ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BB0626

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BB0626 Parket bij de Hoge Raad , 15-05-2009 / 43561

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-05-15

Zaaknummer: 43561

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BB0626

---

Artikel 26 van de Zesde Richtlijn; artikel 15 Wet op de omzetbelasting 1968; staat artikel 26 van de Zesde Richtlijn in de weg aan het recht op aftrek van in een andere lidstaat gevestigd reisbureau dat niet in Nederland prestaties verricht?

Nr. 43.561 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X GmbH 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     28 juni 2007 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. In deze zaak is aan de orde of belanghebbende, een binnen de Europese Unie (hierna: EU) gevestigd reisbureau, recht op teruggaaf heeft van de door andere ondernemers in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting. In verband hiermee komt tevens de vraag op of belanghebbende één dan wel meerdere prestaties jegens derden heeft verricht, waarbij het vervolgens de vraag is waar deze prestatie(s) heeft/hebben plaatsgevonden. 
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. Belanghebbende is gevestigd in Duitsland en houdt zich bezig met de organisatie van reizen. Uit dien hoofde is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).  
     
     
       2.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het organiseren van reizen naar 
       Nederland. Het betreft hier zogenaamde pakketreizen, bestaande uit overnachtingen, vervoer, vertier, voedsel en drank enz. Zij treedt op onder eigen naam tegenover de reiziger en zij maakt voor de totstandkoming van de pakketreizen gebruik van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. De activiteiten van belanghebbende vormen geen onderneming in Nederland (vaste inrichting).  
     
     
     2.3. Uit het proces-verbaal van het Hof van 24 november 2006 blijkt dat er van kan worden uitgegaan, dat belanghebbende in Duitsland aan een met artikel 26 van de Zesde richtlijn(1) overeenkomend wettelijk regime is onderworpen.  
     
     2.4. Belanghebbende heeft een formulier ingediend, gedagtekend 19 september 2001, waarin over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 maart 2001 wordt verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van NLG 29.165. Uit het dossier blijkt dat dit bedrag betrekking heeft op kosten in verband met verblijf in hotels. Het formulier is op 20 september 2001 door de Inspecteur ontvangen. Uit de gedingstukken blijkt dat de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking van 18 januari 2002 heeft besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen.  
     
     2.5. Op 25 februari 2002 heeft belanghebbende pro forma bezwaar ingediend tegen de afwijzing van het verzoek om teruggave van omzetbelasting. Het pro forma bezwaar is op 6 juni 2002 nader gemotiveerd. Bij brief van 9 september 2003 heeft de Inspecteur de motivering verzonden met de gronden waarop het bezwaar wordt afgewezen. Bij beschikking van 19 september 2003 is het bezwaarschrift afgewezen.  
     
     2.6. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft een pro forma beroepschrift ingediend bij het Hof met als dagtekening 17 oktober 2003. Op 22 december 2003 heeft belanghebbende het beroepschrift nader gemotiveerd.  
     
     2.7. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend bij het Hof met als dagtekening 23 maart 2004. 
     
     2.8. Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben vooraf aan het onderzoek ter zitting pleitnota's overgelegd.  
     
     2.9. Op 11 augustus 2006 heeft het Hof uitspraak(2) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard.  
     
     2.10. Bij brief van 15 september 2006 heeft belanghebbende tijdig pro forma beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Op 2 november 2006 heeft belanghebbende het beroepschrift in cassatie nader gemotiveerd. Op 19 januari 2007 is namens de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift in cassatie ingediend. 
     
     2.11. Belanghebbende heeft op 12 februari 2007 conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris van Financiën heeft op 13 maart 2007 conclusie van dupliek ingediend.  
     
     3. Hof 
     
     
       Geschil voor het Hof 
       3.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende, een binnen de EU gevestigd reisbureau, recht heeft op teruggaaf van de in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting.  
     
     
     
       Uitspraak van het Hof 
       3.2. Het Hof verklaart het beroep ongegrond. De overwegingen van het Hof luiden onder andere als volgt:  
       "(...) 
       4.3. Partijen hebben eenstemmig verklaard, dat de belanghebbende in Duitsland is onderworpen aan een wettelijk regime inzake de omzetbelasting, dat overeenstemt met artikel 26 van de Zesde Richtlijn (...). Nu niet is gebleken, dat partijen daarbij uitgaan van een juridisch onjuist uitgangspunt volgt het Hof partijen daarin.  
       4.4. (...) dat de handelingen van de belanghebbende met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van de belanghebbende aan de reiziger en dat deze dienst wordt belast in Duitsland. Voorts geldt dat voor deze dienst als maatstaf van heffing wordt beschouwd de winstmarge, mits de vorenbedoelde handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Voort volgt uit artikel 26, vierde lid van de Zesde Richtlijn dat aan de belanghebbende in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van handelingen, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, niet in aftrek mag komen noch mag worden teruggegeven.  
       4.5. De in artikel 26 van de Zesde Richtlijn getroffen regeling voor reisbureaus is evenwel niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd. De door de inspecteur ingenomen stelling, dat de resolutie als een dergelijke implementatie dient te worden beschouwd faalt (zie onder meer: (...) BNB 1997/43 en (...) (Von Colson en Kamann) (...) (Emmot) (...)  
       4.6. In het arrest van het HvJ EG van 26 september 1996, C-302/93, (...) (Debouche (...)), punt 15 heeft het HvJ EG overwogen dat een belastingplichtige, die vrijstelling geniet en bijgevolg geen recht heeft op aftrek van in de lidstaat van vestiging betaalde voorbelasting, overeenkomstig het doel van het stelsel van de BTW-richtlijnen evenmin recht op teruggaaf van in een andere lidstaat betaalde omzetbelasting. 
       4.7. Gelet op het overwogene in 4.1 (WdW: uiteenzetting artikel 26 van de Zesde richtlijn) en 4.3 komt de belanghebbende in de lidstaat van vestiging, Duitsland, ter zake van de handelingen van de belanghebbende met het oog op de totstandkoming van de reis geen recht op aftrek van voorbelasting toe. Gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende anderszins recht op aftrek van voorbelasting zou hebben in Duitsland. Uit het arrest Debouche, en mede gelet op het arrest HvJ EG van 13 juli 2000, nr. C-136/99 (...) (Monte Dei Paschi Di Siena), volgt dan naar het oordeel van het Hof dat naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat evenmin recht bestaat op teruggaaf van in een andere lidstaat, zoals in casu Nederland, betaalde omzetbelasting.  
       4.8. Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur het door de belanghebbende op de voet van de Achtste Richtlijn gedane verzoek om teruggaaf terecht afgewezen.  
       4.9. Voort is het Hof van oordeel, dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het de belanghebbende niet vrijstaat zich, met betrekking tot onder meer de plaats van de dienstverlening, te beroepen op het voldoende duidelijke en nauwkeurige tweede lid van artikel 26 van de Zesde Richtlijn, en tevens, in plaats van op het - eveneens voldoende duidelijke en nauwkeurige - vierde lid van artikel 26 van de Zesde Richtlijn, zich te beroepen op een voor haar gunstiger nationale wettelijke bepaling van artikel 15 van de Wet OB 1968, waardoor, zoals zij naar het Hof begrijpt stelt, ingevolge het onder 4.2 vermelde artikel 5 van de Achtste Richtlijn een recht op teruggaaf zou hebben. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van HvJ EG van 25 juni 2000, C-365/98 (...) (Brinkmann), punt 39.) 
       4.10. Uit het vorenstaande volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is.  
       4.11. De door de inspecteur ingenomen stellingen met betrekking tot de vraag of sprake is van één dienst, de vraag waar de plaats van dienstverlening is gelegen indien niet sprake is van één dienst en de vraag of er sprake is van een doorlopende post (artikel 4, eerste lid, aanhef, onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 juncto artikel 5 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968) behoeven geen behandeling meer.  
       (...)" 
     
