ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BN6293

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BN6293 Parket bij de Hoge Raad , 11-02-2011 / 09/01671

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-02-11

Zaaknummer: 09/01671

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BN6293

---

Art. 15, aanhef en letter h, Wet BRV; art. 5b, lid 5, Uitvoeringsbesluit BRV (tekst tot 2008); art. 63 AWR. Internereorganisatievrijstelling overdrachtsbelasting. Geen gerechtvaardigd vertrouwen gewekt door resolutie waarin ten aanzien van andere gevallen toepassing hardheidsclausule is bekendgemaakt.

Nr. 09/01671 
       Derde Kamer B 
       Overdrachtsbelasting 2005 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 28 juli 2010 inzake: 
       X 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/01671 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, een stichting particulier fonds (SPF), opgericht naar Antilliaans recht en gevestigd op Z, tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank) van 10 maart 2009, nr. 08/1101.(1) 
     
     1.2 In deze conclusie wordt ingegaan op de vraag onder welke omstandigheden ten behoeve van vergelijkbare gevallen, in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan gepubliceerde individuele gevallen waarin is besloten tot toepassing van de hardheidsclausule. Artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt: 'Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen'.  
     
     1.3 Kort gezegd gaat het in de voorliggende zaak om het volgende. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd wegens de verkrijging in 2005 van certificaten van aandelen in een onroerendezaaklichaam, door belanghebbende verkregen van een kleindochtervennootschap. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat die verkrijging onbelast is op grond van de vrijstelling bij interne reorganisatie binnen het concern met als houdster belanghebbende, hoewel belanghebbende, als stichting particulier fonds, naar de wettekst niet voor die vrijstelling in aanmerking komt. Daartoe beroept belanghebbende zich op door haar vergelijkbaar geachte gevallen als genoemd in een resolutie over hardheidsclausulebeleid, waaraan belanghebbende het vertrouwen meent te kunnen ontlenen dat haar verkrijging daardoor ook wordt gedekt. De Rechtbank heeft belanghebbende in haar standpunt echter niet gevolgd en heeft haar beroep ongegrond verklaard.  
     
     1.4 Meer in het bijzonder stelt belanghebbende dat door haar in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 7 maart 1989, nummer IB87/608 (hierna: de Resolutie). Belanghebbende stelt dat ter zake van haar verkrijging in 2005 van de certificaten van de aandelen in het onroerendezaaklichaam, A BV, de vrijstelling bij interne reorganisatie van artikel 15, lid 1, onder h, Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBRV) juncto artikel 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: Uitvoeringsbesluit BRV), teksten geldend voor 2005, van toepassing is. Aldus zou belanghebbende geen overdrachtsbelasting verschuldigd zijn wegens de voornoemde verkrijging.  
     
     1.5 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door het procesverloop in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat de beoordeling van het middel en onderdeel 5 de conclusie.  
       
     2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 
     
     2.1 Voorafgaand aan de verkrijging door belanghebbende van de certificaten van aandelen in het onroerendezaaklichaam A BV was belanghebbendes relevante concernstructuur als volgt.(2) 
     
     2.2 Belanghebbende hield indirect, via haar Antilliaanse kleindochtervennootschap G NV, 90% van de certificaten van de aandelen in A BV. De overige 10% van de certificaten van de aandelen in A BV werden gehouden door H. 
     
     2.3 De juridische eigendom van de aandelen in A BV was voor en na de overdracht van de certificaten van de aandelen aan belanghebbende, in handen van Stichting administratiekantoor B (hierna: Stichting B), gevestigd te Q. 
     
     2.4 Belanghebbende heeft bij onderhandse akte van 1 augustus 2005(3) 90% van de certificaten van de aandelen in het onroerendezaaklichaam A BV om niet verkregen van haar kleindochtervennootschap G NV. Ter zake heeft belanghebbende geen overdrachtsbelasting aangegeven of voldaan. 
     
     2.5 Ingevolge een notariële akte van 11 mei 2007(4) zijn door Stichting B de aandelen in A BV geleverd aan een derde partij, C BV. In de notariële akte is vermeld dat het onroerend goed door partijen wordt gewaardeerd op € 6.000.000 en dat de verschuldigde overdrachtsbelasting € 360.000 bedraagt. Deze overdrachtsbelasting is door C BV op aangifte voldaan. 
     
     2.6 De Inspecteur(5) heeft, naar aanleiding van het geconstateerde verzuim met betrekking tot de voldoening van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging in 2005 van de certificaten A BV, bij brief van 14 maart 2007(6) belanghebbende verzocht aan te geven waarom belanghebbende 'bij deze overdracht het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting heeft genegeerd'. Tevens heeft de Inspecteur zijn voornemen tot naheffing bekend gemaakt. 
     
     2.7 Belanghebbende heeft bij brief van 3 april 2007(7) de Inspecteur geïnformeerd dat zij er niet bij heeft 'stilgestaan dat voor de bovengenoemde verkrijging in Nederland aangifte overdrachtsbelasting gedaan had moeten worden'. In de brief heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht alsnog de vrijstelling wegens interne reorganisatie toe te passen.  
     
     2.8 De Inspecteur heeft dit verzoek bij brief van 29 mei 2007(8) afgewezen omdat belanghebbende als stichting wordt gekwalificeerd en derhalve niet aan de voorwaarden van artikel 15, lid 1, onder h, WBRV juncto artikel 5b Uitvoeringsbesluit BRV voldoet, met name niet aan de voorwaarde dat belanghebbende is aan te merken als een 'vennootschap' als bedoeld in artikel 5b, lid 2 en lid 5, Uitvoeringsbesluit BRV.  
     
     2.9 Aan belanghebbende is door de Inspecteur met dagtekening 27 juni 2007 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 324.000, alsmede een verzuimboete van € 4.537. Tevens is aan belanghebbende een bedrag aan heffingsrente van € 26.892 in rekening gebracht. De verschuldigde overdrachtsbelasting ten bedrage van € 324.000 is berekend naar een verkrijging ter waarde van € 5.400.000 (90% van € 6.000.000).  
     
     2.10 Belanghebbende heeft bij brief van 29 augustus 2007 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 22 januari 2008.  
     
     
       Rechtbank  
       2.11 Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank.  
     
     
     2.12 De Rechtbank heeft het geschil, voor zover thans in cassatie nog van belang, als volgt omschreven: 
     
     
       In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen: 
       (1) Is de reorganisatievrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel h van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR), in verband met artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit WBR (hierna: UB WBR), van toepassing op de (...) verkrijging van de fictieve onroerende zaak? 
       (...)  
     
     
     2.13 Ten aanzien van belanghebbendes beroep op de vrijstelling bij interne reorganisatie heeft de Rechtbank overwogen: 
     
     4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de (certificaten van) aandelen in A BV dienen te worden aangemerkt als fictieve onroerende zaak als bedoeld in artikel 4, eerste lid van de WBR. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende volgens de tekst van de WBR zoals die gold in 2005, overdrachtsbelasting verschuldigd is en dat geen vrijstelling van toepassing is. Nu partijen daarbij geen blijk geven van een onjuist juridisch uitgangspunt, zal de rechtbank hen daarin volgen.  
     
     4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verkrijging desalniettemin dient te worden vrijgesteld op grond van het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft zich daartoe beroepen op de resolutie van de staatssecretaris van financiën van 7 maart 1989, nummer IB87/608, onder meer gepubliceerd in Infobulletin 1989/303 (de resolutie), die als volgt luidt: "Een CV was middellijk in bezit van alle aandelen van drie BV'en. De CV en de BV'en droegen hun onroerende goederen over aan een nieuw opgerichte B.V. waarvan de CV alle aandelen onmiddellijk bezat. Doordat een CV aandeelhouder was van de BV'en, was art. 5, eerste lid, letter a UitvBesl WBR niet van toepassing op de overdracht. Een soortgelijke situatie deed zich voor bij een reorganisatie van BV'en waarvan de aandelen in het bezit waren van een stichting. In beide gevallen heeft de Staatssecr. van Financiën evenwel met toepassing van art. 63 AWR goedgekeurd dat de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter h WBR werd toegepast." 
     
