ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:343

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:343 Parket bij de Hoge Raad , 18-03-2025 / 22/04460

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-03-18

Zaaknummer: 22/04460

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:343

---

Conclusie plv. AG. Als feitelijk leidinggever niet voldoen aan administratieplicht belastingen (art. 68 AWR). Middel over vervolging na eerdere vaststellingsovereenkomst en bestuurlijke boete voor niet juist doen van aangifte en niet juist doen van betaling. Daarnaast middelen tegen de bewezenverklaring. Alle middelen falen volgens plv. AG. Conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
     BIJ DE 
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     
       Nummer	 22/04460  
     
       Zitting 	18 maart 2025 
   
   
     CONCLUSIE 
   
   
     M.E. van Wees 
   
   
     In de zaak 
   
   
     
      [verdachte] , 
     geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1971, 
     hierna: de verdachte. 
   
   
     
       Inleiding 
     
     1.1 De verdachte is bij arrest van 18 november 2022 door het gerechtshof Den Haag wegens het subsidiair tenlastegelegde, inhoudende - kort gezegd - het feitelijk leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van het opzettelijk niet voldoen aan de voorschriften bedoeld in art. 68 lid 1 onder d en e van de Algemene Wet Rijksbelastingen (AWR), terwijl  het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven (art. 69 lid 1 AWR), veroordeeld tot een geldboete van 7.500,- euro, subsidiair 72 dagen hechtenis, en een voorwaardelijke taakstraf van 100 uur, subsidiair 50 dagen hechtenis, met een proeftijd van 2 jaar. 
     1.2 Er bestaat samenhang met de zaak 22/04459. In die zaak zal ik vandaag ook concluderen. De verdachte in die zaak betreft de rechtspersoon waaraan de verdachte in deze zaak feitelijk leiding heeft gegeven.  
     1.3 Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en J.S. Klaver en P. de Haas, beiden advocaat in Rotterdam, hebben vier middelen van cassatie voorgesteld. De stellers van het middel hebben er, anders dan gebruikelijk is, voor gekozen om niet twee schrifturen in te dienen die elk zijn toegespitst op de zaak waar deze betrekking op heeft, maar om één identieke schriftuur in beide zaken in te dienen. Een deel van de hierin naar voren gebrachte klachten heeft blijkens zijn inhoud echter slechts betrekking op één van de twee verdachten. In het navolgende zal ik daarom een deel van de klachten buiten beschouwing laten. 
     
       Het vierde middel 
     
     2.  
     2.1 Het middel bevat klachten over de verwerping door het hof van een verweer strekkende tot de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie. In het bijzonder wordt geklaagd over een schending en/of een onjuiste toepassing van de artikelen 68 Sr, 249 Sv (ik begrijp: 243 lid 2 Sv) en 50 van het Handvest van de Grondrechten van de EU en/of de beginselen van een goede procesorde en langs die weg over schending van het beginsel van  ne bis in idem.  Ik kom daar na het weergeven van de relevante onderdelen uit het arrest op terug. 
     
       De bestreden overweging 
     
     2.2 Het hof heeft het relevante verweer als volgt samengevat en verworpen: 
   
   
     “ Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging  
   
   
     
       Gevoerd verweer  
     
     De raadsvrouw heeft bepleit dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging. Overeenkomstig de pleitnota is daartoe aangevoerd - kort en zakelijk weergegeven -:  
   
   
     (…)  
   
   
     II. Het nadeel ziet op onjuiste gedane aangiften omzetbelasting, waarvoor reeds bestuurlijke boeten aan de rechtspersoon zijn opgelegd, waarvan de verdachte aandeelhouder is. Gevolg van deze strafrechtelijke vervolging is dat een natuurlijk persoon (de verdachte) èn als privépersoon èn als aandeelhouder wordt gestraft. Deze dubbele bestraffing is in strijd met een behoorlijk vervolgingsbeleid c.q. de beginselen van. een behoorlijke procesorde en het ne bis in idem beginsel 
     (…) 
   
   
     
       Oordeel hof 
     
   
   
     (…) 
   
   
     II.  Beginselen behoorlijke procesorde in verband met “hetzelfde feit” 
   
   
     Grotendeels conform de rechtbank overweegt het hof als volgt. 
   