     
     4. Cassatiemiddelen 
     
     
       Korte omschrijving van de cassatiemiddelen 
       4.1. Het beroepschrift in cassatie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof.  
     
     
     
       4.2. Belanghebbende heeft twee middelen van cassatie ingediend. De cassatiemiddelen luiden als volgt: 
       1. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 15, lid 1, onderdeel a van de Wet OB, doordat het Hof concludeert dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting op de door belanghebbende in Nederland gemaakte kosten, welke de reiziger rechtstreeks ten goede komen ad NLG 29.164,59 over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 maart 2001, zulks ten onrechte. 
       2. En/of verzuim van vormen, neergelegd in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht.  
     
     
     
       Wet- en regelgeving 
       4.3. Voordat ik de cassatiemiddelen behandel zet ik eerst, ten behoeve van het overzicht, de wet- en regelgeving uiteen, met betrekking tot reisbureaus en de regels omtrent de teruggaaf van omzetbelasting in de Zesde richtlijn, de Achtste richtlijn(3) en de Wet OB.  
     
     
     
       Reisbureauregeling in de Zesde richtlijn 
       4.4. In het in geschil zijnde tijdvak bepaalde artikel 26 van de Zesde richtlijn: 
       "1. De Lid-Staten passen de belasting over de toegevoegde waarde op de handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Dit artikel is niet van toepassing op reisbureaus die alleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11, A, lid 3, sub c, van toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (tour operators) verstaan. 
       2. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de Lid-Staat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen. 
       3. Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere belastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht, wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 15, punt 14, vrijgestelde handeling van tussenpersoon. Indien deze handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen als vrijgesteld worden beschouwd. 
       4. De bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde die het reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in de Lid-Staten afgetrokken noch teruggegeven worden." 
     
     
     
       4.5. De Europese Commissie heeft in het verleden een voorstel ingediend voor een nieuwe reisbureauregeling. Voor zover in deze zaak van belang vermeldt de toelichting bij het voorstel voor een nieuwe reisbureauregeling: 
       "Deze bijzondere regeling is opgezet vanwege het specifieke karakter van de activiteit. In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat de door reisbureaus en reisorganisatoren verleende diensten doorgaans een reeks prestaties omvatten, met name vervoer en verblijf, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming de zetel van haar bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd. Wegens de diversiteit van de diensten alsook van de plaatsen waar deze worden verricht, zou de toepassing van de algemene regels inzake plaats van belastingheffing, maatstaf van heffing en aftrek van voorbelasting voor deze ondernemingen praktische problemen opwerpen die hen in de uitoefening van hun activiteit zouden belemmeren. Teneinde de toepasselijke regels aan het specifieke karakter van deze activiteit aan te passen, heeft de communautaire wetgever in artikel 26 van de zesde BTW-richtlijn in een bijzondere BTW-regeling voorzien. 
       Deze regeling is van toepassing op ondernemingen wier diensten prestaties omvatten, zoals hotelverblijf en vervoer, die zij bij derden hebben ingekocht en vervolgens op eigen naam aan de reiziger doorverkopen. 
       Alle handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van een reis worden beschouwd als een enkele dienst. (...) 
       Met deze bijzondere regeling werd in de eerste plaats beoogd de toepassing van de communautaire BTW-regels met betrekking tot deze diensten te vereenvoudigen. Wanneer een reisbureau van andere leveranciers diensten betrekt, deze in een pakket samenbrengt en vervolgens op eigen naam en voor eigen rekening aan de reiziger doorverkoopt, moet het zich dankzij deze bijzondere regeling niet meer in ieder van de verschillende lidstaten vanwaaruit de diensten worden geleverd, voor BTW-doeleinden laten registreren. 
       Een tweede doelstelling van deze regeling bestaat erin de BTW-inkomsten over de lidstaten te verdelen. De bijzondere regeling werd ingevoerd om ervoor te zorgen dat de BTW-inkomsten ten deel vallen aan de lidstaat waar de uiteindelijke consumptie van iedere afzonderlijke dienst plaatsvindt. De opzet van de in artikel 26 van de zesde BTW-richtlijn vervatte regeling zou immers moeten garanderen dat de BTW-inkomsten die voortvloeien uit tijdens de reis genoten diensten (bijvoorbeeld hotel, restaurant, vervoer), toekomen aan de lidstaten waar deze diensten werden genoten, terwijl de BTW op de winstmarge van het reisbureau wordt toegewezen aan de lidstaat waar het reisbureau is gevestigd. 
       (...)" 
     
     
     
       4.6. Het tweede lid, tweede alinea van het door de Europese Commissie voorgestelde artikel 26 van de Zesde richtlijn bepaalt: 
       "Indien het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening niet in de Gemeenschap heeft gevestigd of een vaste inrichting buiten de Gemeenschap heeft vanwaaruit de dienst wordt verleend, en dit reisbureau een reisdienst verleent waarvan het effectieve gebruik en genot binnen de Gemeenschap plaatsvinden, wordt deze dienst belast op de plaats waar de klant de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd alwaar de dienst wordt verleend, of bij ontstentenis van een dergelijke plaats, de plaats waar deze zijn vaste adres heeft dan wel gewoonlijk verblijft." 
     
     
     
       Regels omtrent recht op teruggaaf van omzetbelasting in de Zesde richtlijn 
       4.7. Artikel 17, lid 3 en 4, van de Zesde richtlijn vermelden voor zover in dit verband van belang het volgende met betrekking tot de teruggaaf van omzetbelasting: 
       "3. De Lid-Staten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor: 
       a. door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;  
       (...) 
       4. Teruggaaf van de in lid 3 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde vindt plaats 
       - aan de belastingplichtigen die niet in het binnenland, maar in een andere Lid-Staat gevestigd zijn, volgens de bij Richtlijn 79/1072/EEG vastgestelde uitvoeringsbepalingen; 
       (...)" 
     
     
     
       Regels omtrent recht op teruggaaf van omzetbelasting in de Achtste richtlijn 
       4.8. In verband met het vraagstuk rondom de teruggaaf van omzetbelasting aan belanghebbende is tevens de Achtste richtlijn van belang. De zevende overweging van de considerans van de Achtste richtlijn luidt:  
       "Overwegende dat de Raad krachtens artikel 17, lid 4, van de Richtlijn 77/388/EEG communautaire uitvoeringsbepalingen dient aan te nemen voor de in lid 3 van genoemd artikel bedoelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen." 
     
