ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:444

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:444 Parket bij de Hoge Raad , 15-05-2018 / 17/01081

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-05-15

Zaaknummer: 17/01081

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:444

---

Conclusie AG. OM cassatie, klacht over niet-ontvankelijkheid OM i.v.m. eerdere gijzeling van verdachte in een fiscale zaak en met verwijzing naar het Nederlands ne bis in idem-beginsel. Conclusie strekt tot vernietiging en terugwijzing.

Nr. 17/01081 
             Zitting: 15 mei 2018 (bij vervroeging) 
             
           
           
             
               Mr. A.J. Machielse 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
   1. Het gerechtshof Amsterdam heeft op 28 oktober 2016 het Openbaar Ministerie in de strafvervolging van verdachte niet-ontvankelijk verklaard. 
   2. Mr. W.H.J. Freijsen, AG bij het Ressortsparket, heeft cassatie ingesteld. Mr. H.H.J. Knol, AG bij het Ressortsparket, heeft een schriftuur ingezonden houdende een middel van cassatie. Mr. W.J. Morra, advocaat te Amsterdam, heeft een schriftuur houdende tegenspraak doen toekomen. 
   
     3.1. Dit is de tweede cassatieronde in deze zaak. De rechtbank Amsterdam had verdachte op 15 april 2004 voor: Opzettelijk een der feiten begaan, omschreven in artikel 64, tweede lid, onderdeel a en b, [AM: Invorderingswet 1990] terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt ingevorderd, meermalen gepleegd, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twee jaar. 
     Op 5 november 2009 verklaarde het gerechtshof Amsterdam het OM niet-ontvankelijk in de strafvervolging.  Het OM heeft cassatie ingesteld en de Hoge Raad vernietigde op 20 december 2011  het arrest en wees de  zaak terug naar het gerechtshof. Het gerechtshof Amsterdam verklaarde het OM weer niet-ontvankelijk in de strafvervolging en die beslissing ligt nu in cassatie voor. 
     3.2. Aan verdachte is tenlastegelegd dat: 
     "hij in of omstreeks de periode vanaf 16 maart 2000 tot en met 7 december 2001 te Utrecht en/of Amsterdam, althans in Nederland, als degeen die ingevolge de Invorderingswet verplicht was tot: 
     - het verstrekken van inlichtingen of gegevens en deze opzettelijk niet of onjuist of onvolledig heeft verstrekt, 
     en/of 
     - het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze opzettelijk niet voor dit doel beschikbaar heeft gesteld, 
     immers heeft verdachte de vragen (en/of verzoeken) van de ontvanger, gesteld in de brie(f)(ven) van 14 april 2000 en/of 16 mei 2000 en/of 20 juli 2000 en/of 17 augustus 2000 en/of 28 augustus 2000, niet, althans ontoereikend, beantwoord (en/of ingewilligd), terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt ingevorderd." 
     3.3. In de vorige ronde had het hof het OM niet-ontvankelijk verklaard in de strafvervolging omdat het volgens het hof aan het OM niet meer vrij stond tegen verdachte een strafvervolging in te stellen nu de ontvanger verdachte al had gegijzeld. In cassatie concentreerde zich de rechtsvraag toen op de uitleg van de Leidraad Invordering 1990.  Ik schets in het kort de achtergrond van de beslissingen in die vorige ronde. 
     Artikel 20 § 1 van de Leidraad 1990 begon met het kwalificeren van lijfsdwang als uiterste maatregel: 
     "Lijfsdwang is de uiterste vorm van dwang die de ontvanger ten dienste staat om zijn vorderingen te innen. Voor toepassing van deze invorderingsmaatregel bestaat slechts aanleiding als kan worden aangenomen dat er wel middelen tot betaling of verhaal aanwezig zijn, maar andere dwanginvorderingsmaatregelen niet met succes kunnen worden toegepast en bovendien de belastingschuldige onwillig is om te betalen dan wel verhaal mogelijk te maken. Lijfsdwang zal alleen worden toegepast voor belastingaanslagen waarvan redelijkerwijs kan worden aangenomen dat ze materieel verschuldigd zijn." 
     Het eerste lid van artikel 60 van de Invoeringswet 1990 (IW 1990)  houdt in dat de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dienen te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze – zulks ter keuze van de ontvanger – en binnen een door de ontvanger te stellen redelijke termijn. De Leidraad 1990 werkte dit in artikel 60 § 1 uit. Daar is onder meer het volgende te lezen: 
     "Artikel 60, eerste lid, van de wet bepaalt voorts hoe de gegevens verstrekt of beschikbaar gesteld moeten worden. 
     Duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn begrippen die niet spoedig tot verwarring aanleiding zullen geven. Dubbelzinnige, weinig concrete of voor verschillende uitleg vatbare gegevens, dan wel gegevens ten aanzien waarvan voorbehouden worden gemaakt hoeft de ontvanger niet te accepteren. Hij herhaalt in een dergelijke situatie zijn vragen en vordert op basis van dit lid, correcte en concrete gegevens. 
     Voldoen de gegevens ook na herhaling niet aan de gestelde eisen dan dient overwogen te worden een civiele procedure op te starten, dan wel de strafsanctie van hoofdstuk VIII toe te passen." 
     De uitleg van het hof dat de laatste volzin zo zou moeten worden begrepen dat de ontvanger een keuze moet maken, zodat er na het toepassen van lijfsdwang geen mogelijkheid meer is om de strafrechtelijke weg te bewandelen is volgens de Hoge Raad onjuist: 
     "2.2.2. Bij de behandeling van de zaak in hoger beroep is door de raadsman aangevoerd dat nadat op last van de burgerlijke rechter op vordering van de Ontvanger de verdachte is gegijzeld teneinde zijn belastingschuld te voldoen dan wel adequate gegevens te verstrekken, het het Openbaar Ministerie niet meer vrijstond tegen hem een strafvervolging in te stellen. Het Hof heeft dat verweer gegrond verklaard en het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging van de verdachte ter zake van het tenlastegelegde. Het heeft die beslissing doen steunen op de gronden die - voor zover in cassatie van belang - in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 13 zijn weergegeven. 
     2.3. De tekst van de Leidraad Invordering 1990 luidt, voor zover hier van belang: 
     "Voldoen de gegevens ook na herhaling niet aan de gestelde eisen dan dient overwogen te worden een civiele procedure op te starten, dan wel de strafsanctie van hoofdstuk VIII toe te passen." 
     Het Hof heeft geoordeeld dat deze passage zo moet worden uitgelegd dat de Ontvanger een keus dient te maken "tussen het starten van een civiele procedure en het toepassen van de strafsanctie van hoofdstuk VIII" zodat na het starten van een civiele procedure geen ruimte meer bestaat om de strafsanctie van hoofdstuk VIII toe te passen. Die uitleg is echter, gelet op de in de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven structuur van de Invorderingswet en de wetsgeschiedenis daarvan, te beperkt en derhalve onjuist." 
     De Vakstudie leidt uit dit arrest af dat een strafrechtelijke aanpak volgens de Hoge Raad na gijzeling nog mogelijk is.  Elders betoogt de Vakstudie met een beroep op HR 20 december 2011 dat lijfsdwang geen straf is maar een tenuitvoerleggingsmodus van een dwangbevel. Lijfsdwang heeft de strekking het betalingsgedrag te beïnvloeden en staat daarom niet aan de latere strafvervolging in de weg.  Bongaarts, Eversteijn en Lina betuigen hun instemming met de uitspraak van de Hoge Raad. Het toestaan van lijfsdwang en strafvervolging voor het niet voldoen aan de fiscale informatieplicht in het kader van de invordering is volgens deze auteurs op zichzelf niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Wel stellen zij de vraag of de IW 1990 lijfsdwang wel toestaat ter afdwinging van het verstrekken van informatie. Die vraag is volgens de auteurs in de rechtspraak van de Hoge Raad nog niet beantwoord. 
     Mr. A.A. Kan heeft naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad wel een aantal kritische opmerkingen gemaakt bij het voornemen van de Belastingdienst om vaker de combinatie van lijfsdwang en strafrecht in te schakelen om weigerachtige belastingschuldigen aan te pakken.  Hij komt tot de conclusie dat een samenloop van lijfsdwang en strafvervolging in een fiscale (straf)zaak in strijd is met de grondrechten en met beginselen van behoorlijk procesrecht. 
     3.4. Ik keer nu weer terug naar het onderhavige cassatieberoep. 
     De IW 1990 geldt voor de invordering van rijksbelastingen. De invordering van die belastingen is de taak van de ontvanger. 
     Hoofdstuk III van de IW 1990 heeft betrekking op dwanginvordering. Deze procedure begint met een aanmaning van de kant van de ontvanger aan de belastingschuldige die niet binnen de gestelde termijn betaalt (artikel 11). Als de belastingschuldige na de aanmaning nog in gebreke blijft kan de invordering van de belastingaanslag geschieden door een dwangbevel (artikel 12). De bevoegdheid van de ontvanger om een dwangbevel uit te vaardigen voorkomt dat de ontvanger telkens, teneinde een executoriale titel voor de invordering van een belastingschuld te verkrijgen, een vonnis volgens het burgerlijk recht zou moeten vragen.   Artikel 15 opent de mogelijkheid dat een dwangbevel zonder voorafgaande aanmaning wordt uitgevaardigd of wordt tenuitvoergelegd. Het eerste lid van artikel 20 luidde in 2000 aldus: 
     "1 Een dwangbevel kan bij rechterlijk vonnis ten uitvoer worden gelegd door lijfsdwang overeenkomstig de artikelen 587 tot en met 611 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Het geding daartoe wordt gevoerd voor de rechtbank van het arrondissement waarbinnen het kantoor is gevestigd van de ontvanger die het dwangbevel heeft uitgevaardigd. Voor de toepassing van artikel 587 treedt voor het aldaar bedoelde vonnis in de plaats het dwangbevel." 
     Artikel 587 Rv had in 2000 de volgende inhoud: 
     "Onverminderd het bepaalde in artikel 585 is de regter bevoegd een vonnis uitvoerbaar te verklaren bij lijfsdwang, indien en voorzoover het inhoudt eene veroordeeling tot: 
     1°. hetzij het geven van eene bepaalde zaak; 
     2°. hetzij het verrigten van eene handeling, welke uitsluitend van den wil van den veroordeelde afhangt en alleen door hem kan worden verrigt; 
     3°. hetzij het nalaten van eene handeling." 
     Lijfsdwang is volgens de Memorie van toelichting bij het ontwerp IW 1990 een van de wijzen waarop een dwangbevel ten uitvoer kan worden gelegd. Naast de directe executiemiddelen, bijvoorbeeld via beslag en verhaal, kan de tenuitvoerlegging van het dwangbevel ook worden voortgezet door het toepassen van lijfsdwang, die erin bestaat dat de belastingplichtige de persoonlijke vrijheid wordt ontnomen totdat zijn belastingschuld is betaald.  Lijfsdwang is een ultimum remedium voor uitzonderlijke gevallen. Van de mogelijkheid om lijfsdwang toe te passen wordt wel geacht een preventieve werking uit te gaan.  De rechter moet eraan te pas komen.  Zij zal alleen worden toegepast wanneer de belastingschuldige over vermogensbestanddelen beschikt of over genoegzame inkomsten maar weigert zijn belastingschuld te betalen.  De ontvanger moet de weigerachtige belastingplichtige dagvaarden voor de rechtbank om een vonnis tot lijfsdwang te verkrijgen. De rechter kan een dwangbevel uitvoerbaar verklaren bij lijfsdwang.  Volgens de Minister is lijfsdwang volgens de Invorderingswet 1990 een invorderingsmiddel.  De Leidraad Invordering 1990  bepaalde in artikel 20 § 1: 
