ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AU3125

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AU3125 Parket bij de Hoge Raad , 21-04-2006 / 40243

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-04-21

Zaaknummer: 40243

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AU3125

---

CONCLUSIE PG 
         Afvalstoffenbelasting. 
         1.1. X B.V. (belanghebbende) heeft een naheffingsaanslag belasting op afvalstoffen ingevolge de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) opgelegd gekregen over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 3 juli 1995. De belastingaanslag beloopt een bedrag f 459.549,-- aan belasting...

Nr. 40.243 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer, afdeling A 
       Afvalstoffenbelasting 
       7 juli 2005 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X B.V. 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Procesverloop 
     
     1.1. X B.V. (belanghebbende) heeft een naheffingsaanslag belasting op afvalstoffen ingevolge de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) opgelegd gekregen over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 3 juli 1995. De belastingaanslag beloopt een bedrag f 459.549,-- aan belasting. 
     
     1.2. Nadat belanghebbende tijdig in bezwaar was opgekomen tegen voormelde aanslag, heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. 
     
     1.3. Daarop is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. Bij uitspraak van 17 juli 2003, met zaaknummer 00/00125, heeft het Hof belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.(1) 
     
     1.4. Belanghebbende heeft tijdig pro forma beroep tot cassatie ingesteld tegen 's-Hofs uitspraak. Het beroep is vervolgens tijdig van een nadere motivering voorzien. Daarop heeft de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van een conclusie van dupliek.  
     
     1.5. Partijen zijn bij brief van 20 januari 2005 door de Hoge Raad in de gelegenheid gesteld binnen vier weken te reageren op de arresten HvJ EG van 13 januari 2005, nrs. C-174/02 en C-175/02 (Streekgewest Westelijk Noord-Brabant en Pape). De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig van deze gelegenheid gebruik gemaakt. 
     
     2. Feiten (deels ontleend aan hofuitspraak) 
     
     2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. B BV (B), C BV (C) en D BV (D) exploiteren allen een in Q gevestigde papierfabriek. Deze papierfabrieken zijn gezamenlijk 100% aandeelhouder in belanghebbende (hierna ook: X). De situatie tot 4 juli 1995 laat zich als volgt schetsen: 
     
     2.2. X exploiteerde ten behoeve van de drie papierfabrieken tot 4 juli 1995 zowel een - aan de b-straat te Z gelegen - (bedrijfs)afvalwaterzuiveringsinstallatie als een - aan de a-straat te Z gelegen - (bedrijfs)afvalverwijderingsinrichting (hierna ook: stortplaats of afvalverwerkingsinrichting). Op de stortplaats mogen uitsluitend afvalstoffen worden gestort welke afkomstig zijn van X en/of één van de drie papierfabrieken.  
     
     2.3. C gebruikt oud papier als grondstof voor haar productieproces. Het oud papier moet, alvorens schone pulp ten behoeve van het productieproces wordt verkregen, globaal een tweetal bewerkingen ondergaan, namelijk (a) het na toevoeging van water vermalen van het oud papier en het verwijderen van grove verontreinigingen zoals plastic, nietjes en paperclips (de zogenoemde grove rejects) en (b) het flotatie- en wasproces. Tijdens het laatstgenoemde proces wordt de nog sterker met water verdunde pulp gereinigd en ontdaan van inkt, vulstoffen zoals klei en krijt, en kleine niet bruikbare of niet terug te winnen vezels. Het slib dat tijdens dit proces ontstaat wordt opgevangen in tanks, ontwaterd en in containers afgevoerd als "steekvast" ontinktingsslib. Tussen partijen is niet in geschil dat dit slib kan worden aangemerkt als ontinktingsresidu. Terzake heeft C ook teruggaaf ontvangen. 
     
     
       2.4. Op 19 maart 1985 hadden Gedeputeerde Staten van R (hierna: GS) besloten ten name van X een tienjarige vergunning te verlenen in het kader van de afvalstoffenwet. Aan de daarvoor door GS afgegeven beschikking ontleen ik dat het ging om een:(2) 
       "Beschikking op de aanvraag (...) van X B.V., b-straat 1, Z, om een (...) de gehele inrichting omvattende hinderwetvergunning (thans afvalstoffenwetvergunning) voor een stortplaats van residu, vrijkomend bij de papierproduktie en afvalwaterreiniging, gelegen aan de a-straat te Z, op het perceel kadastraal bekend gemeente S, sectie a, nummer 002."  
     
     
     
       2.5. In afwachting van de afgifte van een nieuwe vergunning, heeft GS op 8 maart 1995 een gedoogverklaring afgegeven betreffende de door X geëxploiteerde afvalverwijderingsinrichting. De later - aan de overnemer van de stortplaats - afgegeven vergunning in het kader van de Wet milieubeheer vermeldt daarover het volgende:(3) 
       "Op 19 maart 1995 is de geldigheid van de vigerende Afvalstoffenwetvergunning voor de stortplaats, van 19 maart 1985, die voor een periode van tien jaar is verleend, verstreken. Te voorzien was dat een nieuwe vergunning vóór die datum nog niet zal zijn verleend en in ieder geval pas na die datum van kracht zal worden. 
       Aanvraagster heeft dan ook bij het indienen van zijn vergunningaanvraag op 13 oktober 1994 verzocht, gelet op het belang dat hij heeft bij het doorstorten op deze locatie, het storten van afval te gedogen vanaf 19 maart 1995 tot het moment waarop de aangevraagde milieuvergunning onherroepelijk is. 
       Bij besluit van 8 maart 1995 worden de stortactiviteiten vanaf 19 maart 1995 gedoogd."  
     
