ECLI: ECLI:NL:RBAMS:2017:807

Titel: ECLI:NL:RBAMS:2017:807 Rechtbank Amsterdam , 14-02-2017 / 13/845013-15

Gerecht: Rechtbank Amsterdam

Datum uitspraak: 2017-02-14

Zaaknummer: 13/845013-15

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBAMS:2017:807

---

Verdachte heeft als belastingadviseur over een lange periode op grote schaal namens zijn klanten onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ingediend. Tijdens het opmaken van de aangiften vulde hij zomaar bedragen in of voerde hij kostenposten op, terwijl zijn klanten deze kosten niet mochten opvoeren, waardoor een fiscaal nadeel is ontstaan van meer dan 470.000 euro. Met het invullen van aangiften voor ongeveer 2500 klanten per jaar verdiende verdachte circa 50.000,- euro contant bij per jaar en het lijkt erop dat verdachte met zijn diensten vooral zijn eigen financiële belang in het vizier had. De clientèle van verdachte bestond uit een kwetsbare doelgroep, te weten overwegend allochtonen die de Nederlandse taal niet, dan wel nauwelijks machtig waren en/of niet konden lezen of schrijven. Gevangenisstraf van 14 maanden, waarvan 4 maanden voorwaardelijk met als bijzondere voorwaarde een beroepsverbod met een proeftijd van 3 jaar.

RECHTBANK AMSTERDAM 
     
     
     
       
       
         VONNIS 
       
     
     
     
     
       Parketnummer: 13/845013-15 (Promis) 
     
     
     
       Datum uitspraak: 14 februari 2017 
     
     
     
       Vonnis van de rechtbank Amsterdam, meervoudige strafkamer, in de strafzaak tegen 
     
     
     
       
         
          [verdachte] , 
       
     
     
     
       geboren te [geboortegegevens] 1950, 
       ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens op het adres  
       
        [adres] . 
     
     
     
   
   
     
       1 Het onderzoek ter terechtzitting 
     
     
       Dit vonnis is op tegenspraak gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting van 31 januari 2017. 
     
     
     
       De rechtbank heeft kennisgenomen van de vordering van de officier van justitie mr.  M. Boerlage en van wat verdachte en zijn raadsman mr. J.A.P.F. Hoens naar voren hebben gebracht. 
     
     
     
   
   
     
       2 Tenlastelegging 
     
     
       Aan verdachte is ten laste gelegd dat 
     
     
     
       hij op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 januari 2010 tot en met 17 februari 2015 te Utrecht en/of elders in Nederland, alleen, althans tezamen en in vereniging met één of meer natuurlijke perso(o)n(en), (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een groot aantal, althans één of meerdere aangifte(n) inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen, over het/de jaar/jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van (een) ander(en), (waaronder): 
     
     
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2010 en/of 2011 en/of  2012 ten name van [slachtoffer 1] (DOC-003, DOC-004 en DOC-005) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 2] (DOC-020, DOC-023, DOC-024 en DOC-025) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van [slachtoffer 3] (DOC-028, DOC-031, DOC-032, DOC-033 en DOC-034) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 4] (DOC-013, DOC-014, DOC-015 en DOC-016) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van [slachtoffer 5] (DOC-072, DOC-073, DOC-074, DOC-075 en DOC-076) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van [slachtoffer 6] (DOC-055, DOC-056, DOC-057, DOC-058 en DOC-071) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 7] (DOC-107, DOC-108, DOC-109 en DOC-110) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 8] (DOC-145, DOC-146, DOC-151 en DOC-152) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 9] (DOC-046, DOC-050, DOC-051, DOC-052 en/of DOC-054), 
       
     
     
       onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft/hebben verdachte en/of een of meer van zijn medeverdachte(n (telkens) opzettelijk op de/het bij de inspecteur(s) der belastingen en/of de Belastingdienst ingediende (elektronische) aangifte(n) en/of ingeleverde aangiftebiljet(ten) 
       inkomstenbelasting ten name van genoemde perso(o)n(en) over genoemde periode(n) (telkens) een onjuist (belastbaar) loon en/of (belastbaar) inkomen en/of een te hoog althans gefingeerd bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten, althans persoonsgebonden aftrek en/of onjuiste (andere) aftrekpost(en) opgegeven, terwijl dat/die feit(en) (telkens) er toe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven; 
     
     
     
       en/of 
     
     
     
       hij op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 januari 2010 tot en met 17 februari 2015 te Utrecht en/of elders in Nederland, alleen, althans tezamen en in vereniging met één of meer natuurlijke perso(o)n(en), (telkens) opzettelijk een groot aantal, althans één of meerdere, (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het/de jaar/jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 (waaronder): 
     
     
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2010 en/of 2011 en/of  2012 ten name van [slachtoffer 1] (DOC-003, DOC-004 en DOC-005) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 2] (DOC-020, DOC-023, DOC-024 en DOC-025) en/of  
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van [slachtoffer 3] (DOC-028, DOC-031, DOC-032, DOC-033 en DOC-034) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 4] (DOC-013, DOC-014, DOC-015 en DOC-016) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van [slachtoffer 5] (DOC-072, DOC-073, DOC-074, DOC-075 en DOC-076) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van [slachtoffer 6] (DOC-055, DOC-056, DOC-057, DOC-058 en DOC-071) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 7] (DOC-107, DOC-108, DOC-109 en DOC-110) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 8] (DOC-145, DOC-146, DOC-151 en DOC-152) en/of 
       
       
         het/de (elektronische) aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar/de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 ten name van [slachtoffer 9] (DOC-046, DOC-050, DOC-051, DOC-052 en/of DOC-054), 
       
     
     (elk) zijnde (een) geschrift(en), dat/die bestemd was/waren om tot bewijs van enig feit te dienen, (telkens) valselijk heeft opgemaakt en/of heeft vervalst, immers heeft/hebben verdachte en/of één of meer van zijn medeverdachte(n) (telkens) valselijk op dat/die (elektronische) aangiftebiljet(ten) (een) te ho(o)g(e), althans gefingeerd(e,) bedrag(en) opgegeven en/of vermeld voor de uitgaven voor specifieke zorgkosten, althans persoonsgebonden aftrek, en/of een of meerdere (andere) aftrekpost(en) onjuist ingevuld, zulks (telkens) met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken. 
     
     
       De rechtbank leest het in de zestiende regel van het eerste alternatief/cumulatief ten laste gelegde en het in de vijftiende regel van het tweede alternatief/cumulatief ten laste gelegde vermelde “ [slachtoffer 3] ” als “ [slachtoffer 3] ”, omdat van een kennelijke misslag sprake is. De verbetering van deze misslag schaadt verdachte niet in zijn verdediging. 
     
     
     
   
   
     
       3 Voorvragen 
     
     
       3.1. 
       
         Geldigheid van de dagvaarding en bevoegdheid van de rechtbank  
       
       
       
         De dagvaarding is geldig en deze rechtbank is bevoegd tot kennisneming van de ten laste gelegde feiten. 
       
       
     
     
       3.2. 
       
         Ontvankelijkheid van de officier van justitie 	 
       
       
       
         Aan verdachte is ten laste gelegd dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan belastingfraude door onjuiste aangiften inkomstenbelasting bij de Belastingdienst in te dienen, wat erin resulteerde dat te weinig belasting werd geheven (het eerste alternatief cumulatief ten laste gelegde) en/of valsheid in geschrift door die onjuiste aangiften valselijk op te maken (het tweede alternatief cumulatief ten laste gelegde). 
       
