ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:482

Titel: ECLI:NL:PHR:2017:482 Parket bij de Hoge Raad , 02-06-2017 / 16/03713

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2017-06-02

Zaaknummer: 16/03713

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2017:482

---

Art. 81 lid 1 RO. Gestelde beroepsfouten accountants. Beroep op exoneratiebeding. Eisen jaarrekening. Tijdig geklaagd?

Zaaknr:	 16/03713 
      mr. W.L. Valk 
     Zitting:	 2 juni 2017 
     
     	Conclusie inzake: 
     
     
      [eiseres]
     
     
     tegen 
     
     KPMG Accountants N.V. 
     
     
       Partijen worden hierna verkort aangeduid als [eiseres] respectievelijk KPMG. 
     
     
     
       Deze zaak betreft accountantswerkzaamheden door KPMG in opdracht van [eiseres] verricht. Volgens [eiseres] is KPMG bij de uitvoering van die werkzaamheden tekortgeschoten en heeft zij daardoor schade geleden. KPMG maakt harerzijds aanspraak op betaling van haar facturen. In cassatie zijn achtereenvolgens aan de orde de beslissingen van het hof omtrent het exoneratiebeding in de algemene voorwaarden van KPMG (onderdeel 1), de door [eiseres] gestelde tekortkomingen van KPMG (onderdelen 2 en 3) en de vraag of [eiseres] tijdig heeft geklaagd in de zin van de toepasselijke algemene voorwaarden (onderdeel 4).    
     
   
   
     
       1 Feiten en procesverloop 
     
       1.1. 
       In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan: 
       
         1.1.1. 
         
          [eiseres] is een holding die aandelen houdt in verschillende (dochter)ondernemingen, waaronder haar (voormalige) dochtervennootschap VPZ Assuradeuren B.V. (hierna: VPZ).  
       
       
         1.1.2. 
         VPZ oefende op grond van met verschillende verzekeraars gesloten overeenkomsten een zogenaamd ‘volmachtbedrijf’ uit.  
       
       
         1.1.3. 
         Sinds 2004 is [betrokkene 1] (hierna: [betrokkene 1]), partner bij KPMG, de accountant van [eiseres] geweest. In deze hoedanigheid hebben [betrokkene 1] en zijn medewerkers verschillende werkzaamheden verricht voor zowel [eiseres] als VPZ. [betrokkene 1] en zijn medewerkers hebben onder meer de (geconsolideerde) jaarrekeningen over de boekjaren 2004 tot en met 2008 van [eiseres] gecontroleerd. [betrokkene 1] heeft bij deze jaarrekeningen een goedkeurende verklaring gegeven. Ook heeft [betrokkene 1] jaarlijks accountantsverklaringen afgegeven bij de rekening-courantopgave tussen VPZ en de verzekeraars. Deze verklaringen hielden telkens in dat naar het oordeel van KPMG de gegevens in de rekening-courantopgave juist waren weergegeven.   
       
       
         1.1.4. 
         
           Op de overeenkomsten tussen partijen zijn de algemene voorwaarden van KPMG van toepassing. In deze voorwaarden is onder meer bepaald:  
           ‘Artikel 11 
           1. Klachten met betrekking tot de verrichte werkzaamheden en/of het factuurbedrag dienen op straffe van verval van rechten aan de zijde van Opdrachtgever schriftelijk binnen 60 dagen na de verzenddatum van de stukken of informatie waarover opdrachtgever reclameert, dan wel binnen 60 dagen na de ontdekking van het gebrek indien Opdrachtgever aantoont dat hij het gebrek redelijkerwijs niet eerder kon ontdekken, aan Opdrachtnemer te worden kenbaar gemaakt.” 
         
         
         
           (…) 
         
         
         
           Artikel 14.  
           1. Opdrachtnemer zal zijn werkzaamheden naar beste kunnen en als een zorgvuldig handelend beroepsbeoefenaar uitvoeren. Hierbij is sprake van een inspanningsverbintenis. Indien een fout wordt gemaakt doordat de Opdrachtgever hem onjuiste, onvolledige of onrechtmatige informatie heeft verstrekt, is Opdrachtnemer voor de daardoor ontstane schade niet aansprakelijk. Opdrachtnemer is slechts aansprakelijk indien Opdrachtgever aantoont dat hij schade heeft geleden door een wezenlijke fout van Opdrachtnemer die bij zorgvuldig handelen zou zijn vermeden. De aansprakelijkheid van Opdrachtnemer zal in ieder geval zijn beperkt tot een maximum per opdracht van driemaal het bedrag van het honorarium voor de desbetreffende opdracht over het laatste kalenderjaar, tenzij er aan de zijde van Opdrachtnemer sprake is van opzet of grove schuld. 
           2. Aansprakelijkheid van Opdrachtnemer voor indirecte schade (waaronder, maar niet beperkt tot gederfde winst, gemiste besparingen, schade door bedrijfsstagnatie) is uitgesloten, tenzij er aan de zijde van Opdrachtnemer sprake is van opzet of grove schuld. 
         
         
         
           (…) 
         
         
         
           Artikel 17. 
           Voor zover in deze algemene voorwaarden niet anders is bepaald, vervallen vorderingsrechten en andere bevoegdheden van Opdrachtnemer uit welken hoofde ook jegens Opdrachtnemer in verband met het verrichten van werkzaamheden door Opdrachtnemer in ieder geval één jaar na het moment waarop Opdrachtgever bekend werd of redelijkerwijs bekend kon zijn met het bestaan van deze rechten en bevoegdheden.’ 
         
       
       
         1.1.5. 
         In de periode november 2009 tot en met mei 2010 heeft KPMG in opdracht van [eiseres] verschillende diensten verricht. KPMG heeft voor deze werkzaamheden aan [eiseres] meerdere facturen gezonden. [eiseres] heeft voornoemde facturen met een totaalbedrag van € 403.496,87 (inclusief BTW) niet voldaan. 
       
