ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2022:2939

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2022:2939 Gerechtshof Amsterdam , 14-07-2022 / 20/00142 en 20/00144

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2022-07-14

Zaaknummer: 20/00142 en 20/00144

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2022:2939

---

VPB 2007 en 2009. Art. 10d (oud) Wet VPB 1969. Belanghebbende is er niet in geslaagd het vermoeden te ontzenuwen dat de vennootschappen waaraan zij rente is verschuldigd verbonden lichamen zijn als bedoeld in artikel 10d, derde lid, van de Wet in samenhang met artikel 10a, vierde lid, van de Wet, terwijl voorts niet in geschil is dat is voldaan aan de vaste ratio van artikel 10d, vierde lid, van de Wet. De inspecteur heeft de renteaftrek terecht geweigerd. De inspecteur heeft ook terecht de aftrek van zogenaamde ‘overlopende posten’ geweigerd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 20/00142 en 20/00144 
     
     
       14 juli 2022 
     
     
     
       
         uitspraak van de derde enkelvoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. , gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
       gemachtigde: ir. [A] 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 24 januari 2020, in de zaak met kenmerken HAA 15/196 en 15/1342 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       Met dagtekening 7 mei 2011 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 2.585.029. Voorts is aan belanghebbende bij beschikking van dezelfde datum € 96.065 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.1.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 25 november 2014 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 792.431. De in rekening gebrachte heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 29.237. 
       
     
     
       1.2.1. 
       Met dagtekening 6 juli 2013 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag Vpb opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 729.864. Voorts is aan belanghebbende bij beschikking van dezelfde datum € 18.430 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 13 februari 2015 de aanslag verminderd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 693.193. De in rekening gebrachte heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 17.445.  
       
     
     
       1.3. 
       
         Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2. en 1.2.2. vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 24 januari 2020 als volgt op deze beroepen van belanghebbende beslist: 
         “De rechtbank: 
         - (…) 
         - verklaart de beroepen inzake de aanslagen vpb 2007 (HAA 15/196) en 2009 (HAA 15/1342) gegrond; 
         - vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot voormelde aanslagen vpb 2007 en 2009; 
         - vermindert de aanslag vpb 2007 tot een aanslag berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 749.807 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig; 
         - vermindert de aanslag vpb 2009 tot een aanslag berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 683.575 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig; 
         - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; 
         - veroordeelt [de inspecteur] tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade van [belanghebbende] tot een bedrag van € 3.000; 
         - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade van [belanghebbende] tot een bedrag van € 500, en 
         - draagt [de inspecteur] op het door [belanghebbende] betaalde griffierecht van € 331 te vergoeden.” 
       
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 3 maart 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Het hoger beroep inzake het jaar 2007 heeft als kenmerk 20/00142 (rechtbank HAA 15/196) en het hoger beroep inzake het jaar 2009 heeft als kenmerk 20/00144 (rechtbank HAA 15/1342). 
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2021. De hoger beroepen inzake de jaren 2007 en 2009 zijn gelijktijdig behandeld met het hoger beroep inzake het jaar 2008 (kenmerk 20/00143). Al hetgeen in de zaken 2007 en 2009 is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.  
       
     
     
       1.7. 
       De zaken voor het jaar 2007 en 2009 zijn door de derde meervoudige belastingkamer van het Hof verwezen naar de derde enkelvoudige belastingkamer van het Hof. In de zaak voor het jaar 2008 is op 28 december 2021 uitspraak gedaan (ECLI:NL:GHAMS:2021:4123). 
       
     
     
       1.8. 
       Bij brief van 14 december 2021 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. Een afschrift hiervan is doorgestuurd aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.9. 
       Bij brief van 18 januari 2022 heeft de inspecteur nadere stukken ingediend. Een afschrift hiervan is doorgestuurd aan belanghebbende.  
       
     
     
       1.10. 
       Bij brief van 31 januari 2022 heeft belanghebbende het Hof laten weten dat zij een nadere zitting wenst. 
       
       
       
       
     
     
       1.11. 
       Het onderzoek inzake de jaren 2007 en 2009 is voortgezet ter nadere zitting van 29 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld: 
       
       
         “ Feiten 
         1. [Belanghebbende] is opgericht op 11 augustus 1975. 
       
       
       
         2. Sinds 11 augustus 1975 is mr. [B] (hierna: [B] ) bestuurder van [belanghebbende]. Vanaf 16 november 1978 is [A] , echtgenote van [B] , tevens bestuurder van [belanghebbende]. Beide bestuurders waren alleen/zelfstandig bevoegd. Met ingang van 20 oktober 2005 is gemachtigde, zoon van [B] en [A] , toegetreden tot het bestuur. 
       
       
       
         3. De activiteiten van [belanghebbende] bestaan uit de exploitatie van onroerende zaken en het houden van dochtervennootschappen. [Belanghebbende] is gevestigd aan de [A-straat] , [postcode 1] te [Z] . Formeel is er geen personeel in dienst van [belanghebbende]. 
       
       
       
         4. [Belanghebbende] is enig aandeelhouder van [vennootschap 1 ] ., [vennootschap 2] ., [vennootschap 3] B.V . en [vennootschap 4] . (hierna tezamen: de dochtervennootschappen). 
       
       
       
         5. [C] AG, per 26 april 2012 gevestigd aan de [B-straat] , [postcode 2] te [plaats A] (Zwitserland), is sinds 11 augustus 1975 enig aandeelhouder van [belanghebbende]. 
       
       
       
         6. Op 29 december 1988 hebben [D] AG, gevestigd op hetzelfde adres als [C] AG, en [belanghebbende] een Darlehensvertrag (kredietfaciliteit) gesloten tot een bedrag van NLG 45.000.000. In de overeenkomst zijn onder meer de volgende voorwaarden opgenomen: 
       
       
       
         ‘2. Das Darlehen ist ausschlieszlich bestimmt zum Ankauf von Immobilien in Holland. Abhängig von den Ankäufen von Immobilien wird das Darlehen auf Anfordering von [X] im Rahmen ihres jeweiligen Geldbedarfs ausgezahlt. Den jeweiligen Geldanforderungen sind Nachweise über die ordnungsmäszige Verwendung der vorher ausgezahlten Kreditraten beizufügen. […] 
         3. Das Darlehen ist vom Tage der lnanspruchnahme der Kreditraten ab mit järlich 13,5% zu verzinsen. Die Zinsen sind vierteljährich nachträglich zahlbar. In dem Zinssatz ist eine Risikoprämie einkalkuliert, zu Gunsten [D] weil [X] keine sachliche oder persönliche Sicherheiten leisten kan. 
         4. Die Laufzeit des Darlehens ist 25 (fünfundzwanzig) Jahre. Die Rückzahlung des Darlehenskapitals hat also zu erfolgen am 29. Dezember 2013.’ 
       
       
       
         7. In hoger beroep van [B] inzake de belastingaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (ib/pvv) betreffende de jaren 2002 tot en met 2006 heeft het Gerechtshof te Amsterdam vastgesteld dat [B] in de jaren 2002 tot en met 2006 uiteindelijk economisch gerechtigde was tot (de aandelen in) [C] AG en [D] AG (Gerechtshof Amsterdam 22 december 2016, nrs. 14/00741 t/m 14/00745, ECLI:NL: GHAMS:2016:5750, r.o. 5.8.1 t/m 5.10.4). In hoger beroep van [belanghebbende] inzake de aanslagen vpb over de jaren 2004 tot en met 2006 (Gerechtshof Amsterdam 21 maart 2017, nrs. 14/00681, 14/00682 en 14/00683, ECLI:NL:GHAMS:2017:5597) heeft het Gerechtshof te Amsterdam onder verwijzing naar de uitspraak betreffende [B] vastgesteld dat [B] uiteindelijk economisch gerechtigde was in [D] AG en [belanghebbende] en dat deze lichamen dienen te worden aangemerkt als verbonden lichamen in de zin van artikel 10a, vierde lid, aanhef en onderdeel c, en artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb). De tegen de hofuitspraken gerichte cassatieberoepen zijn ongegrond verklaard (HR 23 maart 2018, nr. 17/00474, ECLI:NL:HR:2018:407 inzake de ib/pvv en HR 23 maart 2018, nr. 17/02152, ECLI:NL:HR:2018:414, inzake de vpb), zodat de vaststellingen van het Hof onherroepelijk zijn geworden. In het arrest inzake de vpb heeft de Hoge Raad voorts - voor zover hier van belang - het volgende geoordeeld (de Wet Vpb is hierin aangeduid als ‘de Wet’): 
         ‘Voor het begrip verbonden lichaam heeft de wetgever in dit verband aangesloten bij de definitie daarvan in artikel 10a, lid 4, van de Wet. Het Hof is daarom terecht ervan uitgegaan dat artikel l0d, lid 1, van de Wet van toepassing is, ook indien de met [belanghebbende] in de zin van artikel 10a, lid 4, van de Wet verbonden vennootschap [ [D] AG] niet behoort tot de lichamen waarmee belanghebbende een groep vormt in de zin van artikel 2:24b BW.’ 
         Een afschrift van de uitspraken van het Hof en van de arresten is aan deze uitspraak gehecht. 
       
       
       
         8. Bij het vaststellen van de aanslagen heeft [de inspecteur] onder andere correcties aangebracht op grond van artikel 10d van de Wet Vpb. De correcties bestaan uit niet-aftrekbare rente die bepaald is door de rente betaald aan [D] AG te verminderen met de rente ontvangen van verbonden lichamen. Dit heeft geleid tot correcties van € 1.470.426 (2007), € 1.549.098 (2008) en € 1.265.562 (2009). 
       
       
       
         9. [Belanghebbende] heeft in de aangifte vpb 2007 onder de rubriek “kosten uitbesteed werk en andere externe kosten” een bedrag opgevoerd van € 827.736. [de inspecteur] heeft bij het opleggen van de aanslag een correctie op deze kosten aangebracht van € 403.221,08. [de inspecteur] heeft een overzicht van deze correcties gevoegd bij het verweerschrift als bijlage BS1; een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht. 
       
       
       
         10. [Belanghebbende] heeft in de aangifte vpb 2009 onder de rubriek “kosten uitbesteed werk en andere externe kosten” een bedrag opgevoerd van € 591.654 en onder de rubriek “andere kosten” een bedrag van € 169.692. [De inspecteur] heeft in de uitspraak op bezwaar de correcties vastgesteld op € 149.000. [de inspecteur] heeft een overzicht van deze correcties gevoegd bij het verweerschrift als bijlage F3; een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.” 
       
       
       
         
           Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe. 
       
       
       
         
           Ter zake van de toepassing van artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) 
           2.2. Bij brief aan de rechtbank van 14 november 2019 heeft de inspecteur de volgende stukken aan het procesdossier toegevoegd: 
       
       -  een brief van de Belgische Federale Overheidsdienst Financiën van 4 april 2011 aan NV [vennootschap 5] te [plaats B] met een verzoek om inlichtingen te verstrekken. In deze brief zijn aan [vennootschap 5] zeven specifieke vragen gesteld, en - een brief van [E] , Head of Tax Group van de in België gevestigde [vennootschap 5] NV, aan de (Belgische) Federale Overheidsdienst Financiën van 4 mei 2011. In deze brief is onder meer het volgende vermeld: 
       
         “Gelieve onderstaand een antwoord te vinden op uw vraag om inlichtingen betreffende AG    [C] , AG [D] en de BV [X] . 
       
       
         - [vennootschap 5] NV zelf is niet betrokken bij de aangehaalde vennootschappen. 
         
           - Binnen [vennootschap 5] Bank België werd navraag gedaan bij diverse diensten en daaruit is    gebleken dat de bank niet betrokken is bij de aangehaalde vennootschappen. Deze   vennootschappen zijn in geen van onze métiers gekend als cliënt of tegenpartij van    de bank. 
       
       
       
         - De andere dochtermaatschappijen van [vennootschap 5] NV waarnaar verwezen wordt in de vraag om    inlichtingen, met name [vennootschap 5] SA, [vennootschap 5] [F] AG, [vennootschap 6] , [vennootschap 7] en    [vennootschap 8] , zijn buitenlandse vennootschappen, fiscaal resident in het buitenland. Deze    vennootschappen worden beheerst door hun eigen rechtsregels. (…) Wij wensen u ook te    informeren dat [vennootschap 6] en haar filialen [vennootschap 7] en [vennootschap 8] in Februari 2010    verkocht zijn geweest en bijgevolg niet meer behoren tot de [vennootschap 5] Group.” 
       
       
         2.3.1. 
         Tot de stukken behoort een op 16 december 2010 door [G] , notaris te [plaats C] (Zwitserland), van een stempel voorzien structuurschema van de groep waartoe belanghebbende behoort. Volgens dit schema zijn [vennootschap 4] BV , [vennootschap 3] , [vennootschap 1 ] BV en [vennootschap 2] BV dochtervennootschappen van belanghebbende en zijn de aandelen in belanghebbende in bezit van [C] AG. De aandelen in [C] AG zijn middellijk in bezit van [vennootschap 5] (productie van belanghebbende bij haar tiendagenstuk voor de zitting van de rechtbank). 
         
       
       
         2.3.2. 
         Tot de stukken behoort een verklaring van [H] , notaris te [plaats C] (Zwitserland), van 21 oktober 2008 waarin deze verklaart dat de aandelen van [C] AG te [plaats A] in eigendom zijn van [vennootschap 7] AG, [C-straat] te [plaats C] . 
         
         
         
       
       
         2.3.3. 
         Tot de stukken behoort een verklaring van [H] waarin deze verklaart dat de aandelen van [vennootschap 7] AG te [plaats C] in eigendom zijn van [vennootschap 8] AG, [D-straat] 18 te [plaats C] .  
         
       
       
         2.3.4. 
         Tot de stukken behoort een verklaring van [H] waarin deze verklaart dat de aandelen van [vennootschap 8] AG te [plaats C] in eigendom zijn van [vennootschap 6] AG, [D-straat] 22 te [plaats C] . 
         
       
       
         2.3.5. 
         Tot de stukken behoort een verklaring van [vennootschap 5] ( [F] ) AG waarin deze verklaart dat de aandelen van [vennootschap 6] AG in eigendom zijn van [vennootschap 5] à [plaats I] te Luxemburg. Deze verklaring is voorzien van een stempel en een verklaring van ‘Amtliche Beglaubigung’ van [I] , notaris te [plaats D] . 
         
         
           
             Ter zake van de in geschil zijnde aftrek van kosten 
             2.4. In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 11 april 2012 is inzake de aangifte Vpb 2007 onder meer het volgende vermeld: 
           
             “Derhalve verzoeken wij u nogmaals om alle informatie te verstrekken waar wij in onze correspondentie diverse malen om hebben verzocht: 
           1. Een kopie van de grootboekrekeningen die ten grondslag liggen aan de rubriek “kosten van grond- en hulpstoffen en uitbesteed werk”, zoals opgenomen in de aangifte vennootschapsbelasting 2007. 
           2. Een aansluiting tussen de totaaltelling van de betreffende grootboekrekeningen en de bedragen die onder de rubriek “kosten van grond- en hulpstoffen en uitbesteed werk” zijn opgenomen in de aangiften vennootschapsbelasting 2007. 
           Een kopie van alle onderliggende bescheiden die ten grondslag liggen aan de posten die zijn opgenomen op de betreffende grootboekrekeningen te verstrekken. Wij verzoeken u hierbij de bescheiden op een dusdanige wijze te verstrekken dat deze eenvoudig aan de hand van het grootboek kunnen worden getraceerd.” 
         
       
     
     
       2.5. 
       Bij brief aan de inspecteur van 25 april 2012 heeft belanghebbende twee ordners aan de inspecteur verstrekt met daarin overzichten van exploitatiekosten belanghebbende 2007.  
       
     
     
       2.6. 
       
         In een brief van 27 juli 2012 heeft de inspecteur onder meer als volgt op de informatieverstrekking van 25 april 2012 gereageerd:  
         
           “Door enkel het verstrekken van ordners met kopieën van facturen, andere specificaties en een Excel overzicht met een opsomming van de bedragen is het voor ons niet mogelijk de administratie met de aangifte aan te sluiten en de juistheid van de kosten in de aangifte te controleren. 
       
       
       
         Desondanks hebben wij de, op 25 april 2012 aan ons verstrekte, ordners en de genummerde overzichten met 397 kopieën van facturen doorgelopen en beoordeeld. Hieronder staan onze bevindingen met betrekking tot een aantal van de door u aangeleverde specificaties. 
       
       
       
         
           
           overzicht- en ordner "Exploitatiekosten [X] 2007 excl. BTW" 
         
         Nr. 3  Wegenbelasting 
         Betreft een creditnota, in het overzicht wordt deze als een te betalen factuur opgenomen. 
         Nr. 41 Unigarant 
         Jaar nota autoverzekering, grootste gedeelte betrekking op 2008.  
         Nr. 56 [vennootschap 12] 
         Geen factuur. Bedrag blijkt niet uit de betalingsherinnering. 
         Nr. 63 ABN AMRO 
         Betreft geen factuur, maar een acceptgiro niet bestemd voor [X] maar voor [B] of [vennootschap 1 ] BV . 
         Nr. 71 De [vennootschap 10] 
         De kosten hebben betrekking op 2006, niet op 2007.  
         Nr. 77 Waternet 
         De kosten hebben betrekking op 2005, niet op 2007.  
         Nr. 78 Waternet 
         De kosten hebben betrekking op 2006, niet op 2007.  
         Nr. 79 Waternet 
         De kosten hebben betrekking op 2006, niet op 2007. 
         NR. 105 [vennootschap 11] 
         Een aantal kopienota's met een totaalbedrag van € 148.369,20 die betrekking hebben op 2008. 
         Nr. 106 SVN [E-straat] 
         Een kopienota van 12 maart 2008. De kosten ad. € 108.000 hebben betrekking op 2008.  
         Nr. 110 Nota Garage Nederland 
         Nota ontbreekt. 
       
