ECLI: ECLI:NL:PHR:1999:AA2898

Titel: ECLI:NL:PHR:1999:AA2898 Parket bij de Hoge Raad , 29-09-1999 / 33267

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1999-09-29

Zaaknummer: 33267

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA2898

---

-

Nr. 33.267                       Mr Van den Berge 
     Derde Kamer B                    Conclusie inzake: 
     Inkomstenbelasting 1993          X 
     Parket, 19 februari 1999         tegen: 
     de staatssecretaris van 
     Financiën 
     Edelhoogachtbaar College, 
     1. Inleiding 
     1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het 
     gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 21 maart 1997, nr. P95/3690&lt;(1) V-N 1997, blz. 3499, pt. 3.1. en Infobulletin 1997/606. 
     &gt;. 
     Het beroep is ingesteld door de belanghebbende. 
     1.2. De belanghebbende was in 1993 woonachtig in Nederland. Hij was 
     sedert 1991 als projectmanager in dienst bij een in Nederland 
     gevestigde werkgever. Uit hoofde van zijn functie was de 
     belanghebbende in de jaren 1991 tot en met 1995 gedurende in totaal 
     83, 70, 93, 74 en 76 dagen per jaar werkzaam in Duitsland. De 
     overige dagen was hij werkzaam in Nederland. 
     1.3. Het geschil betreft de volgende vragen: 
     a. deelt art. 10 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag (hierna: 
     het Verdrag)&lt;(2) Overeenkomst van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85 en 1960, 107. 
     &gt; het heffingsrecht over het gedeelte van het door de 
     belanghebbende over 1993 genoten loon, dat kan worden toegerekend 
     aan de werkzaamheden die de belanghebbende in Duitsland heeft 
     verricht, toe aan Nederland of aan Duitsland? 
     b. als het artikel het heffingsrecht toewijst aan Nederland, mocht 
     de belanghebbende er dan, gelet op een in 1967 gepubliceerde 
     uitlating van de Minister van Financiën, op rekenen dat zou worden 
     gedaan alsof het heffingsrecht toekwam aan Duitsland? 
     1.4. Het Hof was van oordeel dat het heffingsrecht over die 
     inkomsten gelet op art. 10 van het Verdrag toekwam aan Nederland en 
     dat de belanghebbende aan de uitlating van de Minister geen recht 
     kon ontlenen om te doen alsof dat anders was. 
     1.5. De belanghebbende voert in cassatie twee middelen aan, één 
     gericht tegen het oordeel van het Hof ten aanzien van de vraag a en 
     één tegen het antwoord van het Hof op de vraag b. 
     1.6. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft 
     de middelen bij vertoogschrift bestreden. 
     &lt; 
     ? 
     &gt; 
     1.7. Onder nummer 34.482 is bij Uw Raad een soortgelijke zaak 
     aanhangig.&lt;(3) De beroepen in die zaak zijn gericht tegen een uitspraak van het gerechtshof te 
     's-Gravenhage van 15 mei 1998, nr. BK-96/03040, VN 1999, blz. 387, pt. 1.1. 
     &gt; In die zaak zal ik eveneens concluderen. Een aantal aspecten, die 
     in beide zaken van belang zijn, behandel ik in een bijlage, die ik 
     aan beide conclusies zal hechten. 
     1.8. In de zaak nr. 34.492 gaat het in cassatie ook nog om een 
     andere kwestie, namelijk de bepaling van het deel van het jaarloon 
     dat kan worden toegerekend aan de in het buitenland verrichte 
     werkzaamheden. Die vraag is in de onderhavige zaak voor het Hof ook 
     aan de orde gesteld, maar het Hof kon die kwestie gelet op zijn 
     oordelen buiten behandeling laten. Mocht Uw Raad tot de beslissing 
     komen dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd, dan zal 
     die vraag wel moeten worden behandeld. Voor mijn opvatting over die 
     kwestie verwijs ik naar par. 8 van de bijlage bij de conclusies. 
     2. Het eerste middel, vraag a 
     2.1. Ingevolge art. 10 van het Verdrag (Nederlandse tekst) kunnen de 
     inkomsten uit arbeid die een inwoner van Nederland heeft verkregen 
     door middel van werkzaamheden die hij in Duitsland heeft verricht, 
     uitsluitend in Nederland worden belast als hij in verband met het 
     verrichten van die werkzaamheden "tijdelijk in totaal niet meer dan 
     183 dagen gedurende een kalenderjaar" in Duitsland heeft verbleven. 
     In de Duitse tekst van art. 10 van het Verdrag luidt die zinsnede: 
     "sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im lauf eines 
     Kalenderjahres, in (Nederland) aufhält". 
     2.2. Ingevolge art. 25 van het Verdrag kunnen de hoogste 
     belastingautoriteiten van Nederland en Duitsland nader afspraken 
     maken over de uitleg van de bepalingen van het Verdrag. Op enig 
     moment - de datum is niet bekend - hebben die autoriteiten 
     afgesproken, dat aan het in art. 10 van het Verdrag gebruikte begrip 
     'tijdelijk' geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend 
     (bijlage, par. 6.1). Die afspraak is in de openbaarheid gebracht 
     door de publicatie in het Vakstudienieuws van 10 augustus 1995 van 
     een besluit van de Staatssecretaris van 13 juli van dat jaar, waarin 
     werd meegedeeld dat die afspraak was gemaakt. De afspraak zelf is, 
     voor zover ik kon nagaan, in Nederland nooit officieel bekend 
     gemaakt (bijlage, par. 6.2). 
     2.3. Niettemin heeft het Hof op basis van (de inhoud van) dat 
     besluit van de Staatssecretaris geoordeeld dat aan het in art. 10 
     van het Verdrag gebruikte woord 'tijdelijk' geen betekenis toekomt 
     (o. 5.2.1). 
     2.4. In het eerste middel wordt die beslissing terecht bestreden. De 
     rechtskracht van dergelijke afspraken is omstreden (bijlage, par. 
     5.2 e.v.) en als men aan dergelijke afspraken al enige bindende 
     kracht zou willen toekennen, dan kan dat alleen gelden voor 
     afspraken die op behoorlijke wijze bekend zijn gemaakt. Een 
     publicatie in een fiscaal vakblad van een besluit van de Nederlandse 
     'hoogste belastingautoriteit', waarin wordt meegedeeld dat hij een 
     dergelijke afspraak heeft gemaakt, voldoet niet aan de eisen die 
     daarvoor gelden (bijlage, par. 5.12). 
     2.5. Dit betekent echter niet dat de beslissing waartoe het Hof is 
     gekomen - kort gezegd: dat het heffingsrecht over de inkomsten, 
     omdat de belanghebbende in 1993 minder dan 183 dagen in Duitsland 
     heeft verbleven, aan Nederland toekomt - onjuist is. De betekenis 
     van de in art. 10 van het Verdrag gebruikte term 'tijdelijk' is niet 
     erg duidelijk (bijlage, par. 3.2). De term is zo vaag, dat ik in een 
     geval als het onderhavige wel van een tijdelijk verblijf in de zin 
     van die bepaling zou willen spreken (bijlage, par. 4.6). 
     2.6. Derhalve faalt dit middel. 
     3. Het tweede middel, de waarde van het onderschrift van de Minister 
     van Financiën 
     3.1. Het gerechtshof te Arnhem heeft in een uitspraak van 19 
     december 1966, BNB 1967/78 een beslissing gegeven over de betekenis 
     van het in art. 10 van het Verdrag gebruikte begrip 'tijdelijk', 
     waarin het hof aan die term wèl een zelfstandige betekenis toekende. 
     Als onderschrift bij die uitspraak is in de BNB een brief van de 
     toenmalige Minister van Financiën opgenomen, waarin die bewindsman 
     meedeelde, dat hij het juist achtte, dat het gerechtshof aan het 
     woord 'tijdelijk' zelfstandige betekenis toekende, naast het 
     vereiste van 'in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een 
     kalenderjaar'. 
     3.2. Voor het Hof heeft de belanghebbende aangevoerd, dat hij er 
     gelet op die brief op mocht vertrouwen dat de belastingadministratie 
     ook in zijn geval zou handelen, als zou het heffingsrecht over het 
     deel van zijn over 1993 genoten loon dat was toe te rekenen aan de 
     dagen dat hij in Duitsland had gewerkt, toevallen aan Duitsland. 
     3.3. Het Hof heeft die stelling afgewezen, overwegend (o. 5.3.1, 
     derde volzin): 
     "(de) brief houdt (?) niet meer in dan een accoordverklaring 
     met de interpretatie die het Hof had gegeven aan (art. 10 van 
     het Verdrag). Van een toezegging of goedkeuring in 
     bestuursrechtelijke zin, waaraan de belastingdienst was 
     gebonden totdat zij zou zijn herroepen, is hier derhalve geen 
     sprake. Onder die omstandigheden kan belanghebbende zich niet 
     met succes beroepen op het vertrouwensbeginsel." 
