ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2022:1080

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2022:1080 Gerechtshof Amsterdam , 29-03-2022 / 21/00100 tot en met 21/00102

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2022-03-29

Zaaknummer: 21/00100 tot en met 21/00102

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2022:1080

---

Omzetbelasting; fiscale eenheid; financieel en organisatorisch verweven?

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 21/00100 tot en met 21/00102 
     
     
       29 maart 2022 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. , gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. E.R. van der Wal (PwC belastingadviseurs N.V.) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 2 december 2020 in de zaak met kenmerken HAA 19/1561, 19/1562 en 19/1563 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 37.056. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.1.2. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 49.027. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.1.3. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 37.590. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 15 februari 2019 de naheffingsaanslagen gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep in haar uitspraak van 2 december 2020 ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.4. 
       Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 januari 2021 en is aangevuld bij brief van 17 februari 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       
         Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
         
           2. Feiten 
         
       
       
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’).  
       
       
         “1. [Stichting A] exploiteert een zorginstelling met huizen en dagverblijven voor gehandicapten en psychiatrische patiënten in Noord-Holland . Ze biedt zowel extra- als intramurale zorg. Haar prestaties zijn voornamelijk vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, letter c, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). 
       
       
       2. [Y] Holding Nederland B.V. ( [Y] Holding ) is bestuurder van [Y] Hospital Services BV (thans geheten [Y] Cure&Care B.V.; [Y] Hospital ) en enig aandeelhouder van [Y] Nederland B.V. Deze vennootschappen zijn onderdeel van [Y] Facility Services . Dit is een wereldwijd opererend concern op het gebied van facilitaire diensten. [Y] Nederland B.V. is werkzaam als schoonmaakbedrijf met specialisatie reiniging van gebouwen. Deze activiteiten zijn niet vrijgesteld van omzetbelasting. 
       
       3. Op 19 november 2007 is eiseres opgericht. Zij is een zogenoemde joint-venture tussen de [Stichting A] en [Y] Holding . [Stichting A] houdt 91 aandelen (50,6%) met bijbehorende stemrechten in eiseres en [Y] Holding 89 aandelen (49,4%) met bijbehorende stemrechten. Elk aandeel geeft recht op één stem. Bij de oprichting is [bestuurder 1] benoemd tot bestuurder van eiseres. In de onderhavige periode is hij als bestuurder opgevolgd door [bestuurder 2] per 1 april 2012. Zowel [bestuurder 1] als [bestuurder 2] zijn tevens werknemer bij [Stichting A] . Voor hun activiteiten als bestuurder van eiseres ontvangen zij geen vergoeding. In de perioden in geding zijn zij opeenvolgend als bestuurder opgenomen in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel. Daarnaast zijn bij de oprichting drie commissarissen benoemd. Twee van deze commissarissen zijn afkomstig van [Stichting A] . Zij zijn tevens lid van de Raad van Toezicht van [Stichting A] . Een van de commissarissen is afkomstig van [Y] Holding . Eiseres verricht facilitaire werkzaamheden voor [Stichting A] , met name schoonmaakactiviteiten. In de onderhavige periode is [Stichting A] de enige afnemer van eiseres. Het verrichten van de schoonmaakwerkzaamheden vindt in de onderhavige periode plaats op basis van een op 14 april 2008 tussen eiseres en [Stichting A] gesloten overeenkomst voor de uitvoering van schoonmaakdiensten. Medewerkers van [Stichting A] met een facilitaire functie zijn in dat kader qua aansturing ondergebracht bij eiseres. Zij bleven in dienst bij [Stichting A] . Nieuwe medewerkers traden in dienst bij eiseres. 
       
       4. Bij brief van 14 november 2007 heeft [Stichting A] verzocht om met eiseres, die op dat moment nog moest worden opgericht, als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting te worden aangemerkt. In de brief staat dat [Stichting A] 51% van de aandelen zal houden en [Y] Holding de resterende 49%, dat de directie zal bestaan uit een door de algemene vergadering van aandeelhouders (AvA) te bepalen aantal directeuren, terwijl er voorlopig een directeur zal zijn die afkomstig is van [Stichting A] , alsmede dat de Raad van Commissarissen (RvC) zal bestaan uit drie commissarissen, waarvan twee afkomstig zijn van [Stichting A] en één van [Y] Holding . Bij het verzoek zijn concept-statuten en een bedrijfsplan ingesloten. Dit verzoek is afgewezen omdat eiseres nog niet was opgericht, onder vermelding dat na het toesturen van de oprichtingsakte het verzoek alsnog zal worden beoordeeld. Naar aanleiding van een bericht van eiseres op 19 december 2007 heeft verweerder op 28 februari 2008 een beschikking fiscale eenheid afgegeven met een ingangsdatum van 1 maart 2008. Hierbij heeft verweerder aangegeven dat als vanaf 1 januari 2008 is gehandeld als fiscale eenheid, zij hier tegen geen bezwaar heeft. 
       
       5. Op 15 november 2007 hebben [Y] Hospital Services en [Stichting A] een “Ondernemingsplan Joint Venture” opgesteld. In dit ondernemingsplan is, voor zover relevant, het volgende opgenomen: 
       
       
         
           “2. Kernactiviteiten 
         
       
       
       
         
           De Joint Venture wordt opgericht door [Stichting A] en [Y] Nederland BV. De Joint Venture is uitsluitend werkzaam ten behoeve van [Stichting A] . 
         
       
       
       
         
           De Joint Venture verricht werkzaamheden op het gebied van schoonmaak onderhoud en facilitaire diensten in de ruimste zin van het woord. 
         
       
       
       
         
           De directievoering is in handen van [Stichting A] ( [bestuurder 1] ) 
         
         
           In de raad van commissarissen hebben zitting: 
         
           namens [Stichting A] : [naam 2] (lid van de Raad van Toezicht ) - voorzitter 
           namens de [Stichting A] : hoofd economisch administratieve diensten - lid 
           namens [Y] : [naam 3] (CEO [Y] Facility Services ) - lid 
         
           Het management van de Joint Venture wordt uitgevoerd [Y] Hospital Services en de gehanteerde CAO is de CAO voor de schoonmaak en glazenwassersbranche. 
         
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
     
   
   
     
       4 Bedrijfsvoering 2008 
     
     
       
         Om de bedrijfsvoering en de geboekte resultaten inzichtelijk en in lijn met de rapportages van [Stichting A] te verzorgen, wordt in 2008 gekozen voor de structuur van het INK-management model. (Zie uitleg in bijlage 1. ) 
       
     
     
     
       
         Gezien de noodzaak tot het grondig evalueren van het afgelopen jaar zal dit jaarverslag per aandachtsgebied aandacht besteden aan de relevante onderwerpen. 
       
     
     
     a.  a) Leiderschap 
     Het project wordt aangestuurd door een projectmanager, die bijgestaan wordt door assistent projectmanagers. 
     
     
       
         De projectmanager is actief als eindverantwoordelijke voor de Joint Venture en heeft als achtergrond /opleiding diverse facilitaire opleidingen. 
       
     
     
     
       
         (…) 
       
     
     
     
       
         Gezien de omvang en complexiteit van het project wordt gekozen voor een korte bestuursstructuur, namelijk rapporteren aan de business unit manager (BUM), die op zijn beurt direct rapporteert aan de directie. 
       
     
     
     
       
         Zoals reeds gememoreerd wordt de directie van de Joint Venture gevoerd door [bestuurder 1] . De directie wordt een- of tweemaal per jaar geinformeerd over de voortgang binnen de uitvoering van het contract door: 
       
     
     
       
         
           
            [naam 4] , directeur [Y] Hospital Services 
         
       
       
         
           
            [naam 5] , BUM [Y] Hospital Services 
         
       
       
         
           
            [naam 6] , business controller [Y] Hospital Services 
         
       
     
     
     
       
         Hiertoe wordt een structureel overleg opgezet aan de hand van de vastgestelde en van tevoren opgestelde agenda. 
       
