ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:486

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:486 Parket bij de Hoge Raad , 15-05-2020 / 19/03705

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-05-15

Zaaknummer: 19/03705

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:486

---

A-G Niessen heeft conclusie genomen in een zaak betreffende opgenomen pensioengelden. Ambtshalve: rust op de overheid een zorgplicht? 
       
       
         Belanghebbende laat tijdens de kredietcrisis van een aantal jaren geleden zijn bij een verzekeraar opgebouwde pensioenkapitaal overbrengen naar zijn bv en wil door het geld van de bv te lenen de crisis doorkomen zonder in de bijstand te geraken. Daarna wil hij het kapitaal weer aanzuiveren. De Inspecteur heft belasting wegens prijsgeven van de aanspraak op pensioen. 
         Na vergeefs bezwaar, beroep en hoger beroep komt belanghebbende in cassatie. Hij klaagt dat andere personen door de staat gunstiger zijn behandeld en dat met zijn persoonlijke omstandigheden geen rekening is gehouden. A-G Niessen meent dat de klachten ongegrond zijn maar werpt ambtshalve de vraag op of er niet een zorgplicht op de inspecteur rust in gevallen waarin een belastingplichtige die onvoldoende kennis van het belastingrecht heeft, door een handelen zonder anti-fiscaal doel met fiscale gevolgen wordt geconfronteerd die haaks staan op zijn oogmerk. 
         Aan de hand van kamerstukken, literatuur en diverse rapporten wordt getoond dat aan de Awb (mede) de gedachte ten grondslag ligt dat de overheid er primair is voor de burger en dat deze hem in voorkomende gevallen zo nodig de helpende hand moet bieden; in de laatste jaren is gepleit voor verschuiving van het bestuurlijk perspectief naar het burgerperspectief, dat intussen zowel door de regering als de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State is omarmd. 
         In beginsel gelden de grondslagen van de Awb eveneens voor het belastingrecht. Maar de mogelijkheden voor de inspecteur om de belastingplichtige tijdig te informeren en te waarschuwen zijn beperkt. Dat neemt niet weg dat hij in voorkomende gevallen, bijvoorbeeld in het raam van het hoorgesprek, met de belanghebbende kan nagaan of voor diens situatie een oplossing kan worden gevonden. 
         De A-G geeft de Hoge Raad in overweging hierop ‘ten overvloede’ in te gaan. Hij meent dat een zorgplicht tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moet worden gerekend en dat het ‘reële burgerperspectief’ erkenning verdient. Van de medewerkers van de Belastingdienst kan worden verwacht dat zij ernaar streven om waar mogelijk belastingplichtigen die onnodig en kennelijk onbewust handelingen verrichten die voor hen onbedoelde en onverwachte substantiële financiële nadelen brengen, daarop te attenderen, informatie te verstrekken en te bespreken of en hoe zij deze nadelen kunnen vermijden. De belastingrechter kan hierop toezicht houden door in dergelijke gevallen marginaal te toetsen of de inspecteur aan zijn zorgplicht heeft voldaan, en zo niet, de bestuurlijke lus toe te passen. 
         De conclusie strekt tot ongegrondbevinding van het beroep in cassatie.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
       BIJ DE 
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       
         Nummer	 19/03705 
       
         Datum 	15 mei 2020 
       
         Belastingkamer 	B  
       
         Onderwerp/tijdvak	 IB/PVV 1 januari 2008-31 december 2014 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	18/00851 t/m 18/00855 
       Nr. Rechtbank	SGR 18/153 t/m 18157  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
       R.E.C.M. Niessen  
       
     
     
       in de zaak van 
     
     
       
        [X]
       
     
     
       tegen 
     
     
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
       
         Heffing over opgenomen pensioengelden. Ambtshalve: zorgplicht voor de overheid? 
       
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2008 t/m 2014 aanslagen dan wel navorderingsaanslagen (zonder boete) IB/PVV opgelegd, alsmede beschikkingen heffings- dan wel belastingrente en in de jaren 2011, 2013 en 2014 tevens beschikkingen revisierente. 
     
     
       1.2 
       Belanghebbende is daartegen opgekomen in bezwaar , beroep  en hoger beroep . De klachten zijn echter telkens ongegrond verklaard. 
     
     
       1.3 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend waarna de Staatssecretaris heeft medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       In het kort komen de feiten erop neer dat de belanghebbende, directeur-grootaandeelhouder van een bv, die te maken had met de wereldwijde financiële en economische crisis van enkele jaren geleden, besloot de pensioenreserve die hij had opgebouwd bij een verzekeringsmaatschappij, over te laten boeken naar zijn eigen bv. In de daarop volgende jaren nam hij de benodigde gelden ten titel van lening  bij de bv op. 
     
     
       2.2 
       De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat belanghebbende de aanspraak op het pensioen had prijsgegeven. 
     
     
       2.3 
       Voor een volledige weergave van de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof. 
     
     
       2.4 
       De Rechtbank en het Hof hebben de Inspecteur in diens standpunt gevolgd. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie  
     Behandeling van de klachten 
     
       3.1 
       De klachten van belanghebbende in cassatie zijn niet gericht tegen de uitlegging van het materiële belastingrecht. Ik heb ook geen aanleiding gevonden wat dit betreft ambtshalve te treden in de desbetreffende oordelen van het Hof. De klachten van belanghebbende zijn naar ik meen in enkele hoofdpunten te onderscheiden. 
     