       
       
         De rechtbank ziet zich voor de vraag gesteld of de vervolging van verdachte op grond van artikel 225, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) op gespannen voet staat met de vervolgingsuitsluitingsgrond van artikel 69, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), welke uitsluitingsgrond betrekking heeft op het gebruik maken van valse geschriften in de zin van artikel 225, tweede lid, Sr.  
         Zij overweegt hiertoe als volgt.  
         In artikel 69, vierde lid, Awr is, kort gezegd, bepaald dat de eerste twee leden van artikel 69 Awr specialiteit bezitten ten opzichte van artikel 225, tweede lid, Sr. Strafvervolging op grond van voornoemd artikel is uitgesloten. Het eenduidig invullen van de vervolgingsuitsluitingsgrond blijkt in de rechtspraktijk niet eenvoudig te zijn. De oorsprong van de onduidelijkheid over de reikwijdte van de uitsluitingsgrond is te vinden in de beperking tot gedragingen die onder de strafbepaling van artikel 225, tweede lid, Sr vallen. Deze beperking roept verschillende vragen op, waaronder de in deze zaak van toepassing zijnde vraag of gedragingen die via artikel 225, eerste lid, Sr ten laste zijn gelegd ook onder het toepassingsbereik van de vervolgingsuitsluitingsgrond kunnen vallen. 
       
       
       
         Voorop staat dat de uitsluitingsgrond vervolging op basis van artikel 225, eerste lid, Sr in beginsel niet in de weg staat. Omdat de scheidslijn tussen de twee artikelleden echter zeer dun is, kan dit in specifieke gevallen tot onbevredigende resultaten leiden. Er zijn naar het oordeel van de rechtbank dan ook gevallen denkbaar waarin een vervolging op grond van artikel 225, eerste lid, Sr in strijd is met de vervolgingsuitsluitingsgrond. Bij de beantwoording van de vraag of de vervolgingsuitsluitingsgrond van toepassing is op een ten laste gelegd feit dat op het opmaken van valse geschriften is geënt, moet blijkens jurisprudentie worden gekeken naar het feit zoals dat in werkelijkheid is gepleegd (vgl. ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ1739). Op het moment dat het feit ook onder het toepassingsbereik van de strafbaarstelling in de Awr past, zou vervolging op basis van het commune delict via de vervolgingsuitsluitingsgrond moeten zijn uitgesloten, tenzij het gaat om het opmaken van geschriften die naast een fiscale functie ook een andere functie hebben en dus ook tegen anderen dan de Belastingdienst kunnen worden gebruikt. 
       
       
       
         In deze zaak wordt verdachte verweten dat hij elektronische aangifteformulieren inkomstenbelasting heeft opgemaakt en vervolgens heeft ingediend. Deze elektronische aangiften zijn opgemaakt met het enige doel om deze bij de Belastingdienst in te dienen. Het valselijk opmaken van deze aangiften ging noodzakelijkerwijs vooraf aan het gebruik maken daarvan door deze onjuiste aangiften, nota bene met één druk op de knop, bij de Belastingdienst in te dienen. De rechtbank is derhalve van oordeel dat het in dit geval gaat om ten laste gelegde gedragingen die volledig met elkaar samenvallen, zodat er grond bestaat om ten opzichte van het als tweede alternatief cumulatief ten laste gelegde artikel 225, eerste lid, Sr specialiteit van de Awr aan te nemen.  
       
       
       
         Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de officier van justitie ten aanzien van de tweede alternatief cumulatief ten laste gelegde valsheid in geschrift niet-ontvankelijk is in de vervolging van verdachte. Wel is zij ontvankelijk in de vervolging van verdachte ten aanzien van de eerste alternatief cumulatief ten laste gelegde belastingfraude. 
       
       
     
     
       3.3. 
       
         Schorsing van de vervolging 
       
       
       
         Er zijn voorts geen redenen voor schorsing van de vervolging. 
       
       
       
     
   
   
     
       4 Waardering van het bewijs 
     
     
       4.1 
       
         Feiten en omstandigheden 
       
       
       
         De rechtbank gaat op grond van de wettige bewijsmiddelen van de volgende feiten en omstandigheden uit. 
       
       
       
         Verdachte diende tussen 2010 en 2015 voor vele particulieren de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) in bij de Belastingdienst. Deze aangiften hadden betrekking op de jaren 2009 tot en met 2013 en verdachte maakte voor het indienen van deze aangiften gebruik van zijn beconnummer [nummer] .  Op enig moment is het medewerkers van de Belastingdienst opgevallen dat in de aangiften IB/PVV van de cliënten van verdachte bovengemiddeld vaak een persoonsgebonden aftrek (hierna: PGA) werd opgevoerd. Niet alleen bleek dat regelmatig sprake was van ronde bedragen, tevens konden verschillende personen namens wie de aangifte was ingediend onvoldoende bewijsstukken overhandigen ter ondersteuning van het PGA.  Het ten onrechte opvoeren van een (te hoog bedrag aan) PGA heeft tot gevolg dat het belastbaar inkomen te laag wordt vastgesteld, waardoor een te laag bedrag aan belasting zal worden geheven. 
       
       
     
     
       4.2 
       
         Het standpunt van het Openbaar Ministerie 
       
       
       
         De officier van justitie heeft zich op het standpunt gesteld dat zowel het eerste, als het tweede alternatief/cumulatief ten laste gelegde wettig en overtuigend kan worden bewezen, met uitzondering van hetgeen is ten laste gelegd ten aanzien van de aangiften van: 
         
          [slachtoffer 2] over het jaar 2009; 
         
          [slachtoffer 3] over het jaar 2013; 
         
          [slachtoffer 5] over het jaar 2013; 
         
          [slachtoffer 6] over het jaar 2011;  
         
          [slachtoffer 7] over het jaar 2011, en 
         
          [slachtoffer 8] over het jaar 2009. 
         Zowel uit de houding van verdachte, als uit de wijze waarop hij zijn belastingadviespraktijk had ingericht en uitvoerde, blijkt dat hij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij op grote schaal onjuiste aangiften in zou dienen. Bovendien is aan het strekkingsvereiste voldaan, nu een ten onrechte (te hoog) opgegeven PGA een lager belastbaar inkomen oplevert, waardoor in zijn algemeenheid ook een te laag bedrag aan inkomstenbelasting zal worden vastgesteld. 
       
       
     
     
       4.3 
       
         Het standpunt van de verdediging 
       
       
       
         De verdediging heeft zich op het standpunt gesteld dat verdachte integraal dient te worden vrijgesproken wegens gebrek aan wettig en overtuigend bewijs. De getuigenverklaringen van degenen die uitdrukkelijk in de tenlastelegging zijn genoemd kunnen niet worden beschouwd als toereikend en elkaar ondersteunend bewijs. Er kan sprake zijn van toeval of een handige selectie van het bewijs door de FIOD of het Openbaar Ministerie. Tevens heeft het vereiste opzet, ook in voorwaardelijke vorm, bij verdachte ontbroken. 
       
       
     
     
       4.4 
       
         Het oordeel van de rechtbank 
       
       
       
         Anders dan de raadsman is de rechtbank van oordeel dat de getuigenverklaringen, zoals deze zijn opgenomen in het strafdossier, kunnen worden beschouwd als toereikend en elkaar ondersteunend ter zake van het bewijs. De raadsman heeft weliswaar gesteld dat sprake zou kunnen zijn van een ‘handige selectie’, maar deze stelling heeft hij niet onderbouwd met concrete feiten en omstandigheden. De rechtbank is juist van oordeel dat de getuigenverklaringen door de vele onderlinge overeenkomsten met betrekking tot de klanten en tot de werkwijze van verdachte winnen aan betrouwbaarheid. Bovendien vinden deze getuigenverklaringen steun in de verklaring van verdachte dat zijn klanten vaak geen of slecht Nederlands spreken en vaak slecht of niet kunnen lezen. Daarnaast bevinden zich in het strafdossier enkele andere getuigenverklaringen die weliswaar niet met naam en toenaam in de tenlastelegging zijn opgenomen, maar waarin wel degelijk soortgelijke verklaringen worden afgelegd. 
       
