ECLI: ECLI:NL:PHR:2021:443

Titel: ECLI:NL:PHR:2021:443 Parket bij de Hoge Raad , 30-04-2021 / 20/00639

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2021-04-30

Zaaknummer: 20/00639

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2021:443

---

Belanghebbende exploiteert een groothandel in alcoholische en niet-alcoholische dranken. In november 2012 heeft belanghebbende acht zendingen van goederen onder schorsing van accijns uitgeslagen uit haar agp. Voor elke zending heeft zij een elektronisch administratief document (e-AD) opgemaakt met Zweden als land van bestemming. 
         Bij brief van 12 februari 2013 heeft de Inspecteur in het kader van spontane uitwisseling van inlichtingen informatie ontvangen van de Zweedse douaneautoriteiten. In de brief is meegedeeld dat de geadresseerde van de hiervoor genoemde zendingen de goederen niet heeft ontvangen in zijn belastingentrepot en dat hij of iemand anders valselijk berichten van ontvangst van de goederen heeft verstuurd. Uit het Zweedse onderzoek bij de verhuurder van het belastingentrepot is naar voren gekomen dat de verhuurovereenkomst op 18 januari 2012 is beëindigd, dat na deze datum toegang tot de ruimte niet meer mogelijk was en dat de opslagruimte 2 vierkante meter bedroeg. Vervolgens heeft de Inspecteur belanghebbende met betrekking tot de zendingen een naheffingsaanslag accijns opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en de Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen. 
         Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). 
         Het Hof overweegt dat volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad onder de oude accijnsrichtlijn (richtlijn 92/12/EEG) een vals of vervalst bewijs van ontvangst van accijnsgoederen niet kan worden aangemerkt als een ontvangstbewijs in de zin van die richtlijn. Daarbij is niet van belang dat pas na onderzoek van de douaneautoriteiten is gebleken dat aftekeningen op die bewijzen vals of vervalst zijn.  
         Het Hof heeft geoordeeld dat deze rechtspraak ook van toepassing is onder richtlijn 2008/118/EG en de daarmee verband houdende wijziging van de Wet op de accijns (de WA). Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de onderhavige overbrengingen van accijnsgoederen zijn geëindigd nadat belanghebbende de berichten van ontvangst heeft ontvangen en dat zij daarna niet meer voor de accijnsheffing kan worden aangesproken. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de zendingen niet door de geadresseerde zijn ontvangen. Uit de informatie van de Zweedse douaneautoriteiten blijkt naar het oordeel van het Hof dat de opslagruimte van het adres van het belastingentrepot niet meer in gebruik was omdat de huur is beëindigd en toegang tot de ruimte niet mogelijk was. Daaruit volgt dat de overgebrachte accijnsgoederen niet zijn aangekomen op de plaats van bestemming. Het Hof heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de accijnsgoederen naar een belastingentrepot zijn overgebracht, dat sprake is van een onttrekking aan de accijnsschorsingsregeling en dat dit als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt. Aangezien op het tijdstip dat de accijnsgoederen de agp van belanghebbende verlieten de geadresseerde in Zweden niet over het belastingentrepot beschikte, is geen sprake van onregelmatigheden tijdens het overbrengen van de accijnsgoederen. Dit leidt ertoe dat de onregelmatigheden geacht worden te hebben plaatsgevonden in Nederland, tenzij belanghebbende tegenbewijs levert. Belanghebbende heeft geen tegenbewijs geleverd. Op grond hiervan kan van belanghebbende accijns worden nageheven. 
         Met betrekking tot de overige grieven van belanghebbende, heeft het Hof – voor zover in cassatie nog van belang - in navolging van de Rechtbank geoordeeld dat het rechtszekerheids-, vertrouwens- en motiveringsbeginsel niet zijn geschonden. Het Hof heeft het hoger beroep in verband met een andere zending van accijnsgoederen gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd.  
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en zes middelen voorgesteld. 
         Middel 1 behelst de klacht dat het Hof de vaste jurisprudentie onder de oude accijnsrichtlijn van toepassing acht onder de nieuwe accijnsrichtlijn en de daarmee verband houdende wijziging van de WA. Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de stelling van belanghebbende dat de onderhavige zendingen van accijnsgoederen waren geëindigd nadat belanghebbende de berichten van ontvangst heeft ontvangen en belanghebbende daarna niet meer voor de accijnsheffing kan worden aangesproken, moet worden verworpen. Middel 3 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de overgebrachte accijnsgoederen niet zijn aangekomen op de plaats van bestemming en dat sprake is van een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling. Middel 4 verzet zich tegen het oordeel van het Hof dat de onregelmatigheden geacht moeten worden te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip van aanvang van de overbrenging. Middel 5 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van schending van het rechtszekerheids-, vertrouwens- en motiveringsbeginsel omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Douane informatie heeft verstrekt waaruit volgt dat een ontvangstbericht steeds als bewijs kan dienen ook indien het bericht vals is of blijkt te zijn. Middel 6 betoogt dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aan haar bewijsplicht heeft voldaan. 
         In hoofdstuk 2 van de conclusie gaat A-G Ettema eerst na hoe het overbrengen van accijnsgoederen plaatsvond onder de werking van richtlijn 92/12/EEG. Tevens gaat de A G na hoe de bepalingen van de richtlijn in de WA zijn geïmplementeerd en bespreekt de A-G de relevante rechtspraak van de Hoge Raad. In hoofdstuk 3 onderzoekt de A-G vervolgens hoe het overbrengen van accijnsgoederen is geregeld in richtlijn 2008/118/EG en tot welke wijzigingen van de WA die richtlijn in dit verband heeft geleid. De A-G heeft de oude wetgeving naast de nieuwe wetgeving gezet om na te gaan of de regels voor het leveren van het bewijs dat een overbrenging overeenkomstig de eisen is geëindigd, zijn gewijzigd. De A-G concludeert dat dat niet zo is. In hoofdstuk 4 beoordeelt de A-G de middelen. De A-G komt tot de conclusie dat de middelen niet tot cassatie leiden en geeft de Hoge Raad dan ook in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
       
         Nummer	 20/00639 
       
         Datum 	30 april 2021 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Accijns - 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	16/3512 en 16/3513 
       Nr. Rechtbank	BRE 14/3790 en 16/133  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X] B.V. 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     Algemeen 
     
       1.1 
       
         De belanghebbende in deze zaak, een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats (agp), heeft vanuit Nederland accijnsgoederen onder schorsing van accijns verzonden naar een belastingentrepot in een andere lidstaat van de Europese Unie. Nadat hij een elektronisch bericht van ontvangst heeft ontvangen ten teken dat de accijnsgoederen op de plaats van bestemming zijn aangekomen, is uit onderzoek naar voren gekomen dat de geadresseerde de goederen niet heeft ontvangen en de berichten van ontvangst van de goederen valselijk zijn verstuurd. In deze conclusie onderzoek ik of belanghebbende voor de heffing van accijns kan worden aangesproken en wat in dat verband de waarde is van het elektronische bericht van ontvangst.  
         
           Feiten en geding in feitelijke instanties 
         
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende exploiteert een groothandel in alcoholische en niet-alcoholische dranken. Zij beschikt over een vergunning voor een agp. 
     
     
       1.3 
       In november 2012 heeft belanghebbende acht zendingen van goederen onder schorsing van accijns uitgeslagen uit haar agp. Voor elke zending heeft zij een elektronisch administratief document (e-AD) opgemaakt met Zweden als land van bestemming. Voorafgaand aan een verzending heeft belanghebbende in het geautomatiseerde systeem System Exchange Excise Data (SEED) gecontroleerd of het vergunningnummer van de geadresseerde bestaat en nog actief is. Het vergunningnummer is steeds door SEED akkoord bevonden. 
     
     
       1.4 
       Bij brief van 12 februari 2013 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Douane (de Inspecteur) in het kader van spontane uitwisseling van inlichtingen informatie ontvangen van de Zweedse douaneautoriteiten. In de brief is meegedeeld dat de geadresseerde van de hiervoor in 1.3 genoemde zendingen de goederen niet heeft ontvangen in zijn belastingentrepot en dat hij of iemand anders valselijk berichten van ontvangst van de goederen heeft verstuurd. Uit het Zweedse onderzoek bij de verhuurder van het belastingentrepot is naar voren gekomen dat de verhuurovereenkomst op 18 januari 2012 is beëindigd, dat na deze datum toegang tot de ruimte niet meer mogelijk was en dat de opslagruimte 2 vierkante meter bedroeg. 
     
     
       1.5 
       Met betrekking tot de hiervoor vermelde zendingen van goederen heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat deze niet door de geadresseerde zijn ontvangen en belanghebbende in de gelegenheid gesteld het bewijs te leveren dat de overbrenging van de goederen regelmatig is geëindigd of aan te tonen waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. 
     
     
       1.6 
       Vervolgens heeft de Inspecteur belanghebbende met betrekking tot de zendingen een naheffingsaanslag opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en de Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen. 
     
     
       1.7 
       Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     
       1.8 
       Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). 
     
     
       1.9 
       Het Hof overweegt dat volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad onder de oude accijnsrichtlijn (richtlijn 92/12/EEG ) een vals of vervalst bewijs van ontvangst van accijnsgoederen niet kan worden aangemerkt als een ontvangstbewijs in de zin van die richtlijn. Daarbij is niet van belang dat pas na onderzoek van de douaneautoriteiten is gebleken dat aftekeningen op die bewijzen vals of vervalst zijn. Het Hof heeft in dit verband verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 23 april 2010. 
     
