ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BR6381

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BR6381 Parket bij de Hoge Raad , 09-12-2011 / 10/04260

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-12-09

Zaaknummer: 10/04260

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BR6381

---

Art. 224 Gemeentewet. Verordening toeristenbelasting gemeente Woensdrecht. Poolse uitzendkrachten ondergebracht in voormalige kazerne. Geen ‘hotel’ of ‘pension’ als bedoeld in de Verordening.

Nr. 10/04260 
       Nr. Rechtbank: 07/5114 
       Nr. Gerechtshof: 09/00210 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer B 
       Toeristenbelasting 2005  
     
     
     Conclusie van 14 juli 2011 inzake: 
     
     B&W Gemeente Woensdrecht  
     
     tegen 
     
     X B.V. 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Woensdrecht (hierna: de Gemeente) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 20 augustus 2010, nr. 09/00210.(1)  
     
     1.2 Belanghebbende maakt deel uit van een uitzendorganisatie voor overwegend Poolse uitzendkrachten, werkzaam in de tuinbouw. In dat kader biedt belanghebbende de uitzendkrachten huisvesting aan in een accommodatie gelegen in de omgeving van de betrokken tuinbouwbedrijven. De accommodatie bestaat uit enkele bij elkaar behorende gebouwen, vroeger in gebruik als kazerne, naderhand benut voor de opvang van asielzoekers.  
     
     1.3 De voorzieningen in de accommodatie zijn sober te noemen. In r.o. 2.3 van de Hofuitspraak is daarover vermeld: 'De uitzendkrachten verblijven voor de duur van hun arbeid voor kortere of langere tijd in een eenvoudig gemeubileerde kamer. Er is een gemeenschappelijke keuken. Belanghebbende verstrekt geen spijs of drank; er is geen restaurant of cafetaria of iets dergelijks. De uitzendkrachten voorzien zelf in hun maaltijden. Tevens zorgen zij zelf voor linnengoed en het wassen daarvan. De accommodatie kent een gemeenschappelijke ruimte.' Belanghebbende verleent, als onderdeel van de groep van bedrijven waarvan belanghebbende deel uitmaakt, ten behoeve van de uitzendkrachten diensten en begeleiding, waaronder de terbeschikkingstelling van de accommodatie. Voor alle geleverde diensten tezamen betalen de uitzendkrachten een bedrag aan servicekosten.  
     
     1.4 De heffingsambtenaar van de Gemeente heeft aan belanghebbende een aanslag in de toeristenbelasting opgelegd, omdat de accommodatie wordt beschouwd als vallend onder een categorie voor het houden van verblijf genoemd in de gemeentelijke verordening op de toeristenbelasting. Met name zou het gaan om verblijf in een 'hotel' of 'pension'. Rechtbank en Hof hebben de heffingsambtenaar daarin niet gevolgd.  
     
     1.5 Het verdient vermelding dat de tekst van de onderhavige verordening op de toeristenbelasting, met inbegrip van de daarin opgenomen beperking tot verblijf in onder meer 'hotels' of 'pensions', gelijk is aan de tekst van de destijds geldende modelverordening van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten. In verband daarmee lopen er thans in den lande meer bezwaren en procedures over deze en vergelijkbare vragen.  
     
     1.6 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving(2), wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(3) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door de Gemeente voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6 
     
     2. De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     2.1 Belanghebbende is onderdeel van een uitzendorganisatie voor overwegend Poolse uitzendkrachten. De dienstverlening is binnen de groep opgesplitst in drie divisies: 'Jobs', 'Payroll' en 'Services'. Belanghebbende houdt zich bezig met het verschaffen van aanvullende diensten ('Services') aan de uitzendkrachten. Deze diensten bestaan onder andere uit vervoer, medische begeleiding, vertaalwerkzaamheden en huisvesting. Belanghebbende exploiteert hiertoe sinds 2004 een accommodatie, oorspronkelijk in gebruik als kazerne. Voor alle door belanghebbende geleverde diensten tezamen betalen de uitzendkrachten een bedrag aan servicekosten. Zij betalen niet afzonderlijk voor de huisvesting.  
     
     2.2 De bestemming van het perceel van de accommodatie is volgens het bestemmingsplan 'niet-agrarische bedrijven / functies met horeca toegestaan". Aan belanghebbende is ter zake van de accommodatie een vergunning verleend voor het exploiteren van een horecabedrijf in de vorm van een pension of kamerverhuurbedrijf". De vergunning vermeldt dat deze 'uitsluitend [geldt] voor het in de vorm van het kamerverhuurbedrijf of het pension verschaffen van een nachtverblijf aan derden", en niet voor andere horecafuncties. 
     
     2.3 Belanghebbende biedt in de accommodatie onderdak aan buitenlandse uitzendkrachten die voornamelijk werkzaam zijn bij tuinbouwbedrijven in de omgeving. De uitzendkrachten verblijven voor de duur van hun arbeid voor kortere of langere tijd in een eenvoudig gemeubileerde kamer. Belanghebbende verstrekt geen spijs of drank. Er is een gemeenschappelijke keuken. De uitzendkrachten voorzien zelf in hun maaltijden. Tevens zorgen zij zelf voor linnengoed en het wassen daarvan.  
     
     
       De voorafgaande procedure over het jaar 2004 (in kracht van gewijsde) 
       2.4 De heffingsambtenaar van de Gemeente (hierna: de heffingsambtenaar) heeft aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag in de toeristenbelasting opgelegd. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt, dat ongegrond is verklaard. Vervolgens heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank).(4) Bij uitspraak van 9 oktober heeft de Rechtbank de aanslag 2004 vernietigd omdat de accommodatie niet zou vallen onder één van de accommodatiecategorieën omschreven in de Verordening toeristenbelasting 2004.  
     
     
     2.5 De heffingsambtenaar heeft bij brieven van 14 maart en 3 april 2007 aan belanghebbende kenbaar gemaakt dat zijn externe adviseur niet tijdig in hoger beroep is gekomen. Zoals blijkt uit zijn brief acht de heffingsambtenaar een aantal aspecten van de zaak 'onvoldoende belicht'. De heffingsambtenaar heeft aangegeven de zaak nader te willen laten beoordelen voor het jaar 2005. De heffingsambtenaar heeft belanghebbende uitgenodigd om aangifte toeristenbelasting te doen over het jaar 2005.  
     
     2.6 Belanghebbende heeft bij brief van 27 juni 2007 gesteld dat de feiten en omstandigheden in 2005 niet zijn gewijzigd ten opzichte van 2004. Belanghebbende heeft geen aangifte over 2005 ingediend. 
     
     
       Het jaar 2005 
       2.7 Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een ambtshalve aanslag in de toeristenbelasting opgelegd naar een bedrag van € 52.200. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar de aanslag verminderd tot een bedrag van € 37.792,80 berekend naar het door belanghebbende in bezwaar gespecificeerde aantal slaapplaatsen en overnachtingen, overigens met ongegrondverklaring. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank.  
     
     
     
       De Rechtbank over het jaar 2005 
       2.8 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 16 maart 2009 overwogen(5) 
     
     
     2.5. Verweerder (...) stelt (...) dat belanghebbendes accommodatie is aan te merken als 'hotel' of 'pension' in de zin van artikel 2 van de Verordening. Belanghebbende betwist gemotiveerd dat de accommodatie kan worden gerangschikt onder de categorie 'hotel' of 'pension' als bedoeld in artikel 2 van de Verordening. Zij stelt daartoe onder meer dat geen sprake is van een pension of hotel, omdat de huurders zelf voor de maaltijden, de schoonmaak, het beddengoed, de was etc. moeten zorgen.  
     
