ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:1892

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:1892 Parket bij de Hoge Raad , 21-10-2014 / 14/01003

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-10-21

Zaaknummer: 14/01003

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:1892

---

Kan een holdingvennootschap die geen ondernemer is, samen met één werkmaatschappij een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), al dan niet met een beroep op de zogenoemde holdingresolutie van 18 februari 1991 (VB 91/347)?  
       
       
         Belanghebbende, geen ondernemer in de zin van de omzetbelasting, bezit alle aandelen in A BV (hierna: A), die wél ondernemer voor de omzetbelasting is. A heeft een belang in D BV (hierna: D BV) die een belastingadviespraktijk uitoefent. Belanghebbende houdt tevens een belang in C BV, die deelneemt in diverse vastgoedvennootschappen. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door B (hierna: B). B is belastingadviseur en bestuurder van zowel A als van belanghebbende. B heeft een arbeidsovereenkomst met A en ontvangt uit dien hoofde een managementvergoeding. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij (alleen) met A een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormt. Bij beschikking heeft de inspecteur belanghebbendes verzoek om als fiscale eenheid met A te worden aangemerkt afgewezen. Belanghebbendes beroep is ongegrond verklaard. Belanghebbendes hoger beroep is gegrond verklaard. 
         In cassatie voert de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aan dat de holdingresolutie niet de vorming omvat van een fiscale eenheid tussen twee houdstermaatschappijen, zonder actieve, binnen het concern opererende werkmaatschappij. Aangezien zijns inziens binnen het concern D BV de enige echte werkmaatschappij is, en deze geen deel uitmaakt (kan uitmaken) van een fiscale eenheid met A en belanghebbende, kunnen laatstgenoemde twee vennootschappen, zo meent de Staatssecretaris, geen fiscale eenheid vormen. 
       
       
       
         De figuur van de fiscale eenheid berust op een kan-bepaling in de btw-richtlijn. Op grond van artikel 11 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten: 
         "(...) personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. 
         Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen." 
       
       
       
         A-G van Hilten constateert dat niet uit de richtlijn blijkt of de 'personen' die samen een fiscale eenheid kunnen vormen ondernemers moeten zijn. Voorts merkt de A-G op dat een unierechtelijke invulling van de verbondenheden eveneens ontbreekt. 
         Uit vijf arresten(1) van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) uit april 2013 naar aanleiding van inbreukprocedures over de fiscale eenheid (de 'btw groepsregeling') volgt dat ook niet-ondernemers deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. De vraag is vervolgens of een lidstaat die eenmaal gekozen heeft voor gebruikmaking van de mogelijkheid om de fiscale eenheid in de nationale wetgeving op te nemen, verplicht is om 'iedere persoon', belastingplichtige of niet, daarin op te nemen (indien aan de voorwaarden daarvoor is voldaan). Uit de arresten Commissie/Zweden (HvJ 25 april 2013, C-480/10, punten 33-41) en Commissie/Finland (HvJ 25 april 2013, C-74/11, punten 61-70) leidt A-G van Hilten af dat de figuur van de fiscale eenheid een 'alles of niets bepaling is': de lidstaten hebben de keuze om de figuur van de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving op te nemen, maar als zij die keuze maken, zijn zij ook aan de héle fiscale eenheid gebonden, dus 'met huid en haar' (tenzij een beperking kan worden verdedigd als antimisbruikregeling). 
       
       
       
         A-G van Hilten meent dat de beperking van de fiscale eenheid tot ondernemers, zoals die sinds eind 1995 in artikel 7, lid 4, van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vastligt, niet kan worden gerechtvaardigd met een beroep op beoogd tegengaan van misbruik. De A-G concludeert dat de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet sinds eind 1995 niet in overeenstemming is met de door het HvJ voorgestane - en dus Unierechtelijk verplichte - invulling van de figuur van de fiscale eenheid, nu niet-ondernemers op grond van deze wettekst niet van een fiscale eenheid deel kunnen uitmaken. In afwijking van de (huidige) wettekst, kunnen echter op grond van beleid - de holdingresolutie - ook houdstervennootschappen die geen ondernemer zijn, onder voorwaarden deel uitmaken van een fiscale eenheid. In de holdingresolutie wordt in dit verband gesproken over een ('moeiende') holding met werkmaatschappijen. A-G van Hilten ziet echter geen reden is om het gebruik van het meervoud 'werkmaatschappijen' in de holdingresolutie zó te lezen dat alleen een (top)holding waaronder meer dan één werkmaatschappij 'hangt' tot een fiscale eenheid kan behoren. 
         In aanmerking nemend dat het HvJ in het arrest Commissie/Nederland geen woorden vuil maakt aan een mogelijke onmogelijkheid voor een 'topholding' om deel uit te maken van een fiscale eenheid vanwege het ontbreken van economische verwevenheid, gaat A-G van Hilten ervan uit dat mag worden aangenomen dat een holding die geen ondernemer is, economisch verweven kan zijn met andere vennootschappen.  
       
       
       Naar volgt uit het voorgaande kan de enkele omstandigheid dat belanghebbende geen ondernemer is, niet in de weg staan aan haar opname in een fiscale eenheid. Zulks vloeit rechtstreeks voort uit het Unierecht. Daarmee is belanghebbende echter nog geen onderdeel van de fiscale eenheid. Daarvoor is immers ook vereist dat sprake is van een financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen haar en A. In cassatie moet er van worden uitgegaan dat aan deze verwevenheidsvoorwaarden is voldaan, aangezien het Hof - in cassatie onweersproken - in aanmerking heeft genomen 'dat partijen het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen niet verdeeld houdt' (zie punt 6.3 van de hofuitspraak). 
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. 
       
       1 HvJ 9 april 2013, Commissie/Ierland C-85/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Nederland, C-65/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Finland C-74/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-86/11 en HvJ 25 april 2013, Commissie/Denemarken, C-95/11.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 21 oktober 2014 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 14/01003 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Hof nr. BK-13/00272 
               Rb nr. AWB 12/7593 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 oktober 2011 - 31 december 2011  
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Kan een holdingvennootschap die geen ondernemer is, samen met één werkmaatschappij een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), al dan niet met een beroep op de zogenoemde holdingsresolutie ? 
       
     
     
       1.2 
       Deze vraag werd in deze procedure door Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) ontkennend beantwoord. Hof Den Haag (hierna: het Hof) oordeelde daarentegen dat belanghebbende – de holdingmaatschappij in deze procedure – wel een fiscale eenheid vormt met de werkmaatschappij in kwestie. 
       
     
     
       1.3 
       In april 2013 heeft het Hof van Justitie (hierna: HvJ), een aantal arresten gewezen over de reikwijdte van de fiscale eenheid - door het HvJ aangeduid als ‘de btw-groepregeling - waaruit mijns inziens volgt dat de btw-groepregeling een ‘alles-of-niets’ regeling is: de lidstaten die ervoor kiezen om de fiscale eenheid in hun wetgeving op te nemen, kiezen voor de volledige fiscale eenheid in die zin dat zij, daargelaten gerichte anti-misbruikregelingen, de nationale fiscale eenheid niet mogen beperken tot bepaalde categorieën personen. 
       
