ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:1046

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:1046 Parket bij de Hoge Raad , 13-09-2016 / 14/04764

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-09-13

Zaaknummer: 14/04764

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:1046

---

Aangifte omzetbelasting opzettelijk onjuist doen door een te hoog bedrag aan voorbelasting en een te hoog terug te betalen bedrag te vermelden in de elektronische aangiften. HR: art. 81.1 RO. Samenhang met ECLI:NL:HR:2016:2020.

Nr. 14/04764 
             Zitting: 13 september 2016 
             
           
           
             
               Mr. A.E. Harteveld 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 12 september 2014 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, wegens 1. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 2.“valsheid in geschrift, meermalen gepleegd” en 4. “valsheid in geschrift”, veroordeeld tot een taakstraf van 180 uren, subsidiair 90 dagen hechtenis.  
       
     
     
       Namens de verdachte heeft mr. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, vijf middelen van cassatie voorgesteld. 
     
   
   
     
       3 Het eerste middel  
     
       3.1. 
       Het middel klaagt dat het onder 1 bewezenverklaarde ontoereikend is gemotiveerd, nu uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan volgen dat in die bewezenverklaarde aangiften telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting en een te hoog terug te betalen bedrag is opgegeven, en ook niet kan volgen dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag aan voorbelasting en terug te betalen bedrag, lager dienden te zijn dan door de verdachte opgegeven. 
     
     
       3.2. 
       
         Ten laste van de verdachte is onder 1 bewezenverklaard dat: 
         “hij in de periode juli 2008 tot en met januari 2009, in Nederland, als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over de maanden augustus en december 2008, onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/de Belastingdienst te Apeldoorn en/of Winterswijk, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid telkens hierin bestaan, dat in de elektronische aangiften betreffende die maanden telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting en een te hoog terug te betalen bedrag werd vermeld”. 
       
     
     
       3.3. 
       
         Alvorens in te gaan op de klachten van het middel, wil ik voor een goed begrip van de zaak het volgende opmerken. Met voorbelasting wordt bedoeld de omzetbelasting (BTW) die een ondernemer door andere ondernemers in rekening gebracht krijgt ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten. 
         Ingevolge art. 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) mag een ondernemer op de belasting die hijzelf verschuldigd is ter zake van leveringen van goederen en diensten, onder meer in aftrek brengen de belasting ter zake van de aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten.  
         Aan dit recht van aftrek van voorbelasting worden in art. 15 e.v. van de Wet OB 1968 nadere regels gesteld. Zo bepaalt - voor zover in de onderhavige zaak relevant - lid 1 onder a van dit artikel dat de in art. 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, de belasting is welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.  
         In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de fiscale kamer van de Hoge Raad van 8 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BF0399, BNB 2011/32, deed zich het geval voor dat de belanghebbende die een aan hem in het tweede kwartaal van 2004 in rekening gebrachte belasting geheel kon aftrekken over dat tijdvak, die aftrek toen niet heeft toegepast en, bij wijze van herziening in de zin van art. 15 lid 4 van de Wet OB 1968 in verbinding met art. 12 lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 , voor het eerst wilde effectueren bij zijn aangifte over het vierde kwartaal van dat jaar. De Hoge Raad stak hier, in navolging van (destijds) AG Van Hilten in haar conclusie , een stokje voor en heeft toen uitgemaakt dat - kort gezegd - de omstandigheid dat het recht op aftrek moet worden uitgeoefend  in  het tijdvak waarin de belasting in rekening is gebracht betekent dat de belastingplichtige op het tijdstip dat de desbetreffende aangifte wordt gedaan moet bepalen of, en zo ja, in hoeverre hij recht heeft op aftrek. Bij het bepalen van de mate van aftrek van de bij hem in rekening gebrachte belasting dient hij uit te gaan van de in het aangiftetijdvak geldende gegevens, waarna aan het einde van het (boek)jaar een herziening plaatsvindt op basis van de voor het gehele (boek)jaar geldende gegevens. Deze herzieningsmogelijkheid biedt de belastingplichtige die heeft nagelaten de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen in het tijdvak waarin deze belasting aan hem in rekening is gebracht, echter niet het recht c.q. de mogelijkheid om die aftrek alsnog aan het einde van het jaar te ‘corrigeren’. 
         Voorbelasting is dus onmiddellijk aftrekbaar, hetgeen voor zover hier van belang betekent dat deze kan - of beter gezegd moet - worden afgetrokken in hetzelfde tijdvak waarin zij in rekening is gebracht, bij wijze van uitreiking van een factuur.  Dit laat, als ik het goed zie, onverlet de sinds 1 januari 2012 voor de belastingplichtige (formeel) bestaande mogelijkheid - en in bepaalde gevallen zelfs verplichting - om fouten die hij constateert in een reeds gedane aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren, door middel van een suppletieaangifte te corrigeren (art. 10a AWR jo art. 15 van de Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968). Wel moet die suppletie worden gedaan vóórdat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden (art. 15 lid 2 van de Uitvoeringsbesluit omzetbelasting). 
       
     
     
       3.4. 
       
