ECLI: ECLI:NL:GHARL:2024:1506

Titel: ECLI:NL:GHARL:2024:1506 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 27-02-2024 / 21/1547 t/m 21/1550

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2024-02-27

Zaaknummer: 21/1547 t/m 21/1550

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2024:1506

---

IB/PVV. Vereiste aangifte. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Redelijke schatting?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummers BK-ARN 21/1547 tot en met 21/1550 
     uitspraakdatum: 27 februari 2024 
     
     
       
         Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende]  te  [woonplaats]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 september 2021, nummers AWB 20/3206 tot en met 20/3209, ECLI:NL:RBGEL:2021:5041, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Arnhem  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn over de jaren 2012 tot en met 2015 de navolgende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (hierna ook: de eerste navorderingsaanslagen), die als volgt zijn berekend: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Jaar 
                 
               
               
                 
                   Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) 
                 
               
               
                 
                   Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) 
                 
               
               
                 
                   Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) 
                 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 € 86.286 
               
               
                 € 615.803 
               
               
                 - 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 € 105.174 
               
               
                 € 166.474 
               
               
                 - 
               
             
             
               
                 2014 
               
               
                 € 87.476 
               
               
                 € 676.091 
               
               
                 € 165 
               
             
             
               
                 2015 
               
               
                 € 89.748 
               
               
                 € 449.358 
               
               
                 - 
               
             
           
         
       
       
       
         Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is telkens belastingrente in rekening gebracht. 
       
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). 
       
     
     
       1.4. 
       In verband met een wijziging in de onderlinge verhouding als bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de navolgende navorderingsaanslagen opgelegd (hierna ook: de tweede navorderingsaanslagen), die als volgt zijn berekend: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Jaar 
                 
               
               
                 
                   Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) 
                 
               
               
                 
                   Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) 
                 
               
               
                 
                   Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) 
                 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 € 105.174 
               
               
                 € 332.948 
               
               
                 - 
               
             
             
               
                 2014 
               
               
                 € 87.476 
               
               
                 € 1.352.182  
               
               
                 € 165 
               
             
             
               
                 2015 
               
               
                 € 89.748 
               
               
                 € 898.716 
               
               
                 - 
               
             
           
         
       
       
       
         Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is telkens belastingrente in rekening gebracht. 
       
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft tegen de tweede navorderingsaanslagen en de daarbij gegeven rentebeschikkingen bezwaar gemaakt. Partijen hebben verzocht het bezwaarschrift tegen de tweede navorderingsaanslagen aan te merken als een rechtstreeks beroep als bedoeld in artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). 
       
     
     
       1.6. 
       De Rechtbank heeft de beroepen inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 ongegrond verklaard en die inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 gegrond. De eerste en tweede navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 en de desbetreffende beschikkingen inzake de belastingrente zijn verminderd. Daarbij is een vergoeding toegekend voor proceskosten en griffierecht. 
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.8. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. A.T.P. Nefkens, als zijn gemachtigde, alsmede [naam1] , [naam2] , [naam3] en [naam4] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende woonde in de onderhavige jaren ongehuwd samen met [de partner] (hierna: de partner) op het adres [adres1] te [woonplaats] in een vrijstaande woning met meerdere paardenstallen voor 29 paarden, binnen- en buitenrijbakken, binnen- en buitenlongeercirkels en weilanden. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende is enig aandeelhouder en bestuurder van [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ).  
       
     
     
       2.3. 
       
        [naam5] is op haar beurt enig aandeelhouder en bestuurder van [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ). De activiteiten van [naam5] bestaan uit de verhuur van materiële vaste activa, waaronder een kantoor, bedrijfspand en werf met weegbrug ten behoeve van recyclingactiviteiten op het adres [adres2] in [woonplaats] . 
       
     
     
       2.4. 
       Voorts is belanghebbende enig aandeelhouder en bestuurder van [naam7] B.V. (hierna: [naam7] ). 
       
     
     
       2.5. 
       De bedrijfsactiviteiten van [naam6] bestaan uit het innemen en verwerken van metalen en het verrichten van sloop- en demontagewerkzaamheden. Per 1 juni 2014 zijn de bedrijfsactiviteiten van [naam6] gestopt en voortgezet binnen [naam7] . [naam6] is op 31 maart 2015 ontbonden. 
       
     
     
       2.6. 
       De partner van belanghebbende hield zich in de onderhavige jaren bezig met de (op)fok en aan- en verkoop van paarden. Hieromtrent is in haar aangiften IB/PVV 2012 tot en met 2015 niets vermeld. De FIOD doet hier onderzoek naar. 
       
     
     
       2.7. 
       Met dagtekening 27 maart 2015 is aan belanghebbende een definitieve aanslag IB/PVV 2012 opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 86.286 en een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 290.287. Tevens is bij beschikking € 272 aan belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       2.8. 
       Met dagtekening 26 november 2015 is aan belanghebbende een definitieve aanslag IB/PVV 2013 opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 76.604. 
       
     
     
       2.9. 
       Met dagtekening 10 november 2016 is aan belanghebbende een definitieve aanslag IB/PVV 2014 opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 87.476 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 165. Tevens is bij beschikking € 317 aan belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       2.10. 
       Met dagtekening 17 juni 2017 is aan belanghebbende een definitieve aanslag IB/PVV 2015 opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 89.748. 
       
     
     
       2.11. 
       Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2012 is van de aangifte voor dat jaar afgeweken, doordat is uitgegaan van een hoger loon uit tegenwoordige arbeid (€ 119.601) waarop loonheffing is ingehouden (€ 46.737). De aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2015 zijn overeenkomstig de aangiften voor die jaren opgelegd. 
       
     
     
       2.12. 
       Op 5 juli 2017 heeft de Inspecteur boekenonderzoeken aangekondigd bij [naam5] en [naam7] naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2012 tot en met 2015, omzetbelasting 2012 tot en met 2015 en loonheffingen 2012 tot en met 2015. Daarnaast heeft het onderzoek betrekking op het verloop van de rekening-courantverhoudingen tot en met het jaar 2017. 
       
     
     
       2.13. 
       Op 20 juli 2017 zijn de aandelen in [naam7] verkocht aan [naam8] . Op 16 november 2017 is [naam7] failliet verklaard. Op 21 augustus 2018 heeft het Functioneel Parket een onderzoek ingesteld naar onder meer faillissementsfraude. 
       
     
     
       2.14. 
       Op 12 december 2018 heeft de Inspecteur controlerapporten uitgebracht met daarin de bevindingen van de boekenonderzoeken bij [naam5] en [naam7] . 
       
       
         2.14.1. 
         Het  controlerapport inzake [naam5]  luidt, voor zover van belang, als volgt: 
         
         
           
             “3.2 Verbouwingen 
           
           Onder de verbouwingen zijn in het controletijdvak diverse investeringen geactiveerd. Van een aantal van deze investeringen is gebleken dat deze uitgaven ten onrechte in de onderneming geboekt zijn. Hierbij is sprake van privé-uitgaven ten behoeve van de aandeelhouder. De bevindingen vloeien voort uit ingestelde derdenonderzoeken. 
         
         
         
           De activastaten waarop de investeringen staan vermeld worden opgesteld door de heer [naam9] met behulp van het programma Excel. Op de activastaten wordt in een aantal gevallen een onjuiste omschrijving van de Investeringen vermeld. In de volgende hoofdstukken zijn onze bevindingen hierover beschreven. 
           (…) 
         
       
       
         3.2.1 
         
           
             Bestrating 
           
           Onder de noemer bestrating is in het jaar 2013 een bedrag van € 40.004 geactiveerd. Hieraan liggen 2 facturen van [naam10] BV ten grondslag: 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Datum 
                   
                 
                 
                   
                     Omschrijving op factuur 
                   
                 
                 
                   
                     Bedrag exclusief OB 
                   
                 
               
               
                 
                   29-10-2013 
                 
                 
                   Voor u uitgevoerde werkzaamheden conform afspraak, ons projectnummer [nummer1] 
                 
                 
                   € 15.000 
                   
                 
               
               
                 
                   18-11-2013 
                 
                 
                   Voor u uitgevoerde werkzaamheden conform afspraak bij uw bedrijfspand, ons projectnummer [nummer1] 
                 
                 
                   € 25.004 
                   
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   € 40.004 
                 
               
             
           
         
         
         
           Door ons is een derdenonderzoek ingesteld in de administratie van [naam10] BV. Hieruit is naar voren gekomen dat de verrichte werkzaamheden door het bedrijf hebben plaatsgevonden op het adres [adres1] te [woonplaats] . Dit betreft het woonadres van de aandeelhouder de heer [belanghebbende] . De gefactureerde werkzaamheden hebben betrekking op de (voorbereidende) aanleg van paardenbakken. Dit blijkt uit de werkenadministratie van project [nummer1] en uit eerdere offertes. 
           (…) 
           Er is sprake van een onttrekking die voor de inkomstenbelasting van de directeur-aandeelhouder leidt tot een uitdeling van winst. Er wordt bewust een verkeerde voorstelling van zaken gegeven in de boekhouding. Op de activastaat wordt een verkeerde omschrijving vermeld. 
           (…) 
           (De uitdeling vindt voor de inkomstenbelasting geheel plaats in 2013 voor het bedrag inclusief 
           omzetbelasting: € 48.404) 
         
         
         
           Tevens is tijdens het derdenonderzoek gebleken dat door [naam10] BV nog meerdere werkzaamheden zijn verricht op het woonadres [adres1] te [woonplaats] in het jaar 2012. De facturen die hiervoor zijn opgemaakt zijn echter gericht aan [naam6] BV. Dit betreft een dochtermaatschappij van [naam5] BV die in het jaar 2015 is geliquideerd en waarvan [naam5] BV de vereffenaar was. De bevindingen die betrekking hebben op [naam6] BV worden in hoofdstuk 3.3 van dit rapport samengevat. 
         