       
       
         4.4.1 
         
           Gedeeltelijke vrijspraak van het eerste alternatief/cumulatief ten laste gelegde 
         
         
         
           De rechtbank acht met de officier van justitie het eerste alternatief/cumulatief ten laste gelegde gedeeltelijk niet bewezen. Dit gedeelte heeft betrekking op de aangiften IB/PVV van: 
           
            [slachtoffer 2] over het jaar 2009; 
           
            [slachtoffer 3] over het jaar 2013; 
           
            [slachtoffer 5] over het jaar 2013; 
           
            [slachtoffer 6] over het jaar 2011;  
           
            [slachtoffer 7] over het jaar 2011, en 
           
            [slachtoffer 8] over het jaar 2009. 
         
         
         
           Verdachte zal daarvan worden vrijgesproken. 
         
         
       
       
         4.4.2 
         
           Bewezenverklaring ten aanzien van het eerste alternatief/cumulatief ten laste gelegde  
         
         
         
           Allereerst dient de rechtbank te oordelen omtrent de juistheid van de tenlastegelegde aangiften IB/PVV, zoals deze zijn ingediend. De rechtbank zal hiertoe de aangiften per persoon en per jaar bespreken. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 1]
             
           
           Op 4 maart 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 3.106,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 22 februari 2012 is de aangifte over 2011 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 4.816,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 10 maart 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 5.801,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 1] heeft over deze aangiften verklaard dat hij niet op de hoogte was van de vermelde bedragen en niet weet hoe verdachte aan deze bedragen is gekomen. Hij heeft weliswaar enkele bonnetjes aan verdachte laten zien, welke verdachte op zou sturen naar de Belastingdienst, maar telkens voor een lager bedrag dan in zijn aangifte stond vermeld. 
           Uit de aanvullende toelichting van de Belastingdienst blijkt dat de opgevoerde kosten ten aanzien van de reiskosten voor ziekenbezoek niet mogen worden afgetrokken, nu het ziekenbezoek niet zag op een zieke die onderdeel uitmaakte van een gezamenlijke huishouding. 
           Verdachte heeft onder meer verklaard dat iedereen heeft gezien wat hij invulde en dat hij, als hij geen respons kreeg, er dus vanuit ging dat het goed was. Tevens zou [slachtoffer 1] liegen nu hij wel degelijk die bedragen heeft genoemd en heeft verdachte geen bonnen gezien. Bovendien gaat verdachte uit van de goede trouw van zijn klanten en heeft hij zich dus niet overtuigd van de juistheid van de bedragen. 
         
         
         
           Niet alleen heeft [slachtoffer 1] verklaard dat de opgevoerde bedragen niet juist kunnen zijn, tevens hebben zowel [slachtoffer 1] als verdachte verklaard dat geen bonnetjes of andere bewijsstukken zijn getoond die de bedragen, zoals deze zijn opgevoerd in de aangiften, kunnen onderbouwen. Bovendien blijkt uit de toelichting van de Belastingdienst dat diverse kosten niet op deze wijze mogen worden opgevoerd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de aangiften over 2010, 2011 en 2012 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 2]
             
           
           Op 31 augustus 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 2.240,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 19 maart 2012 is de aangifte over 2011 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 2.058,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 5 april 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.597,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 2] heeft over deze aangiften verklaard dat de in deze aangiften genoemde bedragen met betrekking tot de specifieke zorgkosten niet zijn gemaakt en dat hij ook geen betalingsbewijzen aan verdachte heeft overgelegd. 
           Verdachte heeft verklaard dat sprake was van kosten voor vervanging van vloerbedekking, een bril, gebitskosten, kleding en beddengoed in verband met bedplassen en dieetkosten. 
           Getuige [getuige] heeft hieromtrent verklaard dat deze kosten niet mogen worden afgetrokken, dan wel enkel mogen worden afgetrokken op medisch voorschrift. 
         
         
         
           Nu [slachtoffer 2] heeft verklaard dat de in de aangiften genoemde bedragen niet zijn gemaakt en hij geen bonnetjes aan verdachte heeft getoond en [getuige] heeft verklaard dat de genoemde posten enkel onder medisch voorschrift mogen worden opgevoerd, is de rechtbank van oordeel dat de aangiften over 2010, 2011 en 2012 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 3]
             
           
           Op 1 juli 2010 is de aangifte over 2009 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.256,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 4 juli 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.426,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 3] heeft over deze aangiften verklaard dat de bedragen niet kunnen kloppen en dat ze ervan uitging dat verdachte de aangifte correct had ingevuld. Bovendien heeft ze verklaard niet te weten hoe verdachte aan de bedragen met betrekking tot de specifieke zorgkosten is gekomen. Ten slotte heeft [slachtoffer 3] verklaard dat verdachte de uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit heeft geschat en dat dit niet de werkelijke kosten zijn. 
         
         
         
           Op 17 augustus 2012 is de aangifte over 2011 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 788,- aan premies lijfrente t.b.v. invalide (klein)kinderen opgegeven. 
           Op 20 augustus 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 788,- aan premies lijfrente t.b.v. invalide (klein)kinderen opgegeven. 
           
            [slachtoffer 3] heeft over deze aangiften verklaard dat het niet klopt en dat het een lijfrentepolis voor haarzelf betreft. 
           Verdachte heeft verklaard dat een medewerker van de Belastingdienst, de heer [naam] , tegen hem heeft gezegd dat het op deze manier opvoeren van kosten geen probleem is. Op deze manier is immers geen moeilijke jaarruimteberekening nodig. 
           
            [naam] heeft hieromtrent verklaard dat hij niet heeft gezegd dat het geen probleem is en dat men moet beschikken over gegevens van het pensioenfonds om te kunnen beoordelen of er jaarruimte is. 
         
         
         
           Ten slotte heeft [slachtoffer 3] bij de rechter-commissaris verklaard dat zij altijd geld terug kreeg bij verdachte, maar dat dat voor een deel niet klopte en dat hij nooit heeft gezegd dat zij terug kon komen als er problemen waren. Bovendien ging de aangifte altijd heel snel en kon zij de invulling ervan niet volgen. 
         
         
         
           Niet alleen heeft [slachtoffer 3] verklaard dat de bedragen niet (kunnen) kloppen en dat zij niet weet hoe verdachte aan enkele bedragen is gekomen, tevens heeft [naam] de stelling van verdachte met betrekking tot de jaarruimteberekening weersproken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de aangiften over 2009, 2010, 2011 en 2012 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 4]
             
           
           Op 24 februari 2010 is de aangifte over 2009 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.399,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 26 februari 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.052,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 22 februari 2012 is de aangifte over 2011 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.237,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 23 maart 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.865,- aan scholingsuitgaven opgegeven. 
         
         
         
           Ten aanzien van de aangiften over 2009 en 2011 zijn dieetkosten opgevoerd en in 2010 en 2011 zijn extra uitgaven voor kleding en beddengoed opgevoerd. 
           
            [slachtoffer 4] heeft verklaard dat hij op de hoogte was van het feit dat de in de aangifte genoemde aftrekposten werden opgevoerd en dat hij overal bonnen van had, die verdachte controleerde. [slachtoffer 4] wist echter niet of alles mocht worden afgetrokken en zijn nieuwe adviseur vertelde hem dat die kosten niet konden worden afgetrokken. Ten aanzien van de studiekosten in 2012 heeft [slachtoffer 4] de rekeningen zonder nadere uitleg aan verdachte gegeven en verdachte heeft hem hierover ook niets gevraagd, maar wel deze kosten opgevoerd. Later hoorde [slachtoffer 4] van de Belastingdienst dat hij geen recht had op aftrek van deze studiekosten. 
           Verdachte heeft omtrent de aftrek van de studiekosten verklaard dat dit inderdaad verkeerd is gegaan. 
           Getuige [getuige] heeft hieromtrent verklaard dat studiekosten van een kind niet door de ouders van dat kind mogen worden opgevoerd in hun eigen aangifte. 
         