     
       3.2 
       Het eerste komt erop neer dat belanghebbende van mening is dat ten aanzien van hem geen rekening wordt gehouden met de bijzondere omstandigheden die voortvloeien uit de destijds bestaande financieel-economische crisis, terwijl dat volgens hem wel is gebeurd ten aanzien van andere personen. 
     
     
       3.3 
       Hij noemt in dit verband boeren, banken en grote bedrijven, en de “Wiebes-regeling”. Deze klachten worden ondersteund met een beroep op art. 1 van de Grondwet. Nu kan naar Nederlands recht de wet in formele zin niet worden getoetst aan de Grondwet, maar wel aan het gelijkheidsbeginsel zoals geregeld in internationale verdragen zoals het EVRM en het BUPO. Toch kan dit beroep niet slagen, omdat onduidelijk is welke regelingen belanghebbende bedoelt, waarom zijn situatie dezelfde is als die van personen of bedrijven die in die regelingen zouden worden begunstigd, en of het daarbij gaat om fiscale regelingen die ook op belanghebbende zijn toegepast. 
     
     
       3.4 
       In het beroepschrift in cassatie voert belanghebbende verder aan: ‘alles wat ik nodig heb is tijd’, en klaagt hij over ‘het zonder uitstel opleggen van navorderingen’. Wat het verlenen van uitstel betreft, is de administratieve rechter in belastingzaken echter niet bevoegd. Het is de ontvanger van ’s Rijks belastingen die op een eventueel verzoek om uitstel van betaling beslist. 
     
     
       3.5 
       Ten slotte klaagt belanghebbende erover dat de rechters geen rekening hebben gehouden met de financiële en andere afwegingen die hij heeft gemaakt alvorens hij zijn acties in verband met zijn pensioenrechten heeft ondernomen.  
     
     
       3.6 
       Ook deze klacht kan echter niet tot cassatie leiden. De belastingwet houdt geen rekening met de overwegingen die belanghebbende in verband met deze klacht noemt. Het Hof heeft uit de gepleegde handelingen de juiste conclusies getrokken voor de heffing van de belasting.   
     
     
       3.7 
       Uit het vorenstaande volgt dat de klachten niet tot cassatie kunnen leiden. 
     
     
       3.8 
       
         In de omstandigheden van deze zaak komt echter een probleem naar voren waar ik hierna ambtshalve op in zal gaan. 
         
           Nadere beschouwing van de feiten; discrepantie tussen oogmerk en gevolg 
         
       
     
     
       3.9 
       Aan belanghebbende stond voor ogen om de pensioenreserve betreffende zijn zogenoemde digra-pensioen en zijn C-pensioen naar zijn bv over te brengen en van de bv de middelen te lenen om de krediet- en bankencrisis door te komen. 
     
     
       3.10 
       In het beroepschrift in cassatie licht hij toe dat hij in plaats van van een bijstandsuitkering te moeten leven de pensioenpot wilde gebruiken om tijdens de crisisjaren met zijn bedrijf als het ware te kunnen ‘overleven’. Uit de ingediende aangiftes kan worden afgeleid dat belanghebbende meende dat zijn acties niet zouden leiden tot heffingen over de pensioengelden. Hij stelde zich voor om na die periode de reserve weer op peil te brengen; hij zag en ziet het opnemen van de gelden als een lening.  
     
     
       3.11 
       Belastingkundigen en andere financiële experts weten dat deze benadering niet strookt met de visie van de wetgever, en belanghebbende is dan ook geconfronteerd met progressieve belastingheffing over het pensioenkapitaal, nog vermeerderd met revisierente, waardoor een groot deel van het pensioenkapitaal aan de staat toevalt. 
     
     
       3.12 
       Als gevolg van die heffingen was veel minder geld dan het gevormde kapitaal van ongeveer € 210.000 beschikbaar voor de ‘overlevingsstrategie’; zij maakten het plan van belanghebbende dus grotendeels illusoir.  
     
     
       3.13 
       
         Afgaande op de feiten zoals ze uit de gedingstukken naar voren komen, is het verschil tussen plan en feit een gevolg van beperkte bekendheid van belanghebbende met de fiscale regelgeving. Er blijkt niet van advies of waarschuwing door de verzekeraar of van overleg met de Inspecteur. Verder blijkt ook niet van anti-fiscale bedoelingen van belanghebbende; de Inspecteur legde de navorderingsaanslagen op zonder boete. 
         
           Complex recht 
         
       
     
     
       3.14 
       De zaak dient zich aan als een typerend voorbeeld van een geval waarin een belastingplichtige die niet in het belastingrecht is gespecialiseerd, in de valstrikken van de fiscaliteit verstrikt raakt. 
     
