ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2022:90

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2022:90 Gerechtshof Amsterdam , 13-01-2022 / BKDH-21/01011

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2022-01-13

Zaaknummer: BKDH-21/01011

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2022:90

---

Art. 4 AWR (plaats van werkelijke leiding lichaam); artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 (vestigingsplaatsfictie). Buitenlandse belastingplicht box 2. Dga van naar Nederlands recht opgerichte BV is in oktober 2005 geëmigreerd naar Spanje en vervolgens in 2013 naar Curaçao. Is de BV in 2015 (fictief) in Nederland gevestigd, zodat de dga belastbaar inkomen uit ab heeft genoten? Aannemelijk is dat de plaats van werkelijke leiding van de BV in oktober 2005 naar Spanje is verplaatst en in 2013 naar Curaçao. De Inspecteur maakt niet aannemelijk dat de dga zijn leidinggevende taak in Nederland uitoefende, dan wel dat de werkelijke leiding door een ander in Nederland werd uitgeoefend. Het belastbare inkomen uit ab betreft een verkapte winstuitdeling met als genietingstijdstip het einde van het kalenderjaar 2015. Op dat moment was de BV niet meer in Nederland gevestigd, noch op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001, noch op grond van haar plaats van werkelijke leiding. Nederland heeft derhalve geen heffingsrecht meer over het inkomen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     Zittingsplaats Den Haag 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummer BKDH-21/01011 
     
     
     
     Uitspraak van 13 januari 2022 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] te [Z] , [buitenland] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: J. de Jong)  
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] )  
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank NoordHolland (de Rechtbank) van 5 maart 2020, nummer HAA 19/1124.  
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 421.090 (de aanslag). Bij gelijktijdige beschikking is een bedrag van € 6.538 aan belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 271.441. De Inspecteur heeft de belastingrente daarbij verminderd tot € 4.010. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota naar het Hof gezonden. 
       
     
     
       1.4. 
       In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hogerberoepszaken belastingen van het gerechtshof Amsterdam (Stcrt. 2021, 30632) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof Amsterdam. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 10 november 2021. De Inspecteur is verschenen. Belanghebbende en zijn gemachtigde zijn, met kennisgeving vooraf, niet verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.  
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende woonde in 2015 op Curaçao.  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende is sinds 5 mei 1993 de enige bestuurder en enige aandeelhouder van [A B.V.] . [A B.V.] is op die datum opgericht naar Nederlands recht. De statutaire zetel van [A B.V.] bevindt zich in [vestigingsplaats] . 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende is op [datum] 2005 van Nederland geëmigreerd naar Spanje. Na zijn emigratie beschikte hij over een eigen woning in Spanje. De woning in Spanje stond in 2015 nog te koop.  
       
     
     
       2.4. 
       In verband met belanghebbendes emigratie naar Spanje is voor het jaar 2005 met dagtekening 24 oktober 2008 een conserverende aanslag IB/PVV opgelegd naar een bedrag van € 411.582 (€ 402.183 aan IB/PVV plus een bedrag aan heffingsrente van € 9.399). De conserverende aanslag heeft onder andere betrekking op de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang van belanghebbende in [A B.V.] . Voor de conserverende aanslag is uitstel van betaling verleend. De conserverende aanslag is op 26 juli 2017 kwijtgescholden.  
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende had een rekening-courantschuld aan [A B.V.] . De stand van de rekening-courantschuld bedroeg in 2010 € 363.870.  
       
     
     
       2.6. 
       Bij de behandeling van de aangiften IB/PVV van belanghebbende voor de jaren 2006, 2007 en 2008 hebben belanghebbende en de Inspecteur overleg gevoerd over het terugbrengen van de rekening-courantschuld. Daarbij is afgesproken om toenamen van de rekening-courantschuld te kwalificeren als uitdelingen van winst. Voorts zijn belanghebbende en de Inspecteur overeengekomen dat belanghebbende de rekening-courantschuld met ingang van 2010 jaarlijks met een bedrag van € 36.387 in tien jaarlijkse termijnen zou aflossen. Verder is overeengekomen dat voor zover de vereiste jaarlijkse aflossing niet plaatsvindt, deze wordt aangemerkt als dividenduitkering.  
       
