ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2010:BQ0397

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2010:BQ0397 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 17-12-2010 / 09/00566

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2010-12-17

Zaaknummer: 09/00566

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2010:BQ0397

---

Erfpachtrecht op grond, opstalrecht op woning: eigenwoningregeling van toepassing

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH 
       Sector belastingrecht 
       tweede meervoudige] Belastingkamer 
       Kenmerk: 09/00566 
     
     
     Uitspraak op het hoger beroep van 
     
     
     
       de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant Oss van de rijksbelastingdienst, 
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       en op het incidentele hoger beroep van 
       mevrouw X, wonende te Y,  
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
     
       tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 7 september 2009, nummer 07/5200 in  
       het geding tussen 
     
     
     belanghebbende, 
     
     en 
     
     de Inspecteur,  
     
     betreffende na te noemen aanslag. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.334, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.744. 
     
     
       1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. 
       Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd behoudens voor zover deze betrekking heeft op vergoeding van proceskosten (het Hof leest: kosten in verband met de behandeling van het bezwaar), de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.447, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 402,50 en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze vergoedt. 
     
     
     1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
     
     1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. 
     
     1.5. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd. 
     
     1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 3 november 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes echtgenoot, vergezeld van hun beider gemachtigde, alsmede de Inspecteur. 
     
     1.7. Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.  
     
     1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
     
     1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.  
     
     
     2. Feiten 
     
     De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 
     
     "(...).2.1.	Belanghebbende en haar echtgenoot zijn in gemeenschap van goederen gehuwd en zijn samen de enige aandeelhouders van de besloten vennootschap A BV. A BV is grondeigenaar van het registergoed gelegen aan de B-straat 6 te Y (de woning). Belanghebbende en haar echtgenoot wonen in ieder geval sinds 1997 op dat adres. Oorspronkelijk bewoonden zij de woning op basis van een erfpachtrecht. Dit recht is bij akte van 17 november 1997 voor een periode van dertig jaar uitgegeven door A BV. De ingangsdatum was 23 oktober 1997 en de jaarlijkse erfpachtcanon bedroeg f 84.000 (€ 38.117,54).  Op grond van artikel 2 van de akte hadden belanghebbende en haar echtgenoot op 31 december 2007 en daarna bij iedere canonherziening het recht om de woning te kopen voor een koopsom van f 1.200.000.  
     
     2.2.	Bij akte van 27 december 2001 zijn A BV enerzijds (in de akte aangeduid als "eigenaar") en belanghebbende en haar echtgenoot anderzijds (in de akte aangeduid als "erfpachter") overeengekomen het bestaande recht van erfpacht om te zetten in een erfpachtrecht van de grond en daarnaast een afhankelijk opstalrecht te vestigen op de woning. Beide rechten eindigen, net zoals het eerdere erfpachtrecht, op 22 oktober 2027. In de akte zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen: 
     
