ECLI: ECLI:NL:RBNNE:2022:3984

Titel: ECLI:NL:RBNNE:2022:3984 Rechtbank Noord-Nederland , 30-09-2022 / AWB LEE - 20 _ 1618

Gerecht: Rechtbank Noord-Nederland

Datum uitspraak: 2022-09-30

Zaaknummer: AWB LEE - 20 _ 1618

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNNE:2022:3984

---

Deze uitspraak is niet samengevat voor publicatie.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND 
     
     
       Zittingsplaats Groningen 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummer: LEE 20/1618 
     
     
     
       
         uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 30 september 2022 in de zaak tussen 
       
     
     
     
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser 
     (gemachtigde: mr. [naam gemachtigde eiser] ), 
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/kantoor Eindhoven , verweerder 
       (gemachtigden: mr. [naam gemachtigde verweerder] en [naam gemachtigde verweerder] ). 
     
     
     
       Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen:  de Minister voor Rechtsbescherming  (de Minister). 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft voor het jaar 2016 met dagtekening 17 mei 2019 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.131. Daarbij is eiser voor het gehele jaar in de premieheffing voor de volksverzekering betrokken.  
       Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 103 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2016. 
     
     
     
       Bij uitspraak op bezwaar van 30 april 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. 
     
     
     
       Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar tijdig beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Eiser en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.  
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2021. Eiser heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden.  
     
     
     
       De rechtbank heeft het onderzoek geschorst om eiser in de gelegenheid te stellen om zijn standpunten nader cijfermatig te onderbouwen. 
     
     
     
       Bij brief van 11 augustus 2021 heeft eiser nadere stukken overgelegd. Bij brief van 3 september 2021 heeft verweerder op die stukken gereageerd.  
     
     
     
       De rechtbank heeft het onderzoek op 26 september 2022 gesloten. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     
     
       1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.   
     
     
     
       1.1. 
       Eiser is geboren op [geboortedatum] en heeft de Nederlandse nationaliteit. Eiser was geheel 2016 woonachtig in Nederland. 
       
     
     
       1.2. 
       Eiser was in 2016 werkzaam in dienstbetrekking bij de volgende werkgevers: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Werkgever 
               
               
                 Vestigingsland 
               
               
                 Periode 
               
             
             
               
                 
                  [werkgever 1]
                 
               
               
                 Nederland 
               
               
                 1 januari 2016 t/m 30 juni 2016 
               
             
             
               
                 
                  [werkgever 2]
                 
               
               
                 Nederland 
               
               
                 7 maart 2016 t/m 31 oktober 2016 
               
             
             
               
                 
                  [werkgever 3]
                 
               
               
                 Liechtenstein 
               
               
                 1 juli 2016 t/m 31 december 2016 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.3. 
       Eiser voerde zijn werkzaamheden voor [werkgever 3] uit aan boord van het binnenvaartschip [naam schip] dat hoofdzakelijk heeft gevaren in het stroomgebied van de Rijn en België. Uit het uittreksel uit het IVR Register van 16 augustus 2016 volgt dat het schip [naam schip] in Nederland stond geregistreerd en eigendom was van een Nederlandse vennootschap.  
       
     
     
       1.4. 
       Bij brief van 14 juli 2016 heeft [werkgever 3] aan de Sociale Verzekeringsbank (hierna: SVB) medegedeeld dat eiser vanaf 1 juli 2016 bij hem werkzaam is en in meerdere lidstaten werkzaamheden zal verrichten. Deze brief luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
       
       
         “ Hierbij stel ik u conform artikel 16 van Vo. 987/2009 daarvan in kennis dat in dienst van ons, [werkgever 3] , [adres 1] , Liechtenstein, in 2 of meer lidstaten werkzaamheden zal verrichten als bemanningslid in de internationale binnenvaart. Ab 01.07.2016. 
       
       
       
         
           
           
           
             
               
                 
                   burger servicenummer 
                 
               
               
                 
                   
                    [nummer]
                   
                 
               
             
             
               
                 
                   geboortedatum 
                 
               
               
                 
                   
                    [geboortedatum]
                   
                 
               
             
             
               
                 
                   voornaam 
                 
               
               
                 
                   
                    [eiser]
                   
                 
               
             
             
               
                 
                   andere initialen 
                 
               
               
                 
                   Klik hier als u tekst wilt invoeren. 
                 
               
             
             
               
                 
                   familienaam 
                 
               
               
                 
                   
                    [eiser]
                   
                 
               
             
             
               
                 
                   adres 
                 
               
               
                 
                   
                    [adres 2]
                   
                 
               
             
             
               
                 
                   nationaliteit 
                 
               
               
                 
                   NL 
                 
               
             
             
               
                 
                   geslacht 
                 
               
               
                 
                   M 
                 
               
             
           
         
       
       
       
         
           De werkzaamheden zullen worden verricht voor: 
         
       
       
       
         
           
           
           
             
               
                 
                   Frankrijk 
                 
               
               
                 
                   30% 
                 
               
             
             
               
                 
                   Duitsland 
                 
               
               
                 
                   30% 
                 
               
             
             
               
                 
                   België 
                 
               
               
                 
                   30% 
                 
               
             
             
               
                 
                   Nederland 
                 
               
               
                 
                   10% 
                 
               
             
             
               
                 
                   Andere landen 
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
       
         
           Hierbij verzoek ik u vast te stellen dat de Sociale verzekeringswetgeving van Liechtenstein op onze bovengenoemde werknemer van toepassing is en de Liechtensteinse autoriteiten/het Liechtensteinse orgaan daarvan in kennis te stellen, zodat het Liechtensteinse orgaan een A1-verklaring waarin de Liechtensteinse sociale verzekeringswetgeving als de op bovengenoemde werknemer toepasselijke wetgeving wordt vermeld, af kan geven. ” 
       
       
     
     
       1.5. 
       De SVB heeft op 22 maart 2018 beslist dat op eiser voor de periode 1 juli 2016 tot en met 31 maart 2019 voorlopig de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is. Tegelijk met dat besluit heeft de SVB ter zake van dat besluit aan eiser een A1-verklaring afgegeven.  
       
