ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2022:3102

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2022:3102 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 07-09-2022 / 21/00519 en 21/00520

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2022-09-07

Zaaknummer: 21/00519 en 21/00520

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2022:3102

---

Procedure van een gepensioneerd, in Duitsland wonend, echtpaar over Schumacker-problematiek. De man wenst aanspraak te maken op aftrek in verband met negatieve inkomsten uit eigen woning, het inkomensbelastingdeel van de algemene heffingskorting en het inkomstenbelastingdeel van de  ouderenkorting. De vrouw wenst aanspraak te maken op uitbetaling van het inkomensbelastingdeel van de algemene heffingskorting. Belanghebbenden voldoen niet aan de voorwaarden om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in de zin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 juncto artikel 21bis UBIB 2001 aangemerkt te worden. Het Unierecht leidt ook niet tot het verlenen van de geclaimde persoonlijke tegemoetkomingen. De uitspraak is gebaseerd op de bij de uitspraak gevoegde bijlage waarin het hof richtlijnen heeft gegeven voor de beantwoording van vragen die opgeroepen worden door de Schumacker-rechtspraak.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummers: 21/00519 en 21/00520 
     
     
       
         Uitspraak op de hoger beroepen van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       wonend in [woonplaats] (Duitsland), 
       hierna: belanghebbenden, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 4 februari 2021, nummers BRE 20/260 en BRE 20/261, in de gedingen tussen belanghebbenden en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van de gedingen 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbenden (hierna ook: de man respectievelijk de vrouw) voor 2016 aanslagen inkomstenbelasting (hierna: IB) opgelegd. Gelijktijdig zijn beschikkingen belastingrente gegeven.  
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbenden hebben tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep met nummer BRE 20/260 (aanslag IB 2016 man) ongegrond verklaard en het beroep met nummer BRE 20/261 (aanslag IB 2016 vrouw) gegrond. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft in beide zaken een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       De zitting heeft plaatsgevonden op 8 juli 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbenden, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn beide zaken gelijktijdig behandeld en het hof heeft besloten tot voeging van beide zaken (artikel 8:14 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)). 
       
     
     
       1.6. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.7. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De man is geboren op [geboortedatum 1] 1942 en de vrouw is geboren op [geboortedatum 2] 1945. Zij wonen sinds 4 december 2009 in Duitsland. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbenden hebben op 30 mei 2017 aangiften IB 2016 ingediend. De aangiften zijn ingediend naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Man 
               
               
                 
               
               
                 2016 
               
             
             
               
                 ABP 
               
               
                 € 
               
               
                 20.848 
               
             
             
               
                 Loyalis 
               
               
                 € 
               
               
                 5.396 
               
             
             
               
                 Generali 
               
               
                 € 
               
               
                 652 
               
             
             
               
                 Stichting bedrijfspensioenfonds Koopvaardij 
               
               
                 € 
               
               
                 9.570 
               
             
             
               
                 SVB 
               
               
                 € 
               
               
                 10.044 
               
             
             
               
                 Eigenwoningforfait 
               
               
                 € 
               
               
                 1.950 
               
             
             
               
                 Hypotheekrenteaftrek 
               
               
                 € 
               
               
                 - 7.406 
               
             
             
               
                 Elders belast 
               
               
                 € 
               
               
                 - 15.618 
               
             
             
               
                 Belastbaar inkomen uit werk en woning 
               
               
                 € 
               
               
                 25.436 
               
             
           
         
       
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Vrouw 
               
               
                 
               
               
                 2016 
               
             
             
               
                 Pensioenfonds Zorg & Welzijn 
               
               
                 € 
               
               
                 3.717 
               
             
             
               
                 SVB 
               
               
                 € 
               
               
                 10.044 
               
             
             
               
                 Elders belast 
               
               
                 € 
               
               
                 - 3.717 
               
             
             
               
                 Belastbaar inkomen uit werk en woning 
               
               
                 € 
               
               
                 10.044 
               
             
           
         
       
       
       
         Belanghebbenden hebben aangegeven dat zij aangemerkt kunnen worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. 
       
