ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:631

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:631 Parket bij de Hoge Raad , 23-06-2020 / 19/00684

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-06-23

Zaaknummer: 19/00684

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:631

---

Conclusie AG. Door belastingadviseur/-consulent opzettelijk onjuist doen van aangiften inkomstenbelasting ten name van anderen door onjuiste aftrekposten op te geven, art. 69.2 AWR. 1. Kwaliteitsdelict. 2. Voorwaardelijk opzet op onjuistheid aangiften. Conclusie strekt tot vernietiging en terugwijzing.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
     BIJ DE 
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     Nummer 19/00684  
     
       Zitting 		23 juni 2020  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       B.F. Keulen  
     
     
     
     
       In de zaak 
     
     
     
       
        [verdachte] ,  
       geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1950, 
       hierna: de verdachte. 
     
     
     
       
         De verdachte is bij arrest van 1 februari 2019 door het Gerechtshof Amsterdam wegens eerste alternatief/cumulatief ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’ veroordeeld tot 14 maanden gevangenisstraf, waarvan 4 maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van 2 jaren, en met aftrek van voorarrest als bedoeld in art. 27 Sr. Tevens heeft het hof een computer verbeurd verklaard en de teruggave aan de verdachte gelast van twee ordners. 
       
       
         Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. Mr. J. Boksem, advocaat te Leeuwarden, heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. 
       
       
         Het eerste middel klaagt dat de verdachte in zijn hoedanigheid van belastingadviseur/belastingconsulent niet degene is die een bij de belastingwet voorziene aangifte heeft gedaan. Het tweede middel klaagt over ’s hofs oordeel dat de verdachte ‘opzettelijk’ een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist heeft gedaan. Voordat ik beide middelen bespreek geef ik de bewezenverklaring, de bewijsmiddelen en de relevante overwegingen weer. 
       
     
     
   
   
     Bewezenverklaring, bewijsmiddelen en relevante overwegingen 
     4. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat: 
     
       ‘hij in de periode van 1 januari 2010 tot en met 17 februari 2015 te Utrecht opzettelijk bij de belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een groot aantal aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van anderen, waaronder: 
       - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 1] (DOC-003, DOC-004 en DOC-005) en -  de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 2] (DOC-020, DOC-023 en DOC-024) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 3] (DOC-028, DOC-031,DOC-032 en DOC-033) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 4] (DOC-013, DOC-014, DOC-015 en DOC-016) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 5] (DOC-072, DOC-073, DOC-074 en DOC-075) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2012 en 2013 ten name van [betrokkene 6] (DOC-055, DOC-056, DOC-058 en DOC-071) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2012 ten name van [betrokkene 12] (DOC-107, DOC-108 en DOC-110) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 7] (DOC-145, DOC-146 en DOC-151) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 8] (DOC-046, DOC-050, DOC-051, DOC-052 en DOC-054), 
       onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op de bij de Belastingdienst ingediende elektronische aangiften inkomstenbelasting ten name van genoemde personen over genoemde periode een te hoog althans gefingeerd bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten, althans persoonsgebonden aftrek en/of onjuiste andere aftrekposten opgegeven, terwijl die feiten er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven.’ 
     
     5. De bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen (met weglating van een deel van de verwijzingen): 
     
       
         ‘1. Een proces-verbaal (…) van 17 februari 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2]  (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 17 februari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van de verdachte: 
       
       Ik vul een aangifte voor een klant in 10 minuten in. Eind maart heb ik wel 40 tot 50 klanten per dag. In 2007 ben ik digitaal aangiften gaan invullen. Sindsdien heb ik veel meer klanten omdat het toen allemaal veel sneller kon. De meeste van mijn klanten spreken gebrekkig of helemaal geen Nederlands. De meeste klanten kunnen ook niet of slecht lezen. Velen zijn analfabeet. Sommige klanten nemen een kind mee die dan de rol van tolk op zich neemt. Soms komen ze met meerdere mensen om de aangifte in te vullen en dan vullen ze elkaar aan en dan komen we er op die manier wel uit. Ik heb een moeilijke doelgroep. Van mijn klanten is 90% allochtoon en komt uit Marokko, Irak, Somalië, Turkije, enzovoorts. 
       
         2. Een proces-verbaal (…) van 18 februari 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…) 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 18 februari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van de verdachte: 
       
       Ik probeer zo veel mogelijk kosten aftrekbaar te maken voor mijn klanten als ik daar een goed gevoel bij heb en die kosten breng ik vervolgens in aftrek op hun aangiften. Vroeger werd er door de Belastingdienst nooit gecontroleerd. Alleen bij extreem hoge bedragen van rond de € 10.000,- controleerde de Belastingdienst. Dan gingen ze niet lopen zeuren over een bedrag van € 50,-. Ik zeg altijd tegen mijn klanten dat ik voor ze ga proberen zoveel mogelijk kosten af te trekken bij de Belastingdienst. Ik doe dit, omdat ik betrokken ben bij de mensen. Ze stikken van de armoede en zolang dit mogelijk is en niet te grote proporties aanneemt, vind ik dit mijn plicht en mijn taak. Ik vind dat dat de taak is van een belastingconsulent. De kaders die ik daarvoor gebruik, heb ik uit mijn 35 jaar ervaring. Helaas lukt het niet altijd. Ik zeg ook altijd tegen de klant, ik ga het voor je proberen, maar de garantie dat een aangifte wordt geaccepteerd, krijg je van de Belastingdienst zelf. Tot twee jaar geleden had je wel regels met betrekking tot de aftrekposten, maar de werkelijkheid was dat veel meer werd toegestaan door de Belastingdienst. De aangiften werden steeds geaccepteerd. Ik ga mee met het acceptatiebeleid van de Belastingdienst. Wat accepteert de Belastingdienst wel en wat niet. Dit is voor mij leidend met betrekking tot wat ik in de aangifte wel of niet ga opnemen. In principe zijn de regels leidend, maar dan heb je daarnaast ook nog altijd de redelijkheid en billijkheid. Je moet gewoon onderhandelen met een belastingambtenaar. Zodra de regels de redelijkheid en billijkheid schaden, kun je afwijken. Dit is een grijs gebied. 
       
         3. Een proces-verbaal (…) van 17 februari 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de 18 februari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van de verdachte: 
       
       Ik vul de aangiften van mijn klanten in met de gegevens die mijn klanten mij geven. Ik controleer niet of de klanten overal bonnen en betalingsbewijzen voor hebben. 
       
         4. Een proces-verbaal (…) van 18 februari 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 18 februari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van de verdachte: 
       
       U vraagt mij of ik kan verklaren waarom er zo vaak ronde bedragen worden opgevoerd in de aangiften die ik invul. Ik neem deze bedragen op in overleg met de klant. We schatten ongeveer hoeveel het is. 
       
         5. Een proces-verbaal (…) van 17 maart 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 1] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 17 maart 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 9] : 
       
       Ik ben financieel en fiscaal adviseur en vennoot in VOF [A] . [verdachte] vroeg mij of hij zijn klanten naar ons mocht doorsturen om aangiften inkomstenbelasting in te vullen. Hij vertelde wat er gebeurd was en vroeg of wij zijn klanten konden overnemen. Ik heb daarin toegestemd. Als de klanten geen bonnen hebben, neem ik de aftrekposten niet op in de aangiften. Een aantal klanten zei dat het bij [verdachte] geen probleem was als hem geen bonnen konden worden getoond. Er zijn ook verschillende mensen die hebben aangegeven dat bij [verdachte] dingen wel mochten worden afgetrokken en die nu vragen waarom dat bij mij niet kan. 
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 1] over de jaren 2010, 2011 en 2012 
       
       
         6. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 1] (DOC-003 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 3.106,-. 
       
         7. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011 ten name van [betrokkene 1] (DOC-004 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 4.816,-. 
       
         8. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 1] (DOC-005 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 5.801,-. 
       
         9. Een proces-verbaal (…) van 15 januari 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 15 januari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 1] : 
       
       U toont mij DOC-003 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2010 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Ik was er niet van op de hoogte dat deze aftrekposten waren opgenomen in de aangifte. [verdachte] heeft mij hierover niets verteld. Ik weet niet hoe [verdachte] aan deze bedragen komt. Ik heb voor de aangifte 2010 wel een paar bonnetjes aan [verdachte] gegeven, maar dat bedrag was veel lager, maximaal 700 euro. Het overgrote deel van de opgegeven kosten is niet gemaakt. 
       U toont mij DOC-004 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2011 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Ik heb geen idee hoe [verdachte] aan deze aftrekposten is gekomen. Ik heb dit niet aan hem gezegd en ik heb er ook geen betalingsbewijzen voor. Ik had wel kosten, maar dat was maximaal een paar honderd euro. 
       U toont mij DOC-005 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2012 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Ik heb geen idee hoe [verdachte] aan deze aftrekposten is gekomen. Ik heb wel een paar bonnetjes overgelegd, maar dat was maximaal € 600. 
       
         10. Een proces-verbaal (…) van 18 februari 2015, in de wettelijk vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 18 februari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van de verdachte: 
       
       U houdt mij voor de verklaring van [betrokkene 1] inhoudende dat hij niet weet hoe ik kom aan de opgevoerde aftrekposten en bedragen in de aangifte inkomstenbelasting 2010 op zijn naam en vraagt mij om een reactie. Volgens mij kwamen ze met zijn drieën en hebben ze alle drie op het tweede scherm gezien wat ik invulde en ik kreeg geen respons. Dan ga ik ervan uit dat het goed is. 
       U houdt mij voor de verklaring van [betrokkene 1] inhoudende dat hij niet weet hoe ik kom aan de opgevoerde aftrekposten en bedragen in de aangifte inkomstenbelasting 2011 op zijn naam en vraagt mij om een reactie. Ik heb destijds niet geverifieerd of deze kosten echt gemaakt waren. 
       U houdt mij voor de verklaring van [betrokkene 1] inhoudende dat hij niet weet hoe ik kom aan de opgevoerde aftrekposten en bedragen in de aangifte inkomstenbelasting 2012 op zijn naam en vraagt mij om een reactie. Ik heb geen bonnen of betalingsbewijzen gezien voor het opgevoerde bedrag. 
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 2] over de jaren 2010, 2011 en 2012 
       
       
         11. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 2] (DOC-024 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 2.240,- waarvan uitgaven voor woningaanpassingen: € 700. 
       