     3.4. De belanghebbende bestrijdt dat oordeel met zijn tweede middel. 
     3.5. Als onderschrift bij een uitspraak gepubliceerde brieven van de 
     bewindsman die verantwoordelijk is voor het reilen en zeilen van de 
     Belastingdienst kunnen, evenals andere gepubliceerde brieven van 
     diens hand, vertrouwen opwekken waarop de burger mag afgaan. Voor 
     zover in de overweging van het Hof een beslissing in andere zin moet 
     worden gelezen, geeft het Hof daarmee blijk van een rechtsopvatting 
     die niet meer bij de tijd is (bijlage, par. 7.2). 
     3.6. Het Hof heeft echter gelijk als het stelt dat de toenmalige 
     bewindsman in zijn brief op dit punt niet meer afgaf dan een 
     akkoordverklaring met de uitleg die het hof Arnhem aan het begrip 
     'tijdelijk' gaf, en dan nog wel slechts in die zin, dat hij instemde 
     met de uitleg, dat aan het begrip 'tijdelijk', naast de 183-dagen- 
     eis, zelfstandige betekenis toekomt. In zijn brief gaf die 
     bewindsman vervolgens zijn visie op de toepassing van art. 10 van 
     het Verdrag in het geval dat aan het hof was voorgelegd. Hij liet 
     zich niet uit over de toepassing van de bepaling in andere gevallen. 
     Aangezien het geval waarover dat hof oordeelde op een aantal - 
     wezenlijke - punten verschilt van de situatie waarin de 
     belanghebbende in 1993 verkeerde, is de conclusie waartoe het Hof 
     kwam - dat de belanghebbende aan die brief geen vertrouwen kon 
     ontlenen dat zijn geval op een zelfde manier zou worden behandeld - 
     juist. 
     3.7. Derhalve faalt ook het tweede middel. 
     4. Conclusie 
     Bevindend dat de middelen falen, concludeer ik tot verwerping van 
     het beroep. 
     De Procureur-Generaal 
     bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
     (a-g) 
     Uitspraak CBB geanonimiseerd: 
     Bijlage bij conclusies nrs. 33.267 en 34.482 
     1. Art. 10 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag 
     1.1. Art. 10, leden 1 en 2 van het op 16 juni 1959 gesloten 
     Nederlands-Duitse belastingverdrag&lt;(1) Overeenkomst van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85. 
     &gt; (hierna: het Verdrag), 
     Nederlandse tekst, houdt in: 
     "1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van 
     Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft 
     de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze 
     inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt 
     uitgeoefend. 
     2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet- 
     zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de 
     werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer 
     1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een 
     kalenderjaar, in de andere Staat verblijft (...)" 
     1.2. Art. 10, lid 2, aanhef en onder 1 luidt in het Duits: 
     "Abweichend von Absatz 1 können Einkünfte aus nichtselbständiger 
     Arbeit nur in dem Vertragstaate besteuert werden, in dem der 
     Arbeitnehmer seinen Wohnsitz hat, wenn dieser Arbeitnehmer 
     1. sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im Lauf 
     eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält (?)." 
     2. De herkomst van de bepaling 
     2.1. Art. 10, lid 1 en 2 werd overgenomen uit een in 1958 tussen 
     Nederland en Duitsland gesloten (maar niet bekrachtigd) verdrag.&lt;(2) Overeenkomst van 18 augustus 1958, Trb. 1958, 122. 
     &gt; De 
     onderhandelingen voor dat verdrag begonnen in 1954. Schulze- 
     Brachmann en Dirksen, die bij de onderhandelingen betrokken waren, 
     delen mee&lt;(3) A. Schulze-Brachmann en W. Dirksen, Erläuterungen zum Deutsch- 
     Niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen, band II, 1968, blz. 3 en 4; 
     zie ook het in band IIA van dat werk (blz. V/2) opgenomen Denkschrift van 
     Duitse zijde bij het Verdrag. 
     &gt;: 
     "In den Verhandlungen wurde von beiden Vertragspartners je ein 
     Entwurf vorgelegt (...). Dem deutschen Entwurf lag das (...) 
     deutsch-österreichische Doppelbesteuerungsabkommen vom 4.10.1954 
     zugrunde. (...)." 
     2.2. Art. 9 van dat verdrag houdt in: 
     "1. Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der 
     Vertragsstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in 
     dem anderen Staat ausgeübt wird, so hat der andere Staat das 
     Besteuerungsrecht für diese Einkünfte (?). 
     2. Absatz 1 gilt nicht, wenn die natürliche Person 
     1. sich nur vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im 
     Lauf eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält (?)." 
     2.3. De termijn van 183 dagen lijkt ontleend aan Art. VI van het in 
     1946 door het Financiële Comité van de Volkenbond opgestelde Model- 
     verdrag&lt;(4) Modèle de convention bilatérale tendant a éviter les doubles impositions 
     en matière d'impots sur le revenu et la fortune (Projet de Londres); N° 
     C.88.M.88 1946.II.A, Série de Publications de la Société des nations II. 
     Questions économiques et financières 1946.II.A.7, blz. 65. Idem art. VII 
     van het in 1943 in Mexico opgestelde model. 
     &gt;, dat luidde: 
     &lt; 
     ? 
     &gt; 
     "1. La rémunération du travail ou des services personnels 
     sera imposable que dans l'Etat contractant où ces services sont 
     rendus. 
     2. Toutefois, une personne ayant son domicile fiscal dans l'un 
     des Etats contractants sera exonérée dans l'autre Etat, en se 
     qui concerne toute rémunération de ce genre, si elle séjourne 
     temporairement dans le second Etat pendant une ou plusieurs 
     périodes ne dépassant pas un total de 183 jours de l'année 
     civile, et restera imposable dans le premier Etat. 
     3. Si cette personne séjourne dans le second Etat pendant plus 
     de 183 jours, elle y sera imposable à raison de la rénumération 
     qu'elle a gagné pendant son séjour dans le dit Etat, mais ne 
     sera pas imposable, au titre de cette rénumération, dans le 
     premier Etat." 
     Ook in het nationale Duitse recht valt wel een mogelijke bron aan te 
     wijzen.&lt;(5) Zie § 2, lid 1 Einkommensteuergesetz 1925: "(...) ünbeschränkt 
     einkommensteuerpflichtig (sind) alle natürlichen Personen, solange sie im 
     Deutschen Reiche einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen aufenthalt haben. 
     Als gewöhnlich gilt ein Aufenthalt von mehr als sechs Monaten; beträgt der 
     aufenthalt mehr als sechs Monate, so erstreckt sich die Steuerpflicht auch 
     auf die ersten sechs Monate." 
     &gt; 
     2.4. In juli 1959 verscheen het tweede rapport van het Fiscale 
     Comité van de OECD met modelbepalingen voor de behandeling van 
     inkomsten 'des professions indépendantes et dépendantes'. De tekst 
     van die bepalingen (VI en VII) komt overeen met die van art. 14 en 
     15 van het OECD-Modelverdrag van 1963 (en 1977). Art. 15 van dat 
     modelverdrag houdt in: 
     "1. Subject to the provisions of Articles (?), salaries, wages 
     and other similar remuneration derived by a resident of a 
     Contracting State in respect of an employment shall be taxable 
     only in that State unless the employment is exercised in the 
     other Contracting State. If the employment is so exercised, such 
     remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other 
     State. 
     2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration 
     derived by a resident of a Contracting State in respect of an 
     employment exercised in the other Contracting State shall be 
     taxable only in the first-mentioned State if: 
     a) the recipient is present in the other State for a periode or 
     periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal 
     year concerned (?)." 
     2.5. In het Commentaar bij dit artikel werd opgemerkt: (blz. 131) 
     "The second paragraph of Article 15 contains (...) a general 
     exception to the rule in paragraph 1. This exception, which 
     concerns employment of short duration abroad, is mainly intended 
     to facilitate the international movement of qualified personnel, 
     as in the case of firms which sell capital goods and are 
     responsible for installing and assembling them abroad.&lt;(6) In die zin ook het commentaar bij art. VI, leden 2 en 3 van het 
     Volkenbond-model (t.a.p. blz. 25): "Cette modification (...) est destinée à 
     faciliter les opérations des entreprises se livrant au commerce 
     international, ainsi que les déplacements des travailleurs à travers les 
     frontières nationales." 
     &gt; (?) The 
     exemption is limited to the 183-day period which is stipulated 
     in the Mexico and London Model Conventions of the League of 
     Nations. (?)." 
     2.6. In 1992 werd de tekst van art. 15, lid 2 onder a gewijzigd in: 
     "not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month 
     period commencing or ending in the fiscal year concerned". 
     In de in het commentaar omschreven doelstelling verdween de 
     verwijzing naar 'employment of short duration abroad'. In plaats 
     daarvan werd betoogd: 
     "(?) the exemption is limited to the 183 day period. 
     further stipulated that this time period may not be exceeded 
     'in any twelve month period commencing or ending in the fiscal 
     year concerned.' This contrasts with the 1963 Draft Convention 
     and the 1977 Model Convention which provided that the 183 day 
     period should not be exceeded 'in the fiscal year concerned', a 
     formulation that created difficulties where the fiscal years of 
     the Contracting States did not coincide and which opened up 
     opportunities in the sense that operations were sometimes 
     organised in such a way that, for example, workers stayed in 
     the State concerned for the last 5 ½ months of one year and the 
     first 5 ½ months of the following year. The present wording of 
     sub-paragraph 2 a) does away with such opportunities for tax 
     avoidance." 
