ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BU8250

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BU8250 Parket bij de Hoge Raad , 20-04-2012 / 10/04919

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-04-20

Zaaknummer: 10/04919

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BU8250

---

Accijns; overige alcoholhoudende dranken; artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet op de accijns, artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit accijns, artikel XXVIb van het Belastingplan 2003; artikel 22, lid 5, van Richtlijn nr. 92/12/EEG; geen recht op meer teruggaaf aan belasting dan eerder op aangifte werd voldaan.

Nr. 10/04919 
       Nr. Gerechtshof: 09/00472 
       Nr. Rechtbank: AWB 08/1817 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer A 
       Accijns 1 maart 2003 tot en met 31 maart 2003 
     
     
     Conclusie van 21 november 2011 inzake: 
     
     X B.V. 
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Inleiding 
     
     Belanghebbende drijft een groothandel in aan accijns onderworpen alcoholhoudende dranken. Zij heeft een vergunning om deze dranken onder schorsing van accijns op te slaan in een accijnsgoederenplaats (hierna: agp). Kort vóór een verhoging van het accijnstarief (die op 1 januari 2003 in werking trad) heeft belanghebbende een partij alcoholhoudende dranken uitgeslagen uit haar agp in verband met de verkoop aan een zustermaatschappij. Daarbij heeft zij accijns voldaan tegen het toen nog geldende lagere tarief. Ook heeft zij in die periode een partij veraccijnsde dranken van derden ingekocht, doch (nog) niet ingeslagen in haar agp. Enige maanden na de accijnsverhoging heeft belanghebbende een groot gedeelte van de partij dranken die zij aan haar zustermaatschappij had verkocht, teruggekocht en weer ingeslagen in haar agp. Ook heeft zij toen een groot gedeelte van de van derden ingekochte partij dranken in haar agp ingeslagen. In verband met de (weder)inslag van deze partijen dranken heeft zij accijns teruggevraagd (en -gekregen) naar het inmiddels geldende hogere tarief. In deze conclusie staat de vraag centraal of dat kan, en meer in het bijzonder of richtlijnconforme interpretatie van artikel 22, lid 5, van Richtlijn 92/12/EEG (hierna: Horizontale richtlijn)(1) leidt tot de conclusie dat teruggaaf van de accijns verleend had moeten worden tegen het tot 1 januari 2003 geldende, lagere tarief. 
     
     2. De feiten en het procesverloop 
     
     2.1 Belanghebbende drijft een groothandel in alcoholhoudende dranken. Deze dranken zijn op grond van artikel 1 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) onderworpen aan accijns. Aan belanghebbende is met ingang van 1 januari 2001(2) op grond van (artikel 39 van) de Wet vergunning verleend voor het (in haar agp) accijnsvrij in voorraad hebben van diverse alcoholhoudende dranken, waaronder de zogenoemde overige alcoholhoudende producten(3) die in deze zaak centraal staan. 
     
     2.2 In 2002 waren overige alcoholhoudende producten op grond van artikel 13 van de Wet onderworpen aan accijns naar een tarief van € 15,04 per hectoliter bij een temperatuur van 20o C per volume-percent alcohol. 
     
     2.3 Eind 2002 heeft belanghebbende een hoeveelheid overige alcoholhoudende producten (een hoeveelheid waarin zich 82.763 liter zuivere alcohol bevond) van andere bedrijven ingekocht. Deze dranken waren bij de inkoop veraccijnsd, dat wil zeggen dat de accijns daarvoor reeds was voldaan en dat zij derhalve inclusief accijns door belanghebbende zijn ingekocht(4). Belanghebbende heeft deze dranken (hierna: de ingekochte partij) toen niet ingeslagen in haar agp. 
     
     2.4 Op 30 december 2002 heeft belanghebbende een partij overige alcoholhoudende producten (een hoeveelheid waarin zich 41.982,162 liter zuivere alcohol bevond) vanuit haar agp verkocht aan haar zusterbedrijf A B.V. Ter zake van de uitslag van deze overige alcoholhoudende producten heeft belanghebbende op aangifte accijns afgedragen naar het toen (nog) geldende tarief van € 15,04 per hectoliter bij een temperatuur van 20o C per volume-percent alcohol. 
     
     2.5 Bij Wet van 12 december 2002, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003 deel I), Stb. 2002, 615 (hierna: Belastingplan 2003) is het accijnstarief ter zake van de invoer en uitslag van overige alcoholhoudende producten met ingang van 1 januari 2003 verhoogd van € 15,04 naar € 17,75 per hectoliter bij een temperatuur van 20o C per volume-percent alcohol.(5) 
     
     2.6 In maart 2003 heeft belanghebbende van de eind 2002 van derden ingekochte partij (zie 2.3) een hoeveelheid waarin zich 78.773 liter zuivere alcohol bevindt, alsnog ingeslagen in haar agp. Ter zake van deze inslag heeft belanghebbende op aangifte accijns teruggevraagd naar het inmiddels geldende hogere tarief van € 17,75 per hectoliter bij een temperatuur van 20o C per volume-percent alcohol. Deze teruggaaf is haar verleend. 
     
     2.7 Op 30 maart 2003 heeft belanghebbende van de aan A B.V. verkochte partij een hoeveelheid waarin zich 40.486,44 liter zuivere alcohol bevindt, teruggekocht en in haar agp ingeslagen. Ook ter zake van deze inslag heeft belanghebbende in haar aangifte accijns teruggevraagd en teruggekregen naar het inmiddels geldende hogere tarief. 
     
     
       2.8 Op 2 april 2004 heeft de Belastingdienst/ P een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld, waarbij aan de controlerend ambtenaar als controleopdracht is meegegeven:(6) 
       "Stel vast of X B.V. door middel van juridische vormgeving en daarop gebaseerd feitelijk handelen de voor haar geldende fiscale verplichtingen in het kader van de accijnsverhoging per 1 januari 2003 heeft verminderd." 
     
     
     2.9 Het resultaat van vorengenoemd boekenonderzoek was voor de Inspecteur(7) aanleiding om aan belanghebbende een naheffingsaanslag accijns op te leggen. De naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van € 323.192, zijnde het verschil tussen het hogere en het lagere tarief voor de in de punten 2.6 en 2.7 genoemde teruggaven ((40.486,44 liter + 78.773 liter) x € 2.71). Tegelijkertijd met de vaststelling van de naheffingsaanslag is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd ter grootte van 50% van de nageheven belasting (€ 161.596). 
     
     2.10 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 3 april 2008 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot nihil. 
     
     3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
     3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende ter zake van de inslag van de partijen overige alcoholhoudende producten in maart 2003 (vgl. 2.6 en 2.7 van deze conclusie) recht heeft op teruggaaf van accijns naar het vanaf 2003 geldende (hogere) tarief, en - subsidiair - of belanghebbendes handelwijze fraus legis vormt. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende ter zake van de inslag geen aanspraak kan maken op teruggaaf van accijns naar het in 2003 geldende tarief. Naar het oordeel van de Rechtbank kan, zowel naar de bedoeling als naar de letter van de wet, slechts sprake zijn van een teruggaaf voor zover er eerst is betaald. Deze uitlegging strookt, aldus de Rechtbank, met het bepaalde in artikel 22, lid 5, van de Horizontale richtlijn. 
     