     "Voor toepassing van deze invorderingsmaatregel bestaat slechts aanleiding als kan worden aangenomen dat er wel middelen tot betaling of verhaal aanwezig zijn, maar andere dwanginvorderingsmaatregelen niet met succes kunnen worden toegepast en bovendien de belastingschuldige onwillig is om te betalen dan wel verhaal mogelijk te maken."  
     Maar de Leidraad bood geen duidelijkheid over de verhouding tussen de inlichtingenverplichting en het toepassen van lijfsdwang. 
     3.5. Artikel 58 IW 1990 luidde in de in de tenlastegelegde periode aldus: 
     "De belastingschuldige of een aansprakelijk gestelde is gehouden desgevraagd aan de ontvanger: 
     a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de invordering te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; 
     b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de ontvanger - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de invordering te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen." 
     Hoofdstuk VIII van de IW 1990 draagt als titel "Strafrechtelijke bepalingen" en geeft strafbaarstellingen in de artikelen 64 en 65. Deze hadden indertijd de volgende inhoud: 
     "Artikel 64 
     1 (...) 
     2 Degene die ingevolge deze wet verplicht is tot: 
     a. het verstrekken van inlichtingen of gegevens, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; 
     b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze niet voor dit doel beschikbaar stelt; 
     c. (...) 
     wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie. 
     Artikel 65 
     1 Degene die opzettelijk een der feiten begaat, omschreven in artikel 64, tweede lid, onderdeel a of b, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt ingevorderd, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig ingevorderde belasting. 
     (...)" 
     De strafbaarstellingen staan in het teken van het niet voldoen aan de verplichting tot het verstrekken van informatie ten behoeve van een slagvaardige invordering.  Te denken is aan gegevens en inlichtingen die de ontvanger te pas komen bij het streven om op een effectieve wijze verhaal te nemen op goederen van de belastingschuldige.  De inlichtingen zullen betrekking moeten hebben op de actuele liquiditeitspositie van een belastingschuldige, nadat is gebleken dat deze niet aan zijn betalingsverplichting heeft voldaan.  De strafbepalingen in de Invorderingswet 1990 zijn gemodelleerd naar die van de AWR. 
     In de geschiedenis van de IW 1990 heb ik geen aanknopingspunten aangetroffen waaruit zou zijn af te leiden hoe de wetgever de verhouding tussen de strafbaarstelling van – kort gezegd – het niet voldoen aan de verplichting om informatie te verstrekken en het toepassen van lijfsdwang in het kader van de executie van het dwangbevel tot betaling van de belastingschuld heeft gezien. Maar uit het wettelijk systeem en de wetsgeschiedenis leid ik af dat de ontvanger enkel een dwangbevel mag inzetten om voldoening van de belastingschuld te bewerkstelligen. Als de ontvanger de belastingschuldige wil dwingen om de nodige inlichtingen te verschaffen zal hij zich, evenals een gewone schuldeiser, op de voet van het tweede lid van artikel 3 IW 1990 tot de civiele rechter moeten wenden om een executoriale titel naar burgerlijk recht te verkrijgen. 
     3.6. Dat artikel 68 Sr niet van toepassing is op de onderhavige strafvervolging staat buiten kijf. Er is immers geen sprake van meerdere onherroepelijke beslissingen van de strafrechter. De niet-ontvankelijkheid van het OM kan evenmin worden gebaseerd op toepassing van artikel 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM omdat Nederland dat Protocol niet heeft geratificeerd. Artikel 6 EVRM garandeert een eerlijk proces, waarin het beginsel van ne bis in idem niet ligt verankerd. Dat beginsel is alleen neergelegd in artikel 4 van het Zevende Protocol.  Uit het zevende lid van artikel 14 van het IVBPR vloeien geen verdergaande verplichtingen voor Nederland voort dan reeds zijn neergelegd in artikel 68 Sr. Artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de EU kent een verbod van nieuwe berechting in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor men in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld, maar het Handvest richt zich slechts tot de lidstaten wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. En daarvan is in deze zaak geen sprake. 
     Dit alles staat er niet aan in de weg dat deze Europese regels en de daarop gebaseerde rechtspraak een baken kunnen zijn voor de Nederlandse rechter. 
     3.7. Dat het toepassen van lijfsdwang een 'penalty' oplevert is te ontlenen aan rechtspraak van het EHRM. 
     In de zaak Benham vs. het Verenigd Koninkrijk  hadden de lokale autoriteiten aan Benham een verplichting opgelegd om 325 Engelse ponden te betalen. Dit bedrag werd geheven van alle inwoners ter bestrijding van de kosten van gemeenschappelijke voorzieningen ("community charge"). Klager bleef in gebreke dit bedrag te betalen en bleek geen bezittingen te hebben waarop verhaal kon worden gezocht. De Engelse wet voorzag in zo'n geval in de mogelijkheid van gijzeling, te bevelen door het Magistrates' Court, dat in dat kader wel diende te onderzoeken over welke middelen de betrokkene beschikte en of betrokkene opzettelijk niet aan zijn verplichtingen voldeed of door bewuste nalatigheid in gebreke is gebleven. Benham verscheen zonder advocaat voor het Magistrates' Court en werd op beslissing van de rechter dezelfde dag nog voor 30 dagen ingesloten. De gijzeling duurde in totaal 11 dagen, waarna een advocaat zijn vrijlating wist te bewerkstelligen. Voor het EHRM werd geklaagd over schending van artikel 6 lid 1 en lid 3 onder c EVRM, omdat aan Benham geen advocaat is toegewezen. Benham stelde dat de procedure voor het Magistrates' Court neerkwam op "the determination of a criminal charge". Het EHRM toetste op de bekende drie criteria, de nationale kwalificatie, de aard van de procedure en de mogelijke sanctie. De nationale kwalificatie dient slechts als een beginpunt en is maar van betrekkelijk gewicht. De aard van de procedure is belangrijker. In dit geval was de procedure van toepassing voor alle ingezetenen. De overheid staat aan de oorsprong van de procedure en de procedure leidde tot een bindende uitkomst die kon worden afgedwongen. Het feit dat er sprake moest zijn van een zekere mate van verwijtbaarheid is ook een kenmerk dat wijst op een punitief karakter. Tot slot liep Benham het risico van een opsluiting van drie maanden. Het EHRM concludeerde daarom dat Benham was "charged with a criminal offence" en dat artikel 6 EVRM van toepassing was. Niet werd betwist dat Benham onvoldoende middelen had om zelf een advocaat te betalen en dat hij daarom recht had op kosteloze rechtshulp. Gelet op wat voor hem op het spel stond en de complexiteit van de materie - onder meer wat betreft de vaststelling van de mate van verwijtbaarheid - noopte het belang van een goede rechtsbedeling tot het toewijzen van een advocaat voor de procedure voor het Magistrates' Court. 
     3.8. De rechtspraak van het EHRM kent nog meer voorbeelden die in de onderhavige zaak relevant lijken. In de zaak Jamil vs. Frankrijk  was klager betrapt bij een poging tot invoer van ruim 2,5 kg cocaïne. Hij werd veroordeeld tot een gevangenisstraf en tot een douaneboete ter hoogte van het bedrag waarop de waarde van de cocaïne werd geschat. Bij gebreke van betaling en van verhaal was voorzien in de mogelijkheid van vrijheidsbeneming ("contrainte par corps", "imprisonment in default") van maximaal vier maanden. Na de veroordeling in eerste aanleg werd de wet in die zin gewijzigd dat de maximale vervangende vrijheidsbeneming voor een douanedelict werd verhoogd van vier maanden tot twee jaar. In hoger beroep werd deze verhoging toegepast. Jamil klaagde daarover in cassatie maar ving bot omdat volgens het Cour de Cassation de vervangende vrijheidsstraf een middel van tenuitvoerlegging was en geen straf. Veranderingen van wetgeving betreffende de tenuitvoerlegging zijn onmiddellijk van toepassing. Jamil klaagde in Straatsburg over schending van artikel 7 EVRM. De Commissie was het met hem eens. Het EHRM vatte de kern van het probleem aldus samen dat het de vraag is of de vervangende vrijheidsbeneming een straf in de zin van artikel 7 EVRM inhield. Is de oplegging van deze maatregel ingebed in een veroordeling voor een strafbaar feit? De kwalificatie van de maatregel in het nationale recht, zijn aard en strekking, de eraan verbonden procedures en wijze van uitvoering zijn voor de beantwoording van deze vraag van belang, evenals de zwaarte ervan (§ 31). In het Franse recht figureert de maatregel in een strafrechtelijke context, die van de repressie van de handel in drugs, maar is daartoe niet beperkt. Hij kan immers ook worden verbonden aan straffen voor douanedelicten of belastingdelicten (§ 32). Het EHRM vervolgt dan: 
     “Pour déterminer la qualification qui revient à la contrainte par corps au regard de l’article 7 (art. 7), il échet donc d’observer aussi son but et son régime. Destinée à garantir le paiement notamment d’une amende par l’exécution sur la personne du débiteur qui ne démontre pas son insolvabilité, la mesure en question a pour but de contraindre audit paiement par la menace d’une incarcération sous un régime pénitentiaire.  Ce régime se révèle plus sévère qu’en droit commun principalement parce qu’il ne comporte pas les atténuations accordées aux peines de droit commun, telles les mesures de liberté conditionnelle et de grâce. Survivance de l’ancien système de la prison pour dette, l’emprisonnement au titre de la contrainte par corps ne subsiste plus qu’au seul profit de l’Etat et ne libère pas le débiteur de l’obligation de payer qui a causé son incarcération: si l’intéressé ne peut plus y être contraint “sur son corps”, il peut encore l’être sur ses biens. On ne saurait assimiler pareille mesure à la saisie mobilière ou immobilière que citait le Gouvernement. 
     Prononcée par la juridiction répressive et destinée à exercer un effet dissuasif, la sanction infligée à M. Jamil pouvait aboutir à une privation de liberté de caractère punitif (voir, mutatis mutandis, les arrêts Engel et autres c. Pays-Bas du 8 juin 1976, série A n° 22, p. 35, par. 82, et Öztürk c. Allemagne du 21 février 1984, série A n° 73, p. 20, par. 53).  Elle constituait donc une peine au sens de l’article 7 par. 1 (art. 7-1) de la Convention.“  
     Het eerste lid van artikel 7 EVRM was dus volgens het Hof van toepassing. 
     Ook in de zaak Göktan vs. Frankrijk  was er sprake van een drugsdelict waarvoor in hetzelfde vonnis een gevangenisstraf en een douaneboete zijn opgelegd. Nadat de gevangenisstraf was uitgezeten werd aansluitend twee jaar vrijheidsbeneming bij gebreke van betaling van de douaneboete tenuitvoergelegd. Daarop verzocht klager om een beslissing die erop neer zou komen dat de opgelegde gevangenisstraf en de vervangende vrijheidsbeneming gelijktijdig geacht zouden worden te zijn tenuitvoergelegd omdat hij anders twee vrijheidsbenemende straffen voor het zelfde delict zou moeten ondergaan. Gedoeld is hier op de absorptiemogelijkheid bij veroordeling wegens bijvoorbeeld douanedelicten tot een vrijheidsbenemende straf en daarnaast tot een "contrainte par corps". Maar deze mogelijkheid was uitdrukkelijk uitgesloten wanneer de delicten betrekking hadden op drugs. De rechter wees dit verzoek af omdat de "contrainte par corps" geen straf zou zijn. Het Cour de Cassation oordeelde dat de lagere rechter juist had geoordeeld door te overwegen dat: 
