ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2013:6445

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2013:6445 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 31-12-2013 / HD 200.046.553/01

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2013-12-31

Zaaknummer: HD 200.046.553/01

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2013:6445

---

Beroepsfout fiscaal advies. Deskundigenbericht. Vaststelling schade.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Afdeling civiel recht 
     
     
       zaaknummer HD 200.046.553/01 
     
     
     
       
         arrest van 31 december 2013 
       
     
     
     
       in de zaak van  
     
     
     
       
         
          [BDO] Accountants & Belastingadviseurs B.V. , 
       gevestigd te [vestigingsplaats], 
       appellante, 
       advocaat: mr. E.H.H. Schelhaas te 's-Hertogenbosch, 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       
         
          [geïntimeerde], 
       
       handelend onder de naam [Financiële Adviezen] Financiële Adviezen, 
       wonende te [woonplaats], 
       geïntimeerde, 
       advocaat: mr. R.J.M.G. Rulkens te Venlo, 
     
     
     
       als vervolg op de door het hof gewezen tussenarresten van 12 juli 2011, 3 januari 2012, 17 april 2012, 4 september 2012 en 4 december 2012 in het hoger beroep van het door de rechtbank 's-Hertogenbosch onder zaaknummer 191003/HA ZA 09-744 gewezen vonnis van 14 oktober 2009. 
     
     
   
   
     
       20 Het verloop van de procedure 
     
     
       Het verloop van de procedure blijkt uit: 
     
     - het tussenarrest van 4 december 2012; 
     - het deskundigenbericht van dr. R.P. van den Dool d.d. 23 januari 2013; 
     - de memorie na deskundigenbericht van [Financiële Adviezen] d.d. 26 februari 2013  
     met eiswijziging; 
     - de antwoordmemorie na deskundigenbericht van BDO d.d. 26 maart 2013; 
     - het pleidooi van 26 november 2013, waarbij pleitnotities zijn overgelegd. 
     
     
       Partijen hebben arrest gevraagd. 
     
     
   
   
     
       21 De verdere beoordeling 
     
     
       21.1 
       Bij tussenarrest van 3 januari 2012 heeft het hof dr. R.P. van den Dool benoemd tot deskundige en het voorschot op de kosten van de deskundige van € 23.205,00 ten laste van beide partijen gebracht. Bij tussenarrest van 17 april 2012 (na de op 19 maart 2012 gehouden comparitie van partijen in aanwezig van de benoemde deskundige) heeft het hof een deskundigenonderzoek gelast naar de schade die [gedupeerden] als gevolg van het advies van BDO hebben geleden en in de toekomst zullen lijden. Bij tussenarresten van 4 september 2012 en 4 december 2012 heeft het hof, op verzoek van de deskundige, bepaald dat aanvullende voorschotten op de kosten van de deskundige van in totaal € 22.500,00 moeten worden betaald. Ook deze aanvullende voorschotten zijn ten laste van beide partijen gebracht. 
       
     
     
       21.2. 
       In het tussenarrest van 12 juli 2011 (rov. 4.23., 4.30. en 4.32.) heeft het hof geoordeeld dat BDO met de door haar in 2003 geadviseerde en uitgevoerde constructie (tot een ruisende inbreng van het aandeel van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] in de vof in daartoe op te richten persoonlijke holdings en een verdere overdracht van de onderneming, behoudens het kantoorpand en de lijfrente, in een nieuw op te richten werkmaatschappij, tegen (grotendeels) creditering van overschot ten gunste van de persoonlijk holdings) niet heeft gehandeld zoals van een redelijk bekwaam en redelijk vakgenoot in 2003 mocht worden verwacht, en dat BDO de door [Financiële Adviezen] geleden schade dient te vergoeden 
       
     
     
       21.3. 
       
         In 4.32. en 4.36. van laatstgenoemd tussenarrest heeft het hof geoordeeld dat, indien BDO [Financiële Adviezen] zou hebben geadviseerd in overeenstemming met de haar betamende zorg, zij zou hebben geadviseerd het aandeel in de door [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] gedreven vof niet ruisend doch geruisloos in te brengen, dat de schade aldus dient te worden bepaald door een vergelijking van de toestand zoals deze in werkelijkheid is (ruisende omzetting met heffing IB) met de toestand zoals die zou zijn geweest bij een geruisloze omzetting, en dat de schade die [gedupeerden] op basis van deze vergelijking lijden en waarvoor [Financiële Adviezen] op de voet van artikel 6:76 BW jegens [gedupeerden] aansprakelijk is, voor vergoeding in aanmerking komt. Het hof heeft in 4.36. voorts overwogen dat bij de vaststelling van de schade ook de voordelen die aan de onderhavige ruisende omzettingsconstructie zijn verbonden, zoals bijvoorbeeld afschrijving goodwill, in aanmerking dienen te worden genomen. 
         In 4.41. van genoemd tussenarrest heeft het hof geoordeeld dat indien bij een geruisloze omzetting bij eenzelfde herstructurering of bij een andere reële, bij de wensen en of voorwaarden van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] passende, vormgeving van de herstructurering, geen heffing van overdrachtsbelasting verschuldigd was, of had kunnen worden voorkomen, de door de holdings van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] verschuldigde overdrachtsbelasting (inclusief boete en heffingsrente) die de Inspecteur bij de naheffingsaanslagen van 1 december 2005 aan de holdings heeft opgelegd, schade vormt die eveneens voor vergoeding in aanmerking komt. 
       
       
     
     
       21.4. 
       De deskundige heeft blijkens zijn rapport (pag. 3) de door [gedupeerden] geleden schade en de toekomstige schade contant gemaakt naar 1 januari 2012 en berekend op basis van de kasstromen (pag. 3 rapport). De deskundige heeft blijkens zijn rapport de schade berekend aan de hand van de volgende componenten 1. de belastingheffing over de stakingswinst; 2. besparing Vpb., naheffing overdrachtsbelasting (incl. boete en heffingsrente) en waardevermeerdering van de aandelen; 3. de FOR-lijfrente; 4. onjuiste fiscale verwerking van de rente-aangroei op de lijfrenterechten; en 5. onjuiste afschrijving goodwill. 
       
       
         
           1. Belastingheffing over stakingswinst 
         
       
       
     
     
       21.5. 
       
         De deskundige heeft het nadeel dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] als gevolg van de belastingheffing (IB) over de stakingswinst hebben geleden per 1 januari 2012 berekend op € 103.435,00 respectievelijk € 104.417,00 (pag. 25 rapport en bijlage 3).  
         Partijen hebben tegen deze door de deskundige berekende bedragen geen bezwaren gemaakt, zodat ook het hof hiervan zal uitgaan. 
         
