ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2020:2367

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2020:2367 Gerechtshof Amsterdam , 23-06-2020 / 18/00251 tot en met 18/00253

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2020-06-23

Zaaknummer: 18/00251 tot en met 18/00253

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2020:2367

---

Naheffingsaanslagen OB; Belanghebbende exploiteert horecabedrijven, waaronder coffeeshops; Algemene of directe kosten; Wijze berekening pro-rata.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 18/00251 tot en met 18/00253 
     
     
       23 juni 2020 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [Fiscale eenheid X] ,  gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. O.G.J. Raap 
     
     
     
       alsmede op het incidenteel hoger beroep van 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 15 maart 2018 in de zaken met kenmerken HAA 16/4653, HAA 16/5061 en HAA 16/5062 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 300.000. Daarbij is € 61.018 aan heffingsrente berekend.  
       
     
     
       1.1.2. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 450.000, alsmede een boete ten bedrage van € 112.500. Daarbij is € 53.023 aan heffingsrente berekend.  
       
     
     
       1.1.3. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 150.000, alsmede een boete ten bedrage van € 37.500. Daarbij is € 10.241 aan heffingsrente berekend.  
       
     
     
       1.2.1. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 september 2016, de onder 1.1.1 genoemde naheffingsaanslag (2007-2008) verminderd tot een bedrag van € 84.738. De heffingsrente is verminderd tot € 17.033.  
       
     
     
       1.2.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 2 september 2016, de onder 1.1.2 genoemde naheffingsaanslag (2009-2011) verminderd tot een bedrag van € 145.498, de boete tot een bedrag € 17.201 en de heffingsrente tot € 17.491.  
       
     
     
       1.2.3. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 augustus 2016, de onder 1.1.3 genoemde naheffingsaanslag (2012) verminderd tot een bedrag van € 46.657, de boete tot een bedrag € 6.258 en de heffingsrente tot € 3.118.  
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak van 15 maart 2018 als volgt beslist op het  ingestelde beroep (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):  
       
       
         “De rechtbank: 
       
       
         
           verklaart de beroepen gegrond; 
         
         
           vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
         
         
           vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 tot een bedrag van € 68.812 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig (zaaknummer HAA 16/5061); 
         
         
           vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 tot een bedrag van € 124.628 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 12.083 (zaaknummer HAA 16/5062); 
         
         
           vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 tot een bedrag van € 39.556 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 4.438 (zaaknummer HAA 16/4653); 
         
         
           bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, 
         
         
           veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.252,50 en 
         
         
           draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.” 
         
       
       
     
     
       1.4. 
       Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 april 2018 en is aangevuld bij brief van 28 mei 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 8 november 2018 een reactie op het incidenteel hoger beroep en het verweerschrift van de inspecteur ingediend. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 8 oktober 2019. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft op 28 februari 2020 een pleitnota ingediend en op 15 mei 2020 een nader stuk met bijlagen.  
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 mei 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. 
       
       
         “ Feiten 
       
       1. Eiseres is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid van de Wet op omzetbelasting 1968 (Wet OB) die in de periode in geding bestaat uit:  
       
         - [X Beheer BV] ( Beheer B.V.) 
         - [X Management BV] 
         - [X in- en verkoop BV] 
         - [X Horeca BV] 
         - [A BV] 
         - [B BV] 
         - [C BV] 
         - [D BV] 
         - [E BV] 
         - [F] 
       
       
       2. De activiteiten van eiseres bestaan uit de exploitatie van horecabedrijven, waaronder in de periode in geding vijf coffeeshops, een hotel, een bar en een café, en de verkoop van kleding en souvenirs in onder meer twee winkels en via internet. De activiteiten vinden plaats onder de merknaam [A] . In de coffeeshops worden softdrugs verkocht, zogenaamde cannabis- en hennephoudende producten (hhs-producten). In Beheer B.V. zijn ondergebracht de technische dienst, de administratie en ‘overhead’. De opbrengst van de hhs-producten vormt ongeveer 70% van de totale omzet van de vijf coffeeshops en ongeveer 30% van de totale omzet van eiseres. 
       
       3. Eiseres heeft aangiften omzetbelasting over de periode in geding ingediend en hierbij alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) in aftrek gebracht, met uitzondering van de voorbelasting die volgens haar volledig toerekenbaar is aan de verkoop van hhs-producten. 
       
       4. Naar aanleiding van onderzoek door verweerder naar de heffing van vennootschapsbelasting bij eiseres in 2011 hebben partijen overlegd over de aftrek van de voorbelasting. Volgens verweerder is teveel omzetbelasting in aftrek gebracht. Bij brief van 27 september 2013 heeft verweerder zijn standpunt toegelicht en meegedeeld welke bedragen hij zal gaan naheffen over de jaren 2007 tot en met 2012. Verder heeft hij in die brief, met uitzondering voor het jaar 2007, vergrijpboetes op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) aangekondigd. Met dagtekening 24 december 2014 zijn de naheffingsaanslagen en rente- en boetebeschikkingen opgelegd.  
       
       5. Verweerder heeft een onderzoek naar de aangiften omzetbelasting in de periode in geding ingesteld. Hiervan is een controlerapport met dagtekening 17 augustus 2015 opgesteld. Hierin staat onder meer: 
       
       
         “ 4.2.1. Standpunt Belastingdienst 
         De kosten waarover de pre pro rata berekend moet worden zijn de niet direct toerekenbare kosten. (…) Deze kosten zijn door hun aard niet aan een specifieke prestatie toe te rekenen. Zij worden simpelweg opgeroepen door het feit dat een onderneming wordt uitgeoefend. Gezien de diversiteit van deze kosten en de reden waarom zij door de onderneming(en) worden gemaakt, zijn ze ook niet toe te schrijven aan een activiteit of aan een handeling. Immers dan zou sprake zijn van direct toerekenbare kosten. 
         In het geval van de fiscale eenheid is het daarom logisch om te kiezen voor de verhouding tussen de verkoopopbrengst van hhs-producten ten opzichte van de totale verkoopopbrengst. Deze verhouding geeft naar onze mening een objectief en reëel beeld weer van het werkelijk gebruik van de gemaakte kosten en investeringen. 
         (…) 
       
       
     
     
       4.5 
       
         Pre pro rata fiscale eenheid 
       
       
       
         Voor de ‘algemene’ algemene kosten (…) hebben wij de pre pro rata berekend zoals deze geldt voor de gehele fiscale eenheid. Deze pre pro rata hebben wij vastgesteld op de verhouding tussen de (gecorrigeerde) belaste omzet ten opzichte van de totale omzet(…). 
         Voor de berekening van het niet aftrekbare deel van de omzetbelasting van [ Beheer B.V.], hebben wij eerst bepaald op welk deel van deze kosten omzetbelasting drukt. Vervolgens is het omzetbelastingbedrag van deze algemene kosten vermenigvuldigd met de pre pro rata. Het niet aftrekbare deel zal worden nageheven. 
         (…) 
       
       
     
     
       4.6 
       
         Pre pro rata coffeeshops 
       
       
       
         Voor de algemene kosten hebben wij de pre pro rata berekend zoals deze geldt voor iedere coffeeshop. Deze pre pro rata hebben wij vastgesteld op de verhouding tussen de (gecorrigeerde) belaste omzet ten opzichte van de totale omzet (…). 
       
       
     
   
   
     
       5 Overige bevindingen boekenonderzoek 
     
     
       5.1 
       
         In- en verkoop hhs-muffins  
       
       
       
         In de coffeeshops worden muffins verkocht waarin hhs-stoffen zijn verwerkt. Hierdoor dienen deze hhs-muffins ook aangemerkt te worden als een verboden product. Een bakkerij factureert de geleverde muffins ten onrechte met 6% omzetbelasting. Deze omzetbelasting heeft de fiscale eenheid in aftrek gebracht. Over de verkochte hhs-muffins wordt ten onrechte 6% omzetbelasting aangegeven en afgedragen. 
         (…) Voor het per saldo te veel betaalde bedrag zal een teruggaaf worden verleend. 
         (…) 
       
       
     
     
       5.2 
       
         Onroerend goed (…)  
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       5.3 
       
         Intracommunautaire verwervingen  
       
       
       
         Een deel van de goederen en diensten worden gekocht in een ander EU-land, een zogenoemde intracommunautaire verwerving. Over deze verwerving is de afnemer omzetbelasting verschuldigd. (…). Gebleken is dat de fiscale eenheid niet alle intracommunautaire verwervingen heeft aangegeven. 
       
