ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2023:1446

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2023:1446 Gerechtshof Den Haag , 27-06-2023 / BK-21/00300 en BK-21/00301

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2023-06-27

Zaaknummer: BK-21/00300 en BK-21/00301

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2023:1446

---

Aanslagen IB/PVV 2014 en 2015. Artt. 4.12 en 7.5, lid 1, Wet IB 2001. Vermindering en saldering van rekening-courantschuld van dga vormen inkomen uit aanmerkelijk belang. Art. 7.8, lid 6, Wet IB 2001. Belanghebbende kan niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Hypotheekrenteaftrek. Geen beroep op de Schumacker-jurisprudentie mogelijk. Artt. 25, lid 3, art. 27e, lid 1, en art. 27h, lid 2, AWR. Vereiste aangifte niet gedaan; omkering bewijslast (jaar 2015). Redelijke schatting. Geen beperking van het Nederlandse heffingsrecht door het Verdrag Nederland-VS (jaar 2014) en het Verdrag Nederland-België (jaar 2015). Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij voor verdragstoepassing inwoner was van de Verenigde Staten dan wel België.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-21/00300 en BK-21/00301 
     
     
     
     Uitspraak van 27 juni 2023 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
       
         
          [X]
          te [Z] , [buitenland] , belanghebbende, 
       (gemachtigde: P. de Haas)  
     
     
     
       en 
     
     
     de Inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] )  
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 april 2021, nummers SGR 19/2517 en SGR 19/2518. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       
         Jaar 2014 (BK-21/00300) 
       
     
     
     
       1.1.1. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 600.000 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 23.343 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2014) en is een verzuimboete van € 344 opgelegd. 
       
     
     
       1.1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen, de aanslag 2014 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 308.170, de beschikking belastingrente 2014 verminderd tot € 6.433 en de verzuimboete vernietigd.  
       
     
     
       1.1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht van eenmaal € 47 geheven (ter zake van drie samenhangende zaken, waaronder de beroepen met betrekking tot de jaren 2014 en 2015). De Rechtbank heeft:  
       
         
           het beroep gegrond verklaard,  
         
         
           de uitspraak op bezwaar vernietigd,  
         
         
           de aanslag 2014 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 262.652,  
         
         
           de Inspecteur opgedragen de geheven dividendbelasting van € 20.549 te verrekenen,  
         
         
           de beschikking belastingrente 2014 dienovereenkomstig verminderd,  
         
         
           bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit,  
         
         
           de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 534, en  
         
         
           de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 47 te vergoeden. 
         
       
       
       
         
           Jaar 2015 (BK-21/00301) 
         
       
       
     
     
       1.2.1. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.667 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 513.540 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 3.289 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2015). 
       
     
     
       1.2.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.2.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft:  
       
         
           het beroep gegrond verklaard,  
         
         
           de uitspraak op bezwaar vernietigd,  
         
         
           de aanslag 2015 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 394.965,  
         
         
           de Inspecteur opgedragen dividendbelasting te verrekenen met inachtneming van het bepaalde onder overweging 27 van haar uitspraak (zie onder 3 hierna),  
         
         
           bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit, en  
         
         
           de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 534. 
         
       
       
       
         
           Beide jaren 
         
       
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht van eenmaal € 134 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft nadere stukken met bijlagen ingediend, ingekomen bij het Hof op 13 december 2021 en 5 mei 2023. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 17 november 2022. Voorafgaand aan de zitting heeft de Inspecteur per e-mail een pleitnota ingediend, ingekomen bij het Hof op 15 mei 2023.  
       
     
     
       1.5. 
       De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 mei 2023. De Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende zijn fysiek verschenen. Belanghebbende heeft aan de zitting deelgenomen via MS Teams, waarbij sprake was van een rechtstreekse beeld- en geluidsverbinding met het Hof. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1966. Hij is gehuwd met mevrouw [A] (de echtgenote).  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende houdt gedurende 2014 en 2015 alle aandelen in [Holding B.V.] (Holding BV). Holding BV houdt alle aandelen in [Werkmaatschappij B.V.] (Werkmaatschappij BV). Belanghebbende is de enige bestuurder van Holding BV en Holding BV is de enige bestuurder van Werkmaatschappij BV. Holding BV en Werkmaatschappij BV vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Het boekjaar van Holding BV loopt van 1 juni tot en met 31 mei.  
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende is werkzaam als belastingadviseur. Hij heeft via Werkmaatschappij BV een “Aansluitingsovereenkomst” gehad met [B.V. 1] , gevestigd in [Nederlandse woonplaats 1] . Belanghebbende is met ingang van 16 juli 2012 een arbeidsovereenkomst aangegaan met [B.V. 2] voor de periode 16 juli 2012 tot en met 16 juli 2015, om ten behoeve van [B.V. 2] dan wel ten behoeve van [LLP 1] werkzaamheden te verrichten vanuit [Amerikaanse woonplaats 1] . Volgens de beëindigingsovereenkomst van 9 september 2014 is de aansluiting van Werkmaatschappij BV en belanghebbende bij [B.V. 1] geëindigd op 31 augustus 2014.  
       
     
     
       2.4. 
       Per 1 september 2014 is belanghebbende via Holding BV toegetreden als partner en aandeelhouder van advocatenkantoor [N.V. 1] , gevestigd in [Nederlandse woonplaats 2] . In de toetredingsbrief van [N.V. 1] aan belanghebbende is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: 
       
       
         “Onderstaand geven wij een aantal punten weer in het kader van jouw formele toetreding. Waar in het navolgende over jou wordt gesproken wordt daarmee, afhankelijk van de context, mede gedoeld op [Holding BV] waarmee jij zult toetreden. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         5. Jij treedt toe als volwaardig partner (…) zonder verdere ingroei-regeling of andere systematiek. Wij keren per maand aan een volwaardige partner een voorschot op de managementfee uit van € 20.000,= plus BTW. [N.V. 1] is op grond van afspraken met de fiscus gehouden om een winst te laten zien van 10% van het aandelenkapitaal (ca € 90k per jaar). Als afgeleide van de omzet, kosten en deze winst wordt de definitieve management fee over ieder jaar bepaald. Die wordt (na aftrek van de voorschotten) normaal gesproken in tranches betaald in de loop van het daarop volgende jaar. Verder ontvangen de aandeelhouders een vergoeding van € 10.000,= per jaar voor autokosten en (zolang dit nog geaccepteerd wordt door de fiscus) een onkostenvergoeding van € 3.540 en uiteraard een mobiele telefoon.” 
       
       
       
         2.5.1. 
         Holding BV heeft over de periode september tot en met december 2014 in totaal € 121.000 (inclusief btw) aan voorschotten op management fees gefactureerd aan [N.V. 1] . Deze facturen zijn door [N.V. 1] betaald op een rekeningnummer van Holding BV.  
       
       
         2.5.2. 
         Voor 2014 heeft Holding BV recht op een winstaandeel van € 166.666. Zowel de voorschotten (exclusief btw) als het uiteindelijke winstaandeel zijn, volgens grootboekkaarten afkomstig uit de administratie van [N.V. 1] , verwerkt in rekening-courant tussen [N.V. 1] en Holding BV in respectievelijk 2014 en 2015.  
         
       
       
         2.5.3. 
         Daarnaast heeft [N.V. 1] in 2014 een bedrag van € 885 (exclusief btw) aan onkosten vergoed.  
         
       
       
         2.5.4. 
         Verder heeft [N.V. 1] in 2014 op een privé-bankrekening van belanghebbende een autokostenvergoeding betaald van in totaal € 3.807,25. Voor 2014 had belanghebbende recht op een vergoeding van in totaal € 3.333,33. Het verschil van € 473,92 is in 2015 in rekening-courant afgewikkeld.  
         
       
     
     
       2.6. 
       Op 10 juni 2015 heeft belanghebbende de vennootschap [Praktijk B.V.] (Praktijk BV) opgericht, waarvan hij alle aandelen houdt. Belanghebbende is de enige bestuurder van de vennootschap. Praktijk BV is vervolgens als aandeelhouder toegetreden tot [N.V. 1] .  
       
       
         2.7.1. 
         Over de periode januari tot en met mei 2015 heeft Holding BV in totaal € 151.250 (inclusief btw) aan voorschotten op management fees gefactureerd aan [N.V. 1] . Over de periode juni tot en met december 2015 heeft Praktijk BV in totaal € 211.750 (inclusief btw) aan voorschotten op management fees gefactureerd aan [N.V. 1] . Deze facturen zijn door [N.V. 1] betaald op een rekeningnummer van Holding BV respectievelijk Praktijk BV.  
         
       
       
         2.7.2. 
         Voor 2015 heeft Holding BV dan wel Praktijk BV recht op een winstaandeel van € 500.000. Zowel de voorschotten (exclusief btw) als het uiteindelijke winstaandeel zijn, volgens grootboekkaarten afkomstig uit de administratie van [N.V. 1] , verwerkt in rekening-courant tussen [N.V. 1] en Holding BV dan wel Praktijk BV in respectievelijk 2015 en 2018.  
         
       
       
         2.7.3. 
         Daarnaast heeft [N.V. 1] in 2015 een bedrag van € 3.540 (exclusief btw) aan onkosten vergoed. De factuur hiervoor is door Praktijk BV opgemaakt op 27 januari 2016.  
         
       
       
         2.7.4. 
         Verder heeft [N.V. 1] in 2015 op privé-bankrekeningen van belanghebbende een autokostenvergoeding betaald van in totaal € 9.600 en op een rekening van een derde € 7.975,68; in totaal € 17.575,68. Voor 2015 had belanghebbende recht op een vergoeding van in totaal € 10.000. Het verschil van € 7.575,68 is in 2016 in rekening-courant afgewikkeld. 
         
       
     
     
       2.8. 
       Holding BV heeft op 21 juni 2016 voor het boekjaar 2013/2014 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 17.347. In deze aangifte is geen omzet van [N.V. 1] opgenomen. Volgens de aangifte is de rekening-courantschuld van belanghebbende aan Holding BV afgenomen met € 144.591 (van € 354.412 per 1 juni 2013 tot € 209.821 per 31 mei 2014). De omzetbelastingschuld van Holding BV is volgens de aangifte afgenomen met € 136.990 (van € 151.038 per 1 juni 2013 tot € 14.048 per 31 mei 2014).  
     
     
       2.9. 
       In een e-mailbericht van 21 maart 2017 heeft [B] van [naam accountantskantoor] , de accountant van Holding BV, onder andere het volgende verklaard aan de inspecteur vennootschapsbelasting van Holding BV: 
       
     
   
   
     “Omzetbelasting 
     
       (…) 
       In verband met verjaring t.g.v. de rekening-courant van [belanghebbende] geboekt.”  
     
     
     
       2.10. 
       Bij de e-mail is het volgende overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV opgenomen:  
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 “Afname 2013/2014 
               
               
                 -144.591 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 afboeking omzetbelasting schuld 
               
               
                 
               
               
                 - 136.990 
               
             
             
               
                 overig 
               
               
                 
               
               
                 -7.601 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 - 144.591 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Afname 2014/2015 
               
               
                 -93.382 
               
               
                 - 171.982 
               
             
             
               
                 voorschot salaris 
               
               
                 
               
               
                 78.600 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 -93.382” 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.11. 
       Met dagtekening 30 november 2017 is aan Holding BV een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd naar een bedrag van € 20.549 (15% van € 136.990). Bij uitspraak op bezwaar van 11 april 2019 is belanghebbendes bezwaar tegen deze naheffingsaanslag afgewezen. 
       
     
     
       2.12. 
       Holding BV heeft op 21 juni 2016 voor het boekjaar 2014/2015 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar belastbaar bedrag van € 14.624. In deze aangifte is geen omzet van [N.V. 1] opgenomen. Volgens de aangifte is de rekening-courantschuld van belanghebbende aan Holding BV afgenomen met € 93.382 (van € 209.821 per 1 juni 2014 tot € 116.439 per 31 mei 2014).  
       
     
     
       2.13. 
       Bij het e-mailbericht van 21 maart 2017 van de accountant van Holding BV aan de Belastingdienst (zie 2.9) is tevens het volgende overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV voor het boekjaar 2014/2015 opgenomen: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 “Stand 2013-2014 
               
               
                 
               
               
                 209.821 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   Mutaties 2014-2015  
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Voorschot management fee [N.V. 1] ontvangen op bankrekening [Werkmaatschappij BV] maar is bestemd voor [Praktijk BV] 
               
               
                 -272.250 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Voorschot representatiekosten [N.V. 1] ontvangen op bankrekening [Werkmaatschappij BV] maar is bestemd voor [Praktijk BV] 
               
               
                 -2.655 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Voorschot netto loon = privé opname  
                 (verloning vindt plaats in [Praktijk BV]; maar voorschot voorlopige opgenomen van de bankrekening in deze BV) 
               
               
                 78.600 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Rente rekening-courant 
               
               
                 4.823 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Privé opnames/mutaties 
               
               
                 98.100 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 -93.382 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 116.439” 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.14. 
       Bij een e-mailbericht van 4 januari 2018 van de accountant van Holding BV aan de Belastingdienst is het volgende – herziene – overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV voor het boekjaar 2014/2015 opgenomen:  
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 “Stand 2013-2014 
               
               
                 
               
               
                 209.821 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   Mutaties 2014-2015  
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Voorschot management fee [N.V. 1] ontvangen op bankrekening [Werkmaatschappij BV] maar is bestemd voor [Praktijk BV] 
               
               
                 -272.250 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Voorschot representatiekosten [N.V. 1] ontvangen op bankrekening [Werkmaatschappij BV] maar is bestemd voor [Praktijk BV] 
               
               
                 -2.655 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Voorschot netto loon = privé opname  
                 (verloning vindt plaats in [Praktijk BV]; maar voorschot voorlopige opgenomen van de bankrekening in deze BV) 
               
               
                 78.600 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Rente rekening-courant 
               
               
                 4.823 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Privé opnames/mutaties 
               
               
                 98.100 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Aflossing lening [Bank 1] 
               
               
                 -300.000 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 -393.382 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 -183.561” 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.15. 
       Holding BV heeft voor het boekjaar 2015/2016 geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan.  
       