     3.2 Bij uitspraak van 15 juli 2009, nr. AWB 08/1817, LJN BJ2902, NTFR 2009/2588 m.nt. Feenstra heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
     
     3.3 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof was eveneens in geschil of belanghebbende ter zake van de inslag in maart 2003 van de in punt 2.6 en 2.7 van deze conclusie vermelde partijen overige alcoholhoudende producten recht heeft op teruggaaf naar het vanaf 1 januari 2003 geldende hogere tarief, en - indien de wettelijke bepalingen niet aan een dergelijke teruggaaf in de weg staan - of toepassing van het leerstuk van fraus legis dan wel misbruik van recht aan een dergelijke teruggaaf in de weg staat. 
     
     
       3.4 Het Hof was van oordeel dat aan belanghebbende geen teruggaaf naar het vanaf 1 januari 2003 geldende hogere tarief toekomt. Het overwoog daartoe als volgt: 
       "4.3. Het geschil draait aldus uiteindelijk om de uitleg van artikel 71, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wet (...). 
     
     
     4.7. Indien derhalve(8) de bewoordingen van artikel 71 van de Wet op de accijns (in verbinding met het UB Accijns) een uitleg zou toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de toepasselijke Richtlijn, dient die uitleg te worden toegepast, tenzij - kort gezegd - in de parlementaire toelichting ondubbelzinnig blijkt van de bedoeling om van de Richtlijn af te wijken. 
     
     
       4.8. Richtlijn 92/12 EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB EG, nr L.76 (hierna; de Richtlijn), bepaalt in artikel 22, vijfde lid: 
       'De belastingautoriteiten van elke Lid-Staat stellen de procedures en de wijze van controle vast die gelden voor teruggaven op hun eigen grondgebied. De Lid-Staten zorgen ervoor dat de teruggaaf van de accijns niet hoger is dan het daadwerkelijk voldane bedrag.' 
     
     
     4.9. Een Richtlijnconforme uitleg dwingt derhalve tot de uitleg zoals voorgestaan door de Inspecteur. Uit de wetgeschiedenis blijkt niet van de welbewuste bedoeling om van de Richtlijn af te wijken. 
     
     4.10. Belanghebbende stelt dat de Richtlijn niet van toepassing zou zijn, omdat het in het onderhavige geval zou gaan om een zuiver Nederlands-interne situatie. Deze stelling is onjuist. 
     
     4.11. Met het vaststellen van de Richtlijn heeft de Raad van de Europese Gemeenschappen een algemene regeling voor accijnsproducten getroffen, betreffende de productie, het voorhanden hebben, het verkeer daarvan en de controles daarop. Op grond van de Richtlijn is het wezenlijke belastbare feit voor de accijns de productie van accijnsgoederen op het grondgebied van de Gemeenschap; dit belastbare feit wordt vervolgens aangevuld met de invoer van accijnsgoederen in het grondgebied van de Gemeenschap. Dat valt af te leiden uit artikel 5, lid 1, eerste volzin, van de Richtlijn, waarin is bepaald dat: 
     
     "De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap (...) of bij de invoer ervan in dit grondgebied." 
     
     4.12. Het is aldus niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de productie van accijnsgoederen, zelfs als die Nederland niet zouden verlaten en het in de visie van belanghebbende een zuiver Nederlands-interne aangelegenheid zou betreffen, onder de werking van de Richtlijn vallen. Vervolgens regelt de Richtlijn het systeem op basis waarvan de productie, de opslag en de verwerking - en soms ook het vervoer - van accijnsgoederen onder schorsing van accijns plaatsvindt. Dit systeem is ook van toepassing indien in Nederland uitgeslagen accijnsproducten - die na deze uitslag naar een ander EU land vervoerd zouden kunnen worden - Nederland niet verlaten, doch wederom in Nederland worden ingeslagen, zoals in het onderhavige geval." 
     
     3.5 Bij uitspraak van 7 oktober 2010, nr. 09/00472, LJN BO7041, NTFR 2011/863 m.nt. Stuijt en Van Dam heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
     
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij draagt twee cassatiemiddelen voor: 
     
     1) Schending van het recht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet, richtlijnconform moet worden uitgelegd, zonder bij die uitlegging artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: Uitvoeringsbesluit)(9) en artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 te betrekken. Belanghebbende betoogt dat artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit de expliciete implementatie vormt van artikel 22, lid 5, van de Horizontale richtlijn. 
     
     2) Verzuim van vormen doordat het Hof in zijn uitspraak niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende dat artikel 22, lid 5, van de Horizontale richtlijn is geïmplementeerd in artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit. 
     
     4.2 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     4.3 Belanghebbende heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek. 
     
     5. Accijns: heffing en teruggaaf 
     
     
       5.1 Accijns is een verbruiksbelasting, dat wil zeggen een belasting die wordt geheven op het verbruik van daartoe aangewezen producten (hierna ook: accijnsgoederen). In de Wet is dit uitgangspunt niet expliciet opgenomen, maar verwezen kan worden naar de Europese basis van de Wet: de al eerder vermelde Horizontale richtlijn. In artikel 1, lid 1, van deze richtlijn is bepaald (met mijn cursivering): 
       "Deze richtlijn behelst de regeling van de produkten onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen die direct of indirect worden geheven op het verbruik van die produkten (...)." 
     
     
     5.2 Als belastbaar feit noemt artikel 5, lid 1, van de Horizontale richtlijn - naast invoer - de productie van accijnsgoederen. Omdat deze productie evenwel in principe onder schorsing van accijns plaatsvindt (vgl. artikel 6, lid 1, tweede alinea, aanhef en onder b, juncto artikel 11, lid 2, van de Horizontale richtlijn) wordt accijns de facto pas verschuldigd wanneer accijnsgoederen tot verbruik worden uitgeslagen, dat wil zeggen - voor zover hier van belang - wanneer goederen aan de schorsingsregeling (zoals een agp) worden onttrokken. 
     
     5.3 Conform haar hiervóór geschetste Europese basis, is in artikel 1, lid 2, van de Wet bepaald dat de accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen, waartoe - op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel d - overige alcoholhoudende producten behoren. 
     
     5.4 Op grond van artikel 2, lid 1, van de Wet wordt als uitslag aangemerkt het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen.(10) De accijns wordt - ik verwijs naar artikel 52 van de Wet - verschuldigd op het tijdstip van uitslag, naar het alsdan geldende tarief.(11) Zoals ik eerder in deze conclusie al memoreerde was dat tarief voor overige alcoholhoudende producten op grond van artikel 13 van de Wet tot en met 31 december 2002 € 15,04 per hectoliter bij een temperatuur van 20o C per volume-percent alcohol. Terecht - dat is overigens ook niet in geschil - heeft belanghebbende de partij drank die zij verkocht aan haar zustermaatschappij dan ook op 30 december 2002 tegen dit tarief uitgeslagen. 
     
     5.5 De vraag is wat er moet gebeuren met accijnsgoederen waarvoor de accijns is voldaan ('veraccijnsde producten'), maar die toch (nog) niet hier te lande verbruikt worden, bijvoorbeeld omdat ze verloren gaan, uitgevoerd worden of - zoals in casu - weer worden ingeslagen in een agp. 
     
     
       5.6 Welnu, voor gevallen als deze kent de accijnsregelgeving een teruggaafregeling. In de Wet is daartoe in artikel 71 een delegatiebepaling opgenomen, welke - voor zover hier van belang - als volgt luidt: 
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die: 
       (...) 
       d. zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen; 
       (...) 
       2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel." 
     
