ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2023:156

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2023:156 Gerechtshof Amsterdam , 17-01-2023 / 22/00390

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2023-01-17

Zaaknummer: 22/00390

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2023:156

---

Tariefdifferentiatie marktgelden in Amsterdam is toegestaan. Dienstenrichtlijn is niet van toepassing, want marktgelden zijn geen kosten voor een vergunning. Gelijkheidsbeginsel is niet geschonden. Bij toetsing van een gemeentelijke belastingverordening aan algemene rechtsbeginselen past de rechter terughoudendheid. Geen gelijke gevallen. Geen strijd met artikel 219 Gemeentewet; geen heffing naar draagkracht.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 22/00390 
     
     
       17 januari 2023 
     
     
     
       
         uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]
         , woonachtig te [Z] , belanghebbende,  
     
     
     
       tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AMS 20/6503 van de rechtbank Amsterdam (hierna: de rechtbank) van 22 april 2022 in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende 
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de heffingsambtenaar van de gemeente [Y] , de heffingsambtenaar. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De heffingsambtenaar heeft bij schriftelijke kennisgeving (factuur) van 14 januari 2020 rechten (marktgelden) geheven van belanghebbende tot een bedrag van € 424,40. 
       
     
     
       1.2. 
       Het daartegen gemaakte bezwaar heeft de heffingsambtenaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is ook ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Op 7 juni 2022 heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 december 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is houder van een vergunning voor een vaste marktplaats op de  [ markt] , een dagmarkt in [Y] . Hij heeft daar op een vaste plaats een kraam voor de verkoop van vis. 
       
     
     
       2.2. 
       De heffingsambtenaar heeft van belanghebbende rechten (marktgelden) geheven voor het hebben van een vergunning voor een vaste marktplaats voor de maand januari 2020. Dit is gebeurd door een factuur uit te reiken. Op de factuur zijn vermeld het eigenlijke marktgeld en bedragen voor het afvoeren van afval, de levering van krachtstroom, het verzorgen van promotie en reiniging. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Net als bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de marktgelden terecht en tot het juiste bedrag zijn geheven. 
       
     
     
       3.2. 
       De grieven van belanghebbende hebben alle betrekking op een differentiatie in het tarief voor de marktgelden in de [Y] Heffingsverordening markt- en staanplaatsgelden 2016 (de Verordening), waardoor in het betrokken tijdvak meer marktgeld werd geheven voor een marktplaats op de [ markt] dan voor een marktplaats op een andere markt in [Y] . Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat daardoor: 
       
         
           sprake is van een kruissubsidiëring die op grond van richtlijn 2006/123/EG (de Dienstenrichtlijn) niet is toegestaan; 
         
         
           het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden, en 
         
         
           in strijd met artikel 219 van de Gemeentewet de marktgelden afhankelijk zijn gesteld van draagkracht. 
         
       
       
     
     
       3.3. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Door marktkooplieden in [Y] verschuldigde rechten 
       
     
     
       4.1.1. 
       Het uitoefenen van markthandel in [Y] is verboden zonder te zijn ingeschreven in het register voor ambulante handel (artikel 2.1 van de Markverordening van de gemeente). Voor een inschrijving in dat register zijn jaarlijks rechten verschuldigd (conform post 5.4.2 van de legestabel bij de Legesverordening [Y] 2020). 
       
     
     
       4.1.2. 
       Op een markt kunnen vaste marktplaatsen zijn, die in beginsel voor onbepaalde tijd aan de vergunninghouder beschikbaar wordt gesteld (artikel 3.1 en artikel 1, onder w, van de Marktverordening). Dat is het geval op de [ markt] . Bij de aanvraag voor een vergunning voor een vaste marktplaats, of voor een tijdelijke vaste marktplaats, worden eenmalig rechten geheven (conform post 5.4.1 van de legestabel bij de Legesverordening). 
       
     
     
       4.1.3. 
       Losse marktplaatsen kunnen ook ter beschikking worden gesteld aan sollicitanten: ingeschrevenen in het register voor ambulante handel die geplaatst zijn op de zogeheten marktlijst, maar niet houder zijn van een vergunning voor een (tijdelijke) vaste marktplaats op die markt (artikel 3.10 en artikel 1, onder r, van de Marktverordening). In volgorde van plaatsing op de marktlijst van de desbetreffende markt kunnen sollicitanten in aanmerking komen voor een tijdelijke vaste marktplaats (artikel 3.8). Houders van een vergunning voor een tijdelijke vaste marktplaats kunnen in aanmerking komen voor een vaste marktplaats (artikel 3.7). Een sollicitant dient ten minste vier keer per jaar een losse plaats op de markt in te nemen om op de marktlijst geplaatst te blijven (artikel 3.6). 
       
