ECLI: ECLI:NL:GHARL:2015:5101

Titel: ECLI:NL:GHARL:2015:5101 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 07-07-2015 / 13/01153

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2015-07-07

Zaaknummer: 13/01153

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2015:5101

---

Omzetbelasting. Terbeschikkingstelling van artsen aan ziekenhuizen. Vrijgestelde prestatie?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Arnhem 
     
     
       nummer  13/01153 
       uitspraakdatum: 7 juli 2015  
     
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] BV  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 26 september 2013, nummer AWB 12/249, in het geding tussen belanghebbende 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Belanghebbende heeft over het tijdvak tweede kwartaal 2011 aangifte omzetbelasting gedaan en daarbij een bedrag van € 59.291 op aangifte voldaan. Tegen het bedrag dat op aangifte is voldaan, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. 
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 26 september 2013 ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
       
     
     
       1.6 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , middellijk directeur van belanghebbende, en mr. [B] als de gemachtigde van belanghebbende. Namens de Inspecteur is verschenen en gehoord mr. [C] , bijgestaan door [D] . 
       
     
     
       1.7 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan partijen op 3 juli 2014 een afschrift is toegezonden.  
     
     
       1.8 
       Bij brief van 3 juli 2014 heeft de griffier van het Hof partijen bericht dat het Hof het onderzoek op grond van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft heropend, teneinde partijen in de gelegenheid te stellen te reageren op de arresten van de Hoge Raad van 3 juni 2014, nummer 12/02960, ECLI:NL:HR:2014:1374 en nummer 13/00282, ECLI:NL:HR:2014:1376. 
       
     
     
       1.9 
       Belanghebbende heeft op 2 december 2014 een schriftelijke reactie toegezonden. De Inspecteur heeft gereageerd bij brief van 10 december 2014. 
       
     
     
       1.10 
       Nadat partijen het Hof daartoe toestemming hadden verleend, heeft het Hof met toepassing van artikel 8:64, vijfde lid van de Awb, bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft, waarna het Hof het onderzoek heeft gesloten en bepaald dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan. 
       
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten   
     
     
       2.1 
       Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, heeft met verschillende ziekenhuizen en klinieken zogenoemde overeenkomsten van dienstverlening gesloten (hierna: de overeenkomsten). Belanghebbende maakt bij de dienstverlening gebruik van BIG-geregistreerde artsen die bij haar in dienstbetrekking werkzaam zijn. Het betreft basisartsen en medisch specialisten (hierna: de artsen). De werkzaamheden worden verricht in ziekenhuizen en klinieken (hierna: de ziekenhuizen). De overeenkomsten worden aangegaan voor de duur van een maand tot een jaar. Belanghebbende is voor deze werkzaamheden aangemerkt als ondernemer als bedoeld in de Wet op de omzetbelasting (hierna: de Wet OB). 
       
     
     
       2.2 
       In de in 2.1 bedoelde overeenkomsten, waarin belanghebbende is aangeduid als opdrachtneemster en de ziekenhuizen als opdrachtgever, is onder meer het volgende vermeld:  
       
       
         “(...)  
         nemen het volgende in aanmerking:  
       
       
       ( a) Partijen hebben elk vanuit hun professionele doelstelling te maken met patiënten respectievelijk cliënten die gezondheidszorg (GZ) behoeven; 
       
       ( b) Opdrachtneemster biedt deze ondersteuning aan in de vorm van het beschikbaar stellen van expertise op het niveau van BIG geregistreerde artsen;  
       
       
         (...)  
       
       
       
         Zijn het volgende overeengekomen:  
       
       
       
         
           Artikel 1 Opdrachtverlening  
         
       
       
       
         Opdrachtgever geeft opdrachtneemster opdracht tot het verlenen van diensten op het gebied van gezondheidszorg ten behoeve van de ondersteuning van de opdrachtgever,  
         (...)  
       
       
       
         
           Artikel 2 Opdracht  
         
       
       
     
     
       2.1 
       Na het aangaan van deze overeenkomst zal dhr./mw. (...), woonachtig te (…), verder te noemen arts, onder handhaving van zijn/haar arbeidsovereenkomst met werkgever, in het organisatorisch verband van opdrachtgever worden geplaatst, voor het verrichten van GZ. 
       