     
       "OVEREENKOMST 
       De eigenaar en de erfpachter komen bij deze overeen dat onder de hierna te melden bepalingen en bedingen het erfpachtsrecht zoals gevestigd in gemelde akte op zeventien november negentienhonderdzevenennegentig gewijzigd zal voortbestaan en dat de eigenaar in opstal zal uitgeven aan de opstalhouder die zich verbindt zulks te aanvaarden, de hiervoor vermelde onroerende zaak. 
       VESTIGING ERFPACHTSRECHT 
       Ter uitvoering van de hiervoor vermelde overeenkomst: 
       A. verklaren de eigenaar en de erfpachter dat het hiervoor vermelde recht van erfpacht met ingang van heden zal bestaan uit een recht van erfpacht van een perceel grond aan de B-straat 6 te Y(...), voorzover nodig wordt dit recht bij deze opnieuw verleend en aangenomen; 
       B. verklaart de eigenaar bij deze ten behoeve van de opstalhouder te vestigen, die zulks aanneemt: het van het hiervoor vermelde recht van erfpacht afhankelijk recht van opstal tot het op de in erfpacht uitgegeven grond in eigendom hebben van een vrijstaande woning, met garage en verdere aanhorigheden aan de B-straat 6 te Y, (...) .  
       (...) 
       II. CANON 
       Ter zake van de uitgifte in erfpacht is met ingang van heden een canon verschuldigd van(...) 
        € 17.391,12 
       Deze uitgifte in opstal geschiedt tegen een retributie van (...) € 20.869,35.  
       (...) 
       III. OVERIGE BEPALINGEN 
       (...) 
       Artikel 2 
       Op eenendertig december tweeduizend zeven en vervolgens op ieder moment van canonherziening heeft uitsluitend de erfpachter het recht de in erfpacht uitgegeven onroerende zaak te kopen voor een koopsom van (...) f 1.200.000. 
       (...) 
       Artikel 4 
       Alle zakelijke lasten en belastingen op de onroerend zaak betrekking hebbende zijn voor rekening van erfpachter, respectievelijk opstalhouder. 
       Artikel 5 
       Erfpachter en opstalhouder zijn verplicht de onroerende zaak die aan de rechten van erfpacht en opstal is onderworpen in goede staat van onderhoud te houden en daartoe tijdig en op deugdelijke wijze die voorzieningen - vernieuwingen daaronder begrepen - te treffen, die daarvoor nodig zijn en waartoe de wet of enig wettelijk voorschrift verplicht.  
       (...) 
       Artikel 10 
       (...) 
       In alle gevallen waarin het opstalrecht eindigt zal: 
       * in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde meer bedraagt dan (...) € 408.402,19 de eigenaar aan de opstalhouder voor de opstallen betalen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde meer bedraagt dan laatstgenoemd bedrag; 
       * in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde minder bedraagt dan (...) € 408.402,19 de opstalhouder aan de eigenaar vergoeden voor de opstallen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde minder bedraagt dan laatstgenoemd bedrag; 
       (...)" 
     
     
     2.3.	Belanghebbende en haar echtgenoot hebben het onderstaande belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven. Hierbij is 18% van het bedrag aan inkomsten uit de eigen woning aan belanghebbende toegerekend en 82% aan haar echtgenoot.  
     
     
       					X1	X 
       * Belastbare inkomsten uit eigen woning	 
       * Eigenwoningforfait	€   3.278 
       Erfpachtrecht		€ 19.118 -/- 
       Opstalrecht		€ 19.130 -/- 
       * 			€ 34.970 -/-	€ 28.675 -/-	€  6.295 -/- 
       Overige inkomsten en aftrekposten		€ 35.939		€ 20.744 
       * Belastbaar inkomen uit werk en woning 	€   7.264		€ 14.449 
     
     
     
       2.4.	Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur het betaalde bedrag ter zake van het erfpacht- en opstalrecht niet in aftrek toegelaten. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende is vastgesteld op € 21.334 en dat van haar echtgenoot op € 38.627. 
       (...)" 
     
     
     2.2. In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast: 
     
     2.2.1. Ingevolge artikel 2, laatste alinea, van de akte van 27 december 2001, vervalt indien de erfpachter gebruik maakt van de hem in dat artikel verleende koopoptie, het opstalrecht en is alsdan het bepaalde in artikel 10 van die akte (verrekening van meer- of minderwaarde) niet van toepassing.  
     
     
     3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1.	In geschil is in hoger beroep het antwoord op de vraag of de woning bij belanghebbende in box 1 of in box 3 valt. 
       Meer in het bijzonder is in geschil of een gedeelte groot 18% (belanghebbende) onderscheidenlijk 82% (haar echtgenoot) van het eigenwoningforfait en van de in het onderhavige jaar gedane betalingen ter zake van de rechten van erfpacht en opstal) met betrekking tot deze woning onderdeel vormt van het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende onderscheidenlijk van haar echtgenoot. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.  
     
     
     
       Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 
       In geschil is daarbij de vraag of recht bestaat op integrale vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten in bezwaar, beroep en hoger beroep, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. 
     
     
     3.2.	Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij daar tijdens het onderzoek ter zitting aan hebben toegevoegd, verwijst het Hof naar het proces-verbaal van de zitting. 
     
     
       3.3.	De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
       Hij concludeert tevens tot ongegrondverklaring van het incidentele hoger beroep van belanghebbende. 
     
     
     
       Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing ten aanzien van de proceskosten. 
       Belanghebbende concludeert in incidenteel hoger beroep tot het verlenen van een integrale vergoeding van de door haar in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep gemaakte kosten.  
     
