ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AR6605

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AR6605 Parket bij de Hoge Raad , 11-10-2005 / 01536/04

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-10-11

Zaaknummer: 01536/04

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AR6605

---

1. Het wettelijke heffingssyteem van accijns op tabaksproducten is niet in strijd met art. 10 van Richtlijn 95/59/EG (HR LJN AT8937). 2. HR verwerpt middel waarin de overgangsregeling voor de verhoging van de tabaksaccijns per 1 februari 1997 uit het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 december 1996, nr. VB 96/3493 aan de orde is, onder verwijzing naar de conclusie van de AG, inhoudende dat: a. het hof terecht heeft geoordeeld dat de in onderdeel 31.4.3 van het Besluit opgenomen overgangsregeling aldus moet worden uitgelegd dat ook voor buitenlandse producenten geldt dat alleen oude zegels mochten worden gebruikt voor zover deze op 1 februari 1997 al waren aangebracht en b. dat de klacht faalt dat onderdeel 31.4.6 van het Besluit onverbindend zou zijn wegens strijd met art. 79 Wet op de accijns en art. 52 Uitvoeringsregeling accijns, omdat deze bepalingen de staatssecretaris van Financiën niet de bevoegdheid geven het daarin neergelegde teruggaafrecht (in de tijd) te beperken, reeds omdat verdachte daarbij geen belang heeft.

Nr. 01536/04 
       Mr Machielse 
       Zitting 23 november 2004 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     [verdachte] 
     
     1. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft de verdachte bij arrest van 23 december 2003 ter zake van "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon" veroordeeld tot een geldboete van € 10.000,-.  
     
     2. Namens verdachte heeft mr J. M. Soeteman, advocaat te Amsterdam, beroep in cassatie ingesteld en hebben mr C.J. van Bavel en mr drs. W. Garritsen, advocaten te Utrecht, bij schriftuur drie middelen van cassatie voorgesteld. 
     
     3.1 Het eerste middel bestrijdt de verwerping door het hof van het verweer dat het Nederlandse systeem van heffing van accijns op tabaksproducten strijdig is met Europese regelgeving op dat punt.(1) Het hof heeft dit verweer als volgt samengevat en verworpen. 
     
     "Door de verdediging is ter terechtzitting in hoger beroep van 12 december 2003 betoogd - kort en zakelijk weergegeven - dat het Nederlandse systeem van heffing van accijns op tabaksproducten door middel van accijnszegels gekoppeld aan een systeem van bijbetaling van accijns op aangifte, strijdig is met Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten, met name met artikel 10 van genoemde Richtlijn, zoals namens verdachte ook is aangevoerd in een tweetal, volgens de verdediging thans nog aanhangige, cassatieprocedures. De verdediging heeft het hof verzocht om aan het Hof van Justitie te Luxemburg een prejudiciële vraag voor te leggen, zoals in de ter terechtzitting van 12 december 2003 overgelegde pleitaantekeningen door de verdediging geformuleerd, alvorens in deze strafzaak uitspraak te doen.  
     
     
       Naar het oordeel van het hof is redelijkerwijs niet aan twijfel onderhevig dat artikel 10 van genoemde Richtlijn aan de lidstaten de ruimte laat de accijns te heffen op andere wijze dan door middel van accijnszegels en ook dat deze bepaling de ruimte laat voor een combinatie van heffing door middel van accijnszegels en een heffing op andere wijze. Daarop wijzen ook het gebruik van de term "in beginsel" in artikel 10 van de Richtlijn en de omstandigheid dat de Richtlijn geen nadere uitwerking bevat van de wijze waarop de heffing "door middel van fiscale merktekens" zou moeten plaatsvinden. Het wettelijke heffingssysteem is naar 's hofs oordeel dan ook niet in strijd met de vermelde bepaling van de Richtlijn. 
       Het hof ziet onder deze omstandigheid geen aanleiding om aan het Hof van Justitie te Luxemburg een prejudiciële vraag voor te leggen en wijst dit verzoek af. 
     
