ECLI: ECLI:NL:OGHACMB:2019:163

Titel: ECLI:NL:OGHACMB:2019:163 Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba , 18-09-2019 / CUR2018H00030

Gerecht: Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba

Datum uitspraak: 2019-09-18

Zaaknummer: CUR2018H00030

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:OGHACMB:2019:163

---

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat met een redelijke mate van zekerheid na afloop van het jaar 2008 zich nog kosten hebben voorgedaan die veroorzaakt zijn door de bedrijfsvoering van het jaar 2008 en aan dat jaar kunnen worden toegerekend. Invoering van de waarde RSV-methode, op een wijze zoals belanghebbende die voorstaat, strookt daarom niet met goed koopmansgebruik. Het Hof oordeelt dat het niet is toegestaan om een voorziening ter zake te vormen.  
         Het Hof oordeelt voorts dat er inderdaad geen verlies van het jaar 2006 met het jaar 2008 kan worden verrekend. Zoals het Gerecht terecht heeft geoordeeld, doet de omstandigheid dat de Inspecteur over het jaar 2006, ondanks de bevindingen van het boekenonderzoek, geen naheffingsaanslag heeft opgelegd, of niet heeft kunnen opleggen, daaraan niet af. De Inspecteur heeft voor het jaar 2008 terecht een correctie aangebracht.  
         Het hoger beroep is ongegrond.

Uitspraak 
     
     
     
       
         CUR2018H00030  
       
       
         Datum uitspraak: 18 september 2019 
       
     
     
     
       
         GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE  
       
       
         VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN 
       
       
         EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA 
       
     
     
     
     
       Uitspraak op het hoger beroep van: 
     
     
     
       
         [ BELANGHEBBENDE ],  
       
       gevestigd in Curaçao, 
       appellante (belanghebbende), 
     
     
     
       tegen de (herstel)uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (hierna: het Gerecht) van 22 december 2017 in de zaak BBZ nr. CUR201400034 in het geding tussen: 
     
     
     
       belanghebbende, 
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur der belastingen in Curaçao, 
       
       verweerder (de Inspecteur), 
     
     
     
       betreffende de hierna te vermelden aanslag en vergrijpboete. 
     
     
     
   
   
     
       1 Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 21 december 2012 een naheffingsaanslag winstbelasting opgelegd over het jaar 2008 van NAf 136.234 (de naheffingsaanslag), alsmede, gelijktijdig, een vergrijpboete van NAf 34.058.  
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft op 29 januari 2013 bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de boete. 
       
     
     
       1.3. 
       Gedagtekend 25 april 2014 heeft de Inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan, en het bezwaar afgewezen.  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende is op 16 mei 2014 tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. Ter zake van de indiening van het beroep heeft belanghebbende een bedrag van bedrag aan griffierecht voldaan. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het Gerecht heeft het beroep ongegrond verklaard met betrekking tot de (naheffings)aanslag, gegrond verklaard met betrekking tot de boete, de boete vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van NAf 1.050. 
     
     
       1.6. 
       Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 9 februari 2018 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van NAf 500. De Inspecteur heeft op 28 augustus 2018 een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.7. 
       Bij schrijven van 12 oktober 2018 heeft belanghebbende gereageerd op het verweerschrift van de Inspecteur. Op dit schrijven heeft vervolgens de Inspecteur weer gereageerd met een schrijven van 22 oktober 2018. 
       
     
     
       1.8. 
       
         De zitting heeft plaatsgehad op 24 oktober 2018 te Willemstad. 
         Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [A], directeur van belanghebbende, belanghebbendes gemachtigden, [B], [C], [D] en [E], alsmede, namens de Inspecteur mr. [F], [G]. 
       
       
     
     
       1.9. 
       Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.  
       
     
     
       1.10. 
       Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 
     
     
     
       “2.2 Belanghebbende houdt zich bezig met het fasegewijs ontwikkelen van percelen grond en vervolgens het verkopen van die percelen grond aan derden. De percelen grond zijn op de balans opgenomen onder de naam “[LP]” (hierna: het project).  
     
     
     
       2.3 
       Op het moment dat een deel van het project verkocht wordt dienen ter bepaling van de winst de kosten van dat deel bepaald te worden en in mindering te worden gebracht op de opbrengsten ervan. Belanghebbende heeft tot en met 2007 de kosten steeds berekend door alle gemaakte kosten (met name aanschaf- en ontwikkelingskosten) bij elkaar op te tellen en die te delen door het aantal m2 van het gehele project en de daaruit voortvloeiende m2-prijs te vermenigvuldigen met het aantal in een jaar verkochte m2 grond. Op basis van deze berekeningswijze bedragen de kosten van de in 2008 verkochte percelen NAf 544.933.  
       