     
     
     4. Gronden 
     
     4.1. De Rechtbank heeft belanghebbendes verzoek om een integrale proceskostenvergoeding afgewezen. Belanghebbende is overigens in het gelijk gesteld. De Rechtbank heeft daartoe als volgt overwogen: 
     
     "4.1.	Ingevolge artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), vormen periodieke betalingen van opstal- en erfpachtrecht met betrekking tot de eigen woning aftrekbare kosten.  
     
     
       4.2.	Van een eigen woning is ingevolge het bepaalde in artikel 3.111, eerste lid aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 sprake indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:  
       1. er moet sprake zijn van eigendom van de woning; 
       2. op grond van die eigendom moet de woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan;  
       3. de belastingplichtige of zijn partner moeten de voordelen uit de woning genieten; 
       4. de kosten en lasten moeten op belastingplichtige of zijn partner drukken; 
       5. de waardeverandering moet belastingplichtige en zijn partner grotendeels aangaan.   
     
     
     4.3.	Nu tussen partijen niet in geschil is dat de woning aan belanghebbende anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat en dat belanghebbende alle voordelen uit de woning geniet, is aan de tweede en de derde voorwaarde voldaan. Eveneens zijn partijen het erover eens dat de waardeveranderingen van de woning belanghebbende grotendeels aangaan. De rechtbank sluit zich, gelet op het bepaalde in de artikelen 2 en 10 van de akte van 27 december 2001, hierbij aan. Hierna zal de rechtbank de overige voorwaarden bespreken.  
     
     4.4.	De voorwaarde dat sprake is van eigendom. 
     
     4.4.1.	De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat het opstalrecht niet tot gevolg heeft dat de woning eigendom is van belanghebbende. Hij acht om die reden aftrek van kosten niet mogelijk. Belanghebbende daarentegen is van mening dat zij door middel van het rechtsgeldig gevestigde opstalrecht (een aandeel in) de juridische eigendom van de woning heeft verworven. 
     
     4.4.2.	 De rechtbank stelt voorop dat, gelet op het bepaalde in artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a van de Wet IB 2001, aan de eigendomseis voldaan is indien belanghebbende hetzij de juridische eigendom, hetzij de economische eigendom van de woning bezit. 
     
     4.4.3.	De rechtbank stelt, op grond van hetgeen onder punt 2.2. is vermeld, vast dat belanghebbende als erfpachter van de grond in december 2001 een van het erfpachtrecht afhankelijk zakelijk recht van opstal heeft verkregen met betrekking tot de woning. Ingevolge artikel 5:101, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is het recht van opstal een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen. Het recht kan ingevolge artikel 5:101, tweede lid, van het BW zelfstandig dan wel afhankelijk van onder meer een ander zakelijk recht op de onroerende zaak worden verleend. Gelet hierop heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank in december 2001 door de vestiging van het opstalrecht (een aandeel in) de juridische eigendom verworven van de woning. Daarmee is voor wat betreft het pand aan de eigendomseis voldaan.  
     
     4.4.4. 	De vraag die dan nog moet worden beantwoord is of de combinatie van een erfpachtrecht op de grond en eigendom van de zich daarop bevindende opstal toepassing van de eigenwoningregeling verhindert.  
     
     
       4.4.5.	In de Memorie van Toelichting, opgenomen in de Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, pagina 144-147 betreffende het wetsvoorstel voor artikel 3.111 van de Wet IB 2001 wordt opgemerkt: 
       "Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing."  
     
     
     4.4.6.	Zoals de rechtbank heeft overwogen in 4.4.3. behoort de woning belanghebbende toe op grond van het opstalrecht. Het gegeven dat de grond in erfpacht is uitgegeven kan dan, gelet op de parlementaire geschiedenis, toepassing van de eigenwoningregeling niet verhinderen. Derhalve dient het subsidiaire standpunt van de inspecteur dat de eigenwoningregeling toepassing mist nu sprake is van een huuranaloge situatie, verworpen te worden. Van een huuranaloge situatie kan slechts sprake zijn indien op het pand een erfpachtrecht is gevestigd, en niet indien, zoals in de onderhavige situatie, ter zake van het pand een opstalrecht is gevestigd. 
     