     2.6. De bewijslast met betrekking tot de elementen van een belastbaar feit rust op verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. Nu belanghebbende gemotiveerd betwist dat de accommodatie kan worden gerangschikt onder de categorie 'hotel' of 'pension' en op grond van de vaststaande feiten niet zonder meer kan worden vastgesteld dat de accommodatie onder één van deze categorieën kan worden begrepen, kan de aanslag niet in stand blijven. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat zonder maaltijden in beginsel niet kan worden gesproken van een pension. Voorts heeft belanghebbende ter zitting onweersproken gesteld dat de accommodatie volgens het spraakgebruik niet kan worden beschouwd als een hotel, nu in een hotel geen eigen beddengoed mee wordt genomen of gewassen, terwijl dit in de accommodatie van belanghebbende wel het geval is. De enkele stellingen van verweerder dat in Van Dale Handwoordenboek Hedendaags Nederlands als betekenis voor 'hotel' staat vermeld: 'inrichting waarin men als reiziger onderdak vindt' en dat de begrippen 'hotel' en 'pension niet te nauw moeten worden uitgelegd, doen aan het voorgaande niet af. Die enkele stellingen zijn bij gebreke aan nadere, door verweerder te stellen, gegevens onvoldoende onderbouwd. 
     
     2.7. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard. 
     
     2.9 Tegen deze uitspraak heeft de heffingsambtenaar hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       Het Hof 
       2.10 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
     3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de gemeente terecht aan belanghebbende een aanslag toeristenbelasting heeft opgelegd. Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Heffingsambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
     
     3.2. Belanghebbende is primair van mening dat de accommodatie niet valt onder één van de in de Verordening genoemde categorieën onderkomens, en subsidiair dat, nu de kwestie reeds voor het jaar 2004 beslist werd, en de relevante feiten niet gewijzigd zijn, het de Heffingsambtenaar niet vrijstaat de kwestie in 2005 andermaal aan de rechter voor te leggen. Ten slotte is belanghebbende van mening dat de Gemeentewet slechts de vrijheid biedt om in de onderhavige situatie een woonforensenbelasting te heffen en geen toeristenbelasting. De Heffingsambtenaar is van oordeel dat de accommodatie wel onder één der in de Verordening genoemde categorieën valt; het staat hem voorts vrij, zo stelt hij, de zaak voor het jaar 2005 opnieuw aan de rechter voor te leggen, nu de omstandigheden waaronder het hoger beroep in 2004 achterwege zijn gebleven niet bij belanghebbende het vertrouwen hebben kunnen wekken dat hij zich hij het oordeel van de Rechtbank wenste neer te leggen. Ten slotte stelt hij dat de onderhavige situatie onder de reikwijdte van de toeristenbelasting valt, zodat het de gemeente vrij staat die te heffen, ongeacht de vraag of de situatie ook onder de reikwijdte van een eventuele woonforensenbelasting zou vallen.  
     
     2.11 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen: 
     
     
       (...) 
       4.2 Niet in geschil is dat de uitzendkrachten niet in de gemeentelijke basisadministratie zijn ingeschreven en dat zij binnen de gemeente verblijf houden. 
     
     
     4.3 De verordening kent echter een stringentere omschrijving van het belastbare feit dan de Gemeentewet. (...) 
     
     4.4. Belanghebbende bestrijdt dat zij een vergoeding vroeg voor het ter beschikking stellen van een slaapplaats. Er zou daarom volgens belanghebbende geen sprake zijn van "overnachten tegen vergoeding", zoals vereist door de Verordening. Het Hof volgt belanghebbende niet op dit punt. Weliswaar bracht belanghebbende voor het overnachten niet een afzonderlijk gespecificeerd bedrag in rekening, maar onbetwist is dat de door haar in rekening gebrachte servicekosten mede betrekking hadden op het ter beschikking stellen van een slaapplaats. Dat is voldoende om te spreken van "tegen vergoeding in welke vorm dan ook" zoals bedoeld in de Verordening. 
     
     
       4.5. Het geschil spitst zich aldus toe op de vraag of de accommodatie valt aan te merken als één van de in de Verordening genoemde onderkomens, in. het bijzonder of de accommodatie valt aan te merken als een hotel of pension. Bij de uitleg van deze termen dient te worden uitgegaan naar hun betekenis in het normale spraakgebruik. De Heffingsambtenaar heeft gesteld dat uitgegaan dient te worden van de bedoeling van de (gemeentelijke) wetgever, en dat het spraakgebruik daarbij een hulpmiddel is. Voor zover hij daarmee heeft bedoeld dat uit de bedoeling van de gemeentelijke wetgever een ruimere betekenis van de begrippen "hotel" en/of "pension" zou volgen, dan die welke daaraan volgens het normaal spraakgebruik wordt toegekend, verwerpt het Hof die stelling. Daartoe bestaan onvoldoende concrete aanwijzingen in de wetsgeschiedenis. Het Hof verwerpt voorts de stelling van de Heffingsambtenaar dat de opsomming van type onderkomens in artikel 2 van de Verordening niet limitatief bedoeld zou zijn. Deze stelling verdraagt zich niet met de duidelijke bewoordingen van genoemd artikel.  
       4.6. Naar het oordeel van het Hof valt de accommodatie noch aan te merken als een hotel noch als een pension. De Heffingsambtenaar heeft weliswaar terecht gesteld dat hotels en pensions bestaan in een grote mate van verscheidenheid wat betreft aard en omvang van voorzieningen, en dat men ook zeer eenvoudige etablissementen met een laag serviceniveau met deze termen aanduidt, maar naar het oordeel van het Hof ontbreken aan de accommodatie de minimaal noodzakelijke voorzieningen om deze als hotel of pension aan te kunnen duiden. De aard van de accommodatie is een andere. Naar het oordeel van het Hof is sprake van de huur van een onzelfstandige, gemeubileerde, woonruimte, althans van een situatie die daarmee op één lijn is te stellen. In het kader van het verblijf in de accommodatie wordt geen spijs of drank verstrekt; de bewoners koken zelf; het linnengoed wordt niet geleverd noch verschoond. De omstandigheid dat artikel 224 Gemeentewet de heffing van toeristenbelasting in een situatie als de onderhavige zou toestaan, doet aan het voorgaande niet af, nu het de gemeente vrij staat de Verordening zodanig in te richten dat de door de Gemeentewet geboden ruimte niet geheel wordt benut. Het Hof begrijpt dat de gemeente inmiddels de verordening voor latere jaren heeft aangepast en de beperking tot overnachtingen in bepaalde accommodatiecategorieën heeft geschrapt. Voor het onderhavige jaar baat dat haar echter niet. 
     
     
     4.7. De Heffingsambtenaar heeft er nog op gewezen dat wel degelijk diensten aan de bewoners-uitzendkrachten worden verleend. Het Hof begrijpt deze stelling aldus, dat geen sprake is van het louter aanbieden van een slaapplaats, zodat, als gevolg van dit verhoogde serviceniveau, wel sprake zou zijn van een pension of hotel. Het Hof kan de Heffingsambtenaar niet volgen. Het betreft de hiervoor in 2.4. genoemde diensten. Deze diensten zijn echter wezensvreemd aan het bedrijf van een hotel of pension en worden bovendien niet in of vanuit de accommodatie geboden. 
     
     4.8. De Heffingsambtenaar heeft zich voorts beroepen op de omstandigheid dat de bestemming volgens het bestemmingsplan luidde "niet-agrarische bedrijven / functies met horeca toegestaan" en dat belanghebbende geen klachten tegen deze bestemming heeft ingediend; voorts beroept hij zich op de bewoordingen van de voor de accommodatie verleende vergunning, te weten "exploiteren van een horecabedrijf in de vorm van een pension annex kamerverhuurbedrijf". Niet valt in te zien hoe deze omstandigheden de Heffingsambtenaar kunnen baten; uit deze omstandigheden kan men niet afleiden dat belanghebbende ermee zou hebben ingestemd dat - desnoods contra legem (althans in strijd met de Verordening) - van haar toeristenbelasting geheven zou kunnen worden. 
     
