ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2006:BA1505

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2006:BA1505 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 14-09-2006 / 03/01533

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2006-09-14

Zaaknummer: 03/01533

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2006:BA1505

---

De belanghebbende betaald voetbal organisatie heeft per 1 juli 1997 haar activa en passiva overgedragen aan een naamloze vennootschap. De belanghebbende is subjectief belastingplichtig op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

BELASTINGKAMER 
       Nr. 03/01533 
     
     
     
     HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH 
     
     
     U I T S P R A A K 
     
     
     Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de vereniging genaamd X te Y(hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag in de vennootschapsbelasting over het boekjaar 1996/1997. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. Aan de belanghebbende is over het boekjaar 1 juli 1996 tot en met 30 juni 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van fl. 11.623.498,= met dagtekening 31 oktober 2000. Bij op 11 december 2000 ontvangen bezwaarschrift d.d. 7 december 2000 heeft de belanghebbende bezwaar ingediend tegen deze aanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 12 mei 2003 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. 
     
     1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.3. De belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd. 
     
     1.4. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 9 december 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende, de heer A, algemeen directeur van de belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van zijn gemachtigde, de heer B, verbonden aan C, te Q alsmede, namens de Inspecteur, de heer D, tot zijn bijstand vergezeld van E, beiden verbonden aan vorengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst. 
     
     1.5. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent de pleitnota's tot de gedingstukken. 
     
     
     2. Feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde op het onderzoek ter zitting stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast: 
     
     
       2.1. De belanghebbende is een vereniging die zich volgens haar op 00 maand jaar gewijzigde statuten ten doel stelt 'het beoefenen van het voetbalspel en/of andere takken van sport, met inachtneming van de christelijke beginselen'. Dit doel wordt verwezenlijkt door: 
       – Het houden van oefeningen en het spelen van wedstrijden; 
       – Het inrichten, in stand houden en exploiteren van een of meer sportterreinen; 
       – Alle overige wettige en geoorloofde middelen die bevorderlijk zijn voor het bereiken van dit doel. 
     
     
     2.2. De belanghebbende komt voort uit een fusie op 00 maand jaar tussen Voetbalvereniging F en G. Voetbalvereniging F is op 00 maand jaareveneens ontstaan door een fusie tussen H en I. Voor het spelen van wedstrijden heeft de belanghebbende in het onderhavige boekjaar de beschikking over een sportaccommodatie in Y, genaamd 'J'. De belanghebbende laat tegen betaling toeschouwers de wedstrijden bijwonen en verwerft hiermee een deel van haar inkomsten. De overige inkomsten worden verkregen uit shirtreclame, sponsoring, opbrengsten van de businessclub, televisiegelden en verkoopresultaten behaald bij de overgang van spelers naar andere clubs. Incidenteel zijn er nog enkele andere relatief kleine bronnen van inkomsten. 
     
     2.3. Vanaf het moment van oprichting in  jaar houdt de belanghebbende zich bezig met het beoefenen van de voetbalsport in competities onder de auspiciën van de sectie Betaald Voetbal van de Koninklijke Nederlandse Voetbal Bond (hierna: KNVB). Hiertoe dient de belanghebbende te voldoen aan de door de KNVB gestelde eisen om jaarlijks in aanmerking te komen voor (verlenging van) de licentie om betaald voetbal te mogen spelen. Deze eisen zijn vastgelegd in het 'Licentiereglement, ten behoeve van de sectie betaald voetbal' van 17 februari 1986 van de KNVB (hierna: het licentiereglement). Artikelen 9 en 10 van het licentiereglement luiden, voor zover te dezen relevant, als volgt: 
     
     
       'Artikel 9 
       1. Ter verkrijging van een licentie dienen clubs te voldoen aan de volgende voorwaarden: 
     
     
     (...) 
     
     
       f.   de club dient jaarlijks en voorts als het bestuur betaald voetbal dit noodzakelijk acht over haar financiële positie en draagkracht aan het bestuur betaald voetbal verslag te doen met gebruikmaking van onder andere een daartoe door het bestuur betaald voetbal voor te schrijven model-begroting en model-jaarrekening. De jaarrekening dient te zijn voorzien van een verklaring van een register-accountant; 
       g. de onder f. bedoelde taakstellende begroting, alsmede de onder i. bedoelde liquiditeitsprognose dienen telkens vooraf door het bestuur betaald voetbal te zijn goedgekeurd; 
     
     
     (...) 
     
     
       Sanering 
       Artikel 10 
       1. Het bestuur betaald voetbal is bevoegd zonodig een club te verplichten door het bestuur nader aan te geven maatregelen te nemen ter sanering van een vermogenstekort. 
       2. a. Een club is voorts verplicht saneringsmaatregelen te nemen, wanneer het exploitatieresultaat negatief afwijkt van de begroting en als gevolg hiervan een negatieve vermogenspositie ontstaat 
       b. De club is verplicht het onder a. bedoelde saneringsplan vooraf ter goedkeuring aan het bestuur betaald voetbal voor te leggen, die bevoegd is het plan aan te passen en het saneringsplan als definitief vast te stellen of bij gebreke hiervan te verwerpen. 
       (...).'. 
     
     
     In de financiële paragraaf licentiesysteem betaald voetbal, bevattende basisregels voor de richtlijnen als bedoeld in artikel 2, lid 2 is, voor zover te dezen relevant, het volgende opgenomen: 
     
     '1. Algemeen 
     
     
       DOELSTELLING.	 
       De belangrijkste doelstelling van het licentiesysteem is om met de in het licentiereglement gegeven middelen de continuïteit van het betaald voetbal in Nederland te waarborgen.	 
       Met het oog op die doelstelling liggen aan het licentiesysteem de volgende twee uitgangspunten ten grondslag:  
       1.  iedere bvo moet over een positief of tenminste een nihil vermogen beschikken;	 
       2.  iedere bvo moet in principe over een sluitende exploitatie beschikken.  
       Uit beide uitgangspunten volgt dat aan een bvo bepaalde eisen van rentabiliteit en solvabiliteit gesteld moeten worden.	 
     
     
     
       VERPLICHTINGEN BVO'S.	 
       Om een beeld te kunnen krijgen van de financiële huishouding van elke bvo legt het licentiesysteem aan de bvo's een aantal verplichtingen op. 
       De belangrijkste daarvan zijn de verplichtingen om: 
       -    Jaarlijks een taakstellende begroting in te zenden al dan niet vergezeld van een liquiditeitsprognose voor zover het Bestuur Betaald Voetbal zulks nodig acht en voorzien van een verklaring van aannemelijkheid door de registeraccountant (artikel 9, lid 1 sub f); 
       en                                                            
       -	de jaarrekening in te zenden voorzien van een verklaring van een registeraccountant (artikel 9, lid 1 sub f). 
       Voorts legt het Bestuur Betaald Voetbal conform zijn in artikel 11 lid 1 neergelegde bevoegdheid de bvo's bij het verlenen van de licentie de voorwaarde op om: 
       -    een tussentijdse resultatenrekening in te dienen voorzien van een aannemelijkheidsverklaring van een registeraccountant. 
     
     
     (...) 
     
     3. Vermogen 
     
     
       Hieronder bevindt zich de post kapitaal, waarin de gecumuleerde exploitatieresultaten uit voorgaande jaren zijn begrepen. Het resultaat van het laatste boekjaar wordt apart vermeld. Deze twee posten tezamen vormen het vermogen in enge zin. De reserve vergoedingssommen geeft met het vermogen in enge zin het totale vermogen aan. 
       Bvo's die een negatief vermogen hebben, dienen dit zo spoedig mogelijk, maar in ieder geval binnen drie seizoenen terug te brengen tot nihil. 
     
     
     
       4. Continuïteit en liquiditeit 
       Indien de continuïteit van de bvo gevaar dreigt te lopen wordt de in artikel 9 lid 1 sub i, bedoelde liquiditeitsprognose geëist.  
       Indien een bvo ook op termijn er niet in slaagt tot een sluitende exploitatie en een positief (of nihil) vermogen te komen zodat gesproken kan worden van een bedreiging van de continuïteit, kunnen de maatregelen als bedoeld in artikel 3, lid 1, worden opgelegd.'. 
     
     
     2.4. De rijksbelastingdienst en het Ministerie van Financiën zijn sinds 1991 bezig geweest met de beoordeling van en besprekingen inzake de vennootschapsbelastingplicht van de KNVB. Dit heeft erin geresulteerd dat de sectie betaald voetbal van de KNVB met ingang van 1 januari 1994 op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet VpB 1969, wordt aangemerkt als subjectief binnenlands belastingplichtige. Tijdens de besprekingen over deze belastingplicht kwam onder andere de rol die de KNVB vervult ten aanzien van sponsorgelden, televisiegelden en SNS-bijdragen (Stichting Nederlandse Sporttotalisator, de organisator van onder andere de Toto en de Lotto) aan de orde. Ten aanzien van deze baten treedt de KNVB in die jaren op als vertegenwoordiger van de clubs. De met de KNVB gevoerde besprekingen deden de vraag oproepen of en in hoeverre de voetbalclubs belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Een groot deel van de door de KNVB ontvangen gelden wordt direct doorbetaald aan de clubs die actief zijn in het betaald voetbal. Bij de KNVB bestond de vrees dat de aandacht in de media over de hoge televisiegelden naar aanleiding van het toentertijd nieuwe televisiekanaal 'Sport 7', voor individuele inspecteurs aanleiding zou zijn om over te gaan tot het uitreiken van aangiftebiljetten vennootschapsbelasting aan betaald voetbal organisaties (hierna: BVO's). De KNVB heeft dit probleem aan de orde gesteld tijdens een bespreking op het Ministerie van Financiën op 22 november 1995. Naar aanleiding van deze bespreking is tussen het Ministerie van Financiën en de KNVB afgesproken dat geen individuele acties op dit punt ondernomen zullen worden, maar dat beoordeling van de vennootschapsbelastingplicht van de betaald voetbal organisaties op gecoördineerde wijze plaats zal vinden. Als gevolg hiervan heeft de directeur-generaal der belastingen op 21 mei 1996 aan de KNVB medegedeeld dat een oriënterend onderzoek bij de betaald voetbal organisaties plaats zal vinden, ter beantwoording van de vraag of de betaald voetbal organisaties al dan niet subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting.  
     