     
     2.6. Bij een oriënterend bedrijfsbezoek op 2 mei 1995 in het kader van de heffing van grondwaterbelasting is gebleken dat X voor wat betreft de stortplaats uitging van storten in eigen beheer. In de loop van 1996 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek voor de afvalstoffenbelasting laten instellen bij onder meer belanghebbende. De bevindingen tijdens het onderzoek en de gevolgen voor de heffing van belasting op afvalstoffen zijn in een schrijven van 30 september 1997 aan de Inspecteur gerapporteerd. Op grond van voornoemd boekenonderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.  
     
     3. Geschil in cassatie 
     
     3.1. Voor het Hof was allereerst in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende tezamen met de drie papierfabrieken één inrichting vormde voor de toepassing van de Wbm, zodat sprake is van verwerking van afvalstoffen in eigen beheer. Voorts heeft belanghebbende zich - voor zover in cassatie nog van belang - beroepen op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Ten slotte was voor het Hof in geschil het antwoord op de vraag of tevens afvalstoffenbelasting is verschuldigd voor het water dat zich in, op of aan de grove rejects bevindt. Het Hof heeft ten aanzien van alledrie de geschilpunten geoordeeld dat het gelijk was aan de Inspecteur en is dan ook tot de slotsom gekomen dat belanghebbendes beroep ongegrond was. 
     
     3.2. Belanghebbendes beroepschrift in cassatie bevat een viertal middelen tot cassatie. Het eerste middel strekt ten betoge dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het ten onrechte niet heeft geoordeeld dat de heffing van afvalstoffenbelasting in casu in strijd is met het bepaalde in artikel 93, lid 3, (thans: artikel 88, lid 3) van het EG-Verdrag (staatssteun). Het tweede cassatiemiddel stelt dat het oordeel van het Hof, dat belanghebbendes afvalverwerkingsinrichting als zodanig een inrichting vormt voor de toepassing van de Wbm, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel stelt verder dat 's Hofs oordeel dienaangaande onbegrijpelijk is. Het derde middel stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen al dan niet storten van afvalstoffen in eigen beheer niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Belanghebbendes vierde en laatste cassatiemiddel bestrijdt met een rechts- en onbegrijpelijkheidsklacht 's Hofs oordeel dat de 'grove rejects' met inbegrip van het aanhangende water voor de toepassing van de Wbm als één afvalstof moeten worden aangemerkt. 
     
     4. Staatssteun (cassatiemiddel I) 
     
     
       4.1. In haar beroepschrift in cassatie vermeld belanghebbende dat eerst in cassatie een beroep wordt gedaan op de artikel 93, derde lid, van het EG-Verdrag, doch dat voor de beoordeling van het beroep geen onderzoek van feitelijke aard nodig is.(4) De staatssecretaris merkt daarover mijns inziens terecht op:(5) 
       "Gelet op uw arrest van 8 maart 2002, nr. 35 525, BNB 2002/254 ben ik van oordeel dat in casu sprake is van een rechtsklacht, die zonder nader feitenonderzoek beoordeeld kan worden. Gelet op de in genoemde procedure gestelde prejudiciële vragen aan het HvJ EG dient in onderhavige zaak het arrest van het HvJ EG in die zaak te worden afgewacht."  
     
     
     4.2. In voornoemd prejudicieel verwijzingsarrest van de Hoge Raad werd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) onder meer de vraag voorgelegd of (r.o. 4.1) op artikel 93, lid 3, slotzin, EG-Verdrag(6) alleen een beroep kan worden gedaan door een justitiabele die als gevolg van een steunmaatregel wordt getroffen door vervalsing van grensoverschrijdende mededinging. 
     
     4.3. Uit het arrest van het HvJ EG, van 13 januari 2005, nr. C-174/02 (Streekgewest Westelijk Noord-Brabant), in het bijzonder uit punt 19 - 21 daarvan, volgt dat een justitiabele die aan een heffing wordt onderworpen die integrerend deel uitmaakt van een verboden steunmaatregel, zich daarop kan beroepen, ongeacht of deze justitiabele door concurrentievervalsing wordt geraakt. Ik verwijs naar de bijlage bij deze conclusie voor een nadere analyse van het arrest als ook van het arrest Pape, C-175/02, van het HvJ EG van dezelfde datum. 
     
     4.4. Uit de arresten van het HvJ EG volgt dat belanghebbende zich (met succes) op de rechtstreekse werking van de standstillbepaling kan beroepen, indien de afvalstoffenbelasting een integrerend onderdeel uitmaakt van een aan de Commissie voorgelegde steunmaatregel. Een heffing maakt integrerend onderdeel uit van een steunmaatregel indien sprake is van een dwingend bestemmingsverband.  
     
     4.5. Zoals het HvJ EG in de zaak C-174/02 heeft geoordeeld, is de omstandigheid dat het tarief van de afvalstoffenbelasting is verhoogd met het oog op een steunmaatregel, niet voldoende om tot een dwingend financieringsverband te komen.(7) Tevens is het feit dat een deel van de heffingsopbrengst bestemd kan worden voor de financiering van een steunmaatregel, niet voldoende voor het in aanmerking nemen van een dergelijk financieringsverband(8). De tariefsverhoging dient rechtstreeks van invloed te zijn op de omvang van de steun. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. 
     
     4.6. Belanghebbende kan zich gezien het voorgaande niet beroepen op de rechtstreekse werking van de standstillbepaling. Het cassatiemiddel kan mitsdien niet tot cassatie leiden. 
     
