ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:696

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:696 Parket bij de Hoge Raad , 21-07-2023 / 23/01021

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-07-21

Zaaknummer: 23/01021

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:696

---

Prejudiciële vragen over de overgang van de NEDC- naar de WLTP-testmethode voor de vaststelling van de CO2-uitstoot. Wordt art. 110 VWEU geschonden in de transitieperiode doordat de Wet BPM voor de maatstaf van heffing aansluit bij de restantvoorraadregeling, en zo ja, onder welke voorwaarden?  
       
       In deze zaak draait het om vier auto’s – waarvan drie ‘bestaande modellen’ – die belanghebbende uit een andere lidstaat heeft geïmporteerd en ter zake waarvan zij op aangifte belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) heeft voldaan. In geschil is onder meer of strijd ontstaat met art. 110 VWEU vanwege een verschil in heffing van bpm ter zake van een ingevoerde auto en de nationale referentieauto waarvan de CO2-uitstoot met verschillende meetmethodes is vastgesteld. 
       
       Het verschil in meetmethode houdt verband met de invoering van de zogenoemde WLTP-testmethode. Auto’s die na 1 september 2018 worden verkocht, moeten met deze nieuwe meetmethode zijn getest. Tot 1 september 2018 konden auto’s (bestaande modellen) nog worden verkocht als zij getest waren met de zogenoemde NEDC-testmethode. In de (overgangs)periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019 wordt een correctie op de met de WLTP-testmethode gemeten CO2-uitstoot toegepast (de WLTP/NEDC2-methode of de NEDC2-methode). Vaak is de CO2-uitstoot die is gemeten met de NEDC-testmethode lager dan wanneer de auto is getest met WLTP/NEDC2-methode. 
       
       
         De Rechtbank heeft hierover de volgende vragen gesteld:  
         1. Kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, in beginsel sprake zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld?  
         2. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: leidt de omstandigheid dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld op zichzelf genomen tot strijd met artikel 110 VWEU, mede in aanmerking genomen dat de restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling betreft?  
         3. Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord: hoe dient de gelijksoortigheid van auto's met volgens verschillende meetmethodes vastgestelde CO2-waarden te worden getoetst, en welke onderbouwing dient belanghebbende daarvoor minimaal te leveren? 
       
       
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat door de werking van de restantvoorraadregeling een op grond van art. 110 VWEU verboden onderscheid in heffing ontstaat met betrekking tot bestaande modellen. In dit kader heeft zij aangevoerd dat er op het moment van registratie van de onderhavige auto’s gelijksoortige referentievoertuigen aanwezig waren in Nederland die tot de restantvoorraad behoren en derhalve zijn getest met de NEDC-methode. Voor deze auto’s is een lagere CO2-uitstoot vastgesteld en is dus een lager bedrag aan bpm verschuldigd. Belanghebbende bepleit een vermindering van het bedrag aan bpm door deze te berekenen op basis van de CO2-uitstoot naar het NEDC-resultaat van de referentievoertuigen. 
       
       De Inspecteur betoogt dat de voertuigen uit de restantvoorraadregeling niet gelijksoortig zijn aan voertuigen die onder de nieuwe typegoedkeuring zijn geproduceerd. Zelfs als de auto’s gelijksoortig zijn, leidt deze omstandigheid volgens de Inspecteur niet ertoe dat sprake is van strijd met art. 110 VWEU. De maatstaf van heffing is de objectief vastgestelde CO2-uitstoot en niet de wijze van testen. De bepaling van de CO2-uitstoot is bovendien gebaseerd op Unierechtelijke regelgeving en kan als zodanig niet in strijd komen met het Unierecht. 
       
       A-G Ettema gaat in de conclusie in op de overgang van de NEDC- naar de WLTP-testmethode. Daarbij komt de overgangssituatie aan de orde waarin de WLTP/NEDC2-methode en de restantvoorraadregeling een rol spelen. Vervolgens behandelt zij de eerste prejudiciële vraag. De A-G komt tot de slotsom dat de gelijksoortigheid van de voertuigen niet in de eerste plaats van belang is. Bij de beoordeling of in dit geval een schending van art. 110 VWEU plaatsvindt, gaat het namelijk niet om de vaststelling van de afschrijving, maar om het (al dan niet lagere) bedrag aan bruto-bpm dat is geheven ter zake van de referentieauto. Dat bedrag moet eerst worden vastgesteld om te kunnen bepalen op welk bedrag moet worden afgeschreven. Uitgangspunt moet dus zijn dat het verschil in de CO2-uitstoot, en daarmee de hoogte van de bpm, uitsluitend is veroorzaakt door het gebruik van verschillende testmethoden. In het arrest HR 3 april 2020 deed zo’n situatie zich niet voor. A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat in beginsel sprake kan zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld en dat het arrest van 3 april 2020 daaraan niet in de weg staat.  
       
       Voor de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag onderzoek A-G Ettema of zich indirecte discriminatie kan voordoen door de werking van de restantvoorraadregeling. Hiervoor neemt zij als uitgangspunt dat het verschil in de CO2-uitstoot, en daarmee de hoogte van de bpm, uitsluitend is veroorzaakt door het gebruik van verschillende testmethoden. Voor de vaststelling van indirecte discriminatie gaat het erom of de uitwerking van de neutrale regel tot gevolg heeft dat een benadeling plaatsvindt van – in dit geval – bepaalde ingevoerde auto’s uit andere lidstaten. Voor de toepassing van art. 110 VWEU bij de belastingheffing van ingevoerde gebruikte auto’s gaat het erom dat de invoer niet mag worden ontmoedigd. De A-G komt tot de slotsom dat niet kan worden uitgesloten dat de ingevoerde gebruikte auto in de lidstaat van herkomst niet in aanmerking kwam voor de restantvoorraadregeling – omdat het maximum voor de restantvoorraad al was bereikt – maar wel in Nederland voor de regeling in aanmerking had kunnen komen, omdat Nederland voor een andere optie van de restantvoorraadregeling heeft gekozen. In zo’n geval zou een belanghebbende – in afwijking van de Wet BPM – mogen aansluiten bij de CO2-uitstoot gemeten met de NEDC-methode. A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat onder omstandigheden het feit dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld, kan leiden tot strijd met art. 110 VWEU. Daarvoor moet komen vast te staan dat er een lager bedrag aan bruto-bpm wordt geheven van de referentieauto in vergelijking met de geïmporteerde auto en dat dit uitsluitend door de NEDC-testmethode wordt veroorzaakt. Bovendien moet vaststaan dat de geïmporteerde auto in Nederland in de restantvoorraadregeling had kunnen worden opgenomen en in de lidstaat van herkomst niet, en moet de geïmporteerde auto een datum van eerste toelating hebben die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019.  
       
       A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging de derde prejudiciële vraag niet te beantwoorden. Uit de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag volgt dat het verschil in CO2-waarde niet mag zijn terug te voeren op een verschil in kenmerken van de auto. Anders kunnen geen definitieve conclusies over discriminatie worden getrokken. De gelijksoortigheid van auto’s biedt geen uitsluitsel over het antwoord op de vraag of de hogere CO2-uitstoot van de ingevoerde auto uitsluitend wordt veroorzaakt door een verschil in de testmethode.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
     
       
         Nummer	 23/01021  
       
         Datum 	21 juli 2023 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Belasting pers.auto's en motorrijw. / augustus-september 2019 
     
     
     
       
         PREJUDICIËLE PROCEDURE 
       
     
     
     
       Nrs. Rechtbank	BRE 21/3743 tot en met BRE 21/3746 
     
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
     
       Verzoek van de rechtbank Zeeland-West-Brabant om een prejudiciële beslissing in het beroep van: 
     
     
     
       
        [X] V.O.F.  
     
     
     
       Tegen 
     
     
     
       de inspecteur van de Belastingdienst 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Overzicht en prejudiciële vragen 
     Inleiding 
     
       1.1 
       In deze zaak draait het om vier auto’s – waarvan drie ‘bestaande modellen’ – die belanghebbende uit een andere lidstaat heeft geïmporteerd en ter zake waarvan zij op aangifte belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) heeft voldaan. In geschil is onder meer of strijd ontstaat met art. 110 VWEU vanwege een verschil in heffing van bpm ter zake van de ingevoerde auto en de nationale referentieauto waarvan de CO2-uitstoot met verschillende meetmethodes is vastgesteld. 
     
     
       1.2 
       Het verschil in meetmethode houdt verband met de invoering van de zogenoemde WLTP-testmethode. Auto’s die na 1 september 2018 worden verkocht , moeten met deze nieuwe meetmethode zijn getest. Tot 1 september 2018 konden auto’s (bestaande modellen) nog worden verkocht als zij getest waren met de zogenoemde NEDC-testmethode. In de (overgangs)periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019 wordt een correctie op de met de WLTP-testmethode gemeten CO2-uitstoot toegepast (de WLTP/NEDC2-methode of de NEDC2-methode). Vaak is de CO2-uitstoot die is gemeten met de NEDC-testmethode lager dan wanneer de auto is getest met WLTP/NEDC2-methode.  
     
     
       1.3 
       Door toepassing van de zogenoemde restantvoorraadregeling is de uitstoot van sommige auto’s die na 1 september 2018 worden verkocht, toch nog vastgesteld met de NEDC-testmethode. Er kan dus een verschil bestaan in hoogte van de gemeten CO2-uitstoot van gelijksoortige auto’s naar gelang de auto is aangemeld voor de restantvoorraadregeling of niet. Dit speelt alleen bij auto’s die een datum van eerste toelating hebben die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 . 
     
     
       1.4 
       
         De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) heeft bij tussenuitspraak van 13 maart 2023  hierover de volgende vragen gesteld:  
         1. Kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, in beginsel sprake zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld?  
         2. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: leidt de omstandigheid dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld op zichzelf genomen tot strijd met artikel 110 VWEU, mede in aanmerking genomen dat de restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling betreft?  
         3. Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord: hoe dient de gelijksoortigheid van auto's met volgens verschillende meetmethodes vastgestelde CO2-waarden te worden getoetst, en welke onderbouwing dient belanghebbende daarvoor minimaal te leveren? 
         
           Inhoudsindicatie 
         
       
     
     
       1.5 
       Onderdeel 2 van deze conclusies bevat een weergave van de feiten en het geding bij de Rechtbank en onderdeel 3 schriftelijke opmerkingen die belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) hebben ingediend. In onderdeel 4 ga ik in op de overgang van de NEDC-methode naar de WLTP-methode. Daarbij behandel ik de overgangssituatie waarin de CO2-uitstoot vastgesteld met de WLTP-methode wordt teruggerekend naar NEDC (de WLTP/NEDC2-methode). Ook leg ik uit wat de restantvoorraadregeling inhoudt. In onderdeel 5 ga ik in op de gevolgen van de overgang naar de WLTP-methode voor de bpm. In onderdeel 6 onderzoek ik of de ingevoerde auto en de referentieauto nog gelijksoortig kunnen zijn voor de toepassing van art. 110 VWEU als de CO2-uitstoot van die auto’s met verschillende meetmethodes is vastgesteld, en geef ik antwoord op de eerste prejudiciële vraag. In onderdeel 7 komt de tweede prejudiciële vraag aan de orde, namelijk of er strijd ontstaat met art. 110 VWEU. Ik ga daarvoor na of het aansluiten bij de restantvoorraadregeling voor de heffing van de bpm indirecte discriminatie tot gevolg kan hebben, en zo ja, onder welke omstandigheden.  
     
     
       1.6 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging de vragen te beantwoorden zoals in onderdeel 8 weergegeven.  
     
   
   
     
       2 Feiten en standpunten van partijen bij de Rechtbank 
     Feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende heeft voor vier auto’s die zij uit een andere lidstaat heeft geïmporteerd , op aangifte belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voldaan. De bpm is voldaan op respectievelijk 22 augustus 2019 (auto 1 en 2), 5 november 2019 (auto 3) en 11 november 2019 (auto 4). Bij de aangifte voor auto’s 1 tot en met 3 is uitgegaan van een CO2-uitstoot van 133 gram per kilometer, bij de aangifte voor auto 4 van een CO2-uitstoot van 113 gram per kilometer. De CO2-uitstoot van de auto’s is vastgesteld door middel van de WLTP/NEDC2-methode. 
     
     
       2.2 
       De auto’s hebben als datum van eerste toelating respectievelijk 7 januari 2019 (auto 1), 4 januari 2019 (auto 2), 16 april 2019 (auto 3) en 14 januari 2019 (auto 4). Auto’s 1 tot en met 3 zijn bestaande modellen, auto 4 is een nieuw model.  
     
     
       2.3 
       
         Belanghebbende heeft telkens bezwaar gemaakt tegen de voldoeningen op aangifte. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende op het punt van de CO2-uitstoot ongegrond verklaard. 
         
           Standpunten van partijen bij de Rechtbank 
         
       
     
     
       2.4 
       In geschil is of art. 110 VWEU is geschonden doordat auto’s 1 tot en met 3 (bestaande modellen) voor de bpm zwaarder worden belast dan reeds op de binnenlandse markt aanwezige gelijksoortige auto’s die hebben behoord tot de restantvoorraadregeling.  
     
     
       2.5 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat door de werking van de restantvoorraadregeling een op grond van art. 110 VWEU verboden onderscheid in heffing ontstaat met betrekking tot bestaande modellen. In dit kader heeft zij aangevoerd dat er op het moment van registratie van de onderhavige auto’s gelijksoortige referentievoertuigen aanwezig waren in Nederland die tot de restantvoorraad behoren en derhalve zijn getest met de NEDC-methode. Voor deze auto’s is een lagere CO2-uitstoot vastgesteld en is dus een lager bedrag aan bpm verschuldigd. Zij heeft lijsten overgelegd met technische gegevens van drie referentieauto’s. De voertuigeigenschappen (technische gegevens) van die referentieauto’s en die van respectievelijk auto’s 1, 2 en 3 zijn identiek; er is enkel sprake van een verschil in gemeten CO2-uitstootwaarde. Belanghebbende bepleit een vermindering van het bedrag aan bpm door deze te berekenen op basis van de CO2-uitstoot naar het NEDC-resultaat van de referentievoertuigen. 
     
     
       2.6 
       De Inspecteur stelt dat de bewijslast ter zake van de gelijksoortigheid van auto’s op belanghebbende rust. Gelijksoortigheid gaat volgens het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie) van 19 december 2013  niet alleen om technische gegevens maar ook om de vraag of een consument een voertuig om zijn kenmerken als gelijksoortig ziet. Een gedetailleerde uitwerking is daarom nodig om vast te stellen of het om gelijksoortige auto’s gaat. Verder ligt het volgens de Inspecteur voor de hand dat fabrikanten de aanvraag voor de nieuwe typegoedkeuring hebben aangegrepen om meer wijzigingen in het voertuig aan te brengen. Ook daarom zijn de voertuigen uit de restantvoorraadregeling niet gelijksoortig aan voertuigen die onder de nieuwe typegoedkeuring zijn geproduceerd.  
     
     
       2.7 
       
         Zelfs als de auto’s gelijksoortig zijn, leidt deze omstandigheid volgens de Inspecteur niet ertoe dat sprake is van strijd met art. 110 VWEU. De maatstaf van heffing is de objectief vastgestelde CO2-uitstoot en niet de wijze van testen. Overigens bestrijdt de Inspecteur het uitgangspunt van belanghebbende dat de WLTP/NEDC2-methode leidt tot een hogere vastgestelde CO2-uitstoot. De bepaling van de CO2-uitstoot is bovendien gebaseerd op Unierechtelijke regelgeving en kan als zodanig niet in strijd komen met het Unierecht. De restantvoorraadregeling wordt gebruikt in alle lidstaten en bevoordeelt niet op enige wijze de Nederlandse markt voor gebruikte voertuigen, aldus de Inspecteur. 
         
           Overwegingen van de Rechtbank 
         
       
     
     
       2.8 
       De Rechtbank stelt prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. De Rechtbank ziet hiervoor aanleiding, onder meer omdat vergelijkbare zaken aanhangig zijn (geweest) en dit heeft geleid tot uitspraken van de feitenrechters waaruit verschillende lijnen te destilleren zijn. Op het moment dat de Rechtbank de tussenuitspraak deed, waren er ruim 150 zaken aanhangig over dezelfde geschilpunten. Bovendien worden op korte termijn (fors) meer van zulke zaken verwacht.  
     
     
       2.9 
       De Rechtbank vraagt zich ten eerste af of het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, 18/01389  (hierna: het arrest van 3 april 2020) hier van toepassing is, omdat de feiten die tot dit arrest hebben geleid, anders zijn dan die hier aan de orde zijn. De Rechtbank overweegt dat, mocht dit arrest van toepassing zijn, zij hieruit afleidt dat, als de CO2-uitstoot van het te registreren motorvoertuig vaststaat, voor de heffing van bpm de CO2-uitstoot een gegeven kenmerk is en niet meer als variabele kan worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde motorvoertuigen met een lagere CO2-uitstoot als gelijksoortig te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU. 
     
     
       2.10 
       Verder vraagt de Rechtbank zich af hoe de gelijksoortigheid van bestaande modellen (die tot de restantvoorraad behoren) moet worden beoordeeld. Zij neemt hierbij tot uitgangspunt dat de CO2-uitstoot van auto’s 1 tot en met 3 die op basis van NEDC2-methode is vastgesteld, hoger is dan wanneer de auto’s met de NEDC-methode zouden zijn getest. Dit leidt tot de situatie dat sprake kan zijn van gelijksoortige auto's, waarvan de ene tot een restantvoorraadregeling behoort, die op basis van NEDC een (lagere) CO2-waarde krijgt toegekend en de andere op basis van WLTP/NEDC2 een (hogere) CO2-uitstoot krijgt toegekend. Import van een auto met een NEDC2-waarde leidt dan tot een hoger bedrag aan bpm in vergelijking met een gelijksoortige auto die in Nederland is geregistreerd met een NEDC-waarde. Dit zou mogelijk in strijd kunnen zijn met art. 110 VWEU. De Rechtbank wijst op de verschillende benaderingen in de feitenrechtspraak.  
     
     
       2.11 
       De Rechtbank neemt als uitgangspunt dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat sprake is van gelijksoortigheid. De Rechtbank vraagt zich wel af welke minimale elementen belanghebbende moet aantonen om te kunnen spreken van gelijksoortigheid.  
     
     
       2.12 
       
         De Rechtbank stelt de volgende prejudiciële vragen:  
         1. Kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, in beginsel sprake zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld?  
         2. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: leidt de omstandigheid dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld op zichzelf genomen tot strijd met artikel 110 VWEU, mede in aanmerking genomen dat de restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling betreft?  
         3. Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord: hoe dient de gelijksoortigheid van auto's met volgens verschillende meetmethodes vastgestelde CO2-waarden te worden getoetst, en welke onderbouwing dient belanghebbende daarvoor minimaal te leveren? 
       
     
   
   
     
       3 Schriftelijke opmerkingen van belanghebbende en de Staatssecretaris  
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de gelegenheid schriftelijke opmerkingen in te dienen. Volgens belanghebbende zijn bestaande modellen identiek gebleven en wordt enkel de CO2-uitstoot op een andere manier gemeten. Met betrekking tot die bestaande modellen leidt de toepassing van de restantvoorraadregeling tot een ingevolge art. 110 VWEU verboden onderscheid in heffing. Verschillende importeurs doen namelijk in dezelfde periode aangifte voor de bpm voor soortgelijke auto's, maar betalen niet hetzelfde bedrag aan bpm. Dit is een direct gevolg van de omstandigheid dat de ene importeur kan werken met een oud certificaat van overeenstemming (waarvoor de auto NEDC getest is met de NEDC-testmethode), terwijl de andere importeur verplicht is om te werken met een nieuw certificaat van overeenstemming (waarvoor de auto moet zijn getest met de WLTP/NEDC2-methode). Belanghebbende wijst in dit verband ook erop dat Nederland heeft geopteerd voor een restantvoorraadregeling die ruimer is dan de variant waarvoor bijvoorbeeld Duitsland heeft geopteerd.  
     
     
       3.2 
       Belanghebbende is voorts van mening dat reeds de theoretische mogelijkheid dat voor belanghebbendes auto’s meer bpm is geheven dan de belasting die nog rust op de soortgelijke referentievoertuigen in strijd komt met art. 110 VWEU. Van de belastingplichtige kan niet worden verlangd dat hij bewijsmateriaal overlegt waaruit blijkt dat in een concreet geval inderdaad sprake is van een situatie waarin de CO2-uitstoot van een soortgelijke auto die met de NEDC-testmethode is vastgesteld, in de heffing werd betrokken. Mocht de Hoge Raad in andere zin oordelen, dan zou het voldoende moeten zijn dat er referentieauto’s zijn die in technisch opzicht identiek zijn. Het is niet van belang of de auto’s daadwerkelijk soortgelijk zijn (wat betreft de kilometerstand en de staat van onderhoud), aldus belanghebbende. De vraag of art. 110 VWEU is geschonden, moet op stelselniveau worden beantwoord. 
     
     
       3.3 
       Het feit dat de restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling is, is geen rechtvaardiging voor het verboden onderscheid. Deze regeling is gebaseerd op een richtlijn (secundair Unierecht) en art. 110 VWEU is primair Unierecht. Nederland had de wetgeving zodanig moeten inrichten dat geen verboden onderscheid in heffing ontstaat. Daarnaast had Nederland een keuze bij de implementatie van de restantvoorraadregeling, aldus belanghebbende. 
     
     
       3.4 
       Het is naar de mening van belanghebbende noodzakelijk dat de Hoge Raad hierover prejudiciële vragen stelt aan het Hof van Justitie, omdat deze kwestie ook speelt in andere lidstaten met een registratiebelasting en omdat het gaat over de geldigheid van secundair Unierecht, namelijk de omrekening van WLTP naar NEDC2. 
     
     
       3.5 
       Ook de Staatssecretaris heeft gebruik gemaakt van de gelegenheid schriftelijke opmerkingen in te dienen. Volgens de Staatssecretaris wenst de Rechtbank in wezen te vernemen welke betekenis toekomt aan het arrest van 3 april 2020. Hij meent dat de zaak kan worden afgedaan langs de lijnen van dat arrest. Hierin is beslist dat de CO2-uitstoot een onderscheidend criterium is voor motorvoertuigen en dat het geen twijfel lijdt dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registeren motorvoertuigen en voor binnenlandse voertuigen. Ook in dit geval worden zowel binnenlandse voertuigen als uit een andere lidstaat ingevoerde voertuigen in de heffing van bpm betrokken op basis van de vastgestelde CO2-uitstoot. Die wijze van vaststelling is gebaseerd op Europese regelgeving. De restantvoorraadregeling is voor in Nederland geregistreerde voertuigen en voor in andere lidstaten geregistreerde voertuigen namelijk hetzelfde. Binnenlandse voertuigen worden dus niet begunstigd door een fiscaal andere benadering. 
     
