ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BP4606

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BP4606 Parket bij de Hoge Raad , 20-12-2011 / 09/04655

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-12-20

Zaaknummer: 09/04655

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BP4606

---

OM-cassatie. Bij de behandeling van de zaak in hoger beroep is door de raadsman aangevoerd dat nadat op last van de burgelijke rechter op vordering van de Ontvanger de verdachte is gegijzeld teneinde zijn belastingschuld te voldoen danwel adequate gegevens te verstrekken, het het OM niet meer vrijstond tegen hem een strafvervolging in te stellen. Het Hof heeft dat verweer gegrond verklaard en het OM niet-ontvankelijk verklaard. Het Hof heeft geoordeeld dat de in het arrest genoemde passage uit de Leidraad Invordering 1990 zo moet worden uitgelegd dat de Ontvanger een keus dient te maken “tussen het starten van een civiele procedure en het toepassen van de strafsanctie van Hoofdstuk VIII” zodat na het starten van een civiele procedure geen ruimte meer bestaat om de strafsanctie van hoofdstuk VIII toe te passen. Die uitleg is, gelet op de in de conclusie van de AG weergegeven structuur van de Invorderingswet en de wetsgeschiedenis daarvan, te beperkt en derhalve onjuist.

Nr. 09/04655 
       Mr. Jörg 
       Zitting 8 februari 2011 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     [Verdachte] 
     
     1. Het gerechtshof te Amsterdam heeft bij arrest van 5 november 2009 het openbaar ministerie niet ontvankelijk verklaard in de vervolging van verdachte. 
     
     2. De advocaat-generaal heeft tegen deze beslissing tijdig beroep in cassatie ingesteld. Nadat de aanzegging als bedoeld in art. 435 Sv was betekend, bleek mij bij de bestudering van de zaak dat in het dossier niet is te vinden dat het door het openbaar ministerie ingestelde beroep in cassatie ingevolge art. 433, eerste lid, Sv aan de verdachte in persoon was aangezegd. Dat betekent dat aan de inzending van de stukken op grond van art. 434, derde lid Sv geen gevolg zou kunnen worden gegeven totdat de aanzegging aan verdachte heeft plaatsgevonden, tenzij anderszins blijkt dat de verdachte van het cassatieberoep op de hoogte is. 
     
     
       3. In de onderhavige zaak is dit laatste mijns inziens het geval. Strikt genomen had met het doen van de aanzegging moeten worden gewacht totdat de aanzegging van het beroep conform art. 433, eerste lid, Sv had plaatsgevonden.(1) Van verdachte is geen woon- of verblijfplaats hier te lande bekend, maar hij hanteert blijkens de stukken van het hof als postadres het kantooradres van zijn toenmalige raadsman mr. A.M. Moszkowicz te Amsterdam, welk adres ook op de cassatieakte staat vermeld. Nadat de stukken op 18 december 2009 bij de Hoge Raad waren binnengekomen, is de aanzegging ingevolge art. 435, eerste lid, Sv op 29 januari 2010 op dat postadres aan de secretaresse uitgereikt. Die aanzegging bevat de volgende zinsnede: "(...) tegen welke uitspraak het openbaar ministerie beroep in cassatie heeft ingesteld." Een kopie van de aanzegging is aan verdachtes toenmalige raadsman toegezonden. Blijkens een schrijven van mr. J.W. Soeteman, advocaat te Amsterdam, van 14 december 2010, gericht aan de strafgriffie van de Hoge Raad, heeft hij de zaak van mr. A.M. Moszkowicz overgenomen. In dit faxbericht staat vermeld:  
       "Hierbij bericht ik u dat ik sedert juli van dit jaar optreed als raadsman van [verdachte] in de cassatieprocedure die onder kenmerk S 09/04655 loopt bij de Hoge Raad. Ik heb de behandeling van deze zaak overgenomen van de heer A.M. Moszkowicz, die daarmee bekend en akkoord is. Hij faxte mij zojuist de door uw griffie verzonden 'Mededeling rechtsdag' van 10 december jl."  
     
     
     Uit dit faxbericht is af te leiden dat verdachte zich gedurende de cassatieprocedure - juli 2010 - tot een andere raadsman heeft gewend zodat zich derhalve een omstandigheid heeft voorgedaan waaruit voortvloeit dat verdachte met het cassatieberoep van het openbaar ministerie bekend is. Aldus verzet art. 434, derde lid, Sv zich niet langer tegen een voortgang van de behandeling in cassatie. De ratio van het bepaalde in art. 433, eerste lid, en 434, derde lid, Sv is immers dat de verdachte de mogelijkheid heeft zich tegen het beroep van het openbaar ministerie te verweren door dit tegen te spreken en dat hij de gelegenheid krijgt incidenteel beroep in cassatie in te stellen. Daaraan is in de onderhavige zaak voldaan. De termijn waarbinnen de verdachte op grond van art. 433, tweede lid, Sv alsnog beroep in cassatie kon instellen, is inmiddels verstreken, zodat met de behandeling van deze zaak kan worden voortgegaan (vgl. de conclusie van toenmalig advocaat-generaal Fokkens bij HR 9 januari 2001, NJ 2001, 126). 
     
     4. De advocaat-generaal bij het hof heeft één middel van cassatie voorgesteld.  
     
     5. Alvorens tot bespreking van het middel over te gaan, diene, mede aan de hand van (niet-betwiste) vaststellingen van het hof, ter inleiding het volgende.  
     
     6. Verdachte is in een eerdere strafzaak als bestuurder van een criminele organisatie en als medepleger van drugsgerelateerde delicten veroordeeld tot vijf jaren en zes maanden gevangenisstraf, alsmede tot een geldboete van één miljoen gulden, subsidiair zes maanden hechtenis. Deze veroordeling is bij arrest van 6 april 1999 onherroepelijk geworden.(2) De belastingdienst heeft verdachte vervolgens diverse aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, die verband houden met deze strafrechtelijke veroordeling. Het zou gaan om een bedrag van honderden miljoenen guldens.  
     