     
     
       1.6. 
       Over de voorlopige vaststelling van het toepasselijke recht door de SVB is een dialoog- en bemiddelingsprocedure tussen de Liechtensteinse autoriteit en de SVB gevoerd. De uitkomst daarvan is dat de voorlopige toepassing van de Nederlandse socialezekerheidswetgeving definitief is geworden.    
       
     
     
       1.7. 
       Zowel [werkgever 3] als eiser zijn tegen de vaststelling van het toepasselijke recht  door de SVB in bezwaar, beroep en hoger beroep gekomen. De SVB heeft de bezwaren afgewezen. Bij uitspraak van 12 december 2019 heeft rechtbank Amsterdam de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 22 april 2021 heeft de Centrale Raad van Beroep de uitspraak van rechtbank Amsterdam bevestigd. 
       
     
     
       1.8. 
       Eiser heeft op 4 juli 2017 aangifte IB/PVV gedaan naar uitsluiten een inkomen uit werk en woning van € 21.131. In zijn aangifte heeft eiser aangegeven niet verzekerd te zijn voor de volksverzekeringen voor de periode 1 juli 2016 tot en met 31 december 2016. Eiser heeft de volgende inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Nederlands inkomen: 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                  [werkgever 1]
                 
               
               
                 € 8.103 
               
             
             
               
                 
                  [werkgever 2]
                 
               
               
                 € 1.172 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Buitenlands inkomen: 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                  [werkgever 3] , Liechtenstein 
               
               
                 € 11.942 
               
             
             
               
                 Minus Pension Kasse 
               
               
                 € 86 -/- 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.9. 
       Bij brief van 21 november 2018, gericht aan eisers belastingconsulent, heeft verweerder eiser verzocht om informatie ter beoordeling van de aangifte IB/PVV 2016. 
       
     
     
       1.10. 
       Bij brief van 11 december 2018 heeft gemachtigde van eiser gereageerd op het informatieverzoek. De reactie luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
       
       
         “ Cliënt was in 2016 werkzaam in het internationale beroepsgoederenvervoer over de Europese binnenwateren. Cliënt was werkzaam in Duitsland, Zwitserland, Frankrijk, Nederland en België. 
       
       
       
         
           Cliënt was van 1 januari 2016 t/m 30 juni 2016 in dienst van [werkgever 1] . Per 1 juli 2016 was cliënt in dienst van [werkgever 3] te Liechtenstein. Kopie van de arbeidsovereenkomst met [werkgever 3] treft u  
           hierbij 
            aan. 
         
       
       
       
         
           De heer [eiser] was werkzaam aan boord van het mts [naam schip] . Uittreksel uit het IVR Register van de [naam schip] treft u als  
           bijlage 
            aan. Voorts zend ik u  
           hierbij 
            toe kopie van het Bordbuch waaruit de vaart per land blijkt. Daaruit volgt dat slechts een zeer gering percentage in Nederland werd gewerkt, nog geen 5%. Dat betekent dat per 1 juli 2016 op cliënt het Liechtensteins sociaal verzekeringsrecht van toepassing is. 
         
       
       
       
         
           Over het scheepspatent van de [naam schip] wordt door mij niet beschikt. 
         
       
       
     
   
   
     Tenslotte zend ik u hierbij toe de jaaropgaven met betrekking tot 2016.” 
     
     
       1.11. 
       Bij brief van 21 februari 2019 heeft verweerder eiser medegedeeld voornemens te zijn om bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2016 af te wijken van eisers aangifte. Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
       
     
   
   
     “1. Afwijking(en) van de aangifte 
     
   
   
     Bijzondere situatie en te verrekenen voorheffingen 
     
     
       
         	(…) 
       
     
     
     
       
         Met dagtekening 22 maart 2018 is door de Sociale Verzekeringsbank een besluit toepasselijke wetgeving afgegeven. De Sociale Verzekeringsbank heeft per 1 juli 2016 op uw cliënt de Nederlandse sociale wetgeving als toepasselijke wetgeving aangewezen. Aan de hand van het besluit is door de Sociale Verzekeringsbank een Al-verklaring afgegeven. Dit betekent dat uw cliënt verplicht verzekerd is geweest voor de premies AOW/Anw en Wlz/Zvw. 
       
     
     
     
       
         Een Al-verklaring is bindend voor de lidstaten zolang deze niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard door de lidstaat die de verklaring heeft afgegeven. Mij is niet bekend dat de verklaring is ingetrokken of ongeldig is verklaard. Ik ben daarom gehouden om de Al-verklaring te respecteren. Ik ben van plan om uw cliënt niet vrij te stellen van premie volksverzekeringen. ” 
     
     
     
       1.12. 
       Bij brief met dagtekening 4 april 2019 heeft eiser gereageerd op de bij 1.11. vermelde brief. Hierin staat – voor zover hier van belang – het volgende: 
       
       
         “ Wat betreft de A1-verklaring waarop u zich voorts beroept geldt het volgende. 
       