     
       3.15 ‘ 
       ‘De burger wordt geacht de wet te kennen’, en in  het fiscale bestuursrecht mag hij zelfs zelf een rechtszaak voeren zonder deskundige gemachtigde. Maar in veel gevallen zijn de relevante fiscale regels te gecompliceerd om te kennen en te begrijpen zonder daar een studie van te hebben gemaakt. Het gevolg hiervan is dat het regelmatig voorkomt dat belastingplichtigen handelingen verrichten waarin op het oog niets ‘kwaads’ schuilt maar die toch leiden tot zware heffingen. Deze feiten zijn alom bekend. 
     
     
       3.16 
       
         Een terrein waar dit kan gebeuren, is dat van de pensioenen en andere oudedagsvoorzieningen. Het wemelt van de voetangels en klemmen doordat in verschillende stappen diverse antimisbruikbepalingen in het leven zijn geroepen met het oog op eerder gebleken ontwijkingsconstructies. Alhoewel ook veel fiscale ‘leken’ wel weten dat met deze rechtsfiguren voorzichtig moet worden omgesprongen, geldt dat niet voor iedereen. Nog steeds leeft de gedachte dat een pensioenreserve best tijdelijk voor andere doeleinden dan oudedagszorg kan worden ingezet; daarbij mag ook niet worden vergeten dat de fiscale oudedagsreserve  doordat zij in de eigen onderneming blijft, meer ruimte biedt dan een fiscaal toegelaten pensioenregeling. 
         
           Zelfhulp versus ondersteuning; zorgplichten 
         
       
     
     
       3.17 
       Het lijkt mij  communis opinio  dat mensen over het algemeen verantwoordelijkheid kunnen en moeten dragen voor hun beslissingen, maar ook dat op die regel uitzonderingen bestaan. Mensen kunnen bij het maken van de juiste keuze worden belemmerd doordat zij niet beschikken over de noodzakelijke persoonlijke kwaliteiten, of doordat zij te maken hebben met een probleem waarmee zij onvoldoende bekend zijn. 
     
     
       3.18 
       In het onderhavige geval is de als tweede genoemde mogelijkheid relevant. Voor degene die staat voor een dergelijke keuze, is het verkrijgen van ondersteuning wenselijk. Twee mogelijkheden kunnen daarbij worden onderscheiden: ofwel een deskundige derde wordt geraadpleegd, ofwel degene die bij het betreffende probleem direct betrokken is, verleent hulp. Niet zelden worden aan die laatste persoon of instantie zelfs zorgplichten toegedicht. 
     
     
       3.19 
       In de zaak van belanghebbende is dat laatste het geval. Ik licht dat hierna toe. 
     
     
       3.20 
       Voor financiële dienstverleners kent de wet zorgplichten.  Zij dienen op zorgvuldige wijze de belangen van consument of begunstigde in acht te nemen en, ingeval zij adviseren, te handelen in diens belang. 
     
     
       3.21 
       Voor banken geldt gedurende ‘de looptijd van het contract tussen de klant en de bank’ een ‘bijzondere zorgplicht’. Die ‘leidt in relatie tot cliënten blijkens de rechtspraak van de Hoge Raad vooral tot onderzoeks- en eventueel adviesplichten en tot waarschuwings- en eventueel vergewisplichten. In uitzonderingsgevallen worden er ook regelrechte weigeringsplichten aangenomen.’  
     
     
       3.22 
       Voor werkgevers vloeien zorgplichten voort uit art. 6:248 BW (toerekenbare tekortkoming), art. 7:611 BW (goed werkgeverschap) en art. 7:658 BW (voorkomen van schade). ‘De doorgaans bestaande complexiteit van pensioen en de informatiescheefheid die in dat opzicht bestaat tussen de werkgever en de werknemer, maakt dat de werkgever een zekere zorgplicht heeft jegens zijn werknemer.’  
     
     
       3.23 
       Hof Den Haag oordeelde ‘dat de norm van goed werkgeverschap meebrengt dat de werkgever zorgvuldig moet omgaan met de belangen van de werknemer bij ingrijpende wijzigingen in diens arbeidsvoorwaarden,  zoals een wijziging van diens pensioenregeling.’ Onder meer ‘dient de werkgever onder omstandigheden de werknemer te waarschuwen voor risico’s die aan de wijziging zijn verbonden.’ 
     
     
       3.24 
       Financiële producten zoals pensioen en andere oudedagsvoorzieningen zijn, als gezegd, civiel- en fiscaalrechtelijk complex. Illustratief hiervoor is dat 75% van de respondenten in een empirisch onderzoek de volgende stelling overwegend positief beantwoordden: ‘Sommige financiële producten zijn zo ingewikkeld dat ze niet verkocht zouden mogen worden aan particulieren, ook wanneer die goed geïnformeerd zijn over dat product.’   het ligt voor de hand om te vermoeden dat dit antwoord ook gegeven zou worden op dezelfde vraag over het ingrijpen door een niet-geïnformeerde particulier in diens zeer gecompliceerde pensioenvoorziening. 
     
     
       3.25 
       Voor velen zal herkenbaar zijn een anekdote die Brenninkmeijer vertelt over een brief van een zorgverzekeraar die zelfs voor hem en zijn vrouw, twee hoog opgeleide personen, onbegrijpelijk was. 
     
