ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2023:3227

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2023:3227 Rechtbank Gelderland , 06-06-2023 / AWB 20_6810 ev

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2023-06-06

Zaaknummer: AWB 20_6810 ev

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2023:3227

---

Aanmerkelijk belang, terbeschikkingstellingsregeling, buitenlandconstructies, vergrijpboete. Eiser verhuurt een pand aan een Nederlandse vennootschap, en heeft een vordering op een andere Nederlandse vennootschap. Eiser heeft zijn belangen in de twee Nederlandse vennootschappen ingebracht in elkaar in tijd opvolgende constructies met buitenlandse vennootschappen. Eiser stelt slechts minderheidsaandeelhouder in die buitenlandse vennootschappen te zijn. Bijgevolg vallen het pand en de vordering niet onder de terbeschikkingstellingsregeling, aldus eiser. Verweerder stelt dat eiser het belang bij de twee Nederlandse vennootschappen (in economische zin) behouden heeft. Bijgevolg is de terbeschikkingstellingsregeling wel van toepassing.  
       
       De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser zijn aanmerkelijk belang in de twee Nederlandse vennootschappen in economische zin heeft behouden. Eiser heeft zelf aangegeven beneficial owner van de vennootschappen te zijn, en de opbrengsten uit de vennootschappen zijn hem (uiteindelijk) ook ten goede gekomen. De terbeschikkingstellingsregeling is dus van toepassing. De rechtbank vermindert de navorderingsaanslagen nog wel omdat verweerder ten onrechte het pand, en de vordering, ook tot de rendementsgrondslag van box III heeft gerekend. De boetebeschikkingen vernietigt de rechtbank omdat verweerder niet heeft aangetoond dat eiser zelf wetenschap had van de fiscale ontoelaatbaarheid van de buitenlandconstructies. Beroepen gegrond.

RECHTBANK GELDERLAND 
   
   
     Zittingsplaats Arnhem 
   
   
     Bestuursrecht 
   
   
     zaaknummers: ARN 20/6810, 20/6811, 22/383 en 22/386  
   
   
     
       uitspraak van de meervoudige belastingkamer van  
     
     
       in de zaken tussen  
     
   
   
     
       
      [eiser] , uit [woonplaats] , eiser 
     (gemachtigde: [gemachtigde] ), 
     
     
       en 
     
     
   
   
     de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder,  
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid) , te Den Haag, de Staat. 
     
     
     
   
   
     Inleiding 
     
     
       In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiser tegen de uitspraken op bezwaar van verweerder van 11 november 2020 en van 15 oktober 2021. 
     
     
     
       
         Zaaknummer 20/6810, jaar 2012 
       
       Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 160.936 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van  
       € 40.666.  
     
     
     
       Gelijktijdig met de vaststelling van deze navorderingsaanslag heeft verweerder bij beschikking aan eiser € 11.979 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking 2012). 
     
     
     
       
         Zaaknummer 20/6811, jaar 2013 
       
       Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 140.757 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.559.  
     
     
     
       Gelijktijdig met de vaststelling van deze navorderingsaanslag heeft verweerder bij beschikking aan eiser € 10.412 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking 2013) en een vergrijpboete van € 46.049 (de boetebeschikking 2013). 
       
         Zaaknummer 22/383, jaar 2014 
       
       Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2014 een tweede navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 195.221, naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 500.000 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.792.  
     
     
     
       Gelijktijdig met de vaststelling van deze navorderingsaanslag heeft verweerder bij beschikking aan eiser € 14.286 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking 2014) en een vergrijpboete van € 68.130 (de boetebeschikking 2014).  
     
     
     
       
         Zaaknummer 22/386, jaar 2015 
       
       Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 451.562, naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.689.  
     
     
     
       Gelijktijdig met de vaststelling van deze navorderingsaanslag heeft verweerder bij beschikking aan eiser € 37.032 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking 2015) en een vergrijpboete van € 199.907 (de boetebeschikking 2015). 
     
     
     
       
         Zaaknummers 20/6810 en 20/6811 
       
       Verweerder heeft de bezwaren van eiser over de jaren 2012 en 2013 ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar van 11 november 2020. Verweerder heeft daarbij de navorderingsaanslagen, de belastingrentebeschikkingen en de boetebeschikking gehandhaafd. Eiser is hiertegen in beroep gekomen.  
     
     
     
       
         Zaaknummers 22/383 en 22/386 
       
       Verweerder heeft de bezwaren van eiser over de jaren 2014 en 2015 ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar van 15 oktober 2021. Verweerder heeft daarbij de navorderingsaanslagen, de belastingrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen gehandhaafd. Eiser is hiertegen in beroep gekomen.  
     
     
     
       
         Alle zaken 
       
       Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met twee verweerschriften.  
     
     
     
       De rechtbank heeft de beroepen op 7 april 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de echtgenote van eiser, [echtgenote] en de gemachtigde van eiser. Namens verweerder zijn verschenen [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] .  
     
     
     
   
   
     Feiten  
     
     
       
         Aanslagregeling IB/PVV 2012 
       
     
     1. Op 7 april 2014 heeft eiser aangifte IB/PVV 2012 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.336 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.666. In die aangifte heeft eiser, als onderdeel van de rendementsgrondslag van box III, een bedrag aan overige vorderingen en contant geld van  
     
       € 772.230 aangegeven, en is onder de overige onroerende zaken een pand aan de  
       
        [adres] (de apothekerswinkel) aangegeven voor een waarde van € 791.000. Daarnaast heeft eiser aangegeven aandelen in [ltd. 1] te bezitten met een waarde van € 4. De aangifte is ingediend met gebruikmaking van beconnummer [beconnummer] van [bv A] .  
     
     
     2. Verweerder heeft met dagtekening 26 september 2014 een aanslag IB/PVV 2012 aan eiser opgelegd overeenkomstig de aangifte IB/PVV 2012 van eiser.  
     
     
       
         Aanslagregeling IB/PVV 2013 
       
     
     3. Op 6 november 2014 heeft eiser aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.297 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.559. In die aangifte heeft eiser, als onderdeel van de rendementsgrondslag van box III, een bedrag aan overige vorderingen en contant geld van  
     € 953.264 aangegeven, en is onder de overige onroerende zaken de apothekerswinkel aangegeven voor een waarde van € 770.000. Daarnaast heeft eiser aangegeven aandelen in [ltd. 1] te bezitten met een waarde van € 4. De aangifte is ingediend met gebruikmaking van beconnummer [beconnummer] van [bv A] .  
     
     4. Verweerder heeft met dagtekening 16 december 2015 een aanslag IB/PVV 2013 aan eiser opgelegd overeenkomstig de aangifte IB/PVV 2013 van eiser.  
     
     
       
         Aanslagregeling IB/PVV 2014 en eerste navorderingsaanslag IB/PVV 2014 
       
     
     5. Op 25 april 2016 heeft eiser aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.201 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.792. In die aangifte heeft eiser, als onderdeel van de rendementsgrondslag van box III, een bedrag aan overige vorderingen en contant geld van  
     € 1.074.757 aangegeven, en is onder de overige onroerende zaken de apothekerswinkel aangegeven voor een waarde van € 770.000. De aangifte is ingediend met gebruikmaking van beconnummer [beconnummer] van [bv A] .  
     
     6. Verweerder heeft met dagtekening 27 oktober 2016 een aanslag IB/PVV 2014 aan eiser opgelegd overeenkomstig de aangifte IB/PVV 2014 van eiser.  
     
     7. Op 20 februari 2018 heeft eiser een verbeterde aangifte IB/PVV 2014 ingediend, waarbij eiser alsnog reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (box II) van € 500.000 heeft aangegeven, naast de reeds eerder aangegeven inkomsten uit werk en woning  
     (€ 64.201) en uit sparen en beleggen (€ 32.792). De aangifte is ingediend met gebruikmaking van beconnummer [beconnummer] van [bv A] .  
     
     8. Verweerder heeft met dagtekening 15 mei 2018 een eerste navorderingsaanslag IB/PVV 2014 aan eiser opgelegd overeenkomstig de verbeterde aangifte IB/PVV 2014 van eiser.  
     
     
       
         Aanslagregeling IB/PVV 2015 
       
     
     9. Op 19 december 2016 heeft eiser aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.192 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.689. In die aangifte heeft eiser, als onderdeel van de rendementsgrondslag van box III, een bedrag aan overige vorderingen en contant geld van  
     € 1.274.809 aangegeven, en is onder de overige onroerende zaken de apothekerswinkel aangegeven voor een waarde van  € 757.000. De aangifte is ingediend met gebruikmaking van beconnummer [beconnummer] van [bv A] .  
     
     10. Verweerder heeft met dagtekening 3 februari 2017 een aanslag IB/PVV 2015 aan eiser opgelegd overeenkomstig de aangifte IB/PVV 2015 van eiser. 
     
     
       
         Algemeen  
       
     
     11. Eiser is geboren op 8 februari 1956. Eiser is sinds 28 november 1997 (de datum van oprichting) houder van alle aandelen in [bv B] .  
     
