ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:1422

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:1422 Parket bij de Hoge Raad , 20-12-2024 / 24/01203

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-12-20

Zaaknummer: 24/01203

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:1422

---

Art. 10, 31, 31a, 32bb Wet LB. In hoeverre werkt de verruiming van het Wet LB-loonbegrip als gevolg van de invoering van de werkkostenregeling door naar het loonbegrip dat wordt gehanteerd in het kader van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding? Vallen onder dat laatste loonbegrip ook loonbestanddelen die zijn aangewezen als WKR-bestanddeel en die gericht zijn vrijgesteld of in de vrije ruimte vallen?

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/01203  
       
         Datum 	20 december 2024 
       
         Belastingkamer	 B 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Loonbelasting 2018  
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	22/01237 
       Nr. Rechtbank	20/8238  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       M.R.T. Pauwels 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         
          [X] B.V. (belanghebbende) 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding en overzicht 
     Kern van het geschil 
     
       1.1 
       Deze zaak gaat over de toepassing van de  pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding , die is neergelegd in art. 32bb Wet LB. In geschil is de uitleg van het begrip loon dat in dat artikel wordt gebruikt in het kader van het toetsloon en de forfaitaire berekening van de vertrekvergoeding (art. 32bb-loonbegrip). Het is duidelijk dat bij de invoering van art. 32bb Wet LB in 2009 de wetgever voor dat begrip loon heeft willen aansluiten bij het begrip loon in art. 10 e.v. Wet LB (Wet LB-loonbegrip). In 2011 is het Wet LB-loonbegrip echter wezenlijk gewijzigd door de invoering van de werkkostenregeling (WKR). Onderdeel van de invoering van de WKR is namelijk dat enerzijds art. 10 Wet LB ruimer is geformuleerd en anderzijds de uitzondering in art. 11 Wet LB voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is vervallen. De vraag is  in hoeverre deze verruiming van het Wet LB-loonbegrip doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip . 
     
     
       1.2 
       De vraag spitst zich toe op het volgende. Als vervanging voor de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen voorziet de Wet LB na invoering van de WKR in de mogelijkheid voor de werkgever om vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen voor de WKR aan te wijzen. De WKR kent daarbij voor bepaalde soorten vergoedingen en verstrekkingen feitelijk een vrijstelling (gerichte vrijstelling). Enige van de vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn daarin voortgezet. Andere vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn onder de WKR opgegaan in een forfaitair bedrag waarover geen loonbelasting verschuldigd is (de vrije ruimte). Specifiek is in deze zaak in geschil  of tot het art. 32bb-loonbegrip ook behoren de vrijgestelde WKR-bestanddelen,  te weten de WKR-bestanddelen waarover geen eindheffing bij de werkgever plaatsvindt als gevolg van een  gerichte vrijstelling  of de  vrije ruimte . 
     
     
       1.3 
       
         De Rechtbank  heeft belanghebbende in het gelijk gesteld dat gericht vrijgestelde vergoedingen niet onder het art. 32bb-loonbegrip vallen.  Het Hof  heeft het geschil iets breder geformuleerd dan de Rechtbank en stelt eveneens belanghebbende in het gelijk. Het Hof is van oordeel dat vrijgestelde WKR-bestanddelen niet tot het art. 32bb-loon horen, dus – zo begrijp ik (4.9) – niet alleen de gericht vrijgestelde vergoedingen niet maar evenmin de WKR-bestanddelen die in de vrije ruimte vallen. Beide feitenrechters geven een discursieve motivering voor hun oordeel. Beiden zijn van opvatting dat – in hun terminologie – een wetshistorische en wetssystematische uitleg van het art. 32bb-loonbegrip dient te prevaleren boven een grammaticale uitleg. 
     
     
       1.4 
       
         
           De Staatssecretaris  heeft beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij één middel voorgesteld met een rechtsklacht. De Staatssecretaris verdedigt in de kern de rechtsopvatting dat ook na de invoering van de WKR het Wet LB-loonbegrip onverkort leidend is voor het art. 32bb-loonbegrip. Dit betekent dat onder het art. 32bb-loonbegrip ook loonbestanddelen vallen die zijn aangewezen als WKR-bestanddelen en onder de WKR zijn vrijgesteld. 
         
           Zaaksoverstijgend belang 
         
       
     
     
       1.5 
       
         De concrete vraag die voorligt – vallen vrijgestelde WKR-bestanddelen ook onder het art. 32bb-loonbegrip? – speelt als uitgangspunt in elk geval waarin (mogelijke) toepassing van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding aan de orde is. Het zaaksoverstijgende belang van deze zaak is echter vooral gelegen in het mogelijke uitstralingseffect van (de motivering van) het antwoord op die vraag. Er zijn namelijk meer regelingen in de loonbelasting waarin het begrip loon wordt gehanteerd, en waarbij dus evenzeer de vraag kan rijzen in hoeverre de WKR-wijziging van het Wet LB-loonbegrip doorwerkt (8.39-8.43). 
         
           Worsteling 
           
         
       
     
     
       1.6 
       Ik heb behoorlijk geworsteld met deze zaak. Ik heb het concept diverse keren weggelegd om aan een andere conclusie te werken, omdat ik er niet goed uitkwam. Dat zit in het volgende. Het resultaat waartoe de feitenrechters komen, spreekt mij prima facie aan voor zover het gaat om de gericht vrijgestelde vergoedingen. Ik zie geen goede ‘inhoudelijke’ reden waarom een gericht vrijgestelde vergoeding ‘opeens’ als gevolg van de invoering van de WKR tot het art. 32bb-loon zou moeten worden gerekend, gelet op het ondergeschikte beloningskarakter daarvan. Daarbij komt dat er sprake is van een kwalitatief ondermaats wetgevingsproces  in die zin dat tijdens de parlementaire behandeling van het WKR-wetsvoorstel geen aandacht is besteed aan de gevolgen van de wijziging van het Wet LB-loonbegrip voor (onder meer) art. 32bb Wet LB. Daartegenover staat dat ik me niet goed kan vinden in het frame van de feitenrechters waarbij een wetshistorische en wetssystematische uitleg wordt gezet tegenover een grammaticale uitleg. Bovendien spreken niet alle argumenten van de feitenrechters (mij) aan. Vraag is daarnaast of het aan de rechter is om in een oplossing te voorzien voor een niet kenbaar door de wetgever onder ogen gezien gevolg van de wijziging van het Wet LB-loonbegrip.  
     
     
       1.7 
       
         Uiteindelijk ligt in die vraag wat mij betreft de crux. En uiteindelijk sta ik voor om die vraag ontkennend te beantwoorden. Daarbij is voor mij zwaarwegend dat het hier niet gaat om een geïsoleerde kwestie die alleen in het kader van art. 32bb Wet LB speelt, maar om een kwestie die breder speelt. Hoewel het resultaat waartoe ik kom mij nog steeds niet echt zint vanuit het enge perspectief van de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip, adviseer ik het uiteindelijk wel met (eigen) overtuiging in verband met het bredere perspectief dat het te ver strekt dat de rechter hier rechtsvormend optreedt, gegeven dat de kwestie bij meer regelingen speelt. 
         
           Opbouw conclusie  
         
       
     
     
       1.8 
       
         Onderdeel 4  is een samenraapsel van enige losse thema’s, die met elkaar vooral gemeen hebben dat ze inleidend voor de inhoudelijke analyse zijn. Het gaat om een toelichting op de (verdere) opbouw van de conclusie (4.1-4.3), een vaststelling waar het in deze zaak feitelijk over gaat (4.4-4.6), het verschil in opvatting tussen de Rechtbank en het Hof (4.7-4.9), terminologie die ik in deze conclusie hanteer (4.10-4.11) en een korte uiteenzetting van het eindheffingsregime (4.12-4.16). 
     
     
       1.9 
       
         Onderdeel 5  gaat in op de eerste pseudo-eindheffing, te weten die betreffende regelingen voor vervroegde uittreding. Ik behandel in dat kader de kenmerken van dit destijds nieuwe type heffing ten opzichte van de reguliere eindheffing (5.2-5.4) en de problematiek van dubbele heffing (5.5-5.8). 
     
     
       1.10 
       
         Onderdeel 6  behandelt de heffing waarover deze zaak gaat, te weten de  pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding  van art. 32bb Wet LB. Aan de orde komen de formele introductie van de pseudo-eindheffing als afzonderlijk (derde) heffingsregime (6.2-6.8), doel en strekking (6.9-6.10), de berekeningssystematiek (6.11-6.17), het loonbegrip van art. 32bb Wet LB (6.18-6.20), de inhoud van het Wet LB-loonbegrip ten tijde van invoering van art. 32bb Wet LB (6.21-6.27), en de problematiek van dubbele heffing (6.28-6.32). 
     
     
       1.11 
       
         Onderdeel 7 gaat zeer kort in op de inmiddels vervallen pseudo-eindheffing bij backservice. 
     
     
       1.12 
       
         Onderdeel 8 behandelt de voor deze zaak belangrijke  invoering van de WKR . Aan bod komen de verruiming van het Wet LB-loonbegrip (8.2-8.6), de WKR als zodanig (8.7-8.8), de vrije ruimte en het daarbij gehanteerde loonbegrip (8.9), doel en strekking van de WKR (8.10-8.13), de verhouding van WKR-bestanddelen tot de eerdere vrije vergoedingen en verstrekkingen (8.14-8.17), gevolgen van de WKR voor andere regelingen (8.18-8.23), het loonbegrip in de concernregeling van de WKR (8.24), opvattingen over de doorwerking van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip (8.25-8.36), literatuur over het gewijzigde Wet LB-loonbegrip (8.37-8.39), en een korte verkenning van doorwerking naar het loonbegrip in enige andere regelingen, te weten de gebruikelijkloonregeling en de regeling over pensioengevend loon (8.40-8.43). 
     
     
       1.13 
       
         Onderdeel 9 vervolgt met de behandeling van de tweemalige crisisheffing, die ook een pseudo-eindheffing was. Ik behandel het loonbegrip (9.2-9.5) en de kwestie van dubbele heffing (9.6-9.7). 
     
     
       1.14 
       
         
           Onderdeel 10  bevat mijn beschouwing. Kernpunten daarvan zijn de volgende: 
         - Hoewel er goede argumenten (zoals het voorkomen van dubbele heffing in juridische zin) zijn om het in aanmerking te nemen loon voor de toepassing van art. 32bb Wet LB te beperken tot het ‘werknemersloon’ (dus zonder eindheffingsbestanddelen), net zoals het geval is bij de crisisheffing, zie ik onvoldoende aanknopingspunten voor de rechter om het art. 32bb-loonbegrip zo uit te leggen (10.3-10.15). 
         - Voor de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip plaatsen de feitenrechters een grammaticale uitleg tegenover een wetshistorische en wetssystematische uitleg. Dit geeft naar mijn mening een vertekend beeld (10.16-10.19). 
         - De keuze van de wetgever om voor het art. 32bb-loonbegrip aan te sluiten bij het Wet LB-loonbegrip brengt mee dat het art. 32bb-loonbegrip een dynamisch begrip is: het wijzigt indien het Wet LB-loonbegrip wijzigt (10.20-10.24). 
         - Verscheidene argumenten in het debat over de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip spreken mij niet aan. Aan de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR valt geen duidelijk gezichtspunt te ontlenen over de bedoeling van de wetgever wat betreft de doorwerking van de uitbreiding van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip (10.26-10.34). Ook het loonbegrip voor de crisisheffing levert een dergelijk gezichtspunt niet op (10.35-10.37). Het wetssystematische argument van de Rechtbank dat erop is gebaseerd dat binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V Wet LB hetzelfde loonbegrip gehanteerd dient te worden, overtuigt mij niet (10.38-10.39). 
         - Ik ben het eens met het wetssystematische argument van de Staatssecretaris dat als de rechter aan het begrip loon in art. 32bb Wet LB een invulling geeft die beperkter is dan het Wet LB-loonbegrip, dit zou schuren met de wijze waarop in de Wet LB het begrip ‘loon’ wordt gehanteerd, waaronder begrepen de wijze waarop een afwijking van het Wet LB-loonbegrip tot uitdrukking wordt gebracht (10.40-10.42). 
         - Het pijnpunt bij de door de Staatssecretaris bepleite onverkorte aansluiting bij het verruimde Wet LB-loonbegrip zit vooral in de gericht vrijgestelde vergoedingen. Gelet op het geringe beloningskarakter van die vergoedingen zijn er geen goede ‘inhoudelijke’ redenen waarom dergelijke vergoedingen opeens – als gevolg van de WKR – onder het art. 32bb-loonbegrip zouden moeten vallen. Dat zou bovendien de toepassing van de pseudo-eindheffing (nog) willekeuriger maken (10.43-10.54). 
         - Ik onderscheid twee benaderingen voor rechtsvinding in dit geval. Een terughoudende benadering, waarbij het zwaartepunt op de tekst en de wetssystematiek in strikte zin ligt. Deze benadering resulteert erin dat voor het art. 32bb-loonbegrip het Wet LB-loonbegrip leidend is zoals dat is gewijzigd met de invoering van de WKR (10.56-10.57). De tweede benadering is een wat vrijere benadering, vanuit de optiek dat de rechter wat meer ruimte heeft voor rechtsvorming omdat de wetgever de implicaties van de invoering van de WKR voor het art. 32bb-loonbegrip niet (kenbaar) onder ogen heeft gezien. Deze benadering stelt de historische context centraal. Zij mondt erin uit dat gericht vrijgestelde vergoedingen niet onder dat loonbegrip vallen (10.58-10.60). 
         - Vanuit een ‘inhoudelijk’ en een tot art. 32bb Wet LB beperkt perspectief zou ik de voorkeur hebben voor de tweede benadering (10.62), maar omdat het niet gaat om een geïsoleerd uitleggingsgeval gaat, adviseer ik toch de eerste benadering (10.63-10.64). De kwestie van doorwerking van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip speelt namelijk bij meer regelingen dan alleen art. 32bb Wet LB. Het is niet aan de rechter om te trachten weer systeem aan te brengen in een wettelijk stelsel dat door de WKR aan systematiek/coherentie heeft ingeboet wat betreft het loonbegrip. 
       
       
     
     
       1.15 
       In  onderdeel 11  reik ik een lijn van redeneren aan voor de beoordeling van het middel, uitgaande van de slotsom van mijn beschouwing. Die beoordeling mondt erin uit dat het  cassatieberoep  van de Staatssecretaris  gegrond  is. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Bij belanghebbende is op 1 december 2013 een werknemer (de werknemer) in dienst getreden. Deze dienstbetrekking is op 25 april 2018 beëindigd. Tot de beëindiging van zijn dienstbetrekking kwam de werknemer in aanmerking voor toepassing van de zogenoemde 30%-regeling in de zin van art. 31a(2)(e) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).  
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft naar aanleiding van de beëindiging van de dienstbetrekking een formulier ‘aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding’ (de aangifte) ingediend bij de Belastingdienst in verband met de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding in de zin van art. 32bb Wet LB. De aangifte vermeldt een excessieve vertrekvergoeding over 2018 en 2019 van in totaal € 8.323.340. Bij de berekening van de excessieve vertrekvergoeding zijn de aan de werknemer toe te rekenen (individualiseerbare) eindheffingsbestanddelen, waaronder de vergoedingen in het kader van de 30%-regeling, tot het loon gerekend.  
     
     
       2.3 
       
         Naar aanleiding van de aangifte heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag loonbelasting over 2018 en 2019 aan belanghebbende opgelegd van € 6.242.505 (75% van € 8.323.340). Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd tot € 6.223.249 in verband met een correctie van de – niet meer in geschil zijnde – omvang van de aan de werknemer toe te rekenen eindheffingsbestanddelen. 
         
           Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Rechtbank) 
           
         
       
     
     
       2.4 
       Voor de Rechtbank is in geschil of de gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen als omschreven in art. 31a(2)(a-i) Wet LB (hierna gericht vrijgestelde vergoedingen) behoren tot het loon in de zin van art. 32bb Wet LB (hierna: art. 32bb-loonbegrip of art. 32bb-loon). De Rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend. Volgens haar dient een wetshistorische en wetssystematische uitleg van dat loonbegrip te prevaleren boven een grammaticale uitleg.  
     
     
       2.5 
       De Rechtbank weegt mee dat art. 32bb Wet LB op 1 januari 2009 in werking is getreden, dus vóór de inwerkingtreding van de werkkostenregeling (WKR) per 1 januari 2011. Destijds werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het art. 10 Wet LB-loonbegrip. Deze uitzonderingen waren opgenomen in art. 11(1)(a-b), art. 15(a-b) en art. 17(a-b) (oud) Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA Wet LB). De wetgever heeft destijds niet voorzien in een bepaling die deze vergoedingen en verstrekkingen tot het art. 32bb-loonbegrip rekent. Dit vormt voor de Rechtbank een sterke aanwijzing dat de wetgever – ongeacht de generieke benadering van het art. 32bb-loonbegrip – heeft beoogd om deze vergoedingen en verstrekkingen buiten het toepassingsbereik van artikel 32bb Wet LB te laten. Verder leidt de Rechtbank uit het ontbreken van een dergelijke bepaling af dat de wetgever bij de totstandkoming van artikel 32bb Wet LB de vrije vergoedingen en verstrekkingen niet als ontgaansmogelijkheid heeft gezien. 
     
     
       2.6 
       Met de invoering van de WKR zijn een deel van de uitzonderingen op het loonbegrip vervallen en vervangen door vrijstellingen in het eindheffingsregime. De vergoedingen en verstrekkingen die onder deze vrijstellingen vallen, behoren na 1 januari 2011 tot het art. 10 Wet LB-loonbegrip, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddelen kunnen worden aangewezen. Desalniettemin wegen voor de Rechtbank de hiervóór vermelde historische aspecten zwaarder. De Rechtbank vindt verder steun voor haar opvatting in de omstandigheid dat bij de per 1 januari 2013 – na inwerkingtreding van de WKR – ingevoerde pseudo-eindheffing hoog loon (art. 32bd (oud) Wet LB) als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen uitdrukkelijk werden uitgezonderd van het loon waarover die pseudo-eindheffing werd berekend (art. 32bd(1) (oud) Wet LB). De Rechtbank leidt uit de wetsgeschiedenis bij de WKR af dat bij de invoering van de WKR daarentegen geen aandacht is besteed aan de doorwerking van het ruimere loonbegrip naar art. 32bb Wet LB. 
     
     
       2.7 
       
         Tot slot weegt de Rechtbank mee dat kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het subject van heffing de inhoudingsplichtige (de werkgever) is en niet de werknemer. De eindheffingsbestanddelen behoren daarmee binnen hoofdstuk V Wet LB – waartoe beide regelingen behoren – uitsluitend tot het loon waarover van de werkgever wordt geheven (‘werkgeversloon’). De gerichte vrijstellingen in de WKR zonderen een aantal vergoedingen en verstrekking uit van het ‘werkgeversloon’. Gelet op de rangorde van de bepalingen binnen hoofdstuk V Wet LB, heeft deze uitzondering dan ook te gelden voor het art. 32bb-loonbegrip. Binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V Wet LB dient naar het oordeel van de Rechtbank hetzelfde loonbegrip gehanteerd te worden. 
         
           Gerechtshof 's-Hertogenbosch 
           
         
       
     
     
       2.8 
       Het Hof formuleert het geschil in hoger beroep van de Inspecteur iets ruimer, namelijk of de vergoedingen en verstrekkingen die op grond van art. 31(1)(f) jo. art. 31a(2) Wet LB niet onder de reguliere eindheffing vallen (hierna ook: vrijgestelde WKR-bestanddelen) tot het art. 32bb-loonbegrip behoren. Ook volgens het Hof dient een wetshistorische en wetssystematische uitleg te prevaleren boven een grammaticale uitleg. Indien gericht vrijgestelde vergoedingen tot het art. 32bb-loonbegrip zouden behoren, dan is dat in strijd met de vereenvoudigingsgedachte van de WKR, aangezien dan alsnog per werknemer de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen moeten worden bijgehouden of achteraf moeten worden achterhaald. Uit de wetsgeschiedenis van de WKR kan worden afgeleid dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd met betrekking tot de heffing over de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Dit verklaart mogelijk waarom in de wetsgeschiedenis van de WKR geen aandacht is besteed aan de doorwerking naar het loonbegrip voor de pseudo-eindheffing. Als een uitbreiding van het art. 32bb-loonbegrip was beoogd – ten opzichte van het pre-WKR-regime – dan zou te verwachten zijn geweest dat dit specifiek zou zijn benoemd. Als de wetgever ten aanzien van de vrije vergoedingen en verstrekkingen een ontgaansmogelijkheid had gezien, dan had het voor de hand gelegen dat al in het pre-WKR-regime daartegen een bepaling was gericht. Het is verder niet evident dat – gezien het kostenvergoedingskarakter van de vrijstellingen in kwestie – die vrijstellingen bewust kunnen worden aangewend om de pseudo-eindheffing te ontgaan. Uit niets blijkt dat de wetgever bij de invoering van de WKR een reden had om de vrijgestelde WKR-bestanddelen alsnog tot het art. 32bb-loonbegrip te rekenen, aldus nog steeds het Hof. 
     
     
       2.9 
       Dat bij de invoering van de crisisheffing wel over de verhoging van het heffingspercentage van art. 32bb Wet LB is gesproken, maar niet over het loonbegrip van die bepaling, en dat toen middels een duidelijke wettekst erin is voorzien dat de gerichte vrijstellingen voor de crisisheffing zijn uitgesloten van het loonbegrip, is naar het oordeel van het Hof geen reden om aan te nemen dat dit ter zake art. 32bb Wet LB bewust is weggelaten. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de crisisheffing twee jaar na de WKR is ingevoerd en het niet voor de hand ligt om op dat moment nog het art. 32bb-loonbegrip aan te passen of toe te lichten. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen. 
         
           Beroepschrift in cassatie 
         
       
     
     
       3.2 
       Het beroepschrift in cassatie bevat één middel. Het middel stelt schending van het recht, in het bijzonder van de art. 10, 31(1)(f), 31a(2), in verbinding met art. 32bb Wet LB doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vergoedingen en verstrekkingen die op grond van art. 31(1)(f) Wet LB in verbinding met art. 31a(2) Wet LB niet onder de reguliere (eind)heffing vallen niet tot het loon behoren in de zin van art. 32bb Wet LB. 
     
     
       3.3 
       Het middel stelt voorop dat de wetgever met de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding bewust een generieke regeling heeft geïntroduceerd met een zekere mate van grofheid, zonder tegenbewijsregeling voor loonbestanddelen die niet in verband staan met het vertrek van een werknemer en zonder kwalitatieve elementen.  Het hanteren van een breed loonbegrip, zoals opgenomen in art. 10 Wet LB, is in lijn met deze systematiek.  Het middel haalt HR BNB 2020/20  aan om te onderbouwen dat het art. 10 Wet LB-loonbegrip met de introductie van de WKR is gewijzigd, welke wijziging doorwerkt naar art. 32bb Wet LB. Het Hof miskent volgens het middel verder dat de administratieve vereenvoudigingswinst van de WKR vooral zag op de introductie van de vrije ruimte van die regeling , en dat voor het gebruik van nihilwaarderingen en gerichte vrijstellingen wel administratieve verplichtingen gelden.  
     
     
       3.4 
       Het middel acht het ongewenst dat verschillende definities van het begrip loon in de Wet LB gelden zonder dat dit expliciet in de wet is opgenomen. Immers, als het gaat om loon exclusief individualiseerbare eindheffingsbestanddelen, gebruikt de wetgever sinds de introductie van de WKR de frase ‘loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b [Wet LB] belasting is geheven', zoals in art. 32bd (oud) Wet LB (de crisisheffing). De wetgever heeft er kennelijk niet voor gekozen om in art. 32bb Wet LB een vergelijkbare uitzondering te maken als in art. 32bd (oud) Wet LB. Dat past bij de generieke en objectieve benadering van art. 32bb Wet LB. Evenwel is bij de invoering van art. 32bd (oud) Wet LB wel voorgesteld het tarief van art. 32bb Wet LB te verhogen naar 75%. 
     
   
   
     
       4 Enige opmerkingen vooraf 
     Toelichting op de opbouw 
     
       4.1 
       De voorliggende zaak gaat in wezen over de samenloop van het per 1 januari 2009 geïntroduceerde art. 32bb Wet LB en de per 1 januari 2011 in werking getreden WKR. De vraag is in de kern of, en zo ja in hoeverre, de wijziging van het loonbegrip als gevolg van de invoering van de WKR doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip. Voordat ik daarover mijn beschouwing geef in onderdeel 10, behandel ik in de onderdelen hierna verscheidene deelthema’s. 
     
     
       4.2 
       Ik zal me daarbij niet beperken tot alleen art. 32bb Wet LB en de WKR. Partijen in deze zaak wijzen namelijk ook op de voormalige crisisheffing (art. 32bd (oud) Wet LB). Ik vind het bovendien nuttig om ook aandacht te besteden aan andere pseudo-eindheffingen. Dat doe ik ten eerste met het oog op de historische context van de onderhavige pseudo-eindheffing. Daarnaast doe ik dat omdat ik wil laten zien dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat een terugkerend onderwerp van zorg c.q. aandacht is in hoeverre dubbele heffing optreedt als gevolg van een pseudo-eindheffing. Dat onderwerp lijkt weliswaar op het eerste gezicht niet direct van belang voor de onderhavige kwestie, maar om de redenen die ik uiteenzet in 10.3-10.4 meen ik dat het onderwerp toch (indirect) relevant is voor (de analyse ter) beantwoording van de voorliggende rechtsvraag. 
     
     
       4.3 
       
         Ik werk in het uiteenzettende deel van deze conclusie in een chronologisch-thematische volgorde. Dat betekent dat ik de verschillende deelthema’s op tijdvolgorde van invoering van de desbetreffende wetgeving bespreek. Die deelthema’s zijn de verscheidene pseudo-eindheffingen en de WKR. Binnen een deelthema houd ik overigens niet strikt vast aan de chronologie bij de bespreking van subthema’s. 
         
           Waar gaat het in deze zaak feitelijk over? 
         
       
     
     
       4.4 
       De Rechtbank (rov. 3.1) definieert het geschil als betrekking hebbend op de eindheffingsbestanddelen die onder een gerichte vrijstelling vallen. In het overzicht in rov. 2.3 van haar uitspraak gaat het (echter) over loon plus individualiseerbare eindheffingsbestanddelen, waaronder ook WKR-bestanddelen kunnen vallen die niet onder een gerichte vrijstelling vallen. Uit het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris (p. 2) volgt dat dat overzicht is gebaseerd op een overzicht dat belanghebbende heeft verstrekt in de bezwaarfase.  Op dat overzicht staan ook twee posten aangemerkt als ‘vrije ruimte’. Uit het proces-verbaal van de Rechtbankzitting (p. 2) volgt dat partijen hebben gemeld dat het alleen om eindheffingsbestanddelen gaat waarvoor een gerichte vrijstelling geldt. In haar oordeel heeft de Rechtbank niettemin de berekening van belanghebbende gevolgd, welke – voor zover kenbaar – ook andere eindheffingsbestanddelen dan de gericht vrijgestelde vergoedingen uitsluit van de berekening van de pseudo-eindheffing  (vergelijk rov. 3.2 met rov. 2.3, waaruit lijkt te volgen dat belanghebbende in haar berekening alle eindheffingsbestanddelen van het art. 32bb-loonbegrip uitsluit).  
     
