ECLI: ECLI:NL:RBARN:2011:BQ6677

Titel: ECLI:NL:RBARN:2011:BQ6677 Rechtbank Arnhem , 26-05-2011 / AWB 09/4610, 09/4611, 09/4614, 09/4615, 09/4612, 09/4617, 09/4618, 09/4619 en 09/4621

Gerecht: Rechtbank Arnhem

Datum uitspraak: 2011-05-26

Zaaknummer: AWB 09/4610, 09/4611, 09/4614, 09/4615, 09/4612, 09/4617, 09/4618, 09/4619 en 09/4621

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBARN:2011:BQ6677

---

VPB. Formeel recht. Vrijval herinvesteringsreserves. Geen schending hoorplicht. Geen behandeling door onbevoegde ambtenaar. Geen herinvestering aannemelijk gemaakt. Geen bijzondere omstandigheden. Geen vertrouwen te ontlenen aan niet tot stand gekomen overeenkomst.

RECHTBANK ARNHEM 
       Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer 
     
     
     
       registratienummers:  
       AWB 09/4610, 09/4611, 09/4614, 09/4615, 09/4612, 09/4617, 09/4618, 09/4619 en 09/4621 
     
     
     
     
       uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)  
       van 26 mei 2011 
     
     
     inzake 
     
     
       		Fiscaal nummer	Kenmerk Rechtbank 
       [A] BV		[001]		09/4610 
       [B] BV		[002]		09/4621 
       [C] BV		[003]		09/4611 
       [D] BV		[004]		09/4616 
       [E] BV		[005]		09/4614 
       [F] BV		[006]		09/4615 
       [G] BV		[007]		09/4617 
       [H] BV		[008]		09/4618 
       [I] BV		[009]		09/4619 
     
     
     allen met ingang van 1 januari 2004 opgegaan in [X] BV, gevestigd te [Z], eiseressen, 
     
     tegen 
     
     de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder. 
     
     
     1.	Ontstaan en loop van het geding 
     
     Verweerder heeft aan bovengenoemde vennootschappen voor het jaar 2003 aanslagen vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd en daarbij heffingsrente in rekening gebracht. 
     
     Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 23 oktober 2009 de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.  
     
     Eiseressen hebben daartegen in één brief van 14 november 2009, ontvangen door de rechtbank op 17 november 2009, beroep ingesteld.  
     
     Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2011 te Arnhem. Eiseressen zijn daar vertegenwoordigd door drs. [J] en mr. [gemachtigde], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mw. mr. drs. [gemachtigde], mr. [K] en mr. drs. [L]. 
     
     Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota’s behorende bijlagen. 
     
     Met toestemming van partijen heeft de mondelinge behandeling van de volgende zaken gelijktijdig plaatsgevonden: [Y] U.A. / rechtsvoorganger van [X] BV (AWB 09/2609), [D] BV (09/4612), [E] BV (09/4614), [C] BV (09/4614), [H] BV (09/4618), [G] BV (09/4617), [I] BV (09/4619), [A] BV (09/4610), [F] BV (09/4615), [B] BV (09/4621), [X] BV (10/1439 en 10/1441), [M] BV (09/4747), [N] BV (10/39 en 10/40), [O] BV (10/42), [P] BV (10/736), [a] BV (10/759), [b] BV (10/1931), [A] BV (09/4610). 
     
     2.	Feiten 
     
     Algemeen 
     
     2.1. Door middel van een juridische fusie zijn met ingang van 1 januari 2004 de negen eiseressen opgegaan in [X] BV, als verkrijgende vennootschap. Deze negen vennootschappen worden hierna gezamenlijk aangeduid als de vennootschappen, als eiseres, of als eiseressen. De activiteiten van de vennootschappen bestonden uit het beleggen in te verhuren onroerende zaken. De vennootschappen hadden in het jaar 1999 ([E] BV in 1998) op grond van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een vervangingsreserve gevormd ter zake van de vervreemding van één of meer bedrijfsmiddelen (onroerend goed). Naar aanleiding van de ingediende aangiften heeft verweerder bij brieven van 24 november 2005 het voornemen aangekondigd de gevormde reserves tot de winst over het jaar 2003 te willen rekenen. Met dagtekening van 17 november 2007 heeft verweerder de aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd en de reserves tot de winst gerekend. In onderstaand overzicht zijn de vennootschappen en de bij hen aangebrachte correcties opgenomen. 
     
     
       	Correctie 		Vastgestelde		Vastgestelde 
       	reserve ultimo 		belastbare winst	belastbare 
       	2003 in €		in €		bedrag in € 
       [A] BV	429.258		428.353		428.353 
       [B] BV	515.243		515.418		515.418 
       [C] BV	307.759		307.295		307.295 
       [D] BV	352.655		352.884		352.655 
       [E] BV	931.281		995.071		995.071 
       [F] BV	493.245		504.842		504.842 
       [G] BV	205.857		204.852		204.852 
       [H] BV	191.917		200.626		200.626 
       [I] BV	663.064		699.325		699.325 
       	4.090.279		 
     
     
     Compromis 2000 
     
     2.2. De aandelen van [X] BV waren tot in het jaar 2004 volledig in bezit van de heer [c] (hierna ook: [c]). Deze vennootschap en haar dochterondernemingen worden hierna aangeduid als de [d]. Deze groep bestond uit in totaal 57 vennootschappen. In een brief van 13 november 1998 van de toenmalige adviseur van de [d] ([e] te [Q]) aan verweerder wordt het verzoek gedaan om ten aanzien van een aantal vennootschappen van deze groep met terugwerkende kracht tot 1 januari 1995 een fiscale eenheid toe te staan. In een bijlage bij deze brief worden de betrokken rechtspersonen opgesomd.  
     
     2.3. Op 26 januari 2000 bericht verweerder dat hij bereid is alsnog een fiscale eenheid toe te staan voor alle onder de [d] vallende vennootschappen die op 1 januari 1995 volledig tot die groep behoorden. Naar aanleiding van een discussie over vrijval van vervangingsreserves in verband met het project “[f]” en andere geschilpunten wordt door verweerder een aanbod gedaan met betrekking de tot afwikkeling van de aangiften over de jaren tot en met 1997.  
     
     
       2.4. In een brief van 17 februari 2000 merkt de gemachtigde van de [d] onder andere het volgende op: 
       	“Zoals reeds aan u medegedeeld, zijn wij van mening dat 1998 wel in het compromis betrokken zou moeten 	worden, teneinde de periode van onzekerheid over de fiscale positie van [c] c.s. zo kort mogelijk te houden. 		Aanvankelijk hebben we zelfs gesproken om 1999 in het compromis te betrekken, om vervolgens per 1 		januari 2000 met een schone lei te kunnen starten. Daar hebben we uiteindelijk van afgezien omdat de 		cijfers 1999 nog niet beschikbaar zijn.”	 
     
     
     
       2.5. Na verdere briefwisseling en overleg wordt op 17 april 2000 een compromis gesloten, waarin op verzoek van de adviseur van de [d] ook het jaar 1998 is betrokken. Bij brief van 17 april 2000 heeft verweerder het bereikte compromis vastgelegd. In deze door beide partijen ondertekende brief is voor zover van belang het volgende opgenomen. 
       	“1. Met ingang van 1 januari 1995 zal de fictieve fiscale eenheid gelden voor alle op dat moment tot de [d] 		behorende vennootschappen. 
       	(…) 
       	5. De nog niet geregelde aangiften vennootschapsbelasting t/m 1998 worden gevolgd. In het kader van het 		compromis wordt de wijze waarop de kosten [n] t/m 1998 zijn verwerkt geaccepteerd. Het boekenonderzoek 		kan worden afgesloten. 
       	6. Na vaststelling van de belastbare bedragen, met inachtneming van het bovenstaande, zal de te betalen 		vennootschapsbelasting in één keer worden voldaan. Uiterste betaaldatum 1 augustus 2000 of zoveel 		eerder als mogelijk. 
       	7. Het compromis wordt pas rechtgeldig als aan alle hierboven genoemde punten is voldaan. 
       	8. Het te betalen compromisbedrag wordt vastgesteld op f 2.500.000 (zegge (…)). 
       	9. Tegen de uit het compromis voortvloeiende aanslagen en het compromis zal geen bezwaar noch beroep 		worden aangetekend. 
       	10. Na betaling van het compromisbedrag van f 2.500.000 op 1 augustus 2000 verlenen partijen elkaar 		finale kwijting voor de belastingheffing en –inning tot en met 31 december 1998.” 
     
     
     
       2.6. In een brief van 6 december 2002 aan de adviseur van de [d] legt verweerder vast hetgeen besproken is met betrekking tot de fiscale aspecten van die groep. Over de toepassing van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) wordt in deze brief opgemerkt: 
       	“Artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 
       	Tijdens het gesprek kwam naar voren dat er bij derden belangstelling bestaat de [d] over te nemen. 		Alvorens deze belangstelling reële vormen gaat aannemen wil de aspirant koper inzicht krijgen in de fiscale 		verplichtingen van het concern. Aangegeven werd dat de Belastingdienst van mening is dat op grond van 		eerder genoemd artikel de herinvesteringsreserves dienen vrij te vallen. De adviseur heeft kenbaar gemaakt 	de casus aan het Ministerie voor te willen leggen. In verband met de voortgang werd afgesproken dat 		hiertoe dat tot 5 december 2002 gelegenheid zal worden geboden.” 
     
     
     2.7. Verder schrijft verweerder in deze brief dat er verschil van mening blijft over de uitleg van het compromis van april 2000. Volgens verweerder vielen de vervangingsreserves waarvan de 4-jaarstermijn nog niet was verstreken, niet onder het compromis. De opvatting van de adviseur dat er na het sluiten van het compromis geen vervangingsreserves meer aanwezig zouden zijn, wordt daarom verworpen. Opgemerkt wordt dat geen generaal uitstel zal worden verleend voor de aanwending van vervangingsreserves/herinvesteringsreserves tot 31 december 2004. Wel wordt nog opgemerkt dat voor vervangingsreserves die in 2002 aangewend zouden moeten worden, uitstel wordt verleend tot 31 december 2003. In de overige gevallen zal van jaar tot jaar beoordeeld worden of en in hoeverre de termijn voor vervanging kan worden verlengd. Ten slotte wordt opgemerkt dat een en ander behoudens de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb is.  
     
     Briefwisseling 2002/2003 
     
     2.8. In december 2002 heeft de adviseur van de [d] aan de Staatssecretaris van Financiën het verzoek gedaan artikel 15e van de Wet Vpb buiten toepassing te laten. Aanleiding voor dit verzoek was de arbeidsongeschiktheid van de directeur [c] tengevolge van een ernstig ongeluk. Bij brief van 7 februari 2003 heeft de Staatssecretaris geantwoord dat hij in arbeidsongeschiktheid geen aanleiding ziet genoemd artikel 15e buiten toepassing te laten. 
     