     4.3. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of belanghebbende aan de resolutie het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat in haar situatie geen overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn. Naar het oordeel van de rechtbank wordt in de resolutie slechts medegedeeld dat de staatssecretaris in een tweetal specifieke gevallen gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om in die gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard (hardheidsclausule). Die enkele mededeling kan redelijkerwijs niet worden opgevat als bekendmaking van beleid om in alle gevallen die min of meer overeenkomen met het geval dat daar aan de orde was, ongeacht de verschillen in feitelijke omstandigheden, een tegemoetkoming op grond van de hardheidsclausule te verlenen (vergelijk Hoge Raad 7 juni 2000, nr. 35 211, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/231). Belanghebbende kan aan de resolutie dan ook niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de vrijstelling of de hardheidsclausule in haar geval toepassing kan vinden. De verwijzing van belanghebbende naar de bedoeling van de wetgever en de gewijzigde wetgeving met ingang van 1 januari 2008, doen aan het bovenstaande niet af. 
     
     2.14 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 10 maart 2009, wegens een lagere waardevaststelling van het verkregene, het beroep gegrond verklaard voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente betreft, de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 216.000 met overeenkomstige vermindering van de heffingsrente, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.  
       
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend. Er is geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een schriftelijke reactie op die toelichting in te dienen. 
     
     3.2 Beide partijen hebben in overeenstemming met artikel 28, lid 3, AWR schriftelijk ingestemd met sprongcassatie. Hierbij heeft de Staatssecretaris in zijn desbetreffende brief aan belanghebbende van 28 april 2009 het voorbehoud gemaakt toestemming te verlenen 'met dien verstande dat het geschil in cassatie dan beperkt blijft tot beantwoording van de rechtsvraag of in casu de resolutie van 7 maart 1989, nr. IB87/608, van toepassing is'. 
     
     3.3 Belanghebbende heeft het volgende cassatiemiddel voorgesteld: 
     
     Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen doordat de Rechtbank heeft beslist dat belanghebbende ter zake van de verkrijging van de (certificaten) van de aandelen in A BV, niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de Resolutie van de Staatssecretaris van 7 maart 1989, nummer IB87/608, dat deze verkrijging niet zou worden belast met overdrachtsbelasting, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna uiteen wordt gezet. 
     
     3.4 Ter toelichting op het middel heeft belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie aangevoerd:  
     
     (...) 
     
     In zijn verweerschrift heeft de belastingdienst nog getracht om het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel te pareren met de stelling dat een Antilliaanse Stichting Particulier Fonds niet naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte stichting. Op de zitting is namens belanghebbende hiertegen de nodige argumentatie ingebracht (...). Klaarblijkelijk heeft de rechtbank in zijn oordeel of in de onderhavige casus een beroep op het vertrouwensbeginsel kon worden gedaan, terecht (...) geen onderscheid gemaakt tussen een naar Nederlands recht opgerichte stichting en een Antilliaanse Stichting Particulier Fonds. 
     
     Het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende geen beroep op het vertrouwensbeginsel kon doen aangezien de Resolutie van de Staatssecretaris van 7 maart 1989, nr. IB87, BULL 1989/303 slechts een mededeling bevatte, welke niet als beleid kan worden aangemerkt, is echter niet juist om de volgende redenen: 
     
     
       (1) De verwijzing van de rechtbank naar het arrest van Uw Raad van 7 juni 2000, nr. 35 211, BNB 2000/231 is niet correct; 
       (2) De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat [de, RIJ] bedoeling van de reorganisatievrijstelling in casu niet van belang is; 
       (3) De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat de gewijzigde wetgeving per 1 januari 2008 niet van belang is; 
       (4) De rechtbank is er ten onrechte aan voorbij gegaan dat gezien de specifieke omstandigheden van het geval de wettekst tot een zodanig onbevredigend en ongewenst hard resultaat leidt dat belanghebbende er des te meer op kon vertrouwen dat het gestelde in publicatie Infobulletin 1989/303 op hem van toepassing kon zijn. 
     
     
     Ad 1: BNB 2000/231 
     
     Het arrest van Uw Raad van 7 juni 2000, betrof de situatie dat erflaatster, nadat zij in 1983 was opgenomen in een verpleeghuis, in 1995 een schenking had gedaan aan haar schoonzuster, met wie zij vele jaren een gemeenschappelijke huishouding had gevoerd. Het Hof oordeelde dat op de schenkingsdatum geen sprake meer was van een gemeenschappelijke huishouding. In cassatie werd geklaagd dat het Hof ten onrechte het beroep had verworpen op een in Infobulletin 1990/163 gepubliceerde mededeling omtrent toepassing van de hardheidsclausule in een dergelijk geval. Uw Raad oordeelde dat in Infobulletin 1990/163, wordt medegedeeld dat de Staatssecretaris van Financiën in een specifiek geval, waarin hij kennelijk een onbillijkheid van overwegende aard aanwezig oordeelde, toepassing heeft gegeven aan de hardheidsclausule en dat een enkele mededeling redelijkerwijs niet kon worden opgevat als bekendmaking van een beleid om in alle gevallen die min of meer overeenkomen met het geval dat daar aan de orde was, ongeacht de verschillen in feitelijke omstandigheden, een tegemoetkoming op grond van de hardheidsclausule te verlenen. 
     
     De publicatie waar belanghebbende een beroep op deed in BNB 2000/231 is echter fundamenteel anders dan de publicatie waar belanghebbende thans een beroep op doet ten aanzien van de overdrachtsbelasting.  
     
     (...)  
     
     In de publicatie Infobulletin 1990/163 staat op zeer gedetailleerde wijze één enkel geval beschreven. Bij zo'n gedetailleerde beschrijving van één enkele casus als in publicatie Infobulletin 1990/163 kan de conclusie dan ook geen andere zijn dan dat deze mededeling specifiek voor dat ene geval is geschreven. Des te minder een publicatie echter naar individuele details van een casus verwijst, des te algemener is haar reikwijdte. Dit is dan ook precies het verschil tussen Infobulletin 1990/163 en Infobulletin 1989/303. De bewoordingen van publicatie Infobulletin 1989/303 zijn veel algemener dan van publicatie Infobulletin 1990/163 en in publicatie Infobulletin 1989/303 staan bovendien in algemene bewoordingen twee situaties beschreven waarin het niet toepassen van de reorganisatievrijstelling voor de overdrachtsbelasting tot ongewenste situaties zou leiden. Met name de uitbreiding van de ene situatie (situatie CV) naar het andere geval (situatie stichting) met de zinsnede "een soortgelijke situatie deed zich voor bij een reorganisatie van BV's waarvan de aandelen in het bezit waren van een stichting" maakt aannemelijk dat het hier om een bredere toepassing gaat dan één specifiek geval. De argumentatie die de rechtbank ten grondslag legt aan haar oordeel, namelijk de verwijzing naar het arrest van uw Raad van 7 juni 2000, nr. 35 211, BNB 2000/231, gaat in casu dan ook niet op. 
     
     Ad 2: de bedoeling van de reorganisatievrijstelling 
     
     (...)  
     
     Zoals aangegeven in de procedure voor de rechtbank heeft de interne reorganisatievrijstelling ten doel om te voorkomen dat overdrachtsbelasting geheven wordt ter zake van de "verschuiving" van een onroerende zaak terwijl de structuur waarbinnen de onroerende zaak wordt verschoven niet wezenlijk is veranderd. Een en ander deed zich voor in de onderhavige situatie: vóór de reorganisatie was de economische eigendom van het belang in A BV indirect in handen van X en na de reorganisatie direct. Er heeft zich in feite geen wezenlijke verandering in de structuur voorgedaan. Juist in de situatie waarin het zonneklaar is dat het overeenkomstig de bedoeling van de wetgever is geweest om in die situatie geen overdrachtsbelasting te heffen, geldt des te meer dat de publicatie Infobulletin 1989/303 moet worden opgevat als een uiting van algemeen beleid waaraan vertrouwen kan worden ontleend. Maar zelfs indien Uw Raad van oordeel is dat publicatie Infobulletin 1989/303 niet moet worden opgevat als een dergelijke algemene beleidsmededeling maar als een mededeling over een specifiek geval, dan nog draagt de bedoeling van de reorganisatievrijstelling ertoe bij dat er sprake is van een andere situatie dan in Uw arrest van 7 juni 2000. Uit de bedoeling van de wetgever in combinatie met deze mededeling, kon belanghebbende er immers op vertrouwen dat in haar geval geen overdrachtsbelasting zou worden geheven.  
     