     
     
       4.2.1. 
       
         Op grond van artikel 2, aanhef en onder a, van de Verordening worden ten aanzien van de dag-, week- en periodieke markten rechten geheven voor: 
         “1. het innemen of het doen innemen van een losse marktplaats, dan wel het hebben van een vergunning voor een vaste of een tijdelijke vaste marktplaats, dan wel het hebben van een marktplaats die door het college van burgemeester en wethouders ter beschikking is gesteld; 
       
       
       
         2. het genot van door of vanwege het college van burgemeester en wethouders verstrekte diensten (waaronder ook begrepen reclame- en promotieactiviteiten) en gemeentelijke eigendommen;” 
       
       
     
     
       4.2.2. 
       Het tarief voor de [ markt] (en de meeste andere markten) is opgebouwd uit vijf elementen: een basistarief, een toeslag voor reiniging, een toeslag voor afvoer van bedrijfsafval, een toeslag voor promotie en een toeslag voor de levering van krachtstroom. Voor de eerste vier elementen luidt het tarief per strekkende meter, voor het laatste element per aansluiting (zie de bijlagen bij de Verordening). 
       
     
     
       4.2.3. 
       Voor het innemen van een losse plaats worden de rechten per dag geheven. Voor (tijdelijke) vaste marktplaatsen werden in januari 2020 (en inmiddels ook weer) per maand rechten geheven. De tarieven per maand voor vaste plaatsen zijn afgeleid van de dagtarieven voor losse plaatsen. Voor de [ markt] komen de maandtarieven (voor een vaste plaats) overeen met een twaalfde deel van het totaalbedrag dat een sollicitant verschuldigd zou zijn als hij gedurende het jaar gemiddeld drie en een halve dag per week een losse plaats inneemt op de markt. 
       
     
     
       4.2.4. 
       Voor dagmarkten voorzag de Verordening in januari 2020 in twee tariefgebieden, met binnen het tariefgebied ‘centrum en 19e-eeuwse wijken’ een bijzonder, hoger basistarief voor de [ markt] . Vanwege de Coronapandemie is het bijzondere, hogere basistarief voor de [ markt] medio 2020 geschrapt. Daarna is het niet opnieuw ingevoerd (voor de markten in het gebied ‘centrum en 19e-eeuwse wijken’ gelden nu gelijke tarieven). 
       
       
         
           Tariefdifferentiatie marktgelden en de Dienstenrichtlijn 
         
       
     
     
       4.3. 
       
         De rechtbank heeft de grief van belanghebbende dat sprake is van een op grond van de Dienstenrichtlijn verboden kruissubsidiëring bij de marktgelden in [Y] , afgewezen. Daartoe heeft zij als volgt overwogen: 
         “11. De rechtbank overweegt dat bij leges tarieven voor verschillende diensten in één verordening worden geregeld. De leges mogen op het niveau van de verordening niet meer dan kostendekkend zijn. Dat betekent dat de in één gemeentelijke verordening opgenomen legestarieven ter zake van verschillende diensten niet zo hoog mogen worden vastgesteld dat het totaalbedrag van de geraamde baten op grond van die verordening uitgaat boven de geraamde lasten ter zake. Kruissubsidiëring binnen de verordening is dus mogelijk zolang het totaal van de verordening niet meer dan 100% kostendekkend is.[voetnoot: Zie het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:282.] 
         Steur heeft niet gesteld of onderbouwd dat het totaal van de verordening een kostenoverschrijding laat zien, en dus ook niet aangetoond dat er sprake is van een door artikel 13, tweede lid, van de Dienstenrichtlijn verboden overschrijding. Deze beroepsgrond wordt verworpen.” 
       
       
     
     
       4.4. 
       Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, stelt het Hof voorop dat de Dienstenrichtlijn regels bevat waaraan vergunningstelsels in lidstaten voor toegang tot de uitoefening van een economische activiteit buiten loondienst moeten voldoen. Zo dienen eventuele kosten in verband met de aanvraag van een vergunning redelijk en evenredig met de kosten van de vergunningprocedure te zijn, en mogen de kosten voor aanvragers in verband met hun aanvraag de kosten van die procedure niet overschrijden (artikel 13, tweede lid). 
       
