ECLI: ECLI:NL:HR:2025:850

Titel: ECLI:NL:HR:2025:850 Hoge Raad , 06-06-2025 / 22/00900

Gerecht: Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-06-06

Zaaknummer: 22/00900

Proceduretype: Cassatie

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:HR:2025:850

---

Vennootschapsbelasting. Art. 15e, leden 1 en 2, Wet op de vennootschapsbelasting 1969; artt. 7 en 23 Belastingverdrag Nederland-België; foutenleer bij bepalen van de vrij te stellen winst van een buitenlandse vaste inrichting.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       BELASTINGKAMER 
     
     
     
       
         Nummer  22/00900  
       
         Datum	 6 juni 2025 
     
     
     
       ARREST 
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X] B.V. (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
     
     
     
       op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 28 januari 2022, nrs. BRE 19/3122 en BRE 19/3123 , betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2013 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 
     
     
   
   
     
       1 Geding in cassatie 
     
       Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.F.P. De Clercq en P.T.R.J. Vermeulen, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
       De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. 
       De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 12 augustus 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
       Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
     
   
   
     
       2 Uitgangspunten in cassatie 
     
       2.1 
       Belanghebbende is een in Nederland gevestigde besloten vennootschap. Haar onderneming wordt mede gedreven met behulp van een vaste inrichting in België.  
     
     
       2.2 
       In 1999 heeft belanghebbende een huurrecht ter zake van een in Nederland gevestigde supermarkt vervreemd. Voor de daarmee behaalde boekwinst heeft zij tot een bedrag van € 470.000 een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001 (hierna: de herinvesteringsreserve) gevormd.  
     
     
       2.3 
       In 2003 heeft belanghebbende voor een bedrag van € 470.000 het gebruiksrecht op een in België gelegen woning (hierna: het gebruiksrecht) verworven. Het gebruiksrecht is gevestigd voor een termijn van 11 jaar en is tot het vermogen van de vaste inrichting gerekend. Met instemming van de Inspecteur heeft belanghebbende de herinvesteringsreserve afgeboekt op de aanschaffingskosten van het gebruiksrecht. Afgesproken is dat de jaarlijkse afschrijvingen op het gebruiksrecht worden toegerekend aan het in Nederland belastbare resultaat. 
     
     
       2.4 
       In haar aangiften voor de vennootschapsbelasting voor de jaren 2004 tot en met 2013 heeft belanghebbende bij het bepalen van de jaarlijks op grond van artikel 7 en artikel 23 van het Belastingverdrag Nederland-België  (hierna: het Verdrag) vrij te stellen winst van de vaste inrichting een te lage afschrijving op het gebruiksrecht in aanmerking genomen. Deze te lage afschrijving is veroorzaakt doordat belanghebbende bij de winstbepaling van de vaste inrichting ten onrechte  de aanvangsboekwaarde van het gebruiksrecht heeft gesteld op de aanschaffingsprijs verminderd met het bedrag van de herinvesteringsreserve. De Inspecteur heeft de door belanghebbende gedane aangiften gevolgd, waardoor voor de jaren 2004 tot en met 2012 een te hoge vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting is verleend ter zake van de aan de vaste inrichting toerekenbare winst.  
     
     
       2.5 
       Bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 heeft de Inspecteur de hiervoor in 2.4 beschreven fout ontdekt. Hij heeft daarom het voor het jaar 2013 aangegeven bedrag aan vrij te stellen winst van de vaste inrichting gecorrigeerd. Tevens heeft hij in dat jaar de voor elk van de jaren 2004 tot en met 2012 tot een te hoog bedrag verleende vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting met toepassing van de foutenleer in één keer gecorrigeerd. Daartoe heeft de Inspecteur de boekwaarde van het gebruiksrecht op 31 december 2012 gesteld op de waarde die het zou hebben gehad wanneer in alle jaren de juiste afschrijving zou zijn toegepast, en het verschil tussen die berekende boekwaarde en de door belanghebbende in haar fiscale balans opgenomen boekwaarde per 31 december 2012 toegevoegd aan de in Nederland belastbare winst van belanghebbende voor het jaar 2013. Aldus is de gemaakte afschrijvingsfout in 2013 hersteld.  
     