     De rechtbank is derhalve ten onrechte voorbij gegaan aan de bedoeling van de wetgever. 
     
     Ad 3: gewijzigde wet per 1 januari 2008 
     
     (...) 
     
     Nu hetgeen in publicatie Infobulletin 1989/303 was neergelegd, in een later stadium wet is geworden, geldt des te meer dat de publicatie Infobulletin 1989/303 moet worden opgevat als een uiting van algemeen beleid waaraan vertrouwen kan worden ontleend. Maar zelfs indien Uw Raad van oordeel is dat publicatie Infobulletin 1989/303 niet moet worden opgevat als een dergelijke algemene beleidsmededeling maar als een mededeling over een specifiek geval, dan nog draagt de gewijzigde wetgeving per 1 januari 2008 ertoe bij dat er sprake is van een andere situatie dan in Uw arrest van 7 juni 2000. Anticiperend op nieuwe wetgeving in combinatie met deze mededeling, kon belanghebbende er immers op vertrouwen dat in haar geval geen overdrachtsbelasting zou worden geheven.  
     
     De rechtbank is derhalve ten onrechte voorbij gegaan aan de gewijzigde wet per 1 juli 2008. 
     
     Ad 4: de specifieke situatie van belanghebbende 
     
     Ter zitting voor de rechtbank zijn meerdere feitelijke omstandigheden aangevoerd waaruit blijkt dat in het onderhavige geval de wettekst een zodanig onbevredigend en ongewenst hard resultaat voor belanghebbende oplevert dat belanghebbende er des te meer op kon vertrouwen dat het gestelde in publicatie Infobulletin 1989/303 op hem van toepassing kon zijn: als het gestelde in Infobulletin 1989/303 al een onbillijkheid van overwegende aard was, dan kan het niet anders dan dat de onderhavige situatie ook een onbillijkheid van overwegende aard zou zijn waaraan de consequentie zou moeten worden verbonden dat er geen overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn. Het gaat hier om de volgende omstandigheden. In de eerste plaats diende de verhanging geen enkel doel, behalve het opschonen van de structuur. Als belanghebbende zich had gerealiseerd dat deze verhanging zou leiden tot een aanslag overdrachtsbelasting, dan had deze verhanging nooit plaatsgevonden. In de tweede plaats zijn nog geen twee jaar na de interne verhanging de aandelen A BV verkocht aan een derde partij, waarbij over de volle verkoopwaarde overdrachtsbelasting is afgedragen. De verhanging diende dus geen enkel doel en in feite is er sprake van een dubbele heffing ter zake van de aandelen A BV binnen een periode van 2 jaar. In dit licht van deze omstandigheden is het feit dat er dan nu een aanslag overdrachtsbelasting is opgelegd, des te schrijnender en onbillijker.  
     
     In de derde plaats is er over de fiscale status van belanghebbende het nodige te doen. De belastingdienst heeft namelijk in juli 2009 voor de vennootschapsbelasting definitief de positie betrokken dat aan belanghebbende geen vermogensbestanddelen kunnen worden toegerekend, terwijl de belastingdienst aan de andere kant weigert om voor de overdrachtsbelasting de aanslag te verminderen (...). Reeds op de zitting hebben wij deze omstandigheid onder de aandacht van de rechtbank Breda gebracht, maar de rechtbank heeft deze omstandigheid ten onrechte niet in haar beslissing betrokken. Naar onze mening had de rechtbank dit wel moeten doen omdat het als een enorme onbillijkheid heeft te gelden indien de belastingdienst een aanslag overdrachtsbelasting oplegt voor de verkrijging van aandelen, terwijl de belastingdienst tegelijkertijd het standpunt inneemt dat deze verkrijging niet heeft plaats kunnen vinden omdat aan belastingplichtige geen vermogensbestanddelen kunnen worden toegerekend. 
     
     3.5 In het verweerschrift van de Staatssecretaris wordt onder meer opgemerkt:  
     
     (...) 
     
     De resolutie bevat een goedkeuring op grond van artikel 63 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) om voor bepaalde overdrachten binnen een concern waarvan een CV (coöperatieve vereniging) of een stichting de top van het concern vormt toch de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, WBR toe te passen. Voor de toepassing van deze goedkeuring diende men zich tot mij te wenden. 
     
     Indien veronderstellenderwijs met de gemachtigde wordt aangenomen dat de voormelde resolutie meer is dan een mededeling over toepassing van artikel 63 AWR in een individueel geval, heeft naar mijn mening het volgende te gelden. Om voor de vermelde goedkeuring in aanmerking te komen, dient uiteraard voldaan te worden aan de in de resolutie genoemde omstandigheden en voorwaarden.  
     
     Uit de inhoud van de resolutie blijkt dat het moet gaan om een CV of stichting als top van het concern, waarbij dan de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor interne reorganisatie van toepassing wordt verklaard op overdrachten door de CV of stichting aan een vennootschap van het concern. De resolutie bevat geen goedkeuring voor overdrachten door vennootschappen van het concern aan de CV of stichting. 
     
     Indien op basis van het non-discriminatiebeginsel belanghebbende al gelijk kan worden gesteld met de in de resolutie vermelde (Nederlandse) stichting komt toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van artikel 63 AWR in casu toch niet aan de orde. Nu belanghebbende namelijk als verkrijger optreedt van de (fictieve) onroerende zaak is de goedkeuring daarop niet van toepassing. Een bevestiging hiervan kan worden gelezen in de opvolger van de resolutie, te weten het besluit van 26 juni 2007, nr. CPP2007/265M (hierna: het besluit), V-N 2007/34.27, waarmee geen beleidswijziging is beoogd. De wijziging betreft de mandatering aan de inspecteur. Onder punt 3 van het besluit wordt opgemerkt "dat de goedkeuring alleen geldt voor de overdracht van de stichting of vereniging aan de dochtervennootschap, en niet voor een (terug-)overdracht door de dochtervennootschap aan de stichting of vereniging." 
     
     (...)  
     
     Voor zover belanghebbende in de voorlaatste alinea van bladzijde 7 van het beroepschrift in cassatie nog de vraag aan de orde wenst te stellen of belanghebbende overeenkomstig de vaststaande feiten wel terecht als verkrijger kan worden aangemerkt, is daarvoor in cassatie geen plaats nu dit een nader feitenonderzoek zou vergen. Terzijde merk ik in dit verband op dat ten aanzien van de door belanghebbende gevoelde vermelde ongelijkheid kan worden verwezen naar mijn besluit van 15 december 2005, nr. CPP2005/2528M, BNB 2006/138, par. 5, onder SPF. Daarin wordt aangegeven dat de overdrachtsbelasting nadrukkelijk niet in de afspraken wordt betrokken. Dit mag echter niet bevreemden, indien bijvoorbeeld wordt bedacht dat zich bij de overdrachtsbelasting ook een belastbaar feit voordoet indien belanghebbende weliswaar niet de economische eigendom, maar gezien de rechtspersoonlijkheid van de SPF wel de juridische eigendom verkrijgt.  
     
     Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak zal kunnen leiden. 
     
     4. Beoordeling van het middel  
     
     4.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank vier klachten aangevoerd:  
     
     Het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende geen beroep op het vertrouwensbeginsel kon doen aangezien de Resolutie van de Staatssecretaris van 7 maart 1989, nr. IB87, BULL 1989/303 slechts een mededeling bevatte, welke niet als beleid kan worden aangemerkt, is echter niet juist om de volgende redenen: 
     
     
       (1) De verwijzing van de rechtbank naar het arrest van Uw Raad van 7 juni 2000, nr. 35 211, BNB 2000/231 is niet correct; 
       (2) De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat [de, RIJ] bedoeling van de reorganisatievrijstelling in casu niet van belang is; 
       (3) De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat de gewijzigde wetgeving per 1 januari 2008 niet van belang is; 
       (4) De rechtbank is er ten onrechte aan voorbij gegaan dat gezien de specifieke omstandigheden van het geval de wettekst tot een zodanig onbevredigend en ongewenst hard resultaat leidt dat belanghebbende er des te meer op kon vertrouwen dat het gestelde in publicatie Infobulletin 1989/303 op hem van toepassing kon zijn. 
     
