ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2023:4537

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2023:4537 Rechtbank Gelderland , 30-06-2023 / AWB - 22 _ 2750

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2023-06-30

Zaaknummer: AWB - 22 _ 2750

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2023:4537

---

IB/PVV. De rechtbank oordeelt over de vraag of percelen zijn aan te merken als aanhorigheid van de eigen woning, in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ook oordeelt de rechtbank over de vraag wat de hoogte is van de bezittingen en schulden in het fonds voor gemene rekening die door eiseres in box 3 moeten worden opgenomen.

RECHTBANK GELDERLAND 
     
     
       Zittingsplaats Arnhem 
     
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummers: AWB 22/2750 en 22/2752 tot en met 22/2755 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van   
     
     
       in de zaken tussen 
     
     
     
      [eiseres], uit [woonplaats], eiseres 
     (gemachtigde: [gemachtigde]), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 1 februari 2022.  
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 604 negatief, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.167, alsmede bij beschikking een boete van € 946. Tevens is bij beschikking € 269 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.596 (na verliesverrekening), en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.585, alsmede bij beschikking een boete van € 465. Tevens is bij beschikking € 107 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2016 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.200, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.894, alsmede bij beschikking een boete van € 2.394. Tevens is bij beschikking € 583 belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2017 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.200, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.930, alsmede bij beschikking een boete van € 3.015. Tevens is bij beschikking € 507 belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2018 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.200, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.697, alsmede bij beschikking een boete van € 2.319. Tevens is bij beschikking € 246 belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 1 februari 2022 de navorderingsaanslagen, de beschikkingen belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2023. 
     
     
     
       Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en [naam 1]. Namens verweerder zijn verschenen [naam 2], [naam 3] en [naam 4].  
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiseres is gehuwd met de heer [naam 1] (de echtgenoot) en woont aan [adres]. Het betreft een vrijstaande woning, met erf en tuin en drie (bij)gebouwen.  
     
     2. Op 24 oktober 2011 heeft de echtgenoot een perceel cultuurgrond, kadastraal bekend [kadastrale gegevens] (0.38.25 ha) in eigendom verkregen. De koopsom was € 57.000. 
     
     3. Op 30 december 2015 heeft de echtgenoot twee percelen cultuurgrond, kadastraal bekend [kadastrale gegevens] (0.39.45 ha) en [kadastrale gegevens] (0.55.15 ha) in eigendom verkregen. De gezamenlijke koopsom was € 132.400.  
     
     4. Eiseres is participant in het op 31 december 2001 opgerichte besloten fonds voor gemene rekening [fonds] (het FGR). Stichting [stichting] (de Stichting) is beheerder van het FGR, bij oprichting waren leden van het bestuur [naam 5] (wijlen de vader van eiseres) en [naam 6] (moeder van eiseres). [A BV] is bewaarder van het FGR. Het FGR heeft bij oprichting drie participanten: eiseres, [naam 7] en [naam 7] (de kinderen).  
     
     5. Vanaf eind 2013 heeft het FGR de volgende vermogensbestanddelen op de balans staan (tegen verkrijgingsprijs of lagere marktwaarde, bedragen in euro’s): 
     
     
       
         
         
         
         
         
         
         
           
             
               
             
             
               2013 
             
             
               2014 
             
             
               2015 
             
             
               2016 
             
             
               2017 
             
           
           
             
               Perceel [A] 
             
             
               181.673 
             
             
               181.673 
             
             
               181.673 
             
             
               181.673 
             
             
               349.533 
             
           
           
             
               Perceel [B] 
             
             
               63.684 
             
             
               63.684 
             
             
               63.684 
             
             
               63.684 
             
             
               122.607 
             
           
           
             
               Perceel [C] 
             
             
               416.078 
             
             
               416.078 
             
             
               416.078 
             
             
               416.078 
             
             
               863.902 
             
           
           
             
               Participatie teakplantage 
             
             
               1 
             
             
               1 
             
             
               1 
             
             
               1 
             
             
               1 
             
           
           
             
               Vastgoedmaatschap [naam 8] 
             
             
               468.439 
             
             
               89.699 
             
             
               106.997 
             
             
               7.500 
             
             
               7.000 
             
           
           
             
               
                [B BV]
               
             
             
