ECLI: ECLI:NL:GHARN:2000:AA7213

Titel: ECLI:NL:GHARN:2000:AA7213 Gerechtshof Arnhem , 31-08-2000 / 98-03664

Gerecht: Gerechtshof Arnhem

Datum uitspraak: 2000-08-31

Zaaknummer: 98-03664

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARN:2000:AA7213

---

-

ak 
       Gerechtshof Arnhem 
       eerste meervoudige belastingkamer 
       nummer 98/3664 
       U i t s p r a a k 
     
       
     
       Het gerechtshof te Arnhem, eerste meervoudige belastingkamer; 
       Gezien het beroepschrift van A Beheer NV te Z (hierna: belanghebbende), ingekomen op 9 oktober 1998 en gericht tegen de uitspraak d.d. 22 september 1998 van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P op het bezwaar van belanghebbende tegen de haar voor het jaar 1996 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 
       Gezien de overige stukken, waaronder het vertoogschrift van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Q, de door partijen overgelegde notities van hun bij de mondelinge behandeling gehouden pleidooien en een brief van belanghebbende van 31 mei 2000, waarvan de griffier een afschrift heeft toegezonden aan de Inspecteur; 
       Gehoord ter zitting van 29 juni 2000 te Arnhem belanghebbendes gemachtigde, alsmede, de Inspecteur ; 
       Overwegende, dat bij de uitspraak waarvan beroep de voormelde aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 11.953.038,- is gehandhaafd; 
       Overwegende, dat belanghebbende naar het Hof verstaat in beroep vernietiging van de bestreden uitspraak verzoekt en vermindering van de aanslag tot één, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 4.691.052,- (overeenkomstig de aangifte), terwijl de Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak; 
       Overwegende, dat op grond van de stukken en het ter zitting verhandelde het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden aangemerkt: 
       1.1.	Belanghebbende was in het onderhavige jaar moedermaatschappij binnen een fiscale eenheid met 15 dochtervenootschappen. Belanghebbende en haar dochtermaatschappijen hebben als voornaamste activiteit de exploitatie van hotels met restaurant, voornamelijk gelegen langs de snelwegen. In het onderhavige jaar exploiteerde de groep negen 3-sterren-hotels. De exploitatie van de negen hotels vond plaats in negen tot de fiscale eenheid behorende besloten vennootschappen. 
       Alle onroerende zaken van de groep zijn ondergebracht in A Vastgoed BV, welke vennootschap eveneens in de fiscale eenheid is opgenomen.  
       1.2.	Op 23 december 1993 heeft belanghebbende, samen met haar gevoegde dochters A Vastgoed BV en A lokatie Q BV, een overeenkomst met B BV gesloten. 
       In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen: 
       overwegende 
       B wenst tot een samenwerking met A te komen in de zin dat B bereid is bij een aantal ondernemingen behorende tot de A Groep een B restaurant te vestigen; 
       door B zal bij wege van proef bij de locatie Q van A met een B restaurant worden gestart; 
       op zo kort mogelijke termijn, doch uiterlijk op 1 juni 1995 zal A besluiten of zij eveneens gelet op haar moverende redenen B restaurants bij andere filialen wenst toe te staan waarna de exacte voorwaarden tussen partijen zullen worden vastgelegd; bij het vaststellen van die voorwaarden zullen de brief van 9 maart 1992 van B waarvan een copie als bijlage 1 aan deze overeenkomst wordt gehecht en de in deze overeenkomst opgenomen uitwerking als uitgangspunt gelden; 
       voormeld besluit van A is onderworpen aan de goedkeuring van de bij A ingestelde raad van commissarissen; 
       A Vastgoed B.V. is eigenaar van het hotel-restaurant met erf, parkeerterrein, groen- en watervoorzieningen aan de a-straat 1 te Q, kadastraal bekend gemeente Q, secties b en c nummers 001 en 002, ter grootte van 15 ca respectievelijk 01.65.37 ha.; 
       A lokatie Q BV heeft gehuurd van de gemeente Q een aan voormeld perceel grenzende oppervlakte grond ter grootte van 01.40 ha; 