           2. Vpb., naheffing overdrachtsbelasting en waardevermeerdering aandelen  
         
       
       
       
         21.6.1 
         
           Volgens de deskundige kon bij een enigszins aangepaste vormgeving van de herstructurering een geruisloze omzetting worden gerealiseerd zonder verschuldigdheid van overdrachtsbelasting (pag. 21/22 van het rapport). Deze structuur komt blijkens het rapport neer op een inbreng van de onderneming, inclusief de onroerende zaak, in een gezamenlijke tussenhoudster en doorinbreng van de onderneming, exclusief de onroerende zaak, in de werkmaatschappij drie jaren na het moment waarop de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting is toegepast. 
           Nu BDO niet heeft betwist dat door deze structuur het beoogde doel (doorzakking van de materiële onderneming, exclusief de onroerende zaak, in de uiteindelijke werkmaatschappij) kon worden bereikt zonder verschuldigdheid van overdrachtsbelasting, neemt het hof aan dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] voor deze structuur zouden hebben gekozen. Dit betekent dat de door holdings verschuldigde overdrachtsbelasting (inclusief boete en heffingsrente) voor vergoeding in aanmerking komt. 
         
         
       
       
         21.6.2 
         
           De deskundige heeft berekend dat de afschrijving op de goodwill bij de werkmaatschappij een belastingvoordeel (besparing aan Vpb.) heeft opgeleverd van € 71.653,00 waardoor de respectieve holdings van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] ieder een voordeel realiseren van € 35.827,00 (pag. 24/25 rapport en bijlage 2). 
           De deskundige heeft vervolgens per holding bepaald welk voordeel of nadeel als gevolg van de doorgevoerde structuur is ontstaan (pag. 25 rapport). De overdrachtsbelasting (en naar het hof aanneemt de heffingsrente) en de boete zijn daarbij als negatieve kasstroom in aanmerking genomen. De deskundige heeft berekend dat de holdings als gevolg van de verschuldigde overdrachtsbelasting (inclusief boete en heffingsrente) ieder een nadeel hebben geleden van € 10.782,00. In totaal resteert voor zowel de holding van [gedupeerde 1] als die van [gedupeerde 2] een voordeel van (€ 35.827,00 minus € 10.782,00 is) € 25.045,00. Dit voordeel vertaalt zich rekening houdende met de aanmerkelijkbelangheffing in een waardevermeerdering van de aandelen van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] ter hoogte van € 18.783,00 (pag. 25 rapport en bijlage 2), aldus de deskundige.  
           Partijen hebben tegen deze door de deskundige berekende bedragen en het ter zake deze componenten per saldo genoten voordeel van € 18.783,00 geen bezwaren gemaakt, zodat ook het hof hiervan zal uitgaan. 
         
         
       
       
         21.6.3 
         
          [Financiële Adviezen] heeft in zijn memorie en na deskundigenbericht (par. 11) en in zijn pleitnota (par. 5) betoogd dat de deskundige de overdrachtsbelasting niet in de schade heeft verdisconteerd. Dit standpunt van [Financiële Adviezen] berust, zoals BDO ook stelt, kennelijk op een verkeerde lezing of interpretatie van pagina van 25 van het rapport. Zoals het hof hiervoor heeft uiteengezet, heeft de deskundige het nadeel dat de holdings van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] ter zake de verschuldigde overdrachtsbelasting hebben geleden in mindering gebracht op het voordeel dat ieder van de holdings heeft gerealiseerd als gevolg van de afschrijving op de goodwill bij de werkmaatschappij.  
         
         
           
             3. FOR-lijfrente  
           
         
         
       
       
         21.7.1 
         Volgens de deskundige zou in het geval van een geruisloze inbreng bij zowel [gedupeerde 1] als [gedupeerde 2] de Fiscale Oudedagsreserve (FOR) ten gunste van het inkomen zijn vrijgevallen. Ter zake de FOR zouden [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] bij hun persoonlijke holdings een FOR-lijfrente hebben kunnen bedingen (pag. 24 rapport). De deskundige heeft het voordeel dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] in die situatie per 1 januari 2012 zouden hebben genoten berekend op € 22.808,00 respectievelijk € 23.568,00 (pag. 26, rapport). De deskundige heeft in zijn conclusie (pag. 27) deze component (dit voordeel) echter niet in de schadeberekening meegenomen. Het hof gaat er, evenals BDO, vanuit dat hier sprake is van een kennelijke omissie van de deskundige en zal dit voordeel in mindering brengen op de geleden schade. Partijen hebben geen bezwaren gemaakt tegen de hoogte van het door deskundige berekende voordeel dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] in een situatie van geruisloze omzetting bij een FOR-lijfrente zouden hebben genoten, zodat ook het hof van deze bedragen zal uitgaan. 
         
       
       
         21.7.2 
         
          [Financiële Adviezen] heeft in zijn memorie na deskundigenbericht, kennelijk in navolging van de door deskundige op pagina 27 van het rapport gemaakte omissie, dit voordeel niet in mindering gebracht op de schade. Nu [Financiële Adviezen] niet heeft betwist dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] in een situatie van geruisloze omzetting een FOR-lijfrente hadden kunnen bedingen en dat zij in dat geval voormeld bedrag aan voordeel zouden hebben genoten, zal het hof dit voordeel in de mindering brengen op de schade. 
         
       
     
     
       21.8. 
       Het hof volgt ten aanzien van de componenten 1., 2., en 3. het gemotiveerde oordeel van de deskundige en neemt de gronden waarop dit berust over nu deze argumentatie het hof overtuigend voorkomt (HR 8 juli 2011, LJN: BQ35140).  
       
       
         
           4. Onjuiste fiscale verwerking van de rente-aangroei op de lijfrenterechten  
         
       
       
       
         21.9.1 
         
           De deskundige heeft aan hand van de aangiften IB/PVV van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] geconstateerd dat de (contractueel overeengekomen) rente-aangroei van de lijfrenterechten in strijd met de regelgeving buiten aanmerking is gelaten in de aangifte IB/PVV, en dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] tot op heden (1 januari 2012) ter zake die waarde-aangroei geen additionele inkomstenbelasting verschuldigd zijn geworden (pag. 10 rapport).  
           De deskundige heeft voorts geconstateerd dat blijkens de jaarrekeningen en de fiscale aangiften over 2008 van beide holdings is gehandeld alsof de lijfrenteovereenkomsten per 1 januari 2008 zijn afgekocht (pag. 10 rapport). De deskundige heeft uit de jaarrekeningen voorts geconstateerd dat bij beide holdings de rente-aangroei van de verplichting die sinds de inbreng ten laste van de fiscale winst is gebracht weer ten gunste van het fiscale resultaat is gebracht, wat volgens de deskundige vanuit fiscaal perspectief niet mogelijk is. Dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] per 1 januari 2008 de rechten hebben afgekocht, betekent niet dat zij een verlies kunnen nemen bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheid (pag. 10/11 rapport), aldus de deskundige.  
         