   
     Door de [A] , waarvan de verdachte rechtspersoon (hierna ook: [A] ) samen met nog 14 andere rechtspersonen deel uit maakt, is een vaststellingsovereenkomst gesloten met de Belastingdienst. Deze overeenkomst heeft betrekking op de heffing van omzetbelasting en vennootschapsbelasting over het tijdvak januari 2013 tot en met december 2016. Als uitgangspunt is genomen dat sprake is van het niet volledig verantwoorden door de [A] van een deel van de omzetten in de fiscale aangiften vennootschaps- en omzetbelasting in de jaren 2012 tot en met 2016. Voorts is overeengekomen dat als gevolg hiervan navorderings- en naheffingsaanslagen worden opgelegd. Ter finale kwijting is tussen partijen overeengekomen dat de [A] een bedrag van in totaal € 3.700.000,- aan de Belastingdienst betaalt. Dit bedrag omvat omzetbelasting, vennootschapsbelasting, heffingsrente/belastingrente, alsmede een bestuurlijke boete die is gesteld op een bedrag van € 400.00,-. 
   
   
     Voor de verhouding tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties dient aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie van de Hoge Raad over de toepassing van artikel 68 Sr, zoals hieronder nader weergegeven.  
   
   
     Bij de beoordeling of sprake is van 'hetzelfde feit', moet de rechter in de situatie waarop artikel 68 Sr ziet de in beide tenlasteleggingen omschreven verwijten vergelijken. Bij die toetsing moeten de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren worden betrokken.  
     (A) De juridische aard van de feiten. Als de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft (i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheiden delictsomschrijvingen strekken, en (ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke, strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.  
     (B) De gedraging van de verdachte. Als de tenlasteleggingen niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht. 
     Uit de bewoordingen van het begrip 'hetzelfde feit' vloeit al voort dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is echter dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van 'hetzelfde feit' in de zin van artikel 68 Sr. (Vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102). 
   
   
     Met de rechtbank overweegt het hof dat de interpretatie van deze factoren niet te restrictief mag zijn met het oog op de in het EVRM neergelegde rechtsbescherming en, meer in het algemeen de toepassing niet tot een onaanvaardbare uitkomst mag leiden.  
   
   
     Aan [A] wordt volgens de tenlastelegging primair - kort weergegeven - verweten dat zij zich in de periode van 7 juli 2015 tot en met 20 oktober 2015 schuldig heeft gemaakt aan het niet voldoen aan de door de belastingwet gegeven verplichting tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van de administratie door valse of vervalste boeken en bescheiden ter beschikking te stellen en subsidiair dat zij in de periode van 1 januari 2014 tot en met 20 oktober 2015 een onvolledige administratie heeft gevoerd door boeken en bescheiden of andere gegevensdragers niet te bewaren. Aan de verdachte wordt verweten dat hij aan deze gedragingen van de vennootschap feitelijk leiding heeft gegeven. 
   
   
     Deze feiten zijn strafbaar gesteld in een andere delictsomschrijving dan het onvolledig doen van aangifte omzetbelasting/vennootschapsbelasting waarop, voor zover hier van belang, de bestuurlijke boete ziet. In zoverre is dus sprake van andere feiten. Ook is sprake van andere strafmaxima; het tenlastegelegde wordt, anders dan de feiten waarvoor de bestuurlijke boete is betaald, bedreigd met gevangenisstraf. Wel is sprake van een gedeeld rechtsbelang voor zover het een juiste belastingheffing betreft. Echter, bij het voeren, het ter beschikking stellen en bewaren van een deugdelijke administratie, zoals ten laste gelegd, ligt het zwaartepunt op de mogelijkheid tot controle van die administratie, terwijl het belang van het doen van de juiste aangifte met name is gelegen in de juiste belastingafdracht aan de staatskas. Voorts ligt in het belang van het voeren, het ter beschikking stellen en bewaren van een deugdelijke administratie nog besloten het bredere maatschappelijk belang dat vertrouwen gesteld moet kunnen worden in schriftelijke bescheiden die dienen tot bewijs. Het voorkomen van het manipuleren van de administratie door daaraan stukken of informatie te onthouden, dan wel daarin onjuiste of valse informatie op te nemen, is een belang dat mede wordt gediend door strafbepalingen waarop het tenlastegelegde berust. Ook in zoverre is er dus geen sprake van 'hetzelfde feit’. 
   
   
     Daarnaast zijn er feitelijk verschillen aan te wijzen in tijd en uitvoering. De verplichting tot het voeren en ter beschikking hebben van een deugdelijke administratie heeft een voortdurend karakter en is nauw verweven met de wijze waarop de bedrijfsvoering van de onderneming is ingericht. Het doen van aangifte vennootschapsbelasting en omzetbelasting is daarentegen een termijn gebonden momentopname en behelst slechts het verstrekken van gegevens ten behoeve van belastingafdracht aan de staatskas. 
   
   
     Het hof concludeert dat geen sprake is van 'hetzelfde feit' en dat het feit dat door de rechtspersoon een bestuurlijke boete is betaald, ter zake het onvolledig doen van aangifte omzetbelasting/vennootschapsbelasting, niet in de weg staat aan het recht van het openbaar ministerie om tot vervolging van de verdachte als feitelijk leidinggever van de aan de vennootschap tenlastegelegde feiten over te gaan.  
   