       
       
         
           Overzicht- en ordner "Exploitatiekosten [X] 2007 incl. BTW" 
         
         Nr. 9  Belaste uitgaven 
         Op de kopienota staat een ander bedrag vermeld dan in het overzicht.  
         Nr. 15 [vennootschap 21] 
         Betreft een kopie nota met factuurdatum 7 januari 2007 die betaald wordt in 2008.  
         Nr. 18 [vennootschap 20] 
         Betreft een nota die betrekking heeft op een pand dat geen eigendom is van [X] maar van een dochtervennootschap [vennootschap 1 ] BV . 
         Nr. 19 Schindlers Liften 
         Betreft een kopienota met factuurdatum 29 september 2008 betrekking hebbend op werkzaamheden die op 1 september 2008 zijn uitgevoerd. Nr. 35 [vennootschap 19] 
         Betreft een creditnota, In het overzicht wordt deze als een te betalen factuur opgenomen. Over de periode 2006 tot en met december 2006. 
         Nr. 36 [vennootschap 17] 
         Deze nota heeft betrekking op (afrekening) 2006 en is betaald in 2007.  
         Nr. 59 PWN 
         Heeft betrekking op (afrekening) 2006. Betaald in 2007.  
         Nr. 82 Waternet 
         Betreft een creditnota, in het overzicht wordt deze als een te betalen factuur opgenomen.  
         
           Nr. 104 PWN 
         Betreft een creditnota, in het overzicht wordt deze als een te betalen factuur opgenomen.  
         Nr. 105 kopie afschrift van de postbank 
         Dit bedrag is dubbel opgenomen in het overzicht. Zie ook nummer 269  
         Nr. 158 Essent 
         Betreft een creditnota, in het overzicht wordt deze als een te betalen factuur opgenomen.  
         Nr. 269 kopie afschrift van de postbank 
         Dit bedrag is dubbel opgenomen in het overzicht. Zie ook nummer 105  
         Nr. 282 Vermij 
         Nota betreft de aanschaf van een rolluik ter waarde van C 3.585 excl. BTW. Dit bedrag dient geactiveerd te worden en valt niet onder de kosten. 
       
       
       
         Het door u verstrekte overzicht is dermate ondeugdelijk dat het niet kan aansluiten met de administratie. Het overzicht exploitatiekosten bevat ondermeer de volgende onjuistheden: 
       
       
       
         
           De verstrekte overzichten sluiten niet aan bij het bedrag in de aangifte. 
         
         
           Te ontvangen bedragen (creditnota's) worden als kosten geboekt. 
         
         
           Geen consequent boekingsgedrag: nota 's die betrekking hebben op 2008 en betaald worden in 2008 worden in 2007 geboekt en nota 's die betrekking hebben op 2006 worden ook in 2007 geboekt. 
         
         
           Er zijn nota 's die dubbel in rekening worden gebracht. 
         
         
           Bankafschriften of betaalherinneringen die als factuur worden geboekt. 
         
         
           Facturen ten behoeve van [vennootschap 12] dat in een andere vennootschap zit. 
         
         
           Facturen met kosten die geactiveerd zouden moeten worden. 
         
       
       
       
         Zonder de beschikking te hebben over de informatie waarom is verzocht, kan niet gecontroleerd worden of facturen dubbel worden geboekt. Dus is meerdere jaren of in meerdere vennootschappen. 
         
           Uw mondelinge toelichting 
         U bent diverse malen uitgenodigd om uw bezwaar mondeling toe te lichten en om de stukken in te zien. U bent niet op deze uitnodigingen ingegaan. U bent voldoende in de gelegenheid gesteld om gehoord te worden. Daarom hebben wij onze beslissing genomen op basis van de ontvangen informatie. 
       
       
       
         Beslissing op uw bezwaar 
         U heeft ondanks de vele verzoeken, tot heden, niet de informatie verstrekt waarom is verzocht. U heeft niet aan uw wettelijke verplichtingen op grond van artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen voldaan. Daarom hebben wij de juistheid van de aangifte niet kunnen controleren en zijn de kosten niet aannemelijk gemaakt. 
       
       
       
         Desondanks hebben wij de op 25 april 2012 aan ons verstrekte ordners en het excel overzicht met 397 kopieën van facturen of heb de door u verstrekte ordners doorgelopen en beoordeeld. Aan de hand van onze bevindingen stellen wij vast dat uw overzicht niet kan aansluiten bij de boekhouding en de jaarrekening. Wij achten het overzicht daarom ondeugdelijk en onbetrouwbaar. Het kan om deze redenen niet dienen als basis voor de winstbepaling. 
       
       
       
         Gelet het bovenstaande, komen wij gedeeltelijk aan uw bezwaar tegemoet en stellen wij het belastbaar bedrag voor 2007 als volgt vast: 
       
       
       
         Belastbare winst volgens aangifte 		€ -/- 1.077.995 
         Correctie niet aftrekbare rente 			        1.470.426 
         Correctie kosten grond- en hulpstoffen		            400.000 
       
       
       
         Belastbare winst na correctie			 €         792.431 ” 
       
       
     
     
       2.7. 
       
         In een brief van belanghebbende aan de inspecteur van 16 januari 2014 is onder meer het volgende vermeld: 
         
           “3. Onder verwijzing naar hetgeen in Bijlage I (de brief van 27 mei 2013) en in Bijlage II is gesteld, wijzen wij u erop dat het ons vaste bedrijfsbeleid is om weliswaar te proberen onmiddellijk na de jaarwisseling enkele facturen nog te boeken ten laste van het verstreken jaar maar dat wij daar snel vanaf stappen en vervolgens de facturen in het lopende jaar boeken ten laste van het lopende jaar, ook al blijkt uit de omschrijving dat de factuur betrekking heeft op het voorgaande kalenderjaar c.q. boekjaar. Het maakt voor de fiscus ook niets uit. De fiscus wordt op geen enkele manier benadeeld. Integendeel, neemt u kennis van Bijlage II en het hierboven door ons gestelde, dan zal het u duidelijk zijn dat het boeken ten laste van 2008 in plaats van 2007, alleen maar gunstig voor de fiscus was. De lasten werden immers een jaar vooruit geschoven zodat de belastbare winst in 2007 hoger was dan deze geweest zou zijn wanneer het bedrag van € 5.006,52 (zie Bijlage II) direct ten laste van 2007 zou zijn gebracht. Zoals gemeld was dit laatste onmogelijk omdat wij de eindafrekening eerst begin juni 2008 van [vennootschap 17] ontvingen. Wij voegen aan dit alles toe dat wij meer van die gevallen hebben en dat wij ook van die gevallen de afrekeningen aan u kunnen doen toekomen. Wij menen echter met Bijlage II voldoende duidelijk te hebben gemaakt waarom wij geen acht slaan op overlopende posten 2008-2009-2010 maar in beginsel zoveel mogelijk de kosten ten laste brengen van het jaar waarin deze geboekt/betaald worden. Dat er kosten van het jaar 2009 die in het jaar 2010 werden betaald, toch terug zijn gehaald naar het jaar 2009 en ten laste van 2009 zijn geboekt, vloeit voort uit onze pogingen om toch zoveel mogelijk de kosten te boeken ten laste van het jaar waarin deze metterdaad zijn gemaakt. (…) 15. Bijdrage VvE [F-straat] / [G-straat] (…) Wij hanteren overigens niet het factuurstelsel. U zult daarmee bedoelen dat wij eerst gaan boeken via de journaalpost: Exploitatiekosten stel € 1.000,00 aan crediteuren € 1.000,00 vervolgens wanneer die crediteuren worden betaald wederom een tweede journaalpost crediteuren € 1.000,00 aan bank € 1.000,00. Dit is ons te omslachtig. Wij betalen binnenkomende rekeningen zoveel mogelijk direct en beperken ons tot één journaalpost die uiteraard verwerkt wordt in de Winst- en Verliesrekening en de Balans, te weten: Exploitatiekosten € 1.000,00 aan bank € 1.000,00.” 
       
       
         
       
       
       
       
     
     
       2.8. 
       
         In het verweerschrift in eerste aanleg in de zaak over het jaar 2007 is onder meer het volgende vermeld:  
         “8.6.3.	Kosten niet aannemelijk gemaakt 
         Aan de hand van het  Overzicht kosten 2007 incl.  BTW, het  Overzicht kosten 2007 excl. BTW  en de ordner met kopie facturen heb ik vastgesteld dat op basis van deze gegevens de kosten niet voldoende aannemelijk zijn gemaakt. 
         Ik heb daartoe een overzicht gemaakt, waarbij ik aan de hand van de beschikbare informatie onjuiste en/of onduidelijke posten in kaart heb gebracht. Zie Bijlage BS1 (hierna:  Recapitulatie [X] 2007 ) 
         Ik heb deze posten verdeeld in 8 categorieën. Hieronder volgt een samenvatting (bedragen in €). 
         - Geen factuur			    7.884,41 
         - Overlopend 2006-2007		  32.444,48 
         - Overlopend 2007-2008		235.097,82 
         - Credit factuur			    8.667,04 
         - Boekjaar niet duidelijk		    3.456,00 
         - Nota [vennootschap 13]			        243,95 
         - Onduidelijk deel verbetering	   78.336,64 
         - Dubbel geboekt	 		   37.090,74 
       
       
       
         Totaal				 403.221,08 
       
       
       
         Hierna zal ik de verschillende categorieën toelichten. 
         - Geen factuur 
         Ten aanzien van de posten die zijn opgenomen in deze kolom heb ik geen factuur aangetroffen. Om deze reden stel ik mij op het standpunt dat [X] deze posten niet aannemelijk heeft gemaakt. 
         - Overlopend 2006-2007 
         Het door [X] verstrekte  Overzicht kosten 2007 incl . BTW en het  Overzicht kosten 2007 excl. BTW  bevatten zowel kosten die betrekking hebben op 2006 of eerdere jaren die zijn betaald in 2007 als kosten die betrekking hebben op 2007, maar zijn betaald in 2008. 
         Uit de  Recapitulatie [X]  2007 blijkt dat [X] ten minste tot een bedrag van € 32.444,48 aan kosten heeft opgevoerd die betaald zijn in 2007, maar betrekking hebben op 2006 of eerdere jaren. 
         
           Uit het  Overzicht kosten 2007 incl.  BTW, het  Overzicht kosten 2007 excl. BTW  en de kopie facturen heb ik tevens afgeleid dat [X] ten minste een bedrag van € 22.418,84 aan kosten heeft opgevoerd die zijn betaald in 2008, maar betrekking hebben op 2007. Zie hiervoor het overzicht   nota 's 2007 betaald in 2008  (bijlage BS2). 
         Op basis van goed koopmansgebruik kunnen bij het bepalen van de jaarwinst slechts die bedrijfslasten ten laste van de winst worden gebracht die betrekking op dat jaar hebben [noot: HR 8 april 1953, nr. 11 257, BNB 1953/146]. In casu zijn dat wel de kosten die betrekking hebben op 2007 maar betaald zijn in 2008, maar niet de kosten die betrekking hebben op 2006 maar betaald zijn in 2007. 
         Gelet op bovenstaande stel ik vast dat de door [X] gehanteerde 'systematiek' niet consistent is. Ik stel vast dat [X] in strijd met goed koopmansgebruik tot een bedrag van ten minste € 32.444,48 aan kosten heeft opgevoerd. 
         - Overlopend 2007-2008 
         Uit de  Recapitulatie [X]  2007 en de onderliggende stukken blijkt dat [X] ten minste tot een bedrag van € 235.097,82 aan kosten heeft opgevoerd die niet alleen zijn betaald in 2008 maar ook betrekking hebben op 2008. Ik stel vast dat [X] deze kosten ten onrechte ten laste van de winst in 2007 heeft gebracht [noot: ik merk op dat de posten 105 en 106 wellicht (deels of geheel) kosten van verbetering betreffen, die in 2008 dienen te worden geactiveerd.]. 
       
       
       
         Credit factuur 
         (…) 
         - Boekjaar niet duidelijk 
         Uit de nota nummer 56 blijkt dat deze post betrekking heeft op de bijdrage aan de VVE [F-straat] 275-I tm/ 283-D [H-straat] . 5a-5d te [plaats E ] . Uit de brief van [vennootschap 12] van 12 april 2007 blijkt niet op welk jaar de bijdrage betrekking heeft. De bijlage waar in de brief naar wordt verwezen is niet bijgevoegd. Vooralsnog is niet aannemelijk gemaakt dat de bijdragen zien op het jaar 2007. 
         - Nota [vennootschap 13] 
         (…) 
         - Deel verbetering 
         
           Posten 103 en 104 
         
         (…) 
       
       
       
         Gelet op de omschrijving op deze facturen betreffen het kosten die geactiveerd dienen te worden. Er worden immers nieuwe installaties aangebracht. Deze kosten kunnen niet 
         geheel ten laste van de winst in 2007 worden gebracht. 
         - Dubbel geboekt 
         
           
            [vennootschap 14] 33579 
         
         In de aangifte vennootschapsbelasting wordt onder de rubriek  'kosten schulden andere rentelasten en soortgelijke kosten'  een bedrag van € 28.852,43 ten laste van de winst gebracht. In haar brief van 4 april 2011 geeft [X] op pagina 2 een specificatie van deze post. Volgens deze specificatie bevat de rubriek  'kosten schulden andere rentelasten en soortgelijke kosten ' een bedrag van € 22.835 met omschrijving  ' [vennootschap 14] ' . 
       
       
       
         Uit de bijlage II bij de brief van [X] van 4 april 2011 blijkt dat deze post ziet op verschuldigde rente op een lening van [vennootschap 14] . De betreffende nota vermeldt onder meer het volgende: 
         - Datum:				17-12-2007 
         - Betreft:				[I-straat] 5 te [Z] 
         - Nota nr:				80401092 
         - Leningnummer:				33579 
         - Hoofdsom voor aflossing		€ 550.589,90 
         - Aflossing				€ 3.686,96 
         - Restant hoofdsom			€ 546.902,94 
         - 4% rente van 01-12-2007-01-01-2008	€ 1.835,30 
       
       
       
         Er is handmatig bijgeschreven: 'Pb 24/12/07' 
       
       
       
         Op het  Overzicht kosten 2007 incl.  BTW staan 12 termijnen met omschrijving 'Rente [vennootschap 14] ' vermeld. Het totaal van deze termijnen bedraagt € 22.834,74. Het betreffen de posten genummerd 5 tot en met 16. 
         
           Van deze kosten zijn ook de facturen verstrekt. Factuur nummer 5 is dezelfde factuur die [X] als bijlage II bij de brief van 4 april 2011 heeft gevoegd. Ook de handmatig bijgeschreven aantekening is identiek. 
       
       
       
         Uit de hiervoor vastgestelde feiten volgt dat de rente met betrekking tot de financiering [vennootschap 14] twee maal ten laste van de fiscale winst is gebracht. Eén maal onder de rubriek  'kosten schulden andere rentelasten en soortgelijke kosten'  en één maal onder de rubriek  'kosten uitbesteed werk en andere externe kosten' . 
       
       
       
         Ik stel vast dat [X] ten onrechte een bedrag van € 22.834, 74 ten laste van de winst heeft gebracht. 
       
       
       
       
       
         
           Daarnaast stel ik ook hier vast dat uit dubbele verwerking van de rentelasten [vennootschap 14] onmiskenbaar volgt dat het  Overzicht kosten 2007 incl.  BTW en het  Overzicht kosten 2007 excl. BTW  ondeugdelijk zijn en niet kunnen aansluiten bij de financiële administratie. Deze overzichten kunnen derhalve niet dienen om de exploitatiekosten aannemelijk te maken. 
       
       
       
         
           VVE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108 
         
       
       
       
         Het  Overzicht kosten 2007 incl . BTW vermeldt de volgende kosten met betrekking tot de VVE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108: 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 DATUM 
               
               
                 NR 
               
               
                 NAAM 
               
               
                 BEDRAG 
               
               
                 BTW 
               
               
                 TOTAAL 
               
             
             
               
                 28-04-07 
               
               
                 
               
               
                 VvE 
               
               
                 10.026,00 
               
               
                 0,00 
               
               
                 10.026,00 
               
             
             
               
                 28-04-07 
               
               
                 72 
               
               
                 VvE 
               
               
                   4.230,00 
               
               
                 0,00 
               
               
                   4.230,00 
               
             
             
               
                 28-02-07 
               
               
                 73 
               
               
                 VvE [J-straat] 
               
               
                 14.256,00 
               
               
                 0,00 
               
               
                 14.256,00 
               
             
           
         
       
       
         Uit de documenten 72 en 73 leid ik af dat dit de bijdrage aan de VVE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108 over 2007 betreft. 
         De over 2007 verschuldigde bijdrage aan de VVE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108 over 2007 is volgens het document 72 als volgt samengesteld: 
         
           “Winkels	12 	x	€ 711		€ 8.496,00 
         
         
           4 appartementen  48	x	€ 120		 
           € 5.760,00 
         
         
           Totaal voor 2007					 14.256,00” 
         
       
       
       
         Uitgaande van de handgeschreven aantekeningen op de beide documenten is de bijdrage over 2007 van totaal € 14.256 middels een betaling van € 10.026 d.d. 14-03-2007 en een betaling van € 4.230 d.d. 28-03-2007 voldaan. De betaling in twee delen kan als volgt worden verklaard: 
         Uit de handgeschreven aantekeningen op document nummer 72 leid ik af dat [X] er bij de eerste betaling - kennelijk ten onrechte - van uit ging dat de servicekosten voor de bedrijfsruimte € 711 per maand betroffen. Dit bedrag vermenigvuldigd met een factor negen geeft een totaal van € 6.399 [noot: niet duidelijk is waarom [X] het bedrag van € 711 vermenigvuldigd met een factor negen]. Daarnaast blijkt uit de handgeschreven aantekening op het document nummer 72 dat [X] het te betalen bedrag verminderde met € 2.133 vanwege 'Teveel betaald 2006 3 winkels x 711,= € 2.133'. 
         Volgens de brief van [J] d.d. 26 maart 2007 (document 73) bedroeg de bijdrage voor [X] met betrekking tot de bedrijfsruimte over 2007 echter 12 maal 708 is € 8.496. Verschil met de eerste betaling derhalve € 2.097 (8.496 -/- 6.399). Beide bedragen zijn hersteld middels de betaling van [X] van € 4.230 (€ 2.133 + € 2.097) d.d. 28-03-2007. 
         