     
       3.6 
       De Staatssecretaris voert verder aan dat, doordat de verschuldigde bpm ter zake van ingevoerde auto’s wordt berekend aan de hand van een (bij benadering) reële waardedaling van het voertuig, wordt bereikt dat niet meer bpm wordt geheven dan het bedrag dat wordt geacht nog te rusten op een identieke of gelijksoortige gebruikte personenauto die in Nederland in nieuwstaat is geregistreerd. De bewijslast dat sprake is van gelijksoortigheid rust op belanghebbende. Omdat de gelijksoortigheidstoets naar zijn aard casuïstisch is, kan in zijn algemeenheid niet worden gezegd welk minimum aan bewijs een belanghebbende bij betwisting over moet leggen, aldus de Staatssecretaris. 
     
     
       3.7 
       Belanghebbende heeft in reactie op de schriftelijke opmerkingen van de Staatssecretaris een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 25 mei 2023 (niet gepubliceerd) overgelegd. De Staatssecretaris heeft laten weten zich niet uit te laten over de schriftelijke opmerkingen van belanghebbende.  
     
   
   
     
       4 Overgang van NEDC naar WLTP 
     Inleiding 
     
       4.1 
       
         Per 1 september 2017 is de methode voor het meten van de CO2-uitstoot van voertuigen veranderd. Deze overgang, in combinatie met de werking van de restantvoorraadregeling, ligt ten grondslag aan het betoog van belanghebbende dat ingevoerde auto’s in sommige gevallen zwaarder worden belast dan in Nederland geregistreerde auto’s. Ik beschrijf hierna waaruit deze overgang bestaat en wat de restantvoorraadregeling inhoudt. Ik concentreer me hierbij op personenauto’s, in de hierna te bespreken verordeningen aangeduid als ‘categorie M1’.  
         
           WLTP naar aanleiding van Dieselgate 
         
       
     
     
       4.2 
       Tot 1 september 2017 werd de CO2-uitstoot van auto’s gemeten door middel van de zogenoemde new European driving cyclus (NEDC). Met ingang van die datum wordt de CO2-uitstoot in beginsel gemeten op basis van de Worldwide Harmonised Light Vehicle Test Procedure (WLTP). Dat regelt Verordening (EU) nr. 2017/1151 . 
     
     
       4.3 
       Zoals de naam al doet vermoeden is de WLTP-methode op mondiaal niveau goedgekeurd, namelijk door het Wereldforum voor harmonisatie van de regelgeving voor voertuigen. Doordat gebruik wordt gemaakt van een mondiaal kader voor het testen van voertuigen, wordt de internationale harmonisatie van testvoorschriften versterkt. 
     
     
       4.4 
       
         De introductie van de WLTP-methode kan niet los worden gezien van ‘Dieselgate’, het schandaal waarbij de auto’s van Volkswagen door gebruik van bepaalde software (‘sjoemelsoftware’) tijdens laboratoriumtests een lagere uitstoot lieten zien dan buiten het laboratorium.  Dit schandaal heeft het wetgevingsproces in de EU in een stroomversnelling gebracht.  De WLTP-methode meet de CO2-uitstoot van de auto in meer realistische rijomstandigheden. De NEDC-methode gaf daarentegen een meer theoretisch beeld van de uitstoot van de auto. Onderstaande afbeelding  geeft een idee van de belangrijkste verschillen tussen  de twee testmethoden: 
         
           
           Unierechtelijk kader voor typegoedkeuringen van auto’s 
         
       
     
     
       4.5 
       De nieuwe wijze van meten van de CO2-uitstoot heeft gevolgen voor de typegoedkeuring van auto’s. In EU-verband geldt dat voertuigen zonder een dergelijke goedkeuring niet mogen worden verkocht. In dit verband is de Kaderrichtlijn 2007/46/EG  van belang, die per 1 september 2020 is ingetrokken bij Verordening (EU) 2018/858 . 
     
     
       4.6 
       Deze richtlijn voorziet in de voorwaarden waaronder de lidstaten de zogenoemde EU-typegoedkeuring mogen verlenen.  De goedkeuring wordt verleend per voertuigtype. Ingevolge art. 3(17) van Kaderrichtlijn 2007/46/EG behoren tot één voertuigtype de voertuigen die ten minste op de in bijlage II, deel B, behorend bij deze richtlijn vermelde punten identiek zijn. Een voertuigtype kan verschillende varianten en uitvoeringen bevatten. Voor de EU-typegoedkeuring moet een auto op verschillende punten aan de Unierechtelijke voorwaarden voldoen. Hiervoor worden deelcertificaten afgegeven. Eén van de deelcertificaten heeft betrekking op de typegoedkeuring van een voertuig ‘wat emissies en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie betreft’ (zie hierna 4.10 e.v.). De certificaten vormen tezamen de EU-typegoedkeuring. Deze goedkeuring is geldig in alle lidstaten van de EU. 
     
     
       4.7 
       
         Niet elke auto hoeft te worden getest voor het verkrijgen van een deelcertificaat met betrekking tot de emissies en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie. Voor de NEDC-methode was het al voldoende dat een voertuig uit één familie werd getest.  Voor de WLTP wordt wel een CO2-waarde voor elk individuele voertuig vastgesteld. In een rapport van één van de TNO-onderzoeken die zijn uitgevoerd in het kader van de overgang van NEDC naar WLTP voor de bpm, staat hierover het volgende: 
         “In de WLTP krijgen alle individuele voertuigen hun eigen CO2-typekeuringswaarde. In tegenstelling tot de NEDC, heeft een voertuig met meer accessoires of sportvelgen een andere CO2-waarde dan een meer basale uitvoering van hetzelfde voertuigmodel. In de WLTP is er een uitgebreide rekenmethodiek opgenomen, de familie-interpolatie, om deze verschillende CO2-waarden vast te stellen. Hiertoe wordt de CO2-emissiewaarde gemeten van het voertuig met de hoogste (‘WLTP high’) en laagste (‘WLTP low’) WLTP waarden die behoren tot dezelfde familie. Het voertuig met de hoogste WLTP-waarde heeft typisch veel vermogen, veel opties (hoge massa) en banden met een relatief hoge rolweerstand. Voor voertuigen met de laagste WLTP-emissies binnen een familie is dit precies andersom. De verschillen tussen de lage en de hoge waarden zijn het resultaat van de verwachte spreiding in gewichten en rijweerstanden van de verschillende uitvoeringen van hetzelfde voertuigmodel.  
       
       
       
         Hierna wordt voor de tussenliggende voertuigen de rijweerstand vastgesteld (voornamelijk middels berekeningen), op basis waarvan via interpolatie tussen de twee extreme metingen een waarde berekend wordt voor elke individueel voertuig. Het voertuig ‘WLTP low’ lijkt nog het meest op voertuigen zoals ze op de NEDC getest worden: de laagste rijweerstand en het laagste gewicht voor het type.” 
       
     
     
       4.8 
       Als zo’n typegoedkeuring is verleend, geeft de fabrikant van de auto een certificaat van overeenstemming af (art. 18(1) van Kaderrichtlijn 2007/46/EG). Dit is het bewijs dat de auto voldoet aan de voorwaarden voor de typegoedkeuring. In beginsel kunnen alleen auto’s die vergezeld gaan van een certificaat van overeenstemming worden geregistreerd, verkocht of in het verkeer worden gebracht (art. 26(1) van Kaderrichtlijn 2007/46/EG).  
     
     
       4.9 
       
         Verder bepaalt art. 17(1)a van Kaderrichtlijn 2007/46/EG dat de EU-typegoedkeuring voor een voertuig haar geldigheid verliest als “voor de registratie, verkoop of het in het verkeer brengen van nieuwe voertuigen nieuwe voorschriften in werking treden van een regelgeving die op het goedgekeurde voertuig van toepassing is, en de goedkeuring niet dienovereenkomstig kan worden bijgewerkt”.  
         
           Inwerkingtreding WLTP 
         
       
     
     
       4.10 
       Tot 1 september 2017 was het mogelijk om een EU-typegoedkeuring te verkrijgen voor type auto’s die met de NEDC-methode waren getest. De voorwaarden voor de meting met deze methode staan in bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 .  
     
     
       4.11 
       
         Per 1 september 2017 wordt niet langer een EU-typegoedkeuring afgegeven voor type auto’s die met de NEDC-methode zijn getest. De EU-typegoedkeuring die reeds is afgegeven, is niet langer geldig per 1 september 2018. In lijn met het bepaalde in art. 17(1)a en art. 26(1) van Kaderrichtlijn 2007/46/EG is het dan niet langer mogelijk om de auto te registreren, te verkopen of in het verkeer te brengen (4.6-4.9). Een en ander wordt geregeld in art. 15 van Verordening (EU) nr. 2017/1151: 
         “1.   Fabrikanten mogen tot en met 31 augustus 2017 voor voertuigen van de categorieën M1, M2 en N1, klasse I, en tot en met 31 augustus 2018 voor voertuigen van categorie N1, klassen II en III, en van categorie N2, verzoeken om typegoedkeuring krachtens deze verordening. Indien een dergelijk verzoek niet wordt ingediend, is Verordening (EG) nr. 692/2008 van toepassing. 
         2.   Met ingang van 1 september 2017 voor voertuigen van de categorieën M1, M2 en N1, klasse I, en met ingang van 1 september 2018 voor voertuigen van categorie N1, klassen II en III, en van categorie N2, weigeren de nationale instanties EG-typegoedkeuring of nationale typegoedkeuring te verlenen voor nieuwe voertuigen die niet aan de voorschriften van deze verordening voldoen, om redenen die verband houden met emissies of brandstofverbruik. 
         3.   Met ingang van 1 september 2018 voor voertuigen van de categorieën M1, M2 en N1, klasse I, en met ingang van 1 september 2019 voor voertuigen van categorie N1, klassen II en III, en van categorie N2, beschouwen de nationale instanties de conformiteitscertificaten van nieuwe voertuigen die niet aan de voorschriften van deze verordening voldoen als niet langer geldig voor de toepassing van artikel 26 van Richtlijn 2007/46/EG en verbieden zij de registratie, de verkoop of het in het verkeer brengen van dergelijke voertuigen, om redenen die verband houden met emissies of brandstofgebruik.” 
       
     
     
       4.12 
       Met andere woorden: als gevolg van de invoering van de WLTP-methode (1) wordt per 1 september 2017 voor  nieuwe  modellen auto’s, waarvoor nog geen EU-typegoedkeuring is afgegeven, alleen een EU-typegoedkeuring afgegeven als deze auto’s getest zijn met de WLTP-methode, en (2) komt de EU-typegoedkeuring voor  bestaande  modellen auto’s, waarvoor al wél een EU-typegoedkeuring is afgegeven, per 1 september 2018 te vervallen als de auto’s niet alsnog getest worden met de WLTP-methode. 
       
     
     
       4.13 
       Verder mochten fabrikanten al vanaf de inwerkingtreding van Verordening (EU) nr. 2017/1151 per 27 juni 2017 vrijwillig verzoeken om een EU-typegoedkeuring op grond van deze verordening. Er zijn dus bepaalde voertuigtypen die al vóór 1 september 2017 een typegoedkeuring hebben verkregen met inachtneming van de WLTP-methode. Schematisch ziet het er als volgt uit: 
       
       
         
           
         
       
       
         
           Restantvoorraadregeling 
         
       
     
     
       4.14 
       
         Voor sommige auto’s bestaat de mogelijkheid om nog met een ‘vervallen typegoedkeuring’ na 1 september 2018 te worden verkocht. Dit wordt mogelijk gemaakt door de zogeheten restantvoorraadregeling waarin art. 27 van Kaderrichtlijn 2007/46/EG voorziet. Deze regeling houdt in wezen een uitzondering in op de regel in art. 15(3) van Verordening (EU) nr. 2017/1151 dat het per 1 september 2018 niet is toegestaan om met een typegoedkeuring van NEDC-geteste auto’s te registreren, te verkopen of in het verkeer te brengen. Ik citeer, voor zover hier van belang: 
         “Artikel 27 
         Registratie, verkoop en in het verkeer brengen van voertuigen uit restantvoorraden 
       
       
       
         1.  Met inachtneming van de in bijlage XII, deel B, aangegeven maxima mogen de lidstaten gedurende een beperkte periode voertuigen die in overeenstemming zijn met een type waarvan de EG-typegoedkeuring niet meer geldig is, registreren en de verkoop of het in het verkeer brengen ervan toestaan. 
       
       
       
         De eerste alinea is alleen van toepassing op voertuigen die zich op het grondgebied van de Gemeenschap bevinden en waaraan op het ogenblik van hun productie een geldige EG-typegoedkeuring was verleend, maar die niet zijn geregistreerd of in het verkeer gebracht voor deze EG-typegoedkeuring ongeldig werd. 
       
       
       
         2.  De in lid 1 geboden mogelijkheid geldt gedurende twaalf maanden voor complete voertuigen en gedurende achttien maanden voor voltooide voertuigen, telkens gerekend vanaf de datum waarop de EG-typegoedkeuring ongeldig is geworden.” 
       
     
     
       4.15 
       De restantvoorraadregeling geldt voor complete voertuigen en voltooide voertuigen. Ik maak uit de definities in art. 3(20) en (21) van Kaderrichtlijn 2007/46/EG op – in mijn eigen woorden – dat complete voertuigen het meest ‘af’ zijn. Zij hoeven niet meer te worden voltooid om aan de technische voorschriften uit deze richtlijn te voldoen. Voltooide voertuigen voldoen daar pas aan na de ‘meerfasentypegoedkeuringsprocedure’. In het vervolg laat ik deze laatste categorie voertuigen buiten beschouwing, aangezien ik uit de tussenuitspraak van de Rechtbank opmaak dat het in deze zaak over complete voertuigen gaat. 
     
     
       4.16 
       De (complete) voertuigen mogen onder de restantvoorraadregeling nog worden geregistreerd, verkocht of in het verkeer gebracht, ook al is de EU-typegoedkeuring niet meer geldig. Op het moment van productie moet aan die voertuigen wel een geldige EU-typegoedkeuring zijn verleend. Auto’s die met NEDC zijn getest en op basis daarvan een geldige EU-typegoedkeuring hebben, kunnen dus worden aangemeld voor de restantvoorraadregeling. In dat geval mogen zij nog ná 1 september 2018 worden verkocht. Deze regeling geldt voor een periode van twaalf maanden, dus tot 1 september 2019. Schematisch ziet dit er als volgt uit: 
       
         
           
         
       
       
     
     
       4.17 
       
         Art. 27(1) van Kaderrichtlijn 2007/46/EG bevat een verwijzing naar bijlage XII, deel B. Dit onderdeel stelt een maximum aan het aantal restantvoorraadvoertuigen. Ik citeer: 
         “B.   BEPERKINGEN VOOR RESTANTVOORRADEN 
       
       
       
         Het maximumaantal complete en voltooide voertuigen dat in een lidstaat overeenkomstig de „restantvoorraad”-procedure in het verkeer wordt gebracht, wordt op een van de volgende wijzen — naar keuze van de lidstaat — beperkt: 
       
       
       
         1. het maximumaantal voertuigen van een of meer typen mag in het geval van categorie M1 niet meer bedragen dan 10 % en in het geval van alle andere categorieën niet meer dan 30 % van alle desbetreffende voertuigtypen die in de lidstaat in het voorgaande jaar in het verkeer zijn gebracht. 
       
       
       
         Mocht 10 %, respectievelijk 30 %, minder zijn dan 100 voertuigen, dan mag de lidstaat toestaan dat maximaal 100 voertuigen in het verkeer worden gebracht, of 
       
       
       
         2. voertuigen van een bepaald type worden beperkt tot die waarvoor op of na de fabricagedatum een geldig certificaat van overeenstemming is afgegeven dat na de datum van afgifte ten minste drie maanden geldig is geweest, maar vervolgens door het van kracht worden van een regelgevingshandeling zijn geldigheid heeft verloren.” 
       
     
     
       4.18 
       Lidstaten hebben op basis van bijlage XII, deel B dus de keuze op welke manier zij het maximum aantal auto’s in de restantvoorraadregeling bepalen. Optie 1 is dat lidstaten – wat betreft personenauto’s – het maximum van een bepaald voertuigtype stellen op 10% van de desbetreffende voertuigtypen die in de lidstaat in het voorgaande jaar in het verkeer zijn gebracht. Als dat aantal neerkomt op minder dan 100 voertuigen, wordt het maximum op 100 voertuigen gesteld. Optie 2 is dat lidstaten de voorwaarde stellen dat voor voertuigen van een bepaald type op of na de fabricagedatum een certificaat van overeenstemming is afgegeven dat nog drie maanden geldig is.  
     
     
       4.19 
       
         De restantvoorraadregeling is met ingang van 1 september 2020 opgenomen in art. 49 van Verordening (EU) 2018/858 , in samenhang gelezen met bijlage V, deel B behorend bij die verordening. De regeling is inhoudelijk niet gewijzigd.  
         
           Correlatiemethode (WLTP naar NEDC2) 
         
       
     
     
       4.20 
       Ook voor auto’s die met WLTP zijn getest, blijft NEDC van belang. De reden daarvoor is de emissiedoelstelling die de EU voor zichzelf heeft gesteld.  
     
     
       4.21 
       Art. 1 van Verordening (EG) nr. 443/2009  bepaalt dat vanaf 2020 nieuwe wagens een gemiddelde uitstoot van maximaal 95 gram CO2 per kilometer moeten hebben. Die doelstelling is gebaseerd op NEDC-waarden. Om ervoor te zorgen dat de naleving van de emissiedoelstelling door de fabrikanten op basis van de NEDC-emissiewaarden in die periode kan worden geverifieerd, wordt tot 2021 een ‘correlatiemethode’ toegepast.  Hierin voorziet Uitvoeringsverordening (EU) nr. 2017/1153 , die door de Commissie is vastgesteld op grond van art. 13(7) van Verordening (EG) nr. 443/2009.  
     
     
       4.22 
       De correlatiemethode houdt in dat door middel van de in Europees verband ontwikkelde rekenmethode, genaamd ‘CO2mpas’, de CO2-uitstoot die is gemeten met de WLTP-methode, wordt teruggerekend naar een ‘NEDC-resultaat’. Omdat vaak is betwist dat dit resultaat gelijk is aan het resultaat van de test als daadwerkelijk is gemeten volgens de NEDC-methode, duid ik dit resultaat aan als het NEDC2-resultaat.   
     
     
       4.23 
       
         Ingevolge Uitvoeringsverordening (EU) nr. 2017/1153 vindt de CO2-uitstootmeting als volgt plaats in de jaren 2017-2020: 
         “Artikel 3 
         Bepaling van de gemiddelde specifieke CO2-emissies voor naleving van de doelstellingen in de periode 2017-2020 
       
       
       
         1. Voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2020 worden de gemiddelde specifieke emissies van een fabrikant bepaald aan de hand van de volgende (gecombineerde) CO2-massa-emissiewaarden: 
         a) voor personenauto’s van categorie M1 waarvoor krachtens bijlage XXI bij Verordening (EU) 2017/1151 typegoedkeuring is verleend, de NEDC-CO2-waarden; 
         b) voor bestaande typen personenauto’s van categorie M1 waarvoor overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 typegoedkeuring is verleend, de gemeten NEDC-CO2-waarden voor het kalenderjaar 2017 tot en met 31 augustus 2018 en de NEDC-CO2-waarden van 1 september 2018 tot en met 31 december 2020; 
         c) voor voertuigen uit restantvoorraden zoals bedoeld in artikel 27 van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, de gemeten NEDC-CO2-waarden. 
         2. Fabrikanten die verantwoordelijk zijn voor meer dan 1 000, maar minder dan 10 000 nieuwe personenauto’s die in elk van de kalenderjaren 2017 tot en met 2020 in de Unie worden geregistreerd, mogen ofwel de NEDC-CO2-waarden, ofwel de gemeten NEDC-CO2-waarden gebruiken.” 
         In deze bepaling wordt met ‘de NEDC-CO2-waarden’ bedoeld het NEDC2-resultaat en met ‘de  gemeten  NEDC-CO2-waarden’ het NEDC-resultaat.  
       
       
     
     
       4.24 
       
         Voor de naleving van de emissiedoelstellingen wordt dus op grond van dit artikel rekening gehouden met: 
         1. Nieuwe modellen: het NEDC2-resultaat (WLTP omgerekend naar NEDC); 2. Bestaande modellen: het NEDC-resultaat tot 1 september 2018 en daarna het NEDC2-resultaat; en  3. Voertuigen uit de restantvoorraadregeling: het NEDC-resultaat tot 1 september 2019 en daarna het NEDC2-resultaat.  
       
     
     
       4.25 
       Tot slot voorziet art. 3(2) van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 2017/1153 in een soort kleinefabrikantenregeling, op grond waarvan de fabrikant met een beperkte productie kan kiezen tussen de NEDC-methode en de WLTP/NEDC2-methode. Ik laat deze regeling verder buiten beschouwing.  
     
     
       4.26 
       Het voorgaande laat zich als volgt schematisch samenvatten: 
       
         
           
         
       
       
       
         
           Implementatie in Nederland 
         
       
     
     
       4.27 
       In Nederland verleent de RDW (voorheen: de Rijksdienst voor het Wegverkeer) de typegoedkeuringen aan de fabrikanten van de auto’s. Van belang hiervoor is de Wegenverkeerswet 1994 (WVW), waarin de meeste van de hiervoor besproken bepalingen uit de Kaderrichtlijn 2007/46/EG zijn geïmplementeerd.  
       
     
     
       4.28 
       
         De restantvoorraadregeling is geïmplementeerd in de Regeling voertuigen (tekst tot 1 september 2020). Art. 3.25(1) Regeling voertuigen bepaalt in lijn met art. 17(1) van Kaderrichtlijn 2007/46/EG wanneer een EU-typegoedkeuring vervalt:  
         “Artikel 3.25	   
         1 Een EU-typegoedkeuring vervalt van rechtswege zodra voor de registratie, verkoop of het in het verkeer brengen van nieuwe voertuigen zwaardere eisen van kracht worden, tenzij: 
         a. in richtlijn 2007/46/EG of een hierop gebaseerde EU-richtlijn of EU-verordening anders is bepaald, of 
         b. artikel 3.26, eerste en tweede lid, van toepassing is.” 
       
     
     
       4.29 
       
         Art. 3.26 Regeling voertuigen, waarnaar wordt verwezen, luidt als volgt:  
         “1. Complete voertuigen mogen op grond van een ingevolge richtlijn 2007/46/EG verleende goedkeuring nog gedurende een periode van 12 maanden na het van kracht worden van zwaardere eisen tot het verkeer worden toegelaten, mits wordt voldaan aan de voorwaarden, genoemd in artikel 27 en bijlage XII, deel B, tweede gedachtestreepje, van deze richtlijn.” 
         Ik merk voor de volledigheid op dat op de plaats van de nummers die nu in bijlage XII, deel B staan (4.17), aanvankelijk gedachtestreepjes stonden. De inhoud is hetzelfde gebleven. 
       
