ECLI: ECLI:NL:GHARL:2022:715

Titel: ECLI:NL:GHARL:2022:715 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 01-02-2022 / 21/00096 t/m 21/00104

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2022-02-01

Zaaknummer: 21/00096 t/m 21/00104

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2022:715

---

Informatiebeschikking. Informatieplicht. Administratieplicht. Kunnen opgevraagde e-mails van belang zijn voor de belastingheffing van belanghebbende?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummers 21/00096 t/m 21/00104 
     uitspraakdatum: 1 februari 2022 
     
     
       
         Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] B.V.  te  [vestigingsplaats]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 9 december 2020, nummers AWB 19/816 tot en met 19/820 en AWB 20/5316 tot en met 20/5319, ECLI:NL:RBGEL:2020:6488, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Utrecht  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn informatiebeschikkingen als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) gegeven. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard en de informatiebeschikkingen gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en belanghebbende een termijn van vier weken gegeven, gerekend vanaf de dag nadat de uitspraak onherroepelijk is geworden, om de in de informatiebeschikkingen gevraagde informatie aan de Inspecteur te overleggen. De Inspecteur en de Staat zijn daarbij veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 2.000 respectievelijk € 500 wegens overschrijding van de redelijke termijn. Ten slotte heeft de Rechtbank gelast dat de Inspecteur en de Staat het betaalde griffierecht aan belanghebbende vergoeden (ieder de helft).  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
       
     
     
       1.5. 
       Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 september 2021. Bij deze zitting waren aanwezig: belanghebbende, vertegenwoordigd door haar gemachtigde A.W.E. van Harten en namens de Inspecteur, [naam1] RA ( [naam1] ), dr. [naam2] en mr. [naam3] .  Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof beslist het onderzoek ter zitting te schorsen en een nieuwe zitting te plannen teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen [de getuige] ( [de getuige] ) als getuige te horen. Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is verzonden. 
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting is voortgezet op de zitting van 12 november 2021. Bij deze zitting waren aanwezig: belanghebbende, vertegenwoordigd door haar gemachtigde A.W.E. van Harten en namens de Inspecteur, [naam1] , dr. [naam2] , mr. [naam3] en mr. [naam4] . Tijdens de zitting is [de getuige] gehoord als getuige. Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
     
       1.7. 
       De Inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende na afloop van de zitting nader benoemde stukken toegestuurd. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. Naar aanleiding van die reactie heeft de Inspecteur nog gereageerd. Partijen hebben vervolgens ermee ingestemd dat het Hof zonder nadere zitting uitspraak doet.  
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is op 3 januari 2007 opgericht en houdt zich bezig met het drijven van een belastingadvies- en administratiekantoor gericht op het midden- en kleinbedrijf. Enig aandeelhouder van belanghebbende is [naam5] B.V. (Beheer BV). Directeur/enig aandeelhouder van Beheer BV is de gemachtigde.  
       
     
     
       2.2. 
       In 2007 heeft belanghebbende, dan wel haar gemachtigde, de volgende domeinnamen geregistreerd: [naam9] .com, [naam9] .nl en [naam10] .nl.  
       
     
     
       2.3. 
       Op 16 augustus 2012 is [naam6] N.V. ( [naam6] ) opgericht. [naam6] is gevestigd te Curaçao en Beheer BV houdt sinds de oprichting 50% van de aandelen in [naam6] . 
       
     
     
       2.4. 
       Bij brief van 25 november 2013 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij een boekenonderzoek zal instellen bij belanghebbende om de aanvaardbaarheid van aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) en omzetbelasting (OB) over jaren 2009 tot en met 2012 te beoordelen. In de brief staat (onder meer):  
       
       
         	‘Bij het onderzoek kan ook informatie worden verzameld in het kader van belastingheffing bij derden.’ 
       
