ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AO1308

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AO1308 Parket bij de Hoge Raad , 04-02-2005 / 39005

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-02-04

Zaaknummer: 39005

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AO1308

---

Art. 27e AWR. Omkering/verzwaring bewijslast. Loonbetalingen aan Poolse werknemers. Brutering? Hof geeft onvoldoende inzicht in gedachtegang.

Nrs. 39 000, 39 001, 39 002, 39 003, 39 004 en 39 005 
       P. J. Wattel 
       Derde Kamer B 
       Loonbelasting/PVV 1/1/1993 t/m 30/9/1998 
     
     
     
       Conclusie in de zaak van: 
       de Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X B.V. 
     
     
     12 november 2003 
     
     1 Feiten en procesverloop 
     
     1.1 Deze zaak gaat in de kern om de vraag of de omkering van de bewijslast (art. 25, lid 6, en art. 27e AWR) ook geldt voor de brutering van de van een werkgever nageheven loonbelasting indien niet vaststaat dat die werkgever niet zal verhalen. Moet de Inspecteur aannemelijk maken dat de van de werkgever nageheven loonbelasting niet op de werknemers verhaald zal worden of moet dat bij ontbreken van de vereiste aangiften voorondersteld worden en is het alsdan aan de werkgever om te bewijzen dat hij niet (al dan niet bij voorbaat) heeft afgezien van verhaal? 
     
     1.2 X BV (de belanghebbende) is opgericht door haar enige aandeelhouder B. Zij heeft onder meer tot doel het verrichten van werkzaamheden en diensten ten behoeve van derden in de agrarische sector, in het bijzonder in de boomkwekerij.  
     
     1.3 Per 1 september 1993 is de belanghebbende (toen nog in oprichting) bij onderhandse akte met twee natuurlijke personen (B's uit Polen afkomstige zwager C en zekere D) een vennootschap onder firma aangegaan onder de naam E v.o.f. (hierna: E). Deze v.o.f. had eenzelfde doelomschrijving als de belanghebbende. Vanaf de oprichting tot aan november 1999 hebben naast de belanghebbende in totaal 591 personen, nagenoeg allen van Poolse nationaliteit, als vennoot van E in het handelsregister ingeschreven gestaan. 
     
     1.4 De belanghebbende was haar tijd vooruit, althans een pionier: volgens het televisienieuws struikelt men inmiddels in de Poolse steden over de filialen van uitzendbureaus die Polen naar Nederland halen voor tijdelijk werk, worden de Polen door Nederlandse werkgevers zeer gewaardeerd omdat ze ouderwets hard zouden werken en niet zeuren (in Polen heerst grote werkloosheid en zijn de lonen relatief erg laag) en gaan ze met buscolonnes tegelijk naar Nederland, mede omdat sommige andere EU-Lidstaten hun arbeidsmarkten vooralsnog meer beschermen. Uit de interviews met de uitzendorganisatoren bleek dat dezen zich verheugen op de aanstaande uitbreiding van de EU naar het oosten, met name op de mogelijkheid om alsdan een markt van 60 miljoen potentiële internationale uitzendelingen aan te boren. Volgens de geïnterviewden verloopt alles wit en officieel en volgens de Nederlandse CAO's voor uitzendkrachten. Van de belanghebbende kan dat laatste echter kennelijk niet gezegd worden. 
     
     1.5 De Arbeidsinspectie heeft tegen de belanghebbende een onderzoek ingesteld waarvan proces-verbaal is opgemaakt op 17 december 1999. Uit dat proces-verbaal en uit de in bijlage toegevoegde verklaringen van verschillende van de Polen blijkt dat de Polen niet wisten dat zij aansprakelijke vennoot waren of niet wisten wat dat inhoudt, dat er geen overleg tussen de vennoten bestond, dat zij ervan uitgingen dat zij werknemer waren en dat hetgeen zij ondertekenden (en niet konden lezen omdat het in het Nederlands was) een arbeidsovereenkomst was, dat B de "baas" of de "allerhoogste baas" was en de prijs bepaalde en hen naar opdrachtgevers stuurde, en dat de opdrachtgevers met B contracteerden, met hem de prijs afspraken en met hem contact opnamen als er problemen waren met de Polen. In de bijlagen bij het proces-verbaal komen onder meer de volgende verklaringen voor van enkele van de Polen: 
     
     
       F:  
       "Ik weet niet precies wat er in het contract staat (...) Ik beschouw het contract dat ik met B heb afgesloten als een arbeidsovereenkomst. Ik breng namelijk mijn arbeid in en wordt hiervoor tegen 10 gulden netto per uur betaald." 
     
     
     
       O:  
       "Ik ben werknemer van de firma E. Ik ben in loondienst bij de firma E voor fl.10,-- per uur netto." 
     
     
     
       Het proces-verbaal komt tot de volgende conclusie: 
       "(...) Door de aard en omstandigheden van de werkzaamheden van de personen met een Poolse nationaliteit, als zodanig een vreemdeling als bedoeld in artikel 1 van de Vreemdelingenwet, en de inrichting en organisatie van de onderneming E VOF, achten wij, verbalisanten, op basis van feiten en omstandigheden dat er sprake is van een schijnconstructie. Gepoogd wordt het vereiste van een tewerkstellingsvergunning te omzeilen door feitelijke werkzaamheden in loondienst te presenteren als deelname in een vennootschap. (...)" 
     
     
     1.6 Het Landelijk Instituut Sociale Verzekeringen (LISV; thans het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen: UWV) te Amsterdam heeft bij beslissing van 12 september 1995 de bij E werkzame Polen als werknemers in de zin van de werknemersverzekeringswetgeving aangemerkt. Bij uitspraak van 4 januari 2000 heeft de arrondissementsrechtbank te 's-Gravenhage belanghebbendes beroep tegen die beslissing ongegrond verklaard. 
     
     1.7 Voor de loonbelasting heeft de belanghebbende in de periode 1993 - september 1999 enkel aangifte gedaan van loon uitbetaald aan B en aan een enkel personeelslid.(1) 
     
     
       1.8 De Belastingdienst heeft bij de belanghebbende een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften en afdrachten van loonbelasting over de tijdvakken van 1 september 1993 t/m 30 september 1998. Het rapport van 10 december 1998 vermeldt onder meer: 
       "Door de accountant en adviseur van belanghebbende is in een notitie het standpunt ingenomen dat de Poolse werknemers werkzaam zijn als zelfstandige ondernemers. Volgens de controlemedewerkers blijkt de onjuistheid hiervan uit de uitgebreide vraaggesprekken zowel met de ondernemers bij wie de werkzaamheden werden verricht, als met de Polen."  
     
     
     In het rapport wordt geconcludeerd dat voor de toepassing van de loonbelasting de Polen tot de belanghebbende in dienstbetrekking stonden.  
     
     1.9 Naar aanleiding van het rapport heeft de Inspecteur(2) over de jaren 1993 tot en met september 1998 zes naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd, voor elk kalenderjaar één. Bij elke naheffingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van 50% van het nageheven bedrag, zulks wegens het opzettelijk niet-afdragen van verschuldigde loonbelasting. 
     