       B en A hebben overleg gevoerd omtrent de beëindiging door A van de huur van een gedeelte groot circa drieduizend zevenhonderdvijfenzeventig vierkante meter van het door haar gehuurde perceel zoals schetsmatig op de aan deze overeenkomst als bijlage 2 te hechten kaart is aangegeven en welke oppervlakte grond hierna wordt genoemd "het terrein"; 
       B heeft het terrein vervolgens van de gemeente Q in eigendom verworven en is begonnen met bouw van een horeca-onderneming; 
       zijn partijen als volgt overeengekomen: 
       	Afstand huurrecht 
       1.1.	A lokatie Q BV B.V. heeft ten verzoeke van B afstand gedaan per 14 juni 1993 van haar huurrecht met betrekking tot het terrein. B neemt voor haar rekening de eventuele verplichtingen welke op A lokatie Q BV B.V. rusten jegens de gemeente Q uit hoofde van punt 5 van de huurovereenkomst. 
       	A zal zich onthouden van iedere actie waardoor de wijziging van de bestemming van het terrein en/of de bouw van een restaurant met aanhorigheden kan worden vertraagd/verhinderd danwel een terzake noodzakelijke hinderwetvergunning wordt geweigerd. 
       1.2.	A ontvangt uiterlijk acht dagen na ondertekening door beide partijen B in verband met de afstanddoening van haar huurrecht een bedrag groot achthonderdduizend gulden (ƒ 800.000,--), (enz.) 
       (….) 
       Gebruik terrein. 
       2.1.	B zal op het terrein niet een andere onderneming mogen (doen) exploiteren dan een restaurant-bedrijf, zodat de restaurantformule die door B wordt gehanteerd qua wijze van aanbieding van haar producten, qua assortiment van producten en qua prijs significant afwijkt van de door A gehanteerde restaurantformule en in overeenstemming is met de door B landelijk gehanteerde richtlijnen voor de prijs en het assortiment van haar producten. B is gehouden bij overdracht en/of ingebruikgeving van het terrein en/of hetgeen daarop is gebouwd een zelfde verplichting aan rechtsopvolger(s)/gebruiker(s) op te leggen en aan dezen de verplichting op te leggen bij opvolgende overdrachten/overeenkomsten tot gebruik een identieke verplichting op te leggen op straffe van een boete van eenmiljoen gulden (ƒ 1.000.000,--). 
       2.2.1.	Ingeval B voornemens is het terrein te vervreemden, is B verplicht het terrein bij aangetekende brief te koop aan te bieden aan A. 
       	(….) 
       2.2.4.	Heeft A wel op de voorgeschreven wijze kenbaar gemaakt dat zij het terrein wenst te kopen dan wordt de koopsom in onderling overleg vastgesteld en bij gebreke van overeenstemming tussen partijen door drie deskundigen, te benoemen in onderling overleg of gebreke van overeenstemming over die benoeming door de kantonrechter in wiens kanton het terrein is gelegen op verzoek van de meest gerede partij. 
       	(….) 
       2.3.	B is niet bevoegd het terrein aan derden onder welke titel dan ook in gebruik te geven zonder de voorafgaande toestemming van A, tenzij sprake is van een overeenkomst (franchise-overeenkomst) waarbij de gebruiker verplicht wordt onder de naam B een restaurant te exploiteren overeenkomstig de landelijk door B vastgestelde richtlijnen. 
       2.4.	Bij overtreding van het in de punten 2.2.1. tot en met 2.2.8. en 2.3. bepaalde, verbeurt B een boete van eenmiljoen gulden (ƒ 1.000.000,--) aan A lokatie Q B.V. per overtreding, onverminderd het recht van A in rechte nakoming te verlangen danwel volledige schadevergoeding te vorderen. 
       	(….) 
       3.7.	Het is B toegestaan op in onderling overleg aan te wijzen delen van het perceel van A Vastgoed B.V. reclameborden te plaatsen, waaronder een lichtmast met logo's. 
       3.8.	Op reclameborden (en lichtmast) mogen uitsluitend worden vermeld: 
       de naam; 
       het logo van de onderneming; 
       verwijstekens." 
       	(….) 
       3.	Eind 1996 heeft A Vastgoed B.V. met B BV een overeenkomst met betrekking tot een zestal stukken grond gesloten. 