     
     
       2.4 
       In het jaar 2008 is belanghebbende ter berekening van de kosten van de verkochte percelen overgestapt op een andere methode, de Relative Sales Value Method (hierna: de RSV-methode). Dit is een bedrijfseconomisch aanvaarde methode waarbij de verdeling van de kosten over de diverse jaren wordt afgeleid van de in die jaren behaalde omzetten. Bij toepassing van de methode worden de totale opbrengsten en kosten van het gehele project (van alle percelen grond) geraamd. Vervolgens worden de in een bepaald jaar gerealiseerde opbrengsten afgezet tegen de totale (geraamde) opbrengsten van het gehele project en wordt het daaruit voortvloeiende “quotiënt” toegepast op de totale geraamde kosten. Het zodoende berekende bedrag vormt de kostprijs van de in dat jaar verkochte percelen. 
       
     
     
       2.5 
       In het onderhavige geval is door belanghebbende het quotiënt vastgesteld op 35%. Vervolgens is dit percentage toegepast op de totale geraamde kosten en daaruit zijn de kosten berekend op NAf 788.690. Dat is NAf 243.757 (NAf 788.690 -/- NAf 544.933) meer dan de kosten, zoals berekend volgens de eerdere toegepaste methode.  
       
     
     
       2.6 
       Door de Stichting Belastingaccountantsbureau is in 2012 een boekenonderzoek verricht over de periode 2006 tot en met 2009. De bevindingen zijn vastgelegd in een controlerapport van 20 augustus 2012. Hierin is onder meer vermeld:  
       
       
         “4.1.1 Vaste activa ‘[ LP]’  
         (…) 
         In de toelichting op de jaarrekening 2008 is opgenomen dat de waardering van de balanspost vaste activa ‘[LP]’ vanaf het jaar 2008 is aangepast op basis van de 'Relative sales value method of recording the cost of sales of real estate sales (RSV methode). Met als gevolg dat een afboeking ten laste van het resultaat 2008 (onder de kostenpost 'Cost of Sales') van 243.757 heeft plaatsgevonden.  
         (…)  
         Uitgaande van het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat de fiscale winst 2008 niet conform het goed koopmansgebruik is bepaald. Want er worden gespeculeerde (toekomstige) kosten opgenomen in het jaar 2008, terwijl de opbrengsten nog niet zijn gerealiseerd. Dit is fiscaal niet toegestaan. Naar aanleiding hiervan, stel ik voor om de afwaardering van 243.757 niet te accepteren.  
         (...)  
         Correctie journaalpost:  
         Vaste activa '[LP]' 	243.757  
         Aan kostprijs verkopen 	243.757  
       
       
       
         Correctie 	2008 
         [LP]	243.757 
       
       
       
         (…)” 
       
       
     
     
       2.7 
       In het controlerapport wordt daarnaast voorgesteld om de belastbare winst over het jaar 2008 te verhogen met NAf 6.445 (niet in aanmerking genomen rente over de rekening-courantvordering op de directeur-grootaandeelhouder) en om de verrekening van een verlies van NAf 144.458 uit 2006 niet toe te staan. Volgens het controlerapport is in 2006 geen sprake van een verlies, zoals belanghebbende heeft aangegeven, maar van een belastbare winst van NAf 1.518. Dit leidt in het controlerapport voor het jaar 2008 tot de volgende opstelling:  
       
       
         Aangegeven belastbare winst (na verliesverrekening) 	452.657 
         Winstcorrecties 		250.202 
         Correctie verliesverrekening	 144.458  
         Belastbare winst na correctie 	847.317			 
       
       
     
     
       2.8 
       
         De Inspecteur heeft overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport een naheffingsaanslag winstbelasting opgelegd van NAf 136.234. Tegelijkertijd is een vergrijpboete vastgesteld van NAf 34.058 (25%).  
         Over het jaar 2006 heeft de Inspecteur geen naheffingsaanslag opgelegd omdat ten tijde van het uitbrengen van het rapport de naheffingstermijn reeds was verstreken.” 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1 
       
         Tussen partijen is in geschil of: 
         I.	ter bepaling van de kostprijs van de verkopen de RSV-methode toegepast kan worden, en zo ja, of alsdan additioneel NAf 243.757 aan kosten in aanmerking kan worden genomen; 
         II.	met het jaar 2008 een verlies over het jaar 2006 van NAf 144.458 verrekend kan worden.  
         Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, terwijl de Inspecteur de tegenovergestelde opvatting is toegedaan. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Het Gerecht heeft in haar uitspraak (zie onder 1.5. en hierna onder 4) de boete vernietigd. De Inspecteur heeft geen hoger beroep ingesteld tegen deze beslissing. In haar verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur de boete opnieuw ter discussie gesteld. Na door het Hof te zijn gewezen op het feit dat hij hoger beroep had moeten instellen tegen de beslissing van het Gerecht om de boete te vernietigen, heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof alsnog besloten zijn grieven tegen de beslissing van het Gerecht om de boete te vernietigen, te laten varen.  
       
     
     
       3.3. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd. 
       