         
       
       
         3.2.2 
         
           
             Voorbereiding grond schaar 
           
           Onder deze noemer is onder de verbouwingen een investering geboekt ter grootte van € 47.500 in het jaar 2013 waarop met 20% per jaar wordt afgeschreven. Hieraan liggen de volgende facturen van [naam11] BV ten grondslag: 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Datum 
                   
                 
                 
                   
                     Omschrijving op factuur 
                   
                 
                 
                   
                     Bedrag exclusief OB 
                   
                 
               
               
                 
                   2-9-2013 
                 
                 
                   Aanleg van een buiten- en longeerbodem op uw perceel te [woonplaats] , conform offerte AGO -12-0770a 
                 
                 
                   € 23.750 
                   
                 
               
               
                 
                   17-10-2013 
                 
                 
                   Aanleg van een buiten- en longeerbodem op uw perceel te [woonplaats] , conform offerte AGO -12-0770a 
                 
                 
                   € 23.750 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   € 47.500 
                 
               
             
           
         
         
         
         
           Door ons is een derdenonderzoek ingesteld in de administratie van [naam11] BV. Hierbij is gebleken dat de werkzaamheden van bovengenoemde facturen uitgevoerd zijn op het adres [adres1] te [woonplaats] , het woonadres van de heer [belanghebbende] . De werkzaamheden hebben betrekking op de bodem van de buiten paardenbak van 20 x 60 meter met hekwerk en de aanleg 
           van een longeerbodem met hekwerk. De omschrijving op de factuur is conform de geleverde prestaties. De omschrijving op de activastaat van [naam5] BV is onjuist en suggereert een 
           zakelijke uitgave. Vermeld staat "voorbereiding grond schaar". De activastaten worden opgesteld door de administrateur de heer [naam9] 
           (…) 
           Er is sprake van een onttrekking die voor de inkomstenbelasting leidt tot een uitdeling van winst. Er wordt in de boekhouding bewust een verkeerde voorstelling van zaken gegeven waarbij een verkeerde omschrijving wordt vermeld. (…) 
         
         
         
           Voor de inkomstenbelasting vindt de uitdeling plaats In 2013 voor € 47.500 + 21% OB = € 57.475. 
         
         
         
           Naast bovenstaande facturen zijn er in 2014 nog drie facturen van [naam11] aangetroffen die als onderhoudskosten ten laste van het resultaat zijn gebracht bij [naam5] BV. De noodzakelijke correctie hiervoor zal in hoofdstuk 4 van dit rapport worden opgenomen. Deze uitgaven hebben eveneens betrekking op de paardenbak en/of de longeercirkel op het woonadres. Het betreft een factuur van € 2.400, een factuur van € 117, alsmede een factuur van € 348 exclusief omzetbelasting. 
         
         
       
     
     
       3.3 
       
         
           Bevindingen onderzoek bij deelneming [naam6] BV 
         
         (…) 
         De administratie van de geliquideerde vennootschap [naam6] BV werd tijdens het boekenonderzoek ingezien. Hieruit is gebleken dat zich in de administratie van [naam6] BV onjuistheden bevinden. Aangezien [naam6] BV niet meer bestaat wordt over de bevindingen hiervan geen apart rapport meer uitgebracht. De bevindingen in de administratie van [naam6] BV worden daarom hieronder opgenomen aangezien er raakvlakken zijn met de bevindingen in de administratie [naam5] BV. (…) 
       
       
       
         3.3.1 
         
           Privé uitgaven verwerkt in de boekhouding van [naam6] BV 
         
         
         
           
             
              [naam10] BV: 
           
           Tijdens een derdenonderzoek is gebleken dat door [naam10] BV meerdere werkzaamheden verricht zijn op het (woon)adres [adres1] te [woonplaats] in het jaar 2012. De facturen die hiervoor zijn opgemaakt zijn gericht aan [naam6] BV. Facturen van 2013 werden gericht aan [naam5] BV, zie hoofdstuk 3.2.1. 
           De volgende facturen werden geboekt in [naam6] BV: 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Datum 
                   
                 
                 
                   
                     Omschrijving op factuur 
                   
                 
                 
                   
                     Bedrag exclusief OB 
                   
                 
               
               
                 
                   29-6-2012 
                 
                 
                   Werknummer 120001, betreft [adres2] 
                 
                 
                   € 896 
                 
               
               
                 
                   31-12-2012 
                 
                 
                   Diverse werkzaamheden opdracht 120001, grindkoffer, 
                   rioleringswerkzaamheden 
                 
                 
                   € 2.547 
                   
                 
               
               
                 
                   4-4-2012 
                 
                 
                   Werknummer 110034, onderhoudswerkzaamheden conform afspraak 
                 
                 
                   € 10.000 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   € 13.443 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   Omzetbelasting 
                 
                 
                   € 2.823 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   Totaal bedrag inclusief omzetbelasting 
                 
                 
                   € 16.266 
                 
               
             
           
         
         Bovenstaande facturen hebben betrekking op rioleringswerkzaamheden alsmede grondwerk rondom de paardenbakken op het adres [adres1] te [woonplaats] . De facturen zijn ten onrechte ten laste van het resultaat gebracht in [naam6] BV. 
         
         
           
             Beveiligingstechniek [naam12] BV: 
           
           Tijdens een derdenonderzoek is gebleken dat een ondergrondse poortopener (inclusief montage) is geboekt bij [naam6] BV. Er werd een bedrag ad € 2.904 geactiveerd op de balans van [naam6] BV. De poortopener werd gemonteerd op het privé-adres van de heer [belanghebbende] op [adres1] te [woonplaats] , zo blijkt uit derdenonderzoek. 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Datum 
                   
                 
                 
                   
                     Omschrijving op factuur 
                   
                 
                 
                   
                     Bedrag exclusief OB 
                   
                 
               
               
                 
                   11-6-2013 
                 
                 
                   BFT ELI ondergrondse poortopener kit, incl arbeidsloon etc. 
                 
                 
                   € 2.904 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   Omzetbelasting 
                 
                 
                   € 610 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   Bedrag inclusief omzetbelasting 
                 
                 
                   € 3.514 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Steenhandel [naam13] BV: 
           
           In de administratie van [naam6] BV bevinden zich twee facturen van [naam13] 
            BV. Op beide facturen staat de levering van bestratingsstenen vermeld; 406 m2 en 89 m2. 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Datum 
                   
                 
                 
                   
                     Omschrijving op factuur 
                   
                 
                 
                   
                     Bedrag exclusief OB 
                   
                 
               
               
                 
                   10-10-2013 
                 
                 
                   Bestratingstenen, 406 m2 a € 25 per meter 
                 
                 
                   € 10.150 
                   
                 
               
               
                 
                   30-10-2013 
                 
                 
                   Bestratingstenen, 89 m2 a € 25 per meter 
                 
                 
                   € 2.225 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   12.375 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   Omzetbelasting 
                 
                 
                   2.598 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   Totaal inclusief omzetbelasting  
                 
                 
                   € 14.973 
                 
               
             
           
         
         
         
           Deze hoeveelheid stenen kunnen niet op het bedrijfsadres [adres2] zijn gelegd in verband met de oppervlakte. Uit fysieke waarneming blijkt ook geen recent straatwerk. Ook is geen factuur ter zake van bestratingswerkzaamheden aangetroffen. Geconcludeerd moet worden dat de uitgaven op het privé-adres betrekking hebben. 
         
         
         
           
             
              [naam14] BV: 
           
           De aanschaf van een zitmaaier d.d. 28-5-2013 werd geactiveerd bij [naam6] BV. Gezien de aard van de machine en de bedrijfsactiviteiten is sprake van een privé-uitgave. 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Datum 
                   
                 
                 
                   
                     Omschrijving op factuur 
                   
                 
                 
                   
                     Bedrag exclusief OB 
                   
                 
               
               
                 
                   28-5-2013 
                 
                 
                   John Deere X 155R zitmaaier 
                 
                 
                   € 2.814 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   Omzetbelasting 
                 
                 
                   € 686 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   Bedrag inclusief omzetbelasting 
                 
                 
                   € 3.500 
                 
               
             
           
         
         (…)  
       
       
         3.3.3 
         
           
             Gevolgen correcties [naam6] BV 
           
           Voor [naam6] BV zal geen apart controlerapport meer worden opgemaakt aangezien de vennootschap niet meer bestaat. Evenmin zullen nog naheffingsaanslagen of navorderingsaanslagen worden opgelegd aan deze vennootschap. (…)  
         
         
         
           De bevindingen in de administratie van [naam6] BV hebben wel fiscale gevolgen hebben voor de uiteindelijk belanghebbende in die vennootschap. De onttrekkingen uit [naam6] BV zullen als uitdeling van winst in aanmerking genomen worden. 
           (…) 
         
         
       
     
     
       4.2 
       
         
           Energiekosten 
         
         In het jaar 2014 en 2015 worden er ten laste van het resultaat van [naam5] BV energiekosten geboekt die betrekking hebben op het woonhuis [adres1] te [woonplaats] . Hiervoor heeft geen correctie in rekening-courant plaatsgevonden. In de jaren 2012 en 2013 worden deze kosten wel privé betaald, er was toen sprake van een andere leverancier. De energiekosten van het bedrijfsadres [adres2] te [woonplaats] komen overigens ten laste van de huurder, [naam7] BV. 
       