     
       1.10 
       Het Hof heeft geoordeeld dat deze rechtspraak ook van toepassing is onder richtlijn 2008/118/EG  en de daarmee verband houdende wijziging van de Wet op de accijns (de WA). Het Hof leidt uit de memorie van toelichting bij de wijziging van de WA af dat het elektronische systeem de afhandeling van de vereiste formaliteiten versnelt en de kans op het in het ongerede raken van bewijsmiddelen kleiner maakt ten opzichte van het oude, papieren systeem. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de onderhavige overbrengingen van accijnsgoederen zijn geëindigd nadat belanghebbende de berichten van ontvangst heeft ontvangen en dat zij daarna niet meer voor de accijnsheffing kan worden aangesproken. Het Hof acht daarbij van belang dat op belanghebbende als vergunninghouder van de agp een risicoaansprakelijkheid rust. 
     
     
       1.11 
       Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de zendingen niet door de geadresseerde zijn ontvangen. Uit de informatie van de Zweedse douaneautoriteiten blijkt naar het oordeel van het Hof dat de opslagruimte van het adres van het belastingentrepot niet meer in gebruik was omdat de huur is beëindigd en toegang tot de ruimte niet mogelijk was. Daaruit volgt dat de overgebrachte accijnsgoederen niet zijn aangekomen op de plaats van bestemming. Het Hof heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de accijnsgoederen naar een belastingentrepot zijn overgebracht, dat sprake is van een onttrekking aan de accijnsschorsingsregeling en dat dit als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt. Aangezien op het tijdstip dat de accijnsgoederen de agp van belanghebbende verlieten de geadresseerde in Zweden niet over het belastingentrepot beschikte, is geen sprake van onregelmatigheden tijdens het overbrengen van de accijnsgoederen. Dit leidt ertoe dat de onregelmatigheden geacht worden te hebben plaatsgevonden in Nederland, tenzij belanghebbende tegenbewijs levert. Belanghebbende heeft geen tegenbewijs geleverd. Op grond hiervan kan van belanghebbende accijns worden nageheven. 
     
     
       1.12 
       Met betrekking tot de overige grieven van belanghebbende, heeft het Hof – voor zover in cassatie nog van belang - in navolging van de Rechtbank geoordeeld dat het rechtszekerheids-, vertrouwens- en motiveringsbeginsel niet zijn geschonden. De Rechtbank heeft in dit verband onder meer geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Douane informatie heeft verstrekt waaruit volgt dat een ontvangstbericht steeds als bewijs kan dienen ook indien het bericht vals is of blijkt te zijn.  
     
     
       1.13 
       
         Het Hof heeft het hoger beroep in verband met een andere zending van accijnsgoederen gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd. 
         
           Het geding in cassatie 
         
       
     
     
       1.14 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en zes middelen voorgesteld. 
     
     
       1.15 
       Middel 1 behelst de klacht dat het Hof de vaste jurisprudentie onder de oude accijnsrichtlijn van toepassing acht onder de nieuwe accijnsrichtlijn en de daarmee verband houdende wijziging van de WA. Volgens de toelichting ziet die rechtspraak op een heel andere situatie. In het onderhavige geval is sprake van een digitale afhandeling en is de ‘stempel’ of ‘aantekening’ van een andere douaneautoriteit gegeven met de ontvangstmelding aan de verzender. Uit artikel 24 richtlijn 2008/118/EG volgt dat de ‘stempel’ of ‘aantekening’ als bedoeld in de jurisprudentie onder de oude accijnsrichtlijn moet worden verdisconteerd te zijn in de melding van ontvangst. 
     
     
       1.16 
       Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de stelling van belanghebbende dat de onderhavige zendingen van accijnsgoederen waren geëindigd nadat belanghebbende de berichten van ontvangst heeft ontvangen en belanghebbende daarna niet meer voor de accijnsheffing kan worden aangesproken, moet worden verworpen. In de toelichting wijst belanghebbende op artikel 28 richtlijn 2008/118/EG waarin staat dat het bericht van ontvangst het bewijs vormt dat een overbrenging overeenkomstig de eisen is geëindigd. 
     
     
       1.17 
       Middel 3 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de overgebrachte accijnsgoederen niet zijn aangekomen op de plaats van bestemming en dat sprake is van een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling. Volgens de toelichting kan uit de informatie van de Zweedse autoriteiten niet worden opgemaakt of de geadresseerde wellicht een andere opslagruimte heeft gehuurd of dat de nieuwe huurder van de ruimte wellicht gelieerd was aan de geadresseerde en of de autoriteiten dat hebben onderzocht. 
     
     
       1.18 
       Middel 4 verzet zich tegen het oordeel van het Hof dat de onregelmatigheden geacht moeten worden te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip van aanvang van de overbrenging. Zo zich al een onregelmatigheid heeft voorgedaan, dan heeft deze volgens de toelichting op het middel plaatsgevonden nadat de goederen zijn aangekomen en daarmee is het een Zweedse aangelegenheid.  
     
     
       1.19 
       Middel 5 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van schending van het rechtszekerheids-, vertrouwens- en motiveringsbeginsel omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Douane informatie heeft verstrekt waaruit volgt dat een ontvangstbericht steeds als bewijs kan dienen ook indien het bericht vals is of blijkt te zijn. Volgens de toelichting mocht belanghebbende vertrouwen op informatie op de website van de Douane waar is vermeld dat met de ontvangstbevestiging de verzending onder schorsing van accijns is beëindigd. 
     
     
       1.20 
       Middel 6 betoogt dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aan haar bewijsplicht heeft voldaan. Volgens de toelichting leiden de oordelen van het Hof ertoe dat een verzender van accijnsgoederen moet onderzoeken of de geadresseerde een (voldoende grote) ruimte tot zijn beschikking heeft waar de goederen in ontvangst worden genomen. 
     
     
       1.21 
       Tot slot heeft belanghebbende de Hoge Raad verzocht prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie).  
     
     
       1.22 
       De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       1.23 
       Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. 
     
     
       1.24 
       In hoofdstuk 2 van deze conclusie ga ik eerst na hoe het overbrengen van accijnsgoederen plaatsvond onder de werking van richtlijn 92/12/EEG. Tevens ga ik na hoe de bepalingen van de richtlijn in de WA zijn geïmplementeerd en bespreek ik de relevante rechtspraak van de Hoge Raad. In hoofdstuk 3 onderzoek ik vervolgens hoe het overbrengen van accijnsgoederen is geregeld in richtlijn 2008/118/EG en tot welke wijzigingen van de WA die richtlijn in dit verband heeft geleid. Ik heb de oude wetgeving naast de nieuwe wetgeving gezet om na te gaan of de regels voor het leveren van het bewijs dat een overbrenging overeenkomstig de eisen is geëindigd, zijn gewijzigd. Ik concludeer dat dat niet zo is. In hoofdstuk 4 beoordeel ik de middelen. Ik kom tot de conclusie dat de middelen niet tot cassatie leiden. 
     
     
       1.25 
       
         Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. 
         
       
     
   
   
     
       2 Overbrengen van accijnsgoederen onder richtlijn 92/12/EEG 
     
       2.1 
       Volgens artikel 6(1) richtlijn 92/12/EEG wordt de accijns verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van tekorten. In dezelfde bepaling is neergelegd dat - voor zover hier van belang - iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wĳze, aan een schorsingsregeling als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt. 
     
     
       2.2 
       Artikel 4(c) richtlijn 92/12/EEG bepaalt dat onder schorsingsregeling wordt verstaan: belastingregeling die geldt voor de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van producten onder schorsing van accĳns. Een dergelijke regeling wordt gekenmerkt door het feit dat de accijns voor de onder deze regeling vallende producten nog niet verschuldigd is, hoewel het belastbare feit (de productie of de invoer)  zich reeds heeft voorgedaan. 
     
     
       2.3 
       Artikel 11(2) richtlijn 92/12/EEG bepaalt dat wanneer de accĳns niet voldaan is, de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accĳnsproducten plaatsvinden in een belastingentrepot . Volgens artikel 15(1) richtlijn 92/12/EEG moet het verkeer van accijnsproducten dat onder de schorsingsregeling plaatsvindt, geschieden tussen belastingentrepots. 
     
     
       2.4 
       Op grond van artikel 15(3) richtlijn 92/12/EEG worden de aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico’s gedekt door de zekerheid die is gesteld door de erkende entrepothouder van verzending. Volgens artikel 15(4) richtlijn 92/12/EEG kan de verantwoordelijkheid van de erkend entrepothouder van verzending pas vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de producten overneemt, met name middels het geleidedocument. 
     
     
       2.5 
       
         De tiende overweging van de considerans van richtlijn 92/12/EEG luidt als volgt: 
         “Overwegende dat het overbrengen van het grondgebied van een lidstaat naar dat van een andere niet mag leiden tot een controle die het intracommunautaire vrije verkeer kan belemmeren; dat om redenen van verschuldigdheid niettemin het verkeer van aan accijns onderworpen producten bekend moet zijn; dat derhalve moet worden voorzien in een geleidedocument voor deze producten;” 
       
     
     
       2.6 
       In artikel 18(1) richtlijn 92/12/EEG is bepaald dat elk accijnsproduct dat zich onder de schorsingsregeling in het verkeer tussen de lidstaten bevindt, vergezeld gaat van een door de afzender opgesteld document.  Dit document kan een administratief of een commercieel document zĳn. Vorm en inhoud daarvan, alsmede de procedure die gevolgd moet worden als het gebruik van het document feitelĳk niet passend is, worden vastgesteld volgens de procedure van artikel 24 richtlijn 92/12/EEG. De Commissie heeft met gebruikmaking van deze procedure een verordening vastgesteld waarin een model is opgenomen voor een administratief geleidedocument dat moet worden gehanteerd bij het verkeer onder schorsing van accijns van accijnsproducten. 
     