     2.7. Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) betrok in een oordeel van 10 
     juli 1996 I R 4/96 [BFHE 181, 158, Bundessteuerblatt 1997, II, 15] 
     over de uitleg van het in art. 10, lid 2 onder 1 van het Verdrag 
     voorkomende term 'verblijft' ('aufhält') ook de tekst van art. 15, 
     lid 2 onder 1 van dat Model-verdrag, overwegend (o. 3.c): 
     "Auch wenn Art. 10 DBA-Niederlande aus dem Jahre 1959 und das 
     erste OECD-MustAbk aus dem Jahre 1963 stammen, belegt der 
     Regelungsinhalt von Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Niederlande und 
     Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MustAbk, daß das DBA-Niederlande auf 
     den Arbeiten des Steuerausschusses der (OECD) aufbaut, die 
     bereits 1956 begannen (...)". 
     2.8. Nu werd het Fiscale Comité van de OECD al in 1956 ingesteld, 
     maar aanwijzingen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat degenen die 
     over het Nederlands-Duitse verdrag onderhandelden - op het punt waar 
     het thans om gaat - al konden beschikken over resultaten van het in 
     het kader van dat Comité gevoerde overleg, heb ik niet aangetroffen. 
     Bovendien wijkt de tekst van art. 10 van het Verdrag duidelijk af 
     van die van art. 15 van het OECD-Modelverdrag. Een eis als 
     "tijdelijk/vorübergehend" komt daarin immers niet voor. De 
     overeenkomst met art. 9 van het Duits-Oostenrijkse verdrag 
     daarentegen, is duidelijk. 
     2.9. De begrippen 'tijdelijk' resp. 'vorübergehend' treft men 
     overigens ook in andere - oudere - verdragen aan.&lt;(7) Zie wat Nederland betreft o.a. art. XVI van het in 1948 gesloten verdrag 
     met Amerika en art. X van het in dat jaar gesloten verdrag met het Verenigd 
     Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland en voor Duitsland, naast 
     het Verdrag met Oostenrijk van 1954, het protocol bij het in 1935 
     afgesloten verdrag met Finland en de eveneens in 1958 afgesloten verdragen 
     met Luxemburg en Noorwegen. 
     Een dergelijk begrip [temporary present (...) for a period or periods not 
     exceeding a total of 183 days during the taxable year] kwam ook voor in 
     art. X, lid 2 van het in 1951 afgesloten verdrag tussen Amerika en 
     Zwitserland. 
     &gt; In modernere 
     verdragen wordt veelal de tekst van het OECD-Model gevolgd. 
     3. De strekking van de bepaling 
     3.1. Het Verdrag bevat nog een ander artikel waarin het (al dan 
     niet) tijdelijk verblijf in een van de staten een rol speelt, het 
     woonplaats-artikel (art. 3). In art. 3, lid 1 wordt de woonplaats in 
     beginsel gekoppeld aan het houden en gebruiken van een woning. Art. 
     3, lid 2 luidt: 
     "Indien een natuurlijk persoon in geen van de Staten een woning 
     (?) heeft, maar in een van de Staten gewoonlijk verblijft, 
     wordt voor de toepassing van deze Overeenkomst het gewoonlijk 
     verblijven als woonplaats beschouwd. Iemand verblijft 
     gewoonlijk in een Staat, indien hij daar verblijft onder 
     omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij in deze 
     Staat niet slechts tijdelijk vertoeft." 
     In het Duits luidt het slot van dat lid: 'nicht nur vorübergehend 
     verweilt'. 
     3.2. Die bepaling heeft tot gevolg dat het in art. 10 gebruikte 
     begrip 'tijdelijk' - los van de toegevoegde 183-dagen-eis - 
     rijkelijk onbepaald van inhoud is. Art. 10 ziet op personen die in 
     een staat wonen maar enige tijd elders verblijven. Dat verblijf kan, 
     gelet op art 3, lid 2 niet anders dan tijdelijk zijn. 
     3.3. Pijl&lt;(8) H. Pijl, MBB 1995, blz. 287, par. 3.2. 
     &gt; betoogde in 1995: 
     "In Duitsland wordt de 183-dageneis slechts als explicitering 
     van de tijdelijkheid verstaan. Tijdelijk valt daar dus samen 
     met 183 dagen. Tekstueel lijkt hier ook aanleiding toe, want 
     wat in de Duitse tekst tussen komma's staat lijkt een 
     bijstelling bij vorübergehend (...). Ook historisch (...) 
     lijken voor deze duiding argumenten aanwezig (volgt verwijzing 
     naar het in par. 2.3 geciteerde art. uit het Model -verdrag van 
     de Volkenbond, v.d.B.)." 
     3.4. Het begrip 'vorübergehend' komt ook voor in § 9 van de Duitse 
     Abgabenordnung (AO). Die paragraaf houdt in: 
     "Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter 
     Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort 
     oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als 
     gewöhnlicher Aufenthalt (?) ist stets und von Beginn an ein 
     zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs 
     Monaten Dauer anzusehen (?). Satz 2 gilt nicht, wenn der 
     Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder 
     ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als 
     ein Jahr dauert." &lt;(9) § 9, tweede volzin, AO is ontleend aan oudere bepalingen, vgl. de in noot 
     5 geciteerde § 2 Einkommensteuergesetz 1925 en § 14. Steueranpassungsgesetz 
     1934. 
     &gt; 
     3.5. Het BFH overwoog in zijn in par. 2.7 genoemde uitspraak van 10 
     juli 1996: 
     "§ 9 AO 1977 definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als 
     Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht. Die 
     Vorschrift stellt nicht auf den Aufenthalt innerhalb eines 
     Kalenderjahres ab. Dagegen liegen dem Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA- 
     Niederlande Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen 
     zugrunde. Das strikte Arbeitsortprinzip des Art. 10 Abs. 1 DBA- 
     Niederlande wird durch Abs. 2 u.a. bei vorübergehenden 
     Arbeitseinsätzen in dem anderen Vertragsstaat aufgegeben, weil 
     die steuerliche Erfassung der Einkünfte für den anderen 
     Vertragsstaat schwierig ist und das Steueraufkommen häufig in 
     keinem Verhältnis zu dem mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht. 
     Dabei wird jedes Kalenderjahr für sich gesehen, weil sich auch 
     die steuerliche Erfassung auf Kalenderjahre bezieht. Zwar 
     erfordert ein Aufenthalt von mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr 
     nicht, daß der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im 
     Kalenderjahr in dem anderen Vertragsstaat nichtselbständig 
     tätig wird. Gerade deshalb muß jedoch ein nicht mehr nur 
     vorübergehender Aufenthalt angenommen werden, wenn im 
     Einzelfall die nichtselbständige Arbeit an mehr als 183 Tagen 
     im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. (?)". 
     3.6. De veronderstelling van het BFH dat de regeling van art. 10, 
     lid 2 onder 1 van het Verdrag op praktische gronden berust, lijkt 
     aannemelijk. Zie ook Schulze-Brachmann&lt;(10) Schulze-Brachmann-Dirksen, a.w. blz. C-XIII/8 Rz. 16. 
     &gt; die betoogde: 
     "Um zusätzliche administrative Komplikationen des ohnehin 
     tatsächlicher Beziehung schwierigen Gebiets der Lohnbesteuerung 
     zu vermeiden, gilt (...) die sogen. 183-Tage-Klausel. Diese 
     (...) Klausel besagt, dass unter bestimmten Voraussetzungen 
     (...) ein Arbeitnehmer seinen Steuergläubiger nicht wechselt, 
     nämlich den seines Wohnsitzes, wenn er sich nicht länger als 
     183 Tage im Laufe eines Kalenderjahrs im anderen Staate 
     aufhält, ohne seinen Wohnsitz aufzugeben." 
     3.7. Zie voor de strekking verder de in par. 2.5 geciteerde 
     toelichting op art. 15 van het OECD-Modelverdrag en het in noot 6 
     geciteerde commentaar bij art. VI van het Volkenbond-Model. 
     3.8. Het BFH lijkt uit te gaan van een beoordeling van de 
     verblijfsduur op jaarbasis. Het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' 
     heeft dan geen zelfstandige betekenis. Die opvatting is, ook in 
     Duitsland, niet algemeen aanvaard. Zo betoogt Schauhoff&lt;(11) S. Schauhoff in Debatin/Wassermaeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar 
     verdrag Duitsland-Nederland, art. 10, blz. 13, aant. 3 b Rz 29 (Januari 
     1998). 
     &gt;: 
     "Deutlicher als in (art. 15, lid 2, onder a van het OECD- 
     Modelverdrag) wird in Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 [van het Verdrag 
     Nederland-Duitsland, v.d.B.] betont, daß es sich bei dem 
     Aufenthalt im anderen Staat um einen vorübergehenden Aufenthalt 
     handeln muß. Auch wenn der Steuerpflichtige sich im Einzelfall 
     in einem Kalenderjahr weniger als 183 Tage im anderen 
     Vertragsstaat aufhält, sich aber aus dem Gesamtcharakter seines 
     Aufenthaltes ergibt, daß ein dauernder Aufenthalt im anderen 
     Vertragsstaat begründet worden ist, beispielweise weil sich der 
     Aufenthalt nach dem Jahreswechsel fortsetzt, liegt kein 
     vorübergehender Aufenthalt mehr vor. (?)." 