       
       
         De kosten zijn geboekt op grootboekrekening 4110. Uit de factuur van [naam15] blijkt op ondubbelzinnige wijze dat sprake is van het woonhuis. De omzetbelasting is ook in aftrek gebracht. Gezien de opmaak van de facturen kan geen twijfel bestaan over het karakter van de uitgaaf. Er is daarom sprake van een bewuste onjuiste boeking. 
         (…) 
         De geboekte totale uitgaven hiervan zijn: 
         2014: € 6.151 + € 1.291 omzetbelasting 
         2015: € 3.185 + € 668 omzetbelasting 
       
       
       
         Er is sprake van een onttrekking die voor de inkomstenbelasting leidt tot een uitdeling van 
         winst. 
       
       
       
         
           Correctie vpb 2014:  
         
         
           meer winst, uitdeling € 7.442 
         
         
           minder winst, meer schuld omzetbelasting € 1.291 
         
       
       
       
         
           Correctie vpb 2015: 
         
         
           meer winst, uitdeling € 3.853 
         
         
           minder winst, meer schuld omzetbelasting € 668 
         
         (…) 
       
     
     
       7.3 
       
         
           Privé gebruik auto 
         
         Er is een personenauto ter beschikking gesteld aan de heer [belanghebbende] . Hiervoor werd een kilometeradministratie bijgehouden. Gebleken is dat deze kilometeradministratie over het jaar 
         2013 niet bewaard is gebleven, de andere jaren zijn wel bewaard. Er heeft geen bijtelling bij het loon plaatsgevonden. 
       
       
       
         In 2013 betrof het de volgende auto: 
         - Mercedes S 350 Bluetec, kenteken [kenteken] , catalogusprijs € 114.280. 
       
       
       
         Nu gebleken is dat inhoudingsplichtige recentelijk gestopt is met het betalen van de verschuldigde loonheffingen zal het opleggen van een correctieverplichting dan wel naheffingsaanslag achterwege worden gelaten. De verschuldigde belasting zal rechtstreeks in de inkomstenbelasting in aanmerking worden genomen. 
       
       
       
         De bijtelling wegens privé gebruik auto bedraagt € 114.280 x 25% = € 28.570.” 
       
       
       
         2.14.2. 
         Het  controlerapport inzake [naam7]  luidt, voor zover van belang, als volgt: 
         
         
           
             “2.1 Bedrijfsactiviteiten 
           
           De bedrijfsactiviteiten bestonden uit de in- en verkoop en verwerking van oude metalen. (…) 
         
         
         
           De aanleveringen van de oude metalen op de bedrijfslocatie vonden plaats door particulieren en ondernemers. Daarbij werd gebruik gemaakt van een geautomatiseerde weegbrug. Vervolgens vond verwerking van de metalen plaats door middel van een aantal handelingen zoals sorteren, scheiden en knippen. De inkopen vonden voornamelijk plaats tegen contante betaling. (…) 
         
         
         
           Naast de handel in oude metalen bestonden de activiteiten uit het verrichten van sloopwerken. In 2014 was sprake vaneen groot sloopproject van fabriekshallen bij Opel te Duitsland. Voor het uitvoeren van dergelijke projecten werd ook gebruik gemaakt van de diensten van derden. 
           (…) 
         
       
       
         2.4.2 
         
           
             Kasadministratie 
           
           (…) 
           De kasuitgaven bestaan voornamelijk uit de inkopen via de weegbrug. Hierbij wordt een kasbon geprint vanuit het geautomatiseerde weegbrugsysteem genaamd NewTon. Deze kasbon dient ter onderbouwing van de kasuitgaaf. Er is sprake van self billing. De kastransacties lopen via de medewerker die de weegbrug bedient, hier vindt ook de uitbetaling plaats. (…) 
         
         
       
       
         2.4.3 
         
           
             Weegbrugadministratie NewTon 
           
           Voor de bedrijfsactiviteiten maakt men gebruik van het softwareprogramma NewTon dat voor het weegproces wordt gebruikt. De inkopen worden gewogen via de weegbrug, waarbij een weegbon kan worden geproduceerd. Dit gebeurt bij inkopen op rekening. De meeste inkopen worden echter direct contant afgerekend. Hierbij wordt dan een kasbon geprint met behulp van het systeem. Deze kasbonnen worden vervolgens in de (kas)administratie opgenomen door de gegevens hiervan over te typen. Het NewTon programma kent diverse mogelijkheden voor het totaliseren en het opmaken van periodieke gegevens. Hiervan wordt echter geen gebruik gemaakt. In het programma kunnen ook handmatig transacties worden ingevoerd en kunnen kasbonnen worden geprint zonder dat er daadwerkelijk een weging heeft plaatsgevonden. 
           (…) 
           De weegbrug en de software van NewTon waren ook bij de voorgaande vennootschap [naam6] BV in gebruik. Deze vennootschap is ontbonden in 2015. De gegevens uit NewTon over de periode januari 2012 tot en met mei 2014 hebben betrekking op [naam6] BV. Voor een goed totaalbeeld van de ondernemingsactiviteiten in de periode 2012 -2015 zijn de cijfers van de weegbrug die betrekking hebben op [naam6] BV ook in dit rapport opgenomen. (…) 
         
         
       
     
   
   
     
       4 Fiscale resultatenrekening 
     
     
       4.1 
       
         
           Inkopen algemeen 
         
         De inkopen van schroot en metalen vinden op 2 manieren plaats. 
         -1: Men ontvangt een inkoopfactuur van de leverancier voor geleverde materialen. Deze handelwijze komt relatief weinig voor. 
         -2: De leverancier laat de goederen wegen bij aankomst op de werf van belastingplichtige. Hierbij wordt het gewicht bepaald met behulp van de geautomatiseerde weegbrug (NewTon). Er wordt bepaald welke metalen er worden geleverd en er wordt een (dag)tarief per kilo ingegeven. 
       
       
       
         Dergelijke leveringen vinden plaats door zowel particulieren als ondernemers. Door het NewTon systeem wordt een kasbon geproduceerd. Indien sprake is van een kleine aangeleverde hoeveelheid kostbare metalen wordt dit gewogen op een kleine weegschaal (niet geautomatiseerd). Hiermee kan nauwkeuriger worden gewogen. De gegevens worden daarna handmatig in het NewTon systeem ingebracht om een kasbon te kunnen vervaardigen. Bij al deze leveringen wordt de inkoopfactuur dus opgemaakt door belastingplichtige zelf. In bijna alle gevallen worden deze inkopen contant betaald. In een beperkt aantal gevallen wordt een weegbon opgemaakt en uitgereikt en vindt een bankbetaling achteraf plaats. Bij een kastransactie wordt de weegbon niet uitgeprint maar alleen de kasbon. 
       
       
       
         Naast bovenstaande reguliere Inkopen komen er metalen en sloopmaterialen naar de werf die niet (altijd) worden gewogen en niet worden vastgelegd in de administratie. Dit betreffen de metalen die vrijkomen bij een (aangenomen) sloopopdracht. Hierbij worden de sloopmaterialen eigendom van belastingplichtige. Op de werf in [woonplaats] vindt er vermenging plaats van deze goederenstroom met de reguliere stroom ingekochte metalen. In de hoeveelheid vrijgekomen metalen bij sloopopdrachten bestaat geen volledig administratief inzicht. Hiervan worden geen stelselmatige registraties bijgehouden. De vrachtbrieven en vervoersdocumenten van de sloopopdrachten worden "ongeorganiseerd" bewaard en hieruit blijkt geen totaaloverzicht per werk. Op de sloopwerken vindt geen nacalculatie plaats. 
       
       
       
         Ter illustratie volgt een specificatie van de bedragen van de totale contant ingekochte metalen via NewTon: 
         
           [Hof: eindtotaal 2012-2015 is € 12.300.977] 
         
         Van deze totalen hebben volgens de administratie van belastingplichtige onderstaande bedragen betrekking op de inkoop van particulieren. Dit betreft 91,5% van het totaal. 
         
           [Hof: eindtotaal 2012-2015 is € 11.258.113] 
         
         Een dergelijk hoog percentage inkopen van echte particulieren is zeer onwaarschijnlijk. 
       
       
       
         De inkopen werden tot 1 juni 2014 verantwoord in [naam6] BV. Vanaf 1 juni 2014 worden de inkopen verantwoord in [naam7] BV. De activiteiten zijn naadloos voortgezet in de opvolgende vennootschap. Ten behoeve van een juist inzicht zijn de cijfers van beide vennootschappen in dit rapport opgenomen. 
       
       
     
     
       4.2 
       
         
           NewTon 
         
         NewTon betreft het geautomatiseerde weegbrugsysteem. Hiermee kunnen diverse documenten 
         worden aangemaakt. De belangrijkste documenten voor de financiële administratie betreffen de kasbonnen. In het geval van een contante transactie wordt een kasbon geprint waarop diverse gegevens vermeld staan zoals: 
         - kasbonnummer 
         - weegnummer 
         - datum 
         - n.a.w. gegevens 
         - materiaalsoort 
         - gewichten 
         - bedragen 
       
       
       
         Om een kasbon te kunnen vervaardigen is het niet noodzakelijk dat een daadwerkelijke weging via de weegbrug plaatsvindt. Men kan de gegevens ook handmatig in het systeem invoeren zonder weging. (…) 
       
       
       
         (…) Van de wegingen wordt door het systeem een weeglijst aangemaakt. Deze weeglijsten worden niet geprint. In de weeglijst in NewTon worden de kentekens vermeld van de voertuigen die op de weegbrug staan. 
       