               1 
             
             
               1 
             
             
               1 
             
             
               - 
             
             
               - 
             
           
           
             
               Totaal 
             
             
               1.129.876 
             
             
               751.136 
             
             
               768.434 
             
             
               668.936 
             
             
               1.343.043 
             
           
         
       
     
     
     6. Vanaf 2013 had het FGR het volgende vermogen (bedragen in euro’s): 
     
     
       
         
         
         
         
         
         
         
           
             
               
             
             
               2013 
             
             
               2014 
             
             
               2015 
             
             
               2016 
             
             
               2017 
             
           
           
             
               
                 Participaties  
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Stand per 1 januari  
             
             
               109.800 
             
             
               109.800 
             
             
               109.800 
             
             
               109.800 
             
             
               109.800 
             
           
           
             
               Aandeel resultaat 
             
             
               - 
             
             
               - 
             
             
               - 
             
             
               - 
             
             
               - 
             
           
           
             
               
             
             
               109.800 
             
             
               109.800 
             
             
               109.800 
             
             
               109.800 
             
             
               109.800 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               
                 Onverdeeld resultaat 
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Stand per 1 januari  
             
             
               -337.408 
             
             
               -408.053 
             
             
               -822.996 
             
             
               -834.781 
             
             
               -830.908 
             
           
           
             
               Aandeel resultaat 
             
             
               -70.645 
             
             
               -414.943 
             
             
               -11.785 
             
             
               3.873 
             
             
               657.464 
             
           
           
             
               Stand per 31 december 
             
             
               -408.053 
             
             
               -822.996 
             
             
               -834.781 
             
             
               -830.908 
             
             
               -173.444 
             
           
         
       
     
     
     
     7. Vanaf eind 2013 had het FGR de volgende langlopende schulden (bedragen in euro’s): 
     
     
       
         
         
         
         
         
         
         
         
           
             
               
             
             
               2013 
             
             
               2014 
             
             
               2015 
             
             
               2016 
             
             
               2017 
             
             
               2018 
             
           
           
             
               Rekening-courant [A BV] 
             
             
               1.425.681 
             
             
               1.462.251 
             
             
               1.490.903 
             
             
               1.426.394 
             
             
               1.406.667 
             
             
               831.576 
             
           
         
       
     
     
     
     8.  Op 2 juni 2016 heeft eiseres de aangifte IB/PVV 2014 ingediend, waarin onder meer het volgende is aangegeven:  
     
     
       
         
         
         
           
             
               Eigenwoningschuld per 31 december  
             
             
               € 315.000 
             
           
           
             
               WOZ-waarde eigen woning  
             
             
               € 646.000 
             
           
           
             
               Totale inkomsten eigen woning (eigenwoningforfait)  
             
             
               € 4.522 
               
             
           
           
             
               Rente eigenwoningschuld  
             
             
                                           -/- € 15.750 
             
           
           
             
               Saldo inkomsten en aftrekposten ew 
             
             
               -/- € 11.228  
             
           
           
             
               Aandeel eiseres in inkomsten ew 
             
             
               -/- € 604 
             
           
         
       
     
     
     9. Op 11 oktober 2016 heeft eiseres de aangifte IB/PVV 2015 ingediend, waarin onder meer het volgende is aangegeven:  
     
     
       
         
         
         
           
             
               Eigenwoningschuld per 31 december  
             
             
               € 265.000 
             
           
           
             
               WOZ-waarde eigen woning  
             
             
               € 620.000 
             
           
           
             
               Totale inkomsten eigen woning (eigenwoningforfait)  
             
             
               € 4.650 
               
             
           
           
             
               Rente eigenwoningschuld 
             
             
               -/- € 4.650 
               
             
           
           
             
               Saldo inkomsten en aftrekposten ew 
             
             
               -/-11.087 
             
           
           
             
               Aandeel eiseres in inkomsten ew 
             
             
               nihil 
             
           
         
       
     
     
     10. Op 5 april 2017 heeft eiseres de aangifte IB/PVV 2016 ingediend, waarin onder meer het volgende is aangegeven:  
     
     
       
         
         
         
           
             
               Eigenwoningschuld per 31 december  
             
             
               € 265.000 
             
           
           
             
               WOZ-waarde eigen woning  
             
             
               € 621.000 
             
           
           
             
               Totale inkomsten eigen woning (eigenwoningforfait)  
             