     
     
       2.2 
       De opdrachtneemster verplicht zich jegens de opdrachtgever om gedurende de in artikel 3.1 genoemde periode voor (…) uur per week, te verdelen over (…) werkdagen per week van ieder (…) uur, de arts GZ te laten verlenen bij de opdrachtgever. 
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 4 Dienstverlening 
         
       
       
     
     
       4.1 
       Opdrachtneemster levert gezondheidszorgdienstverlening aan de opdrachtgever. (...)  
       
     
     
       4.2 
       Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening in:  
       
       a. het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever;  
       
       c. het begeleiden van patiënten die onder behandeling van de opdrachtgever zijn en het geven van gezondheidszorg in de ruimste zin des woords.  
       
     
     
       4.3 
       De GZ wordt feitelijk verricht door artsen die in dienst zijn van de opdrachtneemster (...) en wel op uurbasis. De werkzaamheden worden verricht in het ziekenhuis van opdrachtgever. 
       
       
         
           Artikel 5 Omvang van de opdrachten  
         
       
       
     
     
       5.1 
       Afrekening geschied op basis van een uurvergoeding met een gegarandeerd minimum aantal uren per maand plus toeslagen en overige emolumenten zoals vermeld in artikel 10.2. Leidend hierbij is de arbeidsvoorwaardenregeling voor medisch specialisten (AMS). 
       
       
         
           Artikel 6 Uitvoeren van de GZ  
         
       
       
     
     
       6.1 
       Meldingen van ziekten en herstel worden doorgegeven aan zowel de opdrachtgever als aan de opdrachtneemster.  
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       6.3 
       Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats in het geautomatiseerde systeem van de opdrachtgever. Deze vastlegging geschiedt door en onder verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, waarbij deze door de betreffende arts zal worden bijgestaan. 
       
       
         Indien de opdrachtgever dat wenst, zal die vastlegging feitelijk geschieden door deze arts onverminderd de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 7 Langdurige ziekte/arbeidsongeschiktheid arts 
         
       
       
     
     
       7.1 
       Indien de arts door ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid verhinderd is om de overeengekomen werkzaamheden te verrichten, dan is de opdrachtneemster gerechtigd om de arts voor de duur van zijn ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid te vervangen door een tweede arts, indien de ziekte dan wel de arbeidsongeschiktheid van de arts één week heeft geduurd en volledig herstel niet binnen twee weken na aanvang van de ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid wordt verwacht. De opdrachtneemster zal zich ten volle inspannen om een tweede arts ter tijdelijke vervanging aan te kunnen bieden, doch kan zulks niet garanderen, zodat de opdrachtgever geen rechten kan ontlenen aan het niet kunnen aanbieden van een tweede arts door de opdrachtneemster. 
       
       
         Indien de opdrachtgever deze (tweede) arts aanvaardt, dan wordt de overeenkomst onverkort nagekomen. Zodra de eerste arts hersteld dan wel arbeidsgeschikt is, stopt de vervanging door de tweede arts en hervat de eerste arts zijn werkzaamheden. 
       
       
     
     
       7.2 
       Indien de opdrachtgever de in artikel 7.1 genoemde tweede arts niet wilt aanvaarden, dan wel indien de opdrachtneemster ondanks gerede inspanningen binnen een termijn van ……….. geen adequate en gekwalificeerde tweede arts ter vervanging aan opdrachtgever kan aanbieden, zal de uitvoering van de overeenkomst worden opgeschort voor de duur van de ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid van de arts. Zodra de arts hersteld dan wel arbeidsgeschikt is, herleeft de overeenkomst met alle rechten en verplichtingen daaraan verbonden. Dit betekent dat de arts zijn werkzaamheden vanaf dat moment hervat en dat de opdrachtgever betaling van de op grond van artikel 10 aan de opdrachtneemster verschuldigde bedragen hervat. 
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 9 Urenverantwoordingsstaat 
         
       
       
     
     
       9.1 
       De arts zal steeds op de laatste werkdag van de werkmaand een urenverantwoordingsstaat bij de opdrachtgever indienen. 
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       9.3 
       De door de opdrachtgever ondertekende urenverantwoordingsstaat zal tussen partijen gelden als bewijs van de door de arts verrichte werkzaamheden. 
       
