 van de Wet WOZ aan de verschillende te onderscheiden WOZ-objecten toe te kennen WOZ-waarden. Bij bepaling van de aan het afgebakende WOZ-object toe te kennen waarde kan naar de mening van belanghebbende niet worden geabstraheerd van de bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968. 
     
     In het arrest van uw Raad van 21 oktober 2011, nr. 10/01252,(20) heeft uw Raad geoordeeld dat bij de bepaling van de vervangingswaarde ervan moet worden uitgegaan dat bij de levering van de betreffende gronden de ter zake geldende omzetbelastingregeling juist wordt toegepast. Deze procedure betrof de waardebepaling van een universiteitscomplex naar de gecorrigeerde vervangingswaarde ex artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ.(21) 
     
     Belanghebbende is van mening dat het in voormelde arrest geformuleerde uitgangspunt ook in de onderhavige casus heeft te gelden. De rechtbank heeft dit miskent. 
     
     
       Het oordeel van de rechtbank dat de complextheorie niet kan worden toegepast, is derhalve onjuist. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 10 het volgende geoordeeld: 
       "Bepalend in die zaken is of gesproken kan worden van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB. Onder meer het gerechtshof oordeelt dat daarvan sprake kan zijn zonder dat het gehele goed onmiddellijk en volledig feitelijk in gebruik is genomen. Een dergelijke fictieve benadering van de levering van een gebouw verhoudt zich echter niet met de objectgewijze benadering van de Wet WOZ. De uitkomst van die zaken is in deze, waar het gaat om een waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, dan ook niet relevant." 
     
     
     Uit de feiten die door belanghebbende zijn aangevoerd in de procedure bij de rechtbank, waaronder het feit dat het gebouw beschikt over een centrale hal met een receptie, een toegangscontrolesysteem, een gemeenschappelijke parkeergarage, een centrale lift, een centrale verwarmingsinstallatie en gedeelde technische voorzieningen, kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat het gebouw F als één onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden aangemerkt. 
     
     Uit de uitspraken van uw Raad van 7 oktober 2011, nr. 09/02214, en 21 oktober 2011, nr. 10/05228, moet naar het oordeel van belanghebbende voorts worden afgeleid dat onder die omstandigheden de zogenaamde complextheorie leidend is voor de Wet op de omzetbelasting 1968.  
     
     Toepassing van de complextheorie heeft tot gevolg dat met de ingebruikname op 1 januari 2007 voor het hele complex in gebruik is genomen in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968. De hierin te onderscheiden WOZ-objecten moeten dientengevolge naar waardepeildatum 1 januari 2009 exclusief btw worden gewaardeerd. Immers op grond van de eerder vermelde arresten van uw Raad zouden eventuele leveringen van alle WOZ-objecten met ingang van 1 januari 2009 in beginsel vrijgesteld zijn van omzetbelasting. 
     
     
       3.4 Het tweede middel dat belanghebbende heeft voorgesteld betreft: 
       Verzuim van vormen en/of schending van het recht waar de rechtbank heeft geoordeeld dat het uit de tweejaarstermijn van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1e van de Wet op de omzetbelasting 1968 lopen geen [...] bijzondere omstandigheid is in de zin van artikel 18, lid 3, onderdeel c, van de Wet WOZ. 
     
     
     
       3.5 Ter toelichting heeft belanghebbende gesteld: 
       In art. 18, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet WOZ is bepaald dat indien de waarde van een onroerende zaak na de waardepeildatum verandering ondergaat als gevolg van een, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid, de invloed van deze omstandigheid bij de bepaling van de waarde tot uitdrukking moet komen. Deze bepaling heeft tot doel waardeveranderingen die niet voortkomen uit een verandering van de objectafbakening of uit een wijziging van het object (bouw, verbouwing, verbetering, afbraak, vernietiging of wijziging van de bestemming), toch in de waardering te laten doorwerken. 
     
     
     De ingebruikname in de loop van 2007 (na 1 januari 2007) van 3 van de 14 WOZ-objecten heeft tot gevolg dat de tweejaarstermijn van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 voor deze WOZ-objecten in de loop van 2009 is geëindigd. Dit moment is gelegen na waardepeildatum 1 januari 2009 maar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld (2010). 
     
     
       Belanghebbende heeft in de procedure bij de rechtbank als subsidiair standpunt aangevoerd dat zij van mening is dat deze objectieve gebeurtenis een bijzondere omstandigheid in de hiervoor bedoelde zin vormt. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 13 ten aanzien van het subsidiaire standpunt van belanghebbende het volgende geoordeeld: 
       "Het subsidiaire standpunt van eiseres kan evenmin onderschreven worden. De rechtbank overweegt dat van een situatie als bedoeld in artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ geen sprake is, nu dit artikel enkel ziet op een wijziging of verandering aan het object zelf. In het feit dat eiseres de drie door haar aangehaalde objecten in de loop van 2007 heeft verhuurd, ziet de rechtbank dan ook geen aanleiding om niet uit te gaan van de waarde op de waardepeildatum." 
     
     
     Naar de mening van belanghebbende heeft de rechtbank hiermee zowel de inhoud als het doel en de strekking van artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ miskend. De enige concrete voorbeelden van bijzondere omstandigheden die worden genoemd in de parlementaire behandeling zijn: bodemverontreiniging, de wijziging van een bestemmingsplan, verkeersmaatregelen en geluidshinder. 
     
     Tijdens de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling heeft het Kamerlid Giskes echter het volgende naar voren gebracht:(22) (...) 
     
     Het genoemde amendement is aangenomen. Uit het arrest van uw Raad van 17 februari 1999, nr. 33 855, valt voorts op te maken dat als een bijzondere omstandigheid moet worden gekwalificeerd de wijziging van de wijze waarop de onroerende zaak wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen in de commerciële sfeer dan wel in de niet-commerciële sfeer. Een dergelijke verandering van de wijze van exploitatie moet volgens uw Raad ook leiden tot een herwaardering van de onroerende zaak. De overweging van de rechtbank kan naar de mening van belanghebbende in dat licht geen stand houden. 
     
     
       Terzijde merkt belanghebbende nog op dat in de memorie van toelichting over het bepaalde in artikel 11, lid 1, sub a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 daarnaast het volgende wordt gesteld: 
       'Door de commissie wordt voorts de vraag gesteld of onder levering van een vervaardigd onroerend goed tevens valt de levering door de afnemer van de vervaardiger, indien de levering plaatsvindt binnen twee jaar nadat het goed door de afnemer in gebruik is genomen. In verband met deze vraag zouden wij erop willen wijzen dat de tweejaarsperiode na de eerste ingebruikneming van een onroerend goed niet aan de persoon van de ondernemer is gebonden. Indien derhalve een nieuw onroerend goed eenmaal voor het eerst in gebruik is genomen, wordt vanaf dát tijdstip nog twee jaar belasting geheven over alle leveringen van dat goed, welke door ondernemers worden verricht. Over de door de commissie in haar vraag bedoelde levering is dan ook belasting verschuldigd, indien de eerste ingebruikneming van het onroerend goed plaats heeft gevonden hetzij door de afnemer van de vervaardiger, hetzij door de vervaardiger zelf en sindsdien niet meer dan twee jaar zijn verstreken.' 
       Kamerstukken II 1967/68, nr. 9324, nr. 3, p.21 
     
     
     Deze objectieve kwalificatie van de onroerende zaak in het kader Wet op de omzetbelasting 1968 past naar de mening van belanghebbende ook bij de objectieve en zakelijke waardebepaling in het kader van de Wet WOZ. 
     
     4. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
     
       Middel I - Waardebepaling inclusief of exclusief btw? 
       Eerste gedeelte - de waardebepaling in de Wet WOZ en de invloed van de Wet OB 
       Regelgeving 
       4.1 Hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) betreft de waardebepaling van onroerende zaken. In artikel 16 van de Wet WOZ zijn daartoe de regels voor de afbakening van WOZ objecten bepaald: 
       Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt: 
       a. een gebouwd eigendom; 
       b. een ongebouwd eigendom; 
       c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt; 
       d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren; 
       e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd; 
       f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel. 
     
     
     
       4.2 Vervolgens wordt ingevolge artikel 17 van de Wet WOZ een waarde toegekend aan WOZ objecten: 
       1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend. 
       2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. 
       3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met: 
       a. de aard en de bestemming van de zaak; 
       b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. 
       (...) 
     
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       4.3 In het algemene deel van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (Wet WOZ) is omtrent het algemeen waarderingsvoorschrift van artikel 17, lid 2, Wet WOZ vermeld:(23) 
       Uitgegaan wordt van de veronderstelling dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en van de fictie dat de verkrijger het object in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. In het algemeen kan deze waarde worden gesteld op de verkoopwaarde. Daarbij dient echter te worden opgemerkt dat de in het waarderingsvoorschrift opgenomen ficties bewerkstelligen dat zoveel mogelijk wordt geabstraheerd van de ten aanzien van het individuele belastingobject bestaande eigendoms- en gebruikssituatie. 
     
     
     
       4.4 In de toelichting op de artikelen van de Memorie van Toelichting staat met betrekking tot artikel 17, lid 2, Wet WOZ onder meer: (24) 
       De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. 
     
     
     
       4.5 Bij de evaluatie van de Wet WOZ is aandacht besteed aan de rol van de omzetbelasting bij de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ. Opgemerkt is onder meer:(25) 
       Waardeproblematiek in het algemeen 
       (...) 
       De waarde van onroerende zaken is, op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ, de waarde die aan een onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit is de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer is een objectief waardebegrip. Dit betekent dat er één waarde voor het object, los van het subject of de subjecten, waaronder de eigenaar(s)/gebruiker(s), dient te worden bepaald. Het waardebegrip "de waarde in het economische verkeer" geldt voor alle woningen en de courante niet-woningen. 
       (...) 
       Aangezien de Wet WOZ geen bijzondere bepalingen bevat omtrent de rol van de omzetbelasting bij de waardebepaling is de jurisprudentie terzake van belang.  
       (...) 
     
     
     
       1.3. Betekenis van de jurisprudentie voor de omzetbelasting bij de waardebepaling van niet-woningen 
       1.3.1. Courante niet-woningen 
       De jurisprudentie die voor de rol van de omzetbelasting bij de waardebepaling van courante onroerende zaken in dit kader van belang is, zijn de arresten Hoge Raad 30 oktober 1991, BNB 1992/3 en Hoge Raad 30 oktober 1991, BNB 1992/4. Deze uitspraken hebben betrekking op courante niet-woningen die langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik zijn genomen. De Hoge Raad heeft bepaald dat er van kan worden uitgegaan dat in deze gevallen een onroerende zaak vrij van omzetbelasting kan worden geleverd. Aangezien dit meebrengt dat ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van een zodanige zaak moet worden uitgegaan van de prijs die daarvoor zal worden besteed, indien deze zonder heffing van omzetbelasting zal worden geleverd, kan de omzetbelasting niet als een afzonderlijk in aanmerking te nemen waardebepalende factor gelden. 
       Bij dit type onroerende zaken dient dus de waarde te worden bepaald los van de omzetbelastingpositie van belanghebbenden. 
       De waarde van courante niet-woningen die langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik zijn genomen is niet gelijk aan de prijs verminderd met de verschuldigde omzetbelasting die bij belaste levering zou worden verkregen. In de waarde van dit type onroerende zaken is ook een element van niet-aftrekbare omzetbelasting verwerkt. Partijen die de voorbelasting niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kunnen brengen zullen immers een prijs over hebben voor het feit dat de levering vrij van omzetbelasting kan geschieden. 
       Hierbij zij aangetekend dat precies zoals bij woningen voor een courante niet-woning die net door de aannemer is opgeleverd of die binnen twee jaar na de eerste in gebruikname wordt geleverd, geldt, dat de omzetbelastingcomponent exact kan worden bepaald. Dit betekent echter niet dat bij de waardebepaling van courante niet-woningen die nog geen twee jaar in gebruik zijn genomen naar rato van de aftrekgerechtigheid van de belanghebbende rekening moet worden gehouden met de omzetbelastingcomponent. Teneinde de waarde van de courante niet-woningen die nog niet twee jaar geleden in gebruik zijn genomen op objectieve wijze te bepalen, zal in die waarde altijd de exact te bepalen omzetbelastingcomponent moeten zijn begrepen. Het negeren van de omzetbelastingpositie van de belanghebbende past bij het objectieve waarderingsvoorschrift van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ. 
     
