ECLI: ECLI:NL:CBB:2003:AO1916

Titel: ECLI:NL:CBB:2003:AO1916 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 11-12-2003 / AWB 02/1826 en 02/1827

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2003-12-11

Zaaknummer: AWB 02/1826 en 02/1827

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2003:AO1916

---

Wet op de Registeraccountants 
         Raad van tucht Amsterdam

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
       Nrs. AWB 02/1826 en 02/1827			11 december 2003 
       20010 Wet op de Registeraccountants 
                    Raad van tucht Amsterdam 
     
     
     
     Uitspraak in de zaken van: 
     
     
       1. A, 
       2. B, 
       3. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C, 
       4. P, 
       appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 11 september 2002. 
     
     
     
     
        1.	De procedure 
       Bij brief, verzonden 11 september 2002, heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van zijn hiervoor genoemde beslissing, gegeven op klachten die appellanten onder 1, 2 en 3 (hierna: ABC) bij klaagschrift d.d. 7 maart 2001 hadden ingediend tegen appellant onder 4 (hierna: P) en tegen Q, in diens hoedanigheid van bestuursvoorzitter van R Holding N.V.  
       Bij op 8 en 12 november 2002 bij het College ingediende beroepschriften hebben onderscheidenlijk ABC en P tegen deze beslissing beroep bij het College ingesteld.  
       De raad van tucht heeft bij brief van 19 november 2002 de op de zaak betrekking hebbende stukken doen toekomen aan de griffier van het College. 
       Bij schrijven van 20 januari 2003 heeft P een reactie gegeven op het door ABC in beroep gestelde. 
       Het College heeft de zaken behandeld ter zitting van 30 oktober 2003. Aldaar zijn verschenen van de zijde van ABC, drs. P.T. Lakeman, voorzitter van de stichting SOBI, en appellant onder 2. Ter zitting is voorts verschenen P, bijgestaan door  
       mr. F. Waardenburg, advocaat te 's-Gravenhage, die tevens is opgetreden voor Q. 
     
     
     
       2.	De bestreden tuchtbeslissing 
       Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht: 
       - de tegen Q gerichte klacht in alle onderdelen ongegrond verklaard; 
       - de tegen P ingediende klacht gegrond verklaard met betrekking tot nader aangegeven onderdelen, doch geen aanleiding gevonden ter zake een maatregel op te leggen; 
       - de klacht tegen P in de overige onderdelen ongegrond verklaard. 
     
     
     Met betrekking tot de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen vaar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd 
     