     4.4.7.	De inspecteur heeft nog betoogd dat de vestiging van het opstalrecht niet rechtsgeldig is omdat daaraan geen titel ten grondslag ligt. De rechtbank kan de inspecteur evenwel niet volgen in deze stelling nu in de eerder genoemde akte vermeld staat dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarbij de eigenaar de onroerende zaak in opstal zal uitgegeven aan de opstalhouder, die zich verbindt zulks te aanvaarden. Met deze overeenkomst hebben partijen afgesproken om via het vestigen van een opstalrecht de eigendom van de woning te doen overgaan van A BV naar belanghebbende. Deze overeenkomst vormt de verbintenis tot overdracht en daarmee de titel die ten grondslag ligt aan de vestiging van het opstalrecht. De rechtbank is dan ook van oordeel dat sprake is van een rechtsgeldige vestiging van het opstalrecht. 
     
     4.4.8.	De inspecteur voert daarnaast aan dat van civiele eigendomsoverdracht van de opstal geen sprake kan zijn nu een koopsom ontbreekt. Naar het oordeel van de rechtbank vindt echter deze opvatting geen steun in de wet. Ingevolge artikel 5:101, derde lid, van het BW, kan aan de opstaller de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - retributie - te betalen. Hieruit blijkt dat partijen desgewenst kunnen kiezen voor de betaling van een eenmalige geldsom of voor een periodieke betaling, zonder dat die keuze van invloed is op de rechtsgeldigheid of het karakter van het opstalrecht.        
          
     4.4.9.	Tenslotte noemt de inspecteur een aantal aan het onderhavige opstalrecht verbonden beperkingen en verboden die volgens hem pleiten tegen het aannemen van eigendom van de opstaller. Het betreft met name de in de akte opgenomen beperkingen ten aanzien van het gebruik van de opstal en daarnaast het verbod om opstal en beplantingen weg te nemen. De rechtbank acht de stelling van de inspecteur onjuist. Ingevolge artikel 5:102 van het BW mogen de bevoegdheden van de opstaller worden beperkt op de wijze zoals dat gedaan is zonder dat afbreuk gedaan wordt aan het opstalrecht. 
     
     4.4.10.	Gelet op het vorenoverwogene deelt de rechtbank de visie van belanghebbende dat zij door middel van het rechtsgeldig gevestigde opstalrecht juridisch mede-eigenaar is geworden van de woning. 
     
     4.4.11.	Op grond van al het vorenoverwogene concludeert de rechtbank dat belanghebbende aan de eigendomseis heeft voldaan.      
     
     4.5.	De voorwaarde dat kosten en lasten op belanghebbende of haar partner drukken. 
     
     4.5.1.	Op grond van de artikelen 4 en 5 van de akte van 27 december 2001 komen alle kosten die toerekenbaar zijn aan de onroerende zaak voor rekening van belanghebbende en haar echtgenoot. Hiervan uitgaande wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde. Echter, de inspecteur heeft betoogd dat partijen geen uitvoering aan die bepalingen hebben gegeven nu A BV in eerste instantie onderhoudskosten ter zake van de onroerende zaak heeft betaald. Belanghebbende heeft hiertegenover onweersproken gesteld dat, voor zover er kosten zijn betaald door A BV, deze kosten zijn verrekend met belanghebbende en haar echtgenoot. De rechtbank leidt hieruit af dat de kosten alsnog voor rekening van belanghebbende en haar echtgenoot zijn gekomen, zodat ze op hen hebben gedrukt. Nu ook overigens is gesteld noch gebleken dat door belanghebbende en haar echtgenoot geen uitvoering gegeven is aan het in de akte bepaalde, is de rechtbank van oordeel dat voldaan is aan de voorwaarde dat alle kosten en lasten op belanghebbende en haar echtgenoot drukken.        
     
     4.6.	Nu, gelet op het vorenoverwogene, aan alle voorwaarden van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 is voldaan, is de eigenwoningregeling voor belanghebbende en haar echtgenoot van toepassing op de woning en zijn de periodieke betalingen voor het erfpacht- en opstalrecht aftrekbaar.  
     
     4.7.	Voorzover de inspecteur, onder verwijzing naar de sterke verwantschap tussen opstal- en erfpachtrecht, heeft beoogd te stellen dat aftrek niet op zijn plaats is nu tweemaal voor hetzelfde wordt betaald, merkt de rechtbank op dat deze stelling in strijd is met de feiten. Er is in het onderhavige geval enerzijds een erfpachtrecht gevestigd en anderzijds een opstalrecht. Zonder het opstalrecht zou het voor belanghebbende onmogelijk zijn geweest om de juridische eigendom van de opstallen te verwerven. Weliswaar hebben opstal- en erfpachtrecht veel met elkaar gemeen, maar dat betekent niet dat sprake is van één recht, waarvoor één vergoeding betaald dient te worden. Nu overigens noch is gesteld noch is gebleken dat de betaalde bedragen niet zien op het opstal- en erfpachtrecht en evenmin dat sprake is van onzakelijk hoge bedragen, komen de door belanghebbende opgevoerde kosten voor aftrek in aanmerking.  
     