         En nu naar het middel. De door het hof als bewijsmiddel 7 gebezigde aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken augustus en december 2008 ten name van de verdachte  (beide als bijlage gevoegd bij de aanvulling op het verkorte arrest), houden in dat hij: 
         Over het tijdvak augustus 2008 heeft opgegeven als:  
         - verschuldigde omzetbelasting i.v.m. binnenlandse leveringen en/of diensten 	  €   9215	 
         - voorbelasting i.v.m. leveringen/diensten waarbij de heffing van omzetbelasting naar  hem is verlegd) 	- € 31127 
         - subtotaal van verschuldigde omzetbelasting minus voorbelasting	- € 21912 
         -  vermindering i.v.m. kleineondernemersregeling	   €     900 
         - totaal terug te vragen 	   € 22812 
       
       
       
         En over het tijdvak december 2008 heeft opgegeven als:  
         - verschuldigde omzetbelasting i.v.m. binnenlandse leveringen en/of diensten 	  €   6201	 
         - voorbelasting i.v.m. leveringen/diensten waarbij de heffing van omzetbelasting naar  hem is verlegd) 	- € 23870 
         - subtotaal van verschuldigde omzetbelasting minus voorbelasting	- € 17669 
         -  vermindering i.v.m. kleineondernemersregeling	   €   1345 
         - totaal terug te vragen 	   € 19014 
       
     
     
       3.5. 
       
         Vast staat dat de verdachte in de aangiften voor de tijdvakken augustus en december 2008 telkens een bedrag aan voorbelasting heeft opgegeven, hetgeen telkens per saldo heeft geleid tot een door hem terug te ontvangen bedrag aan omzetbelasting. Voor zover het middel klaagt dat uit de bewijsmiddelen niet kan volgen dat de verdachte in deze aangiften steeds een te hoog bedrag aan voorbelasting en te hoog terug te betalen bedrag heeft opgegeven, wijs ik erop dat de boven weergegeven aangiften in samenhang en onderling verband moet worden gezien met de volgende door het hof gebezigde bewijsmiddelen:  
         “2. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (pagina 196 e.v.), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van [betrokkene 1] : 
         Ik heb een eenmanszaak onder de naam [A] gevestigd te Neede. Ik deed werkzaamheden voor [verdachte] en zijn onderneming [B] . Na afloop van het kalenderjaar kreeg ik de bankafschriften en de in- en verkoopgegevens. Aan de hand van deze gegevens stelde ik de jaarrekening samen, en deed ik de suppletieaangiften voor de omzetbelasting. De periodieke aangiften omzetbelasting heb ik nooit gedaan. Deze werden door [verdachte] zelf gedaan. Ik zag eerst achteraf de printen van de gedane aangiften omzetbelasting die door [verdachte] zelf waren gedaan. 
         Ik zag over het jaar 2008 een gigantisch verschil tussen de periodiekaangiften van [verdachte] en mijn suppletieberekening. Dit zag ik toen ik de concept jaarrekening over 2008 samenstelde. Ik zag dat er een groot verschil zat tussen de door [verdachte] gedane maandaangiften en de berekening die ik zelf had gemaakt aan de hand van de door [verdachte] bij mij ingeleverde administratie. Ik zag dat door [verdachte] veel meer voorbelasting was teruggevraagd dan ik zelf aan de hand van de administratie van [verdachte] had berekend.(…) 
       
       
       
         6. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (pagina 151 e.v.), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van verdachte: 
         Ik deed zelf elke maand de aangiften voor de omzetbelasting. Deze aangiften omzetbelasting deed ik aan de hand van de inkoop- en verkoopfacturen. Ik schoof wel met de voorbelasting op de aangifte. Ik vroeg dus teveel terug op de aangiften omzetbelasting.” 
       
       
     
     
       3.6. 
       Aftrek van voorbelasting geschiedt, zoals ik onder 3.3 heb uiteengezet, aan de hand van de facturen die bij de belastingplichtige in rekening zijn gebracht in het tijdvak waarvoor hij de aangifte doet. Ik acht het niet onbegrijpelijk dat het hof, mede gelet hierop en op de als bewijsmiddel gebezigde verklaringen van de verdachte en van [betrokkene 1] , tot het oordeel is gekomen dat het bedrag dat de verdachte aan voorbelasting heeft opgegeven in de desbetreffende periodieke aangiften omzetbelasting, gelet op de inkoop- en verkoopfacturen die uit verdachtes administratie blijken en ook door [betrokkene 1] zijn gebruikt voor de suppletieaangifte, hoger was dan werkelijk in aanmerking kon worden genomen door de verdachte, met als gevolg dat hij ook een hoger bedrag heeft teruggevraagd dan hij werkelijk kon.  
     
     
       3.7. 
       
         Het middel gaat dus niet op, voor zover het met een beroep op HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596 en HR 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3440 klaagt dat uit de bewijsmiddelen moet, maar in casu niet kan volgen dat de voorbelasting en de aan hem terug te betalen bedragen die de verdachte in de aangiften heeft opgegeven, hoger waren dan de werkelijk in aanmerking te nemen bedragen.  
         Had het middel - daargelaten juistheid van die stelling - echter voor ogen te klagen dat uit de bewijsmiddelen moet, maar in casu niet kan volgen dat het door de verdachte naar zijn zeggen ‘schuiven met de voorbelasting en te veel terugvragen op de aangiften’ per slot van rekening ertoe heeft geleid hij meer voorbelasting heeft opgegeven en meer omzetbelasting heeft teruggevraagd dan hij werkelijk kon, dan faalt het eveneens. Immers, uit hetgeen onder 3.3 is uiteengezet volgt onmiskenbaar dat de belastingplichtige voorbelasting  moet  aftrekken  in  het tijdvak waarin deze in rekening is gebracht en dat ‘schuiven met voorbelasting’ niet is geoorloofd, hetgeen mijns inziens ertoe leidt dat de belastingplichtige opzettelijk onjuist aangifte doet over een bepaald tijdvak, indien hij in die aangifte ervoor kiest om voorbelasting die niet in het betreffende tijdvak bij hem in rekening is gebracht, te ‘schuiven’ naar dit aangiftetijdvak. Overigens lijkt het mij, gezien de verklaring van [betrokkene 1] , onaannemelijk dat de verdachte per slot van rekening niet meer voorbelasting heeft opgegeven en ook niet meer heeft teruggevraagd dan hij werkelijk kon.  
       
