ECLI: ECLI:NL:CBB:2019:88

Titel: ECLI:NL:CBB:2019:88 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 05-03-2019 / 18/707

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2019-03-05

Zaaknummer: 18/707

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2019:88

---

De accountantskamer heeft de klacht tegen controlerend accountant over de in de jaarrekening opgenomen vordering in rekening-courant terecht ongegrond verklaard. Gelet op in de bestreden tuchtuitspraak genoemde feiten en omstandigheden heeft de accountant de post rekening-courantvordering op de STAK aanvaardbaar kunnen achten.

uitspraak 
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummer: 18/707 
     
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 5 maart 2019 op het hoger beroep van: 
     
       
        [naam 1]  ( [naam 1] ) en  [naam 2] B.V ., hierna gezamenlijk te noemen: appellanten (gemachtigden: mr. E.L. Zetteler en mr. G. Konings), 
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 9 april 2018, gegeven op een klacht door appellanten ingediend tegen  [naam 3] RA  ( [naam 3] ) en  [naam 4] RA MSc  ( [naam 4] ), betrokkenen 
       (gemachtigde: mr. W.K. van den Berg) 
     
     
   
   
     Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellanten hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van  9 april 2018, met nummer 17/718 en 17/719 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2018:18). 
     
     
     
       Betrokkenen hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.  
     
     
     
       Appellanten hebben nadere stukken ingediend.  
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2018. Appellanten hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigde mr. G. Konings, en [naam 1] is verschenen. Betrokkenen zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde. 
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       
        [naam 3] en [naam 4] waren voor het (boek)jaar 2013 controlerend accountants van [naam 5] B.V. ( [naam 5] ) en ten tijde van belang werkzaam voor [naam 6] B.V. ( [naam 6] ). [naam 3] heeft op 14 mei 2014 bij de jaarrekening van [naam 5] over 2013 een goedkeurende controleverklaring afgegeven. [naam 4] was lid van het controleteam van [naam 3] . 
       
     
     
       1.3 
       
        [naam 1] is indirect aandeelhouder en voormalig (indirect) medebestuurder geweest van [naam 5] . Per 1 januari 2014 is hij opgevolgd door [naam 7] ( [naam 7] ). Van 22 mei 2014 tot 8 oktober 2015 is [naam 1] lid geweest van de Raad van Commissarissen van [naam 5] .  
       
     
     
       1.4 
       Een deel van de aandelen in [naam 5] wordt gehouden door de [naam 8] ( [naam 8] ). [naam 1] is tot 1 juli 2014 ook indirect bestuurder geweest van de [naam 8] . 
       
     
     
       1.5 
       Een voormalig medebestuurder van [naam 5] , [naam 9] ( [naam 9] ) hield via zijn vennootschap [naam 10] B.V. ( [naam 10] ) 10% van de certificaten van aandelen in [naam 5] . Op 20 juni 2013 hebben [naam 5] , de [naam 8] , [naam 9] en [naam 10] een beëindigingsovereenkomst gesloten, die onder meer inhoudt dat [naam 9] een andere functie binnen [naam 5] gaat bekleden en dat [naam 10] 50% van de door haar gehouden certificaten van aandelen aanbiedt aan de [naam 8] . 
       
     
     
       1.6 
       In juli 2013 hebben [naam 1] en de financieel manager van de [naam 5] , [naam 11] ( [naam 11] ) aan kandidaat-notaris mr. [naam 12] (werkzaam bij [naam 13] ) meegedeeld dat sprake was van een lening van [naam 5] aan de [naam 8] , omdat de [naam 8] onvoldoende middelen had om de certificaten van aandelen die door [naam 10] werden gehouden, terug te kopen, en haar daaromtrent een aantal vragen gesteld. Daarover hebben zij toen ook overleg gehad met fiscalisten van [naam 6] . 
       