     12. Op 30 mei 2001 is [bv C] opgericht. De aandelen in [bv C] werden aanvankelijk gehouden door [bv B] . 
     
     13. Eiser is eigenaar van de apothekerswinkel. Dat pand is in 2008 gebouwd in opdracht van eiser. Het pand is in gebruik als apotheek.  
     
     14. Op 22 april 2008 is [naam fonds 1] Private Foundation ( [naam fonds 1] ) opgericht door [nv D] , met zetel op Curaçao.  
     
     15. Bij overeenkomst getekend op 30 juni 2008 heeft [bv B] . al haar aandelen in [bv C] verkocht aan [bv E] i.o.  
     
     16. Op 1 juli 2008 is [bv E] opgericht. Oprichter is [ltd. 2] , met zetel op Cyprus. De aandelen in [ltd. 2] waren van 24 april 2008 tot 5 januari 2010 in handen van [naam fonds 1] . 
     
     17. Per 5 januari 2010 heeft [naam fonds 1] haar belang in [ltd. 2] overgedragen aan [ltd. 3] met zetel op Cyprus. 
     
     18. Op 15 maart 2010 zijn eiser (verhuurder) en [bv C] (huurder) een overeenkomst van huur van winkelruimte aangegaan betreffende de apothekerswinkel. Huurder is daarbij vertegenwoordigd door haar bestuurder, eiser. De huurprijs bedroeg aanvankelijk € 120.000 per jaar.  
     
     19. Bij overeenkomst getekend op 27 november 2015 heeft [bv E] haar aandelen in [bv C] verkocht aan [bv F] Bestuurder van [bv F] is de heer [naam 4] . 
     
     20. Bij overeenkomst van eveneens 27 november 2015 heeft eiser een lening verstrekt aan [bv F] , ter medefinanciering van de door [bv F] verschuldigde koopsom voor de aandelen in [bv C]  
     
     21. Eind 2016 dan wel begin 2017 heeft verweerder een zogenoemde query gedraaid met de zoekterm ‘ [zoekterm] ’. Uit die query is naar voren gekomen dat eiser in zijn aangifte IB/PVV 2010 heeft aangegeven aandelen in [ltd. 1] te bezitten. 
     
     22. Bij brief van 29 maart 2017 heeft verweerder een onderzoek naar de aangiften IB/PVV van eiser over de jaren 2012 tot en met 2015 aangekondigd.  
     
     23. Bij brief van dezelfde datum heeft verweerder een onderzoek aangekondigd naar de aangiften vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid [bv E] - [bv C] over de jaren 2012 tot en met 2015.  
     
     24. Op 1 mei 2017 heeft een inleidend gesprek plaatsgevonden tussen eiser, zijn toenmalig adviseur, [naam 5] ( [naam 5] ), en verweerder. Van dit gesprek is een verslag met dezelfde datum opgesteld. In het verslag is het volgende vermeld:  
     
     
       “(…) 
       - 	"Op de vraag hoe de structuur in 2008 tot stand is gekomen geeft dhr. [eiser] direct het woord aan dhr. [naam 5] ". 
     
     
     
       - 	"In privé had dhr. [eiser] een nieuw pand gebouwd dat bij [bv C] in gebruik was. Door de aandelen te verkopen aan een derde kon het pand vanuit box 3 verhuurd worden". 
     
     
     
       - 	“De taak van dhr. [eiser] binnen de apotheek is na de verkoop van de aandelen aan [bv E] niet gewijzigd. Er worden geen concrete opdrachten gegeven vanuit de nieuwe eigenaar van de aandelen. Dhr. [eiser] laat alle zaken buiten het runnen van de apotheek over aan dhr. [naam 5] . Dhr. [eiser] heeft geen overleg gehad met de investeerder/aandeelhouder van [bv E] . Dhr. [naam 5] heeft overleg gevoerd over de cijfers van de apotheek in Cyprus en in Nederland. Eén keer per kwartaal werden de cijfers besproken. De communicatie verliep fysiek en ging over de huur van het pand, investeringsbeslissingen en arbeidsovereenkomst(en)". 
     
     
     
       - 	"Het nieuwe pand is dat door dhr. [eiser] in privé is gebouwd is gefinancierd. Er zijn rentabiliteitsberekeningen gemaakt die met de ING zijn doorgesproken. ING is de financier van het pand. De berekeningen zijn door dhr. [naam 5] ook doorgesproken met de koper van de aandelen. Die wist dat de apotheek in een nieuw pand ingebracht zou gaan worden. De bouw van het nieuwe pand is gestart in 2009. De structuur is gekozen vanuit de wens om het pand ter beschikking te stellen aan een derde, aldus dhr. [naam 5] ". 
     
     
     
       - 	"Dhr. [naam 5] geeft aan dat sommige structuren achteraf niet juist zijn gebleken. Zoals de structuren die giften uitkeren aan Nederlanders via lichamen op de Antillen die het geld als dividend uitgekeerd hebben gekregen". 
     
     
     
       - "In 2015 wordt [bv C] verkocht aan dhr. [naam 4] . De onderhandelingen zijn gedaan door dhr. [naam 5] met een volmacht van [ltd. 4] . De toenmalige directeur van [ltd. 4] , dhr. [naam 6] , heeft toestemming gegeven voor deze verkoop". 
       (…)” 
     
     
     25. Bij brief van 3 december 2018 heeft verweerder aangekondigd een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 aan eiser te zullen opleggen. In die brief geeft verweerder aan dat hij huurinkomsten uit de apothekerswinkel van € 120.000 in aanmerking zal nemen als inkomsten uit het ter beschikking stellen (TBS) van vermogensbestanddelen. Rekening houdend met de ter beschikkingstellingsvrijstelling (TBS-vrijstelling)  van 12% is dit € 105.600.  
     
     26. Met dagtekening 25 januari 2019 heeft verweerder aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 160.936 (€ 55.336 plus € 105.600) en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.666. Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt.  
     
     27. Op 9 maart 2019 heeft verweerder aan de Officier van Justitie, [naam 7] , toestemming gevraagd om de in het kader van het strafrechtelijk onderzoek ‘ [naam strafrechtelijk onderzoek] ’, dossier [nummer 1] , in beslag genomen digitale bestanden te gebruiken voor de heffing en inning van belastingen. Die toestemming heeft de Officier van Justitie verleend.  
     
     28. Bij brief van 1 oktober 2019 heeft verweerder aangekondigd een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 aan eiser te zullen opleggen. In die brief geeft verweerder aan dat hij huurinkomsten uit de apothekerswinkel van € 120.000 in aanmerking zal nemen als inkomsten uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Daarnaast heeft verweerder in de brief aangekondigd dat hij voornemens is een vergrijpboete aan eiser op te leggen op basis van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).  
     
     29. Met dagtekening 25 januari 2020 heeft verweerder aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 140.757 (€ 51.297 plus € 89.460) en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.559. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag is door verweerder rekening gehouden met op het TBS-resultaat drukkende kosten ter grootte van  
     
       € 18.340 en de TBS-vrijstelling van 12%. Dit resulteert in de genoemde correctie van  
       € 89.460. Tevens heeft verweerder een vergrijpboete van € 46.049 aan eiser opgelegd. Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt.  
     
     
     30. Bij brief van 10 september 2020 heeft verweerder aangekondigd een tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2014 aan eiser te zullen opleggen. In die brief geeft verweerder aan dat hij huurinkomsten uit de apothekerswinkel van € 120.000 en rente-inkomsten van [bv E] van € 28.887 in aanmerking zal nemen als inkomsten uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Tezamen is dit  
     € 148.887 (€ 120.000 plus € 28.887). Na aftrek van de TBS-vrijstelling van 12% bedraagt de correctie van verweerder € 131.020. Daarnaast heeft verweerder in de brief aangekondigd dat hij voornemens is een vergrijpboete aan eiser op te leggen op basis van artikel 67e van de AWR.  
     
     31. Het voor 12 oktober 2020 geplande hoorgesprek inzake de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 is op 8 oktober 2020 door de toenmalig gemachtigde afgezegd.  
     
     32. Met dagtekening 27 november 2020 heeft verweerder aan eiser een tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2014 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 195.221 (€ 64.201 plus € 131.020), naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 500.000, en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.792. Tevens heeft verweerder een vergrijpboete van € 68.130 aan eiser opgelegd. Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt.  
     
     33. Bij brief van 2 maart 2021 heeft verweerder aangekondigd een navorderingsaanslag IB/PVV 2015 aan eiser te zullen opleggen. In die brief geeft verweerder aan dat hij huurinkomsten uit de apothekerswinkel van € 110.000, afschrijvingen van € 17.925, rente-inkomsten van [bv E] van € 23.938, en een boekwinst op de apothekerswinkel van € 320.771 in aanmerking zal nemen als inkomsten uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Tezamen is dit  
     € 436.784 (€ 110.000 minus € 17.925 plus € 23.938 plus € 320.771). Na aftrek van de TBS-vrijstelling van 12% bedraagt de correctie van verweerder € 384.369. Daarnaast heeft verweerder in de brief aangekondigd dat hij voornemens is een vergrijpboete aan eiser op te leggen op basis van artikel 67e van de AWR.  
     