     2.5. Op 19 juli 1996 zijn in het kader van dit onderzoek de BVO's, zo ook de belanghebbende, schriftelijk door de rijksbelastingdienst benaderd met het verzoek om in het kader van het oriënterende onderzoek naar de vennootschapsbelastingplicht informatie te verschaffen. De aan de belanghebbende gerichte brief van 19 juli 1996 luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt: 
     
     
       'De wereld van het betaalde voetbal heeft de afgelopen jaren snelle veranderingen ondergaan. Een van de veranderingen betreft de commercialisering van de voetbalsport. Dat roept de vraag op of en in welke mate sprake zou kunnen zijn van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van Betaald Voetbalorganisaties (BVO's). Onder verantwoordelijkheid van de Directie/PP te ZZ begint de Belastingdienst/Z daarom een oriënterend onderzoek. Alle BVO's worden in dit onderzoek betrokken. 
       Het oriënterend onderzoek dient om inzicht te krijgen in de activiteiten die door de BVO's uitgeoefend worden en de resultaten die daarmee behaald zijn. Het gaat dus niet alleen om "betaald voetbal" maar ook om de activiteiten die daar verder mee samenhangen. Te denken valt aan merchandising, steunstichtingen, stadions en supportersactiviteiten (aan te duiden als "de omgeving van de vereniging"). 
       Op 21 mei 1996 heeft de Directeur-Generaal der Belastingen, (...), de KNVB medegedeeld dat er een oriënterend onderzoek bij de BVO's gestart zal worden ter beantwoording van de vraag of bij deze organisaties al dan niet sprake is van vennootschapsbelastingplicht. Mede naar aanleiding van deze brief heeft, op verzoek van de KNVB, op 4 juli een bespreking plaatsgevonden op het Ministerie van Financiën omtrent een eventuele coördinerende rol die de KNVB bij het oriënterende onderzoek zou kunnen spelen. De conclusie van dit gesprek was, dat een coördinerende rol van de KNVB in eerste instantie beperkt zal zijn. Wel werd het idee geopperd om, bij voldoende belangstelling, een bijeenkomst te organiseren van de penningmeesters van de 36 BVO's. In deze bijeenkomst zou de belastingdienst een toelichting kunnen geven op de inhoud van het oriënterende onderzoek en de daarvoor benodigde gegevens. Over het mogelijk houden van de bijeenkomst zal U door de KNVB nog nader bericht worden. 
       In het kader van het oriënterende onderzoek en vooruitlopend op een dergelijke bespreking verzoeken wij u op zo kort mogelijke termijn, doch uiterlijk binnen 3 weken na dagtekening van dit schrijven, de volgende stukken te verstrekken: 
       - een overzicht van de organisatiestructuur en de activiteiten; 
       - commerciële jaarstukken over de jaren 1992/93 t/m 1994/95; 
       - begrotingen over de jaren 1992/93 t/m 1995/96; 
       - aan de KNVB verstrekte balans en exploitatierekening over de jaren 1992/93 t/m 1994/95. 
       Naast bovengenoemde informatie hebben we in het kader van het oriënterende onderzoek ook dergelijke financiële informatie nodig over "de omgeving van de vereniging". Hierop komen we zo mogelijk in de bijeenkomst van penningmeesters nog terug. In eerste instantie kunt u dus volstaan met het verstrekken van de hiervoor genoemde gegevens.'. 
     
     
     2.6. Tijdens een bespreking tussen vertegenwoordigers van de rijksbelastingdienst en het Ministerie van Financiën enerzijds en de KNVB anderzijds, heeft de KNVB het idee geopperd om een voorlichting te verzorgen voor de penningmeesters van de betaald voetbal organisaties en hun adviseurs. De KNVB heeft op 17 juli 1996 uitnodigingen voor deze voorlichting verzonden. Deze voorlichting heeft op 2 september 1996 plaatsgevonden. In de uitnodiging voor de voorlichting stond vermeld dat de rijksbelastingdienst een oriënterend onderzoek naar de vennootschapsbelastingplicht van de BVO's in zou gaan stellen. In de hierboven genoemde brief van 19 juli 1996 van de rijksbelastingdienst, en de voorlichting op 2 september 1996, is een toelichting gegeven op de aanleiding, het doel en de organisatie van het oriënterende onderzoek. 
     
     2.7. Naar aanleiding van de vorenbedoelde voorlichting wordt in de notulen van een bestuursvergadering van de belanghebbende van 7 september 1996 het volgende, voor zover te dezen relevant, opgemerkt: 
     
     'HA, JD en de heer B van C hebben de voorlichtingsbijeenkomst van de KNVB inzake de eventuele vennootschapsbelastingplicht van de BVO's bezocht. Duidelijk werd dat de belastingdienst van mening is dat deze verplichting bestaat. Er wordt weliswaar nog een onderzoek gedaan, maar de conclusie lijkt vast te staan. De discussie zal zich toespitsen op de ingangsdatum en op de vertaling van de commerciële begrotings- en rekeningscijfers naar fiscale cijfers. De BVO's worden verzocht hun op- of aanmerkingen daarover aan de KNVB door te geven.'. 
     
     2.8. Naar aanleiding van het vorengenoemde oriënterende onderzoek is een rapport opgesteld. De bevindingen van het onderzoek zijn op een voorlichtingsbijeenkomst d.d. 2 februari 1998 door de directeur-generaal der belastingen, tezamen met de onderzoekers van de rijksbelastingdienst, aan de penningmeesters en adviseurs van de BVO's toegelicht. Naar aanleiding van deze voorlichtingsbijeenkomst is op 16 maart 1998 aan alle BVO's, zo ook aan de belanghebbende, een exemplaar van het openbare gedeelte van het onderzoeksrapport toegezonden. Tevens zijn na deze voorlichtingsbijeenkomst op 6 februari 1998 aan alle BVO's aangiftebiljetten vennootschapsbelasting uitgereikt voor de boekjaren 1994/1995, 1995/1996 en 1996/1997. 
     
     2.9. Het onder 2.8, aan onder meer de belanghebbende toegezonden, bedoelde rapport heeft als titel 'Gedeelte van het Eindrapport vennootschapsbelasting inzake oriënterend onderzoek belastingplicht Betaald Voetbal Organisaties' en luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt: 
     
     '1.        Inleiding  
     
     1.1.       Aanleiding tot het onderzoek 
     
     De wereld van het betaalde voetbal heeft de afgelopen jaren snelle veranderingen ondergaan. Een van die veranderingen betreft de commercialisering van de voetbalsport. (...) 
     
     Er zijn 36 BVO's in Nederland. Zij spelen in twee competities tegen elkaar. De 18 beste BVO's vormen de eredivisie, tegenwoordig PTT-Telecompetitie genaamd. De overige 18 BVO's vormen de eerstedivisie. Alle 36 BVO's zijn lid van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond, sectie Betaald Voetbal (KNVB sectie BV). 
     
     
       De Belastingdienst Z (Z), in overleg met het Ministerie van Financiën afdeling VpB (Ministerie), is sinds 1991 bezig geweest met de beoordeling en besprekingen inzake de belastingplicht van de KNVB. Dit heeft geresulteerd in de afspraak dat de KNVB sectie BV met ingang van 1 januari 1994 belastingplichtig verklaard is voor de vennootschapsbelasting. Bij deze besprekingen kwamen o.a. sponsorgelden, TV-gelden en SNS-bijdragen (Stichting Nederlandse Sporttotalisator) ter sprake. Hiervoor treedt de KNVB slechts op als vertegenwoordiger van de BVO's. Dit deed wel direkt de vraag rijzen of en in hoeverre de BVO's belastingplichtig zouden moeten zijn voor de VpB. Daar komen immers uiteindelijk de genoemde opbrengsten terecht. Ook de KNVB was tot deze gedachte gekomen. De vrees van haar kant was dat door de aandacht in de media over de hoge opbrengsten van uitzendrechten, individuele inspecteurs over zouden kunnen gaan tot uitreiking van aangiftebiljetten aan de BVO's. Derhalve heeft de KNVB dit probleem aan de orde gesteld in een bespreking met het Ministerie op 22 november 1995. Afgesproken werd dat zowel het Ministerie als de KNVB zouden trachten individuele acties te voorkomen, teneinde te zijner tijd tot een gecoördineerde behandeling te komen. 
       Op 21 mei 1996 werd door de Directeur-Generaal der Belastingen aan de KNVB medegedeeld dat een oriënterend onderzoek zal plaatsvinden bij de BVO's ter beantwoording van de vraag of al dan niet sprake is van vennootschapsbelastingplicht. 
     
     
     (...) 
     
     2.        Aanpak van het onderzoek 
     
     2.1.       Verrichte werkzaamheden 
     
     2.1.1.    Het voortraject 
     
     Op 28 mei 1996 heeft de KNVB de wens te kennen gegeven om op korte termijn te overleggen over de rol die de KNVB mogelijk zou kunnen spelen bij het onderzoek. Ze gaf aan te beschikken over de jaarstukken van alle BVO's. Na goedkeuring van de BVO's zou het misschien mogelijk zijn om te komen tot centrale gegevensverstrekking en overleg.  
     