         
         
           
            [slachtoffer 4] heeft bij de rechter-commissaris verklaard dat in 2009 niemand in zijn gezin een dieet volgde en dat er ook geen sprake was van een dieetverklaring. In zijn gezin bestond er alleen suikerziekte als chronische ziekte, maar daar heeft hij nooit kleding, beddengoed of hulpmiddelen voor gekocht. 
         
         
         
           Nu [slachtoffer 4] heeft verklaard dat hij nooit kleding, beddengoed of hulpmiddelen heeft gekocht, er geen sprake was van een dieet en is gebleken dat de studiekosten in 2012 ten onrechte zijn opgevoerd, is de rechtbank van oordeel dat de aangiften over 2009, 2010, 2011 en 2012 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 5]
             
           
           Op 24 februari 2010 is de aangifte over 2009 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.009,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 5] heeft verklaard dat zij ten aanzien van de zorgkosten bonnen aan verdachte overhandigde en dat zij aannam dat het mocht worden afgetrokken omdat verdachte de bonnen invoerde. Voorts weet [slachtoffer 5] niet of zij aan de voorwaarden voldoet om de kosten met betrekking tot extra kleding en beddengoed af te trekken. Verdachte vulde de post in. 
         
         
         
           Op 31 augustus 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 200,- aan hulpmiddelen opgegeven. 
           
            [slachtoffer 5] heeft verklaard dat zij een brace had, maar dat deze werd vergoed. 
           
            [getuige] heeft hieromtrent verklaard dat de kosten voor dergelijke hulpmiddelen mogen worden afgetrokken, tenzij deze kosten zijn vergoed. 
         
         
         
           Op 29 augustus 2012 is de aangifte over 2011 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 990,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 5] heeft verklaard niet te hebben gekeken of de bedragen die verdachte invoerde overeen kwamen met de door haar overgelegde bonnen. 
         
         
         
           In de aangiften van [slachtoffer 5] over 2009, 2010 en 2011 zijn voorts telkens kosten opgevoerd voor extra uitgaven voor kleding en beddengoed. Weliswaar heeft zij hieromtrent verklaard dat zij een chronische huidaandoening heeft, maar zij heeft aan verdachte nimmer een doktersverklaring getoond. [slachtoffer 5] weet bovendien niet wat de voorwaarden zijn om het bedrag af te trekken en verdachte heeft haar daar ook nooit op gewezen, maar in overleg met verdachte werd het bedrag afgetrokken. 
         
         
         
           Op 28 augustus 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.418,- aan medicijnen opgegeven. 
           
            [slachtoffer 5] heeft verklaard dat toen zij het bedrag zag, zij dacht dat het niet kon kloppen en dat de medicijnen die zij nam niet door een arts waren voorgeschreven. 
           
            [getuige] heeft hieromtrent verklaard dat alleen door een arts voorgeschreven medicijnen mogen worden afgetrokken, voor zover deze kosten niet uit het eigen risico zijn betaald. 
         
         
         
           Ten slotte heeft [slachtoffer 5] in algemene zin verklaard dat zij bonnen meenam aangaande haar ziektekosten, zoals van de tandarts en de orthodontist. Bonnetjes die betrekking hadden op haar huidaandoening hoefde zij niet mee te nemen, nu verdachte vertelde dat daarvoor een vast bedrag kon worden afgetrokken. 
         
         
         
           De rechtbank stelt vast dat de kosten(posten) ten aanzien van de aangiften van 2010 en 2012 door [getuige] worden weersproken. Tevens stelt de rechtbank vast dat [slachtoffer 5] geen stukken ten aanzien van de chronische huidaandoening, noch bonnetjes ten aanzien van deze aandoening gemaakte kosten aan verdachte heeft getoond, terwijl met betrekking tot deze huidaandoening kennelijk wel meerdere kostenposten zijn ingevuld. Bovendien weet [slachtoffer 5] niet aan welke voorwaarden zij moet voldoen om die verschillende kostenposten op te geven en is dit ook niet met verdachte besproken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de aangiften over 2009, 2010, 2011 en 2012 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 6]
             
           
           Op 25 augustus 2010 is de aangifte over 2009 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 950,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 6] vertelde aan verdachte dat hij een dochter had die in bed plaste, waarna verdachte zei dat dat aftrekbaar was en dat [slachtoffer 6] een bedrag moest schatten, hetgeen hij niet kon, waarna verdachte driehonderd euro invulde voor kleding en beddengoed. [slachtoffer 6] had hier geen bonnetjes van. 
           
            [getuige] heeft verklaard dat de uitgaven een rechtstreeks gevolg moeten zijn van ziekte of invaliditeit die minimaal een jaar duurt of gaat duren. Bedplassen voldoet daar in beginsel niet aan. 
           Verdachte is van mening dat de aangifte goed is. 
         
         
         
           Op 5 juli 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.949,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 6] heeft verklaard dat hij, noch zijn vrouw, een dieet hebben gevolgd en dat de kleding en het beddengoed ook niet kloppen. Ook heeft [slachtoffer 6] niets tegen verdachte gezegd over bedplassen. 
           Verdachte heeft verklaard dat de dieetkosten zien op een hoge bloeddruk en een cholesterolverlagend dieet. Het bedplassen zag op twee bedplassende kinderen. 
           
            [getuige] heeft verklaard dat de uitgaven een rechtstreeks gevolg moeten zijn van ziekte of invaliditeit die minimaal een jaar duurt of gaat duren. Bedplassen voldoet daar in beginsel niet aan. 
         
         
         
           Op 22 juli 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 2.156,- aan specifieke zorgkosten en € 480,- aan giften aan culturele instellingen opgegeven. 
           
            [slachtoffer 6] heeft verklaard niet te weten hoe verdachte aan het bedrag van de zorgkosten is gekomen. Hij had weliswaar kosten aan medicijnen, maar voor een bedrag van maximaal 700-800 euro. Hij heeft wel € 480,- geschonken aan de moskee. 
           Verdachte heeft verklaard dat hij een betalingsbewijs van de giften aan de moskee heeft gezien en dat het een culturele ANBI betreft. 
           
            [naam] heeft hieromtrent verklaard dat de aftrekposten met betrekking tot de eigen bijdrage en de tandarts ten onrechte zijn toegepast. 
           Uit de voorwaarden van een culturele ANBI komt naar voren dat kerken en kerkelijke instellingen, waaronder de rechtbank begrijpt moskeeën, niet kwalificeren als culturele ANBI. 
         
         
         
           Op 29 maart 2014 is de aangifte over 2013 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 300,- aan giften aan culturele instellingen opgegeven. 
           
            [slachtoffer 6] heeft verklaard dat hij niet aan verdachte had doorgegeven dat hij geen geld meer gaf aan de moskee. Verdachte had enkel gevraagd of hij nog giften had gedaan. 
         
         
         
           
            [slachtoffer 6] heeft bij de rechter-commissaris verklaard dat verdachte had gezegd dat hij geld terugkreeg, maar dat hij in werkelijkheid geld moest bijbetalen. Ten aanzien van de giften aan de moskee had hij geen kwitantie gekregen. Bovendien waren geen kosten gemaakt met betrekking tot kleding en beddengoed en was er ook geen sprake van een dieet. 
         
         
         
           Nu is gebleken dat geen sprake was van een dieet, er geen doktersverklaring was voor bedplassende kinderen, een moskee geen culturele ANBI betreft en [slachtoffer 6] in 2013 geen giften aan een moskee heeft gedaan, is de rechtbank van oordeel dat de aangiften over 2009, 2010, 2012 en 2013 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 7]
             
           
           Op 31 maart 2010 is de aangifte over 2009 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 2.800,- aan kosten levensonderhoud kinderen jonger dan 30 jaar opgegeven. 
           
            [slachtoffer 7] heeft verklaard dat hij niet weet hoe verdachte aan de aftrekpost of aan het bedrag is gekomen. 
           Verdachte heeft verklaard dat voor deze kostenpost een vast bedrag staat en dat de aangifte goed is gegaan. 
           