     
     
       4.30 
       
         Hoe de voertuigen moeten worden aangemeld voor de restantvoorraadregeling, staat in bijlage VII van de Regeling voertuigen. De fabrikant, degene aan wie de typegoedkeuring is verleend, meldt de auto aan voor de regeling. Artikel 2 van bijlage VII bepaalt dat de volgende gegevens worden verstrekt bij aanmelding: 
         “a. het voertuigidentificatienummer; 
         b. het desbetreffende typegoedkeuringsnummer en indien van toepassing de variant en uitvoering ervan; 
         c. de plaats of plaatsen waar de voertuigen in voorraad worden gehouden; 
         d. het technisch voorschrift of de technische voorschriften waaraan de voertuigen niet voldoen, en 
         e. de technische of economische redenen waarom de voertuigen niet aan de nieuwe technische voorschriften kunnen voldoen.” 
       
     
     
       4.31 
       Ik merkte hiervoor op dat lidstaten bij de implementatie van de restantvoorraadregeling de keuze hebben tussen twee opties die het maximum aantal auto’s die tot die regeling worden toegelaten, bepalen. Uit art. 3.26(1) Regeling voertuigen volgt dat Nederland heeft gekozen voor ‘optie 2’ (tweede gedachtestreepje). Zoals gezegd, houdt dat in dat voor het voertuigtype op of na de fabricagedatum een certificaat van overeenstemming (waarin wordt bevestigd dat de auto voldoet aan de voorwaarden voor de EU-typegoedkeuring) is afgegeven dat nog drie maanden geldig is (4.18). Met andere woorden: auto’s moeten zijn geproduceerd uiterlijk drie maanden voordat de EU-typegoedkeuring vervalt.  
     
     
       4.32 
       
         Ik heb geen toelichting op de keuze voor optie 2 kunnen vinden bij de totstandkoming van art. 3.26 Regeling voertuigen. Er is wél een toelichting gegeven op artt. 3.11.1 en 3.11.2 Regeling voertuigen, waarin per 1 september 2020 de restantvoorraadregeling is opgenomen naar aanleiding van het toepasselijk worden van Verordening (EU) nr. 2018/858: 
         “Deze afdeling heeft betrekking op de zogenaamde restantvoorraad, de voorraad die er nog is op het moment dat er strengere goedkeuringseisen van toepassing worden. Voertuigen uit deze voorraad mogen alleen nog op de markt worden aangeboden of in de handel worden gebracht nadat daarvoor toestemming door de RDW is gegeven. Zie in dit verband bijvoorbeeld artikel 49, derde lid, van verordening (EU) 2018/858. In de verschillende kaderverordeningen is echter niet geregeld op welke wijze deze toestemming kan worden verkregen. Artikel 3.11.1 voorziet daar nu in. Het artikel komt overeen met de artikelen 3.26 en 3.27 en bijlage VII van de Rv zoals deze artikelen en bijlage tot op heden luidden. 
         In bijlage V, onder B, van verordening (EU) 2018/858 wordt de lidstaten de keuze geboden met betrekking tot de wijze waarop de restantvoorraad wordt berekend. Nederland kiest daarbij voor de minst bewerkelijke optie 2, namelijk: Voertuigen van een bepaald type worden beperkt tot die waarvoor op of na de fabricagedatum van het voertuig een geldig certificaat van overeenstemming is afgegeven dat na de datum van afgifte ten minste drie maanden geldig is geweest, maar vervolgens door het van kracht worden van een regelgevingstekst zijn geldigheid heeft verloren. In artikel 3.11.2 wordt deze optie vastgelegd.” 
       
     
     
       4.33 
       Optie 2 werd dus ‘de minst bewerkelijke optie’ geacht. Voor deze optie is het niet van belang hoeveel auto’s van een voertuigtype in het voorgaande jaar in het verkeer zijn gebracht. Dat hoeft dus niet telkens te worden nagegaan.  
     
     
       4.34 
       
         In het kader van de invoering van de WLTP-methode – voor bestaande modellen: per 1 september 2018 – brengt de keuze voor optie 2 mee dat de auto vóór 1 juni 2018 moet zijn geproduceerd. Bijlage XII, deel B, van Kaderrichtlijn 2007/46/EG vereist namelijk dat voor de auto’s op of na de fabricagedatum een certificaat van overeenstemming is afgegeven dat na de datum van afgifte tenminste drie maanden (dus tot 1 september 2018) geldig is. Als de auto voor de restantvoorraadregeling is aangemeld, mag die auto – hoewel die is getest met de NEDC-methode en de EU-typegoedkeuring per 1 september 2018 is komen te vervallen – nog tot 1 september 2019 worden geregistreerd, verkocht of in de handel gebracht.  
         
           Tussenconclusie 
         
       
     
     
       4.35 
       De methode voor het vaststellen van de CO2-uitstoot van auto’s is veranderd van de NEDC-methode naar de WLTP-methode. De WLTP-methode meet de CO2-uitstoot van de auto in meer realistische rijomstandigheden. Per 1 september 2017 moeten nieuwe modellen hiermee zijn getest, voor bestaande modellen geldt die eis met ingang van 1 september 2018. Vanwege de emissiedoelstelling van de EU, gemeten op basis van NEDC, wordt de uitstoot van auto’s die met de WLTP-methode zijn getest, omgerekend naar een NEDC2-resultaat (tot 1 januari 2021).  
     
     
       4.36 
       Hoewel de typegoedkeuring voor bestaande modellen die met NEDC zijn getest, per 1 september 2018 komt te vervalllen, kunnen de modellen worden aangemeld voor de restantvoorraadregeling. Dan mogen die voertuigen nog één jaar worden verkocht met de ‘vervallen’ EU-typegoedkeuring. Als gevolg van deze regeling kan een verschil ontstaan tussen de gemeten CO2-uitstoot van twee verder identieke auto’s die worden verkocht in de periode 1 september 2018 en 1 september 2019. Dat verschil wordt veroorzaakt door de verschillende methodes waarmee de CO2-uitstoot kan worden vastgesteld. - De auto die tot de restantvoorraadregeling behoort: het NEDC-resultaat; en - De auto die niet tot de restantvoorraadregeling behoort: het NEDC2-resultaat.  
     
   
   
     
       5 Gevolgen van overgang van NEDC naar WLTP voor de heffing van bpm 
     
       5.1 
       
         Aangezien de WLTP-methode aansluit bij reële rijomstandigheden (4.4) is de CO2-uitstoot als gevolg van de meting met die methode vaak hoger dan wanneer de auto met de NEDC-methode is getest. De bpm wordt berekend op basis van de CO2-uitstoot. De overgang van NEDC naar WLTP kan dus gevolgen hebben voor de hoogte van de bpm. In dit hoofdstuk ga ik in op de wijzigingen in de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) naar aanleiding van de invoering van de WLTP-methode. 
         
           Wetswijziging per 27 juni 2017 
         
       
     
     
       5.2 
       Het voor een personenauto verschuldigde bedrag aan bpm is op grond van art. 9(1) Wet BPM gerelateerd aan de CO2-uitstoot in gram per kilometer. Naarmate een personenauto meer CO2 uitstoot, is meer bpm verschuldigd.  
     
     
       5.3 
       
         Voor de vaststelling van de CO2-uitstoot van de auto sluit de Wet BPM aan bij het hiervoor in onderdeel 4 besproken Unierechtelijke kader. Zo bepaalt art. 9(11) Wet BPM tot 27 juni 2017:  
         “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199). Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.” 
       
     
     
       5.4 
       Zoals gezegd houdt bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 de NEDC-methode in (4.10). Met de introductie van de WLTP-methode kon dus niet langer worden volstaan met deze verwijzing in de Wet BPM.  
     
     
       5.5 
       Omdat het voor nieuwe modellen mogelijk was om al bij de inwerkingtreding van Verordening (EU) nr. 2017/1151 per 27 juni 2017 te opteren voor een EU-typegoedkeuring op grond van de WLTP-methode (4.13), is ook art. 9 Wet BPM (met terugwerkende kracht) per die datum gewijzigd. Ten tijde van de totstandkoming van de Overige fiscale maatregelen 2017 was echter nog niet te voorzien wanneer die verordening precies in werking zou treden. Art. XVIIIA van de Overige fiscale maatregelen 2017 voorziet daarom in een delegatiebepaling, zodat de verwijzingen naar de verordeningen in artikel 9(12) Wet BPM bij ministeriële regeling kunnen worden gewijzigd zodra de betreffende verordeningen officieel zouden zijn vastgesteld en gepubliceerd. Dat is gebeurd bij de regeling van de staatssecretaris van Financiën van 28 december 2017 . 
     
     
       5.6 
       
         De wetgever heeft bij de wijziging ervoor gekozen om “tijdens de transitieperiode” aan te sluiten bij het NEDC2-resultaat, in plaats van het WLTP-resultaat (zie hierna). Ik heb art. 9(11) en (12) Wet BPM (tekst tot 1 juli 2020) hierna opgenomen. Omdat deze bepalingen door de verwijzingen naar de Unierechtelijke regelgeving lastig te lezen zijn, heb ik in het citaat, tussen rechte haken, een aantal verduidelijkingen opgenomen:  
         “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199) [ CE: NEDC ]. Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd. 
       
       
       
         12. Indien de CO2-uitstoot niet is gemeten overeenkomstig de bijlage, genoemd in het elfde lid [ CE: NEDC ], maar is gemeten overeenkomstig bijlage XXI bij Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie (PbEU 2017, L 175) [ CE: WLTP ], wordt voor de toepassing van dit artikel de aldus gemeten CO2-uitstoot herrekend overeenkomstig de correlatiemethode bedoeld in de Uitvoeringsverordening (EU) 2017/1153 van de Commissie van 2 juni 2017 tot vaststelling van een methode voor het bepalen van de correlatieparameters die nodig zijn om veranderingen in de regelgevende testprocedure weer te geven, en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 1014/2010 (PbEU 2017, L 175) [ CE: NEDC2 ].” 
       
     
     
       5.7 
       
         De wetgever heeft gekozen om aan te sluiten bij het NEDC2-resultaat: de uitstoot berekend aan de hand van CO2mpas (van WLTP naar NEDC) die is bedoeld om de emissiedoelstelling van 2021 te monitoren (4.20-4.21). Zo zouden de gevolgen voor de Belastingdienst en overigens ook voor het bedrijfsleven tot een minimum worden beperkt. Dit volgt uit de toelichting op art. 9(12) Wet BPM in de nota van wijziging bij de Overige fiscale maatregelen 2017 (cursivering CE): 
         “Uitgangspunten kabinet voor de implementatie WLTP  
       
       
       
         Voor de implementatie van de nieuwe testprocedure heeft het kabinet een aantal uitgangspunten geformuleerd. De implementatie van de nieuwe testmethode betreft een technische omzetting, waarbij uitsluitend de definitie van de vaststelling van de CO2-uitstoot van een voertuig wordt aangepast.  
         Voor het kabinet is leidend dat de transitie goed uitvoerbaar is en budgettair neutraal verloopt. Tijdens de transitieperiode komen auto’s op de weg die ofwel zijn getest op basis van de huidige testmethode ofwel op basis van de nieuwe testmethode. Om te voorkomen dat de complexiteit tijdens de jaren 2017 en 2018 onevenwichtig wordt, kiest het kabinet voor toepassing van het Europese rekenmodel CO2mpas. Na afloop van de transitieperiode wordt de CO2-uitstoot van nieuwe voertuigen uitsluitend nog vastgesteld op basis van WLTP-uitstootwaarden.  
       
       
       
         In 2021 moeten autofabrikanten voldoen aan de zogenoemde fabrikantennorm van 95 gram CO2 per kilometer. Deze norm is in het verleden vastgesteld op basis van NEDC-testwaarden. Om ook de WLTP-geteste auto’s te betrekken bij de fabrikantennorm heeft de Europese Commissie het rekenmodel CO2mpas laten ontwikkelen. Met behulp van dit Europese rekenmodel CO2mpas worden de WLTP-testwaarden omgerekend naar NEDC-testwaarden.  Het kabinet kiest voor een gelijke opzet en zet in op het gebruik van het rekenmodel CO2mpas. De per auto omgerekende NEDC-testwaarden dienen in de jaren 2017 en 2018 als grondslag voor de belastingheffing. Door de implementatie van de WLTP op deze wijze vorm te geven, worden de gevolgen voor de Belastingdienst en overigens ook voor het bedrijfsleven tot een minimum beperkt .  
       
       
       
         Het kabinet gaat bij deze technische omzetting uit van budgettaire neutraliteit. Het ligt niet voor de hand als gevolg van een op het niveau van de EU afgesproken nieuwe testprocedure de totale BPM-opbrengst te verhogen. Auto’s worden immers niet onzuiniger, alleen de testmethode van het brandstofverbruik en de CO2-uitstoot verandert. Anderzijds dient ook eventuele erosie van de grondslag van de BPM te worden voorkomen. De geteste CO2-uitstoot van de nieuwverkochte auto’s in Nederland is de afgelopen jaren in rap tempo gedaald. Dat kwam niet alleen door de toepassing van nieuwe technologieën, maar ook voor een aanzienlijk deel door het opzoeken van de grenzen van de huidige testprocedure door fabrikanten. Ook in de nieuwe test kan daar – zij het naar verwachting in mindere mate – sprake van zijn. Het kabinet heeft in dit kader TNO gevraagd om onderzoek te doen naar de voorgestelde methode. Hieruit blijkt dat de overgang van NEDC naar WLTP gepaard gaat met onzekerheden en budgettaire risico’s met zich meebrengt. Om te voorkomen dat Nederland belastinginkomsten misloopt als gevolg van naar testmanipulatie neigende technieken zijn – indien deze derving zich daadwerkelijk lijkt voor te doen – beheersingsmechanismen uitgewerkt.” 
       
     
     
       5.8 
       
         Uit de toelichting volgt dat bij de omzetting van NEDC naar WLTP voor de wetgever van belang was (1) een goede uitvoerbaarheid en (2) budgettaire neutraliteit. Om die reden is gekozen aan te sluiten bij het NEDC2-resultaat. In de nota naar aanleiding van het verslag wordt echter benadrukt dat voor bepaalde modellen de CO2-uitstoot als gevolg van de toepassing van CO2mpas lager of juist hoger uitvalt dan wanneer de auto met NEDC is getest: 
         “Het toepassen van het Europese rekenmodel CO2mpas leidt in beginsel tot dezelfde CO2-emissies als bij een equivalent voertuig dat is getest overeenkomstig de NEDC. Door gebruik te maken van het Europese rekenmodel CO2mpas is er daarom in principe geen verschil in verschuldigde belasting voor een auto, in het voorbeeld van de leden van de fractie van het CDA de Peugeot 3008, die overeenkomstig de NEDC of de WLTP is getest. Het kan voorkomen dat bij bepaalde modellen de CO2-uitstoot als gevolg van de toepassing van Co2mpas lager of juist hoger uitvalt. Op dit moment is echter niet duidelijk bij welke modellen of emissieklassen dit het geval zal zijn noch of het verschil naar boven of naar beneden uitvalt. Voor een tabel per emissieklasse waar de BPM omhoog of omlaag gaat, zoals de leden van de fractie van de VVD vragen, bestaan op dit moment dan ook nog geen gegevens.” 
       
     
     
       5.9 
       
         Kamerleden van de VVD-fractie hebben gevraagd wat de aanpassingen betekenen voor uit Europa geïmporteerde auto’s: 
         “De leden van de fractie van de VVD vragen wat de aanpassingen betekenen voor uit Europa en daarbuiten geïmporteerde auto’s. Daarnaast vragen deze leden of alle landen in de Europese Unie op dezelfde manier met de omzetting omgaan of dat er verschillen zijn waardoor import en export van bepaalde auto’s aantrekkelijker worden. 
         (…) Voor zover mij bekend speelt de CO2-uitstoot van personenauto’s nergens binnen de EU een dusdanig grote rol in het stelsel van autogerelateerde belastingen als in Nederland. Nederland heeft ervoor gekozen de BPM per gram CO2 te heffen, waardoor elke wijziging al snel een forse impact kan hebben. Mogelijk kiezen Europese landen met een CO2-component in de autogerelateerde belastingen voor verschillende wijzen van implementatie van de WLTP. Of in andere landen bepaalde auto’s als gevolg van deze mogelijke verschillen in de implementatie van de WLTP in de autogerelateerde belastingen aantrekkelijker of minder aantrekkelijk worden, is lastig in te schatten. In beginsel kunnen alle wijzigingen in autogerelateerde belastingen ertoe leiden dat specifieke auto’s aantrekkelijker of minder aantrekkelijk worden in één van de EU-lidstaten. Dat is nu ook al het geval.” 
         
           Kritiek op de budgettaire neutraliteit 
         
       
     
     
       5.10 
       Na de wijziging van de Wet BPM is de vraag gerezen of de implementatie van de WLTP-methode in de Wet BPM wel werkelijk budgettair neutraal is geschied. De eerste kritiek ontstond toen bleek dat in 2017 de bpm-opbrengst fors hoger was. De staatssecretaris van Financiën achtte het echter niet waarschijnlijk dat die hogere opbrengst was toe te rekenen aan de verandering in de definitie van de CO2-uitstoot in de Wet BPM, aangezien in dat jaar maar 128 auto’s die getest zijn met de WLTP-methode, in Nederland zijn verkocht.  In zijn brief verduidelijkt hij dat budgettaire neutraliteit op macroniveau (en niet op individueel niveau) is beoogd. Er wordt dus geen onderzoek gedaan naar individuele voertuigen. 
     
     
       5.11 
       
         TNO heeft onderzoek gedaan in opdracht van het ministerie van Financiën naar de budgettaire neutraliteit op macroniveau. De uitkomst hiervan is dat de uitstoot gemiddeld zes gram CO2 per kilometer hoger is, maar dat deze verhoging vrijwel volledig is toe te schrijven aan het feit dat auto’s gemiddeld zwaarder en krachtiger zijn geworden: 
         “ TNO-onderzoeken in relatie tot macro budgetneutraliteit  
         Om budgetneutraliteit op macroniveau te monitoren heeft het ministerie van Financiën TNO opdracht gegeven onderzoek te doen naar de NEDC-CO2-uitstoot van WLTP-auto’s en vervolgens naar de WLTP-CO2-uitstoot. De conclusie van TNO is dat de NEDC-CO2-uitstoot (CO2MPAS/dubbeltest) van WLTP-auto’s gemiddeld ongeveer 6 g/km hoger is, waarbij deze stijging vrijwel volledig toe te schrijven is aan het feit dat auto’s gemiddeld zwaarder en krachtiger zijn geworden. TNO concludeert dit op basis van een dataset met alle WLTP-verkopen (zonder een selectie of beperking) over de periode 2018 tot april 2019, zoals deze in de openbare registers van de RDW beschikbaar is. Dat zijn circa 173.000 WLTP-auto’s. In deze analyse is, om zoveel mogelijk recht te doen aan alle ontwikkelingen omtrent de Europese invoering van de WLTP gekeken naar veranderingen in de NEDC-CO2-uitstoot, veranderingen van relevante voertuigkarakteristieken (gewicht en motorvermogen) en veranderingen in de verkoopmix (TNO baseert het onderzoek op WLTP-auto’s die ook echt zijn verkocht). Ik acht de data van TNO representatief en de daarop gebaseerde bevindingen voldoende onderbouwd. Daarmee zijn de analyses van TNO op macroniveau en de onderliggende dataset het beste bruikbaar voor een macro budgettair neutrale omzetting van de bpm naar de WLTP.” 
       
     
     
       5.12 
       Een onderzoek naar de impact van de overgang van NEDC naar WLTP op de hoogte van de bpm voor verkochte nieuwe personenauto’s, uitgevoerd door KPMG, laat een ander beeld zien. Uit het rapport van dit onderzoek, dat belanghebbende bij zijn schriftelijke opmerkingen heeft overgelegd, en dat de resultaten van dit onderzoek bevat, volgt dat gemiddeld genomen de WLTP/NEDC2-methode zorgt voor een stijging van 7-7,5 gram CO2 per kilometer ten opzichte van de uitstootwaarde gemeten met NEDC. Dit is bepaald door de CO2-uitstoot van 690 vergelijkbare autoparen in de NEDC en NEDC2 situatie te vergelijken. 
     
     
       5.13 
       
         De staatssecretaris van Financiën heeft echter een second opinion uit laten voeren. Hieruit volgt dat de conclusie van TNO dat de verhoging van de CO2-uitstoot vrijwel volledig is toe te schrijven aan het feit dat auto’s gemiddeld zwaarder en krachtiger zijn geworden, terecht is.  De staatssecretaris concludeert hieruit dat geen sprake is geweest van extra budgettaire opbrengst doordat de bpm op WLTP-geteste auto’s is berekend op basis van de CO2-uitstoot gemeten met NEDC2. Hij blijft bij zijn conclusie dat  op macroniveau  de overgang van NEDC naar WLTP budgettair neutraal is verlopen. Zie in dit verband de antwoorden op Kamervragen bij de behandeling van het Belastingplan 2020: 
         
           “De leden van de fractie van de PVV vragen hoeveel de nieuwe meetmethode de schatkist in de overgangsfase van september 2017 tot heden aan extra bpm-opbrengsten heeft opgeleverd en hoe deze extra inkomsten zich verhouden tot de conclusie van KPMG. 
         
       
       
       
         De omzetting van de bpm-tabel per 1 juni 2020 van NEDC naar WLTP is op macroniveau budgettair neutraal. Die conclusie volgt uit onafhankelijke onderzoeken van TNO, uit de certificering van de raming door het CPB en uit de second opinion op het onderzoek van TNO en de raming van het Ministerie van Financiën uitgevoerd door SEO. 
       
       
       
         Het onderzoek van KPMG is gebaseerd op een door de autobranche gemaakte en beschikbaar gestelde steekproef van autoparen die volgens de branche min of meer gelijk zijn gebleven gedurende de periode 2017–2019. Deze steekproef is echter niet representatief voor de gehele automarkt. Het onderzoek van KPMG is daarmee niet geschikt om conclusies te trekken over de totale bpm-opbrengst. Verder zou zonder een budgettair neutrale correctie van de bpm-tabel de totale bpm-opbrengst met zo’n 85%, oftewel circa € 2 miljard toenemen (exclusief gedragseffecten en exclusief de effecten door de coronacrisis).” 
         
           Wetswijziging per 1 juli 2020 
         
       
     
     
       5.14 
       
         Per 1 juli 2020 sluit art. 9(11) Wet BPM aan bij de CO2-uitstoot die is gemeten met de WLTP-methode. Vanaf dat moment wordt niet langer aangesloten bij het NEDC2-resultaat. Art. 9(11) Wet BPM luidt per die datum als volgt: 
         “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XXI bij Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie (PbEU 2017, L 175). Indien de meting mede met LPG, aardgas of biomethaan als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG, aardgas, respectievelijk biomethaan als brandstofsoort gehanteerd.” 
       
     
     
       5.15 
       
         Het doel was om ook deze wijziging budgettair neutraal uit te voeren. Om dit te bereiken zijn de CO2-schijfgrenzen in de Wet BPM aangepast zodat personenauto’s gemiddeld genomen in dezelfde tariefcategorie blijven vallen. Verder zijn de tarieven in de tabel aangepast omdat de CO2-uitstoot vastgesteld conform de WLTP-testmethode gemiddeld hoger ligt dan de CO2-uitstoot vastgesteld conform de NEDC-testmethode. 
         