         
       
       
         21.9.2 
         
          [Financiële Adviezen] ([geïntimeerde]) heeft bij gelegenheid van het op 26 november 2013 gehouden pleidooi desgevraagd erkend dat de lijfrenteovereenkomsten ultimo 2007 zijn afgekocht, dat rente-aangroei in de boekjaren 2003 tot en met 2007 aanvankelijk ten laste van het fiscale resultaat is gebracht, dat dat is teruggedraaid en dat er per saldo niets over het resultaat heeft gelopen.  
         
       
       
         21.9.3 
         Volgens de deskundige kan bij toepassing van de foutenleer de over het verleden niet in aanmerking genomen rente-aangroei alsnog in de heffing worden betrokken in het laatste openstaande boekjaar. Ervan uitgaande dat de lijfrenteovereenkomsten reeds ultimo 2007 zijn afgekocht - hetgeen volgens [Financiële Adviezen] dus het geval is - maken de lijfrenterechten ingaande 2008 geen onderdeel meer uit van het vermogen van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2]. De belastingdienst kan dan alleen nog bij het opleggen van de navorderingsaanslag over 2007 de rente-aangroei over de voorgaande jaren op basis van de foutenleer betrekken, aldus de deskundige. Deze navorderingsaanslag had op grond van de reguliere navorderingstermijn van vijf jaren uiterlijk op 31 december 2012 opgelegd moeten worden. Indien aan [gedupeerde 2] en [gedupeerde 1] uitstel is verleend voor het indien van de aangifte, hetgeen de deskundige aannemelijk acht, zou afhankelijk van de duur van het verleende uitstel, mogelijk in 2013 nog een navorderingsaanslag over 2007 kunnen worden opgelegd (pag. 11-13 rapport). 
         
       
       
         21.9.4 
         De deskundige kan blijkens zijn rapport niet inschatten in hoeverre de belastingdienst, indien de navorderingstermijn niet is verstreken, daadwerkelijk tot navordering zal overgaan. Indien [gedupeerden] met de belastingdienst in overleg zouden treden om de rente-aangroei in de IB/PVV buiten aanmerking te laten vanwege het feit dat door de holdings van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] geen corresponderende rentelasten zijn genomen, schat de deskundige in dat het tot de (reële) mogelijkheden behoort dat geen navorderingsaanslagen ter zake zullen worden opgelegd (pag. 13 rapport).  
         
       
       
         21.9.5 
         
           Indien de rente-aangroei over de voorgaande jaren niet meer in de navorderingsaanslag 2007 kan worden betrokken, danwel indien de belastingdienst daarvan  zou afzien in verband met het feit dat de holdings per saldo geen rente-aangroei in aftrek hebben gebracht, en [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] aldus geen IB (meer) over de rente-aangroei verschuldigd zouden zijn, neemt het nadeel voor [gedupeerde 1] af met € 20.775,00 en voor [gedupeerde 2] met € 21.756,00, aldus de deskundige (pag. 27 rapport). 
           Partijen hebben geen bezwaren gemaakt tegen de hoogte van deze door de deskundige berekende bedragen, zodat ook het hof van deze bedragen zal uitgaan. 
         
         
       
       
         21.9.6 
         BDO heeft onder verwijzing naar de in 4.32. en 4.36 van het tussenarrest van 12 juli 2011 genoemde maatstaf voor de berekening van de schade, zoals hiervoor in 21.3 opnieuw is weergegeven, gesteld dat de werkelijke toestand mede wordt bepaald door het feitelijk handelen van benadeelden, ook indien zij de fiscale wet- en regelgeving onjuist hebben toegepast. Dit betekent, aldus BDO, dat de niet verschuldigde (additionele) inkomstenbelasting over de rente-aangroei in mindering dient te strekken op de schade. 
         
       
       
         21.9.7 
         BDO miskent met dit standpunt dat de schade dient te worden bepaald door een vergelijking van de werkelijke toestand (ruisende omzetting met onder meer heffing IB) en de toestand zoals die (vermoedelijk) zou zijn geweest bij een geruisloze omzetting. Het feit dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] ten onrechte de rente-aangroei over de jaren 2003 tot en met 2007 niet in de aanslag IB/PVV in aanmerking hebben genomen, betekent nog niet dat zij ter zake een voordeel hebben genoten dat in mindering moet worden gebracht op de door de deskundige berekende schade. Volgens deskundige kan de belastingdienst immers, indien en voor zover het boekjaar 2007 nog openstaat, mogelijk op basis van de foutenleer ter zake de rente-aangroei over de jaren 2003 tot en met 2007 alsnog navorderingsaanslagen over 2007 opleggen.  
         
       
       
         21.9.8 
         Het hof heeft [Financiële Adviezen] ([geïntimeerde]) bij gelegenheid van het op 26 november 2013 gehouden pleidooi gevraagd of bedoelde navorderingsaanslagen zijn opgelegd. [geïntimeerde] heeft geweigerd op deze vraag antwoord te geven, waarop het hof hem erop heeft gewezen dat het uit die weigering de gevolgtrekking kan maken die het hof geraden acht. Het hof heeft [Financiële Adviezen] voorts in overweging gegeven ter zake nader overleg te plegen met zijn advocaat en dat het daartoe de behandeling van de zaak zo nodig zal onderbreken. [Financiële Adviezen] heeft de vraag evenwel niet beantwoord. [Financiële Adviezen] ([geïntimeerde]) heeft ten pleidooie aangegeven dat voor de berekening van de geleden schade en de toekomstige schade moet worden uitgegaan van de situatie per 1 januari 2012 en dat op dat moment nog geen navorderingsaanslagen IB/PVV 2007 en 2008 en navorderingsaanslagen Vpb. 2007 en 2008 waren opgelegd. [Financiële Adviezen] ([geïntimeerde]) heeft ten pleidooie voorts beaamd dat hij nog immer adviseur is van [gedupeerden] 
         
       
       
         21.9.9 
         
          [Financiële Adviezen] miskent met zijn standpunt dat, gelet op voormelde maatstaf, dient te worden uitgegaan van de werkelijke schade. Indien en voor zover na 1 januari 2012 geen navorderingsaanslagen meer zijn opgelegd of kunnen worden opgelegd, betekent zulks dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] ter zake de rente-aangroei geen additionele inkomstenbelasting zijn of waren verschuldigd, zodat het werkelijke nadeel in dat geval aanmerkelijk lager is. 
         