     
     
       Jurisprudentie 
       4.6 In HR BNB 1992/3 heeft de Hoge Raad overwogen:(26) 
       4.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 kan een onroerend goed, indien het meer dan twee jaren in gebruik is, vrij van omzetbelasting worden geleverd. 
       Dit brengt mee dat ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van zodanig goed moet worden uitgegaan van de prijs die daarvoor zal worden besteed, indien het zonder heffing van omzetbelasting zal worden geleverd. De omzetbelasting kan, gelet op dit uitgangspunt, niet als een afzonderlijk in aanmerking te nemen waardebepalende factor gelden. 
       Dit houdt niet in dat de waarde zonder meer kan worden gesteld op de met de belasting verminderde prijs die voor een overigens vergelijkbaar onroerend goed kan worden verkregen bij een aan belasting onderworpen levering. Er dient immers in aanmerking te worden genomen dat zich gevallen kunnen voordoen waarin een ondernemer die het goed als bedrijfsmiddel wenst te gebruiken, bereid zal zijn een hoger bedrag dan die prijs te betalen indien de levering onbelast zal zijn, omdat hij in dat geval geen rekening behoeft te houden met de kans op een herziening van de in aftrek te brengen voorbelasting, en dat niet-ondernemers en ondernemers die van omzetbelasting vrijgestelde prestaties verrichten, en dientengevolge in de regel slechts onroerende goederen kunnen verwerven waarop reeds omzetbelasting drukt, eveneens bereid kunnen zijn een hogere prijs - onder omstandigheden zelfs de prijs die bij een belaste levering zou gelden - te betalen. 
     
     
     
       4.4. Bij het voorgaande verdient nog het volgende opmerking. 
       Een levering die ingevolge voormelde bepaling van de Wet op de omzetbelasting 1968 van die belasting is vrijgesteld, kan niettemin ingevolge hetgeen aldaar onder 2e is bepaald, op gezamenlijk verzoek van de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, aan de belasting worden onderworpen; dit kan ertoe leiden dat voor een goed een hogere prijs wordt betaald dan bij een vrijgestelde levering zou kunnen worden bedongen. Deze mogelijkheid heeft evenwel slechts betekenis in verband met de verrekening van voorbelasting, en brengt niet mee dat de waarde in het economische verkeer van het goed dienovereenkomstig hoger moet worden gesteld. 
     
     
     
       4.7 De Hoge Raad heeft in een zaak waarin de belanghebbende een appartement 'vrij op naam' had gekocht ten aanzien van vraag of de omzetbelasting geëlimineerd mocht worden bij het herleiden van de waarde in het economische verkeer uit de koopsom van het appartement, het volgende overwogen:(27) 
       3.4. Voor zover in de toelichting op het middel wordt betoogd dat in de door belanghebbende voor het appartement betaalde prijs overdrachtsbelasting was begrepen mist dat betoog feitelijke grondslag. Het Hof is blijkens de vastgestelde feiten ervan uitgegaan dat de levering van het appartement van belanghebbende (evenals van de andere zeven appartementen) door de projectontwikkelaar binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming heeft plaatsgevonden, en heeft kennelijk, in overeenstemming met de desbetreffende door belanghebbende voor het Hof niet bestreden stelling van het Hoofd, aangenomen dat deze levering aan omzetbelasting was onderworpen en dat in verband daarmee geen overdrachtsbelasting verschuldigd was. 
     
     
     3.5. Nu geen overdrachtsbelasting verschuldigd was, behoorde de invloed daarvan ook niet te worden uitgeschakeld bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het appartement van belanghebbende. 
     
     3.6. In gevallen als deze maakt de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uit van de prijs die de koper bereid is gebleken te betalen ter verkrijging van de verkochte onroerende zaak, zodat die omzetbelasting niet geheel of ten dele in mindering behoort te worden gebracht bij de bepaling van de prijs die bij een veronderstelde verkoop door de meestbiedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn besteed. Voor zover in het middel nog ligt besloten dat een met de "uitgespaarde" overdrachtsbelasting corresponderend deel van de betaalde omzetbelasting uit de door het Hof gehanteerde vergelijkingsprijzen zou moeten worden geëlimineerd, faalt het derhalve eveneens. 
     
     
       4.8 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2003/347 overwogen:(28) 
       3.3. Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld dat de aan de onroerende zaak toe te kennen waarde als bedoeld in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ dient te worden vastgesteld op de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor die onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. 
     
     
     3.4. Het Hof is voorts kennelijk ervan uitgegaan dat tussen partijen niet meer in geschil was dat bij een veronderstelde verkoop als hiervoor bedoeld op 1 januari 1995, waarbij aan de koper omzetbelasting in rekening zou worden gebracht, voor de onderwerpelijke zaak, naar de staat waarin deze op 1 januari 1998 verkeerde, door de meestbiedende gegadigde een prijs zou zijn besteed van ƒ 355 000 inclusief omzetbelasting. Dat uitgangspunt is in cassatie niet bestreden. 
     
     3.5. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de op de voet van artikel 17 van de Wet WOZ aan de onderwerpelijke onroerende zaak toe te kennen waarde ƒ 355 000 is. Immers, bij een veronderstelde verkoop als hiervoor in 3.4 weergegeven, maakt de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uit van de prijs die de koper bereid is gebleken te betalen ter verkrijging van de verkochte onroerende zaak (vgl. HR 19 februari 1997, nr. 31 590, BNB 1997/121). Indien de koper de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, leidt zulks er niet toe dat deze omzetbelasting niet deel uitmaakt van de prijs, nu de aftrekbaarheid van de omzetbelasting een die koper persoonlijk betreffende omstandigheid is. 
     
     
       4.9 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2011/295 overwogen in een zaak die ziet op waardering naar vervangingswaarde (dus niet, zoals in de onderhavige zaak, waardering naar de waarde in het economische verkeer):(29) 
       3.1.3. Tussen partijen is niet in geschil dat voor de toepassing van de Wet WOZ de waarde van het universiteitscomplex moet worden gesteld op de vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, lid 3 , van deze wet. 
       3.1.4. De heffingsambtenaar heeft in dit verband de vervangingswaarde van de gronden bepaald op grondprijzen inclusief 19 percent omzetbelasting. 
     
     
     3.2. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende de bouwgronden en de overige gronden uitsluitend van de Gemeente zou hebben kunnen verkrijgen en dat die gronden daarbij uitsluitend inclusief omzetbelasting aan belanghebbende geleverd zouden zijn. Naar het oordeel van het Hof vloeit hieruit voort dat de bouwgronden en de overige gronden inclusief omzetbelasting dienen te worden gewaardeerd. 
     
     
       3.3. Voor zover de klachten zich hiertegen keren, heeft het volgende te gelden. 
       3.3.1. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat voor de bepaling van de vervangingswaarde van gronden moet worden uitgegaan van de kosten die de huidige eigenaar zou moeten maken om die gronden te verwerven, en voorts dat tot deze kosten behoort de omzetbelasting die door die eigenaar niet kan worden verrekend. Daarbij moet ervan worden uitgegaan dat bij de levering van die gronden de ter zake geldende omzetbelastingregeling juist wordt toegepast. 
       3.3.2. Ingevolge artikel 11, lid 1 , letter a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968) is, voor zover hier van belang, van de belasting vrijgesteld de levering van onroerende zaken, met uitzondering van de levering van een bouwterrein. Aldus zou de levering van gronden zijn vrijgesteld van omzetbelasting indien en voor zover die gronden niet kunnen worden aangemerkt als een bouwterrein in voormelde zin. Voor zover de levering van gronden op grond van de genoemde regeling in de Wet OB 1968 zou zijn vrijgesteld van omzetbelasting, dient de vervangingswaarde daarvan exclusief omzetbelasting te worden berekend. 
     
     
     
       Literatuur 
       4.10 A-G Niessen heeft in de beschouwing van zijn conclusie bij HR BNB 2007/157 ten aanzien van het onderscheid in de behandeling van btw in de Wet WOZ geschreven:(30) 
       6.1 Uit de (...) jurisprudentie leid ik het volgende af: 
       * bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak die nog niet twee jaren in gebruik is, dient de waarde te worden vastgesteld op de veronderstelde verkoopprijs, waarbij de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uitmaakt van de prijs. Dat de koper de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, leidt niet ertoe dat de omzetbelasting niet deel uitmaakt van de prijs, nu de aftrekbaarheid van omzetbelasting een de koper persoonlijk betreffende omstandigheid is; 
       * bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak die meer dan twee jaren in gebruik is, dient de waarde te worden vastgesteld op de prijs die daarvoor zal worden besteed, indien de onroerende zaak zonder de heffing van omzetbelasting zal worden geleverd. Dit betekent echter niet dat de waarde zonder meer kan worden gesteld op de met de omzetbelasting verminderde prijs die voor een vergelijkbaar object kan worden verkregen bij een aan omzetbelasting onderworpen levering; 
       * bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak behoort de ter zake van de stichting of aanschaffing van een nieuw identiek object in rekening gebrachte omzetbelasting tot de waarde voorzover de eigenaar van de onroerende zaak die omzetbelasting niet in aftrek kan brengen; kan de eigenaar die omzetbelasting wèl in aftrek brengen, dan maakt de omzetbelasting niet deel uit van de waarde. 
     
     
     
       4.11 Van den Ban heeft in zijn proefschrift 'De rechterlijke toetsing van WOZ-waarden' geschreven:(31) 
       8.6 Omzetbelasting 
       De Wet WOZ geeft geen bepalingen over de waardering inclusief of exclusief omzetbeIasting. Omdat het bedrag aan verschuldigde omzetbelasting substantieel kan zijn, kan van deze belasting toch een duidelijke invloed op de transactieprijs uitgaan. De invloed van de omzetbelasting zal daarom met de Wet op omzetbelasting en de jurisprudentie hierover moeten worden beantwoord. 
       Volgens de hoofdregel in de Wet op de omzetbelasting 1968 is de levering van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelasting. Op deze regel is een uitzondering gemaakt voor de levering door een ondernemer van een bouwterrein en voor de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorende terrein, voor, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Ook een grondige renovatie of restauratie kan ertoe leiden dat (opnieuw) sprake is van een eerste ingebruikname. Een tweede uitzondering ziet op leveringen aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. Het gaat hierbij om onroerende zaken die voor ondernemingsactiviteiten worden gebruikt waarbij goederen en diensten worden geleverd waarvoor omzetbelasting verschuldigd is. Bij levering van deze bedrijfsmatige onroerende zaken kan de vrijstelling achterwege blijven op gezamenlijk verzoek van betrokken ondernemers. Voordeel van een belaste levering is dat de omzetbelasting op de onroerende zaak in aftrek kan worden gebracht op de omzetbelasting die de kopende ondernemer verschuldigd is ter zake van de door hem geleverde goederen en diensten. 
       (...) 
     
     
     
       8.6.1.2 Courante niet-woningen en omzetbelasting 
       Bij transacties met courante niet-woningen zijn vaak ondernemers betrokken. De verschuldigdheid van omzetbelasting en de mogelijkheid om deze eventueel in aftrek te brengen, kan dus van invloed zijn op de waarde in het economische verkeer. Voor de vraag of omzetbelasting hier kan gelden als een afzonderlijk in aanmerking te nemen waardebepalende factor, zal naar de werking van de omzetbelasting moeten worden bekeken.  
       Voor transacties buiten de periode van belaste levering besliste de Hoge Raad dat de omzetbelasting hier niet kan gelden als een afzonderlijk in aanmerking te nemen waardebepalende factor. Er moet daarom worden uitgegaan van de koopprijs zonder omzetbelasting. Hieraan doet niet af dat ondernemers kunnen opteren voor een belaste transactie. Deze optie kiezen ondernemers om in aanmerking te komen voor verrekening van voorbelasting en is dus te zien als een persoonsgebonden keuze die bij een geobjectiveerde waardebepaling buiten aanmerking moet blijven. 
       Uit het voorgaande volgt a contrario dat bij onroerende zaken die (fictief) in de periode van belaste transacties worden verhandeld, de omzetbelasting wel een waardebepalende factor kan spelen. Maar dit is geen automatisme omdat op de markt ook partijen actief kunnen zijn die niet voor verrekening van voor belasting in aanmerking komen. Afhankelijk van de verrekeningsmogelijkheden zal de koper zijn prijs bepalen en hiervan kan dus invloed uitgaan op de waarde. 
     
     
     
       Tweede gedeelte - Wet op de omzetbelasting 1968: complextheorie vs. unittheorie 
       Regelgeving 
       4.12 Artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) luidt: 
       Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
       a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:  
       1° de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;  
     
     
     4.13 Ik merk ter verduidelijking het volgende op. In de omzetbelasting geldt als wettelijk uitgangspunt dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting. Echter op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet OB zijn leveringen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw en eventueel bijbehorend terrein) vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming belast met omzetbelasting. Dat betekent dat een levering van een gebouw vóór de (eerste) ingebruikneming is belast met omzetbelasting en dat blijft zo gedurende twee jaren na ingebruikneming. Nadien is de levering van een gebouw vrijgesteld van omzetbelasting.  
     