       
     
     
       2.3. 
       
         De inspecteur heeft de aanslag IB 2016 (man) met dagtekening 17 mei 2019 vastgesteld. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.892. De inspecteur heeft de negatieve inkomsten uit eigen woning niet in aanmerking genomen en heeft geen heffingskorting verleend. 
         De aanslag IB 2016 (vrouw) is met dagtekening 17 mei 2019 vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte zonder heffingskorting. 
         Belanghebbenden zijn niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. 
       
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbenden hebben tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       2.5. 
       Na het doen van uitspraak op bezwaar heeft de vrouw een herziene aangifte ingediend, waarin een beroep wordt gedaan op het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland. Op grond daarvan is het heffingsrecht over de AOW-uitkering toegewezen aan Duitsland en wordt het volledige inkomen van de vrouw in Duitsland belast. Uitgaande van de herziene aangifte bedraagt het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning van de vrouw nihil. In Duitsland is het niet meer mogelijk om de eventueel niet geheven belasting over de AOW-uitkering nog te heffen. 
       
     
     
       2.6. 
       De rechtbank heeft het beroep van de man ongegrond verklaard en het beroep van de vrouw gegrond verklaard en de aanslag IB 2016 (vrouw) verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. De rechtbank heeft de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de inspecteur gelast tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 48 aan laatstgenoemde.  
       
     
     
       2.7. 
       De inspecteur heeft de aanslag IB 2016 (vrouw) en de bijbehorende beschikking belastingrente bij beschikking van 9 maart 2021 verminderd naar nihil. 
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
       
         
           Kunnen belanghebbenden worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in de zin van artikel 7.8, lid 8, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in verbinding met artikel 21bis, lid 1, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001) met als gevolg dat ten aanzien van belanghebbenden rekening dient te worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie (hierna ook: persoonlijke tegemoetkomingen)? 
         
         
           Hebben belanghebbenden recht op persoonlijke tegemoetkomingen op grond van het Unierecht? 
         
         
           Hebben belanghebbenden, los van het vorenstaande, recht op toepassing van de algemene heffingskorting? 
         
       
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbenden concluderen tot vermindering van de aanslagen IB 2016, waarbij aan de vrouw de algemene heffingskorting wordt uitbetaald. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Vooraf en ambtshalve 
       
     
     
     
       4.1. 
       Namens belanghebbende is ter zitting verzocht om aanhouding van de onderhavige zaak totdat de Hoge Raad arrest heeft gewezen in de cassatieprocedure gericht tegen een uitspraak van het hof waarbij de (eveneens bij deze uitspraak gevoegde) bijlage, waarin het hof lijnen heeft uitgezet voor de beantwoording van diverse vragen die bij toepassing van de Schumacker-jurisprudentie opkomen, is geïntroduceerd. Ter zitting is gebleken dat beide partijen het op uiteenlopende punten niet eens zijn met de keuzes die in de bijlage zijn gemaakt en dit ter beoordeling aan de Hoge Raad hebben voorgelegd. De ter zitting overgelegde pleitnota’s verstrekken inzicht in de argumenten die partijen in de cassatieprocedure hebben aangevoerd.  
       
     
     
       4.2. 
       Zoals het hof ter zitting ook reeds heeft medegedeeld, wijst het hof het aanhoudingsverzoek af. Het hof heeft in de door partijen aangevoerde stellingen geen aanleiding gezien om af te wijken van de uitgangspunten zoals opgenomen in de bijlage. Alhoewel, zoals ook uit de in de bijlage geschetste keuzemogelijkheden blijkt, niet uit de sluiten valt dat de Hoge Raad (op een aantal punten) andere keuzes zal maken dan het hof, acht het hof aanhouding van de onderhavige zaak onwenselijk gelet op de vertraging die een dergelijke handelwijze met zich mee zou brengen. Het hof heeft hierbij acht geslagen op de niet te verwaarlozen kans dat de Hoge Raad aanleiding zal zien om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. De door belanghebbende aangevoerd argumenten zijn onvoldoende zwaarwegend om tot een andersluidende belangenafweging te komen.  
       
