ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:674

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:674 Parket bij de Hoge Raad , 16-05-2023 / 20/04251

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-05-16

Zaaknummer: 20/04251

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:674

---

Conclusie AG. Opzettelijk onjuist en onvolledig doen van aangifte omzetbelasting, meermalen gepleegd (art. 69 AWR), feitelijk leidinggeven aan opzettelijk onjuist en onvolledig doen van belastingaangifte (omzetbelasting cq loonheffing) door een rechtspersoon, meermalen gepleegd (art. 69 AWR) en valsheid in geschrift, meermalen gepleegd (art. 225 Sr). 1 en 2. Bewijsklachten onjuistheid aangifte omzetbelasting. 3. Rechtsklacht inzake opzet op onjuistheid aangifte omzetbelasting. 4. Klachten m.b.t. strafmotivering, betrekken niet bewezenverklaarde feiten bij strafoplegging. 5. Klachten m.b.t. strafmotivering, hoogte nadeel.  Conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de strafoplegging, tot terugwijzing opdat de zaak in zoverre opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
     BIJ DE 
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     Nummer20/04251  
     
       Zitting 	16 mei 2023 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       B.F. Keulen 
     
     
     
     
       In de zaak 
     
     
     
       
        [verdachte] , 
       geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1969, 
       hierna: de verdachte 
     
     
     
       
         De verdachte is bij arrest van 15 december 2020 door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch wegens 1. ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’, 2, 3, 4, 5 en 6, telkens ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd’ en 7. ‘valsheid in geschrift, meermalen gepleegd’ veroordeeld tot 30 maanden gevangenisstraf. 
       
       
         Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. B. Kizilocak, advocaat te Rotterdam, heeft zes middelen van cassatie voorgesteld. De eerste drie middelen betreffen de bewijsvoering, het vierde en vijfde middel de strafmotivering en het zesde middel het vereiste van berechting binnen een redelijke termijn. 
       
       
         Voordat ik de eerste drie middelen bespreek, geef ik de bewezenverklaring en delen van de bewijsvoering weer.  
       
     
     
   
   
     Bewezenverklaring en bewijsvoering 
     4. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat: 
     
       ‘1. 
       hij (handelend onder de naam [A] ) in de periode van 27 april 2012 tot en met 30 januari 2015 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [verdachte] over de aangiftetijdvakken: 
       1e kwartaal 2012 en 
       3e kwartaal 2012 en 
       2e kwartaal 2013 en 
       2e kwartaal 2014 en 
       4e kwartaal 2014 
       onjuist en onvolledig heeft laten doen, immers heeft hij toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan omzet en/of een te hoog bedrag aan voorbelasting en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting laten opgeven, 
       terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 
     
     
     
       2. 
       
        [B B.V.] , hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 24 oktober 2013 tot en met 29 januari 2015 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [B B.V.] over de aangiftetijdvakken: 
       3e kwartaal 2013 en 
       4e kwartaal 2013 en 
       2e kwartaal 2014 en 
       3e kwartaal 2014 en 
       4e kwartaal 2014 
       onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan omzet en/of een te hoog bedrag aan voorbelasting en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting laten opgeven, 
       terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 
     
     
     
       3. 
       
        [C] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, op 8 augustus 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [C] B.V. over de aangiftetijdvakken 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013 
       onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een bedrag aan omzet en/of verschuldigde omzetbelasting van nihil opgegeven of laten opgeven, 
       terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 
     
     
     
       4. 
       
        [D] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, op 8 augustus 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [D] B.V. over de aangiftetijdvakken 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013 
       onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een bedrag aan omzet en/of verschuldigde omzetbelasting van nihil laten opgeven, 
       terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 
     
     
     
       5. 
       
        [C] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 11 februari 2013 tot en met 15 januari 2014 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing, ten name van [C] B.V. over de aangiftetijdvakken 1 en 2 en 3 en 4 en 5 en 6 van 2013 
       onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet loonheffing over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan totaal loon voor de loonbelasting en de premieheffing en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan nettoloon opgegeven en/of laten opgeven, 
       terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 
     
     
     
       6. 
       