           Document nummer 107 betreft hetzelfde (!) document als nummer 73. Enige verschil betreft de handgeschreven aantekeningen. Op document nummer 73 staat handgeschreven het volgende: 
         'Te betalen (zie brief VvE 7-3-07)	 14.256 
         betaald 28/017/'07	                10.026 
         Nog bij te betalen: 		€ 4.230  
       
       
       
         Betaal 28/03'07' 
       
       
       
         Op het document nummer 107 staat alleen  'Te betalen (zie brief VvE 7-3-07) 14.256' . Het betreft echter exact dezelfde aantekening op exact dezelfde positie op het document. Ook de handtekening komt exact overeen met die van het document nummer 73. 
       
       
       
         Gelet op het bovenstaande stel ik vast dat [X] de bijdrage aan de VVE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108 over 2007 van € 14.256 ten onrechte twee maal ten laste van de fiscale winst over 2007 heeft gebracht.”  
       
     
     
       2.9. 
       
         In het verweerschrift in eerste aanleg in de zaak over het jaar 2009 is onder meer het volgende vermeld: 
         “ Kosten van grond- en hulpstoffen en uitbesteed werk 5.12. In de aangifte vennootschapsbelasting 2009 is onder de noemer ‘ kosten uitbesteed werk en andere externe kosten’  een bedrag opgevoerd van € 591.654 en onder noemer  ‘andere kosten’  een bedrag van € 169.692. Totaal betreft dit € 761.346. 
       
       
     
     
       5.13. 
       Als bijlage bij de brief van 31 mei 2012 heeft [belanghebbende] een ordner verstrekt met kopieën van facturen. De ordner bevat tevens een  ‘Overzicht exploitatiekosten [belanghebbende] 2009’  sluitend met een totaal bedrag van € 824.701, inclusief BTW,  € 761.345,40 inclusief BTW en € 63.355,96 BTW. (…) 
       
     
     
       5.14. 
       Naar aanleiding van de vragenbrief van de inspecteur van 2 april 2013 heeft [belanghebbende] met betrekking tot 25 posten originele stukken en de betalingsbewijzen verstrekt. (…) 
       
     
     
       5.15. 
       Uitsluitend met betrekking tot de kosten waarvan de originele stukken en betaalbewijzen zijn overgelegd heeft de inspecteur bij de aanslagregeling een correctie ter behoud van rechten aangebracht tot een bedrag van € 170.000. (…) 
       
     
     
       5.16. 
       In de bezwaarfase heeft de inspecteur alle gecorrigeerde posten opnieuw beoordeeld. De inspecteur heeft de correcties samengevat middels het overzicht  ‘Correcties kosten [X] [belanghebbende] na beoordeling [K] ’  (…). Dit overzicht sluit met een totaal bedrag aan correcties van € 149.579,98. (…) 
       
     
     
       5.17. 
       
         De inspecteur heeft correcties in het  Overzicht correcties  onderverdeeld in acht categorieën, te weten (…): 
         
           - BTW als kosten			17.138,67 - Overlopend 2008-2009		88.386,86 - [L]		5.477,38 - Credit-factuur			14.928,41 - Dubbel geboekt			7.442,55 - Nota [vennootschap 13] .		7.441,96 - Privé				1.065,55 - VvE [F-straat] / [L-straat]	7.698,60 Totaal				149.579,98 
       
     
     
       5.18. 
       Bij de uitspraak op bezwaar is de correctie Courtage [vennootschap 15] (post 31) van € 16.250 vervallen. De inspecteur heeft de correctie exploitatiekosten tot een bedrag van € 133.329  (€ 149.579 -/- € 16.250) gehandhaafd. Deze correctie was opgenomen onder de categorie Overlopend 2008-2009. Na bezwaar is de correctie overlopend dus vastgesteld op  € 72.136,86. 
       
       
         (…) 
       
       
       
         8.4.3. 
         Beoordeling per categorie (…) Hierna zal ik de verschillende categorieën toelichten. (…) 
         
         
           
             8 .4.3.1 BTW als kosten (€ 17.138,67 ) 
           
         
         
         
           (…) 
         
         
         
           
             8.4.3.2 Overlopend 2008-2009 (€ 72.136,86) 
           
           Het door [X] verstrekte  Overzicht exploitatiekosten [X] 2009  bevat zowel posten die betrekking hebben op 2008, maar zijn betaald in 2009 als posten die betrekking hebben op 2009, maar zijn betaald in 2010. 
           Op basis van goed koopmansgebruik kunnen bij het bepalen van de jaarwinst slechts die bedrijfslasten ten laste van de winst worden gebracht die betrekking op dat jaar hebben [noot: HR 8 april 1953, nr. 11 257, BNB 1953/146]. 
           Uit de verstrekte nota 's waar de datum van betaling op staat vermeld en het  Overzicht exploitatiekosten [X] , heeft de inspecteur afgeleid dat in 2009 totaal € 72.136,86 (exclusief BTW) kosten worden afgetrokken die betaald zijn in 2009, maar betrekking hebben op 2008 of eerdere jaren. Uit deze gegevens heeft de inspecteur tevens afgeleid dat in 2009 totaal voor een bedrag van € 69.637,42 (inclusief BTW) kosten zijn afgetrokken die betrekking hebben op 2009 maar zijn betaald in 2010 [noot: ik verwijs naar het bijlage 3 ‘ [X] kosten betaald in 2010 ten laste gebracht in 2009’ bij de brief van 8 oktober 2013 in dit verweerschrift opgenomen als bijlage B7]. Gelet op bovenstaande is de door [X] gehanteerde systematiek niet consistent. 
         
         
         
           
             In reactie op de voorgenomen correcties heeft [X] aangegeven dat sommige overlopende posten uit praktische overwegingen niet kunnen worden geboekt in het betreffende jaar. Als voorbeeld gaf [X] een afrekening van [vennootschap 17] . In een enkel geval is het opnemen van een overlopende post mogelijk bezwaarlijk. Het overgrote deel van de overlopende posten betreffen echter kosten die de eerste maanden van het volgende jaar worden betaald of al bekend zijn ten tijde van het opmaken van de aangifte vennootschapsbelasting. 
           Daarnaast geeft [X] aan dat het door [X] gehanteerde systeem veelal gunstig uitpakt voor de fiscus. Dit is echter niet relevant voor de discussie. 
           Waar het in deze discussie om draait is dat de Belastingdienst alleen dan de juistheid van de overlopende posten in 2009 kan controleren als [X] de Financiële gegevens over 2008, 2009 en 2010 verstrekt. Alleen dan kan de Belastingdienst vaststellen welke kosten in welke jaren ten laste van het resultaat zijn gebracht. Een dergelijke controle is noodzakelijk, omdat de verwerking van de overlopende posten niet consistent is. 
           Ik acht [X] daarom niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast deze overlopende posten tot een bedrag van € 72.136,86 aannemelijk te maken. De correcties zijn terecht aangebracht. 
           
             8.4.3.3 [L] (nummer 5, € 5.477,38) 
           
           (…) 
           
             8.4.3.5 Dubbel geboekt (€ 7.442,55) 
           
           Deze post ziet met name op de bijdragen aan de VvE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108. Betreffen de documenten met nummers 7, 82 en 64. Op het Overzicht exploitatiekosten [X] 2009 wordt drie maal een bedrag van € 7.128 opgevoerd. 
           Hieronder volgt een overzicht zoals deze posten voorkomen op Overzicht exploitatiekosten [X] 2009. 
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   Datum 
                 
                 
                   Nummer 
                 
                 
                   Naam 
                 
                 
                   Incl. BTW 
                 
                 
                   BTW 
                 
                 
                   Excl. BTW 
                 
               
               
                 
                   19-1 
                 
                 
                   7 
                 
                 
                   vve [J-straat] 
                 
                 
                   7.128 
                 
                 
                   
                 
                 
                   7.128 
                 
               
               
                 
                   1-4 
                 
                 
                   64 
                 
                 
                   
                    [vennootschap 16]
                   
                 
                 
                   7.128 
                 
                 
                   
                 
                 
                   7.128 
                 
               
               
                 
                   23-3 
                 
                 
                   82 
                 
                 
                   Vve [J-straat] 
                 
                 
                   7.128 
                 
                 
                   
                 
                 
                   7.128 
                 
               
             
           
         
         
          [X] heeft als bijlage bij de brief van 27 mei 2013 een betalingsbewijs overlegd van 10-08-2009. Dit betreft een afschrift van de ING nummer 250550 d.d. 4 september 2009. Volgens het bankafschrift is de boekingsdatum van de betaling 10 augustus 2009. Bij deze betaling heeft [X] twee brieven gevoegd, genummerd 7 en 82. Ik voeg deze documenten apart bij als bijlage B54. 
         
         
           
             Beide documenten betreffen (een kopie van) dezelfde brief van [X] gericht aan de VvE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108. De brief is gedateerd 30 juli 2009. In deze brief schrijft [X] dat met de VvE is overeengekomen dat de servicekosten eens per half jaar worden betaald. [X] geeft aan dat conform de afspraak de bijdrage voor het eerste halfjaar ad € 7.128 is voldaan in maart 2009. Op beide documenten is met de hand geschreven '8/8/2009'. 
           Deze aantekening ziet naar mijn mening op de datum van betaling. 
           Ik leid uit bovenstaande af dat de documenten nummers 7 en 82 betrekking hebben op de bijdrage voor het tweede halfjaar 2009, die betaald is op 3 augustus 2009. Ter zake van deze betaling heeft [X] een bankafschrift overlegd. 
           Post nummer 64 ziet volgens een handgeschreven aantekening op het document op de bijdrage van het eerste halfjaar 2009. Volgens eveneens handgeschreven aantekening is deze bijdrage betaald op 10 maart 2009. Dit komt overeen met hetgeen [X] schrijft in haar brief van 30 juli 2009. 
           Ik stel vast dat de bijdrage aan de VvE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108 over het tweede halfjaar 2009 ten onrechte twee maal is opgenomen op het  Overzicht exploitatiekosten [X] 2009 . 
           In haar brief van 27 mei 2013 schrijft [X] ter zake van deze posten: 
           
             'Het niet gaat om dubbele aftrek maar om het betalen van de servicekosten in twee gedeeltes: het eerste halfjaar is betaald, zie nummer 7 in de vorm van een brief van ons aan de VvE dd. 30 juli 2009. Over het gehele jaar is totaal 2 x € 7.128 = € 14.256 betaald, zie de betalingsbewijzen.' 
           
           Ik kan de opmerkingen van [X] niet plaatsen in het licht van de hiervoor gemelde feiten en omstandigheden. De post komt drie keer voor op het  Overzicht exploitatiekosten [X] 2009. 
           Ik stel vast dat de correctie dubbel geboekte bijdrage aan de VvE [J-straat] 180 t/m 196 en [K-straat] 50 t/m 108 over het tweede halfjaar 2009 terecht is aangebracht. 
           Ik zie tevens geen aanleiding de correctie afrekening PWN ad € 314,55 (nummers 93 en 122) terug te nemen. (zie bijlage F3) 
           
             8.4.3.6 Nota [vennootschap 13] . (€ 7.441,96) 
           
           (…) 
           
             8.4.3.7 Privé (€ 1.065,55) 
           
           (…) 
           
             8.4.3.8 VvE [F-straat] / [L-straat] 
           
           Uit de door [X] verstrekte gegevens heeft de inspecteur de volgende feiten herleid. 
           Op basis van de door [X] verstrekte bankafschriften heeft de inspecteur in 2009 en 2010 de volgende betalingen getraceerd: 
         
         
           
             
             
             
             
             
               
                 
                   Datum 
                 
                 
                   Nummer factuur 
                 
                 
                   Bedrag 
                 
                 
                   Gegevens begunstigde bankafschrift 
                 
               
               
                 
                   10-08-2009 
                 
                 
                   Geen 
                 
                 
                   3.456,00 
                 
                 
                   
                    [F-straat] 275-283 [M-straat] 5a-Sd rek.nr. 4740066 
                 
               
               
                 
                   10-08-2009 
                 
                 
                   115 
                 
                 
                   3.189,60	 
                 
                 
                   VVE [F-straat] 285, rek.nr. 483357529 
                 
               
               
                 
                   15-01-2010 
                 
                 
                   364 
                 
                 
                   3.640,80 
                 
                 
                   VVE [F-straat] [G-straat] rek. nr. 418576971 
                 
               
               
                 
                   01-10-2010 
                 
                 
                   378 
                 
                 
                   7.797,60 
                 
                 
                   VVE [F-straat] [G-straat] rek.nr. 418576971 
                 
               
               
                 
                   01-10-2010 
                 
                 
                   364 
                 
                 
                   6.379,20	 
                 
                 
                   VVE [F-straat] 285, rek.nr. 483357529 
                 
               
               
                 
                   01-10-2010 
                 
                 
                   263 
                 
                 
                   3.456,00 
                 
                 
                   
                    [F-straat] 275-283 [M-straat] 5a-5d rek.nr. 4740066 
                 
               
             
           
         
         Het  Overzicht exploitatiekosten [X] 2009  vermeldt de volgende posten: 
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   Nummer document/factuur 
                 
                 
                   Bedrag 
                 
                 
                   Omschrijving document/factuur 
                 
               
               
                 
                   115 
                 
                 
                   3.189,60 
                 
                 
                   Alpha administraties bijdrage VVE [F-straat] 285-293 over 2008 
                 
               
               
                 
                   364 
                 
                 
                   7.192,20 
                 
                 
                   JVL Administraties 2008 t: 3.660,60 en 2009 (11 maanden) 
                   € 3.515,60. [F-straat] 295-1 t/m 303D & [G-straat] 5A t/m 5D 
                 
               
               
                 
                   378 
                 
                 
                   7.797,60 
                 
                 
                   JVL Administraties servicekosten 2009 totaal € 3.835,20, met hand bijgeschreven ‘idem 165,10 x 12 maanden € 3.962,40 zie bijlage’ VVE [F-straat] 295-1 t/m 3030D & [G-straat] 5A t/m 5D 
                 
               
               
                 
                   totaal 
                 
                 
                   18.179,40 
                 
                 
                   
                 
               
             
           
         
         
           Uit de stukken heeft de inspecteur afgeleid dat er drie VvE's zijn:  
           - VvE [F-straat] 275-283 - [M-straat] 5a-5d 
           - VvE [F-straat] 285 
           - VvE [F-straat] [G-straat] 
           De VvE ' [F-straat] 275-283 [M-straat] 5a-5d, rek.nr. 4740066' komt niet voor op het  Overzicht exploitatiekosten [X] 2009 . 
           Als het factuurstelsel zou worden gehanteerd zou [X] de volgende bijdragen verschuldigd zijn over 2009 (bedragen in €): 
           De VvE ' [F-straat] 275-283 [M-straat] 5a-5d' met rek.nr. 4740066 	3.456,00 
           De VvE 'VVE [F-straat] /aan 285' met rek.nr. 483357529			3.189,60 
           De VvE 'VVE [F-straat] [G-straat] ' met rek.nr. 418576971 		3.835,20 
         
         
         
           Totaal								10.480,80 
         
         
         
           Deze bedragen heb ik afgeleid uit de betalingen, in combinatie met de aangetroffen documenten. Hoewel ik geen document heb aangetroffen van de bijdrage over 2009 van de VvE ' [F-straat] 275--283 [M-straat] 5a-5d', acht ik aannemelijk dat deze wel heeft bestaan. 
           In de brief van 14 januari 2014 geeft [X] aan dat zij het niet eens is met de fictie van de inspecteur om uit te gaan van het factuurstelsel. [X] geeft aan dat zij niet het factuurstelsel hanteert. 
           Evenals het geval voor de overlopende posten geeft [X] aan dat sommige overlopende posten uit praktische overwegingen niet kunnen worden geboekt in het betreffende jaar. Feit is echter dat [X] wel degelijk rekening houdt met overlopende posten. Het Overzicht exploitatiekosten [X] bevat immers zowel posten die betrekking hebben op 2008, maar zijn betaald in 2009 als posten die betrekking hebben op 2009, maar zijn betaald in 2010. 
         
         
         
           Ten aanzien van de opmerking van [X] dat zij het niet eens is met de fictie van de inspecteur om uit te gaan van het factuurstelsel merk ik op dat op basis van goed koopmansgebruik bij het bepalen van de jaarwinst slechts die bedrijfslasten ten laste van de winst worden gebracht die betrekking op dat jaar hebben. Gelet op de aard en grootte van de onderneming acht ik in dit geval dat toepassing van het kasstelsel niet kan worden toegestaan omdat dit stelsel van winstbepaling volgens de HR slechts kan worden toegestaan voor bedrijven van zeer geringe omvang. 
           Voor het overige stel ik ook hier vast dat zonder Financiële Gegevens van [X] over 2008, 2009 en 2010 de juistheid van de verklaringen van [X] niet kan worden vastgesteld. 
           De inspecteur heeft terecht de kosten van deze VvE's voor 2009 conform goed koop­mansgebruik vastgesteld op € 10.480,80. De correctie ter grootte van verschil ad € 7.698,60 (€ 18.179,40 - € 10.480,80) is terecht aangebracht.” 
         
       
     
     
       2.10. 
       
         In het 10-dagenstuk van de inspecteur van 11 november 2019 is onder meer – en mede in reactie op brieven van belanghebbende van 7 oktober 2019 (2007) en 17 oktober 2019 (2009) – het volgende vermeld: 
         “Afgezien van een drietal posten in onderdeel 2.5 acht ik [belanghebbende] niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast. (…) 2.2. Toepassing factuurstelsel Een groot deel van de correcties zijn aangebracht, omdat bij toepassing van het factuurstelsel de kosten in een ander jaar in aftrek moeten worden gebracht. Om de afloop van de overlopende posten te kunnen controleren, zijn de volledige financiële gegevens noodzakelijk. Tot op heden heeft [belanghebbende] deze gegevens niet verstrekt. Hiermee is het voor de inspecteur en uw Rechtbank onmogelijk om na te gaan of bepaalde kosten niet twee maal ten laste van de winst zijn gebracht. Dit klemt te meer, omdat [belanghebbende] het factuurstelsel niet consequent toepast. 
       
       
     
     
       2.3. 
       
         Facturen op naam van gelieerde vennootschappen 
         Hetzelfde heeft te gelden voor de facturen die op naam staan van de gelieerde vennootschappen. Zonder de financiële gegevens van de betreffende vennootschappen is niet na te gaan of deze kosten al dan niet bij deze vennootschappen in aftrek zijn gebracht. 
       