       
         
           Artikel 10 Vergoedingen  
         
       
       
     
     
       10.1 
       Het basistarief bedraagt (…) per uur. Opdrachtgever garandeert dat zij aan opdrachtneemster een minimum van (…) werkbare uren per week zal vergoeden. 
       
     
     
       10.2 (...) 
       Ziekte uren zijn, met inachtneming van tien wachtdagen per jaar per kandidaat, voor rekening van de opdrachtneemster.  
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       10.5 
       De GZ van opdrachtneemster is vrijgesteld van BTW-heffing. Indien op enig moment onverhoopt blijkt dat ter zaken van deze GZ wel BTW is verschuldigd (...) komt de verschuldigde BTW voor rekening van opdrachtgever. 
       
       
         
           Artikel 14 Bescherming tegen gevaren  
         
       
       
     
     
       14.1 
       De opdrachtgever zal de lokalen, werktuigen en gereedschappen waarin of waarmee hij de arts werkzaamheden laat verrichten zodanig inrichten en onderhouden en voor het verrichten van de werkzaamheden van arts zodanige maatregelen treffen en aanwijzingen verstrekken als redelijkerwijs nodig is om te voorkomen dat de arts bij het verrichten van zijn werkzaamheden in ruimste zin des woords schade lijdt. 
       
       
         (...)  
       
       
     
     
       14.4 
       De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts in de uitoefening van zijn werkzaamheden lijdt, (...)  
       
     
     
       14.5 
       De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts lijdt doordat een aan de arts toebehorende en door hem in het kader van de opgedragen te verrichten werkzaamheden gebezigde zaak is beschadigd of teniet is gegaan. De opdrachtgever zal opdrachtneemster tegen alle aanspraken ter zake vrijwaren.  
       
       
         (...)  
       
       
       
         
           Artikel 15 Uitsluiting aansprakelijkheid  
         
       
       
     
     
       15.1 
       De opdrachtneemster is tegenover de opdrachtgever niet aansprakelijk voor schaden en verliezen die de arts toebrengt aan de opdrachtgever of aan derden.  
       
     
     
       15.2 
       De opdrachtneemster is tegenover de opdrachtgever niet aansprakelijk voor verbintenissen die de arts is aangegaan met opdrachtgever of derden, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden. Evenmin is opdrachtneemster tegenover de opdrachtgever aansprakelijk voor verbintenissen die voor de arts zijn ontstaan jegens opdrachtgever of die derden, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden.  
       
     
     
       15.3 
       De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever van de werknemer (...) voortvloeiende uit schaden en verliezen die de arts toebrengt aan de opdrachtgever of aan derden.  
       
     
     
       15.4 
       De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever van de werknemer (...) die uit verbintenissen ontstaan die de arts is aangegaan met opdrachtgever of met derden, met of voor hen zijn ontstaan, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden.  
       
       
         (...)  
       
       
     
     
       15.7 (…) 
       draagt de opdrachtgever zorg voor de volledige naleving van de regels betrekking hebbende op (buitenlands) medisch personeel en dus van de te detacheren arts. (…) De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster tegen op deze bepaling gebaseerde vorderingen of aanspraken van derden op opdrachtneemster of de arts.  
       
       
         (…)  
       
       
     
     
       15.11 
       In geval de opdrachtneemster op enigerlei grond jegens opdrachtgever aansprakelijk is, is de aansprakelijkheid van de opdrachtneemster beperkt tot een bedrag gelijk aan het bedrag dat de opdrachtneemster de opdrachtgever gedurende vier werkweken van (…) uur per werkweek voor de door de arts verrichte werkzaamheden in rekening brengt.  
       
       
         
           Artikel 16 Medische verantwoordelijkheid, aansprakelijkheid en tuchtrecht  
         
       
       
     
     
       16.1 
       
         Wat betreft de relatie patiënt en opdrachtgever blijft laatstgenoemde de contractuele wederpartij van de patiënt en gelden opdrachtneemster alsmede de door haar ingeschakelde artsen als hulppersoon. De opdrachtgever heeft in die relatie derhalve als enige te gelden als hulpverlener in de zin van de wet, meer in het bijzonder in de zin van boek 7 titel 7 afdeling 5 van het burgerlijk wetboek (de overeenkomst inzake geneeskunde behandeling).  
         De opdrachtgever zal de patiënt daarover adequaat informeren. De in deze overeenkomst bedoelde GZ geschiedt aldus onder de medische verantwoordelijkheid van de opdrachtgever.  
       