     
     
       4.9. Artikel 2 van de Achtste richtlijn luidt: 
       "Elke Lid-Staat geeft aan iedere niet in het binnenland maar in een andere Lid-staat gevestigde belastingplichtige, onder de in de hierna volgende artikelen gestelde voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a en b, van Richtlijn 77/388/EEG of de dienstverrichtingen bedoeld in artikel 1, sub b." 
     
     
     
       4.10. Artikel 2 van de Achtste richtlijn verwijst onder andere naar artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn. De aanhef en het sub a van dit derde lid luiden: 
       "De Lid-Staten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor: 
       a. door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden; 
       (...)" 
     
     
     
       4.11. Artikel 3, aanhef en sub b, van de Achtste richtlijn vermelden: 
       "Een belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, die geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het binnenland te zijn gelegen, moet, om teruggaaf te verkrijgen: 
       (...) 
       b. door middel van een verklaring, afgegeven door de overheid van de Staat waar hij gevestigd is, aantonen dat hij in die Staat onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde. Wanneer de in artikel 9, eerste alinea, bedoelde bevoegde dienst reeds over een dergelijke verklaring beschikt, behoeft de belastingplichtige gedurende een jaar te rekenen vanaf de datum van afgifte van de eerste verklaring door de overheid van de Staat waar hij is gevestigd, geen nieuwe verklaring te verstrekken. De Lid-Staten geven geen verklaring af aan belastingplichtigen die krachtens artikel 24, lid 2, van Richtlijn 77/388/EEG vrijstelling van belasting genieten (...)" 
     
     
     
       4.12. Artikel 5 van de Achtste richtlijn houdt in: 
       "Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op belastingteruggaaf bepaald op grond van artikel 17 van Richtlijn 77/388/EEG, zoals dit wordt toegepast in de Lid-Staat waar de teruggaaf wordt verleend. 
       Deze richtlijn is niet van toepassing op leveringen van goederen die zijn vrijgesteld of die kunnen worden vrijgesteld krachtens artikel 15, punt 2, van Richtlijn 77/388/EEG." 
     
     
     
       Reisbureauregeling in de Wet OB 
       4.13. De regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn inzake reisbureaus is niet overgenomen in de Wet OB. Alleen in artikel 5 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) is op basis van delegatiebepalingen een regeling gegeven voor bedragen die zijn voldaan, voor in het buitenland ten behoeve van reizigers verrichte leveringen en diensten. Artikel 26 van de Zesde richtlijn is wel bij administratief voorschrift neergelegd in de resolutie van 22 maart 1971, nr. B71/2260, en werd aangevuld bij herdrukken van 17 mei 1978, nr. 278-8415, en van 15 april 1981, nr. 281-5373, opgenomen in V-N 1971, blz. 342, punt 15, V-N 1978, blz. 965, punt 22, en V-N 1981, blz. 954. 
     
     
     Behandeling van de cassatiemiddelen 
     
     
       Eerste cassatiemiddel 
       4.14. Het eerste cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat aan belanghebbende geen selectief beroep toekomt op artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn, daar waar zij zich voor het recht op aftrek beroept op artikel 15 van de Wet OB (r.o. 4.9 van de hofuitspraak). Het Hof verwijst naar het arrest Brinkmann van het HvJ EG.(4) Ik merk hierbij op dat het Hof in het licht van de gebezigde motivering niet meer heeft behandeld, of op grond van artikel 6 van de Wet OB sprake is van één dienst en waar de plaats van dienstverlening is gelegen. Ik acht dat wel van belang omdat in het geval op basis van de Wet OB de plaats van belanghebbendes dienst in Duitsland is gelegen en belanghebbende voorts op basis van de Wet OB recht op aftrek heeft, geen sprake kan zijn van een selectief beroep op artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn. Dit onderscheid ligt naar ik meen immers ten grondslag aan de verschillende uitkomsten in respectievelijk BNB 1993/25(5) (Frans reisbureau heeft recht op aftrek) en BNB 2001/101(6) (Nederlands reisbureau verkrijgt geen recht op aftrek, wegens selectieve toepassing van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn). In BNB 1993/25 verkrijgt het betreffende Franse reisbureau wél een recht op aftrek doordat de plaats van dienst op basis van artikel 6 van de Wet OB in Frankrijk is gelegen, terwijl het recht op aftrek gegrond kan worden op artikel 15 van de Wet OB.  
     
     
     
       Eén of meerdere prestaties 
       4.15. Vooropgesteld zij dat Nederland de reisbureauregeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn niet heeft geïmplementeerd in de Wet OB. Duidelijk is dat de resolutie van 22 maart 1971, nr. B71/2260 niet als een implementatie van artikel 26 van de Zesde richtlijn kan worden aangemerkt.(7) In dat verband herinner ik aan nationale(8) en Europese jurisprudentie(9) dat lidstaten geen beroep kunnen doen op een richtlijn, ingeval een bepaling van een richtlijn niet of niet op een juiste manier in de nationale wetgeving is geïmplementeerd. 
     
     
     4.16. Onder die omstandigheden staat het belanghebbende dan ook vrij een beroep te doen op de Wet OB en kan van gebondenheid aan de reisbureauregeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn geen sprake zijn.  
     
     4.17. De Hoge Raad heeft zich in BNB 1993/25 uitgelaten over het vraagstuk of een reisbureau één dan wel meerdere van elkaar te onderscheiden prestaties verricht. Nadien heeft het HvJ EG meerdere arresten gewezen over de vraag wanneer voor de omzetbelasting één dan wel meerdere prestaties kunnen worden onderkend.  
     
     4.18. In onderdeel 4.5 van deze conclusie is aan de hand van de toelichting inzake het voorstel van de Europese Commissie voor een nieuwe reisbureauregeling, de achtergrond van artikel 26 van de Zesde richtlijn uiteengezet. Artikel 26 van de Zesde richtlijn is onder andere vanuit praktische overwegingen ingevoerd, omdat hierdoor wordt voorkomen dat een reisbureau zich voor de verleende diensten, die doorgaans een reeks prestaties bevatten, in diverse lidstaten moet registreren voor de omzetbelasting. Uit het arrest Van Ginkel(10) blijkt dat het HvJ EG ook een dergelijke achtergrond voor de reisbureauregeling onderkend.  
     
     4.19. Nu Nederland artikel 26 van de Zesde richtlijn niet in de Wet OB heeft geïmplementeerd, zou op basis van het vorenstaande kunnen worden beargumenteerd dat belanghebbende meerdere van elkaar te onderscheiden prestaties verricht. Een dergelijke argumentatie acht ik niet juist. Zo had de Hoge Raad in BNB 1993/25 ook niet de doelstelling van artikel 26 van de Zesde richtlijn betrokken bij de beoordeling, of in die situatie sprake was van één dan wel meerdere van elkaar te onderscheiden prestaties. Daarnaast ben ik op basis van de arresten Card Protection Plan(11) en Levob(12) van mening, dat belanghebbende in de onderhavige situatie slechts één prestatie verricht jegens haar klanten. 
     