     
       2.7 
       Het bedoelde geleidedocument moet volgens artikel 19(1) richtlijn 92/12/EEG worden opgesteld in vier exemplaren: een door de afzender te bewaren exemplaar, een exemplaar voor de geadresseerde, een exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden en een exemplaar bestemd voor de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming. De lidstaat van bestemming kan bepalen dat het exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden door zĳn eigen autoriteiten wordt gecertificeerd of geviseerd. 
     
     
       2.8 
       In artikel 19(2) richtlijn 92/12/EEG is bepaald dat indien accijnsproducten onder de schorsingsregeling in het verkeer zijn met als bestemming een erkend entrepothouder, een geregistreerd bedrijf of een niet-geregistreerd bedrijf, een exemplaar van het administratief geleidedocument of een kopie van het commerciële document, naar behoren van aantekeningen voorzien, door de geadresseerde voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden. 
     
     
       2.9 
       In artikel 20 richtlijn 92/12/EEG is geregeld welke lidstaat bevoegd is de accijns te heffen wanneer zich tijdens het verkeer een onregelmatigheid voordoet of een overtreding is begaan. Het doel van deze bepaling is volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie met name om te bepalen welke lidstaat als enige heffingsbevoegd is. 
     
     
       2.10 
       
         Als hoofdregel geldt dat dit de lidstaat is waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan. Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan in de lidstaat waar zij is geconstateerd. Komen accijnsproducten niet aan op de plaats van bestemming en kan niet worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, dan wordt deze onregelmatigheid of overtreding geacht te zijn begaan in de lidstaat van vertrek. De lidstaat van vertrek vordert de accijns in, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de producten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan.  Als binnen drie jaar na de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld in welke lidstaat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan, wordt de accijns ingevorderd door deze lidstaat. In dat geval wordt de aanvankelijk geheven accijns teruggegeven. Ik citeer deze bepaling: 
         “1. Wanneer tĳdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accĳns verschuldigd wordt, moet de accĳns worden betaald in de Lid-Staat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlĳke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accĳns volgens artikel 15, lid 3, zulks onverminderd de instelling van strafvorderingen.  
         Wanneer de accĳns wordt ingevorderd in een andere Lid-Staat dan die van vertrek, stelt de Lid-Staat die de invordering verricht, de bevoegde autoriteiten van het land van vertrek daarvan in kennis. 
         2. Wanneer tĳdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zĳ is begaan, wordt zĳ geacht te zĳn begaan in de Lid-Staat waarin zĳ is geconstateerd. 
         3. Onverminderd artikel 6, lid 2, wordt, wanneer de accĳnsproducten niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zĳn begaan in de Lid-Staat van vertrek; deze vordert de accĳns in tegen het op de datum van verzending van de producten geldende tarief, tenzĳ binnen een termĳn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de producten, naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelĳk werd begaan. De Lid-Staten treffen de nodige maatregelen om op te treden tegen overtredingen of onregelmatigheden en doeltreffende straffen op te leggen. 
         4. Indien vóór het verstrĳken van een termĳn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelĳk werd begaan, wordt de accĳns door deze Lid-Staat ingevorderd tegen het op de datum van verzending geldende tarief. In dat geval wordt de aanvankelĳk geheven accĳns teruggegeven zodra het bewĳs van deze invordering is geleverd.” 
       
     
     
       2.11 
       
         Volgens artikel 6(2) richtlijn 92/12/EEG wordt de accijns geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze. De richtlijn laat dit dus over aan de lidstaten zelf. Toch hebben de lidstaten in dit verband niet een volledige vrijheid. Richtlijn 92/12/EEG schrijft namelijk wel voor wie de accijns moet betalen wanneer tijdens het verkeer van goederen van accijnsgoederen die onder een schorsingsregeling zijn geplaatst een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt. De erkend entrepothouder wordt aangewezen als degene die gehouden is tot betaling van de accijns. Op hem rust in zoverre een risicoaansprakelijkheid. In het arrest  Kapnoviomichania Karelia verwoordt het Hof van Justitie dat als volgt: 
         “31 Bij het beantwoorden van die vraag moet er meteen op worden gewezen dat de wetgever aan de erkende entrepothouder een centrale rol heeft toebedeeld in de procedure voor het in omloop brengen van onder een schorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen. Dat blijkt uit de opzet van richtlijn 92/12, en met name uit die van artikel 13, artikel 15, leden 3 en 4, en artikel 20, lid 1, ervan. 
       
       
       
         32 Zoals de advocaat-generaal in de punten 34 tot en met 36 van zijn conclusie heeft uiteengezet, is bij richtlijn 92/12 een regeling in het leven geroepen die inhoudt dat de erkende entrepothouder aansprakelijk is voor alle risico’s die zijn verbonden aan het verkeer van accijnsgoederen die onder een schorsingsregeling zijn geplaatst, zodat die entrepothouder wordt aangewezen als degene die gehouden is tot betaling van de accijns wanneer tijdens het verkeer van dergelijke goederen een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt. Het gaat dus om een risicoaansprakelijkheid, die niet berust op een bewezen of veronderstelde fout van de entrepothouder, maar op zijn deelname aan een economische activiteit.” 
       
     
     
       2.12 
       
         Deze beslissing heeft het Hof van Justitie zeer recentelijk herhaald in het arrest  Silcompa .  In de zaak die tot dat arrest heeft geleid achtten de autoriteiten van twee lidstaten zich op grond van artikel 20 richtlijn 92/12/EEG bevoegd om accijnzen te heffen voor dezelfde reeks exporttransacties die onder schorsing van accijns zijn verricht en dit op basis van de onregelmatigheden die bij deze transacties zijn begaan. Het Hof van Justitie oordeelt dat alleen de eerste overtreding of onregelmatigheid die leidt tot een onttrekking aan de accijnsschorsingsregeling in aanmerking moet worden genomen bij de toepassing van artikel 20 richtlijn 92/12/EEG. Het overweegt in dit verband onder meer: 
         “65 Zoals de advocaat-generaal in punt 56 van zijn conclusies heeft aangegeven, kunnen accijnsproducten volgens de algemene opzet van richtlijn 92/12 immers slechts eenmaal tot verbruik worden uitgeslagen. Hieruit volgt dat, ook al kunnen zich tijdens het verkeer van hetzelfde accijnsproduct in de praktijk meerdere opeenvolgende overtredingen of onregelmatigheden in verschillende lidstaten voordoen, alleen de eerste overtreding of onregelmatigheid, namelijk die welke tot gevolg heeft gehad dat de producten tijdens het verkeer aan de schorsingsregeling zijn onttrokken, in aanmerking moet worden genomen voor de toepassing van artikel 20 van die richtlijn, voor zover die overtreding of onregelmatigheid ertoe heeft geleid dat de producten tot verbruik zijn uitgeslagen in de zin van artikel 6 ervan.” 
       
     
     
       2.13 
       De hiervoor genoemde richtlijnbepalingen waren tot 1 april 2010 als volgt in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd. 
     
     
       2.14 
       Volgens artikel 2(1) WA wordt onder uitslag verstaan het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als agp  is aangewezen. Artikel 2(3) WA bepaalt, voor zover hier van belang, dat niet als uitslag wordt aangemerkt, het - met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden - brengen van een accijnsgoed vanuit een agp naar een belastingentrepot. Onder een belastingentrepot verstaat de WA iedere plaats op het grondgebied van de Gemeenschap buiten Nederland waar op grond van de wettelijke bepalingen van de lidstaat waar de plaats zich bevindt, accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden (artikel 1a(1)c WA). 
     
     
       2.15 
       Ingevolge artikel 2(5) WA hebben de voorwaarden als bedoeld in het derde lid betrekking op formaliteiten waaraan bij de overbrenging van accijnsgoederen moet worden voldaan. Deze voorwaarden zijn vastgesteld in het Uitvoeringsbesluit accijns (Uitv.besl. accijns). 
     
     
       2.16 
       In artikel 6a Uitv.besl. accijns is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld met betrekking tot het geleidedocument. 
     
     
       2.17 
       Artikel 3(1) Uitvoeringsregeling accijns (Uitv.reg. accijns) schrijft voor dat als geleidedocument dient te worden gebruikt het in verordening (EEG) nr. 2719/92  bedoelde document. Het document moet worden opgemaakt en gebruikt volgens de in die verordening gegeven voorschriften. 
     
     
       2.18 
       Ingevolge artikel 51(1) WA wordt de accijns geheven van de vergunninghouder van de agp. 
     
     
       2.19 
       
         In artikel 86a WA zijn de regels opgenomen om te bepalen welke lidstaat bevoegd is de accijns te heffen wanneer tijdens intracommunautair vervoer onder schorsing van accijns een onregelmatigheid of een overtreding wordt begaan. In de leden 3 en 4 gaat het om vervoer van accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden. Voor het geval dat de onregelmatigheid of overtreding in Nederland wordt begaan, bepaalt lid 3 dat de goederen worden geacht te zijn uitgeslagen uit de agp van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht. Lid 4 betreft het geval dat de goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of overtreding is begaan. De goederen worden dan eveneens geacht te zijn uitgeslagen uit de agp van waaruit de goederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling rechtmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lidstaat. Ik citeer de genoemde leden: 
         “3. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht. 
         4. Wanneer tijdens het in het derde lid bedoelde vervoer van accijnsgoederen blijkt dat deze goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lid-staat.” 
       
     
     
       2.20 
       Wanneer binnen een termijn van drie jaar te rekenen van de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lidstaat, is volgens artikel 86a(6) WA de accijns in die lidstaat verschuldigd en wordt de aanvankelijk in Nederland geheven accijns teruggegeven zodra is aangetoond dat de accijns in de andere lidstaat is voldaan. 
     