     5. Het begrip inrichting (cassatiemiddel II) 
     
     5.1. Voor een nadere analyse van het begrip 'inrichting' verwijs ik naar de onderdelen 2.1. t/m 2.42. van mijn conclusie van 22 december 2004 voor de - eveneens bij de Hoge Raad aanhangige, en met onderhavige zaak samenhangende - zaak met nummer 40.240.(9) 
     
     
       5.2. Het Hof heeft onder meer overwogen: 
       "4.2. Gelet op de verwijzing in artikel 12, eerste lid, onderdeel c, van de Wbm naar de definitie in de Wmb moet als uitgangspunt gelden dat het primaat van de invulling van het begrip inrichting is voorbehouden aan de Wmb en de uitvoering daarvan. Het is niet in geschil dat belanghebbende voor de toepassing van de Wmb en haar voorgangers is aangemerkt als een afzonderlijke inrichting. Aan haar is een afzonderlijke vergunning in verband met de toepassing van die wetgeving afgegeven. In de vergunning is een nauwkeurige locatiebeschrijving opgenomen. Naar het oordeel van het Hof moet onder die omstandigheden de inrichting die belanghebbende exploiteert ook voor de toepassing van de Wbm als een afzonderlijke inrichting worden aangemerkt. De vraag of belanghebbende voor de toepassing van de Wmb en haar voorgangers terecht als een zelfstandige inrichting is aangemerkt kan in het onderhavige geschil niet aan de orde komen." 
     
     
     5.3. Het tweede cassatiemiddel bestaat uit een tweetal onderdelen. Het eerste middelonderdeel is gericht tegen voormeld oordeel van het Hof dat, nu niet in geschil is dat de door belanghebbende geëxploiteerde stortplaats is aangemerkt als afzonderlijke Wm-inichting, die omstandigheid meebrengt dat ook voor de toepassing van de Wbm sprake is van een inrichting. Het middelonderdeel dat zich hiertegen richt faalt naar ik meen voor zover het betrekking heeft op het naheffingstijdvak 1 januari tot en met 18 maart 1995 (afloop Wm-vergunningtermijn). Gelet op de onderdelen 2.8. t/m 2.16. van mijn conclusie in de zaak 40.240, ben ik van opvatting dat het Hof terecht bij de onherroepelijk vaststaande begrenzingen van de Wm-inrichting heeft aangesloten. In dat verband merk ik nog op dat in het middelonderdeel ten onrechte de opvatting wordt gehuldigd dat in casu geen sprake is van een Wm-inrichting, omdat de op 19 maart 1985 door GS aan belanghebbende verleende vergunning haar grondslag vindt in het kader van de Afvalstoffenwet. Een op voet van de Afvalstoffenwet verleende vergunning voor een inrichting wordt blijkens artikel XXII, eerste lid, van de Wet van 2 juli 1992, Stb. 414, namelijk met een krachtens de Wet milieubeheer verleende vergunning gelijkgesteld.(10) Bijgevolg vormt de omstandigheid dat de vergunning is verleend ingevolge de Afvalstoffenwet geen belemmering om bij de aldus onherroepelijk vastgestelde grenzen van de inrichting aan te sluiten.  
     
     5.4. Voorzover 's Hofs oordeel evenwel betrekking heeft op het naheffingstijdvak 19 maart 1995 - 3 juli 1995, meen ik dat het middelonderdeel slaagt. In de betreffende periode was immers sprake van een 'uitdrukkelijk gedogen' (d.i. een gedogen door middel van een schriftelijke gedoogverklaring) van een in beginsel in strijd met de Wm, en dus onrechtmatige (overgangs)situatie. De Wm-vergunningtermijn was immers reeds verlopen. Die omstandigheid brengt mijns inziens mee dat van een onherroepelijk begrensde Wm-inrichting op dat moment geen sprake meer was. Het middelonderdeel kan evenwel niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft immers, op voet van het bepaalde in artikel 1.1, aanhef en vierde lid, tweede volzin, Wm, tevens overwogen dat, voorzover de begrenzingen van de Wbm-inrichting zelfstandig moeten worden bepaald, belanghebbendes stortplaats eveneens als afzonderlijke inrichting moet worden aangemerkt. 
     
     
       5.5. Dienaangaande heeft het Hof overwogen: 
       "4.3. Ook indien moet worden geoordeeld dat aan de vraag of belanghebbende met de in 2.2. genoemde papierfabrieken als één inrichting moet worden beschouwd voor de toepassing van de onderhavige wet zelfstandige betekenis toekomt, is het Hof van oordeel dat de afvalverwijderingsinrichting van belanghebbende als een zelfstandige inrichting moet worden aangemerkt. Het Hof heeft daarbij afzonderlijk en in hun eventuele onderlinge verband de volgende omstandigheden in aanmerking genomen: 
       - belanghebbende is een zelfstandig juridisch lichaam; 
       - belanghebbende en de papierfabrieken exploiteren ondernemingen waarvan gesteld noch gebleken is dat zij op andere fiscale gebieden op enigerlei wijze met elkaar zijn verbonden; 
       - gesteld noch gebleken is dat er sprake is van installaties die tot eenzelfde onderneming behoren en die in elkaars onmiddellijke nabijheid liggen. Dat belanghebbende en de papierfabrieken op hetzelfde rioleringsstelsel zijn aangesloten doet daaraan niet af. Het rioleringsstelsel en het feit dat tussen de papierfabrieken en belanghebbende aandeelhoudersbelangen bestaan brengt op zichzelf niet mee dat sprake is van installaties die onderling technische, organisatorische of functionele bindingen hebben; 
       - belanghebbende heeft een ander doel dan de papierfabrieken; 
       - belanghebbende heeft een eigen milieuvergunning met een specifieke omschrijving van haar inrichting, eigen voorwaarden en een nauwkeurige locatieomschrijving;" 
     
     
     5.6. Het tweede middelonderdeel, dat tegen dit oordeel is gericht, faalt. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat het de feiten en omstandigheden qua aantal en betekenis onvoldoende heeft geacht om aan te nemen dat tussen belanghebbende en de drie papierfabrieken voldoende samenhang bestaat om van één Wbm-inrichting te spreken. Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Het tweede cassatiemiddel faalt derhalve. 
     