     4.14 De vrijstelling voor de levering van onroerende zaken is gebaseerd op artikel 135, lid 1, onderdeel j en k, van richtlijn 2006/11/EG (hierna: btw-richtlijn)(32).  
     
     
       4.15 Artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB is ingevoerd bij wet van 28 juni 1968, Stb. 1968, 329. Bij de wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677, is dit artikel aangepast aan de bepalingen van de Zesde richtlijn(33). Bij de wet van 19 juni 1997, Stb. 1997, 276 en Stb. 1997, 277, is de tekst van het 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB aangepast aan de terminologie van de Zesde richtlijn. Daarbij is de definitie van 'gebouw' opgenomen in art. 11, lid 3, Wet OB. Ingevolge deze bepaling wordt voor de toepassing van 11, onderdeel a, sub 1, van de Wet OB onder 'gebouw' verstaan:(34) 
       Ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. 
     
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       4.16 In de Memorie van toelichting bij de wet van 28 december 1978 is ten aanzien van de levering van onroerende goederen onder meer vermeld:(35) 
       De in de richtlijn opgenomen regeling voor het onroerend goed wijkt ten dele af van de bestaande Nederlandse regeling. De afwijkingen hebben in het bijzonder betrekking op de regels voor gebouwen en bouwterreinen. De richtlijn bevat ten aanzien van het onroerend goed voorts een aantal facultatieve bepalingen en een overgangsbepaling, waardoor de lidstaten een zekere mate van vrijheid behouden bij het vaststellen of handhaven van de nationale regimes op dit terrein. Verwezen zij naar de artikelen 4, derde lid, 13, B, letters g en h, en C, letter b, alsmede bijlage E, nr. 11, van de richtlijn.  
       (...) De levering van gebouwen is volgens de richtlijn belast, wanneer de levering plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming van het gebouw. Daarnaast hebben de lidstaten de mogelijkheid om gebouwen ook nog tot vijf jaar na de voltooiing dan wel tot twee jaar na de eerste ingebruikneming in de belastingheffing te betrekken. In andere gevallen is de levering van een gebouw vrijgesteld van omzetbelasting, onverschillig door of aan wie wordt geleverd. Ook is niet van belang of voor het desbetreffende gebouw aftrek van belasting heeft plaatsgevonden. Gedurende de overgangsperiode mogen de lidstaten echter in gevallen waarin zodanige aftrek heeft plaatsgevonden, de levering van gebouwen blijven belasten. In Nederland is thans zowel de levering van nieuwe gebouwen als de levering van in gebruik genomen gebouwen belast. Alleen wanneer ter zake van de voorafgaande levering in het geheel geen belasting in aftrek is gebracht of wanneer het gebouw hoofdzakelijk is gebruikt voor onbelaste prestaties, geldt een vrijstelling. Deze regel maakt het noodzakelijk bij de levering van een gebouw steeds in het verleden terug te gaan om na te gaan of ter zake van de voorafgaande levering belasting in aftrek is gebracht. In de praktijk levert dit zowel voor de ondernemers als voor de belastingadministratie moeilijkheden op. Deze moeilijkheden worden groter, naarmate het b.t.w.-stelsel langer in werking is en men verder in het verleden moet teruggaan. Gezien deze bezwaren welke aan de huidige Nederlandse regeling kleven, geeft de ondergetekende er de voorkeur aan het systeem van de richtlijn nu reeds over te nemen en daarmee niet te wachten tot het einde van de overgangsperiode.  
     
     
     
       Jurisprudentie  
       4.17 In deze zaak speelt de vraag of met de ingebruikneming van één verdieping van het gebouw, het gebouw in zijn geheel geacht moet worden in gebruik te zijn genomen. In verband daarmee wijs ik op de volgende uitspraken en arresten.  
     
     
     
       4.18 In HR BNB 2006/65 lag de vraag voor of korfbalvelden van natuurgras, die onderdeel uitmaakten van een sportcomplex en werden vervangen door velden van kunstgras, zowel voor als na de verrichte werkzaamheden voor de heffing van omzetbelasting niet als één goed konden worden beschouwd. De Hoge Raad heeft overwogen:(36)  
       3.3. Het middel betoogt dat het complex zowel voor als na de verrichte werkzaamheden voor de heffing van omzetbelasting niet als één goed kan worden beschouwd en dat elk van de drie velden als een afzonderlijk goed is vervaardigd in de zin van vermeld artikel 3, lid 1, letter h.  
     
     
     3.4. Het onderwerpelijke sportcomplex bestond na de onderhavige werkzaamheden uit verschillende (bouw)werken, te weten de opstallen en de drie sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan ten aanzien van de onderhavige (bouw)werken geen sprake is. 
     
     
       4.19 In het kader van toepassing van de integratieheffing(37) heeft de Hoge Raad in HR BNB 2009/188 overwogen:(38)  
       4.1. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat het pand op 1 november 2001 in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet. (...). 
     
     
     4.2. De klachten houden onder meer in dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende uitsluitend dan geen recht op aftrek heeft voor zover zij het pand bezigde voor vrijgestelde prestaties. Nu de vierde etage in het tijdvak 31 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 niet werd gebezigd voor dat doel, had belanghebbende (ook) voor dat deel van de op het pand drukkende belasting recht op aftrek. 
     
     
       4.3 Ingevolge artikel 15, lid 1, letter c, onder 3º, van de Wet behoort tot de aftrekbare belasting de belasting ter zake van het door de ondernemer beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden. Die bepaling heeft het oog op belasting welke verschuldigd is geworden op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet.  
       Artikel 15, lid 2, van de Wet bevat een van het eerste lid van dat artikel afwijkende regel, doch slechts voor zover de goederen worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 en 28k van de Wet. De verhuur van onroerend goed kan onder omstandigheden een zodanige prestatie zijn (afhankelijk van het al dan niet van toepassing zijn van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5', van de Wet), doch indien in het concrete geval ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting (nog) niet is vast te stellen dat sprake is van een bezigen ten behoeve van een prestatie als bedoeld in artikel 11 van de Wet, is op het aftrekrecht de hoofdregel van het eerste lid van artikel 15, in samenhang met artikel 2 van de Wet, van toepassing (vgl. HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43BNB 1995/43), onverminderd het bepaalde in het vierde lid van artikel 15 (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 35465, BNB 2000/332BNB 2000/332).  
       Nu het Hof (in onderdeel 5.7 van zijn uitspraak) heeft vastgesteld dat omtrent de (toekomstige) verhuur van de vierde etage van het pand niets vaststond ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting, volgt uit het zojuist overwogene dat de hiervoor in 4.2 weergegeven klacht slaagt.  
       (...) 
     
     
     
       4.20 In deze zaak is na de uitspraak van het verwijzingshof nogmaals beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2012/100 overwogen:(39)  
       5.1. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof in strijd met de hiervoor in 4.2 omschreven verwijzingsopdracht heeft geoordeeld dat de met betrekking tot de vierde etage in aftrek gebrachte omzetbelasting op 1 juli 2002 ingevolge artikel 15, lid 4, van de Wet verschuldigd is geworden en in de tweede plaats dat het Hof ten onrechte de vierde etage met het oog op een eventuele herziening als afzonderlijk goed in aanmerking heeft genomen. 
     
     
     5.2. Het middel slaagt. De Hoge Raad heeft aan zijn oordelen in het hiervoor in 2 vermelde arrest ten grondslag gelegd dat belanghebbende op 1 november 2001 over het pand als geheel heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden. Dit brengt mee, dat - anders dan kan worden afgeleid uit dat arrest - op de omzetbelasting die voor de vierde etage in 2001 - terecht - in aftrek is gebracht bij de ingebruikname van die etage op 1 juli 2002 niet artikel 15, lid 4, tweede en derde volzin, van de Wet van toepassing is, maar de herzieningsregeling van artikel 13 (en in voorkomend geval artikel 13a) van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. 
     
     
       4.21 Van Kesteren annoteerde bij dit arrest in BNB 2012/100: 
       5. Na deze omzwervingen is de lijn overigens wel duidelijk. Als het pand als één goed in de zin van de wet moet worden aangemerkt, dan wordt zowel voor de integratieheffing als voor de aftrekregels het pand geacht als geheel in gebruik te zijn genomen. Op basis van het Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23, kan echter nog steeds - waar het de aftrek betreft - de unittheorie worden toegepast. Dit besluit is nog niet ingetrokken en kan, waar het de belastingplichtige goed uitkomt, worden ingeroepen. 
     
     
     
       4.22 In HR BNB 2012/101 heeft de Hoge Raad in vergelijkbare zin overwogen:(40) 
       3.2. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat het kantoorpand als één goed in de zin van de Wet moet worden aangemerkt en dat in mei 2006 geen sprake kan zijn van het beschikken voor bedrijfsdoeleinden in de zin van artikel 3, lid 1 , letter h, van de Wet van een gedeelte van het kantoorpand. 
       (...) 
     
     
     3.3.1. Het middel betoogt dat, ook al moet het kantoorpand voor de toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet als één goed worden beschouwd, met betrekking tot het met vrijstelling verhuurde gedeelte van het kantoorpand in mei 2006 omzetbelasting verschuldigd is geworden op de voet van artikel 15, lid 4 , tweede volzin, van de Wet. 
     
     3.3.2. Het middel faalt. Het betreft hier een geval waarin een belastingplichtige een gebouw dat als één goed moet worden aangemerkt, voor een gedeelte in gebruik neemt voor het verrichten van belaste prestaties, en op grond daarvan de aan hem ter zake van de (op)levering in rekening gebrachte omzetbelasting geheel in aftrek heeft gebracht. Indien naderhand sprake is van vrijgesteld gebruik van een tot dan toe niet gebruikt deel van het pand, wordt de in aftrek gebrachte belasting niet herzien op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, maar op de voet van artikel 13 (en in voorkomend geval artikel 13a) van de Uitvoeringsbeschikking (zie de arresten van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188, en van 7 oktober 2011, nr. 09/02214, LJN BP6593). 
     
     
       4.23 Van Kesteren annoteerde bij bovenvermeld arrest in BNB 2012/101: 
       2. De vraag is in hoeverre hiermee de complextheorie een feit is. 
     
     
     3. Vastgesteld moet worden dat de Hoge Raad in geen van beide zaken een uitspraak heeft hoeven doen over de vraag of het goed terecht als één goed voor de omzetbelasting moest worden aangemerkt. In beide gevallen stond - in cassatie onbestreden - vast dat het kantoorpand als één goed moest worden aangemerkt. In dat geval vindt een integratieheffing voor het geheel plaats, ook al wordt het gedeeltelijk in gebruik genomen en vindt de herziening op complexniveau plaats, waarbij leegstand niet tot aftrekweigering leidt. 
     
     4. Vaststaat dat het pand in de zaak BNB 2012/100c* volgens het hof juridisch gezien één geheel vormde. Tussen partijen was kennelijk niet in geschil dat het pand een hoofdingang had, dat de verschillende etages konden worden bereikt met een lift en dat de huurders van de op de eerste tot en met de vierde etage gelegen kantoorruimten ieder gebruik konden maken van algemene voorzieningen zoals de parkeerkelder en op de begane grond gelegen ruimten waaronder een restaurant. Gezien die feiten en onder die omstandigheden, diende het verhuren van drie van de vier kantooretages met het geheel van de aldaar bedoelde algemene voorzieningen naar het oordeel van het hof te worden aangemerkt als het beschikken voor bedrijfsdoeleinden door belanghebbende over het pand als geheel. Daaraan deed volgens het hof niet af de omstandigheid dat de kantooretages of gedeelten daarvan geschikt waren of geschikt gemaakt konden worden om afzonderlijk te worden verhuurd. De staatssecretaris heeft dit oordeel in cassatie niet bestreden. 
     
     5. Het kantoor in de onderhavige casus bleek flexibel in te delen en het bleek dat de te verhuren gedeelten werden afgestemd op de (wisselende) wensen van huurders. Bovendien stond vast dat de huurders gebruik konden maken van een centrale ontvangsthal op de begane grond, met een centrale receptie waar alle bezoekers zich moesten melden, een gemeenschappelijke parkeergarage en een aantal gemeenschappelijke voorzieningen, waaronder een centrale opgang, een centrale lift, centrale verwarming en dergelijke technische voorzieningen/installaties. Gelet hierop heeft het hof geoordeeld dat het gebouw als één goed in de zin van art. 3 lid 1 onderdeel h (thans art. 3 lid 3 onderdeel b) Wet OB 1968 dient te worden aangemerkt. Zoals gezegd heeft de staatssecretaris ook in deze zaak dit oordeel in cassatie niet bestreden. 
     
     6. De staatssecretaris heeft in het Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23, dat uitgaat van de unittheorie het volgende opgemerkt (in par. 3.3 derde alinea): (...)(41) De vraag is of dit onderdeel van het besluit aanpassing behoeft. 
     