     
       3.	De beoordeling 
       3.1	Het College zal eerst ingaan op het beroep dat namens ABC is ingesteld tegen de bestreden tuchtbeslissing. 
       1.   Naar aanleiding van hetgeen van de zijde van ABC in beroep is aangevoerd, overweegt het College met betrekking tot de omvang van dit beroep het volgende. 
       1.1 Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht naar aanleiding van het beroep dat Q, in verweer op de tegen hem ingediende klacht, heeft gedaan op het zogenoemde ne bis in idem-beginsel, onder meer geoordeeld (-) dat, voor zover de klacht tegen Q betrekking heeft op dezelfde periode en op dezelfde onderwerpen als die waarover ABC reeds hadden geklaagd in hun eerdere klaagschrift van 14 maart 2000, deze klacht ingevolge genoemd beginsel buiten beoordeling dient te blijven, alsmede (-) dat, voor zover de klacht tegen Q betrekking heeft op andere onderwerpen in die periode of de periode erna, niet is gebleken van enige tuchtrechtelijke verwijtbare gedraging aan de zijde van Q. 
       1.2 In het beroepschrift is namens ABC gesteld dat de raad van tucht ten onrechte het ne bis in idem-beginsel van toepassing heeft geacht, aangezien de onderhavige klacht tegen Q uitsluitend betrekking heeft op diens gedragingen na 14 maart 2000 en op gedragingen vóór deze datum, in zoverre daarover niet was geklaagd bij genoemd klaagschrift van 14 maart 2000. 
       1.3 Het College acht het in verband met het vorenoverwogene dienstig in te gaan op de eerdere klacht die ABC hebben ingediend tegen Q. Het gaat hier om klaagschriften van 26 november 1999 en 14 maart 2000, naar aanleiding waarvan de raad van tucht bij beslissing van 31 januari 2001 onder meer heeft geoordeeld dat de rol van Q geen andere is geweest dan het klagers op hun verzoek te woord staan, en dat daarbij van enig tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen van Q niet is gebleken. 
       In verband hiermede heeft de raad van tucht deze eerdere klacht ongegrond verklaard. 
       Bij zijn uitspraak van 14 maart 2002 (AWB 01/280, 286; www.rechtspraak.nl LJN: AE 1145), die onder meer strekt tot verwerping van het beroep van ABC, voor zover gericht tegen evenvermelde ongegrondverklaring, heeft het College eerdergenoemd oordeel van de raad van tucht onderschreven en daartoe onder meer het volgende overwogen: 
       " (…) dat P de volledige tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid genomen voor zijn eigen gedragingen en voor die van de personen die hij bij de uitvoering van zijn opdracht heeft ingeschakeld. Er doet zich derhalve geen lacune voor in de tuchtrechtelijke verantwoordelijkheden, waarvoor het bestuur van de betrokken accountantsvennootschap verantwoordelijk zou kunnen worden gehouden. Evenmin is van belang of Q een rol heeft gespeeld bij de aanvaarding van de opdracht. Ook de omstandigheid dat ABC Q hebben aangesproken op de gedragingen van P en hem op zijn tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid hebben gewezen, kan geen tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid doen ontstaan. Niet is gebleken dat Q enige inhoudelijke rol heeft gespeeld." 
       1.4 Op grond van hetgeen namens ABC naar voren is gebracht, gaat het College er vanuit dat, voor zover het gaat om gedragingen van Q, hun grieven tegen de bestreden tuchtbeslissing zich richten (-) tegen de ongegrondverklaring van hun bezwaren betreffende de tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid van Q als leidinggevende bij R voor het eisen van nader te vermelden vrijwaring, en (-) tegen de ongegrondverklaring van hun bezwaren inzake de nalatigheid van Q om in evengenoemde hoedanigheid op te treden tegen tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen van P, dat heeft plaatsgevonden na 14 maart 2000. 
       Het College zal ingaan op beide onderdelen van het beroep. Weliswaar heeft het hanteren van een vrijwaringsverplichting in de voorwaarden waaronder P de opdracht namens R heeft aanvaard, plaatsgevonden vóór 14 maart 2000, doch omtrent deze aangelegenheid hebben ABC niet eerder geklaagd. Naar het oordeel van het College kan ABC niet worden tegengeworpen dat zij verwijtbaar in verzuim zijn geweest door deze aangelegenheid niet mede te betrekken bij hun klacht van 14 maart 2000, aangezien niet is gebleken dat bedoelde vrijwaring hun eerder bekend was, of  redelijkerwijs eerder bekend had kunnen zijn. 
       Voorts zal het College ingaan op de grief dat de raad van tucht ten onrechte een door ABC ter zitting van deze raad geproduceerde brief d.d. 30 mei 2000 niet bij zijn oordeel heeft betrokken. Deze brief is in het geding gebracht in verband met de tegen Q gerichte bezwaren. 
       1.5 Van het beroep van ABC maakt voorts deel uit de grief welke is gericht tegen het niet opleggen van een maatregel door de raad van tucht aan P, ofschoon deze raad blijkens het gestelde in de bestreden tuchtbeslissing, in § 14 van het hoofdstuk "De beoordeling van de klacht", van mening is dat de klacht tegen P gerond is voor zover zij inhoudt dat P zijn eindrapport niet had mogen uitbrengen zoals hij heeft gedaan. 
       2.   Met betrekking tot laatstvermelde grief overweegt het College - overeenkomstig zijn vaste rechtspraak op dit punt, en onder verwijzing naar het overwogene in § 4.16 en de niet-ontvankelijkverklaing van ABC bij de hiervoor onder 1.3 vermelde uitspraak van 14 maart 2002 - dat uit artikel 52, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet op de Registeraccountants volgt dat aan de klager slechts de mogelijkheid is gegeven tot het instellen van beroep indien en voor zover zijn beroep geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard, en dat derhalve voor de klager wiens klacht geheel of gedeeltelijk gegrond is verklaard, geen beroep openstaat ter zake van het al dan niet opleggen van een maatregel in verband met die gegrondverklaring, of ter zake van de aard van de in verband daarmede opgelegde maatregel. 
       Hieruit volgt dat ABC niet kunnen worden ontvangen in hun beroep, voor zover het de onderhavige grief betreft. De omstandigheid dat bij de bestreden tuchtbeslissing ten onrechte is overwogen dat bij eerdergenoemde tuchtbeslissing van 31 januari 2002 aan P een maatregel is opgelegd ter zake van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen  
       - immers, bij die beslissing heeft de raad van tucht ondanks een gedeeltelijke gegrondverklaring van de klacht tegen P, in de aard van diens gedragingen geen grond aanwezig geacht voor het opleggen van een maatregel - kan hieraan niet afdoen. 
       3.   Met betrekking tot de grief betreffende nalatigheid van Q om op te treden tegen tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen van P, overweegt het College dat het in dit verband door ABC gestelde niet wezenlijk verschilt van hetgeen bij de hiervoor in 1.3 vermelde klacht inzake nalatigheid van Q naar voren is gebracht, zij het dat thans aan de orde is de periode na 14 maart 2000, waarbij het in het bijzonder gaat om hetgeen P destijds heeft verricht in het kader van het voorbereiden en het uitbrengen van het in opdracht van K opgestelde rapport van 15 mei 2000, betreffende "Onderzoek L" (hierna: rapport). 
       Zoals hiervoor is overwogen, heeft de raad van tucht de eerdere klacht van ABC wat evenvermeld onderdeel betreft, ongegrond verklaard, en heeft het College het ter zake door de raad van tucht gegeven oordeel onderschreven op grond van de hiervoor aangehaalde overwegingen. 
       Het College ziet in hetgeen van de zijde van ABC in de onderhavige procedure naar voren is gebracht inzake eerderomschreven - huns inziens tuchtrechtelijk verwijtbaar - nalaten van Q, geen aanleiding daaromtrent anders te oordelen dan bij zijn voornoemde uitspraak d.d. 14 maart 2002 is geoordeeld aangaande de grief inzake het daarbij aan de orde gestelde nalaten van Q, welke grief - zoals gezegd - niet wezenlijk verschilt van hetgeen in deze procedure is aangevoerd. 