       
         1.1.6. 
         In mei 2010 is een overeenkomst gesloten tussen Aevitae en [eiseres], waarbij Aevitae de aandelen in VPZ van [eiseres] heeft gekocht. De koopovereenkomst tussen Aevitae en [eiseres] bevat de bepaling dat de koopprijs kan worden gewijzigd indien sprake is van aansluitingsverschillen in de volmachtbalansen. Op 8 mei 2012 hebben [eiseres] en Aevitae een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarin zij onder meer zijn overeengekomen dat [eiseres] in verband met deze aansluitverschillen een bedrag van € 443.617,— verschuldigd is aan Aevitae. 
       
       
         1.1.7. 
         Een door [eiseres] bij de Accountantskamer ingediende klacht tegen [betrokkene 1] is bij uitspraak van 8 februari 2013 ongegrond verklaard. [eiseres] heeft tegen deze uitspraak van de Accountantskamer beroep ingesteld bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: CBb). Bij uitspraak van 5 maart 2015 heeft het CBb dit beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.2. 
       KPMG heeft [eiseres] bij exploot van 8 april 2011 gedagvaard voor de rechtbank Groningen en betaling gevorderd van de openstaande facturen.  
     
     
       1.3. 
       
         Bij exploot van 19 april 2011 heeft [eiseres] KPMG gedagvaard en betaling gevorderd van een bedrag van € 19.539.043, ter zake van schade. [eiseres] heeft aan haar vordering (onder meer) ten grondslag gelegd dat KPMG jegens haar wanprestatie heeft gepleegd dan wel onrechtmatig heeft gehandeld door: 
         - ten onrechte een goedkeurende verklaring af te geven bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] over de boekjaren 2004 tot en met 2008 en  
         - beperkte verklaringen af te geven bij de jaarlijkse rekening-courantoverzichten tussen VPZ en de verzekeraars, zonder de implicaties hiervan te ondervangen. 
       
     
     
       1.4. 
       De rechtbank heeft beide zaken gevoegd en bij eindvonnis van 25 juli 2012 de vorderingen van KPMG toegewezen en de vorderingen van [eiseres] afgewezen.  
     
     
       1.5. 
       
        [eiseres] heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, locatie Leeuwarden en in hoger beroep zijn eis verminderd tot een bedrag van € 12.898.339,.  
     
     
       1.6. 
       Na diverse tussenarresten, waaronder het arrest van 15 juli 2014 waarbij de zaak is verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, is op 29 maart 2016 in appel eindarrest gewezen. Het hof heeft daarbij de in appel bestreden vonnissen van de rechtbank bekrachtigd en de verminderde vordering van [eiseres], voor zover gebaseerd op een gewijzigde grondslag, afgewezen. Hiertoe heeft het hof – zakelijk weergegeven en voor zover in cassatie van belang – het volgende overwogen. 
       
         1.6.1. 
         Het beroep van KPMG op het in artikel 14 lid 2 van haar algemene voorwaarden opgenomen exoneratiebeding slaagt voor wat betreft de door [eiseres] gevorderde schadevergoeding, zodat deze vordering niet toewijsbaar is (arrest 24 december 2013, rechtsoverweging 3.24). 
       
       
         1.6.2. 
         
          [eiseres] heeft een aantal tekortkomingen van KPMG gesteld. De eerste betreft de stelling dat KPMG ten onrechte goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] over de jaren 2004 tot en met 2008 heeft afgegeven, omdat daarin de volmachtbalansen van VPZ ontbraken. De tweede betreft de stelling dat KPMG ten onrechte beperkte verklaringen heeft afgegeven bij de rekening-courantoverzichten met betrekking tot de jaren 2006 tot en met 2008 en de implicaties daarvan niet heeft ondervangen (arrest 29 maart 2016, rechtsoverweging 6.6 onder a en onder b).  
       
       
         1.6.3. 
         De gestelde tekortkomingen zijn niet komen vast te staan. [eiseres] was dus niet bevoegd om de overeenkomsten met KPMG te ontbinden en evenmin om haar betalingsverplichting ten aanzien van de nog niet betaalde facturen op te schorten (arrest 29 maart 2016, rechtsoverweging 6.20).  
       
       
         1.6.4. 
         Het verzoek van [eiseres] om terug te komen op de eindbeslissing van het hof Arnhem-Leeuwarden ten aanzien van onder meer het exoneratiebeding behoeft geen bespreking, omdat [eiseres] daarbij geen belang meer heeft. De schadevergoeding van [eiseres] komt immers toch niet voor toewijzing in aanmerking (arrest 29 maart 2016, rechtsoverweging 6.23).  
       
     
     
       1.7. 
       Bij dagvaarding van 28 juni 2016 heeft [eiseres] tijdig cassatieberoep ingesteld. KPMG heeft van antwoord gediend. Beide partijen hebben hun standpunt schriftelijk laten toelichten. Vervolgens is van re- en dupliek gediend.  
     
   
   
     
       2 Bespreking van het cassatiemiddel 
     
       2.1. 
       
         Het  eerste onderdeel  heeft betrekking op het in artikel 14 van de algemene voorwaarden van KPMG opgenomen exoneratiebeding en richt zich tegen rechtsoverweging 3.15 van het tussenarrest van 24 december 2013, waar het hof overweegt: 
         ‘[eiseres] heeft de toepasselijkheid van de algemene voorwaarden van KPMG niet betwist. Zij heeft ook niet aangevoerd dat de algemene voorwaarden, of genoemd artikel 14, vernietigbaar zijn en evenmin heeft zij aangevoerd dat het beroep van KPMG op artikel 14 naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is. Het geschil tussen partijen betreffende het beroep van KPMG op de exonoratieclausule van artikel 14 van de algemene voorwaarden is dan ook beperkt tot de vraag of de door [eiseres] gestelde schade onder het bereik van artikel 14 (meer in het bijzonder artikel 14.2) valt.’ 
       