       
       
         
           Ter zake van de A1-verklaring loopt een procedure tegen de Sociale Verzekeringsbank bij de sociale zekerheidsrechter. Indien u zou besluiten dat Nederlands sociaal verzekeringsrecht van toepassing is en ter zake een heffing zou opleggen, betekent dat dat betrokkene ook wordt gedwongen in de fiscale kolom te procederen. 
         
       
       
       
         
           Dat is in strijd met het Unierechtelijk hoofdbeginsel van effectieve rechtsbescherming. Van betrokkene kan niet worden gevergd dat hij over hetzelfde onderwerp tot meerdere procedures wordt gedwongen. Het Unierechtelijk hoofdbeginsel van effectieve rechtsbescherming geldt in deze omdat betrokkene zich uitdrukkelijk beroept op de bescherming die Verordeningen 883/2004 en 987/2009 hem geven. Het gaat daarbij onder andere om toepassing van artikel 16 van Verordening 987/2009 bij de vaststelling van het toepasselijk sociaal verzekeringsrecht. Bovendien beroept cliënt zich op toepassing van Besluit Al van de Administratieve Commissie en zo nodig toepassing van artikel 73 van Verordening 987/2009. Voorts beroept betrokkene zich op de inspanningsverplichting die ook op de Belastingdienst rust zoals geformuleerd in de preambule van de Toepassingsverordening onder (9). Op grond van het beginsel van effectieve rechtsbescherming, dient door u te worden afgezien van het opleggen van een heffing premie volksverzekeringen, zolang in de sociale zekerheidskolom nog niet definitief vaststaat welk sociaal verzekeringsrecht van toepassing is. ” 
       
       
     
     
       1.13. 
       Verweerder heeft bij brief van 30 april 2019 gereageerd op de bij 1.12 vermelde brief van eiser. In deze brief geeft verweerder aan dat zijn standpunt ten aanzien van de voorgenomen afwijking van de aangifte niet is veranderd.  
       
     
     
       1.14. 
       Met dagtekening 17 mei 2019 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd. Verweerder is daarbij ten aanzien van de periode van de Nederlandse premieplicht afgeweken van de aangifte van eiser overeenkomstig zijn brief van 21 februari 2019. 
       
     
     
       1.15. 
       Bij brief van 17 juni 2019, door verweerder ontvangen op 19 juni 2019, heeft eiser bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2016. 
       
     
     
       1.16. 
       Bij brief van 4 juli 2019 heeft verweerder de ontvangst van het bezwaar bevestigd. Verweerder heeft eiser in de gelegenheid gesteld om het bezwaar voor 1 augustus 2019 te motiveren. 
       
     
     
       1.17. 
       Bij brief van 31 juli 2019 heeft eiser het bezwaar gemotiveerd. 
       
     
     
       1.18. 
       Bij brief van 5 maart 2020 heeft verweerder eiser een vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar gestuurd. Verweerder geeft aan voornemens te zijn om de bezwaren af te wijzen. Verweerder verzoekt eiser voorts aan te geven of hij gehoord wenst te worden. 
       
     
     
       1.19. 
       Bij brief van 25 maart 2020 heeft eiser gereageerd op de vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar. Eiser geeft daarin onder meer aan de op de zaak betrekking hebbende stukken per e-mail te willen ontvangen. Voor het geval die stukken enkel bij een hoorzitting worden verstrekt, verzoekt eiser om een hoorzitting.  
       
     
     
       1.20. 
       Bij brief van 30 april 2020 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan conform zijn voorgenomen uitspraak op bezwaar. 
       
     
     
       1.21. 
       Eiser is na afloop van de mondelinge behandeling in de gelegenheid gesteld om nadere berekeningen te sturen met het oog op verrekening van premies en toepassing van de werkkostenregeling. Eiser heeft deze stukken op 11 augustus 2021 toegezonden. Verweerder heeft hierop bij brief van 3 september 2021 gereageerd.  
       
       
         
           Geschil  
         
       
       
     
     
       2.1. 
       Ten aanzien van de premieheffing is primair in geschil of verweerder eiser voor de periode 1 juli 2016 tot en met 31 december 2016 terecht in de premieheffing heeft betrokken. Als de rechtbank van oordeel is dat eiser over deze periode terecht in de premieheffing is betrokken, dan is subsidiair in geschil of op grond van artikel 73, tweede lid, van Vo 987/2009 de Liechtensteinse sociale zekerheidspremies met de premieheffing verrekend moeten worden. 
       
     
     
       2.2. 
       Meer subsidiair is in geschil of het belastbare inkomen te hoog is vastgesteld. Daarbij is meer specifiek in geschil: 
       
         
           of in Liechtenstein betaalde sociale zekerheidspremies in aftrek op het fiscale loon kunnen worden gebracht; 
         
         
           of nog rekening gehouden moet worden met de vrije ruimte van de werkkostenregeling. 
         
       
       
     
     
       2.3. 
       Meest subsidiair is in geschil is of door eisers Liechtensteinse werkgever ingehouden bedragen als loonheffing verrekend moeten worden met de aanslag IB/PVV 2016. 
       
     
     
       2.4. 
       Hiernaast is eveneens in geschil of verweerder artikel 7:4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden.  
       
