ECLI: ECLI:NL:GHSGR:2012:BY7519

Titel: ECLI:NL:GHSGR:2012:BY7519 Gerechtshof 's-Gravenhage , 10-10-2012 / BK-11-00700 t-m BK-11-00703

Gerecht: Gerechtshof 's-Gravenhage

Datum uitspraak: 2012-10-10

Zaaknummer: BK-11-00700 t-m BK-11-00703

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSGR:2012:BY7519

---

Loonbelasting. Art. 7:610 lid 1 BW. Bij belanghebbende waren onder meer drie Bulgaren in dienst. Er is sprake van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de Bulgaren. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij ten tijde van de uitbetaling van het loon voornemens was de verschuldigde heffing te verhalen op de Bulgaren en dat een dergelijk verhaal feitelijk of rechtens mogelijk was. De naheffingsaanslag is terecht en tot het juiste bedrag opgelegd. Belanghebbende had moeten begrijpen dat de Bulgaren bij hem in dienstbetrekking waren. Door in een dergelijk geval inhouding en afdracht van loonheffing achterwege te laten, is sprake van grove schuld aan de zijde van belanghebbende. De opgelegde boete is passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE 
     
     
       Sector belasting 
       Nummers BK-11/00700 tot en met BK-11/00703 
     
     
     
     Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 10 oktober 2012 
     
     in het geding tussen: 
     
     
       [X], h.o.d.n. [Y] te [Z], hierna: belanghebbende, 
       en 
       de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank  
       ’s-Gravenhage van 17 augustus 2011, nummers AWB 11/448 LB/PVV, AWB 11/453 LB/PVV t/m AWB 11/455 LB/PVV. 
     
     
     
     Naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen, beschikkingen heffingsrente, bezwaar en geding in eerste aanleg 
     
     1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over telkens de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd voor de jaren 2006 tot en met 2009 alsmede bij beschikking boeten van 25 percent van de nageheven belasting opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht. 
     
     1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 december 2010 de onderhavige naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
     
     1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brief van 10 januari 2011, ontvangen door de Inspecteur op 13 januari 2011, beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het beroepschrift bij brief van 14 januari 2011 doorgezonden naar de rechtbank.  
     
     1.4. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak het volgende beslist: 
     
     “De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.” 
     
     
     Loop van het geding in hoger beroep 
     
     2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Van belanghebbende is in hoger beroep een griffierecht geheven van € 112 voor de behandeling van de zaken. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     2.2. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof. 
     
     2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 september 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. 
     
     2.4. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.  
     
     
     Vaststaande feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan. 
     
     3.1. Belanghebbende drijft in de vorm van een eenmanszaak een reparatie- en autobandenservice voor trucks, opleggers en aanhangers. 
     
     3.2. Bij belanghebbende waren in de jaren 2006 t/m 2009 twee werknemers in dienst. Daarnaast waren bij belanghebbende nog drie personen met de Bulgaarse nationaliteit (hierna: de Bulgaren) werkzaam, te weten van 2006 tot en met 2008: [A] en [B] en in 2009: [A] en [C].  
     
     3.3. Tot de gedingstukken behoren twee overeenkomsten, met dagtekening 11 januari 2006 en 1 juli 2006, welke zijn ondertekend door belanghebbende en, de in het handelsregister van Bulgarije ingeschreven zelfstandig ondernemer, [A]. In die overeenkomsten staat onder meer – voor zover van belang – het volgende vermeld: 
     
     
       Overeenkomst 11 januari 2006: 
       “Overeenkomst tussen [Y] en [A], zijnde zelfstandig ondernemer, zodoende gerechtigd om zich te verhuren.” 
     
     
     
       Overeenkomst 1 juli 2006: 
       “Overeenkomst tussen [Y] en [A], zijnde zelfstandig ondernemer, en zijn medewerker [B], zodoende gerechtigd om zich te verhuren.” 
     