       
       
         Voor een deel van de intracommunautaire verwervingen geldt dat de verschuldigde omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Het betreft hier computerkosten die ten laste van [ Beheer B.V.] zijn geboekt en die volledig aan de verkopen van hhs-producten zijn toe te rekenen. 
         (…) 
       
       
     
     
       5.4. 
       
         Voetbal seizoenskaarten Ajax  
       
       
       
         (…) De omzetbelasting begrepen in seizoenkaarten voor voetbalwedstrijden komen (…) op grond van het Besluit Uitsluiting Aftrek omzetbelasting (hierna: BUA) niet voor aftrek in aanmerking. 
         (…) 
       
       
     
     
       5.5 
       
         Beveiligingskosten  
       
       
       
         X B.V. stuurt wekelijks een factuur voor de door haar geleverde diensten aan [ H C B.V.] De omzetbelasting die drukt op deze beveiligingskosten wordt in aftrek gebracht. [ H C B.V.] belast deze kosten vervolgens volledig door aan de coffeeshops. 
         Naar onze mening zijn de beveiligingskosten direct toerekenbaar aan de verkoop van  hhs-producten. In de gedoogvergunning voor de coffeeshops is opgenomen dat een coffeeshop geen overlast mag veroorzaken en dat de toegangsleeftijd (vanaf 18 jaar) streng nageleefd dient te worden. (…) 
         Voor de naleving van deze regels maken de coffeeshops van de [A] gebruik van externe beveiligers. Zonder de verkoop van hhs-producten zouden de beveiligingskosten niet gemaakt zijn. Bij ons weten zijn er geen tearooms die beveiligers in dienst hebben. 
         Omdat de beveiligingskosten direct toerekenbaar zijn aan de verkoop van hhs-producten, komt de omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking.” 
       
       
       
         6. In een brief met dagtekening 10 februari 2016 schrijft verweerder, voor zover van belang, het volgende: 
       
       
       
         “ 4. Beoordeling van het bezwaar 
       
       
     
     
       4.1 
       
         Correctieberekeningen  
       
       
       
         4.1.1 
         Kosten waarover het pre pro-rata wordt berekend. 
         
         
           U geeft aan dat geen rekening is gehouden met bepaalde kosten waarop geen voorbelasting drukt. In verband met dit bezwaar heeft de controlerend ambtenaar de kosten waarover de pre pro-rata is berekend, opnieuw vastgesteld. 
         
         
         
           Van [Beheer BV] is uit de ontvangen auditfiles per jaar een selectie gemaakt van alle kosten met de daarbij gebruikte btw-code. Gezien het feit dat alle kosten van deze BV doorbelast worden naar de andere ondernemingen van de fiscale eenheid, zijn deze kosten als algemene kosten aan te merken. 
           Met behulp van deze btw codes is het geclaimde bedrag aan voorbelasting exact te bepalen. Dit vormt de basis voor de nieuwe berekening. Hetzelfde is gebeurd voor de vijf horecavestigingen waar hhs-producten worden verkocht. Voor een overzicht verwijs ik naar de bijlage 3 bij deze brief. Kosten die betrekking hebben op de aanschaf van producten voor de horecaverkopen in deze vestigingen, zijn niet in deze berekening begrepen. 
           (…) 
         
         
       
       
         4.1.2 
         Omzetverhoudingen 
         
         
           In het controlerapport is de niet aftrekbare voorbelasting berekend aan de hand van een zogenaamd “pre pro-rata”. Daarbij is de controlerend ambtenaar uitgegaan van de omzetverhouding per BV. Naar mijn mening is dat niet juist. Voor het bepalen van het  pre pro-rata moet aansluiting worden gezocht bij de regels die gelden voor het reguliere  pro-rata, dat ziet op de verdeling van voorbelasting tussen belaste en vrijgestelde prestaties. Deze regels leiden er toe dat het pro-rata wordt bepaald op basis van de omzetverhouding voor de fiscale eenheid als geheel. Daarom dient ook voor het pre pro-rata te worden uitgegaan van de omzetverhouding van de fiscale eenheid als geheel. 
         
         
         
           Er zijn nieuwe berekening gemaakt waarbij rekening is gehouden met dit uitgangspunt. Hierdoor komen de correcties voor het pre-prorata lager uit.  
         
         
       
       
         4.1.3 
         Kosten [accountantskantoor] en (…) 
         
         
           In de berekeningen van de controlerend ambtenaar zijn de kosten voor [accountantskantoor] meegenomen als “algemene kosten”. Naar mijn mening is dit terecht. De kosten zien deels op de administratie in het algemeen, waardoor zij mede betrekking op de hhs-activiteiten. (…) 
         
         
         
           U merkt op dat de kosten van (…) zien op een juridische procedure die uitsluitend betrekking heeft op belaste prestaties. (…) In verband hiermee ontvang ik graag de volgende informatie: 
           - kopieën van de betreffende facturen; 
           - een opgaaf van de voorbelasting die hiervoor in aftrek is gebracht.  
           (…) 
         
         
       
     
   
   
     
       5 Boetes 
     
     
       5.1 
       
         Pre pro-rata  
       
       
       
         Sinds de wetswijziging in 2007 is het recht op aftrek van voorbelasting beperkt tot belaste handelingen. Sindsdien geldt geen recht op aftrek voor niet-economische handelingen, zoals de handel in hhs-producten. Naar mijn mening was dit uitgangspunt binnen de branche algemeen bekend. Daaraan doe niet af dat hierover geen beleid is gepubliceerd tot aan het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M. 
       
       
       
         Bovendien heeft de Belastingdienst belanghebbende direct over dit uitgangspunt geïnformeerd. In 2007 en 2008 heeft het Horeca interventieteam waarnemingen ter plaatse uitgevoerd binnen één van de locaties van belanghebbende. Daarvan zijn verslagen opgemaakt die aan belanghebbende zijn toegestuurd. In die verslagen wordt expliciet gewezen op de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting. 
       
       
       
         Ik concludeer dat belanghebbende wist of heeft moeten weten dat geen aftrekrecht gold. Dit kwalificeert als grove schuld. 
       
       
     
     
       5.2 
       
         Intra communautaire verwervingen  
       
       
       
         Belanghebbende heeft de verschuldigde belasting over een deel van haar intracommunautaire aankopen niet aangegeven. Aangezien de aankopen uitsluitend worden gebruikt voor de verkoop van hhs-producten, komt deze verschuldigde belasting niet voor aftrek in aanmerking. Belanghebbende wist of had moeten weten dat zij de belasting verschuldigd is en dat de voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Ook hier acht ik sprake van grove schuld. 
       
       
     
     
       5.3 
       
         
           Beveiligingskosten  
         
         De beveiligingskosten worden naar mijn mening uitsluitend opgeroepen door de verkoop van hhs-producten. Verder worden deze kosten geheel doorgeboekt naar de hhs-administratie. Dit betekent dat de kosten geheel toerekenbaar zijn aan de verkoop van hhs-producten. Belanghebbende wist of had moeten weten dat deze voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Ook hier acht ik sprake van grove schuld.” 
       
       
       
         Bij de brief behoort de bijlage “2. berekening niet aftrekbare btw o.g.v. pre-prorata voor [eiseres]”. Daarin is aangegeven de bedragen aan kosten die in de perioden in geding als algemene kosten zijn aangemerkt. Dit betreft blijkens bijlage 3 bij de brief met name kosten opgekomen bij [ Beheer B.V.], waaronder kantoor-, reclame, accountants-, juridische advies-, schoonmaak- en huurkosten. Ook betreft het dergelijke kosten per locatie van eiseres. 
       