             
               € 4.657 
               
             
           
           
             
               Rente eigenwoningschuld  
             
             
               -/- € 13.250 
               
             
           
           
             
               Saldo inkomsten en aftrekposten ew 
             
             
               -/- € 8593 
             
           
           
             
               Aandeel eiseres in inkomsten ew 
             
             
               nihil 
             
           
         
       
     
     
     11. Op 25 april 2018 heeft eiseres de aangifte IB/PVV 2017 ingediend, waarin onder meer het volgende is aangegeven:  
     
     
       
         
         
         
           
             
               Eigenwoningschuld per 31 december  
             
             
               € 220.000 
             
           
           
             
               WOZ-waarde eigen woning  
             
             
               € 673.000 
             
           
           
             
               Totale inkomsten eigen woning (eigenwoningforfait)  
             
             
               € 5.047 
               
             
           
           
             
               Rente eigenwoningschuld 
             
             
               -/- € 12.907 
               
             
           
           
             
               Saldo inkomsten en aftrekposten ew 
             
             
               -/- € 7.860 
             
           
           
             
               Aandeel eiseres in inkomsten ew 
             
             
               nihil 
             
           
         
       
     
     
     
     12. Op 7 juni 2019 heeft eiseres de aangifte IB/PVV 2018 ingediend, waarin onder meer het volgende is aangegeven:  
     
     
       
         
         
         
           
             
               Eigenwoningschuld per 31 december  
             
             
               € 220.000 
             
           
           
             
               WOZ-waarde eigen woning  
             
             
               € 706.000 
             
           
           
             
               Totale inkomsten eigen woning (eigenwoningforfait)  
             
             
               € 4.942 
               
             
           
           
             
               Rente eigenwoningschuld 
             
             
               -/- € 10.634 
             
           
           
             
               Saldo inkomsten en aftrekposten ew 
             
             
               -/- € 5692 
             
           
           
             
               Aandeel eiseres in inkomsten ew 
             
             
               nihil 
             
           
         
       
     
     
     
       
         Geschil 
       
     
     13. Voor alle onderhavige jaren is in geschil of de navorderingsaanslagen terecht en naar het juiste bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen: 
     
       
         zijn de percelen aan te merken als aanhorigheid van de eigen woning, in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB 2001)?;  
       
       
         wat is de hoogte van de bezittingen en schulden in het FGR die in box 3 moeten worden opgenomen? 
       
     
     Als vraag 1 ontkennend wordt beantwoord is in geschil tegen welke waarde de percelen in box 3 dienen te worden opgenomen en of het eigenwoningforfait juist is vastgesteld.  
     
     
       Niet langer in geschil is dat de vergrijpboetes ten onrechte zijn opgelegd en dat de beroepen daartegen om die reden gegrond moet worden verklaard.   
     
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     
     
       
         Zijn de percelen aanhorigheden? 
       
     
     14. Op grond van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 wordt onder eigen woning - onder andere - verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom. 
     
     15. De term ‘aanhorigheden’ wordt niet in de Wet IB 2001 gedefinieerd. De Hoge Raad heeft in een arrest van 16 juli 1993  over de vraag of een stal een aanhorigheid was onder meer overwogen: 
     
     
       “(…) Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke aanhorigheid is van belang of de stal behoort bij de als woning in gebruik zijnde boerderij, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is. Of de stal behoort bij deze woning hangt daarbij weer af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de stal en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van de stal vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond. (…)”. 
     
     
     16. Volgens de Hoge Raad is dus sprake van een aanhorigheid indien een object behoort bij (eerste vereiste), in gebruik is bij (tweede vereiste) en naar de omstandigheden beoordeeld dienstbaar is aan de woning (derde vereiste). Of in een bepaald geval sprake is van een aanhorigheid, moet aan de hand van de feiten en omstandigheden worden beoordeeld. 
     
