ECLI: ECLI:NL:GHARL:2020:7496

Titel: ECLI:NL:GHARL:2020:7496 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 22-09-2020 / 19/01214

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2020-09-22

Zaaknummer: 19/01214

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2020:7496

---

Tabaksaccijns. Onveraccijnsde waterpijptabak. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Redelijke schatting? Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer 19/01214 
     uitspraakdatum: 22 september 2020 
     
     
       
         Uitspraak van tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         V.O.F. [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 23 juli 2019, nummer AWB 18/6176, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Douane, Kantoor Arnhem  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 een naheffingsaanslag tabaksaccijns opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een vergrijpboete van 25% opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd en de belastingrente en de vergrijpboete dienovereenkomstig verminderd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover daarbij geen proceskostenvergoeding is toegekend, bepaald dat de Inspecteur de proceskosten hangende bezwaar aan belanghebbende moet vergoeden, bepaald dat de uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraken op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 1 september 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende exploiteert een poolcentrum annex shishalounge. Zij is op 23 september 2011 opgericht. De shishalounge is een horecagelegenheid waar onder andere waterpijp kan worden gerookt. De shishalounge is zeven dagen per week geopend. Tijdens de ramadan is de shishalounge gesloten. De vennoten van belanghebbende zijn mevrouw [A] en de heer [B] . 
       
     
     
       2.2. 
       Tijdens een fysieke controle bij belanghebbende op 29 augustus 2012 is vijf kilogram waterpijptabak, niet voorzien van de vereiste accijnszegels, aangetroffen. Naar aanleiding daarvan is aan belanghebbende met dagtekening 20 maart 2014 een naheffingsaanslag accijns opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een boete opgelegd. Belanghebbende heeft op 22 april 2014 de naheffingsaanslag, boete en belastingrente betaald. 
       
     
     
       2.3. 
       Op 11 maart 2016 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een nieuwe fysieke controle uitgevoerd. In een uitdraai uit Plato (intern systeem van de Belastingdienst) van deze controle staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “Op vrijdag 11 maart bij [X] geweest. Aldaar een groot aantal zogenaamde koppen gevuld met waterpijptabak aangetroffen. Na telling ging het minimaal om 50 met losse waterpijptabak gevulde koppen a 20 gram per stuk. Omdat de eigenaar niet direct de herkomst van deze waterpijptabak kon aantonen heb ik hem middels een brief verstuurd op 15 maart 2016 verzocht vanaf de datum van oprichting alle inkoopfacturen betreffende ingekochte waterpijptabak aan mij toe te sturen. 
         (...)” 
       
       
     
     
       2.4. 
       De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief 15 maart 2016 verzocht originele aankoopfacturen van alle ingekochte waterpijptabak aan te leveren vanaf haar datum van oprichting. 
       
     
     
       2.5. 
       De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief 13 april 2016 nogmaals verzocht originele aankoopfacturen van alle ingekochte waterpijptabak aan te leveren vanaf haar datum van oprichting. De Inspecteur heeft belanghebbende hierbij erop gewezen dat zij  op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verplicht is de gevraagde informatie te verstrekken en belanghebbende gewezen op de mogelijke gevolgen van het niet verstrekken van de informatie. 
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft bij brief van 26 april 2016 als volgt gereageerd: 
       
       
         “(…) 
         Tijdens jullie bezoek heb ik al verteld dat ik alleen de shisa’s verhuur aan onze klanten. De klanten moeten zelf de tabak regelen en maken. Ze mogen gebruik maken van de flessen van de shisa’s. 
       
       
       
         Ik ben een zelf-service shisa (…). 
       
       
       
         Tijdens jullie bezoek hebben jullie me duidelijk gemaakt dat het zo niet kan. Om deze reden heb ik besloten in zee te gaan met 2 bedrijven die de tabak verkopen. 
       
