ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2014:7798

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2014:7798 Rechtbank Gelderland , 18-12-2014 / AWB - 13 _ 7754

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2014-12-18

Zaaknummer: AWB - 13 _ 7754

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2014:7798

---

WBM. Kolenbelasting. De rechtbank acht het vervallen op 1 januari 2013 van de vrijstelling van kolenbelasting voor kolengestookte energiecentrales niet in strijd met: de Richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, artikel 110 VWEU en de tussen de EU en Zuid Afrika, Rusland, Chili en Colombia gesloten handelsverdragen. Aan uitlatingen van bewindslieden kan geen vertrouwen worden ontleend dat de vrijstelling niet zou worden afgeschaft. Voor het uit de heffingsmaatstaf (het gewicht van de gebruikte kolen) elimineren van daarin begrepen vocht is geen aanleiding

RECHTBANK GELDERLAND 
     Zittingsplaats Arnhem 
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummers: AWB 13/7754 en AWB 13/7810 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 18 december 2014 
     
     
       in de zaak tussen 
     
     
     
      [X] B.V., te [Z], eiseres 
     (gemachtigden: prof. mr. [gemachtigde] en mr.dr. [A]), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Eiseres heeft voor de maanden maart en april 2013 aangifte kolenbelasting gedaan naar bedragen van € 1.061.131 (maart) en € 2.213.401 (april). Deze bedragen heeft eiseres voldaan. 
     
     
     
       Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 oktober 2013 de bezwaren ongegrond verklaard. 
     
     
     
       Eiseres heeft daartegen bij fax van 6 december 2013, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 september 2014. 
     
     
     
       Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigden prof.mr. [gemachtigde] en mr.dr. [A], bijgestaan door [B], [C], [D] en [E]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde], mr. [F], mr. [G], mr. [H] en mr. [I].  
     
     
     
       Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.  
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiseres is in Nederland actief op het gebied van de productie en verkoop van gas, elektriciteit, warmte en energiediensten aan consumenten en zakelijke klanten. Eiseres heeft voor de productie van elektriciteit onder meer een kolencentrale in [Q]. Een tweede kolencentrale op de [J] bij [R] zal in de loop van 2014 in gebruik worden genomen. 
     
     2. In 2013 heeft eiseres kolen ingevoerd uit Rusland, Zuid-Afrika, de Verenigde Staten en voor een klein deel uit Polen en deze gebruikt voor de opwekking van elektriciteit. De kolen worden in de meeste gevallen in Nederland geïmporteerd via de haven van [R], maar import via de haven van [S] komt ook voor. 
     
     
       
         Geschil 
       
     
     3. In geschil is of eiseres recht heeft op een (gedeeltelijke) teruggaaf van de door haar op aangifte voldane kolenbelasting. 
     
     4. Eiseres stelt hiertoe primair dat het afschaffen van artikel 44, lid 2, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) strijdig is met het recht van de Europese Unie, meer in het bijzonder met Richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit omdat de afschaffing niet uit milieubeleidsoverwegingen heeft plaatsgevonden en omdat de belasting op kolen qua structuur niet geschikt is om milieubeleidsoverwegingen te dienen. Op grond hiervan dient volgens eiseres het volledige bedrag van de in 2013 geheven kolenbelasting te worden teruggegeven. 
     
     5. Eiseres stelt subsidiair dat de heffing op invoer van kolen leidt tot schending van artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) en of schending van het door de EU met Zuid-Afrika gesloten handelsverdrag. Eiseres stelt meer subsidiair dat de heffing van kolenbelasting in strijd is met het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. 
     
     6. Eiseres stelt uiterst subsidiair dat ten onrechte vocht en as in de heffing zijn betrokken.  Op grond hiervan dient volgens eiseres de maatstaf van heffing met 9% te worden verminderd en een dienovereenkomstige teruggave te volgen. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     
     
       
         Communautaire en nationale wetgeving 
       
     
     7. In de voorafgaande overwegingen van de Richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (hierna: de Richtlijn) is het volgende vermeld: “(7) Als partij bij het Raamverdrag van de Verenigde Naties inzake Klimaatverandering heeft de Gemeenschap het protocol van Kyoto bekrachtigd. De belasting van energieproducten – en in voorkomend geval van elektriciteit – is een van de beschikbare instrumenten om de doelstellingen van het protocol van Kyoto te verwezenlijken. 
     
       (…) 
       (9) De lidstaten moeten de flexibiliteit krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren. 
       (11) Het staat elke lidstaat vrij te beslissen met welke fiscale regelingen uitvoering wordt gegeven aan dit communautaire kader voor de belasting van energieproducten en elektriciteit. Te dien aanzien zouden lidstaten kunnen beslissen de totale belastingdruk niet te verhogen indien zij van oordeel zijn dat toepassing van dit beginsel van belastingneutraliteit tot herstructurering en modernisering van hun belastingstelsels zou kunnen bijdragen doordat milieubescherming en een betere benutting van de factor arbeid worden aangemoedigd. 
       (…) 
       (15) In bepaalde omstandigheden of onder permanente voorwaarden moet het toegestaan zijn om, met inachtneming van de communautaire minimumbelastingniveaus en de regels van de interne markt en de mededinging, op eenzelfde product gedifferentieerde nationale belastingniveaus toe te passen.” 
     