     6. Gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving (cassatiemiddel III) 
     
     
       6.1. Het Hof heeft voorts overwogen: 
       "4.8. (...) indien moet worden aangenomen dat wel sprake is van gelijke gevallen kan het beroep van belanghebbende niet slagen. De regering heeft bij de behandeling van het wetsvoorstel nummer 22 849 dat heeft geleid tot de Wbm toegelicht waarom (vooralsnog) werd afgezien van belastingheffing over eindverwerking van afvalstoffen in eigen beheer. In de Memorie van Toelichting is daarover opgenomen (MvT blz. 10):  
       "(...). Het is echter niet eenvoudig om in de praktijk bij verwerking in eigen beheer een duidelijk onderscheid te maken tussen enerzijds bewerking of verwerking van grond- of hulpstoffen en anderzijds verwerking van afval. 
       Los daarvan is bij een zeer groot deel van de bedrijven die vergunningplichtig zijn, de administratie in het geheel niet ingericht op nauwkeurige vastlegging van de voortbrenging en de verwerking van afvalstoffen. (...) Anderzijds beseffen wij dat een groot deel van het midden- en kleinbedrijf tot de hinderwetplichtige inrichtingen behoort en dat de mogelijkheden tot verfijnde administratie bij deze bedrijven veelal zeer beperkt zijn. Vooralsnog gaan wij er daarom vanuit dat de controle op de voortbrenging en verwerking van afvalstoffen in eigen beheer niet goed mogelijk is." 
     
     
     Deze stellingname is door de regering, na daarop door leden van de Tweede Kamer geuite kritiek, uitgebreid toegelicht in de Memorie van Antwoord, blz. 31 en volgende. Daarbij is er op gewezen dat de opbrengst van een belasting op het storten en verbranden in eigen beheer relatief gering zou zijn en dat een dergelijk storten in de toekomst verder af zou nemen ten gevolge van het inwerkingtreden van het Stortbesluit bodembescherming (blz. 33). In de Nota naar aanleiding van het eindverslag, blz. 16 en 17 is een en ander nader toegelicht. De beraadslagingen hebben uiteindelijk geleid tot het in de wet opnemen van enerzijds een heffing ter zake van de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan en anderzijds een vrijstelling (artikel 17, aanhef en onderdeel c van de Wbm, toegevoegd bij wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 924) van de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze stoffen zijn ontstaan indien de te verwerken hoeveelheid afvalstoffen niet meer bedraagt dan 1 000 000 kilogram per jaar. Deze bepalingen zijn echter niet in werking getreden in verband met vorenbedoelde uitvoeringsproblemen. 
     
     4.9. Naar het oordeel van het Hof moet, temeer nu in het kader van de fiscale regelgeving aan de wetgever ter zake een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, worden aangenomen dat van een door verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling geen sprake is nu voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat." 
     
     6.2. Ik verwijs wederom naar mijn conclusie van 22 december 2004 voor de - eveneens bij de Hoge Raad aanhangige - zaak met nummer 40.240.(11) In die conclusie kwam ik op basis van de wetsgeschiedenis tot de slotsom dat de wetgever met het gemaakte onderscheid tussen afvalverwerking in eigen beheer en de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan een inrichting, binnen de aan hem toekomende 'ruime beoordelingsvrijheid' is gebleven. Verwezen zij naar de onderdelen 3.5. t/m 3.7. van die conclusie. 
     
     6.3. Het derde cassatiemiddel, dat is gericht tegen 's Hofs oordeel over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving, faalt derhalve. 
     
     7. Maatstaf van heffing - het begrip 'afvalstof' (cassatiemiddel IV) 
     
     
       7.1. Het Hof heeft voorts overwogen: 
       "4.12. De grove rejects ontstaan tijdens het ontinktingsproces bij de papierfabrieken die oud papier inzetten als grondstof voor de papier- en kartonfabricage. Daarbij is het gebruik van water noodzakelijk. Het is niet in geschil dat de ontinkters de grove rejects, inclusief het daarin opgenomen of daaraan hangende water hebben aangeboden aan belanghebbende. Bewerkingen vonden daaraan niet plaats. Zowel vanuit de ontinkters bezien als vanuit belanghebbende is naar het oordeel van het Hof sprake van één afvalstof in de zin van de Wbm die door de ontinkters werd aangeboden met de bedoeling om die afvalstof bij belanghebbende te laten. Dat het water dat zich in of aan de grove rejects bevindt daarna horizontaal of verticaal uitzijgt is daarbij niet van belang. Ook dan is de stof in of op de bodem gebracht om deze daar te laten. 
       4.13. Belanghebbende heeft gesteld dat het water weer in de kringloop terecht komt en dat in het stortlichaam geen voorzieningen aangebracht zijn of hoefden te worden om dit te voorkomen. Voor zover belanghebbende hiermee heeft willen betogen dat een gedeelte van de afvalstof, namelijk het water, niet als een afvalstof kan worden aangemerkt is dat onjuist aangezien het begrip afvalstof niet zo beperkt moet worden uitgelegd dat daaronder niet vallen stoffen die op milieuhygiënisch verantwoorde wijze en zonder ingrijpende bewerkingen nuttig kunnen worden toegepast (vergelijk onder meer Hoge Raad 30 mei 2001, nummer 34 368, BNB 2002/205c*)." 
     