     
       4.20. In het arrest Card Protection Plan overwoog het HvJ EG dat met name sprake is van één dienst als een of meerdere elementen de hoofddienst vormen en de overige elementen het fiscale lot van de hoofddienst delen. Volgens het HvJ EG volgen elementen het fiscale lot van de hoofddienst wanneer zij voor de klanten geen doel op zich zijn, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken:(13) 
       "- 28. Zoals het Hof in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punten 12-14), heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. 
       - 29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. 
       - 30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-0000, punt 24). 
       - 31. In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden zoals beschreven in de punten 7 tot en met 10 van het onderhavige arrest voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald, punten 45 en 46)." 
     
     
     
       4.21. Verder oordeelde het HvJ EG in het arrest Card Protection Plan dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten. Daarnaast moet de beoordeling of sprake is van één dan wel meerdere van elkaar te onderscheiden diensten worden beoordeeld, vanuit het oogpunt van de modale consument. In het arrest Levob(14) borduurt het HvJ EG verder op het arrest Card Protection Plan. Volgens het HvJ EG is namelijk sprake van één dienst indien het economisch doel bestaat uit het verstrekken van één prestatie: 
       "24. Wat het hoofdgeding betreft, blijkt, zoals het Gerechtshof te Amsterdam, waarvan de beslissing in het cassatieberoep voor de verwijzende rechter wordt bestreden, heeft vastgesteld, dat een handeling als tussen FDP en Levob heeft plaatsgevonden als economisch doel heeft de verschaffing door een belastingplichtige aan een consument van functionele software die speciaal aan de behoeften van die consument wordt aangepast. In dat verband kan, zoals ook de Nederlandse regering terecht heeft opgemerkt, zonder kunstgrepen toe te passen, niet ervan worden uitgegaan dat die consument bij die leverancier eerst reeds bestaande software heeft aangeschaft, die als zodanig echter niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de aanpassingen, de enige die die software bruikbaar voor hem konden maken." 
     
     
     4.22. Gelet op de stukken van het geding en de door het Hof vastgestelde feiten heeft belanghebbende mijns inziens vanuit het oogpunt van de modale consument ook als doel om één reis aan haar cliënten te verstrekken (zie de arresten Card Protection Plan(15) en Levob(16)). De reizigers kunnen een reis samenstellen uit verschillende modules. Voor hen geldt evenwel dat zij één dienst willen afnemen, te weten een volledig verzorgde reis. Ik ben dan ook van mening dat belanghebbende één prestatie, bestaande uit het verstrekken van een reis, aan haar cliënten verricht. 
     
     
       Plaats van de dienst 
       4.23. Ervan uitgaande dat belanghebbende één dienst heeft verricht rijst vervolgens de vraag waar deze dienst voor de heffing van omzetbelasting heeft plaatsgevonden.  
     
     
     4.24. Artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn merkt als plaats van dienst aan de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. In het tweede lid van artikel 9 van de Zesde richtlijn worden een aantal situaties opgesomd, dat afwijkt van de in de vorige volzin beschreven regels omtrent de bepaling van de plaats van dienst. 
     
     4.25. In het arrest Dudda(17) gaf het HvJ EG aan in welke volgorde voornoemde regels moeten worden toegepast. Het HvJ EG bepaalde dat in de eerste plaats moest worden beoordeeld, of een bepaalde situatie onder het tweede lid van artikel 9 van de Zesde richtlijn is te rangschikken. Indien dit niet het geval is dan is het eerste lid van artikel 9 van de Zesde richtlijn van toepassing.(18) 
     
     4.26. Ten aanzien van diensten van reisbureaus is het met name van belang om te beoordelen, of deze diensten kunnen worden gerangschikt onder vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten van artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn. Hierna ga ik nader in op de Europese jurisprudentie met betrekking tot dergelijke diensten.  
     
     4.27. In het arrest Dudda overwoog het HvJ EG ten aanzien van diensten die onder artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn kunnen worden gerangschikt, dat ter zake geen bijzonder artistiek niveau wordt vereist.(19) 
     
     
       4.28. Verder oordeelde het HvJ EG in het arrest Gillan Beach(20) ten aanzien van dergelijke diensten: 
       "23. (...) vinden de gemeenschappelijke kenmerken van de verschillende categorieën diensten van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn hun oorsprong in het complexe karakter van de betrokken diensten, die verschillende prestaties omvatten, alsook in het feit dat de betrokken diensten gewoonlijk worden verricht ten behoeve van een groot aantal personen, namelijk alle personen die, in diverse hoedanigheden, aan culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijskundige of vermakelijkheidsactiviteiten deelnemen. 
       24. Deze verschillende categorieën diensten hebben eveneens gemeen dat zij over het algemeen worden verricht ter gelegenheid van tijdsgebonden evenementen, en de plaats waar deze complexe diensten materieel worden verricht is in beginsel gemakkelijk vast te stellen, aangezien deze evenementen op een specifieke locatie plaatsvinden." 
     
     
     
       4.29. In het arrest RAL(21) kwam het HvJ EG tot de conclusie dat de prestaties van een op Guernsey gevestigde vennootschap konden worden gerangschikt onder artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn. Zodoende werden deze prestaties, bestaande uit het gelegenheid geven tot gebruik van speelautomaten, voor de omzetbelasting geacht te zijn gelegen waar deze materieel werden verricht (in die situatie het Verenigd Koninkrijk). Het HvJ EG kwam onder andere op grond van de volgende overweging tot deze conclusie:  
       "33. (...) Bovendien moet worden vastgesteld dat de toepassing van deze aanknopingsregel op een dergelijke situatie geen enkel praktisch probleem oplevert. De plaats waar de betrokken activiteiten worden verricht, kan immers gemakkelijk worden vastgesteld. Tot slot leidt de toepassing van een dergelijke regel fiscaal gezien tot een rationele oplossing, aangezien de betrokken diensten zijn onderworpen aan de BTW-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn bestemd, zijn gevestigd." 
     
     
     
       4.30. In het arrest DFDS(22) gebruikte het HvJ EG in navolging van de conclusie van de A-G in die zaak het argument van concurrentieverstoring, om de plaats van dienst te bepalen terwijl 'de fiscaal rationele oplossing' eveneens genoemd wordt. Overigens betrof het in deze zaak de vraag of voor de plaats van de dienst moest worden aangesloten bij de zetel van DFDS A/S in Denemarken, dan wel bij de zetel van haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappij (die het HvJ EG vervolgens aanmerkte als vaste inrichting). Tevens speelde de economische realiteit in die zaak een belangrijke rol. Het HvJ EG overwoog: 
       "22. (...) leidt een dergelijke aanknoping echter niet tot een fiscaal rationele oplossing, aangezien daardoor wordt voorbij gegaan aan de feitelijke plaats van verkoop van de rondreizen, die door de nationale autoriteiten, ongeacht de bestemming van de reiziger, op goede gronden als het nuttigste aanknopingspunt wordt beschouwd. 
       23. (...) vormt de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van BTW. De alternatieve oplossing voor het bepalen van de plaats van belastingheffing over diensten van reisbureaus, namelijk de vaste inrichting van waaruit die diensten worden verricht, heeft juist tot doel, rekening te houden met de mogelijke spreiding van de activiteiten van de reisbureaus over verschillende plaatsen op het grondgebied van de Gemeenschap. Het systematisch toepassen van de oplossing van de zetel van de bedrijfsuitoefening zou overigens tot verstoringen van de mededinging kunnen leiden, aangezien het ondernemingen die activiteiten in een Lid-Staat verrichten, er dreigt toe aan te zetten om, teneinde aan belastingheffing te ontsnappen, hun zetel te vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat, die gebruikt heeft gemaakt van de mogelijkheid om de betrokken diensten te blijven vrijstellen van BTW." 
     
