ECLI: ECLI:NL:RBNHO:2022:12313

Titel: ECLI:NL:RBNHO:2022:12313 Rechtbank Noord-Holland , 09-12-2022 / HAA 21/3953

Gerecht: Rechtbank Noord-Holland

Datum uitspraak: 2022-12-09

Zaaknummer: HAA 21/3953

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNHO:2022:12313

---

Navorderingsaanslagen inkomstenbelasting. Directeur-grootaandeelhouder (dga) heeft een huurovereenkomst op eigen naam gesloten terwijl de vennootschap eigenaar van het verhuurde onroerend goed is. Fiscus merkt de door de dga ontvangen huuropbrengsten aan als verkapte winstuitdelingen van de vennootschap. Tevens is een gebruikelijk loon in aanmerking genomen en zijn vergrijpboetes opgelegd.  
         Eiser stelt de huurovereenkomst op eigen naam te hebben gesloten om beslag op de huuropbrengsten te vermijden. Daarnaast stelt hij dat geen vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden omdat hij de ontvangen huuropbrengsten zou hebben doorgestort naar de vennootschap en de stortingen juist zijn verwerkt in de rekening-courantverhouding.  
         De rechtbank oordeelt dat sprake is van een vermogenverschuiving van de vennootschap naar de dga, de huuropbrengsten zijn terecht als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. Tevens is terecht een gebruikelijk loon gerekend.  
         Vergrijpboetes verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND 
     
     
       Zittingsplaats Haarlem 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummers: HAA 21/3953 t/m HAA 21/3956 
     
     
       uitspraak van de meervoudige kamer van 9 december 2022 in de zaken tussen 
     
      [eiser] , uit [plaats 1] ), eiser 
     (gemachtigde: mr. [naam 1] , 
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst Midden- en Kleinbedrijf, kantoor Hoorn , verweerder. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       
         HAA 21/3953 
       
       Verweerder heeft aan eiser over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.707 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 98.973. Tevens is bij beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 6.532 en belastingrente tot een bedrag van € 3.219 in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft het bezwaar van eiser gegrond verklaard. Verweerder heeft het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd naar een bedrag van € 65.307, de vergrijpboete verminderd naar een bedrag van € 4.310 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd naar een bedrag van € 1.949. 
     
     
     
       
         HAA 21/3954 
       
       Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.859 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 56.835. Tevens is bij beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 4.262 en belastingrente tot een bedrag van € 1.459 in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. 
     
     
     
       
         HAA 21/3955 
       
       Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.116 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 59.541. Tevens is bij beschikking belastingrente tot een bedrag van € 1.185 in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft het bezwaar van eiser ongegrond verklaard.  
     
     
     
       
         HAA 21/3956 
       
       Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.173 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 49.569. Tevens is bij beschikking belastingrente tot een bedrag van € 905 in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft het bezwaar van eiser ongegrond verklaard.  
     
     
     
       
         Alle zaken 
       
       Eiser heeft tegen de bovengenoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met één verweerschrift.  
     
     
     
       In reactie op dit verweerschrift heeft eiser een conclusie van repliek ingediend.  
     
     
     
       Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingediend. 
     
     
     
       Eiser heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
     
     
     
       De rechtbank heeft het beroep op 19 oktober 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: eiser en zijn gemachtigde, en drs. [naam 2] , mr. [naam 3] en [naam 4] namens verweerder. Deze beroepen zijn gezamenlijk behandeld met de beroepen met zaaknummers HAA 21/3943, HAA 21/3945, HAA 21/3947 en HAA 21/3993. 
     
     
   
   
     Feiten 
     
     1. Eiser is enig aandeelhouder, bestuurder en werknemer van [bedrijf 1] B.V. ( [bedrijf 2] ). [bedrijf 2] is enig aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 3] B.V. ( [bedrijf 3] ). [bedrijf 2] houdt zich bezig met verhuur van onroerende zaken en beheeractiviteiten ten behoeve van [bedrijf 3] . [bedrijf 3] handelt in nieuwe en gebruikte personenauto’s. De vennootschappen vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting.  
     
     2. [bedrijf 2] is eigenaar van een perceel aan de [adres] te [plaats 2] . Het pand op het perceel en de bijbehorende financiering staan op de balans van [bedrijf 2] . [bedrijf 2] heeft dit perceel verhuurd aan [bedrijf 3] voor een huurprijs van € 54.000 per jaar. 
     
     3. Het dossier bevat een conceptovereenkomst tussen [bedrijf 2] en [bedrijf 4] voor de verhuur van een deel van bovenvermeld perceel te [plaats 2] . In dit concept is opgenomen dat [bedrijf 2] de eigenaar is van het perceel. 
     
     4. Tot de stukken behoort een getekende huurovereenkomst tussen eiser en [bedrijf 4] waarin, kort gezegd, is opgenomen dat eiser eigenaar is van een stuk onbebouwde grond gelegen aan de [adres] te [plaats 2] , dat eiser een deel van dit perceel zal verhuren en dat eiser zich verplicht om een van de huur afhankelijk recht van opstal te verlenen aan [bedrijf 4] voor het aanleggen en onderhouden van een tankstation. Partijen zijn een vaste huurprijs van € 45.000, jaarlijks te indexeren, en een variabele huurprijs van € 0,005 per verkochte liter motorbrandstof overeengekomen.  
     
     5. Eiser heeft deze huur vanaf april 2013 gefactureerd aan [bedrijf 4] onder vermelding van zijn bankrekeningnummer en zijn (vervallen) omzetbelastingnummer. 
     
     6. De huur is ook door eiser ontvangen en is in onderhavige jaren niet verantwoord in de administratie van [bedrijf 2] . 
     
     7. Verweerder heeft met dagtekening 20 januari 2017 een verzoek om informatie vooruitlopend op een in te stellen boekenonderzoek verstuurd aan [bedrijf 2] en [bedrijf 3] . In deze brief is een boekenonderzoek naar de aangifte vennootschapsbelasting 2014 van [bedrijf 2] en de aangiften omzetbelasting en loonheffingen over het tijdvak 2014 van beide vennootschappen aangekondigd.  
     
     8. Het boekenonderzoek is aangevangen op 30 maart 2017. Gedurende het onderzoek is de reikwijdte ervan uitgebreid tot de jaren 2012 tot en met 2017.  
     