     
     
       1.4 
       In deze conclusie analyseer ik de hier bedoelde rechtspraak van het HvJ, ga ik in op de holdingresolutie en bespreek ik de gevolgen van een en ander voor de onderhavige zaak. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten  
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is op 30 mei 2006 opgericht door [B] (hierna: [B]). Zij houdt alle aandelen in [C] BV (hierna: [C]) en - sinds eind juli 2006  - in [A] BV (hierna: [A]). 
       
     
     
       2.2 
       
        [B] is zowel bestuurder en in die hoedanigheid beleidsbepaler van belanghebbende als van [A].  [B] heeft een arbeidsovereenkomst met [A]. In dit kader ontvangt hij van [A] een managementvergoeding. 
       
     
     
       2.3 
       
        [A] is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Zij heeft een belang in [D] BV, die onder de naam [E] een belastingadviespraktijk uitoefent. 
       
     
     
       2.4 
       
        [C] neemt deel in diverse vastgoedvennootschappen. De groep vennootschappen waarvan belanghebbende deel uitmaakt, kan schematisch als volgt worden weergegeven: 
       
         
           
             
           
         
       
       
     
     
       2.5 
       Belanghebbende heeft de Inspecteur  verzocht om samen met [A] te worden aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. De Inspecteur heeft het verzoek bij beschikking van 26 april 2012 afgewezen. 
       
     
     
       2.6 
       Het hiertegen door belanghebbende ingediende bezwaar is bij uitspraak op bezwaar van 4 juli 2012 ongegrond verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht het verzoek van belanghebbende om samen met [A] als fiscale eenheid te worden aangemerkt, heeft afgewezen. 
         
       
       
         3.1.2 
         
           Bij mondelinge uitspraak van 29 januari 2013, nr. AWB 12/7593, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank deze vraag bevestigend beantwoord en heeft zij het beroep ongegrond verklaard, daartoe onder meer overwegende: 
           “7. Uit punt 6 van de holdingresolutie [MvH: bedoeld is het besluit van 18 februari 1991, VB91/347] volgt dat één van de voorwaarden voor het opnemen van een zuivere holding in de fiscale eenheid is dat sprake is van een concern. Uit de laatste volzin van punt 6 van de holdingresolutie volgt dat van een concern sprake is wanneer er meer dan één werkmaatschappij is. 
           8. Uit de tweede volzin van punt 8 van de holdingresolutie leidt de rechtbank af (…) dat voor opname in een fiscale eenheid noodzakelijk is dat een fiscale eenheid, dat wil zeggen één of meer ondernemingen die voor de omzetbelasting als één onderneming worden aangemerkt, reeds bestaat en dat in die bestaande fiscale eenheid de holding, onder de daartoe gestelde voorwaarden, kan worden opgenomen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, nu eiseres [MvH: belanghebbende] als holding een fiscale eenheid wenst te vormen met slechts één werkmaatschappij.” 
         
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         Belanghebbende heeft van deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
         
       
       
         3.2.2 
         Het Hof heeft het geschil in hoger beroep omschreven als het antwoord op de vraag of belanghebbende met [A], zo nodig met een beroep op het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel, als fiscale eenheid voor de omzetbelasting is aan te merken. 
         
       
       
         3.2.3 
         
           Naar het oordeel van het Hof is dit het geval: 
           “6.2.  Het Hof stelt voorop dat belanghebbende en [A] (…) in de uitoefening van hun economische activiteiten vrij zijn elke hen passende vorm en structuur te kiezen. Gelet op de door [B] gekozen organisatievorm voor zijn als ondernemer in de zin der omzetbelasting kwalificerende handelingen van belastingadviseur, komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende als onderdeel van deze vorm zich op zodanig kenmerkende wijze onderscheidt van een individuele als vermogensbeheerder of belegger optredende aandeelhouder, dat dit voor de organisatievorm wezenlijke onderdeel overeenkomstig de bedoeling van de figuur van de fiscale eenheid, zoals die ook tot uitdrukking is gebracht in de holdingresolutie, deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Naar [B] ter zitting geloofwaardig heeft gesteld en verklaard, neemt hij als bestuurder en beleidsbepaler met diverse vennootschappen als belastingadviseur deel aan het maatschappelijke verkeer. Binnen de gekozen structuur vervult hij in verschillende hoedanigheden vele activiteiten die alle in min of meer gelijke mate bijdragen aan de uitvoering van zijn onderneming in de belastingadviespraktijk. Aldus komen een besluitvorming en daarnaar handelen binnen deze onderneming tot stand, die volledig in dienst staan – ook aan de instandhouding – van de totale bedrijfsvoering. Belanghebbende als deel van de binnen deze structuur optredende vennootschappen vervult op dat punt ook meer een functie die direct te maken heeft met het verrichten van economische activiteiten dan dat zij handelt binnen het kader van beleggingsdoelstellingen. Het houden van aandelen door belanghebbende komt aldus ook meer in het licht te staan van het hebben van zeggenschap en het dragen van verantwoordelijkheid binnen de gekozen bedrijfsstructuur.  
         
       
     
     
       6.3 
       Uit de voorgaande overwegingen – in aanmerking nemend dat partijen het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen niet verdeeld houdt – volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende, zo al niet met een rechtstreeks beroep op de holdingresolutie, dan in elk geval met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, in aanmerking komt voor het vormen van de gevraagde fiscale eenheid.” 
       
       
         3.2.4 
         Bij uitspraak van 10 januari 2014, nr. BK-13/00272, ECLI:NL:GHDH:2014:2798, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigd, en heeft het de beschikking van de Inspecteur aldus gewijzigd dat met ingang van 1 oktober 2011 belanghebbende en [A] worden aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting. 
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       
         De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt hij voor: 
         “Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met het besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347 [MvH: de holdingresolutie], doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, zo al niet met een rechtstreeks beroep op de holdingresolutie, dan in elk geval met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, in aanmerking komt voor het vormen van de gevraagde fiscale eenheid. (…)” 
       
       
       
         Ter toelichting voert de Staatssecretaris, kort gezegd, aan dat de holdingresolutie niet de vorming omvat van een fiscale eenheid tussen twee houdstermaatschappijen, zonder actieve, binnen het concern opererende werkmaatschappij. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat het indirect – via [C] – houden van deelnemingen in diverse vastgoedvennootschappen, zich niet verdraagt met de opname van belanghebbende in een fiscale eenheid met [A].  
       
       
     
     
       4.2 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       4.3 
       Bij brief van 24 juli 2014 heeft de Staatssecretaris medegedeeld dat geen conclusie van repliek wordt ingediend. 
       
       
     
   
   
     
       5 De fiscale eenheid in de btw-richtlijn 
     
     
       5.1 
       
         Op grond van artikel 11 van de btw-richtlijn (voorheen: artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn)  kunnen de lidstaten – na raadpleging van het btw-comité: 
         “(…) personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. 
         Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.” 
       