     "la contrainte par corps présente les caractères légaux non d'une peine, mais d'une mesure d'exécution forcée se rattachant aux peines pécuniaires dont elle tend à assurer le recouvrement." 
     In § 48 overwoog het EHRM: 
     "La Cour considère que la contrainte par corps dont est assortie l'amende douanière est non une mesure d'exécution de celle-ci, mais une peine, tant au sens de l'article 7 de la Convention (arrêt Jamil susmentionné) qu'au sens de l'article 4 du Protocole no 7 ; la notion de peine ne saurait avoir des acceptions différentes selon les dispositions conventionnelles. Elle en déduit que le requérant a été puni pénalement par l'imposition de la contrainte par corps, et qu'il l'avait déjà été, pour le trafic de stupéfiants, par la peine de prison (plus l'interdiction du territoire français) et, en ce qui concerne le délit douanier d'importation de marchandises en contrebande, par l'amende douanière : en effet, celle-ci a un caractère mixte (réparation civile et sanction pénale – ibidem, pp. 21-22, § 14)." 
     Het EHRM wees erop dat in de zaak Göktan een en dezelfde strafrechter dezelfde persoon veroordeelde voor hetzelfde criminele gedrag, te weten handelen in illegaal het land binnengebrachte drugs. Er was sprake van een 'penalty'. Maar het EHRM overwoog vervolgens: 
     "50. En réalité, la Cour estime qu'en l'espèce une même juridiction pénale a jugé la même personne pour les mêmes faits délictueux, à savoir un trafic de stupéfiants importés en contrebande. Autrement dit, comme dans l'affaire Oliveira  susmentionnée, un fait pénal unique se décompose ici en deux infractions distinctes : un délit pénal général et un délit douanier. On peut admettre qu'il s'agit là aussi, comme dans l'affaire précitée, d'un concours idéal de qualifications, et ce précédent devrait être transposé a fortiori (car, dans Oliveira, il y avait eu condamnation par deux juridictions : la Cour l'avait regretté, au nom de la bonne administration de la justice, mais avait cependant conclu à la non-violation). 
     51. La Cour ne peut qu'être réservée à l'égard du système même de la contrainte par corps, qui est une mesure privative de liberté archaïque jouant au seul profit du Trésor public (en revanche, l'article 1 du Protocole no 4 est inopérant, car il prohibe l'emprisonnement pour dette seulement dans le cas des obligations contractuelles). Toutefois, compte tenu de la jurisprudence Gradinger et Oliveira, la Cour estime que l'article 4 du Protocole no 7 n'a pas été violé en l'espèce. Elle relève en outre, bien que le Gouvernement n'en ait pas excipé dans la présente affaire, que la France avait émis une réserve, lors de la ratification du Protocole no 7, suivant laquelle elle n'acceptait l'article 4 que pour les affaires relevant de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale ; or, comme la Cour l'a admis dans l'arrêt Jamil précité, l'amende douanière a un caractère mixte, qui pourrait la faire entrer dans le champ d'application de la réserve. La Cour ne saurait toutefois se fonder sur celle-ci, puisqu'elle n'a pas été soulevée, et qu'au surplus c'est bien un tribunal correctionnel qui a infligé cette amende. 
     52. En conclusion, la Cour estime qu'il n'y a pas eu violation de l'article 4 du Protocole no 7 à la Convention." 
     Göktan klaagde ook over schending van het eerste lid van artikel 6 EVRM onder meer omdat de rechter niet zelf de duur van de "contrainte par corps" kon vaststellen omdat die wettelijk was vastgelegd en een motivering van deze maatregel ontbrak. Het EHRM verwierp dit bezwaar - kort gezegd - wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Aan het EHRM is niet gebleken van een schending van het eerste lid van artikel 6 EVRM en het enkele feit dat de maatregel niet kon worden aangepast aan de omstandigheden van het geval, onafhankelijk van de hoogte van de douaneboete, maakt dat niet anders. 
     3.9. Gezien het voorgaande kan de onder 3.2 op bladzijde 12 van het arrest neergelegde 'Tussenconclusie' dat met de lijfsdwang in de onderhavige zaak sprake was van een "criminal charge" worden onderschreven. Hetgeen de steller van het middel in de §§ 4.1.1. tot en met 4.1.3 hieromtrent heeft aangevoerd kan ik dus niet ondersteunen. Ook de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak waarop de steller van het middel zich beroept  werpt tegenover de rechtspraak van het EHRM over de kwalificatie van gijzeling als dwangmiddel om belasting- en douaneschulden te doen betalen onvoldoende gewicht in de schaal. 
     Het hof schrijft dan: 
     “Teneinde vervolgens de vraag te beantwoorden of het beginsel van ne bis in idem in het geding is dient te worden bezien in hoeverre sprake is van hetzelfde feit (idem) en of er een oneigenlijke dubbeltelling in twee procedures is en aldus feitelijk sprake is van een tweede vervolging (bis). Indien beide vragen bevestigend kunnen worden beantwoord en in een van de twee procedures sprake was van een onherroepelijke uitkomst (‘a final decision’), dient de andere, tweede, vervolging te worden beëindigd.” 
     Deze overwegingen eindigen met een voetnoot waarin het hof verwijst naar EHRM 10 februari 2015, 53197/13 (Österlund/Finland); en EHRM 10 februari 2015, 53753/12 (Kiiveri/Finland), zowel over consecutieve procedures alsook over simultane gevoerde procedures. Dat het hof hier met nadruk spreekt over 'a final decision' doet vermoeden dat het hof in deze overwegingen het oog heeft op artikel 4 van het Zevende Protocol. 
     Het betreft procedures tegen Finland welk land gebonden is aan het Zevende Protocol. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor Noorwegen, Zweden en Rusland. Voor Duitsland, Nederland en Frankrijk ligt dat anders. Duitsland en Nederland hebben het Protocol niet geratificeerd en Frankrijk heeft een beperking aangebracht die overeenkomt met de beperking die Nederland heeft verbonden aan toepassing van het zevende lid van artikel 14 IVBPR. 
     Maar, zoals gezegd, van een waterscheiding tussen de Nederlandse rechtspraak over ne bis in idem en de Europese, is geen sprake. De rechtspraak van het EHRM en van het HvJ hebben ontegenzeggelijk invloed op de koers die de Nederlandse rechtspraak over dit onderwerp vaart. 
     3.10. In 2011 heeft de Hoge Raad bepaald dat de rechter bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van hetzelfde feit in het kader van artikel 68 Sr en artikel 313 Sv de verwijten die in beide tenlasteleggingen worden omschreven moet vergelijken. Bij die toetsing moeten dan worden betrokken: 
     "(A) De juridische aard van de feiten. 
     Indien de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft 
     (i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheidene delictsomschrijvingen strekken, en 
     (ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding. 
     (B) De gedraging van de verdachte. 
     Indien de tenlasteleggingen respectievelijk de tenlastelegging en de vordering tot wijziging daarvan niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht." 
     Deze benadering is sindsdien verschillende malen herhaald in gevallen waarin artikel 68 Sr een rol speelde of een wijziging van de tenlastelegging moest worden getoetst.  De Hoge Raad noemt deze vergelijkingsfactoren iedere keer voor de toetsing in een situatie waarop artikel 68 Sr en/of 313 Sv ziet. 
     Ook buiten het kader van artikel 68 Sr hebben evenwel de vergelijkingsfactoren hun nut. Aan de hand van die factoren kan worden nagegaan of de procedure die leidt tot het opleggen van lijfsdwang en de strafrechtelijke vervolging voor het nalaten de verlangde inlichtingen te verstrekken beide zijn gebaseerd op hetzelfde feit en of de beschermde rechtsgoederen in hoge mate vergelijkbaar zijn.  Ook kan een vergelijking van de impact die de achtereenvolgens opgelegde maatregelen hebben relevant zijn. Zo een vergelijking zou ertoe kunnen leiden dat wordt geconcludeerd dat zich een uitzonderlijke situatie voordoet die op gespannen voet staat met het beginsel dat iemand niet tweemaal kan worden vervolgd en bestraft voor het begaan van hetzelfde feit. De internationale ontwikkelingen met betrekking tot dit beginsel klampen weliswaar aan bij internationale regelingen die niet zonder meer van toepassing zijn op het Nederlandse recht, maar zij kunnen wel tot inspiratie dienen: 
     "4.3.3. Hoewel het, hiervoor onder 3 sub (iii) weergegeven, internationale kader in een geval als het onderhavige niet van toepassing is, kunnen aan dit kader en de daarbinnen ontwikkelde rechtspraak elementen worden ontleend die voor de beantwoording van de hiervoor in 4.2 gestelde vraag van belang zijn. Dat kader benadrukt het internationaal breed erkende belang van het ne bis in idem-beginsel (vgl. in die zin ook voornoemd arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2011), en brengt aldus tevens de gelding van het aan art. 68 Sr ten grondslag liggende beginsel tot uitdrukking. 
     Van bijzondere betekenis daarbij is dat in internationaal verband niet zonder meer doorslaggevend is of de nationale wetgever een sanctie als bestuursrechtelijk of als strafrechtelijk heeft aangemerkt. Dat blijkt bijvoorbeeld uit de beslissing van het Europees Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 13 december 2005 (73661/01, Nilsson vs. Zweden), waarin in het kader van art. 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM een bestuursrechtelijke schorsing van de rijbevoegdheid van 18 maanden vanwege de ernst ervan als een 'criminal sanction' werd gezien. Uit diezelfde rechtspraak komt ook naar voren dat het EHRM bij de beoordeling of art. 4 van het Zevende Protocol is geschonden, groot belang toekent aan de vraag of sprake is van een 'sufficiently close connection' tussen de betrokken procedures. Indien sprake is van een dergelijke samenhang, kan het gevolg daarvan zijn dat de beide procedures moeten worden beschouwd als één samenhangende reactie op het strafbare feit en niet als twee verschillende procedures in de zin van art. 4 van het Zevende Protocol (vgl. ook EHRM 20 mei 2014, 11828/11, Nykänen vs. Finland). 
     4.3.4. Het voorgaande stelt in het licht dat de wetgever - anders dan met betrekking tot bijvoorbeeld de bestuurlijke boete en de administratiefrechtelijke handhaving van verkeersvoorschriften - de samenhang tussen de procedure die leidt tot de oplegging van het asp en de strafvervolging niet heeft geregeld en daarmee geen regeling heeft getroffen die bepaalt hoe de strafrechter in die gevallen waarin het asp is opgelegd, dient om te gaan met de samenloop van die maatregel en de in de strafzaak te nemen beslissingen op het gebied van de procedurele afstemming, de vervolgbaarheid en/of de mogelijke verdiscontering van het gewicht van het opgelegde asp in de sanctietoemeting. 