     
     
       4.31. In verband met de vraag of artikel 9, lid 1 dan wel lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn van toepassing is, is eveneens het arrest Commissie/Frankrijk(23) van belang. Ten aanzien van het uitbesteden van het ophalen van afval in Frankrijk door hoofdaannemers, die in andere lidstaten dan Frankrijk zijn gevestigd, aan in Frankrijk gevestigde onderaannemers kwam het HvJ EG tot de conclusie, dat de plaats van dienst op grond van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn was gelegen in de lidstaat waar de hoofdaannemers waren gevestigd. Het HvJ EG kwam tot deze conclusie op grond van onder meer de volgende overwegingen: 
       "45. Bovendien brengen de hoofdaannemers aan hun klanten de prijs in rekening voor de volledige complexe dienst, met inbegrip van het deel dat zij aan een Franse onderneming hebben uitbesteed. Deze prijs omvat de BTW die zij over de gehele dienst hebben moeten voldoen.  
       46. Gelet op deze elementen, zou aanvaarden dat een dergelijke complexe dienst onder artikel 9, lid 2, sub c, vierde streepje, van de Zesde richtlijn valt, erop neerkomen, dat deze dienst voor toepassing van de BTW wordt onderworpen aan de wetgeving van de lidstaat waar hij materieel is verricht. Aangezien het om een samengestelde dienst gaat, zou toepassing van een dergelijke aanknopingsfactor evenwel onzekerheid scheppen omtrent het BTW-tarief dat de hoofdaannemer aan zijn klanten in rekening moet brengen, telkens wanneer een van de handelingen van de complexe dienst wordt verricht in een andere lidstaat dan die waarin de hoofdaannemer is gevestigd.  
       47. Om dezelfde reden zou toepassing van die aanknopingsfactor bevoegdheidsconflicten kunnen creëren tussen de lidstaten, hetgeen in strijd zou zijn met de doelstellingen die worden nagestreefd door artikel 9 van de Zesde richtlijn, met inbegrip dus van lid 2, sub c, vierde streepje van die bepaling.  
       48. Daaruit volgt, dat een dergelijke dienst niet onder artikel 9, lid 2, sub c, vierde streepje, van de Zesde richtlijn kan vallen, ongeacht of de eigenlijke verwijdering van het afval een werkzaamheid met betrekking tot roerende lichamelijke zaken in de zin van die bepaling is.  
       49. De in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn geformuleerde algemene regel bevat daarentegen een zekere, eenvoudige en bruikbare aanknopingsfactor voor dergelijke diensten, namelijk de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht. Gelet op de in de punten 43 tot en met 45 van het onderhavige arrest genoemde elementen, is deze bepaling van dien aard, dat zij een homogene en rationele belastingheffing over de complexe dienst in zijn geheel beschouwd, verzekert en bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten vermijdt." 
     
     
     4.32. Een lijn is in de aangehaalde jurisprudentie van het HvJ EG moeilijk te ontdekken, hoewel de omstandigheden van het geval (met name de mogelijkheid dat geen heffing van omzetbelasting zal plaatsvinden) het HvJ EG veelal doen grijpen naar de fiscaal rationele oplossing (zie de arresten RAL(24) en DFDS(25)). In de onderhavige situatie bestaat de prestatie van belanghebbende evenwel uit diverse elementen die naar het mij voorkomt feitelijk zowel in Nederland worden verricht als daarbuiten (bijvoorbeeld als een reis niet alleen in Nederland plaatsvindt maar ook in een andere EU-lidstaat). De plaats waar de prestatie wordt verricht kan dan ook niet gemakkelijk worden vastgesteld.  
     
     4.33. Gelet op het arrest Commissie/Frankrijk(26) van het HvJ EG vormt aansluiting bij de zetel van de bedrijfsuitoefening van belanghebbende, de zekere, eenvoudige en bruikbare aanknopingsfactor voor de plaats waar de dienst voor de omzetbelasting wordt geacht te zijn verricht. 
     
     4.34. Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat de prestatie van belanghebbende op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet OB, voor de omzetbelasting in Duitsland heeft plaatsgevonden. 
     
     4.35. Het eerste cassatiemiddel slaagt. Het middel kan slechts tot cassatie leiden indien het tweede cassatiemiddel eveneens slaagt. 
     
     
       Tweede cassatiemiddel 
       4.36. Het tweede cassatiemiddel richt zich tegen de belangrijkste pijler van het oordeel van het Hof, te weten de toepassing van het arrest Debouche(27) dat aan teruggaaf aan belanghebbende in de weg zou staan. Het komt mij voor dat dit inderdaad een belangrijk punt is. Het arrest Debouche is immers na BNB 1993/25 gewezen, zodat het de vraag is of laatstgenoemd arrest na Debouche nog langer houdbaar is.  
     
     
     
       4.37. In het arrest Debouche kwam het HvJ EG tot de conclusie dat een in België gevestigde advocaat, geen recht had op teruggaaf van in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting ter zake van de huur van een auto. Het HvJ EG baseerde zijn conclusie onder andere op de volgende overwegingen: 
       "14. Inzonderheid moet worden vastgesteld, dat een Lid-Staat terecht geen verklaring in de zin van artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn afgeeft aan een advocaat die in het binnenland diensten verricht die ingevolge artikel 28, lid 3, sub b, juncto b van de Zesde richtlijn zijn vrijgesteld in de Lid-Staat waar hij gevestigd is. 
       -15. Immers, zoals artikel 3, sub b, laatste zin, van de Achtste richtlijn preciseert, heeft een belastingplichtige die vrijstelling geniet en bijgevolg geen recht heeft op aftrek van in het binnenland betaalde voorbelasting, overeenkomstig het doel van het stelsel van de BTW-richtlijnen evenmin recht op teruggaaf van in een andere Lid-Staat betaalde BTW. 
       -16. Deze uitlegging komt overeen met die welke het Hof aan artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft gegeven. Immers, wanneer een belastingplichtige diensten verricht voor een andere belastingplichtige, die deze diensten voor een vrijgestelde handeling gebruikt, heeft deze laatste - behalve in de door de betrokken richtlijnen uitdrukkelijk bepaalde gevallen - geen recht op aftrek van voorbelasting (zie onder meer arrest van 6 april 1995, zaak C-4/94, BLP Group, (...). 
       -17. Uit artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn nu volgt, dat een advocaat die ingevolge artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F van die richtlijn vrijstelling geniet, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.  
       -18. (...) Luidens de vijfde overweging van haar considerans mag zij "er niet toe (...) leiden dat 
       belastingplichtigen verschillend worden behandeld naar gelang van de Lid-Staat waar zij zijn gevestigd''. 
       -19. Debouche baseert zijn verzoek om teruggaaf juist op die vijfde overweging. Indien dat verzoek werd ingewilligd, zou hij evenwel in een gunstiger positie komen te verkeren dan Nederlandse advocaten, die recht hebben op aftrek van voorbelasting omdat zij belaste handelingen verrichten, terwijl Debouche enkel vrijgestelde handelingen verricht." 
     