     34. Met dagtekening 17 april 2021 heeft verweerder aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV 2015 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van  
     € 451.562 (€ 67.192 plus € 384.369), naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.689. Tevens heeft verweerder een vergrijpboete van € 199.907 aan eiser opgelegd. Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt.  
     
     35. Op 29 juni 2021 heeft het hoorgesprek inzake de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 plaatsgevonden. Van dit gesprek is een verslag opgesteld. 
     
     36. Tot de door verweerder in het geding gebrachte stukken behoren onder meer: 
     
     A. Een artikel uit  [naam nieuwsblad]  van 3 april 2019 met de titel ‘Apotheker [eiser] gaat met pensioen’. In het artikel is onder meer het volgende vermeld:  
     
     
       	“(…)  
       Officieel ging [eiser] op 1 april met pensioen. [naam 4] huidig apotheker en ondernemer nam enkele jaren geleden de apotheek al over van [eiser] , die zijn ervaring nog gebruikte door als tweede apotheker te fungeren. 
       	(…)” 
     
     
     Een artikel uit het [naam weekblad] van 26 februari 2016 met de titel ‘Nu kan ik eindelijk mijn eigen keuzes maken’, waarin het volgende staat geschreven: 
     
     
       “(…)  
       Eind vorig jaar heeft [naam 4] — op advies van [vereniging 2]-adviseur [naam 8] — in één keer alle aandelen van de apotheek gekocht. Sinds 1 december 2015 is hij eigenaar van [C] . De vorige eigenaar blijft nog enkele jaren werken in de apotheek. "Hij heeft het me echt gegund om deze apotheek over te nemen en is niet op zoek gegaan naar een andere koper", aldus [naam 4] .  
       		(…)” 
     
     
     
        Een rapport waardebeoordeling van 28 november 2019 van de apothekerswinkel. In dit rapport zijn de stichtingskosten van de apothekerswinkel bepaald op € 916.674 en is de waarde van de apothekerswinkel per 1 januari 2015 bepaald op € 1.100.000. 
        De geconsolideerde jaarrekeningen 2012 en 2013 van [bv E] en [bv C] Uit de jaarrekening 2012 (bladzijde 23) volgt dat [bv E] per einde van dat jaar een schuld van € 953.264 aan eiser heeft, en over 2012 € 22.992 aan rente aan hem is verschuldigd. Uit de jaarrekening 2013 (bladzijde 22) volgt dat [bv E] per einde van dat jaar een schuld van € 1.065.007 aan eiser heeft en over 2013 € 24.917.aan rente aan hem is verschuldigd. 
        Een uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel van  
     
     6 februari 2011 waaruit volgt dat [ltd. 2] alle aandelen in [bv E] bezit.  
     
        Een brief van [naam 5] van [Y] Taxadvisors van 4 november 2009 aan ING Bank N.V. Regio [regio] , waarin ING wordt verzocht een zogenoemde ‘Reference Letter’ af te geven ten behoeve van eiser ‘Fa [C] ’.  
        Een brief van [naam 9] (Relationmanager) en [naam 10] (Accountmanager) van ING Bank N.V. van 11 november 2009 waarin wordt vermeld:  
     
     
     
       “(…) We herewith confirm that [eiser]  from [C] is at this moment and have been valued customers of our branch for several years (…)”  
     
     
     Een brief van 19 november 2009 van [ltd. 2] gericht aan [ltd. 5] waarin het volgende is vermeld:  
     
     
       “(…) We would like to inform you that we have diceded to appoint [ltd. 6] as a new secretarial company regarding the nominee services for our company. (…)” 
     
     
     
       De brief is ondertekend met ‘ [eiser] Beneficial Owner’.  
     
     
       Een e-mail van 29 december 2009 waarin [naam 11] van [X] Accountants & Adviseurs B.V. aan [naam 12] van [naam 13] verzoekt de aandelen in [ltd. 2] over te dragen van [naam fonds 1] aan [ltd. 3]  
       Een zogenoemde ‘Corporate Services Application Form’ waarin onder de kop ‘A. Business Profile for the Company [ltd. 2] ’ het volgende is vermeld: 
       
       
         “(…) 
         		 a. Please provide in full detail the company's main business activities: 
         100% Shareholder in a Dutch company [bv E] . [bv E] is holding the shares of [bv C] which is a pharmacy organisation who delivers medicines by receipt of a dentist, doctor or a hospital specialist.  
         (…)” 
       
       
       
         Onder ‘f. Beneficial Owner’ zijn de NAW-gegevens van eiser vermeld.  
       
       
          Een uittreksel uit het register van aandeelhouders van [ltd. 1] met datum 1 maart 2011 waaruit volgt dat eiser houder is van vijf gewone aandelen (‘Ordinary’ shares) van vijf euro. 
          Een uitnodiging gericht aan eiser voor de jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders van [ltd. 1] te houden op 9 juni 2011.  
          Een Service Agreement van 10 mei 2011 tussen eiser en [ltd. 6] . waarin het volgende is vermeld:  
       
       
       
         “(…) I/We the undersigned, [eiser] , beneficial owner(s) of [ltd. 2] (…)”  
       
       
       
          Een niet getekend document gedateerd 7 augustus 2013 waarin eiser als Beneficial Owner van [bv E] opdracht geeft om 1.000 aandelen in [bv E] over te dragen van [ltd. 2] aan [ltd. 4] .  
          Een document met datum 21 mei 2012 en de titel ‘Structuuroverzicht en procedures Heerenaccoord’. Aan de top van die structuur staat Stichting [stichting] .  
          Drie structuuroverzichten die de elkaar opvolgende structuren uit de periode 8 juni 2008 tot medio 2013 in beeld brengen.  
          Een advies van [naam 5] aan eiser van 4 december 2014 inzake het aflossen van diverse rekening-courantschulden. In het advies wordt het volgende vermeld: 
       
       
       
         “(…)  
         Voorstel 
         1. 	Aflossen rekening courant schuld [bv C] €120.000 aan [bv B] . 
         2. 	Aflossing lening van [bv C] naar [bv E] met € 450.000 
         3. 	Aflossing lening van [bv E] aan [bv B] . met € 450.000 
         4. 	Dividenduitkering van € 500.000 door [bv B] . aan de heer [eiser] . Netto bedrag van de dividenduitkering gebruiken om de schuld van de heer [eiser] aan [bv B] . af te lossen. 
         (…)” 
       
       
       E-mails afkomstig uit een door verweerder bij de Vereniging [vereniging 1] ([vereniging 2]) gehouden derdenonderzoek, waaronder de volgende e-mails: 
       
       
         Een e-mail van 21 november 2014 van [naam 8] , verbonden aan de [vereniging 2], aan [naam 14] ( [naam 14] ) van [naam bedrijf] waarin het volgende is vermeld: 
       
       
       
         		“Beste [naam 14], 
       
       
       
         Vanochtend sprak ik [naam 4] . Hij heeft deze week met [eiser] gesproken over de participatiemogelijkheid en van hem begrepen dat [eiser] overweegt om zijn apotheek in een keer aan [naam 4] over te dragen. 
         		(…) 
         		Ik ben benieuwd en verneem graag jouw reactie. 
       
       
       
         		Met vriendelijke groet. 
         		[vereniging 2] [bv G] 
       
       
       
         		[naam 8] 
         		(…)” 
       
       
       
         Een e-mail van 7 januari 2015 van [naam 8] aan [naam 14] , waarin het volgende is vermeld:   
       
       
       
         		“Ha [naam 14] 
         		(…) 
         Zoals ik het begrepen heb is [eiser] bereid om ten eerste 30% van de overname te financieren, dit om de overname mogelijk te maken voor [naam 4], ten tweede wenst [eiser] een aantal jaren (3 tot 5 jaar) te blijven werken in de onderneming als tweede apotheker en ten derde overweegt [eiser] om 30% van de aandelen (via een tussenholding) voor een aantal jaren (3 tot 4 jaar) te behouden.  
         		(…) 
         		Met vriendelijke groet. 
         		[vereniging 2] [bv G] B.V. 
       
       
       
         
          [naam 8]
         
         (…)” 
       
       
       
         Een e-mail van 7 maart 2015 van [naam 14] aan [naam 8] waarin het volgende is vermeld: 
       
       
       
         		“Beste [naam 8] (en [eiser] en [naam 4] ) 
       
       
       
         		Donderdag met [eiser] gesproken; zie hieronder. 
         Met [eiser] besproken: 100% van de aandelen worden aan de nieuwe holding overgedragen. 30% van de koopsom zal als lening verstrekt worden. 
       