     
     
       Beide overeenkomsten: 
       “[Y] betaald hiervoor wekelijks een vergoeding op basis van gewerkte uren. 
       De afspraak voor 2006: voor 40 uur per week een vergoeding van € 375,00 per week. 
     
     
     Verder verplicht [Y] zich voor vervoer te zorgen en alle hieraan verbonden kosten zijn [Y]. 
     
     Deze overeenkomst loopt desgewenst, door beide partijen, door naar 2007, 2008 en verder met aanpassing van de wekelijkse vergoeding.” 
     
     3.4. Op 20 november 2009 hebben twee inspecteurs van de Arbeidsinspectie een bezoek gebracht aan het bedrijfsadres van belanghebbende in [Q]. Daarbij is geconstateerd dat zowel [A] als [C] werkzaam waren in het bedrijf.  
     
     3.5. Tegenover de inspecteur van de Arbeidsinspectie heeft [A] een verklaring afgelegd. Het verslag hiervan luidt – voor zover van belang – als volgt: 
     
     
       “Ik werk voor [Y]. Ik onderhoud auto’s. (…) 
       Ik werk hier sinds maart/april 2008. Ik werk ma-vr 8-17. Ik werk net als [C], dezelfde tijden. [C] werkt hier ongeveer een maand. Ik krijg van […] de chef € 350,- per week. Dit ontvang ik contant. Ik denk dat ik een contract heb maar ik heb er geen kopie van. 
       [X] is de baas, hij zegt wat ik moet doen. [C] werkt voor mij. Ik heb een bedrijf in Bulgarije. [C] is mijn enige werknemer, [C] is op proef. 
       Hij krijgt van [Y] ook € 350,- euro per week net als ik. (…) Ik ben via een kennis hier terecht gekomen. Via een kennis hoorde ik dat hier werk was. Ik ben toen eerst een maand op proef geweest bij [Y]. Daarna mocht ik blijven. Ik wil hier stoppen met werken, daarom heb ik [C] hier meegenomen, misschien neemt hij het over van mij als hij goed werkt. Dat wordt door [X] beslist, niet door mij. Ik stuur geen facturen. Ik krijg gewoon iedere vrijdag € 350,- per week, altijd hetzelfde.” 
     
     
     3.6. Tegenover de inspecteur van de Arbeidsinspectie heeft [C] een verklaring afgelegd. Het verslag hiervan luidt – voor zover van belang – als volgt: 
     
     
       “(…) Ik was bezig met een band. De band was lek en ik was hem aan het repareren. Mijn chef heeft mij verteld dat ik dat moest doen. 
       Mijn chef is de man die u net aan de telefoon had (noot rapporteur: de man aan de telefoon stelde zich voor als dhr [X], eigenaar van [Y]). Ik ben in dienst bij [Y]. [X] heeft alle papieren in orde gemaakt zodat ik hier kan werken. 
       Ik werk hier als monteur maar ik doe alleen alles met de banden. Ik zou van maandag tot en met vrijdag van 8 tot 5 moeten werken. De pauze van 930-1000, 1200-1230, 1500-1530 
       Aan het eind van de week, vandaag zou ik afspaken maken over loon met dhr [X]. 
       [X] houd bij wanneer ik begin en stop met werken, ik weet niet of hij het opschrijft. Ik werk hier op proef, wanneer ik het werk goed zou doen wordt ik aangenomen. (…)” 
     
     
     3.7. Belanghebbende heeft op 14 april 2010 tegenover de inspecteurs van de Arbeidsinspectie het volgende – voor zover van belang – verklaard:  
     
     
       “Mijn onderneming heeft 2 personen in loondienst. Daarnaast maken wij gebruik van zelfstandige ondernemers. (…) 
       Wij bepalen een dag van tevoren of er werk is. Als er geen werk is dan komen die jongens niet. Naast de heer [C] werkt de heer [A], de eigenaar van het bedrijf ook bij ons in de onderneming. Ik kan u niet vertellen of de heer [C] in loondienst is of dat hij mede-eigenaar is van het Bulgaarse bedrijf. Volgens mij is hij in loondienst. 
     