     
     
       1.7 
       In een (vastgesteld en goedgekeurd) verslag van een directieoverleg van [naam 5] , waaraan ook door [naam 1] is deelgenomen, gedateerd 11 juli 2013, staat onder meer: 
       
       
         “1.  Opening+ goedkeuring notulen 13 juni 2013 
         Met [naam 9] is alles afgehandeld inzake zijn functiewijziging van directeur sales naar VP business development en het daarbij gewijzigde arbeidscontract. [naam 14] geeft aan dat financiële verplichtingen van de stichting aan [naam 9] in termijnen over 4 jaar kunnen worden betaald. Omdat de stichting nu, maar ook over 4 jaar, dit bedrag niet in kas heeft zal de [naam 5] nu het geld moeten lenen aan de stichting. De notaris en fiscalist zijn ingeschakeld om te zien wat de beste optie is tot uitbetaling ook in het kader van de lening aan de stichting. We wachten op hun antwoord.” 
       
       
     
     
       1.8 
       In de conceptjaarrekening 2013 van [naam 5] van 11 april 2014 (waarin is vermeld dat geen accountantscontrole is toegepast), die in opdracht van [naam 5] is samengesteld door  [naam 15] AA ( [naam 15] ), is in de toelichting op de balans vermeld een lening van [naam 5] op de [naam 8] ten bedrage van € 476.207, - met een rentepercentage van 3% op jaarbasis. 
       
     
     
       1.9 
       De hiervoor bedoelde conceptjaarrekening 2013 van [naam 5] is door [naam 15] op 15 april 2014 besproken met [naam 7] , [naam 11] en [naam 1] . In een door [naam 15] vervaardigd memo naar aanleiding van deze bespreking staat: 
       
       
         “ Lening [naam 8] . 
         
          [naam 16] heeft moeite met de (stand van de) lening u/g aan de Stichting ad € 476.207. Zijn grootste probleem is dat in eerder overleg en op basis van een uitgewerkt advies van [naam 6] is bepaald dat een lening niet was toegestaan. [naam 16] is tevens van mening dat notarieel reeds een andere verwerking is uitgewerkt (waaronder inkoop van aandelen). 
         
          [naam 17] en [naam 11] geven aan dat lening juist is verwerkt en dat geen inkoop van aandelen heeft plaatsgevonden. 
         
           
            [naam 16] wordt gevraagd om relevante informatie aan te leveren als verwerking anders dient te zijn op basis van formele documenten. Er is geen informatie aangeleverd, dus verwerking vooralsnog juist ” 
       
       
     
     
       1.10 
       In de jaarrekening over 2013 van [naam 5] waarbij de goedkeurende controleverklaring van [naam 3] is gevoegd, is in de toelichting op de balans opgenomen een rekening-courantvordering van [naam 5] op de [naam 8] ten bedrage van € 476.207, - waarvan de hoofdsom  € 469.170, - bedraagt en het rentepercentage 3% op jaarbasis. 
       
     
     
       1.11 
       
         Bij brief van 10 juni 2014 heeft [naam 3] het accountantsverslag naar aanleiding van de jaarrekening controle 2013 toegezonden aan de directie en de Raad van Commissarissen van [naam 5] . In dat verslag staat: 
         “1.3  Financiering inkoop certificaten door [naam 8] ( [naam 8] ) 
         Medio 2013 zijn door de [naam 8] certificaten van aandelen ingekocht van een voormalig bestuurder van [naam 5] B.V. De financiering van deze inkoop door de [naam 8] is als gevolg van een beperkte ruimte in de financiële middelen van de [naam 8] tijdelijk gefaciliteerd door [naam 5] B.V.  
         Naar wij begrepen is de formele besluitvorming aangaande deze financiering niet door de Aandeelhoudersvergadering van [naam 5] B.V. bekrachtigd en zal dit besluit in een nader te bepalen Vergadering van Aandeelhouders alsnog worden geformaliseerd in de loop van 2014. 
         De administratieve verwerking van deze geldstroom is in de jaarrekening van [naam 5] B.V. verwerkt als kortlopende vordering van [naam 5] B.V. op de [naam 8] . Wij hebben vastgesteld dat de gelden zijn juist en volledig zijn overgemaakt door [naam 5] B.V. ten gunste van de [naam 8] .” 
       