     
     
       2.7. 
       In de jaren 2010, 2011, 2013 en 2014 heeft belanghebbende niet voldaan aan de aflossingsverplichting en is de rekening-courantschuld toegenomen. Conform de gemaakte afspraken heeft de Inspecteur bij de inkomstenbelastingheffing over deze jaren correcties aangebracht in de vorm van het in aanmerking nemen van dividenduitkeringen. Deze uitdelingen zijn in box 2 belast naar een tarief van 15% met inachtneming van de relevante bepalingen van het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje.  Belanghebbende heeft tegen deze correcties geen bezwaar gemaakt. 
       
     
     
       2.8. 
       In 2015 stond [A B.V.] ingeschreven in het handelsregister van de (Nederlandse) Kamer van Koophandel.  
       
     
     
       2.9. 
       
        [A B.V.] was in 2015 de enige bestuurder van haar twee dochtervennootschappen [B B.V.] en [C B.V.] . 
       
     
     
       2.10. 
       
        [B B.V.] is op 10 september 2013 ontbonden. [C B.V.] is op 8 december 2016 ontbonden. 
       
     
     
       2.11. 
       Per 1 januari 2014 vormde [A B.V.] als moedermaatschappij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappij [C B.V.] . 
       
     
     
       2.12. 
       Uit de aangifte vennootschapsbelasting van [A B.V.] voor het jaar 2015 volgt dat de rekening-courantschuld van belanghebbende per 31 december 2015 € 416.989 bedroeg.  
       
     
     
       2.13. 
       Belanghebbende heeft op 1 mei 2017 zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend als buitenlands belastingplichtige.  
       
     
     
       2.14. 
       De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 3 oktober 2017 geïnformeerd over zijn voornemen om van de ingediende aangifte af te wijken. In deze brief is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “Bij de afhandeling van de aangifte over 2007 is met mijn collega (…) de afspraak gemaakt dat de per ultimo 2007 bestaande rekening-courantschuld (€ 196.873) bij [ [A B.V.] ] in maximaal 10 jaar zou worden afgelost tot nihil. 
       
       
       
         Dat betekent dat de rekening-courantschuld per ultimo 2015 maximaal € 39.395 zou mogen bedragen. De werkelijke rekening-courantschuld bedraagt dan echter € 416.989. 
       
       
       
         In ben voornemens om het verschil ad € 377.503 als uitdeling in aanmerking te nemen. Omdat er geen voorheffing dividendbelasting is ingehouden en het voor de inkomstenbelasting verschuldigde tarief 15% bedraagt (op basis van het verdrag met Spanje) dient dit bedrag nog gebruteerd te worden tot € 421.090. 
       
       
       
         Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 421.090.” 
       
       
     
     
       2.15. 
       De aanslag is opgelegd met dagtekening 8 december 2017. In de aanslag is een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 421.090 in aanmerking genomen dat is belast tegen een tarief van 25%.  
       
     
     
       2.16. 
       In antwoord op een vragenbrief van de Inspecteur naar aanleiding van het bezwaar tegen de aanslag heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur bij brief van 8 juni 2018 geïnformeerd dat belanghebbende op [datum] 2013 is geëmigreerd naar Curaçao.  
       
     
     
       2.17. 
       In een e-mail van 10 augustus 2018 aan de Inspecteur schrijft de gemachtigde van belanghebbende het volgende:  
       
       
         “(…)  
         In aanvulling op mijn bezwaarschrift wil ik nog een reden toevoegen voor ons standpunt dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil. 
         Deze reden betreft het feit dat de feitelijke leiding van [ [A B.V.] ] (te weten [belanghebbende]) zich niet in Nederland bevindt.  
         (…)” 
       
       
     
     
       2.18. 
       In de toelichting op de uitspraak op bezwaar met dagtekening 15 januari 2019 schrijft de Inspecteur het volgende:  
       
       
         “(…) 
         2. De berekening en brutering van de opgelopen rekeningcourantschuld in het belastingjaar 2015 zal worden herzien en conform de met belanghebbende in 2010 gemaakte afspraken worden toegepast. Het bij de vaststelling van de aanslag 2015 opgenomen bedrag van € 377.503, dat moest worden beschouwd als opname in rekeningcourant, blijkt te hoog te zijn vastgesteld. Hieronder bij het kopje gemaakte afspraken is een overzicht met de vastgestelde bedragen opgenomen. 
       