   
     Het hof is voorts van oordeel dat geen sprake is van vereenzelviging tussen de [A] en de verdachte. Immers, de enkele omstandigheid dat de verdachte ten tijde van de tenlastegelegde feiten bestuurder was van [A] maakt niet dat sprake is van vereenzelviging van deze personen dat leidt tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging. Bovendien was de verdachte niet de enige aandeelhouder van de rechtspersoon (vgl. ECLI:NL:HR:2022:364).  
   
   
     Op grond van het voorgaande verwerpt het hof het verweer dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging. Het hof acht het wel in de rede liggen om voornoemde omstandigheden te betrekken bij de straftoemeting.” 
     
       De feiten omtrent de vaststellingsovereenkomst 
     
     2.3 Voor een goed begrip van waar het hier om gaat en om het juridisch kader te kunnen duiden, acht ik het nodig nader in te gaan op de hiervoor genoemde vaststellingsovereenkomst, die zich tussen de stukken van het geding bevindt. Dit is een (civielrechtelijke) vaststellingsovereenkomst ex art. 7:900 BW die volgens de tekst van akte waarin de overeenkomst is neergelegd, is bedoeld om een einde te maken aan een geschil tussen de Belastingdienst enerzijds en een aantal vennootschappen anderzijds. Meer specifiek zijn dit vijftien besloten vennootschappen (telkens genaamd “ [B] ” gevolgd door een plaatsaanduiding), waaronder [B] Rotterdam Zuid (hierna: [A] ), de rechtspersoon waaraan de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven. Gezamenlijk worden deze vennootschappen aangeduid als “de [A] ”. Deze [A] wordt bij het sluiten van de overeenkomst vertegenwoordigd door de verdachte en [betrokkene 1] , ieder door middel van hun persoonlijke holding-bv. Zij zijn  samen eigenaar van “ [C] B.V.”, niet te verwarren met de hiervoor genoemde [A] . Allen gezamenlijk worden in de overeenkomst aangeduid als “Partij A”. Namens de Belastingdienst wordt de overeenkomst aangegaan door de inspecteur en de ontvanger, in de overeenkomst aangeduid als “Partij B”.  
     2.4 Aan de genoemde akte ontleen ik het volgende: 
   
   
     “ 2.	Aanleiding VSO  
     2.1. 	Door de Belastingdienst is in de periode van 2015 tot en met 2017 bij de vestigingen [B] Rotterdam Zuid BV, [B] Amersfoort BV, [B] ‘s-Gravenhage BV, [B] Amsterdam BV, [B] Leiden BV een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid en volledigheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over tijdvakken die liggen in de jaren 2012 tot en met 2016. Tijdens deze boekenonderzoeken is het vermoeden ontstaan dat door de vennootschappen een deel van de omzetten niet volledig zijn verantwoord in genoemde aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting. Gelet op het feit dat - kort gezegd - het concept én de bedrijfsvoering binnen de " [A] " grotendeels overeenstemt bestaat bij partij B het vermoeden dat ook bij de niet gecontroleerde vennootschappen sprake is van het niet volledig verantwoorden van een deel van de omzetten in de fiscale aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting in genoemde jaren 2012 tot en met 2016. 
   
   
     
       3 Omschrijving van het geschil/de onzekerheid 
     (…) 
     
       3.3. 
       
         De bevindingen dienen volgens partij B tevens te leiden tot het vaststellen van een bestuurlijke boete op grond van de artikelen 67d en 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ter zake van de aangiften vennootschapsbelasting en artikel 67f AWR wegens het niet of niet tijdig betalen van de omzetbelasting. 
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       5 Feiten 
     
       5.1. 
       Partijen gaan er ten behoeve van uit dat de volgende feiten zich hebben voorgedaan:  Dat bij de in onderdeel 1.1. genoemde vennootschappen sprake is van het niet volledig verantwoorden van een deel van de omzetten in de fiscale aangiften vennootschaps- en omzetbelasting in de jaren 2012 tot en met 2016.  
     
     
       5.2. 
       Partijen zijn het er over eens dat als gevolg hiervan navorderings- en naheffingsaanslagen moeten worden opgelegd bovenop hetgeen reeds verschuldigd is op grond van de ingediende aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting met betrekking tot de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016 en voor de vestiging [B] Rotterdam Zuid BV de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015.  
     
     
       5.3. 
       Partijen zijn ter finale kwijting een bedrag van € 3.700.000 overeengekomen. Dit bedrag omvat omzetbelasting, vennootschapsbelasting, bestuurlijke boeten en heffingsrente/ belastingrente. 
       