       
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer bevat de volgende verwijten, waarbij voor “klagers” moet worden gelezen “appellanten”. 
       
       
         
           betrokkenen hebben klagers misleid doordat zij klager in mei 2014 nadat zij kennis hadden genomen van de bezwaren van [naam 1] tegen een aantal posten in de jaarrekening 2013 van [naam 5] , niet hebben meegedeeld dat al een goedkeurende verklaring was afgegeven; 
         
         
           betrokkenen hebben een conceptverslag van de bespreking met [naam 1] op 12 mei 2014, dat niet was bijgewerkt tot en met het laatste telefoongesprek op 19 mei 2014, zonder de goedkeuring van [naam 1] aan [naam 7] gestuurd; 
         
         
           betrokkenen hebben geen adequate opvolging gegeven aan de door [naam 1] op  12 mei 2014 geuite bezwaren tegen de jaarrekening 2013 van [naam 5] , nu de goedkeurende verklaring al zo kort nadien, op 14 mei 2014 is afgegeven; 
         
         
           in de jaarrekening 2013 van [naam 5] is ten onrechte een rekening-courantvordering op de [naam 8] opgenomen omdat het grootste deel van de certificaten door [naam 5] zou worden ingekocht en niet door de [naam 8] ; 
         
         
           voor de rekening-courantvordering van [naam 5] op de [naam 8] had een voorziening wegens oninbaarheid getroffen moeten worden en er had vanwege het risico van de lening voor [naam 5] met een hoger rentepercentage gerekend moeten worden; 
         
         
           betrokkenen hadden in de jaarrekening 2013 van [naam 5] moeten vermelden dat de besluitvorming met betrekking tot de lening aan de [naam 8] nog niet was bekrachtigd door de algemene vergadering; 
         
         
           betrokkenen wisten dat in 2013 een akte van overdracht van certificaten was opgesteld waarin was voorzien in koop en levering van de certificaten aan [naam 5] en dat deze in 2014 is aangepast, zodat deze voorzag in verkoop en levering aan de [naam 8] , maar hebben daarvan geen werk gemaakt. 
         
       
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a tot en met g  ten aanzien van [naam 3] in de overwegingen 4.5 tot en met 4.12 ongegrond verklaard en de klacht ten aanzien van [naam 4] in overweging 4.14 ongegrond verklaard.  
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     
       3.	Het College stelt vast dat het hoger beroep van appellanten uitsluitend is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de ongegrondverklaring van de klachtonderdelen d tot en met g en het door de accountantskamer achterwege laten van een oordeel over de vraag of betrokkenen de consolidatieplicht tussen [naam 5] en de [naam 8] in hun controle hadden moeten betrekken.  
     
     
     
       
         ten aanzien van klachtonderdeel d 
       
     
     
     
       4.1 
       De eerste grief van appellanten is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel d en de accountantskamer heeft ten aanzien van dit klachtonderdeel in overweging 4.9 van haar beslissing het volgende overwogen: 
       
       
         “4.9       Klagers wijzen ter onderbouwing van hun standpunt dat in de jaarrekening ten onrechte een rekening-courantvordering op de [naam 8] is opgenomen, op de adviezen van [naam 12] en [naam 6] over de niet wenselijkheid van de inkoop van certificaten door de [naam 8] en op de koop door en de levering aan [naam 5] van de certificaten van aandelen die [naam 10] hield, zoals die blijken uit door klagers overgelegde akten van overdracht certificaten. Mochten die koop en levering niet afdoende vastgesteld kunnen worden dan had [naam 3] gelet op de grote verschillen van inzicht tussen het ten tijde van het afgeven van de accountantsverklaring zittende bestuur van [naam 5] enerzijds en [naam 1] als CEO ten tijde van de transactie anderzijds, op zijn minst nader onderzoek moeten doen naar de wijze waarop de inkoop van de certificaten had plaatsgevonden (en naar de verantwoording daarvan in de jaarrekening). 
         