     
       4.5 
       Het Hof (rov. 3.1) definieert het geschil iets breder dan de Rechtbank en heeft het over vergoedingen en verstrekkingen die op grond van art. 31(1)(f) Wet LB in verbinding met artikel 31a(2) Wet LB niet onder de reguliere (eind)heffing vallen. Deze omschrijving is dus niet beperkt tot WKR-bestanddelen waarvoor een gerichte vrijstelling geldt. Dat is ook in lijn met het proces-verbaal van de Hofzitting, waaruit volgt dat (desgevraagd) bevestigd is dat in dit geval voor een deel van de eindheffingsbestanddelen geldt dat zij niet onder de gerichte vrijstelling vallen maar in de vrije ruimte (p. 2). Het Hof (rov. 4.11) heeft vervolgens ook uiteindelijk een ontkennend antwoord gegeven op de vraag of de vergoedingen en verstrekkingen die op grond van art. 31(1)(f) Wet LB in verbinding met artikel 31a(2) Wet LB niet onder de reguliere (eind)heffing vallen, tot het art. 32bb-loonbegrip horen. Het heeft zijn oordeel dus niet beperkt tot een antwoord op de vraag of gericht vrijgestelde vergoedingen tot het art. 32bb-loonbegrip horen. Uit het beroepschrift in cassatie maak ik op dat ook de Staatssecretaris het geschil breed opvat, althans breder dan alleen gericht vrijgestelde vergoedingen.  
     
     
       4.6 
       
         Conclusie op dit punt is dat hoewel in deze procedure – begrijpelijkerwijs – veel aandacht uitgaat naar gericht vrijgestelde vergoedingen (en daarbinnen weer naar vergoedingen voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling), de voorliggende kwestie daartoe niet beperkt is maar breder is. Zij omvat ook WKR-bestanddelen die in de vrije ruimte vallen.  
         
           Verschil in opvatting tussen feitenrechters 
         
       
     
     
       4.7 
       Hoewel het Hof en de Rechtbank tot dezelfde uitkomst komen, is er wel een verschil in opvatting tussen de feitenrechters, althans de opvatting van het Hof gaat een stap verder dan die van de Rechtbank. 
     
     
       4.8 
       De Rechtbank legt het art. 32bb-loonbegrip zo uit dat de gericht vrijgestelde vergoedingen niet onder dat loonbegrip zijn begrepen (rov. 4.12). Haar argumentatie richt zich dan ook sterk op de gerichte vrijstellingen. Ik wijs in het bijzonder op haar wetssystematische argument in rov. 4.11 dat – kort gezegd – de gerichte vrijstellingen zijn uitgezonderd van het werkgeversloon en dat dit ook heeft te gelden voor het 32bb-loonbegrip. 
     
     
       4.9 
       
         Het Hof gaat, als gezien (4.5), uit van de rechtsopvatting dat vergoedingen en verstrekkingen die op grond van art. 31(1)(f) Wet LB in verbinding met artikel 31a(2) Wet LB niet onder de reguliere (eind)heffing vallen, niet tot het art. 32bb-loonbegrip horen. Die opvatting impliceert dat, naast de gericht vrijgestelde vergoedingen, in elk geval ook buiten dat loonbegrip blijven de WKR-bestanddelen die in de vrije ruimte vallen. De opvatting van het Hof lijkt niet in te houden dat tevens buiten dat loonbegrip vallen het bedrag aan de bedoelde vergoedingen en verstrekkingen dat de vrije ruimte overschrijdt. Het Hof spreekt immers over “niet onder de reguliere (eind)heffing vallen” en gebruikt als afgekorte aanduidingswijze de term “vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen”. 
         
           Terminologie 
         
       
     
     
       4.10 
       De kernvraag in deze zaak is of, en zo ja in hoeverre, de wijziging van het loonbegrip in de Wet LB als gevolg van de invoering van de WKR doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip. Nu is de term ‘loonbegrip’ niet geheel eenduidig. Het kan namelijk gaan om het loonbegrip in ruime zin, dus om het loonbegrip van art. 10(1) Wet LB op zichzelf (hierna:  het loonbegrip sec ). Bij een vraag over dat loonbegrip gaat het om de vraag wanneer iets überhaupt tot het loon behoort, bijvoorbeeld aan de hand van onder meer het Smeerkuil-arrest.  De term ‘loonbegrip’ kan ook anders worden verstaan, namelijk de resultante van het loonbegrip sec in art. 10(1) Wet LB, en de uitbreidingen daarvan en de uitzonderingen daarop in de daaropvolgende bepalingen (waaronder art. 11 Wet LB). Dat is het loonbegrip waarop bijvoorbeeld art. 3.81 Wet IB 2001 doelt waar die bepaling spreekt over ‘loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting’. Ik noem dat loonbegrip hierna  het Wet LB-loonbegrip . Het gaat in deze zaak vooral om de betekenis van de wijziging van dit laatste loonbegrip voor het loonbegrip in art. 32bb Wet LB. 
     
     
       4.11 
       
         Verder hanteer ik in voorkomende gevallen de volgende termen: 
         -  Vrije vergoedingen  voor de (voormalige) vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen als bedoeld in art. 11(1)(a-b) (oud) Wet LB. 
         -  WKR-bestanddelen  voor eindheffingsbestanddelen op grond van art. 31(1)(f) Wet LB.  
         -  Gerichte vrijstellingen  of  gericht vrijgestelde vergoedingen  voor de vergoedingen en verstrekkingen bedoeld in art. 31a(2)(a-k) Wet LB. 
         -  Vrijgestelde WKR-bestanddelen  voor vergoedingen en verstrekkingen waarover geen loonbelasting op grond van art. 31a(2) Wet LB verschuldigd is omdat ze onder een gerichte vrijstelling vallen of omdat het bedrag ervan valt in de vrije ruimte als bedoeld in dat artikellid. 
         -  Werknemersloon  voor loon waarover met toepassing van art. 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB belasting wordt geheven. 
         -  Art. 32bb-loon  of  art. 32bb-loonbegrip  voor loon bedoeld in art. 32bb(3-4) Wet LB. 
       
       
       
         
           Het eindheffingsregime 
         
       
     
     
       4.12 
       Hierna behandel ik verscheidene pseudo-eindheffingen. Om te begrijpen wat er ‘pseudo’ aan die eindheffingen is, ga ik hier kort in op het reguliere eindheffingsregime. 
     
     
       4.13 
       De wettelijke mogelijkheid tot eindheffing is ingevoerd per 1 januari 1997.  De systematiek daarvan is door de jaren heen, voor zover op deze plaats van belang, niet relevant gewijzigd (afgezien van de invoering van de WKR). Normaliter wordt loonheffing geheven door inhouding op het loon van de werknemer (art. 27(1) Wet LB). Echter, in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens de Wet LB bepaalde wordt ingevolge art. 27a(1) Wet LB de belasting over de in art. 31 Wet LB bedoelde eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige (als bedoeld in de art. 6 tot en met 8a Wet LB). Voor zover hier relevant vindt heffing over eindheffingsbestanddelen plaats alsof de door de inhoudingsplichtige verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting is (art. 27a(2) Wet LB). Het heffingssubject bij eindheffing is dus niet de werknemer, maar de inhoudingsplichtige.  Deze staat ook genoemd als alternatief heffingssubject in art. 1 Wet LB (dat de belastingplichtige voor de loonbelasting definieert).  (Regulier) eindheffingsloon behoort niet tot het loon voor de Wet IB 2001 (art. 3.84(1) Wet IB 2001) en de bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting kan niet als voorheffing worden verrekend (art. 9.2(1)(a) Wet IB 2001).  
     
     
       4.14 
       Uit de wetsgeschiedenis van art. 31 Wet LB volgt dan ook dat “voor de normale heffing van de loonbelasting bij de werknemer (…) bestanddelen van het loon voor zover deze in de eindheffing worden betrokken buiten aanmerking” blijven.  De inhoudingsplichtige draagt nog wel de belasting af, niet meer per werknemer, maar collectief.  Omdat er geen ‘eindafrekening’ bij de werknemer volgt, is gekozen voor de benaming eindheffing. 
     
     
       4.15 
       Art. 31(1) Wet LB bepaalt als uitgangspunt wat eindheffingsbestanddelen zijn. Ik noem hier als voorbeeld art. 31(1)(a) Wet LB, dat bepaalt dat bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald en waarmee in verband aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, als uitgangspunt eindheffingsbestanddelen zijn. Voor deze eindheffingsbestanddelen wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van het tabeltarief (art. 31(2)(a) Wet LB) – dat wil zeggen: het niet-enkelvoudige, gebruteerde tarief. 
     
     
       4.16 
       Ik merk hier reeds op dat een kenmerkend onderscheid tussen een ‘echte’ eindheffing en de pseudo-eindheffing is dat de laatste, anders dan de eerste, niet in de plaats komt van de reguliere heffing van de werknemer maar bovenop die heffing, en in dat opzicht een zuivere werkgeversheffing is. Zie ook 5.4 en 6.2 hierna. 
     
   
   
     
       5 De eerste pseudo-eindheffing: regeling vervroegde uittreding (RVU) – 2005 
     
       5.1 
       
         De eerste pseudo-eindheffing die in de Wet LB is geïntroduceerd is de pseudo-eindheffing van art. 32aa (oud) Wet LB, thans art. 32ba Wet LB. Deze pseudo-eindheffing heeft tot doel gedrag te ontmoedigen; specifiek om vervroegde uittredingsregelingen (VUT) c.q. regelingen voor vervroegde uittreding (RVU’en) onaantrekkelijk te maken. Het gaat mij hier niet om het doel of de inhoud van deze heffing, maar om meer algemene aspecten van de wijze van heffing. 
         
           Eindheffing RVU: een nieuwe en afwijkende vorm van eindheffing 
         
       
     
     
       5.2 
       De pseudo-eindheffing RVU is ingevoerd op 1 januari 2005 als art. 32aa Wet LB, als onderdeel van de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling.  Art. 32aa (oud) Wet LB werd opgenomen in hoofdstuk V Wet LB, dat destijds de naam ‘Eindheffing’ droeg.  
     
     
       5.3 
       
         De pseudo-eindheffing RVU werd destijds nog niet pseudo-eindheffing genoemd, maar (gewoon) eindheffing. Hoewel de bedoeling was om voor de heffing zoveel mogelijk aan te sluiten bij art. 31 Wet LB, week de voorgestelde eindheffing RVU dusdanig af van reguliere eindheffing dat de wetgever heeft besloten de regeling in een afzonderlijk artikel in hoofdstuk V Wet LB op te nemen: 
         “De in het eerste lid genoemde uitkeringen en bijdragen of premies worden aangemerkt als loon, dat als eindheffingsbestanddeel wordt belast. De bepalingen die gelden voor de heffing en invordering van de over de in artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 genoemde eindheffingsbestanddelen verschuldigde belasting, gelden in zoverre eveneens voor de belasting die is verschuldigd over de in artikel 32aa genoemde uitkeringen en bijdragen of premies. De belastingheffing over deze uitkeringen en bijdragen of premies vindt alleen plaats tegen een tarief van 52%. 
       
       
       
         Er is voor gekozen de in artikel 32aa genoemde uitkeringen en bijdragen of premies wel te belasten als eindheffingsbestanddelen, maar niet in artikel 31 onder te brengen. De bijdragen van een inhoudingsplichtige aan een regeling voor vervroegde uittreding zijn niet goed in te passen in het aan een individuele werknemer toe te rekenen loonbegrip. Deze bijdragen worden veelal in hetzelfde jaar als waarin deze worden gedaan, geheel of gedeeltelijk gebruikt voor de uitkeringen aan de gewezen werknemers van de bij het fonds aangesloten inhoudingsplichtigen (omslagstelsel). Een toerekening (naar reële waarde) aan een individuele werknemer van de inhoudingsplichtige is in die situatie niet goed denkbaar. Hoewel een individuele toerekening ook bij een op grond van artikel 31 te belasten eindheffingsbestanddeel niet in alle gevallen eenvoudig is – hetgeen ook juist de reden kan zijn om deze loonbestanddelen onder de eindheffing te brengen – is daar een toerekening in ieder geval in theorie mogelijk. Gelet op het vorenstaande is er voor gekozen om de heffing over de bijdragen aan en de uitkeringen ingevolge een regeling voor vervroegde uitreding onder te brengen in een afzonderlijk artikel. Om vergelijkbare redenen is er voor gekozen om deze bijdragen en uitkeringen te belasten tegen een vast tarief van 52% en niet tegen het in artikel 31 genoemde tabeltarief of tegen het eveneens in dit artikel genoemde enkelvoudige tarief. Zowel dit tabeltarief als dit enkelvoudige tarief zijn afhankelijk van het jaarloon en gaan in zoverre uit van de mogelijkheid om de eindheffingsbestanddelen toe te rekenen aan individuele werknemers van de inhoudingsplichtige. Zoals hiervoor is aangegeven, is dat met name bij de bijdragen aan een VUT-fonds niet goed mogelijk. Met het tarief van 52% is aangesloten bij het in artikel 26b genoemde tarief voor de zogenoemde anonieme werknemers. Verschil met dit tarief is uiteraard wel dat in de in 26b bedoelde situatie een zogenoemde brutering van de door de inhoudingsplichtige afgedragen belasting moet plaatsvinden als deze belasting niet wordt verhaald op de werknemer, terwijl het in artikel 32b genoemde tarief in feite is vormgegeven als een enkelvoudig tarief. Daar is voor gekozen omdat de op grond van dit artikel verschuldigde belasting zich gelet op het vorenstaande naar onze mening niet goed leent voor verhaal op een individuele werknemer.” 
       
     
     
       5.4 
       
         De belangrijkste afwijking van het reguliere eindheffingsregime was dat de nieuwe eindheffing RVU niet in de plaats kwam van de reguliere loonheffing van de (ex-)werknemer, maar daarbovenop: 
         “Met het eerste lid van het nieuw ingevoegde artikel 32aa van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt bewerkstelligd, dat een inhoudingsplichtige belasting in de vorm van eindheffing is verschuldigd over de op hem drukkende uitkeringen die ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding door hem aan VUT-gerechtigden worden gedaan. De eindheffing is ook verschuldigd over de op een inhoudingsplichtige drukkende bijdragen en premies die door hem worden voldaan aan een fonds dat of een verzekeraar die een regeling voor vervroegde uittreding uitvoert. De inhoudingsplichtige met een VUT-regeling in eigen beheer is door deze systematiek bij het doen van de op hem drukkende uitkeringen zowel de eindheffing als de reguliere loonheffing via inhouding op de uitkeringen aan de ex-werknemer verschuldigd. (…)” 
         
           Dubbele heffing 
         
       
     
     
       5.5 
       De voorgestelde systematiek heeft geleid tot kritiek van zowel de Raad van State  als (een deel van) het parlement in het gehele wetgevingsproces. Een belangrijk kritiekpunt betrof de zorg over dubbele belasting die de pseudo-eindheffing RVU tot gevolg kon hebben.  De respons van het kabinet daarop was dat weliswaar dubbele heffing in economische zin kon optreden, maar niet in juridische zin, nu de belastingheffing over de premie voor rekening van de inhoudingsplichtige komt, terwijl de daarmee gefinancierde uitkeringen worden belast bij de werknemer.  Het gaat dan niet om twee keer heffing over hetzelfde inkomensbestanddeel bij dezelfde persoon.  Bovendien was het niet de bedoeling dat als beide heffingen tot een samengeteld percentage van meer dan 100% zouden leiden, een dergelijke heffing ooit zou moeten worden geëffectueerd. 
     
     
       5.6 
       De opvatting dat in juridische zin geen dubbele heffing kan optreden, is opmerkelijk. Er is namelijk samenloop denkbaar tussen pseudo-eindheffing RVU en reguliere eindheffing, dus dubbele heffing bij hetzelfde subject. Daarvan zou bijvoorbeeld sprake kunnen zijn indien naheffing in de vorm van eindheffing bij de inhoudingsplichtige plaatsvindt omdat geen of onvoldoende loonbelasting is ingehouden en afgedragen ter zake van de uitkeringen van een in eigen beheer uitgevoerde RVU. Er is in de parlementaire geschiedenis bij de pseudo-eindheffing RVU echter geen aandacht besteed aan een dergelijke samenloop.  
     
     
       5.7 
       Steeds is de dubbele heffing verdedigd met het argument dat weliswaar het object tweemaal wordt belast, maar niet bij hetzelfde subject.  De daarbij gegeven voorbeelden zien ook steeds enkel op een reguliere heffing bij de werknemer en een pseudo-eindheffing bij de inhoudingsplichtige. 
     
     
       5.8 
       De dubbele heffing in economische zin bij de pseudo-eindheffing RVU is aan de orde gekomen in (de conclusie van A-G Niessen voor) HR BNB 2015/172. De context van deze zaak is dat de belanghebbende de heffing van inkomstenbelasting over een ontslagvergoeding probeerde te blokkeren met het betoog dat sprake is van een RVU. Dat betoog faalt bij een gebrek aan belang, nu de pseudo-eindheffing RVU naast de reguliere heffing (loonbelasting of inkomstenbelasting) van de werknemer komt. 
     
   
   
     
       6 De pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding – 2009 
     
       6.1 
       
         Deze zaak gaat over de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding (art. 32bb Wet LB). Deze pseudo-eindheffing is ingevoerd op 1 januari 2009 als onderdeel van de wet Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen.  Het doel van de regeling is excessen in het beloningsbeleid te ontmoedigen dan wel om te komen tot een evenwichtiger belastingheffing als die excessen zich wel voordoen, waarbij de excessieve beloningsbestanddelen dan zwaarder worden belast.  In de wetsgeschiedenis wordt met zoveel woorden opgemerkt dat het gaat om gedragsontmoediging  in het beloningsgedrag van de werkgever, reden waarom de heffing de werkgever treft.  Het tarief was bij invoering 30%, maar is met de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 verhoogd naar 75% per 1 januari 2013. 
         
           Pseudo-eindheffing: een derde heffingsregime 
         
       
     
     
       6.2 
       
         Zoals eerder in 4.16 en 5.4 is vermeld, onderscheidt een pseudo-eindheffing zich van een reguliere eindheffing op het punt dat deze de reguliere ‘werknemersheffing’ niet vervangt, maar daarnaast verschuldigd is. De memorie van toelichting op art. 32bb Wet LB expliciteert dat ook. Uit de memorie volgt ook dat de (mede-)wetgever de term ‘pseudo-eindheffing’ inmiddels heeft omarmd (en dat stempel ook met terugwerkende kracht drukt op de pseudo-eindheffing RVU): 
         “Deze werkgeversheffing is zo vormgegeven dat over dat excessieve deel van de toegekende vertrekvergoeding een heffing van 30% is verschuldigd als ware de vergoeding loon dat belast wordt als een eindheffingsbestanddeel. Anders dan bij de reguliere eindheffingsbestanddelen het geval is, komt de voorgestelde heffing van de werkgever niet in plaats van een loonheffing bij de werknemer. De heffing bij de werkgever zal plaatsvinden, analoog aan de systematiek van de sinds 1 januari 2005 geldende pseudo-eindheffing voor regelingen voor vervroegde uitkering, naast de reguliere loonheffing bij de werknemer. (…)” 
       
     
     
       6.3 
       
         Ook wordt in art. 10(5)(b) Wet LB buiten twijfel gesteld dat dubbele heffing aan de orde kan zijn: 
         “In artikel 10, vijfde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 wordt geregeld dat vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb Wet LB 1964 tot het loon behoren, onverminderd de omstandigheid dat over de vertrekvergoedingen de in artikel 32bb Wet LB 1964 bedoelde belasting is verschuldigd. Zonder deze bepaling zou de gedachte kunnen opkomen dat deze vertrekvergoedingen niet tot het loon van de werknemer behoren nu over deze vertrekvergoedingen reeds belasting (in de vorm van een pseudo-eindheffing) is geheven.” 
       
     
     
       6.4 
       
         Wat betreft de inbedding van het regime van pseudo-eindheffing in de systematiek van de Wet LB is relevant dat ook hoofdstuk V van de Wet LB is hernoemd (van ‘Eindheffing’ naar ‘Heffing van de inhoudingsplichtige’). Daarbij zijn twee afdelingen opgenomen: ‘Eindheffing’ en ‘Pseudo-eindheffing’. Art. 32aa (oud) Wet LB is vernummerd naar art. 32ba Wet LB en verplaatst naar afdeling 2, ‘Pseudo-eindheffing’. Dit alles is eveneens geregeld bij de wet Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen.  Het kabinet heeft dit als volgt toegelicht: 
         “Artikel II, onderdelen C tot en met G, ziet op de herindeling van hoofdstuk V van de Wet LB 1964. Deze herindeling is wenselijk vanwege het onderscheid tussen eindheffingen, die dienen ter vervanging van de inhouding van loonheffing, en pseudo-eindheffingen, die naast de reguliere inhouding van loonheffing staan. Op grond van artikel II, onderdeel C, wordt het opschrift van hoofdstuk V van de Wet LB 1964 gewijzigd in «Heffing van de inhoudingsplichtige». Het onderscheidende kenmerk van de na die herindeling in dit hoofdstuk opgenomen artikelen is namelijk dat deze betrekking hebben op belasting die van de inhoudingsplichtige wordt geheven. Op grond van het hierna nader toegelichte artikel II, onderdelen D en F, wordt dit hoofdstuk onderverdeeld in een tweetal afdelingen, namelijk de afdeling Eindheffing en de afdeling Pseudo-eindheffing. Hiervoor is gekozen om het verschil tussen eindheffing en pseudo-eindheffing ook in de indeling van de wet tot uitdrukking te brengen. Op grond van artikel II, onderdeel D, wordt in hoofdstuk V van de Wet LB 1964 vóór artikel 31 een nieuwe afdeling ingevoegd met als opschrift «Afdeling 1 Eindheffing». In deze afdeling, die in beginsel (afgezien van de hierna toegelichte wijzigingen) de artikelen bevat die thans in hoofdstuk V van de Wet LB 1964 zijn opgenomen, komt de eindheffing aan de orde die dient ter vervanging van de reguliere loonheffing. 
       
       
       
         Artikel II, onderdeel E, betreft een wijziging van redactionele aard die voortvloeit uit de hiervoor bedoelde herindeling. 
       
       
       
         Op grond van artikel II, onderdeel F, wordt in hoofdstuk V van de Wet LB 1964 na artikel 32b een nieuwe afdeling ingevoegd met als opschrift «Afdeling 2 Pseudo-eindheffing». In deze afdeling komen de pseudo-eindheffingen aan de orde die naast de reguliere loonheffing geheven worden.” 
       
     
     
       6.5 
       
         Het kabinet heeft dus het verschil tussen eindheffing en pseudo-eindheffing tot uitdrukking willen brengen in de indeling van de Wet LB. In de nota naar aanleiding van het nader verslag beschrijft het kabinet de pseudo-eindheffing als een derde heffingsregime binnen de loonbelasting: 
         “De leden van de VVD-fractie stellen dat met het wetsvoorstel een derde heffingsregime (pseudo-eindheffing) – naast de reguliere heffing en de eindheffing – aan de Wet op de loonbelasting 1964 wordt toegevoegd. 
         Dit berust op een misverstand. Met het wetsvoorstel wordt geen derde heffingsregime geïntroduceerd. Bij de voorgestelde werkgeversheffingen wordt namelijk dezelfde systematiek gehanteerd als voor de VUT-heffing het geval is. In het wetsvoorstel wordt dit derde – derhalve reeds bestaande – heffingsregime alleen ook als zodanig benoemd en in een afzonderlijke afdeling ondergebracht.” 
       
     
     
       6.6 
       Op dit punt worden dus de contouren van het pseudo-eindheffingsregime ook in de indeling van de Wet LB vastgelegd. Het gaat om een losstaand regime in de Wet LB dat op vrijwel alle essentiële punten afwijkt van de reguliere loonbelasting.  Het heffingssubject (de inhoudingsplichtige) wijkt af, en de maatstaf van heffing, het moment van heffen en het tarief wijken af, bovendien afhankelijk van welke pseudo-eindheffing het betreft.  Het regime is in hoofdstuk V opgenomen omdat het, evenals de reguliere eindheffing, een heffing van de inhoudingsplichtige betreft, maar is bewust in een andere afdeling opgenomen omdat het een ander heffingsregime is. Het atypische karakter van een pseudo-eindheffing blijkt ook uit de (niet-)behandeling daarvan in de inkomstenbelasting: waar voor loon dat onderworpen is aan de reguliere eindheffing geregeld moet worden dat het is vrijgesteld in de inkomstenbelasting (art. 3.84 Wet IB 2001), hoeft dat voor loon dat onderworpen is aan pseudo-eindheffing niet geregeld te worden omdat de pseudo-eindheffing naast de reguliere heffing over loon komt. 
     
     
       6.7 
       Op de systematiek van de pseudo-eindheffingen wordt in de literatuur sterke kritiek geuit. Zij worden ook wel strafheffingen genoemd.  Doordat ze volledig losstaan van de reguliere loonbelasting en een eigen rol vervullen, wordt ook wel betoogd dat deze heffingen niet in de Wet LB thuishoren. 
     
     
       6.8 
       
         Ook op de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding zelf is overigens in algemene zin veel kritiek gekomen. 
         
           Doel en strekking van art. 32bb Wet LB 
           
         
       
     
     
       6.9 
       
         De wetgever heeft bij het opstellen van art. 32bb Wet LB gekozen voor een generieke regeling vanuit het oogpunt en belang van de praktische uitvoerbaarheid waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden.  Dat uit zich in een regeling met een sterk mathematisch/kwantitatief karakter (zie 6.11 e.v. hierna). Het is een bewuste keuze van de wetgever geweest om geen mogelijkheid tot tegenbewijs op te nemen voor loonbestanddelen die niet in verband staan met het vertrek van een werknemer, mede om “moeizame discussies over de redenen en achtergronden van bestanddelen van het loon te voorkomen”: 
         “Om vergelijkbare redenen is ook een tegenbewijsregeling, zoals door de Raad gesuggereerd, niet opgenomen. Bij een dergelijke regeling zouden bij de onderhavige maatregel moeizame discussies ontstaan over de redenen van de beloningen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven, die als gevolg van de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst er in veel gevallen vermoedelijk toe zouden leiden dat geen van die beloningen onder de maatregel zouden vallen. Er is bewust gekozen voor een meer kwantitatieve benadering. Met deze gekozen systematiek wordt voorkomen dat een dergelijke moeilijk uitvoerbare, meer kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden.” 
       
     
     
       6.10 
       
         Zie ook in aanvulling daarop in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer: 
         “Het komt er dus op neer dat een tegenbewijsregel ertoe leidt dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in het geheel geen effect zou hebben. Naar het oordeel van het Kabinet is het overigens ook niet onredelijk om in situaties waarin in het laatste jaar van de dienstbetrekking een aanzienlijk hogere beloning wordt verstrekt dan in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2), aan te nemen dat het meerdere verband houdt met het vertrek. Bovendien is de heffing pas van toepassing voor zover de aldus berekende vertrekvergoeding hoger is dan een jaarsalaris; de heffing komt (ingeval het loon in het jaar t-1 althans gelijk is aan het loon in het jaar t-2) pas aan de orde indien het loon in het jaar van vertrek tweemaal zo hoog is als het loon in het vergelijkingsjaar. Er is dus sprake van een zeer ruime marge, waarin de betrokkenen reeds het voordeel van de twijfel krijgen. Ten slotte is van belang dat met deze geobjectiveerde toets wordt voorkomen dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld; de uitkomst is – anders dan bij een tegenbewijsregeling – niet afhankelijk van de overtuigingskracht van de adviseur en/of de inschatting van de inspecteur. Vanuit het uitvoeringsperspectief kan worden opgemerkt dat de Belastingdienst geconfronteerd zou worden met (veel) meer werk als gevolg van het feit dat inhoudingsplichtigen aannemelijk willen maken dat bepaalde beloningsbestanddelen die onder de pseudo-eindheffing zouden komen te vallen, geen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Er is, mede om die reden, bewust gekozen voor een meer kwantitatieve benadering.”  
         