     
     4.2 De Rechtbank heeft in r.o. 4.1(9) overwogen: 'Voorts is niet in geschil dat belanghebbende volgens de tekst van de WBR zoals die gold in 2005, overdrachtsbelasting verschuldigd is en dat geen vrijstelling van toepassing is.' Belanghebbende heeft zich beroepen op in rechte te beschermen vertrouwen als ontleend aan de Resolutie.(10) Het beroep in cassatie van belanghebbende ziet eveneens op die stelling en is daartoe beperkt.  
     
     4.3 In feitelijke instantie is in geschil geweest of belanghebbende, een stichting particulier fonds naar Antilliaans recht, ten deze gelijk kan worden gesteld met de Nederlandse rechtspersoon van de stichting, voor zover nodig met toepassing van het non-discriminatiebeginsel.(11) De Rechtbank heeft dat in het midden gelaten. Ik zal er thans in cassatie vanuit gaan dat belanghebbende ten deze geacht kan worden gelijk te staan met een Nederlandse stichting, opdat toetsing aan de Resolutie kan plaatsvinden.  
     
     4.4 De eerste klacht behelst dat de verwijzing van de Rechtbank naar het arrest HR BNB 2000/231(12) niet correct is.  
     
     4.5 In HR BNB 2000/231 heeft de Hoge Raad overwogen:  
     
     3.2. In de publicatie MvF nr. IB89/767 van 18 september 1989, Infobulletin 1990/163, wordt medegedeeld dat de Staatssecretaris van Financiën in een specifiek geval, waarin hij kennelijk een onbillijkheid van overwegende aard aanwezig oordeelde, toepassing heeft gegeven aan de hardheidsclausule. Die enkele mededeling kan redelijkerwijs niet worden opgevat als bekendmaking van een beleid om in alle gevallen die min of meer overeenkomen met het geval dat daar aan de orde was, ongeacht de verschillen in feitelijke omstandigheden, een tegemoetkoming op grond van de hardheidsclausule te verlenen. Het Hof heeft dan ook terecht het beroep van belanghebbende op aan die publicatie te ontlenen vertrouwen verworpen. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de feitelijke omstandigheden van het onderhavige geval aanzienlijk verschillen van die van het in de bekendmaking beschreven geval, en dat daarom ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
     
     4.6 In de toelichting op voornoemde klacht heeft belanghebbende gesteld dat de publicatie waar de belanghebbende in HR BNB 2000/231 een beroep op deed, fundamenteel anders is dan de publicatie waar belanghebbende thans een beroep op doet. Belanghebbende stelt dat de eerstgenoemde publicatie geen algemene werking heeft, doch is geschreven voor een specifiek geval doordat de publicatie een gedetailleerde beschrijving van één enkele casus bevat. Dit in tegenstelling tot de Resolutie waarin het volgens belanghebbende, gezien de 'algemene bewoordingen' daarvan, om 'een bredere toepassing gaat dan één specifiek geval'.(13) 
     
     4.7 De passage in de Resolutie waarop belanghebbende zich beroept luidt:  
     
     Een CV(14) was middellijk in bezit van alle aandelen van drie BV'en. De CV en de BV'en droegen hun onroerende goederen over aan een nieuw opgerichte B.V. waarvan de CV alle aandelen onmiddellijk bezat. Doordat een CV aandeelhouder was van de BV'en, was art. 5, eerste lid, letter a Uitvoeringsbesluit WBR niet van toepassing op de overdracht. Een soortgelijke situatie deed zich voor bij een reorganisatie van BV'en waarvan de aandelen in het bezit waren van een stichting. In beide gevallen heeft de Staatssecretaris van Financiën evenwel met toepassing van art. 63 AWR goedgekeurd dat de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter h WBR werd toegepast. 
     
     4.8 Vastgesteld moet worden dat de in de Resolutie beschreven, althans omschreven, gevallen in feitelijk opzicht anders zijn dan in casu. De beschreven gevallen zien op de concentratie van onroerende goederen van diverse groepslichamen in een nieuw opgerichte groeps-BV. Dat heeft zich in casu echter niet voorgedaan, zodat de Resolutie hier in ieder geval niet rechtstreeks van toepassing is. Belanghebbende stelt zich evenwel op het standpunt dat de Resolutie beleidsmatig een bredere toepassing heeft, zich uitstrekkende tot de feiten als in casu.  
     
     4.9 Een vergelijkbare stelling als thans aan de orde is, werd ingenomen door de belanghebbende in HR BNB 2008/60(15) waar in de toelichting op het tweede middel werd gesteld: 
     
     In de genoemde rechtsoverweging van uw Raad maakt u mededeling van het feit dat de genoemde uiting van de Staatssecretaris betrekking had op een specifiek geval, waarbij de Staatssecretaris een onbillijkheid van overwegende aard aanwezig achtte. De uitlatingen in de commissie van de verzoekschriften had echter geen betrekking op een specifiek geval maar op een beleid. In dat kader wil ik u beleefd wijzen op de aantekening die de redactie van Vakstudie Nieuws d.d. 20 juni 2000 geeft bij het genoemde door u gewezen arrest. Ik citeer hetgeen zij ontleent aan de uitspraak van de Staatssecretaris en haar oordeel daarover: "In dat stuk formuleert de staatssecretaris het volgende beleid: 'Indien echter op grond van externe omstandigheden de gemeenschappelijke huishouding wordt verbroken, ben ik bereid in schrijnende gevallen met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tegemoetkoming te verlenen. Te denken valt aan situaties waarin de gemeenschappelijke huishouding wordt verbroken doordat één of beide samenwonende partners zijn opgenomen in een verpleeginrichting of een bejaardentehuis en de gemeenschappelijke huishouding feitelijk niet meer bestaat.' Aan dit geformuleerde beleid kan onzes inziens vertrouwen worden ontleend indien in objectieve zin sprake is van een schrijnend geval." 
     
     4.10 Eerder had het Gerechtshof te Arnhem(16) die stelling van belanghebbende verworpen onder verwijzing naar HR BNB 2000/231: 
     
     5.5. Voor zover belanghebbende zich beroept op gewekt vertrouwen, ontleend aan een door de Staatssecretaris van Financiën gedane uitlating, opgenomen in het verslag commissie voor de verzoekschriften, Kamerstukken II, 1989/90, 21 375, nr. 48, faalt dit beroep op de in rechtsoverweging 3.2. van het arrest HR 7 juni 2000, nr. 35 211, BNB 2000/231 vermelde gronden. 
     
     4.11 Daartegen was belanghebbendes tweede middel gericht:  
     
     Schending van het recht en met name het beroep op gewekt vertrouwen ontleend aan een door de Staatssecretaris van Financiën gedane uitlating. Het hof heeft in de overweging 5.5 ten onrechte geoordeeld dat het beroep op de uitlatingen opgenomen in het verslag commissie voor de verzoekschriften, Kamerstukken II, 1989/90, 21375, nr. 48 faalt op de in de rechtsoverweging 3.2 van het arrest HR 7 juni 2000, nr. 35 211, BNB 2000/231 vermelde gronden. 
     
     4.12 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2008/60 dat middel aldus afgedaan:  
     
     3.4. Middel 2 kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dat middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.  
     
     4.13 Van Straaten(17) schrijft hierover het volgende: 
     
     Anders dan de Adv.-Gen. Niessen acht ook de Hoge Raad schending van het vertrouwensbeginsel in dezen niet aan de orde, naar het schijnt overeenkomstig BNB 2000/231, aangezien de Hoge Raad het cassatieberoep van B verwerpt met toepassing van art. 81 Ro zonder enige nadere toelichting (r.o. 3.4). Met Niessen ben ik het eens dat de casus van BNB 2000/231 en die van het onderhavige arrest wezenlijk van elkaar verschillen. Immers, BNB 2000/231 had betrekking op een mededeling van de Staatssecretaris over een specifiek geval.  
     