     
     3.2 Het middel voert, als ik het goed begrijp, allereerst aan dat art. 77 Wet op de accijns niet bedoeld is om een combinatie van heffing door middel van accijnszegels en voldoening van accijns op aangifte mogelijk te maken. De bedoeling van de wetgever was om met de aangifte een rechtsingang en een controlemogelijkheid te creëren. Alleen in die gevallen waarin de accijns niet via accijnszegels is voldaan, zoals bij diefstal of vermissing, wordt de accijns op aangifte voldaan, aldus het middel. De tweede klacht van het middel is dat, als art. 77 Wet op de accijns een dergelijke gecombineerde heffing zou toestaan, deze bepaling in strijd is met art. 10 van de EG-Richtlijn 95/59.(2)  
     
     3.3 De relevante bepalingen van de Wet op de accijns luiden als volgt. 
     
     Artikel 52 
     
     De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag. 
     
     Artikel 53 
     
     
       1. De in een tijdvak verschuldigd geworden accijns moet op aangifte worden voldaan. 
       (...) 
     
     
     Artikel 55 
     
     De accijns wordt berekend naar het tarief dat geldt op het tijdstip van de uitslag. 
     
     Artikel 73 
     
     
       1. Tabaksprodukten moeten bij de uitslag en de invoer zijn voorzien van het voor het desbetreffende tabaksprodukt voorgeschreven accijnszegel. 
       (...) 
     
     
     Artikel 76 
     
     
       1. Het bedrag aan accijns dat de accijnszegels blijkens de op de zegels aangebrachte gegevens vertegenwoordigen moet worden betaald bij de aanvraag om de accijnszegels. 
       (...) 
     
     
     Artikel 77 
     
     
       1. Op het bedrag aan accijns dat over een tijdvak op aangifte moet worden voldaan wordt in mindering gebracht het bedrag dat is betaald dan wel verschuldigd is ter zake van de aanvraag om de accijnszegels die zijn aangebracht op de tabaksprodukten waarvoor over dat tijdvak aangifte wordt gedaan wegens het buiten de accijnsgoederenplaats brengen van die produkten. 
       (...) 
     
     
     3.4 Uit deze bepalingen volgt dat het systeem van heffing van accijns op tabaksproducten inhoudt dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van uitslag van de tabaksproducten naar het op dat tijdstip geldende tarief, dat de accijns op aangifte moet worden voldaan en dat daarop in mindering wordt gebracht het bedrag dat is betaald voor de op die producten aangebrachte accijnszegels. Uit de tekst van deze bepalingen blijkt op geen enkele wijze van de opvatting van het middel dat voor toepassing van deze wijze van heffing alleen plaats zou zijn ingeval van diefstal of vermissing van tabaksproducten.(3) Ook uit onderdeel 3.9 van de Memorie van Toelichting(4) kan, anders dan het middel bepleit, een dergelijke beperkte uitleg van de wettelijke bepalingen niet worden afgeleid. De klacht faalt. 
     
     3.5 Art. 10 van de Richtlijn 95/59 houdt in: 
     
     
       1. De wijze van heffing van de accijns wordt uiterlijk in het eindstadium geharmoniseerd. Gedurende de voorgaande etappes wordt de accijns in beginsel geheven door middel van fiscale merktekens. Indien de Lid-Staten de accijns heffen door middel van fiscale merktekens, zijn zij verplicht deze merktekens verkrijgbaar te stellen voor de fabrikanten en handelaren van de andere Lid-Staten. Indien zij de accijns op een andere wijze heffen, zien de Lid-Staten erop toe dat hieruit geen enkele administratieve of technische belemmering voor het handelsverkeer tussen de Lid-Staten voorvloeit. 
       2. Importeurs en fabrikanten van tabaksfabrikaten zijn onderworpen aan de in lid 1 bedoelde regeling inzake de wijze van heffing en betaling van de accijns. 
     
     
     3.6 De eerste zin van deze bepaling dwingt al tot de gevolgtrekking dat met deze bepaling niet is beoogd aan de lidstaten een bepaald heffingssysteem voor te schrijven. De strekking van de bepaling is veeleer dat de lidstaten hun heffingssysteem niet zo mogen vormgeven dat het een belemmering voor het vrije handelsverkeer oplevert. Dat het hiervoor omschreven Nederlandse heffingssysteem een dergelijke belemmering zou meebrengen is namens verdachte voor het hof en in cassatie niet aangevoerd en ook overigens blijkt daar niet van. Anders dan het middel aanvoert kan, met name gelet op de woorden 'in beginsel' en 'indien zij accijns op een andere wijze heffen', uit de tekst van de bepaling niet worden afgeleid dat de lidstaten een keuze zouden moeten maken tussen heffing door middel van hetzij accijnszegels hetzij heffing op andere wijze. Het hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat redelijkerwijs niet aan twijfel onderhevig is dat de bepaling aan de lidstaten de ruimte laat voor een combinatie van accijnsheffing door middel van accijnszegels en een heffing op andere wijze.(5) 
     