       
       
         Hierbij stuur ik alvast 2 facturen van hun. Nu verkoop ik hun tabak in mijn zaak (…). 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.7. 
       Omdat belanghebbende de gevraagde informatie niet heeft verstrekt, heeft de Inspecteur op 9 mei 2016 een informatiebeschikking in de zin van artikel 52a van de AWR afgegeven. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. 
       
     
     
       2.8. 
       Op 10 augustus 2016 heeft de Inspecteur bij belanghebbende wederom een fysieke controle uitgevoerd. In de handgeschreven aantekeningen van deze controle staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “ [X]	10.08.2016	17.10 uur 
         Aantal koppen geteld 	1 la à 20 stuks 
       
       1. kop leeg 336 gram 
       zilverpapier 1 gram 
       1. kop gewogen 18 gram 
       1. kop gewogen 18 gram 
       
       
         1 la à 20 stuks 
         1 la à 8 stuks 
         1 doos a 9 stuks + 1 
       
       
       57 x 18 gram = voorraad op 10.08.2016  
       
         = 1026 gram  
         (...) 
         Open door de week à 7 dgn p.w.	4 wkn Ramadan gesloten 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.9. 
       In het verslag van de bevindingen van de controle van 10 augustus 2016 staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “Relaas van bevindingen controle [X] , d.d. 10 augustus 2016, (…). 
       
       
       
         Op bovengenoemde datum heb ik samen met collega [C] bovenstaand adres bezocht voor een gerichte controle op de aanwezigheid van waterpijptabak. Bij eerdere controles van [X] is namelijk waterpijptabak aangetroffen waarvoor de eigenaar na verschillende geboden mogelijkheden nooit de herkomst heeft aangetoond. Ook op een zogenaamde informatiebrief waarbij hem nogmaals officieel werd gevraagd de herkomst van de waterpijptabak aan te tonen heeft hij nooit gereageerd. Tijdens de controle hebben wij het volgende waargenomen, geteld en gewogen: 
       
       
       
         
           Onder een bar in het voorcafe bevonden zich 4 laden en 1 doos gevuld met 60 zogenaamde koppen gevuld met waterpijptabak. Deze koppen waren direct gereed voor gebruik omdat de waterpijptabak was afgedekt met zilverpapier zodat de tabak niet uitdroogt. Na weging van enkele koppen bleken deze te zijn gevuld met elk 18 gram waterpijptabak. Derhalve was op donderdag 10 augustus 2016 60x18 gram aanwezig voor directe verkoop aan klanten = 1080 gram. 
         
         
           Tijdens de controle zijn een aantal lege dozen waterpijptabak aangetroffen waaronder 1 met een Duits accijnszegel, zie foto 
         
         
           Vervolgens hebben wij gesproken met de bedrijfsleider van [X] de heer [D] , (…). Volgens de heer [D] was de eigenaar de heer [B] op vakantie naar Marokko voor minimaal 1 maand. Op mijn vraag aan de heer [D] hoeveel dagen per week [X] geopend is antwoordde hij:" 7 dagen per week". Daarnaast vertelde hij mij dat [X] tijdens de Ramadan 4 weken per jaar gesloten is.  
         
       
       (…)” 
       
     
     
       2.10. 
       De Inspecteur heeft een controlerapport opgesteld naar aanleiding van verschillende fysieke controles. Het definitieve rapport van 23 mei 2017 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: 
       
       
         “(…) 
         
           4 	Bevindingen 
         
         (…) 
         Er zijn geen facturen aangetroffen voor de waterpijptabak. De heer [E] verklaarde dat er voor wat betreft de waterpijptabak geen facturen aanwezig waren. 
         Tevens zijn er geen facturen over de aangetroffen waterpijptabak verantwoord in de administratie. 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Totaal naheffing accijns 
                 
               
               
                 
                   waterpijptabak 
                 
               
               
                 
                   637 kg 
                 
               
               
                 
                   € 53.316,00 
                 
               
             
           
         
       
       
       
         Voor een specificatie verwijs ik naar bijlage 1. 
       