     
     
       2.2. 
       Vooraf merk ik op dat [eiseres] bij het onderdeel geen belang heeft indien het oordeel van het hof ten aanzien van de gestelde tekortkomingen van KPMG in cassatie stand houdt. Zonder tekortkoming geen aansprakelijkheid. En zonder aansprakelijkheid heeft een beding dat die aansprakelijkheid beperkt, uiteraard geen betekenis. 
     
     
       2.3. 
       Volgens de klacht  onder 1  is onbegrijpelijk dat het hof heeft geoordeeld dat door [eiseres] niet is aangevoerd dat het beroep van KPMG op artikel 14 van de algemene voorwaarden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is. 
     
     
       2.4. 
       
         Het subonderdeel verwijst in de eerste plaats naar de memorie van grieven onder 26. Op zichzelf is juist dat, zoals het middel zegt, [eiseres] daar heeft aangevoerd dat het tot de kerntaak van de accountant behoort om ervoor zorg te dragen dat de door haar goedgekeurde bescheiden een juist en volledig inzicht bieden in de werkelijke vermogenspositie van haar opdrachtgever. Het is echter allerminst onbegrijpelijk dat het hof hierin geen beroep op de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid heeft gelezen. Positum 26 van de memorie van grieven maakt deel uit van de toelichting op grief II. De strekking van die grief is in de memorie van grieven onder 19 als volgt verwoord: 
         ‘Met de tweede grief komt [eiseres] op tegen het oordeel van de rechtbank dat – daar komt dit oordeel dan op neer – [eiseres] niet heeft ingevuld/onderbouwd waaruit de grove schuld aan de zijde van KPMG dan zou hebben bestaan.’ 
         De strekking van grief II is dus dat sprake is van ‘grove schuld’ in de zin van artikel 14 lid 1 slot van de algemene voorwaarden van KPMG (vergelijk hiervoor onder 1.1.4). Dat is uiteraard heel iets anders dan een beroep op de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid. 
       
     
     
       2.5. 
       Het subonderdeel verwijst in de tweede plaats naar de antwoordmemorie na tussenarrest onder 5. Ook de context daarvan is een andere dan de steller van het middel ons wil doen geloven. Die context is een beroep op de regeling van het kernbeding (art. 6:231 BW). Los daarvan zou een beroep op de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid voor het eerst bij antwoordmemorie na tussenarrest in verband met het grievenstelsel en de tweeconclusieregel uiteraard te laat zijn. 
     
     
       2.6. 
       
         Onder 2  richt het onderdeel zich behalve tegen rechtsoverweging 3.15 ook tegen de rechtsoverwegingen 3.16 tot en met 3.24, waar het hof motiveert dat de gestelde schade valt binnen het bereik van het exoneratiebeding van artikel 14 lid 2 van de algemene voorwaarden. [eiseres] heeft gesteld dat een redelijke uitleg van artikel 14 van de algemene voorwaarden met zich bracht dat de exoneratie geen betrekking heeft op handelen in strijd met de geldende wet- en regelgeving. Het hof is in zijn motiveringsplicht tekortgeschoten door op dit betoog niet in te gaan, zo betoogt het onderdeel.  
     
     
       2.7. 
       Door [eiseres] is de bedoelde stelling inderdaad ingenomen. Dat heeft zij echter, anders dan de cassatiedagvaarding vermeldt, niet gedaan in punt 26 van de memorie van grieven of in punt 5 van de antwoordmemorie na tussenarrest. De stelling is (alleen) in punt 42 van de pleitnota betrokken. Vastgesteld kan worden dat het hof op deze stelling niet uitdrukkelijk heeft gerespondeerd. Opnieuw zitten het grievenstelsel en de tweeconclusieregel [eiseres] in de weg. Al zou het hof gehouden zijn geweest om op de eerst bij pleitnota ingenomen stelling in te gaan, dan baat dat [eiseres] nog niet. Uit het eindarrest blijkt dat naar het oordeel van het hof er geen sprake was van een situatie waarin KPMG in strijd heeft gehandeld met de geldende wet- en regelgeving (zie met name de rechtsoverwegingen 6.11 en 6.12). De redenering van het hof volgend, was dan ook geen sprake van een essentiële stelling die het hof diende te behandelen. Dat de beslissing van het hof omtrent de gestelde tekortkomingen van KPMG standhoudt, blijkt hierna uit de bespreking van het tweede en derde onderdeel.  
     
     
       2.8. 
       Het eerste onderdeel treft geen doel. 
     
     
       2.9. 
       Het  tweede onderdeel  ziet op de beoordeling door het hof van de door [eiseres] gestelde tekortkoming die erin zou bestaan dat KPMG ten onrechte goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] over de jaren 2004 tot en met 2008 heeft afgegeven, nu daarin essentiële gegevens inzake de volmachtbalansen van VPZ ontbraken.  Het onderdeel richt zich daarbij tegen de rechtsoverwegingen 6.10-6.12 van het eindarrest van 29 maart 2016. Naar aanleiding van dit onderdeel maak ik twee opmerkingen vooraf. 
     
     
       2.10. 
       Bij de beoordeling van dit onderdeel dienen we erop te letten dat zowel de Accountantskamer als het CBb het handelen van KPMG (in de persoon van [betrokkene 1]) tuchtrechtelijk niet verwijtbaar heeft geacht (zie onder 1.1.7). In rechtsoverweging 3.6 van het arrest van 24 december 2013 heeft het hof, onder verwijzing naar het arrest van uw Raad van 12 juni 2003,  tot uitgangspunt genomen dat op de civiele rechter een verzwaarde motiveringsplicht rust indien hij van het oordeel van de tuchtrechter afwijkt. Dat uitgangspunt wordt door het middel niet bestreden.  
     
