ECLI: ECLI:NL:GHSGR:2008:BE9357

Titel: ECLI:NL:GHSGR:2008:BE9357 Gerechtshof 's-Gravenhage , 15-07-2008 / BK-07/00604

Gerecht: Gerechtshof 's-Gravenhage

Datum uitspraak: 2008-07-15

Zaaknummer: BK-07/00604

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSGR:2008:BE9357

---

Na verwijzing HR 23 november 2007, nr. 42.743, LJN:AY8549. Belanghebbende, Engelse Ltd.,  beschikt in Nederland niet over een vaste inrichitng in de zin van art. 5 Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met VK. A is een vaste vertegenwoordiger die economisch en juridisch onafhankelijk is van belanghebbbende. De belastingheffing over de lonen van de werknemers van belanghebbende die naar Nederland zijn uitgezonden en daar minder dan 183 dagen verbleven is op grond van art. 15, lid 2, Verdrag aan het VK toegewezen.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE 
     
     
       Sector belasting 
       Nummer BK-07/00604 
     
     
     
     Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 15 juli 2008 
     
     op het beroep van de vennootschap opgericht naar Engels recht X Ltd., gevestigd te Z (Verenigd Koninkrijk), hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen P, thans de voorzitter van het manage-mentteam van de Belastingdienst P, betreffende na te noemen naheffingsaanslagen. 
     
     
     Naheffingsaanslagen en bezwaar 
     
     1.1. Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken van telkens 1 januari tot en met 31 decem-ber van de jaren 1997 respectievelijk 1998 en 1999 naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premieheffing volksverzekeringen opgelegd van respectievelijk ƒ 29.078, ƒ 79.573 en ƒ 25.349. 
       
     1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak is zij niet-ontvankelijk verklaard in bezwaar. De Inspecteur heeft vervolgens het bezwaar aangemerkt als verzoek de naheffingaanslagen ambtshalve te herzien en heeft dit verzoek afgewezen. 
     
     
     Loop van het geding 
     
     2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Dat Hof heeft bij uitspraak van 29 september 2005, nr. 03/00797, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd voor zover het betreft de niet-ontvankelijkverklaring, de naheffingsaanslagen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten van € 966 en de vergoe-ding van het griffierecht van € 232 gelast. 
     
     2.2. Op het tegen de uitspraak van het Hof te ’s-Hertogenbosch door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 23 november 2007, nr. 42.743, LJN: AY8549, de uitspraak van voornoemd Hof vernietigd, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwe-zen naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage. 
     
     2.3. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt. 
     
     2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechts-hof van 17 juni 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
     
     Vaststaande feiten 
     
     3.1. Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak de volgende, in cassatie niet bestreden, feiten vastgesteld. 
     
     2.1. Belanghebbende is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde Private Limited Company met oprichtingsdatum (…) januari (…). Haar activiteiten zijn gericht op het uitlenen van personeel aan onder andere opdrachtgevers in Nederland. 
     
     2.2. Belanghebbende is in Aa te R ingeschreven, waarbij als adres vermeld staat: B, a-straat, Z, (postcode) Bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor S en Om-streken is belanghebbende ingeschreven onder het adres van de in Nederland geves-tigde commanditaire vennootschap A. Als vestigingsdatum voor de inschrijving in Nederland is vermeld 1 mei 1993. Tot 1 december 1992 stond belanghebbende on-der het adres van C-adviseurs te T ingeschreven bij de kamer van Koophandel en Fabrieken U.  
     
     2.3. Per 1 januari 1999 is de heer D benoemd tot “Director” van belanghebbende. De “Company Secretary” van belanghebbende is de heer E. 
     
     2.4. Ten behoeve van haar activiteiten in Nederland maakt belanghebbende gebruik van de diensten van de commanditaire vennootschap A (hierna: A). F B.V. is behe-rend vennoot van A. De heer G is aandeelhouder en bestuurder van F B.V. en treedt in de jaren 1997 tot en met 1999 op namens A. 
     