     
       2.21 
       
         In de wetgeschiedenis bij de totstandkoming van de WA heeft de regering opgemerkt dat artikel 86a WA uitvoering geeft aan artikel 20 richtlijn 92/12/EEG.  Ik citeer: 
         “Artikel 86a behelst de verwerking voor Nederland van artikel 20 van de horizontale richtlijn. Deze bepaling ziet op de gevallen waarin zich tijdens het intracommunautaire vervoer van accijnsgoederen onder schorsing van de accijns onregelmatigheden of overtredingen voordoen en regelt in welke Lid-Staat in die gevallen de accijns verschuldigd wordt en wie de accijns verschuldigd wordt. Hierbij kan bij voorbeeld worden gedacht aan situaties waarin accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar Nederland worden overgebracht en bij aankomst blijkt dat de goederen niet of slechts gedeeltelijk op de bestemde plaats zijn aangekomen of aan situaties waarin het geleidedocument niet voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden. 
         (…) 
         Het derde en het vierde lid zien op de gevallen waarin het vervoer in Nederland aanvangt en de onregelmatigheid of overtreding wordt begaan of geacht wordt te zijn begaan in Nederland. Alsdan worden de goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de goederen zijn verzonden.” 
       
     
     
       2.22 
       
         De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2006 geoordeeld dat de erkend entrepothouder van verzending met het oog op het doen vervallen van zijn verantwoordelijkheid voor accijnsgoederen ook anders dan met een door de geadresseerde afgetekend geleidedocument kan bewijzen dat de geadresseerde de goederen heeft overgenomen. Hij overwoog in dat verband: 
         “3.2.4. (…) Niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat [artikel 15(4) richtlijn 92/12/EEG] ruimte wil bieden aan de erkend entrepothouder van verzending om met het oog op het doen vervallen van zijn verantwoordelijkheid voor de accijnsgoederen met behulp van andere middelen dan een door de geadresseerde afgetekend geleidedocument te bewijzen dat de geadresseerde de accijnsgoederen heeft overgenomen. (…)” 
          De Hoge Raad heeft bij zijn hiervoor weergegeven oordeel een passage uit de wetsgeschiedenis van de WA in aanmerking genomen waarin de regering het volgende heeft opgemerkt: 
         “De woorden 'met name' in artikel 15, vierde lid, bieden ruimte voor het leveren van bewijs door de verzender met behulp van andere middelen dan het afgetekende geleidedocument. Indien de verzender kan aantonen dat de accijnsgoederen daadwerkelijk door de geadresseerde zijn overgenomen, zal niet tot invordering van de accijns worden overgegaan.” 
       
     
     
       2.23 
       
         In een arrest van de Hoge Raad van 23 april 2010, waarnaar het Hof in punt 4.4 van zijn uitspraak verwijst, ging het om accijnsfraude bij intracommunautair vervoer onder schorsing van accijns van sigaretten. De belanghebbende hield voor een Engelse tabaksfabrikant sigaretten in opslag in haar agp. Nadat de fabrikant de sigaretten had verkocht, heeft de belanghebbende de sigaretten onder schorsing van accijns verzonden naar Engeland, met het oog op uitvoer uit de Europese Gemeenschap. Bij een controle bij de belanghebbende bleek zij voor een aantal partijen niet te beschikken over een terugzendingsexemplaar van het accijnsgeleidedocument en voor andere partijen vertoonden de geleidedocumenten gebreken. Op deze laatste documenten was een stempel geplaatst van de luchthaven en de documenten waren niet voorzien van stempels en/of aantekeningen van de Britse douane of van een andere douaneautoriteit. De Inspecteur heeft vervolgens accijns van de belanghebbende nageheven. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 86a(4) WA geen zelfstandig belastbaar feit schept, maar dat dit artikel de lidstaat beoogt aan te wijzen die in geval van een onregelmatigheid of een overtreding tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns bevoegd is de verschuldigd geworden accijns in te vorderen. Ik citeer uit het arrest: 
         “(…) Voor zover het eerste middel uitgaat van de opvatting dat door artikel 86a, lid 4, van de Wet een zelfstandig in aanmerking te nemen belastbaar feit wordt geschapen, waarvoor in deze wet afzonderlijk bepalingen hadden moeten worden opgenomen over het tijdstip waarop de accijns op aangifte moet worden voldaan, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 86a, lid 4, van de Wet - een nationale bepaling ter uitvoering van het bepaalde in artikel 20, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG - beoogt de lidstaat aan te wijzen die in geval van een overtreding of een onregelmatigheid tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns bevoegd is de verschuldigd geworden accijns in te vorderen (zie HvJ 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani SpA, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877, punt 46). Het middel faalt in zoverre.” 
       
     
     
       2.24 
       
         In hetzelfde arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat na het verstrijken van de termijn van vier maanden als bedoeld in artikel 86a(4) WA, geen bewijs meer kan worden geleverd dat de onregelmatigheid of overtreding zich in een andere lidstaat heeft voorgedaan, mits de belanghebbende tijdig op de hoogte was of kon zijn dat zich een onregelmatigheid of overtreding heeft voorgedaan. Ik citeer: 
         “3.4.5. Vaststaat dat in de periode 21 juni 2002 tot en met 3 oktober 2002 drieëntwintig zendingen sigaretten de accijnsgoederenplaats van belanghebbende hebben verlaten met als beweerde bestemming Groot-Brittannië en dat belanghebbende met het oog op uitvoer uit de Gemeenschap bij deze zendingen op haar naam gestelde aangiften ten uitvoer heeft gevoegd, alsmede accijnsgeleidedocumenten. Voorts staat vast dat belanghebbende met betrekking tot deze zendingen van geen enkel accijnsgeleidedocument een (terugzendings)exemplaar heeft ontvangen dat - op zijn minst ogenschijnlijk - kenbaar was voorzien van de vereiste aftekeningen met het oog op de uitvoer, te weten een stempel alsmede een handtekening van de douaneautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk. 
         Mitsdien moet belanghebbende geacht worden binnen drie maanden na verzending van de goederen op de hoogte te zijn geweest van het feit dat bij de verzending van de goederen een overtreding of onregelmatigheid had plaatsgevonden. Zij had derhalve een melding moeten doen als bedoeld in artikel 3, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit accijns. Voorts had zij binnen de hiervoor vermelde termijn van vier maanden de gelegenheid aan te tonen dat de handeling regelmatig was dan wel aan te tonen waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, hetgeen haar niet is gelukt. In het arrest Cipriani heeft het Hof van Justitie in de omstandigheden van die zaak beslist dat de termijn van vier maanden niet gold. In dat geval echter had de houder van het belastingentrepot van waaruit de goederen met het oog op uitvoer vanuit een andere lidstaat dan de lidstaat van verzending waren verzonden, terugzendingsexemplaren van het accijnsgeleidedocument ontvangen waarop niet kenbaar de vereiste aftekeningen ontbraken. Dat deze aftekeningen vals of vervalst waren, bleek pas na onderzoek. 
       
       
         3.4.6. 
         
           Tijdens de hiervoor in 3.1.2 vermelde controle op 6 november 2002 is de Inspecteur op de hoogte gekomen van het feit dat belanghebbende niet over het noodzakelijke bewijs beschikte dat de goederen waren uitgevoerd. 
           Met de in 3.1.3, 3.1.4 en 3.1.5 vermelde bescheiden die op dat moment voor het merendeel nog binnen de termijn van vier maanden zijn overgelegd, heeft belanghebbende niet kunnen aantonen in welke lidstaat de overtreding of onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, reeds omdat de daarop geplaatste stempels vals of vervalst bleken te zijn. 
         
       
       
         3.4.7. 
         Uit hetgeen hiervoor in 3.4.5 en 3.4.6 is overwogen volgt dat de Inspecteur zich, gelet op artikel 86a, lid 4, van de Wet en artikel 20, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG, terecht bevoegd heeft geacht de onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen. Aan de bevoegdheid tot invordering van de accijnzen doet niet af dat belanghebbende na afloop van de termijn van vier maanden na verzending van de goederen door middel van de na die termijn overgelegde verklaringen van de chauffeurs van de vrachtwagens zou hebben kunnen aantonen dat de overtreding of onregelmatigheid zich in een andere lidstaat dan Nederland heeft voorgedaan. (…).” 
       
     
     
       2.25 
       
         Wanneer een bedrijf een terugzendingsexemplaar van een geleidedocument heeft ontvangen, waarop een stempel is geplaatst van een douaneautoriteit en eerst na afloop van de viermaandstermijn bekend wordt dat die stempel vals is, moet dat bedrijf alsnog gelegenheid worden geboden bewijs te leveren dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat werd begaan. Volgens de Hoge Raad moet die termijn ongeveer twee à drie maanden zijn. Hij overweegt daartoe: 
         “In het arrest Cipriani heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 20, lid 3, van de Richtlijn ongeldig is voor zover daarin de gestelde termijn van vier maanden voor het leveren van bewijs wordt tegengeworpen aan een bedrijf dat zekerheid voor de betaling van accijns heeft gesteld, maar niet in staat is geweest om tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden. Uit deze verklaring voor recht kan niet anders worden afgeleid dan dat ook in die gevallen blijft gelden dat alvorens ervan kan worden uitgegaan dat de overtreding of onregelmatigheid geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat van vertrek en deze laatste bevoegd is tot invordering van accijns over te gaan, het betrokken bedrijf – in overeenstemming met artikel 20, lid 3, van de Richtlijn – gelegenheid moet worden geboden bewijs te leveren dat de handeling regelmatig was of dat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk in een andere lidstaat werd begaan. 
         Aangezien de Richtlijn noch de Wet in die gevallen voorziet in de duur van een termijn, ligt het in de rede daarvoor aansluiting te zoeken bij de wel in artikel 20, lid 3, van de Richtlijn geregelde termijn van vier maanden in gevallen waarin de houder van de accijnsgoederenplaats na verzending van de goederen het terugzendingsexemplaar niet (tijdig) ontvangt. De richtlijngever heeft rekening houdend met de tijd die verstrijkt tussen de dag van verzending van de goederen en de dag waarop de terugzendingsexemplaren zouden moeten zijn ontvangen, kennelijk het oogmerk gehad het bedrijf een termijn van ongeveer twee tot drie maanden te gunnen om het hiervoor bedoelde bewijs te leveren. Alvorens Nederland bevoegd wordt om als lidstaat van vertrek tot invordering van accijns over te gaan, dient de inspecteur een bedrijf dat ervan in kennis wordt gesteld dat de aftekeningen op een terugzendingsexemplaar van het geleidedocument vals of vervalst zijn, daarom alsnog een termijn van vergelijkbare duur te bieden.” 
       