     4.9. Uit het voorgaande volgt, dat het gelijk is aan de zijde van belanghebbende en dat haar klacht inhoudende dat het de Heffingsambtenaar na de procedure over het jaar 2004 niet meer zou vrij staan de zaak opnieuw aan de rechter voor te leggen, geen behandeling meer behoeft. Het hoger beroep van de Heffingsambtenaar is ongegrond. 
     
     2.12 Het Hof heeft het hoger beroep van de Gemeente ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
     
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 Het college van burgemeester en wethouders van de Gemeente heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie doen instellen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     3.2 Van de kant van de Gemeente is het volgende cassatiemiddel voorgedragen: 
     
     3.3 Er is sprake van schending van het recht dan wel verzuim van vormen doordat het hof in de overwegingen 4.4 tot en met 4.8 een te beperkte uitleg geeft aan de hier van toepassing zijnde Verordening Toeristenbelasting van de gemeente Woensdrecht (hierna: de verordening). Meer specifiek betreft het de in artikel 2 van de verordening opgenomen termen "hotel" en "pension". 
     
     Daartoe wordt door de Gemeente betoogd: 
     
     
       3.1(...) 
       Om te bepalen wat algemeen gebruik is in het schrijven en spreken over een begrip, moet worden aangesloten bij Van Dale, Groot woordenboek van de Nederlandse taal (14e herziene druk, 2005). Daaruit blijkt dat een hotel is op te vatten als een gebouw voor het onderbrengen van reizigers. Een pension is een huis waar men mensen tegen een vaste betaling kost en inwoning geeft. Van Dale Handwoordenboek Hedendaags Nederlands merkt op dat bij een hotel ook sprake kan zijn van het verhuren van kamers zonder dat er een restaurant is waar maaltijden worden geserveerd (hotel-garni). Bij pension vermeldt dit laatste woordenboek als betekenis ook 'kamerverhuurbedrijf voor buitenlandse werknemers'.  
     
     
     Hieruit volgt dat onder 'hotels' en 'pensions' ook verblijfsaccommodaties vallen, waarbij het bieden van een slaapplaats centraal staat aan personen die voor kortere of langere periode ter plaatse verblijven.  
     
     Het hof stelt vast (r.o. 4.6.) dat in casu sprake is van een onzelfstandige gemeubileerde woonruimte, althans van een situatie die daarmee op één lijn is te stellen. Maar omdat daar bij geen spijs of drank wordt verkocht en/of omdat geen linnengoed wordt verschoond of geleverd, concludeert het hof dat geen sprake is van een 'hotel' of 'pension'.  
     
     Daarmee gaat het hof echter ten onrechte voorbij aan het feit dat noch uit Van Dale, Groot woordenboek van de Nederlandse taal (14e herziene druk, 2005), noch uit Van Dale Handwoordenboek Hedendaags Nederlands volgt dat spijs of drank moet worden verkocht of dat linnengoed moet worden verschoond of geleverd om te kunnen spreken van hotel of pension.  
     
     Het hof heeft dan ook ten onrechte deze zaken als minimale noodzakelijke voorzieningen aangemerkt om de onderhavige accommodatie te kunnen duiden als hotel of pension (r.o.4.6.).  
     
     
       3.2 Het hof stelt terecht vast dat de gemeente van mening is dat bij de uitleg van de begrippen hotel en pension moet worden uitgegaan van de bedoeling van de (gemeentelijke) wetgever (r.o. 4.5.) en dat het spraakgebruik daarbij een hulpmiddel is. Het hof lijkt het met die stelling eens te zijn door te overwegen (r.o. 4.5.) dat bij de uitleg van die termen dient te worden uitgegaan naar hun betekenis in het normale spraakgebruik.  
       Onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, is de verwerping door het hof van de door haarzelf geformuleerde stelling (r.o.4.5.) dat uit de bedoeling van de gemeentelijke wetgever een ruimere betekenis van de begrippen "hotel" en "pension" volgt dan volgens het normaal spraakgebruik. Immers, die verwerping motiveert het hof met de constatering dat daarvoor in de wetsgeschiedenis onvoldoende concrete aanwijzingen bestaan. Daarbij gaat het hof ten onrechte voorbij aan de door de gemeente aangevoerde passages uit de Vakstudie Lokale Belastingen en Milieuheffingen, artikel 224 Gemeentewet, aantekening 4.4.2. Weliswaar betreft dit niet de formele wetsgeschiedenis, maar het betreft wel een toelichting op cq. uitleg van hetgeen de gemeentelijke wetgever heeft bedoeld. En die heeft niet bedoeld dat de opsomming van onderkomens zoals die voorkomt in de verordening van de gemeente Woensdrecht in de strikte en limitatieve zin moet worden geïnterpreteerd.  
       Bij gebreke aan concrete aanwijzingen in de wetsgeschiedenis zelf had het hof moeten onderzoeken of er andere relevante en concrete aanwijzingen zijn die de gemeentelijke stelling onderbouwen. Zeker nu de gemeente bedoelde passage in haar beroep had aangevoerd. Uit genoemde Vakstudie blijkt ten aanzien van de begrippen 'hotels' en 'pensions' het volgende:  
     
     
     "Onder een hotel is naar het spraakgebruik te verstaan een inrichting waar tegen betaling door reizenden voor min of meer korte tijd logies, al dan niet met gebruik van een of meer maaltijden, wordt genomen. Tot de categorie hotels kunnen ook worden gerekend de logementen en de pensions. Een logement is in vergelijking met een hotel eenvoudiger van opzet en karakter. In een pension wordt doorgaans voor langere tijd verbleven, terwijl men daar veelal (red: maar dus niet per definitie) ook de maaltijden gebruikt."  
     
     
       Ook hieruit volgt dat onder 'hotels' en 'pensions' ook verblijfsaccommodaties vallen, waarbij het bieden van een slaapplaats centraal staat aan personen die voor kortere of langere periode ter plaatse verblijven. Volgens de Vakstudienieuws staat het niet verkopen van spijs of drank of het niet verstrekken of verschonen van linnengoed er niet aan in de weg om te kunnen spreken van hotel, pension of logement. Het hof heeft dan ook ten onrechte deze zake als minimale noodzakelijke voorzieningen aangemerkt om de onderhavige accommodatie te kunnen duiden als hotel of pension (r.o. 4.6.). 
       (...) 
     
     
     
       4. Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
       Regelgeving 
       4.1 Artikel 224 van de Gemeentewet bepaalt:  
     
     
     
       1. Ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven, kan een toeristenbelasting worden geheven.  
       2. Voor zover de belasting wordt geheven van degene die gelegenheid tot verblijf biedt, is deze bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op degene ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt.  
     
     
     4.2 De verordening toeristenbelasting van de Gemeente kent echter een stringentere omschrijving van het belastbare feit dan de Gemeentewet. De hier geldende tekst van de verordening van de Gemeente is gelijk aan die van de destijds vigerende modelverordening toeristenbelasting van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (hierna: VNG). Artikel 2 van de verordening toeristenbelasting van de Gemeente luidt: 
     
     
       Artikel 2 Belastbaar feit 
       Ter zake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente in hotels, pensions, vakantie-onderkomens, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen tegen vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn opgenomen, wordt onder de naam 'toeristenbelasting' een directe belasting geheven. 
     
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       4.3 In de Memorie van toelichting bij de Wet tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen 1970 is opgemerkt:(6) 
     
     
     De belasting moet worden gezien als een tegemoetkoming in de kosten van de huishouding der gemeente voor zover deze voortvloeien uit voorzieningen welke (mede) in het belang van het toerisme worden getroffen. 
     