       
         Hiervan worden notulen gemaakt en verzonden aan alle deelnemers. 
       
     
     
     
       
         (…) 
       
     
     
     
       
         De overige overleggen tussen [Stichting A] en [Y] Hospital Services zullen als volgt worden vormgegeven: 
       
       
         Strategisch overleg 1 maal per jaar Direct (+) 
       
       
         Tactische overleg 6 maal per jaar Operation managers 
       
       
         Operationeel overleg Maandelijks BU-manager 
       
       
         Dagelijkse gang van zaken 2-wekelijks Projectmanager” 
       
     
     
     6. In december 2007 hebben [Y] Hospital en [Stichting A] de “Joint Venture Overeenkomst” gesloten. In deze overeenkomst is, voor zover relevant, het volgende opgenomen: 
     
     
       
         “ IN AANMERKING NEMENDE: 
       
     
     
     
       a. [Y] is gespecialiseerd in het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden ten behoeve van ziekenhuizen en zorginstellingen. 
     
     
     
       b. [Stichting A] is gespecialiseerd in het bieden van zorg en diensten, huisvestiging, werk en dagbesteding en vrije tijdsbesteding aan mensen met een (verstandelijke) beperking 
     
     
     
       c. Partijen wensen de door [Y] te leveren diensten, waaronder schoonmaakwerkzaamheden onder te brengen in een gezamenlijke joint venture, te weten in een nieuw op te richten B.V., waarvan de leiding in handen zal zijn van [Stichting A] , die een meerderheidsbelang in deze B.V. zal hebben. 
     
     
     
       d. Partijen hebben de wens om de ter zake gemaakte afspraken in het onderstaande schriftelijke vast te leggen. 
     
     
     
       
         (…) 
       
       
         Art. 2 Oprichting van de BV 
       
     
     
     
       2.1 
       
         Partijen zullen de BV oprichten met als doel het verrichten van Activiteiten voor [Stichting A] . De concept akte van oprichting van de BV is als Bijlage 2 bij deze Overeenkomst gehecht. 
       
       
     
     
       2.2 
       
         Bij de oprichting van de BV zullen aan [Y] 89 aandelen A van nominaal Euro 100,- per aandeel en aan [Stichting A] 91 aandelen B van nominaal Euro 100,- per aandeel worden uitgegeven. 
       
       
       
         
           De door [Y] te nemen aandelen A zullen worden volgestort middels inbreng van geld in contanten ad € 8.900. De door [Stichting A] te nemen aandelen B zullen in contanten ad € 9.100 worden volgestort. 
         
       
       
       
         
           Art. 3 Bestuur van de BV 
         
       
       
     
     
       3.1 
       
         Het bestuur van de BV zal bestaan uit één directeur, die zal worden benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders. 
       
       
       
         
           Tot eerste directeur is bij de akte van oprichting benoemd, t.w. [bestuurder 1] . 
         
       
       
       
         
           Art. 4 Raad van Commissarissen van de BV 
         
       
       
     
     
       4.1 
       
         De Raad van Commissarissen van de BV zal bestaan uit drie leden, te weten één commissaris A en twee commissarissen B, die zullen worden benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders met inachtneming van hetgeen in deze overeenkomst wordt bepaald. 
       
       
     
     
       4.2 
       
         
          [Y] , als houder van alle aandelen A in het kapitaal van de BV, heeft het recht een bindende voordracht te doen voor de benoeming van één commissaris A overeenkomstig artikel 21 van de statuten van de BV. In de algemene vergadering van aandeelhouders zal [Stichting A] als houder van aandelen B in het kapitaal van de BV haar stem uitbrengen voor de persoon die op de bindende voordracht van [Y] staat vermeld. 
       
       
     
     
       4.3 
       
         
          [Stichting A] , als houder van alle aandelen B in het kapitaal van de BV, heeft het recht een bindende voordracht te doen voor de benoeming van twee commissarissen B overeenkomstig artikel 21 van de statuten van de BV. In de algemene vergadering van aandeelhouders zal [Y] als houder van alle aandelen A in het kapitaal van de BV haar stem uitbrengen voor de personen die op de bindende voordracht van [Stichting A] staan vermeld. De voorzitter van de Raad van Commissarissen wordt benoemd uit de commissarissen B. 
       
       
     
     
       4.4 
       
         Wanneer [Y] als houder van alle aandelen A in het kapitaal van de BV overeenkomstig artikel 22 van de statuten in de algemene vergadering van aandeelhouders een voorstel in stemming brengt om een commissaris A te schorsen of te ontslaan, zal [Stichting A] haar stem uitbrengen voor het voorstel van [Y] . 
       
       
       
         
           Wanneer [Stichting A] als houder van alle aandelen B in het kapitaal van de BV overeenkomstig artikel 22 van de statuten in de algemene vergadering van aandeelhouders voorstel in stemming brengt om een commissaris B te schorsen of te ontslaan, zal [Y] haar stem uitbrengen voor het voorstel van [Stichting A] . 
         
       
       
       
         
           Artikel 5 Patstelling 
         
       
       
       
         
           Als in de vergadering van de Raad van Commissarissen van de BV of de algemene vergadering van aandeelhouders van de BV geen besluit kan worden genomen zijn de partijen er toe gehouden zich in te spannen om binnen een periode van twee weken nadat een der partijen de andere partij schriftelijk heeft laten weten van mening te zijn dat er sprake is van een “Patstelling” tot overeenstemming te geraken. 
         
       
       
       
         
           Als het binnen genoemde periode van twee weken niet mogelijk is gebleken om tot overeenstemming te geraken, heeft ieder der partijen het recht de zaak schriftelijk voor te leggen aan een lid van de Raad van Bestuur van [Stichting A] en een lid van het directieteam van [Y] Nederland . Deze zullen zich inspannen om binnen een periode van 30 dagen nadat de zaak aan hen werd voorgelegd te goeder trouw tot een oplossing van het gerezen geschil te komen, welke oplossing alsdan bindend zal zijn voor de partijen. Indien de genoemde personen daartoe niet in staat zijn, zal het geschil worden voorgelegd aan een onafhankelijke deskundige die door de 3 commissarissen gezamenlijk wordt benoemd. De onafhankelijke deskundige mag geen relatie hebben met een van de partijen. Indien de commissarissen er niet binnen 14 dagen in zijn geslaagd om gezamenlijk een onafhankelijke deskundige aan te wijzen, dan hebben partijen het recht om de voorzitter van de Kamer van Koophandel in de regio Alkmaar te verzoeken een onafhankelijke deskundige aan te wijzen, die in de vorm van een bindend advies over het geschil dient te oordelen, inclusief de vraag wie van de partijen de met het geschil gepaard gaande kosten voor zijn rekening dient te nemen. De onafhankelijke deskundige mag geen relatie hebben met een van de partijen. 
         
       
       
       
         
           Art. 6 Blokkeringsregeling 
         
       
       
       
         
           Overdracht van een Deelneming of een gedeelte daarvan is, slechts mogelijk onder overeenkomstige toepassing van de blokkeringsregeling die is opgenomen in de statuten van de BV en voorts niet zonder gelijktijdige overdracht van de rechten en verplichtingen onder deze Overeenkomst. 
         
       
       
       
         
           De overdracht van een Deelneming of een gedeelte daarvan aan een groepsmaatschappij dan wel een rechtspersoon die onderdeel uitmaakt van [Y] is vrij, mits gepaard gaande met een gelijktijdige overdracht van de rechten en verplichtingen uit hoofde van deze Overeenkomst. De andere partij is gehouden haar medewerking te verlenen aan een zodanige overdracht. De overdracht van een deelneming aan een groepsmaatschappij dan wel een rechtspersoon die onderdeel uitmaakt van [Y] laat de verplichtingen van de overdrager onder deze Overeenkomst onverlet, tenzij Partijen unaniem schriftelijk anders overeenkomen. 
         