          [naam 3] heeft naar voren gebracht dat hij vastgesteld heeft dat [naam 5] het in de toelichting op de balans als rekening-courantvordering op de [naam 8] vermelde bedrag van € 476.207 in 2013 had overgemaakt aan de [naam 8] en dat hij heeft kennisgenomen van de beëindigingsovereenkomst (bedoeld in 2.4 van deze uitspraak), het verslag van het directieoverleg van 13 juli 2013 (vermeld in 2.5 van deze uitspraak) en een spreadsheet, waarin de inkoop van de certificaten van [naam 10] is vermeld en het bedrag van € 476.207 als af te lossen lening. Voorts heeft de directie in reactie op het verzoek van [naam 3] om aanvullende informatie in verband met de mededelingen van [naam 1] expliciet bevestigd dat [naam 5] de certificaten niet had ingekocht. Tot slot heeft hij vastgesteld dat er geen leningsovereenkomst aan het door [naam 5] aan de [naam 8] betaalde bedrag ten grondslag lag, waardoor dit bedrag gerubriceerd moest worden als rekening-courantvordering. Naar het oordeel van de Accountantskamer heeft [naam 3] gelet op al deze gegevens, het opnemen van de betreffende post aanvaardbaar kunnen achten. Gelet op het vorenstaande is klachtonderdeel d. ongegrond.” 
       
       
     
     
       4.2 
       Appellanten voeren - samengevat weergeven - aan dat er discussie bestond over de wijze waarop de betaling via de [naam 8] aan [naam 10] diende te worden gekwalificeerd, aangezien partijen medio 2013 het oog hadden op een geheel andere constructie die ertoe zou kunnen leiden dat de betaling in het geheel niet meer op de balans van [naam 5] verantwoord zou moeten worden. Uit niets blijkt dat betrokkenen hiermee tijdens de controle van de jaarrekening 2013 van [naam 5] rekening hebben gehouden. Betrokkenen hadden een onvoldoende professioneel-kritische instelling en schonden meerdere regels van de NV COS, onder meer die met betrekking tot verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie en het vastleggen van de overwegingen in het controledossier. Appellanten voeren verder gemotiveerd aan dat een adequate analyse van de door hen uitvoerig geschetste feiten en omstandigheden tot de conclusie had moeten leiden dat de verwerking van de vordering van [naam 5] op de [naam 8] in de jaarrekening 2013 van [naam 5] niet juist is. 
       
     
     
       4.3 
       Betrokkenen voeren gemotiveerd verweer.  
       
     
     
       4.4 
       Het College onderschrijft het oordeel van de accountantskamer dat [naam 3] , gezien de daartoe in rechtsoverweging 4.9 van de bestreden uitspraak genoemde gegevens, de post rekening-courantvordering op de [naam 8] aanvaardbaar heeft kunnen achten. Van belang hierbij is dat [naam 3] had vastgesteld dat [naam 5] het bedrag van € 476.207,- in 2013 had overgemaakt aan de [naam 8] en er geen leningsovereenkomst aan het door [naam 5] aan de [naam 8] betaalde bedrag ten grondslag lag. Voorts zijn in het dossier geen concrete aanwijzingen te vinden waaruit kan worden opgemaakt dat [naam 5] en niet de [naam 8] de certificaten zou inkopen. De omstandigheid dat medio 2013 een discussie gaande was over de wijze waarop de certificaten van [naam 10] ingekocht dienden te worden, heeft de accountantskamer terecht niet tot een ander oordeel geleid. Immers, niet is bestreden dat [naam 3] kennis had genomen van de bezwaren van [naam 1] en dat de directie van [naam 5] ( [naam 7] en [naam 11] ) in een reactie op het verzoek van [naam 3] om aanvullende informatie expliciet heeft bevestigd dat [naam 5] de certificaten niet had ingekocht.  
       