     7. Duidelijk is dat de lagere rechters (althans de hoven) in deze zaken zijn uitgegaan van de gedachte dat sprake is van één goed, ondanks het gegeven dat het kantoorpand ruimtes bevat die afzonderlijk zouden kunnen worden verhuurd. Duidelijk is eveneens dat de staatssecretaris dit oordeel in cassatie niet heeft bestreden. Hierdoor weten we niet met zekerheid hoe de hoogste nationale rechter denkt over de vraag of dergelijke panden als één goed moeten worden aangemerkt. Het gaat mij zeker te ver om te stellen dat thans op basis van deze jurisprudentie duidelijk zou zijn dat dergelijke panden altijd ondeelbaar zijn. Het is bijvoorbeeld de vraag of ten aanzien van een kantoorpand met gemeenschappelijke entree, algemene receptie, opgang, liften enz., maar waarbij de te verhuren units fysiek goed te scheiden zijn (met bijvoorbeeld ieder nog een eigen (kleinere) receptie voor de ontvangst van de klanten van die huurder, geen flexibele wanden) een volgend hof niet met evenveel recht kan beslissen dat de units afzonderlijke (investerings)goederen vormen voor de btw. Hoe de Hoge Raad daar dan vervolgens over denkt, kan alleen duidelijk worden als één van de partijen dat oordeel in cassatie bestrijdt (en de Hoge Raad hierover arrest wijst en het aspect overigens niet wegens een te hoge graad aan feitelijkheden onbesproken laat). 
     
     8. De huidige stand van de jurisprudentie is volgens mij dat als sprake is van één goed, de complextheorie van toepassing is, in die zin dat ook bij een gedeeltelijke ingebruikname van dat ene goed het pand geheel geacht wordt in gebruik te zijn genomen (voor de integratieheffing en de herziening). De prealabele vraag is echter of in alle situaties waarin sprake is van een pand met centrale voorzieningen de zaak (het goed) als ondeelbaar moet worden aangemerkt (of dat de unittheorie hier nog levend is). Het zou mij niet verbazen als de komende tijd het accent in de praktijk meer komt te liggen op deze prealabele vraagstelling. De lopende procedure voor het Hof van Justitie in de zaak X, nr. C-334/10, naar aanleiding van een prejudiciële vraag van de Hoge Raad aangaande aanpassingen van een bedrijfsloods voor tijdelijk privé gebruik, zou in dit verband nog wel eens betekenis kunnen krijgen (zie ook mijn noot in BNB 2012/100c*). Als op basis van die jurisprudentie - in de lijn van de conclusie die A-G Kokott inmiddels heeft gewezen - relatief kleine aanpassingen aan een bestaand pand al als een afzonderlijk investeringsgoed kunnen worden aangemerkt, dan bestaat de kans dat rechters bij grotere (zelfstandig te exploiteren) bestanddelen van een nieuw pand ook eerder geneigd zullen zijn deze units als zelfstandige (investerings)goederen aan te merken. Wellicht doet de staatssecretaris er verstandig aan het besluit voorlopig nog even niet aan te passen. 
     
     
       4.24 A-G Van Hilten heeft in haar conclusies van 9 juli 2012 betoogd: (42) 
       5.5. Units en complexen: wat is de onroerende zaak waarvan de verbouwing getoetst moet worden? 
       (...) 
       5.5.6. De vraag is nu of deze korfbal-arresten(43) zich laten vertalen naar winkelruimtes en woonappartementen in een gebouw (abstracter geformuleerd: units in een complex). Primair lijkt mij daarvoor - gelet op de vorenaangehaalde overwegingen van de Hoge Raad - van belang of de winkelruimtes en woonappartementen moeten worden beschouwd als verschillende, fysiek gescheiden, (bouw)werken. Zo ja, dan moeten zij - het lijkt mij buiten kijf dat winkelruimtes en woonappartementen zich voor zelfstandig gebruik en exploitatie lenen - afzonderlijk in aanmerking worden genomen. 
     
     
     
       5.5.7. Bij de beantwoording van de in 5.5.6 gestelde vraag dienen mijns inziens de volgende deelvragen te worden beantwoord: 
       I zijn de units in het complex fysiek gescheiden? 
       II zijn de units in het complex aan te merken als (zelfstandige) bouwwerken? 
       Alleen indien deze vragen beide bevestigend worden beantwoord, en vooronderstellend (zie 5.5.6) dat de winkelruimtes en woonappartementen zich lenen voor afzonderlijke exploitatie, kan worden geconcludeerd dat bij de beoordeling of sprake is van vervaardiging naar de units moet worden gekeken, in plaats van naar het complex. 
     
     
     5.5.8. Uitgaande van het criterium van 'fysieke gescheidenheid' dat de Hoge Raad in de korfbal-arresten hanteert, lijken winkelruimtes en woonappartementen in een pand als het onderhavige, die elk afzonderlijk een eigen ingang en eigen faciliteiten hebben en die niet met elkaar verbonden zijn (bijvoorbeeld door verbindingsdeuren) mij inderdaad als fysiek van elkaar gescheiden en zelfstandig exploitabele zaken te kunnen worden gezien. Dit te meer als we in aanmerking nemen dat dergelijke winkelruimtes en woonappartementen doorgaans als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, en in het spraakgebruik als afzonderlijke woningen of winkels gelden. Voor een toetsing van (elk van) de hier bedoelde winkelruimtes en woonappartementen aan het vervaardigingsbegrip, zoals geschiedde bij de afzonderlijke sportvelden uit de korfbal-arresten, is fysieke gescheidenheid echter niet voldoende. Daarvoor is mijns inziens ook vereist dat de 'units' moeten worden aangemerkt als (zelfstandige) 'bouwwerken'. 
     
     5.5.9. Aan dat laatste vereiste wordt mijns inziens bij de hier bedoelde winkelruimte en het hier bedoelde woonappartement niet voldaan. Bedacht moet worden dat bij de beoordeling van de fiscale behandeling van een levering van een onroerende zaak het 'toetsingskader' wordt bepaald door het begrip 'gebouw', dat wil zeggen - aldus de btw-richtlijn (zie 5.1.2) - een (vast met de grond verbonden) bouwwerk. En hoewel het begrip bouwwerk in btw-richtlijn noch wet (noch parlementaire geschiedenis daarvan) nader is omschreven, lijkt een winkelruimte of woonappartement in een gebouw mij niet als zodanig een 'bouwwerk'. Het bouwwerk is het gebouw, het pand en niet de afzonderlijk(e) in aanmerking te nemen units in dat pand. Bij sportvelden ligt dat anders. Anders dan een winkelruimte of woonappartement in een complex is een sportveld, ook al maakt het deel uit van een complex, in beginsel een afzonderlijk 'bouwwerk'. 
     
     
       4.25 Op 8 maart 2013 heeft de Hoge Raad in een andere zaak overwogen:(44) 
       3.1.1. Op 16 mei 2007 verkreeg belanghebbende de eigendom van een winkelruimte te Castricum (hierna: de winkel). De winkel was in gebruik als supermarkt. Op een deel van de winkel bevonden zich vier appartementen die als woning werden gebruikt. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten. 
       3.1.2. Voorafgaand aan de hiervoor in 3.1.1 bedoelde verkrijging van de winkel zijn daaraan (sloop)werkzaamheden verricht. Deze hielden in dat van de winkel het dak (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren, en een deel van zowel de fundering als de vloer zijn verwijderd. Voor zover de fundering, de vloer en een deel van de zijmuren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie voor de wooneenheden zijn zij gehandhaafd. Na deze werkzaamheden waren alleen de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig.  
       In de aldus ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere winkel gerealiseerd, die in gebruik is genomen als modezaak. Het overige deel van deze ruimte was op het tijdstip van de levering aan belanghebbende onbebouwd. 
       3.1.3. Ter zake van de eigendomsverkrijging van de winkel heeft belanghebbende op aangifte een bedrag aan overdrachtsbelasting voldaan. Tegen deze voldoening heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Daartoe voerde zij aan dat door de hiervoor in 3.1.2 vermelde werkzaamheden een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is voortgebracht zodat de levering van de winkel ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet was onderworpen aan de heffing van omzetbelasting en de verkrijging daarvan ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer was vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 
     
     
     
       3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in een geval als het onderhavige niet uitsluitend kan worden gelet op de hoedanigheid van de winkel vóór en na de werkzaamheden. Aangezien de winkel met de wooneenheden een integrerend onderdeel van een gebouw vormt en ook slechts kan bestaan door de bouwkundige constructie van dat gebouw, moet, aldus het Hof, bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet het gebouw in zijn geheel in aanmerking worden genomen. 
       3.2.2. Uitgaande van zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde oordelen heeft het Hof geoordeeld dat de functie van het gebouw niet is gewijzigd en dat de werkzaamheden niet van zodanig ingrijpende aard zijn geweest dat daardoor een gebouw is ontstaan dat tevoren niet bestond. De omstandigheid dat op enig moment op de begane grond een open ruimte ontstond, rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 
     
     
     
       3.3.1. Het eerste middel richt zich tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen en dat met betrekking tot dit gedeelte van het gebouw beoordeeld moet worden of sprake is van vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet. 
       3.3.2. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Mitsdien slaagt het eerste middel. 
       3.3.3. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de hiervoor in 3.1.2 omschreven werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel, die gelet op hetgeen hiervoor is overwogen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, en lid 3, aanhef en letter b, van de Wet als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt, zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed. 
     
     
     
       Beleid 
       4.26 De staatssecretaris van Financiën heeft op 14 juli 2009 een besluit ter zake van levering en verhuur van onroerende zaken voor de omzetbelasting uitgevaardigd.(45) In dit besluit komt door de literatuur als zodanig aangeduide 'unittheorie' tot uiting: 
       3.3. Eerste ingebruikneming 
       (...) 
       Bij een onroerende zaak die voor de belastingheffing bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten (een zogenoemde deelbare zaak), vindt de ingebruikneming gefaseerd plaats en wel per in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak. Naar mijn mening biedt het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43.011, ruimte voor deze uitleg. Te denken valt aan een nieuw kantoorgebouw dat bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die fasewijs in gebruik worden genomen. De gemeenschappelijk gebruikte ruimtes in zo'n kantoorpand (zoals de entree, receptie, liften, kantine e.d.) worden voor het eerst in gebruik genomen op het moment dat de eerste (zelfstandige) verdieping van het pand voor het eerst duurzaam in gebruik wordt genomen.  
       Als een onroerende zaak voor de belastingheffing niet is op te splitsen in zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten, wordt de zaak voor de belastingheffing als ondeelbaar beschouwd. Met 'ondeelbaar' wordt bedoeld dat de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar zijn gescheiden (d.w.z. dat de ruimtes niet beschikken over een zelfstandige toegang, in- dan wel uitpandig). Een voorbeeld van een ondeelbare onroerende zaak is een bedrijfshal, waarin alle gebruiksruimtes (zoals ontwerp, productie, verkoop en administratie) zijn ondergebracht. Bij ondeelbare onroerende zaken vindt de eerste ingebruikneming plaats als het eerste deel van de zaak conform de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen. 
     
     
     
       Literatuur 
       4.27 Ketner en Merkx schrijven:(46) 
       Het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008 was voor de Staatssecretaris van Financiën een reden de zogenoemde unittheorie in zijn beleid op te nemen. Met het arrest van 7 oktober 2011 is de basis onder de unittheorie weggevallen en kiest de Hoge Raad voor de complexbenadering. Echter, omdat het besluit (nog) niet is ingetrokken, kan de belastingplichtige een beroep doen op dit besluit indien dit voor hem een gunstigere uitkomst geeft. Omdat leegstand naar onze mening in beginsel recht op aftrek geeft, zal een beroep op de unittheorie voor belastingplichtigen niet gunstiger uitpakken.  
       In het kader van het aftrekrecht moet worden geconstateerd dat de unittheorie meer aansluit bij het daadwerkelijke gebruik dan de complexbenadering. In de complexbenadering wordt een deel van de aftrek van een leegstaand gedeelte van een pand na ommekomst van een (boek)jaar namelijk definitief, omdat de herziening loopt vanaf het moment dat een deel van het pand voor het eerst in gebruik is genomen. Bij de unittheorie vangt de herziening voor elk gedeelte pas aan bij de ingebruikname van dat gedeelte. De unittheorie lijkt in dat opzicht een zuiverder middel voor het bepalen van het aftrekrecht, althans voor degenen die leegstand als een niet relevante omstandigheid buiten beschouwing willen laten. De unittheorie als zodanig lijkt echter ten einde. De unittheorie zou alleen nog in een andere gedaante kunnen terugkeren, namelijk met betrekking tot de vraag of sprake is van zelfstandige onroerende zaken of niet. In het geval van X stond (uiteindelijk) vast dat sprake was van één zelfstandig goed.  
       Het is echter de vraag of de door de Hoge Raad gekozen oplossing, de complexbenadering, in strijd is met de Btw-richtlijn. Naar onze mening is dit niet het geval.  
       Op grond van de Btw-richtlijn zal herziening van de btw regelmatig bij benadering plaatsvinden. Zo hoeft de btw op diensten niet verplicht te worden herzien ook als deze diensten meerdere jaren worden gebruikt. Bovendien vindt herziening over investeringsgoederen in beginsel slechts over vijf jaar plaats, terwijl zij meer dan vijf jaar kunnen worden gebruikt. Volgens de Btw-richtlijn geschiedt de herziening op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging (of in voorkomend geval eerste ingebruikneming) hebben voorgedaan. Het gaat dus om de wijzigingen in het recht op aftrek. Ervan uitgaande dat op grond van het voorgenomen gebruik (zie onderdeel 3.2) recht op aftrek bestaat, kunnen de wijzigingen in het recht op aftrek in wezen slechts worden veroorzaakt door het verrichten van vrijgestelde handelingen. Leegstand als zodanig brengt geen wijzigingen in het recht op aftrek met zich. Volgens het Hof van Justitie EU behoudt een belastingplichtige zijn recht op aftrek, ook indien het desbetreffende goed buiten de wil van belastingplichtige niet kan worden gebruikt. Ervan uitgaande dat leegstand voor een belastingplichtige in beginsel een financiële last betekent, kan leegstand worden aangemerkt als een vorm van niet gebruiken buiten de wil van de belastingplichtige. 
     
