ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:48

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:48 Parket bij de Hoge Raad , 28-06-2013 / 12/02908

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-06-28

Zaaknummer: 12/02908

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:48

---

Art. 81 lid 1 RO. Voldoening van belastingschuld B.V. door (hoofdelijk) aansprakelijke bestuurder, art. 36 en 55 lid 1 Invorderingswet 1990 (oud). Gelijkheidsbeginsel.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.L.H. IJzerman 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 28 juni 2013 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. 12/02908 
             
             
               
                 
                  [eiser]  
               
             
           
           
             
               Nr. Rechtbank: 93578 / HA ZA 07-386 
               Nr. Gerechtshof: 200.052.260 
             
             
               
                 (hierna: [eiser]) 
               
               
                 eiser tot cassatie 
               
             
           
           
             
               Eerste Kamer  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Invorderingswet 1990; bestuurdersaansprakelijkheid; naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak  1 juli 1990 – 31 maart 1991 
             
             
               
                 Ontvanger van de Belastingdienst Noord/Kantoor Groningen  
               
               
                 (hierna: de Ontvanger) 
               
               
                 verweerder in cassatie 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [eiser] tegen het arrest van het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 januari 2012, nr. 200.052.260, niet gepubliceerd.  
       
     
     
       1.2 
       De Ontvanger heeft [eiser] als bestuurder van een B.V. aansprakelijk gesteld voor omzetbelastingschulden van die B.V. voor het tijdvak 1 juli 1990 – 31 maart 1991. De naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd aan de B.V. is gedagtekend 31 mei 1991. De B.V. is failliet gegaan op 22 augustus 1991. De aansprakelijkstelling is gedagtekend 16 augustus 1991.  
       
     
     
       1.3 
       Nu wij bijna 22 jaar verder zijn is de processuele stand als volgt. De burgerlijke en de belastingkamer van de Hoge Raad hebben achtereenvolgens uitspraak gedaan omtrent respectievelijk de aansprakelijkheid van [eiser] en de hoogte van de naheffingsaanslag. Beide zijn daardoor komen vast te staan.  
       
     
     
       1.4 
       De onderhavige procedure is door [eiser] aanhangig gemaakt jegens de Ontvanger als kennelijk gebaseerd op vermeend onrechtmatig handelen van de Ontvanger bij de tenuitvoerlegging van de bestuurdersaansprakelijkheid jegens [eiser]. Dat onrechtmatig handelen zou daarin zijn gelegen dat de Ontvanger met de eveneens aansprakelijke medebestuurder [betrokkene] een regeling heeft getroffen die betekent dat [betrokkene] aan de Ontvanger minder heeft betaald dan [eiser].  
       
     
     
       1.5 
       
        [eiser] ziet daarin een schending van het gelijkheidsbeginsel en eist in deze procedure, kort gezegd, alsnog gelijke behandeling. De Ontvanger heeft erop gewezen dat de vermogenspositie van [betrokkene] matig was en geen hogere betaling mogelijk maakte dan achteraf is overeengekomen volgens de getroffen regeling. Deze heeft de Ontvanger niet aangeboden aan [eiser].  
       
     
     
       1.6 
       Het Hof heeft de verschillende behandeling gerechtvaardigd geacht door het verschil in vermogenspositie. Met name tegen dat oordeel is het cassatieberoep van [eiser] thans gericht.  
       
       
         2.  Feiten  en procesverloop 
       
     
     
       2.1 
       Bouw en Aannemersbedrijf [A] B.V. (hierna: [A] B.V.) heeft met dagtekening 31 mei 1991 een naheffingsaanslag opgelegd gekregen omdat zij in gebreke is gebleven de door haar over het tijdvak 1 juli 1990 tot en met 31 maart 1991 verschuldigde omzetbelasting tijdig op aangifte te voldoen. Het bedrag van de naheffingsaanslag bedroeg inclusief heffingsrente (NLG 877.302 + NLG 27.438 =) NLG 904.740,00 (€ 410.553,00). Op 22 augustus 1991 is [A] B.V. in staat van faillissement verklaard. De naheffingsaanslag was op dat moment niet voldaan. 
       
     
     
       2.2 
       De Ontvanger heeft [eiser] en [betrokkene] op grond van artikel 36, lid 5 (oud), van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) als bestuurders van [A] B.V. ingevolge artikel 49, lid 2 (oud), IW 1990, bij kennisgeving gedagtekend 16 augustus 1991, hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor voldoening van de naheffingsaanslag. De Ontvanger heeft conservatoire beslagen ten laste van [eiser] en [betrokkene] gelegd. Ter opheffing van de door de Ontvanger onder hem gelegde conservatoire beslagen heeft [eiser] op 15 oktober 1999 een bankgarantie gesteld van NLG 700.000. 
       
     
     
       2.3 
       Nadat hij zijn aansprakelijkheid ten overstaan van de burgerlijke rechter  had betwist, heeft [eiser] daarover tot in hoogste instantie doorgeprocedeerd . De aansprakelijkheid van [eiser] kwam met de uitspraak van de Hoge Raad van 4 mei 2001, nr. C99/253HR, NJ 2001, 378, vast te staan.  Tegen de naheffingsaanslag had de toenmalig gemachtigde van [eiser] tijdig een bezwaarschrift ingediend bij de Inspecteur  die de naheffingsaanslag had vastgesteld. Het bezwaarschrift was gericht tegen de berekening van de heffingsrente. Nadat de aansprakelijkheid van [eiser] met de uitspraak van de Hoge Raad van 4 mei 2001 was komen vast te staan, heeft de toenmalig gemachtigde van [eiser] bij brief van 19 juni 2001 melding gemaakt van de wens ook de hoogte van de in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige omzetbelasting ter discussie te willen stellen. Op 29 juni 2004 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan en de heffingsrente verminderd tot nihil en de enkelvoudige omzetbelasting ambtshalve verminderd met NLG 90.474. Het bezwaar tegen de enkelvoudige omzetbelasting heeft de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Tegen de niet-ontvankelijkverklaring heeft [eiser] wederom tot in hoogste instantie doorgeprocedeerd.  De Hoge Raad, belastingkamer, heeft bij uitspraak van 30 mei 2005 het beroep in cassatie met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard. 
       
     
     
       2.4 
       
         Medebestuurder [betrokkene] heeft eveneens zijn aansprakelijkheid ten overstaan van de burgerlijke rechter betwist. Bij vonnis van 22 januari 1997 heeft de rechtbank te Leeuwarden voor recht verklaard dat [betrokkene] aansprakelijk is voor de naheffing.  Bij arrest van 1 november 2000 heeft het Hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd. Op 8 november 2000 en 12 december 2000 is [betrokkene] in overleg getreden met de Ontvanger omtrent een schikking. Op 26 januari 2001 hebben zij mondeling overeenstemming bereikt over de inhoud van de schikking. Bij vaststellingsovereenkomst van 19 april 2001 is onder meer vastgelegd:  
         Nadat het arrest van het Hof Leeuwarden van 1 november 2000 was gewezen, is [betrokkene] met de Ontvanger in overleg getreden. Hij heeft daarbij aangegeven dat hij er om hem moverende redenen de voorkeur aan gaf om in het arrest te berusten en voorts ook af te zien van het (verder) voeren van een procedure ex artikel 50 Invorderingswet 1990. In dat overleg zijn de mogelijkheden van [betrokkene] om de Aanslag te voldoen uitgebreid aan de orde geweest. Dat overleg met de Ontvanger heeft ertoe geleid dat deze laatste zich bereid heeft verklaard met [betrokkene] een regeling te treffen, waarbij de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger op [betrokkene], zowel op dit moment als voorzienbaar in de toekomst, een overwegende rol hebben gespeeld; 
         EN ZIJN HET VOLGENDE OVEREENGEKOMEN: 
         1. Nu inmiddels definitief vaststaat dat [betrokkene] hoofdelijk aansprakelijk is voor de betaling van de Aanslag, zal [betrokkene] op de Aanslag een bedrag van NLG 180.000,- voldoen. 
         2. Deze voldoening zal geschieden door contante betaling door [betrokkene] van een bedrag van NLG 100.000,- en door middel van verrekening voor een bedrag van NLG 80.000,- met de vorderingen van [betrokkene] op de Ontvanger op grond van restituties Inkomstenbelasting, ontstaan tengevolge van de integrale betaling ad f . 100.000,-. (...)" 
         3. Indien en voor zover [eiser] geheel of gedeeltelijk in zijn cassatieberoep in het gelijk zal worden gesteld en niet, dan wel niet geheel, aansprakelijk wordt geacht voor de voldoening van de Aanslag, heeft dat geen consequenties voor de onderhavige regeling met [betrokkene]. Die regeling blijft onverkort van kracht. (...) 
         5. De Ontvanger zal het gelegde conservatoir beslag op het woonhuis van [betrokkene] opheffen.  
       