     7. De door de belastingdienst opgelegde navorderingsaanslagen hebben betrekking op de jaren 1989 en 1991. Verdachte heeft het op grond van deze aanslagen verschuldigde aanzienlijke geldbedrag niet betaald. De fiscus is hierop een procedure gestart om verdachte te gijzelen. Deze lijfsdwang is in kort geding op 16 maart 2000 door de burgerlijke rechter bevolen, opdat verdachte alsnog zijn belastingschuld zou voldoen dan wel zodanige inlichtingen zou verschaffen dat de belastingdienst kon beoordelen tot welke betalingen hij redelijkerwijs geacht kan worden in staat te zijn. Op diezelfde datum is verdachte in lijfsdwang genomen, waarna hij de maximale duur van een jaar gegijzeld is geweest. Driemaal is een verzoek tot opheffing van de lijfsdwang in kort geding afgewezen.  
     
     8. Bij vonnis van 6 september 2000 is in de bodemprocedure door de civiele kamer in de rechtbank beslist dat de tegen verdachte uitgevaardigde dwangbevelen ter zake van zijn belastingschuld over de jaren 1989 en 1991 door middel van lijfsdwang tegen hem ten uitvoer kunnen worden gelegd. Voorts is verdachte bij dat vonnis veroordeeld om binnen twee weken na de betekening van dit vonnis alle door de ontvanger gewenste inlichtingen en gegevens aan de ontvanger te verschaffen omtrent zijn inkomens- en vermogenspositie en met betrekking tot alle voor verhaal vatbare goederen, waarover verdachte direct en/of indirect kan beschikken en ongeacht waar deze zich bevinden. Daarbij heeft de rechtbank bepaald dat bij gebreke daarvan verdachte ook ter zake van de nakoming van deze verplichting(en) in gijzeling kan worden genomen respectievelijk gehouden. 
     
     9. De lijfsdwang voor de duur van een jaar heeft niet tot de op grond van art. 58 Invorderingswet 1990 (Iw) gewenste inlichtingen geleid. Vervolgens is het openbaar ministerie tot strafvervolging overgegaan en daarmee is de onderhavige zaak aangevangen.  
     
     
       10. Aan verdachte is - na een enkele wijziging van de tenlastelegging in eerste aanleg - tenlastegelegd dat:  
       "hij in of omstreeks de periode vanaf 16 maart 2000 tot en met 7 december 2001 te Utrecht en/of Amsterdam, althans in Nederland, als degeen die ingevolge de Invorderingswet verplicht was tot: 
       - het verstrekken van inlichtingen of gegevens, en deze opzettelijk niet of onjuist of onvolledig heeft verstrekt, 
       en/of 
       - het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze opzettelijk niet voor dit doel beschikbaar heeft gesteld, 
       immers heeft verdachte de vragen (en/of verzoeken) van de ontvanger, gesteld in de brie(f) (ven) van 14 april 2000 en/of 16 mei 2000 en/of 20 juli 2000 en/of 17 augustus 2000 en/of 28 augustus 2000, niet, althans ontoereikend, beantwoord (en/of ingewilligd), terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt ingevorderd." 
     
     
     11. De rechtbank te Amsterdam heeft verdachte wegens het verzaken van zijn fiscale inlichtingenplicht tot twee jaar gevangenisstraf veroordeeld. In hoger beroep heeft de raadsman betoogd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in zijn vervolging, omdat voor het OM na de gijzeling van verdachte het instellen van een strafrechtelijke vervolging niet meer openstond. De advocaat-generaal bij het hof heeft zich op het standpunt gesteld dat de gijzeling van verdachte niet aan de vervolging in de weg staat. Het hof besliste anders. 
     
     12. Het middel klaagt dat het hof ten onrechte het openbaar ministerie niet-ontvankelijk in de vervolging heeft verklaard, althans dat het deze beslissing ontoereikend heeft gemotiveerd.  
     
     
       13. Het hof heeft zijn beslissing uitvoerig gemotiveerd. Voor zover hier van belang luidt die motivering inclusief in kleiner korps opgenomen voetnoten als volgt:  
       "Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in zijn vervolging 
       (...) 
     
     
     1. Uitgangspunten 
     
     
       Het hof stelt bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in zijn vervolging het volgende voorop. 
       Het in artikel 167, tweede lid van het Wetboek van Strafvordering neergelegde opportuniteitsbeginsel houdt in dat het openbaar ministerie belangen kan afwegen op grond van zijn verantwoordelijkheid binnen de grenzen die de wet, regelgeving en de verdragen stellen met betrekking tot het justitieel beleid ten aanzien van het al dan niet vervolgen van verdachten van strafbare feiten. Deze belangenafweging staat - in geval van vervolging - in het algemeen niet ter beoordeling van de rechter. Slechts indien het openbaar ministerie in redelijkheid niet tot een vervolging had kunnen besluiten, kan sprake zijn van het vervallen van het recht tot strafvervolging en een door de rechter uit te spreken niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie.  
     
     
     2. Het wettelijk kader. 
     
     (...) 
     
     3. De vonnissen betreffende de gijzeling van de verdachte; het verloop van de procedures. 
     
     
       (...) 
       Bij kort gedingvonnis van 27 februari 2001 werd wederom een verzoek tot opheffing van de gijzeling van de zijde van [verdachte] afgewezen. De rechtbank overwoog - voor zover van belang en zakelijk weergegeven - als volgt 
     
     
     
       (...) 
       "Vooralsnog moet er van worden uitgegaan dat [verdachte] in Nederland enig bedrag aan belasting met betrekking tot de jaren 1989 en 1991 dient te betalen, zodat hij op grond van artikel 58 Invorderingswet 1990 (verder: Iw 1990) gehouden is de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de invordering te zijnen aanzien van belang kunnen zijn." 
     