     
       2.11. 
       De tweede opmerking ziet op het karakter van de regel van art. 2:362 lid 1 BW. Volgens de eerste volzin van die bepaling geeft de jaarrekening ‘volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.’ Aldus staan naast elkaar en onderling met elkaar in verbinding een in algemene termen geformuleerde maatstaf (‘zodanig inzicht dat er een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent…’) en de invulling van die maatstaf door buitenwettelijke regels (‘normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd’). Deze ‘gelaagde’ normstelling is een bewuste keuze van de wetgever, die grote waarde hechtte aan de Richtlijnen voor de Jaarverslaglegging (van de Raad voor de Jaarverslaglegging).  Onderscheid kan dus worden gemaakt tussen de ‘grondnorm’  van art. 2:362 lid 1 BW en meer concrete normen, waaronder in het bijzonder de zojuist bedoelde ‘Richtlijnen’.  
     
     
       2.12. 
       
         Terug naar het middel. Het hof heeft het volgende overwogen:  
         ‘6.10 (…) 
         De standpunten van partijen berusten op twee uiteenlopende visies omtrent de vraag of en in hoeverre de jaarrekening van een volmachtbedrijf als VPZ inzicht moet bieden in de geldstromen die een gevolg zijn van tussen verzekerden en verzekeraars gesloten verzekeringsovereenkomsten. In de visie van KPMG dienen die geldstromen – die uitsluitend met de uitvoering van die verzekeringsovereenkomsten verband houden – niet in de jaarrekening van de gevolmachtigd agent te worden verwerkt of opgenomen omdat deze geldstromen voor rekening en risico van de verzekeraar (en niet van VPZ) komen en dus als actief- en passiefposten in het vermogen van de verzekeraar (en niet van VPZ) moeten worden verantwoord. In de visie van [eiseres] dienen die geldstromen wél in de jaarrekening van de gevolmachtigd agent te worden verwerkt of opgenomen omdat deze geldstromen (zoals premie-inning en schadeafwikkeling) via het vermogen van de gevolmachtigd agent lopen en dus daarin als actief- en passiefposten moeten worden verantwoord.  
         Nu [eiseres] stelt dat KPMG is tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen door niet te handelen conform de visie van [eiseres], rust op [eiseres] de last te bewijzen dat haar visie de enig juiste is in die zin dat slechts wanneer haar visie wordt gevolgd, kan worden geconcludeerd dat de jaarrekening van VPZ is opgesteld volgens de wettelijke bepalingen van Boek 2, Titel 9 BW en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (verder: RJ). 
       
       
     
     
       6.11 
       Het hof is van oordeel dat [eiseres] dat bewijs niet heeft geleverd. In de eerste plaats heeft [eiseres] geen voorschriften kunnen aanwijzen die meebrengen dat bij de samenstelling van een jaarrekening van een volmachtbedrijf als VPZ de door [eiseres] voorgestane handelwijze moet worden gevolgd. Ook volgens de Accountantskamer (rov. 4.5.3. van de Beslissing) en CBb (rov. 3.2 van de Uitspraak) ontbreken dergelijke voorschriften. Dat dit in de periode gelegen vóór 22 maart 2006 – nu immers door de Accountantskamer en het CBb slechts de verklaringen afgegeven in de periode vanaf 22 maart 2006 zijn beoordeeld – anders is noch aangevoerd noch gebleken. Ook [betrokkene 2] kent op dit punt geen specifieke voorschriften (prod 32, punt 5, antwoordmemorie na tussenarrest). [betrokkene 2] stelt weliswaar dat uit de algemene regelgeving, zoals artikel 2:362 en 2:385, lid 1 BW voortvloeit dat in de jaarrekening van VPZ de volmachtbalans moet worden opgenomen, maar ziet daarbij over het hoofd dat dat alleen geldt indien wordt uitgegaan van de in dit geding door [eiseres] verdedigde visie. (…) 
     
     
       2.13. 
       Het onderdeel klaagt  onder 3  allereerst dat onjuist is het oordeel van het hof in rechtsoverweging 6.10 dat [eiseres] dient te bewijzen dat slechts wanneer de geldstromen als gevolg van de verzekeringsovereenkomsten in de jaarrekeningen over 2004 tot en met 2008 zouden zijn opgenomen, de jaarrekeningen zouden zijn opgesteld conform titel 9 van Boek 2 BW. [eiseres] heeft de feiten gesteld die volgens haar maakten dat de jaarrekeningen niet voldeden aan de daarvoor geldende wettelijke vereisten. Het hof had vervolgens zelf de rechtsvraag moeten beantwoorden of de feiten, waarvan het hof de juistheid in het midden heeft gelaten, de conclusie van [eiseres] konden dragen dat de jaarrekeningen niet conform de wettelijke bepalingen voor de jaarrekening waren opgesteld, aldus nog steeds het onderdeel.  
     
     
       2.14. 
       De klacht faalt. Ter beoordeling stond voor het hof niet, in ieder geval niet rechtstreeks, wat uit de wet voortvloeit, maar de vraag of KPMG als redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant heeft gehandeld. In dát licht moet de aangevallen overweging van het hof worden begrepen. Terecht is het hof ervan uitgegaan dat in dit verband de stelplicht en bewijslast op [eiseres] rust. Evenzeer terecht is het hof ook ervan uitgegaan dat indien ten tijde van het afgeven van de goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] er bij redelijk handelend en redelijk bekwame accountants verschil van inzicht kon bestaan over de vraag of de volmachtbalansen op grond van de genoemde regelgeving in de jaarrekeningen moesten worden opgenomen, van een tekortkoming geen sprake is. Meer behoort in de aangevallen overweging van het hof niet te worden gelezen.  
     
     
       2.15. 
       De klacht  onder 4  heeft grotendeels dezelfde strekking. Het onderdeel verwijt het hof dat het heeft overwogen dat [eiseres] geen voorschrift heeft kunnen aanwijzen die haar standpunt omtrent wat in de jaarrekeningen had moeten worden opgenomen, ondersteunt en voert aan dat het hof daarmee art. 25 Rv heeft miskend.  
     