     
     Alle betalingen met het Bulgaarse bedrijf gaan per contant. Sinds kort, eigenlijk per januari 2010, ontvang ik facturen van het bedrijf, hiervoor niet. Er worden nu creditnota’s geschreven door [X]. 
     
     
       Wij hebben een vast uurtarief afgesproken met [A]. Er zit geen verschil tussen bandenservice, onderhoud of APK. Het Bulgaarse bedrijf is aanwezig op basis van het aanbod van werk. Als er werk is werken zij van 0800 tot 1700 uur, als er geen werk is werken zij niet. 
       Ik betaal de heer [C] contant uit naar de werkzaamheden die hij heeft verricht. 
       Vervolgens gaat er een creditnota naar [A]. 
     
     
     Als de heer [C] u verklaard heeft dat hij werkzaam is voor [Y] dan klopt dat niet. Hij denkt waarschijnlijk dat hij voor mij werkt maar hij werkt voor [A]. 
     
     Wij bepalen wat er moet gebeuren. Naast de Bulgaarse jongens loopt er ook een Nederlandse arbeidskracht van mij op de werkvloer. Deze jongen stuurt de Bulgaarse jongens aan en helpt hen met het werk. Als [C] niet zou voldoen zou ik [A] om een andere jongen vragen. 
     
     Als [C] schade veroorzaakt tijdens zijn werkzaamheden dan kost dat mij geld. Ik zal [A] er vervolgens op aanspreken dat dit niet vaker moet gebeuren. Als het vaker zou gebeuren dan vraag ik [A] om een andere jongen. (…)” 
     
     3.8. Op 5 januari 2010 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd. Het boekenonderzoek is aangevangen op 26 januari 2010. Het controlerapport is gedagtekend 21 juli 2010 en op die datum aan belanghebbendes accountant gezonden. In het controlerapport is geconcludeerd dat de Bulgaren bij belanghebbende in dienstbetrekking zijn en dat de betalingen aan de Bulgaren als loon dienen te worden aangemerkt. Voorts zijn in het controlerapport de vergrijpboetes aangekondigd.  
     
     
       3.9. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn met dagtekening  
       23 augustus 2010 aan belanghebbende vier naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd. Deze naheffingsaanslagen zijn als volgt bepaald: 
       Naam werknemer	2006	2007	2008	2009 
       [A]		€ 17.625	€ 16.750	€ 21.150	€ 21.150 
       [B]		€ 11.250	€ 16.750	€ 21.150 
       [C]					€   4.150 
       Totaal per jaar		€ 28.875	€ 33.500	€ 42.300	€ 24.300 
     
     
     Tarief naheffing		108,30%	108,30%	108,30%	108,30% 
     
     
       Naheffing LH		€ 31.271	€ 36.280	€ 45.810	€ 26.316 
       Boete 25%		€   7.817	€   9.070	€ 11.452	€   6.579 
       Heffingsrente		€   4.778	€   3.698	€   2.304	€      425 
       Totaal aanslag		€ 43.866	€ 49.048	€ 59.566	€ 33.320 
     
     
     
     Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 
     
     
       4.1. Tussen partijen zijn de volgende vragen in geschil: 
       1. Is er sprake van een echte dan wel een fictieve dienstbetrekking tussen belanghebbende en de Bulgaren? 
       2. Is de Inspecteur terecht uitgegaan van een gebruteerd tarief? 
       3. Zijn de vergrijpboeten terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 
       4. Heeft belanghebbende recht op een proceskostenvergoeding? 
     
     
     Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 tot en met 3 ontkennend en vraag 4 bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
     
     4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting van 26 september 2012 opgemaakte proces-verbaal. 
     