       
       
         Verklaard werd dat de volgende procedure wordt gehanteerd indien iemand zich bij de werf meldt om metalen aan te bieden. 
         - er wordt gevraagd of de desbetreffende aanbieder een ondernemer is; 
         - de n.a.w. gegevens worden gevraagd (hierop is geen verdere controle); 
         - indien sprake is van de aanbieding van koper dan is identificatie van de aanbieder wettelijk 
         	verplicht sinds 1 januari 2013, het systeem blokkeert dan totdat het id -nummer is ingevoerd; 
         - het kenteken van het voertuig op de weegbrug wordt genoteerd (zonder dat dit wordt meegedeeld aan de leverancier), men is met deze registratie sinds begin 2014 stelselmatig gestart. In 2013 werd het kenteken nog niet altijd genoteerd; 
         - de aangeboden materiaalsoort wordt bepaald; 
         - uit veiligheidsoverwegingen is er camera-toezicht, de gegevens blijven een week bewaard. 
         De werkzaamheden bij de weegbrug en de invoer in NewTon worden door diverse personen verricht. 
       
       
       
         De geprinte kasbonnen worden gebruikt voor de verdere verwerking in de administratie. 
         - De bonnen worden handmatig overgetypt in een Excel (kas)bestand ten behoeve van de kasadministratie. 
         - De bonnen worden handmatig overgetypt en ingevoerd in de financiële administratie en worden geboekt op de grootboekrekeningen 8000 (inkoop metalen schroot particulier) en in geval van ondernemers op 8001 (inkoop BTW verlegd). De aansluiting tussen de mutaties in het NewTonbestand en de financiële administratie kan gevonden worden door middel van de 
         transactiedatum. Bovenstaande registraties (kas- en financiële administratie) worden verricht door de heer [naam9] die als zzp'er gemiddeld 2 dagen per week door de onderneming wordt 
         ingehuurd. 
       
       
       
         Ten aanzien van de inkopen die via NewTon worden geregistreerd is dus sprake van "self billing". Hierbij maakt de afnemer dus de factuur op. Indien de aanbieder een ondernemer betreft, dan zou eigenlijk het btw-nummer van de leverancier vermeld moeten worden. Dit gebeurt overigens niet. (…) 
       
       
     
     
       4.3 
       
         
           Controlebevindingen inkopen via NewTon 
         
         De registraties in het kasbestand van NewTon zijn door ons op diverse manieren gecontroleerd. De conclusie die uit de controlebevindingen getrokken moet worden is dat het NewTon bestand 
         veelvuldige en ernstige onjuistheden bevat. De gegevens in het bestand zijn daarom niet betrouwbaar en zijn vermoedelijk deels valselijk opgemaakt. Het beeld ontstaat dat sprake is van het fingeren van contant betaalde inkopen. De controlebevindingen worden in de hierna volgende hoofdstukken beschreven. 
       
       
       
         4.3.1 
         
           
             Inkopen van particulieren met een vrachtwagen 
           
           Zoals in hoofdstuk 4.1. al vermeld werd is volgens het NewTon systeem 91,5% van de inkopen 
           afkomstig van particulieren. Dit lijkt op zichzelf bezien al een zeer onwaarschijnlijk hoog percentage. In de jaren 2012 en 2013 werd nog niet in alle gevallen (minder dan de helft) het kenteken vermeld bij een transactie. In de loop van het jaar 2014 is men wel systematisch de kentekens gaan registreren van de voertuigen waarmee de goederen op de weegbrug werden aangeleverd. Vanaf maart 2014 staat er bij een levering nagenoeg altijd een kenteken geregistreerd in het systeem. 
           Uit het NewTon kasbestand is een selectie gemaakt van de inkopen van particulieren waarbij een kenteken van een vrachtauto is geregistreerd. Deze combinatie is zeer onwaarschijnlijk. Bij het gebruik van een vrachtwagen is de verwachting immers gerechtvaardigd dat er sprake is van een ondernemer. Bovendien zijn de aangeleverde gewichten schroot en metalen bij gebruik van een vrachtauto meestal ook van een dergelijke omvang dat dit niet past bij een particuliere aanbieder. 
         
         
         
           Aan de hand van alleen het grijze kenteken is niet te bepalen of het een vrachtauto of een bestelwagen/busje betreft (toegestane massa gewicht < 3.500 kg). Uit de kentekens die voorkomen in het NewTon bestand is door ons een selectie gemaakt waarvan, aan de hand van de systemen van de Belastingdienst, bepaald is of het een vrachtwagen dan wel een bestelauto/busje is. Gefilterd zijn vervolgens de transacties waarbij de combinatie particulier met een vrachtwagen van toepassing Is. In de gemaakte selectie betreffen dit 156 kentekens van vrachtauto's. In de selectie van kentekens is ook meegenomen dat er minimaal éénmaal een vracht van meer dan 6.000 kilo heeft plaatsgevonden met dat kenteken. 
         
         
         
           De volgende bedragen aan inkopen zijn met deze selectie gemoeid: 
           2012 	 € 634.767 
           2013 	 € 194.378 
           2014 	 € 949.530 
           2015	 € 719.478 
         
         
         
           Het is niet aannemelijk dat deze leveringen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. 
         
         
         
           Op deze selectie zijn (deels) ook nog de volgende verdere bevindingen van toepassing die de conclusie verder ondersteunen dat deze leveringen niet hebben kunnen plaatsvinden: 
           - 	In veel gevallen kloppen de n.a.w. gegevens van de kasbon niet met de n.a.w. gegevens in de bestanden van de Belastingdienst. Een deel van de geregistreerde adressen bestaat niet eens. 
           -	 In veel gevallen klopt de naam volgens het kentekenregister ten tijde van de levering niet met de n.a.w. gegevens op de kasbon. 
           - 	Een aanzienlijk deel van de kentekens bestaat niet eens meer ten tijde van de levering in verband met eerdere export of sloop van het voertuig. 
           - 	Er komen veelvuldig meerdere namen voor bij gebruik van hetzelfde kenteken op meerdere datums, hetgeen zeer onwaarschijnlijk is. 
           - 	Er is sprake van een minimumpositie door het toegepaste criterium "éénmaal 6.000 kilo geleverd". 
         
         
         
           Van bovenstaande totaalbedragen is daarom aannemelijk dat de inkoop niet heeft plaatsgevonden. Geconcludeerd wordt dat sprake is van gefingeerde contante inkopen. (…) 
         
         
         
       
       
         4.3.2 
         
           
             Onmogelijke aanlevering door voertuigen met gele kentekens 
           
           In het NewTon bestand is ook een selectie gemaakt op basis van de volgende criteria: 
           - 	levering met behulp van een vervoermiddel met een geel kenteken; 
           - 	het totaalgewicht van de aangeleverde materialen bedraagt meer dan 4.000 kilogram per keer. 
         
         
         
           Een dergelijke combinatie is in principe technisch niet mogelijk. Bij personenauto's geldt een 
           maximaal trekgewicht zoals vastgelegd in het kentekenbewijs. Ook als gebruik wordt gemaakt van een geremde aanhangwagen zal het te vervoeren gewicht bij gele kentekens nooit boven de 4.000 kilogram kunnen komen. Door het toepassen van het criterium van 4.000 kilogram ontstaat een minimumpositie. 
         
         
         
           De volgende bedragen aan inkopen zijn met deze selectie gemoeid: 
           2013 	1.627 
           2014 	111.785 
           2015  	84.845 
           totaal 	€ 198.257 
         
         
         
           (In 2012 en 2013 vond de registratie van kentekens nog maar beperkt plaats) 
         
         
         
           Opvallend vaak komt het (ook hier) voor dat een aantal voertuigen uit deze selectie ter, tijde van de levering geregistreerd stond als geëxporteerd dan wel gesloopt vóór datum van de levering. Een bedrag van € 99.696 van het totaal van € 198.257 heeft hierop betrekking. Hieruit blijkt dat deze leveringen niet hebben kunnen plaatsvinden. De conclusie luidt daarom dat sprake is van gefingeerde contante inkopen. (…) 
         
         
       
       
         4.3.3 
         
           
             Onmogelijke aanlevering door bestelvoertuigen met grijze kentekens 
           
           In het NewTon bestand is een selectie gemaakt op basis van de volgende criteria: 
           - 	levering met behulp van een vervoermiddel met grijs kenteken, maar geen vrachtwagen; 
           -	het totaalgewicht van de aangeleverde materialen bedraagt meer dan 6.000 kilogram per keer. 
         
         
         
           Een dergelijke combinatie is in principe technisch niet mogelijk. Bij busjes en bestelauto's geldt een maximaal trekgewicht zoals vastgelegd in het kentekenbewijs. Ook als gebruik wordt gemaakt van een geremde aanhangwagen zal het te vervoeren totaalgewicht bij deze categorie kentekens nooit boven de 6.000 kilogram kunnen uitkomen. Door het toepassen van het criterium van 6.000 kilogram (eigen laadvermogen en toegestaan trekgewicht) ontstaat een minimumpositie. 
         
         
         
           De volgende bedragen aan inkopen zijn met deze selectie gemoeid: 
           2013 	9.077 
           2014 	198.461 
           2015  	57.540 
           totaal 	€ 265.078 
         
         
         
           (In 2012 en 2013 vond de registratie van kentekens nog maar beperkt plaats) 
         
         
         
           Ook hier komt het meer dan eens voor dat de voertuigen uit deze selectie ten tijde van de levering al geëxporteerd dan wel gesloopt waren. Hieruit blijkt ook dat deze leveringen niet hebben kunnen plaatsvinden. De conclusie luidt daarom dat sprake is van gefingeerde contante inkopen. (…) 
         
         
       
     
     
       4.4 
       
         
           Conclusie inkopen materialen 
         
         Op grond van de bevindingen beschreven in de vorige hoofdstukken moet geconcludeerd worden dat de verantwoording van de contante inkopen niet betrouwbaar is. De enige verklaring die hiervoor kan worden gegeven is, dat sprake is van het fingeren van inkopen teneinde het resultaat van de vennootschap(pen) te drukken. 
       