     4.4 De Commissie-Christiaanse heeft in haar rapport uit juni 1983 aandacht besteed aan de toeristenbelasting.(7) De Commissie heeft voorgesteld om de toeristenbelasting en de forensenbelasting samen te voegen tot een verblijfbelasting, maar blijkens de wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stb 1994, 419 en 420) is dit voorstel niet overgenomen door de wetgever. De Commissie heeft over de gemeenschappelijke rechtsgrond van de toeristenbelasting en de woonforensenbelasting, de profijtgedachte, geschreven dat beide berusten:  
     
     
       (...) op dezelfde basisgedachten. In de gemeente verblijven personen, die niet in de gemeente woonachtig zijn in de volle betekenis van dit begrip, maar wel profiteren van de gemeentelijke voorzieningen. Gemeenten maken kosten voor voorzieningen die zij mede ten behoeve van deze personen tot stand brengen of in stand houden, doch ontberen ten aanzien van deze niet-inwoners de vergoeding per inwoner uit het Gemeentefonds (...). Van beide belastingen komt de opbrengst ten goede aan de algemene middelen van de gemeente. De belastingen hebben noch het karakter van een bestemmingsbelasting, noch dat van een profijtbelasting. Wel zijn zoals gezegd beide heffingen in ruime zin mede op de profijtgedachte gebaseerd, doch zij zijn niet bedoeld voor specifiek verhaal van kosten welke de gemeente maakt ten behoeve van bepaalde voorzieningen.' 
       (...) 
       Het naast elkaar bestaan van deze twee soortverwante belastingen is ook niet noodzakelijk vanuit allocatief oogpunt, noch vanuit financieel oogpunt. Een betere oplossing zou het naar het oordeel van de commissie zijn indien beide belastingen zouden worden gecombineerd tot één, die de voordelen van beide in zich verenigt en de nadelen zoveel mogelijk beperkt. Hiertoe heeft de commissie een nieuwe verblijfsbelasting ontworpen, die zowel op kortstondig als op langdurig verblijf ziet. 
     
     
     4.5 In de toelichting op de modelverordening toeristenbelasting van de VNG is opgemerkt:(8) 
     
     
       Artikel 2 Belastbaar feit 
       Ingevolge artikel 224 van de Gemeentewet kan slechts toeristenbelasting geheven worden indien is voldaan aan de volgende eisen: 
       a. er moet binnen de gemeente verblijf gehouden worden; 
       b. door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn opgenomen. 
     
     
     
       Het begrip 'verblijf houden' is ruim. Het kan ieder soort verblijf betreffen, zoals het verblijven in een ontspanningscentrum, in een museum, op het strand, in een hotel en een pension of op een kampeerterrein.  
       Om praktische redenen is het belastbare feit beperkt tot het 'houden van verblijf met overnachten'.  
       Voorts zijn de woorden 'tegen betaling van een vergoeding' opgenomen ten einde te voorkomen dat bijvoorbeeld het logeren bij familie of bekenden ook belast zou worden. Het belasten van overnachtingen bij familie of kennissen zou tegen de geest van de wet ingaan. De woorden 'in welke vorm dan ook' zijn opgenomen ten einde ook die gevallen in de belastingheffing te betrekken, waarin de vergoeding in natura wordt voldaan of een woningruil met gesloten beurzen wordt overeengekomen. Zo kunnen bijvoorbeeld leden van een naturistenvereniging via de contributie voor hun verblijf betalen (Hoge Raad 7 juni 2002, nr. 36.316, LJN: AD3600, Belastingblad 2002, blz. 889). Wij wijzen erop dat de woorden 'tegen betaling van een vergoeding in welke vorm dan ook' betekenen dat als in het geheel geen vergoeding behoeft te worden betaald, geen toeristenbelasting kan worden geheven. Zo mocht een gemeente geen toeristenbelasting heffen voor het verblijf van kinderen onder de zes jaar, omdat dat verblijf van deze kinderen op de camping gratis was en de camping ook geen gezinstarief kende (Hoge Raad 25 februari 2005, nr. 39129, LJN: AS7919; Schouwen-Duiveland).  
       In de modelverordening is afgezien van het belastbaar stellen van overnachtingen door uitsluitend toeristen, aangezien het praktisch ondoenlijk is de toeristen te scheiden van hen die uit andere overwegingen binnen de gemeente tegen vergoeding overnachten. Het begrip 'verblijf houden' veronderstelt een verblijf van enige duur.  
       In artikel 2 is een aantal verblijfsaccommodaties opgesomd. Alleen met betrekking tot deze verblijfsaccommodaties is een belastingplichtige aangewezen en een forfaitaire maatstaf van heffing opgenomen. Indien men meer of andere verblijfsaccommodaties wil opnemen, zullen ook andere artikelen moeten worden aangepast.  
       De beperking dat de belasting alleen geheven kan worden indien verblijf wordt gehouden door personen die niet in het persoonsregister van de gemeente zijn opgenomen, maakt de toepassing van de toeristenbelasting in andere gevallen dan die waarin sprake is van het houden van nachtverblijf niet eenvoudig. Het is namelijk praktisch nauwelijks uitvoerbaar om van bijvoorbeeld de bezoekers van een ontspanningscentrum, te verlangen dat zij aantonen dat zij in het persoonsregister van de gemeente staan ingeschreven. Om die reden is er in deze modelverordening van afgezien om ook andere verblijfsmogelijkheden in de belastingheffing te betrekken. Hoewel ook heffing van een dagtoeristenbelasting mogelijk is, is in de modelverordening de heffing van toeristenbelasting gekoppeld aan het houden van verblijf met overnachten.  
       Aan de heffing van dagtoeristenbelasting zijn door de jurisprudentie overigens beperkingen gesteld. Uit het arrest van de Hoge Raad inzake de watertoeristenbelasting van Amsterdam (HR 30 maart 1983, nr. 21.535, BNB 1983/191, Belastingblad 1983, blz. 289) blijkt dat de gemeente met de toeristenbelasting niet in de voetsporen mag treden van de oude vermakelijkhedenbelasting. Doordat de gemeente Amsterdam (dag)verblijf aan boord van rondvaartboten in de heffing betrok, was de Hoge Raad van oordeel dat daarmee het houden van verblijf in een inrichting tot het geven van vermakelijkheid werd belast. In dergelijke gevallen kan de gemeente wel een vermakelijkhedenretributie heffen in de zin van artikel 229, eerste lid, onderdeel c, van de Gemeentewet. Vanaf de inwerkingtreding van de Wet materiële belastingbepalingen (1 januari 1995) geldt niet langer dat de vermakelijkhedenretributie maximaal kostendekkend is. Dit betekent dat de mogelijkheden voor gemeenten tot het heffen van een vermakelijkhedenretributie zijn verruimd.  
       (...)  
     
     
     
       Jurisprudentie 
       4.6 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 13 juni 1975 overwogen:(9) 
     
     
     
       O. in rechte: 
       dat art. 276 van de gemeentewet bepaalt, dat ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, een toeristenbelasting kan worden geheven; 
       dat in deze bepaling niet het vereiste is opgenomen dat het verblijf in de gemeente voor toeristische doeleinden plaats vindt; 
       dat het aan het beleid van de gemeentelijke wetgever is overgelaten om onder toezicht van de Kroon voor diegenen die weliswaar zonder aldaar ingeschreven te zijn in de gemeente verblijven, maar niet kunnen profiteren van de voorhanden toeristische geneugten, vrijstellingsbepalingen vast te stellen; 
       dat aan de belastingrechter geen taak is toebedeeld met betrekking tot de beoordeling van de vraag of goede argumenten kunnen worden aangevoerd voor het opnemen in de Verordening van een vrijstelling voor belanghebbendes vormingswerk; 
       dat toepassing van de Verordening wellicht achterwege zou moeten blijven, indien de belastingheffing casu zo apert onredelijk zou zijn, dat deze door de wetgever bij het toekennen van de onderhavige bevoegdheid aan de gemeenten niet kan zijn bedoeld, doch hiervan niet is gebleken, al ware het slechts, omdat niet is komen vast te staan dat de bedoelde cursisten niet profiteren van de toeristische attracties van Valkenburg-Houthem; 
       dat onder vergoeding in art. 1 van de Verordening mede moet worden verstaan het bedrag dat de cursisten van belanghebbende voor deelname aan een cursus waaraan overnachten in de gemeente Valkenburg-Houthem is verbonden, moeten betalen, ook wordt het bedrag voor de cursisten gunstig beïnvloed doordat overheidsinstellingen de cursus subsidiëren; 
       dat derhalve ter zake van het verblijf met overnachten van belanghebbendes cursisten in de gemeente, de onderhavige belasting is verschuldigd; 
       (...)  
     
