ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2023:1376

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2023:1376 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 26-04-2023 / 21/01093

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2023-04-26

Zaaknummer: 21/01093

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2023:1376

---

Geen fiscale eenheid voor de omzetbelasting, omdat geen sprake is van organisatorische verwevenheid.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummer: 21/01093 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       gevestigd in [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 13 juli 2021, nummer BRE 18/1959, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) over de periode 1 juli 2014 tot en met 31 december 2014 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente (hierna: de rentebeschikking) in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       
         Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.  
         De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. 
       
     
     
       1.7. 
       De zitting heeft plaatsgevonden op 29 maart 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende [A] en [B] en als gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde 1] , [gemachtigde 2] , [gemachtigde 3] en [gemachtigde 4] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 
       
     
     
       1.8. 
       De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
       
     
     
       1.9. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.10. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       
        [ziekenhuis] (hierna: [ziekenhuis] ) en [B.V. 1] B.V. (thans: [B.V. 1] B.V.; hierna: [B.V. 1] ) hebben op 16 april 2008 een [B.V. 2] overeenkomst gesloten. In deze overeenkomst is overwogen: 
       
       
         “ [B.V. 1] en [ziekenhuis] gaan een samenwerking aan in de vorm van een gezamenlijk op te richten [B.V. 2] B.V., genaamd [belanghebbende] , hierna te noemen: de [B.V. 2] .” 
       
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende is op 16 april 2008 bij notariële akte door [ziekenhuis] en [B.V. 1] opgericht. Vanaf oprichting houdt zij zich bezig met het tegen vergoeding leveren van facilitaire diensten en schoonmaakdiensten aan [ziekenhuis] . 
       
     
     
       2.3. 
       
        [ziekenhuis] houdt 51% van de aandelen in belanghebbende. De overige 49% van de aandelen wordt gehouden door [B.V. 1] . 
       
     
     
       2.4. 
       In de akte van oprichting van belanghebbende is met betrekking tot de besluitvorming van de aandeelhouders in de algemene vergadering, voor zover relevant, opgenomen: 
       
       
         “BESLUITVORMING ALGEMENE VERGADERING 
       
       
       
         Artikel 19. 
       
       
       
         […] 
       
       
       
         2. Voor zover de wet of de statuten geen grotere meerderheid voorschrijven besluit de algemene vergadering met een meerderheid van ten minste twee/derde gedeelte van de uitgebrachte stemmen. 
       
       
       
         […] 
       
       
       
         4. Elk aandeel geeft recht op één stem. […]” 
       
       
     
     
       2.5. 
       Bij brief van 29 april 2008 hebben belanghebbende en [ziekenhuis] de inspecteur verzocht om met ingang van 16 april 2008 te worden aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De inspecteur is bij beschikking van 8 september 2008 aan dit verzoek tegemoet gekomen. 
       
     
     
       2.6. 
       Bij brief van 13 december 2013 heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [ziekenhuis] van meet af aan niet hebben voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid omzetbelasting. Als gevolg daarvan is de fiscale eenheid omzetbelasting formeel op 1 januari 2014 verbroken. 
       
     
     
       2.7. 
       In verband met het bij belanghebbende en [ziekenhuis] gewekte vertrouwen is afgesproken dat belanghebbende tot 1 juli 2014 mocht blijven handelen alsof zij met [ziekenhuis] een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormde. 
       
     
     
       2.8. 
       Belanghebbende heeft ook na 1 juli 2014 gehandeld alsof zij met [ziekenhuis] een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormde. 
       
     
     
       2.9. 
       Op 16 december 2015 zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd. In de akte van statutenwijziging is, onder meer, het volgende bepaald: 
       
       
         “ Taken en bevoegdheden van het bestuur. Besluitvorming. Belet en ontstentenis. 
         Artikel 5.2 
         (…) 
         2. Iedere bestuurder is tegenover de vennootschap gehouden tot een behoorlijke vervulling van de hem opgedragen taak. Bij de vervulling van hun taak richten de bestuurders zich naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming. 
         (…) 
       
       
       
         
           Beperkingen van de bestuursbevoegdheid. 
         