     9. Op 30 oktober 2017 heeft verweerder een derdenonderzoek ingesteld bij [bedrijf 4] . Deze heeft de in de jaren 2013 tot en met 2016 ontvangen huurnota’s verstrekt. 
     
     10. Verweerder heeft het definitieve rapport van het boekenonderzoek bij brief met dagtekening 13 augustus 2019 aan eiser verzonden. In dit rapport is, voor zover relevant, het volgende opgenomen: 
     
   
   
     “5. Fiscale resultatenrekening 
     
       
         	5.1.1 Benzinepomp 
       
       	(..) 
       In de administratie van de belastingplichtige komt de opbrengst van de verhuur niet naar voren. Uit de administratie is ook niet gebleken dat de heer [naam 5] het perceel huurt van [bedrijf 1] B.V. 
       De heer [naam 5] heeft verklaard dat hij de huuropbrengsten in privé ontvangt en dan door boekt naar de [bedrijf 5] Deze informatie is niet juist. 
       Op 7 september 2017 gaf de heer [naam 5] aan dat de huur één op één naar het autobedrijf werd doorbetaald, maar dat daar enige tijd tussen kan zitten. Na onderzoek is echter niet gebleken dat de huuropbrengsten in 2014 zijn doorgestort naar [bedrijf 3] B.V. 
     
     
     
       Mevrouw [naam 6] boekt de bedragen die de heer [naam 5] naar de B.V. overmaakt in RC. Aan het einde van het jaar vindt geen correctieboeking plaats inzake de verhuur aan [bedrijf 4] . De heer [naam 5] heeft verteld dat de accountant niet op de hoogte is van de verhuur van de bezinepomp. 
       (…) 
     
     
     
       Uit derden informatie blijkt dat over de periode april 2013 tot en met 15 september 2017 aan [bedrijf 4] is gefactureerd voor de onderstaande bedragen: 
     
     
     
       
         Jaar	Omzet (excl. BTW)	BTW* 
       
       2014	€ 98.973,16		€ 20.784,36 
       2015	€ 56.835,14		€ 11.935,38 
       2016	€ 59.541,33		€ 12.503,68 
       
         2017	€ 49.569,18		€ 10.409,53 
       
       Totaal	€ 264.918,81		€ 55.632,95 
     
     
     
       (…) 
       Nu de bestuurder/directeur en enig aandeelhouder dezelfde persoon betreft, zijn zowel de aandeelhouder als belastingplichtige op de hoogte van het feit dat de verhuuropbrengst van het perceel niet ten goede komt aan belastingplichtige die eigenaar van de grond is, maar dat er bewust voor gekozen is dit voordeel aan de aandeelhouder te doen toekomen. 
       In de verhouding werknemer werkgever zal zich een dergelijke handelwijze niet voordoen. Er is sprake van een uitdeling van winst ter zake van de hoogte van de niet verantwoorde huuropbrengsten. 
     
     
     
       Door deze inkomsten niet in de aangifte op te nemen kan het niet anders zijn dat zowel belastingplichtige als de directeur grootaandeelhouder (DGA) zich ervan bewust zijn geweest dat er te weinig belasting wordt betaald. Omdat belastingplichtige en de heer [naam 5] op de hoogte zijn geweest van de fiscale gevolgen van hun handelen wordt er naast de correctie in de vennootschapsbelasting een uitdeling gesteld in box 2 van de aangifte inkomstenbelasting 2014 en 2015. Voor het jaar 2014 bedraagt de uitdeling € 98.973 en voor het jaar 2015 € 56.853. Voor de vennootschapsbelasting behoren deze uitdelingen van winst tot de niet aftrekbare bedragen. 
     
     
     
       
         7.6.1 Gebruikelijkloonregeling 
       
       	(…) 
       De heer [naam 5] is fulltime werkzaam in de onderneming en is AB-houder. In de jaren 2012 tot en met 2016 zijn met betrekking tot de heer [naam 5] de volgende lonen aangegeven: 
       (…) 
       - 2013: € 4.575 
       - 2014: € 4.563 
       - 2015: € 4.536 
       (…) 
     
     
     
       In 2013 heeft de heer [naam 5] vanuit privé € 53.000 geleend aan [bedrijf 1] BV en dit in een aparte RC schuld opgenomen. Zie grootboekrekening 1540 “Rekening Courant [voornaam] [naam 5] ”. Hij heeft een groot deel van dit bedrag vervolgens weer opgenomen voor privé bestedingen. Deze opnames hadden niet als een boeking in RC behoren te worden verwerkt maar als loonbetaling kunnen worden aangemerkt. 
     
     
     
       Uit het grootboek van [bedrijf 3] BV (grootboekrekening 1530) blijken de volgende privé-opnamen: 
       - 2012: € 41.540 
       - 2013: € 52.341 
       - 2014: € 14.760 
       - 2015: € 2.748 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       De accountant heeft verklaard dat de lage lonen zijn aangegeven in verband met een dreigend faillissement. Hierbij is men uitgegaan van een loon minder dan € 5.000. 
       In de jaren 2012 en 2013 zijn er positieve resultaten behaald. In deze jaren heeft men geen rekening gehouden met de grensbedragen. In 2014 en 2015 waren er negatieve resultaten maar die waren niet dusdanig en niet structureel om van een te laag loon te moeten uitgaan. 
       We hebben tevens vastgesteld dat de omzetten van de verhuur van de grond van het benzinestation ten onrechte niet zijn aangegeven. Zie onderdeel 5.1.1 benzinepomp. Als gevolg hiervan zouden er in alle jaren inclusief deze omzetten, positieve resultaten zijn behaald. 
     
     
     
       Uit bovenstaande blijkt uit de privé-opnamen en de privéstortingen, dat het niet aannemelijk is dat de continuïteit van de onderneming in het geding was om uit te gaan van een lager loon dan de grensbedragen. Verder zijn de aangedragen argumenten van de accountant niet voldoende steekhoudend om een lager (fictief) loon dan het grensbedrag aan te geven. 
     