     17. Eiseres is van mening dat aan alle drie vereisten is voldaan. Met betrekking tot het eerste vereiste heeft zij verwezen naar de ligging van de percelen rondom dan wel naast de woning. Met betrekking tot het tweede vereiste heeft eiseres naar voren gebracht dat de kinderen altijd op de percelen hebben gespeeld en dat het van meet af aan de bedoeling is geweest om de gronden in te richten als tuin. In het beroepschrift staat dat in de jaren 2015 – 2019 nog niet veel is gedaan aan de tuin, en dat daarna is aangevangen met de aanleg van een grote tuin. Het ontbrak eiseres en haar echtgenoot daarvoor aan tijd. Ter zitting heeft eiseres desgevraagd verklaard dat er eerder al wel werkzaamheden zijn verricht, maar dat zij deze werkzaamheden niet meer exact kan plaatsen in de tijd. Met betrekking tot het derde vereiste heeft eiseres aangevoerd dat een tuin dienstbaar is aan de woning.  
     
     18. Verweerder is van mening dat de percelen niet zijn aan te merken als aanhorigheid. Met betrekking tot het eerste vereiste heeft verweerder erop gewezen dat uit een arrest van de Hoge Raad van 29 april 1981  volgt dat tot het erf behorende cultuurgrond in het algemeen niet kan worden aangemerkt als een aanhorigheid bij een boerderij. Verweerder heeft er verder op gewezen dat de percelen met een hek en/of sloot zijn afgescheiden en dat er in de desbetreffende jaren schapen rondliepen en (sporen van) landbouwmachines te zien zijn op de door hem overgelegde foto’s van de percelen. Met betrekking tot het tweede vereiste heeft verweerder gesteld dat de percelen een agrarische bestemming hebben en als zodanig ook in gebruik zijn bij eiseres. Haar intentie om een grotere tuin te bewerkstelligen is voor de beoordeling niet relevant.  Met betrekking tot het derde vereiste heeft verweerder aangevoerd dat de percelen cultuurgrond niet dienstbaar zijn aan de woonfunctie van de woning.  
     
     19. Naar het oordeel van de rechtbank ligt het op de weg van eiseres om feiten te stellen en bij betwisting te onderbouwen die kunnen leiden tot de conclusie dat de betreffende percelen kwalificeren als aanhorigheid. Hierin is zij niet geslaagd. De rechtbank stelt voorop dat de in 2011 en 2015 door eiseres en haar echtgenoot verworven percelen zijn aan te merken als cultuurgrond. In het algemeen wordt niet tot het erf behorende cultuurgrond niet aangemerkt als aanhorigheid bij een woning. Het moment dat cultuurgrond kan worden aangemerkt als tuin, is wanneer deze feitelijk als tuin wordt ingericht en gebruikt. Er zijn dus werkzaamheden van eiseres nodig om van de cultuurgrond een tuin te maken die als aanhorigheid bij de woning kan worden beschouwd. De rechtbank heeft ambtshalve kennisgenomen van foto’s van de woning op Google Maps en Google Streetview uit oktober 2009, oktober 2014, juni 2015, augustus 2016, augustus 2020 en april 2021. Op deze foto’s is te zien dat in april 2021 werkzaamheden zijn, dan wel worden verricht om van de weilanden een tuin te maken. Er is op die foto’s te zien dat er bomen worden geplant, hekwerken worden verwijderd, een bruggetje over de sloot wordt geplaatst en werkzaamheden worden verricht voor de inrichting van een terras. In de jaren die voorliggen heeft eiseres naar oordeel van de rechtbank geen, of in elk geval onvoldoende werkzaamheden verricht om te kunnen oordelen dat de percelen cultuurgrond als een tuin zijn aan te merken. Uit de foto’s volgt eerder het tegendeel. Daarop is te zien dat er op de percelen schapen worden geweid en dat landbouwvoertuigen het gras maaien. Dat eiseres (en haar gezinsleden) de percelen altijd als hun tuin hebben beschouwd en de bedoeling hebben gehad om de percelen als tuin in te richten, is onvoldoende om de percelen aan te merken als aanhorigheid.  
     
     20. Ter zitting heeft eiseres nog aangevoerd dat diverse buren hun ruime kavels inrichten als tuin en in box 1 aangeven. Voor zover eiseres hiermee heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, slaagt deze beroepsgrond niet vanwege een gebrek aan onderbouwing. Het perceel van eiseres is feitelijk onvoldoende ingericht als tuin en dat maakt dat deze niet als aanhorigheid kan gelden. Over de inrichting van de percelen van de buren, en dus de mate waarin die te vergelijken zijn met het perceel van eiseres, heeft eiseres niets gesteld. Dat betekent dat verweerder de percelen terecht heeft gecorrigeerd naar box 3.  
     