           Belang voor deze zaak 
         
       
     
     
       5.16 
       Auto’s 1 tot en met 3 die belanghebbende heeft ingevoerd, bestaande modellen, hebben een datum van eerste toelating die ligt in de transitieperiode, namelijk in de periode van 7 januari 2019 tot en met 16 april 2019. Dat betekent dat deze auto’s zijn getest met de WLTP-methode en dat de CO2-uitstoot is teruggerekend naar een NEDC2-resultaat. In deze periode zijn er ook bestaande modellen die nog met de NEDC-methode zijn getest. 
     
     
       5.17 
       Belanghebbende bestrijdt in de schriftelijke opmerkingen de conclusie van de staatssecretaris van Financiën dat de overgang van NEDC naar WLTP budgettair neutraal is verlopen (5.13).  De kern van het betoog van belanghebbende is dat het NEDC2-resultaat een hogere CO2-uitstoot oplevert dan het NEDC-resultaat. Dat zorgt voor een hogere bpm-heffing.  Ik lees in de schriftelijke opmerkingen dat de Staatssecretaris deze stelling niet bestrijdt. Hij schrijft dat “[d]oorgaans (…) de NEDC1-waarde lager [is] dan de NEDC2-waarde.” 
     
     
       5.18 
       De Staatssecretaris meent echter dat om andere redenen geen strijd ontstaat met art. 110 VWEU. Hij betoogt, kort gezegd, dat uit het arrest van 3 april 2020 volgt dat de heffing van bpm op grond van de objectief vastgestelde CO2-uitstoot niet discrimineert naar herkomst van voertuigen. Hierover gaat de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank. 
     
   
   
     
       6 Gelijksoortige auto’s 
     
       6.1 
       
         Uit het vorige hoofdstuk volgt dat door de invoering van de WLTP-methode de CO2-uitstoot soms hoger kan uitvallen als de auto is getest met die methode dan wanneer de auto is getest met de NEDC-methode, ook als het WLTP-resultaat wordt omgerekend naar een NEDC2-resultaat. Deze hogere CO2-uitstoot heeft een hogere bpm-heffing tot gevolg. In dit onderdeel onderzoek ik of auto’s gelijksoortig kunnen zijn als de CO2-uitstoot van die auto’s met verschillende testmethodes is vastgesteld, en of dat voor deze zaak van belang is. Ik ga hierbij in op de betekenis van het arrest van 3 april 2020. Aan het eind van dit hoofdstuk geef ik antwoord op de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank, die als volgt luidt: 
         “-kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, in beginsel sprake zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld?” 
         
           Betekenis van de gelijksoortigheid voor art. 110 VWEU 
         
       
     
     
       6.2 
       
         De gelijksoortigheid van auto’s als bedoeld in de eerste prejudiciële vraag is van belang voor een eventuele schending van art. 110 VWEU. Dit artikel luidt: 
         “De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. 
         Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.” 
       
     
     
       6.3 
       Art. 110 VWEU brengt mee dat op een product van de overige lidstaat geen hogere binnenlandse belasting mag worden geheven dan op een gelijksoortig nationaal product. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is de strekking van deze bepaling “de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten”.  In meer recente rechtspraak spreekt het Hof van Justitie van “het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren”.  Ook de Hoge Raad neemt dit tot uitgangspunt.  Het gaat dus om producten die zich in een concurrentieverhouding bevinden. De gelijksoortigheid van producten wordt beoordeeld vanuit het perspectief van de consument. 
     
     
       6.4 
       De bpm is een voorbeeld van een binnenlandse belasting als bedoeld in art. 110 VWEU. Voor de heffing van bpm ter zake van ingevoerde auto’s (producten van andere lidstaten) mag dus geen strijd ontstaan met art. 110 VWEU.  
     
     
       6.5 
       
         Volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie verzet art. 110 VWEU zich tegen een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde auto (de referentieauto).  Daarbij moet niet alleen worden gelet op het tarief van de betrokken heffing maar ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten ervan.  De Hoge Raad verwoordt het in het arrest van 3 april 2020 als volgt: 
         “3.3.2 Artikel 110 VWEU strekt ertoe elke vorm van bescherming van nationale producten uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op soortgelijke nationale producten worden geheven. In dit verband heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat vanaf de betaling van een registratiebelasting in een lidstaat, het bedrag van die belasting wordt opgenomen in de waarde van het motorvoertuig. Wanneer een in die lidstaat geregistreerd motorvoertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands motorvoertuig wordt verkocht, zal zijn handelswaarde, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit motorvoertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde. Hieruit volgt dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van de belasting dat wordt geheven van een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen. (…)” 
       
     
     
       6.6 
       
         In het arrest  X  heeft het Hof van Justitie uiteengezet hoe moet worden beoordeeld of (tweedehands) voertuigen gelijksoortig zijn: 
         “23 Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C‑101/00, Jurispr. blz. I‑7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C‑74/06, Jurispr. blz. I‑7585, punten 29 en 37). 
       
       
       
         24 Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.” 
         Het referentievoertuig – de gelijksoortige auto – moet dus het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Het Hof van Justitie geeft in het arrest  X  een aantal voorbeelden van dergelijke kenmerken.  
       
       
     
     
       6.7 
       Het antwoord op de vraag of de ingevoerde gebruikte auto onderworpen is aan een hogere belasting dan – kort gezegd – de rest-bpm van de referentieauto, is afhankelijk van onder meer (1) de bpm die ter zake van de referentieauto is geheven bij eerste registratie (de bruto-bpm), (2) de waardedaling of afschrijving van de auto.  
     
     
       6.8 
       
         Die twee elementen komen ook terug in art. 10 Wet BPM. Dat artikel voorziet erin dat van ingevoerde gebruikte auto’s niet meer bpm wordt geheven dan het bedrag aan bpm dat nog op de referentieauto rust en dus geen strijd ontstaat met art. 110 VWEU. Ik schreef in de conclusie van 6 april 2016  dat de berekening van het bedrag aan rest-bpm volgens artikel 10(2) Wet BPM als volgt geschiedt: 
         “waarde referentieauto op het moment van registratie gebruikte auto / waarde (catalogusprijs + bpm) van de referentieauto * verschuldigde bpm bij de eerste registratie van de referentieauto” 
       
     
     
       6.9 
       Het Hof van Justitie heeft zich meer dan eens uitgelaten over de vraag of de wijze waarop lidstaten rekening houden met de waardevermindering van de ingevoerde gebruikte auto voor de belastingheffing in strijd is met art. 110 VWEU. Het gaat dus om de hiervoor in 6.7 bedoelde tweede factor. Ik verwijs voor een overzicht van de rechtspraak van het Hof van Justitie over ingevoerde gebruikte auto’s en art. 110 VWEU naar onderdelen 6.11 tot en met 6.19 van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel. 
     
     
       6.10 
       
         De beoordeling van de gelijksoortigheid van auto’s, zoals beschreven in het arrest  X , is van belang bij de bepaling van de waardedaling van de auto. Ik verwijs bijvoorbeeld naar een arrest van de Hoge Raad van 21 februari 2020 waarin het gaat om de bepaling van de afschrijving met gebruikmaking van een koerslijst (voetnoten weggelaten): 
         “3.1.2 Het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod brengt mee dat de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd. Daarom moet de als belastbare grondslag gehanteerde waarde van het ingevoerde tweedehands voertuig een weergave zijn van de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat al op het nationale grondgebied is geregistreerd. Om dat te bereiken moet bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert. Het discriminatieverbod brengt mee dat die reële waardedaling of die werkelijke waarde zo goed mogelijk moet worden benaderd. Artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet, waarin is bepaald dat voor gebruikte personenauto’s de verschuldigde bpm wordt berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving), moet met inachtneming hiervan worden uitgelegd en toegepast. 
       
       
       
         3.1.3 
         De uit het discriminatieverbod voortvloeiende eis om de reële waardedaling of de werkelijke waarde van een motorvoertuig zo goed mogelijk te benaderen, brengt mee dat de belastingplichtige die - overeenkomstig de in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling geboden mogelijkheden - ervoor kiest de afschrijving van het te registreren motorvoertuig te berekenen aan de hand van een door hem gekozen, in de handel algemeen toegepaste koerslijst, binnen die koerslijst de handelsinkoopwaarde moet nemen van het motorvoertuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken (zoals merk en model, type aandrijving, uitrusting, leeftijd en kilometrage, en de staat van onderhoud) het dichtst aanleunen bij die van het uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald.” 
       
     
     
       6.11 
       
         Echter, bedacht moet worden dat het in deze zaak niet gaat om de vaststelling van de  afschrijving , maar om het (al dan niet lagere) bedrag aan  bruto-bpm  dat is geheven ter zake van de referentieauto. Ik bedoel hiermee het bedrag aan verschuldigde bpm bij de eerste registratie. Dat bedrag moet eerst worden vastgesteld om te kunnen bepalen op welk bedrag moet worden afgeschreven (zie 6.8).  
         
           Jurisprudentie over art. 110 VWEU en het brutobedrag aan belasting op auto’s  
         
       
     
     
       6.12 
       
         Het Hof van Justitie heeft zich ook uitgelaten over de strijdigheid met art. 110 VWEU in het geval een lager bedrag aan belasting wordt geheven ter zake van de eerste registratie van een referentieauto, doordat deze auto is geregistreerd vóór de invoering van een nieuwe belasting of wijziging. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat strijd met art. 110 VWEU kan ontstaan als een lidstaat een nieuwe belasting invoert die wel geldt voor een ingevoerde gebruikte auto, maar niet voor een auto die reeds op het grondgebied van de lidstaat is geregistreerd. Naar het oordeel van het Hof van Justitie mag zo’n nieuwe belasting niet meebrengen dat de verkoop van ingevoerde auto’s wordt ontmoedigd. Ik citeer uit het arrest  X : 
         “33 Artikel 110 VWEU wil een lidstaat echter niet beletten nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen (reeds aangehaalde arresten Nádasdi en Németh, punt 49, en Tatu, punt 50). 
       
       
       
         34 De lidstaten zijn echter niet onbeperkt bevoegd om nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen. Het in artikel 110 VWEU geformuleerde verbod geldt voor alle belastingen waardoor de invoer van goederen uit andere lidstaten kan worden afgeremd ten gunste van nationale producten (zie in die zin reeds aangehaald arrest Tatu, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         35 Derhalve mogen de lidstaten geen nieuwe belastingen invoeren of wijzigingen aanbrengen in bestaande belastingen die tot doel of gevolg hebben dat de verkoop van ingevoerde producten wordt ontmoedigd ten voordele van de verkoop van gelijksoortige producten die beschikbaar zijn op de binnenlandse markt en op deze markt werden gebracht vóór de inwerkingtreding van deze belastingen of wijzigingen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Tatu, punt 53).” 
       
     
     
       6.13 
       In het arrest  Tatu gaat het om een Roemeense milieuheffing die wel op ingevoerde gebruikte auto’s wordt geheven, maar niet op referentieauto’s die vóór de inwerkingtreding van de milieuheffing in Roemenië zijn geregistreerd. Het Hof van Justitie vergelijkt de ingevoerde auto met de referentieauto en komt tot de conclusie dat “op bijzonder oude en versleten ingevoerde tweedehands voertuigen een heffing wordt geheven die tot 30 % van hun marktwaarde kan bedragen, terwijl op gelijksoortige voertuigen die te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt voor tweedehands voertuigen helemaal geen dergelijke belastingdruk rust” (punt 58). Dat verschil in belastingdruk is problematisch vanuit art. 110 VWEU-oogpunt. 
     
     
       6.14 
       Iets soortgelijks speelt in de zaak  Dos Santos . Ook hierin gaat het in de kern om een belastingstelsel waarin ten onrechte geen rekening werd gehouden met de datum van eerste registratie in een andere lidstaat. Het Hof van Justitie oordeelt bij beschikking dat art. 110 VWEU zich tegen een dergelijk stelsel verzet. 
     
     
       6.15 
       Er zijn ook voorbeelden van Nederlandse jurisprudentie over art. 110 VWEU en de bruto-bpm. In het arrest van 1 mei 2020, 18/02168  oordeelt de Hoge Raad dat een belastingplichtige ter zake van een ingevoerde gebruikte auto met een beroep op art. 110 VWEU het zogenoemde ‘historische tarief’ op grond van art. 16a Wet BPM kan toepassen. Ik kom op dit arrest terug in 7.6. 
     
     
       6.16 
       Uit de hiervoor besproken arresten, volgt dat de hoogte van het bedrag aan belasting ter zake van de eerste registratie van een referentieauto van belang kan zijn voor de beoordeling of art. 110 VWEU wordt geschonden. Deze jurisprudentie is van belang voor deze zaak. De hiervoor in onderdeel 5 beschreven wijzigingen in de Wet BPM in verband met de overgang van NEDC naar WLTP houden de facto een wijziging van de maatstaf van heffing in. Weliswaar wordt voor de berekening van de bpm nog steeds aangesloten bij de CO2-uitstoot, maar doordat de wijze van vaststelling van de CO2-uitstoot verandert, verandert de maatstaf van heffing mee. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen auto’s die zijn aangemeld voor de restantvoorraadregeling en andere auto’s. Als hierdoor de verkoop van ingevoerde auto’s wordt ontmoedigd, kan de regeling in strijd zijn met art. 110 VWEU. Ik kom hierop terug in onderdeel 7.  
     
     
       6.17 
       In de hiervoor besproken arresten vergelijkt het Hof van Justitie steeds de ingevoerde auto met een referentieauto die in hetzelfde jaar voor het eerst is geregistreerd. In de arresten komt niet aan bod of  daadwerkelijk  een gelijksoortige auto is geregistreerd in dat jaar. De kenmerken uit het hiervoor geciteerde arrest  X  lijken daardoor geen rol te spelen.  
     
     
       6.18 
       
         Hoewel de gelijksoortigheid voor de vaststelling van de bruto-bpm op het eerste oog dus geen rol lijkt te spelen, gaat de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank wel hierover. Ik begrijp de vraag zo dat als vaststaat dat geen enkele gelijksoortige referentieauto bestaat voor de ingevoerde auto – vanwege de verschillen in CO2-uitstoot – een schending van art. 110 VWEU hoe dan ook niet aan de orde kan zijn. Er wordt dan immers geen hogere belasting geheven op een product van een andere lidstaat dan op een gelijksoortig nationaal product (6.2). Daarom is het van belang om na te gaan welke uitleg moet worden gegeven aan het arrest van 3 april 2020. 
         
           HR 3 april 2020 
         
       
     
     
       6.19 
       Het gaat in het arrest van 3 april 2020 om de bpm ter zake van een auto, afkomstig uit Duitsland, waarvan op het kentekenbewijs een bepaalde CO2-uitstoot is vastgesteld. In dit verband is van belang dat art. 6a Uitvoeringsregeling BPM een dwingende volgorde van bewijsmiddelen bevat waaruit de CO2-uitstoot kan volgen. Ik verwijs naar onderdelen 4.7 en 4.8 van de conclusie van mijn ambtgenoot IJzerman  bij het arrest van 3 april 2020 voor de inhoud van deze regeling.  
     
     
       6.20 
       De belanghebbende in deze zaak wenste uit te gaan van de (lagere) CO2-uitstoot van in Nederland geregistreerde auto’s van hetzelfde merk en type en dezelfde uitvoering, zoals die volgt uit het Nederlandse kentekenregister. De belanghebbende deed in dat verband een beroep op art. 110 VWEU.  
     
     
       6.21 
       
         De Hoge Raad stelt in het arrest voorop dat de CO2-uitstoot een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen is:  
         “3.4.1 De heffing van bpm is erop gebaseerd dat naarmate een personenauto meer CO2 uitstoot, meer bpm wordt verschuldigd. De CO2-uitstoot is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 uitstoot. De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen en het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen en voor binnenlandse motorvoertuigen. ” 
       
     
     
       6.22 
       Deze overweging zou voor deze zaak van belang kunnen zijn.  De vraag ligt immers voor of ook in dit geval de CO2-uitstoot, zijnde een objectief, onderscheidend criterium, kan dienen als maatstaf van heffing zonder dat strijd ontstaat met het Unierecht. 
     
     
       6.23 
       
         De Hoge Raad wijst er in het arrest van 3 april 2020 op dat de maatstaf gelijkelijk moet gelden voor “uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen en voor binnenlandse motorvoertuigen”. Ik begrijp hieruit dat een objectief criterium als maatstaf van heffing kan dienen, mits dit geen discriminatie oplevert van ingevoerde voertuigen. Dit is in overeenstemming met een relatief recent arrest van het Gerecht van de EU  Landwärme/Commissie . Het Gerecht oordeelt dat het Unierecht niet eraan in de weg staat dat lidstaten, mits geen directe of indirecte discriminatie plaatsvindt, op basis van objectieve criteria een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing kunnen invoeren voor goederen, zelfs als deze gelijksoortig zijn: 
         “115 Ten eerste vloeit volgens de rechtspraak uit artikel 110 VWEU voort dat differentiaties op het gebied van binnenlandse belasting slechts met het Unierecht verenigbaar zijn wanneer daarmee doelstellingen worden nagestreefd die op hun beurt verenigbaar zijn met het Unierecht en wanneer bovendien in de uitvoeringsbepalingen elke directe of indirecte discriminatie van importen uit andere lidstaten of elke vorm van bescherming van concurrerende nationale producties wordt vermeden. Mits aan deze vereisten is voldaan, stelt het Unierecht bij de huidige stand van zijn ontwikkeling dan ook geen beperking aan de vrijheid van elke lidstaat om aan de hand van objectieve criteria, zoals de aard van de gebruikte grondstoffen of de toegepaste productieprocedés, een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing in te voeren voor bepaalde producten, zelfs indien deze gelijksoortig zijn in de zin van artikel 110, eerste alinea, VWEU (zie naar analogie arresten van 2 april 1998, Outokumpu, C‑213/96, EU:C:1998:155, punt 30, en 14 april 2021, Achema en Lifosa/Commissie, T‑300/19, niet gepubliceerd, EU:T:2021:191, punt 220).” 
       
     
     
       6.24 
       Met andere woorden: lidstaten kunnen ook voor gelijksoortige voertuigen aan de hand van objectieve criteria een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing invoeren. Toegepast op deze zaak: een auto kan gelijksoortig zijn, dus qua kenmerken het dichtst aanleunen bij een bepaalde referentieauto, maar toch kan er een verschil in CO2-uitstoot zijn, hetgeen leidt tot een hogere heffing. Dat is niet vreemd, want het is denkbaar dat een verschil in CO2-uitstoot wordt veroorzaakt door verschillen tussen de auto’s, die – bezien vanuit het perspectief van de consument – niet ertoe leiden dat die auto’s niet meer gelijksoortig zijn (6.6). 
     
     
       6.25 
       
         Ik deel dus niet de mening van Elbert die uit het arrest afleidt dat de vastgestelde CO2-uitstoot is aan te merken als kenmerk van de auto en dat sowieso geen sprake meer kan zijn van een gelijke auto. Zij schrijft: 
         “In deze zaak oordelen alle instanties dat de door de Duitse TÜV-instantie vastgestelde CO2-uitstoot als vaststelling in de zin van art. 6a Uitv.reg. BPM 1992 kan worden aangemerkt. Levert dit dan discriminatie op in de zin van art. 110 WVEU in het geval – zoals belanghebbende stelt – in Nederland soortgelijke auto’s rondrijden waarvoor een lagere CO2–uitstoot is vastgesteld? Met de advocaat-generaal ben ik van mening dit een nader onderzoek waard zou zijn. De Hoge Raad heeft echter het laatste woord en geeft (in mijn woorden) aan dat er, omdat de reeds vastgestelde CO2–uitstoot is aan te merken als kenmerk van de auto, sowieso geen sprake kan zijn van een soortgelijke auto. Van een met art. 110 VWEU strijdige heffing van buitenlandse producten in vergelijking met soortgelijke nationale producten kan dan uiteraard eveneens geen sprake zijn.” 
       
     
     
       6.26 
       
         Hoe zit het als de auto’s niet alleen gelijksoortig zijn, maar zelfs volledig identiek, en de vastgestelde CO2-uitstoot (gemeten) toch verschilt? A-G IJzerman is in de conclusie bij het arrest op deze situatie ingegaan. Hij sluit de mogelijkheid niet uit dat de CO2-uitstoot, een ogenschijnlijk objectief gegeven, kan verschillen naar gelang de methode waarmee de uitstoot is vastgesteld en wijst hierbij op de overgang van NEDC naar WLTP (voetnoten weggelaten):  
         “4.8 De in dit citaat [CE: de oorspronkelijke toelichting op art. 6a Uitvoeringsregeling BPM] genoemde EU-richtlijnen, EU-verordeningen en ECE-voorschriften bevatten onder meer zeer gedetailleerde voorschriften over brandstofverbruik en emissies van voertuigen die zonder technische kennis lastig zijn te doorgronden. Voor een beslissing in de voorliggende zaak zijn de details gelukkig niet relevant. Voor de klacht over schending van artikel 110 van het VwEU is vooral van belang dat de diverse methoden ter bepaling van de CO2-uitstoot tot verschillende uitkomsten kunnen leiden. 
       
       
     
     
       4.9 
       Illustratief in dit verband is de discussie die over de voor Europese typegoedkeuringen gehanteerde testmethode is gevoerd, met name in de nasleep van de sjoemelsoftwareaffaire. De tot recent gebruikte NEDC-methode (New European Driving Cycle; de bekritiseerde laboratoriumtest) zou stelselmatig verbruiks- en CO2-uitstootwaarden laten zien die bij normaal gebruik op de openbare weg onrealistisch laag zijn. Daarom is sinds september 2018 het gebruik van de WLTP-methode (Worldwide Light Vehicles Test Procedures) verplicht. Die methode laat bij identieke voertuigen hogere en meer realistischere uitstootwaarden zien. De WLTP-waarden worden echter nog wel teruggerekend naar een ‘Correlated NEDC’-waarde, die voor de heffing van bpm in aanmerking wordt genomen. 
       
     
     
       4.10 
       Ofschoon de CO2-uitstoot van een auto een objectief gegeven lijkt, kan de uitkomst van de gevonden waarde afhangen van de gebruikte methode. De toelaatbare bewijsmiddelen voor de vaststelling van de CO2-uitstoot zijn voorgeschreven in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling bpm 1992. Er is een vaste hiërarchie. Ik begrijp dat de regelgever als eerste heeft voorgeschreven de methoden die werden gezien als relatief het meest zuiver.” 
     
     
       6.27 
       
         Dat kan volgens de A-G onder omstandigheden ertoe leiden dat strijd met art. 110 VWEU ontstaat (voetnoten weggelaten): 
         “5.18 Kan alsnog een met artikel 110 van het VwEU strijdige discriminatie ontstaan door (de hiërarchie van) bewijsmiddelen voor de vaststelling van de CO2-uitstoot die in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling bpm 1992 is voorgeschreven? In dat kader moet onder ogen worden gezien dat de CO2-uitstoot van een auto weliswaar een objectief kenmerk van dat voertuig lijkt, maar niet in elk opzicht een vaststaand gegeven is. Voor de heffing van bpm wordt de in aanmerking te nemen CO2-uitstoot met name vastgesteld met verschillende methoden die tot een verschillende uitkomst kunnen leiden. Het nationale recht sluit daarom niet volledig uit dat zelfs voor twee identieke voertuigen een verschillende CO2-uitstoot in aanmerking wordt genomen. Er ontstaan daardoor verschillen in bpm-druk die niet door verschillen in CO2-uitstoot te verklaren zijn. Dit speelt denkelijk vooral als voertuigen zonder Europese typegoedkeuring in het spel zijn. 
       