     
     
       Middel II - Aanpassing waardepeildatum op grond van artikel 18, lid 3, onder c, Wet WOZ 
       Regelgeving 
       4.28 In artikel 18 van de Wet WOZ zijn de regels met betrekking tot de waardepeildatum vastgesteld: 
       1. De waarde van een onroerende zaak wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. 
       2. De waardepeildatum ligt één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld. 
       3. Indien een onroerende zaak in het kalenderjaar voorafgaande aan het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld: 
       a. opgaat in een of meer andere onroerende zaken, 
       b. wijzigt als gevolg van bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of vernietiging, dan wel van bestemming verandert, of 
       c. een verandering in waarde ondergaat als gevolg van een andere, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid, 
       wordt, in afwijking in zoverre van het eerste lid, de waarde bepaald naar de staat van die zaak bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld. 
       (...) 
     
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       4.29 Tijdens de parlementaire behandeling bij de invoering van de Wet WOZ is met betrekking tot artikel 18 Wet WOZ geschreven:(47) 
       Ingevolge de bestaande tekst wordt een onroerende zaak gewaardeerd naar de fysieke toestand van die zaak bij het begin van het vierjaarstijdvak, doch naar het prijspeil van de twee jaren daarvoor gelegen waardepeildatum. De bereikte uniformering van de waardepeildatum, welke gepaard gaat met een vergaande benutting van de beschikbare taxatiecapaciteit, heeft ons aanleiding gegeven te bezien in hoeverre de druk op de taxatiecapaciteit in de aanvangsfase van de werking van de Wet WOZ kan worden verminderd. Naar onze mening kan het samenvallen van de beoordeling van de fysieke toestand van een onroerende zaak met de waardepeildatum daartoe een bijdrage leveren omdat een herbeoordeling van de staat van de zaak aan de vooravond van het waardetijdvak daardoor achterwege kan blijven. Weliswaar brengt deze wijziging mee dat na de waardepeildatum doch voor de aanvang van het waardetijdvak opgetreden belangrijke veranderingen in de staat van de onroerende zaak voortaan - net als veranderingen tijdens het waardetijdvak - ertoe leiden dat de waarde opnieuw moet worden bepaald en vastgesteld, doch de per saldo te bereiken voordelen voor de uitvoeringspraktijk overheersen. 
     
     
     
       4.30 In de toelichting op de artikelen in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de Wet WOZ is ten aanzien van het huidige artikel 18, lid 3, Wet WOZ(48) geschreven:(49)  
       Bij onderdeel b van artikel 19, eerste lid, is geen sprake van het verdwijnen van het oorspronkelijke object van de waardebepaling en het ontstaan van een nieuw object, doch is sprake van een zodanig belangrijke verandering in de waarde van de onroerende zaak, dat het onjuist zou zijn de oorspronkelijke waarde te blijven hanteren. Het gaat om waardeveranderingen als gevolg van veranderingen in de aard, omvang, kwaliteit of bestemming van de zaak zelf. De omstandigheden waaraan wij in dit verband denken zijn bouw, verbouwing, verbetering, afbraak, vernietiging of verandering van bestemming. Van een ingrijpende waardewijziging is doorgaans sprake indien op een tot dan toe onbebouwd stuk grond woningen of bedrijfsgebouwen worden opgetrokken. Verbouwing van woningen of bedrijfsgebouwen leidt in de regel tot een belangrijke waardestijging. Afbraak van een opstal, of de vernietiging ervan door brand heeft in het algemeen een waardedaling tot gevolg. Bij verandering van bestemming kan men denken aan de waardesprong die pleegt op te treden bij wijziging van de bestemming van grond voor agrarische doeleinden in een andere. Het gaat daarbij om situaties waarbij de bestemming door de rechthebbenden wordt gewijzigd. (...) 
       Niet van invloed zijn de waardeveranderingen die het gevolg zijn van wijziging van openbare bestemmingsplannen en dergelijke of van feitelijke omstandigheden die de waardering van de ligging van de betreffende onroerende zaak zouden kunnen beïnvloeden. Evenmin van invloed zijn waardeveranderingen die voortvloeien uit de wijzigingen van het prijspeil van de verschillende categorieën van onroerende zaken. Mede met het oog hierop is een limitatieve opsomming van relevante veranderingen gegeven in onderdeel b. 
       De waardebepaling ingevolge dit artikel vindt plaats naar de waarde zoals die aan de onroerende zaak per de waardepeildatum kan worden toegerekend, met inachtneming van de voor de waardebepaling van belang zijnde factoren zoals die zich voordeden ten tijde van de peildatum. 
     
     
     
       4.31 Tijdens de parlementaire behandeling van het betreffende artikel van de Wet WOZ heeft Kamerlid Giskes, gesteund door Kamerleden H.G.J. Kamp en Liemburg, een amendement voorgesteld: 
       (...) 
       c. een verandering in waarde ondergaat van ten minste 5 percent met een minimum van f 25 000 dan wel van f 250 000 of meer als gevolg van een andere, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid, 
       (...) 
     
     
     
       4.32 In de toelichting op dit amendement schrijven Giskes c.s. dat ook andere omstandigheden dan de limitatief opgesomde omstandigheden in onderdeel b aanleiding moeten kunnen geven voor waardeverandering van de onroerende zaak:(50) 
       Ooit andere dan de nu in artikel 19, onderdeel b, omschreven omstandigheden kunnen aanleiding zijn voor waardeverandering (veelal daling) van een specifieke onroerende zaak. Gedoeld wordt dus niet op algemene prijsfluctuaties. Het is niet redelijk deze omstandigheden uit te sluiten. 
     
     
     
       4.33 Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (Wet WOZ) heeft Kamerlid Kamp met betrekking tot dit amendement gezegd:(51) 
       Dan kom ik bij de waardedaling van het onroerend goed in een individueel geval door externe oorzaken. Ik geef enkele voorbeelden. Als de waarde van een huis op 1 januari 1995 worden vastgesteld en medio 1995 blijkt dat er sprake is van bodemvervuiling onder het huis, is het mogelijk dat het huis nog maar de helft waard is. De gemeente kan bepalen dat er een verkeersroute omgelegd wordt, waardoor de huizen aan die route minder waard worden. Ook kan er plotseling een koffieshop naast een huis gevestigd worden, waardoor dat huis minder waard wordt. Dan is het toch wel heel erg zuur als je gedurende vier jaar in totaal zestien aanslagen krijgt die gebaseerd zijn op de hoge waarde die het pand voorheen had. Daar moest een oplossing voor gevonden worden. 
     
     
     
       4.34 Kamerlid Giskes heeft met betrekking tot dit amendement gezegd:(52) 
       In de tweede plaats ligt er ons eigen amendement op stuk nr. 25. Hiermee willen wij in ieder geval de mogelijkheden op grond waarvan de taxatie aangepast kan worden, vergroten om zo realistisch mogelijk te kunnen taxeren en zo realistisch mogelijk waarde te hebben op het moment dat je belasting gaat heffen. Dit amendement komt erop neer dat ook omstandigheden die zich buiten de onroerende zaak om voltrekken, van invloed kunnen zijn op de waardering en het eventueel herzien van die waardering. 
       (...)  
       Al met al proberen wij door middel van dit amendement in de buurt te blijven van de doelstelling van de wet. Niet opgelost wordt het algemene probleem dat wij te maken hebben met integrale economische veranderingen waardoor waarden stijgen dan wel dalen. 
       (...) 
     
     
     
       4.35 Staatssecretaris Van Amelsvoort heeft bij de behandeling van het amendement het volgende opgemerkt:(53)  
       Ik kom dan bij de extreme waardedaling van een onroerende zaak als gevolg van een specifieke gebeurtenis ten opzichte van die zaak, ofwel het amendement (...). Ik heb goed begrepen dat het niet gaat om een gebeurtenis die algemene gevolgen heeft, zoals het instorten van de woningmarkt. Nee, het moet gaan om een bijzondere omstandigheid, bijvoorbeeld het ontdekken van bodemverontreiniging of het veranderen van een bestemmingsplan, die dan voor bepaalde, nauwkeurig aan te wijzen objecten tot een grote waardedaling leidt. Dat is de situatie die wij voor ogen hebben. 
       In de OZB wordt thans op basis van jurisprudentie het ontdekken van een op de peildatum bestaande bodemverontreiniging beschouwd als grond om de waarde te verlagen. Ik ben van mening dat die jurisprudentie doorgetrokken kan worden naar de Wet WOZ. Er is dan in de systematiek van de Wet WOZ aanleiding om ambtshalve een nieuwe beschikking te geven. Een waardevermeerdering anders dan door feiten aan het object zelf, bijvoorbeeld verbouwing, is geen aanleiding voor een nieuwe beschikking. Dat houdt ook verband met de rechtszekerheid, ook een van de doelstellingen van de Wet WOZ. Het amendement brengt hier een wijziging in. Het amendement zou de rechtszekerheid ondergraven, ook bij waardevermeerdering, maar zou ook veel werk voor de gemeenten meebrengen. Nu hebben de indieners de mondelinge toelichting uitgesproken dat het om heel bijzondere omstandigheden moet gaan die niet gemakkelijk zullen voordoen; echte uitzonderingsgevallen, waarin een zekere hardheid aanwezig is. (...) 
     
     
     
       4.36 In de tweede termijn heeft Kamerlid Kamp naar voren gebracht:(54) 
       Het amendement op stuk nr. 25, ingediend door mevrouw Giskes en mevrouw Liemburg en door mij medeondertekend, betreft prijsfluctuaties door specifiek externe oorzaken. Wij vinden de beschouwing van de staatssecretaris op dat punt zeer interessant. Hij heeft aangegeven het niet juist te vinden dat er nieuwe beschikkingen komen in geval van waardestijgingen. Wij zijn dat met hem eens. Bovendien heeft hij aangegeven dat hij in geval van waardedalingen tengevolge van bodemverontreiniging van mening is dat er ambtshalve een nieuwe beschikking kan worden opgesteld. Wij willen hem een aantal daarmee vergelijkbare situaties voorleggen. Het gaat om een waardedaling van de onroerende zaak door oorzaken die daarbuiten zijn gelegen. Ik denk aan een nieuwe aanvliegroute voor een luchthaven of een permanente omleiding van het verkeer die veel drukker verkeer oplevert voor een woning, een bestemmingsplanwijziging of ernstig overlast veroorzakend gebruik van een belendend pand. In al die situaties kan een ambtshalve nieuwe beschikking afgeven zinvol zijn. Is de regering bereid, op dat punt via een regeling ervoor te zorgen dat de ambtshalve beschikkingen bij alle gemeenten in het land afkomen? In dat geval is het amendement niet meer nodig. 
     