       
     
     
       2.5 
       Het na de contante betaling van NLG 100.000 resterende gedeelte van voornoemde NLG 180.000 zijnde NLG 80.000 zou worden voldaan door middel van verrekening met de vorderingen die [betrokkene] op de Ontvanger zou verkrijgen als gevolg van toekomstige restituties inkomstenbelasting. Deze restituties werden verwacht op grond van de eerder geldende Wet Inkomstenbelasting 1964, op grond waarvan het uit hoofde van de aansprakelijkheidsstelling aan de Ontvanger betaalde bedrag van NLG 100.000 als kosten tot verwerving, inning en behoud van het inkomen in mindering kon worden gebracht op het belastbare bedrag. Deze laatste verrekening is nooit geëffectueerd als gevolg van wijzigingen in de Wet op de Inkomstenbelasting met ingang van 1 januari 2001. Daardoor was hetgeen op grond van de aansprakelijkstelling werd betaald niet meer aftrekbaar als kosten tot verwerving, inning en behoud van het inkomen.  Dat heeft ertoe geleid dat [betrokkene] uiteindelijk niet NLG 180.000 maar NLG 100.000 heeft betaald.  
       
     
     
       2.6 
       
         Over de met [betrokkene] getroffen regeling heeft de Ontvanger bij brieven van 4 september 2001  en 11 november 2003  informatie aan [eiser] verstrekt:  
         Met de medebestuurder is een schikking getroffen, nadat het Hof Leeuwarden op 1 november 2000 arrest had gewezen in de WBA-procedure. De medebestuurder zag af van cassatie alsmede van de procedure op grond van art. 50 Invorderingswet 1990. Daar staat tegenover dat hij in totaal f. 180.000 zal betalen. Naar aanleiding van uw telefonische vraag bericht ik u dat deze schikking - afgezien van het hiervoor vermelde - uitsluitend gebaseerd is op de draagkracht van de medebestuurder. De medebestuurder heeft op dit moment f. 100.000 op onze rekening betaald. (…) 
       
       
       
         En: 
         Tijdens de bespreking is kort ingegaan op het door [betrokkene] te betalen aandeel van de schuld. Het uitgangspunt blijft dat ieder der aansprakelijk gestelden hoofdelijk voor de schuld aansprakelijk is en dat moet worden betaald naar vermogen. Met [betrokkene] is overeengekomen dat hij een bedrag van f 100.000 betaalt en van verder procederen in cassatie afziet en tevens geen bezwaar maakt tegen de aanslag zoals die er lag. Hij heeft f 91.800 voldaan en ik zie van verdere invordering jegens hem af, omdat de aanslag nog een vermindering ondergaat van ƒ 83.118. 
       
       
     
     
       2.7 
       
        [eiser] heeft bij brief van 20 januari 2006  de Ontvanger onder verwijzing naar het gelijkheidsbeginsel, meegedeeld dat hij niet meer wenst te betalen dan [betrokkene]. 
       
     
     
       2.8 
       Omtrent het verloop van de executie van de invordering van de naheffingsaanslag waarvoor [eiser] en [betrokkene] hoofdelijk aansprakelijk zijn gesteld, is vastgesteld: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 NLG 
               
               
                 Euro 
               
             
             
               
                 Oorspronkelijk bedrag 
               
               
                 904.740  
               
               
                 410.553 
               
             
             
               
                 Vermindering heffingsrente naar nihil 
               
               
                 - 27.438 
               
               
                 - 12.451 
               
             
             
               
                 Ambtshalve vermindering OB 
               
               
                 - 90.474 
               
               
                 - 41.055 
               
             
             
               
                 Uit faillissement [A] B.V. 
               
               
                 - 493.054 
               
               
                 - 223.738 
               
             
             
               
                 Betaling [betrokkene] 
               
               
                 - 100.002 
               
               
                 - 45.379 
               
             
             
               
                 Uitwinning bankgarantie [eiser] d.d. 23-01-2006 
               
               
                 - 226.215 
               
               
                 - 102.652 
               
             
             
               
                 Additionele betaling [eiser] d.d. 23-01-2006 
               
               
                 - 2.345 
               
               
                 - 1.064 
               
             
             
               
                 Uiteindelijk bedrag 
               
               
                 - 34.788 
               
               
                 - 15.786 
               
             
           
         
       
       
       
         De Ontvanger en de Staat der Nederlanden hebben toegezegd aan [eiser] een bedrag van € 15.790 terug te betalen aangezien dit bedrag door [eiser] teveel is betaald. [eiser] heeft in totaal een bedrag van € 87.926 (€ 102.652 + € 1.064 – € 15.790) aan de Ontvanger betaald. [betrokkene] heeft een bedrag van omgerekend € 45.379 aan de Ontvanger betaald. Derhalve heeft [eiser] een bedrag van € 42.547 meer betaald dan [betrokkene]. 
       
       
     
     
       2.9 
       
         De Ontvanger heeft bij brief van 26 januari 2006 toegelicht dat hij niet bereid is de vordering te verminderen, omdat er geen sprake is van gelijke gevallen. In de periode van februari tot en met juni 2006 hebben de Ontvanger en [eiser] opnieuw gecorrespondeerd. De Ontvanger heeft bij brief van 26 juli 2006 vervolgens gemotiveerd uiteengezet waarom er in zijn visie geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel: 
         Conclusie 
         Uit de hiervoor geschetste gang van zaken concludeer ik dat de ontvanger gedurende de procedures zijn handelen in de richting van de medebestuurder heeft medegedeeld en toegelicht, voor zover het in artikel 67 Invorderingswet 1990 genoemde invorderingsbelang dat toeliet. (Het moge duidelijk zijn dat artikel 67 thans zijn volle werking heeft herkregen). Anders dan u thans suggereert, zijn daarbij diverse relevante verschillen tussen de procedures van de beide bestuurders en hun opstelling genoemd of anderszins gebleken. Het betreft dan zowel de procedure ex artikel 49 als die van artikel 50 Invorderingswet 1990.  
       
       
     
     
       2.10 
       In het kader van de hiervoor weergegeven discussie heeft [eiser] bij exploot van 26 maart 2007 de Ontvanger en de Staat der Nederlanden (hierna: de Ontvanger c.s.) doen dagvaarden voor de rechtbank te Groningen (hierna: de Rechtbank). [eiser] heeft gevorderd dat de Rechtbank bij vonnis, voor zover mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, voor recht verklaart dat, kort samengevat, de Ontvanger c.s. onrechtmatig hebben gehandeld wegens schendig van het gelijkheidsbeginsel daarin gelegen dat de Ontvanger met medebestuurder [betrokkene] een regeling heeft getroffen die betekent dat [betrokkene] aan de Ontvanger minder heeft betaald dan [eiser]. De Rechtbank heeft bij vonnis van 18 november 2009 de vorderingen afgewezen.  Bij exploot van 23 december 2009 heeft [eiser] hoger beroep bij het Hof ingesteld. Bij memorie van grieven heeft [eiser] negen grieven tegen het bestreden vonnis aangevoerd en toegelicht. Hij heeft gevorderd dat het Hof het bestreden vonnis zal vernietigen en, opnieuw recht doende, de oorspronkelijke vordering van [eiser] alsnog zal toewijzen, onder vermindering van de reeds naar aanleiding van de zitting door de Ontvanger terugbetaalde, doch door de Rechtbank ten onrechte niet in de uitspraak verwerkte € 15.790,00, met veroordeling van de Ontvanger c.s. in de kosten van beide instanties. Bij memorie van antwoord heeft de Ontvanger c.s. verweer gevoerd en bewijs aangeboden. Hij heeft geconcludeerd dat het Hof bij arrest, uitvoerbaar bij voorraad, het bestreden vonnis zal bekrachtigen, zo nodig met aanvulling of verbetering van gronden en met veroordeling van [eiser] in de kosten van het hoger beroep. Daarna heeft [eiser] een akte genomen, waarin hij op een beperkt aantal punten in de memorie van antwoord heeft gereageerd. De Ontvanger c.s. heeft vervolgens een antwoordakte genomen. Het Hof heeft bij arrest van 31 januari 2012 het vonnis van de Rechtbank bekrachtigd en voorzover in cassatie van belang overwogen: 
     