     Op 4 juli 1996 heeft de bespreking met de KNVB, diens adviseur, vertegenwoordigers van het Ministerie, de PP en de Z plaatsgevonden. De bespreking wees uit dat de KNVB uitsluitend inzicht heeft in de activiteiten die rechtstreeks bij de BVO's plaatsvinden, niet in de randactiviteiten. Voorts was de KNVB met ons van mening dat een machtiging van de BVO's vereist zou zijn, alvorens tot informatieverstrekking overgegaan zou kunnen worden. Wat betreft de informatieverstrekking leek een eventuele rol van de KNVB, ondanks de goede bedoelingen, dus eigenlijk alleen maar vertragend te werken voor het onderzoek. Mogelijk zou de KNVB in een later stadium wel een coördinerende rol kunnen spelen bij de fiscale discussie. 
     
     Tijdens de bespreking werd door de KNVB voorts het idee geopperd om een voorlichting aan de penningmeesters van de BVO's te verzorgen. Er zou speciaal in het kader van het oriënterend onderzoek een bijeenkomst van de penningmeesters belegd kunnen worden waarin toelichting gegeven zou worden op het oriënterend onderzoek en de daarvoor benodigde gegevens. Afgesproken werd dat de Z in haar brief aan de BVO's met het verzoek om informatie zou verwijzen naar de door de KNVB te organiseren overeenkomst. De KNVB zou de uitnodiging aan de penningmeesters van de BVO's verzorgen.	 
     
     2.1.2.    Voorlichting 
     
     In navolging van de bespreking d.d. 4 juli 1996 op het Ministerie is er een voorlichtingsavond verzorgd voor de penningmeesters van de BVO's, desgewenst vergezeld van een fiscaal adviseur. De KNVB heeft op 17 juli 1996 uitnodigingen verstuurd aan alle BVO's waarin aangegeven werd dat door of namens de Belastingdienst een toelichting op het oriënterend onderzoek gegeven zou worden. De voorlichtingsavond is gehouden op maandagavond 2 september te Zeist. De Z heeft de voorlichting verzorgd. 
     
     Van de zijde van de BVO's waren ongeveer 60 vertegenwoordigers aanwezig. Deze groep bestond uit de penningmeesters en andere bestuursleden van de BVO's. Ook enkele fiscale adviseurs van de clubs waren aanwezig. 
     
     (...) 
     
     Hierbij werd ingegaan op de historie (waarom is de voetbalsport tot op heden altijd een onbelaste activiteit geweest?), de wettelijke criteria om te komen tot belastingplicht en het gelijkheidsbeginsel. 
     
     (...) 
     
     Met name de ingangsdatum bracht veel beroering onder de aanwezigen. Hoewel de BVO's verschillende belangen hebben ten aanzien van het ingangstijdstip, afhankelijk of ze winst of verlies leiden wilden ze het ingangstijdstip later of eerder, werd er veel gesproken over opgewekt vertrouwen. De stelling werd ingenomen dat er op grond van de ministeriële resolutie VpB'69-38 vertrouwen gewekt is dat de voetbalverenigingen niet belastingplichtig zijn. Alvorens tot belastingplicht geconcludeerd zou kunnen worden, zou naar de mening van enkele aanwezigen de Staatssecretaris eerst zijn resolutie in moeten trekken. 
     
     (...) 
     
     3. Fiscale aspecten 
     
     3.1.       Inleiding 
     
     Zoals in het vorige hoofdstuk is weergegeven hebben wij de commerciële resultaten en vermogens herleid naar fiscale cijfers. In dit hoofdstuk zal aan de hand van deze fiscale cijfers een oordeel gegeven worden over de gevolgen voor de BVO's terzake van de belastingplicht voor de VpB.  
     
     Allereerst wordt in paragraaf 3.2.1. de historie van de belastingplicht voor voetbalverenigingen geschetst. Vervolgens wordt in paragraaf 3.2.2. het theoretische kader weergegeven wanneer er sprake is van belastingplicht voor de VpB. Veel vertegenwoordigers van BVO's deden tijdens de voorlichtingsbijeenkomst op 2 september 1996 een beroep op opgewekt vertrouwen, voortvloeiend uit resoluties van de Staatssecretaris. De resoluties die hiermee bedoeld werden, worden behandeld in paragraaf 3.2.3. Tot slot wordt in paragraaf 3.2.4. aan de hand van de fiscale cijfers conclusies getrokken voor de belastingplicht van de BVO's. 
     
     Indien er geconcludeerd wordt tot belastingplicht van de BVO's komen vervolgens vragen over het ingangstijdstip, de beginbalans en de waardering van spelers aan de orde. Derhalve wordt in paragraaf 3.3. een uiteenzetting gegeven van de ingangsdatum. Hierbij komt tevens de vraag aan de orde in hoeverre er vertrouwen ontleend kan worden aan de in paragraaf 3.2.3. genoemde resoluties. 
     
     3.2.        Belastingplicht 
     
     3.2.1.     Historie 
     
     
       De voetbalsport is tot op heden altijd een voor de VpB onbelaste activiteit geweest. In een uitspraak van de Raad van Beroep te Amsterdam op 13 juni 1946, B. nr. 8252 is geoordeeld dat een voetbalvereniging niet belastingplichtig is voor de VpB. Er werd geen winststreven geconstateerd omdat het doel van de vereniging het beoefenen van de voetbalsport was en niet het winststreven. De inspecteur had gesteld dat er sprake was van het uitoefenen van een bedrijf, omdat er een winststreven was (spelen van wedstrijden tegen entreegeld) en rendabel maken van vermogen, belegd in een speelterrein omgeven door stenen tribunes. Vervolgens was hij van mening dat er sprake was van het uitoefenen van een bedrijf omdat in concurrentie getreden werd met amusementsbedrijven. De Raad verwierp de stellingen van de inspecteur: 
       1e. omdat een winststreven als doel der werkzaamheden aanwezig zou moeten zijn in die zin dat deze om die winst zouden zijn aangevangen, doch dat het doel is de voetbalsport te beoefenen en dat om dezelfde reden evenmin aannemelijk is, dat de werkzaamheden van de vereniging zouden zijn aangevangen om het vermogen rendabel te maken; 
       2e. omdat van concurrentie met anderen geen sprake is, daar het hier gaat om ongelijksoortige werkzaamheden (voetbalsport tegenover kunst in concertzalen en bioscopen). 
       Bij de invoering van het betaalde voetbal in 1955 is de overweging gemaakt dat de voetbalverenigingen niet in de belastingheffing betrokken werden omdat de verwachting was dat er geen positieve resultaten behaald zouden worden. Er waren toen echter al schrijvers die tot de conclusie kwamen dat, door het betalen van de spelers, de betalende verenigingen belastingplichtig zijn voor de VpB (W. Scholten, De revolutie der voetballers, Weekblad 1954/4221). 
       Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is wederom de vraag gesteld uit welke overwegingen rechtspersonen of organisaties welke met de profvoetballerij beogen winst te maken, niet in de VpB worden betrokken. Als antwoord werd verwezen naar de uitspraak uit 1946. Tevens was de verwachting uit 1955 dat er geen positieve resultaten behaald zouden worden, inmiddels door de feiten en omstandigheden tot 1969 bevestigd. Concurrentie in de zin van art. 4 letter a Wet VpB zou slechts aanwezig zijn bij activiteiten "in hetzelfde vlak". Het betaalde voetbal zou niet in concurrentie treden met belastingplichtige ondernemingen omdat deze verenigingen zich "op een eigen gebied" bewegen. Derhalve zijn de voetbalverenigingen niet in de belastingheffing betrokken. 
     
     
     Inmiddels zijn de tijden in de voetballerij veranderd. De in het verleden bevestigde verwachting dat de voetbalverenigingen geen positieve resultaten zouden behalen, is inmiddels veelal achterhaald. Ook zullen door de voortgaande maatschappelijke nivellering bepaalde groepen eerder elkaars vormen van amusement gaan bezoeken. Zo is voetbal als volkssport ook geaccepteerd geraakt door de middenklasse. Hierdoor moet voetbal als vorm van amusement in concurrentie treden met andere vormen van amusement om de aandacht van de consument. Derhalve is een nieuwe beoordeling van de criteria van belang. 
     
     3.2.2.    Theorie 
     
     Op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB zijn verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen binnenlands belastingplichtig, indien en voorzover zij een onderneming drijven. Voor de beoordeling van de vraag of er sprake is van het drijven van een onderneming is er allereerst een organisatie van kapitaal en arbeid vereist. Bij de BVO's is er sprake van een organisatie van kapitaal in de vorm van bedrijfsmiddelen en arbeid in de vorm van werknemers. Vervolgens dient er sprake te zijn van een winststreven. Ter beoordeling van het winststreven is het feitelijk gebeuren en niet de statutaire doelstelling beslissend. Niet alleen het beogen maar ook het behalen van winst is een beoordelingscriterium of er sprake is van belastingplicht. Indien een bepaalde instelling door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelneemt, waarbij doorlopend winst wordt gemaakt, dan is die winst ook beoogd (BNB 1955/299). 
     
     Dus, samenvattend, indien er sprake is van een winststreven bij de BVO's zijn deze op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB belastingplichtig. Ook als er statutair of feitelijk geen sprake zou zijn van een winstoogmerk is er volgens de jurisprudentie een winststreven te constateren als er min of meer regelmatig winst behaald wordt. 
     