         Artikel 5.4 
         (…) 
         5. Het bestuur dient zich te gedragen naar de aanwijzingen van de algemene vergadering betreffende de algemene lijnen van het voeren financiële, sociale en economische beleid en van het personeelsbeleid. Het bestuur is gehouden de gegeven aanwijzingen op te volgen, tenzij deze in strijd zijn met het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming. 
       
       
       
         
           Stemrecht. Besluitvorming. 
         
         Artikel 6.5 
         1. Elk aandeel geeft recht op het uitbrengen van één stem. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         4. De algemene vergadering besluit met volstrekte meerderheid van de uitgebrachte stemmen, voor zover de wet en/of de statuten geen grotere meerderheid voorschrijven.” 
       
       
       
         Hoewel de wijziging van de statuten na de onderhavige periode heeft plaatsgevonden, werd in de onderhavige periode al gehandeld conform de wijziging van 16 december 2015. 
       
       
     
     
       2.10. 
       Bij brief van 18 april 2016 heeft de inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting aangekondigd die bestaat uit de verschuldigde omzetbelasting ter zake van de door belanghebbende aan [ziekenhuis] verleende diensten in het derde en vierde kwartaal van 2014. Met dagtekening 30 juli 2016 is de naheffingsaanslag met een te betalen bedrag van € 271.221 opgelegd. Gelijktijdig is € 17.569 aan belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende en [ziekenhuis] in de onderhavige periode een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, Wet OB. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de rentebeschikking. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       4.1. 
       Lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van artikel 7, lid 1, Wet OB ondernemer zijn, die in Nederland zijn gevestigd en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden bij een voor bezwaar vatbare beschikking als één ondernemer aangemerkt. 
       
     
     
       4.2. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende en [ziekenhuis] in de onderhavige periode (i) lichamen zijn die ondernemer zijn voor de omzetbelasting, (ii) in Nederland zijn gevestigd en (iii) in economisch opzicht verweven zijn. Uitsluitend is in geschil of wordt voldaan aan de vereisten van financiële en organisatorische verwevenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, Wet OB. 
       
       
         
           Organisatorische verwevenheid 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       In zijn arrest van 18 februari 2022  heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: 
       
       
         “4.2.4. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 februari 1989 geoordeeld dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de betrokken personen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene persoon ten opzichte van die van de andere persoon in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. 
         Voor ‘een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding’ is niet vereist dat binnen de groep personen de gezamenlijke leiding bij één persoon berust. Een gezamenlijke leiding kan ook bestaan wanneer tussen de betrokken personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan dat zij tezamen het bestuur en de leiding voeren. 
       
       
       
         4.2.5. 
         Indien – zoals in het onderhavige geval – twee personen in economisch opzicht nauw verweven zijn omdat de economische activiteit van de ene persoon uitsluitend ten behoeve van de andere persoon wordt uitgeoefend (hierna: complementaire activiteit), kan een gezamenlijke leiding als hiervoor bedoeld ook bestaan wanneer tussen die personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan, dat zij moeten worden geacht tezamen het bestuur en de leiding te voeren met betrekking tot die complementaire activiteit. Dat doet zich in elk geval voor wanneer die personen zich jegens elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid ter zake van de complementaire activiteit samen te bepalen. Daaraan hoeft niet in de weg te staan dat een derde daarin medezeggenschap heeft. Bij de beoordeling of een dergelijke gezamenlijke leiding bestaat, moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. 
         
         
           (…) 
         
         
       
       
         4.3.2. 
         Middel 1 slaagt echter voor zover het betoogt dat organisatorische verwevenheid niet alleen kan bestaan wanneer de betrokken personen binnen de groep onder gezamenlijk bestuur en leiding van een of meer van hen staan maar ook wanneer de betrokken personen met elkaar het organisatorische beleid bepalen. (…) Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, brengt de omstandigheid dat (…), als het erop aankomt, niet in staat is om haar wensen en voorkeuren ter zake van de complementaire activiteit (het schoonmaakbedrijf) tegen de wil van (…) door te zetten, niet mee dat (…) geen nauwe band in organisatorisch opzicht kan bestaan. 
         