     
     
       2.26 
       In het volgende hoofdstuk bespreek ik de wettelijke bepalingen zoals die gelden ten tijde van de zendingen van belanghebbende. 
       
     
   
   
     
       3 Overbrengen van accijnsgoederen onder richtlijn 2008/118/EG 
     
       3.1 
       
         Per 1 april 2010 is richtlijn 92/12/EEG ingetrokken en vervangen door richtlijn 2008/118/EG. Met de inwerkingtreding van deze richtlijn is een einde gekomen aan de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns met papieren geleidedocumenten. Daarvoor in de plaats is een elektronisch toezichtsysteem ingevoerd. In de considerans van de nieuwe richtlijn is opgemerkt dat het geautomatiseerde systeem in vergelijking met een op papier gebaseerd systeem de afhandeling van de formaliteiten bespoedigt en het toezicht op de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns vergemakkelijkt (de voetnoot is niet opgenomen): 
         “(20) Met het oog op de inning van de belasting tegen de door de lidstaten vastgestelde tarieven dienen de bevoegde autoriteiten de overbrenging van accijnsgoederen te kunnen volgen en er moet dus worden voorzien in een systeem voor de uitoefening van toezicht op accijnsgoederen. 
       
       
       
         (21) Het is passend daarvoor het geautomatiseerde systeem te gebruiken dat is opgezet bij Beschikking nr. 1152/2003/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 juni 2003 betreffende geautomatiseerde verwerking van gegevens inzake het verkeer van en de controle op accijnsgoederen. In vergelijking met een op papier gebaseerd systeem, wordt door dat systeem de afhandeling van de vereiste formaliteiten bespoedigd en het toezicht op de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns vergemakkelijkt.” 
       
     
     
       3.2 
       
         In haar voorstel voor richtlijn 2008/118/EG merkt de Commissie op dat met het nieuwe systeem het bedrijfsleven eenvoudiger en zonder papieren rompslomp zal kunnen opereren en de autoriteiten de mogelijkheid krijgen om hun toezicht sterker te integreren, sneller uit te voeren en op risico te baseren (ook hier heb ik de voetnoten niet opgenomen): 
         “De bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop moeten worden herzien in het licht van de invoering van het systeem voor toezicht op het verkeer van accijnsgoederen (Excise Movement Control System, kortweg EMCS). Het ECMS is ingesteld bij Beschikking nr. 1152/2003/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 juni 2003 betreffende geautomatiseerde verwerking van gegevens inzake het verkeer van en de controle op accijnsgoederen. 
       
       
       
         Als gevolg hiervan moeten met name de bepalingen betreffende het verkeer van goederen onder schorsing van accijns worden aangepast, zodat het overbrengen van die goederen volgens de procedures van het nieuwe systeem kan gebeuren. Met een dergelijke aanpassing zal het bedrijfsleven eenvoudiger en zonder papieren rompslomp kunnen opereren, terwijl ook de accijnsautoriteiten de mogelijkheid zullen krijgen om hun toezicht sterker te integreren, sneller uit te voeren en op risico te baseren (zie derde en vierde overweging van Beschikking nr. 1152/2003/EG).” 
       
     
     
       3.3 
       In artikel 7(1) richtlijn 2008/118/EG is bepaald dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik. Lid 2, letter a, van deze bepaling bepaalt dat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen. 
     
     
       3.4 
       
         Als tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid  heeft plaatsgevonden die resulteert in uitslag tot verbruik van deze goederen, vindt volgens artikel 10(1) richtlijn 2008/118/EG de uitslag tot verbruik plaats in de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. Wordt tijdens een overbrenging een onregelmatigheid geconstateerd die resulteert in uitslag tot verbruik, maar kan niet worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, dan wordt deze ingevolge lid 2 geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waar en op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd. Zijn de overgebrachte accijnsgoederen niet aangekomen op de plaats van bestemming en is tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik, dan wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending en op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending wordt aangetoond dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. Dit laatste is neergelegd in het vierde lid van artikel 10 richtlijn 2008/118/EG. In verband met het arrest  Cipriani  is hieraan toegevoegd dat de entrepothouder van verzending een extra termijn van een maand, wordt gegund, indien hij niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen. Indien binnen een termijn van drie jaar vanaf de datum van overbrenging wordt vastgesteld in welke lidstaat de onregelmatigheid daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, wordt de accijns in die lidstaat geheven en gaat de lidstaat van verzending over tot teruggaaf van de accijns zodra is aangetoond dat de accijns door de andere lidstaat is geheven, aldus bepaalt lid 5. Tot slot is in lid 6 neergelegd dat onder onregelmatigheid wordt verstaan een situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging niet op regelmatige wijze is geëindigd. Ik citeer de genoemde leden: 
         “1. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), vindt de uitslag tot verbruik plaats in de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. 
         2. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), en er niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, wordt deze geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waar en op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd. 
         (…) 
         4. Indien onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending en op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 1, ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending wordt aangetoond dat de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. 
         Indien de persoon die de in artikel 18 bedoelde zekerheid heeft gesteld, niet op de hoogte was of mogelijk niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen, wordt hem een termijn van een maand, te rekenen vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending, gegund om het eindigen van de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, of de plaats waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, aan te tonen. 
         5. Indien evenwel in de in lid 2 en lid 4 bedoelde situaties binnen een termijn van drie jaar vanaf de datum waarop de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 1, is aangevangen, wordt vastgesteld in welke lidstaat de onregelmatigheid daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, is lid 1 van toepassing. 
         De bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, informeren in die situaties de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de accijns is geheven, die overgaan tot teruggaaf of kwijtschelding van de accijns zodra is aangetoond dat de accijns door de andere lidstaat is geheven. 
         6. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder „onregelmatigheid” verstaan, een andere dan de in artikel 7, lid 4, bedoelde situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd.” 
       
     
     
       3.5 
       In vergelijking met artikel 20 richtlijn 92/12/EEG is de regeling in richtlijn 2008/18/EG voor het aanwijzen van de bevoegde lidstaat bij een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in wezen niet veranderd. 
     
     
       3.6 
       In artikel 17(1)a richtlijn 2008/118/EG is onder meer bepaald dat accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling kunnen worden overgebracht van een belastingentrepot naar een ander belastingentrepot. De overbrenging vangt in dat geval volgens artikel 20(1) richtlijn 2008/118/EG aan wanneer de accijnsgoederen het belastingentrepot verlaten. De overbrenging eindigt op het tijdstip waarop de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen, aldus artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG. 
     
     
       3.7 
       
         In het voorstel voor richtlijn 2008/118/EG heeft de Commissie toegelicht dat in artikel 20, in het voorstel nog artikel 19, is gedefinieerd wanneer een overbrenging onder schorsing van accijns wordt geacht te zijn aangevangen en te zijn beëindigd. Volgens de Commissie wordt daarmee het precieze tijdstip vastgesteld waarop de verantwoordelijkheid voor de goederen overgaat op dan wel eindigt bij de persoon die verantwoordelijk is voor de overbrenging onder schorsing van accijns. Ik citeer: 
         “In artikel 19 is gedefinieerd wanneer een overbrenging onder schorsing van accijns wordt geacht te zijn aangevangen en te zijn beëindigd. Dit is nodig om het toepassingsgebied van de verschillende regels inzake overbrenging onder schorsing van accijns af te bakenen. Op deze wijze wordt ook het precieze tijdstip vastgesteld waarop de verantwoordelijkheid voor de goederen overgaat op dan wel eindigt bij de persoon die verantwoordelijk is voor de overbrenging onder schorsing van accijns.” 
       
     
     
       3.8 
       Volgens artikel 21(1) richtlijn 2008/118/EG vindt het overbrengen van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling plaats onder dekking van een e-AD. Daartoe moet de afzender ingevolge lid 2 van dit artikel een voorlopig e-AD indienen bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending met behulp van het in Beschikking 1152/2003/EG, artikel 1, bedoelde geautomatiseerde systeem. Lid 3 bepaalt dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending een elektronische controle van de gegevens verrichten en indien de gegevens in orde zijn, aan het document een unieke administratieve referentiecode toekennen en deze aan de afzender verstrekken. Op grond van artikel 21(4) richtlijn 2008/118/EG zenden de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending het eAD onverwijld toe aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming, die het doorzenden naar de geadresseerde indien deze een erkende entrepothouder is. De afzender verstrekt de persoon die de accijnsgoederen vergezelt een gedrukt exemplaar van het e-AD of een ander handelsdocument waarop de unieke administratieve referentiecode duidelijk herkenbaar is vermeld. Dit document moet op ieder moment van de overbrenging van accijnsgoederen aan de bevoegde autoriteiten kunnen worden getoond, aldus artikel 21(6) richtlijn 2008/118/EG. 
     