     4.8.	Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard." 
     
     
       4.2. De Rechtbank heeft hiermede naar het oordeel van het Hof op goede gronden de juiste beslissing genomen. 
       Dooreen lopen civiel en fiscaal recht, wetsgeschiedenis, wetstekst, beleidsuitingen, standpunten en feitelijke stellingen. De Rechtbank let echter terecht alleen op de wettelijke eisen en de daarbij behorende wetshistorie. Beleidsuitingen nadien van de Staatssecretaris binden immers alleen de Inspecteur. Het civiele recht wordt terecht gevolgd zonder afzonderlijke fiscale feitenduiding en zonder verdere veronderstellingen. Er is ook volgens het Hof geen reden van de werkelijkheid af te wijken zoals die is volgens civiel recht. 
       Via die weg bereikt de Rechtbank het helder gemotiveerde oordeel dat het beroep gegrond is en dat de woning behoort te worden belast volgens de regels van box 1. 
     
     
     
       4.3. De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat de uitspraak van de Rechtbank leidt tot strijd met de bedoelingen van de wetgever. Naar het oordeel van het Hof bieden wetshistorie en wetstekst daartoe onvoldoende aanknopingspunten. 
       De Rechtbank heeft in onderdeel 4.4.5 de relevante wetsgeschiedenis geciteerd. Gesteld noch gebleken is dat er meer is. 
       Nergens wordt in de wetsgeschiedenis een koopsom voor of stichtingskosten van de opstal aanwezig verondersteld. Aan een opstalrecht op erfpachtgrond wordt zonder enig voorbehoud toegang tot box 1 verleend door de wetgever. Belanghebbende beroept zich daar terecht op. 
       Ook de tekst van de wet bevat op dit punt geen veronderstellingen. 
     
     
     4.4. Met betrekking tot de door de Inspecteur bepleite huuranalogie merkt het Hof, wellicht ten overvloede, nog het volgende op. Huuranalogie is in beginsel mogelijk bij een gebruiksrecht, zoals een erfpachtrecht. Het recht van opstal is echter geen gebruiksrecht, maar het recht om op andermans grond een opstal in eigendom te hebben. Het recht van eigendom is niet vatbaar voor huur, een zelf in eigendom bezeten opstal ook niet. Huuranalogie is derhalve met betrekking tot een opstalrecht niet wel mogelijk. De omstandigheid dat het te dezen niet gaat om een zelfstandig opstalrecht, maar om een van een erfpachtrecht afhankelijk opstalrecht, maakt het vorenstaande niet anders. 
     
     
       4.5. Belanghebbende heeft blijkens artikel 2 van de akte van 27 december 2001 een optierecht verkregen op de grond en blijkens artikel 10 van die akte een recht op, onderscheidenlijk een plicht tot, verrekening van een meer- c.q. een minderwaarde van de opstal bij het einde van het opstalrecht. De Inspecteur heeft bij de Rechtbank erkend dat belanghebbende daarmede de waardemutaties voldoende aangaan.  
       In hoger beroep komt de Inspecteur daar in zekere zin op terug. Hij oppert het bezwaar dat evenvermeld recht, c.q. evenvermelde plicht, niet uit de wet voortvloeien maar uit overeenkomst. Naar het oordeel van het Hof is dat verschil irrelevant. 
       Noch de tekst, noch de geschiedenis van de wet geven aanleiding anders te veronderstellen. Het Hof gaat aan dat verschil daarom voorbij. 
       De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting desgevraagd bevestigd dat de waardemutaties belanghebbende in dat geval voldoende aangaan. 
     