       
       
         3. Doordat er niet op eigen initiatief van belanghebbende aflossingen op rekeningcourant plaatsvinden wordt dit door middel van dividenduitkeringen door de belastingdienst gecorrigeerd. Bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting 2015 is in box 2 een tarief van 25% toegepast. Belanghebbende geeft in de brief van 8 juni 2018 aan op [datum] 2013 naar Curaçao te zijn geëmigreerd. Het tarief in box 2 van de aangifte inkomstenbelasting voor een dividenduitkering bedraagt 15% op grond van artikel 10 lid 2 van de Belastingregeling tussen Nederland en Curaçao. 
       
       
       
         4. Bij de e-mail van 10 augustus 2018 wordt het standpunt ingenomen dat de feitelijke leiding van [ [A B.V.] ] zich niet in Nederland bevindt. Waar iemand woont of waar een lichaam is gevestigd wordt naar omstandigheden op grond van artikel 4 lid 1 Awr beoordeeld. 
       
       
       
         De enkele stelling dat de feitelijke leiding zich in 2015 ergens buiten Nederland bevindt is onvoldoende om te kunnen bepalen of [ [A B.V.] ] zich ook daadwerkelijk buiten Nederland heeft gevestigd. 
         Wel heb ik kunnen vaststellen dat [ [A B.V.] ] in 2015 staat ingeschreven bij de Nederlandse Kamer van Koophandel, is opgericht naar Nederlands recht en dat er een Nederlandse aangifte vennootschapsbelasting 2015 is ingediend. Indien een rechtspersoon emigreert wordt er afgerekend over vermogensbestanddelen waarvan de voordelen door het beëindigen van het inwonerschap geen deel meer uitmaken van de in Nederland belastbare winst. Dat een dergelijke afrekening heeft plaats gehad heb ik niet kunnen vaststellen. 
         Per geval wordt waar de feitelijke leiding is gevestigd aan de hand van feiten en omstandigheden vastgesteld en met documenten en bescheiden onderbouwd. De daarvoor benodigde gegevens die mogelijk tot een ander oordeel kunnen leiden zijn niet overgelegd. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
   
   
     Gemaakte afspraken tussen belanghebbende en belastingdienst 
     
     
       (…) 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Vaststelling belastingjaar 2015 
             
             
               Euro 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Stand rekeningcourant na correctie IB 2014 per 1 januari 2015 
             
             
               219.227 
             
           
           
             
               Stand rekeningcourant volgens schema 1 januari 2015 
             
             
               181.935 
             
           
           
             
               Aflossing op rekeningcourant volgens afspraak 
             
             
               36.387 
             
           
           
             
               Stand rekeningcourant volgens schema 31 december 2015 
             
             
               145.548 
             
           
           
             
               Stand rekeningcourant volgens jaarrekening 31 december 2015 
             
             
               416.989 
             
           
           
             
               Correctie rekeningcourant in 2015 
             
             
               271.441 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Controletelling 
             
             
               
             
           
           
             
               Toename rekeningcourant in 2015 
             
             
               197.762 
             
           
           
             
               Inhaal te weinig afgelost t/m 2014 
             
             
               37.292 
             
           
           
             
               Afspraak aflossing 2015 
             
             
               36.387 
             
           
           
             
               
             
             
               271.441 
             
           
           
             
               Te belasten in box 2 belastingjaar 2015 
             
             
               271.441 
             
           
           
             
               Tegen tarief van 15% afspraken Curaçao 
             
             
               40.716 
             
           
         
       
     
     
   
   
     Horen 
     In mijn brief van 19 juli 2018 heb ik belanghebbende gewezen op de mogelijkheid om het bezwaarschrift mondeling toe te lichten. In de mail van 10 augustus 2018 geeft belanghebbende aan gebruik te willen maken van het recht om te worden gehoord. Op mijn voorstel om een afspraak in te plannen om te worden gehoord verzoekt belanghebbende om dit telefonisch te mogen afhandelen. Dit is echter niet mogelijk, omdat het gevoerde beleid dit niet toestaat. In de mail van 5 december 2018 geeft belanghebbende aan af te zien van het recht om te worden gehoord en verzoekt mij om uitspraak op het bezwaar te doen. 
     