     
       4.2 
       De in hoger beroep voorgelegde grieven I tot en met VIII strekken naar de kern ten betoge dat de Ontvanger [eiser] niet voor een groter bedrag tot betaling van de aansprakelijkheidsschuld had mogen aanspreken dan het bedrag dat de Ontvanger uiteindelijk bij [betrokkene] heeft geïnd. Dit betoog vindt echter geen steun in het recht. De Ontvanger is weliswaar gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar bij de beantwoording van de vraag of deze in acht zijn genomen, moet onderscheid worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Zoals ook door de wetgever bij de invoering van art. 36 lid 1 Iw 1990 – waarop de onderhavige aansprakelijkstelling is gebaseerd - is voorzien, zullen, in overeenstemming met het zojuist genoemde beginsel van hoofdelijke aansprakelijkheid, uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders voor gelijke delen aan te spreken (vgl. Hoge Raad 2 november 2001, LJN: AB2733). Nu zowel [eiser] als [betrokkene] voor het gehele bedrag van de naheffingsaanslag omzetbelasting hoofdelijk aansprakelijk is gesteld, kan niet worden aangenomen dat de Ontvanger in dat opzicht het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Vervolgens dienen aan de keuze van de tot betaling aangesproken persoon, geen zware (motiverings)eisen te worden gesteld. De Ontvanger is dan ook, met het oog op een efficiënte invordering van de aansprakelijkheidsschuld, in beginsel vrij in zijn keuze en de mate waarin hij [eiser], dan wel zijn medeschuldenaar [betrokkene], tot betaling van de gehele schuld aanspreekt. In dit kader is mede van belang dat de Ontvanger c.s. onvoldoende gemotiveerd betwist heeft aangevoerd dat [eiser] over de nodige middelen beschikte teneinde de omzetbelasting schuld te voldoen en dat hij een eenvoudige mogelijkheid tot verhaal bood. Bij het vorenstaande moet worden bedacht dat het [eiser] vrij staat op grond van artikel 55 Iw zelf [betrokkene] aan te spreken tot betaling van hetgeen hij meer heeft voldaan dan hetgeen hem in de onderlinge verhouding tot [betrokkene] aangaat. 
     
     
       4.3 
       
        [eiser] heeft weliswaar gesteld dat ook [betrokkene] over voldoende middelen beschikte, doch deze stelling - wat daarvan ook zij - laat de keuzevrijheid van de Ontvanger onverlet. Reeds om die reden faalt grief I, waarin [eiser] klaagt over vriendjespolitiek. Overigens volgt uit de onvoldoende gemotiveerd betwiste stellingen van de Ontvanger c.s., dat de verhaalsmogelijkheden en draagkracht van [eiser] groter waren dan die van [betrokkene]. Vast staat voorts - zoals ook de rechtbank onder 4.9 in het bestreden vonnis heeft overwogen - dat [betrokkene] op 15 oktober 1999 in staat was om een bankgarantie te stellen van NLG 700.000,00.  Reeds om die reden was het voor de Ontvanger eenvoudiger en efficiënter - en derhalve niet onrechtmatig - om [eiser] tot betaling van een hoger bedrag aan te spreken dan [betrokkene]. Daarbij komt dat uit de door de Ontvanger c.s. overgelegde vaststellingsovereenkomst (productie 14 bij conclusie van antwoord in eerste aanleg) in samenhang met de wijziging van de Wet Inkomstenbelasting, volgt dat de Ontvanger zich zonder schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur op het standpunt heeft kunnen stellen dat, na betaling van een bedrag van NLG 100.000,00 door [betrokkene], geen verdere invorderingsmaatregelen tegen [betrokkene] konden worden getroffen. 
     
     
       4.4 
       Grief II ligt in het verlengde van grief I en klaagt erover dat de Ontvanger onvoldoende verhaalsmogelijkheden ten aanzien van [betrokkene] heeft benut. [eiser] stelt dat er een grote overwaarde in de - volgens [eiser] destijds onder executoriaal beslag van de Ontvanger verkerende - eigen woning van [betrokkene] zou zitten. Nog daargelaten dat uit de tussen de Ontvanger en [betrokkene] gesloten vaststellingsovereenkomst blijkt dat de Ontvanger slechts conservatoir beslag op de eigen woning van [betrokkene] had gelegd en niet is gebleken dat dit beslag in een executoriaal beslag is overgegaan, faalt ook deze grief om de hiervoor vermelde reden dat het de Ontvanger vrij stond [eiser] tot betaling van een groter percentage van de aansprakelijkheidsschuld aan te spreken dan [betrokkene]. De omstandigheid dat [betrokkene] mogelijkerwijs over voldoende middelen beschikte om een groter bedrag op de schuld te voldoen en wellicht zelfs de helft daarvan, laat dit uitgangspunt onverlet.  
     
     
       4.5 
       Grief III, waarin [eiser] opkomt tegen de overwegingen van de rechtbank in het bestreden vonnis ten aanzien van het procesrisico dat de Ontvanger zou lopen indien [betrokkene] zou voortprocederen, treft, in verband met de hiervoor genoemde keuzevrijheid van de Ontvanger bij de invordering van de aansprakelijkheidsschuld, evenmin doel. 
     
     
       4.6 
       In Grief IV en V komt [eiser] op tegen de verwerping van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel. Deze grieven falen eveneens op grond van de hiervoor vermelde vrijheid van de Ontvanger om zich bij de invordering van de belastingschuld waarvoor meerdere bestuurders, dan wel feitelijk beleidsbepalers, hoofdelijk aansprakelijk zijn gesteld, te laten leiden door de verschillende verhaalsmogelijkheden bij de hoofdelijk aansprakelijk gestelden. Nu ervan uitgegaan dient te worden dat de verhaalsmogelijkheden bij [betrokkene]  groter en eenvoudiger waren dan bij [eiser], heeft de Ontvanger zonder schending van het gelijkheidsbeginsel over kunnen gaan tot invordering van een groter bedrag bij [eiser] dan bij [betrokkene]. 
     
     
       4.7 
       Grief VI komt op tegen de vaststelling onder 2.7 in het bestreden vonnis dat op 8 november 2000 en 12 december 2000 gesprekken hebben plaatsgevonden tussen de Ontvanger en [betrokkene]. De grief treft evenmin doel, reeds omdat - mede gelet op het vorenoverwogene - in het kader van de beoordeling van de wijze waarop de Ontvanger in het onderhavige geval tot invordering is overgegaan van de omzetbelastingschuld waarvoor [eiser] en [betrokkene] aansprakelijk zijn gesteld, niet van belang is of deze gesprekken hebben plaatsgevonden. 
     
     
       4.8 
       In Grief VII betoogt [eiser] dat hem relevante informatie is onthouden over de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst tussen de Ontvanger en [betrokkene]. Nog daargelaten dat de Ontvanger een geheimhoudingsplicht heeft, strandt deze grief reeds omdat ook daarin wordt uitgegaan van het onjuiste uitgangspunt dat het de Ontvanger niet vrijstond om bij [betrokkene] een geringer bedrag op de omzetbelasting schuld te innen dan bij [eiser]. Anders dan [eiser] in deze grief voorts lijkt te betogen, rust op hem de last om de stellingen die hij aan zijn vorderingen ten grondslag heeft gelegd te onderbouwen en - bij voldoende gemotiveerde betwisting - te bewijzen. 
     
     
       4.9 
       Grief VIII klaagt erover dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat [eiser] ervoor heeft gekozen om door te procederen over zijn aansprakelijkstelling en de hoogte van de belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk werd gesteld. Volgens [eiser] had de Ontvanger hem eenzelfde aanbod voor een vaststellingsovereenkomst moeten doen als [betrokkene]. Ook deze grief treft geen doel. Vast staat immers dat de Ontvanger [eiser] op 4 september 2001 heeft geïnformeerd over de met [betrokkene] getroffen regeling. Het had op de weg van [eiser]   - en niet op die van de Ontvanger - gelegen om zelf de Ontvanger te benaderen met het verzoek om een - al dan niet vergelijkbare - regeling. Overigens had het de Ontvanger ook in die situatie - wederom gelet op het hiervoor vermelde uitgangspunt - vrijgestaan om al dan niet een vergelijkbare regeling met [eiser] te treffen. 
       