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         
           Art. 14 Samenloop van diverse overeenkomsten 
         
       
       
       
         14. 1 In het geval van enige tegenstrijdigheid tussen de bepalingen van deze Overeenkomst en de statuten van de BV gaan tussen partijen de bepalingen van deze overeenkomst voor.” 
       
       
       7. Op 15 april 2008 hebben [Y] Hospital en eiseres de “Managementovereenkomst” gesloten. [Y] Hospital wordt in deze overeenkomst aangeduid als Management BV en eiseres als de Vennootschap. In deze managementovereenkomst is, voor zover relevant, het volgende opgenomen: 
       
       
         
           ‘1. Management B.V . is met ingang van 21 april 2008 voor onbepaalde tijd belast met het bestuur van de Vennootschap, met alle rechten en verplichtingen welke een bestuurder van de vennootschap heeft uit hoofde van de wet en de statuten der Vennootschap. 
         
       
       
       
         2. In afwijking van het sub a kan de Vennootschap de onderhavige overeenkomst met onmiddellijke ingang beëindigen in de navolgende gevallen: 
       
       
         
           (…) 
         
           Indien de Joint Venture overeenkomst tussen [Stichting A] en [Y] Hospital Services eindigt, danwel indien de [Stichting A] in het kader van de Joint Venture Overeenkomst geen opdrachten meer verstrekt aan [X] B.V. 
       
       
         
         3. Voor het uitvoeren van de onder 1 genoemde werkzaamheden heeft Management B.V . aanspraak op de volgende managementfees: 
       
       
         
           
             Een percentage ter grootte van 5% van de bruto omzet van de Vennootschap over het jaar waarop de managementfee betrekking heeft 
           
         
         
           
             Een bedrag betrekking hebbend op overheadkosten gelijk aan 7,5% van de bruto omzet van de Vennootschap over het jaar waarop de vergoeding betrekking heeft; 
           
         
       
       
         De hiervoor benoemde managementfees zijn deelbaar. Bij tussentijdse beëindiging van de onderhavige overeenkomst zijn de managementfees naar evenredigheid van de tijd verschuldigd over het dan lopende jaar. 
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         5. Management B.V . dient ten behoeve van de goede bedrijfsvoering van de Vennootschap zorg te dragen voor het ter beschikking stellen van (een) functionaris(en). 
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         8. Management B.V . zal de functie van directeur van de Vennootschap uitoefenen en naar beste vermogen en met inachtneming van het bepaalde in de wet, de statuten van de Vennootschap en de besluiten en richtlijnen van de bevoegde organen van de Vennootschap. Omtrent het ter beschikking stellen van functionarissen zullen partijen vooraf overleg plegen. 
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         13. Deze overeenkomst wordt aangegaan voor onbepaalde duur en kan door ieder der partijen worden opgezegd met inachtneming van een opzegtermijn van 6 kalendermaanden.” 
       
       
       
         In de onderhavige periode zijn de vergoedingen als benoemd in artikel 3 van de managementovereenkomst door eiseres aan [Y] Hospital Services betaald. 
       
       
       8. Tot de stukken behoort een door eiseres opgesteld overzicht van vier aangestelde personen die werkzaam zijn voor eiseres, een projectmanager/facilitair manager, een facilitair coördinator, een BUM (Business Unit Manager) en een manager operations (MO). Tot 2012 waren al deze personen in dienst bij [Y] . [naam 7] verrichtte volgens dit overzicht de eerstgenoemde functie van april tot juli 2012. Op 1 juli 2012 is een arbeidsovereenkomst gesloten tussen [naam 7] en eiseres voor het vervullen van die functie. In deze overeenkomst is opgenomen dat [naam 7] rapporteert aan [naam 8] , operationeel directeur van eiseres. Laatstgenoemde is in dienst bij [Y] . Op 17 september 2012 is een arbeidsovereenkomst gesloten tussen [naam 9] en eiseres voor de functie van facility coördinator bij eiseres. Zij rapporteert volgens die overeenkomst aan [naam 7] . 
       9. In 2010 heeft een complianceverkenning plaatsgevonden bij [Stichting A] en eiseres. Daarvan is een rapport met dagtekening 4 januari 2011 opgemaakt. In het rapport is opgenomen dat het doel van de complianceverkenning is om te beoordelen of er bij [Stichting A] voldoende randvoorwaarden aanwezig zijn om Horizontaal Toezicht te kunnen toepassen. In het verslag staat dat verweerder geen oordeel heeft gevormd over de aanvaardbaarheid van de fiscale aangiften en/of de administratie. 
       
       10. Op 4 oktober 2012 heeft eiseres [XX] B.V . ( [XX] ) opgericht. Eiseres houdt 100% van de aandelen in [XX] en is hiervan de enig bestuurder. Omdat binnen eiseres de CAO voor het schoonmaakbedrijf werd toegepast, zijn de niet-schoonmaakwerkzaamheden verplaatst naar [XX] . Tijdens een bespreking op 9 oktober 2013 met verweerder is mondeling verzocht om ook [XX] in de fiscale eenheid omzetbelasting op te nemen. Bij besluit van 6 februari 2014 is [XX] met ingang van 1 januari 2014 opgenomen in de fiscale eenheid. Verweerder heeft hierbij aangegeven dat als vanaf 4 oktober 2012 is gehandeld als fiscale eenheid daartegen geen bezwaar bestaat. 
       
       11. Eiseres heeft geen omzetbelasting in rekening gebracht op de facturen die zij voor de dienstverlening aan [Stichting A] heeft uitgereikt. 
       
       12. Bij brief van 17 december 2015 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat geen sprake is geweest van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Naar aanleiding daarvan zijn met dagtekening 28 december 2015 (2010), 24 december 2016 (2011) en 26 oktober 2017 (2012) de in geschil zijnde naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente opgelegd. Voor zover eiseres schoonmaakdiensten heeft verricht aan woningen is het verlaagde tarief toegepast van post b.20 van Tabel I behorende bij de Wet OB. 
       
       13. Op 27 juli 2016 heeft verweerder vragen gesteld aan eiseres, onder andere over het  
       bestuur van eiseres, [bestuurder 2] . Eiseres heeft hier als volgt op geantwoord: 
       
       
         
           “11. De invulling van de bestuursfunctie door [bestuurder 2] maakt formeel geen onderdeel uit van de arbe  idsovereenkomst die hij heeft bij [Stichting A] . Bij zijn aanstelling als bestuurder is hem mondeling vrijwaring toegezegd voor schade die kan ontstaan door optreden en handelen als bestuurder van [X] BV. Deze toezegging is gedaan door de bestuurder van [Stichting A] . Deze mondelinge toezegging zal binnenkort via een vaststellingsovereenkomst schriftelijk worden vastgelegd. 
         
       
       
       
         
           11a n.v.t. 
         
       
       
       
         
           11b Er bestaat geen leiding en toezicht vanuit Stichting [Stichting A] op de rol van de bestuurder van [X] BV. Anderzijds bestaat er een directe formele relatie tussen de bestuurder van [Stichting A] en [bestuurder 2] in zijn functie van manager economische en administratieve diensten bij [Stichting A] . Bovendien is de vaststellingsovereenkomst zoals aangegeven bij 11 onderdeel van zijn arbeidsrelatie met Stichting [Stichting A] . 
         
         
           Verder wordt een 403-verklaring opgesteld waarin [Stichting A] vrijwaring geeft aan [X] BV voor alle verplichtingen van [X] BV aan derden.” 
         