     
     
       Bovenstaande uiteenzetting toont aan dat het loon van de heer [naam 5] tot een te laag bedrag is aangegeven. Dit zal worden gecorrigeerd. 
       (…) 
       De correctie van het gebruikelijk loon zal worden verlaagd met de genoemde correctiebedragen inzake de door ons geconstateerde onzakelijke kosten. Dat zijn de kosten voor: Fitness, Golfabonnement, Verkeersboetes, Representatiekosten, en het abonnement Netflix en privégebruik auto. De volgende correcties inzake het gebruikelijk loon zullen worden opgelegd: 
       (…) 
       
         2013 
       
       Grondslag gebruikelijk loon			€    38.425 
       Correctie fitness			€      415 
       Correctie golfabonnement		€      500 
       Correctie verkeersboetes		€   1.458 
       Correctie representatiekosten	€   1.435 
       Correctie abonnement Netflix	€        95 
       Correctie privégebruik auto	€   6.020 
       
         €      9.923 -/- 
       
       Correctie gebruikelijk loon 2013			 €    28.502 
     
     
     
       
         2014 
       
       Grondslag gebruikelijk loon			€    39.437 
       Correctie fitness			€      415 
       Correctie golfabonnement		€      500 
       Correctie verkeersboetes		€   1.048 
       Correctie representatiekosten	€   1.693 
       Correctie abonnement Netflix	€        95 
       Correctie privégebruik auto	€ 13.135 
       
         €    16.886 -/- 
       
       Correctie gebruikelijk loon 2014			 €    22.551 
     
     
     
       
         2015 
       
       Grondslag gebruikelijk loon			€    39.437 
       Correctie fitness			€      415 
       Correctie verkeersboetes		€      331 
       Correctie representatiekosten	€   1.731 
       Correctie abonnement Netflix	€        95 
       Correctie privégebruik auto	€ 13.135 
       
         €    15.707 -/- 
       
       Correctie gebruikelijk loon 2015			 €    23.730 
       (…) ” 
     
     
     11. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 13 augustus 2019 medegedeeld naar aanleiding van het boekenonderzoek over te gaan tot het opleggen van een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 en een van de aangifte afwijkende aanslag IB/PVV voor het jaar 2015. Verweerder merkt de door eiser ontvangen huuropbrengsten aan als verkapte winstuitdelingen van [bedrijf 2] en neemt de opbrengsten in aanmerking als inkomen uit aanmerkelijk belang. Tevens wordt een gebruikelijk loon in aanmerking genomen bij eiser en worden vergrijpboetes opgelegd. 
     
     12. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslagen de volgende correcties doorgevoerd: 
     
     
       2014: gebruikelijk loon à € 22.551 en inkomen uit aanmerkelijk belang van € 98.973 
       2015: gebruikelijk loon à € 23.730 en inkomen uit aanmerkelijk belang van € 56.835 
       2016: gebruikelijk loon à € 3.325 en inkomen uit aanmerkelijk belang van € 59.541 
       2017: gebruikelijk loon à € 35.173 en inkomen uit aanmerkelijk belang van € 49.569 
     
     
     13. Op 1 april 2021 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden via een videoverbinding. Van dit hoorgesprek is een verslag opgesteld, waarop eiser enkele aanvullingen heeft gedaan. 
     
     14. Verweerder heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 op 15 juli 2021 gegrond verklaard en het inkomen uit aanmerkelijk belang verlaagd naar € 65.307 en de vergrijpboete tot € 4.310. De overige bezwaren zijn bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 30 juni 2021 ongegrond verklaard. 
     
     15. Het geconsolideerd eigen vermogen van [bedrijf 2] bedraagt blijkens haar jaarrekeningen € - 78.630 per 1 januari 2013, € - 25.701 per 31 december 2013, € - 28.318 per 31 december 2014, € - 48.339 per 31 december 2015, € 133.581 per 31 december 2016 en € 157.244 per 31 december 2017. Het geconsolideerde resultaat bedraagt € 52.929 (2013), € - 2.616 (2014), € - 20.021 (2015), € 181.920 (2016) respectievelijk € 43.030 (2017). 
     
     16. Tot de stukken behoort een ondertekende rekening-courantovereenkomst tussen eiser en [bedrijf 2] met de datum 24 maart 1999. De schuld in rekening-courant van eiser aan [bedrijf 2] bedraagt € 55.655 per 1 januari 2013, € 53.584 ultimo 2013, € 65.850 ultimo 2014, € 66.230 ultimo 2015, € 123.910 ultimo 2016 en een bedrag van € 159.393 ultimo 2017. 
     
     17. Eiser heeft ultimo 2013 een vordering op [bedrijf 2] ten grootte van € 120.000. De vordering wordt volgens de jaarstukken 2016 in dat jaar verrekend met de rekening-courantschuld van eiser aan [naam 5] [bedrijf 5] Na de verrekening bedraagt de rekening-courantschuld volgens de jaarstukken € 123.910. 
     
   
   
     Het geschil 
     18. Tussen partijen is in geschil of verweerder terecht de huuropbrengsten heeft aangemerkt als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang en of verweerder terecht een gebruikelijk loon heeft toegekend aan eiser. Tevens is in geschil of de vergrijpboetes terecht en naar het juiste bedrag zijn opgelegd. 
     
     19. Eiser stelt dat geen sprake is van winstuitdelingen omdat hij niet de bedoeling heeft gehad om de huuropbrengsten definitief aan het vermogen van [bedrijf 2] te onttrekken. De gelden zijn grotendeels direct teruggestort naar [bedrijf 2] . Ook zijn de huuropbrengsten en stortingen juist verwerkt in de rekening-courantverhouding met [bedrijf 2] . Eiser stelt daarnaast dat vanwege het negatief eigen vermogen van de BV een winstuitdeling niet mogelijk was. Ook doet eiser een beroep op het vertrouwensbeginsel. 
     Wat betreft de vergrijpboetes stelt eiser dat geen sprake is van opzet. Er is sprake van nalatigheid van zijn boekhouder. Subsidiair stelt eiser dat de boetes niet passend en geboden zijn. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2014, vermindering van de aanslagen conform de aangiften en vernietiging van de vergrijpboetes. Eiser maakt tevens aanspraak op een proceskostenvergoeding. 
     