     
       3.26 
       
         Dat op pensioenverzekeraars zorgplichten rusten, is dan ook sedert geruime tijd onbetwist. Onder meer dienen zij hun deelnemers zodanig te informeren en adviseren dat dezen in staat zijn om tot verantwoorde financiële beslissingen te komen en zelf te kiezen uit voorhanden alternatieven. 
         
           Zorgplicht voor de overheid? 
         
       
     
     
       3.27 
       Het vorenstaande roept de vraag op of alleen voor het bedrijfsleven in de oudedagssfeer zorgplichten bestaan of ook voor de overheid. Vijverberg beantwoordt deze vraag bevestigend in het raam van een bespreking van het wetsvoorstel tot wijziging van de pensioenverdeling bij echtscheiding. Zij doet ‘een oproep aan de overheid om ook invulling te geven aan het begrip zorgplicht, door bij het opstellen van nieuwe wetten goed na te denken of de vormgeving daarvan in het belang van de burger is.’  
     
     
       3.28 
       In de onderdelen 3.15 en 3.16 is al gewezen op de complexiteit van het belastingrecht. Van een burger die op dit terrein leek is, kan in veel gevallen niet worden verwacht dat hij de voor hem relevante regels kent en begrijpt. 
     
     
       3.29 
       De ingewikkeldheid van de materie wordt voor een belangrijk veroorzaakt doordat de wetgever zich genoodzaakt heeft gezien veel antimisbruikbepalingen in de wet op te nemen die in oorsprong zijn gericht tegen fiscaal ontwijkingsgedrag van een (meestal klein) deel van de belastingplichtigen maar waarmee ook de overigen het te stellen krijgen.  
     
     
       3.30 
       In een rapport uit 2017 wijst de WRR erop dat beleid en wetgeving burgers voor problemen kunnen stellen.  In dat rapport ‘beveelt de WRR aan ‘om bij voorgenomen beleid en regelgeving vooraf te toetsen of de regeling “doenlijk” is voor burgers. Zij moeten de wet niet alleen  kennen maar ook “kunnen”.’ In het hoofdstuk over Persoonlijke financiën merkt de WRR op: ‘Ze zijn ingewikkeld en kennen ook vaak verborgen risico’s’.  
     
     
       3.31 
       In Verkenning 33 ‘Eigen schuld? Een gedragswetenschappelijk perspectief op problematische schulden’ uit 2016 wijst de WRR erop dat mensen onder stress nogal eens juist de verkeerde beslissingen nemen.  Het NIBUD wees eerder in rapporten op het belang van voorlichting bij belangrijke persoonlijke beslissingen in de financiële sfeer en op de rol van adviseurs bij de keuze van financiële producten. 
     
     
       3.32 
       
         De regering reageert instemmend op WRR 2017 en concludeert dat het kabinet in zijn ‘beleid (…) wil  (…) uitgaan van een realistisch burgerperspectief.’  
         
           Algemene wet bestuursrecht 
         
       
     
     
       3.33 
       De Awb wil, getuige de memorie van toelichting, invulling geven aan ‘een andere benadering van de burger, waarbij sprake is van een betere communicatie dan vroeger noodzakelijk werd geoordeeld.’ Zij gewaagt van een ‘andere benadering van de verhouding tussen bestuur en burger dan in de opvatting van het bestuursrecht in het begin van deze eeuw gebruikelijk was’ en van ‘een rechtsbetrekking waarin beide partijen in een wederkerige relatie staan, zodat zij rekening moeten houden met de positie en de belangen van de andere partij.’ 
     
     
       3.34 
       Verderop wordt betoogd: ‘… het besef dat de overheid er primair voor de burger is, maar anderzijds ook het beklemtonen van de noodzakelijke samenwerking tussen burgers en overheid en de eigen verantwoordelijkheid daarbij, zijn factoren die (het denken over) de relatie tussen burgers en bestuursorganen beïnvloeden.’ 
     
     
       3.35 
       Nicolaï concludeerde dat de codificatie van beginselen van behoorlijk bestuur in het ontwerp voor de Awb stoelde op een drietal beginselen: ‘(1) het principe van de subjectiviteit van de burger, (2) het principe van de wederkerigheid van de relatie bestuur-burger, en (3) het principe van actieve zorgplicht van het bestuur.’ 
     
     
       3.36 
       Dit komt onder meer naar voren in de invoering van een doorzendverplichting . Deze ‘… past ook in een andere ontwikkeling in de rechtspraak, te weten het steeds meer veld winnen van de gedachte dat de overheid zich tegenover de rechtszoekende burger niet al te passief mag opstellen. Uit een toenemend aantal uitspraken van verschillende rechters kan worden afgeleid dat de overheid zich coöperatief moet opstellen en de burger in voorkomende gevallen zo nodig de helpende hand moet reiken.’ 
     