     
       4.14 In dit kader kan verder worden gewezen op een uitspraak van het Gerechtshof te 's- Gravenhage van 14 juli 2009(18). Daarin stelde de belanghebbende zich op het standpunt dat, in economische zin, een dubbele heffing van overdrachtsbelasting ontstond die de wetgever niet op het oog kon hebben gehad en die de Staatssecretaris door middel van zijn besluit van 13 juli 1988(19) wilde voorkomen. Volgens de inspecteur betrof deze goedkeuring, op basis van de hardheidsclausule, van de Staatssecretaris een individueel geval dat niet gelijk was aan de situatie van de belanghebbende.  
       4.15 De tekst van het besluit waarop de belanghebbende zich beriep luidt: 
     
     
     BV A en BV B bezaten ieder 50% van de aandelen in BV C. BV C bezat alle aandelen in BV D, een onr. goedlichaam in de zin van art. 4, lid 1, letter a WBR. In het kader van de liquidatie van BV C verkreeg BV A alle aandelen in BV D. De Staatssecr. heeft met toepassing van art. 63 AWR goedgekeurd dat heffing achterwege blijft van 50/100e deel van de overdrachtsbelasting welke t.z.v. die verkrijging is verschuldigd. Aan deze tegemoetkoming is de bepaling verbonden, dat zij niet geldt indien BV D t.t.v. de verkrijging door BV A van 50% van de aandelen in BV C reeds als een onr. goedlichaam in de zin van art. 4, lid 1, letter a WBR was aan te merken, en t.z.v. die verkrijging geen overdrachtsbelasting is geheven. 
     
     4.16 Het Hof oordeelde echter: 
     
     5.2. In het besluit van 13 juli 1988, nr. 286 t/m 736, heeft de staatssecretaris in een specifiek geval, waarin hij kennelijk een onbillijkheid van overwegende aard aanwezig oordeelde, toepassing (...) gegeven aan de hardheidsclausule. Die enkele mededeling kan redelijkerwijs niet worden opgevat als bekendmaking van een beleid om in alle gevallen die min of meer overeenkomen met het geval dat daar aan de orde was, ongeacht de verschillen in feitelijke omstandigheden, een tegemoetkoming op grond van de hardheidsclausule te verlenen. 
     
     5.3. In het zojuist bedoelde geval was geen sprake van een koop van aandelen, maar van een liquidatie. Dit brengt mee dat niet, zoals belanghebbende betoogt, slechts een verschil in titel aanwezig is. In het door de staatssecretaris begunstigde geval hield een tussenvennootschap op te bestaan. Aangezien goedkeurende besluiten zich niet lenen voor een uitbreidende toepassing, brengt het verschil tussen de beide situaties mee dat het besluit bij belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan wekken dat haar verkrijging zou worden gewaardeerd met inachtneming van haar middellijke belang in het onroerendezaaklichaam en voorts dat niet kan worden geoordeeld dat sprake is van feitelijk en rechtens gelijke situaties die grond zouden moeten opleveren voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel. 
     
     4.17 Voorts kan worden gewezen op een uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 september 2008.(20) In die zaak had de belanghebbende, een BV, een beroep gedaan op de vrijstelling bij interne reorganisatie ter zake van door haar, binnen concern, verkregen onroerende zaken. Na de verkrijging werden de aandelen in de topvennootschap van het concern verkocht aan een stichting. Deze stichting verwierf daarna alle aandelen in de belanghebbende tegen uitreiking van certificaten van de aandelen aan de oorspronkelijke houdster van de aandelen. De inspecteur legde een naheffingsaanslag op aan de belanghebbende ter zake van de voornoemde verkrijging van onroerende zaken omdat het concernverband aldus nadien was verbroken, waardoor niet meer werd voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden. De belanghebbende deed, in het kader van het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel, een beroep op overeenkomstige toepassing van de onderhavige Resolutie. Het Gerechtshof te Amsterdam oordeelde dienaangaande echter: 
     
     2.5.9. Belanghebbende doet tevens een beroep op de Besluiten van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 1989, nr. IB87/608, V-N 1989, p. 1590, en van 26 juni 2007, nr. CPP2007/265M, V-N 2007/32.27.  
     
     2.5.10. In het Besluit van 7 maart 1989 is met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) goedgekeurd dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet wordt toegepast op situaties waarbij een commanditaire vennootschap(21) respectievelijk een stichting onroerende zaken overdraagt aan een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal waarvan de aandelen in het bezit waren van de commanditaire vennootschap respectievelijk de stichting. Naar het oordeel van het Hof zijn beide situaties evenwel onvergelijkbaar met de onderhavige situatie waarin een stichting certificaten uitgeeft. Naar het oordeel van het Hof doet belanghebbende mitsdien vergeefs een beroep op dit Besluit. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat besluiten waarin begunstigend beleid wordt gepubliceerd naar hun aard beperkt moeten worden uitgelegd.  
     
     4.18 Een en ander roept de vraag op onder welke omstandigheden uitlatingen van het bestuur over de rechtstoepassing in bepaalde gevallen, geacht moeten worden beleid te vormen, zoals hardheidsclausulebeleid, dat als zodanig ook in vergelijkbare gevallen moet worden gevolgd op grond van het vertrouwensbeginsel, waar aangewezen in combinatie met het gelijkheidsbeginsel.  
     
     4.19 Vóór de invoering van de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in 1998 ontbrak een wettelijke definitie van de term 'beleidsregel'. Van Krefeld noemt in zijn dissertatie uit 1983 als kenmerk van een 'algemene beleidsregel':(22) 
     
     
       9. (...) 
       c. de regel geeft in algemene zin, dat wil zeggen zonder aanduiding van individuele burgers, aan hoe de bestuursinstantie bij de uitoefening van de vrije bestuursbevoegdheid zal handelen jegens iedere individuele burger die zich bevindt in de situatie die in de regel is omschreven.  
     
     
     4.20 Met de inwerkingtreding van de derde tranche van de Awb in 1998(23) is in artikel 1:3, lid 4, Awb het begrip beleidsregel als volgt gedefinieerd:  
     
     Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. 
     
     4.21 Een 'beleidsregel' is dus 'een algemene regel'. Van Buuren & De Poorter merken echter op:(24) 
     
     Hoewel een beleidsregel een algemene regel veronderstelt, staat dit vereiste van een algemeen karakter er niet aan in de weg dat er beleidsregels zijn die slechts zien op één bepaald geval.  
     
     4.22 Happé betoogt omtrent het hardheidsclausulebeleid:(25) 
     
     Bij besluiten gaat het om algemene standpunten van de staatssecretaris. (...) Soms wordt in de besluiten uitdrukkelijk melding gemaakt dat de beleidsregel gebaseerd is op art. 63 AWR, de zgn. hardheidsclausule. Dit artikel geeft de staatssecretaris de bevoegdheid om in bepaalde soorten van gevallen aan 'onbillijkheden van overwegende aard' tegemoet te komen. Op basis van hetzelfde artikel kan de staatssecretaris ook in individuele gevallen aan onbillijkheden van overwegende aard tegemoet komen. De praktijk van door de staatssecretaris ingenomen algemene en individuele standpuntbepalingen is echter ruimer. Ook buiten de gevallen van onbillijkheden van overwegende aard worden geregeld algemene en concrete standpunten ingenomen. Dit geschiedt met name in situaties dat een strikte wetstoepassing zeer onwenselijk of ondoelmatig zou zijn.  
     
     4.23 En over een eventuele ruimere werking van ingenomen individuele standpunten:(26)  
     
     Anderzijds publiceert de belastingadministratie geregeld haar standpunt met betrekking tot concrete casusposities. Oogmerk daarbij is uiteraard duidelijkheid te verschaffen en het vertrouwen op te wekken dat in gelijke gevallen op overeenkomstige wijze zal worden beslist. Hier rijst de vraag of de gepubliceerde toepassing van het recht in de concrete casuspositie voldoende regelkarakter heeft om als rechtsregel te kunnen worden aangemerkt. Naar mijn mening kan hier inderdaad doorgaans sprake van zijn. Juist ten gevolge van de publicatie van de anoniem gemaakte casus krijgt de beslissing een algemeen karakter: een ieder die zich in een vergelijkbare situatie bevindt kan op dezelfde rechtstoepassing rekenen. 
     
     4.24 Tijdens de parlementaire behandeling van de invoering van de derde tranche van de Awb is opgemerkt:(27) 
     
     4.4. Hardheidsclausules en andere afwijkingsmogelijkheden 
     
     Het komt voor dat een wettelijk voorschrift uitdrukkelijk bepaalt dat van andere voorschriften kan worden afgeweken. Bekende voorbeelden zijn de zogenaamde hardheidsclausules. De aanwezigheid van zo'n afwijkingsbevoegdheid kan een indicatie zijn dat de regels waarvan kan worden afgeweken moeten worden aangemerkt als beleidsregels. 
     