         12. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011 ten name van [betrokkene 2] (DOC-023 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 2.058,- waarvan: - Uitgaven voor woningaanpassingen: € 250,-. - Uitgaven voor vervoer i.v.m. ziekte of invaliditeit: € 200,-.  - Dieetkosten: € 150,-. - Extra uitgaven voor kleding en beddengoed: € 300,-. 
       
         13. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 2] (DOC-020 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 1.597,- ten behoeve van medicijnen (totaal kosten medicijnen: € 2.450,-). 
       
         14. Een proces-verbaal (…) van 20 januari 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 20 januari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 2] : 
       
       U toont mij DOC-024 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2010 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Ik was er niet van op de hoogte dat deze aftrekposten waren opgenomen in mijn aangifte over 2010, ik heb deze bedragen nooit gezien. Ik heb deze bedragen ook niet gezien op het beeldscherm bij [verdachte] . Ik zou echt niet kunnen bedenken wat de woningaanpassing zou moeten zijn bijvoorbeeld. Ik heb hier nooit over gesproken met [verdachte] . Ik denk dat hij de bedragen zelf heeft verzonnen. Ik heb geen bonnen of facturen aan [verdachte] overgelegd, want de opgevoerde kosten zijn nooit gemaakt. 
       U toont mij DOC-23 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2011 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Ik was er niet van op de hoogte dat deze posten waren opgenomen in mijn aangifte over 2011. Wij hebben helemaal geen woningaanpassingen gedaan. Vervoerskosten, dieetkosten, extra uitgaven voor kleding en beddengoed heb ik niet gehad en ook niet opgegeven aan [verdachte] . Ik heb de kosten ook niet voorbij zien komen op het beeldscherm bij [verdachte] . Ik heb geen bonnen of facturen aan [verdachte] overgelegd. 
       U toont mij DOC-20 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2012 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Ik was er niet van op de hoogte dat deze posten waren opgenomen in mijn aangifte over 2012. Als er al kosten voor medicijnen zijn geweest, dan zijn dit enkele tientjes geweest. Wij hebben in 2012 helemaal geen ziektekosten gemaakt. Geen medicijnen, maar ook geen vervoerskosten of dieetkosten, kosten geneeskundige hulp of wat dan ook. Ik heb echt geen idee hoe [verdachte] aan deze bedragen is gekomen. Ik heb geen bonnen of facturen overgelegd, want de kosten zijn niet gemaakt.  
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 3] over de jaren 2009, 2010, 2011 en 2012 
       
       
         15. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 ten name van [betrokkene 3] (DOC-031 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten:  €  1.256,-, waarvan: - Uitgaven voor hulpmiddelen: € 647,-. - Uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit: € 100,-. 
       
         16. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 3] (DOC-032 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 1.426,-, waarvan uitgaven voor hulpmiddelen: € 853,-. 
       
         17. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011 ten name van [betrokkene 3] (DOC-033 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave premies lijfrenten ten behoeve van invalide (klein)kinderen: € 788,-. 
       
         18. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 3] (DOC-028 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave premies lijfrenten ten behoeve van invalide (klein)kinderen, lijfrentepremie [B] :  €  788,-. 
       
         19. Een proces-verbaal (…) van 11 februari 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 11 februari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 3] : 
       
       U toont mij DOC-031 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2009 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Dat bedrag van € 647,- kan niet kloppen hoor. Per consult betaalde ik zo ongeveer € 70,-. De bedragen en aftrekposten die in de aangifte zijn opgevoerd, heeft [verdachte] niet van mij. Ik heb geen idee hoe hij eraan kwam. Ik denk dat de € 100,- vervoerskosten wel wat aan de hoge kant is. [verdachte] vroeg dingen zoals hoe vaak ik naar de huisarts of het ziekenhuis ging. Ik noemde geen bedragen. Ik heb geen bonnetjes voor het vervoer. 
       U toont mij DOC-032 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2010 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Hulpmiddelen is de eigen bijdrage voor de beugel. 
       U toont mij DOC-033 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2011 - waaruit naar voren komt dat is opgegeven een bedrag van € 788,- aan premies lijfrente ten behoeve van invalide (klein)kinderen. Dit is onjuist. Het betreft een lijfrentepolis voor mijzelf en niet voor mijn kinderen. 
       U toont mij DOC-028 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2012 - waaruit naar voren komt dat is opgegeven een bedrag van € 788,- aan premies lijfrente ten behoeve van invalide (klein)kinderen. Ik heb één kind met een lichte verstandelijke beperking, maar daar heb ik nooit iets voor afgetrokken. Ik heb wel een lijfrentepolis bij [B] , maar dat is niet voor mijn kinderen maar voor mijzelf. Ik heb geen lijfrentepolissen voor mijn kinderen. Dit klopt niet. Ik wist niet dat dit in mijn aangifte is opgenomen. 
       
         20. Een proces-verbaal (…) van 24 april 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 1] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 24 april 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 11] : 
       
       In de aangifte inkomensbelasting mogen onder voorwaarden uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit als aftrekbare specifieke zorgkosten worden opgevoerd. Het betreft dan uitgaven voor vervoer naar een arts of ziekenhuis, uitgaven voor ambulancevervoer of andere vervoerskosten door ziekte of invaliditeit. Alleen de werkelijke kosten, dus de werkelijk gemaakte kosten voor vervoer met het OV of de auto mogen worden opgevoerd. 
       Hulpmiddelen zijn voorzieningen of apparaten, zonder welke men bepaalde lichaamsfuncties niet kan uitoefenen. Uitgaven voor de volgende hulpmiddelen zijn bijvoorbeeld aftrekbaar: - Steunzolen. - Gehoorapparaten. - Kunstgebit en prothesen. - Blindengeleidehond. - Rolstoel en traplift. - Onderhoud, reparatie en verzekeringen van deze hulpmiddelen. 
       
         21. Een proces-verbaal (…) van 18 februari 2015, in de wettelijk vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 18 februari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van de verdachte: 
       
       U houdt mij voor de verklaring van [betrokkene 3] inhoudende dat ze slechts een lijfrentepolis voor zichzelf heeft en dat ze geen lijfrentepolis voor haar kinderen heeft. Gemakshalve heb ik deze aftrekpost onder een kind gezet. Dat deed ik regelmatig. Ik deed dit, omdat ik geen jaarruimteberekening van haar had gekregen. Ik heb haar niet om deze jaarruimteberekening gevraagd. Ik kon aan de hoogte van het bedrag zien dat deze jaarruimte er wel was. Er was geen jaarruimteberekening, daarom heb ik de post gemakshalve onder de rubriek voor invalide (klein)kinderen opgenomen, Daar moet de Belastingdienst niet over zeuren. Mijnheer [betrokkene 10] van de Belastingdienst weet hiervan en zei dat het geen probleem was. 
       
         22. Een proces-verbaal van ambtshandeling (…) van 21 april 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als mededeling van de verbalisanten: 
       
       Op 21 april 2015 hebben wij telefonisch contact opgenomen met [betrokkene 10] van de Belastingdienst. [betrokkene 10] is aanslagregelaar in de Inkomensheffing Particulieren. [betrokkene 10] verklaarde dat hij niet tegen [verdachte] heeft gezegd dat het geen probleem is dat lijfrente onder een onjuiste rubriek wordt aangegeven en dat - om te beoordelen of er jaarruimte is - er beschikking moet zijn over gegevens van het pensioenfonds waaruit de pensioenaangroei naar voren komt. [betrokkene 10] verklaarde voorts dat je dus niet alleen aan het bedrag kunt zien of er jaarruimte is en dat het gezien het inkomen van [betrokkene 3] en het opgegeven bedrag voor de lijfrentepremie niet waarschijnlijk is dat de jaarruimte voor een dergelijke aftrekpost er was. 
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 4] over de jaren 2009, 2010, 2011 en 2012 
       
       
         23. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 ten name van [betrokkene 4] (DOC-013 (…)).  
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 457,- waarvan dieetkosten: € 282,-. 
       
         24. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 4] (DOC-014 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten (na aftrekking drempel): € 259,- waarvan extra uitgaven voor kleding en beddengoed (vóór aftrekking drempel): € 300,-. 
       
         25. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011 ten name van [betrokkene 4] (DOC-015 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 328,- waarvan extra uitgaven voor kleding en beddengoed: € 300,-. 
       
         26. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 4] (DOC-016 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag scholingsuitgaven: € 1.865,-. 
       