     4.4. Tegen de achtergrond van het hiervoor overwogene is bij de huidige Nederlandse regelgeving de strafvervolging van een verdachte ter zake van het rijden onder invloed van alcoholhoudende drank in strijd met de beginselen van een goede procesorde in die gevallen waarin de verdachte op grond van datzelfde feit de onherroepelijk geworden verplichting tot deelname aan het asp is opgelegd. Die beginselen van een goede procesorde kunnen immers meebrengen - en brengen in de hier aan de orde zijnde gevallen ook mee - dat een inbreuk op het beginsel dat iemand niet twee maal kan worden vervolgd en bestraft voor het begaan van hetzelfde feit, de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de strafvervolging tot gevolg heeft."  
     Later heeft de Hoge Raad benadrukt dat het in dit arrest ging om de uitzonderlijke situatie waarin twee procedures over een identieke verweten gedraging hun directe oorsprong vonden in hetzelfde feit met sterk gelijkende gevolgen. 
     3.11. De schriftuur van de AG stelt zich op het standpunt dat de gedraging die ten grondslag lag aan de toepassing van lijfsdwang en de gedraging die ten grondslag lag aan de strafvervolging niet identiek waren. Het toepassen van lijfsdwang was gebaseerd op het onbetaald blijven van de verschuldigde belastingen zonder dat de belastingschuldige had aangevoerd niet tot betaling in staat te zijn. De strafvervolging nam als uitgangspunt dat verdachte niet had voldaan aan zijn verplichting om inlichtingen aan de ontvanger te verschaffen die voor de invordering van belang kunnen zijn. Dit zijn twee gescheiden trajecten die het hof ten onrechte door elkaar heeft gemengd. 
     3.12. Op de pagina's 11 en 12 van zijn arrest heeft het hof onder meer het volgende overwogen: 
     “Aan de mogelijkheid tot lijfsdwang kan dezelfde gedraging ten grondslag liggen als aan de strafrechtelijke vervolging en dat was in de onderhavige zaak ook zo. In de kern bezien ligt aan de lijfsdwang hier immers dezelfde overtreden norm ten grondslag als aan de onderhavige tenlastelegging te weten het opzettelijk niet of onvoldoende voldoen aan de fiscale informatieplicht in het kader van de invordering. Dat leidt het hof af uit hetgeen vanaf een maand nadat de lijfsdwang was opgelegd van de verdachte gevergd werd, teneinde diens lijfsdwang te kunnen doen beëindigen. Verwezen wordt in dat verband naar hetgeen hierboven onder 1.11, 1.21 en 1.22 is weergegeven.” 
     Onder "Redengevende feiten en omstandigheden" heeft het hof opgenomen dat aan verdachte aanslagen inkomstenbelasting inclusief boetes zijn opgelegd op 31 december 1994. Bij kennisgevingen van 30 september 1999 zijn deze aanslagen ambtshalve verminderd tot een totaal van fl. 258.637.185,-. Bij vonnis in kort geding van 16 maart 2000 is beslist dat twee tegen verdachte uitgevaardigde dwangbevelen voor de belastingschulden door lijfsdwang voor de duur van maximaal één jaar ten uitvoer kunnen worden gelegd. Op 16 maart 2000 ving die lijfsdwang aan. Op initiatief van de advocaat van verdachte is vervolgens correspondentie gevoerd over de vraag hoe verdachte "naar genoegen van de fiscus" openheid van zaken kan geven. Verdachte heeft op 3 juli 2000 in kort geding de opheffing van de gijzeling gevorderd. Die vordering is bij vonnis van 13 juli 2000 afgewezen omdat verdachte niets had gedaan om zijn belastingschuld te betalen en evenmin inlichtingen had verstrekt op grond waarvan de Ontvanger kon beoordelen hoeveel verdachte redelijkerwijs kon betalen. Onder 1.20 is het volgende te lezen: 
     "Bij vonnis van 6 september 2000 heeft de rechtbank te Amsterdam in de civiele bodemprocedure ter zake van de lijfsdwang onder meer bepaald dat de uitgevaardigde dwangbevelen ter zake van de belastingschulden van de verdachte over de jaren 1989 en 1991 ten belope van in totaal ƒ 258.637.185.= te vermeerderen met de invorderingsrente vanaf de vervaldata van de aanslagen, door middel van lijfsdwang tegen de verdachte kunnen worden tenuitvoergelegd door opneming van de verdachte in gijzeling. Tevens is de verdachte veroordeeld om binnen twee weken na de betekening van het vonnis aan de Ontvanger alle door hem (de Ontvanger) gewenste inlichtingen en gegevens te verschaffen omtrent zijn inkomens- en vermogenspositie en met betrekking tot alle voor verhaal vatbare goederen, waarover de verdachte direct en/of indirect kan beschikken en ongeacht waar deze zich bevinden, bij gebreke waarvan verdachte ook ter zake van de nakoming van deze verplichting(en) in gijzeling kan worden genomen (respectievelijk gehouden)." 
     Nadien zijn er nog enige vorderingen in kort geding van verdachte tot ontslag uit de gijzeling afgewezen. Op 30 november 2000 wees de president de vordering in kort geding af omdat niet was komen vast te staan dat verdachte niet in staat was om te voldoen aan zijn belastingschuld en aan de veroordeling om inzicht te verschaffen in zijn inkomsten- en vermogenspositie (1.21). Op 27 februari 2001 wees de president een tweede vordering in kort geding op vergelijkbare gronden af. Op 8 maart 2001 is in het tripartite-overleg besloten om een strafrechtelijk onderzoek in te stellen tegen verdachte. Op 16 maart 2001 is de lijfsdwang van verdachte geëindigd. 
     3.13. In § 5 van de schriftuur van de AG wordt betoogd dat de strafvervolging betrekking heeft op het niet verschaffen van andere inlichtingen dan die in de beslissingen over de lijfsdwang een rol speelden. De inlichtingen die bij die laatste beslissingen relevant waren zouden onmiskenbaar betrekking hebben op de vraag of verdachte, buiten zijn schuld om, niet in staat was om de belastingschuld te betalen. Kennisneming van het vonnis in kort geding van de voorzieningenrechter van de rechtbank Amsterdam van 6 september 2000  leert dat de lijfsdwang ten uitvoer is gelegd met ingang van 16 maart 2000 en wel ter tenuitvoerlegging van dwangbevelen tot betaling van belastingschulden. Deze tenuitvoerlegging was toegestaan door de president van de rechtbank Amsterdam in kort geding bij vonnis van 16 maart 2000. Bij brief van 14 april 2000 heeft de ontvanger op grond van artikel 58 IW 1990 de raadsman van verdachte verzocht om inlichtingen en gegevens te verstrekken. Vervolgens heeft de ontvanger door middel van een wijziging van eis gevorderd om bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad: 
     “I. te bepalen dat de dwangbevelen ter zake van zijn belastingschulden over de jaren 1989 en 1991 ten belope van in totaal fl 272.174.089,--, te vermeerderen met de invorderingsrente vanaf de vervaldata van de aanslagen, door middel van lijfsdwang tegen hem zullen worden ten uitvoer gelegd, en wel door opneming van [gedaagde] in gijzeling en tevens om toe te staan dat de uitgesproken lijfsdwang onmiddellijk na het wijzen van het vonnis – op de minuut en op alle dagen en uren – ten uitvoer kan worden gelegd, alsmede 
     II. [Gedaagde] te veroordelen om binnen twee weken na de betekening van dit vonnis aan de Ontvanger alle door hem gewenste inlichtingen en gegevens te verschaffen omtrent zijn inkomens- en vermogenspositie en met betrekking tot alle voor verhaal vatbare goederen, waarover [gedaagde] direct en/of indirect kan beschikken en ongeacht waar deze zich bevinden, bij gebreke waarvan [gedaagde] ook ter zake van de nakoming van deze verplichting(en) in gijzeling kan worden genomen (respectievelijk gehouden) 
     (...)" 
     De rechtbank heeft deze vordering op 6 september 2000 toegewezen en in het dictum bepaald dat de gijzeling ter nakoming van deze verplichtingen, die in het vonnis woordelijk zijn herhaald, kan worden tenuitvoergelegd. 
     Aan dit vonnis kan ik niet ontlenen dat de inlichtingen die van verdachte verwacht werden slechts betrekking hadden op de vraag of verdachte buiten zijn schuld niet in staat was de belastingschulden te voldoen. De lijfsdwang is dus met ingang van 6 september 2000 mede toegepast om verdachte ertoe te brengen de inlichtingen te verstrekken waarop ook artikel 58 IW 1990 ziet. 
     Hetzelfde feit waarvoor nu is vervolgd - het nalaten de gevorderde inlichtingen te verstrekken - lag dus ten grondslag aan het toepassen van de lijfsdwang. 
     3.14. Tot slot rijst dan de vraag of de samenhang tussen het opleggen van lijfsdwang en strafvervolging zodanig is dat desalniettemin van een schending van het ne bis in idem-beginsel als beginsel van een goede procesorde geen sprake is. Het middel gaat er vanuit dat die samenhang heeft bestaan en verwijst daartoe naar de uitspraak van het EHRM in de zaak van A en B v. Noorwegen.  Maar het EHRM geeft in de zaak A en B tegen Noorwegen geen volledig nieuwe benadering van artikel 4 van het Zevende Protocol, maar een overzicht van bestaande rechtspraak en daaraan te ontlenen algemene inzichten, gecombineerd met verhelderingen met het oog op de beoordeling van de aan het EHRM voorgelegde zaak (§ 101). Wat het EHRM dus in de zaak A en B schetst was al in eerdere rechtspraak aanwezig. De schriftuur van tegenspraak lijkt daar overigens ook van uit te gaan. 
     3.15. Crijns en Van Emmerik schrijven in een recent artikel in het NJB  dat de recente rechtspraak van het EHRM en het HvJ soepeler omgaat met de samenloop van strafrechtelijke en bestuursrechtelijke sancties dan in het verleden wel werd aangenomen. In de Nederlandse wetgeving is voorzien in regelingen die de verhoudingen tussen een strafrechtelijke reactie en de bestuurlijke boete regelen, maar de verhouding tussen een strafrechtelijke vervolging en een bestuursrechtelijk sanctie die niet uit een bestuurlijke boete bestaat valt daar buiten. De Hoge Raad heeft zich al gebogen over de ontvankelijkheid van het OM in de strafvervolging nadat eerder een maatregel als het alcoholslot, de ongeldigverklaring van het rijbewijs of de Educatieve Maatregel Alcohol en Verkeer was toegepast. In de eerste categorie van gevallen heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er wel strijd was met beginselen van behoorlijke procesorde, in de twee andere categorieën heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de verkeersmaatregel niet punitief van aard was. Crijns en Van Emmerik maken uit de beslissing van het EHRM in de zaak A en B tegen Noorwegen op dat de ruimte voor het opleggen zowel van een strafsanctie als van een punitieve bestuurlijke sanctie wellicht ruimer is dan altijd aangenomen, maar dat deze sancties tezamen een evenredige reactie moeten zijn op dat ene feit. Ideaal zou natuurlijk zijn dat alle sancties in één procedure zouden kunnen worden opgelegd, maar dit is in veel gevallen niet mogelijk. Dan moet maar gekozen worden voor een systeem waarin de laatste sanctieoplegger de eerder opgelegde andere sanctie bij de eigen beslissing betrekt en dat verantwoordt. 
     De auteurs bespreken ook nog de beslissing van het HvJ in de zaak Menci. 
     3.16. De vraag is dus eerst of zich in de onderhavige zaak een situatie voordoet die te vergelijken is met de situatie in de zaak A en B tegen Noorwegen. 