     
     
       4.5 
       In de door appellanten in het kader van hun beroepsgronden geschetste feiten en omstandigheden, die betrokkenen volgens appellanten bij een meer diepgaande controle van de vordering van [naam 5] op de [naam 8] hadden moeten constateren en in de controle hadden moeten betrekken, ziet het College geen grond voor een ander oordeel dan de accountantskamer. De adviezen van [naam 6] en [naam 13] omtrent de inkoop van de certificaten van de [naam 8] , waarop appellanten wijzen  in randnummer 2.10 van de gronden van hoger beroep, hielden hooguit in dat inkoop door de [naam 8] onwenselijk was, maar niet dat de inkoop door de [naam 8] niet mogelijk was. Dat aan de betaling van het bedrag van € 476.207,- van [naam 5] aan de [naam 8] geen rechtsgeldige overeenkomsten ten grondslag lagen , zoals appellanten stellen, heeft [naam 3] geen aanleiding hoeven geven voor het oordeel dat het opnemen van de post rekening-courantvordering op de [naam 8] onjuist is. De beëindigingsovereenkomst van 20 juni 2013 voorzag immers in de inkoop van de certificaten door de [naam 8] en de met deze transactie gemoeide gelden waren reeds overgemaakt door [naam 5] aan de [naam 8] . Dat er nog geen besluit van de algemene vergadering van [naam 5] ter goedkeuring van de verstrekking van een lening aan de [naam 8] was genomen, heeft [naam 3] blijkens het accountantsverslag onderkend. Hierbij heeft [naam 3] aangetekend dat hij heeft begrepen dat dit besluit in een nader te bepalen vergadering van aandeelhouders alsnog zal worden geformaliseerd in de loop van 2014. Het College volgt betrokkenen in hun verweer dat het argument van appellanten dat de [naam 8] de certificaten nog niet geleverd had gekregen, niet relevant is voor de vraag of het aanvaardbaar was om de vordering van [naam 5] op de [naam 8] in de jaarrekening 2013 van [naam 5] op te nemen als een rekening-courantvordering op de [naam 8] . [naam 3] had immers vastgesteld dat er geen leningsovereenkomst aan ten grondslag lag en dat de met de transactie gemoeide gelden waren overgemaakt door [naam 5] ten gunste van de [naam 8] . De stellingen van appellanten dat de [naam 8] geen nadere activa had en geen zekerheid had gesteld voor haar schuld aan [naam 5] , en dat het niet tot het (statutaire) doel van de [naam 8] behoorde om (i) te handelen in certificaten en (ii) certificaten in portefeuille te houden, kan gelet op de reikwijdte van klachtonderdeel d niet leiden tot een ander oordeel. Gezien het voorgaande valt niet in te zien dat [naam 3] bij het vergaren van meer controle-informatie en controledocumentatie tot de conclusie had moeten komen dat de vordering van [naam 5] op de [naam 8] niet kon worden verwerkt in de jaarrekening 2013, zoals dit uiteindelijk wel is gedaan. Het betoog van appellanten dat [naam 3] in strijd heeft gehandeld met de standaarden inzake professioneel-kritische instelling (NV COS 200), controledocumentatie (NV COS 230) en controle-informatie (NV COS 500) kan dan ook niet slagen.  
       
     
     
       4.6 
       Gelet op het vorenstaande heeft de accountantskamer klachtonderdeel d terecht ongegrond verklaard. De eerste grief slaagt niet.  
       
       
         
           ten aanzien van klachtonderdeel e 
         
       
       
     
     
       5.1 
       De tweede grief van appellanten is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel e en de accountantskamer heeft ten aanzien van dit klachtonderdeel in overweging 4.10 van haar beslissing het volgende overwogen: 
       