     
     
       2.4. 
       
         Onderhoud verbetering 
         In 2007 is een correctie aangebracht met betrekking tot groot onderhoud aan het pand [N-straat] te [plaats E ] . Hierbij heeft [belanghebbende] geen onderscheid aangebracht tussen aftrekbare onderhoudskosten enerzijds en verbeteringskosten anderzijds.  (…) De posten 143, 215 en 251 hebben betrekking op een in 2007 nieuw aangebrachte airconditioning in het pand [A-straat] te [Z] . (…) De stelling van [belanghebbende] dat geheel sprake is van onderhoud acht ik niet aannemelijk.  (…) 
       
     
     
       2.5. 
       
         Correcties niet meer in geschil of vervallen 
         [Belanghebbende] heeft aangegeven alsnog akkoord te gaan met een aantal correcties. (…) Op mijn beurt ben ik, na lezing van beide brieven, bereid om bepaalde correcties alsnog te laten vervallen. Hieronder volgt een overzicht per jaar. 2007 [Belanghebbende] accepteert de volgende correcties: Post 107 (twee maal afgetrokken)                                            € 14.256,00 Post 35 en 158 (credit factuur als kosten opgevoerd)              €   8.337,58 Post 104 en 175 (credit factuur als kosten opgevoerd)            €      155,46 
       
       
         
           Ik accepteer de volgende post: Post 56 VVE [F-straat] 275-1 t/m 283-D (…)                         €    3.456,00 
       
       
       
         
           2009 
           [Belanghebbende] accepteert de volgende correcties: Posten 8, 29, en 37 (teruggaaf als kosten opgevoerd)              € 14.323,88 Posten 371 en 409 (procedure privé reis [B] )       €      950,00 
       
       
       
         Ik accepteer de volgende posten: Posten 207 en 274 (BTW niet verrekend) (…)                         €   9.501,78”    
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil: 
     
     1.  Heeft de inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? 
     
     2. Heeft de inspecteur het voorschrift van artikel 10:3, derde lid, Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden? 
     
     3. Heeft de inspecteur de zogenoemde thincapregeling van artikel 10d van de Wet terecht en op de juiste wijze toegepast? 
     
     4. Heeft de inspecteur de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten met betrekking tot het jaar 2007 terecht gecorrigeerd tot een bedrag van € 357.376 en voor het jaar 2009 tot een bedrag van € 123.711. 
     
     
   
   
     
       4 Oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen en beslist: 
     
     
     
       “ Beoordeling van het geschil 
     
     
     
       
         Schending artikel 10:3, derde lid, van de Awb 
       
       14. [Belanghebbende] stelt dat sprake is van een schending van artikel 10:3, derde lid, van de Awb. In dit artikel is bepaald dat het mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. De bepaling strekt ertoe te waarborgen dat in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt. De heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet dan geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Het betoog van [belanghebbende] komt erop neer dat [M] zowel betrokken is geweest bij het opleggen van de aanslag voor 2007 als bij de betreffende uitspraak op bezwaar. Hiertoe wordt gewezen op een vragenbrief van [de inspecteur] van 3 februari 2011 betreffende de aangifte vpb 2007 van [belanghebbende], welke brief mede is ondertekend door [M] . 
     
     
     
       15. De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in haar betoog dat sprake is van schending van artikel 10:3, derde lid, van de Awb. Afgezien van voormelde brief is er geen enkele aanwijzing dat [M] betrokken is geweest bij het opleggen van de aanslagen vpb. Ter zitting heeft [M] verklaard dat hij voormelde vragenbrief heeft opgesteld en medeondertekend, dat hij vervolgens van deze zaak is afgehaald, dat andere collega’s de aanslag hebben opgelegd en dat hij verder niet meer betrokken is geweest bij de aanslagregeling. De rechtbank is gelet op dit een en ander van oordeel dat [M] de aanslagen niet heeft vastgesteld of opgelegd en dat evenmin sprake is geweest van enig mandaat daartoe. Het beroep van [belanghebbende] op schending van artikel 10:3, derde lid, van de Awb slaagt daarom niet. 
     
     
     
       
         Gedingstukken en op de zaken betrekking hebbende stukken 
       
       16. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient [de inspecteur] in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan [belanghebbende] en aan de rechter over te leggen. 
     
     
     
       17. [Belanghebbende] stelt dat [de inspecteur] ten onrechte niet de correspondentie tussen Belastingdienst [plaats F] en Belastingdienst [Z] die zou zijn gevolgd op de vragenbrief van 21 december 2010, heeft ingebracht. [de inspecteur] weerspreekt dit en voert aan dat er buiten de overgelegde stukken geen correspondentie is. De rechtbank ziet in hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd onvoldoende concrete aanknopingspunten om te oordelen dat er gedingstukken ontbreken en stelt vast dat artikel 8:42, eerste lid, van de Awb niet is geschonden. 
     
     
     
       
         Correcties op grond van artikel 10d van de Wet Vpb 
       
       18. Artikel 10d van de Wet Vpb beperkt de aftrek van rente op (daaronder begrepen de kosten van) geldleningen, verschuldigd aan verbonden lichamen, als de binnen- of buitenlands belastingplichtige met een teveel aan vreemd vermogen gefinancierd is. Of de belastingplichtige een teveel aan vreemd vermogen heeft en zo ja, wat de omvang van dit teveel is, mag hij naar keuze vaststellen aan de hand van de vaste ratio van het vierde lid of de concernratio van het vijfde lid. 
     
     
     
       19. De rechtbank stelt vast dat [belanghebbende] met de dochtervennootschappen en [C] AG genoemd in de onderdelen 4 en 5 van deze uitspraak, verbonden is in een groep als bedoeld in het tweede lid van artikel 10d van de Wet Vpb. Voor zover [belanghebbende] zich op het standpunt stelt dat de aftrekbeperking van artikel 10d van de Wet Vpb niet van toepassing is omdat niet is komen vast te staan dat [D] AG deel uitmaakt van deze groep, volgt de rechtbank [belanghebbende] hierin niet. Daartoe verwijst de rechtbank naar de in onderdeel 7 van deze uitspraak weergegeven rechtsoverweging uit het arrest betreffende de aanslagen vpb van [belanghebbende] over de jaren 2004-2006. 
     
     
     
       20. Ingevolge het in de onderhavige jaren van toepassing zijnde artikel 10a, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet Vpb wordt voor de toepassing van artikel 10d van die wet, als een met de belastingplichtige verbonden lichaam aangemerkt: een lichaam waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige. 
     
     
     
       21. Op grond van de onherroepelijk vaststaande uitspraken van Hof Amsterdam weergegeven in onderdeel 7 van deze uitspraak en waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht, is – zoals [de inspecteur] terecht naar voren heeft gebracht – nog steeds het vermoeden gerechtvaardigd dat [B] uiteindelijk economisch gerechtigde is (in de aandelen) van zowel [belanghebbende] als [D] AG. Zoals [de inspecteur] terecht heeft opgemerkt, is gesteld noch gebleken dat de van belang zijnde feiten en omstandigheden in de onderhavige jaren anders zijn ten opzichte van de in die uitspraken aan de orde zijnde jaren. [belanghebbende] heeft dit vermoeden – hoewel daartoe de gelegenheid is geboden – niet weten te ontzenuwen. [Belanghebbende] heeft zich beroepen op akten uit 2008 die afkomstig zouden zijn van het hoofdkantoor van [vennootschap 5] . Net als Hof Amsterdam twijfelt de rechtbank aan de authenticiteit van deze akten. Het betreft immers (kleuren)kopieën en geen authentieke akten. Bovendien zeggen de door de notaris op deze stukken geplaatste apostillen niets over de (authenticiteit van de) inhoud van de akten, maar strekken zij slechts tot bevestiging van de authenticiteit van de daarop geplaatste handtekeningen. De rechtbank ziet daarom geen reden om af te wijken van de uitspraken van Hof Amsterdam en concludeert dan ook dat [D] AG op de voet van artikel 10a, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet Vpb is aan te merken als een lichaam waarin een derde (te weten: [B] ) voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de [belanghebbende]. 
     
     
     
       22. Ter zitting heeft [belanghebbende] nog naar voren gebracht dat zij de thincap correct heeft toegepast en beroept zich daartoe op opgewekt vertrouwen en op het feit dat zij altijd gerechtigd is de concerntoets toe te passen. Zonder nadere onderbouwing kan de rechtbank [belanghebbende] hierin niet volgen. 
     
     
     
       23. Ter zitting heeft [belanghebbende] haar stelling dat [de inspecteur] heeft verzuimd de door [belanghebbende] ontvangen rente af te trekken van de betaalde rente (saldering op de voet van artikel 10d, derde lid, van de Wet Vpb) ingetrokken en verklaard de cijfermatige uitwerking van de correcties op grond van artikel 10d van de Wet Vpb niet te betwisten. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat [de inspecteur] terecht en voor de juiste bedragen correcties heeft toegepast op grond van artikel 10d van de Wet Vpb. 
     
     
     
       
         Kostencorrecties 
       
       24. [Belanghebbende] heeft aangegeven dat een aantal van de in de aangehechte bijlagen genoemde posten niet meer in geschil is, namelijk: 
       2007: 
       - Post 107 € 14.256,00 
       - Posten 35 en 158 € 8.337,58 
       - Posten 104 en 175 € 155,46 
     
     
     
       2009: 
       - Posten 8, 29, 37 en 149 € 14.928,41 
       - Posten 371 en 409 € 950 
     
     
     
       
         25. [De inspecteur] heeft zich nader op het standpunt gesteld dat de volgende posten alsnog in aftrek kunnen worden toegelaten: 
     
     
     
       2007: 
       - Post 56 € 3.456,00 
     
     
     
       2009: 
       - Posten 207 en 274 € 9.501,78 
       - Posten 72, 154 en 331 € 115,55 
     
     
     
       Voorts zijn partijen ter zitting overeengekomen dat voor het jaar 2007 de posten 103, 104, 143, 215, en 2015 (zie ook de kolom “onduidelijk deel verbetering”) van in totaal € 78.336,64 voor 50% aftrekbaar zijn (€ 39.168). 
     
     
     
       [De inspecteur] heeft zich op basis van dit een en ander nader op het standpunt gesteld dat voor 2007 nog een bedrag van € 42.624 aan kosten in aftrek moet worden toegelaten, zodat de belastbare winst dient te worden verminderd tot € 749.807 (€ 792.431 -/- € 42.624,32). Voor 2009 dient de belastbare winst te worden verminderd tot € 683.575,67 (€ 693.193 -/- 115,55 -/- € 9.501,78). 
     
     
     
       26. Met betrekking tot de nog in geschil zijnde aftrekposten stelt de rechtbank voorop dat de bewijslast moet worden omgekeerd indien vast komt te staan dat [belanghebbende] niet de vereiste aangiften vpb 2007 en 2009 heeft gedaan. Ingevolge artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt - indien de vereiste aangifte niet is gedaan - het beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (de zogenoemde omkering van de bewijslast). Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. Hoge Raad 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. Hoge Raad 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663). 
     
     
     
       27. Als hierboven vermeld heeft [belanghebbende] voor het jaar 2007 erkend dat enkele posten terecht zijn gecorrigeerd. Het betreft in totaal een bedrag van € 22.749 (€ 14.256 + € 8.337,58 + € 155,46) dat ten onrechte in mindering is gebracht op de belastbare winst van [belanghebbende]. Daarnaast blijkt uit de gedingstukken dat [belanghebbende] facturen met dagtekening in 2008 die ook in 2008 zijn betaald, ten laste van haar winst in 2007 heeft gebracht. Dit is in strijd met haar verklaringen dat zij de kosten heeft geboekt volgens het kasstelsel dan wel het factuurstelsel. Deze correctie “overlopend 2007-2008” (posten 105 en 106) betreft in totaal een bedrag van € 227.000. Daarnaast volgt uit de stukken dat [belanghebbende] rente aan [vennootschap 14] ten bedrage van € 22.834 ten onrechte twee maal heeft afgetrokken. Dit een en ander betekent dat de opgelegde aanslag vpb 2007 zowel in absoluut als in relatief opzicht aanzienlijk afwijkt van de door [belanghebbende] ingediende aangifte. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] zich van deze fouten bewust had moeten zijn. De stelling van [belanghebbende] dat deze posten verkeerd zijn geboekt door een fout van haar boekhoudster, brengt hierin geen verandering. 
     
     
     
       28. Uit het voorgaande blijkt dat [belanghebbende] voor het jaar 2009 ten onrechte kosten in aftrek heeft gebracht voor een totaalbedrag van € 15.878 (€ 14.928,41 + € 950). Daarnaast heeft [belanghebbende] erkend dat enkele privénota’s ten onrechte in aftrek zijn gebracht. Ten aanzien van de posten onder het kopje “overlopend 2008-2009” bedraagt de correctie – na bezwaar – in totaal € 72.136. Dit betreft kosten die zijn betaald en gefactureerd in 2009 maar betrekking hebben op 2008 of eerdere jaren. Echter, blijkens een overzicht van [de inspecteur] is daarnaast in totaal een bedrag van € 69.637 in 2009 ten laste van de winst gebracht terwijl dit – zo is onweersproken komen vast te staan – bedragen betreft die in 2010 zijn betaald. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] het factuurstelsel dan wel kasstelsel niet consequent heeft toegepast en acht aannemelijk dat ook hierdoor aanzienlijke bedragen ten onrechte ten laste van de winst in 2009 zijn gebracht. Daarnaast heeft [belanghebbende] niet betwist dat in 2009 kosten in aftrek zijn gebracht op basis van facturen die op naam van andere vennootschappen staan en dat nota ’s dubbel zijn geboekt. Dit een en ander betekent dat [de inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat de opgelegde aanslag vpb 2009 zowel in absoluut als in relatief opzicht aanzienlijk afwijkt van de door [belanghebbende] ingediende aangifte. 
     
     
     
       29. Gelet op de aard en de omvang van de vaststaande correcties moet [belanghebbende] zich ervan bewust zijn geweest dat de aangiften substantieel onjuist waren en zouden leiden tot aanzienlijk lagere bedragen aan te betalen belasting dan in werkelijkheid verschuldigd was. Dit blijkt temeer nu [belanghebbende] ter zitting heeft erkend dat zij bij het boeken van kosten geen bestendige gedragslijn heeft gehanteerd zoals op grond van artikel 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vereist is maar dat zij zowel het kasstelsel heeft gehanteerd alsook pragmatisch heeft gehandeld. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] over de in geding zijnde jaren niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Dit leidt tot omkering van de bewijslast. De rechtbank zal daarom overeenkomstig artikel 27e van de AWR de beroepen ongegrond verklaren, tenzij is gebleken (dat wil zeggen: overtuigend aangetoond) dat en in hoeverre de bestreden uitspraken onjuist zijn. 
     
     
     
       30. [Belanghebbende] heeft met hetgeen zij heeft ingebracht niet aan deze verzwaarde bewijslast voldaan. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [de inspecteur] bij de berekening van de correcties juist de administratie van [belanghebbende] zelf tot uitgangspunt van zijn berekening heeft genomen. [Belanghebbende] heeft met haar verklaringen en haar verwijzingen naar de administratie niet overtuigend aangetoond dat [de inspecteur] de kostenposten ten onrechte heeft gecorrigeerd. 
     
     
     
       
         Redelijke schatting 
       
       31. De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat [de inspecteur] niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. Vaststaat dat [de inspecteur] de correcties heeft gebaseerd op gegevens die aangeleverd zijn door [belanghebbende]. [de inspecteur] heeft de correcties opgesomd in een overzicht onder verwijzing naar de bijbehorende facturen. Gelet hierop kan niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld. 
     
     
     
       32. Gelet op de tegemoetkomingen van [de inspecteur] hierboven vermeld dienen de beroepen voor de jaren 2007 en 2009 gegrond te worden verklaard. Voor wat betreft de overige correcties heeft [belanghebbende] niet aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast voldaan en is het gelijk daarom aan [de inspecteur]. De rechtbank zal de aanslagen verminderen conform het nadere standpunt van [de inspecteur]. 
     
     
     
       
         Vergoeding van immateriële schade 
       
       33. [Belanghebbende] heeft verzocht om toekenning van een immateriële schadevergoeding voor de schade die zij heeft geleden en lijdt in de vorm van de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar. 
     
     
     
       34. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase samen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen, geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (zie Hoge Raad 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. 
     
     
     
       35. De onderhavige zaken zijn gezamenlijk behandeld en hebben betrekking op dezelfde onderwerpen, zodat voor de zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd. 
     
     
     
       36. De in aanmerking te nemen termijn begint te lopen op het moment waarop [de inspecteur] het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet. In het onderhavige geval is het oudste bezwaarschrift (2007) op 10 juni 2011 door [de inspecteur] ontvangen. Op 25 november 2014 heeft [de inspecteur] uitspraak op bezwaar gedaan. De beroepschriften zijn op 5 januari 2015 door de rechtbank ontvangen. De rechtbank doet op 24 januari 2020 uitspraak. Tussen het moment van ontvangst van het bezwaarschrift en de uitspraak van de rechtbank is een periode verstreken van 104 maanden. 
     
     
     
       37. Onder bijzondere omstandigheden is een langere behandelduur dan de hiervoor genoemde periode van twee jaar gerechtvaardigd. [de inspecteur] beroept zich niet op bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur in de bezwaarfase rechtvaardigen. De rechtbank ziet wel aanleiding een bijzondere omstandigheid in aanmerking te nemen die aanleiding geeft tot verlenging van de redelijke termijn. De bijzondere omstandigheid die de rechtbank in aanmerking neemt is de tijd die is gelegen tussen het moment waarop [belanghebbende] in haar beroepschrift om aanhouding van de zaken heeft verzocht totdat het Gerechtshof te Amsterdam over de eerdere jaren (onherroepelijk) heeft beslist (2 januari 2015) en het moment waarop de Hoge Raad zijn arrest heeft gewezen (23 maart 2018). Dit is een termijn van 38 maanden. De redelijke termijn van twee jaar is derhalve overschreden met een periode van 42 maanden (104 minus 38 maanden minus 2 jaar), oftewel 3,5 jaar (naar boven afgerond). Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 3.500. 
     