     
     4. Overwegingen ten aanzien van de gijzeling 
     
     
       Naar het oordeel van het hof gold voor de gijzeling van de verdachte, op vordering van de ontvanger, gezien het bovenstaande, van het begin af aan een tweeledig doel: het afdwingen van het voldoen aan de betalingsverplichting (de aanslagen over de jaren 1989 en 1991) én het voldoen aan de inlichtingenplicht zoals die voor [verdachte] gold op grond van de Iw 1990. In alle aangehaalde passages komt dit tweeledige doel naar voren. Naar het oordeel van het hof lijdt het geen twijfel dat beide verplichtingen ten grondslag hebben gelegen aan de bevolen gijzeling.  
       Het lijdt evenmin twijfel dat indien in bovenstaande vonnissen wordt gesproken over een inlichtingenplicht, hiermee wordt gedoeld op de inlichtingenplicht ex artikel 58 Iw 1990. In het kort gedingvonnis van 27 februari 2001 wordt dat verband ook met zoveel woorden gelegd. Artikel 60 van de Iw 1990 bepaalt aan welke eisen de gevraagde gegevens en inlichtingen dienen te voldoen. Het niet voldoen aan deze inlichtingenplicht is strafbaar gesteld in artikel 64 en 65 van die wet. Dit is het feit waarvoor de verdachte in deze strafzaak terechtstaat. Het gaat in dit verband in deze strafprocedure derhalve om hetzelfde vergrijp en om dezelfde persoon als in de gijzelingsprocedure. 
     
     
     Aan het oordeel dat de verdachte mede gegijzeld is geweest op grond van het niet voldoen aan dezelfde inlichtingenplicht als waarvoor hij nu strafrechtelijk terechtstaat doet niet af dat de strafrechtelijke vervolging van de verdachte (anders dan de gijzelingsprocedure) ook ziet op het onjuist informeren van de ontvanger. Naar het oordeel van het hof is in artikel 58 Iw 1990 sprake van één inlichtingenplicht. Het niet voldoen aan die inlichtingenplicht is strafbaar gesteld. Als niet wordt voldaan aan de voorschriften die omtrent het leveren van die inlichtingen zijn gesteld in artikel 60 Iw 1990 is die inlichtingenplicht geschonden. Of het nu gaat om het (opzettelijk) niet of onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen: het gaat in alle gevallen om het niet voldoen aan dezelfde inlichtingenplicht. 
     
     De advocaat-generaal heeft gesteld dat lijfsdwang niet kan worden bevolen voor het niet voldoen aan de inlichtingenplicht, zoals is opgenomen in hoofdstuk VII Iw 1990, omdat lijfsdwang slechts is bedoeld als dwangmaatregel bij het invorderen van een schuld. De advocaat-generaal heeft hierbij gewezen op de plaats waarop lijfsdwang en de inlichtingenplicht in die wet zijn geregeld. Het eerste is geregeld in artikel 20, in hoofdstuk III 'dwanginvordering', het tweede in artikel 60 in hoofdstuk VII 'verplichtingen ten behoeve van de invordering'. De advocaat-generaal heeft voorts gesteld dat de gijzeling van de verdachte ook slechts is tenuitvoergelegd met als doel om hem te dwingen te voldoen aan zijn betalingsverplichting die op hem rustte op grond van de door de fiscus opgelegde aanslagen. De advocaat-generaal heeft daarbij gewezen op de tekst van het door hem ter terechtzitting van 22 oktober 2009 overgelegde exploit van betekening en proces-verbaal van gijzeling. Hierin is - kort gezegd - onder meer opgenomen dat wanneer [verdachte] niet aan het onder 1. omschreven bevel (de betalingsverplichting) voldoet, hij zal worden gegijzeld. 
     
     Naar het oordeel van het hof dient bij de beoordeling van de vraag op grond waarvan de gijzeling van de verdachte is bevolen te worden uitgegaan van de rechterlijke vonnissen die hieromtrent zijn gewezen en hierboven zijn aangehaald. Het exploit is slechts de akte waarin verslag wordt gedaan van het betekenen van een gerechtelijk stuk en dient als bewijsstuk dat de betrokkene dat gerechtelijk stuk daadwerkelijk ontvangen heeft. In casu werd [verdachte] op de hoogte gesteld van de door de rechter bevolen gijzeling. Wanneer in een dergelijk exploit verschillen voorkomen met een vonnis is naar het oordeel van het hof de tekst van het vonnis bepalend. In casu kan naar het oordeel van het hof derhalve in redelijkheid aan de tekst van het exploit niet de conclusie worden verbonden dat de gijzeling slechts is bevolen voor één van de genoemde gronden, te weten de betalingsverplichting. Het tegendeel blijkt immers uit de hierboven aangehaalde vonnissen. Het lijdt voorts geen twijfel dat [verdachte] op de hoogte was van de gronden waarop hij in gijzeling was genomen. Hij heeft immers gedurende de gevoerde procedure telkens betoogd te hebben voldaan aan de op hem rustende inlichtingenplicht door te stellen dat hij de ontvanger voldoende informatie had verstrekt. 
     
     De verdachte mocht er, wat er ook zij van de juistheid van de stelling van de advocaat-generaal omtrent het doel van het dwangmiddel lijfsdwang, bij deze stand van zaken op vertrouwen dat hij niet alsnog strafrechtelijk zou worden vervolgd voor het niet voldoen aan de op hem rustende inlichtingenplicht. 
     