     1.10 Vanaf eind 1995 heeft de belanghebbende op naam van een aantal van de Polen op kopieën van een C-biljet aangiften inkomstenbelasting ingediend die waren opgesteld door de toenmalige accountant en adviseur van belanghebbende. Deze IB-aangiften vermeldden geen sofi-nummers, en vermeldden als inkomen de volgens de firma-akte aan de desbetreffende Polen toe te rekenen winstaandelen. De aangiftebiljetten zijn ondertekend door B. Een gemachtigde wordt niet vermeld. Ondanks een verzoek van de Belastingdienst aan de Polen op wier naam aangifte IB was gedaan, is ook nadien geen machtiging verkregen. Integendeel: 14 personen meldden dat zij geen (schriftelijke) machtiging hadden verleend en 27 brieven kwamen als onbestelbaar retour. De Inspecteur heeft deze aangiften niet in behandeling genomen. De belanghebbende heeft ter zake van een deel van de ingediende aangiften bedragen op de rekening van de Ontvanger gestort, onder vermelding van de naam van de betreffende Pool. Deze bedragen zijn verrekend met de aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting over 1993 en 1994. 
     
     1.11 In bezwaar en beroep bestreed de belanghebbende de opgelegde naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Het Gerechtshof 's-Gravenhage heeft haar beroepen ongegrond geoordeeld in zoverre het Hof oordeelde dat (i) de Polen tot de belanghebbende in dienstbetrekking stonden, (ii) het anoniementarief van 60% terecht is toegepast en (ii) een boete van 50% passend en geboden is. Ter zake van de door de Inspecteur toegepaste brutering van het loon (en dus van de loonbelasting) daarentegen heeft het Hof de belanghebbende in het gelijk gesteld. Het heeft de naheffingsaanslagen mitsdien gedebruteerd en verminderd tot bedragen van respectievelijk f 316.881, f 895.119, f 1.751.815, f 2.246.440, f 1.703.855, en f 1.277.891 aan enkelvoudige belasting. 
     
     1.12 Bij u is onder nr 38 172 aanhangig een zaak van dezelfde belanghebbende over het toepasselijke omzetbelastingtarief ter zake van de door de belanghebbende jegens de opdrachtgevers verrichte diensten, met name over de vraag of de belanghebbende valt onder de (beleids)regels over agrarische loonbedrijven. In die zaak heb ik op 22 oktober 2003 geconcludeerd. 
     
     2 Het geschil in cassatie 
     
     
       2.1 De Staatssecretaris stelt in alle zes zaken twee middelen voor tegen 's Hofs oordeel dat ten onrechte gebruteerd was. Ik vat ze als volgt samen: 
       (i) Het Hof heeft de bewijslast ten onrechte op de Inspecteur gelegd, nu deze gesteld heeft dat de bewijslast wettelijk omgekeerd was wegens het ontbreken van de vereiste aangiften; 
       (ii) (kennelijk subsidiair:) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende in het tijdvak van naheffing heeft besloten tot het afzien van verhaal op de Polen. 
     
     
     2.2 De belanghebbende heeft geen verweerschriften ingediend. 
     
     3 Brutering en omkering van de bewijslast 
     
     A. De normale bewijslastverdeling bij brutering 
     
     3.1 Indien de inspecteur een aanslag oplegt die afwijkt van de aangifte op de grond dat meer omzet of inkomen zou zijn genoten of loon zou zijn betaald dan aangegeven, en deze aanslag wordt betwist, dan brengt de redelijke bewijslastverdeling mee dat de inspecteur de gegrondheid van zijn correctie aannemelijk maakt (wie stelt, bewijst).(3)  
     
     3.2 Indien ten onrechte geen loonbelasting op aangifte is afgedragen kan de fiscus deze belasting naheffen bij de inhoudingsplichtige (art. 20 AWR). De naheffingsaanslag loonbelasting kan ook omvatten het (loon)voordeel dat de werknemer geniet doordat bij de loonbetaling de door hem verschuldigde loonbelasting niet wordt ingehouden en eventuele naheffingen ook niet door de inhoudingsplichtige op hem verhaald zullen worden (nettoloonsituaties). Brutering houdt in het alsnog als loon belasten van deze ten onrechte niet-ingehouden loonbelasting. De vraag of en zo ja, wanneer gebruteerd moet worden, wordt bepaald door de vraag of de werkgever zal verhalen of niet, en in het laatste geval, door de vraag of de werkgever (i) aanstonds (bij de loonbetaling) al heeft afgezien van verhaal in het geval van onverhoopte naheffing of dat pas later deed, of (ii) zich aanstonds door eigen toedoen in een positie heeft geplaatst die verhaal bij voorbaat onmogelijk maakt. Verhaalt hij of wil hij verhalen maar is hij daartoe door omstandigheden buiten zijn schuld of risico niet in staat, dan kan niet gebruteerd worden omdat geen sprake is van een voordeel dat door de werkgever als zodanig verstrekt wordt aan de werknemer als zodanig als beloning voor verrichte arbeid.(4) Verhaalt hij niet, dan moet er gebruteerd worden, ofwel aanstonds, indien de situaties (i) of (ii) zich voordoen, ofwel op het latere moment waarop de werkgever alsnog afziet van verhaal of zichzelf alsnog in een positie brengt waarin verhaal niet (meer) mogelijk is. 
     
     
       3.3 Bij betwisting van onmiddellijke brutering draagt de fiscus de last te bewijzen dat een van de hierboven genoemde omstandigheden zich voordoet. U overwoog in HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138, met conclusie Van Soest en noot Den Boer: 
       "4. Beoordeling van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris 
       4.1. Het Hof heeft met betrekking tot de door belanghebbende betwiste stelling van de Inspecteur dat tussen belanghebbende en haar werknemers (...) was overeengekomen dat belanghebbende de door die werknemers ter zake van voormelde loonbetalingen (tekengelden) verschuldigde loonbelasting voor haar rekening zou nemen, geoordeeld dat de Inspecteur die stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. 
       4.2. In het middel onder I, dat klaarblijkelijk en terecht ervan uitgaat dat in beginsel hier de bewijslast op de Inspecteur rust, wordt evenbedoeld oordeel evenwel bestreden met de stelling dat het Hof aldus oordelende de bewijslast verkeerd heeft verdeeld. 
       4.3. Deze stelling berust allereerst op de opvatting dat nu naar de bedoeling van de betrokkenen de beloningen zonder inhouding van loonbelasting en buiten het zicht van de fiscus hebben plaatsgevonden, een redelijke verdeling van bewijslast meebrengt dat belanghebbende als inhoudingsplichtige dient te bewijzen dat de niet ingehouden loonbelasting niet voor haar rekening zou komen. 
       4.4. Deze opvatting kan in haar algemeenheid niet als juist worden aanvaard. Immers, de in 4.3 bedoelde omstandigheid levert op zichzelf genomen geen aanwijzing op dat de werkgever eventueel verschuldigde loonbelasting voor zijn rekening zal nemen. (...)." 
     