       
       7. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen verminderd overeenkomstig het controlerapport en de brief van 10 februari 2016. De uitspraken op bezwaar resulteren in de volgende belastingbedragen: 
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2007 
               
               
                 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
             
             
               
                 Pre pro rata fiscale eenheid 
               
               
                 44.458 
               
               
                 46.986 
               
               
                 48.600 
               
               
                 40.998 
               
               
                 43.628 
               
               
                 48.191 
               
             
             
               
                 In- en verkoop hhs-muffins 
               
               
                 -17.518 
               
               
                 -20.033 
               
               
                 -18.340 
               
               
                 -24.363 
               
               
                 -28.692 
               
               
                 -32.073 
               
             
             
               
                 Onroerend goed 
               
               
                 
               
               
                 7.068 
               
               
                 14.275 
               
               
                 14.487 
               
               
                 14.702 
               
               
                 15.429 
               
             
             
               
                 EU-verwervingen 
               
               
                 384 
               
               
                 
               
               
                 1.900 
               
               
                 1.900 
               
               
                 4.750 
               
               
                 4.000 
               
             
             
               
                 Seizoenskaarten Ajax 
               
               
                 676 
               
               
                 687 
               
               
                 704 
               
               
                 
               
               
                 722 
               
               
                 722 
               
             
             
               
                 Beveiligingskosten 
               
               
                 10.463 
               
               
                 11.567 
               
               
                 9.499 
               
               
                 12.694 
               
               
                 8.034 
               
               
                 10.388 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 38.463 
               
               
                 46.275 
               
               
                 56.638 
               
               
                 45.716 
               
               
                 43.144 
               
               
                 46.657 
               
             
           
         
       
       
       8. De pre pro rata is overeenkomstig de verhouding tussen de omzet van  hhs-producten ten opzichte van de totale omzet van eiseres in elk jaar op het volgende percentage berekend: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 2007 
               
               
                 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
             
             
               
                 72% 
               
               
                 69% 
               
               
                 68% 
               
               
                 68% 
               
               
                 67% 
               
               
                 66% 
               
             
           
         
       
       
       9. De boetes zijn verminderd tot 10% van bepaalde correcties. Ze zijn als volgt berekend: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
             
             
               
                 Pre pro rata fiscale eenheid 
               
               
                 4.860 
               
               
                 4.100 
               
               
                 4.363 
               
               
                 4.819 
               
             
             
               
                 EU-verwervingen 
               
               
                 190 
               
               
                 190 
               
               
                 475 
               
               
                 400 
               
             
             
               
                 Beveiligingskosten 
               
               
                 950 
               
               
                 1.269 
               
               
                 803 
               
               
                 1.039 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 6.000 
               
               
                 5.559 
               
               
                 5.641 
               
               
                 6.258 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de inspecteur terecht een deel van de voorbelasting niet in aftrek heeft toegelaten, omdat de desbetreffende kosten mede betrekking hebben op de niet-economische hhs-activiteiten (verkoop van cannabis- en hennephoudende producten) van belanghebbende. Voorts zijn de boetes in geschil. 
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Samenvatting standpunten partijen 
     
     
       4.1.1. 
       Belanghebbende klaagt in hoger beroep over de wijze waarop de rechtbank de bewijslast heeft verdeeld. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld is het aan de inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen c.q. te bewijzen dat de kosten waarvan de aftrek is gecorrigeerd tevens toerekenbaar zijn aan hhs-omzet en dat de verdeelsleutel het werkelijk gebruik weerspiegelt. Daarin is de inspecteur niet geslaagd, zo stelt belanghebbende.  
       
     
     
       4.1.2. 
       Belanghebbende voert  primair  aan dat de gecorrigeerde btw verband houdt met kosten die geen dan wel slechts marginaal (indirect en zwak) verband houden de hhs-omzet. Deze kosten zijn door de rechtbank ten onrechte aangemerkt als algemene ondernemingskosten. Zo al sprake van enig relevant verband, is dit verband zo bijkomstig dat het voor de aftrek van voorbelasting geen rol speelt, daar dit anders zou leiden tot concurrentievervalsing (tussen belanghebbende en ‘gewone’ horecaondernemers). Het verband tussen deze kosten en de overige omzet (horeca omzet) is juist heel nauw en direct, zodat dit verband leidend is bij het bepalen van de mate waarin recht op (volledige) vooraftrek bestaat, aldus belanghebbende.  
       
     
     
       4.1.3. 
       Belanghebbende voert  subsidiair  aan dat moet worden uitgegaan van een andere verdeelsleutel, één die niet is gebaseerd op omzetverhoudingen en die het werkelijke gebruik reflecteert. Ter onderbouwing van haar stelling dat de verdeelsleutel die de inspecteur heeft gehanteerd geen recht doet aan het werkelijke voert belanghebbende aan dat hhs-klanten relatief weinig ter plaatse ‘consumeren’ in vergelijking met gebruikers van andere horecaproducten. De hhs-activiteiten vergen, zo stelt belanghebbende, veel minder (grote) investeringen dan de overige horeca-activiteiten. Belanghebbende verwijst ter zake naar een door haar gehouden steekproef (d.m.v. ‘turven’), waaruit volgt dat slechts 55% van de hhs-consumenten producten ter plaatse nuttigt. Weliswaar is er, zoals de inspecteur aanvoert, een pand noodzakelijk voor het verkrijgen van een gedoogvergunning (voor de verkoop van hhs-producten), maar die gedoogvergunning is reeds lang geleden verleend. De prijs van hhs-producten wordt bovendien niet beïnvloed door investeringen die belanghebbende pleegt; deze prijs wordt primair bepaald door de straatsprijs waarop belanghebbende geen invloed heeft. De prijs van hhs-producten is bovendien hoger dan die van een legaal horeca product; daar wordt door de inspecteur onvoldoende rekening mee gehouden. Daarom moet de door de inspecteur gehanteerde verdeelsleutel (op basis van omzetverhoudingen) worden verworpen en moet worden aangesloten bij de kubieke meter verhoudingen.  
       
     
     
       4.1.4. 
       Belanghebbende voert  meer subsidiair  aan dat kan worden aangesloten bij de verdeelsleutel van de inspecteur, doch dat daarbij geen rekening mag worden gehouden met de leveringen van hhs-producten die niet ter plaatse worden geconsumeerd.  
       
     
     
       4.1.5. 
       Tot slot stelt belanghebbende dat de rechtbank de boete ten onrechte niet heeft vernietigd. De wetgever heeft immers verzuimd een regeling voor de bepaling van de pre pro rata te treffen, zodat belanghebbende zelf een keuze diende te maken. Belanghebbende treft geen verwijt dat zij in het onderhavige geval heeft gekozen voor een voor haar voordelige keuze. Deze keuze van belanghebbende kan slechts marginaal worden getoetst. Belanghebbende heeft bovendien een pleitbaar standpunt ingenomen, zodat geen plaats is voor een (vergrijp)boete.  
       
     
     
       4.2.1. 
       
         De inspecteur stelt in zijn verweerschrift dat de rechtbank de bewijslast goed heeft verdeeld. De kosten waarvoor is gecorrigeerd zijn algemene ondernemingskosten, daar zij mede zijn gebruikt voor de horeca- en hhs-activiteiten (niet economische activiteiten). Dat in zoverre sprake zou zijn van slechts zwak/zijdelings verband tussen deze kosten en de hhs-omzet, wordt door de inspecteur weersproken. 70% van de in de in de onderhavige coffeeshops behaalde omzet ziet op hhs-producten en die omzet is 30% van de omzet van de fiscale eenheid. Dit is niet marginaal. De stelling van belanghebbende dat slechts een klein deel van de hhs-producten ter plaatse wordt gebruikt, wordt betwist. Het overgrote deel van de afnemers van deze producten zijn (buitenlandse) toeristen. Het gebruik van hhs-producten wordt alleen ter plaatse gedoogd, niet elders. Dat niet alle gekochte hhs-producten direct (ter plaatse) worden gebruikt, doet daar niet aan af.  
         Belanghebbende heeft haar stelling, dat de pre pro rata niet overeenstemt met het werkelijke gebruik, niet aannemelijk gemaakt, ook niet met de steekproef die door belanghebbende is gehouden in 2014, daar deze niet controleerbaar is.   
         De inspecteur voert aan dat de (huur van de) panden juist heel relevant is voor hhs-omzet, omdat zonder pand geen vergunning wordt verleend en zonder vergunning geen gedoogbeleid geldt. Tussen de hhs-omzet en het pand bestaat dus een nauw en direct verband. Dat de prijzen van de hhs-producten geheel zouden worden bepaald door de ‘straatprijs’, wordt betwist. Verkoop op straat wordt immers niet gedoogd en de verkoop in een coffeeshop wél. In zoverre is geen sprake van een vergelijkbare markt.  
       
       
     
     
       4.2.2. 
       