     
     
       38. Nu de bezwaarfase, gelet op de datum van de oudste uitspraak op bezwaar (2007: 25 november 2014), (afgerond) 42 maanden heeft geduurd, is een overschrijding van 36 maanden (42-6) toe te rekenen aan de bezwaarfase. Het restant - 6 maanden - wordt toegerekend aan de beroepsfase. 
     
     
     
       39. [De inspecteur] dient daarom 36/42e deel van € 3.500 aan [belanghebbende] te vergoeden (€ 3.000) en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) 6/42e deel (€ 500). 
     
     
     
       
         Proceskosten 
       
       De rechtbank ziet geen aanleiding [de inspecteur] te veroordelen in door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Gesteld noch gebleken is dat [B] [belanghebbende] en zijn zoon (gemachtigde) heeft bijgestaan in de hoedanigheid van beroepsmatige rechtsbijstandverlener.” 
     
     
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Op de zaak betrekking hebbende stukken 
         5.1. Volgens belanghebbende bestaat er een geschrift van de Belastingdienst [plaats F] aan de Belastingdienst [Z] en heeft de inspecteur – in strijd met het bepaalde in artikel 8:42 Awb – nagelaten dit stuk aan het procesdossier toe te voegen. Volgens belanghebbende zou er door de Belastingdienst [plaats F] puntsgewijs aan de Belastingdienst [Z] een reactie moeten zijn gezonden in antwoord op de brief van de Belastingdienst [Z] aan de Belastingdienst [plaats F] van 21 december 2010. Volgens belanghebbende dient het Hoofd van de Belastingdienst [plaats F] uit te leggen – zo nodig onder ede – waarom hij in gebreke is gebleven de brief van de Belastingdienst [Z] aan de Belastingdienst [plaats F] puntsgewijs te beantwoorden dan wel deze brief niet op de gebruikelijke weg is beantwoord.  
     
     
     
       5.2. 
       De inspecteur stelt dat de stukken die hij in antwoord op zijn brief van 21 december 2010 van de Belastingdienst [plaats F] heeft ontvangen bij zijn brief aan de rechtbank van 14 november 2019 aan het procesdossier zijn toegevoegd (zie onder 2.2). Buiten deze stukken zijn er volgens de inspecteur in de onderhavige zaak geen stukken van de Belastingdienst [plaats F] ontvangen. Volgens de inspecteur is artikel 8:42 Awb niet door hem geschonden.  
       
       
       
       
       
       
         
       
       
       
       
         Ter zitting van het Hof op 17 november 2021 heeft de inspecteur hier desgevraagd het volgende aan toegevoegd: 
       
       
       
         “Ten aanzien van de 8:42-stukken vraagt de voorzitter mij of ik bekend ben met het begeleidend schrijven waar de gemachtigde naar verwijst. Ik antwoord dat het antwoord van de Belgische autoriteiten op mijn zeven vragen zonder verdere toelichting door kantoor [plaats F] per e-mail aan mij is doorgezonden. Ik heb gekeken of ik die e-mail terug kon vinden, maar ik heb die e-mail niet bewaard. Kantoor [plaats F] heeft enkel zorggedragen voor vertaling van mijn zeven vragen. Kantoor [plaats F] heeft daarna alleen de terugkoppeling van de Belgische autoriteiten als bijlage naar mij doorgezonden. Ik vond het antwoord dat ik had ontvangen op mijn vragen voldoende en heb niet doorgevraagd.” 
       
     
     
       5.3. 
       Het Hof acht de onder 5.2 weergegeven verklaring van de inspecteur geloofwaardig.  Dat de Belastingdienst [plaats F] in antwoord op de brief van 21 december 2010, buiten een geleidebrief of e-mail, nog andere stukken aan de Belastingdienst [Z] heeft toegezonden is niet aannemelijk geworden. Behoudens de in de verklaring van de inspecteur vermelde e-mail, is niet aannemelijk te achten dat de inspecteur stukken heeft achter gehouden. In dit opzicht is artikel 8:42 Awb dan ook niet geschonden. Aan het niet overleggen van de genoemde e-mail verbindt het Hof geen gevolg. Het Hof ziet ook geen reden om een functionaris van de Belastingdienst [plaats F] om een nadere toelichting te vragen. 
       
       
         
           Artikel 10:3, derde lid, Awb 
           5.4. Belanghebbende wijst ook in hoger beroep op een vragenbrief aan belanghebbende van 3 februari 2011, in het kader van de beoordeling van de aangifte Vpb van belanghebbende voor het jaar 2007. Deze brief is volgens belanghebbende mede door [M] , medewerker van de Belastingdienst, opgesteld en ondertekend. Aangezien [M] tevens (mede) uitspraak heeft gedaan op het bezwaarschrift tegen de aanslag Vpb 2008, ziet belanghebbende hierin een schending van artikel 10:3, derde lid, Awb. 
       
       
         5.5.1. 
         De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg erop gewezen dat de aanslag Vpb 2008 is opgelegd door mr. Verrips. Hij heeft in dat verband gewezen op een brief van 27 april 2012 waarin de aanslag is aangekondigd. De uitspraak op bezwaar tegen deze aanslag is gedaan door mr. [K] en voornoemde [M] . In hoger beroep is de inspecteur ervan uitgegaan dat de stelling dat artikel 10:3, derde lid, Awb geschonden is uitsluitend betrekking heeft op de aanslag Vpb 2007 en de uitspraak op bezwaar tegen die aanslag. 
         
       
       
         5.5.2. 
         Ter zitting van het Hof op 17 november 2021 heeft de inspecteur desgevraagd het volgende verklaard: 
         
         
           “Ten aanzien van artikel 10:3 Awb wil ik benadrukken dat degene die de aanslag heeft opgelegd een ander is dan degene die het bezwaar heeft afgewikkeld. Artikel 10:3 Awb is daarom niet geschonden. De vraag van de voorzitter of collega [M] ook in het kader van de aanslagregeling voor de jaren 2008 en 2009 vragen heeft gesteld, beantwoord ik ontkennend. Vergelijkbare brieven voor de jaren 2008 en 2009 zijn er niet.” 
         
         
         
         
         
       
       
         5.6.1. 
         
           In artikel 10:3, derde lid, Awb is onder meer het volgende bepaald:   
           
             “Mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift (…) wordt niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen.” 
         
       
       
         5.6.2. 
         Het Hof sluit zich voor wat betreft het jaar 2007 aan bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 15 van haar uitspraak heeft overwogen. 
         
       
       
         5.6.3. 
         Het Hof acht het, gelet op hetgeen is vermeld onder 5.5.2, niet aannemelijk dat de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2009 (‘het besluit waartegen het bezwaar zich richt’) is gedaan door een (daartoe gemandateerde) functionaris die tevens de aanslag Vpb 2009 (daartoe gemandateerd) heeft opgelegd. Van enige betrokkenheid van [M] bij het opleggen van de aanslag Vpb 2009 is niet gebleken. Bij het doen van uitspraak tegen de aanslag Vpb 2009 is artikel 10:3, derde lid, Awb naar het oordeel van het Hof dan ook niet geschonden.  
         
       
       
         5.6.4. 
         Anders dan door belanghebbende is voorgesteld, ziet het Hof geen reden om medewerkers van de Belastingdienst hierover als getuigen te horen. 
         
         
           
             De thincapregeling (artikel 10d van de Wet) 
             5.7.1. Belanghebbende verwijst onder meer naar de onder 2.2 tot en met 2.3.5 vermelde stukken. De onder 2.3.2 tot en met 2.3.5 vermelde notariële akten bevestigen volgens belanghebbende de juistheid van het onder 2.3.1 vermelde structuurschema.  
         
         
       
       
         5.7.2. 
         Belanghebbende betwist dat gesteld noch gebleken is dat de van belang zijnde feiten en omstandigheden in de onderhavige jaren 2007 en 2009 anders zijn ten opzichte van de feiten en omstandigheden die zijn vastgesteld in de uitspraken van de rechtbank die hebben geleid tot de uitspraak ten aanzien van belanghebbende over de jaren 2004, 2005 en 2006 (Hof [Z] 21 maart 2017, 14/00681, 14/00682 en 14/00683, ECLI:NL:GHAMS:2017: 5597). Daarnaast wijst zij erop dat het Hof – volgens haar – in r.o. 5.10.4 van zijn uitspraak van 22 december 2016 ten aanzien van mr. [B] de juistheid/onaantastbaarheid van de onder 2.6.3 van die uitspraak aangehaalde verklaring van de Zwitserse belastingautoriteiten van 1 april 2016 heeft erkend (Hof Amsterdam 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016: 5750; voor de inhoud van de verklaring verwijst het Hof naar voormelde uitspraak). Uit die verklaring blijkt volgens belanghebbende onomstotelijk dat mr. [B] geen eigenaar was van de aandelen in [C] AG en [D] AG. Volgens belanghebbende heeft ook de inspecteur de juistheid van de verklaring van de Zwitserse autoriteiten van 1 april 2016 erkend.  
         
       
       
         5.7.3. 
         Uit een gelijkenis tussen de overeenkomsten ter financiering van belanghebbende door [C] AG en door [D] AG kan volgens belanghebbende niet worden afgeleid dat die vennootschappen tot dezelfde groep behoren als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet. [D] AG, volgens belanghebbende een te [plaats C] (Zwitserland) gevestigde financieringsmaatschappij, heeft volgens belanghebbende ook niets te maken met mr. [B] .  
         
       
       
         5.7.4. 
         Volgens belanghebbende heeft de rechtbank voor het jaar 2007 en 2009 ten onrechte de bewijslast omgekeerd en verzwaard.    
         
         
           5.7.5.1. In de pleitnota van belanghebbende voor het Hof is onder meer het volgende vermeld: 
           
             “Na de Tweede Wereldoorlog is Nederland opgebouwd vanuit Rotterdam. Aldaar concentreerden zich allerlei aannemings- en ontwikkelingsmaatschappijen (…). Toen de winsten van genoemde bedrijven in de opbouwfase van Nederland toenamen, zocht men naar legale mogelijkheden om de belastingafdracht zoveel mogelijk te beperken. (…) Voor beleggen in onroerend goed, gelegen in Nederland, stonden twee wegen open: 1. Vanuit België onroerend goed kopen in Nederland. (…) 2. Het vermogen overmaken naar een bedrijf in Zwitserland, dat vervolgens een in Zwitserland eveneens op te richten bedrijf, financierde ten behoeve van aankopen van onroerend goed. (…) [Mr. [B] ] heeft als jong advocaat de cliënten in Rotterdam ontraden de eerste weg te volgen (…). De tweede oplossing werd door [mr. [B] ] van harte aanbevolen en aldus geschiedde. De betrokken personen brachten hun vermogen grotendeels over naar Zwitserland, alwaar via [C] AG belegd werd in onroerende goederen, gelegen in Nederland. [Mr. [B] ] heeft de constructies opgezet en mede als gevolg van de status als advocaat genoot [mr. [B] ] het onbeperkte vertrouwen van de mensen uit Rotterdam die geëmigreerd waren naar België. Mijn familiaire achtergrond in Zwitserland, was daarbij een buitengewoon voordeel. Ik ben thans na verscheidene jaren Zwitsers staatsburger, inclusief Zwitsers paspoort. Het ging uiteindelijk om een geldlening van in totaal 45 miljoen Nederlandse guldens. Het moet voor iedereen (…) duidelijk zijn dat ik als jonge advocaat uiteraard geen vermogen had van 45 miljoen Nederlandse guldens. Het was geld dat bijeen werd gebracht door de rijk geworden bouwondernemers uit Rotterdam.  (…) 
         
         
         
           Dat [mr. [B] ] geen namen van personen mag noemen, verbiedt het op hem rustende beroepsgeheim. (…). [Belanghebbende] wijst er tenslotte nog op dat [D] kantoor houdt in een kantoorpand te [plaats C] (…).” 
           
             5.7.5.2. Hieraan heeft belanghebbende ter zitting van het Hof op 17 november 2021 nog het volgende toegevoegd: 
           
             “In aanvulling op mijn betoog op bladzijde 5 van mijn pleitnota, merk ik op dat [D] AG eigenlijk een soort “gelegenheids”-BV was. Het was een financieringsmaatschappij met ongeveer tien medewerkers. Ik heb de nodige bemoeienis gehad bij de constructie en ik heb er veel geld mee verdiend. De werkzaamheden van [D] AG zouden kunnen worden gekwalificeerd als trustwerkzaamheden. (…) 
           De rechtbank is zoals gezegd niet ingegaan op de vraag hoe ik die ƒ 45.000.000 in [D] AG zou hebben kunnen storten. Ik ben benieuwd hoe het Hof hier tegenaan kijkt. Het Hof heeft in dit kader al eens het woord “instroom” genoemd.  Ik veronderstel dat het Hof hiermee doelde op externe financiering, maar dat sprake zou zijn van externe financiering lijkt mij niet aannemelijk. Ik zie mijzelf al naar banken gaan met de vraag om een dergelijk bedrag te lenen. Dit thema is nooit behoorlijk onderzocht.” 
         
       
       
         5.7.6. 
         Uit onder meer de parlementaire behandeling van artikel 10d en het arrest HR 18 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ2860, BNB 2012/27, leidt de inspecteur af dat op een belanghebbende die ondanks de aanwezigheid van een meerderheidsbelang stelt dat tussen de twee vennootschappen die het betreft een groepsrelatie als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet, ontbreekt, de last rust feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waarop die stelling berust.  
         
       
       
         5.7.7. 
         Volgens de inspecteur behoort belanghebbende met [C] AG, haar enig aandeelhouder, tot een groep en heeft het op haar weg gelegen feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit zou volgen dat zij en [C] AG niet tot een (en dezelfde) groep behoren. In dit bewijs acht de inspecteur belanghebbende niet geslaagd. Hieruit volgt volgens de inspecteur dat belanghebbende geen beroep kan doen op de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet.  
         
       
       
         5.7.8. 
         
           Voorts is artikel 10d van de Wet volgens de inspecteur van toepassing omdat [D] AG, de vennootschap waaraan belanghebbende de in geschil zijnde rente verschuldigd is, een met haar verbonden vennootschap is. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat [D] AG op de voet van artikel 10a, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet is aan te merken als een lichaam waarin een derde, te weten mr. [B] , voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in belanghebbende.  De rechtbank heeft zich volgens de inspecteur terecht (mede) gebaseerd op uitspraken van het Hof ten aanzien van mr. [B] en belanghebbende over de jaren 2004 – 2006 (als vermeld onder 5.7.2). Volgens de inspecteur is het ook voor 2008 door hem aan de hiervoor bedoelde uitspraken ontleende bewijsvermoeden omtrent de verbondenheid tussen belanghebbende en [D] AG, door belanghebbende in hoger beroep niet ontzenuwd.  
           
             5.7.9.1. Voor toepassing van artikel 10d, eerste lid, van de Wet is het vereist dat de rente waarvan de aftrek op grond van die bepaling kan worden beperkt, verschuldigd is aan een met belanghebbende verbonden lichaam (artikel 10d, derde lid, van de Wet). ‘Verbondenheid’ dient in dit verband te worden verstaan op de wijze waarop dit is bepaald in artikel 10a, vierde lid, van de Wet. Dit betekent dat [D] AG moet zijn aan te merken als een lichaam waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in belanghebbende. Niet vereist is dat [D] AG en belanghebbende tot een (en dezelfde) groep behoren als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet (vgl. HR 23 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:414, BNB 2018/96).  
         
         
         
           5.7.9.2. De rechtbank heeft op grond van de onder 5.7.2 vermelde uitspraken ook voor de jaren 2007 tot en met 2009 het vermoeden gerechtvaardigd geacht dat mr. [B] de uiteindelijk economisch gerechtigde is van zowel belanghebbende als [D] AG en dat er op die grond een verbondenheid is tussen belanghebbende en [D] AG.  
         
         
         
         
         
         
         
           5.7.9.3. Het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen is vermeld (a) onder 4.27 tot en met 4.41 in de uitspraak van de rechtbank van 22 augustus 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:7766 en (b) onder 5.8.1 tot en met 5.10.4 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750, beide inzake de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (ib/pvv) 2002 en de aanslagen ib/pvv 2003 – 2006 ten name van mr. [B] . 
           In de uitspraak van de rechtbank van 22 augustus 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:7766, is onder meer vermeld: 
         
         
         
           “4.27. Verweerder stelt dat eiser in de onderhavige jaren uiteindelijk aandeelhouder was van zowel [C] AG als van [D] AG. Verweerder heeft ter ondersteuning van zijn betoog diverse feiten en omstandigheden naar voren gebracht. Voorts heeft verweerder voor de feiten en de beoordeling integraal verwezen naar al hetgeen is opgemerkt in het kader van de beroepen inzake de aanslagen vennootschapsbelasting 2004-2006 die aan [X] BV zijn opgelegd. 
         
         
       
     
     
       4.28. 
       Op basis van door verweerder naar voren gebrachte feiten en omstandigheden, tezamen en in onderlinge samenhang bezien, acht de rechtbank het vermoeden gerechtvaardigd dat eiser in de onderhavige jaren (uiteindelijk) aandeelhouder was van zowel [C] AG als [D] AG. 
       
     
     
       4.29. 
       Voor dit vermoeden acht de rechtbank in de eerste plaats van belang dat omvangrijke bedragen die toekwamen aan [X] BV en [vennootschap 1 ] BV op Nederlandse en Zwitserse privébankrekeningen van eiser zijn gestort. Zo heeft eiser de verkoopopbrengsten van onroerende zaken van [vennootschap 1 ] BV op zijn Nederlandse privébankrekening doen storten en heeft hij deze gelden vervolgens overgeboekt naar zijn Zwitserse bankrekeningen. Voorts is blijkens de dagafschriften van de ING bankrekening van [X] BV in 2007 per saldo een bedrag van circa € 2 miljoen overgemaakt naar de Zwitserse bankrekeningen van eiser. Niet kan worden vastgesteld dat deze bedragen zijn teruggestort dan wel zijn aangewend ten behoeve van [X] BV en dochtervennootschappen. 
       