     
       2.16. 
       In het oordeel van het hof ligt mede besloten dat het hof ervan is uitgegaan dat, overeenkomstig het oordeel van de Accountantskamer en het CBb,  een zodanig voorschrift niet bestaat. De klacht dat het hof aldus ten onrechte de rechtsgronden niet heeft aangevuld kan reeds daarom geen doel treffen omdat het middel niet specificeert wélke rechtsgrond (hier: welk voorschrift omtrent de inrichting van de jaarrekening) het hof ambtshalve had moeten bijbrengen. 
     
     
       2.17. 
       
         Onder 5  stelt het onderdeel dat het oordeel van het hof dat [eiseres] geen voorschriften zoals hiervoor aan de orde heeft kunnen aanwijzen eveneens onbegrijpelijk is. [eiseres] heeft een en andermaal gesteld dat de volmachtbalansen in de jaarrekening van een volmachtbedrijf moeten worden opgenomen op grond van art. 2:362 lid 1 en 2:385 lid 1 BW én op grond van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom de genoemde wetsartikelen en Richtlijnen een dergelijke verplichting niet zouden meebrengen, aldus het onderdeel.  
     
     
       2.18. 
       Ook deze klacht treft geen doel. Door [eiseres] is inderdaad gesteld dat de volmachtbalansen op grond van art. 2:362 lid 1 en 2:385 lid 1 BW en op grond van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving in de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] moesten worden opgenomen en het hof heeft dat ook onder ogen gezien, naar volgt uit rechtsoverweging 6.10. Waar het, als gezegd, echter om gaat is of alleen wanneer de visie van [eiseres] wordt gevolgd kan worden geconcludeerd dat de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] zijn opgesteld conform de wettelijke vereisten en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Concrete voorschriften waar dát uit blijkt zijn door [eiseres] niet aangeduid, zo stelt het hof niet onbegrijpelijk vast.  
     
     
       2.19. 
       De klacht  onder 6  houdt in dat het hof ten onrechte niet de opinie van [betrokkene 2] van belang acht, terwijl [betrokkene 2] met art. 2:362 en 2:385 lid 1 BW uitdrukkelijk twee voorschriften noemt waaruit volgt dat in de jaarrekening van VPZ de volmachtbalansen  moeten worden opgenomen.  
     
     
       2.20. 
       Hier miskent het middel het hiervoor onder 2.11 bedoelde onderscheid tussen de grondnorm van art. 2:362 lid 1 BW en de invulling daarvan in meer concrete normen, zoals die in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar worden beschouwd. Art. 2:385 lid 1 BW bouwt op dit onderscheid voort, door voor de waardering van de activa en passiva van de rechtspersoon naar de gelaagde normstelling van art. 2:362 lid 1 BW te verwijzen. Als het hof overweegt dat ook [betrokkene 2] op het beslissende punt geen specifieke voorschriften kent, ziet dat niet op de grondnorm, maar op de hiervoor bedoelde meer concrete normen. Het middel berust dus op een onjuiste lezing van het arrest.  
     
     
       2.21. 
       
         Het hof vervolgt in rechtsoverweging 6.11 als volgt: 
         ‘In de tweede plaats heeft [eiseres] niet aangetoond dat er in de periode waarin de accountantsverklaringen zijn afgegeven binnen de beroepsgroep eensluidende opvattingen bestonden over het opnemen van een volmachtbalans in de jaarrekening, noch ook verwezen naar richtlijnen, ontwerp-richtlijnen of RJ-uitingen van de Raad voor de Jaarverslaggeving die daarop wijzen. (…)’ 
       
     
     
       2.22. 
       
         Onder 7  stelt het middel dat deze overweging getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omdat voor het aannemen van een beroepsfout van een accountant geen voorwaarde is dat op het betreffende punt binnen de beroepsgroep eensluidende opvattingen bestaan. Ook zonder dergelijke opvattingen, kan het handelen van de accountant in strijd komen met wat van een redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant mag worden verwacht. Dit geldt te meer wanneer het handelen van de accountant wordt genormeerd door wettelijke bepalingen, zoals hier, aldus het onderdeel.  
     
     
       2.23. 
       Het hof heeft in rechtsoverweging 6.11 tot uitdrukking gebracht dat indien op het moment dat KPMG haar goedkeuringsverklaringen afgaf er (i) geen concrete normen waren aan te wijzen volgens welke de jaarrekening conform de visie van [eiseres] behoorde te worden ingericht en (ii) binnen de beroepsgroep op dit punt ook geen eensluidende opvattingen bestonden, niet kan worden vastgesteld dat het handelen van KPMG in strijd komt met hetgeen van een redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant verwacht mocht worden. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. De lezing van ’s hofs arrest die door het middel wordt voorgestaan, als zou het hof hebben overwogen dat voor het aannemen van een beroepsfout van een accountant (steeds) voorwaarde is dat op het desbetreffende punt binnen de beroepsgroep eensluidende opvattingen bestaan, mist feitelijke grondslag.  
     
     
       2.24. 
       
         Het arrest van het hof vervolgt met rechtsoverweging 6.12:  
         ‘(…) De als productie 35 e.v. bij antwoordmemorie na tussenarrest overgelegde jaarrekeningen uit respectievelijk 2013 en 2014 (waarover KPMG als gezegd zich overigens nog niet heeft kunnen uitlaten) doen aan het voorgaande dan ook niets af. Ook doen daaraan niet af de uitspraken van de Raad van Tucht te Amsterdam van 7 december 2004 en de uitspraak van het CBb van 13 juli 2006 (door [eiseres] als prod. 25 overgelegd bij gelegenheid van het pleidooi op 16 oktober 2013). Het CBb oordeelde daar (pag. 3 van 8) dat de rekening-courantpositie met de verzekeraars had moeten worden vermeld in de balans van Triodass. Deze beslissing heeft betrekking op de situatie in 1998-2000 en niet op de situatie in 2004 en de jaren daarop. Bovendien betreft de beslissing uitsluitend de rekening-courantpositie tussen de gevolmachtigde en de verzekeraar en niet de volledige volmachtbalans. Van belang is voorts dat de advocaat van KPMG er op heeft gewezen dat de vorige accountant van [eiseres], PWC, ten aanzien van de jaren vóór 2004 ook geen volmachtbalans had opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van [eiseres] (zie proces-verbaal van comparitie in eerste aanleg d.d. 5 april 2012, pag. 3) en dat het CBb in haar uitspraak van 5 maart 2015 inzake Opzeeland (pag. 4 van 5) duidelijk in aanmerking heeft genomen dat er binnen de beroepsgroep geen eensluidende opvattingen bestaan over het opnemen van een volmachtbalans in de jaarrekening.’ 
       