       
     
     
       2.5. 
       Het boekenonderzoek vloeit voort uit het project Trust Company Service Providers (hierna: TCSP) en is uitgevoerd volgens de instructies en aanwijzingen van het controleprogramma TCSP. Het onderzoek is uitgevoerd door [de getuige] , tijdens het boekenonderzoek werkzaam bij de Belastingdienst/Kantoor Utrecht, en [naam1] , werkzaam bij de eenheid Grote Ondernemingen van de Belastingdienst te Eindhoven en tevens lid van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding.  
       
     
     
       2.6. 
       Op 25 maart 2014 heeft de Inspecteur een e-mailbericht gestuurd aan belanghebbende met de gespreksonderwerpen voor de geplande bespreking op 26 maart 2014. Als gespreksonderwerpen worden onder meer genoemd de automatiseringsomgeving in het algemeen en in het bijzonder het e-mailbeleid.  
       
     
     
       2.7. 
       De geplande bespreking is verzet en heeft op 2 april 2014 plaatsgevonden. Bij deze bespreking waren aanwezig: namens belanghebbende gemachtigde en [naam7] en namens de Inspecteur [naam8] (EDP-er), [de getuige] en [naam1] . Tijdens het gesprek is de vraag naar inzage in gebruikte digitale bestanden en het e-mailverkeer besproken. De gemachtigde heeft aangegeven dat naar zijn mening de vraag inzake het e-mailverkeer niet ten behoeve van de belastingheffing van zijn vennootschappen en/of van hem privé is gesteld. Belanghebbende heeft daarom geen inzage verleend in de digitale bestanden en het e-mailverkeer. Zij heeft ook geen inzage verleend in de gevraagde boomstructuur van de opgeslagen bestanden. 
       
     
     
       2.8. 
       In zijn brief van 16 mei 2014 heeft de Inspecteur nader gemotiveerd waarom hij inzage verlangt in de digitale bestanden en het e-mailverkeer. In de brief staat onder meer:  
       
       
         “De Belastingdienst heeft zowel de digitale bestanden als de bestanden met het emailverkeer nodig voor het onderzoek naar de volledigheid van opbrengstverantwoording, wat deel uitmaakt van de werkzaamheden van zowel het onderzoek voor de vennootschapsbelasting als voor de omzetbelasting. Voor het onderzoek naar de volledigheid van de opbrengstverantwoording wordt aansluiting gezocht met de financiële administratie, maar ook met andere informatiebronnen, zoals in dit geval de digitale bestanden als de bestanden met het e-mailverkeer. Overigens zijn deze bestanden ook van belang voor het onderzoek naar de juistheid van de kosten en in vooraftrek gebrachte omzetbelasting.” 
       
       
     
     
       2.9. 
       Belanghebbende heeft na het tweede gesprek e-mailbestanden en de urenverantwoording 2012 verstrekt aan de Inspecteur. Van twee e-mailmappen, de map ‘Curaçao’ en de map ‘Archief [naam6] ’ heeft belanghebbende niet de volledige inhoud van de e-mails verstrekt. Van e-mails in de map ‘Curaçao’ zijn de namen van de afzenders niet verstrekt. Van de e-mails in de map ‘Archief [naam6] ’ zijn alleen de gegevens uit de header/kop, te weten afzender (van), Ontvanger (aan), onderwerp en ontvangstdatum, verstrekt, waarbij voor een deel daarvan de namen van de afzenders niet zijn verstrekt.  
       
     
     
       2.10. 
       Bij brief van 22 juni 2015 heeft de Inspecteur nogmaals verzocht de e-mails uit de mappen ‘Curaçao’ en ‘Archief [naam6] ’ (hierna: de gevraagde e-mails) te verstrekken. Daarbij heeft de Inspecteur tevens aangegeven dat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de gewerkte uren op basis van de verzamelloonstaat over het jaar 2012 en de uren op basis van de urenverantwoording. Op basis van de verstrekte gegevens komt de Inspecteur uit op 1.175 vastgelegde uren, terwijl op basis van de verzamelloonstaat 3.868 uren zijn verloond. De Inspecteur heeft belanghebbende verzocht dit verschil te verklaren.  
       