       
       
       
         De genoemde vaststellingsovereenkomst, met daarin opgenomen een vrijwaring van [bestuurder 2] met betrekking tot door derden in te stellen aanspraken die verband houden met of zien op een handelen of nalaten in de uitoefening van zijn functie als bestuurder van eiseres, is op 21 maart 2017 gesloten. 
       
       
       14. In een “Joint Venture Overeenkomst” met dagtekening 27 maart 2019 staat dat niet, althans niet volledig, uitvoering is gegeven aan de Managementovereenkomst, dat [Stichting A] steeds het feitelijke management heeft gevoerd en dat die Managementovereenkomst en de Joint Venture Overeenkomst uit 2007 worden beëindigd.” 
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       In geschil is evenals bij de rechtbank primair of belanghebbende in de periode in geding voldoet aan de materiële vereisten om met [Stichting A] als één ondernemer te worden aangemerkt op grond van artikel 7, vierde lid, Wet OB (fiscale eenheid), zoals belanghebbende stelt en de inspecteur betwist. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende en [Stichting A] in financieel en organisatorisch opzicht zijn verweven. Niet in geschil is dat zij economisch verweven zijn. 
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Overwegingen van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen.  
     
     
     
       “ Fiscale eenheid 
     
     21. In geschil is primair of sprake is van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, Wet OB. 
     
     22. In artikel 7, vierde lid, Wet OB, is bepaald dat als fiscale eenheid worden aangemerkt in Nederland gevestigde natuurlijke personen en lichamen die ondernemer zijn en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen. De Unierechtelijke grondslag voor deze bepaling is neergelegd in artikel 11 Btw-richtlijn. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ EU volgt uit die bepaling dat elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige kan aanmerken (vergelijk HvJ 16 juli 2015, Larentia + Minerva, ECLI:EU:C:2015:496). 
     
     23. Voor de vraag of sprake is van een fiscale eenheid komt het aan op de onderlinge verwevenheid van die personen en lichamen (vergelijk Hoge Raad 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1112). Bij de beantwoording van de vraag of de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid aanwezig is, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Een zodanige beoordeling brengt mee dat ondernemers die in financieel en organisatorisch opzicht nauw verweven zijn, tezamen een eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, Wet OB vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan (vergelijk Hoge Raad 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1118) 
     
     24. Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad geldt voor verwevenheid in financieel opzicht de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend, aldus de Hoge Raad (vergelijk Hoge Raad 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993). 
     
     25. Eiseres stelt dat voldaan is aan de vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid. Er wordt voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid, omdat [Stichting A] meer dan 50% van de aandelen houdt met de daaraan verbonden zeggenschap. Er is ook voldaan aan het vereiste van organisatorische verwevenheid. Er is geen uitvoering gegeven aan de bepalingen van de Managementovereenkomst. De Managementovereenkomst is ook niet rechtsgeldig, want in strijd met artikel 21, eerste lid, van de Statuten en de dwingendrechtelijke regeling in artikel 2:242 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Gelet op artikel 3:40 tweede lid BW kan verweerder geen rechtsgevolg verbinden aan dergelijke nietige bepalingen. Voorts betreft de Managementovereenkomst slechts de dagelijkse leiding over eiseres. Een patstelling is verder louter theoretisch, zodat aan artikel 5 van de Joint Venture Overeenkomst uit 2007 geen betekenis toekomt. Door de vrijwaring van [bestuurder 2] komen de financiële gevolgen van het handelen van de bestuurder van eiseres voor rekening van [Stichting A] . Daarnaast leidt het meerderheidsbelang van [Stichting A] ertoe dat zij een doorslaggevende stem heeft bij het benoemen van de bestuurder. Ook zijn twee van de drie commissarissen afkomstig van [Stichting A] . Er wordt voldaan aan de eis van organisatorische verwevenheid omdat de leiding van eiseres in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van [Stichting A] dan wel feitelijk sprake is van een als eenheid functionerende leiding, aldus eiseres. Ter zitting heeft eiseres nog de stelling ingenomen dat een minder sterke organisatorische verwevenheid gecompenseerd kan worden door een sterke economische verwevenheid als ook aan de financiële verwevenheid is voldaan, hetgeen volgens eiseres het geval is. 
     
     26. Volgens verweerder is niet voldaan aan de vereisten van financiële en organisatorische verwevenheid. Hij wijst daarbij op het doel van partijen een gelijkwaardige samenwerking aan te gaan, zoals naar voren komt uit artikel 5 van de Joint Venture Overeenkomst uit 2007 over de patstelling, uit de artikelen 1 en 8 van de Managementovereenkomst en uit het feit dat de taak van bestuurder niet is opgenomen in de arbeidsovereenkomst van [bestuurder 1] en/of [bestuurder 2] , waardoor [Stichting A] geen leiding en toezicht kan uitoefenen over eiseres. Volgens verweerder is het, gelet op de aanwezige kennis en ervaring bij [Y] , bovendien evident dat de leiding over eiseres bij [Y] ligt. Ook heeft [Stichting A] volgens verweerder niet de zeggenschap die nodig is voor de financiële verwevenheid. 
     
     27. De rechtbank oordeelt dat is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid. [Stichting A] heeft het merendeel van de aandelen in eiseres. Uit dit meerderheidsbelang vloeit ook de meerderheid van de zeggenschap als aandeelhouder voort. De door verweerder genoemde bepalingen uit de Joint Venture Overeenkomst uit 2007, de Managementovereenkomst en het doel van partijen om op de voet van gelijkwaardigheid samen te werken, wat daar ook van zij, brengen niet met zich dat [Stichting A] op enige manier afstand heeft gedaan van de haar op basis van de aandelenverhoudingen toekomende zeggenschap, waardoor zij die zeggenschap weliswaar formeel, maar niet materieel zou hebben. 
     
     28. Aan het vereiste van organisatorische verwevenheid is naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan. Eiseres heeft tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder niet aannemelijk gemaakt dat geen betekenis toegekend kan worden aan de Managementovereenkomst dan wel dat slechts sprake zou zijn van dagelijkse leiding. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat geen uitvoering is gegeven aan de Managementovereenkomst omdat de overeengekomen vergoedingen voor bestuur benoemd in de Managementovereenkomst daadwerkelijk zijn betaald door eiseres aan [Y] . Ook heeft eiseres niet onderbouwd dat sprake is van nietige of anderszins niet-rechtsgeldige bepalingen in die overeenkomst. Daarnaast wijst de Rechtbank op de arbeidsovereenkomsten van [naam 9] en [naam 7] , waaruit volgt dat zij in het kader van hun managementtaken voor eiseres (uiteindelijk) rapporteren aan [naam 8] , verbonden aan [Y] . Ook staat in het ondernemingsplan dat [bestuurder 1] en later [bestuurder 2] slechts een- of tweemaal per jaar worden geïnformeerd over de gang van zaken binnen eiseres. Dat [bestuurder 1] en later [bestuurder 2] als formeel bestuurder met enige regelmaat overeenkomsten of andere stukken tekent, doet daar naar het oordeel van de rechtbank niet aan af. Niet van belang is wie formeel bestuurder is, maar wie feitelijk de leiding heeft. 
     
     29. Tevens heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat het enkele feit dat [bestuurder 1] en [bestuurder 2] in dienstbetrekking zijn bij [Stichting A] ook betekent dat [Stichting A] via die dienstbetrekking toezicht en leiding kan uitoefenen op hun werkzaamheden als bestuurder. In de beantwoorde vragen van verweerder van 27 juli 2016 stelt eiseres zelf bovendien dat leiding over en toezicht op eiseres niet aanwezig zijn. Tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder heeft eiseres bovendien niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van vrijwaring van [bestuurder 1] en [bestuurder 2] in de onderhavige periode. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat het enkele feit dat sprake is van vrijwaring nog niet tot de conclusie leidt dat sprake is van leiding en toezicht. Het kan naar het oordeel van de rechtbank slechts een aanwijzing vormen dat leiding en toezicht van enige vorm aanwezig is. 
     