     3.9. In het merendeel van de door Duitsland afgesloten verdragen 
     wordt de tekst van art. 15 van het OECD-Modelverdrag (tekst 
     1963/1977) gevolgd. In die gevallen moet dus naar de tekst 
     uitsluitend de 183-dagen-regeling worden gehanteerd en wel op 
     jaarbasis. In die zin luidt ook een in 1994 gegeven ambtelijke 
     instructie.&lt;(12) BMF-Schreiben van 5 januari 1994 IV C 5 - S 1300 -197/93, BStBl. I 11, ook 
     afgedrukt in Debatin/Wassermeyer, a.w. Band I, Anhang B II 41a. 
     &gt; Volgens Schieber&lt;(13) P.H. Schieber in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar art 15 
     OECD-Modelverdrag, blz. 46, Rz. 95. 
     &gt; echter, werd in de door Schauhoff 
     bedoelde gevallen 
     "In der Praxis (...) dem Abkommenstext teilweise in der Weise 
     negiert, daß bei Erfüllung der Besteuerungsvoraussetzungen im 
     ersten Steuerjahr zumindest ein unmittelbar fortgesetzter 
     Einsatz im Folgejahr auch dann besteuert wurde, wenn er in 
     diesem anderen Steuerabschnitt keine 183 Tage mehr erreichte". 
     4. Nader: tijdelijk verblijven, Nederlandse rechtspraak 
     4.1. Beoordeelt men, zoals het BFH lijkt voor te schrijven, de 
     verblijfsduur op jaarbasis, dan heeft het begrip 
     'tijdelijk/vorübergehend' geen zelfstandige betekenis. In die zin 
     ook Lang en Schuch&lt;(14) Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar verdrag Duitsland- 
     Oostenrijk, art. 9, blz. 24 aant. 53. 
     &gt; ten aanzien van art. 9, lid 2 van het Duits- 
     Oostenrijkse verdrag, onder verwijzing naar een in 1989 gemaakte 
     afspraak tussen de belastingadministraties van die beide landen. Zij 
     stellen zelfs: 
     "(?) Dieses Ergebnis entspricht dem Abkommenswortlaut, der 
     ohnedies als Beobachtungszeitraum jeweils ein Kalenderjahr 
     normiert. Die Formulierung "vorübergehend" bezieht sich nämlich 
     stets auf den Beobachtungszeitraum genau eines Kalenderjahres." 
     Dat lijkt mij overtrokken. Weliswaar gaat het bij heffingen als de 
     inkomstenbelasting vrijwel steeds om heffingen op jaarbasis, maar 
     als de tijdsduur een rol speelt, is een beoordeling per kalenderjaar 
     vrij willekeurig. Noch de tekst van art. 10 van het Verdrag noch de 
     tekst van art. 9 van het Duits-Oostenrijkse verdrag dwingt naar mijn 
     mening tot een beoordeling op jaarbasis. 
     4.2. In de lagere Nederlandse rechtspraak heeft dat begrip wel 
     betekenis gekregen. Enige steun kon daarbij worden ontleend aan het 
     arrest HR 22 juni 1966, BNB 1966/202 m.nt. P. den Boer, waarin werd 
     overwogen 
     "dat (...) ingevolge artikel 10, lid 2, onder 1 [van het 
     Verdrag] (...) het recht tot belastingheffing voor de werkstaat 
     eerst intreedt bij een - tijdelijk - verblijf van de werknemer 
     in die Staat van in totaal meer dan 183 dagen in een 
     kalenderjaar (...)" 
     al werd in dat arrest aan het begrip 'tijdelijk' verder geen inhoud 
     gegeven. 
     4.3. Het gerechtshof te Arnhem (uitspraak van 19 december 1966, BNB 
     1967/78&lt;(15) FED Dubb.B.: Verdr. W.-Duitsland: 28 m.nt. M.R. Reuvers. 
     &gt;) kreeg het geval voorgelegd van een in Nederland wonende 
     werknemer, die in dienst was bij een Nederlandse werkgever en die 
     vanaf eind maart 1960 totdat zijn dienstbetrekking op 23 september 
     1962 (onverwacht) eindigde, in het kader van die dienstbetrekking 
     als regel gedurende vier of vijf dagen per week in Duitsland had 
     gewerkt. Het hof overwoog: 
     "dat art. 10, lid 2, sub 1°, van het verdrag (...) bedoelt aan 
     de voorwaarde van een maximum-verblijfsduur in het andere land 
     van in totaal 183 dagen in een kalenderjaar als vereiste voorop 
     te stellen, dat dit verblijf (...) bovendien een 'tijdelijk' - 
     'vorübergehend' - karakter moet dragen; (?) 
     dat deze afzonderlijke eis van tijdelijkheid niet betrekking kan 
     hebben op elke periode van verblijf in het andere land 
     afzonderlijk, gevolgd en/of voorafgegaan door een periode van 
     verblijf in het eigen land, aangezien aan de uitdrukking, aldus 
     verstaan, in het zinsverband geen zelfstandige betekenis zou 
     toekomen, doch het Hof deze eis aldus verstaat dat de betrokken 
     werknemer zich niet over een langere tijdsduur telkens in het 
     andere land ophoudt - zij het met min of meer regelmatige 
     tussenpozen van verblijf in het eigen land - om daar werkzaam te 
     zijn; dat (de werknemer) gedurende meerdere jaren regelmatig in 
     Duitsland verbleef om daar zijn werkzaamheden voor (de 
     werkgever) te verrichten en een zodanig verblijf als zich 
     uitstrekkend over langere duur niet als "tijdelijk" in 
     vorenbedoelde zin is aan te merken (...)." 
     4.4. In dezelfde zin als het slot van dit citaat ook A-G Van Soest 
     in zijn conclusie voor HR 5 januari 1977, BNB 1977/30, blz. 170 r. 
     6/7, inzake een kortdurend, terugkerend verblijf betogend: "hij 
     verblijft daar telkens weer, dus niet 'tijdelijk' ". 
     4.5. Art. XIV, § 3 van het in 1949 gesloten verdrag met Frankrijk 
     wees het recht tot belastingheffing van de arbeidsinkomsten, genoten 
     door 
     "(...) een persoon die (...) een tijdelijke opdracht vervult, 
     die slechts een verblijf van korte duur met zich brengt (...)" 
     toe aan de woonstaat. Peeters&lt;(16) J.B.J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, blz. Fr. 30. 
     &gt; betoogde 
     "De voorwaarde, dat de werknemer een tijdelijke opdracht moet 
     vervullen, is, dunkt mij, gesteld om het geregeld, zij het bij 
     tussenpozen uitoefenen van een betrekking [uit te sluiten]. De 
     werknemer die in opdracht van zijn Nederlandse werkgever zijn 
     betrekking in Frankrijk geregeld om de maand of gedurende drie 
     maanden per jaar uitoefent, valt niet onder [die bepaling]". 
     4.6. De tekst van art. 10 van het Verdrag biedt echter geen 
     aanknopingspunten om rekening te houden met de aard van de 
     detachering. Laat men die aard buiten beschouwing, dan zie ik geen 
     reden waarom een kortstondig weerkerend verblijf niet als 
     'tijdelijk/vorübergehend' zou kunnen worden beschouwd. Dat begrip is 
     immers zo vaag, dat een scherpe afscheiding van wat er wel onder 
     valt en wat niet, moeilijk valt te geven. Er is nog een ander 
     argument om een dergelijk kortstondig, terugkerend verblijf toch als 
     'tijdelijk/vorübergehend' te beschouwen, namelijk de praktische aard 
     van de regeling. Evenmin als het voor de werkstaat praktisch 
     beschouwd erg zinvol is om een elders wonende belastingplichtige bij 
     een incidenteel verblijf van enkele dagen als belastingplichtige in 
     de heffing te betrekken, is het voor de werkstaat zinvol om dat te 
     doen als het gaat om een terugkerend verblijf van enkele dagen per 
     jaar. Dat praktische argument dient hier naar mijn mening bij de 
     uitleg de doorslag te geven. 
     4.7. Het gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog in een uitspraak van 
     23 februari 1970, BNB 1971/160: 
     "Het naast elkaar gesteld zijn van de criteria "tijdelijk" en 
     "in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar" 
     wijst erop dat de Hoge Verdragsluitende Partijen hebben 
     overwogen dat een verblijf van meer dan 183 dagen gedurende een 
     kalenderjaar niettemin tijdelijk kan zijn en dat een verblijf 
     van 183 dagen of minder gedurende een kalenderjaar niet 
     noodzakelijkerwijze tijdelijk behoeft te zijn. (?)." 
     4.8. Die overweging is, wat het eerste deel betreft, onjuist. De 
     Duitse tekst van art. 10 lid 2 van het Verdrag laat zien dat het 
     niet gaat om nevengeschikte criteria. Verblijft men in een 
     kalenderjaar van meer dan 183 dagen in de andere staat, dan verliest 
     de woonstaat het recht tot belastingheffing over de in die periode 
     verworven arbeidsinkomsten. 