     
     
       2.11. 
       Bij brief van 29 september 2015 heeft belanghebbende een beroep gedaan op een informeel verschoningsrecht en uitgelegd waarom zij niet zal overgaan tot het verstrekken van de gevraagde e-mails. Daarbij heeft zij tevens uiteengezet waarom een vergelijking tussen de urenverantwoording en de verzamelloonstaat niet mogelijk is.  
       
     
     
       2.12. 
       Op 9 oktober 2015 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur over de wijze waarop de urenadministratie wordt bijgehouden. De gemachtigde heeft daarbij een toelichting gegeven op de verschillen tussen de urenadministratie en de financiële administratie.  
       
     
     
       2.13. 
       Bij brief van 15 oktober 2015 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat de vragen over de urenverantwoording voldoende zijn beantwoord. Verder heeft de Inspecteur nogmaals verzocht de gevraagde e-mails te verstrekken. In de brief staat onder meer:  
       
       
         “Wij constateren dat thans steeds vaker in boekenonderzoeken het gehele zakelijke mailverkeer wordt opgevraagd en dat daarvoor art. 52 en art. 47 AWR een afdoende wettelijke basis bieden. Ook naar de toekomst toe zal dit gezien de toenemende digitalisatie van bedrijfsprocessen meer en meer het geval zijn. In het onderhavige geval is een deel van de aard van de werkzaamheden van [belanghebbende] (het geven van fiscale adviezen) een complicerende factor. Wij hebben m.n. in dit kader een tweetal toezeggingen gedaan ten einde het wantrouwen bij [belanghebbende] weg te nemen. Deze toezeggingen staan nog steeds overeind en behelsen:  
       
       
       
         
           de toezegging dat [belanghebbende] zelf mails met fiscale adviezen mag scheiden van overige e-mails, een controle op deze scheiding zal door een RA van de Belastingdienst én door een door [belanghebbende]  (indien gewenst) aan te wijzen RA geschieden, de inhoud van mails met fiscale adviezen zal niet gebruikt worden voor de belastingheffing van derden en 
         
         
           privé-mails zullen slechts marginaal bekeken worden. Bij deze laatste toezegging is relevant dat [de gemachtigde] zelf verantwoordelijk is voor een scheiding tussen privé- en zakelijke mails en dat nu hij dat heeft nagelaten een marginale toetsing van die mails onvermijdelijk is. Tegenover deze toenadering van de inspecteur staat een [belanghebbende] die categorisch weigert -op welke wijze dan ook- mee te werken aan een inzage van het e-mailverkeer.  
         
       
       
       
         Indien u alsnog weigert op basis van het bovenstaande:  
          om inzage te verlenen; 
          om de gevraagde informatie te verstrekken en;  
          de benodigde medewerking te verlenen met inbegrip van het verschaffen; van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie, 
       
       
       
         dan voldoet u niet aan de verplichtingen van artikel 47 AWR jo 52 AWR. Op grond van artikel 52a AWR kan er dan een informatiebeschikking worden afgegeven.” 
       
       
     
     
       2.14. 
       Op 14 januari 2016 heeft nogmaals een gesprek plaatsgevonden tussen partijen. Zij blijven van mening verschillen over de verstrekking van de gevraagde e-mails.  
       
     
     
       2.15. 
       Bij brief van 4 juli 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende voor de laatste maal in de gelegenheid gesteld om – binnen twee weken na dagtekening van die brief – te voldoen aan het verzoek tot inzage in en volledige weergave van het e-mailverkeer in de digitale e-mailmappen ‘Curaçao’ en ‘Archief [naam6] ’. 
       
     
     
       2.16. 
       Met dagtekening 28 september 2016 heeft de Inspecteur informatiebeschikkingen Vpb en OB voor de jaren 2009 tot en met 2012 afgegeven aan belanghebbende.  
       