     2.5. In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn werknemers van belanghebbende inge-leend door in Nederland gevestigde opdrachtgevers. Hierbij is gebruik gemaakt van de diensten van A. 
     
     2.6. Vanaf het vierde kwartaal van 1997 heeft belanghebbende aangifte loonheffing gedaan op de voet van artikel 6, aanhef en derde lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Afdracht van loonbelasting vond plaats voor zover het werknemers betrof die in een kalenderjaar langer dan 183 dagen in Nederland verblijven.  
     
     2.7. Door middel van controle-onderzoeken in 1999 bij inleners van werknemers van belanghebbende heeft de inspecteur onderzoek gedaan naar de aard en omvang van de werkzaamheden van A en van die van belanghebbende alsmede naar de feite-lijke en juridische verhoudingen tussen de inleners, A en belanghebbende. Meer in het bijzonder is onderzocht of A als tussenpersoon handelt op naam en voor reke-ning van belanghebbende, De inspecteur heeft op grond van het onderzoek in het controlerapport van 25 oktober 2001 geconcludeerd dat de positie van A en de door deze verrichte werkzaamheden op de voet van artikel 5, vijfde lid, van de Overeen-komst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en vermogenswinsten, gesloten te ’s-Gravenhage op 7 november 1980, zo-als gewijzigd bij de Protocollen van 12 juli 1983 (Tr. 1983, 128) en 24 augustus 1989 (Trb. 1989, 128) (hierna: het Verdrag) meebrengen dat belanghebbende be-schikt over een vaste inrichting in Nederland. De na te heffen loonbelasting over de jaren 1997 tot en met 1999 wordt in voornoemd rapport inhoudelijk en cijfermatig onderbouwd. De inspecteur heeft vervolgens op grond van artikel 6, tweede lid, on-derdeel a, van de Wet LB de thans in geschil zijnde naheffingaanslagen loonbelas-ting opgelegd. De naheffingsaanslagen, alle gedateerd 23 november 2001, zijn ge-stuurd naar het bovengenoemde adres van belanghebbende in Z, Engeland. 
     
     2.8. Op 21 mei 2001, 1 juni 2001, 2 juli 2001, en 2 oktober 2001 heeft correspon-dentie plaatsgevonden tussen de belastingadviseur van belanghebbende en de in-specteur aangaande de thans in geschil zijnde naheffing van loonbelasting over de jaren 1997 tot en met 1999. Op 6 november 2001 is aan de belastingadviseur van be-langhebbende een kopie gestuurd van het rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. In het rapport staan de naam en het adres van belanghebbendes belastingadviseur vermeld.  
     
     2.9. De onderhavige naheffingsaanslagen hebben betrekking op de loonbelasting voor die werknemers van belanghebbende die in de onderhavige jaren niet langer dan 183 dagen in Nederland verbleven. De betreffende werknemers bezaten niet de Nederlandse nationaliteit en woonden niet in Nederland. 
     
     Het Hof gaat in het geding na verwijzing uit van evenvermelde feiten.Voorts is in het onder-havige geding op grond van de schriftelijke uitlatingen en het ter zitting verhandelde, als niet meer in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog het volgende komen vast te staan: 
     
     3.2. A exploiteert in Nederland een uitzendbureau en leent in Nederland arbeidskrachten uit aan bedrijven in de metaalbranche. De behaalde omzet in de periode waarop de naheffingen betrekking hebben, bedroeg in totaal ongeveer 3 miljoen gulden. 
     