     
     Conclusies van partijen 
     
     5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen inzake heffingsrente. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd naar een bedrag van € 15.015 over 2006, € 17.420 over 2007, € 21.996 over 2008 en € 12.636 over 2009 met dienovereenkomstige vermindering van het bedrag aan heffingsrente en dat de boete moet worden verminderd tot een bedrag van respectievelijk € 3.753 voor 2006, € 4.335 voor 2007, € 5.499 voor 2008 en € 3.159.Voorts strekt het hoger beroep tot het toekennen van een proceskostenvergoeding. 
     
     5.2.De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     Oordeel van de rechtbank 
     
     6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid: 
     
     “Dienstbetrekking 
     
     
       7. Artikel 2, eerste lid, van de Wet, bepaalt, voor zover hier van belang, dat een werknemer is, de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking vloeit voort uit een arbeidsovereenkomst. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, zal, gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, aan de volgende voorwaarden moeten zijn voldaan: 
       a. er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht; 
       b. de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd; 
       c. de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
     
     
     8. De rechtbank stelt voorop dat voor het aanwezig zijn van een gezagsverhouding voldoende is dat eiser de mogelijkheid had om gezag uit te oefenen. Uit de gedingstukken en hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, leidt de rechtbank af dat de feitelijke werkzaamheden van de Bulgaren bestonden uit laswerkzaamheden en het vervangen van banden, remmen, rem- en luchtleidingen, welke werkzaamheden hoofdzakelijk in de werkplaats van eiser, op werkdagen van 7.00 tot 18.00 uur en met gebruik van materialen van eiser, werden verricht. Daarbij heeft eiser aanwijzingen gegeven welke werkzaamheden de Bulgaren moesten verrichten alsmede de volgorde in prioriteit van de werkzaamheden.  Nu de Bulgaren niet vrij waren in de aard en de volgorde van de door hen uit te voeren werkzaamheden, acht de rechtbank onder deze omstandigheden een gezagsverhouding aanwezig. Dat eiser, naar hij heeft gesteld, geen aanwijzingen heeft gegeven ten aanzien van de uitvoering van de werkzaamheden, als ook de omstandigheid dat de Bulgaren geen Nederlands spreken, doet aan voormeld oordeel niet af. Ook de inhoud van de onder 3 vermelde overeenkomsten maakt dit niet anders.  
     
     9. Gelet op de specifieke arbeid is evenzeer aannemelijk dat sprake is van de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd. Niet gebleken is dat één van de Bulgaren door een willekeurige derde kon worden vervangen. De rechtbank kan eiser niet volgen in diens stelling dat in de overeenkomst van 1 juli 2006 de vervanging van [A] door [B] zou zijn vastgelegd. De rechtbank begrijpt voormelde overeenkomst aldus dat [B] voor eiser, en dus niet voor [A], werkzaam was. [B] kan derhalve niet als een willekeurige derde worden gekwalificeerd, nu sprake is van vervanging door collega’s. Voorts leidt de rechtbank uit de door verweerder ter zitting ingebrachte verklaringen van [A] en [C] af dat ook [C], ondanks het ontbreken van een contract daartoe, voor eiser werkzaam was en dat [C] evenmin als een willekeurige derde kan worden aangemerkt.  
     
     10. Nu tevens vaststaat dat de Bulgaren door eiser contant zijn betaald, is ook aan het loonvereiste voldaan.  
     
     11. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat tussen eiser en de Bulgaren sprake was van een dienstbetrekking. Eiser was derhalve als inhoudingsplichtige gehouden op de aan de Bulgaren gedane betalingen loonbelasting in te houden en af te dragen. Nu eiser dit heeft nagelaten, zijn aan eiser terecht naheffingsaanslagen opgelegd.  
       