   
   
     
       3 De oordelen van de Rechtbank 
     
       3.1.1	Belanghebbende heeft voor de Rechtbank betoogd dat in dit geval de foutenleer niet kan worden toegepast, omdat het gebruiksrecht, ter bepaling van de zogenoemde generale winst, voor het juiste bedrag is opgenomen op de fiscale balans van belanghebbende per 31 december 2012 en die eindbalans dus geen fout bevatte. Er is slechts sprake van een (afschrijvings)fout bij het bepalen van de hoogte van de aan de vaste inrichting toe te rekenen en vrij te stellen winst. Een fout in de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting heeft geen invloed op de eindbalans van de vennootschap en is volgens belanghebbende daarom geen fout in de zin van de foutenleer. 
       3.1.2	De Rechtbank heeft dit betoog verworpen. Volgens haar valt niet goed in te zien waarom de foutenleer, die deel uitmaakt van de reguliere fiscale winstbepaling, niet van toepassing zou zijn bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting, ook al gaat het om het bepalen van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting.  
       3.2.1	Belanghebbende heeft voor de Rechtbank verder gesteld dat de foutenleer niet kan worden toegepast voor zover de Inspecteur de te weinig geheven vennootschapsbelasting had kunnen navorderen. Dit was volgens belanghebbende met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR mogelijk over alle jaren (2004 tot en met 2012) en anders, met toepassing van de reguliere navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR, in elk geval over de jaren 2011 en 2012. 
       3.2.2	De Rechtbank heeft ook die stelling verworpen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, omdat geen sprake is van een winstbestanddeel dat "in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen". De herinvesteringsreserve is immers gevormd ter zake van boekwinst op een Nederlands bedrijfsmiddel. Voor dat geval staat volgens de Rechtbank vast dat de in de jaren 2004 tot en met 2012 gemaakte fout niet uitsluitend door het opleggen van navorderingsaanslagen kan worden hersteld. 
       	Indien een fout niet volledig kan worden hersteld door middel van het opleggen van navorderingsaanslagen of vrijwillige betaling, kan die fout volledig worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het laatste nog openstaande jaar, in dit geval 2013, aldus nog steeds de Rechtbank.		 
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de middelen 
     
       4.1 
       Het eerste en het derde middel richten zich tegen het hiervoor in 3.1.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank, het eerste middel met een herhaling van het hiervoor in 3.1.1 vermelde betoog van belanghebbende en het derde middel met motiveringsklachten. 
       
         4.2.1 
         Bij de beoordeling van het eerste en het derde middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.  Bij de bepaling van de op grond van een belastingverdrag vrij te stellen winst van een vaste inrichting wordt uitsluitend rekening gehouden met feiten en omstandigheden die de vaste inrichting betreffen. Een herinvesteringsreserve die is ontstaan in de uitoefening van de onderneming van de belastingplichtige in Nederland, betreft niet de vaste inrichting. Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5597 (hierna: het arrest van 2 maart 1994), volgt dat de aanwending van zo’n reserve daarom uitsluitend bij de bepaling van de zogenoemde generale, in Nederland belastbare winst in aanmerking wordt genomen, ook indien de herinvesteringsreserve is afgeboekt op de aanschaffingsprijs van een vervangend bedrijfsmiddel dat tot het vermogen van de buitenlandse vaste inrichting is gaan behoren. Dit betekent dat bij de winstberekening van die vaste inrichting de afschrijving van dat bedrijfsmiddel plaatsvindt op de aanschaffingsprijs, dus vóór afboeking van de herinvesteringsreserve.  
       
       
         4.2.2 
         Belanghebbende heeft – in strijd met het arrest van 2 maart 1994 – de herinvesteringsreserve niet uitsluitend voor de bepaling van haar generale winst afgeboekt op de aanschaffingsprijs van het gebruiksrecht, maar ook voor de bepaling van de vrij te stellen winst van de vaste inrichting. Hierdoor heeft bij de winstberekening van de vaste inrichting telkenjare een te lage afschrijving op het gebruiksrecht plaatsgevonden, waardoor voor de jaren 2004 tot en met 2012 de winst van de vaste inrichting te hoog is vastgesteld. Als gevolg hiervan is aan belanghebbende in die jaren een te hoge vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting verleend, en is de in Nederland belastbare winst dus te laag vastgesteld. Het in aanmerking nemen van te lage afschrijvingen bij de winstbepaling van de vaste inrichting heeft namelijk bewerkstelligd dat ten onrechte de boekwinst die in 1999 door belanghebbende was behaald met de vervreemding van het hiervoor in 2.2 bedoelde huurrecht, in zoverre buiten haar totale winst is gebleven. 
       
       
         4.2.3 
         Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is in beginsel vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld. De foutenleer strekt ertoe te voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld, een deel van de bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast. De foutenleer is ook van toepassing op afschrijvingsfouten. 
       
       
         4.2.4 
         De vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting die Nederland, in dit geval op grond van het Verdrag, verleent voor de winst die toerekenbaar is aan een in de andere staat gevestigde vaste inrichting van een Nederlandse onderneming, vindt toepassing nadat de winst van de onderneming als geheel is bepaald. Wanneer als gevolg van een bij de berekening van de vrij te stellen winst van de vaste inrichting gemaakte afschrijvingsfout een te hoge of te lage vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, is dit dan ook niet het gevolg van een onjuiste vaststelling van het vermogen op de eindbalans van de onderneming als geheel. Dit roept de vraag op of de foutenleer ook in zo’n geval kan worden toegepast. 
       