     20. Verweerder stelt dat sprake is van verkapte winstuitdelingen van [bedrijf 2] aan eiser omdat de huuropbrengsten niet in het vermogen van de vennootschap maar in het vermogen van eiser zijn gevloeid. De stortingen van eiser aan de vennootschappen zijn geboekt in rekening-courant waardoor de vennootschap deze bedragen verschuldigd werd aan eiser. Aan het einde van het jaar zijn er geen correctieboekingen op de  
     
       rekening-courantpost voor de huuropbrengsten doorgevoerd. De huuropbrengsten werden bovendien door [bedrijf 2] niet in haar winstberekening meegenomen. 
       Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep dat ziet op de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 omdat in de bezwaarfase ten onrechte van de bruto huuropbrengsten is uitgegaan in plaats van de netto huuropbrengsten. Voor de overige jaren concludeert verweerder tot ongegrondverklaring van de beroepen en tot het in stand houden van de opgelegde vergrijpboetes.  
     
     
     21. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 
     
   
   
     Beoordeling door de rechtbank 
     Wettelijk kader 
     22. Artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
     
     
       	“Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van: 
       a.de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten (…)” 
     
     
     23. Artikel 4.43, eerste lid, van de Wet IB luidt als volgt: 
     
     
       	“Reguliere voordelen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn: 
       a. ontvangen; 
       b. verrekend; 
       c .ter beschikking gesteld; 
       d. rentedragend geworden of 
       e. vorderbaar en inbaar geworden.” 
     
     
     24. Artikel 10 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
     
     
       “Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek:  
       a. de niet onder artikel 9 vallende onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst, onder welke naam of in welke vorm ook gedaan; (…)” 
     
     
     25. Op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet van een belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. De boete kan oplopen tot 100 percent van de boetegrondslag. Ingevolge artikel 67, tweede lid, van de Awr is de grondslag voor de boete het bedrag van de aanslag, dan wel indien verliezen in aanmerking zijn genomen het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. 
     
     26. Artikel 67e van de Awr luidt als volgt: 
     “Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.” 
     
     
       
         Vereiste aangifte; omkering en verzwaring van de bewijslast 
       
     
     27. De rechtbank ziet om redenen van proceseconomie geen aanleiding ambtshalve te onderzoeken of er aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, van de Awr (vgl. Hoge Raad 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150) nu verweerder met inachtneming van de normale bewijslastverdeling de juistheid van de doorgevoerde correcties voldoende heeft onderbouwd zoals volgt uit het navolgende. 
     
     
       
         Verkapte winstuitdelingen 
       
     
     28. Eiser stelt dat de huur per kwartaal vooruit werd ontvangen door eiser en vervolgens grotendeels werd gestort op de bankrekening van [bedrijf 2] of van [bedrijf 3] . Eiser stelt dat de stortingen zijn verwerkt in de rekening-courantverhouding tussen eiser en [bedrijf 2] en dat daardoor geen sprake is van een vermogensverschuiving van [bedrijf 2] naar eiser. De reden waarom eiser de huurovereenkomst zelf heeft gesloten en niet op naam van [bedrijf 2] is dat de vennootschappen onder ‘bijzonder beheer’ bij de bank stonden. Om beslag op de huuropbrengsten te vermijden liet hij de huuropbrengsten op zijn privérekening storten. Eiser had de huuropbrengsten in 2013 nodig om aan de uit de huurovereenkomst voortvloeiende verplichtingen (inzake het aanleggen van het tankstation) te kunnen voldoen. De boekhouder heeft vervolgens de huuropbrengsten niet in de administratie van [bedrijf 2] verwerkt. 
     
     29. De rechtbank overweegt dat een verkapte dividenduitkering aanwezig is indien sprake is van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig, leidend tot een verarming van de vennootschap, waarbij de onttrekking uit het vermogen plaatsvindt uit winst of winstreserves, dan wel uit binnen afzienbare tijd te behalen winst (zie Hoge Raad 1 november 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7458). Hierbij dient zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust te zijn van de bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig (de zogenaamde dubbele bewustheidseis; vgl. Hoge Raad 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2193). De bewijslast daarvoor rust op verweerder. 
     
     30. De rechtbank is van oordeel dat sprake is van verkapte winstuitdelingen van [bedrijf 2] aan eiser. Tussen partijen is niet in geschil dat de huuropbrengsten toekomen aan [bedrijf 2] als eigenaar van het verhuurde object. Voor zover eiser de huuropbrengsten niet geheel heeft doorgestort aan [bedrijf 2] is sprake van een verarming van de vennootschap en een verrijking van eiser. Voor zover eiser huuropbrengsten heeft doorgestort aan [bedrijf 2] zijn deze stortingen ten gunste van hemzelf verwerkt in de rekening-courantverhouding met [bedrijf 2] . Dit betekent dat de huuropbrengsten (ten onrechte) niet zijn verantwoord bij [bedrijf 2] . Indien eiser dit had willen bewerkstelligen zou de rekening-courantschuld van eiser eerst verhoogd moeten worden met de door eiser ontvangen huuropbrengsten en vervolgens moeten worden verlaagd voor zover bedragen door eiser werden doorgestort. Door de wijze van verwerking van eiser, en het niet opnemen van de huuropbrengsten in de administratie van [bedrijf 2] , heeft een vermogensverschuiving plaatsgevonden van de vennootschap, aan wie de huuropbrengsten toekomen, naar eiser, die de huuropbrengsten feitelijk heeft genoten. Daarmee is de vennootschap verarmd en eiser verrijkt.  
     
     31. Eisers stelling dat vanwege het negatief eigen vermogen van [bedrijf 2] een winstuitdeling niet mogelijk was, kan naar het oordeel van de rechtbank niet slagen. Bij een juiste verwerking van de huuropbrengsten bij [bedrijf 2] is over de onderhavige jaren sprake van een positief eigen vermogen (en positieve resultaten). Voor de jaren 2016 en 2017 was bovendien volgens de jaarrekeningen sprake van een positief eigen vermogen (zie onder punt 14). 
     
     32. Eiser stelt zich op het standpunt zich niet bewust te zijn geweest dat hem een voordeel werd verschaft door de vennootschap. Eiser was in de veronderstelling dat de huuropbrengsten en de stortingen op een juiste wijze door zijn boekhouder zouden worden verwerkt en mocht daar ook vanuit gaan nu het een deskundig kantoor betreft.  
     