     
     
       3.8. 
       Voor zover het middel verder klaagt dat uit de als bewijsmiddel gebezigde verklaringen van zowel de verdachte als [betrokkene 1] niet blijkt dat zij betrekking hebben op de aangiften van augustus en december 2008, raakt het de aan de feitenrechter voorbehouden vrijheid van selectie en waardering van het bewijsmateriaal, en daarmee dus ook van interpretatie van verklaringen die hij tot het bewijs bezigt (zolang bij die interpretatie geen denaturering plaatsvindt). In cassatie kan daarover niet worden geklaagd. 
     
     
       3.9. 
       Het middel faalt in al zijn onderdelen. 
     
   
   
     
       4 Het tweede middel 
     
       4.1. 
       Het middel klaagt dat het onder 1 bewezenverklaarde ‘opzet’ ontoereikend is gemotiveerd, mede in aanmerking genomen dat het hof daarbij zonder enige motivering is afgeweken van een door de verdediging daaromtrent ingenomen uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. 
     
     
       4.2. 
       
         Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting van het hof heeft de raadsman van de verdachte overeenkomstig zijn pleitnota aangevoerd:  
         “2. Pleitbaar standpunt m.b.t. de aangiften voorbelasting 
         16. Zoals bekend vereist art. 69, tweede lid AWR opzet op de onjuistheid c.q. onvolledigheid van de gedane aangifte. In het fiscale recht speelt daarbij de kwestie van het ‘pleitbaar standpunt’. Kort gezegd: is het standpunt dat door de belastingplichtige is ingenomen met betrekking tot de gedane (voor)aangifte pleitbaar? In de woorden van de wetgever: van opzet (of grove schuld) is 
         geen sprake als de belanghebbende een standpunt heeft ingenomen dat weliswaar onjuist was, maar in redelijkheid verdedigbaar was. Hiervan is sprake ‘als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkheid wijs kan menen juist te handelen’. 
         17. In casu heeft cliënt reeds vanaf het eerste verhoor aangegeven de namens [B] gedane aangiften voorbelasting te hebben ingevuld en heeft geschoven met de voorbelasting (opgenomen in het dossier, bijlagen D.19.6-D.19.12) omdat nog geen omzetbelasting van de voorgaande jaren werd teruggegeven en gelet op het feit dat cliënt meende te kunnen profiteren van de ‘Charles Tijmens’-regeling naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 juli 2005. Dit arrest ziet - kort gezegd - op de mogelijkheid om zakelijk gebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorend werk/privé-pand in mindering te brengen op de BTW-aangifte. Het gaat om het adres [adres] (zie dossier, p. 0152).  
         De verdediging wijst in dit verband overigens op het in het dossier opgenomen boekenonderzoek naar de periode 2e kwartaal 2009 voor [betrokkene 2] (pp. 78 t/m 81 van het dossier). In deze bijlage ontbreekt pagina 80. In de conceptversie van dit schrijven van [betrokkene 3] zoals dit uit de administratie van cliënt blijkt, wordt op deze ontbrekende pagina het beroep van [verdachte] op de Charles Tijmens-regeling uiteengezet en heeft de Belastingdienst ook uiteengezet waarom deze regeling niet (althans in dat geval niet) van toepassing is. Dit gegeven blijkt ook uit de op pp. 0070 opgenomen ‘€ 33.430,50 Bouwterrein’ als voorbelasting uit januari 2008. Een en ander geeft wat de verdediging betreft steun aan het standpunt van cliënt dat hij zich op een destijds geldende regeling wilde beroepen, maar zich am Ende heeft vergist in de wijze waarop hij dat kon doen. Dit is uiteindelijk gecorrigeerd bij de suppletieaangifte van begin 2009.  
         Cliënt heeft verklaard in de tenlastegelegde periodes deze aangiften voorbelasting te hebben gedaan, totdat hij van [betrokkene 1] in begin 2009 de waarschuwing kreeg dat de manier waarop [verdachte] met de voorbelasting schoof niet goed was. [betrokkene 1] deed immers aan het eind van het jaar de suppletieaangifte: 
         ‘Ik heb geen periodiek aangiften omzetbelasting gedaan. Ik deed enkel de suppletieaangifte omzetbelasting. Voor de suppletieaangifte gebruikte ik de afschriften van de periodieke aangifte omzetbelasting die door [verdachte] waren gedaan. Ik weet dat ik over het jaar 2008 een gigantisch verschil zag tussen de periodiek aangiften van [verdachte] en mijn suppletieberekening.’ 
         ‘Ik zag dat door [verdachte] veel meer voorbelasting was teruggevraagd dan ik zelf aan de hand van de administratie van [verdachte] had berekend.’ 
         Cliënt geeft ditzelfde aan in zijn verhoor: 
         ‘De aangiften waren onjuist en zijn door [betrokkene 1] begin 2009 gecorrigeerd. Dat ik deze aangiften fout invulde geef ik toe, Ik heb dit niet met opzet gedaan.’ 
         Dit standpunt vindt ook steun in het op p. 0070 van het dossier opgenomen boekenonderzoek over de periode januari 2008-juni 2008, waarin Belastinginspecteur [betrokkene 4] aangeeft: 
         ‘Er is voorbelasting geclaimd van facturen waar geen omzetbelasting staat vermeld en ook van uitgebrachte offertes heeft belastingplichtige al vast de voorbelasting geclaimd. Ik heb belastingplichtige er uitdrukkelijk op gewezen dat dit niet is toegestaan.’ 
         ‘In dit geval leg ik geen boete op omdat er van kan worden uitgegaan dat belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld.’ 
         Waarom dit ineens anders zou zijn met betrekking tot de aangiften voorbelasting die nadien (maar voor het uitbrengen van het rapport) door cliënt zijn gedaan ontgaat de verdediging volledig. 
         19. De verdediging meent dat een ‘pleitbaar standpunt’-verweer ten aanzien van het opzet opgaat. Cliënt heeft destijds een verkeerde manier van het aangeven van voorbelasting gehanteerd, welke verkeerde manier - naar aanleiding van boekenonderzoek - is gebleken en vervolgens in de suppletieaangifte van begin 2009 is gecorrigeerd. Bij deze stand van zaken, met name ook gelet op het oordeel dat de Belastingdienst bij de correctie ervan nog van ‘goede trouw’ bij cliënt uitging en de gang van zaken heeft uitgelegd, meent de verdediging dat geen sprake is van het bij overtreding van art 69, tweede lid AWR wel vereiste opzet. Cliënt dient dan ook te worden vrijgesproken van het opzettelijk doen van de onjuiste c.q. onvolledige aangifte.” 
       