     
     
       4.38. Uiteindelijk beantwoordde het HvJ EG de prejudiciële vraag van het Hof 's-Gravenhage in de zaak Debouche als volgt: 
       "Artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn (...), moet aldus worden uitgelegd, dat een advocaat die in de Lid-Staat waar hij gevestigd is, krachtens artikel 28, lid 3, sub b, en bijlage F van de Zesde richtlijn (...), BTW-vrijstelling geniet, uit dien hoofde niet gerechtigd is de bevoegde dienst van die Lid-Staat om afgifte van de in genoemd artikel 3, sub b, bedoelde verklaring te verzoeken, en dus geen recht heeft op teruggaaf van de BTW die is geheven ter zake van diensten die hem zijn verleend in een Lid-Staat waar hij niet gevestigd is en waar diensten verricht door advocaten niet zijn vrijgesteld." 
     
     
     
       4.39. De Hoge Raad oordeelde naar aanleiding van het cassatieberoep van Debouche tegen de einduitspraak van Hof 's-Gravenhage als volgt:(28) 
       "-3.3. Het Hof heeft overwogen: dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van artikel 33, lid 6, van de Wet en bij de totstandbrenging van de daarop gebaseerde bepaling van artikel 30a, lid 1, van de Beschikking een regeling heeft getroffen omtrent de wijze waarop door de ondernemer moet worden aangetoond dat hij in de staat, waarin hij woont of is gevestigd, is onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde, welke wijze niet afwijkt van die waarop dat dient te geschieden met de in artikel 3, onderdeel b, van de Achtste Richtlijn bedoelde verklaring; dat de wetgever aan de in de genoemde bepaling van de Beschikking bedoelde verklaring geen andere betekenis of inhoud heeft willen geven dan toekomt aan deze term in laatstgenoemd artikel van de Achtste Richtlijn; dat belanghebbende - gelet op het arrest van het Hof van Justitie - niet een zodanige verklaring heeft overgelegd, zodat het verzoek om teruggaaf terecht door de Inspecteur is afgewezen. 
       -3.4. Tegen het oordeel dat het verzoek om teruggaaf terecht door de Inspecteur is afgewezen, verzet zich het middel met het betoog, dat hetgeen de Inspecteur met een beroep op het bepaalde in artikel 30a, lid 1, van de Beschikking heeft gevraagd, te weten dat een verklaring wordt overgelegd, inhoudende dat belanghebbende in België onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde, in strijd is met het bepaalde in artikel 33, lid 6, van de Wet, welke bepaling uitsluitend vereist dat belanghebbende aantoont dat hij ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet, en dat niet in geschil is dat belanghebbende een dergelijke ondernemer is. Voorts betoogt het middel dat deze bepaling van de Wet gunstiger voor haar is dan de Europese regelgeving en derhalve zijn beroep dient te worden gehonoreerd. 
       -3.5. Artikel 33, lid 6, van de Wet, strekt niet ertoe het met de Achtste Richtlijn te bereiken normatieve resultaat, als bedoeld in artikel 189 van het EG-Verdrag, zelve te behelzen, doch slechts, gelet op de in punt 4.6 van de conclusie van het Openbaar Ministerie geciteerde passage uit de Memorie van toelichting, tot verlening aan de Minister van Financiën van de bevoegdheid om nadere regelen te stellen, enerzijds, teneinde het door de Achtste Richtlijn voorgeschreven resultaat met betrekking tot buitenlandse ondernemers, gevestigd in andere Lid-Staten van de Europese Gemeenschap te bereiken en, anderzijds, teneinde het mogelijk te maken dat ook aan ondernemers, die buiten de Europese Gemeenschap zijn gevestigd, teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend. Aan eerstbedoelde bevoegdheid is uitvoering gegeven in artikel 30a van de Beschikking." 
     
     
     4.40. In het uiteindelijke antwoord van het HvJ EG in de zaak Debouche en de cassatieprocedure bij de Hoge Raad, ligt grote nadruk op het al dan niet verstrekken van een onderworpenheidsverklaring. Aan de in artikel 30a van de Uitvoeringsbeschikking genoemde verklaring komt eenzelfde betekenis toe als aan de verklaring welke is vereist krachtens artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn, zo blijkt uit het arrest van de Hoge Raad. Uit de verklaring voor recht van HvJ EG in de zaak Debouche zou men kunnen afleiden dat een EU ondernemer die een dergelijke verklaring kan overleggen, recht heeft op teruggaaf van Nederlandse omzetbelasting. Naar ik meen blijkt uit het arrest Monte Dei Paschi Di Siena(29) dat dit een te beperkte uitleg is van het arrest Debouche.  
     
     
       4.41. In het arrest Monte Dei Paschi Di Siena betrof het een in Italië gevestigde bank welke zowel vrijgestelde als belaste prestaties verrichtte en het recht op aftrek van voorbelasting uitoefende op basis van een pro rata. Bij het HvJ EG lag de vraag voor of de bank op grond van de Achtste richtlijn in aanmerking kwam voor een teruggaaf van in rekening gebrachte Franse omzetbelasting. Het HvJ EG overwoog onder meer: 
       "20. Opgemerkt zij, dat de Achtste richtlijn, overeenkomstig het bepaalde in artikel 17, lid 4, van de Zesde richtlijn, de voorwaarden vaststelt voor de teruggaaf van BTW die in een lidstaat is betaald door belastingplichtigen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Zij beoogt dus een harmonisatie van het recht op teruggaaf, zoals dat uit artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn voortvloeit. 
       21. Volgens artikel 5 van de Achtste richtlijn wordt het recht op BTW-teruggaaf bepaald op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn, zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend. 
       22. Artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft betrekking op het ontstaan en de omvang van het recht op BTW-aftrek. Dit recht kan worden uitgeoefend voor zover de goederen en diensten die aanleiding hebben gegeven tot BTW-betaling, voor belaste handelingen van de belastingplichtige worden gebruikt. 
       23. Het Hof heeft het verband gepreciseerd tussen het recht op aftrek in de lidstaat van vestiging en het recht op teruggaaf in een andere lidstaat, waar de uitgaven zijn gedaan. Het heeft geoordeeld, dat een belastingplichtige die vrijstelling geniet en bijgevolg geen recht heeft op aftrek van in de lidstaat van vestiging betaalde voorbelasting, overeenkomstig het doel van het stelsel van de BTW-richtlijnen evenmin recht heeft op teruggaaf van in een andere lidstaat betaalde BTW (zie arrest van 26 september 1996, Debouche, C-302/93, Jurispr. blz. I-4495, punt 15). 
       24. In het bijzondere geval waarin goederen of diensten door de belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor dat recht niet bestaat, is ingevolge artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Dit pro rata wordt overeenkomstig artikel 19 van de Zesde richtlijn bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. 
       25. Wanneer een belastingplichtige in de lidstaat van vestiging belaste handelingen en vrijgestelde handelingen verricht, heeft hij in die staat dus recht op een gedeeltelijke aftrek. 
       26. Uit het voorgaande moet worden afgeleid dat, wanneer die belastingplichtige in een andere lidstaat dan de staat van vestiging uitgaven doet zowel voor in die staat belaste handelingen als voor handelingen die in die staat zijn vrijgesteld, hij in de eerstbedoelde staat recht heeft op gedeeltelijke teruggaaf." 
     