       
       
         4.3.3. 
         Voor zover middel 1 voor het overige in wezen betoogt dat het Hof met zijn hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven oordelen heeft miskend dat voor organisatorische verwevenheid moet worden gelet op de wijze van het uitoefenen van de strategische macht en zeggenschap over de complementaire activiteit, slaagt het ook.”. 
         
       
     
     
       4.4. 
       De bewijslast dat sprake is van organisatorische verwevenheid in de hiervoor, onder 4.3, bedoelde zin rust op belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende feiten en omstandigheden dient te stellen en zo nodig te bewijzen op grond waarvan aannemelijk is dat de voor een fiscale eenheid vereiste nauwe organisatorische verwevenheid bestaat. 
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbende betoogt dat sprake is van een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding met [ziekenhuis] of van een situatie waar de leiding van belanghebbende ten opzichte van die van [ziekenhuis] in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Belanghebbende voert daarvoor aan dat (i) [ziekenhuis] 51% van de aandelen met bijbehorende zeggenschap houdt, (ii) belanghebbende uitsluitend aan [ziekenhuis] presteert en (iii) dat de enige bestuurder van belanghebbende een medewerker van [ziekenhuis] is, die belanghebbende beheerst en aanstuurt. Volgens belanghebbende is de actieve bemoeienis en de sturende rol van [ziekenhuis] duidelijk merkbaar. Belanghebbende noemt de volgende voorbeelden  waaruit feitelijke ondergeschiktheid volgt: 
       
       
         “• De organisatiewijziging op het gebied van de schoonmaak, die [ziekenhuis] medio 2014 heeft doorgevoerd naar aanleiding van bevindingen van de Inspectie van de Gezondheidszorg, is vanuit de raad van bestuur van het [ziekenhuis] geïnitieerd. Vanuit [ziekenhuis] is een meer centrale aansturing van het schoonmaakproces opgezet, die vanuit eiseres moe(s)t worden uitgevoerd. De manager Servicebedrijf (tevens directeur/bestuurder van eiseres) en het unithoofd Gastenservice van het [ziekenhuis] (Gastenservice is een onderdeel van het Servicebedrijf) hadden hier de verantwoordelijkheid voor en zorgden er voor dat binnen eiseres de noodzakelijke processen werden aangepast. De kwaliteit van de schoonmaak stond hierbij voorop. Een 
         dergelijke organisatiewijziging had [ziekenhuis] in een traditionele klant-leveranciersverhouding nooit zo snel en adequaat kunnen bewerkstelligen. 
       
       
       
         • Schoonmaakprotocollen worden vanuit [ziekenhuis] voorgeschreven en [ziekenhuis] heeft de gehele 
         eindverantwoordelijkheid voor de schoonmaak. Daarbij is tegenwoordig ook sprake van functionele aansturing door eiseres van de groep schoonmaakmedewerkers die nog in loondienst is bij [ziekenhuis] . Deze wijziging in de aansturing is na goedkeuring van de Ondernemingsraad (hierna: OR) doorgevoerd in opdracht van de raad van bestuur van [ziekenhuis] . De bedrijfsvoering van eiseres is hierop aangepast/toegespitst. Zo is het RVE-management gevraagd de adviezen van de OR bij de implementatie mee te nemen, met in het bijzonder aandacht voor de cultuurverschillen tussen het [ziekenhuis] en eiseres. De betreffende groep medewerkers wordt in de dagelijkse praktijk thans dus aangestuurd vanuit eiseres, waarbij door de leidinggevenden van eiseres rekening wordt gehouden met het beleid van het [ziekenhuis] . De algehele coördinatie ten aanzien van deze groep medewerkers is echter de verantwoordelijkheid van de manager Servicebedrijf van [ziekenhuis] . [ziekenhuis] heeft ook een opleidingsplan samengesteld voor deze groep schoonmaakmedewerkers. Op termijn is het de bedoeling dat [ziekenhuis] zelf geen schoonmaakpersoneel meer in loondienst heeft, maar dat al het schoonmaakpersoneel in loondienst komt bij eiseres. 
       