     Artikel 4, letter a Wet VpB introduceert het onweerlegbare wettelijke vermoeden van winstoogmerk, echter alleen voor zover het werkzaamheden betreft, waardoor uiterlijk in concurrentie wordt getreden met de overige belastbare ondernemingen. Concurrentie is reeds aanwezig indien de werkzaamheid ten koste gaat van het debiet van andere ondernemingen, ook al wordt concurrentie niet beoogd. Dit artikel dient mede om de volgens de gewone regelen aan de VpB onderworpen lichamen te beschermen tegen concurrentie van volgens die regelen niet belaste organisaties. 
     
     De beoefening van de voetbalsport en het deelnemen aan in competitieverband georganiseerde of goedgekeurde wedstrijden is een vorm van amusement die in de praktijk op een lijn gesteld kan worden met festiviteiten als pretparken en popconcerten. Waarom zou immers de entree voor een concert van Tina Turner in een stadion belast zijn voor de vennootschapsbelasting en entree voor een voetbalwedstrijd niet? Beide betreft het een vorm van entertainment en vrije tijdsbesteding. Indien er dus op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB geen sprake zou zijn van belastingplicht kan er op grond van artikel 4 letter a Wet VpB toch nog tot belastingplicht geconcludeerd worden. 
     
     Tot slot is het gelijkheidsbeginsel nog van belang. Het gelijkheidsbeginsel houdt in dat het bestuur gelijke gevallen gelijk moet behandelen. Het moet bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel gaan om een vorm van beleid. Indien bijvoorbeeld bij een belastingplichtige een regeling onjuist wordt toegepast, wil dat niet zeggen dat een andere belastingplichtige daar op grond van het gelijkheidsbeginsel rechten aan kan ontlenen. Op grond van het gelijkheidsbeginsel mag er geen ongelijke behandeling ontstaan van de verschillende BVO's. Het zou naar onze mening tot een vorm van ongelijkheid leiden als slechts een aantal BVO's in de belastingheffing zouden worden betrokken. 
     
     3.2.3.    Resoluties 
     
     Tijdens de voorlichtingsbijeenkomst op 2 september 1996 waren veel vertegenwoordigers van BVO's de mening toegedaan dat alvorens sprake zou kunnen zijn van belastingplicht, de resolutie ingetrokken moest worden. Er was sprake van opgewekt vertrouwen dat BVO's niet belastingplichtig zijn. Op welke resoluties wordt gedoeld en wat is de inhoud van deze resoluties? 
     
     De resolutie van 3 mei 1971, nr. B71/3809 (VpB'69-38, BNB 1971/144) bepaalt dat voetbal- en andere sportverenigingen in het algemeen niet aan de VpB onderworpen zijn, ook al wordt aan het publiek tegen betaling toegang verleend tot wedstrijden. Het bovenstaande geldt niet indien in uitzonderingsgevallen, bijvoorbeeld door de exploitatie van een eigen stadion, mocht blijken dat de verenigingen winst beogen. 
     
     (...) 
     
     3.2.4.    Belastingsplicht BVO's 
     
     De totale fiscale winst van de 36 BVO's gedurende de vier onderzochte boekjaren is gestegen van ruim fl 49 miljoen over 1992/1993 naar meer dan fl 79 miljoen over 1995/1996. In het tussenliggende boekjaar 1993/1994 vertoont het resultaat weliswaar een daling tot ruim fl 2 miljoen negatief. Maar over 1994/1995 vertoont het fiscale resultaat weer een sterke stijging tot ruim fl 34 miljoen. 
     
     (...) 
     
     
       Tussen de ere- en de eerste divisie valt de sterke tweedeling op. De 18 BVO's uit de eredivisie (PTT Telecompetitie) realiseren gezamenlijke een fiscaal resultaat van ruim fl 51 miljoen over 1992/1993, een negatief resultaat van bijna fl 9 miljoen over 1993/1994 en vervolgens een stijging naar een fiscaal resultaat van ruim fl 35 miljoen over het boekjaar 1994/1995. Over het laatste boekjaar 1995/1996 uit de onderzochte reeks valt een totaal fiscaal resultaat voor de eredivisie in zijn geheel te constateren van ruim fl 80 miljoen. 
       De eerste divisie daar en tegen vertoont een veel somberder beeld. Het totale fiscale resultaat over het boekjaar 1992/1993 bedraagt een negatief bedrag van ruim fl 2 miljoen. Over het volgende boekjaar vertoont het resultaat een duidelijke opleving naar ruim fl 6 miljoen. Over het boekjaar 1994/1995 wordt echter weer een verlies geleden van ruim fl 1 miljoen en ook over het laatste boekjaar is het fiscale resultaat ruim fl 1 miljoen negatief. 
     
     
     (...) 
     
     Over het eerste onderzochte boekjaar 1992/1993 behalen 10 van de 18 BVO's uit de eredivisie een positief fiscaal resultaat. Over het boekjaar 1993/1994 is dit aantal gedaald tot 7, om over het volgende boekjaar weer toe te nemen tot 11. Over het laatste onderzochte boekjaar 1995/1996 behalen 10 van de 18 BVO's uit de eredivisie een positief resultaat. 
     
     In de eerste divisie behalen 6 van de 18 BVO's in het eerste onderzochte boekjaar 1992/1993 een positief fiscaal resultaat. Over 1993/1994 stijgt het aantal explosief tot 13, om over het boekjaar 1994/1995 weer terug te vallen naar 6. Over het laatste onderzochte boekjaar 1995/1996 behalen 8 van de 18 BVO's welke uitkomen in de eerste divisie een positief fiscaal resultaat. Geen van de 36 onderzochte BVO's behaalt gedurende alle 4 de onderzochte jaren een positief fiscaal resultaat. Uit de eredivisie behalen 7 van 18 BVO's gedurende 3 van de 4 onderzochte jaren een positief resultaat. In de eerste divisie behalen 4 van de 18 BVO's gedurende 3 van 4 onderzochte jaren een positief resultaat. 
     
     Samenvattend behalen van alle onderzochte BVO's er 11 gedurende 3 van de 4 onderzochte jaren een positief fiscaal resultaat. Gesteld kan worden dat deze 11 met enige regelmaat winst behalen. Hiermee wordt voldaan aan de in de jurisprudentie ontwikkelde lijn dat ondanks het ontbreken van een winstoogmerk, bij het behalen van min of meer regelmatige exploitatieoverschotten dit winstoogmerk ook verondersteld kan worden. 
     
     Voorafgaand aan de vraag of de BVO's feitelijk winst behalen gaat de vraag of er winst beoogd wordt. Een BVO dient jaarlijks een begroting op te stellen die moet voldoen aan de richtlijnen van de KNVB en de in artikel 9 van het licentiereglement gestelde voorwaarden. Deze begroting is noodzakelijk voor het verkrijgen van een licentie. Tenzij zich bijzondere omstandigheden voordoen dient de begroting sluitend te zijn. Met andere woorden, er mag geen sprake zijn van een negatief resultaat in de begroting. De KNVB kan een BVO bij wie zich een bijzondere omstandigheid voordoet, bijvoorbeeld degradatie, toestaan om een begroting met een tekort in te dienen. Hierbij dient de BVO een saneringsplan te overleggen. Indien een exploitatietekort is ontstaan in afwijking van de goedgekeurde begroting kunnen sancties worden opgelegd, die daarvoor in de richtlijnen van de KNVB zijn vastgesteld. Deze sancties bestaan uit kortingen op de exploitatiefinancieringsuitkering. 
     
     Samenvattend begroten de BVO's jaarlijks een positief dan wel nihil resultaat. Er kan dus gesteld worden dat er sprake is van winst beogen. Het is voor de BVO's ook niet mogelijk om structureel verlies te leiden; dit zou het bestaansrecht aantasten. Er is derhalve sprake van een winststreven, ook als de BVO niet min of meer regelmatig exploitatieoverschotten behaalt. 
     
     Dat er sprake is van een winststreven blijkt ook uit verschillende artikelen die de laatste tijd verschijnen over de BVO's. Zo deed Paul van Sliedrecht, per 1 mei 1997 algemeen directeur bij Go Ahead Eagles, de uitspraak in Voetbal International (week 9) dat Go Ahead Eagles een bedrijf is en een bedrijf winst moet maken. Heel belangrijk hierin vindt hij het relatiebeheer met de sponsoren. "Je hebt niet zoveel aan een sponsor die een jaar bij een club komt en alleen maar zo breed mogelijk op tv wil. Met die sponsor moet je een gedegen plan opstellen, communiceren over de doelstelling en visie en die mensen bij de club betrekken." Hieruit blijkt duidelijk een lange termijn visie en een winststreven. Ook bij "..." blijkt er duidelijk sprake te zijn van een winststreven. Zij hebben een commercieel beleidsplan opgesteld waain over voetbal gesproken wordt als zijnde een produkt. "Met het aanbieden van het "produkt" voetbal begeven de BVO's zich op het terrein van de dienstenmarketing. Er worden ontastbare ervaringen en belevingen verkocht." Het produkt wordt omschreven als het spelen van betaald voetbal in de PTT-Telecompetitie en het aan sponsors de mogelijkheid bieden tot het doen van zaken in de Business Club. Met dit produkt moet de continuïteit van de inkomsten gewaarborgd worden. Sponsoring wordt hierbij gezien als een nieuwe communicatieweg voor ondernemingen om in contact te komen met hun doelgroep om op subtiele wijze hun produkt of onderneming te profileren. Tot slot geeft ook de heer Bouwer, penningmeester KNVB sectie BV, in een artikel in Quote van september 1996 aan dat voetbal nu een bedrijfstak is en de club een bedrijf. De KNVB-Academie heeft er al een cursus voor: manager betaald voetbal. 
     
     Gezien het winststreven van de BVO's zijn wij van mening dat alle BVO's belastingplichtig zijn op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB, of er nu feitelijk exploitatie-overschotten behaald worden of niet. 
     
