ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2017:3298

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2017:3298 Gerechtshof Den Haag , 21-11-2017 / 200.169.822/01

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2017-11-21

Zaaknummer: 200.169.822/01

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2017:3298

---

Uitleg van een waarborg die door de Belastingdienst is verstrekt in het kader van  een derdenonderzoek bij een administratieplichtige als bedoeld in artikel 52 AWR

GERECHTSHOF DEN HAAG   
     Afdeling Civiel recht 
     
     
       Zaaknummer: 200.169.822/01    
     
     
     
       Zaaknummer / rolnummer rechtbank: C/09/450880/HA ZA 13-1057  
     
     
     
     
       
         Arrest van 21 november 2017 (bij vervroeging) 
       
     
     
     
       inzake 
     
     
   
   
     
       1 Tradman Netherlands B.V.,  
     
       gevestigd te Amstelveen, 
       
         2. Tradman FS Holding B.V.  
       
       gevestigd te Amsterdam, 
       appellanten, 
       hierna gezamenlijk te noemen: Tradman, 
       advocaat: mr. J.P. Heering te Den Haag 
     
     
     
       tegen: 
     
     
   
   
     
       1 De Staat der Nederlanden  
     
       (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),  
       zetelend te Den Haag, 
     
     2. De Ontvanger van de Belastingdienst/Midden- en Kleinbedrijf  
     kantoorhoudend te Eindhoven, 
     3. De Ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen  
     
       kantoorhoudend te Eindhoven,  
       geïntimeerden, 
       hierna gezamenlijk te noemen: de Belastingdienst, 
       advocaat: mr. W.I. Wisman te Den Haag. 
     
     
     
       
         Het geding 
       
     
     
     
       Bij exploot van 21 april 2015 is Tradman in hoger beroep gekomen van het tussen partijen gewezen vonnis van de rechtbank Den Haag van 28 januari 2015 (hierna: het bestreden vonnis). Tradman heeft bij memorie van grieven (met producties) drie grieven aangevoerd en voorts haar eis gewijzigd. De Belastingdienst heeft de grieven bij memorie van antwoord (met productie) bestreden. Op 5 oktober 2017 hebben partijen de zaak voor het hof doen bepleiten aan de hand van aan het hof overgelegde pleitnotities. Vervolgens is een datum voor arrest bepaald.  
     
     
     
       
         Beoordeling in hoger beroep  
       
     
     
     
       In hoger beroep is niet (voldoende specifiek) opgekomen tegen de vaststelling van de feiten in het bestreden vonnis. Met inachtneming van die feiten alsmede van hetgeen verder als niet (voldoende gemotiveerd) bestreden, is komen vast te staan, gaat het in deze zaak om het volgende. 
     
     
     
       1.1 
       Tradman is een trustkantoor.  
       
     
     
       1.2 
       In de periode van 1994 tot eind 2006 voerde (de rechtsvoorganger van) Tradman het administratieve beheer en bestuur over een aantal rechtspersonen, waarvan [betrokkene 1] (hierna: [betrokkene 1]) middellijk of onmiddellijk aandeelhouder was of de feitelijke zeggenschap had.  
       
     
     
       1.3 
       In maart 2008 heeft de Inspecteur mede ten behoeve van de Ontvanger op grond van artikel 53 Algemene wet rijksbelastingen (AWR) en artikel 62 Invorderingswet 1990 (Iw) een derdenonderzoek ingesteld bij Tradman (hierna: “het derdenonderzoek”). Dit hield verband met een onderzoek naar de geldstromen van [betrokkene 1] en zijn broer [betrokkene 2] (hierna gezamenlijk: “[de gebroeders]”) en aan hen te relateren rechtspersonen. 
       
     
     
       1.4 
       
         Tradman heeft vervolgens gegevens verstrekt aan de Belastingdienst, die  
         - vanwege de volgens hem gebrekkige medewerking van Tradman eind 2009 - Tradman in kort geding heeft gedagvaard met de vordering om Tradman te veroordelen om op straffe van een dwangsom volledig mee te werken aan het derdenonderzoek. 
       