       
       
         • [ziekenhuis] heeft direct invloed op de prijsstelling van eiseres. Er heeft zoals reeds is uiteengezet al enkele jaren geen prijsindexatie meer plaatsgevonden bij eiseres. Dit is duidelijk niet in het belang van eiseres en [B.V. 1] . De invloed van [ziekenhuis] op de prijsstelling van eiseres heeft er in 2012 toe geleid dat eiseres verlies maakte, wat werd opgevangen vanuit de reserves. Op deze manier oefent [ziekenhuis] direct invloed uit op de financiële positie van eiseres, die daarbij feitelijk dus ondergeschikt is aan [ziekenhuis] . 
       
       
       
         • Medewerkers die in loondienst zijn van eiseres worden op diverse vlakken gelijk behandeld als medewerkers die in loondienst zijn bij [ziekenhuis] . Dit wordt vanuit het [ziekenhuis] opgelegd en door [ziekenhuis] bewerkstelligd. De werkkleding voor medewerkers van eiseres is bijvoorbeeld hetzelfde als de werkkleding voor schoonmaakmedewerkers van [ziekenhuis] . Verder kunnen medewerkers van eiseres lid worden van de personeelsvereniging van [ziekenhuis] en kunnen zij tegen dezelfde tarieven gebruikmaken van het personeelsrestaurant en de personeelsparkeergarage van [ziekenhuis] (hiervoor wordt gebruikgemaakt van dezelfde personeelspas als die wordt gebruikt door medewerkers van het [ziekenhuis] ). Daarnaast krijgen medewerkers van eiseres hetzelfde kerstpakket als medewerkers van [ziekenhuis] en wordt ook bij overige presentjes geen onderscheid gemaakt tussen medewerkers van eiseres of [ziekenhuis] . Eiseres wordt in zoverre feitelijk beschouwd als een afdeling van het [ziekenhuis] . 
       
       
       
         • Eiseres maakt gebruikt van hetzelfde managementinformatiesysteem ( [informatiesysteem] ) en personeelsplanningsysteem ( [personeelsplanningsysteem] , dit was voorheen [personeelsplanningsysteem] ) als het [ziekenhuis] . Dit wordt eveneens vanuit het [ziekenhuis] opgelegd en door [ziekenhuis] bewerkstelligd. Dit duidt er op dat [ziekenhuis] feitelijk organisatorisch verbonden is met eiseres. 
       
       
       
         • De manager Servicebedrijf [ziekenhuis] (tevens directeur/bestuurder van eiseres) bepaalt de aanstelling van de locatiemanager van eiseres. Dat de manager Servicebedrijf [ziekenhuis] in zijn functie als directeur/bestuurder van eiseres bepaalt wie hiervoor wordt aangesteld, bevestigt de organisatorische betrokkenheid en invloed van [ziekenhuis] . 
       
       
       
         • De raad van bestuur van [ziekenhuis] keurt in de rol van meerderheidsaandeelhouder de begroting en de jaarrekening van eiseres goed. Ook hier blijkt de doorslaggevende stem van [ziekenhuis] waarmee zij invloed uitoefent op eiseres. 
       
       
       
         • Er wordt door [ziekenhuis] steeds meer facilitaire dienstverlening (anders dan schoonmaak) ondergebracht bij eiseres. Het gaat dan met name om 'dienst ondersteunende taken' op specifieke afdelingen van [ziekenhuis] , om integrale dienstverlening in de vorm van [dienstverlening 1] en een rolstoelservice op het terrein van [ziekenhuis] . Dit wordt vanuit [ziekenhuis] geïnitieerd en is niet in alle gevallen in het belang van [B.V. 1] . Ook hierin heeft [ziekenhuis] evenwel de doorslaggevende stem en is [B.V. 1] niet leidend.”. 
       
       
       
         Daarnaast voert zij, overigens grotendeels dezelfde voorbeelden als hiervoor, aan met betrekking tot de stelling van een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding met [ziekenhuis] : 
       