     2.9. In vervolg op een telefoongesprek op 16 december 2003, richt het kantoor [g] zich, namens een niet nader genoemde cliënt, bij brief van 18 december 2003 tot verweerder. In de brief wordt gemeld dat de cliënt in contact is gekomen met de belastingadviseur van de [d], over de mogelijkheid in die groep te participeren. In die brief wordt een schets gegeven van de omvang van de vervangingsreserves binnen de [d], de mogelijkheid die reserves te benutten bij realisatie van projecten in Duitsland en de overname van (een deel van) het belang in de [d] door de cliënt. Melding wordt gemaakt van de problematiek van artikel 15e van de Wet Vpb. Verzocht wordt om een overleg nog voor het einde van het jaar 2003 met betrekking tot de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb, het opruimen van vennootschappen en het afhandelen van openstaande belastingschulden. 
     
     
       2.10. Bij brief van 24 december 2003 schrijft voornoemd kantoor dat men er niet in is geslaagd contact te krijgen met de behandelend inspecteur van de [d] en dat het niet mogelijk was gebleken nog voor het einde van het jaar met een vertegenwoordiger van de Belastingdienst overleg te voeren. Ook in deze brief wordt de naam van de cliënt niet genoemd, maar wordt gesproken over de participatie van een derde bij de [d]. In de laatste alinea van deze brief is vermeld: 
       	“Nu het mij onmogelijk is gemaakt om overleg te voeren over het gedane voorstel en cliënt niet over kan 		gaan tot herinvestering en termijnen dreigen te verstrijken, ga ik er vanuit dat, zonder tegenbericht, de 		herinvesteringstermijnen die ultimo dit jaar aflopen in ieder geval worden verlengd tot na afloop van het 		overleg met uw inspectie terzake.” 
     
     
     2.11. Bij brief van 15 januari 2004 bericht verweerder de adviseur van de [d] ([e]) dat het door dit kantoor bij brief van 1 december 2003 gedane verzoek om de herinvesteringstermijn te verlengen tot 31 december 2004 wordt afgewezen omdat de feiten en omstandigheden een nadere termijnverlenging niet rechtvaardigen. Opgemerkt wordt dat bij de besluitvorming mede een rol heeft gespeeld dat eerder gemaakte afspraken over aflossing van belastingschulden in het geheel niet zijn nagekomen. 
     
     Participatie in aandelen en bestuur van [X] BV 
     
     2.12. Tot 4 juni 2004 waren de aandelen van [X] BV (hierna ook: [X]) volledig in bezit van [c]. Op 4 juni 2004 zijn de statuten van [X] gewijzigd en heeft [c] de gewone aandelen in deze vennootschap voor een prijs van € 1 aan [h] BV overgedragen. De aandelen van deze laatste vennootschap zijn middellijk volledig in handen van de heer [J] (hierna ook: [J]). Na deze transactie zijn alle (20 stuks) geplaatste gewone aandelen in bezit van [h] BV. Twee prioriteitsaandelen zijn in bezit van Stichting [i]. Stichting [j] bezit 48 cumulatief preferente aandelen. [c] bezit alle certificaten van deze aandelen. Alle aandelen hebben een nominale waarde van € 227. [J] is met ingang van 4 juni 2004 benoemd tot enige bestuurder van [X]. 
     
     2.13. De cumulatief preferente aandelen geven recht op een aandeel in de winst van de vennootschap tot 7% van de nominale waarde van die aandelen. De prioriteitsaandelen geven recht op een vergoeding ter grootte van de wettelijke rente. Aan de cumulatief preferente aandelen komt daarnaast 10% van de resterende winst van de vennootschap toe (verminderd met het primair dividend van 7%). De resterende winst komt toe aan de houders van gewone aandelen. 
     
     
       2.14. Uit een verslag van een op 31 oktober 2005 gehouden vergadering van aandeelhouders van [X] BV, blijkt dat [c] als mede-aandeelhouder toestemming heeft gegeven voor de aankoop van het project [k] te Duitsland voor een bedrag van  
       € 8.000.000 en het aangaan van de daarvoor benodigde financiering. In april 2006 geeft [c] als mede-aandeelhouder toestemming tot het verlenen van hypotheek met betrekking tot het project [l] in Duitsland. 
     
     
     Compromis 2008 
     
     2.15. Bij brieven van 24 november 2005, gericht aan de huidige gemachtigde van eiseres, mr. [gemachtigde], heeft verweerder een voornemen tot afwijking van de door de vennootschappen ingediende aangiften aangekondigd.  
     
     2.16. Eiseres heeft daarop gereageerd bij brief van 18 januari 2006. Hierin wordt gewezen op een met verweerder op 16 maart 2004 gehouden bespreking. Eiseres stelt zich op het standpunt dat er al sprake is geweest van vervanging door investeringen in [R], dan wel dat sprake is van verlenging van de investeringtermijn. 
     
     2.17. Bij brief van 22 maart 2006 heeft eiseres enkele vragen van verweerder beantwoord. In deze brief geeft zij aan dat [c] van 28 maart 1984 tot en met 4 juni 2004 100% aandeelhouder is geweest van [X] BV. Van 4 juni 2004 tot heden (dagtekening brief) zijn de aandelen voor 70,59% in bezit van Stichting [j] en voor 29,41% in handen van [h] BV. Als bestuurders worden genoemd: tot en met 4 juni 2004 [c], vanaf 19 mei 2004 [m] NV (volledig bevoegd) en vanaf 4 juni 2004 [J] (beperkt bevoegd). Tevens wordt in deze brief ingegaan op de aankoop van enkele onroerende zaken in Duitsland. 
     
     2.18. Op 28 maart 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van eiseres en verweerder. Namens eiseres wordt een toelichting gegeven op de uitgevoerde juridische fusies, door [X] gemaakte kosten met betrekking tot het Belgische [n], investeringen in Duitse projecten, de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen, de binnen het concern bestaande herinvesteringsreserves en de overnameprijs van het belang in [X]. 
     
     
       2.19. Op 26 april 2006 heeft een tweede bespreking plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van eiseres en verweerder. Aanleiding voor de bijeenkomst is het houden van een hoorzitting in het kader van het bezwaar tegen de aanslag Vpb over het jaar 1999 ten name van de [Y] U.A. (hierna: de [Y]). De [Y] behoorde tot de [d], omdat een vennootschap van deze groep het enige lid was. Verweerder heeft bij dit lichaam de ultimo 1999 bestaande vervangingsreserve van  
       f 1.598.322 tot de winst gerekend. Namens eiseres wordt gesteld dat het in april 2000 gesloten compromis met zich brengt dat er in het jaar 1999 bij de [Y] geen vervangingsreserve meer bestond. Verweerder stelt zich blijkens dit verslag op het standpunt dat het compromis niet van toepassing is op de in 1999 vrijvallende vervangingsreserve. In het verslag is met betrekking tot de gevormde herinvesteringreserves nog het volgende opgenomen: 
       	“De heer [J] geeft aan dat de aldus ontstane situatie vraagt om een oplossing die nu en in de toekomst 		solide blijkt voor beide partijen. De situatie die op dit moment voorhanden is zou opgelost kunnen worden 		door de volgende afspraak. Het voorstel is als volgt. Alle herinvesteringsreserves worden afgeboekt op het 		Duitse onroerend goed. De herinvesteringsreserves worden in 10 jaar in de winst geboekt. Er wordt 		hypothecaire zekerheid verschaft voor de te betalen aanslagen.” 
     
     
     
       2.20. Bij brief van 8 mei 2006 verzoekt verweerder aan eiseres een toelichting te geven op het door [J] gedane voorstel voor een mogelijke oplossing van de problemen. Gevraagd wordt een specificatie te geven van: 
       - de hoogte van de reserves per lichaam en jaar van vorming; 
       - de hoogte van van verliezen per lichaam en jaar van ontstaan; 
       - het jaar van aanvang en einde afboeking; 
       - wijze van afboeking en wijze van zekerheid. 
     
     
     
       2.21. Op 19 juni 2006 heeft een derde bespreking plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van eiseres en verweerder. Blijkens het verslag is gesproken over de kosten van het [n], de invordering en de herinvesteringsreserves. Met betrekking tot die reserves is ingegaan op de beschikbare gegevens over de hoogte van de reserves. In het verslag is verder met betrekking tot dit onderwerp vermeld: 
       	“Het voorstel van de heer [J] is om de in het concern aanwezige herinvesteringsreserves af te mogen 		boeken op de verkrijgingsprijs van het onroerend goed. Deze worden dan zo snel mogelijk weer in de winst 		genomen. Mijnheer [J] zijn gedachten gaan uit naar een termijn van 15 á 20 jaar. De heer [o] geeft aan dat 		dat zeer zeker niet zal gaan. De heer [o] geeft aan dat een termijn van 10 jaar wel echt het maximale is wat 		voor de Belastingdienst acceptabel is. Ook geeft de heer [o] aan dat een eventueel compromis Contra 		Legem is, maar gezien de situatie dat er hier wellicht geen andere route te bewandelen is.” 
     
     
     2.22. Bij brief van 6 juli 2006 heeft verweerder het verslag van de bespreking van 19 juni 2006 aan eiseres toegezonden. In deze brief vraagt verweerder aan eiseres een overzicht te maken van de in geding zijnde herinvesteringsreserves per jaar van ontstaan en vrijval. Dit overzicht kan dan op de volgende bijeenkomst op 15 september 2006 worden vergeleken met een door verweerder opgesteld overzicht. Die vergelijking kan dan volgens verweerder dienen als uitgangspunt van een eventueel compromis. 
     
     2.23. De voorgenomen bespreking op 15 september 2006 is niet doorgegaan. Op 4 oktober 2006 schrijft verweerder aan eiseres dat hij graag op korte termijn een nieuwe afspraak wil maken. Hij verzoekt eiseres daartoe contact met hem op te nemen. Tevens vraagt verweerder om toezending van de reeds eerder opgevraagde gegevens. 
     
     2.24. Naar aanleiding van een bespreking op 7 november 2006 stuurt eiseres op 13 november 2006 een faxbericht aan verweerder waarin een compromisvoorstel is geformuleerd. Eiseres geeft aan dat er een principe-akkoord is, er in bestaande dat alle aanwezige reserves kunnen worden afgeboekt op Duitse onroerende zaken, onder de voorwaarde dat het totaal van die reserves in een nader te bepalen periode weer aan de winst wordt toegevoegd. In dit voorstel wordt verder geconstateerd dat het totaal van de vervangingsreserves volgens de Belastingdienst ruim € 1,7 mio hoger is dan het door eiseres becijferde totaal. Het verschil wordt geanalyseerd. Tevens wordt aangegeven dat ook de reserves van [P] BV en [a] BV moeten worden meegenomen. Voorgesteld wordt de reserves in 20 jaar te laten vrijvallen, voor het eerst in 2007. 
     