     
     
       2.25. 
       Het onderdeel klaagt  onder 8  dat de uitspraken van de Raad van Tucht van 7 december 2004 en van het CBb van 13 juli 2006 belangrijke aanwijzingen inhouden voor de juistheid van het standpunt van [eiseres]. Ditzelfde geldt voor de overgelegde en goedgekeurde jaarrekeningen van andere volmachtbedrijven uit 2013 en 2014. Niet valt in te zien dat niet relevant zouden zijn de omstandigheden met betrekking tot enerzijds de periode voor 2004, waarin de Raad van Tucht en het CBb van oordeel waren dat de rekening-courantposities van een volmachtbedrijf met de verzekeraars in de balans van het volmachtbedrijf moesten worden opgenomen, en anderzijds de periode na 2008, waarin door alle grote accountantskantoren de volmachtbalansen ook daadwerkelijk in de goedgekeurde jaarrekeningen van volmachtbedrijven werden opgenomen. Het andersluidende oordeel van het hof is dan ook onbegrijpelijk, aldus het onderdeel.  
     
     
       2.26. 
       Het onderdeel doet het voorkomen alsof vanaf 2008 door alle grote accountantskantoren de volmachtbalansen ook daadwerkelijk in de goedgekeurde jaarrekeningen van volmachtbedrijven werden opgenomen. Dat dit het geval is blijkt echter niet uit de cassatiedagvaarding. Aldaar wordt alleen verwezen naar jaarrekeningen uit 2013 en 2014. Dat vóór 2013 de volmachtbalansen door alle grote accountantskantoren in de jaarrekeningen van volmachtbedrijven werden opgenomen, blijkt uit niets. Het hof heeft bij de beoordeling van de vraag of KPMG in de jaren 2004 tot en met 2008 de volmachtbalansen bij de goedkeuring van de jaarrekening had moeten betrekken, dan ook terecht geen waarde gehecht aan de in 2013 en 2014 inmiddels kennelijk breed gedragen visie.  
     
     
       2.27. 
       Voor wat betreft de situatie van vóór 2004 en wat ten aanzien daarvan uit de uitspraken van de Raad van Tucht en het CBb zou blijken, geldt dat uit de in de cassatiedagvaarding genoemde vindplaatsen niet direct blijkt dat deze uitspraken belangrijke aanwijzingen inhouden voor de juistheid van het standpunt van [eiseres]. Ik licht dat puntsgewijs toe.  
       
           In punt 33 (A) van de memorie van grieven heeft [eiseres] zonder enige nadere toelichting de stelling ingenomen dat de genoemde uitspraken ‘belangrijke aanwijzingen voor de juistheid van zijn standpunt’ inhouden.  
           In punt 22 (C) van de antwoordmemorie heeft [eiseres] ten aanzien van de uitspraak van het CBb opgemerkt dat uit die uitspraak blijkt dat de rekening-courantverhoudingen met de verzekeraars in de jaarrekening van de gevolmachtigd agent moeten worden opgenomen. Opnieuw ontbreekt iedere inhoudelijke toelichting. 
           De punten 18-26 van de pleitnotities in hoger beroep gaan in het geheel niet op deze uitspraken in.  
       
       Waarom de uitspraken relevant zouden (kunnen) zijn, is door [eiseres] dus nauwelijks toegelicht, zodat het hof kon volstaan met de overweging dat deze uitspraken niet zien op de relevante periode van 2004-2008 en dat de beslissing van het CBb alleen ziet op de rekening-courantpositie en niet op de volledige volmachtbalans. 
     
     
       2.28. 
       Dat in de zaak die tot de uitspraak van het CBb heeft geleid er niet over werd geklaagd dat de volledige volmachtbalans in de jaarrekening had moeten worden opgenomen en [eiseres] er op heeft gewezen dat in die zaak de overige posten van de volmachtbalans wellicht wel in de jaarrekening waren opgenomen,  zoals het onderdeel nog naar voren brengt, doet voorts aan de beslissing van het hof evenmin af en maakt deze in ieder geval niet onbegrijpelijk. 
     
     
       2.29. 
       Alle in het tweede onderdeel neergelegde klachten falen derhalve. 
     
     
       2.30. 
       
         Het  derde onderdeel  heeft betrekking op het oordeel van het hof omtrent de door [eiseres] gestelde tekortkoming dat KPMG ten onrechte beperkte verklaringen heeft afgegeven bij de rekening-courantoverzichten met betrekking tot de jaren 2006 tot en met 2008 en daarvan de implicaties niet heeft ondervangen (zie rechtsoverweging 6.6 onder b van het arrest van 29 maart 2016).  Het onderdeel richt zich tegen rechtsoverweging 6.15, waarin het hof als volgt overweegt:  
         ‘6.15. (…) Uitgangspunt is dat VPZ jaarlijks aan verzekeraars voor wie zij als gevolmachtigd agent optrad, rekening-courantoverzichten diende te verstrekken conform een afgesproken format van de verzekeraars (zie Beslissing Accountantskamer 8 februari 2013, rov. 2.3. en 4.6.1.). [betrokkene 1] heeft met betrekking tot de jaren 2004 tot en met 2008 verklaringen afgegeven telkens inhoudende dat de gegevens in die opgave juist waren (zie prod. 2 en 3 inl. dagv. van [eiseres] en prod. K14 en K15 cva van KPMG). 
         Voor de beoordeling van de vraag of KPMG is tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen is niet van belang of [eiseres] feitelijk al dan niet bekend was met de implicaties van het format. KPMG mocht ervan uitgaan dat [eiseres] (en ook de verzekeraars) als professionele partijen met die implicaties bekend waren, nu zij dat format hadden afgesproken. 
         Relevant is dus wel degelijk de motivering van het CBb dat VPZ en de verzekeraars ten aanzien van de onderzochte periode volledig op de hoogte waren van deze wijze van controleren en daartegen nooit bezwaar hebben gemaakt. De stelling van [eiseres] dat het hier een door KPMG gekozen format betreft is niet gemotiveerd. In het licht van het bovenstaande was die motivering vereist, nu [eiseres] KPMG op grond van deze stelling aansprakelijk wil houden voor het feit dat deze een controle op volledigheid niet heeft uitgevoerd. Bij gebreke van die motivering passeert het hof die stelling. 
         