       
       
         		Met vriendelijke groet, 
         		[naam bedrijf] 
       
       
       
         		[naam 14] 
         		(…)” 
       
       
       
         Een e-mail van 10 maart 2015 van [naam 8] aan [naam 14] waarin het volgende is vermeld: 
       
       
       
         		“Beste [naam 14] , 
         		(…) 
         Voor de goede orde, het is de bedoeling dat [eiser] 100% van zijn aandelen aan [naam 4] verkoopt, dus zonder nieuwe gezamenlijk op te richten tussenholding of koopholding. [naam 4] zal zelf een vennootschap (holding) oprichten, die de aandelen koopt en waarvan hij 100% eigenaar wordt. Vervolgens zal 30% van de koopsom als lening verstrekt worden. 
       
       
       
         		Met vriendelijke groet. 
         
          [vereniging 2] [bv G] B.V. 
       
       
       
         		[naam 8] 
         (…)” 
       
       
       
         Een e-mail van 30 april 2015 van [naam 5] aan [naam 14] waarin het volgende is vermeld:  
       
       
       
         		“Geachte heer [naam 14] , 
       
       
       
         Vanmorgen hebben de heer [eiser] en ondergetekende de goodwill berekening doorgenomen, zoals opgesteld door de [vereniging 2]. Ik heb een paar opmerkingen/vragen over de berekening, die u wellicht ook heeft. Maar met de heer [eiser] is afgesproken dat ik de punten even kort aan u per email toezend, wat ik bij deze doe.  
       
       
       
         1. De waarde is bepaald op € 1.350.000. Ik leid uit de bijlagen af dat [dit, toevoeging rechtbank] is bepaald door de genormaliseerde winst voor belasting te nemen maal factor 6. Klopt dit? 
         (…) 
         Succes vanavond en met vriendelijke groet, 
       
       
       
         
          [naam 5]
         
         
          [bv A] . 
         (…)” 
       
       
       
       
         En ten slotte een e-mail van [naam 5] aan [naam 14] en eiser van 23 november 2015 waarin het volgende is vermeld: 
       
       
       
         “ Beste [naam 14] en [eiser] , 
       
       
       
         In vervolg op de ontvangen aangepaste versies van de drie overeenkomsten inzake de verkoop van de aandelen in [bv C] , de financiering en de huurovereenkomst, bericht ik jullie als volgt. 
       
       
       
         Overeenkomst van koop en verkoop 
         De koopsom is de intrinsieke waarde van de onderneming + goodwill. De intrinsieke waarde is volgens de jaarrekening 2014 € 390.485 en de goodwill (netto) € 1.029.200, totaal is dit € 1.419.685. Dit bedrag kan worden genoemd in artikel 1.4.  
         Ik kan het bedrag  € 390.485 niet herleiden uit de laatste bij mij beschikbare jaarrekening. Daar staat een bedrag van € 361.963. 
         (…)”  
       
       
       37. Tot de door eiser in het geding gebrachte stukken behoren onder meer: 
       
       A. Een brief van [naam 5] , van 16 augustus 2010 aan verweerder waarin de adviseur reageert op het rapport inzake het boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen 2009 van [bv C] en van [bv E] In de brief is het volgende vermeld:  
       
       
         “(…) 
         Punt 2.1 
         Hier staat vermeld dat de bestuurder van [ltd. 2] de heer [eiser]  is. Dit is niet juist. De bestuurder van [ltd. 2] was op dat moment [ltd. 5] gevestigd te Limassol, Cyprus. In het najaar van 2009 heeft een bestuurswisseling plaatsgevonden. De huidige bestuurder is [ltd. 6] ., eveneens gevestigd te Limassol, Cyprus. 
       
       
       
         Punt 8.1 
         De heer [eiser] is aandeelhouder met een aanmerkelijk belang. Dit is niet juist. Als gevolg van de aandelentransactie d.d. 2 juli 2008 waarbij de aandelen [bv C] zijn overgedragen aan [bv E] , houdt de heer [eiser] direct noch indirect meer aandelen in [bv C] en/of [bv E] De gebruikelijk loon regeling is mitsdien niet van toepassing op de werkzaamheden die de heer [eiser] als directeur voor [bv E] verricht. 
         (…)” 
       
       
       Een ‘gelakte’ brief van [naam 15] van de Belastingdienst Oost, kantoor Almelo, van 19 september 2012 aan [naam 16] van [Y] Tax Advisors inzake bespreekpunten naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek onder een belastingplichtige, niet zijnde eiser, wiens naam in de brief is weggelakt. In de brief wordt onder meer het volgende vermeld:  
       
       
         “(…) 
         
           Boekenonderzoek [naam weggelakt] 
         
         U heeft aangegeven dat het uiteindelijke belang van [naam weggelakt] ligt bij [ltd. 1] , zoals ook het aan ons verstrekte structuurschema aangeeft. Volgens u nemen op dit moment ca. 60 participanten deel in [ltd. 1] , o.a. uit Nederland, België, Duitsland en Rusland, en deze hebben allemaal, net als de heer [naam gelakt], 5 aandelen. Het aandelenregister is in Dubai geregistreerd. Niemand heeft een aanmerkelijk belang en de directie wordt gevoerd door [naam 17] en u, die samen de zeggenschap hebben over de limited en hun deelnemingen. De deelnemingen kunnen volgens u een Letter of Wishes (LOW) indienen bij de directie van [ltd. 1] over bijvoorbeeld het uitbetalen van dividend en het doen van schenkingen door de deelnemers. Vervolgens kijkt de directie of de LOW acceptabel is en beslist. (Schenking hoeft volgens u niet aan de aandeelhouder, maar dit kan ook naar een derde (rechts)persoon gaan). [ltd. 1] fungeert volgens u als trustkantoor en organiseert seminars en andere activiteiten waarbij kennisoverdracht kan plaatsvinden. Volgens u is deze constructie fiscaal acceptabel, maar de fiscus heeft deze niet geaccordeerd. Wel zou er volgens u door fiscus en bank goedkeuring zijn verleend in een ander soort casus met een stichting. Ik heb tijdens het gesprek duidelijk aangegeven dat ik bij de afwikkeling van de boekenonderzoeken [naam weggelakt] geen fiscale constructie(s) ga beoordelen, maar uitsluitend de ingediende aangiften van de jaren zoals deze in de aankondiging van de boekenonderzoeken zijn opgenomen. 
       
       
       
         De door [naam weggelakt] betaalde kosten aan [naam 18] Dubai zijn een vergoeding voor het gebruik van een adres in Engeland als vertegenwoordiging van de limited. Registratie van adres is wettelijk verplicht. [naam 18] Dubai verstuurt de facturen voor deze kosten volgens u digitaal vanuit Dubai. Volgens u houdt [naam 18] daar een kantoor. De heer [naam 17] woont volgens u in Dubai en runt dit kantoor. 
         		(…)” 
       
       
       Een ambtsedige verklaring van [naam 19] en [naam 20] van de Belastingdienst van 2 mei 2017 inzake de analyse van de bankrekening met nummer [nummer 2] ten name van [naam fonds 2] bij de VP bank in Luxemburg. De analyse is vanaf medio 2014 uitgevoerd op verzoek van de FIOD in het kader van een (mogelijk) strafrechtelijk onderzoek.  
       
       Een overzicht uit de Kamers van Koophandel van 2 maart 2023 aangaande Stichting [stichting] te [plaats] . Bestuurder van de stichting waren [naam 21] (van 1 december 2014 tot 31 oktober 2017) en [naam 22, variant op naam 6] (van 1 december 2014 tot 27 september 2016).  
       
       
     
   
   
     Beoordeling door de rechtbank 
     
     38. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslagen en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen over de jaren 2012 tot en met 2015 terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiser. Daarnaast beoordeelt de rechtbank of de boetebeschikkingen over de jaren 2013 tot en met 2015 terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd.  
     
     39. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen, die de rechtbank hierna zal behandelen: 
     
     
       Is sprake van onrechtmatig verkregen bewijs? 
     
     
       Heeft verweerder alle op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd? 
     
     
       Heeft verweerder gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel 7:5 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)?;  
     
     
       Is eiser (al dan niet middellijk) houder van een aanmerkelijk belang in [bv C] en of [bv E] ? 
     
     
       Is navordering mogelijk?  
     
     
       Houden de door verweerder bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen gemaakte correcties stand? 
     
     
       Is sprake van strijd met het ne bis in idem c.q. una via beginsel? 
     
     
       Is eiser ten onrechte de cautie onthouden? 
     
     
       Heeft verweerder één of meer van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden?  
     
     
       Zijn de door verweerder aan eiser opgelegde boetes terecht? 
       
       
         
           Is sprake van onrechtmatig verkregen bewijs? 
         