       Derhalve treft de onderhavige grief geen doel. 
       4.   ABC hebben voorts geklaagd over het hanteren door R bij het aanvaarden van de onderhavige onderzoeksopdracht van een (algemene) voorwaarde, die - naar op grond van het gestelde namens Q moet worden aangenomen - inhoudt dat de opdrachtgever R Forensic Accountants (hierna: RFA), haar medewerkers en door of namens haar ingeschakelde personen vrijwaart tegen vorderingen uit welke hoofde dan ook van derden die stellen schade te hebben geleden die is ontstaan uit of samenhangt met de door RFA ten behoeve van de opdrachtgever verrichte werkzaamheden, tenzij de schade het gevolg is van opzet of grove schuld aan de zijde van RFA. 
       De bezwaren van ABC zijn tevens gericht tegen een in het verlengde hiervan gehanteerde (algemene) voorwaarde, inhoudende dat de opdrachtgever aanvaardt dat, indien de voor de opdrachtgever verrichte werkzaamheden van RFA of de uitkomsten daarvan op enig moment ter discussie worden gesteld of door een derde worden betrokken in een geschil en RFA in dat verband aanvullende werkzaamheden dient te verrichten, de kosten die RFA in dat verband moet maken aan de opdrachtgever in rekening worden gebracht tegen de alsdan geldende tarieven. 
       ABC achten het stellen van deze voorwaarden, gezien de eisen die aan een juiste beroepsuitoefening door accountants dienen te worden gesteld, ontoelaatbaar aangezien daarbij sprake is van belangenverstrengeling, deze voorwaarden welhaast wanprestatie uitlokken en daarvan een corrumperende invloed uitgaat op genoemde beroepsuitoefening. 
       Naar de mening van ABC is het stellen van deze - ontoelaatbare - eisen bij het aanvaarden van de onderhavige onderzoeksopdracht Q tuchtrechtelijk aan te rekenen. 
       Het College overweegt naar aanleiding hiervan dat noch op grond van het gestelde door ABC noch overigens valt in te zien dat het stellen van voorwaarden als vorenomschreven, gelet op hetgeen rechtens is voorgeschreven of vanuit maatschappelijk oogpunt geboden is te achten tot het weren en beteugelen van missslagen van registeraccountants in de uitoefening van hun beroep, in tuchtrechtelijk opzicht onaanvaardbaar behoort te worden geacht. 
       Van enig aanzetten tot wanprestatie, laat staan van het uitoefenen van corrumperende invloed is naar het oordeel van het College geen sprake, aangezien eerstgenoemde voorwaarde de betrokken accountant niet kan vrijwaren van diens tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid, en omdat het daarop aanspreken van de accountant in een klachtprocedure consequenties kan hebben voor de mogelijkheid een beroep te doen op voornoemde vrijwaringsclausule, zulks onverminderd het voorbehoud dat aan het slot van deze voorwaarde is gemaakt. 
       Voorts acht het College niet zonder betekenis dat voormelde voorwaarden mede kunnen bijdragen aan de onafhankelijkheid van degenen die onderzoek verrichten. 
       Het College ziet in verband met het voorgaande evenmin grond voor het oordeel dat het stellen van genoemde voorwaarden een onaanvaardbare belangenverstrengeling tot gevolg kan hebben. 
       Reeds in verband met het vorenoverwogene moet worden geconcludeerd dat de onderhavige grief tevergeefs is voorgedragen. 
       5.   Met betrekking tot de grief van ABC, dat de raad van tucht ten onrechte de hiervoor onder 1.4 genoemde brief van 30 mei 2000 niet bij zijn oordeel heeft betrokken, overweegt het College dat dit stuk eerst twee dagen voor de zitting van de raad van tucht in het geding is gebracht zonder dat voor deze zeer late productie een rechtvaardigingsgrond is aangevoerd. In verband met de bezwaren die de wederpartij tegen het inbrengen van dit stuk had ingebracht, is het vanuit een oogpunt van ordelijk tuchtprocesrecht juist te achten dat de raad van tucht genoemde brief niet heeft aanvaard. 
       Overigens werpt deze, aan Q gerichte, brief geen ander licht op de bezwaren die ABC tegen hem naar voren hebben gebracht. 
       Derhalve faalt ook deze grief. 
       6.   Naar aanleiding van hetgeen ter zitting van het College namens ABC naar voren is gebracht, overweegt het College met betrekking tot het beroep van deze appellanten ten slotte, dat bij de bestreden tuchtbeslissing, naast de ongegrondverklaring van de klacht tegen Q en een gedeeltelijke gegrondverklaring van de klacht tegen P, een deel van hun klacht tegen laatstgenoemde ongegrond is verklaard. Voor zover ABC met het gestelde ter zitting hebben beoogd hun desbetreffende, niet in het beroepschrift bij de formulering van hun grieven geuite, bezwaren tegen P (en de ongegrondverklaring daarvan) alsnog aan de orde te stellen, kan daarop niet worden ingegaan. Het College neemt in dit verband in aanmerking dat het uit een oogpunt van ordelijk tuchtprocesrecht, daarbij gelet op de positie van P, niet aanvaardbaar zou zijn zodanig laat naar voren gebrachte argumenten te betrekken bij de beoordeling van het beroep. 
       3.2	Met betrekking tot het beroep van P overweegt het College als volgt. 
       1.   In verband met de grief van P die, kort weergegeven, inhoudt dat de bestreden tuchtbeslissing ter zake van de motivering van de gegrondverklaring van de tegen hem gerichte bezwaren een feitelijk onjuiste en tevens inconsistente motivering bevat, gaat het College in de eerste plaats in op het gestelde in de bestreden tuchtbeslissing in de paragrafen 9 en 11 van het hoofdstuk "De beoordeling van de klacht". 
       In genoemde § 9 is onder meer overwogen dat P rekening had moeten houden met de mogelijkheid dat aanvullingen of nuanceringen van de bevindingen zouden moeten worden aangebracht of dat, al of niet gemotiveerd, had moeten worden vermeld dat klagers op onderdelen andere opvattingen hadden dan in het rapport weergegeven, en dat genoemde mogelijkheid zich blijkens het inzenden van brieven van de zijde van ABC ook heeft gerealiseerd. In § 11 van de bestreden tuchtbeslissing is het oordeel uitgesproken dat, met name gezien het in § 9 overwogene, de eindrapportage een expliciet voorbehoud met betrekking tot de juistheid van de inhoud ervan had moeten bevatten, aangezien het zeer wel mogelijk was dat de inhoud van de eindrapportage achteraf niet overeen zou blijken te komen met de feiten, omdat geen rekening meer was gehouden met nadere informatie met betrekking tot de onderwerpen waarover was gerapporteerd, afkomstig van de personen die daarbij betrokken waren. 
       Het College overweegt hieromtrent dat in hoofdstuk 2 van het rapport, betreffende de verantwoording van de verrichte werkzaamheden, op pagina 7 het volgende is opgemerkt: 
       "Bij de uitvoering van ons onderzoek hebben wij gestreefd naar verkrijging en verwerking van alle voor ons onderzoek benodigde informatie. Wij kunnen echter geen stellige uitspraken doen over de mate van volledigheid van de in ons onderzoek betrokken informatie. Dit betreft in het bijzonder correspondentie en andere administratieve gegevens die geen financieel-administratieve sporen nalaten. Tevens merken wij op dat wij gedurende de uitvoering van ons onderzoek enkele malen zijn geconfronteerd met het beschikbaar komen van nieuwe informatie, onder meer in de vorm van antwoorden op door ons gestelde vragen en als reactie van betrokkenen op de aan hen voorgelegde bevindingen. Wij sluiten niet uit dat ook na het verschijnen van dit rapport nadere informatie beschikbaar komt die weerslag kan hebben op de in dit rapport opgenomen bevindingen. Overigens benadrukken wij dat wij geen accountantscontrole hebben uitgevoerd op de aan ons overgelegde bescheiden. Derhalve geven wij geen oordeel over de getrouwheid van de in ons onderzoek betrokken financiële bescheiden. Evenmin geven wij een juridische beoordeling omtrent de door ons onderzochte gegevens." 
     