       
         	“4.10     In klachtonderdeel e. hebben klagers zich op het standpunt gesteld dat, voor zover de rekening-courantvordering op [naam 8] terecht was opgenomen, [naam 3] had moeten onderkennen dat er in de jaarrekening tevens een voorziening vanwege oninbaarheid van die vordering had moeten worden opgenomen. Daartoe is aangevoerd dat de [naam 8] na de inkoop van de certificaten van aandelen van [naam 10] vrijwel geen eigen vermogen meer had en daarom niet aan haar verplichtingen jegens [naam 5] kon voldoen. De Accountantskamer is van oordeel dat klagers met hun standpunt miskennen dat de waarde van de ingekochte certificaten (die volgens een berekening van [naam 15] AA, gevoegd bij de beëindigingsovereenkomst met [naam 9] , per 1 januari 2013 € 420,77 bedroeg) door de [naam 8] kon worden aangewend om aan haar verplichtingen te voldoen. In het verweerschrift is onweersproken aangevoerd dat de waarde van de certificaten volgens de berekening door [naam 15] AA per 1 januari 2014 € 434,59 bedroeg. Klagers hebben in reactie daarop ter zitting gesteld dat de certificaten slechts gekocht konden worden door werknemers van [naam 5] en dat er geen gegadigden waren voor de certificaten. Dat betekent echter niet dat de certificaten een lagere waarde hadden, aangezien de waarde kennelijk wordt berekend aan de hand van een methode gebaseerd op de geconsolideerde winst na belasting van [naam 5] . Klagers hebben niet gesteld dat die berekening onjuist is. Zij hebben er in dit verband nog op gewezen dat de betreffende certificaten pas in februari 2015 zijn geleverd. Daaruit volgt evenwel niet dat de waarde van de certificaten niet kon worden aangewend door de [naam 8] . Klagers hebben niet betwist dat de certificaten door de [naam 8] zijn ingekocht en uit de door klagers overgelegde conceptjaarrekening over 2013 van de [naam 8] blijkt dat de inkoop heeft plaatsgevonden en dat de koopsom is voldaan. Klachtonderdeel e. is gezien het vorenstaande ongegrond.” 
       
       
     
     
       5.2 
       Appellanten stellen dat de accountantskamer is uitgegaan van de onjuiste veronderstelling dat de certificaten al in het bezit van de [naam 8] waren, terwijl uit de feiten volgt dat de [naam 8] de certificaten van [naam 10] ultimo 2013 nog niet geleverd had gekregen. Verder beschikte de [naam 8] niet over vermogen en had de [naam 8] geen zekerheid gesteld voor haar schuld aan [naam 5] . Appellanten bestrijden verder het oordeel van de accountantskamer dat de omstandigheid dat de certificaten pas in februari 2015 zouden zijn geleverd, niet maakt dat de waarde ervan niet kon worden aangewend. De [naam 8] kan de certificaten immers niet te gelde maken als zij die niet in bezit heeft, laat staan de vraag of die certificaten überhaupt courant waren.  
       
     
     
       5.3 
       Betrokkenen hebben gemotiveerd verweer gevoerd. 
       
     
     
       5.4 
       Ten aanzien van deze grief overweegt het College als volgt. Voor zover appellanten stellen dat de accountantskamer niet heeft onderkend dat de certificaten nog niet in het bezit van de [naam 8] waren, mist deze stelling feitelijke grondslag. In rechtsoverweging 4.10 van de bestreden uitspraak blijkt immers dat de accountantskamer in haar oordeel heeft betrokken dat de certificaten ten tijde van belang nog niet waren geleverd en heeft overwogen dat dit niet maakt dat de [naam 8] de waarde van de ingekochte certificaten niet kon aanwenden. Het College overweegt verder dat blijkens de door betrokkene bij het verweerschrift in eerste aanleg als productie 9 overgelegde ‘spreadsheet met aantal certificaten per 1 januari 2014’ de [naam 8] , naast de reeds 1.500 ingekochte certificaten van [naam 10] die volgens de onweersproken berekening door [naam 15] AA per 1 januari 2014 in totaal € 651.885 waard waren op basis van een waarde van € 434,59 per certificaat, nog 2.493 certificaten van de aandelen in portefeuille hield. De spreadsheet vermeldt verder [naam 7] (middels zijn vennootschap [naam 18] ) als potentiële koper van 3.000 certificaten met een waarde van € 1.287.000, -. Appellanten hebben de inhoud van deze spreadsheet niet gemotiveerd betwist. In aanmerking genomen dat de [naam 8] de certificaten te gelde had kunnen maken, kan naar het oordeel van het College niet worden geconcludeerd dat de [naam 8] over onvoldoende vermogen beschikte om aan haar verplichtingen jegens [naam 5] te voldoen. Gelet op vorengenoemde gegevens ziet het College geen grond voor het oordeel dat voor [naam 3] redelijkerwijs aanleiding bestond te veronderstellen dat de vordering van [naam 5] op de [naam 8] oninbaar zou zijn. Dat de certificaten pas in februari 2015 aan de [naam 8] zouden worden geleverd, maakt niet dat het treffen van een voorziening in de jaarrekening 2013  noodzakelijk was. Het College volgt de accountantskamer in haar conclusie dat het verwijt van appellanten dat voor de rekening-courantvordering van STIG op de [naam 8] een voorziening wegens oninbaarheid getroffen had moeten worden geen doel treft en de klacht ongegrond is. De tweede grief slaagt evenmin.  
       