     
     
       4.3. 
       
         De klacht dat het hof ten onrechte niet, althans niet toereikend heeft gerespondeerd op dit, door de verdediging ingenomen, standpunt dat de verdachte geen opzet had op het onjuist c.q. onvolledige doen van de aangiften voor de perioden 2008 en 2009, nu hij in de veronderstelling zat dat schuiven met voorbelasting toelaatbaar was, is mijns inziens ongegrond.  
         Met dat bewust ‘schuiven met voorbelasting’ is, zoals ik bij middel 1 heb aangegeven, naar mijn mening het opzettelijk door de verdachte onjuist doen van de aangiften gegeven. De enkele omstandigheid dat belastinginspecteur [betrokkene 4] ten aanzien van de aangiften voor de tijdvakken januari-juni 2008 van oordeel was dat van goede trouw bij de verdachte kon worden uitgegaan bij zijn onterechte claim van voorbelasting, betekent niet dat die goede trouw ook kan en moet aangenomen waar het gaat om, zoals de verdediging zelf heeft aangevoerd, de nadien door de verdachte gedane aangiften. De verdediging heeft verder ook aangevoerd dat de betreffende inspecteur de verdachte uitdrukkelijk erop heeft gewezen dat de wijze waarop hij voorbelasting had geclaimd niet was toegestaan.  
         Gelet hierop is het hof kennelijk en niet onbegrijpelijk van oordeel dat van de door de verdachte aangevoerde ‘verkeerde veronderstelling’ geen sprake was toen hij de aangiften voor de tijdvakken augustus en december 2008 (die blijkens bewijsmiddel 8 op 11 november 2008, respectievelijk 7 januari 2009 bij de belastingdienst waren ingekomen) heeft ingediend. 
       
     
   
   
     
       5 Het derde middel  
     
       5.1. 
       Het middel klaagt dat het hof, in strijd met art. 359 lid 3 Sv, niet de redengevende inhoud heeft weergegeven van een drietal geschriften die als bewijsmiddel zijn gebruikt. 
     
     
       5.2. 
       
         Het gaat om de volgende bijlagen bij het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD, genummerd 45458 , die het hof als geschriften in de zin van art. 344 Sv tot het bewijs heeft gebezigd:  
         - bijlage D.4.3, te weten “een factuur van [C] geadresseerd aan [verdachte] , gedateerd 8 november 2008, betreffende een levering van computerapparatuur” (bewijsmiddel 9); 
         - bijlage D.8.2, te weten “een factuur van [D] geadresseerd aan [verdachte] , gedateerd 20 mei 2008, betreffende de levering van een Renault Espace” (bewijsmiddel 10); en 
         - bijlage D.21.1, te weten “een nota van [E] geadresseerd aan [betrokkene 2] , gedateerd 30 juni 2009, betreffende de levering van materialen” (bewijsmiddel 11). 
       
     
     
       5.3. 
       