     
     7.2. Het vierde cassatiemiddel strekt onder meer ten betoge dat 's Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, omdat het aan de grove rejects hangende water kwalificeert als afvalwater in de zin van de Richtlijn afvalwater.  
     
     7.3. Ik verwijs nogmaals naar mijn conclusie van 22 december 2004 in de zaak met nummer 40.240 en dan met name de onderdelen 4.5. t/m 4.11.  
     
     7.3. Uit de onderdelen 4.5. t/m 4.11. van mijn conclusie in zaak 40.240 volgt dat de door de drie papierfabrieken verrichte activiteiten niet plaatsvinden in een bedrijfstak als genoemd in onderdeel 4.11 van die conclusie. Daarmee staat tevens vast dat het water dat zich in, op of aan de grove rejects bevindt, niet kan worden aangemerkt als 'afvalwater' in de zin van de Richtlijn afvalwater. Voorzover het vierde middel tot cassatie uitgaat van een andere opvatting, faalt het dan ook.  
     
     7.4. In het vierde cassatiemiddel ligt kennelijk voorts besloten de klacht dat het Hof heeft miskend dat ook Richtlijn 80/68(12) kwalificeert als een 'voorschrift' in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Kaderrichtlijn. Ik acht evenwel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat Richtlijn 80/68 niet onder de artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Kaderrichtlijn kan worden begrepen. Het middel faalt derhalve ook in zoverre. 
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging belanghebbendes beroep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 's-Hofs uitspraak is onder meer te vinden op www.rechtspraak.nl onder LJN-AJ3229. 
       2 Verweerschrift Inspecteur, bijlage 6. 
       3 Verweerschrift Inspecteur, bijlage 7. 
       4 Motivering van het beroep in cassatie, blz. 1 (toelichting onder punt 1.1). 
       5 Verweerschrift in cassatie, blz. 1. 
       6 Na het Verdrag van Amsterdam van 2 oktober 1997, Trb. 1998, 11, artikel 88, lid 3, slotzin, EG-Verdrag. 
       7 R.o's 27 en 28. 
       8 R.o. 16. 
       9 De conclusie is onder meer te vinden op www.rechtspraak.nl, onder LJN-AS4934.  
       10 Deze bepaling hield voorzover van belang in: 'Een vergunning voor een inrichting als aangewezen krachtens artikel 1, derde lid, van de Wet milieubeheer, die is verleend krachtens de Afvalstoffenwet, (...) voor het tijdstip waarop (...) deze wet in werking treedt, wordt gelijkgesteld met een vergunning, verleend krachtens de Wet milieubeheer. (...).' 
       11 De conclusie is onder meer te vinden op www.rechtspraak.nl, onder LJN-AS4934.  
       12 Richtlijn 80/68/EEG van de Raad van 17 december 1979 betreffende de bescherming van het grondwater tegen verontreiniging veroorzaakt door de lozing van bepaalde gevaarlijke stoffen (Pb. EG van 26 januari 1980, nr. L 020, blz. 43 e.v.). 
     
     
     
       Bijlage bij de conclusies 33.037, 33.484, 35.525, 38.115, 38.117, 38.118, 40.242 en 40.243  
       Mr. De Wit 
       Derde kamer, afdeling A 
       Staatssteun 
     
     
     7 juli 2005  
     
     Inleiding 
     
     0.1. Bij arresten van 8 maart 2002 (nr. 33.037, BNB 2002/253 c en nr 35.525, BNB 2002/254 c) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG). Op 13 januari 2005 heeft het HvJ EG, na conclusie van A-G Geelhoed van 4 maart 2004, arrest gewezen in de zaken C-174/02 en C-175/02(1). In deze bijlage wordt besproken welke gevolgen de arresten van het HvJ EG hebben voor belastingen en heffingen welke aangewend zijn voor steunmaatregelen die niet conform het bepaalde in artikel 88, derde lid, EG (artikel 93, derde lid (oud) van het EG-Verdrag) zijn aangemeld. Gemakshalve wordt hierna steeds gerefereerd aan artikel 88, derde lid, EG, hoewel de door het HvJ EG besliste zaken speelden op een moment dat artikel 93, derde lid, EG-Verdrag nog geldend was. 
     
     0.2 Deze bijlage heeft betrekking op cassatieberoepen inzake afvalstoffenbelasting (nrs 35.525, 40.242 en 40.243, aan de orde in zaak C-174/02), overschotheffing (nrs 33.037 en 33.484, aan de orde in zaak C-175/02), en tenslotte verontreinigingsheffing (nrs 38.115, 38.117 en 38.118). In al deze zaken is een beroep gedaan op artikel 88, derde lid EG, en is gesteld dat onrechtmatig belasting is geheven, omdat de belasting onderdeel uitmaakt van een niet aangemelde steunmaatregel. 
     
     
       Beroep op rechtstreekse werking artikel 88 derde lid, EG 
       1.1. De eerste vraag die aan de orde kwam in de zaak C-174/02, betreft de toegang tot het beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid EG. De vraag van de Hoge Raad luidt als volgt: 
       Kan alleen een beroep worden gedaan op het bepaalde in artikel 93, lid 3, slotzin, [van het Verdrag] [...] door een justitiabele die als gevolg van een steunmaatregel wordt getroffen door vervalsing van grensoverschrijdende mededinging? 
     