     2.25. Bij brief van 16 november 2006 geeft verweerder aan dat van een principe-akkoord nog geen sprake is. Van aanvaarding van dat voorstel is geen sprake. Verweerder wijst het voorstel om [P] BV en [a] BV mee te nemen in een compromis, af. Volgens verweerder vallen de reserves van deze vennootschappen niet onder het in april 2000 gesloten compromis en dienen deze in de winst over het jaar 2003 te worden opgenomen. Verweerder geeft aan dat het voorstel om de reserves in 20 jaar te laten vrijvallen onbespreekbaar is. Verweerder geeft eiseres vervolgens nog tot 23 november 2006 de gelegenheid een acceptabel compromisvoorstel te doen. 
     
     2.26. Op 21 november 2006 bevestigt verweerder dat een gemaakte afspraak voor een bespreking op 23 november 2006 door eiseres is geannuleerd. Een nieuwe afspraak is gemaakt voor 1 december 2006. In de brief is opgenomen dat als vóór die datum door eiseres geen nieuw voorstel is voorgelegd, de besprekingen om een compromis te bereiken worden beëindigd. 
     
     2.27. Bij brief van 27 november 2006 geeft eiseres aan dat er onduidelijkheid bestaat over de uitgangspunten van een compromis, met name over de vraag of een reserve in 10 of 20 jaar moet vrijvallen. Eiseres stelt dat het niet zinvol is nogmaals een nieuw voorstel neer te leggen, als over die uitgangspunten nog geen helderheid bestaat. Zij stelt voor dat tijdens het afgesproken overleg op 1 december 2006 te doen. 
     
     2.28. Bij brief van 29 november 2006 reageert verweerder op voorgaande brief. Hij merkt op dat er nog geen afspraken zijn gemaakt, doch dat slechts denkrichtingen voor een oplossing zijn geformuleerd. Verder wordt in deze brief opgemerkt dat verweerder al eerder had aangegeven dat een vrijval-afspraak contra legem zou zijn en dat, als er al een compromis bereikt zou kunnen worden, de uiterste termijn 10 jaar zou zijn. Verweerder merkt hierover op dat het hem bevreemdt dat eiseres meent dat er nog onderhandelingsruimte lag op het gebied van die termijn. Nogmaals wordt eiseres in de gelegenheid gesteld vóór 1 december een nieuw passend voorstel te doen.  
     
     2.29. Op 30 november 2006 doet eiseres door middel van een faxbericht een nieuw voorstel, waarin een vrijvaltermijn van 10 jaar wordt genoemd, onder voorbehoud van de haalbaarheid daarvan in verband met de liquiditeit van de onderneming. 
     
     2.30. Op 1 december 2006 heeft een vierde bespreking plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van eiseres en verweerder. Blijkens het verslag is gesproken over de maximale vrijvaltermijn van 10 jaar. [J] verzoekt nogmaals te overwegen of die termijn niet kan worden opgerekt naar 12,5 á 15 jaar. Tevens wordt gesproken over de achterstand in de invordering. Met betrekking tot [P] BV en [a] BV is in het verslag opgenomen dat deze buiten het compromis vallen. Er wordt gesproken over een verschil van opvatting over de omvang van de totale reserve. Ook is opgenomen dat men over de [Y] nog in overleg is. 
     
     2.31. Bij brief van 13 maart 2007 beëindigt verweerder de besprekingen over het bereiken van een compromis. Als reden geeft verweerder aan dat afspraken over het nakomen van betalingsverplichtingen en over het verstrekken van informatie herhaald niet zijn nagekomen. Op 20 maart 2007 heeft eiseres in een telefonisch onderhoud het verzoek gedaan om voortzetting van de besprekingen. 
     
     2.32. Op 9 juli 2007 is een hoorzitting gehouden over het bezwaar van de tot de [d] behorende [Y]. Uit het verslag blijkt dat de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb bij een aantal andere tot het concern behorende vennootschappen aan de orde is gesteld. Volgens de adviseur kan de Belastingdienst zich niet beroepen op toepassing van dit artikel. Verweerder bestrijdt dit standpunt. 
     
     
       2.33. De besprekingen over het bereiken van een compromis zijn voortgezet. Verweerder heeft op 13 november 2007 een door hem opgesteld concept van een vaststellingsovereenkomst overhandigd. Daarin is onder meer het volgende vermeld: 
       	“Per ultimo 2003 is door een aantal vennootschappen, behorend tot de groep van [X] c.s. een 			herinvesteringsreserve (verder: HIR) als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op de 		eindbalans opgenomen van, in totaal, ongeveer € 14 miljoen.” 
       	(…) 
       	[toevoeging Rechtbank: Volgt een lijst met 24 vennootschappen en een totaal aan herinvesteringsreserves 		van € 13.541.402] 
       	(…) 
       	“Er is een geschil over de vrijval en afboeking van deze HIR. 
       	Ter beslechting van dit geschil komen partijen de volgende handelswijze overeen: 
       	A.	De bovenomschreven HIR per ultimo 2003 zal door de Belastingdienst worden 			geaccepteerd. Deze HIR wordt niet afgeboekt op bedrijfsmiddelen, maar blijft afzonderlijk bestaan op de 		betreffende balansen. [X] c.s. draagt er zorg voor dat het verloop hiervan goed te volgen is.  
       	B. Over een periode van 10 jaar zal door [X] c.s. jaarlijks een bedrag ter groote van 1/10 van de HIR worden 		toegevoegd aan de fiscale winst, met ingang van het jaar 2005. Deze toevoeging vindt plaats in de aangifte 		VPB van het betreffende lichaam, of in de aangifte VPB van de moedermaatschappij indien het lichaam deel 	uitmaakt van een fiscale eenheid. Gelijk aan de toevoeging aan de fiscale winst neemt de HIR met een 		overeenkomstig bedrag af.  
       	C. Bij gehele of gedeeltelijke niet-nakoming door [X] valt het gehele restant in de winst. Deze winst wordt 		belast in het oudst openstaande jaar ten tijde van de niet-nakoming.  
       	D. Alle overige fiscale verplichtingen, waaronder ook begrepen betalingsverplichtingen worden stipt 		nagekomen door [X] c.s. Indien hieraan niet wordt voldaan kan de Belastingdienst het compromis eenzijdig 		met onmiddellijke ingang opzeggen en valt de HIR in het jaar van opzeggen in de winst. 
       	E. Alle andere correcties die zijn aangebracht blijven in stand. 
       	F. Voor nog te vormen of bestaande herinvesteringsreserves die niet onder dit compromis vallen, gelden de 		normale wettelijke regels. 
       	G. Aan deze overeenkomst kunnen geen rechten voor andere vennootschappen of andere tijdvakken 		worden ontleend. 
       	(…).” 
     
     
     2.34. Op 17 november 2007 zijn de aanslagen Vpb ter behoud van rechten opgelegd. Daarbij zijn de onder 2.1. hiervoor genoemde herinvesteringsreserves gecorrigeerd en tot de winst van de vennootschappen gerekend. Eiseres heeft daartegen bezwaarschriften ingediend. 
     
     
       2.35. Naar aanleiding van de ingediende bezwaarschriften is op 6 maart 2008 overleg gevoerd tussen eiseres en verweerder. Bij brief van 10 maart 2008 schrijft [p] namens verweerder aan eiseres: 
       	“Wij zijn overeengekomen dat ik of mijn collega de heer [o] uiterlijk op 20 maart 2008 de schriftelijke 		akkoordverklaring met de tekstuele opzet van de vaststellingsovereenkomst in ons bezit zullen hebben. De 		daarna te volgen procedure zal zijn: Na uw akkoordverklaring zal de cijfermatige invulling van de 			herinvesteringsreserves door ons worden vastgesteld. (tabel bladzijde 1 van de 				vaststellingsovereenkomst). Na invulling zal de overeenkomst wederom in zijn geheel ter goedkeuring aan 		u aangeboden worden. Echter voordat deze aanbieding zal plaatsvinden wil ik van u een overzicht ontvangen 	waaruit blijkt dat u aan alle betalingsverplichtingen ten opzichte van de Belastingdienst hebt voldaan.” 
     
     
     
       2.36. Bij brief van 19 maart 2008 schrijft verweerder aan eiseres: 
       	“Refererend aan mijn brief van 10 maart 2008 en het telefonisch onderhoud welke mijnheer [gemachtigde] 		heeft gehad met mijn collega de heer [o] hedenmiddag, bevestig ik bij deze de afspraak dat de 			akkoordverklaring met de tekstuele opzet van het compmromis uiterlijk op 28 maart 2008 in ons bezit dient 		te zijn. De daarna te volgen procedure zal dezelfde zijn als ik in mijn brief van 10 maart 2008 heb 			beschreven.  
       	(…) 
       	Dit is de laatste keer dat u respijt hebt gekregen uw goedkeuring te geven aan de tekstuele opzet van de 		vaststellingsovereenkomst.” 
     
     
     
       2.37. Bij brief van 27 maart 2008 reageert eiseres voor zover van belang als volgt: 
       	“In de overweging staat een bedrag genoemd van ongeveer 14 miljoen euro. Daarover bestaat nog verschil 		van mening. 
       	(…)	 
       	De geaccepteerde HIR wordt in 10 jaar aan de winst toegevoegd. Daarbij zouden wij graag zien dat deze 		‘HIR’ benoemd wordt als een reserve, bijvoorbeeld reserve compromis’. Als ingangsdatum van het vrijvallen 	zouden wij graag 2004 willen zien. 
       	M.b.t. alle overige fiscale verplichtingen willen wij graag een nuancering aanbrengen in die zin dat er van 		beide zijden duidelijkheid komt over wat er aan bedragen zijn ontvangen, hoe deze zijn afgeboekt en wat er 		nog te betalen is.  
       	(…) 
       	Naar mijn mening beperken tot de genoemde vennootschappen, waarop het compromis betrekking heeft. 		Verder een zodanige nuancering dat een geringe, onbedoelde omissie niet de verstrekkende gevolgen kan 		hebben van vrijval van het gehele compromis.” 
     
     
     
       2.38. Verweerder antwoordt bij brief van 16 april 2008. Hij zet allereerst uiteen dat eiseres zich zoals afgesproken allereerst akkoord moet verklaren met de tekstuele opzet, waarna vervolgens cijfermatige uitwerking zal plaatsvinden. Verder merkt verweerder op: 
       	“U doet een voorstel tot herbenoeming van de herinvesteringsreserves die in de overeenkomst zijn 		begrepen. U wilt deze herbenoemd zien als een reserve. Graag verneem ik de reden(en) hiervan. Indien dit 		uitsluitend uit doelmatigheidsoverwegingen door u wordt voorgesteld acht ik het belang ondergeschikt aan 		de wettelijke kwalificatie van de herinvesteringsreserves.  
       	(…) 
       	Vooralsnog ben ik van mening dat er geen gronden zijn om aan uw verzoek gevolg te geven. U geeft aan dat 		de vrijval bij voorkeur in 2004 zou moeten aanvangen. Hiermee gaan wij akkoord. 
       	(…) 
       	Graag zie ik uw reactie vóór 1 mei 2008 tegemoet.” 
     