     
     
       3.4. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van NAf 2.224. De Inspecteur concludeert tot een naheffingsaanslag van NAf 136.234, zijnde het bedrag aan verschuldigde belasting (zoals ook is geoordeeld door het Gerecht). 
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van het Gerecht 
     
     
       Het Gerecht heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen: 
     
     
     
       
         “Toepassing RSV-methode 
       
     
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft betoogd dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het motiveringsbeginsel nu zij niet aangegeven heeft waarom zij de RSV-methode in strijd acht met goed koopmansgebruik. Het Gerecht verwerpt dit betoog. De Inspecteur heeft, onder verwijzing naar het controlerapport, gesteld dat de RSV-methode in strijd is met goed koopmansgebruik omdat in 2008 gespeculeerde (toekomstige) kosten worden opgenomen, terwijl de opbrengsten nog niet zijn gerealiseerd. Hiermee heeft de Inspecteur voldaan aan het motiveringsbeginsel. Of de motivering van de Inspecteur al of niet hout snijdt doet hierbij niet ter zake.  
       
     
     
       4.2 
       
         Ingevolge artikel 3, lid 2 van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (LWB) wordt de in een boekjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien goed koopmansgebruik dat rechtvaardigt.  
         Een wezenlijk element van goed koopmansgebruik is het realiteitsbeginsel: omzet die in een bepaald jaar is gerealiseerd dient in het resultaat van dat jaar te worden betrokken en ten laste van een bepaald jaar mogen alleen die lasten worden gebracht die toegerekend kunnen worden aan dat jaar.  
       
       
     
     
       4.3 
       Bij toepassing van de RSV-methode worden de over de gehele looptijd van een project geraamde kosten over de diverse jaren verdeeld volgens de verhouding: (in een jaar gerealiseerde omzet)/(geraamde omzet over de gehele looptijd). Dat houdt in dat niet de werkelijke, maar de geraamde kosten worden toegerekend aan de diverse jaren en dat houdt tevens in dat bij de verdeling over de jaren de geraamde omzet een belangrijke rol speelt. Het gevolg van toepassing van deze methode is dat de in een bepaald jaar daadwerkelijk gemaakte kosten kunnen afwijken van de kostenberekening volgens de RSV-methode. Naar het oordeel van het Gerecht is dat in strijd met realiteitsbeginsel dat immers voorschrijft dat slechts de werkelijk gemaakte kosten ten laste van de winst mogen worden gebracht. De omstandigheid dat de RSV­methode bedrijfseconomisch aanvaardbaar wordt geacht doet daar niet aan af.  
       
     
     
       4.4 
       
         Het Gerecht voegt daar het volgende aan toe. Ook al zou toepassing van de RSV­methode, in weerwil van het voorgaande, bij belanghebbende in overeenstemming zijn met goed koopmansgebruik dan nog zijn de extra kosten (NAf 243.757) niet aftrekbaar. Belanghebbende heeft immers, ondanks dat de Inspecteur daar om gevraagd heeft, de cijfermatige invulling van de RSV-methode niet inzichtelijk gemaakt. Het “quotiënt” bedraagt volgens belanghebbende 35%, maar belanghebbende heeft niet duidelijk gemaakt hoe dit percentage tot stand is gekomen. De gemachtigde van belanghebbende weet dit kennelijk ook niet. Zij merkt in de conclusie van repliek op:  
         
           “kennelijk is tot dit percentage gekomen door te veronderstellen dat de verwachte verkoopprijs van alle percelen in de toekomst ANG. 6.470.000 zullen opbrengen. Het percentage van 35 wordt dan verkregen door de gerealiseerde omzet ad. ANG. 2.263.614,00 te delen door de verwachte verkoopprijs ad. ANG. 6.470.000,00.” . Of de geraamde opbrengsten inderdaad NAf 6.470.000 bedragen en hoe belanghebbende tot die raming is gekomen, is de gemachtigde blijkbaar ook niet bekend. Ook bestaat er geen duidelijkheid over de hoogte en samenstelling van de geraamde kosten (van het gehele project), waarop het percentage van 35% toegepast zou moeten worden ter verkrijging van de aan het onderhavige jaar toerekenbare kosten. De geraamde kosten worden nergens genoemd, zodat ook daar geen enkel inzicht in bestaat. Slechts de uitkomst van toepassing van het percentage op de geraamde kosten, het bedrag van NAf 788.690, is in de jaarstukken opgenomen. Samenvattend oordeelt het Gerecht dat, nu ieder inzicht in de geraamde kosten en opbrengsten van het project ontbreekt, de kostenaftrek van NAf 243.757 die daarop is gebaseerd, ook om die reden niet kan worden toegestaan.  
       