     
     
       5.7 In de memorie van toelichting is de bepaling als volgt geadstrueerd (met mijn cursivering):(12) 
       "Onderdeel d voorziet in de mogelijkheid op verzoek teruggaaf van de accijns te verlenen voor een accijnsgoed dat wordt gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen. Deze teruggaafmogelijkheid heeft tot doel te voorkomen dat dergelijke accijnsgoederen twee maal aan accijnsheffing worden onderworpen. Er wordt immers opnieuw accijns verschuldigd bij de uitslag van dat accijnsgoed uit die accijnsgoederenplaats. Te noemen valt de inslag van suiker uit het vrije verkeer in een accijnsgoederenplaats voor alcoholvrije dranken. Bij de uitslag van de alcoholvrije dranken wordt accijns geheven over de suiker in de dranken." 
     
     
     Het gegeven voorbeeld roept bij mij de vraag op of artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet, wel is bedoeld voor wederinslag van veraccijnsde goederen die op enig moment ongewijzigd weer uitgeslagen worden (zoals in casu het geval is). Voor dergelijke goederen - waarvan kennelijk niet wordt aangenomen dat zij niet in Nederland verbruikt worden - was ook denkbaar geweest dat geregeld zou zijn dat wederinslag in agp van reeds veraccijnsde goederen die niet meer als grond- of hulpstof voor andere accijnsgoederen dienen, niet meer aan de orde is. In de memorie van toelichting noch elders vind ik een antwoord op deze vraag. De tekst van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet laat overigens de uitlegging toe dat teruggaaf wordt verleend voor goederen die wederingeslagen worden in een agp en later ongewijzigd daaruit weer worden uitgeslagen. Geen van de bij deze procedure betrokkenen stelt ter discussie of artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet op een situatie als de onderhavige van toepassing is. Nu de tekst van de bepaling de uitlegging toelaat dat bij wederinslag van 'gerede' producten teruggaaf wordt verleend, en uit de wetsgeschiedenis het tegendeel niet blijkt, houd ik het dan ook maar hierbij. 
     
     5.8 Naar uit de vorenaangehaalde toelichting blijkt, beoogt artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet derhalve te voorkomen dat op (weder)ingeslagen goederen tweemaal accijns drukt omdat zij bij (weder)uitslag opnieuw belast worden. Hieruit blijkt al - het is misschien een beetje een 'open deur' - dat aan teruggaaf op grond van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet, alleen wordt toegekomen indien op de (weder)ingeslagen goederen reeds accijns drukt.(13) Het is, met andere woorden, niet de bedoeling dat accijns wordt uitbetaald voor goederen die (nog) onveraccijnsd zijn. 
     
     
       5.9 De strekking van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet - voorkomen dat twee keer wordt geheven - is overigens een iets andere dan de strekking van de teruggaaf van accijns voor (veraccijnsde) producten die naar een douane-entrepot of naar het buitenland gaan, of die teloorgaan of onder ambtelijk toezicht worden vernietigd. De strekking van die teruggaven - geregeld in de aanhef en de onderdelen a tot en met c van artikel 71, lid 1, van de Wet - ligt veeleer in de omstandigheid dat deze goederen niet (in Nederland) worden verbruikt. Ik citeer de passage uit de memorie van toelichting die over deze teruggaven handelt:(14) 
       "Accijnsgoederen waarvan de accijns reeds is geheven kunnen verloren gaan (...) of onder ambtelijk toezicht worden vernietigd (...). Voor dit soort gevallen - niet dus voor verlies, diefstal en dergelijke - voorzien de onderdelen a en b in een teruggaaf van accijns (...). Een teruggaaf is ook voorzien ter zake van accijnsgoederen die vanuit de verbruikssfeer worden gebracht naar een douane-entrepot, naar een plaats voor douane-opslag of naar het buitenland. Dit teneinde te bewerkstelligen dat op accijnsgoederen die niet in Nederland zullen worden verbruikt, geen accijns drukt (onderdeel c)." 
     
     
     5.10 De bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, waarnaar in de aanhef van artikel 71, lid 1, van de Wet wordt verwezen, zijn te vinden in het Uitvoeringsbesluit accijns. In dit verband zijn daaruit van belang de artikelen 31 tot en met 33. Artikel 31 van het Uitvoeringsbesluit schept daarbij het 'algemene kader' van voorwaarden voor teruggaaf indien (veraccijnsde) goederen binnen een agp zijn gebracht: aan wie wordt teruggaaf verleend, onder welke voorwaarden, en hoe wordt de teruggaaf geëffectueerd. Artikel 33 van het Uitvoeringsbesluit bepaalt wat er voor het verkrijgen van een teruggaaf moet worden overgelegd, en artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit geeft aan hoe te handelen in geval van tariefwijzigingen. 
     
     5.11 In 5.11.1 en 5.11.2 hierna citeer ik de artikelen 31 en 33 van het Uitvoeringsbesluit en de relevante passages uit de toelichting bij elk van die bepalingen. Een bespreking van het bepaalde in artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit volgt in punt 5.14 en verder. 
     
     
       5.11.1 Artikel 31 van het Uitvoeringsbesluit luidt: 
       "1.Teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen, wordt verleend aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats waarnaar de goederen zijn overgebracht indien uit de administratie blijkt dat de goederen in zijn accijnsgoederenplaats zijn opgenomen. 
       2. De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats brengt het bedrag waarvoor aanspraak op teruggaaf wordt gemaakt in mindering op het bedrag dat hij ingevolge artikel 53 van de wet op aangifte moet voldoen over het tijdvak waarin de desbetreffende accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats zijn gebracht." 
     
     
     
       In de nota van toelichting is deze bepaling als volgt verhelderd, waarbij de cursivering van mijn hand is:(15) 
       "Voor accijnsgoederen waarvoor de accijns is geheven en die (opnieuw) binnen een accijnsgoederenplaats worden gebracht die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen, wordt ingevolge artikel 71, eerste lid, onderdeel d, van de wet teruggaaf verleend indien wordt voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Dit artikel bevat die voorwaarden. Het bedrag waarvoor aanspraak op teruggaaf wordt gemaakt, wordt verrekend met de accijns die de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats ter zake van de uitslagen moet voldoen. De verrekening vindt plaats met de accijns die moet worden voldaan over het tijdvak waarin de desbetreffende accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats zijn gebracht. Met dit voorschrift wordt voorkomen dat reeds accijns zou kunnen worden teruggegeven in hetzelfde tijdvak waarin de desbetreffende accijnsgoederen zijn uitgeslagen en de accijns ter zake van die uitslag op dat moment dus nog niet is voldaan." 
     
     
     
       5.11.2 Artikel 33 van het Uitvoeringsbesluit geeft in het verlengde van het algemene kader van artikel 31 nog een voorwaarde voor teruggaaf: 
       "Bij een verzoek om teruggaaf van accijns dient steeds de aankoopfactuur van de desbetreffende accijnsgoederen te worden overgelegd."(16) 
     
     
     
       Deze bepaling is als volgt toegelicht:(17) 
       "Ingevolge het eerste lid(18) van dit artikel dient bij een verzoek om teruggaaf van accijns steeds de aankoopfactuur van de desbetreffende accijnsgoederen te worden overgelegd. De inspecteur kan dan uit die factuur afleiden, dan wel aan de hand daarvan nagaan, of van deze accijnsgoederen de accijns is voldaan. (...)" 
     
     
     Uit deze toelichting leid ik af dat de inkoopfactuur wordt gebruikt om te beoordelen of ter zake van de accijnsgoederen accijns is voldaan. Uit de toelichting valt niet af te leiden dat de (overlegging van de) inkoopfactuur ook van belang is om te beoordelen hoeveel accijns er is betaald. Het lijkt mij overigens van niet: uit de factuur zal niet gedestilleerd kunnen worden hoeveel accijns (precies) betaald is. Accijns behoeft immers niet afzonderlijk op de factuur te worden vermeld. Hooguit zou uit het prijsniveau van de gekochte (en ingeslagen) goederen kunnen worden afgeleid dat accijns voldaan is. 
     