     
       3.9 
       De Commissie heeft in het voorstel voor richtlijn 2008/118/EG opgemerkt dat het e-AD het geleidedocument op papier waarin artikel 18(1) richtlijn 92/12/EEG voorziet, vervangt. 
     
     
       3.10 
       Bij ontvangst van de accijnsgoederen door de entrepothouder in de lidstaat van bestemming zendt de geadresseerde op grond van artikel 24(1) richtlijn 2008/118/EG onverwijld en uiterlijk binnen vijf werkdagen na het eindigen van de overbrenging een bericht betreffende de ontvangst van de goederen (bericht van ontvangst) met behulp van het geautomatiseerde systeem. Lid 3 van deze bepaling schrijft voor dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming een elektronische controle verrichten van de gegevens in het bericht van ontvangst. Indien de gegevens in orde zijn bevonden, bevestigen zij de geadresseerde dat het bericht van ontvangst geregistreerd is en zenden zij het door naar de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending. Deze laatste autoriteiten zenden het bericht van ontvangst door naar de afzender, aldus het vierde lid van hetzelfde artikel. 
     
     
       3.11 
       De Commissie heeft in het voorstel voor richtlijn 2008/118/EG opgemerkt dat het bericht van ontvangst het exemplaar van het papieren geleidedocument dat overeenkomstig artikel 19 richtlijn 92/12/EEG voor zuivering naar de afzender moet worden teruggezonden, vervangt. 
     
     
       3.12 
       Volgens artikel 28(1) richtlijn 2008/118/EG vormt het bericht van ontvangst het bewijs dat een overbrenging overeenkomstig artikel 20(2) van die richtlijn is geëindigd, ofwel dat de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen. In het voorstel voor de richtlijn heeft de Commissie de eerstgenoemde bepaling niet toegelicht, hoewel deze bepaling nieuw is ten opzichte van richtlijn 92/12/EEG. 
     
     
       3.13 
       Artikel 29(1) richtlijn 2008/118/EG draagt de Commissie op maatregelen te nemen voor de vaststelling van de structuur en de inhoud van de berichten die ten behoeve van de artikelen 21 tot en met 25 bij een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling tussen de betrokken personen en de bevoegde autoriteiten alsook tussen de bevoegde autoriteiten onderling moeten worden uitgewisseld. Deze maatregelen heeft de Commissie genomen met het vaststellen van verordening (EG) nr. 684/2009 . Deze verordening vervangt de eerder genoemde verordening (EEG) nr. 2719/92 met ingang van 1 april 2010. 
     
     
       3.14 
       
         In  BP Europa  heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven aan het bepaalde in artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG. Gelet op de bewoordingen van het artikel ziet deze bepaling volgens het Hof van Justitie op de goederen zelf en niet op de middelen waarmee deze worden vervoerd. Voor de vaststelling van het tijdstip waarop de goederen worden geleverd, moet “de daadwerkelijke ontvangst van de goederen” in aanmerking worden genomen en niet het feit dat het transportmiddel tot bij de geadresseerde is gebracht. Uit de context van de bepaling leidt het Hof van Justitie ook af dat de daadwerkelijke ontvangst van de goederen voor de Uniewetgever een beslissend onderdeel vormt van het kader waarin de overbrenging van deze goederen onder een accijnsschorsingsregeling bij de levering van die goederen moet worden beoordeeld. Volgens het Hof van Justitie beoogt artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG met de vaststelling van het tijdstip waarop de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling eindigt, te bepalen wanneer deze goederen worden geacht te zijn uitgeslagen tot verbruik, en dus wanneer de belasting op die goederen verschuldigd wordt. De overbrenging van accijnsgoederen eindigt pas op het tijdstip waarop het transportmiddel volledig is uitgeladen en de entrepothouder de hoeveelheid ervan nauwkeurig heeft kunnen bepalen. Het Hof van Justitie formuleert een en ander als volgt: 
         “29 Wat in de eerste plaats de bewoordingen van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118 betreft, zij opgemerkt dat deze bepaling enkel ziet op de goederen zelf, zonder dat op enigerlei wijze wordt verwezen naar de middelen waarmee deze worden vervoerd. Voor de vaststelling van het tijdstip waarop de goederen worden geleverd, moet dus de daadwerkelijke ontvangst van de goederen als zodanig door de geadresseerde ervan in aanmerking worden genomen, en niet het loutere feit dat datgene waarin deze goederen zitten, ongeacht de aard ervan, tot bij de geadresseerde is gebracht. 
         30 Wat in de tweede plaats de context van de betrokken bepaling van richtlijn 2008/118 betreft, dient te worden vastgesteld dat artikel 20 van deze richtlijn deel uitmaakt van hoofdstuk IV, met als opschrift „Overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns”. Tot de bepalingen van dit hoofdstuk behoort artikel 19, lid 2, onder c), van die richtlijn, op grond waarvan de geadresseerde de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming moet toelaten controle te verrichten, zodat zij zich kunnen vergewissen van de daadwerkelijke ontvangst van de betreffende goederen. Voor de Uniewetgever vormt de daadwerkelijke ontvangst van de goederen dus een beslissend onderdeel van de context waarin de overbrenging van deze goederen onder een accijnsschorsingsregeling bij de levering van die goederen moet worden beoordeeld. Geen enkele andere bepaling van dat hoofdstuk noopt tot een andere uitlegging. 
         31 In de derde plaats beoogt artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118 met de vaststelling van het tijdstip waarop de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling eindigt, te bepalen wanneer deze goederen – zoals in punt 23 van het onderhavige arrest is opgemerkt – worden geacht te zijn uitgeslagen tot verbruik, en dus wanneer de belasting op die goederen verschuldigd wordt. 
         (…) 
         33 Indien de inontvangstneming zou worden geacht plaats te vinden op het ogenblik waarop het transportmiddel waarmee de accijnsgoederen worden vervoerd, aankomt op de plaats van bestemming, nog voordat de geadresseerde de daadwerkelijk geleverde hoeveelheid van die goederen heeft kunnen vaststellen, dan zou de belasting verschuldigd worden zonder dat is voldaan aan de vereisten die verband houden met de aard zelf van deze belasting, die – zoals in het voorgaande punt is opgemerkt – onderstelt dat de hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen goederen exact bekend is. Daarom kan de inontvangstneming van de betreffende goederen in een situatie als die van het hoofdgeding niet worden geacht te hebben plaatsgevonden voordat het transportmiddel dat deze goederen bevat, volledig is uitgeladen.” 
       
     
     
       3.15 
       Naar aanleiding van de inwerkingtreding van richtlijn 2008/118/EG is de WA ook ingrijpend gewijzigd. 
     
     
       3.16 
       Thans bepaalt artikel 2(1)a WA dat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan, onder meer, het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen. In artikel 2a(1)b WA is bepaald dat niet als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt, voor zover hier van belang, het brengen van een accijnsgoed vanuit een agp naar een belastingentrepot. Daarbij moeten bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden in acht worden genomen. 
     
     
       3.17 
       Het brengen van een accijnsgoed vanuit een agp naar een belastingentrepot geschiedt volgens artikel 2(1) Uitv.besl. accijns onder dekking van een e-AD. Onder een e-AD wordt volgens artikel 1a(c) WA verstaan het elektronisch administratieve document bedoeld in artikel 3(1) verordening (EG) nr. 684/2009. 
     
     
       3.18 
       Volgens artikel 2b(1) WA vangt de overbrenging van accijnsgoederen, bedoeld in artikel 2a(1) WA, aan wanneer de accijnsgoederen de agp van verzending verlaten. De overbrenging van accijnsgoederen eindigt op het tijdstip waarop de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen, aldus artikel 2b(2) WA. 
     
     
       3.19 
       
         Het aanwijzen van Nederland als bevoegde lidstaat om accijns te heffen wanneer zich bij het overbrengen van accijnsgoederen een onregelmatigheid voordoet, is geregeld in artikel 2c WA. Lid 1 bepaalt dat de uitslag tot verbruik plaatsvindt in Nederland, indien tijdens een overbrenging in Nederland een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. Lid 2 regelt het geval dat in Nederland wordt geconstateerd dat zich een onregelmatigheid heeft voorgedaan, maar niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. Deze wordt dan geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland. Voor het geval dat vanuit Nederland overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd, wordt de onregelmatigheid volgens lid 3 geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging ten genoegen van de inspecteur wordt aangetoond dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. De vergunninghouder van de agp die niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen, wordt volgens lid 4 een termijn van een maand, te rekenen vanaf de verstrekking van die informatie door de inspecteur, gegund om het in lid 3 bedoelde bewijs te leveren. Indien binnen drie jaar wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat plaatsvond, is de accijns volgens lid 5 verschuldigd in die lidstaat.  Onder onregelmatigheid verstaat lid 7 een situatie die zich tijdens een overbrenging voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 2b(2) WA is geëindigd. Ik citeer de genoemde leden: 
         “1. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in Nederland een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, vindt de uitslag tot verbruik plaats in Nederland. 
         2. Indien in Nederland wordt geconstateerd dat zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen als bedoeld in het eerste lid een onregelmatigheid heeft voorgedaan die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, en er niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, wordt deze geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd. 
         3. Indien vanuit Nederland onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging als bedoeld in artikel 2b, eerste lid, ten genoegen van de inspecteur wordt aangetoond dat de overbrenging is geëindigd overeenkomstig artikel 2b, tweede lid, of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. 
         4. Indien de persoon die de in artikel 56 bedoelde zekerheid heeft gesteld, niet op de hoogte was of mogelijk niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen, wordt hem een termijn van een maand, te rekenen vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie door de inspecteur, gegund om het eindigen van de overbrenging overeenkomstig artikel 2b, tweede lid, of de plaats waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, aan te tonen. 
         5. Indien in de in het tweede en derde lid bedoelde situaties binnen een termijn van drie jaar vanaf de datum waarop de overbrenging overeenkomstig artikel 2b, eerste lid, is aangevangen, wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid daadwerkelijk heeft plaatsgevonden in een andere lidstaat, is de accijns in die lidstaat verschuldigd. 
         (…) 
         7. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder onregelmatigheid verstaan, een andere dan de in artikel 2, vijfde lid, bedoelde situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 2b, tweede lid, is geëindigd.” 
       