     
     
       2.17. 
       Belanghebbende heeft op 10 november 2016 bezwaar gemaakt tegen de onder 2.16 genoemde informatiebeschikkingen.  
       
     
     
       2.18. 
       Bij brief van 16 januari 2018 heeft de Inspecteur vragen gesteld aan belanghebbende met betrekking tot de aangifte Vpb 2014. De Inspecteur heeft daarbij onder meer verzocht om de gevraagde e-mails.  
       
     
     
       2.19. 
       Onder aanvoering van dezelfde argumenten als met betrekking tot de eerdere verzoeken om informatie heeft belanghebbende geweigerd de gevraagde e-mails te verstrekken. 
       
     
     
       2.20. 
       Met dagtekening 26 april 2018 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking Vpb 2014 aan belanghebbende gegeven.  
       
     
     
       2.21. 
       Belanghebbende heeft met dagtekening 5 juni 2018 bezwaar gemaakt tegen de onder 2.20 genoemde informatiebeschikking.  
       
     
     
       2.22. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de informatiebeschikkingen afgewezen. 
       
     
     
       2.23. 
       De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende tegen de informatiebeschikkingen ongegrond verklaard.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       In geschil is of de Inspecteur terecht de informatiebeschikkingen aan belanghebbende heeft afgegeven ter verkrijging van inzage in en volledige weergave van de gevraagde e-mails. Verder is in geschil of belanghebbende een vergoeding wegens immateriële schade toekomt.  
     
     
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. 
       In artikel 47 van de AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn, alsmede de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. Artikel 47 van de AWR geeft de inspecteur ruime bevoegdheden informatie van een belastingplichtige te vragen. Het is slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (zie HR 8 januari 1986, nr. 23.034, ECLI:NL:HR:1986:AW8125). Voor het antwoord op de vraag of voor een belastingplichtige op grond van artikel 47 van de AWR een verplichting bestaat aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van deze belanghebbende (zie HR 18 april 2003, nr. 38.122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, en HR 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603). 
       
     
     
       4.2. 
       Ingevolge artikel 49 van de AWR moeten de gegevens en inlichtingen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stelling en zonder voorbehoud worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze, zulks ter keuze van de inspecteur. 
       
     
     
       4.3. 
       In artikel 51 van de AWR is, voor zover van belang, bepaald dat voor een weigering te voldoen aan de in de artikelen 47 en 49 van de AWR omschreven verplichtingen niemand zich met vrucht kan beroepen op de omstandigheid dat hij uit enigerlei hoofde tot geheimhouding verplicht is, zelfs niet indien deze verplichting hem bij een wettelijke bepaling is opgelegd. 
       
     
     
       4.4. 
       In artikel 52 van de AWR is bepaald dat de administratie zodanig moet zijn ingericht en worden gevoerd en de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie. 
       
     
     
       4.5. 
       In artikel 52a, eerste lid, van de AWR is, voor zover van belang, bepaald dat, als met betrekking tot een op te leggen aanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikelen 47, 49 en 52, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). 
       
     
     
       4.6. 
       Het Hof stelt voorop dat op de Inspecteur de bewijslast rust ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat belanghebbende niet aan haar verplichtingen op grond van de artikelen 47 en 52 van de AWR heeft voldaan,  zodat hij de informatiebeschikkingen terecht heeft gegeven. Dit betekent dat de Inspecteur aannemelijk moet maken dat hij met zijn verzoeken niet de grenzen der redelijkheid heeft overschreden en dat belanghebbende niet aan haar wettelijke informatieverplichting en verplichting om administratief medewerking te verlenen, heeft voldaan. 
       
       
         
           Kunnen de gevraagde e-mails van belang zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende? 
         