     
     
       1.2. Het HvJ EG overweegt (r.o. 19 en 20): 
       19. Een justitiabele kan er belang bij hebben zich voor de nationale rechter te beroepen op de rechtstreekse werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag, niet alleen om de negatieve gevolgen ongedaan te laten maken van de door de onrechtmatige steunverlening teweeggebrachte concurrentievervalsing, maar ook om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling was geïnd. In dit laatste geval doet de vraag of de justitiabele wordt geraakt door de concurrentievervalsing die het gevolg is van de steunmaatregel, niet ter zake voor de beoordeling van zijn procesbelang. Er dient enkel rekening te worden gehouden met het feit dat de justitiabele aan een heffing is onderworpen die integrerend deel uitmaakt van een steunmaatregel die in strijd met het in deze bepaling neergelegde verbod tot uitvoering is gebracht.  
       20. Deze slotsom vindt bovendien haar rechtvaardiging in de doelstelling om de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag te waarborgen (zie inzonderheid arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 16). 
     
     
     1.3. Het HvJ EG geeft aan dat de heffingsplichtige zich op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG kan beroepen om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling is geheven. Daarbij speelt geen rol of de heffingsplichtige getroffen wordt door (grensoverschrijdende) concurrentievervalsing. Van belang is wel dat de betreffende heffing integrerend deel uit moet maken van de steunmaatregel die in strijd met het verbod tot uitvoering is gebracht. In welke gevallen een heffing integrerend onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel komt aan de orde in de beantwoording van de tweede en derde vraag in zaak C-174/02.  
     
     
       Verband tussen heffing en steunmaatregel 
       2.1 In de tweede en derde vraag van de Hoge Raad in zaak C-174/02 staat centraal de intensiteit van het verband dat aanwezig moet zijn tussen heffing en steunmaatregel, om ook de heffing onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG te doen vallen. Het HvJ EG behandelt de vragen gezamenlijk en overweegt onder meer (r.o. 25): 
       Om een heffing of een gedeelte van een heffing als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale regeling noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. Indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (zie in die zin arrest van 25 juni 1970, Frankrijk/Commissie, 47/69, Jurispr. blz. 487, punten 17, 20 en 21). Aldus heeft het Hof geoordeeld dat wanneer er een dergelijk verband bestaat tussen de steunmaatregel en de financiering ervan, de in artikel 93, lid 3, van het Verdrag bedoelde aanmelding van de steunmaatregel eveneens de wijze van financiering ervan dient te omvatten, opdat de Commissie haar onderzoek op basis van volledige informatie kan verrichten. Anders kan niet worden uitgesloten dat een steunmaatregel verenigbaar wordt verklaard die, indien de Commissie op de hoogte was geweest van de wijze van financiering ervan, niet verenigbaar had kunnen worden verklaard (arrest Van Calster e.a., reeds aangehaald, punten 49 en 50, en arrest van 15 juli 2004, Pearle e.a., C-345/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 30). 
     
     
     2.2. Uit deze overweging blijkt dat de wijze van een heffing uitsluitend dient te worden aangemeld, indien er een dwingend bestemmingsverband aanwezig is tussen de heffing en de steun. Een dwingend bestemmingsverband is slechts aanwezig, zo blijkt de aangehaalde overweging, als de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. De opbrengst van de heffing heeft daarmee, aldus het HvJ EG, een rechtstreekse invloed op de omvang van de steun. In zaak C-175/02, herhaalt het HvJ EG in r.o. 15 de overwegingen met betrekking tot het dwingende bestemmingsverband tussen heffing en steun.  
     
     
       Kanttekeningen bij de arresten 
       3.1. In de eerste plaats is opvallend dat het HvJ EG ook toegang tot het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG verschaft aan heffingplichtigen, die niet in een concurrentieverhouding staan tot de ontvanger van de steun. A-G Ilsink meende met name om die reden dat belanghebbende in de zaak C-174/02 geen beroep toekwam op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG.(2) Vaste jurisprudentie van het HvJ EG is dat uitsluitend degene die getroffen wordt door concurrentievervalsing als gevolg van het verlenen van staatssteun beroep kan instellen tegen een beschikking van de Europese Commissie waarin die steun wordt toegestaan.(3) Daaruit zou dan kunnen worden afgeleid dat hetzelfde heeft te gelden voor een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG. 
     
     
     3.2. Met een beroep op de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG komt het HvJ EG tot het oordeel dat ook heffingplichtigen een beroep op de rechtstreekse werking kunnen doen, waarbij een eventuele concurrentieverhouding niet van belang is. Op het eerste gezicht lijkt daarmee een ruime toegang aanwezig tot het hier besproken uitvoeringsverbod. De beperking ligt evenwel in het vereiste dat de heffing integrerend onderdeel moet uitmaken van de steunmaatregel.  
     
     
       3.3. Het HvJ EG geeft aan dat er een dwingend bestemmingsverband moet zijn waarbij de opbrengst van de heffing rechtstreeks van invloed is op de omvang van de steun. Wat daaronder moet worden verstaan blijkt met name uit r.o. 28 van zaak C-174/02 die de afvalstoffenbelasting betreft: 
       Uit het verwijzingsarrest blijkt immers enerzijds dat de tekst van de WBM niet aantoont dat er een dwingend bestemmingsverband bestaat tussen de afvalstoffenbelasting en de financiering van de belastingvrijstelling. Anderzijds heeft de opbrengst van deze belasting geen enkele invloed op de hoogte van de steun. De toepassing van de belastingvrijstelling en de omvang ervan zijn namelijk niet afhankelijk van de belastingopbrengst. 
     