     
     
       3.4 Wil de fiscus aanstonds bruteren, dan moet hij aannemelijk maken dat op het moment van naheffen reeds vast stond dat de werkgever een eventuele naheffing voor eigen rekening zou nemen. Aldus overwoog U expliciet in het verband van de werknemersverzekeringen in HR 4 mei 1994, nrs 247 en 250, BNB 1994/234 en 235 met noot Sinninghe Damsté, RSV 1995/10 met noot Akkerman: 
       "4.4. Voor bruteren van loon (...) is slechts plaats indien de werkgever, toen hij de loonbetaling deed, de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen. Dat hiervan sprake was, dient een bedrijfsvereniging van geval tot geval aannemelijk te maken. (...) Een bedrijfsvereniging kan echter niet in haar bewijslevering geslaagd worden geacht op grond van de enkele omstandigheid dat tussen de werkgever en de werknemer (netto)-loonafspraken zijn gemaakt die in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten werden gehouden (Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138, onder 4.4). " 
     
     
     3.5 Uit uw jurisprudentie volgt dat zelfs bij moedwillig zwarte loonbetalingen niet zonder meer aanstonds gebruteerd kan worden (u zie naast het boven geciteerde arrest BNB 1993/138 ook HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, met noot Wattel, en HR 4 mei 1994, BNB 1994/234-236, met noot Sinnighe Damsté), nu de zwart loon betalende werkgever zich immers pas voor de verhaalsvraag geplaatst ziet als de fiscus ondanks de zwarte bedoelingen toch achter de loonbetalingen is gekomen en van de werkgever naheft. Dit is anders indien de werkgever zichzelf bij voorbaat in de onmogelijkheid heeft gebracht om te verhalen, zodat uitgegaan moet worden van het voor eigen rekening nemen van (het risico van) naheffing (u zie bijvoorbeeld HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, met noot Wattel, HR 5 oktober 1994, BNB 1995/18, met noot Brunt en HR 20 december 2002, BNB 2003/79, met conclusie Wattel en noot Zwemmer). Ook dan zal echter in beginsel de fiscus aannemelijk moeten maken dat zich de omstandigheden voordoen die verhaal bij voorbaat uitsluiten. 
     
     B. Omkering van de bewijslast 
     
     
       3.6 Het huidige art. 27e AWR(5) bepaalt:  
       "Indien: 
       a. de vereiste aangifte niet is gedaan;(...) 
       verklaart het gerechtshof het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete." 
     
     
     De bewijslast wordt aldus wettelijk niet slechts (op elk litigieus punt) verschoven naar de belanghebbende, maar ook verzwaard ("doen blijken" in plaats van het normale aannemelijk maken). 
     
     
       3.7 Deze bepaling ontkracht echter niet het willekeurverbod en ontslaat de fiscus dus niet van zijn motiveringsplicht ter zake van correcties op de aangifte ter zake van belastingverhogende feiten; hij blijft gehouden een redelijk schatting te maken op basis van de wél voorhanden gegevens, aldus blijkt onder meer uit 28 maart 2003, nr. 38 039, BNB 2003/203 mt. nt. Van Soest. U overwoog: 
       "3.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, hetgeen ertoe leidt dat het beroep dient te worden afgewezen, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak of de aanslag onjuist is. 
       3.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat deze zogenoemde omkering van de bewijslast de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting ontslaat de door hem aangebrachte correctie te onderbouwen en aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin niet geslaagd. 
       3.3. Voorzover het middel zich richt tegen de onder 3.2 vermelde oordelen van het Hof, faalt het. Met eerstgenoemd oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, doch moet berusten op een redelijke schatting van de verzwegen inkomsten. Dat oordeel is juist (vgl. HR 29 september 1993, nr. 28400, BNB 1993/330). Voorts heeft het Hof met laatstgenoemd oordeel tot uitdrukking gebracht dat de schatting van de Inspecteur van de verzwegen inkomsten op ƒ 100.000 niet redelijk is in evenvermelde zin, zodat de aanslag naar willekeur is vastgesteld, welk oordeel, gelet op het hiervoor overwogene, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd." 
     
     
     3.8 Bovendien blijft uiteraard de gewone bewijslastverdeling (wie stelt, bewijst) gelden voor het bewijs dat voldaan is aan de voorwaarden voor de omkering van de bewijslast: indien de belanghebbende betwist dat de vereiste aangifte zou ontbreken, moet de fiscus aannemelijk maken dat de ingediende aangifte niet de vereiste was voordat de bewijslast ter zake van de (overige) geschilpunten omkeert.(6)  
     
     3.9 De omkering van de bewijslast geldt voor de gehele aangifte, ook voor de geschilpunten ter zake waarvan wél de vereiste aangifte was gedaan (maar de fiscus afwijkt), als maar op enig punt in de aangifte een zodanige onjuistheid bestaat dat hij niet meer als de "vereiste" kan gelden.(7) De omkering heeft dus een tweeledig sanctiekarakter doordat zij op twee manieren afwijkt van een redelijke bewijslastverdeling: een verzwaring van de bewijslast ("blijken") en een besmetting van alle geschilpunten, ook de punten met betrekking tot welke wél de vereiste aangifte, inzage of inlichtingen verstrekt zijn. 
     
     3.10 Hoewel de omkering van de bewijslast wettelijk geformuleerd is als een ondiscretionaire en (dus) imperatieve sanctie, wordt zij in de praktijk door de belastingrechter toegepast als een sanctie waarvan de toepassing is onderworpen aan toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel en het willekeurverbod. Aldus leidt niet elke nalatigheid bij het doen van aangifte tot de slotsom dat de vereiste aangifte niet zou zijn gedaan. Zowel het niet-aangegeven bedrag als de daardoor mogelijk niet-geheven belasting dienen zowel absoluut als relatief aanzienlijk(8) te zijn in verhouding tot het totaal aan te geven bedrag respectievelijk de totaal over het tijdvak verschuldigde belasting, zo blijkt uit onder meer HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276 met noot Hofstra, HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208 en HR 13 september 2000, nr. 34 882, BNB 2000/337, met noot Van Soest. En ook andere minder belangrijke onjuistheden in de aangifte zijn soms onvoldoende rechtvaardiging voor toepassing van de zware sanctie van artikel 27e AWR, aldus onder meer HR 29 augustus 1997, nr. 31 621, BNB 1997/343.(9) De Blieck c.s.(10) zijn voorts van mening dat een zekere graad van bewustheid bij de aangever een voorwaarde is voor het aannemen dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Een dergelijke bewustheid ontbreekt mijns inziens ter zake van de brutering indien de werkgever zich weliswaar bewust is van de omstandigheid dat de fiscus bij volledige kennis van de feiten zijn presentatie van loon als vennootschapsaandeel mogelijk of waarschijnlijk niet zal volgen, maar zich nog niet afgevraagd heeft wat hij gaat doen als die presentatie door de fiscus doorgeprikt wordt en hem naheffingen deelachtig worden. 
     