         27. Een proces-verbaal van 17 mei 2016, opgemaakt door mr. O.P.G. Vos, rechter-commissaris belast met de behandeling van strafzaken in de rechtbank Amsterdam (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 17 mei 2016 tegenover de rechter-commissaris afgelegde verklaring van [betrokkene 4] : 
       
       U houdt mij voor de aangifte van 2009 en vraagt mij of één van mijn gezinsleden een dieet van € 282,- heeft gevolgd. Ik antwoord u nee. Op een vraag van de officier van justitie antwoord ik dat ik geen dieetverklaring voor mij of voor een van mijn gezinsleden heb meegenomen naar [verdachte] . 
       U vraagt mij of er in mijn gezin in 2009 tot en met 2011 mensen waren die chronisch ziek waren. Er is geen sprake van chronische klachten van één van mijn gezinsleden behoudens mijn suikerziekte. U vraagt mij of ik in verband met mijn suikerziekte kleding en beddengoed heb gekocht en daarvan de bonnen aan [verdachte] heb getoond. Nee, daarvan is geen sprake. 
       Mijn dochter studeerde en daar betaalde ik de kosten van. [verdachte] heeft dat gegeven verwerkt. Ik dacht dat ik daarvoor geld terug zou krijgen. De Belastingdienst heeft mij gemeld dat ik daarop geen recht had. 
       
         28. Een proces-verbaal (…) van 27 mei 2015, in de wettelijk vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 1] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 27 mei 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van de verdachte: 
       
       U toont mij een tiental facturen met betrekking tot remedial teaching met een totaalbedrag van € 2.365,- die [betrokkene 4] aan de Belastingdienst heeft overgelegd ter onderbouwing van de aftrekpost voor studiekosten en andere scholingsuitgaven in de aangifte over het jaar 2012. U wijst erop dat op de facturen staat vermeld dat deze betrekking hebben op remedial teaching voor Noehaila [betrokkene 4] , de minderjarige dochter van [betrokkene 4] . U vraagt mij om een reactie. Dit gedeelte van de aangifte is inderdaad verkeerd gegaan. Dit komt omdat het een dochter betrof en niet hemzelf. 
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 5] over de jaren 2009, 2010, 2011 en 2012 
       
       
         29. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 ten name van [betrokkene 5] (DOC-72 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 560,- waarvan extra uitgaven kleding en beddengoed: € 300,-. 
       
         30. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 5] (DOC-73 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 1.243,-, waarvan: - Uitgaven voor hulpmiddelen:  €  200,-. - Extra uitgaven kleding en beddengoed: € 600,-. 
       
         31. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011 ten name van [betrokkene 5] (DOC-74 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 479,- waarvan: - Kosten medicijnen: € 50,- - Extra uitgaven voor kleding en beddengoed: € 300,-. 
       
         32. Een eIektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 5] (DOC-75 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 1.461,- waarvan kosten medicijnen: € 1.418,-. 
       
         33. Een proces-verbaal (…) van 31 maart 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 31 maart 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 5] : 
       
       U vraagt mij hoe ik relevante gegevens voor de aangiften Inkomstenbelasting bij [verdachte] heb aangeleverd. Ik had een mapje met mijn jaaropgaven en bonnetjes die betrekking hadden op ziektekosten. Met uitzondering van de bonnen voor mijn chronische huidaandoening. Die huidaandoening heb ik al lang. Daarvan zei [verdachte] dat ik daar een vast bedrag voor kon aftrekken en dat ik daar geen bonnen voor hoefde te overleggen. De medicijnen die ik moest gebruiken voor mijn huidaandoening zijn ooit wel voorgeschreven door een arts, maar omdat de medicijnen die mij werden voorgeschreven agressief waren voor mijn huid ben ik zelf op zoek gegaan naar alternatieven. 
       U toont mij DOC-072 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2009 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. U houdt mij voor dat in de aangifte kosten voor kleding en beddengoed zijn opgevoerd en u vraagt mij of [verdachte] mij heeft gewezen op de voorwaarden waaronder deze kosten mogen worden afgetrokken. Nee. Ik heb een chronisch huidprobleem en hij zei dat ik een vast bedrag kon aftrekken als ik een chronisch huidprobleem had. Wat de voorwaarden precies zijn weet ik niet, maar in overleg met [verdachte] trokken we dat bedrag af. 
       U toont mij DOC-073 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2010 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. Ik weet niet wat de kosten voor hulpmiddelen zijn. Ik had wel een brace. De brace werd vergoed. 
       U toont mij DOC-075 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2012 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. U vraagt mij of ik ervan op de hoogte was dat deze aftrekposten waren opgevoerd in de aangifte. Ik wist wel dat er aftrekposten waren, maar van deze bedragen wist ik niet. U toont mij mijn brief aan de Belastingdienst d.d. 14 april 2014 waarin ik aangeef dat het bedrag van de opgevoerde aftrekposten in mijn aangifte van 2012 lager moet zijn. Ik schrok toen ik het bedrag aan zorgkosten zag, ik dacht dat dat waarschijnlijk niet kon kloppen. 
       
         34. Een proces-verbaal (…) van 24 april 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 1] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 24 april 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 11] : 
       
       Alleen de kosten van medicijnen die door een arts zijn voorgeschreven, zijn van het belastbaar inkomen aftrekbaar. 
       Hulpmiddelen zijn voorzieningen of apparaten zonder welke men bepaalde lichaamsfuncties niet kan uitoefenen. De uitgaven voor dergelijke hulpmiddelen zijn aftrekbaar voor zover ze niet worden vergoed. 
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 6] over de jaren 2009, 2010, 2012 en 2013 
       
       
         35. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 ten name van [betrokkene 6] (DOC-55 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten (na aftrekking drempel): € 20,-, waarvan (vóór aftrekking drempel): - Extra uitgaven voor kleding en beddengoed: € 300,-. - Genees- en heelkundige hulp: € 100,-. 
       
         36. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 6] (DOC-56 (…)) 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten (na aftrekking drempel): € 825,-, waarvan (vóór aftrekking drempel): - Dieetkosten: € 100,-. - Extra uitgaven voor kleding en beddengoed: € 600,-. - Genees- en heelkundige hulp: € 331,-. 
       
         37. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 6] (DOC-58 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] .  Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten (na aftrekking drempel): € 828,-, waarvan (vóór aftrekking drempel) kosten medicijnen: € 2.156,-. Opgave andere giften culturele instellingen: € 480,- aan moskee [C] . 
       
         38. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet  inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2013 ten name van [betrokkene 6] (DOC-71 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave andere giften culturele instellingen: € 300,- aan moskee [C] . 
       
         39. Een proces-verbaal (…) van 6 februari 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 6 februari 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 6] : 
       
       U toont mij DOC-055 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2009 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. U vraagt mij of ik ervan op de hoogte was dat deze aftrekposten waren opgenomen in mijn aangifte. Ik had een dochter van zes jaar die in bed plaste. Ik vertelde dat aan [verdachte] en vroeg of daarvoor iets af te trekken viel. Hij zei ja en dat ik maar een bedrag moest schatten. Ik kon dat niet en toen heeft hij het bedrag van € 300 ingevuld. Hiervoor had ik geen bonnetjes. Hij heeft niet gevraagd of mijn dochter hiervoor onder behandeling was van een dokter. Genees- en heelkundige hulp zegt me niets, ik weet niet eens wat voor kosten dat zijn. [verdachte] heeft daar ook niets over gezegd. Buiten de medicijnen heb ik geen ziektekosten gehad die niet werden vergoed door de verzekeraar. 
       U toont mij DOC-056 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2010 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten is opgevoerd. U vraagt mij of ik ervan op de hoogte was dat deze aftrekposten waren opgenomen in mijn aangifte. Nee. Alleen het bedrag van de medicijnen kan wel kloppen, maar het bedrag is denk ik aan de hoge kant. Voor de rest van de aftrekposten is het hetzelfde verhaal, ik en mijn vrouw volgen geen dieet. Kleding en beddengoed klopt ook niet. Ik heb er in dat jaar ook niets over gezegd, alleen in 2009. Hij heeft het gewoon weer overgenomen, denk ik. Genees- en heelkundige hulp zegt me ook weer niets, ik heb geen andere kosten gehad dan voor medicijnen. [verdachte] heeft de rest zelf verzonnen. 
       U toont mij DOC-058 - een print uit de systemen val de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2012 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten ten behoeve van specifieke zorgkosten en een gift aan een culturele instelling is opgevoerd. U vraagt mij of ik ervan op de hoogte was dat deze aftrekposten waren opgenomen in mijn aangifte. Nee. Ik heb in 2012 wel veel medicijnen gehad in verband met hoge bloeddruk en nog wat anders. Ik denk dat het bedrag dat ik heb uitgegeven aan medicijnen, dat niet werd vergoed door de ziektekostenverzekeraar hooguit € 700 of € 800 is. Ik weet niet hoe [verdachte] aan het opgevoerde bedrag kwam. Ik had wel bonnen bij me, maar niet voor het opgevoerde bedrag. Hooguit € 700 of € 800. [verdachte] heeft gevraagd of ik giften deed en waaraan. Tot 2011 of 2012 gaf ik aan de moskee in [C] . Nu gaan de giften naar een tehuis in Palestina.  
       U toont mij DOC-071 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2013 - waaruit naar voren komt dat een aftrekpost ten behoeve van een gift aan een moskee is opgevoerd. Ik heb niet aan [verdachte] doorgegeven dat de giften niet meer naar de moskee gaan, maar naar een tehuis in Palestina. Hij heeft dat gewoon in zijn bestand staan. Hij heeft niet gevraagd of het daar naartoe ging. 
       
         40. Een proces-verbaal (…) van 24 april 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 1] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 24 april 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 11] : 
       
       Alleen het deel van de kosten voor medicijnen waarvoor geen vergoeding is verkregen, is aftrekbaar van het belastbaar inkomen. 
       De extra uitgaven voor kleding en beddengoed en het reinigen daarvan zijn aftrekbaar onder de voorwaarden dat de uitgaven een rechtstreeks gevolg waren van ziekte of invaliditeit en die ziekte minimaal één jaar duurde of waarschijnlijk minimaal één jaar gaat duren. Uitgaven voor extra kleding en beddengoed kunnen aannemelijk worden gemaakt door bijvoorbeeld een verklaring van een arts. Bij een gezond kind dat in bed plast, zoals de meeste kinderen doen, wordt niet voldaan aan de voorwaarden. 
       