       
     
     
       1.5 
       Na de mondelinge behandeling is de kort geding procedure aangehouden, opdat partijen tot een minnelijke regeling zouden kunnen komen. 
       
     
     
       1.6 
       Bij brief van 9 maart 2009 heeft de Belastingdienst een voorstel gedaan aan Tradman met daarin een aantal waarborgen. Hierin staat onder meer: 
       
       
         
           “Na ampel beraad verzoeken wij Tradman op de volgende wijze aan de gewenste verificatie mee te werken: 
         
       
       
       
         
           - Tradman verschaft de Belastingdienst het benodigd inzicht in de opzet en werking van haar gehele (elektronische) administratie, daaronder mede verstaan op welke wijze en waar de gegevens zijn opgeslagen (art. 52, lid 6 AWR); 
         
         
           - Tradman stelt de Belastingdienst in de gelegenheid - en stelt daartoe de benodigde (technische) ondersteuning ter beschikking - om Images te (doen) maken van (i) de gegevensdragers die haar administratie bevatten (art. 53 jo art. 47 en 49 AWR en art. 62 jo art. 58 en 60 Iw) en (ii) de gegevensdragers die (de) administraties bevatten van vennootschappen welke aan een of beide [de gebroeders] zijn gelieerd, die Tradman houdt (art 48 jo art. 49 AWR en art. 59 jo art. 60 Iw); 
         
         
           - Tradman verstrekt de Belastingdienst een back up van ultimo 2008 van haar administratie (idem) en (de) administraties van vennootschappen welke aan een of beide [de gebroeders] zijn gelieerd, die Tradman houdt (idem). 
         
         
           (…) 
         
         
           Hetgeen de Belastingdienst bij de verificatie aan gegevens mocht aantreffen waar Tradman in het kader van het onderzoek om is verzocht en nog niet eerder door haar aan de Belastingdienst is verstrekt, zal aan Tradman worden voorgelegd. Zij krijgt vervolgens een redelijke termijn om haar bezwaren kenbaar te kunnen maken en, als de Belastingdienst mocht besluiten een of meer gegevens toch te willen gebruiken, daartegen bij de civiele rechter in kort geding te kunnen opkomen. 
         
       
       
       
         
           De Belastingdienst zal de informatie die de Images en de back up bevatten uitsluitend gebruiken ten behoeve van (i) de belastingheffing ten aanzien van de beide [de gebroeders] en aan één van hen of beiden gelieerde rechtspersonen en (ii) de invordering van belastingschuld van deze (rechts)personen. Gegevens waarvan de fiscale relevantie meer dan zeven jaar geleden is verstreken, zullen niet worden gebruikt. 
         
       
       
       
         
           De Images en back up zullen na afloop van het onderzoek aan Tradman worden teruggegeven.” 
         
       
       
       
         De tekst in de voorlaatste alinea wordt hierna “de waarborg” genoemd. 
       
       
     
     
       1.7 
       Nadat Tradman dit voorstel had afgewezen, heeft de Belastingdienst zijn eis in kort geding gewijzigd en gevorderd Tradman te veroordelen haar volledige en onvoorwaardelijke medewerking te verlenen aan een onderzoek naar haar administratie als omschreven in de brief van de Belastingdienst van 9 maart 2009 en onder de waarborgen die in die brief zijn gesteld. 
       
     
     
       1.8 
       Bij vonnis van 8 mei 2009 (hierna: het vonnis in kort geding) heeft de voorzieningenrechter Tradman veroordeeld om: 
       
       
         
           “(…) binnen tien dagen na betekening van dit vonnis haar volledige en onvoorwaardelijke medewerking te verlenen, onder de door de Inspecteur gestelde waarborgen, zoals opgenomen in de in fotokopie aan dit vonnis gehechte brief van 9 maart 2009, aan het tussen partijen bekend zijnde onderzoek, meer in het bijzonder door: 
         
         
           - inzicht te verschaffen aan de Inspecteur in de opzet en werking van haar gehele (elektronische) administratie, daaronder verstaan op welke wijze en waar de gegevens zijn opgeslagen; 
         
         
           - de Inspecteur in de gelegenheid te stellen en daartoe ondersteuning ter beschikking te stellen om images te (doen) maken van (i) de gegevensdragers die de administratie van Tradman bevatten en (ii) de gegevensdragers die (de) administraties bevatten van vennootschappen welke aan een of beide [de gebroeders] zijn gelieerd, die Tradman houdt; 
         
         
           - aan de Inspecteur te verstrekken een back up van eind 2008 van haar administratie en/of door haar gehouden administratie van vennootschappen welke aan een of beide [de gebroeders] zijn gelieerd. 
         