     
   
   
     
       6 Gevolgen  
     
       Partijen verbinden aan de hiervoor vermelde feiten de volgende fiscaalréchtelijke en civielrechterlijke gevolgen.  
       
         Belastingheffing:  
       
       Het ingevolge onderdeel 5 van deze overeenkomst te betalen bedrag ad € 3.700.000 wordt - met toepassing van artikel 64 AWR inzake het doelmatig formaliseren van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld en op te leggen bestuurlijke boete - als volgt geformaliseerd:  
     
     
       6.1. 
       
         Uitsluitend met het oogmerk op de praktische uitvoering wordt ten name van [C] BV. ( omzetbelastingnummer: [001] ) binnen één maand nadat partijen deze overeenkomst hebben ondertekend over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting vastgesteld tot een bedrag van € 3.700.000. 
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       8 Invordering  
     
       8.1. 
       
         Partijen verbinden aan het hiervoor vermelde de volgende consequenties ten aanzien van invorderingsaspecten:  Totaal wordt € 3.700.000 betaald door partij A. Op partij A rust de verplichting er voor zorg te dragen dat inzake het/de in de overeenkomst overeenkomen totaalbedrag een bedrag van € 3.000.000 binnen de wettelijke betalingstermijn van 2 weken is bijgeschreven op de rekening van de ontvanger vanaf dé datum van ondertekening van deze overeenkomst. Deze betaling is bedoeld voor de naheffing omzetbelasting [001] die voortkomt uit deze VSO. Voor de betaling van het resterende bedrag ad € 700.000 zijn separate afspraken gemaakt met de ontvanger. De afspraken worden vastgelegd in een door de ontvanger af te geven uitstelbeschikking. 
         (…) 
       
     
     
       8.3. 
       Partij A stemt er door ondertekening van deze overeenkomst in ieder geval mee in dat voor de betaling van het bedrag van de naheffingsaanslag omzetbelasting ten name van [C] BV ad € 3.700.000 dat resteert na afboeking van de eerste betaling hoofdelijk aansprakelijk zijn:  - [verdachte] ( [BSN 1] ), [a-straat 1] , [plaats] - [betrokkene 1] ( [BSN 2] ), [b-straat 1] , [plaats]  - De in onderdeel 1.1 van deze overeenkomst genoemde vennootschappen.” 
     
     
       2.5 
       Het voorgaande komt erop neer dat de vennootschappen van de [A] onjuiste aangiften omzet- en vennootschapsbelastingen hebben gedaan en dat zij de belasting die zij daardoor niet hebben betaald alsnog moeten voldoen (€ 3.100.000) inclusief rente (€ 200.000) en daarbovenop nog een bestuurlijke boete (€ 400.000). Dit wordt echter niet geformaliseerd door afzonderlijke aanslagen omzet- en vennootschapsbelasting en  boetebeschikkingen voor ieder van de vennootschappen van de [A] . In plaats daarvan wordt één naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd aan [C] B.V. Deze aanslag wordt geacht de drie genoemde posten in te houden. Voor de betaling dient volgens de overeenkomst echter de hele Partij A zorg te dragen. Voor een deel van het bedrag zijn hoofdelijk aansprakelijk de vijftien vennootschappen van de [A] , de verdachte en [betrokkene 1] . 
     
     
       2.6 
       Afgaande op de vaststellingsovereenkomst wijkt de beschreven wijze van formaliseren op drie punten af van de toestand in rechte: er komt alleen een aanslag omzetbelasting en niet ook een aanslag vennootschapsbelasting, de aanslag wordt niet opgelegd aan de belastingplichtigen maar aan [C] BV en de bestuurlijke boete wordt geacht deel uit te maken van de naheffingsaanslag. De grondslag voor deze afwijkende manier van formaliseren is art. 64 AWR. Op grond van deze bepaling kan “[t]er bevordering van een doelmatige formalisering van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld of van de op grond van een belastingwet op te leggen bestuurlijke boete (...) de inspecteur afwijken van het overigens bij of krachtens de belastingwet bepaalde”. 
     
     
       2.7 
       Ondanks deze afwijkende wijze van formaliseren, waarbij het dus gaat om een naheffingsaanslag voor enkel de omzetbelasting en dan ook nog voor een ander dan de verdachte, heeft het hof (kennelijk) geoordeeld dat aan [A] een bestuurlijke boete is opgelegd voor het “onvolledig doen van aangifte omzetbelasting/ vennootschapsbelasting”. Het hof heeft daarmee geabstraheerd van de wijze van de formalisering en slechts de materiële gang van zaken in aanmerking genomen, zoals die blijkt uit de vaststellingsovereenkomst. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Het brengt naar mijn mening mee dat moet worden uitgegaan van de daadwerkelijke oplegging van een bestuurlijke boete en dat op grond van art. 243 lid 2 Sv moet worden getoetst of daarna nog een strafvervolging als de onderhavige mogelijk is. 
     