       
       
       
       
       
       
         
           Verliezen 2006  
         
       
       
     
     
       4.5 
       Belanghebbende heeft over het jaar 2006 aangifte gedaan van een verlies. Tussen partijen is niet in geschil dat in 2008, op grond van de aangiften van belanghebbende, nog een bedrag van NAf 144.458 aan verlies uit 2006 voor verrekening in aanmerking komt. In het controlerapport is geconcludeerd dat er in 2006 geen sprake was van een verlies, doch van een winst van NAf 1.518. Belanghebbende heeft de correcties die hebben geleid tot die winst in beroep niet meer bestreden. Belanghebbende heeft slechts gesteld dat het in 2006 aangegeven verlies vaststaat en verrekend kan worden, nu de Inspecteur het verlies in dat jaar niet aangepast heeft. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het verlies eerst beoordeeld dient te worden in het jaar waarin het voor compensatie in aanmerking komt, dus in dit geval in het jaar 2008. Het gelijk is aan de Inspecteur. Verliezen worden in het jaar waarin ze geleden worden niet bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Dat betekent dat in dat jaar ook niet over de hoogte van het verlies gediscussieerd en geprocedeerd kan worden. Pas in het jaar waarin verrekening plaatsvindt kan het verlies inhoudelijk beoordeeld worden. De omstandigheid dat de Inspecteur over het jaar 2006, ondanks de bevindingen van het boekenonderzoek, geen naheffingsaanslag heeft opgelegd, doet hieraan niet af. Het voorgaande zou alleen anders kunnen zijn indien de Inspecteur door haar handelwijze het in rechte te beschermen vertrouwen zou hebben gewekt dat zij het in 2006 aangegeven verlies zou accepteren. Dat die situatie zich hier voordoet is naar het oordeel van het Gerecht niet aannemelijk geworden. Het afzien van naheffing over het jaar 2006 is daarvoor onvoldoende, temeer nu de termijn voor naheffing ten tijde van het verschijnen van het controlerapport reeds verstreken was.   
       
       
         
           Boete 
         
       
       
     
     
       4.6 
       De Inspecteur heeft ter zake van de correcties een boete opgelegd van 25%, behorend bij grove schuld. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende ernstig nalatig gehandeld. Belanghebbende had met haar gedrag moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg heeft dat te weinig belasting zou worden geheven en betaald. Belanghebbende is van mening dat haar geen grove schuld verweten kan worden. Het Gerecht deelt de opvatting van belanghebbende. De vraag of het stelsel van winstbepaling goed koopmansgebruik vormt is een vraag van fiscaaltechnische aard. Over het antwoord op die vraag kan verschillend gedacht worden, temeer nu het een bedrijfseconomisch geaccepteerd stelsel is. Naar het oordeel van het Gerecht heeft belanghebbende met haar stellingname een pleitbaar standpunt ingenomen. Dat houdt in dat haar geen grove schuld verweten kan worden. Datzelfde geldt voor de vraag of verliesverrekening kan plaatsvinden. Belanghebbende heeft in het jaar 2006 aangifte gedaan van een verlies. Dat verlies was in 2008 voor een bedrag van NAf 144.458 nog niet verrekend. Op het moment dat belanghebbende aangifte deed voor het jaar 2008 had er nog geen controle plaatsgevonden, zodat er voor belanghebbende geen enkel beletsel was om het nog niet-verrekende verlies in de aangifte winstbelasting 2008 op te nemen. Van grove schuld is in dat geval geen sprake. Met betrekking tot het ten onrechte niet in aanmerking nemen van rente over de rekening-courantvordering op de directeur-grootaandeelhouder is het Gerecht van oordeel dat weliswaar sprake is van slordig en onachtzaam handelen, maar niet van ernstige nalatigheid of grove schuld. Gelet op het voorgaande zal het Gerecht overgaan tot vernietiging van de boete.” 
       
       
     
   
   
     
       5 Gronden  
     
     
       
         Vraag I. Is waardering volgens de RSV-methode toegestaan, dan wel mag belanghebbende een voorziening vormen en leidt dit dan tot extra kosten?   
       
     
     
     
       5.1. 
       Tot het jaar 2008 heeft belanghebbende de percelen die zij ontwikkelt steeds gewaardeerd tegen de historische kostprijs (HK) vermeerderd met de investeringen in de infrastructuur (I). Bij de verkoop van een afzonderlijk perceel is steeds een evenredig deel van de totale HK en de totale I toegerekend aan het verkochte perceel, een en ander op basis van m²’s. Zie ook hetgeen onder feiten is opgenomen, onder 2.3 van de uitspraak van het Gerecht.   
       
     
     
       5.2. 
       Met ingang van het jaar 2008 wenst belanghebbende de percelen grond te waarderen volgens de RSV-methode. Met inachtneming van deze methode rekent belanghebbende niet langer een deel van het totaal van de feitelijk gemaakte kosten toe aan een verkocht perceel, maar worden de kosten bepaald op basis van een schatting van de netto verkopen. Bij die schatting wordt rekening gehouden met de gerealiseerde kosten en de te verwachten kosten om de grond geschikt te maken voor verkoop. Belanghebbende is van mening dat de door haar voorgestane wijze van waarderen (en winstbepalen) in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en in het bijzonder met het voorzichtigheidsbeginsel. De door belanghebbende in aanmerking te nemen kosten in een jaar worden gebaseerd op een historische analyse van in het verleden gemaakte kosten. Voor het jaar 2008 heeft belanghebbende de in aanmerking te nemen kosten bepaald op 35% van de verkopen. Ter zitting is door belanghebbende een overzicht verstrekt van de analyse op basis waarvan zij tot de ‘35% cost of sales’ komt. De analyse ziet op de jaren 2005 tot en met 2007. Daarbij dient te worden opgemerkt dat in het eerste staatje de totale verkoopkosten zijn opgenomen en in het tweede staatje, naar het Hof aanneemt, de kosten die direct toerekenbaar zijn aan de verkochte percelen grond.  
       
