ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BD3569

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BD3569 Parket bij de Hoge Raad , 16-01-2009 / 43512

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-01-16

Zaaknummer: 43512

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BD3569

---

Artikel 13, lid 1, en artikel 48, lid 3, grondwaterwet,begrip houder van een inrichting,bronbemaling,vermelding van houder in een register als bedoeld in artikel 13, lid 1, Grondwaterwet is niet beslissend voor heffingsplicht, feitelijke macht wel.

nr. 43512 
       20 mei 2008 
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       Derde kamer A 
       Grondwaterheffing (2001) 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     Het college van gedeputeerde staten van de provincie Gelderland 
     
     tegen 
     
     X B.V. 
     
     1. Inleiding 
     
     De houder van de inrichting waarmee grondwater wordt onttrokken is heffingsplichtige voor de grondwaterheffing. In deze procedure staat centraal of belanghebbende - een ondernemer in wiens opdracht een nieuw bedrijfspand wordt gebouwd - als zodanig moet worden aangemerkt. Hierop wordt in deze conclusie ingegaan. Daarbij besteed ik bovendien aandacht aan de vraag of de omstandigheid dat belanghebbende als 'houder van de inrichting' is vermeld in het door de provincie bijgehouden register haar tot heffingsplichtige maakt en of dit ter beoordeling van de belastingrechter staat.  
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. X B.V. (belanghebbende) drijft onder de handelsnaam B een detailhandel in woninginrichtingsgoederen en keukens(1) op het adres a-straat 1 te Z. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is C B.V. 
     
     2.2. Ten behoeve van de bouw van een nieuw bedrijfpand met kelder heeft belanghebbende(2) een architectenbureau opdracht gegeven voor het verrichten van architectenwerkzaamheden. De opdracht tot de bouw van het nieuwe bedrijfspand is in juli 2000 namens belanghebbende verleend aan E B.V. (hierna: de aannemer). 
     
     
       2.3. In het bestek ten behoeve van de bouw is in paragraaf 05.62.20.a het volgende opgenomen:(3) 
       "TIJDELIJKE BRONBEMALING 
       Bron bemaling met vertikale filters. 
       Voor het bouwen van de kelder is tijdelijke bronbemaling noodzakelijk. De bemaling installeren en in stand houden om de werkzaamheden t.b.v. de fundering "in den droge" te kunnen uitvoeren. (...) 
       De aannemer verzorgt de aanvraag van de vergunningen voor de tijdelijke bronbemaling voor het pompen en lozen van grondwater bij de instanties." 
     
     
     De brief van 19 juli 2000 waarin de opdracht aan de aannemer is gegeven vermeldt dat de opdracht geschiedt volgens het bestek.(4) 
     
     2.4. Conform het bestek heeft de aannemer gedurende de bouwwerkzaamheden bronbemaling laten installeren. De aannemer heeft daartoe F B.V. te Q ingeschakeld. Dit bedrijf heeft de aannemer ingelicht over de daartoe (eventueel) benodigde vergunningen en meldingen.  
     
     2.5. De aannemer heeft geen vergunning voor de bronbemaling aangevraagd. Nadat de provincie hem vanwege de hoeveelheid onttrokken grondwater op de noodzaak van een vergunning had gewezen(5), heeft de aannemer bij brief van 19 oktober 2001(6) een zogenoemd 'aanmeldingsformulier registratieplichtige inrichtingen' bij de provincie ingediend. Op dit formulier, dat door de aannemer 'voor A/X' is ondertekend, is aangegeven dat gedurende circa 90 dagen is bemalen en is A/X - zonder diens medeweten of instemming - vermeld als houder van de inrichting. 
     
     2.6. In het register als bedoeld in artikel 13 van de Grondwaterwet is 'B' voor het jaar 2001 opgenomen als houder van een inrichting waarmee water is onttrokken. 
     
     
       2.7. Bij brief van 6 februari 2002, gericht aan B, deelde het college van gedeputeerde staten van de provincie Gelderland (het College) - voor zover van belang - het volgende mee: 
       "Hierbij bevestigen wij de ontvangst van uw onttrekkingscijfers. Uw inrichting is bij ons bekend onder gemeentecode 0002 en volgnummer 0003. 
       Het betreft een bronbemaling aan de a-straat 1 te Z (...) 
       (...) 
       Uit de onttrekkingscijfers blijkt dat u heffingsplichting bent. U kunt omstreeks mei 2002 een belastingaanslag tegemoet zien." 
     
     
     2.8. Met dagtekening 3 juli 2002 heeft de Inspecteur der provinciale belastingen (hierna: de Heffingsambtenaar) over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 aan 'B' een aanslag in de grondwaterheffing(7) van de provincie Gelderland opgelegd ten bedrage van € 19.729,16. Het bedrag van de aanslag is berekend naar een onttrokken hoeveelheid van 750.158 kubieke meter grondwater à € 0,0263. Na daartegen op briefpapier van 'B' gemaakt bezwaar, heeft de Heffingsambtenaar bij uitspraak van 20 januari 2004, verzonden op 27 januari 2004, en eveneens gericht aan B, de aanslag verminderd tot € 16.868,18 (641.376 m³).(8) 
     
     
       2.9. Bij brief van 8 maart 2004, welke op dezelfde dag ter griffie van het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof) is binnengekomen, heeft de gemachtigde van belanghebbende beroep bij het Hof ingesteld 
       "namens A in privé, als mede ook namens de besloten vennootschap C B.V. te Z, hierna te noemen: belanghebbenden". 
     
     
     2.10. Blijkens de gedingstukken(9) heeft het Hof aanvankelijk C B.V. als belanghebbende in deze procedure ingeschreven.  
       
     3. Het geding voor het Hof 
     
     3.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende terecht als heffingsplichtige is aangemerkt en zo ja, of de onttrokken hoeveelheid water juist is bepaald. 
     
     
       3.2. Alvorens deze geschilpunten te behandelen heeft het Hof zich gebogen over de ontvankelijkheid van het bezwaar en het beroep. Dienaangaande overwoog het Hof in punt 5 van de uitspraak als volgt: 
       "Gelet op (...), ziet het Hof zich allereerst gesteld voor de vraag of het bezwaar en het beroep bevoegdelijk zijn ingesteld. Bij pleidooi heeft de gemachtigde aangevoerd dat 'B' één van de handelsnamen is waarvan belanghebbende zich bedient. Dit is door de verweerder niet weersproken. In diens stellingen ligt voorts besloten dat, zoals ook hierna onder 6.3 wordt overwogen, de tenaamstelling van de aanslag is te herleiden tot de aanmelding van 'A/X' in rubriek 1 van het daartoe gebezigde 'Aanmeldingsformulier registratieplichtige inrichtingen' dat als derde bijlage 2 van het verweerschrift is overgelegd. Van de juistheid daarvan kan voor dit geding worden uitgegaan. Dat brengt enerzijds mee dat de aanslag geacht kan worden te zijn opgelegd en bekendgemaakt aan belanghebbende en anderzijds dat het bezwaar geacht kan worden te zijn ingesteld namens belanghebbende, zodat zij daarin ontvankelijk is. Dit geldt insgelijks voor de uitspraak op het bezwaar en het beroep tegen die uitspraak." 
     
     
     
       3.3. Nu het Hof het bezwaar en het beroep ontvankelijk achtte, kwam het toe aan de vraag of belanghebbende terecht als belastingplichtige voor de grondwaterheffing is aangemerkt. Deze vraag beantwoordde het Hof ontkennend en wel op de volgende gronden: 
       "6.1. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende terecht als belastingplichtige is aangemerkt, is beslissend of zij kan worden beschouwd als de houder van de inrichting waarmee in 2001 grondwater is onttrokken ten behoeve van de uitvoering van het bouwwerk waartoe zij de opdracht heeft gegeven.  
     