       
     
     
       5.2 
       Met name deze laatste toevoeging is een aardige, omdat de figuur van de fiscale eenheid destijds blijkens de toelichting bij de bepaling  juist verdedigd werd als middel om misbruik tegen te gaan. Maar dit terzijde. Uit voormelde toelichting blijkt onder meer  niet  wie bedoeld zijn met de ‘personen’ die samen een fiscale eenheid kunnen vormen – meer specifiek of dat ondernemers moeten zijn, terwijl de toelichting evenmin iets verduidelijkt over de invulling van de nauwe verbondenheden. 
       
     
     
       5.3 
       Over de Unierechtelijke invulling van deze verbondenheden kan ik kort zijn: die invulling is er niet, nu het HvJ zich daar nog niet over heeft hoeven uit te laten. Weliswaar heeft de Europese Commissie in haar Mededeling aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, over de ‘btw-groepsoptie’, COM(2009)325 (hierna: Mededeling), haar gedachten over de invulling van de drie verwevenheden ter kennis van de Gemeenschap gebracht, maar de Europese Commissie heeft niet altijd gelijk….. 
       
     
     
       5.4 
       Dat bleek bijvoorbeeld het geval met betrekking tot de invulling van het begrip ‘personen’. In haar Mededeling betoogt de Commissie dat haars inziens de term ‘personen’ ziet op ‘belastingplichtigen’. Om die opvatting kracht bij te zetten, maakte zij tegen maar liefst zes lidstaten  die artikel 11 van de btw-richtlijn zo uitlegden dat ook niet-belastingplichtigen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, een inbreukprocedure aanhangig.  
       
     
     
       5.5 
       Deze inbreukprocedures liepen voor de Commissie procedureel niet alle even succesvol. De procedure tegen Tsjechië stierf in schoonheid omdat de Commissie tegenover de betwisting door de Tsjechische republiek, niet had bewezen dat er in Tsjechië fiscale eenheden waren waarvan niet-ondernemers deel uitmaakten (punt 33 van het arrest van het HvJ van 25 april 2013, Commissie/Tsjechië, C-109/11).  
       
     
     
       5.6 
       In de Ierse (C-85/11), Nederlandse (C-65/11), Engelse ( C-86/11), Deense (C-95/11) en Finse (C-74/11) zaken kwam het HvJ wel toe aan behandeling van de door de Commissie gestelde strijdigheid van de nationale regelgevingen met de btw-richtlijn. Die strijdigheid was er in de ogen van het HvJ niet.  
       
     
     
       5.7 
       Vooropstellende dat voor het bepalen van de reikwijdte van een Unierechtelijke bepaling rekening moet worden gehouden met zowel de bewoordingen en de context als de doelstellingen van de betreffende bepaling (zie punt 35 van het arrest Commissie/Ierland ), kwam het HvJ tot de slotsom dat uit de tekst noch uit de context van artikel 11 van de btw-richtlijn volgt dat niet-belastingplichtige personen niet tot een fiscale eenheid kunnen behoren, terwijl de Commissie evenmin had aangetoond dat de doelstellingen van artikel 11 van de btw-richtlijn pleiten voor een uitlegging volgens welke niet-belastingplichtigen niet in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. Het HvJ overwoog daartoe als volgt, waarbij ik citeer uit het arrest Commissie/Ierland. Dit arrest is – als chronologisch eerste in de reeks – gewezen door de Grote Kamer (terwijl de andere arresten, met verwijzingen naar het ‘Ierse’ arrest en onder vergelijkbare overwegingen, door de Vierde Kamer zijn afgedaan). De cursiveringen zijn van mijn hand. 
       
       
         5.7.1 
         
           Ten aanzien van de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn overwoog het HvJ: 
           “36 (…) Volgens de bewoordingen van dit artikel geld[t] (…) met name niet de voorwaarde dat deze personen zelf individueel de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn kunnen hebben. Doordat het woord  „personen” en niet de uitdrukking „belastingplichtige personen” wordt gebruikt, maakt dit artikel geen onderscheid tussen belastingplichtige en niet-belastingplichtige personen .  
           (…) 
           39 Uit deze opeenvolgende redactionele wijzigingen [MvH: van artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn ten opzicht van Bijlage A, nr. 2 bij de Tweede richtlijn]  blijkt niet dat het bij de vaststelling van de Zesde richtlijn en vervolgens van de btw-richtlijn de bedoeling van de Uniewetgever was om uit te sluiten dat niet-belastingplichtige personen lid van een btw-groep kunnen worden  (…). Het feit dat in andere bepalingen van de btw-richtlijn, die niet tot titel III in verband met het begrip „belastingplichtige” behoren, het woord „personen” wordt gebruikt tot aanduiding van belastingplichtige personen, kan geen andere vaststelling wettigen, daar dit woord in een andere context dan die van artikel 11 van de btw-richtlijn wordt gebruikt.  
           40 Anders dan de Commissie stelt, kan bovendien uit de uitdrukking „als één belastingplichtige” niet worden afgeleid dat artikel 11 van de btw-richtlijn uitsluitend beoogt toe te staan dat meerdere belastingplichtigen als één enkele entiteit worden behandeld daar deze uitdrukking niet ziet op een toepassingsvoorwaarde voor dit artikel, doch op het resultaat ervan, dat erin bestaat dat meerdere personen als één belastingplichtige worden aangemerkt. De formulering van dit artikel biedt evenmin steun voor het argument van de Commissie dat dit artikel een uitzondering vormt op de algemene regel dat elke belastingplichtige als een afzonderlijke entiteit moet worden behandeld, zodat dit artikel strikt moet worden uitgelegd, noch voor het argument dat het begrip „groepering” impliceert dat alle leden van de groep tot dezelfde categorie behoren, aangezien het woord „groepering” daarin niet voorkomt.  
           41 Bijgevolg blijkt uit de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn niet dat niet-belastingplichtige personen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen.” 
         
         
       
       
         5.7.2 
         
           Ook de context van artikel 11 bracht, als gezegd, volgens het Hof niet mee dat deze bepaling zó moet worden gelezen dat alleen belastingplichtigen van een fiscale eenheid deel kunnen uitmaken: 
           “44 (…) dat artikel 9, lid 1, ervan een algemene definitie van het begrip „belastingplichtige” bevat. In lid 2 van dat artikel en in de artikelen 10, 12 en 13 van deze richtlijn wordt dit begrip verduidelijkt, hetzij doordat personen die niet aan deze definitie beantwoorden, daarin worden opgenomen of de lidstaten wordt toegestaan dergelijke personen daarin op te nemen, (…), hetzij doordat andere personen daarvan worden uitgesloten, (…) Derhalve  kan uit de algemene systematiek van titel III van de btw-richtlijn niet worden afgeleid dat een persoon die niet aan deze algemene definitie beantwoordt, noodzakelijkerwijs uitgesloten is van de in artikel 11 ervan bedoelde categorie van personen .  
           45 Aangaande de onderlinge samenhang tussen de artikelen 9, lid 1, en 11 binnen titel III van de btw-richtlijn, dient te worden vastgesteld dat op  basis van een gezamenlijke lezing van deze artikelen niet kan worden geconcludeerd, (…) dat de in artikel 11 bedoelde personen individueel moeten beantwoorden aan de algemene definitie van „belastingplichtige” van artikel 9, lid 1, ervan . Wanneer deze twee bepalingen tegenover elkaar worden geplaatst, sluit dit immers niet uit dat, (…) deze personen, die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als groep moeten beantwoorden aan deze definitie.  
           46 Bijgevolg kan niet worden ingestemd met het betoog van de Commissie dat artikel 11 van de btw-richtlijn, gelet op de context ervan, aldus moet worden uitgelegd dat niet-belastingplichtige personen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen.” 
         