     
     8. Artikel 1 van de Richtlijn luidt:  “De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.” 
     
       Artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Richtlijn luidt:  
     “1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‘energieproducten’ verstaan de hieronder vermelde producten: 
     a. a) (…) 
     b) producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704 tot en met 2715 (…)” 
     
       Artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn luidt: 
     “ 1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten en onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, (…) 
     a. a) energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit (…). De lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen (…).” 
     
     11. In het aan de Richtlijn ten grondslag liggende door de Europese Commissie ingediende ‘Voorstel voor een Richtlijn van de raad, Regeling voor de belasting van energieproducten’ van 12 maart 1997, com(97) 30 def. is onder meer het volgende opgenomen:  
     
       “(…) 
       De flexibiliteit voorzien bij de definitie van bepaalde gemeenschappelijke regels, zoals in het onderhavige voorstel van een richtlijn wordt voorgesteld, vormt een doelmatig instrument dat de Lid-Staten vrijheid van handelen biedt. Aldus worden de Lid-Staten in de gelegenheid gesteld het gebruik van de belasting op energieproducten voor milieudoeleinden uit te breiden. Vaststaat dat de wet- en regelgeving op dit terrein momenteel soms te rigide is.  
       (…) 
       Met het huidige voorstel voor een richtlijn beoogt de Commissie de Lid-Staten een kader aan te reiken waarbinnen zij vrijwillige beleidsmaatregelen kunnen nemen.  
       (blz. 3 en 4) 
       Het belasten op de output biedt de Lid-Staten daarentegen niet de mogelijkheid om rechtstreeks verschillende belastingtarieven toe te passen afhankelijk van het vervuilende karakter van de gebruikte brandstoffen. Als oplossing hiervoor stelt de Commissie de Lid-Staten voor: 
     
     a. a) een (niet-geharmoniseerde) aanvullende heffing op de input in te voeren in het  
     
       geval van brandstoffen die vanuit milieu-oogpunt ongewenst zijn; en (…)” 
       (blz. 5) 
     
     
     12. Artikel 110 VWEU luidt: 
     “De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd”. 
     
     13. Volgens artikel 1 van de Wbm wordt krachtens die wet een belasting op kolen geheven.  
     
     14. Tot 1 januari 2013 was in artikel 44, tweede lid, van de Wbm de volgende vrijstelling (hierna: de vrijstelling) opgenomen: 
     “Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent. Als installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent wordt aangemerkt een installatie met een gemiddeld verbruik van maximaal 12 megajoule per opgewekt kWh.”  
     
     15 Op grond van de vrijstelling was eiseres tot 2013 geen kolenbelasting verschuldigd.  Met ingang van 1 januari 2013 is de vrijstelling vervallen. 
     
     16. Artikel 32, onderdelen a en b, van de Wbm luiden:  
     “Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:  
     a. kolen: producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704;  b. brandstof: stof – met inbegrip van alle daaraan toegevoegde stoffen – dienende voor de  verbranding met het doel de daarbij ontstane energie te benutten;” 
     De belasting wordt berekend over het gewicht van de kolen, uitgedrukt in kilogram (artikel 42 Wbm).  
     
     17. In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot de kolenbelasting onder meer het volgende vermeld: 
     
       ”Onderdeel a bevat een omschrijving van het begrip kolen. Daarvoor wordt verwezen naar de GN-codes 2701, 2702 en 2704. Reden voor deze verwijzing is het feit dat de richtlijn Energiebelastingen voorschrijft dat producten die onder deze GN-codes vallen moeten worden belast. GN-code 2701 omvat naast steenkool: briketten, eierkolen en dergelijke van steenkool vervaardigde vaste brandstoffen. GN-code 2702 omvat bruinkool, ook indien geperst, andere dan git. GN-code 2704 omvat cokes en halfcokes, van steenkool, van bruinkool of van turf, ook indien geperst en retortenkool.”  
       
         MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 207, nr. 3, p. 15. 
       
     
     
     
       ”In [artikel 42 Wbm] wordt als maatstaf van heffing vastgesteld het gewicht van de kolen, uitgedrukt in kilogram.” 
       
         MvT, Kamerstukken II 2006/07, 30 887, nr. 3, p. 17. 
       
     
     
     18. Over de afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit is in de Memorie van Toelichting van wetsvoorstel 33287 onder meer het volgende vermeld:  
     
       “4. Vergroening  4.1. Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking  De kolenbelasting kent een vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof (input) voor het opwekken van elektriciteit (output). De gedachte achter de inputvrijstelling is dat de output - de elektriciteit - belast is met energiebelasting. In de Energiebelastingrichtlijn is ook bepaald dat een vrijstelling moet worden verleend voor energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. De richtlijn biedt lidstaten wel de mogelijkheid om deze producten uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting te onderwerpen. Van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt door de vrijstelling van kolenbelasting met ingang van 1 januari 2013 af te schaffen die wordt verleend voor de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent en een elektrisch vermogen van ten minste 60 kW. De milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen is vele malen zwaarder dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas. Dit betreft naast het broeikasgas koolstofdioxide ook zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Deze emissies zijn niet aan de installatie te wijten, maar zijn rechtstreeks uit de eigenschappen van de brandstof af te leiden. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening.” 
       