       
       40. Eiser is van mening dat rechtshulpverzoeken zijn gedaan op basis van onjuiste factoren, als gevolg waarvan niet aan de minimumvereisten voor een rechtshulpverzoek is voldaan. Hetzelfde geldt voor de daaruit voortvloeiende CLO-verzoeken die vanuit de Belastingdienst voor administratiefrechtelijke doeleinden zijn opgesteld. Eiser stelt dat het een ander aan de gedane verzoeken schort waardoor alle daarmee verkregen informatie onrechtmatig is verkregen en niet gebruikt mag worden. Tevens is eiser van mening dat inspecteur Duursema, de inspecteur die betrokken is geweest bij het opleggen van de (tweede) navorderingsaanslag 2014 aan eiser, in 2014 kennis heeft genomen van de strafrechtelijke gegevens uit het dossier ' [naam strafrechtelijk onderzoek] '. Jaren later is die kennis (van bepaalde financiële transacties) door de Belastingdienst gebruikt om een groep van belastingplichtigen aan te schrijven op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), en is die kennis gebruikt als grondslag voor ‘artikel 55 AWR-verzoeken’. In de correspondentie en richting belastingplichtige wordt de exacte toedracht niet vrijgegeven, zelfs niet nadat daarom verzocht is door eiser. De wettelijke grondslagen, feiten en omstandigheden, interne/externe communicatie met de FIOD/OM, en de chronologie van zaken, blijven op deze wijze zo veel mogelijk verhuld. De navorderingsaanslagen kunnen om die reden geen stand houden, aldus eiser. 
       
       41. Verweerder is van mening dat van een verhulling van de wettelijke grondslagen, van de feiten en omstandigheden, van de interne en externe communicatie met de FIOD/OM, en van de chronologie van zaken geen sprake is. Er is geen informatie van de politie ingezien. De informatie met betrekking tot eiser is van de FIOD verkregen nadat daartoe een verzoek op grond van artikel 55 van de AWR is gedaan. De inzage van gegevens bij de FIOD vond plaats op basis van artikel 6 van het Besluit Politiegegevens bijzondere opsporingsdiensten, zodat de gegevens rechtmatig zijn verkregen. 
       
       42. De rechtbank stelt vast dat de Officier van Justitie (OvJ), op verzoek van verweerder, toestemming heeft gegeven om de bestanden uit het dossier [naam strafrechtelijk onderzoek] , die betrekking hebben op eiser, te mogen gebruiken voor fiscale doeleinden. Dit blijkt uit de reactie van de OvJ op de brief van verweerder van 9 maart 2019. De rechtbank overweegt dat de OvJ bevoegd is om deze gegevens voor het gevraagde doel te verstrekken op grond van artikel 9 van de Wet Politiegegevens in samenhang gelezen met artikel 6 van het Besluit Politiegegevens bijzondere opsporingsdiensten. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de OvJ de gegevens rechtmatig heeft verstrekt.  
       
       43. Daargelaten het antwoord op de vraag of de stukken die door de FIOD aan verweerder ter beschikking zijn gesteld onrechtmatig zouden zijn verkregen, is voor de beoordeling van de stelling van eiser beslissend of het gebruik door verweerder van informatie uit het strafrechtelijk onderzoek zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek in de belastingprocedure niet als bewijs mag worden gebruikt.  De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Naar het oordeel van de rechtbank is van in fiscale zin uit te sluiten bewijs geen sprake. Dat inspecteur Duursema in 2014 op verzoek van de FIOD in het kader van enig (mogelijk) strafrechtelijk onderzoek bijstand heeft verleend aan de FIOD, en op grond daarvan eventueel kennis heeft genomen van bepaalde financiële transacties, maakt dit oordeel niet anders. Er is immers geen rechtsregel die bepaalt dat medewerkers van verweerder niet mogen worden ingezet voor dienstverlening aan de FIOD en omgekeerd.  
       
       
         
           Heeft verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? 
         
       
       44. Eiser is van mening dat een cruciaal aantal stukken die in zijn voordeel zijn, niet door verweerder is geopenbaard. Eiser verzoekt de rechtbank de inspecteur te bewegen, dan wel te sommeren tot een volledige openheid van zaken in de (lopende) onderzoeken die gebruikt worden of gebruikt zijn in het dossier van eiser, zoals het dossier ' [naam strafrechtelijk onderzoek] ' en de dossiers [naam 18] en [ltd. 1] . Ter zitting heeft de gemachtigde aangevoerd dat zij doelt op stukken waaruit blijkt wanneer verweerder op de hoogte is gekomen van de buitenlandstructuur van eiser, op interne memo’s, op communicatie met de FIOD en het OM, en op interne communicatie met betrekking tot op te leggen boetes, alsmede op interne beleidslijnen. 
       
       45. Verweerder is van mening dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn opgenomen in het dossier dat aan eiser ter inzage is verstrekt. Het dossier ' [naam strafrechtelijk onderzoek] ' is een strafrechtelijk dossier en zal door eiser opgevraagd moeten worden bij het OM. Van een dossier [naam 18] of een dossier [ltd. 1] is geen sprake. Verweerder is verder van mening dat hij de stukken die zien op de belastingheffing van derden niet hoeft te overleggen. Ter zitting heeft verweerder betwist dat er meer stukken zouden zijn dan dat er in het dossier zitten.  
       
       46. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de stukken die zien op de belastingheffing van derden, en die al dan niet afkomstig zijn uit enig strafrechtelijk onderzoek, terecht niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in onderhavig dossier heeft gerekend. Verder is de rechtbank van oordeel dat eiser tegenover de betwisting door verweerder onvoldoende concreet heeft onderbouwd welke stukken ontbreken. Daarbij is van belang dat de gemachtigde ter zitting heeft aangegeven niet zeker te weten of er sprake is van ontbrekende stukken.  
       
       
         
           Heeft verweerder in strijd met het bepaalde in artikel 7:5 van de Awb gehandeld? 
         
       
       47. Eiser is van mening dat van een adequate heroverweging in bezwaar geen sprake is geweest. Inspecteur J.J.M. Snieders, die betrokken was bij de behandeling van de bezwaren van eiser over de jaren 2014 en 2015, was op dat moment ook al betrokken bij de behandeling van de beroepen over de jaren 2012 en 2013. 
       
       48. Ter zitting heeft de inspecteur erkend dat hij zowel bij de behandeling in bezwaar als in beroep bijstand heeft verleend, en heeft hij betwist dat dit in strijd zou zijn met het bepaalde in artikel 7:5 van de Awb. 
       
       49. De rechtbank is van oordeel dat eiser het bepaalde in artikel 7:5 van de Awb onjuist uitlegt. Genoemd artikel gebiedt dat het horen in bezwaar geschiedt door iemand anders dan degene die betrokken is geweest bij de totstandkoming van het bestreden primaire besluit. De aanslagregelaar mag dus niet degene zijn die het hoorgesprek in bezwaar voor zijn rekening neemt. Deze regel houdt echter niet in dat de inspecteur die is belast met de behandeling van een beroep van een bepaalde belastingplichtige, niet ook betrokken mag zijn bij de behandeling van een bezwaar van diezelfde belastingplichtige. Deze beroepsgrond slaat dus niet.  
       
       
         
           Is eiser houder van een aanmerkelijk belang in [bv C] en/of [bv E] ?  
         
       
       50. De rechtbank zal eerst de vraag beantwoorden of eiser geacht moet worden houder van een aanmerkelijk belang in [bv C] en/of [bv E] te zijn geweest in de in geschil zijnde jaren. Alleen als dat het geval is, kan de ter beschikkingstellingsregeling (TBS-regeling) toepassing vinden.  
       
       51. Verweerder is primair van mening dat eiser (in economische zin) houder is van een aanmerkelijk belang in de twee genoemde vennootschappen. Uit de arresten van de Hoge Raad van 15 juli 1998  en van 17 maart 1999  volgt dat het economisch belang bij de aandelen doorslaggevend is voor de beantwoording van de vraag wie als aanmerkelijkbelanghouder aangemerkt moet worden. Daarbij geldt het criterium dat aandeelhouder is degene voor wiens rekening en risico aandelen gehouden worden. Subsidiair is verweerder van mening dat de aandelen die eiser houdt in [ltd. 1] soortaandelen zijn in de zin van artikel 4.7 van de Wet IB 2001. Op grond daarvan is eiser (ook) middellijk aanmerkelijk belanghouder in [bv C] en [bv E]  
       
       52. Eiser is van mening dat er geen sprake is van een direct of indirect aanmerkelijk belang in de twee genoemde vennootschappen. Van een economische gerechtigdheid tot die vennootschappen is volgens eiser geen sprake. Eiser heeft nimmer voordelen of (over)winsten ontvangen van die vennootschappen. Dat eiser in bepaalde documenten heeft aangegeven ‘(ultimate) beneficial owner’ (UBO) van genoemde vennootschappen te zijn, zegt in fiscale zin niets. Het begrip ‘(ultimate) beneficial owner’ dient afhankelijk van de wettelijke context waarin het wordt gebruikt te worden geïnterpreteerd, en is niet een synoniem voor het begrip ‘aanmerkelijk belanghouder’ zoals dat in de Wet IB 2001 wordt gebezigd. Voor de vraag waar eiser recht op heeft dient te worden gekeken naar de relatie 
       tussen hem en [ltd. 1] In die relatie is hij slechts minderheidsaandeelhouder. Van soortaandelen in [ltd. 1] is geen sprake, aangezien niet voldaan is aan de in de Wet en de in het besluit van de staatssecretaris ‘Inkomstenbelasting Aanmerkelijk Belang Verzamelbesluit’  genoemde voorwaarden waaronder sprake is van soortaandelen. Verder is eiser van mening dat de bewijslast bij verweerder ligt. 
       