     4.9. Het in het slot van de overweging ingenomen standpunt valt 
     beter te verdedigen. In de uitleg die het BFH aan art. 10 van het 
     Verdrag geeft, moet de tijdelijkheid van het verblijf uitsluitend op 
     jaarbasis worden getoetst. Een verblijf dat aanvangt in de tweede 
     helft van een kalenderjaar, doorloopt in het volgende jaar en in 
     totaal meer dan 183 dagen heeft geduurd, kan dan in beide jaren 
     'tijdelijk' zijn. Juist met het oog op dergelijke gevallen is in de 
     tekst van art 15 van het OECD-Modelverdrag een wijziging aangebracht 
     (zie hiervoor, par. 2.6). Met behulp van de uitleg die het Haagse 
     hof aan het begrip 'tijdelijk' gaf, zou men in dergelijke gevallen 
     hetzelfde resultaat bereiken (toewijzing van het heffingsrecht aan 
     de werkstaat).&lt;(17) Zie voor een en ander ook Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3e dr. (1996) 
     Art. 15, blz. 1148/9, aant. 23, 23a en 23b. 
     &gt; 
     4.10. De derde uitspraak waarin het begrip 'tijdelijk' een rol 
     speelde was de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 15 juni 
     1973, BNB 1974/109. Het hof was van oordeel dat voor de inhouding 
     van loonbelasting van uitgezonden werknemers moest worden afgegaan 
     op de te verwachten duur van de tewerkstelling. Dat de feitelijke 
     duur van de tewerkstelling korter uitviel dan 183 dagen, achtte het 
     hof niet van belang. 
     4.11. Bij de inhouding van loonbelasting zal men inderdaad 
     noodgedwongen af moeten gaan op veronderstellingen; ten aanzien van 
     de heffing van inkomstenbelasting zou ik echter uit willen gaan van 
     de uiteindelijke duur van het verblijf.&lt;(18) Anders kennelijk Dirksen in Schulze-Brachmann/Dirksen, a.w. band II, blz. 
     D-XIII/4, Rz. 13. 
     &gt; 
     5. Onderling overleg 
     5.1. Art. 25, lid 3, eerste volzin van het OECD-Modelverdrag luidt: 
     "The competent authorities of the Contracting States shall 
     endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or 
     doubts arising as to the interpretation or application of the 
     Convention (...)." 
     5.2. In het commentaar wordt betoogd: 
     "(par. 34) Under this provision the competent authorities can, 
     in particular: - where a term has been incompletely or 
     ambiguously defined in the Convention, complete or clarify its 
     definition in order to obviate any difficulty (...). 
     (par. 35) (...) it is important not to lose sight of the fact 
     that, depending on the domestic law of Contracting States, 
     other authorities (Ministry of Foreign Affairs, courts) have 
     the right to interpret international treaties and agreements as 
     well as the 'competent authority' designated in the Convention, 
     and that this is sometimes the exclusive right of such other 
     authorities." 
     5.3. Vogel&lt;(19) a.w. blz. 1718 art. 25, Randnr. 105. 
     &gt; stelt: 
     "Umstritten ist der Rechtscharakter, insbesondere die 
     Bindungswirkung von Auslegungsvereinbarungen (?). (?) Man 
     könnte die Auslegungsvereinbarung als einen völkerrechtlichen 
     Vertrag zur Ergänzung des DBA betrachten, gerichtet auf eine 
     authentische Interpretation des DBA (...). Innerstaatliche 
     Wirkungen könnte solch eine Vereinbarung aber nur nach den 
     Grundsätzen des jeweils einschlägigen Verfassungsrechts 
     erlangen, das heißt: ohne eine Mitwirkung des Parlaments nur in 
     den Staaten, in denen völkerrechtliche Verträge innerstaatlich 
     unmittelbar gelten (...) oder in denen eine Ermächtigung an die 
     zuständigen Behörden verfassungsrechtlich zulässig ist, den 
     Befehl zur innerstaatlichen Anwendung des Vertrags an Stelle 
     des Parlaments zu erteilen. Da das nur in einer Minderheit der 
     OECD-Staaten in Betracht kommt, wird man Art. 25 Abs. 3 nicht 
     dahin auslegen können, daß er zu einer so verstandenen 
     völkerrechtlichen Vereinbarung und zusätzlich auch noch zu 
     deren Umsetzung in das innerstaatliche Recht ermächtigt (...). 
     Die Auslegungsvereinbarung kann daher nur als eine Abrede der 
     Verwaltungen verstanden werden, das DBA in einem bestimmten 
     Sinne anzuwenden. Sie bindet als solche die beteiligten 
     Verwaltungen, soweit nicht das Abkommen, das innerstaatliche 
     Recht oder verbindliche gerichtliche Entscheidungen dem 
     entgegenstehen. Dagegen bindet sie nicht die Gerichte, somit 
     auch nicht die Steuerpflichtigen (...)."&lt;(20) In die zin ook K. Koch in het het algemene overzicht van opvattingen van 
     het in 1981 door de IFA gehouden congres over het mutual agreement, Cahiers 
     de droit fiscal international, Vol. LXVIa, blz. 25. Een recenter overzicht 
     van de opvattingen in een aantal landen vindt men in Vol. LXXVIIIa (1993, 
     Interpretation of double taxation conventions). 
     &gt; 
     5.4. Art. 31 van het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht&lt;(21) Trb. 1972, 51; 1977, 169 en 1985, 79. 
     &gt; 
     houdt in: 
     "1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd 
     overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het 
     verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van 
     het verdrag. 
     (...) 
     3. Behalve met de context dient ook rekening te worden gehouden 
     met: 
     a. iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de 
     partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de 
     toepasing van zijn bepalingen (...)." 
     5.5. Aannemend dat de in een verdrag aangewezen 'competent 
     authorities' als de bevoegde vertegenwoordigers van de partijen 
     kunnen worden beschouwd&lt;(22) Anders kennelijk de Engelse rechter Mummery J. in 1990 in de zaken IRC v. 
     Commerzbank AG en IRC v. Banco do Brasil SA geciteerd door P. Baker, Double 
     Taxation Conventions and International Tax Law, 2e dr. 1994, blz. 422: "It 
     expresses the official view of the Revenue authorities of the two 
     countries. That view may be right or wrong. Although Art. XXA (kennelijk de 
     met art. 25, lid 3 van het OECD-Modelverdrag overeenkomende bepaling van 
     het desbetreffende verdrag, v.d.B.) authorises the competent authorities to 
     communicate with each other directly (...) 'to assure its consistent 
     interpretation and application' it does not confer any binding or 
     authoritative effect on the views or statements of the competent 
     authorities in the English courts." Aarzelend ook Vogel en R. Prokisch, 
     Cahiers de droit fiscal international vol. LXXVIIIa, blz. 36/7 die betogen 
     dat zo'n afspraak in elk geval kan gelden als 'gebruik' als bedoeld in art. 
     31, lid 3 onder b van het Weense verdrag. Dat 'gebruik' kan dan echter niet 
     ten nadele van de belastingplichtigen werken. 
     &gt; en dat die nadere afspraak volgens het 
     nationale recht bindend is&lt;(23) Hetgeen naar Duits recht betekent dat die afspraak op zijn beurt door het 
     parlement is goedgekeurd, zie BFH 1 februari 1989 IR 74/86, BFHE 157, 39, 
     herhaald in de in par. 2.7 bedoelde uitspraak van 10 juli 1986 IR 4/96 BFHE 
     181, 158. 
     &gt;, zal bij de uitleg van dat verdrag met 
     een dergelijke afspraak rekening moeten worden gehouden.&lt;(24) Vgl. o.a. Baker, a.w. blz. 422 en Avery Jones, Ellis c.s. MBB 1980 blz. 
     274. 
     &gt; Daarmee is 
     echter nog niets gezegd over het gewicht dat dan aan die afspraak 
     moet worden toegekend.&lt;(25) Vgl. o.a. H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2e dr. 1998, blz. 
     815 ('Hilfsmittel für die Auslegung'). Vogel en Prokisch (t.a.p. blz. 37) 
     lijken aan een dergelijke nadere afspraak over de uitleg van een 
     verdragsbepaling, ook al is die afspraak bij gebreke aan de daarvoor 
     vereiste parlementaire goedkeuring nog niet rechtens bindend, toch 
     betekenis te willen toekennen als de "Auslegungsentscheidung mit dem 
     Abkommen vereinbart werden kann". Zij wijzen daarbij op een uitspraak van 
     het US Claims Court (Xerox Corp. v. US) waarin - in hun woorden - zou zijn 
     beslist dat "a particular mutual agreement between the competent 
     authorities follows the text of the convention and that there were no 
     indications that it dit not fulfill the purpose of the treaty provision". 
     Dat komt òfwel neer op een wat marginale toets (vgl. ook B. Peeters, Vol. 
     LXXVIIa, blz. 236 en H.B. Hieltjes, Handboek Internationaal Belastingrecht, 
     Hfst. III Art. 25, par. 3.1) waarbij aan de mening van de administratie 
     meer waarde wordt toegekend dan aan de mening van de tegenpartij of het is 
     een nietszeggende overweging, omdat de rechter die uitleg voor zijn 
     rekening neemt. 
     &gt; 
     5.6. Staatssecretaris Vermeend betoogde onlangs&lt;(26) Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Vaste 
     Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer van 18 december 1998, nr. 
     IFZ98/1036 inzake vragen, gesteld naar aanleiding van de Notitie 
     uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal 
     (verdragen) recht, VN 1999, blz. 415, zie ook VN 1998, blz. 2005. 