          [eiseres] heeft in de onderhavige procedure tegen KPMG verder geen gegevens naar voren gebracht die meebrengen dat de omstandigheden waaronder [betrokkene 1] zijn zogenaamde “beperkte verklaringen” heeft afgegeven anders waren dan de omstandigheden waarvan de Accountantskamer en het CBb zijn uitgegaan, en evenmin aangevoerd waarom dit voor de verklaringen als afgegeven in de niet onderzochte periode anders zou zijn dan voor de verklaringen uit de wel onderzochte periode. Daarom levert het afgeven van deze “beperkte verklaringen” bij de rekening-courantoverzichten geen tekortkoming van KPMG op.’ 
       
     
     
       2.31. 
       Het onderdeel richt zich  onder 9  tegen de  derde alinea  van rechtsoverweging 6.15, namelijk de verwerping door het hof van het standpunt van [eiseres] dat zij niet wist dat het format niet inzichtelijk maakte wat de werkelijke hoogte van de schuld aan de verzekeraars was. Volgens het onderdeel heeft het hof hierbij ten onrechte relevant geacht de vaststelling van het CBb dat VPZ en de verzekeraars ten aanzien van de onderzochte periode volledig op de hoogte waren van de wijze van controleren en daartegen nooit bezwaar hebben gemaakt. [eiseres] heeft namelijk uiteengezet dat het CBb er ten onrechte van is uitgegaan dat partijen het er  altijd  over eens zijn geweest dat het format een controle naar volledigheid niet toestaat, terwijl dat pas  inmiddels  in confesso was. [eiseres] wist ten tijde van de afgifte van de betreffende accountantsverklaringen nu juist níét dat het format geen controle op volledigheid toeliet.  
     
     
       2.32. 
       De steller van het middel heeft klaarblijkelijk over het hoofd gezien dat het hof, in de voorafgaande,  tweede alinea  van rechtsoverweging 6.15 heeft overwogen dat niet van belang is óf [eiseres] feitelijk al dan niet bekend was met de implicaties van het format, omdat KPMG ervan mocht uitgaan dat [eiseres] (en ook de verzekeraars) als professionele partijen met die implicaties bekend waren. Waar deze overweging in cassatie niet wordt bestreden, kan de onder 9 geponeerde klacht – die veronderstelt dat de gestelde omstandigheid dat [eiseres] de implicaties van het format niet kende, wél relevant is – onmogelijk slagen.  
     
     
       2.33. 
       
         Het  vierde onderdeel  is zowel gericht tegen rechtsoverweging 3.30 van het tussenarrest van 24 december 2014 als tegen rechtsoverweging 6.3 van het eindarrest van 29 maart 2016. Daar heeft het hof als volgt overwogen: 
         ‘3.30	[eiseres] voert in grief VIII nog aan dat zij ook bezwaren heeft tegen de omvang van de facturen. KPMG heeft in haar memorie van antwoord een nadere en uitvoerige toelichting gegeven op de facturen. Daarin heeft zij uiteengezet op welke wijze zij declareerde. Ook heeft zij een overzicht van gedeclareerde manuren in het geding gebracht. [eiseres] is bij gelegenheid van pleidooi slechts zeer summier op deze uiteenzetting ingegaan. Zij heeft alleen doen aanvoeren dat er wel erg veel mensen aan het dossier hebben gewerkt, dat er steeds hele en halve uren zijn geschreven en dat er “ogenschijnlijk allerlei werkzaamheden” in voor komen die niet gedeclareerd behoren te worden. Naar het oordeel van het hof heeft [eiseres] in het licht van de door KPMG gegeven toelichting op de facturen haar verweer tegen de omvang van de inrekening gebrachte bedragen met deze losse opmerkingen onvoldoende onderbouwd. Het hof zal er dan ook aan voorbij gaan. In zoverre faalt grief VIII.’ 
       
       
       
         ‘6.3	[eiseres] betwist  primair  (zie mvg punt 102) dat KPMG alle gefactureerde werkzaamheden heeft verricht (a), dat de – verrichte – werkzaamheden in redelijkheid zijn verricht (b) en dat KPMG daarvoor een tussen partijen als ‘redelijk’ aan te merken tarief in rekening heeft gebracht (c). Bovendien stelt [eiseres] zich op het standpunt dat zij met de betaling van € 53.550,- (incl. btw) op factuur d.d. 18 december 2009 ter zake van eerste voorschot inzake controle jaarrekening 2009 de thans dienaangaande gefactureerde werkzaamheden reeds heeft voldaan (d) en dat het meerwerk op de factuur d.d. 22 februari 2010 niet is overeengekomen, terwijl ook niet blijkt dat meerwerk heeft plaatsgevonden (e). 
         Het hof oordeelt hieromtrent als volgt. 
         Dit primaire verweer heeft het hof Arnhem-Leeuwarden reeds in zijn arrest van 24 december 2013, rov. 3.30, verworpen bij de beoordeling van grief VIII. Het hierboven bij (a), (b) en (c) vermelde verweer treft daarom geen doel. Bovendien heeft [eiseres] de verschuldigdheid van factuur d.d. 30 april 2010 ad € 4.881,38 bij conclusie van antwoord, punt 26 erkend. Het hierboven bij (d) vermelde verweer treft evenmin doel. Er zijn geen aanwijzingen dat met de betaling van genoemd bedrag van € 53.550,— de controlewerkzaamheden jaarrekening 2009 geheel zijn voldaan. Het bij (e) vermelde verweer treft bovendien geen doel omdat door [eiseres] over bedoeld meerwerk pas wordt geklaagd bij (punt 25 van de) conclusie van antwoord d.d. 14 september 2011. Dat is veel te laat, nu op dat moment de tussen partijen overeengekomen klachttermijn van 60 dagen (zie artikel 11 van de toepasselijke algemene voorwaarden) reeds ruimschoots was overschreden.’ 
       