       
     
   
   
     
       5 Recapitulatie onderzoek 
     Omdat de heer [B] en mevrouw [A] geen administratie hebben overgelegd van hun inkopen en hierdoor de herkomst van de aangetroffen waterpijptabak niet kon worden vastgesteld, heeft de douane hier een standpunt ingenomen op grond van art 52a AWR. 
     
     
       Tijdens fysieke controles is er bij V.O.F. [X] op 11 maart 2016 1.080 gram en op 10 augustus 2016 1026 gram waterpijptabak zonder Nederlandse accijnszegels aangetroffen. Op 29 april 2016 zijn er 70 koppen à 15 gram (= 1.050 gram) waterpijptabak zonder Nederlandse accijnszegels aangetroffen. Ook op de aangetroffen koppen, gevuld met waterpijptabak stonden geen gegevens zoals merken of namen. De hoeveelheden zijn tijdens de fysieke controles daadwerkelijk gewogen. 
       De waterpijptabak die zich in de koppen bevond, was bedekt met aluminiumfolie. Uit ervaring weet ik dat waterpijptabak, op deze wijze verpakt, binnen 1 à 2 dagen geconsumeerd dient te worden, dit in verband met uitdroging van de waterpijptabak. 
       Op basis van de resultaten van bovengenoemde fysieke controles ben ik uitgegaan van een verbruik van gemiddeld 68 koppen à 15 gram per 2 dagen. Dat betekent gemiddeld 34 koppen à 15 gram per dag. Per week een verbruik van 34 koppen x 7 dagen x 15 gram = 3570 gram. 
     
     
     
       Bij de berekening van de naheffing ben ik uitgegaan van 3,5 kilogram waterpijptabak per week voor de periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016. Per jaar zijn er 6 weken in mindering gebracht. De zaak is dan gesloten in verband met vakantie.  
     
     
     
       Het onderzoek geeft aanleiding tot het opleggen van een naheffingsaanslag van € 53.316,00. 
       Dit bedrag zal nog verhoogd worden met de wettelijke heffing/belastingrente. 
       (...) 
     
     
     
       5.2 
       
         
           Bestuurlijke boete 
         
         De uitkomsten van het boekenonderzoek zijn voorgelegd aan de boete-fraudecoördinator. Deze zal zich beraden over een eventuele boete. 
       
       
     
     
       5.3 
       
         
           Standpunt belastingplichtige 
         
         De heer [B] heeft niet gereageerd op de informatiebeschikking die hem is toegezonden op 9 mei 2016. De boekhouder heeft verklaard dat er geen facturen voor wat betreft de inkoop van de waterpijptabak aanwezig zijn. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Verder wordt aangegeven dat de cliënten vooralsnog primair het standpunt innemen dat de aangetroffen hoeveelheid waterpijptabak niet hun eigendom was, maar dat sprake is van verhuur van waterpijpen en dat bezoekers zelf hun waterpijptabak meenamen. Het gaat hierbij om zogenoemde “self-service” waarbij het poolcentrum de apparatuur (waterpijpen) slechts ter beschikking stelt tegen een vergoeding. Subsidiair zijn cliënten van mening dat de berekening van de hoeveelheid waterpijptabak onjuist is, zoals het ten onrechte niet in aanmerking nemen van additieven bij de tabak (zoals appel, mint enz) en voorts de extrapolatie van de hoeveelheid tabak veel te hoog uitvalt. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       5.4 
       
         
           Gemaakte afspraken 
         
         Met de heer [B] is in het verleden afgesproken dat, indien er accijns- en/of verbruiksbelastinggoederen uit een andere lidstaat worden ingekocht, hiervoor een dagaangifte accijns zal worden opgemaakt. En voor wat betreft de waterpijptabak dat de verpakking voorzien moet zijn van Nederlandse accijnszegels. Dit naar aanleiding van een fysieke controle op 29 augustus 2012, waarbij 5 kilogram waterpijptabak, niet voorzien van de vereiste accijnszegels, is aangetroffen. Hiervoor is destijds een naheffingsaanslag opgelegd. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       6 Bijlage 1: berekening naheffing tabaksaccijns V.o.f. [X] 
     