     4.1 Het tweede middel bepleit dat het hof ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, het verweer dat verdachte er redelijkerwijs op mocht vertrouwen dat zij geen accijns op aangifte behoefde te voldoen heeft verworpen. Het hof heeft dit verweer en de verwerping daarvan als volgt verwoord: 
     
     
       "Namens de verdachte is ter terechtzitting in hoger beroep van 12 december 2003 - kort en zakelijk weergegeven - aangevoerd dat degenen die tabaksproducten binnen Nederland brachten of invoerden, na de verhoging van het accijnstarief per 1 februari 1997 tot en met 28 februari 1997 oude accijnszegels op die tabaksproducten mochten blijven aanbrengen.  
       Deze opvatting berust op een verkeerde lezing van het hierop betrekking hebbende Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 december 1996, nr. VB 96/3493 (bijlage D/51). Artikel 31.4.6. van dit besluit luidt immers, voorzover hier van belang, als volgt: "De vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksproducten en degenen die tabaksproducten binnen Nederland brengen of invoeren die bij de aanvang van 1 februari 1997 voor sigaretten en rooktabak, nog niet aangebrachte oude accijnszegels in voorraad hebben, dienen deze uiterlijk 28 februari 1997, behoorlijk verpakt, gesorteerd en gebundeld per aangetekende postzending op te zenden aan de Directeur PPT Post Filatelie en Waardelogistiek te Haarlem."  
       Uit het hiervoor geciteerde kan, gelet op de woorden "bij de aanvang van 1 februari 1997" niet anders worden geconcludeerd dan dat de oude accijnszegels slechts tot en met 31 januari 1997 mochten worden aangebracht op de tabaksproducten. Hieraan doet niet af hetgeen door of namens de verdachte overigens in dit verband is aangevoerd." 
     
     
     4.2 Het middel voert aan dat het hof aldus een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 december 1996, nr. VB 96/3493. In dit besluit is onder meer een overgangsregeling vastgelegd voor de verhoging van de tabaksaccijns per 1 februari 1997 (hierna: het Besluit). De relevante onderdelen van dit besluit luiden als volgt. 
     
     
       31.4. Accijns van sigaretten en rooktabak 
       Op grond van artikel X, eerste en tweede lid, van het onder punt 31.1. genoemde belastingplan wordt de accijns van sigaretten en van rooktabak met ingang van 1 februari 1997, met ingang van 1 januari 1998 en met ingang van 1 januari 1999 verhoogd. 
     
     
     (...) 
     
     
       31.4.3. Overgangsregeling 
       Met het oog op een soepele omschakeling voor tabaksproducten van oud naar nieuw gezegeld product is het aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksproducten toegestaan sigaretten en rooktabak die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 28 februari 1997 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen. Dit geldt eveneens voor deze tabaksproducten die zijn opgeslagen in afzonderlijke depots van de vergunninghouders, welke niet behoren tot de accijnsgoederenplaats en door de vergunninghouders in verschillende plaatsen van het land worden gehouden. Daarbij dient in het oog te worden gehouden dat deze maatregel er slechts toe strekt de omschakeling van oud naar nieuw gezegeld product te versoepelen. Voorwaarde is dat deze tabaksproducten voor 1 februari 1997 zijn voorzien van de oude zegels en dat de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 februari voorhanden is. Tot en met 28 februari 1997 is het toegestaan sigaretten en rooktabak waarvoor het gebruikelijk is dat zij in het buitenland worden gezegeld, voorzien van oude accijnszegels, binnen Nederland te brengen of in te voeren en in de handel te brengen of te doen brengen. 
     
     
     (...) 
     