       
         
           Ten aanzien van het geschil 
         
       
       
       
         
           Nationaal recht 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       Met ingang van 2015 is de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen vervallen. Daarvoor is de regeling voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in de plaats gekomen. Deze regeling is opgenomen in artikel 7.8 Wet IB 2001. 
       
     
     
       4.4. 
       Partijen zijn het erover eens dat belanghebbenden niet voldoen aan de voorwaarden die zijn opgenomen in artikel 7.8 Wet IB 2001 om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. Daarvoor geldt immers dat het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Dat is niet het geval. In artikel 21bis UBIB 2001 is echter een uitbreiding opgenomen van wat onder kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen wordt verstaan. Deze uitbreiding is opgenomen naar aanleiding van het arrest Commissie tegen Estland.  In dit artikel is bepaald dat ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt, degene die: 
       a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet; 
       b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001; 
       c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd. 
       In de onderhavige zaak zijn partijen het erover eens dat de man voldoet aan voorwaarde a en b. Uitsluitend is in geschil of ook wordt voldaan aan voorwaarde c. Voor de vrouw geldt dat zij – na de herziene aangifte – in het geheel geen belastbaar inkomen in Nederland geniet en reeds om die reden niet kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. 
       
     
     
       4.5. 
       De tekst van voorwaarde c is ruim geformuleerd. Niet direct duidelijk is wat moet worden verstaan onder ‘geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland’. Naar de letterlijke tekst lijkt de man daaraan te voldoen indien alleen wordt gekeken naar het inkomen dat in Duitsland in de belastingheffing mag worden betrokken. Voor de uitleg van deze bepaling is echter ook de toelichting bij artikel 21bis UBIB 2001 relevant waaruit de bedoeling van de regelgever blijkt. Deze bepaling is als volgt toegelicht: 
       
       
         “Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.” 
       
       
     
     
       4.6. 
       Uit bovenstaande toelichting leidt het hof af dat bij de toepassing van deze bepaling moet worden gekeken naar het wereldinkomen en dat het feit dat als gevolg van de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting feitelijk geen inkomstenbelasting in Duitsland is verschuldigd, niet meebrengt dat wordt voldaan aan bovenstaande voorwaarde c.  
       
     
     
       4.7. 
       Het voorgaande betekent dat het beroep van de man op artikel 21bis UBIB 2001 in beginsel faalt.  
       
     
     
       4.8. 
       De vraag is of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven. 
       
       
         
           Unierecht 
         
       
       
     
     
       4.9. 
       Het hof stelt voorop dat de aftrek in verband met de negatieve inkomsten uit eigen woning is aan te merken als een aftrekpost die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Dit geldt ook voor de algemene heffingskorting en de ouderenkorting. 
       
     
     
       4.10. 
       In de bij deze uitspraak gevoegde bijlage heeft het hof de lijnen beschreven waarlangs de vraag of belanghebbenden aan het Unierecht een recht op toekenning van deze persoonlijke tegemoetkomingen kunnen ontlenen moet worden beantwoord. De in onderdeel 29 van de bijlage beschreven stappen zal het hof daarbij volgen. 
       
     
     
       4.11. 
       
         Het hof zal wegens praktische gronden in dit geval als eerste kijken naar de vierde stap waarin de begrenzing van een eventuele tegemoetkoming wordt beschreven. Daarbij moet gekeken worden naar de heffing van zowel de man als de vrouw indien zij in Nederland binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn. Voor de man zou moeten worden uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.054, waarbij rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit eigen woning. De daarover verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt € 6.238 te verminderen met een heffingskorting van € 314  = € 5.924. De aan de man opgelegde aanslag bedraagt € 3.016. Er is dus geen plaats voor een vermindering op grond van het Unierecht. 
         Voor de vrouw moet worden uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.761. De daarover verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt € 1.155 te verminderen met een heffingskorting van € 1.051  = € 104. De aan de vrouw opgelegde aanslag – na de vermindering van 9 maart 2021 – bedraagt nihil. Er is dus geen plaats voor een verdergaande vermindering op grond van het Unierecht. 
       