         Kamerstukken II 2011/2012, 33 287, nr. 3, blz. 5 en 6 
       
     
     
     19. In het Nader Rapport is vermeld: 
     “5. Vergroening  a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven  De Afdeling constateert terecht dat in de memorie van toelichting het accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen. Wat betreft de verwachte milieueffecten kan het volgende worden opgemerkt. De kolenbelasting zal de koleninzet duurder maken. Daar zal een positief effect van uitgaan op de CO2-emissies van deze centrales omdat de inzet van kolen door de belastingheffing naar verwachting zal verminderen. Op de totale CO2-uitstoot op Europese schaal heeft dit geen invloed omdat centrales onder het Europese emissieplafond (ETS) vallen. De vermindering zal wel leiden tot minder uitstoot van zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de bij- en meestook van biomassa. In de memorie van toelichting zijn de milieueffecten kwalitatief beschreven, een betrouwbare kwantificering valt niet te geven. Aangezien de maatregel primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten in de sfeer van de milieubelastingen zijn geen andere niet-fiscale alternatieven overwogen.” Kamerstukken II 2011/2012, nr. 33 287, nr. 4, blz. 21 
     
     20. Op vragen van leden van de Eerste Kamer is geantwoord: 
     “Uit nog niet gepubliceerd onderzoek van het PBL en ECN blijkt dat een reductie van de CO2-uitstoot in de ordegrootte van 1,5 M ton mogelijk is, indien door deze maatregel minder elektriciteit door kolencentrales en meer elektriciteit door gascentrales wordt opgewekt en tevens meer elektriciteit wordt geïmporteerd. Daarbij merkt het kabinet op dat deze maatregel op de korte termijn geen CO2-effect heeft omdat elektriciteitscentrales onder het ETS-regime vallen. Op dit moment zijn geen verdere kwantitatieve gegevens op de luchtverontreinigende stoffen bekend. De uitstoot van CO2 en luchtverontreinigende stoffen is afhankelijk van de efficiency van de kolen- en gascentrales. (…) De huidige maatregelen zorgen voor een sterke emissiereductie, maar er zijn aanvullende maatregelen nodig om duurzame emissieniveaus te kunnen bereiken. Het afschaffen van de vrijstelling van de kolenbelasting draagt daaraan bij. Deze afschaffing is niet bedoeld als alternatief voor de huidige maatregelen, maar als maatregel om de overheidsfinanciën op orde te brengen. (…) Voor SO2, NOx en fijn stof kan men wel een verminderde uitstoot zien, omdat er meer elektriciteit met gas zal worden opgewekt, omdat gasgestookte centrales vrijwel geen uitstoot van SO2 en fijn stof hebben en er geen emissiehandelssysteem is voor SO2 en fijn stof. Ook de uitstoot van NOx is bij een gasgestookte centrale aanzienlijk lager dan bij kolencentrales. (…)  Een elektriciteitscentrale die op aardgas gestookt wordt heeft bij een rendement van 59 à 62% een uitstoot van 347 à 330 gram CO2 per kWh. Een kolencentrale heeft bij een rendement van 46 à 52% een uitstoot van 741 à 656 gram CO2 per kWh2. Voor de luchtverontreinigende stoffen zijn emissiefactoren bekend uit een onderzoek uit 2008. Dat gasgestookte centrales lagere emissies kennen dan kolencentrales geldt ook voor NOx en SO2. Een gemiddelde Gas STEG centrale in de periode 2000-2004 stoot gemiddeld 17 gram NOx en 0 gram SO2 uit per GJ. Een poederkolencentrale stoot in die periode 38 gram NOx en 37 gram SO2 uit. De SO2-emissies van nieuwere kolencentrales ligt fors lager; tussen de 13-19 gram per GJ. (…) De rechtvaardiging voor het nemen van deze maatregel ligt bij de extra milieudruk van kolencentrales ten opzichte van andere vormen van energieopwekking. (…) Het primaire doel van de maatregel is het genereren van opbrengsten. Naar verwachting zal door het afschaffen van de vrijstelling geen sterke afname optreden van het gebruik van kolen voor energieopwekking. Er is daarom geen aanleiding te veronderstellen dat de beoogde opbrengst niet wordt gehaald. Kamerstukken I, 2011/2012, 33 287, D, blz.10-12 
     
     
       
         Toepassing artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn 
       
     
     21. Eiseres voert primair aan dat de afschaffing op 1 januari 2013 van de vrijstelling van heffing van kolenbelasting in het kader van de productie van elektriciteit in strijd is met artikel 14, eerste lid, onder a, van de Richtlijn. Zij voert daartoe aan dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat aan de afschaffing geen, dan wel onvoldoende, milieubeleidsoverwegingen ten grondslag liggen. Ook is zij van mening dat de heffing van kolenbelasting bij productie van elektriciteit als een – strikt uit te leggen - uitzondering op de hoofdregel moet worden aangemerkt. In dit verband voert zij aan dat de heffing van kolenbelasting geen daadwerkelijke bijdrage levert aan bescherming of verbetering van het milieu, dat de structuur van de belastingheffing daartoe niet geschikt is en dat sprake is van concurrentievervalsing ten opzichte van andere energiedragers. 
     