       
         
           ten aanzien van klachtonderdeel f 
         
       
       
     
     
       6.1 
       De derde grief van appellanten is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel f en de accountantskamer heeft ten aanzien van dit klachtonderdeel in overweging 4.11 van haar beslissing het volgende overwogen: 
       
       
         “4.11     In klachtonderdeel f. voeren klagers aan dat in de jaarrekening had moeten worden vermeld dat de besluitvorming met betrekking tot de lening van [naam 5] aan de [naam 8] niet was bekrachtigd door de aandeelhoudersvergadering. Te dier zake heeft te gelden dat voor de wijze van verantwoording van het aan de [naam 8] overgemaakte bedrag in de jaarrekening als vordering van [naam 5] op de [naam 8] niet van belang is of de aandeelhouders hadden ingestemd met het verstrekken van een lening aan de [naam 8] . Dit klachtonderdeel is dan ook ongegrond.” 
       
       
     
     
       6.2 
       Appellanten voeren aan dat betrokkenen acht hadden moeten slaan op de discussie die over de inkoop van de certificaten van [naam 10] was ontstaan. Aan die verplichting hebben betrokkenen volgens appellanten niet (aantoonbaar) voldaan. Appellanten stellen hierbij dat dit klachtonderdeel nauw samenhangt met klachtonderdeel d. 
       
     
     
       6.3 
       Het College stelt vast dat de grief formeel is gericht tegen klachtonderdeel f maar inhoudelijk in wezen is gericht tegen klachtonderdeel d. Reeds omdat de accountantskamer klachtonderdeel d terecht ongegrond heeft verklaard, kan deze grief niet leiden tot gegrondverklaring van klachtonderdeel f.  
       
       
         
           ten aanzien van klachtonderdeel g 
         
       
       
     
     
       7.1 
       De vierde grief van appellanten is gericht tegen de ongegrondverklaring van de klachtonderdeel g. De accountantskamer heeft ten aanzien van dit klachtonderdeel in overweging 4.12 van haar beslissing het volgende overwogen: 
       
       
         “4.12     [naam 3] heeft in reactie op klachtonderdeel g. gesteld dat hij aan de directie van [naam 5] heeft gevraagd naar de akte van overdracht van de certificaten en dat hem toen is meegedeeld dat de akte nog niet was ondertekend. Hij droeg alleen kennis van de beëindigingsovereenkomst en niet van de aktes waarop klagers het oog hebben, zo heeft hij daaraan toegevoegd. Of er aan de overdracht een getekende akte ten grondslag lag is voor de controle van de wijze van verantwoording van het door [naam 5] aan de [naam 8] overgemaakte bedrag bovendien niet van belang, aldus [naam 3] . Klagers hebben klachtonderdeel g. gelet op dit verweer, onvoldoende aannemelijk gemaakt en derhalve is het klachtonderdeel ongegrond. 
       