     
       Zo er geen sprake zou zijn van belastingplicht van de BVO's op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB, zijn de BVO's naar onze mening op grond van artikel 4 Wet VpB subjectief belastingplichtig. Immers, er is sprake van concurrentie met andere vormen van amusement. Zoals wij reeds in paragraaf 3.2.2. aangaven is naar onze mening het drijven van een BVO een vergelijkbare vorm van entertainment en vrije tijdsbesteding als een popconcert of een pretpark. Dit blijkt ook uit het beleidsplan van "..." Hierin geeft de BVO zelf als concurrenten op het culturele vlak de cafés en disco's voor de jongere respondenten en het theater en de schouwburg onder de oudere respondenten aan. "Het feit dat iemand niet van voetbal houdt is niet te veranderen. Je kunt wel proberen hen met nevenactiviteiten naar het stadion te lokken. Hierbij valt te denken aan: 
       •     Optredens;	 
       •     Voorwedstrijden; 
       •     Kinderopvang; 
       •     Aktiviteiten van de supportersvereniging." 
     
     
     Bij de parlementaire behandeling van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 werd echter gesteld dat van in concurrentie treden met belastingplichtige ondernemingen geen sprake is omdat de verenigingen zich op een eigen gebied begeven. Concurrentie is in het algemeen slechts aanwezig als het om activiteiten in hetzelfde vlak gaat. Naar onze mening behoeft dit standpunt herziening omdat de BVO's in hetzelfde vlak opereren als andere organisaties welke zich ook met (mega-)amusement bezig houden. Op meerdere onderdelen treden de BVO's is concurrentie met natuurlijke personen dan wel naamloze en besloten vennootschappen waardoor de afzetmogelijkheden van die anderen worden geschaad. Het betreft dan het debiet aan: 
     
     
       1     Toeschouwers: BVO's kunnen op een lijn worden gesteld met bedrijven die aan toeschouwers sportamusement bieden dan wel andere vormen van amusement (zoals pretparken en het organiseren van popconcerten); 
       2    Sponsors: sponsors zoeken over het algemeen publieksevenementen waarbij het niet uitmaakt of net wordt georganiseerd vanuit een commercieel of een meer ideëel oogmerk; 
       3     Exploitanten van TV-uitzendrechten: hiervoor geldt hetzelfde als voor de sponsors (de TV-exploitant is immers afhankelijk van de reclame die hij rond de uitzending van het evenement kan verkopen); 
       4   Producenten van merchandisingartikelen: in de sfeer van de merchandising zijn bijvoorbeeld de logos, elftalfoto's, afbeeldingen op het clubtenue van de BVO's volstrekt uitruilbaar met afbeeldingen van popidolen, televisiesterren e.d.  
     
     
     3.3.       Ingangstijdstip 
     
     Indien geconstateerd kan worden dat er sprake is van belastingplicht voor de BVO's is de volgende vraag op welk tijdstip deze belastingplicht moet ingaan.  De BVO's hanteren een gebroken boekjaar dat loopt van 1 juli tot 30 juni. Er van uitgaande dat de belastingplicht aanvangt per begin van het gebroken boekjaar, zijn een drietal tijdstippen denkbaar. 
     
     Het eerste tijdstip dat in aanmerking komt is het begin van het boekjaar 1 juli 1992 tot en met 30 juni 1993. Volgens artikel 16 lid 3 AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De belastingschuld is ontstaan per 30 juni 1993. Artikel 16 lid 1 AWR stelt wel als voorwaarde dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond kan opleveren voor navordering. Aangezien er naar aanleiding van dit onderzoek pas fiscale resultaten bekend zijn heeft de inspecteur naar onze mening tot 1 juli 1998 de tijd om een navorderingsaanslag op te leggen over het boekjaar 1992/93. 
     
     Een tweede tijdstip dat in aanmerking komt is het begin van het boekjaar 1 juli 1994 tot en met 30 juni 1995. Volgens artikel 11 lid 3 AWR vervalt de bevoegdheid van de inspecteur tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De belastingschuld is ontstaan per 30 juni 1995. Derhalve heeft de inspecteur tot 1 juli 1998 de tijd om aangiftebiljetten uit te reiken over de boekjaren vanaf 1994/95 en om primitieve aanslagen op te leggen. Door te kiezen voor dit ingangstijdstip is er tevens gelegenheid om de belastingplicht op een zorgvuldige wijze te introduceren bij de BVO's en de heffers c.q. klantcoördinatoren binnen de belastingdienst. 
     
     Een derde tijdstip welke in aanmerking komt voor de aanvang van de belastingplicht, is per begin van het nieuwe boekjaar. 
     
     De keuze tussen een van de drie tijdstippen wordt onder andere bepaald door het vertrouwen dat de BVO's eventueel mogen ontlenen aan de ministeriële resoluties VpB'69-38 punt 3 en VpB'69-273 punt 4. Deze resoluties zijn reeds besproken in paragraaf 3.2.3. 
     
     (...) 
     
     In de resolutie van 3 mei 1971, nr. B71/3809 (VpB'69-38) wordt medegedeeld dat de hoofdregel ("voetbalverenigingen zijn in het algemeen niet aan de VpB onderworpen") niet geldt indien mocht blijken dat de verenigingen winst beogen. Aangezien de BVO's op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB in de heffing betrokken worden, vormt de resolutie VpB'69-38 naar onze mening geen belemmering. 
     
     Naar onze mening zou gekozen moeten worden voor een ingangstijdstip van 1 juli 1994. Over het boekjaar 1994/95 kan de inspecteur tot 1 juli 1998 een aangiftebiljet uitreiken. Door te kiezen voor dit ingangstijdstip is er tevens de gelegenheid om de belastingplicht op een zorgvuldige wijze te introduceren bij de BVO's en de heffers c.q. klantcoördinatoren binnen de belastingdienst. 
     
     (...) 
     
     6.        Samenvatting, Conclusies en Aanbevelingen voor de toekomst 
     
     6.1.       Samenvatting 
     
     
       Onderzoek: 
       De opdracht van het Ministerie aan de Z was te onderzoeken of er belastingplicht voor de VpB te constateren valt voor de BVO's en zo ja per wanneer. Teneinde deze vragen te beantwoorden is in juli 1996 een oriënterend onderzoek gestart. 
     
     
     Allereerst hebben wij de BVO's op 19 juli 1996 benaderd om in het kader van het oriënterend onderzoek naar de belastingplicht informatie te verschaffen. Hierbij ging het met name om de commerciële jaarstukken. Vervolgens is op 2 september een voorlichtingsavond verzorgd voor de penningmeesters van de BVO's, desgewenst vergezeld van een fiscaal adviseur. Op deze voorlichtingsavond is een toelichting gegeven op het onderzoek, wanneer er sprake is van belastingplicht en wat de belangrijkste verschillen zullen zijn tussen de commerciële- en de fiscale waardering en resultaatbepaling. 
     
     In het vervolgtraject van het onderzoek is ten aanzien van een aantal elementen die naar verwachting een significante invloed op de fiscale resultaten zou kunnen hebben, nadere informatie opgevraagd. Het belangrijkste verschil tussen de commerciële- en fiscale winstbepaling is de toerekening van transfersommen en de boekwinsten en -verliezen op spelers. Uit de betaalde transfersommen, contractduur en ontvangen vergoedingssommen, is het fiscale resultaat op spelers bepaald. 
     
     
       Belastingplicht: 
       Op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB zijn verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen binnenlands belastingplichtig, indien en voorzover zij een onderneming drijven. Een organisatie van kapitaal en arbeid is bij de BVO's aanwezig in de vorm van bedrijfsmiddelen en arbeid. Voorts is er sprake van een winststreven door het begroten van positieve resultaten. Immers, de BVO's mogen niet negatief begroten om hun licentie te behouden. Het gaat niet alleen meer om het spel voetbal maar de BVO's zijn commerciële bedrijven geworden met het bijbehorende winststreven. In die optiek is het voor een BVO niet mogelijk om jarenlang verlies te lijden omdat ze dan haar bestaansrecht verliest. Derhalve zijn alle BVO's naar onze mening belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB. 
     
     
     Indien er gekeken wordt naar de behaalde resultaten overeenkomstig BNB 1955/299 (indien er min of meer regelmatig winsten worden behaald, is ook voldaan aan het vereiste van winststreven) zijn er 11 BVO's belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB. Ten aanzien van de fiscale resultaten is een duidelijke tweedeling te constateren tussen de eredivisie en de eerste divisie. In het laatste onderzochte boekjaar behaalden de 18 eredivisie deelnemers een gezamenlijk fiscaal resultaat van ruim fl 80 miljoen. De eerste divisie slechts een negatief resultaat van ruim fl 1 miljoen. Over de 4 onderzochte boekjaren bezien, behaalden 7 van de 18 eredivisie BVO's in 3 jaren een positief resultaat. In de eerste divisie behaalden 4 van de 18 BVO's gedurende 3 van 4 onderzochte jaren een positief resultaat. 
     
     
       Voorlichting 
       Indien er geen sprake zou zijn van belastingplicht op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB, zijn wij de mening toegedaan dat alle 36 BVO's buiten het veld van het betaalde voetbal in concurrentie treden met organisaties welke zich bezig houden met het organiseren van (mega-)amusement, wat ten koste gaat van deze organisaties. Artikel 4 letter a Wet VpB introduceert voor werkzaamheden waardoor uiterlijk in concurrentie getreden wordt met belastbare ondernemingen, het onweerlegbare vermoeden van winststreven. Derhalve zijn alle BVO's op grond van artikel 4 letter a Wet VpB belastingplichtig. 
     