       
       
         Pertinent onjuist zijn bijvoorbeeld de registraties van de geboekte leveringen waarbij een kenteken is vermeld dat niet meer in gebruik is in verband met eerdere export of sloop. Dit komt opvallend vaak voor en dit kan daarom geen toeval meer zijn. Verdere onjuistheden in de inkoop blijken uit technische onmogelijkheden in verband met maximaal toelaatbare laadgewichten of het type auto dat bij het kenteken hoort (zoals brandweerwagens, koelwagens, tankwagens). De in de inkoopadministratie genoteerde namen blijken veelvuldig niet te corresponderen met het gebruikte adres. Genoteerde adressen blijken soms in het geheel niet te bestaan. De namen van de kentekenhouders blijken veelvuldig niet overeen te komen met de namen van de leveranciers. De geregistreerde n.a.w.-gegevens van partijen die met eigen vrachtwagens zijn opgehaald kloppen in veel gevallen niet. Dezelfde kentekens worden bij diverse namen gebruikt. Kortom, de onjuistheden in de administratie blijken uit vele invalshoeken. Het gaat niet om incidentele onjuistheden. 
       
       
       
         Onderstaand correctievoorstel betreft een absoluut minimum bedrag. Het aantal onjuistheden kan alleen maar groter zijn. In een groot aantal gevallen heeft in 2013 geen kentekenregistratie plaats gevonden (inkoop zonder kenteken 2013: € 2.477.508, 2014: € 365.222 en 2015: € 88.292). De transacties zonder registratie van het kenteken zijn in het correctievoorstel niet meegenomen. Dit betekent natuurlijk niet dat, gezien de overige bevindingen, deze transacties zondermeer goed zullen zijn. Daarnaast zijn in een groot aantal gevallen de namen op de kasbonnen niet traceerbaar omdat deze niet kloppen met de adressen. Ook deze categorie fouten is in het correctievoorstel niet meegenomen omdat dit lastig te kwantificeren is. 
       
       
       
         De inkopen zullen daarom met de volgende bedragen gecorrigeerd worden: 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Hoofdstuk 
                 
               
               
                 
                   categorie 
                 
               
               
                 
                   2012 
                 
               
               
                 
                   2013 
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
               
             
             
               
                 4.3.1 
               
               
                 particulieren met vrachtwagen 
               
               
                 634.767 
               
               
                 194.378 
               
               
                 949.530 
               
               
                 719.478 
               
             
             
               
                 4.3.2 
               
               
                 geel kenteken, 
                 > 4.000 kilo 
               
               
                 
               
               
                 1.627 
               
               
                 111.785 
               
               
                 84.845 
               
             
             
               
                 4.3.3 
               
               
                 bestelwagen, 
                 > 6.000 kilo 
               
               
                 
               
               
                 9.077 
               
               
                 198.461 
               
               
                 57.540 
               
             
             
               
                 
                   Totaal 
                 
               
               
                 
                   correctie inkopen 
                 
               
               
                 
                   634.767 
                 
               
               
                 
                   205.082 
                 
               
               
                 
                   1.259.776 
                 
               
               
                 
                   861.863 
                 
               
             
           
         
       
       
         (…) 
         Opgemerkt kan nog worden dat de heer [belanghebbende] in het verleden tevens bestuurder en aandeelhouder geweest is van vennootschappen met gelijksoortige recycling activiteiten. Hierbij is in het verleden door de Belastingdienst eveneens geconstateerd dat op grootschalige wijze gefingeerde contante inkopen in de administratie werden verwerkt. 
       
       
     
     
       4.5 
       
         
           Controlebevindingen overige inkopen 
         
         Bij de vennootschap werden er kosten ten laste van het resultaat gebracht in verband met ingeleend buitenlands personeel dat bij een sloopwerk in Duitsland werd ingezet. Hiermee zijn 
         onderstaande boekingen gemoeid: 
         (…) Totaal 2014: € 81.500 
         Totaal 2015: € 33.000 
       
       
       
         De uitgaven aan [naam16] zouden in contanten voldaan zijn op basis van self billing facturen. De betaling van het bedrag van € 50.000 via het dagboek memoriaal is geboekt in de kluisadministratie. 
         (…) 
         Ter controle van de geboekte kosten hebben wij door de Poolse Belastingdienst een onderzoek laten instellen bij [naam16] . De bevindingen in Polen zijn niet conform hetgeen geboekt is bij [naam7] BV. Hieronder volgt een weergave van hetgeen door de Poolse ondernemer ten aanzien van [naam7] schriftelijk werd verklaard: 
       
       
       
         
           Ms [naam17] provided a written response to your questions. In the written response she informs that in 2014 she established cooperation with the company [naam7] B. V., [adres2] , [woonplaats] . According to an oral agreement, the company was supposed to perform work consisting in the demolition of Opel's plant in [plaats1] . After a few persons from Poland were employed, they started to perform the above mentioned work within the scope of dismantling of machines and appliances situated in the old factory. As stated in writing by the taxpayer, several dozen people of different nationalities worked there at the same time. The work was performed in October and November 2014. Upon the payment of the receivable for the performed work, problems with the Dutch company began. They did not receive any payment (neither in cash nor into bank account) from the Dutch company. Therefore, they stopped the work in the abovementioned company without receiving the remuneration. The taxpayer had to pay salary and social security contributions to workers from her own personal money. According to the written statement, Ms [naam17] does not have and did not sign any agreements on cooperation with the company [naam7] . She does not also have orders, invoices or other documents from the abovementioned company. According to the taxpayer, everything was settled orally. During the talks the employee - Mr [naam18] - acted as an intermediary. Ms [naam17] does not remember the surnames of the persons with whom the talks were held. 
         
       
       
       
         
          [naam7] BV beschikt slechts over contant betaalde self billing facturen. Deze facturen en de betalingen worden betwist door de Poolse dienstverlener. De facturen kunnen daarom niet dienen als bewijs dat de uitgaven hebben plaatsgevonden. In dat geval is het vermoeden gerechtvaardigd dat de onttrekkingen uit de kas ten goede zijn gekomen aan de aandeelhouder. De kosten zullen worden gecorrigeerd als een onttrekking die voor de inkomstenbelasting leidt tot een uitdeling van winst. 
       
       
       
         
           Correctie vpb 2014: 	uitdeling, meer winst € 81.500 
         
         
           Correctie vpb 2015: 	uitdeling, meer winst € 33.000 
         
       
       
     
     
       4.6 
       
         
           Wijze van corrigeren als uitdeling 
         
         De Belastingdienst is van mening dat sprake is van uitdelingen van winst welke ten goede zijn 
         gekomen aan enig aandeelhouder [belanghebbende] . De winst van de vennootschap zal gecorrigeerd worden met bovenstaande correctievoorstellen. De liquide middelen in de vennootschap zijn afgenomen met deze bedragen. De (fictieve) kasuitgaven ter zake van inkopen moeten ten goede zijn gekomen aan de aandeelhouder. De heer [belanghebbende] had in zijn hoedanigheid als bestuurder en enig aandeelhouder van de vennootschap de volledige zeggenschap over het vermogen van de vennootschap en was derhalve als enige persoon bij machte zich bedragen van deze grootte toe te eigenen en kon hier zelfstandig toe besluiten. Gelet op de omvang van de bedragen en de langdurige perioden waarin dit is voorgekomen, is aannemelijk dat de heer [belanghebbende] en de vennootschap zich bewust zijn geweest, dan wel zich redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn, van de situatie dat de heer [belanghebbende] hierdoor in privé werd verrijkt en dat de vennootschap hierdoor werd verarmd.  
         (…)” 
       
       
     
     
       2.15. 
       De eerste navorderingsaanslagen zijn opgelegd met inachtneming van de bevindingen van de controlerapporten en de daarin aangekondigde correcties voor privégebruik auto van de zaak en uitdelingen ter zake van betalingen voor privéaangelegenheden, gefingeerde inkopen, gefingeerde betalingen aan [naam16] en energiekosten eigen woning. Deze uitdelingen zijn bij belanghebbende en de partner in aanmerking genomen in de verhouding 50% - 50%. 
       
     
     
       2.16. 
       Het bezwaar tegen de eerste navorderingsaanslagen is bij uitspraken op bezwaar afgewezen. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld. 
       
     
     
       2.17. 
       Bij de tweede navorderingsaanslagen zijn de uitdelingen volledig (100%) bij belanghebbende in aanmerking genomen. Tegen de tweede navorderingsaanslagen is rechtstreeks beroep ingesteld. 
       
     
     
       2.18. 
       De Rechtbank heeft alleen de beroepen tegen de navorderingsaanslagen over de jaren 2014 en 2015 gegrond verklaard, omdat partijen ter zitting eenparig hebben verklaard dat 18% van de energiekosten (betreffende de werkkamer) ten laste van het resultaat van [naam5] mag worden gebracht, zodat in zoverre een lagere uitdeling in aanmerking moet worden genomen. De Rechtbank heeft die vermindering berekend op € 670 voor het jaar 2014 en op € 212 voor het jaar 2015.  
       
     
     
       2.19. 
       De Inspecteur heeft hieraan gevolg gegeven en de navorderingsaanslagen dienovereenkomstig ambtshalve verminderd. 
       