     
       31.4.6. Terugzending van oude accijnszegels 
       De vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksproducten en degenen die tabaksproducten binnen Nederland brengen of invoeren die bij de aanvang van 1 februari 1997 voor sigaretten en rooktabak, nog niet aangebrachte oude accijnszegels in voorraad hebben, dienen deze uiterlijk 28 februari 1997, behoorlijk verpakt, gesorteerd en gebundeld per aangetekende postzending op te zenden aan de Directeur PTT Post Filatelie en Waardelogistiek te Haarlem. De terugzending dient vergezeld te gaan van een op naam gestelde specificatie van de teruggezonden zegels met per soort een opgave van het bedrag van de accijns en de omzetbelasting dat de zegels vertegenwoordigen. De vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksproducten zenden een afschrift van de specificatie aan de inspecteur bij wie de accijnszegels zijn aangevraagd. Dit afschrift wordt aangemerkt als een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 52 van de Uitvoeringsregeling accijns. 
     
     
     
       31.4.7. Vernietiging van oude zegels 
       De oude zegels die zijn aangebracht op verpakkingen van tabaksproducten die niet voor 28 februari 1997 overeenkomstig het bepaalde in onderdeel 31.4.3. zijn uitgeslagen, moeten onder ambtelijk toezicht worden vernietigd of onbruikbaar gemaakt met toepassing van de artikelen 51 en 52 van de Uitvoeringsregeling accijns. 
     
     
     4.3 In cassatie wordt, evenals voor het hof, aangevoerd dat de in onderdeel 31.4.3 van het Besluit opgenomen overgangsregeling als volgt moet worden uitgelegd. Vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats mogen tot 28 februari 1997 sigaretten voorzien van accijnszegels van het tot 1 februari 1997 geldende tarief in de handel (doen) brengen. Voorwaarde is dat de zegels op 1 februari 1997 al op de tabaksproducten waren aangebracht. De term 'vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats' impliceert, gelet op het bepaalde in art. 1a letter d Wet op de accijns, dat deze voorwaarde geldt voor binnenlandse opslaglocaties. Voor tabaksproducten die vanuit het buitenland naar Nederland worden overgebracht stelt de overgangsregeling niet de voorwaarde dat de oude zegels op 1 februari 1997 al waren gezegeld, aldus het middel.  
     
     4.4 Voor de goede orde merk ik op dat uit het bestreden arrest niet rechtstreeks blijkt waar en wanneer de desbetreffende sigaretten van accijnszegels zijn voorzien. Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep is door de verdediging gesteld dat deze sigaretten buiten Nederland werden geproduceerd. Haar stellingname impliceert verder dat de oude accijnszegels na 1 februari 1997 zijn aangebracht en dat de sigaretten voor 28 februari 1997 in de handel zijn gebracht. Een en ander vindt steun in het tot de stukken van het geding behorende proces-verbaal van de FIOD van 5 november 2001. De conclusies van dit proces-verbaal, waaraan ten grondslag ligt dat de oude accijnszegels na 1 februari 1997 in België op de tabaksproducten zijn aangebracht en dat deze voor 28 februari 1997 in Nederland zijn uitgeslagen, zijn door het hof voor het bewijs gebruikt (bewijsmiddel 2). In cassatie kan dus van de juistheid van die feitelijkheden worden uitgegaan. 
     
     4.5 Het middel doet allereerst een beroep op het arrest HR (Belastingkamer) 23 februari 2000, BNB 2000/238. Dit arrest heeft betrekking op de overgangsregeling die door de staatssecretaris van Financiën ter gelegenheid van een tariefsverhoging van de tabaksaccijns per 1 februari 1992 is neergelegd in de Beschikking van 16 januari 1992, nr. WV92/2 (hierna: Beschikking 1992).(6) De relevante onderdelen van die beschikking houden het volgende in. 
     
     
       "Uitslag en invoer met oude accijnszegels 
       Met het oog op een soepele omschakeling voor tabaksprodukten van oud naar nieuw gezegeld produkt is het aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan tabaksprodukten die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 14 februari 1992 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen, mits deze tabaksprodukten vóór 1 februari 1992 zijn voorzien van de oude zegels en de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 februari voorhanden is. () 
     
     
     Tot en met 28 februari 1992 is het toegestaan tabaksprodukten die in het buitenland zijn voorzien van oude accijnszegels, in te voeren en in de handel te brengen of doen brengen. 
     