       Deze overeenkomst is vastgelegd in een brief van belanghebbende d.d. 6 januari 1997, gericht aan B BV en luidt als volgt: 
       "Met referte aan mijn brief van 18 december jongstleden en uw reactie per telefax van 24 december jongstleden inzake de megadeal konden wij het eens worden over het volgende: 
       B zal zes lokaties verwerven op terreinen van A voor een prijs van ƒ 6,5 miljoen. 
       Oppervlakte per lokatie gemiddeld 1500 m², waarbij eventuele oppervlakte boven 2000 m² verrekend wordt (tegen gemiddelde prijs/m² met als basis de 1500 m²) 
       B heeft geen overwegende bezwaren tegen de lokatie voorstellen gedaan door A in de vergadering van 12-11-1996; waarbij in R de lokatie wordt verplaatst naar de zuid-oost hoek binnen de erfpachtgrens, eventueel door A uit te breiden, van het A terrein; o.g.v. weerstand bij gemeente tegen het oorspronkelijk voorstel (in noorden tegenover de jachthaven/benzinepomp). Verdere uitwerking lokaties in overleg. 
       Daarnaast betaalt B een afkoopsom ("flatfee") van ƒ 200.000,= per lokatie voor gebruik gedurende de eerste 10 jaar van de bestaande infrastructuur en voor servicekosten (met referentie aan art. 13.1 en art. 13.3 doch in afwijking van art. 13.4 contract lokatie Z). 
       Betaling 50% bij tekenen megadeal ƒ 6,5 miljoen (welke vervalt aan A bij afzien van uitvoering overeenkomst door B) en 50% per lokatie bij vervallen ontbindende clausules. 
       Met betrekking tot door B gewenste noodzakelijke signage op de bestaande hoge mast bij A lokatie U (eigendom van een derde) zal apart onderhandeld worden. A zal B hierin ondersteunen. 
       Ontbindende voorwaarde verkrijging toestemming Raad van Commissartissen (B en A). 
       Contracten per lokatie conform de contracten welke zijn afgesloten bij A lokatie Q B.V. en lokatie Z aangepast voor het bovenstaande. 
       Prioriteit lokaties: S, T, U, en dan, V, W, R. 
       Waarde allocatie ten behoeve van eventueel niet doorgaan van lokaties bij toepassing van ontbindende clausules ƒ 1,3 miljoen bij S, T, U en ƒ 876.000,= bij V, W, R. 
       Voor R (erfpachtgrond) zal een oplossing komen analoog aan Q. 
       Signage zal in onderling overleg geregeld worden. 
       Coördinatie met A over contact met overheden. 
       Verder zijn uiteraard eventuele extra kosten (aanvullend op het voorgaande) voor A voortvloeiend uit de komst van B op de lokatie voor rekening van B." 
       Door B BV werd uit hoofde van deze overeenkomst een bedrag van ƒ 7.483.933,= aan belanghebbende betaald, welk bedrag is samengesteld uit ƒ 6.500.000,= (normale prijs volgens de overeenkomst tussen belanghebbende en B BV), vermeerderd met ƒ 983.933 (verrekening in verband met oppervlakten groter dan 2000 m²). 
       1.4.	Onderwerp van de overeenkomst met B BV waren vijf stukken grond in eigendom van belanghebbende: te S, T, U, V en W. Het eveneens in de overeenkomst betrokken stuk grond te R was geen eigendom van belanghebbende; belanghebbende had deze grond in erfpacht. 
       De bovenbedoelde stukken grond waren bij de motel/restaurants in gebruik als parkeerplaatsen of groenvoorziening. 
       1.5.	De fiscale boekwaarde van de verkochte grond te S, T, U, V en W bedroeg gezamenlijk ƒ 221.927. De commerciële boekwaarde bedroeg ƒ 585.748. 
       De in erfpacht gehouden grond te R had geen (commerciële of) fiscale boekwaarde. 
       1.6.	Het grondoppervlak van de zes verkochte stukken grond bedroeg in totaal 12.925 m². Oorspronkelijk (vóór de verkoop) bedroeg het totale grondoppervlak behorende bij de zes hotels 158.817 m² (zie bijlage II bij de brief van belanghebbendes gemachtigde d.d. 20 november 1997, als bijlage 8 bij het vertoogschrift gevoegd). 
       1.7.	In het verslag van de vergadering van raad van commissarissen en directie van 12 maart 1997 is onder meer het volgende opgenomen: 
       "Mededelingen 
       Megadeal B: is getekend met twee kleine aanpassingen op het laatste concept besproken in de RVC-vergadering van december 1996.  