     
     
       2.16. 
       Praktijk BV heeft voor haar eerste boekjaar, dat loopt van 10 juni 2015 tot en met 31 december 2016, op 2 maart 2018 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil. In deze aangifte is geen omzet van [N.V. 1] opgenomen.  
       
     
     
       2.17. 
       Holding BV en Werkmaatschappij BV hebben voor 2014 en 2015 geen aangiften omzetbelasting ingediend. 
       
     
     
       2.18. 
       Praktijk BV heeft over 2015 aangifte omzetbelasting gedaan naar een omzet van € 150.000.  
       
     
     
       2.19. 
       Met dagtekening 8 juni 2015 heeft belanghebbende aan de Belastingdienst Eindhoven een brief gestuurd waarin onder meer het volgende staat vermeld:  
       
       
         “In augustus 2011 ben ik gevraagd door [naam organisatie] of ik interesse had om te gaan werken op het [naam organisatie] kantoor in [Amerikaanse woonplaats 1] , USA. Gezien het feit dat ik en mijn gezin al ruim 4 jaar in Amerika hadden gewoond en mijn vrouw een Amerikaanse is, hadden wij hier wel oren naar. Derhalve heb ik later dat jaar overeenstemming bereikt over de invulling en de voorwaarden van de functie. Dit zou betekenen een verhuizing voor mij en mijn gezin vanuit [Belgische woonplaats 1] , België naar [Amerikaanse woonplaats 1] , USA. Ik ben vanaf maart 2012 mij gaan bezig houden met mijn nieuwe functie in [Amerikaanse woonplaats 1] en heb een contract gesloten met [LLP 2] . Als gevolg van deze nieuwe functie ben ik formeel (dit moest ook) uit de Nederlandse maatschap van [B.V. 1] getreden per begin juni 2012 en ben toen ook in dienst getreden als werknemer van [LLP 2] met als functie Client Service Executive. 
       
       
       
         Als gevolg van deze veranderingen ontving ik sinds het uit treden geen maandelijkse management fee en andere onkosten vergoedingen meer van [naam organisatie] . In plaats daarvan ontving ik in privé een maandelijks salaris van [LLP 2] in Amerika en ben ook vanaf die periode belastingplichtig geworden in Amerika. Zoals bekend zijn de vennootschappen [Holding BV] en [Werkmaatschappij BV] sinds die periode ook niet meer actief. Dit mocht ook niet omdat dit een potentieel fiscaal risico in de USA zou kunnen opleveren. Wel is het zo dat het correspondentie adres is verplaatst naar de USA, omdat dit niet anders kon. Derhalve werd mijn huis adres in Amerika het correspondentie adres voor alle zaken rondom de vennootschappen. Dit is overigens inmiddels weer gewijzigd. 
       
       
       
         Eind juni 2012 ben ik ook verhuisd naar [Amerikaanse woonplaats 2] , USA. Heb mij en mijn gezin toen ook uitgeschreven uit het bevolkingsregister te [Belgische woonplaats 1] , België. 
       
       
       
         Door diverse ontwikkelingen binnen [LLP 2] heb ik besloten in september 2014 om weg te gaan bij [LLP 2] en heb ook besloten om niet meer terug te keren bij [naam organisatie] . Derhalve zijn vanaf september 2014 alle banden met [naam organisatie] zowel in de USA als in Nederland verbroken. 
       
       
       
         Ik ben toen gevraagd door [N.V. 1] om de internationale (tax) praktijk op te zetten en als onderdeel daarvan om een strategische partner (lees groot advocaten kantoor) te vinden in Amerika en een internationall netwerk te bouwen. Dit gezien het feit dat [N.V. 1] zich wil ontplooien in het buitenland, Amerika voor Nederland de belangrijkste handels partner is en veel gebruikt wordt door Amerikaanse multinationals als structurings land. Gezien mijn achtergrond en lange verblijf in Amerika ben ik deze uitdaging aangegaan. Wij hebben ook eind vorig jaar die strategische partner gevonden en werken daar nu intensief mee. Tevens zijn we ver met het bouwen van het internationale netwerk. 
       
       
       
         Door deze ontwikkelingen ben ik sinds die tijd weer veel vaker in België, maar spender ook veel tijd in Amerika. Echter door al deze ontwikkelingen leek het ons beter om ook weer terug te keren naar België. Vanaf 1 januari 2015 ben ik weer definitief in [Belgische woonplaats 1] komen wonen. Hoewel ik en ons gezin veel tijd door brengen in de USA (deze zomer weer de hele zomer bijv). Tot zover mijn privé situatie. 
       
       
       
         Aaangaande het aandeelhouderschap in [N.V. 1] kan ik u het volgende melden. Later deze week zal er één aandeel worden uitgereikt in [N.V. 1] Dit zal via een nieuwe vennootschap zijn ([Praktijk BV]). Dit omdat [Holding BV]/[Werkmaatschappij BV] een gebroken boekjaar hebben, welke niet strookt met het boekjaar van [N.V. 1] Het wijzigen van het boekjaar en de daarbij behorende notaris- en accountants kosten zijn vele malen hoger dan oprichting van een nieuwe vennootschap met een boekjaar welk idem is als [N.V. 1] Dat zal dus betekenen dat de vennootschappen [Holding BV] en [Werkmaatschappij BV] in-actief zullen blijven. Ik heb het advies gekregen om de vennootschappen wel voort te laten bestaan.” 
       
       
     
     
       2.20. 
       In een brief aan de Inspecteur van 23 augustus 2017 heeft belanghebbende het volgende geschreven: 
       
       
         “In uw brief verzoekt u om mijn woonadressen te specificeren vanaf 1 januari 2013 tot heden. De woonadressen zijn de volgende: 
       
       
       
          Op 1 januari 2013 woonde wij als gezin op [adres 1] , [Amerikaanse woonplaats 2] , USA. 
          Op 1 mei 2013 verhuisd naar [adres 2] , [Amerikaanse woonplaats 2] , USA. Daar de rest van het jaar 2013, het gehele jaar 2014 en tot begin 2015 gewoond. 
          Eerste kwartaal 2015 terug naar Belgie. Vanaf die periode tot 1 juni 2017 gewoond in Belgie. Adres: [adres 3] te [Belgische woonplaats 1] , Belgie. 
          Ik heb mijn partnerschap bij [N.V. 1] per 30 juni j.l opgezegd en ben deze zomer in Amerika geweest om de verhuizing terug naar Amerika voor te bereiden. Wij hebben inmddels een huis aldaar gekocht. Nieuwe adres: [adres 4] , [Amerikaanse woonplaats 3] , USA.”  
       
       
     
     
       2.21. 
       Belanghebbende stond in 2015 niet ingeschreven in het Belgische Rijksregister van de natuurlijke personen.  
       
     
     
       2.22. 
       Op verzoek van de ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen heeft het Central Liaison Office van de Belastingdienst (CLO) informatie opgevraagd over belanghebbende bij de Belgische belastingautoriteiten. Van het CLO is op 7 november 2017 een e-mail ontvangen met de volgende inhoud, afkomstig van de Belgische belastingautoriteiten:  
       
       
         “Volgens onze gegevens heeft bovengenoemde in de [adres 3] , [Belgische woonplaats 1] gewoond t/m 25/06/2012. Daarna zou hij naar [Amerikaanse woonplaats 1] vertrokken zijn. Huidig adres niet gekend. Hij is feitelijk gescheiden van [de echtgenote], die nog op bovenstaand adres in [Belgische woonplaats 1] woonachtig is. Het huis in [Belgische woonplaats 1] is volle eigendom van beiden (ieder 1/2). Restwaarde van hypotheek is niet gekend. Het huis ligt in een residentiële wijk, waarvoor [Belgische woonplaats 1] gekend is en de waarde bedraagt zeker tussen 500.000 en 1.000.000 euro.  
         Een verkoop zal niet heel snel kunnen gaan, omdat de vrouw en zoon er nog wonen.  
         [Belanghebbende] zou werkzaam zijn bij [ [N.V. 1] ] in [Nederlandse woonplaats 2] ; hij zou ook een Nederlandse bankrekening hebben bij [Bank 1] .” 
       
       
     
     
       2.23. 
       Op verzoek van de ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen heeft het CLO informatie opgevraagd over belanghebbende bij de belastingautoriteiten van de Verenigde Staten. Met dagtekening 1 december 2017 heeft het Department of Treasury, Internal Revenue Service (IRS), de volgende informatie verstrekt: 
       
     
   
   
     “1) Information about the citizenship and identity of the person concerned. 
     
   
   
     Response: 
     
     
       We reviewed our internal tax return information database and we also reviewed the public information database (Accurint.com). The Taxpayer was found in our databases. The Taxpayer last filed Form 1040, U.S. Federal Income Tax Return, jointly with [de echtgenote] in 2013. Our database shows the Taxpayer may have been a legal permanent resident in the U.S. 
     
     
   
   
     
       2 Information about the income and assets for recovery 
     
   
   
     Response: 
     
     
       The Taxpayer has not filed a U.S. tax return since 2013, and our internal databases and public information database (Accurint.com) do not reflect any income paid to the Taxpayer, or any assets available for recovery. 
     
     
   
   
     
       3 Does the Debtor live in the U.S.  
     
   
   
     Response:  
     
     
       See response to 1 above.  
     
     
     
       
         4) Did he purchase a house? If so, please provide information about value, purchase price and mortgage  
       
     
     
   
   
     Response:  
     
     
       We reviewed our internal tax return information databases and we also reviewed the public information database (Accurint.com) and did not locate any house(s) owned by [belanghebbende].” 
     
     
     
       2.24. 
       Per 1 januari 2018 is belanghebbende uitgetreden uit [N.V. 1] . Voor de jaren 2016 en 2017 bestond tussen belanghebbende en [N.V. 1] een geschil over het aan de vennootschappen van belanghebbende toekomende winstaandeel, evenals over de omvang van de rekening-courantverhouding tussen hen per 1 januari 2018. Hierover is een arbitrageprocedure gevoerd. Bij vonnis van het Nederlands Arbitrage Instituut (NAI) van 17 juni 2019 zijn belanghebbende en Praktijk BV onder andere hoofdelijk veroordeeld tot betaling aan [N.V. 1] van een bedrag van € 96.096 (vermeerderd met btw, indien verschuldigd) uit hoofde van de rekening-courantverhouding tussen partijen, alsmede rente en vergoeding van diverse kosten. Belanghebbende en Praktijk BV zijn op grond van het vonnis van het NAI in totaal € 127.810 aan [N.V. 1] verschuldigd. 
       
     
     
       2.25. 
       De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2014. Belanghebbende heeft binnen de gestelde termijn geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 gedaan. Daarop heeft de Inspecteur met dagtekening 8 maart 2017 ambtshalve de aanslag 2014 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 600.000.  
       
     
     
       2.26. 
       Bij de uitspraak op bezwaar met betrekking tot het jaar 2014 heeft de Inspecteur onder meer het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot nihil en het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang tot € 308.170.  
       
     
     
       2.27. 
       Met dagtekening 6 maart 2019 heeft belanghebbende een compromisvoorstel gedaan dat onder meer betrekking heeft op de aanslag 2014. De Inspecteur heeft dit voorstel bij brief van 19 maart 2019 afgewezen. 
       
     
     
       2.28. 
       Belanghebbende heeft op 4 mei 2018 een aangifteformulier IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend. Hierin heeft belanghebbende aangegeven dat hij het gehele jaar 2015 in België woont en dat hij en zijn echtgenote beiden kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen zijn. Volgens de aangifte genoot belanghebbende in 2015 alleen belastbaar inkomen uit werk en woning. Belanghebbende heeft daarbij een loon uit Nederland aangegeven van € 46.667. Ter zake van een woning in België heeft hij een saldo van inkomsten en aftrekposten uit eigen woning van ‑/- € 54.382 aangegeven, zodat het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende in 2015 -/- € 7.715 bedroeg.  
       