     30. Het feit dat twee van de drie commissarissen van eiseres afkomstig zijn van [Stichting A] brengt niet met zich dat geoordeeld moet worden dat voldaan is aan het vereiste van organisatorische verwevenheid. De commissaris heeft een toezichthoudende en adviserende rol, hetgeen niet gelijk gesteld kan worden met bestuur en leiding. Hoewel het aanstellen van commissarissen op een zekere betrokkenheid wijst bij het bestuur van eiseres, is dit naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende voor het aannemen van organisatorische verwevenheid. 
     
     31. Op grond van het voorgaande is weliswaar sprake van een zekere organisatorische verwevenheid tussen [Stichting A] en eiseres, doch de mate waarin daarvan sprake is, is niet voldoende om te voldoen aan de eis dat sprake is van een centrale leiding vanuit [Stichting A] dan wel de leiding van eiseres zich in een positie van feitelijke ondergeschiktheid aan [Stichting A] bevindt. 
     
     32. De vraag moet echter ook worden beantwoord of in onderlinge samenhang bezien desalniettemin sprake is van een fiscale eenheid. Naar het oordeel van de rechtbank moet deze vraag in ontkennende zin worden beantwoord. De economische verwevenheid tussen [Stichting A] en eiseres is relatief sterk. Eiseres heeft uitsluitend schoongemaakt voor [Stichting A] . De organisatorische verwevenheid is echter juist zwak, terwijl de financiële verwevenheid ook niet sterk is. Daarom heeft verweerder eiseres terecht als zelfstandig belastingplichtige aangemerkt en niet als onderdeel van de fiscale eenheid omzetbelasting van [Stichting A] . 
     
     
       
         Vertrouwensbeginsel 
       
     
     33. In geschil is subsidiair of verweerder met het opleggen van de naheffingsaanslagen het vertrouwensbeginsel heeft geschonden, in het bijzonder of verweerder het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat eiseres onderdeel uitmaakte van een fiscale eenheid omzetbelasting met [Stichting A] . 
     
     34. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij aan de twee afgegeven beschikkingen fiscale eenheid, de in verband daarmee gevoerde correspondentie en de complianceverkenning het gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat sprake was van een fiscale eenheid. Volgens eiseres heeft zij in 2007 een toelichting gegeven waarom is voldaan aan de vereiste verwevenheden. Bij de brief zijn statuten en een bedrijfsplan gevoegd. Verweerder heeft vervolgens zonder voorbehoud een beschikking fiscale eenheid afgegeven. Uit het verslag van de complianceverkenning volgt volgens eiseres dat inzicht is gevraagd en gekregen in documenten, waaronder de gang van zaken bij eiseres. Het is volgens eiseres aan verweerder om aanvullende informatie op te vragen indien op basis van de verstrekte gegevens geen beslissing kan worden genomen. De Managementovereenkomst bestond nog niet op het moment dat eiseres het verzoek fiscale eenheid deed en had daarom niet overgelegd kunnen worden, aldus eiseres. 
     
     35. Verweerder stelt zich op het standpunt dat alleen indien alle relevante informatie juist en volledig is verstrekt en toegelicht, aan de beschikking vertrouwen kan worden ontleend. Eiseres heeft dit volgens verweerder niet gedaan, omdat niet alle relevante overeenkomsten zijn verstrekt en zij niet de juiste inlichtingen heeft gegeven, ook niet ten tijde van het bedrijfsgesprek en de complianceverkenning. Verweerder wijst op het doel van de complianceverkenning, zoals die volgt uit het verslag en het feit dat het onderwerp fiscale eenheid op geen enkele wijze inhoudelijk is besproken 
     
     36. De rechtbank dient haar oordeel over het beroep op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel voor de onderhavige tijdvakken uitsluitend te beoordelen op basis van de in 2008 afgegeven beschikking en de complianceverkenning. Het mondelinge verzoek om [XX] toe te voegen aan de fiscale eenheid is immers na het onderhavige tijdvak gedaan en de beschikking is ook na het onderhavige tijdvak afgegeven. 
     
     37. Op grond van vaste jurisprudentie mag het aanmerken van meerdere ondernemers als één ondernemer (fiscale eenheid) niet afhangen van de wil van de betrokken belastingplichtigen en/of van de wil van de inspecteur. Uit de BTW-richtlijn volgt immers dat doorslaggevend is of aan de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid is voldaan. Een beschikking fiscale eenheid biedt slechts de zekerheid dat ondernemers op de voet van artikel 43 van de Invorderingswet 1990 eventueel hoofdelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de omzetbelasting die verschuldigd was door de bij beschikking vastgestelde fiscale eenheid. 
     
     38. Het voorgaande staat echter naar het oordeel van de rechtbank los van de mogelijkheid voor een belastingplichtige om zich te verweren tegen belastingheffing met een beroep op de algemene beginselen van bestuur, daaronder begrepen het vertrouwensbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel. Gewezen wordt op de arresten van de Hoge Raad van 14 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU7264, en 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260. Verder doet eiseres in deze niet uitsluitend een beroep op de afgegeven beschikking(en) fiscale eenheid, doch mede op de correspondentie ter zake en de complianceverkenning. Verder mag een belastingplichtige aannemen dat een beschikking fiscale eenheid voortvloeit uit een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur, tenzij deze apert onjuist is. 
     
     39. Naar het oordeel van de rechtbank faalt echter het beroep van eiseres op beide beginselen voor de in geding zijnde tijdvakken. De rechtbank is van oordeel dat eiseres in het kader van het verzoek fiscale eenheid niet de volledige informatie heeft verstrekt aan verweerder. Het had op de weg van eiseres gelegen de Joint Venture Overeenkomst uit 2007, die blijkens de tekst is afgesloten voorafgaand aan de oprichting van eiseres, in het kader van het verzoek aan verweerder te overleggen. Hoewel de Managementovereenkomst op het moment dat het verzoek fiscale eenheid werd gedaan niet bestond, had het op de weg van eiseres gelegen om verweerder hierover na het ondertekenen hiervan, gelet op de inhoud van die overeenkomst en mogelijke gevolgen voor het bestaan van de fiscale eenheid, te informeren. Nu eiseres dit heeft nagelaten kan zij naar het oordeel van de rechtbank niet met vrucht een beroep doen op beide beginselen. 
     
     40. Eiseres kon het door haar genoemde vertrouwen ook niet ontlenen uit de complianceverkenning. Uit het verslag blijkt duidelijk dat het doel van de complianceverkenning voor verweerder is om een beeld te vormen over de mogelijkheid van eiseres om deel te nemen aan Horizontaal Toezicht zonder dat hierbij een oordeel wordt gevormd over de fiscale houdbaarheid van de aangiften en/of administratie. 
     
     41. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1. 
       Het Hof stelt bij de beoordeling voorop dat de bewijslast dat belanghebbende en [Stichting A] (hierna: [Stichting A] ) een fiscale eenheid vormen, op belanghebbende rust. Het is aan haar om feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat de voor een fiscale eenheid vereiste nauwe verwevenheid bestaat. Te dezen is niet in geschil dat sprake is van nauwe verwevenheid in economische zin.  
       
       
         
           Financiële verwevenheid.  
         