         
       
       
         5.7.3 
         
           Aangaande de doelstellingen van artikel 11 van de btw-richtlijn blijkt, aldus het HvJ: 
           “47 (…) uit de toelichting bij het voorstel dat heeft geleid tot de Zesde richtlijn (…), dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat is vervangen door dat artikel 11, heeft gewild de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij  omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken , bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten.  
           48  Deze doelstellingen blijken evenwel geen gevaar te lopen door de mogelijkheid voor de lidstaten om een groep personen met één of meerdere personen die niet individueel de hoedanigheid van belastingplichtige kunnen hebben, aan te merken als één belastingplichtige . Integendeel, het valt niet uit te sluiten, (…) dat wanneer dergelijke personen lid van een btw-groep zijn, dit zowel voor deze btw-groep als voor de belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen de opname van niet-belastingplichtigen in een btw-groep de nauwe verbondenheid creëert die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan om als één belastingplichtige te worden aangemerkt.  
           49 Gesteld dat deze mogelijkheid zelf tot misbruik kan leiden, dan nog verleent artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn de lidstaten de bevoegdheid om alle maatregelen te nemen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van die bepaling te voorkomen.  
         
         
       
     
     
       5.8 
       
         Wat betreft het arrest Commissie/Nederland, C-65/11, kan in aanvulling op het voorgaande nog worden opgemerkt dat in dat arrest – waarin de hierna nog te bespreken holdingresolutie aanleiding voor de inbreukprocedure was – ook nog het punt van de raadpleging van het btw-comité aan de orde was. De Commissie verweet Nederland dat het het btw-comité niet heeft geraadpleegd over de holdingresolutie. Nederland had dienaangaande onder meer aangevoerd dat de holdingresolutie geen inhoudelijke wijzigingen had aangebracht in de nationale regeling, maar slechts diende ter verduidelijking. Het HvJ verwierp het verwijt van de Commissie op bewijstechnische gronden: 
         “57 In casu blijkt echter niet uit het dossier dat een topholding niet in een fiscale eenheid mocht worden opgenomen onder de Nederlandse regeling waarover het btw-comité vooraf is geraadpleegd en dat de inhoud van de resolutie van 18 februari 1991 verder gaat dan de door de Nederlandse belastingdienst aangebrachte verduidelijkingen aangaande de voorwaarden voor toepassing op holdings van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting van 1968. Hieruit volgt dat de Commissie niet aantoont dat de betrokken resolutie, voor de opneming van een topholding in een fiscale eenheid, de regels voor de toepassing van het bij bedoelde regeling ingevoerde stelsel substantieel wijzigt.  
       
       
     
     
       5.9 
       Kort en goed: uit de vorenbedoelde vijf ‘btw-groepregelingarresten’ van het HvJ uit april 2013 volgt, dat ook niet-ondernemers deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. De vraag is vervolgens of een lidstaat die eenmaal gekozen heeft voor gebruikmaking van de mogelijkheid om de fiscale eenheid in de nationale wetgeving op te nemen, verplicht is om ‘iedere persoon’ , belastingplichtige of niet, daarin op te nemen (indien aan de voorwaarden daarvoor is voldaan).  
       
     
     
       5.10 
       
         Uit de arresten Commissie/Zweden (HvJ 25 april 2013, C-480/10, punten 33-41) en Commissie/Finland (HvJ 25 april 2013, C-74/11, punten 61-70) leid ik af dat die vraag in beginsel bevestigend moet worden beantwoord en dat het HvJ als uitgangspunt hanteert dat de enige voorwaarde die kan/moet worden gesteld aan een fiscale eenheid – afgezien van de binnenlandse vestiging – de aanwezigheid van de drie verwevenheden is, en dat iedere persoon die met (een) ander(en) op de bedoelde drie fronten nauw verweven is, in beginsel deel uitmaakt van een fiscale eenheid met die ander(en). Ik citeer uit het arrest Commissie/Zweden, waarin de beperking van de fiscale eenheid tot ondernemers in de financiële en verzekeringssector door de Commissie ter discussie was gesteld.  Het HvJ overwoog dienaangaande, met mijn cursivering: 
         “35 Volgens de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn kan elke lidstaat verschillende personen als één belastingplichtige aanmerken wanneer zij op het grondgebied van diezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn.  Volgens de bewoordingen van dit artikel gelden voor de toepassing ervan geen andere voorwaarden  (…).  Evenmin voorziet dit artikel in de mogelijkheid voor de lidstaten om ondernemingen andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen, zoals de uitoefening van een bepaalde activiteit of van activiteiten in een bepaalde bedrijfssector.  
         36 Uit de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn noch uit de context ervan, te weten titel III van deze richtlijn, volgt dat dit artikel een afwijkende of bijzondere bepaling vormt die restrictief moet worden uitgelegd, zoals het Koninkrijk Zweden en de Republiek Finland opperen.” 
       
       
     
     
       5.11 
       
         Daarmee is echter niet gezegd dat beperkingen niet mogelijk zijn. Die beperkingen moeten, als ik de arresten Commissie/Zweden en Commissie/Finland goed lees, echter uitdrukkelijk gelegen zijn in de noodzaak om belastingfraude en –ontwijking met gebruikmaking van de figuur van de fiscale eenheid tegen te gaan (cursivering MvH): 
         “38 Voorts kunnen de lidstaten op grond van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van de eerste alinea van dat artikel te voorkomen. Dergelijke maatregelen moeten evenwel met eerbiediging van het Unierecht worden genomen.  Het staat de lidstaten dus onder dit voorbehoud vrij de toepassing van de regeling van dat artikel 11 te beperken om belastingfraude en -ontwijking tegen te gaan.  
         39 Zoals in punt 26 van het onderhavige arrest is uiteengezet, stelt het Koninkrijk Zweden in casu dat teneinde belastingfraude en -ontwijking tegen te gaan, overeenkomstig artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn is beslist de mogelijkheid om een btw-groep te vormen te beperken tot ondernemingen die rechtstreeks of indirect onder het toezicht van de inspectie van financiën staan en dus aan overheidscontrole zijn onderworpen. De Commissie heeft echter niet op overtuigende wijze aangetoond dat deze maatregel niet gegrond was gelet op de doelstelling om belastingfraude en -ontwijking te bestrijden.” 
       