       
     
     
       16.2 
       
         Opdrachtneemster en de door haar voor de uitvoering van deze overeenkomst ingeschakelde artsen zijn jegens de opdrachtgever niet aansprakelijk voor gedragingen die (direct of indirect) verband houden met de uitvoering van deze overeenkomst en/of schade die daaruit voortvloeit, tenzij die aansprakelijkheid contractueel niet uitgesloten kan worden.  
         De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster en de door haar ingeschakelde personen als genoemd arts tegen aanspraak door derden waaronder patiënten.  
       
       
       
         (...)  
       
     
     
       16.4 
       Opdrachtgever en de arts artsen blijven, voor zover van toepassing, elk voor zichzelf medische tuchtrechtelijk verantwoordelijk.  
       
       
         (...)”.  
       
       
     
     
       2.3 
       Noch belanghebbende, noch de arts heeft een zelfstandig declaratierecht jegens de patiënten aan wie de gezondheidszorg wordt verleend. Het ziekenhuis zendt een factuur aan de patiënt voor de verleende gezondheidszorg. Belanghebbende wordt door het ziekenhuis op declaratiebasis betaald voor haar dienstverlening. Het tarief is in overeenstemming met de arbeidsvoorwaardenregeling voor Medisch Specialisten.  
       
     
     
       2.4 
       In het onderhavige kwartaal heeft belanghebbende € 238.652 aan de ziekenhuizen in rekening gebracht, vermeerderd met € 45.343 aan omzetbelasting.  
       
     
     
       2.5 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte diensten niet op grond van artikel 11, lid 1, eerste lid, letter c of letter g, van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting en dat de beroepen op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, het gelijkheidsbeginsel en het fiscale neutraliteitsbeginsel moeten worden verworpen. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In hoger beroep is primair in geschil of de prestaties van belanghebbende zijn onderworpen aan de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, a, van de Wet OB. Subsidiair is in geschil of het gelijkheidsbeginsel is geschonden, meer subsidiair of het unierechtelijke beginsel van de fiscale neutraliteit is geschonden en nog meer subsidiair of het vertrouwensbeginsel is geschonden. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.  
       
     
     
       3.2 
       Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 
       
     
     
       3.3 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot een teruggaaf van € 45.343 aan omzetbelasting. 
       
     
     
       3.4 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1 
       Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter b, van de Btw-richtlijn is van omzetbelasting vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen. Voorts is ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter c, van de Btw-richtlijn van omzetbelasting vrijgesteld medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. De wetgever heeft beoogd aan deze richtlijnbepalingen uitvoering te geven in artikel 11, lid 1, aanhef en letters c en f, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13, alsmede in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet OB (zie HR 13 juni 2014, nr. 12/02960, ECLI:NL:HR:2014:1374).  
       
     
     
       4.2 
       Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat voor de toepassing van artikel 132, lid 1, letters b en c, van de Btw-richtlijn onder het begrip “medische verzorging” wordt verstaan de verlening van diensten die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel hebben (zie HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, punt 25).  
       
     
     
       4.3 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de ziekenhuizen instellingen zijn wiens prestaties zijn te rangschikken onder de prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet OB. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de werknemers van belanghebbende (de artsen) hun werkzaamheden uitoefenen in de ziekenhuizen, dat die werknemers beoefenaren zijn van een beroep waarvoor regels zijn gesteld in de Wet BIG en dat deze werkzaamheden, als deze als zelfstandige zouden worden verricht, zijn te rangschikken onder prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter g, onder 1°, sub a, van de Wet OB.  
       
     
     
       4.4 
       Wat betreft de verhouding van de artsen met het ziekenhuis heeft te gelden dat geen rechtsbetrekking tussen hen tot stand komt waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Evenmin bestaat een dergelijke rechtsbetrekking tussen de artsen en de patiënt. Anders dan belanghebbende meent, verrichten de artsen dus geen voor de omzetbelasting relevante diensten aan het ziekenhuis of de patiënt. Hieraan doet niet af dat de arts voor het medisch tuchtcollege verantwoordelijk kan worden gehouden voor de in het ziekenhuis verrichte medische prestaties. 
       