     
     2.39. Naar aanleiding van een door eiseres gedaan verzoek om uitstel, heeft verweerder op 29 april 2008 de onderhandelingen inzake het sluiten van een vaststellingsovereenkomst afgebroken en heeft hij zijn aanbod daartoe ingetrokken. 
     
     
       2.40. Eiseres heeft daarop gereageerd bij een aan (onder andere) het managementteam van de Belastingdienst Zwolle gerichte brief van 26 mei 2008. Hierin beklaagt zij zich over het afbreken van de onderhandelingen. Op 6 juni 2008 heeft de heer [AA], namens het managementteam van de Belastingdienst Zwolle, gereageerd op de brief van eiseres. Hierin geeft hij aan dat hij aanleiding heeft gevonden nog een laatste poging te doen om tot een compromis te komen. Hiertoe wordt een laatste niet-onderhandelbaar aanbod gedaan, waarmee eiseres ofwel integraal akkoord kan gaan ofwel het kan afwijzen. Ook een voorstel tot ondergeschikte wijziging zal worden aangemerkt als een verwerping van het aanbod. Het aanbod dient uiterlijk 30 juni 2008 te worden aanvaard. Als bijlage is een concept van een vaststellingsovereenkomst opgenomen met daarin het aanbod van verweerder. Hierin is onder mee het volgende vermeld: 
       	“Per ultimo 2003 is door een aantal vennootschappen, behorend tot de groep van [X] c.s. een 			herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de wet op de inkomstenbelasting 2001 op de 		eindbalans opgenomen van, in totaal € 12.795.721. Er is een geschil over de vrijval en afboeking van deze 		herinvesteringsreserves. 
       	De samenstelling hiervan is als volgt:” 
       	(…) 
       	[Rechtbank: Volgt een lijst met dezelfde 24 vennootschappen als in het concept van 13 november 2007, 		maar nu met een totaal aan herinvesteringsreserves van € 12.795.721] 
       	(…) 
       	“Ter beslechting van dit geschil komen partijen de volgende handelswijze overeen: 
       	A.	De in de tabel opgenomen herinvesteringsreserve per ultimo 2003 (hierna te noemen: HIR) 	zal door de Belastingdienst worden geaccepteerd. Deze HIR wordt niet afgeboekt op bedrijfsmiddelen, 		maar blijft afzonderlijk bestaan op de betreffende balansen. [X] c.s. draagt er zorg voor dat het verloop 		hiervan goed te volgen is.  
       	B.	Alle met de [d] betrokken vennootschappen, verenigingen, stichtingen en andere 		samenwerkingsverbanden zijn partij bij deze overeenkomst. 
       	C.	De HIR betreft uitsluitend de samenwerkingsverbanden waarvan op 31 december 2003 een 	herinvesteringsreserve opgenomen stond en waarvan de herinvesteringstermijn op 31 december 2003 was 	verstreken.  
       	D.	De niet in de tabel opgenomen samenwerkingsverbanden van de [X] c.s. kunnen nimmer 		onder de reikwijdte van deze vaststellingsovereenkomst vallen. 
       	E. 	Over een periode van 10 jaar zal door [X] c.s. jaarlijks een bedrag ter grootte van 1/10 van de 	HIR worden toegevoegd aan de fiscale winst, met ingang van het jaar 2004. Deze toevoeging vindt plaats in 		de aangifte vennootschapsbelasting van het betreffende lichaam, of in de aangifte vennootschapsbelasting 		van de moedermaatschappij indien het lichaam deel uitmaakt van een fiscale eenheid of middels fusie is 		opgegaan in de moedermaatschappij. Gelijk aan de toevoeging aan de fiscale winst neemt de HIR met een 	overeenkomstig bedrag af.  
       	F.	Bij gehele of gedeeltelijke gedeeltelijke niet-nakoming door [X] valt het gehele restant in de 		winst. Deze winst wordt belast in het oudst openstaande jaar ten tijde van de niet-nakoming.  
       	G. 	Alle overige fiscale verplichtingen, waaronder ook begrepen betalingsverplichtingen worden 	stipt nagekomen door [X] c.s. Indien hieraan niet wordt voldaan kan de Belastingdienst het compromis 		eenzijdig met onmiddellijke ingang opzeggen en valt de HIR in het jaar van opzeggen in de winst. 
       	H.	Alle andere correcties die zijn aangebracht blijven in stand. 
       	I. 	Voor nog te vormen of bestaande herinvesteringsreserves die niet onder dit compromis 		vallen, gelden de normale wettelijke regels. 
       	J. 	Aan deze overeenkomst kunnen geen rechten voor andere vennootschappen of andere 		tijdvakken worden ontleend. 
       	K. 	Indien één of meer licha(a)m(en) behorende tot de [X] c.s. in enig jaar niet meer word(t)(en) 		aangemerkt als inwoner van Nederland in de zin van artikel 15c wet op de vennootschapsbelasting 1969 		(wet Vpb) en/of in de zin van artikel 15d wet Vpb ophoud(t)(en) in Nederland belastbare winst te genieten, 		valt de dan nog aanwezige HIR in de winst van dat jaar. 
       	(…).” 
     
     
     
       2.41. Het aanbod van verweerder van 6 juni 2008 is door eiseres niet geaccepteerd. In plaats daarvan heeft zij op 30 juni 2008 een klacht ingediend bij de Nationale Ombudsman over het afbreken van de eerdere onderhandelingen door verweerder. Op 20 februari 2009 heeft de Nationale Ombudsman uitspraak gedaan. Daarbij heeft hij de volgende aanbeveling gedaan: 
       	“De minister van Financiën wordt in overweging gegeven te bevorderen dat de Belastingdienst/Randmeren 		verzoekster alsnog de gelegenheid biedt binnen een vooraf vastgestelde termijn de voor de 			wilsovereenstemming noodzakelijke duidelijkheid te verkrijgen over de betekenis en de gevolgen van de op 		6 juni 2008 voorgelegde conceptvaststellingsovereenkomst.” 
     
     
     
       2.42. Naar aanleiding van deze aanbeveling is het overleg tussen eiseres en verweerder hervat en hebben wederom diverse besprekingen plaatsgevonden. Namens verweerder wordt het overleg sindsdien gevoerd door de heer mr. [K] (hierna ook: [K]). In een brief van 14 april 2009 schrijft verweerder onder andere: 
       	“Om te beginnen hebben wij gesproken over de onduidelijkheid welke vennootschappen en 			ondernemingen op de datum 31 december 2003 onder de overeenkomst zouden moeten vallen. U heeft mij 	een kopie overhandigd, zie bijlage 1, waarop alle vennootschappen en twee CV’s staan vermeld, die onder 		het begrip De [X]-groep vallen naar de situatie 31-12-2003. Hierbij moet worden opgemerkt dat [O] BV op de 		lijst staat genoemd maar dat deze BV op 23-09-2003 is ontbonden en dus moet worden verwijderd uit deze 		opsomming. 
       	Nadat we duidelijkheid hadden over welke vennootschappen per 31-12-2003 onder de [X]-groep moeten 		worden begrepen hebben we duidelijkheid trachten te krijgen wie of welke vennootschap momenteel de 		zeggenschap over deze vennootschappen kan uitoefenen. We hebben geconstateerd dat zowel in 2004 als 		in 2005 fusies hebben plaatsgevonden. U heeft mij toegezegd een actueel schema te verstrekken waarin 		niet alleen voor de per 31 december 2003 onder de [X]-groep vallende vennootschappen duidelijk zou zijn 		wie momenteel de zeggenschap heeft, maar ook voor de na 31-12-2003 aan de groep gevoegde 		vennootschappen. Ook heeft u toegezegd het belang in [X] BV te verduidelijken tot op natuurlijke 			personen-niveau. U heeft reeds aangegeven dat de heer [J] via een Trust en een Ltd. op Cyprus een van de 		belanghebbenden is. De positie van een andere belanghebbende, de Stichting [c] zal u nog nader 		toelichten evenals de natuurlijke personen die als bestuurder in deze stichting optreden. 
       	Voorts hebben we gesproken over de vraag welke vennootschappen en rechtspersonen zijn gebonden bij 		de conceptovereenkomst. De overeenkomst betreft uitdrukkelijk de herinvesteringsreserves van de met 		name genoemde rechtspersonen naar de situatie per 31 december 2003. De bepaling dat alle fiscale 		verplichtingen, waaronder ook begrepen betalingsverplichtingen stipt moeten worden nagekomen geldt 		voor alle rechtspersonen die onder de [X]-groep vallen. 
       	(…) 
       	Ik heb u aangegeven dat de benaming van de reserve gehandhaafd moet blijven, ook in verband met 		eventuele toepassing van wettelijke bepalingen inzake de HIR. 
       	(…) 
       	Ook het beroep van [Y] U.A. kwam ter sprake. U vroeg of deze procedure ook begrepen kon worden onder de 	overeenkomst. Zoals ik u bij mijn bezoek heb medegedeeld is de opzet niet het opnieuw onderhandelen 		van de conceptovereenkomst, maar het geven van duidelijkheid over de betekenis en de gevolgen van de op 	6 juni 2008 voorgelegde conceptvaststellingsovereenkomst. Dit beroep valt naar mijn mening niet onder het 	compromis.” 
     
     
     
       2.43. Naar aanleiding van gevoerd overleg heeft verweerder bij brief van 18 mei 2009 een uitwerking van die besprekingen en een toelichting op de vaststellingsovereenkomst van 6 juni 2008 aan eiseres verstrekt. In deze brief merkt verweerder op dat hij nogmaals wil aangeven dat het overleg niet was gericht op het opnieuw onderhandelen, maar slechts op het verkrijgen van duidelijkheid over het aanbod. In de brief is onder meer het volgende vermeld: 
       	“In de bespreking van afgelopen woensdag, de 13de mei 2009, zijn wij tot de conclusie gekomen dat de 		bepalingen in de conceptvaststellingsovereenkomst voldoende duidelijk zijn. Er bestond woensdag alleen 		nog onduidelijkheid over de vraag of de wettelijke bepalingen inzake herinvesteringsreserves, meer 		specifiek het artikel 15e (nu artikel 12a) Wet op de vennootschapsbelasting 1969, op de te vormen 		herinvesteringsreserve van toepassing is. Naar aanleiding van deze onduidelijkheid heb ik contact 		opgenomen met de twee collega’s die de besprekingen inzake deze vaststellingsovereenkomst met u 		hebben gevoerd. Zij hebben beiden uitdrukkelijk verklaard dat alle wettelijke bepalingen inzake 			herinvesteringsreserves van toepassing zijn en blijven op de te vormen reserve. Zij hebben uitdrukkelijk 		vastgehouden aan het benoemen van de reserve als herinvesteringsreserve. Indien het aannemelijk is dat 		het uiteindelijke belang is gewijzigd wordt ook in dit geval het restant van de herinvesteringsreserve direct 		voorafgaand aan die wijziging aan de winst toegevoegd. Dit punt lijkt mij nu ook voldoende duidelijk. 
       	(…) 
       	Indien ik voor 4 juni 2009 geen schriftelijke inhoudelijke reactie van u heb ontvangen, neem ik aan dat u 		afziet van het aangaan van een overeenkomst. Een verzoek tot uitstel in welke vorm dan ook wordt niet 		beschouwd als een inhoudelijke reactie.” 
     