     
     
       3.20 
       Artikel 51(1)a, onder 2º, WA wijst onder meer de vergunninghouder van de agp aan als de persoon van wie de accijns wordt geheven, als zich bij het overbrengen van accijnsgoederen onder schorsing van accijns een onregelmatigheid voordoet en Nederland bevoegd is de accijns te heffen (de gevallen genoemd in artikel 2c(1 t/m 3) WA). 
     
     
       3.21 
       De Hoge Raad heeft tot op heden over de hiervoor genoemde bepalingen van de WA geen uitgeschreven  arresten gewezen. 
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de middelen 
     
       4.1 
       In de hoofdstukken 2 en 3 van deze conclusie heb ik een overzicht gegeven van de unierechtelijke en nationale bepalingen die golden en gelden bij het overbrengen van accijnsgoederen onder schorsing van accijns. Ik constateer dat de wettelijke bepalingen weliswaar ingrijpend zijn veranderd met ingang van 1 april 2010, maar dat de regels die gelden bij het overbrengen onder een accijnsschorsingsregeling en voor de productie en het voorhanden hebben van accijnsgoederen in een belastingentrepot inhoudelijk niet wezenlijk zijn gewijzigd. De belangrijkste verandering is dat het op papier gebaseerde systeem voor de uitoefening van toezicht op accijnsgoederen op 1 april 2010 is vervangen door een geautomatiseerd systeem met elektronische berichten. 
     
     
       4.2 
       Voor elke overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns geldt dat de verzender een e-AD moet opmaken. Een gedrukt exemplaar daarvan verstrekt de verzender aan de persoon die de goederen vergezelt. Bij ontvangst van de goederen zendt de geadresseerde een bericht van ontvangst met behulp van het geautomatiseerde systeem aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming. Deze autoriteiten verrichten een elektronische controle van de gegevens in het bericht van ontvangst en indien de gegevens in orde zijn bevonden, zenden zij het bericht door naar de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending. Deze laatste autoriteiten sturen het bericht door naar de verzender van de accijnsgoederen. Het bericht van ontvangst vormt het bewijs dat een overbrenging overeenkomstig artikel 20(2) van richtlijn 2008/118/EG is geëindigd (artikel 28(1) richtlijn 2008/118/EG). 
     
     
       4.3 
       Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de door artikel 17(1)a.i richtlijn 2008/118/EG geboden mogelijkheid accijnsgoederen onder schorsing van accijns vanuit de eigen agp in Nederland over te brengen naar een belastingentrepot in een andere lidstaat. Voor dergelijke onder een accijnsschorsingsregeling vallende goederen wordt de onttrekking, daaronder begrepen de onregelmatige onttrekking, aan die regeling op grond van artikel 7(2)a richtlijn 2008/118 als uitslag tot verbruik beschouwd.  
     
     
       4.4 
       Ingevolge artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG eindigt de overbrenging onder de accijnsschorsingsregeling in een geval als het onderhavige op het tijdstip van ontvangst van de goederen. Daarvan is pas sprake als de geadresseerde de goederen daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen.  De richtlijn verplicht de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming niet om in het kader van de elektronische controle als bedoeld in artikel 24(3) richtlijn 2008/118/EG na te gaan of de geadresseerde de accijnsgoederen daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen. Een dergelijk onderzoek zou ook niet wenselijk zijn, nu met de invoering van het elektronische systeem juist is bedoeld de afhandeling van de vereiste formaliteiten te bespoedigen en het toezicht op de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns te vergemakkelijken.  De richtlijn schrijft slechts voor dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming een elektronische controle verrichten van de gegevens in het bericht van ontvangst. Het staat de bevoegde autoriteiten vrij op een later tijdstip alsnog na te gaan of de geadresseerde de goederen daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen.  Aanleiding voor een dergelijke controle zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat uit ander onderzoek naar voren komt dat het bericht van ontvangst valselijk is afgegeven.  
     
     
       4.5 
       Hoewel artikel 28(1) richtlijn 2008/118/EG bepaalt dat het bericht van ontvangst het bewijs vormt dat een overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd, acht ik het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de artikelen 20, 24 en 28 richtlijn 2008/118/EG, in samenhang gelezen, de bevoegde autoriteiten de ruimte laten ook na de doorzending van het bericht van ontvangst naar de afzender te stellen dat de geadresseerde de accijnsgoederen niet daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen. Indien dat laatste komt vast te staan, moet de conclusie zijn dat het afgegeven bericht van ontvangst vals is en kan een belanghebbende zich niet op dat valse bericht beroepen.  
     
     
       4.6 
       Door deze uitleg lijkt artikel 28(1) richtlijn 2008/118/EG op het eerste gezicht misschien een dode letter, maar dat is het niet. Wanneer een verzender van accijnsgoederen beschikt over een bericht van ontvangst, vormt dit een bewijsmiddel dat de geadresseerde de goederen heeft ontvangen. Als de bevoegde autoriteiten menen dat de goederen niet daadwerkelijk door de geadresseerde zijn ontvangen en het bericht van ontvangst dus valselijk is afgegeven, zullen die autoriteiten dat moeten aantonen.  De bewijslast rust dus op hen. Verder kan de ontvangst van een bericht van ontvangst van belang zijn voor de (extra) termijn die de verzender wordt gegund om aan te tonen dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden (artikel 10(4) richtlijn 2008/118/EG).  
     
     
       4.7 
       In geval komt vast te staan dat de accijnsgoederen niet bij de geadresseerde zijn aangekomen, terwijl tijdens het overbrengen van de goederen geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen, dan wordt de onregelmatigheid op grond van artikel 10(4) richtlijn 2008/118 geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending. De accijns wordt dan geheven door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending van de persoon die zekerheid heeft gesteld. In beginsel is dat de erkende entrepothouder van verzending. Deze entrepothouder heeft de mogelijkheid om binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging te bewijzen dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat heeft plaatsgevonden. Als deze termijn al is verstreken op het moment dat de entrepothouder ervan op de hoogte is gesteld dat de goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen, krijgt hij een termijn van een maand vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie. 
     
     
       4.8 
       Dit een en ander is in de WA geregeld in artikel 2b, lid 2, en artikel 2c, in het bijzonder de leden 3 en 4. Artikel 51(1)a, onder 2º WA bepaalt dat de accijns in zo’n geval wordt geheven van de vergunninghouder van de agp. 
     
     
       4.9 
       Ook als de entrepothouder van verzending een bericht van ontvangst heeft ontvangen, ten teken dat de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen, is hij aansprakelijk voor het betalen van de accijns als op een later moment wordt vastgesteld dat de accijnsgoederen niet daadwerkelijk door de geadresseerde in ontvangst zijn genomen en het bericht van ontvangst derhalve ten onrechte is afgegeven. De entrepothouder kan er niet op vertrouwen dat hij met het ontvangen van het bericht van ontvangst niet meer kan worden aangesproken voor de heffing van accijns. Op hem rust een risicoaansprakelijkheid. Op grond van het voorgaande falen de middelen 1 en 2. 
     
     
       4.10 
       De hiervoor gegeven uitleg van de bepalingen van richtlijn 2008/118/EG acht ik zoals gezegd buiten redelijke twijfel. Anders dan belanghebbende heeft geopperd in haar conclusie van repliek is het mijns inziens dus niet nodig dat de Hoge Raad het Hof van Justitie hiervoor raadpleegt. 
     
     
       4.11 
       Middel 3 bevat een motiveringsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de geadresseerde de accijnsgoederen niet heeft ontvangen. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de informatie die de Inspecteur van de Zweedse autoriteiten heeft ontvangen. Het oordeel van het Hof is mijns inziens niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt daarom. 
     
     
       4.12 
       Middel 4 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de onregelmatigheden geacht moeten worden in Nederland te hebben plaatsgevonden. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met de informatie die de Inspecteur van de Zweedse autoriteiten heeft ontvangen, aannemelijk heeft gemaakt dat de geadresseerde op het moment dat de overbrenging van de accijnsgoederen aanving, niet over een belastingentrepot beschikte. Daaraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat het vervoer onder schorsing van accijns plaatsvindt naar een ander belastingentrepot en dat daarom sprake is van uitslag tot verbruik. Deze conclusie van het Hof is naar mijn mening juist. Op grond van artikel 2a(1)b WA wordt niet als uitslag tot verbruik aangemerkt het brengen van een accijnsgoed vanuit een agp naar een belastingentrepot. Als de geadresseerde op het moment dat het vervoer van de goederen aanvangt niet over een belastingentrepot beschikt, dan vindt de uitslag tot verbruik ingevolge artikel 2(1)a WA reeds op dat moment plaats, te weten wegens het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling (uitslag uit de agp).  Het Hof noemt deze bepalingen in punt 4.11 van zijn uitspraak.  
     
     
       4.13 
       In principe kon het Hof volstaan met dit oordeel. Het Hof heeft echter ook nog beoordeeld in welke lidstaat zich tijdens het vervoer een onregelmatigheid heeft voorgedaan. Daarbij is het Hof kennelijk veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat de geadresseerde toch over een belastingentrepot beschikte.  Dit oordeel is dan ook ten overvloede gegeven. Even goed zal ik hier op ingaan. 
     