         
           (…)” 
         
       
       
       
         Tradman heeft geen hoger beroep van dit vonnis ingesteld. 
       
       
     
     
       1.9 
       Op 20 augustus 2009 is de in de brief van 9 maart 2009 bedoelde verificatie aangevangen. 
       
     
     
       1.10 
       Tradman heeft vervolgens de Belastingdienst in kort geding gedagvaard omdat de Belastingdienst in haar optiek bij het derdenonderzoek haar (afgeleid) verschoningsrecht niet respecteerde en de waarborg niet zou naleven. Na het hoger beroep tegen het vonnis van de voorzieningenrechter van 25 september 2009 en de cassatie tegen het arrest van het gerechtshof te Den Haag van 17 augustus 2010, heeft de Hoge Raad op 27 april 2012 arrest gewezen (ECLI:NL:HR:2012:BV3426). De Hoge Raad heeft het cassatieberoep van Tradman tegen het oordeel van het gerechtshof Den Haag, inhoudende dat (kort gezegd) aan Tradman geen afgeleid verschoningsrecht toekomt ten aanzien van adresgegevens in haar administratie die zijn gewisseld tussen geheimhouders en hun belastingplichtige cliënten (niet-geheimhouders), verworpen. 
       
     
     
       1.11 
       Het derdenonderzoek is in 2010 voortgezet. De Belastingdienst heeft in een aantal brieven aan Tradman laten weten dat hij van plan was om ten behoeve van de invordering en/of belastingheffing van belastingschulden van [de gebroeders] en/of aan hen gelieerde rechtspersonen, gebruik te gaan maken van de in die brieven genoemde geprinte documenten afkomstig uit de gegevens op de images van Tradman.  
       
     
     
       1.12 
       In 2011 heeft Tradman inzage gegeven in haar archiveringsadministratie, door toezending daarvan per e-mail van 27 april 2011. De Belastingdienst heeft vervolgens met toestemming van de voorzieningenrechter dozen met administratie bij Tradman in beslag laten nemen. De Belastingdienst heeft daarna nog een aantal dozen met administratie opgevraagd bij de archiefbeheerder van Tradman. 
       
     
     
       1.13 
       Op 27 februari 2012 heeft de Belastingdienst Tradman aansprakelijk gesteld. Samengevat stelt de Belastingdienst dat Tradman onrechtmatig heeft gehandeld door haar betrokkenheid bij het handelen van [de gebroeders]. De Belastingdienst stelt dat uit onderzoek naar voren komt dat Tradman [betrokkene 1] tussen 1993 en 2006 bij de daarbij aan de orde zijnde transacties en structuren “op substantiële wijze” heeft bijgestaan. Volgens de Belastingdienst moet het Tradman duidelijk zijn geweest dat de Belastingdienst hierdoor ernstig zou worden benadeeld en dat deze transacties en structuren geen enkel ander doel dienden dan deze benadeling. Daarnaast wist Tradman, aldus de Belastingdienst, of had zij behoren te weten dat de transacties in kwestie zouden leiden tot het faillissement van de aan [betrokkene 1] verkochte kasgeldvennootschappen en heeft Tradman in zoverre te gelden als medeveroorzaker van deze faillissementen. De Belastingdienst stelt verder dat de (administratieve) processen binnen Tradman erop gericht waren te verhullen welke natuurlijke personen of rechtspersonen in de belastingheffing betrokken konden worden, voor welke fiscaal relevante gebeurtenissen en voor welke bedragen. Daardoor is het de Belastingdienst onmogelijk gemaakt (tijdig) aanslagen op te leggen en/of deze (tijdig) in te vorderen en stelt de Belastingdienst dat hij enkele tientallen miljoenen euro’s aan schade heeft geleden. De Belastingdienst heeft Tradman op grond van onrechtmatige daad aansprakelijk gesteld voor die schade. 
       