     
       3.37 
       Nicolaï vermeldt in zijn proefschrift een groot aantal in de rechtspraak of uitspraken van de Nationale Ombudsman naar voren gekomen ‘behoorlijkheidsregels’ waarvan een deel direct of zijdelings in verband kan worden gebracht met een actieve zorgplicht van de overheid. Voorbeelden zijn: mededelingsplicht (omtrent procesverloop), waarschuwingsplicht (bijvoorbeeld omtrent voornemen uitkering te beëindigen), gelegenheid bieden tot herstel van verzuim (bijvoorbeeld om gegevens aan te vullen).  Zij zijn terug te vinden in de lijst van  algemene rechtsbeginselen die naar het oordeel van Nicolaï worden erkend als fundamentele uitgangspunten voor te betrachten overheidszorg, namelijk als ‘actief dienstbetoon’ en ‘actieve informatie’. 
     
     
       3.38 
       Vaak is gesignaleerd dat de zojuist geschetste doelen van de Awb in de praktijk niet of maar gedeeltelijk zijn gerealiseerd. Dat gebeurde onder meer in de rapportage in het kader van de Derde Evaluatie AWB. Commissievoorzitter Ilsink schrijft in het Voorwoord onder meer: ‘de burger weet niet altijd wat hij van het bestuur en de rechter mag en kan verwachten en ook niet wat dezen van hem verlangen (…). Verder is het zo dat de burger behoefte heeft aan informele en laagdrempelige procedures. Opzienbarend is dit alles niet. Bestuur en rechter moeten gewoon klantgericht werken en zich dienstbaar jegens de burger opstellen. Dat wisten we al en dat wordt nu weer bevestigd.’ 
     
     
       3.39 
       Doornbos vat de problemen die de evaluatiecommissie ontwaart, als volgt samen: ‘de Awb werd in de periode na inwerkingtreding allengs formalistischer toegepast en de procedures in bezwaar, beroep en hoger beroep konden op weinig waardering van rechtzoekenden rekenen.’ 
     
     
       3.40 
       Tak pleit ervoor in de rechtspraak meer aandacht te schenken aan het rechtsgevoel en niet alleen aan de formele kant van geschillen. 
     
     
       3.41 
       
         Damen betoogt dat wetgevers, beleidsmakers, bestuursorganen en bestuursrechters uitgaan van ‘het burgerbeeld van de  triple A-burger: alert, argwanend, assertief.’ De memorie van toelichting bij de Awb gaat uit van ‘veel te hoog gestemde verwachtingen over hoe wederkerig en horizontaal de rechtsbetrekkingen tussen bestuur en modale burger al waren, en zich zouden gaan ontwikkelen.’ 
         Hij heeft, zo schrijft hij, ‘twee actuele stories met elkaar geconfronteerd ter illustratie van de uiteenlopende burger- en bestuursbeelden. Enerzijds de story van een Amsterdamse vrouw die een urgentieverklaring voor een woning wil, maar die uiterst verticaal wordt afgeserveerd. Anderzijds de story van een bedrijf, [A] , dat een innovatiesubsidie wil en met behulp van een consultant langdurig horizontaal mag onderhandelen met functionarissen van het Agentschap Nederland (namens de Minister van EZ; tegenwoordig RVO)’. 
         Hij concludeert: ‘Na 25 jaar Awb moet het burgerbeeld van wetgever, beleidsmakers, bestuursorganen en bestuursrechters realistischer worden, rekening houdend met het ‘doenvermogen’ van de gewone burger. 
       
     
     
       3.42 
       
         Scheltema bepleit een overgang van bureaucratische rechtsstaat naar responsieve rechtsstaat. In de responsieve rechtsstaat ‘gaat het erom dat de burger die garanties [van de rechtsstaat] ook daadwerkelijk ervaart, dat hij bij zijn contacten met de overheid merkt dat het bij de rechtsstaat uiteindelijk om hem gaat.’ 
         Hij illustreert dat met een voorbeeld. Een belanghebbende geniet kinderopvangtoeslag voor € 10.300 die hij aanwendt op de wijze waarvoor deze is bedoeld. Maar in de verantwoording gaat iets mis. Voor € 300 ontbreekt het benodigde bewijs. Het gevolg is dat het gehele bedrag moet worden terugbetaald met alle problemen voor belanghebbende van dien.  Nu schrijft art. 3:4, lid 2, Awb voor dat de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met dat besluit te dienen doelen. Scheltema bepleit op de voet van het evenredigheidsbeginsel recht te doen ook in gevallen waarin de tekst van de wet in een andere richting wijst. 
       
     
     
       3.43 
       In een bespreking van het in 3.30 genoemde WRR-rapport betoogt Scheltema dat de wetgever meer rekening moet houden met het ‘doenvermogen’ van de burger. Een mogelijkheid daartoe is bij de voorbereiding van wetgeving het burgerperspectief te incorporeren in de uitvoeringstoets. Daarbij dient er rekening mee te worden gehouden dat het burgerperspectief niet een uniform gegeven is, aangezien burgers heel verschillend zijn. 
     
     
       3.44 
       
         Ik besluit dit overzicht uit de bestuursrechtelijke literatuur met een verwijzing naar Schlössels  die pleidooien als die van Damen en Scheltema onderschrijft en hoop put uit een overweging van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State uit 2019 waarin deze uitspreekt: ‘In het kader van de vraag of een toezegging aan het bevoegde bestuursorgaan kan worden toegerekend, is (…) een verschuiving nodig van het bestuurlijke naar het burgerperspectief. De Afdeling vindt dit ook.  Zeer recent heeft zij de nieuwe lijn doorgetrokken in een uitspraak over het vertrouwensbeginsel in het omgevingsrecht. 
         