     3.3. Belanghebbende beschikt sinds 1993 in Nederland over een vergunning voor het uitle-nen van personeel. De door belanghebbende naar Nederland uitgeleende werknemers zijn in Engeland aangeworven en hebben in de tijdvakken waarop de naheffingsaanslagen zien, in Nederland werkzaamheden verricht op het gebied van de metaalbewerking, met name het machinebankwerk. A is de enige die voor belanghebbende in Nederland werkzaamheden verricht met betrekking tot de inlening. Belanghebbende heeft tevens werknemers naar Duitsland uitgeleend. Belanghebbende heeft op 6 april 2000 aan de Inspecteur opgave verstrekt van de volgende met de uitlening behaalde omzetten: met uitlening naar Nederland over 1997 ƒ 472.221, over 1998 £ 577.016 en 1999 £ 314.000. In 1998 en 1999 werd vol-gens deze opgave met uitlening naar Duitsland een omzet behaald van respectievelijk £ 779.962 en £ 740.000 en met uitzendactiviteiten in Engeland respectievelijk £ 3.872 en £ 236.000. 
     
     3.4. Belanghebbende heeft twee zogenoemde Service Contracten overgelegd, gedateerd 24 juli 1998 en 30 juli 1999, waarbij zij met A, in de contracten aangeduid als “Agent”, met ingang van respectievelijk 1 augustus 1998 en 1 augustus 1999 voor een periode van telkens twaalf maanden het volgende - voor zover van belang - is overeengekomen: 
     
     1.	The agent will undertake the position of marketing agent of X business interests in The Neth-erlands. 
     
     2.	The agent shall not have the authority to enter into contracts on behalf of X nor be empow-ered to sign documents of any kind on behalf of X. The Agent may only represent X under the terms of this contract. 
     
     3.	The Agent shall introduce prospective clients to X, such clients being willing to enter into agreements under the registration laws of the Agent’s country of operation. 
     
     4.	The Agent will be responsible for the care and welfare of X employees including but not re-stricted to finding accommodation, ensuring registration with the authorities in the area of the contract, meeting them on arrival in the country, setting up of necessary bank accounts, intro-ducing them to X clients at their place of work and generally assisting them to settle in the area of the contract. 
     
     5.	The Agent will collect time sheets or copies of clock cards weekly from X clients, ensuring they are signed by a signatory of the client’s company. The Agent will be responsible for the transmission of the said documents to the X Z office, no later than the end of play on each Monday, on a weekly basis. 
     
     6.	X will ensure that its employees are covered by Employers and Public Liability Insurance (…) 
     
     7.	X will be responsible for payment of employees taxes to the EC country which has claims upon the said taxes. X will also be responsible for the deduction and payment of National In-surance contributions under the British system.  
     
     
       8.	X will pay the agreed commission 10% of paid invoices for the services provided by The Agent (…) within 5 working days of clearance notification by X’s bank of payment of in-voices, subject to submission of invoices by The Agent for their services. 
       (…)” 
     
     
     3.5. Uit de in 1999 gehouden controleonderzoeken, waarvan het openbaar rapport alsmede de bezoekverslagen van de inleners tot de gedingstukken behoren, komt de volgende gang van zaken naar voren omtrent de door A verrichte werkzaamheden bij de uitlening van arbeidskrachten van belanghebbende naar Nederland.  
     
     3.5.1. A verzorgt, naast belanghebbende, de acquisitie van de opdrachtgevers voor belang-hebbende, begeleidt de opdrachtgevers en de ingezette arbeidskrachten, verzorgt het trans-port van de arbeidskrachten naar de plaats van het werk en regelt het onderdak. G fungeert als aanspreekpunt voor de inleners bij de dagelijkse gang van zaken van de inlening.  
     
     3.5.2. De werknemers zijn ingeleend tegen tarieven variërende van ongeveer ƒ 39 tot onge-veer ƒ 50 per uur. De uren dat de werknemers voor de inleners, veelal machinefabrieken, werkzaam waren, werden genoteerd op zogenoemde timesheets. De timesheets zijn door de inleners aan G meegegeven of gefaxt aan A.  
     