     
     
       2.29. 
       De aanslag 2015 is opgelegd naar een verzamelinkomen van € 560.207. Daarbij is het saldo van inkomsten en aftrekposten eigen woning gecorrigeerd en is een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 513.540 in aanmerking genomen. Met inachtneming van € 21.475 aan ingehouden loonheffing en € 77.031 (15% van € 513.540) aan te verrekenen dividendbelasting bedraagt het op de aanslag 2015 te betalen bedrag € 40.574. Dit omvat mede de in rekening gebrachte belastingrente van € 3.289.  
       
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       
         Jaar 2014 (SGR 19/2517) 
       
     
     
     
       “ Bewijslastverdeling 
     
     19. Verweerder stelt dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan zodat de bewijslast op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient te worden omgekeerd en verzwaard. Om de conclusie te kunnen rechtvaardigen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient aannemelijk te zijn dat eiser niet alleen is uitgenodigd tot het doen van aangifte, maar tevens dat hij daartoe is aangemaand.[1] Eiser heeft bij brief van 8 juni 2015 melding gemaakt van een wijziging van zijn woonadres. Vervolgens zijn de herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte met dagtekening 6 oktober 2015 en 27 november 2015 naar het oude woonadres van eiser gestuurd. Aldus is mogelijk dat de herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte eiser niet hebben bereikt. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast onder die omstandigheid geen aanleiding. 
     
     20. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank bij de beoordeling van het geschil uitgaan van een bewijslastverdeling waarbij het aan verweerder is om aannemelijk te maken dat sprake is van belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en, indien verweerder daarin slaagt, aan eiser om aannemelijk te maken dat het Nederlandse heffingsrecht beperkt wordt door het Verdrag. 
     
     
       
         Inkomen uit aanmerkelijk belang 
       
     
     21. Een door een vennootschap aan haar aandeelhouder toegekend voordeel vormt een uitdeling indien en voor zover aannemelijk is dat de vennootschap daardoor de betrokkene als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en tevens dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn. 
     
     22. Verweerder heeft gewezen op de aangifte vennootschapsbelasting van Holding BV voor het boekjaar 2013/2014 en de verklaring van de accountant (zie 3 hiervoor) dat de vrijval van een btw-schuld van Holding BV van € 136.990 is afgeboekt op rekening-courantschuld van eiser. Hiermee heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat een afboeking van € 136.990 op de rekening-courantschuld van eiser heeft plaatsgevonden en dat daarmee door Holding BV aan eiser een voordeel van € 136.990 is toegekend. De rechtbank oordeelt dat is voldaan aan het dubbele bewustheidscriterium nu eiser enig aandeelhouder en bestuurder was van Holding BV. Het bedrag van € 136.990 is terecht in aanmerking genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang. Eiser heeft zijn stelling dat de afboeking op de rekening-courantschuld in 2014 is hersteld en daarom buiten aanmerking moet blijven niet aannemelijk gemaakt. De gecorrigeerde balans waar eiser in dit verband naar verwijst was onderdeel van het door verweerder afgewezen compromisvoorstel en ziet dus op een hypothetische situatie. Bovendien is de vermelde balansdatum 31 mei 2015, zodat deze balans voor het jaar 2014 ook om die reden niet van belang is. 
     
     23. Ter zake van betalingen door [ [N.V. 1] ] aan Holding BV en eiser heeft verweerder delen van de administratie van [ [N.V. 1] ] overgelegd. Uit facturen en grootboekkaarten volgt dat in de periode van september 2014 tot en met december 2014 € 121.000 aan managementvergoeding is gefactureerd en betaald aan Holding BV. Ook is door [ [N.V. 1] ] € 855 aan representatiekosten toegekend en is een bedrag van € 3.807 aan leasetermijnen en andere autokosten aan eiser uitbetaald. De betalingen aan Holding BV zijn door Holding BV niet verantwoord in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2014/2015 en zijn afgeboekt op de rekening-courantschuld van eiser. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder daarmee aannemelijk gemaakt dat de voornoemde bedragen eiser als aandeelhouder ten goede zijn gekomen. Aangezien eiser enig aandeelhouder en bestuurder van Holding BV is, is aan het dubbele bewustheidscriterium voldaan. Er is dan ook sprake van een uitdeling. Dat de door [ [N.V. 1] ] betaalde bedragen in feite voorschotten waren voor de op dat moment nog op te richten [Praktijk BV] is, wat er ook van deze stelling zij, op geen enkele wijze onderbouwd en maakt het voorgaande niet anders. Dat, zoals eiser stelt, in privé door hem in 2014 € 300.000 is afgelost op de rekening-courantschuld, is niet aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder het bedrag van € 125.662 terecht in aanmerking genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang. 
     
     
       
         Verdrag 
       
     
     24. Nu de rechtbank van oordeel is dat genoemde bedragen van € 136.990 en € 125.662 terecht tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang zijn gerekend, is de vraag of het Nederlandse heffingsrecht beperkt wordt door het Verdrag. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser voor verdragstoepassing in 2014 kan worden aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten. 
     
     25. Artikel 4, eerste lid, van het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
     “Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, (…). De uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ omvat echter geen personen die in die Staat slechts aan belasting zijn onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.” 
     
     26. De rechtbank stelt voorop dat, om als inwoner in de zin van het Verdrag te worden aangemerkt, sprake moet zijn van volledige onderworpenheid. Voor verdragstoepassing is daarbij niet de feitelijke onderworpenheid aan belastingheffing in de Verenigde Staten van belang, maar de theoretische onderworpenheid.[2] Dat eiser, zoals volgt uit de informatie van de IRS, vanaf 2013 in de Verenigde Staten geen belastingaangiften heeft ingediend en aldaar niet feitelijk in de belastingheffing is betrokken, doet er niet aan af dat hij op grond van Amerikaans recht volledig onderworpen kan zijn. 
     
     27. Eiser heeft zijn stelling dat sprake was van theoretische onderworpenheid niet onderbouwd door middel van een verwijzing naar de inhoud van het Amerikaanse belastingrecht. De rechtbank ontleent aan de databank van Kluwer International Tax Law het volgende over de inhoud van het belastingrecht van de Verenigde Staten[3]: 
     
       “5.4.1 
       General 
       (…) Resident aliens are taxed on their worldwide income in the same manner as US citizens (see Chapter 3). Thus an individual’s status as resident or nonresident is a crucial element in establishing the appropriate taxing regime. The following material deals with the determination of resident or nonresident status and then examines in more detail the rules for the taxation of nonresident aliens. (…) 
       5.4.2 
       Determination of Status as Resident or Nonresident 
       Section 7701(b) has detailed rules to determine the resident or nonresident status of aliens.48 In general, an alien will be treated as a US resident if she meets any of the following three tests: 
       (1) the permanent residence test; 
       (2) the substantial presence test; 
       (3) the first year election. 
       In all other circumstances, she will be treated as a nonresident. 
       5.4.2.1 The Permanent Residence Test 
       If an alien has the status of having been lawfully accorded the privilege of residing in the US under US immigration laws,49 she is treated as a resident alien until such status has been revoked or otherwise terminated. Resident treatment under this test does not require that the alien actually be present in the US at any time during the year in question. The taxpayer’s status as a “resident” under this rule continues unless the immigration status is “rescinded or administratively or judicially determined to have been abandoned.”50 
       5.4.2.2 The Substantial Presence Test 
       Even if an alien does not have permanent resident status, she will be treated as a resident for tax purposes for the current year if: 
       (1) such individual was present in the US on at least thirty-one days during the calendar year; and 
       (2) the sum of the number of days on which the individual was present in the US during the current year, plus one third of the number of days the individual was present in the US the prior year, plus one sixth of the number of days the individual was present in the US two years ago equals or exceeds 183 days.51 
       Even if the alien individual meets this total days present calculation, she can avoid resident status if she: (1) is present in the US present fewer than 183 days in the current year, (2) can establish that she has her “tax home” (generally her principal place of business) in a foreign country, and (3) has a closer connection to that country than to the US.52 Thus, the substantial presence test depends significantly on what counts as a day present in the US. As an initial matter an alien is treated as “present” in the US for any day such individual is physically present at any time during the day.53 However, a number of statutory exemptions are available that allow an individual to not count certain days that the individual was in fact in the US. For example, any days present in the US when the taxpayer qualified as an “exempt individual” do not count towards the substantial presence test.54 Exempt individuals are, generally speaking, teachers, students and trainees, and foreign government officials.55 (…) Special rules govern the first and last year of residency and allow an individual to be treated as a resident for part of the year and a nonresident for the remainder of the year. Specifically, residence begins at the time the alien is first present in the US and continues for the remaining portion of that calendar year. Residence ends on the day that the alien leaves the US if the alien at that time has a closer connection to a foreign country than to the US and is not a resident at any time during the next calendar year.57 
       5.4.2.3 The First Year Election 
       An alien individual who satisfies neither the permanent residence test (the “green card” test) nor the substantial presence test in a given year may nonetheless be able to elect resident status for that year under certain circumstances. (…) 
       To make this first year election, the taxpayer: (1) must not be a resident under the other two tests this year, (2) must not have been a resident the year before, (3) must meet the substantial presence test next year, (4) must have been present in the US for at least thirty-one consecutive days in the year of the election, and (5) must be present in the US for 75% of the period beginning with the first day of the thirty-one day consecutive period and ending with the last day of the election year.58 The election, which is made on the individual’s tax return, cannot be made until the individual has satisfied the substantial presence test in the following year.59 
       
         Footnotes 
       
       48 (…) 
       49 In general, this means that an alien holds a valid “green card” entitling her to unrestricted permanent residence in the United States. Sec. 7701(b)(6); Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-1(b)(1). 
       50 Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-1(b)(1). Thus an alien who continues to hold a green card after leaving the United States and moving to a foreign country will still be treated as a US resident until steps are taken to formally abandon her US resident status. See Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-1(b)(3) for the steps necessary to obtain a formal determination of abandonment of resident status. 
       51 Sec. 7701(b)(3)(A). 
       52 Sec. 7701(b)(3)(B). See Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-2 for the factors to be considered in establishing the “closer connection”. To take advantage of the “closer connection” exception, the taxpayer must file a statement with the IRS detailing the basis for the claim. Absent a properly filed statement, the exception is generally not available. Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-8. 
       Thus, for example, if an alien was present in the US for 66 days in 2011, 33 days in 2012 and more than 160 days in 2013, she would be resident in the US for 2013 unless she could meet the “closer connection/tax home” test. Under the substantial presence test, an alien can spend up to 121 days each year in the US without being considered a resident. 
       53 Sec. 7701(b)(7)(A). 
       54 Sec. 7701(b)(3)(D)(i), 7701(b)(5). 
       55 Sec. 7701(b)(5). 
       57 Sec. 7701(b)(2)(A), (B), (C). 
       58 Sec. 7701(b)(4)(A). 
       59 Sec. 7701(b)(4)(E).” 
     
     
     28. Uit bovenstaande informatie volgt dat eiser op grond van het Amerikaanse belastingrecht alleen onbeperkt belastingplichtig is in de Verenigde Staten indien hij US-citizen (staatsburger) of US-resident (inwoner) is. Niet in geschil is dat eiser geen US-citizen is, zodat eiser aannemelijk moet maken dat hij kwalificeert als US-resident. Daartoe heeft eiser de volgende stukken overgelegd: 
     
       
         documenten over de verhuizing van eiser en zijn gezin van de Verenigde Staten naar België in juli/augustus van 2014; 
       
       
         een brief van een Amerikaanse verzekeringsmaatschappij over de schorsing van een autoverzekering in september 2014; 
       
       
         e-mailcorrespondentie en een factuur van de school van een kind van eiser in de Verenigde Staten; 
       
       
         een werkvisum met geldigheid van 5 juli 2012 tot en met 2 juli 2017. 
       
     
     
     29. Eiser voldoet niet aan de ‘permanent resident test’ aangezien hij niet op basis van een zogenoemde ‘green card’ gerechtigd is of is geweest tot onbeperkt permanent verblijf in de Verenigde Staten. Hij heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoet aan de ‘substantial presence test’. Eiser heeft niet inzichtelijk gemaakt hoeveel dagen hij daadwerkelijk in de Verenigde Staten heeft verbleven, zodat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2014 aan het dagencriterium van de ‘subtantial presence test’ heeft voldaan. Evenmin is gesteld of gebleken dat hij gebruik heeft gemaakt van ‘first year election’. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser voor verdragstoepassing niet als inwoner van de Verenigde Staten worden aangemerkt en wordt het Nederlandse heffingsrecht niet door het Verdrag beperkt. 
     
     30. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV over het jaar 2014 terecht belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen en dat het Nederlandse heffingsrecht ter zake van deze bron niet wordt beperkt door het Verdrag. De rechtbank zal het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang conform verweerders standpunt verminderen tot € 262.652. Daarnaast zal de rechtbank verweerder opdragen de aanslag IB/PVV te verminderen met € 20.549 in verband met reeds nageheven dividendbelasting. 
     
     31. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag te worden verminderd. 
     
     
       (…) 
     
     
     
       [1] zie Hoge Raad 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675 
       [2] vgl. Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9878 
       [3] zie ook Gerechtshof Den Haag 30 mei 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:1780” 
     
     
     
       
         Jaar 2015 (SGR 19/2518) 
       
     
     
     
       “ Kwalificerende buitenlandse belastingplichtige 
     
     14. Ingevolge artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001 voor zover hier van belang, wordt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt een persoon van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. 
     