     
       3.11 Men kan niet zeggen dat de werkgever die zonder inhoudingen zwart of vermomd loon uitbetaalt aanstonds een onjuiste aangifte gedaan heeft ter zake van het belastbare feit van niet-verhaal, want, zoals bleek, men kan er niet zonder meer van uitgaan dat de werkgever die ten onrechte loonbetalingen niet aangeeft, bij voorbaat het besluit genomen heeft om een eventuele onverhoopte naheffing niet te verhalen. Anders gezegd: men kan er niet zonder nadere motivering van uitgaan dat het belastbare feit "afzien van verhaal" zich al heeft voorgedaan bij de uitbetaling van het enkelvoudige loon. Pas indien dat besluit tot afzien genomen is (of de werkgever zich in een positie heeft geplaatst die verhaal onmogelijk maakt) en de werkgever dáárvan geen aangifte doet, kan men spreken van het op dat punt ontbreken van de vereiste aangifte. Indien die omstandigheid zich weliswaar voordoet, maar pas in een ander (later) tijdvak, kan men niet zonder meer aannemen dat net niet-aangeven van de betalingen als loon over het eerste tijdvak ook omkering van de bewijslast meebrengt ter zake van correcties over dat latere tijdvak. Van iets wat er (nog) niet is (het besluit om niet te verhalen) kan immers ook geen aangifte gedaan worden. Ter zake van een belastbaar feit dat zich (nog) niet voordoet, vereist de wet geen aangifte. Wil de bewijslast ter zake van de brutering omgekeerd zijn, dan moet zich dus één van twee situaties voordoen: 
       (i) aannemelijk is dat de werkgever reeds bij de primaire loonbetaling aanstonds afzag van verhaal in geval van onverhoopte latere naheffing. De primaire loonbetaling en het secundaire loonvoordeel door het afzien van verhaal vallen dan samen in de tijd en dus ook onder dezelfde aangifteplicht, zodat een bewuste onjuistheid op het ene punt ook omkering van de bewijslast op het andere punt meebrengt; of 
       (ii) aannemelijk is dat de werkgever op een later moment - in een ander aangiftetijdvak - alsnog afzag van verhaal en over dat tijdvak de vereiste aangifte niet deed, bijvoorbeeld door geen aangifte te doen van het besluit tot afzien van verhaal.  
       In beide gevallen zal de fiscus de grond voor de omkering van de bewijslast aannemelijk moeten maken. Het standpunt van de fiscus in de thans te berechten zaak is wezenijk dat de Inspecteur zulks aannemelijk heeft gemaakt. Zijn standpunt houdt wezenlijk in dat de belanghebbende niet pas na de boekencontrole van eind 1998 is gaan nadenken over al dan niet afzien van verhaal en pas toen of later (na de naheffingen) een besluit heeft genomen, maar zich door eigen toedoen bij voorbaat in de onmogelijkheid heeft geplaats om te verhalen hoewel hij wel met de mogelijkheid van naheffingen rekening had behoren te houden, en dat het aan de belanghebbende is om te bewijzen dat het anders is. De Staatssecretaris wijst daartoe mede op het volgende arrest: 
     
     
     
       3.12 HR 11 december 1996, nr. 31 611, BNB 1997/50, betrof een geval van naheffing met brutering en omkering van de bewijslast ten laste van een belanghebbende die strafrechtelijk veroordeeld was wegens - kort gezegd - valse loonboekhouding en valse loonaangiften. Het Hof had in die zaak overwogen: 
       "- 4.8. Belanghebbende heeft ter zake van die contante betalingen geen loonbelasting ingehouden en afgedragen. Zij heeft op dit punt dan ook niet de vereiste aangifte gedaan zodat het beroep moet worden afgewezen, tenzij gebleken is, dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is. (...) 
       Belanghebbende heeft niet doen blijken, dat wil zeggen: niet overtuigend aangetoond, dat - afgezien van de hierna te behandelen brutering - de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. 
       (...) 
       - 4.11. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard niet te hebben besloten af te zien van verhaal op haar werknemers van de eventueel door haar ter zake van de contante vergoedingen verschuldigde loonbelasting en de stelling van de Inspecteur dat zijns inziens verhaal niet mogelijk is omdat belanghebbende alle gegevens ter zake van die vergoedingen heeft vernietigd, bestreden omdat, aldus belanghebbende, haar is bevestigd dat de betreffende stukken in Zwitserland zijn. Indien zulks juist is kan niet worden gezegd, anders dan de Inspecteur kennelijk stelt, dat de betreffende loonbetalingen zijn gedaan onder omstandigheden die verhaal op de werknemers van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten. Voor brutering op de tijdstippen waarop de vergoedingen werden betaald is dan geen plaats. Indien belanghebbende alsnog besluit de nageheven loonbelasting niet op haar werknemers te verhalen omdat de betreffende gegevens niet meer voorhanden zijn of om andere redenen, kan ter zake van dat voordeel voor haar werknemers bij belanghebbende worden nageheven in het tijdvak waarin zij dat besluit heeft genomen. In het hier aan de orde zijnde geval is de in de naheffingsaanslag begrepen belasting ten onrechte gebruteerd." 
     
     
     
       U overwoog op het tegen dit oordeel gerichte cassatieberoep van de Staatssecretaris: 
       "Het Hof heeft geoordeeld dat de in de naheffingsaanslag begrepen belasting ten onrechte is gebruteerd. Dit oordeel wordt in cassatie terecht als onbegrijpelijk bestreden. 
       - 3.2. Immers, voor dit oordeel heeft het Hof - dat in verband met zijn in cassatie onbestreden gebleven oordeel dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan terecht ervan is uitgegaan dat het beroep moet worden afgewezen tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is - kennelijk redengevend geoordeeld de verklaring van belanghebbende dat zij niet heeft besloten af te zien van verhaal op haar werknemers van de eventueel door haar ter zake van de contante vergoedingen verschuldigde loonbelasting alsmede de betwisting door belanghebbende van de stelling van de Inspecteur dat verhaal van de nageheven loonbelasting niet mogelijk is omdat, aldus de Inspecteur, belanghebbende de gegevens ter zake van die vergoedingen heeft vernietigd. Uit 's Hofs uitspraak blijkt evenwel niet dat het Hof - gelijk het had behoren te doen - de juistheid van die verklaring en de gegrondheid van die betwisting heeft onderzocht." 
     
     
     3.13 Dit arrest houdt mijns inziens echter niet in dat in geval van omkering van de bewijslast ter zake van de enkelvoudige belasting ook eventuele brutering steeds aanstonds meelift met die omkering. Ik meen dat het om een vernietiging wegens vormgebrek (motiveringsgebrek) gaat, nl. een onbegrijpelijke "gewone" bewijslastverdeling. In het berechte geval had de Inspecteur gesteld dat de belanghebbende de gegevens, benodigd voor verhaal, stelselmatig vernietigde en zichzelf daarmee bij voorbaat in een positie had gebracht waarin verhaal onmogelijk zou zijn. Het Hof liet die stelling in het midden hoewel de belanghebbende strafrechtelijk veroordeeld was voor het voeren van een valse, dus inadequate loonboekhouding. Ook op grond van een redelijke verdeling van de bewijslast rustte op de belanghebbende in deze situatie de last aannemelijk te maken dat zij de benodigde gegevens wél had, mede omdat van de Inspecteur niet gevergd kan worden dat hij bewijst dat iets niet bestaat (wie in de beste positie is om te bewijzen, bewijst). De belanghebbende stelde slechts dat haar "bevestigd" zou zijn dat de benodigde gegevens zich "in Zwitserland" bevonden. Deze blote mededeling, die niet eens inhoudt dat zij stelde ook toegang tot die gegevens te hebben, doet, mede gezien de strafrechtelijke omstandigheden, rechtens de bewijslast niet terugkeren bij de Inspecteur. Dat zou zij alleen kunnen doen als zij juist zou zijn, maar dat had het Hof nu juist niet onderzocht. Het Hof had, kortom, niet "indien zulks juist is" mogen overwegen, maar had bewijs van die stelling moeten verlangen. Zonder dat bewijs was 's Hofs conclusie onbegrijpelijk. 
     