     Anoniementarief  
        
     12. Ingevolge artikel 26b van de Wet wordt het zogenoemde anoniementarief toegepast ingeval de werknemer zijn naam, adres, woonplaats of – vanaf 1 januari 2008 – burgerservicenummer of, bij het ontbreken daarvan, zijn sociaal-fiscaalnummer niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt dan wel zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel e, van de Wet, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.  
     
     13. Opgave van naam, adres, woonplaats en burgerservicenummer of sociaal-fiscaalnummer van de werknemer dient ingevolge artikel 65 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 schriftelijk – tot 1 januari 2007 middels een loonbelastingverklaring – door de werknemer plaats te vinden. Ingeval die gegevens niet door de werknemer zijn verstrekt, moet het anoniementarief worden toegepast. 
     
     14. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser ten aanzien van de Bulgaren geen loonbelastingverklaringen in zijn administratie heeft bewaard. Eiser heeft voorts, tegenover de betwisting daarvan door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat hij de namen, adressen, woonplaatsen en burgerservicenummers of sociaal-fiscaalnummers van de Bulgaren op andere wijze in zijn administratie heeft opgenomen. Bovendien heeft eiser, tegenover de betwisting daarvan door verweerder, evenmin aannemelijk gemaakt dat aan de Bulgaren sociaal-fiscaalnummers zijn verstrekt. De enkele, blote stellingen van eiser op dit punt zijn hiervoor onvoldoende.  
     
     15. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder in het onderhavige geval terecht het anoniementarief toegepast. Daar eiser niet heeft gesteld dat hij de verschuldigde belasting zal verhalen op de Bulgaren, heeft verweerder ter berekening van de verschuldigde loonbelasting het loon terecht gebruteerd. 
     
     Vergrijpboetes 
     
     16. Op grond van artikel 67f van de Awr geldt dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het niet betaalde bedrag.  
     
     17. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van eiser lag om zich voorafgaand aan de door de Bulgaren uit te voeren werkzaamheden bij een terzake deskundige, zoals verweerder, te laten informeren over de vraag of de Bulgaren al dan niet in dienstbetrekking werkzaam waren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat medewerkers van de door hem geraadpleegde instanties – de Kamer van Koophandel en de Belastingtelefoon Buitenland – telefonisch uitlatingen hebben gedaan in die zin dat de Bulgaren, na kennisneming van alle feiten en omstandigheden waaronder de Bulgaren hun werkzaamheden voor eiser zouden gaan verrichten, als zelfstandigen konden worden aangemerkt. De rechtbank acht de enkele verklaring van eiser daartoe onvoldoende.  
     
     18. Nu eiser heeft nagelaten om een gedegen beoordeling door een deskundige uit te laten voeren, heeft eiser niet de zorgvuldigheid in acht genomen die van hem als inhoudingsplichtige mocht worden verwacht en is het, naar het oordeel van de rechtbank, derhalve aan grove schuld van eiser te wijten dat te weinig belasting is betaald. De rechtbank acht vergrijpboetes van 25% van de nageheven belasting hier dan ook passend en geboden. 
     
     Heffingsrente 
     
     19. Het beroep van eiser strekt zich ook uit tot het berekenen van heffingsrente. Eiser heeft dienaangaande geen afzonderlijke grieven aangevoerd. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat eiser slechts beoogd heeft te stellen dat bij een verlaging van de onderhavige naheffingsaanslagen de te betalen heffingsrente dienovereenkomstig moet worden verminderd. Nu de naheffingsaanslagen niet worden verlaagd, is voor een vermindering van de te betalen heffingsrente geen plaats. 
     
     Slotsom 
     
     20. Gelet op het vorenoverwogene zijn de beroepen ongegrond.” 
     
     
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     Dienstbetrekking of overeenkomst van opdracht? 
     
     
       7.1. Artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), bepaalt, voor zover hier van belang, dat een werknemer is, de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking vloeit voort uit een arbeidsovereenkomst. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, zal, gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), aan de volgende voorwaarden moeten zijn voldaan: 
       a. er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht; 
       b. de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd; 
       c. de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
     
     
     7.2. Artikel 7:400, eerste lid, van het BW definieert de overeenkomst van opdracht: 
     
     “De overeenkomst van opdracht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken.” 
     