         De inspecteur stelt dat in deze zaak terecht de omzetverhouding als uitgangspunt voor splitsing is gehanteerd; voor de niet-economische activiteiten is immers ook een (markt conforme) vergoeding gerekend.  
         Een afwijking van een pre pro rata op basis van de omzetverhouding is volgens de inspecteur alleen aan de orde als het werkelijk gebruik kan worden bepaald op basis van objectieve/nauwkeurige gegevens. Dergelijke objectieve gegevens heeft belanghebbende niet gesteld of aannemelijk gemaakt. Er dient alleen te worden gekeken naar de feitelijke situatie bij belanghebbende zelf; het kostenniveau bij andere ondernemers is niet relevant. De boetes zijn volgens de inspecteur passend en geboden, van een pleitbaar standpunt is geen sprake.  
       
       
     
     
       4.3. 
       
         In zijn  incidenteel appel  voert de inspecteur aan dat de rechtbank ten onrechte heeft aangenomen dat de beveiligingskosten algemene kosten zijn. Deze kosten worden, naar hij stelt, uitsluitend gemaakt in het kader van de hhs-omzet, daar de bewaking een onderdeel is van de verplichtingen op grond van de gedoogvergunning. De bewakers staan bij de deur en controleren de leeftijd (minimaal 18 jaar). Bij gewone horeca is alleen sprake van beveiliging - ook in het centrum van Amsterdam - als alcohol wordt geschonken. Maar alcohol wordt in de regel niet geschonken in de coffeeshops van belanghebbende.  
         Subsidiair bepleit de inspecteur dat de beveiligingskosten alleen als algemene kosten kunnen worden aangemerkt voor zover deze betrekking hebben op de locatie aan het [A-straat 2] (omdat daar in afwijking van de regel, alcohol wordt geschonken).  
         De rechtbank heeft de boete met betrekking tot deze correctie ten onrechte  geheel  vernietigd (omdat zij de correctie deels in stand heeft gelaten).  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Het op 15 mei 2020 ingediende nadere stuk met bijlagen 
       
     
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende heeft op 15 mei 2020, 11 dagen voor de zitting, per (beveiligde) e-mail een nader stuk ingediend met een zeer omvangrijk aantal bijlagen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het produceren van deze stukken ‘maanden werk’ heeft gekost. Het nader stuk bestaat uit twee delen: deel 1 ziet op de ruimtelijke indeling van de bedrijfslocaties en onderbouwt een betoog van een al voor de indiening van het stuk bestaand geschilpunt. Dit deel laat het Hof toe. Deel 2 heeft betrekking op een feitelijk betoog waarmee een nieuw geschilpunt van feitelijke aard wordt geïntroduceerd, te weten een grief gericht tegen de wijze van berekening van de omzetverhoudingen welke de grondslag vormen voor de zogenoemde ‘pre pro rata’.  
       
     
     
       5.2. 
       De inspecteur heeft – mede door Hemelvaart en een verplichte blokdag – pas één dag vóór de zitting kennis kunnen nemen van deze stukken en aangevoerd dat deze stukken, gelet op de goede procesorde, niet tot het geding mogen worden toegelaten. Zo het Hof deze stukken toch besluit toe te laten, verzoekt hij om verdaging van de behandeling, opdat hij alsnog de gelegenheid krijgt voor het beoordelen van de zeer omvangrijke bijlagen, die een nieuw onderzoek van feitelijke aard vergen.   
       
     
     
       5.3. 
       Het Hof oordeelt als volgt. In art 8:58, lid 1, Awb is bepaald dat tot tien dagen voor de zitting partijen nadere stukken kunnen indienen. Deze termijn dient het beginsel van de goede procesorde. De tiendagentermijn is evenwel geen absolute grens. Dat wil zeggen dat ook eerder ingediende stukken niet kunnen worden toegelaten, indien het toelaten daarvan de goede procesorde zou schenden. Van dergelijke schending is hier sprake, althans voorzover het ‘deel 2’ van het  nader stuk en de daarbij behorende bijlagen betreft. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. 
       
     
     
       5.4. 
       Belanghebbende heeft ter onderbouwing van dit deel een aantal grootboekrekeningen geselecteerd en nader onderzocht, onder andere aan de hand van concrete facturen die zij (per jaar) heeft bijgevoegd. Belanghebbende heeft zich, zo schrijft zij, beperkt tot de selectie van grootboekrekeningen, ‘ omdat het anders eenvoudig weg veel teveel werk wordt’ .  
       
     
     
       5.5. 
       Ter zitting heeft belanghebbende, op de vraag waarom zij pas elf dagen voor de zitting haar nader stuk (deel 2) met bijlagen heeft ingediend, geantwoord dat zij er ‘ niet eerder aan toe is gekomen’ . Het Hof acht het niet acceptabel dat belanghebbende zonder een redelijke grond, in haar nader stuk met een nieuwe beroepsgrond komt onder overlegging van een groot aantal bijlagen waarop - hetgeen belanghebbende heeft moeten beseffen - de inspecteur in redelijkheid niet nog vóór of tijdens de zitting zou kunnen reageren, doch die in tegendeel een omvangrijk nader onderzoek van feitelijke aard vergen. Door het in deze late fase van het geding toelaten van deel 2 en de daarop betrekking hebbende bijlagen om deze vervolgens zonder aanhouding van de zaak in het oordeel van het Hof te betrekken zou de inspecteur dan ook ernstig in zijn belangen worden geschaad. 
       
     
     
       5.6. 
       Aanhouding van de zaak is door het Hof overwogen maar verworpen, omdat dit zou leiden tot ongewenste vertraging van de behandeling van de zaak die dan niet meer binnen een redelijke termijn zou kunnen worden afgedaan. Hierbij neemt het Hof ook in aanmerking dat het controlerapport is gedateerd 17 augustus 2015, zodat belanghebbende ruim vier jaar de tijd heeft gehad om deze grief aan te voeren en te onderbouwen met stukken (de bijlagen), die bovendien afkomstig zijn uit haar eigen administratie. Niets stond belanghebbende derhalve in de weg om in een eerdere fase deze stukken te produceren. Onder deze omstandigheden is het elf dagen voor de zitting overleggen van de meergenoemde stukken (deel 2) in strijd met een goede procesorde, zodat het Hof deze stukken als tardief kwalificeert.  
       
       
         
           Algemene kosten 
         
       
     
     
       5.7. 
       Belanghebbende voert ook in hoger beroep primair aan dat de correcties die betrekking hebben op de reclame- en merkbeschermingskosten, de kosten van onderhoud van de inventaris, huurkosten en kosten van gas, water en licht van bepaalde panden, kosten van cursussen BHV, sociale hygiëne, loonadministratie van personeel, accountantskosten ( [accountantskantoor] ) en juridische advieskosten uitsluitend zijn gebruikt voor belaste handelingen en dat deze kosten daarom ten onrechte zijn aangemerkt als algemene kosten.  
       
     
     
       5.8. 
       De rechtbank heeft ter zake als volgt geoordeeld.  
       
       
         “16. Eiseres heeft niet bestreden dat haar activiteiten met betrekking tot hhs-producten niet-economische activiteiten zijn. De rechtbank volgt partijen hier dus in. De omzetbelasting die drukt op leveringen en diensten die uitsluitend daarop betrekking hebben, zijn dus niet aftrekbaar. De omzetbelasting die drukt op leveringen en diensten die mede betrekking hebben op die activiteiten (algemene kosten), is niet aftrekbaar voor zover die worden gebruikt voor die activiteiten. Gelet op de vaststaande feiten en de bewijslastverdeling ter zake is het aan eiseres om nader te onderbouwen dat de omzetbelasting drukkend op de algemene kosten desalniettemin geheel aftrekbaar is. Eiseres is daar naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd. Ter toelichting dient het volgende. 
       