     
     
       In zaak C-175/02 betreffende de zogenoemde overschotheffing, geheven op basis van de Meststoffenwet (oud), overweegt het HvJ EG terzake: 
       De aan het Hof overgelegde stukken wijzen niet op het bestaan van een dwingend verband tussen de bij de Meststoffenwet opgelegde heffing en de op basis van artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet ingestelde steun voor het mesttransport. De Meststoffenwet laat immers de verdeling van de opbrengst van de heffing over verschillende bestemmingen, en met name de in artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet bedoelde bestemming, over aan het discretionaire oordeel van de bevoegde autoriteiten. De opbrengst van de heffing is dus niet rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun aangezien deze kan worden bestemd voor andere in de Meststoffenwet voorziene maatregelen die niet alle de kenmerken van een steunmaatregel in de zin van artikel 92, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 87, lid 1, EG) vertonen. 
     
     
     
       3.4. Het dwingende bestemmingsverband dient dus te blijken uit de betreffende wetgeving zelf, in die zin dat de opbrengst van de heffing blijkens die wetgeving verplicht moet worden aangewend voor de te verlenen steun. Is de besteding van de opbrengst overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de betreffende overheid dan is dat dwingende bestemmingsverband afwezig. Dit geldt onder meer indien de opbrengst blijkens de wetgeving slechts voor een aantal doeleinden, waaronder de steunmaatregel, kan worden besteed, maar de verdeling van de opbrengst niet wettelijk is vastgelegd. De term 'dwingend' moet dus eigenlijk letterlijk worden opgevat. Dat het dwingende verband uit de wetgeving zelf moet blijken is bevestigd in het na de onderhavige zaken gewezen arrest van het HvJ EG in de zaak AEM.(4) Hier overweegt het HvJ EG in r.o. 46 namelijk:  
       Om een parafiscale heffing evenwel als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale reglementering noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de parafiscale heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de parafiscale heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. (cursivering WdW) 
     
     
     3.5. Het HvJ EG gaat met de onderhavige zaken en de zaak AEM dan ook een stap verder dan het van eind 2003 daterende arrest Enirisorse(5), waarin een belasting op het laden en lossen in Italiaanse havens aan de orde was, voornamelijk opgebracht door scheepvaartmaatschappijen. Van de opbrengst van deze belasting werd op basis van de Italiaanse wetgeving twee derde bestemd voor de financiering van onder meer openbare economische instellingen ('Aziende') welke zich bezig hielden met het beheer van haveninstallaties. Deze subsidie als ook de heffing was nooit aangemeld als staatssteun. De heffing werd - met onder meer een beroep op de steunbepalingen van het Verdrag - bestreden door de scheepvaartmaatschappij Enirisorse. Het HvJ EG oordeelt dat de aan de Azienda verstrekte subsidie als staatssteun in de zin van artikel 87 EG is aan te merken, alsmede dat de daarmee samenhangende heffing een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunmaatregel kan vormen, bijvoorbeeld indien de financieringswijze van de steun deel uitmaakt van de steunmaatregel.(6) Het HvJ EG spreekt in dit verband niet van een dwingend bestemmingsverband, maar duidelijk is dat de aan de Aziende overgemaakte bedragen stijgen naarmate de opbrengst van de heffing toeneemt. De opbrengst van de heffing is derhalve rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun. Mogelijk had het HvJ EG in deze zaak het dwingend bestemmingsverband daardoor als criterium niet nodig.(7)  
     
     
       3.6. Van belang is voorts dat de opbrengst van de belasting invloed moet hebben op de omvang van de steun. Uit r.o. 25 in zaak C-174/02 maak ik op dat deze invloed gezien wordt als een gevolg van het dwingende bestemmingsverband, én dat alleen als deze invloed aanwezig is, de heffing, als wijze van financiering, tezamen met de steunmaatregel moet worden aangemeld, en dus onder het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG valt. Vergelijk in dit verband ook het arrest AEM waar het HvJ EG een en ander nog duidelijker zegt in r.o. 46: 
       ' (...) Enkel indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de parafiscale heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (...)' 
     
     
     3.7. De op het eerste gezicht ruime toegang tot het verbod van artikel 88, derde lid, EG blijkt met de door het HvJ EG gebruikte criteria dus aanzienlijk beperkter. Een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod komt slechts toe aan degene die een belasting heeft betaald welke een integrerend onderdeel uitmaakt van de (onrechtmatige) steunmaatregel. Daartoe zal de opbrengst van de belasting invloed moeten hebben op de omvang van de steun, hetgeen kan blijken uit een dwingend bestemmingsverband tussen belasting en steunmaatregel.  
     
     
       3.8. Meussen merkt in dat kader op:(8)  
       'onrechtmatige steunverlening dient aan de kant van de ontvanger van de steun en niet aan de heffingenkant te worden aangepakt'. 
     
     
     
       En:(9) 
       'Dit zo zijnde ligt het vervolgens toch veel meer in de rede dat de heffing enerzijds en de steun anderzijds als twee gescheiden trajecten worden gezien waarbij alleen de steun zelve onder de reikwijdte van art. 87 en 88 EG (voorheen art. 92 en 93 EG-Verdrag) valt. Steun moet eventueel worden teruggevorderd, maar dit behoort - contrario mijns inziens niet te impliceren dat een heffing uit dien hoofde dient te worden vernietigd.' 
     
     
     Deze constateringen zijn ingegeven door de gedachte dat het verbod van artikel 88, derde lid, EG slechts ziet op de onrechtmatige steunverlening zelf. Dit verbod zou niet als breekijzer gebruikt moeten kunnen worden voor het terugvorderen van belastingen, nu belastingen op zichzelf geen steunmaatregel kunnen vormen.  
     