     
       Terugzending van oude accijnszegels 
       De vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten en degenen die tabaksprodukten invoeren die bij de aanvang van 29 februari 1992 nog niet aangebrachte oude accijnszegels in voorraad hebben, dienen deze uiterlijk 28 februari 1992 aangetekend, gesorteerd en gebundeld, op te zenden aan de Directeur PTT Post Zegelwaarden te Haarlem. ()" 
     
     
     In dit arrest ging het om de vraag of deze overgangsregeling een niet gerechtvaardigd verschil in behandeling meebracht tussen binnenlandse en buitenlandse producenten van sigaretten. De belanghebbende in die zaak, een binnenlandse producent, voerde onder meer aan dat er sprake was van een ongerechtvaardigd onderscheid, omdat hij, anders dan buitenlandse producenten, op grond van de regeling niet na 1 februari 1992 oude zegels op door hem geproduceerde tabaksproducten mocht plakken om deze vervolgens uit te slaan en in de handel te brengen. De Hoge Raad oordeelde dat het bedoelde onderscheid werd gemaakt binnen een groep van vergelijkbare gevallen en dat de zaak moest worden verwezen om vast te stellen of voor dat onderscheid een rechtvaardigingsgrond bestond. Dit impliceert dat de Hoge Raad van oordeel was dat de beschikking van 1992 buitenlandse producenten, anders dan binnenlandse, toestond tussen 1 en 14 februari 1992 oude zegels op tabaksproducten aan te brengen.  
     
     4.6 De Beschikking 1992 is gedeeltelijk gelijkluidend aan het Besluit. Er is echter één groot verschil. De Beschikking 1992 schrijft voor dat oude accijnszegels op uiterlijk 28 februari 1992 moeten worden teruggestuurd.(7) Dit laat ruimte voor het onderscheid tussen buitenlandse en binnenlandse producenten dat in het arrest naar voren komt. Het Besluit bepaalt echter dat binnenlandse en buitenlandse producenten hun op 1 februari 1997 nog niet aangebrachte zegels uiterlijk op 28 februari 1997 terug moeten sturen. Naar mijn mening heeft het hof terecht hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de in onderdeel 31.4.3 van het Besluit opgenomen overgangsregeling aldus moet worden uitgelegd dat ook voor buitenlandse producenten geldt dat alleen oude zegels mochten worden gebruikt voor zover deze op 1 februari 1997 al waren aangebracht. In de door het middel bepleite uitleg van de overgangsregeling zouden de onderdelen 31.4.3 en 31.4.6 met elkaar op gespannen voet staan en zou het Besluit als geheel innerlijk tegenstrijdig zijn. De opvatting dat onderdeel 31.4.6 niet van toepassing zou zijn op buitenlandse producenten strookt niet met de tekst van dat onderdeel, zodat die opvatting moet worden verworpen. Het middel wijst nog op onderdeel 31.4.7 van het Besluit. Zoals het middel terecht aanvoert is daarin neergelegd wat er moet gebeuren met oude zegels die op 28 februari 1997 al wel op verpakkingen van tabaksproducten waren aangebracht maar die op die datum nog niet waren uitgeslagen. Anders dan het middel lijkt te suggereren biedt ook dit onderdeel geen steun aan de opvatting dat het in het Besluit neergelegde beleid zou inhouden dat buitenlandse producenten de oude zegels tussen 1 en 28 februari 1997 nog op de verpakkingen mochten plakken. 
     
     4.7 Het middel voert verder nog aan dat onderdeel 31.4.6 van het Besluit onverbindend zou zijn wegens strijd met art. 79 Wet op de accijns en art. 52 Uitvoeringsregeling accijns, omdat deze bepalingen de staatssecretaris van Financiën niet de bevoegdheid geven het daarin neergelegde teruggaafrecht (in de tijd) te beperken. Deze klacht faalt reeds omdat verdachte daarbij geen belang heeft. In deze zaak gaat het er immers niet om dat verdachte iets tekort zou zijn gekomen bij de teruggaaf van bij wijze van voorschot betaalde bedragen voor niet gebruikte en inmiddels onbruikbaar geworden accijnszegels. Het hof heeft onderdeel 31.4.6 slechts in zijn oordeel betrokken omdat dat onderdeel een nader licht werpt op de strekking van onderdeel 31.4.3 van het Besluit. Zoals gezegd geeft dat oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De door het hof op die grond gegeven uitleg van onderdeel 31.4.3 zou niet minder juist zijn als onderdeel 31.4.6 op een geheel ander en hier niet relevant punt in strijd zou zijn met hogere regelgeving.  
     