         41. Een e-mailbericht van [betrokkene 11] aan [verbalisant 1] d.d. 8 juni 2015 (…). 
       
     
   
   
     Dit e-mailbericht houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Met een ‘culturele ANBI’ bedoelen we een ANBI die voornamelijk actief is in de beeldende kunst, bouwkunst, erfgoed (musea, archieven, archeologie, monumentenzorg), dans, film, letteren, muziek, popmuziek en (muziek)theater. Hieronder vallen bijvoorbeeld theatergroepen, schouwburgen, bibliotheken, filmhuizen, poppodia, letterenfestivals, filmfestivals, architectuurcentra, presentatie-instellingen en musea. Let op, kerken en kerkelijke instellingen zijn geen culturele ANBI. 
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 12] over de jaren 2009, 2010 en 2012 
       
       
         42. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 ten name van [betrokkene 12] (DOC-107 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Opgave aftrekbaar bedrag levensonderhoud kinderen aangever jonger dan 30 jaar: € 2.800,-. 
       
         43. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 12] (DOC-108 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten (na aftrekking drempel): € 99,-, waarvan (vóór aftrekking drempel): - Dieetkosten: € 100,-. - Kosten medicijnen: € 50,-. - Genees- en heelkundige hulp: € 100,-.  
       
         44. Een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 12] (DOC-110 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten (na aftrekking drempel): € 1.055,-, waarvan kosten medicijnen (voor aftrekking drempel): € 1.146,-. 
       
         45. Een proces-verbaal (…) van 16 maart 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de 16 maart 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 12] : 
       
       U toont mij DOC-107 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2009 - waaruit naar voren komt dat een aftrekpost ten behoeve van kosten levensonderhoud van kinderen onder de 30 jaar is opgevoerd. Ik weet niet hoe [verdachte] aan de aftrekposten en bedragen kwam zoals ingevuld in de aangifte. Ik heb met betrekking tot de post kosten levensonderhoud kinderen geen bonnen aan [verdachte] overgelegd. 
       U toont mij DOC-108 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2010 - waaruit naar voren komt dat een aantal aftrekposten is opgevoerd ten behoeve van specifieke zorgkosten. U vraagt mij of ik ervan op de hoogte was dat deze aftrekposten waren opgevoerd. Mijn medicijnen worden vergoed door de verzekering. Ik heb geen dieet gevolgd en mijn vrouw en kinderen ook niet. Genees- en heelkundige hulp zegt me ook niets. Er klopt niets van. 
       
         46. Een proces-verbaal van 24 mei 2016, opgemaakt door mr. O.P.G. Vos, rechter-commissaris belast met de behandeling van strafzaken in de rechtbank Amsterdam (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 24 mei 2016 tegenover de rechter-commissaris afgelegde verklaring van [betrokkene 12] : 
       
       U houdt mij voor dat in mijn aangifte inkomstenbelasting over 2010 een bedrag van € 100,- aan dieetkosten is opgevoerd. Ik heb nooit een dieet gevolgd. Het is ook niet zo dat de huisarts mij een dieet heeft opgedragen en ik mij daaraan niet heb gehouden. 
       U houdt mij voor dat in mijn aangifte inkomstenbelasting over 2012 medicijnen zijn opgevoerd voor een bedrag van € 1.146. U vraagt mij of ik de medicijnen vergoed kreeg of zelf moest betalen. De medicijnen werden door de verzekeraar betaald. Ik heb daarover nooit informatie of bonnen aan [verdachte] gegeven. 
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 7] over de jaren 2010, 2011 en 2012 
       
       
         47. Een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 7] (DOC-151 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave aftrekbaar bedrag scholingsuitgaven belastingplichtige: € 2.641,-, waarvan: - Opleiding ICT: € 750,-. - Cartridges: € 218,-. - Papier: € 102,-. 
       
         48. Een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011 ten name van [betrokkene 7] (DOC-145 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 591,- waarvan extra uitgaven voor kleding en beddengoed: € 300,-.  
       
         49. Een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 7] (DOC-146 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave aftrekbaar bedrag scholingsuitgaven belastingplichtige: € 2.635,- waarvan:  - Cartridges HP: € 100,-. - Printer: € 140,-. - Afschrijving 30% van 1500: €450. 
       
         50. Een proces-verbaal (…) van 20 maart 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 4] en [verbalisant 2] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 20 maart 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 7] : 
       
       U toont mij DOC-151 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2010 - waaruit naar voren komt dat verschillende aftrekposten zijn opgevoerd voor studiekosten en andere scholingsuitgaven (onder andere ten behoeve van een opleiding ICT, cartridges en papier). De opleiding ICT betrof de certificaten, ik wilde graag specialist worden. Ik had deze niet nodig voor mijn baan. 
       U toont mij DOC-145 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2011 - waaruit naar voren komt dat aftrekposten voor specifieke zorgkosten zijn opgevoerd. Mijn dochter had in die tijd last van bedplassen. Zij had daarvoor geen doktersverklaring. Ik heb ook nooit een doktersverklaring met betrekking tot het bedplassen aan [verdachte] getoond. 
       U toont mij DOC-146 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2012 - waaruit naar voren komt dat verschillende aftrekposten zijn opgevoerd voor studiekosten en andere scholingsuitgaven (onder andere ten behoeve van cartridges, printer, afschrijving 30% van 1500). Van de opgevoerde posten had ik geen facturen en geen bonnen. 
       
         51. Een voorlichtingsbrochure van de Belastingdienst ‘Aanvullende toelichting bij de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2010’ omtrent ‘Studiekosten of andere scholingsuitgaven’ (…). 
       
     
   
   
     Deze brochure houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Indien u in 2010 een opleiding of studie voor uw (toekomstige) beroep volgt, dan mag u uitgaven hiervoor - zoals lesgeld en de uitgaven voor boeken - aftrekken als persoonsgebonden aftrek. 
       De volgende kosten mag u aftrekken: - Lesgeld, collegegeld of instellingscollegegeld. - Kosten voor studieboeken of vakliteratuur. - Afschrijving van duurzame goederen zoals een computer indien u dat goed (ook) gebruikt voor uw studie of opleiding. - Kosten voor EVC-procedures (Erkenning Verworven Competenties). 
       
         52. Een voorlichtingsbrochure van de Belastingdienst ‘Aanvullende toelichting bij de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2012’ omtrent ‘Studiekosten of andere scholingsuitgaven’ (…).  
       
     
   
   
     Deze brochure houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Indien u in 2012 een opleiding of studie voor uw (toekomstige) beroep volgt, dan mag u uitgaven hiervoor - zoals lesgeld en de uitgaven voor boeken - aftrekken als persoonsgebonden aftrek. 
       De volgende kosten mag u aftrekken: - Lesgeld, collegegeld of instellingscollegegeld. - Kosten voor studieboeken of vakliteratuur. - Kosten voor EVC-procedures (Erkenning Verworven Competenties). - Afschrijving van duurzame goederen zoals een computer indien u dat goed (ook) gebruikt voor uw studie of opleiding. U mag deze afschrijvingen alleen als kosten aftrekken als het gaat om een duurzaam goed dat personen die deze studie of opleiding niet volgen gewoonlijk niet kopen. Op grond van het bovenstaande komt de afschrijving van computers en randapparatuur meestal niet voor aftrek in aanmerking. 
       
         53. Een proces-verbaal (…) van 24 april 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 1] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 24 april 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 11] : 
       
       De volgende studiekosten mogen worden afgetrokken van het belastbaar inkomen: • Afschrijving van duurzame goederen die speciaal voor de studie of opleiding moesten worden gekocht (uitgezonderd, computerapparatuur, waaronder tablets, notebooks, internetabonnementen en randapparatuur). 
       De extra uitgaven voor kleding en beddengoed en het reinigen daarvan zijn aftrekbaar onder de voorwaarden dat de uitgaven een rechtstreeks gevolg waren van ziekte of invaliditeit en die ziekte minimaal één jaar duurde of waarschijnlijk minimaal één jaar gaat duren. Uitgaven voor extra kleding en beddengoed kunnen aannemelijk worden gemaakt door bijvoorbeeld een verklaring van een arts. Bij een gezond kind dat in bed plast, zoals de meeste kinderen doen, wordt niet voldaan aan de voorwaarden. 
       
         Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [betrokkene 8] over de jaren 2009, 2010, 2011 en 2012 
       
       
         54. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 ten name van [betrokkene 8] (DOC-050 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 602,- waarvan uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit: € 100,-. 
       
         55. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 ten name van [betrokkene 8] (DOC-051 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 1.243,- waarvan uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit: € 300,-. 
       
         56. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011, ingediend op 11 juli 2012, ten name van [betrokkene 8] (DOC-052 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten: € 1.121,- waarvan uitgaven voor woningaanpassingen: € 380,-. 
       
         57. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011, ingediend op 2 november 2013, ten name van [betrokkene 8] (DOC-054 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave aftrekbaar bedrag scholingsuitgaven aangever: € 1.740,-. 
       
         58. Een geschrift, te weten een uitdraai van een elektronisch aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 ten name van [betrokkene 8] (DOC-046 (…)). 
       
     
   
   
     Dit aangiftebiljet houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: 
     
       Naam contactpersoon consulent/adviseur: [verdachte] . Opgave aftrekbaar bedrag scholingsuitgaven aangever: € 1.815,- waarvan afschrijving Ipad 30% van 480: € 160,-. 
       