     
     
       1.14 
       Op 25 juni 2012 heeft de Belastingdienst een voorlopig getuigenverhoor verzocht in verband met een eventueel tegen (onder meer) Tradman in te stellen vordering, welk verzoek bij beschikking van 21 februari 2013 van de rechtbank Amsterdam is toegewezen. 
       
     
     
       1.15 
       Bij brief van 18 januari 2013 heeft de Belastingdienst aan Tradman te kennen gegeven dat hij voornemens was om alle geprinte documenten “van de images en de gekopieerde documenten uit de dozen” van Tradman te gaan gebruiken ten behoeve van de invordering en/of belastingheffing van belastingschulden van [de gebroeders] en/of aan hen gelieerde rechtspersonen.  
       
     
     
       1.16 
       In antwoord op het daaropvolgende verzoek om meer concreet aan te geven welke prints de Belastingdienst wenste te gebruiken voor het opgegeven doel, heeft de Belastingdienst bij brief van 31 januari 2013 aan Tradman - voor zover hier van belang - geschreven dat hij Tradman geen toelichting was verschuldigd en dat Tradman tot 5 februari 2013 de gelegenheid had om in kort geding op te komen tegen het gebruik van de gegevens. 
       
     
     
       1.17 
       De Belastingdienst heeft het derdenonderzoek afgerond en de gegevens van Tradman geretourneerd. 
       
     
     
       1.18 
       
         Het onder 1.14 bedoelde voorlopig getuigenverhoor is medio 2014 afgerond. Bij dagvaardingen van 16 december 2015 en 23 augustus 2016 heeft de Belastingdienst een civiele bodemprocedure tegen (onder meer) Tradman aanhangig gemaakt (hierna: de civiele bodemprocedure). Daarin vordert hij schadevergoeding op grond van het gestelde onrechtmatig handelen van Tradman (zie onder 1.13).  
         In zowel het voorlopig getuigenverhoor als de civiele bodemprocedure heeft de Belastingdienst gebruik gemaakt van stukken afkomstig uit het derdenonderzoek.  
       
       
     
     
       2.1 
       Tradman heeft in eerste aanleg onder meer gevorderd: 
       a. a) een verklaring voor recht dat de Belastingdienst de images heeft gebruikt zonder de daarvoor in acht te nemen waarborgen te respecteren, door na te laten de informatie die de images en de back-up bevatten uitsluitend te gebruiken ten behoeve van (i) de belastingheffing ten aanzien van beide [de gebroeders] en aan een van hen of beiden gerelateerde rechtspersonen en (ii) de invordering van de belastingschuld van deze (rechts)personen; 
       b) een verklaring voor recht dat de Belastingdienst jegens Tradman (hoofdelijk) aansprakelijk is voor de door Tradman als gevolg van het onrechtmatig handelen van de Belastingdienst geleden en nog te lijden schade, op te maken bij staat; 
       c) een en ander met veroordeling van de Belastingdienst in de kosten van het geding. 
       
     
     
       2.2 
       De Belastingdienst heeft gemotiveerd verweer gevoerd.   
       
     
     
       2.3 
       De rechtbank heeft de vorderingen afgewezen en Tradman in de kosten van het geding veroordeeld. Daartoe is onder meer overwogen dat, gegeven de wijze van totstandkoming van de waarborg en gezien de partijdiscussie in kort geding, de waarborg in redelijkheid niet anders kan worden opgevat dan dat daarin beoogd is vast te leggen dat de uit het derdenonderzoek verkregen gegevens niet zouden worden gebruikt ten aanzien van andere cliënten van Tradman. Er is geen grond voor het oordeel dat met de waarborg ook werd uitgesloten dat de Belastingdienst zijn gewone schuldeisersbevoegdheden zou kunnen uitoefenen in verband met de belastingschulden van [de gebroeders] en de aan hen gelieerde (rechts)personen, aldus de rechtbank. Het vonnis is gepubliceerd onder ECLI:NL:RBDHA:2015:2269. 
       