     &gt;: 
     "Ik ben van mening dat de uitkomsten van zogeheten 
     overlegprocedures, die binnen doel en strekking van het verdrag 
     blijven, in beginsel bindend zijn voor belastingplichtigen. Dit 
     is slechts anders indien de uitkomst van het overleg in strijd 
     is met de tekst van het verdrag (...)." 
     5.7. De in art. 25, lid 3 OECD-Modelverdrag bedoelde mogelijkheid 
     vindt men ook in art. 25 lid 2 van het Verdrag, luidend: 
     "De hoogste belastingautoriteiten zullen in onderlinge 
     overeenstemming een regeling treffen, ten einde moeilijkheden en 
     twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van 
     deze Overeenkomst voordoen, op te heffen, alsmede ten einde 
     onbillijkheden op grond van dubbele belasting in gevallen die in 
     deze Overeenkomst niet zijn geregeld, ongedaan te maken. (?)." 
     5.8. Naar Duits recht is een dergelijke afspraak zoals gezegd 
     slechts bindend (voor rechters en belanghebbenden) als die afspraak 
     parlementair is goedgekeurd (BFH 10 juli 1996, IR 4/96, vermeld in 
     par. 2.7 en in noot 23).&lt;(27) Vgl. ook Dirksen, a.w. blz. D-XIX/2: "M.E. ist das Verständigungsverfahren 
     des Art. 25 Abs. 2 als ein Verwaltungsverfahren zu betrachten (...). (...) 
     die Bestimmung ist nicht wie eine Übertragung gesetzgebender Kompetenz an 
     die obersten Finanzbehörden zu betrachten. Weder die Steuerpflichtigen noch 
     die richterlichen Instanzen sind an das ergebnis des 
     Verständigungsverfahrens gebunden." 
     &gt; 
     5.9. Naar Nederlands recht verkrijgen verdragen in beginsel eerst 
     verbindende kracht na goedkeuring door de Staten-Generaal (art. 91 
     Grondwet en art. 2 Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, 
     hierna: de Rijkswet). Zgn. 'uitvoeringsverdragen' behoeven een 
     dergelijke goedkeuring echter niet, tenzij door (een aantal leden 
     van) de Staten-Generaal voorlegging ter goedkeuring wordt gevraagd, 
     zie art. 7, aanhef en onder b en art. 8 van de Rijkswet. 
     5.10. In de MvT inzake de Rijkswet&lt;(28) Kamerstukken II, 1988-1989, 21 214 (R 1375) nr. 3 blz. 12; het betoog was 
     een herhaling van hetgeen t.a.v. art. 91 Grondwet was betoogd (Kamerstukken 
     II, 1979-1980, 15 049 (R 1100), nr. 10, blz. 5). 
     &gt; werd betoogd 
     "of een verdrag beschouwd moet worden als een 
     uitvoeringsverdrag is primair afhankelijk van het daaraan ten 
     grondslag liggende verdrag. In de praktijk worden hierbij twee 
     criteria gehanteerd. Het eerste criterium is, of er in het 
     «moederverdrag» een duidelijke basis gelegen is die een zekere 
     juridische gehoudenheid meebrengt tot het tot stand brengen van 
     het uitvoeringsverdrag. Het tweede criterium is of in het 
     goedgekeurde «moederverdrag» voldoende duidelijk is aangegeven 
     wat er nog bij wijze van uitvoering nader geregeld moet worden. 
     (...)."&lt;(29) Zie voor de inhoud van het begrip verder de MvA inzake die Rijkswet 
     (Kamerstukken II, 1990/91, 21 214 (R 1375) nr. 8 blz. 8 en de brief van de 
     bewindsman terzake aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1992-1993, 21 214 
     (R 1375) nr. 17. 
     &gt; 
     5.11. Zie voor een voorbeeld: HR 8 november 1995 nr. 263, na mijn 
     conclusie, FED 1996/218 m.nt. M.W.C. Feteris.&lt;(30) VN 1995 blz. 4359, pt. 38; RSV 1996/78. 
     &gt; 
     5.12. Met het oog op de mogelijkheid dat ook voor zo'n 
     uitvoeringsverdrag toch de normale (goedkeurings)-procedure moet 
     worden gevolgd, is voorgeschreven dat het voornemen tot het 
     afsluiten van een dergelijk verdrag aan de Staten-Generaal moet 
     worden meegedeeld (art. 8 van de Rijkswet). Voor dergelijke 
     verdragen gelden verder de normale voorschriften t.a.v. publicatie 
     etc. 
     5.13. De regeling van art. 7 van de Rijkswet is ontleend aan art. 
     62, lid 1 aanhef en onder b (oud) van de Grondwet. Avery Jones en 
     Ellis c.s. betoogden in 1980 t.a.v. die bepaling&lt;(31) MBB 1980, blz. 273, nt. 69. 
     &gt; 
     "At first sight this provision gives specific authority 
     making legally binding mutual agreements. The Finance Ministry 
     is, however, understood to consider that this provision has no 
     application to interpretative mutual agreements."&lt;(32) Het is gelet op dit standpunt opmerkelijk dat in het begin van de jaren 
     '90 op basis van het overleg-artikel afspraken zijn gemaakt die nog veel 
     verder gingen dan uitlegging van de verdragsbepalingen en die het kader van 
     een uitvoeringsverdrag evident overschreden (afspraken van de Nederlandse 
     met de Deense resp. de Duitse belastingadministratie over de rechtsmacht op 
     het zgn continentale plat, resolutie van 21 december 1992 nr IFZ92/1469, VN 
     1993, blz. 26 pt. 7 en resolutie van 16 november 1993 VN 1993, blz. 4061 
     pt. 7). 
     &gt; 
     5.14. Ik ben geneigd dat standpunt te delen. Het begrip 
     uitvoeringsverdrag is weliswaar rijkelijk vaag, maar het gaat mij 
     toch te ver om onder 'uitvoering' ook 'uitleg' te begrijpen. De 
     uitleg van de verdragsbepalingen bepaalt immers de werkingssfeer van 
     het verdrag of, anders gezegd, de omvang van hetgeen de staten 
     hebben afgesproken. Het is niet aan de belastingadministratie om 
     daarover een bindende uitspraak te doen. 
     5.15. Zou men interpretatieve afspraken als bedoeld in art. 25, lid 
     3 OECD-Modelverdrag niettemin in beginsel wel willen aanmerken als 
     een uitvoeringsverdrag, dan zou ik toch in elk geval een 
     uitzondering willen maken voor afspraken over kwesties van 
     verdragsuitleg, waarover de rechter al een uitspraak heeft gedaan of 
     die al aan de rechter zijn voorgelegd. 
     6. De in 1995 o.g.v. art. 25 van het Verdrag gemaakte afspraak 
     6.1. Een in het VN van 10 augustus 1995 gepubliceerd besluit van de 
     staatssecretaris van Financiën van 13 juli 1995, nr. IFZ 95/904 M&lt;(33) VN 1995, blz. 2657, pt. 9. 
     &gt; 
     houdt in: 
     "1. Met betrekking tot de toepassing van artikel 10 van (het 
     Verdrag) kan ik u het volgende meedelen. Na gebleken 
     moeilijkheden bij de uitleg van dat artikel is op grond van 
     artikel 25 van het verdrag tussen de Nederlandse en Duitse 
     bevoegde autoriteiten de volgende overeenstemming bereikt over 
     de interpretatie van (het begrip) (?) "tijdelijk" (?) in artikel 
     10, tweede lid van het Verdrag (?). 
     2. "Tijdelijk" 
     Het begrip "tijdelijk" in artikel 10, tweede lid, onder 1, van 
     het Verdrag dient overeenkomstig de interpretatie van artikel 15 
     van het OESO-Modelverdrag 1992 op dit punt te worden uitgelegd. 
     Dit heeft tot gevolg dat aan het begrip tijdelijk geen 
     zelfstandige betekenis moet worden toegekend en dat een verblijf 
     in de staat waar de arbeid wordt verricht als bedoeld in 
     genoemde bepaling slechts getoetst wordt aan het 183-dagen 
     criterium. (?)" 
     (?) 
     5. Inwerkingtreding 
     Het onderwerpelijke besluit vindt toepassing met ingang van de 
     datum van publicatie van het besluit en kan eveneens toepassing 
     vinden met betrekking tot aanslagen die op of na de datum van 
     publicatie van het onderhavige besluit nog niet definitief 
     vaststaan (?). 
     In het licht van bovengenoemde in gezamenlijk overleg tussen de 
     bevoegde Nederlandse en Duitse autoriteiten overeengekomen 
     uitleg van artikel 10 van het (Verdrag) dienen (?) de uitspraken 
     van het gerechtshof Arnhem van 19 december 1966, nr. 630/64 (BNB 
     1967/78) en het gerechtshof Den Haag van 23 februari 1970, nr. 
     98/1969 (BNB 1971/160), waarbij aan het begrip "tijdelijk" een 
     zelfstandige betekenis werd toegekend, niet meer tot richtlijn 
     te worden genomen." 