     
       
         Tegen welke waarde dienen de percelen in box 3 te worden opgenomen? 
       
     
     21. Eiseres is van mening dat verweerder bij het corrigeren van de percelen naar box 3 is uitgegaan van een te hoge waarde van de desbetreffende percelen. Zij voert daartoe aan dat de taxateur van verweerder de percelen ten onrechte heeft gewaardeerd als ‘warme grond’, omdat de percelen niet in het gebied liggen dat ontwikkeld zou gaan worden volgens een eventuele toekomstige bestemmingsplanwijziging. Ook is ten onrechte geen rekening gehouden met de aangrenzende vuilnisbelt aan de percelen. Verder is een perceel dat de taxateur gebruikt heeft als referentieobject daarvoor niet geschikt, omdat dat perceel in samenhang met de eigen woning van de vader van eiseres is verkocht aan een derde.  
     
     22. Verweerder heeft zich beroepen op het rapport van zijn taxateur. De taxateur heeft de waarde in het economisch verkeer bepaald op basis van een aantal referentietransacties en is er daarbij terecht van uitgegaan dat sprake is van ‘warme grond’ in het gebied [gebied]. Uit een aantal van de door de taxateur gekozen referenties volgt dat er een gemiddelde prijs van € 40 per vierkante meter is gerealiseerd. De taxateur heeft de grond vervolgens gewaardeerd op € 30 per vierkante meter. 
     
     23. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet inzichtelijk heeft gemaakt hoe zijn taxateur op een waarde van € 30 per vierkante meter is gekomen. De taxateur heeft niet aangegeven op grond van welke referentieobjecten hij tot een gemiddelde prijs van € 40 per vierkante meter is gekomen. Vervolgens heeft hij een afslag gemaakt naar € 30 per vierkante meter, waarbij hij niet inzichtelijk heeft gemaakt hoe hij tot dit bedrag gekomen is. Ook is niet inzichtelijk of en hoe rekening is gehouden met de aan de percelen grenzende vuilnisbelt. Daarbij heeft eiseres gemotiveerd betwist dat haar perceel is aan te merken als ‘warme grond’, omdat haar perceel niet in het gebied ligt dat ontwikkeld zou gaan worden volgens een eventueel toekomstige bestemmingsplanwijziging. Om die reden begroot de rechtbank de waarde van de grond op € 15 per vierkante meter. De rechtbank heeft dit bedrag ter zitting aan partijen voorgehouden. Eiseres heeft ermee ingestemd dat de percelen voor dit bedrag per vierkante meter in box 3 worden opgenomen en verweerder heeft zich daartegen niet verzet. Hiervan uitgaande dient aan het in 2011 verkregen perceel met nummer Z 460 een waarde van € 57.375 te worden toegekend. Aangezien verweerder in de navorderingsaanslag voor de jaren 2014 en 2015 is uitgegaan van de aankoopprijs van € 57.000 zal van dit lagere bedrag worden uitgegaan. Voor de jaren 2016 en volgende zal aan de gronden een waarde van € 199.275 (1.32.85 ha. x € 15) worden toegekend.  
     
     
       
         Is het eigenwoningforfait juist vastgesteld? 
       
     
     24. Eiseres is van mening dat het eigenwoningforfait verlaagd dient te worden, omdat de eigenwoningwaarde moet worden verlaagd met het gedeelte van de percelen dat door verweerder naar box 3 is gecorrigeerd. De eigenwoningwaarde is gebaseerd op de WOZ-waarde van het object en daar zitten de percelen volgens eiseres bij inbegrepen.  
     
     25. Verweerder heeft betoogd dat als eiseres aannemelijk maakt dat de percelen in de WOZ-waardering zijn begrepen, deze uit de eigenwoningwaarde dienen te worden geëlimineerd.  
     