           Berekeningssystematiek van art. 32bb Wet LB 
         
       
     
     
       6.11 
       Anders dan de lap tekst van art. 32bb Wet LB doet vermoeden hoeft de toepassing van dat artikel niet ingewikkeld te zijn, zolang maar in gedachte wordt gehouden dat het gaat om vergelijkingen van bedragen om te bepalen of de werknemer in vergelijking met zijn reguliere loon een excessieve vergoeding – dat wil zeggen een vergoeding die hoger is dan eenmaal dat reguliere loon  – heeft ontvangen in het jaar waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd, het jaar daarna en het jaar daarvóór.  
     
     
       6.12 
       Daarom begint de bepaling met het vaststellen van het toetsloon; zijnde de grootheid die dat reguliere loon moet vertegenwoordigen. In lid 3(a) staat dat dat in beginsel het loon is dat van de inhoudingsplichtige is genoten in het tweede jaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd ( t-2 , waarbij  t  het jaar is waarin de dienstbetrekking is beëindigd). Dat gaat ervan uit dat de dienstbetrekking uiterlijk op 1 januari van  t-2  is aangevangen; is de dienstbetrekking echter later aangevangen, dan bevatten de onderdelen b-d van lid 3 herleidingsregels. Het toetsloon wordt dan vergeleken met het drempelbedrag van lid 2 (2018: € 544.000; 2019: € 551.000). Als het toetsloon het drempelbedrag overschrijdt, dan is art. 32bb Wet LB als uitgangspunt van toepassing. 
     
     
       6.13 
       Dan bepaalt lid 4 hoe de ‘vertrekvergoeding’ moet worden berekend. Allereerst wordt bepaald het van de inhoudingsplichtige ontvangen loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd en in het jaar daarop ( t  en  t+1 ) – dat is factor A. Het van de inhoudingsplichtige ontvangen loon in het kalenderjaar voorafgaand aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd ( t-1 ) is factor B.  Vervolgens worden beide factoren individueel met het vergelijkingsloon verminderd. Het vergelijkingsloon is hetzelfde als het toetsloon, met dien verstande dat voor de vergelijking met factor A het toetsloon naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd. Vervolgens wordt (enkel) het positieve verschil van elk van beide vergelijkingen bij elkaar opgeteld.  
     
     
       6.14 
       Dus de vertrekvergoeding is de som van (factor A – (herleid) vergelijkingsloon) + (factor B – vergelijkingsloon), met dien verstande dat elk van beide elementen van deze som niet lager is dan nihil.  
     
     
       6.15 
       Het excessieve deel van de vertrekvergoeding wordt vervolgens berekend door de vertrekvergoeding te verminderen met het toetsloon. Op deze manier wordt, om terug te koppelen naar het begin, bepaald of meer dan één jaarloon aan ‘vertrekvergoeding’ is ontvangen in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking, het jaar daarop en het jaar daarvóór. Het excessieve deel van de vertrekvergoeding – voor zover dat er is – wordt aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van (in de onderhavige jaren) 75% (lid 1).  
     
     
       6.16 
       Dit is een vrij gestileerd voorbeeld. Ik laat hier bijvoorbeeld de regeling over aandelenopties (in 2018 en ook thans: de leden 5 en 6) buiten beschouwing.  Ik merk daarover alleen op dat de regeling over aandelenopties onder meer bestaat uit een tegenbewijsregeling (lid 6). In HR BNB 2021/55 heeft de Hoge Raad overwogen dat die regeling alleen betrekking heeft op aandelenoptierechten en dat de ratio achter die regeling niet in algemene zin meebrengt dat het ontbreken van een verband met de beëindiging van de dienstbetrekking tot gevolg moet hebben dat een loonbestanddeel bij de berekening van de vertrekvergoeding buiten beschouwing blijft.  Met andere woorden: die specifieke tegenbewijsregeling kan niet via de band van de ratio daarvan worden uitgebreid tot een algemene tegenbewijsregeling. Eerder heeft de Hoge Raad in HR BNB 2014/229 geoordeeld dat de wetgever met zijn keuze om niet te voorzien in een tegenbewijsregeling die erin bestaat dat loonbestanddelen voor de berekening van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijven indien zij niet in verband staan met het vertrek van een werknemer, niet is getreden buiten de hem onder art. 1 Eerste Protocol EVRM toekomende beoordelingsmarge. 
     
     
       6.17 
       
         Uit het voorgaande volgt dat waar de Staatssecretaris in het cassatieberoepschrift spreekt over een regeling met een “zekere mate van grofheid”, hem geen gebrek aan gevoel voor understatement kan worden toegedicht. De objectieve, mathematische insteek van art. 32bb Wet LB brengt mee dat het volstrekt niet relevant is of de werknemer daadwerkelijk een vergoeding heeft ontvangen die het karakter van een vertrekvergoeding (of transitievergoeding) heeft. Bij de berekening worden bovendien bestanddelen van het loon betrokken die naar hun aard niets met de beëindiging van de dienstbetrekking te maken kunnen hebben (denk aan de bijtelling van het privégebruik van een ter beschikking gestelde auto, art. 13bis Wet LB).  In de praktijk leidt de regeling dan ook tot veel onbegrip en discussie, zo volgt ook uit de evaluatie van de regeling. 
         
           Het loonbegrip in (het derde en vierde lid van) art. 32bb Wet LB 
         
       
     
     
       6.18 
       
         In art. 32bb(3-4) Wet LB wordt het begrip ‘loon’ gebruikt in het kader van het toetsloon en de factoren A en B (zie 6.12-6.13). Art. 32bb Wet LB bevat geen eigen definitie van dat begrip loon.  Het ligt dan als uitgangspunt voor de hand dat wordt aangesloten bij – wat ik in deze conclusie noem (4.10) – het Wet LB-loonbegrip (art. 10 en verder Wet LB). Dit vindt steun in de memorie van toelichting: 
         “Uitgangspunt bij toepassing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 is het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964. Dat uitgangspunt brengt bijvoorbeeld met zich dat ook artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964, dat ziet op loon dat op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, van toepassing is.” 
       
     
     
       6.19 
       De wetgever heeft voor het (toets)loon niet ervoor gekozen om aan te sluiten bij de norm van de Corporate Governance Code, die voorschreef dat een vertrekvergoeding niet meer mag bedragen dan een  vast  jaarsalaris. Er is geen onderscheid gemaakt tussen vaste en variabele beloningsbestanddelen. Die keuze is mede gemaakt om te voorkomen dat de heffing makkelijk ontgaan zou kunnen worden. 
     
     
       6.20 
       
         Een strikte aansluiting bij het Wet LB-loonbegrip zou meebrengen dat ook loonbestanddelen die in de eindheffing worden betrokken, tot het art. 32bb-loon behoren. Dat die loonbestanddelen in de eindheffing worden betrokken, neemt immers niet weg dat ze onder het Wet LB-loonbegrip vallen. De fiscus heeft in de uitvoeringssfeer ook steeds uitgedragen dat eindheffingsloon tot het art. 32bb-loon behoort. Dit leid ik af uit de jaarlijks geüpdatete Toelichting Excessieve vertrekvergoeding (een instructie over de berekening van de pseudo-eindheffing). Op de site van de Belastingdienst zijn alleen recente versies te vinden. Op een andere site vond ik een versie uit 2010.  Op die versie staat bij toetsloon: “U gaat uit van het loon voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen, inclusief eindheffingsloon”.  Deze toelichting staat ook nog in de 2018-versie.  Vanaf de 2019-versie is nog een zinsnede toegevoegd aan deze toelichting (zie 8.36 hierna). 
         
           Het Wet LB-loonbegrip in 2009 
         
       
     
     
       6.21 
       Bij invoering van art. 32bb Wet LB in 2009 was het Wet LB-loonbegrip als volgt opgebouwd, voor zover voor deze zaak relevant: 
     
     
       6.22 
       
         Art. 10 Wet LB luidde: 
         “1 Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. (…) 
         5 Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba of artikel 32bb de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon: 
         a. uitkeringen en verstrekkingen uit een voordien niet tot het loon gerekende aanspraak ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba; 
         b. vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, met uitzondering van vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, vijfde of zesde lid; 
         c. hetgeen wordt genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 32bb, vijfde lid.” 
       
     
     
       6.23 
       
         In art. 11(1)(a-b) Wet LB was geregeld dat tot het loon niet behoren de zogeheten vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen: 
         “1 Tot het loon behoren niet: 
         a. vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen); 
         b. verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen (vrije verstrekkingen); 
         (…)” 
       
     
     
       6.24 
       
         Art. 15 Wet LB regelde wat vrije vergoedingen zijn: 
         “Vrije vergoedingen zijn: 
         a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; 
         b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.” 
         In art. 15a en 15b Wet LB stonden lijsten met wat vrije vergoedingen respectievelijk geen vrije vergoedingen zijn. Tot de vrije vergoedingen behoorde ook de – in onderhavige zaak belangrijke – (30%-bewijsregel voor de) vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten (art. 15a(1)(j) (oud) Wet LB). 
       
     
     
       6.25 
       
         Art. 17(1-2) Wet LB bepaalde wat vrije verstrekkingen zijn: 
         “1 Vrije verstrekkingen zijn: 
         a. verstrekkingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; 
         b. andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 
         2 De artikelen 15a tot en met 16a zijn van overeenkomstige toepassing.” 
         Art. 17a Wet LB bevatte een aantal verstrekkingen die tot de vrije verstrekkingen behoorden. 
       
     
     
       6.26 
       Kenmerkend aan het regime van vrije vergoedingen (en verstrekkingen) was dat dergelijke vergoedingen wetssystematisch  geen loon  vormden. Zie de aanhef van art. 11(1) Wet LB: “Tot het loon behoren niet:”. Dat betekent dus ook dat de vrije vergoedingen niet onder het art. 32bb-loonbegrip vielen.  
     
     
       6.27 
       
         Over de omschrijving ‘niet als beloningsvoordeel’ in art. 11(1)(a-b), art. 15(a) en 17(1) Wet LB is in de wetsgeschiedenis opgemerkt dat zij ziet op vergoedingen en verstrekkingen die min of meer toevallige voordelen behelzen die opkomen in het bredere kader van het belang van de werkgever en die dus niet primair ter beloning worden gegeven: 
         “De omschrijving «niet als beloningsvoordeel» ziet op die vergoedingen en verstrekkingen waarvan gelet op de omvang van het voordeel voor de werknemer enerzijds en het specifieke belang van de werkgever bij dergelijke vergoedingen of verstrekkingen anderzijds, mag worden aangenomen dat zij niet als loon worden ervaren. Het betreft hier min of meer toevallige voordelen die opkomen in het bredere kader van het belang van de werkgever (hierna: in het zakelijke belang) en die dus niet primair ter beloning worden gegeven. Hiervan is niet sprake als een dergelijke vergoeding of verstrekking gepaard gaat met een aanmerkelijk privé-belang of privé-voordeel van de werknemer.” 
         
           De problematiek van dubbele heffing 
         
       
     
     
       6.28 
       
         Het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding voorzag ook in de invoering van een pseudo-eindheffing bij backservice. Daarop kom ik hierna in onderdeel 7 nog kort terug. Op deze plaats is van belang dat de advisering van de Raad van State over beide voorgestelde pseudo-eindheffingen en de respons daarop van het kabinet tot op zekere hoogte een herhaling zijn van hetgeen we eerder (5.5) bij het huidige art. 32ba Wet LB zagen. De Raad van State wijst op het ontstaan van dubbele heffing en duidt de pseudo-eindheffing als een in de loonbelasting ingebedde punitieve sanctie: 
         “Met betrekking tot het inzetten van het fiscale instrument merkt de Raad op, dat binnen de primaire heffingsstructuur van de loon- en inkomstenbelasting dit instrument is «uitgewerkt», omdat ook de excessieve beloningen reeds volledig in de loon- en inkomstenbelasting worden betrokken. De voorgestelde werkgeversheffingen leiden tot een dubbele heffing over bepaalde beloningsbestanddelen in de vorm van pseudo-eindheffingen die niet passen in de primaire heffingsstructuur van de loonbelasting. In die zin moet het voorstel als een in de loonbelasting ingebedde punitieve sanctie worden aangemerkt die als zodanig rechtvaardiging behoeft en moet worden getoetst aan artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en de jurisprudentie terzake van het Europees Hof voor de rechten van de mens. Reeds eerder heeft de Raad geadviseerd het fiscale instrument niet als een punitieve sanctie in te zetten.” 
       
     
     
       6.29 
       
         Het kabinet is het daar niet mee eens. Het meest relevant voor deze zaak is dat het opmerkt dat in juridische zin geen dubbele heffing ontstaat, omdat niet bij dezelfde belastingplichtige wordt geheven: 
         “Anders dan de Raad zijn wij van mening dat de voorgestelde heffingen niet het karakter van een punitieve sanctie hebben en derhalve niet getoetst moeten worden aan artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens. De omstandigheid dat de werkgeversheffingen niet passen in de primaire heffingsstructuur van de loonbelasting, betekent niet dat er sprake is van een punitieve sanctie. Er is geen verbod op het verstrekken van hoge vertrekvergoedingen. Evenmin wordt toepassing van backservice onmogelijk gemaakt. Wel is het zo dat het voor werkgevers minder aantrekkelijk wordt om aan werknemers met een hoog loon een hoge vertrekvergoeding te geven of backservice toe te passen. Dit fiscale ontmoedigingsbeleid past zoals hiervoor al is toegelicht in het streven om excessen in het beloningsbeleid tegen te gaan. In reactie op de opmerking van de Raad dat de voorgestelde werkgeversheffingen leiden tot een dubbele heffing over bepaalde beloningsbestanddelen kan worden gezegd dat er in economische zin weliswaar sprake is van een dubbele heffing, maar in juridische zin niet. Er is namelijk geen sprake van een dubbele heffing over dezelfde grondslag bij dezelfde belastingplichtige.” 
       
     
     
       6.30 
       De vraag of sprake is van een  criminal charge  in de zin van art. 6 EVRM,  laat ik rusten, omdat die niet voorligt in deze zaak. Wel is relevant het uitgangspunt dat art. 32bb Wet LB niet tot dubbele heffing in juridische zin zou leiden. Net als bij art. 32ba Wet LB verkondigt het kabinet dat bij toepassing van art. 32bb Wet LB enkel dubbele heffing in economische zin plaats zal vinden, en geen dubbele heffing in juridische zin. In de gegeven voorbeelden door de parlementaire geschiedenis heen wordt, net als bij art. 32ba Wet LB, vooral aandacht besteed aan de samenloop van de pseudo-eindheffing met de reguliere inhouding van loonbelasting, en niet aan de samenloop met eindheffing. Zie bijvoorbeeld de in 6.4geciteerde toelichting op de herindeling van hoofdstuk V Wet LB, waarin de eindheffing (ter vervanging van de reguliere loonheffing) en de pseudo-eindheffing (naast de reguliere loonheffing) tegenover elkaar worden gezet. Maar ook in de Eerste Kamer komt alleen de samenloop met de reguliere loonheffing aan de orde.  Saillant is dat het punt van samenloop met eindheffing wel is opgebracht; de vraag van de VVD-fractie  die voorafging aan de in 6.5 geciteerde kabinetsrespons benoemde namelijk dat het pseudo-eindheffingsregime de loonbelasting gecompliceerder maakt en dat “complicaties [kunnen] ontstaan bij naheffing met of zonder brutering”. Hierop is het kabinet echter niet ingegaan. 
     
     
       6.31 
       
         Wel is er een uitzondering opgenomen voor de samenloop tussen de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB en die van art. 32bb Wet LB (in 2018 en thans: het negende lid van die laatste bepaling). Art. 32ba Wet LB gaat dan, in zoverre, voor op art. 32bb Wet LB. Die uitzondering vindt haar aanleiding in een vraag van de D66-fractie naar aanleiding van een opmerking van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB): 
         “Volgens de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) is de regeling bijzonder complex en kan economisch gezien tot dubbele heffing leiden. De Orde illustreert dit met het volgende voorbeeld: Stel een werknemer wordt ontslagen en valt onder de voorgestelde wetgeving met betrekking tot excessieve vertrekvergoedingen. Over de excessieve vertrekvergoeding wordt een pseudo-eindheffing geheven bij de werkgever van 30% (in het wetsvoorstel artikel 32bb Wet op de loonbelasting 1964). Het is niet uit te sluiten dat de vertrekvergoeding kan worden aangemerkt als een Regeling voor vervroegde uittreding (RVU) (thans art. 32aa Wet op de loonbelasting 1964, in het wetsvoorstel vernummerd tot artikel 32ba Wet op de loonbelasting 1964). Als de vertrekvergoeding kan worden aangemerkt als een RVU, dan is de werkgever een eindheffing verschuldigd van 26% (na 2010 is dat 52%). Kortom aan eindheffingen is de werkgever dan 56% (tot en met 2010) c.q. 82% (na 2010) verschuldigd. Niettegenstaande de eindheffingen bij de werkgever, betaalt de werknemer over de vertrekvergoeding ook nog eens 52% loonheffing. Het is derhalve mogelijk dat over een deel van de ontslagvergoeding maximaal 108% belasting verschuldigd is (en na 2010 134%!), aldus de Orde. De leden van de fractie van D66 zijn van mening dat er in het hiervoor besproken voorbeeld sprake is van overkill. Kan de regering daar nader op in gaan?” 
       
     
     
       6.32 
       
         Het kabinet heeft toegezegd art. 32bb Wet LB aan te vullen op dit punt – en heeft dat ook gedaan, gegeven art. 32bb(9) Wet LB – maar laat ook hier niet onvermeld dat de NOB ten onrechte de door de werknemer verschuldigde belasting en de door de werkgever verschuldigde belasting samenvoegt: 
         “Ter zake van deze vraag wil het kabinet een paar opmerkingen plaatsen. In de eerste plaats worden de door de werknemer verschuldigde belasting en de door de werkgever verschuldigde belasting ten onrechte samengevoegd. Dit zijn twee afzonderlijke heffingen. Geen enkele belastingplichtige die ontslagen wordt en een vertrekvergoeding ontvangt, betaalt een hoger loonbelastingtarief dan 52%.” 
       
     
   
   
     
       7 De pseudo-eindheffing bij backservice – 2010-2014 
     
       7.1 
       De pseudo-eindheffing bij backservice (art. 32bc (oud) Wet LB) is ingevoerd per 1 januari 2010, eveneens bij de Wet belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen.  Deze pseudo-eindheffing van 15% kende net als art. 32bb Wet LB een jaarlijks geïndexeerd drempelbedrag (dat het drempelbedrag van art. 32bb Wet LB volgde en het pensioengevend loon als grondslag had) en was alleen van toepassing als de inhoudingsplichtige een pensioen toekende op basis van een eindloonstelsel.  
     
     
       7.2 
       Ook bij deze pseudo-eindheffing was het de bedoeling dat zij naast de reguliere loonheffing bij de werknemer plaatsvindt.  Ik verwijs verder naar 6.28 e.v. voor de kritiek van de Raad van State en de reactie daarop van het kabinet. Voor het overige is deze heffing niet interessant voor de onderhavige zaak. 
     
     
       7.3 
       De pseudo-eindheffing bij backservice is overigens vervallen per 1 januari 2015 op grond van de Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen.  Als gevolg van de bij die wet voorziene aftopping van het pensioengevend salaris op € 100.000 (in art. 18ga Wet LB),  had de pseudo-eindheffing namelijk geen materiële betekenis meer. 
     
   
   
     
       8 De WKR – 2011 
     
       8.1 
       
         De WKR is per 1 januari 2011 ingevoerd door de Fiscale vereenvoudigingswet 2010  – zij het met de in art. 39c Wet LB voorziene mogelijkheid voor inhoudingsplichtigen om (aanvankelijk tot 2014 en later tot 2015 ) voor het oude regime van vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te kiezen. 
         
           Verruiming van het Wet LB-loonbegrip 
         
       
     
     
       8.2 
       
         Met de introductie van de WKR zijn onder meer art. 11(1)(a-b) Wet LB en Hoofdstuk IIA Wet LB (waartoe de art. 15 tot en met 17a Wet LB behoorden) – kort gezegd: de regels over vrije vergoedingen en verstrekkingen – komen te vervallen.  Ook is voorzien in een nieuwe tekst van art. 10(1) Wet LB.  Dit artikel luidt sinds 2011 (wijziging onderstreept door mij): 
         “1 Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten,  daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking .” 
       
     
     
       8.3 
       
         Het uitgangspunt is dat daarmee zonder twijfel moet zijn dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren, ook als deze naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Dat blijkt ook uit de wetsgeschiedenis: 
         “Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.” 
       
     
     
       8.4 
       Wat opvalt is de frase dat de (voormalige) vrije vergoedingen en verstrekkingen weliswaar binnen het bereik van het loonbegrip komen, maar vervolgens “als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer “afgebogen” worden”. Ik kom daarop nog terug (10.32). 
     
     
       8.5 
       
         De Hoge Raad neemt in HR BNB 2020/20  tot uitgangspunt dat ook vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, in het kader van de werkkostenregeling in beginsel tot het loon behoren: 
         “2.4.2. De artikelen 31, 31a en 10 Wet LB (tekst 2012 en 2013) in samenhang bezien bevatten (met ingang van 2011) de zogenoemde werkkostenregeling. Voor de jaren 2012 en 2013 biedt de werkkostenregeling de werkgever de mogelijkheid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Uitgangspunt van de werkkostenregeling is dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Een verstrekking waarbij sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, behoort, ook als dat voordeel naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in het kader van de werkkostenregeling in beginsel tot het loon. De werkkostenregeling gaat ervan uit dat niet van belang is wat de aard is van het loonbestanddeel. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 61 en Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 7 en 64.” 
       
     
     
       8.6 
       
         Een theoretische discussie is mogelijk of, en zo ja in hoeverre, de wijziging van art. 10 Wet LB heeft geleid tot een verruiming van het loonbegrip sec.  Ik laat die kwestie rusten. De combinatie van die wijziging en het vervallen van de regels over vrije vergoedingen en verstrekkingen brengt echter in elk geval mee dat het Wet LB-loonbegrip is verruimd, en wel in die zin dat tot dat loonbegrip als uitgangspunt ook horen de vergoedingen en verstrekkingen die eerder als vrije vergoedingen en verstrekkingen van dat loonbegrip waren uitgezonderd. 
         
           De WKR als zodanig 
         
       
     
     
       8.7 
       De WKR zelf is geregeld in hoofdstuk V, afdeling 1 (‘Eindheffing’) van de Wet LB. De regeling is een ‘reguliere’ eindheffing die in plaats komt van de heffing van loonbelasting van de werknemer. Voor de WKR zijn vooral de art. 31(1)(f-g) en 31a Wet LB relevant. Art. 31(1)(f) Wet LB ziet op vergoedingen en verstrekkingen in een situatie van tegenwoordige arbeid. Eindheffingsbestanddelen zijn dan de door de inhoudingsplichtige aangewezen (gedeelten van) vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang daarvan voldoet aan de gebruikelijkheidstoets. Art. 31(1)(g) Wet LB ziet op vergoedingen en verstrekkingen in een situatie van vroegere arbeid. Ik besteed daaraan verder niet afzonderlijk aandacht. In art. 31(4) Wet LB staat een aantal categorieën loonbestanddelen die geen eindheffingsbestanddeel in de zin van art. 31(1)(f-g) Wet LB (kunnen) zijn.  
     
     
       8.8 
       
         De belasting over de aangewezen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in art. 31(1)(f-g) Wet LB wordt in art. 31a Wet LB als volgt bepaald (art. 31(2)(c) Wet LB). Eerst worden al deze WKR-bestanddelen bij elkaar geteld. Daarvan wordt een aantal bestanddelen die onder een ‘gerichte vrijstelling’ vallen uitgezonderd (in de subonderdelen van art. 31a(2) Wet LB). Van het restant wordt beoordeeld of het bedrag ervan de zogeheten ‘vrije ruimte’ overschrijdt. Voor zover de vrije ruimte wordt overschreden vindt heffing tegen een tarief van 80%. Het te betalen bedrag aan eindheffing moet worden aangegeven uiterlijk in het eerste tijdvak na afloop van het kalenderjaar (art. 31(a)(11) Wet LB (tekst 2018; in 2019: lid 13)). 
         
           De vrije ruimte en het daarbij gehanteerde loonbegrip (werknemersloon) 
         
       
     
     
       8.9 
       
         De vrije ruimte was bij invoering van de WKR niet als zodanig een wettelijk begrip. De vrije ruimte was in art. 31a(2) Wet LB neergelegd in de vorm van een omschrijving, namelijk als een percentage (destijds 1,4%) “van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven”.  Loon dat op deze wijze wordt afgebakend, wordt doorgaans ook wel (enigszins onzuiver) werknemersloon genoemd om aan te duiden dat het loon betreft waarover loonbelasting is geheven ten laste van de werknemer, ter onderscheiding van loon waarover eindheffing bij de inhoudingsplichtige plaatsvindt. Er wordt ook wel gesproken van kolom 14-loon, omdat het gaat om het bedrag in kolom 14 van de loonstaat.  De wijze van afbakening van dit werknemersloonbegrip is tijdens het wetgevingsproces van de WKR verfijnd.  Sinds 1 januari 2020 is ‘de vrije ruimte’ ook als begrip in art. 31a(2) Wet LB opgenomen; de omschrijving ervan is verplaatst naar art. 31a(3) Wet LB. 
         
           Doel en strekking van de WKR 
         
       
     
     
       8.10 
       Het doel van de invoering van de WKR is administratieve vereenvoudiging. Dat vereenvoudigingsstreven is blijkens de parlementaire geschiedenis vooral gelegen in de introductie van de vrije ruimte. 
     
     
       8.11 
       
         De gerichte vrijstellingen zijn bedoeld om de ruwheid van de forfaitaire benadering van de vrije ruimte niet te ver door te laten slaan. Zij zijn bestemd voor vergoedingen van kosten waarbij het zakelijk karakter overheerst. Het kabinet schrijft verder dat het vereenvoudigingsstreven met zich brengt dat het aantal gerichte vrijstellingen zo beperkt mogelijk blijft. Verder is relevant dat de pre-WKR-voorwaarden van die vrijstellingen in stand blijven: 
         “Het kabinet heeft de ogen niet gesloten voor de nadelen van een forfait op basis van een gemiddelde. Daarom is een systematiek ontwikkeld met twee categorieën vergoedingen en verstrekkingen, te weten een forfaitair gedeelte op loonsomniveau en een gedeelte met gerichte vrijstellingen. Deze systematiek moet de nadelen van louter een forfait beperken. Het forfaitaire gedeelte is vooral gericht op loon met een gemengd karakter, de gerichte vrijstellingen zijn bedoeld om kosten waarbij het zakelijk karakter overheerst, niet binnen het bereik van het forfait te brengen. Ten overvloede zij opgemerkt dat het streven naar vereenvoudiging met zich brengt dat het aantal gerichte vrijstellingen zo beperkt mogelijk blijft.  
         (…) 
         De gerichte vrijstellingen, samengesteld uit absoluut of relatief omvangrijke kostensoorten, vormen een voortzetting van de huidige regelingen. Om het zakelijk karakter vast te kunnen stellen blijven de thans geldende voorwaarden in stand.  
         (…) 
         De gerichte vrijstellingen vormen een laatste pijler en zien op absoluut en relatief omvangrijke vergoedingen en verstrekkingen waarbij het zakelijk karakter nadrukkelijk een rol speelt. Om de zakelijkheid daarvan vast te kunnen stellen blijven de gebruikelijke normeringen en beperkingen gelden, met de administratieve lasten die daarbij horen.” 
         Dat voor de gerichte vrijstellingen nog steeds administratieve verplichtingen gelden, is ook in latere parlementaire geschiedenis bevestigd. 
       