     
     4.7 De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 1998 over de heffing van toeristenbelasting van asielzoekers overwogen:(10) 
     
     4.3. (...) Het derde middel, dat opkomt tegen 's Hofs oordeel dat geen sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van toeristenbelasting niet het oog kan hebben gehad, faalt eveneens. Het ziet eraan voorbij dat de wetgever blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van (een voorloper van) artikel 225 van de Gemeentewet (tekst 1994) welbewust aan de gemeenten de mogelijkheid heeft geboden onder de naam toeristenbelasting verblijfsbelastingen van uiteenlopende aard te heffen, waaraan alle niet-ingezetenen die enigszins duurzaam in de gemeente verblijven, kunnen worden onderworpen, zonder dat is vereist dat het verblijf in die gemeente voor toeristische doeleinden plaatsvindt. 
     
     4.8 A-G Ilsink heeft in zijn conclusie voor voornoemd arrest geschreven: 
     
     4. Ambtshalve beoordeling 
     
     4.1. De tekst van de artikelen 1 en 2 van de Verordening stemt letterlijk overeen met die van de artikelen 1 en 2 van de Model-verordening toeristenbelasting van de VNG uit 1991 (...) In de toelichting bij art. 1 wordt opgemerkt: 
     
     `(...) In artikel 1 wordt een aantal verblijfsaccommodaties opgesomd; alleen met betrekking tot deze verblijfsaccommodaties is een belastingplichtige aangewezen en een forfaitaire heffingsgrondslag opgenomen. Indien men meer of andere verblijfsaccommodaties hier eveneens wil opnemen, zullen ook andere artikelen moeten worden aangepast.' 
     
     In de Verordening zijn niet meer of andere verblijfsaccommodaties opgenomen. Blijkens de toelichting bij art. 2 van de Modelverordening 1991 wordt: 
     
     `[m]et vakantie-onderkomens (...) gedoeld op zomerhuisjes, recreatiebungalows, e.d. (...) De woorden `in hoofdzaak bestemd voor' geven aan dat een incidenteel, in tijd beperkt, gebruik voor andere dan recreatieve doeleinden niet van invloed is. Bij niet beroepsmatig verhuurde ruimten kan worden gedacht aan situaties waarin, niet in het kader van onderneming of beroep, met een zekere regelmaat of gedurende een langere periode kamers of een (eigen) woning worden verhuurd. Door de woorden `niet in hoofdzaak bestemd zijn' wordt aangegeven dat het verhuren van kamers of de woning niet gedurende het gehele jaar wordt beoogd maar alleen gedurende bij voorbeeld het hoogseizoen.' 
     
     
       4.2. Partijen strijden over de vraag of ter zake van het houden van verblijf met overnachten door asielzoekers tegen vergoeding in door belanghebbende verhuurde appartementen toeristenbelasting is verschuldigd. Het antwoord op die vraag kan pas worden gegeven als uit de door het Hof vastgestelde feiten kan worden afgeleid of en, zo ja, welk belastbaar feit zich heeft voorgedaan. Welnu, uit de door het Hof (...) vastgestelde feiten kan niet, althans niet zonder meer, worden afgeleid dat in het onderhavige geval sprake is van een belastbaar feit, als omschreven in art. 1 jo. art. 2 van de Verordening. Nu zou het zo kunnen zijn - uit de processtukken valt zulks niet af te leiden - dat partijen het erover eens zijn dat - afgezien van de wel in geschil zijnde kwesties van de vergoeding en het profijt - zich te dezen een belastbaar feit heeft voorgedaan, maar dat had het Hof dan expliciet moeten vaststellen, hetgeen het - ten onrechte - heeft nagelaten. In dit verband wijs ik erop dat belanghebbende zijn stellingen klaarblijkelijk heeft gebaseerd op een ingetrokken verordening waarin het belastbare feit aanzienlijk ruimer werd omschreven dan in de geldende Verordening. Werd in de oude verordening helemaal niet gerept over verblijfsruimten, thans is het zo dat slechts belast is het verblijf in hotels, pensions, vakantie-onderkomens, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen. Uit 's Hofs uitspraak noch uit de gedingstukken kan worden afgeleid onder welke van de genoemde categorieën de onderhavige appartementen kunnen worden gebracht. In zoverre is 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 
       4.3. Het lijkt mij uitgesloten dat de appartementen moeten worden aangemerkt als hotels, pensions, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten of vaste standplaatsen. Hooguit zou kunnen worden gesproken van vakantie-onderkomens. Voorwaarde is dan wel dat de appartementen in hoofdzaak zijn bestemd voor en gebezigd als verblijf voor vakantie- en andere recreatieve doeleinden. Opvallend is dat naast de bestemming ook het feitelijke gebruik bestanddeel is van het belastbare feit. Het lijkt mij zonneklaar dat een appartement dat in hoofdzaak gebezigd wordt of is voor de huisvesting van één of meer asielzoekers - van wie toch niet kan worden gezegd dat zij voor vakantie- of andere recreatieve doeleinden in Nederland verblijven - niet als een vakantie-onderkomen kan worden gekwalificeerd. Aldus bezien doet zich helemaal geen belastbaar feit voor. 
       -4.4. Gelet op het vorenstaande, kom ik tot de conclusie dat de uitspraak van het hof niet naar de eis der wet met redenen is omkleed, dat deze op die grond moet worden vernietigd en dat verwijzing van het geding naar een ander hof moet volgen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak. 
       (...)  
     
     
     4.9 In BB is bij dit arrest geannoteerd: 
     
     
       (...) Voor de praktijk is van belang dat de Hoge Raad de gemeenten op basis van de wetsgeschiedenis veel ruimte toedicht bij de nadere concretisering van de vormen van verblijf die aan de toeristenbelasting worden onderworpen. Heffing van toeristenbelasting ter zake van de huisvesting van asielzoekers kan niet worden aangemerkt als onredelijke en willekeurige belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van toeristenbelasting niet het oog kan hebben gehad. De wetgever heeft aan de gemeenten welbewust de mogelijkheid geboden onder de naam toeristenbelasting verblijfsbelastingen van uiteenlopende aard te heffen, waaraan alle niet-ingezetenen die enigszins duurzaam in de gemeente verblijven, kunnen worden onderworpen, zonder dat is vereist dat het verblijf in die gemeente voor toeristische doeleinden plaatsvindt. Belangrijke aspecten zijn in casu mijns inziens: 
       - het gaat om verblijfsbelastingen van uiteenlopende aard; 
       - van alle niet-ingezetenen; 
       - die 'enigszins' duurzaam in de gemeente verblijven; en 
       - verblijf hoeft niet voor toeristische doeleinden plaats te vinden. 
       (...) 
     
     
     4.10 De V-N redactie heeft geannoteerd: 
     
     De advocaat-generaal concludeert in zijn zeer grondige en lezenswaardige conclusie ambtshalve tot vernietiging. Hij oordeelt op grond van 's hofs uitspraak dat niet kan worden geconcludeerd of het belastbare feit als omschreven in de verordening zich heeft voorgedaan, omdat niet is vermeld onder welke categorieën verblijfsruimten de onderhavige appartementen vallen. De Hoge Raad constateert daarentegen dat partijen er kennelijk van zijn uitgegaan dat de appartementen tot een van de in artikel 1 van de verordening genoemde categorieën van verblijfsgelegenheden behoren. 
     