     
     6.2. Artikel 15.34, lid 2, van de Wet milieubeheer (hierna: Wm) bepaalt dat de heffing wordt geheven van houders van inrichtingen, bestemd tot het onttrekken van grondwater, daaronder niet begrepen inrichtingen welke uitsluitend dienen tot het regelen van de vrije grondwaterspiegel of van de stijghoogte van het grondwater. Volgens artikel 3 van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland (Provinciaal Blad 16 december 1997, nr. 62; hierna: de heffingsverordening) is heffingsplichtig de houder van een inrichting welke gedurende het heffingsjaar of een gedeelte daarvan ingeschreven is geweest in het register bedoeld in artikel 13 van de Grondwaterwet (hierna: Gww). Dit artikel behoort tot afdeling 4 van hoofdstuk I van de Gww. Artikel 11 hiervan bepaalt - voor zover hier van belang - dat hij die grondwater onttrekt verplicht is de inrichting op te geven aan gedeputeerde staten van de provincie waarin de inrichting is gelegen. Daarbij moet het begrip 'inrichting' worden opgevat in de betekenis die het heeft volgens artikel 1 Gww, waarnaar ook artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet belastingen op milieugrondslag verwijst. Hoewel dat begrip eerst later in artikel 1.1, lid 1, Wm is omschreven als 'elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht', is hiermee een algemeen geldende omschrijving beoogd van hetzelfde, aan de toenmalige Hinderwet ontleende, begrip dat voorkomt in verschillende milieuwetten die sinds het einde van de jaren zestig tot stand zijn gebracht. Hoewel het begrip in elk van die wetten een eigen, op het toepassingbereik daarvan toegesneden betekenis heeft, zijn aan die verschillende betekenissen niettemin bepaalde kenmerken gemeenschappelijk die aan de zo-even bedoelde omschrijving in de Wm ten grondslag hebben gelegen en daarin gecodificeerd kunnen worden geacht.  
     
     6.3. In de stellingen van belanghebbende ligt besloten dat inschrijving van haar als houdster van de inrichting zonder haar medeweten of goedvinden is geschied en dat haar rechtsverhouding tot de aannemer geen volmacht of lastgeving tot die inschrijving inhield. Die inschrijving berust op een opgaaf overeenkomstig de stukken die als bijlage 2 van het verweerschrift zijn overgelegd, gedaan door de aannemer, die in het onder 5 genoemde formulier heeft opgegeven dat 'A/X' de houder van de inrichting is en 'voor A/X' dat formulier heeft ondertekend. In de aangevallen uitspraak stelt de verweerder dat de aannemer namens belanghebbende gegevens heeft aangemeld ter registratie van de inrichting, dat hieruit blijkt dat de aannemer niet uit eigen hoofde grondwater heeft onttrokken, en dat de aannemer hiertoe opdracht ontving van de architect, die op zijn beurt evenmin uit eigen hoofde handelde doch in opdracht van belanghebbende. De verweerder maakt echter tegenover de gemotiveerde ontkenning door belanghebbende niet aannemelijk dat zij de aannemer een volmacht had verleend tot het verrichten van de publiekrechtelijke rechtshandeling als bedoeld in artikel 11 Gww, of dat de aannemer uit anderen hoofde dan volmacht bevoegd was belanghebbende als houdster te doen registreren (artikelen 3:78 en 3:79 van het Burgerlijk Wetboek; hierna: BW).  
     
     6.4. Belanghebbende kan niet als gevolg van de inschrijving door een daartoe onbevoegde aannemer geacht worden de houdster te zijn van de inrichting waarmee grondwater werd onttrokken ten behoeve van de uitvoering van de bouw van haar nieuwe bedrijfsgebouw te Z, evenmin als van andere gereedschappen, inrichtingen en installaties waarvan de aannemer zich heeft bediend om de bouw te kunnen uitvoeren. Dat de verweerder op grond van een gedraging of verklaring van belanghebbende heeft aangenomen of mogen aannemen dat aan de aannemer toereikende volmacht was verleend, is niet gesteld of gebleken. Evenmin is gesteld of gebleken dat belanghebbende de onbevoegd gedane inschrijving heeft bekrachtigd. Gelet op de aangehaalde omschrijving in de Wm, valt belanghebbende niet aan te merken als degene die bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, de bronbemaling in de bouwput voor haar nieuwe bedrijfspand heeft verricht. Voorts is onvoldoende gesteld of gebleken dat de gevolgtrekking zou wettigen dat zij in de zin van titel 5 van Boek 3 BW de houdster was van de pompen en verdere benodigdheden die tezamen de inrichting vormen waarmee de bronbemaling is verricht.  
     
     6.5. De omstandigheid dat belanghebbende niet heeft gereageerd op de onder 3.7 bedoelde kennisgeving van 6 februari 2002, kan haar in deze procedure niet worden tegengeworpen. De kennisgeving is gedaan door gedeputeerde staten. Aan dit orgaan zijn sinds de aanpassing van de Provinciewet aan de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht geen heffingsbevoegdheden opgedragen. Voorts vermeldt de kennisgeving noch dat zij een publiekrechtelijke rechtshandeling behelst noch dat daartegen bezwaar openstaat." 
     
     3.4. Het oordeel dat belanghebbende ten onrechte als heffingsplichtige was aangemerkt bracht met zich dat het Hof aan het tweede geschilpunt - de juistheid van de bepaling van de hoeveelheid onttrokken grondwater - niet toekwam. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 12 juli 2006(10) gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de aanslag vernietigd. 
       
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1. Het College heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.(11) In het beroepschrift in cassatie zijn de volgende drie klachten te onderscheiden. 
     
     4.2. In de eerste plaats klaagt het College erover dat het Hof zijns inziens in overwegingen 3.6 en 3.7 de relevante feiten niet geheel juist, en in elk geval onvolledig heeft weergegeven. Consequenties lijkt het College overigens niet aan deze klacht te verbinden. 
     
     4.3. De tweede klacht gaat uit van de vooronderstelling dat als heffingsplichtige wordt aangemerkt de (rechts)persoon die staat ingeschreven in het provinciale register en dat de vraag of die inschrijving in het register juist is, in een fiscale procedure niet aan de orde kan komen. Nu tussen partijen in confesso is dat belanghebbende is ingeschreven in het provinciale register en belanghebbende tegen de brief van 6(12) februari 2002, volgens het College houdende een besluit in de zin van artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), geen bezwaar heeft gemaakt, staat volgens het College niet alleen de belastingplicht vast, maar ook de persoon van de belastingplichtige, dat wil zeggen de houder van de inrichting. Het Hof heeft dit in zijn uitspraak miskend. 
     
     4.4. Voor het geval naar het oordeel van de Hoge Raad in deze procedure toch kan worden beoordeeld of belanghebbende belastingplichtige is, dat wil zeggen als houder van de inrichting moet worden aangemerkt, stelt het College zich op het standpunt dat 's Hofs oordeel daaromtrent niet juist is. Belanghebbende had volgens het College de feitelijke macht over het beheer van de bouwput en was daarmee houder van de inrichting. 
     
     4.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     4.6. Op 7 februari 2007 hebben partijen ter zitting van de Hoge Raad de zaak mondeling doen toelichten. 
       
     5. Ambtshalve: tenaamstelling van de aanslag en ontvankelijkheid van het beroep 
     
     5.1. Een schoonheidsprijs voor formeel belastingrecht verdient het verloop van deze procedure mijns inziens niet. Allereerst is de tenaamstelling van de aanslag onjuist en vervolgens wordt beroep ingesteld namens een ander - of liever: anderen - dan degene aan wie de aanslag kennelijk moet worden geacht te zijn opgelegd. Het Hof heeft mijns inziens echter op adequate wijze alle formele hordes genomen, zodat aan het materiële geschilpunt kon worden toegekomen. Volledigheidshalve - partijen beperken zich in cassatie tot het materiële recht - licht ik de formele hobbels in de zaak hierna kort toe. 
     