     22. De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor opgenomen passages uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat naast budgettaire overwegingen ook milieubeleidsoverwegingen aan de afschaffing van de vrijstelling ten grondslag liggen. In de Memorie van Toelichting wordt er immers op gewezen dat de milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen vele malen zwaarder is dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas en het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening versterkt. In het Nader Rapport is vermeld dat de belastingheffing de inzet van kolen naar verwachting zal verminderen en het belasten van kolengebruik de bij- en meestook van biomassa versterkt. Hierbij is van belang dat vast staat dat bij gebruik van kolen voor de productie van elektriciteit meer vervuilende stoffen vrijkomen dan bij gebruik van aardgas. De invoering van een belasting op het gebruik van kolen kan daarom een geschikte stimulans zijn het gebruik van kolen ten opzichte van aardgas te verminderen. De introductie van een belasting op het gebruik van kolen kan eveneens een stimulans zijn voor het zoveel mogelijk meestoken van biomassa. Dat de regulerende werking van de heffing mogelijk uiteindelijk gering is, op Europees niveau (voorlopig) ten aanzien van uitstoot van CO2 geen effect zal hebben vanwege het ETS-systeem (de in Nederland afnemende uitstoot kan binnen de EU elders tot hogere uitstoot leiden) en dat het milieueffect van de heffing van tevoren mogelijk – mede onder invloed van economische ontwikkelingen (zoals de gedaalde prijs van kolen) - te rooskleurig is ingeschat, doet hier niet aan af. Uit de Richtlijn volgt niet dat een lidstaat moet aantonen dat en in hoeverre de belastingheffing daadwerkelijk gunstige milieueffecten heeft. Gelet hierop blijkt naar het oordeel van de rechtbank in voldoende mate dat aan de afschaffing van de vrijstelling tevens milieubeleidsoverwegingen ten grondslag liggen. 
     
     23. Onder verwijzing naar de jurisprudentie met betrekking tot artikel 3, lid 2, van de Accijnsrichtlijn 92/12 EEG (oud, thans: artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118) bepleit eiseres dat artikel 14 van de Richtlijn restrictief moet worden uitgelegd. Uit onder andere het arrest van het HvJ van 27 februari 2014, C-82-12 (Transportes Jordi Besora) zou volgen dat de belastingheffing (in casu: afschaffing van de vrijstelling) qua structuur geschikt moet zijn voor het bereiken van beoogde doel en tevens dat de milieubeleidsoverwegingen het hoofddoel van de heffing moeten vormen. De rechtbank overweegt dat in genoemd artikel 3, lid 2, van de Accijnsrichtlijn wordt gesproken over de mogelijkheid tot het heffen van andere indirecte belastingen mits sprake is van een specifiek, niet louter begrotingstechnisch, doel. In artikel 14 van de Richtlijn wordt gesproken over vereiste milieubeleidsoverwegingen, zodat niet zonder meer duidelijk is of de voor artikel 3 van de Accijnsrichtlijn gewezen jurisprudentie ook voor eerstgenoemd artikel van toepassing is. Dat ligt ook niet zonder meer voor de hand omdat uit artikel 9 van de considerans bij de Richtlijn naar voren komt dat de lidstaten de flexibiliteit krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren. Ook uit de door de Commissie bij het voorstel voor een richtlijn gegeven toelichting (pagina 5) blijkt dat de lidstaten de ruimte krijgen een (niet-geharmoniseerde) aanvullende heffing op de input in te voeren in het geval van brandstoffen die vanuit milieu-oogpunt ongewenst zijn. 
     
     24. De rechtbank laat het antwoord hierop in het midden nu zij van oordeel is dat ook als genoemde jurisprudentie wel van toepassing zou zijn, aan de daarin gestelde voorwaarden wordt voldaan. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, kan de ingestelde heffing van kolenbelasting qua structuur bijdragen aan het bereiken van milieubeleidsoverwegingen, te weten het ten gunste van gasgebruik of gebruik van biomassa terugdringen van het gebruik van kolen bij de productie van elektriciteit. Hiervoor is niet nodig dat, zoals eiseres heeft gesteld, wordt gedifferentieerd naar energiedrager (kolen, gas of minerale olie) of naar de mate van vervuilingsgraad van die energiedrager. De rechtbank acht voldoende dat vervanging van kolen door gas bij de productie van elektriciteit kan bijdragen aan het verminderen van milieuvervuiling. Ook het standpunt van eiseres dat bescherming van het milieu de hoofddoelstelling van de afschaffing van de vrijstelling moet vormen, wordt door de rechtbank verworpen. Uit de jurisprudentie van het HvJ (waaronder rechtsoverweging 27 van genoemd arrest) volgt dat de omstandigheid dat belastingheffing – zoals in de meeste gevallen aan de orde is – primair een budgettair doel dient, niet wegneemt dat tevens sprake kan zijn van een ander (specifiek) doel.  
     
     25. Gelet op het voorgaande is de in geschil zijnde heffing naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn.  
     
     
       
         Ongeoorloofde fiscale discriminatie? 
       
     
     26. Eiseres stelt subsidiair dat sprake is van fiscale discriminatie omdat het gebruik voor elektriciteitsproductie van uit het buitenland afkomstige kolen wel en van in Nederland gewonnen aardgas niet met kolenbelasting wordt belast. Volgens eiseres leidt dit tot schending van artikel 110 van het VWEU en/of schending van het door de EU met Zuid-Afrika gesloten handelsverdrag. Omdat in Nederland geen kolen worden gewonnen treft de afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting volgens eiseres uitsluitend ingevoerde kolen. Geen heffing vindt plaats ten aanzien van in Nederland gewonnen aardgas, dat eveneens voor de productie van elektriciteit wordt gebruikt. Omdat het volgens eiseres gaat om gelijksoortige of in ieder geval vergelijkbare producten, vindt discriminatie plaats van ingevoerde kolen. Tussen partijen is in dit verband niet in geschil dat alle gebruikte kolen afkomstig zijn uit het buitenland en dat van het in Nederland gewonnen aardgas in ieder geval een aanzienlijk gedeelte wordt gebruikt voor elektriciteitsproductie.  
     