       
       17. Uit de gedingstukken en het ter zitting gestelde volgt dat de verkoop van  hhs-producten in de coffeeshops van eiseres een belangrijk deel van de activiteiten van eiseres zijn. De omzet verband houdend met hhs-producten vormt een aanmerkelijk deel (ongeveer 30%) van de totale omzet van eiseres. Verder is ter zitting komen vast te staan dat de activiteiten van eiseres zijn begonnen met het bieden van een plek waar hhs-producten konden worden gebruikt. De merknaam waaronder de activiteiten van eiseres thans nog wordt ontplooid, vindt daar ook zijn oorsprong. Voorts blijkt uit hetgeen eiseres ter zitting heeft verklaard over de feitelijke situatie op de locaties waar hhs-producten worden geleverd dat het desbetreffende pand, het personeel en de voorzieningen deels worden gebruikt en ingezet voor verkoop van hhs-producten. Vast staat ook dat de verkoop van hhs-muffins plaatsvindt binnen de reguliere horeca. Met haar stelling dat haar inspanningen en investeringen alleen worden gedaan met het oog op de economische activiteiten, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de door verweerder als algemeen aangemerkte kosten niet mede verband houden met de niet-economische activiteiten. Dat in een later jaar de  hhs-activiteiten zouden zijn afgescheiden van de activiteiten van eiseres, wat daar overigens van zij, leidt ook niet tot de conclusie dat die activiteiten in het onderhavige tijdvak bijkomstig of van ondergeschikt belang zijn. De vergelijking met de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch kan eiseres ook niet baten, omdat de verschillen met de onderneming in die zaak niet afdoen aan het feit dat eiseres niet-economische activiteiten ontplooit ter zake waarvan geen recht op aftrek bestaat. Gelet op het voorgaande is terecht een correctie in verband met de aftrek van omzetbelasting op de algemene kosten toegepast. Het Iberdrola-arrest leidt niet tot een ander oordeel omdat de feiten in die zaak onvoldoende vergelijkbaar zijn met die in onderhavige zaken.  
       
       18. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder bepaalde kosten ten onrechte als algemene kosten heeft aangemerkt. De rechtbank overweegt daartoe het volgende:  
       
       
         Reclamekosten en merkbeschermingskosten 
         Volgens eiseres kunnen de reclame- en advertentiekosten niet zien op haar hhs-activiteiten omdat geen reclame mag worden gemaakt ten behoeve van hhs-producten. De merkbeschermingskosten hebben volgens eiseres alleen betrekking op kleding, ‘smoker’-producten en horeca, en dus niet op hhs-producten. Verweerder heeft hiertegen aangevoerd dat de naam ‘ [A] ’ en het bijbehorende logo mede wordt gebruikt door de coffeeshops zodat de reclamekosten mede daarop betrekking hebben. Hij heeft dit onderbouwd door te wijzen op de (ter zitting genoemde) website van eiseres en de foto’s in het dossier van lichtreclames met betrekking tot de coffeeshops. Verder zien volgens verweerder de merkbeschermingskosten op het merk ‘ [A] ’, zodat die kosten eveneens betrekking moeten hebben op de coffeeshops aangezien ook die dit merk voeren. Eiseres heeft onvoldoende gesteld of overgelegd om verweerder in deze niet te volgen.  
       
       
       
         Kosten van onderhoud van de inventaris 
         Deze kosten zien volgens eiseres nagenoeg alleen op apparatuur voor de reguliere horeca. Zij heeft echter geen cijfermatige onderbouwing overgelegd waaruit blijkt dat het gebruik ten behoeve van haar niet-economische activiteiten zodanig gering is dat daaraan voorbij moet worden gegaan. Verweerder heeft er overigens terecht op gewezen dat een van de door eiseres in dit verband genoemde leveranciers ook luchtkwaliteitsinstallaties levert en onderhoudt en dat juist coffeeshops in de regel een uitgebreid luchtverversingssysteem hebben.  
       
       
       
         Huurkosten en kosten van gas, water en licht met betrekking tot de panden aan de [A-straat 1] en [A-straat 2] te Amsterdam. 
         Deze panden worden volgens eiseres gebruikt voor het ‘overhead office’, de opslag van goederen en de technische dienst; deze activiteiten hebben nagenoeg geheel betrekking op de reguliere horeca en merchandising. Dit heeft ook te gelden voor de daarmee samenhangende verhuiskosten. Zij heeft dit standpunt echter, tegenover de weerspreking door verweerder, onvoldoende geconcretiseerd om te kunnen concluderen dat het gebruik ten behoeve van de hhs-activiteiten verwaarloosbaar is. 
       
       
       
         Kosten van cursussen BHV, sociale hygiëne, loonadministratie voor personeel 
         De kosten van cursussen voor personeel en de accountantskosten zien volgens eiseres alleen op de reguliere horeca. Aangezien niet in geschil is dat een deel van het personeel ook werkzaam is binnen de coffeeshops hebben deze kosten mede betrekking op de  hhs-activiteiten van eiseres. 
       
       
       
         Accountantskosten [accountantskantoor] 
         Volgens eiseres zien deze alleen op de reguliere horeca omdat de administratie voor de coffeeshops is ondergebracht bij een groepsvennootschap. Verweerder heeft er echter terecht op gewezen dat de hhs-opbrengst door de accountant worden verwerkt in de jaarstukken en dat de accountantskosten ook zien op de loonadministratie. Deze is mede van belang voor de hhs-activiteiten omdat ook daar personeel voor wordt ingezet.  
       
       
       
         Juridisch advieskosten 
         Eiseres stelt dat deze kosten betrekking hebben op een procedure over energy drinks. Voor zover deze kosten daadwerkelijk uitsluitend betrekking hebben op een conflict inzake de energy drinks is niet in geschil dat deze inderdaad volledig toerekenbaar zijn aan de economische activiteiten van eiseres en volledig voor aftrek in aanmerking komen. Eiseres heeft echter niet met bescheiden onderbouwd dat en in hoeverre dit het geval is, hoewel zij daartoe reeds in de bezwaarfase in de gelegenheid is gesteld.”  
       
       
     
     
       5.9. 
       Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Het Hof overweegt in aanvulling daarop als volgt. 
       
     
     
       5.10. 
       Algemene of gemengde kosten zijn kosten die een bedrijf maakt in zijn normale bedrijfsuitoefening, maar die niet aan specifieke producten zijn toe te rekenen.  
       
     
     
       5.11. 
       Of sprake is van algemene kosten dan wel directe kosten (kosten die wel aan een specifiek product kunnen worden toegerekend) moet worden bepaald aan de hand van het daadwerkelijke/feitelijke gebruik en niet, waar belanghebbende vanuit gaat, aan de hand van het oogmerk van de ondernemer.  
       
     
     
       5.12. 
       Terecht overweegt de rechtbank dan ook dat belanghebbende, met haar stelling dat haar inspanningen en investeringen alleen worden gedaan  met het oog  op de economische activiteiten, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten niet mede verband houden met de niet-economische activiteiten en voorts dat, nu de  feitelijke situatie  op de locaties waar hhs-producten worden geleverd is dat het desbetreffende (onderhoud/schoonmaak van het) pand, de inventaris en het personeel deels worden gebruikt en ingezet voor verkoop van hhs-producten en deels voor de verkoop van horecaproducten, naar zijn aard sprake is van algemene/gemengde kosten. Voor de ‘overhead office’ (de opslag van goederen en de technische dienst) geldt eveneens dat die opslag en technische diensten moeten worden toegerekend aan alle (vijf) coffeeshops. Zoals hiervoor overwogen is de feitelijke situatie met betrekking tot de coffeeshops zodanig dat de desbetreffende goederen en diensten worden gebruikt voor belaste horeca en niet-belaste (hhs) omzet.  
       
     
     
       5.13. 
       Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof aangevoerd dat de accountantskosten voor een verwaarloosbaar klein deel betrekking hebben op de hhs-omzet, omdat de werkzaamheden die daarmee samenhangen niet meer inhouden dan het opvoeren van twee journaalposten aan het eind van het jaar. Deze stelling kan niet worden gevolgd, reeds omdat zij voorbijgaat aan de omstandigheid dat de hhs-omzet en horeca-omzet feitelijk zo nauw onderling samenhangen (veelal worden hhs-producten en de overige horecaproducten gebruikt door dezelfde klanten), dat de door belanghebbende voorgestelde splitsing volstrekt kunstmatig is en niet aansluit bij de feitelijke situatie, die doorslaggevend is.   
       
     
     
       5.14. 
       Als kosten bedrijfseconomisch deel uit van de (kost)prijs van in dit geval zowel de hhs-/ als de horecaproducten dan is sprake van algemene ondernemingskosten. Gelet op het vorenoverwogene faalt de primaire stelling van belanghebbende.  
       