           Betekenis voor het belastingrecht 
         
       
     
     
       3.45 
       Uit hetgeen hierboven is besproken, volgt dat ‘zorgplichten’ onder omstandigheden rusten op zowel bedrijven, bijvoorbeeld financiële dienstverleners, als op de overheid, in het bijzonder bestuursorganen. De gedachte dat de overheid (onder andere) een dienende functie heeft tegenover haar burgers, is er een die ten grondslag ligt aan de Awb. In de praktijk is zij een tijd lang verflauwd, maar zij krijgt de laatste tijd weer steeds meer aandacht onder de noemer van de responsieve rechtsstaat. 
     
     
       3.46 
       In algemene zin geldt dit alles ook voor het belastingrecht, aangezien de Awb ook voor dit deelgebied  van het bestuursrecht geldt. De vraag die aan het begin is gesteld, te weten of de overheid een zorgplicht heeft voor gevallen waarin belastingplichtigen in problemen geraken door een tekort aan zelfredzaamheid in verband met gecompliceerde fiscale regelgeving, moet dan ook in beginsel bevestigend worden beantwoord. 
     
     
       3.47 
       Als eerste merk ik hierbij op dat hierboven weliswaar ook citaten zijn opgenomen waarin de auteurs zich richten tot de wetgever, maar dat deze voor het doel van deze conclusie slechts onrechtstreeks van belang zijn, aangezien de taken van wetgever en rechter grondwettelijk gescheiden zijn.  
     
     
       3.48 
       De taak van de belastingrechter is om te beoordelen of de belastinginspecteur op correcte wijze heeft gehandeld in verband met de fiscale kwestie waarover de belastingplichtige om rechtsbescherming vraagt. Daarbij kan de rechter dat handelen toetsen aan het in wetten en verdragen geschreven recht maar ook aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
     
     
       3.49 
       Verder valt op te merken dat niet alles wat in het raam van het (niet-fiscale) bestuursrecht is geschreven, rechtstreeks van toepassing is in het belastingrecht. Veel van de hierboven aangehaalde vertogen zien vooral op situaties waarin de burger een aanvrage doet; dat impliceert dat het bestuursorgaan bij de zaak wordt betrokken voordat een min of meer onomkeerbare daad is gesteld door de burger. In die fase kan het bestuursorgaan nog waarschuwen, informeren, tips geven en wat dies meer zij.  
     
     
       3.50 
       Baron en Poelmann pleiten voor toepassing van de menselijke maat bij de uitvoering van de belastingwetgeving.  De menselijke maat is van oudsher een belangrijk ijkpunt in de rapporten van de Nationale Ombudsman; hij noemt in dit verband criteria als ‘evenredigheid’ (geen onevenredig nadeel voor bepaalde burgers) en ‘maatwerk’ (zoeken naar oplossingen voor specifieke omstandigheden van de individuele burger). 
     
     
       3.51 
       In het belastingrecht geldt voor het overgrote deel van de gevallen dat het dwingend recht behelst en voorts dat de inspecteur pas bij de kwestie betrokken raakt wanneer hij kennis neemt van de aangifte of belastingafdracht. Aangezien het belastingrecht geen meldingsplicht kent voor transacties, is er ook uit dien hoofde niet een contactmoment voor bijvoorbeeld het afkopen van pensioenrechten, het aantrekken van leningen van verbonden vennootschappen of voor de wijze waarop de belastingplichtige zijn hypothecaire lening behandelt in geval van echtscheiding, etc. Evenmin bestaat bijvoorbeeld een app waarop een belastingplichtige met een druk op de knop informatie zou kunnen krijgen over fiscaal ‘riskante’ voornemens. 
     
     
       3.52 
       Al met al zijn de mogelijkheden voor de inspecteur om de belastingplichtige te informeren en/of te waarschuwen voor de gevolgen van voorgenomen transacties beperkt. Weliswaar bestaan er mogelijkheden voor vooroverleg, maar die weg weet de gemiddelde burger niet te vinden. De Belastingtelefoon is om zo te zeggen het ‘inlichtingenloket’ van de Belastingdienst, maar is voor meer gecompliceerde vragen niet geëquipeerd. 
     
     
       3.53 
       Op het moment waarop contact tussen inspecteur en belastingplichtige tot stand komt, bijvoorbeeld in het kader van de zogenoemde ‘hulp bij aangifte’ , dan wel in het hoorgesprek  na het maken van bezwaar, heeft de (vertegenwoordiger van) de inspecteur de mogelijkheid om te informeren en/of te waarschuwen, evenwel zonder zich te begeven in een adviestraject als ware hij een belastingadviseur. De mogelijkheden lijken in beginsel beperkt; een wettelijke ‘terugdraaimogelijkheid’ zoals die van de ‘geruisloze terugkeer uit de bv’  bestaat in elk geval niet voor het geval van belanghebbende.  
     