     C. Toepassing van ambtswege 
     
     
       3.14 Art. 27e (ex 29, lid 2) AWR is, gezien zijn imperatieve formulering, dwingend recht. Indien met toepassing van de gewone bewijslastverdeling - dus op basis van door de inspecteur te stellen en zonodig aannemelijk te maken feiten en omstandigheden - komt vast te staan dat de vereiste aangifte niet is gedaan, is de rechter in beginsel gehouden om van ambtswege de in die bepaling neergelegde bewijsregel toe te passen. In HR 9 maart 1988, nr. 25 240, BNB 1988/161, met nt. Hofstra, overwoog U: 
       "4.2. Het Hof heeft (...) vastgesteld dat belanghebbende tussen 23 april en 18 juni 1981 in totaal f 10 000 heeft gestort op een spaarbankboekje, welk bedrag tot 1 juni 1982 op het boekje is blijven staan, terwijl belanghebbende in zijn aangifte voor het onderhavige jaar slechts melding heeft gemaakt van een spaartegoed per 31 december 1981 van f 3500. 
       4.3. Aldus heeft belanghebbende zijn belastbare inkomen voor het jaar 1981, alsmede het - voor de controle van de aangifte van belang zijnde - spaartegoed op 31 december 1981 tot een aanzienlijk bedrag te laag aangegeven en heeft hij voor dat jaar niet de vereiste aangifte gedaan. Het Hof had derhalve ingevolge artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur moeten afwijzen, tenzij gebleken zou zijn - dat wil zeggen door belanghebbende op overtuigende wijze aangetoond - dat en in hoeverre die uitspraak onjuist was." 
     
     
     
       3.15 Zelfs indien de inspecteur verklaart geen beroep te doen op de omkering van de bewijslast, is de rechter niettemin in beginsel gehouden daartoe van ambtswege over te gaan. U zie HR 5 juni 1996, nr. 31 163, BNB 1996/234, waarin u overwoog: 
       "- 3.5. (...) Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard geen beroep te doen op het bepaalde in artikel 29, lid 2, AWR. De klacht dat het Hof ten onrechte deze bepaling desondanks, ambtshalve, heeft toegepast faalt. Het oordeel dat belanghebbende onder de (...) hiervoor samengevatte omstandigheden niet in de zin van artikel 29, lid 2, AWR de vereiste aangifte had gedaan geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde geen nadere motivering. Daarvan uitgaande was het Hof gehouden genoemde bepaling ambtshalve toe te passen, ongeacht het standpunt van de Inspecteur daarover. 
       - 3.6. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat het Hof de partijen in kennis heeft gesteld van zijn voornemen om af te wijken van dit standpunt van de Inspecteur of op enige andere manier tegenover hen heeft laten blijken ambtshalve toepassing van artikel 29, lid 2, AWR te overwegen. In cassatie moet dus ervan worden uitgegaan dat dat niet is gebeurd. In de klachten van belanghebbende ligt besloten dat het Hof door onder die omstandigheden tot deze ambtshalve toepassing over te gaan de partijen, in het bijzonder belanghebbende, voor een verrassing heeft gesteld die niet met de eisen van een goede procesorde is te verenigen. De klachten missen evenwel in zoverre feitelijke grondslag. Zij zien immers eraan voorbij dat het Hof tot zijn oordeel dat belanghebbende zich door fraude met girobetaalkaarten enige tienduizenden guldens heeft toegeëigend - waarmee het Hof blijkens de aan dat oordeel voorafgaande rechtsoverwegingen het oog heeft gehad op verzilvering in het buitenland - is gekomen met toepassing van de gewone regels omtrent de verdeling van de bewijslast en pas op grond van dit oordeel is overgegaan tot toepassing van artikel 29, lid 2. AWR." 
     
     
     
       3.16 Het Hof kan, gegeven omstandigheden die toepassing van art. 27e AWR meebrengen, het beroep van de belanghebbende slechts gegrond verklaren indien deze die gegrondheid overtuigend aantoont. Het Hof kan in beginsel geen andere bewijslastverdeling toepassen. Meyjes(11) legt de nadruk op het "openbare orde"-karakter van de regel: 
       "De sanctie, het wettelijk vermoeden dus, is zelfs van 'openbare orde' in die zin dat de rechter haar heeft toe te passen ook zonder dat de inspecteur er een beroep op heeft gedaan. Wordt ten processe aannemelijk dat in de naleving van verplichtingen als bedoeld, voldoende gewichtige onvolkomenheden zijn begaan, dan mag de sanctie niet buiten toepassing blijven, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij geen schuld aan het verzuim heeft." 
     
     
     3.17 De afwezigheid van toerekenbaarheid van de niet-nakoming aan de belastingplichtige lijkt inderdaad de enige uitzondering op het automatisme van toepassing van de sanctie zodra aan de door art. 27e AWR gestelde voorwaarden is voldaan. Dit neemt niet weg dat de vraag welke inhoud die voorwaarden hebben, onderworpen is aan rechterlijke interpretatie: zoals boven bleek, staan minder gewichtige onvolkomenheden in de aangifte er niet aan in de weg om niettemin aan te nemen dat de "vereiste" aangifte is gedaan. Dit biedt de mogelijkheid om de sanctie niet toepasselijk te oordelen in gevallen waarin haar toepassing een onredelijk zware (onevenredige) reactie zou opleveren op het vastgestelde verzuim. 
     
     D. De bewijslastverdeling in casu (eerste middel) 
     
     3.18 Het eerste middel klaagt dat het Hof ten onrechte omkering van de bewijslast achterwege heeft gelaten ter zake van de brutering van het loon hoewel de inspecteur gesteld heeft dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. 
     
     
       3.19 Het Hof overwoog dat: 
       "Belanghebbende heeft gesteld dat zij de nageheven belasting zal verhalen op de werknemers. De Inspecteur heeft geen feiten gesteld die, indien bewezen, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat belanghebbende in strijd met die stelling reeds in het tijdvak van naheffing had besloten van verhaal af te zien." 
     
     
     3.20 Het Hof heeft dus niet aannemelijk geoordeeld dat het belastbare feit "afzien van verhaal" zich in de respectievelijke naheffingstijdvakken heeft voorgedaan. Daaruit volgt dat het zich ook niet heeft voorgedaan in de door die naheffingstijdvakken bestreken aangiftetijdvakken. Dan kan niet gezegd worden dat in dat opzicht de vereiste aangifte niet gedaan is. Weliswaar kan aangenomen worden (zie hieronder) dat de belanghebbende in ander opzicht de vereiste aangiften niet gedaan heeft in de desbetreffende tijdvakken, waardoor in beginsel de bewijslast omgekeerd wordt ter zake van alle geschilpunten over die aangifte, maar, zoals boven bleek, omkering van de bewijslast legitimeert geen willekeurige naheffing of willekeurige verplaatsing van belastbare feiten in de tijd. Indien niet aannemelijk is dat het belastbare feit (afzien van verhaal) zich überhaupt heeft voorgedaan in het aangiftetijdvak, is het in strijd met het willekeurverbod om dat belastbare feit niettemin in dat tijdvak te plaatsen en van de belanghebbende te verlangen dat zij overtuigend aantoont dat het zich (toen) niet heeft voorgedaan. Mijns inziens moet de Inspecteur aannemelijk maken dat het door hem gestelde belastbare feit zich heeft voorgedaan in het tijdvak waarover hij naheft. Maakt hij dat aannemelijk en is de vereiste aangifte niet gedaan, dan keert vervolgens de bewijslast om ter zake van de omvang van de te dier zake toegepaste correctie (voor zover de schatting van de Inspecteur binnen redelijkheidsgrenzen bleef). 
     