     
     
       4.30. 
       Een belangrijke aanwijzing voor het bestaan van een (uiteindelijke) aandeelhouderrelatie tussen eiser enerzijds en [X] BV en [C] AG anderzijds, is voorts de omstandigheid dat eiser, zijn echtgenote (en zijn zoon) de enige bestuurders waren van [X] BV en dochtervennootschappen en dat deze situatie al meer dan dertig jaar voortduurde. Zij zijn elk volledig tekenbevoegd en kunnen dus vrijelijk over het in onroerende zaken belegde vermogen van vele miljoenen beschikken. [X] BV heeft bovendien exclusieve vervoermiddelen aan de familie ter beschikking gesteld. Zoals blijkt uit de uitspraken die thans worden gedaan met betrekking tot de naheffingsaanslagen loonheffingen van [X] BV (zaaknummers 12/332 tot en met 12/335) is de woning aan de [A-straat] 100 aan de echtgenote verhuurd voor een huurprijs die aanzienlijk lager is dan de economische huurwaarde van de woning. De rechtbank acht onaannemelijk dat een onafhankelijke derde vennootschap haar bestuurders, niet zijnde aandeelhouders, op een dergelijke wijze en zonder enige schriftelijke vastlegging zou belonen. In dit verband merkt de rechtbank op dat zowel eiser als zijn zoon zich hoofdelijk aansprakelijk hebben gesteld voor schulden van de vennootschappen en dat de zoon in correspondentie met financiers is aangemerkt als opvolger van de “onderneming” van eiser. Naar het oordeel van de rechtbank duidt dit ook op een eigendomsrelatie van eiser met de vennootschappen en niet alleen op het zijn van uitvoerend bestuurder. Bovendien wordt eiser in diverse notities en memo’s ten behoeve van hypotheekoffertes aangemerkt als eigenaar of aandeelhouder van [X] BV en dochtervennootschappen. 
       
     
     
       4.31. 
       Het vermoeden dat eiser in deze jaren ook (uiteindelijk) aandeelhouder van [X] BV en [D] AG is geweest baseert de rechtbank tevens op de omstandigheid dat gedurende een lange periode een hoge rente van 13,5% is betaald door [X] BV aan [D] AG. Ingevolge het in 1988 gesloten Darlehensvertrag is sprake van een leningovereenkomst van drie pagina’s voor een kredietfaciliteit van NLG 45 miljoen en heeft de lening een looptijd van 25 jaar.  
       
       
         Na de opname in 2006 van € 979.033 bedraagt het saldo van de opgenomen gelden op basis van het Darlehensvertrag in totaal € 15.500.000, zodat de betaalde rente is opgelopen tot jaarlijks circa € 2 miljoen. 
       
       
     
     
       4.32. 
       Verweerder heeft een grafiek overgelegd van de hypotheekrente en kapitaalmarktrente (10 jaar) over de periode 1978-2000. Uit deze grafiek blijkt dat de hypotheekrente in 1988 rond de 7% schommelde, begin jaren negentig steeg tot boven de 9% en vervolgens weer daalde tot iets meer dan 5% eind jaren negentig. Uit de vaststaande feiten volgt voorts dat eiser de rente van 6,75% op een standby-krediet in maart 2002 te duur vond voor [X] BV. In het licht van dit een en ander, verdient uitleg waarom eiser in 1988 namens [X] BV akkoord is gegaan met een rente van 13,5% en een rentevaste periode van 25 jaar. Ook verdient uitleg waarom na het verstrekken van de lening in 1988 [X] BV geen enkele gelegenheid, zoals bij het opnemen van bedragen uit hoofde van de kredietfaciliteit in de jaren 1999, 2001 en 2006, heeft aangegrepen om de lening af te lossen of betere voorwaarden te bedingen. Bij de opname op 15 maart 2006 is bovendien 2% afsluitprovisie betaald door [X] BV aan [D] AG, terwijl in het Darlehensvertrag niet is bepaald dat een afsluitprovisie verschuldigd is bij opnamen op basis van de overeenkomst. Zoals verweerder onweersproken heeft gesteld betaalde [X] BV bovendien bij andere financiers veelal een afsluitprovisie van 0,5%. 
       
     
     
       4.33. 
       Eiser heeft hiertegenover aangevoerd dat de hoogte van de rente kan worden verklaard vanwege het ontbreken van zekerheden. Uit de vaststaande feiten volgt evenwel dat het zonder meer mogelijk moet zijn geweest voor [X] BV om zekerheden te verstrekken. In diverse brieven van eiser aan financiers komt naar voren dat [X] BV beschikte over onbelaste panden, dat wil zeggen dat de panden niet tot zekerheid dienden. In een interne rapportage van ING Krediet Risicomanagement Nederland van 29 oktober 2001 berekende ING de meerwaarden begrepen in het [vennootschap 12] van alleen [X] dus zonder rekening te houden met het [vennootschap 12] van de dochtervennootschappen, op NLG 22.782.000. Naast het aanzienlijke eigen vermogen zoals zichtbaar op de (geconsolideerde) balansen van [X] bevatten de onroerende zaken voor miljoenen aan stille reserves. Op basis van het nader stuk van 27 februari 2014 met informatie van de Ontvanger van de Belastingdienst en de geconsolideerde balansen van [X] BV en dochtervennootschappen per 31 december 2011 en 31 december 2012, heeft verweerder gesteld dat [X] BV en dochtervennootschappen voor het verstrekken van zekerheden vermogen beschikbaar hadden ten bedrage van € 52.900.432 (2011) en € 48.435.092 (2012). Eiser heeft het door verweerder gestelde niet dan wel onvoldoende weersproken. De rechtbank stelt derhalve vast dat het in de onderhavige jaren voor [X] BV mogelijk moet zijn geweest tegen gunstigere voorwaarden te lenen dan was afgesproken met [D] AG. 
       
     
     
       4.34. 
       Gelet op het voorgaande dient het ervoor te worden gehouden dat sprake is geweest van onzakelijk handelen door [X] BV met betrekking tot de hoogte van de rente en het vergoeden van een afsluitprovisie aan [D] AG. [X] BV heeft onnodig excessieve rentelasten en op onzakelijke gronden genoemd bedrag aan provisie voor haar rekening genomen. Dit onzakelijk handelen kan, zonder nadere motivering die ontbreekt, alleen worden verklaard indien ervan uit wordt gegaan dat deze lichamen met elkaar verbonden zijn door een gemeenschappelijke (uiteindelijk) aandeelhouder. 
       
     
     
       4.35. 
       Bij voormeld bewijsvermoeden neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat uit de brief van eiser van 8 maart 2004 aan [N] volgt dat de lening is verstrekt in gelieerde verhoudingen. Eiser verklaart in deze brief dat er over de rente valt te praten, maar dat alles zo wordt gelaten om een hogere winst en dus meer verschuldigde vennootschapsbelasting bij [X] BV te vermijden. Deze verklaring kan alleen worden begrepen indien ervan uit wordt gegaan dat eiser belangen heeft in zowel [C] AG/ [X] BV als in [D] AG. Eiser merkt in de brief nog op dat de lening is verstrekt door de moedermaatschappij van [X] BV. Opmerking verdient dat met de aanduiding moedermaatschappij in deze brief kennelijk werd gedoeld op [D] AG en niet op [C] AG. De lening van [C] AG aan [X] BV is immers in de loop van 1989 vervangen door de lening van [D] AG, zo volgt uit de vaststaande feiten. Het vermoeden dat de lening is verstrekt in gelieerde verhoudingen wordt voorts ondersteund door het feit dat eiser de lening naar financiers en de Belastingdienst toe niet alleen als vreemd vermogen heeft gepresenteerd maar ook diverse malen als eigen vermogen en als lening van aandeelhouders heeft verantwoord. 
       
     
     
       4.36. 
       Ter ondersteuning van de vaststelling dat sprake moet zijn geweest van verbondenheid wijst de rechtbank ten slotte op de omstandigheid dat de vennootschappen [C] AG en [D] AG sinds lange tijd op hetzelfde adres zijn gevestigd ( [B-straat] in [plaats A] ) en dat stukken van beide vennootschappen door dezelfde persoon (E. Andermat) zijn ondertekend (lening 1988 namens [D] AG en brief uit 1998 namens [C] AG). Bovendien zijn er aanwijzingen dat de administraties van [X] BV en [D] AG op dezelfde plek gevoerd werden. De administratie van [X] BV bevat een factuur van [D] AG aan [X] BV d.d. 15 maart 2006 met daarop de handgeschreven tekst “Origineel in Debiteuren, Kopie in Crediteuren”. Vergelijkbare aantekeningen zijn in de administratie van [X] BV aangetroffen met betrekking tot facturen van [X] BV aan de dochtervennootschappen. De rechtbank maakt uit een en ander op dat de administratie van de vennootschappen op dezelfde plek zijn gevoerd. De stelling van eiser dat deze aantekeningen uitsluitend voor [X] BV zijn gemaakt met het oog op de BTW kan de rechtbank niet volgen en leidt niet tot een andere uitleg. 
       
     
     
       4.37. 
       Het op voormeld samenstel van feiten en omstandigheden gegronde vermoeden dat eiser moet worden aangemerkt als de uiteindelijke aandeelhouder van zowel [C] AG als [D] AG is door de rechtbank ter zitting uitdrukkelijk aan de orde gesteld en eiser is daarbij in de gelegenheid gesteld dit vermoeden te ontzenuwen, dat wil zeggen voor redelijke twijfel vatbaar te maken. Ook in zijn beroepschrift, nadere stukken en pleitnota’s is eiser uitgebreid ingegaan op genoemde feiten en omstandigheden. De rechtbank acht eiser echter niet erin geslaagd genoemd vermoeden voor redelijke twijfel vatbaar te maken. 
       
     
     
       4.38. 
       Bij het oordeel dat eiser niet erin is geslaagd het vermoeden te ontzenuwen neemt de rechtbank in de eerste plaats in aanmerking dat eiser over het aandeelhouderschap van [C] AG uiteenlopende verklaringen heeft gegeven die niet met elkaar kunnen worden verenigd. Zo heeft eiser het blijkens de stukken achtereenvolgens over Engelse aandeelhouders, Nederbelgen die hun vermogen via Zwitserland belegden, [vennootschap 6] Treuhand AG met 6 verschillende (particuliere) aandeelhouders en [vennootschap 5] Bank. In een Executive Summary van ING van 7 augustus 2007 wordt geconstateerd dat eiser vanuit fiscaal oogpunt niet wil meedelen wie de aandeelhouder(s) van [C] AG is (zijn). Daarbij wordt ook door ING het vermoeden uitgesproken dat eiser zelf de aandeelhouder is van [C] AG, maar dat men de relatie met eiser niet wil beëindigen op grond van enkel de weigering van eiser de naam van de uiteindelijke aandeelhouder(s) prijs te geven. 
     
     
       4.39. 
       De in beroep ingenomen stelling van eiser dat [vennootschap 5] NV in de onderhavige jaren de aandeelhouder was van [C] AG, acht de rechtbank onvoldoende om te twijfelen aan het vermoeden dat eiser de uiteindelijk aandeelhouder was. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft zich voor deze stelling onder meer gebaseerd op kopieën van aktes uit 2008 die afkomstig zouden zijn van het hoofdkantoor van [vennootschap 5] NV te [plaats G] . Deze stukken horen bij de brief van eiser van 3 juni 2009 aan [O] / [N] en betreffen onder meer een bekrachtiging (“bestätigung”) van [vennootschap 7] AG dat zij eigenaar is van [C] AG. Met verweerder twijfelt de rechtbank aan de authenticiteit van dit stuk. De voorzijde van het stuk is niet voorzien van een briefhoofd en er is geen naam vermeld bij de ondertekening op de voorzijde. Het waarmerk van de notaris is bovendien afzonderlijk op de achterzijde van het stuk gekopieerd, terwijl niet kan worden vastgesteld dat het waarmerk op de achterzijde verwijst naar de op de voorzijde gegeven bevestiging (bestätigung) of daarbij hoort. Originelen van het stuk zijn niet verstrekt. Eiser heeft in de brief aan [O] / [N] van 3 juni 2009 aangegeven dat dit document afkomstig is van het hoofdkantoor van [vennootschap 5] NV in [plaats G] . Op basis van een verzoek van verweerder om informatie-uitwisseling met België zijn gegevens opgevraagd bij [vennootschap 5] NV te België. Uit de verstrekte informatie volgt dat [vennootschap 5] NV en [vennootschap 5] Bank België niet betrokken zijn geweest bij [C] AG, [X] BV en [D] AG. Uit de geconsolideerde jaarrekening 2005 van [vennootschap 5] à [plaats I] , blijkt bovendien dat [vennootschap 8] AG en [vennootschap 7] AG zijn meegeconsolideerd als verbonden kleindochtervennootschappen. Er is in de jaarrekening geen sprake van via [vennootschap 7] AG gehouden belangen in [C] AG dan wel [X] BV. Er is evenmin sprake van een belang van [vennootschap 5] in [D] AG. De rechtbank kent gelet op deze vaststellingen en in het licht van de uiteenlopende verklaringen van eiser over het aandeelhouderschap in [C] AG, geen bewijskracht toe aan het document met daarin de “bestätigung” van [vennootschap 7] AG en acht de stelling van eiser dat [vennootschap 5] uiteindelijk aandeelhouder was van [C] AG en [X] BV ongeloofwaardig. 
       
     
     
       4.40. 
       Met betrekking tot [D] AG heeft eiser volstaan met de blote ontkenning dat hij daarvan aandeelhouder is geweest. Hij heeft, hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, geen enkele verklaring gegeven over wie de uiteindelijk aandeelhouder dan wel zou zijn. In het licht van het vorenstaande is dit onvoldoende ter ontzenuwing van genoemd bewijsvermoeden. 
       
     
     
       4.41. 
       
         Nu eiser niet erin is geslaagd het uitgesproken bewijsvermoeden te ontzenuwen, is komen vast te staan dat eiser in de onderhavige jaren uiteindelijk aandeelhouder was van zowel [C] AG als van [D] AG.” 
         
           In de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750 is onder meer vermeld:  
         “5.8.1. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur zich gelet op de door hem naar voren gebrachte feiten en omstandigheden in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk economisch gerechtigde was tot (de aandelen van) [C] . Het Hof acht hierbij met name van belang dat de inspecteur tal van feiten heeft aangevoerd die erop duiden dat belanghebbende zich gedroeg als aan niemand verantwoording schuldig directeur/grootaandeelhouder van [X] , die over het vermogen van [X] kon beschikken alsof uitsluitend hijzelf daarover de zeggenschap had. 
       
       
       
         5.8.2. 
         Het Hof deelt overigens het oordeel van de rechtbank – die ter zake van het uiteindelijk belang in [C] niet de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft toegepast – dat op basis van de door de inspecteur naar voren gebrachte feiten en omstandigheden – met name de overboekingen van omvangrijke bedragen die aan [X] en [vennootschap 1 ] toekwamen naar (uiteindelijk) Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende – het vermoeden is gerechtvaardigd dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk aandeelhouder was van [C] . 
         
       
       
         5.8.3. 
         Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur zich gelet op de door hem naar voren gebrachte feiten en omstandigheden in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk economisch gerechtigde was tot (de aandelen van) [D] . Het Hof acht hierbij met name van belang dat kredietverschaffing vanuit [D] aan [X] plaatsvond onder voorwaarden die erop duiden dat de uiteindelijk gerechtige tot [D] geen andere is dan de uiteindelijk gerechtigde tot [C] / [X] . 
         
       
       
         5.8.4. 
         Het Hof deelt overigens het oordeel van de rechtbank – die ter zake van het uiteindelijk belang in [D] niet de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft toegepast – dat op basis van de door de inspecteur naar voren gebrachte feiten en omstandigheden het vermoeden is gerechtvaardigd dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk aandeelhouder was van [D] . Het Hof verenigt zich op de hoofdpunten met hetgeen de rechtbank in 4.31 tot en met 4.36 van haar uitspraak heeft overwogen, en acht dit een voldoende deugdelijke onderbouwing voor het oordeel van de rechtbank. 
         
       
       
         5.9.1. 
         Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende – ook in hoger beroep – geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die geschikt zijn de door de rechtbank gehanteerde bewijsvermoedens te ontzenuwen, laat staan dat hij heeft doen blijken van de onjuistheid van het standpunt van de inspecteur dat hij de uiteindelijk economisch gerechtigde is tot (de aandelen van) [C] en [D] . Het Hof overweegt daartoe meer in het bijzonder als volgt (5.9.2. tot en met 5.9.9). 
         
       
       
         5.9.2. 
         Belanghebbende heeft gesteld dat hij van huis uit niets heeft geërfd en dat niet valt in te zien hoe hij indertijd zomaar f 35 miljoen “uit de lucht heeft kunnen plukken” om dat bedrag vanuit Zwitserland (aanvankelijk vanuit [C] , later vanuit [D] ) aan [X] te lenen; dat geld moet van Zwitserse financiers afkomstig zijn. Deze stellingen ‘uit het ongerijmde’ kunnen belanghebbende niet baten reeds omdat daaruit niets volgt met betrekking tot het economisch belang bij de aandelen [C] en [D] . De vanuit Zwitserland aan [X] uitgeleende bedragen kunnen immers door de Zwitserse vennootschappen (op zakelijke voorwaarden) zijn ingeleend van derden. 
         
       
       
         5.9.3. 
         Belanghebbende heeft, in reactie op r.o. 4.29 van de uitspraak rechtbank, gesteld dat de verkoopopbrengsten van de appartementen van [vennootschap 1 ] in 2005 in rekening-courant zijn terugbetaald. Het Hof verwerpt deze, door de inspecteur betwiste, stelling omdat de desbetreffende boekingen pas in 2007 hebben plaatsgevonden. Het Hof verwijst naar hetgeen hierna in 5.12 wordt overwogen. 
         
       
       
         5.9.4. 
         