     
     
       5.15. 
       Subsidiair bestrijdt belanghebbende de wijze waarop de inspecteur de zogenoemde pre pro rata heeft berekend [op basis van omzetverhoudingen]. De rechtbank heeft ter zake als volgt overwogen:  
       
       
         “ Berekening pre pro rata 
       
       19. Eiseres stelt dat de berekening op basis van omzetverhoudingen niet conform het werkelijk gebruik is. De hhs-verkoop gebruikt slechts een fractie van de oppervlakte van de diverse onroerende zaken, de omvang van de boekhouding voor hhs-producten is slechts 2,3% van de totale omvang van de boekhouding en slechts 8 van de 234 werknemers in 2012 houden zich bezig met hhs-verkoop. De prijs van een hhs-product is ook veel hoger dan dat van een horecaproduct, zodat de omzetverhouding irreëel is. Ter zitting heeft zij gesteld dat voor de teller moet worden aangesloten bij de hhs-omzet voor zover deze leidt tot consumptie ter plaatse. Ter toelichting heeft eiseres informatie ingebracht bestaande uit het op een aantal dagen gedurende een bepaalde periode turven van het aantal bezoekers, de aard van de door hen gebruikte producten en of sprake is van gebruik ter plaatse.  
       
       20. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat de omzetverhoudingen het werkelijk gebruik op reële wijze weergeven. Voor de noemer is aangesloten bij de omzetverhouding van de fiscale eenheid als geheel, dus inclusief het hotel en de winkels, terwijl voor de te splitsen kosten nagenoeg uitsluitend is gekeken naar die van de coffeeshops en het hoofdkantoor. Dit is in het voordeel van eiseres. De door eiseres voorgestelde methode is volgens verweerder niet objectief en geeft geen betere benadering van het werkelijk gebruik. Ook is daarbij geen rekening gehouden met de leveringen van hhs-muffins.  
       
       21. Voor de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting ingeval het gaat om goederen en diensten die zowel voor niet-economische als voor economische activiteiten worden gebruikt, aan elk van deze activiteiten moet worden toegerekend, is noch in de Wet OB noch in BTW-richtlijn 2006 een bijzondere regeling getroffen. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, punten 33, 34, 35 en 37, volgt dat het niet in strijd is met de richtlijn de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds, als deze wijze van splitsen maar de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt (Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929). Lidstaten moeten er op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten (het voornoemde arrest Securenta, punt 37).  
       
       22. Verweerder heeft voor de splitsing van de omzetbelasting op de algemene kosten in een aftrekbaar deel en een niet-aftrekbaar deel aangesloten bij de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds van eiseres (de omzetverhouding). Hij heeft in de stukken en ter zitting gemotiveerd onderbouwd dat dit een berekeningswijze is die leidt tot aftrek voor het gedeelte van de omzetbelasting dat evenredig is aan de activiteiten anders dan die met betrekking tot hhs-producten. Aangezien de bewijslastverdeling ter zake van de aftrek van voorbelasting rust op eiseres, is het aan eiseres om nader te onderbouwen dat met toerekening op basis van de omzetverhouding te weinig omzetbelasting in aftrek wordt gebracht. Eiseres is daar niet in geslaagd. Zij heeft haar stellingen ondanks inhoudelijke weerspreking door verweerder niet met bewijzen onderbouwd. Bovendien leiden die stellingen, als van de juistheid daarvan wordt uitgegaan, niet tot de conclusie dat de voorbelasting voor een deel ten onrechte niet in aftrek komt. De verhouding tussen de gemiddelde verkoopprijzen van hhs-producten en andere horeca-producten leidt niet tot de conclusie dat aansluiten bij omzetverhoudingen in strijd is met het werkelijk gebruik. 
       
       23. De door eiseres voorgestelde en onderbouwde berekeningsmethode sluit aan bij de omzet behaald met leveringen van hhs-producten waarvan de consumptie in de coffeeshop plaatsvindt. Leveringen van hhs-producten zonder consumptie ter plaatse blijven aldus buiten aanmerking. Dit miskent dat ook voor deze activiteiten gebruik wordt gemaakt van bijvoorbeeld personeel, inventaris en pand. Reeds daarom kan er niet van worden uitgegaan dat de methode conform het werkelijk gebruik is. Overigens kunnen de door eiseres incidenteel bijgehouden turflijsten niet worden beschouwd als een weerspiegeling van het gebruik van de kosten die in een eerder stadium door eiseres zijn gemaakt. 
       
       24. Gelet op het voorgaande heeft verweerder voor de berekening van de aftrek van omzetbelasting bij algemene kosten terecht aangesloten bij de omzetverhoudingen. 
       
     
     
       5.16. 
       Het Hof is van oordeel dat de rechtbank ook in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 
       
     
     
       5.17. 
       Wanneer door een belastingplichtige afgenomen goederen of diensten (mede) worden gebruikt voor niet belaste handelingen, dat wil zeggen handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er (in zoverre) geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium of van aftrek van voorbelasting. In dat geval zal een splitsing van die kosten moeten plaatsvinden, die doorwerkt naar het recht op aftrek van voorbelasting (de pre pro rata). 
       
     
     
       5.18. 
       De Wet OB, noch de Btw-richtlijn bevat echter regels voor de vaststelling van de pre pro rata. Het HvJ EU heeft dienaangaande geoordeeld dat de vaststelling van de methoden en criteria voor de verdeling van de betaalde voorbelasting over economische en niet-economische activiteiten, nu de Btw-richtlijn op dit punt zwijgt, tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort, die daarbij rekening moet houden met het doel en de systematiek van deze richtlijn (zie met name arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).  
       
     
     
       5.19. 
       Bij de splitsing van algemene kosten moeten voor al deze kosten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en niet-economische handelingen (HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166).  
       
     
     
       5.20. 
       Omdat een (inter)nationale regeling ontbreekt, betoogt belanghebbende dat i) haar bij het bepalen van een pre pro rata-sleutel een ruime keuzevrijheid toekomt en ii) dat een dergelijke keuze slechts marginaal [door de rechter] mag worden getoetst.  
       
     
     
       5.21. 
       Deze stelling verwerpt het Hof onder verwijzing naar de hiervoor genoemde jurisprudentie van het HvJ EU. Daaruit volgt niet dat belanghebbende zelf de pre pro rata- regels mag bepalen en dat haar keuze voor een bepaalde verdeelsleutel slechts marginaal mag worden getoetst.  
       
     
     
       5.22. 
       Uit de jurisprudentie volgt daarentegen dat haar keuze moet voldoen aan voorwaarden en dat een gemaakte keuze enkel gevolgd kan worden indien de verdeelsleutel een objectief en reëel beeld geeft van het gebruik voor economische en niet-economische handelingen. Het is aan de rechter om te beoordelen of aan die voorwaarde is voldaan. Deze beoordeling behelst meer dan een marginale toets.   
       
     
     
       5.23. 
       De inspecteur heeft voor de splitsing aangesloten bij de regels die zien op de voorbelasting over uitgaven die uitsluitend verband houden met economische handelingen, waarbij deze activiteiten worden opgesplitst in belaste economische activiteiten, met recht op aftrek, en vrijgestelde economische activiteiten (zie art. 11 van de Uitvoeringbeschikking OB).  Deze splitsing wordt aangeduid als de pro rata.  
       
     
     
       5.24. 
       Die bepaling luidt voor zover van belang als volgt:  
       
       
         “1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:  
       
       a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;  
       b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;  
       c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.  
       2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.  
       
     
     
       5.25. 
       In de Btw-richtlijn is de regeling van het zogenoemde pro rata opgenomen in de artikelen 173 tot en met 175. Volgens artikel 173, lid 1, Btw-richtlijn wordt aftrek toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat:  
       
       
         “Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).  
       
       
       
         Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”  
       
       
     
     
       5.26. 
       Net als voor de Nederlandse regeling geldt in de Btw-richtlijn de omzetverhouding als uitgangspunt voor het bepalen van de aftrek. Artikel 174, lid 1, Btw-richtlijn bepaalt daartoe:  
       
       
         “Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk, waarvan: 
       
       
       a. a) de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 recht op aftrek bestaat, en  
       
       b) de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.  
       
       
         (…)” 
       
       
     
     
       5.27. 
       In HR 15 juni 2012, nr.10/01746, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, lijkt de Hoge Raad deze splitsingswijze ook te volgen ter bepaling van het  pre  pro rata. Daarin overweegt de Hoge Raad onder meer:  
       
       
         “Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 maart 2008, Securenta,  
         C-437/06, punten 33, 34, 35 en 37, volgt dat het niet in strijd is met de richtlijn de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds, als deze wijze van splitsen maar de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt.”  
       
       
     
     
       5.28. 
       Het Hof leidt hieruit af dat in gevallen als de onderwerpelijke, waarin voor zowel voor de opbrengsten uit economische activiteiten als de niet-economische (hhs) activiteiten marktconforme prijzen worden berekend, de splitsing in beginsel moet worden bepaald aan de hand van de omzetverhouding. Dit is slechts anders indien aannemelijk is dat deze wijze van splitsen niet de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt.   
       