     27. Uit de door eiseres ter zitting verstrekte gegevens blijkt dat in 2013 en 2014 ten behoeve van de centrale van eiseres in [Q] via [R] en [T] kolen zijn ingevoerd uit Chili, Colombia, Rusland, Zuid-Afrika en de USA. Kolen uit Rusland, Zuid-Afrika en de USA zijn (in geringe mate) ook via [S] ingevoerd. Ten behoeve van de nieuwe centrale van eiseres op de [J] zijn sinds september 2013 via [R] kolen ingevoerd uit Colombia, Zuid-Afrika en de USA.  
     
     28. Eiseres heeft in haar pleitnota aangevoerd dat onderhavige procedure weliswaar betrekking heeft op de over de maanden maart en april 2013 afgedragen belasting, maar dat tegen iedere voldoening op aangifte sinds 1 januari 2013 bezwaar is gemaakt en dat met verweerder is afgesproken dat de uitkomst van deze procedure voor al die tijdvakken zal gelden. Verweerder heeft dit niet weersproken. Gelet hierop heeft eiseres belang bij behandeling van haar stellingen, ook al hebben die soms geen feitelijke grondslag in de maanden maart of april 2013, maar wel in een ander tijdvak sinds 1 januari 2013. 
     
     29. Met betrekking tot via [S] ingevoerde kolen overweegt de rechtbank dat uit de jurisprudentie van het HvJ (o.a. het arrest van 12 december 1995, C-469/93, Chiquita Italia) volgt dat op goederen van oorsprong uit derde landen, welke zich in een lidstaat in het vrije verkeer bevinden, artikel 95 EG (oud; thans artikel 110 VWEU) van toepassing is. Dat betekent dat op de uit Rusland, Zuid-Afrika en de USA afkomstige kolen die in [S] in het vrije verkeer zijn gekomen, artikel 110 VWEU rechtstreeks van toepassing is.  
     
     30. Met betrekking tot de rechtstreeks in Nederland (via [R] en [T]) ingevoerde kolen is artikel 110 VWEU niet van toepassing. Eiseres heeft zich ten aanzien van die kolen op het standpunt gesteld dat de heffing van belasting ten aanzien van ingevoerde kolen in strijd is met het door de EU met Zuid Afrika gesloten handelsverdrag. Gelet op de hetgeen hiervoor is overwogen ten aanzien van de strekking van deze procedure, zal de rechtbank de heffing ook toetsen aan de door de EU met Rusland en Colombia gesloten handelsverdragen. Het betreft de volgende verdragen: - de Overeenkomst inzake partnerschap en samenwerking waarbij een partnerschap tot stand wordt gebracht tussen de Europese gemeenschappen en hun lidstaten en de Russische federatie, anderzijds; Pb 1997 L 327. - de Handelsovereenkomst tussen de Europese Unie en haar lidstaten, enerzijds, en Colombia en Peru, anderzijds; PB 2012 L 354. - de Overeenkomst inzake handel, ontwikkeling en samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Zuid-Afrika, anderzijds (Trb. 2000, 45; goedkeuringswet in Stb 2001/152). - Associatieovereenkomst tussen de Europese Unie en de Republiek Chili, Pb L 352 van 31 december 2002. 
     31. Artikel 11, eerste lid, van de Overeenkomst met Rusland luidt: ”De uit het grondgebied van een partij herkomstige producten die op het grondgebied van de andere partij worden ingevoerd, worden direct noch indirect onderworpen aan enige interne belastingen of andere interne heffingen die hoger zijn dan die welke direct of indirect op soortgelijke binnenlandse producten van toepassing zijn.”  
     
     32. In de Memorie van Toelichting bij de goedkeuring van deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:  
     
       “II ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING Preambule  (…) Partijen verbinden zich tot het eerbiedigen en versterken van politieke en economische vrijheden  (…) Dit hing samen met de wens om reeds vanaf inwerkingtreding van onderhavig akkoord zoveel als mogelijk GATT-conforme behandeling te krijgen, wat onder andere resulteerde in een meer GATT-conforme vrijwarings-clausule. In de preambule wordt dan ook verwezen naar de beginselen die zijn vervat in de GATT. (…) Verder is overeengekomen (artikel 11, Oekraïne 15), dat produkten afkomstig uit het grondgebied van de andere partij niet zullen worden gediscrimineerd door middel van hogere interne belastingen/heffingen. Ook mogen produkten van het grondgebied van de andere partij niet op enige andere manier worden gediscrimineerd (bijvoorbeeld met betrekking tot de verkoop). Dit betreft de verplichting van nationale behandeling van goederen zoals vastgelegd in artikel III GATT." 
       