   
   
     Beslissing 
     
       Ik kom gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet (…) en belast de dividenduitdeling in box 2 van € 271.441 tegen het tarief van 15%. 
       Het inkomen uit aanmerkelijk belang stel ik daarmee vast op € 271.441.” 
     
     
     
       2.19. 
       In de uitspraak op bezwaar is het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd tot € 271.441. De hierover verschuldigde belasting bedraagt € 40.717.  
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       “19. Ingevolge artikel 2.1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 zijn natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten, buitenlandse belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting. 
     
     
     20. Ingevolge artikel 7.1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 wordt ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige de inkomstenbelasting geheven over het door hem in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. 
     
     21. In artikel 7.5 van de Wet IB 2001 is bepaald wat onder inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden verstaan. Artikel 7.5 luidt - voor zover van belang - als volgt (tekstversie 2015): 
     
       “1. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap is het inkomen uit een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, verminderd met de verliezen uit aanmerkelijk belang, berekend volgens de regels van hoofdstuk 4, met uitzondering van de in artikel 4.12 genoemde persoonsgebonden aftrek en verminderd, met overeenkomstige toepassing van de artikelen 6.2, 6.2a en 6.31, met uitgaven voor monumentenpanden. Voor de beoordeling van de vraag of er een aanmerkelijk belang is, is artikel 1.2, vierde lid, onderdeel b, niet van toepassing. Voor de toepassing van de eerste volzin is afdeling 4.2 van overeenkomstige toepassing. 
       (…) 
     
     6. Behoudens voor de toepassing van het vierde en vijfde lid, wordt een lichaam dat ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest gedurende tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding van het lichaam uit Nederland nog geacht in Nederland te zijn gevestigd. 
     7. Een verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland is een vervreemding van het aanmerkelijk belang.” 
     
     22. Ingevolge artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar een lichaam gevestigd is. Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent (vgl. Hoge Raad 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105). 
     
     23. Ingevolge artikel 2, eerste lid, onder d van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) wordt als inwoner van een van beide landen (Nederland of Curaçao) aangemerkt: 
     
       “een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid.” 
       Uit het bepaalde onder a en b van dit artikellid volgt dat een rechtspersoon als [A B.V.] als persoon in voormelde zin moet worden aangemerkt. 
     
     
     24. Artikel 34, tweede lid, van de BRK bepaalt dat indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, letter d van de BRK inwoner van beide landen is, hij geacht wordt inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd. 
     
     25. Uit de tussen partijen vaststaande feiten volgt dat [A B.V.] voor de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving geacht wordt in 2015 in Nederland te zijn gevestigd. [A B.V.] is immers in 1993 naar Nederlands recht opgericht. Pas bij de aanvulling van de motivering van het bezwaarschrift tegen de onderhavige aanslag bij e-mailbericht van 10 augustus 2018 heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van [A B.V.] zich niet in Nederland bevindt. Aangezien vast staat dat de feitelijke leiding zich vele jaren in Nederland heeft bevonden en eiser zich niet eerder - bijvoorbeeld naar aanleiding van zijn emigratie naar Spanje - op dit standpunt heeft gesteld, had het op zijn weg gelegen dit standpunt nader te onderbouwen, hetgeen hij heeft nagelaten. De rechtbank houdt het er daarom voor dat de feitelijke leiding van [A B.V.] in ieder geval niet vóór de emigratie van eiser naar Curaçao is verplaatst. Voor zover er al sprake zou zijn van een verplaatsing van de feitelijke leiding, kan deze daarom eerst in 2013 aan de orde zijn. Dat betekent dat [A B.V.] geacht wordt nog gedurende tien jaar nadien in Nederland te zijn gevestigd (artikel 7.5, zesde lid van de Wet IB 2001). 
     