            [getuige] heeft verklaard dat deze post slechts onder bepaalde voorwaarden mag worden opgevoerd. 
           Bij brief van 6 oktober 2011 heeft de Belastingdienst het voornemen kenbaar gemaakt op dit punt af te wijken van de aangifte, omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden. 
         
         
         
           Op 5 februari 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 642,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           Op 30 maart 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.146,- aan specifieke zorgkosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 7] heeft verklaard dat hij niet weet hoe verdachte aan de bedragen is gekomen. Buiten de kosten voor een beugel voor de kinderen in 2010 zijn verder geen zorgkosten  gemaakt en hij volgde geen dieet. 
           Verdachte heeft verklaard dat het de schuld van [slachtoffer 7] zelf is, omdat hij alles weggooide. Bovendien heeft hij kunnen meekijken bij het opmaken van de aangifte. 
         
         
         
           Verder heeft [slachtoffer 7] bij de rechter-commissaris verklaard dat medicijnen door de verzekeraar werden betaald en dat hij nooit een dieet heeft gevolgd en dat hem dat ook nooit is voorgeschreven. Voorts hebben alle drie zijn kinderen een beugel gehad. Ten slotte nam hij naar verdachte alleen zijn jaaropgave mee en heeft hij nooit bonnen getoond. 
         
         
         
           Nu de Belastingdienst de aangifte over 2009 heeft gecorrigeerd, er geen sprake was van een dieet, [slachtoffer 7] nooit bonnen aan verdachte heeft getoond en de medicijnen door de verzekeraar werden vergoed en dus niet voor aftrek in aanmerking kwamen, is de rechtbank van oordeel dat de aangiften over 2009, 2010 en 2012 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 8]
             
           
           Op 30 maart 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 2.641,- aan scholingsuitgaven opgegeven. 
           Op 8 april 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 3.135,- aan scholingsuitgaven opgegeven. 
           
            [slachtoffer 8] heeft verklaard dat hij de bedragen voor de studies van hemzelf en zijn vrouw aan verdachte noemde en dat verdachte nooit om bonnen had gevraagd en ook nooit had gezegd dat hij bonnen moest kunnen tonen aan de Belastingdienst. Bovendien had verdachte geen facturen van de thuisstudie die hij volgde in 2012. 
           Uit de aanvullende toelichting van de Belastingdienst blijkt dat meerdere opgevoerde kosten, voor bijvoorbeeld een laptop, printers en cartridges, niet mogen worden afgetrokken. 
         
         
         
           Op 15 augustus 2012 is de aangifte over 2011 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 300,- aan kleding en beddengoed opgegeven. 
           
            [slachtoffer 8] heeft verklaard weliswaar een dochter te hebben gehad die in bed plaste, maar daarvoor geen doktersverklaring te hebben. Ook heeft hij nooit bonnen aan verdachte getoond. 
           
            [getuige] heeft verklaard dat de uitgaven een rechtstreeks gevolg moeten zijn van ziekte of invaliditeit die minimaal een jaar duurt of gaat duren. Bedplassen voldoet daar in beginsel niet aan. 
         
         
         
           Nu is gebleken dat meerdere kosten met betrekking tot de scholingsuitgaven, alsmede de kosten voor kleding en beddengoed niet mochten worden opgevoerd, is de rechtbank van oordeel dat de aangiften over 2010, 2011 en 2012 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             
              [slachtoffer 9]
             
           
           Op 29 november 2010 is de aangifte over 2009 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 100,- aan vervoer i.v.m. ziekte/invaliditeit opgegeven. 
           
            [slachtoffer 9] heeft verklaard dat verdachte een berekening maakt, maar dat dat eigenlijk nattevingerwerk was. Bovendien vroeg hij na het eerste jaar niet meer naar veranderingen in de situatie. 
           
            [getuige] heeft verklaard dat reiskosten daadwerkelijk gemaakte kosten moeten zijn. 
         
         
         
           Op 7 november 2011 is de aangifte over 2010 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 1.255,- aan specifieke zorgkosten opgevoerd. 
           
            [slachtoffer 9] heeft verklaard dat zij enkele kosten heeft gemaakt met betrekking tot haar beperkte zicht en ook enige tandartskosten, maar dat zij daar geen bonnen van heeft. Zij kent de voorwaarden voor de aftrekposten niet, maar dat verwacht zij juist van haar belastingadviseur. Tevens heeft zij verklaard dat zij het aantal keren noemde dat ze bij Visio was geweest en dat verdachte vervolgens de reiskosten berekende. 
         
         
         
           Op 11 juli 2012 is de aangifte over 2011 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 380,- aan kosten woningaanpassing opgegeven. 
           
            [slachtoffer 9] heeft verklaard dat zij haar woning niet heeft aangepast, maar slechts een andere tafel heeft gekocht en niet te weten hoe verdachte aan het in de aangifte opgevoerde bedrag is gekomen. 
           
            [getuige] heeft verklaard dat vervanging van meubilair voorts geen aftrekbare post is. 
         
         
         
           Op 2 november 2013 is een tweede aangifte over 2011 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 403,- aan specifieke zorgkosten en € 1.740,- aan studiekosten opgegeven. 
           
            [slachtoffer 9] heeft verklaard dat zij niets wist van het indienen van een tweede aangifte tot aan het moment dat ze een brief kreeg van de Belastingdienst waarin dit werd gemeld. De medewerker met wie [slachtoffer 9] vervolgens contact had zei dat de aangifte was ingediend vanaf de computer van verdachte. De opgegeven studiekosten heeft [slachtoffer 9] weliswaar bij het doen van de aangifte in 2012 met verdachte besproken, maar deze kosten zijn in 2012 betaald voor een opleiding die zij is gaan volgen per 1 januari 2013. Derhalve kan geen sprake zijn van gemaakte studiekosten in het belastingjaar 2011. 
         
         
         
           Op 6 september 2013 is de aangifte over 2012 bij de Belastingdienst ingediend en is een bedrag van € 160,- aan afschrijving iPad 30 % opgegeven. 
           
            [slachtoffer 9] heeft hieromtrent verklaard dat zij weliswaar een iPad heeft aangeschaft, maar dat zij deze zowel voor haar studie, als privé gebruikt en dat verdachte met het idee kwam om de kostenpost op te voeren. Zij heeft wel gezegd wat de tablet had gekost, maar geen bon getoond. 
           
            [getuige] heeft verklaard dat computerapparatuur een duurzaam goed is, waarvan de afschrijving niet mag worden afgetrokken. 
         
         
         
           Nu is gebleken dat de kosten zoals deze door [slachtoffer 9] zijn gemaakt ten onrechte zijn opgevoerd, dan wel ten onrechte zijn geschat, is de rechtbank van oordeel dat de aangiften over 2009, 2010, 2011 en 2012 onjuist zijn ingediend. 
         
         
         
           
             Ten aanzien van het opzet 
           
           De rechtbank stelt voorop dat voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg – zoals hier het indienen van valse aangiften IB/PVV – aanwezig is indien de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat dit gevolg zal intreden. 
         
         
         
           De beantwoording van de vraag of een gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Daarbij komt betekenis toe aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregels aanmerkelijk is te achten. 
         
         
         
           Het is gebleken dat ten aanzien van voornoemde aangiften meerdere kosten(posten) niet als zodanig mochten worden opgevoerd. Nu verdachte al jarenlang belastingaangiften indient voor vele klanten en hij zich ook opwerpt als belastingadviseur, is de rechtbank van oordeel dat hij geacht moet worden bekend te zijn met de relevante regelgeving voor het doen van aangifte IB/PVV. 
         