     
     
       8.12 
       In parlementaire stukken van meer recente datum is, in het kader van de gerichte vrijstelling voor de onbelaste reiskostenvergoeding (art. 31a(2)(a) Wet LB), in nog duidelijkere bewoordingen te vinden dat de doelstelling van die vrijstelling is dat een vergoeding van zakelijk gemaakte kosten niet als belastbaar loon wordt aangemerkt. 
     
     
       8.13 
       
         Uit de wetsgeschiedenis volgt dat, voor zover de vrije vergoedingen niet zijn omgezet in gericht vrijgestelde vergoedingen, de regeling van vrije vergoedingen wordt vervangen door een forfaitaire regeling in de vorm van de vrije ruimte. Omdat sprake is van een forfaitaire regeling speelt de mate van zakelijkheid en beloningskarakter van een vergoeding niet als zodanig een rol bij het benutten van de vrije ruimte. De zakelijkheidstoets wordt in wezen op een ander niveau aangelegd, namelijk in de vorm van een gebruikelijkheidstoets die betrekking heeft op de totale omvang van de aangewezen vergoedingen: 
         “Onderdeel f van het eerste lid van artikel 31 vormt een van de pijlers waarop de werkkostenregeling is gebaseerd. Met de gekozen formulering vervalt het onderscheid naar de mate van zakelijkheid en beloning. De ruime omschrijving omvat onder meer alle vrije vergoedingen en verstrekkingen uit het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 zonder de normeringen en beperkingen die daarbij golden. Tegelijk kunnen verstrekkingen met een beloningskarakter zoals kerstpakketten onder de werking van dit onderdeel gebracht worden. In artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964 is bepaald dat de inhoudingsplichtige in geval van tegenwoordige arbeid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen. Daarbij geldt als voorwaarde dat de totale omvang van aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. De werkkostenregeling is bedoeld ter vervanging van de huidige regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking, en thans benoemde eindheffingsbestanddelen. (…) In het kader van de vereenvoudiging gaan vele detailregelingen in het algemene forfait op.”  
         
           Verhouding WKR-bestanddelen tot vrije vergoedingen en verstrekkingen  
         
       
     
     
       8.14 
       Grofweg geldt weliswaar dat het WKR-regime de opvolger is van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen, maar het ligt genuanceerder. 
     
     
       8.15 
       Ten eerste, niet het gehele systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is getransplanteerd naar het WKR-regime. De huidige Wet LB kent een aantal andere ‘nuanceringen’ op het wetssystematische loonbegrip. Naast de daadwerkelijke uitzonderingen op het loonbegrip zoals deze in de art. 11 tot en met 12 Wet LB (zijn blijven) staan – waarbij het gaat om posten die niet tot het loon behoren –, zijn er de zogenoemde nihilwaarderingen – op grond van art. 3.7 URLB (dat is gebaseerd op art. 13(3) en (5) Wet LB) – waarbij het gaat om loonbestanddelen die weliswaar tot het loon behoren, maar waarvan het voordeel op nihil wordt gewaardeerd. Bij invoering van de WKR is een deel van de posten die onder de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen vielen, omgezet naar posten waarvoor een nihilwaardering geldt. 
     
     
       8.16 
       Ten tweede, hier belangrijker, het is niet zonder meer zo dat WKR-bestanddelen wat betreft het loonkarakter vergelijkbaar zijn met de vrije vergoedingen. Voor de WKR-bestanddelen die onder een gerichte vrijstelling vallen, is dat gelet op de wettelijke systematiek en de bedoeling van de wetgever wel het geval. De wettelijke systematiek brengt immers mee dat dergelijke WKR-bestanddelen niet alleen buiten de heffing van werknemer vallen, maar ook buiten de eindheffing bij de werkgever. Dat heeft te maken met het karakter van die loonbestanddelen. De gerichte vrijstelling is immers bedoeld voor vergoeding van kosten waarbij het zakelijk karakter overheerst (8.11). De gericht vrijgestelde vergoedingen hebben zo bezien een relatief overwegend zakelijk karakter en een ondergeschikt beloningskarakter, net zoals – als uitgangspunt – eerder de vrije vergoedingen en verstrekkingen. 
     
     
       8.17 
       
         Voor WKR-bestanddelen die buiten de heffing blijven omdat het bedrag ervan onder de vrije ruimte valt, ligt het anders. De vrije ruimte dient weliswaar ter vervanging van de “vele detailregelingen” in het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen (8.13), maar de vrije ruimte kan ook worden benut voor vergoedingen en verstrekkingen die eerder, onder het oude systeem, niet zouden zijn aangemerkt als vrije vergoedingen en verstrekkingen. Voor de kwalificatie als WKR-bestanddeel is immers als uitgangspunt slechts vereist dat een vergoeding/verstrekking wordt ‘aangewezen’ en aan de gebruikelijkheidstoets voldoet. Een WKR-bestanddeel kan dus ook een vergoeding/verstrekking betreffen met een sterk beloningskarakter, mits aan de gebruikelijkheidstoets wordt voldaan. Dat is ook onder ogen gezien, niet alleen in algemene zin (zie 8.13: “het onderscheid naar de mate van zakelijkheid en beloning [vervalt]” en “Tegelijk kunnen verstrekkingen met een beloningskarakter zoals kerstpakketten onder de werking van dit onderdeel gebracht worden”) maar ook gelet op andere gegeven voorbeelden (dan het kerstpakket), te weten het verstrekken van een flatscreen en een (elektrische) fiets.  Daar zit ook een deel van de ‘flexibiliteitswinst’ van de WKR in. Kortom, tot WKR-bestanddelen die onder de vrij ruimte vallen, kunnen niet alleen loonbestanddelen horen die ‘zwak loon’  zijn maar ook loonbestanddelen die een sterker loonkarakter hebben. Dat neemt overigens niet weg dat sommige loonbestanddelen expliciet zijn uitgezonderd (in art. 31(4) Wet LB) van de WKR, te weten het privégebruik van de auto van de zaak en het genot van de dienstwoning, om de reden dat zij aanzienlijke beloningsbestanddelen betreffen. 
         
           Gevolgen WKR 
         
       
     
     
       8.18 
       
         De memorie van toelichting vermeldt het volgende over de gevolgen van de WKR: 
         “Gevolgen van de werkkostenregeling  
         De invoering van een ander, eenvoudiger stelsel van vergoedingen en verstrekkingen brengt zonder meer veel vragen over mogelijke gevolgen. In het volgende onderdeel wordt een aantal gevolgen van de werkkostenregeling beschreven voor:  
         a. werknemersverzekeringen;  
         b. foutherstel en terugbetaling;  
         c. bestaande afspraken met de Belastingdienst (over kostenvergoedingen);  
         d. andere aspecten.  
       
       
       
         a. Werknemersverzekeringen  
         Eindheffingsbestanddelen, anders dan bij naheffing, vallen – ook thans – buiten de grondslag voor de premies werknemersverzekeringen. Ook in de nieuwe opzet (forfaitaire vrijstelling en het meerdere voor rekening van de werkgever) blijven de premies werknemersverzekeringen buiten beeld. Overschrijding van het forfait werkt dus niet door in de uitkeringsgrondslag op grond van de werknemersverzekeringen voor de werknemers. Het geheel van vergoedingen en verstrekkingen loopt hiermee volledig buiten het loonstrookje van de werknemer om. Daarmee ontstaat een herkenbare lijn.  
       
       
       
         b. Terugbetaling en foutherstel 
         In het kader van de knip tussen beloningsbestanddelen, belast bij de werknemer, en de vergoedingen en verstrekkingen die als eindheffingsbestanddeel worden belast bij de werkgever, doet zich, meer dan thans, de vraag voor hoe om moet worden gegaan met terugbetaling of foutherstel. Van terugbetaling is sprake indien achteraf blijkt dat de werknemer geen recht op het loon of de vergoeding had en deze omissie rechtgezet wordt. De verwerking van een terugbetaling wijzigt niet. De terugbetaling van bij de werknemer belast loon vormt negatief loon in het tijdvak van terugbetaling. Van foutherstel is sprake als een vergoeding ten onrechte niet tot het bij de werknemer te belasten loon is gerekend, of indien loon ten onrechte als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt. De werkgever bepaalt uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken of ter zake van een vergoeding of verstrekking sprake is van bij de werknemer te belasten loon of van een eindheffingsbestanddeel. Deze keuze is, gelet op de wetsystematiek, definitief. Dat sluit niet uit dat er, gelet op de afspraken tussen werkgever en werknemer, een fout gemaakt kan zijn. Bij foutherstel verschuift de grondslag voor de heffing van werknemer naar werkgever, of omgekeerd. Deze verschuiving moet tot uitdrukking komen in de aangifte. Voor zowel terugbetaling als voor foutherstel geldt dat de aanpassingen op de gebruikelijke wijze in de loonadministratie verwerkt moeten worden.  
       
       
       
         c. Bestaande afspraken met de Belastingdienst (over kostenvergoedingen)  
         Door de invoering van een nieuw stelsel worden alle bestaande afspraken met de Belastingdienst omtrent vergoedingen en verstrekkingen waarvoor geen gerichte vrijstelling geldt, geacht niet meer te gelden voor de belastingheffing over latere jaren. (…)  
       
       
       
         d. Andere aspecten  
         De eindheffing die, als het forfait wordt overschreden, voor rekening van de werkgever komt, vormt voor hem een kostenpost, die hij in aftrek brengt op de winst voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. De gevolgen voor de heffing van omzetbelasting worden, in afwachting van jurisprudentie omtrent het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, nader bezien en waar nodig, voorafgaand aan de invoering van de nieuwe regeling aangepast.” 
       
     
     
       8.19 
       Van belang voor deze zaak is de constatering dat geen aandacht is besteed aan de betekenis van de wijziging van het Wet LB-loonbegrip voor het art. 32bb-loonbegrip. 
     
     
       8.20 
       De verruiming van het Wet LB-loonbegrip noopte niet tot wijziging van de loon-schakelbepaling in de Wet IB 2001, te weten art. 3.81 Wet IB 2001. Weliswaar brengt de onverkorte aansluiting bij het Wet LB-loonbegrip in die bepaling op zichzelf bezien mee dat het loonbegrip voor de Wet IB 2001 te ruim wordt, omdat het bijvoorbeeld ook vergoedingen/verstrekkingen omvat met een ondergeschikt beloningskarakter, maar dat noopte niet tot een wijzing van art. 3.81 Wet IB 2001. De reden is dat art. 3.84 Wet IB 2001 reeds erin voorzag dat eindheffingsbestanddelen niet tot het loon behoren, en dat na invoering van de WKR ook WKR-eindheffingsbestanddelen onder eindheffingsbestanddelen vallen.  
     
     
       8.21 
       Wel noopte de verruiming van het Wet LB-loonbegrip tot toevoeging van een tweede lid aan art. 3.84 Wet IB 2001 voor het geval waarin loon wordt genoten van een werkgever die geen inhoudingsplichtige is (bijvoorbeeld een buitenlandse werkgever).  Voor dat geval regelt art. 3.84(2) Wet IB 2001 dat niet tot het loon behoren de vergoedingen/verstrekkingen die – kort gezegd – in de verhouding met een inhoudingsplichtige (voor de Nederlandse loonbelasting) WKR-bestanddelen zouden zijn waarover die inhoudingsplichtige geen loonbelasting verschuldigd zou zijn. Dit ziet (dus) niet alleen op de gericht vrijgestelde vergoedingen, maar ook op dienovereenkomstige toepassing van de vrije ruimte.  Doel is om te voorkomen dat een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komt dan een werknemer met een wel-inhoudingsplichtige werkgever. 
     
     
       8.22 
       
         De verruiming van het Wet LB-loonbegrip heeft verder geleid tot aanpassing van de grondslag voor toepassing van de 30%-regeling. Tot 1 januari 2011 was die grondslag geregeld in art. 9 UB LB 1965 en bestond die grondslag uit onder meer ‘het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking’. Op 1 januari 2011 is die bepaling vernummerd tot art. 10ea UB LB 1965.  Tegelijk is toen – in verband met de invoering van de WKR – de tekst wat betreft de grondslag gewijzigd, waarbij in het bijzonder van belang is dat de beperkende bijzin “waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven” is opgenomen.  Uit de toelichting volgt dat de besluitgever daarmee beoogt dat de grondslag (materieel) gelijk is aan de grondslag vóór de invoering van de WKR: 
         “In (…) artikel 10ea van het UBLB 1965 (…) wordt (…) de omschrijving van de grondslag voor de bewijsregel voor extraterritoriale kosten (de 30%-regel), in overeenstemming gebracht met het loonbegrip dat in verband met de invoering van de werkkostenregeling vanaf 1 januari 2011 geldt in de Wet LB 1964. (…) Vanaf 1 januari 2011 omvat het fiscale loon expliciet mede hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, waar dergelijke vergoedingen en verstrekkingen- binnen bepaalde kaders – thans nog expliciet niet tot dit loonbegrip behoren. Om tot een gelijke grondslag voor de 30%-regel te komen als vóór de invoering van de werkkostenregeling, wordt voortaan als grondslag in aanmerking genomen de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting wordt geheven, voor zover de ingekomen of uitgezonden werknemer daarover geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. In lijn met de bestaande praktijk blijft loon waarover de werkgever de heffing voor zijn rekening neemt (eindheffingsloon) – afgezien van de vergoeding voor extraterritoriale kosten – buiten de grondslag.” 
       
     
     
       8.23 
       
         Ik merk op dat de gehanteerde formulering “loon (…) waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven” overeenkomt met de formulering die de formele wetgever gebruikt om de vrije ruimte te omschrijven (zie 8.9). 
         
           Loonbegrip bij omschrijving grootste loonsom in het kader van aanwijzing afdrachtsplichtige in de concernregeling van de WKR 
         
       
     
     
       8.24 
       
         Per 1 januari 2015 is bij Belastingplan 2015 een concernregeling in art. 32 Wet LB geïntroduceerd voor de toepassing van de WKR.  Die regeling voorziet in de mogelijkheid op concernniveau de WKR toe te passen om de administratieve verwerking te vereenvoudigen.  De regeling houdt in de kern in dat op concernniveau de belasting die over WKR-bestanddelen is verschuldigd wordt bepaald, en dat één inhoudingsplichtige die belasting aangeeft en afdraagt. Op deze plaats is van belang dat dit de inhoudingsplichtige is met de grootste loonsom waarover bij de werknemer loonbelasting is geheven, ook wel ‘kolom 14-loon’.  De wetgever heeft dat laatste als volgt omschreven: “het grootste bedrag aan loon waarover in het kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven” (art. 32(1) Wet LB). Het gaat dus om de grootste loonsom in termen van ‘werknemersloon’; eenzelfde loonbegrip wordt gehanteerd in art. 31a Wet LB in het kader van de vrije ruimte (8.9) en in art. 10ea UB LB 1965 voor toepassing van de 30%-regeling (zij het in het kader van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking) (zie 8.22). 
         
           Opvattingen over doorwerking verruiming Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip 
         
       
     
     
       8.25 
       De opvattingen zijn wisselend over de mate van doorwerking naar het art. 32bb-loonbegrip van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip als gevolg van de invoering van de WKR. 
     
     
       8.26 
       
         Ik start met de uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden  waarop de Staatssecretaris en eerder de Inspecteur een beroep doen in de onderhavige zaak. Bij één van de werknemers over wie de zaak ging, werd de arbeidsovereenkomst in 2011 beëindigd. Op het loon van deze werkgever werd de 30%-regeling toegepast. De vergoeding met toepassing van de 30%-regeling (de 30%-vergoeding) viel in het pré-WKR-regime onder de vrijstelling voor extraterritoriale kosten en daarmee buiten het Wet LB-loonbegrip,  maar vanaf 1 januari 2011 is de 30%-vergoeding onder het WKR-regime weliswaar gericht vrijgesteld (art. 31a(2)(e) Wet LB) maar valt zij wel binnen het Wet LB-loonbegrip. De inspecteur betoogde dat in het kader van de toepassing van art. 32bb Wet LB voor de bepaling van het loon in de jaren t-2, t-1 en t steeds het loonbegrip leidend is dat in het desbetreffende jaar van toepassing was. Dat zou betekenen dat de 30%-vergoeding in die casus niet tot het toets- en vergelijkingsloon wordt gerekend (2009), maar wel tot de factor A (2011 en 2012). Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt over deze overgangsrechtelijke kwestie in rov. 4.30 dat leidend is het loonbegrip van het jaar waarin art. 32bb Wet LB wordt toegepast. Dus (ook) het loon voor het jaar t-2 moet worden bepaald met toepassing van het loonbegrip voor het jaar t. Voor de onderhavige zaak is vooral van belang dat het gerechtshof vervolgens in rov. 4.31 overweegt dat het partijen volgt in hun opvatting dat de 30%-vergoeding bij het loon (voor de toepassing van art. 32bb Wet LB) opgeteld moet worden, omdat die opvatting niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. 
         “4.30. Partijen houdt verdeeld de vraag of het wettelijk loonbegrip voor het jaar waarin de pseudo-eindheffing plaatsvindt ook geldt voor de bepaling van het toetsloon. Het Hof overweegt dat ingevolge artikel 32bb, derde lid, Wet LB (tekst 2011 en 2012) voor de toepassing van dat artikel het toetsloon – voor zover hier van belang – wordt gedefinieerd als het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige. Ingevolge artikel 10 Wet LB (tekst 2011 en 2012) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof kan het loonbegrip in artikel 32bb Wet LB niet anders worden opgevat dan als loon volgens de wetgeving van het jaar waarin de pseudo-eindheffing van artikel 32bb Wet LB wordt toegepast. Dit brengt met zich dat het loonbegrip van laatstgenoemd jaar eveneens heeft te gelden ter bepaling van het toetsloon. De grief van belanghebbende op dit punt slaagt. 
       
     
     
       4.31. 
       Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de 30%-vergoeding, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, bij het loon opgeteld moet worden. Het Hof volgt partijen hierin nu deze opvatting niet getuigt van een onjuiste rechtstoepassing. (…)” 
     
     
       8.27 
       Het Hof in de onderhavige zaak (rov. 4.10) verwerpt het beroep van de Inspecteur op wat het gerechtshof in rov. 4.31 van deze uitspraak overweegt, met de motivering dat de zaak over een andere vraag gaat, namelijk de overgangsrechtelijke vraag. Dat lijkt me een al te ontwijkende lezing van die uitspraak. Het valt weliswaar niet uit te sluiten dat gerechtshof Arnhem-Leeuwarden niet al te diep het vraagstuk heeft doordacht of de 30%-vergoeding tot het art. 32bb-loon behoort, gelet op de eensluidende opvatting van partijen. Maar het valt moeilijk in te zien hoe dat gerechtshof tot uitdrukking had kunnen brengen dat die opvatting niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, als het zou zijn uitgegaan van dezelfde opvatting als het Hof in deze zaak, waaruit volgt dat die opvatting juist wel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Anders gezegd: rov. 4.31 impliceert dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van opvatting is dat, na de invoering van de WKR, de 30%-vergoeding tot het art. 32bb-loon behoort. 
     
     
       8.28 
       Het lijkt erop dat Noordenbos zich in die opvatting van het gerechtshof kan vinden, al merkt de auteur wel op dat dit gevolg van de WKR niet is onderkend bij invoering daarvan.  Ook de redactie Vakstudie-Nieuws is het kennelijk eens met die opvatting, nu zij opmerkt niets toe te voegen te hebben over (onder meer) “de invloed van de 30%-regeling” en rov. 4.31. 
     
     
       8.29 
       
         Spauwen plaatst de kwestie in het bredere vraagstuk of de introductie van de WKR het loonbegrip heeft gewijzigd. De auteur gaat daarbij ook in op de in 8.3 geciteerde parlementaire uitlating dat vrije vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren, maar als eindheffingsbestanddeel daarvan worden ‘afgebogen’: 
         “Verschillende interpretatiemethoden 
         Om de vraag te beantwoorden, zal het ervan afhangen welke interpretatiemethode prevaleert, de grammaticale of de teleologische. 
         Vanuit de letterlijke tekst van de wet is het zo dat de vergoedingen in artikel 15 Wet LB 1964 (oud) sinds de introductie van de WKR tot het loon behoren. De verwijzing vanuit de enige bepaling in de Wet LB 1964 waardoor een voordeel dat uit de dienstbetrekking wordt genoten niet tot het loon behoort (artikel 11 Wet LB 1964), is vervallen. Nergens anders in de wet is opgenomen dat gerichte vrijstellingen niet meer tot het loon zouden behoren. De term gerichte vrijstelling is in die zin ook verwarrend, tenzij deze zo wordt opgevat dat deze inkomensbestanddelen worden uitgezonderd van de grondslag waarover de werkgever eindheffing is verschuldigd. 
         Als ik terugga naar de parlementaire behandeling en dan eigenlijk alleen naar de oorsprong aangezien enkel daar de bedoeling duidelijk kan worden, zie ik daar weinig terugkomen ten aanzien van de vraag of de gerichte vrijstellingen tot het loon behoren. Wel wordt opgemerkt dat het een technische aanpassing betreft zonder inhoudelijke wijziging ten opzichte van de ‘oude’ wet waar de vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen expliciet niet tot het loon behoorden. Bij de wijziging ten aanzien van artikel 10 Wet LB 1964 zie ik alleen staan dat vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen het bereik van het loonbegrip komen, om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer te worden ‘afgebogen’. Met name deze laatste opmerking past niet in de wetssystematiek. De opmerking suggereert dat er een tweetal loonbegrippen zou bestaan. De loonbelasting kent slechts een totaalloonbegrip. Dat kan ook niet anders aangezien het gaat om al hetgeen uit de dienstbetrekking wordt genoten. Dat vervolgens dat totale loon als grondslag wordt verdeeld over verschillende belastingplichtigen maakt dat op zich niet anders. In de wetsgeschiedenis vind ik geen aanknopingspunt om te concluderen dat het de bedoeling is geweest de wetssystematiek aan te passen ten opzichte van de ‘oude’ wet. Ik zou dat wel verwachten van de wetgever om aan te geven als de veranderde systematiek leidt tot een andere grondslag waarover belasting wordt geheven, te weten de eindheffing. 
       
       
       
         Excessieve vertrekvergoeding en gerichte vrijstellingen 
         Nu het Hof oordeelt dat de gerichte vrijstellingen tot het loon behoren, zullen onder andere de 30%-vergoedingen, reiskostenvergoedingen, studiekostenvergoedingen en verhuiskostenvergoedingen ook tot de grondslag moeten worden gerekend waarover de inhoudingsplichtige loonbelasting dient te betalen. Alhoewel ik een groot voorstander ben van de grammaticale interpretatiemethode en ook altijd goede hoop heb dat de bedoeling van de wet ook uit de tekst blijkt, zou het mij niet verbazen als de Hoge Raad het Hof op dit punt niet zal volgen.” 
       
     
     
       8.30 
       
         Van Schendel  is het niet eens met de opvatting van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, en meent dat binnen hoofdstuk V Wet LB niet twee verschillende loonbegrippen kunnen gelden. De auteur meent verder dat de wetgever nooit kan hebben bedoeld niet-draagkrachtverhogende vergoedingen voor zakelijke kosten in de pseudo-eindheffing te betrekken. Ook wijst de auteur op willekeurige gevolgen van het in aanmerking nemen van gericht vrijgestelde vergoedingen voor de toepassing van art. 32bb Wet LB. Hij wijst voorts erop dat het belang van het wel of niet meenemen van gericht vrijgestelde vergoedingen (ook) gelegen is in de drempel voor toepassing van de bepaling: 
         “3.3. Mijn kijk op de artikel 32bb-zaak 
         Ik meen dat het oordeel van het hof onjuist is. De strafheffing op als excessief aangemerkte vertrekvergoedingen is geregeld in Afdeling 2 van Hoofdstuk V ‘Heffing van de inhoudingsplichtige’ van de Wet LB 1964. Dit is hetzelfde hoofdstuk waarin ook het eindheffingsregime van de WKR is neergelegd met de gerichte vrijstellingen (Afdeling 1). Het ontgaat mij waarom het hof binnen hetzelfde Hoofdstuk V Wet LB 1964 een strafheffing sanctioneert (Afdeling 2), zonder toepassing van de in Afdeling 1 (eerder) genoemde vrijstellingen. Het past ook niet in de toelichtingen die de wetgever bij de invoering van het WKR-regime heeft gegeven. Zie het citaat in par. 3.1: 
         ‘De werkkostenregeling biedt de inhoudingsplichtige de wettelijke mogelijkheid om beide categorieën vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddelen en – binnen bepaalde grenzen – generiek (met gebruikmaking van de vrije ruimte) of specifiek vrij te stellen. 
         Indien eindheffingsloon specifiek is vrijgesteld, is de werkgever daarover niet de WKR-eindheffing van 80% van Afdeling 1 van Hoofdstuk V Wet LB 1964 verschuldigd. Waarom dan wel de strafheffingen van Afdeling 2 in hetzelfde hoofdstuk? Dit is methodologisch onlogisch. Binnen het eindheffingsregime van Hoofdstuk V Wet LB 1964 zijn er naar mijn mening geen twee verschillende loonbegrippen. 
       
       
       
         Blind? 
         Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat het hof met zijn in mijn ogen onjuiste grammaticale argumentatie – artikel 10-loon is ook artikel 32bb-loon – blind is geweest voor de gevolgen. Indien gericht vrijgestelde vergoedingen als artikel 10-loon de als excessief aangemerkte vertrekvergoeding steeds beïnvloeden, dan zou dat ook moeten gelden voor alle andere gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen (…) 
       
       
       
         Art. 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd per 1 januari 2009, toen de WKR nog niet bestond. De vraag of de wetgever bij de invoering van de strafheffing op excessieve vertrekvergoedingen heeft bedoeld een werkgever extra te willen bestraffen indien hij zijn werknemer belastingvrije vergoedingen heeft betaald, is naar mijn mening – en ik hoop voor iedereen in Nederland – een retorische. De wetgever beoogde met de invoering van de excessieve strafheffing een gedragsverandering – ‘(…) ontmoediging van bepaald gedrag (…)’ – bij werkgevers te bewerkstelligen bij het toekennen van vertrekvergoedingen die volgens het principe van de Corporate Governance Code méér bedragen dan één jaarsalaris. Het behoeft in mijn ogen geen betoog dat het bestraffen van niet draagkrachtverhogende en vrijgestelde vergoedingen voor zakelijke kosten niet bijdraagt aan dit ontmoedigingsbeleid. De wetgever kan niet voor ogen hebben gehad vergoedingen voor zakelijke kosten te bestraffen. Als een werkgever in het ontslagjaar – als voorbeeld – outplacement ter beschikking stelt om een nieuwe baan te vinden, is het in strijd met de bedoeling van de wetgever om over die vergoeding een 75%-strafheffing op te leggen. Met een onbelaste studiekostenvergoeding in het ontslagjaar en een woon-werkvergoeding van € 0,19 is het niet anders. Over de in onderdeel h hiervoor bedoelde pilotenbril heb ik het maar niet meer. 
       