     
       4.14 
       Zoals ik hiervoor heb toegelicht hanteert artikel 2c(3) WA in overeenstemming met artikel 10(4) richtlijn 2008/118/EG een fictie in het geval dat accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd. De onregelmatigheid wordt in een dergelijk geval geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending, tenzij de verzender tegenbewijs levert. In dit geval hebben de Zweedse autoriteiten vastgesteld dat de geadresseerde de accijnsgoederen niet heeft ontvangen en zijn tijdens het overbrengen van de zendingen geen onregelmatigheden geconstateerd. Belanghebbende heeft desgevraagd geen tegenbewijs geleverd. Ingevolge artikel 2c(3) WA wordt de accijns dan geheven in de lidstaat van verzending. ’s-Hofs oordeel is derhalve juist. Hoewel het valselijk afmelden van een overbrenging ook als een onregelmatigheid kan worden aangemerkt, is dit niet de eerste onregelmatigheid die tot gevolg heeft gehad dat de overbrenging niet overeenkomstig artikel 20(2) van de richtlijn is geëindigd.  Het middel is tevergeefs voorgesteld. 
     
     
       4.15 
       Middel 5 komt op tegen ’s-Hofs oordeel dat het rechtszekerheids-, vertrouwens- en motiveringsbeginsel niet zijn geschonden. Het middel licht niet toe waarom het rechtszekerheids- en motiveringsbeginsel geschonden zijn. Wat het vertrouwensbeginsel betreft voert het middel aan dat op de website van de Douane was vermeld dat bij de ontvangst van een bericht van ontvangst de verzending onder schorsing van accijns geëindigd is. Volgens belanghebbende mocht zij op grond van die informatie erop vertrouwen dat zij niet meer voor de accijnsheffing aangesproken zou worden. Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Douane informatie heeft verstrekt waaruit volgt dat een ontvangstbericht steeds als bewijs kan dienen ook indien het bericht vals is of blijkt te zijn. Dit oordeel komt mij niet onbegrijpelijk voor en is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Bovendien gaat het bij informatie op de website van de Douane om algemene voorlichting. Bij fouten of onjuistheden is de Douane daaraan in de regel niet gebonden. Dit is alleen anders als de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijke verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten.  Belanghebbende heeft niet gesteld dat hij andere schade heeft geleden dan het betalen van de verschuldigde accijns. Het middel faalt derhalve. 
     
     
       4.16 
       Tot slot betoogt middel 6 dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aan haar bewijsplicht heeft voldaan. Zoals ik bij de bespreking van de middelen 1 en 2 heb uiteengezet, krijgt de entrepothouder van verzending in een geval als het onderhavige een termijn om het bewijs te leveren dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat heeft plaatsgevonden. Nadat de Inspecteur informatie van de Zweedse autoriteiten heeft ontvangen, heeft hij belanghebbende in de gelegenheid gesteld het bedoelde bewijs te leveren. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen bewijs geleverd. Ik meen dat het oordeel van het Hof over de bewijslastverdeling niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is voorts voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Het middel faalt daarom. 
       
     
   
   
     
       5 Conclusie 
      Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Rechtbank Zeeland-West-Brabant 15 juni 2016, nrs. BRE 14/3790 en 16/133, ECLI:NL:RBZWB:2016:3721. 
   
   
      	Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Pb 1992, L 76, blz. 1. 
   
   
      	HR 23 april 2010, nr. 08/02453, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BI8501. 
   
   
      	Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9, blz. 12. 
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 16 januari 2020, nrs. 16/03512 en 16/03513, ECLI:NL:GHSHE:2020:125. Het Hof heeft zich ook nog gebogen over een tweede naheffingsaanslag. Deze naheffingsaanslag heeft het Hof vernietigd en speelt in cassatie geen rol meer. 
   
   
      	Artikel 5(1) richtlijn 92/12/EEG. 
   
   
      	HvJ 12 december 2002, Cipriani, C-395/00, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:2002:751, punt 42. 
   
   
      	Onder belastingentrepot verstaat de richtlijn: “iedere plaats waar de erkende entrepothouder bĳ de bedrĳfsuitoefening, accĳnsproducten onder schorsing van accĳns produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder bepaalde voorwaarden die zĳn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten van de Lid-staat waar dit belastingentrepot gelegen is” (zie artikel 4(b)). 
   
   
      	Een uitzondering op deze verplichting geldt voor het zich hier niet voordoende geval dat de accijnsgoederen zich onder een communautaire douaneregeling bevinden. Zie de vijftiende overweging van de considerans van richtlijn 92/12/EEG en HvJ 17 juni 2010, British American Tobacco (Germany), C-550/08, ECLI:EU:C:2010:349.  
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2719/92 van de Commissie van 11 september 1992 betreffende het administratieve geleidedocument voor het verkeer onder schorsing van rechten van accijnsprodukten, Pb 1992, L 276, blz. 1. 
   
   
      	HvJ 24 februari 2021, Silcompa, C-95/19, na conclusie A-G Pikamäe, ECLI:EU:C:2021:128 , punt 45 en de aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      	De viermaandstermijn kan overigens niet worden tegengeworpen aan een bedrijf dat zekerheid voor de betaling van de accijns heeft gesteld, maar niet in staat is geweest om tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden (HvJ 12 december 2002, Cipriani, C-395/00, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:2002:751). 
   
   
      	HvJ 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, na conclusie A-G Bot, ECLI:EU:C:2016:398, punten 31 en 32. 
   
   
      	HvJ 24 februari 2021, Silcompa, C-95/19, na conclusie A-G Pikamäe, ECLI:EU:C:2021:128, punt 52. 
   
   
      	Onder accijnsgoederenplaats verstaat de WA: iedere plaats in Nederland waar op grond van de bepalingen van deze wet accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden (artikel 1a(d) WA). 
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2719/92 van de Commissie van 11 september 1992 betreffende het administratieve geleidedocument voor het verkeer onder schorsing van rechten van accijnsprodukten, Pb 1992, L 276, blz. 1. 
   
   
      	Kamerstukken II 1992/93, 22697, nr. 3, blz. 39. 
   
   
      	HR 1 december 2006, nr. 40716, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT8954. 
   
   
      	Kamerstukken II 1991/92, 22697, nr. 5, blz. 9. 
   
   
      	HR 23 april 2010, nr. 08/02453, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:BI8501, punt 3.3.2. 
   
   
      	HR 12 juli 2013, nr. 12/03743, ECLI:NL:HR:2013:56. 
   
   
      	Voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, COM(2008) 78 definitief/2, blz. 2. 
   
   
      	In richtlijn 2008/118/EG wordt niet langer gesproken over “een onregelmatigheid of een overtreding” zoals in richtlijn 92/12/EEG. Volgens de Commissie dekt de term onregelmatigheid ook overtredingen. Zie het voorstel van de Commissie (t.a.p. voetnoot 23), blz. 7. 
   
   
      	Blz. 9 van het voorstel. 
   
   
      	Blz. 9 van het voorstel. 
   
   
      	Blz. 10 van het voorstel. 
   
   
      	In het voorstel gaat het om artikel 25(1). 
   
   
      	Verordening (EG) nr. 684/2009 van de Commissie van 24 juli 2009 tot uitvoering van richtlijn 2008/118/EG van de Raad wat betreft de geautomatiseerde procedures voor de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns, Pb 2009, L 197, blz. 24. 
   
   
      	HvJ 28 januari 2016, BP Europa, C-64/15, ECLI:EU:C:2016:62. 
   
   
      	Voor de in Nederland geheven accijns wordt op verzoek teruggaaf verleend, indien is aangetoond dat de accijns door de andere is geheven, aldus artikel 71a WA. 
   
   
      	Ik ben niet nagegaan of de Hoge Raad zaken heeft afgedaan met toepassing van artikel 81(1) Wet op de rechterlijke organisatie omdat aan deze arresten geen ontwikkelingen van het recht kunnen worden ontleend. 
   
   
      	Vgl. HvJ 28 januari 2016, BP Europa, C-64/15, ECLI:EU:C:2016:62.  
   
   
      	Zie overweging (21) van de considerans bij richtlijn 2008/118/EG. Een citaat nam ik op in onderdeel 3.1. 
   
   
      	Uit overweging (15) van de considerans bij richtlijn 2008/118/EG kan worden afgeleid dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten zelfs verplicht zijn controles te verrichten: “Aangezien controles moeten worden verricht in productie- en opslagfaciliteiten om de inning van de belastingschuld te garanderen, moet een systeem van door de bevoegde autoriteiten erkende entrepots worden gehandhaafd teneinde deze controles te vergemakkelijken.”  
   
   
      	Vgl. HR 1 december 2006, nr. 40716, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT8954. Dit arrest betreft de omgekeerde situatie waarin de Hoge Raad oordeelde dat de entrepothouder ook op andere wijze dan met een afgetekend geleidedocument mag aantonen dat de geadresseerde de goederen daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen (zie onderdeel 2.23). 
   
   
     	Vgl. HvJ 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398. 
   
   
      	De eerste zin van punt 4.10: “Vaststaat dat de Zweedse zendingen de AGP van belanghebbende hebben verlaten onder een accijnsschorsingsregeling” lijkt overigens in tegenspraak met dit oordeel. 
   
   
      	Dit uitgangspunt lijkt wel weer te stroken met de vaststelling in punt 4.10 (zie voetnoot 37). 
   
   
      	Vgl.  Silcompa , punt 65; reeds aangehaald in onderdeel 2.12. 
   
   
      	Vgl. HR 3 januari 1990, nr. 26325, ECLI:NL:HR:1990:ZC4191.