     
     
       2.34. 
       Het oordeel dat [eiseres] haar verweer tegen de omvang van de in rekening gebrachte facturen onvoldoende heeft onderbouwd en daarover bovendien te laat heeft geklaagd is volgens het onderdeel  onder 10  onbegrijpelijk voor zover het betrekking heeft op het gefactureerde meerwerk voor de controle van de jaarrekening over 2009. Met betrekking tot deze jaarrekening heeft [eiseres] namelijk gemotiveerd gesteld dat (i) voor deze controle een aanneemsom van € 90.000, (en geen meerwerk) was overeengekomen en (ii) [eiseres] over het factureren van dit meerwerk wel degelijk binnen zestig dagen – namelijk bij brief van 21 april 2010 – heeft geklaagd.  
     
     
       2.35. 
        Deze klacht heeft betrekking op de factuur van 22 februari 2010 met de omschrijving ‘ Tweede voorschotnota voor onze werkzaamheden inzake de controle van de jaarrekening 2009’  ten bedrage van € 41.650,.  Het onderdeel betoogt dat door [eiseres] gemotiveerd is gesteld dat zij binnen zestig dagen over het met deze factuur in rekening gebrachte meerwerk heeft geklaagd. Op de in de cassatiedagvaarding aangeduide plaats (punt 19 van de akte houdende uitlating na tussenarrest) is een dergelijke stelling echter niet ingenomen. Aldaar is wel de brief van 21 april 2010 geciteerd, maar in die brief wordt niet geklaagd over (het factureren van het meerwerk op) de factuur van 22 februari 2010. In de brief schrijft [eiseres] slechts in algemene zin dat er ‘binnenkort nader moet worden gesproken over de kwaliteit alsook de kwantiteit van de verrichte accountantswerkzaamheden’.  Hetgeen in de cassatiedagvaarding naar voren is gebracht, maakt dan ook niet onbegrijpelijk het oordeel van het hof dat [eiseres] niet tijdig over bedoeld meerwerk heeft geklaagd in de zin van artikel 11 van de toepasselijke algemene voorwaarden (hiervoor onder 1.1.4). Vervolgens hoefde het hof uiteraard niet meer te responderen op de stelling dat voor de controle van de jaarrekening 2009 een aanneemsom van € 90.000, (en geen meerwerk) was overeengekomen. 
     
     
       2.36. 
       Daarmee kan ook het vierde onderdeel niet tot cassatie leiden.  
     
     
       2.37. 
       De slotsom is dat geen van de onderdelen doel treft. Ik geef uw Raad in overweging toepassing te geven aan art. 81 Wet RO. 
     
   
   
     
       3 Conclusie 
     De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       A-G 
     
   
   
      	Vergelijk het arrest van het hof Arnhem-Leeuwarden van 24 december 2013 onder 3.2.1-3.2.10. De door het hof vastgestelde feiten zijn hier enigszins verkort en slechts voor zover in cassatie nog van belang weergegeven.  
   
   
      	Zie onder 2.2 van het arrest van het hof van 13 oktober 2015 en voor het dictum het aldaar genoemde ECLI-nummer (ECLI:NL:CBB:2015:71).  
   
   
      	[eiseres] heeft in de feitelijke instanties meerdere tekortkomingen gesteld, waarvan er in cassatie slechts nog twee aan de orde zijn, de eerste met het tweede onderdeel en de tweede met het derde onderdeel van het middel. 
   
   
      	HR 12 juni 2003, ECLI:NL:HR:2002:AE1532, NJ 2003/151, rechtsoverweging 3.6.3. De zaak betrof het handelen van een arts, maar mij dunkt dat het hof terecht heeft aangenomen dat hetzelfde voor het handelen van een accountant geldt. 
   
   
      	Zie Asser/Maeijer & Kroeze 2-I* 2015/515. Vergelijk HR 10 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7473, NJ 2006/241 (KPN/SOBI), rechtsoverweging 5.5. 
   
   
      	Term ontleend aan Asser/Maeijer & Kroeze 2-I* 2015/515. 
   
   
      	Zie de derde volzin van rechtsoverweging 6.11 van het arrest van het hof. 
   
   
      	Zie punt 36 van de pleitnota in hoger beroep, zoals aangehaald in voetnoot 14 van de cassatiedagvaarding. De eveneens aangehaalde vindplaats punt 33 (A) van de memorie van grieven bevat een dergelijke stelling niet.  
   
   
      	Voor dit onderdeel geldt eveneens hetgeen in 2.11 is opgemerkt. 
   
   
      	Uit rechtsoverweging 6.3 (e) van het eindarrest blijkt dat het gaat om een factuur van 22 februari 2010. Uit de klacht blijkt dat het gaat om het gefactureerde meerwerk voor de controle van de jaarrekening over 2009. Onder 3.2.7 van het arrest van 24 december 2013 zijn de door KPMG aan [eiseres] verzonden facturen opgesomd. Hieruit blijkt dat er maar één factuur van 22 februari 2010 ziet op de controle van de jaarrekening over 2009, namelijk de hier genoemde factuur.  
   
   
      	Zie productie 26, overgelegd bij akte houdende uitlating na tussenarrest.