     
       3.21 Mijns inziens doet zich dan ook geen tegenstelling voor tussen enerzijds 's Hofs oordeel en plicht tot ambtshalve omkering van de bewijslast en anderzijds de gedingstukken waaruit blijkt dat de belanghebbende in de jaren 1993 t/m 1998 slechts aangifte deed ter zake van aan B en een enkel personeelslid uitbetaald loon, terwijl over die jaren vervolgens respectievelijk f 316.881, f 895.119, f 1.751.815, f 2.246.440, f 1.703.855 en f 1.277.891 aan loonbelasting nageheven blijkt te moeten worden. Uit dat laatste volgt tamelijk zeker dat de vereiste aangiften niet gedaan zijn, maar het levert geen aanwijzingen op dat de belastbare feiten "bij voorbaat afzien van verhaal of dat zichzelf onmogelijk maken" zich steeds in die tijdvakken hebben voorgedaan. Het Hof heeft omtrent de boete overwogen: 
       "Belanghebbende heeft zich met behulp van haar toenmalige adviseur bediend van een constructie waarbij zij heeft beoogd dat door het opstellen van en doen ondertekenen door haar werknemers van schijncontracten de heffing van loonbelasting voor aanzienlijke bedragen verijdeld zou worden." 
     
     
     Ook hieruit volgt dat "aanzienlijke" bedragen niet aangegeven zijn, zodat de conclusie voor de hand ligt dat de vereiste aangiften niet gedaan zijn, maar opnieuw levert dit mijns inziens, mede gezien uw jurisprudentie over (niet-) brutering van zwarte loonbetalingen, geen legitimatie op om belastbare feiten die zich mogelijk in het geheel niet voorgedaan hebben (afzien van verhaal) naar willekeur in een opportuun tijdvak te plaatsen en van de belanghebbende overtuigend bewijs te verlangen dat het zich (toen) niet heeft voorgedaan. Gezien uw boven geciteerde jurisprudentie, is immers het uitgangspunt, behoudens aanwijzingen in andere richting, dat de werkgever zich pas voor de verhaalsvraag geplaatst ziet als blijkt dat nageheven wordt. Dat was in casu op zijn vroegst eind 1998. 
     
     3.22 De Staatssecretaris kan toegegeven worden dat het Hof er wellicht blijk van had moeten geven vastgesteld te hebben dat de vereiste aangiften niet waren gedaan en dat mitsdien de bewijslast omgekeerd was, maar aangezien het Hof belanghebbendes beroepen ongegrond heeft verklaard op alle andere punten dan de brutering, kan mijns inziens, gezien het bovenstaande, niet gezegd worden dat het Hof een onjuiste toepassing aan de omkering van de bewijslast heeft gegeven. 
     
     4 Het bewijs van het (bij voorbaat) afzien van verhaal 
     
     
       4.1 Er aldus van uitgaande dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat terecht gebruteerd is, verdiep ik mij in de vraag hoe aannemelijk kan worden gemaakt dat de werkgever reeds aanstonds, toen hij de loonbetaling deed, (het risico van) eventuele naheffingen voor eigen rekening wilde nemen of bij voorbaat verhaal onmogelijk maakte. In de reeds genoemde arresten HR 4 mei 1994, nrs 247 en 250, BNB 1994/234 en 235 (RSV 1995/10) overwoog u: 
       "4.4 (...). Zij (de bedrijfsvereniging; PJW) kan daartoe aannemelijk maken bij voorbeeld dat de betrokken werkgever zich bij overeenkomst jegens de werknemer had verplicht de inhoudingen voor zijn rekening te nemen, bij welke bewijslevering, zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28 920, BNB 1993/225, betekenis kan toekomen aan de hoogte van het in feite betaalde loon. Ook kan die bedrijfsvereniging aannemelijk maken dat het bedingen van netto-loon in de desbetreffende bedrijfstak gebruikelijk is aangezien dan de rechter, die over de feiten oordeelt, daaraan de gevolgtrekking kan verbinden dat de betrokken werkgever ten tijde van de loonbetaling had besloten de wettelijk voorgeschreven inhoudingen voor zijn rekening te nemen (Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138, onder 4.5). Voorts kan de bedrijfsvereniging aan de op haar rustende bewijslast voldoen door aannemelijk te maken dat de werkgever de loonbetaling heeft gedaan onder omstandigheden die verhaal op de werknemer van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten (Hoge Raad 23 juni 1993, nr. 29 055, BNB 1993/272). Een bedrijfsvereniging kan echter niet in haar bewijslevering geslaagd worden geacht op grond van de enkele omstandigheid dat tussen de werkgever en de werknemer (netto)-loonafspraken zijn gemaakt die in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten werden gehouden (Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138, onder 4.4)." 
     
     
     
       4.2 Over netto-loonafspraken overwoog u in HR 10 februari 1993, nr. 28 920, BNB 1993/225, met noot Sinninghe Damsté:  
       "3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat als het aantal mandagen lager wordt gesteld daartegenover een hoger bedrag aan dagloon in aanmerking moet worden genomen en voorts dat dit mede brengt dat de naheffingsaanslag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, eerder te laag dan te hoog is berekend "indien ervan wordt uitgegaan dat A nettolonen uitbetaalde en geen inhoudingen toepaste", waarmee het Hof kennelijk bedoelt: indien ervan wordt uitgegaan dat tussen A en zijn werknemers was afgesproken dat A de over hun loon verschuldigde loonbelasting en overige inhoudingen voor zijn rekening zou nemen. 
       3.3. Deze oordelen geven onvoldoende inzicht in de gedachtegang van het Hof. Het Hof is klaarblijkelijk van opvatting dat, zolang de door de Inspecteur berekende totale loonsom niet wordt overschreden, voor het antwoord op de tussen partijen in geschil zijnde vraag of A zich jegens zijn werknemers had verplicht de loonbelasting en andere inhoudingen voor zijn rekening te nemen, de hoogte van het aan de werknemers betaalde loon zonder betekenis is. Deze opvatting miskent echter dat naarmate een in feite betaald loon het gebruikelijke brutoloon benadert, voor een werkgever steeds minder aanleiding bestaat de over het loon verschuldigde loonbelasting en premies sociale verzekeringen voor zijn rekening te nemen omdat anders lonen worden betaald die niet passen bij de bestaande marktverhoudingen. 
       3.4. Het Hof had dan ook zonder nadere motivering niet, zoals het kennelijk heeft gedaan, als niet ter zake dienende aan de in 3.1 vermelde verweren van belanghebbende mogen voorbijgaan. Dit klemt temeer nu het in 6.16 van de uitspraak van het Hof overwogene geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat A zich tegenover de daar bedoelde werknemer niet had verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, terwijl het daar overwogene voorts de vraag oproept of, anders dan het Hof in 6.13 heeft geoordeeld, de Inspecteur de totale loonsom te hoog heeft berekend door, gelijk hij - naar in cassatie veronderstellenderwijze moet worden aangenomen - heeft gedaan, ter berekening van de aanslag ook het aan de in 6.16 bedoelde werknemer betaalde nettoloon te bruteren." 
     