         MvT, Kamerstukken II, 1995/1996, 24 427, nr. 3, blz. 5,6 en 9 
       
     
     
     33. Artikel 21 van de Overeenkomst met Colombia luidt: “Nationale behandeling 1. Elke partij kent ten aanzien van goederen van een andere partij nationale behandeling toe, overeenkomstig artikel III van de GATT 1994, inclusief de aantekeningen daarbij. Hiertoe worden artikel III van de GATT 1994 en de aantekeningen daarbij mutatis mutandis in deze overeenkomst opgenomen en tot een integrerend deel van deze overeenkomst gemaakt. 2. Voor de duidelijkheid bevestigen partijen dat onder nationale behandeling wordt verstaan, met betrekking tot overheden en autoriteiten op alle bestuursniveaus, een behandeling die niet minder gunstig is dan de behandeling die de desbetreffende overheid of autoriteit geeft aan soortgelijke, rechtstreeks concurrerende of substitueerbare binnenlandse goederen, waaronder goederen van oorsprong uit het bevoegdheidsgebied van die overheid of autoriteit.” 
     
     34. Artikel III, lid 2 van de GATT luidt: 
     “2.     The products of the territory of any contracting party imported into the territory of any other contracting party shall not be subject, directly or indirectly, to internal taxes or other internal charges of any kind in excess of those applied, directly or indirectly, to like domestic products. Moreover, no contracting party shall otherwise apply internal taxes or other internal charges to imported or domestic products in a manner contrary to the principles set forth in paragraph 1.” 
     
     35. Artikel 21 van de Overeenkomst met Zuid Afrika luidt: “Fiscale maatregelen 1. De partijen onthouden zich van alle binnenlandse maatregelen of praktijken van fiscale aard die, rechtstreeks of onrechtstreeks, discrimineren tussen de producten van de ene partij en de producten van oorsprong uit het grondgebied van de andere partij. 2. Het bedrag van de indirecte binnenlandse belastingen dat wordt terugbetaald bij de uitvoer van producten naar het grondgebied van een van de partijen mag niet hoger zijn dan het bedrag aan indirecte belastingen dat rechtstreeks of onrechtstreeks op deze producten was geheven.” 
     
     36. Artikel 77 van de Overeenkomst met Chili luidt: “Nationale behandeling op het gebied van interne belastingen en regelgeving(2) 1. Uit het grondgebied van de andere partij ingevoerde producten worden rechtstreeks noch onrechtstreeks aan hogere interne belastingen of andere interne heffingen onderworpen dan die welke rechtstreeks of onrechtstreeks op soortgelijke binnenlandse producten van toepassing zijn. Bovendien passen de partijen anderszins geen interne belastingen of andere interne heffingen toe om de binnenlandse productie te beschermen(3).” 
     
     37. De rechtbank zal allereerst onderzoeken of de door eiseres genoemde bepalingen van de tussen de EU (of haar rechtsvoorgangers) gesloten overeenkomsten met Rusland, Zuid Afrika, Chili en Colombia rechtstreekse werking hebben. Hierbij moet rekening worden gehouden met de geest, de opzet en de bewoordingen van de betrokken overeenkomst (vergelijk het arrest van het HvJ 20 mei 2010, C-160/09, Katsivardas). Een dergelijke bepaling heeft rechtstreekse werking indien zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst voor uitvoering of werking waarvan geen verdere handeling is vereist (rechtsoverweging 21 van zaak C-265/03, Igor Simutenkov/Ministerio de Educación y Cultura). 
     
     38. Uit de tekst van artikel 11 van de Overeenkomst met Rusland, artikel 21 van de Overeenkomst met Zuid Afrika en artikel 77 van de overeenkomst met Chili blijkt dat de betreffende bepaling elke partij bij deze overeenkomst, waaronder ook Nederland, in duidelijke, nauwkeurig omschreven en onvoorwaardelijke bewoordingen verbiedt om over producten die herkomstig zijn uit het grondgebied van de ene partij en die op het grondgebied van de andere partij worden ingevoerd een belasting te heffen die hoger is dan de belastingheffing op soortgelijke binnenlandse producten. Een dergelijke regel van gelijke behandeling legt een nauwkeurig bepaalde resultaatsverplichting op en is naar zijn aard geschikt om door een justitiabele voor de nationale rechter te worden ingeroepen ten behoeve van een verzoek om discriminerende bepalingen buiten toepassing te laten, zonder dat daarvoor nadere uitvoeringsmaatregelen vereist zijn. Dat geldt ook voor artikel 21 van de Overeenkomst met Colombia, nu uit de tekst van dit artikel blijkt dat de verdragsluitende partijen een verbod op directe of indirecte discriminerende heffing op de invoer van producten gelijksoortig aan nationale producten (“like domestic products”) hebben willen treffen dat gelijk is aan het verbod zoals dat in artikel III, lid 2, van het GATT is geformuleerd. In zoverre wijkt deze situatie af van die in het arrest van het HvJ van 12 december 1995 (C-469-93, Chiquita), waarin het HvJ een rechtstreeks beroep op artikel III (dus zonder verwijzing via een verdrag) van het GATT afwees. 
     
     39. Het vorenstaande betekent dat eiseres zich ten aanzien van via [S] ingevoerde kolen kan beroepen op artikel 110 WVEU en ten aanzien van andere kolen op voornoemde verdragsbepalingen. Voor een geslaagd beroep op fiscale discriminatie is dan nog nodig dat eiseres aannemelijk maakt dat de ingevoerde kolen en het in Nederland gewonnen aardgas in die mate gelijksoortig zijn dat een heffing die beperkt blijft tot kolen discriminerend werkt.  
     