     
     
       2.20. 
       In hoger beroep heeft de Inspecteur erkend en onderkend dat in het controlerapport inzake [naam5] en door de Rechtbank rekenfouten zijn gemaakt. Voor het jaar 2012 bedraagt de correctie € 16.049 (overeenkomstig de onderliggende facturen) in plaats van € 16.266 waarvan in het controlerapport is uitgegaan (zie hiervoor 2.14.1; onderdeel 3.3.1). De correctie ter zake van de energiekosten bedraagt - na vermindering met 18% ter zake van de werkkamer (zakelijke kosten) - € 6.102 (2014) en  € 3.159 (2015). Het overzicht van de in geschil zijnde correcties luidt als volgt (bedragen in €): 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   2012 
                 
               
               
                 
                   2013 
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
               
             
             
               
                 
                   Box 2 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Correcties privéaangelegenheden 
                 
                   (facturen [naam10] , [naam11] , [naam12] , [naam13] en [naam14] ) 
                 
               
               
                 16.049 
               
               
                 127.866 
               
               
                 3.466 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Correctie privégebruik energie 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                  6.102 
               
               
                 3.159 
               
             
             
               
                 Gefingeerde inkopen [naam6] / [naam7] 
               
               
                 634.767 
               
               
                 205.082 
               
               
                  1.259.775 
               
               
                 861.863 
               
             
             
               
                 Gefingeerde betaling [naam16]  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 81.500 
               
               
                 33.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 650.816 
               
               
                 332.948 
               
               
                 1.350.843 
               
               
                 898.022 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   2012 
                 
               
               
                 
                   2013 
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
               
             
             
               
                 
                   Box 1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Correctie privégebruik auto 
               
               
                 
               
               
                 28.570 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2015, zoals die na vermindering door de Rechtbank zijn komen te luiden, terecht en naar juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen: 
       
         
           Is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte voor die jaren? (Zo ja:) 
         
         
           Berusten de navorderingsaanslagen op een redelijke schatting? (Zo ja:) 
         
         
           Zijn de correcties ter zake van privégebruik auto van de zaak (box 1-correctie) en verschillende uitdelingen (box 2-correcties) terecht? 
         
         
           Heeft de Inspecteur voldaan aan de verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen (artikel 8:42 van de Awb)? 
         
       
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de navorderingsaanslagen. 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012, 2014 en 2015. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       a.  Omkering en verzwaring van de bewijslast – vereiste aangifte 
     
     
       4.1. 
       De Inspecteur stelt dat belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2015 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, op grond waarvan de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende heeft een en ander gemotiveerd weersproken.  
       
     
     
       4.2. 
       Artikel 27h, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang met artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat het (hoger) beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). 
       
     
     
       4.3. 
       Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (in relatieve zin) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd (in absolute zin) aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (zie HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, r.o. 2.3.2.). 
       
     
     
       4.4. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voor geen van de jaren 2012 tot en met 2015 de vereiste aangifte IB/PVV gedaan en overweegt daartoe als volgt. 
       
       
         
           2012  
         
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbende heeft voor het jaar 2012 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 51.918 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van € 290.287. Volgens de aangifte is een bedrag van € 55.705 aan belasting verschuldigd. 
       
     
     
       4.6. 
       Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 is de Inspecteur van de aangifte afgeweken, aangezien het van [naam19] B.V. genoten loon (€ 34.368, loonheffing € 13.326) niet was aangegeven. Volgens de aanslag is een bedrag van € 59.792 aan belasting verschuldigd. Dat is € 4.087 meer dan volgens de aangifte was verschuldigd.  
       
     
     
       4.7. 
       Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 2012 heeft de Inspecteur uitdelingen in aanmerking genomen, onder meer wegens het zakelijk verantwoorden van privéaangelegenheden (correctie privéaangelegenheden in box 2; zie 2.20) waardoor belanghebbende als aandeelhouder is bevoordeeld. Daarmee is een belastingbedrag gemoeid van € 4.012 (box 2-heffing van 25%).  
       
     
     
       4.8. 
       Naar het oordeel van het Hof, moest belanghebbende zich ten tijde van het doen van aangifte ervan bewust zijn dat, door het niet aangeven van de looninkomsten en het zakelijk presenteren van privé-kosten, zowel in absolute als relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 
       
     
     
       4.9. 
       Het is van algemene bekendheid dat looninkomsten behoren te worden aangegeven in de aangifte IB/PVV. Belanghebbende heeft zich tegen de desbetreffende correctie niet verzet. Verder neemt het Hof met betrekking tot de uitdelingen in aanmerking dat de werkzaamheden van  [naam10]  (rioleringswerkzaamheden alsmede grondwerk rondom paardenbakken) hebben plaatsgevonden bij de woning van belanghebbende. De facturen hiervoor zijn in eerste instantie gericht aan belanghebbende in privé en pas later op naam van [naam6] gesteld, die deze heeft voldaan. Niets wijst erop dat een en ander is geschied ter verrekening in rekening-courant, zoals belanghebbende betoogt. Door de zakelijke verantwoording van deze kosten zijn bedragen aan het vermogen van [naam6] onttrokken met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen. Daaraan doet niet af dat het in de rede ligt dat de laatste factuur, gezien de dagtekening 31 december 2012, pas in 2013 is betaald. In de handelwijze van belanghebbende en [naam6] ligt de (dubbele) bewustheid van zowel de vermogensverschuiving als de bevoordeling besloten. Dat een en ander zou berusten op een administratieve misslag als gevolg van miscommunicatie tussen belanghebbende en zijn adviseurs, die zijn aangifte IB/PVV als ook de jaarstukken verzorgden, acht het Hof niet geloofwaardig. Het Hof merkt daarbij op dat de kennis van de adviseurs aan belanghebbende moet worden toegerekend. Verder is aannemelijk dat deze onttrekkingen konden plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, zodat zij een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder vormen (vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4). Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog dat de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 zich hiertegen verzet, aangezien geen sprake is van een voordeel dat op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt.  
       
       
         
           2013 
         
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende heeft voor het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 76.604. Volgens de aangifte leidt dit tot een teruggaaf van € 17.974. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 is overeenkomstig de aangifte opgelegd. 
       
     
     
       4.11. 
       Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 2013 heeft de Inspecteur uitdelingen in aanmerking genomen, onder meer wegens het zakelijk verantwoorden van privéaangelegenheden (correctie privéaangelegenheden in Box 2; zie 2.20) waardoor belanghebbende als aandeelhouder is bevoordeeld. De daarvoor gefactureerde bedragen tellen op tot € 127.866. Daarmee is een belastingbedrag gemoeid van € 31.966 (box 2-heffing van 25%). 
       
     
     
       4.12. 
       Naar het oordeel van het Hof moest belanghebbende zich ten tijde van het doen van aangifte ervan bewust zijn dat, door het zakelijk presenteren van privé-kosten, zowel in absolute als relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 
       
     
     
       4.13. 
       De gemaakte kosten zien op werkzaamheden die hebben plaatsgevonden bij de woning van belanghebbende: 
       
       
         4.13.1. 
         
           
            [naam11]
            heeft de werkzaamheden geoffreerd aan de partner. De facturen zijn vervolgens op naam van [naam5] gesteld met als omschrijving ‘Betreft: aanleg van een Buiten- en longeerbodem op uw perceel te [woonplaats] ’. In de administratie van [naam5] zijn die facturen vervolgens weer opgenomen met als omschrijving ‘Voorbereiding grond schaar’  waarmee een zakelijke uitgave is gesuggereerd. 
         
       
       
         4.13.2. 
         De door  [naam10]  uitgevoerde werkzaamheden (o.a. bestrating) hebben, blijkens een uitgebrachte offerte, betrekking op ‘grondwerk en bijkomende werkzaamheden tbv paardenbak [adres1] ’ (projectnummer [nummer1] ). De werkstaat voor dat projectnummer vermeldt belanghebbende als opdrachtgever. De desbetreffende facturen zijn op naam van [naam5] gesteld en door haar voldaan. 
         
       
       
         4.13.3. 
         
           
            [naam12]
            heeft een ondergrondse poortopener geleverd en geïnstalleerd op het woonadres van belanghebbende. De factuur hiervoor is op naam van [naam6] gesteld en door haar voldaan.  
         
       
       
         4.13.4. 
         
           
            [naam13]
            heeft bestratingstenen geleverd (406 m2 + 89 m2). De facturen zijn op naam van [naam6] gesteld en door haar voldaan. Niet gebleken is dat bestratingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden op het bedrijfsterrein van [naam6] ( [adres2] ) terwijl die wel hebben plaatsgevonden op het woonadres van belanghebbende (zie hiervoor). Aannemelijk is dat de bestratingstenen ten behoeve van woning van belanghebbende zijn geleverd. 
         
       
       
         4.13.5. 
         De factuur van  [naam14]  ziet op de privéaanschaf van een zitmaaier en is ook op naam van [naam6] gesteld en door haar voldaan. 
         
         
           Niets wijst erop dat een en ander is geschied ter verrekening in rekening-courant, zoals belanghebbende betoogt. Door de zakelijke verantwoording van deze kosten zijn bedragen aan het vermogen van [naam5] en [naam6] onttrokken met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen. In de handelwijze van belanghebbende en [naam5] c.q. [naam6] ligt de (dubbele) bewustheid van zowel de vermogensverschuiving als de bevoordeling besloten. Dat een en ander zou berusten op een administratieve misslag als gevolg van miscommunicatie tussen belanghebbende en zijn adviseurs, die zijn aangifte IB/PVV als ook de jaarstukken verzorgden, acht het Hof niet geloofwaardig. Het Hof merkt daarbij op dat de kennis van de adviseurs aan belanghebbende moet worden toegerekend. Verder is aannemelijk dat deze onttrekkingen konden plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, zodat zij een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder vormen (vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4). Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog dat de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 zich hiertegen verzet, aangezien geen sprake is van een voordeel dat op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt. 
         