        [B B.V.] , hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 16 augustus 2013 tot en met 30 december 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing, ten name van [B B.V.] over de aangiftetijdvakken 7 en 8 en 9 en 10 en 11 en 12 en 13 van 2013 
       onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet loonheffing over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan totaal loon voor de loonbelasting en de premieheffing en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan nettoloon opgegeven en/of laten opgeven, 
       terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 
     
     
     
       7. 
       hij in de periode van 31 december 2012 tot en met 3 februari 2015 te Elshout of elders in Nederland, meermalen, telkens (een deel van) de bedrijfsadministratie van [C] B.V. en [A] en [B B.V.] en [D] B.V., zijnde (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd telkens een samenstel van geschriften die bestemd waren om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt of doen opmaken, immers heeft verdachte toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid in (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd opgenomen en/of verwerkt, althans doen opnemen en/of verwerken: 
       - een verkoopfactuur van [C] B.V., gericht aan [A] d.d. 31 augustus 2013 voor een bedrag van 120.628,86 euro, ter zake met name genoemde door [C] B.V. verrichte werkzaamheden in week 32 tot en met 35, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [C] B.V. en 
       - een verkoopfactuur van [C] B.V., gericht aan [B B.V.] d.d. 31 oktober 2013, voor een bedrag van 66.646,32 euro, ter zake met name genoemde door [C] B.V. verrichte werkzaamheden in week 40 tot en met 44, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [C] B.V. en 
       - een verkoopfactuur van [D] B.V., gericht aan [A] d.d. 16 februari 2013, voor een bedrag van 53.314,72 euro, ter zake met name genoemde door [D] B.V. verrichte werkzaamheden in of omstreeks de periode van 8 februari 2013 tot en met 15 februari 2013, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [D] B.V. en 
       - een creditfactuur van [C] B.V., gericht aan [A] d.d. 31 december 2012, voor een creditbedrag van 500.181,91 euro betreffende door [C] B.V. geleverde diensten, zulks terwijl in werkelijkheid [C] B.V. die dienst(en) wel had verricht, 
       zulks telkens met het oogmerk om (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd als echt en onvervalst te gebruiken of door (een) ander(en) te doen gebruiken.’ 
     
     5. Het bestreden arrest houdt onder meer het volgende in (met overneming van een voetnoot): 
     ‘Bewijsoverwegingen 
     
     
       (…) 
     
     
     
       II. 
       Uit het onderzoek ter terechtzitting en de (…) bewijsmiddelen komt het navolgende naar voren. De verdachte dreef ten tijde van het onder feit 1 tot en met feit 7 tenlastegelegde een onderneming binnen een eenmanszaak onder de naam [A] (hierna ook wel: de eenmanszaak). Binnen deze onderneming werden in opdracht van verschillende bedrijven verpakkingswerkzaamheden van groente en fruit verricht, waarvoor personeel benodigd was. Het personeel werd tegen vergoeding ingeleend van [C] B.V. (tot 14 juni 2013) en van [B B.V.] (vanaf 14 juni 2013). De verdachte was ook bij deze rechtspersonen betrokken, aangezien hij van beide vennootschappen, middellijk via de vennootschap [E] B.V., de directeur en enig aandeelhouder was. Hij was via [E] B.V. voorts de directeur en enig aandeelhouder van [D] B.V. Ook die onderneming hield zich bezig met verpakkingswerkzaamheden van groente en fruit. De werkzaamheden van die onderneming werden uitgevoerd door personeel van [C] B.V. 
     
     
     
       
         Feit 1: Onjuiste aangiften omzetbelasting eenmanszaak [A] 
       