     15. De rechtbank stelt vast dat eiser geen inkomensverklaring van de Belgische belastingautoriteiten heeft overgelegd. Nu verstrekking van een inkomensverklaring expliciet als voorwaarde in de wet is opgenomen, kan eiser reeds om deze reden niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Het saldo van inkomsten en aftrekposten ter zake van de woning in België is bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 terecht buiten aanmerking gelaten. 
     
     
       
         Bewijslastverdeling 
       
     
     16. Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt een beroep ongegrond verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Een belastingplichtige heeft niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens de regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.[1] 
     
     17. Verweerder heeft zijn stelling dat de vereiste aangifte niet is gedaan er, onder meer, op gebaseerd dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Derhalve heeft hij in zijn aangifte ten onrechte een saldo van inkomsten en aftrekposten eigen woning opgenomen. Gelet op het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 7.715 en het aangegeven saldo van inkomsten en aftrekposten eigen woning van ‑/- € 54.382 acht de rechtbank dan ook aannemelijk dat de op aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en dat eiser zich daarvan bewust moet zijn geweest. Eiser heeft voor het jaar 2015 niet de vereiste aangifte gedaan zodat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. 
     
     
       
         Inkomen uit aanmerkelijk belang 
       
     
     18. Het voorgaande neemt niet weg dat de opgelegde aanslag ten minste dient te zijn gebaseerd op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is aan die voorwaarde voldaan. Verweerder heeft de aanslag gebaseerd op de door [ [N.V. 1] ] in 2015 aan eiser dan wel Holding BV/Werkmaatschappij BV of Praktijk BV betaalde bedragen van in totaal € 394.965. Nu de betalingen van [ [N.V. 1] ] niet zijn opgenomen in de aangiften vennootschapsbelasting van Holding BV dan wel Praktijk BV en blijkens het rekening-courantoverzicht over boekjaar 2014/2015 van Holding BV en Werkmaatschappij BV zijn verrekend met de rekening-courantschuld die eiser bij deze vennootschappen had, is het redelijk deze bedragen als inkomsten uit aanmerkelijk belang, namelijk als uitdeling, bij eiser te belasten. 
     
     19. Eiser heeft niet doen blijken dat de betalingen door [ [N.V. 1] ] ten onrechte tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang zijn gerekend. Zijn enkele stelling dat de betalingen door [ [N.V. 1] ] in de winstbepaling van Praktijk BV moeten worden betrokken, is daartoe onvoldoende. 
     
     
       
         Verdrag 
       
     
     20. Nu de rechtbank van oordeel is dat de betalingen van [ [N.V. 1] ] terecht tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang zijn gerekend, is de vraag of het Nederlandse heffingsrecht beperkt wordt door het Verdrag. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser voor verdragstoepassing in 2015 kan worden aangemerkt als inwoner van België. 
     
     21. Artikel 4, eerste lid, van het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
     “Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking ‘inwoner van een verdragsluitende Staat’ iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen.” 
     
     22. De rechtbank stelt voorop dat, om als inwoner in de zin van het Verdrag te worden aangemerkt, sprake moet zijn van volledige onderworpenheid. Voor verdragstoepassing is daarbij niet de feitelijke onderworpenheid aan belastingheffing in België van belang, maar de theoretische onderworpenheid.[2] Dat eiser, zoals volgt uit de informatie van de Belgische belastingautoriteiten, vanaf 2012 niet als inwoner van België bekend is en niet feitelijk in de belastingheffing aldaar is betrokken, doet er niet aan af dat hij op grond van Belgisch recht volledig onderworpen kan zijn. 
     
     23. Op grond van artikel 3 van de het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992) is iemand onderworpen aan personenbelasting als hij ‘Rijksinwoner” van België is. In artikel 2 van de WIB 1992 is de volgende definitie opgenomen: 
     
       “§ 1.Voor de toepassing van dit Wetboek, van de bijzondere wetsbepalingen op het stuk van de inkomstenbelastingen en van de tot uitvoering ervan genomen besluiten hebben de volgende termen de betekenis die is bepaald in dit artikel. 
       1° Rijksinwoners 
       (…) 
       Onder rijksinwoners worden verstaan: 
       a) de natuurlijke personen die in België hun woonplaats of de zetel van hun fortuin hebben gevestigd; 
       (…) 
       De vestiging van de woonplaats of van de zetel van het fortuin in België wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Evenwel worden, behoudens tegenbewijs, geacht hun woonplaats of de zetel van hun fortuin in België te hebben gevestigd de natuurlijke personen die in het Rijksregister van de natuurlijke personen zijn ingeschreven.” 
     
     
     24. Eiser stond in 2015 niet ingeschreven in het Rijksregister van de natuurlijke personen. Evenmin maakt hij aannemelijk dat hij, in weerwil van de gegevens in het Rijksregister, in 2015 in België woonde. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser daarom voor verdragstoepassing niet als inwoner van België worden aangemerkt. 
     
     25. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV over het jaar 2015 terecht belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen en dat het Nederlandse heffingsrecht ter zake van deze bron niet wordt beperkt door het Verdrag. De rechtbank zal het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang conform het standpunt van verweerder verminderen tot € 394.965. 
     
     26. Verweerder heeft gesteld dat bij de aanslagoplegging ten onrechte € 77.031 aan dividendbelasting is verrekend en dat de belastingrente is berekend over een te korte periode. Verweerder beroept zich op interne compensatie. Met inachtneming van € 3.655 aan in rekening gebrachte belastingrente en een bedrag aan te verrekenen dividendbelasting van € 47.752 blijft de hoogte van de aanslag volgens verweerder gelijk. Eiser heeft tegen het beroep op interne compensatie niets aangevoerd. 
     
     27. De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat naar een te laag bedrag belastingrente is berekend niet kan worden betrokken in een beroep op interne compensatie. Alhoewel op het aanslagbiljet vermeld, is voor de belastingrente een afzonderlijke beschikking gegeven en interne compensatie is alleen mogelijk met betrekking tot de elementen van hetzelfde besluit. Voor zover het beroep op interne compensatie ziet op het te verrekenen bedrag aan dividendbelasting slaagt het wel. De rechtbank bepaalt de te verrekenen dividendbelasting op € 48.118, zodat het bedrag van de aanslag - met inachtneming van € 3.289 aan in rekening gebrachte belastingrente - gelijk blijft. 
     
     28. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. 
     
     
       (…) 
     
     
     
       [1] vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 
       [2] vgl. Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9878” 
     
     
     
   
   
     Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       
         Jaar 2014 (BK-21/00300) 
       
     
     
     
       4.1. 
       Voor het jaar 2014 is in hoger beroep in geschil:  
       
         
           of de Inspecteur terecht en naar het juiste bedrag inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen, en  
         
         
           of het Nederlandse heffingsrecht wordt beperkt onder het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van 18 december 1992 (het Verdrag Nederland-VS), waarbij het geschil zich toespitst op de vraag of belanghebbende in 2014 kan worden aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten voor toepassing van dit verdrag. 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en vernietiging van de aanslag 2014 dan wel vermindering van de aanslag 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en vermindering van de aanslag 2014 tot een waarbij de verschuldigde IB/PVV over het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ingevolge het Verdrag Nederland-VS wordt berekend naar een tarief van 15%.  
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot vermindering van de aanslag 2014 tot een waarbij de verschuldigde IB/PVV over het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ingevolge het Verdrag Nederland-VS wordt berekend naar een tarief van 15% onder verrekening van de reeds ingehouden dividendbelasting. 
       
       
         
           Jaar 2015 (BK-21/00301) 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Voor het jaar 2015 is in hoger beroep in geschil:  
       
         
           of belanghebbende kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001);  
         
         
           of belanghebbende op grond van de zogenoemde Schumacker-jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) hypotheekrente in mindering mag brengen op het inkomen uit werk en woning; 
         
         
           of de Inspecteur terecht en naar het juiste bedrag inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen; 
         
         
           of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, en  
         
         
           of het Nederlandse heffingsrecht wordt beperkt onder het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (het Verdrag Nederland-België), waarbij het geschil zich toespitst op de vraag of belanghebbende in 2015 kan worden aangemerkt als inwoner van België voor toepassing van dit verdrag. 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en vernietiging van de aanslag 2015 dan wel vermindering van de aanslag 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 7.715 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en vermindering van de aanslag 2015 tot een waarbij de verschuldigde IB/PVV over het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ingevolge het Verdrag Nederland-België wordt berekend naar een tarief van 15%.  
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot vermindering van de aanslag 2015 tot een waarbij de verschuldigde IB/PVV over het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ingevolge het Verdrag Nederland-België wordt berekend naar een tarief van 15% onder verrekening van de reeds ingehouden dividendbelasting. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       5.1. 
       Niet in geschil is dat belanghebbende in 2014 en 2015 geen inwoner is van Nederland in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Hij is dus niet binnenlands belastingplichtig op grond van artikel 2.1, lid 1, Wet IB 2001. Evenmin is nog in geschil dat Holding BV, Werkmaatschappij BV en Praktijk BV in de onderhavige jaren zijn gevestigd in Nederland voor de toepassing van artikel 7.5 Wet IB 2001. 
       
       
         
           Jaar 2014 
         
       
       
       
         
           Is terecht en naar het juiste bedrag inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen? 
         
       
       
     
     
       5.2. 
       Op grond van artikel 4.12 in verbinding met artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 behoren tot het inkomen uit aanmerkelijk belang de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten. Tot dergelijke voordelen worden ook verkapte winstuitdelingen gerekend. Een winstuitdeling is aanwezig indien sprake is van een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig, die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves van de vennootschap dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn, of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn, van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aanvaard (vgl. HR 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2193, BNB 1997/295, en HR 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0411, BNB 2004/112). De bewijslast dat sprake is van een winstuitdeling rust op de inspecteur. 
       
     
     
       5.3. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in 2014 inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten in verband met (i) de vermindering van de rekening-courantschuld van € 136.990 en (ii) betalingen door [N.V. 1] van in totaal € 125.662; tezamen € 262.652.  
       
     
     
       5.4. 
       Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd en dat derhalve in 2014 een winstuitdeling van € 262.652 in aanmerking moet worden genomen. Daartoe overweegt het Hof als volgt. 
       
       
         5.5.1. 
         De Inspecteur wijst op de aangifte vennootschapsbelasting van Holding BV voor het boekjaar 2013/2014, de verklaring van de accountant van Holding BV en het door de accountant verstrekte overzicht van de afname van de rekening-courantschuld in 2013/2014. Hieruit volgt dat de omzetbelastingschuld van Holding BV van € 136.990 is afgeboekt op de rekening-courantschuld van belanghebbende. Ter zake van de vrijval van de omzetbelastingschuld heeft Holding BV geen winst verantwoord. Niet aannemelijk is geworden dat tegenover de vermindering van de schuld van belanghebbende een prestatie van belanghebbende stond, zoals een betaling ten behoeve van Holding BV of een verrekening in rekening-courant. Daarmee heeft Holding BV zich een voordeel van € 136.990 laten ontgaan, waardoor zij is verarmd en belanghebbende is verrijkt. Belanghebbende en Holding BV moeten zich hiervan redelijkerwijs bewust zijn geweest, gelet op de hoedanigheden van belanghebbende als enig aandeelhouder en bestuurder van Holding BV.  
         
       
       
         5.5.2. 
         
          [N.V. 1] heeft aan Holding BV in 2014 in totaal € 121.855 aan managementvergoeding en vergoeding voor representatiekosten betaald. Ter zake hiervan heeft Holding BV geen omzet of winst verantwoord in de aangifte vennootschapsbelasting 2014/2015, noch is over 2014 een aangifte omzetbelasting ingediend. Uit de aangifte vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid Holding BV voor het boekjaar 2014/2015 en het door de accountant verstrekte overzicht van de afname van de rekening-courantschuld in 2014/2015 blijkt dat in het boekjaar een bedrag van € 272.250 aan managementvergoedingen en een bedrag van € 2.655 aan representatiekosten is gesaldeerd met de rekening-courantschuld van belanghebbende. Niet aannemelijk is geworden dat tegenover de vermindering van de schuld van belanghebbende een prestatie van belanghebbende stond. Voorts is aan belanghebbende in privé in 2014 een bedrag van € 3.807 aan autokosten vergoed, terwijl deze vergoeding op grond van de overeenkomst tussen Holding BV en [N.V. 1] toekomt aan Holding BV. Gelet op het voorgaande heeft Holding BV zich een voordeel van € 125.662 laten ontgaan, waardoor zij is verarmd en belanghebbende is verrijkt. Belanghebbende en Holding BV moeten zich hiervan redelijkerwijs bewust zijn geweest, gelet op de hoedanigheden van belanghebbende als enig aandeelhouder en bestuurder van Holding BV.  
         