     40. De rechtbank is van oordeel dat (buitenlandse) kolen en (Nederlands) aardgas geen soortgelijke producten zijn in de zin van artikel 110, eerste alinea, VWEU of van de genoemde artikelen in de overeenkomsten met Rusland, Zuid-Afrika en Colombia. De producten verschillen niet alleen fysiek zeer aanzienlijk van elkaar, maar ook ten aanzien van de wijze van aanwending en de mate waarin bij de verbranding milieuvervuilende stoffen vrijkomen. Hieraan doet niet af dat het beide energiedragers zijn en gebruikt worden voor de opwekking van hetzelfde eindproduct elektriciteit. Ook van schending van de tweede alinea van artikel 110 VWEU (zijdelingse bescherming van Nederlands aardgas) is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De omstandigheid dat kolen en aardgas beide energiedragers zijn die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit is daartoe onvoldoende. Daarnaast is tussen partijen niet in geschil dat in Nederlandse gascentrales deels ook buitenlands aardgas wordt gebruikt. Als daar anders over zou moeten worden geoordeeld, is nog van belang dat het verschil in behandeling objectief gerechtvaardigd is. Het verbruik van kolen is immers in (veel) sterkere mate belastend voor het milieu dan het verbruik van aardgas. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen, berust de afschaffing van de vrijstelling voor de heffing van kolenbelasting mede op milieubeleidsoverwegingen en is de heffing op grond van de Energiebelastingrichtlijn daarom toegestaan. Omdat de bescherming van het milieu ook een hoofddoelstelling van het EU beleid is, kan een eventuele schending van artikel 110 VWEU worden gerechtvaardigd (HvJ 2 april 1998, C-213/96, Outokumpu).  
     
     41. In de betreffende artikelen van de overeenkomsten met Rusland, Zuid-Afrika en Colombia is geen bepaling over zijdelingse bescherming van andere producties opgenomen. Uit de tekst van die artikelen kan dat ook niet worden afgeleid. Gelet hierop moet het beroep van eiseres op fiscale discriminatie worden verworpen. Voor de overeenkomst met Chili geldt hetgeen hiervoor is overwogen. 
     
     
       
         Schending van het vertrouwensbeginsel 
       
     
     42. Eiseres stelt dat de afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting in strijd is met het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. In de jaren 2007 tot 2009 heeft zij plannen voor de bouw van een nieuwe kolencentrale ontwikkeld. In 2009 heeft zij het besluit genomen een bedrag van circa 1,4 miljard euro te investeren in een nieuwe kolencentrale op de [J] bij [R]. Zij stelt dat zij bij het aangaan van deze investeringsbeslissing is uitgegaan van het toen geldende overheidsbeleid en dat zij op grond daarvan mocht rekenen op handhaving van de vrijstelling van kolenbelasting. Door het alsnog afschaffen van de vrijstelling is eiseres aanzienlijk geschaad. 
     
     43. De rechtbank overweegt dat uit de door eiseres ter zitting overgelegde gegevens blijkt dat eiseres voor haar nieuwe centrale op de [J] in de maanden waar deze beroepsprocedure op betrekking heeft (maart en april 2013) geen kolen heeft betrokken. Dat is pas voor het eerst in de maand september 2013 het geval. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 28 is overwogen, heeft het beroep een ruimere strekking dan de heffing over de maanden maart en april 2013 en zal de rechtbank een beslissing nemen met betrekking tot dit standpunt van eiseres. 
     
     44. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat het rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel zijn geschonden, erop gewezen dat zij door het beleid van de Nederlandse regering is aangemoedigd te investeren in een nieuwe en schonere kolencentrale. Zij heeft in dit verband verwezen naar het Energierapport 2005 van het Ministerie van Economische Zaken (blz. 31-32), het Energierapport 2008 van het Ministerie van Economische Zaken (blz. 85) en de volgende uitlatingen:  
     
       “Een nieuwe kolencentrale zou een welkome uitbreiding zijn van de Nederlandse capaciteit om elektriciteit op te wekken Bovendien vergroot een kolencentrale de stabiliteit van de energieprijzen en draagt zij bij aan de modernisering van de kolencentrales in Europa.”  Kamerstukken II, 2005-2006, , nr. 28.240, nr. 50, blz. 13 
       “Op 19 maart heeft de SER haar advies over kernenergie aangeboden aan minister Cramer van Milieu en Van der Hoeven van Economische Zaken. De SER heeft een gedegen analyse uitgevoerd over de toekomst van onze energievoorziening. Ten aanzien van kernenergie concludeert de SER dat het kabinet in 2010 wanneer het klimaatbeleid wordt geëvalueerd, moet bekijken of kernenergie nodig is. Cramer geeft echter nu al de voorkeur aan schone kolencentrales. In het BNR programma Aan de Slag gaf de minister aan dat het mogelijk is straks schone kolencentrales te bouwen (waarbij de CO2 wordt afgevangen en opgeslagen) en dat Nederland bovendien te klein is voor een kerncentrale. Cramer: Tot 2010 kan kernenergie sowieso geen bijdrage leveren aan de klimaatambities van het kabinet omdat de voorbereiding en bouw van kerncentrales langer zou duren. Voor de periode daarna moet nog blijken of kernenergie voldoende duurzaam is. Wanneer ik moet kiezen tussen een kolen of een kerncentrale, dan kies ik voor de eerste maar dan uitgerust met  CO2-afvang. 
       Op dit moment importeert Nederland kernenergie uit Frankrijk. Cramer wil deze invoer ook verminderen. De minister denkt dat met de bouw van schone, technisch hoogwaardige kolencentrales de doelen voor de vermindering van CO2 in 2020 gehaald kunnen worden. Omdat elektriciteitscentrales binnen het Europese systeem van emissiehandel vallen, zullen de emissies sowieso binnen het plafond moeten blijven. Daarmee heeft de overheid de zekerheid dat het doel voor 2020 wordt gehaald.”  Nieuwsbericht 25 maart 2008 op www.rijksoverheid.nl (‘Cramer wil nu geen besluit kerncentrales’) 
     