       
         
           2007 2006 2005 Total 
         
         	ANG	ANG	ANG	ANG 
         Sales 	(a)	1,980,818	1,268,930	883,042	4,132,790	 
         Cost of sales (total) 	(b)	   630,433	   616,064	339,920	1,568,417 
         		________________________________________											Weighted 
         %Percentage (b/a x100%)	32%	49%	38%	 38% 	average 
       
       
       
         
           2007 2006 2005 Total 
         
         	ANG	ANG	ANG	ANG 
         Sales 	(a)	1,980,818	1,268,930	883,042	4,132,790	 
         Cost of sold lots 	(b)	   542,870	   551,650	266,376	1,360,896 
         		________________________________________											Weighted 
         %Percentage (b/a x100%)	27%	43%	30%	 33% 	average 
       
       
       
         Belanghebbende is tot het percentage van 35% gekomen door de beide berekende ‘Weighted avarages’ van 38% en 33% bij elkaar op te tellen en te delen door twee (gemiddelde van de twee percentages). 
       
       
       
         In 2008 hebben de verkopen in totaal NAf 2.263.614 bedragen. Uitgaande van een geschatte cost of sales van 35% dienen de aan de verkochte percelen grond toe te rekenen kosten volgens belanghebbende NAf 792.265 te bedragen. Omdat belanghebbende in eerste instantie enkel de ‘provisional cost of lots sold’ van NAf 548.508 in aanmerking heeft genomen, rekent zij met toepassing van de RSV-methode een bedrag van NAf 243.757 toe aan de kosten van de in 2008 verkochte percelen grond (NAf 792.265 minus NAf 548.508 is Naf 243.757).  
         Daarbij merkt het Hof op dat niet geheel eenduidig is of belanghebbende de waardering van de percelen grond wenst te wijzigen of dat zij met ingang van het jaar 2008 een voorziening wenst te vormen. In de fiscale jaarrekening wordt de boekwaarde van het  activum ‘[LP]’ verminderd of afgewaardeerd met het genoemde bedrag van NAf 243.757. In onder andere de reactie op het verweerschrift wordt evenwel gesproken over de vorming van een voorziening.  
       
       
     
     
       5.3. 
       
         Ingevolge artikel 3, tweede lid, van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (Lv Winstbelasting) wordt de in een boekjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien goed koopmansgebruik dat rechtvaardigt.  
         Voor zover belanghebbende bedoelt een stelselwijziging door te voeren verzet goed koopmansgebruik zich niet daartegen, mits aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Het nieuw te hanteren stelsel, waardering volgens de RSV-methode, mag uiteraard niet in strijd zijn met goed koopmansgebruik en er mag geen sprake zijn van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Daarnaast is het in strijd met goed koopmansgebruik indien in het verleden niet in aanmerking genomen kosten worden ‘ingehaald’ (inhaalverbod). Een nieuw stelsel kan niet (in wezen) met terugwerkende kracht worden ingevoerd.  
       
       
     
     
       5.4. 
       Met betrekking tot de vraag of de RSV-methode strookt met goed koopmansgebruik is het arrest Hoge Raad 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780 van belang. De Hoge Raad overwoog in dat arrest, voor zover hier van belang: 
       
       
         “2.4.3. Een stelsel van jaarlijkse winstberekening behoort voor de belastingheffing in de regel als strokend met goed koopmansgebruik te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert. Deze regel lijdt uitzondering ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift van de belastingwetgeving zou voeren of indien daardoor aan de algemene opzet of aan een beginsel van de belastingwet om de toepassing waarvan het gaat, te kort zou worden gedaan (vgl. HR 8 mei 1957, nr. 12931, BNB 1957/208).” 
       
       
       
         Uit het arrest maakt het Hof op dat een bedrijfseconomisch aanvaardbaar waarderingssysteem ook kwalificeert voor goed koopmansgebruik, tenzij de door de Hoge Raad geformuleerde uitzonderingsclausule van toepassing is (de ‘tenzij-uitzondering’).   
       
       
     
     
       5.5. 
       Naar het oordeel van het Hof is de RSV-methode aanvaard in de bedrijfseconomie. Zo is bijvoorbeeld in de Richtlijnen van de Jaarverslaggeving onder 220 3, onderdeel 309 (versie 2014), opgenomen: 
       
       
         “Als de productiekosten van elk product niet afzonderlijk kunnen worden bepaald, worden ze aan de producten toegerekend op een rationale consistente basis. De toerekening kan bijvoorbeeld worden gebaseerd op de relatieve verkoopwaarde van elk product, hetzij in het stadium van het productieproces waarin de producten afzonderlijk bepaalbaar worden, hetzij aan het einde van de productie.” 
       
