ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2015:722

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2015:722 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 05-03-2015 / 13-01198

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2015-03-05

Zaaknummer: 13-01198

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2015:722

---

Belanghebbende exploiteert een onderneming op het gebied van de orthopedische schoen¬techniek. Drie orthopedische behandelmogelijkheden staan ter beschikking voor patiënten met orthopedische klachten: (1) individuele maatschoenen (zogenoemd OSA-schoeisel), (2) semi-orthopedisch schoeisel (in serie of over serieleesten vervaardigd schoeisel, dat slechts na aanpassing aan de individuele zieke voet is te dragen, zogenoemd OSB-schoeisel) en (3) orthopedische voorzieningen aan een confectieschoen (zogenoemd OSC-schoeisel). De OSC- aanpassingen geschieden op medisch voorschrift en hebben tot doel de confectieschoenen geschikt te maken voor mensen met orthopedische aandoeningen. In geschil is het tarief voor de omzetbelasting voor de OSC-aanpassingen. Volgens de Inspecteur is geen sprake van vervaardiging van orthopedisch schoeisel omdat (a) OSC-schoeisel geen orthopedisch schoeisel zou zijn en (b) de aanpassingen geen vervaardiging vormen, nu de door belanghebbende geleverde confectieschoenen geen functiewijziging ondergaan. Het Hof stelt de Inspecteur in het ongelijk. Het OSC-schoeisel wordt door een arts voorgeschreven  ten behoeve van patiënten met een orthopedische afwijking en aan diens voet aangepast en vormt daarom orthopedisch schoeisel. De aanpassingen aan de confectieschoen zijn dermate ingrijpend dat in wezen sprake is van (de oplevering van) een nieuw vervaardigde schoen. De vraag of sprake is van een functiewijziging van de schoen, is niet relevant. Post b.16 van tabel I is daarom van toepassing. Het gelijk is aan belanghebbende. Belanghebbendes overige stellingen (onder meer een beroep op opgewekt vertrouwen door een boekenonderzoek en het Europese beginsel van fiscale neutraliteit) behoeft geen behandeling.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     
     
       Kenmerk: 13/01198      
     
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] B.V.,  
       
       gevestigd te [vestigingsplaats], 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de  Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 oktober 2013, nummer AWB 12/6130 in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende, 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         De voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Limburg/kantoor Maastricht van de rijksbelastingdienst 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 18.980.  Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 6.784 aan belasting. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       
         Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
         Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 478. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.4. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend, onder meer inhoudende een verzoek om ter zitting een door belanghebbende mede te nemen dvd af te spelen. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     
       1.5. 
       De zitting heeft plaatsgehad op 21 januari 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen  verschenen en gehoord belanghebbende, in de persoon van de heer [A], directeur van belanghebbende, voorts de heer [B] van [C] te [D], als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de heer [E] en de heer [F], alsmede namens de Inspecteur de heer [G], de heer [H] en de heer [J].  
       
     
     
       1.6. 
       
         Ter zitting is de onder 1.4. bedoelde dvd afgespeeld en door belanghebbende toegelicht.  
         De dvd laat onder meer zien hoe een cliënt door een medewerker van belanghebbende wordt ontvangen, hoe de orthopedische problemen van de cliënt worden besproken, hoe de cliënt instructies krijgt omtrent de aanschaf van confectieschoenen; hoe de cliënt in een tweede bijeenkomst de aangeschafte schoenen aan de medewerker overhandigt en deze verifieert of de schoenen geschikt zijn gevolgd door een uitleg van de aanpassingen die aan de schoenen zullen worden gedaan; en hoe, ten slotte, in een derde bijeenkomst, belanghebbende cliënt de bewerkte schoen laat passen en daarbij instructies geeft over de gewenningsperiode, alsmede andere onderwerpen van nazorg bespreekt.  
       
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft na het vertonen van de dvd ter zitting de schoenen uit de dvd aan het Hof en de Inspecteur getoond. Deze schoenen behoren niet tot de gedingstukken, omdat belanghebbendes cliënt deze zelf nodig had en zij door belanghebbende weer zijn teruggenomen.   
       
     
     
       1.8. 
       De Inspecteur heeft op de zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.  
       
     
     
       1.9. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.10. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere niet, dan wel onvoldoende, weersproken. 
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende exploiteert een onderneming op het gebied van de orthopedische schoentechniek.  
       