     33. De rechtbank volgt het standpunt van eiser niet. Het had naar het oordeel van de rechtbank op de weg van eiser gelegen om zijn boekhouder in te lichten over de huuropbrengsten en de verwerking daarvan in de rekening-courantverhouding, zeker nu eiser via een constructie (het op persoonlijke titel sluiten van de verhuurovereenkomst en factureren uit eigen naam terwijl het perceel eigendom is van [bedrijf 2] ) het ‘bijzonder beheer’ van de bank probeerde te ontlopen. Eiser moest weten dat vanwege deze werkwijze het administratiekantoor de huuropbrengsten bij gebrek aan enige wetenschap niet in de jaarrekeningen en aangiften zou opnemen. De rechtbank neemt in haar overweging mee dat eiser bij de stortingen niet vermeldde dat dit huuropbrengsten betroffen. Zo staat er bij sommige overboekingen de omschrijving ‘lening’. Bovendien ondertekent eiser de door de boekhouder opgemaakte jaarrekeningen en had het eiser daarbij moeten opvallen dat de huuropbrengsten niet waren verwerkt. Gelet op deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat eiser zich bewust is geweest, of redelijkerwijs had moeten zijn, van de bevoordeling door de vennootschap. 
     
     34. Naar het oordeel van de rechtbank moet [bedrijf 2] ook geacht worden bewust te zijn geweest van de bevoordeling van haar aandeelhouder, nu de bewustheid van eiser, de directeur-grootaandeelhouder van de vennootschap, aan haar kan worden toegerekend. 
     
     
       
         Genietingsmoment 
       
     
     35. Het standpunt van eiser dat de huuropbrengsten bij de ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2016 en 2017 van [bedrijf 2] in aanmerking zijn genomen en dat in die aangiften tevens is gecorrigeerd voor de niet in aanmerking genomen huuropbrengsten over 2014 en 2015 waardoor geen sprake meer zou zijn van een vermogensverschuiving, leidt niet tot een ander oordeel. Gelet op artikel 4.43, eerste lid, van de Wet IB ligt het genietingsmoment van de in de vorm van huuropbrengsten genoten verkapte dividenden op het moment van ontvangst door eiser. Dat de huuropbrengsten later in de administratie en/of aangifte van [bedrijf 2] zijn gecorrigeerd, maakt niet dat eiser in onderhavige jaren de huuropbrengsten niet heeft genoten. De rechtbank neemt in zijn overwegingen mee dat [bedrijf 2] het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2016 en de aangifte vennootschapsbelasting 2017 pas heeft ingediend nadat de onderhavige uitspraken op bezwaar waren gedaan. Deze gang van zaken wijst erop dat eiser heeft geprobeerd zijn foutieve verwerking van de huuropbrengsten achteraf te corrigeren. Dit kan eiser echter niet baten. 
     
     36. Voor zover eiser het standpunt inneemt dat, indien sprake zou zijn van winstuitdelingen, de uitdelingen nooit meer kunnen bedragen dan de toename van de rekening-courantschuld in het betreffende belastingjaar en het totale bedrag aan winstuitdelingen nooit meer kan bedragen dan de stand van de rekening-courantschuld, wordt dit standpunt verworpen. Het al dan niet aanwezig zijn van een rekening-courantverhouding tussen eiser en [bedrijf 2] staat los van het al dan niet aanwezig zijn van een winstuitdeling. 
     
     
       
         Gebruikelijk loon 
       
     
     37. Artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) bepaalt voor de onderscheiden belastingjaren het volgende. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 45.000 (2017) / € 44.000 (2014, 2015 en 2016) dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat, indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn, het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economisch verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin. 
     
     38. Niet in geschil is dat eiser een aanmerkelijk belang heeft in [bedrijf 2] en werkzaamheden voor deze vennootschap heeft verricht. Dit betekent dat voor de jaren 2014 tot en met 2017 ten minste een loon van € 44.000 (2014, 2015 en 2016) respectievelijk € 45.000 (2017) in aanmerking dient te worden genomen, tenzij eiser aannemelijk maakt dat een lager loon gebruikelijk is. 
     
     39. Eiser betoogt dat vanwege de verlies-, vermogens- en liquiditeitspositie van [bedrijf 2] de gebruikelijkloonregeling in de jaren 2014 tot en met 2017 niet toegepast dient te worden. De rechtbank overweegt daaromtrent als volgt.  
     
     40. In de parlementaire geschiedenis van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB wordt het volgende vermeld: 
     
     
       “De leden van de fractie van het CDA vragen in dit verband ook de aandacht voor de gevallen waarbij een DGA zichzelf onder de gebruikelijkloonregeling een hoger loon moet toekennen dan als winst in de BV beschikbaar is. Deze leden hebben de indruk dat in de uitvoering een verzoek tot vermindering van het gebruikelijke loon mogelijk is en vragen zich af of het opnemen van die mogelijkheid in de wet dan niet voor de hand ligt. 
       Naar aanleiding hiervan merk ik op dat de enkele omstandigheid dat betaling van het gebruikelijke loon bij de BV een verlies doet ontstaan, geen zakelijke reden is om het loon naar beneden bij te stellen. Het om een zakelijke reden naar beneden bijstellen van het loon komt wel aan de orde als er sprake is van een structurele verliessituatie, waarbij betaling van het eerder vastgestelde gebruikelijke loon de continuïteit van de BV in gevaar zou brengen. Daartoe hoeft geen verzoek aan de inspecteur te worden gedaan. De inspecteur kan desgewenst overigens wel om een standpunt worden gevraagd. Naar mijn mening levert dit geen bijzondere problemen op, zodat het niet voor de hand ligt hiervoor de mogelijkheid van een voor bezwaar vatbare beschikking te regelen. Dat is naar mijn mening ook niet wenselijk vanwege het feitelijke en deels op soms snel wijzigende toekomstverwachtingen gebaseerde karakter van dit onderwerp. Vaak kan de inspecteur pas achteraf echt vaststellen of er een zakelijke reden is geweest voor het verlagen van het salaris. Uit de jurisprudentie zijn er voorbeelden bekend waarin de DGA in verband met een gestelde verliessituatie zijn loon verlaagde, terwijl de DGA wel tot grote bedragen in rekening-courant geld leende van de BV of dat het gestelde verlies door ten onrechte bij de BV geboekte kosten bleek te zijn veroorzaakt. De salarisverlagingen werden uiteraard niet geaccepteerd. Vooraf - in het kader van het behandelen van een verzoek om een beschikking - had de inspecteur deze omstandigheden echter niet kunnen toetsen.” (Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 6, p.7). 
     