       
       
         Het Hof veronderstelt dat de wijze waarop belanghebbende haar winst heeft bepaald en haar percelen grond heeft gewaardeerd in overeenstemming is met de grondslagen van de RSV-methode, hetgeen overigens ook niet is bestreden door de Inspecteur, en concludeert dat winstbepaling/waardering volgens de RSV-methode op zichzelf beschouwd niet in strijd is met goed koopmansgebruik. 
       
       
     
     
       5.6. 
       
         Vervolgens zal het Hof onderzoeken of de ‘tenzij-uitzondering’ zich voordoet.  
         De Inspecteur bepleit in wezen dat aan de ‘tenzij-uitzondering’ wordt voldaan, omdat in het jaar 2008 kosten in aanmerking zijn genomen, die in dat jaar feitelijk niet gemaakt zijn. De Inspecteur acht dit in strijd met het realiteitsbeginsel en daarmee in strijd met een van de beginselen die goed koopmansgebruik regarderen. 
       
       
     
     
       5.7. 
       Bij de toerekening van kosten is, naar het oordeel van het Hof, het arrest Hoge Raad 8 april 1953, nr. 11 257, BNB 1953/146 nog steeds essentieel:  
       
       
         “(…) het voor de fiscale winstberekening juiste beginsel, dat ten laste van de winst van een bepaald jaar slechts die bedrijfslasten worden gebracht, die op dat jaar betrekking hebben (…)” 
         Doorgaans zullen kosten ‘op dat jaar betrekking hebben’ indien deze in ‘dat jaar’ betaald zijn of als in ‘dat jaar’ een betalingsverplichting ontstaat. Uit de jurisprudentie blijkt evenwel dat onder omstandigheden ook kosten in aanmerking mogen worden genomen indien kosten worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in een bepaald jaar of omdat voor dat jaar een voorziening mag worden gevormd. In dergelijke gevallen mogen de kosten in ‘dat jaar’ in aanmerking worden genomen op grond van het veroorzakingsbeginsel. 
       
       
     
     
       5.8. 
       Het toerekenen van kosten aan een jaar of het vormen van een voorziening in dat jaar op grond van het veroorzakingsbeginsel is alleen toegestaan indien er een redelijke mate van zekerheid is dat de kosten zich in de toekomst zullen manifesteren dan wel dat er in dat jaar uit bestaande rechtsverhoudingen verplichtingen voortvloeien die de vorming van een voorziening rechtvaardigen. Belanghebbende leidt uit de hoogte van de in de jaren 2005 tot en met 2007 gemaakte kosten, uitgedrukt in een percentage van de verkopen percelen grond (bezien over die drie jaar: gemiddeld 35%; zie onderdeel 5.2), af dat in het jaar 2008 te weinig, dan wel niet alle, kosten in aanmerking zijn genomen. Belanghebbende concludeert derhalve uit een analyse van de cijfers over de jaren 2005 tot en met 2007 dat er in de toekomst nog kosten zullen na-ijlen die veroorzaakt zijn in 2008 en die op grond van het voorzichtigheidsbeginsel in 2008 in aanmerking mogen worden genomen. De hoogte van die na-ijlende kosten worden begrensd door de hiervoor genoemde 35% van de verkopen percelen grond. 
       
     
     
       5.9. 
       