       
       
         5.6.1. 
         Ten aanzien van het genietingsmoment geldt het volgende. De Inspecteur heeft gesteld dat de balans van Holding BV met daarop de vrijval van de omzetbelastingschuld is vastgesteld aan het einde van het boekjaar en dat verrekening van de omzetbelastingschuld van € 136.990 in rekening-courant met belanghebbende derhalve heeft plaatsgevonden aan het einde van het boekjaar 2013/2014. Belanghebbende heeft dit onvoldoende gemotiveerd betwist. Gelet hierop acht het Hof aannemelijk dat het genietingstijdstip ter zake van dit voordeel in 2014 ligt.  
         
       
       
         5.6.2. 
         Voor de correctie van € 121.855 is de Inspecteur aangesloten bij de voorschotten die [N.V. 1] in het kalenderjaar 2014 aan Holding BV heeft doen toekomen. Op grond van artikel 6:140, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek (BW) worden vorderingen en schulden in rekening-courant, in de volgorde waarin partijen tot verrekening bevoegd worden, dadelijk van rechtswege verrekend en is op ieder tijdstip alleen het saldo verschuldigd. De partij die de rekening-courant bijhoudt, sluit deze jaarlijks af en deelt het op dat tijdstip verschuldigde saldo mee aan de wederpartij met opgave van de aan deze nog niet eerder medegedeelde posten waaruit het is samengesteld (artikel 6:140, lid 2, BW). Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit volgt dat belanghebbende en Holding BV van deze wettelijke regeling zijn afgeweken. Het Hof acht gelet op het voorgaande aannemelijk dat verrekening in rekening-courant tussen Holding BV en belanghebbende steeds heeft plaatsgevonden kort na het moment van ontvangst van deze gelden door Holding BV. Ten aanzien van het bedrag van € 3.807 staat daarnaast vast dat dit in 2014 rechtstreeks aan belanghebbende is betaald. Het genietingstijdstip van het voordeel van € 125.662 ligt derhalve eveneens in 2014.  
         
       
     
     
       5.7. 
       Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en ingebracht, kan niet tot een ander oordeel leiden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.  
       
       
         5.8.1. 
         Belanghebbende stelt dat de afboeking van de btw-schuld per abuis in rekening-courant is verwerkt en dat dit na de uitspraak van de Rechtbank van 21 februari 2019 over de naheffingsaanslag omzetbelasting 2011 in 2014 dan wel 2015 is gecorrigeerd. Met de gecorrigeerde balans per 31 mei 2015 is dit echter niet aannemelijk gemaakt, nu dit een onderdeel betreft van het compromisvoorstel van belanghebbende van 6 maart 2019 dat door de Inspecteur is afgewezen (zie 2.27).  
         
       
       
         5.8.2. 
         Belanghebbende voert voorts aan dat hij vanaf 2014, op grond van een borgstelling, in privé namens Holding BV en Werkmaatschappij BV een totaalbedrag van € 952.317 aan leningen (betrekking hebbend op onroerendgoedprojecten) heeft afgelost bij de [Bank 1] , als gevolg waarvan belanghebbende per saldo een vordering heeft op Holding BV, zodat de rekening-courantschuld moet worden geacht hiermee afgelost te zijn. Dit is echter evenmin aannemelijk gemaakt. Weliswaar is in het herziene overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV voor het boekjaar 2014/2015 een aflossing van een lening van de [Bank 1] van € 300.000 door belanghebbende opgenomen, maar dit staat los van de afboeking van de btw-schuld en de betalingen van [N.V. 1] en doet dus niet af aan het oordeel dat sprake is geweest van een winstuitdeling.  
         
       
       
         5.8.3. 
         Ook de overgelegde bankafschriften van belanghebbendes privérekening bij [Bank 2] uit 2019 en 2020 kunnen niet leiden tot de conclusie dat geen sprake is geweest van uitdelingen. Hieruit blijken weliswaar overboekingen in deze jaren naar een bankrekening van [N.V. 1] , maar enig verband met de uitdelingen in 2014 is niet aannemelijk gemaakt. Een dergelijk verband is evenmin op te maken uit de financiële jaaroverzichten 2013 tot en met 2016 van Werkmaatschappij BV, de financiële jaaroverzichten 2019 van Holding BV en Werkmaatschappij BV en de e-mail van [Bank 1] van 28 juli 2021. De Inspecteur heeft daarentegen met de grootboekkaarten afkomstig van [N.V. 1] aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende het gehele (pro rata) winstaandeel over 2014 is toegekomen en dat de terugbetalingen aan [N.V. 1] hun grondslag vinden in loonheffingen, premies voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering en andere kosten die door [N.V. 1] zijn voorgeschoten.  
         
       
       
         5.8.4. 
         Tot slot betoogt belanghebbende onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40, dat van een winstuitdeling geen sprake is, omdat aflossing van de schuld wel degelijk heeft plaatsgevonden en bovendien geen sprake is van een prijsgeven van rechten dan wel een kwijtschelding. Dit betoog faalt, omdat de winstuitdelingen in dit geval worden gevormd door de afboekingen op de rekening-courantschuld aan Holding BV en de rechtstreeks aan belanghebbende betaalde vergoedingen. Daarom is niet aan de orde of de lening ten tijde van de verstrekking ervan kan worden aangemerkt als onttrekking, dan wel of sprake is van een later prijsgeven van rechten door Holding BV.  
         
       
     
     
       5.9. 
       Het Hof komt tot de conclusie dat de Rechtbank het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang voor 2014 terecht heeft verminderd tot € 262.652. 
       
       
         
           Is het Nederlandse heffingsrecht beperkt onder het Verdrag Nederland-VS? 
         
       
       
     
     
       5.10. 
       Artikel 4, lid 1, van het Verdrag Nederland-VS luidt als volgt:  
       
       
         “Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, of een vrijgesteld pensioenfonds zoals bedoeld in artikel 35 (Vrijgestelde Pensioenfondsen) dat inwoner is van een van de Staten ingevolge de wetgeving van die Staat of een vrijgestelde organisatie als behandeld in artikel 36 (Vrijgestelde Organisaties) die inwoner is van een van de Staten ingevolge de wetgeving van die Staat. Wanneer ingevolge de wetgeving van de beide Staten een natuurlijk persoon inwoner van beide Staten is, zal zijn woonplaats voor de toepassing van de Overeenkomst worden bepaald aan de hand van de regels van het tweede lid. Een natuurlijke persoon die inwoner is van een van de Staten ingevolge het recht van die Staat of die staatsburger is van de Verenigde Staten en die geen inwoner is van de andere Staat ingevolge het recht van die andere Staat, zal voor de toepassing van dit lid alleen worden behandeld als inwoner van de Staat waarvan hij inwoner of staatsburger is indien (i) hij inwoner van die Staat zou zijn en niet van een derde Staat op grond van de beginselen van de letters (a) en (b) van het tweede lid van dit artikel, wanneer het een derde Staat betreft waarmee de eerstgenoemde Staat geen algemene Overeenkomst betreffende inkomstenbelasting heeft, of (ii) hij inwoner van die Staat is en niet van een derde Staat, wanneer het een derde Staat betreft waarmee de eerstgenoemde Staat een algemene Overeenkomst betreffende inkomstenbelasting heeft, op grond van de bepalingen van die Overeenkomst. De uitdrukking „inwoner van een van de Staten” omvat echter geen personen die in die Staat slechts aan belasting zijn onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.” 
       
       
     
     
       5.11. 
       Belanghebbende betoogt dat hij in 2014 inwoner is van de Verenigde Staten in de zin van artikel 4 van het Verdrag Nederland-VS, hetgeen de Inspecteur gemotiveerd heeft weersproken. Belanghebbende heeft onder meer de volgende stukken ingebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat hij inwoner is van de Verenigde Staten:  
       
         
           een huurcontract uit 2013 met betrekking tot een woning aan het adres [adres 1] , [Amerikaanse woonplaats 2] ; 
         
         
           de bevestiging van de aanstelling van belanghebbende bij [LLP 1] van 15 juni 2012; 
         
         
           een ‘L-1’ werkvisum met geldigheid van 5 juli 2012 tot en met 2 juli 2017; 
         
         
           een ‘Social Security Card’ op naam van belanghebbende; 
         
         
           een Amerikaans rijbewijs, afgegeven op 11 december 2013; 
         
         
           Nederlands paspoort van belanghebbende, afgegeven op 1 april 2014; 
         
         
           bank- en creditcardafschriften;  
         
         
           een kopie van een cheque; 
         
         
           e-mailcorrespondentie tussen belanghebbende en een bootreparateur in de Verenigde Staten in juni 2014; 
         
         
           offerte van een verhuisbedrijf van 25 juni 2014 met betrekking tot verhuizing uit de Verenigde Staten naar een nieuw adres in België en correspondentie met een ander verhuisbedrijf uit 2015; 
         
         
           een brief van een Amerikaanse verzekeringsmaatschappij over de schorsing van een autoverzekering in september 2014; 
         
         
           e-mailcorrespondentie en een factuur van de school van de zoon van belanghebbende in de Verenigde Staten; 
         
         
           Amerikaanse paspoorten van de echtgenote en de zoon van belanghebbende; 
         
         
           vluchtgegevens uit 2014.  
         
       
       
     
     
       5.12. 
       Gelet op artikel 4, lid 1, van het Verdrag Nederland-VS moet worden onderzocht of belanghebbende ingevolge de wetgeving van de Verenigde Staten aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid.  
       
     
     
       5.13. 
       Bij de beoordeling van de onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting dient de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AR5759, BNB 2007/38). De onderworpenheid aan de buitenlandse belasting is derhalve weliswaar in beginsel gegeven indien door de buitenlandse fiscus een belastingaanslag is opgelegd, en een ander van de buitenlandse fiscus afkomstig stuk kan een belangrijke aanwijzing voor zodanige onderworpenheid vormen, maar de aanwezigheid van dergelijke stukken is niet onontbeerlijk om te komen tot het oordeel dat van onderworpenheid aan de buitenlandse belastingheffing sprake is (HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9878, BNB 2009/92).  
       
     
     
       5.14. 
       Belanghebbende heeft gesteld in 2014 als inwoner onderworpen te zijn aan de Amerikaanse belastingheffing, zonder die stelling nader te onderbouwen door middel van een verwijzing naar de inhoud van het Amerikaanse belastingrecht. Het Hof sluit voor wat betreft de inhoud van het Amerikaanse belastingrecht aan bij de informatie ontleend aan de databank van Kluwer International Tax Law zoals weergegeven in r.o. 27 van de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2014.  
       
     
     
       5.15. 
       Een gedeelte van deze informatie wordt bevestigd door hetgeen bij de parlementaire behandeling van het Verdrag in de Verenigde Staten en in de Technical Explanation bij het Verdrag door het Amerikaanse Treasury Department is opgemerkt: 
       
       
         “Under U.S. law, residence of an individual is important because a resident alien is taxed on his or her worldwide income, while a nonresident alien is taxed only on his or her U.S. source income and on his or her income that is effectively connected with a U.S. trade or business. An individual who spends substantial time in the United States in any year or over a three-year period generally is a U.S. resident (Code sec. 7701b). A permanent resident for immigration purposes (i.e., a green card holder) also is a U.S. resident. The standards for determining residence provided in the Code do not alone determine the residence of a U.S. citizen for the purpose of any U.S. tax treaty (such as a treaty that benefits residents, rather than citizens, of the United States.)” 
         (Senate: Joint Committee on Taxation, Explanation of Proposed Income Tax Treaty (and Proposed Protocol) Between the United States and the Kingdom of the Netherlands (ICS-/-15-93), October 26, 1993.) 
       
       
       
         “Paragraph l defines the term 'resident of one of the States'. In general, this definition incorporates the definitions of residence in U.S. and Netherlands law. A resident of a State is a person who, under the laws of that State, is subject to tax there by reason of his domicile, place of management, place of incorporation or any other criterion of a similar nature. Residents of the United States include aliens who are considered U.S. residents under Code section 7701b. Unlike the U.S. Model, 'citizenship' is not included among the explicit criteria of residence in the Convention. However, it is understood to be a 'criterion of a similar nature' under paragraph 1. (...)” 
         (Treasury Department: Technical Explanation of the Convention and the Protocol, October 30, 1993.) 
       
       
     
     
       5.16. 
       De in de databank van Kluwer International Tax Law opgenomen informatie over de ‘substantial presence test’ en de voor vreemdelingen geldende ‘closer connection exception’ is voorts in overeenstemming met hetgeen daarover is vermeld op de website van de IRS (https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/substantial-presence-test).  
       
     
     
       5.17. 
       Het Hof leidt uit bovenstaande informatie af dat belanghebbende alleen aan onbeperkte belastingplicht in de Verenigde Staten onderworpen is als hij als Amerikaans staatburger (‘US citizen’) dan wel als Amerikaanse inwoner (‘US resident’) kan worden gekwalificeerd. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit heeft, (ook) een Amerikaans staatburger is. Belanghebbende moet dus om voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van het Verdrag Nederland-VS als inwoner van de Verenigde Staten te kunnen worden aangemerkt, kwalificeren als ‘US resident’. Hiertoe moet worden beoordeeld of hij voldoet aan de ‘permanent residence test’, de ‘substantial presence test’ of de ‘first year election’. 
       