     
       2.8 
       
         Het hof heeft daarbij kennelijk geoordeeld dat aan [A] ten eerste een bestuurlijke boete is opgelegd voor het onvolledig doen van aangifte van vennootschapsbelasting voor de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015. Vennootschapsbelasting wordt bij wege van aanslag geheven (art. 24 lid 1 Wet Vpb), zodat de grondslag van de boete is gelegen in art. 67d AWR. Daarin wordt als een vergrijp gedefinieerd: “Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan“. Ten tweede wordt volgens het hof aan [A] een bestuurlijke boete opgelegd voor het onvolledig doen van aangifte van omzetbelasting voor dezelfde periode. Omzetbelasting wordt echter niet geheven bij wege van aanslag, maar dient op aangifte te worden voldaan (art. 14 Wet OB). Ik ga er daarom van uit dat het hof het oog had op een bestuurlijke boete op grond van art. 67f AWR: “Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald”. Beide grondslagen worden ook genoemd in de vaststellingovereenkomst. Het cassatiemiddel gaat niet afzonderlijk in op deze laatste grondslag voor de bestuurlijke boete. 
         
           De beoordeling van het middel 
         
       
     
     
       2.9 
       Het uitgangspunt van de jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 15 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:364, rov. 4.2.3) is dat art. 243 lid 2 Sv noch art. 50 van het Handvest in de weg staat aan strafrechtelijke vervolging tegen een natuurlijke persoon wegens een belastingverzuim nadat voor dat verzuim een definitieve fiscale sanctie is opgelegd aan een vennootschap met rechtspersoonlijkheid. Een dergelijke omstandigheid kan in beginsel slechts aan de orde kan komen bij de straftoemeting. 
     
     
       2.10 
       In de schriftuur wordt in dit verband geklaagd over hetgeen het hof opmerkt over de ‘vereenzelviging’ (tweede alinea van onder). Daartoe wordt er eerst op gewezen dat ter zitting zou zijn betwist dat de verdachte bestuurder was van [A] en ten tweede op het feit dat “ [verdachte] (in)direct ook als aandeelhouder en franchisegever is getroffen door de vaststellingsovereenkomst en dat per saldo uitwerkt als dubbele bestraffing.”  
     
     
       2.11 
       Het eerste punt is geen argument om wél vereenzelviging aan te nemen. Aangaande het tweede punt geldt dat dit argument het zojuist genoemde uitgangspunt miskent, terwijl ik in het middel (en ook in de toelichting daarop) geen argumenten lees waarom dat in deze zaak anders zou moeten zijn. Anders dan de stellers van het middel, die daar overigens ook geen in cassatie te waarderen argumenten voor aandragen (onder 4.10 van de schriftuur), zie ik ook niet in waarom de wijze waarop het hof de vaststellingsovereenkomst heeft betrokken bij de straftoemeting onbegrijpelijk zou zijn. 
     
     
       2.12 
       
         Hieruit volgt dat het middel faalt en de overige onderdelen hiervan geen bespreking behoeven. 
         
           Het eerste, tweede en derde middel 
         
         3.  
       
     
     
       3.1 
       
         De middelen zijn gericht tegen de bewezenverklaring. Ik kom daar na het weergeven van de relevante onderdelen uit het arrest op terug. 
         
           De bestreden onderdelen uit het arrest 
         
       
     
     
       3.2 
       Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat: 
       
       
         “ [B] Rotterdam-Zuid B.V. ( [A] B.V.) in de periode 1 januari 2014 tot en met 20 oktober 2015 te Rotterdam als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voeren van een administratie, overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de Belastingwet gestelde eisen, opzettelijk niet op zodanige wijze een administratie, heeft gevoerd van haar vermogenstoestand en alles betreffende haar bedrijf en werkzaamheden en daartoe de nodige boeken en/of bescheiden en andere gegevensdragers heeft bewaard dat te allen tijde haar rechten en verplichtingen en voor de heffing van belastingen overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken, terwijl die feiten (telkens) er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven immers, heeft [A] B.V.  
          (als ondernemer ) (in strijd met artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968) geen aantekeningen gehouden van alle door haar, [A] B.V., verrichte leveringen van goederen en verleende diensten (m.b.t. het in het kader van de exploitatie van het restaurant/de onderneming verkochte gerechten en-of dranken), 
         aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte (telkens) feitelijke leiding heeft gegeven” 
       
     
     
       3.3 
       Het hof heeft, voor zover voor de beoordeling van de middelen relevant, het volgende overwogen: 
       
       
         “De raadsvrouw heeft bepleit dat de verdachte dient te worden vrijgesproken van het subsidiair tenlastegelegde. Daartoe is overeenkomstig de pleitnota aangevoerd - kort en zakelijk weergegeven - dat in dit geval voldoende detailgegevens beschikbaar waren en geen sprake is geweest van het verdichten van informatie en dat met de aanwezige administratie de omzet kon worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop.  
       