       53. De aanmerkelijk belangregeling is opgenomen in hoofdstuk vier van de Wet IB 2001. In artikel 4.6 is het begrip ‘aanmerkelijk belang’ gedefinieerd:  
       
       
         “De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect: 
         a. 	voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld; 
         b. 	rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal; 
         c. 	winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd; 
         d.	 gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een in artikel 4.5a bedoelde rechtspersoon.” 
       
       
       54. Om redenen van proceseconomie zal de rechtbank eerst aan de hand van de normale bewijslastverdeling beoordelen of verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser houder is van een aanmerkelijk belang in de twee meermalen genoemde vennootschappen. Indien dat het geval is, komt de rechtbank niet toe aan een beantwoording van de vraag of eiser de vereiste aangiften in de zin van artikel 27e van de AWR al dan niet heeft gedaan. 
       
       
         De rechtbank overweegt daarbij dat uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat een aanmerkelijk belang wordt gehouden door degene voor wiens rekening en risico de aandelen worden gehouden, oftewel bij degene bij wie het economisch belang ligt. 
       
       
       55. De rechtbank stelt vast dat eiser is betrokken geweest bij drie elkaar opvolgende buitenlandstructuren, te weten: de structuur met [naam fonds 1] aan het hoofd, de structuur met [ltd. 1] aan het hoofd en de structuur met de naam ‘Heerenaccoord’, ook wel de [ltd. 4] -structuur. Daarnaast stelt de rechtbank vast dat eiser zich heeft gepresenteerd als UBO van zowel [bv C] als van [bv E]  
       
       56. De rechtbank is van oordeel dat verweerder erin is geslaagd aannemelijk te maken dat eiser in de in geschil zijnde jaren een aanmerkelijk belang hield in [bv C] en in [bv E] De relevante feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, wijzen op de aanwezigheid daarvan, waarbij de rechtbank ook feiten en omstandigheden van andere jaren heeft meegewogen, omdat deze licht werpen op de feitelijke toestand in de onderhavige in geschil zijnde jaren.  
       
       57. Anders dan eiser betoogt, impliceert het gebruik van de term UBO dat eiser economisch gerechtigde is van de aandelen in bedoelde vennootschappen. Uit de feiten, waaronder het advies van [naam 5] van 4 december 2014 (zie overweging 36, letter Q) volgt dat de door [bv B] . gedane dividenduitkering aan eiser in rechtstreeks verband staat met de aflossing van leningen van [bv C] en [bv E] Op basis hiervan is het vermoeden gerechtvaardigd dat de door eiser genoten voordelen (die in elk geval ook zichtbaar tot uiting zijn gekomen in de eerder genoemde dividenduitkering door [bv B] .) feitelijk afkomstig zijn uit gelden van [bv C] en van [bv E] Eiser heeft dit met zijn loutere ontkenning ook niet ontzenuwd. Dat eiser formeel geen zeggenschap meer zou hebben in genoemde vennootschappen acht de rechtbank daarbij niet relevant. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat eiser (met gebruikmaking van zijn adviseurs) bemoeienis heeft behouden met genoemde vennootschappen, terwijl deze vennootschappen formeel waren ondergebracht in elkaar opvolgende buitenlandstructuren. Verweerder heeft aan de hand van de overgelegde e-mails afkomstig uit het derdenonderzoek bij de [vereniging 2] (zie overweging 36, letter R) aannemelijk gemaakt dat het eiser is geweest die zich destijds heeft gepresenteerd en gedragen als eigenaar en verkoper van de aandelen in [bv C] , en daar ook het financiële belang bij had. Dit wordt mede-ondersteund door het gegeven dat eiser een deel van de door [bv F] verschuldigde koopsom voor de aandelen in [bv C] heeft gefinancierd. Er is daarom aanleiding te veronderstellen dat eiser de economisch gerechtigde is van de aandelen in [bv C] en in [bv E] . Nu de primaire stelling van verweerder slaagt, behoeft zijn subsidiaire stelling (er is sprake van een soort-aanmerkelijk belang) geen behandeling meer. Al hetgeen eiser heeft aangevoerd aangaande [ltd. 1] maakt dit oordeel niet anders, nu de aandelen in [bv C] en in [bv E] in ieder geval in economische zin niet tot de [ltd. 1] -structuur behoorden. 
       
       58. De conclusie luidt dat verweerder met de normale bewijslastverdeling aannemelijk heeft gemaakt dat eiser in de in geschil zijnde jaren houder was van een (middellijk) aanmerkelijk belang in zowel [bv C] als in [bv E] Het gelijk wat dit punt betreft is dus aan verweerder. De rechtbank komt niet toe aan de beantwoording van de vraag of eiser de vereiste aangiften heeft gedaan en of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. 
       
       59. Ter zitting heeft eiser desgevraagd aangegeven dat indien sprake is van een (middellijk) aanmerkelijk belang in genoemde vennootschappen de TBS-regeling van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 van toepassing is op de apothekerswinkel en op de vordering op [bv E]  
       
       
         
           Is navordering mogelijk? 
         
       
       60. Eiser is van mening dat de navorderingsaanslagen niet in stand kunnen blijven omdat verweerder de voortvarendheidseis heeft geschonden.  Daarnaast beschikt verweerder niet over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, althans eiser meent dat er sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert. Volgens eiser is verweerder sinds 2012 (of uiterlijk 2014) bekend met het bestaan van de ' [ltd. 1] '- en [naam 18] -structuur'. Tenslotte is eiser van mening dat van kwade trouw, in die zin dat hij verweerder opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of heeft onthouden, geen sprake is.  
       
       61. Verweerder stelt zich – zakelijk samengevat – op het standpunt dat de voortvarendheidseis niet geldt omdat hij geen gebruik heeft gemaakt van de verlengde navorderingstermijn van het vierde lid van artikel 16 van de AWR (navordering over in het buitenland opgekomen inkomsten). Verder is verweerder van mening dat hij beschikt over een nieuw feit, daaruit bestaande dat hij er onbekend mee was dat eiser zijn aandelen in [bv C] (in economische zin) had behouden tot 27 november 2015, de datum van overdracht van die aandelen aan [bv F] Verweerder stelt in reactie op de stelling van eiser dat sprake is van een ambtelijk verzuim, dat hij kon volstaan met het raadplegen van het inkomstenbelastingdossier van eiser. Dit dossier gaf geen aanleiding ook andere (digitale) dossiers te raadplegen. Voor het geval (toch) sprake is van een ambtelijk verzuim, is verweerder van mening dat eiser te kwader trouw is, zodat om die reden navordering mogelijk is. Volgens verweerder heeft eiser namelijk met gebruikmaking van zijn adviseurs een constructie met buitenlandse entiteiten in het leven geroepen welke zijn middellijk gehouden aanmerkelijk belang in [bv C] en in [bv E] diende te verhullen. 
       
       62. In artikel 16, eerste lid, van de AWR is bepaald dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behalve wanneer de belastingplichtige aangaande dit feit te kwader trouw is. 
       
       63. Een belastingplichtige is te kwader trouw, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt . Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Daarvan is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) . De bewijslast voor de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van kwade trouw, rust op de inspecteur. Toerekening van de kwade trouw van degene die namens de belastingplichtige aangifte heeft gedaan, aan belastingplichtige, is mogelijk. 
       
       64. De rechtbank is van oordeel dat het betoog van eiser dat de voortvarendheidseis is geschonden geen hout snijdt. Eiser doelt, naar de rechtbank hem begrijpt, op de zogenoemde Passenheimjurisprudentie  over de toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR. De onderhavige navorderingsaanslagen zijn echter opgelegd binnen de reguliere navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, derde lid, van de AWR. Uit de tekst noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling is af te leiden dat in een geval waarin de inspecteur een navorderingsaanslag oplegt binnen de daarin gestelde termijn, maar niet zo voortvarend als mogelijk is, dit tot verval van de navorderingsbevoegdheid leidt. 
       
       65. De vraag of verweerder over een nieuw feit beschikt en de vraag of sprake is van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim zal de rechtbank om redenen van proceseconomie niet behandelen. De rechtbank voegt hieraan toe dat zij het betoog van eiser inhoudende dat verweerder zou hebben gehandeld in strijd met de op hem rustende ‘waarheidsplicht’ ziet in het licht van de discussie of al dan niet sprake is van een ambtelijk verzuim. Vanwege het navolgende oordeel gaat de rechtbank ook daar verder niet op in.  
       