       
       
         21.9.10 
         Gelet op de onderhavige feiten en omstandigheden dat: 
         1. [Financiële Adviezen] heeft geweigerd antwoord te geven op de vraag of navorderingsaanslagen zijn opgelegd, hij hiervoor geen gewichtige reden heeft aangevoerd en het hof de weigering niet gerechtvaardigd acht (art. 22 Rv);  
         2. de navorderingsaanslagen kennelijk op 1 januari 2012 nog niet waren opgelegd;  
         3. de navorderingsaanslagen, behoudens verleend uitstel, op grond op grond van de reguliere navorderingstermijn van vijf jaren uiterlijk op 31 december 2012 opgelegd hadden moeten worden;  
         4. [Financiële Adviezen] geen informatie heeft verstrekt over de vraag of er uitstel is verleend en evenmin over de duur van het uitstel en aldus in rechte niet kan worden vastgesteld tot aan welk moment de navorderingsaanslagen kunnen worden opgelegd, terwijl [Financiële Adviezen] als (fiscaal, financieel en administratief) adviseur van [gedupeerden] over deze informatie beschikt althans kan beschikken; en  
         5. volgens de deskundige het tot de (reële) mogelijkheden behoort dat, indien [gedupeerden] met de belastingdienst in overleg zouden treden om de rente-aangroei in de IB/PVV buiten aanmerking te laten vanwege het feit dat door de holdings van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] geen corresponderende rentelasten zijn genomen, geen navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd,  
         
           neemt het hof in rechte als vaststaand aan dat ter zake de rente-aangroei in de jaren 2003 tot en met 2007 geen navorderingsaanslagen meer worden of kunnen worden opgelegd.  
           Dit betekent dat op het nadeel als gevolg van de belastingheffing (IB) over de stakingswinst een bedrag van € 20.775,00 ([gedupeerde 1]) respectievelijk € 21.756,00 ([gedupeerde 2]) in mindering zal strekken. 
         
         
         
           5. Onjuiste afschrijving op de goodwill 
         
         
       
       
         21.10.1 
         
           De deskundige heeft in zijn rapport voorts geconstateerd dat de goodwill in strijd met de wettelijke beperkingen per 1 januari 2007 sneller is afgeschreven dan wettelijk is toegestaan en dat dit voor de werkmaatschappij heeft geleid tot een liquiditeitsvoordeel (pag. 15/16 rapport). Dit voordeel kan door navorderingsaanslagen Vpb. worden geredresseerd of op basis van de foutenleer in het laatst openstaande boekjaar in de navorderingsaanslagen over dat boekjaar worden betrokken. Het laatst openstaande boekjaar is, voor zover de deskundige bekend, 2011 (pag. 27/28 rapport).  
           Indien het liquiditeitsvoordeel voortvloeiende uit de sneller dan toegestane afschrijving in aanmerking wordt genomen, beloopt dit voordeel, opgerent naar 1 januari 2012, een bedrag van € 3.385,76. Vanwege de aanmerkelijkbelangclaim kan hiervan voor [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] gezamenlijk € 2.529,32 in aanmerking worden genomen, dat wil zeggen dat het nadeel bij beiden verminderd met € 1.269,66, aldus de deskundige.  
           Partijen hebben geen bezwaren gemaakt tegen de hoogte van het door deskundige berekende liquiditeitsvoordeel als gevolg van de snellere afschrijving van de goodwill en dat het nadeel van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] als gevolg daarvan met voormeld bedrag verminderd, zodat ook het hof van dit bedrag zal uitgaan. 
         
         
       
       
         21.10.2 
         
           
            [Financiële Adviezen] is in zijn memorie na deskundigenbericht noch in zijn pleitnota ingegaan op de vraag of voormeld afschrijvingsvoordeel bij de schadeberekening in aanmerking moet worden genomen. [Financiële Adviezen] stelt zich blijkens het door hem in par. 27 van deze memorie genoemde (primaire) schadebedrag kennelijk op het standpunt dat dit voordeel buiten beschouwing moet worden gelaten.  
           BDO stelt zich daarentegen op het standpunt dat bij de schadeberekening moet worden uitgegaan van de werkelijk toegepaste en niet van de wettelijke toegestane afschrijving. Volgens BDO dient voormeld bedrag € 1.269,66 derhalve bij zowel [gedupeerde 1] als [gedupeerde 2] in mindering te strekken op het geleden nadeel. BDO heeft voorts gesteld dat navordering over het jaar 2007 niet meer mogelijk is en evenmin over jaren 2008 tot en met 2013 omdat geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt (par. 2.15 antwoordmemorie na deskundigenbericht). 
         
         
       
       
         21.10.3 
         
           Het hof overweegt als volgt. Vaststaat dat vanaf het boekjaar 2007 door de werkmaatschappij van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] sneller is afgeschreven dan wettelijk is toegestaan. Blijkens de door [Financiële Adviezen] ten pleidooie gedane uitlatingen zijn over de boekjaren 2007 en 2008 evenwel geen navorderingsaanslagen Vpb. opgelegd en waren ook per 1 januari 2012 nog geen navorderingsaanslagen Vpb. opgelegd. Volgens de deskundige is, voor zover hem bekend, het laatst openstaande relevante boekjaar 2011.  
           
            [Financiële Adviezen] heeft in zijn memorie na deskundigenbericht noch ten pleidooie ten aanzien van de vraag of na 1 januari 2012 in verband met de onjuiste (snellere) afschrijving van de goodwill aan de werkmaatschappij navorderingsaanslagen Vpb. zijn opgelegd, openheid van zaken gegeven, terwijl hij in zijn hoedanigheid van adviseur van [gedupeerden] over deze informatie beschikt, althans kan beschikken. [Financiële Adviezen] is, ondanks het feit dat BDO in haar antwoordmemorie na deskundigenbericht gemotiveerd heeft gesteld dat het afschrijvingsvoordeel in aanmerking moeten worden genomen, evenmin ten pleidooie ingegaan op de vraag of al dan niet op basis van de foutenleer de onjuiste afschrijving nog door navorderingsaanslagen kan worden hersteld. Het hof zal derhalve als onvoldoende gemotiveerd betwist aannemen dat ter zake het ten onrechte genoten belastingvoordeel geen navorderingsaanslagen Vpb. zijn of zullen worden opgelegd. Dit betekent dat voormeld door de deskundige berekende bedrag van € 1.269,66 op de door [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] geleden schade in mindering zal worden gebracht. 
         