           Belanghebbende heeft gesteld dat het bedrag van € 2 miljoen, waarover de rechtbank het in 4.29 van zijn uitspraak heeft, op 7 november 2007 vanaf een privérekening van belanghebbende is terugbetaald aan [X] . Hij acht overweging 4.29 van de rechtbank “zeer bedenkelijk”. 
           Het Hof stelt voorop dat deze stelling berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van de rechtbank.  De rechtbank spreekt in 4.29 over ‘per saldo een bedrag van circa € 2 miljoen’ dat in 2007 vanuit [X] naar Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende is overgemaakt. Het is onmiskenbaar dat de rechtbank hier doelt op het saldo volgens de in 2.31 van haar uitspraak vermelde specificatie. Daarbij heeft de rechtbank zich overigens vergist, want dat saldo bedroeg € 2,6 miljoen. 
           Niettemin snijdt de stelling van belanghebbende in zoverre hout dat, naar de inspecteur heeft erkend, in de opstelling van 2.31 van de rechtbank ten onrechte een met valutadatum 8 november 2007 gedane terugstorting van € 2 miljoen ontbreekt. De inspecteur wijst evenwel erop dat ook met inachtneming van deze correctie er in 2007 per saldo een bedrag van ruim € 600.000 vanuit [X] is overgemaakt naar Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende, en dat in 2006 reeds een bedrag van € 2 miljoen op diezelfde wijze was overgemaakt. Belanghebbende heeft deze gemotiveerde stellingen van de inspecteur – die aan zijn hogerberoepschrift een herziene opstelling van het onderhavige geldverkeer heeft toegevoegd – niet ontkracht. 
           Het Hof komt dan ook, zij het met verbetering van gronden, tot dezelfde conclusie als de rechtbank in haar overweging 4.29, te weten dat de wijze waarop tussen [X] en de Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende grote bedragen over en weer gingen bijdraagt aan het bewijsvermoeden dat belanghebbende als een directeur/enig aandeelhouder over het vermogen van [X] kon beschikken. A fortiori is dan de conclusie gerechtvaardigd dat de inspecteur zich mede op grond van dit geldverkeer in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat belanghebbende uiteindelijk gerechtigde was tot [C] / [X] . De stelling van belanghebbende dat de geldovermakingen te maken hebben gehad met een transactie met [P] AG ter zake van een investering in onroerende zaken in de wijk [wijk] te [gemeente] , hetgeen dan mede zou moeten blijken uit een activering van € 2.000.000 met als omschrijving “Projecten in ontwikkeling” in de geconsolideerde balans per 31 december 2006 van [X] , doet hieraan niet af, omdat – wat er zij van de juistheid van die door de inspecteur betwiste stelling – belanghebbende in geen enkel stadium van de procedure een samenhangend en transparant beeld heeft kunnen of willen geven van de onderscheiden transacties en geldovermakingen, en hij aldus veeleer het beeld heeft versterkt dat hij geen onderscheid zag of hoefde te maken tussen zijn privévermogen en het vermogen van [X] . 
         
         
       
       
         5.9.5. 
         Belanghebbende heeft op zichzelf niet betwist dat hij en zijn zoon zich hoofdelijk aansprakelijk hebben gesteld voor schulden van [X] en haar dochtervennootschap-pen aan [N] . Dat, zoals belanghebbende heeft betoogd, [N] zeer conservatief financierde en de kans op het inroepen van de hoofdelijke aansprakelijkheid navenant klein was, neemt naar ’s Hofs oordeel niet weg dat die hoofdelijke aansprakelijkstelling een aanwijzing vormt voor het bestaan van een ‘(uiteindelijke) aandeelhouderrelatie’ tussen belanghebbende en [C] / [X] . Naar de inspecteur terecht heeft aangevoerd, is niet aannemelijk dat een onafhankelijke derde tot een dergelijke aansprakelijkstelling zou zijn geweest. Belanghebbende heeft nog wel gesteld dat hij een “waterdichte dekking had van de aandeelhouders van [C] ” maar voor deze stelling heeft hij geen enkel concreet bewijs bijgebracht. 
         
       
       
         5.9.6. 
         Belanghebbende heeft in hoger beroep zijn stellingen herhaald dat de rente op de leningen van [D] aan [X] wel degelijk zakelijk was. Daarbij heeft hij onder meer betoogd dat de (hoge) rentepercentages uit de leningovereenkomst van 29 december 1988 berusten op overeenkomsten uit 1981 en in overeenstemming zijn met de toenmalige rentestand, en dat geen financier eenzijdig laat tornen aan dergelijke afspraken. Het Hof constateert dat dit betoog zich niet laat rijmen met de eigen stellingen van belanghebbende dat [X] in 1980 was gefinancierd met een achtergestelde lening vanuit [C] , dat deze lening na aflossing daarvan werd vervangen door ‘precies dezelfde lening’ doch echter nu vanuit een derde-financieringsmaatschappij (te weten: [D] ) met wie voordien geen enkele binding bestond, en zonder achterstelling. Het Hof concludeert dat de rentestand uit 1981 niet relevant kan zijn voor de hoogte van de rente zoals die in de leningovereenkomst van 29 december 1988 is vastgelegd. Voor het overige heeft belanghebbende met betrekking tot de voorwaarden waaronder de financiering vanuit [D] plaatsvond, niets aangevoerd wat een nieuw of ander licht werpt op hetgeen de rechtbank daarover in 4.31 tot en met 4.33 heeft overwogen, en waarmee het Hof zich verenigt. 
         
       
       
         5.9.7. 
         Al het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat het op de weg van belanghebbende, die in weerwil van voornoemde aanwijzingen van het tegendeel, staande houdt dat hij niet de uiteindelijk gerechtigde is tot (de aandelen in) [C] en [D] , heeft gelegen om concreet inzicht te geven in de vraag wie in de onderhavige jaren (dan wél) dat uiteindelijke aandelenbelang hebben gehad. De rechtbank heeft in aanmerking genomen dat belanghebbende in eerste aanleg over het aandeelhouderschap van [C] uiteenlopende verklaringen heeft gegeven die niet met elkaar kunnen worden verenigd (4.38 rechtbank) en dat belanghebbende met betrekking tot [D] heeft volstaan met de blote ontkenning dat hij daarvan aandeelhouder is geweest (4.40 rechtbank). Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende met hetgeen hij in hoger beroep heeft aangevoerd, de onduidelijkheid op dit punt alleen maar vergroot. Uit zijn stellingen lijkt te volgen dat hij [C] op verzoek van naar België geëmigreerde en hoofdzakelijk uit de [plaats J] onroerendgoedwereld afkomstige personen zou hebben opgezet als vehikel waarmee die personen, legaal doch voor de Nederlandse fiscus niet-traceerbaar, investeringen in Nederlands onroerend goed konden plegen. Voor zover hij daarbij namen heeft genoemd, betreft het personen die inmiddels zijn overleden (waarbij in één geval door de inspecteur gemotiveerd is gesteld dat deze reeds enkele jaren vóór oprichting van [C] is overleden), en waarover belanghebbende geen controleerbare gegevens heeft kunnen of willen verschaffen. Uit de verklaringen van belanghebbende lijkt enerzijds te moeten volgen dat het uiteindelijke economische belang bij de aandelen [C] in de onderhavige jaren bij [vennootschap 5] lag, maar anderzijds dat in de loop van de jaren de aandelen van de oorspronkelijke aandeelhouders zijn vererfd en/of in handen van Zwitserse particulieren zijn gekomen. De stellingen van belanghebbende houden nu eens in dat hij de identiteit van de aandeelhouders niet kan, dan weer dat hij deze niet mag, dan weer dat hij deze niet wenst te openbaren. Ter zitting heeft belanghebbende overigens verklaard dat hij meent dat [Q] een van de aandeelhouders van [C] is. 
         
       
       
         5.9.8. 
         Voor zover het de betrokkenheid van [vennootschap 5] betreft, heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, die heeft gewezen op het feit dat [C] en [X] niet zijn genoemd in de consolidatiestaat van [vennootschap 5] (zie 2.72 rechtbank), met de in 2.5 vermelde verklaringen niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat [vennootschap 5] via (uiteindelijk) [vennootschap 6] AG méér dan een louter juridisch belang in [C] heeft gehad. Voorts lijkt ook de wijze waarop belanghebbende in zijn hogerberoepschrift de rol van Andermatt heeft beschreven erop te duiden dat [vennootschap 6] AG in relatie tot [C] als trustmaatschappij fungeerde. 
         
       
       
         5.9.9. 
         Belanghebbende heeft in hoger beroep betoogd dat hij niet weet wie de aandeelhouders zijn van [D] maar wél weet dat het in ieder geval Zwitsers zijn die met Zwitserse gelden leningen verstrekken met een hoog risicoprofiel en daardoor een hoog rendement. Het Hof acht dit betoog innerlijk tegenstrijdig en houdt het ervoor dat belanghebbende, hoewel daartoe in staat, niet bereid is op dit punt uitsluitsel te geven. Het Hof neemt hierbij voorts in aanmerking dat belanghebbende heeft erkend dat [C] en [D] een aantal jaren op hetzelfde adres in [plaats A] waren gevestigd en dat Andermatt als beheerder/trustee voor deze vennootschappen optrad. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat de inschrijving in [plaats A] uitsluitend verband hield met de lage belastingtarieven in het kanton [plaats A] , dat de “activiteiten zelf” van [D] in het eigen kantoorpand te [plaats C] werden uitgeoefend, en dat [C] “destijds kantoor hield in [plaats D] ”, maar enig concreet bewijs van deze gestelde activiteiten in [plaats C] en [plaats D] heeft belanghebbende niet bijgebracht. 
         
       
       
         5.9.10. 
         Bij al het voorgaande is nog van belang dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de identiteit van de aandeelhouders van [C] en/of [D] – indien dat daadwerkelijk anderen dan hijzelf zouden zijn geweest – niet zou hebben vermogen te openbaren. Voor zover nodig, neemt het Hof hierbij in aanmerking dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat op het kantoor van [X] notulen van vergaderingen van aandeelhouders van [C] en [D] aanwezig waren. Dat enig wettelijk (Zwitsers) voorschrift hem zou beletten om, uiterlijk ten overstaan van de belastingrechter, openheid van zaken te verschaffen, heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur evenmin aannemelijk gemaakt. 
         
       
       
         5.10.1. 
         De in 2.6.3 vermelde verklaring van de ESTV, die door de inspecteur in het geding is gebracht, roept de vraag op of, niettegenstaande het vorenoverwogene, tot een ander oordeel dient te worden gekomen waar het de uiteindelijke gerechtigdheid tot (de aandelen van) [C] en [D] betreft. 
         
       
       
         5.10.2. 
         De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de verklaring van de ESTV op dit punt onvoldoende duidelijkheid verschaft en dat die verklaring hoe dan ook niet van belang is voor de onderhavige jaren, nu zij betrekking heeft op de situatie per 1 januari 2012 en 1 januari 2013, en de Zwitserse autoriteiten ingevolge het overgangsrecht bij artikel 26 van het Verdrag 2010 (inzake de ‘uitwisseling van inlichtingen’) geen informatie met betrekking tot tijdstippen gelegen vóór 1 maart 2011 kunnen en mogen verstrekken. 
         
       
       
         5.10.3. 
         Belanghebbende stelt zich in dit verband op het standpunt dat uit de verklaring eenduidig volgt dat hij op de daarin genoemde tijdstippen geen uiteindelijk gerechtigde is tot de aandelen [C] en [D] en dat dit behoudens tegenbewijs door de inspecteur ook dient te gelden voor eerdere en dus ook de onderhavige jaren. 
         
       
       
         5.10.4. 
         
           Het Hof laat daar of uit de verklaring eenduidig volgt dat belanghebbende op de daarin genoemde tijdstippen geen uiteindelijk gerechtigde is tot het in de aandelen [C] en [D] belichaamde vermogen. De verklaring is, gelet op de tijdstippen waarop zij betrekking heeft, hoe dan ook niet geschikt om te doen blijken van de onjuistheid van het standpunt, dan wel het bewijsvermoeden te ontzenuwen, dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk gerechtigde was tot (de aandelen van) [C] en [D] . In dit verband zij nog opgemerkt dat in het Verdrag 1951 geen bepaling over de ‘uitwisseling van inlichtingen’ was opgenomen.” 
           
             5.7.9.4. Naar het oordeel van het Hof zijn de feiten en omstandigheden als vermeld onder 4.29 tot en met 4.36 in de uitspraak van de rechtbank van 22 augustus 2014 ook relevant voor de beoordeling van de relatie tussen belanghebbende en [D] AG in de jaren 2007 – 2009. Deze feiten en omstandigheden hebben mede ten grondslag gelegen aan de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750.  Ook voor de jaren 2007 – 2009 rechtvaardigen die feiten en omstandigheden het vermoeden dat mr. [B] de uiteindelijk gerechtigde is van belanghebbende en van [D] AG, met als consequentie dat deze vennootschappen naar de maatstaf van artikel 10a, vierde lid, van de Wet als verbonden vennootschappen hebben te gelden.  
         
         
         
         
         
           Tevens acht het Hof in dit verband de overwegingen 5.8.3 tot en met 5.10.4 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750, voor de jaren 2007 – 2009 van belang. Dat zich ten opzichte van deze voor de jaren 2002 tot en met 2006 vastgestelde feiten en omstandigheden in de jaren 2007 – 2009 een relevante wijziging heeft voorgedaan, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende heeft voor de jaren 2007 – 2009 geen argumenten aangevoerd die een nieuw licht werpen op hetgeen de rechtbank onder 4.31 tot en met 4.33 van haar uitspraak van 22 augustus 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:7766, over het in 1988 tussen belanghebbende en [D] AG overeengekomen Darlehensvertrag heeft overwogen alsmede in rechtsoverweging 5.10.4 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750. Die overwegingen, alsmede hetgeen in die uitspraken is overwogen ten aanzien van de in de onderhavige zaak ingebrachte verklaring van 1 april 2016 van de Eidgenössische Steuerverwaltung, geldt naar het oordeel van het Hof onverminderd voor de jaren 2007 – 2009. 
         
         
         
           5.7.9.5. Ook in de onderhavige zaak heeft belanghebbende gesteld dat het vermogen waarover [C] AG en [D] AG de beschikking hadden afkomstig was van naar België geëmigreerde [plaats J] ondernemers die mr. [B] juridisch zouden hebben bijgestaan. Het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen hierover onder 5.9.7 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750, is overwogen. 
         
         
         
           5.7.9.6. Bovendien, zo het al zo zou zijn, zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard (zie onder 5.7.5.1), dat [plaats J] ondernemers de door belanghebbende geleende gelden – naar het Hof begrijpt – aan of via [D] AG ter beschikking hebben gesteld teneinde die financiële middelen via [C] AG in (in Nederland gelegen) [vennootschap 12] te investeren, dan volgt daaruit niet dat er tussen belanghebbende en [D] AG geen verbondenheid zou zijn. Deze verklaring bevestigt eerder het tegendeel, ook al zou het in deze visie mogelijk zijn dat een andere persoon (of andere personen) dan mr. [B] de uiteindelijk gerechtigde is. Om in de zienswijze van belanghebbende verbondenheid tussen belanghebbende en [D] AG uit te sluiten, zou belanghebbende, gelet ook op het hiervoor gerechtvaardigd geachte bewijsvermoeden, meer inzicht hebben moeten verstrekken in de structuur waarvan die vennootschappen volgens dat vermoeden deel uitmaken. Dergelijk inzicht is echter niet verstrekt. Hetgeen belanghebbende in dit verband nader ter zitting heeft verklaard acht het Hof niet toereikend. En voorts, voor zover van belang: hetgeen belanghebbende over de vestigingsplaats van [D] AG heeft gesteld strookt niet met hetgeen daarover onder 2.46 in de uitspraak van de rechtbank van 22 augustus 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014: 7766 is vermeld en evenmin met hetgeen de inspecteur daarover ter zitting van het Hof heeft verklaard (inhoudend dat zowel [D] AG als [C] AG op hetzelfde adres te [plaats A] (Zwitserland) zijn gevestigd).  
         
         
         
           5.7.9.7. De onder 2.3.1 tot en met 2.3.5 vermelde verklaringen leiden evenmin tot een ander oordeel, op gronden die zijn vermeld in rechtsoverweging 5.9.8 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, welke gronden het Hof ook voor de jaren 2007 – 2009 van belang acht. De in die rechtsoverweging veronderstelde beperkte rol van [vennootschap 6] AG in relatie tot [C] AG en belanghebbende vindt bevestiging in de brief van [vennootschap 5] NV van 4 mei 2011, als vermeld onder 2.2.  
         
         
         
         
         
           Ook hier geldt dat meer inzicht in de gang van zaken en de totstandkoming van de structuur waartoe, naar wordt vermoed, belanghebbende en [D] AG behoren, het vermoeden van hun verbondenheid zou hebben kunnen ontzenuwen. Nader inzicht in deze structuur is echter niet verstrekt.    
         
         
         
           5.7.10.1. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende en [C] AG tot een (en dezelfde) groep behoren als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet neemt het Hof tot uitgangspunt dat, naar tussen partijen niet in geschil is, [C] AG de enig aandeelhouder is van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur onder verwijzing naar het arrest BNB 2012/27 terecht erop gewezen dat het, gegeven voormeld uitgangspunt, op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan aannemelijk zou zijn te achten dat belanghebbende en [C] AG niet tot een (en dezelfde) groep behoren. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dergelijke feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt.  Dit betekent dat belanghebbende voor een beroep op de concernratio van artikel 10d van de Wet gegevens zou hebben moeten produceren over de geconsolideerde jaarrekening van de groep waartoe zij en [C] AG behoren. Nu dergelijke gegevens niet zijn ingebracht, heeft belanghebbende bij de toepassing van artikel 10d van de Wet en in afwijking van de forfaitaire bijtelling die voortvloeit uit artikel 10d, vierde lid, van de Wet, geen beroep kunnen doen op de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet.  
         
         
         
           5.7.10.2. Ook indien – veronderstellenderwijs – ervan zou worden uitgegaan dat belanghebbende, naar zij heeft gesteld, tot een groep behoorde met [vennootschap 5] als uiteindelijk gerechtigde, is naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan de vereisten van artikel 10d, vijfde lid, van de wet. In het bijzonder niet omdat zij geen geconsolideerde jaarrekening  heeft overgelegd waarin de financiële gegevens van de (tussenhoudster)vennootschappen (inclusief [C] AG) tot en met [vennootschap 5] ( ubo) geconsolideerd zijn opgenomen.  Ook in dit opzicht heeft belanghebbende geen beroep kunnen doen op de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet. 
         