     5.12 Gezien het doel van de onderhavige teruggaafregeling - als weergegeven in de (memorie van) toelichting op artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet (zie punt 5.7) - te weten het bewerkstelligen dat bij (weder)uitslag geen dubbele heffing plaatsvindt, lijkt het mij voor de hand te liggen dat in beginsel wordt uitbetaald/teruggegeven hetgeen aan accijns op de desbetreffende goederen drukte. Daarbij moet bedacht worden dat degene die de teruggaaf krijgt, niet per se degene is die de accijns in eerste instantie op aangifte heeft voldaan. Wel mag worden aangenomen dat degene die aanvankelijk de accijns op aangifte heeft voldaan, het bedrag aan accijns in zijn verkoopprijs zal hebben verdisconteerd, zodat gesteld kan worden dat degene die de (veraccijnsde) goederen koopt en in zijn agp inslaat (en in verband daarmee om teruggaaf op de voet van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet verzoekt), accijns heeft betaald: namelijk aan zijn leverancier, verdisconteerd in diens verkoopprijs. In zoverre is toch sprake van 'teruggaaf' ingeval degene die accijns op aangifte heeft voldaan een ander is dan degene die in verband met inslag in agp aanspraak maakt op terugbetaling.(19) 
     
     5.13 Indien zich geen tariefwijzigingen voordoen levert een en ander geen problemen op, en krijgt degene die inslaat precies datgene (terug) dat bij uitslag of invoer op aangifte was voldaan. Dat kan echter anders zijn indien zich tussen het 'veraccijnzen' van de goederen bij uitslag of invoer en de (weder)inslag van de goederen in een agp, een tariefwijziging voordoet. 
     
     
       5.14 Artikel 32, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit voorziet voor dergelijke gevallen in een regeling. De bepaling luidt (met mijn cursivering): 
       "1. Bij een verzoek om teruggaaf binnen drie maanden na een tariefwijziging van de accijns wordt de teruggaaf ingevolge deze afdeling bij een tariefverhoging naar het daarvóór geldende tarief en bij een tariefverlaging naar het dan geldende tarief verleend, tenzij de belanghebbende aantoont dat de accijns waarvan teruggaaf wordt gevraagd, is voldaan naar het na de tariefverhoging geldende onderscheidenlijk vóór de tariefverlaging gegolden hebbende hogere tarief." 
     
     
     
       Op blz. 34 van de eerder aangehaalde toelichting op het Uitvoeringsbesluit, Stb. 1991, 754, is over deze bepaling het volgende opgenomen (met mijn cursivering): 
       "Dit artikel bepaalt dat voor accijnsgoederen die afkomstig zijn uit het vrije verkeer waarvoor binnen drie maanden na het ingaan van een tariefverhoging teruggaaf wordt gevraagd, alleen teruggaaf wordt verleend naar dat verhoogde tarief indien wordt aangetoond dat de accijns is voldaan naar dat tarief. Voor accijnsgoederen waarvoor een teruggaaf wordt gevraagd binnen drie maanden na een accijnsverlaging wordt alleen teruggaaf verleend naar het oude (en hogere) tarief indien wordt aangetoond dat de accijns is voldaan naar het oude tarief." 
     
     
     5.15 Uit de tekst van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit en de toelichting moet worden afgeleid dat enkel bij verzoeken om teruggaaf die zijn ingediend voordat er drie maanden zijn verstreken na een tariefverhoging, alleen teruggaaf wordt verleend naar het hoogste tarief indien wordt aangetoond dat naar dat hoogste tarief accijns was voldaan.(20) Wanneer, althans zo lees ik artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit, ten aanzien van veraccijnsde goederen drie maanden of langer na een tariefverhoging (of -verlaging) een verzoek om teruggaaf wordt ingediend, wordt bij die teruggaaf het tarief gehanteerd, dat na de tariefwijziging geldt - ook als vaststaat dat bij een eerdere uitslag (of invoer) naar een ander tarief accijns is voldaan, en ongeacht of er daardoor bij de 'teruggaaf' misschien meer of - na een tariefverlaging - minder wordt uitbetaald dan aanvankelijk is voldaan. 
     
     5.16 In artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit valt nog op dat de inslag in de agp niet wordt vermeld. Dat suggereert dat het tijdstip van inslag kennelijk niet van belang is bij de beantwoording van de vraag of een teruggaafverzoek binnen het bereik van de overgangsregeling van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit valt. Uit artikel 31 van het Uitvoeringsbesluit moet echter worden afgeleid dat de teruggaaf afhankelijk is van (het bewijs van) inslag van de goederen en dat de teruggaaf in mindering komt op het bedrag dat de houder van de agp verschuldigd is over het tijdvak van inslag. Gaan we ervan uit dat de aangifte voor de accijns - conform artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen - gedaan moet worden binnen een maand na afloop van een tijdvak - en gaan we uit van een aangiftetijdvak van een maand en gaan we er voorts van uit dat de meeste tariefswijzigingen zullen plaatsvinden bij het begin van een kalendermaand - dan houdt het bepaalde in artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit in, dat de in deze bepaling opgenomen overgangstermijn in wezen ziet op inslagen gedurende de eerste twee maanden na een tariefwijziging. Alleen in die gevallen wordt het - bij de aangifte gedane - verzoek om teruggaaf immers binnen drie maanden na de tariefwijziging ingediend. 
     
     5.17 De regeling van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit komt op mij vooral over als een praktische regeling.(21) Indien veraccijnsde goederen in een agp worden ingeslagen - hetgeen aanleiding voor teruggaaf in de zin van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet is - zal lang niet altijd duidelijk zijn tegen welk tarief de desbetreffende goederen destijds zijn uitgeslagen dan wel ingevoerd. Het kan zo zijn dat er diverse tariefwijzigingen hebben plaatsgevonden sinds de goederen die worden wederingeslagen (en waarvoor teruggaaf wordt gevraagd) waren ingevoerd of voor het eerst uitgeslagen, en dat niet meer valt te achterhalen tegen welk tarief destijds accijns op aangifte is voldaan. In die gevallen staat wel vast dát er een recht op teruggaaf is, maar is niet te achterhalen hoeveel accijns destijds daadwerkelijk op aangifte is voldaan. Vanuit praktisch oogpunt ligt het voor de hand dat dan teruggaaf wordt verleend op basis van het tarief zoals dat ten tijde van de inslag geldt. Een dergelijke praktische regeling is in zekere zin onzuiver, in die zin dat het betekent dat bij een (weder)inslag meer dan drie maanden na een tariefverhoging de vergunninghouder per saldo méér accijns terugkrijgt dan op de goederen heeft gedrukt, terwijl hij na een tariefverlaging per saldo minder terugkrijgt. Kennelijk heeft de regelgever deze onzuiverheid geaccepteerd. Een overgangsregeling als die van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit mitigeert die onzuiverheid in zekere mate, doordat bij inslagen kort na een tariefwijziging in beginsel wordt uitgegaan van het laagste tarief, tenzij kan worden bewezen dat daadwerkelijk naar het hogere tarief accijns is voldaan.(22) Hoe langer de overgangsregeling, hoe groter de mitigatie van vorenbedoelde onzuiverheid. 
     