     
     
       Ingangstijdstip 
       Er zijn een aantal tijdstippen voor aanvang van de belastingplicht denkbaar. In eerste instantie zou naar onze mening gekozen moeten worden voor een ingangstijdstip van 1 juli 1994. Volgens artikel 11 lid 3 AWR vervalt de bevoegdheid van de inspecteur tot het vaststellen van de aanslag door verloop van 3 jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Over het boekjaar 1994/1995 is de belastingschuld ontstaan op 30 juni 1995. Derhalve heeft de inspecteur tot 1 juli 1998 de tijd een primitieve aanslag op te leggen over dit belastingtijdvak. Door te kiezen voor dit ingangstijdstip is er tevens gelegenheid om de belastingplicht op een zorgvuldige wijze te introduceren bij de BVO's de heffers c.q. klantcoördinatoren binnen de belastingdienst. 
     
     
     
       Overiqe aspecten: 
       Bij sommige BVO's is de amateurafdeling verweven in de betaaldvoetbalafdeling. Teneinde de amateurafdeling buiten de heffing van VpB te houden zal deze gescheiden geadministreerd en gerapporteerd dienen te worden. 
     
     
     Er zijn verschillende "steunstichtingen" waaraan het (economisch) eigendom van de spelers is overgedragen. Ook zijn er "steunstichtingen" te onderkennen waarin opbrengsten uit TV-rechten, sponsoring, reclameborden en merchandising zijn ondergebracht. Deze stichtingen zullen mogelijk door de verwevenheid met de BVO als transparant beschouwd dienen te worden waardoor de resultaten bij de BVO belast worden, ofwel op grond van de eigen activiteiten zelfstandig in de heffing VpB betrokken te worden. 
     
     Tot slot zijn in hoofdstuk 5. de recente ontwikkelingen ten aanzien van het Bosman-arrest, Sport7 en de Eredivisie N.V. geschetst. 
     
     6.2.        Conclusies 
     
     Samenvattend zijn de conclusies zoals wij die naar aanleiding van ons onderzoek getrokken hebben als volgt weer te geven: 
     
     1      Op basis van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB zijn alle 36 BVO's belastingplichtig voor de VpB omdat er een winststreven te constateren is. Overigens treden alle 36 BVO's buiten het veld van betaald voetbal in concurrentie met organisaties welke zich bezig houden met het organiseren van mega amusement waardoor alle BVO's ook op basis van artikel 4 letter a Wet VpB belastingplichtig zijn voor de VpB. 
     
     2     Er kan geen vertrouwen ontleend worden aan punt 3 van de resolutie van 3 mei 1971 (BNB 1971/144). Hierin is immers opgenomen dat voetbal- en andere sportverenigingen in het algemeen niet aan de VpB onderworpen zijn, tenzij mocht blijken dat er winst beoogd wordt. 
     
     3     Als ingangstijdstip voor de belastingplicht voor de VpB moet naar onze mening gekozen worden voor 1 juli 1994. Over het boekjaar 1994/95 kan de inspecteur tot 1 juli 1998 een primitieve aanslag opleggen. Dit geeft tevens de gelegenheid voor een zorgvuldige introductie bij zowel de BVO's als binnen de belastingdienst.'. 
     
     2.10. Op 6 februari 1998 is aan de belanghebbende een aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1996/1997 uitgereikt. Deze aangifte is op 7 januari 1999 bij de Inspecteur binnengekomen. In een bijlage heeft de belanghebbende het volgende vermeld: 
     
     
       'De Belastingdienst en het Ministerie van Financiën zijn de mening toegedaan dat alle betaald voetbal organisaties belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting met ingang van 1 juli 1994. Met het oog hierop is het onderhavige aangiftebiljet uitgereikt. Omdat eenieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte is gehouden de aangifte te doen door de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te verstrekken, heeft X (hierna: X) het biljet ingevuld. Dit is echter de enige overweging, omdat X van mening is, dat zij over het boekjaar 1996/1997 niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. Op basis van gepubliceerd beleid en op basis van overige omstandigheden kan worden geconcludeerd dat X erop kon vertrouwen over 1995/1996 niet vennootschapsbelastingplichtig te zijn. 
       Wij verzoeken u dientengevolge X met betrekking tot het boekjaar 1996/1997 niet belastingplichtig te verklaren en geen aanslag voor het betreffende boekjaar op te leggen. 
     
     
     (...).'. 
     
     In de aangifte heeft de belanghebbende een belastbare winst opgenomen van fl. 1.602.310,= en een belastbaar bedrag van nihil. Met dagtekening 31 oktober 2000 heeft de Inspecteur de onderhavige aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van fl. 11.623.498,=. Na daartegen door de belanghebbende gemaakt bezwaar is bij de bestreden uitspraak het bezwaar afgewezen. 
     
     2.11. De door de belanghebbende in de aangiften aangegeven belastbare bedragen over de jaren 1994/1995, 1995/1996 en 1996/1997 zijn na een boekenonderzoek vastgesteld als volgt (in guldens): 
     
     
     
       1994/1995 
       1995/1996 
       1996/1997 
       Aangegeven belastbaar bedrag 
       - 3.658.101 
       - 2.419.356 
       1.602.310 
       Correcties 
     
     
     
     
     
       TV-rechten 
       803.234 
       734.333 
       10.949.933 
       Licentie 
       200.000 
       200.000 
       200.000 
       Merkenrecht 
       100.000 
       100.000 
       100.000 
       Spelers 
       1.341.040 
       3.244.050 
       - 2.549.139 
       Aangegeven Oort 
       - 8.255 
       - 16.131 
       - 12.334 
       Werkelijk Oort 
       17.773 
       25.320 
       21.180 
       Artikel 14 
     
     
     
     
       1.374.773 
       deelnemingsvrijstelling 
       - 32.421 
       - 93.800 
       - 63.225 
       Belastbaar bedrag 
       - 1.236.730 
       1.774.416 
       11.623.498 
     
     
     Het resultaat 1995/1996 bevat een incidentele, buitengewone last ad fl. 2.438.701,= ten gevolge van de effecten van het zogenoemde Bosman-arrest (15 december 1995, C-415/93) van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg. Het vermogen van de belanghebbende bedroeg per 1 juli 1994 fl. 502.284,= negatief, per 1 juli 1995 fl. 1.724.366,= negatief, per 1 juli 1996 fl. 129.436,= en per 1 juli 1997 fl. 11.813.581,=. De opbrengsten uit de afkoop van spelerscontracten bedroegen: 
     
     
       Boekjaar: 
       Opbrengst (guldens) 
       1994/1995 
       2.773.960 
       1995/1996 
       9.925.500 
       1996/1997 
       13.833.650 
       1997/1998 
       5.941.389 
       1998/1999 
       1.226.519 
       1999/2000 
       15.408.000 
       2000/2001 
       17.613.421 
       2001/2002 
       837.410 
     
     
     2.12. De commerciële resultaten zijn, na correctie van de cijfers volgens de KNVB-richtlijnen, als volgt vastgesteld (in guldens): 
     
     
     
       1992/1993 
       1993/1994 
       1994/1995 
       1995/1996 
       Resultaat volgens de KNVB-richtlijnen 
       0 
       0 
       0 
       80.000 
       Plus: Fiscale boekwinst spelers 
       3.075.000 
       250.000 
       2.036.800 
       6.180.000 
       Minus: Transferkosten spelers 
       775.000 
       1.259.000 
       1.697.143 
       1.431.876 
       Commercieel resultaat: 
       2.300.000 
       -1.009.000 
       339.657 
       4.748.125 
     
     
     2.13. De belanghebbende heeft per 1 juli 1997 haar activa en passiva overgedragen aan een naamloze vennootschap. 
     
     2.14. Over 1994/1995 werd met dagtekening 31 maart 1999 een aanslag opgelegd. De belanghebbende heeft hier geen bezwaar tegen aangetekend. Met dagtekening 15 maart 2000 is een aanslag over 1995/1996 opgelegd. De belanghebbende heeft hiertegen bezwaar ingediend. Het tegen de uitspraak op bezwaar gerichte beroep is bij mondelinge uitspraak van dit Hof van 29 april 2003, kenmerk: 00/03244, ongegrond verklaard. De belanghebbende is de enige BVO, die de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting heeft bestreden. 
     
     2.15. Met dagtekening 26 november 1996 is door de eenheid Belastingdienst/PPP van de rijksbelastingdienst naar aanleiding van een boekenonderzoek een rapport opgesteld. Dit rapport betreft een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995 en van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995. Inzake een op 4 maart 1997 door de eenheid Belastingdienst/PPP van de rijksbelastingdienst ingesteld boekenonderzoek is een rapport opgesteld. 
     
     
     3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
     
     
       I. Is de belanghebbende subjectief belastingplichtig op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VpB 1969)? 
       II. Zo vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Is de belanghebbende subjectief belastingplichtig op grond van artikel 4, aanhef, onderdeel a van de Wet VpB 1969 juncto artikel 2, eerste lid, onderdeel d? 
       III. Zo vraag II bevestigend moet worden beantwoord: Kan de belanghebbende aan de wetsgeschiedenis van de Wet VpB 1969 het vertrouwen ontlenen dat zij geacht wordt niet in concurrentie te treden in de zin van artikel 4, aanhef, onderdeel a van de Wet VpB 1969? 
       IV. Indien vragen I of II bevestigend worden beantwoord en, bij bevestigende beantwoording van vraag II, indien vraag III ontkennend wordt beantwoord: Kan de belanghebbende aan de resolutie van 3 mei 1971, nr B71/3809, BNB 1971/144 het vertrouwen ontlenen, dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de Wet VpB 1969 zou worden aangemerkt? 
       V. Indien vraag IV ontkennend wordt beantwoord: Kan de belanghebbende aan het rapport van 4 maart 1997 en/of aan het rapport van 26 november 1996 en/of aan het achterwege laten van een onderzoek naar de subjectieve belastingplicht voor de Wet VpB 1969 het vertrouwen ontlenen, dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de Wet VpB 1969 zou worden aangemerkt? 
       VI. Indien vragen I of II bevestigend worden beantwoord en vragen III, IV of V ontkennend: Dient op grond van de redelijkheid en billijkheid de belanghebbende een overgangstermijn te worden gegund tot 1 juli 1997, omdat het oordeel van de Inspecteur dat de belanghebbende subjectief belastingplichtig was voor de Wet VpB 1969 een ingrijpende en onverwachte wijziging inhoudt voor haar fiscale situatie en de belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld zich aan die nieuwe situatie aan te passen? 
     