     En: 
     
     
       85. In voorkomende gevallen zijn deze regels aangeduid als beleidsregels. 
       85A. Opmerking verdient, dat deze situatie zich in ieder geval niet voordoet indien kan worden afgeweken van bepalingen van de wet in formele zin. 
     
     
     4.25 Bij een behandeling van de Rijksbegroting zijn in de Eerste Kamer vragen gesteld over de publicatie in individuele gevallen van toepassing van de hardheidsclausule:(28) 
     
     34. Tevens merkten deze leden op dat individuele beschikkingen op grond van de hardheidsclausule ex artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen niet worden gepubliceerd. Ook niet indien de individuele beschikking is gebaseerd op een toezegging gedaan door de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van een wetsontwerp. Voor belastingplichtingen leidt dit tot rechtsonzekerheid, aangezien men op geen enkele wijze kennis kan nemen van het beleidsstandpunt van de staatssecretaris in de betreffende aangelegenheid. Als gevolg van niet-publikatie is geen rechterlijke controle mogelijk en ontbreekt elke vergelijkingsbasis.  
     
     Is het mogelijk - zo vroegen de hier aan het woord zijnde leden - om individuele beschikkingen ex artikel 63 AWR te publiceren mede met het oog op de actieve informatieplicht voortvloeiende uit de Wet openbaarheid van bestuur?  
     
     Waarop de Minister van Financiën heeft geantwoord:(29)  
     
     34. (...) Bij het nemen van dergelijke ad hoc-beslissingen speelt de beoordeling van een aantal factoren van zeer individuele aard een voorname rol. Iedere ter zake genomen beslissing is dan ook geheel toegespitst op de bijzondere omstandigheden van het voorliggende geval. Publikatie van de beslissing kan gemakkelijk aanleiding geven tot het wekken van ongefundeerde verwachtingen. Zulke een bekendmaking zou er, ten einde geen vertekend beeld te geven, dan ook toe nopen de bijzondere omstandigheden van het geval tot in de details weer te geven. Ook zouden alle beschikkingen, gelet op het bepaalde in artikel 67, eerste lid, AWR, voor publikatie moeten worden gedepersonifieerd. Gelet op het feit dat het in casu gaat om vele duizenden beschikkingen per jaar zou publikatie daarvan reeds om deze - praktische - redenen welhaast ondoenlijk zijn. Overigens vestig ik er met nadruk de aandacht op dat indien de minister van de hiervoor omschreven bevoegdheid gebruik wenst te maken voor groepen van - individuele - gevallen, het daaraan ten grondslag liggende beleid, voor zover dat althans is neergelegd in aanschrijvingen, reeds thans wordt gepubliceerd in de vakpers. In het geval de individuele beschikking is gebaseerd op een toezegging gedaan door de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van een wetsontwerp, zal die toezegging veelal ook de concrete beleidslijn inhouden. Met inachtneming van het voorafgaande wil ik niettemin nagaan of het mogelijk is op een of andere wijze bekendheid te geven aan een zich aftekenend beleid ten aanzien van groepen van vergelijkbare gevallen bij toepassing van de z.g. hardheidsclausule. 
     
     4.26 Thans kom ik terug op de in onderdeel 4.18 van deze conclusie geformuleerde vraag onder welke omstandigheden ten behoeve van vergelijkbare gevallen, in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan gepubliceerde individuele gevallen waarin is besloten tot toepassing van de hardheidsclausule. Meer algemeen geformuleerd gaat het om de vraag onder welke omstandigheden uitlatingen van het bestuur over de rechtstoepassing in individuele gevallen geacht moeten worden beleid te vormen dat als zodanig ook in vergelijkbare gevallen moet worden gevolgd op grond van het vertrouwensbeginsel, waar aangewezen in combinatie met het gelijkheidsbeginsel. Naar mijn mening gaat het er dan om of het mogelijk is uit de beschrijving van de individuele gevallen te constateren welke algemene regels zijn gehanteerd om te komen tot de individuele beslissingen. Dat is slechts mogelijk indien de desbetreffende publicatie, bijvoorbeeld in het kader van het hardheidsclaulebeleid, gehanteerde algemene uitgangspunten en regels noemt, althans indien gehanteerde algemene beleidsregels voldoende concreet aanwijsbaar zijn.(30) 
     
     4.27 Indien aan gepubliceerde individuele beslissingen beleidsmatige uitgangspunten ten grondslag liggen, zou het passen als die in de desbetreffende publicatie worden vermeld. Aldus kan het vertrouwenbeginsel, waar nodig aangevuld met het gelijkheidsbeginsel, ook voor belastingplichtigen in vergelijkbare gevallen effectief worden.  
     
     4.28 De onderhavige Resolutie is echter, als gezegd,(31) niet rechtstreeks van toepassing. Noch omvat de Resolutie een verwijzing naar beleidsregels. Ook anderszins is daarvan niet gebleken. Dat betekent dat de eerste klacht faalt.  
     
     4.29 De tweede klacht van belanghebbende luidt: 'De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat de bedoeling van de interne reorganisatievrijstelling in casu niet van belang is.' 
     
     4.30 Het komt mij voor dat de tweede klacht, aldus algemeen geformuleerd, geen recht doet aan de desbetreffende overweging van de Rechtbank. Na in r.o. 4.3 te hebben overwogen, kort gezegd, dat de Resolutie geen algemeen beleid inhoudt, overweegt de Rechtbank: 'De verwijzing van belanghebbende naar de bedoeling van de wetgever en de gewijzigde wetgeving met ingang van 1 januari 2008, doen aan het bovenstaande niet af.'(32) Deze overweging moet dus worden gezien in het licht van het beroep van belanghebbende, in het kader van het vertrouwensbeginsel, op de Resolutie. In verband hiermee is na te gaan in hoeverre de ratio van de wettelijke regeling van vrijstelling bij interne reorganisatie van belang is voor de uitleg van de Resolutie.  
     
     4.31 De ratio van vrijstelling bij interne reorganisatie is, kort gezegd, te voorkomen dat onroerend goed transacties welke binnen een concern plaatsvinden in verband met interne reorganisatie, zouden worden belemmerd door de heffing van overdrachtsbelasting. In de toelichting op het per 1 maart 1996 in werking getreden artikel 5b Uitvoeringsbesluit BRV wordt vermeld:(33)  
     
     De voorwaarden zijn erop gericht recht te doen aan de achterliggende gedachte van de vrijstellingen, te weten enerzijds de overdrachtsbelasting geen hinderpaal te laten zijn bij de economisch gezien wenselijke rechtsvorm van de onderneming of de positionering van onroerende zaken binnen een concern, terwijl anderzijds misbruik of oneigenlijk gebruik van de vrijstellingen wordt voorkomen door de continuïteitseis te stellen en te verhinderen dat een verkoop wordt ingekleed als een inbreng en daardoor vrijgesteld wordt. 
     
     4.32 Tijdens de parlementaire behandeling in het kader van de wijziging van, onder andere, de WBRV is het volgende opgemerkt:(34) 
     
     De heffing van overdrachtsbelasting zou in het kader van interne reorganisaties aanzienlijke kosten met zich brengen zonder dat er economisch gezien een verandering is opgetreden. Om die reden en vanwege het feit dat inmiddels de verkrijging van economische eigendom van onroerende zaken ook in de heffing van overdrachtsbelasting werd betrokken, is in 1995 de vrijstelling bij interne reorganisaties in het leven geroepen. 
     
     4.33 Vóór de wijziging van de WBRV per 1 januari 1996 waren de in artikel 15, lid 1, WBRV genoemde voorwaarden voor de vrijstelling bij interne reorganisatie opgenomen in artikel 5 (oud) Uitvoeringsbesluit BRV. Artikel 4, lid 4, Uitvoeringsbesluit BRV luidde als volgt: 
     
     4. Onder vennootschappen worden verstaan naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid. 
     
     4.34 Uit de parlementaire behandeling bij de invoering van artikel 5 (oud) Uitvoeringsbesluit BRV blijkt niet waarom de vrijstelling zich beperkt tot naamloze en besloten vennootschappen. Uit de parlementaire behandeling is niet op te maken waarom een verkrijgende stichting geen gebruik kan maken van de vrijstelling. 
     