     
     4.42. Uit de aangehaalde overwegingen mag worden opgemaakt dat een verklaring van onderworpenheid in de lidstaat van vestiging, niet betekent dat daarmee een volledig recht op teruggaaf ontstaat in de zin van de Achtste richtlijn. Aangenomen mag immers worden dat Monte Dei Paschi Di Siena een dergelijke verklaring kon overleggen. Daarmee wordt duidelijk dat het er uiteindelijk om gaat in hoeverre recht op aftrek bestaat in de lidstaat van vestiging.  
     
     
       4.43. Niettemin zijn ook de aftrekregels in de lidstaat van teruggaaf van belang. Het HvJ EG overwoog in het arrest Monte Dei Paschi Di Siena namelijk ook nog: 
       "27. Om het bedrag te bepalen van de eventuele teruggaaf in een geval als in het hoofdgeding aan de orde is, dient, overeenkomstig de bewoordingen van artikel 2 van de Achtste richtlijn, artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn te worden toegepast 
       en dient te worden nagegaan, of de betrokken handelingen in de lidstaat van teruggaaf recht zouden geven op aftrek. 
       28. Zo moet in het geval van een belastingplichtige die in de lidstaat waar hij gevestigd is, belaste handelingen en vrijgestelde handelingen verricht, worden onderzocht, of eerstbedoelde handelingen in de lidstaat van teruggaaf eveneens recht zouden geven op aftrek indien zij aldaar werden verricht. Indien zulks niet het geval is, kunnen die belaste handelingen voor de berekening van het bedrag van de teruggaaf niet in aanmerking worden genomen. Het overeenkomstig artikel 19 van de Zesde richtlijn berekende pro rata moet dus eventueel worden aangepast rekening houdend met de handelingen die recht zouden geven op aftrek indien zij in de lidstaat van teruggaaf werden verricht. 
       29. Wanneer het toepasselijke pro rata is bepaald, moet worden vastgesteld welke uitgaven voor de berekening van de teruggaaf in aanmerking kunnen worden genomen. Daartoe moet worden gekeken naar artikel 5 van de Achtste richtlijn, volgens hetwelk het recht op teruggaaf wordt bepaald op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn, zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend. Deze bepalingen moeten aldus worden opgevat, dat de in aanmerking te nemen uitgaven de uitgaven zijn welke in die staat recht geven op aftrek. Het bedrag van de teruggaaf wordt bepaald door op de over die uitgaven betaalde BTW het pro rata toe te passen." 
     
     
     
       4.44. Erg duidelijk zijn de overwegingen van het HvJ EG niet. Kennelijk moet ook rekening worden gehouden met de vraag of de prestaties in de lidstaat van teruggaaf recht zouden geven op aftrek van omzetbelasting. Daarmee lijkt dan een dubbele toets te ontstaan, waarbij eerst moet worden bezien of in de lidstaat van vestiging recht op aftrek bestaat en vervolgens moet worden beoordeeld of er wel recht op aftrek is in de lidstaat van teruggaaf. Dit zou tot de merkwaardige situatie kunnen leiden dat een ondernemer die in de lidstaat van vestiging aftrekgerechtigde prestaties verricht, geen recht op teruggaaf van omzetbelasting heeft in een lidstaat waar diezelfde prestaties geen recht op aftrek geven. Het is de vraag hoe dit zich verhoudt met het beginsel van fiscale neutraliteit. De redactie van Vakstudie Nieuws merkt in het commentaar bij het arrest Monte Dei Paschi Di Siena hierover een en ander op: 
       "De opmerkingen in r.o. 23, waarin het arrest Debouche wordt aangehaald, leert dat het doel van het stelsel van de BTW-richtlijnen meebrengt dat een ondernemer die in zijn eigen lidstaat vrijgestelde prestaties verricht en om die reden aldaar geen aftrek geniet, evenmin het recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting van in een andere lidstaat betaalde omzetbelasting. Daarbij moet worden bedacht dat, waar het gaat om de situatie van het arrest Debouche, in de desbetreffende lidstaat van teruggaaf (Nederland) voor de bewuste prestaties (advocatendiensten) geen vrijstelling gold. Teruggaaf zou hebben betekend dat een in eigen lidstaat (België) vrijgestelde advocaat in een gunstiger positie komt te verkeren dan Nederlandse advocaten, die recht hebben op aftrek van voorbelasting omdat zij belaste handelingen verrichten (zie r.o. 19 arrest Debouche). Voorzover het arrest Debouche openliet dat het recht op teruggaaf nog zou kunnen afhangen van de afgifte van een zogeheten ondernemersverklaring, is die mogelijkheid met r.o. 23 resoluut afgehakt. Naar wij menen terecht, want het kan toch niet zo zijn dat de teruggaaf afhankelijk is, althans in materiële zin, van een dergelijk onbeduidend gegeven. De vraag rijst of in het geval dat een ondernemer die in zijn eigen lidstaat belaste prestaties verricht en om die reden aldaar aftrek geniet, ook het recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting van in een andere lidstaat betaalde omzetbelasting als in die andere lidstaat voor die prestaties een vrijstelling geldt. Die vraag kan, gelet op het doel van het stelsel van de BTW-richtlijnen, niet anders dan bevestigend worden beantwoord. Niet valt immers in te zien waarom art. 5 Achtste richtlijn voor dat geval anders moet worden uitgelegd dan voor het omgekeerde geval in r.o. 23. De BTW-richtlijnen houden niet alleen in dat vrijgestelde prestaties het aftrekrecht ontberen, maar ook - en vooral - dat het aftrekrecht onlosmakelijk is verbonden met het verrichten van belaste prestaties. 
       De opmerkingen in r.o. 28 zouden duidelijk kunnen maken hoe het Hof van Justitie daarover denkt. Zoals gezegd, de opmerkingen zijn tamelijk cryptisch. De opmerkingen in absolute zin bezien betekenen dat een buitenlandse ondernemer nimmer recht op teruggaaf heeft als voor zijn prestaties in de lidstaat van teruggaaf een vrijstelling geldt. De opmerkingen in relatieve zin bezien betekenen dat de teruggaaf slechts afstuit op bijzondere in de lidstaat van teruggaaf geldende aftrekbeperkingen met betrekking tot de prestaties in kwestie. Deze laatste uitleg doet niet alleen recht aan de harmonisatiegedachte in de BTW, maar past ook binnen de vraag die het Hof van Justitie in r.o. 28 heeft te behandelen, te weten wat de omvang van het eenmaal vastgestelde recht op gedeeltelijke teruggaaf (zie r.o. 26) is. Op overeenkomstige wijze geldt bovendien dat het recht op teruggaaf kan worden ingeperkt indien in de lidstaat van teruggaaf bijzondere regelingen zijn die de op bepaalde uitgaven drukkende omzetbelasting niet of gedeeltelijk van aftrek uitsluiten." 
     