     3.5.3. De facturen voor het uitzendwerk heeft belanghebbende rechtstreeks vanuit Engeland naar de inleners verzonden. Voor de betaling daarvan houdt belanghebbende een Nederland-se bankrekening aan bij de Rabobank in V. Belanghebbende betaalde het loon uit aan de werknemers. 
     
     3.5.4. A heeft voor de door haar verrichte werkzaamheden tien percent van het door belang-hebbende gefactureerde bedrag ontvangen. Met de voor belanghebbende verrichte werk-zaamheden heeft A de volgende omzet behaald: in 1997 ƒ 36.200, in 1998 ƒ 195.204 en in 1999 ƒ 99.989.  
     
     
       3.5.5.G heeft met de opdrachtgevers/inleners besprekingen gevoerd over het in te lenen personeel van belanghebbende. Zowel met G als met H (eveneens verbonden aan A) zijn door de opdrachtgevers afspraken gemaakt over het aantal in te lenen werknemers, de beno-digde uren en de daarvoor te betalen prijs. Voor het maken van dit soort afspraken kwam geen personeel van belanghebbende over uit Engeland.  
       Over zaken als de gezondheid van de werknemer en dergelijke werd door de inleners veelal direct contact met belanghebbende in Engeland opgenomen.  
     
     
     3.5.6. De inleenovereenkomsten zijn doorgaans door belanghebbende schriftelijk bevestigd aan de inleners na de datum van de aanvang van het inleenwerk en ondertekend door D als directeur van belanghebbende, of door I, administratief medewerkster van belanghebbende, beiden werkzaam in het Verenigd Koninkrijk. 
     
     3.6. In het controlerapport is vermeld dat de controleambtenaar op 12 januari 2000 met D een gesprek heeft gehad en dat deze met betrekking tot de gang van zaken in Nederland het navolgende heeft opgemerkt.  
     
     “Via internet e.d. komt X aan potentiële klanten. Deze worden gemaild omtrent de mogelijk-heden van X. Indien de potentiële klant behoefte heeft aan de diensten van X neemt men con-tact op met de heer D. Deze spreekt dan telefonisch de voorwaarden en de tarieven af met de Nederlandse klant. Daarna stuurt de heer D een brief aan het in Nederland gevestigde kantoor A waarin de naam, adres van de potentiële klant zijn opgenomen. In die brief staan ook de ta-rieven vermeld welke door de heer D met de potentiële klant zijn afgesproken en welke dan ook gehanteerd moeten worden door de heer G. De heer G gaat dan naar de potentiële klant en vult de zaak verder in. Per werknemer wordt dan een opdrachtbevestiging gemaakt welke wordt ondertekend door de heer J en de Nederlandse klant. Aldus komt de overeenkomst tus-sen de Nederlandse klant en X tot stand. De heer G heeft niet de bevoegdheid om tarieven e.d. af te spreken. Dat is voorbehouden aan de heer D. De heer D ziet A absoluut niet als een vertegenwoordiger welke in Nederland een gedeelte van de onderneming van X zou exploite-ren. Alleen hij bepaalt wat er gebeurt en tegen welk tarief er wordt gewerkt. De heer D komt overigens zelden naar Nederland. In 1999 is hij slechts 2 keer in Nederland geweest. Er wordt niet akkoord gegaan met de naheffingsaanslag” 
     
     3.7. A heeft in het jaar 1997 soortgelijke activiteiten verricht voor nog vier uitzendbureaus en in de jaren 1996 en 1998 voor nog één ander uitzendbureau, de eveneens in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap K Ltd. Met werkzaamheden voor de andere uitzendbu-reaus werd een omzet behaald van ƒ 115.066 in 1997, ƒ 134.369 in 1998 en ƒ 219.090 in 1999. 
     
     
     Omschrijving geschil en standpunten van partijen 
     
     4.1. Tussen partijen is na verwijzing nog in geschil of belanghebbende in Nederland be-schikt over een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5 van het Verdrag, welke vraag be-langhebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Mocht deze vraag bevestigend worden beantwoord, dan is in geschil of de beloning toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, welke vraag belanghebbende eveneens ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
     
     4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aan.  
     