     
     4.6. De Inspecteur heeft ter zitting zijn stelling ingetrokken dat een deel van de door belanghebbende en haar echtgenoot ten titel van canon c.q. retributie betaalde bedragen tegenover iets anders staan dan tegenover het erfpachtrecht c.q. het opstalrecht. Hij stelt niet langer dat deze bedragen mede staan tegenover de in artikel 2 van de akte van 27 december 2001 aan belanghebbende en haar echtgenoot verleende optie op de grond en/of tegenover het in artikel 10 van die akte bedoelde recht op c.q. plicht tot verrekening van meer- of minderwaarden bij het einde van het opstalrecht.  
     
     
       4.7. Het Hof kan daarom voor wat betreft de eerste in geschil zijnde vraag aansluiten bij het oordeel van de Rechtbank. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. 
       De uitspraak van de Rechtbank wordt in zoverre bevestigd. 
     
     
     
     5. Incidenteel hoger beroep 
     
     
       5.1. In geschil was bij de Rechtbank nog de vraag of belanghebbende recht heeft op integrale vergoeding van haar kosten in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep. 
       Belanghebbende heeft met betrekking tot die vraag incidenteel hoger beroep ingesteld. 
     
     
     5.2. De Rechtbank heeft ten aanzien van de bezwaar- en proceskosten als volgt overwogen: 
     
     5.2.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur veroordeeld moet worden tot betaling van een integrale proceskostenvergoeding met betrekking tot de in de bezwaar- en beroepsfase gemaakte proceskosten. Zij verdedigt dat door te wijzen op de standpuntwijziging van de inspecteur en door te stellen dat een niet verdedigbaar standpunt is ingenomen.  
     
     5.3.	De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding voor de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Echter, de rechtbank acht, anders dan belanghebbende, geen bijzondere omstandigheden aanwezig die een integrale proceskostenveroordeling rechtvaardigen. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een pleitbaar standpunt van de inspecteur. Het betreft een complexe juridische situatie waarbij alle feiten van het voorliggende geval op hun eigen mérites dienen te worden beoordeeld en waarbij de uitkomst niet bij voorbaat vaststond. Dat de inspecteur tijdens het langdurige traject van intensieve gedachtewisseling zijn standpunt heeft gewijzigd, acht de rechtbank niet onbegrijpelijk en vormt naar haar oordeel geen bijzonder omstandigheid zoals hierboven bedoeld.  
     
     
       5.4.	Gelet op het vorenoverwogene bevestigt de rechtbank de uitspraak op bezwaar voorzover ze ziet op de vaststelling van de proceskostenvergoeding in de bezwaarfase.      
       De te vergoeden proceskosten in de beroepsfase zal de rechtbank bepalen op de voet van het Besluit. Daarbij worden de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Hierbij wordt uitgegaan van de twee samenhangende zaken, 07/5200 en 07/5201, zodat in elk van de zaken een proceskostenvergoeding van € 402,50 wordt toegekend. 
     
     
     
       5.3. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen dit oordeel. Zij stelt dat zij wèl recht heeft op integrale vergoeding van de door haar in bezwaar en beroep gemaakte kosten. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank ook ten aanzien van deze kosten de juiste beslissing genomen. Het incidentele hoger beroep is daarom ongegrond.  
       De uitspraak van de Rechtbank kan geheel worden bevestigd. 
     
     
     
     6. Griffierecht 
     
     Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 447. 
     
     
     7. Proceskosten 
     
     
       Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       Belanghebbende heeft verzocht om integrale vergoeding van deze kosten. 
       Het Hof wijst dit verzoek af en verwijst ter motivering naar onderdeel 5.3. van de uitspraak van de Rechtbank, zoals hierboven geciteerd. 
     
     
     
       Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken ten name van belanghebbende, kenmerk 09/00566, en ten name van haar echtgenoot, kenmerk 09/00568. 
       Het Hof stelt deze kosten vervolgens, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.638,75. 
       Gesteld noch gebleken is dat belanghebbenden overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. 
     
     
     Het Hof zal in deze zaak en de hiervóór genoemde zaak een proceskostenvergoeding toekennen van € 1.638,75 : 2 is, afgerond, € 819,38   
     
     
     8. Beslissing 
     
     
       Het Hof 
       - verklaart het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond; 
       - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; 
       - bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 447; 
       - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 819,38, en 
       - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden. 
     
     
     
     Aldus gedaan op 17 december 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
     
     
     
     
     
     Het aanwenden van een rechtsmiddel 
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
       1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a) de naam en het adres van de indiener; 
       b) een dagtekening; 
       c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d) de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.