       
     
     
       5.2. 
       Ook in hoger beroep voert de inspecteur aan dat niet is voldaan aan de eis dat [Stichting A] en belanghebbende financieel verweven zijn. Dit betoog faalt. Hetgeen daaromtrent in r.o. 27 door de rechtbank is overwogen en beslist wordt onderschreven door het Hof. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. Het bezit van 50,6 % van de aandelen (met het daarbij behorende stemrecht), volstaat voor het aannemen van ‘financiële verwevenheid’. Dit vindt bevestiging in het arrest van de Hoge Raad van 18 februari 2022, 19/03185, ECLI:NL:HR:2022:269, r.o. 4.2.6. De stelling van de inspecteur dat voor een beperkt aantal besluiten een gekwalificeerde meerderheid van de algemene vergadering van aandeelhouders nodig is, zodat – zo begrijpt het Hof de inspecteur - voor het aannemen van ‘financiële verwevenheid’ is vereist dat [Stichting A] meer dan 66,6% van de aandelen in belanghebbende houdt, wordt daarom verworpen. 
       
       
         
           Organisatorische verwevenheid; vertrouwensbeginsel  
         
       
     
     
       5.3. 
       Belanghebbende betoogt dat [Stichting A] haar in de onderwerpelijke tijdvakken organisatorisch beheerste. Zij voert daartoe aan (i) dat [Stichting A] meer dan 50% van de aandelen met bijbehorende zeggenschap in belanghebbende hield, (ii) dat zij uitsluitend presteerde aan [Stichting A] en (iii) dat de (enige) bestuurder van belanghebbende vanaf de datum van oprichting (19/12/2007) een medewerker van [Stichting A] was; eerst in de persoon van [bestuurder 1] en vanaf 1 april 2012 in de persoon van [bestuurder 2] . Het toezicht op belanghebbende door [bestuurder 1] en later [bestuurder 2] , was van dien aard dat sprake was van feitelijke ondergeschiktheid van belanghebbende aan [Stichting A] . Subsidiair voert zij aan dat de leiding van [Stichting A] en belanghebbende feitelijk als eenheid functioneerde. Volgens belanghebbende is in dit kader voldoende dat sprake is van niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen. De managementovereenkomst van 15 april 2008 staat hier niet aan in de weg, omdat i) daaraan geen uitvoering is gegeven en ii) die overeenkomst enkel ziet op het uitvoeren van de dagelijkse leiding. [bestuurder 1] en [bestuurder 2] bleven ook na 15 april 2008 formeel de bestuurder en werden door [Y] regelmatig geïnformeerd. Belanghebbende verwijst naar de Joint Venture Overeenkomst van 27 maart 2019. Subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel en wijst daarbij op afgifte van de beschikkingen fiscale eenheid, waaraan weloverwogen beoordelingen van de inspecteur ten grondslag hebben gelegen, alsmede de gesprekken die zijn gevoerd met de inspecteur naar aanleiding van een ‘complianceverkenning’. Belanghebbende heeft, naar zij stelt, voldoende openheid van zaken gegeven.  
       
     
     
       5.4. 
       De inspecteur bestrijdt dit betoog. De rechtbank heeft, naar hij stelt, terecht geoordeeld dat geen sprake is van een fiscale eenheid. Er is geen sprake van organisatorische verwevenheid. De rechtbank heeft in r.o. 32 van haar uitspraak wel een onjuiste maatstaf aangelegd door aan te nemen dat een gebrek aan organisatorische verwevenheid zou kunnen worden gecompenseerd door een sterke(re) economische verwevenheid. Voor dergelijke compensatie is bij de beoordeling van de organisatorische verwevenheid geen plaats. De inspecteur verwijst daarvoor naar de conclusie van A-G Ettema (17 juni 2020, 19/03185, ECLI:NL:PHR:2020:614). Van schending van het vertrouwensbeginsel is geen sprake omdat de beschikkingen zijn afgegeven op basis van onjuiste en onvolledige gegevens. Het Hof overweegt als volgt.  
       
     
     
       5.5. 
       In zijn arrest van 18 februari 2022, 19/03185, ECLI:NL:HR:2022:269 heeft de Hoge Raad in een zaak met een vergelijkbaar feitencomplex, als volgt overwogen:  
       
       
         
           “4.2.3 Bij de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde, voor een fiscale eenheid vereiste nauwe verwevenheid bestaat, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Waar het om gaat is dat de betrokken personen, ondanks hun juridische zelfstandigheid, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanige banden hebben dat kan worden gezegd dat zij als eenheid - en dus als één ondernemer - een zelfstandige economische activiteit uitoefenen. De voorwaarde van nauwe verwevenheid vereist niet dat een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. (…). 
         
       
       
       
         4.2.4 
         
           
             De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 februari 1989 geoordeeld dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de betrokken personen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene persoon ten opzichte van die van de andere persoon in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.  
           
           
             Voor ‘een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding’ is niet vereist dat binnen de groep personen de gezamenlijke leiding bij één persoon berust. Een gezamenlijke leiding kan ook bestaan wanneer tussen de betrokken personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan dat zij tezamen het bestuur en de leiding voeren. 
           
         
         
       
       
         4.2.5 
         
           Indien - zoals in het onderhavige geval - twee personen in economisch opzicht nauw verweven zijn omdat de economische activiteit van de ene persoon uitsluitend ten behoeve van de andere persoon wordt uitgeoefend (hierna: complementaire activiteit), kan een gezamenlijke leiding als hiervoor bedoeld ook bestaan wanneer tussen die personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan, dat zij moeten worden geacht tezamen het bestuur en de leiding te voeren met betrekking tot die complementaire activiteit. Dat doet zich in elk geval voor wanneer die personen zich jegens elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid ter zake van de complementaire activiteit samen te bepalen. Daaraan hoeft niet in de weg te staan dat een derde daarin medezeggenschap heeft. Bij de beoordeling of een dergelijke gezamenlijke leiding bestaat, moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. 
         
         
         
           
              (…) 
           
         
         
       
       
         4.3.1 
         
           Middel 1 faalt voor zover het betoogt dat ondernemers die in financieel en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden, een fiscale eenheid vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan. (…)” 
         
         
       
     
     
       5.6. 
       Dit houdt in dat voor het antwoord op de vraag of in de onderwerpelijke zaak sprake is van een organisatorische verwevenheid tussen [Stichting A] en belanghebbende, moet worden onderzocht of (1) de leiding van belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeerde ten opzichte van [Stichting A] dan wel (2) dat [Stichting A] en belanghebbend  tezamen  de leiding voerden en dat niet volstaat dat tussen hen niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan. 
       
     
     
       5.7. 
       De inspecteur voert aan dat niet [Stichting A] en belanghebbende, maar [Stichting A] en [Y] tezamen de leiding en het bestuur van belanghebbende voerden. Hij verwijst naar artikel 2:239 lid 5 van het Burgerlijk Wetboek (BW) waarin is bepaald dat meerderheidsaandeelhouders, zoals [Stichting A] , zich bij het bestuur dienen te richten naar de belangen van de andere betrokken vennootschappen ( [Y] ). Die bepaling is naar ’s Hofs oordeel echter op zichzelf beschouwd onvoldoende voor het aannemen van een gelijkwaardig bestuur tussen [Stichting A] en [Y] . 
       
     
     
       5.8. 
       Nu belanghebbende haar economische activiteiten uitsluitend uitoefent ten behoeve van [Stichting A] is sprake van een complementaire activiteit als bedoeld in rechtsoverweging 4.2.5 van het onder 5.4 aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Dit brengt met zich dat van een gezamenlijke leiding als hiervoor bedoeld ook sprake is wanneer tussen belanghebbende en [Stichting A] zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan, dat zij moeten worden geacht tezamen het bestuur en de leiding te voeren met betrekking tot de door belanghebbende verrichte complementaire activiteit. Daarvan is volgens de Hoge Raad in elk geval sprake wanneer belanghebbende en [Stichting A] zich jegens elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid ter zake van de onderhavige schoonmaakactiviteiten  samen  te bepalen, zelfs als vast zou staan dat [Y] daarin ook zeggenschap heeft. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat er dergelijke afspraken tussen belanghebbende en [Stichting A] zijn gemaakt. Gelet op de formulering van de Hoge Raad (‘in elk geval’) is daarmee evenwel nog niet gegeven dat geen sprake is van de vereiste organisatorische verwevenheid. 
       