     De belastingheffing over de beloning van de ingeleende werknemers is toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk en niet aan Nederland. In dit geval is voldaan aan de in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag gestelde voorwaarde dat de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger die de werkgever in de werkstaat heeft. Belanghebbende beschikt niet over een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5 van het Verdrag. A en G zijn opgetreden als onafhankelijke vertegenwoordiger handelend in de normale uitoefening van hun bedrijf en niet als een vaste vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 5, zesde lid, van het Verdrag. A is niet bevoegd belanghebbende te vertegenwoordi-gen. A is juridisch en economisch onafhankelijk. De werkzaamheden van A zijn slechts van ondersteunende aard. A kan en mag geen bindende afspraken maken namens belanghebben-de. Indien het Hof tot het oordeel komt dat sprake is van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger stelt belanghebbende dat de beloning van de ingeleende werknemers niet aan A kan worden toegerekend.  
     
     4.3. De Inspecteur houdt staande dat de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. 
     
     4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
     
     
     Conclusies van partijen 
     
     5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslagen. 
     
     5.2. De conclusie van de Inspecteur is dat de uitspraak op bezwaar dient te worden vernie-tigd en dat naheffingsaanslagen dienen te worden gehandhaafd.  
     
     
       
     Overwegingen omtrent het geschil 
     
     6.1. De Hoge Raad heeft in onderdeel 3.2.3 van zijn arrest overwogen dat de overschrijding van de bezwaartermijn door de gemachtigde van belanghebbende verschoonbaar is. Belang-hebbende is derhalve ontvankelijk in bezwaar.  
     
     6.2. Belanghebbende doet een beroep op de in artikel 15, tweede lid, van het Verdrag neer-gelegde uitzondering waarbij de belastingheffing over de beloningen van haar naar Neder-land uitgeleende personeel niet aan de werkstaat, Nederland, is toegewezen maar aan de woonstaat van de werknemers, het Verenigd Koninkrijk. Het is aan haar om aannemelijk te maken dat aan de drie daarvoor gestelde voorwaarden is voldaan. Niet in geschil is dat de werknemers van wie de beloningen in de naheffingsaanslagen zijn betrokken, in het Vere-nigd Koninkrijk woonden en niet meer dan 183 dagen in het belastingjaar (gelijk aan het kalenderjaar) in Nederland verbleven. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende als werkgever van deze werknemers in de zin van artikel 15, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag wordt beschouwd. Partijen houdt slechts verdeeld of belanghebbende in Nederland een vaste inrichting aanhoudt.  
     
     6.3. Het begrip vaste inrichting in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag dient naar het oordeel van het Hof te worden opgevat overeenkomstig artikel 5 van het Verdrag, welk artikel op zijn beurt identiek is aan artikel 5 van het OESO-Modelverdrag 1963. 
     
     6.4. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende niet over een fysieke vaste inrich-ting, als bedoeld in het tweede lid van artikel 5 van het Verdrag, in Nederland beschikt of dat sprake is van het uitvoeren van werken als bedoeld in het derde lid van dat artikel. Aan de orde is enkel de vraag of A als een vaste vertegenwoordiger van belanghebbende moet worden aangemerkt.  
     