         
         
           
             2014 
           
         
       
     
     
       4.14. 
       Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 87.476, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 165. Volgens de aangifte leidt dit tot een teruggaaf van € 17.166. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 is overeenkomstig de aangifte opgelegd. 
       
     
     
       4.15. 
       Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 2014 heeft de Inspecteur uitdelingen in aanmerking genomen, onder meer wegens het zakelijk verantwoorden van privéaangelegenheden (correctie privéaangelegenheden en correctie privégebruik energie in Box 2; zie 2.20) waardoor belanghebbende als aandeelhouder is bevoordeeld. Die bedragen tellen op tot € 9.568 (€ 3.466 + € 6.102). Daarmee is een belastingbedrag gemoeid van € 2.105 (box 2-heffing van 22%, eerste schijf). 
       
     
     
       4.16. 
       Naar het oordeel van het Hof, moest belanghebbende zich ten tijde van het doen van aangifte ervan bewust zijn dat, door het zakelijk presenteren van privé-kosten, zowel in absolute als relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 
       
     
     
       4.17. 
       De correctie privéaangelegenheden heeft betrekking op facturen voor door  [naam11]  verrichtte werkzaamheden bij de woning van belanghebbende. Blijkens de omschrijving op de facturen houden de werkzaamheden verband met de longeerbodem. De facturen zijn op naam van  [naam5] gesteld en door haar voldaan. [naam5] heeft deze als kosten in haar administratie verantwoord op de grootboekrekening ‘onderhoud inventaris/machines’. Verder zijn de energiekosten met betrekking tot de woning (volledig) ten laste van het resultaat van [naam5] gebracht. De facturen hiervoor zijn op naam van [naam5] gesteld en door haar voldaan. Niets wijst erop dat een en ander is geschied ter verrekening in rekening-courant, zoals belanghebbende betoogt. Uit de facturen blijkt ondubbelzinnig dat het energiekosten betreft voor de woning van belanghebbende (‘betreft woonhuis’). Slechts het gedeelte dat betrekking heeft op de werkkamer in de woning heeft een zakelijk karakter (18%), daarover verschillen partijen niet van mening. Het meerdere (82%) heeft buiten twijfel een privé karakter. Aldus zijn bedragen aan het vermogen van [naam5] onttrokken met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen. In de handelwijze van belanghebbende en [naam5] ligt de (dubbele) bewustheid van zowel de vermogensverschuiving als de bevoordeling besloten. Dat een en ander zou berusten op een administratieve misslag als gevolg van miscommunicatie tussen belanghebbende en zijn adviseurs, die zijn aangifte IB/PVV als ook de jaarstukken verzorgden, acht het Hof niet geloofwaardig. Het Hof merkt daarbij op dat de kennis van de adviseurs aan belanghebbende moet worden toegerekend. Verder is aannemelijk dat deze onttrekkingen konden plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, zodat zij een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder vormen (vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4). Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog dat de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 zich hiertegen verzet, aangezien geen sprake is van een voordeel dat op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt. 
       
       
         
           2015 
         
       
     
     
       4.18. 
       Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 89.748. Volgens de aangifte leidt dit tot een teruggaaf van € 16.451. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 is overeenkomstig de aangifte opgelegd. 
       
     
     
       4.19. 
       Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 2015 heeft de Inspecteur uitdelingen in aanmerking genomen, onder meer wegens het (volledig) zakelijk verantwoorden van energiekosten van de woning van belanghebbende (correctie privégebruik energie in Box 2; zie 2.20) waardoor belanghebbende als aandeelhouder is bevoordeeld. In totaal gaat het om een bedrag van € 3.159. Daarmee is een belastingbedrag gemoeid van € 790 (box 2-heffing van 25%). 
       
     
     
       4.20. 
       Naar het oordeel van het Hof, moest belanghebbende zich ten tijde van het doen van aangifte ervan bewust zijn dat, door het zakelijk presenteren van privé-kosten, zowel in absolute als relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 
       
     
     
       4.21. 
       De energiekosten met betrekking tot de woning zijn (volledig) ten laste van het resultaat van [naam5] gebracht. De facturen hiervoor zijn op naam van [naam5] gesteld en door haar voldaan. Niets wijst erop dat een en ander is geschied ter verrekening in rekening-courant, zoals belanghebbende betoogt. Uit de facturen blijkt ondubbelzinnig dat het energiekosten betreft voor de woning van belanghebbende (‘betreft woonhuis’). Slechts het gedeelte dat betrekking heeft op de werkkamer in de woning heeft een zakelijk karakter (18%), daarover verschillen partijen niet van mening. Het meerdere (82%) heeft buiten twijfel een privé karakter. Door de zakelijke verantwoording van deze kosten zijn bedragen aan het vermogen van [naam5] onttrokken met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen. In de handelwijze van belanghebbende en [naam5] ligt de (dubbele) bewustheid van zowel de vermogensverschuiving als de bevoordeling besloten. Dat een en ander zou berusten op een administratieve misslag als gevolg van miscommunicatie tussen belanghebbende en zijn adviseurs, die zijn aangifte IB/PVV als ook de jaarstukken verzorgden, acht het Hof niet geloofwaardig. Het Hof merkt daarbij op dat de kennis van de adviseurs aan belanghebbende moet worden toegerekend. Verder is aannemelijk dat deze onttrekkingen konden plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, zodat zij een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder vormen (vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4). Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog dat de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 zich hiertegen verzet, aangezien geen sprake is van een voordeel dat op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt. 
       
     
     
       4.22. 
       Anders dan de Rechtbank, komt het Hof tot het oordeel dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte, omdat - kort gezegd - privékosten zakelijk zijn gepresenteerd (de correcties ‘privéaangelegenheden’ en ‘privégebruik energie’). Voor dat oordeel heeft het Hof de FIOD-stukken, die de Inspecteur eerst ter zitting van de Rechtbank in het geding heeft gebracht, niet als bewijsstuk gebezigd. Ook overigens spelen die stukken geen rol van betekenis voor de te beantwoorden vraag of belanghebbende de vereiste aangiften heeft gedaan. Het antwoord op de vraag of de Rechtbank haar oordeel dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan heeft mogen baseren op de FIOD-stukken kan daarom in het midden blijven. 
       
       
         b.  Redelijke schatting 
       
     
     
       4.23. 
       Omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2015, zoals die na vermindering zijn komen te luiden, moeten berusten op een redelijke schatting. Dit vereiste strekt ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld. In dat kader moet de schatting zodanig met feitelijke stellingen worden onderbouwd dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Wanneer de schatting de redelijkheidstoets doorstaat, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende, wanneer zij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 
       
     
     
       4.24. 
       Naar het oordeel van het Hof, berusten de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2015 op redelijke schattingen als hiervoor bedoeld. Deze navorderingsaanslagen vloeien voort uit de correcties als bedoeld in overweging 2.20.   
       
       
         4.24.1. 
         De box 2-correcties ‘Gefingeerde inkopen [naam6] / [naam7] ’ en ‘Gefingeerde betaling [naam16] ’ zijn in de controlerapporten voorzien van een voldoende motivering en vinden hun basis in feitelijke constateringen tijdens het boekenonderzoek. Voor wat betreft de correctie ‘Gefingeerde inkopen [naam6] / [naam7] ’ heeft de Inspecteur, door de gemaakte keuzes en aannames, bovendien niet een maximale positie ingenomen. Dat de schatting van de gefingeerde inkopen een zekere ruwheid in zich heeft, maakt die schatting nog niet willekeurig. Voor wat betreft de correctie ‘Gefingeerde betaling [naam16] ’ merkt het Hof op dat de Inspecteur zich (mede) baseert op de verklaring hieromtrent van [naam16] die zijn verkregen via de Poolse belastingautoriteiten. Het is niet onredelijk om uit te gaan van de juistheid van die verklaring. Voorts is het niet onredelijk om aan te nemen dat overigens is voldaan aan de voorwaarden om de bedragen die aldus aan het vermogen van de vennootschappen zijn onttrokken als uitdelingen aan belanghebbende in aanmerking te nemen (vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4).  
         
       
       
         4.24.2. 
         De box 1-correctie ‘privégebruik auto’ is aangebracht naar aanleiding van de feitelijke constatering dat geen kilometeradministratie voor het jaar 2013 is overgelegd. Dat voor het jaar ervoor en de jaren erna wel een sluitende rittenregistratie is bijgehouden en het niet kunnen overleggen van eenzelfde administratie voor het jaar 2013 zou berusten op een overmachtssituatie (defect in het ingebouwde kilometerregistratiesysteem), maakt deze correctie niet onredelijk. Immers, per jaar moet aan de voorwaarden voor het achterwege laten van een bijtelling wegens privégebruik van de auto worden voldaan.  
         
       
       
         4.24.3. 
         De correcties ‘privéaangelegenheden’ en ‘privégebruik energie’ zijn hiervoor in overweging 4.9, 4.13, 4.17 en 4.21 reeds besproken. De Inspecteur heeft die correcties volgens de normale bewijslastverdeling aannemelijk gemaakt. 
         
       
       
         4.23.1. 
         Belanghebbende heeft zich in het kader van de redelijke schatting nog beroepen op de door de Inspecteur opgestelde vermogensvergelijking en kasopstelling, die niet zouden aansluiten bij de aangebrachte correcties. De uitkomsten hiervan wijzen volgens belanghebbende niet op uitdelingen met een omvang waar de Inspecteur van uitgaat, zodat sprake zou zijn van willekeur. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De door de Inspecteur gemaakte opstellingen zijn van ondersteunende aard (ter staving van het standpunt dat contante bedragen aan het vermogen van de vennootschappen zijn onttrokken) en dienen als zodanig niet ter onderbouwing van de omvang van de correcties. Daarbij komt dat de Inspecteur duidelijk heeft vermeld dat deze opstellingen niet een volledig beeld geven van de inkomsten en uitgaven en dat het vermoeden bestaat dat er meer uitgaven hebben plaatsgevonden dan bij hem bekend zijn.   
         