       
       
     
     
       4.7. 
       De Inspecteur heeft gesteld dat hij zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de gevraagde e-mails van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. In het bijzonder zouden de gevraagde e-mails van belang kunnen zijn om te bepalen of de door belanghebbende verantwoorde omzet volledig is, nu niet op voorhand vaststaat dat belanghebbende uit de contactverzoeken, al dan niet via de onder 2.2 genoemde websites, geen omzet heeft gegenereerd. De Inspecteur wijst erop dat belanghebbende meerdere jaren staat vermeld als contactpersoon, dan wel dat daar haar postbusadres staat vermeld op deze websites en dat de website www. [naam9] .nl al sinds eind 2006 is geregistreerd. Uit e-mailberichten waar wel inzage in is verleend volgt dat over de periode van 9 december 2009 tot en met 20 juli 2018 onder meer contact is geweest met een medewerker van een trust- / advieskantoor op Curaçao en een vastgoed- en hotelondernemer aldaar. Verder zou de gemachtigde ongeveer twee keer per jaar een bezoek hebben gebracht aan Curaçao. Volledige inzage in de gevraagde e-mails is nodig om, eventueel met behulp van een derdenonderzoek, te beoordelen of belanghebbende haar omzet juist en volledig heeft verantwoord. Volgens de Inspecteur is er aldus voldoende reden om de informatie over 2009 en latere jaren op te vragen. 
       
     
     
       4.8. 
       Wat betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende haar verplichtingen uit hoofde van artikel 47 en 52 van de AWR heeft geschonden, stelt het Hof voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de gevraagde e-mails tot de administratie als bedoeld in artikel 52 van de AWR behoren. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de gevraagde e-mails van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De gevraagde e-mails kunnen helpen bij de beoordeling door de Inspecteur of belanghebbende haar omzet juist en volledig heeft verantwoord, eventueel na een daartoe door de Inspecteur in te stellen derdenonderzoek. Dat de inspecteur de gevraagde e-mails zelf wenst in te zien, en niet slechts wenst af te gaan op de verklaring van belanghebbende dat in geen enkele e-mail ook maar op enige wijze zou worden gesproken over het uitvoeren van werkzaamheden of uitgevoerde werkzaamheden acht het Hof niet onredelijk. Het feit dat in de administratie de verantwoorde omzet is te herleiden tot uitgevoerde werkzaamheden per cliënt waarvan de identiteit op juiste wijze is vastgesteld en waarmee een overeenkomst tot dienstverlening is gesloten, doet hier niet aan af. Met een dergelijke aansluiting is geen volledigheidscontrole van de daadwerkelijk gerealiseerde omzet mogelijk; er kan dan enkel een uitspraak worden gedaan over de omzet die in de administratie verantwoord is.   
       
     
     
       4.9. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet aan de op haar rustende verplichtingen uit hoofde van artikel 47 en 52 van de AWR heeft voldaan door geen volledige inzage in de gevraagde e-mails alsmede niet de daartoe benodigde medewerking te verlenen. De Inspecteur heeft met het verzoek om inzage te verlenen in de gevraagde e-mails de grenzen der redelijkheid niet overschreden.  
       
       
         
           Komt belanghebbende een afgeleid of informeel verschoningsrecht toe? 
         
       
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende voert aan dat zij niet verplicht is de gevraagde e-mails te verstrekken omdat ten aanzien van deze correspondentie aan belanghebbende een informeel verschoningsrecht toekomt. Volgens belanghebbende moet een ieder zich vrij tot een vertrouwenspersoon kunnen wenden zonder dat zij bevreesd hoeven zijn dat de in dat kader verstrekte informatie aan de inspecteur wordt verstrekt. Ter ondersteuning van dit standpunt verwijst belanghebbende naar jurisprudentie van de Hoge Raad waarin het beginsel van fair play is uitgewerkt (HR 23 september 2005, nr. 38.810, ECLI:NL:HR:2005:AU3140). Volgens belanghebbende kunnen de gevraagde e-mails worden aangemerkt als correspondentie die ziet op de advisering over de fiscale positie van een betrokkene.  
       