     Artikel 7:402, eerste lid, van het BW bepaalt dat de opdrachtnemer gehouden is gevolg te geven aan tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen omtrent de uitvoering van de opdracht. 
     
     7.3. De tussen belanghebbende en [A] gesloten overeenkomsten zijn summier en geven geen uitsluitsel over de vraag of er sprake is van een arbeidsovereenkomst dan wel een overeenkomst van opdracht. 
     
     
       7.4. Het Hof leidt uit de verklaringen van [A] en [C] - waaraan het Hof geen reden heeft te twijfelen - af dat sprake was van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en beide personen. Beiden verklaren dat ze werkzaam zijn voor belanghebbende, [A] merkt belanghebbende aan als “chef” of “de baas” en verklaart dat belanghebbende aangeeft wat hij moet doen. [C] geeft aan dat hij in dienst is bij belanghebbende en dat belanghebbende alle papieren in orde zou hebben gemaakt. [C] heeft bovendien aangegeven wat de werktijden waren en op welke tijdstippen op een dag pauze werd gehouden. Belanghebbende heeft voorts zelf verklaard dat hij vooraf bepaalt wat er moet gebeuren en dat de Bulgaren worden aangestuurd door de Nederlandse arbeidskracht die bij belanghebbende in dienst is. Het Hof ziet voorts geen reden om aan te nemen dat de verhouding tussen [B] en belanghebbende anders ligt dan bij [A] en [C].  
       Naar het oordeel van het Hof volgt uit het voorgaande genoegzaam dat de Bulgaren van belanghebbende kregen opgedragen welke werkzaamheden moesten worden verricht, dat de Bulgaren de werktijden en pauzetijden binnen het bedrijf van belanghebbende dienden te volgen en dat toezicht werd uitgeoefend door belanghebbende dan wel één van zijn Nederlandse werknemers. Op basis hiervan is het Hof van oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Bulgaren. 
     
     
     7.5. Het Hof acht voorts voldoende aannemelijk gemaakt dat de Bulgaren verplicht zijn persoonlijk arbeid te verrichten en dat niet is toegestaan dat zij een willekeurige derde het werk laten verrichten. Het Hof leidt dit met name af uit de verklaringen van [A] en [C] over de wijze waarop de overeenkomsten tot stand zijn gekomen. Bij beiden is sprake geweest van een proefperiode waarna belanghebbende bepaalde of zij mochten blijven werken. Het Hof acht dan ook niet aannemelijk dat [A] een willekeurige derde kon sturen om het werk te verrichten. 
     
     7.6. Het Hof acht voorts niet aannemelijk gemaakt dat [B] en [C] werknemers van [A] waren. De verklaringen van [B] en [C] wijzen daar niet op. Belanghebbende bepaalde of zij werk voor hem mochten verrichten en belanghebbende betaalde wekelijks de overeengekomen beloning aan hen. Dit laatste is niet verklaarbaar indien belanghebbende slechts een overeenkomst zou hebben gesloten met [A] en [A] verantwoordelijk zou zijn voor de betaling van zijn eigen werknemers.  
     
     7.7. Gelet op het feit dat belanghebbende met de Bulgaren een beloning is overeengekomen voor de door hen gewerkte uren, is ook voldaan aan de voorwaarde dat de werkgever een verplichting tot het betalen van loon heeft. 
     
     7.8. Het Hof concludeert op grond van het voorgaande dat sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de Bulgaren. Deze conclusie wordt ondersteund door het feit dat [A] geen facturen heeft uitgeschreven aan belanghebbende en dat belanghebbende daar ook niet om heeft gevraagd. Het gelijk op het eerste geschilpunt is aan de Inspecteur. De vraag of sprake is van een fictieve dienstbetrekking behoeft aldus geen behandeling. 
     