         Deze stukken dienen klaarblijkelijk tot bewijs voor de ten laste van de verdachte onder 2 en 4 bewezenverklaarde feiten, te weten dat:  
         “2: 
         hij in de periode mei 2008 tot en met januari 2009 in Nederland, na te noemen facturen, te weten: 
         c) een factuur van [C] geadresseerd aan [verdachte] , gedateerd 08 november 2008, betreffende levering van computerapparatuur; (vindplaats factuur: bijlage D.4.3) en 
         d) een factuur van [D] geadresseerd aan [verdachte] , gedateerd 20 mei 2008, betreffende de levering van Renault Espace; (vindplaats factuur: bijlage D.8.2) 
         elk zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, heeft vervalst met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, hebbende dat vervalsen hierin bestaan, dat: 
         c) in de factuur genoemd onder sub c de adressering “ [...] ”, de dagtekening “10 april 2008”, het factuurbedrag exclusief BTW “Euro 613,45” en het BTW-bedrag “Euro 116,56” met pen waren gewijzigd in respectievelijk “ [verdachte] ”, “08 november 2008, “Euro 11.613,45” en “Euro 2.206,56”, en 
         d) in de factuur genoemd onder sub d het BTW-bedrag “Euro 0,00” en het te betalen bedrag “Euro 9.500,-” waren gewijzigd in respectievelijk “Euro 1.805,-” en “Euro 11.305,-”;  
       
       
       
         4: 
         hij op 30 juni 2009, in Nederland, een factuur of nota afkomstig van [E] , gedateerd 30 juni 2009, betreffende een levering van materialen, - zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - heeft vervalst met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, hebbende dat vervalsen hierin bestaan, dat in die factuur of nota het BTW-bedrag “Euro 14,37” met pen was gewijzigd in “Euro 1.737,-”.”  
       
     
     
       5.4. 
       Ik heb mij afgevraagd of het zo is dat het hof, zoals het middel klaagt, niet de redengevende inhoud van de als bewijsmiddelen 9, 10 en 11 gebezigde facturen heeft opgenomen in de aanvulling op het verkorte arrest. Ik meen dat deze klacht faalt. Het lijkt mij dat het hof deze geschriften enkel heeft willen gebruiken voor het bewijs dat ze zijn opgemaakt zoals bewezen is verklaard onder 2, sub c en d, en onder 4. In die zin is mijns inziens voldoende redengevend de korte inhoud van deze stukken, zoals dat door het hof in de aanvulling op het arrest is weergegeven en door mij onder 5.2 is geciteerd. Voor het bewijs dat die stukken, zoals verder bewezen is verklaard, vervalst zijn alsmede waaruit die vervalsingen  bestonden, dienen de door het hof als bewijsmiddel gebezigde verklaringen van [betrokkene 1] (bewijsmiddel 2), [betrokkene 5] (bewijsmiddel 3), [betrokkene 6] (bewijsmiddel 3) en [betrokkene 2] (bewijsmiddel 5).  
     
   
   
     
       6 Het vierde middel 
     
       6.1. 
       Het middel klaagt dat de bewezenverklaring van de feiten onder 2 en 4 ontoereikend is gemotiveerd, mede omdat het hof het door de verdediging gevoerde verweer dat niet de verdachte de in de bewezenverklaringen bedoelde stukken heeft vervalst, ontoereikend gemotiveerd heeft verworpen. 
     
     
       6.2. 
       
         Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting van het hof heeft de verdachte aldaar verklaard: 
         “De facturen zijn naar de belastingdienst gestuurd, niet naar de curator. De aangiften waren niet onjuist. Dat heb ik ook nooit verklaard. De administratie was gedeeltelijk gestolen. Ik heb veel meer verklaard dan in het proces-verbaal van verhoor is opgeschreven. Ook [betrokkene 2] heeft veel meer verklaard dan op papier terecht is gekomen. In mijn en haar proces-verbaal van verhoor is de paginanummering veranderd. Ik heb tegen de curator gezegd dat er iets gestolen was. Ik wist niet wat er was gestolen. Het was een doos met administratie en een andere doos met kleine spullen. Bij de politie heb ik aangegeven wie de administratie heeft gestolen. Dat waren [betrokkene 7] , [betrokkene 8] en [betrokkene 9] . Zij hebben voor mij gewerkt. Hun eigen facturen hebben ze uit de administratie gehaald. Vervolgens hebben ze een aantal facturen vervalst en daarna die boekhouding bij de belastingdienst ingeleverd.  
         De onder 2d genoemde factuur betreffende de levering van een Renault Espace is denk ik ook vervalst. Hiervan verdenk ik iemand anders. Vijf mensen hebben die factuur ik handen gehad. [betrokkene 5] heeft die € 1.800 in zijn zak gestoken. Ik weet niet waarom iedereen anders verklaart dan ik.” 
       
     
     
       6.3. 
       