       Periode 1-09-2012 t/m 6-09-2016 
       182 weken x 3,5 kg = 637 kg 
     
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Periode 
             
             
               Aantal weken in periode 
             
             
               Aantal kg 
             
           
           
             
               1-9-2012 t/m 31-12-2012 
             
             
               14 weken 
             
             
               49 kg 
             
           
           
             
               1-1-2013 t/m 31-03-2013 
             
             
               13 weken 
             
             
               45,5 kg 
             
           
           
             
               1-4-2013 t/m 31-03-2014 
             
             
               46 weken 
             
             
               161 kg 
             
           
           
             
               1-4-2014 t/m 31-12-2014 
             
             
               33 weken 
             
             
               115,5 kg 
             
           
           
             
               1-1-2015 t/m 31-03-2015 
             
             
               13 weken 
             
             
               45,5 kg 
             
           
           
             
               1-4-2015 t/m 31-3-2016 
             
             
               46 weken 
             
             
               161 kg 
             
           
           
             
               1-4-2016 t/m 6-9-2016 
             
             
               17 weken 
             
             
               59,5 kg 
             
           
           
             
               Totaal aantal kg 
             
             
               182 weken 
             
             
               637 kg 
             
           
         
       
     
     
     
       
         
         
         
         
         
           
             
               Periode 
             
             
               Min. accijnsbedrag per kg 
             
             
               Hoeveelheid 
             
             
               Bedrag 
             
           
           
             
               1-09-2012 t/m 31-12-2012 
             
             
               € 66,50 
             
             
               49 kg 
             
             
               €   3.258,50 
             
           
           
             
               1-1-2013 t/m 31-03-2013 
             
             
               € 81,50 
             
             
               45,5 kg 
             
             
               €   3.708,25 
             
           
           
             
               1-4-2013 t/m 31-03-2014 
             
             
               € 81,76 
             
             
               161 kg 
             
             
               € 13.163,36 
             
           
           
             
               1-4-2014 t/m 31-12-2014 
             
             
               € 83,07 
             
             
               115,5 kg 
             
             
               €   9.594,58 
             
           
           
             
               1-1-2015 t/m 31-03-2015 
             
             
               € 85,32 
             
             
               45,5 kg 
             
             
               €   3.882,06 
             
           
           
             
               1-4-2015 t/m 31-3-2016 
             
             
               € 85,74 
             
             
               161 kg 
             
             
               € 13.804,14 
             
           
           
             
               1-4-2016 t/m 6-9-2016 
             
             
               € 99,25 
             
             
               59,5 kg 
             
             
                    5.905,37 
             
           
           
             
               
                 Totaal naheffing accijns 
               
             
             
               
             
             
               
                 637 kg 
               
             
             
               
                 € 53.316,26 
               
             
           
         
       
     
     
     
       
         Totaal: € 53.316,26	Afgerond € 53.316,00 ” 
     
     
     
       2.11. 
       Bij brief van 8 augustus 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende laten weten voornemens te zijn een vergrijpboete op te leggen. De brief vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: 
       
       
         “(…) 
         Hierna worden de feiten en omstandigheden aangegeven op grond waarvan ik van mening ben dat er met betrekking tot de geconstateerde onregelmatigheden sprake is van grove schuld. 
       
       
       
         Een aantal jaren geleden heeft er op 29 augustus 2012 bij V.O.F. [X] een fysieke controle plaats gevonden. Hierbij is 5 kilogram waterpijptabak, niet voorzien van de vereiste accijnszegels, aangetroffen. Naar aanleiding daarvan is door de douane, Kantoor Amersfoort, een naheffingsaanslag met een bestuurlijke boete opgelegd. Het betrof een zelfde overtreding als in het eerder genoemd rapport. 
       