         
         
           De rechtbank stelt voorts vast dat ten aanzien van de tenlastegelegde aangiften en de daarin genoemde bedragen veelvuldig sprake is van ronde bedragen en dat meerdere getuigen hebben verklaard dat verdachte de bedragen schatte. Dit terwijl ten aanzien van meerdere kostenposten, zoals reiskosten, uitdrukkelijk en uitsluitend werkelijke kosten mogen worden afgetrokken. Tevens stelt de rechtbank vast dat bijna geen enkele klant van verdachte een bonnetje, doktersverklaring of andere bewijsstukken hoefde te tonen. Weliswaar geldt hieromtrent de ‘vrije bewijsleer’, hetgeen de raadsman ook heeft aangevoerd, maar er moet wel enig bewijsstuk aanwezig zijn. Ook ten aanzien van verplichte bewijsstukken, zoals een doktersverklaring met betrekking tot een dieet, heeft verdachte geen bewijsstuk nodig geacht om dieetkosten op te voeren. Bovendien is meermalen gebleken dat ten aanzien van een klant überhaupt geen sprake was van een dieet, laat staan een doktersverklaring, terwijl wel dieetkosten werden opgevoerd in de aangifte van de desbetreffende klant. Verdachte heeft mitsdien zelf aftrekposten voor klanten opgevoerd en nagelaten te controleren of zijn klanten daarvoor in aanmerking kwamen, er kennelijk op vertrouwende dat de Belastingdienst dit niet zou controleren. Verder heeft verdachte meermalen de voorwaarden waaronder een uitgave voor aftrek in aanmerking kwam niet met zijn klanten besproken. Daar was ook geen tijd voor, nu verdachte per klant slechts tien tot vijftien minuten inboekte. Hij ging dusdanig snel te werk dat voor zijn klanten niet te volgen was wat hij precies opvoerde aan uitgaven, ondanks dat zij mee konden kijken op een tweede beeldscherm.  Volgens verdachte bestaat 90 procent van zijn klanten uit allochtonen die gebrekkig of helemaal geen Nederlands spreken. Bovendien kunnen de meeste van zijn klanten slecht lezen en zijn velen analfabeet.  De rechtbank ziet dan ook niet in wat het tweede beeldscherm heeft kunnen toevoegen aan het begrip van het merendeel van de klanten van verdachte met betrekking tot hun aangifte IB/PVV.  
           Verdachte heeft zich op het standpunt gesteld dat de personen voor wie hij de aangifte invulde verantwoordelijk zijn voor hun eigen aangifte en dat hij slechts invulde wat hem werd verteld. Gelet op de specifieke expertise van verdachte afgezet tegen de onervarenheid van zijn klanten op dit gebied en het feit dat hij tegen betaling de aangifte invulde, mochten zijn klanten enige deskundigheid van hem verwachten alsmede dat hij hun aangiften naar waarheid invulde conform de geldende regels. Niet alleen is gebleken dat verdachte de regels interpreteerde op een wijze die niet was toegestaan, tevens is gebleken dat bedragen en kostenposten werden opgevoerd die niet correspondeerden met de werkelijkheid. Bij twijfelgevallen had het op de weg van verdachte gelegen nadere informatie in te winnen of bewijsstukken op te vragen ter onderbouwing van een kostenpost, en, bij gebreke van bewijsstukken, de betrokken aftrekpost niet in de aangifte op te nemen. Verdachte heeft zowel het een als het ander nagelaten. Bovendien is gebleken dat veel klanten van verdachte bij hun nieuwe belastingadviseur te horen hebben gekregen dat geen kosten kunnen worden afgetrokken, terwijl dat bij verdachte wel kon.  De rechtbank acht dit typerend voor de werkwijze van verdachte, die zich ruimere bevoegdheden toedichtte met betrekking tot de interpretatie van de belastingregels en de toepassing daarvan. 
           Verdachte heeft voorts verklaard dat hij niet alleen zoveel mogelijk kosten aftrekbaar probeerde te maken voor zijn klanten, maar ook dat de Belastingdienst regels had,  maar dat de werkelijkheid was dat veel meer werd toegestaan. De aangiften werden immers steeds geaccepteerd.  Verdachte is kennelijk van mening dat, indien een aangifte niet wordt gecontroleerd en/of gecorrigeerd, de aangifte ook volgens de regels is ingevuld. Hiermee lijkt verdachte er vanuit te gaan dat de Belastingdienst elke aangifte nauwgezet controleert, hetgeen een illusie is, gelet op het aantal aangiften dat jaarlijks wordt ingediend en de capaciteit van de Belastingdienst om deze aangiften te controleren. Verdachte wordt voorts geacht bekend te zijn met de werkwijze van de Belastingdienst aangaande de steekproefsgewijze controle op belastingaangiften.  
         
         
         
           De rechtbank is gelet op deze feiten en omstandigheden, anders dan de raadsman, van oordeel dat verdachte met zijn gedragingen, en in het bijzonder gelet op de wijze waarop verdachte te werk ging, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij, namens zijn klanten, onjuiste aangiften IB/PVV zou indienen. Het eerste cumulatief/alternatief ten laste gelegde is in zoverre bewezen. 
         
         
         
       
     
   
   
     
       5 Bewezenverklaring 
     
     
       De rechtbank acht op grond van de onder 4. vervatte bewijsmiddelen bewezen dat verdachte  
     
     
     
       
         in de periode van 1 januari 2010 tot en met 17 februari 2015 te Utrecht opzettelijk bij de belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een groot aantal aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, over de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van anderen, waaronder: 
       
     
     
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [slachtoffer 1] (DOC-003, DOC-004 en DOC-005) en 
         
       
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [slachtoffer 2] (DOC-020, DOC-023 en DOC-024) en 
         
       
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [slachtoffer 3] (DOC-028, DOC-031, DOC-032 en DOC-033) en 
         
       
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [slachtoffer 4] (DOC-013, DOC-014, DOC-015 en DOC-016) en 
         
       
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [slachtoffer 5] (DOC-072, DOC-073, DOC-074 en DOC-075) en 
         
       
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2012 en 2013 ten name van [slachtoffer 6] (DOC-055, DOC-056, DOC-058 en DOC-071) en 
         
       
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2012 ten name van [slachtoffer 7] (DOC-107, DOC-108 en DOC-110) en 
         
       
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [slachtoffer 8] (DOC-145, DOC-146 en DOC-151) en 
         
       
       
         
           de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [slachtoffer 9] (DOC-046, DOC-050, DOC-051, DOC-052 en DOC-054), 
         
       
     
     onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op de bij de Belastingdienst elektronisch ingeleverde aangiftebiljetten inkomstenbelasting ten name van genoemde personen over genoemde periode een te hoog althans gefingeerd bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten, althans persoonsgebonden aftrek en/of onjuiste andere aftrekposten opgegeven, terwijl die feiten er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven. 
     
     
       Voor zover in de tenlastelegging taal- en/of schrijffouten voorkomen, zijn deze verbeterd. Verdachte is hierdoor niet in de verdediging geschaad. 
     
     
     
   
   
     
       6 De strafbaarheid van het feit 
     
     
       Het bewezen geachte feit is volgens de wet strafbaar. Het bestaan van een rechtvaardigingsgrond is niet aannemelijk geworden. 
     
     
     
   
   
     
       7 De strafbaarheid van verdachte 
     
     
       Er is geen omstandigheid aannemelijk geworden die de strafbaarheid van verdachte uitsluit. Verdachte is dan ook strafbaar. 
     
     
     
   
   
     
       8 Motivering van de straffen 
     
     
       8.1. 
       
         De eis van de officier van justitie 
       
       
       
         De officier van justitie heeft gevorderd dat verdachte de door haar bewezen geachte feiten zal worden veroordeeld tot een gevangenisstraf van vijftien maanden, met aftrek van voorarrest, waarvan tien maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van 2 jaren. 
       
       
     
     
       8.2. 
       