     5. De aard van de gijzelingsprocedure. 
     
     
       In de Leidraad Invordering 1990 (verder: LI 1990) wordt niet toegelicht wat wordt begrepen onder 'een civiele procedure' zoals staat opgenomen bij de toelichting op artikel 60 Iw 1990. Het hof gaat, nu er geen reden is om van het tegendeel uit te gaan, ervan uit dat met deze bewoordingen wordt gedoeld op procedures zoals deze staan opgenomen in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (verder: Rv), zoals ook lijfsdwang krachtens artikel 585 Rv. 
       De gijzeling van de verdachte is door de burgerlijke rechter in kort geding op 16 maart 2000 bevolen, voorts zijn voor de burgerlijke rechter drie kort gedingen en een bodemprocedure gevoerd. 
       De ontvanger is gerechtigd deze bevoegdheid uit het burgerlijk procesrecht (lijfsdwang conform artikel 585 Rv) aan te wenden. Wel moet de ontvanger over een machtiging beschikken van het Ministerie van Financiën.(3) In confesso is, dat deze aanwezig is. Nu de gijzeling een bevoegdheid is die is voorzien en geregeld in Rv en de bijbehorende procedures ook gevoerd zijn voor de burgerlijke rechter, is de gijzeling van de verdachte aan te merken als het gevolg van 'een civiele procedure' zoals bedoeld in de LI 1990.  
       Het hof verwerpt de stelling van de advocaat-generaal dat de procedure die heeft geleid tot de gijzeling van [verdachte] moet worden aangemerkt als een fiscale procedure. De advocaat-generaal heeft hiertoe aangevoerd dat de ontvanger de bevoegdheid tot vordering van lijfsdwang ex artikel 20 Iw 1990 en derhalve op fiscale grond, heeft aangewend.  
       Naar het oordeel van het hof maakt het feit dat de vordering tot lijfsdwang is gegrond op dit artikel niet dat hiermee de aard van de procedure verandert. In artikel 20 Iw 1990 wordt immers expliciet gewezen op de overeenkomstige toepassing van artikel 585 tot en met 600 Rv. Anders gezegd: een vordering tot lijfsdwang door de ontvanger maakt de daarop volgende procedure daardoor niet tot een fiscale. 
     
     
     6. De werking van de Leidraad Invordering 1990. 
     
     
       Op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan een belastingschuldige zich beroepen op het in de LI 1990 neergelegde beleid.(4) Het beleid opgenomen in de LI 1990 betreft recht in de zin van artikel 79 RO.(5) In de inleidende opmerkingen, paragraaf 1, punt 10, is opgenomen dat de ontvanger in alle gevallen zorgvuldig dient te handelen en dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur uitgangspunt zijn van het handelen van de ontvanger. Dit 
       betekent dat de ontvanger gehouden is te handelen conform de in de LI 1990 opgenomen regels die betrekking hebben op de Iw 1990. 
     
     
     Ten aanzien van artikel 60 van de Iw 1990 wordt in de LI 1990(6) zoals geldend ten tijde van het tenlastegelegde - voor zover hier relevant - het volgende opgemerkt:  
     
     
       "Artikel 60, eerste lid, van de wet bepaalt voorts hoe de gegevens verstrekt of beschikbaar gesteld moeten worden.  
       Duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn begrippen die niet spoedig tot verwarring aanleiding zullen geven. Dubbelzinnige, weinig concrete of voor verschillende uitleg vatbare gegevens, dan wel gegevens ten aanzien waarvan voorbehouden worden gemaakt hoeft de ontvanger niet te accepteren. Hij herhaalt in een dergelijke situatie zijn vragen en vordert op basis van dit lid, correcte en concrete gegevens.  
       Voldoen de gegevens ook na herhaling niet aan de gestelde eisen dan dient overwogen te worden een civiele procedure op te starten, dan wel de strafsanctie van hoofdstuk VIII toe te passen." (Cursivering hof.) 
     
     
     De woordcombinatie 'dan wel' wordt in het spraakgebruik gebezigd in plaats van het uitsluitende 'of'. De ontvanger moet derhalve een keus maken tussen het starten van een civiele procedure en het toepassen van de strafsanctie van hoofdstuk VIII. 
     
     7. Het standpunt van de advocaat-generaal met betrekking tot de Leidraad Invordering 1990. 
     
     
       De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat de LI 1990 geen verboden bevat, maar dat daarin slechts de marsroute en aanbevelenswaardige mogelijkheden langs welke de in de wet beschikbaar gestelde bevoegdheden middelen kunnen worden ingezet. Voorts heeft hij gesteld dat uit niets blijkt dat een keuze voor de civielrechtelijke of strafrechtelijke route uitsluit dat tussentijds van route wordt gewisseld, of dat beide routes na elkaar worden bewandeld.  
       De advocaat-generaal heeft er voorts op gewezen dat het uitgangspunt van de in de LI 1990 opgenomen regels is dat de invordering voor beide partijen op de meest eenvoudige, snelste en minst kostbare manier wordt verricht. Wanneer de tekst van de LI 1990 met betrekking tot artikel 60 zou worden uitgelegd als een verbod om van de ingeslagen weg af te wijken zou dit volgens de advocaat-generaal in strijd komen met het uitgangspunt van de Leidraad. 
       Ter onderbouwing hiervan heeft de advocaat-generaal gewezen op de inhoud van een door hem ter terechtzitting in hoger beroep van 22 oktober 2009 overgelegde brief namens de Staatssecretaris van Financiën en met name op de navolgende passage:  
     
     
     "Dat de ontvanger in art. 60, paragraaf 1, lid 3 van de Leidraad niet de mogelijkheid wordt geboden de civielrechtelijke en strafrechtelijke route tegelijkertijd te volgen, is ingegeven door overwegingen van doelmatigheid. De ontvanger dient van geval tot geval te bezien welke route op het gegeven tijdstip het meest geschikt is. De keuzemogelijkheid laat onverlet dat zo nodig tussentijds van route wordt gewisseld of beide routes na elkaar worden gevolgd. Er is niet beoogd de route waarvoor in eerste instantie niet is gekozen uit te sluiten." 
     
     8. Beoordeling 
     
     De door het hof voorgestane grammaticale interpretatie van de tekst van de LI 1990 komt niet in strijd met het doel van die Leidraad. Het hof vermag niet in te zien hoe de efficiency van de invordering wordt belemmerd door een verplichte keuze voor de ontvanger.  
     
     Naar het oordeel van het hof kan de door de Staatssecretaris van Financiën bij brief van 16 oktober 2009 weergegeven achteraf gegeven uitleg niet in de plaats worden gesteld van de door het hof voorgestane grammaticale interpretatie. Het hof heeft hierbij bovendien acht geslagen op de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming van de Invorderingswet.(7) De wetgever heeft bij de totstandkoming expliciet gewezen op de toepasselijkheid van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en opgemerkt dat de bepaling van de inhoud en reikwijdte daarvan worden overgelaten aan de jurisprudentie. Hierin ziet het hof mede bevestiging dat door de ontvanger - onder omstandigheden - niet van een ingeslagen weg kan worden afgeweken en dat een dergelijke, door de wetgever expliciete genoemde koerswijziging strijdigheid kan opleveren met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Naar het oordeel van het hof is sprake van wegen die elkaar - onder omstandigheden - uitsluiten. 
     