     
       6.5. Het Hof zal eerst onderzoeken of A een machtiging bezat om namens belanghebbende overeenkomsten af te sluiten en dat recht in Nederland in de onderhavige jaren gewoonlijk uitoefende. Volgens de tekst van de contracten die belanghebbende heeft overgelegd bezat A of G geen machtiging om op naam van belanghebbende overeenkomsten aan te gaan of documenten te ondertekenen. A mocht belanghebbende slechts vertegenwoordigen volgens de bepalingen van het contract. Uit de bezoekverslagen die door de Inspecteur bij verweer en dupliek zijn overgelegd en die onderdeel uitmaken van het controlerapport, blijkt even-wel dat in het merendeel van de gevallen de opdrachtgevers hebben verklaard dat zij geen overleg met belanghebbende hebben gehad bij het sluiten van de overeenkomsten maar dat de besprekingen over het aantal in te lenen werknemers, de te betalen prijs, tijdstip waarop de arbeidskrachten zouden beginnen en dergelijke zijn gevoerd door G of H, waarbij het de opdrachtgevers steeds duidelijk was dat de werkgever van de in te lenen arbeidskrachten belanghebbende was en dat gehandeld werd namens belanghebbende en niet op naam van A zelf. De inleenovereenkomsten werden doorgaans pas schriftelijk bevestigd nadat de ar-beidskrachten al in Nederland werkzaam waren voor de inleners.  
       Uit de in 3.5.1 tot en met 3.5.5 weergegeven feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende er in werkelijkheid mee instemde dat, niettegen-staande hetgeen is vastgelegd in de in 3.4 genoemde overeenkomsten en de in 3.6 weergege-ven verklaring van D, op haar naam en voor haar rekening door A met derden inleenover-eenkomsten werden gesloten. Belanghebbende werd in feite door de overeenkomsten ge-bonden. Het Hof acht niet aannemelijk dat A onder volledige controle stond of gedetailleer-de instructies van belanghebbende heeft gekregen met betrekking tot onderhandelingen met de opdrachtgevers. Dit komt uit de bezoekverslagen niet naar voren. Slechts in een paar uitzonderingsgevallen werd teruggekoppeld naar belanghebbende.  
     
     
     6.6. Het onder 6.5 overwogene leidt het Hof tot het oordeel dat A een machtiging bezat, als bedoeld in artikel 5, vijfde lid, van het Verdrag, om namens belanghebbende overeenkom-sten af te sluiten en dat recht in Nederland gewoonlijk uitoefende. 
     
     6.7. Thans dient de vraag te worden beantwoord of A als een onafhankelijk vertegenwoordi-ger kan worden aangemerkt in de zin van het zesde lid van artikel 5 van het Verdrag. 
     
     6.8. Volgens paragraaf 37 van het OESO-commentaar op artikel 5 is sprake van een onaf-hankelijke vertegenwoordiger indien de vertegenwoordiger juridisch en economisch onaf-hankelijk is van de opdrachtgever en handelt in zijn normale bedrijfsuitoefening. De afhan-kelijkheid wordt beoordeeld aan de hand van de verplichtingen die de persoon jegens de onderneming heeft (paragraaf 38 OESO-commentaar). Indien die persoon is onderworpen aan gedetailleerde instructies of volledige controle, is hij afhankelijk. In dat geval is sprake van juridische afhankelijkheid. Een ander criterium is volgens het OESO-commentaar hoe het ondernemersrisico is verdeeld. Wie geen ondernemersrisico draagt wordt niet als onaf-hankelijk vertegenwoordiger aangemerkt. In dat geval is sprake van economische afhanke-lijkheid. Daarvan kan tevens sprake zijn indien een vertegenwoordiger slechts één opdracht-gever heeft. 
     