         Voorts heeft de raadsman van de verdachte overeenkomstig zijn pleitnota aangevoerd: 
         “Onvoldoende bewijs valsheid (feiten 1 en 4 ) 
         22. Het moge uw gerechtshof duidelijk zijn: cliënt [verdachte] ontkent iedere betrokkenheid bij het vervalsen c.q. gebruiken van de facturen zoals tenlastegelegd. Cliënt verklaart - en zo heeft hij bij herhaling hij de FIOD verklaard - de facturen in deze vorm niet te kennen en nimmer te hebben opgemaakt of gebruikt. Cliënt geeft voorts aan dat hij de administratie die hij had bij curator [de curator] heeft ingeleverd en dat dit bestond uit drie enveloppen, houdende de administratie met inkoopfacturen over 2008. Cliënt geeft aan nimmer een ordner, waaruit de FIOD de gewraakte facturen heeft afgeleid, houdende de administratie over 2008 in bezit te hebben gehad of te hebben gebruikt. Cliënt geeft aan - en, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld heeft cliënt geen precieze verdenking hoe dit exact is gebeurd, hetgeen ook niet verwacht mag worden - dat een ordner met daarin gefingeerde facturen op de een of andere manier bij de FIOD moet zijn beland. 
         23. De verdediging wijst wat betreft de aannemelijkheid van dit scenario op het gegeven dat zich vijf verschillende versies in het dossier bevinden over hoe de ordner houdende de gewraakte facturen bij de FIOD is beland. 
         24. In 0/AH-01 (dossier, p. 059) vermelden verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] immers, zakelijk weergegeven, dat zij naar [A] zijn getrokken en daar door [betrokkene 1] te woord zijn gestaan (0/AH.1.1, dossier, p. 060). De vordering uitlevering tot inbeslagneming (0/AH.1.1, dossier, p. 060) dateert van 2 november 2009 en ziet op ‘Periode januari 2008 t/m heden. Uit de ambtshandeling volgt dat zij voorwerpen hebben beslagen die zijn opgenomen in 0/AH-01.02. Deze lijst vermeldt echter: 
         ‘1 rode ordner jaarrek 2006 (lees: 2008)’ 
         De ordner zou dus uit de administratie van [betrokkene 1] kunnen komen - hetgeen cliënt en [betrokkene 1] bestrijden, gelet op het gegeven dat [betrokkene 1] aangeeft in diens getuigenverhoor (G-05, pp. 0196 e.v.) de gewraakte facturen nimmer te hebben gezien of van [verdachte] te hebben ontvangen. 
         25. In 0/AH-02 (dossier, p. 062) vermelden verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , zakelijk weergegeven, dat zij naar curator [de curator] zijn gegaan. Zij geven, op ambtseed, weer dat zij aldaar te woord werden gestaan door [betrokkene 10] , medewerker van het kantoor [van de curator] . Zij merken op de beslagen voorwerpen uit 0/AH-02.2 (dossier. p. 064) uit handen van [betrokkene 10] te hebben ontvangen. Is de ordner met gewraakte facturen nu ineens vanuit handen van [betrokkene 10] verkregen? 
         26. In het verhoor van [verbalisant 2] in het kabinet R-C van 18 oktober 2012 verklaart deze verbalisant echter de stukken van curator [de curator] persoonlijk te hebben ontvangen en ook aan [de curator] persoonlijk het ontvangstbewijs te hebben verstrekt: 
         ‘Wij zijn naar de curator toegegaan en wij hebben daar een vordering neergelegd met betrekking tot de gehele administratie met betrekking tot het faillissement. Het was een vordering tot uitlevering van de stukken met toestemming van de officier van justitie op grond van artikel 96a WvSv of artikel 81 AWR. Die vordering reikten wij uit aan de curator en die is dan verplicht alle stukken uit te leveren. Collega [verbalisant 1] en ik hebben ons gemeld bij de curator, de vordering uitgereikt en die heeft toen de stukken uitgereikt en overhandigd. Daarna hebben wij een bewijs van ontvangst uitgereikt aan [de curator] te Eibergen, de curator.’ 
         Kennelijk heeft de FIOD nu, in de persoon van [verbalisant 2] , de ordner met gewraakte facturen uit handen van [de curator] verkregen. 
         27. In 0/AH-03 vermeldt verbalisant [verbalisant 2] , op ambtsbelofte, echter dat de gewraakte bescheiden door de curator in het faillissement niet aan hem, maar aan Belastingdienstmedewerker (niet FIOD!) [betrokkene 11] zijn verstrekt, waaronder de tenlastegelegde nota’s (dossier, p. 065). Komen de gewraakte facturen nu ineens van [de curator] , via [betrokkene 11] ? 
         28. In het verhoor van [betrokkene 11] bij het kabinet R-C van 18 oktober 2012 verklaart de heer [betrokkene 11] echter iets heel anders: 
         ‘U houdt mij voor dat ik op pagina 3 van het rapport, onder punt 3.3 heb geschreven: ‘‘Bij de controle van facturen... zijn meegenomen”. 
         In de map facturen, die ik een keer heb gekregen, die op kantoor Winterswijk was afgegeven en die ik zelf in ontvangst heb genomen, vond ik facturen waarop met de hand wijzigingen waren aangebracht. 
         Als iemand wat komt afgeven, dan wordt niet altijd een bericht van ontvangst afgegeven en er wordt ook niet altijd een identiteitsbewijs gevraagd. Ik heb aangenomen dat het de heer [verdachte] zelf was die de zwarte ordner op kantoor kwam afgeven. Als u, raadvrouw, naar het kantoor komt en zegt dat u de rechter-commissaris bent en de administratie komt afgeven, dan wordt u op uw woord geloofd. Ik neem dan aan dat het de administratie is van degene van wie de administratie wordt onderzocht. Uit de administratie moet dat trouwens ook blijken. De namen moeten kloppen.’ 
         