       
     
     
       5.19 
       Naar mijn mening ontstaat wel spanning met artikel 110 van het VwEU als differentiatie van de bpm ontstaat door verschillen die voortkomen uit een verschil in methoden voor de vaststelling van de CO2-uitstoot. Dat geldt in het bijzonder als een bepaalde, gunstigere methode wel beschikbaar is geweest voor voertuigen die zich al op de nationale markt bevinden, maar niet voor een nadien ingevoerd voertuig. 
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       5.22 
       De vaststelling van de CO2-uitstoot brengt veeleer een bewijsvraagstuk mee en betoogd kan worden dat het nu eenmaal nauwelijks valt uit te sluiten dat in het ene geval bepaald bewijs wel voorhanden is en in een ander geval niet, met als gevolg dat bij twee technisch identieke voertuigen de bruto bpm niet op hetzelfde bedrag wordt vastgesteld. Evenmin zijn fouten in individuele gevallen bij de vaststelling van de CO2-uitstoot geheel uit te sluiten. Dat zijn vrijwel onvermijdelijk gevolgen van het differentiëren naar CO2-uitstoot, hetgeen in principe is toegestaan. Ik zou er wel voor gevoelen dat de genoemde omstandigheden kunnen meewegen in het kader van toetsing aan artikel 110 van het VwEU van de nationale regeling. Dit in de zin van rechtstreekse toetsing, niet als een (niet toegestane) rechtvaardiging achteraf. De nationale regeling acht ik dus niet zonder meer in strijd met artikel 110 van het VwEU. Echter, het lijkt mij mogelijk dat de bijzondere omstandigheden van een bepaald geval dat anders kunnen maken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende ongerechtvaardigd geachte verschillen aan te voeren. Vervolgens zal de rechter feitelijk moeten beoordelen of die er inderdaad zijn en ten slotte of een en ander discriminatie oplevert.” 
     
     
       6.28 
       
         Ik leid uit het arrest in die zaak af dat zo’n situatie, waarin de CO2-uitstoot van twee volledig identieke auto’s verschilt, zich in dat geval niet voordeed. Ik citeer de overwegingen die volgen op de vooropstelling in rechtsoverweging 3.4.1 (cursivering CE):  
         “3.4.2 De artikelen 10 en 10b van de Wet voorzien erin dat voor een gebruikte personenauto die vanuit het buitenland wordt overgebracht en in het Nederlandse kentekenregister wordt geregistreerd, dezelfde maatstaf van heffing en hetzelfde tarief kan worden gehanteerd als die op enig moment sinds het eerste jaar van ingebruikneming van die personenauto hebben gegolden. Door vervolgens voor die gebruikte personenauto rekening te houden met een vermindering van de verschuldigde bpm naar rato van de afschrijving van de personenauto, strekken deze bepalingen ertoe te voorkomen dat voor uit het buitenland afkomstige motorvoertuigen een hoger bedrag aan bpm ter zake van de registratie wordt geheven dan het bedrag dat wordt geacht nog te rusten op binnenlandse personenauto’s. Voor elke te registreren gebruikte personenauto moet dus in de eerste plaats worden bepaald in welke mate deze CO2 uitstoot. Die uitstoot vormde immers ook in 2011 voor zowel nieuwe als gebruikte personenauto’s mede de maatstaf van heffing. 
       
       
       
         3.4.3 
         Dit betekent dat wanneer de auto in 2011 als tweedehands motorvoertuig naar Nederland zou zijn overgebracht en zou zijn geregistreerd in het Nederlandse kentekenregister, artikel 110 VWEU niet eraan in de weg zou hebben kunnen staan dat voor die registratie een bedrag aan bpm zou zijn geheven volgens de voor alle te registreren personenauto’s in dat jaar voorgeschreven en gelijkelijk geldende maatstaf van heffing.  De enkele omstandigheid dat in 2011 bij de registratie van andere personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering een lagere CO2-uitstoot in aanmerking is genomen, betekent niet dat artikel 110 VWEU is geschonden. De omstandigheid dat gebruikte personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering zijn, sluit namelijk – ook bij gelijke productiejaren en gelijke tijdstippen van eerste toelating op de weg – niet uit dat de CO2-uitstoot van die personenauto’s verschilt.  Anders dan de tweede klacht aanvoert, wordt door verschillen in CO2-uitstoot bij overigens vergelijkbare personenauto’s niet aangetoond dat als uitgangspunt te veel bpm in aanmerking is genomen. Dit geldt ook wanneer ter zake van de registratie van een gebruikte personenauto in 2016 ervoor wordt gekozen om voor de verschuldigde bpm artikel 10b van de Wet toe te passen en uit te gaan van de in 2011 geldende wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief.” 
       
     
     
       6.29 
       De belanghebbende had zich niet op het standpunt gesteld dat sprake was van auto’s die in technisch opzicht identiek zijn, maar verwees enkel naar de CO2-uitstoot van auto’s met hetzelfde merk en type en dezelfde uitvoering. Dat laat onverlet dat de hogere CO2-uitstoot van de ingevoerde auto het gevolg kan zijn geweest van andere kenmerken. Om een schending van art. 110 VWEU vast te stellen die uitsluitend is gelegen in een verschil in meetmethode, moet komen vast te staan dat voor dezelfde auto een andere CO2-uitstoot is gemeten (zie hierna 7.2 e.v.). Daaraan was in dit geval niet voldaan.  
     
     
       6.30 
       
         Ook Bothof beziet het arrest met name in het licht van hetgeen de belanghebbende aanvoerde ter staving van de vermeende schending van art. 110 VWEU. Hij schrijft dat de enkele omstandigheid dat in 2011 bij de registratie in Nederland van andere personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering een lagere CO2-uitstoot in aanmerking is genomen, niet betekent dat art. 110 VWEU is geschonden: 
         “De strekking van dit arrest is naar mijn mening als volgt. Het Europese recht verbiedt dat ingevoerde auto’s zwaarder worden belast dan soortgelijke binnenlandse auto’s. Om vast te stellen of ingevoerde en binnenlandse auto’s gelijksoortig zijn, moet een vergelijking worden gemaakt (de referentietoets). Auto’s kunnen vergelijkbaar zijn, in de zin dat deze in dezelfde behoeften van consumenten voldoen, maar dat betekent niet dat de auto’s ook soortgelijk zijn. Binnenlandse auto’s kunnen namelijk op basis van de specifieke kenmerken variatie vertonen ten opzichte van uit een andere lidstaat afkomstige auto’s. Dat geldt te meer als sprake is van auto’s bestemd voor de Amerikaanse markt. 
       
       
       
         De enkele omstandigheid dat in 2011 bij de registratie in Nederland van andere personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering een lagere CO2-uitstoot in aanmerking is genomen, betekent niet dat artikel 110 VWEU is geschonden. De omstandigheid dat gebruikte personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering zijn, sluit namelijk – ook bij gelijke productiejaren en gelijke tijdstippen van eerste toelating op de weg – niet uit dat de CO2-uitstoot van die personenauto’s verschilt. 
       
       
       
         Juist acht ik het oordeel van de Hoge Raad dat auto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering voor wat betreft de vaststelling van de CO2-uitstoot niet per se gelijksoortig zijn. Er zijn namelijk nog veel meer voertuigkenmerken die voor de vaststelling van de CO2-uitstoot van belang zijn. Zoals: 
       
       
       
         brandstof (benzine, diesel, CNG, LPG, ethanol); 
         aandrijving (2-wiel of 4-wielaandrijving); 
         transmissie (automaat of handgeschakeld); 
         aantal cilinders; 
         motorinhoud; 
         wielbasis; 
         vermogen. 
       
       
       
         A-G IJzerman concludeert tot terugverwijzing om alsnog te onderzoeken of sprake is van gelijksoortige voertuigen, maar daar ziet de Hoge Raad geen reden voor. Ook dat is naar mijn mening begrijpelijk; Hof Den Haag had immers al beslist dat geen sprake is van gelijksoortige voertuigen, getuige de opmerking dat de belastingplichtige in feite aansluiting zoekt bij de CO2-uitstoot van andere auto’s dan de ingevoerde auto. Het feitelijk oordeel over de gelijksoortigheid van de auto’s was dus al gegeven.” 
         
           Beantwoording van de prejudiciële vraag 
         
       
     
     
       6.31 
       
         Met de eerste prejudiciële vraag wenst de Rechtbank te vernemen of, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, in beginsel sprake kan zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld. Zij overweegt: 
         “5.3 (…) Desalniettemin is het de vraag of dit arrest van overeenkomstige toepassing is. Mocht dat zo zijn, dan leidt de rechtbank uit dit arrest af dat als de CO2-uitstoot voor het te registreren motorvoertuig vaststaat, de CO2-uitstoot voor de heffing van Bpm een gegeven kenmerk is en niet meer als variabele kan worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde motorvoertuigen met een lagere CO2-uitstoot als gelijksoortig te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU. zoals uitgelegd door het Hof van Justitie.” 
       
     
     
       6.32 
       Uit 6.24 hiervoor volgt dat het antwoord op de prejudiciële vraag bevestigend luidt. De gelijksoortige referentieauto is de auto waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Een verschil in CO2-uitstoot brengt niet zonder meer mee dat die kenmerken van de auto’s te veel verschillen om als gelijksoortig te kunnen worden aangemerkt. Het is immers mogelijk dat een verschil in CO2-uitstoot enkel wordt veroorzaakt door een andere testmethode, namelijk als het gaat om auto’s die verder in technisch opzicht identiek zijn. Zo’n geval deed zich niet voor in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 3 april 2020.  
     
     
       6.33 
       
         Eskes ziet in het arrest van 3 april 2020 ook niet een oplossing voor de onderhavige zaak: 
         “De makkelijkste “weg naar buiten” zou zijn om simpelweg de lijn van de Hoge Raad uit het arrest van 3 april 2020 door te trekken door te betogen dat de CO2-uitstoot in de papieren leidend is en dat daarmee de discussie afgerond is. In mijn ogen is dat niet mogelijk, of in elk geval niet zonder meer. De Hoge Raad benoemt dat voor elk voertuig een CO2-uitstoot wordt bepaald. Als dat eenmaal (correct) is gedaan, is een voertuig met een afwijkende CO2-uitstoot niet meer het geschikte referentievoertuig als bedoeld in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. De Hoge Raad benoemt immers dat het voertuig met een afwijkende CO2-uitstoot niet soortgelijk is. Bij de overgang naar de WLTP-methode gaat het echter om een en dezelfde auto, waarvoor ineens twee verschillende uitstootwaardes kunnen gelden afhankelijk van de vraag of deze tot de restvoorraad behoort of niet. Dat is niet wat de Hoge Raad met het arrest van 3 april 2020 voor ogen had.” 
       
     
     
       6.34 
       Ik kom tot de slotsom dat op de eerste prejudiciële vraag moet worden geantwoord dat in beginsel sprake kan zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld en dat het arrest van 3 april 2020 daaraan niet in de weg staat. 
     
   
   
     
       7 Strijd met art. 110 VWEU als gevolg van de overgang van NEDC naar WLTP? 
     
       7.1 
       
         In dit onderdeel onderzoek ik of een verschil in CO2-uitstoot van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto als gevolg van het testen met verschillende meetmethodes – waardoor een hoger bedrag aan bpm wordt geheven voor de ingevoerde auto dan voor de referentieauto – kan leiden tot strijd met art. 110 VWEU. Ik ga hiervoor na of als gevolg van de toepassing van de restantvoorraadregeling zich indirecte discriminatie voordoet. Aan het eind van dit onderdeel geef ik antwoord op de tweede prejudiciële vraag die als volgt luidt: 
         “- indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: leidt de omstandigheid dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld op zichzelf genomen tot strijd met artikel 110 VWEU, mede in aanmerking genomen dat de restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling betreft?”  
         
           Uitgangspunt: hogere bpm uitsluitend veroorzaakt door andere testmethode 
         
       
     
     
       7.2 
       Belanghebbende heeft zich in deze zaak op het standpunt gesteld dat door de werking van de restantvoorraadregeling een ingevolge art. 110 VWEU verboden onderscheid in heffing ontstaat met betrekking tot de bestaande modellen.  Zij stelt dat gelijksoortige auto’s zijn geregistreerd die tot de restantvoorraad behoren en derhalve een CO2-uitstoot hebben op basis van de NEDC-methode. De ingevoerde auto’s – bestaande modellen – die niet tot de restantvoorraad hebben behoord, hebben een hogere CO2-uitstoot doordat deze auto’s niet in aanmerking kwamen voor een test met de NEDC-methode. 
     
     
       7.3 
       De strekking van dit betoog is dat enkel vanwege de verschillende testmethode die is gehanteerd, de ingevoerde auto’s aan een hogere bpm-heffing zijn onderworpen. Belanghebbende betoogt dat sprake is van exact dezelfde auto’s die feitelijk dezelfde CO2-uitstoot hebben. Uitgangspunt moet dus zijn, belanghebbende ziet dat goed , dat het verschil in de CO2-uitstoot, en daarmee de hoogte van de bpm, uitsluitend is veroorzaakt door het gebruik van verschillende meetmethoden. Anders kunnen geen definitieve conclusies over discriminatie worden getrokken. 
     
     
       7.4 
       
         Mijn ambtgenoot IJzerman heeft in vergelijkbare zin gepleit in de conclusie bij het arrest van 3 april 2020. Hij is hiervoor uitgegaan van een technisch vrijwel identieke referentieauto dan wel een hypothetisch identiek nationaal voertuig:  
         “5.27 Het Hof van Justitie gaat uit van een vergelijking naar de resterende belasting in de waarde van de referentievoertuigen, niet naar de CO2-uitstoot. Echter, op basis van de uitkomsten van een vergelijking naar resterende belasting kunnen binnen de huidige systematiek van de bpm geen definitieve conclusies over discriminatie worden getrokken. Ongelijkheden kunnen immers ook voortvloeien uit een differentiatie van de bpm naar de CO2-uitstoot van voertuigen welke differentiatie is toegestaan. 
       
       
     
     
       5.28 
       Om deze complicatie te overkomen zou een tweede stap in de vergelijking een beoordeling kunnen zijn van de vraag of de gevonden verschillen redelijkerwijs te verklaren zijn door verschillen in de daadwerkelijke CO2-uitstoot. Grote precisie zal daarbij vaak niet te bereiken zijn, omdat zelfs relatief kleine verschillen zoals andere wielen, een andere uitrusting en een afwijkend motormanagement, tot een afwijkende CO2-uitstoot kunnen leiden. Nochtans is het onwaarschijnlijk dat twee voertuigen van hetzelfde merk, type, motorisering, vermogen, transmissie, aantal aangedreven wielen en bouwjaar een aanmerkelijk verschillende CO2-uitstoot zouden hebben. Als dat in een bepaald geval toch de uitkomst van de nationale regeling is, dan zou voor het ingevoerde voertuig van de lagere uitstootwaarde van het nationale voertuig met vrijwel gelijke technische kenmerken kunnen worden uitgegaan, behoudens aantoonbaar foutieve vaststelling van de CO2-uitstoot. De aangevoerde referentievoertuigen moeten dan wel technisch vrijwel identiek zijn. 
       
     
     
       5.29 
       Een andere benadering van het concept van het referentievoertuig is een vergelijking maken met het hypothetische scenario dat het ingevoerde voertuig een nationaal voertuig zou zijn geweest (hypothetisch identiek nationaal voertuig).” 
     
     
       7.5 
       Hoewel de Hoge Raad de A-G niet volgt in het arrest van 3 april 2020, houdt dit arrest ook niet een verwerping van dit standpunt in. Zoals ik hiervoor schreef, verwees de belanghebbende enkel naar de CO2-uitstoot van auto’s met hetzelfde merk en type en dezelfde uitvoering. Dat laat onverlet dat de hogere CO2-uitstoot het gevolg kan zijn geweest van andere kenmerken (6.29). De situatie die in deze zaak voorlag, was dus anders.  
     
     
       7.6 
       
         Bevestiging voor het standpunt dat het verschil in de CO2-uitstoot, en daarmee de hoogte van de bpm,  uitsluitend  moet zijn veroorzaakt door het gebruik van verschillende testmethoden, vind ik in de arresten van de Hoge Raad van 1 mei 2020  en 9 april 2021 . Hierin is het zogenoemde historische tarief aan de orde gekomen. Art. 16a Wet BPM (tekst tot 1 januari 2022) regelt dat bij een tariefverhoging de bpm op verzoek wordt geheven naar de tarieven vóór de inwerkingtreding van de tariefverhoging (het ‘historische tarief’), mits de tenaamstelling van de auto plaatsvindt binnen twee maanden na die inwerkingtreding. Voor de berekening van de bpm ter zake van een auto die in een andere lidstaat in de eerste twee maanden van het jaar is geregistreerd, kan dit tarief ook worden toegepast met een beroep op art. 110 VWEU. Wel moet de hogere bpm die anders zou worden geheven, uitsluitend terug te voeren zijn op de toepassing van het hogere tarief en niet op de kenmerken of eigenschappen die de handelsinkoopwaarde beïnvloeden. Ik citeer uit het arrest van 1 mei 2020: 
         “3.4 In dit geval is de auto op 27 februari 2013 voor het eerst in een andere lidstaat van de Unie toegelaten op de weg. In de hiervoor in 2.2.2, laatste volzin, weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat op het tijdstip van de registratie van de auto (op 31 mei 2014) in Nederland gebruikte motorvoertuigen in de handel waren die gelijksoortig zijn aan de auto en een gelijke handelsinkoopwaarde hebben, en dat daartoe motorvoertuigen behoorden die (i) in de eerste twee maanden van 2013 voor het eerst op de weg in Nederland zijn toegelaten, en (ii) ter zake waarvan bpm is geheven naar het hiervoor in 2.2.1 bedoelde tarief van 2012. Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat het verschil tussen enerzijds het voor de registratie van de auto te heffen bedrag aan bpm, berekend naar het tarief van 2014, en anderzijds het restbedrag aan bpm dat geacht wordt te rusten op gelijksoortige in Nederland gebruikte motorvoertuigen, uitsluitend kan worden teruggevoerd op toepassing van artikel 16a van de Wet, en dus niets heeft uit te staan met kenmerken of eigenschappen van de motorvoertuigen die de handelsinkoopwaarde van de auto beïnvloeden. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Onder deze omstandigheden is het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat belanghebbende de verschuldigde bpm ter zake van de registratie van de auto met een beroep op artikel 110 VWEU - in zoverre in afwijking van de Wet - mag berekenen met toepassing van het hiervoor in 2.2.1 bedoelde tarief van 2012. Zo is gewaarborgd dat belanghebbende ter zake van de registratie van de auto niet meer bpm betaalt dan het laagst mogelijke restbedrag aan bpm dat wordt geacht te zijn begrepen in de handelsinkoopwaarde van een gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorvoertuig. In zoverre faalt het middel ook.” 
       
     
     
       7.7 
       
         In de uitspraken van de feitenrechters over de overgang van NEDC naar WLTP zijn voorbeelden te vinden dat de rechter niet heeft vastgesteld dat het verschil in de CO2-uitstoot, en daarmee de hoogte van de bpm, uitsluitend is veroorzaakt door het gebruik van verschillende testmethoden. Ik wijs bijvoorbeeld op de volgende uitspraak, waarin de rechtbank Den Haag ogenschijnlijk (slechts) beoordeelt of sprake is van  gelijksoortige  auto’s die met de NEDC-methode zijn getest. De rechtbank acht het niet noodzakelijk dat ook in uitvoering sprake is van identieke auto’s (cursivering CE): 
         “15. Eiseres heeft in dit geval per auto concreet aangevoerd dat op fysiek identieke auto’s met een vergelijkbare datum eerste toelating een lagere bruto Bpm rust. Met betrekking tot auto 1 heeft zij één referentieauto met dezelfde datum eerste toelating (6 mei 2019) als auto 1 gevonden. Deze referentieauto heeft een CO2-uitstoot van 113 gram per kilometer. Met betrekking tot auto 2 heeft zij drie referentieauto’s met een datum eerste toelating van 1 augustus 2018 gevonden. Deze referentieauto’s hebben een CO2-uitstoot van 144 gram per kilometer.  Eiseres heeft dan ook aannemelijk gemaakt dat zich onder de door haar genoemde voertuigen, waarvan de CO2-uitstoot volgens de NEDC 1-methode is bepaald, gelijksoortige auto’s bevinden.  Omdat het gaat om een zeer gangbare merken en types auto en de auto’s geen bijzondere kenmerken hebben acht de rechtbank aannemelijk dat, naast de voertuigen uit de restantvoorraadregeling, op de Nederlandse tweedehands voertuigenmarkt gelijksoortige voertuigen worden aangeboden, waarvan de voor de registratie verschuldigde Bpm is vastgesteld op basis van de CO2-uitstoot vastgesteld volgens de NEDC 1. Dit betekent dat voor de registratie van de auto’s (de invoer van de auto’s), waarvan de CO2-uitstoot is bepaald volgen[s] NEDC 2, meer belasting wordt geheven dan is geheven voor de invoer van de inmiddels tot de nationale producten behorende gelijksoortige auto’s. De rechtbank heeft hierbij als uitgangspunt genomen dat met het type van de auto wordt gedoeld op de typegoedkeuring, waaronder de fabrikant de auto heeft geproduceerd en dat hiermee vaststaat welke brandstof de auto verbruikt, het aantal cilinders van de auto en over welke transmissie, aandrijving, motorinhoud, wielbasis en vermogen de auto beschikt. 
       
       
       
         16. Verweerder heeft aangevoerd dat eerst sprake is van een verboden onderscheid indien komt vast te staan dat ook de uitvoering van de auto gelijk is aan die van de op de binnenlandse markt aangeboden voertuigen en dat eiseres niet heeft aangetoond dat sprake is van identieke auto’s.  Naar het oordeel van de rechtbank is voor de vaststelling dat sprake is van een concurrentieverhouding niet noodzakelijk dat ook in uitvoering sprake is van identieke auto’s.  Of sprake is van een concurrentieverhouding wordt bepaald door de eigenschappen van de auto’s zoals hiervoor in het arrest van 19 december 2013 genoemd. De uitvoering van de auto kan van invloed zijn op de uiteindelijke beslissing tot daadwerkelijke aanschaf door de consument, net zoals bijvoorbeeld de door verkoper aangeboden garantie en/of service invloed kan hebben, maar dit is bij zeer gangbare en standaard producten als de auto het gevolg van de persoonlijke voorkeur van de koper en niet van een verschil in eigenschappen van de producten. De rechtbank voegt daaraan toe dat in het algemeen bijzonderheden in de uitvoering van een auto ook invloed hebben op de prijs van de auto op de consumentenmarkt. Dit betekent niet dat auto’s van hetzelfde type maar verschillende uitvoering niet met elkaar concurreren op de markt. Indien een hogere prijs van een uit een EU-land ingevoerde auto ten opzichte van een binnenlandse auto echter uitsluitend wordt veroorzaakt door een hogere BPM als gevolg van een gewijzigde meetmethode, vindt een verstoring van die concurrentie plaats, waarbij de ingevoerde auto wordt benadeeld ten opzichte van de binnenlandse auto.” 
       