     Brutering 
     
     7.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat brutering achterwege moet blijven, omdat sinds eind 2010 de woon- of verblijfplaats van de Bulgaren onbekend is en omdat grensoverschrijdende verhaals- en incassomaatregelen voor hem onevenredig hoge kosten zal meebrengen, waarbij het risico van niet-betalen groot is. 
     
     7.10. Artikel 31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 bepaalt dat het eindheffingsregime van toepassing is op bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Dit is slechts anders indien de inhoudingsplichtige verzoekt om het loon niet als eindheffingsbestanddeel in aanmerking te nemen. Een dergelijk verzoek kan in beginsel ook nog in de beroepsfase worden gedaan. 
     
     7.11. In het arrest Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39 303, LJN AO4778, BNB 2004/414c* oordeelde de Hoge Raad: 
     
     “3.7. De mogelijkheid door middel van het verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemers te verhalen. Indien verhaal ten tijde van de naheffing niet meer mogelijk is, kan het verzoek toch nog zin hebben. Immers, bij aanwezigheid van bijzondere, buiten de vervulling van de dienstbetrekking gelegen, omstandigheden, kan de tweede fase van de in artikel 31, lid 4, tweede volzin, voorgeschreven indirecte brutering - eerst naheffing met toepassing van het enkelvoudige tarief, daarna naheffing met toepassing van het gebruteerde tabeltarief over het door niet-verhalen ontstane voordeel voor de werknemer - achterwege blijven. In de passage in de Memorie van toelichting bij het voorstel van wet dat tot de invoering van de eindheffing heeft geleid, waarin wordt opgemerkt dat indien reeds van verhaal is afgezien de mogelijkheid van een verzoek "vanzelfsprekend niet bestaat" (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 54), is dit aspect kennelijk over het hoofd gezien. Wel zal, gelet op deze passage en de ratio van de regeling, moeten worden aangenomen dat het verzoek niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. In dat geval heeft de inhoudingsplichtige bij een dergelijk verzoek immers geen redelijk belang. 
     
     3.8. In het onderhavige geval heeft het Hof, dat op dit punt de bewijslast terecht bij belanghebbende heeft gelegd, geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie in een later tijdvak dan dat van de uitbetaling van het loon voor haar rekening heeft genomen, en dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal heeft. Aldus heeft het Hof als zijn oordeel tot uitdrukking gebracht dat de mogelijkheid tot verhaal van de aanvang af heeft ontbroken.” 
     
     7.12. Op belanghebbende rust derhalve de bewijslast om aannemelijk te maken dat hij ten tijde van de uitbetaling van het loon voornemens was de verschuldigde heffing te verhalen op de Bulgaren en dat een dergelijk verhaal feitelijk of rechtens mogelijk was. 
     
     7.13. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in voormelde bewijslast niet is geslaagd. Belanghebbende is arbeidsovereenkomsten aangegaan met personen die hier geen vaste woon- of verblijfplaats hadden en waarvan hij kon verwachten dat zij na afronding van de werkzaamheden zouden terugkeren naar Bulgarije. Belanghebbende heeft voorts ter zitting verklaard dat hij het adres van de Bulgaren, waar zij in Nederland verblijven, niet kent en slechts beschikt over een telefoonnummer. Belanghebbende heeft evenmin andere maatregelen genomen op grond waarvan hij de verschuldigde belasting op de Bulgaren zou kunnen verhalen. Aldus heeft belanghebbende zich zelf reeds in de heffingstijdvakken waarin de Bulgaren werkzaam waren in een situatie gebracht dat verhaal van de verschuldigde belasting feitelijk onmogelijk is. De vraag of belanghebbende – gelet op de inhoud van de met de Bulgaren afgesloten arbeidsovereenkomsten – ook rechtens de mogelijkheid van verhaal had, kan in het midden blijven. 
     