       
     
     
       7.2 
       Appellanten achten het oordeel van de accountantskamer dat onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat betrokkenen wisten dat er aktes van overdracht van certificaten waren op grond waarvan in een geheel andere constructie was voorzien, onbegrijpelijk. Daartoe voeren zij aan dat betrokkenen hebben gewerkt op hetzelfde kantoor als de fiscaal adviseur die [naam 5] , de [naam 8] en appellanten medio 2013 over de inkoop van certificaten had geadviseerd. De (onduidelijkheid over de) inkoop bleek de oorzaak van de discussie tussen de verscheidene betrokken partijen en die discussie was volgens appellanten nog niet afgerond. De stelling van betrokkenen dat het bestaan van de getekende (leverings)aktes niet van belang is voor de vraag of de vordering juist is, vindt geen steun in de feiten. Bovendien hebben betrokkenen niet aangetoond dat zij dergelijke aspecten in hun controle hebben betrokken.  
       
     
     
       7.3 
       Het College overweegt dat appellanten er ook in hoger beroep niet in zijn geslaagd aannemelijk te maken dat betrokkenen wisten dat in 2013 een akte van overdracht van certificaten was opgesteld, waarin was voorzien in koop en levering van de certificaten aan [naam 5] . Voor zover appellanten beogen te betogen dat een getekende akte van overdracht van belang is voor de vraag of sprake is van een vordering van [naam 5] op de [naam 8] , ziet de grief inhoudelijk in wezen op klachtonderdeel d. Nu de accountantskamer klachtonderdeel d terecht ongegrond heeft verklaard, kan deze grief in zoverre reeds daarom niet leiden tot gegrondverklaring van klachtonderdeel g.  
       
       
         8.	Gelet op het vorenstaande heeft de accountantskamer de klacht tegen [naam 3] , voor zover in hoger beroep aan de orde, terecht ongegrond verklaard. Dit betekent dat de accountantskamer in overweging 4.14 van de bestreden uitspraak de klacht tegen [naam 4] eveneens terecht ongegrond heeft verklaard. 
       
       
     
     
       9.1 
       Appellanten stellen tot slot dat zij in eerste aanleg tevens erover hebben geklaagd dat betrokkenen tijdens de controle niet (aantoonbaar) aandacht hebben geschonken aan de vraag of [naam 5] verplicht was tot het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening met de [naam 8] . Appellanten voeren aan dat de accountantskamer ten onrechte niet heeft geoordeeld over dit klachtonderdeel.  
       
     
     
       9.2 
       Het College stelt voorop dat de omvang van de klacht ook in hoger beroep beperkt blijft tot hetgeen in de klacht, zoals die is ingediend bij de accountantskamer, omschreven is. Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 2 oktober 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BY0165) is een aanvulling of uitbreiding van de klacht niet mogelijk in het kader van een hoger beroep tegen een uitspraak van de accountantskamer. Voor zover appellanten in hoger beroep stellen dat betrokkenen tijdens de controle niet (aantoonbaar) acht hebben geslagen op de consolidatieplicht, is het College van oordeel dat sprake is van een ontoelaatbare uitbreiding van de klacht. Het College stelt hiertoe vast dat in genoemd verwijt in het klaagschrift niet is gemaakt. De door appellanten in het klaagschrift opgeworpen vraag wat de overwegingen van [naam 6] waren om de [naam 8] niet mee te consolideren, behelst naar het oordeel van het College geen concreet verwijt aan betrokkenen. Nu deze grief niet te herleiden is tot de klacht zoals neergelegd in het klaagschrift, dient deze buiten beschouwing te blijven.  
       
       10. Het voorgaande betekent dat het hoger beroep van appellanten ongegrond is.  
       
       11. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra.  
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.  
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. S.C. Stuldreher en mr. drs. P. Fortuin, in aanwezigheid van mr. A. El Markai, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2019. 
     
     
     
     
       w.g. M.M. Smorenburg						w.g. A. El Markai