       66.  Naar het oordeel van de rechtbank is eiser namelijk te kwader trouw. Eiser heeft met hulp van zijn adviseur(s) elkaar in de tijd opvolgende constructies in het leven geroepen die geen ander doel dienden dan het versluieren van eisers belangen in [bv C] , en in [bv E]  Daarbij geldt dat [naam 5] , die naar het oordeel van de rechtbank een werkzaam aandeel heeft gehad in het verwezenlijken van de structuur, en de aangiften van eiser heeft verzorgd, expliciet aan verweerder te kennen heeft gegeven dat eiser direct noch indirect aandelen in [bv C] en/of [bv E] houdt (zie overweging 37, letter A), terwijl dit wel zo is. Anders dan eiser meent is toerekening van die kwade trouw van de adviseur aan eiser wel mogelijk.  Omdat sprake is van kwade trouw is niet meer van belang of verweerder bij het opleggen van de primitieve aanslagen reeds bekend was of bekend had kunnen zijn met de van belang zijnde feiten. 
       
       67. De conclusie luidt dat navordering over alle in geschil zijnde jaren mogelijk is.   
       
       
         
           Houden de door verweerder gemaakte correcties stand?  
         
       
       68. Eiser heeft de TBS-correcties inhoudelijk niet betwist. Deze houden naar het oordeel van de rechtbank dan ook stand.  
       
       69. Ter zitting heeft de rechtbank partijen voorgehouden dat indien de TBS-regeling van toepassing is, de rendementsgrondslag van box III verminderd dient te worden met de waarde van het pand (de apothekerswinkel) en de daarop rustende schuld(en). Ter zitting hebben partijen in verband hiermee de volgende bedragen vastgesteld, waarbij de rechtbank zich aansluit: 
       
       
         
           Jaar		Pand			Schuld		Vermindering rendementsgrondslag 
         
         2012		€ 791.000		€ 530.768	€ 260.232 
         2013		€ 770.000		€ 550.000	€ 220.000 
         2014		€ 770.000		€ 571.652	€ 198.348 
         2015		€ 757.000		€ 530.203	€ 226.797 
       
       
       
         De rechtbank is daarnaast van oordeel dat de rendementsgrondslag van box III verder verminderd dient te worden met de in box III aangegeven waarden van de vordering van eiser op Pinatubo Nederland B.V, omdat deze eveneens onder de TBS-regeling in box I vallen. Het gaat blijkens de overgelegde jaarrekeningen van [bv E] en de aangiften IB/PVV van eiser om de volgende bedragen, die leiden tot de volgende verminderingen:  
       
       
       
         
           Jaar 		Bedrag vordering	Totale vermindering rendementsgrondslag  
         
         2012		€    772.230		€ 1.032.462 (€ 772.230 + € 260.232) 
         2013		€    953.264		€ 1.173.264 (€ 953.264 + € 220.000) 
         2014		€ 1.065.007		€ 1.263.355 (€ 1.065.007 + € 198.348) 
         2015		€ 1.093.762 		€ 1.320.559 (€ 1.093.762 + € 226.797) 
       
       
       
         Dit betekent dat de door eiser en zijn echtgenote aangegeven rendementsgrondslag moet worden verminderd tot de volgende bedragen: 
       
       
       
         
           Jaar		Aangegeven		Vermindering 		Nieuw 
         
         2012		€ 1.168.156		€ 1.032.462		€ 135.694 
         2013		€ 1.242.937		€ 1.173.264		€   69.673 
         2014		€ 1.261.313		€ 1.263.355		nihil 
         2015		€ 1.380.134		€ 1.320.559		€   59.575 
       
       
       
         Blijkens de aangiften IB/PVV over de in geschil zijnde jaren hebben eiser en zijn echtgenote de aangegeven rendementsgrondslag tussen hen beide verdeeld. Eiser heeft aan zichzelf toegerekend: 
       
       
       
         
           Jaar 		Toegerekend deel rendementsgrondslag		Vermindering 
         
         2012		€ 1.016.668					€ 1.032.462 
         2013		€ 1.088.998					€ 1.173.264 
         2014		€    819.801					€ 1.261.313 
         2015		€    742.242					€ 1.320.559 
       
       
       
         Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van eiser dient naar het oordeel van de rechtbank voor alle in geschil zijnde jaren op nihil te worden vastgesteld, aangezien de hierboven vermelde verminderingen telkens meer bedragen dan het aandeel in de rendementsgrondslag dat eiser aan zichzelf heeft toegerekend. De bij eiser niet in aanmerking genomen delen van de verminderingen zullen naar het oordeel van de rechtbank bij de echtgenote van eiser in aanmerking dienen te worden genomen, en leiden dus bij haar tot een vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.  
       
       
       70. Ter zitting heeft verweerder aangegeven zich voor wat betreft 2012 op interne compensatie te beroepen, in die zin dat de vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zoveel als mogelijk dient weg te vallen tegen het alsnog in box I belasten van de rente op de vordering van eiser op [bv E] Blijkens de overgelegde jaarrekening 2012 van [bv E] gaat het om een bedrag aan rente van € 22.992. Rekening houdend met de 12% TBS-vrijstelling van artikel 3.99b van de Wet IB 2001 (wettekst 2012) is dit € 20.232. Hierbij hoort een bedrag aan belastingheffing in box I van € 10.520. De vermindering in box III bedraagt € 12.200 (€ 1.016.668 * 4% * 30%). Het voorgaande brengt mee dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2012, ondanks het beroep op interne compensatie te hoog is vastgesteld. De interne compensatie beperkt echter de te verlenen vermindering die voortvloeit uit punt 69. Als uitvloeisel hiervan zal de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser daarom vaststellen op € 181.168 (€ 160.936 plus € 20.232).  
       
       71. Ten slotte is de rechtbank van oordeel dat de stelling van eiser inzake het ontbreken van een fiscaal genietingstijdstip geen hout snijdt. Anders dan voor bijvoorbeeld loon uit dienstbetrekking het geval is, is voor wat betreft TBS-inkomsten geen sprake van een specifieke wettelijke bepaling waarin een genietingstijdstip vereist wordt. 
       
       
         
           Belastingrente 
         
       
       72. Eiser is van mening dat de belastingrente dient te worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn, alsmede vanwege ambtelijk verzuim.  
       
       73. Verweerder is van mening dat de belastingrente begrepen in de navorderingsaanslagen terecht en juist is berekend  aan de hand van het wettelijk systeem. 
       
       74. De rechtbank is van oordeel dat er geen redenen zijn die ertoe dwingen van de wettelijke regeling inzake belastingrente  af te wijken. Voor wat betreft de overschrijding van de redelijke termijn is in een afzonderlijke regeling voorzien, en die regeling is naar het oordeel van de rechtbank uitputtend. Nog daargelaten de vraag of van enig ambtelijk verzuim sprake is, ziet de rechtbank niet in waarom de eventuele aanwezigheid van een ambtelijk verzuim zou moeten leiden tot een zelfstandige toets of de in rekening gebrachte belastingrente dient te worden verminderd. De rechtbank zal de belastingrentebeschikkingen nog wel verminderen overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen. 
       
       
         
           Is sprake van strijd met het ne bis in idem c.q. una via beginsel? 
         
       
       75. Eiser is van mening dat sprake is van strijd met het ne bis in idem c.q. una via beginsel.  
       
       76. Naar het oordeel van de rechtbank treft deze stelling geen doel omdat eiser deze stelling niet onderbouwd heeft. Deze beroepsgrond slaagt dus niet.  
       
       
         
           Is eiser ten onrechte de cautie onthouden? 
         
       
       
         77. Eiser is van mening dat hem ten onrechte de cautie is onthouden. Op 1 mei 2017 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen verweerder enerzijds en eiser en zijn (toenmalig) adviseur anderzijds. Eiser stelt dat er aanwijzingen zijn dat alvorens het gesprek werd aangegaan, bij verweerder reeds het vermoeden bestond van de aanwezigheid van boetegerelateerde feiten, en de Belastingdienst reeds op de hoogte was van een strafrechtelijk onderzoek naar bepaalde buitenlandstructuren. In dat kader diende dat gesprek feitelijk te worden aangemerkt als een ‘verhoor’ in de zin van artikel 6 van het EVRM, en had aan eiser, en aan zijn adviseur, de cautie gegeven moeten worden.  
         77. Verweerder is van mening dat op 1 mei 2017 nog geen enkele aanwijzing bestond voor het aanwezig zijn van boetegerelateerde feiten. Op 1 mei 2017 heeft een inleidend gesprek in het kader van een regulier boekenonderzoek onder eiser en onder [bv C] plaatsgevonden. Er was geen reden de cautie te geven.  
       
       
       79. De rechtbank stelt vast dat verweerder een verslag van het gesprek heeft overgelegd. Gelet op de inhoud van het verslag, zoals hierboven weergegeven onder overweging 24 is de rechtbank van oordeel dat er op 1 mei 2017 geen aanleiding was eiser de cautie te geven. De motivering van eiser inhoudende dat er op die datum aanwijzingen bestonden dat er bij verweerder een vermoeden bestond van boetegerelateerde feiten is daarvoor te vaag.  
       