     
     
       7.8 
       Anders dan waarvan de rechtbank Den Haag lijkt uit te gaan in deze uitspraak, is het niet voldoende dat het gaat om gelijksoortige auto’s. Immers moet het verschil in de CO2-uitstoot, en daarmee de hoogte van de bpm,  uitsluitend  zijn veroorzaakt door het gebruik van verschillende testmethoden. Denkbaar is dat verschillen in uitvoering van invloed zijn op de hoogte van de CO2-uitstoot. Ik breng in herinnering dat voor de WLTP-methode de CO2-uitstoot van een auto kan variëren naar gelang de uitvoering van de auto (4.7).  
     
     
       7.9 
       
         Ook de rechtbank Noord-Nederland volstaat, mijns inziens ten onrechte, met een beoordeling van de gelijksoortigheid. In één van haar uitspraken oordeelt zij: 
         “14. Uit deze overwegingen [uit het arrest X; CE] maakt de rechtbank op dat de beoordeling van de gelijksoortigheid moet plaatsvinden vanuit het perspectief van de consument. Bij die beoordeling moet onder meer rekening worden gehouden met kenmerken als merk, model, type, uitrusting, prijs, comfort en prestaties. Met inachtneming van deze uitgangspunten zal de rechtbank hierna de gelijksoortigheid beoordelen. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       16.4. 
       
         Ten aanzien van auto 8 geldt het volgende. De referentieauto met kenteken [referentiekenteken 1] is gelijksoortig. Het is een auto van hetzelfde merk, model en type (520i Luxury Line) als auto 8. Veel eigenschappen zijn precies gelijk. De opties verschillen onderling wel wat, maar niet veel. Naar het oordeel van de rechtbank zal er in de ogen van de consument sprake zijn van auto’s die zich ten opzichte van elkaar in een concurrentieverhouding bevinden. De referentieauto met kenteken [referentiekenteken 2] is niet gelijksoortig, omdat er sprake is van een ander submodel (520i M Sport) en omdat de opties wezenlijk verschillen.” 
         
           Geen directe discriminatie 
         
       
     
     
       7.10 
       In deze zaak stelt belanghebbende dat sprake is van exact dezelfde auto’s die feitelijk dezelfde CO2-uitstoot hebben. Hoewel de Rechtbank dat (nog) niet heeft vastgesteld, ga ik voor het vervolg ervan uit dat er inderdaad referentieauto’s zijn die in technisch opzicht identiek zijn. Dan kan zich dus een situatie voordoen dat, hoewel die auto’s feitelijk dezelfde CO2-uitstoot hebben, er een verschil in vastgestelde CO2-uitstoot ontstaat voor de heffing van bpm door de werking van de restantvoorraadregeling. In dat geval is het verschil in CO2-uitstoot, en dus de hogere bpm-heffing, uitsluitend te herleiden naar het verschil in de gehanteerde testmethode. 
     
     
       7.11 
       De vraag is vervolgens of dit een door art. 110 VWEU verboden discriminatie tot gevolg heeft.  
     
     
       7.12 
       Belanghebbende stelt in de procedure bij de Rechtbank dat door de werking van de restantvoorraadregeling een ingevolge art. 110 VWEU verboden onderscheid in heffing ontstaat met betrekking tot de bestaande modellen. Hiervoor vergelijkt belanghebbende de ingevoerde auto’s die (kennelijk) in de lidstaat waaruit de auto’s afkomstig zijn niet tot een restantvoorraad behoorden, met referentieauto’s in Nederland die wel tot de restantvoorraad hebben behoord en daardoor getest zijn met de NEDC-methode. Doordat de CO2-uitstootwaarde over het algemeen hoger ligt indien de auto’s zijn getest met de NEDC2-methode, worden de ingevoerde auto’s zwaarder belast, aldus belanghebbende. 
     
     
       7.13 
       De Inspecteur stelt hier tegenover dat de bepaling van de CO2-uitstoot is gebaseerd op Unierechtelijke regelgeving, zodat deze bepaling als zodanig niet in strijd kan komen met het Unierecht (punt 4.7 van de tussenuitspraak van de Rechtbank). Ook stelt de Inspecteur dat de restantvoorraadregeling in alle lidstaten wordt gebruikt en dus niet enkel een nationale regeling is. Daarom kan de uitvoering van deze restantvoorraadregeling de Nederlandse markt voor gebruikte voertuigen niet op enige wijze bevoordelen.  
     
     
       7.14 
       Het is mijns inziens niet voldoende om in het algemeen te stellen dat de CO2-uitstoot hoger is bij auto’s die met de NEDC2-methode zijn getest dan wanneer die met NEDC-methode zijn getest. Voor elke auto dient dat aannemelijk te worden gemaakt. Belanghebbende heeft echter ook gesteld dat dit het geval is voor de in het geding zijnde auto’s (punt 4.3 van de tussenuitspraak van de Rechtbank). 
     
     
       7.15 
       
         Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat voor de maatstaf van heffing van de bpm geen onderscheid wordt gemaakt naar de herkomst van de auto’s. Er wordt juist aangesloten bij de vaststelling van de CO2-uitstoot zoals die op Unierechtelijk niveau wordt vastgesteld. Er wordt dus niet direct gediscrimineerd naar herkomst. Toch sluit dat niet uit dat sprake kan zijn van indirecte discriminatie. 
         
           Indirecte discriminatie 
         
       
     
     
       7.16 
       Art. 110 VWEU verbiedt niet alleen directe, maar ook indirecte discriminatie.  Indirecte discriminatie houdt voor de toepassing van art. 110 VWEU in dat een regeling voor een binnenlandse belasting niet op basis van de herkomst van de goederen een onderscheid maakt, maar op basis van een ander, ogenschijnlijk neutraal criterium dat in feite een discriminerend effect heeft.  Hierdoor worden in de praktijk goederen uit een andere lidstaat zwaarder belast. Nagegaan moet worden of het aansluiten bij de restantvoorraadregeling indirecte discriminatie tot gevolg heeft. Dat dit een Unierechtelijke regeling is, maakt niet zonder meer dat het aansluiten bij die regeling geen nadelige invloed kan hebben op ingevoerde auto’s. Het Unierechtelijke karakter van een regeling voorkomt niet dat in de praktijk vooral goederen van een andere lidstaat kunnen worden getroffen door een neutrale regel, zoals hierna nog zal blijken. Dat moet voor elke regeling worden nagegaan. 
     
     
       7.17 
       
         Volgens het Handboek over het Europese non-discriminatierecht , waarin wordt ingegaan op indirecte discriminatie in brede zin, bestaat indirecte discriminatie uit drie elementen: 
         1. Een neutrale regel, praktijk of een neutraal criterium; 
         2. Die een groep, gedefinieerd door een “beschermde grond”, op een aanzienlijk nadeligere manier beïnvloedt;  
         3. In vergelijking met anderen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden.  
       
       
     
     
       7.18 
       Voor de toepassing van art. 110 VWEU bestaat de groep gedefinieerd door een “beschermde grond” uit de goederen afkomstig van andere lidstaten.  
     
     
       7.19 
       
         Een voorbeeld van een zaak waarin indirecte discriminatie een schending opleverde van art. 95 EEG-Verdrag (thans art. 110 VWEU) is de zaak die heeft geleid tot het arrest  Humblot . In die zaak ging het om een Franse verkeersbelasting, zijnde een binnenlandse belasting. Deze belasting onderwierp motorrijtuigen met meer dan een bepaald ‘fiscaal vermogen’ (16 pk) aan een vaste bijzondere belasting waarvan het bedrag verscheidene malen hoger is dan het hoogste bedrag van de progressieve belasting die verschuldigd is voor motorrijtuigen die dat fiscaal vermogen niet overschrijden. Vaststond dat het fiscaal vermogen dat de heffing van de bijzondere belasting bepaalde, op een zodanig niveau was vastgesteld dat uitsluitend ingevoerde motorrijtuigen door die bijzondere belasting werden getroffen. Dit leverde naar het oordeel van het Hof van Justitie een schending van art. 95 EEG-Verdrag op: 
         “14 (…) Hoewel deze regeling formeel geen onderscheid maakt naar gelang van de oorsprong van de produkten, heeft zij onmiskenbaar met artikel 95 EEG-Verdrag strijdige discriminerende en beschermende trekken. Het fiscaal vermogen dat de heffing van de bijzondere belasting bepaalt, is immers op een zodanig niveau vastgesteld, dat uitsluitend — met name uit andere Lid-Staten — ingevoerde motorrijtuigen door die bijzondere belasting worden getroffen, terwijl voor alle binnenslands geproduceerde motorrijtuigen de duidelijk gunstiger regeling van de differentiële belasting geldt.” 
       
     
     
       7.20 
       Het gaat in deze zaak dus om een onderscheid waardoor uitsluitend ingevoerde motorrijtuigen worden getroffen. Er waren immers geen Franse motorrijtuigen met een fiscaal vermogen hoger dan 16 pk. In zo’n geval is duidelijk sprake van een nadelige invloed van de regel op deze groep ingevoerde motorrijtuigen in vergelijking met de binnenlands geproduceerde motorrijtuigen.  
     
     
       7.21 
       
         Er was ook sprake van indirecte discriminatie in de zaak die heeft geleid tot het hiervoor in 6.13 besproken arrest  Tatu . Zoals gezegd gaat het in die zaak om een milieubelasting die wordt geheven op ingevoerde gebruikte auto’s, maar niet op auto’s die te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt voor tweedehands voertuigen. Dit levert strijd op met art. 110 VWEU naar het oordeel van het Hof van Justitie omdat de invoer van gelijksoortige tweedehands voertuigen zou worden ontmoedigd: 
         “56 Uit de bovengenoemde beginselen volgt dat krachtens artikel 110 VWEU elke lidstaat de heffingen op motorvoertuigen zo moet kiezen en vaststellen dat zij niet de verkoop van nationale tweedehands voertuigen begunstigen waardoor de invoer van gelijksoortige tweedehands voertuigen zou worden ontmoedigd. 
       
       
       
         57 In het hoofdgeding heeft de Roemeense regering, ondanks het onbetwiste bestaan van statistische gegevens waaruit een zeer aanzienlijke daling blijkt van het aantal registraties in Roemenië van sinds de inwerkingtreding van OUG nr. 50/2008 ingevoerde voertuigen, voor het Hof beklemtoond dat het voornaamste doel van deze regeling de bescherming van het milieu is. 
       
       
       
         58 Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt echter ondubbelzinnig dat door deze regeling, ondanks een aanzienlijke verlaging van het heffingsbedrag om rekening te houden met hun waardevermindering, op bijzonder oude en versleten ingevoerde tweedehands voertuigen een heffing wordt geheven die tot 30 % van hun marktwaarde kan bedragen, terwijl op gelijksoortige voertuigen die te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt voor tweedehands voertuigen helemaal geen dergelijke belastingdruk rust. Bijgevolg kan niet worden betwist dat door OUG nr. 50/2008 de invoer en het in het verkeer brengen in Roemenië van in andere lidstaten gekochte tweedehands voertuigen worden ontmoedigd.” 
       
     
     
       7.22 
       De ‘beschermde groep’ bestaat in deze zaak dus uit de ingevoerde gebruikte auto’s. Deze groep wordt benadeeld ten opzichte van de auto’s die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, namelijk gelijksoortige auto’s die te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt voor tweedehands voertuigen.  
     
     
       7.23 
       Uit dit arrest volgt verder dat de ‘nadelige invloed’ van de neutrale regel voor de toepassing van art. 110 VWEU is dat de invoer van gelijksoortige tweedehands voertuigen wordt ontmoedigd.  
     
     
       7.24 
       
         Een voorbeeld van een arrest waarin geen sprake is van indirecte discriminatie voor de toepassing van art. 110 VWEU, is het arrest  Visnapuu .  In die zaak gaat het om een (Finse) heffing van accijns op bepaalde drankverpakkingen. Een vrijstelling van die heffing geldt voor verpakkingen die onder een bepaald statiegeld- en retoursysteem vallen. De belanghebbende voerde onder meer aan dat dit systeem voor indirecte discriminatie zorgt, omdat een verkoper op afstand die online handel drijft vanuit een andere lidstaat niet in aanmerking komt voor de vrijstelling omdat het voor die verkoper te duur is om aan te sluiten bij een functionerend retoursysteem. Het Hof van Justitie verwerpt dit betoog: 
         “63 De door Visnapuu naar voren gebrachte moeilijkheden wijzen, ook al worden zij aangetoond, niet op een verschillende behandeling van drankverpakkingen uit andere lidstaten en gelijksoortige nationale producten in de zin van artikel 110, eerste alinea, VWEU. Uit dergelijke moeilijkheden waarmee een kleine ondernemer die verkoopt op afstand te maken krijgt bij het zich aansluiten bij een functionerend retoursysteem of het opzetten van een dergelijk systeem, kan niet worden afgeleid dat drankverpakkingen uit andere lidstaten minder in aanmerking komen voor de vrijstelling voor onder een functionerend retoursysteem vallende drankverpakkingen en dus zwaarder worden belast dan soortgelijke nationale producten. 
       
       
       
         64 Bovendien krijgen, zoals de Finse regering ter terechtzitting en de advocaat-generaal in de punten 89 tot en met 91 van zijn conclusie hebben opgemerkt, in Finland gevestigde kleine ondernemers te maken met dezelfde moeilijkheden als in een andere lidstaat gevestigde kleine ondernemers. 
       
       
       
         65 Uit het voorgaande volgt dat artikel 110 VWEU zich niet verzet tegen een nationale regeling als in het hoofdgeding, waarbij een accijns wordt ingesteld op bepaalde drankverpakkingen.” 
       
     
     
       7.25 
       
         De punten van de conclusie van A-G Bot waarnaar het Hof van Justitie verwijst, luiden als volgt: 
         “89. Ik merk dienaangaande op dat uit het dossier blijkt dat in het onderhavige geval de voorwaarden voor aansluiting bij het retoursysteem op elke ondernemer, buiten- of binnenlands, op dezelfde wijze van toepassing zijn. Een kleine of middelgrote ondernemer zal derhalve, net als een importeur zoals Visnapuu, moeten voldoen aan de voorwaarden voor aansluiting bij het retoursysteem en zal bijgevolg met name met dezelfde kosten van aansluiting worden geconfronteerd wanneer hij besluit zich aan te sluiten. 
       
       
       
         90. Zoals de Finse regering terecht opmerkt, volgt hieruit dat de buitenlandse en de binnenlandse ondernemer op nationaal niveau dezelfde mogelijkheden hebben om zich aan te sluiten bij het retoursysteem, teneinde betaling van de accijns op drankverpakkingen te voorkomen. 
       
       
       
         91. Wat betreft de mogelijkheid om een eigen retoursysteem op te richten, zie ik evenmin op welke wijze een buitenlandse ondernemer als Visnapuu benadeeld wordt ten opzichte van een binnenlandse ondernemer, aangezien de laatste aan dezelfde vereisten moet voldoen. 
       
       
       
         92. Uit het bovenstaande blijkt volgens mij dat er a priori geen sprake is van indirecte discriminatie met betrekking tot de voorwaarden voor aansluiting bij het retoursysteem of die betreffende de oprichting van een dergelijk systeem.” 
       
     
     
       7.26 
       
         Uit de citaten van het arrest en de conclusie volgt dat in het beslechte geval geen sprake is van een nadelige invloed (minder snel een accijnsvrijstelling) van de neutrale regel (de voorwaarden voor aansluiting bij het retoursysteem) op de drankverpakkingen ingevoerd uit andere lidstaten, in vergelijking met de drankverpakkingen uit Finland. De buitenlandse en binnenlandse ondernemer hebben dezelfde mogelijkheden om zich aan te sluiten bij het litigieuze retoursysteem. 
         
           Vergelijkingsmaatstaf 
         
       
     
     
       7.27 
       Is in dit geval sprake van een geval zoals in  Tatu , waarin de invoer van gebruikte auto’s wordt ontmoedigd of een geval zoals in  Visnapuu , waarin de auto onder dezelfde voorwaarden in aanmerking komt voor de restantvoorraadregeling?  
     
     
       7.28 
       De neutrale regel (7.17) is hier de maatstaf van heffing, die aansluit bij de restantvoorraadregeling. Dat is immers de regel die het nadeel veroorzaakt, zo betoogt belanghebbende. Zoals gezegd maakt de regel geen onderscheid naar herkomst (7.15). 
     
     
       7.29 
       Vervolgens moet de vergelijkingsmaatstaf worden vastgesteld (7.17). De goederen die hier worden bevoordeeld zijn de auto’s die in Nederland in aanmerking komen voor de restantvoorraadregeling en die ook daadwerkelijk met de ‘vervallen typegoedkeuring’ zijn verkocht. Dat betekent dat het moet gaan om bestaande modellen, die vóór 1 juni 2018 zijn geproduceerd en een datum van eerste toelating hebben die ligttussen 1 september 2018 en 1 september 2019 (4.34). Als voor die auto’s een lagere CO2-uitstoot is vastgesteld, omdat zij nog in aanmerking kwamen voor de test met de NEDC-methode, dan is ook een lager bedrag aan bpm geheven. De test met de NEDC-methode moet dus een lagere CO2-uitstoot tot gevolg hebben dan wanneer met WLTP is getest en het resultaat is teruggerekend naar een NEDC2-resultaat. 
     
     
       7.30 
       
         De ‘benadeelde groep’ is het spiegelbeeld hiervan. Deze groep bestaat dus uit ingevoerde auto’s met de volgende kenmerken: 
         1. Bestaande modellen; 2. Geproduceerd vóór 1 juni 2018; 3. Met een datum van eerste toelating die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019; 4. Met een lagere CO2-uitstoot door de NEDC-meting dan wanneer de auto met WLTP is getest en het resultaat is teruggerekend naar een NEDC2-resultaat. 
       
     
     
       7.31 
       
         Het voorgaande brengt mee dat de benadering van de rechtbank Den Haag mijns inziens niet kan worden gevolgd. Zij heeft uit het arrest van 3 april 2020 afgeleid – kort gezegd – dat een ingevoerde gebruikte auto alleen kan worden vergeleken met een reeds in Nederland geregistreerde auto als die ingevoerde auto ook tot de restantvoorraadregeling heeft behoord: 
         “23. (…) Niet in geschil is dat de auto’s bestaande modellen zijn die onder de restantvoorraadregeling hadden kunnen vallen. Echter uit het hiervoor aangehaalde arrest [het arrest van 3 april 2020; CE] van de HR volgt dat dit onvoldoende is om voertuigen met een andere CO2-uitstoot dan de auto’s als vergelijkbaar aan te merken. Tweedehandsauto’s afkomstig uit een andere lidstaat van de EU kunnen naar het oordeel van de rechtbank alleen worden vergeleken met voertuigen die onder de restantvoorraadregeling vallen wanneer die auto’s ook zelf onder die regeling vielen. (…)” 
       
     
     
       7.32 
       Zoals gezegd, meen ik dat het arrest van 3 april 2020 geen uitkomst biedt voor deze zaak (6.32). Ik leid er dan ook niet uit af dat auto’s enkel vergelijkbaar zijn als zij onder de restantvoorraadregeling vallen. Juist de restantvoorraadregeling zou de vermeende discriminatie veroorzaken. Ik acht deze benadering, die erop neerkomt dat auto’s met een andere CO2-uitstoot niet vergelijkbaar zijn, dus niet juist.  
     
     
       7.33 
       
         Evenmin juist acht ik de benadering van het gerechtshof Den Haag in hoger beroep tegen deze uitspraak van de rechtbank Den Haag. Het hof oordeelt: 
         “5.8 De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft daartoe overzichten met technische gegevens van de auto’s en van referentievoertuigen overgelegd. De referentievoertuigen verschillen onder meer wat betreft het typegoedkeuringsnummer van de auto’s. Het Hof merkt in dit verband op dat de Europese Unie is overgegaan op de WLTP-methode omdat de NEDC1-methode te onnauwkeurig was (punt (2) van de considerans van Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017). Het WLTP-systeem werkt op basis van EG-typegoedkeuringen, die voor onder andere qua uitstoot vergelijkbare voertuigen worden afgegeven en niet voor individuele voertuigen. De voertuigen die op basis van een goedkeuring worden toegelaten, moeten (blijven) voldoen aan de daarin neergelegde eisen en criteria. Het is dus aannemelijk dat alle voor de vergelijking in aanmerking komende binnenlandse referentieauto’s onder dezelfde goedkeuring vallen en dus dezelfde CO2-uitstoot hebben – althans, op papier. Voor zover de door belanghebbende aangedragen referentievoertuigen een lagere geregistreerde CO2-uitstoot hebben, zijn deze op dit punt objectief niet vergelijkbaar. Als de geregistreerde CO2-uitstoot niet klopt, geldt dit voor alle vergelijkbare voertuigen. Vergelijkbare voertuigen worden dus gelijk behandeld, zodat van schending van het Unierecht geen sprake is. De omstandigheid dat de auto’s bestaande modellen zijn die onder de restantvoorraadregeling hadden kunnen vallen en dat de fabrikant er desondanks voor heeft gekozen om de auto’s WLTP te laten testen, vormt een extra aanwijzing dat de auto’s op meer punten verschillen van de referentievoertuigen.(…)” 
       
     
     
       7.34 
       
         Dit gerechtshof lijkt ervan uit te gaan dat de binnenlandse referentieauto’s zijn getest met de WLTP-methode, hetgeen door de werking van de restantvoorraadregeling juist niet het geval is. Het hof miskent met dit oordeel dat juist de EG- (of EU-)typegoedkeuring voor bestaande modellen die met NEDC zijn getest, is komen te vervallen per 1 september 2018, tenzij de auto’s in de restantvoorraadregeling zijn opgenomen. Het is dus mogelijk, anders dan waarvan het hof lijkt uit te gaan, dat een auto per 1 september 2018 een andere typegoedkeuring krijgt dan de auto uit de restantvoorraadregeling met verder exact dezelfde kenmerken. 
         
           Nadelige invloed restantvoorraadregeling  
         
       
     
     
       7.35 
       Tot slot moet worden vastgesteld dat de neutrale regel de hiervoor beschreven groep op een aanzienlijk nadeligere manier beïnvloedt. Wordt door de aansluiting voor de maatstaf van heffing bij de restantvoorraadregeling meer bpm geheven over de hiervoor beschreven auto’s in vergelijking met auto’s die reeds in Nederland zijn geregistreerd, als gevolg waarvan de invoer van gelijksoortige tweedehands voertuigen wordt ontmoedigd (7.23)? 
     