     
     
       4.5 
       Wat betreft de rechtsverhouding van belanghebbende met de artsen overweegt het Hof als volgt.  
       
     
     
       4.6 
       Overeenkomstig artikel 9 van de Btw-richtlijn wordt als “belastingplichtige” beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Ingevolge artikel 10 van deze richtlijn zijn op grond van deze voorwaarde loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uitgesloten, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 
       
     
     
       4.7 
       De artsen, zijnde werknemers van belanghebbende, staan juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende als bedoeld in artikel 10 van de Btw-richtlijn. De artsen verrichten hun werkzaamheden in de ziekenhuizen derhalve niet zelfstandig, maar door tussenkomst van belanghebbende. Dit brengt mee dat de in artikel 132, lid 1, letters b en c, van de Btw-richtlijn voorziene vrijstellingen niet rechtstreeks gelden voor het personeel van belanghebbende (vgl. HvJ 12 maart 2015, C-594/13, “go fair” Zeitarbeit, ECLI:EU:C:2015:164). De onderhavige situatie is niet gelijk aan de situatie van het in 4.1 genoemde arrest, waarin de Hoge Raad oordeelde dat een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers zelfstandig diensten (“medische verzorging”) verricht. In dat arrest achtte de Hoge Raad namelijk van belang dat de personen die feitelijk het werk verrichtten (de maten) níet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de maatschap of de opdrachtgever werkten. De Hoge Raad overweegt daarin het volgende: 
       
       
         “3.4.4. (…) Voor de Rechtbank of het Hof is niet gesteld dat de maatschap dan wel de maten ten opzichte van het ziekenhuis juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet. Gelet op de rechtsvorm van belanghebbende, een maatschap, staan voorts de maten niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende. De door belanghebbende overeengekomen werkzaamheden worden feitelijk door ieder van de maten verricht, zonder bemiddeling door of met tussenkomst van een derde. Van door belanghebbende ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten is derhalve geen sprake.” 
       
       
     
     
       4.8 
       De rechtsverhouding van belanghebbende met de ziekenhuizen is vastgelegd in de overeenkomsten. Gelet op de contractuele vastlegging is sprake van een rechtsbetrekking tussen die partijen waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Belanghebbende verricht derhalve een dienst aan het ziekenhuis. Die dienst houdt naar het oordeel van het Hof in dat zij personeel (de artsen) ter beschikking stelt van dat ziekenhuis. Het Hof heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen dat belanghebbende en het ziekenhuis overeenkomen dat een specifieke persoon op uurbasis ter beschikking wordt gesteld en dat deze persoon, bijvoorbeeld in geval van ziekte (zie artikel 7), niet zonder meer kan worden vervangen door een ander. De artsen worden in het organisatorische verband van de ziekenhuizen geplaatst (zie artikel 2.1 van de overeenkomsten) en verrichten hun werkzaamheden onder verantwoordelijkheid (zie artikel 6.3) en voor risico van de ziekenhuizen (zie o.m. de artikelen 14, 15 en 16 van de overeenkomsten).  
       
     
     
       4.9 
       Het vorenstaande brengt mee dat de door belanghebbende verrichte prestaties niet op grond van artikel 11, lid 1, (letter c of) g, van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting. 
       
       
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.10 
       Subsidiair betoogt belanghebbende dat haar diensten gelijk zijn aan de diensten van zelfstandig medisch specialisten die al dan niet via een maatschap of vennootschap handelen, welke diensten (wel) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen zijn belanghebbendes diensten niet gelijk aan de diensten van zelfstandig medisch specialisten die al dan niet via een maatschap of vennootschap handelen. Belanghebbendes subsidiaire standpunt faalt reeds daarom. 
       
     
     
       4.11 
       Voorts stelt belanghebbende dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat zij gedwongen wordt tot een heffing, terwijl de gehele branche en alle andere concurrenten zonder een opslag van 21% omzetbelasting kunnen werken. 
       