     9. Conclusie 
     
     De ontvanger mocht, naar het oordeel van het hof, niet meer van de door hem ingeslagen civiele weg afwijken. De ontvanger heeft bij de verdachte de indruk gewekt bij de invordering slechts gebruik te maken van een civielrechtelijke dwangbevoegdheid, de vordering tot lijfsdwang. De verdachte behoefde er, gelet op de gevoerde procedures die tot de lijfsdwang hebben geleid, geen rekening mee te houden dat de ontvanger in het tripartite overleg zou aandringen op strafrechtelijke vervolging. Hierbij speelt mee dat gijzeling blijkens artikel 587 Rv heeft te gelden als een ultimum remedium. Wanneer een dergelijk middel wordt aangewend, behoeft naar het oordeel van het hof door de betrokken persoon geen rekening te worden gehouden met de mogelijkheid dat nog een andere procedure, in casu de strafvorderlijke, voor hetzelfde doel zou worden aangewend. De verdachte mag zich daarbij voorts beroepen op de tekst van de LI 1990.  
     
     Naar het oordeel van het hof stond het aan het openbaar ministerie niet meer vrij om, na de gijzeling van de verdachte, tot vervolging over te gaan. Het hof acht die handelwijze van de officier van justitie in strijd met de beginselen van een behoorlijke procesorde. De in de LI1990 opgenomen beleidsregel richt zich tot de ontvanger, maar ook het openbaar ministerie dat verantwoordelijk is voor de beslissing tot strafrechtelijke vervolging van de verdachte is aan deze beleidsregel gebonden. Naar het oordeel van het hof tast de hiervoor geschetste gang van zaken de ontvankelijkheid van de officier van justitie om tot strafrechtelijk[e] vervolging van de verdachte over te gaan rechtstreeks aan. Het hof zal daarom het openbaar ministerie niet ontvankelijk verklaren in zijn vervolging." 
     
     14. Het hof heeft kort gezegd geoordeeld dat het openbaar ministerie niet in de vervolging kan worden ontvangen, omdat verdachte gerechtvaardigd mocht vertrouwen op de formulering in art. 60 § 1 onder 3 LI 1990, inhoudende dat indien de gevergde gegevens ook na herhaling niet aan de gestelde eisen voldoen, overwogen dient te worden "een civiele procedure op te starten, dan wel de strafsanctie van hoofdstuk VIII toe te passen".  
     
     15. Het middel komt in de kern bezien op tegen 's hofs uitleg van art. 60 § 1 onder 3 van de Leidraad Invordering 1990. 
     
     16. De uitvoering van belastingwetten kent twee fasen: het heffen en het invorderen. In de onderhavige zaak gaat het om de invorderingsfase en is de Invorderingswet 1990 (hierna ook: Iw 1990) van toepassing.(8)  
     
     
       17. In het kader van de invordering dient een belastingschuldige ingevolge art. 58 Iw 1990 desgevraagd aan de Belastingsdienst:  
       a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de invordering te zijnen aanzien van belang kunnen zijn, alsmede  
       b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de ontvanger - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de invordering te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.  
     
     
     
       18. Wordt aan deze informatieplicht niet voldaan, dan heeft de belastingdienst zowel de gewone civielrechtelijke bevoegdheden die iedere crediteur heeft, als ook bijzondere bevoegdheden die zijn neergelegd in de Iw 1990.(9) Voor dit open systeem heeft de wetgever bij de Invorderingswet 1990 bewust gekozen.(10) De fiscus viste voorheen met de Invorderingswet 1845 nog wel eens achter het net en de wetgever wilde dit met de nieuwe Invorderingswet voorkomen:  
       "Een invorderingswet moet naar onze mening juist worden gezien als een instrument dat de positie van de Staat als bijzondere schuldeiser versterkt, en niet als een regeling die aan de fiscus rechten onthoudt die wel aan iedere andere crediteur toekomen."(11)  
     
     
     
       De ontvanger kan aldus de belastingschuld bijvoorbeeld eerst op civiele wijze bij dagvaarding trachten te innen en vervolgens tot fiscale dwanginvordering overgaan. Dat levert op zichzelf geen strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur op, maar de wetgever heeft onder ogen gezien dat zich situaties kunnen voordoen waarin een dergelijke koerswijziging van de fiscus gelet op de belangen van de belastingschuldige en van derden strijd kan opleveren met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat is door de wetgever met het volgende voorbeeld toegelicht:  
       "Indien de ontvanger beslag heeft gelegd onder een derde en dit beslag is gevolgd door een beslag door een andere schuldeiser, heeft opheffing van het beslag door de ontvanger, gevolgd door een vordering op grond van het voorgestelde artikel 20 tot gevolg dat de mede-schuldeiser zelfstandig de uitwinning moet voortzetten. Zou de waarde van de goederen of de gelden waarop beslag is gelegd niet de desbetreffende belastingschuld overtreffen, dan is een dergelijke voortzetting zinledig. De voortzetting echter kan voor de mede-schuldeiser leiden tot extra (proces)kosten, en daardoor tot een lagere netto-opbrengst van zijn beslag, alsmede tot vertraging in de afwikkeling. Deze gevolgen brengen echter naar ons oordeel op zichzelf geen strijdigheid mee met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dit zou echter in bepaalde gevallen anders kunnen liggen, afhankelijk van de voorgeschiedenis, bij voorbeeld afspraken tussen de ontvanger en de mede-schuldeiser, de ernst van de gevolgen voor de mede-schuldeiser, de beweegredenen c.q. de belangen van de ontvanger en overige omstandigheden die op het concrete geval betrekking hebben."(12)  
     
     
     