     
     
       5.29. 
       Op basis van de omzetverhoudingen, waarbij na de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van een pre pro rata voor de gehele fiscale eenheid, is door de inspecteur het percentage aftrekbare btw bepaald op 72% (2007), 69% (2008), ), 68% (2009), 68% (2010) 67% (2011), en 66% (2012).  
       
     
     
       5.30. 
       Belanghebbende stelt dat deze percentages te laag zijn, daar deze niet het werkelijke gebruik zouden weerspiegelen, omdat de kosten waarop de correctie betrekking hebben vrijwel volledig zouden zijn gemaakt met het oog op en ook zijn ‘terugverdiend’ met de normale horeca-omzet. 
       
     
     
       5.31. 
       Het Hof is van oordeel dat belanghebbende van deze stelling de bewijslast draagt. Dit houdt in dat op belanghebbende de last rust feiten en omstandigheden te stellen en (bij betwisting door de inspecteur) aannemelijk te maken, op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat een splitsing op basis van omzetverhoudingen het werkelijk gebruik niet/onvoldoende weerspiegelt. Het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (zie HR 3 februari 2006, nr. 41 751, ECLI:NL:HR:2006:AV0823). Belanghebbende heeft in dat kader aangevoerd dat hhs-klanten maar een klein deel van hun aankopen ter plaatse ‘consumeren’, zodat de omzetverhoudingen, die de inspecteur als verdeelsleutel heeft gehanteerd, geen recht doen aan het werkelijke gebruik van de investeringen. De hhs-activiteiten vergen, zo stelt belanghebbende, veel minder investeringen dan de overige horeca-activiteiten: een loket, een toilet en een koffiezetapparaat is in dat kader in beginsel voldoende. Belanghebbende heeft deze stelling in haar nader stuk voorzien van kubieke meter berekeningen.  
       
     
     
       5.32. 
       Met hetgeen zij in hoger beroep heeft aangevoerd (zie 4.1.3) heeft belanghebbende, in het licht van de gemotiveerde weerspreking daarvan door de inspecteur, niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Zij heeft haar stellingen - ook in hoger beroep - niet onderbouwd met objectieve gegevens en controleerbare vastleggingen. Zelfs indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van de turfstaten (bijlage 5 bij het beroepschrift), bieden die staten daarvoor onvoldoende steun. In de periode waarin is geturfd (januari 2014) heeft de meerderheid van de hhs-klanten althans een deel van de producten ter plaatste gebruikt. De meerderheid van de klanten heeft dus werkelijk gebruik gemaakt van het pand en de inventaris en het bijkomende dienstbetoon (personeel). De inspecteur heeft ter zitting bij het Hof bovendien onweersproken aangevoerd dat de turfstaten niet representatief zijn omdat is geturfd in januari, in het toeristische laagseizoen, terwijl toeristen belangrijke afnemers zijn van belanghebbende, zodat het percentage van 55% daarom bovenwaartse bijstelling behoeft. Daar komt bij dat ook klanten die de hhs-producten niet ter plaatse gebruiken daartoe wel kosteloos de mogelijkheid hebben. Het Hof acht op grond daarvan aannemelijk dat ook in die gevallen de in geding zijnde kosten bedrijfseconomisch deel uitmaken van de kostprijs van de hhs-producten. Dit vindt ook steun in het feit dat er geen aparte prijzen worden gehanteerd voor klanten die wel en klanten die niet ter plaatste consumeren. Het ligt daarom bedrijfseconomisch niet in de rede om bij de splitsing van de voorbelasting deze beide groepen (wel/geen gebruik ter plaatse) anders te behandelen, zoals belanghebbende bepleit. Dat belanghebbende geen invloed zou hebben op de prijs van de producten doet daar, wat daar verder ook van zij, niet aan af. Immers, zoals hiervoor overwogen is voor het antwoord op de vraag of sprake is van algemene ondernemingskosten van belang of de desbetreffende kosten, volgens de regels van de bedrijfseconomie, deel uitmaken van de  kost prijs van het product (zie ook 5.14).  
       
     
     
       5.33. 
       Met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat een splitsing op basis van omzetverhoudingen, die leidt tot aftrekpercentages van rond de 70%, het werkelijke gebruik onvoldoende weerspiegelt. Dat een splitsing op basis van omzetverhoudingen naar zijn aard een zekere ruwheid inhoudt, doet daar niet aan af. Voor elke verdeelsleutel geldt immers dat daarmee slechts getracht wordt de werkelijkheid te benaderen.   
       
     
     
       5.34. 
       Belanghebbende heeft in haar nader stuk van 15 mei 2020 nog aangevoerd dat er op de locatie [A-straat 2] een hhs-loket aanwezig is met een omvang 6,24 kubieke meter. Afgezet tegen de ruimte voor de overige horecaverkoop van 60,12 kubieke meter, levert dat een percentage van 9,5% op van niet aftrekbare voorbelasting. Een vergelijkbare berekening heeft zij gemaakt voor de andere locaties waarbij de percentages (niet aftrekbare voorbelasting) variëren tussen 5,8-9,5%.  
       
     
     
       5.35. 
       Deze berekening van het werkelijk gebruik, wat daar verder ook van zij, kan niet worden gevolgd, reeds omdat deze berekening geen rekening houdt met de omstandigheid dat  alle  klanten van belanghebbende de mogelijkheid hebben om hun hhs-producten ter plaatste te gebruiken (zie 5.32). Dat een klant van die mogelijkheid geen gebruik maakt brengt niet mee dat de daarmee samenhangende kosten bedrijfseconomisch gezien geen deel uitmaken van de kostprijs van de hhs-producten.  
       
     
     
       5.36. 
       De stelling van belanghebbende dat de hhs-omzet slechts bijkomstig is wordt verworpen, omdat de omzet van de fiscale eenheid voor circa 30% toegerekend kan worden aan hhs-omzet. Een dergelijk€ percentage/omzet kwalificeert niet als bijkomstig of marginaal. Gelet op het vorenoverwogene verwerpt het Hof ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende.  
       
     
     
       5.37. 
       De door belanghebbende [meer subsidiair] bepleite aanpassing van het door de inspecteur berekende pre pro rata, waarin wordt uitgegaan van  gewogen  omzetverhoudingen door de leveringen van hhs-producten zonder consumptie ter plaatse buiten aanmerking te laten, kan evenmin worden gevolgd, reeds omdat uit het arrest van de HR van 10 januari 2014, nr. 09/01485 ECLI:NL:HR:2014:9, volgt dat bij het bepalen van het werkelijk gebruik van een pand, zoals hier, niet voor een gedeelte mag worden uitgegaan van het werkelijk gebruik en voor het overige gedeelte van omzetverhoudingen.  
       
       
         
           Correctie in verband met beveiligingskosten 
         
       
     
     
       5.38. 
       Belanghebbende voert aan dat ook de beveiligingskosten, anders dan door de rechtbank is geoordeeld, uitsluitend toegerekend kunnen worden aan de horeca-omzet, zodat de daarop betrekking hebbende btw ten onrechte is nageheven.  
       
     
     
       5.39. 
       In zijn incidenteel appel voert de inspecteur aan dat de rechtbank ten onrechte heeft aangenomen dat de beveiligingskosten algemene kosten zijn. Deze kosten worden, naar hij stelt, uitsluitend gemaakt in het kader van de hhs-omzet, daar de beveiliging enkel zijn oorzaak vindt in de verplichtingen op grond van de gedoogvergunning voor de verkoop van hhs-producten.  
       
     
     
       5.40. 
       Subsidiair stelt de inspecteur dat het standpunt van de rechtbank enkel kan worden gevolgd voor de locatie aan het [A-straat 2] , waar ook alcohol wordt geschonken.  
       
     
     
       5.41. 
       De rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen. 
       
       
         “25. Niet in geschil is dat de beveiligingskosten primair worden opgeroepen door de verplichting daartoe in de gedoogvergunningen voor de coffeeshops. Indien alleen sprake is van een verkooploket voor hhs-producten geldt de verplichting volgens eiseres niet. Eiseres heeft gesteld dat de beveiligingskosten daarom uitsluitend worden opgeroepen doordat bij de coffeeshops zitgelegenheid aanwezig is. Daarom moet de voorbelasting die op deze kosten betrekking heeft voor 100% in aftrek worden gebracht. Volgens verweerder worden deze kosten uitsluitend opgeroepen door de gedoogvergunningen. Reguliere horecaondernemingen hebben namelijk niet een dergelijke beveiliging en niet aannemelijk is dat de zitgelegenheid tot deze kosten heeft geleid.  
       