         Het standpunt van de verdediging 
       
       
       
         De raadsman heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat verdachte dient te worden schuldig verklaard zonder oplegging van straf doortoepassing van artikel 9a van het Wetboek van Strafecht. Aangaande de berekening van het fiscaal nadeel door middel van extrapolatie heeft de raadsman drie voorwaardelijke verzoeken gedaan, te weten de benoeming van een onafhankelijke expert, het horen van de heer [getuige] als getuige en het geven van de opdracht aan het Openbaar Ministerie om gegevens over te geleggen waaruit blijkt dat onvoldoende mogelijkheden waren om empirisch onderzoek te doen. 
       
       
     
     
       8.3. 
       
         Het oordeel van de rechtbank 
       
       
       
         De hierna te noemen strafoplegging is in overeenstemming met de ernst van het bewezen geachte, de omstandigheden waaronder dit is begaan en de persoon van verdachte, zoals daarvan ter terechtzitting is gebleken. 
       
       
       
         
           Ten aanzien van het fiscaal nadeel en de extrapolatie 
         
         De raadsman heeft met een verwijzing naar een door hem overgelegd rapport van [rapporteur] vraagtekens geplaatst bij het begrip fiscaal nadeel, nu meerdere interpretaties mogelijk zijn en het nadeel pas ontstaat bij het vaststellen van de aanslag door de inspecteur en niet door het indienen van de aangifte. 
         De rechtbank is, anders dan de raadsman, van oordeel dat ten aanzien van de mate van verwijtbaarheid de gedragingen van verdachte als uitgangspunt dienen te worden genomen. De rechtbank overweegt hieromtrent dat reeds hiervoor is komen vast te staan dat verdachte gedurende een lange periode veelvuldig onjuiste aangiften IB/PVV heeft ingediend, waarvan hij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat in deze aangiften ten onrechte bedragen werden opgevoerd, met als doel dat een lager bedrag aan belasting werd geheven. Wel ziet de rechtbank aanleiding geen extrapolatie toe te passen met betrekking tot de berekening van het fiscaal nadeel nu omtrent de gegevens waarop de extrapolatie is gebaseerd, onvoldoende is komen vast te staan om deze extrapolatie betrouwbaar te achten. Nu de rechtbank niet zal overgaan tot extrapolatie, behoeven de  door de raadsman ingebrachte voorwaardelijke verzoeken geen nadere bespreking. 
       
       
       
         Getuige [getuige] heeft een fiscaal nadeel berekend op basis van de handmatig gecontroleerde en vervolgens vastgestelde aangiften. In totaal zijn er over de belastingjaren 2009 tot en met 2013 16.124 aangiften ingediend via het beconnummer van verdachte. Hiervan zijn 3.427 aangiften handmatig gecontroleerd, waarna een bedrag van  € 1.568.409,- (een percentage van bijna 60 %) aan PGA is gecorrigeerd. Het nadeel van deze gecorrigeerde aangiften bedraagt minimaal 30 %, waardoor een fiscaal nadeel ontstaat van  € 470.522,70. De rechtbank zal dit bedrag afronden naar € 470.522,- en dit bedrag aanmerken als het door verdachte met zijn handelen veroorzaakte fiscale nadeel. 
       
       
       
         De rechtbank heeft acht geslagen op het uittreksel Justitiële Documentatie betreffende verdachte van 20 december 2016. Hieruit blijkt dat verdachte niet eerder is veroordeeld voor een strafbaar feit. 
       
       
       
         De rechtbank heeft bij de strafoplegging acht geslagen op oriëntatiepunten straftoemeting van het Landelijk Overleg Vakinhoud Strafrecht (LOVS). Genoemde oriëntatiepunten dienen ter bevordering van de rechtseenheid in de strafoplegging en worden regelmatig geactualiseerd. Bij de toepassing van deze oriëntatiepunten is uitgegaan van “fraude met een benadelingsbedrag van € 250.000,- tot € 500.000,-” waar een onvoorwaardelijke gevangenisstraf op staat voor de duur van 12 tot 18 maanden.  
       
       
       
         De rechtbank heeft bij de keuze tot het opleggen van een vrijheidsbenemende straf en bij de vaststelling van de duur daarvan in het bijzonder het volgende laten meewegen. 
       
       
       
         Verdachte heeft over een lange periode op grote schaal namens zijn klanten onjuiste aangiften IB/PVV ingediend. De clientèle van verdachte bestond uit een kwetsbare doelgroep, te weten overwegend allochtonen die de Nederlandse taal niet, dan wel nauwelijks machtig waren en/of niet konden lezen of schrijven. Deze mensen klopten zonder enige kennis van zaken bij verdachte aan om hun belastingaangifte conform de regels in te dienen, hetgeen veelvuldig niet gebeurde, nu verdachte zomaar bedragen invulde of kostenposten opvoerde, terwijl zijn klanten deze kosten niet mochten opvoeren. Bovendien stelde verdachte zich op als deskundig belastingadviseur met kennis van zaken en vertrouwden zijn klanten erop dat hij hun aangiften invulde volgens de regels. Dat verdachte, nadat bleek dat zoveel aangiften niet correct waren ingediend, de verantwoordelijkheid volledig bij zijn klanten en de Belastingdienst legt, acht de rechtbank onbegrijpelijk en siert hem allerminst. De rechtbank heeft er bovendien acht op geslagen dat, indien een klant bemerkte dat de aangifte onjuist was gedaan, verdachte nauwelijks bereid was deze onjuiste aangifte te herstellen. 
         Met het invullen van aangiften voor ongeveer 2500 klanten per jaar verdiende verdachte, die geen kasboek bijhield, circa 50.000,- euro contant bij per jaar, en het lijkt erop dat verdachte met zijn diensten vooral zijn eigen financiële belang in het vizier had. Verdachte bekommerde zich er kennelijk niet om dat zijn klanten het risico liepen op navorderingen door de Belastingdienst, en uit de verhoren blijkt dat diverse klanten van verdachte tot op dat moment bezig waren de ten onrechte teruggekregen bedragen terug te betalen aan de Belastingdienst. 
         De rechtbank rekent verdachte dit alles zwaar aan. 
       
       
       
         De rechtbank is van oordeel dat enkel een gevangenisstraf recht kan doen aan het bewezenverklaarde feit, maar ziet aanleiding enigszins af te wijken van wat de officier van justitie heeft gevorderd. De rechtbank zal aan verdachte een gevangenisstraf opleggen voor de duur van veertien maanden, waarvan vier maanden voorwaardelijk met een (maximale) proeftijd van drie jaar.. 
       
       
       
         Nu verdachte heeft aangetoond (nog steeds) geen enkel inzicht te hebben in het verwijtbare van zijn gedrag en de rechtbank, mede gelet op het feit dat verdachte al twee keer gepoogd heeft het bij de schorsing van de voorlopige hechtenis opgelegde beroepsverbod te doen opheffen, een grote kans op herhaling aanwezig acht, ziet de rechtbank aanleiding om, naast voornoemde gevangenisstraf aan de proeftijd een  bijzondere voorwaarde te koppelen inhoudende een beroepsverbod voor de duur van de  3 jaar. 
       
       
       
         
           Beslag 
         
       
       
       
         Onder verdachte is het volgende voorwerp in beslag genomen: 
       
       
     
     
       1.00 
       
         STK Computer 
         HEWLETT PACKARD DESKTOP [nummer] 
       
       
       
         
           Verbeurdverklaring  
         
       
       
       
         Het voorwerp behoort aan verdachte toe. Het gaat hier om de computer die in het kader van zijn werk als belastingadviseur werd gebruikt. Nu met behulp van dit voorwerp het eerste alternatief cumulatief bewezen geachte is begaan, wordt dit voorwerp verbeurdverklaard.  
       
       
       
     
   
   
     
       9 Toepasselijke wettelijke voorschriften 
     
     
       De op te leggen straf en maatregel zijn gegrond op de artikelen 14a, 14b en14c van het Wetboek van Strafrecht en de artikelen 68 en 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
     
     
     
       De rechtbank komt op grond van het voorgaande tot de volgende beslissing. 
     