       Kopie van de overeenkomst wordt in de bijlage van de notulen meegestuurd. De verwerking van de opbrengst in de jaarrekening wordt bij de behandeling van dit agendapunt besproken. 
       	(….) 
       De vergadering bespreekt de voorlopige jaarcijfers met toelichting/bijlagen. 
       Na discussie besluit de vergadering: 
       	(….) 
       Opbrengst B-megadeal ad ƒ 7 tot 8 miljoen (incl. gebruiksrecht en na-verrekening grond) en voor VpB. Dit kan zowel direct in de V&W c.q. balans als ook in de Toelichting onder 'overige gegevens', waardoor het effect op het resultaat en vermogen wordt getoond. Na discussie wordt besloten om de opbrengst (onder verrekening van de belastinglatentie) op te nemen in de V&W en balans met (fiscale) vervangingsreserve. Bij de accountant zal dit worden getoetst op fiscale gevolgen. Bij de fiscalist mogelijkheden bezien of de toekomstige belastingdruk niet op enige wijze kan worden verminderd. 
       	(.…) 
       Voortgang strategie-ontwikkeling  
       C heeft een profiel en een sales memorandum gemaakt van A en een long en short list van 60 resp. 20 potentieel geïnteresseerden. 
       D heeft inmiddels aangegeven geen belangstelling te hebben. 
       E is overgebleven als UK-contact. 
       Het contact met F/G lijkt op dit moment het meest serieus, hoewel een deel van onze kamers voor F niet geschikt lijken (te klein). 
       In zijn algemeenheid blijkt er tot dusverre niet veel interesse te zijn bij potentiële kopers. 
       Simultaan hieraan is de directie bezig met de uitwerking van de mogelijkheden van een F&B franchise formule (D, H, I). Tevens wordt, tesamen met een werkgroep, de upgrading van zalen en kamers voorbereid. Getracht zal worden om een nieuw kamer- en zalenconcept te presenteren aan aandeelhouders op de vergadering van 29-5-97. 
       Hierbij wordt opgemerkt dat aandeelhouders prioriteit geven aan verkoop en waarschijnlijk niet al te enthousiast reageren op de interne ontwikkeling van dit 'simultaanpad' met hierbij behorende financiële risico's. 
       In het licht van het voorgaande wordt besloten om ook de optie sale/lease (of rent) back uit te werken en op te starten en te introduceren bij aandeelhouders als 3e spoor, waardoor er sprake is van een evenwichtige aanpak op alle fronten. 
       De direktie heeft reeds contacten gelegd met banken en een vastgoed-(leasing) expert ter benadering van professionele actieve beleggers." 
       1.8.	In het jaarverslag over 1996 van belanghebbende (bijgevoegd als bijlage 10 bij het vertoogschrift) is op pagina 11 met betrekking tot de overeenkomst met B BV het volgende opgenomen: "Het resultaat voor belastingen werd positief beïnvloed met een bedrag ter grootte van ƒ 8,1 miljoen door de verkoop van een gering deel van de terreinen van een aantal hotels. De door deze transactie gerealiseerde baten ten bedrage van ƒ 7,6 miljoen, waarin begrepen het gerealiseerde boekresultaat, zijn onder de overige bedrijfsopbrengsten verantwoord.". 
       1.9.	Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 4.691.052. In dat bedrag is begrepen een toevoeging aan een vervangingsreserve ten belope van ƒ 7.261.986. 
       1.10.	Reeds in de loop van november 1995 is op verzoek van belanghebbende door J een rapport uitgebracht inzake de toekomstmogelijkheden van belanghebbendes hotelketen. Uit dit rapport blijkt dat de huidige formule van de A-groep geen toekomstmogelijkheden heeft, dat een forse schaalvergroting nodig is, te bereiken via samenwerking en/of overnames en dat voor verbetering van de bestaande accommodatie van hotels en zalen een bedrag in de orde van grootte van 30 miljoen gulden nodig is. 
       Voorts heeft belanghebbende in de loop van juni 1996 een verkennend onderzoek F&B (Food and Beverage) laten uitvoeren. Dit rapport geeft een aanzet tot verandering van de bedrijfsvoering binnen belanghebbende: uitbesteding van dienstverlening en meer nadruk op exploitatie van onroerende zaken. 