       19. Met de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 werd een slagvaardige, accurate en efficiënte invordering beoogd(13) en werd door de wetgever voorts het volgende benadrukt:  
       "In zijn algemeenheid bevat dit wetsvoorstel enerzijds een vergroting van de bevoegdheden van de ontvanger en anderzijds een aanscherping van de rechtspositie van de belastingschuldige c.q. de aansprakelijk gestelde. Een adequate invordering waarborgt de gelijkheid in de betaling van belastingschulden; daarmee wordt in de ondernemingssfeer het risico van concurrentievervalsing als gevolg van het op ongelijke wijze nakomen van de betalingsverplichtingen zo veel mogelijk voorkomen. (...) In een ander opzicht kan de toepassing van de aansprakelijkheidsbepalingen in bepaalde situaties tot een lastenverzwaring leiden; opgemerkt zij echter dat deze regeling, wij doelen op de civiele procedure vooraf, een heel belangrijke rol speelt in de rechtsbescherming van in het bijzonder de aansprakelijk gestelde."(14) 
     
     
     
       20. De wetgever heeft de mogelijkheid tot lijfsdwang bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 als volgt in de Memorie van Toelichting toegelicht:  
       - op p. 14:  
       "Met betrekking tot de positie van de belastingschuldige in het wetsvoorstel valt te wijzen op verschillende regelingen waarin de bescherming van de belastingschuldige tegenover de ontvanger centraal staat. De volgende opsomming geeft hier blijk van: (...) 
       - de lijfsdwang (...), die in alle gevallen alleen na rechterlijke tussenkomst op de voet van de artikelen 587 tot en met 611 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering kan worden toegepast, zulks in tegenstelling tot de situatie onder de Invorderingswet 1845, waarin voor bepaalde gevallen deze lijfsdwang zonder gerechtelijk vonnis kan worden toegepast;" 
       - op p. 41:  
       "Als uiterst dwangmiddel kan een dwangbevel ook worden ten uitvoer gelegd door toepassing van lijfsdwang ten aanzien van de persoon van de belastingschuldige. Dit zal echter alleen gebeuren in de gevallen waarin bekend is dat de belastingschuldige over vermogensbestanddelen beschikt of inkomsten geniet die zodanig zijn belegd of zodanig opkomen dat daarop geen beslag mogelijk is en de belastingschuldige voorts volhardt in het niet betalen van zijn belastingschuld. Toepassing van lijfsdwang geschiedt bij vonnis van de rechter en overeenkomstig de regels van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering dienaangaande (artikel 21)." 
       - op p. 48: 
       "Behalve door beslag op de verhaalsmiddelen genoemd in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering - de directe executiemiddelen - kan de tenuitvoerlegging van het dwangbevel ook worden voortgezet door de belastingschuldige te gijzelen. Alsdan zijn de bepalingen van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering inzake lijfsdwang van toepassing (artikelen 587 tot en met 611 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering). Lijfsdwang bestaat hierin dat de belastingschuldige de persoonlijke vrijheid wordt ontnomen door hem op kosten van de ontvanger (artikel 592 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering) vast te houden in het huis van bewaring tot hij zijn belastingschuld betaalt.  
     
     
     
       Wij merken op dat het indirecte of zijdelingse executiemiddel van de lijfsdwang sporadisch wordt toegepast om de belastingschuldige tot betaling te dwingen. Alleen in de gevallen waarin bekend is dat de belastingschuldige over vermogensbestanddelen beschikt of inkomsten geniet, die zodanig zijn belegd of zodanig opkomen dat daarop geen beslag mogelijk is en de belastingschuldige voorts volhardt in het niet betalen van zijn belastingschuld, zal de lijfsdwang als ultimum remedium worden gehanteerd.  
       In dit verband wijzen wij nog op het voorschrift van artikel 21, dat bepaalt dat lijfsdwang alleen kan worden toegepast na verkregen vonnis van de rechtbank in welker arrondissement het kantoor van de ontvanger is gevestigd." 
     
     
     
       21. Ten aanzien van de strafbaarstellingen in de Invorderingswet 1990 stond de wetgever het volgende voor ogen:  
       "Zoals in hoofdstuk III van het algemene deel van deze memorie uiteen is gezet achten wij het noodzakelijk dat de ontvanger een door middel van strafbepalingen gesanctioneerde bevoegdheid krijgt om gegevens en inlichtingen en inzage van boeken en bescheiden te verlangen welke voor de invordering van belang kunnen zijn. Daartoe zijn in hoofdstuk VII van dit voorstel bepalingen opgenomen inzake de verplichtingen tot het verstrekken van informatie ten behoeve van de invordering, terwijl in hoofdstuk VIII de strafrechtelijke bepalingen zijn opgenomen voor het geval aan de informatieplicht niet zou worden voldaan."(15) 
     
     
     22. Ten behoeve van de dagelijkse invorderingspraktijk is een leidraad vastgesteld, die halfjaarlijks wordt gewijzigd. Tegenwoordig geldt de Leidraad Invordering 2008; ten tijde van het tenlastegelegde gold de Leidraad Invordering 1990 (hierna: LI 1990). De Leidraad Invordering bevat beleidsregels die betrekking hebben op de uitoefening van bevoegdheden door of namens de Staatssecretaris van Financiën(16) en geldt als recht in de zin van art. 79 RO.(17) In vergelijking met de Leidraad Invordering 1990 bevat de nieuwe leidraad van 2008 (LI 2008) inhoudelijk geen wijziging van het invorderingsbeleid; de instructiebepalingen zijn er uit gelicht en thans opgenomen in de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders.(18)  
     
     
       23. Ten tijde van het tenlastegelegde golden - voor zover hier van belang - de volgende voorschriften van de Leidraad Invordering 1990:  
       - ter inleiding op de Leidraad Invordering 1990:  
       "§ 1. Inleidende opmerkingen 
       (...) 
       (§ 1, Inl. opm.) Karakter van deze leidraad 
       5. De wet bevat voorschriften ter verwezenlijking van de aanspraken die de Staat op de belastingschuldigen heeft. Deze voorschriften beogen de invordering op eenvoudige, weinig kostbare en doeltreffende wijze te doen plaatshebben. De bepalingen van deze leidraad strekken er toe het invorderingsbeleid te formuleren en te formaliseren. De leidraad beoogt niet een uiteenzetting te geven van de bestaande jurisprudentie. 
       (...) 
     