     
     
       3.1 
       Tradman heeft bij eiswijziging in hoger beroep een deel van haar vorderingen in eerste aanleg ingetrokken. De onder 2.1 weergegeven vorderingen zijn in hoger beroep evenwel gehandhaafd.  
       
     
     
       3.2 
       Het gaat in deze zaak in de kern om de vraag of de Belastingdienst in strijd met de waarborg heeft gehandeld door uit het derdenonderzoek verkregen gegevens te gebruiken ten behoeve van de onder 1.18 genoemde procedures tegen Tradman. Meer in het bijzonder is in geschil of dat gebruik valt onder onderdeel (ii) van de waarborg (“ De Belastingdienst zal de informatie die de Images en de back up bevatten uitsluitend gebruiken ten behoeve van (..) (ii) de invordering van belastingschuld van deze (rechts)personen.” ). Volgens de Belastingdienst is dat het geval, volgens Tradman niet.  
       
     
     
       3.3 
       
         Met  grief 1 , die uit twee onderdelen bestaat, komt Tradman op tegen de uitleg door van de rechtbank van de waarborg.  
         Volgens het eerste onderdeel van grief 1 heeft de rechtbank ten onrechte geen doorslaggevende betekenis gehecht aan de in de waarborg gebruikte bewoordingen “ de invordering van belastingschuld van deze (rechts)personen”.  De letterlijke betekenis hiervan is volgens Tradman dat de uit het derdenonderzoek verkregen gegevens alleen mogen worden gebruikt voor de invordering van belastingschulden uit hoofde van de heffing daarvan, en dus niet ten behoeve van een verhaalsactie van de Belastingdienst jegens Tradman. De aard van de waarborg noopt tot deze letterlijke uitleg, aldus Tradman, omdat, samengevat weergegeven, de waarborg het karakter heeft van een toezegging waaraan de Belastingdienst op grond van het vertrouwensbeginsel is gebonden, die toezegging is gedaan in het kader van een gerechtelijke procedure en dragend is geweest voor de toewijzing van de vordering in het onder 1.4 tot en met 1.8 bedoelde kort geding (hierna verder: het kort geding). Ook wijst Tradman op de gedetailleerdheid van de waarborg, op het verloop van het overleg tussen partijen (uiteindelijk is de waarborg eenzijdig door de Belastingdienst opgesteld en aan de rechter voorgelegd) en op het feit dat de Belastingdienst een professionele partij is, voorzien van professionele bijstand. 
         Met het tweede onderdeel van grief 1 betoogt Tradman dat, voor zover er ruimte bestaat tot toetsing van hetgeen partijen in redelijkheid met de waarborg hebben bedoeld, die toetsing geen grond biedt om de gegevens op de image te gebruiken in de civiele bodemprocedure. Zij wijst op de door haar in het kort geding gevraagde vrijwaring en op de opmerking van de Belastingdienst bij pleidooi in het kort geding dat Tradman geen last zal hebben van het derdenonderzoek. 
         Met  grief 2  komt Tradman op tegen het oordeel van de rechtbank dat het gebruik van de images door de Belastingdienst binnen de reikwijdte van de waarborg valt en met  grief 3  tegen de afwijzing van de vorderingen van Tradman. Deze grieven borduren voort op de in het kader van grief 1 naar voren gebrachte bezwaren. Het hof zal de grieven hierna gezamenlijk behandelen. 
       