     4.35 Uit de toelichting op het wetsvoorstel dat tot de genoemde wetswijziging van de WBRV per 1 januari 1996 heeft geleid, blijkt dat het begrip 'vennootschap' zou worden verruimd:(35) 
     
     Daarnaast zal in het besluit de fusie worden geregeld van de vereniging, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappij met een in aandelen verdeeld kapitaal. (...)  
     
     De vrijstelling voor interne reorganisaties in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, wordt uitgebreid met een vrijstelling voor fusies. In het algemene deel van deze toelichting is reeds aangegeven dat in het uitvoeringsbesluit voorwaarden ter zake zullen worden gesteld. Ook is aangegeven dat deze faciliteit zal worden uitgebreid in die zin, dat zij ook geldt voor verenigingen, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen. In de tekst van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, is daarom de verwijzing naar naamloze en besloten vennootschappen vervallen. (...) 
     
     4.36 In de hiervoor(36) genoemde toelichting op het per 1 maart 1996 in werking getreden artikel 5b Uitvoeringsbesluit BRV is vermeld:(37)  
     
     Nu de overdrachtsbelasting niet specifiek wordt beheerst door Europese richtlijnen, en in de verdragen met niet EG-landen eveneens vaak een non-discriminatiebepaling is opgenomen, is de concerndefinitie verruimd tot naamloze en besloten vennootschappen naar het recht van welk land dan ook opgericht. In verband met de omstandigheid dat ook andere lichamen dan naamloze of besloten vennootschappen deel kunnen uitmaken van een concern, is de definitie voorts uitgebreid met (personen)vennootschappen, verenigingen, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen met een in aandelen verdeeld kapitaal. 
     
     4.37 De stichting of vereniging zonder een in aandelen verdeeld kapitaal ontbreekt hier nog. Na 2001 zijn hierover de volgende opmerkingen gemaakt tijdens de parlementaire behandeling:(38) 
     
     
       Deze zogenoemde interne reorganisatievrijstelling ziet alleen op concerns bestaande uit vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Een woningcorporatie is wettelijk verplicht om in de vorm van een stichting of vereniging (hierna: stichting) haar onderneming te drijven. Deze rechtsvormen hebben geen in aandelen verdeeld kapitaal zodat er geen gebruik kan worden gemaakt van de interne reorganisatievrijstelling.  
       Op basis van een beleidsbesluit is -onder voorwaarden- echter goedgekeurd dat een vrijstelling van de overdrachtsbelasting ook geldt voor concerns met een stichting die fungeert als top. Deze vrijstelling ziet alleen op de situatie dat de stichting onroerende zaken overdraagt aan een dochtervennootschap of op overdrachten tussen dochtervennootschappen onderling. De eventuele terugoverdracht van onroerende zaken van een dochtervennootschap en de stichting is niet vrijgesteld. De inhoud van voornoemd beleidsbesluit is opgenomen in de VSO.  
     
     
     Bij het wetgevingsoverleg heb ik toegezegd in het kader van een herziening van de interne reorganisatievrijstelling het voornoemde verschil in behandeling te bekijken. Deze herziening heeft nog niet plaatsgevonden. Ik kan echter wel toezeggen dat de interne reorganisatievrijstelling per 1 januari aanstaande onverkort wordt opengesteld voor stichtingen die fungeren als de top van het concern. Deze aanpassing is dus een verruiming ten opzichte van de faciliteit zoals deze was opgenomen in de VSO. 
     
     4.38 En verder:(39) 
     
     De heer Tang (PvdA): Ik heb gevraagd naar de terugoverdracht van onroerend goed tussen de toegelaten instellingen en de bv's. Met name de terugoverdracht van de bv naar de toegelaten instelling is niet vrijgesteld, begrijpen wij, maar wel tussen bv's. Dan zou er geen sprake zijn van een gelijk speelveld. Kan de staatssecretaris daarop reageren? 
     
     Staatssecretaris De Jager: De terugoverdracht van vastgoed naar een toegelaten instelling in de vorm van een bv of nv is onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting, dus ook de terugoverdracht van vastgoed naar een toegelaten instelling in de vorm van een bv of nv. Dit is op basis van de zogenaamde interne reorganisatievrijstelling. Die wettelijke vrijstelling staat in beginsel niet open voor rechtsvormen van een stichting of een vereniging. Inderdaad hebben woco's over het algemeen juist de rechtsvorm stichting of vereniging. Overigens bestaan er wel reeds fiscale mogelijkheden voor woco's om vastgoed van de stichting of vereniging uit te laten zakken naar onderliggende bv's of nv's. Andersom, van onder naar de stichting of vereniging erboven, is niet mogelijk. 
     
     De heer Tang (PvdA): De minister-president heeft de toezegging gedaan dat er een gelijk speelveld gecreëerd zou worden. Ik hoor nu dat dit niet het geval is. 
     
     Staatssecretaris De Jager: Dit is niet alleen op woco's van toepassing maar op alle stichtingen of verenigingen. Dus in die zin is er een gelijk speelveld afhankelijk van de rechtsvorm. 
     
     Staatssecretaris De Jager: Ik kan wel toezeggen dat wij in het kader van een mogelijke herziening van de interne reorganisatievrijstelling dit verschil, dat niet zozeer door de woco's wordt voortgebracht maar door de rechtsvormverschillen, zullen meenemen. In het kader van de evaluatie van de interne reorganisatievrijstelling zullen wij dat probleem dus meenemen. 
     
     4.39 Het ziet er inderdaad naar uit dat de wetgever geen duidelijke reden heeft gehad om een stichting of vereniging zonder een in aandelen verdeeld kapitaal, welke fungeert als tophoudster van een concern, buiten de vrijstelling bij interne reorganisatie te laten. Aldus ligt een wettelijke gelijkstelling van zo een vereniging of stichting, als heeft plaatsgevonden per 1 januari 2008, voor de hand.  
     
     4.40 Op de uitleg van de Resolutie werpt de ratio van de vrijstelling bij interne reorganisatie mijns inziens echter geen nader licht. In die resolutie gaat het, als bekend, om de volgende gevallen:  
     
     Een CV(40) was middellijk in bezit van alle aandelen van drie BV'en. De CV en de BV'en droegen hun onroerende goederen over aan een nieuw opgerichte B.V. waarvan de CV alle aandelen onmiddellijk bezat. Doordat een CV aandeelhouder was van de BV'en, was art. 5, eerste lid, letter a Uitvoeringsbesluit WBR niet van toepassing op de overdracht. Een soortgelijke situatie deed zich voor bij een reorganisatie van BV'en waarvan de aandelen in het bezit waren van een stichting. In beide gevallen heeft de Staatssecretaris van Financiën evenwel met toepassing van art. 63 AWR goedgekeurd dat de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter h WBR werd toegepast. 
     
     4.41 De twee gevallen zijn in de Resolutie summier omschreven. De Resolutie bevat geen informatie over de redenen voor de verleende goedkeuring. Men kan wel vermoeden dat de voornoemde ratio van de vrijstelling bij interne reorganisatie daarbij een rol kan hebben gespeeld, maar welke blijft onbekend.(41) Dat betekent dat de tweede klacht moet falen.  
     
     4.42 In haar derde klacht heeft belanghebbende aangevoerd dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de gewijzigde wetgeving per 1 januari 2008 niet van belang is. 
     
     4.43 Na de invoering van artikel 5b Uitvoeringsbesluit BRV is het artikel enkele malen gewijzigd. Per 1 januari 2008 is in het vijfde lid een zinsnede toegevoegd aan de tweede volzin.(42) Artikel 5b, lid 5, Uitvoeringsbesluit BRV luidt sindsdien:  
     
     5. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder vennootschap verstaan de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, de open commanditaire vennootschap, alsmede andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Onder vennootschap wordt mede verstaan de vereniging, coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappij met een in aandelen verdeeld kapitaal, alsmede een stichting of vereniging zonder een in aandelen verdeeld kapitaal indien deze stichting of vereniging een overeenkomstige functie vervult als de eerstbedoelde vennootschap in het tweede lid. Tevens wordt daaronder verstaan het lichaam dat naar het recht van een andere Staat is opgericht en naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een lichaam als bedoeld in dit lid.  
     