         
         
           
             Resumé 
           
         
         
       
       
         21.11.1 
         
           Uit het voorgaande volgt dat de (primaire) schade die [gedupeerde 1] heeft geleden, zoals door de deskundige is berekend, wordt vastgesteld op een totaalbedrag van € 39.799,34 (€ 103.435,00 (component 1) minus € 18.783,00 (component 2,) minus € 22.808,00 (component 3) minus € 20.775,00 (component 4) minus € 1.269,66 (component 5).  
           De door de [gedupeerde 2] geleden (primaire) schade zal overeenkomstig de door de deskundige berekende componenten worden vastgesteld op een totaalbedrag van € 39.040,34 (€ 104.417,00 (component 1) minus € 18.783,00 (component 2,) minus € 23.568,00 (component 3) minus € 21.756,00 (component 4) minus € 1.269,66 (component 5).  
           De (primaire) schade van [Financiële Adviezen] is derhalve toewijsbaar tot een totaalbedrag van (€ 39.799,34 plus € 39.040,34 is) € 78.839,68.  
         
       
       
         21.11.2 
         Partijen zijn het er over eens dat gemiste en behaalde rendementen op de verschuldigde belasting en de ontvangen afkoopsommen niet in de schadeberekening dienen te worden betrokken (par. 22 memorie na deskundigenbericht en par. 3.5. antwoordmemorie na deskundigenbericht). Het hof zal partijen hierin volgen. 
         
       
       
         21.11.3 
         BDO heeft in haar antwoordmemorie na deskundigenbericht (par. 3.10.) voorgesteld de door haar te vergoeden (primaire) schade, die door de deskundige is berekend naar de toestand per 1 januari 2012, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 1 januari 2012. [Financiële Adviezen] heeft bij gelegenheid van het op 26 november 2013 gehouden pleidooi met dit voorstel van BDO ingestemd. De hiervoor onder 21.11.1 genoemde schadebedragen zullen derhalve worden toegewezen, vermeerderd met de wettelijke rente vanaf 1 januari 2012. 
         
         
           
             De secundaire schade 
           
         
         
       
       
         21.12.1 
         De rechtbank heeft bij het vonnis waarvan beroep (naast primaire schade van € 105.872,00 en buitengerechtelijke kosten van € 2.842,00) als (overige) vermogensschade toegewezen een totaalbedrag van € 35.630,20 (excl. btw), te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 23 maart 2009 (de datum van inleidende dagvaarding), bestaande uit: 
         1. een bedrag van € 21.650,20 (excl. btw), bestaande uit een bedrag van € 18.995,20 (excl. btw) ter zake door Fiscount verrichte advieswerkzaamheden tot en met 28 december 2008 en een bedrag van € 2.655,00 (excl. btw) ter zake door Fiscount verrichte advieswerkzaamheden tot en met 7 oktober 2009; 
         2. een bedrag van € 6.480,00 (excl. btw) ter zake door [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] aan de onderhavige zaak bestede werkzaamheden; 
         3. een bedrag van € 3.750,00 (excl. btw) dat betrekking heeft op de tijd die [geïntimeerde] aan de onderhavige zaak heeft besteed; en 
         4. een bedrag van € 3.750,00 (excl. btw) ter zake de facturen die BDO in verband met de door haar verstrekte adviezen aan [Financiële Adviezen] heeft gestuurd. 
         
       
       
         21.12.2 
         Volgens [Financiële Adviezen] gaat hier om een totaalbedrag van € 36.342,20. In dit bedrag is kennelijk een deel van de door [Financiële Adviezen] niet gevorderde btw meegenomen. Het hof zal derhalve uitgaan van het in eerste aanleg gevorderde en door de rechtbank toegewezen bedrag van € 35.630,20 (excl. btw). 
         
       
       
         21.12.3 
         In grief 3 (par. 5.15 e.v. memorie van grieven) betwist BDO dat de kosten van Fiscount en de facturen van BDO ten laste van [Financiële Adviezen] zijn gekomen. BDO stelt zich voorts op het standpunt dat [Financiële Adviezen] de  kosten van Fiscount, BDO en [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] niet als eigen schade kan vorderen. BDO betwist verder dat de kosten van Fiscount (behoudens de kosten gemoeid met het door Fiscount opgestelde rapport) kunnen worden gezien als kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid. Wat betreft de door [Financiële Adviezen] gevorderde kosten ter zake de door hem bestede tijd aan de onderhavige kwestie, stelt BDO dat deze bestede tijd niet kwalificeert als geleden verlies of gederfde winst.  
         
       
       
         21.12.4 
         
           Het hof heeft in het tussenarrest van 12 juli 2011 (rov. 4.8.) reeds geoordeeld dat indien in rechte komt te staat dan BDO onjuist heeft geadviseerd zij in beginsel aansprakelijk is voor de schade die [gedupeerden] als gevolg daarvan hebben geleden.  
           Het hof heeft voorts geoordeeld dat [Financiële Adviezen] ook vergoeding kan vragen van de schade die [gedupeerden] ten gevolge van de wanprestatie van BDO lijden als deze schade tevens zijn eigen schade is. [Financiële Adviezen] is immers ingevolge artikel 6:76 BW jegens [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] voor de gedragingen van de door hem ingeschakelde hulppersoon BDO op gelijke wijze als voor eigen gedragingen aansprakelijk. Vaststaat dat [Financiële Adviezen] op 30 oktober 2006 door [gedupeerden] aansprakelijk is gesteld voor de schade die zij lijden als gevolg van het beweerdelijk onjuiste advies van de door [Financiële Adviezen] ingeschakelde hulppersoon BDO en dat [Financiële Adviezen] jegens [gedupeerden] aansprakelijkheid heeft erkend. Nu de door [gedupeerden] geleden schade aldus voor rekening van [Financiële Adviezen] zal komen, lijdt hij ook eigen schade. De omstandigheid dat [Financiële Adviezen] de schade thans nog niet daadwerkelijk aan [gedupeerden] heeft vergoed, doet hieraan niet af. Daarnaast heeft de door [Financiële Adviezen] gevorderde schade ook betrekking op kosten die hij (onder meer) op de voet van artikel 6:96 lid 2 BW zelf zou hebben gemaakt. 
         
         
         
           
             1. Facturen Fiscount 
           
         
         
       
       
         21.13.1 
         De advieswerkzaamheden die Fiscount in het kader van het onjuiste advies van BDO heeft verricht en de daarmee gemoeide kosten, die Fiscount blijkens de in eerste aanleg overgelegde facturen aan [Financiële Adviezen] in rekening heeft gebracht, komen in beginsel op de voet van artikel 6:96 lid 2 BW voor vergoeding in aanmerking voor zover deze kosten redelijk zijn. 
         