     
     
       Naar het oordeel van het College bevat deze passage een duidelijk voorbehoud met betrekking tot de volledigheid en de getrouwheid van het gerapporteerde en had de raad van tucht, die blijkens het overwogene in voornoemde § 11 kennelijk van mening is dat het rapport onvoldoende voorbehoud met betrekking tot de juistheid van de inhoud daarvan behelst, en het ter zake overwogene in belangrijke mate heeft laten meewegen bij het, in § 12 van eerdergenoemd hoofdstuk neergelegde, oordeel dat het rapport een onvoldoende deugdelijke grondslag heeft, niet mogen nalaten het gestelde in deze passage te toetsen aan de door hem aanwezig geachte tuchtrechtelijke norm. 
       Het College acht het achterwege laten van een zodanige toetsing, althans van een daarop toegespitste motivering een schending van de zorgvuldigheidsnorm, althans van het vereiste van een deugdelijke motivering, 
       2.   Met betrekking tot eerdergenoemde § 12 overweegt het College dat daarin is geoordeeld dat in het rapport ten aanzien van een vijftal daarin besproken onderwerpen het optreden van ABC zonder voorbehoud als laakbaar wordt gekwalificeerd. 
       Het College stelt, na lezing van de bevindingen die in het rapport zijn vermeld met betrekking tot bedoelde onderwerpen, en van de op grond daarvan getrokken conclusies, vast dat in het rapport geen sprake is van zonder voorbehoud gegeven kwalificaties in evenvermelde zin. De bestreden tuchtbeslissing is derhalve wat voornoemd oordeel betreft, feitelijk onjuist. 
       Met betrekking tot de inhoud van het rapport merkt het College op, dat dit 91 bladzijden tellende document omtrent de onderscheiden onderwerpen een weergave van de bevindingen van het onderzoek, een analyse van de verkregen gegevens en een vermelding van daaruit getrokken conclusies bevat. 
       Aangaande het project P1 is onder de rubriek "Conclusie" onder meer vermeld dat ter verkrijging van aandelen P1 Corporation actief aan L (welke vennootschap in 1995 is voortgezet onder eerdervermelde naam K) is onttrokken. 
       Met betrekking tot het onderwerp "Herfinanciering van L medio 1993" en "Herfinanciering van L 1995" wordt in de conclusie gesproken van onderscheidenlijk onzorgvuldig handelen door bij een lening met aanzienlijk consequenties niet vooraf goedkeuring te vragen aan de raad van commissarissen, en het niet correct inlichten van de raad van commissarissen door de suggestie te wekken dat een transactie een groot liquiditeitsnadeel voor C met zich brengt. 
       Ten aanzien van N is onder meer geconcludeerd (-) dat bij het sluiten van overeenkomsten met betrekking tot de vergoedingsstructuur van N sprake was van belangenverstrengeling, (-) dat het contractueel vastleggen van afspraken omtrent te betalen vergoedingen aan N zonder dat N hiervoor enige prestatie dient te leveren moet worden aangeduid als een onzakelijke handeling, (-) dat van de totale plaatsings- en bemiddelingsprovisie vooralsnog een nader vermeld bedrag op onzakelijke gronden als kosten bij L is verantwoord, en (-) dat het toekennen van aanzienlijke management fees aan N moet worden aangeduid als een onzakelijke handeling van de directie van L. 
       In het hoofdstuk betreffende schenkingen en sponsoring is onder meer als conclusie vermeld dat het toezeggen van een schenking aan een kerkgenootschap is aan te duiden als een onzakelijke handeling ten opzichte van L. 
       Het College overweegt met betrekking tot het gestelde in genoemde § 12 van de bestreden tuchtbeslissing voorts, dat het rapport geen afzonderlijk hoofdstuk "Kostenverdeling" bevat, en dat ABC in hun klaagschrift dit onderwerp niet hebben genoemd. 
       De bestreden tuchtbeslissing is op dit punt derhalve onjuist. Wel hebben ABC bezwaar gemaakt tegen hetgeen P heeft gerapporteerd omtrent transacties inzake het grondstuk O en daaromtrent getrokken conclusies. Bij de bestreden tuchtbeslissing is echter  niet (uitdrukkelijk) op deze bezwaren ingegaan; ook hebben ABC dit klachtonderdeel in beroep niet aan de orde gesteld. Derhalve kan het College hieromtrent geen oordeel geven. 
       3.   Op grond van het vorenoverwogene is het College van oordeel dat de opvatting van de raad van tucht dat het rapport onvoldoende deugdelijke grondslag heeft, niet kan worden gedragen door de gronden waarop zij berust. 
       Het College komt daarom tot de slotsom dat de bestreden tuchtbeslissing niet in stand kan blijven. Gezien de zich hier voordoende feiten en omstandigheden acht het College het geraden de zaak betreffende het beroep van P, zelf af te doen onder toepassing van artikel 54g van de Wet op de Registeraccountants. 
       In dit verband overweegt het College, met inachtneming van de bezwaren van ABC die in dit geding aan de orde zijn, als volgt. 
       4.   Waar het bij de beoordeling van het rapport met name om gaat, is of P voldoende zorgvuldig te werk is gegaan bij het vermelden van opvattingen aangaande de handelwijze van leden van de familie AB die bij het bestuur van L waren betrokken, in het kader van de conclusies welke het rapport met betrekking tot eerdervermelde onderwerpen bevat. In dit verband moet mede worden gelet op het doel van het door P verrichte onderzoek, dat met name was gelegen in feitenvaststelling en waarheidsvinding. Zorgvuldigheid en terughoudendheid bij het formuleren van opvattingen in evenbedoeld zin waren te meer geboden daar - zoals ook P blijkens de hiervoor aangehaalde passage uit het rapport heeft onderkend - niet uit te sluiten viel dat nog niet alle informatie was vergaard en dat de mogelijkheid bestond dat na het verschijnen van het rapport informatie beschikbaar zou komen die een ander licht zou kunnen werpen op het gerapporteerde. In verband hiermede en gelet op hetgeen van de zijde van ABC aan P was medegedeeld op vragen die P in het kader van zijn onderzoek had gesteld, is het College van oordeel dat niet kon worden volstaan met een algemeen voorbehoud zoals opgenomen in de hiervoor weergegeven passage uit het rapport, doch dat ook in voormelde conclusies, waarin een kritisch oordeel is opgenomen aangaande eerderbedoelde leden van de familie AB, vanuit eenzelfde invalshoek als vervat in deze passage, duidelijke voorbehouden hadden behoren te worden opgenomen. Zodanige voorbehouden hadden ook dienen te worden vermeld in de samenvatting bij het rapport. 
       Meer in het bijzonder overweegt het College in dit verband dat met betrekking tot de door de raad van tucht genoemde onderwerpen "Aandelen P1 Corporation", "Herfinanciering L", "Provisie N" en "Giften" in aanmerking moet worden genomen dat ABC op de desbetreffende passages in het conceptrapport hebben gereageerd, onderscheidenlijk bij brief 24 december 1999 wat betreft Project P1, bij brief 26 januari 2000 wat betreft leningen verkregen van J (herfinanciering L 1993), bij brief van 7 februari 2000 wat betreft herfinanciering L 1995, bij brief van 13 april 2000 wat betreft N, en bij brief  van 11 mei 2000 wat betreft giften en sponsoring. Veel onderwerpen komen bovendien aan de orde in een door ABC opgesteld rapport, dat met een begeleidend schrijven van 14 april 2000 bij P is bezorgd. 
       ABC hebben noch in hun klacht noch in hun beroepschrift gespecificeerd welke feiten onjuist in het rapport zijn weergegeven. In hun beroepschrift hebben ABC volstaan met het geven van hun lezing omtrent bedoelde onderwerpen. 
       Niet kan worden verwacht dat het College het onderzoek dat P heeft verricht naar de betreffende onderwerpen, overdoet. De algemene verplichting van een klager zijn klacht te motiveren en te substantiëren brengt mee dat ABC concreet dienen aan te geven welke bezwaren zij hebben en dat zij niet kunnen volstaan met hun lezing van en visie op de gebeurtenissen zonder daarbij specifiek in te gaan op het rapport. Nu dat achterwege is gebleven kan het College niet vaststellen dat de passages in het bedoelde rapport feitelijk onjuist zijn en in die zin deugdelijke grondslag ontberen, zoals door ABC in hun klaagschrift aan de orde gesteld. 
       Zoals reeds gesteld, bevat het rapport niet uitsluitend feitelijke bevindingen maar ook daarop gebaseerde conclusies en kwalificaties van onderzochte gedragingen. In dit verband is van belang dat ABC P hebben verweten relevante door klagers aangedragen informatie te hebben weggelaten en suggestieve beweringen in hun rapport te hebben opgenomen. ABC hebben in meergenoemde schriftelijke reacties verklaard waarom het met betrekking tot deze onderwerpen aangewezen was te handelen zoals is geschied. In het rapport heeft P niet gemotiveerd waarom de door ABC gegeven duiding van de gebeurtenissen door hem onjuist zijn bevonden en waarom hij in plaats daarvan andere conclusies en kwalificaties op zijn plaats acht. 
       In verband hiermede oordeelt het College dat het rapport wat eerderbedoelde conclusies en kwalificaties betreft, niet is voorzien van een toereikende grondslag. In zoverre is de klacht van ABC gegrond. 
       Het College acht evenwel, gelet op het geheel van de zich in dit geval voordoende feiten en omstandigheden, de aan evenvermelde tekortkoming verbonden tuchtrechtelijke bezwaren niet van een zodanig gewicht, dat het opleggen van een maatregel geboden is. 
       3.3	Her vorenoverwogene leidt het College tot nader vermelde beslissing. Deze beslissing berust op artikel 11, eerste lid, GBR-1994 en op het bepaalde in Titel II, § 6, van de Wet op de Registeraccountants. 
     