       
       
         
           Standpunten eiser 
         
       
       
       
         3.1.1. 
         Ten aanzien van het primaire geschilpunt stelt eiser – samengevat – dat verweerder hem ten onrechte in de premieheffing heeft betrokken. Volgens eiser mocht verweerder de door de SVB afgegeven A1-verklaring niet volgen. Verweerder wist dat de SVB de regels van artikel 16 van Vo 987/2009 niet juist had toegepast, hetgeen een schending is van de loyale samenwerking tussen lidstaten. Eiser mag daar niet de dupe van worden. Door het volharden in de heffing van premies brengt verweerder eiser in een ernstige financiële noodsituatie. Het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018, waar verweerder zich op beroept, kan daarom niet toegepast worden. Eiser was in de periode 1 juli 2016 tot en met 31 december 2016 niet verzekeringsplichtig in Nederland, omdat hij niet een substantieel deel van zijn werkzaamheden in Nederland heeft verricht. Eiser stelt dat op zijn loon ook premie voor Liechtensteinse sociale verzekeringen is ingehouden. Nederlandse premieheffing is dan dubbele premieheffing. Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Awb staan dan aan de premieheffing in de weg. Het evenredigheidsbeginsel speelt ook een belangrijke rol bij toepassing van Vo (EG) nr. 987/2009 en Vo (EG) nr. 883/2004, aldus eiser. Op grond van het evenredigheidsbeginsel zal regularisatie (toepassing van artikel 16 van Vo (EG) nr. 883/2004) moeten plaatsvinden. Eiser verzoekt de rechtbank hier expliciet om. Als er geen regularisatie plaatsvindt, dan staat het evenredigheidsbeginsel nog steeds in de weg aan het heffen van Nederlandse premie volksverzekeringen. Het is niet te rijmen met de beginselen van de rechtsstaat dat eiser met dubbele premieheffing wordt geconfronteerd. Dit temeer nu de procedurevoorschriften die hem daartoe dienen te beschermen door de lidstaten niet zijn nageleefd, aldus eiser. 
         
       
       
         3.1.2. 
         Ten aanzien van het subsidiaire geschilpunt stelt eiser dat verweerder zonder verrekening geen premie volksverzekeringen mag heffen. Omdat Liechtenstein van mening was dat het Liechtensteinse sociale zekerheidsrecht van toepassing was op eiser zijn in Liechtenstein ook premies betaald. Als het Nederlandse sociale zekerheidsrecht van toepassing is, moeten op grond van artikel 73, tweede lid, van Vo (EG) nr. 987/2009, de in Liechtenstein betaalde premies door verweerder verrekend worden met de Nederlandse premieheffing. Zonder toepassing van de verrekening mag verweerder geen premie heffen, aldus eiser. Eiser stelt onder verwijzing naar artikel 3, eerste lid, van Vo (EG) nr. 883/2004 dat alle in Liechtenstein betaalde sociale zekerheidspremies verrekend dienen te worden. 
         
       
     
     
       3.2. 
       Ten aanzien van het meer subsidiaire geschilpunt stelt eiser dat het belastbaar inkomen te hoog is vastgesteld. Eiser voert daartoe – samengevat – de volgende gronden aan:  
       a.	Op grond van artikel 3.16, negende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) moeten de in Liechtenstein betaalde premies in aftrek worden gebracht bij de bepaling van het belastbaar loon. Het is op geen enkele wijze te verdedigen dat in het kader van het bepalen van de belastbare winst de in Liechtenstein betaalde verzekeringspremies wel in aftrek worden genomen, maar dit niet het geval zou zijn bij bepaling van het belastbaar loon.  
       b.	Er is ten onrechte geen rekening gehouden met de werkkostenregeling. Omdat sprake is van een buitenlandse werkgever die niet in Nederland een loonadministratie voert moet via de aangifte alsnog de vrije ruimte gebruikt kunnen worden. Na omrekening van het Liechtensteinse loon naar Nederlandse maatstaven moet dat nog met 1,2% verminderd worden. 
       
     
     
       3.3. 
       Ten aanzien van het meest subsidiaire standpunt stelt eiser dat op grond van Nederlandse jurisprudentie loonheffingen die door de werkgever op het loon zijn ingehouden door de werknemer verrekend kunnen worden, ook als de werkgever de ingehouden loonheffing niet afdraagt. 
       
     
     
       3.4. 
       Ten aanzien van vraag of artikel 7:4 van de Awb is geschonden stelt eiser dat verweerder in de bezwaarprocedure ten onrechte heeft nagelaten om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Eiser wijst dan met name op stukken die betrekking hebben op contacten tussen verweerder en de SVB. 
       
       
       
         
           Standpunten verweerder 
         
       
       
       
         4.1.1. 
         Ten aanzien van het primaire geschilpunt stelt verweerder – samengevat – dat hij gebonden is aan de door de SVB afgegeven A1verklaring. Dat sprake zou zijn van schending van artikel 16 van Vo 987/2009 is onjuist. De SVB heeft het Liechtensteinse bevoegde orgaan van de voorlopige vaststelling van het toepasselijke recht op de hoogte gesteld. De door de SVB afgegeven A1-verklaring moet in de fiscale procedure gevolgd worden. Ten aanzien van eisers beroep op artikel 3:4 van de Awb en het daarin neergelegde materiële zorgvuldigheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel stelt verweerder dat hij geen discretionaire bevoegdheid heeft ten aanzien van het vaststellen van de sociale verzekeringspositie van eiser. Dan mist artikel 3:4 van de Awb toepassing. 
         
       
       
         4.1.2. 
         Ten aanzien van het subsidiaire geschil stelt verweerder – samengevat – dat Liechtenstein nooit gerechtigd is geweest om van eiser premies te heffen voor sociale verzekeringen die onder de materiële werkingssfeer van Vo 883/2004 vallen. Er is dan geen grondslag voor verrekening. Ook de Wet IB noch enige andere nationale regeling biedt de mogelijkheid om rekening te houden met ten onrechte geheven buitenlandse sociale zekerheidsbijdragen.  
         