     5.1 Het derde middel betreft de motivering van de bewezenverklaring. Het voert aan dat uit de bewijsmiddelen niet kan volgen dat verdachte het bewezenverklaarde opzettelijk heeft begaan.  
     
     5.2 Het hof heeft in de aanvulling op het verkorte arrest de volgende overweging omtrent het bewijs opgenomen. 
     
     "Verdachte en de FIOD zijn bij de berekening van de verschuldigde accijns uitgegaan van een nagenoeg gelijk aantal uitgeslagen sigaretten (zie p. 14 van het hiervoor onder 2 genoemde proces-verbaal). Dat desondanks een aanzienlijk verschil is geconstateerd in de verschuldigde accijns vindt zijn oorzaak in de omstandigheid dat verdachte - zoals onder meer blijkt uit hetgeen ter terechtzitting in hoger beroep van 12 december 2003 door de verdediging is aangevoerd - op eigen gezag heeft vastgehouden aan een uitleg van de overgangsregeling betreffende de accijnsverhoging per 1 februari 1997 die - zoals bij de bespreking van verweren in het verkort arrest onder 1 reeds blijkt - in deze overgangsregeling geen grondslag kan vinden, terwijl ook overigens niet aannemelijk is geworden dat enige reden bestond om aan te nemen dat van de betreffende regeling mocht worden afgeweken. Bij deze stand van zaken is het hof van oordeel dat het tenlastegelegde opzet is bewezen." 
     
     
       5.3 Het middel vestigt de aandacht op een onbeantwoord gebleven brief van 7 januari 1992 van een werknemer van verdachte aan de belastingdienst. Voor het hof heeft de verdediging deze brief ook ter sprake gebracht, maar toen in het kader van een verweer over de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie. Het verweer strekte ertoe dat verdachte aan het uitblijven van een antwoord op deze brief het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat haar visie op enkele bepalingen uit de Wet op de accijns door de belastingdienst gedeeld werd. Het hof heef dit verweer op goede gronden verworpen. Op deze verwerping heeft het hof in de bovenstaande overweging klaarblijkelijk gedoeld met de zinsnede 'terwijl ook overigens niet aannemelijk is geworden dat enige reden bestond om aan te nemen dat van de betreffende regeling mocht worden afgeweken'. Ik wijs er in dit verband nog op dat de brief waarop de verdediging zich beroept, de volgende passage bevat: 
       "Tijdens evaluatie van het overleg met u, betreffende de artikelen 19/52, 53, 76, 77, bleken de meningen hieromtrent verschillende strekkingen te hebben. Na wederom de materie bestudeerd te hebben, heb ik de hieruit voortvloeiende conclusie in bijgaand verslag opgenomen en deze door middel van schematische voorstelling nogmaals proberen te verduidelijken." 
     
     
     Deze brief is in redelijkheid enkel aldus verstaan dat verdachte nogmaals haar eigen standpunt, dat naar zij wist door de belastingdienst niet werd gedeeld, heeft willen uitleggen. Voorts heeft de brief betrekking op de verandering van de accijnswetgeving van 1992 en niet op die van 1997. Voor zover het middel erover bedoelt te klagen dat de bewezenverklaring van het opzet in het licht van dit verweer onvoldoende is gemotiveerd faalt het. 
     
     5.4 Het middel wijst er nog op dat het hof in een "tussenarrest van 28 oktober 2004" heeft overwogen dat het ging om een "geschilpunt over de uitleg van een overgangsbepaling". Kennelijk hebben de stellers van het middel hiermee het oog gehad op het proces-verbaal van de zitting van 28 oktober 2003. Blijkens dit proces-verbaal heeft het hof partijen het volgende voorgelegd. 
     
     "Het hof kan zich voorstellen dat partijen in deze zaak, waar immers sprake is van een geschilpunt over de uitleg van een overgangsbepaling, onderling tot overeenstemming zouden kunnen komen. Wellicht is de advocaat-generaal bereid om alsnog met verdachte een transactie aan te gaan, wanneer deze terugkomt van het tot dusver door haar ingenomen standpunt in deze. De voorzitter merkt op dat het hof bij het uitspreken van deze gedachtegang geen enkel voorschot geeft op de afloop van de strafzaak."  
     