     
     
       4.37 Staatssecretaris Van Amelsvoort heeft geantwoord:(55) 
       Verschillende leden hebben mijn mening gevraagd over het amendement (...). In welke gevallen zijn ambtshalve beschikkingen mogelijk als de waarde van een onroerende zaak anders wordt of blijkt te zijn dan men had verondersteld? Dat onderscheid moeten wij maken. Een voorbeeld is bodemverontreiniging, maar ik formuleer het wat ruimer.  
       Bodemverontreiniging is een feit dat op een zeker moment bestaat, nog niet bekend is en later bekend wordt. In dat geval kan een ambtshalve beschikking gegeven worden. De waarde van de onroerende zaak is dan minder dan men dacht. 
       Dat geldt voor alle verschijnselen die zich op die manier voordoen. Dat geldt voor alle feiten die er wel zijn op het moment van de waardevaststelling en van de beschikking, die dan niet bekend zijn, maar later bekend worden. Daarmee wordt rekening gehouden op het moment dat zij bekend worden. Er wordt dan een ambtshalve beschikking afgegeven. 
       Dat is anders bij nieuwe feiten. Als zich ontwikkelingen voordoen, waarvan de heer Kamp een aantal voorbeelden heeft genoemd en die ik niet zal herhalen, waardoor de waarde van de onroerende zaak verandert, dan is er geen ambtshalve beschikking mogelijk. Wil men dan toch de mogelijkheid hebben om een beschikking uit te vaardigen, dan is daarvoor een aparte wettelijke bepaling nodig. 
     
     
     
       Jurisprudentie  
       Uitspraken Hoge Raad 
       4.38 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1999/174 overwogen:(56) 
       3.3. In middel 2 herhaalt belanghebbende haar ook voor het Hof gehouden betoog dat de privatisering van het zwembad en de daaruit voortvloeiende overgang naar een op winst gerichte exploitatie een wijziging van bestemming is in de zin van artikel 4, lid 2, van de Verordening, zodat de waarde moet worden bepaald alsof die privatisering reeds op de waardepeildatum haar beslag had gekregen. Dienaangaande geldt het volgende. De mogelijkheid de zogenoemde gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak te bepalen op de bedrijfswaarde bestaat - partijen gaan terecht daarvan uit - slechts voor een onroerende zaak die commercieel wordt geëxploiteerd. Die mogelijkheid is door de Hoge Raad aanvaard op grond van de bedoeling van de wetgever om door voor bepaalde zaken waardering op de vervangingswaarde voor te schrijven, te bereiken dat die zaken worden belast naar de waarde welke zij in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Aan die bedoeling van de wetgever zou afbreuk worden gedaan indien bij overgang van niet-commerciële exploitatie naar commerciële exploitatie door de werking van de peildatum de eigenaar niet zou worden belast naar de waarde die de zaak voor hem heeft, maar naar de waarde welke deze had voor de vorige eigenaar. De Gemeentewet en de daarop gebaseerde Verordening bevatten geen regeling die hierin voorziet. Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel in de op de vervangingswaarde betrekking hebbende wetsgeschiedenis moet de afwezigheid van zodanige regeling worden gehouden voor een leemte. Deze leemte moet in overeenstemming met de strekking van de wettelijke bepalingen door de rechter, op een wijze die past in het stelsel van die wettelijke bepalingen, worden opgevuld. In overeenstemming met de strekking van artikel 4, lid 2, van de Verordening - het corrigeren van ongewenste gevolgen van de werking van de peildatum - moet die bepaling aldus worden uitgelegd dat in geval een onroerende zaak moet worden gewaardeerd naar de vervangingswaarde, bij een verandering van eigenaar waarbij de overgang van een niet-commerciële naar een commerciële exploitatie waardering naar bedrijfswaarde nodig maakt, een aangepaste waardevaststelling moet volgen. (...) 
     
     
     
       4.39 De Hoge Raad heeft ten aanzien van de wijziging in het niet langer gedogen van permanente bewoning van een recreatiewoning in HR BNB 2002/291 overwogen:(57) 
       -3.3. Het eerste middel betoogt dat het Hof de wijziging van het gemeentelijke gedoogbeleid ten onrechte heeft aangemerkt als een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter c, van de Wet WOZ. 
       Uit de wetsgeschiedenis weergegeven in de onderdelen 3.2 tot en met 3.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal blijkt dat als bijzondere omstandigheid kan worden aangemerkt de wijziging van een bestemmingsplan, indien deze bepaalde, nauwkeurig aan te wijzen objecten raakt. De wijziging van het gemeentelijke gedoogbeleid met betrekking tot de in de gemeente Diepenheim gelegen recreatiewoningen kan voor de toepassing van artikel 19, lid 1, letter c, van de Wet WOZ op één lijn worden gesteld met een bestemmingsplanwijziging als evenbedoeld. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, wordt derhalve tevergeefs voorgesteld. 
     
     
     Uitspraken Gerechtshoven en Rechtbanken 
     
     4.40 De uitspraken met betrekking tot de twee toetsstenen voor de toepassing van artikel 19, lid 1, onderdeel c, Wet WOZ dan wel artikel 18, lid 3, onderdeel c, Wet WOZ, namelijk 'specifiek voor de onroerende zaak geldende' en 'bijzondere omstandigheid', van gerechtshoven en rechtbanken zijn casuïstisch van aard. Ik heb alhier een selectie opgenomen. 
     
     
       4.41 Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen dat de sloop van de op het naburige perceel gevestigde jeugddiscotheek een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:(58) 
       4.2. (...) (2) Vast staat dat de discotheek die op de waardepeildatum, 1 januari 1999, op het perceel naast belanghebbendes woning lag, voor de aanvang van het tijdvak (1 januari 2001) is gesloopt. Het Hof is van oordeel dat het afbreken van de discotheek is aan te merken als een specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 19, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet woz. Op grond van genoemd artikel wordt de waarde dan bepaald naar de staat van de onroerende zaak bij het begin van het tijdvak, in casu 1 januari 2001, dus zonder de aanwezigheid van de discotheek. Met een eventuele waardeverminderende invloed behoeft dan geen rekening te worden gehouden. (...) 
     
     
     
       4.42 Het gerechtshof te Arnhem heeft in zijn uitspraak van 9 augustus 2004 overwogen dat een in gebruik genomen papagaaienverblijf met bijbehorende geluidsoverlast een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:(59) 
       4.5. Naar het oordeel van het Hof dient de geluidsoverlast in het onderhavige geval als een dergelijke bijzondere omstandigheid te worden aangemerkt. Het Hof is voorts van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij in deze naar voren heeft gebracht, waaronder rapport dat hij heeft overgelegd (zie 2.3.), voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de onroerende zaak ten gevolge van de geluidsoverlast een wezenlijke waardeverandering heeft ondergaan. 
     
     
     
       4.43 De rechtbank te Leeuwarden heeft overwogen dat de na waardepeildatum voorziene en geplaatste windmolens een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormen:(60) 
       4.6 De rechtbank gaat er, gelet op de hiervoor onder de punten 2.3 en 2.4 vermelde vaststaande feiten alsmede gezien de door partijen ingediende gedingstukken, vanuit dat op 1 januari 2005 de onderhavige windturbines nog niet (allemaal) waren geplaatst, maar dat op die datum de komst daarvan op korte termijn zeer waarschijnlijk was en dat dit op die datum algemeen bekend was. Naar het oordeel van de rechtbank is dit een bijzondere omstandigheid als bedoeld onder hetgeen hiervoor onder punt 4.3 is overwogen. Zo deze omstandigheid een verandering in waarde meebrengt, dient derhalve te worden uitgegaan van de toestand van de onroerende zaak per 1 januari 2005 en de waardepeildatum 1 januari 2003. 
     
     
     
       4.44 De rechtbank te 's-Hertogenbosch heeft overwogen dat een bekendgemaakt plan om een sportcomplex te realiseren nabij het object een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid is:(61) 
       5. (...) Gelet op het hiervoor overwogene is de rechtbank van oordeel dat zich in de periode 1 januari 2003 tot 1 januari 2005 een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid heeft voorgedaan als gevolg waarvan de waarde bepaald dient te worden naar de staat van die zaak per 1 januari 2005. Deze bijzondere omstandigheid betreft het bekendgemaakte plan van verweerders gemeente om een sportcomplex te realiseren, waarop eiser zal uitkijken, en waarvan, naar eiser aannemelijk heeft gemaakt, geluids-, parkeer- en verkeershinder zal worden ondervonden. Deze omstandigheid beïnvloedt de waarde in het economische verkeer omdat, naar het oordeel van de rechtbank, een potentiële koper rekening zal houden met de mogelijke aanwezigheid van het sportcomplex. (...) 
     
     
     
       4.45 Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen dat de afname van bodemverontreiniging en de beëindiging van bodemsanering een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:(62) 
       2.5.2 (...) De aldus aannemelijk gemaakte, ook in 2003 opgetreden, sterke afname van de vervuiling resulterend in het beëindigen van de actieve sanering in 2003 vormt een bijzondere omstandigheid die ertoe leidt dat de panden van belanghebbende een verandering in waarde hebben ondergaan, die groter is dan de in artikel 19, tweede lid, onderdeel c, van de Wet WOZ opgenomen drempel. (...) 
     
     
     
       4.46 Het gerechtshof te Arnhem heeft overwogen dat het bekend worden van bodemverontreiniging van het naastgelegen object, een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:(63) 
       4.4. Naar het oordeel van het Hof geldt de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid met betrekking tot het aangrenzende A-terrein specifiek voor de onroerende zaak. Redengevend daarvoor is dat de onroerende zaak, anders dan de andere in de buurt gelegen woningen, direct grenst aan het A-terrein, ten aanzien waarvan in de loop van 2006 algemeen bekend is geworden dat de bodem ervan verontreinigd zou kunnen zijn. Deze omstandigheid brengt tevens een waardeverandering van de onroerende zaak mee. Iedere potentiële koper zal immers vanaf dat moment rekening houden met een mogelijke bodemverontreiniging van het aangrenzende A-terrein en een mogelijke doorsijpeling ervan naar de onroerende zaak. Gelet op het bepaalde in artikel 18, derde lid, onderdeel c, van de Wet WOZ dient de waarde van de onroerende zaak derhalve te worden bepaald naar de staat ervan op 1 januari 2007. 
     
     
     
       4.47 In de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 13 juli 2010 is overwogen dat een door het college van Burgemeester & Wethouders afgegeven bereidheidverklaring tot het in behandeling nemen van een vergunningsaanvraag ter legalisering van een illegaal verbouwde woning een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:(64)  
       4.2. Belanghebbende wijst erop dat op de waardepeildatum een woonverbod gold voor het gehele bebouwde blok. Hij stelt dat onvoldoende rekening is gehouden met het waardedrukkende effect dat daarvan uitgaat en dat daaraan niet afdoet dat hij er een periode (illegaal) heeft gewoond, terwijl van een normaal comfort geen sprake was. 
     
     
     4.3. Op de waardepeildatum 1 januari 2003 en ook nog bij het begin van het tijdvak op 1 januari 2005 bestond de onroerende zaak uit de (gedeeltelijk gesloopte) oude woning van belanghebbende en een gedeeltelijk gebouwde aanbouw en uitbouw. Sinds december 2000 was de bouw stilgelegd. In 2003 hebben B&W zich bereid verklaard een nieuwe vergunningsaanvraag gericht op legalisering in behandeling te willen nemen. Dit heeft uiteindelijk op 18 maart 2005 geleid tot verlening van een bouwvergunning, die op 26 april 2006 onherroepelijk is geworden. Op de waardepeildatum mocht de onroerende zaak niet worden gebruikt.  
     
     4.4. De bereidverklaring van B&W is naar 's Hofs oordeel een specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 19, eerste lid, onderdeel c, van de Wet waardering onroerende zaken, zodat de waarde van de onroerende zaak moet worden vastgesteld naar de toestand bij de aanvang van het tijdvak op 1 januari 2005. Op die datum was bij B&W een aanvraag om een bouwvergunning in behandeling, maar was nog niet zeker dat deze zou worden verleend. Ook bestond onzekerheid over de vraag of tegen een verleende bouwvergunning bezwaarschriften zouden worden ingediend en waartoe de behandeling daarvan zou leiden. 
     
     
       4.48 Het gerechtshof te Arnhem heeft in zijn uitspraak van 26 oktober 2010 overwogen dat de opheffing van een gebruiks- en verhuurverbod van een kantoorpand een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:(65)  
       4.14. (...) De omstandigheid dat het college van B & W van de gemeente Deventer op 14 februari 2005 belanghebbenden heeft medegedeeld dat er geen bezwaren zijn om het kantoorpand weer te gaan gebruiken c.q. te gaan verhuren, vormt een bijzondere omstandigheid als zo-even bedoeld die de waarde van het kantoorpand beïnvloedt: vergelijk de ten aanzien van het onderhavige object gewezen uitspraak Hof Arnhem 28 april 2009, nr. 07/00440, LJN: BI3995, NTFR 2009/1152. De in die uitspraak bedoelde waardedruk - overwegingen 4.10 en 4.15 - valt, anders dan waarvan de Ambtenaar kennelijk uitgaat, immers eerst door de verklaring van het college van B & W weg. 
     