     26. De rechtbank acht het aannemelijk dat de percelen in het WOZ-object zijn begrepen. Uit de door eiseres overgelegde WOZ-beschikkingen blijkt namelijk dat de in 2015 aangekochte percelen [D] en [E] bekend zijn bij het Hoogheemraadschap [hoogheemraadschap] vanaf het belastingjaar 2016, peiljaar 2015. Gelet op wat verweerder heeft gesteld en het feit dat aannemelijk is dat de percelen in de WOZ-waarde van het object zitten, moet de eigenwoningwaarde gecorrigeerd worden. Niet duidelijk is echter tegen welke waarde de heffingsambtenaar de percelen heeft meegenomen in de WOZ-waarde. De rechtbank begroot de WOZ-waarde van de percelen op € 5 per vierkante meter. Dat komt voor de jaren 2014 en 2015 uit op een bedrag van afgerond € 20.000 (0.38.25 ha. x € 5) dat in mindering moet worden gebracht op de WOZ-waarde. Voor de jaren 2016 tot en met 2018 komt dat uit op een bedrag van afgerond € 67.000 (in totaal 1.32.85 ha x 5 euro) dat in mindering moet worden gebracht op de WOZ-waarde.  
     
     27. Gelet op het voorgaande moet het eigenwoningforfait voor de in geschil zijnde jaren als volgt worden vastgesteld:  
     
     
       
         
         
         
         
         
         
           
             
               Jaar 
             
             
               WOZ-waarde 
             
             
               Eigenwoningwaarde 
             
             
               Eigenwoningforfait  
               percentage op jaarbasis 
             
             
               Eigenwoningforfait 
             
           
           
             
               2014 
             
             
               € 646.000 
             
             
               € 626.000 
             
             
               0,7%  
             
             
               € 4.382 
             
           
           
             
               2015 
             
             
               € 620.000 
             
             
               € 600.000 
             
             
               0,75% 
             
             
               € 4.500 
             
           
           
             
               2016 
             
             
               € 621.000 
             
             
               € 554.000 
             
             
               0,75% 
             
             
               € 4.155 
             
           
           
             
               2017 
             
             
               € 673.000 
             
             
               € 606.000 
             
             
               0,75% 
             
             
               € 4.545 
             
           
           
             
               2018 
             
             
               € 706.000 
             
             
               € 639.000 
             
             
               0,7% 
             
             
               € 4.473 
             
           
         
       
     
     
     
       
         De correcties ter zake van het FGR 
       
     
     28. Eiseres is – kort gezegd – van mening dat de door verweerder gemaakte correcties ter zake van haar aandeel in het FGR onjuist zijn, omdat het FGR fiscaal transparant is. Zij is van mening dat de door haar aangegeven schuld van het FGR in de voorliggende jaren correct is. 
     
     29. Verweerder is – kort gezegd – van mening dat de correcties terecht zijn gemaakt, omdat de participanten van het FGR alleen aansprakelijk zijn tot hun ingebrachte vermogen en de waarde van het aandeel van eiseres in het FGR dus nooit lager kan zijn dan nihil. Als de rechtbank van oordeel is dat er wel een schuld in box 3 kan worden opgenomen dan is verweerder van mening dat de door eiseres aangegeven schulden te hoog zijn omdat geen rekening is gehouden met de stille reserves bij de bezittingen van het FGR. Volgens de jaarrekeningen van het FGR zijn de cultuurgronden opgenomen tegen verkrijgingsprijs, terwijl de gronden voor hun waarde in het economisch verkeer moeten worden opgenomen. Verweerder is van mening dat de gronden in alle voorliggende jaren moeten worden gewaardeerd voor de in 2018 gerealiseerde verkoopprijs van € 1.336.041.  
     
     30. Tussen partijen is niet in geschil dat het FGR als fiscaal transparant moet worden aangemerkt. De rechtbank zal partijen hierin volgen. Gelet op dit uitgangspunt dienen de afzonderlijke vermogensbestanddelen (bezittingen en schulden) bij de participanten te worden opgenomen in box 3 tegen waarde in het economisch verkeer. Dit wordt mogelijk anders indien, zoals verweerder stelt, de waarde van het aandeel in het FGR voor de participanten nooit negatief kan zijn. Dat is naar het oordeel van de rechtbank bij een deelname in een FGR niet per definitie het geval. Voor de stelling dat het aandeel van eiseres in dit geval niet negatief kan worden heeft verweerder geen bewijs aangedragen. Op grond van de verklaring ter zitting van eiseres, dat de participanten via verrekening van hun erfdelen de schuld van het FGR dienen te voldoen, komt het de rechtbank aannemelijk voor dat de bezittingen en schulden voor de participanten in dit geval per saldo negatief (kunnen) zijn. Steun voor dit oordeel kan eveneens worden gevonden in de eerder door Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden gedane uitspraak van 31 mei 2022.  Het gerechtshof heeft daar geoordeeld dat [A BV] de rekening-courantvordering op het FGR niet mocht afwaarderen, omdat [A BV] onvoldoende inzicht heeft verschaft in de vermogenspositie van de participanten, waaruit de conclusie zou kunnen worden getrokken dat sprake is van een reëel risico dat de rekening-courantvordering niet of voor een deel niet zal worden terugbetaald. Het hof ging daar dus uit van een terugbetaling door de participanten. Gelet op het voorgaande dienen de schulden in het FGR in beginsel dus tegen hun nominale waarde te worden opgenomen in box 3.  
     