     
     
       2.11 
       
        [eiser] heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.  De Ontvanger  heeft geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. Beide partijen hebben de zaak schriftelijk toegelicht. [eiser] heeft een conclusie van repliek ingediend. De Ontvanger heeft afgezien van dupliek. 
       
       
     
   
   
     
       3 Regelgeving, wetsgeschiedenis, literatuur en jurisprudentie 
     
       
         Regelgeving 
       
         
     
     
       3.1 
       
         Artikel 36 IW 1990 (oud) luidt voorzover in cassatie van belang: 
         1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting en de omzetbelasting verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden. 
         (…) 
         5. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bestuurder mede verstaan: 
         a. de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan; 
         b. degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder, met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder; 
         c. indien een bestuurder van een lichaam een lichaam is in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam. 
       
       
     
     
       3.2 
       
         Artikel 55, lid 1, IW 1990 (oud) luidt: 
         1. Indien verhaal op de belastingschuldige door degene die ingevolge artikel 35 of artikel 36 belasting heeft voldaan geheel of gedeeltelijk onmogelijk blijkt en twee of meer personen ingevolge het desbetreffende artikel hoofdelijk aansprakelijk zijn, moeten dezen onderling voor gelijke delen in het onverhaald gebleven deel bijdragen, tenzij ingevolge artikel 35 belasting is voldaan en het aandeel in het totaal van het uit te voeren werk dat ieder van de hoofdelijk aansprakelijken door een onderaannemer heeft laten uitvoeren kan worden vastgesteld, in welk geval zij elk in evenredigheid met dat aandeel moeten bijdragen. Degene die meer heeft voldaan dan zijn aandeel, heeft voor het meerdere verhaal op degene die minder dan zijn aandeel heeft voldaan. Een tekort veroorzaakt doordat één of meer van hen geen verhaal biedt onderscheidenlijk bieden, wordt voor gelijke delen onderscheidenlijk naar evenredigheid van de gedeelten waarvoor de schuld ieder van hen aanging over de anderen verdeeld.  
       
       
     
     
       3.3 
       
         De Leidraad invordering 1990 (hierna: de Leidraad) vermeldt in de inleiding omtrent de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het daarvan onderdeel uitmakende gelijkheidsbeginsel: 
         10. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
         Het optreden van de ontvanger dient in alle gevallen zorgvuldig te zijn. Daarbij dienen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als uitgangspunt. Tot de voornaamste algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden gerekend de beginselen van gelijkheid, motivering, rechtszekerheid en zorgvuldigheid. Een aantal van die beginselen is opgenomen in de Awb, maar niet allemaal. Zo ontbreekt in de Awb thans nog onder meer het gelijkheidsbeginsel. De genoemde beginselen komen tot uitdrukking bij de afweging van de belangen van het Rijk, de belastingschuldigen en eventueel betrokken derden. Eén van de consequenties hiervan is dat, hoezeer ook de Belastingdienst gebruik maakt van automatisering en massale administratieve processen, aan de redelijke belangen van de belastingschuldigen of derden niet voorbij mag worden gegaan. In dit verband wordt er tevens op gewezen dat de ontvanger niet alleen verantwoordelijk is voor de inning op juiste wijze van vorderingen waarvan de invordering aan hem is opgedragen, maar ook voor de beslissing - ook in afwijzende zin - op verzoeken van belastingschuldigen om enigerlei tegemoetkoming. Het optreden van de ontvanger dient steeds blijk te geven van tact en gevoel voor objectiviteit. Het beginsel van gelijkheid komt tot uitdrukking in de gelijke behandeling van (in hoge mate) gelijke gevallen. Het motiveringsbeginsel betekent voor de ontvanger dat hij zijn handelingen en besluiten deugdelijk motiveert, zodat de belastingschuldige of derde van zijn beweegredenen kennis kan nemen en zich eventueel tegen de (voorgenomen) handelingen of besluiten kan verweren. Voorts brengen de beginselen van behoorlijk bestuur met zich mee dat opgewekt vertrouwen wordt gehonoreerd en dat de aan de ontvanger gegeven bevoegdheden slechts worden gebruikt overeenkomstig hun bedoeling. 
       
       
     
     
       3.4 
       
         Voorts vermeldt diezelfde Leidraad onder artikel 49, paragraaf 1, lid 3a: 
         3a. Als met betrekking tot de belastingschulden van een rechtspersoon meerdere bestuurders aansprakelijk kunnen worden gesteld en de ontvanger besluit niet tot aansprakelijkstelling van alle bestuurders over te gaan, motiveert de ontvanger ten aanzien van de bestuurder(s) die wel aansprakelijk wordt of worden gesteld, waarom hij ten aanzien van één of meer andere bestuurders van aansprakelijkstelling heeft afgezien. Het vorenstaande geldt dienovereenkomstig in het geval het betreft een volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap indien de aansprakelijkheid betreft de schulden van de maat- of vennootschap.  
         
           Wetsgeschiedenis 
         
       
     
     
       3.5 
       
         In de memorie van antwoord is ten aanzien van het aansprakelijk stellen ingeval er een aantal aansprakelijke bestuurders is, door de staatssecretaris van financiën opgemerkt: 
         In antwoord op een vraag van de leden van de fractie van het CDA merken wij op dat het uitgangspunt bij het aansprakelijk stellen ingeval er een aantal aansprakelijke bestuurders is, daardoor wordt gevormd dat alle bestuurders worden aangesproken, maar, vanwege het hoofdelijke karakter van hun aansprakelijkheid, niet voor een gedeelte maar voor de gehele schuld. In de vervolgfase zullen echter, zeker indien tot executie moet worden overgegaan, ook de verhaalsmogelijkheden in de beschouwing worden betrokken, waardoor het mogelijk is dat toch de gehele schuld bij één bestuurder wordt geïnd. Deze vrijheid voor de ontvanger zouden wij niet willen inperken door een voorschrift — dat overigens ook haaks zou staan op de hoofdelijkheid — dat de ontvanger elke bestuurder voor een evenredig deel moet aanspreken. 
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       3.6 
       