     
       7.36 
       Voor indirecte discriminatie is niet van belang dat geen onderscheid naar herkomst wordt gemaakt. Het gaat erom of de uitwerking van de neutrale regel tot gevolg heeft dat een benadeling plaatsvindt van – in dit geval – bepaalde ingevoerde auto’s uit andere lidstaten.  
     
     
       7.37 
       
         Op het eerste oog lijkt geen benadeling van ingevoerde gebruikte auto’s te kunnen plaatsvinden, omdat de restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling is. De auto’s uit andere lidstaten komen onder dezelfde voorwaarden in aanmerking voor deze regeling. Dan is dus sprake van een geval zoals in het arrest  Visnapuu . De rechtbank Gelderland lijkt deze benadering te volgen. Ik wijs op bijvoorbeeld de volgende uitspraak: 
         “28. (…) De vraag is immers of bij de heffing onderscheid wordt gemaakt tussen “nationale” (dat wil zeggen: zich reeds op de Nederlandse markt bevindende) auto’s en auto’s die vanuit andere EU-lidstaten naar Nederland komen. 
       
       
       
         29. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet het geval. De uit andere EU-lidstaten afkomstige auto’s worden niet anders behandeld dan zich al op de Nederlandse markt bevindende auto’s. Het onderscheid in uitstootwaarde hangt samen met de vraag of de auto behoorde tot de restantvoorraad. Die restantvoorraad kan zich in principe overal in Europa bevinden, omdat de restantvoorraadregeling is gebaseerd op Kaderrichtlijn 2007/46. Gelet op wat hiervoor is overwogen, volgt uit het overzicht van de referentieauto’s ook dat zich daadwerkelijk in het buitenland auto’s uit de restantvoorraad van Renault hebben bevonden. Het effect van de restantvoorraadregeling is, anders dan eiseres lijkt te betogen, daarmee niet specifiek een hogere belasting op ingevoerde auto’s. In de door eiseres genoemde voorbeeldzaken was dit wel het geval. 
       
       
       
         30. In de eerste door eiseres genoemde zaak, Dos Santos (HvJ EU 17 april 2018, C640/17, ECLI:2018:275), werd een uit het Verenigd Koninkrijk ingevoerde, aldaar op 20 oktober 1966 geregistreerde auto zwaarder belast dan dezelfde auto zou zijn belast als de eerste registratie op dezelfde datum in Portugal had plaatsgevonden. Dat speelt bij de restantvoorraadregeling niet. Op de gehele restantvoorraad wordt de oude CO2-uitstoot toegepast en is dus in dit geval een lager bedrag aan BPM verschuldigd. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt naar gelang de auto’s in Nederland of in een andere EU-lidstaat hun eerste registratie hebben. 
       
       
       
         31. In de andere zaak, die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:821, ging het om een op het eerste oog goed vergelijkbare vraag. Daar speelde de vraag of de regeling van artikel 16a van de Wet BPM ertoe diende te leiden dat ook voor uit het buitenland afkomstige auto’s met een datum eerste toelating in het buitenland minder dan twee maanden na een tariefwijziging het oude tarief kon worden toegepast. De Hoge Raad oordeelde dat dit het geval is. Daarbij is echter van belang dat artikel 16a van de Wet BPM een Nederlandse regeling is. Alleen “Nederlandse” auto’s (auto’s die nieuw op de Nederlandse markt worden gebracht) kunnen onder omstandigheden voor deze regeling in aanmerking komen. Auto’s uit andere EU-lidstaten kunnen dat per definitie niet (althans, na het arrest van de Hoge Raad: niet rechtstreeks). Ook daar is het onderscheid tussen het binnen of buiten Nederland geregistreerd zijn dus van invloed op de hoogte van de BPM. Bij de restantvoorraadregeling speelt dat niet, omdat dit geen Nederlandse regeling is, maar een regeling van Unierecht.” 
       
     
     
       7.38 
       Het effect van de restantvoorraadregeling is dus volgens de rechtbank niet specifiek een hogere belasting op ingevoerde auto’s, juist omdat die regeling een Unierechtelijke basis heeft en de ingevoerde auto’s in andere lidstaten ook tot de restantvoorraad hebben kunnen behoren.  
     
     
       7.39 
       
         De rechtbank Noord-Nederland heeft in vergelijkbare zin geoordeeld, maar dan in een zaak die gaat over de invoer van  nieuwe  auto’s. Ook zij komt tot de slotsom dat de Nederlandse bpm naar haar aard buitenlandse auto’s niet benadeelt door op basis van de CO2-uitstoot te heffen. Ik citeer: 
         “16. (…) Eiseres heeft in dat kader gesteld dat officiële importeurs auto’s in de restantvoorraadregeling zoveel mogelijk hebben afgezet in landen met een registratiebelasting die de CO2-uitstoot als maatstaf van heffing hebben, zoals Nederland. 
       
       
       
         “17. De rechtbank acht het bestaan van het effect dat eiseres beschrijft op zichzelf aannemelijk. Het kan immers aantrekkelijk zijn om auto’s uit de restantvoorraadregeling vooral in landen te verkopen die BPM heffen op basis van de CO2-uitstoot, omdat de BPM-druk op die auto’s dan kleiner is. Verweerder heeft dit effect ook erkend. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee echter niet vastgesteld dat de Nederlandse BPM-heffing naar haar aard ingevoerde buitenlandse auto’s zwaarder treft dan Nederlandse auto’s. Daarbij is van belang dat het gebruik van de CO2-uitstoot als maatstaf van heffing in Nederland al ver voor de overgang naar de WLTP-testmethode is ingevoerd. Ook is van belang dat de overgangsregeling die de ongelijkheid veroorzaakt, op Europees niveau is afgekondigd en dus geen nationale (Nederlandse) wetgeving is. Kortom: het nadelige effect dat in sommige gevallen kan optreden, is de consequentie van een samenloop van (1) de omstandigheid dat Nederland BPM heft aan de hand van de CO2-uitstoot en (2) de uitwerking van de Europese regelgeving die de overgang naar de WLTP-testmethode regelt. Het is dus niet zo dat de Nederlandse BPM-heffing naar haar aard buitenlandse auto’s meer in het bijzonder benadeelt door op basis van de CO2-uitstoot te heffen.” 
       
     
     
       7.40 
       Het betoog van de belanghebbende in die zaak houdt in dat de oorzaak van de grote restantvoorraad in Nederland verband houdt met de heffing van bpm op basis van de CO2-uitstoot. Het zou voor fabrikanten aantrekkelijk zijn om auto’s uit de restantvoorraad vooral in landen te verkopen die bpm heffen op basis van de CO2-uitstoot. Echter, dat Nederland een grote restantvoorraad heeft, acht ik onvoldoende voor indirecte discriminatie. Dit laat immers onverlet dat auto’s in andere lidstaten ook in aanmerking konden komen voor de restantvoorraadregeling. In dat geval worden die auto’s niet nadelig beïnvloed doordat de invoer ervan wordt ontmoedigd.  
     
     
       7.41 
       
         Toch is het de vraag of de auto’s in andere lidstaten onder dezelfde voorwaarden in aanmerking kunnen komen voor de restantvoorraadregeling, zoals de rechtbank Gelderland tot uitgangspunt lijkt te hebben genomen. De rechtbank Noord-Nederland ziet in de hierna geciteerde uitspraak mijns inziens goed dat discriminatie niet wordt uitgesloten enkel door de omstandigheid dat voor de maatstaf van heffing voor de bpm wordt aangesloten bij een Unierechtelijke regeling (7.16) (voetnoten weggelaten): 
         “7.2 (…) Zoals de rechtbank eerder heeft overwogen, is de ongelijke behandeling van gelijke gevallen waar het Hof [Arnhem-Leeuwarden; CE] op doelt, niet louter terug te voeren op de restantvoorraadregeling, maar is daarvoor ook essentieel dat Nederland naar nationaal recht BPM heft op basis van de CO2-uitstoot. Met andere woorden, als Nederland voor een andere maatstaf van heffing zou hebben gekozen, zou de toepassing van de restantvoorraadregeling als zodanig niet tot deze ongelijke behandeling hebben hoeven leiden. Volgens de rechtbank heeft Nederland in het licht van artikel 110 VWEU de opdracht dat als zij belastingen heft, zoals middels de Wet BPM, rekening te houden met de beperkingen van dat artikel. Dat houdt volgens de rechtbank concreet in dat Nederland, nadat de restantvoorraadregeling was ingevoerd, zich heeft moeten afvragen of het bestaan van die restantvoorraadregeling, gegeven de heffingssystematiek van de Wet BPM, mogelijk tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen zou kunnen leiden. Zoals eerder aangegeven, is dat inderdaad het geval. Volgens de rechtbank is het dan zo dat Nederland in strijd handelt met artikel 110 VWEU door ook voor deze, wat de heffingsmaatstaf betreft ongelijk behandelde gevallen te blijven heffen volgens de (in potentie hogere) CO2-uitstoot.” 
       
     
     
       7.42 
       
         Ik breng in herinnering dat de lidstaten een keuze kunnen maken hoe zij de omvang van de restantvoorraad beperken (4.18). Ik herhaal hier wat deze opties inhouden:  
         - Optie 1: lidstaten stellen – als het personenauto’s betreft – het maximum van een bepaald voertuigtype op 10% van de voertuigtypen die in de lidstaat in het voorgaande jaar in het verkeer zijn gebracht. Als die 10% neerkomt op minder dan 100 voertuigen, wordt het maximum op 100 voertuigen gesteld.  
         - Optie 2: voor voertuigen van een bepaald type op of na de fabricagedatum is een certificaat van overeenstemming afgegeven dat nog drie maanden geldig is.  
       
     
     
       7.43 
       
         Nederland heeft gekozen voor optie 2. Belanghebbende duidt in de schriftelijke opmerkingen de opties aan als de ‘10%-regel’ (optie 1) en de ‘25%-regel’ (optie 2). Haar lezing van de regeling is als volgt: 
         “1. De restantvoorraad bedraagt maximaal 10% van het totaal aan voertuigtype's dat in de afgelopen 12 maanden in gebruik is genomen;  
         2. De restantvoorraad bedraagt maximaal het aantal voertuigen dat de afgelopen 3 maanden is gefabriceerd.” 
       
     
     
       7.44 
       Mijns inziens berust deze uitleg op een verkeerde interpretatie van optie 2. Volgens de tekst van bijlage XII bij Kaderrichtlijn 2007/46/EG, deel B, gaat het erom dat voor het voertuigtype op of na de fabricagedatum een certificaat van overeenstemming is afgegeven dat nog drie maanden geldig is (4.18), en niet dat de voertuigen de afgelopen 3 maanden (voor het vervallen van de typegoedkeuring?) zijn gefabriceerd. Het betoog dat uitgaande van die – mijns inziens verkeerde – uitleg optie 2 zonder meer ruimer is dan optie 1, moet dan ook worden verworpen.  
     
     
       7.45 
       Toch kan worden afgevraagd of optie 2 in de praktijk onder omstandigheden niet ruimer kan uitwerken dan optie 1. Het volgende voorbeeld illustreert dit.  
     
     
       7.46 
       Een fabrikant heeft nog 1.000 auto’s (bestaande modellen) van een bepaald type in voorraad die zijn geproduceerd vóór 1 juni 2018 en een EU-typegoedkeuring hebben die per 1 september 2018 komt te vervallen. De auto’s zijn getest met de NEDC-methode. De fabrikant produceert in de laatste drie maanden voordat de typegoedkeuring komt te vervallen, nog eens 200 auto’s. In de periode 1 september 2017 tot en met 31 augustus 2018 heeft de fabrikant in totaal 8.000 auto’s verkocht. Heeft de lidstaat optie 1 geïmplementeerd, dan kan de fabrikant slechts 800 auto’s aanmelden voor de restantvoorraadregeling. Heeft de lidstaat gekozen voor optie 2, dan kan de fabrikant de 1.000 auto’s die zijn geproduceerd vóór 1 juni 2018, aanmelden. 
     
     
       7.47 
       De situatie kan zich dus voordoen dat het maximumaantal voor de restantvoorraad in een bepaalde lidstaat al is bereikt op basis van optie 1 en de fabrikant een auto die is geproduceerd voor 1 juni 2018 nog wil aanmelden voor de restantvoorraadregeling. In Nederland had hij die mogelijkheid gehad, in de lidstaat die voor optie 1 heeft gekozen niet. In dat geval komt de ingevoerde auto niet onder dezelfde voorwaarden als de nationale referentieauto in aanmerking voor deze regeling. Er is dan geen sprake meer van een situatie zoals in het arrest  Visnapuu .  
     
     
       7.48 
       Tegelijkertijd is het denkbaar dat juist optie 2 ruimer uitwerkt dan optie 1. Als in het voorbeeld hiervóór de fabrikant in de periode 1 september 2017 tot en met 31 augustus 2018 – in plaats van 8.000 auto’s – 12.000 auto’s van een bepaald voertuigtype heeft verkocht, kan hij alle 1.200 auto’s uit zijn voorraad aanmelden voor de restantvoorraadregeling. Het aantal auto’s dat in aanmerking komt voor de restantvoorraadregeling ligt dan hoger dan onder optie 2.  
     
     
       7.49 
       
         Het komt er dus op aan of de ingevoerde gebruikte auto in de lidstaat van herkomst niet in aanmerking kon komen voor de restantvoorraadregeling – omdat het maximum voor de restantvoorraad al was bereikt – maar wel in Nederland voor de regeling in aanmerking had kunnen komen, omdat Nederland voor een andere optie heeft gekozen. De vraag is of dat in deze zaak het geval is.  
         
           Beperkingen aan de restantvoorraad in andere lidstaten 
         
       
     
     
       7.50 
       De Rechtbank heeft in haar tussenuitspraak niet vastgesteld uit welke lidstaat belanghebbende de auto’s heeft ingevoerd. Belanghebbende vermeldt dat evenmin in haar schriftelijke opmerkingen. Er kan dus niet vastgesteld worden of de ingevoerde gebruikte auto’s in de lidstaat van herkomst niet in aanmerking konden komen voor de restantvoorraadregeling.  
     
     
       7.51 
       Belanghebbende wijst in de schriftelijke opmerkingen wél erop dat Duitsland voor de ‘10%-regel’ heeft gekozen. Dit zou een aanwijzing kunnen zijn dat de auto’s afkomstig zijn uit Duitsland.  
     
     
       7.52 
       
         Ik maak echter uit de informatie op de website van  Kraftfahrt-Bundesamt  (de Duitse RDW) op, en de conclusie verbaast mij, dat fabrikanten zélf de keuze kunnen maken bij de aanmelding voor de restantvoorraadregeling: 
         “Verordnung (EU) 2018/858 
         Der Antragsteller kann eines der beiden Verfahren wählen. 
         • Die Höchstzahl der Fahrzeuge eines oder mehrerer Typen darf in der Klasse M1 nicht mehr als 10 %, in den anderen Klassen nicht mehr als 30 % der Fahrzeuge aller betreffenden Typen betragen, die im vorangegangenen Jahr in Deutschland in Betrieb genommen wurden. Handelt es sich bei diesen 10 % bzw. 30 % um weniger als 100 Fahrzeuge, kann die Inbetriebnahme von max. 100 Fahrzeugen erlaubt werden. 
         • Die zulässige Fahrzeuganzahl wird auf diejenigen begrenzt, deren Übereinstimmungsbescheinigung mindestens 3 Monate vor dem Ungültigwerden eines Einzelrechtsaktes ausgestellt wurde.” 
       
     
     
       7.53 
       Dit citaat gaat weliswaar over Verordening (EU) 2018/858, die de Kaderrichtlijn 2007/46/EG heeft ingetrokken, maar de restantvoorraadregeling is inhoudelijk hetzelfde gebleven (4.19). Ik maak uit deze informatie op dat de aanvrager (Antragsteller) een van de twee methoden kan kiezen. Hij mag voor de restantvoorraadregeling aanmelden ofwel maximaal 10% van de voertuigen van een type die in het jaar ervoor in gebruik zijn genomen (minimaal 100 voertuigen), ofwel voertuigen waarvan het certificaat van overeenstemming nog drie maanden geldig is. In Nederland is het niet mogelijk voor de fabrikant om te kiezen, ook niet onder de werking van Verordening (EU) 2018/858 (zie 4.28 e.v.). 
     
     
       7.54 
       
         Zie ik het goed, dan laat Ierland de keuze voor de beperking van het aantal restantvoorraadvoertuigen eveneens aan de aanvrager. De website van de  Road Safety Authority  vermeldt namelijk het volgende: 
         “ Are there conditions and limits to end-of-series derogations? 
       
       
       
         For vehicles in category M, N and O, end-of-series derogations are limited in  one  of the following ways:  
       
       
       
         1. Vehicles for which a valid certificate of conformity was issued on or after the date of manufacture of the vehicle and remained valid for at least three months after its date of issue. There is no limit on the number of vehicles under this condition. 
       
       
       
         2. The maximum number of vehicles of one or more types that can be derogated is calculated as a percentage of those vehicles that entered into service during the previous years. The percentages are 10% (for M1 vehicles) and 30% (for M2, M3, N and O, vehicles), should the resulting number be less than 100 vehicles, then a maximum of 100 vehicles may be allowed to enter into service. The certificate of conformity may be issued up until the date before the new legislation applies. 
       
       
       
         In addition to the above limits, a vehicle  must  meet certain criteria when applying for a derogation: 
       
       
       
         The vehicle must: 
         - be within the EU; and  
         - have been covered by a valid EU type-approval at the time of its production.  
       
       
       
         However, before that EU type-approval lost its validity, the vehicle  must not  have been: 
       
       
       
         registered, or  
         entered into service.” 
       
     
     
       7.55 
       Dit doet de vraag rijzen of Nederland de bepaling over de beperkingen aan de restantvoorraad in de Kaderrichtlijn 2007/46/EG verkeerd heeft geïmplementeerd. Ik meen dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord. De tekst van bijlage XII, deel B, van die richtlijn bepaalt namelijk ondubbelzinnig dat de restantvoorraad naar keuze van  de lidstaat  wordt beperkt (4.17). Nederland is ook overigens niet de enige lidstaat die heeft geopteerd voor één van de twee varianten. België had aanvankelijk geopteerd voor optie 1. Omdat deze optie strenger zou uitpakken, heeft België per 1 januari 2020 – net als Nederland – gekozen voor optie 2. 
     
     
       7.56 
       
         De restantvoorraadregeling lijkt in ieder geval in Duitsland en Ierland niet nadeliger uit te werken dan in Nederland, maar juist voordeliger. Een fabrikant kan zelf voor de voordeligste optie kiezen en is daarbij niet gebonden aan de keuze die de lidstaat heeft gemaakt. De fabrikant heeft dan in ieder geval de mogelijkheid om voor optie 2 te kiezen.  
         
           Indirecte discriminatie in deze zaak  
         
       
     
     
       7.57 
       Als gevolg van de beperkingen die worden gesteld aan de omvang van de restantvoorraad kan mijns inziens de voor indirecte discriminatie vereiste benadeling niet worden uitgesloten. Of dat het geval is, is afhankelijk van de keuze die de lidstaat waaruit de ingevoerde auto’s afkomstig zijn, heeft gemaakt. Als die lidstaat heeft gekozen voor optie 1 – zoals België vóór 2020 (7.55) – en bovendien aannemelijk kan worden gemaakt dat de fabrikant niet de mogelijkheid heeft gehad om het voertuig aan te melden voor de restantvoorraadregeling van die lidstaat omdat het maximumaantal al was bereikt, dan kan er een benadeling plaatsvinden ten opzichte van een in Nederland geregistreerde auto waarvoor die mogelijkheid wel bestond.  
     
     
       7.58 
       Zo’n benadeling ontstaat echter niet als de auto in de lidstaat van herkomst wel in aanmerking had kunnen komen voor de restantvoorraadregeling, maar door omstandigheden – zoals een onoplettende fabrikant – de auto niet daarvoor is aangemeld. In zo’n geval is het immers mogelijk geweest – gelijk voor de auto in Nederland – de auto aan te melden voor de restantvoorraadregeling. Binnen Nederland is geen sprake van een benadeling van auto’s die door andere omstandigheden niet zijn aangemeld voor de restantvoorraadregeling. De auto’s in Nederland hebben dezelfde mogelijkheid gehad om te worden aangemeld voor de restantvoorraadregeling als de auto’s die tot de restantvoorraad behoren.  
     
     
       7.59 
       
         Als ik het goed zie, is gerechtshof Amsterdam van het hiervoor weergegeven kader uitgegaan in de uitspraak van 10 november 2022.  Dit hof oordeelt namelijk dat de belanghebbende niet heeft gesteld dat de auto’s een datum van eerste toelating hebben tussen 1 september 2018 en 1 september 2019. Dit is van belang voor het vaststellen van de vergelijkingsmaatstaf (zie 7.30): 
         “4.17 Van de 551 auto’s hebben er 106 een datum van eerste toelating (in een andere EU-lidstaat) die is gelegen tussen 1 september 2017 en 1 september 2018. Ook voor deze auto’s is de CO2-uitstoot op de datum van eerste toelating in de desbetreffende lidstaat vastgesteld aan de hand van het certificaat van overeenstemming. De CO2-uitstoot van deze auto’s is dus vastgesteld conform de NEDC, tenzij het een nieuw type auto betreft waarvoor tussen 1 september 2017 en 1 september 2018 voor het eerst een typegoedkeuring is afgegeven: dan is de CO2-uitstoot vastgesteld conform de WLTP (zie 4.12) en is deze WLTP-waarde voor de heffing van bpm omgerekend naar een NEDC-2-waarde. 
         Zowel de voor de NEDC-auto’s als de WLTP-auto’s is de bij eerste toelating geregistreerde CO2-uitstootwaarde een vaststaand gegeven, dat niet wijzigt bij export naar Nederland. Bij registratie van deze auto’s in Nederland is derhalve dezelfde CO2-uitstootwaarde als heffingsmaatstaf gehanteerd als voor vergelijkbare auto’s die met dezelfde datum van eerste toelating in Nederland zijn geregistreerd. 
       
       
     
     
       4.18. 
       Drie van de 551 auto’s (rechtbanknrs. 19/4549, 19/4297 en 19/4290) hebben een datum van eerste toelating (in een andere EU-lidstaat) na 1 september 2018, maar voor 1 september 2019. Uitsluitend voor deze drie auto’s zou de door de rechtbank in haar overwegingen genoemde “restantvoorraadregeling” van artikel 27, lid 1, van Richtlijn 2007/46/EG van belang kunnen zijn, doch alleen als voor die drie auto’s (1) in de lidstaat van eerste toelating geen gebruik is gemaakt van de restantvoorraadregeling en (2) er op de Nederlandse markt voor gebruikte auto’s vergelijkbare auto’s worden aangeboden waarvoor wel gebruik is gemaakt van deze regeling. Belanghebbende dient te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, dat op het tijdstip van de registratie van de importauto in Nederland gebruikte motorrijtuigen in de handel waren die gelijksoortig zijn aan de importauto en waarvan, op of omstreeks de datum van eerste toelating van de importauto in de desbetreffende EU-lidstaat, in Nederland bpm is geheven op basis van een ‘oude’ NEDC-uitstootwaarde (vgl. mutatis mutandis Hoge Raad 9 april 2021, nr. 20/00708, ECLI:NL:HR:2021:517). Belanghebbende heeft niet aan deze stelplicht voldaan. Het dient er daarom ook voor meergenoemde drie auto’s voor te worden gehouden dat er voor de berekening van de verschuldigde bpm geen andere CO2-uitstootwaarde is gehanteerd dan voor vergelijkbare auto’s die met dezelfde datum van eerste toelating in Nederland zijn geregistreerd.” 
     