     
     
       4. De beslissing 
       Het College: 
       - verklaart ABC niet-ontvankelijk in hun beroep voor zover het betreft de grief vermeld in § 3.1 onder 1.5 en 2; 
       - verwerpt het beroep van ABC voor het overige; 
       - verklaart het beroep van P gegrond; 
       - vernietigt de bestreden tuchtbeslissing voor zover deze strekt tot gegrondverklaring van de in deze beslissing vermelde 
         onderdelen van de tegen P gerichte klacht ; 
       - doet de zaak in dier voege af, dat de tegen P gerichte klacht, voor zover het evenbedoelde onderdelen betreft, gegrond wordt 
         verklaard. 
     
     
     Aldus gewezen door mr. H.C. Cusell, mr. C.J. Borman en mr. M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van mr. B. van Velzen, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 11 december 2003. 
     
     w.g. H.C. Cusell				w.g. B. van Velzen 
     
     
     
       		DE RAAD VAN TUCHT VOOR REGISTERACCOUNTANTS 
       	EN ACCOUNTANT-ADMINISTRATIECONSULENTEN 
       	TE AMSTERDAM 
     
     
     
     Uitspraak van 11 september 2002 in de zaak met klachtnummer R 284 van: 
     
     
     
       1.	A, 
       2.	B,  
       3.	De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid 
       	C, 
       	klagers, 
     
     
     	tegen 
     
     
       1.	Q,  
       2.	P, 
       	registeraccountants te Amstelveen, 
       	betrokkenen. 
     
     
     
     
     HET VERLOOP VAN DE PROCEDURE 
     
     
       De Raad van Tucht heeft kennis genomen van de in deze zaak gewisselde en aan partijen bekende stukken, waaronder: 
       	(a)	een klaagschrift met bijlagen van klagers van 7 maart 2001; 
       	(b)	een verweerschrift met bijlagen van betrokkenen van 15 juni 2001; 
       	(c)	schriftelijke, niet gedateerde volmachten van klagers aan P.T. Lakeman tot het namens klagers indienen van een tuchtklacht tegen betrokkenen; 
       	(d)	een brief met bijlagen van P.T. Lakeman namens klagers aan de Raad van 1 oktober 2001; 
       	(e)	een faxbericht van Mr F. Waardenburg namens betrokkenen aan de Raad van 2 oktober 2001. 
     
     	 
     De zaak is behandeld ter openbare zitting van de Raad van Tucht van 3 oktober 2001, waarbij klager sub 2 en klager sub 3 - de laatste in de persoon van klager sub 2 - zijn verschenen, bijgestaan door P.T. Lakeman van Stichting Onderzoek Bedrijfsinformatie (SOBI). Van betrokkenen is alleen betrokkene sub 2 verschenen, bijgestaan door Mr F. Waardenburg, advocaat te Rotterdam. 
     
     
     DE VASTSTAANDE FEITEN 
     
     1.	Betrokkene Q is bestuursvoorzitter van R Holding N.V. Betrokkene P, werkzaam als forensisch accountant bij R, heeft in opdracht van het bestuur van K, in het voorjaar van 1999 een onderzoek verricht naar enkele transacties en gebeurtenissen in de periode dat klagers bij deze vennootschap betrokken waren. Betrokkene P heeft de hem door K verleende opdracht op 29 april 1999 schriftelijk bevestigd. 
     