     6.2. Het gaat hier gelet op de aanhef van punt 1 kennelijk om een 
     aanschrijving, gericht tot de hoofden van directies en eenheden van 
     de Belastingdienst. De onder punt 2 opgenomen tekst van het besluit 
     is kennelijk een weergave van (een deel van) de inhoud van de 
     afspraak die de hoofden van de beide belastingadministraties hebben 
     gemaakt. De tekst van die afspraak is, naar de afdeling voorlichting 
     van het Ministerie van Financiën bij navraag meedeelde, in Nederland 
     niet (apart) gepubliceerd. De afspraak is derhalve, gesteld al dat 
     men daarin een uitvoeringsverdrag zou willen zien, voor de uitleg 
     van art. 10 van het Verdrag niet bindend. 
     6.3. Wat de inhoud van de in punt 2 weergegeven afspraak betreft, 
     merk ik het volgende op. Uit par. 2.8 volgt dat aan art. 15 van het 
     OECD-Modelverdrag als bepaling van later datum voor de uitleg van 
     art. 10 van het Verdrag slechts een beperkte betekenis kan worden 
     toegekend. Op zijn hoogst zou men uit het feit dat een eis als 
     'tijdelijk/vorübergehend' in art. 15 van het OECD-Modelverdrag zelfs 
     niet voor komt, kunnen afleiden dat de opstellers van het 
     Modelverdrag een dergelijke eis niet noodzakelijk vonden&lt;(34) In het in par. 2.3 geciteerde art. VI van het Volkenbond-Model kwam de eis 
     nog wel voor (lid 2: 'temporairement'), maar ook in die bepaling had die 
     eis, door de wijze waarop het derde lid van die bepaling was geformuleerd, 
     eigenlijk al geen betekenis, zie ook H. Pijl, MBB 1995, blz. 287, par. 3.2. 
     &gt;, en dat kan 
     een factor zijn die bij de uitleg van art. 10 van het Verdrag in 
     aanmerking kan worden genomen. In die opvatting zou een verwijzing 
     naar de tekst van art. 15 in plaats van naar de interpretatie van 
     die bepaling passender zijn geweest. Van die verwijzing naar de 
     tekst van de bepaling heeft men vermoedelijk afgezien, omdat een 
     dergelijke verwijzing een ander probleem zou hebben opgeroepen. Op 
     basis van de tot 1992 geldende tekst, zou een dergelijke verwijzing 
     inderdaad een sluitend betoog hebben opgeleverd, maar sinds 1992 
     schrijft art. 15, lid 2 onder a van het OECD-Modelverdrag voor dat 
     de 183-dagen-regel niet meer op jaarbasis moet worden toegepast (zie 
     hiervoor, par. 2.6). Als er aan het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' 
     in art. 10 van het Verdrag geen betekenis wordt toegekend, dan komt 
     men voor die bepaling uit op een beoordeling op jaarbasis. Hiervoor 
     - par. 4.9 - heb ik betoogd dat men met behulp van het begrip 
     'tijdelijk/vorübergehend' aan art. 10 van het Verdrag voor de 
     gevallen welke men met die gewijzigde tekst van art. 15 van het 
     OECD-Model op het oog had, een uitleg zou hebben kunnen geven die 
     strookt met die gewijzigde tekst. Dat de beslissing om aan het 
     begrip 'tijdelijk/vorübergehend' geen betekenis toe te kennen, wordt 
     gemotiveerd met een verwijzing naar de sinds 1992 geldende versie 
     van art. 15 van het OECD-Modelverdrag, is daarom in dit opzicht 
     tegenstrijdig.&lt;(35) Vgl. ook Schauhoff, Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar 
     verdrag Nederland art. 10, blz. 14 Rz. 29: "übersehen (wird), daß in Art. 
     15 MA nicht auf das Kalenderjahr, sondern auf einen Zeitraum von 12 Monaten 
     abgestellt wird, so daß in Art. 15 MA im Gegensatz zu Art. 10 Abs. 2 kein 
     zusätzliches Tatbestandsmerkmal für die Fälle erforderlich ist, in denen 
     der Aufenthalt überden Wechsel des kalenderjahres hinaus andauert." 
     &gt; 
     6.4. Voor de gevallen die thans voorliggen, is een en ander 
     overigens, wat de uitleg van art. 10 van het Verdrag aangaat, niet 
     van belang. In die gevallen kan naar mijn mening, ook als men aan 
     het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' wel een aparte betekenis 
     toekent, worden gesproken van een 'tijdelijk/vorübergehend' verblijf 
     in de zin van art. 10 van het Verdrag. 
     7. Het onderschrift bij de uitspraak van het gerechtshof Arnhem 
     7.1. Bij de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 19 december 
     1966, BNB 1967/78 is de volgende noot opgenomen: 
     "Bij brief van 23 januari 1967, no. B7/14, heeft de Minister aan 
     de directeur medegedeeld dat hij heeft afgezien van het 
     instellen van beroep in cassatie tegen de onderhavige uitspraak, 
     onder toevoeging van het volgende: 
     Dat het Hof aan het woord "tijdelijk" in artikel 10, tweede 
     sub 1 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag zelfstandige 
     betekenis toekent naast het vereiste van "in totaal niet meer 
     dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar" acht ik juist. 
     Bovendien leid ik uit de omstandigheden af dat A, indien het 
     dienstverband met X niet voortijdig zou zijn verbroken, 
     gedurende het kalenderjaar 1962 meer dan 183 dagen in Duitsland 
     zou hebben verbleven. 
     In zulke gevallen acht ik de 183 dagen-bepaling nooit van 
     toepassing." 
     7.2. Dergelijke 'algemene, ter kennis van het publiek gekomen 
     uitlatingen' van de bewindsman die verantwoordelijk is voor de 
     Belastingdienst, kunnen in rechte te respecteren vertrouwen opwekken 
     (vgl. o.a. HR 2 maart 1983, BNB 1983/150 m.nt. G. Laeijendecker). In 
     dergelijke onderschriften moet uiteraard niet meer worden gelezen 
     dan daarmee is bedoeld.&lt;(36) Vgl. ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, 
     blz. 161/2. 
     &gt; Als de bewindsman aangeeft dat hij zo zijn 
     eigen redenen heeft om tegen een uitspraak geen beroep in te 
     stellen, dan betekent het niet instellen van dat beroep dus - bij 
     voorbeeld - niet, dat hij die uitspraak als norm accepteert. Stemt 
     hij blijkens zijn uitlating in met de uitspraak, dan behoeft dat nog 
     niet te betekenen, dat hij die uitspraak in alle gevallen als norm 
     wenst te aanvaarden. 
     7.3. In dit geval verdienen twee punten de aandacht: De bewindsman 
     stemde in met de beslissing van het gerechtshof te Arnhem, dat het 
     begrip 'tijdelijk' een zelfstandige betekenis heeft. In de uitlating 
     valt echter niet te lezen dat de bewindsman ook instemde met de 
     uitleg die het gerechtshof in dat geval aan het begrip tijdelijk 
     gaf, namelijk, dat onder een tijdelijk verblijf in de zin van art. 
     10 van het Verdrag niet valt het verblijf van een werknemer die (BNB 
     1967/78, blz. 235, r. 45 e.v.) 
     "zich (?) over een langere tijdsduur telkens in het andere land 
     ophoudt - zij het met min of meer regelmatige tussenpozen van 
     verblijf in het eigen land (?)." 
     De bewindsman stemde wel in met de beslissing waartoe het 
     gerechtshof kwam - toewijzing van het heffingsrecht aan de 
     woonstaat, maar gaf ook aan dat hij daarvoor zijn eigen redenen had. 
     7.4. Nog minder valt in de uitlating naar mijn mening te lezen, dat 
     de bewindsman niet als een tijdelijk verblijf zou willen beschouwen 
     het min of meer omgekeerde geval waarin de betrokkene, over een 
     langere tijdsduur bezien, zich in hoofdzaak ophoudt in de woonstaat 
     maar regelmatig, steeds voor korte tijd, in de andere staat werkzaam 
     is. Ik lees in de uitlating niet een toezegging of instructie om ook 
     in die gevallen van een weerkerend, kortstondig verblijf het 
     heffingsrecht over de aan die periode toe te rekenen 
     arbeidsinkomsten te laten aan de werkstaat. 
     7.5. Leest men in de uitlating wel een dergelijke toezegging, dan 
     zal het besluit van 13 juli 1995 als een intrekking van die 
     toezegging moeten worden beschouwd. 
     7.6. Ingevolge art. 3:40 Awb treedt een besluit niet in werking 
     voordat het is bekendgemaakt. 
     Uit de toelichting blijkt dat de wetgever de bekendmaking zag als 
     een 'constitutief vereiste', hetgeen de mogelijkheid open laat dat 
     aan het besluit terugwerkende kracht wordt verleend.&lt;(37) Memorie van toelichting inzake de Wet van 4 juni 1992, Stb. 315 (Awb, 
     eerste tranche), Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3, blz. 82. 
     &gt; Een intrekking 
     van een toezegging met terugwerkende kracht zal echter de 
     rechtszekerheid in de regel zodanig schaden, dat zij ontoelaatbaar 
     moet worden geacht, vergelijk onder andere HR 22 juli 1994, BNB 
     1994/296 m.nt. J. Brunt&lt;(38) Nr. 29 632; FED 1994/790 m.nt. J.B.H. Röben, VN 1994 blz. 2465 pt. 5. 