     
     
       2.2. 
       Drie orthopedische behandelmogelijkheden staan ter beschikking voor patiënten met orthopedische klachten: (1) individuele maatschoenen (zogenoemd OSA-schoeisel), (2) semi-orthopedisch schoeisel (in serie of over serieleesten vervaardigd schoeisel, dat slechts na aanpassing aan de individuele zieke voet is te dragen, zogenoemd OSB-schoeisel) en (3) orthopedische voorzieningen aan een confectieschoen (zogenoemd OSC-schoeisel). 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbendes werkzaamheden bestaan uit het leveren van OSA- en OSB-schoeisel. Daarnaast verzorgt zij OSC-schoeisel, dat wil zeggen dat zij aanpassingen verricht aan confectieschoenen. Deze aanpassingen geschieden op medisch voorschrift en hebben tot doel de confectieschoenen geschikt te maken voor mensen met orthopedische aandoeningen. De confectieschoenen – die moeten voldoen aan bepaalde eisen betreffende model, snit, materiaal, kwaliteit en binnenmaat – worden door de cliënten zelf in specifieke (speciaal)zaken gekocht en aan belanghebbende voor die aanpassingen overhandigd.  
       
     
     
       2.4. 
       De aanpassingen vallen onder de zogenoemde OVAC-regeling (Orthopedische Voorziening aan Confectieschoenen), op basis waarvan zorgverzekeraars de kosten ervan integraal vergoeden. De zorgverzekeraars vergoeden ook de kosten van OSA- en OSB-schoeisel, maar op deze vergoedingen wordt een eigen bijdrage in mindering gebracht. De kosten voortvloeiende uit de aanpassingen onder de OVAC-regeling worden integraal vergoed, omdat de cliënt zelf de kosten van de confectieschoenen draagt.  
       
     
     
       2.5. 
       De beslissing welk type schoeisel wordt toegepast wordt door de arts genomen. De keuze wordt beïnvloed door, onder meer, het volume van de voet, de stand van de voet en de conditie van de huid. Het volume van de voet is de belangrijkste indicator. In het verleden bestond slechts OSA-schoeisel. OSA-schoeisel is duidelijk herkenbaar als orthopedisch schoeisel en ziet er weinig elegant uit. Technische vooruitgang heeft OSB-schoeisel en later OSC-schoeisel mogelijk gemaakt. OSC-schoeisel ziet er, althans op het eerste gezicht, vrijwel hetzelfde uit als confectieschoeisel. 
       
     
     
       2.6. 
       In het najaar van 2000 is de eenheid Belastingdienst Ondernemingen Maastricht gestart met een onderzoek bij belanghebbende over de jaren 1996 t/m 1999 voor de omzet-, loon- en vennootschapsbelasting. Het onderzoek is schriftelijk aangekondigd als een oriënterend onderzoek. In november 2000 is belanghebbende daartoe bezocht door een medewerker van de afdeling EDP-audit met het oog op het vergaren van digitale informatie ten behoeve van het oriënterend onderzoek. In maart 2001 heeft het oriënterend onderzoek zelf plaatsgevonden. Na afloop van het oriënterend onderzoek is door de Belastingdienst intern besloten om het onderzoek niet voort te zetten. Men heeft echter verzuimd om belanghebbende daarvan in kennis te stellen. 
       
     
     
       2.7. 
       Op 3 en 4 april 2007 heeft, wederom, een oriënterend boekenonderzoek plaatsgevonden voor de middelen LB, OB en VPB over het jaar 2005 ter zake van alle tot de groep waarvan belanghebbende deel uitmaakt behorende vennootschappen. Dit onderzoek is afgesloten met een brief van de Inspecteur waarin werd medegedeeld “bij de aankondiging van onze controle hebben wij u medegedeeld dat wij in eerste instantie zouden bepalen welke elementen van de aangifte wij eventueel nader willen onderzoeken. Wij hebben die eerste fase inmiddels achter de rug en we hebben besloten om een aantal elementen van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting nader te willen controleren. Zodra de planning van het onderzoek ter hand wordt genomen zal een van de controlemedewerkers met u contact opnemen en ook mededelen welke onderwerpen nader zullen worden onderzocht”. 
       