     
       6.9. Het Hof zal allereerst nagaan of A juridisch afhankelijk was van belanghebbende. Hierbij onderscheidt het Hof twee categorieën van door A verrichte werkzaamheden: de activiteiten die werden verricht rond het totstandkomen van de inleenovereenkomsten en de daarop volgende activiteiten rond de in het contract omschreven ”care and welfare” van de werknemers van belanghebbende.  
       Zoals overwogen in 6.6 leidt het Hof uit de feiten af dat A bij het onderhandelen over con-tracten niet volgens gedetailleerde instructies van belanghebbende handelde. Het Hof acht weliswaar aannemelijk dat belanghebbende een minimum uurtarief aan A heeft opgegeven, maar gelet op het feit dat het tarief zich bewoog tussen ongeveer ƒ 39 en ongeveer ƒ 50 per uur, acht het Hof aannemelijk dat A op dit punt een vrij grote onderhandelingsruimte had. Ook voor het overige is niet gebleken van gedetailleerde instructies.  
       Verder was A in verre mate onafhankelijk in de wijze waarop zij vorm gaf aan haar verant-woordelijkheid voor “de care and welfare” van de arbeidskrachten van belanghebbende. A diende te zorgen voor accommodatie. Wie daarvoor de kosten betaalde is niet komen vast te staan. Uit de interviews komt naar voren dat dit in veel gevallen de werknemers zelf waren. A/G droeg zorg voor de registratie van de werknemers in Nederland, het opvangen van de arbeidskrachten bij hun aankomst in Nederland, zorgde voor het transport en begeleiding naar de werkplek en dergelijke. Het Hof acht niet aannemelijk dat A onder volledige contro-le stond of gedetailleerde instructies van belanghebbende had gekregen voor dit gedeelte van de werkzaamheden. 
       6.10. Ten aanzien van de vraag of A economisch afhankelijk was van belanghebbende overweegt het Hof het volgende. A dreef een eigen uitzendbureau en heeft een totale omzet van ongeveer drie miljoen gulden behaald in de jaren 1997 tot en met 1999. Met de voor belanghebbende verrichte werkzaamheden heeft A in 1997 ƒ 36.200, in 1998 ƒ 195.204 en in 1999 ƒ 99.989 aan omzet behaald en met de werkzaamheden voor andere uitzendbureaus ƒ 115.066 in 1997, ƒ 134.369 in 1998 en ƒ 219.090 in 1999. De opbrengsten van de werk-zaamheden die A voor belanghebbende en de andere uitzendbureaus heeft verricht zijn, bezien over de tijdvakken, derhalve beperkt in omvang. Ook al moet worden aangenomen dat de winstgevendheid van de omzet behaald met bemiddelingsactiviteiten aanmerkelijk hoger is dan die behaald door eigen uizending, de spreiding van de omzet is zodanig groot dat naar het oordeel van het Hof A niet economisch afhankelijk was van belanghebbende. Ook liep A risico met betrekking tot deze activiteiten. In de eerste plaats een ondernemings-risico omdat de hoogte van de omzet onzeker was en afhankelijk was van onder meer de behoefte aan personeel in de metaalsector en het resultaat van de inspanningen van A en belanghebbende om personeel in te zetten. Bovendien liep A een volledig debiteurenrisico omdat zij ingevolge het contract met belanghebbende alleen recht had op provisies voor zover de inleners de facturen van belanghebbende betaalden.  
     
     
     6.11. Het Hof acht verder aannemelijk dat de werkzaamheden die door A voor belangheb-bende werden verricht, in de normale uitoefening van het bedrijf plaatsvonden, welk bedrijf gekenmerkt wordt door enerzijds de uitoefening van het uitzendbureaubedrijf waarbij - zoals op de zitting naar voren is gebracht - in het geval van een tekort arbeidskrachten werden betrokken van belanghebbende dan wel van een van de andere uitzendbureaus en anderzijds het verrichten van werkzaamheden voor belanghebbende en een of twee andere uitzendbu-reaus in het kader van de inlening van buitenlandse arbeidskrachten. A treedt naar het oor-deel van het Hof hierbij, gelet op het hiervoor overwogene, op als onafhankelijk intermedi-air.  
     
     6.12. Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende in Nederland niet geacht wordt over een vaste inrichting te beschikken in de zin van artikel 5 van het Verdrag. Dit heeft tot gevolg dat voldaan is aan de drie in artikel 15, tweede lid, van het Verdrag gestelde voorwaarden zodat de beloningen van de naar Nederland uitgeleende werknemers waarvan vaststaat dat belanghebbende de werkgever is en die in de onderhavige jaren min-der dan 183 dagen in Nederland verbleven, in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast en aan Nederland ter zake geen heffingsrecht toekomt. 
     