     
     
       5.9. 
       
         Doorslaggevend in dat kader is al hetgeen tussen partijen is afgesproken alsmede de wijze waarop daaraan door hen uitvoering is gegeven. Tot de ter zake relevante afspraken rekent het Hof in elk geval:  
         i) Het ‘ondernemingsplan Joint Venture’ van 15 november 2007 en de ‘Joint Venture overeenkomst’ van december 2007 (zie feiten rechtbank, punten 5 en 6); 
         ii) de aanwijzing van [bestuurder 1] (bij oprichting belanghebbende) en later [bestuurder 2] als bestuurder van belanghebbende;  
         iii) de Managementovereenkomst van 21 april 2008, waarin [Y] wordt belast met het bestuur van belanghebbende; en   
         iv) de Joint Venture overeenkomst van 27 maart 2019, waarin (op blz. 3) is neergelegd dat aan de in de Managementovereenkomst opgenomen afspraken niet, althans niet volledig gevolg is gegeven en dat [Stichting A] steeds het feitelijk management van de belanghebbende heeft gevoerd. 
       
       
     
     
       5.10. 
       De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de gekozen vorm van de samenwerking – een  joint venture  – er reeds op wijst dat [Stichting A] en [Y] hebben beoogd om  gezamenlijk  leiding te voeren over belanghebbende. Het Hof volgt de inspecteur in zijn betoog in zoverre dat als sprake is van een situatie waarin [Y] en [Stichting A] gezamenlijk en op een gelijkwaardige wijze de leiding voeren over belanghebbende, dit aan het aannemen van een organisatorische verwevenheid tussen [Stichting A] en belanghebbende in de weg staat.  
       
     
     
       5.11. 
       In dit geval lijkt van een dergelijke gelijkwaardige bestuurlijke samenwerking echter geen sprake te zijn, nu in de Joint Venture-overeenkomst ten aanzien van het bestuur van belanghebbende is vastgelegd dat er maar één bestuurder zal worden aangesteld: een medewerker van [Stichting A] . Daaraan is ook uitvoering gegeven door de benoeming van [bestuurder 1] en later [bestuurder 2] als (enig) bestuurder van belanghebbende.  
       
     
     
       5.12. 
       Die aanwijzing (zonder inbreng van een bestuurder van [Y] ) duidt niet op gelijkwaardige bestuurlijke samenwerking tussen [Stichting A] en [Y] , maar eerder, zoals belanghebbende betoogt, op een situatie waarin het bestuur van belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van [Stichting A] . Dat [bestuurder 1] geen bestuurder van [Stichting A] is, acht het Hof in dit verband minder relevant. Het Hof acht in beginsel aannemelijk dat [bestuurder 1] zich bij de uitvoering van zijn taak als bestuurder van belanghebbende primair liet leiden door de belangen van zijn werkgever ( [Stichting A] ) - ook al hield laatstgenoemde daarop weinig tot geen toezicht (zie r.o. 5.15) - en minder door de belangen van de andere (minderheids)aandeelhouder, [Y] .  
       
     
     
       5.13. 
       Kort na zijn aanstelling heeft [bestuurder 1] op 21 april 2008 evenwel de meergenoemde Managementovereenkomst gesloten met [Y] .  Daarin is onder meer bepaald:  
       
       
         
           “1. Management B.V . [Hof: [Y] ] is met ingang van 21 april 2008 voor onbepaalde tijd belast met het bestuur van de Vennootschap, met alle rechten en verplichtingen welke een bestuurder van de Vennootschap heeft uit hoofde van de wet en de statuten der Vennootschap. 
         
       
       
       
         
           (…)  
         
       
       
       
         3. Voor het uitvoeren van de onder 1 genoemde werkzaamheden heeft Management B.V . aanspraak op de volgende managementfees: 
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         5. Management B.V . dient ten behoeve van de goede bedrijfsvoering van de Vennootschap zorg te dragen voor het ter beschikking stellen van (een) functionaris(en). 
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         8. Management B.V . zal de functie van directeur van de Vennootschap uitoefenen en naar beste vermogen en met inachtneming van het bepaalde in de wet, de statuten van de Vennootschap en de besluiten en richtlijnen van de bevoegde organen van de Vennootschap. Omtrent het ter beschikking stellen van functionarissen zullen partijen vooraf overleg plegen.” 
       
       
     
     
       5.14. 
       Deze overeenkomst is dermate ruim en ongeclausuleerd geformuleerd dat na het sluiten daarvan in elk geval geen sprake (meer) was van een situatie waarin het bestuur van belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeerde ten opzichte van [Stichting A] .  
       
     
     
       5.15. 
       
         Dit oordeel vindt steun in de omstandigheid dat [Y] , conform het bepaalde in punt 5 van de Managementovereenkomst, daadwerkelijk [Y] -managers ter beschikking heeft gesteld: een Facilitair Manager, een Facilitair Coördinator, een Business Manager en een Manager Operations. De Facilitair Manager was verantwoordelijk voor de kwaliteit van de dienstverlening, de budgetbewaking en de handhaving van wet- en regelgeving. De Facilitair Coördinator was verantwoordelijk voor de operationele aansturing: het controleren, instrueren en begeleiden van de uitvoerende medewerkers van belanghebbende. De Business Unit Manager adviseerde op het gebied van innovaties vanuit [Y] en verrichte werkzaamheden op het gebied van administratieve processen en verslaglegging. De Manager Operations hield zich bezig met de dagelijkse gang van zaken.  
         Deze werkzaamheden behelzen in onderlinge samenhang bezien niet slechts uitvoerende taken, zoals belanghebbende betoogt, maar taken en verantwoordelijkheden die gewoonlijk voor rekening van het bestuur komen. Dat ook bestuurstaken en niet slechts uitvoerende taken zijn overgedragen volgt ook uit artikel 1 van de Managementovereenkomst waarin ongeclausuleerd is bepaald dat [Y] met ingang van 21 april 2008 voor onbepaalde tijd belast wordt met  het bestuur  van belanghebbende. In haar brief aan de inspecteur van 18 oktober 2016 (punt 11b), heeft belanghebbende bovendien verklaard dat er geen leiding en toezicht bestond vanuit [Stichting A] op de rol van de statutaire bestuurder van belanghebbende ( [bestuurder 1] / [bestuurder 2] ). In een geval waarin geen toezicht op het bestuur wordt gehouden, is geen sprake van een ondergeschikt bestuur. Daar komt bij dat [bestuurder 1] zijn bestuurstaken ongeclausuleerd heeft overgedragen aan [Y] , als gevolg waarvan het toezicht door [Stichting A] nog meer op afstand kwam te staan. De omstandigheid dat [bestuurder 1] en later [bestuurder 2] op regelmatige basis door de [Y] -managers werden geïnformeerd over de gang van zaken, maakt dit niet anders, nu besturen meer behelst meer dan (achteraf) geïnformeerd worden. Dat [bestuurder 1] en [bestuurder 2] niet actief betrokken waren bij het bestuur van belanghebbende acht het Hof ook niet onaannemelijk, nu zij voor hun taak als bestuurder van belanghebbende niet werden bezoldigd.  
       
       
     
     
       5.16. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat [bestuurder 1] en [bestuurder 2] de formele bestuurders zijn gebleven, ook na het sluiten van de Managementovereenkomst. [bestuurder 1] heeft echter zijn bestuurlijke taken volledig en ongeclausuleerd overgedragen aan [Y] . Dat een dergelijke overdracht strijdig zou zijn met de wet volgt niet uit art. 2:242 BW.  
       