     
     
       en 
     
     
     
       “De leden van de VVD-fractie zijn van mening dat ten tijde van de kredietcrisis de mogelijkheid moet worden geboden om het gebruikelijke loon te verlagen tot een dusdanig niveau dat de vennootschap nog in staat is winst te behalen. Zij vragen naar mijn mening hierover. Naar mijn mening is het onjuist te bepalen dat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is als de bv verlies lijdt. Kern van de gebruikelijkloonregeling is dat de dga op zakelijke basis met zijn bv moet handelen. Het enkele feit dat er verlies is, is geen reden om van salaris af te zien. Andere werknemers doen dat ook niet. Bij een eenmalig verliesjaar of een aanloopverlies is er in het algemeen geen reden om het gebruikelijke loon aan te passen. Als in een verliesjaar van de bv een loon van nihil zonder meer mogelijk is, zal er een oneigenlijk beroep worden gedaan op de toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen. De huidige regeling kent al de mogelijkheid het salaris naar beneden bij te stellen als sprake is van een structurele verliessituatie, zeker als de continuïteit van de bv in gevaar komt. In de praktijk hoeft dat nauwelijks een probleem te zijn. Een uitzondering op de gebruikelijkloonregeling bij verlies zal ertoe leiden dat men via constructies als winstverschuivingen probeert de gebruikelijkloonregeling in een aantal jaren te ontgaan. Een dergelijke uitzondering is technisch ook niet goed te regelen. Het zou op het eerste gezicht voor de hand liggen uit te gaan van de fiscale winst, maar die is vanwege de vrijstellingen minder geschikt, zodat hiervoor vermoedelijk een apart winstbegrip zou moeten worden ontwikkeld. Ik wijs er verder nog op dat het voorstel van de leden van de VVD-fractie een budgettaire derving van ongeveer € 500 mln. impliceert waarvoor dekking zou moeten worden gevonden.” (Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, p. 31-32) 
     
     
     
       en 
       “Het is naar mijn mening niet in alle verliessituaties redelijk om uit te gaan van een lager loon maar bepaalde (langdurige) verliessituaties kunnen een matigend effect hebben op een naar objectieve maatstaven bepaald gebruikelijk loon. Bedrijven die zich in een (langdurige) verliessituatie bevinden, zullen (nieuwe) medewerkers immers in veel gevallen ook een lager loon aanbieden dan het geval zou zijn geweest in een bloeiende periode. Ook in deze situaties kan een inhoudingsplichtige desgewenst contact opnemen met de Belastingdienst. Ik vertrouw erop dat de Belastingdienst verliessituaties met de nodige zorgvuldigheid benadert.” (Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 23) 
     
     
     41. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat eiser, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij [bedrijf 2] sprake is van een langdurige verliessituatie die aanleiding zou kunnen geven om de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing te laten. In 2013, 2016 en 2017 behaalde eiseres volgens haar geconsolideerde jaarrekeningen winsten. In 2014 en 2015 was weliswaar sprake van beperkte verliezen maar gelet op de tekst van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB en de parlementaire geschiedenis daarvan vormt dat enkele feit geen reden de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing te laten. Wanneer de jaren 2014 tot en met 2017 worden samengenomen is in die periode van een verlies geen sprake. Daarnaast wijst verweerder er terecht op dat eiser in de jaren 2013 tot en met 2015 opnames in rekening-courant heeft gedaan die ook als loon hadden kunnen worden uitbetaald. Bovendien heeft verweerder er terecht op gewezen dat door [bedrijf 2] in de jaren vanaf 2013 de huurinkomsten vanwege verhuur van het perceel [adres] te [plaats 2] aan [bedrijf 4] ten onrechte niet in haar resultaat zijn verantwoord. Deze huur bedroeg voor indexatie € 45.000 per jaar. Daarnaast zijn vanwege de huurvergoeding per liter brandstof nog additionele bedragen van € 8.389 (2013) € 11.033 (2014) en € 13.615 (2015) aan huur aan eiser toegekomen. Deze bedragen dienen zoals verweerder terecht stelt nog aan het resultaat van [bedrijf 2] te worden toegevoegd. Het betoog dat bij het toepassen van de gebruikelijkloonregeling de continuïteit van [bedrijf 2] in gevaar zou komen, vindt daarom geen steun in de feiten. De rechtbank is van oordeel dat verweerder terecht een gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen. 
     
     42. Eiser neemt het standpunt in dat het in aanmerking genomen gebruikelijk loon in mindering moet worden gebracht op de winstuitdelingen. Daarnaast stelt eiser dat door het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon de rekening-courantschuld van eiser jegens [bedrijf 2] zou omslaan in een rekening-courantvordering en dat dit niet de bedoeling kan zijn. 
     
     43. Verweerder stelt dat het gebruikelijk loon geen invloed heeft op de rekening-courantverhouding maar dat het niet uitkeren van het gebruikelijk loon leidt tot informele kapitaalstortingen die de verkrijgingsprijs van de aandelen voor eiser verhogen. 
     
     44. De rechtbank verwerpt eisers stellingen. De rechtbank ziet niet in waarom het gebruikelijk loon de verkapte winstuitdelingen zou verminderen. Daarnaast heeft, zoals verweerder terecht stelt, het gebruikelijk loon geen invloed op de rekening-courantverhouding omdat het niet uitkeren van het gebruikelijk loon door [bedrijf 2] leidt tot informele kapitaalstortingen door eiser.  
     
     
       
         Omzetbelasting 
       
     
     45. Subsidiair neemt eiser het standpunt in dat indien sprake is van verkapte winstuitdelingen, verweerder onterecht is uitgegaan van de huurbedragen inclusief omzetbelasting. Ter zitting heeft eiser deze grief ingetrokken.  
     