         59. Een proces-verbaal (…) van 30 maart 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 30 maart 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 8] : 
       
       U toont mij DOC-050 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2009 - waaruit naar voren komt dat een aftrekpost is opgevoerd ten behoeve van uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit. U vraagt mij of ik ervan op de hoogte was dat deze aftrekpost was opgevoerd. [verdachte] vroeg hoe vaak ik naar Visio ben geweest en hoeveel kilometer het was en dan maakte hij een berekening. Hij was hier heel makkelijk in. Hij zei dan van nou dan neem ik € 100 op. Eigenlijk was het nattevingerwerk. Ik heb geen vervoersbewijzen overgelegd. 
       U toont mij DOC-051 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2010 - waaruit naar voren komt dat een aftrekpost is opgevoerd ten behoeve van uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit. U vraagt mij of ik ervan op de hoogte was dat deze aftrekpost was opgevoerd. De opgevoerde vervoerskosten kunnen reiskosten naar Visio zijn geweest. Ik gaf aan hoeveel keer ik daar was geweest en [verdachte] berekende dan de reiskosten. 
       U toont mij DOC-046 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2012 - waaruit naar voren komt dat een aftrekpost is opgevoerd ten behoeve van studiekosten. Ik heb een tablet. Ik heb de tablet niet speciaal aangeschaft voor mijn studie. Ik gebruikte de tablet - ook in 2012 - ook privé. 
       
         60. Een proces-verbaal (…) van 2 april 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 2 april 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 8] : 
       
       U toont mij DOC-52 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2011 ingediend op 11 juli 2012 - waaruit naar voren komt dat een aftrekpost is opgevoerd ten behoeve van uitgaven voor woningaanpassing. U vraagt mij of ik ervan op de hoogte was dat deze aftrekpost was opgevoerd. De woning is niet aangepast. Ik heb geen drempels verwijderd of deuren verbreed. Ik heb een nieuwe tafel gekocht. Deze uitgave heb ik niet gedaan op medisch voorschrift. Ik weet niet hoe [verdachte] aan het opgevoerde bedrag is gekomen. 
       U toont mij DOC-54 - een print uit de systemen van de Belastingdienst met gegevens van mijn aangifte inkomstenbelasting 2011 ingediend op 2 november 2013 - waaruit naar voren komt dat een aftrekpost is opgevoerd ten behoeve van studiekosten. U vraagt mij wie deze aangifte heeft ingevuld en ingediend. Ik wist niets van deze tweede aangifte. De medewerker van de Belastingdienst die ik aan de telefoon kreeg, zei mij dat de aangifte via de computer van [verdachte] was ingediend. Ik ben in januari 2013 gestart met een kappersopleiding, maar ik heb de opleiding in december 2012 betaald. 
       
         61. Een proces-verbaal (…) van 24 april 2015, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 1] (…). 
       
       
         Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 24 april 2015 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 11] : 
       
       In de aangifte inkomensbelasting mogen onder voorwaarden uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit als aftrekbare specifieke zorgkosten worden opgevoerd. Het betreft dan uitgaven voor vervoer naar een arts of ziekenhuis, uitgaven voor ambulancevervoer of andere vervoerskosten door ziekte of invaliditeit. Alleen de werkelijke kosten, dus de werkelijk gemaakte kosten voor vervoer met het OV of de auto mogen worden opgevoerd. 
       Uitgaven voor aanpassingen aan een woning mogen worden afgetrokken mits de aanpassingen op medisch voorschrift worden gedaan, vanwege een beperking van een lichaamsfunctie. Vervanging van meubilair valt niet onder één van de aftrekbare onderdelen van zorgkosten. 
       De volgende studiekosten mogen worden afgetrokken van het belastbaar inkomen: • Afschrijving van duurzame goederen die speciaal voor de studie of opleiding moesten worden gekocht (uitgezonderd, computerapparatuur, waaronder tablets, notebooks, internetabonnementen en randapparatuur).’ 
     
     6. Het hof heeft naar aanleiding van een in hoger beroep gevoerd bewijsverweer het volgende overwogen: 
     ‘Voorts is bepleit dat de verdachte geen opzet, ook niet in voorwaardelijke zin, had op het doen van onjuiste aangiften inkomstenbelasting. De verdediging stelt zich daarbij op het standpunt - zo begrijpt het hof - dat in het geval een persoonsgebonden aftrek werd opgevoerd zonder dat de klant beschikte over een bonnetje of factuur, de verdachte - na doorvragen of bekendheid met de persoonlijke situatie van de klant - niet hoefde te twijfelen aan de juistheid van de door de klant gedane mededeling. De verdachte heeft dan ook niet de aanmerkelijke kans op eventuele foute aangiften aanvaard. Het verweer dat voorwaardelijk opzet niet kan worden bewezen is in eerste aanleg ook gevoerd en door de rechtbank uitgebreid gemotiveerd verworpen. Het hof neemt die motivering, zoals opgenomen onder het kopje ‘Ten aanzien van het opzet’ op pagina 14 tot en met 16 van het vonnis, over. Het verweer wordt dan ook verworpen.’ 
     7. De overwegingen van de rechtbank die het hof overneemt luiden als volgt (met weglating van voetnoten met verwijzingen naar vindplaatsen): 
     
       ‘ Ten aanzien van het opzet De rechtbank stelt voorop dat voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg - zoals hier het indienen van valse aangiften IB/PVV - aanwezig is indien de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat dit gevolg zal intreden. 
       De beantwoording van de vraag of een gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Daarbij komt betekenis toe aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregels aanmerkelijk is te achten. 
       Het is gebleken dat ten aanzien van voornoemde aangiften meerdere kosten(posten) niet als zodanig mochten worden opgevoerd. Nu verdachte al jarenlang belastingaangiften indient voor vele klanten en hij zich ook opwerpt als belastingadviseur, is de rechtbank van oordeel dat hij geacht moet worden bekend te zijn met de relevante regelgeving voor het doen van aangifte IB/PVV. 
       De rechtbank stelt voorts vast dat ten aanzien van de tenlastegelegde aangiften en de daarin genoemde bedragen veelvuldig sprake is van ronde bedragen en dat meerdere getuigen hebben verklaard dat verdachte de bedragen schatte. Dit terwijl ten aanzien van meerdere kostenposten, zoals reiskosten, uitdrukkelijk en uitsluitend werkelijke kosten mogen worden afgetrokken. Tevens stelt de rechtbank vast dat bijna geen enkele klant van verdachte een bonnetje, doktersverklaring of andere bewijsstukken hoefde te tonen. Weliswaar geldt hieromtrent de ‘vrije bewijsleer’, hetgeen de raadsman ook heeft aangevoerd, maar er moet wel enig bewijsstuk aanwezig zijn. Ook ten aanzien van verplichte bewijsstukken, zoals een doktersverklaring met betrekking tot een dieet, heeft verdachte geen bewijsstuk nodig geacht om dieetkosten op te voeren. Bovendien is meermalen gebleken dat ten aanzien van een klant überhaupt geen sprake was van een dieet, laat staan een doktersverklaring, terwijl wel dieetkosten werden opgevoerd in de aangifte van de desbetreffende klant. Verdachte heeft mitsdien zelf aftrekposten voor klanten opgevoerd en nagelaten te controleren of zijn klanten daarvoor in aanmerking kwamen, er kennelijk op vertrouwende dat de Belastingdienst dit niet zou controleren. Verder heeft verdachte meermalen de voorwaarden waaronder een uitgave voor aftrek in aanmerking kwam niet met zijn klanten besproken. Daar was ook geen tijd voor, nu verdachte per klant slechts tien tot vijftien minuten inboekte. Hij ging dusdanig snel te werk dat voor zijn klanten niet te volgen was wat hij precies opvoerde aan uitgaven, ondanks dat zij mee konden kijken op een tweede beeldscherm. Volgens verdachte bestaat 90 procent van zijn klanten uit allochtonen die gebrekkig of helemaal geen Nederlands spreken. Bovendien kunnen de meeste van zijn klanten slecht lezen en zijn velen analfabeet. De rechtbank ziet dan ook niet in wat het tweede beeldscherm heeft kunnen toevoegen aan het begrip van het merendeel van de klanten van verdachte met betrekking tot hun aangifte IB/PVV. Verdachte heeft zich op het standpunt gesteld dat de personen voor wie hij de aangifte invulde verantwoordelijk zijn voor hun eigen aangifte en dat hij slechts invulde wat hem werd verteld. Gelet op de specifieke expertise van verdachte afgezet tegen de onervarenheid van zijn klanten op dit gebied en het feit dat hij tegen betaling de aangifte invulde, mochten zijn klanten enige deskundigheid van hem verwachten alsmede dat hij hun aangiften naar waarheid invulde conform de geldende regels. Niet alleen is gebleken dat verdachte de regels interpreteerde op een wijze die niet was toegestaan, tevens is gebleken dat bedragen en kostenposten werden opgevoerd die niet correspondeerden met de werkelijkheid. Bij twijfelgevallen had het op de weg van verdachte gelegen nadere informatie in te winnen of bewijsstukken op te vragen ter onderbouwing van een kostenpost, en, bij gebreke van bewijsstukken, de betrokken aftrekpost niet in de aangifte op te nemen. Verdachte heeft zowel het een als het ander nagelaten. Bovendien is gebleken dat veel klanten van verdachte bij hun nieuwe belastingadviseur te horen hebben gekregen dat geen kosten kunnen worden afgetrokken, terwijl dat bij verdachte wel kon. De rechtbank acht dit typerend voor de werkwijze van verdachte, die zich ruimere bevoegdheden toedichtte met betrekking tot de interpretatie van de belastingregels en de toepassing daarvan. Verdachte heeft voorts verklaard dat hij niet alleen zoveel mogelijk kosten aftrekbaar probeerde te maken voor zijn klanten, maar ook dat de Belastingdienst regels had, maar dat de werkelijkheid was dat veel meer werd toegestaan. De aangiften werden immers steeds geaccepteerd. Verdachte is kennelijk van mening dat, indien een aangifte niet wordt gecontroleerd en/of gecorrigeerd, de aangifte ook volgens de regels is ingevuld. Hiermee lijkt verdachte er vanuit te gaan dat de Belastingdienst elke aangifte nauwgezet controleert, hetgeen een illusie is, gelet op het aantal aangiften dat jaarlijks wordt ingediend en de capaciteit van de Belastingdienst om deze aangiften te controleren. Verdachte wordt voorts geacht bekend te zijn met de werkwijze van de Belastingdienst aangaande de steekproefsgewijze controle op belastingaangiften. 
       De rechtbank is gelet op deze feiten en omstandigheden, anders dan de raadsman, van oordeel dat verdachte met zijn gedragingen, en in het bijzonder gelet op de wijze waarop verdachte te werk ging, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij, namens zijn klanten, onjuiste aangiften IB/PVV zou indienen. Het eerste cumulatief/alternatief ten laste gelegde is in zoverre bewezen.’ 
     