       
        Belanghebbende en [ziekenhuis] hebben als gemeenschappelijk doel het schoonhouden van het ziekenhuis. Dit gemeenschappelijke doel is in overeenstemming met de door [ziekenhuis] voorgeschreven schoonmaakprotocollen. De schoonmaakprotocollen zijn erop gericht te voorkomen dat patiënten, medewerkers en bezoekers besmet raken met ziekenhuisbacteriën en/of een ziekenhuisinfectie krijgen. Dit doel is zowel voor [ziekenhuis] als belanghebbende enorm van belang waardoor partijen ernaar streven om dit doel gezamenlijk c.q. gemeenschappelijk te bewerkstelligen. Om aan dit gemeenschappelijke doel zo goed mogelijk uitvoering te kunnen geven heeft er een organisatiewijziging plaatsgevonden. Deze organisatiewijziging is vanuit [ziekenhuis] geïnitieerd, maar [ziekenhuis] heeft hierbij medewerking van belanghebbende ontvangen zodat het gemeenschappelijke doel kan worden nagestreefd. Een dergelijke organisatiewijziging had [ziekenhuis] zonder medewerking en uitvoering van belanghebbende nooit zo snel en adequaat kunnen bewerkstelligen, zeker niet in een traditionele klantleveranciersverhouding waarbij de kwaliteit van de schoonmaak voorop zou blijven staan. In een traditionele klantleveranciersverhouding zou een dergelijke organisatiewijziging immers niet met samenwerking van belanghebbende hebben plaatsgevonden. 
       
        Belanghebbende voert het schoonmaakprogramma uit onder leiding van de locatiemanager in samenwerking met een team leidinggevenden van belanghebbende. Aan deze schoonmaakwerkzaamheden liggen door [ziekenhuis] opgestelde schoonmaakprotocollen (zoals hierboven benoemd) en taakkaarten voor hygiënemaatregelen ten grondslag. De locatiemanager en het team leidinggevenden hebben wekelijks overleg met medewerkers van [ziekenhuis] om de kwaliteit van de verrichte schoonmaakwerkzaamheden te waarborgen. 
       
        De schoonmaakmedewerkers worden in de dagelijkse praktijk dus aangestuurd vanuit belanghebbende, waarbij de leidinggevenden van belanghebbende rekening houden met het beleid van het [ziekenhuis] . De algehele coördinatie ten aanzien van deze groep medewerkers is echter de verantwoordelijkheid van de manager Servicebedrijf van [ziekenhuis] . [ziekenhuis] heeft ook een opleidingsplan samengesteld voor deze groep schoonmaakmedewerkers. 
       
        Belanghebbende en [ziekenhuis] brengen ieder hun eigen kwaliteiten bij de samenwerking tussen beide partijen in. Waar belanghebbende haar schoonmaakkennis inbrengt, brengt [ziekenhuis] haar ziekenhuiskennis in. Belanghebbende maakt bij haar kwaliteiten (schoonmaakkennis) gebruik van hetzelfde managementinformatiesysteem ( [informatiesysteem] ) en personeelsplanningsysteem (PIanJBZ, dit was voorheen [personeelsplanningsysteem] ) als [ziekenhuis] . Voor het boekhoudsysteem is echter gekozen voor het systeem van belanghebbende omdat dat beter aansluit bij de schoonmaakbranche. 
       
        Medewerkers die in loondienst zijn van belanghebbende worden op diverse vlakken gelijk behandeld als medewerkers die in loondienst zijn bij [ziekenhuis] . Dit wordt vanuit het [ziekenhuis] opgelegd en door [ziekenhuis] bewerkstelligd. De werkkleding voor medewerkers van belanghebbende is bijvoorbeeld hetzelfde als van de schoonmaakmedewerkers van [ziekenhuis] . Verder kunnen medewerkers van belanghebbende lid worden van de personeelsvereniging van [ziekenhuis] en kunnen zij tegen dezelfde tarieven gebruikmaken van het personeelsrestaurant en de personeelsparkeergarage van [ziekenhuis] (hiervoor wordt gebruikgemaakt van dezelfde personeelspas als door medewerkers van [ziekenhuis] ). Daarnaast krijgen medewerkers van belanghebbende hetzelfde kerstpakket als medewerkers van [ziekenhuis] en wordt ook bij overige presentjes geen onderscheid gemaakt tussen medewerkers van belanghebbende ofJBZ. Belanghebbende wordt in zoverre feitelijk beschouwd als een afdeling van het [ziekenhuis] . 
       