     
     
       4.11. 
       De Inspecteur betwist dat aan belanghebbende een (informeel dan wel afgeleid) verschoningsrecht toekomt nu belanghebbende niet een ambt bekleedt als bedoeld in artikel 53a van de AWR. Het door belanghebbende genoemde fair play-beginsel kan haar volgens de Inspecteur evenmin baten, nu de gevraagde e-mails – anders dan in het desbetreffende arrest aan de orde was – geen geschriften van derden betreffen die ten doel hebben de fiscale positie van belanghebbende te belichten of hem daaromtrent te adviseren.  
       
     
     
       4.12. 
       Bij de beoordeling van dit onderdeel stelt het Hof voorop dat, op grond van artikel 53a van de AWR, bekleders van de met name genoemde ambten kunnen weigeren om te voldoen aan de verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden op grond van de omstandigheid dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn. Voor een geslaagd beroep op dit verschoningsrecht is vereist dat het gaat om informatie die is opgevraagd ten behoeve van de belastingheffing van derden en dat deze informatie aan de desbetreffende ambtsdrager in die hoedanigheid is toevertrouwd (zie o.a. HR 21 mei 2021, nr. 19/02508, ECLI:NL:HR:2021:751).   
       
     
     
       4.13. 
       Nu belanghebbende, als belastingadviseur, geen van de in artikel 53a van de AWR genoemde ambten vervult, kan zij zich niet beroepen op het uit dat artikel voortvloeiende verschoningsrecht om volledige inzage in de gevraagde e-mails te weigeren (vergelijk HR 6 mei 1986, nr. 1570, ECLI:NL:HR:1986:AB9406). Aangezien belanghebbende gesteld noch aannemelijk heeft gemaakt, dat tot de gevraagde e-mails correspondentie behoort waarover zij uit hoofde van contacten met een in artikel 53a AWR genoemde persoon beschikt, komt aan belanghebbende evenmin een daarvan afgeleid verschoningsrecht toe.  
       
     
     
       4.14. 
       Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende evenmin met een beroep op een haar toekomend informeel verschoningsrecht weigeren aan haar uit de artikelen 47 en 52 van de AWR voortvloeiende verplichtingen te voldoen. Beslissend daartoe is dat, anders dan in het geval van het betreffende arrest over het beginsel van fair play aan de orde was, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de gevraagde e-mails gegevens betreffen die ten doel hebben de fiscale positie van belanghebbende te belichten of haar daaromtrent te adviseren. Het feit dat in de gevraagde e-mails feitelijke informatie is opgenomen teneinde belanghebbende in staat te stellen de fiscale positie van de afzender te belichten of hem daaromtrent te informeren, brengt nog niet met zich dat het beginsel van fair play eraan in de weg staat dat de Inspecteur – ten behoeve van de belastingheffing van belanghebbende – om volledige inzage in de gevraagde e-mails verzoekt.  
       
     
     
       4.15. 
       Dat belanghebbende tot geheimhouding verplicht zou zijn ten aanzien van datgene wat aan haar in het kader van de uitoefening van haar functie als belastingadviseur is toevertrouwd, kan haar gelet op artikel 51 van de AWR evenmin baten, nu om volledige inzage in de gevraagde e-mails is verzocht met het oog op de belastingheffing van belanghebbende zelf.  
       
       
         
           Fishing expedition / détournement de pouvoir 
         
       
       
     
     
       4.16. 
       Belanghebbende stelt verder dat sprake is van een fishing expedition en dat het boekenonderzoek in wezen erop gericht is informatie te vergaren ten behoeve van de belastingheffing van derden. Het Hof begrijpt het standpunt van belanghebbende aldus, dat zij bedoeld heeft te stellen dat sprake is van schending van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht (détournement de pouvoir) dan wel dat de Inspecteur – in een meer algemene zin – misbruik heeft gemaakt van zijn uit artikel 47 en 52 van de AWR voortvloeiende bevoegdheden.  
       