       
     
     
       4.2. 
       Ten aanzien van het meer subsidiaire geschil stelt verweerder – samengevat – dat artikel 3.16 van de Wet IB alleen ziet op de bepaling van de fiscale winst, en niet op de bepaling van het belastbaar loon. Verweerder merkt daarbij verder op dat artikel 3.16 van de Wet IB ziet op dubbele premieplicht, daar is hier ook geen sprake van. Volgens verweerder kan de werkkostenregeling enkel nog toegepast worden op het Liechtensteinse loon als eiser aannemelijk maakt dat het door hem aangegeven belastbaar loon te hoog is. Eiser heeft dat niet aannemelijk gemaakt, aldus verweerder.  
       
     
     
       4.3. 
       Ten aanzien van het meest subsidiaire geschilpunt stelt verweerder dat de jurisprudentie waar eiser op doelt, ziet op verrekening van Nederlandse loonheffingen en niet op buitenlandse loonheffingen.  
       
     
     
       4.4. 
       Ten aanzien van het de gestelde schending van artikel 7:4 van de Awb stelt verweerder dat geen sprake is van schending van het inzagerecht. Het inzagerecht is onlosmakelijk verbonden aan het recht om gehoord te worden. Nu eiser daar geen gebruik van heeft gemaakt, kan daarom ook geen sprake zijn van schending van het inzagerecht. Verder stelt verweerder dat alle correspondentie tussen hem en de SVB die in het kader van de aanslag en het bezwaar IB/PVV 2016 heeft plaatsgevonden als bijlagen bij de uitspraak op bezwaar en (ook) bij het verweer is opgenomen. Verweerder wijst er voorts op dat eiser in de aanslagregeling bewust heeft nagelaten de toen al afgegeven A1verklaring te overleggen aan verweerder. Als de rechtbank van oordeel is dat wel sprake is van schending van het inzagerecht, dan moet dat gebrek volgens verweerder gepasseerd worden met toepassing van artikel 6:22 van de Awb. 
       
       
       
         
           Beoordeling 
         
       
       
       
         
           Primaire geschil / Nederlandse verzekering- en premieplicht 
         
       
       
     
     
       5.1. 
       De rechtbank stelt voorop dat door de SVB aan eiser een A1verklaring is afgegeven waaruit volgt dat op eiser voor (onder meer) de in geschil zijnde periode in 2016 het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is (zie 1.5.). Deze A1verklaring is niet ingetrokken of ongeldig verklaard. De uitkomst van de (hoger) beroepsprocedures in de sociale zekerheidskolom, is dat deze A1verklaring nog steeds geldig is (zie 1.7.).  
       
     
     
       5.2. 
       Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat zowel verweerder als de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1verklaring zolang die niet ingetrokken of ongeldig verklaard is. 
       
     
     
       5.3. 
       Voor zover eiser de juistheid van de A1verklaring betwist overweegt de rechtbank dat de A1-verklaring in de fiscale procedure niet inhoudelijk getoetst kan worden. Tegen de beslissing van de SVB op grond waarvan de A1-verklaring is afgeven staat namelijk beroep open bij de algemene bestuursrechter. Hetgeen eiser in deze procedure heeft aangevoerd tegen de juistheid van de A1-verklaring treft daarom geen doel. 
       
     
     
       5.4. 
       Gelet op het voorgaande heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank eiser terecht voor heel 2016 in de premiesheffing betrokken.  
       
       
         
           Verzoek toepassing regularisatie door de belastingrechter 
         
       
       
     
     
       6.1. 
       Ten aanzien van eisers stelling dat artikel 16 van Vo (EG) nr. 883/2004 (regularisatie) toegepast moet worden overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 16 van Vo (EG) nr. 883/2004 richt zich tot twee of meer lidstaten, de bevoegde autoriteiten van deze lidstaten of door deze autoriteiten aangewezen instellingen. Deze partijen kunnen  in onderlinge overeenstemming  uitzonderingen vaststellen op de aanwijsregels van de verordening.  
       
     
     
       6.2. 
       Gelet op het voorgaande heeft noch verweerder noch de belastingrechter de mogelijkheid om artikel 16 van Vo (EG) nr. 883/2004 toe te passen. Verweerder noch de belastingrechter zijn de daartoe bevoegde autoriteit of door deze autoriteiten aangewezen instellingen. Noch verweerder noch de belastingrechter komt een rol toe in dergelijke regularisatieprocedures. Gelet daarop slaagt deze beroepsgrond niet. 
       
       
         
           Staan artikel 3:4 van de Awb, de redelijkheid en billijkheid, de menselijke maat of ‘het leidende principe van efficiency’ in de weg aan premieheffing? 
         
       
       
     
     
       7.1. 
       De rechtbank overweegt ten aanzien van deze stellingen van eiser als volgt. De rechtbank onderkent dat eiser met betrekking tot de premieheffing in een lastige positie terecht is gekomen. Eiser wordt aangeslagen voor Nederlandse premie volksverzekeringen terwijl over de terug- of doorbetaling van de op zijn Liechtensteinse loon ingehouden premies nog onzekerheid bestaat. Daarbij komt dat de Nederlandse premieheffing ook aanzienlijk hoger is dan de aanvankelijke inhoudingen door de Liechtensteinse werkgever. Eiser wordt daardoor achteraf met een lager netto loon geconfronteerd.  
       