     
     
       5.18. 
       Belanghebbende voldoet naar het oordeel van het Hof niet aan de ‘permanent residence test’, aangezien hij niet op basis van een zogenoemde ‘green card’ gerechtigd is of is geweest tot onbeperkt permanent verblijf in de Verenigde Staten. Het door belanghebbende overgelegde visum is hiertoe onvoldoende, omdat dit een tijdelijk werkvisum betreft waaruit geen ‘permanent residency’ voortvloeit.  
       
     
     
       5.19. 
       Belanghebbende kan ingevolge de ‘substantial presence test’ de status van ‘US resident’ hebben, indien hij fysiek aanwezig is geweest in de Verenigde Staten op ten minste: 
       
         
           31 dagen in het betreffende jaar; en 
         
         
           183 dagen in de driejaarsperiode, die bestaat uit het betreffende jaar en de twee direct voorafgaande jaren, waarbij ter bepaling van de 183 dagen de som geldt van: 
         
       
       
         a. alle dagen waarop hij aanwezig was in het betreffende jaar; 
         b. een derde van de dagen waarop hij aanwezig was in het eerste jaar dat voorafgaat aan het betreffende jaar; en 
         c. een zesde van de dagen waarop hij aanwezig was in het tweede jaar dat voorafgaat aan het betreffende jaar. 
       
       
     
     
       5.20. 
       Belanghebbende stelt dat hij in 2014 voldeed aan de ‘substantial presence test’ en verwijst daartoe naar vluchtgegevens, afschriften van zijn rekening bij [Bank 3] en overzichten van zijn creditcard waaruit hij afleidt dat hij in 2014 op 214 dagen in de Verenigde Staten uitgaven heeft gedaan (en daar dus aanwezig is geweest). Met betrekking tot het jaar 2013 verwijst belanghebbende eveneens naar bankafschriften van de hiervoor genoemde rekening waaruit hij afleidt dat hij in dat jaar 328 dagen in de Verenigde Staten aanwezig is geweest.  
       
       
         5.21.1. 
         Op grond van de door belanghebbende overgelegde vluchtgegevens acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende van 29 januari 2014 tot en met 1 februari 2014, 14 mei 2014 tot en met 27 mei 2014 en van 21 augustus tot en met 31 december 2014 buiten de Verenigde Staten heeft verbleven.  
         
       
       
         5.21.2. 
         De bankrekening van belanghebbende bij [Bank 3] betreft een gezamenlijke rekening die tevens op naam staat van de echtgenote, zoals belanghebbende ter zitting heeft bevestigd. Hiervan zijn afschriften over de periode januari tot en met augustus 2014 verstrekt. Gedurende de hiervoor bedoelde perioden waarin belanghebbende niet in de Verenigde Staten verbleef (van 29 januari 2014 tot en met 1 februari 2014 en van 14 mei 2014 tot en met 27 mei 2014), zijn op deze afschriften geldopnames en pintransacties in de Verenigde Staten te zien. Uit de verstrekte gegevens is niet te herleiden wie deze transacties heeft verricht; de echtgenote of eventueel een andere persoon. Gelet hierop kunnen de bankafschriften van de [Bank 3] niet zonder meer dienen als bewijs voor de aanwezigheid van belanghebbende in de Verenigde Staten. De bankafschriften van deze rekening met betrekking tot het jaar 2013 laat het Hof om dezelfde reden buiten beschouwing.  
         
       
       
         5.21.3. 
         De afschriften van belanghebbendes creditcard betreffen de periode van 17 mei 2014 tot en met 31 juli 2014. De creditcardgegevens ondersteunen dat belanghebbende, behoudens de periode van 17 mei 2014 tot en met 27 mei 2014, in deze maanden in de Verenigde Staten heeft verbleven. Van de rest van het jaar zijn echter geen creditcardgegevens verstrekt, zodat hieraan voor deze periode niets te ontlenen is. Ook met betrekking tot het jaar 2013 zijn geen creditcardgegevens overgelegd. Met betrekking tot het jaar 2012 heeft belanghebbende niet gesteld hoeveel dagen hij in de Verenigde Staten heeft verbleven.  
         
       
       
         5.21.4. 
         Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij in de periode 2012 tot en met 2014 ten minste 183 dagen in de Verenigde Staten heeft verbleven als bedoeld in 5.19. De door belanghebbende overgelegde documenten bieden ook overigens onvoldoende aanknopingspunten om te kunnen concluderen dat belanghebbende in 2014 voldeed aan de ‘substantial presence test’. 
         
       
     
     
       5.22. 
       Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2014 op grond van de ‘substantial presence test’ als inwoner voor Amerikaanse belastingdoeleinden moet worden beschouwd. 
       
     
     
       5.23. 
       Ten slotte is gesteld noch gebleken dat belanghebbende in 2014 gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van ‘first year election’, voor zover dit al mogelijk was. 
       
     
     
       5.24. 
       Al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en overgelegd, kan niet tot een ander oordeel leiden. De door belanghebbende ingebrachte stukken werpen geen licht op de toepassing van de ‘permanent residence test’, de ‘substantial presence test’ of de ‘first year election.  
       
     
     
       5.25. 
       Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn onderworpenheid in de Verenigde Staten onder meer naar een bankafschrift met daarop vermeld een tweetal tax refunds van de IRS en New York State, evenals een kopie van een cheque waarmee hij Connecticut Income Tax heeft betaald. Uit de bankafschriften is echter niet te herleiden op welke belastingmiddelen of -jaren de teruggaven betrekking hebben. Hetzelfde geldt voor de cheque, aangezien op de overgelegde fotokopie slechts een gedeelte van het document zichtbaar is. Hiermee heeft belanghebbende derhalve niet aannemelijk gemaakt dat hij in de Verenigde Staten daadwerkelijk als inwoner in de heffing is betrokken. Hoewel Amerikaanse aangiften of aanslagen niet onontbeerlijk zijn, had het voor de hand gelegen de onderworpenheid in de Verenigde Staten met behulp van dergelijke stukken aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft deze echter niet overgelegd. Dat belanghebbende niet in de Verenigde Staten als inwoner in de heffing is betrokken, vindt bovendien steun in de informatie afkomstig van de IRS (zie 2.23). Hieruit volgt immers dat belanghebbende sinds 2013 geen aangifte heeft gedaan in de Verenigde Staten en dat bij de IRS geen inkomsten of vermogensbestanddelen van belanghebbende bekend zijn.  
       
     
     
       5.26. 
       Het Hof komt tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2014 in de Verenigde Staten aan belasting was onderworpen in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag Nederland-VS. Een beperking van het Nederlandse heffingsrecht op grond van het Verdrag Nederland-VS is dus niet aan de orde.  
       
       
         
           Slotsom jaar 2014 
         
       
       
     
     
       5.27. 
       Het hoger beroep met betrekking tot het jaar 2014 is ongegrond. 
       
       
         
           Jaar 2015 
         
       
       
       
         
           Kan belanghebbende worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige?  
         
       
       
     
     
       5.28. 
       Belanghebbende stelt dat hij moet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001, zodat de negatieve inkomsten uit zijn Belgische eigen woning ten onrechte in aftrek zijn geweigerd. Volgens de Inspecteur voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarden om te kunnen worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.  
       
     
     
       5.29. 
       Artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt, voor zover van belang: 
       
       
         “Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie (…) in de belastingheffing van die andere lidstaat (…) wordt betrokken en: 
         a. van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, of 
         b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, 
         onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen eisen worden gesteld aan de inhoud en de vormgeving van de inkomensverklaring en kunnen regels worden gesteld op grond waarvan om doelmatigheidsredenen de verklaring achterwege kan blijven.” 
       
       
     
     
       5.30. 
       Artikel 21bis lid 3, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (het Uitvoeringsbesluit) luidt: 
       
       
         “Voor de inkomensverklaring, bedoeld in artikel 7.8, zesde lid, van de wet, wordt gebruikgemaakt van een door de inspecteur vastgestelde modelverklaring.” 
       
       
     
     
       5.31. 
       Belanghebbende heeft geen inkomensverklaring van de Belgische belastingautoriteiten overgelegd. Omdat belanghebbende niet voldoet aan deze voorwaarde, kan hij niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige op grond van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001. De Inspecteur heeft belanghebbende derhalve terecht niet aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.  
       
       
         
           Is de hypotheekrente aftrekbaar op grond van de Schumacker-jurisprudentie?  
         
       
       
     
     
       5.32. 
       Volgens belanghebbende mag hij op grond van de zogenoemde Schumacker-jurisprudentie van het HvJ hypotheekrente in mindering brengen op het inkomen uit werk en woning. Volgens belanghebbende verdiende hij in 2015 meer dan 90% van zijn wereldinkomen in Nederland, en daarmee buiten zijn woonstaat België. Belanghebbende stelt dat hij naast de inkomsten van [N.V. 1] geen andere inkomsten heeft genoten, waarmee volgens hem vaststaat dat zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland aan loonbelasting of inkomstenbelasting is onderworpen.  
       
     
     
       5.33. 
       De regeling van artikel 7.8 Wet IB 2001 is per 1 januari 2015 ingevoerd in reactie op het arrest HvJ 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen), ECLI:EU:C:2010:148, BNB 2010/179, ter vervanging van de zogenoemde keuzeregeling. Met artikel 7.8 Wet IB 2001 is beoogd een regeling te treffen voor buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland verdienen en die op grond van jurisprudentie van het HvJ – onder meer het Schumacker-arrest – een gelijke behandeling met binnenlandse belastingplichtigen behoren te krijgen. Die gelijke behandeling betreft onder meer de aftrek van hypotheekrente die is betaald door inwoners van een andere lidstaat ter zake van een eigen woning die is gelegen in die lidstaat (vgl. HvJ 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), ECLI:EU:C:2008:566, BNB 2009/50). Belanghebbende betoogt echter, naar het Hof begrijpt, dat de regeling van artikel 7.8 Wet IB 2001 opzij gezet moet worden wegens strijd met het primaire EU-recht. Volgens belanghebbende – die hierbij verwijst naar het arrest HvJ 9 februari 2017, zaak C-283/15 (X), ECLI:EU:C:2017:102, BNB 2017/121, en de bijlage bij de conclusies van A-G Wattel van 31 maart 2023, ECLI:NL:PHR:2023:442 – dient Nederland zowel niet-ingezetenen als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven te belasten alsof zij ingezetenen zijn en hun eigen woning zich in Nederland bevindt, en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting te geven als inwoners, zodat de door belanghebbende betaalde hypotheekrente in Nederland volledig in aftrek moet worden toegestaan.  
       
     
     
       5.34. 
       Het standpunt van belanghebbende miskent dat zijn situatie fundamenteel verschilt van de gevallen die in de Schumacker-jurisprudentie aan de orde waren. In alle relevante uitspraken, waaronder het arrest HvJ 9 februari 2017, zaak C-283/15 (X), ECLI:EU:C:2017:102, BNB 2017/121, is sprake van een persoon die werkzaam is in een EU-lidstaat (de werklidstaat) en fiscaal woonachtig is in een andere EU-lidstaat (de woonlidstaat). Dit uitgangspunt vindt eveneens uitdrukking in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001, waarin is vereist dat een belastingplichtige in een andere EU-lidstaat als inwoner in de belastingheffing wordt betrokken. Echter, uit hetgeen is overwogen in 5.55 volgt dat in dit geval belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2015 als inwoner was onderworpen aan de Belgische belastingheffing. Belanghebbende heeft dus niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een situatie die valt binnen de reikwijdte van de Schumacker-jurisprudentie, met andere woorden: dat er een woonlidstaat is die geen rekening kan houden met de hypotheekrente. In die omstandigheden ziet het Hof geen enkele aanleiding voor het oordeel dat artikel 7.8 Wet IB 2001 in strijd is met EU-recht, of dat belanghebbende op grond van de genoemde jurisprudentie in aanmerking komt voor aftrek van hypotheekrente. Anders dan belanghebbende voorstaat, ziet het Hof gelet op het voorgaande evenmin aanleiding om hierover op grond van artikel 267 van het VWEU prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. 
       
     
     
       5.35. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat het vereiste van het overleggen van een inkomensverklaring van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 in strijd is met de Europese vrijheden, kan deze stelling onbesproken blijven. De inkomensverklaring dient ertoe om vast te kunnen stellen welk deel van het wereldinkomen in Nederland belast is. De beoordeling van eventuele strijdigheid van deze voorwaarde met het EU-recht kan pas aan de orde komen indien wordt geoordeeld dat sprake is van een situatie die onder de reikwijdte van het EU-recht valt.  
       
     
     
       5.36. 
       De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag 2015 derhalve terecht het negatieve saldo van inkomsten uit eigen woning gecorrigeerd.  
       
       
         
           Is de vereiste aangifte gedaan?  
         
       
       
     
     
       5.37. 
       De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor het jaar 2015 niet de vereiste aangifte heeft gedaan in de zin van artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR.  
       
     
     
       5.38. 
       Het ligt op de weg van de Inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176 en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen. 
       