       
     
     
       4.12. 
       Gelet op de uitkomst van de vierde stap, behoeft het hof niet in te gaan op de vragen die aan de orde zouden komen bij toepassing van de tweede en derde stap, in het bijzonder wat voor gevolgen moeten worden verbonden aan het feit dat de pensioenuitkeringen in Duitsland slechts voor een beperkt deel in de belastingheffing worden betrokken. 
       
       
         
           Algemene heffingskorting 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de algemene heffingskorting een tariefsfaciliteit is en dat het Unierecht meebrengt dat belanghebbenden daar recht op hebben. Het hof verwerpt dit standpunt en verwijst daarvoor naar onderdeel 28 van de bijlage. 
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       4.14. 
       De slotsom is dat de hoger beroepen van belanghebbenden ongegrond zijn. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.15. 
       Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.16. 
       Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
     
       
         verklaart de hoger beroepen ongegrond; 
       
       
         bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Fortuin en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 september 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
       
         Bijlage 
       
     
     
     1. Bij het hof zijn diverse zaken aanhangig waarin de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU aan de orde is. Bij de behandeling van deze zaken is gebleken dat deze rechtspraak bij de uitwerking vele vragen oproept. Het hof heeft daarom een poging gedaan om deze vragen te benoemen en een lijn uit te zetten waarlangs deze vragen kunnen worden beantwoord. In deze bijlage, die zal worden gevoegd bij de uitspraken waar dit speelt, zal het hof een uiteenzetting geven van de relevante rechtspraak en de vragen die dit oproept. Geschetst wordt welke vragen beantwoord moeten worden, welke keuzes het hof maakt en waarom het hof tot die antwoorden komt. Het hof spreekt hierna van woonlidstaat en werklidstaat, zoals ook het HvJ EU doet, maar in veel gevallen gaat het om gepensioneerden met inkomen uit Nederland die in een andere lidstaat dan Nederland wonen. Waar dus over werklidstaat wordt gesproken, moet hier ook onder worden verstaan bronlidstaat. 
     
     2. In de onder 1 genoemde zaken zijn de belastingplichtigen niet aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen volgens de nationale regels. De vraag is echter of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven. 
     
     3. Voor de directe belastingen geldt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties bevinden, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is. 
     
     4. In de regel is dus geen sprake van discriminatie indien de niet-ingezetene bepaalde voordelen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie niet krijgt. 
     
     5. Er is echter wel sprake van discriminatie wanneer ingezetenen en niet-ingezetenen in een vergelijkbare situatie verkeren en niet-ingezetenen bepaalde voordelen worden onthouden. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden.  In een dergelijk geval wordt namelijk nergens  met de persoonlijke en gezinssituatie rekening gehouden. Bij de beoordeling van de relevante inkomsten in de betreffende lidstaten gaat het om het belastbare gezinsinkomen. 
     
     6. Het gaat er dus om of in de woonlidstaat sprake is van voldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Of dat zo is, hangt ervan af (a) welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen, (b) welke mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat voldoende wordt geacht en (c) welke faciliteiten in aanmerking worden genomen. 
     
     7. De bewijslast dat de woonlidstaat niet in staat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie rust op de belastingplichtige. Daarbij gelden de Nederlandse bewijsregels (het Unierechtelijke beginsel van procedurele autonomie), maar binnen de grenzen van het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel (de bewijslastregels moeten gelijk zijn voor nationale en grensoverschrijdende situaties) en het Unierechtelijke effectiviteits- of doeltreffendheidsbeginsel (de bewijslast mag niet dusdanig zwaar zijn dat in werkelijkheid de Unierechtelijke rechten op vrij verkeer niet genoten kunnen worden). 
     
     
       a. Relevante inkomen in de woonlidstaat 
     
     
     8. De eerste vraag die in deze zaken opkomt is welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling of in die staat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. 
     