       
     
     
       3.4 
       Het hof stelt voorop dat de Belastingdienst vrij is in de keuze van de middelen die hij aanwendt om belastingschulden in te vorderen; hij heeft tegenover de belastingschuldenaar  privaatrechtelijke bevoegdheden van een schuldeiser en beschikt daarenboven over de bijzondere aan de Invorderingswet (Iw) ontleende bevoegdheden. Dit zogenoemde “open systeem van invordering” brengt mee dat de Belastingdienst ervoor kan kiezen een vordering tot betaling van schadevergoeding uit hoofde van onrechtmatige daad in te stellen tegen een derde, waarbij de onrechtmatigheid hierin bestaat dat door toedoen van die derde de invordering niet meer mogelijk is en de door die derde te betalen schadevergoeding het bedrag beloopt van de niet ingevorderde belastingschulden. In dat laatste geval is geen sprake van (indirecte) invordering van belastingschulden door de Belastingdienst, maar van gebruikmaking van de hem als schuldeiser ten dienste staande middelen. De Belastingdienst vordert dan geen belasting in, maar neemt een maatregel tegen bekorting van zijn verhaalsrecht. Het hof verwijst in dit verband naar r.o. 4.5 tot en met 4.8 van het bestreden vonnis en neemt deze overwegingen over. Hier is overigens ook niet tegen gegriefd. 
       
     
     
       3.5 
       De door Tradman in haar toelichting op het eerste onderdeel van grief 1 aangevoerde feiten zijn op zichzelf niet in geschil; vast staat dat de (gedetailleerde) tekst van de waarborg door de Belastingdienst is opgesteld in het kader van het kort geding en dat de voorzieningenrechter Tradman heeft veroordeeld om onder die waarborg haar volledige en onvoorwaardelijke medewerking aan het derdenonderzoek te verlenen. Ook staat vast dat de Belastingdienst een professionele partij is en in het kort geding werd bijgestaan door de Rijksadvocaat. Een en ander brengt echter niet mee dat Tradman de waarborg strikt taalkundig en in enge zin heeft mogen opvatten, aldus dat de daarin voorkomende tekst “ de invordering van belastingschuld van deze (rechts)personen”  uitsluitend betrekking heeft op de invordering ingevolge de Invorderingswet en niet mede op het innen van bedoelde belastingschuld door middel van een onrechtmatige daadsactie tegen een derde. Bij de uitleg van de waarborg moet naar het oordeel van het hof niet alleen de tekst daarvan in aanmerking worden genomen, maar ook de hierna weer te geven wijze van totstandkoming van de waarborg en de hoedanigheid van partijen (Tradman als administratieplichtige in de zin van artikel 52 AWR tegenover de Belastingdienst met zijn bevoegdheden onder het open systeem van invordering). In dat kader is het volgende van belang. 
       
     
     
       3.6 
       De waarborg is opgesteld in het kader van het tussen partijen gerezen geschil over de vraag of Tradman haar volledige medewerking verleende aan het derdenonderzoek. Volgens de Belastingdienst was dat niet het geval en hij vorderde in kort geding veroordeling van Tradman tot kort gezegd medewerking aan het derdenonderzoek. Tradman heeft toen het volgende verweer gevoerd (r.o. 3.3. van het vonnis in kort geding, voor zover hier van belang):  
       
       
         
            “Tradman voert aan dat de vordering niet proportioneel is. Zij heeft geen 
         
         
           bezwaar tegen de vordering in deze civielrechtelijke procedure, maar is van mening  
         
         
           dat zij haar volledige meewerking al heeft verleend aan de Inspecteur.  
           De 
         
         
           gewijzigde vordering tot afgifte van een image van de elektronische gegevensdragers geeft de Inspecteur inzage in alle gegevens van alle cliënten van Tradman 
           .  
           Daarom 
            wil Tradman waarborging  
           jegens haar andere cliënten 
            dat de door de Inspecteur onderzochte administratie alleen ten laste van [betrokkene 1] zal worden gebruikt.  
           Daartoe 
            dient de inspecteur een vrijwaring af te geven dat Tradman en haar bestuurders zowel zakelijk als privé worden gevrijwaard van strafrechtelijke of bestuursrechtelijke vervolging dan wel civielrechtelijke aansprakelijkheid ten opzichte van de belastingdienst dan wel derden/cliënten. (…)”  (onderstrepingen hof) 
       
       
       