     5.18 Een overgangsregeling als die van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit brengt met zich dat belastingplichtigen kunnen 'sturen' op de hoogte van een te verlenen teruggaaf. Een inslag op een zodanig tijdstip dat een verzoek om teruggaaf binnen de overgangsregeling wordt ingediend, levert immers - uitgaande van een tariefverhoging - een lagere teruggaaf op dan een inslag op een zodanig - later - tijdstip dat het teruggaafverzoek buiten die termijn wordt ingediend. Dit lijkt mij echter inherent aan de regeling. 
     
     
       5.19 Artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit is in casu overigens niet van toepassing. Bij het Belastingplan 2003 is namelijk niet alleen het tarief van accijns voor overige alcoholhoudende producten gewijzigd, maar is ook een afzonderlijke (overgangs)regeling getroffen voor de teruggaaf van accijns voor deze producten. In artikel XXVIb(23) van het Belastingplan 2003 is voorzien in de volgende regeling: 
       "Teruggaaf van accijns voor overige alcoholhoudende producten op de voet van artikel 70 en 71 van de Wet op de accijns wordt tot en met 28 februari 2003 verleend naar het tot en met 31 december 2002 geldende tarief, tenzij belanghebbende aantoont dat de accijns naar het vanaf 1 januari 2003 geldende tarief is voldaan." 
     
     
     5.20 In de toelichting op het amendement waarbij werd voorgesteld de accijns op overige alcoholhoudende producten te verhogen, en de vorengeciteerde overgangsmaatregel te treffen (artikelen XXVIa en XXVIb van het Belastingplan 2003) is deze regeling niet verder toegelicht. In de toelichting wordt slechts ingegaan op de redenen voor verhoging van de accijns. 
     
     5.21 De (overgangs)regeling van artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 lijkt sterk op die van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit, zij het dat de regeling van het Belastingplan 2003 uitsluitend ziet op overige alcoholhoudende producten en dat in het Belastingplan 2003 een termijn van twee maanden wordt gehanteerd in plaats van de drie maanden van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit.(24) 
     
     5.22 Al met al lijkt het erop dat de wetgever met artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 een lex specialis heeft geschapen, die voorrang heeft op de in artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit getroffen 'lex' generalis. Zulks is overigens ook tussen partijen niet in geschil. Zowel de Rechtbank als het Hof oordeelde dat partijen daarmee een juist uitgangspunt hanteerden. Ik sluit mij daar bij aan. Dat betekent dat we in casu niet te maken hebben met de driemaandstermijn van artikel 32 van de Uitvoeringsbeschikking, maar met de tweemaandstermijn van het Belastingplan 2003. Nu de regeling uit het Belastingplan 2003 verder niet is toegelicht, ga ik er van uit dat de strekking van de regeling geen andere is dan die van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit. Ik verwijs naar punt 5.17 hiervóór. 
     
     5.23 Daarvan uitgaande lijkt het erop dat artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 zó moet worden gelezen dat teruggaven die ingevolge een na 28 februari 2003 ingediend verzoek worden verleend (zie de voetnoot bij punt 5.21), worden verleend naar het nieuwe - hogere - tarief, ongeacht naar welk tarief de uitslag of invoer heeft plaatsgevonden. 
     
     5.24 In de literatuur wordt hierover verschillend gedacht. 
     
     
       5.24.1 Feenstra geeft in zijn commentaar op de uitspraak van de Rechtbank, NTFR 2009/2588 aan wel te voelen voor het standpunt van belanghebbende (d.w.z. teruggaaf naar het hogere tarief): 
       "In dit kader heeft de wetgever echter een speciale overgangsregeling opgesteld, die luidt als volgt: 'Teruggaaf van accijns voor overige alcoholhoudende producten op de voet van de artikelen 70 en 71 van de Wet op de accijns wordt tot en met 28 februari 2003 verleend naar het tot en met 31 december 2002 geldende tarief, tenzij belanghebbende aantoont dat de accijns naar het vanaf 1 januari 2003 geldende tarief is voldaan.' Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hieruit voortvloeit dat een teruggaaf in de periode vanaf 1 maart 2003 een teruggaaf dient te worden verleend naar het hogere tarief. Ik kan mij wel in het standpunt van belanghebbende vinden. Waarom heeft de wetgever anders een overgangsregeling opgenomen? Indien de grammaticale uitleg van de rechtbank en de inspecteur wordt gevolgd, was dat immers niet nodig geweest. Bovendien wordt in het systeem van de aangiftebelastingen, zoals accijns, strikt de hand gehouden aan het tijdvak, waarin een aangifte en afdracht dient te worden gedaan. Die lijn dient dan ook te worden doorgetrokken naar de teruggaaf en verklaart alsdan ook de overgangsregeling." 
     
     
     
       5.24.2 Stuijt en Van Dam annoteren daarentegen op de uitspraak van het Hof in NTFR 2011/863: 
       "Tja, moeten we hier nog veel woorden aan vuil maken? De inspecteur heeft het duidelijk uitgelegd. Een teruggaaf betekent dat je iets terug vraagt. Dan moet je dit wel eerst betaald hebben. Belanghebbende vroeg meer terug dan hij had afgedragen en dan lijkt het niet meer dan logisch en redelijk dat alleen terug wordt gegeven dat wat daadwerkelijk is betaald. Iedere marktkoopman zou u kunnen vertellen dat u het meerdere niet terug krijgt van de schatkist. Hoe wordt die anders gevuld? De inspecteur heeft in deze zaak subsidiair blijkbaar het leerstuk van fraus legis ingeroepen. Terecht!" 
     
     
     5.25 Ik begrijp de hartenkreet van Stuijt en Van Dam wel: de zaak heeft, zeker wat betreft de door belanghebbende op 30 december 2002 uitgeslagen partij, toch een beetje de geur van een 'handigheidje', van een slaatje slaan uit de tariefverhoging. Ik meen echter dat niet zó naar de zaak moet worden gekeken, althans niet ten aanzien van de beoordeling van de wettelijke- en de uitvoeringsregels. Het gaat om de juridische merites van regeling van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet juncto artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit, c.q. van artikel XXVIb van het Belastingplan 2003, in zijn algemeenheid, dus geabstraheerd van de (eigen)aardigheden van deze zaak. 
     
     5.26 Dáárvan uitgaande kom ik tot de slotsom dat de effectuering van een accijnsteruggaaf, waarvoor in artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet het kader is gegeven, en die in de artikelen 31 tot en met 33 van het Uitvoeringsbesluit en artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 wordt uitgewerkt, zó moet worden toegepast dat aan belanghebbende in het onderhavige geval een teruggaaf naar het nieuwe (hogere) tarief toekomt. Dit te meer nu de bedoeling van de in artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit respectievelijk van de in artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 getroffen (overgangs)regeling niet helder is. Uit de tekst van deze bepaling(en) leid ik af dat op verzoeken om teruggaaf die zijn ingediend na de overgangstermijn (in geval van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit drie maanden, en bij artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 - d.w.z. in casu - twee maanden), teruggaaf wordt verleend tegen het dan toepasselijke ('nieuwe') hogere tarief. Artikel 33 van het Uitvoeringsbesluit (zie punt 5.11.2) biedt voor mij geen aanknopingspunten voor de conclusie dat de teruggaaf gekoppeld moet worden aan het bedrag aan accijns dat daadwerkelijk is voldaan. Uit de daarin opgenomen verplichting om de inkoopfactuur over te leggen, kan niet worden afgeleid dat daarmee moet worden aangetoond naar welk tarief de accijns is voldaan. Als aangegeven aan het slot van punt 5.11.2, meen ik dat de overlegging van de factuur dient ten bewijze dat accijns is voldaan, uit de daar aangehaalde toelichting valt niet af te leiden dat de inkoopfactuur ook van belang is om te beoordelen hoeveel accijns er is betaald. 
     