       
       
         Het werkt ook de andere kant op 
         Ik realiseer mij natuurlijk dat in de mathematische benadering van excessieve vertrekvergoedingen het meenemen van alle vrije vergoedingen en verstrekkingen het toetsloon van jaar t-2 verhoogt en daarmee de fictieve vertrekvergoeding kan verlagen. Dit was het geval in de door Hof Arnhem-Leeuwarden berechte zaak. Maar als de eindheffingsbestanddelen in de jaren t en t-1 groter zijn dan die in het toetsjaar t-2, verhoogt dat de vertrekvergoeding. Ik stel de lezer de vraag of de wetgever heeft bedoeld een werkgever minder te bestraffen, omdat zijn werknemer in het ontslagjaar t niét en in het toetsjaar t-2 wél zakelijk naar Tokyo is geweest. Of andersom: hem méér te bestraffen indien hij alleen in het ontslagjaar t zakelijk naar Tokyo is geweest. Een dergelijke uitwerking heeft niets te maken met de door de wetgever beoogde gedragsverandering bij werkgevers ten aanzien van het toekennen van excessief geachte vertrekvergoedingen. 
       
       
       
         Ander belang 
         Het wel of niet meenemen van gericht vrijgestelde vergoedingen in de artikel 32bb-berekening heeft een aanzienlijk ander belang. Het beïnvloedt namelijk het antwoord op de vraag of de poort van art. 32bb Wet LB 1964 überhaupt opengaat. Volgens lid 2 van dit artikel is de excessieve strafheffing niet verschuldigd indien het toetsloon (in de regel jaar t-2) niet méér bedraagt dan € 551.000 (2019). (…).” 
       
     
     
       8.31 
       
         Van Schendel besteedt ook aandacht aan de vraag hoe met andere WKR-bestanddelen moet worden omgegaan, indien zijn opvatting over gericht vrijgestelde vergoedingen wordt gevolgd: 
         “Verfijning 
         Als gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen niet meetellen, rijst de vraag of hetzelfde standpunt kan worden ingenomen ten aanzien van niet gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen. Ik maak deze driedeling: 
         i. Niet individualiseerbare (collectieve) vergoedingen en verstrekkingen: deze kunnen naar mijn mening nimmer deel uitmaken van een excessieve vertrekvergoeding. Een voorbeeld is de deelname aan een personeelsfeest buiten de werkplek. 
         ii. Als werkkosten aangewezen individualiseerbare vergoedingen en verstrekkingen ter zake waarvan de werkgever geen 80%-eindheffing is verschuldigd, omdat de vrije ruimte van 1,2% van de fiscale loonsom niet wordt overschreden. Ik meen dat ook deze vergoedingen en verstrekkingen geen deel uitmaken van een excessieve vertrekvergoeding. Een voorbeeld is het kerstpakket. 
         iii. Als werkkosten aangewezen individualiseerbare vergoedingen en verstrekkingen ter zake waarvan de werkgever de 80%-eindheffing is verschuldigd, omdat de vrije ruimte van 1,2% van zijn fiscale loonsom is overschreden. Deze vergoedingen en verstrekkingen maken naar mijn mening wel deel uit van een excessieve vertrekvergoeding. 
       
       
       
         Situatie iii kent een bijzondere uitdaging. Het bedrag van de overschrijding van de vrije ruimte is het saldo van alle door de inhoudingsplichtige aangewezen werkkosten en het jaarbudget van 1,2% van de fiscale loonsom. Welke vergoedingen en verstrekkingen zijn als eindheffingsbestanddeel belast tegen 80%? Zijn deze belast naar evenredigheid, voor zover de vrije ruimte is overschreden? Of zijn de vergoedingen en verstrekkingen in het begin van het kalenderjaar – toen er nog vrije ruimte was – volledig vrijgesteld en zijn de vergoedingen en verstrekkingen nadat de vrije ruimte is opgesoupeerd, volledig belast? Ik kies op grond van de systematiek van de wet voor de laatste optie. Net zoals de hele WKR, is ook dit een grote administratieve belasting.” 
       
     
     
       8.32 
       Ten aanzien van de onderhavige uitspraak van het Hof licht ik de volgende annotatie uit. Konijn  is het eens met de uitspraak van het Hof, en acht waarschijnlijk dat de wetgever is vergeten het loonbegrip van art. 32bb Wet LB aan te passen. Hij merkt verder op dat het alsnog betrekken van eindheffingsbestanddelen in het loonbegrip van art. 32bb Wet LB alleen maar tot meer complexiteit leidt. Daartegenover staat dat het loon exclusief eindheffingsbestanddelen reeds voorhanden is.  
     
     
       8.33 
       Werger noemt in zijn commentaar bij de uitspraak van de Rechtbank  een aantal argumenten die de Staatssecretaris ook in zijn beroepschrift aanhaalt, onder meer dat het niet wenselijk zou zijn meerdere loonbegrippen in de Wet LB te hanteren zonder dat dit expliciet is opgenomen en dat de wetgever sinds de invoering van de WKR eindheffingsbestanddelen expliciet placht uit te zonderen indien hij dat wenselijk acht. Hij meent niettemin dat de Rechtbank tot een evenwichtige en voor de praktijk ook praktisch uitvoerbare uitleg is gekomen.  
     
     
       8.34 
       El Ouardi is op diverse punten kritisch op de uitspraak van de Rechtbank.  Zij concludeert uiteindelijk dat (i) nu op de doorwerking naar het art. 32bb-loonbegrip niet expliciet is ingegaan in de wetshistorie, de visie van de wetgever onbekend is, dat (ii) het echter binnen de generieke benadering van art. 32bb Wet LB past om aansluiting te zoeken bij het loon van art. 10 Wet LB, en dat (iii) het ook niet wenselijk is om (zonder expliciete uitzonderingen) uit te gaan van verschillende definities binnen het begrip loon. 
     
     
       8.35 
       De redactie Fiscaal up to Date is het wel eens met de uitkomst waartoe de Rechtbank komt, maar meent dat de Rechtbank het zichzelf nodeloos moeilijk heeft gemaakt met haar motivering. De redactie betoogt dat er in 2011 geen uitbreiding van het loonbegrip heeft plaatsgevonden. Wat wél is veranderd, is dat de vrijstelling voor de 30%-vergoeding is verhuisd naar artikel 31a(1)(e) Wet LB als gerichte vrijstelling onder de WKR, maar de redactie acht die wijziging “niet zo wezenlijk dat daarvan het gevolg zou zijn dat de 30%-vergoeding nu plotseling zou meetellen voor de vaststelling van een (excessieve) vertrekvergoeding.” 
     
     
       8.36 
       
         Het standpunt van de Belastingdienst over de doorwerking naar het art. 32bb-loonbegrip is bekend uit zijn standpunt in de onderhavige procedure (en die in de procedure voor gerechtshof Arnhem-Leeuwarden). Op deze plaats noem ik nog de Toelichting Excessieve vertrekvergoeding van de Belastingdienst. Eerder vermeldde ik al dat in de versie tot en met 2018 de volgende toelichting bevat op het ‘toetsloon’: “U gaat uit van het loon voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen, inclusief eindheffingsloon” (zie 6.20). In de 2019-versie heeft de Belastingdienst daaraan toegevoegd de zinsnede “(zoals bijvoorbeeld de vergoeding voor extraterritoriale kosten)”.  In de 2024-versie staat inmiddels:  “U gaat uit van het loon voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen, inclusief  eindheffingsloon  (vergoedingen en verstrekkingen, zoals bijvoorbeeld de vergoeding voor extraterritoriale kosten).” 
         
           Kritische literatuur over wijziging loonbegrip na invoering van de WKR 
         
       
     
     
       8.37 
       
         Meerdere auteurs hebben opgemerkt dat het loonbegrip na invoering van de WKR niet meer aansluit bij de maatschappelijke opvattingen over wat tot het loon behoort. De kritiek daarop is enerzijds van principiële aard . Mertens merkt bijvoorbeeld op: 
         “Er is geen rekening mee gehouden dat ‘echte’ zakelijke vergoedingen en verstrekkingen naar de maatschappelijk opvattingen niet tot de heffingsgrondslag zouden moeten behoren. Het verschuiven van de problematiek naar de werkgever als heffingssubject heeft die discussie wellicht – en laat ik het vriendelijk formuleren – wat geobjectiveerd, maar het wezen daarvan is niet weggenomen. Een onbegrijpelijke wirwar van ‘nihilwaarderingen’ en ‘gerichte vrijstellingen’ voert nu grotendeels tot het resultaat dat zakelijke vergoedingen en verstrekking niet worden belast, maar het stoelt niet op een coherente gedachte.” 
       
     
     
       8.38 
       
         En in vergelijkbare, doch nog kritischer zin dezelfde auteur, waarin hij stelt dat het probleem van het afbakenen van het loonbegrip tot een heffingsprobleem van de werkgevers wordt gemaakt: 
         “De andere belangrijke eindheffingsvariant betreft de werkkostenregeling. Deze is het gevolg van het onvermogen, dan wel de onwil om een loonbegrip te definiëren dat aansluit bij de maatschappelijke opvattingen op dat punt. Zo omvat het huidige loonbegrip zaken als werkplekvoorzieningen, personeelsfeesten en vergoedingen voor zakelijke kosten, voorbeelden van ‘voordelen’ die geen enkele werknemer als loon zal ervaren. Wat betreft de werkplekvoorzieningen moeten ‘nihilwaarderingen’ voor een begrijpelijke uitkomst zorgen en het probleem van de personeelsfeesten kan in de werkkostenregelingcontainer worden gegooid, ook wel de ‘vrije ruimte’ genoemd. Vergoedingen voor zakelijke kosten worden er grotendeels aan de hand van ‘gerichte vrijstellingen’ uit gefilterd, maar weer niet allemaal. Armoedige schaamlappen om te verhullen dat het loonbegrip van de maatschappelijke werkelijkheid losgezongen is. Als daarvoor onder de noemer ‘werkkostenregeling’ de eindheffing wordt ingezet, heeft deze ook in zoverre een oneigenlijk karakter. Het probleem van het afbakenen van het loonbegrip wordt tot een heffingsprobleem van de werkgevers gemaakt. Hoe onacceptabeler de uitkomst van het loonbegrip, hoe meer de werkgevers de facto gedwongen zijn te voorkomen dat de heffing daarover ten laste van de werknemers komt. Dat laatste is één ding, maar wat dan de rechtvaardiging is om de heffing ten laste van de werkgevers te laten komen is mij duister. Een loonbelasting die niet op de werknemer drukt, dient geen ander doel dan die van welke willekeurige heffing dan ook. Hiermee krijgt de voorheffing zonder adequate rechtvaardiging een geheel zelfstandige betekenis. Waarom zou een werkgever zelf (loon)belasting moeten betalen over een personeelsfeest als we – serieus – vinden dat deze de draagkracht van de werknemer verhoogt? Een loonbegrip moet er tegen kunnen dat daarvan de consequentie is dat de werknemer zelf de belasting draagt.” 
       
     
     
       8.39 
       
         Anderzijds is er ook kritiek van meer systematische aard. Zo meent Werger dat de systeemwijziging van de WKR een kardinale bakfout bevat door de uitzonderingen op het loonbegrip naar het eindheffingsregime te verplaatsen. Dat werkt volgens hem namelijk als uitgangspunt door naar meerdere regelingen, waaronder art. 32bb Wet LB: 
         “Strikt genomen is (en blijft) het loon dat als eindheffingsloon is aangewezen ‘loon’ in de zin van de Wet LB 1964. Dit verandert niet als het eindheffingsloon gericht is vrijgesteld. Diverse andere wettelijke bepalingen grijpen terug op het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964. Dat is vreemd genoeg nu dus uitgebreid met alle vergoedingen en vertrekkingen die als eindheffingsloon zijn aangewezen, ook als ze gericht zijn vrijgesteld. Als gevolg hiervan kan een bij de werknemer onbelaste reiskostenvergoeding bijvoorbeeld gaan meetellen voor: 
         • de fiscale pensioengrondslag; 
         • de gebruikelijkloonregeling; 
         • de vrijstellingen voor diensttijd- en overlijdensuitkeringen; 
         • de doorbetaaldloonregeling; 
         • de 18%-bijtelling voor dienstwoningen (de ‘pastoors- en burgemeestersregeling’); etc. 
       
       
       
         Natuurlijk valt nergens uit op te maken dat dit allemaal ook de bedoeling van de wetgever is geweest, maar dit is wel het gevolg als je een van de maatschappelijke werkelijkheid losgezongen loonbegrip tot uitgangspunt neemt. Ik begrijp dat de Belastingdienst inderdaad, zonder zich om doel en strekking te bekommeren, hier en daar het standpunt inneemt dat ook voor deze regelingen de grondslag is uitgebreid. 
       
       
       
         Pregnant komt het effect van het gewijzigde loonbegrip tot uiting bij de heffing op excessieve vertrekvergoedingen. Op het oog hebben we het dan over werknemers waar niemand medelijden mee hoeft te hebben, maar dan wordt wel vergeten dat zij niet degenen zijn die deze heffing moeten betalen. (…) Door het gewijzigde loonbegrip geldt in ieder geval vanaf 1 januari 2015 dat ook zaken als de 30%-vergoeding en de deelname aan een personeelsfeest meetellen voor de vraag of van een excessieve vertrekvergoeding sprake is.” 
         
           Korte verkenning van doorwerking naar loonbegrip in enige andere regelingen 
         
       
     
     
       8.40 
       Zoals Werger signaleert, speelt ook bij andere regelingen waarin het begrip loon wordt gehanteerd, de kwestie in hoeverre de verruiming van het Wet LB-loon doorwerkt.  Ik volsta hier met een korte verkenning van twee regelingen, waarbij ik me vooral richt op het standpunt van de Belastingdienst.  
     
     
       8.41 
       De Belastingdienst heeft wat betreft de wijze van doorwerking naar het loonbegrip in de gebruikelijkloonregeling in art. 12a Wet LB wisselende opvattingen gehad. Zo nam de Belastingdienst nog in 2019 in het Handboek Loonheffingen het standpunt in dat uitgegaan moet worden van het ‘kolom 14-loon’ en dat gerichte vrijstellingen (dus)  niet  meetellen voor dat loonbegrip.  Vanaf 2020 is de Belastingdienst daar klaarblijkelijk van teruggekomen: het ‘kolom 14-loon’ moet worden vermeerderd met individualiseerbaar eindheffingsloon – de gerichte vrijstellingen worden niet meer genoemd.  Opmerkelijk is dat in elk geval reeds sinds 2014 de Staatssecretaris in een beleidsbesluit uitging van een opvatting die materieel overeenkomt met dat laatste standpunt.  In naslagwerken lijkt doorgaans ervan te worden uitgegaan dat het loonbegrip in de gebruikelijkloonregeling individualiseerbare eindheffingsbestanddelen omvat, zelfs indien zo’n bestanddeel gericht is vrijgesteld. 
     
     
       8.42 
       
         Regels over het zogenoemde pensioengevend loon in de zin van art. 18g Wet LB zijn gesteld in art. 10b UBLB 1965. Uitgangspunt daarbij is dat ‘alle loonbestanddelen’ meetellen (waarna uitzonderingen en nuanceringen volgen). Vóór invoering van de WKR was in een beleidsbesluit neergelegd dat ook eindheffingsbestanddelen in beginsel tot het pensioengevend loon behoren.  Deze opvatting is na invoering van de WKR doorgetrokken naar WKR-bestanddelen, waarbij het niet uitmaakt of deze gericht zijn vrijgesteld: 
         “3.2.3. Vergoedingen en verstrekkingen 
         Vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking zoals kostenvergoedingen behoren tot het loon, voor zover zij niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 van de Wet LB. Ze behoren daarom in beginsel ook tot het pensioengevend loon. Dit geldt niet alleen voor vergoedingen en verstrekkingen waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB belasting wordt geheven, maar ook voor vergoedingen en verstrekkingen die door de werkgever als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, mits deze eindheffingsbestanddelen geïndividualiseerd zijn (zie onderdeel 3.2.5). (…) 
         (…) 
       
       
         3.2.5. 
         
           Eindheffingsbestanddelen 
           Eindheffingsbestanddelen behoren op grond van de wetsystematiek tot het loon en daarmee in beginsel tot het pensioengevend loon. Het maakt daarbij niet uit of deze bestanddelen al dan niet gericht zijn vrijgesteld of bij de werkgever zijn belast. Voorwaarde is uiteraard wel dat de desbetreffende eindheffingsbestanddelen geïndividualiseerd zijn.” 
         
       
     
     
       8.43 
       Sinds 1 juli 2023 komen deze onderdelen niet meer voor in het Verzamelbesluit pensioenen, met als motivering dat onderdeel 3.2.5 is opgenomen in het UBLB 1965.  Dit laatste is gebeurd in het kader van een integrale vervanging van de tekst van art. 10b UBLB 1965 per 1 juli 2023.  Onderdeel 3.2.5 is daarbij volgens de toelichting overgenomen in het tweede lid.  Dat lid houdt in dat in afwijking van de hoofdregel dat ‘alle loonbestanddelen’ in aanmerking komen “eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31 van de wet slechts in aanmerking [komen], indien deze bestanddelen geïndividualiseerd zijn.” Gelet op deze tekst en gelet op de toelichting dat met de overname geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd ten opzichte van het Verzamelbesluit pensioenen,  kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat de UBLB-gever heeft omarmd het eerdere beleidstandpunt dat ook gericht vrijgestelde WKR-bestanddelen als uitgangspunt tot het pensioengevend loon behoren. 
     
   
   
     
       9 De pseudo-eindheffing hoog loon (“crisisheffing”) – 2013-2014 
     
       9.1 
       
         De pseudo-eindheffing hoog loon (art. 32bd (oud) Wet LB) is ingevoerd per 1 januari 2013 met de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013.  De heffing zou oorspronkelijk een jaar gelden,  maar is één jaar verlengd bij het Belastingplan 2014.  De heffing was verschuldigd door de inhoudingsplichtige die in 2012 respectievelijk 2013 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de art. 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB belasting is geheven, voor zover dat loon, met inachtneming van art. 13a Wet LB, in 2012 respectievelijk 2013 meer bedroeg dan € 150 000. Het meerdere werd in 2013 respectievelijk 2014 belast met een pseudo-eindheffing van 16%. Anders dan de hiervoor behandelde pseudo-eindheffingen had art. 32bd (oud) Wet LB geen gedragsontmoedigend, maar louter een budgettair doel. 
         
           Loonbegrip bij de berekening van de heffing 
         
       
     
     
       9.2 
       
         Bij art. 32bd (oud) Wet LB is, net als bij art. 32bb Wet LB, gekozen voor een generieke vormgeving met als uitgangspunt geen uitzonderingsmogelijkheden: 
         “De leden van de fractie van 50PLUS vragen of ontslagvergoedingen uitgezonderd kunnen worden van de grondslag waarover de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt berekend. De pseudo-eindheffing voor hoog loon is, net als de overige (pseudo-)eindheffingen, een heffing van de inhoudingsplichtige. Er is bij de pseudo-eindheffing voor hoog loon gekozen voor een generieke vormgeving waarbij voor de heffing voor het jaar 2014 alle loonbestanddelen waarover in het kalenderjaar 2013 is geheven meetellen in de berekening van de pseudo-eindheffing voor hoog loon. Mede met het oog op het incidentele karakter van de regeling, is gekozen voor een eenvoudige, doelmatige en makkelijk uitvoerbare heffing. Met het uitzonderen van loonbestanddelen zou deze doelstelling worden doorkruist.” 
       
     
     
       9.3 
       
         Vanuit de optiek van de onderhavige zaak valt op dat in art. 32bd (oud) Wet LB ervoor is gekozen om de grondslag te beperken tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover met toepassing van de art. 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB belasting is geheven. Dat is, kort gezegd, ‘werknemersloon’ uit tegenwoordige dienstbetrekking (vgl. 8.9 voor een vergelijkbare formulering in art. 31a Wet LB). Deze keuze is gemaakt in het kader van de uitvoerbaarheid; vergelijk ook de volgende rechtsoverwegingen in HR BNB 2016/164: 
         “2.6.9 Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. (…)” 
       
     
     
       9.4 
       
         In de nota naar aanleiding van het verslag is bevestigd dat WKR-bestanddelen buiten de grondslag van de pseudo-eindheffing hoog loon vallen: 
         “De leden van de fractie van de SP vragen of door de werkgever verstrekte vergoedingen ook tot het loon behoren waarover de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt berekend. Bij toepassing van de werkkostenregeling worden alle als zodanig door de werkgever aangewezen vergoedingen als eindheffingsbestanddelen aangemerkt en behoren deze niet tot het loon waarover de pseudo-eindheffing wordt berekend. Het is daarbij niet van belang of de vergoeding onder een gerichte vrijstelling of in de vrije ruimte valt, dan wel de werkgever hierover eindheffing is verschuldigd. In de situatie dat de werkgever het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen toepast, vallen alle vergoedingen die belastingvrij kunnen worden verstrekt buiten de grondslag.” 
       
     
     
       9.5 
       
         Voor zover ik overzie, is tijdens de parlementaire behandeling geen aandacht eraan besteed waarom de wettelijke bepalingen van de andere pseudo-eindheffingen uitgaan van een ander loonbegrip, te weten een loonbegrip dat niet is beperkt tot ‘werknemersloon’. Het gebrek aan aandacht valt in het bijzonder op wat betreft van art. 32bb Wet LB, omdat eveneens bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 het tarief in art. 32bb Wet LB is verhoogd naar 75%. 
         
           Art. 32bd (oud) Wet LB en dubbele heffing 
         
       
     
     
       9.6 
       Ook bij de pseudo-eindheffing hoog loon is de problematiek van dubbele belasting aan de orde gesteld, zij het beperkter dan bij de voorgaande pseudo-eindheffingen. Ook bij art. 32bd (oud) Wet LB is daarbij in de voorbeelden alleen ingegaan op de samenloop van reguliere heffing van de werknemer met pseudo-eindheffing van de werkgever (dubbele heffing in economische zin).  Dat in de wetsgeschiedenis niet op de samenloop met eindheffing is ingegaan, is bij deze heffing (wel) verklaarbaar, aangezien eindheffingsbestanddelen niet tot de grondslag van deze pseudo-eindheffing horen en deze samenloop zich dus niet voordoet. 
     
     
       9.7 
       Wel is ingegaan op de samenloop tussen art. 32bb Wet LB en art. 32bd (oud) Wet LB. Ik breng in herinnering dat ten aanzien van art. 32ba Wet LB een anticumulatiebepaling is opgenomen in art. 32bb(8) Wet LB, waardoor art. 32ba Wet LB voorgaat op art. 32bb Wet LB (zie 6.31). Daarentegen is cumulatie van de pseudo-eindheffingen van art. 32bb Wet LB en art. 32bd (oud) Wet LB niet problematisch geacht, zo volgt uit de wetsgeschiedenis.  In een zaak voor het gerechtshof Amsterdam is deze samenloop aan de orde gesteld, maar noch op gronden van strijd met doel en strekking noch in het kader van art. 1 EP EVRM heeft dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding aangetast. 
     
   
   
     
       10 Beschouwing 
     Inleidend 
     
       10.1 
       De voorliggende kwestie is er één waarin een wetswijziging gevolgen heeft voor een bestaande regeling, zonder dat tijdens het wetgevend proces expliciet aan die gevolgen aandacht is besteed. Het gaat om de invoering van de WKR, in welk kader het Wet LB-loonbegrip is verruimd. De vraag die voorligt, is of, en zo ja in hoeverre, die verruiming doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip.  
     
     
       10.2 
       
         Indien en voor zover de verruiming doorwerkt, is art. 32bb Wet LB eerder van toepassing omdat het toetsloon eerder het drempelbedrag overschrijdt. Ook kan het doorwerken tot gevolg hebben dat de grondslag voor de pseudo-heffing excessieve vertrekvergoeding groter wordt. Ik schrijf ‘kan’ omdat het niet zonder meer het geval is. De grondslag wordt immers berekend door diverse vergelijkingen met het toetsloon in jaar t-2 (6.11-6.15). Zo kan een toevallige eenmalige omvangrijke gericht vrijgestelde vergoeding in jaar t-2 op zichzelf gezien de grondslag voor de pseudo-heffing excessieve vertrekvergoeding juist versmallen indien zo’n vergoeding tot het art. 32bb-loon zou behoren. 
         
           Voorafgaand een ander perspectief: pseudo-eindheffing überhaupt ook over eindheffingsbestanddelen? De kwestie van juridisch dubbele heffing. 
         
       
     
     
       10.3 
       De vraag of, en zo ja in hoeverre, de verruiming van het Wet LB-loonbegrip doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip, spitst zich in deze zaak toe op vrijgestelde WKR-bestanddelen, waaronder gericht vrijgestelde vergoedingen. Voordat ik inga op die vraag toegespitst op die eindheffingsbestanddelen, wil ik de verhouding tussen het art. 32bb-loonbegrip en het Wet LB-loonbegrip in een nog wat breder kader bespreken, waarbij ik een ander perspectief betrek. Dat perspectief betreft de ‘systeem-vraag’ of tot de grondslag van een pseudo-eindheffing, zoals die van art. 32bb Wet LB, überhaupt als uitgangspunt eindheffingsbestanddelen horen. Die vraag komt op, gelet op de aandacht die er in de parlementaire geschiedenis over pseudo-eindheffingen is geweest voor (juridische) dubbele heffing. Daarbij komt dat voor de crisisheffing de wetgever erin heeft voorzien dat eindheffingsbestanddelen niet tot de grondslag van die heffing horen, aangezien de grondslag is beperkt tot – kort gezegd en voor zover hier van belang – werknemersloon (9.3). 
     
     
       10.4 
       De vraag kan rijzen waarom ik deze systeem-vraag hier behandel, nu het in deze zaak over vrijgestelde WKR-bestanddelen gaat en (juridisch) dubbele heffing daarbij dus juist  niet  aan de orde is. Dat doe ik, omdat ik meen dat de hier aan de orde zijnde meer specifieke vraag met betrekking tot vrijgestelde WKR-bestanddelen niet op adequate wijze is te beantwoorden zonder duidelijkheid te hebben over het antwoord op de systeem-vraag. Het antwoord op de systeem-vraag beïnvloedt ook het perspectief voor de analyse met betrekking tot de bedoelde meer specifieke vraag. Immers: bij een negatief antwoord op de systeem-vraag, dus: als uitgangspunt geen pseudo-eindheffing over eindheffingsbestanddelen, is voor beantwoording van de meer specifieke vraag het perspectief of er grond is dat vrijgestelde eindheffingsbestanddelen desondanks  wel  in aanmerking moeten worden genomen bij de toepassing van art. 32bb Wet LB. Bij een positief antwoord op de systeem-vraag is daarentegen het perspectief of er grond is dat vrijgestelde eindheffingsbestanddelen desondanks  niet  in aanmerking moeten worden genomen. 
     
     
       10.5 
       Ik heb bij elke behandelde pseudo-eindheffing in deze conclusie stilgestaan bij aandacht tijdens het wetgevend proces voor dubbele heffing. Daaruit komt naar voren dat bij alle pseudo-eindheffingen steeds discussie is gevoerd over dubbele heffing (5.5-5.8, 6.29-6.31, 7.2-7.3, 9.6). Steeds heeft het desbetreffende kabinet ter zake van de dubbele heffing die optreedt bij pseudo-eindheffingen, kritische vragen en opmerkingen vanuit de Raad van State en het parlement ontvangen.  Het betreffen vragen die fundamentele aspecten en uitgangspunten van de plaats van de pseudo-eindheffingen binnen de Wet LB aan de orde stellen. Die vragen zijn steevast op vergelijkbare wijze beantwoord.  De strekking van die antwoorden is dat een pseudo-eindheffing een heffing is die naast de reguliere heffing van loonbelasting ten laste van de werknemer komt; daarom is wel sprake van dubbele heffing in economische zin, maar geen sprake van dubbele heffing in juridische zin. De gegeven voorbeelden passen bij die strekking: steeds wordt alleen de samenloop van heffing van de werknemer en pseudo-eindheffing van de inhoudingsplichtige genoemd.  
     