       
       
         Subsidiair is aangevoerd dat het niet-bewaren van detailgegevens er in dit geval niet toe hoeft te leiden dat sprake is van een schending van de bij Belastingwet voorgeschreven administratieplicht. 
       
       
       
         Meer subsidiair is aangevoerd dat geen sprake is van opzet op het feitelijk leidinggeven of op de strafbare gedraging. 
       
       
       
         Het hof overweegt hiertoe als volgt. 
       
       
       
         
           Administratieplicht 
         
         Elke administratieplichtige moet zijn administratie zo voeren dat aan de hand daarvan de over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde omzetbelasting kan worden vastgesteld. De administratie moet op duidelijke en overzichtelijke wijze worden bijgehouden, en met vermelding van de nodige bijzonderheden, zodat daaruit te allen tijde de voor de heffing van de omzetbelasting van belang zijnde gegevens duidelijk blijken.  
       
       
       
         Het hof stelt vast dat de administratie niet volledig is gevoerd en bewaard. Immers is uit het door de Belastingdienst ingestelde boekenonderzoek onder meer gebleken dat de verdachte rechtspersoon (onder andere) geen voorraadadministratie voerde. Hierdoor is een analyse en verbandscontrole van verspil, breuk en bederf ten aanzien van voedsel en drank niet mogelijk. Tevens is het hierdoor niet mogelijk om (periodiek) een sluitende goederenbeweging ten aanzien van voedsel en drank op te stellen, waardoor een toets op de juistheid en volledigheid van de inkoopwaarde en de daaraan gerelateerde opbrengsten niet of onvoldoende mogelijk is. Voorts werden er (onder andere) geen pak- en leveringsbonnen van de inkopen van goederen bewaard. Door het niet bewaren van deze gegevens is een toets op de volledigheid van de verantwoorde omzet niet of onvoldoende mogelijk.  
       
       
       
         Het hof is van oordeel dat dit, gelet op aard van de bedrijfsactiviteiten, wezenlijke onderdelen van de administratie - en dus geen kleine omissies van weinig gewicht - betreffen. Dat een andere controlemethode (zoals op basis van brutowinstpercentages zoals aangevoerd door de raadsvrouw) mogelijk was, is niet aannemelijk geworden.  
       
       
       
         Op grond van het voorgaande en de gebezigde bewijsmiddelen komt het hof tot het oordeel dat de administratie van de verdachte rechtspersoon op wezenlijke onderdelen onvolledig is gevoerd en bewaard.  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Het hof is van oordeel dat het onvolledig voeren van de administratie (gelet op de vele omissies, met name in essentiële onderdelen zoals de voorraadadministratie, notities van de kascontrole en de berekende fooien, urenlijsten, notities met betrekking tot de afsprakenagenda, inkopen goederen en de handgeschreven opname bestellingen dranken) daartoe zeker geschikt is en dat het op grond van algemene ervaringsregels hoogst waarschijnlijk is dat een dergelijke handelswijze ertoe leidt dat te weinig belasting wordt afgedragen. 
       
       
       
         
           Feitelijk leidinggeven en opzet  
         
         De verdachte bezat middellijk via [D] BV en [C] BV 32% van de aandelen in [A] en was medebestuurder van [C] BV. De verdachte bezat via [D] BV middellijk 65% van de aandelen van [E] BV en was enig bestuurder van deze vennootschap.  
         De verdachte heeft op 1 januari 2014 namens [E] BV een managementovereenkomst met [A] gesloten die door [betrokkene 2] , de toenmalige echtgenote van de verdachte namens [A] werd ondertekend. In deze overeenkomst is opgenomen dat de verdachte het feitelijk beheer voerde binnen [A] tegen een jaarlijkse vergoeding van € 246.840,‑. 
       
       
       
         Op grond van het voorgaande moet worden vastgesteld dat de verdachte grote (financiële) belangen in [A] had en volgens de door hem ondertekende overeenkomst het "feitelijk beheer" van [A] voor zijn rekening nam. Uit het dossier volgt voorts dat de verdachte ook in de praktijk feitelijk leiding heeft gegeven aan [A] . Daarbij neemt het hof in aanmerking dat [betrokkene 5] heeft verklaard dat hij zich als bedrijfsleider bezighield met verschillende taken op de werkvloer, maar dat de verdachte zijn leidinggevende en eerste aanspreekpunt was voor overleg en bij problemen bij [A] . Daarnaast volgt uit de verklaring van [betrokkene 2] , die formeel bestuurder was van [A] , dat zij feitelijk enkel een kok was en dat zij zich verder niet bemoeide met de gang van zaken. Bij het actualiteitsbezoek aan [A] op 12 september 2013 stond de verdachte de belastingdienst te woord. De (kas)contanten werden naar de verdachte gebracht. 
       