     2.	Tijdens de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van K van 12 mei 1999, waarbij beide klagers aanwezig waren, is melding gemaakt van het onderzoek in de volgende bewoordingen: 
     
     	"Los daarvan heeft de vennootschap het als haar verantwoordelijkheid gezien om aan R Forensic Accountants opdracht gegeven om de miljoenen aan schade die wij menen te moeten verhalen zodanig te onderbouwen dat wij deze op zo kort mogelijke termijn in rechte kunnen gaan vorderen". 
     
     3.	Op 23 augustus 1999 heeft een bespreking plaatsgevonden waarbij klagers aanwezig waren, alsmede twee medewerkers van R Forensic Accounting. Betrokkenen waren bij deze bespreking niet aanwezig. Blijkens een van deze bespreking door R Forensic Accounting opgesteld, doch niet ondertekend, besprekingsverslag is toen onder meer gesproken over het door betrokkenen in opdracht van K te verrichten onderzoek. 
     
     4.	Betrokkene P heeft op verzoek van klagers B bij brief van 23 september 1999 geïnformeerd omtrent de strekking en het doel van de opdracht door te citeren uit de opdrachtbevestiging van betrokkenen aan K van 29 april 1999. 
     
     5.	Op 8 december 1999 heeft betrokkene P zijn voorlopige bevindingen in concept aan klagers toegezonden. In de begeleidende brief is klagers onder meer verzocht voor 23 december 1999 de inhoud van het concept-rapport op feitelijke juistheid te beoordelen en dit, waar nodig en gewenst, van commentaar te voorzien. 
     
     6. Klagers hebben op 21 en 24 december 1999 en op 17 januari, 26 januari en 7 februari 2000 op het conceptrapport gereageerd. 
     
     7. Op 22 februari 2000 heeft betrokkene Q op hun verzoek een gesprek met klagers gevoerd. 
     
     8. Op 1 maart 2000 heeft betrokkene P een nader conceptrapport uitgebracht dat op 2 maart is verzonden aan klagers met een verzoek om een reactie van klager sub 1 voor 27 maart 2000 en van klager sub 2 voor 24 maart 2000. 
     
     9. Op 31 maart 2000 heeft betrokkene P een aangepaste versie van § 3.13.1 van het conceptrapport aan klagers verzonden. 
     
     10.	Klagers hebben betrokkene P hun schriftelijke reactie op onderdelen van het conceptrapport van 1 maart 2000 en de aanvulling daarop van 31 maart 2000 laten weten bij brieven van 13 april 2000 en 8, 11 en 12 mei 2000. 
     
     11.	Op 15 mei 2000 heeft betrokkene P de definitieve versie van het onderzoeksrapport afgerond. 
     
     12.	Bij brief van 30 mei 2000 heeft klager sub 2 betrokkene sub 1 een brief gestuurd met zijn commentaar op § 3.16 "Projecten in voorbereiding" van het conceptrapport van 1 maart 2000 en het inmiddels definitieve rapport van 15 mei 2000. 
     
     13. In deze zaak hebben klagers eerder klachten ingediend en wel bij klaagschrift van 26 november 1999 tegen betrokkene P en op 14 maart 2000 tegen beide betrokkenen. Na daartegen ingediende verweerschriften van onderscheidenlijk betrokkene P van 2 maart 2002 en van betrokkenen van 20 juni 2000 en na een mondelinge behandeling op 26 september 2000 heeft de Raad bij beslissing van 31 januari 2001 de klacht tegen betrokkene Q ongegrond verklaard en de klachten tegen betrokkene P deels gegrond en deels ongegrond verklaard. 
     
     14. Klagers zowel als betrokkene P hebben tegen deze beslissing beroep ingesteld bij het College van Beroep voor het Bedrijfsleven. Naar de Raad ambtshalve bekend is heeft het College van Beroep voor het Bedrijfsleven bij beslissing van 14 maart 2002 het beroep - zakelijk samengevat - van de hand gewezen.   
     
     
     DE KLACHT 
     
     
       Klagers - wier klacht naar eigen formulering betrekking heeft op "na 14 maart 2000 verrichte handelingen (inclusief het uitbrengen van het definitieve rapport) en over handelingen van vóór 14 maart 2000 waarover niet eerder was geklaagd: het uitbrengen van voorlopige rapporten aan hun opdrachtgever" - verwijten betrokkenen niet volgens de gedrags- en beroepsregels voor Registeraccountants 1994 (GBR) te hebben gehandeld doordat zij: 
       1.	de betrokkenheid van R Accountants N.V. hebben verhuld door het verdraaien van de waarheid omtrent de inhoud van de aan R Accountants N.V. verstrekte opdracht; 
       2.	een vrijwaring van haar opdrachtgever hebben geëist; 
       3.	klagers niet in de gelegenheid hebben gesteld stukken en bescheiden in te zien, ondanks het veelvuldige verzoek daartoe van klagers; 
       4.	in strijd met de voor forensisch accountants geldende normen voorlopige rapporten aan hun opdrachtgever hebben uitgebracht zonder klagers in de gelegenheid te stellen hun reacties te geven; 
       5.	een eindrapport hebben uitgebracht zonder klagers in de gelegenheid te stellen op alle aan klagers verweten handelingen te reageren; 
       6.	systematisch alle voor hun opdrachtgever ongewenste conclusies uit hun rapport hebben weggelaten; 
       7.	over onvoldoende deskundigheid beschikten om de onderhavige opdracht naar behoren uit te voeren, met name op het gebied van bedrijfsfinanciering, vennootschapsrecht en het begeleiden van juridische claims; 
       8.	aan hun arbeid geen deugdelijke grondslag hebben gegeven nu zij onvoldoende aandacht hebben geschonken aan schriftelijke stukken zoals jaarrekeningen, notulen en contracten, onware informatie als ware informatie hebben gepresenteerd, relevante door klagers aangedragen informatie hebben weggelaten en suggestieve beweringen in hun rapportage hebben opgenomen. 
     
     
     Tegen de klacht hebben betrokkenen gemotiveerd verweer gevoerd. Dit verweer zal hierna bij de beoordeling van de klacht worden behandeld. 
     
     
     DE BEOORDELING VAN DE KLACHT 
     
     Klacht tegen betrokkene Q: 
     
     1. Betrokkene Q heeft zich op het standpunt gesteld dat de klacht tegen hem niet ontvankelijk dient te worden verklaard op grond van het "ne bis in idem"-beginsel, aangezien de klacht van klagers betrekking heeft op dezelfde gedragingen als waarover zij hebben geklaagd in hun klaagschrift van 14 maart 2000, waarop de Raad reeds heeft beslist in zijn beslissing van 31 januari 2001. Subsidiair zou de klacht tegen betrokkene Q, aldus betrokkene Q, ongegrond moeten worden verklaard. 
     