       
       
         Met V.O.F. [X] , de heer [B] , is toen afgesproken dat, indien er accijns- en/of verbruiksbelastinggoederen uit een andere lidstaat worden ingekocht, hiervoor een dagaangifte accijns zal worden opgemaakt. Ten aanzien van de waterpijptabak is afgesproken dat de verpakkingen voorzien moeten zijn van Nederlandse accijnszegels. 
       
       
       
         
           Bestuurlijke Boete 
         
         V.O.F. [X] , behoorde te weten of wist, dat er aangifte moest worden gedaan. Dat V.O.F. [X] zich hieraan niet heeft gehouden, is haar ernstig aan te rekenen. Vanwege deze feiten ben ik voornemens om een boete op te leggen van 25 % van de verschuldigde belasting van € 53.316,00 te weten een bedrag van € 13.329,00. 
       
       
       
         Dit voornemen om een boete op te leggen is gebaseerd op artikel 67f van de AWR met toepassing 
         van paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.12. 
       Met dagtekening 1 november 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 een naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 53.316. Ook heeft de Inspecteur een vergrijpboete van 25% opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR en belastingrente berekend.  
       
     
     
       2.13. 
       In de uitspraken op bezwaar is de Inspecteur er vanuit gegaan dat de shishalounge 172 in plaats van 182 weken geopend is geweest in de periode van de naheffing en heeft de Inspecteur de aanslag verminderd naar € 50.402,04. De boete en de beschikking belastingrente zijn dienovereenkomstig verminderd. De berekening is als volgt aangepast: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Periode 
               
               
                 Aantal weken in periode 
               
               
                 Aantal kg 
               
             
             
               
                 1-9-2012 t/m 31-12-2012 
               
               
                 12 weken 
               
               
                 42 kg 
               
             
             
               
                 1-1-2013 t/m 31-03-2013 
               
               
                 13 weken 
               
               
                 45,5 kg 
               
             
             
               
                 1-4-2013 t/m 31-03-2014 
               
               
                 44 weken 
               
               
                 154 kg 
               
             
             
               
                 1-4-2014 t/m 31-12-2014 
               
               
                 31 weken 
               
               
                 108,5 kg 
               
             
             
               
                 1-1-2015 t/m 31-12-2015 
               
               
                 13 weken 
               
               
                 45,5 kg 
               
             
             
               
                 1-4-2015 t/m 31-03-2016 
               
               
                 44 weken 
               
               
                 154 kg 
               
             
             
               
                 1-4-2016 t/m 06-09-2016 
               
               
                 15 weken 
               
               
                 52,5 kg 
               
             
             
               
                 
                   Totaal aantal kg 
                 
               
               
                 
                   172 weken 
                 
               
               
                 
                   602 kg 
                 
               
             
           
         
       
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Periode 
               
               
                 Min. accijnsbedrag per kg 
               
               
                 Hoeveelheid 
               
               
                 Bedrag 
               
             
             
               
                 1-9-2012 t/m 31-12-2012 
               
               
                 € 66,50 
               
               
                 42 kg 
               
               
                 €   2.793,50 
               
             
             
               
                 1-1-2013 t/m 31-03-2013 
               
               
                 € 81,50 
               
               
                 45,5 kg 
               
               
                 €   3.708,25 
               
             
             
               
                 1-4-2013 t/m 31-03-2014 
               
               
                 € 81,76 
               
               
                 154 kg 
               
               
                 € 12.591,04 
               
             
             
               
                 1-4-2014 t/m 31-12-2014 
               
               
                 € 83,07 
               
               
                 108,5 kg 
               
               
                 €   9.013,10 
               
             
             
               
                 1-1-2015 t/m 31-03-2015 
               
               
                 € 85,32 
               
               
                 45,5 kg 
               
               
                 €   3.882,06 
               
             
             
               
                 1-4-2015 t/m 31-03-2016 
               
               
                 € 85,74 
               
               
                 154 kg 
               
               
                 € 13.203,96 
               
             
             