     
     
       4.17. 
       Het Hof volgt belanghebbende niet in diens stelling en overweegt daartoe als volgt.  
       
     
     
       4.18. 
       Niet ter discussie staat dat het boekenonderzoek is voortgevloeid uit het TCSP-project en dat het onderzoek mede is uitgevoerd door een lid van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding. Verder is in de aankondiging van het boekenonderzoek expliciet vermeld dat tijdens het boekenonderzoek informatie kan worden verzameld in het kader van de belastingheffing bij derden. De Inspecteur heeft in zijn brief van 15 oktober 2015 (zie 2.13) evenwel reeds toegezegd dat de inhoud van de e-mails met fiscale adviezen niet zal worden gebruikt voor de belastingheffing van derden. Ook ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur nogmaals verklaard dat de gevraagde informatie niet zal worden gebruikt om onderzoeken in te stellen bij derden. Gelet op deze toezegging is het Hof van oordeel dat het standpunt van belanghebbende dat sprake is van détournement de pouvoir feitelijke grondslag ontbeert.  
       
     
     
       4.19. 
       Wat betreft de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur zijn uit artikel 47 en 52 van de AWR voortvloeiende bevoegdheden heeft misbruikt, merkt het Hof op dat het enkele feit dat de gevraagde informatie mogelijk ook andere fiscale doeleinden kan dienen, nog niet met zich brengt dat sprake is van misbruik van bevoegdheden (zie HR 15 november 2019, nr. 19/02257, ECLI:NL:HR:2019:1785, r.o. 3.4.2).  
       
       
         
           Omkering van de bewijslast 
         
       
       
     
     
       4.20. 
       Volgens belanghebbende kunnen de informatiebeschikkingen niet in stand blijven omdat de beslissing om over te gaan tot het afgeven van informatiebeschikkingen op ondeugdelijke gronden is genomen, namelijk op grond van de ‘houding’ van belanghebbende. De met een informatiebeschikking samenhangende sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast is volgens hem niet proportioneel omdat de administratie zonder de geweigerde e-mails, ook bij omkering van de bewijslast, prima kan dienen als onderbouwing van de verantwoorde omzet. 
       
     
     
       4.21. 
       Zoals het Hof onder 4.7 tot en met 4.9 heeft overwogen, heeft de Inspecteur met het verzoek om volledige inzage te verlenen in de gevraagde e-mails de grenzen van de redelijkheid niet overschreden. De gevraagde informatie kan de Inspecteur helpen te beoordelen of belanghebbende de omzet op juiste wijze en volledig heeft verantwoord. In hoeverre het niet voldoen aan de informatieverplichting van zodanig gewicht is dat omkering en verzwaring van de bewijslast, gelet op alle omstandigheden van het geval, gerechtvaardigd is, kan het Hof in deze fase van het geding niet overzien. Het Hof ziet dan ook geen reden om de informatiebeschikkingen op die grond te vernietigen. Het staat belanghebbende evenwel vrij om deze vraag (opnieuw) aan de orde te stellen in de procedures tegen de eventuele (navorderings)aanslagen (zie Hoge Raad 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130).  
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade 
         
       
       
     
     
       4.22. 
       Nu het Hof van oordeel is dat de informatiebeschikkingen terecht zijn afgegeven, ziet het geen aanleiding voor een vergoeding wegens immateriële schade in verband met de frustratie en niet-declarabele tijd van (de gemachtigde van) belanghebbende. Daarbij zij opgemerkt dat het Hof uitspraak doet in het hoger beroep binnen een periode van twee jaar na de uitspraak van de Rechtbank, zodat belanghebbende ook geen vergoeding van immateriële schade toekomt wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. De door de Rechtbank in dit verband toegekende schadevergoeding is in hoger beroep verder niet in geschil.   
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof:  
     
     
       
         bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       
       
         wijst het verzoek om schadevergoeding af. 
       
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J. Verhagen, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. 
     
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 februari 2022. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
       (E.D. Postema)	(T.H.J. Verhagen) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 februari 2022. 
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad  www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.