     5.2. In punt 5 van zijn uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat - gezien de vermelding van 'A/X' op het onder 2.5 vermelde aanmeldingsformulier registratieplichtige inrichtingen - X B.V. de belanghebbende is in deze procedure(13). De aanslag is echter opgelegd aan 'B'. De tenaamstelling van de aanslag is derhalve niet juist, ook al is 'B' één van de handelsnamen van belanghebbende. Naar vaste jurisprudentie(14) kan de vermelding van een onjuiste naam op een aanslagbiljet niet leiden tot een belastingverplichting, tenzij de tenaamstelling een zodanig geringe onvolkomenheid bevat dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan voor wie het aanslagbiljet bestemd is. Het Hof is er in zijn uitspraak kennelijk van uitgegaan dat de bedoelde uitzondering zich hier voordoet waar het overweegt dat B één van de handelsnamen is waarvan belanghebbende zich bedient en de tenaamstelling van de aanslag is te herleiden tot de aanmelding van A/X op het vorenvermelde aanmeldingsformulier. Ik acht dat uitgangspunt op zich niet onbegrijpelijk, zeker nu in de procedure niet geklaagd wordt over de tenaamstelling van de aanslag, het door A ondertekende bezwaar is ingediend op briefpapier met de handelsnaam van belanghebbende en gemachtigde - kennelijk in het kader van de ontvankelijkheid van het bezwaar - heeft aangevoerd dat B een van de handelsnamen van belanghebbende is.  
     
     5.3. In het licht van het voorgaande is het echter wonderlijk dat de gemachtigde tegen de (ook) aan 'B' gerichte uitspraak op bezwaar, beroep instelt 'namens A in privé en namens C B.V.' Het is mij volstrekt niet duidelijk waarom hij dat doet, tenzij ervan uit zou worden gegaan dat niet geheel duidelijk was voor wie de uitspraak was bestemd. Dat laatste lijkt echter niet het geval te zijn, nu gemachtigde van belanghebbende - naar ik afleid uit onderdeel 5 van de uitspraak van het Hof (zie 5.2) - juist voor wat betreft de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft betoogd dat B een handelsnaam van X B.V. was (en dat het namens B ingediende bezwaar blijkbaar kon worden geacht te zijn ingediend door X B.V.). Gemachtigde moet dan toch ook hebben begrepen wie de geadresseerde van de uitspraak op het bezwaar was. Het had dan toch - gemachtigde is advocaat - wel zeer voor de hand had gelegen dat hij ten minste ook X B.V. (of voor mijn part B) in zijn beroepschrift als belanghebbende had vermeld, óf geklaagd had over de tenaamstelling van de aanslag en de uitspraak. Quod non. Ervan uitgaande dat de aanslag is opgelegd aan en bedoeld is voor X B.V. en dat het deze vennootschap duidelijk was dat zij de geadresseerde van de aanslag was, lijkt de gemachtigde onbevoegdelijk beroep te hebben ingesteld: geen van de beide personen namens wie thans beroep is ingesteld is immers de belanghebbende! Het Hof is hier echter overheen gestapt en heeft (ook) het beroep ontvankelijk geacht. Nu in cassatie, evenmin als voor het Hof, door partijen op dit punt stellingen zijn ingenomen, ga ik ervan uit dat het Hof heeft aangenomen dat A dan wel C B.V.(15) namens belanghebbende beroep heeft ingesteld. Daarvan uitgaande is 's Hofs beslissing omtrent de ontvankelijkheid niet onbegrijpelijk.(16)  
       
     6. De grondwaterheffing 
     
     6.1. Diverse heffingen ter zake van het onttrekken van water 
     
     6.1.1. Te oordelen naar de hoeveelheid verschillende heffingen die aanknopen bij het onttrekken van grondwater aan de bodem, moet Nederland een waterland zijn.  
     
     6.1.2. Het onttrekken van grondwater aan de bodem vormt in Nederland de grondslag voor zowel de heffing van een rijksbelasting als voor provinciale heffingen. De rijksbelasting - de grondwaterbelasting(17) - wordt geheven op grond van de artikelen 3 tot en met 11 van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). De provinciale grondwaterheffingen vinden hun basis in artikel 48 van de Grondwaterwet(18) (hierna: Gww), op basis van welke bepaling provinciale staten bevoegd zijn bij wijze van provinciale belasting een heffing in te stellen wegens onttrekken van grondwater. Deze provinciale grondwaterheffingen op hun beurt, moeten weer worden onderscheiden van de heffing wegens het onttrekken van grondwater die provinciale staten op basis van artikel 15.34 van de Wet Milieubeheer kunnen instellen om kosten in verband met het verlenen van schadevergoeding te verhalen(19), welke doorgaans wordt aangeduid als 'grondwaterbeschermingsheffing'.(20) 
     
     6.1.3. De heffing die in deze procedure in het geding is, is de op artikel 48 van de Gww door de provincie Gelderland ingestelde grondwaterheffing. Daarnaast is, zo valt uit punt 3.13 van de uitspraak van het Hof af te leiden, aan belanghebbende ook een aanslag grondwaterbelasting opgelegd (de op de Wbm gebaseerde rijksbelasting). Die aanslag speelt in de onderhavige procedure echter geen rol. 
     
     6.2. Bestemmingsheffing: financiering kosten provincie uit de grondwaterheffing 
     
     
       6.2.1. Blijkens haar considerans is de Gww vastgesteld in verband met de wenselijkheid om: 
       "teneinde een goed beheer van het grondwater te bevorderen (...) regelen te stellen inzake het onttrekken van grondwater alsmede inzake het daarvoor kunstmatig in de bodem brengen van water". 
     
     
     6.2.2. De taken op het gebied van grondwaterbeheer zijn door de Gww aan de provincies gedelegeerd.(21) Op grond van artikel 48 van de Gww kan de provincie een provinciale heffing invoeren ter bestrijding van in het kader van het grondwaterbeheer ten laste van de provincie komende kosten. 
     
     
       6.2.3. Artikel 48, eerste lid, van de Gww - zoals deze bepaling sinds 1 januari 1997(22) luidt - geeft provinciale staten de bevoegdheid om: 
       "... bij wijze van provinciale belasting een heffing in te stellen wegens onttrekken van grondwater, ter bestrijding van de ten laste van de provincie komende kosten 
       a. van maatregelen, direct verband houdende met het voorkomen en tegengaan van nadelige gevolgen van onttrekkingen en infiltraties, voor zover deze kosten niet met toepassing van artikel 35 voor rekening van de vergunninghouder gebracht worden; 
       b. in verband met de voor het grondwaterbeheer noodzakelijke onderzoekingen; 
       c. in verband met het onderzoek en advies van de in artikel 37, tweede lid, bedoelde commissie van deskundigen; 
       d. in verband met het houden van het in artikel 13 bedoelde register; 
       e. in verband met de vergoeding van schade ingevolge de artikelen 34, 40 en 41, eerste lid." 
     
     
     
       6.2.4. Bij wetswijziging van 1 januari 1997 is artikel 48, eerste lid, van de Gww in zoverre verruimd dat de bestemmingsmogelijkheden van de provinciale heffing werden vergroot, vooral met het oog op:  
       "het bekostigen uit de opbrengst van die heffing van maatregelen, gericht op de bestrijding van de verdroging ten gevolge van grondwateronttrekking (...)"(23) 
     
     
     
       6.2.5. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot de onder 6.2.4 vermelde wetswijziging heeft geleid, is een en ander als volgt toegelicht:(24) 
       "4.9. (...) Is de verdroging in een bepaald gebied het gevolg van grondwateronttrekkingen in het kader van de Grondwaterwet, dan moet de financiering van (waterhuishoudkundige) herstelmaatregelen in dat kader plaatsvinden. Allereerst moet worden bezien of financiering van (waterhuishoudkundige) herstelmaatregelen door toerekening aan de individuele kostenveroorzaker (onttrekker) mogelijk is. Dit is met name het geval indien ten gevolge van een bepaalde onttrekking schade is veroorzaakt. Die schade moet, overeenkomstig artikel 35, eerste lid, door de vergunninghouder die deze heeft veroorzaakt, voor zover dit redelijkerwijze kan worden gevergd, worden ondervangen. Verwezen wordt naar artikel 48, eerste lid, onder a, slot. Voor zover de schade niet wordt ondervangen, is, aldus het tweede lid van artikel 35, de vergunninghouder verplicht de schade te vergoeden. 
       Er zijn echter situaties waarin de verdroging van een bepaald gebied weliswaar wordt veroorzaakt door grondwateronttrekkingen, maar waar niet een bepaalde onttrekker kan worden aangesproken. In dergelijke gevallen is financiering van de kosten voor de bestrijding van de verdroging uit de heffingopbrengst wenselijk. 
       (...) 
       5.1. Allereerst en in hoofdzaak dient het wetsvoorstel ertoe dat de kosten, direct verband houdende met het voorkomen en tegengaan van de nadelige gevolgen van onttrekkingen en infiltraties, uit de heffingopbrengst kunnen worden gefinancierd. Een en ander voor zover die niet rechtstreeks op de individuele onttrekker of degene die verantwoordelijk is voor de infiltratie kunnen worden verhaald. (...)" 
     