     
     
       2.44. In de bijlage bij de brief van verweerder van 18 mei 2009 is nog een toelichting gegeven op de aangeboden conceptvaststellingsovereenkomst. Hierin is onder andere opgenomen: 
       	“(…) 
       	3. De bepaling onder letter A van de overeenkomst ziet op de in de tabel opgenomen herinvesteringsreserve 	tot een bedrag van € 12.687.876. 
       	(…) 
       	7. Zoals uit de hierboven onder punt 5 en 6 genoemde toelichting blijkt, valt de afhandeling van het bezwaar 		tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1999 van de [Y] inzake een vervangingsreserve niet onder deze 		overeenkomst. 
       	8. De bepaling onder E betreft in feite de kern van de overeenkomst. Uitdrukkelijk moet hierbij worden 		opgemerkt dat de wettelijke bepalingen inzake de herinvesteringsreserve van toepassing blijven. Dat dit de 		bedoeling is blijkt ondermeer uit het feit dat in de overeenkomst steeds opnieuw wordt gesproken over “de 		herinvesteringsreserve” en uit het feit dat van de zijde van de Belastingdienst het voorstel de reserve anders 		te benoemen uitdrukkelijk niet is aanvaard. Deze overeenkomst wijkt slechts van de wet af voor de wijze 		waarop de reserve, onder overigens gelijkblijvende omstandigheden aan de fiscale winst zal worden 		toegevoegd. Ten overvloede kan hier nog worden opgemerkt dat ook voor deze herinvesteringsreserve geldt 	dat indien het aannemelijk is dat het uiteindelijke belang in belastingplichtige in belangrijke mate is 		gewijzigd de herinvesteringsreserve direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. 		In deze gaan de wettelijke bepalingen voor op de afspraken gemaakt in deze overeenkomst. 
       	(…).” 
     
     
     
       2.45. Bij brief van 3 juni 2009 heeft eiseres gereageerd op de brief van verweerder van 18 mei 2009. Hierin is onder andere vermeld: 
       	“Naar aanleiding van uw brief van 18 mei j.l. bericht ik u dat Mevr. [J] bereid is de vaststellingsovereenkomst 		vóór 15 juni 2009 te tekenen. Daarbij gaat zij er van uit dat de u bekende verschuiving in uiteindelijke 		belangen in [X] c.s. in 2007 – van enerzijds Stichting [j] en [h] BV naar anderzijds [J] – geen invloed zal 		hebben op het aangaan en het uitvoeren van deze vaststellingsovereenkomst.  
       	Art 12a Vpb (voorheen art. 15e) is haars insziens niet van toepassing. Er is in casu geen sprake van handel 		in BV’s met een vervangingsreserve. De vaststellingsovereenkomst voorkomt ook het met dergelijke handel 		eventueel gepaard gaand misbruik of oneigenlijk gebruik van de herinvesterings- resp. 			herbestedingsfaciliteit. De onderhandelingen inzake deze vaststellingsovereenkomst zijn van aanvang af tot 		op heden met uw dienst gevoerd door (de vertegenwoordigers van) [J], die na de belangenverschuiving in 		2007 uiteindelijke belanghebbende is. 
       	Toepassing van de art. 12a Vpb zou ook meebrengen dat het doel van de vaststellingsovereenkomst, 		namelijk het niet afboeken van de HIR op bedrijfsmiddelen maar deze met ingang van 2004 over een 		periode van 10 jaar jaarlijks voor 1/10e toevoegen aan de fiscale winst, niet bereikt kan worden. Een 		dergelijke ononderhandelbare concept-overeenkomst ter tekening voorleggen met het oogmerk om na 		ondertekening art. 12a toe te passen zou innerlijk tegenstrijdig zijn, strijdig met doel en strekking van art. 		12a Vpb en onverenigbaar zijn met doel en strekking en de bewoordingen van deze 			vaststellingsovereenkomst en de bij uw brief van 18 mei j.l. gegeven Toelichting. 
       	Een dergelijke opstelling zou beschouwd moeten worden als in strijd komende enerzijds met de 		redelijkheid en billijkheid en anderzijds met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het 		bijzonder de verboden van misbruik van bevoegd en willekeur en de beginselen van zorgvuldigheid, fair play 		en rechtszekerheid. Tevens zou een dergelijke opstelling onbehoorlijk zijn in de zin van de Wet Nationale 		Ombudsman. 
       	Een en ander geldt ook voor het geval u mocht afzien van ondertekening van de vaststellingsovereenkomst 		wegens gebrek aan wilsovereenstemming, omdat u in tegenstelling tot [J] beoogt de verschuiving in het 		uiteindelijke belang in de vennootschap in 2007 aan te grijpen om de (resterende) HIR in dat jaar volledig in 	de wenst te betrekken.” 
     
     
     
       2.46. Bij brief van 3 juni 2009 reageert verweerder op de voorafgaande brief van eiseres. Hij merkt daarin onder andere op: 
       	“Zoals ik u in eerdere gesprekken reeds heb aangegeven is het nooit de bedoeling van de onderhandelaars 	van de Belastingdienst geweest op de wettelijke bepalingen inzake artikel 12a Vpb buiten werking te stellen. 	Het kan ook nooit stilzwijgend de bedoeling zijn geweest omdat een dergelijke afspraak “contra legem” zou 		zijn. Uitdrukkelijk is de benaming herinvesteringsreserve gehandhaafd. Voorzover ik kan nagaan is ook van 		uw kant de problematiek van artikel 12a Vpb noch expliciet noch impliciet in de onderhandelingen aan de 		orde gesteld. In de conceptvaststellingsovereenkomst is niets opgenomen wat zou kunnen wijzen op het 		buiten werking stellen van genoemd artikel. Wel heeft u in de onderhandelingen voorgesteld de naam van 		de herinvesteringsreserve te wijzigen, maar in dit kader heeft u nooit aangegeven dat deze wijziging verband 	zou houden met het eventueel buiten werking stellen van genoemd artikel 12a Vpb (voorheen artikel 15 e 		Vpb). 
       	(…) 
       	Indien uw cliënte van mening blijft dat artikel 12a Vpb (voorheen artikel 15 e Vpb) niet van toepassing is op 		deze herinvesteringsreserve geeft zij hiermee aan dat er geen wilsovereenstemming bestaat. Ik beschouw 		dat als het niet aanvaarden van het aanbod; het verwerpen van het aanbod. Het aanbod is daarmee van 		tafel. 
       	(…) 
       	Ik hoop dat u mij op 8 juni 20009 kunt melden dat uw cliënte mevrouw [J] bereid is de 			vaststellingsovereenkomst zoals opgesteld en toegelicht in mijn brief van 18 mei 2009 alsnog te tekenen.” 
     
     
     
       2.47. Na telefonisch overleg schrijft verweerder op 8 juni 2009 aan eiseres onder andere: 
       	“Nu deze overeenkomst duidelijk is en de toepassing van artikel 12 a (15 e oud) Wet Vpb uitdrukkelijk niet is 	uitgesloten en het ook niet de bedoeling is geweest deze wettelijke bepaling uit te sluiten, is het aan uw 		cliënt om te bepalen of zij wil tekenen. U gaf aan dat u zich nader wenste te beraden en overleg wenste te 		plegen met de heer [J]. Ik deelde u mede dat u nog tot morgen 9 juni 2009, 12.00 uur de tijd had om alsnog 		aan te geven of uw cliënt de overeenkomst wil tekenen.” 
     
     
     
       2.48. Op 8 juni 2009 antwoordt eiseres: 
       	“De wijziging in het uiteindelijke belang is u uit de stukken bekend. Dit is het jaar 2007, maar het tijdstip is 		van secundair belang. Het is de intentie van mevr. [J] om de overeenkomst te tekenen zoals deze bepaalt: in 		de kern inhoudende geen afboeking maar vrijval van de HIR in 10 jaar, niet meer maar ook niet minder, dus 		ook niet geheel of gedeeltelijk gefrustreerd door een toepassing van art.12a dat m.i. ook niet van toepassing 	is. Uit uw brief van 4 juni valt op te maken dat u in de wetenschap van de wijziging een onhandelbare 		overeenkomst voorlegt met het oogmerk om deze tussentijdse wijziging – nog daargelaten of art. 12a 		eigenlijk wel van toepassing is – aan te grijpen voor vrijval van de HIR in het jaar van wijziging, en daarmee 		dus een onuitvoerbare overeenkomst voorlegt. Aldus handelt u o.i. in strijd met de precontractuele goede 		trouw, onrechtmatig en onbehoorlijk. Als u vasthoudt aan deze intentie en dus aan toepassing van art. 12a, 		zelfs nog zonder inhoudelijke beoordeling of art. 12a wel van toepassing is in deze zaak, is er inderdaad 		helaas geen wilsovereenstemming. 
       	Ik ben graag bereid met u nader te overleggen omtrent de toepasselijkheid van art. 12a. in deze 			aangelegenheid. Het zou kunnen zijn dat er nu een breekpunt lijkt te zijn dat in werkelijkheid niet bestaat.” 
     
       
     2.49. Door middel van een faxbericht van 9 juni 2009 wijst verweerder het standpunt van eiseres met betrekking tot de toepassing van artikel 12a van de Wet Vpb af en stelt haar in de gelegenheid tot 12 uur die middag het aanbod te accepteren. Bij daaropvolgend faxbericht  van eiseres van eveneens 9 juni 2009, herhaalt zij haar standpunt uit haar brieven van 3 en 8 juni 2009. Vervolgens trekt verweerder op 9 juni 2009 het aanbod om te komen tot een vaststellingsovereenkomst definitief in. 
     