     
     
       4.12 
       Van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan – kort gezegd – sprake zijn indien in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van begunstigend beleid of een “oogmerk van begunstiging” dan wel indien de meerderheidsregel is geschonden. 
       
     
     
       4.13 
       Belanghebbende heeft niet gesteld dat sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. Resteert de vraag of de meerderheidsregel is geschonden. Daarvoor dient beoordeeld te worden of in een meerderheid van de met belanghebbendes geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Nu belanghebbende geen concrete andere gevallen noemt waarbij een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel op basis van de meerderheidsregel niet worden gehonoreerd. 
       
       
         
           Neutraliteitsbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.14 
       Belanghebbende voert meer subsidiair aan dat het voor de patiënt/(uiteindelijke) consument van de dienst niet uitmaakt of een arts van een medische specialistenvennootschap, een arts van het ziekenhuis of een arts van belanghebbende de dienst verricht. De patiënt zal het verschil niet weten en ook niet merken. De diensten zijn hetzelfde. Belanghebbende meent dat het in strijd is met het fiscale neutraliteitsbeginsel indien de patiënt in het ene geval een 21% hogere prijs betaalt, slechts vanwege de heffing van omzetbelasting. Ter onderbouwing verwijst zij naar het arrest Rank Group plc (HvJ 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719). 
       
     
     
       4.15 
       
         In genoemd arrest heeft het HvJ onder meer geoordeeld: 
         “dat het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel.” 
       
       
     
     
       4.16 
       Belanghebbendes dienst, de terbeschikkingstelling van personeel, en de diensten van een arts zijn geen soortgelijke diensten. Belanghebbende betrekt ten onrechte de werkzaamheden van de bij belanghebbende in dienst zijnde artsen in de vergelijking. Zoals hiervoor is overwogen, verrichten die artsen geen voor de omzetbelasting relevante dienst. Belanghebbendes diensten concurreren met die van uitzendbureaus, die diensten verrichten die eveneens belast zijn met omzetbelasting. Belanghebbendes beroep op dit beginsel faalt derhalve. 
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.17 
       Belanghebbende stelt tot slot dat de Belastingdienst in het verleden tijdens een uitgebreid boekenonderzoek heeft vastgesteld dat de sectorcode voor de medische dienstverlening van toepassing is. Ter onderbouwing heeft belanghebbende een zogenoemde “beschikking loonheffingen sectoraansluiting” met als dagtekening 27 september 2010 overgelegd ten name van belanghebbende. Daarin is de aard van de werkzaamheden vastgesteld op: “Bemiddeling van buitenlandse artsen” en de sectorcode 35 met de omschrijving: “Gezondheid, geestelijke en maatschappelijke belangen”. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur zich daarmee expliciet uitgesproken over de branche en het soort prestatie (geen terbeschikkingstelling van personeel).  
       
     
     
       4.18 
       Uit de genoemde beschikking volgt dat de Inspecteur met betrekking tot de loonheffingen een standpunt heeft ingenomen over de aard van belanghebbendes werkzaamheden. Belanghebbende heeft daaruit in redelijkheid niet kunnen afleiden dat de Inspecteur daarmee voorts een standpunt heeft ingenomen betreffende de aard van de verrichte diensten voor toepassing van de omzetbelasting, laat staan het standpunt dat de in geschil zijnde vrijstelling van toepassing is. Sterker nog, op grond van andere correspondentie met de Inspecteur wist belanghebbende dat de Inspecteur het standpunt huldigde dat belanghebbendes prestaties niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Kort voor de afgifte van de beschikking loonheffingen sectoraansluiting, op 9 juli 2010, heeft belanghebbende de Inspecteur namelijk verzocht goed te keuren dat belanghebbendes prestaties kunnen delen in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet OB. De Inspecteur heeft daarop bij brief van 15 juli 2010 afwijzend beslist. Belanghebbende heeft vervolgens omzetbelasting voldaan over de vergoedingen voor deze prestaties en bezwaar gemaakt tegen deze voldoening over het tweede kwartaal 2011. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.  
       
     
     
       4.19 
       Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve eveneens. 
       
       
         
           slotsom 
         
       
       
       
         Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Kosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.  
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 7 juli 2015 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,			De voorzitter, 
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (A. Vellema) 
             
             
               	(C.M. Ettema) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 juli 2015 
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
     
     
     
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.