     
     
       6.2.6. Uit met name de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel tot wijziging van (artikel 48 van) de Gww(25), blijkt dat de wetgever bij de grondwaterheffing vooral het beginsel 'de veroorzaker betaalt' voor ogen heeft gestaan, ook als de individuele veroorzaker niet valt aan te wijzen. Ik citeer:  
       "(...) Bij de financiering van de herstelprojecten [tot herstel van verdroging; MvH] behoort naar mijn mening te worden uitgegaan van het beginsel dat de veroorzaker betaalt. Het is daarbij gewenst voor zover het betreft de financiering van de bestrijding van de verdroging uit de opbrengst van de grondwaterheffing, in de wet vast te leggen welke kostencategorieën uit de opbrengst van die heffing kunnen worden gefinancierd, dit om te voorkomen dat de kosten van projecten ter bestrijding van de verdroging, waarbij de verdroging niet is veroorzaakt door grondwaterwinningen, toch uit de opbrengsten van de heffing worden gefinancierd. 
       (...)  
       Vooropgesteld zij dat naar mijn oordeel het hier niet zozeer gaat om de gedachte dat de vervuiler betaalt als wel om de idee dat de veroorzaker betaalt. Dit laatste blijft uitgangspunt bij de toepassing van de Grondwaterwet. Wél wordt op basis van het onderhavige wetsvoorstel de mogelijkheid vergroot om een deel van de kosten die de provincie maakt voor de bestrijding van de verdroging te verhalen op het collectief van de veroorzakers, voor zover de verdroging is toe te schrijven aan de onttrekkers van grondwater en in dat kader niet een specifieke onttrekker kan worden aangesproken. Het gaat hierbij dus om situaties waar redelijkerwijs de kosten niet zijn te verhalen op één of enkele specifieke onttrekkers, terwijl de kosten wel direct zijn gerelateerd aan de grondwateronttrekkingen in de zin van de Grondwaterwet." 
     
     
     6.3. Belastbaar feit en grondslag van de heffing 
     
     6.3.1. Uit het bepaalde in artikel 48, eerste lid, van de Gww volgt dat het belastbare feit voor de grondwaterheffing het onttrekken van grondwater is. In artikel 1, eerste lid van de Gww is het begrip 'onttrekken van grondwater' nader omschreven als 'onttrekken van grondwater door middel van een inrichting'. Een inrichting is in diezelfde bepaling omschreven als een inrichting of werk, bestemd tot het onttrekken van grondwater (zie ook 6.5.3 van deze conclusie).  
     
     6.3.2. Ingevolge het vierde lid van artikel 48 wordt de grondslag van de heffing in beginsel gevormd door de onttrokken hoeveelheid grondwater. Wanneer daarnaast water wordt geïnfiltreerd, heeft de geïnfiltreerde hoeveelheid water invloed op de heffingsgrondslag, althans voorzover water op grond van vergunningsvoorschriften wordt geïnfiltreerd (artikel 48, vierde lid, tweede volzin, van de Gww).  
     
     6.4. De belastingplichtige(26) 
     
     
       6.4.1. Ingevolge artikel 48, derde lid, van de Gww zijn aan de grondwaterheffing onderworpen:  
       "de bij de verordening aan te wijzen houders van inrichtingen, welke zijn ingeschreven in het in artikel 13 bedoelde register" 
     
     
     
       6.4.2. In de Grondwaterheffingsverordening Gelderland(27), zoals deze gedurende het jaar waarop de aanslag betrekking heeft luidde, is als belastingplichtige voor de grondwaterbelasting aangewezen: 
       "Heffingsplichtigen 
     
     
     
       Artikel 3 
       Heffingsplichtig is de houder van een inrichting welke gedurende het heffingsjaar of een gedeelte daarvan ingeschreven is geweest in het register bedoeld in artikel 13 van de Grondwaterwet." 
     
     
     6.4.3. Afgezien van de passage 'gedurende het heffingsjaar of een gedeelte daarvan' komt de provinciale bepaling overeen met artikel 48, derde lid, van de Gww. Gelet op de overeenkomst tussen beide bepalingen ga ik ervan uit dat de provinciale wetgever bedoeld heeft aan te sluiten bij de wettelijke bepaling. Voor wat betreft de vorenbedoelde toevoeging in de Grondwaterheffingsverordening Gelderland: ik kom daarop terug in onderdeel 6.7 van deze conclusie. 
     
     
       6.4.4. Uit de wettekst, noch uit de wetsgeschiedenis(28), noch uit stukken met betrekking tot de (totstandkoming van de) provinciale verordening, valt af te leiden of de (provinciale) wetgever hier bedoelt dat de houder moet zijn ingeschreven in het bedoelde register dan wel dat de inrichting geregistreerd moet zijn. Gelet echter op het bepaalde in artikel 13, eerste lid, van de Gww, waarnaar artikel 48, derde lid, van de Gww verwijst, is mijns inziens buiten kijf dat het gaat om de inrichting die moet zijn ingeschreven. Artikel 13, eerste lid, van de Gww luidt, voor zover van belang, als volgt (cursivering MvH): 
       "Gedeputeerde staten houden ter provinciale griffie een register bij waarin de inrichtingen worden ingeschreven met vermelding van de verstrekte gegevens. Voorts worden daarin vermeld de vergunningen, krachtens welke het onttrekken van grondwater (...) plaatsvindt." 
     
     
     
       6.4.5. Bevestiging van de opvatting dat het de inrichting is die wordt ingeschreven in het register, vind ik ook in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Gww, op grond waarvan (cursivering MvH): 
       "Hij die grondwater onttrekt (...) verplicht [is] de inrichting op te geven aan gedeputeerde staten (...)" 
     
     
     6.4.6. Uit het voorgaande leid ik af dat op grond van artikel 48, derde lid, van de Gww, belastingplichtige voor de grondwaterheffing de houder is van een geregistreerde inrichting. Dat betekent dat het er voor de bepaling van de belastingplicht niet toe doet of in het register een houder is vermeld, en, zo er een houder is vermeld in het register, brengt dat nog niet automatisch met zich dat de vermelde houder ook de belastingplichtige is voor de grondwaterheffing. Waar het om gaat is dat de inrichting is geregistreerd.  
     
     
       6.4.7. Vorenstaande brengt met zich dat eerst een belastingplichtige kan worden aangewezen indien de inrichting in het register is opgenomen en dat derhalve bij niet-registratie van de inrichting geen belastingplicht ontstaat. In dit verband wijs ik op de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch 8 juni 1990, nr. 4871/1988A, BB 1991, blz. 49, waarin het Hof oordeelde dat belanghebbende niet belastingplichtig was voor de grondwaterbelasting(29), nu in het desbetreffende jaar in de desbetreffende provincie geen register bestond, en derhalve geen sprake kon zijn van inschrijving in het register: 
       "5.3...is het Hof (...) van oordeel dat Gedeputeerde Staten (...) niet aannemelijk hebben gemaakt dat ter provinciale griffie van Limburg in het onderhavige jaar een register (...) heeft bestaan, laat staan dat belanghebbendes inrichting in een dergelijk register in het onderhavige jaar is ingeschreven geweest.  
       5.4 Uit hetgeen onder 5.3 is overwogen trekt het Hof de conclusie dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet belastingplichtig was voor de grondwaterbelasting." 
     