     8. Het hof heeft een ander verweer als volgt samengevat en verworpen: 
   
   
     ‘Strafbaarheid van de verdachte 
     
       
         Standpunt van de verdediging 
       
       Ter terechtzitting heeft de verdediging bepleit dat indien het hof het onder het eerste alternatief/cumulatief tenlastegelegde bewezen acht, de verdachte dient te worden ontslagen van alle rechtsvervolging nu hij als belastingconsulent niet de door artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) vereiste kwaliteit bezit. Immers rust de wettelijke aangifteplicht op degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, dan wel op de belastingplichtige die dat eigener beweging doet, maar in geen geval op de belastingadviseur/belastingconsulent. 
       
         Oordeel van het hof 
       
       Het hof verwerpt het verweer. Artikel 68 AWR betreft een expliciet kwaliteitsdelict. Artikel 69 AWR daarentegen is geen expliciet kwaliteitsdelict, omdat het zich niet enkel richt tot degene aan wie bij of krachtens de Belastingwet een verplichting is opgelegd. Het hof is van oordeel dat in artikel 69, tweede lid, AWR slechts sprake is van kwaliteitsdelicten indien en voor zover wordt terugverwezen naar de in artikel 68, eerste lid, AWR omschreven gedragingen. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake, nu is bewezen verklaard dat de verdachte opzettelijk onjuist aangiftes inkomstenbelasting heeft gedaan, welke gedraging zelfstandig strafbaar is gesteld in artikel 69, tweede lid, AWR, zonder dat wordt terugverwezen naar de in artikel 68, eerste lid, AWR genoemde verplichtingen voor de bedoelde belastingplichtige.’ 
     
     
   
   
     Bespreking van de cassatiemiddelen 
     9. Het  eerste  middel klaagt dat het hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het in art. 69 AWR opgenomen bestanddeel ‘degene die … een bij de belastingwet voorziene aangifte … doet’. Het verweer dat de verdachte in zijn hoedanigheid van belastingadviseur/belastingconsulent niet de voor strafbaarheid vereiste kwaliteit bezit, zou zijn verworpen op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen. De strafbaarstelling van art. 69, tweede lid, AWR zou zich richten tot degene die aangifte doet. Gewezen wordt op HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286,  NJ  2006/575, waarin zou zijn bepaald ‘dat de wettelijke aangifteplicht rust op degene aan wie het aangiftebiljet is uitgereikt en niet ook op degene die namens de belastingplichtige de aangifte feitelijk heeft gedaan, zoals een belastingadviseur’. Dit betekent volgens de steller van het middel dat degene die feitelijk de aangifte voor de belastingplichtige heeft ingevuld, in beginsel niet als pleger van het onjuist of onvolledig doen van de aangifte kan worden aangemerkt. Aldus zou ’s hofs oordeel op dit punt blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en/of onbegrijpelijk zijn. 
     10. Bij de beoordeling van het middel is HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121,  NJ  2020/157 m.nt. De Bont van belang. Daarin had het hof de verdachte vrijgesproken van een tenlastelegging waarin de verdachte, in de bewoordingen van het hof, werd verweten ‘dat hij zich samen met de medeverdachte, althans alleen, heeft schuldig gemaakt aan het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige belastingaangiften op naam van de medeverdachte en/of [A], strafbaar gesteld bij artikel 69, tweede lid, van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen’. Het hof had aan de vrijspraak van het plegen ten grondslag gelegd dat ‘de strafbepaling van artikel 69, tweede lid, van de AWR zich richt tot de aangifteplichtige en dat anderen slechts als deelnemer aan het door de aangifteplichtige begane delict kunnen worden aangemerkt (vgl. Hoge Raad 17 oktober 2006, LJN AU8286, NJ 2006, 575).’ Het openbaar ministerie had tegen deze vrijspraak cassatie ingesteld. 
     11. In het betreffende arrest heeft Uw Raad het volgende overwogen: 
     
       ‘2.3.2 De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de AWR, Stb. 1959, 301, houdt onder meer in: 
       “Het in het civiele recht bekende instituut van verplichte vertegenwoordiging door wettelijke vertegenwoordigers, curators en bewindvoerders is eveneens slechts ten dele voor het belastingrecht bruikbaar. Ook hier zal, in het belang van een juiste belastingheffing, aan het element persoonlijk optreden een ruime plaats moeten worden ingeruimd. Deze gedachte - de bevoegdheid in belastingzaken van minderjarigen, curandi en personen, die in staat van faillissement zijn verklaard of wier vermogen onder bewind staat - ligt ten grondslag aan de regeling van artikel 41 [thans 43]. Ter voorkoming van schade, welke een onbeperkte toepassing van dit principe zowel aan particuliere belangen als aan het algemeen belang zou kunnen toebrengen, is aan de wettelijke vertegenwoordigers, de faillissementscurator en de bewindvoerder de bevoegdheid gegeven en kan hun in bepaalde gevallen de verplichting worden opgelegd, om namens de door hen vertegenwoordigden te handelen.” (Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 21.) 
       En: 
       “Artikel 66 [thans 69]. In dit artikel is, evenals in artikel 10 van de op het gebied der directe belastingen algemeen geldende Wet van 23 April 1952 (Stb. 191), strafbaar gesteld het doen van een onjuiste of onvolledige belastingaangifte, het verstrekken van onjuiste of onvolledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen en het ter inzage verstrekken van valse of vervalste bescheiden. In verband met de ratio van de strafbepaling is, in overeenstemming met voornoemd artikel 10, geen straf bedreigd, indien uit de bedoelde handelingen geen nadeel voor de fiscus kan ontstaan. 
       Het komt niet nodig voor tot uitdrukking te brengen, dat ook hij die voor een ander een onjuiste of onvolledige aangifte doet onder de strafbepaling valt, zoals bij artikel 117 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, bij artikel 53 van de Wet op de Vermogensbelasting 1892, bij de artikelen 32 en 33 van het Besluit op de Loonbelasting 1940 en laatstelijk bij artikel 10 van de bovengenoemde voor de directe belastingen algemeen geldende Wet van 23 April 1952 (Stb. 191) is geschied. 
       Immers, indien de wettelijke vertegenwoordiger voor een ander, zoals de voogd of de curator voor zijn pupil of zijn curandus, een onjuiste of onvolledige aangifte doet, moet met betrekking tot de strafrechtelijke aansprakelijkheid - ook zonder nadere bepalingen te dezen - de wettelijke vertegenwoordiger worden beschouwd als degeen, die zelve de aangifte doet en deswege strafbaar is. In het kader van de collectiviteit (rechtspersonen en andere gemeenschappen) zorgt artikel 72 van het ontwerp voor een juiste bestraffing. Wordt een aangifte krachtens volmacht of met vergunning van de inspecteur voor een ander natuurlijk persoon gedaan, dan bieden de bepalingen omtrent deelneming aan strafbare feiten van het Wetboek van Strafrecht met de op dat stuk beslaande jurisprudentie voldoende gelegenheid om de juiste personen te doen straffen.” (Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 28.) 
     
     
       2.4.1 
       Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR.  De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2). 
     
     
       2.4.2 
       Mede gelet op de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden.  
     
     
       2.4.3 
       Het middel gaat uit van de opvatting dat ook buiten deze gevallen sprake kan zijn van het als pleger strafrechtelijk aansprakelijk zijn voor het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid, AWR. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden.  
     
     
       2.5 
       Opmerking verdient dat - zoals ook blijkt uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis - de art. 47 tot en met 51 Sr diverse mogelijkheden bieden om degene die anders dan als pleger betrokken is bij het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, onder specifieke voorwaarden strafrechtelijk aansprakelijk te stellen voor die betrokkenheid. Onder omstandigheden kan een dergelijke gedraging ook opleveren het in art. 225, tweede lid, Sr strafbaar gestelde (‘valsheid in geschrift’), welke delictsomschrijving tot eenieder is gericht.’ 
       