       
     
     
       5.12 
       
         Het voorgaande in aanmerking nemend, kom ik tot de slotsom dat het HvJ zijn A-G  volgt in diens conclusie dat de figuur van de fiscale eenheid een ‘alles of niets bepaling is’: de lidstaten hebben de keuze om de figuur van de fiscale eenheid al dan niet in hun nationale wetgeving op te nemen, maar als zij die keuze maken, zijn zij ook aan de héle fiscale eenheid gebonden, dus ‘met huid en haar’  (tenzij een beperking kan worden verdedigd als antimisbruikregeling). Om in de woorden van A‑G Jääskinen te spreken (met mijn cursivering, de voetnoot die bij de hierna geciteerde passage behoort, heb ik niet opgenomen): 
         “55. De btw-groepbepalingen regelen (…) de status van een groep personen als één enkele belastingplichtige onder specifieke voorwaarden. De btw-richtlijn voorziet geen specifieke niet-fiscale beleidsdoelstellingen die met een beroep op deze regeling kunnen worden verwezenlijkt.  (…) Een meer zinvolle analogie met artikel 11 van de btw-richtlijn is derhalve te vinden in de rechtspraak met betrekking tot de toepassing van facultatieve maatregelen in de context van de interne markt. Het Hof heeft daarin vastgesteld  dat het facultatieve karakter van een maatregel niet betekent dat de lidstaat de werkingssfeer ervan kan beperken op een wijze die in de betreffende bepaling van Unierecht niet is voorzien .” 
       
       
       
     
   
   
     
       6 De fiscale eenheid in de Wet 
     
     
       6.1 
       
         In Nederland is de figuur van de fiscale eenheid sinds 1979 opgenomen in artikel 7, lid 4, van de Wet.  In 2011, het jaar waarin belanghebbende verzocht om samen met [A] als fiscale eenheid te worden aangemerkt, luidde deze bepaling – voor zover hier van belang – als volgt (cursivering MvH): 
         “Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel  ondernemer zijn  (…) en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden (…) als één ondernemer aangemerkt (…)” 
       
       
     
     
       6.2 
       
         De zinsnede ‘ die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn ’ is aan artikel 7, lid 4 toegevoegd bij de Wet van 18 december 1995.  Voordien luidde artikel 7, lid 4 – voor zover van belang: 
         “Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (…) en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden (…) als één ondernemer aangemerkt (…).” 
       
       
     
     
       6.3 
       
         Uit de parlementaire geschiedenis van de wetswijziging valt af te leiden dat de wetgever oorspronkelijk voor ogen stond om artikel 7, lid 4, van de Wet te herformuleren tot (cursivering MvH): 
         “ Ondernemers  (…) die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven…..” 
       
       
     
     
       6.4 
       
         Hoewel de wijziging tekstueel een beperking van de fiscale eenheid is, blijkt uit de memorie van toelichting dat juist een  verruiming  bedoeld was. Vóór de wetswijziging konden diegenen die (alleen) op grond van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet ondernemer waren  – ook wel aangeduid als ‘quasi-ondernemers’ of ‘7-2-b-ondernemers’ – namelijk op grond van staande jurisprudentie geen deel uitmaken van een fiscale eenheid. De wetswijziging beoogde daaraan, overigens mede met het oog op misbruikbestrijding, een eind te maken en de vorming van een fiscale eenheid voor álle ondernemers mogelijk te maken (cursivering MvH): 
         “De Hoge Raad [MvH: HR 1 april 1987, nr. 23544; BNB 1987/203 m.nt. Simons] heeft beslist dat van een fiscale eenheid slechts deel kunnen uitmaken natuurlijke personen en lichamen die, indien zij niet tot een fiscale eenheid zouden behoren, zelf als ondernemer zijn aan te merken volgens het recht dat gold vóór 1979. Dit oordeel van de Hoge Raad impliceert dat de 7(2)b-ondernemer geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. (…)  Een van de gevolgen van het arrest is dat de mogelijkheden om bij constructies tussen gelieerde partijen in voorkomend geval een fiscale eenheid te stellen, met als gevolg een buiten de heffing blijven van de onderlinge prestaties, voor een groot deel zijn vervallen. Dit is onder meer gebleken bij de bestrijding van (…) vermelde constructies met betrekking tot de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken . Gaat het bij deze constructies om gelieerde partijen, dan is de verhuurder niet zelden een ondernemer in de zin van artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de wet. Er is echter geen reden om voor het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in de omzetbelasting onderscheid te maken naar gelang het type ondernemer, in die zin dat het ene type ondernemer wel en het andere type ondernemer niet deel kan uitmaken van zo’n eenheid. Ook de richtlijn gaat niet uit van een dergelijke onderscheid.  Uit dat gezichtspunt is de opvatting dat een fiscale eenheid niet zou zien op 7(2)b-ondernemers dan ook te beperkt. Op grond van het vorenstaande is er reden de 7(2)b-ondernemer, naar ik meen mede conform hetgeen de wetgever indertijd voor ogen heeft gestaan, deel te kunnen laten uitmaken van een fiscale eenheid.  (…)”  
       
       
     
     
       6.5 
       Met het oog op de rechtspraak van het HvJ over de fiscale eenheid had de wetgever, achteraf bezien, er beter aan gedaan de tekst van artikel 7, lid 4 niet aan te passen.  De wettekst van vóór ultimo 1995 (zie punt 6.2 van deze conclusie) bood immers de mogelijkheid om ook niet-ondernemers deel te laten uitmaken van een fiscale eenheid. De huidige wettekst sluit dat uit. De ultimo 1995 doorgevoerde en bedoelde verruiming heeft er per saldo derhalve toe geleid dat de wettekst, gezien de arresten van het HvJ van 9 en 25 april 2013, te eng is, en daarmee in strijd met de btw-richtlijn, uitgaande van de juistheid van mijn interpretatie van deze arresten dat  elke  persoon, ondernemer of niet, deel moet kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. 
       
     
     
       6.6 
       
         De beperking tot ondernemers, zoals die sinds eind 1995 in de Wet vastligt, kan ook niet worden gerechtvaardigd met een beroep op beoogd tegengaan van misbruik – ook al betekende de verruiming van de fiscale eenheid met quasi-ondernemers een beperking van constructiemogelijkheden. De reden waarom naar het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 1 april 1987, nr. 23644, BNB 1987/203 m.nt. Simons alleen ‘echte’ ondernemers deel konden uitmaken van een fiscale eenheid (en niet ook quasi-ondernemers of zelfs niet-ondernemers) was immers niet gelegen in het tegengaan van misbruik, maar in het continueren van het leerstuk van de fiscale eenheid zoals dat vóór de opname daarvan in artikel 7, lid 4, van de Wet, op basis van de rechtspraak was ontwikkeld (cursivering MvH): 
         “4.1. (…) de wetgever [heeft] met genoemde bepaling beoogd om, zonder daarmee een verandering te brengen in de bestaande praktijk, het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van de fiscale eenheid een wettelijke basis te verschaffen. 
       
     
     
       4.2. 
       In de jurisprudentie inzake de Wet op de Omzetbelasting 1954 heeft  bedoeld leerstuk slechts toepassing gevonden met betrekking tot natuurlijke personen en lichamen die, indien zij niet tot een fiscale eenheid zouden behoren, zelf als ondernemer zouden zijn aan te merken,  zodat degene die uitsluitend bij wijze van vermogensbeheer een zaak verhuurde te dier zake niet te zamen met een of meer andere personen of lichamen als een ondernemer werd beschouwd. Zulks gold mede voor de toepassing van de Wet zoals deze tot 1 januari 1979 heeft gegolden.(…).” 
       