         De door Tradman tegen de vordering van de Belastingdienst geuite bezwaren hadden derhalve betrekking op de mogelijkheid dat de Belastingdienst de gegevens uit het derdenonderzoek zou kunnen gebruiken ten aanzien van andere cliënten van Tradman dan [de gebroeders]. De waarborg moet in het licht van deze - beperkte - discussie in kort geding worden uitgelegd, aldus dat met de passage “ De Belastingdienst zal de informatie die de Images en de back up bevatten uitsluitend gebruiken ten behoeve van (..) (ii) de invordering van belastingschuld van deze (rechts)personen”  is bedoeld dat de gegevens uit het derdenonderzoek niet zouden worden gebruikt ten aanzien van andere cliënten van Tradman. De door Tradman voorgestane uitleg wordt daarom verworpen. Deze houdt geen verband met het partijdebat in kort geding en los daarvan is geenszins aannemelijk dat de Belastingdienst op voorhand - nog voordat hij alle gevraagde gegevens had verkregen en daarvan kennis had kunnen nemen - zijn bevoegdheid om de gegevens te gebruiken in het kader van een verhaalsactie jegens Tradman (wegens het verhinderen van de invordering van de belastingschuld van (rechtspersonen van) [de gebroeders]) heeft willen prijsgeven. Tradman heeft de waarborg dan ook redelijkerwijs niet zo mogen opvatten. Dit geldt temeer nu de Belastingdienst er bij pleidooi in het kort geding (toen de tekst van de waarborg reeds was opgesteld) geen twijfel over heeft laten bestaan dat hij ter zake van de invordering van de belastingschuld van [de gebroeders] een verhaalsactie jegens derden overwoog. In de pleitnota van de Rijksadvocaat staat hierover (onder 2.5): 
       
       
       
         “ De Ontvanger kan de inlichtingen mogelijk gebruiken voor de invordering van (…) de belastingschuld van [betrokkene 1]. Het faillissement van [betrokkene 1] staat immers niet in de weg aan het aansprakelijk stellen van derden (bijv. op grond van onrechtmatige daad).” 
       
       
       
         Uit deze passage blijkt dat de Belastingdienst het woord “invordering” in ruime zin bedoelt en daaronder ook een onrechtmatige daadsactie verstaat.  
         Het hof voegt hieraan toe dat uit het vonnis in kort geding niet blijkt dat de voorzieningenrechter, die Tradman heeft veroordeeld tot volledige en onvoorwaardelijke medewerking aan het derdenonderzoek onder de waarborg, is uitgegaan van een andere betekenis van de waarborg dan door de Belastingdienst bedoeld. 
       
       
     
     
       3.7 
       
         De in het kort geding gevoerde discussie over de door Tradman gevraagde vrijwaring noopt niet tot een andere uitleg van de waarborg. Die vrijwaring is blijkens het citaat onder 3.6 gevraagd ter voorkoming van aansprakelijkheid van Tradman op grond van  een actie van de Belastingdienst jegens andere cliënten van Tradman. Dit blijkt ook uit r.o. 4.3. van het vonnis in kort geding, waarin de voorzieningenrechter overweegt:  “Tradman heeft nog aangevoerd dat de Inspecteur een vrijwaring dient af te geven voor haar eventuele aansprakelijkheden  indien de Inspecteur bij zijn onderzoek ook andere cliënten van Tradman onderzoekt en hen gaat belasten . De door Tradman gewenste vrijwaring strekt tot vrijwaring in strafrechtelijke en civielrechtelijke zin van haar en haar bestuurders, zowel zakelijk als privé.”  (onderstreping toegevoegd).  
         De door Tradman gevraagde vrijwaring zag dus niet op eventuele aansprakelijkheid van Tradman in verband met de onmogelijkheid van invordering van de belastingschuld van [de gebroeders]. Overigens heeft de voorzieningenrechter het verzoek van Tradman om vrijwaring niet gehonoreerd en daartoe overwogen dat de gevraagde vrijwaring “ een reikwijdte heeft die thans niet is te overzien”.  
       