     
     45. Uit de rechtspraak van het HvJ (zoals het arrest van 10 september 2009, C-201/08, Plantanol) volgt dat het communautaire rechtszekerheidsbeginsel, waarvan het vertrouwensbeginsel een uitvloeisel is, vereist dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en dat de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar moet zijn. Met betrekking tot de voorzienbaarheid geldt dat niet is vereist dat zich geen wetswijziging (zoals in casu afschaffing van de vrijstelling) voordoet, maar dat de wetgever rekening houdt met de bijzondere situaties van de marktdeelnemers en zo nodig voorziet in aanpassingen aan de toepassing van de nieuwe regels. Iedere marktdeelnemer bij wie een nationale autoriteit een gegronde verwachting heeft kan een beroep doen op de bescherming van het gewekte vertrouwen, tenzij een bezonnen en voorzichtige marktdeelnemer de vaststelling van een voor zijn activiteiten nadelige maatregel had kunnen voorzien. Als een richtlijn op belastinggebied de lidstaten ruime bevoegdheden laat, kan een wetswijziging die in overeenstemming met de richtlijn is vastgesteld in zijn algemeenheid niet als onvoorzienbaar worden aangemerkt. Dit laat onverlet dat de nationale rechter dient te onderzoeken of in het concrete geval van een bezonnen en voorzichtige individuele marktdeelnemer over onvoldoende gegevens beschikte om afschaffing van de vrijstelling te kunnen voorzien, bijvoorbeeld omdat de beoogde wetswijziging niet tijdig of niet op adequate wijze bekend is gemaakt.  
     
     46. Tussen partijen is niet in geschil dat de van belang zijnde rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn. De rechtbank is van oordeel dat de afschaffing van de vrijstelling ook niet als onvoorzienbaar moet worden aangemerkt. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen,  is afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting voor elektriciteitscentrales in overeenstemming met de Richtlijn en diende iedere bezonnen en voorzichtige marktdeelnemer rekening te houden met de mogelijkheid van afschaffing vanwege milieubeleidsoverwegingen. Dat geldt dus ook voor eiseres. Op grond hiervan is de afschaffing van de vrijstelling in zijn algemeenheid niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Dat geldt naar het oordeel van de rechtbank ook ten aanzien de concrete situatie van eiseres. De hiervoor genoemde uitlatingen van de zijde van de regering bevatten immers geen toezeggingen omtrent het handhaven van de vrijstelling, zodat eiseres daar bij haar investeringsbeslissing ook niet vanuit mocht gaan. Voor het overige heeft eiseres onvoldoende gesteld om te concluderen dat sprake is van een bijzondere situatie bij eiseres die aanpassing van de nieuwe regels in de vorm van handhaven van de vrijstelling zou rechtvaardigen. 
     
     
       
         De heffingsgrondslag 
       
     
     47. Eiseres heeft gesteld dat de heffingsgrondslag te hoog is vastgesteld. Volgens haar moet de grondslag voor de heffing als bedoeld in artikel 42 van de Wbm worden gesteld op het bruto gewicht van de kolen verminderd met het gewicht van het in en op de kolen aanwezige vocht. Ook het gewicht van de as moet worden geëlimineerd. Omdat deze stoffen niet kunnen worden verbrand en daardoor geen energie opleveren, wordt volgens eiseres in zoverre niet voldaan aan de eis dat de kolen als brandstof worden gebruikt. 
     
     48. Van belang is dat met de onderhavige belastingheffing wordt beoogd het gebruik van kolen binnen Nederland te belasten. Ingevolge artikel 32, onderdeel a, van de Wbm, moeten onder kolen worden verstaan de producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704. Niet is gesteld of gebleken dat de door eiseres gebruikte kolen afwijken van deze GN-codes. Uit de wet, de parlementaire geschiedenis noch uit de Richtlijn volgt dat vocht en as geëlimineerd dienen te worden bij de bepaling van de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 42 van de Wbm. De omstandigheid dat tot en met het jaar 2006 voor de heffing van de toenmalige brandstoffenbelasting op verzoek niet werd geheven naar het gewicht van de kolen, maar naar de energiewaarde van de kolen, bevestigt naar het oordeel van de rechtbank dat de wetgever heeft willen aansluiten bij het bruto gewicht van de kolen. 
     
     49. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen  ongegrond te worden verklaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
     
     
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. L.B.M. Klein Tank, voorzitter, mr. G.H.W. Bodt en  
               mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 18 december 2014 
               
             
           
           
             
               
               
               griffier  
             
             
               
             
             
               
               
               voorzitter 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Afschrift verzonden aan partijen op: 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               
                 Rechtsmiddel 
               
               Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
               
               Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
               1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener; 
               	b. een dagtekening; 
               	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
               	d. de gronden van het hoger beroep.