         Naar het oordeel van het Hof wordt niet voldaan aan het ‘redelijke mate van zekerheid-criterium’. Het Hof legt aan dit oordeel het navolgende ten grondslag.  
         Het Hof is het met de Inspecteur (diens schrijven van 22 oktober 2018) eens dat het enkele feit dat in 2008 in vergelijking met eerdere jaren relatief weinig kosten worden gerapporteerd ten opzichte van de opbrengsten van de verkochte percelen grond niet hoeft te betekenen dat de aan 2008 toegerekende kosten tot een te laag bedrag in aanmerking zijn genomen. De Inspecteur heeft, onbetwist, gesteld dat de gemiddelde verkoopprijzen van de percelen grond van belanghebbende in de periode 2006 tot en met 2008 fors zijn gestegen. Blijkens een door de Inspecteur overgelegd overzicht bedroeg de gemiddelde verkoopprijs per m² in 2006: NAf 140, in 2007: NAf 158 en in 2008: NAf 272. Het Hof acht het aannemelijk dat de relatief lage kosten in het jaar 2008, afgezet tegen de opbrengsten van de verkochte percelen grond, (mede) worden veroorzaakt door de hoge verkoopprijzen per m² in het jaar 2008. 
         Voorts acht het Hof het door belanghebbende betrokken standpunt dat niet alle kosten in 2008 zijn verantwoord en dat deze deels na-ijlen in de jaren daarna, onvoldoende onderbouwd. Het enkel verwijzen naar relatief lage kosten in 2008 ten opzichte van de jaren 2005-2007 is onvoldoende om te voldoen aan het ‘redelijke mate van zekerheid-criterium’. Het had op de weg van belanghebbende gelegen, die immers de bewijslast heeft, om inzichtelijk te maken dat er na ommekomst van het jaar 2008 nog kosten zijn gemaakt die hun oorzaak hebben in het jaar 2008 en wat de aard van dergelijke kosten is.  
         Verder is het Hof van oordeel dat de periode van 2005-2007 waaraan de eerder genoemde 35% is ontleend een te korte tijdspanne is om daaruit af te leiden dat de in 2008 gemaakte kosten, uitgedrukt in een percentage van de opbrengsten van de verkochte percelen, relatief te laag zouden zijn. In de jaren 2005-2007 fluctueren de percentages sterk. Indien uitgegaan wordt van de ‘Cost of sold lots’ is er een groot verschil tussen het jaar 2007 (27%) en 2006 (43%). Het zijn met name de relatief hoge kosten van 2006 die het gemiddelde percentage fors omhoog trekt. Indien 2006 niet wordt meegenomen ligt het percentage van 2008, afgerond 24% [(548.508 : 2.263.614) x 100%], enigszins in lijn met de percentages van 2005 (30%) en 2007 (27%) en is er weinig reden om te veronderstellen dat de in 2008 gemaakte kosten relatief (veel te) laag zouden zijn. Daar komt nog bij dat indien de ‘Cost of sold lots’ over een langere periode worden bezien (belanghebbende heeft in haar ter zitting van het Hof overlegde pleitnota een overzicht gegeven over de periode 2000-2007) het gewogen gemiddelde percentage met 5 % daalt naar 28% (het percentage over de periode 2005-2007 bedraagt, zoals vermeld in 5.2, 33%), waarbij ook in die langere reeks het jaar 2006 (43%) er bovenuit springt. Ook die langere periode geeft geen aanleiding om te veronderstellen dat de in 2008 gemaakte kosten relatief (veel te) laag zouden zijn.   
       
       
     
     
       5.10. 
       
         Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft weten te maken dat met een redelijke mate van zekerheid na ommekomst van het jaar 2008 zich nog kosten voordoen die veroorzaakt zijn door de bedrijfsvoering van het jaar 2008 en aan dat jaar kunnen worden toegerekend, strookt invoering van de RSV-methode, op een wijze zoals belanghebbende die voorstaat, niet met goed koopmansgebruik dan wel is het niet toegestaan om een voorziening ter zake te vormen.  
         Vraag I dient dan ook ontkennend te worden beantwoord. 
       
       
       
         
           Vraag II. Kan met het jaar 2008 een verlies uit het jaar 2006 worden verrekend? 
         
       
       
     
     
       5.11. 
       
         Voor het jaar 2006 heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbare winst (verlies) van NAf -/- 343.732. De Inspecteur heeft onder meer over het jaar 2006 een boekenonderzoek laten instellen door Stichting Belastingaccountantsbureau (SBAB). Na correcties in verband met verkapte dividenduitkeringen aan aandeelhouders, onder andere in het jaar 2006, heeft SBAB de belastbare winst voor het jaar bepaald op NAf 1.518. Ter zake van de over deze belastbare winst verschuldigde winstbelasting heeft de Inspecteur geen naheffingsaanslag opgelegd, omdat ten tijde van (de afronding van) het boekenonderzoek de termijn om over het jaar 2006 een naheffingsaanslag op te leggen, was verstreken.  
         In het jaar 2008 heeft belanghebbende in haar aangifte winstbelasting een deel van het verlies van 2006, van NAf 144.458 , verrekend met de belastbare winst van het jaar 2008. Indien vraag II bevestigend beantwoord dient te worden, dan zijn partijen het erover eens dat het uit 2006 te verrekenen verlies NAf 144.458 bedraagt.  
       
       
     
     
       5.12. 
       
         Belanghebbende verdedigt het standpunt dat indien de Inspecteur verzuimt een aanslag vast te stellen het in de definitieve aangifte verantwoorde positieve of negatieve resultaat vaststaat en dat indien de termijn van vijf jaar is verstreken daarop niet kan worden teruggekomen. Volgens belanghebbende is de winstbelasting geen aangiftebelasting, maar een aanslagbelasting. Nu, aldus belanghebbende, vaststaat dat de Inspecteur over de jaren 2004 tot en met 2006 geen aanslag meer kan opleggen en evenmin door tijdsverloop geen naheffingsaanslagen meer kan opleggen, kan de toegepaste verliesverrekening (NAf 144.458) niet worden herzien. 
         Volgens de Inspecteur is de winstbelasting een aangiftebelasting en kan de omvang van het verlies nader worden getoetst in het jaar (2008) waarin het verlies wordt verrekend.  
       