       
       
         21.13.2 
         
           De in eerste aanleg overgelegde facturen van Fiscount hebben grotendeels betrekking op de werkzaamheden die Fiscount heeft verricht in het kader van de bezwaarschriftprocedure (bij de belastingdienst) en de daarop gevolgde beroepsprocedure bij de belastingkamer van de rechtbank Breda. Naar het oordeel van het hof betreffen het hier redelijke kosten ter voorkoming of beperking van schade als bedoeld in artikel 6:96 lid 2 aanhef en sub a BW. De ter zake door [Financiële Adviezen] geleden vermogensschade komt derhalve voor vergoeding in aanmerking. 
           De bij voormelde facturen door Fiscount aan [Financiële Adviezen] in rekening gebrachte kosten zien daarnaast op het door Fiscount op 23 november 2005 opgestelde rapport en op fiscale advieswerkzaamheden in het kader van de onderhavige procedure. Naar het oordeel van het hof betreffen het hier redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 6:96 lid 2 aanhef en sub b BW. De ter zake door [Financiële Adviezen] geleden vermogensschade komt derhalve eveneens voor vergoeding in aanmerking. 
           De rechtbank heeft aldus terecht het in 21.12.1 genoemde bedrag van € 21.650,20 (excl. btw) als schade toegewezen. De rechtbank heeft over dit bedrag de gevorderde wettelijke rente toegewezen vanaf 23 maart 2009 (de dag van de inleidende dagvaarding).  
           Nu BDO noch [Financiële Adviezen] hebben gegriefd tegen de aanvangsdatum van de wettelijke rente zal deze nevenvordering vanaf 23 maart 2009 worden toegewezen. Voor zover BDO in haar antwoordmemorie na deskundigenbericht (par. 3.10.) bezwaar heeft willen maken tegen de aanvangsdatum van de gevorderde wettelijke rente, gaat het hof hieraan, als zijnde tardief aangevoerd, voorbij. 
         
         
       
       
         21.13.3 
         
           Bij memorie van antwoord heeft [Financiële Adviezen] zijn eis vermeerderd met een bedrag van € 1.395,00 (excl. btw) ter zake door Fiscount verrichte advieswerkzaamheden tot en met 6 juli 2010. [Financiële Adviezen] heeft bij memorie na deskundigenbericht zijn eis nogmaals vermeerderd met een bedrag van € 3.917,50 (excl. btw) ter zake door Fiscount verrichte advieswerkzaamheden tot en met 21 februari 2013.  
           Naar vaste rechtspraak van de Hoge Raad is de aan de oorspronkelijk eiser toekomende bevoegdheid tot verandering of vermeerdering van zijn eis in hoger beroep beperkt in die zin dat hij in beginsel zijn eis niet later dan in zijn memorie van grieven of van antwoord mag veranderen of vermeerderen. Op deze in beginsel strakke regel kunnen onder omstandigheden uitzonderingen worden aanvaard, met name indien de wederpartij ondubbelzinnig erin heeft toegestemd dat de eisverandering of -vermeerdering plaatsvindt (HR 20 juni 2008, NJ 2009, 21 en HR 19 juni 2009, NJ 2010, 154). De eisvermeerdering bij memorie na deskundigenbericht heeft blijkens de vermelding op de bij deze memorie overgelegde facturen betrekking op werkzaamheden van Fiscount in de periode van 14 juli 2011 tot en met 12 februari 2013, dat wil zeggen werkzaamheden die Fiscount eerst na het dienen van de memorie van antwoord heeft gemaakt en aan [Financiële Adviezen] in rekening heeft gebracht. Nu [Financiële Adviezen] in zijn memorie van antwoord de eventuele latere kosten van Fiscount als een Pm-post heeft opgevoerd onder vermelding dat deze kosten in een later stadium in de procedure zouden worden geconcretiseerd en gevorderd, en BDO tegen de eiswijziging bij memorie na deskundigenbericht ook overigens geen bezwaren heeft aangevoerd, zal het hof ook deze eiswijziging toestaan. 
         
         
       
       
         21.13.4 
         
           De onderhavige, bij memorie van antwoord overgelegde facturen zien, blijkens de omschrijving op de facturen, op verrichte fiscale advieswerkzaamheden van Fiscount in het kader van dit hoger beroep. De facturen die bij memorie na deskundigenbericht zijn overgelegd hebben betrekking op werkzaamheden die Fiscount in verband met het deskundigenbericht heeft verricht. Naar het oordeel van het hof zijn ook deze kosten redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 6:96 lid 2 aanhef en sub b BW. De ter zake door [Financiële Adviezen] geleden vermogensschade van in totaal € 5.312,50 (€ 1.395,00 plus € 3.917,50, excl. btw) komt derhalve eveneens voor vergoeding in aanmerking. 
           
            [Financiële Adviezen] heeft in de memorie van antwoord gevorderd voormeld bedrag van € 1.395,00 + Pm (€ 3.917,50) te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf de derde dag na dagtekening van het arrest. Het hof zal de wettelijke rente conform de vordering toewijzen vanaf de derde dag na de datum van dit arrest. 
         
         
         
           
             2. Kosten [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] 
           
         
         
       
       
         21.14.1 
         
          [Financiële Adviezen] heeft ter zake door [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] aan de onderhavige zaak bestede tijd (36 uren) een bedrag gevorderd van bedrag van € 6.480,00 (excl. btw).  
         
       
       
         21.14.2 
         Deze schadepost wordt afgewezen. De kosten door tijdsbeslag van de architecten [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] betreffen immers geen intern gemaakte bedrijfskosten, in de vorm van door eigen deskundige fiscale medewerkers aan de zaak bestede tijd (vgl. HR 1 juli 1993, NJ 1995, 150), zodat deze kosten niet op de voet van artikel 6:96 lid 2 aanhef en sub b BW voor vergoeding in aanmerking komen.  
         
         
           
             3. Kosten [geïntimeerde] 
           
         
         
       
       
         21.15.1 
         
          [Financiële Adviezen] vordert ter zake de door [geïntimeerde] aan de onderhavige zaak bestede tijd (50 uren) een bedrag van € 3.750,00 (excl. btw), zoals gespecificeerd in productie 28 bij inleidende dagvaarding. 
         