     
     
       5.17. 
       Dat op 27 maart 2019 een Joint Venture-overeenkomst is gesloten tussen [Y] en [Stichting A] waarin wordt verklaard dat geen uitvoering is gegeven aan de Managementovereenkomst, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof acht die verklaring niet geloofwaardig. Veeleer acht het Hof aannemelijk dat [Stichting A] het bestuur van belanghebbende in 2008 volledig uit handen heeft willen geven aan [Y] , doch toen het onderhavige geschil zich openbaarde, zij de mogelijke nadelige gevolgen van deze overeenkomst heeft willen beperken. Dit oordeel vindt steun in de omstandigheid dat belanghebbende de in de Managementovereenkomst genoemde managementfees daadwerkelijk aan [Y] heeft betaald, hetgeen niet in de rede ligt als – zoals belanghebbende aanvoert – er geen uitvoering zou zijn gegeven aan de Managementovereenkomst.    
       
     
     
       5.18. 
       Anders dan de inspecteur verdedigt, ziet het Hof in gevallen als de onderwerpelijke wel ruimte voor een beschouwing van de drie verwevenheden ‘in onderlinge samenhang bezien’ zoals overwogen in het meergenoemde arrest van de Hoge Raad van 18 februari 2022 (r.o.  4.2.3.).  De omstandigheid dat [Stichting A] de enig opdrachtgever was van belanghebbende verschafte haar een (machts)positie die kan doorwerken in de bestuurlijke verhoudingen. In het onderwerpelijke geval acht het Hof die doorwerking, gelet op de ongeclausuleerde Managementovereenkomst, van onvoldoende gewicht om het tekort aan bestuurlijk overwicht of samenwerking (zie 5.2 - 5.16) te compenseren.  
       
     
     
       5.19. 
       Belanghebbende heeft tot slot aangevoerd dat de bestuurlijke situatie in de loop der tijd is gewijzigd doordat steeds meer managers van [Y] zijn vervangen door medewerkers in dienst van belanghebbende. Zij heeft ter zitting bij het Hof gesteld dat per november 2012 geen enkele medewerker van [Y] nog werkzaam was als manager van belanghebbende. Gelet op het door de inspecteur als bijlage 44 bij zijn beroepschrift gevoegde overzicht, acht het Hof deze stelling niet aannemelijk. Zo volgt uit die bijlage dat de [Y] -werknemer [naam 8] tot juni 2019 nog werkzaam was als Manager Operations en [naam 10] tot april 2015 als Business Unit Manager.  
       
     
     
       5.20. 
       
         Bij deze uitkomst komt het Hof toe aan de behandeling van het subsidiaire standpunt van belanghebbende, inhoudende dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden gelet op de twee door hem afgegeven beschikkingen fiscale eenheid en de gesprekken die zijn gevoerd in het kader van de compliance verkenning.  
         In het meergenoemde arrest van 18 februari 2022 overweegt de Hoge Raad omtrent de vraag of een afgegeven beschikking fiscale eenheid in rechte te honoreren vertrouwen kan wekken als volgt:  
       
       
       
       
         
           
           “Formele rechtskracht en vertrouwensbeginsel 
         
       
       
         4.5.1. 
         
           Middel 2 faalt voor zover het betoogt dat het beginsel van rechtszekerheid vereist dat een op de voet van artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking (hierna: de beschikking fiscale eenheid) formele rechtskracht heeft. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid is op het gebied van de heffing van omzetbelasting gelegen in de rechtszekerheid, en wel in die zin dat belastingplichtigen zonder een dergelijke beschikking niet tegen hun wil kunnen worden behandeld als fiscale eenheid voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt ter zake bekend heeft gemaakt. Een verdergaande strekking heeft de beschikking fiscale eenheid niet. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid gaat voor de heffing van omzetbelasting dan ook niet zover dat zij een fiscale eenheid doet ontstaan in gevallen waarin niet aan de materiële voorwaarden voor het bestaan daarvan is voldaan (zie de in de onderdelen 3.3 tot en met 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven gronden). 
         
         
       
       
         4.5.2. 
         
           Dat neemt niet weg dat de beschikking fiscale eenheid naar Nederlands recht een expliciete uitlating is van de inspecteur die onder omstandigheden bij de betrokkenen het in rechte te beschermen vertrouwen wekt dat zij gezamenlijk een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet vormen en dat zij daarom onderling geen omzetbelasting in rekening meer hoeven te brengen. Het beginsel dat gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige moeten worden gehonoreerd, maakt niet alleen deel uit van de Nederlandse rechtsorde, maar evenzeer van die van de Unie. Het recht zich op dit beginsel te beroepen, komt toe aan iedere belastingplichtige die zich in een situatie bevindt waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteit, door hem nauwkeurige toezeggingen te doen, bij hem gegronde verwachtingen heeft gewekt.” 
         
         
       
     
     
       5.21. 
       In gevallen als de onderhavige, waarin niet aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid wordt voldaan, doet het afgeven van een beschikking door de inspecteur geen fiscale eenheid ontstaan. Dat laat onverlet dat de beschikking fiscale eenheid een expliciete uitlating is van de inspecteur die bij de belanghebbenden in rechte te beschermen vertrouwen kan wekken. Van in rechte te beschermen vertrouwen is geen sprake als de inspecteur door de belastingplichtige is voorzien van onjuiste of onvolledige (relevante) inlichtingen. Hetgeen daaromtrent in r.o. 39 en 40 door de rechtbank is overwogen en beslist wordt onderschreven door het Hof. 
       
     
     
       5.22. 
       Anders dan belanghebbende betoogt gaat het in dit kader niet alleen om de informatie die ten tijde van de aanvraag relevant was, zoals de (eerste) Joint Venture-overeenkomst, maar ook om informatie die nadien is opgekomen en die voor het antwoord op de vraag of de  beschikking moet worden herzien, relevant kan zijn. Dergelijke informatie behelst de Managementovereenkomst, nu evident is dat de inhoud van die overeenkomst van belang kan zijn voor het antwoord op de vraag of na het ondertekenen daarvan (nog steeds) sprake was van de vereiste organisatorische verwevenheid. Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof aangevoerd dat de managementovereenkomst slechts een bevestiging is van de informatie die reeds bij het verzoek fiscale eenheid met de inspecteur was gedeeld. De inspecteur heeft deze stelling in zijn verweerschrift in hoger beroep gemotiveerd betwist. De stelling van belanghebbende wordt verworpen. Pas na het sluiten van de managementovereenkomst bleek immers dat niet ‘slechts’ management taken waren overgedragen maar het volledige bestuur. Nu belanghebbende er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat zij de inspecteur tijdig heeft voorzien van alle relevante inlichtingen, kunnen de beschikkingen waarop zij zich beroept, geen vertrouwen wekken.  
       
     
     
       5.23. 
       De inspecteur heeft geloofwaardig verklaard dat het onderwerp “fiscale eenheid” niet inhoudelijk is besproken in het kader van de compliance verkenning. Dit vindt steun in het gespreksverslag alsmede het doel van die gesprekken. Dit doel is naar ’s Hofs oordeel ondubbelzinnig verwoord in onderdeel 1 van het opgemaakte rapport: het beoordelen van fiscale houding en gedrag van belanghebbende en de beoordeling of voldoende professionaliteit aanwezig is bij belanghebbende, dit alles met het oogmerk om te kunnen beoordelen of belanghebbende in aanmerking komt voor “Horizontaal Toezicht”. Ook daarin kan geen aanleiding worden gevonden om het beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren, te minder nu uitdrukkelijk is vermeld dat de inspecteur zich bij de complianceverkenning geen oordeel heeft gevormd over de aanvaardbaarheid van de fiscale aangiften en/of de administratie.  
       
     
     
       5.24. 
       Hetgeen door belanghebbende overigens is aangevoerd, leidt evenmin tot een ander oordeel. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.25. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.  
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 29 maart 2022 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.