     
       7.60 
       Het is aan een belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van bpm, om te stellen en aannemelijk te maken dat sprake is van een schending van art. 110 VWEU.  Hij moet stellen, en bij betwisting aannemelijk maken, dat – hetgeen hiervoor als uitgangspunt is genomen (7.10) – er een referentieauto is die is getest met NEDC en in technisch opzicht identiek is aan de ingevoerde auto die is getest met WLTP en de referentieauto een lagere vastgestelde CO2-waarde heeft. Met andere woorden: het verschil in CO2-uitstoot moet uitsluitend te herleiden zijn naar het verschil in de gehanteerde testmethode. Bovendien moet hij stellen, en bij betwisting aannemelijk maken, dat de ingevoerde gebruikte auto in de lidstaat van herkomst niet in aanmerking kwam voor de restantvoorraadregeling, maar wel in Nederland hiervoor in aanmerking had kunnen komen. Ik besef dat het voor een belastingplichtige niet eenvoudig zal zijn na te gaan of, als de lidstaat van herkomst voor de beperking van de restantvoorraad heeft gekozen voor optie 1, de restantvoorraad was uitgeput voor een bepaald voertuigtype. 
     
     
       7.61 
       
         Mocht de belastingplichtige in deze bewijslast slagen, meen ik dat hij – in afwijking van de Wet BPM – voor de heffing van de bpm kan aansluiten bij de CO2-uitstoot als ware die gemeten met de NEDC-methode. Op die manier wordt voorkomen dat de Wet BPM in strijd komt met art. 110 VWEU. 
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       7.62 
       Ik kom tot de volgende slotsom.  
     
     
       7.63 
       Volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie verzet art. 110 VWEU zich tegen een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde auto (de referentieauto). Voor deze zaak is van belang of het bedrag aan bruto-bpm ter zake van de referentieauto lager is dan van de ingevoerde gebruikte auto door de werking van de restantvoorraadregeling. Hiervoor moet komen vast te staan of het verschil in bruto-bpm uitsluitend wordt veroorzaakt door het verschil in toegepaste testmethode (NEDC in plaats van WLTP, omgerekend naar NEDC2).  
     
     
       7.64 
       Staat dit vast, dan kan onder omstandigheden strijd ontstaan met art. 110 VWEU. Hiervoor moet de referentieauto hebben behoord tot de restantvoorraadregeling. In Nederland bestaat die mogelijkheid alleen als het om een bestaand model gaat dat voor 1 juni 2018 is geproduceerd en een certificaat van overeenstemming heeft dat nog tenminste drie maanden geldig is. Bovendien moet de bpm zijn berekend op basis van de CO2-uitstoot naar het NEDC-resultaat, in plaats van het hogere NEDC2-resultaat. Dat kan alleen het geval zijn als de referentieauto een datum van eerste toelating heeft die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019. De ingevoerde gebruikte auto wordt benadeeld als de bpm ervan berekend had kunnen worden aan de hand van het NEDC-resultaat als de auto in Nederland was geregistreerd. Die auto (bestaand model) moet daarom ook vóór 1 juni 2018 zijn geproduceerd en een certificaat van overeenstemming hebben die nog tenminste drie maanden geldig is. Bovendien moet die auto ook een datum van eerste toelating hebben die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019. Als díe auto in een andere lidstaat niet in aanmerking had kunnen komen voor de restantvoorraadregeling, maar in Nederland wel, is sprake van door art. 110 VWEU verboden indirecte discriminatie. Een neutrale regel (maatstaf van heffing; aansluiten bij Unierechtelijke regeling inzake vaststelling CO2-uitstoot) beïnvloedt dergelijke ingevoerde auto’s op een nadeliger manier dan de referentieauto’s die zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Doordat ter zake van die auto’s meer bpm wordt geheven – omdat de auto is getest met de NEDC2-methode en de CO2-uitstoot dus hoger ligt – dan van de referentieauto, wordt de invoer van die auto’s uit andere lidstaten ontmoedigd.  
     
     
       7.65 
       
         Het antwoord op de tweede prejudiciële vraag dient mijns inziens te luiden dat onder omstandigheden het feit dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld, kan leiden tot strijd met art. 110 VWEU. Daarvoor moet komen vast te staan dat een lager bedrag aan bruto-bpm wordt geheven van de referentieauto in vergelijking met de geïmporteerde auto, hetgeen uitsluitend door de NEDC-testmethode wordt veroorzaakt. Bovendien moet vaststaan dat de geïmporteerde auto in Nederland in de restantvoorraad had kunnen worden opgenomen en in de lidstaat van herkomst niet, en moet de geïmporteerde auto een datum van eerste toelating hebben die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019.  
         
           Prejudiciële vragen?  
         
       
     
     
       7.66 
       
         Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad in haar schriftelijke opmerkingen prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. Ik zie daar geen aanleiding voor. Anders dan waar belanghebbende in haar opmerkingen vanuit gaat, staat de geldigheid van de omrekenmethode (van WLTP naar NEDC2) als zodanig hier niet ter discussie. Enkel relevant is of deze omrekenmethode leidt tot een hogere CO2-uitstoot en een hoger bedrag aan bpm (een nationale belasting), dan wanneer de auto met NEDC zou zijn getest. Uit de opmerkingen van belanghebbende volgt verder niet dat de overgang van NEDC naar WLTP voor de registratiebelasting in andere lidstaten een rol speelt. Het feit dat die lidstaten een registratiebelasting heffen, is niet voldoende.   
         
           Derde prejudiciële vraag 
         
       
     
     
       7.67 
       
         De derde prejudiciële vraag luidt: 
         “- indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord: hoe dient de gelijksoortigheid van auto's met volgens verschillende meetmethodes vastgestelde CO2-waarden te worden getoetst, en welke onderbouwing dient belanghebbende daarvoor minimaal te leveren?” 
       
     
     
       7.68 
       Het hiervoor in 7.65 gegeven antwoord op de tweede prejudiciële vraag houdt in dat de omstandigheid dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld, op zichzelf genomen niet tot strijd met art. 110 VWEU leidt. Voor dat geval wenst de Rechtbank te vernemen hoe de gelijksoortigheid van auto’s waarvan de CO2-waarde volgens verschillende meetmethode is vastgesteld, moet worden getoetst.  
     
     
       7.69 
       
         De Rechtbank lijkt tot uitgangspunt te nemen dat de gelijksoortigheid van belang is om de schending van art. 110 VWEU vast te stellen. De Rechtbank overweegt namelijk (voetnoten weggelaten):  
         “5.9. De rechtbank neemt als uitgangspunt dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat sprake is van gelijksoortigheid. Daarbij komt de vraag op wanneer (afdoende) aannemelijk is gemaakt dat sprake is van gelijksoortigheid. In de feitenrechtspraak is de lijn te zien dat enerzijds het bij een gangbaar merk en type auto zonder bijzondere kenmerken niet nodig is dat voor de gelijksoortigheid sprake is van in uitvoering identieke auto's en anderzijds dit in meerdere gevallen juist wel van belang wordt geacht omdat gelijke technische specificaties op zichzelf niet leiden tot de conclusie dat sprake is van gelijksoortigheid. In aanmerking genomen dat het om zeer grote aantallen auto's gaat met dus ook een zeer groot aantal procedures, acht de rechtbank het wenselijk dat een indicatie wordt gegeven van de minimale elementen die een belanghebbende in dit specifieke verband moet aantonen om te kunnen spreken van gelijksoortigheid. Dit zodat de rechtspraktijk duidelijke handvatten heeft voor de verdere afdoening van deze zaken.” 
       
     
     
       7.70 
       Het antwoord op de tweede prejudiciële vraag houdt in dat voor een eventuele schending van art. 110 VWEU moet komen vast te staan dat de hogere CO2-uitstoot van de ingevoerde auto, en dus het hogere bedrag aan bpm, uitsluitend wordt veroorzaakt door een verschil in de testmethode (7.60). Het verschil in CO2-waarde mag zijn niet terug te voeren op een verschil in kenmerken van de auto, zoals ik in deze zaak tot uitgangspunt heb genomen (7.10). Anders kunnen geen definitieve conclusies over discriminatie worden getrokken. De gelijksoortigheid van auto’s biedt geen uitsluitsel over het antwoord op de vraag of de hogere CO2-uitstoot van de ingevoerde auto uitsluitend wordt veroorzaakt door een verschil in de testmethode (7.8). Het is dus niet nodig voor de beslechting van het geschil om antwoord te geven op de derde prejudiciële vraag.  
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     
       8.1 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat in beginsel sprake kan zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld en dat het arrest van 3 april 2020 daaraan niet in de weg staat. 
     
     
       8.2 
       Daarnaast geef ik de Hoge Raad in overweging om op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat onder omstandigheden het feit dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentieauto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld, kan leiden tot strijd met art. 110 VWEU. Daarvoor moet komen vast te staan dat er een lager bedrag aan bruto-bpm wordt geheven van de referentieauto in vergelijking met de geïmporteerde auto, hetgeen uitsluitend door de NEDC-testmethode wordt veroorzaakt. Bovendien moet vaststaan dat de geïmporteerde auto in Nederland tot de restantvoorraadregeling had kunnen worden opgenomen en in de lidstaat van herkomst niet, en moet de geïmporteerde auto een datum van eerste toelating hebben die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019. 
       
     
     
       8.3 
       Tot slot geef ik de Hoge Raad in overweging om de derde prejudiciële vraag niet te beantwoorden. 
       
       
       
         De Procureur-Generaal bij de  
         Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
       
     
   
   
      	Het gaat hier om auto’s die op dat moment nieuw zijn en dus niet om tweedehands auto’s die opnieuw worden verkocht.  
   
   
      	Rechtbank Zeeland-West-Brabant 13 maart 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:1555, NLF 2023/0811 met commentaar H.A. Elbert en NTFR 2023/833 met commentaar P.A.M. Breekpoot.  
     
   
   
      	Althans, daar ga ik vanuit. De Rechtbank heeft dit niet met zoveel woorden vastgesteld. De Rechtbank stelt alleen de datum van eerste toelating vast. Partijen zijn het wel erover eens dat de auto’s uit een andere lidstaat afkomstig zijn. Dat ligt voor de hand, omdat anders aan toepassing van art. 110 VWEU niet zou worden toegekomen. 
   
   
      	HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857. 
   
   
      	HR 3 april 2020, 18/01389, ECLI:NL:HR:2020:561 (conclusie A-G IJzerman).  
   
   
      	Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie, Pb 2017, L 175, p. 1. 
   
   
      	Punten 4 en 5 van de considerans van Verordening (EU) nr. 2017/1151. 
   
   
      	https://www.epa.gov/vw/learn-about-volkswagen-violations.  
   
   
      	Briefingdocument ‘De respons van de EU op het “dieselgate”-schandaal’ van de Europese Rekenkamer van 7 februari 2019, p. 17, te raadplegen via https://www.eca.europa.eu/en/publications?did=49180. 
   
   
      	Punt 4 van de considerans van Verordening (EU) nr. 2017/1151. 
   
   
      	Figuur 6, p. 6 van het briefingdocument ‘De respons van de EU op het “dieselgate”-schandaal’ van de Europese Rekenkamer van 7 februari 2019, te raadplegen via https://www.eca.europa.eu/en/publications?did=49180.  
   
   
      	Kaderrichtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 september 2007 tot vaststelling van een kader voor de goedkeuring van motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en van systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd (Kaderrichtlijn), Pb 2007, L 263, p. 1.  
   
   
      	Verordening (EU) 2018/858 van het Europees Parlement en de Raad van 30 mei 2018 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd, tot wijziging van Verordeningen (EG) nr. 715/2007 en (EG) nr. 595/2009 en tot intrekking van Richtlijn 2007/46/EG, Pb 2018, L 151, p. 1.  
   
   
      	Nationale en individuele goedkeuringen blijven hier buiten beschouwing, evenals bepaalde ontheffingen, vrijstellingen en vergunningen. 
   
   
      	https://www.rdw.nl/over-rdw/actueel/dossiers/typegoedkeuringen.  
   
   
      	https://www.anwb.nl/auto/autobelastingen/wltp-veelgestelde-vragen.  
   
   
      	P. 11 van het TNO-rapport 'Omrekening NEDC naar WLTP gebaseerde CO2-emissiewaarden ten behoeve van de wijziging van de BPM-grondslag', bijlage bij Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr. 9.  
   
   
      	Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, Pb 2008, L 199, p. 1.  
   
   
      	Punt 3 van de considerans van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 2017/1153 van de Commissie van 2 juni 2017 van tot vaststelling van een methode voor het bepalen van de correlatieparameters die nodig zijn om veranderingen in de regelgevende testprocedure weer te geven, en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 1014/2010, Pb 2017, L 175, p. 679.  
   
   
      	Zie de omschrijving van de ‘overgangsregeling’ in punt 3.2 van de tussenuitspraak. Hierin wordt uitgegaan van een overgangsperiode van twaalf maanden. Voor complete voertuigen geldt een overgangsperiode van achttien maanden. 
   
   
      	Verordening (EU) 2018/858 van het Europees Parlement en de Raad van 30 mei 2018 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd, tot wijziging van Verordeningen (EG) nr. 715/2007 en (EG) nr. 595/2009 en tot intrekking van Richtlijn 2007/46/EG, Pb 2018, L 151, p. 1.  
   
   
      	Verordening (EG) nr. 443/2009 van het Europees Parlement en de raad van 23 april 2009 tot vaststelling van emissienormen voor nieuwe personenauto's, in het kader van de communautaire geïntegreerde benadering om de CO2-emissies van lichte voertuigen te beperken, Pb 2009, L 140, p. 1.  
   
   
      	Zie punt 3 van de considerans van Gedelegeerde Verordening (EU) nr. 2017/1502 van de Commissie van 2 juni 2017 tot wijziging van de bijlagen I en II bij Verordening (EG) nr. 443/2009 van het Europees Parlement en de Raad met het oog op de aanpassing ervan aan de verandering van de regelgevende testprocedure voor het meten van de CO2-emissies van lichte voertuigen, Pb 2017, L 221, p. 4. 
   
   
      	Uitvoeringsverordening (EU) 2017/1153 van de Commissie van 2 juni 2017 tot vaststelling van een methode voor het bepalen van de correlatieparameters die nodig zijn om veranderingen in de regelgevende testprocedure weer te geven, en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 1014/2010, Pb 2017, L 175, p. 679. 
   
   
      	Zie de toelichting op deze artikelen in de Regeling van de Minister van Infrastructuur en Waterstaat, van 9 december 2020, nr. IENW/BSK-2020/239107, houdende wijziging van enkele regelingen in verband met de uitvoering van verordening (EU) 2018/858 en andere besluiten van de Europese Unie betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op motorvoertuigen, aanhangwagens daarvan en systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd alsmede in verband met de wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 en enkele andere wetten in verband met de uitvoering van deze besluiten van de Europese Unie (Uitvoeringsregeling verordening (EU) 2018/858), Stcrt. 2020, 64727.  
   
   
      	Regeling van de staatssecretaris van Financiën van 28 december 2017, nr. 2017-0000235515, tot wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 en van enige uitvoeringsregelingen op het gebied van belastingen en toeslagen, Stcrt. 2017, 72735. 
   
   
      	Kamerstukken II 2016/17, 34553, nr. 5, p. 4-5.  
   
   
      	Kamerstukken II 2016/17, 34553, nr. 7, p. 41. 
   
   
      	Kamerstukken II 2016/17, 34553, nr. 7, p. 39. 
   
   
      	Kamerstukken II 2017/18, Aanhangsel van de Handelingen, nr. 1401, p. 2. 
   
   
      	Verwezen kan worden naar het TNO rapport “Aspects of the transition from NEDC to WLTP for CO2 values of passenger cars - phase 2: preliminary findings”, bijlage bij Kamerstukken II 2018/19, 32800, nr. 46.  
   
   
      	“Autobrief”, Kamerstukken II 2020/21, 32800, nr. 69.  
   
   
      	Bijlage 3 bij de schriftelijke opmerkingen van belanghebbende, p. 12. 
   
   
      	Bijlage bij Kamerstukken II 2019/20, 35302, nr. 81. 
   
   
      	Kamerstukken II 2019/20, 35302, nr. 81, p. 13. 
   
   
      	Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 34.  
   
   
      	Schriftelijke opmerkingen van belanghebbende, p. 4-14.  
   
   
      	Dit standpunt is gehonoreerd door bijvoorbeeld rechtbank Noord-Holland, die de bpm heeft verminderd door rekening te houden met een lagere CO2-uitstoot van 6 gram per kilometer, omdat dat tussen de resultaten van TNO (5.11) en KPMG (5.12) in zit. Zie Rechtbank Noord-Holland 30 juli 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:6453, punt 39.   
   
   
      	Schriftelijke opmerkingen van de Staatssecretaris, p. 2.  
   
   
      	Zie bijvoorbeeld HvJ 19 september 2000, Tulliasiamies, en Antti Siilin, C-101/00, ECLI:EU:C:2002:505 (conclusie A-G Stix-Hackl), punt 52. 
   
   
      	Bijvoorbeeld HvJ 9 juni 2016, Vasile Budișan, C-586/14, ECLI:EU:C:2016:421, punt 12. 
   
   
      	HR 23 september 2022, 21/02358, ECLI:NL:HR:2022:1277, r.o. 3.2.4. 
   
   
      	Vgl. HvJ 15 maart 2001, Commissie/Frankrijk, C-265/99, ECLI:EU:C:2001:169 (conclusie A-G Alber), punt 44. 
   
   
      	Zie HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 41.  
   
   
      	HvJ 9 juni 2016, Vasile Budișan, C-586/14, ECLI:EU:C:2016:421, punt 26. 
   
   
      	HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857. 
   
   
      	Conclusie 6 april 2016, 15/02273, ECLI:NL:PHR:2016:224, onderdeel 6.8. 
   
   
      	Conclusie A-G Wattel 22 maart 2019, 18/02951 tot en met 18/02958, ECLI:NL:PHR:2019:276.  
   
   
      	HR 21 februari 2020, 18/01641, ECLI:NL:HR:2020:323.  
   
   
      	HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857.  
   
   
      	HvJ 7 april 2011, Tatu, C-402/09, ECLI:EU:C:2011:219 (conclusie A-G Sharpston).  
   
   
      	HvJ 17 april 2018, Dos Santos, C-640/17, ECLI:EU:C:2018:275.  
   
   
      	HR 1 mei 2020, 18/02168, ECLI:NL:HR:2020:821. 
   
   
      	Conclusie A-G IJzerman 25 september 2019, ECLI:NL:PHR:2019:946.  
   
   
      	Noot in origineel: “Vgl. het arrest X, punten 34 en 35, in samenhang gelezen met HvJ 9 juni 2016, Vasile Budişan, C-586/14, ECLI:EU:C:2016:421, punt 29.” 
   
   
      	Vgl. de noot van de Redactie in V-N 2020/17.14. 
   
   
      	Gerecht van de EU 21 december 2022, Landwärme/Commissie, T-626/20, ECLI:EU:T:2022:853. 
   
   
      	NTFR 2020/989.  
   
   
      	NLF 2020/0965. 
   
   
      	R.A. Eskes,  WLTP: een bruikbare grondslag voor BPM-heffing? , WFR 2022/81. 
   
   
      	Punt 4.3 van de tussenuitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Schriftelijke opmerkingen belanghebbende, p. 24. 
   
   
      	HR 1 mei 2020, 18/02168, ECLI:NL:HR:2020:821.  
   
   
      	HR 9 april 2021, 20/00708, ECLI:NL:HR:2021:517.  
   
   
      	Rechtbank Den Haag 13 oktober 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:14594. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 29 juli 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:3239.  
   
   
      	HvJ 7 april 1987, Commissie/Frankrijk, C-196/85, ECLI:EU:C:1987:182 (conclusie A-G Slynn), punt 6. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld voor indirecte discriminatie op grond van nationaliteit (art. 18 VWEU) HvJ 23 mei 1996, O’Flynn, C-237/94, ECLI:EU:C:1996:206 (conclusie A-G Lenz), punt 17.  
   
   
      	Uitgegeven door het Bureau van de Europese Unie voor de grondrechten en de Raad van Europa (2018), te raadplegen via http://fra.europa.eu/en/publication/2018/handbook-european-non-discrimination-law-2018-edition#related, p. 58 e.v. 
   
   
      	HvJ 9 mei 1985, Humblot, C-112/84, ECLI:EU:C:1985:185 (conclusie A-G Verloren van Themaat).  
   
   
      	HvJ 7 april 2011, Tatu, C-401/09, ECLI:EU:C:2011:219 (conclusie A-G Sharpston). 
   
   
      	HvJ 12 november 2015, Visnapuu, C-198/14, ECLI:EU:C:2015:751 (conclusie A-G Bot).  
   
   
      	Rechtbank Den Haag 19 oktober 2021, SGR 19/7875, SGR 19/7876 en SGR 20/225, niet gepubliceerd. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 15 december 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2606.  
   
   
      	Rechtbank Gelderland 29 april 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:2149. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 29 juli 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:3240. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 23 mei 2023, LEE 21/2625 t/m LEE 21/2642, niet gepubliceerd. 
   
   
      	Schriftelijke opmerkingen belanghebbende, p. 19. 
   
   
      	Informatiebrochure te downloaden via: https://www.kba.de/DE/Themen/Typgenehmigung/Typgenehmigungserteilung/typgenehmigungserteilung_node.html.  
   
   
      	https://www.rsa.ie/services/business-operators/end-of-series-vehicles. 
   
   
      	https://www.traxio.be/nl/artikels/restantvoorraad-regeling-gewijzigd-op-vraag-van-traxio. Zie het Koninklijk besluit van 29 juli 2019 tot wijziging van het koninklijk besluit van 15 maart 1968 houdende algemeen reglement op de technische eisen waaraan de auto’s, hun aanhangwagens, hun onderdelen en hun veiligheidstoebehoren moeten voldoen, C − 2019/14017. Overigens heeft de Raad van State een deel van de versoepelde restantvoorraadprocedure voor voertuigen vernietigd wegens schending van de bevoegdheidsverdelende regels door de federale overheid, zie het arrest van de Raad van State 29 maart 2022, nr. 253.378.  
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 10 november 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:3572. Rechtbank Noord-Holland sluit in een recente uitspraak aan bij deze benadering, zie rechtbank Noord-Holland 1 mei 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:5069, punt 35.  
   
   
      	Vgl. HR 17 januari 2020, 18/03802, ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.3.  
   
   
      	Zie naar analogie HR 1 mei 2020, 18/02168, ECLI:NL:HR:2020:821, r.o. 3.4.