     31. Vervolgens komt de vraag aan de orde of de eiseres de bezittingen van het FGR te laag heeft gewaardeerd. Op grond van artikel 5.19 van de Wet IB 2001 worden bezittingen in box 3 in aanmerking genomen voor de waarde in het economisch verkeer. Vast staat dat de percelen op de balans van het FGR staan opgenomen tegen verkrijgingsprijs of lagere marktwaarde. Partijen verschillen van mening welke waarde aan deze percelen dient te worden toegekend. Ten aanzien van de overige vermogensbestanddelen is de waarde niet in geschil.  
     
     32. Verweerder stelt zich op het standpunt dat voor de waardering van de percelen in box 3 niet kan worden uitgegaan van de waarde vermeld op de balans van het FGR, omdat in de percelen nog stille reserves schuil gaan. Om die reden is verweerder voor de waardering van de percelen voor alle jaren uitgegaan van de verkoopprijs uit 2018. Eiseres is van mening dat een 20% lagere prijs in aanmerking zou moeten worden genomen, omdat de heer Bus, de koper, de percelen samen met de eigen woning van de vader van eiseres heeft gekocht. De koper heeft zelf in de akte van levering de koopsom verdeeld tussen de eigen woning en de percelen. Gelet hierop is een correctie van 20% volgens eiseres terecht. Vervolgens kan de gecorrigeerde koopsom uit 2018 niet worden gehanteerd voor de jaren daarvoor. Er zal teruggerekend moeten worden, waarbij rekening wordt gehouden met een waardestijging per jaar van 10%, aldus eiseres.   
     
     33. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat niet uit kan worden gegaan van de waarde van de percelen, zoals opgenomen in de jaarrekening. Aangezien de percelen in verband met de fiscale transparantie worden toegerekend aan box 3 zal er gewaardeerd dienen te worden tegen de waarde in het economisch verkeer. In de regel is die waarde niet gelijk aan de verkrijgingsprijs of de lagere marktwaarde. Gelet op de verkoop in december 2018 van de percelen zal de rechtbank verweerder volgen in zijn stelling dat voor het jaar 2018 uitgegaan dient te worden van de gerealiseerde verkoopprijs van € 1.336.041. Ook voor het jaar 2017 acht de rechtbank deze waarde bruikbaar. In verband met het tijdsverloop kan voor de jaren 2014, 2015 en 2016 deze verkoopprijs niet meer als uitgangspunt dienen. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar betoog dat op de verkoopprijs een correctie van 20% moet worden toegepast, omdat zij niet heeft onderbouwd dat de door de koper gemaakte verdeling onjuist is. Daar komt bij dat zij ter zitting heeft gesteld dat de percelen van het FGR onder druk door de bank zijn verkocht, wat in zijn algemeenheid een waardedrukkend effect heeft. Niet aannemelijk is dus dat de verkoopprijs van de percelen in 2018 te hoog is. Ook de waardestijging van de percelen met 10% per jaar heeft eiseres, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt. Het komt de rechtbank echter niet aannemelijk voor dat er in de jaren 2014, 2015 en 2016 helemaal geen sprake is geweest van een waardestijging zodat zij, zoals ter zitting met partijen is besproken, de waarde van de percelen voor die jaren in goede justitie zal vaststellen. De rechtbank stelt de waarde van de percelen voor het jaar 2014 vast op € 1.123.000, voor het jaar 2015 op € 1.179.000 en voor het jaar 2016 op € 1.238.000. Dit komt overeen met een waardestijging van ongeveer 5% per jaar. 
     