       
       
         21.15.2 
         
           Naar het oordeel van het hof betreffen deze kosten intern gemaakte bedrijfskosten van een eigen deskundige (fiscale) medewerker die behoren tot de nadelige gevolgen van de door BDO gepleegde wanprestatie. Het hof is van oordeel dat het hier redelijke kosten betreft ter vaststelling van schade een aansprakelijkheid zodat deze op voet van artikel 6:96 lid 2 aanhef en sub b BW als schade voor vergoeding in aanmerking komen.  
           De rechtbank heeft de wettelijke rente over deze schadepost toegewezen vanaf 23 maart 2009. Nu BDO noch [Financiële Adviezen] hebben gegriefd tegen de aanvangsdatum van de wettelijke rente zal de wettelijke rente over deze schadepost vanaf 23 maart 2009 worden toegewezen. Voor zover BDO in haar antwoordmemorie na deskundigenbericht (par. 3.10.) bezwaar heeft willen maken tegen de aanvangsdatum van de gevorderde wettelijke rente, gaat het hof hieraan, reeds als zijnde tardief aangevoerd, voorbij. 
         
         
         
           
             4. Facturen BDO 
           
         
         
       
       
         21.16.1 
         
           Deze gevorderde kosten hebben betrekking op de facturen (tot een totaalbedrag van € 3.750, excl. btw) die BDO in verband met de door haar verstrekte adviezen aan [Financiële Adviezen] heeft gestuurd en die [Financiële Adviezen] heeft betaald. [Financiële Adviezen] heeft gesteld (par. 116 memorie van antwoord) dat hij dit bedrag aan [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] in rekening heeft gebracht maar dat zij dit bedrag terugvorderen van [Financiële Adviezen] omdat de prestatie van [Financiële Adviezen] vanwege de fouten van BDO gebrekkig is geweest. [Financiële Adviezen] zal dit bedrag aan [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] moeten terug betalen en daarmee lijdt [Financiële Adviezen] vermogensschade in de vorm van geleden verlies als bedoeld in artikel 6:96 lid 1 BW, aldus [Financiële Adviezen].  
           BDO heeft ook ten aanzien van deze post aangevoerd zoals weergegeven in rov. 21.12.3. 
         
         
       
       
         21.16.2 
         
           De stelling van BDO dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] de facturen van BDO zullen hebben voldaan, zodat deze niet ten laste van Groucho's zijn gekomen, is door [Financiële Adviezen] weersproken; weliswaar zijn deze facturen aan [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] doorbelast maar zij vorderen de betaalde bedragen thans als schade van [Financiële Adviezen] terug. Dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] deze doorbelaste facturen thans als schade terugvorderen, ligt zodanig in de rede dat het hof deze niet nader onderbouwde stelling van BDO passeert. 
           Voor het overige heeft het hof de verweren van BDO reeds besproken in rov. 21.12.4, waarnaar het thans verwijst. 
         
       
       
         
           21.16.3	 Voor zover BDO zich heeft willen beroepen op de regel dat [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] in geval van wanprestatie van [Financiële Adviezen] slechts door ontbinding van de tussen [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] en [Financiële Adviezen] gesloten overeenkomst kunnen worden bevrijd van hun verplichtingen jegens Groucho's, faalt dit beroep. Datzelfde geldt voor de overeenkomst tussen [Financiële Adviezen] en BDO. Gelet op de omstandigheden van het geval is het immers naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar dat BDO jegens Groucho's (respectievelijk Groucho's jegens [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2]) zich met vrucht op deze regel beroept (vgl. HR 15 januari 1993, NJ 1993, 193). Deze post is dan ook terecht toegewezen door de rechtbank. Voor zover BDO in haar antwoordmemorie na deskundigenbericht (par. 3.10.) bezwaar heeft willen maken tegen de aanvangsdatum van de gevorderde wettelijke rente, gaat het hof hieraan, als zijnde tardief aangevoerd, voorbij. 
         
       
     
     
       21.17. 
       Grief 3 is met het vorenstaande behandeld en deels terecht voorgesteld. 
       
       
         
           Buitengerechtelijke kosten 
         
       
       
     
     
       21.18. 
       
         BDO heeft niet gegriefd tegen het door de rechtbank toegewezen bedrag aan buitengerechtelijke kosten ten bedrage van € 2.842,00 (met wettelijke rente vanaf 23 maart 2009), zodat deze schadepost ook in hoger beroep toewijsbaar is. 
         
           
           
           Uitvoerbaarverklaring bij voorraad 
         
       
       
       
         21.19.1 
         Grief 4 richt zich tegen de uitvoerbaarverklaring bij voorraad zonder zekerheidstelling. BDO stelt dat gezien de financiële positie van [Financiële Adviezen] de kans groot is dat hij geen verhaal zal bieden voor de terugbetaling van hetgeen BDO ingevolge een uitvoerbaar bij voorraad verklaard arrest aan [Financiële Adviezen] zal dienen te betalen, indien dat arrest vernietigd wordt. [Financiële Adviezen] zal dat bedrag immers aan [gedupeerden] doorbetalen zonder dat BDO in geval van vernietiging van het arrest een aanspraak tot terugbetaling zal toekomen jegens [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2]. BDO stelt dat zij er dan ook belang bij heeft dat het hof aan een eventuele uitvoerbaar bij voorraadverklaring een vorm van zekerheid verbindt. 
         
       
       
         21.19.2 
         
          [Financiële Adviezen] heeft betwist dat sprake is van restitutierisico. [Financiële Adviezen] heeft anders dan een paar jaar geleden voldoende liquide middelen om direct de volledige schade van [gedupeerden] te betalen. De door BDO aan [Financiële Adviezen] te betalen schadevergoeding blijft in het vermogen van [Financiële Adviezen]. Volgens [Financiële Adviezen] dient een belangenafweging in het voordeel van [Financiële Adviezen] uit te vallen. BDO heeft nog steeds niet aan haar schadevergoedingsverplichting voldaan en heeft geweigerd aan het vonnis van de rechtbank uitvoering te geven. 
         
       
       
         21.19.3 
         
           Ingevolge het bepaalde in artikel 233 Rv kan de rechter, indien dit wordt gevorderd, verklaren dat zijn vonnis uitvoerbaar bij voorraad zal zijn niettegenstaande daartegen aan te wenden rechtsmiddelen. 
           BDO heeft tegen de gevorderde uitvoerbaarverklaring bij voorraad gemotiveerd verweer gevoerd. Het hof zal derhalve de belangen van partijen moeten afwegen in het licht van de omstandigheden van het geval. Het enkele feit dat er sprake zou zijn van restitutierisico in abstracto is daartoe onvoldoende. 
           Vaststaat echter dat in elk geval in 2009 sprake was van concreet restitutierisico. Blijkens de brief van [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] van 2 oktober 2009 (prod. 32 inleidende dagvaarding) aan [Financiële Adviezen] hoefde [Financiële Adviezen] de door [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] geleden schade nog niet aan hen te vergoeden (totdat in de procedure tussen [Financiële Adviezen] en BDO uitspraak was gedaan) omdat [Financiële Adviezen] anders, zoals hij aan [gedupeerde 1] en [gedupeerde 2] had laten weten, in ernstige financiële problemen zou raken en een faillissement van [Financiële Adviezen] dan niet was uitgesloten. 
           