     3.9. Het HvJ EG lijkt de door Meussen geformuleerde bezwaren tegen de toegang tot het verbod voor belanghebbenden in de twee prejudiciële zaken grotendeels weg te nemen.(10) Immers, het HvJ EG laat slechts een beperkte mogelijkheid open (de betalingsplicht van) belastingen aan te vechten via het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG. Indien de besteding van de opbrengst van de belasting volledig is overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de overheid, is als het ware sprake van een politieke of beleidsmatige keuzevrijheid van de overheid bij de aanwending van belastinggelden, en is er geen aanleiding de heffing van belasting zelf onder het steunregime van het Verdrag te brengen. Ik verwijs hier ook naar de conclusie van A-G Geelhoed, die in feite het 'dwingende bestemmingsverband' als criterium introduceert. Deze begint zijn betoog terzake namelijk door te benadrukken dat de staatssteunbepalingen 'de bevoegdheden van de nationale belastingwetgever (dienen) te ontzien', waarmee hij aangeeft dat belastingen in beginsel onttrokken zijn aan de toepassing van de steunbepalingen van het Verdrag.(11)  
     
     
       3.10. Slechts onder zeer strikte voorwaarden, zo kan nu worden geconcludeerd, kan een belasting (althans de heffingskant daarvan) onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG worden gebracht, en kan de betaler van die belasting zich beroepen op de rechtstreekse werking van het verbod, en zo de betaalde belasting terugvorderen. Het voorgaande volgt met name ook uit r.o. 17 van zaak C-174/02: 
       Het staat aan de nationale rechter de rechten van de justitiabelen te beschermen tegen een eventuele miskenning, door de nationale autoriteiten, van het verbod om steunmaatregelen tot uitvoering te brengen. Wanneer de nationale rechter een dergelijke miskenning, die wordt aangevoerd door justitiabelen die zich daarop kunnen beroepen, vaststelt, moet hij daaruit overeenkomstig zijn nationale recht alle consequenties trekken (zie met name arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 16 december 1992, Lornoy e.a., C-17/91, Jurispr. blz. I-6523, punt 30). (cursivering WdW) 
     
     
     3.11. Het komt er dus op neer dat de nationale rechter zich eerst zal moeten uitlaten over de materieelrechtelijke vraag of de heffing een integrerend onderdeel van de steunmaatregel uitmaakt.(12) Wordt deze vraag (evident) bevestigend beantwoord dan had de heffing moeten worden aangemeld als onderdeel van de steunmaatregel en kan de betreffende belanghebbende dientengevolge een beroep doen op de rechtstreekse werking van het verbod. In dat geval zal de nationale rechter op basis van het nationale recht zijn consequenties moeten trekken, en de terugvordering van de belasting moeten toestaan. Naar mijn verwachting zal een dergelijk beroep op de rechtstreekse werking van het verbod slechts in een beperkt aantal gevallen van belang kunnen zijn. Het feit dat de opbrengst van een heffing direct van invloed moet zijn op de omvang van de steun brengt dit met zich mee. Te denken valt aan een geval waarin de opbrengst van een heffing gestort wordt in een fonds dat volledig wordt aangewend voor de verlening van (ten onrechte niet aangemelde) steunmaatregelen. 
     
     
       1 HvJ EG, 4 maart 2005, nr. C-174/02, , Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, en nr. C-175/02 F.J. Pape. Eerstvermeld arrest is gepubliceerd in AB 2005, nr 118, met noot De Moor-Van Vugt, en in SEW 2005/5, blz 234 e.v., met noot van Jans en Van De Gronden. 
       2 Zie de nadere conclusie van A-G Ilsink van 16 mei 2001 in de zaak met nr, 35.525, eerder aangehaald. 
       3 Zie onder meer: HvJ EG, 14 november 1984, zaak 323/82, Intermills, Jur EG 1984, blz 3809; HvJ EG, 18 januari 1986, zaak 169/84, Cofaz, Jur EG 1986, blz 391; Gerecht van Eerste Aanleg, 30 april 1998, zaak T-16/96, Cityflyer Express, Jur EG 1998, blz II 757. 
       4 HvJ EG, 14 april 2005, gevoegde zaken C-128/03 en C-129/03, AEM, nog niet gepubliceerd. 
       5 HvJ EG, 27 november 2003, gevoegde zaken C-34/01 t/m C-38/01, Enirisorse, nog niet gepubliceerd. 
       6 R.o. 44. In het arrest Van Calster kwam het HvJ EG overigens eveneens al tot een dergelijk oordeel. HvJ EG, 21 oktober 2003, gevoegde zaken C-261/01 en C-262/01, Van Calster, nog niet gepubliceerd.  
       7 A-G Geelhoed merkt in zijn conclusie bij de hier besproken verwijzingszaken op dat zowel in het arrest Van Calster als in het arrest Enirisorse een 'direct en onlosmakelijk' verband tussen heffing en steunmaatregel aanwezig is. Volgens hem is dit een indicator van het feit dat de heffing onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel. Zie de onderdeel 41. 
       8 Annotatie bij BNB 2002/254, punt 2, slotzin. 
       9 Annotatie bij BNB 2002/253, punt 6. 
       10 Meussen in zijn annotaties bij BNB 2002/253 en 2002/254.  
       11 Zie onderdeel 29 van zijn conclusie. 
       12 Duidelijk is dat in het fiscale procesrecht een eventueel gebrek aan belang aan de zijde van een belanghebbende bij een geschonden rechtsregel niet kan leiden tot niet-ontvankelijkheid van een beroep tegen een beschikking van de bevoegde autoriteiten. Vergelijk in dit verband de opmerkingen van Meyes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, derde druk 1997, blz 63-64 (met name voetnoot 84), over het ontbreken van belang in gevallen waarin na bezwaar of beroep een aanslag al tot nihil is teruggebracht. Het bestaan van een belang kan slechts beoordeeld worden na kennisneming van de klacht.