     
       
         Belastingrente 
       
     
     34. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen. 
     
     
       
         Conclusie 
       
     
     35. De beroepen zijn gegrond. De navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente moeten worden verminderd tot de in bijlage 1 genoemde bedragen. De opgelegde boetes moeten worden vernietigd.  
     
     
       
         Toelichting bij de berekening 
       
     
     36. De verlaging van het eigenwoningforfait komt slechts beperkt toe aan eiseres. Immers op grond van de geldende wettelijke bepaling komt het saldo van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten voor verdeling in aanmerking. Partijen hebben ervoor gekozen om voor het jaar 2014 een beperkt deel van het saldo aan eiseres toe te rekenen. Voor de overige jaren is zelfs het gehele saldo aan de echtgenoot toegerekend. Het voorgaande brengt mee dat als gevolg van verliesverrekening het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 lager dient te worden vastgesteld. Voor de jaren 2016 tot en met 2018 ondergaat het belastbaar inkomen uit werk en woning geen wijziging.  
     
     37. Omdat verweerder geen beroep heeft gedaan op interne compensatie, zal voor het jaar 2014 het belastbaar inkomen uit werk en woning dienen te worden verminderd met de correctie die voortvloeit uit het lagere eigenwoningforfait. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is in de navorderingsaanslag voor dat jaar eerder te laag dan te hoog vastgesteld, zodat de navorderingaanslag op dit punt in stand blijft. 
     
     38. Voor het jaar 2017 heeft de rechtbank op basis van de Wet rechtsherstel box 3  beoordeeld of het geboden rechtsherstel gunstiger voor eiseres is (zie bijlage 2 bij deze uitspraak). Dit is niet het geval. Omdat de jaarrekening 2017 geen deel uitmaakt van de gedingstukken is de rechtbank niet in staat om deze berekening voor het jaar 2018 te maken en zal de rechtbank verweerder opdragen te berekenen of voor het jaar 2018 het geboden rechtsherstel mogelijk wel gunstiger is voor eiseres.   
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     39. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.970 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.  
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart de beroepen gegrond; 
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
     - vermindert de navorderingsaanslag 2014 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 622 (negatief); 
     - vermindert de navorderingsaanslag 2015 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.578 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.978; 
     - vermindert de navorderingsaanslag 2016 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.185; 
     - vermindert de navorderingsaanslag 2017 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.326; 
     - vermindert de navorderingsaanslag 2018 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.422; 
     - vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig; 
     - vernietigt de boetebeschikkingen; 
     - draagt verweerder op om te beoordelen of op basis van de Wet  rechtsherstel box 3 het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 lager dient te worden vastgesteld en indien dat het geval is de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verder te verminderen; 
     - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.970; 
     - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 50 vergoedt. 
     
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. D. Liem, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A.G. Ebben, griffier.  
               De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:   
               
             
           
           
             
               
               
               griffier  
             
             
               
             
             
               
               
               voorzitter 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               (de voorzitter is buiten staat deze uitspraak te ondertekenen) 
             
           
           
             
               Afschrift verzonden aan partijen op: 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
               
             
           
         
       
     
     Rechtsmiddel 
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). 
     
     
     
       Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. 
     
     
     
       Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
     
     
     
       Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. de datum van verzending; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
     d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). 
     
     
       Bijlage 1:  
     
     
     
       geanonimiseerd 
     
     
     
       Bijlage 2: 
     
     
     
       
         
       
     
   
   
     Het betreft hier de volgende onroerende zaken (de percelen) die het FGR tot december 2018 in bezit had: – perceel cultuurgrond, gelegen aan de [straat], kadastraal bekend [kadastrale gegevens], groot 0.30.55 ha; 
     – perceel cultuurgrond, gelegen aan de [straat], kadastraal bekend [kadastrale gegevens], groot 2.15.25 ha; 
     – perceel cultuurgrond, gelegen aan de [straat], kadastraal bekend [kadastrale gegevens], groot 0.87.10 ha. 
   
   
     ECLI:NL:HR:1993:ZC5412. 
   
   
      ECLI:NL:HR:1981:AW9573,  BNB  1981/176. 
   
   
     Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 januari 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:656.  
   
   
      ECLI:NL:GHARL:2022:4334. 
   
   
     Op 28 december 2022 in werking getreden (Staatsblad 2022, 533).