     Beiden hadden aandelen met hoge winsten verkocht en deze winsten niet aangegeven. De Noorse belastingautoriteiten legden hun een naheffing en een boete op van 30% van de onbetaalde belasting. Daarna werden zij vervolgd en tot gevangenisstraffen veroordeeld wegens belastingfraude. De rechter hield in matigende zin rekening met de eerdere fiscale boete. De vraag of er sprake was van schending van artikel 4 van het Zevende Protocol werd voorgelegd aan het Noorse Hooggerechtshof, dat vraag in zaak A ontkennend beantwoordde. Tussen beide procedures was er volgens dit Hof "a sufficient connection in substance and time". De strafrechtelijke en fiscale procedure berustten beide op dezelfde feiten en werden parallel behandeld. A had er niet op mogen vertrouwen dat hij aan slechts één sanctie zouden worden onderworpen. Het cassatieberoep van B werd niet ontvangen. 
     A en B wenden zich vervolgens tot het EHRM en klaagden dat artikel 4 van het Zevende Protocol was geschonden. Het EHRM gaf aan dat de Engel-criteria ook moesten worden toegepast in het kader van artikel 4 van het Zevende Protocol (§ 107). Het oordeel of er sprake is van een idem hangt af van een vaststelling die op de feiten gebaseerd is en niet zozeer op een vergelijking van de kern van de betrokken strafbare feiten. Het gaat erom of de feiten identiek zijn of wezenlijk hetzelfde (§ 108). Vervolgens besprak het EHRM de eigen rechtspraak over de oplegging door verschillende autoriteiten van verschillende sancties voor hetzelfde gedrag. Soms moet zo'n combinatie van sancties als een geheel worden gezien (§ 112). Dat is het geval als er sprake is van “a sufficiently close connection in substance and in time” en als het voor betrokkene voorzienbaar was dat het niet bij één sanctie zou blijven  (§ 113). Als de onderscheiden procedures op geen enkele wijze op elkaar betrokken zijn en als de opgelegde sancties evenmin over en weer met elkaar in verhouding worden gebracht is er wel sprake van een schending van artikel 4 (§ 114). 
     Maar aan de afzonderlijke lidstaten moet de gelegenheid worden geboden de bescherming van artikel 4 van het Zevende Protocol zelf in te richten. Het EHRM wijst er in dat verband op dat de vrijwaring van dubbele bestraffing niet is neergelegd in het EVRM zelf maar is toegevoegd in een protocol (§ 117). Een aantal lidstaten heeft het Zevende Protocol niet geratificeerd, andere hebben voorbehouden laten aantekenen. Het is in de eerste plaats aan de lidstaten om hun rechtssysteem, inclusief hun procedures, vorm te geven (§ 120). De lidstaten moeten in staat worden gesteld om op meerdere manieren te reageren op sociaal onwenselijk gedrag zoals het ontduiken van belastingen: 
     "121.  In the view of the Court, States should be able legitimately to choose complementary legal responses to socially offensive conduct (such as non-compliance with road-traffic regulations or non-payment/evasion of taxes) through different procedures forming a coherent whole so as to address different aspects of the social problem involved, provided that the accumulated legal responses do not represent an excessive burden for the individual concerned." 
     Het is dan aan het EHRM om uit te maken of een maatregel van een lidstaat waarover wordt geklaagd inderdaad in wezen neerkomt op een dubbele bestraffing ten nadele van het individu of dat er sprake is van toepassing van een geïntegreerd en samenhangend systeem dat zich bezighoudt met verschillende kanten van onwenselijk gedrag en wel op een voorzienbare, evenredige en onderling afgestemde manier (§ 122): 
     "The object of Article 4 of Protocol No. 7 is to prevent the injustice of a person’s being prosecuted or punished twice for the same criminalised conduct. It does not, however, outlaw legal systems which take an “integrated” approach to the social wrongdoing in question, and in particular an approach involving parallel stages of legal response to the wrongdoing by different authorities and for different purposes." 
     In de §§ 125 tot en met 129 geeft het EHRM nog enige verduidelijking met name over de betekenis van het geëiste voldoende verband in de situering in de tijd van de verschillende procedures. De beste waarborg voor het naleven van het bepaalde in artikel 4 van het Zevende Protocol is dat op een gegeven moment de verschillende procedures worden samengebracht in een "single-track procedure". Maar dat is niet noodzakelijk mits de onderscheiden procedures "sufficiently connected in substance and in time" zijn (§ 130). De verschillende procedures moeten een coherent geheel vormen: 
     "This implies not only that the purposes pursued and the means used to achieve them should in essence be complementary and linked in time, but also that the possible consequences of organising the legal treatment of the conduct concerned in such a manner should be proportionate and foreseeable for the persons affected." 
     Het EHRM geeft dan vervolgens een samenvatting: 
     "132.  Material factors for determining whether there is a sufficiently close connection in substance include: 
     - whether the different proceedings pursue complementary purposes and thus address, not only in abstracto but also in concreto, different aspects of the social misconduct involved; 
     - whether the duality of proceedings concerned is a foreseeable consequence, both in law and in practice, of the same impugned conduct (idem); 
     - whether the relevant sets of proceedings are conducted in such a manner as to avoid as far as possible any duplication in the collection as well as the assessment of the evidence, notably through adequate interaction between the various competent authorities to bring about that the establishment of facts in one set is also used in the other set; 
     - and, above all, whether the sanction imposed in the proceedings which become final first is taken into account in those which become final last, so as to prevent that the individual concerned is in the end made to bear an excessive burden, this latter risk being least likely to be present where there is in place an offsetting mechanism designed to ensure that the overall amount of any penalties imposed is proportionate." 
     Er zal eerder sprake zijn van aanvulling en voldoende afstemming als de sancties die worden opgelegd in het bestuursrechtelijk traject specifiek zijn toegesneden op het gedrag en daarin verschillen van de harde kern van het strafrechtelijke sanctie-arsenaal (§ 133). In de zaken A en B  tegen Noorwegen stond niet ter discussie dat de feitelijke omstandigheden die ten grondslag lagen aan de fiscale boete en aan de strafrechtelijke veroordeling aan elkaar gelijk waren. Er was een voldoende verband in wezenlijke kenmerken en in plaatsing in de tijd tussen de fiscale procedure en de strafrechtelijke procedure om beide te kwalificeren als een onderling afgestemde reactie op het gedrag van klagers (§ 142). Het EHRM beschouwde het als buitengewoon belangrijk dat de strafrechter in zijn vonnis oog had voor het feit dat klagers reeds behoorlijk waren getroffen door het opleggen van de fiscale boete (§ 145). Het EHRM gaf blijk niet te twijfelen aan de redenen waarom de Noorse wetgeving had gekozen voor een geïntegreerd duaal systeem. Toepassing van dit duale systeem was voor klagers te voorzien. De strafvervolging en de fiscale procedure liepen parallel en waren met elkaar verbonden. De vaststelling van de feiten in de fiscale procedure werd meegenomen in de strafrechtelijke procedure. Het strafvonnis hield rekening met de fiscale sanctie. Het EHRM vond geen aanwijzing dat klagers onevenredig of op onrechtvaardige wijze werden getroffen door het feit dat zijn van twee kanten werden aangepakt: 
     "147. (...) Consequently, having regard to the considerations set out above (in particular as summarised in paragraphs 132-134), the Court is satisfied that, whilst different sanctions were imposed by two different authorities in different proceedings, there was nevertheless a sufficiently close connection between them, both in substance and in time, to consider them as forming part of an integral scheme of sanctions under Norwegian law for failure to provide information about certain income on a tax return, with the resulting deficiency in the tax assessment (see paragraph 21 above)." 
     3.17. De zaak Menci  betreft de uitleg van artikel 50 van het Handvest tegen de achtergrond van artikel 4 van het Zevende Protocol. Omdat de verplichting om btw af te dragen in het geding was, was het HvJ daartoe bevoegd. Menci had als ondernemer niet binnen de wettelijke termijn de btw betaald. De belastingdienst heeft hem gelast het bedrag van de verschuldigde btw alsnog te betalen en hem een administratieve sanctie van 30% van de belastingschuld opgelegd. Deze beslissing is onherroepelijk geworden. Daarna werd Menci gedagvaard omdat hij zich strafbaar zou hebben gemaakt aan een fiscaal delict doordat hij had verzuimd de inhoudingen af te dragen die zijn verschuldigd op aangifte. Dit verzuim is alleen strafbaar als het gaat om een bedrag van meer dan € 50.000 per belastingtijdvak. De rechtbank Bergamo wendde zich tot het HvJ met de vraag of artikel 50 van het Handvest in de weg staat aan een strafrechtelijke procedure wegens een feit – verzuimde btw te betalen – waarvoor aan verdachte reeds onherroepelijk een administratieve sanctie is opgelegd. De verwijzende rechter gaf aan dat de administratieve en strafrechtelijke procedures onafhankelijk van elkaar worden gevoerd en onder de verantwoordelijkheid van verschillende autoriteiten vallen. De administratieve sanctie kan niet ten uitvoer worden gelegd tenzij de strafrechtelijke procedure definitief is afgesloten met een sepot, een vrijspraak of een niet verdere vervolging. Maar een onherroepelijke fiscale boete staat er niet aan in de weg dat nog een strafvervolging wordt begonnen. 
     Het HvJ riep in herinnering dat de lidstaten op grond van EU-recht alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen moeten nemen om te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden (§ 18). De financiële belangen van de Unie bestaan onder meer uit de ontvangsten uit de btw (§ 19). De lidstaten zijn vrij in hun keuze van de toepasselijke sancties, maar moeten er wel voor zorgdragen dat zij ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad hetzelfde optreden als wanneer zij fraude bestrijden waardoor hun eigen belangen gevaar lopen. Die sancties kunnen de vorm aannemen van bestuurlijke sancties, strafrechtelijke sancties of een combinatie van beide. Strafrechtelijke sancties kunnen absoluut niet gemist worden om een ernstige btw fraude doeltreffend en afschrikkend te bestrijden (§ 20). Omdat de door de Italiaanse belastingdienst opgelegde sancties en de strafvervolging ertoe strekken de btw correct te innen zijn zij een tenuitvoerlegging van het Unierecht (§ 21). Omdat het EVRM geen formeel in de rechtsorde van de Unie opgenomen rechts instrument is moet de prejudiciële vraag worden onderzocht aan de hand van het Handvest (§ 22 en § 23). Vervolgens gaat het HvJ aan de hand van van de nationale juridische kwalificatie, de aard van de inbreuk en de zwaarte van de sanctie na hoe de administratieve procedure waaraan Menci is onderworpen moet worden geduid. Dat naar Italiaans recht de fiscale boete-oplegging een administratief karakter had is niet doorslaggevend. Het tweede criterium wordt aldus ingevuld dat onderzocht moet worden of de maatregel een repressief doel nastreefde. Een sanctie met een repressief doel heeft een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 50 van het Handvest, ook als zij daarnaast preventieve doeleinden dient (§ 31). Een maatregel die alleen tot herstel strekt ontbeert dat strafrechtelijke karakter. De door de Italiaanse belastingdienst opgelegde verhoging van 30% heeft een repressief karakter en is daarom ook strafrechtelijk te duiden. 