     2. Naar het oordeel van de Raad treft dit verweer doel. In de beslissing van 14 maart 2001 heeft de Raad de klacht tegen betrokkene Q ongegrond verklaard nu de Raad niet was gebleken dat zijn rol een andere was dan het klagers op hun verzoek te woord staan. Van enig tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen door betrokkene Q tijdens dat onderhoud of op enig moment nadien is de Raad niet gebleken. Voor zover de klacht betrekking heeft op dezelfde periode en op dezelfde onderwerpen als die waarover klagers in hun klaagschrift van 14 maart 2000 al hebben geklaagd dient zij op grond van het "ne-bis-in-idem"-beginsel buiten beoordeling te blijven en mitsdien ongegrond te worden verklaard. Voor zover de klacht van klagers betrekking heeft op andere onderwerpen in die periode of op de periode daarna is de Raad niet gebleken van enige tuchtrechtelijk verwijtbare gedraging aan de zijde van betrokkene Q. De omstandigheid dat betrokkene Q zich naar aanleiding van de hem kenbaar gemaakte bezwaren tegen het optreden van betrokkene P niet heeft willen inlaten met diens werkzaamheden valt betrokkene Q niet tuchtrechtelijk te verwijten. Dat wordt niet anders omdat betrokkene Q bestuursvoorzitter is van R Holding N.V. is. De klacht zal in zoverre dus eveneens ongegrond worden verklaard. 
     
     Klacht tegen betrokkene P 
     
     3. Naar het oordeel van de Raad lenen de klachten van klagers zich voor gezamenlijk behandeling. Bij de beantwoording van de vraag of P zich schuldig heeft gemaakt aan tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen speelt een rol de omstandigheid dat hij een onderzoeksopdracht heeft uitgevoerd als forensisch accountant.  
     
     4. Bij de aanvaarding van een onderzoeksopdracht dient een forensisch accountant zich te allen tijde te realiseren dat de waarde van de door hem aan de opdrachtgever uit te brengen rapportage in belangrijke mate wordt bepaald door de omstandigheid dat bij de personen die een rol hebben gespeeld bij de feiten die het object van onderzoek zijn geen gehoudenheid bestaat medewerking te verlenen aan het uit te voeren onderzoek.  
     
     5.	Weet de forensisch accountant zich niet verzekerd van de medewerking van deze personen dan kunnen de omstandigheden met zich brengen dat hij de onderzoekopdracht moet teruggeven, dan wel in de uit te brengen rapportage uitdrukkelijk melding moet maken van het feit dat de door het onderzoek verkregen bevindingen niet volledig zijn. Datzelfde geldt voor het geval dat de forensisch accountant reden heeft aan te nemen dat de informatie die hij in zijn rapportage verwerkt onvolledig is, bijvoorbeeld omdat daarbij geen rekening is gehouden met het standpunt van de personen omtrent wier handelwijze wordt gerapporteerd. 
     
     6.	De deugdelijkheid van het werk van een forensisch accountant dient te worden beoordeeld en te worden getoetst op basis van de deugdelijkheid van de daaraan gegeven grondslag. Indien de rapportage van een forensisch accountant achteraf bezien onjuiste of onvolledige gegevens blijkt te bevatten, ontbeert een dergelijke rapportage waarin geen expliciete voorbehouden zijn opgenomen omtrent haar bruikbaarheid, reeds om die reden een deugdelijke grondslag en is de tuchtrechtelijke verwijtbaarheid van de rapporterende forensisch accountant daarmee gegeven, tenzij omstandigheden zijn gebleken die aan de handelwijze van de forensisch accountant het tuchtrechtelijk verwijtbare karakter ontnemen. 
     
     7.	In het onderhavige geval is de Raad van oordeel dat betrokkene P zich blijkbaar heeft gerealiseerd dat hij voor zijn rapportage mede afhankelijk was van informatie afkomstig van klagers en dat hij zijn aanvankelijke bevindingen dan ook niet als waarheid heeft kunnen presenteren. P heeft klagers immers op 8 december 1999 en 1 maart 2000 een conceptrapport toegezonden en hun de gelegenheid geboden hem hun commentaar op de inhoud te laten weten. Klagers hebben ook gebruik gemaakt van de hun geboden mogelijkheid om inhoudelijk commentaar te leveren op de conceptrapportage, te weten bij schriftelijke reacties van 20 maart 2000, 13 april 2000, 14 april 2000, 17 april 2000, 8 mei 2000, 11 mei 2000 en 12 mei 2000. Door middel van deze brieven hebben zij hun visie gegeven op diverse onderdelen van de conceptrapportage van P die naar hun oordeel onvolledig, suggestief en onjuist waren. 
     
     8. Tegen de achtergrond van het vorenstaande overweegt de Raad met betrekking tot de klacht als volgt. 
     
     9. Uit het rapport van 15 mei 2000 blijkt dat betrokkene P zich bewust is geweest van de mogelijkheid dat na het uitbrengen van de eindrapportage nog informatie beschikbaar zou kunnen komen, onder meer in de vorm van antwoorden op door hem gestelde vragen en bovendien als reactie van klagers op de aan hen voorgelegde bevindingen. Daarmee is ook de mogelijkheid gegeven dat aanvullingen of nuanceringen van de bevindingen zouden moeten worden aangebracht of dat, al of niet gemotiveerd, had moeten worden vermeld dat klagers op onderdelen andere opvattingen hadden dan in  het rapport weergegeven, ook al zou betrokkene die opvattingen niet delen, waardoor het bestaan van die andere opvattingen voor degene die van het rapport kennis zouden nemen in ieder geval bekend waren. Bedoelde mogelijkheid heeft zich blijkens de verzending door klager sub 2 van de brief van 30 mei 2000 - de inhoud waarvan de Raad vanwege het late moment van het in het geding brengen daarvan en het daartegen geuite bezwaar van de zijde van betrokkenen overigens niet in zijn oordeel heeft betrokken - ook gerealiseerd. Betrokkene P had met het zich voordoen van die mogelijkheid te meer rekening moeten houden nu klagers nog tot en met 12 mei 2000, derhalve tot aan de vooravond van het verschijnen van het eindrapport, inhoudelijk commentaar hebben geleverd op de inhoud van het laatste conceptrapport, alsmede gelet op de wel zeer complexe en omvangrijke en daardoor ook voor klagers - die niet alle ter zake van belang zijnde bescheiden op een eenvoudige wijze tot hun beschikking hadden - niet in een handomdraai te doorgronden materie die aan de orde was.    
        