     26. Eiser, op wie op dit punt de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat [A B.V.] in 2015 ingevolge de belastingwetgeving van Curaçao aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid. Dit betekent dat ongeacht waar de werkelijke leiding van [A B.V.] in 2015 werd uitgeoefend, [A B.V.] voor de toepassing van de Wet IB 2001 en de BRK uitsluitend in Nederland was gevestigd. 
     
     27. Gelet hierop dient het beroep van eiser ongegrond te worden verklaard.” 
     
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       In geschil is of de Inspecteur het inkomen uit aanmerkelijk belang terecht in de heffing heeft betrokken. Het geschil spitst zich toe op de vraag of [A B.V.] in 2015 (fictief) in Nederland is gevestigd, zodat belanghebbende als buitenlandse belastingplichtige belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap heeft genoten in de zin van artikel 7.1, letter b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De hoogte van het door de Inspecteur vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang is niet in geschil.  
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.  
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       5.1.1. 
       Belanghebbende betoogt dat vanaf het moment van zijn emigratie uit Nederland in 2005 de werkelijke leiding van [A B.V.] is komen te liggen in het woonland van belanghebbende (eerst in Spanje en later in Curaçao), aangezien hij de enige bestuurder is van [A B.V.] . Dit betekent volgens belanghebbende dat [A B.V.] vanaf [datum] 2005 niet meer in Nederland is gevestigd.  
       
     
     
       5.1.2. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [A B.V.] in 2015 in Nederland is gevestigd.  
       
     
     
       5.2. 
       Ten aanzien van een buitenlandse belastingplichtige wordt, voor zover hier van belang, de inkomstenbelasting geheven over het door hem in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap (artikel 7.1, letter b, Wet IB 2001). 
       
     
     
       5.3. 
       Artikel 7.5 Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt, voor zover van belang, als volgt:  
       
       
         “1. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap is het inkomen uit een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, verminderd met de verliezen uit aanmerkelijk belang, berekend volgens de regels van hoofdstuk 4, met uitzondering van de in artikel 4.12 genoemde persoonsgebonden aftrek (…). Voor de toepassing van de eerste volzin is afdeling 4.2 van overeenkomstige toepassing. 
         (…) 
         6. Behoudens voor de toepassing van het vierde en vijfde lid, wordt een lichaam dat ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest gedurende tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding van het lichaam uit Nederland nog geacht in Nederland te zijn gevestigd. 
         7. Een verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland is een vervreemding van het aanmerkelijk belang.” 
       
       
     
     
       5.4. 
       De Inspecteur voert de volgende feiten en omstandigheden aan ter onderbouwing van het standpunt dat de feitelijke leiding van [A B.V.] , alsmede (tot het moment van ontbinding) van haar deelnemingen [B B.V.] en [C B.V.] , zich in Nederland bevindt: 
       
         
           
            [A B.V.] voerde het management van [B B.V.] en van [C B.V.] . 
         
         
           Na het uitspreken van het faillissement in Nederland is op 10 september 2013 de liquidatie van [B B.V.] beëindigd. 
         
         
           Op 11 april 2014 (na de emigratie van belanghebbende naar Curaçao) is een beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting voor [A B.V.] en [C B.V.] afgegeven. 
         
         
           Zowel [A B.V.] , [B B.V.] als [C B.V.] zijn statutair in Nederland gevestigd. 
         
         
           Alle hiervoor genoemde vennootschappen zijn naar Nederlands recht opgericht. 
         
         
           Alle hiervoor genoemde vennootschappen zijn (tot het moment van ontbinding) bij de Nederlandse Kamer van Koophandel ingeschreven. 
         
         
           De adviseur van [A B.V.] heeft ook na [datum] 2005 in Nederland de aangiften vennootschapsbelasting ingediend. 
         
         
           Op 1 februari 2019 is de aangifte vennootschapsbelasting 2017 van [A B.V.] ingediend.  
         
         
           Op 30 juli 2019 is aangifte vennootschapsbelasting 2018 van [A B.V.] ingediend.  
         
         
           Op 3 maart 2020 is om uitstel verzocht voor de indiening van de aangifte vennootschapsbelasting 2019 van [A B.V.] . 
         
         
           De adviseur van belanghebbende dan wel [A B.V.] maakte gebruik van Nederlandse fiscale faciliteiten voor de hiervoor genoemde vennootschappen. 
         