     
       2.50. Eiseres heeft na deze afbreking van de onderhandelingen de Staat der Nederlanden voor de civiele rechter gedaagd. Zij heeft hierbij gevorderd: a. afgifte van een verklaring van recht, waarin is opgenomen dat het beroep van de Belastingdienst op de toepasselijkheid van de artikelen 15e respectievelijk 12a van de Wet Vpb zich niet verdraagt met de door de dienst als ononderhandelbaar voorgelegde kern van deze overeenkomst, namelijk afbouw in 10 jaar van de HIR en vrijval in de winst; b. veroordeling van de Belastingdienst tot het aangaan van de vaststellingsovereenkomst; c. schadevergoeding. 
       De rechtbank heeft zichzelf onbevoegd verklaard omdat het geschil door de belastingrechter dient te worden beslist. 
     
     
     Horen 
     
     2.51. In vervolg op de intrekking van zijn compromisaanbod heeft verweerder bij brief van 11 augustus 2009 een voornemen tot afwijzing van het bezwaar aangekondigd. Daarbij nodigt verweerder eiseres uit vóór 27 augustus 2009 contact op te nemen voor het maken van een afspraak voor een hoorgesprek. 
     
     2.52. Partijen hebben nadien telefonisch afgesproken dat op 15 september 2009 een hoorgesprek zal plaatsvinden. Deze afspraak is door verweerder bij brief van 26 augustus 2009 aan eiseres bevestigd.  
     
     2.53. Op 10 september 2009 heeft de gemachtigde van eiseres telefonisch aan verweerder meegedeeld dat de directeur van eiseres in het ziekenhuis is opgenomen en dat het hoorgesprek mitsdien geen doorgang kan vinden.  
     
     2.54. Op 21 september 2009 hebben partijen telefonisch afgesproken dat het hoorgesprek zal plaatsvinden op 22 oktober 2009. Deze afspraak is door verweerder bij brieven van 21 september 2009 en 15 oktober 2009 aan eiseres bevestigd.   
     
     2.55. Op 21 oktober 2009 heeft de gemachtigde van eiseres aan verweerder meegedeeld dat het hoorgesprek op 22 oktober 2009 geen doorgang kan vinden. 
     
     
       2.56. Verweerder heeft daarop gereageerd bij brief van 21 oktober 2009. Daarin is onder meer het volgende vermeld: 
       	“Vandaag om 10.17 uur heeft u gebeld met mijn collega (…). In dit telefoongesprek gaf u aan dat u, 		vanwege de ziekte van de heer [J], de afspraak voor morgen 13.00 uur niet wilt laten doorgaan.   
       	(…) 
       	Een eerdere afspraak inzake het horen hadden wij op 15 september 2009. Deze afspraak werd door u 		afgezegd vanwege de ziekte van de heer [J]. Naar aanleiding van deze afzegging in september hebben wij u 		in de brief van 16 september 2009 aangegeven dat wij de aanwezigheid van de heer [J] op prijs stellen 		maar dat zijn aanwezigheid voor ons geen voorwaarde is voor het voeren van een hoorgesprek. Immers, u 		bent gemachtigd namens de vennootschappen en daarnaast zou de vennootschap of de vennootschappen 		een andere bestuurder kunnen afvaardigen. In onze brief van 21 september 2009 bevestigen wij de 		gemaakte afspraak inzake dit hoorgesprek van 22 oktober 2009. U heeft toen duidelijk aangegeven dat 		“indien mogelijk” de heer [J] aanwezig zou zijn. 
       	Ik verwacht u morgen op de afgesproken tijd en plaats voor het houden van de hoorgesprekken. Indien u wilt 	afzien van het houden van hoorgesprekken kunt u dat schriftelijk aan ons mededelen. Indien u morgen niet 		aanwezig bent, gaan wij er van uit dat u niet gehoord wil worden en zullen wij uitspraak doen op de 		bezwaarschriften. (…).” 
     
     
     
       2.57. De gemachtigde van eiseres heeft daarop gereageerd bij fax van 21 oktober 2009. Daarin is onder meer het volgende vermeld: 
       	“(…) Als gemachtigde is het aan mij om te bepalen of ik het zinvol acht dat belastingplichtige c.q. haar 		bestuurder daarbij aanwezig is. 
       	Verder constateer ik dat u (zoals we dat inmiddels wel enigszins gewend zijn) uit brieven (in dit geval uw 		eigen brief wel te verstaan) woorden selecteert om daaruit te concluderen dat ik ook zonder de heer [J] naar 		het horen zou komen. Dat terwijl ik alleen aangegeven heb dat, indien de heer [J] door de (toen nog		geenszins duidelijke) ernst van zijn ziekte langdurig niet in staat zou zijn bij het horen aanwezig te zijn, ik in 		dat geval wellicht alleen of met iemand anders zou komen.  
       	Gezien de strekking van uw brief, zien wij, met dank voor uw flexibele opstelling, af van horen.” 
     
     
     2.58. Bij brief van 21 oktober 2009 heeft verweerder het afzien van het horen aan eiseres bevestigd. Bij uitspraak op bezwaar van 23 oktober 2009 heeft verweerder de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
     
     Investeringen Duitsland 
     
     
       2.59. Bij brief van 22 maart 2006 heeft eiseres enkele vragen van verweerder beantwoord. In deze brief wordt ingegaan op het aandeelhouderschap in [X] BV en op investeringen in onroerende zaken in Duitland. Met betrekking tot de investeringen in Duitsland is het volgende opgemerkt: 
       	“Met betrekking tot de aankoop van de onroerende zaken in Duitsland zijn een aantal objecten te 			onderscheiden, te weten: [k], [BB], [l] en [DD]. 
       	(…) 
       	Met betrekking tot [DD] zijn de besprekingen aangevangen in oktober 2003. Op 18 december 2003 zijn in 		aanwezigheid van de heren [CC] (verkopende partij), [J], [EE] (bemiddelende partij) en [FF] (advocaat 		verkopende partij) bindende afspraken gemaakt m.b.t. de aankoop van een complex 			woningen/bedrijfsruimten te [R]. Op basis van die overeenkomst zijn akten opgesteld en zijn financieringen 		opgezet. E.e.a. is nu in een afrondende fase. Verwacht wordt dat nog voor de zomer definitieve overdracht 		plaats zal vinden. 
       	Object [l] is een object voor verzorging van bejaarden. De eerste aankopen daarvoor zijn gedaan in 2004, het 	geheel is gerealiseerd in 2005. 
       	Object [BB]; bindende afspraken december 2004; waarborgsom € 2.500.000 gestort bij bank. 
       	Object [k]: 320 woningen in [S]; aangevangen in 2005; gerealiseerd in 2005.” 
     
     
     
       2.60. In een bespreking op 28 maart 2006 heeft eiseres een toelichting gegeven met betrekking tot de Duitse projecten. In het verslag is hierover voor zo ver van belang het volgende opgenomen: 
       	“[BB] 
       	Is zogezegd om 1 minuut voor twaalf afgeblazen. De bank belde de dag voor overdracht om te vertellen dat 		de verkoop niet door kon gaan de betalingsachterstand was alsnog voldaan. De heer [J] stond op dat 		moment met lege handen. Er is geen onkostenvergoeding ontvangen inzake de gemaakte kosten door de 		heer [J]. 
       	[l] Gbr. 
       	Is gerealiseerd. In 2004 is de firma voor 94% in eigendom verkregen. 
       	[DD] Gbr. 
       	Is begonnen in 2003. Is een zeer ambitieus project. Moet zorgvuldig gebeuren. De vervreemder heeft 		gebruik gemaakt van fiscale faciliteiten in Duitsland. Onder andere vervroegde afschrijving, met als gevolg 		dat er pas in 2009/2010 sprake kan zijn van feitelijke levering. De aankoopprijs is vastgesteld op  
       	€ 80.000.000euro  (prijs 2003). Het Gbr-aandeel van de zoon (50%) is aangekocht voor € 3.000.000. Het 		deel van vader kan verworven worden in 2009 men heeft daar een optie. Het beheer wordt voor 100% 		ondergebracht bij [X] B.V. Er wordt een managementfee betaald van € 250.000 - € 500.000. De financiering 		van het gehele project is via een Duitse geldverstrekker gelopen.” 
     
     
     2.61. Tot de gedingstukken behoort een grote hoeveelheid correspondentie met betrekking tot voorgenomen investeringen in Duitsland. Met betrekking tot het project [DD] Gbr gaat het om correspondentie in de periode december 2003 tot en met maart 2004 met de potentiële verkopers en met andere betrokkene over onder andere verkoopvoorwaarden, verkoopprijs en wijze van financiering. Tot de stukken behoren tevens concepten van koopovereenkomsten, Geselschaftsverträge en bankgaranties (ongedateerd dan wel met data van de concepten in februari en maart 2004). Tot de gedingstukken behoort een brief van 29 maart 2004 waarin namens [J] een aanbod wordt gedaan. Correspondentie van latere datum behoort niet tot het dossier. Wel is een overzicht van gevoerde besprekingen van 16 oktober 2003 tot en met 20 december 2005 bijgevoegd. De aankoop van het project is niet doorgegaan. 
     
     
       2.62. Met betrekking tot het project [k] blijkt uit de gedingstukken, dat [X] BV op 8 juni 2005 van de Duitse firma [GG] een aanbod tot aankoop van 43 meer-familiewoningen in [S] heeft ontvangen. Melding wordt gemaakt van een vraagprijs van  
       € 8.000.000. Op 7 oktober 2005 is de koop gesloten. Tevens is er correspondentie vanaf juni 2005 met betrekking tot aankoop, financiering en beheer. 
       Op 31 oktober 2005 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van [X], in de persoon van [c] en [J], goedkeuring gegeven voor de aankoop van het project [k].  
     
     
     2.63. Met betrekking tot het project [BB] (exploitatie onroerende zaken) blijkt uit de gedingstukken dat in juni 2004 door Fortis Bank Nederland een aanbod voor een bijdrage in de financiering van het project is gedaan. Het aanbod is gedaan ten behoeve van de potentiële koper, [m] NV (een andere vennootschap waarvan de heer [J] bestuurder en aandeelhouder is). In de maanden oktober tot en met december constateert de aanbieder van het project dat niet aan de financieringsvoorwaarden is voldaan. In januari 2005 dreigt de verkoper zijn aanbod in te trekken omdat nog steeds niet is voldaan aan haar eisen met betrekking tot de financiering. In juni 2005 komt definitief vast te staan dat de aankoop van het project niet doorgaat. 
     
     2.64. Uit de gedingstukken blijkt dat met betrekking tot het project [l] Gbr (een transparent lichaam naar Duits recht dat onroerende zaken exploiteert) in juli 2004 de eerste contacten met de verkoper zijn gelegd door [J], namens [m] NV. Tot de gedingstukken behoort verder correspondentie vanaf februari 2005. Op 17 februari 2005 is het project aangekocht.  
     