     
     
       4.5. 
       In zijn klacht over de Dienstenrichtlijn neemt belanghebbende tot uitgangspunt dat de van hem geheven marktgelden, meer bepaald die om een vergunning voor een vaste marktplaats te verkrijgen, kosten zijn in verband met een vergunningprocedure in de zin van de Dienstenrichtlijn. Degene die voor een dergelijke vergunning in aanmerking wil komen, moet namelijk op de marktlijst staan en om daarop te blijven staan moet ten minste vier keer per jaar een losse marktplaats worden ingenomen (zie 4.1.3). Daarom behoren zijns inziens marktgelden, die bij het innemen van een losse plaats verschuldigd zijn, tot de kosten van de procedure om bedoelde vergunning te verkrijgen. Omdat de marktgeldtarieven voor houders van een vaste marktplaats zijn afgeleid van de tarieven voor losse marktplaatsen, moet voor de van belanghebbende geheven marktgelden hetzelfde gelden, zo begrijpt het Hof, ook al beschikt belanghebbende dus al over een vergunning als hiervoor bedoeld. 
       
     
     
       4.6. 
       Marktgelden zijn echter niet kosten voor (de behandeling van de aanvraag van) een vergunning voor een vaste marktplaats dan wel voor een tijdelijke vaste marktplaats. Zij worden (slechts) geheven voor het ter beschikking stellen van een plaats voor het uitoefenen van de markthandel en diverse daarmee verband houdende diensten (zie 4.2.2). Dat vindt bevestiging in de omstandigheid dat marktgelden zowel van sollicitanten als van houders van een (tijdelijke) vaste marktplaats worden geheven (zie 4.2.1). Het minimaal vier keer per jaar innemen van een losse marktplaats om op de marktlijst geplaatst te blijven, is weliswaar een voorwaarde (‘eis’ in termen van de Dienstenrichtlijn) om uiteindelijk voor een dergelijke vergunning in aanmerking te kunnen komen, maar is daarmee nog niet onderdeel van de vergunningprocedure. Laat staan dat marktgelden een duaal karakter hebben, in de zin dat zij mede kosten in verband met een vergunningprocedure zijn. 
       
     
     
       4.7. 
       Artikel 13, tweede lid, van de Dienstenrichtlijn mist reeds daarom toepassing en kan dan ook niet zijn geschonden. Ook overigens ziet het Hof geen grond om te concluderen tot een schending van het bepaalde in de Dienstenrichtlijn. 
       
       
         
           Tariefdifferentiatie marktgelden in het licht van het gelijkheidsbeginsel en artikel 219 van de Gemeentewet 
         
       
     
     
       4.8. 
       
         Ook de grieven van belanghebbende over het gelijkheidsbeginsel en artikel 219 van de Gemeentewet heeft de rechtbank niet gehonoreerd. Daartoe heeft zij in haar uitspraak het volgende overwogen: 
         “8. De rechtbank overweegt als volgt. De gemeenteraad is bevoegd gemeentelijke belastingverordeningen vast te stellen. Deze vrijheid wordt alleen beperkt door artikel 219 van de Gemeentewet. Dit heeft als gevolg dat de rechtbank de Verordening terughoudend moet toetsen. De rechtbank kan de Verordening daarom alleen onverbindend verklaren als sprake is van een tarief dat leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad bij het toekennen aan de gemeenteraad van de bevoegdheid tot belastingheffing.[voetnoot: Zie het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943.] De rechtbank kan zich, afgezien van die toets, voor het overige niet mengen in de politieke afwegingen die in de gemeenteraad een rol hebben gespeeld bij het vaststellen van de leges. 
         9. De rechtbank is van oordeel dat de gemeenteraad met de tariefstelling de grenzen van de hem toekomende vrijheid niet heeft overschreden. De keuze om bij de indeling van tariefklassen uit te gaan van een beredeneerde schatting van de relatieve verdienpotentie van de markten binnen de categorie ‘dagmarkten centrum en 19e-eeuwse wijken’, is begrijpelijk en niet onredelijk. Dat binnen die categorie de [ markt] (als enige) is ingedeeld in de hoogste tariefklasse vanwege de hogere verdienpotentie door de gunstiger ligging dan de andere markten, is naar het oordeel van de rechtbank voldoende onderbouwd. De rechtbank is daarnaast van oordeel dat de tariefdifferentiatie niet in strijd is met het verbod uit artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet. Het verband tussen de heffing en de draagkracht is indirect, omdat de heffingsmaatstaf is gebaseerd op potentiële verdiencapaciteit en niet direct op het gerealiseerde inkomen, winst of vermogen van de belastingplichtige. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet, nu het onderscheid in tariefklasse tussen de [ markt] en de andere markten redelijk is en er dus geen sprake is van gelijke gevallen. De verschillen in belasting die in de tabel tussen de verschillende tariefklassen worden gemaakt zijn ook niet zodanig dat daardoor een inbreuk wordt gemaakt op het gelijkheidsbeginsel of op enig ander rechtsbeginsel. De stelling dat de mogelijkheid tot gratis parkeren of het ontbreken daarvan had moeten worden betrokken bij de tariefstelling wordt verworpen. Tussen de hoogte van de geheven leges en de omvang van de door de gemeente verstrekte diensten dan wel door de gemeente gemaakte kosten is immers geen rechtstreeks verband vereist.” 
       