       
       
         5.7.11. 
         Nu de in geschil zijnde rente door belanghebbende verschuldigd is aan [D] AG en belanghebbende, zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder 5.7.9.1 tot en met 5.7.9.7 is overwogen, niet erin is geslaagd het vermoeden te ontzenuwen dat deze vennootschappen verbonden lichamen zijn als bedoeld in artikel 10d, derde lid, van de Wet in samenhang met artikel 10a, vierde lid, van de Wet, terwijl voorts niet in geschil is dat is voldaan aan de vaste ratio van artikel 10d, vierde lid, van de Wet, heeft de inspecteur de aftrek van de aan [D] AG verschuldigde rente terecht geweigerd. Dit zou anders zijn, indien belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet, maar, zoals volgt uit hetgeen is overwogen onder 5.7.10.1 en 5.7.10.2, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van die bepaling. 
         
         
           
             Door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten 
             5.8.1. Ter zake van de voor de jaren 2007 en 2009 in geschil zijn de kosten heeft belanghebbende in haar brief van 14 december 2021 gesteld dat de rechtbank heeft verzuimd de door de inspecteur voor het jaar 2009 erkende aftrekpost ‘courtage [vennootschap 15] ’ ad  € 16.250 in mindering te brengen. Volgens belanghebbende had het belastbaar bedrag op € 667.325 moeten uitkomen. Desgevraagd heeft belanghebbende deze stelling ter zitting van het Hof van 29 juni 2022 ingetrokken. 
         
         
       
       
         5.8.2. 
         Belanghebbende betwist in hoger beroep de door de inspecteur op de aangiften Vpb 2007 en 2009 aangebrachte correcties ‘Overlopende posten’. Het gaat dan om een bedrag van € 267.542,30 voor 2007 en € 88.386,86 voor 2009. Volgens belanghebbende gebeurde het regelmatig dat er na afloop van een boekjaar op dat jaar betrekking hebbende rekeningen werden gestuurd en nota ’s werden ingezonden. Belanghebbende wijst in dit verband op diverse rekeningen, waaronder die betreffende de waterschapsbelasting 2005 en 2006, welke zij in 2007 heeft ontvangen. Daarnaast vermeldt belanghebbende een afrekening van [vennootschap 17] , gedagtekend 30 juni 2008, welke betrekking heeft op het jaar 2007.  Belanghebbende begrijpt niet waarom de inspecteur de desbetreffende betalingen niet erkent; zij wijst erop dat de Vpb-aangiftes werden verzorgd door een nauwgezet werkende externe accountant. Dat in 2007 enkele vergissingen zijn begaan, waarvoor de verantwoordelijkheid bij belanghebbende berust, werd – aldus belanghebbende – veroorzaakt door een nieuwe boekhoudster.  
         
       
       
         5.8.3. 
         Volgens belanghebbende berustte de aanvankelijk door de inspecteur aangebrachte correctie op een te grove schatting.   
         
       
       
         5.8.4. 
         Volgens belanghebbende mag alleen het factuurstelsel worden toegepast en komt het kasstelsel hoogst zelden voor. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank het in haar uitspraak dan ook ten onrechte over een ‘verkeerde toepassing door [haar] van het factuur-dan wel kasstelsel’.  
         
       
       
         5.9.1. 
         De inspecteur wijst erop dat hij in het kader van de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2007 heeft aangegeven wat zijn bevindingen waren bij het onderzoek van de op 25 april 2012 door belanghebbende verstrekte ordners met informatie. Volgens de inspecteur bevatten de daarbij door belanghebbende verstrekte overzichten de volgende gebreken: 
         
         
           
             de verstrekte overzichten sluiten niet aan bij het bedrag van de aangifte; 
           
           
             de ontvangen bedragen (creditnota’s) zijn als kosten geboekt; 
           
           
             er zijn nota ’s die dubbel in rekening zijn gebracht; 
           
           
             boekingsgedrag is niet consequent: nota ’s die betrekking hebben op 2008 en betaald worden in 2008 worden in 2007 geboekt en nota ’s die betrekking hebben op 2006 worden ook in 2007 geboekt; 
           
           
             bankafschriften of betaalherinneringen die als factuur worden geboekt; 
           
           
             de overzichten bevatten facturen ten behoeve van [vennootschap 12] in eigendom van een  dochtervennootschap, en 
           
           
             het overzicht bevat facturen die geactiveerd zouden moeten worden. 
           
         
         
           Volgens de inspecteur is de rechtmatigheid van de gestelde kosten niet aannemelijk gemaakt. 
         
       
       
         5.9.2. 
         Volgens de inspecteur is belanghebbende ook in de hogerberoepsfase in gebreke gebleven om een kopie van de administratie (inclusief kolommenbalans en grootboekkaarten) over 2007 te verstrekken.  
         
         
         
         
         
         
         
       
       
         5.9.3. 
         Volgens de inspecteur bedraagt de uiteindelijk door hem in aanmerking genomen correctie op de in de aangifte Vpb 2009 in aftrek gebrachte kosten € 123.711.  De aanvankelijk voorgestelde kostencorrectie van € 149.579,98 is volgens de inspecteur reeds bij uitspraak op bezwaar verminderd met de aftrekpost ‘Courtage [vennootschap 15] ’ ad  € 16.250. De correctie voor het jaar 2009 bij uitspraak op bezwaar bedroeg derhalve € 133.329. Hierop zijn de in onderdeel 25 van de uitspraak van de rechtbank vermelde posten € 9.501,78 en € 115,55 in mindering gebracht, hetgeen heeft geresulteerd in een kostencorrectie van € 123.711. De aansluiting met het door de rechtbank voor het jaar 2009 nader vastgestelde belastbaar bedrag luidt volgens de inspecteur als volgt: 
         
         
           Belastbaar bedrag volgens aangifte Vpb 2009   € -/- 705.698 Bij: correctie niet aftrekbare rente                           1.265.562        correctie exploitatiekosten                                    123.711 Belastbaar bedrag                                               €       683.575 
         
       
       
         5.9.4. 
         De in geschil zijnde ‘overlopende posten’ betreffen voor het jaar 2007 correcties in de rubriek ‘Overlopend 2006-2007’ en ‘Overlopend 2007-2008’ ten bedrage van respectievelijk € 235.097,82 en € 32.444,48. Voor het jaar 2009 betreft het een rubriek ‘Overlopend 20082009’ ten bedrage van € 77.883,36.   
         
       
       
         5.9.5. 
         Volgens de inspecteur heeft belanghebbende het factuurstelsel niet consequent toegepast. De inspecteur verwijst in dat verband naar de brief van belanghebbende van 16 januari 2014, als vermeld onder 2.7. Uit deze brief volgt volgens de inspecteur dat door belanghebbende zowel het kasstelsel als het factuurstelsel werd toegepast. Dit blijkt volgens de inspecteur voorts uit de overzichten van de exploitatiekosten. Dit betekent volgens de inspecteur dat belanghebbende, zoals de rechtbank naar zijn mening terecht heeft geconstateerd, niet een bestendige gedragslijn heeft gevolgd als bedoeld in artikel 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
         
         
           5.9.6.1. Het risico van deze werkwijze is volgens de inspecteur dat kostenposten tweemaal in aftrek worden gebracht. De inspecteur noemt in zijn brief van 18 januari 2022 enkele voorbeelden van kosten die voorkomen in overzichten exploitatiekosten van zowel 2009 als 2010, zoals kosten ‘ [vennootschap 18] ’, [vennootschap 19] [Q-straat] , [vennootschap 17] en [vennootschap 9] , voor een bedrag van in totaal € 8.459,87. 
         
         
         
           5.9.6.2. Daarnaast vermeldt de inspecteur een eindfactuur ad € 25.576,84 van [vennootschap 11] . van 14 september 2009. Deze factuur komt volgens hem voor zowel op het ‘Overzicht exploitatiekosten [belanghebbende] 2007’ als op het ‘Overzicht exploitatiekosten [belanghebbende] 2009’. De inspecteur stelt vast dat de eindfactuur bij de aanslagregeling 2007 niet is gecorrigeerd en in dat jaar ten laste van de winst is gebracht.  In een noot heeft de inspecteur hieraan toegevoegd dat de eindafrekening ontbreekt in de over het jaar 2007 verstrekte ordners met facturen. De eindfactuur is volgens de inspecteur ook in 2009 ten laste van de winst gebracht.  
         
         
         
         
         
         
         
         
         
           5.9.6.3. Aangezien belanghebbende over 2008 geen financiële informatie heeft verstrekt, vermoedt de inspecteur dat vijf deelfacturen van [vennootschap 11] ad € 23.800 zowel in 2007 als in 2008 ten laste van de winst zijn gebracht. Een soortgelijk vermoeden heeft de inspecteur geuit met betrekking tot ten laste van de winst van 2007 en 2009 gebrachte kosten van respectievelijk € 108.000 en € 36.000 aan het Stimuleringsfonds Volkshuisvesting ter zake van de renovatie van appartementen te [plaats R] . Het bedrag van € 108.000 is in 2008 door belanghebbende betaald en het bedrag van € 36.000 is in 2009 betaald, aldus de inspecteur.  
         
         
       
       
         5.9.7. 
         
           De inspecteur wijst in dit verband voorts erop dat hij herhaaldelijk om de financiële informatie heeft gevraagd waarmee de overlopende posten zouden kunnen worden gecontroleerd, maar dat hij deze informatie niet heeft ontvangen. Het gaat volgens de inspecteur om: 
           1. een afschrift van alle grootboekrekeningen over 2007, 2008 en 2009; 
           2. een afschrift van de volledige kolommenbalans 2007, 2008 en 2009; 
           3. de jaarrekening 2008 en 2009, en 
           4. een aansluiting tussen de jaarrekeningen en de aangiften Vpb. 
           Voorts betwist de inspecteur dat belanghebbende complete ordners, zowel de debiteurenordners als de ordners met originele facturen, heeft overgelegd voor het jaar 2008.  
         
         
       
       
         5.10.1. 
         Het Hof constateert dat het geschil over de door de inspecteur voor de jaren 2007 en 2009 gecorrigeerde kosten zich in hoger beroep in de kern beperkt tot de vraag of de inspecteur de aftrek van de onder 5.9.4 vermelde ‘overlopende posten’ terecht niet heeft toegestaan.  
         
       
       
         5.10.2. 
         Hierbij geldt als uitgangspunt dat, nu het om (kosten)posten gaat die de winst verlagen, het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat die posten terecht ten laste van de winst zijn gebracht.  
         
       
       
         5.10.3. 
         Naar het oordeel van het Hof is twijfel omtrent de aftrek in 2007 en 2009 van de ‘overlopende posten’ op zijn plaats. Het Hof wijst in dit verband op hetgeen in eerste aanleg in de verweerschriften 2007 en 2009 is vermeld inzake ‘Overlopend 2006-2007’ en ‘Overlopend 2008-2009’ en waarin is geconstateerd dat belanghebbende de door haar toegepaste methode van verantwoording van kosten niet consistent heeft toegepast (zie onder 2.8 en 2.9). Voorts wekt de onder 2.7 aangehaalde brief van belanghebbende de indruk dat zij in de onderhavige jaren niet het factuurstelsel hanteerde, terwijl belanghebbende in hoger beroep heeft verklaard dat zij juist wel het factuurstelsel toepaste (zie onder 5.8.3). Voorts acht het Hof het op grond van hetgeen de inspecteur daarover heeft aangevoerd aannemelijk dat diverse kostenposten in meer dan één jaar ten laste van de winst zijn gebracht; het Hof verwijst naar de kostenposten die hiervoor – en onvoldoende weersproken door belanghebbende – onder 5.9.6.1, 5.9.6.2 en 5.9.6.3 zijn vermeld. In het bijzonder de gang van zaken als vermeld onder 5.9.6.3 vormt naar het oordeel van het Hof een voorbeeld van de inconsistente wijze waarop belanghebbende kosten ten laste van de winst brengt, nu kennelijk zowel het jaar van betaling als het jaar waarop de kosten betrekking hebben voor het tijdstip van aftrek als criterium blijken te zijn gehanteerd. 
         
         
         
         
         
         
           Op deze gronden acht het Hof het – evenals de rechtbank (uitspraak rechtbank, onderdeel 28) – aannemelijk dat belanghebbende bij de toerekening van de door haar ten laste van de winst gebrachte kosten niet een bestendige gedragslijn heeft gevolgd. Evenals onder meer in haar brief van 16 januari 2014 heeft belanghebbende ter nadere zitting van het Hof de afrekening over 2007 van [vennootschap 17] van 30 juni 2008 ter sprake gebracht. Hierover heeft de inspecteur ter nadere zitting opgemerkt dat in een dergelijk geval het eenvoudprincipe de mogelijkheid biedt om de kosten in aftrek te brengen in het jaar waarin de factuur wordt ontvangen.  Dat daarmee de door belanghebbende in aanmerking genomen ‘overlopende posten’ zijn verklaard, acht het Hof evenwel niet aannemelijk. Onder 8.4.3.2 van het verweerschrift in eerste aanleg in de zaak over het jaar 2009 (zie onder 2.9) heeft de inspecteur immers er op gewezen dat het overgrote deel van de overlopende posten kosten betreft die in de eerste maanden van het volgende jaar worden betaald of bekend zijn ten tijde van het opmaken van de aangifte.  
         
         
       
       
         5.10.4. 
         Onder de hiervoor vermelde omstandigheden heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om ter zake van de in geschil zijnde ‘overlopende posten’ een controleerbaar, inzichtelijk en van basisbescheiden voorzien overzicht daarvan te verstrekken, zodanig dat duidelijk wordt welke gedragslijn is gevolgd en op welke feiten en omstandigheden belanghebbende de toerekening van de ‘overlopende posten’ aan de te onderscheiden jaren heeft gebaseerd. Op de gronden die de inspecteur daartoe heeft aangevoerd acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende deze informatie niet heeft verstrekt, in het bijzonder vanwege het ontbreken van de onder 5.9.7 vermelde informatie.  
         
       
       
         5.10.5. 
         Gegeven het oordeel onder 5.10.3 en 5.10.4 is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de in geding zijnde ‘overlopende posten’ in de jaren 2007 en 2009 terecht in aanmerking zijn genomen.  
         
         
           5.10.6.1. Indien de correcties ‘overlopende posten’ buiten beschouwing worden gelaten, staat, op grond van hetgeen de rechtbank in onderdeel 27 en 28 van haar uitspraak heeft overwogen, overigens vast dat belanghebbende voor het jaar 2007 € 45.583 (= € 22.749 + € 22.834) en voor het jaar 2009 € 15.878 ten onrechte ten laste van de winst heeft gebracht. Voor het jaar 2009 komt daar nog bij het onder 5.9.6.2 vermelde bedrag van € 25.576,84. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met – onder meer – een verwijzing naar een offerte van [vennootschap 11] . met een totaalprijs van € 120.330 (excl. BTW) voor het leveren en plaatsen van zestig kozijnen, niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat het voormelde bedrag van € 25.576,84 niet zowel in 2007 als in 2009 ten laste van de winst is gebracht. Voorts staat op grond van hetgeen de rechtbank in onderdeel 28 van haar uitspraak heeft overwogen vast, dat belanghebbende in 2009 kosten in aftrek heeft gebracht op basis van facturen die op naam staan van andere vennootschappen.  
         
         
         
           5.10.6.2. In dit verband sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank in meer algemene zin in onderdeel 26 van haar uitspraak omtrent de omkering van de bewijslast heeft overwogen. Indien de hiervoor onder 5.10.6.1 geconstateerde gebreken worden getoetst aan de in onderdeel 26 van de uitspraak van de rechtbank weergegeven rechtsregels, dan moet worden geconstateerd dat het bedrag aan belasting dat als gevolg van die gebreken – en gelet op de omvang van die gebreken – niet zou zijn geheven, zowel in relatieve zin als in absolute zin aanzienlijk is.  
         
         
         
         
         
           Het Hof is het met de rechtbank eens dat belanghebbende zich van deze gebreken redelijkerwijs bewust moet zijn geweest. Voor zover van belang neemt het Hof hierbij mede in aanmerking hetgeen de rechtbank in onderdeel 29 van haar uitspraak en het Hof hiervoor onder 5.10.3 ter zake van het door belanghebbende niet volgen van een bestendige gedragslijn heeft overwogen.  
         
         
         
           5.10.6.3. Dit alles betekent dat belanghebbende voor de jaren 2007 en 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, met als gevolg dat het beroep ongegrond is, tenzij belanghebbende ervan doet blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.  
         
         
         
           5.10.6.4. Zoals de rechtbank in onderdeel 31 van haar uitspraak terecht heeft overwogen dient de inspecteur indien de vereiste aangifte niet is gedaan een redelijke schatting te maken van hetgeen – in dit geval – de belastbare bedragen dienen te zijn. Gelet op hetgeen de inspecteur ter onderbouwing van de door hem aangebrachte correcties in de verweerschriften in eerste aanleg heeft vermeld (zie ook onder 2.8 en 2.9), is het Hof van oordeel dat de inspecteur, met – onder meer – het niet aanvaarden van de in 2007 en 2009 in aftrek gebrachte ‘overlopende posten’, en met in aanmerking neming van de verminderingen die daarop in de beroepsfase zijn aangebracht, niet in strijd heeft gehandeld met het verbod van willekeur dan wel anderszins onredelijk heeft gehandeld.     
         
         
         
           5.10.6.5. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aan de verzwaarde bewijslast niet voldaan, zodat de overlopende posten ook op deze grond niet ten laste van de winst van de jaren 2007 en 2009 kunnen komen. 
         
         
         
           
             Slotsom 
             5.11. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat het hoger beroep van belanghebbende niet slaagt en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.      
         
       
     
   
   
     
       6 Vergoeding van immateriële schade 
     
     
       In hoger beroep heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van immateriële schade.  De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 24 januari 2020. Dat betekent dat de redelijke termijn van twee jaren voor het doen van uitspraak bij het doen van uitspraak in hoger beroep met bijna zes maanden is verstreken. Dit tijdsverloop wordt naar het oordeel van het Hof mede verklaard door de gecompliceerdheid – en in samenhang daarmee de bewerkelijkheid – van de zaak. In deze omstandigheid ziet het Hof reden om een toekenning van een vergoeding voor immateriële schade achterwege te laten. 
     
     
   
   
     
       7 Kosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
     
     
   
   
     
       8 
       8. Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mr. E.A.G. van der Ouderaa, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 14 juli 2022 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.  Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
       
         
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
       
         
         Per post procederen 
         Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.  Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.