     
     6.4.8. Hetgeen ik in 6.4.4 tot en met 6.4.7 heb betoogd, brengt mijns inziens met zich dat de heffingsambtenaar bij het vaststellen van een aanslag grondwaterheffing niet gebonden is aan hetgeen in het provinciale register (eventueel) is vermeld met betrekking tot de houder van een ingeschreven inrichting. Het register vermeldt immers volgens artikel 13 van de Grondwaterwet 'slechts' de inrichting die grondwater onttrekt. Dat gedeputeerde staten in het register plegen te vermelden wie naar hun mening de houder van de inrichting is, is - als eerder opgemerkt - naar mijn mening niet bepalend voor de belastingplicht.  
     
     6.4.9. De consequentie van het voorgaande is dat een eventuele bezwaar-, en beroepsprocedure inzake de inschrijving in het register, welke procedure bij gedeputeerde staten en vervolgens bij de algemene bestuursrechter wordt gevoerd, alleen de inschrijving van de inrichting kan betreffen.(30) De bevoegdheid om een belastingplichtige aan te wijzen komt uitsluitend toe aan de provincieambtenaar belast met de heffing van provinciale belastingen.  
     
     6.4.10. Steun voor deze opvatting vind ik in artikel 220a van de Provinciewet. Daarin is bepaald dat een belastingverordening - voor zover hier van belang - de belastingplichtige vermeldt. Het begrip belastingplichtige is niet nader uitgewerkt, hetgeen met zich brengt dat uit de (belasting)verordening moet worden afgeleid wat daaronder is te verstaan.(31) Evenals bij rijksbelastingen bepaalt het materiële belastingrecht wie belastingplichtig is.(32) Aan de hand van dat materiële recht, in het onderhavige geval de Grondwaterheffingsverordening Gelderland, stelt de heffingsambtenaar - en dus niet gedeputeerde staten - vast wie de belasting- of heffingsplichtige is. Eventuele procedures ingeval van een geschil omtrent de aanwijzing van de belastingplichtige vallen dan ook niet onder het bereik van de in 6.4.9 bedoelde bezwaar- en beroepsprocedure, doch zijn belastingprocedures. 
     
     6.5. De houder van een inrichting 
     
     6.5.1. Ingevolge het hiervóór in 6.4.2 aangehaalde artikel 3 van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland, is belastingplichtige voor de grondwaterheffing - conform artikel 48, derde lid, van de Gww - de houder van de (geregistreerde) inrichting. Nu, zoals ik in 6.4 betoogde, uit de inschrijving in het register niet automatisch volgt dat de daarin vermelde 'houder' van de ingeschreven inrichting de belastingplichtige is, dient te worden vastgesteld wanneer een (rechts)persoon als 'houder van de inrichting' moet worden aangemerkt.  
     
     6.5.2. In de onderhavige procedure is niet in geschil dát er een inrichting is en dat die inrichting geregistreerd is. Blijkens de brief van 6 februari 2002 (zie 2.7 van deze conclusie) is immers 'een bronbemaling aan de A-straat 1 te Z' als inrichting ingeschreven in het register van de provincie Gelderland. Dat neemt niet weg dat het voor de bepaling van de houder van de inrichting van belang is vast te stellen wat onder een inrichting moet worden verstaan c.q. wat in casu de inrichting is.  
     
     
       6.5.3. In artikel 1 van de Gww is een definitie opgenomen van hetgeen bij of krachtens die wet onder een inrichting moet worden verstaan:  
       "1. Voor de toepassing van het bij of krachtens deze wet bepaalde wordt verstaan onder: 
       (...) 
       'een inrichting': een inrichting of werk, bestemd tot het onttrekken van grondwater; 
       (...) 
       2. Inrichtingen tot het onttrekken van grondwater die een samenhangend geheel vormen, worden als één inrichting aangemerkt." 
     
     
     In artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel b, en tweede lid, van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland zijn exact dezelfde omschrijvingen opgenomen van een inrichting en van een samenhangend geheel van inrichtingen. 
     
     6.5.4. Met de in de Gww en de Grondwaterheffingsverordening gegeven definitie van een inrichting komen we echter niet veel verder. Ook de wetsgeschiedenis biedt geen enkel houvast omtrent de invulling van het begrip 'inrichting'.  
     
     
       6.5.5. Uit de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (verder: de Afdeling) van 10 december 1996, RO3.91.1881, AB 1997,78 m.nt. A. van Hall(33) kan overigens worden afgeleid dat het begrip 'inrichting' ruim moet worden uitgelegd.(34) In deze zaak beantwoordde de Afdeling de vraag of sprake was van een inrichting bevestigend in een geval van afgravingen ten behoeve van zand- en kleiwinning waarbij grondwater uittrad: 
       "De afdeling stelt vast dat door de afgravingen een geforceerde wateruittreding uit het freatisch pakket plaatsvindt. De uittreding van grondwater wordt door de activiteiten van appellante versneld. Door de afgravingen vindt die uittreding immers plaats vanuit de groevewand en verzamelt het uitgetreden water zich op de bodem van de groeve, waar het door appellante, om de klei droog te kunnen winnen, door middel van een pomp en een afvoerleiding wordt afgevoerd. Reeds hierom hebben verweerders zich naar het oordeel van de Afdeling terecht op het standpunt gesteld dat hier sprake is van een inrichting of werk, bestemd tot het onttrekken van grondwater, zoals bedoeld in art. 1, eerste lid Grondwaterwet." 
     
     
     
       6.5.6. Voor een nadere invulling van het begrip inrichting kan ook aansluiting worden gezocht bij de Wbm en de daarover verschenen literatuur. Niet dat de definitie die in de Wbm wordt gehanteerd nu zoveel duidelijker is dan de (cirkelredenering die gebruikt wordt in de) Gww: in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wbm, wordt een inrichting namelijk omschreven als: 
       "een inrichting als bedoeld in de Grondwaterwet, bestemd tot het onttrekken van grondwater;"(35) 
     
     
     Wel volgt uit de in de Wbm gegeven definitie, of liever: verwijzing naar de Gww, dat het begrip inrichting voor de heffing van Gww dezelfde betekenis heeft als in de Wbm. Het lijkt mij dan ook dat voor de invulling van het begrip in de Gww te rade kan worden gegaan bij de literatuur (en jurisprudentie) over het begrip 'inrichting' in de Wbm. 
     
     
       6.5.7. Wasch c.s. geven bij de bespreking van de grondwaterbelasting de volgende omschrijving van een inrichting:(36) 
       "Het begrip inrichting zelf duidt op een constructie waarbij met behulp van (mechanische) werktuigen (zoals pompen) grondwater wordt onttrokken. De toevoeging van het begrip werk aan de definitie betekent dat het begrip inrichting ruim moet worden gezien. Het omvat een geheel van voorzieningen gericht op het onttrekken van grondwater, met inbegrip van een stelsel zonder pomp. Dit betekent dat indien een kuil wordt gegraven met het doel grondwater te winnen, deze kuil als inrichting moet worden aangemerkt." 
     
     
     
       6.5.8. Het Hof heeft voor de invulling van het begrip inrichting (mede) aansluiting gezocht bij de Wet milieubeheer (punt 6.2 van de uitspraak). Op grond van artikel 15.34, tweede lid, van deze wet, kan een heffing worden ingesteld die - net als in de Gww en de Wbm - wordt geheven van 'houders van inrichtingen, bestemd tot het onttrekken van grondwater'. Artikel 1.1, eerste lid van de Wet Milieubeheer hanteert echter een wat andere definitie dan die welke de Gww kent. Een inrichting in de zin van de Wet Milieubeheer is:  
       "elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht." 
     
     
     6.5.9. Hoewel het Hof kan worden toegeven dat voor de hand ligt dat de in de Wet Milieubeheer gegeven definitie kenmerken vertoont die ook besloten liggen in (de definitie van) het begrip inrichting in - onder meer - de Gww, lijkt mij de definitie die in de Wet Milieubeheer wordt gehanteerd niet van toepassing op het gelijkluidende begrip in de Gww (en de Wbm), reeds niet omdat deze wet(ten) een eigen, zij het niet erg duidelijke, definitie van het begrip inrichting kennen.  
     