     
       3.54 
       Dat neemt niet weg dat in gesprek tussen inspecteur en belanghebbende kan worden nagegaan of in een bepaalde situatie een oplossing kan worden gevonden anders dan door middel van het verder aflopen van het traject van bezwaar en beroep, al dan niet op basis van bestaand hardheidsclausule- of anderszins goedkeurend beleid.  
     
     
       3.55 
       
         De inspecteur kan wijzen op de mogelijkheid van uitstel van betaling waarbij de fiscus in de persoon van de ontvanger meer discretionaire bevoegdheden heeft dan gewoonlijk in de heffingssfeer.  Voor de hier bedoelde gevallen is echter in de wet niet het bijzondere uitstel van max. 10 jaar geregeld. 
         
           Het te wijzen arrest 
         
       
     
     
       3.56 
       Zoals ik eerder in deze conclusie besprak, kunnen de klachten van belanghebbende niet tot cassatie leiden. 
     
     
       3.57 
       Mijn ambtshalve betoog zou kunnen leiden tot de conclusie dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat verwijzing moet plaatsvinden teneinde te onderzoeken of de inspecteur wel aan zijn zorgplicht heeft voldaan zoals omschreven in de onderdelen 3.53 - 3.55. 
     
     
       3.58 
       Het is echter de vraag of het wel zin heeft om na verloop van verschillende jaren een gesprek als bedoeld in onderdeel 3.53 nog te voeren. Daarom zal ik concluderen tot ongegrondheid van het beroep in cassatie. 
     
     
       3.59 
       Dat levert in zoverre een probleem op dat kwesties zoals die welke in deze conclusie zijn aangesneden, vermoedelijk altijd ‘te laat’ op het bord van de Hoge Raad komen. Het gevolg daarvan is dat de Hoge Raad zich er nooit over zou kunnen uitspreken wanneer hij zoals gebruikelijk zich niet uitspreekt over vragen die niet door een partij zijn opgeworpen en ook niet tot ambtshalve cassatie leiden. Het komt mij echter wenselijk voor dat de Hoge Raad zich hier toch over uitspreekt, gelet op de maatschappelijke ontwikkeling en het juridisch discours die hierboven aan de orde zijn gesteld. 
     
     
       3.60 
       Vandaar dat ik de Hoge Raad in overweging geef om aan de hier bedoelde vragen overwegingen ten overvloede te wijden.  
     
     
       3.61 
       De Hoge Raad zou mede met het oog op de grondslagen van de Awb en de stellingname van de regering en de Raad van State het belang van het reële burgerperspectief kunnen onderschrijven. 
     
     
       3.62 
       Als uitvloeisel daarvan en van de eisen van zorgvuldigheid en belangenafweging  rust op de overheid een zorgplicht die deel uitmaakt van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De invulling van de zorgplicht in belastingzaken zal van geval van geval moeten plaatsvinden.  Daarbij zal een balans moeten worden gezocht tussen het principe van de zelfredzaamheid van de burger en de grenzen van diens ‘doenvermogen’. 
     
     
       3.63 
       Van de medewerkers van de Belastingdienst kan worden verwacht dat zij ernaar streven om waar dat mogelijk is belastingplichtigen die onnodig en kennelijk onbewust handelingen verrichten die voor hen onbedoelde en onverwachte substantiële fiscale nadelen brengen, daarop te attenderen, informatie te verstrekken en te bespreken of en hoe zij deze nadelen kunnen vermijden. De belastingrechter kan hierop toezicht houden door in gevallen als hier bedoeld, zo nodig ambtshalve, marginaal te toetsen of de inspecteur aan zijn zorgplicht heeft voldaan, en, zo niet, de bestuurlijke lus toe te passen. 
     
   
   
     
       4 Conclusie 
      De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Bij de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag (hierna: de Inspecteur). 
   
   
      	Uitspraak Rechtbank Den Haag van 9 juli 2018, nr’s SGR 18/153 t/m157. 
   
   
      	Uitspraak Gerechtshof Den Haag van 3 juli 2019, nr’s BK-18/00851 t/m 18/00855. 
   
   
      	Art. 3.67 e.v. Wet IB 2001. 
   
   
      	Afdeling 4.2.3. Wet op het financieel toezicht (Wft), art. 4:18 e.v. 
   
   
      	Art. 4:24a Wft. 
   
   
      	D. Busch, ‘De toekomst van de bijzondere zorgplicht in de financiële sector’, NJB 2020/424. 
   
   
      	R. Veugelers, ‘Werkgever kan zich niet verschuilen achter zorgplicht van anderen’, PensioenMagazine 2019/41. 
   
   
      	Hof Den Haag 16 februari 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:231. 
   
   
      	Zie W. van Boom, H. Pluut en J.-P. van der Rest, ‘Eigen verantwoordelijkheid of bescherming tegen verkeerde keuzes’, NJB 2019/2353. 
   
   
      	A, Brenninkmeijer, ‘De burger tussen de ambities en doelstellingen van de Awb’, in: B. Marseille e.a. (red.), 25 Jaar Awb, Deventer 2019, blz. 41-42. 
   