        [ziekenhuis] brengt steeds meer facilitaire dienstverlening (anders dan schoonmaak) onder bij belanghebbende. Het gaat dan met name om dienst ondersteunende taken op specifieke afdelingen van [ziekenhuis] , om integrale dienstverlening in de vorm van [dienstverlening 1] en een rolstoelservice op het terrein van [ziekenhuis] . [ziekenhuis] initieert dit en deze uitbreiding van de dienstverlening is niet in alle gevallen in het belang van [B.V. 1] . Belanghebbende voert ook deze dienstverlening uit in overleg met [ziekenhuis] . 
       
     
     
       4.6. 
       De inspecteur betwist dat sprake is van organisatorische verwevenheid. Volgens de inspecteur dient bij de beantwoording van de vraag of sprake is van organisatorische verwevenheid acht te worden geslagen op alle relevante documenten. Naast de eerder genoemde [B.V. 2] overeenkomst en statuten, zijn dat onder meer de dienstverleningsovereenkomst tussen [ziekenhuis] en belanghebbende en de serviceovereenkomst tussen belanghebbende en [B.V. 1] . Volgens de inspecteur volgt uit die stukken dat [ziekenhuis] en [B.V. 1] zich tot elkaar verbonden hebben en dat geen sprake is van een gezamenlijke, als eenheid functionerende leiding tussen [ziekenhuis] en belanghebbende dan wel een leiding van belanghebbende die ten opzichte van [ziekenhuis] in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. 
       
     
     
       4.7. 
       Het hof zal hierna beoordelen of (i) [ziekenhuis] en belanghebbende samen de leiding voerden dan wel (ii) de leiding van belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeerde ten opzichte van [ziekenhuis] . Aangezien belanghebbende haar economische activiteiten uitsluitend ten behoeve van [ziekenhuis] uitoefent is sprake van een complementaire activiteit als bedoeld in rechtsoverweging 4.2.5 van het onder 4.3 aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Dit brengt met zich dat van een gezamenlijke leiding als hiervoor bedoeld ook sprake is wanneer tussen belanghebbende en [ziekenhuis] zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan, dat zij moeten worden geacht tezamen het bestuur en de leiding te voeren met betrekking tot de door belanghebbende verrichte complementaire activiteit. Daarvan is volgens de Hoge Raad in elk geval sprake wanneer belanghebbende en [ziekenhuis] zich jegens elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid ter zake van de onderhavige schoonmaakactiviteiten samen te bepalen, zelfs als vast zou staan dat [B.V. 1] daarin ook zeggenschap heeft. Gelet op de formulering van de Hoge Raad (‘in elk geval’) kan ook bij het ontbreken daarvan sprake zijn van de vereiste organisatorische verwevenheid. 
       
     
     
       4.8. 
       Het hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk maakt dat [ziekenhuis] en belanghebbende organisatorisch met elkaar verweven zijn. De omstandigheid dat [ziekenhuis] jaarlijks een begroting opstelt waarin het budget voor de schoonmaakkosten wordt vastgesteld, betekent nog niet dat sprake is van een gezamenlijke leiding of feitelijke ondergeschiktheid. In een relatie tussen een opdrachtgever en een opdrachtnemer zal deze situatie zich immers ook (kunnen) voordoen. Dat geldt eveneens voor de omstandigheid dat [ziekenhuis] eist dat bij het verrichten van de schoonmaakwerkzaamheden wordt gehandeld conform bepaalde protocollen. De door belanghebbende genoemde voorbeelden zijn ook niet of nauwelijks voorzien van bewijsstukken. Belanghebbende maakt daardoor niet inzichtelijk en dus niet aannemelijk dat bepaalde keuzes, waarbij belanghebbende in haar samenwerking met het [ziekenhuis] haar schoonmaakkennis en [ziekenhuis] haar ziekenhuiskennis inbrengt, het gevolg zijn van een gezamenlijke leiding tussen [ziekenhuis] en belanghebbende dan wel een leiding van belanghebbende die feitelijk ondergeschikt opereert aan de leiding van [ziekenhuis] in de hiervoor, onder 4.7 bedoelde, zin. Ook in een relatie tussen een opdrachtgever en een opdrachtnemer is het niet ongewoon dat door de opdrachtgever bepaalde eisen worden gesteld aan de kosten van de werkzaamheden en de wijze waarop die worden uitgevoerd. Met andere woorden, belanghebbende maakt niet inzichtelijk en aannemelijk dat dit in het onderhavige geval het gevolg is van een gezamenlijk opererende leiding tussen [ziekenhuis] en belanghebbende dan wel een leiding die feitelijk ondergeschikt opereert aan die van [ziekenhuis] .  
       