       1.11.	Tot de stukken van het geding (bijlage 7 bij de aanvulling op het beroepschrift) behoort voorts een kopie van een fax van 8 oktober 1997 van belanghebbendes gemachtigde aan de controller van belanghebbende. Deze fax luidt als volgt: 
       Uit mijn dossier blijkt dat op 15 oktober 1996 telefonisch overleg plaats vond tussen K (president-commissaris van de vennootschap) en ondergetekende met betrekking tot de op handen zijnde megadeal (vastgoedtransacties met B), zulks in het kader van de daarbij te hanteren belastinglatentie. 
       Desgevraagd deelde de K mij in dat verband mede, dat de vennootschap de boekwinst op het betrokken vastgoed zal gebruiken voor de aanschaf van vervangend vastgoed. 
       Als ratio van dit voornemen stelde hij het volgende: Het bedrijf van A staat inmiddels redelijk op de rails, maar het kan nog beter. Teneinde de kosten van overhead (lees: hoofdkantoor) te bewaken en zo weinig mogelijk te doen drukken op de kostprijs van de produkten van de lokale bedrijven, is uitbreiding van het aantal bedrijven/units absoluut noodzakelijk. Het bestaande overheadapparaat, hoe afgeslankt ook, kan een grotere bedrijvenmassa aan en heeft dat bedrijfseconomisch ook nodig wil het optimaal functioneren. Het is in dit kader niet uitgesloten dat bedoelde lokale bedrijven niet steeds conform de huidige A-formule en/of volledig voor eigen rekening worden geëxploiteerd. De ontwikkelingen in het horecawezen schrijden voort en andere formules (franchise- en samenwerkingsformules) vinden meer en meer ingang. 
       Gegeven het vervangingsvoornemen concludeerde ik dat de belastinglatentie kan worden gesteld op nihil. K kondigde aan na afronding van de deal terug te komen op de materie van de belastinglatentie." 
       1.12.	In de loop van 1998 is het aandelenkapitaal van belanghebbende aangekocht door G. 
       De Inspecteur heeft de vorming van een vervangingsreserve niet toegestaan en bij het vaststellen van de aanslag het belastbaar bedrag berekend op ƒ 11.953.038 (aangegeven bedrag ƒ 4.691.052 plus ƒ 7.261.986 vervangingsreserve). De berekening van dit bedrag is als zodanig tussen partijen niet in geschil; 
       Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de bedoelde vorming van een vervangingsreserve niet heeft toegestaan. 
       Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend op de gronden welke zij daartoe in de van hen afkomstige stukken hebben aangevoerd, waaraan zij ter zitting - zakelijk weergegeven - hebben toegevoegd: 
       door belanghebbendes gemachtigde: 
       Hij ziet af van het in het beroepschrift aangeboden getuigenverhoor. 
       Hij laat zijn verzoek tot veroordeling van de Inspecteur in de kosten aan de zijde van belanghebbende in de bezwaarfase gemaakt, vallen. 
       De Inspecteur miskent de door hem overgelegde gezamenlijke verklaring van belanghebbendes ex-voorzitter van de Raad van Commissarissen en van belanghebbendes ex-directeur. 
       De Inspecteur doet te weinig recht aan de voortschrijdende ontwikkeling binnen belanghebbendes bedrijf. 
       door de Inspecteur: 
       Beleggen in onroerende zaken is niet identiek aan aanwenden van onroerende zaken in de onderneming. 
       Hij heeft nog steeds geen stukken gezien waaruit blijkt dat de directie uiterlijk per de balansdatum een voornemen tot vervanging had; 
       2.	Beoordeling van het geschil: 
       2.1.	Ingevolge het bepaalde - voor zover hier van belang - in artikel 14, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1996 (hierna: de Wet) kan ingeval de opbrengst bij vervreemding van een niet in artikel 10, lid 2 der Wet bedoeld bedrijfsmiddel de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging. 