         In zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, NJ 2002, 24 (opgenomen onder 3.9 hierna) schrijft A-G Hartkamp: 
         6) a) Op grond van art. 36 IW is ieder van de bestuurders van (onder meer) een besloten vennootschap hoofdelijk aansprakelijk voor (onder meer) de door de vennootschap verschuldigde omzetbelasting. Hoofdelijke aansprakelijkheid houdt in dat de schuldeiser ieder van de hoofdelijk verbonden schuldenaren voor het gehele verschuldigde bedrag kan aanspreken, waarbij nakoming door een schuldenaar tevens zijn medeschuldenaren bevrijdt. Kenmerkend voor hoofdelijke aansprakelijkheid is dus dat de schuldeiser van slechts één van de schuldenaren nakoming kan eisen en het aanspreken van de overige schuldenaren achterwege kan laten. Deze mogelijkheid om hoofdelijk verbonden schuldenaren ongelijk te behandelen, verschaft aan de schuldeiser een sterke positie, terwijl de nadelige gevolgen voor de betalende schuldenaar in zoverre worden opgeheven dat hij voor hetgeen hij meer betaalt dan hetgeen hem in de interne verhouding aangaat, regres kan nemen op zijn medeschuldenaren. De bestuurder op wie het gehele verschuldigde bedrag is verhaald kan vervolgens regres nemen op de belastingschuldige of, indien dit verhaal onmogelijk blijkt, op zijn medebestuurders (art. 55 lid 2 IW). Hiervoor is niet vereist dat ook deze mede-bestuurders door de Ontvanger formeel zijn aansprakelijk gesteld (Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders, diss. Groningen 1998, p. 249 e.v., 261 e.v.). 
         (…) 
         c) De Centrale Raad van Beroep heeft in zijn rechtspraak met betrekking tot de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van de Coördinatiewet Sociale Verzekering bepaald dat de beslissing van het uitvoeringsorgaan over de vraag wie hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld, een ‘discretionair moment’ bevat, waarbij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een rol spelen. Een keuze door het orgaan om slechts één van de hoofdelijk verbonden schuldenaren aan te spreken, kan de toetsing aan deze beginselen doorstaan, wanneer die keuze verband houdt met de mogelijkheden van verhaal die de schuldeiser jegens de schuldenaren heeft (CRvB 30 oktober 1991, RSV 1992, 178 en CRvB 26 februari 1992, RSV 1-993, 82) of met ‘aanzienlijke invorderingsproblemen’ die met het opsporen van de andere bestuurders kunnen zijn gemoeid (CRvB 10 februari 1993, 1993, p. 1560). In casu stond de ene schuldenaar niet in het bevolkingsregister en verbleef de andere in Duitsland. In de uitspraak van 5 april 1993, 1993, p. 1471, RSV 1994, 37 oordeelde de Raad dat voor het uitvoeringsorgaan in beginsel de gehoudenheid bestaat om alle bestuurders hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Blijkens de uitspraak van 13 mei 1996, RSV 1996, 230 m.nt P.G. Koch dient het uitvoeringsorgaan in zijn besluit tot aansprakelijkstelling (art. 16d CwSV) aan te geven dat het — en waarom het — een of meer andere bestuurders niet aansprakelijk heeft gesteld. 
         g) De Invorderingswet noemt geen volgorde die de Ontvanger bij zijn handelen ten aanzien van hoofdelijk verbonden bestuurders-schuldenaars in acht moet nemen. De vraag in hoeverre de Ontvanger daarbij vrij is, is evenwel bij de parlementaire behandeling aan de orde geweest. De MvA (TK 1988-1989, 20588, nr. 6, p. 70-71) vermeldt dienaangaande: (…)  Aldus wordt een onderscheid gemaakt tussen de beschikking van aansprakelijkstelling (art. 49 IW), die in beginsel jegens iedere bestuurder moet plaatshebben, en de daadwerkelijke invordering/executie, waarbij de ontvanger, bijvoorbeeld vanwege de verhaalsmogelijkheden, zich tot één schuldenaar kan richten.  
         7) Het voorgaande leidt mij tot de volgende conclusies. Vooropgesteld zij dat het karakter van een hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de Ontvanger in ieder geval de mogelijkheid moet hebben om het gehele verschuldigde bedrag uiteindelijk bij slechts één van de hoofdelijk verbonden schuldenaren te innen. Zijn keuzevrijheid zou ik in deze laatste fase in zoverre beperkt willen achten, dat de keuze voor een bepaalde schuldenaar moet zijn bepaald door het bestaan van ongelijke verhaalsmogelijkheden. Aan de motivering van zijn keuze mogen naar mijn mening echter geen strenge eisen worden gesteld. Immers, met het oog op een snelle en efficiënte invordering kan van de Ontvanger niet worden gevergd dat hij een diepgaand onderzoek instelt naar de mate waarin hoofdelijk verbonden schuldenaars wat de verhaalsmogelijkheden betreft verschillen. Dit klemt temeer nu de beperking van de keuzevrijheid bij de invordering op gespannen voet staat met de aan de hoofdelijkheid in beginsel inherente keuzevrijheid van de schuldeiser en voorts gezien de omstandigheid dat de tot betaling aangesproken schuldenaar in beginsel de mogelijkheid heeft om regres te nemen op zijn mede-schuldenaren. Het gelijkheidsbeginsel brengt m.i. wel mee dat, zoals ook uit de MvA blijkt, in beginsel iedere bestuurder aansprakelijk wordt gesteld op de wijze als bepaald in art. 49 IW. Maar ook van dit uitgangspunt moeten afwijkingen mogelijk zijn, bijv. wanneer een bestuurder geen bekende woonplaats heeft. Te bedenken is dat wij hier te maken hebben met een regeling die zich de bestrijding van misbruik van rechtspersonen ten doel stelt. Hierbij komt dat voor het regres op de medebestuurders niet is vereist dat zij op de in art. 49 IW beschreven wijze aansprakelijk zijn gesteld. 
       
       
     
     
       3.7 
       
         Vetter, Tekstra & Wattel schrijven: 
         423. In beginsel is iedere nalatige bestuurder ten opzichte van de ontvanger hoofdelijk voor het geheel aansprakelijk. Uit HR 2 november 2001, NJ 2002, 24, V-N 2001/60.28 volgt dat in situaties waarin meer dan één bestuurder aanwezig is, de ontvanger gehouden is om in beginsel alle bestuurders aansprakelijk te stellen. Op grond van dit arrest dient de ontvanger bestuurders in een gelijkwaardige positie ook gelijkwaardig te behandelen. Indien er volgens de ontvanger sprake is van ongelijkwaardige posities, dient de ontvanger dit te motiveren en een rechtvaardigingsgrond voor een ongelijke behandeling te bewijzen. In dit concrete door de Hoge Raad beoordeelde geval was er volgens de Hoge Raas sprake van ongelijke posities omdat de ene bestuurder in Nederland woonachtig was en aldaar verhaal bood en de andere bestuurder in Spanje woonde en in Nederland geen voor verhaal vatbaar vermogen had. (…) De wet voorziet in de art. 55 Inv. in een regeling van draagplicht en –regres bij bestuurdersaansprakelijkheid. Het bestuurde lichaam is de primair draagplichtige. Biedt het lichaam onvoldoende verhaal, dan moeten alle hoofdelijk aansprakelijke bestuurders die verhaal bieden voor gelijke delen in het tekort bijdragen. De bestuurder die aan de ontvanger meer heeft betaald dan zijn aandeel, heeft regres op de anderen. In praktijk komt regres in zo’n situatie weinig voor.  
       
       
     
     
       3.8 
       
         Raaijmakers schrijft: 
         In zijn arrest van 2 november 2001 heeft de Hoge Raad de knoop doorgehakt. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de ontvanger weliswaar vrij is in zijn keuze om alle dan wel een of meer bestuurders aansprakelijk te stellen, maar dat wel een onderscheid gemaakt moet worden tussen het aansprakelijkstellen en de daarop volgende stappen. De ontvanger moet dus alle bestuurders aansprakelijkstellen maar of en in hoeverre er daarna nog stappen worden ondernomen, is onder meer afhankelijk van de verhaalsmogelijkheden van de desbetreffende bestuurders. Zo oordeelde rechtbank ’s-Gravenhage dat de feitelijke beleidsbepaler niet aansprakelijk hoefde te worden gesteld nu die was gefailleerd en ook geen verhaal bood. Kortom: uit de vorenstaande rechtspraak kan worden afgeleid dat sprake is van hoofdelijkheid, waarbij wel naar voren is gekomen dat de CRvB als voorwaarde stelt dat als niet alle bestuurders worden aangesproken het UWV wel gemotiveerd dient aan te geven waarom bestuurders niet aansprakelijk zijn gesteld. Dit geldt naar mijn mening ook voor de ontvanger. De ontvanger zal (i) alle bestuurders aansprakelijk moeten stellen en (ii) gemotiveerd moeten aangeven waarom ten aanzien van een of meer bestuurders geen vervolgstappen zijn genomen.  
       
       
     
     
       3.9 
       
         Vetter schrijft: 
         Een vraag die ook aan de orde zou kunnen komen is de vraag of de ontvanger bij schikkingsonderhandelingen met potentieel aansprakelijken gehinderd zou kunnen worden door het gelijkheidsbeginsel, omdat bij acceptatie van een schikking vervolgens aan alle andere potentieel aansprakelijken in dezelfde positie hetzelfde aanbod zou moeten worden gedaan. Ik vind het moeilijk om deze vraag te beantwoorden. Ik vind wel dat indien een ontvanger zelf een aanbod doet, hij dat zal moeten doen aan alle potentiele aansprakelijken die in dezelfde gelijkwaardige positie verkeren. Ik vind de vraag of een ontvanger genoodzaakt is om aan alle potentieel aansprakelijke een aanbod te doen, indien hij van één van hen een aanbod ontvangt en dat aanvaardt, moeilijker te beantwoorden. Het nadeel van een dergelijke verplichting zou zijn dat het de ontvanger nauwelijks mogelijk is om daadwerkelijk in onderhandeling te treden met potentieel aansprakelijken, gelet op de werking van het gelijkheidsbeginsel. Gezien de aan civiele procedures verboden proceskosten en procesrisico’s, kan het voor de ontvanger aantrekkelijk zijn om een schikking te treffen, ook omdat een gewonnen procedure na aftrek van proceskosten nog altijd slechter zou kunnen uitvallen dan de acceptatie van een schikking.  
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       3.10 
       
         De rechtbank te Dordrecht heeft in haar uitspraak van 30 oktober 1996 geoordeeld over het beroep op het gelijkheidsbeginsel in het kader van een door de ontvanger overeengekomen regeling met een mede-vereffenaar: 
         11. Aan het verweer van Van T dat de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel heeft overtreden door hem niet in de gelegenheid te stellen het geschil te regelen overeenkomstig de regeling tussen de Ontvanger en zijn mede-vereffenaar, gaat de rechtbank voorbij. De rechtbank is van oordeel, dat geen sprake is van gelijke gevallen. Het bewust en stelselmatig in strijd handelen met wettelijke voorschriften rekent de rechtbank Van T ernstiger aan dan tijdens de liquidatie gemaakte fouten. Bovendien staat op grond van niet althans onvoldoende betwiste stellingen van de Ontvanger vast, dat Van T eveneens een regeling is geboden die hij niet heeft aanvaard. Er bestaat geen rechtsplicht voor de Ontvanger om (opnieuw) te regelen. 
       