     
     
       7.2. 
       Naar het oordeel van de rechtbank is de situatie van eiser echter mede te wijten aan zijn (materiële) werkgever. Eiser was werkzaam op een schip dat in Nederland stond geregistreerd en eigendom was van een Nederlandse vennootschap, en dat voer in het stroomgebied van de Rijn en België (zie 1.3). Dat eiser formeel in dienstbetrekking werkzaam was bij een Liechtensteinse werkgever wijst op een juridische constructie, naar alle waarschijnlijkheid gericht op lagere premielasten. Dit beeld komt ook duidelijk naar voren in de talloze procedures van andere Rijnvarenden waarin de formele werkgevers telkens gevestigd zijn in lidstaten met relatief lage (werkgevers)lasten voor sociale verzekeringen. Zie in deze zin ook A-G Wattel: 
       
       
         “ 1.7	De vele procedures van Rijnvarenden die willen dat de Svb ‘regularisatie’-procedures met Luxemburg start, zijn een gevolg van uitzendconstructies uit het verleden die erop gericht waren om Nederlandse premieplicht te omzeilen door Rijnvarenden die volgens de dwingende regels van het RVV en de RVO in Nederland verzekerd waren (omdat de scheepsexploitant voor wie zij materieel werkten in Nederland gevestigd was), in dienst te laten treden van een Luxemburgs (of soms Cypriotisch) uitzendbureau waar de premielasten lager waren. Die constructies zijn meestal mislukt omdat de uitdenkers ervan het toepasselijke EU- en volkenrecht niet helemaal doorgrondden, of wél doorgrondden, maar dan hun cliënten niet volledig hebben voorgelicht, of die cliënten wél op de niet geringe risico’s hebben gewezen, maar die cliënten die risico’s desondanks hebben genomen, naar nu blijkt met dubbele premieheffing ten laste van die Nederlandse Rijnvarenden tot gevolg. ” 
       
       
     
     
       7.3. 
       Ten aanzien van eisers beroep op artikel 3:4 van de Awb (het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel) overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 3:4 van de Awb heeft enkel betekenis als het bestuursorgaan (verweerder) een discretionaire bevoegdheid uitoefent. Ten aanzien van de premieheffing heeft verweerder geen discretionaire bevoegdheid. Op grond van artikelen 57 en 58 van de Wet financiering sociale verzekeringen en artikelen 9.1 en 9.4, eerste lid, onderdelen a en b, van de Wet IB,  moet  verweerder de premie volksverzekeringen heffen. Nu op eiser (ook voor de periode 1 juli 2016 tot en met 31 december 2016) het Nederlandse sociale zekerheidsrecht van toepassing is (zie 5.1. tot en met 6.2.) is verweerder gehouden om eiser in de premieheffing te betrekken. Het beroep op artikel 3:4 van de Awb slaagt daarom niet. De rechtbank merkt daarbij op dat artikel 3:4 mogelijk wel een rol kan toekomen in de sociale zekerheidskolom in het kader van regularisatie of verrekening. 
       
     
     
       7.4. 
       Ten aanzien van eisers beroep op de redelijkheid en billijkheid, de menselijke maat, en het ‘leidende principe van efficiency’ overweegt de rechtbank als volgt. De rechtbank overweegt ten eerste dat het hier geen zelfstandige algemene beginselen van behoorlijk bestuur betreft waaraan de rechtbank kan toetsen. Daarnaast ziet de rechtbank, mede gelet op hetgeen hiervoor bij 7.1. tot en met 7.3. is overwogen, in de specifieke omstandigheden van dit geval geen aanleiding voor een ruimere toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Deze beroepsgronden van eiser slagen daarom niet. Ten aanzien van de premie volksverzekeringen heeft voorts te gelden dat – nu vast staat dat eiser onderworpen is aan het Nederlandse sociale zekerheidsrecht – de verschuldigdheid hiervan voortvloeit uit de (nationale) wettelijke bepalingen. De rechter mag niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen.   Ook om die reden kan eisers beroep op de redelijkheid en billijkheid niet slagen. 
       
       
         
           Subsidiaire geschil / verrekening op grond van artikel 73, tweede lid, Vo (EG) 987/2009 
         
       
       
     
     
       8.1. 
       De rechtbank overweegt dat artikel 73, tweede lid, van Vo (EG) nr. 987/2009 geen rechtsgrond biedt voor verrekening van op het Liechtensteinse loon ingehouden premies met Nederlandse premieheffing. Dit artikel richt zich tot de bevoegde organen van de betrokken lidstaten en verweerder is niet een van die bevoegde organen. Het recht op een eventuele verrekening van in Liechtenstein betaalde premies op grond van dit artikel zal daarom niet kunnen worden geëffectueerd in de(ze) fiscale procedure. 
       
     
     
       8.2. 
       De rechtbank merkt daarbij nog op dat uit de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 21 april 2021 volgt dat de SVB – in deze als bevoegd orgaan van Nederland – zich rekenschap geeft van de mogelijkheid van het herstel van dubbele premieheffing via artikel 73 van Vo (EG) nr. 987/2009. De CRvB geeft daarbij echter ook aan dat dat afzonderlijke procedures zijn. Dat daar pas aan toegekomen wordt na afloop van (nationaalrechtelijke) procedures over het toepasselijke recht is volgens de rechtbank logisch. Dan staat immers ook pas vast welke lidstaat ten onrechte premies heeft geheven (en op verzoek van de bevoegde autoriteit van de lidstaat die terecht premies heeft geheven moet overgaan tot het overmaken van de ten onrechte betaalde premies).  
       
       
         
           Meer subsidiaire geschil / de hoogte van het belastbare inkomen  
         
       
       
     
     
       9.1. 
       Ten aanzien van eisers stelling dat de Liechtensteinse premies op grond van artikel 3.16 van de Wet IB in aftrek gebracht moeten worden op het belastbaar inkomen overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 3.16 van de Wet IB ziet enkel op de bepaling van de fiscale winst. De Wet IB bevat geen schakelbepaling op grond waarvan artikel 3.16, negende lid, van de Wet IB ook van toepassing is bij de bepaling van het belastbaar loon. Gelet daarop biedt artikel 3.16, negende lid, van de Wet IB geen grond voor verrekening van de in Liechtenstein betaalde premies en slaagt eisers beroepsgrond niet. 
       