     
     
       2.8. 
       Per brief van 14 december 2009 kondigt de Inspecteur een vervolgonderzoek aan. In deze brief vraagt hij de audit files op om de controle te kunnen voorbereiden. 
       
     
     
       2.9. 
       Op 11 maart 2010 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek verricht naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over 2008. Het rapport daarvan is op 13 december 2010 aan belanghebbende verstrekt. De Inspecteur heeft daarbij geconcludeerd dat belanghebbende voor (onder meer) de OVAC-werkzaamheden ten onrechte het verlaagde omzetbelastingtarief heeft toegepast. Vervolgens is met dagtekening 28 december 2010 de bestreden naheffingsaanslag over het tijdvak 2005 opgelegd. Er zijn ook andere aanslagen opgelegd, over latere tijdvakken, en aan andere leden van de groep. De Inspecteur heeft daarover met belanghebbende procedure-afspraken gemaakt. De onderhavige procedure heeft, naar het Hof begrijpt, het karakter van een ‘proefprocedure’ omtrent de vraag of belanghebbendes OVAC-aanpassingen vallen onder het verlaagde tarief voor de omzetbelasting. 
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In geschil is het antwoord op de vraag of de bedragen die belanghebbende in rekening brengt voor de OVAC-aanpassingen onder het verlaagde tarief van de omzetbelasting vallen. Belanghebbende beantwoordt de vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Over de cijfermatige berekening van de naheffingsaanslag bestaat geen verschil van mening. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende stelt primair dat de toepassing van het verlaagde tarief voortvloeit uit de Wet op de omzetbelasting (hierna: de Wet) en de daarbij behorende tabel I. Subsidiair stelt zij dat toepassing van het verlaagde tarief volgt uit het Europeesrechtelijke beginsel van de fiscale neutraliteit in de omzetbelasting. Meer subsidiair stelt zij dat zij aan de boekenonderzoeken in het verleden het vertrouwen kon ontlenen dat zij het juiste tarief toepaste. De Inspecteur stelt dat de Wet en de tarieventabel toepassing van het reguliere tarief voorschrijven, weerspreekt belanghebbendes interpretatie van het neutraliteitsbeginsel  en ontkent dat belanghebbende aan de eerdere boekenonderzoek enig vertrouwen kon ontlenen. 
       
     
     
       3.3. 
       Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
     
     
       3.4. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Regelgeving 
       
     
     
       4.1. 
       
         Artikel 9 van de Wet luidt, voor zover hier van belang (destijds geldende tekst): 
         1. De belasting bedraagt 19 percent. 
         2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting: 
         a.6 percent voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel 1; 
         b. (…) 
       
       
     
     
       4.2. 
       
         Tabel 1, behorende bij de Wet luidt, voor zover hier van belang: 
         a. 
         (…) 
         35. (….) orthopedisch schoeisel; (…) 
         (…) 
         b. 
         1. het herstellen van de in posten a31 en a34 tot en met a37 bedoelde goederen; 
         (…) 
         5. het herstellen van schoeisel en lederwaren 
         (…) 
         16. de oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a door degene die de zaken heeft vervaardigd; 
         (…) 
       
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende beroept zich op de hierboven geciteerde onderdelen van tabel 1. 
       
       
         
           Posten b.1 en b.5. Herstelwerkzaamheden 
         
       
     
     
       4.4. 
       Met betrekking tot de posten b.1 en b.5 geldt het volgende. Het Hof verwerpt belanghebbendes stellingen die inhouden dat de OVAC-aanpassingen dienen te worden aangemerkt als het herstellen van (orthopedische) schoenen, omdat deze werkzaamheden naar het spraakgebruik beoordeeld geen herstelwerkzaamheden vormen (zie ook Hoge Raad 5 februari 1992, nr. 27.837, onder meer gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1992/698). 
       
       
         
           Posten a.35 en b.16 
         
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbendes principiële stellingen houden in dat zij orthopedisch schoeisel levert (post a.35), dan wel vervaardigt en oplevert (post b.16).  
     