       
     
     
       3.8 
       Tradman wijst er nog op dat namens de Belastingdienst bij pleidooi in kort geding naar voren is gebracht (pleitnota Rijksadvocaat onder 5.9): 
       
       
         
           “Daarbij komt dat wanneer mocht blijken dat Tradman toch niet volledig aan het onderzoek heeft meegewerkt, zij daarvan geen last zal hebben, in die zin dat toegezegd is dat 'nieuwe' gegevens uitsluitend zullen worden gebruikt voor de belastingheffing ten aanzien van, kort gezegd, [betrokkene 1] en de invordering van, kort gezegd, aan [betrokkene 1] opgelegde aanslagen”.  
         
       
       
       
         Ook deze opmerking moet worden gezien in het licht van de door Tradman in het kort geding geuite vrees dat de Belastingdienst de gegevens jegens andere cliënten van Tradman zou gebruiken. Tradman heeft de opmerking ook niet redelijkerwijs in de door haar bedoelde zin kunnen opvatten omdat, zoals overwogen, al op een eerder moment tijdens datzelfde pleidooi namens de Belastingdienst naar voren was gebracht dat de gegevens mogelijk zouden worden gebruikt ten behoeve van de aansprakelijkstelling van derden (zie onder 3.6). 
       
       
     
     
       3.9 
       De stelling van Tradman dat de Belastingdienst op grond van het vertrouwensbeginsel aan de waarborg is gebonden is op zichzelf juist en de Belastingdienst betwist dat ook niet. Dat zegt echter niets over de bedoeling en strekking van de waarborg.  
       
     
     
       3.10 
       
         Het hof gaat voorbij aan de stelling van Tradman dat de Belastingdienst geen inzage mag vragen aan een bedrijf dat nog niet door de Belastingdienst aansprakelijk is gesteld. Tradman wijst in dit verband op artikel 58 Iw dat kort gezegd bepaalt dat de belastingschuldige of een aansprakelijk gestelde verplicht is om de Belastingdienst inlichtingen te verstrekken en gegevens beschikbaar te stellen (pleitnota in hoger beroep onder 45). Zoals de Belastingdienst terecht heeft aangevoerd is Tradman niet als belastingschuldige of aansprakelijk gestelde in de zin van artikel 58 Iw aangesproken; Tradman is als administratieplichtige in de zin van artikel 52 AWR verzocht om te voldoen aan haar uit artikel 53 AWR jo. artikel 62 Iw voortvloeiende verplichting om gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de invordering ten aanzien van derden (te weten: de belastingplichtige [de gebroeders], zie onder 1.3).  
         Voor zover Tradman met haar stelling bedoelt dat de Belastingdienst de gegevens uit het derdenonderzoek niet in de civiele bodemprocedure mag gebruiken, kan zij dat in de civiele bodemprocedure aan de orde te stellen.  
       
       
     
     
       3.11 
       De slotconclusie is dat de grieven falen en dat het bestreden vonnis dient te worden bekrachtigd. Het hof zal Tradman als de in het ongelijk gestelde partij veroordelen in de kosten van het appel. 
       
       
         
           Beslissing 
         
       
       
       
         Het hof: 
       
       
       - bekrachtigt het tussen partijen gewezen vonnis van 28 januari 2015 van de rechtbank Den Haag;  
       
       - veroordeelt Tradman in de kosten van het appel aan de zijde van de Belastingdienst, tot op heden begroot op € 711,- aan griffierecht en € 2.682,- aan salaris voor de advocaat en bepaalt dat deze bedragen binnen 14 dagen na de dag van deze uitspraak moeten zijn voldaan, bij gebreke waarvan deze bedragen worden vermeerderd met de wettelijke rente als bedoeld in artikel 6:119 BW vanaf het einde van genoemde termijn tot aan de dag der algehele voldoening; 
       
       - verklaart dit arrest ten aanzien van de kostenveroordeling uitvoerbaar bij voorraad. 
       
       
       
         Dit arrest is gewezen door mrs. M.E. Honée, J.J. van der Helm en H.C. Grootveld en is uitgesproken ter openbare terechtzitting van 21 november 2017 in aanwezigheid van de griffier.