     
     
       6.7 
       Al met al concludeer ik dat de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet sinds eind 1995 niet in overeenstemming is met de door het HvJ voorgestane – en dus Unierechtelijk verplichte – invulling van de figuur van de fiscale eenheid, nu niet-ondernemers op grond van deze wettekst niet van een fiscale eenheid deel kunnen uitmaken, ook niet indien wordt voldaan aan de voorwaarde dat de onderdelen van een fiscale eenheid financieel, economisch en organisatorisch nauw verweven moeten zijn (zie punten 6.13  van deze conclusie). 
       
     
     
       6.8 
       
         De soep van de wettekst lijkt echter niet zo heet te worden gegeten als zij wordt opgediend. Sinds 18 februari 1991 is namelijk in de al eerder vermelde holdingresolutie – aanleiding voor de inbreukprocedure tegen Nederland – neergelegd dat onder omstandigheden ook holdingmaatschappijen die niet als ondernemer kwalificeren, deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Naar ik afleid uit punt 52 van het meergenoemde arrest Commissie/Nederland van 25 april 2013, C-65/11, moet deze resolutie worden gezien als een verduidelijking van de nationale regelgeving inzake de fiscale eenheid en niet als een wijziging op (uitbreiding van?) die regeling (cursivering MvH): 
         “(…) Bovendien [MvH: voert Nederland als verweer aan] heeft de resolutie van 18 februari 1991  geen inhoudelijke wijzigingen aangebracht in de nationale regeling, maar heeft zij deze alleen verduidelijkt  (…)” 
       
       
     
     
       6.9 
       Dit moge wellicht het geval zijn geweest in 1991 – toen de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet nog geen ondernemerschap van de onderdelen van de fiscale eenheid vereiste en er nog geen wetswijziging te verdedigen was – maar het lijkt me wat boud te beweren dat dit ook na ultimo 1995 van de holdingresolutie gezegd kan worden, toen blijkens de wettekst voor onderdelen van de fiscale eenheid ondernemerschap werd vereist. Hoe dan ook, nu de holdingresolutie ook na de hiervoor besproken wetswijziging van eind 1995 niet is gewijzigd of aangepast, zal daaraan in voorkomende gevallen te beschermen vertrouwen kunnen worden ontleend – voor zover niet al met een rechtstreeks beroep op de richtlijn met succes kan worden gesteld dat niet-ondernemerschap niet aan deelname van een fiscale eenheid in de weg kan staan. 
       
     
     
       6.10 
       
         In de holdingresolutie wordt onder meer het volgende ‘verduidelijkt’(cursivering MvH): 
         “5. De opvatting dat het enkel houden van aandelen en de daarmee samenhangende activiteiten niet het karakter van ondernemersactiviteiten hebben, houdt niet alleen in dat een maatschappij als een zuivere holding de hoedanigheid van ondernemer mist, maar ook dat een zodanige maatschappij geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet.  Immers, natuurlijke personen of lichamen die zelf met hun activiteiten niet in het economisch verkeer optreden kunnen nimmer in economisch opzicht zodanig met andere natuurlijke personen of lichamen verweven zijn dat zij daarmee een eenheid vormen .(…) 
         6. Het blijkt dat er in de praktijk houdstermaatschappijen zijn die op zich voldoen aan de omschrijving van zuivere holding, maar die zich door hun optreden ten opzichte van de dochtervennootschappen op zodanig kenmerkende wijze  onderscheiden van een individuele aandeelhouder  dat een strikt vasthouden aan de hiervoor geschetste BTW-consequenties in strijd komt met doel en strekking van de BTW en derhalve ongewenst is. Deze situatie doet zich voor bij een tot een concern behorende houdstermaatschappij die binnen dat concern  een sturende en beleidsbepalende functie vervult  ten dienste van de binnen het concern opererende werkmaatschappijen. (…). 
         7. Een houdstermaatschappij als beleidsbepalend en sturend orgaan in de hiervoor in punt 6 geschetste zin staat, daar zij zich in sterke mate bezig houdt met de besluitvorming binnen het concern, volledig in dienst van het totaal van de bedrijfsvoering van de gelieerde werkmaatschappijen en kan als zodanig worden geacht een voor de instandhouding daarvan belangrijke factor te vormen. Hiermee  vervult die, ook wel als ‘topholding’ aangeduide, houdstermaatschappij een wezenlijke economische functie binnen concernverband.  In dat geval kan het houden van aandelen in feite worden aangemerkt als een middel om in concernverband te komen tot de uitoefening van zeggenschap over en het dragen van verantwoordelijkheid voor de daadwerkelijke ondernemersactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen en dus niet meer enkel als beleggingsdoel. 
         8. Doet zich deze situatie inderdaad voor, dan acht ik een andere BTW-technische behandeling gerechtvaardigd. Zo strookt het met een redelijke uitleg van artikel 7, lid 4, van de Wet om een houdstermaatschappij die op die wijze en om die reden aandelen houdt  – zij het dat ook hier een zelfstandige belastingplicht ontbreekt  – desgevraagd op te nemen in de, in Nederland gevestigde, fiscale eenheid. Vanwege de nauwe samenhang die de handelingen van deze houdstermaatschappij vertonen met de ondernemersactiviteiten van de werkmaatschappijen kan in zo’n geval immers van een nauwe economische verwevenheid met de werkmaatschappijen worden gesproken. (…)” 
       
       
     
     
       6.11 
       In dit citaat valt op dat een holdingvennootschap die geen ondernemer is niet ‘zo maar’ in de fiscale eenheid kan worden gevoegd. Er moet sprake zijn van ‘betrokkenheid’ bij de werkmaatschappij(en). Alleen als dat het geval is, kan een fiscale eenheid worden gevormd. 
       
     
     
       6.12 
       Naar aanleiding van het holdingresolutiecitaat merk ik in de eerste plaats op dat het gebruik daarin van het meervoud (‘werkmaatschappijen’) mijns inziens niet zó mag worden gelezen dat alleen een (top)holding waaronder verschillende – althans meer dan één – werkmaatschappijen ‘hangen’ tot een fiscale eenheid kan behoren. Ik zie althans geen reden waarom twee vennootschappen (holding + werkmaatschappij) geen fiscale eenheid zouden kunnen vormen en drie vennootschappen (holding + twee werkmaatschappijen) wel. 
       
     
     
       6.13 
       In de holdingresolutie gaat de staatssecretaris van Financiën impliciet ervan uit dat de holdingmaatschappijen die hij op het oog heeft, in financieel  en organisatorisch  opzicht voldoende verweven zijn met een of meer werkmaatschappijen om van een fiscale eenheid deel uit te maken. De hiervóór in punt 6.11 genoemde ‘betrokkenheid’ ziet mijns inziens dan ook vooral op de vereiste economische verwevenheid. Het valt op dat de staatssecretaris van Financiën hier in wezen kleur geeft aan de economische verwevenheid voor gevallen waarin de ‘normale’ invulling van die verwevenheid geen soelaas biedt. 
       