     &gt;, overwegend 
     "Als regel zal een belastingplichtige op grond van het 
     vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie 
     vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is 
     ingetrokken of gewijzigd (...)." 
     Uw Raad liet in dat arrest de mogelijkheid open dat onder 
     omstandigheden van die regel kan worden afgeweken, maar dergelijke 
     omstandigheden doen zich in het onderhavige geval naar mijn mening 
     niet voor.&lt;(39) Zie voor een discussie over een min of meer vergelijkbare problematiek 
     (wets- of verdragswijziging met terugwerkende kracht) de Bijlage (notitie 
     terugwerkende kracht) bij de Nota n.a.v. het Verslag (nr. 5) en MvA EK (nr. 
     81a, pt. 2 en 4) bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 650 (aanpassing 
     openingsbalans directie-pensioenlichamen) en de MvT (nr. 5), het Verslag 
     (nr. 6), de Nota n.a.v. het Verslag (nr. 7 blz. 4/5) en de Handelingen TK 
     bij de Wet van 17 december 1998, Stb. 729 (wijziging belastingverdrag met 
     Malta) alsmede S.H. Harkema, FED 1996/623 en 1997/311. 
     &gt; 
     7.7. Overigens valt uit de tekst van het besluit niet zonder meer af 
     te leiden dat de bewindsman een dergelijke terugwerking dwingend 
     heeft willen opleggen. Zo betoogt Pijl&lt;(40) T.a.p., blz. 292 l.k. 
     &gt;: 
     "Het Besluit vindt toepassing met ingang van de datum van 
     publicatie ervan. Het kan echter eveneens toepassing vinden met 
     betrekking tot aanslagen die op of na de datum van publikatie 
     nog niet definitief vaststaan (...). Hieruit volgt dat (...) de 
     duiding van tijdelijk verplicht vanaf 13 juli 1995 geschiedt. 
     Uit de vriendelijke modaliteit van kunnen blijkt dat voor 
     situaties van vóór die datum zowel het systeem van vóór als van 
     na de mutual agreement is toegestaan. Naar mijn mening is het 
     redelijk het aan de discretie van belastingplichtigen over te 
     laten welke (...) duiding van tijdelijk in hun geval wordt 
     gebruikt." 
     8. Nader: de toerekeningsbreuk 
     8.1. HR 24 september 1997, BNB 1998/51 m.nt van Ch.J. Langereis 
     onder BNB 1998/52&lt;(41) Nr. 32 478; FED 1998/26 m.nt. R.W.G. Rouwers, VN 1997, blz. 3522 pt. 11. 
     &gt; 
     overwoog: 
     "ingevolge het bepaalde in (art.) 10, lid 1 van het (Verdrag) 
     komt het heffingsrecht over de inkomsten van natuurlijke 
     personen die in de ene staat - in dit geval Nederland - wonen 
     en in de andere staat - in dit geval Duitsland - arbeid 
     uitoefenen slechts aan die andere staat toe indien en voorzover 
     de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in de 
     andere staat worden uitgeoefend. Dagen waarop in de andere 
     staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor 
     de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is 
     van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde 
     bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om (...) de 
     noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het 
     jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat 
     uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen 
     (...)." 
     8.2. HR 17 december 1997, BNB 1998/52 m.nt. Langereis&lt;(42) Nr. 32 946; VN 1998/2.15 blz. 177. 
     &gt; betrof een 
     vergelijkbare kwestie, voor de toepassing van art. 2 van het besluit 
     voorkoming dubbele belasting. Overwogen werd: 
     "Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen 
     arbeid wordt verricht, zijn voor de beantwoording van de vraag 
     gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van [art 
     2, lid 2 van het besluit voorkoming dubbele belasting] zonder 
     betekenis. Zulks stemt overeen met hetgeen de Hoge Raad heeft 
     overwogen in het (zojuist geciteerde arrest). Met het 
     voorgaande strookt het om (...) de noemer van de breuk waarmee 
     wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden 
     toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te 
     stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale 
     aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige 
     en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal 
     kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen (...) zodat van 
     individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en 
     dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten 
     beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat (...) dat in 
     de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen 
     deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen 
     te worden opgeteld." 
     8.3. In Duitsland wordt een andere berekeningswijze toegepast. Het 
     BFH overwoog in een uitspraak van 29 januari 1986 IR 22/85, BFHE 
     146, 132 inzake de berekening van de op grond van een bepaling van 
     het (oude) belastingverdrag Duitsland-Italië in Duitsland vrij te 
     stellen inkomsten: 
     "(de bepaling) verlangt, daß die (...) Einkünfte aus 
     nichtselbständiger Arbeit in einen auf den Aufenthalt in 
     Italien entfallenden und in einen auf den Aufenthalt im Inland 
     (...) entfallenden Teil aufgeteilt werden. Dazu ist von dem 
     Grundsatz auszugehen, daß der (...) Arbeitnehmer seine 
     Einnahmen (...) aus nichtselbständiger Arbeit erhält, weil er 
     seinem Arbeitgeber versprochen hat, seine Arbeitskraft an einer 
     bestimmten Zahl von Tagen (vereinbarte Arbeitstage) innerhalb 
     eines Jahres oder eines anderen Zeitraums zur Verfügung zu 
     stellen. Grundlage für die Berechnung der steuerfreien 
     Einkünfte ist deshalb einmal die Zahl der vertraglich 
     vereinbarten Arbeitstage, wobei wegen jahresbezogener 
     Zusatzvergütungen (...) in der Regel die vereinbarten 
     Arbeitstage pro Kalenderjahr heranzuziehen sind. Darunter sind 
     die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an 
     denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten 
     verpflichtet ist (=Urlaubstage sowie arbeitsfreie Samstage, 
     Sonntage und gesetzliche Feiertage). Mithin kommt es weder auf 
     die Zahl der Kalendertage (...) noch auf die Zahl der Tage an, 
     an denen der Arbeitnehmer tatsächlich seiner (...) Arbeit 
     nachging. (...) Das Heranziehen der vereinbarten Arbeitstage 
     trägt auch dem Umstand ausreichend Rechnung, daß bei Lohn- und 
     Gehaltsempfängern die Bezüge im allgemeinen unabhängig von den 
     tatsächlich gearbeiteten Stunden (Tagen) gezahlt werden. (...) 
     Den vereinbarten Arbeitstagen ist das für die entsprechende 
     Zeit vereinbarte Arbeitsentgelt (...) gegenüberzustellen. 
     Zusatzvergütungen (...) die die (...) Arbeit des Arbeitnehmers 
     innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums betreffen, sind in 
     das vereinbarte Arbeitsentgelt einzubeziehen. Vergütungen [z.B. 
     für Überstunden (...) für Auslandstätigkeit u. ä. m.] (?), sind 
     außerhalb des (...) Berechnungsschemas der Einzeltätigkeit 
     unmittelbar zuzuordnen. (....) Das vereinbarte Arbeitsentgelt 
     pro Arbeitstag ist in Beziehung zu den vereinbarten 
     Arbeitstagen zu setzen, an denen sich der Arbeitnehmer 
     tatsächlich in Italien aufhält. Sollte sich der Arbeitnehmer 
     auch an Tagen in Italien aufhalten, die nicht zu den 
     vereinbarten Arbeitstagen zählen [z.B. Verlängerung eines 
     Aufenthalts (...) aus privaten Gründen), so fallen diese Tage 
     aus der Berechnung der steuerfreien Einkünfte heraus. (...)." 
     8.4. In dezelfde zin BFH 29 januari 1986 I R 296/82 BFHE 146, 136 
     BStBl II 1986, 513 (inzake het Verdrag Duitsland-Frankrijk); BFH 29 
     januari 1986 I R 109/85 BFHE 146, 141 (inzake het verdrag Duitsland- 
     Zweden); BFH 24 februari 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500 BStBl I 88, 
     819 (inzake het Verdrag Duitsland-Zwitserland) en BFH 18 juli 1990, 
     I R 109/88 BFHE 161, 482, BFH Inzake het oude verdrag Duitsland- 
     Italië). Het Duitse ministerie van Financiën schrijft die 
     berekeningswijze ook voor andere verdragen voor&lt;(43) BMF Schreiben van 5 januari 1994, par. 6; Debatin/Wassermeyer, a.w. Band 
     I, Anhang B II 41a blz. 441. 
     &gt;; in de (Duitse) 
     literatuur wordt die opvatting gevolgd.&lt;(44) Zie o.a. Vogel, a.w. art. 15, blz. 1141 Rz 15; Engelse editie blz. 890/1; 
     Schieber, t.a.p. blz. 63/4 Rz 145 en Galavazi, Debatin/Wassermeyer, 
     Commentaar Verdrag Duitsland-Nederland, art. 10, blz. 37, Rz. 148. 
     &gt; 
     8.5. Het is naar mijn mening onwenselijk indien bij de toepassing 
     van het Verdrag op hetzelfde object aan beide zijden van de grens 
     een verschillende berekeningswijze zou worden gevolgd. 
     8.6. Het lijkt mij zinloos om op zo'n ondergeschikt punt vast te 
     houden aan de eigen opvatting. Ik zou de Duitse berekeningswijze 
     daarom - in elk geval wat de toepassing van het Verdrag betreft - 
     maar willen overnemen.