               
                 1-4-2016 t/m 06-09-2016 
               
               
                 € 99,25 
               
               
                 52,5 kg 
               
               
                      5.210,63 
               
             
             
               
                 
                   Totaal naheffing accijns 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   602 kg 
                 
               
               
                 
                   € 50.402,04 
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.14. 
       Sinds september 2019 is het pand met het poolcentrum en de shishalounge op last van de gemeente [Z] gesloten. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende aangegeven dat het pand op 25 augustus 2020 door de gemeente is ontruimd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de naheffingsaanslag tabaksaccijns en de vergrijpboete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. 
       Nu de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, moet het hoger beroep, gelet op artikel 27h, tweede lid, van de AWR in samenhang bezien met artikel 27e van de AWR, ongegrond worden verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraken op de bezwaarschriften onjuist zijn. Deze omkering van de bewijslast geldt niet als belanghebbende alsnog voldoet aan het verzoek om informatie of als dit gebrek van een zodanig beperkt gewicht is dat omkering van de bewijslast ongerechtvaardigd zou zijn (Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130, rechtsoverwegingen 3.3.4 en 3.3.5). Tussen partijen is niet in geschil dat de bewijslast omgekeerd en verzwaard dient te worden. Het Hof ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel en zal partijen hierin volgen. 
       
     
     
       4.2. 
       Omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de Inspecteur bij het ambtshalve vaststellen van de naheffingsaanslag moet uitgaan van een redelijke schatting van de onveraccijnsde waterpijptabak. Dit vereiste strekt ertoe te voorkomen dat deze naar willekeur wordt opgelegd. In dat kader rust op de Inspecteur de taak zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Wanneer de Inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op verschillende fysieke controles bij belanghebbende. Op basis van de fysieke controles is de Inspecteur uitgegaan van de aanwezigheid gemiddeld van iets meer dan een kilogram waterpijptabak tijdens de controles. Het weekgebruik is dan gemiddeld 3.5 kilogram, welk gewicht door de Inspecteur naar beneden is afgerond naar 3.500 gram. Voor de periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 is de Inspecteur uitgegaan van een sluiting van ruim 8 weken per jaar, dus van opening van in totaal 172 weken (zie 2.13), terwijl verklaard is dat de shishalounge alleen met de ramadan is gesloten. Met deze berekening, waarbij de inspecteur zeer royaal en naar beneden ten gunste van belanghebbende heeft afgerond, is naar het oordeel van het Hof sprake van een redelijke schatting. 
       
     
     
       4.4. 
       Het Hof gaat wat betreft de redelijke schatting voorbij aan het standpunt van belanghebbende dat de aangetroffen waterpijptabak niet haar eigendom was, maar werd meegenomen door de klanten. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. Een foto met de tekst ‘self service’ bij een waterpijp is daartoe niet voldoende, nu daaruit niet de herkomst van de waterpijptabak blijkt en de tekst ook kan slaan op het feit dat de klanten zelf een waterpijp kunnen pakken na koop van waterpijptabak in de shishalounge. Bovendien acht het Hof, mede in het licht van de verschillende controles en de bevindingen daarvan, ongeloofwaardig dat de klanten de waterpijptabak zelf meenamen. Hierbij is van belang dat de koppen waterpijptabak in verschillende lades achter de bar werden aangetroffen en niet alleen bij klanten. Bovendien waren deze koppen waterpijptabak achter de bar niet voorzien van namen of een andere manier van identificatie, zodat een aanwezige kop niet kon worden teruggeleid naar een specifieke klant. Een plek in een afgesloten kast achter de bar duidt ook niet op een voor klanten gemakkelijk toegankelijke zelfbediening. 
       