     
     
       4.49 De rechtbank te 's-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 7 april 2011 ten aanzien van de plannen voor de bouw van een spoortunnel in de directe omgeving van het object overwogen:(66) 
       10. Ingevolge artikel 18, eerste lid, van de Wet WOZ wordt de waarde van een onroerende zaak bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. Ingevolge artikel 18, derde lid, onder c, van de Wet WOZ moet, in het geval dat de zaak een verandering in waarde ondergaat als gevolg van een andere, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid, in afwijking van het eerste lid, de waarde van een onroerende zaak worden bepaald naar de staat van die zaak bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld (hierna: de toestandsdatum). Vast staat dat in ieder geval op de toestandsdatum sprake was van vergevorderde plannen voor de aanleg van de spoortunnel in de [a-straat], waarbij de tunnelwand op 4,5 meter van de voorgevel van de woning komt. Naar het oordeel van de rechtbank konden potentiële kopers er bij het uitbrengen van een bod rekening mee houden dat de plannen gerealiseerd zouden worden, te meer nu al sinds augustus 2009 sprake was van werkzaamheden in verband met de aanleg van de spoortunnel. Dat de bouwvergunning pas begin januari 2010 is verleend en de werkzaamheden pas in februari 2010 zijn begonnen maakt dit niet anders. Verder staat vast dat op toestandsdatum de voorbereidende werkzaamheden in verband met de aanleg van de spoortunnel overlast veroorzaakten. Met deze op de toestandsdatum aanwezige overlast moet rekening worden gehouden. De rechtbank overweegt hierbij dat de voorbereidende werkzaamheden verband houden met het bouwproject van de komende jaren rond de aanleg van de spoortunnel. 
     
     
     
       Literatuur 
       4.50 De Waarderingskamer heeft in de Waarderingsinstructie 1995 geschreven:(67) 
       Evenals de wijzigingen van de onroerende zaak zelf, kan ook een bijzondere omstandigheid, specifiek voor een onroerende zaak, leiden tot een waardebepaling in de loop van het tijdvak. Deze bijzondere omstandigheid is geregeld in onderdeel c van artikel 19 van de Wet WOZ. Voor deze bijzondere omstandigheden is dezelfde drempel van belang als bij de wijziging van een object. 
     
     
     
       De bijzondere omstandigheden bedoeld in artikel 19 kunnen voortvloeien uit verschillende categorieën activiteiten of omstandigheden, zoals: 
       - wijziging bestemmingsplan; 
       - verkeersmaatregelen; 
       - ontstaan of constateren bodemverontreiniging; 
       - veranderingen ten aanzien van (geluid)hinder; 
       - veranderde bestemming/gebruik van aangrenzende onroerende zaken. 
     
     
     Bij de genoemde activiteiten of omstandigheden moet wel beoordeeld worden of voldaan is aan de criteria "bijzonder" en "specifiek voor de onroerende zaak geldend". 
     
     
       4.51 Van der Burg c.s. hebben over de vraag wanneer er sprake is van een 'specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid' geschreven:(68)  
       Voor de achtergrond van de mutatiegronden eerst even wat geschiedenis. Onder het regime van de OZB-bepalingen van vóór 1997 kon - in situaties van tussentijdse bouw, afbraak, enz. - worden afgeweken van het gelijk houden van de heffingsmaatstaf gedurende meer dan één jaar. Daartoe schreven gemeenten doorgaans in de verordening voor dat de heffingsmaatstaf opnieuw wordt vastgesteld indien de waarde in het economische verkeer wijziging ondergaat als gevolg van bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of bestemmingsverandering. De tussentijdse herziening van de waarde diende te geschieden naar de in de verordening opgenomen waardepeildatum. Zo diende in geval van een nieuwbouwobject (tussentijds gesticht) te worden gewaardeerd naar een eerder gelegen waardepeildatum. De bouw, verbouwing, enz. diende volgens de bepaling in de modelverordening wel voltooid te zijn. Onder bouw en verbouw kon volgens de jurisprudentie niet worden begrepen onderhoud dat aan de onroerende zaak wordt gepleegd. Samenvattend had de 'verbouwingsbepaling' de strekking dat een tussentijdse herziening van de waarde louter plaatsvond indien zich wijzigingen hadden voorgedaan met betrekking tot het object zelf. Zo deed zich een geval voor waarbij gedurende het tijdvak een illegaal woonwagenkamp werd gesticht naast het betreffende belastingobject. Hiermee mocht volgens de Hoge Raad geen rekening worden gehouden. Ook deden zich schrijnende gevallen van bodemverontreiniging voor welke na de waardepeildatum werd ontdekt en waarmee volgens de toenmalige jurisprudentie geen rekening mocht worden gehouden.  
     
     
     5. Beschouwing 
     
     5.1 Zie voor een uiteenzetting van de uitgangspunten de inleiding van deze conclusie.  
     
     
       Met betrekking tot middel I 
       5.2 Het eerste middel van belanghebbende strekt ten betoge dat de Rechtbank ten onrechte tot de conclusie is gekomen 'dat de datum van ingebruikname in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub I, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden vastgesteld per WOZ-object in de zin van artikel 16, van de Wet WOZ, derhalve los kan/moet worden gekoppeld van de kwalificatie van de onroerende zaak in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968.' 
     
     
     5.3 Met het eerste middel gaat belanghebbende door op haar, door de Rechtbank verworpen, stelling dat de tweejaarstermijn voor met btw belaste levering voor het gehele gebouw is gaan lopen na de eerste ingebruikneming, door verhuur per 1 januari 2007, van een gedeelte van het gebouw. Dat zou volgens belanghebbende in casu betekenen dat per waardepeildatum 1 januari 2009 de WOZ-waarde van het gehele gebouw en dus van alle zich daarin bevindende objecten zou moeten worden bepaald zonder btw. 
     
     5.4 Het gaat in deze zaak om een toepassing van de algemene waarderingsregel van artikel 17, lid 2, Wet WOZ, op grond waarvan de WOZ-objecten worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer.(69)  
     
     5.5 De waarde in het economische verkeer van een WOZ-object dient te worden vastgesteld op de veronderstelde verkoopprijs.(70) Als een verkoper, ingevolge de Wet OB, terzake van de levering van een bepaald object btw moet berekenen, wordt de verkoopprijs met de gefactureerde btw verhoogd.(71) De aan de (veronderstelde) koper in rekening gebrachte omzetbelasting maakt dan deel uit van de prijs die de koper bereid is te betalen ter verkrijging van de onroerende zaak en vormt dus mede de waarde in het economische verkeer van die zaak.(72) Dat betekent dat op grond van de omzetbelastingwetgeving moet worden beoordeeld of een (veronderstelde) verkoper btw moet (voldoen en door-) berekenen.(73) In zoverre is mijns inziens de omzetbelastingwetgeving bepalend voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van een bepaalde onroerende zaak voor de Wet WOZ. 
     
     5.6 Daarmee wordt in het kader van deze WOZ-procedure toegekomen aan de ingevolge het eerste middel opgekomen btw-vraag of met de ingebruikneming van één WOZ object in het gebouw op 1 januari 2007 álle WOZ objecten in het gebouw op de waardepeildatum 1 januari 2009 meer dan twee jaren in gebruik zijn genomen in de zin van de Wet OB, zodat elk afzonderlijk object zonder btw kan worden geleverd. Indien dat het geval is, wordt de waarde in zoverre lager.(74) 
     
     5.7 Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet OB kan er sprake zijn van een vrijgestelde levering afhankelijk van het moment van de eerste ingebruikneming van (een gedeelte van) een gebouw.  
     
     5.8 Het gaat in casu om vaststelling van de eerste ingebruikneming. Voorzover de kantoorunits in het onderhavige gebouw(75) voor de Wet OB zijn aan te merken als 'fysiek gescheiden bouwwerken'(76) moet per object de ingebruikneming worden beoordeeld.(77) Het onderhavige gebouw bevat ruimtes die afzonderlijk kunnen worden verhuurd. Dat noopt mijns inziens tot onderzoek naar de mate van fysieke gescheidenheid daarvan.(78) Voor kantoorunits in een gebouw is in dat kader te denken aan zaken als het hebben van een eigen ingang en eigen faciliteiten per unit.(79)  
     
     5.9 Ten aanzien van de onderhavige 14 WOZ-objecten is nog niet vastgesteld of die feitelijk zijn of waren aan te merken als 'fysiek gescheiden bouwwerken' als voornoemd. De Rechtbank heeft vastgesteld dat het gebouw beschikt over gemeenschappelijke voorzieningen, zoals een receptie, een parkeergarage en technische voorzieningen, terwijl een huurder, mits beschikbaar, een ruimte kan huren van elke gewenste omvang.(80) Dat kan de indruk wekken dat van fysieke afscheiding van bepaalde kantoorunits slechts in beperkte mate sprake was, maar feitelijk vastgesteld is dat nog niet.  
     
     5.10 In zoverre slaagt het eerste middel; verwijzing zal moeten volgen met het oog op de hierboven bedoelde feitelijke vaststellingen.  
     
     
       Met betrekking tot middel II 
       5.11 Het tweede middel strekt ertoe dat de rechtbank ten onrechte 'heeft geoordeeld dat het uit de tweejaarstermijn van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1e van de Wet op de omzetbelasting 1968 lopen geen de bijzondere omstandigheid is in de zin van artikel 18, lid 3, onderdeel c, van de Wet WOZ.'  
     
     
     5.12 In het middel wordt betoogd dat het uit de tweejaarstermijn lopen van drie in de loop van 2007 voor het eerst verhuurde objecten(81) als een 'specifiek voor die onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid' in de zin van artikel 18, lid 3, onderdeel c, van de Wet WOZ heeft te gelden.(82) Op grond van datzelfde artikel zou dan de waardepeildatum aangepast worden; de waarde van deze drie objecten zou dan worden bepaald naar de staat van de objecten bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld, oftewel per 1 januari 2010. Op 1 januari 2010 waren de betreffende drie WOZ objecten meer dan twee jaar verhuurd. Dat zou betekenen dat zij op 1 januari 2010 in elk geval zonder btw gewaardeerd zouden worden. Dus ook als het eerste middel zou falen of uiteindelijk na verwijzing inhoudelijk zou stranden, blijft een eventuele aanpassing van de waardepeildatum voor deze drie objecten relevant.  
     
     5.13 De herzieningsregeling heeft de volgende achtergrond. De waardepeildata konden voor de invoering van de jaarlijkse WOZ-waardering in 2007 ver uit elkaar en dus ver in het verleden liggen.(83) Voor het geval er zich omstandigheden voordeden die van grote invloed op de waarde van de zaak waren, kenden veel gemeenten onder het regime van de onroerendezaakbelasting van vóór 1997 een 'verbouwingsbepaling'. Deze regeling liet herziening van de waardepeildatum toe naar aanleiding van aanpassingen aan het pand zelf, maar met overige omstandigheden die van invloed waren op de waarde, kon geen rekening worden gehouden.(84) Bij de invoering van de Wet WOZ, werd in artikel 18 een vergelijkbare bepaling met een limitatieve opsomming van herzieningsgronden opgenomen.(85) Kennelijk naar aanleiding van enkele schrijnende gevallen onder het oude regime, werd deze beperkte herzieningsmogelijkheid onredelijk geacht door de Tweede Kamer.(86) Een amendement werd voorgesteld en aangenomen. Dat heeft geleid tot het huidige artikel 18, lid 3, onderdeel c, van de Wet WOZ, op grond waarvan herziening van de waardepeildatum kan plaatsvinden bij een 'specifiek voor die onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid'.(87)  
     
     5.14 Maar op welke 'bijzondere omstandigheden' heeft het artikellid betrekking? De parlementaire geschiedenis schept weinig duidelijkheid. A-G Ilsink schreef in zijn conclusie bij HR BNB 2002/291 '3.10 Als zo dikwijls blinkt de toelichting op een fiscaal amendement niet uit door helderheid. En het daarop volgende Kamerdebat laat ook nog veel vragen onbeantwoord. (...)'.(88) Als voorbeelden worden zijn in de wetsgeschiedenis onder meer opgenomen bodemvervuiling, een omgelegde verkeersroute, ernstige overlast door een belendend pand, een nieuwe aanvliegroute voor een luchthaven en een bestemmingsplanwijziging.(89)  
     
     5.15 Ik merk op dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk wordt dat het moet gaan om omstandigheden die het gevolg zijn van 'externe oorzaken'.(90) Het 'amendement komt erop neer dat (...) omstandigheden die zich buiten de onroerende zaak om voltrekken, van invloed kunnen zijn op de waardering en het eventueel herzien van die waardering'.(91)  
     
     5.16 De tot nu toe gewezen jurisprudentie is casuïstisch van aard. In de uitspraken gaat het om de toepassing van het betreffende artikellid op een breed scala aan omstandigheden, van een discotheek,(92) papagaaienverblijf,(93) windmolens(94) en een sportcomplex(95) tot het in behandeling nemen van een vergunningaanvraag(96) en de opheffing van een gebruiks- en verhuurverbod.(97)  
     
     5.17 Ik betwijfel of de in onderdeel 5.12 genoemde omstandigheden zo een 'bijzondere omstandigheid' opleveren. Een waardedaling ingevolge het vervallen van een btw percentage van 19%, lijkt mij percentueel van voldoende gewicht.(98) Het komt mij echter voor dat die waardedaling niet is toe te schrijven aan een externe oorzaak als voornoemd. Belanghebbende heeft het tijdstip van ingebruikneming van bepaalde gedeelten van het gebouw immers zelf in de hand, door eigen ingebruikneming of verhuur. Aangezien aldus de vereiste externe oorzaak ontbreekt, kan in casu mijns inziens niet worden toegekomen aan de bedoelde herziening van de waardepeildatum.(99)  
     
     5.18 Daaraan zou ik willen toevoegen dat het ook de vraag is of het 'uit de tweejaarstermijn lopen' is te zien als een 'specifiek voor die onroerende zaak geldende' omstandigheid of als 'bijzonder'. Het lijkt eerder een vaak voorkomende omstandigheid die inherent is aan gebruik en exploitatie van nieuwe kantoorgebouwen en dergelijke.  
     