     6.5.10. Uitgaande van de ruime uitlegging van het begrip die de Afdeling voorstaat en die ook in de (toegegeven: schaarse) literatuur wordt gehanteerd, zou ik ingeval van bronbemaling zoals in casu - waarbij de onttrekking van grondwater niet plaatsvindt ten behoeve van waterwinning, maar om de bouwput droog te houden in verband met de daarin te verrichten werkzaamheden - de inrichting willen omschrijven als het geheel van voorzieningen gericht op het onttrekken van grondwater. Die voorzieningen omvatten dan de pompen, inclusief slangen e.d., en de bouwput (kuil) van waaruit het grondwater wordt onttrokken. Door het graven van een kuil treedt water geforceerd uit de grond, welk water door pompen wordt afgevoerd en waardoor opnieuw water uittreedt.  
     
     6.5.11. Vastgesteld hebbende wat de inrichting is, rijst ten behoeve van de aanwijzing van de belastingplichtige de vraag wie de houder daarvan is. Ook omtrent de invulling van dat begrip zwijgt de wetsgeschiedenis, zowel die van de Gww als die van de andere, eerder vermelde, wetten die de houder van een inrichting aanwijzen als de belastingplichtige ter zake van de onttrekking van grondwater. Ook de diverse wetteksten bieden geen duidelijkheid, terwijl de Grondwaterheffingsverordening Gelderland het begrip 'houder' evenmin nader omschrijft.  
     
     
       6.5.12. Hoewel de Gww, evenmin overigens als de Wbm of de Wet Milieubeheer, aangeeft dat het begrip houder civielrechtelijk moet worden uitgelegd, ligt het mijns inziens voor de hand om toch met een schuin oog naar de civielrechtelijke invulling van het begrip te kijken. In het kader van de bespreking van artikel 3:107, eerste lid, van het BW, dat de definitie van 'bezit' geeft ('bezit is het houden van een goed voor zichzelf') omschrijven Asser-Mijnssen-De Haan houden als volgt:(37) 
       "Onder houden verstaat de wet het uitoefenen van macht over een goed, hetzij direct (onmiddellijk houden), hetzij door een ander (middellijk houden)." 
     
     
     
       Voor houderschap is geen eigendom of bezit nodig; ook een niet-eigenaar zoals een huurder kan houder van een goed zijn. Van Schaick omschrijft dit als volgt:(38) 
       "(...) wie bij de uitoefening van de feitelijke macht erkent dat een ander een beter recht op het goed heeft dan hijzelf, is houder" 
     
     
     Ik zou deze (civielrechtelijke) omschrijving als leidraad willen hanteren voor de invulling van het begrip 'houder' in artikel 48 van de Gww, respectievelijk artikel 3 van de Grondwaterheffings-verordening Gelderland. Dit te meer nu ook naar spraakgebruik - althans er van uitgaande dat Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal het spraakgebruik weergeeft - een houder iemand is 'die iets onder zich heeft'.(39) 
     
     6.5.13. Uit vorenstaande volgt dat de houder van een inrichting mijns inziens niet noodzakelijkerwijs ook de eigenaar van alle onderdelen van de inrichting behoeft te zijn. Daarmee is de vraag wie de houder van de inrichting is echter nog niet beantwoord. Denkbaar is dat verschillende (rechts)personen op zichzelf kwalificeren als houder van de inrichting. Degene die de macht over de grond heeft (eigenaar, huurder) kan een ander zijn dan degene die de macht over de werktuigen heeft (de aannemer bijvoorbeeld) en dat kan weer een ander zijn dan degene die met behulp van die werktuigen het grondwater onttrekt (een eventuele onderaannemer). Nu de wetgeving geen enkele aanwijzing biedt dat ieder van degenen die betrokken zijn bij het onttrekken van water door middel van de inrichting (tegelijk) als houder van de inrichting in de heffing van grondwaterheffing moeten worden betrokken (en dat betaling door één van hen de anderen bevrijdt)(40) zal een keuze moeten worden gemaakt wie als houder van de inrichting moet worden aangemerkt.  
     
     
       6.5.14. In grote lijnen zie ik de volgende mogelijkheden:  
       - degene die houder is van de grond waarin de bouwput zich bevindt is 'houder van de inrichting' 
       - degene die houder is van de pompen en slangen en dergelijke (zeg maar: de techniek) waarmee het water wordt onttrokken is 'houder van de inrichting', of 
       - degene die daadwerkelijk de pomp bedient, is houder van de inrichting. 
     
     
     6.5.15. Laatstvermelde mogelijkheid laat ik afvallen. Zou de wetgever degene die daadwerkelijk de pomp bedient - water onttrekt - hebben willen aanwijzen als belastingplichtige, dan was de (feitelijke) onttrekker van water wel aangewezen als belastingplichtige.(41) Bovendien ligt mijns inziens minder voor de hand dat de 'pomper' de macht heeft over de (gehele) inrichting. 
     
     6.5.16. De keuze tussen beide andere mogelijkheden is lastiger. Indien we als het meest kenmerkend van de inrichting datgene beschouwen wat ik hiervóór als 'de techniek' aanduidde (de bouwput wordt in figuurlijke zin geabsorbeerd door de machinerie), lijkt voor de hand te liggen dat degene die over die machinerieën de macht heeft, als houder van de inrichting moet worden aangemerkt. Dat zou betekenen dat doorgaans de aannemer - of misschien ook de onderaannemer(s) - als houder(s) van de inrichting in de heffing zouden moeten worden betrokken. Dat lijkt mij minder wenselijk, vooral ook met het oog op de uitvoerbaarheid van de heffing: niet alleen zullen de perceptiekosten van de heffing veel hoger zijn indien iedere aannemer als houder van iedere bouwput waar hij al dan niet met eigen materieel bemaalt, als houder van de inrichting zou moeten worden aangemerkt, ook is denkbaar dat één inrichting verschillende houders kent (denk bijvoorbeeld aan 'samenhangende inrichtingen' in de zin van artikel 1, tweede lid, van de Gww, resp. artikel 1, tweede lid, van de Grondwaterheffings-verordening Gelderland).  
     
     6.5.17. Ik zou dan ook in principe de houder van de onroerende zaak (de bouwput) waaraan water wordt onttrokken willen aanmerken als houder van de inrichting waarmee water wordt onttrokken, en dus als belastingplichtige. Ook in het licht van de doelstelling die de wetgever bij de grondwaterheffing voor ogen heeft gestaan lijkt deze keuze het beste te passen.  
     
     6.5.18. Die doelstelling is, zoals ik in 6.2 van deze conclusie aangaf, het in de heffing betrekken van de veroorzaker van de nadelige gevolgen die het onttrekken van grondwater met zich brengen. Als ik deze doelstelling in ogenschouw neem, komt het mij voor dat in een geval als het in deze zaak voorliggende, doorgaans de houder van de te bebouwen onroerende zaak degene is aan wie het te wijten is dat het grondwater is onttrokken. Hij heeft immers besloten een pand te laten bouwen en opdracht gegeven tot het maken van een bouwput, waardoor de onttrekking van het water veroorzaakt is. De heffing beoogt de kosten van de (herstel)maatregelen die moeten worden getroffen als gevolg van die onttrekking, te verhalen op de veroorzaker. Dat lijkt mij degene die een nieuw pand wil (doen) bouwen, als 'aanstichter' van de onttrekking. Dat de aannemer pompen inschakelt (al dan niet gehuurd) om dat water af te voeren, omdat hij anders zijn werk niet kan voltooien is weliswaar de reden dat de onttrekking voortduurt, maar niet de aanleiding daarvoor. Evenmin is van belang dat het de aannemer is die de bouwput graaft, omdat hij daarmee nog niet als houder van die put kan worden aangemerkt; belanghebbende blijft de rechthebbende daarvan.  
     
     6.6. Beoordeling van de klachten 
     
     6.6.1. De eerste klacht houdt in dat 's Hofs uitspraak onvolledige of onjuiste feiten vermeldt. De klacht bevat geen rechts- of motiveringsklacht en kan reeds daarom niet tot cassatie leiden. 
     