       
       26. Eiseres heeft ter zitting enerzijds het standpunt van verweerder dat de beveiligingskosten uitsluitend door de hhs-activiteiten worden opgeroepen, gemotiveerd weersproken. Eiseres heeft anderzijds niet onderbouwd dat deze kosten uitsluitend door de reguliere horeca-activiteiten worden opgeroepen. Vast staat dat de beveiligingsverplichtingen zijn opgelegd in verband met de verkoop van de hhs-producten, zodat het op haar weg had gelegen om dit nader te onderbouwen. De rechtbank acht aannemelijk dat de beveiligingskosten zowel betrekking hebben op de activiteiten met betrekking tot de hhs-producten als op de activiteiten met betrekking tot de reguliere horeca. Algemeen bekend is dat ook in de reguliere horeca in het centrum van Amsterdam gebruik wordt gemaakt van beveiligers, terwijl gedoogvergunningen voor coffeeshops bepaalde veiligheidseisen bevatten. Afgezien daarvan acht de rechtbank niet goed denkbaar dat de beveiligers zich uitsluitend zullen richten op kopers dan wel gebruikers van hhs-producten. Om die reden merkt de rechtbank de beveiligingskosten aan als algemene kosten.  
       
       27. Gelet op het voorgaande is de correctie in verband met de beveiligingskosten te hoog vastgesteld en dienen alsnog de volgende bedragen aan voorbelasting in aanmerking te worden genomen. 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2007 
               
               
                 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
             
             
               
                 Oorspronkelijke correctie (0% aftrek) 
               
               
                 10.463 
               
               
                 11.567 
               
               
                 9.499 
               
               
                 12.694 
               
               
                 8.034 
               
               
                 10.388 
               
             
             
               
                 Aftrekrecht pre pro rata 
               
               
                 72% 
               
               
                 69% 
               
               
                 68% 
               
               
                 68% 
               
               
                 67% 
               
               
                 66% 
               
             
             
               
                 Aftrekbaar 
               
               
                 7.533 
               
               
                 7.981 
               
               
                 6.492 
               
               
                 8.632 
               
               
                 5.383 
               
               
                 6.856 
               
             
           
         
       
       
       
         Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De rentebeschikkingen dienen overeenkomstig te worden verminderd.” 
       
       
     
     
       5.42. 
       Het Hof is van oordeel dat de rechtbank ook in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel, alsmede de gronden waarop dit berust, over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 
       
     
     
       5.43. 
       Ook als veronderstellenderwijs met de inspecteur wordt aangenomen dat de beveiliging uitsluitend zijn oorzaak vindt in de gedoogvergunning, laat dit onverlet dat, zoals door de rechtbank is overwogen, het  niet goed denkbaar is dat de beveiligers zich uitsluitend zullen richten op kopers dan wel gebruikers van hhs-producten . Het Hof volgt de rechtbank in deze veronderstelling. Hieraan doet niet af dat de beveiligers, zoals door de inspecteur is aangevoerd, in beginsel [buiten] bij de deur staan opgesteld om de leeftijd van de klanten te controleren. Belanghebbende heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat in geval van een incident in de coffeeshops op de beveiligers een beroep wordt gedaan. Het Hof acht aannemelijk dat zij in dat geval geen onderscheid maken tussen hhs-klanten en andere klanten. De feitelijke situatie brengt derhalve mee dat sprake is van kosten die zien op zowel de economische als de niet economische activiteiten. In dat kader is irrelevant of er al dan niet alcohol wordt geschonken. Zowel het principale als het incidentele hoger beroep faalt in zoverre.  
       
       
         
           Vergrijpboetes 
         
       
     
     
       5.44. 
       Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de rechtbank de boete (van 10% van de nageheven belasting) ten onrechte niet heeft vernietigd, nu de wetgever heeft verzuimd een regeling voor de bepaling van de pre pro rata te treffen, zodat belanghebbende gedwongen werd zelf een keuze te maken. Belanghebbende treft geen verwijt dat zij in het onderhavige geval heeft gekozen voor een voor haar voordelige methode. Belanghebbende heeft bovendien een pleitbaar standpunt ingenomen, zodat geen plaats is voor een (vergrijp) boete.  
       
     
     
       5.45. 
       De inspecteur voert in zijn incidentele appel aan dat de boete die is opgelegd wegens de correctie in verband met beveiligingskosten ten onrechte geheel is vernietigd. De boete had moeten worden vernietigd naar evenredigheid.  
       
     
     
       5.46. 
       De rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen: 
       
       
         “28. Verweerder heeft over 2009 tot en met 2012 boetes opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR en § 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst omdat volgens hem sprake is van grove schuld. De boetes zijn opgelegd, zo maakt de rechtbank op uit de stukken, ter zake van de correcties in verband met de pre pro rata, EU-verwervingen en beveiligingskosten. Aangezien de correcties in verband met de pre pro rata en beveiligingskosten deels komen te vervallen, dienen de boetes in ieder geval overeenkomstig verminderd te worden.  
       
       
       29. Verweerder heeft gesteld dat sinds de wijziging van de Wet OB per 1 januari 2007  binnen de branche bekend is dat geen recht op aftrek bestaat ter zake van hhs-producten. Eiseres is daarover geïnformeerd in 2007 en 2008.  
       
       
         (…) 
       
       31. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande dat verweerder heeft bewezen dat eiseres over 2009 tot en met 2012 niet alle omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, zoals bedoeld in artikel 67f van de AWR. Met wat hij heeft aangevoerd heeft verweerder verder bewezen dat sprake is van grove schuld. Eiseres had moeten weten dat zij geen recht op volledige aftrek had ter zake van de algemene kosten, daaronder begrepen de beveiligingskosten. Immers, zoals verweerder onbestreden heeft gesteld, is eiseres geïnformeerd over de gevolgen van de wijziging van de Wet OB voor wat betreft het aftrekrecht ter zake van hhs-producten. Het was niet pleitbaar om vanwege de onduidelijkheid over de wijze waarop de omzetbelasting moest worden gesplitst alle op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek te brengen. Haar kan daarom grove onachtzaamheid worden verweten. Verweerder heeft verder afdoende gemotiveerd waarom de boetes, na bezwaar verminderd tot 10%, passend en geboden zijn.” 
       
     
     
       5.47. 
       Het Hof is van oordeel dat de rechtbank ook in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel, alsmede de gronden waarop dit berust, over en maakt deze tot de zijne met dien verstande dat het Hof de zin in r.o. 31 beginnende met “Het was niet pleitbaar om vanwege de onduidelijkheid over de wijze waarop de omzetbelasting moest worden gesplitst alle op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek te brengen.”, leest als (en in zoverre aanvult met): “Het is naar objectieve maatstaven niet pleitbaar om vanwege de onduidelijkheid over de wijze waarop de omzetbelasting moest worden gesplitst alle op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek te brengen”. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Ook het Hof acht de tot 10% verminderde boetes passend en geboden. 
       
     
     
       5.48. 
       Hierbij gaat het Hof er vanuit dat het  geheel  vernietigen van de boete die is opgelegd wegens de correctie in verband met beveiligingskosten op een vergissing van de rechtbank berust en dat zij in wezen heeft beoogd, gelet op wat zij heeft overwogen in r.o. 31, [-] deze boete naar evenredigheid te verminderen.  
       
     
     
       5.49. 
       Het Hof zal deze vergissing van de rechtbank herstellen. Dit brengt mee dat het incidentele appel van de inspecteur in zoverre slaagt.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.51. 
       De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur (deels) doel treft.  
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.  
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof:  
     
     
       
         bevestigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens hetgeen door de rechtbank is geoordeeld ten aanzien van de boetes.  
       
       
         stelt in zaaknummer 18/00252 de boete over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 vast op  € 13.054  (12.083 + 300 + 406 + 265);  
       
       
         stelt in zaaknummer 18/00253 de boete over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 vast op  € 4.791  (4.438 + 353). 
       
     
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, F.J.P.M. Haas en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 23 juni 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  
     
     
     
   
   
      Hof: per die datum is art. 15, lid 1, Wet OB aangepast in die zin dat vanaf die datum enkel recht op voorbelasting bestaat voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor  belaste  handelingen.