     
       10.6 
       Bij eindheffing is de inhoudingsplichtige het heffingssubject. Hetzelfde geldt voor pseudo-eindheffing. Indien een eindheffingsbestanddeel wordt betrokken in de (berekenings)grondslag voor een pseudo-eindheffing, treedt dus (in mindere of meerdere mate ) dubbele heffing in juridische zin op. Echter, de pseudo-eindheffingen zijn aan de Staten-Generaal ‘verkocht’ met het argument dat dubbele heffing in juridische zin niet aan orde is. 
     
     
       10.7 
       Dat niet op de samenloop tussen eindheffing en pseudo-eindheffing is ingegaan, is opmerkelijk omdat dit een fundamentele wetssystematische kwestie betreft, ook gelet op de zorgen over dubbele heffing in juridische zin. Dat is te meer opmerkelijk omdat (i) het eindheffingsregime reeds bestond op het moment waarop de eerste (nog niet als zodanig benoemde) pseudo-eindheffing werd ingevoerd (vgl. 5.6), (ii) dat regime dus ook reeds bestond toen art. 32bb Wet LB werd ingevoerd, (iii) in ieder geval één keer in een parlementaire vraag naar die samenloop is verwezen (6.30), (iv) bij de herstructurering van hoofdstuk V Wet LB het kabinet er zelf op heeft gewezen dat de pseudo-eindheffingen een derde regime binnen de Wet LB vormen (6.4-6.5), en dus alle aanleiding had zich achter de oren te krabben over de samenloop tussen dat derde regime en het andere werkgeversheffingsregime.  
     
     
       10.8 
       Ik wijs er verder op dat dubbele heffing in juridische zin wel aan de orde is geweest waar het ging om een samenloop tussen tweemaal pseudo-eindheffing. Een aanwijzing dat de wetgever zo’n dubbele heffing niet aanvaardbaar acht, is dat art. 32bb Wet LB een voorziening kent om samenloop met heffing op grond van art. 32ba te voorkomen (6.31). Daartegenover staat dat in de wetsgeschiedenis van art. 32bd (oud) Wet LB is terug te vinden dat cumulatie van de crisisheffing met de pseudo-eindheffing van art. 32bb Wet LB niet problematisch is geacht (9.7). 
     
     
       10.9 
       Tegelijk is de crisisheffing (art. 32bd (oud) Wet LB) interessant omdat de wettelijke afbakening van het loonbegrip voor die heffing meebrengt dat samenloop met eindheffing niet aan de orde kan zijn en dat daarmee in zoverre dubbele heffing in juridische zin is uitgesloten. Die wettelijke afbakening brengt namelijk mee dat eindheffingsbestanddelen niet tot de grondslag voor de crisisheffing kunnen behoren. Het loonbegrip voor de crisisheffing is immers zodanig afgebakend dat het alleen gaat om – kort gezegd – werknemersloon (zie 9.3). Zie ik het goed, dan is deze afbakening echter niet gemaakt met het oogmerk om dubbele heffing in juridische zin te voorkomen, maar ligt aan deze afbakening ten grondslag de wens de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig te houden (9.3). 
     
     
       10.10 
       Ik meen dat er inhoudelijk gezien nogal wat voor zou pleiten als het loonbegrip voor art. 32bb Wet LB op een vergelijkbare wijze zou worden afgebakend als voor de crisisheffing (met dien verstande dat het niet in de rede ligt om het in aanmerking te nemen loon te beperken tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking), dus tot het loon waarover met toepassing van de art. 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB belasting is geheven. Ten eerste, afbakening op deze wijze voorkomt dubbele heffing in juridische zin. Om het wat concreter te maken: bij samenloop van naheffing in de vorm van eindheffing en pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding kan het marginale tarief voor de inhoudingsplichtige over een eindheffingsbestanddeel in theorie oplopen tot ongeveer 182-183% (in 2018 en 2019).  Ten tweede, het merkwaardige effect wordt voorkomen dat loonbestanddelen die gericht zijn vrijgesteld vanuit de optiek dat het ‘zakelijke karakter’ overheerst (8.11), wel in aanmerking zouden worden genomen voor art. 32bb Wet LB. Ten derde, het is voor zowel de inhoudingsplichtige als de inspecteur naar mijn indruk veel eenvoudiger om aan te sluiten bij het werknemersloon dan bij het Wet LB-loonbegrip. Dit vindt ook steun in de motivering van de afbakening van het loonbegrip voor de crisisheffing (9.3) en in een arrest van de Hoge Raad over onder meer de kwestie of met die afbakening het discriminatieverbod wordt geschonden.  Anders moet immers weer worden bepaald welke eindheffingsbestanddelen geïndividualiseerd aan de werknemer in kwestie kunnen worden toegerekend. Dat laatste kan in het bijzonder bij WKR-eindheffingsbestanddelen lastig zijn (vergelijk Hof, rov. 4.8 en Konijn in 8.32), mogelijk niet zozeer bij WKR-eindheffingsbestanddelen die onder een gerichte vrijstelling vallen – daarvoor gelden immers nog steeds administratieve vereisten en deze zijn doorgaans werknemergebonden – maar vooral bij de overige WKR-eindheffingsbestanddelen. Daarvoor zijn immers geen vastleggingen op werknemersniveau vereist. 
     
     
       10.11 
       De Staatssecretaris meent daarentegen kennelijk dat een afbakening van het art. 32bb-loonbegrip op een vergelijkbare wijze als het loonbegrip voor de crisisheffing niet voor de hand ligt gelet op “de generieke en objectieve benadering” van art. 32bb Wet LB.  Dat begrijp ik in zoverre niet dat de crisisheffing ook een generieke benadering kent (9.2). Bovendien is een belangrijk aspect van de generieke benadering dat als uitgangspunt niet wordt voorzien in uitzonderingen of een tegenbewijsregeling voor loonbestanddelen die geen verband houden met het vertrek. Dat aspect als zodanig wordt geen geweld aan gedaan indien het werknemersloon als uitgangspunt zou worden genomen voor de toepassing van art. 32bb Wet LB. 
     
     
       10.12 
       Ik moet echter toegeven dat indien voor de toepassing van art. 32bb Wet LB zou worden aangesloten bij het werknemersloon (en daarmee eindheffingsbestanddelen worden uitgesloten), dit zou meebrengen dat een loonbestanddeel waarover naheffing in de vorm van eindheffing plaatsvindt, niet in aanmerking zou worden genomen voor de toepassing van art. 32bb Wet LB. Dat zou weliswaar dubbele heffing in juridische zin voorkomen, maar het zou niet in lijn zijn met de objectieve benadering van art. 32bb Wet LB. Uit het oogpunt van die objectieve benadering is er geen goede reden waarom een loonbestanddeel waarover naheffing in de vorm van eindheffing heeft plaatsgevonden, niet in aanmerking zou worden genomen voor de toepassing van art. 32bb Wet LB, terwijl eenzelfde loonbestanddeel wel in aanmerking wordt genomen indien dat op reguliere wijze in de heffing van de werknemer is betrokken. 
     
     
       10.13 
       Zou deze conclusie een wetgevingsadvies zijn, dan sluit ik niet uit dat een afweging tussen wat in 10.10 en 10.12 is vermeld erin had geresulteerd dat ik had geadviseerd om het loonbegrip voor art. 32bb Wet LB op een vergelijkbare wijze af te bakenen als voor de crisisheffing.  
     
     
       10.14 
       Dit is echter een advies aan de Hoge Raad over de uitleg van het loonbegrip zoals thans in art. 32bb Wet LB opgenomen. Hoezeer ook ik er moeite mee heb hoe de diverse kabinetten in het kader van de pseudo-eindheffingen de kwestie van dubbele heffing in juridische zin hebben ontweken door het bestaan ervan te ontkennen dan wel te negeren, ik meen dat het de grenzen van de uitlegmogelijkheden te buiten gaat om het art. 32bb-loonbegrip zo uit te leggen dat het is beperkt tot ‘werknemersloon’. Zo die uitleg al niet afstuit reeds op ontbreken van aanknopingspunten in de tekst,  er zijn onvoldoende aanknopingspunten om aan te nemen dat, naar de bedoeling van de wetgever, samenloop van eindheffing en pseudo-eindheffing als uitgangspunt niet kan worden aanvaard. Het komt mij weliswaar Wet LB-systeemvreemd voor dat eenzelfde loonbestanddeel twee keer in de heffing wordt betrokken bij bovendien hetzelfde subject, maar het probleem is dat de pseudo-eindheffingen als zodanig systeemvreemd zijn aan de oorspronkelijke opzet van de Wet LB, waardoor troebel wordt wat Wet LB-systeemvreemd is gegeven dat pseudo-eindheffingen onderdeel zijn van de Wet LB. 
     
     
       10.15 
       
         Daarmee resulteert deze voorafgaande exercitie niet in een nadere afbakening van het art. 32bb-loonbegrip, maar ook dat is een bevinding. Ik keer daarom weer terug naar de vraag in hoeverre de verruiming van het Wet LB-loonbegrip als gevolg van de invoering van de WKR doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip. 
         
           Grammaticale uitleg versus wetshistorische en wetssystematische uitleg? 
         
       
     
     
       10.16 
       Zowel de Rechtbank (rov. 4.11 en 4.12) als het Hof (rov. 4.7) plaatst voor de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip een grammaticale uitleg tegenover een wetshistorische en wetssystematische uitleg.  Ik meen dat dit kader een wat vertekend beeld geeft, omdat het minder eenduidig ligt dan dit kader suggereert. Ik wijs op het volgende.  
     
     
       10.17 
       Het is mij niet direct duidelijk wat de feitenrechters op het oog hebben met een grammaticale uitleg van een  begrip . Buiten de context van de uitspraken zou wellicht gedacht kunnen worden dat men een taalkundige uitleg of een uitleg naar normaal taalgebruik bedoelt. Maar dat is niet wat de feitenrechters bedoelen. Het komt mij voor dat ze bedoelen dat het begrip ‘loon’ gewoonlijk in het systeem van de Wet LB de betekenis heeft van loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB, dus het Wet LB-loonbegrip. De vermeende grammaticale uitleg lijkt mij dus vooral ook een wetssystematische uitleg van het begrip loon in art. 32bb Wet LB te zijn. Dit betekent ook dat een wetssystematische uitleg niet eenduidig tegenover de grammaticale uitleg staat. 
     
     
       10.18 
       Dat laatste geldt ook voor een wetshistorische uitleg. Het Hof (rov. 4.6) wijst er immers terecht op dat uit de wetsgeschiedenis van art. 32bb Wet LB volgt dat voor het begrip loon in die bepaling het Wet LB-begrip het uitgangspunt is (6.18). Dus in dat opzicht is aan de wetsgeschiedenis juist ook een argument te ontlenen die de ‘grammaticale uitleg’ ondersteunt.  
     
     
       10.19 
       
         Tot slot, mijn kanttekening bij wat de feitenrechters bedoelen met een grammaticale uitleg van het art. 32bb-loonbegrip, impliceert niet dat ik meen dat de tekst geen rol speelt bij de uitlegging. Dat is wel het geval. In het bijzonder is van belang dat de tekst van art. 32bb Wet LB geen nadere afbakening van het begrip ‘loon’ bevat, anders dan bijvoorbeeld de tekst van art. 32bd (oud) Wet LB. In dat opzicht ontbreekt in de tekst van art. 32bb Wet LB een aanknopingspunt om het art. 32bb-loonbegrip beperkter uit te leggen dan het Wet LB-loonbegrip. Met dit tekstuele argument hangt trouwens ook nog een wetssystematisch argument samen, dat hierna in 10.40-10.42 aan bod komt. 
         
           Startpunt: het begrip loon in art. 32bb Wet LB is een dynamisch loonbegrip 
         
       
     
     
       10.20 
       Zoals eerder opgemerkt (6.18) (i) kent art. 32bb Wet LB geen eigen definitie van het in dat artikel gehanteerde begrip ‘loon’, (ii) ligt het dan uit wetssystematisch oogpunt voor de hand om aan te sluiten bij het Wet LB-loonbegrip, en (iii) vindt dit laatste ook steun in memorie van toelichting bij de invoering van art. 32bb Wet LB.  
     
     
       10.21 
       Daarmee heeft de wetgever gekozen voor een dynamisch art. 32bb-loonbegrip: wat onder de reikwijdte van art. 32bb-loon valt, wijzigt indien het Wet LB-loonbegrip wijzigt. 
     
     
       10.22 
       Een wijziging van het Wet LB-loonbegrip leidt trouwens wel tot een (afgeleid) overgangsrechtelijk vraagstuk bij de toepassing van art. 32bb Wet LB, gegeven de vergelijking die moet worden gemaakt met het toetsloon in t-2 (zie de in 8.26 aangehaalde uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden daarover), maar daar gaat het op deze plaats niet om. 
     
     
       10.23 
       Het gaat hier om de implicatie van de keuze voor een dynamisch art. 32bb-loonbegrip. Het lijkt mij evident dat indien de wetgever ervoor kiest om – ik noem maar wat – de diensttijdvrijstelling (art. 11(1)(o) Wet LB) af te schaffen, een verstrekking van het gouden horloge vanaf dat moment tot het art. 32bb-loonbegrip hoort. Omgekeerd zou een nieuwe art. 11 Wet LB-uitzondering de reikwijdte van het art. 32bb-loonbegrip versmallen. 
     
     
       10.24 
       
         Het dynamische karakter van het art. 32bb-loonbegrip brengt mee dat ook de verruiming van het Wet LB-loonbegrip die samenhangt met de invoering van de WKR, als uitgangspunt volledig doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip. Niettemin is de vraag of dat onverkort het geval is, nu het gaat om een fundamentele wijziging en de doorwerking niet kenbaar onder ogen is gezien. 
         
           Argumenten in het debat die mij niet aanspreken 
         
       
     
     
       10.25 
       
         In het debat over de doorwerking zijn er diverse argumenten die mij niet aanspreken. Ik zal daarop als eerste ingaan, zodat ik daarna tot de kern kan komen. 
         
           a) Wetsgeschiedenis WKR 
         
       
     
     
       10.26 
       
         Er is, voor zover ik overzie, bij de totstandkoming van de WKR niet kenbaar aandacht besteed aan de doorwerking van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip. Er lijken twee mogelijkheden te zijn, die beide treurig stemmen vanuit het perspectief van een kwalitatief goed democratisch wetgevingsproces: 
         - De staatssecretaris van Financiën heeft destijds de doorwerking onderkend. Dit zou impliceren dat de staatssecretaris het parlement onvolledig heeft geïnformeerd door deze doorwerking niet te melden in de toelichting op het wetsvoorstel (8.18-8.19). 
         - De staatssecretaris van Financiën heeft destijds de doorwerking niet onderkend. 
       
       
     
     
       10.27 
       In het tweede geval kan niet worden gezegd  naar de bedoeling van de wetgever  de verruiming van het Wet LB-loonbegrip onverkort doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip. Dat zou naar mijn mening echter evenmin mogen worden gezegd in het eerste geval (welk geval zeker niet kan worden uitgesloten, gelet op de omstandigheid dat rond diezelfde tijd de staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van lagere regelgever wel het loonbegrip voor de 30%-regeling heeft aangepast; zie 8.22). Wetgeving is immers een gezamenlijke verantwoordelijkheid van de regering en de Staten-Generaal (art. 81 tot en met art. 87 Grondwet). Bij gebrek aan informeren van de Staten-Generaal over de doorwerking, kan mijns inziens niet ervan worden uitgegaan dat de Staten-Generaal de doorwerking heeft onderkend, laat staan een onverkorte doorwerking heeft bedoeld of geaccepteerd. Deze opvatting zal niet verbazen, want ik hecht aan een transparant wetgevingsproces, waarbij het parlement op adequate wijze wordt geïnformeerd door de regering. 
     
     
       10.28 
       Anders gezegd: ik sta voor om – in het kader van de wetsuitlegging – dicht te blijven bij wat kenbaar is uit de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR. Daaruit volgt dat de doorwerking naar het art. 32bb-loonbegrip niet kenbaar onder ogen is gezien door de wetgever. 
     
     
       10.29 
       Uit het voorgaande volgt dat naar mijn mening niet zou moeten worden aanvaard het argument van de Inspecteur “dat de wetgever bij de invoering van de werkkostenregeling, gelet op de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB, doelbewust geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar artikel 32bb van de Wet LB.”  Evenmin spreekt mij aan het argument van de Staatssecretaris ten faveure van een onverkorte doorwerking, namelijk dat “de wetgever niet heeft benoemd dat géén uitbreiding van het loonbegrip is beoogd voor wat betreft artikel 32bb Wet LB”.  Het zou eerder andersom dienen te zijn: als een uitbreiding was beoogd, dan had de regering dat moeten benoemen, zodat het parlement zich daarover had kunnen beraden.  
     
     
       10.30 
       
         Anderzijds overtuigt mij evenmin de verklaring van het Hof voor de afwezigheid van aandacht aan de doorwerking, te weten: 
         “4.8 (…) Verder leidt het hof uit voornoemde wetsgeschiedenis af dat bij de invoering van de werkkostenregeling met betrekking tot de heffing over de vrije vergoedingen en verstrekkingen geen inhoudelijke wijziging is beoogd, wat kan verklaren waarom in de wetsgeschiedenis van de werkkostenregeling geen aandacht is besteed aan de doorwerking naar het loonbegrip voor de pseudo-eindheffing. Als een uitbreiding van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB was beoogd, zou het te verwachten zijn geweest dat dit specifiek zou zijn benoemd.” 
       
     
     
       10.31 
       Ik ben het er op zich mee eens dat indien de doorwerking naar het art. 32bb-loonbegrip was beoogd, het had mogen worden verwacht dat dit specifiek zou zijn benoemd, met name in het onderdeel van de memorie van de toelichting dat over de gevolgen van de WKR gaat (8.18-8.19). Maar ik meen dat uit de afwezigheid van aandacht voor die doorwerking niet meer kan worden afgeleid dan dat de wetgever de doorwerking niet kenbaar onder ogen heeft gezien. 
     
     
       10.32 
       Een andere vraag die kan opkomen (vgl. Hof, rov. 4.8 en Spauwen in 8.29), is welke betekenis kan worden toegekend aan de in 8.3 geciteerde passage luidende dat “ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen (…) zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip [komen] om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.” Bij eerste lezing kan de passage mogelijk de indruk wekken dat sprake is van slechts een wetstechnische wijziging zonder dat zij een inhoudelijke wijziging meebrengt. Maar er staat niet meer dan dat er in wezen staat, namelijk dat vanuit het perspectief van het werknemersloon niet veel verandert (eerst waren vrije vergoedingen uitgezonderd van het Wet LB-loonbegrip en vielen ze daarmee buiten het werknemersloon, en na de wijziging horen ze nog steeds niet tot het werknemersloon indien ze als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen). Meer in het bijzonder staat er niet dat de wijziging van het Wet LB-loonbegrip ook overigens geen wezenlijke inhoudelijke wijziging meebrengt. Kortom, de betekenis van de passage is beperkt, althans voor de onderhavige kwestie van doorwerking. 
     
     
       10.33 
       Belanghebbende merkt op dat indien het standpunt van de Inspecteur en de Staatssecretaris in deze procedure over de inhoud van het art. 32bb-loonbegrip juist zou zijn, het logisch was geweest als bij de invoering van de WKR het drempelbedrag in art. 32bb(2) Wet LB was verhoogd.  Zo uit het achterwege blijven van die verhoging al iets zou kunnen worden afgeleid, is dat naar mijn mening niet meer dan dat het een aanwijzing is dat de wetgever de impact op het art. 32bb-loonbegrip niet heeft onderkend. Dat laatste komt overigens ook overeen met de strekking van de opmerking van belanghebbende. 
     
     
       10.34 
       
         Kortom, ik zou menen dat aan de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR geen duidelijk gezichtspunt is te ontlenen over de bedoeling van de wetgever wat betreft de doorwerking van de uitbreiding van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip. 
         
           b) (Wetsgeschiedenis) crisisheffing 
         
       
     
     
       10.35 
       De Staatssecretaris betoogt dat als de wetgever de in het kader van de WKR als eindheffingsbestanddelen aangewezen (vrijgestelde) vergoedingen en verstrekkingen niet tot de grondslag had willen laten behoren, de wetgever de grondslag op vergelijkbare wijze als bij art. 32bd (oud) Wet LB had moeten aanpassen. Hij vervolgt: “De wetgever heeft hier echter kennelijk niet voor gekozen (…) terwijl toentertijd wel is voorgesteld om het tarief van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding te verhogen (van 30% naar 75%)”.  Dat laatste is juist (zie 9.5), maar ik meen dat niet als argument kan worden aanvaard dat de wetgever ‘kennelijk’ niet gekozen heeft voor een aanpassing. Ik twijfel er niet aan dat de staatssecretaris van Financiën als mede-wetgever inmiddels (?) zich bewust was van de doorwerking en dat in zoverre gesproken kan worden van een keuze, maar bij gebrek aan voorlichting aan het parlement meen ik ook hier dat niet gesproken kan worden van een keuze van de wetgever, ook niet een kennelijke. Het enige waarvan kan worden uitgegaan, is dat art. 32bb Wet LB niet is gewijzigd wat betreft het gehanteerde loonbegrip. 
     
     
       10.36 
       De Rechtbank (rov. 4.11.2-4.11.3) daarentegen ontleent aan (de afbakening van) het loonbegrip voor de crisisheffing juist weer een argument voor haar opvatting dat de wetgever niet heeft beoogd om de gerichte vrijstellingen onder het toepassingsbereik van de pseudo-eindheffing te brengen. Dit argument heeft naar mijn mening weinig zelfstandig gewicht voor de uitleg van art. 32bb Wet LB. Een wezenlijk verschil is immers juist dat het loonbegrip voor de crisisheffing wel afwijkend was geformuleerd in de wet (9.3). De Rechtbank heeft weliswaar tot op zekere hoogte  gelijk dat ten tijde van de invoering van art. 32bb Wet LB geen aanleiding bestond voor zo’n afwijkende formulering, maar dat laat onverlet dat na invoering van de WKR het loonbegrip van art. 32bb Wet LB niet is aangepast, bovendien ook nog niet nadat de crisisheffing was ingevoerd met een aangepast loonbegrip. Anders gezegd: anders dan bij de crisisheffing is bij de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding niet op enig moment in de wettekst tot uitdrukking gekomen dat de wetgever niet heeft beoogd om de gerichte vrijstellingen onder het toepassingsbereik van de pseudo-eindheffing te brengen. 
     
     
       10.37 
       
         Kortom, aan het loonbegrip voor de crisisheffing valt geen duidelijk gezichtspunt te ontlenen voor de bedoeling van de wetgever wat betreft de doorwerking van de uitbreiding van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip. 
         
           c) Wetssystematisch argument: hetzelfde loonbegrip binnen hoofdstuk V Wet LB? 
         
       
     
     
       10.38 
       
         De Rechtbank overweegt dat zij “in de wetssystematiek een aanknopingspunt [vindt] voor het oordeel dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB”. Dat aanknopingspunt is erop gebaseerd dat binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V Wet LB hetzelfde loonbegrip gehanteerd dient te worden: 
         “4.11.4 (…) Kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het subject van heffing de inhoudingsplichtige (de werkgever) is en niet de werknemer. De eindheffingsbestanddelen behoren daarmee, binnen hoofdstuk V van de Wet LB, uitsluitend tot het loon waarover van de werkgever wordt geheven (‘werkgeversloon’). De werkkostenregeling, zoals neergelegd in artikel 31 en 31a van de Wet LB, en de pseudo-eindheffing van artikel 32bb van de Wet LB maken beide onderdeel uit van hoofdstuk V van de Wet LB. In artikel 31a, tweede lid, onderdeel a tot en met i (wettekst 2016 tot en met 2019) van de Wet LB zijn een aantal vergoedingen en verstrekkingen, die op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel, vervolgens uitgezonderd van het ‘werkgeversloon’. Gelet op de rangorde van de bepalingen binnen hoofdstuk V van de Wet LB, heeft deze uitzondering dan ook te gelden voor het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB dient naar het oordeel van de rechtbank hetzelfde loonbegrip gehanteerd te worden.” 
       
     
     
       10.39 
       
         Deze argumentatie – wellicht geïnspireerd door het betoog van Van Schendel (8.30) – overtuigt mij niet. Het volgt uit de wetsgeschiedenis van art. 32bb Wet LB dat voor het art. 32bb-loonbegrip wordt aangesloten bij het Wet LB-loonbegrip. Dat sluit ook aan bij de algemene systematiek in de Wet LB voor gevallen waarin in de Wet LB het begrip ‘loon’ wordt gehanteerd zonder nadere afbakening. Er is in de wetssystematiek geen aanknopingspunt dat binnen hoofdstuk V Wet LB een (afzonderlijk) ‘eigen’ loonbegrip wordt gehanteerd. Ik zie in het bijzonder geen aanknopingspunt in de wetssystematiek als zodanig dat hetgeen in art. 31a(2) Wet LB is geregeld over de bepaling van de verschuldigde belasting ter zake van aangewezen vergoedingen en verstrekking van invloed is op het begrip ‘loon’ in daaropvolgende bepalingen in afdeling 2 (pseudo-eindheffing) van hoofdstuk V Wet LB. Art. 31a(2) Wet LB spreekt trouwens niet in termen van ‘loon’ en/of ‘uitzonderingen’ daarop. De volgorde van de bepalingen binnen hoofdstuk V Wet LB brengt bovendien naar mijn mening niet een rangorde mee in de betekenis die de Rechtbank eraan geeft. Ik merk daarbij ook op dat elk van de pseudo-eindheffingen betrekkelijk op zichzelf staande heffingen zijn, die als zodanig inhoudelijk nauwelijks tot geen verband met elkaar houden en evenmin met het (reguliere) eindheffingsregime. De opname van art. 32aa (oud) Wet LB bij het reguliere eindheffingsregime was al gekunsteld: daarom kon die regeling niet in art. 31 Wet LB worden verwerkt (5.3). Met de wet Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen heeft de wetgever vervolgens het pseudo-eindheffingsregime als een losstaand derde heffingsregime binnen de Wet LB gepositioneerd (6.4-6.6). Gelet op het geringe inhoudelijke verband tussen afdeling 1 en afdeling 2 van hoofdstuk V Wet LB zie ik in de systematiek van hoofdstuk V Wet LB geen argument voor een doorwerking van de gerichte vrijstellingen (en de vrijeruimte-vrijstelling) in art. 31a(2) Wet LB naar het art. 32bb-loonbegrip. 
         
           Wetssystematisch argument: eenduidigheid van wettelijke terminologie 
         
       
     
     
       10.40 
       Een wetssystematisch argument van de Staatssecretaris dat naar mijn mening (deels) hout snijdt, betreft de wijze waarop in de Wet LB het begrip ‘loon’ wordt gehanteerd. De Staatssecretaris wijst er in de kern op dat indien de LB-regelgever bij een bepaalde regeling voor het begrip loon niet onverkort wil aansluiten bij het Wet LB-loonbegrip, hij dat tot uitdrukking brengt in de tekst van die regeling.  De Staatssecretaris wijst daarbij op diverse regelingen waarin de regelgever de beperkende bijzin “waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven” gebruikt bij de term loon. Zie 8.9, 8.22, 8.24 en 9.3 in deze conclusie. 
     