         
           
            [C B.V.] maakte gebruik van het adres en het telefoonnummer van de adviseur van belanghebbende. 
         
         
           Op 8 december 2016 is [C B.V.] ontbonden. 
         
         
           Vanaf het moment van emigratie in 2005 van belanghebbende naar Spanje tot aan de motivering van het hoger beroepschrift van 8 mei 2020 is de feitelijke leiding van [A B.V.] in Spanje niet aan de orde gesteld. 
         
         
           Belanghebbende heeft niet aan de Belastingdienst kenbaar gemaakt en niet met bescheiden onderbouwd of de feitelijke leiding van [A B.V.] buiten Nederland is verplaatst, en zo ja, op welk moment en waarnaartoe. 
         
         
           Bij verplaatsing van de feitelijke leiding van een BV naar Curaçao kan om de afgifte van een goedkeurende verklaring bij de Inspecteur worden verzocht voor de verkrijgingsprijs per emigratiedatum. Er wordt dan aan de hand van de emigratiebalans tegen de waarde in het economisch verkeer een beschikking verkrijgingsprijs afgegeven. Een dergelijke verklaring is niet overgelegd. 
         
       
       
     
     
       5.5. 
       Waar een lichaam gevestigd is, wordt in beginsel naar de omstandigheden beoordeeld (artikel 4, lid 1, van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen). In het arrest van 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193, heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld (r.o. 3.3.3): 
       
       
         “(…) Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken te plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent.” 
       
       
     
     
       5.6. 
       Derhalve dient te worden beoordeeld waar belanghebbende, als enige (statutaire) bestuurder van [A B.V.] , zijn leidinggevende taak uitoefende. Vast staat dat belanghebbende per [datum] 2005 is geëmigreerd naar Spanje. Uit de gedingstukken blijkt verder dat belanghebbende na zijn emigratie in Spanje heeft gewerkt, hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft bevestigd. Gelet hierop acht het Hof aannemelijk dat de plaats van werkelijke leiding van [A B.V.] per [datum] 2005 naar Spanje is verplaatst. Voorts is aannemelijk dat de plaats van werkelijke leiding van [A B.V.] vervolgens op [datum] 2013 is verplaatst naar Curaçao als gevolg van de (door)emigratie van belanghebbende van Spanje naar Curaçao.  
       
     
     
       5.7. 
       Hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, doet niet af aan deze conclusie. Uit geen van de aangevoerde feiten en omstandigheden volgt immers dat het bestuur van [A B.V.] – in de persoon van belanghebbende – zijn leidinggevende taak in Nederland uitoefende in plaats van in Spanje of op Curaçao. In het bijzonder is de statutaire vestigingsplaats van [A B.V.] in Nederland niet relevant voor de beoordeling waar belanghebbende zijn bestuurswerkzaamheden verrichtte. In dit verband komt bovendien geen betekenis toe aan de oprichting van [A B.V.] naar Nederlands recht, noch aan de inschrijving in het Nederlandse handelsregister. Evenmin doet het feit dat [A B.V.] als binnenlandse belastingplichtige aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft gedaan hieraan af, omdat deze verplichting reeds volgt uit de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) en daarom geen aanwijzing biedt voor vaststelling van de plaats van de werkelijke leiding van de vennootschap. De omstandigheid dat [A B.V.] en haar dochtermaatschappij [C B.V.] waren gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting werpt als zodanig geen ander licht hierop, nu niet is gebleken dat in dat verband een beoordeling van de plaats van werkelijke leiding van [A B.V.] heeft plaatsgevonden. Ook de omstandigheid dat belanghebbende zijn standpunt over de vestigingsplaats van [A B.V.] in Spanje en op Curaçao pas in hoger beroep respectievelijk in bezwaar naar voren heeft gebracht, doet hieraan geen afbreuk. 
       