     
       4.6. 
       De eerste vraag die het Hof moet beantwoorden, is of het OSC-schoeisel dat het eindproduct vormt van belanghebbendes OVAC-aanpassingen, aangemerkt kan worden als “orthopedisch schoeisel”. Het wekt enige verbazing dat deze tamelijk essentiële vraag tot aan het hoger beroep niet aan de orde is gesteld. De Inspecteur heeft steeds het standpunt verdedigd dat noch sprake was van een levering, noch van een vervaardiging: niet van een levering, omdat de cliënt voorafgaande aan de OVAC-aanpassingen al eigenaar van de schoen was; niet van een vervaardiging, omdat de schoen door de aanpassingen geen functiewijzigingen onderging, althans niet van zodanige aard dat sprake zou zijn van een nieuw vervaardigd goed. Het principiële standpunt dat het eindresultaat van de OVAC-aanpassingen in het geheel geen “orthopedisch schoeisel” als bedoeld in post a.35 zou opleveren, heeft hij echter niet ingenomen. Dat is merkwaardig, omdat dat standpunt, indien juist bevonden, iedere discussie over de vraag of belanghebbendes werkzaamheden een levering dan wel een vervaardiging opleveren, overbodig zou maken: zowel post a.35 als post b.16 eisen immers dat het gaat om “orthopedisch schoeisel”.  
       
     
     
       4.7. 
       Uit de processuele gang van zaken kan daarom, naar het oordeel van het Hof, geen andere conclusie worden getrokken, dan dat partijen het – impliciet – eens waren over de kwalificatie van het OSC-schoeisel als orthopedisch schoeisel. Alleen zo laat zich verklaren dat zij kennelijk beiden ervan zijn uitgegaan dat de uitkomst van het geschil bepaald werd door de vraag “levering” of “vervaardiging”.  
       
     
     
       4.8. 
       Hoe dit ook zij, ter zitting heeft de Inspecteur, desgevraagd, het standpunt ingenomen dat het OSC-schoeisel  niet  kan aangemerkt worden als “orthopedisch schoeisel” in de zin van post a.35. Hij heeft daarbij als reden genoemd dat hij het OSC-schoeisel “iets anders vindt dan semi-orthopedisch schoeisel”. Voorts heeft hij gesteld, dat hoewel hij onder de indruk is van de werkzaamheden aan de ter zitting getoonde schoen, en “het een knappe prestatie” vindt, hij de vraag opwerpt of de schoen – en overigens de gang van zaken vertoond op de dvd – wel representatief is voor het OSC-schoeisel dat belanghebbende ‘produceert’. Hij merkt op dat, zoals belanghebbende heeft erkend, de dvd speciaal voor de zitting is gemaakt. 
       
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende heeft erkend dat de dvd speciaal voor de zitting is gemaakt. De gang van zaken op de dvd is, zo stelt zij, een in tijd sterk gecondenseerde versie van de werkelijkheid. Voor het overige schetst de dvd echter, aldus belanghebbende, een representatief beeld. Ook de getoonde schoen is representatief. Meer nog, geregeld verricht belanghebbende aanpassingen aan schoenen die nóg ingrijpender zijn. 
       
     
     
       4.10. 
       Het Hof acht op grond van de door belanghebbende overgelegde stukken, waarin het werkproces wordt beschreven, alsmede haar ter zitting gegeven geloofwaardige verklaring, aannemelijk dat de ter zitting getoonde schoenen representatief zijn voor het soort schoenen dat ontstaat als gevolg van haar aanpassingen. Ook acht het Hof aannemelijk dat de op de dvd getoonde werkprocedure representatief is. 
     
     
       4.11. 
       Naar het oordeel van het Hof dient het begrip “orthopedisch schoeisel” te worden uitgelegd naar het normale spraakgebruik. Orthopedisch schoeisel is dus schoeisel dat specifiek geschikt en bestemd is voor patiënten met orthopedische afwijkingen. Iets wat “orthopedisch” is, heeft betrekking op misvormingen van beenderen en gewrichten. In het geval van schoeisel gaat het om misvormingen aan de voeten.  
       
     
     
       4.12. 
       Niet in geschil is dat het onderhavige OSC-schoeisel (net als het OSA- en OSB-schoeisel) door een arts wordt voorgeschreven, nadat de arts een orthopedische afwijking heeft geconstateerd. Aan de hand van de dvd en het getoonde schoeisel constateert het Hof dat het, ook bij OSC-schoeisel, gaat om, zelfs voor een leek waarneembare, zodanige ernstige vervormingen van de voet, dat het gebruik van reguliere schoenen niet mogelijk is. Het Hof heeft voorts geconstateerd dat de confectieschoen daadwerkelijk ingrijpend wordt aangepast en na de aanpassingen niet meer voor een persoon met gezonde voeten te gebruiken is.  
       