     4.11 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 30 maart 2001 overwogen:(11) 
     
     5.1. Uit artikel 1 van de Verordening blijkt dat slechts belast is het verblijf met overnachten binnen de gemeente in hotels, pensions, vakantie-onderkomens, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen.  
     
     5.1.1. De stelling van de ambtenaar dat de appartementen kunnen worden aangemerkt als hotel wordt door het Hof verworpen. Gelet op het feitelijke gebruik van de appartementen staat een kwalificatie als hotel in de onderhavige situatie te ver af van wat in het spraakgebruik onder "hotel" wordt verstaan, gelet onder meer op de omschrijving in Van Dale's woordenboek van een hotel als een "inrichting waarin men als reiziger, min of meer korte tijd logies neemt, al dan niet met gebruik van maaltijden, onderdak vindt.". Het Hof merkt de asielzoekers die in de gegeven omstandigheden verblijven in een asielzoekerscentrum niet aan als reizigers in vorenbedoelde zin. Voorts kan, gelet op de voorlopige verblijfsstatus van de vluchtelingen waarbij de asielprocedure, naar het Hof op grond van een aan zijn kennis van in het dagelijks leven voorkomende gebeurtenissen ontleende ervaringsregel bekend is, enkele jaren kan duren, niet worden gesproken van een min of meer korte tijd verblijven in het asielzoekerscentrum.  
     
     5.1.2. Het standpunt van de ambtenaar, dat de onderwerpelijke appartementen kunnen worden aangemerkt als "pension", wordt verworpen. Het begrip pension wijkt naar 's Hofs oordeel te veel af van hetgeen daaronder naar spraakgebruik wordt verstaan. Zo omschrijft het woordenboek Van Dale het begrip "pension" als "het geven van kost en inwoning tegen vaste betaling; huis waar men mensen in pension neemt, kosthuis.". Naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, wordt aan de asielzoekers geen kost verstrekt. Dat de asielzoekers van door de COA ter beschikking gestelde gelden voedsel kopen en dit vervolgens zelf bereiden, doet hier niet aan af.  
     
     5.1.3. Het Hof is van oordeel dat de appartementen, die blijkens het bestemmingsplan een verblijfsrecreatieve bestemming hebben, dienen te worden opgevat als vakantie-onderkomens in voormelde zin. Het Hof acht hierbij mede van belang dat, naar het Hof ontleent aan de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge raad van 22 april 1998, nr. 33.138, BNB 1998/213, de voormalige Gemeente Gulpen de tekst van de artikelen 1 en 2 van de Verordening letterlijk heeft overgenomen van de Model-verordening toeristenbelasting van de VNG uit 1991 (hierna: de Modelverordening 1991). In de toelichting bij artikel 2 van de Modelverordening 1991 wordt opgemerkt: "[m]et vakantie-onderkomens (...) [wordt] gedoeld op zomerhuisjes, recreatiebungalows e.d. (...).". De appartementen kunnen met laatstgenoemde categorieën vakantie-onderkomens worden gelijk gesteld. 
     
     4.12 Het Gerechtshof te Arnhem heeft bij uitspraak van 1 mei 2001 ten aanzien van een conferentieoord overwogen:(12) 
     
     
       3. De Ambtenaar heeft op grond van de Verordening aan belanghebbende een voorlopige aanslag opgelegd tot een bedrag van ƒ 8.000. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en, na de afwijzing van het bezwaar, een beroepschrift ingediend op de grond dat het verblijf met overnachten op het centrum niet kan worden aangemerkt als het verblijf met overnachten in een hotel. De Ambtenaar heeft een definitieve aanslag opgelegd tot hetzelfde bedrag. 
       4. Partijen verschillen van mening over de uitleg van het begrip hotel zoals dit in de Verordening is gehanteerd. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Verordening blijkt dat de raad van de gemeente Nunspeet uitdrukkelijk heeft bedoeld om de tot en met het jaar 1994 bestaande vrijstellingen voor het tijdelijk in de gemeente verblijven (en overnachten) voor het uit hoofde van een beroep verrichten van werkzaamheden of het volgen van cursussen, en voor het deelnemen aan een conferentie in een conferentieoord of hotel, met ingang van het belastingjaar 1995 af te schaffen. Verblijf met overnachten op het centrum vormt naar de bedoeling van de raad derhalve een belastbaar feit. De tekst van de Verordening is naar het oordeel van het Hof met deze bedoeling niet in strijd nu onder een hotel moet worden verstaan een inrichting waarin, tegen betaling, gelegenheid tot logies (al dan niet met ontbijt) wordt geboden. Het Hof acht, nu het tegendeel is gesteld noch gebleken, aannemelijk dat belanghebbende het verblijf aan de verenigingen en stichtingen wier personeel op het centrum verblijft, in rekening brengt. Aannemelijk is dat belanghebbende een inrichting als hierboven omschreven exploiteert. Dat de geboden gelegenheid tot verblijf met overnachten niet openstaat voor derden die niet op het centrum een bijeenkomst bijwonen of een cursus volgen doet daaraan niet af, net zo min als de omstandigheid dat het centrum slechts op werkdagen, en niet in de zomervakantieperiode is geopend. Ook de omstandigheid dat - om iedere onduidelijkheid daaromtrent uit te sluiten - conferentieoorden en opleidingscentra eerst met ingang van het jaar 1998 in de verordening met betrekking tot de heffing van toeristenbelasting zijn opgenomen doet aan het vorenstaande niet af. 
       5. De toeristenbelasting is een algemene heffing. De stelling van belanghebbende dat verblijf in het centrum losstaat van eventueel gebruik van toeristische voorzieningen in de gemeente Nunspeet en dat daartussen in het geheel geen verband bestaat kan haar, wat daarvan overigens ook zij, niet baten. 
       6. Naar het oordeel van het Hof moet op grond van het bovenstaande het verblijven met overnachten op het centrum door personen die aldaar een meerdaagse cursus volgen of een meerdaagse bijeenkomst bijwonen, worden aangemerkt als verblijven met overnachten in een hotel zoals bedoeld in de Verordening. Het gelijk is derhalve aan de Ambtenaar. 
     
     
     4.13 Het Gerechtshof te Arnhem heeft bij uitspraak van 4 april 2002 ten aanzien van asielzoekers overwogen:(13) 
     
     4. Ter zake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente in hotels, pensions, jeugdherbergen, kampeerboerderijen en jeugdhuizen, vakantie-onderkomens, mobiele kampeeronderkomens, en op vaste standplaatsen tegen vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn ingeschreven, wordt onder de naam toeristenbelasting een directe belasting geheven (artikel 1 van de Verordening Toeristenbelasting 1995 van de gemeente Denekamp). 
     
     5. Belanghebbende betwist in de conclusie van repliek dat de onderhavige accommodatie kan worden gerangschikt onder één van de in artikel 1 van de Verordening genoemde categorieën en stelt onder meer dat de accommodatie niet kan worden vergeleken met een pension, dat haars inziens kost en inwoning pleegt te omvatten, omdat de asielzoekers zelf dienden te voorzien in de verzorging van ontbijt, lunch en diner. 
     
     6. De Ambtenaar, op wie de stelplicht en, in eerste instantie, de bewijslast, rust met betrekking tot de elementen een belastbaar feit, is steeds in gebreke gebleven aan te geven onder welke in artikel 1 van de Verordening bedoelde categorie de onderhavige accommodatie valt. Het enkele verblijf houden met overnachten door niet-ingeschreven personen binnen de gemeente vormt geen belastbaar feit. Ook in het aanslagbiljet is niet vermeld welke accommodatiecategorie van toepassing is. 
     