       
       
         De verklaring die de getuige [betrokkene 3] ter terechtzitting in hoger beroep heeft afgelegd, leidt niet tot een ander oordeel, nu zij immers heeft verklaard dat de [B] Group , en daarmee dus de verdachte als medebestuurder van deze Group, had besloten tot de aanschaf van de tablet- en kassasystemen. De verklaring van getuige [betrokkene 4] bevestigt de betrokkenheid en wetenschap van de verdachte bij deze aanschaf. 
       
       
       
         Het hof is van oordeel dat de werkzaamheden van zowel [betrokkene 2] als [betrokkene 5] slechts zijn te kwalificeren als uitvoerend van aard en dat de verdachte de rol van beleidsbepaler had in [A] . De verdachte had immers de algehele leiding in [A] , was op de hoogte van de gang van zaken in het restaurant, had inzicht in de jaarcijfers van [A] , nam beslissingen over bedrijfsinvesteringen, waaronder de aanschaf en keuze van het tabletsysteem en het kassasysteem, en vertegenwoordigde de vennootschap in het zakelijk verkeer met derden. Voorts wist de verdachte dat er problemen waren met het tablet- en kassasysteem, waardoor het voeren van een volledige administratie problematisch werd.  
       
       
       
         Gelet op de positie van de verdachte zoals hiervoor overwogen en zijn wetenschap omtrent het voeren van de administratie, was de verdachte bevoegd en redelijkerwijs gehouden om effectieve (controle)maatregelen te treffen ter voorkoming van de verboden gedraging, maar heeft hij geen effectieve maatregelen genomen. Voorts is het hof van oordeel dat gelet op het voorgaande en de gebezigde bewijsmiddelen de administratie opzettelijk onvolledig is gevoerd en bewaard door de verdachte. Daarbij neemt het hof ook in aanmerking de omvang van de gebreken en het structurele karakter hiervan over een periode van bijna twee jaren.  
         De verdachte kan dus gelet op het voorgaande, worden beschouwd als feitelijk leidinggevende aan de geboden  gedraging door [A] . 
       
       
       
         De omstandigheid dat mogelijk ook andere mensen bevoegd waren om in de tenlastegelegde periode beslissingen te nemen namens en/of binnen de rechtspersoon, neemt niet weg dat de verdachte in ieder geval (ook) feitelijk leiding heeft gegeven. 
       
       
       
         Gelet op de positie van de verdachte als leidinggevende kan zijn opzet worden toegerekend aan [A] . 
       
       
       
         Het hof verwerpt de verweren en acht het subsidiair tenlastegelegde wettig en overtuigend bewezen.” 
       
     
     
       3.4 
       
         Voor de bewijsmiddelen verwijs ik naar het arrest. 
         
           Het eerste middel 
         
       
     
     
       3.5 
       Het middel bevat een aantal klachten waaraan telkens het uitgangspunt ten grondslag ligt dat de bewezenverklaring, mede in het licht van de tenlastelegging, enkel inhoudt dat [A] de administratieplicht van art. 34 Wet op de Omzetbelasting (hierna: Wet OB) niet is nagekomen en niet ook dat [A] de administratieplicht van art. 52 AWR heeft geschonden.  Dit uitgangspunt ontbeert echter feitelijke grondslag. 
     
     
       3.6 
       Art. 52 lid 1 AWR luidt: 
       
       
         “Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.” 
       
     
     
       3.7 
       Deze bewoordingen zijn terug te vinden in de bewezenverklaring, zodat ervan kan worden uitgegaan dat het hof bewezen heeft geacht dat [A] de verplichting van art. 52 AWR niet is nagekomen. Indicaties voor een andere uitleg ontbreken.  
     
     
       3.8 
       Met name is een contra-indicatie niet op zichzelf al gelegen in de vermelding in de bewezenverklaring van art. 34 Wet OB. Volgens art. 52 lid 3 AWR behoort “[t]ot de administratie (…) hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.” Art. 34 Wet OB bevat een dergelijke verplichting, die echter slechts een aanvulling is op de algemene verplichting van art. 52 AWR en deze niet opzij zet.  Art, 34 Wet OB werkt door in art. 52 AWR. Dat de verdachte de administratieve verplichtingen van art. 52 AWR heeft geschonden, wordt in het middel niet betwist. 
     
     
       3.9 
       
         Het middel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. 
         