            [Financiële Adviezen] heeft in zijn memorie van antwoord d.d. 6 juli 2010 gesteld dat hij toentertijd onvoldoende middelen had om direct de volledige schade van [gedupeerden] te betalen, maar dat hiervan geen sprake meer is. Het hof acht het gestelde, concrete, restitutierisico dat blijkens voormelde brief in oktober 2009 aanwezig was, met de stelling van [Financiële Adviezen] in zijn memorie van antwoord dat  “daarvan geen sprake meer is” onvoldoende gemotiveerd betwist, zodat het hof ervan uitgaat dat er nog steeds een concreet restitutierisico aanwezig is. Bij gelegenheid van het op 1 maart 2011 gehouden pleidooi heeft [Financiële Adviezen] ook verklaard dat hij de door [gedupeerden] geleden schade nog niet heeft betaald. Ten tijde van het tweede, op 26 november 2013, gehouden pleidooi heeft [Financiële Adviezen] de stelling van BDO dat [Financiële Adviezen] tot op heden geen schadevergoeding aan [gedupeerden] heeft betaald, niet betwist.  
           Nog daargelaten het feit dat kennelijk sprake is van een concreet restitutierisico zijdens [Financiële Adviezen], speelt in het onderhavige geval voorts een rol dat de door BDO aan [Financiële Adviezen] te vergoeden schade grotendeels schade betreft die [gedupeerden] als gevolg van de tekortkoming van BDO hebben geleden en die [Financiële Adviezen] blijkens voormelde brief van 2 oktober 2009 aan [gedupeerden] dient te vergoeden. De stelling van [Financiële Adviezen] dat de door BDO te betalen schadevergoeding in zijn vermogen blijft en [Financiële Adviezen] aldus voldoende draagkrachtig is, ingeval van eventuele vernietiging van dit arrest, tot terugbetaling van de door BDO te betalen schadevergoeding, acht het hof, zonder nadere toelichting die ontbreekt, onbegrijpelijk.  
           Gezien het vorenstaande is het hof van oordeel dat de belangen van BDO om de veroordelingen niet uitvoerbaar bij voorraad te verklaren zwaarder wegen dan de belangen van [Financiële Adviezen].  
           De gevorderde uitvoerbaarverklaring bij voorraad wordt derhalve afgewezen. 
         
         
       
       
         21.19.4 
         Grief 4 slaagt aldus. 
         
         
           
             Slotsom 
           
         
         
       
     
     
       21.20 
       
         Uit het voorgaande volgt dat het vonnis waarvan beroep zal worden vernietigd en dat de vorderingen van [Financiële Adviezen] zullen worden toegewezen op de wijze als hiervoor is overwogen en in het dictum van dit arrest is bepaald. 
         BDO zal als de grotendeels in het ongelijk gestelde partij worden verwezen in de proceskosten van de eerste aanleg en het hoger beroep, inclusief de kosten van het deskundigenbericht. De deels ten laste van [Financiële Adviezen] gebrachte kosten op het voorschot van de deskundige, zijnde € 22.852,50 dienen derhalve eveneens door BDO te worden gedragen.  
         De door [Financiële Adviezen] bij inleidende dagvaarding gevorderde verklaring voor recht dat BDO jegens [Financiële Adviezen] aansprakelijk is voor de geleden en nog te lijden schade wordt afgewezen. In deze procedure is immers alle schade die [Financiële Adviezen] als gevolg van de tekortkoming van BDO heeft geleden, vastgesteld. Dat [Financiële Adviezen] ook in de toekomst nog schade zal lijden als gevolg van de tekortkoming van BDO is niet aannemelijk gemaakt, althans onvoldoende onderbouwd. 
         Gelet op het feit dat dit arrest niet uitvoerbaar bij voorraad zal worden verklaard, zullen de gevorderde nakosten en de wettelijke rente over de proceskosten worden toegewezen op de wijze als in het dictum van dit arrest is bepaald. 
       
       
     
   
   
     
       22 De uitspraak 
     
     
       Het hof: 
     
     
     
       vernietigt het vonnis waarvan beroep; 
     
     
     
       en opnieuw rechtdoende: 
     
     
     
       veroordeelt BDO tot betaling aan [Financiële Adviezen] van een bedrag van € 116.144,38 (€ 78.839,68 plus € 21.650,20 plus € 5.312,50 plus € 3.750,00 plus € 3.750,00 plus € 2.842,00 ), te vermeerderen met de wettelijke rente over:  
     
     - een bedrag van € 78.839,68 vanaf 1 januari 2012 tot aan de dag der voldoening; 
     - een bedrag van € 31.992,20 (€ 21.650,20 plus € 3.750,00 plus € 3.750,00 plus € 2.842,00) vanaf 23 maart 2009 tot aan de dag der voldoening; 
     - een bedrag van € 5.312,50 vanaf 3 januari 2014 tot aan de dag der voldoening; 
     
     
       veroordeelt BDO in de proceskosten van de eerste aanleg en het hoger beroep, welke kosten tot op heden aan de zijde van [Financiële Adviezen] worden begroot: 
     
     - op € 3.322,25 aan verschotten en op € 2.842,00 voor kosten advocaat in eerste aanleg;  
     - op € 24.037,50 (€ 1.185,00 griffierecht en € 22.852,50 kosten deskundige) aan verschotten en op € 18.424,00 voor kosten advocaat in hoger beroep; 
     - voor wat betreft de nakosten op € 131,00 indien geen betekening plaatsvindt, dan wel op € 199,00, vermeerderd met de explootkosten, indien niet binnen 14 dagen na het in kracht van gewijsde gaan van dit arrest is voldaan aan de bij dit arrest uitgesproken veroordelingen en betekening van dit arrest heeft plaatsgevonden; en 
     - bepaalt dat deze bedragen binnen 14 dagen na het in kracht van gewijsde gaan van dit arrest moeten zijn voldaan, te vermeerderen met de wettelijke rente als bedoeld in artikel 6:119 BW vanaf het einde van voormelde termijn tot aan de dag der voldoening; 
     
     
       wijst het meer of anders gevorderde af. 
     
     
     
       Dit arrest is gewezen door mrs. J.Th. Begheyn, S. Riemens en P.A.M. Pijnenburg en in het openbaar uitgesproken door de rolraadsheer op 31 december 2013.