       Het hof stelt op grond van de bewijsmiddelen vast dat de verdachte in de periode van 27 april 2012 tot en met 30 januari 2015 voor zijn eenmanszaak [A] elektronisch aangiften omzetbelasting heeft laten doen bij de Belastingdienst voor het 1e kwartaal van 2012, het 3e kwartaal van 2012, het 2e kwartaal van 2013, het 2e kwartaal 2014 en het 4e kwartaal 2014. Deze aangiftebiljetten zijn ingediend door [betrokkene 1] , de financieel adviseur/boekhouder van de verdachte. In deze aangiften omzetbelasting zijn te lage en daarmee onjuiste en onvolledige bedragen aan omzet aangegeven, waardoor de berekende verschuldigde omzetbelasting eveneens te laag en onjuist was. 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       Wat betreft de onjuiste aangiften over het 3e kwartaal van 2012, het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal 2014 overweegt het hof als volgt. 
       Boekhouder [betrokkene 1] heeft verklaard dat hij de bedragen die hij als omzet in die aangiften heeft vermeld, heeft gebaseerd op de gegevens die toentertijd in het digitale boekhoudprogramma Exact Online van de eenmanszaak stonden vermeld. De verdachte heeft verklaard dat [betrokkene 2] , zijn zus, de administratie van de diverse ondernemingen verzorgde. Zij maakte de facturen, boekte deze in het boekhoudprogramma in en verrichtte de betalingen. De verdachte maakte, zoals volgt uit zijn tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD afgelegde verklaring, wel verkoopfacturen op van zijn eenmanszaak [A] . Op de administratieve werkzaamheden van zijn zus oefende de verdachte naar eigen zeggen geen controle uit. Hij was daar echter wel voor verantwoordelijk, evenals voor de (juistheid van) de daarop gebaseerde aangiften. 
       (…) 
       Over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 is ten onrechte voorbelasting teruggevorderd, welke voorbelasting is te relateren aan verkoopfacturen van [C] B.V., [D] B.V. respectievelijk [B B.V.] , telkens gericht aan de eenmanszaak. Genoemde vennootschappen hebben echter in de betreffende kwartalen nihilaangiften ingediend, althans veel lagere bedragen aan omzet opgegeven. Omdat verdachte dit wist dan wel had moeten weten kon de aan de eenmanszaak in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek worden gebracht. 
     
     
     
       Het hof stelt aldus vast dat de verdachte voor zijn eenmanszaak in de periode van 27 april 2012 tot en met 30 januari 2015 meerdere malen opzettelijk een onjuiste en onvolledige aangifte voor de omzetbelasting heeft gedaan. 
     
     
     
       
         Feit 2: Onjuiste aangiften omzetbelasting [B B.V.]  
       
       Ten aanzien van de onder feit 2 in de tenlastelegging vermelde aangiftetijdvakken acht het hof, op grond van de bewijsmiddelen, wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan het meermalen opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte door [B B.V.] Hierdoor is telkens te weinig omzetbelasting afgedragen respectievelijk te veel voorbelasting in aftrek gebracht en is de fiscus benadeeld.  
     
     
     
       De in dit verband door de verdachte geponeerde stelling dat hij zich in de dagelijkse praktijk niet bezighield met de administratie disculpeert hem niet. Hij was immers als directeur en enig aandeelhouder eindverantwoordelijk voor het indienen van correcte aangiften omzetbelasting. Indien de verdachte, dan wel zijn zus, niet in staat zou zijn om op correcte wijze een administratie te voeren, lag het op zijn weg om daarvoor passende maatregelen te treffen. Door dit na te laten heeft de verdachte minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat [B B.V.] onjuiste belastingaangiften zou doen, waardoor sprake is van (voorwaardelijk) opzet en aan welke gedragingen de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven 
     
     
     
       
         Feiten 3 en 4: Onjuiste aangiften omzetbelasting [C] B.V. en [D] B.V.  
       
       Met betrekking tot de door [C] B.V. en [D] B.V. gedane aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2013 overweegt het hof als volgt. 
     
     
     
       Uit de bewijsmiddelen komt naar voren dat de verdachte het boekhoudkantoor [F] heeft verzocht om namens [C] B.V. en [D] B.V. de aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2013 in te dienen. De verdachte heeft in dat kader gemeld dat er door beide vennootschappen geen omzet was gerealiseerd, dan wel dat zij geen activiteiten hadden ontplooid, waarna telkens door [F] nihilaangiften zijn gedaan.  
     
     
     
       Uit het onderzoek van de FIOD blijkt evenwel dat er wel degelijk omzet was gerealiseerd, die aldus ten onrechte niet op aangifte is aangegeven. Het hof acht mitsdien wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan het meermalen opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte omzetbelasting door [C] B.V. en [D] B.V., te weten over het 1e kwartaal .van 2013 en het 2e kwartaal van 2013. De verdachte heeft deze feiten ter terechtzitting van de rechtbank, alsmede in hoger beroep ten overstaan van het hof, bekend.’ 
     