     
     
       (§ 1, Inl. opm.) Algemene uitgangspunten van het invorderingsbeleid 
       7. Als de invordering op verschillende wijzen kan geschieden, geldt als uitgangspunt dat uit het oogpunt van kostenbeheersing en met inachtneming van de belangen van de belastingschuldige de voor de fiscus eenvoudigste en minst kostbare wijze de voorkeur verdient, tenzij het belang van de invordering daardoor geschaad kan worden. 
       (...) 
     
     
     
       (§ 1, Inl. opm.) Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
       10. Het optreden van de ontvanger dient in alle gevallen zorgvuldig te zijn. 
       Daarbij dienen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als uitgangspunt. Tot de voornaamste algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden gerekend de beginselen van gelijkheid, motivering, rechtszekerheid en zorgvuldigheid. (...)  
       Voorts brengen de beginselen van behoorlijk bestuur met zich mee dat opgewekt vertrouwen wordt gehonoreerd en dat de aan de ontvanger gegeven bevoegdheden slechts worden gebruikt overeenkomstig hun bedoeling."(19) 
     
     
     
       - art. 60 LI 1990:  
       "§ 1. Raadpleging van stukken: aard, inhoud en wijze 
     
     
     
       (Art. 60, § 1) Algemeen 
       1. Artikel 60, eerste lid, van de wet regelt de aard, inhoud en wijze waarop aan de verplichtingen in hoofdstuk VII van de wet (d.w.z. aan art. 58 tot en met 63a Iw 1990, NJ) uitvoering moet worden gegeven. (...) 
       (Art. 60, § 1) Kwaliteit van de gegevens en wijze van verstrekking of beschikbaar stellen 
       3. Artikel 60, eerste lid, van de wet bepaalt voorts hoe de gegevens verstrekt of beschikbaar gesteld moeten worden.  
       Duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn begrippen die niet spoedig tot verwarring aanleiding zullen geven. Dubbelzinnige, weinig concrete of voor verschillende uitleg vatbare gegevens, dan wel gegevens ten aanzien waarvan voorbehouden worden gemaakt hoeft de ontvanger niet te accepteren. Hij herhaalt in een dergelijke situatie zijn vragen en vordert op basis van dit lid, correcte en concrete gegevens.  
       Voldoen de gegevens ook na herhaling niet aan de gestelde eisen dan dient overwogen te worden een civiele procedure op te starten, dan wel de strafsanctie van hoofdstuk VIII toe te passen. (...) 
     
     
     
       (Art. 60, § 1) Strafsancties 
       5. Bij het niet voldoen aan het in artikel 60 van de wet bepaalde zijn de strafsancties van hoofdstuk VIII van de wet (d.w.z. art. 64 tot en met 66 Iw 1990, NJ) van toepassing."(20) 
       - ter inleiding op de strafrechtelijke bepalingen:  
       "HH. 'Hoofdstuk VIII. Strafrechtelijke bepalingen, Artikel 64 en Artikel 65' wordt vervangen door:  
       Hoofdstuk VIII. Strafrechtelijke bepalingen 
       § 1. Inleiding 
       Algemeen 
       1. Op grond van de artikelen 58, 59 en 62 van de wet is de belastingschuldige c.q. zijn de in de artikelen 59 en 62 nader genoemde derden verplicht desgevraagd aan de ontvanger gegevens en inlichtingen te verstrekken alsmede de gegevensdragers voor raadpleging beschikbaar te stellen. Artikel 60 van de wet regelt de aard, de inhoud en wijze waarop aan de verplichtingen uitvoering moet worden gegeven. Het niet, het niet volledig of het niet op juiste wijze nakomen van die verplichtingen levert op grond van de artikelen 64 en 65 van de wet een strafbaar feit op.  
       Overigens wordt in dit verband erop gewezen dat tegen niet meewerkende informatieplichtigen veelal op grond van het civiele recht geprocedeerd kan worden om de informatieverplichtingen af te dwingen. Te denken valt bijvoorbeeld aan een kort geding, een verkorte termijnprocedure of een gewone bodemprocedure bij de civiele rechter."(21) 
     
     
     24. Aan het oordeel van het hof dat het openbaar ministerie niet in de vervolging kan worden ontvangen, ligt de opvatting ten grondslag dat verdachte gerechtvaardigd mocht vertrouwen op de formulering in art. 60 § 1 onder 3 LI 1990, inhoudende dat indien de gevergde gegevens ook na herhaling niet aan de gestelde eisen voldoen, overwogen dient te worden "een civiele procedure op te starten, dan wel de strafsanctie van hoofdstuk VIII toe te passen".(22)  
     
     25. Deze opvatting van het hof vindt geen steun in het recht. De wetsgeschiedenis waarnaar het hof verwijst betreft níet een te maken keuze tussen het strafrecht enerzijds en de fiscaal-/civielrechtelijke weg anderzijds, maar het gaat de wetgever in die passages om een open systeem waarin de ontvanger kan kiezen tussen gewone, civielrechtelijke, bevoegdheden enerzijds en bijzondere, fiscaalrechtelijke, bevoegdheden anderzijds. In de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 wordt geen (eventuele) beperking geformuleerd ten aanzien van de mogelijkheid tot vervolging ter zake van de in Hoofdstuk VIII geformuleerde strafbaarstellingen. De structuur van de Invorderingswet 1990 wijst erop dat, nadat de meest efficiënte doch waar mogelijk minst ingrijpende weg ter inning tevergeefs door de fiscus is bewandeld, altijd nog voor de strafrechtelijke weg kan worden gekozen. Ook uit art. 60 § 1 onder 5 LI 1990 volgt dat de strafrechtbepalingen onverkort gelden, terwijl voorts hetgeen ter inleiding op de strafbepalingen in LI 1990 staat vermeld erop wijst dat in plaats van het strafrecht eerst het civiele recht kan worden overwogen. In een uitzonderlijk geval waarin de fiscus tot zijn ultimum remedium van lijfsdwang overgaat en (zelfs) dit niet tot het gewenste resultaat leidt, kan dit derhalve betekenen dat alsnog tot strafvervolging zal worden overgegaan.  
     