     5.27 Naar volgt uit het voorgaande heeft belanghebbende, naar ik meen, op basis van de nationale bepalingen inzake teruggaaf van accijns bij (weder)inslag van accijnsgoederen recht op teruggaaf van accijns naar het vanaf 1 januari 2003 geldende hogere tarief. Of belanghebbende in dit concrete geval voor de in geding zijnde partijen dranken in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel heeft behaald (en heeft willen behalen)(25), is een andere vraag, waaraan in deze cassatieprocedure niet wordt toegekomen. Ik verwijs dienaangaande naar onderdeel 7 van deze conclusie. 
     
     
       5.28 De vraag is nog wel hoe vorenbesproken nationale bepalingen zich verhouden tot het Europese recht, meer specifiek tot de bepalingen van de Horizontale richtlijn. 
       5.29  
       6. Teruggaaf in de Horizontale richtlijn en richtlijnconforme uitlegging 
     
     
     
       6.1 Omtrent teruggaaf van accijns is ook in de Horizontale richtlijn het een en ander bepaald. Zo vinden we in de considerans de overweging: 
       "Overwegende dat de voldoening van de accijns in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden, aanleiding moet kunnen geven tot teruggaaf van accijns indien de goederen niet voor verbruik in die Lid-Staat bestemd zijn." 
     
     
     
       6.2 Deze overweging lijkt uitwerking te hebben gekregen in artikel 22 van de Horizontale richtlijn. Lid 1 van die bepaling luidt als volgt: 
       "Voor de tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten kan in daarvoor in aanmerking komende gevallen en op verzoek van een bedrijf in het kader van de bedrijfsuitoefening de accijns worden teruggegeven door de belastingautoriteiten van de Lid-Staat waarin de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden, wanneer die producten niet bestemd zijn om in die Lid-Staat te worden verbruikt. 
     
     
     Het staat de Lid-Staten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen." 
     
     
       6.3 De reikwijdte van de bepaling is niet helemaal duidelijk. Gezien de leden 2 tot en met 4 van artikel 22 lijkt het erop dat de bepaling vooral ziet op goederen die worden vervoerd naar het buitenland om daar te worden verbruikt. Bedoelde leden 2 tot en met 4 luiden als volgt, waarbij zij opgemerkt dat de artikelen 7 en 10 waarnaar in deze artikelleden verwezen wordt, intracommunautaire (accijns)goederenbewegingen betreft: 
       "2. Voor de toepassing van lid 1 gelden onderstaande bepalingen: 
       a) de afzender moet vóór de verzending van de goederen bij de bevoegde autoriteiten van zijn Lid-Staat een verzoek om teruggaaf indienen en naar behoren aantonen dat de accijns is voldaan. De bevoegde autoriteiten kunnen echter niet de teruggaaf weigeren enkel en alleen omdat het door diezelfde autoriteiten opgestelde document waaruit de oorspronkel?ke betaling blijkt, niet is overgelegd; 
       b) (...); 
       c) de afzender legt de bevoegde autoriteiten van zijn Lid-Staat het terug te zenden exemplaar van het onder b) bedoelde document voor, dat naar behoren door de geadresseerde van aantekeningen is voorzien en dat vergezeld moet gaan van een document waaruit blijkt dat betaling van de accijns is verzekerd in de Lid-Staat van verbruik, of (...) 
       d) voor de accijnsproducten die in een Lid-Staat tot verbruik zijn uitgeslagen en uit dien hoofde voorzien zijn van een fiscaal merkteken of een herkenningsteken van die Lid-Staat, kan de accijns die moet worden betaald bij de belastingautoriteiten van de Lid-Staat welke deze fiscale merktekens of herkenningstekens heeft afgegeven, worden teruggegeven, voor zover de vernietiging van deze tekens geconstateerd wordt door de belastingautoriteiten van de Lid-Staat die ze heeft afgegeven. 
     
     
     
       3. In de in artikel 7 bedoelde gevallen moet de Lid-Staat van vertrek de voldane accijns enkel teruggeven indien de accijns reeds in de Lid-Staat van bestemming is voldaan volgens de procedure van artikel 7, lid 5. 
       (...) 
       4. In de in artikel 10 bedoelde gevallen moet de Lid-Staat van vertrek, op verzoek van de verkoper, de door hem voldane accijns teruggeven indien de verkoper de procedures van artikel 10, lid 3, heeft gevolgd. 
       (...)." 
     
     
     6.4 Dat neemt niet weg dat de tekst van het hiervóór aangehaalde eerste lid ruimte laat voor een lezing op basis waarvan ook de (weder)inslag in agp van reeds veraccijnsde goederen leidt tot teruggaaf van accijns, waarbij dan verondersteld moet worden dat dergelijke (weer) ingeslagen accijnsgoederen kennelijk (nog) niet bestemd zijn om in de Lid-Staat van accijnsbetaling en -teruggaaf te worden verbruikt.(26) Uitgaande van de juistheid daarvan, moet worden aangenomen dat hetgeen in artikel 22, lid 5, van de Horizontale richtlijn is bepaald omtrent de voor teruggaaf te hanteren procedures en voorwaarden, ook geldt voor teruggaven bij (weder)inslag. 
     
     
       6.5 Artikel 22, lid 5, van de Horizontale richtlijn bepaalt omtrent de voor teruggaaf te hanteren procedures en de controles daarop, het volgende (de cursivering is van mijn hand): 
       "De belastingautoriteiten van elke Lid-Staat stellen de procedures en de wijze van controle vast die gelden voor teruggaven op hun eigen grondgebied. De Lid-Staten zorgen ervoor dat de teruggaaf van de accijns niet hoger is dan het daadwerkelijk voldane bedrag." 
     
     
     6.6 De bepalingen van de Horizontale richtlijn moesten (zie artikel 31 van die richtlijn) uiterlijk op 1 januari 1993 in de nationale wetgevingen zijn geïmplementeerd. 
     
     
       6.7 Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat de implementatie van richtlijnen niet behoeft te geschieden bij formele wetten. Het gaat erom dat door middel van nationale regelgeving het resultaat wordt bereikt waartoe de richtlijn noopt (vgl. artikel 288 VWEU). Daaraan kan in beginsel ook vorm gegeven worden in lagere wetgeving, zoals een uitvoeringsbesluit.(27) Wat betreft de Nederlandse wetgeving moet er mijns inziens van uit worden gegaan dat - voor zover hier van belang - artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, en lid 2 van de Wet, artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 en de artikelen 31 tot en met 33 van het Uitvoeringsbesluit tezamen beschouwd moeten worden als implementatie van artikel 22, leden 1 en 5, van de Horizontale richtlijn. Daaraan doet niet af dat deze artikelen - afgezien van artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 - reeds bestonden vóór de inwerkingtreding van de Horizontale richtlijn en ter gelegenheid van de inwerkingtreding c.q. implementatie daarvan ook niet zijn gewijzigd. De implementatie van richtlijnen behoeft immers niet te geschieden door wet- en regelgeving die tot stand komt na of in verband met het vaststellen van de richtlijn. Waar het om gaat is dat de nationale regelgeving op de datum waarop de bepalingen van een richtlijn uiterlijk geïmplementeerd moeten zijn, voorziet in bepalingen waarvan het resultaat overeenkomt met het door de desbetreffende richtlijnbepalingen beoogde resultaat.(28) Ik citeer in dit verband punt 8 van het arrest van Hof van Justitie (hierna: HvJ)(29) van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, NJ 1993, 163 (cursivering MvH): 
       "Zoals het Hof in het arrest van 10 april 1984 ( zaak 14/83, Von Colson en Kamann, Jurispr. 1984, blz. 1891, r.o. 26) heeft verklaard, geldt de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der Lid-Staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, moet de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen." 
     