     
     
       4.5. 
       Ingevolge artikel 32, eerste lid, van de Wet op de accijns (hierna: WA) wordt onder rooktabak verstaan niet als sigaren of als sigaretten aan te merken voor roken geschikte tabak. Ingevolge het tweede lid van dit artikel worden als rooktabak mede aangemerkt producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, doch overigens voldoen aan het bepaalde in het eerste lid. Als gevolg van het bepaalde in artikel 32 van de WA wordt, anders dan belanghebbende bepleit, het gehele mengsel van waterpijptabak aangemerkt als rooktabak (arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 september 2020, C-674/19, ˶Skonis ir kvapas” UAB, ECLI:EU:C:2020:710). De Inspecteur is derhalve bij de berekening van de naheffingsaanslag terecht uitgegaan van het totale gewicht van de bij belanghebbende aangetroffen waterpijptabak – inclusief de additieven – als zijnde rooktabak in de zin van de WA. Eventueel snijverlies maakt niet dat de Inspecteur het aangemerkte gewicht aan rooktabak naar beneden moet bijstellen. Nu de Inspecteur is uitgegaan van het aan de klanten ter beschikbaar gestelde eindproduct in de koppen, kan snijverlies enkel tot gevolg hebben dat het totale gewicht aan aanwezige rooktabak groter moet zijn geweest. 
       
     
     
       4.6. 
       Weliswaar is de Inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag ten onrechte uitgegaan van de aanwezigheid van 60 in plaats van 57 koppen waterpijptabak op 10 augustus 2016, maar dit maakt niet dat de Inspecteur bij de naheffingsaanslag van een te hoog gewicht aan waterpijptabak is uitgegaan. Uitgaande van de drie controles en het juiste aantal koppen aangetroffen waterpijptabak is bij alle drie de controles meer dan 1 kilogram waterpijptabak aangetroffen, zodat de Inspecteur, uitgaande van een houdbaarheid van 2 dagen, met een verbruik van 3,5 kilogram per week aan waterpijptabak niet van een te hoog gewicht is uitgegaan. Blijkens het controlerapport (zie 2.10 onder 5) gaat de Inspecteur op basis van ervaring uit van een houdbaarheid van twee dagen. Dit komt het Hof in het kader van een redelijke schatting niet onredelijk voor. Weliswaar stelt belanghebbende dat de houdbaarheid drie dagen is, maar zij onderbouwt dat niet. 
       
     
     
       4.7. 
       Gelet op het vorenstaande berust naar het oordeel van het Hof de naheffingsaanslag op een redelijke (niet willekeurige) schatting van het aantal kilogram onveraccijnsde rooktabak. Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat het aantal kilogram onveraccijnsde rooktabak lager is. 
       
       
         
           Vergrijpboete 
         
       
     
     
       4.8. 
       Aan belanghebbende is een boete van 25% percent opgelegd ter zake van het vergrijp dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet is betaald (artikel 67f van de AWR).  
       
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze boete moet worden gematigd omdat de naheffingsaanslag is opgelegd met omkering en verzwaring van de bewijslast en omdat de vennoten van belanghebbende in moeilijke financiële omstandigheden verkeren. Een van de vennoten is gestopt met de onderneming en heeft, na een periode gewerkt te hebben als rijinstructeur, nu geen inkomen meer. 
       
     
     
       4.10. 
       Het Hof acht de boete passend en geboden. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de naheffingsaanslag weliswaar is opgelegd met omkering en verzwaring van de bewijslast, maar de hoogte van de naheffingsaanslag is gebaseerd op een drietal controles ter plaatse en de Inspecteur bij het berekenen van de naheffingsaanslag het gewicht van de aanwezige waterpijptabak naar beneden heeft afgerond en ruimhartig is geweest met het aantal weken dat de shishalounge gesloten is. Voor matiging wegens persoonlijke omstandigheden ziet het Hof geen aanleiding nu belanghebbende de gestelde moeilijke financiële situatie van de vennoten niet met stukken heeft onderbouwd. 
       
       
         
           Belastingrente 
         
       
     
     
       4.11. 
       Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond. 
       
       
         
           Slotsom 
         
         Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 22 september 2020 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter, 
       te ondertekenen.	 
     
     
     
     
       	(A.E. Keulemans) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 september 2020. 
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad  www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.