     
     4.45. Het voorgaande overziende kom ik tot de conclusie dat het recht op teruggaaf gelet op de arresten Debouche en Monte Dei Paschi Di Siena in de eerste plaats afhankelijk is van de mate van aftrekgerechtigheid in de lidstaat van vestiging. Daarna zal getoetst moeten worden in hoeverre voor de prestaties van de afnemer waaraan de buitenlandse omzetbelasting is toe te rekenen, aftrekrecht bestaat in de lidstaat van teruggaaf. Daarbij is wat mij betreft nog onduidelijk hoever dit gaat. In elk geval lijkt het toegestaan bijzondere uitsluitingen van de aftrek toe te passen (zoals ten aanzien van horecabestedingen en benzinekosten voor personenauto's). Zoals ook de redactie van Vakstudie Nieuws opmerkt komt het niet teruggeven van omzetbelasting in de lidstaat van teruggaaf, vanwege een daar bestaande vrijstelling voor een bepaalde prestatie aan een ondernemer die in de lidstaat van vestiging die prestatie belast verricht, merkwaardig over. Niettemin lijkt r.o. 28 van het HvJ EG in de zaak Monte Dei Paschi Di Siena dit wel te suggereren. Dit lijkt ook voort te vloeien uit artikel 5 van de Achtste richtlijn. Immers in dit artikel staat beschreven dat het recht op teruggaaf via de Achtste richtlijn wordt bepaald, op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend.  
     
     4.46. Gelet op het voorgaande meen ik dat het recht op teruggaaf ingevolge de Achtste richtlijn in elk geval afhankelijk is, van de mate van gerechtigdheid tot aftrek in de lidstaat van vestiging van de terugvragende ondernemer. Resteert nog de vraag of daarbij ook de aftrekbeperking van artikel 26, lid 4, van de Zesde richtlijn in aanmerking moet worden genomen. Het HvJ EG spreekt immers steeds over 'vrijgestelde handelingen' en verwijst (evenals de Achtste richtlijn zelf) stelselmatig naar artikel 17 van de Zesde richtlijn. Naar ik meen dient de aftrekbeperking van artikel 26, lid 4, van de Zesde richtlijn inderdaad evenzeer in aanmerking te worden genomen. Het HvJ EG lijkt in de arresten Debouche en Monte Dei Paschi Di Siena namelijk vooral op zoek naar een rationele oplossing waarbij de mededingingsverstoring en fiscale neutraliteit een belangrijke rol spelen. Ik acht niet aannemelijk dat het HvJ EG met betrekking tot de aftrekbeperking in het kader van artikel 26 van de Zesde richtlijn tot andere conclusies zou komen, dan ten aanzien van het aftrekrecht op basis van artikel 17 van die richtlijn.  
     
     4.47. In de onderhavige zaak zijn partijen het er over eens dat belanghebbende in Duitsland is onderworpen aan een reisbureauregeling die 'overeenstemt met artikel 26 van de Zesde richtlijn'. De omzetbelasting die thans in geschil is heeft betrekking op prestaties die de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Uit de gedingstukken kan immers worden afgeleid dat de kosten waarop de omzetbelasting betrekking heeft, zijn gemaakt in verband met verblijf in hotels. Mitsdien komt aan belanghebbende in Duitsland terzake van haar prestaties waaraan deze omzetbelasting is toe te rekenen, geen recht op aftrek van voorbelasting toe. Naar ik meen wordt in verband hiermee aan belanghebbende terecht teruggaaf van omzetbelasting Nederland geweigerd. 
     
     4.48. Het tweede cassatiemiddel faalt. 
     
     5. Conclusie 
     
     5.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       1 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting-Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG). 
       2 Kenmerknummer 03/02401. 
       3 Achtste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (79/1072/EEG). 
       4 HvJ EG 15 juni 2000, C-365/98, Jurispr. 2000 blz. I-04619.  
       5 HR 21 oktober 1992, nr. 28212, BNB 1993/25. 
       6 HR 6 december 2000, nr. 35704, BNB 2001/101, met noot A.L.C. Simons.  
       7 HR 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43, met noot J.M.F. Finkensieper. 
       8 HR 20 februari 1985, nr. 22618, BNB 1985/128, met noot L.F. Ploeger. 
       9 HvJ EG 26 februari 1986, Marshall, 152/84, Jurispr. 1986 blz. 723. HvJ EG 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen BV, 80/86, Jurispr. 1987 blz. 3969.  
       10 HvJ EG 12 november 1992, C-163/91, V-N 1993, blz. 2386, punt 29. 
       11 HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96, BNB 1999/224, met noot Van Hilten. 
       12 HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04, BNB 2006/115, met noot B.G. van Zadelhoff. 
       13 BNB 1999/224, eerder aangehaald. 
       14 BNB 2006/115, eerder aangehaald.  
       15 BNB 1999/224, eerder aangehaald. 
       16 BNB 2006/115, eerder aangehaald. 
       17 HvJ EG 26 september 1996, C-327/94, V-N 1997, blz. 1225, punt 18. 
       18 R.o. 21. 
       19 R.o. 25. In het arrest RAL maakt het HvJ EG een soortgelijke opmerking in r.o. 32. HvJ EG 12 mei 2005, RAL, C-452/03, NTFR 2005/728 met commentaar Sanders. 
       20 HvJ EG 9 maart 2006, C-114/05, NTFR 2006/431 met commentaar Sanders. 
       21 NTFR 2005/728, eerder aangehaald. 
       22 HvJ EG 20 februari 1997, C-260/95, V-N 1997, blz. 1662, punt 17. 
       23 HvJ EG 25 januari 2001, C-429/97, Jurispr. 2001 blz. 637. 
       24 NTFR 2005/728, eerder aangehaald. 
       25 V-N 1997/1662, eerder aangehaald. 
       26 Jurispr. 2001 blz. 637, eerder aangehaald. 
       27 HvJ EG 26 september 1996, C-302/93, BNB 1997/95, met noot M.E. van Hilten.  
       28 HR 1 juli 1998, nr. 33371, BNB 1998/279, met noot M.E. van Hilten.  
       29 HvJ EG 13 juli 2000, nr. C-136/99, V-N 2000/50.22.