           Het tweede middel 
         
       
     
     
       3.10 
       Het middel bevat enkele klachten over het oordeel van het hof dat de verdachte als feitelijk leidinggever van [A] kan worden aangemerkt.  
     
     
       3.11 
       Bij wijze van  eerste deelklacht  wordt na een bespreking van de (per 1 januari 2021 in werking getreden) Wet franchise betoogd dat “[d]e toezichthoudende rol die [verdachte] vanuit de franchisegever heeft uitgevoerd alsook vanuit zijn positie als aandeelhouder, (…) hem nog geen (dagelijks) beleidsbepaler, directeur, bestuurder ofwel tot feitelijk leidinggevende [maakt]” (onder punt 2.7-2.11 schriftuur). De stellers van het middel nemen hier geen standpunt in dat afwijkt van het oordeel van het hof. Het hof heeft immers vastgesteld dat de bemoeienis van de verdachte meer inhield dan enkel een “toezichthoudende rol”. Dit onderdeel van het middel snijdt dan ook geen hout. 
     
     
       3.12 
       Vervolgens worden in de schriftuur een aantal hoofdzakelijk feitelijke verweren naar voren gebracht waarvoor in cassatie geen plaats is (schriftuur onder punt 2.12-2.17). Hierin herken ik geen deelklachten. Voor zover vervolgens als  tweede deelklacht  wordt betoogd dat het feitelijk leidinggeven niet uit de bewijsmiddelen kan blijken, geldt dat de klacht moet falen gelet op de inhoud van de bewijsmiddelen. Ik wijs in het bijzonder op de bewijsmiddelen 6, 7 en 16,  die mij voor zich lijken te spreken. 
     
     
       3.13 
       
         Het middel faalt. 
         
           Het derde middel 
         
       
     
     
       3.14 
       Het middel bevat de klacht dat uit de bewijsvoering niet zou blijken dat sprake was van opzet bij de verdachte ten aanzien van het voeren van ondeugdelijke administratie. Meer in het bijzonder wordt geklaagd dat geen bewijs voorhanden is waaruit zou kunnen blijken dat de verdachte zou hebben aanvaard dat hiervan sprake was. 
     
     
       3.15 
       Over dit middel valt niet veel meer te zeggen dan ik hiervoor bij mijn bespreking van het tweede middel al heb gedaan. Ik volsta dan ook met de opmerking dat het hof bewezen heeft verklaard dat de verdachte gedurende een periode van bijna twee jaar de “algehele leiding” had binnen [A] . Hoe hier ruimte zou kunnen zijn voor een situatie waarin de verdachte wel weet zou hebben van de gebrekkige administratie, maar die niet zou hebben aanvaard, kan ik niet inzien. 
     
     
       3.16 
       
         Het middel faalt. 
         
           Afronding 
         
         4.  
       
     
     
       4.1 
       Alle middelen falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81 lid 1 RO ontleende motivering. 
     
     
       4.2 
       Ambtshalve merk ik op dat meer dan twee jaar zijn verstreken sinds het instellen van het cassatieberoep op 30 november 2022. Dit moet leiden tot vermindering van de aan de verdachte opgelegde geldboete. 
     
     
       4.3 
       Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest, maar alleen wat betreft de opgelegde geldboete, tot vermindering daarvan aan de hand van de gebruikelijke maatstaf en tot verwerping van het beroep voor het overige. 
       
       
         De Procureur-Generaal 
         bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
         plv. AG 
       
       
     
   
   
      	Het hof heeft in het arrest de volgende kwalificatie opgenomen: “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van: ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie opzettelijk niet voeren, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven en ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze opzettelijk niet bewaren, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.” 
   
   
      	In de schriftuur wordt, onder 1.5, opgemerkt dat de bewijsmiddelen “tot op heden niet kenbaar zijn gemaakt”. Dit klopt niet (de bijlage met bewijsmiddelen is aan het arrest gehecht) en daarom ga ik hier - voor zover het al als afzonderlijke klacht zou moeten worden aangemerkt - aan voorbij. Mogelijk verklaart dit misverstand wel een aantal van de hierna wel te bespreken (deel)klachten. 
   
   
      	In de toelichting op het middel zou de klacht gelezen kunnen worden dat het hof met de bewezenverklaring de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten, maar dit zie ik niet terug in het middel zelf en ook de rest van de toelichting sluit hier niet op aan. 
   
   
      	HR 22 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY8656 (belastingkamer), rov. 4.1. 
   
   
      	S.C.W. Douma, R.J. Koopman en E.A.G. van de Ouderaa (red.),  Algemene wet inzake rijksbelastingen , Deventer: Wolters Kluwer 2023 (Fed Fiscale Studieserie), p. 174 en 175. 
   
   
      	Zie met name randnummer 1.8 van de schriftuur.