     
       7.14. Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat ten aanzien van de premie WW-Awf en de basispremie WAO-WIA geen brutering kan plaatsvinden, aangezien het afzien van verhaal berust op een wettelijk verbod. 
       Vaststaat dat brutering heeft plaatsgevonden met toepassing van het wettelijke tarief als bedoeld in artikel 26b van de Wet LB. Brutering heeft dus slechts plaatsgevonden ter zake van de niet-verhaalde loonbelasting en niet ter zake van premies WW-Awf dan wel WAO-WIA. 
     
     
     7.15. Voor zover belanghebbende met het onder 7.14 vermelde standpunt heeft beoogd te stellen dat in het anoniementarief een premiecomponent is begrepen en dat de Bulgaren niet premieplichtig zijn en om die reden brutering tegen een lager tarief had moeten plaatsvinden, verwerpt het Hof dit standpunt. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 8 december 2006, nr. 41 160, LJN AW2181, BNB 2007/82c* heeft beslist, is niet relevant of een bepaalde anonieme werknemer niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Ook al zou dat zo zijn, dan zou een opgelegde gecombineerde aanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen moeten worden geacht uitsluitend uit loonbelasting naar het tarief van 52 percent te bestaan. 
     
     Slotsom ten aanzien van de naheffingsaanslag 
     
     7.16. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 
     
     Boete 
     
     7.17. Belanghebbende stelt dat hij niet onverantwoord of lichtvaardig te werk is gegaan bij de beoordeling van zijn fiscale positie als inhoudingsplichtige. Hij meent dat hij kon volstaan met het vragen van inlichtingen bij de Kamer van Koophandel en de Belastingdienst/[R]. 
     
     
       7.18. Gelet op de onder 7.4 en 7.5 vermelde feiten omtrent de feitelijke situatie waaronder de Bulgaren werkzaam waren bij belanghebbende, had belanghebbende naar het oordeel van het Hof moeten begrijpen dat de Bulgaren bij hem in dienstbetrekking waren. Door in een dergelijk geval inhouding en afdracht van loonheffing achterwege te laten, is naar het oordeel van het Hof sprake van grove schuld aan de zijde van belanghebbende. Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat hij de concrete situatie met vermelding van alle feiten en omstandigheden heeft voorgelegd aan de inspecteur van de Belastingdienst/[R]. Belanghebbende kan in een dergelijk geval niet volstaan met een algemene vraag over het inhuren van Bulgaarse zelfstandigen. Het gaat hier immers om buitenlandse werknemers die hun werk niet als zelfstandige maar onder gezag van belanghebbende verrichten. 
       Het Hof is voorts van oordeel dat de opgelegde boete, gelet op de feiten en omstandigheden, passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden is. 
     
     
     7.19. Belanghebbende meent voorts dat sprake is van het meermalen straffen voor hetzelfde feit, omdat over vier jaren telkens weer een boete wordt opgelegd. Het Hof verwerpt deze stelling. Vast staat dat belanghebbende voor elk van de vier jaren de verschuldigde loonheffing niet op aangifte heeft afgedragen. Ingeval over meer jaren wordt nageheven, zoals hier het geval is, kan voor elk jaar waarvoor aanvankelijk te weinig belasting is geheven een boete worden opgelegd. Geen rechtsregel brengt mee dat de inspecteur gehouden is het totaal van die boeten te verminderen of dat sprake zou zijn van niet toelaatbare cumulatie van boeten. 
     
     
     Proceskosten en griffierecht 
     
     8.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
     
     8.2. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. 
     
     
     Beslissing 
     
     Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     Deze uitspraak is vastgesteld door mr. drs. T.A. Gladpootjes, mr. B. van Walderveen en mr. J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 10 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
       2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
           - de naam en het adres van de indiener; 
           - de dagtekening; 
           - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is 
             gericht; 
           - de gronden van het beroep in cassatie. 
       Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
     De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.