     
     
       9.2. 
       Ten aanzien van eiser stelling dat het Liechtensteinse loon nog verminderd moet worden met 1,2% in verband met toepassing van de vrije ruimte van de werkkostenregeling overweegt de rechtbank als volgt. Ter zitting heeft verweerder de toepassing van een vermindering van 1,2% van het Liechtensteinse loon in verband met de vrije ruimte van de werkkostenregeling als zodanig niet betwist. Verweerder heeft echter wel gesteld dat voor het toepassen van die vermindering vast moet staan dat het belastbaar loon te hoog is vastgesteld, hetgeen mede afhankelijk is van de vraag of het (buitenlandse) loon ten behoeve van de aangifte juist is omgerekend.  
       
     
     
       9.3. 
       De rechtbank heeft eiser in de gelegenheid gesteld om na de zitting zijn standpunt cijfermatig te onderbouwen. Eiser heeft bij brief van 11 augustus 2021 zijn loonstroken van [werkgever 3] over de maanden juli tot en met december 2016 overgelegd. Eiser heeft vervolgens de ingehouden premies opgeteld. In totaal is 2.992,20 Zwitserse Franc in gehouden. Volgens eiser is dit omgerekend € 3.273,94.  
       
     
     
       9.4. 
       Verweerder heeft bij brief van 3 september 2021 gereageerd. Volgens verweerder heeft eiser een onjuiste wisselkoers gehanteerd, en de omrekening verkeerd om toegepast. Volgens verweerder vertegenwoordigen de ingehouden premies van 2.992,20 Zwitserse Franc een bedrag van € 2.734,70. 
       
     
     
       9.5. 
       De rechtbank overweegt als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank rust op eiser de bewijslast om aannemelijk te maken dat het aangegeven fiscaal loon dat hij heeft ontvangen van [werkgever 3] nog verminderd moet worden met 1,2% in verband met de toepassing van de werkkostenregeling. Verweerder heeft immers bij het opleggen van de aanslag op het punt van het belastbaar loon van [werkgever 3] eisers aangifte gevolgd. Als eiser nu meent dat van een te hoog belastbaar loon is uitgegaan, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat hij daartoe de feiten en omstandigheden stelt, en die bij betwisting aannemelijk maakt. 
       
     
     
       9.6. 
       Eiser heeft zijn standpunt – dat van een te hoog belastbaar loon is uitgegaan – niet nader cijfermatig onderbouwd, zelfs niet nadat hij daarvoor na afloop van de mondelinge behandeling door de rechtbank nog de gelegenheid heeft gekregen.  Eiser heeft enkel een overzicht verstrekt van de Liechtensteinse sociale verzekeringspremies die naar zijn mening voor verrekening en/of aftrek in aanmerking komen. Daarmee heeft hij zijn standpunt inzake aftrek op grond van de werkkosten onvoldoende onderbouwd. Deze beroepsgrond slaagt daarom niet. 
       
       
         
           Verrekening Liechtensteinse premies als voorheffingen 
         
       
       
     
     
       10.1. 
       De rechtbank overweegt inzake verrekening van premies als voorheffing als volgt. Op grond van artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dienen in de belastingwet aangewezen voorheffingen verrekend te worden met de aanslag. Op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB behoren tot de voorheffingen van de inkomstenbelasting de geheven loonbelasting met uitzondering van de als eindheffing geheven loonbelasting. Als op grond van artikel 9.1, derde lid, van de Wet IB de inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen door middel van één aanslag geheven worden, behoren op grond van artikel 9.2, zesde lid, van de Wet IB de bij wijze van inhouding geheven premies voor de volksverzekeringen ook tot de voorheffingen. 
       
     
     
       10.2. 
       Met het in de hiervoor genoemde bepalingen gebruikte begrip ‘premie voor de volksverkeringen’ wordt naar het oordeel van de rechtbank enkel gedoeld op de Nederlandse volksverzekeringen. Immers, slechts premies voor de Nederlandse volksverzekeringen kunnen met de heffing van inkomstenbelasting door middel van één belastingaanslag geheven worden. Deze opvatting is eveneens af te leiden uit bijvoorbeeld artikel 3.16, negende lid, van de Wet IB. In onderdeel a van dat artikellid wordt het begrip ‘premie voor de volksverzekeringen’ gebruikt. In onderdeel b wordt vervolgens genoemd ‘premies voor buitenlandse verzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de volksverzekeringen’. 
       
     
     
       10.3. 
       Naar het oordeel van de rechtbank kunnen enkel Nederlandse premies volksverzekeringen als voorheffing in aanmerking worden genomen. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat zijn Liechtensteinse werkgever dergelijke premies heeft ingehouden. Reeds daarom slaagt ook deze beroepsgrond niet. 
       
       
         
           Schending artikel 7:4 van de Awb 
         
       
       
       11. Eiser stelt dat verweerder artikel 7:4 van de Awb heeft geschonden door in de bezwaarfase niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. De rechtbank overweegt op dit punt als volgt. Eiser heeft in zijn bezwaarschrift verzocht om toezending van de correspondentie tussen verweerder en de SVB, maar heeft deze stukken naar zijn zeggen niet gekregen. Pas in de beroepsfase zouden de desbetreffende stukken door verweerder als bijlagen bij het verweerschrift zijn gevoegd. Ter zitting heeft verweerder echter verklaard dat de desbetreffende brieven met de uitspraak op bezwaar naar eiser zijn gezonden. Nu eiser dit ter zitting niet heeft betwist en in de uitspraak op bezwaar is vermeld dat de van de SVB ontvangen stukken zijn meegezonden, acht de rechtbank niet aannemelijk dat artikel 7:4 van de Awb zou zijn geschonden.  
       