          [betrokkene 11] kan echter niet zeker zeggen dat de gewraakte zwarte ordner, die hem dus uit onbekende bron is aangeleverd, van cliënt afkomstig is. Cliënt ontkent dit. Deze ordner zou de gewraakte facturen bevatten en zou later aan de FIOD zijn doorgestuurd. 
         29. Aldus is over het tot de FIOD komen van de bescheiden die uiteindelijk hebben geleid tot de verdenking van de tenlastegelegde feiten 5 verscheidene verklaringen bestaan: (1) via [betrokkene 1] , (2) via de curator, (3) via diens secretaresse, (4) via [betrokkene 11] via de curator en (5) via [betrokkene 11] via een anonymus die de stukken bij de Belastingdienst heeft afgeleverd. 
         30. De verdediging is - hetgeen u best mag weten - de draad volledig kwijt: waar komt de ordner met daarin de gewraakte facturen (waarbij cliënt iedere betrokkenheid volstrekt ontkent) precies vandaan? De verdediging meent in ieder geval dat, bij dergelijke onduidelijkheid over de herkomst van de gewraakte ordner waarin de facturen zijn gevonden, cliënt niet betrokkenheid bij het falsificeren van deze facturen in de schoenen kan worden geschoven. 
         31. Kortom: de verdediging meent dat niet wettig en overtuigend uit de bewijsmiddelen kan volgen dat de gewraakte facturen ook daadwerkelijk uit de administratie van cliënt afkomstig zijn. Om deze reden dient vrijspraak van het onder 2 en 4 tenlastegelegde te volgen.” 
       
     
     
       6.4. 
       
         Het hof heeft het door en namens de verdachte aangevoerde als volgt samengevat en verworpen: 
         “Overweging met betrekking tot het bewijs 
         (…) 
         Door en namens verdachte is - kort gezegd - aangevoerd dat een aantal crediteuren een deel van de boekhouding van verdachte heeft gestolen, in die boekhouding o.a. een aantal facturen heeft vervalst en vervolgens die boekhouding bij de belastingdienst heeft ingeleverd. Ter terechtzitting in hoger beroep is desgevraagd door de verdediging opgemerkt dat dit verweer niet ziet op de onder 2d. genoemde factuur van [D] . 
         Met betrekking tot dit verweer wordt het volgende overwogen. 
         Het hof is van oordeel dat de lezing van verdachte niet geloofwaardig is op grond van de volgende (ook door de rechtbank opgesomde) omstandigheden: 
         - Medeverdachte [betrokkene 2] heeft in een aantal van de vervalsingen het handschrift van verdachte herkend; 
         - Getuige [betrokkene 1] heeft verklaard dat de inbraak bij verdachte naar zeggen van verdachte in 2008 (en dus niet in 2009) zou moeten hebben plaatsgevonden; 
         - De door [betrokkene 8] (één van de bovengenoemde crediteuren) gedane aangiften van diefstal en valsheid in geschrift verdragen zich niet met de lezing van verdachte; 
         - de factuur die ten grondslag ligt aan de vervalsing van 30 juni 2009 (feit 4) kan niet in januari 2009 gestolen zijn (en daarna door eventuele dieven weer aan de administratie van verdachte toegevoegd). 
         Het hof zal onder 2. bewezen verklaren dat verdachte twee facturen heeft vervalst. Op de onder c. genoemde factuur heeft medeverdachte [betrokkene 2] het handschrift van verdachte herkend. Verdachte heeft hierover verklaard dat [betrokkene 2] beslist zijn handgeschift kent.  
         De onder d. genoemde factuur bevond zich niet bij de gestolen en veranderde administratie en op die factuur ziet dit verweer niet, aldus de verdediging.  
         Het hof zal ook bewezen verklaren dat verdachte de onder 4 genoemde factuur heeft vervalst. Daarbij acht het hof onder meer van belang dat de werkwijze en de uiterlijke verschijningsvorm van die vervalsing gelijkenis vertoont met de onder 2 c. genoemde vervalste factuur waarop de medeverdachte [betrokkene 2] het handschrift van verdachte heeft herkend.” 
       
     
     
       6.5. 
       Door de verdediging is – zo blijkt uit de onder 6.2 en 6.3 weergegeven stukken – in de kern genomen aangevoerd dat er geen bewijs bestaat, en door de verdachte wordt ontkend, dat de facturen bedoeld in de bewezenverklaringen van verdachtes administratie afkomstig zijn en door hem zijn vervalst. Aan dit verweer heeft de raadsman ten grondslag gelegd dat het, gezien de diverse verklaringen die daarover zijn gegeven, onduidelijk is (gebleven) waar de facturen vandaan komen, hoe zij bij de belastingdienst zijn terechtgekomen, en mogelijk door een onbekend gebleven persoon bij de belastingdienst zijn afgeleverd, waarvan wordt aangenomen dat dit de verdachte betrof. De verklaring van de verdachte ter zitting lijkt op deze feitelijke voorstelling van de raadsman voort te bouwen en komt erop neer dat zijn administratie gedeeltelijk is gestolen door [betrokkene 7] , [betrokkene 8] en [betrokkene 9] , die vervolgens een aantal facturen hebben vervalst en daarna de boekhouding bij de belastingdienst hebben ingeleverd. Niet de onder 2d genoemde factuur betreffende de levering van een Renault Espace; die is ook vervalst, maar daarvan verdenkt de verdachte iemand anders.  
     
     
       6.6. 
       Het lijkt mij dat het hof geenszins voorbij is gegaan aan de kern van het aangevoerde, nu het juist de daaraan ten grondslag liggende feitelijke voorstelling van zaken zijdens de verdediging van tafel heeft geveegd. Voor zover het middel hierover klaagt, faalt het.  
     