     
     3.	Geschil 
     
     In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
     
     
       1.	Is sprake van een schending van de hoorplicht? 
       2.	Is het bezwaarschrift behandeld door een daartoe onbevoegde persoon? 
       3.	Is sprake van het aangaan van verplichtingen in het jaar 2003 of zijn er bijzondere omstandigheden die een 		verlenging van de herinvesteringstermijn rechtvaardigen? 
       4.	Heeft eiseres recht op termijnverlenging op grond van ultimo 2003 door verweerder opgewekt vertrouwen? 
       5.	Heeft eiseres recht op termijnverlenging op grond van een in de jaren 2006-2008 met verweerder gemaakte 	afspraak? 
     
     
     Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
     
     
     4.	Beoordeling van het geschil 
     
     Schending hoorplicht? 
     
     4.1. Eiseres neemt het standpunt in dat zij niet in staat is gesteld te worden gehoord op haar bezwaar. Zij verzoekt de rechtbank aan verweerder op te dragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres afstand heeft gedaan van haar recht gehoord te worden, zodat van schending van de hoorplicht geen sprake is. Voor het geval de rechtbank van oordeel zou zijn dat de hoorplicht wel is geschonden, verzoekt verweerder de rechtbank zelf in de zaak te voorzien. 
     
     4.2. Uit de gedingstukken blijkt dat verweerder twee keer met de gemachtigde van eiseres een afspraak voor een hoorzitting heeft gemaakt. De op 15 september 2009 geplande bespreking kon geen doorgang vinden vanwege ziekte van [J]. In onderling overleg is een nieuwe afspraak gemaakt voor 22 oktober 2009. Op 21 oktober 2009 heeft gemachtigde telefonisch medegedeeld dat het geplande hoorgesprek vanwege ziekte van [J] geen doorgang kon vinden. Bij brief van dezelfde dag heeft verweerder vervolgens aangegeven dat het hoorgesprek dan maar met de gemachtigde diende plaats te vinden. Bij brief van eveneens 21 oktober 2009 heeft gemachtigde vervolgens medegedeeld dat eiseres, gezien de strekking van de brief van verweerder, onder dankzegging voor diens flexibele optreden, afziet van het horen.  
     
     4.3. Voor de beoordeling van de grief van eiseres is van belang dat zij zich laat vertegenwoordigen door een professionele gemachtigde. Indien deze er op zou hebben gestaan dat het hoorgesprek zou worden opgeschort, dan had deze dat eenvoudig aan verweerder kunnen mededelen. Hij heeft echter uitdrukkelijk van horen afgezien. Tegen de achtergrond van de omstandigheid dat reeds jaren intensief overleg was gevoerd en veelvuldig was gecorrespondeerd, mocht verweerder dit opvatten als een weloverwogen afzien van het horen. Weliswaar blijkt uit de brief van de gemachtigde dat hij niet blij was met de opstelling van de inspecteur, maar dat doet er niet aan af dat in die brief uitdrukkelijk van horen wordt afgezien. Van schending van de hoorplicht is daarom geen sprake.  
     
     Behandeling bezwaarschrift door een onbevoegde ambtenaar? 
     
     4.4. Eiseres neemt het standpunt in dat verweerder in strijd heeft gehandeld met artikel 10:3, derde lid, van de Awb. Naar haar mening is mr. [K] namens verweerder als coördinerend inspecteur zowel betrokken geweest bij het opleggen van de aanslag, als bij de  behandeling van het bezwaarschrift. 
     
     4.5. De rechtbank overweegt hierover als volgt. Uit de gedingstukken blijkt dat de aanslag is opgelegd door mevrouw [p]. Zij heeft daarbij bijstand ontvangen van haar collega mr. [o]. De uitspraak op bezwaar is gedaan door mevrouw mr. drs. [gemachtigde]. Steun voor de opvatting van eiseres is daarom in de gedingstukken niet te vinden. Daarnaast heeft verweerder ter zitting uitdrukkelijk weersproken dat [K] betrokken is geweest bij het opleggen van de aanslag. Weliswaar vervulde hij een coördinerende rol bij de behandeling van alle bij [X] BV betrokken vennootschappen, maar is hij niet betrokken geweest bij het opleggen van de aanslagen. [K] is volgens verklaring van verweerder pas in april 2009 betrokken bij de behandeling van het geschil over de onderhavige aanslag. De rechtbank acht de verklaringen van verweerder aannemelijk. Gelet hierop faalt de grief van eiseres. 
     
     Aangaan verplichtingen of termijnverlening door bijzondere omstandigheden 
     
     4.6. De herinvesteringsreserves zijn in het jaar 1999 (of 1998) gevormd (als vervangingsreserve). Op grond van artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) in samenhang met artikel I, onderdeel J, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, diende de reserve daarom in beginsel uiterlijk in het jaar 2003 te worden afgeboekt op een vervangende investering of in de winst te worden opgenomen. 
     
     4.7. Uit het eerste en vijfde lid van artikel 3.54 van de Wet IB volgt dat beslissend is of de aanschaffing of voortbrenging van het vervangende bedrijfsmiddel binnen de wettelijke termijn (van in casu vier jaar) heeft plaatsgevonden. Van aanschaffing en voortbrenging in het kader van de regeling van de herinvesteringsreserve is naar het oordeel van de rechtbank sprake als verplichtingen worden aangegaan ter zake van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel of voortbrengingskosten worden gemaakt ter zake van een bedrijfsmiddel. De rechtbank sluit hiervoor aan bij de regeling voor de investeringsaftrek als bedoeld in artikel 3.43 van de Wet IB. Uit de voor de investeringsaftrek gewezen jurisprudentie blijkt dat van het aangaan van verplichtingen ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel sprake is na het totstandkomen van een overeenkomst, waarbij de belastingplichtige tegenover de bedongen levering van een bedrijfsmiddel een verplichting tot betaling heeft aanvaard (HR 22 maart 1961, BNB 1961/160). Beslissend is of er een betalingsverplichting is ontstaan (HR 9 januari 1985, BNB 1985/141). De bewijslast dat sprake is van het tijdig aangaan van verplichtingen of het tijdig maken van voortbrengingskosten rust op eiseres.  
     
     4.8. Eiseres neemt primair het standpunt in dat aan het einde van het jaar 2003 ten aanzien van Duitse projecten verplichtingen zijn aangegaan in voormelde zin. Subsidiar neemt zij het standpunt in dat sprake is van termijnverlenging op grond van omstandigheden als bedoeld in het vijfde lid, onderdelen a en b, van artikel 3.54 van de Wet IB. 
     
     4.9. Uit de gedingstukken blijkt dat vanaf oktober 2003 overleg is gevoerd door [J] met betrekking tot het project [k]. De gedingstukken betreffen correspondentie over de mogelijkheden om tot een koopovereenkomst te komen, de wijze waarop de financiering moet plaatsvinden en concepten van in verband daarmee op te maken contracten. Uit het overzicht  van de gevoerde besprekingen blijkt dat in ieder geval nog tot eind 2005 overleg over het project is gevoerd. Aankoop heeft nog niet plaatsgevonden. De gedingstukken die betrekking hebben op de andere projecten in Duitsland zien niet op overleg in 2003 of eerdere jaren. Gelet hierop maakt eiseres op geen enkele wijze aannemelijk dat zij in het jaar 2003 vervangingsverplichtingen is aangegaan. 
     
     4.10. Subsidiar beroept eiseres zich op de in het vijfde lid, onderdelen a en b, van artikel 3.54 van de Wet IB genoemde omstandigheden die termijnverlenging kunnen rechtvaardigen. Eiseres heeft haar stelling dat het aan te schaffen bedrijfsmiddel (project [k]) een aard heeft die termijnverlenging rechtvaardigt, niet onderbouwd. Naar het oordeel van de rechtbank zijn te verhuren onroerende zaken geen bedrijfsmiddelen waarvan de aard met zich mee brengt dat een langere termijn voor herinvestering is gerechtvaardigd. Onderdeel a van het vijfde lid van artikel 3.54 Wet IB kan daarom niet worden toegepast.  
     
     4.11. Ook is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een vertraging in de aanschaf van een bedrijfsmiddel door bijzondere omstandigheden. Dat de aankoop van sommige projecten – zoals het project [k] - een langdurig proces is, waarin niet alleen onderzoek moet worden gedaan naar het project zelf, maar moet worden onderhandeld over de prijs en de wijze van financiering, is inherent aan de normale bedrijfsactiviteiten van eiseres. Van een bijzondere omstandigheid kan in dat opzicht niet worden gesproken. Dat geldt eveneens voor het argument dat de directeur van eiseres, [c], in het jaar 2001 is getroffen door een ongeval. Eiseres heeft geen concrete feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden aangenomen dat daardoor niet namens de vennootschappen kon worden gehandeld. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat evenmin sprake is geweest van een begin van uitvoering. De gedingstukken geven daartoe geen grond. Hieruit valt slechts af te leiden dat de onderhandelingen nog liepen. Van concrete afspraken met de wederpartij die zouden kunnen duiden op een begin van uitvoering was nog geen sprake. Onderdeel b van het vijfde lid van artikel 3.54 Wet IB kan daarom evenmin worden toegepast. Het standpunt van verweerder dat de activiteiten van [J] in december 2003 nog niet kunnen worden aangemerkt als activiteiten van eiseres gericht op vervanging omdat de heer [J] toen nog geen bestuurder van eiseres was, behoeft daarom geen bespreking meer. 
     
     Vertrouwen door correspondentie in december 2003? 
     
     4.12. Eiseres neemt het standpunt dat zij aan de omstandigheid dat verweerder niet meer voor 1 januari 2004 heeft gereageerd op haar in december 2003 ingediende verzoek om termijnverlenging, het vertrouwen mag ontlenen dat de reserve niet ultimo 2003 zou hoeven vrijvallen. 
     
     4.13. Uit de feiten blijkt dat verweerder op 6 december 2002 aan de voormalige adviseur van de [d] heeft geschreven dat er geen generaal uitstel zal worden verleend voor aanwending van de vervangingsreserves tot 31 december 2004. Wel wordt voor vervangingsreserves die in 2002 aangewend zouden moeten worden toegestaan dat zij ook in 2003 nog mogen worden aangewend. In een brief van 15 januari 2004 aan die zelfde adviseur wordt dat standpunt met betrekking tot het jaar 2003 herhaald. Bij brieven van 18 en 24 december 2003 heeft het kantoor [g] namens een potentiële participant in de [d] zich gericht tot verweerder met het verzoek tot verlenging van de vervangingstermijn. Omdat de gemachtigde geen contact kan krijgen met de behandelend inspecteur, schrijft hij in zijn laatste brief ervan uit te gaan dat de herinvesteringtermijnen worden verlengd tot na het nog te voeren overleg.  
     