     
     
       5.39. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in 2015 inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten in verband met betalingen door [N.V. 1] . Daarbij wijst de Inspecteur er onder meer op dat [N.V. 1] aan Holding BV over de periode januari tot en met mei 2015 in totaal € 151.250 aan managementvergoeding en vergoeding voor representatiekosten heeft betaald. Voorts neemt de Inspecteur voor deze periode een bedrag van € 1.770 aan representatiekosten (twee kwartalen à € 885 exclusief btw) in aanmerking. In het boekjaar 2014/2015 heeft Holding BV een bedrag van € 272.250 aan managementvergoedingen en een bedrag van € 2.655 aan representatiekosten gesaldeerd met de rekening-courantschuld van belanghebbende, waarvan een bedrag van € 121.855 toerekenbaar is aan het kalenderjaar 2014 (zie 5.5.2). Van het saldo is dus een bedrag van € 153.050 toerekenbaar aan het kalenderjaar 2015. Niet aannemelijk is geworden dat tegenover de vermindering van de schuld van belanghebbende een vergoeding, verplichting of prestatie van belanghebbende stond. Gelet op het voorgaande is aannemelijk dat Holding BV zich van januari tot en met mei 2015 een voordeel van € 153.020 (€ 151.250 + € 1.770) heeft laten ontgaan, waardoor zij is verarmd en belanghebbende is verrijkt. Belanghebbende en Holding BV moeten zich hiervan redelijkerwijs bewust zijn geweest, gelet op de hoedanigheden van belanghebbende als enig aandeelhouder en bestuurder van Holding BV. 
       
     
     
       5.40. 
       Belanghebbende heeft aangifte gedaan als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 7.715, waarbij het loon volgens de aangifte € 46.667 bedraagt. De Inspecteur heeft belanghebbende terecht niet aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige (zie 5.31) en terecht het negatieve saldo van inkomsten uit eigen woning gecorrigeerd (zie 5.36). Het aangegeven saldo van inkomsten en aftrekposten eigen woning van ‑/- € 54.382 is bij het opleggen van de aanslag 2015 dus terecht gecorrigeerd. Belanghebbende heeft voorts het in 5.39 bedoelde voordeel uit aanmerkelijk belang van € 153.020 niet vermeld in zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2015. Hiermee vertoont de aangifte ernstige gebreken. Ieder bedrag op zichzelf rechtvaardigt bovendien al de conclusie dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het bedrag van de belasting dat als gevolg hiervan niet is geheven, is op zichzelf beschouwd ook aanzienlijk. Verder acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende door het op deze wijze indienen van de aangifte ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangifte verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven.  
       
     
     
       5.41. 
       Het voorgaande leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e, lid 1, in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast. Dit betekent dat op belanghebbende de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de aanslag 2015 onjuist is. 
       
       
         
           Berust het inkomen uit aanmerkelijk belang op een redelijke schatting?  
         
       
       
     
     
       5.42. 
       De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de verzwegen inkomsten (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181).  
       
     
     
       5.43. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in 2015 inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten in verband met betalingen door [N.V. 1] van € 394.965. De Inspecteur heeft dit – zakelijk weergegeven – als volgt onderbouwd.  
       
       
         5.44.1. 
         
          [N.V. 1] heeft aan Holding BV over de periode januari tot en met mei 2015 in totaal € 151.250 aan managementvergoeding en vergoeding voor representatiekosten betaald. Daarnaast neemt de Inspecteur voor deze periode een bedrag van € 1.770 aan representatiekosten (twee kwartalen à € 885 exclusief btw) in aanmerking. Voorts heeft Werkmaatschappij BV in juni 2015 een bedrag van € 18.150 (inclusief btw) aan [N.V. 1] gefactureerd en heeft Praktijk BV in augustus en september 2015 twee bedragen van € 12.100 (inclusief btw) aan [N.V. 1] gefactureerd, in totaal € 42.350. Ter zake hiervan heeft Holding BV geen omzet verantwoord in de aangifte vennootschapsbelasting 2014/2015, noch een aangifte omzetbelasting ingediend. Volgens de aangifte omzetbelasting van Praktijk BV heeft deze vennootschap in 2015 een omzet behaald van € 150.000. De Inspecteur stelt dat dit bedrag bestaat uit zes voorschotten van € 25.000 per maand (exclusief btw), en dat voor één maand een voorschot van € 30.250 (inclusief btw) in aanmerking genomen moet worden, in totaal dus € 180.250. Ter zake hiervan heeft Praktijk BV geen omzet verantwoord in de aangifte vennootschapsbelasting 2015/2016. Daarnaast neemt de Inspecteur voor deze periode een bedrag van € 1.770 aan representatiekosten (twee kwartalen à € 855 exclusief btw) in aanmerking.  
         
       
       
         5.44.2. 
         Voorts is aan belanghebbende in privé en ten behoeve van belanghebbende in 2015 een bedrag van € 17.575,68 aan autokosten vergoed, terwijl deze vergoeding op grond van de overeenkomst tussen Holding BV en [N.V. 1] toekomt aan Holding BV. 
         
       
       
         5.44.3. 
         De Inspecteur veronderstelt, onder verwijzing naar het overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV voor het boekjaar 2014/2015, dat de in 5.44.1 genoemde betalingen zijn verwerkt in rekening-courant tussen belanghebbende en Holding BV dan wel Praktijk BV. Nu belanghebbende geen informatie heeft bijgebracht over de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV in het boekjaar 2015/2016 alsmede over de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Praktijk BV in het boekjaar 2015/2016, heeft de Inspecteur hiervan in redelijkheid kunnen uitgaan. Niet aannemelijk is geworden dat tegenover de vermindering van de schuld van belanghebbende een vergoeding, verplichting of prestatie van belanghebbende stond. 
         
       
     
     
       5.45. 
       Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat Holding BV en Praktijk BV zich in 2015 een voordeel hebben laten ontgaan van in totaal € 394.965, waardoor de vennootschappen zijn verarmd en belanghebbende is verrijkt. Belanghebbende en Holding BV respectievelijk Praktijk BV moeten zich hiervan redelijkerwijs bewust zijn geweest, gelet op de hoedanigheden van belanghebbende als enig aandeelhouder en bestuurder van de vennootschappen. Het inkomen uit aanmerkelijk belang van € 394.965 berust derhalve op een redelijke schatting.  
       
     
     
       5.46. 
       Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd en ingebracht overtuigend heeft aangetoond dat het inkomen uit aanmerkelijk belang te hoog is vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hierin niet geslaagd.  
       
       
         5.47.1. 
         
           Dat belanghebbende vanaf juni 2015 gebruikelijk loon heeft aangegeven, kan hem niet baten omdat dit niet afdoet aan de constatering van een winstuitdeling.  
           Volgens belanghebbende is de winst van Praktijk BV voor 2015 pas in 2017 vastgesteld op € 500.000. Als gevolg van een geschil tussen [N.V. 1] en Praktijk BV is het verschil tussen de voorschotten en deze winst nooit uitbetaald aan Praktijk BV, aldus belanghebbende. Op grond van het arbitraal vonnis van 2019 heeft belanghebbende het totaalbedrag als neergelegd in het arbitraal vonnis (inclusief rente € 130.000) aan [N.V. 1] voldaan, waardoor een vordering is ontstaan van belanghebbende op Praktijk BV die onder meer is terug te voeren op het jaar 2015. Met deze stellingen, wat daar ook van zij, heeft belanghebbende echter niet overtuigend aangetoond dat de in 5.44 bedoelde betalingen niet, dan wel naar lagere bedragen, hebben plaatsgevonden.  
         
         
       
       
         5.47.2. 
         De stelling dat belanghebbende in privé namens Holding BV en Werkmaatschappij BV leningen heeft afgelost bij de [Bank 1] , hetgeen zou moeten leiden tot een verlaging van de rekening-courantschuld, faalt op grond van hetgeen is overwogen in 5.8.2.  
         
       
       
         5.47.3. 
         Ook de overgelegde bankafschriften van belanghebbendes privérekening bij [Bank 2] uit 2019 en 2020 en de rekening van Praktijk BV bij [Bank 4] uit 2019 en 2020 kunnen niet leiden tot de conclusie dat geen sprake is geweest van uitdelingen. Hieruit blijken weliswaar overboekingen in deze jaren naar een bankrekening van [N.V. 1] , maar enig verband met de uitdelingen in 2015 is niet aannemelijk gemaakt. Een dergelijk verband is evenmin op te maken uit de financiële jaaroverzichten 2013 tot en met 2016 van Werkmaatschappij BV, de financiële jaaroverzichten 2019 van Holding BV en Werkmaatschappij BV en de e-mail van de [Bank 1] van 28 juli 2021. De Inspecteur heeft daarentegen met de grootboekkaarten afkomstig van [N.V. 1] aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende het gehele winstaandeel over 2015 is toegekomen en dat de terugbetalingen aan [N.V. 1] hun grondslag vinden in loonheffingen, premies voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering en andere kosten die door [N.V. 1] zijn voorgeschoten.  
         
       
     
     
       5.48. 
       Het Hof komt tot de conclusie dat de Rechtbank het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang voor 2015 terecht heeft verminderd tot € 394.965. 
       
       
         
           Is het Nederlandse heffingsrecht beperkt onder het Verdrag Nederland-België?  
         
       
       
     
     
       5.49. 
       Artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag Nederland-België luidt als volgt:  
       
       
         “Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking „inwoner van een verdragsluitende Staat” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen.” 
       
       
     
     
       5.50. 
       Belanghebbende betoogt dat hij in 2015 inwoner is van België in de zin van artikel 4 van het Verdrag Nederland-België, hetgeen de Inspecteur gemotiveerd heeft weersproken. Belanghebbende heeft onder meer de volgende stukken ingebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat hij inwoner is van België:  
       
         
           een factuur van [naam 1] van 4 mei 2014; 
         
         
           een offerte van een verhuisbedrijf van 25 juni 2014 met betrekking tot verhuizing uit de Verenigde Staten naar een nieuw adres in België en correspondentie met een ander verhuisbedrijf uit 2015; 
         
         
           een e-mail van een verhuisbedrijf van 1 september 2014 met betrekking tot de aankomst van een container met inboedel en auto in België op 4 september 2014 en een invoerdocument gericht aan de echtgenote met daarop vermeld het adres [adres 3] in [Belgische woonplaats 1] ; 
         
         
           bevestiging van schorsing van een Amerikaanse autoverzekering per 1 september 2014; 
         
         
           een e-mail van 24 oktober 2014 met betrekking tot aanpassing van belanghebbendes inboedelverzekering in België per 26 september 2014; 
         
         
           een factuur van [naam 2] van 5 november 2014 voor een vast nummer en diverse mobiele nummers; 
         
         
           een factuur voor werkzaamheden aan een netwerk van 11 november 2014; 
         
         
           een Belgische energierekening over de periode van 19 november 2013 tot 17 november 2014; 
         
         
           een werkplaatsfactuur van 19 november 2014 gericht aan de echtgenote met daarop vermeld het adres [adres 3] in [Belgische woonplaats 1] ; 
         
         
           een energierekening van [naam 3] van 1 december 2014 over de periode 19 november 2014 tot en met 17 november 2014 met betrekking tot het adres [adres 3] in [Belgische woonplaats 1] ;  
         
         
           een herinnering met betrekking tot een openstaande nota van een autoverzekering van 16 december 2014 in verband met een auto van belanghebbende, gericht aan het adres [adres 3] in [Belgische woonplaats 1] ; 
         
         
           een herinnering (zonder zichtbare datum) met betrekking tot betaling van belanghebbendes premie zorgverzekering, gericht aan het adres [adres 3] in [Belgische woonplaats 1] ; 
         
         
           een e-mail van 8 januari 2015 inzake Belgische autoverzekeringen; 
         
         
           een energierekening van [naam 3] van 8 mei 2015 (zonder zichtbaar adres); 
         
         
           e-mailcorrespondentie uit 2015 over de facturen van de Belgische school van de zoon van belanghebbende; 
         
         
           e-mails van maart en mei 2015 met betrekking tot de Belgische hockeyclub van de zoon van belanghebbende; 
         
         
           facturen van 1 januari 2015 en 6 november 2015 van restaurants behorend bij een golfclub in [Belgische woonplaats 1] , gericht aan Werkmaatschappij BV en Praktijk BV. 
         
       
       
     
     
       5.51. 
       Gelet op artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag Nederland-België moet worden onderzocht of belanghebbende ingevolge de wetgeving van België aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. Voor het te hanteren beoordelingskader wordt verder verwezen naar 5.13.  
       
     
     
       5.52. 
       Belanghebbende heeft gesteld in 2015 als inwoner onderworpen te zijn aan de Belgische belastingheffing, onder verwijzing naar de artikelen 2 en 3 van de het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992). Deze bepalingen luiden, voor zover van belang, als volgt: 
       
       
         “Artikel 2 
       
       
       
         § 1. Voor de toepassing van dit Wetboek, van de bijzondere wetsbepalingen op het stuk van de inkomstenbelastingen en van de tot uitvoering ervan genomen besluiten hebben de volgende termen de betekenis die is bepaald in dit artikel. 
         1° Rijksinwoners 
         Onder rijksinwoners worden verstaan: 
         a) de natuurlijke personen die: 
         - hun woonplaats in België hebben gevestigd; 
         - wanneer ze geen woonplaats hebben in België, de zetel van hun fortuin in België hebben gevestigd; 
         (…) 
         De vestiging van de woonplaats of van de zetel van het fortuin in België wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Evenwel worden, behoudens tegenbewijs, geacht hun woonplaats in België te hebben gevestigd de natuurlijke personen die in het Rijksregister van de natuurlijke personen zijn ingeschreven. 
         (…) 
       
       
       
         Artikel 3 
       
       
       
         De rijksinwoners zijn onderworpen aan de personenbelasting.” 
       