       2.2.	Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat een belastingplichtige die een vervangingsreserve wenst te vormen, bij betwisting door de Inspecteur, aannemelijk maakt dat bij hem een voornemen tot vervanging aanwezig is. Het zal daarbij dan voorts moeten gaan om de vervanging door een bedrijfsmiddel dat eenzelfde economische functie, dat wil zeggen een soortgelijke taak of werkzaamheid gaat vervullen binnen de onderneming als het verkochte bedrijfsmiddel. 
       2.3.	Belanghebbende beroept zich (pleitnotitie pagina 3) ten bewijze van het bestaan van een voornemen tot vervanging op de ontbindende voorwaarde welke in de overeenkomst met B betreffende de onderhavige zes percelen is opgenomen. Het opnemen in een overeenkomst van koop en verkoop van een ontbindende voorwaarde kan evenwel naar haar aard niet worden aangemerkt als een voornemen tot vervanging bij de verkoper. 
       2.4.	Het is immers alleszins aannemelijk dat de kopende partij slechts tot aankoop van de betrokken percelen heeft willen overgaan, indien en voor zover deze die percelen kon aanwenden voor de door haar gewenste bestemming en dat daarom niet de verkoper, maar specifiek de koper de desbetreffende ontbindende voorwaarde in de overeenkomst heeft doen opnemen. 
       2.5.	Belanghebbende heeft gewezen op de in de overeenkomst met B opgenomen verplichting van de koper de desbetreffende percelen bij een door haar voorgenomen verkoop, eerst aan te bieden aan belanghebbende. 
       Uit het opnemen van een dergelijk clausule in een overeenkomst van koop en verkoop kan evenmin het bestaan van een voornemen tot vervanging als in de Wet bedoeld zelfs maar worden afgeleid, alleen al vanwege het feit dat een eventuele beslissing van de koper het gekochte op zijn beurt van de hand te doen, zowel als het tijdstip waarop dat zal plaatsvinden, niet in de macht van belanghebbende ligt. 
       2.6.	Belanghebbende heeft het profijtelijk geoordeeld betrekkelijk kleine gedeelten van de percelen van een zestal vestigingen te verkopen. Deze gedeelten waren tot dan toe in gebruik als parkeerterrein en/of als groenvoorziening. De verkoop daarvan heeft kennelijk geen nadelige invloed gehad op de exploitatie van de betrokken A-vestigingen. 
       De vervangende investeringen waarop belanghebbende doelt hebben betrekking op de verbetering en uitbreiding van de bestaande bedrijfsgebouwen en de verwerving van nieuwe vestigingsplaatsen. Aldus is aannemelijk dat het bij deze investeringen - indien het daartoe komt - niet zal gaan om bedrijfsmiddelen die binnen belanghebbendes onderneming een zelfde economische functie, dat wil zeggen een soortgelijke taak of werkzaamheid zullen gaan vervullen als de vervreemde perceeltjes parkeerterrein en groenvoorziening. 
       Het standpunt van belanghebbende dat er op neerkomt dat in dezen elke vervanging binnen de onderneming van belanghebbende door andere onroerende zaken dient te gelden als een vervanging als in de Wet bedoeld, is dan ook onjuist, want te ruim. 
       2.7.	Belanghebbende heeft ook overigens het gestelde voornemen tot vervanging niet aannemelijk gemaakt. 
       2.8.	Belanghebbendes beroep is niet gegrond. 
       Proceskosten 
       Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig. 
       Recht doende: 
       Bevestigt de uitspraak waarvan beroep. 
       Aldus gedaan te Arnhem op 31 augustus 2000 door mr N.E. Haas, vice-president, voorzitter, mr M.C.M. de Kroon en mr J.A. Wolt, raadsheren, in tegenwoordigheid van N.Th. Wagener als griffier. 
       De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. 
     
     
       
     			(N.E. Haas) 
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 augustus 2000 
       Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
       2.	Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
       3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       	-	de naam en het adres van de indiener; 
       	-	de dagtekening; 
       	-	de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	-	de gronden van het beroep in cassatie. 
       De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.