         12. A-G Vegter had in zijn rijk gedocumenteerde conclusie die aan het arrest voorafging laten zien dat over de rechtsvraag die in dit arrest voorlag in de literatuur verschillend werd gedacht. De overwegingen van Uw Raad hebben naar het mij voorkomt de discussie beslecht. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet worden aangemerkt degene die aangifte doet ‘voor door hem verschuldigde belastingen’, zoals De Bont het in zijn NJ-noot formuleert (nr. 4). 
         13. Dat brengt mee dat het middel slaagt. De bewezenverklaring houdt in dat de verdachte bij de belastingwet voorziene aangiften onjuist heeft gedaan. Tegelijk volgt uit de bewezenverklaring dat het om aangiften voor andere personen dan de verdachte gaat. Uit de vaststellingen van het hof volgt niet dat de verdachte uit hoofde van de artikelen 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de betreffende personen is opgetreden. ’s Hofs overweging, voor zover inhoudend dat in art. 69, tweede lid, AWR slechts sprake is van kwaliteitsdelicten indien en voor zover ‘wordt terugverwezen naar de in artikel 68, eerste lid, AWR omschreven gedragingen’ spoort niet met de algemene strekking van de overweging van Uw Raad en getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. 
         14. De vraag is vervolgens of het slagen van het middel ook tot cassatie dient te leiden. 
         15. In HR 20 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2916 was ten laste van de verdachte onder meer bewezenverklaard dat hij (kort gezegd) tezamen en in vereniging met een ander opzettelijk heroïne en cocaïne aanwezig had gehad. Uw Raad oordeelde dat de bewezenverklaring voor zover inhoudende dat de verdachte tezamen en in vereniging met een ander had gehandeld niet zonder meer uit de bewijsvoering kon worden afgeleid. Maar de verdachte had volgens Uw Raad onvoldoende rechtens te respecteren belang bij vernietiging van de bestreden uitspraak op dit punt. Daarbij nam Uw Raad naast het wettelijk strafmaximum, dat niet mede werd bepaald door het antwoord op de vraag of het feit in vereniging werd gepleegd, en de door het hof opgelegde straf en de motivering daarvan, in aanmerking dat in cassatie onbestreden was dat, kort gezegd, de verdachte als pleger kon worden aangemerkt. 
       
       
         16. In HR 23 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:661 was ten laste van de verdachte onder meer (kort gezegd) diefstal met braak bewezenverklaard. In cassatie werd geklaagd dat uit de bewijsmotivering niet kon volgen dat het de verdachte was geweest ‘die specifiek de wegnemende handeling heeft verricht en de handelingen waardoor de bewezenverklaarde braak is ontstaan’. De bewijsvoering zou nadrukkelijk de mogelijkheid openlaten dat deze specifieke handelingen uitsluitend door de tweede verdachte zijn verricht. A-G Hofstee oordeelde dat het middel terecht was voorgesteld, maar dat de verdachte niet voldoende rechtens te respecteren belang bij cassatie had, nu het weinig twijfel leed ‘dat het hof op grond van zijn in cassatie niet betwiste vaststellingen zonder meer had  kunnen  komen tot het bewijs van (kort gezegd) diefstal met braak in vereniging gepleegd’. Hoewel het hof de verdachte van het medeplegen had vrijgesproken en het oordeel of van bewuste en nauwe samenwerking sprake is geweest ‘is verweven met vaststellingen van feitelijke aard’, was een ‘rechtens te respecteren belang bij cassatie’ volgens Hofstee ‘bepaald niet evident’. Nu een toelichting op dat belang ontbrak, behoefde het middel volgens Hofstee niet tot cassatie te leiden. Uw Raad oordeelde dat de verdachte op de in de conclusie van de A-G vermelde gronden ‘onvoldoende rechtens te respecteren belang bij vernietiging van de bestreden uitspraak op dit punt’ had. 
         17. In de onderhavige zaak doet zich eveneens de vraag voor of cassatie achterwege kan blijven in het licht van de mogelijkheid van een veroordeling wegens andere vormen van deelneming. Daarbij valt in het bijzonder te denken aan doen plegen. Bij doen plegen is een verdeling van bestanddelen mogelijk waarbij de pleger over de vereiste kwaliteit beschikt.  Voor een veroordeling wegens doen plegen is, zo wordt uit rechtspraak van Uw Raad afgeleid, vereist dat de pleger straffeloos is. Daarbij volstaat evenwel dat de pleger straffeloos is wegens het gronddelict dat aan de doen pleger is tenlastegelegd; dat de pleger zich wellicht schuldig heeft gemaakt aan een ander delict is voor de strafbaarheid wegens doen plegen niet van belang. Een illustratie is te vinden in HR 11 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:AC2115,  NJ  1991/276. Daarin was ten laste van de verdachte onder meer bewezenverklaard dat hij zijn echtgenote had ‘doen plegen het delict van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, nl. aangiften inkomstenbelasting 1980 en 1981 en 1982 ten name van A. B-K., onjuist en onvolledig doen’. Het hof had overwogen dat ‘bij verdachtes echtgenote de opzet tot die onjuiste en onvolledige invulling heeft ontbroken. Op grond daarvan is verdachtes echtgenote straffeloos terzake van het opzettelijk doen van een onjuiste opgave en kan worden bewezen verklaard en gekwalificeerd, dat verdachte zijn echtgenote het ‘opzettelijk een onjuiste aangifte doen’,  als hierna bewezen verklaard en gekwalificeerd onder 2 subs., heeft doen plegen. Daaraan doet niet af, dat ook het niet opzettelijk doen van een onjuiste opgave strafbaar is’. 
       