     
     
       4.3 In HR 1 mei 1996, nr. 30 115, BNB 1996/220, met conclusie Van den Berge en noot Scheltens, overwoog u: 
       "5. Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris 
       - 5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het door de firma A aan haar werknemers betaalde bruto uurloon moet worden gesteld op circa f 23. Het heeft dit oordeel gemotiveerd met een verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28 920, BNB 1993/225. Het middel klaagt erover dat deze motivering het oordeel niet kan dragen. 
       - 5.2. In het door het Hof vermelde arrest was, in verband met het al dan niet bruteren van het loon, in geschil of de werkgever (bruto)loon had uitbetaald waarop loonbelasting was ingehouden maar niet afgedragen, dan wel met zijn werknemers was overeengekomen dat hij de over het uitbetaalde loon verschuldigde loonbelasting en premies voor zijn rekening zou nemen (netto-loonafspraak). De Hoge Raad oordeelde toen - onder 3.3, de passage die het Hof kennelijk op het oog heeft - dat het hof bij de beantwoording van die vraag niet had mogen voorbijgaan aan de tussen partijen omstreden hoogte van het loon per mandag, omdat, kort gezegd, naarmate het loon per mandag het gebruikelijke bruto loon benadert, een netto-loonafspraak steeds onwaarschijnlijker wordt aangezien dan een (bruto)loon zou worden aangehouden dat niet past bij de bestaande marktverhoudingen.  
       - 5.3. Aangezien in het onderhavige geval bij het Hof niet in geschil was dat de firma A aan haar werknemers netto loon heeft betaald dat ter berekening van de loonbelasting moet worden gebruteerd, valt niet in te zien welke betekenis het door het Hof ter motivering gebezigde arrest heeft voor de beantwoording van de vraag waarover partijen streden, te weten hoe hoog het feitelijk uitbetaalde netto uurloon was. In het bijzonder is voor de beantwoording van die vraag niet van belang dat het bruto uurloon dat behoort bij het door de Inspecteur gestelde netto uurloon niet past bij de bestaande marktverhoudingen. Het ligt immers juist voor de hand dat het feitelijk uitbetaalde netto uurloon zal liggen tussen het bij de marktverhoudingen passende reguliere netto uurloon en bruto uurloon, zodat het bijbehorende bruto uurloon, zeker bij toepassing van het anoniementarief, zal uitstijgen boven het bij de marktverhoudingen passende bruto uurloon." 
     
     
     
       Scheltens annoteerde: 
       "Op het beroep van de staatssecretaris wordt de uitspraak van het hof echter toch vernietigd en wel omdat het hof het arrest van 10 februari 1993, BNB 1993/225 verkeerd heeft begrepen. De Hoge Raad zei daarin dat een nettoloon dat na omrekening het gebruikelijke brutoloon meer benadert, steeds onwaarschijnlijker wordt. Dit was echter - zoals de Hoge Raad nu verduidelijkt - niet bedoeld als de formulering van een rechtsregel maar als een feitelijke constatering, die niet wegneemt dat het na brutering berekende loon veelal het gebruikelijke brutoloon zal overtreffen. Ten onrechte derhalve had het hof zich op dat arrest beroepen." 
     
     
     
       4.4 Over gebruikelijkheid van netto-loon in de desbetreffende bedrijfstak overwoog U in HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138 met conclusie Van Soest en noot Den Boer, als volgt: 
       "4.5. Voor zover de in 4.2 vermelde stelling erop steunt dat "uit de verklaringen die daaromtrent in het geding voor het Hof zijn overgelegd duidelijk het beeld naar voren (komt) dat het in belanghebbendes bedrijfstak zeker geen uitzondering is om dergelijke beloningen netto te bedingen", kan dit de Staatssecretaris niet baten omdat het Hof aan die verklaringen klaarblijkelijk niet de gevolgtrekking heeft verbonden dat het in die bedrijfstak gebruikelijk is dat de werkgever de over beloningen als de onderhavige verschuldigde loonbelasting voor zijn rekening neemt, in welk geval een redelijke verdeling van de bewijslast zou hebben meegebracht dat belanghebbende had dienen te bewijzen dat in afwijking van evenbedoeld gebruik in het onderhavige geval de niet ingehouden loonbelasting niet voor haar rekening zou komen." 
     
     
     
       Meyjes e.a.(12) schrijven ter zake van bewijs van gebruikelijke dan wel ongebruikelijke omstandigheden:  
       "(...) dat een partij die feiten of omstandigheden stelt, die afwijken van hetgeen normaal en gebruikelijk is, deze dient te bewijzen, ook al zou in beginsel de bewijslast op de tegenpartij rusten" 
     
     
     
       4.5 Niet-inhouding van loonbelasting in omstandigheden die maken dat later verhaal op de werknemers feitelijk of juridisch onmogelijk is leidt tot de constatering van een nieuwe loonbetaling en dus tot brutering indien die feitelijke of juridische onmogelijkheid van verhaal aan eigen gedragingen van de werkgever te wijten is. Dat blijkt uit HR 22 november 2002, nr. 36 852, BNB 2003/86, met conclusie Wattel en noot Kavelaars:(13) 
       "3.4. (...) De gestelde onmogelijkheid tot verhaal is gegrond op de omstandigheid dat belanghebbende zonder voorbehoud aan haar werknemers had medegedeeld dat de uitkering belastingvrij zou zijn. De eventuele feitelijke of juridische onmogelijkheid tot verhaal is derhalve toe te schrijven aan de eigen gedragingen van belanghebbende. In een dergelijk geval, waarin het aan de werkgever zelf is te wijten dat hij de te weinig ingehouden loonbelasting niet kan verhalen, is die feitelijke of juridische onmogelijkheid van verhaal niet een bijzondere omstandigheid die verhindert het voordeel dat de werknemer heeft genoten toe te rekenen aan de dienstbetrekking" 
     
     
     4.6 Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende in de desbetreffende tijdvakken van naheffing heeft besloten tot het afzien van verhaal van de op die tijdvakken betrekking hebbende, thans nageheven loonbelasting. Bedacht moet hierbij worden dat "tijdvak van naheffing" verstaan moet worden als kalenderjaar, nu er immer zes naheffingsaanslagen over de jaren 1993 t/m 1997 en een deel van 1998 zijn opgelegd. Het middel houdt voor alle jaren dus wezenlijk in, mede gezien de toelichting, dat de belanghebbende steeds ofwel nettoloonafspraken heeft gemaakt met de Polen, ofwel steeds zichzelf bij voorbaat in de onmogelijkheid heeft geplaatst eventuele naheffingen te verhalen. 
     
     4.7 De belanghebbende heeft zich steeds op het standpunt gesteld dat de Poolse "vennoten" niet tot haar in dienstbetrekking stonden en dat dientengevolge in het geheel geen loonbelasting verschuldigd zou zijn. Dit standpunt heeft het Hof echter verworpen; het heeft overwogen (i) dat de belanghebbende beoogd heeft de heffing van loonbelasting voor aanzienlijke bedragen te verijdelen met behulp van een schijnconstructie, (ii) dat zij door haar adviseur gewezen is op het dubieuze karakter van deze constructie en (iii) dat zij haar adviseur vervolgens verboden heeft daarover met de Inspecteur te spreken. Gelet op deze onbestreden vaststellingen kan de belanghebbende geacht worden zich van aanvang af bewust te zijn geweest van het reële risico van naheffing van loonbelasting. Het Hof moest dus de vraag beantwoorden of de belanghebbende, die kennelijk geenszins van plan is geweest welke loonbelasting of premie dan ook voor de Polen te betalen, reeds op het moment van uitbetaling aan hen dat risico voor eigen rekening nam. Zoals boven bleek, is op grond van uw zwart-loonjurisprudentie uitgangspunt dat de betrapte werkgever zich pas voor de verhaalsvraag geplaatst ziet nadat hij betrapt is. 
     