     
     De belanghebbende is van oordeel dat vragen I en II ontkennend en vragen III, IV, V en VI bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Niet in geschil is het belastbare bedrag als zodanig. 
     
     3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota´s, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben partijen het volgende - kort weergegeven - toegevoegd: 
     
     
       De belanghebbende 
       - Het belastbare bedrag is niet in geschil.  
       - Evenmin is in geschil, dat de belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer en dat de belanghebbende een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vormt. 
       - De op pagina 7, tweede alinea, eerste bolletje van de motivering van het beroepschrift vermelde stelling inzake opgewekt vertrouwen wordt ingetrokken. 
       - Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. 
     
     
     
       De Inspecteur 
       – De voorlichtingsbijeenkomst is gehouden op 2 februari 1998 en het eindrapport inzake het oriënterende onderzoek is verstrekt op 16 maart 1998. 
       – Er wordt geen vergoeding voor proceskosten geclaimd. 
     
     
     3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
     4. Beoordeling van het geschil 
     
     Vraag I 
     
     4.1. De belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk bevestigd, dat niet in geschil is dat de belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer en dat zij een organisatie van kapitaal en arbeid vormt. Aldus spitst vraag I zich toe op het antwoord op de vraag of de belanghebbende naar winst streeft en of deze winst redelijkerwijs ook verwacht kon worden. 
     
     
       4.2. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld, dat de activiteiten van de belanghebbende, een zogenoemde Betaald Voetbal Organisatie (BVO), bestaan uit: 
       – het spelen van (voetbal)wedstrijden en het tegen betaling laten bijwonen door toeschouwers van die wedstrijden; 
       – shirtreclame; 
       – sponsoring; 
       – het exploiteren van de businessclub; 
       – het ontvangen van televisiegelden; 
       – het realiseren van verkoopresultaten bij de overgang van spelers naar andere clubs; en 
       – incidentele activiteiten, die een kleine bron van inkomsten vormen. 
       De belanghebbende heeft in het onderhavige boekjaar de beschikking over een sportaccommodatie in Y, genaamd 'J'. 
     
     
     4.3. De belanghebbende heeft de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting bestreden met onder meer het betoog, dat de belanghebbende niet streeft naar het stelselmatig behalen van overschotten. In beginsel worden, aldus de belanghebbende, de jaarlijkse inkomsten geheel aangewend voor het optimaliseren van de kwaliteit van de spelersselectie, waarbij ernaar wordt gestreefd inkomsten en uitgaven met elkaar in evenwicht te laten zijn. Het bleek volgens de belanghebbende in de praktijk zo te zijn dat de jaarlijkse uitgaven hoger zijn dan de jaarlijkse inkomsten, hetgeen via incidentele baten (bijvoorbeeld spelersverkopen) moet worden gecompenseerd. Bij de jaarlijkse aanvraag voor de licentie bij de KNVB diende volgens de belanghebbende een derde te verklaren aansprakelijk te zijn voor de tekorten in de begroting. Zonder een dergelijke verklaring werd, aldus de belanghebbende, de licentie niet verstrekt. Deze aansprakelijkheid heeft, naar de belanghebbende stelt, ertoe geleid, dat ultimo boekjaar 1993/1994 de belanghebbende een schuld had aan J B.V., waarmee de negatieve exploitatie uit de voorgaande jaren werd gefinancierd. 
     
     4.4. De Inspecteur heeft daartegenover - samengevat - aangevoerd, dat de belanghebbende naar maximale opbrengsten streeft met het doel te kunnen investeren met het oog op de continuïteit van belanghebbendes activiteiten, dat de opbrengsten uit de spelersverkopen niet incidenteel van aard zijn en dat derhalve deze opbrengsten niet uit behaalde resultaten moeten worden geëlimineerd voor de beoordeling van de subjectieve belastingplicht en dat de financiering van belanghebbendes activiteiten met ten dele vreemd vermogen een vorm van financiering is, die zich voordoet bij alle ondernemingen. Voorts heeft de Inspecteur gesteld, dat uit de onder 2.11 vermelde resultaten over de boekjaren 1994/1995, 1995/1996 en 1996/1997 en de groei van het vermogen van 1 juli 1994 fl. 502.284,= negatief tot fl. 11.813.581,= per 1 juli 1997 geconcludeerd moet worden dat de belanghebbende naar het behalen van winst streeft, dat deze winst ook is behaald en dat deze winst redelijkerwijs verwacht kon worden. 
     
     4.5. Het Hof verwerpt het betoog van de belanghebbende, dat voor de beoordeling van de subjectieve belastingplicht de opbrengsten uit de verkopen van de spelers buiten beschouwing moeten blijven. Naar het oordeel van het Hof, houdt de verkoop van de spelers dermate nauw verband met het doel van de belanghebbende om het voetbalspel tegen betaling te laten bijwonen door toeschouwers dat met het oog op de beoordeling van de subjectieve belastingplicht de vorenbedoelde opbrengsten behoren tot het resultaat van de voor die belastingplicht in aanmerking te nemen activiteiten. 
     
     4.6. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 2.11 vermelde ontwikkeling van het resultaat van de belanghebbende en de groei van haar vermogen van 1 juli 1994 fl. 502.284,= negatief tot fl. 11.813.581,= per 1 juli 1997, dat, beoordeeld naar de feiten en omstandigheden van het onderhavige boekjaar, de belanghebbende naar winst streefde en dat deze winst ook redelijkerwijs te verwachten viel. Weliswaar streefde de belanghebbende kennelijk niet naar winstmaximalisatie, maar de belanghebbende streefde met allerlei, onder 4.2 vermelde, activiteiten naar zoveel mogelijk opbrengsten ten einde op zijn minst tekorten te vermijden. Hierbij acht het Hof mede van belang, dat de belanghebbende uit hoofde van het licentiereglement gehouden was tekorten en negatieve vermogens tegen te gaan ten einde haar licentie van de KNVB te kunnen behouden. Dat de belanghebbende de behaalde overschotten wenste aan te wenden voor investeringen met het oog op het optimaliseren van de kwaliteit van de spelersselectie teneinde de voetbalsport op een zo hoog mogelijk niveau te kunnen beoefenen of voor mogelijke, zich eventueel voordoende, toekomstige tekorten (garantievermogen) doet aan het vorenstaande oordeel niet af (in dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 6 december 1989, nr 25 889, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/91, r.o. 4.2).  
     
     4.7. Belanghebbendes betoog, dat voor de beoordeling van de subjectieve belastingplicht tevens de resultaten van de jaren vóór 1994/1995 en van de jaren na onderhavig boekjaar in ogenschouw moeten worden genomen faalt. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende naast haar activiteit om het voetbalspel tegen betaling te laten bijwonen door toeschouwers met allerlei andere, onder 4.2 vermelde, activiteiten beoogde haar opbrengsten te maximaliseren en dat zij daarbij in de jaren 1995/1996 en 1996/1997 exploitatieoverschotten heeft gerealiseerd. Deze overschotten zijn niet incidenteel van karakter, nu gesteld noch gebleken is dat de overschotten geheel en alleen worden veroorzaakt door de onder 4.2 vermelde incidentele activiteiten en evenmin gesteld noch gebleken is dat haar overige activiteiten eveneens incidenteel van aard zouden zijn. 
     
     4.8. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord. 
     
     Vragen II en III 
     
     4.9. Gelet op de bevestigende beantwoording van I behoeven vragen II en III geen beantwoording meer. 
     
     Vraag IV 
     
     4.10. In de resolutie van 3 mei 1971, nr B71/3809, BNB 1971/144 (hierna: de resolutie) is, voor zover te dezen relevant, het volgende opgenomen: 
     
     '(3) Voetbal- en andere sportverenigingen zijn in het algemeen niet aan de venn. bel. onderworpen, ook al wordt aan het publiek tegen betaling toegang verleend tot de wedstrijden. Het bovenstaande geldt niet indien in uitzonderingsgevallen, bijv. door de exploitatie van een eigen stadion, mocht blijken dat de verenigingen winst beogen.(2. Verg. hierbij min. res. 16 juli 1946, no. 232, vermeld in de noot op B 8252.) Ook de leidende sportbonden worden onder dezelfde beperking niet in de vennootschapsbelasting betrokken.'. 
     