       
     
     
       4.24. 
       Dat de Inspecteur in (hoger) beroep heeft erkend dat in het controlerapport inzake [naam5] en door de Rechtbank in haar uitspraak rekenfouten zijn gemaakt, als gevolg waarvan de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012, 2014 en 2015 zijn c.q. moeten worden verminderd, rechtvaardigt niet de conclusie dat de schatting voor die jaren – na die vermindering – onredelijk is. 
       
       
         c.  correcties ter zake van privégebruik auto (box 1) en verschillende uitdelingen (box 2) 
       
     
     
       4.25. 
       Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende met hetgeen hij in (hoger) beroep heeft aangevoerd en aangedragen niet overtuigend aangetoond dat de correcties ter zake van het privégebruik auto van de zaak (box 1) en de verschillende uitdelingen (box 2) - na vermindering als gevolg van de door de Inspecteur erkende en onderkende rekenfouten (zie overweging 2.20) - ten onrechte in aanmerking zijn genomen bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2015. Belanghebbende is derhalve niet geslaagd in het leveren van het verzwaarde (tegen)bewijs dat de uitspraken op bezwaar in zoverre onjuist zijn. 
       
     
     
       4.26. 
       Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2012 geen fout gemaakt bij de berekening van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang door een te hoge uitdelingscorrectie in aanmerking te nemen. Belanghebbende heeft voor dat jaar aangifte gedaan van een voordeel uit aanmerkelijk belang ter zake van de vervreemding van aandelen in [naam19] BV van € 290.287. De aanslag IB/PVV 2012 is dienovereenkomstig opgelegd. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur – overeenkomstig de uitkomsten van de controlerapporten (zie 2.20) - een uitdeling van € 651.032 in aanmerking genomen, waarvan de helft (€ 325.516) aan belanghebbende is toegerekend (op grond van artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001). Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang komt daarmee uit op € 615.803 (€ 290.287 + € 325.516), zoals ook door de Inspecteur bij de navorderingsaanslag is vastgesteld. Dit laatste bedrag betreft dus niet de uitdelingscorrectie, zoals belanghebbende kennelijk veronderstelt. Dit neemt niet weg dat de correctie privéaangelegenheden voor het jaar 2012 verkeerd is berekend (moet zijn € 16.049 in plaats van € 16.266; zie 2.20). De gevolgen hiervan zijn hieronder cijfermatig uitgewerkt.  
       
     
     
       4.27. 
       Met betrekking tot de correctie ‘privégebruik auto’ heeft belanghebbende zich nog beroepen op het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:4, tweede lid, van de Awb. Volgens belanghebbende leidt het niet kunnen aanleveren van een rittenregistratie door een defect in het ingebouwde kilometerregistratiesysteem tot een onevenredige last van meer dan € 15.000. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het ligt op de weg van belanghebbende om te bewijzen dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Dat kan aan de hand van een (sluitende) rittenregistratie of anderszins. Kennelijk was ter voldoening aan die bewijslast (in de vorm van een rittenregistratie) een kilometerregistratiesysteem in de auto ingebouwd. Het niet correct functioneren van dat systeem komt voor rekening en risico van belanghebbende. Belanghebbende heeft ook anderszins niet overtuigend aangetoond dat de auto in het jaar 2013 voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. De verwijzing naar het jaar ervoor en de jaren erna is daartoe niet voldoende. Onder deze omstandigheden is het niet onevenredig om – overeenkomstig de hoofdregel – een bijtelling wegens privégebruik van de auto in aanmerking te nemen. 
       
       
         d.  Schending artikel 8:42 van de Awb 
       
     
     
       4.28. 
       De Inspecteur heeft in eerste aanleg verzuimd om in het kader van de vermogensvergelijking de “Mutaties rekening courant” betreffende de jaren 2013 tot en met 2015 in te brengen. In hoger beroep heeft de Inspecteur dit alsnog gedaan.  
       
     
     
       4.29. 
       Verder heeft de Inspecteur geen stukken ingebracht met betrekking tot de (vermeende) contante betaling van een paard, zoals opgenomen in de vermogensvergelijking voor het jaar 2015. Het gaat om stukken uit de administratie van de verkopende partij waaruit dit zou volgen. In zoverre heeft de Inspecteur niet voldaan aan de verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen (artikel 8:42 van de Awb). De Inspecteur heeft aangegeven die stukken alsnog - en met een beroep op geheimhouding - in te zullen brengen, wanneer het Hof daarom verzoekt. Daarmee miskent de Inspecteur dat de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen niet afhankelijk is van een daartoe strekkend verzoek van de fiscale bestuursrechter. 
       
     
     
       4.30. 
       Aan de schending van de verplichting ingevolge artikel 8:42 van de Awb verbindt het Hof echter geen gevolgen, aangezien die stukken bedoeld zijn ter (feitelijke) onderbouwing van de vermogensvergelijking voor die jaren en die vermogensvermogensvergelijking slechts een ondersteunend karakter heeft in de argumentatie van de Inspecteur en het Hof hieraan verder geen bewijskracht toekent in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan en/of de vraag of de navorderingsaanslagen berusten op een redelijke schatting. Belanghebbende heeft overigens niet gemotiveerd gesteld dat hij door het niet overleggen van die stukken in zijn (verzwaarde) bewijspositie is geraakt. 
       
       
         
           Cijfermatig 
         
       
     
     
       4.31. 
       Het vorenstaande leidt het Hof tot de volgende cijfermatige conclusies per jaar: 
       
       
         
           2012: 
         
       
     
     
       4.32. 
       De totale in geschil zijnde uitdelingscorrectie bedraagt - na herstel van de rekenfout ter zake van de correctie privéaangelegenheden - € 650.816 (zie 2.20), waarvan de helft (€ 325.408) aan belanghebbende wordt toegerekend. Dit betekent dat het belastbaar inkomen uit aanmerking belang (box 2) moet worden berekend op € 615.695 (€ 290.287 + € 325.408). Het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) blijft ongewijzigd (€ 86.286). Het Hof zal de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2012 dienovereenkomstig verminderen. 
       
       
       
         
           2013:  
         
       
     
     
       4.33. 
       De navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 2013 zijn terecht en niet te hoog vastgesteld. 
       
       
         
           2014: 
         
       
     
     
       4.34. 
       De totale in geschil zijnde uitdelingscorrectie bedraagt - na herstel van de rekenfout ter zake van de correctie privégebruik energie - € 1.350.843 (zie 2.20).  
       
       
         4.34.1. 
         Bij de  eerste navorderingsaanslag  wordt daarvan de helft (€ 675.421) aan belanghebbende toegerekend. Het Hof zal de eerste navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 dienovereenkomstig verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 87.476, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van € 675.421 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 165.  
         
       
       
         4.34.2. 
         Bij de  tweede navorderingsaanslag  is de uitdelingscorrectie volledig bij belanghebbende in aanmerking genomen. Het Hof zal de tweede navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 dienovereenkomstig verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 87.476, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van € 1.350.843 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 165. 
         
         
           
             2015:  
           
         
       
     
     
       4.35. 
       De totale in geschil zijnde uitdelingscorrectie bedraagt - na herstel van de rekenfout ter zake van de correctie privégebruik energie - € 898.022 (zie 2.20).  
       
       
         4.35.1. 
         Bij de  eerste navorderingsaanslag  wordt daarvan de helft (€ 449.011) aan belanghebbende toegerekend. Het Hof zal de eerste navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2015 dienovereenkomstig verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 89.748 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van € 449.011.  
         
       
       
         4.35.2. 
         Bij de  tweede navorderingsaanslag  is de uitdelingscorrectie volledig bij belanghebbende in aanmerking genomen. Het Hof zal de tweede navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2015 dienovereenkomstig verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 89.748 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van € 898.022. 
         
         
           
             Belastingrente 
           
         
       
     
     
       4.36. 
       Het hoger beroep is mede gericht tegen de rentebeschikkingen. Belanghebbende heeft de rekenkundige juistheid van de in rekening gebrachte belastingrente niet gemotiveerd betwist, terwijl dat wel op zijn weg had gelegen aangezien de verschuldigdheid van belastingrente voortvloeit uit de wet. 
       
     
     
       4.37. 
       Het hoger beroep tegen de rentebeschikkingen voor de jaren 2012, 2014 en 2015 slaagt slechts voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de navorderingsaanslagen IB/PVV voor die jaren betreft. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.  
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.  
     
     
     
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 3.500 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 2  € 875). 
     
     
     
       De beslissingen van de Rechtbank omtrent de proceskosten en het griffierecht zal het Hof in stand laten, aangezien daarover in hoger beroep verder niet wordt geklaagd. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, 
       – verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond voor zover het betreft de jaren 2012, 2014 en 2015, 
       – vernietigt de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur, 
       – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.286 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 615.695, 
       – vermindert de eerste navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.476, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 674.421 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 165, 
       – vermindert de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.476, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.350.843 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 165, 
       – vermindert de eerste navorderingsaanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.748 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 449.011, 
       – vermindert de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.748 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 898.022, 
       – vermindert de desbetreffende rentebeschikkingen dienovereenkomstig, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.500, 
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 134 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 februari 2024 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
       (J.W.J. de Kort)	(V.F.R. Woeltjes) 
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 28 februari 2024 
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.