     
       4.8 Het Hof oordeelde dat:  
       "Belanghebbende heeft gesteld dat zij de nageheven belasting zal verhalen op de werknemers. De inspecteur heeft geen feiten gesteld die, indien bewezen, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat belanghebbende in strijd met die stelling reeds in het tijdvak van naheffing had besloten van verhaal af te zien. De door de Inspecteur gestelde matige inkomens- en vermogenspositie van de werknemers die een dergelijk verhaal niet zouden toelaten kan niet als zodanig gelden. Het hof acht door de Inspecteur voorts niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende met haar werknemers een netto-loonafspraak had gemaakt. Daartoe is niet voldoende dat het betaalde loon lager is dan in de branche gebruikelijk, noch dat belanghebbende de verschuldigde inkomstenbelasting voor haar rekening heeft willen nemen. Dit brengt mee dat bij de bepaling van de verschuldigde belasting ten onrechte brutering is toegepast." 
     
     
     4.9 Het middel betoogt ten eerste dat het bestaan van nettooloonafspraken volgt uit (i) de verklaringen van de werknemers, (ii) het voor een brutoloon in die branche ongebruikelijk lage loon en (iii) de omstandigheid dat de belanghebbende de door sommige Polen verschuldigde inkomstenbelasting betaalde. 
     
     4.10 Het gaat hier om een feitelijk oordeel op basis van aan het Hof voorbehouden waardering van stellingen en bewijs daarvoor. De vraag is dus of 's Hofs oordeel voldoende gemotiveerd is. Nu de werknemers tevens verklaarden dat zij niet wisten wat zij ondertekenden en er geen verklaring van een werknemer is die inhoudt dat de belanghebbende iets verklaard zou hebben omtrent eventuele loonbelasting of premies (wat ook niet voor de hand ligt, gezien de v.o.f.-constructie), kon het Hof mijns inziens oordelen dat uit de verklaringen van de werknemers niet het bestaan van nettoloonafspraken volgt.  
     
     4.11 Het Hof oordeelt voorts dat de omstandigheid dat de uurbetalingen mogelijk lager zijn dan voor een brutoloon in de branche gebruikelijk, onvoldoende is voor het aannemen van het bestaan van nettoloonafspraken. Ook dat is mijns inziens een aan het Hof voorbehouden feitelijk oordeel, ook al zal in zo'n geval minder aanleiding bestaan de loonbelasting te verhalen. 
     
     4.12 De omstandigheid dat de belanghebbende de over de beloningen van sommige Polen verschuldigde (enkelvoudige) inkomstenbelasting voor haar rekening heeft willen nemen, impliceert geenszins noodzakelijkerwijs dat afspraken zouden bestaan met alle Polen dat eventuele naheffingen van loonbelasting voor rekening van de belanghebbende zouden komen. Ook dit oordeel is een niet-onbegrijpelijk feitelijk oordeel gebaseerd op aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmateriaal. 
     
     4.13 Het middel betoogt voorts dat het bedingen van netto-loon voor werkzaamheden van deze aard - eenvoudige en voor een betrekkelijk korte periode - gebruikelijk is. Uit de hofuitspraak en de gedingstukken blijkt niet dat de inspecteur deze feitelijke stelling reeds voor het Hof heeft ingenomen. Reeds daarom kan dit betoog niet tot cassatie leiden.  
     
     4.14 Het middel stelt ten slotte dat het Hof niet voorbij kon gaan aan de stelling van de Inspecteur (blz. 12-13 verweerschrift) dat verhaal van loonbelasting op de Polen bij voorbaat onmogelijk was, gelet op hun matige inkomens- en vermogenspositie en hun woonplaats in Polen. 
     
     4.15 De Inspecteur heeft niet gesteld, noch is komen vast te staan, dat de woonplaatsen van de Polen bij de belanghebbende niet bekend waren. De Staatssecretaris wijst er op dat een groot deel van een veertigtal door de fiscus verzonden brieven als onbestelbaar retour kwam, maar zulks impliceert niet dat de belanghebbende haar "vennoten" niet in meerderheid zou weten te vinden. Ik meen daarom dat ook hier sprake is van een niet-onbegrijpelijk feitelijk oordeel. 
     
     4.16 Mede gelet op het reeds in 4.5 genoemde arrest BNB 2003/86, meen ik dat de mogelijk matige financiële positie van de Polen, als die al verhaal verhindert, geen omstandigheid is die een gevolg is van de eigen gedragingen van de belanghebbende. Een dergelijke feitelijke verhaalsbelemmering staat er juist aan in de weg aan te nemen dat de werkgever als zodanig het niet-verhaalsvoordeel aan de werknemer als zodanig verstrekt: het niet-verhaalsvoordeel is alsdan niet toe te rekenen aan de dienstbetrekking.  
     
     5 Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging de zes cassatieberoepen ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     (a.-g.) 
     
     
       1 Aldus het verweerschrift in beroep van de Inspecteur (punt 3.53),  dat door belanghebbende in haar conclusie van repliek op dit punt wordt onderschreven (punt 5.53). 
       2 Het Hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen P. 
       3 Zie ook P.Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Kluwer, 1997, blz. 109 en 110, en R.J Koopman: Bewijslast in belastingzaken opnemen, diss. Amsterdam UvA, blz. 82 en 83; zie blz. 101 voor de aangiftebelastingen. 
       4 U vergelijke uw recente arrest HR 8 augustus 2003, nr 436, BNB 2003/334, over het rentevoordeel van de werknemer als er weliswaar verhaald wordt, maar de werknemer een te hoog brutoloon niettemin geruime tijd ter beschikking heeft gehad: van dat rentevoordeel kan niet worden gezegd dat het als loon door de werkgever is verstrekt.  
       5 Dit artikel is ingevoerd bij Wet van 29 oktober 1998, Stb. 621 en is van toepassing op de behandeling van beroepen ingesteld ná 1 september 1999. Voor beroepen ingesteld vóór 1 september 1999 gold echter dezelfde regel ex art. 29, lid 2 (oud) AWR. 
       6 L.A. De Blieck e.a.,  Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, Fed, 1999, blz. 283: "De inspecteur dient de feiten waaruit volgt dat de vereiste aangifte niet is gedaan of de vorenbedoelde verplichtingen niet zijn nagekomen, te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken."  
       7 Zie onder meer HR 14 november 1990, BNB 1992/127, met conclusie Van Soest. 
       8 Dit is een rechtsoordeel. Exacte bedragen en percentages zijn niet genoemd, maar uit BNB 1987/208 blijkt dat u het niet opgeven van minstens f 2000 - bij een daarover verschuldigd belastingbedrag van f 350 - niet "aanzienlijk" acht in verhouding tot een aangegeven belastbaar inkomen van f 9.559. Uit BNB 2000/337 blijkt dat u een verzwijging van 7% (f 41.000 op f 600.000) evenmin "aanzienlijk" acht. 
       9 Zie ook P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Kluwer, 1997, blz. 117. 
       10 L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed, 1999, blz. 284. 
       11 P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Kluwer, 1997, blz. 112. 
       12 P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Kluwer, 1997, blz. 110. 
       13 Zie ook HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, mt. nt. Wattel, HR 5 oktober 1994, BNB 1995/18, mt.nt. Brunt en recentelijk HR 20 december 2002, nr. 37 059, V-N 2003/9.9.