     6.13. Bij het vaststellen van de feiten heeft het Hof gebruik gemaakt van de door de Inspec-teur ter zitting afgelegde verklaring (3.2.) en de aldaar overgelegde gegevens betreffende de met de werkzaamheden door A voor belanghebbende en andere uitzendbureaus behaalde omzetten (3.5.4. en 3.7). Het Hof ziet geen aanleiding deze verklaring en gegevens buiten beschouwing te laten. De gemachtigde van belanghebbende heeft op de zitting hierop kun-nen reageren. Verder is een gedeelte van de omzetten uit de eerder door de Inspecteur over-gelegde bezoekverslagen en het controlerapport af te leiden. Het Hof ziet, gelet op de om-standigheid dat het gelijk aan belanghebbende is, evenmin aanleiding in te gaan op het voorwaardelijk gedane aanbod van belanghebbende om getuigen te horen.  
     
     6.14. Op grond van al het vorenoverwogene is het beroep van belanghebbende gegrond en kunnen de naheffingsaanslagen niet in stand blijven. 
     
     
     
     Proceskosten 
     
     7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende voor het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch en na verwijzing gemaakte proceskosten . Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (3 punten inzake het beroep bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch en 1 punt na verwijzing à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)). 
     
     7.2. Belanghebbende heeft verzocht de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de schade die zij heeft geleden, waaronder de kosten gemaakt in de bezwaarfase. Artikel 8:75 van de Awb geeft in samenhang met het Besluit een exclusieve regeling voor de vergoeding van de in beroep gemaakte proceskosten. Een vergoeding van deze kosten kan niet op grond van artikel 8:73 van de Awb worden gevorderd, ook niet voor zover het proceskosten betreft die niet op grond van artikel 8:75 van de Awb worden vergoed of de vergoeding op grond van artikel 8:75 van de Awb te boven gaan. 
     
     7.3. Ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen en het indienen van het be-zwaarschrift bestond een regeling als in artikel 8:75 is gegeven nog niet voor de in bezwaar gemaakte kosten van rechtsbijstand. Vaststaat dat aan belanghebbende in bezwaar professi-onele rechtsbijstand is verleend door een adviseur die het bezwaarschrift heeft opgesteld en gemotiveerd. Er is niet gehoord in de bezwaarfase. Indien de Belastingdienst een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, staat daarmee de schuld vast en begaat de Belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan in het onderhavige geval anders zou moeten worden geoordeeld, zijn het Hof in dit geval niet gebleken. Het Hof gaat ervan uit dat be-langhebbende voor de door de adviseur verrichte werkzaamheden kosten heeft moeten maken. Belanghebbende heeft evenwel geen opgaaf en specificatie verstrekt, zodat het Hof de vergoeding hiervoor ex aequo et bono vaststelt en wel op € 3.000.  
     
     7.4. Nu belanghebbende in de procedure geen opgaaf heeft verstrekt van de door haar gele-den schade is niet aannemelijk dat overige, voor vergoeding in aanmerking komende schade is geleden die rechtstreeks in verband staat met het in 7.3 vermelde handelen van de Inspec-teur.  
     
     
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
       -	verklaart het beroep gegrond, 
       -	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, 
       -	vernietigt de naheffingsaanslagen, 
       -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belangheb-bende, vastgesteld op € 1.932,  
       -	veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade, vastgesteld op € 3.000, 
     
     
     
     -	en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten en schade moet vergoeden. 
     
     
     
     Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.W. Savelbergh, P.J.J. Vonk, en H.J. van den Steen-hoven in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema- van der Koogh. De beslissing is op 15 juli 2008 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
       2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
           - de naam en het adres van de indiener; 
           - de dagtekening; 
           - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
           - de gronden van het beroep in cassatie. 
       Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingka-mer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
     De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.