     4.11. De voormelde noot bij de uitspraak van de Raad van Beroep van 13 juni 1946, B 8252 luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt: 
     
     
       'Blijkens missive van 16 Juli 1946, n°. 232, heeft de Minister van het instellen van beroep in cassatie afgezien en den directeur als volgt ingelicht: 
       ,,Het wil mij voorkomen, dat de vraag, of de vereniging N. N. subjectief belastingplichtig is, losstaat van hetgeen is bepaald bij art. 2, lid 2, Ve. B., zodat niet van belang is, dat de raad van beroep die bepaling te eng heeft uitgelegd. Indien aangenomen wordt, dat de vereniging wegens het voldoen aan de behoefte van het publiek aan amusement, ontspanning, afleiding enz. in concurrentie komt met amusementsbedrijven, moet hetzelfde gezegd worden van tal van andere voetbalverenigingen, grote en kleinere, een stadion exploiterende of niet, en moeten deze alle gelijkelijk belastingplichtig worden geacht. De Res. van 10 Augustus 1943, n°. 2 (B. n°. 7934), gaat van een anderen gedachtengang uit. Zij wenst de voetbalverenigingen in het algemeen niet in de belasting te betrekken, maar maakt daarbij een uitzondering ingeval mocht blijken, dat een vereniging winst beoogt, bijv. door de exploitatie van een eigen stadion. De aanwezigheid van een ,,bedrijf " hangt dus af van de wijze waarop de vereniging N. N. het stadion exploiteert, m. a. w. of dit in enigszins belangrijke mate bijv. aan derden wordt verhuurd, hetzij voor het beoefenen van de voetbalsport of van andere sporten, hetzij voor niet op sportgebied liggende doeleinden. 
       Ik moge U verzoeken, den inspecteur op te dragen, den subjectieven belastingplicht der vereniging met inachtneming van het vorenstaande opnieuw te bezien en zo nodig wederom een uitspraak van den raad van beroep uit te lokken.".'. 
     
     
     4.12. De resolutie van 10 augustus 1943, N°. 2., B 7934, luidde als volgt: 
     
     'Toepasselijkheid van de besluiten op de vennootschapsbelasting, de ondernemingsbelasting en de omzetbelasting ten aanzien van sportvereenigingen. 
     
     De Secretaris-Generaal heeft de volgende aanschrijving tot de directeurs gericht: 
     
     
       ,,Hierbij heb ik de eer U mede te deelen, dat voetbal- en andere sportvereenigingen in het algemeen niet aan de vennootschapsbelasting en ondernemingsbelasting zijn onderworpen, ook al wordt aan het publiek tegen betaling toegang verleend tot de wedstrijden. 
       Het bovenstaande geldt uiteraard niet, indien in uitzonderingsgevallen, b.v. door de exploitatie van een eigen stadion, mocht blijken dat de vereenigingen winst beoogen. 
       Ook door de Overheid erkende leidende sportorganisaties, b.v. de Nederlandsche Voetbalbond, moeten niet in voormelde belastingen worden betrokken. 
       Sportvereenigingen zijn aan heffing van omzetbelasting onderworpen, indien zij geregeld wedstrijden e. d. organiseeren; waarvoor toegangsprijzen worden geheven. Van een geregeld houden van wedstrijden e. d. zal in het algemeen wel sprake zijn, indien de ontvangsten terzake per jaar gemiddeld meer dan ƒ 800 bedragen." 
     
     
     4.13. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende aan de resolutie niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen, dat zij onder alle omstandigheden niet subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zou zijn. In de resolutie en de daaraan voorafgaande, onder 4.12 vermelde, resolutie wordt duidelijk tot uitdrukking gebracht, indien een voetbalvereniging winst beoogt, met name door andere activiteiten dan het tegen betaling laten bijwonen van het voetbalspel door toeschouwers, dat zo'n vereniging niet buiten de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting wordt gehouden. De belanghebbende beoogt, zoals overwogen onder 4.6, winst en zij behaalt deze winst (mede) met allerlei nevenactiviteiten, zodat in het onderhavige geval de in de resolutie bedoelde uitzondering zich hier voordoet. 
     
     4.14. De belanghebbende betoogt op pagina 5 en 6 van de motivering van het beroepschrift, dat op grond van de resolutie slechts dan tot subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting kan worden geconcludeerd indien de nevenactiviteiten worden uitgeoefend om winst te behalen en het behalen van die winst slechts een ander (hoofd)doel dient, zoals - naar het Hof begrijpt - het tegen betaling laten bijwonen van het, op een zo'n hoog mogelijk niveau gespeeld, voetbalspel door toeschouwers. Dit betoog faalt reeds hierom, dat gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende alleen met die nevenactiviteiten overschotten zou hebben behaald en niet met het tegen betaling laten bijwonen van het voetbalspel door toeschouwers. 
     
     4.15. Vraag IV moet ontkennend worden beantwoord. 
     
     Vraag V 
     
     4.16. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is pas sprake als de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel de belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. (Vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 13 december 1989, nr. 25 077, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/119, van 2 december 1998, nr. 33 798, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/23, van 13 oktober 1999, nr. 33 311, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/91, van 17 januari 2003, nr. 37 463, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/188 en van 9 januari 2004, nr. 38 537, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/125.) 
     
     4.17. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende aan het rapport van 4 maart 1997 niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen, dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt. In dat rapport heeft de Inspecteur in het geheel geen standpunt ingenomen met betrekking tot subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van de belanghebbende. Het vorenbedoelde rapport heeft alleen betrekking op de omzetbelasting, zodat de belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen krijgen dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt. Bijkomende feiten en omstandigheden op grond waarvan de belanghebbende redelijkerwijs zou hebben mogen menen, dat de Inspecteur van oordeel zou zijn dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt zijn gesteld noch gebleken. 
     
     4.18. Met betrekking tot het rapport van 26 november 1996 is het Hof van oordeel, dat de belanghebbende aan dat rapport niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen, dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt. In dat rapport heeft de Inspecteur in het geheel geen standpunt ingenomen met betrekking tot (subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van) de belanghebbende. Dit rapport betrof voorts slechts een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995 en van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995, zodat de belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen krijgen dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt. Bijkomende feiten en omstandigheden op grond waarvan de belanghebbende redelijkerwijs zou hebben mogen menen, dat de Inspecteur van oordeel zou zijn dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt zijn gesteld noch gebleken. 
     
     4.19. Aan de enkele omstandigheid, dat de Inspecteur tot het onderhavige boekjaar geen onderzoek heeft verricht naar de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, terwijl hij wél een standpunt heeft bepaald met betrekking tot de belastingplicht voor de loon- en omzetbelasting, kan de belanghebbende redelijkerwijs niet het vertrouwen hebben ontleend dat de Inspecteur bewust en weloverwogen van oordeel zou zijn dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt.  
     
     4.20. Voorts overweegt het Hof, dat zelfs indien - anders dan het Hof heeft overwogen onder 4.17 en 4.18 - de onder 4.17 en 4.18 bedoelde rapporten de belanghebbende aanleiding zouden kunnen geven tot de idee dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt, de belanghebbende gelet op de onder 2.5 vermelde brief van 19 juli 1996 van de Inspecteur aan de belanghebbende en gelet op de onder 2.6 vermelde voorlichting door de eenheid Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst in samenwerking met de KNVB op 2 september 1996 redelijkerwijs niet mocht aannemen dat zij voor het onderhavige boekjaar niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt. Immers, het in die brief vermelde respectievelijk het tijdens die voorlichting toegelichte onderzoek was nog niet afgerond ten tijde van het opstellen van eerder genoemde rapporten. Ook indien - anders dan het Hof heeft overwogen onder 4.19 - de omstandigheid, dat de Inspecteur tot het onderhavige boekjaar geen onderzoek heeft verricht naar de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, de belanghebbende aanleiding zou kunnen geven tot de idee dat zij niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt, mocht de belanghebbende na de hiervoor vermelde brief van 19 juli 1996 en de hiervoor vermelde voorlichting van 2 september 1996 redelijkerwijs niet meer aannemen dat zij voor het onderhavige boekjaar niet als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou worden aangemerkt. 
     
     4.20. Vraag V moet ontkennend worden beantwoord. 
     
     Vraag VI 
     
     4.21. Gelet op de onder 2.5 vermelde brief van 19 juli 1996 van de Inspecteur aan de belanghebbende moest de belanghebbende naar het oordeel van het Hof reeds toen, minder dan drie weken na aanvang van het onderhavige boekjaar, en gelet op de onder 2.6 vermelde voorlichting door de eenheid Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst in samenwerking met de KNVB op 2 september 1996 redelijkerwijs er serieus rekening mee houden, dat zij als subjectieve belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zou kunnen worden aangemerkt. Gelet op de onder 2.7 vermelde notulen van een bestuursvergadering op 7 september 1996 van de belanghebbende hield zij daarmee ook serieus rekening. Voor de door de belanghebbende bepleitte overgangstermijn tot 1 juli 1997 bestaat dan ook geen reden. 
     
     4.22. De grief van de belanghebbende, dat de Inspecteur de belanghebbende vanaf 1 juli 1994 als subjectief belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting heeft aangemerkt, derhalve, zoals de belanghebbende stelt, met terugwerkende kracht, kan, nu deze grief de voorgaande boekjaren betreft, in deze procedure niet aan de orde komen. 
     
     4.23. Voorts overweegt het Hof, dat gelet op artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb 1822, 10 en Stb 1829, 28), het Hof volgens de wet recht dient te spreken en het in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.  
     
     4.24. Vraag VI moet ontkennend worden beantwoord. 
     
     Slotsom 
     
     4.25. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan zijde van de Inspecteur is. Voor dat geval is niet in geschil, dat het beroep ongegrond is. 
     
     
     5. Proceskosten  
     
     Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
     
     
     6. Beslissing 
     
     Gelet op al het vorenstaande moet beslist worden als volgt: 
     
     Het Hof verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
     
     Aldus gedaan op: 14 september 2006 door P. Fortuin, voorzitter, J.C.K.W. Bartel en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van C.A. Blokx-van Roosmalen, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.  
     
     
     
     
     
     
     
     Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 september 2006 
     
     
     
     
     
     
     
     Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
          a. de naam en het adres van de indiener; 
          b. een dagtekening; 
          c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in 
             cassatie is gericht; 
          d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. 
       Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.  
     
     
     In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.