       
         18. Ook in deze zaak volgen uit de bewijsvoering aanwijzingen dat personen ten name van wie de aangiften waren gesteld, niet opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig hebben gedaan. [betrokkene 1] geeft aan dat hij ‘er niet van op de hoogte’ was dat de betreffende aftrekposten ‘waren opgenomen in de aangifte’ respectievelijk ‘geen idee’ heeft hoe de verdachte ‘aan deze aftrekposten is gekomen’ (bewijsmiddel 9). [betrokkene 2] geeft aan dat hij ‘er niet van op de hoogte’ was dat de betreffende aftrekposten waren opgenomen (bewijsmiddel 14). [betrokkene 3] geeft in verband met de aangifte over 2009 expliciet aan dat zij ‘geen idee’ heeft hoe de verdachte aan de aftrekposten kwam, en in verband met de aangifte over 2012 dat zij niet wist dat een lijfrentepremie in haar aangifte was opgenomen (bewijsmiddel 19). [betrokkene 4] verklaart dat hij geen dieetverklaring heeft meegenomen en dat hij geen bonnen voor kleding of beddengoed aan de verdachte heeft getoond; daaruit kan mede in verband met de andere bewijsmiddelen worden afgeleid dat deze aftrekposten ook [betrokkene 4] onbekend waren (bewijsmiddel 27). Uit de verklaring van [betrokkene 5] volgt onder meer dat de verdachte haar in verband met de in 2009 opgevoerde zorgkosten heeft verteld dat zij een vast bedrag kon aftrekken en dat zij in 2014 zelf een brief naar de belastingdienst heeft gestuurd om het bedrag van de door de verdachte opgevoerde aftrekposten in de aangifte over 2012 te corrigeren (bewijsmiddel 33). Uit de verklaring van [betrokkene 6] volgt dat hij niet op de hoogte was van de (onjuiste) bedragen waarvoor aftrekposten in aangiften zijn opgenomen (bewijsmiddel 39). [betrokkene 12] geeft aan dat hij niet weet hoe de verdachte ‘aan de aftrekposten en bedragen kwam zoals ingevuld in de aangifte’ en dat er ‘niets’ van klopt (bewijsmiddel 45). Bij [betrokkene 7] komt het al dan niet ontbreken van opzet minder uit de verf (bewijsmiddel 50). [betrokkene 8] geeft over de aangifte inzake 2011 aan dat zij niet weet hoe de verdachte aan het bedrag voor de aftrekpost in verband met uitgaven voor woningaanpassing is gekomen en dat zij niets wist van de tweede aangifte, waarin een aftrekpost ten behoeve van studiekosten was opgevoerd (bewijsmiddel 60). 
         19. De door het hof overgenomen bewijsoverweging van de rechtbank is in dit opzicht niet helemaal eenduidig. Enerzijds volgt daaruit dat de verdachte ‘dusdanig snel te werk (ging) dat voor zijn klanten niet te volgen was wat hij precies opvoerde aan uitgaven’ en dat volgens de verdachte ’90 procent van zijn klanten (bestaat) uit allochtonen die gebrekkig of helemaal geen Nederlands spreken’. De rechtbank wijst ook op ‘de specifieke expertise van verdachte afgezet tegen de onervarenheid van zijn klanten op dit gebied’ en overweegt dat de klanten mochten verwachten ‘dat hij hun aangiften naar waarheid invulde conform de geldende regels’. Dat duidt op het ontbreken van opzet bij de personen ten name van wie de verdachte de aangifte heeft gedaan. Anderzijds sluit de formulering ‘mochten verwachten’ het bestaan van voorwaardelijk opzet bij (een deel van) de klanten niet uit en overweegt de rechtbank dat het bij ‘twijfelgevallen (…) op de weg van verdachte (had) gelegen nadere informatie in te winnen of bewijsstukken op te vragen ter onderbouwing van een kostenpost, en, bij gebreke van bewijsstukken, de betrokken aftrekpost niet in de aangifte op te nemen’. Die overweging suggereert dat rechtbank en hof de mogelijkheid open hebben gelaten dat (althans sommige van) de klanten van de verdachte meer boter op hun hoofd hadden dan hun verklaringen doen vermoeden. 
         20. Mede tegen die achtergrond meen ik dat cassatie niet achterwege kan blijven vanwege het ontbreken van belang. Op basis van de bewijsmotivering, waarin specifiek op het doen plegen door de verdachte gerichte vaststellingen ontbreken, kan er niet met een toereikende mate van waarschijnlijkheid van worden uitgegaan dat het hof de personen namens wie de verdachte de aangifte heeft ingevuld straffeloos heeft geacht ter zake van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Ik neem daarbij ook in aanmerking dat in de tenlastelegging zoals deze in hoger beroep aan de orde was aan de verdachte niet (alternatief of subsidiair) het doen plegen is verweten. Een scenario waarin de verdachte als doen pleger kan worden aangemerkt was zo bezien niet in beeld. Tegen die achtergrond kunnen geen consequenties worden verbonden aan de omstandigheid dat de raadsman in hoger beroep geen verweer heeft gevoerd met als strekking dat de personen namens wie de verdachte de aangifte heeft gedaan zelf het vereiste opzet hadden en daarmee strafbaar waren als pleger. In het verlengde daarvan meen ik dat in de onderhavige zaak evenmin betekenis toekomt aan de omstandigheid dat in cassatie niet wordt bestreden dat op basis van de vaststellingen van het hof de verdachte als doen pleger kan worden aangemerkt. Ten overvloede merk ik op dat in het licht van de bewijsmotivering en tenlastelegging ook niet met een toereikende mate van waarschijnlijkheid kan worden vastgesteld dat een andere  vorm van deelneming (medeplegen, uitlokking) bewezen had kunnen worden verklaard in gevallen waarin niet van doen plegen sprake zou zijn. 
         21. Het eerste middel slaagt. 
         22. Voor het geval Uw Raad daar anders over denkt, bespreek ik kort het tweede middel. 
         23. Het  tweede  middel klaagt dat ’s hofs oordeel dat de verdachte telkens ‘opzettelijk’ een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist heeft gedaan blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en/of onbegrijpelijk is, in aanmerking genomen dat de verdachte telkens aan zijn cliënten vroeg hem juist en volledig te informeren en hij zijn cliënten er telkens op wees dat zij bewijsstukken (bonnetjes etc.) moesten bewaren om – wanneer de belastingdienst daarnaar zou vragen – te kunnen aantonen dat zij als aftrekpost opgevoerde kosten daadwerkelijk hadden gemaakt. Dat de verdachte in veel gevallen geen bewijsstukken heeft gezien en in die gevallen de bedragen heeft geschat en voorts de toepasselijke belastingregels niet in alle gevallen goed zou hebben geïnterpreteerd, zou niet (zonder meer) duiden op het bewust aanvaarden van een aanmerkelijke kans op het doen van een valse aangifte. 
         24. Onder de bewijsmiddelen zijn enkele verklaringen van de verdachte opgenomen. Daarin heeft de verdachte aangegeven dat hij een aangifte voor een klant in 10 minuten invulde, terwijl de meeste van zijn klanten ‘gebrekkig of helemaal geen Nederlands’ spraken (bewijsmiddel 1). Hij probeerde ‘zo veel mogelijk kosten aftrekbaar te maken’ voor zijn klanten als hij daar ‘een goed gevoel’ bij had, omdat hij ‘betrokken’ was bij de mensen, die ‘stikken van de armoede’. Daarbij was voor hem leidend wat de Belastingdienst accepteert, verder zou je kunnen afwijken zodra de regels ‘de redelijkheid en billijkheid schaden’ (bewijsmiddel 2). En hij controleerde niet ‘of de klanten overal bonnen en betalingsbewijzen voor hebben’ (bewijsmiddel 3). Deze werkwijze wordt bevestigd door de overige bewijsmiddelen, in het bijzonder de verklaringen van de cliënten van de verdachte. Wat betreft het door de verdachte bedoelde ‘accepteren’ van de aangiften door de Belastingdienst wijs ik erop dat in de door het hof uit het vonnis overgenomen bewijsoverweging wordt verwezen naar het aantal aangiften dat jaarlijks wordt ingediend en de capaciteit van de Belastingdienst om deze te controleren. Blijkens die bewijsoverweging heeft het hof geoordeeld dat de verdachte wordt geacht bekend te zijn met de werkwijze van de Belastingdienst aangaande de (slechts) steekproefsgewijze controle. 
         25. Het hof heeft uit de bewijsmiddelen kunnen afleiden dat de verdachte voorwaardelijk opzet had op de onjuistheid van de aangiftes die in de bewezenverklaring zijn opgenomen, en de bewezenverklaring is in zoverre ook overigens toereikend met redenen omkleed. 
         26. Het tweede middel faalt. 
         27. Het eerste middel slaagt. Het tweede middel faalt en kan, indien Uw Raad daaraan toe zou komen, met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende formulering worden verworpen. 
         28. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
         29. In verband met de formulering van de terugwijzingsopdracht wijs ik nog op het volgende. De rechtbank heeft de officier van justitie niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging ter zake van het tweede alternatief/cumulatief tenlastegelegde. Het hof heeft onder het kopje ‘Omvang van het hoger beroep’ overwogen dat door de verdediging onbeperkt hoger beroep is ingesteld maar dat blijkens de tegen het vonnis aangevoerde grieven het hoger beroep zich niet richt tegen de beslissing tot niet-ontvankelijkverklaring, alsmede dat de officier van justitie geen hoger beroep heeft ingesteld en dat de advocaat-generaal zich op het standpunt heeft gesteld dat het desbetreffende onderdeel van de verdenking in hoger beroep ‘niet meer aan de orde is of hoeft te zijn’. Op grond daarvan was het hof van oordeel dat het tweede alternatief/cumulatief tenlastegelegde in hoger beroep ‘niet meer aan de orde is’. Het dictum van het arrest van het hof bevat geen beslissing over dat feit. Het arrest dient naar het mij voorkomt aldus te worden verstaan dat het hof ter zake van het tweede alternatief/cumulatief tenlastegelegde toepassing heeft willen geven aan het bepaalde in art. 416, tweede lid, Sv. 
         30. In het licht daarvan kan de gedachte opkomen de vernietiging van het bestreden arrest en de terugwijzingsopdracht te beperken tot de beslissingen ten aanzien van het eerste alternatief/cumulatief tenlastegelegde (de strafoplegging daaronder begrepen). Een bezwaar tegen een aldus beperkte terugwijzingsopdracht is evenwel dat zij, in een zaak waarin het cassatieberoep onbeperkt is ingesteld, het hof na terugwijzing niet in staat stelt het gehele aan de verdachte tenlastegelegde feitencomplex – bestaande uit twee nauw met elkaar samenhangende strafrechtelijke verwijten (art. 69, tweede lid, AWR en art. 225, eerste lid, Sr) – opnieuw te berechten en af te doen.  Ik weeg voorts mee dat Uw Raad van oordeel is dat bij ‘intrekking’ van het ingestelde hoger beroep op de voet van art. 416, tweede en derde lid, Sv, ‘de wettelijke grenzen van art. 407 Sv over de mogelijkheden om het appel te beperken’ gelden.  Al met al is er mede tegen deze achtergrond onvoldoende aanleiding om de akte van cassatie niet de doorslag te laten geven. 
       
       31. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing van de zaak naar het Gerechtshof Amsterdam opdat de zaak op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan. 
       
       
         De Procureur-Generaal 
         bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
         AG 
       
       
     
   
   
      	Vgl. ook het in het tweede overzichtsarrest over de toepassing van art. 80a RO (HR 7 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1005,  NJ  2016/430 m.nt. Van Kempen, rov. 2.5.2) aangehaalde HR 10 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3259, rov. 3.2. Zie bijvoorbeeld ook de conclusie van A-G Harteveld (onder 4.5) voorafgaand aan HR 11 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1310 (art. 81 RO); de conclusie van A-G Vegter (onder 10) voorafgaand aan HR 26 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:993 (art. 81 RO); de conclusie van A-G Hofstee (onder 20) voorafgaand aan HR 5 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:822 (art. 81 RO); de conclusie van A-G Hofstee (onder 17) voorafgaand aan HR 1 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1352 (art. 81 RO) en de conclusie van A-G Bleichrodt (onder 12) voor HR 2 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:869 (art. 81 RO). 
   
   
      	HR 21 april 1913, ECLI:NL:HR:1913:BG9429,  NJ  1913, p. 961 (Reispasarrest). Zie ook HR 15 juni 1914, ECLI:NL:HR:1914:65,  NJ  1914, p. 1077. Vgl. A.E. Harteveld, ‘Hoofdstuk 6. Doen plegen’ in: J.B.J. van der Leij (red.),  Plegen en deelnemen , Deventer: Kluwer 2007, p. 160. 
   
   
      	Vgl. over dit arrest nader Harteveld,  a.w ., p. 157-158 alsmede J. de Hullu,  Materieel strafrecht , 7e druk, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 480-481. De Hullu meent dat ‘voor doen plegen eigenlijk geen functie meer is weggelegd’ (p. 483), maar ziet ook dat functioneel daderschap ‘doorgaans geen alternatief (biedt) voor het doen plegen van een kwaliteitsdelict’ (p. 482). G. Knigge en H.D. Wolswijk,  Het materiële strafrecht , 15e druk, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 282, vinden het van belang doen plegen als deelnemingsvorm te behouden ‘(m)et name voor een bevredigende strafrechtelijke reactie op deelneming aan kwaliteitsdelicten’.  
   
   
      	Wel lijkt een wijziging van de tenlastelegging denkbaar waardoor een op art. 225 Sr gebaseerd verwijt (wederom) in de tenlastelegging wordt opgenomen; vgl. HR 28 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:323,  NJ  2017/200 m.nt. Reijntjes. Ik wijs in dit verband nog op HR 28 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333,  NJ  2016/402 m.nt. Keulen en de conclusies voorafgaand aan HR 30 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:1321 (eerste middel, art. 81 RO) en HR 14 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:717 (eerste middel, art. 81 RO). 
   
   
      	Zie HR 28 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2709,  NJ  2013/531 m.nt. Mevis, rov. 2.4.4. 
   
   
      	Zie daarover A.J.A. van Dorst,  Cassatie in strafzaken . 9e druk, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 61-67.