     
       
         Correctie 2014 
       
     
     46. Verweerder stelt dat de bezwaarbehandelaar bij de vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 in de uitspraak op bezwaar een fout heeft gemaakt door van de bruto huuropbrengsten uit te gaan in plaats van de netto huuropbrengsten. Het inkomen uit aanmerkelijk belang moet op € 53.973 vastgesteld worden in plaats van  
     € 65.307. De rechtbank ziet geen reden hiervan af te wijken. Zodoende is het beroep voor zover het ziet op de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 gegrond. 
     
     
       
         Vertrouwensbeginsel 
       
     
     47. Eiser stelt dat verweerder voor de belastingjaren IB/PVV 2018, 2019 en 2020 heeft geoordeeld dat in de onderhavige situatie geen sprake is van een uitdeling. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst eiser naar correspondentie tijdens de aanslagfase van de IB/PVV 2018. 
     
     48. Verweerder stelt dat de aanslagregeling over 2018, 2019 en 2020 niet van invloed kan zijn op het uitdrukkelijke en gemotiveerde standpunt van de bezwaarbehandelaar in de jaren 2014 tot en met 2017. Verweerder stelt dat de aanslagregelaar bij de aanslagregeling IB/PVV 2018 op grond van andere feiten tot een andere standpuntbepaling is gekomen met betrekking tot de vraag of sprake was van winstuitdelingen. In 2018 waren de ontvangen huuropbrengsten namelijk wel verantwoord in de boekhouding van [bedrijf 2] . De aanslagen IB/PVV 2019 en 2020 zijn zonder nader onderzoek automatisch opgelegd. Zodoende kan hier volgens verweerder geen vertrouwen aan ontleend worden. 
     
     49. Eiser beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Het is aan eiser om aannemelijk te maken dat bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt, dat de huuropbrengsten niet als verkapte winstuitdelingen aangemerkt zouden worden. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is namelijk vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de bevoegde inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of, en zo ja, hoe, de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069). 
     
     50. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt eiser niet in zijn bewijslast. Met betrekking tot de aanslagen en correspondentie voor de jaren 2018, 2019 en 2020 heeft te gelden dat deze dateren van nadat onderhavige aanslagen zijn opgelegd zonder dat eiser aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van enige toezegging betreffende de fiscale behandeling in eerdere jaren. Zodoende kan eiser zich bij het indienen van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2014, 2015, 2016 en 2017 niet hebben gebaseerd op door verweerder gewekt vertrouwen bij de afhandeling van latere jaren. Bovendien heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat sprake is van andere feiten in die jaren nu de huuropbrengsten in die jaren wel op de juiste wijze waren verwerkt in de administratie en aangifte. Uit de door eiser overgelegde correspondentie volgt ook overigens niet dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling of toezegging zijdens verweerder. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. 
     
     
       
         Vergrijpboetes 
       
     
     51. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2014 op grond van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete van € 6.532 opgelegd. Deze boete is in de uitspraak op bezwaar reeds verminderd tot een bedrag van € 4.310 vanwege de vermindering van de navorderingsaanslag. Verweerder heeft voor het jaar 2015 op grond van artikel 67d van de Awr een vergrijpboete van € 4.262 opgelegd.  
     
     52. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Eiser heeft volgens verweerder opzettelijk de huuropbrengsten laten overmaken naar zijn privérekening om het betalen van belasting te voorkomen. Hij wist dat de huuropbrengsten verantwoord moesten worden in de aangifte (van [bedrijf 2] ). Voor wat betreft de vergrijpboete opgelegd voor het jaar 2015 verwijt verweerder eiser dat hij de aangifte opzettelijk onvolledig heeft ingevuld door de winstuitdelingen te verzwijgen.  
     Verweerder stelt dat eiser ervoor heeft gekozen de verhuur te verzwijgen tegenover zijn boekhouder. Daarmee heeft eiser volgens verweerder ten minste willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aanslag op een te laag bedrag zou worden vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.  
     
     53. Eiser stelt dat geen sprake is van opzet, omdat hij niet de bedoeling heeft gehad om de gelden niet terug te betalen aan [bedrijf 2] . Daarnaast stelt eiser dat het op de weg van de accountant had gelegen om vragen te stellen over de boekingen van eiser aan [bedrijf 2] , ook omdat het tankstation wel op de balans van de vennootschap stond zodat inkomsten uit de exploitatie van het tankstation te verwachten vielen. Tot slot stelt eiser dat hij al voldoende gestraft is en hij wijst daarbij op gezondheidsproblemen die door de lange duur van het boekenonderzoek veroorzaakt zijn. 	 
     
     54. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of geheven kan worden. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, tweede lid, van het EVRM. In dat verband kan de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (zie Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526). 
     
     55. Naar het oordeel van de rechtbank is overtuigend aangetoond dat eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de huuropbrengsten niet in de aangiften zouden worden verwerkt. Van eiser mocht worden verwacht dat hij het administratiekantoor zou inlichten over de ongebruikelijke situatie waarbij eiser probeerde het ‘bijzonder beheer’ van de bank via een constructie te ontlopen. De rechtbank verwijst in dit kader ook naar hetgeen is overwogen onder punt 33. Gelet op het sluiten van de huurovereenkomst op eigen naam, terwijl de concept-overeenkomst op naam van [bedrijf 2] was gesteld, en het versturen van facturen op eigen naam, terwijl het verhuurde object eigendom was van [bedrijf 2] , in samenhang met het niet inlichten van het administratiekantoor over deze situatie, kan het niet anders dan dat eiser wist dat de aanmerkelijke kans bestond dat door hem onjuiste aangiften zouden worden ingediend en dat hij deze kans bewust op de koop toe heeft genomen. 
     
     56. De rechtbank verwerpt hetgeen eiser daartegen heeft ingebracht. Eiser heeft weliswaar gebruikgemaakt van de diensten van een administratiekantoor; de financiële administratie werd niettemin door en onder verantwoordelijkheid van eiser zelf verzorgd. Het administratiekantoor verzorgde op basis van de door eiser aangeleverde administratie de aangiften, de loonadministratie en maakte de jaarstukken op. De feiten en omstandigheden op grond waarvan het opzet van eiser buiten redelijke twijfel is komen vast te staan, hebben geen betrekking op de kunde en taakvervulling van het administratiekantoor. Het administratiekantoor heeft immers de aangiften inkomstenbelasting gedaan op basis van de door eiser verstrekte administratie en inlichtingen. De stellingen van verweerder komen erop neer dat eiser niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd bij de samenwerking met het administratiekantoor. De rechtbank volgt verweerder hierin. Zonder dat vast komt te staan dat het administratiekantoor op de hoogte was gesteld van de constructie (hetgeen is gesteld noch gebleken), mocht eiser naar het oordeel van de rechtbank niet erop vertrouwen dat de met bijstand van het administratiekantoor gedane aangiften juist zouden zijn.  
     