     6.6.2. Met zijn tweede klacht betoogt het College dat het Hof buiten zijn bevoegdheid is getreden door te oordelen dat belanghebbende niet als heffingsplichtige kan worden aangemerkt. De klacht faalt om de redenen die ik heb vermeld in onderdeel 6.4. De Heffingsambtenaar en dus ook het Hof is, zoals ik in dat onderdeel betoogde, bij de bepaling van de belastingplicht niet gebonden aan hetgeen in het register is vermeld. De vermelding in het register heeft slechts betrekking op (en is bindend voor) de inrichting en niet de houder daarvan. 
     
     6.6.3. Dit betekent voorts dat in de onderhavige procedure niet van belang is of de aannemer al dan niet bevoegd was om belanghebbende als houder van de inrichting op te geven. De aannemer was op grond van artikel 11 van de Gww (zie onderdeel 6.4.5), als onttrekker van grondwater, verplicht - hier niet ter zake doende uitzonderingen daargelaten - de inrichting op te geven aan gedeputeerde staten van de provincie. Een machtiging van belanghebbende was daarvoor niet nodig. 's Hofs andersluidende oordeel is dan ook onjuist. 
     
     6.6.4. De derde klacht bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet als houder van de inrichting kan worden aangemerkt. Aan dit oordeel heeft het Hof, mede uitgaande van de in de Wet Milieubeheer gegeven omschrijving van het begrip 'inrichting', ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet is aan te merken als houder van de pompen en verdere benodigdheden die tezamen de inrichting vormen waarmee de bronbemaling is verricht (r.o. 6.4 van zijn uitspraak).(42) Zoals ik in onderdeel 6.5.9 betoogde acht ik de door het Hof in aanmerking genomen definitie uit de Wet Milieubeheer niet van toepassing op de grondwaterheffing. 
     
     6.6.5. Ik ga ervan uit dat belanghebbende houder is van de grond van waaruit de onttrekking heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft dit weliswaar niet met zoveel woorden vastgesteld, maar aangezien vaststaat dat het belanghebbende is die een bedrijfspand laat bouwen, neem ik aan dat zij tenminste (civielrechtelijk) houder van de grond is. Gelet op hetgeen ik in 6.5.16 tot en met 6.5.18 heb betoogd, meen ik dat in een geval als het onderhavige belanghebbende als houder van de inrichting in de zin van de Grondwaterwet moet worden aangemerkt. 's Hofs andersluidende oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     6.6.6. De derde klacht slaagt derhalve. Nu het Hof niet is toegekomen aan de beoordeling of bij de berekening van het bedrag van de aanslag uitgegaan was van een juiste hoeveelheid onttrokken grondwater, dient een verwijzingshof op dit punt nog nader onderzoek te verrichten.  
     
     6.7. Incidenteel cassatieberoep? 
     
     6.7.1. In haar verweerschrift (punt 20) heeft belanghebbende - voor het eerst in cassatie - het standpunt ingenomen dat de inschrijving in het register van de provincie na afloop van het heffingsjaar heeft plaatsgevonden en dat zij mede daarom, gelet op de tekst van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland ten onrechte als heffingsplichtige is aangemerkt. De verordening bepaalt namelijk in artikel 3 dat heffingsplichtig is de houder van een inrichting die gedurende (een gedeelte van) het heffingsjaar ingeschreven is geweest in het register. 
     
     6.7.2. Naar mijn mening kan aan deze stelling van belanghebbende voorbij worden gegaan.(43) In de eerste plaats omdat belanghebbende deze stelling, die mede feitelijk van aard is, voor het eerst in cassatie aanvoert. De beoordeling van deze stelling vergt een nader onderzoek van de feiten, nu uit 's Hofs uitspraak noch uit de gedingstukken met zekerheid kan worden afgeleid op welk moment de bewuste inschrijving heeft plaatsgevonden. In oktober 2001 meldde de aannemer de inrichting bij de provincie en in februari 2002 berichtte gedeputeerde staten dat de inschrijving in haar register is geregistreerd.(44) Vermoedelijk heeft de inschrijving in de tussenliggende periode plaatsgevonden, maar in welk jaar dat was blijkt niet uit de gedingstukken. Nu in cassatie geen onderzoek naar feiten kan plaatsvinden, meen ik dat belanghebbende in cassatie niet meer ter discussie kan stellen of de inschrijving gedurende danwel na het heffingsjaar heeft plaatsgevonden. Tot slot merk ik in dit verband op dat indien belanghebbendes stelling juist zou zijn, dat de inschrijving na afloop van het heffingsjaar heeft plaatsgevonden, dit naar mijn idee niet noodzakelijkerwijs tot de conclusie leidt dat de aanslag ten onrechte is opgelegd. Een dergelijke uitlegging van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland brengt namelijk mee dat heffingsplichtigen die zich niet aan de regels houden - dat wil zeggen, niet gedurende het heffingsjaar een onttrekking (laten) melden terwijl dit wel verplicht was - in wezen 'beloond' zouden worden als zij eerst na ommekomst van het jaar de onttrekking aan gedeputeerde staten opgeven. Dergelijke onttrekkingen zouden in de zienswijze van belanghebbende nooit in de heffing betrokken kunnen worden. Overigens kan de bepaling uit de Grondwaterheffingsverordening ook zo worden uitgelegd dat inrichtingen met betrekking tot een bepaald jaar of gedeelte daarvan ingeschreven moeten staan in het register (dus ook later geregistreerd kunnen zijn dan het jaar waarin de onttrekking plaatsvond). Nu een beslissing op dit punt mijns inziens niet nodig is, laat ik dit verder rusten. 
       