     
     
       4.13. 
       Men kan aldus de aangepaste schoen bezwaarlijk anders bestempelen dan als “orthopedisch”.  
       
     
     
       4.14. 
       Het Hof beantwoordt de eerste vraag daarom bevestigend. Het OSC-schoeisel is “orthopedisch schoeisel” in de zin van post a.35. Indien en voor zover de staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M van een andere standpunt zou uitgaan, acht het Hof dat standpunt, als in strijd met de wet, onjuist.  
       
     
     
       4.15. 
       De volgende vraag is of de aanpassingen door belanghebbende leiden tot een levering dan wel een vervaardiging van orthopedisch schoeisel. 
       
     
     
       4.16. 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat partijen het erover eens zijn, dat de OVAC-aanpassingen niet zouden leiden tot levering van de schoen aan de cliënt omdat die cliënt reeds eigenaar was van de schoenen en dus geen eigendomsoverdracht plaats vindt.  
       
     
     
       4.17. 
       Belanghebbende stelt echter, als het Hof haar goed begrijpt, dat het orthopedisch materiaal dat zij aan de schoen aanbrengt, onder verwijdering van bestaand materiaal, zodanig omvangrijk is, dat niettemin sprake is van een levering. Zij levert immers het aangebrachte materiaal, en de levering van de schoen gaat daar in op, aldus belanghebbende. Het Hof laat deze stelling vooralsnog in het midden, en zal eerst de vraag behandelen of belanghebbendes aanpassingen leiden tot in post b.16 omschreven “oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a door degene die de zaken heeft vervaardigd”. Anders uitgedrukt: heeft belanghebbende orthopedisch schoeisel vervaardigd?  
       
     
     
       4.18. 
       De context van de in post b.16 gebruikte term “vervaardigen” is dezelfde als die gebruikt in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) heeft in het arrest “Van Dijk’s boekhuis” (arrest van 14 mei 1985, ECLI:NL:XX:1985:AW8038) daarover als volgt geoordeeld:  
       
       
         20. In deze omstandigheden kan men het woord ,,vervaardigd'' enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 
         21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. 
         22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is. 
         23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is. 
       
       
     
     
       4.19. 
       Op grond van dit arrest kon de gedachte postvatten, dat zodra een functiewijziging als bedoeld in r.o. 22 zich voordoet, een nieuw goed is vervaardigd. Deze gedachte bleek niet geheel juist. In zijn arrest “Dressuurstal Jespers” (HvJ 1 juni 2006 ECLI:NL:XX:2006:AY7328) herhaalt het HvJ weliswaar de uitleg van het begrip vervaardigen in arrest Van Dijk’s Boekhuis, maar overweegt dan: 
       
       
         30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de "materialen" die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. 
       
       
     
     
       4.20. 
       Het Hof leidt uit deze arresten af, dat een functiewijziging weliswaar een sterke aanwijzing vormt voor het ontstaan van een nieuw goed, maar niet doorslaggevend is.  
       
     
     
       4.21. 
       Men zou, wellicht, kunnen verdedigen dat hoewel een functiewijziging op zichzelf genomen onvoldoende is om een vervaardiging aan te nemen (er kan immers sprake zijn van een nieuwe functie van hetzelfde goed), zij niettemin wèl een essentiële voorwaarde (conditio sine qua non) daarvoor vormt. Anders gezegd: niet iedere functiewijziging is een vervaardiging, maar zonder functiewijziging is er in ieder geval géén vervaardiging. Het Hof verwerpt echter die opvatting. De zinsnede “zonder dat een nieuw goed ontstaat” in overweging 23 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis, betekent dat óók een nieuw goed kan ontstaan zonder dat de functie van het aangepaste goed wijzigt. Het essentiële criterium is kennelijk dat van r.o. 20, namelijk dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Het criterium van de functiewijziging is (slechts) een hulpcriterium.  
       