     4.44 Over deze toevoeging vermeldt de nota van toelichting het volgende:(43) 
     
     De wijziging (...) vloeit voort uit de Tweede Kamerbehandeling van het Belastingplan 2008/Overige Maatregelen 2008, waarbij de stichting aan de top van een concern in relatie tot de zogenoemde interne reorganisatievrijstelling in de overdrachtsbelasting aan de orde is geweest. De aanpassing in het vijfde lid van artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer strekt ertoe de interne reorganisatievrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet geschikt te maken voor gebruik door stichtingen en verenigingen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal die fungeren als de top van een concern. Door deze wijziging is het mogelijk voor dergelijke stichtingen en verenigingen onroerende zaken vrij van overdrachtsbelasting te verkrijgen van en te vervreemden aan vennootschappen die deel uitmaken van het concern. Ook kunnen vennootschappen die tot het concern van de stichting of vereniging behoren vrijgesteld onroerende zaken verkrijgen van andere tot dat concern behorende vennootschappen. Dit alles uiteraard onder de in artikel 5b opgenomen voorwaarden. Het besluit van 26 juni 2007, nr. CPP2007/265M waarin goedkeurend beleid is opgenomen voor bepaalde overdrachten van onroerende zaken binnen concernverband waarbij een stichting of vereniging als top fungeert, heeft door deze aanpassing zijn belang verloren en wordt ingetrokken.  
     
     4.45 De onderhavige verkrijging heeft plaatsgevonden in 2005. De Resolutie waarop belanghebbende zich beroept is van 7 maart 1989. De voornoemde parlementaire behandeling heeft plaatsgevonden in 2008. Het gaat daarbij om, zoals dat heet, voortschrijdend inzicht van de wet- en regelgever. Dat heeft geleid tot de genoemde aanpassing van de regelgeving per 1 januari 2008. Ik zie niet in hoe belanghebbende daaraan vertrouwen heeft kunnen ontlenen in 2005. De gewijzigde regelgeving voorziet evenmin in terugwerkende kracht. Daarop stuit de derde klacht af. 
     
     4.46 In de vierde klacht wordt miskend dat indien het al zo mocht zijn dat 'de wettekst een zodanig onbevredigend en ongewenst hard resultaat voor belanghebbende oplevert'(44), een eventuele tegemoetkoming daaraan in het kader van hardheidsclausulebeleid zou liggen op de weg van de Minister en niet op die van de rechter. Verder zie ik niet in welke wettelijke bepalingen van of ingevolge de WBRV zouden meebrengen dat een mogelijke transparantie van belanghebbende voor de vennootschapsbelasting, voor de toepassing van de overdrachtsbelasting zou kunnen doorwerken naar de onderhavige verkrijging. Ook de vierde klacht faalt.  
     
     5. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Op 10 maart 2009 is door de Rechtbank te Breda mondeling uitspraak gedaan waarvan proces-verbaal is opgemaakt; een afschrift hiervan is op 23 maart 2009 aan partijen verzonden. Een afschrift van de vervangende schriftelijke uitspraak van de Rechtbank te Breda, eveneens gedateerd 10 maart 2009, is op 16 juli 2009 aan partijen en de Hoge Raad verzonden. Rechtbank te Breda 10 maart 2009, nr. AWB 08/1101; niet gepubliceerd. 
       2 Zie het structuurschema als bijlage overgelegd bij de motivering van het beroep bij de Rechtbank d.d. 11 april 2008.  
       3 Bijlage 9 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.  
       4 Bijlage 20 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.  
       5 Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       6 Bijlage 11 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.  
       7 Bijlage 12 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.  
       8 Bijlage 13 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank. 
       9 Zie onderdeel 2.13 van deze conclusie.  
       10 Zie onderdeel 2.14 van deze conclusie.  
       11 Vgl. de gelijkstelling in artikel 5b, lid 5, Uitvoeringsbesluit BRV voor 'het lichaam dat naar het recht van een andere Staat is opgericht en naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een lichaam als bedoeld in dit lid'.  
       12 Hoge Raad 7 juni 2000, nr. 35 211, LJN AA6115, BNB 2000/231.  
       13 Zie onderdeel 3.4 van deze conclusie ad 1.  
       14 Met de afkorting CV wordt volgens het verweerschrift in cassatie, blz. 2, tweede alinea, bedoeld: 'coöperatieve vereniging'; dus niet: 'commanditaire vennootschap'; vgl. onderdelen van deze conclusie 3.5 en 4.38 (noot toegevoegd, RIJ).  
       15 Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 43181, LJN AZ 6924, BNB 2008/60.  
       16 Gerechtshof te Arnhem 4 mei 2006, nr. 03/1949, LJN BI1393, V-N 2006/45.1.8., NTFR 2006/491. 
       17 J.C. van Straaten, 30 annotaties mr. J.C. van Straaten, Amsterdam: Van Straaten educatief 2008, blz. 191. 
       18 Gerechtshof te 's-Gravenhage 14 juli 2009, nr. BK-08/00138, LJN BJ2838, V-N 2009/38.1.4, NTFR 2009/1789.  
       19 Besluit van de Staatssecretaris 13 juli 1988, nr. 286-736, BULL 1988/474. 
       20 Gerechtshof te Amsterdam 25 september 2008, nr. P07/00436, LJN BF6669, V-N 2008/60.1.4, NTFR 2008/2138; een beroep in cassatie van belanghebbende is aanhangig onder nr. 08/04478; A-G Wattel heeft op 4 februari 2010 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
       21 Waarschijnlijk gaat het hier om een coöperatieve vereniging; zie noot 14 (noot toegevoegd, RIJ).  
       22 J.H. Van Kreveld, Beleidsregels in het recht, Deventer: Kluwer 1983, blz. 9-10.  
       23 Bij wet van 20 juni 1996, Stb. 1996, 333, is, ingaande 1 januari 1998, het vierde lid aan art. 1:3, Awb toegevoegd. 
       24 Van Buuren & De Poorter, Tekst en Commentaar Algemene wet bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2009, aantekening 5 bij artikel 1:3 Awb, blz. 36. 
       25 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, blz. 28. 
       26 T.a.p., blz. 137. 
       27 Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, blz. 30. 
       28 Kamerstukken I 1981/82, 17 100-IXA, 17 100-IX B en 17 100-H, nr. 75, blz. 6-7.  
       29 Kamerstukken I 1981/82, 17 100-IXA, 17 100-IX B en 17 100-H, nr. 75a, blz. 13.  
       30 Belanghebbende heeft gesteld: 'Des te minder een publicatie (...) naar individuele details van een casus verwijst, des te algemener is haar reikwijdte'; zie onderdeel 3.4. van deze conclusie ad 1. Dat lijkt mij als maatstaf evenwel te kwantitatief gedacht en daarmee te kort door de bocht.  
       31 Zie onderdeel 4.8 van deze conclusie. 
       32 Zie onderdeel 2.13 van deze conclusie.  
       33 Persbericht 27 februari 1996, nr. 96/37 B, Stb. 1996/144, V-N 1996/29, blz. 961 e.v. 
       34 Kamerstukken II 2000/01, 27 030, nr. 6, blz. 25. 
       35 Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 3, blz. 12 en 20. 
       36 Zie onderdeel 4.31 van deze conclusie. 
       37 Persbericht van 27 februari 1996, nr. 96/37 B, Stb. 1996/144, V-N 1996/29 blz. 961 e.v. 
       38 Kamerstukken I 2007/08, 31 205 en 31 206, nr. C, blz. 17. 
       39 Kamerstukken II 2007/08, 31 205 en 31 206, nr. 58, blz. 85.  
       40 Waarschijnlijk gaat het hier om een coöperatieve vereniging; zie noot 14 (noot toegevoegd, RIJ).  
       41 In zoverre is het de vraag of deze zaak zich goed leende voor sprongcassatie. Wellicht had een feitelijke behandeling in hoger beroep bij een hof meer informatie boven water kunnen brengen over de achtergronden van de Resolutie. Daarvoor is in cassatie geen plaats meer.  
       42 Besluit van de Staatssecretaris 20 december 2007, Stb. 573, blz. 2. 
       43 Besluit van de Staatssecretaris 20 december 2007, Stb. 573, blz. 12-13.  
       44 Zie onderdeel 3.4 van deze conclusie ad 4.