     
     
   
   
     
       10 Beslissing 
     
     
       Verklaart bewezen dat verdachte het eerste alternatief/cumulatief ten laste gelegde heeft begaan zoals hiervoor in rubriek 5 is vermeld. 
     
     
     
       Verklaart niet bewezen wat aan verdachte meer of anders is ten laste gelegd dan hiervoor is bewezen verklaard en spreekt verdachte daarvan vrij. 
     
     
     
       Het bewezen verklaarde levert op: 
     
     
     
       
         ten aanzien van het eerste alternatief cumulatief bewezen verklaarde: 
       
     
     
     
       
         het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd. 
       
     
     
     
       Verklaart de officier van justitie niet-ontvankelijk in de vervolging van verdachte ter zake van het tweede alternatief/cumulatief ten laste gelegde. 
     
     
     
       Verklaart het bewezene strafbaar. 
     
     
     
       Verklaart verdachte,  [verdachte] , daarvoor strafbaar. 
     
     
     
       Veroordeelt verdachte tot een  gevangenisstraf  voor de duur van  14 (veertien) maanden . 
     
     
     
       Beveelt dat de tijd die door veroordeelde voor de tenuitvoerlegging van deze uitspraak in verzekering is doorgebracht, bij de tenuitvoerlegging van die straf in mindering gebracht zal worden. 
     
     
     
       Beveelt dat een gedeelte, groot  4 (vier) maanden , van deze gevangenisstraf niet zal worden ten uitvoer gelegd, tenzij later anders wordt gelast.  
     
     
     
       Stelt daarbij een  proeftijd  van  3 (drie) jaren  vast. 
     
     
     
       De tenuitvoerlegging kan worden gelast, indien de veroordeelde zich voor het einde van de proeftijd niet aan de volgende  algemene voorwaarden  houdt.  
     
     
     
       
         Stelt als algemene voorwaarden dat de veroordeelde  
       
     
     
     1. zich voor het einde van de proeftijd niet schuldig maakt aan een strafbaar feit;  
     
     2. ten behoeve van het vaststellen van zijn identiteit medewerking verleent aan het nemen van een of meer vingerafdrukken of een identiteitsbewijs als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht ter inzage aanbiedt. 
     
     
       De tenuitvoerlegging kan ook worden gelast indien de veroordeelde gedurende de proeftijd de hierna vermelde  bijzondere voorwaarde  niet naleeft. 
     
     
     
       Stelt als bijzondere voorwaarde dat verdachte zich, gedurende drie jaar, als belastingadviseur, dan wel uit anderen hoofde, zal onthouden van het, direct dan wel indirect, bijstaan of adviseren van (rechts)personen bij het indienen van een belastingaangifte als bedoeld in de Awr. 
     
     
     
       
         Verklaart verbeurd:  
       
     
     
     
       1.00 
       
         STK Computer 
         HEWLETT PACKARD DESKTOP [nummer] 
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
         Dit vonnis is gewezen door  
         mr. A. Eichperger, 	voorzitter, 
         mrs. J.A.A.G. de Vries en C.P. Bleeker, 	rechters, 
         in tegenwoordigheid van mr. J.B.P. Terwindt, 	griffier, 
         en uitgesproken op de openbare terechtzitting van deze rechtbank van 14 februari 2017. 
       
     
   
   
      Voor zover niet anders vermeld, wordt in de hierna volgende voetnoten telkens verwezen naar bewijsmiddelen die zich in het aan deze zaak ten grondslag liggende dossier bevinden, volgens de in dat dossier toegepaste nummering. Tenzij anders vermeld, gaat het daarbij om processen-verbaal, in de wettelijke vorm opgemaakt door daartoe bevoegde opsporingsambtenaren. 
   
   
      AMB-001, p. 400003. Een beconnummer kan door de Belastingdienst worden toegekend aan belastingadviseurs, zodat zij een aangifte voor de cliënt kunnen indienen, zonder gebruik te maken van diens DigiD-code. 
   
   
      AMB-001, p. 400003 
   
   
      Wet Inkomstenbelasting 2001, artikel 2.3 e.v. 
   
   
      G-012-1 ( [naam 1] ); G-013-1 ( [naam 2] ); G-016-1 ( [naam 3] ); G-018-1 ( [naam 4] ) en G-019-1 ( [naam 5] ) 
   
   
      DOC-003, p. 800012 
   
   
      DOC-004 
   
   
      DOC-005 en DOC-201 
   
   
      G-001-1, p. 700003-700006 
   
   
      D-184 
   
   
      V001-5, p. 600021-600023 
   
   
      DOC-024 
   
   
      DOC-023 
   
   
      DOC-020 
   
   
      G-002-1, p. 700010-700012 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      DOC-031 
   
   
      DOC-032 
   
   
      G-003-1, p. 700018-700019 
   
   
      DOC-033 
   
   
      DOC-028 en DOC-202 
   
   
      G-003-1, p. 700017-700020 
   
   
      V-001-5, p. 6000027 
   
   
      AMB-024, p. 400066-400067 
   
   
      Verklaring [slachtoffer 3] bij de rechter-commissaris op 17 mei 2016 
   
   
      DOC-013 
   
   
      DOC-014 
   
   
      DOC-015 
   
   
      DOC-016 
   
   
      G-005-1, p. 700030-700031 
   
   
      V-001-8, p. 600038 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      Verklaring [slachtoffer 4] bij de rechter-commissaris op 17 mei 2016 
   
   
      DOC-072 
   
   
      G-007-1, p. 700044-700045 
   
   
      DOC-073 
   
   
      G-007-1, p. 700045-700046 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      DOC-074 
   
   
      G-007-1, p. 700046 
   
   
      G-007-1, p. 700044-700046 
   
   
      DOC-075 en DOC-204 
   
   
      G-007-1, p. 700042-700043 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      G-007-1, p. 700041 
   
   
      DOC-055 
   
   
      G-008-1, p. 7000053 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      V-001-8, p. 600042 
   
   
      DOC-056 
   
   
      G-008-1, p. 7000054 
   
   
      V-001-8, p. 600042 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      DOC-058 en DOC-206 
   
   
      G-008-1, p. 7000051-700052 
   
   
      V-001-8, p. 600040-600041 
   
   
      DOC-231 
   
   
      DOC-229, p. 800663 
   
   
      DOC-071 en DOC-207 
   
   
      G-008-1, p. 7000054-700055 
   
   
      Verklaring [slachtoffer 6] bij de rechter-commissaris op 17 mei 2016 
   
   
      DOC-107 
   
   
      G-011-1, p. 700072 
   
   
      V-001-8, p. 600045 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      DOC-234, p. 800670-800671 
   
   
      DOC-108 
   
   
      DOC-110 en DOC-208 
   
   
      G-011-1, p. 700071-700073 
   
   
      V-001-8, p. 600045 
   
   
      Verklaring [slachtoffer 7] bij de rechter-commissaris op 24 mei 2016 
   
   
      DOC-151 
   
   
      DOC-146 
   
   
      G-015-1, p. 700097-700098 
   
   
      D-180 en D-184 
   
   
      DOC-145 
   
   
      G-015-1, p. 700096-700097 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      DOC-050 
   
   
      G-017-1, p. 700113-700114 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      DOC-051 
   
   
      G-017-1, p. 700117-700118 
   
   
      DOC-052 
   
   
      G-017-1, p. 700118-700119 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      DOC-054 
   
   
      G-017-1, p. 700119 
   
   
      DOC-046 en DOC-217 
   
   
      G-017-1, p. 700110-700111 
   
   
      G-021-1, p. 700145-700151 
   
   
      V001-1, p. 600002-600003 
   
   
      V001-1, p. 600003 
   
   
      G-020-1, p. 700141-700142 
   
   
      G-001-04, p. 600018 
   
   
      DOC-030 en G-022-1