     De fiscale boete van 30% komt bovenop de betaling aan btw die men verschuldigd is en is zodanig zwaar te achten dat dit aspect het vermoeden dat de fiscale sanctie van strafrechtelijke aard is, rechtvaardigt (§ 33). De beantwoording van de vraag of er sprake is van een en hetzelfde strafbare feit dient te geschieden aan de hand van het criterium of de materiële feiten dezelfde zijn in die zin dat sprake is van een geheel van concrete omstandigheden die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en die tot de onherroepelijke vrijspraak of veroordeling hebben geleid (§ 35). Uit de gegevens die de rechtbank Bergamo heeft aangeleverd moeten worden geconstateerd dat aan Menci onherroepelijk een administratieve sanctie van strafrechtelijke aard is opgelegd wegens het verzuim om de btw tijdig te betalen en dat de strafvervolging op datzelfde verzuim ziet (§ 37). Zo een cumulatie vormt een beperking van het door artikel 50 Handvest gewaarborgde grondrecht (§ 39). 
     Maar zo een beperking kan gerechtvaardigd zijn op grond van het eerste lid van artikel 52 van het Handvest. Die beperkingen moeten dan wel bij wet zijn gesteld en de wezenlijke inhoud van de rechten en vrijheden van het Handvest eerbiedigen. Bovendien moeten die beperkingen noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van rechten en vrijheden van anderen (§ 41). De Italiaanse wet voorziet in de cumulatie maar staat die enkel toe onder limitatief vastgestelde voorwaarden (§ 43). De Italiaanse beperking van het grondrecht neergelegd in artikel 50 van het Handvest bevordert een doelstelling van algemeen belang omdat zij ertoe strekt de waarborgen dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd. Een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties van strafrechtelijke aard kan gerechtvaardigd zijn als zij, met het oog op de verwezenlijking van een dergelijke doelstelling, elkaar aanvullende doelen nastreven die in voorkomend geval betrekking hebben op verschillende aspecten van het zelfde inbreukmakend gedrag (§ 44). Vervolgens overweegt het HvJ: 
     “45 In dit verband lijkt het op het gebied van btw-delicten legitiem te zijn dat een lidstaat wil afschrikken van elke al dan niet opzettelijke overtreding van de regels inzake de aangifte en de inning van btw en die wil bestraffen door oplegging van – in voorkomend geval forfaitair vastgestelde – administratieve sancties, en tevens wil afschrikken van ernstige overtreding van die regels, die bijzonder schadelijk is voor de samenleving en die de vaststelling van zwaardere strafrechtelijke sancties rechtvaardigt, en die wil bestraffen. 
     46 De eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel vereist voorts dat een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties die mogelijk wordt gemaakt door een nationale regeling als die welke in de hoofdzaak aan de orde is, niet buiten de grenzen treedt van wat geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de rechtmatige doelstellingen die met de betrokken regeling worden nagestreefd, met dien verstande dat, wanneer een keuze mogelijk is tussen meerdere geschikte maatregelen, die maatregel moet worden gekozen die de minste belasting met zich brengt, en dat de veroorzaakte nadelen niet onevenredig mogen zijn aan het nagestreefde doel (zie in die zin arresten van 25 februari 2010, Müller Fleisch, C‑562/08, EU:C:2010:93, punt 43; 9 maart 2010, ERG e.a., C‑379/08 en C‑380/08, EU:C:2010:127, punt 86, en 19 oktober 2016, EL-EM-2001, C‑501/14, EU:C:2016:777, punten 37 en 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
     De lidstaten zijn vrij in hun keuze van de sancties die ertoe moeten strekken dat de ontvangsten uit de btw volledig worden geïnd. De lidstaten mogen voorzien in een regeling waarin een btw-delict slechts eenmaal mag worden vervolgd en bestraft, maar ook in een regeling waarin cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties is toegestaan (§ 47). 
     De Italiaanse regeling is geschikt voor de verwezenlijking van het doel van de volledige inning van de btw (§ 48). De nationale regeling moet ook zo duidelijk en nauwkeurig zijn dat de justitiabele kan voorzien voor welk handelen en nalaten zo een cumulatie kan worden opgelegd (§ 49). Aan die eis van duidelijkheid voldoet de Italiaanse regeling ook. De last voor de betrokken belastingschuldige als gevolg van de cumulatie moet ook strikt noodzakelijk zijn ter bereiding van het doel. Daarom moeten er regels bestaan voor onderlinge afstemming opdat de extra belasting die uitgaat van dergelijke cumulatie tot het strikt noodzakelijke wordt beperkt (§ 53). In Italië kan een strafvervolging voor het verzuim belasting af te dragen alleen volgen op een onherroepelijke fiscale sanctie wanneer het verzuim een bedrag van € 50.000 te boven gaat. Zulke gedragingen lijken ernstig genoeg om strafvervolging te rechtvaardigen die losstaat van de administratieve procedure (§ 54). De autoriteiten moeten er wel op toezien dat de zwaarte van het geheel aan sancties evenredig is aan de ernst van de inbreuk (§ 55). Het Italiaanse recht voorziet in opschorting van de tenuitvoerlegging van de fiscale sancties tijdens een strafprocedure en een blokkering van de tenuitvoerlegging van sancties na strafrechtelijke veroordeling. Ook kan de strafrechter in aanmerking nemen dat de belastingschuldige alsnog vrijwillig heeft betaald. Aldus wordt bereikt dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties in verhouding staan tot de ernst van het gepleegde delict (§ 56). Een wettelijke regeling die in beginsel het noodzakelijke evenwicht tussen de af te wegenbelangen garandeert moet wel dienovereenkomstig worden toegepast. Het is uiteindelijk aan de rechter om daarin een beslissing te nemen. Omdat artikel 4 van het Zevende Protocol en artikel 50 van het Handvest corresponderen moet voorkomen worden dat de eisen die voortvloeien uit artikel 50 van het Handvest in strijd komen met de bescherming die wordt geboden door artikel 4 van het Zevende Protocol (§ 60 en § 61). Het HvJ besluit dan aldus: 
     “ 63 Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 50 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan tegen een persoon een strafvervolging kan worden ingesteld wegens het verzuim de verschuldigde btw binnen de wettelijke termijnen te betalen, terwijl die persoon voor dezelfde feiten reeds een onherroepelijk geworden administratieve sanctie van strafrechtelijke aard in de zin van dat artikel 50 is opgelegd, op voorwaarde dat die regeling 
     – een doel van algemeen belang nastreeft dat een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties kan rechtvaardigen, te weten de strijd tegen btw-delicten, waarbij die vervolgingsmaatregelen en die sancties elkaar aanvullende doelen moeten hebben, 
     – regels bevat waarmee voor onderlinge afstemming kan worden gezorgd, opdat de extra belasting die voor de betrokkenen uit een cumulatie van procedures voortvloeit, tot het strikt noodzakelijke wordt beperkt, en 
     – voorziet in regels waarmee ervoor kan worden gezorgd dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties is beperkt tot het strikt noodzakelijke in verhouding tot de ernst van het delict in kwestie. 
     64 Het staat aan de nationale rechter om zich, rekening houdend met alle omstandigheden van de hoofzaak, ervan te vergewissen dat de belasting die concreet voor de betrokkene voortvloeit uit de toepassing van de nationale regeling die in de hoofdzaak aan de orde is en uit de cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties die op grond daarvan is toegestaan, de ernst van het gepleegde delict niet te buiten gaat.” 
     3.18. In de onderhavige zaak heeft het Amsterdamse hof geconcludeerd dat er wel sprake was van een ontoelaatbare verdubbeling van bestraffing en daartoe het volgende overwogen: 
     " 3.4 Toetsing ‘ne bis in idem’: ontoelaatbare dubbele vervolging? 
     Er bestaat een sterke gelijkenis tussen de strafrechtelijke vervolging in gevallen als het onderhavige en de procedure die leidt tot het ondergaan van civielrechtelijke lijfsdwang teneinde aan de fiscale verplichtingen te voldoen, welke gelijkenis blijkt wanneer op de onderhavige situatie de vergelijkingsfactoren worden toegepast die in de rechtspraak van de Hoge Raad zijn ontwikkeld ten behoeve van de beoordeling van de vraag of sprake is van 'hetzelfde feit' als bedoeld in artikel 68 Sr en artikel 313 Sv (vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011 :BM9102, NJ 2011/394). Een dergelijke vergelijking leidt tot de slotsom dat enerzijds de procedure die leidt tot het doen ondergaan van de lijfsdwang en anderzijds de strafrechtelijke vervolging hun oorsprong vinden in hetzelfde feit als in die rechtspraak bedoeld. De aan de betrokkene verweten gedraging is immers identiek, te weten (nader bepaalde gevallen van) het niet (in voldoende mate) voldoen aan de fiscale informatieplicht ter invordering, terwijl de beschermde rechtsgoederen in hoge mate vergelijkbaar zijn, te weten een adequaat Nederlands belastingstelsel in verband met de benodigde staatsinkomsten. 
     Daarnaast geldt dat voor de betrokkene de gevolgen van het opleggen van de lijfsdwang en de van het instellen van een strafvervolging te verwachten strafrechtelijke sancties in hoge mate overeenkomen nu beide voor de betrokkene kunnen leiden tot een forse vrijheidsbeneming en de ondergane lijfsdwang in concreto tot een jaar vrijheidsbeneming heeft geleid. 
     Het hof is derhalve van oordeel dat zich hier een uitzonderlijke samenloop voordoet van het civielrechtelijk en strafrechtelijk traject, die op gespannen voet staat met het, aan artikel 68 Sr ten grondslag liggende, beginsel dat iemand niet tweemaal kan worden vervolgd en bestraft voor het begaan van hetzelfde feit. Daarbij zij opgemerkt dat de wetgever de samenhang tussen beide procedures niet heeft geregeld en daarmee geen regeling heeft getroffen die bepaalt hoe de strafrechter in die gevallen waarin de fiscale lijfsdwang is ondergaan, dient om te gaan met de samenloop van die maatregel en de in de strafzaak te nemen beslissingen op het gebied van de procedurele afstemming, de vervolgbaarheid en/of de mogelijke verdiscontering van het gewicht van de ondergane vrijheidsbeneming in de sanctietoemeting. De fiscale en de strafrechtelijke route lopen in de onderhavige zaak naast en gescheiden van elkaar, zonder dat deze procedures in juridisch opzicht in enige zin ‘connected’ zijn. Dat wil zeggen dat de invordering onverminderd doorgaat, ongeacht wat de uitkomst is in de strafzaak en vice versa. Dat is, mede gezien het door het EHRM overwogene , in het kader van het beginsel van ne bis in idem een ontoelaatbare dubbeltelling. 
     