     
     
       6.14 
       
         Deze ‘normale’ invulling van de economische verwevenheid veronderstelt in de Nederlandse uitlegging van de ‘verwevenheden-leer’ dat de betrokkenen in ieder geval prestaties tegen vergoeding verrichten. In Nederland was het – in ieder geval tot het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837, BNB 2014/7 m.nt. Hummel (hierna: HR BNB 2014/7) – vaste rechtspraak dat van economische verwevenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet, (alleen) sprake is als de activiteiten van de betrokkenen strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel, zoals het bedienen van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel als de ene ondernemer in hoofdzaak jegens de andere ondernemer(s) van de groep presteert (complementaire prestaties).  Deze omschrijving van de economische verwevenheid bleek echter niet in beton te zijn gegoten. Uit HR BNB 2014/7 valt af te leiden dat ook sprake is van een (voor het bestaan van een fiscale eenheid voldoende) nauwe economische verwevenheid indien (cursivering MvH): 
         “3.4 (…) een houdstermaatschappij  alle aandelen bezit van een of meer vennootschappen (werkmaatschappijen) en elk van deze vennootschappen tegen een overeengekomen vergoeding bestuurt, en voorts tussen de vennootschappen (werkmaatschappijen) onderling  niet verwaarloosbare economische betrekkingen  bestaan, zoals in dit geval de verhuur van bedrijfsruimte door BV II aan belanghebbende en BV I en de levering van (…) goederendoor belanghebbende aan BV I en BV II is – evenals in de in onderdeel 4.5 van het (….) arrest van de Hoge Raad [MvH: HR BNB 1989/112] bedoelde gevallen – sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht in de zin van de hiervoor vermelde bepalingen. Daaraan doet niet af dat de vennootschappen (in dit geval zowel BV I en BV II als belanghebbende) in meer of minder belangrijke mate goederen leveren aan of diensten verrichten jegens derden. (…)” 
       
       
     
     
       6.15 
       Naar ik afleid uit dit citaat heeft de Hoge Raad met de ‘niet verwaarloosbare economische betrekkingen’ oog gehad op onderling verrichte prestaties door werkmaatschappijen die (ook) financieel en organisatorisch nauw verweven waren; zo lagen althans de feiten in die zaak. Ik meen echter dat deze frase ook betekenis kan hebben indien beoordeeld moet worden of een vennootschap die geen prestaties tegen vergoeding verricht, deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. 
       
     
     
       6.16 
       
         Want dát een niet-ondernemer niet alleen organisatorisch en financieel, maar ook economisch nauw verweven kan zijn met ondernemers, volgt logischerwijze uit de arresten van het HvJ van april 2013: het oordeel in die arresten dat een niet-ondernemer deel kan uitmaken van een fiscale eenheid zou immers een dode letter zijn, indien het aannemen van een dergelijke verwevenheid  niet  mogelijk zou blijken. Dat het HvJ het mogelijk acht dat een niet-ondernemer economisch nauw verweven is met een of meer ondernemers, volgt ook wel uit overweging 48 van het arrest Commissie/Ierland, dat ik in punt 5.7.3 reeds aanhaalde en dat ik hier voor de leesbaarheid herhaal (en cursiveer): 
         “48 Deze doelstellingen [MvH: te weten de vermijding van misbruik en de vereenvoudiging van administratieve verplichtingen] blijken evenwel geen gevaar te lopen door de mogelijkheid voor de lidstaten om een groep personen met één of meerdere personen die niet individueel de hoedanigheid van belastingplichtige kunnen hebben, aan te merken als één belastingplichtige. Integendeel, het valt niet uit te sluiten, (…)  dat wanneer dergelijke personen lid van een btw-groep zijn, dit zowel voor deze btw-groep als voor de belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen de opname van niet-belastingplichtigen in een btw-groep de nauwe verbondenheid creëert die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan  om als één belastingplichtige te worden aangemerkt.”  
       
       
     
     
       6.17 
       
         In aanmerking nemend dat het HvJ in het arrest Commissie/Nederland geen woorden vuil maakt aan een mogelijke onmogelijkheid voor een ‘topholding’ om deel uit te maken van een fiscale eenheid vanwege het ontbreken van economische verwevenheid, ga ik ervan uit dat mag worden aangenomen dat een moeiende holding die geen ondernemer is, economisch verweven kan zijn (is) met andere vennootschappen. Het HvJ laat in het midden wanneer dat dan het geval is, maar het lijkt erop dat de ‘kleur’ die de staatssecretaris van Financiën daaraan geeft in de holdingresolutie – ik ga ervan uit dat deze deel uitmaakte van de processtukken bij het HvJ in de procedure Commissie/Nederland – de goedkeuring van het HvJ kan wegdragen. In aanmerking nemend dat in de holdingresolutie de niet-ondernemende (top)holding geacht wordt economisch verweven te zijn (‘een wezenlijke economische functie te hebben’) vanwege de rol van haar besluitvorming binnen het concern, lijkt het er op dat in dit soort gevallen de economische verwevenheid een overlap vertoont met de organisatorische verwevenheid. Om in de woorden van de staatssecretaris van Financiën in punt 7 van de holdingresolutie te spreken: 
         “het houden van aandelen kan worden aangemerkt als een middel om in concernverband te komen tot de uitoefening van zeggenschap (….) voor de ondernemersactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen, en dus niet meer enkel als beleggingsdoel.” 
       
       
     
     
       6.18 
       De vraag is hoe een en ander uitpakt voor belanghebbende en [A]. 
       
       
     
   
   
     
       7 Belanghebbende met [A] in een fiscale eenheid? 
     
     
       7.1 
       Naar volgt uit de recente rechtspraak van het HvJ – uitgebreid aan de orde geweest in onderdeel 5 van deze conclusie – kan de enkele omstandigheid dat belanghebbende geen ondernemer is, niet in de weg staan aan haar opname in een fiscale eenheid. Zulks vloeit rechtstreeks voort uit het Unierecht. 
       
     
     
       7.2 
       Daarmee is belanghebbende echter nog geen onderdeel van de fiscale eenheid. Daarvoor is immers ook vereist dat sprake is van een financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen haar en [A]. In cassatie moet er echter van worden uitgegaan dat aan deze verwevenheidsvoorwaarden is voldaan, aangezien het Hof – in cassatie onweersproken – in aanmerking heeft genomen ‘dat partijen het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen niet verdeeld houdt’ (zie punt 6.3 van de hofuitspraak ). 
       
     
     
       7.3 
       Dat brengt mij tot de slotsom dat, nu vaststaat dat belanghebbende – een in Nederland gevestigde niet-ondernemer – in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw verweven is met [A], een in Nederland gevestigde ondernemer in de zin van de omzetbelasting, belanghebbende en [A] tezamen een fiscale eenheid vormen, waarbij ik in aanmerking neem dat belanghebbende een rechtstreeks beroep doet op de uitlegging van artikel 11 van de btw-richtlijn, op grond waarvan een niet-ondernemer deel uitmaakt van een fiscale eenheid, mits aan de voorwaarden daarvoor – vestigingsplaats en verwevenheden – is voldaan. 
       
     
     
       7.4 
       Dat betekent dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond is. 
       
       
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991, 715, punt 14. 
   
   
      Blijkens de vastgestelde feiten heeft [B] zijn aandelen in [A] BV bij akte van 25 juli 2006 ingebracht in belanghebbende. 
   