     
     
       4.22. 
       Steun voor deze opvatting vindt het Hof in het arrest van de Hoge Raad HR 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, betreffende de verbouwing van een onroerende zaak. De Hoge Raad overwoog: 
       
       
         3.3.1. (…) 
         Blijkens het (…) arrest van het Hof van Justitie is van vervaardiging (…) sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit -uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt- dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. (…) 
         
       
     
     
       4.23. 
       De Hoge Raad slaat geen acht op het criterium “functiewijziging” en oordeelt dat bij verbouwing van een onroerende zaak een nieuwe onroerende zaak ontstaat als in wezen sprake is van nieuwbouw. Omdat een nieuwbouw appartement of kantoor dezelfde functie vervult als een “oudbouw” appartement of kantoor, moet men concluderen dat ook  zonder  een functiewijziging een nieuwe zaak kan worden vervaardigd. 
       
     
     
       4.24. 
       De vraag is dus of belanghebbende een goed vervaardigt dat tevoren niet bestond, hetgeen het geval is indien zij in wezen nieuwe schoenen maakt. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. 
       
     
     
       4.25. 
       Het Hof heeft het volgende geconstateerd aan de hand van de dvd en de getoonde schoen. De door de cliënt aangeleverde schoen werd gestript van al het materiaal dat maar gestript kon worden. De binnen- en buitenzolen werden verwijderd en vervangen. De binnenzijde werd opengesneden en het orthopedisch materiaal aangebracht. Dit was niet slechts een kwestie van het inleggen van materiaal, zoals dat bijvoorbeeld gebeurt met inlegzolen. De bedding van de voet werd ingrijpend en, letterlijk, structureel gewijzigd. Deze werd namelijk opengeknipt en voorzien van een spie. De rechter en de linkerschoen zijn na de aanpassingen niet meer elkaars spiegelbeeldig gelijken. De getoonde rechterschoen was aanzienlijk breder dan de linker, zowel aan de binnenzijde, als aan de onderzijde.  
       
     
     
       4.26. 
       Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het de aard van deze werkzaamheden representatief acht voor de OVAC-werkzaamheden van belanghebbende.   
       
     
     
       4.27. 
       Alles wat de aangepaste schoenen en de aangeleverde schoenen gemeen hebben, is de zichtbare bovenkant en het dunne stukje leer waaraan dat gehecht is.  Naar het oordeel van het Hof kan de parallel getrokken worden met een onroerende zaak waarvan alleen de zichtbare gevel is blijven staan en voor het overige alles is afgebroken en opnieuw opgebouwd. In wezen is de schoen opnieuw gebouwd. Daarom resulteren de OVAC-aanpassingen in nieuw vervaardigde schoenen. 
       
     
     
       4.28. 
       Post b.16 is daarom van toepassing. Het gelijk is aan belanghebbende. Belanghebbendes in 4.17. genoemde stelling behoeft geen behandeling. 
       
       
         
           Opgewekt vertrouwen – fiscale neutraliteit 
         
       
       
     
     
       4.29. 
       Omdat uit het voorgaande volgt, dat belanghebbendes hoger beroep geheel slaagt, is het niet nodig haar overige stellingen te behandelen.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.30. 
       De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigen.  
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.31. 
       Gelet op het feit dat het hoger beroep gegrond is, zal het Hof gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht bij de Rechtbank en het Hof wordt vergoed. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.32. 
       Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       
     
     
       4.33. 
       Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast.  
       
       
         
           
           
           
             
               
                 
                   Rechtbank 
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Beroepschrift 
               
               
                 1 punt 
               
             
             
               
                 Verschijnen ter zitting 
               
               
                 1 punt 
               
             
             
               
                 
                   Hof 
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Beroepschrift 
               
               
                 1 punt 
               
             
             
               
                 Verschijnen ter zitting 
               
               
                 1 punt 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 4 punten 
               
             
           
         
       
       
       
         In totaal 4 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.948. 
       
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof 
     
     
       
         
           verklaart  het hoger beroep gegrond; 
       
       
         
           vernietigt  de uitspraak van de Rechtbank; 
       
       
         
           verklaart  het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond; 
       
       
         
           vernietigt  de uitspraak van de Inspecteur; 
       
       
         
           vernietigt  de naheffingsaanslag; 
       
       
         
           gelast  dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 788 vergoedt; 
       
       
         
           veroordeelt  de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.948. 
       
     
     
     
       Aldus gedaan op 5 maart 2015 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en W.P.J. Schramade, leden, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. Bij ontstentenis van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door V.M. van Daalen-Mannaerts.  De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.