     26. Noch de wet, noch de beginselen van een behoorlijke procesorde nopen tot een verplichte keuze om ter inning hetzij de fiscaal-/civielrechtelijke weg te kiezen, hetzij de strafrechtelijke weg. In het licht bezien van de wetsgeschiedenis, de structuur van de wet en de beleidsbepalingen kan de formulering van art. 60 § 1 onder 3 LI 1990 niet anders worden verstaan dan behelzende een praktische aanwijzing voor de ontvanger om - waar mogelijk - op grond van het civiele recht te procederen en aldus op de minst ingrijpende en (wellicht) meest efficiënte en kostenbesparende weg het voldoen aan de informatieplicht ten behoeve van de belastinginning te bewerkstelligen  
     
     27. In de Memorie van Toelichting, zoals geciteerd onder 18, is de strijd met beginselen van behoorlijk bestuur niet categorisch verbonden aan het benutten van bevoegdheden zowel uit het civiele als uit het fiscale recht, maar enkel aan een incidenteel geval van - in mijn woorden - evident nadeel. Dat ligt - mutatis mutandis - ten aanzien van het benutten van bevoegdheden uit het strafrecht niet anders. Aan de uitoefening van civiele lijfsdwang kan een belastingschuldige mijns inziens in het algemeen niet de gerechtvaardigde verwachting ontlenen dat daarmee voor hem de kous af is. Dat dit in casu anders zou liggen blijkt nergens uit. 
     
     28. Aan het oordeel van het hof ligt derhalve een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van art. 60 § 1 onder 3 LI 1990 ten grondslag, zodat het middel terecht is voorgesteld.(23) 
     
     29. Het middel slaagt. 
     
     30. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en terugwijzing naar het hof dan wel verwijzing naar een aangrenzend hof teneinde de zaak op het bestaande hoger beroep opnieuw te berechten en af te doen. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Ter zijde merk ik op dat een aanzegging in persoon in de onderhavige zaak praktisch vooralsnog niet goed uitvoerbaar is: verdachte heeft immers tot op heden geen bekende woon- of verblijfplaats hier te lande (zie de in het dossier gevoegde uitdraai van het GBA-overzicht d.d. 8 februari 2011). 
       2 HR 6 april 1999, LJN ZD1472, NJ 1999, 566 (m.nt. Schalken).  
       3 Leidraad Invordering 1990, artikel 20, paragraaf 1. 
       4 Vergelijk Hoge Raad 16 maart 1994 m.nt. Scheltens, LJN: ZC5625. 
       5 Vergelijk Hoge Raad 28 maart 1990, LJN: ZC4258. 
       6 Leidraad Invordering 1990, tweede druk, W.E.J. Tjeenk Willink 1998. 
       7 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3 p. 8 en 9 en 1988/ 1989 20 588, nr. 6. p. 18. 
       8 De Invorderingswet 1990 is allereerst van toepassing op belastingaanslagen die zijn vastgesteld op de voet van de AWR. Bovendien is de wet van toepassing op belastingaanslagen in de premieheffing volksverzekeringen, de premieheffing werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage op grond van de Zorgverzekeringswet. Daarnaast zijn de bepalingen van de wet geheel of ten dele van toepassing op velerlei andere heffingen (vgl. art. 1 Leidraad Invordering 1990). Een verdere uitbreiding van de reikwijdte van de wet is te vinden in artikel 6 van de wet: het gaat ook om de opcenten, de betalingskorting, de renten en de kosten. 
       9 Vetter, Wattel en Van Oers, Invordering van belastingen, Kluwer, 7e druk, p. 189. 
       10 Tweede Kamer 1987-88, 20 588, nr. 3, p. 7-9.  
       11 Tweede Kamer 1987-88, 20 588, nr. 3, p. 7.  
       12 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-89, 20 588, nr. 6, p. 18. 
       13 Tweede Kamer 1987-88, 20 588, nr. 3, p. 10-11.  
       14 Tweede Kamer 1987-88, 20 588, nr. 3, p. 25.  
       15 Tweede Kamer 1987-88, 20 588, nr. 3, p. 126.  
       16 P. Koedood, Lexplicatie, commentaar op regeling Leidraad Invordering 2008.  
       17 Vgl. HR 28 maart 1990, LJN ZC4258, NJ 1991, 118, m.nt. MS. 
       18 Te vinden op www.belastingdienst.nl. 
       19 Vastgesteld bij besluit van 16 juli 1997, Stcrt. 1997, 138 (inwerkingtreding: 25 juli 1997) en gepubliceerd in Leidraad Invordering 1990, tweede druk, W.E.J. Tjeenk Willink 1998. In zoverre zijn de inleidende opmerkingen nadien ongewijzigd gebleven.  
       20 Vastgesteld bij besluit van 16 juli 1997, Stcrt. 1997, 138 (inwerkingtreding: 25 juli 1997) en gepubliceerd in Leidraad Invordering 1990, tweede druk, W.E.J. Tjeenk Willink 1998. In zoverre nadien ongewijzigd gebleven.   
       21 Vastgesteld bij besluit van 28 januari 1998, Stcrt. 1998, 22 (inwerkingtreding 5 februari 1998). In zoverre nadien ongewijzigd.    
       22 Mijn cursivering. In LI 2008 is 'dan wel' in 'of' veranderd. Zoals gezegd is er met LI 2008 geen inhoudelijke wijziging van het invorderingsbeleid beoogd. 
       23 Ter[0] zijde merk ik op dat bij de vervolgingsbeslissing ter zake van fiscale delicten de belastingdienst en het openbaar ministerie gebonden zijn aan het door hen opgestelde beleid, welk beleid beide instanties op grond van beginselen van een behoorlijke procesorde bindt. Nu in feitelijke aanleg geen beroep is gedaan op de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie wegens vervolging in strijd met die richtlijnen, was het hof niet gehouden de omstandigheden van het geval aan de in die richtlijnen neergelegde beleidsregels te toetsen.