       
     
     
       3.11 
       In het arrest van 2 november 2001, NJ 2002, 24, had de ontvanger bij gedagtekende kennisgeving (artikel 49, lid 2, IW 1990 (oud)) twee bestuurders aansprakelijk gesteld. Eén van de kennisgevingen gericht aan de bestuurder die naar Spanje was vertrokken werd door de PTT teruggezonden. De andere bestuurder had zijn aansprakelijkheid betwist (artikel 49, lid 3, IW 1990 (oud)) waarop de ontvanger hem dagvaardde voor de burgerlijke rechter (artikel 49, lid 4, IW 1990 (oud)). In cassatie kwam deze bestuurder op tegen zijn aansprakelijkstelling met het betoog dat de ontvanger op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard omdat hij niet tevens de vertrokken medebestuurder had gedagvaard. De Hoge Raad overwoog: 
     
     
       3.5. 
       Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld, zoals ook door het Hof is gedaan, dat hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de schuldeiser vrij is in de keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling van de gehele schuld aan te spreken. Weliswaar is de ontvanger, als overheidsorgaan, daarbij gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar bij de beantwoording van de vraag of deze in acht zijn genomen, dient onderscheid te worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Zoals ook door de wetgever bij de invoering van artikel 36 lid 1 Iw 1990 is voorzien — zie de in punt 6 onder g van de conclusie van de Advocaat-Generaal Hartkamp aangehaalde passage uit de memorie van antwoord — zullen, in overeenstemming met het zojuist genoemde beginsel van de hoofdelijke aansprakelijkheid, uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te dagvaarden. 
       
     
     
       3.12 
       Het gerechtshof te Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 17 januari 2006 ten aanzien van een door de ontvanger met een derde bestuurder getroffen regeling overwogen: 
     
     
       2.11. 
       De Ontvanger heeft met P - die in eerste aanleg mede was gedagvaard - een regeling getroffen met betrekking tot de onderhavige schuld. De Ontvanger heeft zich daarover nader uitgelaten, zoals het hof Den Haag in zijn arrest van 18 februari 1999 onder 28 heeft aangegeven. De regeling houdt in dat de Ontvanger P finale kwijting heeft verleend tegen betaling van f 175 000, met welk bedrag de Ontvanger de hoofdsom van zijn vordering heeft verminderd. 
     
     
       2.12. 
       B en D verlangen, omdat P volgens hen gehouden zou zijn geweest 1/3 van de vordering van de Ontvanger te voldoen, dat de kwijtschelding van het meerdere boven het bedrag van f 175 000 ook voor hen zal gelden, op grond van artikel 6:14 BW, althans het door de Ontvanger in acht te nemen gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       2.13. 
       B en D zien er kennelijk aan voorbij dat zij met P hoofdelijk en niet voor gelijke delen verbonden zijn voor de schuld aan de Ontvanger. De afstand die de ontvanger jegens P heeft gedaan van zijn vorderingsrecht voor het meerdere boven het bedrag van f 175 000, bevrijdt enerzijds P niet van zijn verplichting jegens B en D tot bijdragen - voor zover die bestaat - en bevrijdt anderzijds B en D niet van hun hoofdelijke verplichting jegens de Ontvanger tot betaling van diens vordering, zij het dat die is verminderd met het door P betaalde bedrag. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel dat B en D hebben gedaan kan slechts slagen indien sprake is van rechtens gelijke of gelijk te stellen gevallen. Het enkele feit dat zij allen jegens de Ontvanger hoofdelijk aansprakelijk zijn, is onvoldoende om aan te nemen dat daarvan sprake is. Ook voor het overige zijn daarvoor geen of onvoldoende feiten of omstandigheden aangevoerd of gebleken. Verder levert de ondergeschikte rol die D stelt te hebben gehad in het bestuur van de vennootschappen - waarvan geen bewijs is geleverd - onvoldoende grond op om de Ontvanger zijn vordering geheel of gedeeltelijk te ontzeggen. 
       
     
   
   
     
       4 Bespreking van het cassatiemiddel 
       
     
       4.1 
       Het cassatieberoep omvat één middel, houdende klachten tegen de oordelen van het Hof zoals opgenomen onder r.o. 4.2 tot en met 4.9.  
       
     
     
       4.2 
       De klachten komen met name neer op vermeende schending van het gelijkheidsbeginsel in zowel de aansprakelijkstellings- als de verhaalsfase, alsmede op de stelling van [eiser] dat in de verhaalsfase beide bestuurders voor gelijke delen moeten worden aangesproken tot betaling. 
       
     
     
       4.3 
       
         Daartoe is in onderdeel 1.2 van de cassatiedagvaarding gesteld dat het Hof ten onrechte heeft overwogen: 
         (…) dat het gelijkheidsbeginsel in de verhaalsfase niet geldt en dat de Ontvanger daar een ‘keuzevrijheid’ heeft en naar willekeur mag handelen.  
       
       
     
     
       
     
     
       
     
     
       
     
     
       4.4 
       Ik merk op dat het Hof in r.o. 4.2 (2.10) onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, LJN AB2733 (3.11), heeft geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht zijn genomen onderscheid moet worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. In het kader van de aansprakelijkstelling heeft het Hof geoordeeld dat nu zowel [eiser] als [betrokkene] hoofdelijk aansprakelijk zijn gesteld, geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Voorts heeft het Hof overwogen dat de Ontvanger met het oog op een efficiënte invordering van de aansprakelijkheidsschuld, in beginsel vrij is in zijn keuze en de mate waarin hij de aansprakelijkgestelden tot betaling van de gehele schuld aanspreekt. Dat lijkt mij in overeenstemming met het wettelijke uitgangspunt van hoofdelijkheid. In het arrest van het Hof is niet te lezen dat het Hof zou hebben geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel in de verhaalsfase niet geldt en dat de Ontvanger daar een ‘keuzevrijheid’ heeft en naar willekeur mag handelen. De daarop ziende klacht geeft mijns inziens blijk van een onjuiste lezing van ’s Hofs arrest, zodat de klacht faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Nu de klachten onder nummer 1.5 en 1.6 van de cassatiedagvaarding voortborduren op deze onjuiste lezing, moeten die klachten het lot van de voorgaande klacht delen.   
       
     
     
       4.5 
       In aansprakelijkheidsbepalingen als de onderhavige bestuurdersaansprakelijkheid is wettelijk voorzien in hoofdelijkheid (3.1). Dat wil zeggen dat de ontvanger in principe elke bestuurder voor de gehele belastingschuld mag aanspreken. Dat neemt niet weg dat het handelen van de ontvanger, als bestuursorgaan, kan zijn beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het gelijkheidsbeginsel (3.3).  
       
     
     
       4.6 
       De wettelijk voorziene hoofdelijkheid zal er in de praktijk toe kunnen leiden dat een of meer bestuurders meer dan hun onderlinge deel aan de ontvanger betalen ten opzichte van andere bestuurders. Voor degenen die meer hebben betaald resteert dan in principe de wettelijke mogelijkheid van regres op degenen die minder hebben betaald; zie artikel 55, lid 4, IW 1990. 
       