       4. Conclusie 
     
     Tegen de achtergrond van het hiervoor overwogene is bij de huidige Nederlandse regelgeving de strafvervolging van een verdachte ter zake van het opzettelijk niet of onvoldoende voldoen aan de fiscale informatieplicht in strijd met de beginselen van een goede procesorde in die gevallen waarin de verdachte op grond van datzelfde feit reeds een fiscale vrijheidsbeneming heeft ondergaan teneinde aan diezelfde inlichtingenplicht te voldoen. Die beginselen van een goede procesorde kunnen immers meebrengen - en brengen in de hier aan de orde zijnde gevallen ook mee - dat een inbreuk op het beginsel dat iemand met tweemaal kan worden vervolgd en bestraft voor het begaan van hetzelfde feit de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de strafvervolging tot gevolg heeft. 
     Het hof neemt bij het voorgaande in aanmerking dat de Hoge Raad bij de beslissing tot terugwijzing heeft overwogen dat naast de civielrechtelijke “weg” ook de strafrechtelijke weg kan worden ingezet. 
     Tegen een dergelijk ruime dubbeltelling verzet de werking van ne bis in idem zich in algemene zin niet los van de te beperkte uitleg die het hof in zijn eerdere arrest in de onderhavige zaak aan de Leidraad had gegeven. Het gaat in de onderhavige zaak evenwel om de vraag of het mogelijk is naast een civielrechtelijke vrijheidsbeneming voor de duur van een jaar ter zake van hetzelfde feit vervolgens een strafvervolging in te zetten. Het hof is van oordeel dat die vraag wezenlijk een andere is, en dat die wezenlijk andere vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Het hof heeft daarbij - zo moge in het vorenstaande duidelijk zijn geworden - mede acht geslagen op de ontwikkelingen in de nationale en internationale rechtspraak met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel sinds de op 20 december 2011 gewezen beslissing tot terugwijzing." 
     3.19. Aan de overwegingen van het hof ontleen ik dat het hof tot het oordeel is gekomen dat het opleggen van lijfsdwang en de strafvervolging voortkomen uit hetzelfde feit, gemeten aan de normen die de Hoge Raad daarvoor heeft ontwikkeld. De lijfsdwang heeft bestaan in de vrijheidsbeneming gedurende een jaar, de strafvervolging bergt ook weer het risico in zich van een gevangenisstraf. Daarom is het hof van mening dat zich - kort gezegd - de situatie voordoet die de Hoge Raad heeft beschreven in zijn uitspraken over het alcoholslotprogramma. De wetgever heeft geen afstemmingstraject tussen beide pistes ontworpen. 
     Naar mijn oordeel geven deze overwegingen van het hof blijk van een spanning met hetgeen speciaal het EHRM in de zaak A en B tegen Noorwegen heeft geleerd. Vergelijking van het traject dat heeft geleid tot de lijfsdwang en van de strafvervolging brengt mij tot de bevinding dat er geen sprake is van totaal verschillende, maar evenmin van samenvallende doelen die respectievelijk daarmee worden nagestreefd. Het opleggen van lijfsdwang strekte ertoe verdachte te dwingen tot het openbaren van gegevens die voor de invordering van de belastingschulden relevant zijn. Het is enkel op de invordering bij deze belastingschuldige gericht. Die moet presteren, van hem wordt iets verwacht. De strafvervolging voor het misdrijf van artikel 65 IW 1990 heeft een ander accent, passend bij het feit dat het nu eenmaal om toepassing van strafrecht gaat. In de strafvervolging gaat het niet alleen om de reactie op het individuele verwijtbaar handelen, maar ook om het inzetten van een middel dat ertoe strekt anderen ervan te weerhouden te weigeren de benodigde inlichtingen te verschaffen. Daarbij is de invordering van de belastingschuld in de individuele zaak naar de achtergrond verdrongen. Een strafvervolging is doorgaans stigmatiserender dan het ondergaan van gijzeling. Er lijkt dus sprake te zijn van "complementary purposes" en van "different aspects of the social misconduct involved".  Dat heeft het hof - en in zijn voetsporen de schriftuur van tegenspraak - naar mijn inschatting miskend. 
     Het komt mij voor dat verdachte heeft moeten kunnen voorzien dat de overheid gelet op de hoogte van de bedragen waar het hier om gaat, alles uit de kast zal halen om te proberen de belastingschulden te innen en tevens aan de rechtsgemeenschap duidelijk zal willen maken dat zij al haar middelen zal inzetten om zo'n weigerachtig gedrag tegen te gaan. 
     Het verdient de voorkeur als de wetgever de afstemming tussen de verschillende reactiemogelijkheden voor zijn rekening neemt, maar als de strafrechter in voldoende mate rekening houdt met de eerder tenuitvoergelegde lijfsdwang is dat in de ogen van het EHRM voldoende. De strafrechter kan expliciet in de strafmotivering rekening houden met de tijd die verdachte in gijzeling heeft doorgebracht en bijvoorbeeld aangeven dat de in beginsel passende vrijheidsstraf geheel of gedeeltelijk met de duur van de gijzeling wordt gecompenseerd. Aldus kan de strafrechter blijken oog te hebben voor het belang dat door de combinatie van de gijzeling en de strafvervolging het risico bestaat dat de verdachte onevenredig zwaar wordt getroffen. De strafrechter kan dus waarborgen dat aan verdachte geen "excessive burden" wordt opgelegd. Zo wordt recht gedaan aan de rechtspraak van het EHRM en in wezen ook van het HvJ, hetgeen betekent dat er geen sprake zal zijn van schending van enig beginsel van behoorlijke procesorde. Het enkele feit dat de wetgever dus geen afstemming heeft bewerkstelligd is, anders dan het hof meent, onvoldoende om de strafvervolging te torpederen. 
     Er is geen sprake geweest van een verdubbeling van bewijsvergaring. Wat de ontvanger heeft vastgesteld vormde een voldoende grondslag voor de strafvervolging. De steller van het middel wijst er bovendien op dat er wel van een zekere afstemming sprake is geweest binnen het tripartiete overleg. De beslissing om tot strafvervolging over te gaan is daar genomen nog voordat de lijfsdwang expireerde. 
     Het hof heeft geen aandacht besteed aan de onderlinge betrokkenheid van de onderscheiden reacties in tijd.  Maar gelet op de aard van de lijfsdwang respectievelijk strafvervolging ligt het voor de hand dat de autoriteiten beide procedures ook in tijd op elkaar afstemmen. 
     3.20. Tot slot kan ik het niet nalaten om de uitleg die het hof in het tweede onderdeel van zijn hiervoor geciteerde conclusie heeft neergelegd te betwijfelen. Ik kan in de beslissing van de Hoge Raad in het arrest waarin de zaak werd teruggewezen naar het Amsterdamse gerechtshof, en waarin de Hoge Raad besliste dat naast de civielrechtelijke weg ook de strafrechtelijke weg kan worden ingezet, geen voorbehoud ontdekken dat dit niet zou gelden als eerst een civielrechtelijke vrijheidsbeneming voor de duur van een jaar heeft plaatsgevonden en vervolgens een strafvervolging wordt begonnen. 
     3.21. Het middel van de AG is naar mijn oordeel terecht voorgesteld voor zover het zich keert tegen het oordeel van het hof dat de civiele invorderingsprocedure en de strafvervolging niet in enige zin 'connected' zijn. Dat oordeel acht ik onbegrijpelijk. Het oordeel geeft bovendien blijk van een miskenning van de nuances die de rechtspraak van het EHRM op dit onderwerp kent. 
   