     
       10.41 
       In de tekst van art. 32bb Wet LB is niet tot uitdrukking gebracht dat niet onverkort wordt aangesloten bij het Wet LB-loonbegrip. Gelet op wat in 10.26-10.37 is vermeld zou ik uit die omstandigheid weliswaar – in zoverre anders dan de Staatssecretaris – niet willen afleiden dat naar de bedoeling van de wetgever de verruiming van het Wet LB-loonbegrip onverkort doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip. Maar ik meen wel dat  als  de rechter aan het begrip loon in art. 32bb Wet LB een invulling geeft die beperkter is dan het Wet LB-loonbegrip, dit zou schuren met de in 10.41 vermelde wijze waarop in de Wet LB het begrip ‘loon’ wordt gehanteerd, gelet op die omstandigheid. Vanuit het oogpunt van eenduidigheid van terminologie zou dat onwenselijk zijn.  Op dit punt ben ik het eens met de Staatssecretaris. 
     
     
       10.42 
       
         Voor de gedachtevorming merk ik in dit verband nog het volgende op. Stel dat de Hoge Raad een invulling aan het art. 32bb-loonbegrip geeft die afwijkt van het Wet LB-loonbegrip. Stel verder dat de wetgever het niet eens is met die invulling en tot reparatiewetgeving wil overgaan om vast te leggen dat het art. 32bb-loonbegrip onverkort aansluit bij het Wet LB-loonbegrip. Uitgaande van de wetssystematiek – waaronder begrepen de wijze waarop het begrip ‘loon’ wordt gehanteerd – zou de aangewezen weg zijn om daarvoor het begrip ‘loon’ in art. 32bb Wet LB te gebruiken, maar dat zou in die zin niet mogelijk zijn dat dat begrip reeds wordt gehanteerd (maar door de Hoge Raad op een afwijkende wijze wordt uitgelegd). Anders gezegd: de wetgever zou dan moeten afwijken van zijn uniforme gebruik van het begrip loon, opdat het begrip loon weer uniform wordt uitgelegd. 
         
           ‘Inhoudelijk’ perspectief: karakter gerichte vrijstellingen en opzet van art. 32bb Wet LB 
         
       
     
     
       10.43 
       Wat blijft staan is dat het Wet LB-loonbegrip fundamenteel is gewijzigd met de invoering van de WKR, en dat de wetgever daarbij niet kenbaar onder ogen heeft gezien wat de impact daarvan is op het art. 32bb-loonbegrip. Het pijnpunt zit naar mijn mening vooral in de gericht vrijgestelde vergoedingen, gelet op het karakter daarvan in wetshistorisch perspectief. 
     
     
       10.44 
       De gericht vrijgestelde vergoedingen zijn voortzettingen van enige van de vrije vergoedingen en verstrekkingen die onder het pre-WKR-regime waren uitgezonderd van het Wet LB-loonbegrip. Die vrije vergoedingen en verstrekkingen werden in algemene zin omschreven als vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (art. 11(1)(a-b) (oud) Wet LB; zie 6.23). Daartoe behoorden, zowel inzake vergoedingen (art. 15 (oud) Wet LB; zie 6.24) als verstrekkingen (art. 17(1-2) (oud) Wet LB; zie 6.25) vergoedingen en verstrekkingen die geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding onderscheidenlijk voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Dat zijn kosten waarbij het zakelijk element dusdanig overheerst dat de vergoeding daarvan niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.  
     
     
       10.45 
       Met de WKR is het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen afgeschaft. Daarvoor is in de plaats gekomen een forfaitaire benadering (de vrije ruimte). Daarnaast zijn gerichte vrijstellingen geïntroduceerd om de ruwheid van die forfaitaire benadering niet te ver door te laten slaan. De gerichte vrijstellingen “zijn bedoeld om kosten waarbij het zakelijk karakter overheerst, niet binnen het bereik van het forfait te brengen”. Anders gezegd: bedoeld is te voorkomen dat ook dergelijke kosten ten laste van de vrije ruimte komen. Volgens de parlementaire geschiedenis vormen de gerichte vrijstellingen een voortzetting “van de huidige regelingen” (dus van de vrije vergoedingen en verstrekkingen voor zover voortgezet als gerichte vrijstelling). Zie 8.11 voor dit een en ander.  
     
     
       10.46 
       Vanuit de optiek van de reguliere heffing van loonbelasting is, afgezien van de wetgevingstechniek, dus aan het karakter van de posten niets veranderd nadat en voor zover ze gericht vrijgesteld zijn geworden. Het gaat nog steeds om vergoedingen (en verstrekkingen) betreffende kosten waarbij het zakelijk element overheerst. Bovendien, weliswaar worden de gericht vrijgestelde vergoedingen thans eerst tot het loon van de werknemer gerekend, maar ‘onder de streep’ is het resultaat niet gewijzigd: zij behoren niet tot de belastbare grondslag voor de loonbelasting, niet bij de werknemer (want eindheffingsloon) en evenmin bij de inhoudingsplichtige (want gericht vrijgesteld). In dat (materiële) opzicht is sprake van een voorzetting van de eerdere regeling van vrije vergoedingen.  Ik merk daarbij op dat de gericht vrijgestelde vergoedingen weliswaar strikt genomen eerst moeten worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, maar dat maakt het karakter ervan niet anders indien ze zijn aangewezen. Overigens draagt de Belastingdienst uit dat als is voldaan aan de voorwaarden van een gerichte vrijstelling, de Belastingdienst ervan uitgaat dat de desbetreffende vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel.  Kortom, ook al is de wetstechniek gewijzigd, het gaat bij gericht vrijgestelde vergoedingen nog steeds om vergoedingen waar het beloningsvoordeel zo gering is dat deze niet tot reguliere heffing van loonbelasting zouden moeten leiden.  
     
     
       10.47 
       In zoverre kan worden geconstateerd dat er een bepaalde innerlijke tegenstrijdigheid zit in het systeem van de WKR: het ‘alles-is-loon’-uitgangspunt staat op gespannen voet met het uitgangspunt dat er kennelijk vergoedingen en verstrekkingen blijven die zakelijk van karakter zijn, een beperkt beloningselement kennen en daarom buiten zowel de heffing van de werknemer als die van de inhoudingsplichtige worden gehouden. In zoverre kan ik me vinden in de kritiek in de literatuur, vermeld in 8.37-8.39.  
     
     
       10.48 
       Samenhangend daarmee: vanuit de optiek wat kwalificeert als belastbaar loon, is er sinds de invoering van de WKR een discrepantie tussen de formele systematiek van de Wet LB en de materiële systematiek van de Wet LB. Formeel is belastbaar loon het gezamenlijke bedrag aan loon (art. 9(2) Wet LB), zijnde loon in de zin van het Wet LB-loonbegrip. Van wie (van de werknemer of van de inhoudingsplichtige) wordt geheven, is in de formele systematiek een vervolgvraag. Materieel wordt de belastbaarheid van het loon daarentegen mede bepaald door de gerichte vrijstellingen, die evenwel niet het Wet LB-loonbegrip vormgeven maar pas in beeld komen bij de eindheffing van de inhoudingsplichtige. Vanuit de optiek van wat belastbaar loon is, heeft dus weliswaar een formele wijziging plaatsgevonden door de WKR (aangezien het Wet LB-loonbegrip is gewijzigd), maar is er materieel gezien in de kern niets gewijzigd voor zover het gaat om wat nu de gericht vrijgestelde vergoedingen zijn. 
     
     
       10.49 
       Vrije vergoedingen (en verstrekkingen) vielen onder het pre-WKR-regime buiten het Wet LB-loonbegrip en daarmee buiten het art. 32bb-loonbegrip. Gelet op de omstandigheid dat de gericht vrijgestelde vergoedingen een voorzetting van (een deel van) de vrije vergoedingen zijn en gelet op het karakter ervan (gering beloningsvoordeel), is er ‘inhoudelijk’ geen goede reden waarom de gericht vrijgestelde vergoedingen opeens wel onderdeel van het art. 32bb-loonbegrip zouden moeten zijn. Ik ben het op dat punt eens met (de strekking van) rov. 4.9 van het Hof. De Staatssecretaris voert in cassatie ook niet zo’n reden aan. 
     
     
       10.50 
       Wel wijst de Staatssecretaris in algemene zin erop dat de wetgever bij de vormgeving van art. 32bb Wet LB heeft gekozen (i) voor een generieke regeling vanuit het oogpunt en belang van de praktische uitvoerbaarheid waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden, en (ii) om geen mogelijkheid tot tegenbewijs op te nemen voor loonbestanddelen die niet in verband staan met het vertrek van een werknemer. Dat is als zodanig juist (6.9). Met deze keuzes zou echter nog niet zonder meer in tegenspraak zijn om na invoering van de WKR voor het art. 32bb-loonbegrip uit te gaan van een Wet LB-loonbegrip dat in die zin is aangepast dat gericht vrijgestelde vergoedingen daarvan zijn uitgezonderd. Uitgaan van zo’n aangepast Wet LB-loonbegrip zou de regeling niet minder generiek maken ten opzichte van de situatie van vóór de invoering van de WKR, nu daarin de vrije vergoedingen ook uitgezonderd waren. Gelet op dit laatste valt ook niet direct in te zien dat het uitzonderen van gericht vrijgestelde vergoedingen op gespannen voet zou staan met het doel om ontgaansmogelijkheden zoveel mogelijk te beperken (vgl. ook Hof, rov. 4.9). Verder zou het niet gaan om de introductie van een tegenbewijsregeling, maar om een afbakening van het art. 32bb-loonbegrip. Bovendien dient bedacht te worden dat de keuze van de wetgever voor een generieke regeling zonder uitzonderingen of tegenbewijsregeling (op die voor aandelenoptierechten na; zie 6.16) is gemaakt in de context van het destijds van toepassing zijnde coherente Wet LB-loonbegrip. Het is geenszins zonneklaar dat de wetgever daarvoor ook gekozen had uitgaande van het huidige gemankeerde Wet LB-loonbegrip, waartoe omwille van de invoering van de WKR ook zakelijke vergoedingen behoren met een ondergeschikt beloningskarakter. 
     
     
       10.51 
       Tegelijkertijd kan worden betoogd dat indien voor het art. 32bb-loonbegrip strikt zou worden (blijven) aangesloten bij het formele Wet LB-loonbegrip, dit niet zou leiden tot gevolgen die onverenigbaar zijn met de opzet van art. 32bb Wet LB. De regeling kent immers een ruwe opzet, waarbij geaccepteerd wordt dat loon dat geheel los staat van het vertrek toch in aanmerking worden genomen bij de berekening van de excessieve vertrekvergoeding. Indien gericht vrijgestelde vergoedingen onder het art. 32bb-loonbegrip zouden vallen, zou de regeling ‘slechts’ nog ruwer worden.  Bovendien is het niet zo dat het in aanmerking nemen van gericht vrijgestelde vergoedingen zou leiden tot een systematische onevenwichtigheid bij de berekening van de excessieve vertrekvergoeding. Immers, de gericht vrijgestelde vergoedingen zouden aan beide kanten van de vergelijkingen (tussen enerzijds het loon in jaar t en t+1 en het loon in jaar t-1 en anderzijds het vergelijkingsloon van jaar t-2; zie 6.13-6.14) in aanmerking worden genomen.  
     
     
       10.52 
       Daartegenover staat weer dat de toepassing van de pseudo-eindheffing (nog) willekeuriger zou worden (zowel wat betreft overschrijding van het drempelbedrag als wat betreft de bepaling van de hoogte van de vertrekvergoeding) in die zin dat de toepassing mede afhankelijk zou kunnen worden van de toevallige omstandigheid of in enig van de betrokken jaren een substantiële kostenvergoeding is gegeven (zie de voorbeelden die Van Schendel noemt; aangehaald in 8.30). Let wel, ik heb het daarbij niet over willekeur in de uitvoering, maar willekeur in de werking van de heffing.  
     
     
       10.53 
       Al met al meen ik dat ook al zou het niet zonder meer in strijd zijn met de (ruwe) opzet van art. 32bb Wet LB indien gericht vrijgestelde vergoedingen tot het art. 32bb-loonbegrip zouden behoren (10.51), er geen goede ‘inhoudelijke’ redenen zijn waarom dergelijke vergoedingen opeens – als gevolg van de WKR – onder dat loonbegrip zouden moeten vallen (10.49-10.50). Sterker nog, dat zou de toepassing van pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding (nog) willekeuriger maken (10.52). 
     
     
       10.54 
       
         Tot slot op dit punt: de olifant in de kamer is dat tot de gericht vrijgestelde vergoedingen ook de vergoedingen op basis van de 30%-regeling horen (art. 31a(2)(e) jo (8) Wet LB). Van dergelijke vergoedingen kan stellig worden afgevraagd of zij in het maatschappelijk verkeer wel (voor het volle bedrag) een ondergeschikt beloningskarakter hebben, zeker bij de categorie werknemers met een loon waarop art. 32bb Wet LB gelet op het drempelbedrag is gericht. Ik meen niettemin dat het voor de rechtsvinding-analyse het meest zuiver is om uit te gaan van de uitgangspunten die de wetgever zelf hanteert, namelijk dat ook die vergoedingen een zakelijk en ondergeschikt beloningskarakter hebben. 
         
           De crux van deze kwestie: zelf rechtsvormen of overlaten aan de wetgever? 
         
       
     
     
       10.55 
       
         De beslissing waarvoor de Hoge Raad in deze zaak staat betreft naar mijn mening niet zozeer een ‘technische’ kwestie waarbij het aankomt op een weging van de verscheidene gezichtspunten die voortvloeien uit de verscheidene uitlegmethoden. Zij betreft veeleer de ‘meta-vraag’ of het ‘wijs’ is als de rechter hier rechtsvormend optreedt in de zin dat een uitleg aan het art. 32bb-loonbegrip wordt gegeven die afwijkt van het Wet LB-loonbegrip. Ik licht dit toe. 
         
           Een terughoudende, formeel-systematische benadering 
         
       
     
     
       10.56 
       Ik meen dat bij een terughoudende benadering de weging van de verscheidene uitleg-gezichtspunten erin uitmondt dat gericht vrijgestelde vergoedingen onder het art. 32bb-loonbegrip vallen. In de kern: (i) de systematiek van de Wet LB en de wetsgeschiedenis duiden erop dat het begrip loon in art. 32bb Wet LB moet worden opgevat conform het Wet LB-loonbegrip (10.20), (ii) de tekst van art. 32bb Wet LB bevat geen nadere afbakening van het begrip loon voor toepassing van dat artikel (10.19), (iii) uit de gewijzigde tekst van art. 10 en 11 Wet LB en de wetsgeschiedenis volgt onmiskenbaar dat – naar de bedoeling van de wetgever – de WKR heeft geleid tot een verruiming van het Wet LB-loonbegrip (8.2-8.3), (iv) gericht vrijgestelde vergoedingen vallen onder dat verruimde Wet LB-loonbegrip en (v) als gericht vrijgestelde vergoedingen (desondanks) buiten het art. 32bb-loonbegrip zouden vallen, zou dat schuren met de wijze waarop in de Wet LB het begrip ‘loon’ wordt gehanteerd (10.40-10.42). Steun voor (iii) en (iv) kan worden gevonden in het in 8.5 geciteerde arrest HR BNB 2020/20  over wat tot het loon hoort na invoering van de WKR.  
     
     
       10.57 
       
         Contra-indicaties zijn bij deze benadering niet zwaarwegend: (vi) weliswaar blijkt uit de wetsgeschiedenis niet dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat gericht vrijgestelde vergoedingen onder het art. 32bb-loonbegrip komen te vallen, maar juist omdat de doorwerking van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip niet (kenbaar) onder ogen is gezien tijdens de parlementaire behandeling, is aan de wetsgeschiedenis evenmin een positief aanknopingspunt te ontlenen dat deze doorwerking in strijd komt met de bedoeling van de wetgever (vgl. 10.26-10.34 en 10.35-10.37), en (vii) weliswaar zijn er geen goede ‘inhoudelijke’ redenen waarom gericht vrijgestelde vergoedingen onder het art. 32bb-loonbegrip zouden komen te vallen na invoering van de WKR (10.49-10.50) en zou dat de pseudo-eindheffing zelfs (nog) willekeuriger maken (10.52), maar het zou evenmin evident in strijd zijn met de (ruwe) opzet van art. 32bb Wet LB (10.51).  
         
           Een wat vrijere, historisch-contextuele benadering 
         
       
     
     
       10.58 
       Maar: waar een wil is, is een weg. Ik acht een andere, wat ‘vrijere’, benadering namelijk ook mogelijk, vanuit de optiek dat juist omdat de wetgever de doorwerking van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip niet (kenbaar) onder ogen heeft gezien en daarom de bedoeling van de wetgever op dat punt niet direct kan worden vastgesteld, er meer ruimte is voor rechtsvorming door de rechter.  Deze benadering stelt de historische context centraal.  Gedachte is dat weliswaar duidelijk is dat de wetgever voor het begrip loon in art. 32bb Wet LB heeft willen aansluiten bij het Wet LB-loonbegrip, maar dat dit moet worden gezien in de toenmalige context van dat Wet LB-loonbegrip. Buiten dat loonbegrip vielen destijds de vrije vergoedingen. Voor zover deze vrije vergoedingen na de invoering van de WKR zijn voortgezet in de gericht vrijgestelde vergoedingen is het karakter daarvan voor de loonheffing materieel niet gewijzigd: deze vergoedingen hebben een zodanig gering beloningskarakter dat zij nog steeds buiten de reguliere heffing van loonbelasting blijven (zowel bij de werknemer als bij de werkgever). Het wetstechnische verschil is dat dit niet gebeurt door deze vergoedingen van het Wet LB-loonbegrip uit te zonderen maar via – in wezen – een vrijstelling bij de eindheffing van de werkgever. Er zijn geen aanwijzingen dat de wetgever aan dit wetstechnische verschil gevolgen heeft willen verbinden voor de toepassing van art. 32bb Wet LB. Evenmin zijn er aanwijzingen dat de opvatting van de wetgever in het kader van art. 32bb Wet LB over vergoedingen die in verband met het geringe beloningskarakter buiten de reguliere heffing van de loonbelasting blijven, in de loop van de tijd is gewijzigd. Deze benadering mondt er aldus in uit dat het art. 32bb-loonbegrip zo wordt geïnterpreteerd dat gericht vrijgestelde vergoedingen niet onder dat loonbegrip vallen. De tekst (‘loon’) staat daar niet noodzakelijkerwijs aan in de weg. De interpretatie kan worden gebaseerd op een redelijke wetsuitleg van het begrip loon in art. 32bb Wet LB na invoering van de WKR. 
     
     
       10.59 
       Het komt mij voor dat deze op de historische context gebaseerde benadering ook (deels) doorklinkt bij de Rechtbank (vgl. rov. 4.11.1) en bij het Hof (vgl. rov. 4.9). Een verschil met het Hof is wel dat het Hof tot het oordeel komt dat alle vrijgestelde vergoedingen – dus niet alleen de gericht vrijgestelde vergoedingen maar ook WKR-eindheffingsbestanddelen die onder de vrije ruimte vallen – niet tot het art. 32bb-loon horen. Daarvoor zie ik onvoldoende aanknopingspunten, ook bij deze wat vrijere benadering. De vrije ruimte is weliswaar in de plaats gekomen van de wat kleinere vrije vergoedingen (8.13), maar van een materieel ongewijzigde voorzetting is in die zin geen sprake dat onder de vrije ruimte ook WKR-bestanddelen kunnen vallen met een sterk beloningskarakter (8.17). Een tegenargument zou weliswaar kunnen worden ontleend aan de regeling in art. 3.84(2) Wet IB 2001 voor werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever, aangezien die regeling niet alleen voorziet in dienovereenkomstige toepassing van de gerichte vrijstellingen maar ook van de vrije ruimte (8.21), maar achtergrond daarvan is niet (althans niet kenbaar) dat vergoedingen die onder de vrije ruimte vallen geacht worden een gering beloningskarakter te hebben, maar de wens om een ongelijke behandeling te voorkomen (8.21). 
     
     
       10.60 
       
         Ik wijs er verder op dat deze benadering niet zonder meer onverenigbaar is met het zojuist in 10.56 genoemde arrest HR BNB 2020/20. De in 8.5 geciteerde overwegingen van dat arrest zijn immers toegespitst op de WKR. Dat geldt ook voor de kernoverweging: “Een verstrekking waarbij sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, behoort, ook als dat voordeel naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren,  in het kader van de werkkostenregeling  in beginsel tot het loon” (mijn onderstreping).  
         
           Welke benadering? 
         
       
     
     
       10.61 
       Het komt mij voor dat de beantwoording van de vraag welke benadering de voorkeur heeft, sterk afhangt van het antwoord op de vraag of het aangewezen is dat de Hoge Raad in rechtsvormend optreedt (in de in 10.55 bedoelde zin) waar de wetgever heeft verzuimd aandacht te besteden aan de impact van de WKR op (onder meer) art. 32bb Wet LB.  
     
     
       10.62 
       Vanuit een inhoudelijk perspectief (10.53) heb ik de voorkeur voor de tweede, historisch-contextuele, benadering. Zou het hier gaan om een geïsoleerd uitleggingsgeval, dan sluit ik niet uit dat ik die benadering zou adviseren aan de Hoge Raad.  
     
     
       10.63 
       Maar het punt is dat het  niet  om een geïsoleerd uitleggingsgeval gaat. Het begrip loon komt immers veelvuldig voor in de Wet LB en daarop gebaseerde regelgeving. In de literatuur is er ook op gewezen dat de verruiming van het loonbegrip als gevolg van de WKR in potentie impact heeft op een veelheid aan regelingen waarin het begrip loon als maatstaf wordt gehanteerd, zonder dat kan wordt vastgesteld dat dit de bedoeling van de wetgever is geweest (8.39). Voorbeelden zijn de gebruikelijkloonregeling (8.41) en de regeling over pensioengevend loon (8.42). Indien de Hoge Raad voor art. 32bb Wet LB een uitleg geeft die erop neerkomt dat voor het begrip loon in die bepaling niet strikt wordt aangesloten bij het Wet LB-loonbegrip, zal direct de vraag rijzen of en zo ja in hoeverre hetzelfde geldt voor het loonbegrip in andere regelingen. Daarbij komt dat juist omdat een vergelijkbare kwestie bij een veelheid aan regelingen speelt, het naar mij voorkomt aan de wetgever is om op een integrale wijze de problematiek te bezien en zo nodig regelingen aan te passen. De UBLB-gever heeft overigens inmiddels positie genomen voor het pensioengevend loon en de doorwerking geaccepteerd, zonder een uitzondering te maken voor gerichte vrijstellingen (8.43). Het alternatief dat de rechter over de volle breedte weer systeem tracht aan te brengen in een wettelijk stelsel dat door de WKR aan systematiek/coherentie heeft ingeboet wat betreft het loonbegrip, lijkt me hachelijk. Daarbij komt dat het onmiskenbaar zo is dat de wetgever voor een Wet LB-loonbegrip heeft gekozen waarbij het (uitzonderings)criterium is verlaten of een vergoeding naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Verder komt daarbij dat er verschillende oplossingen denkbaar zijn om in een regeling het loonbegrip (eventueel) aan te passen op het WKR-systeem, variërend van onverkorte aansluiting bij het Wet LB-loonbegrip tot een beperking tot het werknemersloon. De oplossing kan bovendien per regeling verschillen. Ook dit een en ander pleit voor terughoudendheid bij de rechter. Anders dan de rechter kan de wetgever daarbij bovendien beleidsmatige aspecten betrekken. Zo lijkt het me sowieso een brug te ver voor de rechter om tot een uitleg te komen waarbij alle WKR-bestanddelen worden uitgezonderd van (bijvoorbeeld) het art. 32bb-loonbegrip, maar het is niet ondenkbaar dat de wetgever dat wel aangewezen acht uit oogpunt dat anders de met de WKR beoogde administratieve vereenvoudiging gedeeltelijk te niet wordt gedaan.  
     
     
       10.64 
       Al met al geef ik dus (toch) de voorkeur aan de eerste, formeel-systematische benadering. 
     
     
       10.65 
       
         Ik onderken dat het risico van een rechterlijke pas op de plaats is dat de wetgever de handschoen niet oppakt om op integrale wijze de problematiek te bezien. Wordt dat risico onwenselijk geacht, dan zou een voorbehoud kunnen worden gemaakt door een ‘vooralsnog’- of ‘op dit moment’-formulering. Het maken van zo’n voorbehoud gebeurt weliswaar doorgaans slechts in gevallen waarin de toepassing van een wet in formele zin leidt tot een verdragschending,  maar het is niet geheel zonder precedent in het kader van rechtsvinding.  Die precedenten betreffen weliswaar gevallen waarin de desbetreffende kwestie de aandacht van de wetgever heeft, maar een geval als het onderhavige waarin de kwestie nog  geen  aandacht heeft gehad van de wetgever verschilt daar in zeker opzicht slechts gradueel van. 
         
           Slotsom  
         
       
     
     
       10.66 
       Ik meen schoorvoetend dat de Staatssecretaris gelijk heeft dat vrijgestelde WKR-loonbestanddelen (waaronder gericht vrijgestelde vergoedingen) tot het art. 32bb-loon horen, aangezien voor de bepaling wat tot art. 32bb-loon hoort het Wet LB-loonbegrip leidend is en (ook) vrijgestelde WKR-loonbestanddelen onder dat loonbegrip vallen. 
     
   
   
     
       11 Beoordeling van het middel 
     
       11.1 
       Het in art. 32bb(3-4) Wet LB gebezigde begrip loon is niet gedefinieerd in art. 32bb Wet LB. Het begrip is in die artikelleden evenmin nader afgebakend. In het systeem van de Wet LB brengt dit mee dat het begrip dezelfde betekenis heeft als het begrip loon zoals uitgewerkt in hoofdstuk II Wet LB (het Wet LB-loonbegrip). Uit de wetsgeschiedenis volgt dat dit strookt met het uitgangspunt van de wetgever (6.18). 
     
     
       11.2 
       Bij de invoering van de WKR is het Wet LB-loonbegrip gewijzigd (8.2-8.6). Deze wijziging werkt in de wetssystematiek door naar het begrip loon in art. 32bb(3-4) Wet LB, in aanmerking genomen dat art. 32bb Wet LB in zoverre niet is aangepast. De omstandigheid dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR niet blijkt dat deze doorwerking onder ogen is gezien, maakt dat niet anders. De doorwerking is een gevolg van de (eerdere) keuze van de wetgever bij de totstandkoming van art. 32bb Wet LB om het Wet LB-loonbegrip als uitgangspunt te nemen. 
     
     
       11.3 
       De WKR biedt de inhoudingsplichtige, onder voorwaarden, de mogelijkheid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. In de systematiek van de Wet LB heeft een dergelijke aanwijzing niet tot gevolg dat de desbetreffende vergoedingen en verstrekkingen alsnog niet tot het loon in de zin van het Wet LB-loonbegrip horen. Dit wordt niet anders indien en voor zover over de desbetreffende vergoedingen en verstrekkingen geen loonbelasting is verschuldigd als gevolg van hetgeen in art. 31a(2) Wet LB is bepaald over de zogenoemde gerichte vrijstellingen en vrije ruimte. 
     
     
       11.4 
       Uit 11.2 en 11.3 volgt dat de aanwijzing door een inhoudingsplichtige van een loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel niet tot gevolg heeft dat dit loonbestanddeel niet tot het loon in de zin van art. 32bb(3-4) Wet LB hoort. Ook vloeit daaruit voort dat dit niet anders wordt indien de inhoudingsplichtige over dat loonbestanddeel geen loonbelasting verschuldigd is omdat het onder een gerichte vrijstelling of het bedrag ervan onder de vrije ruimte valt.  
     