     7. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Zo is aangegeven in het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Ik merk op dat het Hof Arnhem in zijn nader te melden uitspraak vaststelt (punt 3.1) dat de handelsnaam van belanghebbende 'B' is. Uit voormeld uittreksel uit het handelsregister leid ik echter af dat belanghebbende drie handelsnamen hanteert: B1, B2 en B3.  
       2 Aldus punt 3.2 van de uitspraak van het Hof Arnhem. Uit de gedingstukken kan ik niet afleiden of de opdracht is verstrekt door X B.V. of door C B.V. 
       3 Productie 2 bij het beroepschrift van 26 april 2004. 
       4 Bijlage 1 bij het niet gedateerde verweerschrift dat op 24 juni 2004 bij het Hof is binnengekomen.  
       5 Volgens de vooraf gemaakte berekeningen was dit niet nodig en kon volstaan worden met een melding. Later bleek dat meer water is onttrokken dan was voorzien; zie r.o. 3.4 en 3.5 van de hofuitspraak. 
       6 Bij brief van 13 november 2001 heeft de aannemer een gecorrigeerde versie van het registratieformulier ingezonden. De enige wijziging daarin was het tijdstip van aanvang van de bemalingswerkzaamheden (in eerste instantie was 'oktober 2000' vermeld, dat werd gewijzigd in 'september 2000').  
       7 Het aanslagbiljet vermeldt linksboven in de kop dat het hier om een aanslag in de grondwaterheffing gaat. 
       8 Bij brief van 12 februari 2004, verzonden op 16 februari 2004, heeft de Heffingsambtenaar belanghebbende een gecorrigeerde versie van zijn beslissing van 20 januari 2004 toegezonden. Inhoudelijk week deze versie - afgezien van de verbetering van een typefout - niet af van de aanvankelijk toegezonden beslissing. De gecorrigeerde versie draagt als dagtekening 20 februari 2004. 
       9 Zie bijvoorbeeld de kennisgeving van beroep van 18 maart 2004, de brief van 31 maart 2004, waarin gelegenheid wordt geboden tot herstel van verzuimen in het beroepschrift, en de brieven van 14 juli 2006 waarbij de uitspraak van het gerechtshof - waarin X B.V. als belanghebbende is vermeld - aan elk der partijen werd verzonden. 
       10 nr. 04/00428, V-N 2006/63.1.7, BR 2006/1100 m.nt. Gieskes. 
       11 Volgens artikel 227a, tweede lid, onderdeel a, van de Provinciewet juncto artikel 28a (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is het college van de gedeputeerde staten het bevoegde orgaan tot het instellen van beroep in cassatie. 
       12 Het beroepschrift in cassatie vermeldt op pagina 3 abusievelijk 8 februari 2002. 
       13 Als weergegeven in 2.10 van deze conclusie heeft het Hof aanvankelijk C B.V. als belanghebbende in deze procedure ingeschreven. 
       14 HR 31 augustus 1998, nr. 33569, BNB 1998/335. In mijn conclusie van 28 maart 2008 bij zaaknummer 43945, onderdeel 5, V-N 2008/21.23, ga ik meer uitgebreid in op de tenaamstelling van een aanslag.  
       15 Belanghebbendes enig aandeelhouder, die zetelt op hetzelfde adres. Zie punt 3.1 van de hofuitspraak. 
       16 Hetzelfde geldt voor de impliciete beslissing van het Hof dat het beroep tijdig is ingediend. Hoewel tussen de datum van de uitspraak op bezwaar (20 januari 2004) en die van de indiening van het beroepschrift (8 maart 2004) meer dan zes weken liggen, geldt dit niet voor de termijn vanaf de dag na die waarop de uitspraak op bezwaar is verzonden tot aan de dag van de indiening van het beroep. Op grond van artikel 26c van de AWR vangt de termijn voor het instellen van beroep in afwijking van artikel 6:8 van de Awb aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Het laatste doet zich hier voor zodat de regel van artikel 6:8 van de Awb van toepassing is: de termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit bekendgemaakt is. 
       17 Artikel 4 van de Wet belastingen op milieugrondslag luidt: "Onder de naam grondwaterbelasting wordt een belasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater". 
       18 Wet van 22 mei 1981, Stb. 1981, 392. De Grondwaterwet is sindsdien een aantal malen gewijzigd. 
       19 Artikel 15.34, eerste lid, van de Wet milieubeheer verwijst in dit verband naar de artikelen 15.20 en 15.21 van deze wet. 
       20 E.P.J. Wasch (eindred.), Hoofdzaken milieuheffingen, Deventer 2007, blz. 191 e.v. Zie over het onderscheid tussen de heffingen: D. van der Meijden, Tekst en toelichting Wet milieubeheer, Den Haag 2006, aantekening 8 op artikel 15.34, blz. 398. In de praktijk is de grondwaterbeschermingsheffing niet totstandgekomen omdat convenanten tussen de betrokkenen (met name de provincies en waterleidingbedrijven) zijn gesloten, aldus N.J.S. Koeman en R. Uylenburg, Milieurecht, Tekst & commentaar, Deventer 2006, punt 908, blz. 334. 
       21 Zie in dit verband ook het rapport 'Grondwaterbelasting nader bezien' van een interdepartementale, ambtelijke werkgroep, paragraaf 3.2.1. Het rapport is als bijlage gevoegd bij Kamerstukken II 2006/07, 30887, nr. 7; een uittreksel daaruit is gepubliceerd in BB 2007/834. 
       22 Op grond van artikel I, onderdeel D, van de Wet van 19 december 1996, Stb. 647.  
       23 Considerans van de Wet van 19 december 1996 tot wijziging van de Grondwaterwet (verbreding heffingsdoeleinden), Stb. 1996, 647. 
       24 Kamerstukken 1995-96, 24 546, nr. 3, blz. 5 en 6. 
       25 Kamerstukken 1995-96, 24 546, nr. 5, blz. 5. 
       26 Hoewel de provinciale verordening spreekt over 'heffingsplicht(ige)' hanteer ik liever de meer generieke term 'belastingplichtige'.  
       27 Besluit van 27 maart 1991, nr. F-355, Provinciaal Blad nr. 93 van 19 september 1991, laatstelijk gewijzigd - althans voor zover in deze procedure van belang - bij besluit van 9 december 1998, C-345, Provinciaal Blad nr. 1998/143 van 15 december 1998. Een recente versie van de verordening is tevens te vinden op de internetpagina van de provincie: www.gelderland.nl. 
       28 Ook de (tekst of de) geschiedenis van de Wet milieubeheer, van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne, van de Wet belastingen op milieugrondslag en van de Wet bodembescherming, in welke wetten de belastingplichtige (heffingsplichtige) op dezelfde wijze wordt gedefinieerd als in de Gww bieden geen duidelijkheid. 
       29 Het Hof 's-Hertogenbosch hanteert de term 'grondwaterbelasting'; het ging in die zaak echter wel degelijk om de provinciale heffing. De term grondwaterbelasting reserveer ik in deze conclusie voor de rijksbelasting (zie 6.1.2), dit ter onderscheiding van de provinciale 'grondwaterheffing'. 
       30 Zie bijvoorbeeld ABRvS 10 december 1996, R03.91.1881, AB 1997/78, waarin de Afdeling beoordeelde of Gedeputeerde Staten terecht tot de inschrijving van de inrichting van de belanghebbende was overgegaan; het ging daarbij met name om de vraag of ingeval van geforceerde uittreding van grondwater door afgravingen van de belanghebbende die het grondwater vervolgens met een pomp afvoerde, sprake was van een inrichting of werk bestemd tot het onttrekken van grondwater. 
       31 Zie in dit verband Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, aantekening 2.3.1 op artikel 220a van de Provinciewet. 
       32 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007, blz. 40. 
       33 LJN: AN5264. 
       34 Hof 's Hertogenbosch oordeelde overigens anders in zijn uitspraak van 8 juni 1990, nr. 4871/1988A, BB 1991/49, m.nt. Kruimel; dit Hof oordeelde - weliswaar ten overvloede - in r.o. 5.5 dat geen sprake was van onttrekken van grondwater nu het water reeds spontaan uit de grond was getreden. Kruimel merkte in zijn annotatie onder de uitspraak op dat tegenover de opvatting van het Hof wellicht kan worden gesteld "dat de ontgronding door belanghebbende tevens omvat onttrekking van grondwater in de zin van de wet". 
       35 In artikel 3, tweede lid, van de Wbm is bepaald dat inrichtingen bestemd tot het onttrekken van grondwater die een samenhangend geheel vormen, als één inrichting worden aangemerkt. Ook op dit punt bestaat derhalve overeenstemming tussen de Gww en de Wbm. 
       36 E.P.J. Wasch (eindred.), a.w., blz. 62. 
       37 Asser-Mijnssen-De Haan, Algemeen goederenrecht (2006), hfdstk. VI, § 2, aantekening 103. 
       38 A.C. van Schaick, Rechtsgevolgen en functies van bezit en houderschap, Mon. Nieuw BW A14, Deventer 2003, blz. 6. 
       39 Van Dale, Utrecht/Antwerpen, dertiende uitgave. 
       40 Vergelijk bijvoorbeeld artikel 203 van het Communautair douanewetboek (Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302), waarin zowel degene die goederen aan het douanetoezicht onttrekt, als degene(n) die daaraan hebben meegewerkt en degene die de onttrokken goederen onder zich heeft, kunnen worden aangesproken voor de verschuldigde douanerechten. 
       41 Zoals hij heeft gedaan bij de aanwijzing van degene die verplicht is de inrichting op te geven aan gedeputeerde staten; zie artikel 11 van de Gww (onderdeel 6.4.5). 
       42 Het is opvallend dat de adviescommissie bij de behandeling van het bezwaar van belanghebbende in haar advies tot dezelfde slotsom kwam; de Heffingsambtenaar heeft het advies echter niet gevolgd (blz. 5 van de uitspraak op bezwaar). 
       43 Indien Uw Raad van oordeel is dat niet aan deze stelling voorbij kan worden gegaan, moet deze mijns inziens als incidenteel cassatieberoep worden aangemerkt. Nu dat (nog) niet is gebeurd, dient het College de gelegenheid te krijgen om hierop bij verweerschrift te reageren. 
       44 Volgens de uitspraak op bezwaar van 20 januari 2004, blz. 2, vond de vaststelling van het register voor het heffingsjaar 2001 plaats op 29 mei 2002.