     4.14. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiseres aan het achterwege blijven van een reactie van verweerder op de brief van eiseres van 24 december 2003, niet het vertrouwen kan ontlenen dat met de gevraagde termijnverlenging was ingestemd. Het uitblijven van een reactie op het verzoek binnen de door eiseres gewenste zeer korte termijn, kan verweerder niet worden verweten. Verweerder heeft zich geen oordeel kunnen vormen over de gerechtvaardigdheid van het verzoek en heeft zich daar ook niet over uitgelaten. Het achterwege blijven van een reactie kan daarom bij eiseres in redelijkheid niet het vertrouwen hebben gewekt dat haar verzoek zou zijn gehonoreerd. Dit geldt te meer nu een dergelijk verzoek al eerder was afgewezen.  
     
     Vertrouwen of compromis 2008? 
     
     4.15. Eiseres neemt het standpunt in dat tijdens de besprekingen met verweerder in de jaren 2006 tot en met 2008 een compromis tot stand is gekomen. Volgens dit compromis hoefden in de visie van eiseres de bij meerdere vennootschappen op 31 december 2003 bestaande herinvesteringsreserves niet vrij te vallen, maar werden deze vanaf het jaar 2004 in 10 jaarlijkse termijnen – zonder afboeking op vervangende investeringen - tot de winst gerekend. Daarnaast bracht dit compromis volgens eiseres met zich dat een wijziging in het uiteindelijke belang bij de betrokken vennootschappen zou worden genegeerd. De reserves hoefden in de visie van eiseres daarom niet vrij te vallen als het belang bij de aandelen in de betrokken vennootschappen (middels [X] BV) in belangrijke mate naar (uiteindelijk) [J] zou overgaan.  
     
     4.16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen compromis is gesloten. Daarnaast is hij van mening dat het negeren van een belangenwijziging – en daarmee het buiten toepassing laten van artikel 15e (later 12a) van de Wet Vpb - nimmer door hem als onderdeel van een mogelijk compromis is aangeboden. 
     
     4.17. De rechtbank begrijpt het standpunt van eiseres aldus, dat zij primair verdedigt dat er een compromis tot stand is gekomen in de door haar voorgestane zin. Daarnaast begrijpt de rechtbank het standpunt van eiseres zodanig dat zij subsidiair verdedigt dat verweerder ofwel op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, ofwel op grond van het vereiste van precontractuele goede trouw, moet handelen alsof een overeenkomst in de door eiseres bedoelde zin is gesloten. 
     
     4.18. Naar het oordeel van de rechtbank is het geschil tussen partijen terug te voeren op een verschil van opvatting over de inhoud van een door verweerder gedaan aanbod om te komen tot een compromis. De kern van het geschil is, of verweerder in dit aanbod tevens afstand heeft willen doen van de werking van artikel 15e van de Wet Vpb. De rechtbank overweegt hierover als volgt. 
     
     4.19. De besprekingen in de jaren 2006-2008 zijn gestart naar aanleiding van brieven van verweerder van 24 november 2005, waarin deze aankondigt de op 31 december 2003 bestaande herinvesteringsreserve vanwege het verstrijken van de wettelijke termijn aan de winst toe te willen voegen. In de eerste reactie van eiseres daarop, in haar brief van 18 januari 2006, wordt aangegeven dat vervanging al heeft plaatsgevonden door aankoop van bedrijfsmiddelen in Duitsland en dat sprake is van termijnverlenging. In de daarop volgende besprekingen wordt, na een eerste voorstel daartoe van [J], gesproken over vrijval van de reserves van de betrokken vennootschappen in 10 jaar of meer. De vervolgbesprekingen gaan over de eventuele vrijvaltermijn (10 jaar of meer), over de betrokken vennootschappen, de hoogte van de verschillende reserves en het voldoen aan de betalingsverplichtingen. De toepassing van artikel 15e Wet Vpb komt hierbij niet aan de orde. Ook eiseres stelt de toepassing van dit artikel niet aan de orde. 
     
     4.20. Op 9 juli 2007 is een hoorzitting gehouden over het bezwaar van een ander lichaam van de [d], de [Y]. Uit het verslag van deze bespreking blijkt dat de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb bij een aantal andere tot het concern behorende vennootschappen aan de orde is gesteld. Volgens de adviseur kan de Belastingdienst zich niet beroepen op toepassing van dit artikel. Verweerder bestrijdt dit standpunt. In het door verweerder op 13 november 2007 gedane (eerste) schriftelijke compromisvoorstel is de toepassing van artikel 15e Wet Vpb niet uitgesloten. In een brief van 27 maart 2008 heeft eiseres voor de eerste maal gereageerd op het voorstel van verweerder. In deze brief is – zonder motivering - het verzoek gedaan de herinvesteringsreserves een andere naam te geven. Bij brief van 29 april 2008 geeft verweerder aan dat hij het belang hiervan niet ziet en daarom geen reden ziet aan het verzoek gevolg te geven. 
     
     4.21. Uit het vorenstaande blijkt dat aanleiding tot het overleg was de vraag of de gevormde reserves wegens termijnoverschrijding ultimo 2003 dienden vrij te vallen, of dat daartoe geen aanleiding was omdat herinvestering reeds had plaatsgevonden of omdat termijnverlenging was of zou worden toegestaan. Het op 13 november 2007 door verweerder gedane voorstel sluit daarbij aan en heeft tekstueel slechts betrekking op het oplossen van een geschil over de termijn waarbinnen vervangen moest worden. De vraag of artikel 15e van de Wet Vpb ten aanzien van de betrokken vennootschappen buiten toepassing kon blijven is niet aan de orde gesteld. Dat verweerder die toepassing buiten werking had willen laten ligt ook niet voor de hand. Het is namelijk onaannemelijk dat verweerder heeft willen afwijken van het op 6 december 2002 door de Staatssecretaris van Financiën ten aanzien van de [d] ingenomen standpunt, dat de ziekte van [c] geen aanleiding vormde de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb buiten toepassing te laten. Ook het tijdens de hoorzitting van de [Y] ten aanzien van andere vennootschappen ingenomen standpunt dat artikel 15e van toepassing is, wijst daarop. Ten slotte is van belang dat verweerder in zijn brief van 29 april 2008 het ongemotiveerde verzoek van eiseres om de gevormde reserves een andere naam te geven heeft afgewezen. Kennelijk heeft verweerder hiermee aangegeven het karakter van de gevormde reserves niet voor alle relevante wettelijke bepalingen weg te willen nemen. 
     
     4.22. Als professionele partij in de vastgoedsector, bijgestaan door een professionele gemachtigde, moet eiseres het belang bij duidelijkheid over de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb hebben beseft. Zij had dat onderwerp dan ook zelf expliciet aan de orde moeten stellen. In ieder geval had zij dat moeten doen vanaf het moment dat zicht ontstond op een mogelijk haalbaar compromis (vanaf juni 2006). Ongeacht of over de strekking van de besproken mogelijke oplossing (vrijval in 10 jaar of langer) bij eiseres wel of geen twijfel bestond ten aanzien van de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb, had het op haar weg gelegen daarover voor beide partijen duidelijkheid te verkrijgen door de toepasselijkheid van dat artikel nadrukkelijk aan de orde te stellen. Dat heeft zij echter niet gedaan, noch in de voorafgaande besprekingen, noch in haar reactie op het aanbod van verweerder op 13 november 2007. De gevolgen daarvan moeten daarom voor haar rekening blijven. 
     
     4.23. Ook acht de rechtbank niet van belang dat de visie van verweerder, als gevolg van de overgang van het volledige belang bij de [d] in de loop van het jaar 2007, met zich mee zou brengen dat daardoor aan het compromis al na drie jaren zijn voordeel voor de vennootschappen zou ontvallen. Bij brief van 22 maart 2006 had eiseres verweerder gemeld dat het belang bij de [d] vanaf 4 juni 2004 voor 29,41% bij [J] berustte. Verweerder kon er daarom van uitgaan dat van een wijziging in belangrijke mate van het belang bij die groep op dat moment derhalve nog geen sprake was. Met eiseres acht de rechtbank aannemelijk dat verweerder in de loop van de besprekingen op de hoogte is gekomen van de plannen van de heer [J] om op termijn het volledige belang in de [d] te verwerven. Het bewijsaanbod van eiseres op dat punt wordt daarom gepasseerd. Die wetenschap van verweerder doet echter niet af aan de inhoud van het door verweerder gedane aanbod. Zoals hiervoor is overwogen lag het op de weg van eiseres, als enige die volledig bekend is met de relevante feiten, om de mogelijke gevolgen van die voorgenomen belangenwijziging in te zien en expliciet naar de opvatting van verweerder over de gevolgen daarvan te informeren.  
     
     4.24. De rechtbank concludeert op grond van het vorenstaande dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder het aanbod heeft gedaan artikel 15e van de Wet Vpb buiten toepassing te laten, of dat zij er op mocht vertrouwen dat een dergelijk aanbod in diens compromisvoorstel was begrepen. Van schending van het vertrouwensbeginsel is geen sprake. De rechtbank is tevens van oordeel dat verweerder de goede trouw die partijen bij een onderhandelingsproces tegenover elkaar in acht moeten nemen evenmin heeft geschonden. De door eiseres in haar pleitnota genoemde omstandigheden dat verweerder in het kader van het – althans in haar ogen bereikte - compromis een aantal aanslagen vennootschapsbelasting van met name genoemde vennootschappen heeft verminderd en een inkomenscorrectie ten aanzien van [c] in privé in de sfeer van de vennootschapsbelasting heeft opgelost, doen hier niet aan af. Afgezien van het feit dat deze verminderingen op andere jaren betrekking hebben, doen deze niet af aan het oordeel van de rechtbank dat verweerder geen afstand heeft willen doen van de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb. 
     
     4.25. Eiseres heeft het laatste compromisvoorstel van verweerder, waarin enerzijds een vrijval in 10 jaar vanaf het jaar 2004 is opgenomen en anderzijds artikel 15e Wet Vpb niet wordt uitgesloten, niet aanvaard. Een overeenkomst is daarom niet tot stand gekomen. Nu verweerder dit laatste voorstel heeft ingetrokken, kan hij daaraan niet meer worden gehouden. Verweerder heeft daarom de ultimo 2003 bestaande reserves terecht tot de winst van de betrokken vennootschappen over het jaar 2003 gerekend. De beroepen tegen de opgelegde aanslagen Vpb moeten ongegrond worden verklaard.  
     
     4.26. Het beroep wordt geacht zich ook tegen de heffingsrente te richten. Nu eiseressen tegen de beschikkingen heffingsrente geen andere grieven hebben aangevoerd dan de grief dat de aanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld, moeten ook deze beroepen ongegrond worden verklaard.  
     
     
     5.	Proceskosten 
     
     De rechtbank vindt geen aan¬lei¬ding voor een proceskostenveroordeling. 
     
       
     
     6.	Beslissing 
     
     De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond 
     
     Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen griffier. 
     
     De griffier,				De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     Uitgesproken in het openbaar op: 26 mei 2011  
     
     Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
     
     
     Rechtsmiddel 
     
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
       2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
        	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       d. de gronden van het hoger beroep.