     9. De inspecteur verdedigt in deze zaken dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven. 
     
     10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de arresten Wallentin  en Meindl  blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat.  
     
     11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen. 
     Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Die gevallen zijn thans aan de orde in een aantal procedures bij het hof en deze gevallen staan centraal in het vervolg van deze bijlage. 
     
     
       b. Mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat 
     
     
     12. Een volgende vraag is of relevant is of de woonlidstaat volledig rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Anders gezegd, of een gedeeltelijke tegemoetkoming door de woonlidstaat al meebrengt dat de werklidstaat geen tegemoetkoming hoeft te verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie. 
     
     13. Uit het arrest Gschwind  zou kunnen worden afgeleid dat volstaan kan worden met opname van een procentuele of absolute grens in de regelgeving van de werklidstaat, voor beantwoording van de vraag of de woonlidstaat een toereikende belastinggrondslag heeft om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Voor de toepassing van de Duitse ‘splittingregeling’ was van belang dat de totale inkomsten van de echtgenoten voor ten minste 90% aan de Duitse inkomstenbelasting waren onderworpen, dan wel dat de niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten niet meer dan 24.000 DM bedroegen. Dit zou ook kunnen worden afgeleid uit het arrest Hoge Raad van 8 oktober 2021 , waarin de Hoge Raad oordeelde dat slechts in uitzonderingsgevallen het aan de werklidstaat is om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen, en wel in die gevallen waarin de woonlidstaat met die aftrekposten geen rekening kan houden omdat het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in de werklidstaat wordt verdiend. 
     
     14. Het hof volgt deze strikte uitleg van de Schumacker-leer niet. Uit het arrest Commissie-Estland  kan worden afgeleid dat er uitzonderingssituaties zijn waarbij een dergelijke 90%-grens niet relevant is en veel meer van belang is of in de woonlidstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere rechtspraak zou kunnen worden afgeleid dat van belang is of de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen. 
     
     15. Uit de onder 14 vermelde rechtspraak leidt het hof af dat beoordeeld moet worden of in de woonlidstaat volledig en naar behoren rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat wanneer niet in voldoende mate daarmee rekening kan worden gehouden, de werklidstaat verplicht is om daar mede – dat wil zeggen deels – in te voorzien. 
     
     16. Daarmee is nog niets gezegd over de wijze waarop dat moet worden beoordeeld. Hiervóór heeft het hof al geconcludeerd dat moet worden gekeken naar het inkomen dat feitelijk in de woonlidstaat in de belastingheffing wordt betrokken (berekend volgens de maatstaven van de woonlidstaat) en dat inkomen dat weliswaar in aanmerking wordt genomen, maar waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat, buiten aanmerking moet blijven. De vervolgvraag is echter welke faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in aanmerking moeten worden genomen. Moet hierbij gekeken worden naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden of moet worden gekeken naar de faciliteiten die de werklidstaat normaliter in aanmerking neemt? 
     
     17. Vanuit de hoofdregel dat het in beginsel op de weg van de woonlidstaat ligt om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, kan worden verdedigd dat voor de vraag of de woonlidstaat daartoe in staat is, gekeken moet worden naar de faciliteiten die gelden in de woonlidstaat. 
     