   
      Zie punt 3.1 van nader te melden uitspraak van het Hof. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting betwistte de Inspecteur dat belanghebbende moeiend of beleidsbepalend is. 
   
   
      Zie punt 1 van het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de Rechtbank van 29 januari 2013. 
   
   
      Uit de nader te melden uitspraak van het Hof en uit de motivering van het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën leid ik af dat [B] belastingadviseur (en partner) is in de praktijk [D] en dat diens werkzaamheden in [A] zijn ‘ondergebracht’. Zie ook punt 5 van belanghebbendes beroepschrift in de procedure voor de Rechtbank. 
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      Uit de gedingstukken (zie bijvoorbeeld de processen-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank en het Hof) leid ik af dat het financiële belang ligt bij een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting. 
   
   
      Zie ook Bijlage A, nr. 2 bij artikel 4 van de Tweede richtlijn, waarin ook de mogelijkheid was opgenomen voor het vormen van een fiscale eenheid tussen juridisch zelfstandige, maar onderling financieel, organisatorisch en economisch verbonden personen. Het valt op dat in deze Bijlage A, nr. 2 ervan lijkt te worden uitgegaan dat de onderdelen van een eenheid zelf ondernemer zijn: “(…) niet als afzonderlijk belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken”. In de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn is het ‘niet als afzonderlijk belastingplichtigen te beschouwen’ vervallen. 
   
   
      Zie de toelichting op artikel 4, lid 4, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn: “Verder is het wenselijk gebleken (…) een nadere nuancering aan te brengen op grond waarvan de lidstaten (..) hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (bijv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten).” Citaat ontleend aan V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 752. 
   
   
      Te weten, Ierland (HvJ 9 april 2013, C-85/11), Nederland (HvJ 25 april 2013, C-65/11), Finland (HvJ 25 april 2013, C-74/11), het Verenigd Koninkrijk (HvJ 25 april 2013, C-86/11), Denemarken (HvJ 25 april 2013, C-95/11) en Tsjechië (HvJ 25 april 2013, C-109/11). Ook Zweden zag een inbreukprocedure tegen zich ingesteld, doch de Zweedse inbreukprocedure betrof enkel de beperking van de fiscale eenheid in Zweden tot ondernemers in de financiële en verzekeringssector, welk punt overigens – naast opname van niet-ondernemers – ook in de Finse procedure speelde.  
   
   
      Dezelfde overweging vinden we in punt 31 van het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 28 van het arrest Commissie/Finland, punt 33 van het arrest Commissie/Nederland en punt 32 van het arrest Commissie/Denemarken. 
   
   
      In dit verband zij opgemerkt dat de Engelse tekst van artikel 11 van de btw-richtlijn spreekt over ‘any person’. 
   
   
      Dit punt speelde ook in het Finse arrest.  
   
   
      Zie ook punten 66-67 van het arrest Commissie/Finland. 
   
   
      A-G Jääskinen, conclusie van 27 november 2012 voor het arrest Commissie/Zweden, C-480/10, m.n. punten 54-55. 
   
   
      In dezelfde zin Thomas Küffner en Thomas Streit,  Einbeziehung eines Nichtsteuerpflichtigen in eine Organschaft,  UR 11/2103, blz. 404 rk. en Ursula Slapio,  Umsatzsteuerrechtliche Organschaft – auf zu neuen Ufern?,  UR 11/2013, blz. 411 lk, en – in de Nederlandse literatuur – F. Prinsen,  HvJ zet deur open voor bredere toepassing fiscale eenheid,  Btw-bulletin 2013/97 en Thomas van Ditzhuijsen,  De fiscale eenheid omzetbelasting, wat heeft het HvJ ons geleerd?,  Btw-brief 2013/75. 
   
   
      MvH: Zoals – volgens A-G Jääskinen – vrijstellingen en de verlaagde btw-tarieven, die ‘in feite [zijn] gebaseerd op sectorspecifieke beleidsdoelstellingen die door de Uniewetgever worden erkend’ (zie punt 54 van de conclusie; wat betreft de vermelding van ‘vrijstellingen’ meen ik dat de A-G hier met name doelt op facultatieve vrijstellingen). 
   
   
      Voordien kende Nederland wel de fiscale eenheid, maar was deze figuur rechtersrecht. 
   
   
      Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 1995, 659; de wijziging van artikel 7, lid 4, van de Wet is opgenomen in artikel II van de Wet van 18 december 1995; zij trad ingevolge artikel V, lid 1, van die wet in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst (t.w. 28 december 1995). Anders dan veel andere bepalingen uit de Wet van 18 december 1995 werkte de wijziging van artikel 7, lid 4 niet terug tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur. 
   
   
      Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172 nr. 2. Bij de nota van wijziging, Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172 nr. 6 werd de oorspronkelijk voorgestelde tekst gewijzigd in de tekst zoals die thans in de Wet is opgenomen (zie citaat in punt 6.1 van deze conclusie). De wijziging hing blijkens de toelichting bij de nota van wijziging (blz. 5) samen met de gewenste (blijvende) aansluiting van de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet bij de redactie van artikel 43 van de Invorderingswet 1990 (hoofdelijke aansprakelijkheid). 
   
   
      Dat wil zeggen degenen die vermogensbestanddelen exploiteren om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 
   
   
      Het citaat is ontleend aan Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172 nr. 3, blz. 27. 
   
   
      Waarbij ik opmerk dat dan een andere oplossing had moeten worden gevonden voor de wens om destijds staande jurisprudentie op grond waarvan zogenoemde 7-2-b-ondernemers niet tot een fiscale eenheid konden behoren, opzij te zetten.  
   
   
      Dat leerstuk was in Nederland niet, zoals in de Zesde richtlijn, ontwikkeld vanuit het begrip ‘zelfstandig’, maar vanuit de gedachte dat een groep ondernemers één ‘ieder’ kunnen zijn. Zie in dit verband ook de noot van Simons op HR BNB 1987/203. 
   
   
      Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad: meer dan 50% van de aandelen zijn middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen. In casu is aan deze voorwaarde voldaan (belanghebbende houdt alle aandelen in [A]); ik laat de financiële verwevenheid verder dan ook wat het is. 
   
   
      Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad: het bestuur van de verschillende onderdelen wordt gevormd door dezelfde (groep) bestuurders. Ook de organisatorische verwevenheid is in de onderhavige kwestie geen issue, nu het bestuur van belanghebbende en van [A] uiteindelijk in handen van [B] berust. Ook de organisatorische verwevenheid laat ik in deze conclusie dan ook verder rusten. 
   
   
      Vgl. in dit verband punt 4.5 van het arrest HR 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger. De Europese Commissie omschrijft in haar Mededeling (blz. 9), de economische verwevenheid op vergelijkbare wijze: “(…) de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verstrekt activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden.”. 
   
   
      Uit de feiten van deze zaak leid ik af dat de desbetreffende holding – die met de twee zustervennootschappen van de belanghebbende een fiscale eenheid vormde – zelf ondernemer was: zij voerde althans, tegen vergoeding, de directie over de werkmaatschappijen. 
   
   
      Geciteerd in punt 3.2.3.