     7. Nu belanghebbende gemotiveerd betwist dat de onderhavige accommodatie kan worden gerangschikt onder één van de in artikel 1 van de Verordening bedoelde categorieën en op grond van de vaststaande feiten niet zonder meer kan worden vastgesteld dat één van de categorieën in casu van toepassing is, kan de aanslag niet in stand blijven. 
     
     8. Het Hof tekent hierbij aan dat het betoog van belanghebbende dat zonder voorziening in de "kost" in beginsel niet van een pension kan worden gesproken, juist is en dat zonder nadere, door de Ambtenaar te stellen, gegevens in casu ook van een "hotel" of van een "vakantieonderkomen" (als bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel a, van de Verordening) geen sprake is. 
     
     4.14 Monsma heeft hierbij geannoteerd in BB: 
     
     
       1 De gemeente Denekamp heeft in de verordening toeristenbelasting het verblijf ter zake waarvan toeristenbelasting wordt geheven beperkt tot verblijf met overnachten door niet-inwoners van de gemeente in bepaalde onderkomens die bestemd zijn of worden gebezigd voor toeristisch of recreatief verblijf. De gemeente heeft daarbij, voorzover ik kan nagaan, niet de modelverordening van de VNG letterlijk overgenomen, maar heeft gekozen voor een eigen aanpak. Uiteraard is daar op zich niets mis mee, maar een eigen invulling levert altijd een zeker risico op voor de gemeente. Ook in casu kan dat een rol hebben gespeeld. De categorieën onderkomens die Denekamp in de verordening noemt kunnen iets beperkter zijn dan de categorieën die in de modelverordening worden genoemd. Zonder over de integrale tekst van de verordening te beschikken kan ik dat echter niet met zekerheid zeggen. 
       2 Een beperking van het belastbare verblijf tot verblijf in bepaalde categorieën onderkomens heeft uiteraard tot consequentie dat verblijf dat buiten die categorieën onderkomens plaatsvindt onbelast is. Het is derhalve van belang dat bij de aanslagoplegging vast komt te staan dat sprake is van verblijf in een van de in de verordening genoemde categorieën onderkomens. Op dit punt is het voor de gemeente misgegaan. De gemeente heeft niet aangegeven onder welke categorie het voormalige hotel waarin verblijf werd gehouden valt. 
       3 Met het resultaat van de procedure valt naar mijn mening goed te leven. De gemeente heeft er, voorzover uit het belastbare feit valt af te leiden, voor gekozen met name toeristisch en recreatief verblijf belastbaar te stellen. Het onderhavige verblijf is geen toeristisch of recreatief verblijf. Dat het uiteindelijk niet wordt belast lijkt dus in overeenstemming te zijn met de intentie van de gemeente. Dat resultaat had men echter ook kunnen bereiken zonder te procederen. 
     
     
     
       Literatuur 
       4.15 M.P. van der Burg e.a. hebben de toeristenbelasting als volgt bondig getypeerd:(14) 
     
     
     
       Toeristenbelasting kan van eenieder worden geheven die duurzaam verblijf houdt binnen de gemeente en die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens is ingeschreven. 
       (...)  
       De toeristenbelasting is in de Gemeentewet opgenomen in art. 224. Deze belasting komt in de praktijk in twee varianten voor, de 'gewone' toeristenbelasting en de 'watertoeristenbelasting'. De eerste ziet vooral op verblijf binnen de gemeente in hotels, pensions, vakantiehuisjes, caravans, tenten en dergelijke. De tweede ziet op verblijf op vaartuigen in het gemeentelijke watergebied. De toeristenbelasting moet als een algemene verblijfsbelasting worden gekwalificeerd en niet als een bestemmingsbelasting met een specifiek profijtkarakter. De opbrengst van de toeristenbelasting vloeit naar de algemene middelen van de gemeente. 
       (...)  
     
     
     4.16 In de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen is vermeld: 
     
     Bij wet van 24 december 1970 (Stb. 1970, 608) is de toeristenbelasting geïntroduceerd als vervanger van de logeergastenbelasting. Reden voor deze vervanging was de constatering dat de redactie van de logeergastenbelasting, die de gemeenten de bevoegdheid gaf een belasting te heffen van hen, die gedurende ten minste een week als logeergasten vertoefden in een hotel of pension, niet meer was afgestemd op de toenmalige verhoudingen en dientengevolge invoering van deze belasting veelal in de weg stond. De heffing was namelijk beperkt tot hotels en pensions, waardoor in zekere zin een onbillijkheid ontstond ten opzichte van hen, die in gemeubileerde kamers, bungalows, caravans, tenten en dergelijke verbleven, omdat deze buiten de werkingssfeer van de belasting vielen. 
     
     5. Beschouwing en beoordeling van het cassatiemiddel  
     
     5.1 Door middel van een toeristenbelasting kan van personen die niet in een bepaalde gemeente woonachtig zijn, maar bij verblijf aldaar wel geacht worden te profiteren van de aanwezige gemeentelijke voorzieningen, een bijdrage worden geheven ten behoeve van de algemene middelen van de gemeente. Rechtsgrond voor de toeristenbelasting is daarmee de profijtgedachte in algemene zin, niet beperkt tot een bepaald aanwijsbaar profijt.(15)  
     
     5.2 Op die basis is de aan gemeenten geboden mogelijkheid om een toeristenbelasting te heffen ruim geformuleerd in artikel 224, lid 1, Gemeentewet: 'Ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven, kan een toeristenbelasting worden geheven.'  
     
     5.3 De toeristenbelasting is, conform de voormelde rechtsgrond, een algemene verblijfsbelasting.(16) De aard van het verblijf maakt in de formulering van artikel 224, lid 1, Gemeentewet niet uit. Het begrip 'verblijf' omvat niet alleen verblijf als toerist, maar in principe elk enigszins duurzaam verblijf in een gemeente, waaronder verblijf als conferentieganger(17) of als asielzoeker.(18) Aldus kan een aanslag in de toeristenbelasting ook worden opgelegd aan een congrescentrum of een asielzoekerscentrum.(19)  
     
     5.4 In het licht van de voormelde rechtsgrond dient de strekking van het algemene begrip 'verblijf' ruim te worden opgevat. Daaronder zou mijns inziens ook kunnen vallen verblijf van buitenlandse uitzendkrachten of seizoenarbeiders in een gemeubileerde woning binnen de gemeente.  
     
     5.5 Indien een bepaalde gemeente de ingevolge de Gemeentewet geboden ruimte om beleidsmatige redenen niet geheel wenst te benutten, maar beperkingen wil aanbrengen, is dat uiteraard toegestaan. Dat kan aldus vorm worden gegeven dat in de verordening vrijstellingen worden opgenomen voor bepaalde vormen van verblijf, zonder af te doen aan het algemene uitgangspunt dat 'verblijf binnen de gemeente' het belastbare feit voor de gemeentelijke toeristenbelasting vormt. Zo zou bijvoorbeeld een gemeente die het congresbezoek ter plaatse wil stimuleren een vrijstelling kunnen opnemen voor verblijvende congresgangers. Alsdan is een verblijfhouder die stelt en zonodig bewijst congresganger te zijn vrijgesteld.  
     
     5.6 Een gemeente kan alternatief tot beperking van het heffingsbereik komen door in de verordening het belastbare feit met beperkingen te omschrijven. Dat doet zich in casu voor nu de Gemeente, conform de tekst van de destijds vigerende modelverordening toeristenbelasting van de VNG, het belastbare feit voor de gemeentelijke toeristenbelasting stringenter heeft geformuleerd dan in artikel 224, lid 1, Gemeentewet.(20) Die aanpak heeft ten gevolge dat het op de weg van de Gemeente ligt een in de eigen belastingverordening stringenter geformuleerd belastbaar feit te stellen en zonodig te bewijzen.(21) Verblijf buiten een aangewezen categorie van onderkomens is alsdan onbelast.(22) 
     
     5.7 Het verdient opmerking dat deze alternatieve benaderingen, bepaalde vrijstellingen opnemen of het belastbare feit met beperkingen omschrijven, zich ook kunnen voordoen bij andere lagere heffingen. Dat geldt dan ook voor de genoemde consequenties van de gemaakte keuze.  
     