     18. Nadeel van een beoordeling vanuit de woonlidstaat is dat de werklidstaat afhankelijk wordt van de wijze waarop de woonlidstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie en dat kan leiden tot uitkomsten, waarvan kan worden afgevraagd of die wenselijk zijn. Alsdan is het namelijk mogelijk dat twee (buitenlandse) belastingplichtigen met een identiek inkomen in werklidstaat Nederland en een identiek inkomen in twee verschillende woonlidstaten, in Nederland een (totaal) verschillende (aanvullende) tegemoetkoming krijgen voor de persoonlijke en gezinssituatie. De belastingstelsels zijn immers niet geharmoniseerd en de wijze waarop en in welke mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie verschilt per lidstaat. Ook zou kunnen worden betoogd dat het gaat om de vraag of de werklidstaat wel of niet discrimineert tussen ingezetenen en niet-ingezetenen en dat om die reden uitgegaan moet worden van de faciliteiten die gelden in de werklidstaat. 
     
     19. Indien gekeken dient te worden naar de faciliteiten die de werklidstaat biedt, zou dit meebrengen dat relatief complexe berekeningen zouden moeten worden gemaakt, waarbij de in de werklidstaat geldende faciliteiten afgezet zouden moeten worden tegen het volgens de woonlidstaat feitelijk te belasten inkomen. Betwijfeld kan worden of het HvJ EU dit bedoeld heeft met de gewezen rechtspraak. 
     
     20. Alles afwegende komt het hof tot het oordeel dat vastgesteld moet worden of in de woonlidstaat op grond van de aldaar geldende belastingregels in voldoende mate rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Er moet dus worden gekeken naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden. Dat de consequentie daarvan is dat de werklidstaat bij een inwoner van de ene woonlidstaat wel faciliteiten moet verlenen en bij een inwoner van een andere woonlidstaat niet, terwijl voor het overige sprake is van identieke omstandigheden wat betreft de verdeling van de inkomens over de lidstaten, is dan een gevolg van de dispariteit tussen de belastingstelsels van de lidstaten. 
     
     
       c. Welke fiscale faciliteiten zijn van belang? 
     
     
     21. Een volgende vraag is welke faciliteiten van belang zijn voor de vraag of in voldoende mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit zal sterk afhangen van het belastingstelsel in het betreffende land. Gekeken moet worden naar de aard van de faciliteit en doel en strekking daarvan. Uit het arrest Lakebrink kan worden afgeleid dat het begrip faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie vrij ruim moet worden uitgelegd als betrekking hebbend op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene.  Zo volgt uit dat arrest dat de negatieve voordelen uit de verhuur van onroerende zaken bepalend zijn voor de fiscale draagkracht en dat de fiscale draagkracht geacht wordt deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker. 
     
     
       d. Gevolgen van het niet volledig in aanmerking kunnen nemen van de faciliteiten in de woonlidstaat 
     
     
     22. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat de aldaar geldende faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet volledig in aanmerking kunnen worden genomen, zal de werklidstaat hiermee rekening moeten houden. De vraag die daarbij opkomt is welke tegemoetkomingen dan in de werklidstaat verleend dienen te worden. Dient per soort tegemoetkoming te worden beoordeeld of de woonlidstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen? Of dient naar het totaal aan tegemoetkomingen te worden gekeken? 
     
     23. Het hof gaat uit van de tweede benadering. De eerste benadering zou immers meebrengen dat moet worden vastgesteld welke tegemoetkoming in de woonlidstaat wel of niet in aanmerking is genomen en leidt tot allerlei complicaties. Indien een belastingplichtige in de woonlidstaat recht heeft op diverse tegemoetkomingen, welke is dan wel of niet verleend? Dat zou kunnen afhangen van de volgorde waarin aftrekposten in aanmerking worden genomen binnen de systematiek van de woonlidstaat. En die benadering roept ook de vraag op hoe moet worden omgegaan met tegemoetkomingen die de werklidstaat wel kent, maar de woonlidstaat niet of omgekeerd. Dat zou kunnen leiden tot het miskennen van dispariteiten tussen de belastingstelsels. 
     