     
     
       4.7 
       Het komt mij voor dat het kader voor toetsing aan het gelijkheidsbeginsel hier wordt gevormd door de verhaalsmogelijkheden als destijds geboden door respectievelijk [eiser] en [betrokkene] (3.5 - 3.8). Ik meen dat de Ontvanger zich mocht laten leiden door de feitelijk vastgestelde betere vermogenspositie van [eiser] (2.2 en 2.6). 
       
     
     
       4.8 
       Daarvan uitgaande meen ik dat het Hof in r.o. 4.3 en 4.4 terecht heeft geoordeeld dat het voor de Ontvanger eenvoudiger en efficiënter en derhalve niet onrechtmatig was [eiser] tot betaling van een hoger bedrag dan [betrokkene] aan te spreken. Daartoe heeft het Hof vastgesteld dat uit de onvoldoende gemotiveerd betwiste stellingen van de Ontvanger volgt dat de verhaalsmogelijkheden en draagkracht van [eiser] groter waren dan die van [betrokkene]. Nog daargelaten dat [eiser] in cassatie niet betwist dat zijn verhaalsmogelijkheden en draagkracht groter waren dan die van [betrokkene], geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (3.10 - 3.12) en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Derhalve faalt de klacht.  
       
     
     
       4.9 
       Overigens klaagt [eiser] over het oordeel van het Hof in r.o. 4.9 dat het op de weg van [eiser] had gelegen om zelf de Ontvanger te benaderen met het verzoek om eenzelfde regeling overeen te komen zoals met [betrokkene]. Daarover merk ik op dat niet is vastgesteld op wiens initiatief de vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen, maar het zou kunnen dat het initiatief van [betrokkene] afkomstig was (zie voor de gang van zaken 2.5).  Ik zou niet weten waarom [eiser] niet zelf een poging had kunnen wagen om tot een vergelijk met de Ontvanger te komen. Of dat dan ook was gelukt is niet te zeggen, maar lijkt zeer de vraag in het licht van de verschillende vermogensposities van [betrokkene] en [eiser]. Daaraan kan worden toegevoegd dat in de gesloten vaststellingsovereenkomst is bepaald dat [betrokkene] afziet ‘van het (verder) voeren van een procedure ex artikel 50 Invorderingswet 1990’. Het wegnemen van onzekerheid wanneer en tot welk bedrag zal kunnen worden ingevorderd is eveneens een belangrijke factor om tot een snelle, eenvoudige en efficiëntere invordering te komen door middel van een vaststellingsovereenkomst. [eiser] heeft echter niet gesteld, noch is gebleken, dat hij in een eerder stadium bereid zou zijn geweest in het kader van een compromis met de Ontvanger de strijdbijl te begraven. ‘s Hofs oordeel geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (3.10 - 3.12) en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. De klacht faalt. 
       
     
     
       4.10 
       
         De klachten van [eiser] onder 1.7 – 1.9 van de cassatiedagvaarding richten zich tegen het oordeel van het Hof onder r.o. 4.6 waarin het Hof in de laatste volzin heeft overwogen: 
         Nu ervan uitgegaan dient te worden dat de verhaalsmogelijkheden bij [betrokkene] groter en eenvoudiger waren dan bij [eiser], heeft de Ontvanger zonder schending van het gelijkheidsbeginsel over kunnen gaan tot invordering van een groter bedrag bij [eiser] dan bij [betrokkene]. 
       
       
     
     
       4.11 
       Het Hof heeft uit de in zijn arrest vermelde feiten en omstandigheden onder deze overweging de conclusie getrokken dat de verhaalsmogelijkheden bij [betrokkene] groter en eenvoudiger waren dan bij [eiser]. Het Hof heeft kennelijk bedoeld dat de verhaalsmogelijkheden bij [eiser] groter en eenvoudiger waren dan bij [betrokkene]. Dat blijkt uit de in het arrest weergegeven feiten en omstandigheden en tevens uit de voortgang van de betreffende overwegingen en de overige overwegingen in het arrest. In zijn arrest van 15 mei 1998 overwoog de civiele kamer van de Hoge Raad: 
     
     
       3.1. 
       Zoals hiervoor onder 1. is gebleken, is het beroep gericht tegen een beslissing op een verzoek om verbetering van een rechterlijke uitspraak, welk verzoek daarop was gegrond dat in die uitspraak een kennelijke, ook voor partijen kenbare en voor eenvoudig herstel vatbare verschrijving voorkomt. 
     
     
       3.2 
       De vooralsnog ongeschreven regel van procesrecht die een dergelijk verzoek mogelijk maakt, berust op de eisen van proceseconomie en van een goede procesorde (HR 29 april 1994, NJ 1994, 497), welke eisen meebrengen dat een kennelijke verschrijving in een rechterlijke uitspraak niet behoort te nopen tot het aanwenden van rechtsmiddelen of het voeren van verdere gedingen, maar via een eenvoudige en weinig kostbare procedure moet kunnen leiden tot verbetering door de rechter die de uitspraak deed.  
       
     
     
       4.12 
       Op grond van het voorgaande treffen de klachten onder 1.7 – 1.9 van de cassatiedagvaarding geen doel.  
       
     
     
       4.13 
       De klachten onder 1.10 – 1.14 van de cassatiedagvaarding behelzen dat [eiser] pas op 11 november 2003 middels een aan hem gerichte brief van de Ontvanger op de hoogte raakte van het feit dat [betrokkene] in het kader van schikking niet NLG 180.000 maar NLG 100.000 had betaald doordat een verrekening van NLG 80.000 door een wetswijziging niet werd geëffectueerd (zie 2.6) en dat betaling van een dergelijk bedrag niet strookt met de verhaalsmogelijkheden welke [betrokkene] bood. Voorts betoogt [eiser] dat voornoemde verrekening niet uit de toen geldende Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan volgen omdat het maximale tarief 52% betrof en dat dit nimmer in een aftrekpost van NLG 80.000 kan resulteren maar maximaal in een aftrekpost van NLG 52.000. 
       
     
     
       4.14 
       Het komt mij voor dat aan deze nadere inhoudelijke toetsing niet kan worden toegekomen. Ik meen, als gezegd, dat het Hof heeft kunnen oordelen dat de inhoud en wijze van totstandkoming van de regeling met [betrokkene], geen schending van het gelijkheidsbeginsel jegens [eiser] opleveren. Derhalve behoeven de klachten van [eiser] onder 1.10 - 1.14 als ziende op de inhoud en uitvoering van de regeling geen nadere behandeling. De klachten falen.  
       
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt tot verwerping van het beroep in cassatie.  
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Zie onder 3 van het bestreden arrest juncto onder 2 van het vonnis van de Rechtbank. Het Hof is uitgegaan van de in het vonnis onder 2.1 tot en met 2.6 en 2.8 tot en met 2.22 vastgestelde feiten. Nu dit in cassatie niet is bestreden zal thans eveneens van deze vastgestelde feiten worden uitgegaan. Voorts is uitgegaan van de feiten zoals door het Hof onder 4.1 zijn benoemd.  
   
   
      Tot 1 december 2002 bestond bij aansprakelijkstelling door de ontvanger een systeem van gescheiden rechtsgangen. Geschillen omtrent de aansprakelijkstelling werden door de burgerlijke rechter beslecht. Op grond van artikel 49, lid 3 juncto lid 4, IW 1990 (oud) werd de aansprakelijkgestelde nadat hij zijn aansprakelijkheid binnen twee maanden na de dagtekening van de kennisgeving door middel van een met redenen omklede schriftelijke mededeling aan de ontvanger had betwist door de ontvanger voor de burgerlijke rechter gedagvaard. Op grond van artikel 50, lid 1, juncto lid 4, IW (oud) kon de aansprakelijkgestelde binnen twee maanden tegen de naheffingsaanslag voor zover hij daarvoor aansprakelijk was gesteld een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur die de naheffingsaanslag had vastgesteld. De inspecteur deed op grond van artikel 50, lid 5, IW 1990 (oud) uitspraak op het bezwaarschrift binnen zes weken nadat het vonnis in de procedure omtrent de aansprakelijkstelling kracht van gewijsde had verkregen (artikel 49, lid 4, IW 1990 (oud). Op die manier werden geschillen omtrent de hoogte van de aansprakelijkstelling, die immers door de hoogte van de betreffende naheffingsaanslag wordt bepaald, door de bestuurlijke rechter beslecht. 
   
   
      De Ontvanger heeft [eiser] op 4 december 1991 voor de rechtbank gedaagd ter vaststelling van zijn aansprakelijkheid voor de aan [A] B.V. opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting.  
   