       
       
         4.9.1. 
         Het Hof stelt dienaangaande voorop dat gemeenten op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet zelf invulling mogen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen. Het staat hen in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing. Voor onverbindendverklaring is slechts plaats als een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel (zie, bijvoorbeeld, het arrest van de Hoge Raad van  14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943). 
         
       
       
         4.9.2. 
         Bij toetsing van (elementen van) een gemeentelijke belastingverordening aan algemene rechtsbeginselen past de rechter terughoudendheid (arresten van de Hoge Raad van 16 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9354, rechtsoverweging 6.1, en 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729). Dat wordt niet wezenlijk anders als wordt aangenomen dat ook in het belastingrecht onder omstandigheden een intensievere toetsing aan algemene rechtsbeginselen geboden is. In die zin hebben recent(er) de Centrale Raad van Beroep en de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State geoordeeld (uitspraken van 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2018, rechtsoverweging 7.5.1, en van 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, onderdeel 6). Binnen de (nieuwe) kaders van die hoogste bestuursrechters ligt een materieel terughoudende toetsing aan algemene rechtsbeginselen in de rede als politiek-bestuurlijke afwegingen een rol spelen en sprake is van een beperkt ingrijpen in het leven van de belanghebbenden. Dat zal doorgaans zo zijn bij gemeentelijke belastingverordeningen, en in elk geval bij de in deze zaak aan de orde zijnde differentiatie in de tarieven van marktgelden (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1360). 
         
       
     
     
       4.10. 
       Als het aankomt op een mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel (in de zin van het algemene rechtsbeginsel) door de differentiatie in de tarieven van de marktgelden, dient in het licht van het voorgaande niet te snel te worden geconcludeerd tot gelijke gevallen. Naar ’s Hofs oordeel is daarvan ook niet sprake bij het innemen van een marktplaats op de [ markt] en het innemen van een marktplaats op een andere markt in [Y] . Het betreft namelijk verschillende markten, onder meer op uiteenlopende locaties en – naar mag worden aangenomen – met een ander koperspubliek. Daarbij komt dat de heffingsambtenaar heeft toegelicht dat, naar de inschatting van de gemeenteraad, de verdienpotentie op de [ markt] hoger is dan op andere markten vanwege haar centrale ligging, goede bereikbaarheid, bekendheid en (daardoor) grote aantrekkingskracht op toeristen en inwoners. Net als de rechtbank acht het Hof dit een redelijke inschatting. Des te meer is daarom niet sprake van gelijke gevallen bij het innemen van een marktplaats op de [ markt] en het innemen van een marktplaats op een andere markt in [Y] . Het hogere tarief voor marktgelden op de [ markt] leidt dan ook niet tot strijd met het gelijkheidsbeginsel. 
       
     
     
       4.11. 
       Het basistarief voor marktgelden op de [ markt] was evenmin zodanig veel hoger dan het tarief voor andere dagmarkten in het centrum en de negentiende-eeuwse wijken van [Y] (28,5 percent meer; € 36,25 per strekkende meter ten opzichte van € 28,21 per strekkende meter volgens de Verordening), dat het kan worden gekenschetst als onredelijk of willekeurig. Dat wordt niet anders nu de inschatting van de gemeenteraad over de relatieve verdienpotentie op de [ markt] niet met ‘harde’ cijfers is gestaafd. 
       
     
     
       4.12. 
       Met de rechtbank is het Hof ten slotte van oordeel dat de tariefdifferentiatie in de marktgelden niet in strijd was met het verbod op heffen naar draagkracht (artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet). Het verband tussen het tarief van de marktgelden en de draagkracht van marktkooplieden (de belastingplichtigen) was daarvoor veel te indirect. Het tarief was kennelijk gebaseerd op potentiële verdiencapaciteit en daarmee zelfs niet bij benadering op het werkelijke inkomen of de werkelijke winst van een belastingplichtige. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       4.13. 
       Het hoger beroep is ongegrond. 
       
       
     
   
   
     
       5 Kosten 
     
     
       Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
     
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, M.J. Leijdekker en JP.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 17 januari 2023 in het openbaar uitgesproken.  
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.