     24. Een andere vraag is hoe moet worden omgegaan met de mate waarin in de woonlidstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien bijvoorbeeld in de woonlidstaat de omvang van het te belasten inkomen meebrengt dat aldaar € 1.000 aan tegemoetkomingen niet kan worden verzilverd, tot welke omvang dient de werklidstaat dan een tegemoetkoming te verlenen? Dit zorgt echter ook voor complicaties indien bepaalde tegemoetkomingen in het inkomen worden verwerkt, terwijl andere tegemoetkomingen rechtstreeks in mindering worden gebracht op de verschuldigde belasting, zoals bijvoorbeeld de heffingskortingen in Nederland. 
     
     25. Het hof is van oordeel dat de tegemoetkomingen van de woonlidstaat en de werklidstaat niet zouden mogen cumuleren. De enige uitzondering daarop is de situatie zoals aan de orde in de zaak Commissie-Estland waarin het totale wereldinkomen zodanig laag was dat in beide landen de aldaar geldende belastingvrije som niet of nauwelijks werd overschreden. Indien in een dergelijke situatie de werklidstaat geen belastingvrije som toekent voor het aldaar belaste inkomen, zou de belastingplichtige alsnog belasting betalen ondanks dat het totale inkomen beneden de belastingvrije som bleef. 
     
     26. Het vorenstaande leidt het hof tot de volgende conclusie. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Het hof zal daarbij uitgaan van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Het hof sluit daarbij aan op de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X. Het hof realiseert zich dat bij deze benadering een cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten niet is uitgesloten. Hierbij valt te denken aan het hiervoor in onderdeel 24 gegeven voorbeeld waarin tot een relatief gering bedrag in de woonlidstaat niet de volledige tegemoetkomingen kunnen worden verleend. De praktische uitvoerbaarheid brengt het hof er echter toe om toch te kiezen voor de oplossing waarbij de werklidstaat tegemoetkomingen verleent op basis van het aandeel van het inkomen dat in die werklidstaat in de belastingheffing wordt betrokken, mede gelet op de hierna te vermelden maximering. 
     
     27. De achtergrond van de Schumacker-rechtspraak is het wegnemen van discriminatie in de werklidstaat die plaatsvindt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het geval beide situaties elkaar benaderen en in de woonlidstaat op onvoldoende wijze rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. De gedachte dat niet mag worden gediscrimineerd in een dergelijk geval, betekent tevens dat de tegemoetkoming die de werklidstaat moet geven, niet verder gaat dan de tegemoetkoming die een ingezetene zou genieten. 
     Deze begrenzing kan worden bepaald door eerst te berekenen wat de belastingheffing in de werklidstaat zou zijn geweest indien de niet-ingezetene voor zijn wereldinkomen in de werklidstaat belastingplichtig zou zijn, rekening houdend met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals deze geldt in de werklidstaat (berekening 1). Die heffing moet vervolgens worden afgezet tegen de belastingheffing die volgt uit het in aanmerking nemen van een evenredig deel van de tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie bij de buitenlandse belastingplichtige zoals opgenomen in onderdeel 26 (berekening 2). De aanslag wordt verminderd tot het hoogste bedrag aan belastingheffing dat resulteert uit de berekeningen 1 en 2.  
     
     
       
         Overige punten 
       
     
     
     28. In sommige zaken wordt door de belastingplichtige het standpunt ingenomen dat de algemene heffingskorting geen maatregel is die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien iedere belastingplichtige daar recht op heeft. Volgens deze belastingplichtigen leidt het niet toekennen van de algemene heffingskorting aan niet-ingezetenen tot een ongerechtvaardigde discriminatie ten opzichte van ingezetenen. Zij beroepen zich in dit kader op het arrest Miljoen  waarin het HvJ EU een uitspraak deed over de toekenning van het heffingvrije vermogen binnen box 3. 
     
       Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de rechtspraak van het HvJ EU leidt het hof af dat de belastingvrije som of de heffingskorting wel degelijk wordt gezien als een tegemoetkoming die te maken heeft met draagkracht en uit dien hoofde moet worden gerekend tot de tegemoetkomingen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie. Daaraan doet niet af dat die belastingvrije som of de heffingskorting een vast bedrag is. De achtergrond is immers om tot een bepaald bestaansminimum geen belasting te heffen. Dit kan afgeleid worden uit het arrest Commissie-Estland, maar bijvoorbeeld ook uit het arrest D  dat ging om de belastingvrije som in de vermogensbelasting. 
       Overigens wijst het hof er op dat de algemene heffingskorting met ingang van 2014 niet meer uit een vast bedrag bestaat, maar mede afhankelijk is van de hoogte van het inkomen uit werk en woning en met ingang van 2016 zelfs tot nihil kan afnemen. Daarmee is duidelijk dat de toekenning van de algemene heffingskorting wel degelijk verband houdt met de draagkracht van de belastingplichtige. 
       Het heffingvrije vermogen in box 3 heeft een geheel andere achtergrond. Deze vrijstelling heeft niet zozeer als achtergrond om een bepaald bestaansminimum te garanderen, maar vormt veelal een praktische tegemoetkoming om een bepaald minimumvermogen buiten de belastingheffing te laten. In zoverre lijkt deze tegemoetkoming op de rente- en dividendvrijstelling zoals deze gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964.  Het beroep van belanghebbenden op het arrest Miljoen faalt derhalve.  
     
     
     
       
         Samenvattend 
       
     
     
     29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen: 
     
       1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? 
       Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. 
       Zo nee, dan volgen de volgende stappen. 
       2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. 
       3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. 
       4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene. 
     
   
   
      HvJ EU 10 mei 2012, Commissie tegen Estland, ECLI:EU:C:2012:282. 
   
   
      Besluit van 17 december 2014 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, Stb. 2014, 579, p. 19. 
   
   
      De algemene heffingskorting bedraagt € 1.224. Het IB-deel is 8,4/36,55 x € 1.224 = € 282. De ouderenkorting bedraagt € 70. Het IB-deel is 8,4/18,65 x € 70 = € 32.  
   
   
      De algemene heffingskorting bedraagt € 2.242. Het IB-deel is 8,4/36,55 x € 2.242 = € 516. De ouderenkorting bedraagt € 1.187. Het IB-deel is 8,4/18,65 x € 1.187 = € 535. 
   
   
      HvJ EG 14 februari 1995, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31, punten 31 en 32; HvJ EU 18 juni 2015, Kieback, ECLI:EU:C:2015:406, punt 22 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 30. 
   
   
      HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 33. 
   
   
      Als in de woonlidstaat niet voldoende inkomen wordt gegenereerd kan het ook zo zijn dat in de woonlidstaat niet volledig met de persoonlijke en gezinssituatie rekening kan worden gehouden. Zie hierna. 
   
   
      HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403; HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57. 
   
   
      HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 39. 
   
   
      Vaste jurisprudentie sinds HvJ EG 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz, ECLI:EU:C:1976:188.  
   
   
      HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403. 
   
   
      HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57. 
   
   
      HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102. Hierbij verdient het opmerking dat het ook kan gaan om niet-lidstaten, zoals in dat arrest ook aan de orde was. 
   
   
      HvJ EG 14 september 1999, Gschwind, ECLI:EU:C:1999:409. 
   
   
      Hoge Raad 8 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1472, r.o. 4.3. 
   
   
      HvJ EU 10 mei 2012, Commissie-Estland, ECLI:EU:C:2012:282. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld HvJ EU 12 december 2013, Imfeld en Garcet, ECLI:EU:C:2013:822, punten 70 en 77 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 47. 
   
   
      HvJ EG 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, ECLI:EU:C:2007:452, punt 34. 
   
   
      HvJ EU 17 september 2015, Miljoen, ECLI:EU:C:2015:608. 
   
   
      HvJ EG 5 juli 2005, D, ECLI:EU:C:2005:424, punt 36. 
   
   
      Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 237-238.