   4. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Amsterdam teneinde opnieuw te worden berecht en afgedaan. 
   
   
   
   
     De Procureur-Generaal 
     bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   
   
     AG 
   
   
   
      Hof Amsterdam 5 november 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BK2183. 
   
   
      HR 20 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP4606,  NJ  2012/27. 
   
   
      Resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ 90/1990, geldend tot 1 juli 2008. 
   
   
      Wet van 30 mei 1990,  Stb.  1990, 222. 
   
   
      HR 20 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP4606,  NJ  2012/27.  
   
   
      Vakstudie 10 - Invorderingswet, art. 20 Invorderingswet 1990, aant. 4 en 4.6. 
   
   
      Vakstudie 10 - Invorderingswet, art. 20, lijfsdwang, aant. 1.6.7. 
   
   
      L.M.S.M. Bongaarts, M. Eversteijn en N.J.H. Lina, ‘Mislukte invordering? Pas op voor het strafrecht!’,  WFR  2012/734. 
   
   
      A.A. Kan, ’Samenloop van (fiscale) lijfsdwang en strafrechtelijke sanctionering’,  WFR  2012/1073. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 11. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 48, p. 59 e.v. 
   
   
      Zo ook Vakstudie 10 - Invorderingswet, Kernbeschrijving bij: Invorderingswet 1990, Artikel 20. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 21. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 42;  Kamerstukken II  1988/89, 20588, 6 (MvA), p. 58. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 60. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 121. 
   
   
      Resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ 90/1990. 
   
   
      De Leidraad Invordering 2008 (Supplement Stcrt. 2008, 122) bepaalt dat slechts aanleiding bestaat voor toepassing van lijfsdwang als kan worden aangenomen dat: 
     	"– er wel middelen tot betaling of verhaal aanwezig zijn, maar andere dwanginvorderingsmaatregelen niet met succes kunnen worden toegepast; 
     	– en bovendien de belastingschuldige onwillig is om te betalen dan wel verhaal mogelijk te maken." 
   
   
     
        Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 10-11. 
   
   
     
        Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 126;  Kamerstukken II  1988/89, 20588, 6 (MvA), p. 73. 
   
   
     
       Kamerstukken  II  1988/89, 20588, 9 (Nota n.a.v. het Eindverslag), p. 30. 
   
   
     
        Kamerstukken II  1987/88, 20588, 3, p. 129. 
   
   
      Zo ook F. Piek, Kroniek Invorderingsrecht, Tijdschrift formeel belastingrecht 2017/2, p. 2/7. 
   
   
      EHRM 14 september 1999, nrs. 36855/97 en 41731/98 (Ponsetti en Chesnel vs. Frankrijk): 
     "6. Les requérants soutiennent que le non respect à leur égard du principe non bis in idem  s’analyse aussi en une violation de leur droit à un procès équitable et invoquent à cet égard l’article 6 de la Convention. 
     	La Cour souligne que ledit principe est consacré par le seul article 4 du Protocole n° 7 ; les autres dispositions de la Convention n’en garantissent le respect ni explicitement ni implicitement. En conséquence, en tout état de cause, cette partie de la requête est incompatible ratione materiae avec les disposition[s] de la Convention, et doit être rejetée, en application de l’article 35 §§ 3 et 4". 
   
   
      EHRM 10 juni 1996, nr. 19380/92 (Grote Kamer). 
   
   
      EHRM 8 juni 1995, nr. 11/1994/458/539. 
   
   
      EHRM 8 juni 1995, nr. 11/1994/458/539. 
   
   
      EHRM 2 juli 2002, nr. 33402/96 (onherroepelijk 2 oktober 2002). Zie voor een bespreking van de zaken Jamil en Göktan mr. A.A. Kan, ‘Samenloop van (fiscale) lijfsdwang en strafrechtelijke sanctionering’, WFR 2012/1073. 
   
   
      EHRM 2 juli 2002, nr. 33402/96 (onherroepelijk 2 oktober 2002).  
   
   
      EHRM 30 juli 1998, nr.  84/1997/868/1080 (Oliveira v. Zwitserland) waarin de berechting van twee feiten in eendaadse samenloop door een vergissing was gesplitst en verdeeld was geraakt over twee rechterlijke colleges. Het EHRM nam geen schending aan van artikel 4 van het Zevende Protocol: 
     	“26. Il s’agit là d’un cas typique de concours idéal d’infractions, caractérisé par la circonstance qu’un fait pénal unique se décompose en deux infractions distinctes, en l’occurrence l’absence de maîtrise du véhicule et le fait de provoquer par négligence des lésions corporelles ; en pareil cas, la peine la plus lourde absorbe le plus souvent la plus légère. 
     	Il n’y a là rien qui contrevienne à l’article 4 du Protocole n° 7, dès lors que celui-ci prohibe de juger deux fois une même infraction, alors que dans le concours idéal d’infractions, un même fait pénal s’analyse en deux infractions distinctes.” 
     	De uitkomst in de zaak Gradinger (EHRM 23 oktober 1995, nr. 15963/90 ,Gradinger v. Oostenrijk) was anders. Hier was klager eerst veroordeeld voor dood door schuld in het verkeer en nadien nog voor het feit dat hij ten tijde van het ongeluk reed met een te hoog alcohol promillage. Het EHRM oordeelde dat het in beide zaken ging om een "criminal charge".  Maar hier overwoog het EHRM: 
     	“55. The Court notes that, according to the St Pölten Regional Court, the aggravating circumstance referred to in Article 81 para. 2 of the Criminal Code, namely a blood alcohol level of 0.8 grams per litre or higher, was not made out with regard to the applicant. On the other hand, the administrative authorities found, in order to bring the applicant’s case within the ambit of section 5 of the Road Traffic Act, that that alcohol level had been attained. 
     	The Court is fully aware that the provisions in question differ not only as regards the designation of the offences but also, more importantly, as regards their nature and purpose. It further observes that the offence provided for in section 5 of the Road Traffic Act represents only one aspect of the offence punished under Article 81 para. 2 of the Criminal Code. 
     	Nevertheless, both impugned decisions were based on the same conduct. 
     	Accordingly, there has been a breach of Article 4 of Protocol No. 7 (P7-4).” 
   
   
      EHRM 2 juli 2002, nr. 33402/96 (onherroepelijk 2 oktober 2002).  
   
   
      ABRvS 6 april 2016, ECLI:NL:RVS:2016:897. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld naast § 42 in de beslissing van het EHRM in de zaak Österlund en § 38 in de zaak Kiiveri ook nog § 44 in EHRM 20 mei 2014, nr. 11828/11 (Nykänen vs. Finland). 
   
   
      HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102,  NJ  2011/394 m.nt. Buruma. 
   
   
      HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BS1716,  NJ  2012/448 m.nt. Reijntjes; HR 25 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX5012,  NJ  2013/176 m.nt. Borgers; HR 28 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3571; HR 10 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1734,  NJ  2014/526 m.nt. Reijntjes; HR 8 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1686,  NJ  2014/527 m.nt. Reijntjes; HR 4 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:228,  NJ  2014/528 m.nt. Reijntjes; HR 16 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3636,  NJ  2015/63 m.nt. Reijntjes; HR 2 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1449; HR 2 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1452,  NJ  2015/449 m.nt. Reijntjes; HR 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1503,  NJ  2015/450 m.nt. Reijntjes; HR 22 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2773; HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222. 
   
   
      In HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222 was betoogd dat het OM niet-ontvankelijk zou zijn in de strafvervolging omdat sprake was van hetzelfde feit als bedoeld in artikel 68 Sr als waarvoor verdachte al bestuurlijk was beboet. De HR omschreef de situatie als een "waarop art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv zien" en stelde dat de rechter bij de toetsing of er sprake is van 'hetzelfde feit' de in de tenlastelegging respectievelijk het boeterapport omschreven verwijten moest vergelijken. In HR 10 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1734,  NJ  2014/526 m.nt. Reijntjes ging het om de vergelijking tussen een strafbeschikking en een tenlastelegging en noemde de HR artikel 68 Sr en artikel 255a Sv. 
   
   
      Zie F.C.W. de Graaf, Meervoudige aansprakelijkstelling, 2018, p. 263. 
   
   
      HR 3 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:434,  NJ  2015/256 m.nt. Keulen (alcoholslotprogramma). 
   
   
      HR 3 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3205,  NJ  2016/72 m.nt. Reijntjes; . 
   
   
      ECLI:NL:RBAMS:2000:AA7003. 
   
   
      EHRM 23 oktober 1995, nr. 15963/90 (Gradinger v. Oostenrijk); EHRM 10 februari 2009, nr. 14939/03 (Zolotukhin v. Rusland) § 120, waarin telkens sprake is van "the same conduct". Zie ook EHRM 18 mei 2017, nr. 22007/11 (Jóhanesson et. al. v. IJsland), waarin het EHRM spreekt van "identical facts or facts which are substantially the same" maar in welke zaak het toch ging om "the same failure to declare income" (§ 47). 
   
   
      EHRM 15 november 2016, nrs.  24130/11 en 29758/11. 
   
   
      J.H. Crijns & M.L. van Emmerik, ‘Samenloop tussen strafrecht en punitief bestuursrecht’,  NJB  2018/749. 
   
   
      HvJ EU 20 maart 2018, C-2015/524. 
   
   
      De verwijzing naar de precieze vindplaatsen in de beslissing van het EHRM hebben betrekking op het oordeel in de zaak A. Maar in de zaak B komt het EHRM tot dezelfde resultaten. 
   
   
      HvJ EU 20 maart 2018, C-2015/524. 
   
   
      AM; voetnoot van het hof: Vgl. bv. EHRM 10 februari 2015, 53197/13 (Österlund/Finland). 
   
   
      Vergelijking van de situatie waarin een getuige die weigert vragen te beantwoorden overeenkomstig het eerste lid van artikel 294 Sv in gijzeling wordt gesteld en daarna nog eens wordt vervolgd voor het misdrijf van het eerste lid van artikel 192 Sr ligt voor de hand. Een bespreking van deze problematiek in een ne bis in idem-kader of rechtspraak erover heb ik evenwel niet aangetroffen. 
   
   
      De procedures die met elkaar waren verbonden waren die waarbij de lijfsdwang werd opgelegd en gehandhaafd en de strafvervolging voor het niet nakomen van de inlichtingenplicht. De onenigheid over de hoogte van de belastingaanslagen, waarop de schriftuur van tegenspraak aanslaat, maakt geen deel uit van dit 'idem' en moet daarom buiten beschouwing blijven. 
   
   
      Ik wijs er bovendien op dat besloten is tot strafvervolging terwijl verdachte nog in gijzeling zat en dat kort daarop de strafvervolging daadwerkelijk is begonnen.