     10. Vast is komen staan dat betrokkene P klagers op hun verzoek een extra termijn heeft gegeven voor een reactie op het laatste conceptrapport, alvorens over te gaan tot het uitbrengen van het definitieve eindrapport. Terwijl de oorspronkelijke bedoeling van betrokkene P was het eindrapport in april 2000 uit te brengen is de publicatie daarvan immers uitgesteld tot 15 mei 2000. In de tussenliggende tijd hebben klagers, zoals blijkt uit hetgeen hiervoor onder de feiten is weergegeven, betrokkene P hun schriftelijk commentaar op het laatste conceptrapport doen toekomen. 
     
     11. Op zichzelf is begrijpelijk dat betrokkene P niet onbeperkt heeft willen wachten op eventueel nog nadere reacties van klagers op zijn laatste conceptrapport, onder meer in verband met de dringende wens van zijn opdrachtgever dat een eindrapport zou worden ingeleverd. Dat leidt er echter wel toe dat - met name gezien het hiervoor in 9. overwogene - de eindrapportage een expliciet voorbehoud met betrekking tot de juistheid van de inhoud ervan op het moment van publicatie moeten bevatten. Zeer wel zou immers mogelijk zijn dat de inhoud van de eindrapportage achteraf niet overeen zou blijken te komen met de feiten omdat geen rekening meer was gehouden met nadere informatie met betrekking tot de onderwerpen waarover was gerapporteerd afkomstig van de personen die daarbij betrokken waren. 
     
     12. Tegen de achtergrond van het voorgaande stelt de Raad vast dat de eindrapportage van betrokkene P onvoldoende deugdelijke grondslag heeft nu het optreden van klagers met betrekking tot met name de in het rapport besproken onderwerpen "Aandelen P1 Corporation", "Herfinanciering K", "Provisie N", "Giften", en "Kostenverdeling" zonder voorbehoud als laakbaar worden gekwalificeerd en de Raad thans tot het oordeel komt dat betrokkene P tegenover de door klagers aangedragen feiten en de op die kwalificatie door klagers geuite kritiek, niet aannemelijk heeft weten te maken dat die kwalificatie op haar plaats is.  
     
     13. Ook afgezien daarvan hebben klagers op goede gronden bezwaren geuit tegen het uitbrengen van de eindrapportage zoals is geschied omdat, ook indien betrokkene wel aannemelijk had weten te maken dat de door hem gebezigde kwalificatie op haar plaats was, hij in het rapport had moeten uiteenzetten dat, zoals hij zelf voor mogelijk hield, klagers dienaangaande wellicht een andere visie zouden hebben en dat derhalve de door hem gepresenteerde opvatting tegenover die visie wellicht geen stand zou kunnen houden.  
     
     14. Het voorgaande brengt met zich dat de klacht tegen betrokkene P, voor zover zij inhoudt dat betrokkene P niet zijn eindrapport had mogen uitbrengen zoals hij heeft gedaan, gegrond is.  
     
     
       15. Voor het overige valt niet in te zien aan welk tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen betrokkene P zich in de periode na 14 maart 2000 zou hebben schuldig gemaakt.   
       16. Voor zover de klacht betrekking heeft op de periode vóór 14 maart 2002 deelt de Raad de opvatting van betrokkene P dat, ook al is zij - deels - vervat in andere bewoordingen, zij naar de kern genomen het handelen van betrokkenen P aan de orde stelt op dezelfde wijze en met betrekking tot dezelfde aspecten als vervat in de klachten van 26 november 1999 en 14 maart 2000. Aldus staat het "ne bis in idem"-beginsel aan beoordeling ervan in de weg en is zij in zoverre ongegrond te achten.  
     
     
     17. Bij de beoordeling van de vraag of aan betrokkene P ter zake van het gegrond bevonden onderdeel van de klacht een maatregel dient te worden opgelegd overweegt de Raad dat het betrokkene P te maken verwijt aan de ene kant weliswaar ernstig is te achten, maar dat, aan de andere kant, de gedraging zich heeft voorgedaan in een periode waarin minder scherp dan thans duidelijk was op welke wijze verslaglegging door een forensisch accountant tot stand dient te komen en dient plaats te vinden en voorts dat betrokkene P bij de eerdergenoemde beslissing van de Raad van 31 januari 2001 een maatregel is opgelegd ter zake van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen met betrekking tot een conceptrapportage dat met het oog op de vraag hoe normschending dient te worden beoordeeld in wezen identiek is aan het in deze zaak beoordeelde handelen. Er kan - wat dat laatste aspect betreft - van worden uitgegaan dat indien, hetgeen mogelijk zou zijn geweest, de onderhavige klacht tegelijk met de twee eerder genoemde klachten zou zijn behandeld,  de Raad niet tot een andere en met name niet tot een zwaardere maatregel zou zijn gekomen dan die welke in de beslissing van 31 januari 2002 aan betrokkene P is opgelegd. Het vorenstaande leidt ertoe dat de Raad thans niet betrokkene P - opnieuw - een maatregel oplegt. 
       
     
     DE BESLISSING 
     
     De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam: 
     
     Met betrekking tot de tegen betrokkene Q gerichte klacht: 
     
     Verklaart de klacht in al haar onderdelen ongegrond.  
     
     Met betrekking tot de tegen betrokkene P gerichte klacht: 
     
     Verklaart de klacht gegrond voor zover zij betrekking heeft op het uitbrengen van het eindrapport van 15 mei 2000 en wel op de wijze zoals hiervoor in de rechtsoverwegingen 12 en 13 omschreven. 
     
     Legt ter zake geen maatregel op. 
     
     Verklaart de klacht in al haar overige onderdelen ongegrond. 
     
     
     Aldus gewezen door Mr. J.H.M. Willems, voorzitter, Drs P.P.M. van der Ree RA en Mr. D. van der Veen, leden, in aanwezig-heid van Mr. P.G.M. ten Broeke, adjunct-secretaris en in het openbaar uitgesproken op 11 september 2002. 
     
     
     De adjunct-secretaris is buiten staat deze beslissing mede te ondertekenen. 
     
     									 
     
     
     
     								Voorzitter.