     5.8 De Gemeente heeft het belastbare feit hier beperkt tot verblijf in bepaalde categorieën van onderkomens, waarvan hier van belang zijn verblijf in 'hotels' of 'pensions'.(23) Dat betekent dat het op de weg van de Gemeente ligt hier te stellen en zonodig te bewijzen dat de onderhavige buitenlandse uitzendkrachten inderdaad hebben verbleven in een hotel of pension. Rechtbank en Hof hebben de Gemeente niet geslaagd geacht in dat bewijs.  
     
     5.9 In verband daarmee kan worden uitgegaan van de feiten vermeld In r.o. 2.3 van de Hofuitspraak: 'De uitzendkrachten verblijven voor de duur van hun arbeid voor kortere of langere tijd in een eenvoudig gemeubileerde kamer. Er is een gemeenschappelijke keuken. Belanghebbende verstrekt geen spijs of drank; er is geen restaurant of cafetaria of iets dergelijks. De uitzendkrachten voorzien zelf in hun maaltijden. Tevens zorgen zij zelf voor linnengoed en het wassen daarvan. De accommodatie kent een gemeenschappelijke ruimte.'(24) Ik zou daaraan willen toevoegen dat gesteld noch gebleken is dat er in de accommodatie personeel aanwezig was dat zich bezighield met op persoonlijke verzorging gerichte dienstverlening aan de in de accommodatie verblijvende uitzendkrachten.  
     
     5.10 Ik ben het met het Hof eens waar in r.o. 4.6 is overwogen dat aan de accommodatie de minimaal noodzakelijke voorzieningen ontbreken om deze als hotel of pension te kunnen aanduiden. Hier is inderdaad sprake van 'huur van een onzelfstandige, gemeubileerde, woonruimte', met gemeenschappelijk keukengebruik.  
     
     5.11 Bij gebreke van een andersluidende wetsgeschiedenis dient te worden uitgegaan van de betekenis die 'hotel' en 'pension' hebben in het spraakgebruik. Het Centraal Bureau voor de Statistiek definieert als volgt:(25)  
     
     
       Hotel 
       Een accommodatie met slaapplaatsen voor logiesverstrekking in overwegend een- en tweepersoonskamers tegen boeking per nacht, waar afzonderlijke maaltijden, kleine etenswaren en dranken kunnen worden verstrekt aan gasten en aan passanten. Ook appartementen met hoteldienstverlening behoren hiertoe.  
     
     
     
       Pension 
       Een accommodatie met slaapplaatsen voor logiesverstrekking in overwegend een- en tweepersoonskamers tegen boeking anders dan per nacht, waar afzonderlijke maaltijden, kleine etenswaren en dranken kunnen worden verstrekt aan gasten doch niet aan passanten. Een principieel verschil tussen een hotel en een pension is dat een hotel wel consumpties verstrekt aan passanten en een pension niet. (26) 
     
     
     5.12 In casu ontbreekt in ieder geval de verstrekking van etenswaren en dranken. Ook ontbreekt de verzorging van schoon linnengoed en dergelijke. Reeds daarmee valt mijns inziens het doek voor de stelling van de Gemeente dat deze accommodatie zou zijn aan te merken als hotel of pension. Het middel faalt.  
     
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Gemeente ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Niet gepubliceerd. De samenhangende zaak, over het opvolgende jaar 2006, is wel gepubliceerd: Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20 augustus 2010, nr. 09/00211, LJN BO7535, NTFR 2010, 2936 met nt. Groenewegen. In deze samenhangende zaak, thans bij de Hoge Raad aahangig onder nr. 10/04266, neem ik geen afzonderlijke conclusie.  
       2 Geldend voor het jaar 2008. 
       3 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.  
       4 Rechtbank Breda 9 oktober 2006, nr. AWB 06/324, niet gepubliceerd. 
       5 Rechtbank Breda 16 maart 2009, nr. AWB 07/5114, niet gepubliceerd. 
       6 Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen (Stb. 608) Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3 MvT blz. 24. 
       7 J.H. Christiaanse, Rapport van de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, Den Haag: Stafafdeling Voorlichting Ministerie van Binnenlandse Zaken, juni 1983, blz. 55 e.v. 
       8 De VNG-modelverordening is met ingang van het belastingjaar 2010 gewijzigd op dit punt. De VNG heeft hiervoor de volgende verklaring gegeven: "Hoewel de gangbare naam 'toeristenbelasting' soms anders doet vermoeden, leiden alle overnachtingen tegen een vergoeding tot belastingplicht. Zo zijn niet alleen vakanties in zomerhuisjes, maar ook het verblijf van buitenlandse seizoensarbeiders belast. Om de brede werking van de belastingplicht meer te benadrukken, is in het belastbaar feit de opsomming van mogelijke verblijfsonderkomens weggelaten. Verwacht wordt dat het aantal procedures over de belastingplicht hierdoor sterk zal afnemen." Zie: www.vng.nl\eCache/DEF/89/182.html 
       9 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 13 juni 1975, nr. 341/1974, BNB 1975/280. 
       10 Hoge Raad 22 april 1998, nr. 33 138, LJN AA2435, BNB 1998/213, BB 1998/402, FED 1998/470, VN 1998/24.19, WFR 1998/658. 
       11 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 30 maart 2001, nr. 98/5499, LJN: AB1527. 
       12 Gerechtshof te Arnhem 1 mei 2001, nr. 98/3303, LJN AB2272. 
       13 Gerechtshof Arnhem 4 april 2002, nr. 00/01365, LJN AE3601, BB 2002/992. 
       14 M.P. van der Burg, G. Groenewegen & F.J.H.L Makkinga, Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, Amersfoort: SDU, paragraaf 8.1 e.v. 
       15 Zie onderdeel 4.3 en 4.4 van deze conclusie.  
       16 Zie onderdeel 4.15.  
       17 Zie 4.12.  
       18 Zie 4.7 - 4.10.  
       19 Zie artikel 224, lid 2, Gemeentewet; in onderdeel 4.1.  
       20 Uit de in onderdeel 4.5 opgenomen toelichting op de modelverordening van de VNG blijkt dat limitering is bedoeld: 'In artikel 2 is een aantal verblijfsaccommodaties opgesomd. Alleen met betrekking tot deze verblijfsaccommodaties is een belastingplichtige aangewezen en een forfaitaire maatstaf van heffing opgenomen. Indien men meer of andere verblijfsaccommodaties wil opnemen, zullen ook andere artikelen moeten worden aangepast.' 
       21 Zie de Rechtbank r.o. 2.6, in onderdeel 2.8, het Gerechtshof te Arnhem r.o. 6, in onderdeel 4.13 en A-G Ilsink in onderdeel 4.8.  
       22 Zie 4.14.  
       23 Zie onderdeel 4.2 voor de volledige omschrijving van de categorieën van onderkomens. Het is mij niet bekend geworden waarom de VNG en in navolging daarvan de Gemeente dit zo hebben gedaan. Wellicht speelt een historisch verband met de logeergastenbelasting die een beperking kende tot vertoeven in een hotel of pension; zie 4.16. In de VNG-modelverordening is met ingang van het jaar 2010 'in het belastbaar feit de opsomming van mogelijke verblijfsonderkomens weggelaten', hetgeen kennelijk mede is gedaan met het oog op 'het verblijf van buitenlandse seizoensarbeiders'; zie 4.5.  
       24 Zie 2.10.  
       25 www.cbs.nl/nl-NL; begrippen.  
       26 Zie voor meer definities van 'hotel' en 'pension': Online Encyclopedie, www.encyclo.nl. De aldaar vermelde definities brengen mijns inziens voorzover hier van belang geen wezenlijk andere informatie.