     
     6.8 Gezien het voorgaande moet er mijns inziens van uit worden gegaan dat de artikelen 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, en lid 2, en de artikelen 31 tot en met 33 van het Uitvoeringsbesluit (en, naar ik meen ook artikel XXVIb van het Belastingplan 2003) uitvoering geven aan het bepaalde in artikel 22, leden 1 en 5, van de Horizontale richtlijn. De vraag is evenwel of dat correct is gebeurd. 
     
     6.9 Ik meen van niet. 
     
     6.10 Weliswaar is het vaste rechtspraak van het HvJ dat de nationale rechter het nationale recht zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn (zie in dit verband het zojuist geciteerde punt 8 van het (standaard)arrest Marleasing). 
     
     6.11 En weliswaar moet de nationale rechter er bij vorenbedoelde uitlegging - dat kan worden afgeleid uit het arrest van het HvJ van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92 - vanuit gaan dat de lidstaat de bedoeling heeft gehad om ten volle uitvoering te geven aan de betrokken richtlijn. 
     
     6.12 Maar er zijn grenzen aan de mogelijkheid om nationale bepalingen richtlijnconform uit te leggen. Het kan gebeuren dat een wettelijke bepaling domweg iets anders bepaalt dan de richtlijnbepaling voorschrijft, en de tekst van die nationale bepaling niet kan worden uitgelegd in de zin van de richtlijnbepaling. In een dergelijk geval heeft te gelden dat de niet of onjuist omgezette richtlijnbepaling niet aan een particulier kan worden tegengeworpen en dat deze derhalve een beroep kan doen op de (voor hem gunstiger) nationale bepaling.(30) Uit de rechtspraak van het HvJ valt af te leiden dat hiermee is beoogd te voorkomen dat een lidstaat voordeel heeft bij zijn miskenning van het gemeenschapsrecht.(31) 
     
     
       6.13 De richtlijnconforme interpretatie gaat dus niet zo ver dat deze contrair aan de nationale wetgeving werkt. Ik citeer in dit verband punt 110 van het arrest van het HvJ van 4 juli 2006, Adeneler e.a., C-212/04, NJ 2006, 593 m.nt. Mok: 
       "Het is juist dat de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en toepassing van de relevante bepalingen van zijn nationale recht te refereren aan de inhoud van een richtlijn, wordt begrensd door de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en niet kan dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht (zie in overeenkomstige zin arrest van 16 juni 2005, Pupino, C-105/03, Jurispr. blz. I-5285, punten 44 en 47)." 
     
     
     
       6.14 In zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl (wandelvierdaagse) formuleerde de Hoge Raad de grens van richtlijnconforme uitlegging als volgt (met mijn cursivering): 
       "3.4. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen van een op het betrokken gebied geldende richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken (...). Dit brengt mee dat de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (...). Evenbedoelde verplichting kan mitsdien niet afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn. Het beginsel van de rechtszekerheid verlangt in dat geval niet dat de justitiabele (...) moet kunnen afgaan op uitsluitend de gevolgtrekkingen die hij meent te kunnen baseren op toelichtingen en uitlatingen die zijn gegeven of gedaan in het proces van het tot stand brengen van de wettelijke regeling. Dit is slechts anders indien in zulke toelichtingen of uitlatingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten." 
     
     
     6.15 Naar ik meen laten de bewoordingen van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, en lid 2 van de Wet, alsmede en met name, de artikelen 32 van het Uitvoeringsbesluit en artikel XXVIb van het Belastingplan 2003, geen ruimte voor een uitlegging die deze bepalingen in overeenstemming doet zijn met artikel 22, lid 5, van de Horizontale richtlijn(32): de Nederlandse regeling voorziet er - wat daarvan ook de redenen zijn - eenvoudig niet in dat (altijd) precies wordt terugbetaald wat er aan accijns voldaan is en kan ook niet zodanig worden uitgelegd. De vraag of het ook de bedoeling van de wetgever is geweest om een ruimere regeling te treffen dan die welke in de Horizontale richtlijn is opgenomen (dat kan overigens niet uit de wetsgeschiedenis worden opgemaakt) is dan niet meer ter zake doende. 
     
     6.16 Voorgaande brengt met zich dat de nationale bepalingen ter uitvoering van artikel 22, lid 5, van de Horizontale richtlijn niet richtlijnconform zijn geïmplementeerd. De consequentie daarvan is dat belanghebbende met een beroep op de nationale bepalingen - welke voor haar gunstiger zijn - terecht aanspraak kan maken op een teruggaaf naar het tarief zoals dat vanaf 1 januari 2003 gold. 
     
     7. De middelen 
     
     7.1 Uit hetgeen ik in de onderdelen 5 en 6 heb betoogd volgt dat de middelen slagen en tot cassatie leiden. Het Hof heeft mijns inziens ten onrechte alleen de bewoordingen van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet in zijn beoordeling betrokken, zonder in aanmerking te nemen dat artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 als lex specialis van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit ook deel uitmaakt van de bepalingen die in ogenschouw moeten worden genomen bij de beantwoording van de vraag of de nationale bepalingen in overeenstemming zijn met hetgeen in (artikel 22, lid 5, van) de Horizontale richtlijn is voorgeschreven. 
     