     57. Met betrekking tot de hoogte van de boetes dient vervolgens te worden beoordeeld of deze passend en geboden zijn in verhouding tot de ernst van het feit (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 11 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS5791, r.o. 4.2). De rechtbank zal beoordelen of gelet op de omstandigheden van het geval matiging van de vergrijpboetes geboden is. De rechtbank acht de boetes passend en geboden, mede gelet op de omvangrijke huuropbrengsten die door eiser niet in de aangiften zijn aangegeven. Nu verweerder heeft verklaard dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 dient te worden verlaagd (zie 45. hiervoor) dient de vergrijpboete dienovereenkomstig verminderd te worden tot € 3.562. 
     
     58. Waar het gaat om de doorlooptijd van de procedure heeft eiser verzocht de boetes te verminderen vanwege het overschrijden van de redelijke termijn. Verweerder neemt het standpunt in dat eiser door te verzoeken om een fysiek hoorgesprek heeft bijgedragen aan de lange doorlooptijd. Dit is volgens verweerder een bijzondere omstandigheid die moet leiden tot verlenging van de redelijke termijn. De rechtbank overweegt dat tot de bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn voor verlenging van de redelijke termijn onder meer de invloed van de belanghebbende en/of diens gemachtigde op de duur van het proces behoort. Eisers verzoek om een fysiek hoorgesprek is naar het oordeel van de rechtbank echter geen bijzondere omstandigheid die noopt tot verlenging van de redelijke termijn. Daarnaast heeft verweerder toegelicht dat hij de boetes al gematigd heeft tot 30% van de grondslag zodat voor een verdere verlaging wegens overschrijding van de redelijke termijn geen aanleiding is. 
     
     59. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Een vermindering wegens undue delay mag niet achterwege worden gelaten omdat de boetes zonder vermindering passend en geboden worden geacht (vgl. Hoge Raad 5 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG5987): 
     
     
       “3.3. Het middel slaagt. Naar de Hoge Raad heeft geoordeeld in onderdeel 4.6 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337, behoort een overschrijding van de redelijke termijn te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. Weliswaar dient de rechter (blijkens onderdeel 4.8 van dat arrest) daarbij uit te gaan van de boete die hij passend zou hebben geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden, maar zo min als het hem zou vrijstaan om - indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden - een hogere boete op te leggen dan de inspecteur (laatstelijk) deed, staat het hem vrij om - indien de redelijke termijn wel is overschreden - vermindering van het (laatstelijk) door de inspecteur vastgestelde boetebedrag achterwege te laten op de grond dat hij (de overschrijding van de redelijke termijn weggedacht) een hogere boete passend zou hebben geoordeeld.” 
     
     
     60. Nu de boetes zijn aangekondigd bij brief van verweerder van 13 augustus 2019 en de rechtbank uitspraak doet op 9 december 2022, zijn meer dan drie maar minder dan vier jaar verstreken sinds de aankondiging van de boetes. De rechtbank acht daarom termen aanwezig om de boetes te verlagen vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Volgens vaste jurisprudentie dienen de boetes bij een dergelijke overschrijding te worden verlaagd met 15% (zie met name Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7). De rechtbank zal de vergrijpboetes 2014 en 2015 daarom vaststellen op € 3.027 (€ 3.562 x 85%) respectievelijk € 3.622 (€ 4.262 x 85%). 
     
     61. De door eiser gestelde stress en spanning, en de eventuele gezondheidsproblemen die eiser ervaart of heeft ervaren, zijn naar het oordeel van de rechtbank geen reden voor verdere matiging van de boetes. 
     
     62. Gelet op het hiervoor overwogene zullen de beroepen voor de jaren 2014 en 2015 gegrond en de beroepen voor de jaren 2016 en 2017 ongegrond worden verklaard.  
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     63. De rechtbank zal verweerder vanwege de twee gegronde beroepen veroordelen tot vergoeding van de proceskosten van eiser. De rechtbank is daarbij van oordeel dat deze zaken en de zaak met nummer HAA 21/3993 van [bedrijf 1] B.V. samenhangen in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Dit betekent dat deze zaken en de zaak met nummer HAA 21/3993 als één zaak worden beschouwd voor de berekening van de hoogte van de proceskostenvergoeding. De zaken zijn immers gelijktijdig behandeld, hebben dezelfde gemachtigde en zijn nagenoeg identiek. 
     
     64. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, en nu sprake is van drie samenhangende gegronde beroepen een wegingsfactor 1). Hierbij geldt dat, gelet op de samenhang met de beroepen geregistreerd onder de nummers HAA 21/3953 tot en met HAA 21/3956 en de zaak met nummer  
     HAA 21/3993, uitsluitend in onderhavige zaken een vergoeding wordt toegekend. 
     
     
     
     
     
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     
       
         verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de daarbij opgelegde vergrijpboete gegrond; 
       
       
         verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2015 en de daarbij opgelegde vergrijpboete gegrond, maar uitsluitend voor zover dit de vergrijpboete betreft; 
       
       
         verklaart de overige beroepen ongegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar; 
       
       
         vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 53.973 en een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.551, bepaalt dat de belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt, en vermindert de vergrijpboete tot een bedrag van € 3.027; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover dit de bij de aanslag IB/PVV 2015 opgelegde vergrijpboete betreft en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar; 
       
       
         vermindert de vergrijpboete 2015 tot een bedrag van € 3.622; 
       
       
         veroordeelt verweerder tot vergoeding van de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.518; 
       
       
         gelast verweerder het griffierecht van € 49 te vergoeden aan eiser. 
       
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. C. Maas en  
       mr. J. Gooijer, leden, in aanwezigheid van mr. T. van Opzeeland, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 9 december 2022. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               griffier 
             
             
               voorzitter 
             
           
         
       
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: 
     
     
     
   
   
     Informatie over hoger beroep 
     Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Amsterdam waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Amsterdam vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.