       
         
           Belastingrente  
         
       
       
       12. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.  
       
       
         
           Immateriële schadevergoeding 
         
       
       
     
     
       13.1. 
       Eiser heeft verzocht om een immateriële schadevergoeding (ISV) wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
       
     
     
       13.2. 
       Volgens vaste jurisprudentie geldt voor een uitspraak in eerste aanleg dat deze niet binnen een redelijke termijn is gedaan als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In die termijn is de duur van de bezwaarfase begrepen. De termijn vangt aan op de dag van ontvangst van het bezwaarschrift en eindigt op de dag van de uitspraak in het beroep. Als de redelijke termijn is overschreden, dan moet de rechtbank beoordelen in hoeverre die overschrijding is toe te rekenen aan verweerder en in hoeverre aan de rechtbank. Daarbij heeft te gelden dat de bezwaarfase niet langer dan een half jaar mag duren en de beroepsfase niet langer dan anderhalf jaar. De ISV bedraagt forfaitair € 500 per half jaar (of deel daarvan) van overschrijding. 
       
     
     
       13.3. 
       Verweerder heeft het bezwaarschrift op 19 juni 2019 ontvangen. Tot aan de datum van deze uitspraak zijn er afgerond 3 jaren en 4 maanden verstreken, zodat de redelijke termijn voor geschilbeslechting met (afgerond naar boven) 16 maanden is overschreden. Dit leidt tot een ISV van € 1.500. 
       
     
     
       13.4. 
       Voor wat betreft de toerekening van de ISV aan verweerder en de rechtbank overweegt de rechtbank als volgt. De uitspraak op bezwaar is op 30 april 2020 gedagtekend. Tussen de ontvangst van het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar zijn afgerond naar boven 10 maanden verstreken, terwijl de redelijke beslistermijn voor verweerder 6 maanden bedraagt. Gelet daarop is de overschrijding voor 4/16 deel aan verweerder toe te rekenen en voor 12/16 deel aan de rechtbank. Verweerder zal daarom veroordeeld worden tot een vergoeding van € 375 en de Minister tot een vergoeding van € 1.125. 
       
     
     
       13.5. 
       Omdat het bedrag van de ISV waarvoor de Minister wordt veroordeeld minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voeren. 
       
       
         
           Conclusie  
         
       
       
       
         14. 	Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond is.  
       
       
       
         
           Proceskosten en griffierecht 
         
       
       
     
     
       15.1. 
       De rechtbank ziet enkel in de toegekende ISV aanleiding om eiser een proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een vergoeding van de in bezwaar gemaakte proceskosten bestaat geen aanleiding, aangezien de uitspraak op bezwaar volledig in stand is gebleven.  Gelet daarop stelt de rechtbank de proceskostenvergoeding in de beroepsfase op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 759 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 0,5). 
       
       
     
     
       15.2. 
       Ook het griffierecht van € 48 moet, gelet op de toekenning van een ISV, aan eiseres vergoed worden. 
       
     
     
       15.3. 
       Nu zowel verweerder als de Minister worden veroordeeld tot het betalen van een deel van de ISV moeten het griffierecht en de proceskostenvergoeding door ieder voor de helft worden vergoed.  Dit betekent dat verweerder en de Minister aan proceskostenvergoeding elk € 379,50 verschuldigd zijn. Aan griffierecht zijn verweerder en de Minister elk € 24 verschuldigd. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     De rechtbank:  
     - verklaart het beroep ongegrond;  
     - veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiser tot een bedrag van € 375; 
     - veroordeelt de Minister tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiser tot een bedrag van € 1.125;  
     - draagt verweerder op € 24 van het betaalde griffierecht aan eiser te vergoeden;  
     - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 379,50;  
     - draagt de Minister op € 24 van het betaalde griffierecht aan eiser te vergoeden;  
     - veroordeelt de Minister in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 379,50.  
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, rechter, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 september 2022. 
     
     
     
     
       w.g. griffier	w.g.										rechter		 
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. 
   
   
      Centrale Raad van Beroep 22 april 2021, ECLI:NL:CRVB:2021:951 (procedurenummer 20/314 AOW). 
   
   
      Zie Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725 en Hoge Raad 10 juli 2020, ECLI:NL:HR:2020:1151. 
   
   
      Vergelijk ook Centrale Raad van Beroep 10 juni 2021, ECLI:NL:CRVB:2021:1413, rechtsoverwegingen 6.1.6. 
   
   
      Conclusie van A-G Wattel van 7 april 2021, ECLI:NL:PHR:2021:393. 
   
   
      Zie overweging 9.17. van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 22 april 2021, ECLI:NL:CRVB:2021:951 en overwegingen 6.1.6. en 6.1.7. van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep 10 juni 2021, ECLI:NL:CRVB:2021:1413. 
   
   
      Zie artikel 11 van de Wet algemene bepalingen (Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk). 
   
   
      Zie Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 
   
   
      Beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, nr. 20210, alsmede de regeling van 27 oktober 2017, Stcrt. 2017, nr. 62751, 
   
   
      Zie Hoge Raad van 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, overweging 2.3.1. 
   
   
      Zie Hoge Raad van 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, overweging 2.3.2. 
   
   
      Zie Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, overwegingen 3.14.1 en 3.14.2.