     7.2 Gezien de in beroep en hoger beroep door de Inspecteur ingenomen subsidiaire stelling dat belanghebbende met haar handelwijze in fraudem legis heeft gehandeld, dient de zaak voor nader feitenonderzoek verwezen te worden. 
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een hof. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB L 76, blz. 1. Met ingang van 1 april 2010 is deze richtlijn ingetrokken en vervangen door Richtlijn 2008/118/EG van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, PB L 9, blz. 12. 
       2 Deze datum blijkt uit de overgelegde vergunning (bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg). Mijns inziens heeft Hof 's-Hertogenbosch per abuis in punt 2.2 van zijn nader te vermelden uitspraak vastgesteld dat belanghebbende sinds 2000 een vergunning voor een agp heeft. De dagtekening van de vergunning is weliswaar 28 november 2000, maar de ingangsdatum van de vergunning is 1 januari 2001. 
       3 Vgl. artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet. Op grond van artikel 12 van de Wet zijn 'overige alcoholhoudende produkten': "1. (...): a. alle produkten van GN-codes 2207 en 2208 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol, ook wanneer deze produkten bestanddeel zijn van een produkt van een GN-code uit een ander hoofdstuk van de gecombineerde nomenclatuur; b. produkten van GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een alcoholgehalte van meer dan 22%vol. 2. Onder overige alcoholhoudende produkten worden mede verstaan gedistilleerde dranken als bedoeld in het eerste lid, wanneer deze dranken andere produkten, al dan niet in oplossing, bevatten." 
       4 Hof 's-Hertogenbosch heeft in punt 2.5 van zijn nader te vermelden uitspraak vastgesteld dat deze producten zijn gekocht inclusief accijns naar het in 2002 geldende tarief. 
       5 Deze wijziging is ingevoerd na een amendement van Kamerleden Hofstra c.s. (Kamerstukken II, 2002/03, 28 607, nr. 30) middels Artikel XXVIa van het Belastingplan 2003. Bij Wet van 15 december 2005, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006), Stb. 2005, 683 werd het tarief voor overige alcoholhoudende producten per 1 januari 2006 overigens weer verlaagd naar € 15,04 per hectoliter. 
       6 Zie het als bijlage 2 bij het verweerschrift in de procedure in eerste instantie overgelegde rapport van dit onderzoek d.d. 2 juni 2004. 
       7 De voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P. 
       8 MvH: het Hof refereert hier aan zijn aanhaling, in punt 4.6 van zijn uitspraak, van overweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl. In punt 6.14 van deze conclusie komt dit arrest aan de orde. 
       9 Besluit van 20 december 1991 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit accijns, Stb. 1991, 754. 
       10 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de Wet (tot 1 april 2010) nog vele andere vormen van uitslag kende (artikelen 2a tot en met 2h, van de Wet). Deze blijven hier buiten beschouwing. Bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met Richtlijn nr. 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (Implementatie horizontale richtlijn accijns), Stb. 2009, 608, is met ingang van 1 april 2010 de tekst van de Wet aangepast aan die van richtlijn 2008/118/EG. 
       11 Zie artikel 55 van de Wet. Vergelijk in dit verband ook artikel 6, lid 2, van de Horizontale richtlijn. 
       12 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 3, blz. 62. 
       13 Zie in dit verband ook de toelichting op artikel 31 van het Uitvoeringsbesluit, aangehaald in punt 5.11 van deze conclusie. In deze toelichting is expliciet vermeld dat alleen accijns wordt teruggegeven als veraccijnsde goederen worden ingeslagen. 
       14 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 3, blz. 62. De hier geciteerde passage gaat onmiddellijk vooraf aan de passage die ik in punt 5.7 aanhaalde. 
       15 (Toelichting op het) Besluit van 20 december 1991 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit Accijns, Stb. 1991, 754, blz. 34. 
       16 Dit artikel is per 1 januari 2011 vervallen. In het huidige artikel 32b van het Uitvoeringsbesluit is opgenomen dat de aankoopfacturen in de administratie zijn opgenomen. Om die reden is artikel 33 van het Uitvoeringsbesluit komen te vervallen. 
       17 (Toelichting op het) Besluit van 20 december 1991 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit Accijns, Stb. 1991, 754, blz. 34-35. 
       18 MvH: in het oorspronkelijke artikel was nog een tweede lid in artikel 33 opgenomen. Het eerste lid van het oorspronkelijke artikel is gelijkluidend aan de hier weergegeven tekst. 
       19 Ik merk op dat uit het arrest HvJ van 20 oktober 2011, Danfoss A/S, C-94/10 kan worden afgeleid dat ook sprake is van een teruggaaf van accijns indien die accijns wordt teruggeven aan een ander dan degene die de accijns oorspronkelijk heeft voldaan. 
       20 Dat betekent, lijkt mij, dat de goederen moeten zijn uitgeslagen ná de tariefverhoging, omdat anders niet geheven zal zijn naar het hogere tarief. 
       21 De toelichting op de bepaling, die ik in punt 5.14 volledig heb geciteerd, verduidelijkt op dit punt niets. 
       22 Zie in dit verband ook de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 22 oktober 2003, nr. BK-02/03523, LJN AN9882 inzake de toepassing van artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit na een verhoging van de belastingen op milieugrondslag. In die zaak werd overigens binnen drie maanden een verzoek om teruggaaf (naar het hogere tarief) ingediend, terwijl naar het lagere tarief was voldaan. 
       23 Dit artikel is na een (aanvaard) amendement van Kamerleden Hofstra c.s. in de Wet van 12 december 2002, opgenomen. Zie Kamerstukken II, 2002/03, 28 607, nr. 30. 
       24 Daarbij merk ik overigens op dat uit artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 niet duidelijk wordt of de wetgever hier doelt op verzoeken om teruggaaf die uiterlijk op 28 februari 2003 worden ingediend of dat bedoeld is dat de fiscus slechts tot en met 28 februari 2003 op basis van deze regeling teruggaaf verleent. Ervan uitgaande dat artikel XXVIb van het Belastingplan 2003 eenzelfde strekking heeft als artikel 32 van het Uitvoeringsbesluit, ga ik ga er van uit dat bedoeld is dat de regeling geldt voor verzoeken om teruggaaf die voor of uiterlijk op 28 februari 2003 zijn ingediend. 
       25 Ik doel hier op de door de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg en in hoger beroep ingenomen stelling dat belanghebbendes handelen fraus legis vormt. 
       26 In dit verband wijs ik nog op mijn in punt 5.7 vermelde aarzelingen omtrent het doel van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet. 
       27 Er lijkt wel een ondergrens te zijn: voor het HvJ is het ontstaan van rechtsonzekerheid altijd reden is geweest om aan de in artikel 249 EG (thans de artikelen 288-292 VWEU) aan de lidstaten geboden keuze om bij omzetting van richtlijnen zelf 'vorm en middelen' te kiezen, beperkingen te stellen en omzetting van richtlijnbepalingen door middel van 'eenvoudige administratieve praktijken waaraan onvoldoende bekendheid is gegeven' of 'ambtelijke instructies die naar goeddunken van de administratie kunnen worden gewijzigd' af te wijzen. Zie de arresten van het HvJ van 6 mei 1980, Commissie/België, 102/79, van 1 maart 1983, Commissie/Italië, 300/81, van 2 december 1986, Commissie/België, 239/85, en - in het kader van de btw - van 10 maart 2005, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-33/03, V-N 2005/17.11. In dit verband kan tevens worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1996, nr. 31456, LJN AA2045, BNB 1997/43 m.nt. Finkensieper, waarin de Hoge Raad overwoog dat het in een resolutie bepaalde niet kan gelden als implementatie van een richtlijnbepaling. 
       28 Zie in dit verband ook R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees Recht, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 188. De auteurs zetten daar uiteen dat omzetting van nationale wetgeving ter implementatie van een richtlijn niet nodig is als het nationale recht al volledig beantwoordt aan de inhoud van de richtlijn. 
       29 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. 
       30 HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis, 80/86, NJ 1988, 1029, punt 9; HvJ 26 september 1996, Arcaro, C-168/95, NJ 1997, 506, punt 36 en HvJ 16 juli 1998, Silhouette International Schmied, C-355/96, NJ 1999, 392 m.nt. Verkade, punt 36. Zie in dit verband ook K. Lenaerts en P. van Nuffel, Europees Recht, Intersentia, Antwerpen-Cambridge, 2011, blz. 604. 
       31 HvJ 14 juli 1994, Faccini Dori, C-91/92, NJ 1995, 321, punt 22; HvJ 7 maart 1996, El Corte Inglés, C-192/94, punt 16 en HvJ 26 september 1996, Arcaro, C-168/95, NJ 1997, 506, punt 36. 
       32 Men zou zich overigens kunnen afvragen of artikel 22, lid 5, van de Horizontale richtlijn zo strikt gelezen moet worden, of dat deze richtllijnbepaling mogelijk toch toelaat dat in sommige gevallen meer wordt terugbetaald dan daadwerkelijk is voldaan. Ik verwijs in dit verband naar jurisprudentie van het HvJ over het toepassingsbereik van de standstillbepaling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan lidstaten bestaande aftrekuitsluitingen mogen handhaven, maar - kort gezegd - niet mogen uitbreiden. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt echter dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet in de weg staat aan een wijziging van een nationale (gehandhaafde) aftrekuitsluiting indien die wijziging met zich brengt dat in bepaalde situaties de uitsluiting van de aftrek (toch) wordt uitgebreid (zie HvJ 15 april 2010, X Holding & Oracle Nederland BV, C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220 m.nt. Hummel en mijn conclusie van 20 oktober 2011, nr. 10/04656, LJN BU3773).