       
     
     
       5.13. 
       Ingevolge artikel 17 van de Lv Winstbelasting wordt de belasting geheven bij wege van voldoening op aangifte. Dat de winstbelasting wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte wordt bevestigd door het bepaalde in  Afdeling 3. Heffing bij wege van afdracht en voldoening op aangifte  van de Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL). In artikel 14 van de ALL wordt de aangifteplicht en de betaling op aangifte voor de belastingen die voldoen of afdragen op aangifte geregeld. In artikel 15 van de ALL is specifiek voor de winstbelasting een aantal afwijkingen opgenomen. Het eerste lid van artikel 15 van de ALL bepaalt: 
       
       
         Voor de belastingplichtige in de winstbelasting, (…), zijn in afwijking van de bepalingen van artikel 14, de bepalingen van dit artikel van toepassing. 
       
       
       
         In artikel 15 van de ALL wordt vervolgens geregeld op welke wijze de aangifte winstbelasting dient te worden gedaan en op welke wijze de verschuldigde belasting dient te worden voldaan.  
         Het Hof leidt uit genoemde bepalingen, afzonderlijk en in onderlinge samenhang bezien, af dat winstbelasting onmiskenbaar een aangiftebelasting is. Dat in artikel 15 ALL bepaalde artikelen die gelden voor belastingen die bij wege van aanslag worden geheven van overeenkomstige toepassing worden verklaard voor de winstbelasting betekent nog niet, zoals belanghebbende aanvoert, dat de winstbelasting niet langer is aan te merken als een aangiftebelasting.  
       
       
     
     
       5.14. 
       Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Lv Winstbelasting kan een verlies worden verrekend met de belastbare winst van de volgende tien jaren. Hetgeen partijen verdeeld houdt is het antwoord op de vraag of de omvang van het verlies dient te worden bepaald bij de beoordeling van de aangifte waarin het (vermeende) verlies door de belanghebbende is aangegeven (2006) dan wel in het jaar waarmee het (vermeende) verlies (eventueel) kan worden verrekend (2008). Vaststaat dat de Inspecteur het door belanghebbende aangegeven verlies in 2006 niet heeft gecorrigeerd en dat de naheffingstermijn voor het jaar 2006 is verstreken. 
       
     
     
       5.15 
       Het Hof stelt vast dat de Lv Winstbelasting geen bepaling bevat ingevolge welke een verlies bij beschikking wordt vastgesteld. Bij afwezigheid van een verliesvaststellingsbeschikking heeft naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden. De verrekening van een in een eerder jaar geleden verlies maakt onderdeel uit van het aangiftejaar waarnaar het verlies wordt vooruit gewenteld (2008). Immers, pas in dat jaar (2008) kan blijken tot welke bedragen in het verleden (2006) geleden verliezen zijn verrekend en pas in dat jaar (2008) kan de belastingplichtige tegen deze verrekening bezwaar en beroep aantekenen (ervan uitgaande dat in dat jaar ook feitelijk belasting verschuldigd is). Tegen het jaar waarin het verlies is geleden zal immers geen bezwaar en beroep mogelijk zijn, omdat geen belasting is verschuldigd en belanghebbende derhalve geen belang heeft bij het instellen van bezwaar of beroep. 
       
     
     
       5.16. 
       
         Voor wat betreft het jaar 2006 neemt de Inspecteur het standpunt in dat geen sprake is van een verlies, maar van een winst van NAf 1.518. Belanghebbende heeft de door de Inspecteur in aanmerking genomen correcties op het door belanghebbende aangegeven verlies (correcties in verband met verkapte dividenduitkeringen aan aandeelhouders) niet bestreden, hetgeen naar het oordeel van het Hof betekent dat er inderdaad geen verlies van het jaar 2006 met het jaar 2008 kan worden verrekend. Zoals het Gerecht terecht heeft geoordeeld doet de omstandigheid dat de Inspecteur over het jaar 2006, ondanks de bevindingen van het boekenonderzoek, geen naheffingsaanslag heeft opgelegd, of niet heeft kunnen opleggen, daaraan niet af. De Inspecteur heeft voor het jaar 2008 terecht een correctie van NAf 144.458 aangebracht.  
         Vraag II dient ontkennend te worden beantwoord. 
       
       
       
       
       
         
           De slotsom 
         
       
       
     
     
       5.17. 
       De slotsom is alsdan dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van het Gerecht bevestigd dient te worden. 
       
       
       
         
           Griffierecht en proceskosten 
         
       
       
     
     
       5.18. 
       Gelet op het voorgaande acht het Hof geen termen aanwezig voor het vergoeden van het griffierecht aan belanghebbende dan wel voor een veroordeling van de Inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. 
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof  bevestigt  de uitspraak van het Gerecht.  
     
     
     
     
       Aldus gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en M.J. Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier. De beslissing is op 18 september 2019 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
       Afschriften zijn per post/e-mail op ( datum-stempel ) aan partijen verzonden. 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  
       Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.  
       U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:  
     
     1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;  
     2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:  
     a. de naam en het adres van de indiener;  
     b. de dagtekening;  
     c. waartegen u in beroep komt;  
     d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).  
     
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.  
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
     
   
   
      Het Hof heeft uit de stukken niet kunnen achterhalen hoe het bedrag van NAf 144.458 is bepaald. Kennelijk is in de zienswijze van belanghebbende een deel van het aangegeven verlies verrekend met het jaar 2005.