   
      Hoge Raad 4 mei 2001, nr. C99/253HR,  LJN  AB1429,  JOR  2001, 155,  TvI  2001, 161 m. nt. redactie,  V-N  2001/27.17 m. nt. redactie,  JOL  2001, 305.  
   
   
      Inspecteur Belastingdienst/Noord/Kantoor Groningen. 
   
   
      Het Hof heeft geoordeeld dat het bezwaarschrift naar zijn bewoordingen niet kan worden geacht gericht te zijn tegen de enkelvoudige omzetbelasting. Hof Leeuwarden 24 december 2004, nr. BK 701/04,  LJN  AR8314. 
   
   
      Hoge Raad 30 september 2005, nr. 41 647, niet gepubliceerd. 
   
   
      De Ontvanger heeft [betrokkene] op 12 december 1991 voor de rechtbank gedaagd ter vaststelling van zijn aansprakelijkheid voor de aan [A] B.V. opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting. Arrondissementsrechtbank te Leeuwarden 22 januari 1997, nr. H 1681/91, niet gepubliceerd. 
   
   
      Zie onder r.o. 4.1 van het arrest van het Hof. Bij de bestuurdersaansprakelijkheid is door o.a. de staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Kamerstukken II 1980/81, 16 530, nr. 26b, p.12): “In het geval een bestuurder in het kader van zijn eigen onderneming vanwege zijn aansprakelijkheid een bedrag heeft betaald, behoort dit bedrag als negatief element tot zijn winst uit onderneming. In het geval een bestuurder in loondienst handelt, vormt een vanwege zijn aansprakelijkheid betaald bedrag aftrekbare kosten van dienstbetrekking in het jaar waarin de betaling (of verrekening, terbeschikkingstelling, of het rentedragend worden) plaatsvindt een en ander voor zover de betaling op de inkomsten uit de dienstbetrekking drukt. De betaling drukt niet op de inkomsten voor zover deze op het lichaam kan worden verhaald. Voor zover het onzeker is of de betaling op het lichaam kan worden verhaald behoort deze tot de aftrekbare kosten. Indien in laatstbedoeld geval later toch verhaal mogelijk blijkt, wordt het verhaalde bedrag als negatieve aftrekbare kosten tot het inkomen van de bestuurder gerekend. In het geval een bestuurder in een andere kwaliteit dan als ondernemer of in dienstbetrekking handelt, geldt mutatis mutandis hetzelfde als met betrekking tot bestuurders in dienstbetrekking, vooropgesteld dat het voeren van het bestuur een bron van inkomen vormt. Een betaling kan dan aftrekbare kosten vormen van inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden.” Het betreffende artikel 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidde: “1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten – kosten van woon-werkverkeer, lasten en afschrijvingen op goederen daaronder begrepen – voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. De in artikelen 36 en 37 opgenomen normeringen en beperkingen worden hierbij in acht genomen.” Artikel 37, lid 1, van dezelfde wet luidde: “1. Tenzij een hoger bedrag blijkt, wordt het bedrag van de op de inkomsten uit arbeid betrekking hebbende aftrekbare kosten (…) gesteld op het hoogste van de uit de toepassing van de volgende onderdelen voortvloeiende bedragen: a. bij aanwezigheid van inkomsten uit tegenwoordige arbeid: 4 percent van deze inkomsten, doch niet minder dan f 208 en niet meer dan f 1036; b. bij aanwezigheid van inkomsten uit vroegere arbeid: f 517.” Artikel 38, lid 1, van dezelfde wet regelde het tijdstip van aftrek: “1. Aftrekbare kosten worden in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden.” Na invoering van de Wet IB 2001 zijn de aftrekbare kosten afgeschaft. Voor betalingen na 2001 is navolgend arrest van de Hoge Raad, dat nog onder de Wet IB 1964 werd gewezen, van belang: HR 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8 m. nt. Cornelisse, V-N 2000/45.11 m. nt. redactie, waarin een betaling van een commissaris van een BV die was veroordeeld op grond van artikel 2:138 BW tot voldoening aan de boedel van de door zijn grove schuld/grove nalatigheid door de vennootschap geleden schade, door de Hoge Raad als negatief loon werd aangemerkt. Nu het Hof in casu heeft vastgesteld dat geen sprake is van aftrekbaarheid zal dit punt hier niet verder worden behandeld.  
   
   
      Produktie 16 bij de ‘Akte houdende overlegging produkties’ bij de Rechtbank zitting 2 mei 2007. 
   
   
      Produktie 19 bij de ‘Akte houdende overlegging produkties’ bij de Rechtbank zitting 2 mei 2007.  
   
   
      Produktie 28 bij de ‘Akte houdende overlegging produkties’ bij de Rechtbank zitting 2 mei 2007.  
   
   
      Zie r.o. 2.22 van het vonnis van de Rechtbank.  
   
   
      In onderdeel 1.6 van de cassatiedagvaarding maakt [eiser] zelf melding van een bedrag van € 42.708 dat hij meer zou hebben betaald. Nu in cassatie wordt uitgegaan van de feiten zoals vastgesteld door het Hof doet dit verschil van € 161 er in cassatie verder niet toe.  
   
   
      Rechtbank te Groningen 18 november 2009, nr. 93578/ ha za 07-386, niet gepubliceerd. 
   
   
      Hier zal het Hof [eiser] bedoelen en betreft het een kennelijke verschrijving van het Hof (noot toegevoegd, RIJ).  
   
   
      Idem noot 16. 
   
   
      Het arrest is op 31 januari 2012 gewezen; de cassatiedagvaarding is op 26 april 2012 uitgebracht.  
   
   
      De dagvaarding is in cassatie gericht aan de Ontvanger, de Staat der Nederlanden is in tegenstelling tot de procedures voor de Rechtbank en het Hof niet gedagvaard. Zie onderdeel 2.11. Dit lijkt mij met het oog op artikel 3, lid 3, IW 1990 (oud) correct: ‘In alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de uitoefening van zijn taak treedt de ontvanger als zodanig in rechte op.’  
   
   
      Geldend van 25 juni 1990 tot 1 juli 2008. Dit besluit is ingetrokken bij besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. 2008, 122. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/88, 20 588, nr. 6, blz. 70-71. 
   
   
      Zie onderdeel 3.6.  
   
   
      Vetter, Tekstra & Wattel, Invordering van belastingen, Kluwer: Deventer 2002, blz. 69.  
   
   
      J.H.P.M. Raaijmakers, Bestuurdersaansprakelijkheid, Kluwer: Deventer 2010, blz. 58. 
   
   
      J.J. Vetter, ‘De ontvanger, de aansprakelijkstelling voor andermans belastingschulden en de beginselen van behoorlijk bestuur. Een verkenning van enkele ontwikkelingen in hoofdlijnen’,  Tijdschrift voor formeel belastingrecht  1999/5, blz. 12-17.  
   
   
      Rechtbank te Dordrecht 30 oktober 1996, nr. 5801 HAZA 95/2006,  LJN : AV9872,  V-N  1997/229 m. nt. redactie.  
   
   
      Hoge Raad 2 november 2001, nr. C00/004HR,  LJN  AB2733,  V-N  2001/60.28 m. nt. redactie. 
   
   
      Gerechtshof te Amsterdam 17 januari 2006, nr. 02/0750,  LJN : AV2853,  V-N  2006/8.21 m. nt. redactie.  
   
   
     Vgl. cassatiedagvaarding ad 1.6: Het oordeel is voorts eveneens in strijd met art. 1 van de Grondwet, waarin ook een recht op een gelijke behandeling is neergelegd en een verbod van discriminatie en van ‘vriendjespolitiek'. 
   
   
     Vgl. cassatiedagvaarding ad 1.3: Door [eiser] is betoogd in eerste aanleg en in hoger beroep dat [betrokkene] voldoende vermogen had om de aansprakelijkheidsschuld te betalen.  
   
   
      De Hoge Raad kwalificeert het fiscale compromis als een vaststellingsovereenkomst in de zin van het Burgerlijk Wetboek (artikel 7:900-910 BW). Zie in dit kader ook: R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, ‘De vaststellingsovereenkomst: een compositie’,  NDFR-B  2007/31.  
   
   
      Hoge Raad 15 mei 1998, nr. 9047, R97/112, LJN ZC2656, NJ 1999, 672.