     5.19 Het tweede middel faalt.  
     
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing moet volgen.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Zie onderdeel 2.1, 2.6 en 2.7 van deze conclusie.  
       2 Zie 4.2. 
       3 Zie 2.2. 
       4 Zie 2.4. 
       5 Tenzij anders vermeld, wordt de regelgeving als geldend in het jaar 2010 geciteerd. 
       6 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.  
       7 Het gebouw is gelegen aan de a-straat 336 (336-338 verd. 0); a-straat 336 (336-338 verd. 1); a-straat 336 (336-338 verd. 2); a-straat 336 (336-338 verd. 3); a-straat 362 (362-364 verd. 4 ged.); a-straat 362 (362-364 verd. 5); a-straat 362 (362-364 verd. 6); a-straat 362 (362-364 verd. 7); a-straat 362 (362-364 verd. 8); a-straat 362 (362-364 verd. 9); a-straat 386 (verd. 12); a-straat 388 (verd. 13 + ged. 4e); a-straat 362 (11e verd.); a-straat 362 (10e verd.) en a-straat 362 (4e ged.). 
       8 Het biljet met de beschikkingen en de aanslagen heeft nummer 001, zie het bezwaarschrift van belanghebbende van 8 oktober 2010. Op hetzelfde biljet staan nog 27 andere WOZ waardebeschikkingen en aanslagen onroerendezaakbelasting. Deze zijn in cassatie niet meer in geschil. Zie onder meer het beroepschrift van belanghebbende van 4 april 2011, bijlage 1 (de uitspraak op bezwaarschrift gecombineerde aanslag 2010 van 21 februari 2011) en de motivering van het beroep in cassatie van belanghebbende van 27 augustus 2012.  
       9 Zie de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 8. 
       10 Zie het bezwaarschrift van belanghebbende van 8 oktober 2010.  
       11 Zie Verslag hoorzitting naar aanleiding van bezwaarschrift tegen biljetnummer 001 d.d. 31 augustus 2010 ten name van X, van 11 januari 2011, onder het kopje 'a-straat div. Kantoorruimten 'F''. 
       12 Zie voor de uitspraak van de Hoge Raad in deze zaak onderdeel 4.23 van deze conclusie. 
       13 Dienst Belastingen Gemeente Amsterdam (noot toegevoegd, RIJ). 
       14 Zie het Beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank, d.d. 16 mei 2011, blz. 1. 
       15 Zie de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 2 en zie onderdeel 2.1 van deze conclusie.  
       16 Zie het Beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank, d.d. 16 mei 2011, blz. 3. 
       17 Zie het Beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank, d.d. 16 mei 2011, blz. 2. 
       18 Zie het beroepschrift van belanghebbende van 4 april 2011, bijlage 1 (de uitspraak op bezwaarschrift gecombineerde aanslag 2010 van 21 februari 2011), onder het kopje 'a-straat, diverse WOZ-objecten in gebouw F (...) '. 
       19 Bij brief van 6 juli 2012 met kenmerk 11/930 WOZ V41 t/m 11/943.  
       20 Zie onderdeel 4.9 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ). 
       21 Door mij tekstueel gewijzigd van lid 2 naar lid 3 (noot toegevoegd, RIJ).  
       22 Zie 4.34 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ). 
       23 Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 15. 
       24 Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 44. 
       25 Bijlage 9 bij de evaluatie Wet WOZ. 
       26 Hoge Raad 30 oktober 1991, nr. 26 544, LJN ZC4752, BNB 1992/3 met noot Van Leijenhorst. Zie in vergelijkbare zin Hoge Raad 17 april 1991, nr. 25 867, LJN ZC4551, BNB 1991/178 met noot Ploeger en Hoge Raad 30 oktober 1991, nr. 27164, LJN ZC4755, BNB 1992/4 met noot Van Leijenhorst. N.B. In de Memorie van toelichting bij de Aanpassingswet Wet WOZ is aangegeven dat in de Wet WOZ voor het waardebegrip is aangesloten bij de regeling voor de onroerende-zaakbelastingen en dat in het verlengde daarvan ook voor de waardebepaling en de wijze waarop daarbij rekening wordt gehouden met de omzetbelasting, wordt aangesloten bij de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen.  
       27 Hoge Raad 19 februari 1997, nr. 31 590, LJN AA3213, BNB 1997/121 met noot Van Leijenhorst. 
       28 Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 38 085, LJN AI0924, BNB 2003/347. 
       29 Hoge Raad 21 oktober 2011, nr. 10/01252, LJN BT8739, BNB 2011/295. 
       30 Hoge Raad 9 februari 2007, nr. 41 407, LJN AW3924, BNB 2007/157 met noot Snoijink. 
       31 Van den Ban, W.G., De rechterlijke toetsing van WOZ-waarden, Een studie naar de werking van de Wet WOZ en de rechtsbescherming door de gerechtshoven bij WOZ-beschikkingen, 2008, Kluwer: Deventer, blz. 140-143. 
       32 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1. 
       33 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1. 
       34 Deze definitie is overgenomen uit artikel 12, lid 2, eerste alinea van de btw-richtlijn. 
       35 Kamerstukken II, 1977/78, 14 887, nrs. 1-3, blz. 19 en 20. 
       36 Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41 015, LJN AU4302, BNB 2006/65 met noot Van der Paardt. 
       37 Een integratieheffing is een interne levering die thans is opgenomen in artikel 3, lid 3, onderdeel b jo artikel 3, lid 9, Wet OB. Tot 1 januari 2007 was deze integratieheffing opgenomen in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet. Een integratieheffing doet zich voor wanneer een ondernemer een zelf vervaardigd goed voor bedrijfsdoeleinden bestemt, indien hij - wanneer hij het goed van een derde had betrokken - niet of niet geheel recht op aftrek van voorbelasting ter zake van het goed zou hebben gehad.  
       38 Hoge Raad 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 met noot Van Kesteren. 
       39 Hoge Raad 7 oktober 2011, nr. 09/02214, LJN BP6593, BNB 2012/100 met noot Van Kesteren. 
       40 Hoge Raad 21 oktober 2011, nr. 10/05228, LJN BT8766, BNB 2012/101 met noot Van Kesteren, FED 2012/9 met noot Otto. 
       41 Zie onderdeel 4.26 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ). 
       42 Nrs. 11/00702 en 11/03987. A-G- Van Hilten heeft op 9 juli 2012 in beiden zaken conclusie genomen (nr. 11/03987, LJN BX6651, V-N 2012/54.20; nr. 11/00701, NTFR 2012/2250 met noot Zijlstra en nr. 11/00701, LJN BX6640, NTFR 2012/2249 met noot Zijlstra). 
       43 Zie onder meer onderdeel 4.18 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).  
       44 Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 12/02061, LJN BZ3574. 
       45 Nr. CPP2008/137/M, Strct. 2009, nr. 11140. 
       46 Ketner, L., Merkx, M.M.W.D., De complexbenadering voor leegstaande units' ten aanzien van de 'unittheorie' en 'complexbenadering', WFR 2012/295. 
       47 Kamerstukken II, 1993/94, 22 885, nr. 18, p. 7. 
       48 Het huidige artikel 18, lid 3, Wet WOZ is bij invoering van de Wet WOZ als artikel 19, lid 1, in de Wet WOZ opgenomen. Indien een in artikel 19 genoemde grond zich voordeed, diende op grond van artikel 19 de WOZ-waarde tussentijds te worden herzien. Vanaf 2007 wordt de WOZ waarde jaarlijks bepaald. Er is aldus geen sprake meer van een herziening, maar van een mutatie tussen de waardepeildatum en het heffingsjaar. Artikel 19 is komen te vervallen en artikel 19, lid 1, Wet WOZ is per 1 januari 2007 verplaatst naar artikel 18, lid 3, Wet WOZ. 
       49 Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 47.  
       50 Amendement-Giskes c.s., Kamerstukken II,1993/94, 22 885, nr. 25. 
       51 Handelingen II, 1993/94, blz. 5523. 
       52 Handelingen II, 1993/94, blz. 5531. 
       53 Handelingen II, 1993/94, blz. 5639-5640. 
       54 Handelingen II, 1993/94, blz. 5741. 
       55 Handelingen II, 1993/94, blz. 5749. 
       56 Hoge Raad 17 februari 1999, nr. 33 844, LJN AA2661, BNB 1999/174 met noot Van Leijenhorst. 
       57 Hoge Raad 14 juni 2002, nr. 36 747, LJN ZC8086, BNB 2002/291 met noot Snoijink. 
       58 Gerechtshof te Amsterdam 28 maart 2003, nr. 02/02802, LJN AR0754. 
       59 Gerechtshof te Arnhem 9 augustus 2004, nr. 02/03453, LJN AR2371. 
       60 Rechtbank te Leeuwarden 13 juli 2006, nr. 05/1864, LJN AY4165. 
       61 Rechtbank te 's-Hertogenbosch 15 oktober 2008, nr. AWB 06/3297, LJN BG3956. 
       62 Gerechtshof te Amsterdam 3 december 2008, nr. 07/00559, LJN BG6331, BB 2009/288 met noot Kruimel. 
       63 Gerechtshof te Arnhem 2 februari 2010, nr. 08/00449, LJN BL3731. 
       64 Gerechtshof te Arnhem 13 juli 2010, nr. 09/00106, LJN BN4114. 
       65 Gerechtshof te Arnhem 26 oktober 2010, nr. 10/00117, LJN BO3710. 
       66 Rechtbank te 's-Gravenhage 7 april 2011, nr. AWB 10/5070 WOZ, LJN BQ5281. 
       67 www.waarderingskamer.nl, Waarderingsinstructie 1995, blz. 138. 
       68 M.P. van der Burg, c.s., Compendium gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Kluwer, Deventer, 2011, blz. 110-112. 
       69 Zie 1.5 en 4.2-4.5. 
       70 Zie 4.3-4.8 en 4.10. 
       71 Vgl. 4.10. 
       72 Zie 4.8. 
       73 Zie 4.6-4.9. 
       74 Zij het niet wellicht niet voor het volle btw bedrag, gezien de marktwerking; vgl. 4.10, ad 6.1, tweede punt. 
       75 Zie 1.4 en 2.7.  
       76 Zie 4.18 en 4.20.  
       77 Daaraan doet m.i. niet af dat civielrechtelijke levering van een afzonderlijke unit slechts mogelijk is als er sprake zou zijn van een desbetreffend appartementsrecht; vgl. 4.25.  
       78 Zie 4.23, met name ad 3 en 7.  
       79 Vgl. 4.24, met name ad 5.5.8.  
       80 Zie r.o. 2 van de uitspraak van de Rechtbank, alhier opgenomen in onderdeel 2.1. 
       81 Zie 2.1. 
       82 Zie 4.28. 
       83 Zie 4.29, 4.33 en noot 48. 
       84 Zie 4.53. 
       85 Zie 4. 32. 
       86 Zie 4.53. 
       87 Zie 4.31-4.37. 
       88 Hoge Raad 14 juni 2002, nr. 36 747, LJN ZC8086, BNB 2002/291 met noot Snoijink. 
       89 Zie 4.31-4.37. 
       90 Zie 4.33 en 4.36.  
       91 Zie 4.34.  
       92 Zie 4.41. 
       93 Zie 4.42. 
       94 Zie 4.43. 
       95 Zie 4.44. 
       96 Zie 4.47. 
       97 Zie 4.48. 
       98 Vgl. 4.31. 
       99 Vgl. 2.11, Rechtbank r.o. 13.