       
     
     
       5.53. 
       Aan de website Fisconet Plus van de Belgische overheid ontleent het Hof de volgende passages uit Circulaire nr. Ci.RH.241/585.607 (AOIF 19/2007) van 12 juli 2007 :  
       
       
         “10. Bij de beoordeling van de hoedanigheid van de belanghebbenden ( rijksinwoners  of  niet-rijksinwoners ) moet worden gesteund: 
          in de eerste plaats op hun eventuele inschrijving in het Rijksregister van de natuurlijke personen (art. 2, § 1, 1°, tweede lid); 
          en, indien zij niet (meer) in het Rijksregister ingeschreven zijn, op de algemene beginselen inzake de vaststelling van de hoedanigheid van rijksinwoner of niet-rijksinwoner (gebaseerd op de plaats waar zij hun belastingwoonplaats of de zetel van hun fortuin gevestigd hebben). 
         (…) 
       
       
       
         
           Tegenbewijs 
         
       
       
       
         14. Wanneer de belastingplichtigen, die in het Rijksregister van de natuurlijke personen zijn ingeschreven, betwisten dat zij de hoedanigheid van rijksinwoner hebben, moeten zij het wettelijk vereiste tegenbewijs daarvan leveren, en met andere woorden aantonen dat zij hun werkelijke woonplaats of zetel van fortuin niet in België hebben. Dit bewijs moet inzonderheid blijken uit de feitelijke omstandigheden die het verblijf in het buitenland kenmerken. 
       
       
       
         
           Personen die niet opgenomen zijn in het Rijksregister 
         
       
       
       
         15. Het feit dat een belastingplichtige zich uit de bevolkingsregisters laat schrappen of ambtshalve wordt afgevoerd, is op zichzelf nog geen bewijs dat hij de hoedanigheid van rijksinwoner heeft verloren. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Begripsomschrijvingen 
         
       
       
       
         17. De begrippen “woonplaats” en “zetel van fortuin” worden in art. 2, § 1, WIB 92, niet nader omschreven. 
       
       
       
         Volgens een vaste rechtspraak moet worden verstaan onder: 
         1° belastingwoonplaats: 
          een bijzondere en feitelijke woonplaats, die onafhankelijk kan zijn van de burgerlijke woonplaats en van de nationaliteit, die tot stand komt, wordt bevestigd en zich consolideert door een geheel van feiten en omstandigheden (Cass., 6.10.1941, Nogueira, Pas. 1941, I, 368); 
          een feitelijke woonplaats die noodzakelijkerwijze gekenmerkt wordt door een bepaalde bestendigheid of continuïteit (Cass., 7.2.1979, Prade G., Bull. 611, blz. 2713; in dezelfde zin: Cass., 28.10.1982, Gueye A., Fiscale Jurisprudentie, 83/41, Cass., 30.6.1983, Schaan R., Fiscale Jurisprudentie, 83/189 en Cass., 15.11.1990, de Burlet J., Fiscale Jurisprudentie, 91/31). 
       
       
       
         2° zetel van fortuin: 
          de plaats van waaruit het fortuin wordt beheerd en die uiteraard door een bepaalde eenheid wordt gekenmerkt (Cass., 7.2.1979, Prade G., Bull. 611, blz. 2713); 
          de plaats van het vermogen van de belastingschuldige, met dien verstande dat die uitdrukking niet de plaats bedoelt waar de goederen die het vermogen uitmaken gelegen zijn, doch wel de plaats van waaruit de eigenaar die ze beheert of toezicht houdt over hun beheer de zetel heeft van zijn zaken of van zijn bezigheden (Antwerpen, 18.2.1982, S.S., Fiscale Jurisprudentie, 82/71). 
         (…) 
       
       
       
         
           Constitutieve bestanddelen van het woonplaatsbegrip 
         
       
       
       
         18. In tegenstelling tot het begrip “zetel van fortuin” dat op een eenvormige wijze kan worden omschreven als het centrum van de zakelijke bezigheden of van de patrimoniale belangen, is het begrip “belastingwoonplaats” veel complexer. 
       
       
       
         19. Ter zake bepaalt art. 2, § 1, 1°, derde lid, WIB 92, slechts dat voor echtgenoten (gehuwden die zich niet in een van de in art. 126, § 2, eerste lid, WIB 92, vermelde gevallen bevinden), de belastingwoonplaats die plaats is waar het gezin is gevestigd. 
       
       
       
         20. In de rechtspraak wordt de “belastingwoonplaats” omschreven als de plaats waar een persoon: 
          vast verblijft; 
          de haardstede van zijn gezin heeft; 
          de vitale betrekkingen met zijn medemensen onderhoudt (sociale, culturele en politieke relaties en bezigheden, …). 
       
       
       
         21. In eerste instantie verwijst de belastingwoonplaats naar de plaats waar een natuurlijke persoon effectief en duurzaam verblijft, met andere woorden waar hij leeft en werkt. 
       
       
       
         Door de evolutie in de samenleving en de economie, komt het echter steeds meer en meer voor dat een persoon zijn beroepsbezigheden niet uitoefent in hetzelfde land als dat waarin zijn gezin gehuisvest is en waar hij zijn vitale betrekkingen met zijn medemensen onderhoudt. 
       
       
       
         In dit geval moeten de verschillende constitutieve bestanddelen van de belastingwoonplaats tegenover elkaar worden afgewogen, waarbij uiteraard meer belang moet worden gehecht aan het centrum van de huishoudelijke en vitale betrekkingen dan aan de plaats van het verblijf en van de beroepswerkzaamheden. 
       
       
       
         De belastingwoonplaats wordt immers bepaald door het feit van de woning en meer in het bijzonder van de woning waar het gezin is gevestigd. 
       
       
       
         22. De duur van het lijfelijke verblijf is soms een voldoende criterium om uit te maken of een persoon rijksinwoner is, maar de beoordeling van de standvastigheid van de vestiging is meestal complexer dan het zuivere tijdselement. 
       
       
       
         Het is echter evident dat het centrum van het gezinsleven enz. in een land meer gewicht verkrijgt naargelang het verblijf en de beroepswerkzaamheden in een ander land minder duurzaam zijn. 
       
       
       
         
           Alternatieve criteria 
         
       
       
       
         23. De “belastingwoonplaats” en de “zetel van het fortuin” zijn twee alternatieve criteria voor het vaststellen van het rijksinwonerschap. Elk criterium kan dus zelfstandig of genoegzaam worden aangewend als hoofdcriterium. 
       
       
       
         24. Zo kan de “zetel van het fortuin” als hoofdcriterium worden gebruikt, als het centrum van de zakelijke belangen en beroepsactiviteiten niet op dezelfde plaats is gesitueerd als het centrum van het gezinsleven. 
       
       
       
         25. Ter zake wordt verwezen naar de regels, opgenomen onder de nr. 3/4 tot 3/15, Com.IB 92. 
       
       
       
         Daarbij moeten de hiernavolgende praktische regels worden toegepast: 
          de feitelijke omstandigheden moeten uitwijzen of een belastingplichtige die naar het buitenland vertrekt de bedoeling heeft om in België niet langer zijn wezenlijke, werkelijke en blijvende woonplaats of de zetel van zijn fortuin te behouden; 
          in geval van twijfel moet als voornaamste criterium de werkelijke woonplaats van het gezin in aanmerking worden genomen, eerder dan de vaak moeilijk te “lokaliseren” zetel van fortuin; 
          voor belastingplichtigen die geen gezin hebben of hun gezin naar het buitenland meenemen is inzonderheid de duurzaamheid van het verblijf in het buitenland van doorslaggevende aard (ter zake moet worden aangenomen dat een termijn van 24 maanden verblijf op een vaste plaats in het buitenland als minimumtermijn in aanmerking komt voor de vestiging van de woonplaats in het buitenland); 
          belastingplichtigen die hun gezin in België achterlaten, behouden in de regel de hoedanigheid van rijksinwoner tijdens hun verblijf in het buitenland, uitgezonderd: 
          indien het vertrek naar het buitenland samengaat met een werkelijke feitelijke scheiding van de echtgenoten, ten gevolge van een duurzame breuk in het huwelijksleven van de betrokkenen; 
          indien vaststaat dat de bedoeling aanwezig was om de woonplaats van het gezin in het buitenland te vestigen, zelfs indien de echtgenoot en/of kinderen nog tijdelijk in België achterblijven (voorlopig uitstel van vertrek om redenen van gezondheid, onderwijs, enz.); 
          personen die ter uitvoering van opeenvolgende korte contracten beurtelings in verschillende landen werken, worden als  rijksinwoner  aangemerkt, zelfs indien de totale duur van die contracten meer dan 24 maanden bedraagt, omdat de hoedanigheid van niet-rijksinwoner een zekere bestendigheid van woonplaats veronderstelt die in dergelijke gevallen doorgaans niet aanwezig is; 
           niet-rijksinwoners  verliezen die hoedanigheid niet wanneer zij, zelfs herhaaldelijk, voor een kort verblijf naar België terugkeren voor vakantie of voor herscholing of wegens familiale gebeurtenissen (bv. overlijden van een bloedverwant); 
          de omstandigheid dat de betrokkenen hun bezoldigingen geheel of gedeeltelijk in België laten uitbetalen, of in België sommige roerende of onroerende beleggingen doen, kan niet zonder meer leiden tot het besluit dat zij in België de zetel van hun fortuin hebben gevestigd of behouden (die zetel is immers niet op de plaats waar de goederen zich bevinden, maar wel die van waar ze beheerd worden).” 
       
       
     
     
       5.54. 
       Vast staat dat belanghebbende in 2015 niet staat ingeschreven in het Belgische Rijksregister van de natuurlijke personen, zodat hij niet op die grond kan worden geacht inwoner van België te zijn. Derhalve moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende naar de omstandigheden beoordeeld zijn woonplaats in België heeft. Het Hof leidt uit het voorgaande af dat daarbij naar Belgisch recht van belang is waar een persoon (i) vast verblijft, (ii) de haardstede van zijn gezin heeft en (iii) de vitale betrekkingen met zijn medemensen onderhoudt (sociale, culturele en politieke relaties). De woonplaats betreft in eerste instantie de plaats waar een persoon effectief en duurzaam verblijft (waar hij leeft en werkt). Indien een persoon niet in hetzelfde land werkt als waar zijn gezin woont en waar hij zijn vitale betrekkingen onderhoudt, moet meer belang worden gehecht aan het centrum van huishoudelijke en vitale betrekkingen. Bepalend is waar de woning, in het bijzonder de woning van het gezin, is gelegen. Alternatief kan belanghebbende kwalificeren als inwoner van België indien, naar de omstandigheden beoordeeld, zijn “zetel van fortuin” aldaar is gelegen.  
       
     
     
       5.55. 
       Volgens de verklaring van de Belgische belastingautoriteiten woonde belanghebbende tot 25 juni 2012 op het adres [adres 3] in [Belgische woonplaats 1] , is een adres van latere datum niet bekend en is hij feitelijk gescheiden van de echtgenote, die nog op het genoemde adres woont (zie 2.22). Belanghebbende heeft hier tegenover onvoldoende aangevoerd waaruit volgt dat hij zijn woonplaats had in België, zoals bedoeld in 5.54. De meeste door belanghebbende overgelegde stukken zijn gedateerd in 2014 en werpen daardoor onvoldoende licht op de omstandigheden in 2015. Voor zover de stukken dateren van 2015, is hiermee niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat belanghebbende, al dan niet tezamen met zijn gezin, in 2015 duurzaam verbleef in een woning in België of dat het centrum van zijn vitale betrekkingen in België was gelegen.  
       
     
     
       5.56. 
       Het Hof komt tot het oordeel dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat hij in 2015 in België aan belasting was onderworpen in de zin van artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag NL-België. Een beperking van het Nederlandse heffingsrecht op grond van het Verdrag NL-België is dus niet aan de orde.  
       
       
         
           Slotsom jaar 2015 
         
       
       
     
     
       5.57. 
       Het hoger beroep met betrekking tot het jaar 2015 is ongegrond.  
       
       
     
   
   
     Proceskosten  
     
     
       Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 27 juni 2023 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
              a. - de naam en het adres van de indiener; 
       
       
              b. - de dagtekening; 
       
       
              c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
              d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
       
     
     
   
   
      https://eservices.minfin.fgov.be/myminfin-web/pages/public/fisconet. De circulaire bevat het namens de Belgische minister van financiën vastgestelde beleid aan de hand waarvan de Federale Overheidsdienst Financiën het rijksinwonerschap toetst bij bepaalde pensioenvlucht-constructies.