       
         Ten aanzien van de feitelijke ondergeschiktheid voegt het hof daar nog het volgende aan toe. De inspecteur heeft aangevoerd dat uit artikel 5.2, lid 2, van de statuten volgt dat het bestuur van belanghebbende zich dient te richten op de belangen van belanghebbende en de aan belanghebbende verbonden materiële onderneming en dat uit artikel 5.4, lid 5, van de statuten volgt dat het bestuur van belanghebbende gehouden is de aanwijzingen van de algemene vergadering van aandeelhouders op te volgen, tenzij deze in strijd zijn met het belang van belanghebbende en de door haar gedreven materiële onderneming. Belanghebbende heeft daartegenover - door het benoemen van voorbeelden zonder voldoende (schriftelijke) onderbouwing - niet aannemelijk gemaakt dat er desondanks aanwijzingen door het bestuur van [ziekenhuis] over met name beleidsbeslissingen van wezenlijk belang zijn gegeven en opgevolgd. Ook heeft te gelden dat uit de enkele omstandigheid dat de heer Van der Wal ook in loondienst werkzaam is bij [ziekenhuis] niet volgt dat hij als bestuurder van belanghebbende feitelijk ondergeschikt is aan het bestuur van [ziekenhuis] . 
       
       
       
         Ten aanzien van de gezamenlijke leiding voegt het hof daar nog het volgende aan toe. De inspecteur heeft gesteld dat onder andere uit het feit dat [ziekenhuis] en [B.V. 1] afspraken hebben gemaakt over de voorwaarden waaronder en de prijs waarvoor de schoonmaak plaatsvindt en uit het feit dat het ziekenhuis en [B.V. 1] afspraken hebben gemaakt over de wijze waarop zij binnen de [B.V. 2] samenwerken (zie 2.1) overduidelijk volgt dat juist [B.V. 1] en [ziekenhuis] zich jegens de complementaire activiteit hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid samen te bepalen. Dat doet zich in elk geval voor wanneer die personen zich jegens elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid ter zake van de complementaire activiteit samen te bepalen. Alhoewel voor het antwoord op de vraag of er tussen belanghebbende en [ziekenhuis] zodanige nauwe banden in bestuur en leiding bestaan niet in de weg staat dat een derde - [B.V. 1] - daarin medezeggenschap heeft, heeft belanghebbende - door het benoemen van voorbeelden zonder voldoende (schriftelijke) onderbouwing - niet aannemelijk gemaakt dat ondanks de rol van [B.V. 1] van een dergelijk gezamenlijk bestuur tussen [ziekenhuis] en belanghebbende sprake is geweest. 
       
       
       
         
           Financiële verwevenheid 
         
       
       
     
     
       4.9. 
       De vraag of sprake is van financiële verwevenheid behoeft geen beantwoording meer gelet op het oordeel ten aanzien van de organisatorische verwevenheid. Bij de beantwoording van de vraag of de voor een fiscale eenheid vereiste nauwe verwevenheid bestaat, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld.  Zelfs al zou naast economische verwevenheid sprake zijn van financiële verwevenheid, dan is dat niet voldoende voor het aannemen van een fiscale eenheid, omdat de organisatorische verwevenheid ontbreekt. 
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       4.10. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep ongegrond; 
       
       
         bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.M. van der Vegt en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, als griffier.  
     
       
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 april 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
       E.J.M. Bohnen	A.J. Kromhout 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
   
   
      Proces-verbaal van de zitting in hoger beroep, p. 1. 
   
   
      Artikel 7, lid 4, Wet OB. 
   
   
      Hoge Raad 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269. 
   
   
      Voetnoot in citaat: Vgl. het arrest van 22 februari 1989, rechtsoverweging 4.5. 
   
   
      In deze voorbeelden wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en [B.V. 1] als ‘ [B.V. 1] ’. 
   
   
      Hoge Raad 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269.