     
       6.7. 
       Voor zover het middel verder klaagt dat het hof zijn oordeel dat het de verdachte is die de facturen heeft vervalst, niettemin verbindt aan redengevende feiten en omstandigheden die niet uit de gebezigde bewijsmiddelen blijken, geldt het volgende.  
     
     
       6.8. 
       De steller van het middel heeft gelijk dat geen van de gebezigde bewijsmiddelen de verklaring van de verdachte inhouden dat “ [betrokkene 2] beslist zijn handgeschift kent”. Tot cassatie kan dit niet leiden, nu uit de door het hof bedoelde verklaring van [betrokkene 2] (die wel uit bewijsmiddel 5 volgt), in samenhang en onderling verband bezien met bewijsmiddel 4, naar mijn mening voldoende volgt dat – zoals het hof oordeelt – de verdachte de onder 2 sub c, bewezenverklaarde factuur heeft vervalst. De verklaring van de verdachte dat [betrokkene 2] zijn handschrift beslist kent, waarover de steller van het middel valt, bevat echter niet een redengevend feit voor de bewezenverklaring, maar dient slechts ter toelichting op het wel voor het bewijs bezigen van de verklaring van [betrokkene 2] . Zij kan ook, zonder dat daarmee tekort wordt gedaan aan de deugdelijkheid van de bewijsconstructie, worden weggelaten. Met andere woorden: van (ontoelaatbaar) ‘bewijs onder de streep’  is hier geen sprake. 
     
     
       6.9. 
       Ook de klacht dat de door het hof, ten aanzien van de onder 4 bewezenverklaarde factuur, in aanmerking genomen omstandigheid dat “de werkwijze en de uiterlijke verschijningsvorm van die vervalsing gelijkenis vertoont met de onder 2 c. genoemde vervalste factuur waarop de medeverdachte [betrokkene 2] het handschrift van verdachte heeft herkend”, niet uit de gebezigde bewijsmiddelen volgt, treft geen doel. Kennelijk heeft deze gevolgtrekking van het hof betrekking op de uit de bewijsmiddelen 2 en 4 volgende omstandigheid dat de facturen steeds betrekking hebben op goederen die aan de verdachte dan wel zijn (medeverdachte) partner zouden zijn geleverd en dat in beide facturen de vervalsingen eruit bestonden dat de bedragen aan geleverde goederen en daarover betaalde BTW die in de oorspronkelijke facturen waren vermeld, steeds zijn gewijzigd in bedragen die veel hoger liggen dan in de oorspronkelijke facturen waren vermeld.  
     
     
       6.10. 
       Het middel faalt.  
     
   
   
     
       7 Het vijfde middel 
     
       7.1. 
       Het middel klaagt over schending van de redelijke inzendtermijn in de cassatiefase. 
     
     
       7.2. 
       De verdachte heeft op 16 september 2014 beroep in cassatie ingesteld. Blijkens een op de aanbiedingsbrief van de processtukken geplaatst stempel zijn de stukken van het geding eerst op 20 november 2015 ter griffie van de Hoge Raad ontvangen. Dat brengt mee dat de inzendtermijn van acht maanden is overschreden. Deze overschrijding kan bovendien niet door een bijzonder voortvarende behandeling in cassatie worden gecompenseerd. De overschrijding van de redelijke termijn dient te leiden tot een vermindering van de opgelegde taakstaf. 
       8. De middelen een tot en met vier falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81 lid 1 RO ontleende motivering.  
       9. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
       
       10. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest voor zover het de opgelegde straf betreft, tot vermindering daarvan en tot verwerping van het beroep voor het overige. 
       
       
       
       
       
         De Procureur-Generaal 
         bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
         AG 
       
       
     
   
   
      S.T.M. Beelen,  Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt  (Fiscale monografieën, nr. 134), Deventer: Kluwer 2010, p. 1-2. 
   
   
      Art. 15 lid 4 van de Wet OB 1968 bepaalt: De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd.  Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd . De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van art. 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven. Art. 12 lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bepaalt voorts dat bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar herziening van de aftrek plaatsvindt op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. 
   
   
      zie ECLI:NL:PHR:2010:BF0399. 
   
   
      Zie ook Vakstudie Omzetbelasting, aant. 3 bij art. 15 Wet OB 1968. 
   
   
      AEH: ik begrijp handelend onder de naam van zijn, in bewijsmiddel 1 bedoelde, eenmanszaak “ [B] ”, die op 13 januari 2009 in staat van faillissement is verklaard. 
   
   
      Zie in dit verband de toelichting van het hof op p. 1 van de aanvulling. 
   
   
      AEH: bedoeld wordt, gelet op de slotsom onder 31, feiten 2 en 4. 
   
   
      Welk begrip in het handboek van Corstens/Borgers, Het Nederlands strafprocesrecht (8e druk) willens en wetens is geschrapt, zie voetnoot 607 op p. 845. In de 13e druk van Ons Strafrecht, Deel II, Strafprocesrecht (B.F. Keulen en G. Knigge) kwam ik zelfs geen enkele verwijzing naar dit ooit (met name) in Groningen populaire strafprocessuele leerstuk meer tegen. Maar hopelijk is het nu nog geen abacadabra hetgeen ik op dit punt te berde breng. Zie voor een overzicht van deze specifieke bewijsmaterie HR 23 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5851.