     De klacht dat dit voorstel op gespannen voet zou staan met de bewezenverklaring van het opzet faalt. Het hof heeft zich, zeker gelet op de laatste zin van het citaat, hiermee op geen enkele wijze uitgelaten over de aan- of afwezigheid van het opzet bij verdachte. Als het hof hiermee al iets zou hebben laten doorschemeren dan is het dat de procespositie van verdachte niet zodanig was dat zij er beter aan zou doen het arrest van het hof af te wachten.  
     
     5.5 De bewezenverklaring van het opzet is ook overigens door het hof toereikend gemotiveerd. Uit de bewijsmiddelen gelezen in samenhang met de bewijsoverweging kan worden afgeleid dat verdachte door de desbetreffende aangifte op de bewezenverklaarde wijze te doen willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Het middel faalt. 
     
     6. De middelen zijn tevergeefs voorgesteld. Het tweede en derde middel kunnen met de aan artikel 81 RO ontleende motivering worden verworpen. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen. 
     
     7. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       1 Ambtshalve is mij bekend dat bij de belastingkamer van de Hoge Raad ook twee cassatieberoepen ten name van verdachte aanhangig zijn onder de kenmerken 38636 en 38637. In die zaken wordt hetzelfde standpunt ingenomen. Naar het zich laat aanzien zal in die zaken de komende maanden nog geen arrest worden gewezen. 
       2 Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten, Publicatieblad nr. L 291 van 6 december 1995, p. 0040-0045. 
       3 Hoewel de betalingen aan accijnszegels en de accijnsverplichtingen wel bedoeld zijn om op elkaar aan te sluiten. Maar het aankopen van accijnszegels is nog niet te zien als het voldoen aan een accijnsverplichting omdat op het moment van aanschaf die verplichting nog niet eens bestaat. 
       4 TK 1989-1990, 21368, nr. 3, p. 21-22 (als bijlage gevoegd bij de pleitnotitie in eerste aanleg van 13 maart 2003). Evenmin kan ik in de toelichting het voorstel tot wijziging van de Wet op de accijns (Kamerstukken II 2003-04, 29729, nr. 3) steun vinden voor het stelsel zoals de stellers van het middel bepleiten. In de Memorie van toelichting is wel het volgende te lezen: 
       "De accijns op tabaksproducten wordt geheven met behulp van accijnszegels. Deze accijnszegels tonen (onder andere) aan dat de accijns over de tabaksproducten is voldaan." (p. 3). De accijnszegels spelen een rol ter verzekering van de voldoening van de verschuldigde accijns, maar zij bepalen niet de omvang van de accijnsverplichting. 
       5 Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (Publicatieblad Nr. L 076 van 23 maart 1992 blz. 0001 - 0013) lijkt ook een stelsel van achtereenvolgens het aanbrengen van fiscale merktekens en het heffen van accijns te accepteren. Het eerste lid van art. 21 van deze Richtlijn luidt als volgt: 
       "Onverminderd het bepaalde in artikel 6, lid 1, kunnen de Lid-Staten bepalen dat de op hun grondgebied voor uitslag tot verbruik bestemde produkten voorzien moeten zijn van fiscale merktekens of van nationale herkenningstekens die voor belastingdoeleinden worden gebruikt." 
       Art. 6 heeft de volgende inhoud: 
       "1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel 12, lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen. 
       (...) 
       2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geind op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale produkten en op produkten uit andere Lid-Staten." 
       Het aanbrengen van de fiscale merktekens en het verschuldigd worden van de accijns zijn in ieder geval in tijd van elkaar te onderscheiden; het eerste loopt op het tweede vooruit.  
       6 Een afschrift van deze beschikking is als bijlage gehecht aan de pleitnotitie die op 28 oktober 2003 door de verdediging aan het hof is overgelegd. 
       7 De redactie van deze bepaling is overigens niet vlekkeloos. Welke zegels op 29 februari 1992 nog niet zijn geplakt valt niet vroeger te bepalen dan op die dag zelf. Dat die zegels op 28 oktober 1992 moeten worden teruggestuurd valt daarmee moeilijk te rijmen.