     
       11.5 
       Dit betekent dat een eindheffingsbestanddeel tot het loon in de zin van art. 32bb(3-4) Wet LB hoort ook al valt het onder een gerichte vrijstelling of valt het bedrag ervan in de vrije ruimte. 
     
     
       11.6 
       De omstandigheid dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR niet blijkt dat de wetgever dit laatste onder ogen heeft gezien, kan niet tot een andere conclusie leiden. Zij laat onverlet dat het de grenzen van de taak van de rechter bij wetsuitlegging te buiten gaat om, in weerwil van hetgeen hiervoor is uiteengezet, aan het begrip loon in art. 32bb(3-4) Wet LB een invulling te geven die afwijkt van het Wet LB-loonbegrip. Reeds daarom kunnen ook de (andere) gezichtspunten die het Hof in onderdeel 4.8 en 4.9 van zijn uitspraak heeft vermeld, evenmin tot een andere conclusie leiden.  
     
     
       11.7 
       Uit het voorgaande volgt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en dat het middel daarom slaagt.  
     
     
       11.8 
       De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen door de uitspraken van het Hof en de Rechtbank te vernietigen en het beroep ongegrond te verklaren. 
     
   
   
     
       12 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Als van oorsprong Zeeuw wilde ik schrijven ‘Luctor et emergo’, maar bij nader inzien is het aan de lezer om te bepalen of ik boven ben gekomen. 
   
   
      	Vrij naar A.O. Lubbers, Rechtsvinding bij kwalitatief ondermaatse wetgeving, TFB 2010, nr. 1, p. 2-9. 
   
   
      	Rechtbank Zeeland-West-Brabant 16 mei 2022, nr. AWB-20/8238, ECLI:NL:RBZWB:2022:2660. De uitspraak is becommentarieerd in NTFR 2022/3105 door F.M. Werger, in NLF 2022/1192 door T. el Ouardi, en in FutD 2022/1497 door de redactie Fiscaal up to Date. 
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 februari 2024, nr. 22/01237, ECLI:NL:GHSHE:2024:521. De uitspraak is becommentarieerd door J.N. Konijn in NTFR 2024/769 en door F.M. Werger in NLF 2024/1015.. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst naar Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 10-12. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst naar Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 24. 
   
   
      	HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1050, BNB 2020/20. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst naar Kamerstukken II 2016/17, 33 552, nr. 14, p. 81. 
   
   
      	Dossier Rechtbank, beroepschrift, bijlage 4. 
   
   
      	HR 29 juni 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9439, en HR 25 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:444. 
   
   
      	Voor de duidelijkheid: ik gebruik de term art. 32bb-loon(begrip) dus niet voor loon bedoeld in art. 32bb(1) Wet LB, dus niet voor de als loon aangemerkte excessieve vertrekvergoeding. 
   
   
      	Ik leun hier op onderdeel 2 van de onder ECLI:NL:PHR:2023:699 gepubliceerde bijlage bij diverse conclusies van A-G Ettema van 7 juli 2023. 
   
   
      	Wet van 13 december 1996 (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997), Stb. 1996, 655, art. II(M) en art. XIX. Voorafgaand aan 1 januari 1997 werd overigens in de praktijk de eindheffing reeds toegepast; zie bijv. punt 3 van de noot van A.L. Mertens in BNB 2024/76. 
   
   
      	Vgl. ook A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2023, par. 2.2.1. 
   
   
      	Zie A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2023, par. 6.4.2: “[A]ls sprake is van eindheffing wijst artikel 1 Wet LB de inhoudingsplichtige als de belastingplichtige aan (…)”. 
   
   
      	Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 53. 
   
   
      	Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 8. 
   
   
      	Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 8. 
   
   
      	Wet van 24 februari 2005, Stb. 2005, 115, art. I(O). 
   
   
      	Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 29. 
   
   
      	Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 29. 
   
   
      	Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 4, p. 3-4. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 10, p. 66 en 102. 
   
   
      	Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 10, p. 66. 
   
   
      	Handelingen I 2004/05, nr. 15, p. 727. 
   
   
      	Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 10, p. 102. 
   
   
      	Zie Kamerstukken 2004/05, 29 760, nr. 18, p. 6-7, Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 54, p. 40-41, Kamerstukken I 2004/05, 29 760, nr. G, p. 1 (“nooit bij beiden over dezelfde euro”) en Handelingen I 2004/05, nr. 15, p. 727. 
   
   
      	HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1811, BNB 2015/172. Het cassatieberoep is weliswaar afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO, maar de desbetreffende overweging gaat gepaard met een vgl.-verwijzing naar onderdelen 5.8 en 5.9 van de voorafgaande conclusie van A-G Niessen (ECLI:NL:PHR:2015:400), waarin de A-G uiteenzet dat naast de pseudo-eindheffing RVU (ook) inkomstenbelasting is verschuldigd over een uitkering die kwalificeert als eindheffingsbestanddeel in de zin van art. 32ba Wet LB. 
   
   
      	Wet van 11 december 2008, Stb. 2008, 547, art. II(H) en art. IX. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 1-4. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 3. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 14. 
   
   
      	Wet van 12 juli 2012, Stb. 2012, 321, art. II(D). 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 5. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 5. 
   
   
      	Wet van 11 december 2008, Stb. 2008, 547, art. II(C)-(G). 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 20-21. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 9, p. 5. 
   
   
      	Anders: R.E.H.M. Bremmers in NDFR Loonbelasting, art. 32bb Wet LB. par. 1.5. 
   
   
      	A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2023, par. 6.6.1. 
   
   
      	Vgl. ook A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2023, par. 6.6.1: “Pseudo-eindheffingsloon wordt niet vrijgesteld voor de inkomstenbelasting (regulier eindheffingsloon wel, zie artikel 3.84 lid 1 Wet IB 2001). Dat houdt verband met het feit dat pseudo-eindheffing naast de reguliere loonbelasting komt, waarmee het evenmin invloed uitoefent op de reguliere wijze van heffen van inkomstenbelasting. Anders gezegd: pseudo-eindheffingsloon is geen inkomen voor de inkomstenbelasting.”. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld Th.J.M. van Schendel in NTFRB 2019/9. 
   
   
      	A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2023, par. 6.6.1. 
   
   
      	Zo noemt J.P. Boer het in BNB 2020/116 “robuuste symboolwetgeving” en “foeilelijk”. De redactie Vakstudie-Nieuws heeft het in V-N 2020/23.5 over “bizarre uitkomsten” die de uitkomst zijn van “gelegaliseerde willekeur”, en ziet het verhoudingsgewijs hoge aantal procedures over deze heffing als illustratief voor het “onrecht dat inhoudingsplichtigen voelen als ze met deze heffing worden geconfronteerd”. Th.J.M. van Schendel heeft het over de “excessieve strafheffing” in NTFR 2020/1363. En dat zijn dan nog alleen de commentaren die bij het arrest HR 1 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:820 zijn geplaatst. 
   
   
      	Een uitgebreider overzicht van de parlementaire geschiedenis is te vinden in de conclusie van A-G Niessen van 24 september 2013, ECLI:NL:PHR:2013:979, voorafgaand aan HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463, BNB 2014/229. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 10-11 en Kamerstukken I 2008/09, 31 459, nr. E, p. 9-10. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 4, p. 10. Zie ook Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 12.  
   
   
      	Kamerstukken I 2008/09, 31 459, nr. C, p. 9.  
   
   
      	Zie ook Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 3: “Bij vertrekvergoedingen komt het excessieve karakter tot uitdrukking in de verhouding tussen de hoogte van de vertrekvergoeding en het jaarloon. Bij de vormgeving is op hoofdlijnen aangesloten bij het principe van de Corporate Governance Code. In de Corporate Governance Code is de best practice opgenomen dat de hoogte van een ontslagvergoeding voor een werknemer in beginsel niet meer mag bedragen dan eenmaal het vaste jaarsalaris. De voorgestelde werkgeversheffing op vertrekvergoedingen sluit hier in zoverre bij aan door de heffing alleen toe te passen voor zover de vertrekvergoeding meer bedraagt dan eenmaal het jaarloon van het vergelijkingsjaar.” 
   
   
      	Het in aanmerking nemen van loon uit t-1 betekende dat de regeling in zoverre materieel terugwerkende kracht had in het eerste jaar na de inwerkingtreding; dit is niet strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM geacht in HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463, BNB 2014/229. 
   
   
      	Zie daarover Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 24-25. 
   
   
      	HR 27 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1877, BNB 2021/55, rov. 2.3.3. 
   
   
      	HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463, BNB 2014/229, rov . 3.5.3. P.W.H. Hoogstraten en K. Taouil, Loonheffingen (Fed Fiscale Studieserie nr. 7), Deventer: Wolters Kluwer 2024, p. 446-447 menen dat de verhoging van het tarief van 30% naar 75% een nieuwe motivering van de Hoge Raad rechtvaardigt. 
   
   
      	Vgl. ook Mertens in BNB 2014/229: “[M]ijn ervaring is dat deze heffing met regelmaat over het hoofd wordt gezien omdat haar grondslag dermate kan afwijken van de vertrekvergoeding die iemand feitelijk heeft gekregen dat het verschuldigd zijn van deze heffing als een totale verrassing kan komen.”  
   
   
      	Evaluatie Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen, Kamerstukken II 2016/17, 34 550-IX, nr. 5, bijlage 1, p. 6-7. 
   
   
      	Let wel ik heb het hier dus  niet  over het loon bedoeld in art. 32bb(1) Wet LB, dat wil zeggen de als loon aangemerkte excessieve vertrekvergoeding. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 24. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 4, p. 9-10. 
   
   
      	Het gaat om de website www.fiscaalleven.eu van [A] (naar ik van de website begrijp een medewerker van de Belastingdienst); de bedoelde toelichting is te vinden via de link ‘Renseignering, inhouding LB & AFM’ op die website. 
   
   
      	Toelichting Excessieve vertrekvergoeding 2010. 
   
   
      	Toelichting Excessieve vertrekvergoeding 2018, te raadplegen via: https://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/toelicht_exces_vertrekvergoed_lh5881t82fd.pdf. 
   
   
      	Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, p. 34. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 4, p. 3. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 4, p. 5. Het kabinet verduidelijkt later nog eens dat economisch dubbele belasting juist in lijn is met het doel van de regeling; zie Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 14. 
   
   
      	Deze vraag is negatief beantwoord door gerechtshof Amsterdam 14 juni 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:2441. Het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 RO (HR 24 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:794) 
   
   
      	Handelingen I 2008/09, nr. 13, p. 618. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 8, p. 8. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 5, p. 17. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 12. 
   
   
      	Wet van 11 december 2008, Stb. 2008, 547, art. III(B); de inwerkingtreding van deze wet is weliswaar 1 januari 2009 (art. IX), maar uit de aanhef van art. III volgt dat art. 32bc wordt ingevoegd per 1 januari 2010. 
   
   
      	Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 6. 
   
   
      	Wet van 2 juni 2014, Stb. 2014, 196, art. III(I); de inwerkingtreding van deze wet is weliswaar 1 januari 2014 (art. X), maar uit de aanhef van art. III volgt dat in dat artikel vermelde wijzigingen geschieden per 1 januari 2015. 
   
   
      	Wet van 2 juni 2014, Stb. 2014, 196, art. III(G). 
   
   
      	Kamerstukken II 2012/13, 33 610, nr. 3, p. 14. 
   
   
      	Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, art. V. De inwerkingtreding van deze wet is weliswaar 1 januari 2010 (art. XXVII), maar uit de aanhef van art. V volgt dat in dat artikel vermelde wijzigingen in de Wet LB geschieden per 1 januari 2011. 
   
   
      	Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2014), Stb. 2013, 566, art. XVI. 
   
   
      	Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, art. V(K). 
   
   
      	Fiscale vereenvoudigingswet 2010 (wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, art. V(B) en V(E). 
   
   
      	Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, art. V(A). 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 61. 
   
   
      	HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1050, BNB 2020/20. 
   
   
      	De staatssecretaris meent bijvoorbeeld van niet; zie Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 4, p. 5-6 en Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 59. Zie bijv. P.W.H. Hoogstraten en K. Taouil, Loonheffingen (Fed Fiscale Studieserie nr. 7), Deventer: Wolters Kluwer 2024, p. 137-138 (voetnoot 36) en M.J.G.A.M. Weerepas, Het fiscale loonbegrip, Den Haag: Sdu Uitgevers 2021, p. 223-224 voor literatuur over die kwestie. 
   
   
      	Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, art. V(I). 
   
   
      	Vgl. Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 66. 
   
   
      	Aanvankelijk was de omschrijving “het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a en 20b belasting wordt geheven” (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 2, p. 18; waarover Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 66). De omschrijving is aangepast tot de huidige bij nota van wijziging (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 8, p. 3 en de toelichting op p. 9). 
   
   
      	Wet van 18 december 2019, Stb. 2019, 510, art. XI(D) en art. XXV. 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 7-10. 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 10-11 en 66. 
   
   
      	Kamerstukken II 2016/17, 33 552, nr. 14, p. 81. 
   
   
      	Kabinetsreactie op het rapport Evaluatie onbelaste reiskostenvergoeding, Kamerstukken II 2023/24, 36 418, nr. 141, p. 8-9.  
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 64-65. Vergelijk verder Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, blz. 59. 
   
   
      	Een voorbeeld zijn de zogenoemde arbo-voorzieningen, waarvoor aanvankelijk bij invoering van de WKR is voorzien in een nihilwaardering, te weten in de periode 2011-2014. Per 1 januari 2015 zijn (vergoedingen voor) arbovoorzieningen onder een gerichte vrijstelling gebracht. Zie nader onderdeel 5 van mijn conclusie van 21 april 2023, ECLI:NL:PHR:2023:449. 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 128, 32 129, 32 130, 32 132 en 32 133, E, p. 16. 
   
   
      	Term ontleend aan Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 10. 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 9-10. 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 13-14. 
   
   
      	Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, art. III(G). 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 54. 
   
   
      	Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 54. 
   
   
      	Besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, art. II(D) en art. XIX. 
   
   
      	Besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, art. II(F) en art. XIX. 
   
   
      	Toelichting bij het besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, p. 40. 
   
   
      	Wet van 17 december 2014, Stb. 2014, 578, art. IV(L) en XXXVII. 
   
   
      	Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 23 en 59. 
   
   
      	Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 23-24 en 59. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8189.  
   
   
      	Art. 11(1)(a-b) (oud) in verbinding met 15a(1)(j) (oud) Wet LB. 
   
   
      	H.J. Noordenbos in NTFR 2017/2633. 
   
   
      	Redactie Vakstudie-Nieuws in V-N 2017/62.5. 
   
   
      	S. Spauwen in NLF 2017/2408. 
   
   
      	Th.J.M. van Schendel in NTFRB 2019/9, par. 3.3. 
   
   
      	J.M. Konijn in NTFR 2024/769. Zie ook F.M. Werger in NLF 2024/1015, grotendeels langs dezelfde lijnen. 
   
   
      	F.M. Werger in NTFR 2022/3105. 
   
   
      	T. el Ouardi in NLF 2022/1192.  
   
   
      	Redactie Fiscaal up to Date in FutD 2022/1497. 
   
   
      	Toelichting Excessieve vertrekvergoeding 2019, te raadplegen via: https://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/toelicht_exces_vertrekvergoed_lh5881t92fd.pdf. 
   
   
      	Toelichting Excessieve vertrekvergoeding 2024, te raadplegen via: https://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/toelicht_exces_vertrekvergoed_lh5881t42fd.pdf. 
   
   
      	Th.J.M. van Schendel in WFR 2012/1289, par. 4.2 meent dat het loonbegrip sinds de introductie van de WKR zaken omvat die niet draagkrachtverhogend zijn. Zie ook R.E. van Steenwijk en P. van Horsen in Loonzaken 2016/5. 
   
   
      	A.L. Mertens in NTFR 2011/2709. 
   
   
      	A.L. Mertens in NTFR 2018/2518. 
   
   
      	F.M. Werger in NTFR 2015/1081. Zie ook dezelfde auteur in kritische zin over de WKR in NTFRB 2015/5, par. 6 en in NTFR 2016/888, alsmede samen met A.L. Mertens in het vrij vernietigende WFR 2014/1067. 
   
   
      	De vraag naar de impact van de WKR kan ook op plaatsen voorkomen waaraan niet direct wordt gedacht; althans ik had niet direct eraan gedacht dat de vraag kan rijzen in het kader van de toepassing van art. 3.15 Wet IB 2001 zoals aan de orde in de uitspraak van gerechtshof Amsterdam 16 februari 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:651, rov. 4.4.5-4.4.9. 
   
   
      	Zie Handboek Loonheffingen 2019, uitgave 17 oktober 2019, p. 151: “Het gebruikelijk loon is het 'loon voor de loonbelasting/volksverzekeringen' (kolom 14 van de loonstaat). Dit loon is dus (…) ná toepassing van de wettelijke vrijstellingen, zoals de vrijstelling van pensioenpremie en gerichte vrijstellingen. Deze vrijstellingen horen niet tot het loon van kolom 14. (…).” 
   
   
      	Zie Handboek Loonheffingen 2020, uitgave 1 januari 2020, p. 173: “Het gebruikelijk loon is het 'loon voor de loonbelasting/volksverzekeringen' (kolom 14 van de loonstaat), vermeerderd met individualiseerbaar eindheffingsloon. Dit loon is dus (…) ná toepassing van de wettelijke vrijstellingen, zoals de vrijstelling van pensioenpremie.” Zie meer recent Handboek Loonheffingen 2024, versie oktober 2024, p. 258. 
   
   
      	Het Besluit van 17 december 2014, nr. BLKB2014/1894M, Stcrt. 2014, 36871, par. 2.4 hanteert ook niet het ‘kolom 14-loon’ als uitgangspunt en maakt de uitzondering voor gerichte vrijstellingen dan ook niet: “De zogenoemde gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet LB sluit aan bij het loonbegrip in de Wet LB. Dit loonbegrip omvat ook eindheffingsbestanddelen. Deze hebben echter alleen gevolgen voor de gebruikelijkloonregeling als ze individualiseerbaar zijn.” Het Besluit van 21 juni 2022, nr. 2022-159595, Stcrt. 2022, 18970, par. 2.4 kent een gelijkluidende passage. 
   
   
     Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 12a Wet LB 1964, aant. 3.3, P.W.H. Hoogstraten e.a., Loonheffingen, Deventer: Wolters Kluwer 2024, p. 172, M.J.G.A.M. Weerepas, Het fiscale loonbegrip, Den Haag: Sdu Uitgevers 2021, par. 3.5 (p. 109), en A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2023, p. 153. Een afwijkend geluid is afkomstig van J. van Merwe in het NDFR-commentaar op art. 12a Wet LB, punt 2.3. 
   
   
      	Besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M, Stcrt. 2008, 183: “In onderdeel 3 is duidelijker dan voorheen vastgelegd dat het fiscale loon uitgangspunt is voor het pensioengevend loon. Dit heeft als consequentie dat ook andere eindheffingsbestanddelen dan spaarloon voortaan in beginsel tot het pensioengevend loon behoren (onderdeel 3.2.5).” Zie ook het opvolgende Besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Strcrt. 2010, 14304, par. 3.2.5. 
   
   
      	Besluit van 6 november 2015, nr. BLKB2015/830M, Stcrt. 2015, 40404. Zie ook de opvolgende beleidsbesluiten van 24 november 2017, nr. 2017-126948, Stcrt. 2017, 70301-n1, en van 11 december 2018, nr. 2018-28514, Stcrt. 2018, 68653. 
   
   
      	Besluit van 27 juni 2023, nr. 2023-13641, Stcrt. 2023, 18570, par. 1.1. 
   
   
      	Besluit van 22 juni 2023 (Besluit toekomst pensioenen), Stb. 2023, 217, art. V(E); de inwerkingtreding per 1 juli 2023 volgt uit het Koninklijk Besluit van 22 juni 2023, Stb. 2023, 218, art. 2. 
   
   
      	Nota van toelichting bij het Besluit van 22 juni 2023, Stb. 2023, 217, p. 162. 
   
   
      	Nota van toelichting bij het Besluit van 22 juni 2023, Stb. 2023, 217, p. 162 
   
   
      	Wet van 12 juli 2012, Stb. 2012, 321, art. II(E). 
   
   
      	Wet van 12 juli 2012, Stb. 2012, 321, art. III. 
   
   
      	Wet van 18 december 2013, Stb. 2013, 565, art. XXXII. 
   
   
      	Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 58. 
   
   
      	HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:124, BNB 2016/164.  
   
   
      	Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 19. 
   
   
      	Wet van 12 juli 2012, Stb. 2012, 321, art.II(D). Zie Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 9 en 22, voor de toelichting. 
   
   
      	Vergelijk bijvoorbeeld Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 18. 
   
   
      	Vergelijk bijvoorbeeld Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 43. Kritisch daarover onder meer J. de Haan in NTFR 2016/2824. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 14 juni 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:2441, rov. 5.2 e.v. De Hoge Raad heeft het tegen die uitspraak ingediende cassatieberoep ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 Wet RO; zie HR 24 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:794. 
   
   
      	Zij het dat bij de behandeling van art. 32bd (oud) Wet LB die kritiek wel minder prominent was. 
   
   
      	Vgl. ook Th.J.M. van Schendel in NTFR-B 2012/33, par. 3.1. 
   
   
      	Het is niet steeds zo dat er ter zake van een bepaald loonbestanddeel één op één sprake is van dubbele heffing in juridische zin. De pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding is daarvan een goed voorbeeld. De grondslag daarvan is immers een resultante van diverse vergelijkingen, zodat niet van een specifiek loonbestanddeel kan worden gezegd dat het volledig in de heffing wordt betrokken. Bovendien, als gezegd (10.2 in de hoofdtekst), bij de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding speelt bovendien dat het in aanmerking nemen van eindheffingsbestanddelen bij de berekening van de pseudo-eindheffing in voorkomende gevallen juist kan meebrengen dat de grondslag voor pseudo-eindheffing juist versmald. 
   
   
      	Het gaat om een brutering tegen het toptarief (51,95 resp. 51,75) die uitkomt op ongeveer 108% en 107%, plus nog 75% van de pseudo-eindheffing. 
   
   
      	HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:124: “2.9.3. Zoals hiervoor reeds is uiteengezet heeft de wetgever bij de vormgeving van de crisisheffing gekozen voor een regeling waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000. Aldus heeft de wetgever gekozen voor een objectief en praktisch criterium dat niet van iedere redelijke grond is ontbloot. Een heffingsmaatstaf waarbij tevens rekening zou moeten worden gehouden met het aantal uren dan wel de periode dat een werknemer bij een werkgever werkt, zou die doelstelling – een na afloop van het jaar eenvoudig uit de loonboekhouding af te leiden heffingsgrondslag – ernstig compliceren. Datzelfde geldt voor de klacht dat eindheffingsbestanddelen tot de heffingsgrondslag zouden moeten worden gerekend.” 
   
   
      	Vgl. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 20: “De WKR leidt in haar huidige vorm al tot een vermindering van de administratieve lasten omdat voor voorzieningen waarvoor van de vrije ruimte gebruikgemaakt wordt geen vastleggingen op werknemersniveau meer vereist zijn.” 
   
   
      	Beroepschrift in cassatie, p. 5. 
   
   
      	Het arrest HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, BNB 2023/15 over belastingrente laat zien dat het ontbreken van een ‘haakje’ in de tekst niet zonder meer prohibitief hoeft te zijn om tot een uitleg te komen waarbij gevolgen worden voorkomen die niet kunnen worden aanvaard. 
   
   
      	Ik plaats daarbij de kanttekening dat mij niet duidelijk is wat de wetssystematische uitleg van het Hof is. Zo neemt het Hof niet met zoveel woorden de wetssystematische uitleg van de Rechtbank (rov. 4.11.4) over. 
   
   
      	Ik realiseer me dat de gebruikte bewoordingen in de memorie van toelichting meebrengen dat de toelichting geen volledige uiteenzetting geeft van de gevolgen van de invoering van de WKR. Ook onderken ik dat de impact op art. 32bb Wet LB op zichzelf niet een ‘groot’ punt is. Maar de kwestie van doorwerking speelt bij meer regelingen dan alleen art. 32bb Wet LB, en die doorwerking in bredere zin is wel een minstens noemenswaardig gevolg. 
   
   
      	Vgl. eerder onderdeel 5.22 van mijn conclusie van 24 maart 2023, ECLI:NL:PHR:2023:341. 
   
   
      	Uitspraak Rechtbank, rov. 4.3. 
   
   
      	Beroepschrift in cassatie, p. 3. 
   
   
      	Verweerschrift in cassatie, p. 2. 
   
   
      	Beroepschrift in cassatie, p. 5. 
   
   
      	Een aanleiding voor een afwijkende formulering (aansluiten bij werknemersloon) had reeds bij invoering kunnen zijn het vermijden van dubbele heffing in juridische zin. 
   
   
      	Beroepschrift in cassatie, p. 4-5. 
   
   
      	Let wel, ik onderken dat het merendeel van de regelingen waarnaar de Staatssecretaris verwijst waarin de bedoelde beperkende bijzin is opgenomen, dateert van ná de invoering van de WKR. In dat opzicht kan aan de formulering in die regelingen geen betekenis worden toegekend om de bedoeling van de wetgever te achterhalen wat betreft de doorwerking van de wijziging van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip. Het gaat mij hier echter alleen om het gezichtspunt dat een afwijkende invulling van het art. 32bb-loonbegrip zou schuren met de huidige wetsystematiek wat betreft het gebruik van het begrip loon. 
   
   
      	Ik besef dat daar wetstechnisch wel een mouw aan te passen zou zijn, maar dat doet niet af aan het punt dat ik wil maken. 
   
   
      	Vgl. gerechtshof Amsterdam 16 februari 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:651, rov. 4.4.8: “De vergoedingen die op grond van artikel 11 Wet LB niet als loon werden aangemerkt, zijn met de inwerkingtreding van de werkkostenregeling onder het loonbegrip gebracht onder de gelijktijdige mogelijkheid van een gerichte vrijstelling. In dat opzicht is er materieel in wezen een voortzetting van de voordien geldende regeling.” 
   
   
      	Als ik het goed heb wordt dit uitgedragen sinds het Handboek Loonheffingen 2020, uitgave 1 januari 2020, p. 245.  
   
   
      	Het cynische is in dit opzicht dat hoe beginsellozer de opzet van een regeling is, hoe minder aanknopingspunten de rechter heeft om recht te doen. Robuuste regelgeving leidt tot robotische rechtstoepassing, zo merkten mijn medewerkers op. 
   
   
      	HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1050, BNB 2020/20. 
   
   
      	Zie voor meer algemene bespiegelingen over mogelijke handelwijzen van de rechter (“repareren, confronteren, alarmeren of rapporteren”) bij kwalitatief ondermaatse wetgeving A.O. Lubbers, Rechtsvinding bij kwalitatief ondermaatse wetgeving, TFB 2010, nr. 1, p. 2-9. In het onderhavige geval zit het pijnpunt er vooral in dat het wetgevings proces  kwalitatief ondermaats is, omdat de problematiek van doorwerking niet aan de orde is gekomen. 
   
   
      	Inspiratie hiervoor heb ik gevonden in HR 16 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:239, BNB 2024/41, rov. 5.5-5.6. Zie voor een oriëntatie op de oorspronkelijke systematiek in het kader van wetsuitleg ook HR 18 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1472, rov. 4.2.4. 
   
   
      	Bijv. recentelijk HR 15 november 2024, ECLI:NL:HR:2024:1657, rov. 5.4.1-5.4.4 en HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1130, rov. 4.101-4.10.2. 
   
   
      	Bijv. HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:283, NJ 2020/378, rov. 3.2.3 en HR 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:443, NJ 2024/35, rov. 3.2.6.