       
         4.2.5 
         
           De winst die aan een vaste inrichting wordt toegerekend, wordt onder de werking van belastingverdragen, in dit geval op grond van artikel 7, paragraaf 2, van het Verdrag, gesteld op de winst die de vaste inrichting geacht zou kunnen worden te behalen indien zij, kort gezegd, een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming zou zijn (de zelfstandigheidsfictie).  Voor de wijze waarop in Nederland ter zake van de aan een vaste inrichting toerekenbare winst dubbele belasting wordt vermeden, verwijst artikel 23, paragraaf 2, letter b, van het Verdrag naar de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Die Nederlandse wettelijke bepalingen zijn voor de jaren tot 2012 opgenomen in de artikelen 31 tot en met 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001  en betreffen de evenredige belastingvrijstelling. Voor de jaren vanaf 2012 gaat het om de objectvrijstelling, opgenomen in artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze wettelijke bepalingen  volgt dat als winst van een vaste inrichting wordt aangemerkt de naar Nederlandse fiscale maatstaven vastgestelde winst die de vaste inrichting zou hebben behaald als zij een onafhankelijke en zelfstandige onderneming zou zijn geweest.  
           	Zoals in onderdeel 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is uiteengezet, brengen de hiervoor beschreven zelfstandigheidsfictie en de toepasselijkheid van de Nederlandse fiscale maatstaven mee dat de telkenjare vrij te stellen winst van een vaste inrichting wordt bepaald door middel van vermogensvergelijking aan de hand van een fiscale begin- en eindbalans waarvoor het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit geldt. 
         
       
       
         4.2.6 
         Gelet op de hiervoor in 4.2.5 weergegeven wijze waarop de vrij te stellen winst van een vaste inrichting wordt bepaald en op de hiervoor in 4.2.3 uiteengezette strekking van de foutenleer, te weten het vermijden van een te lage of een te hoge heffing van belasting als gevolg van een balansfout, is de Hoge Raad van oordeel dat een bij de bepaling van de aan een vaste inrichting toerekenbare winst gemaakte fout die heeft geleid tot een onjuiste vaststelling van het vermogen op de eindbalans van die vaste inrichting, zoals een afschrijvingsfout, en daarmee tot een te hoge of een te lage vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, onder de toepassing van de foutenleer valt. 
       
     
     
       4.3 
       Op de hiervoor in 4.2.6 weergegeven gronden faalt zowel het eerste als het derde middel. 
     
     
       4.4 
       Het tweede middel bestrijdt de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van de Rechtbank. Volgens het middel heeft de Rechtbank in strijd met het recht beslist dat in dit geval de foutenleer van toepassing is, omdat in plaats daarvan navordering, in elk geval over sommige jaren, mogelijk was. 
       
         4.5.1 
         Voor zover het middel zich richt tegen het oordeel van de Rechtbank dat in dit geval de verlengde navorderingstermijn bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR niet van toepassing is, faalt het op de gronden vermeld in onderdeel 8.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.  
       
       
         4.5.2 
         Uitgaande van dit tevergeefs bestreden oordeel heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat de in de jaren 2004 tot en met 2012 gemaakte afschrijvingsfout kan worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het jaar 2013. Indien een telkenjare gemaakte fout niet of niet volledig kan worden hersteld door het opleggen van navorderingsaanslagen over de jaren waarin deze fout is gemaakt, kan die fout namelijk voor al deze jaren gezamenlijk worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar. Het tweede middel voor het overige faalt daarom eveneens. 
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
   
   
     
       6 Beslissing 
     De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
     
     
       Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, E.F. Faase, P.A.G.M. Cools en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 juni 2025. 
     
     
   
   
      ECLI:NL:RBZWB:2022:393. 
   
   
      ECLI:NL:PHR:2022:753. 
   
   
      Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136. 
   
   
      Vgl. HR 2 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5597, rechtsoverweging 3.5, derde alinea. 
   
   
      Vgl. HR 22 oktober 1952, ECLI:NL:HR:1952:60, en HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:673, rechtsoverweging 3.1.2. 
   
   
      Vgl. HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BB5878, rechtsoverweging 3.3.1. 
   
   
      Vgl. HR 25 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6598, rechtsoverweging 3.2. 
   
   
      Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642. 
   
   
      Zie de onderdelen 5.3 en 5.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 
   
   
      Vgl. HR 1 maart 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA3096, rechtsoverweging 3.4. 
   
   
      Vgl. HR 28 april 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2746, rechtsoverwegingen 3.4 en 3.5.