     
     
       5.8. 
       Nu het statutaire bestuur van [A B.V.] zich in 2015 op Curaçao bevond, is het aan de Inspecteur feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de werkelijke leiding van [A B.V.] in 2015 niet werd uitgeoefend door haar formele bestuurder op Curaçao, maar door een ander (HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5258, BNB 2005/106). Daarbij ligt het in de rede dat de Inspecteur niet kan volstaan met het bewijs dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan het formele bestuur, maar dat hij tevens aannemelijk moet maken vanuit welke plaats die ander de leiding uitoefent. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, zoals verduidelijkt ter zitting, dat de in Nederland gevestigde adviseur de werkelijke leiding van [A B.V.] uitoefende. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, heeft hij dit echter niet aannemelijk gemaakt. Het verzorgen van aangiften vennootschapsbelasting namens een vennootschap, of anderszins haar fiscale belangen behartigen, is immers niet gelijk te stellen met het uitoefenen van de werkelijke leiding van deze vennootschap. Ook het feit dat de dochtermaatschappij van [A B.V.] gebruikmaakte van het adres en telefoonnummer van de adviseur legt onvoldoende gewicht in de schaal. Hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangevoerd, is onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat de werkelijke leiding van [A B.V.] niet berustte bij belanghebbende maar bij de adviseur.  
       
     
     
       5.9. 
       Niet in geschil is dat [A B.V.] vanaf haar oprichting op 5 mei 1993 in Nederland was gevestigd. Als gevolg van de verplaatsing van de werkelijke leiding naar Spanje op [datum] 2005 wordt [A B.V.] op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 gedurende tien jaar na deze datum geacht in Nederland te zijn gevestigd. [A B.V.] was derhalve voor de toepassing van de aanmerkelijk belangregeling ten aanzien van een buitenlandse belastingplichtige tot [datum] 2015 fictief in Nederland gevestigd. Gelet op hetgeen is geoordeeld in 5.6, is [A B.V.] met ingang van [datum] 2015 voor de toepassing van de aanmerkelijk belangregeling voor buitenlandse belastingplichtigen gevestigd op Curaçao, nu de werkelijke leiding van de vennootschap zich (reeds vanaf [datum] 2013) aldaar bevond.  
       
     
     
       5.10. 
       Hieraan doet niet af dat voor toepassing van de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting [A B.V.] steeds – dus ook in 2015 – geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn omdat de oprichting van het lichaam heeft plaatsgevonden naar Nederlands recht (op grond van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 respectievelijk artikel 1, lid 3, van de Wet op de dividendbelasting 1965). Het onderhavige geschil betreft immers de buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting en niet de vennootschapsbelasting of de dividendbelasting.  
       
     
     
       5.11. 
       Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang betreft een verkapte winstuitdeling die is afgeleid uit het verschil tussen de daadwerkelijke stand van de rekening-courantschuld op 31 december 2015 en de stand zoals die zou moeten luiden op grond van de afspraken tussen belanghebbende en de Inspecteur (zie 2.6). Aangezien dit verschil pas op zijn vroegst kan worden vastgesteld bij het einde van het kalenderjaar 2015, moet het inkomen uit aanmerkelijk belang worden geacht te zijn genoten bij het einde van het betreffende kalenderjaar. Op dat moment was [A B.V.] niet meer in Nederland gevestigd, noch op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001, noch op grond van haar plaats van werkelijke leiding. Op grond van de nationale wetgeving heeft Nederland derhalve geen heffingsrecht over het inkomen uit aanmerkelijk belang. Het inkomen uit aanmerkelijk belang moet derhalve worden vastgesteld op nihil.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       5.12. 
       Het hoger beroep is gegrond.  
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       6.1. 
       Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.244 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en het Hof (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in beroep en 1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling voor de bezwaarfase, omdat daarom niet in de bezwaarfase is verzocht.  
       
     
     
       6.2. 
       Voorts dienen aan belanghebbende de voor de behandeling in beroep en hoger beroep gestorte griffierechten van € 47 en € 131 te worden vergoed. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       
       
         vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil onder handhaving van de overige elementen van de aanslag; 
       
       
         vermindert de in rekening gebrachte belastingrente overeenkomstig; 
       
       
         veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.244; en 
       
       
         gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 178 aan griffierecht te vergoeden. 
       
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 13 januari 2022 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
              a. - de naam en het adres van de indiener; 
       
       
              b. - de dagtekening; 
       
       
              c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
              d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
       
     
     
   
   
      Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 juni 1971, Trb. 1971, 144.