       
         
           Is sprake van schending van één of meer van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 
         
       
       80. Eiser meent dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. 
       
       81. De rechtbank wijst het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel en op het gelijkheidsbeginsel af omdat dit niet is gemotiveerd. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat van een schending van het motiverings- en van het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake is. Verweerder heeft juist uitgebreid gemotiveerd waarom hij tot navordering is overgegaan, en heeft de feiten waarop die navordering berust juist zorgvuldig onderzocht. Van schending van het evenredigheidsbeginsel is daarom ook geen sprake. Ten slotte is de rechtbank van oordeel dat aan eiser, gelet op zijn kwade trouw bij indiening van de aangiften, geen gerechtvaardigd beroep toekomt op het rechtszekerheidsbeginsel.  
       
       
         
           Zijn de door verweerder opgelegde boetes terecht opgelegd? 
         
       
       82. Verweerder heeft boetebeschikkingen aan eiser afgegeven voor de volgende jaren en de hierna genoemde bedragen. 
       
       
         	Jaar			Bedrag 			Datum aankondiging boete 
         	2013			€ 46.049		1 oktober 2019 
         	2014			€ 68.130		10 september 2020 
         	2015			€ 199.907		2 maart 2021 
       
       
       
         De boetebeschikkingen zijn gebaseerd op artikel 67e van de AWR. Verweerder heeft op grond van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in paragraaf 8, achtste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst de maximale boete van 100% van de niet betaalde belasting aan eiser opgelegd.  
       
       
       83. Verweerder is van mening dat eiser listig heeft gehandeld doordat hij middels buitenlandconstructies enerzijds de identiteit van de bezitter van de juridische eigendom van de aandelen in [bv E] en in [bv C] , steeds verder aan het 
       waarnemingsvermogen heeft onttrokken, terwijl eiser anderzijds het economisch belang bij deze vennootschappen heeft behouden, en zich daarvan terdege bewust moet zijn geweest.  
       
       84. Eiser is van mening dat sprake is van een pleitbaar standpunt. De buitenlandstructuren als de onderhavige werden als legaal en toelaatbaar beschouwd. Bovendien ontbreekt de bewustheid aan de zijde van eiser, die afging op het advies van zijn adviseurs.  
       
       85. De rechtbank overweegt als volgt. In zijn arrest van 8 april 2022  heeft de Hoge Raad het volgende overwogen (r.o. 3.2. onder weglating van voetnoten): 
       
       
         “(…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel `van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 
         6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (…)” 
       
       
       
         Verweerder dient naar het oordeel van de rechtbank dus overtuigend aan te tonen dat eiser wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Daarbij geldt dat toerekening van de opzet of de grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige in beginsel niet mogelijk is.  Indien sprake is van een pleitbaar standpunt, kan geen boete worden opgelegd. 
       
       
       86. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Verweerder heeft met zoveel woorden aangegeven dat eiser een leek is op fiscaal gebied en dat hij zich van A tot Z heeft laten bijstaan door zijn adviseurs. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aangetoond dat eiser ook zelf bij het doen van de aangiften over de in geschil zijnde jaren wetenschap had van de ontoelaatbaarheid van de buitenlandstructuren waarvan eiser zich heeft bediend. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat het eiser zelf is geweest die wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en dat eiser die kans bewust heeft aanvaard. Het gelijk inzake de boetebeschikkingen is aan eiser. De rechtbank zal de boetebeschikkingen daarom vernietigen. 
       
       
       
         
           Verzoek om vergoeding van immateriële schade 
         
       
       87. Eiser heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016 . Aangezien de vier zaken waarop deze uitspraak ziet betrekking hebben op hetzelfde onderwerp en in de beroepsfase gezamenlijk zijn behandeld, zal de rechtbank éénmaal een vergoeding toekennen voor de overschrijding van de redelijke termijn in alle vier de zaken, waarbij zij voor de berekening van de hoogte van die vergoeding uitgaat van de datum van ontvangst door verweerder van het eerste ingediende bezwaarschrift. 
       
       88. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.  
       
       89. Verweerder heeft het eerst ingediende bezwaarschrift van eiser ontvangen op  
       6 maart 2019. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 27 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet aanleiding om de redelijke termijn in dit geval langer vast te stellen dan twee jaar, omdat de gemachtigde in elk geval in de zaken 20/6810 en 20/6811 meermaals om uitstel van de zitting heeft verzocht. De zaken met nummers AWB 22/383 en 22/386 stonden voor het eerst op de zitting van 18 januari 2023 gepland. De rechtbank zal de redelijke termijn daarom met 3 maanden verlengen. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 27 minus 3 is 24 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat vier keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 2.000 (vier keer een half jaar ad € 500). De uitspraak op bezwaar van verweerder in de zaken met nummers 20/6810 en 20/6811 dateert van 11 november 2020. Dit is 15 maanden langer dan zes maanden. Verweerder moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van 15 maanden gedeeld door 24 maanden keer € 2.000 is (afgerond) € 1.250. De Staat moet de rest betalen, dus € 750. De rechtbank zal verweerder en de Staat veroordelen om deze bedragen aan eiser te betalen. 
       
       
     
   
   
     Conclusie en gevolgen 
     
     90. De beroepen zijn gegrond. De rechtbank zal daarom de uitspraken op bezwaar vernietigen, de boetebeschikkingen vernietigen en de navorderingsaanslagen verminderen.  De belastingrentebeschikkingen zal de rechtbank verminderen overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen. 
     
     91. Eiser heeft verzocht om vergoeding van de werkelijk door hem gemaakte proceskosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, omdat de door verweerder ingenomen standpunten dermate incorrect zijn dat verweerder had moeten weten dat de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen niet opgelegd hadden mogen worden. 
     
     92. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft, respectievelijk doet, of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal zouden (het “tegen beter weten in”-criterium).  Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb. 
     
     93. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat geen grond voor het oordeel dat de navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen tegen beter weten in zijn opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn namelijk grotendeels op goede gronden opgelegd. Ook kan niet geoordeeld worden dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Er is namelijk juist uitgebreid onderzoek gedaan door verweerder. De rechtbank wijst het verzoek van eiser om integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten dus af. 
     
     94. De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen tot een forfaitair bepaalde vergoeding in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.399 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1,5 ). Omdat sprake is van samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Bpb wordt voor de vier zaken tezamen één keer een proceskostenvergoeding toegekend. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.  
     
     95. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt. Eiser heeft aan griffierecht betaald: € 48 (zaaknummers 20/6810 en 20/6811) plus € 49 (zaaknummers 22/383 en 22/386) is € 97 in het totaal. 
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart de beroepen gegrond; 
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
     - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.168 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; 
     - vermindert de belastingrentebeschikking 2012 dienovereenkomstig; 
     - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 140.757 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; 
     - vermindert de belastingrentebeschikking 2013 dienovereenkomstig; 
     - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 195.221, naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 500.000, en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; 
     - vermindert de belastingrentebeschikking 2014 dienovereenkomstig;  
     - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 451.562, en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; 
     - vermindert de belastingrentebeschikking 2015 dienovereenkomstig; 
     - vernietigt alle boetebeschikkingen; 
     - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; 
     - veroordeelt verweerder tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiser tot een bedrag van € 1.250; 
     - veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiser tot een bedrag van € 750; 
     - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 3.399; 
     - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 97 aan eiser te vergoeden. 
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. B.J. Zippelius en mr. W.W. Monteiro, rechters, in aanwezigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier.  
     
     
     
       De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               griffier 
             
             
               rechter 
             
           
         
       
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: 
     
   
   
     Informatie over hoger beroep 
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). 
     
     
       Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. 
     
     
     
       Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
     
     
     
       Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. de datum van verzending; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
     d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). 
     
     
     
   
   
      Artikel 3.99b van de Wet IB 2001. 
   
   
     Hoge Raad 27 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF5556. 
   
   
      ECLI:NL:HR:1998:ZC7103. 
   
   
      ECLI:NL:HR:1999:AA2697. 
   
   
      Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2018, nr. 2018-27139. 
   
   
      Onder meer Hoge Raad 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4102. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160. 
   
   
      Vergelijk. Hoge Raad 13 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3643 en Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:PHR:2009:BD3566.   
   
   
      Vergelijk Hof van Justitie van de EU 11 juni 2009, ECLI:EU:C:2009:368. 
   
   
      Zie Hoge Raad, 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2163 
   
   
      Zie voor een vergelijkbare zaak waarin het Hof Amsterdam tot het oordeel kwam dat sprake is van kwade trouw: Hof Amsterdam 15 februari 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:915, r.o. 4.3. e.v. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:PHR:2009:BD3566.   
   
   
      Het bedrag 2015 is door de rechtbank geschat door het bedrag 2014 te vermeerderen met 2,7% rente. 
   
   
      Artikel 30fc van de AWR.  
   
   
      ECLI:NL:HR:2022:526. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AU7741. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 (Credit Suisse) r.o. 3.4.5. 
   
   
      ECLI:NL:HR:2016:252. 
   
   
      Vergelijk 3.10.2 van het genoemde overzichtsarrest van de Hoge Raad en Hoge Raad  
     31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154, punt 2.4.3. 
   
   
      Vgl. Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802. 
   
   
      Vgl. Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975.  
   
   
      Op basis van vier of meer samenhangende zaken volgens Bijlage C2 van het Bpb.