   
      	E. Soetendal en M. van ’t Zet, ‘Pensioenfondsen en hun deelnemers: van zorgplicht naar zorgambitie’, PensioenMagazine 2019/42. 
   
   
      	E. Vijverberg, ‘Ook de overheid heeft een zorgplicht’, PensioenMagazine 2019/40. 
   
   
      	Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, ‘Weten is nog geen doen. Een realistisch perspectief voor zelfredzaamheid’ (2017). 
   
   
      	Idem, blz. 41.  
   
   
      	Zie tevens persbericht ‘Overheid overschat financiële zelfredzaamheid burgers’ van 30 juni 2016. 
   
   
      	Nationaal Instituut voor Budgetvoorlichting, ‘Kans op financiële problemen’ (2012) en ‘Competenties voor financiële redzaamheid op de lange termijn’ (2013). 
   
   
      	Kabinetsreactie, Kamerstuk 34775 VI nr. 88 van 22 januari 2018. 
   
   
      	TK vergaderjaar 88-89 21 221, nr. 3, blz. 11 en 12. 
   
   
      	TK vergaderjaar 88-89 21 221, nr. 3, blz. 45 
   
   
      	P. Nicolaï, Beginselen van behoorlijk bestuur (diss.), Deventer 1990, blz. 180. 
   
   
      	Zie art. 2:3 en 6:15 Awb. 
   
   
      	TK vergaderjaar 88-89 21 221, nr. 3, blz. 52. 
   
   
      	P. Nicolaï, Beginselen van behoorlijk bestuur (diss.), Deventer 1990, blz., 328-329. 
   
   
      	P. Nicolaï, Beginselen van behoorlijk bestuur (diss.), Deventer 1990, blz., 436-437 en 460-461. 
   
   
      	Commissie Evaluatie Awb III, ‘Toepassing en effecten van de Algemene wet bestuursrecht 2002-2006’, Den Haag 2007, blz. V. 
   
   
      	N. Doornbos, ‘Naar een meer responsief bestuursrecht?’, in: B. Marseille e.a.(red.), 25 jaar Awb In eenheid en verscheidenheid, Deventer 2019, blz. 569. Op blz. 569-571 geeft zij een handzaam overzicht van de bevindingen in het rapport en tal van wetenschappelijke publicaties. 
   
   
      	A.Q.C. Tak, ‘Rechtspraak onder de Awb’, in: B. Marseille e.a. (red.), 25 jaar Awb In eenheid en verscheidenheid, blz. 93 e.v. 
   
   
      	L. Damen, ‘Van Awbmens naar responsieve burger?’, in: B. Marseille e.a. (red.), 25 jaar Awb In eenheid en verscheidenheid, blz. 113. 
   
   
      	L. Damen, a.w., blz. 117. 
   
   
      	L. Damen, a.w., blz. 118, geciteerd zonder voetnoten. 
   
   
      	L. Damen, a.w., blz. 113 (kopje). 
   
   
      	M. Scheltema, ‘De responsieve rechtsstaat: het burgerperspectief’, NTB 2019/24, onderdeel 4. 
   
   
      	Verg. HR 27 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:513, V-N 2020/16.6 inzake terugbetaling kinderopvangtoeslag. 
   
   
      	M. Scheltema, a.w., onderdeel 6 en 7. 
   
   
      	M. Scheltema, ‘Wetgeving in de responsieve rechtsstaat’, RegelMaat 2018/3. 
   
   
      	R.J.N. Schlössels, ‘Beginselen van behoorlijk bestuur’, NTB 2019/42. 
   
   
      	ABRvS 29 mei 2019 (Dakterras Amsterdam), ECLI:NL:RVS:2019:1694, AB 2019/302 met noot van L.J.A. Damen, JB 2019/124 met noot van C.L. Albers.  
   
   
      	ABRvS 22 april 2020 (Wijzigingsplan De Lier), ECLI:NL:RVS:2020:1128. 
   
   
      	J.D. Baron en E. Poelmann, ‘Principles always ring twice: de menselijke maat is willen en doen’, TFB maart 2020. 
   
   
      	Nationale Ombudsman, Behoorlijkheidswijzer (te vinden op de website). 
   
   
      	Verg. art. 20a Uitv.reg. Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
   
   
      	Art. 7:2 Awb. 
   
   
      	Art. 14c Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 
   
   
      	Art. 25, lid 1, Invorderingswet 1990 (IW), evenwel met berekening van invorderingsrente, zie art. 28 e.v. IW. 
   
   
      	Art. 25, lid 3 en volgende, IW. Voor zoveel nodig merk ik nog op dat ook art. 44b IW (verzekeraarsaansprakelijkheid) voor belanghebbende geen soelaas biedt. 
   
   
      	Zie onderdelen 3.32 en 3.44. 
   
   
      	Art. 3:2 en 3:4 Awb. 
   
   
      	Verg. de zogenoemde doorbraakarresten HR 12 april 1978, BNB 1978/135 -137 met noot van C.P. Tuk. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.17-3.18 en de in het vervolg van de conclusie aangehaalde literatuur. 
   
   
      	Art. 8:51a e.v. Awb. Deze bepaling geldt niet voor de Hoge Raad zelf.