     6. In de aanvulling is inzake de bewijsvoering van de feiten 3 en 4 het volgende vermeld: 
     
       ‘Ten aanzien van het onder 3 tenlastegelegde feit is sprake van een bekennende verdachte in de zin van artikel 359, derde lid, tweede volzin, van het Wetboek van Strafvordering, terwijl namens hem geen vrijspraak is bepleit. Het hof volstaat daarom met een opsomming van de bewijsmiddelen die tot de bewezenverklaring van feit 3 hebben geleid:  
       - eindproces-verbaal (ZPV-01), te weten “proces-verbaal onjuiste/onvolledige belastingaangiften, niet (tijdig) ingediende belastingaangiften d.d. 18 november 2016”, dossierpagina’s 102-107;  
       - aangiften omzetbelasting 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013 van [C] B.V. (DOC-046), dossierpagina’s 1177-1182;  
       - bekennende verklaring verdachte ter terechtzitting van de rechtbank d.d. 27 november 2018; 
       - bekennende verklaring verdachte ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 december 2020.  
     
     
     
       Ten aanzien van het onder 4 tenlastegelegde feit is sprake van een bekennende verdachte in de zin van artikel 359, derde lid, tweede volzin, van het Wetboek van Strafvordering, terwijl namens hem geen vrijspraak is bepleit. Hef hof volstaat daarom met een opsomming van de bewijsmiddelen die tot de bewezenverklaring van feit 4 hebben geleid:  
       - eindproces-verbaal (ZPV-01), te weten “proces-verbaal onjuiste/onvolledige belastingaangiften, niet (tijdig) ingediende belastingaangiften d.d. 18 november 2016”, dossierpagina’s 111-116;  
       - aangiften omzetbelasting 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013 van [D] B.V. (DOC-049), dossierpagina’s 1201-1206;  
       - bekennende verklaring verdachte ter terechtzitting van de rechtbank d.d. 27 november 2018; 
       - bekennende verklaring verdachte ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 december 2020.’ 
     
     7. In de aanvulling is voorts onder meer bewijsmiddel 18 opgenomen dat – voor zover voor de beoordeling van de middelen van belang – het volgende inhoudt (met weglating van verwijzingen): 
     ‘ 18. Eindproces-verbaal (…), te weten: proces-verbaal onjuiste/onvolledige belastingaangiften, niet (tijdig) ingediende belastingaangiften d.d. 18 november 2016, (…), voor zover inhoudende als relaas van verbalisanten [verbalisant 1] , [verbalisant 2] en [verbalisant 3] : 
     
     
       (…) 
     
     
     
       3.  Bewijsmiddelen onjuiste/onvolledige aangiften omzetbelasting [verdachte] (eenmanszaak [A] ) 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       3.2 
       Onjuistheid/onvolledigheid van de aangifte omzetbelasting 
       
       
         De onjuistheid/onvolledigheid van de aangiften omzetbelasting wordt hierna per aangifte vermeld. De hiervoor onder 3.1 genoemde aangiften omzetbelasting zijn onjuist/onvolledig gedaan in verband met: 
         - het niet aangeven van omzet en verschuldigde omzetbelasting in de aangifte van het tijdvak waarin dit op basis van artikel 14 Wet omzetbelasting moet plaatsvinden en/of, 
         - het ten onrechte in aftrek brengen van voorbelasting. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         De ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) bij de eenmanszaak heeft onder meer betrekking op de verkoopfacturen welke zijn ontvangen van de vennootschappen van [verdachte] , te weten [C] B.V., [D] B.V. en [B B.V.] Deze vennootschappen hebben in deze gevallen de omzetbelasting op hun verkoopfacturen niet of niet tijdig aangegeven in hun aangifte omzetbelasting in het tijdvak waarin zij die omzetbelasting verschuldigd waren. 
         Verder komt uit het onderzoek naar voren dat diverse verkoopfacturen van [C] B.V. en [B B.V.] , die als kosten en te vorderen omzetbelasting (voorbelasting) zijn geboekt bij de eenmanszaak [A] , zijn geantedateerd. Deze verkoopfacturen zijn op een later tijdstip opgemaakt dan de dagtekening van de verkoopfacturen doet vermoeden. 
         Wij, verbalisanten, hebben in de auditfiles van [A] aan de hand van de boekingsregel van deze verkoopfacturen in Exact Online gezien, dat deze geantedateerde verkoopfacturen in het tijdvak zijn geboekt van de dagtekening van deze facturen, terwijl deze verkoopfacturen in dat betreffende tijdvak nog niet waren opgemaakt. 
         Dit is mogelijk omdat bij het inboeken van facturen de dagtekening van de factuur bepaald in welk tijdvak de factuur wordt verwerkt. Het kan dan niet anders zijn dat de omzetbelasting op deze facturen in die gevallen niet is meegenomen als voorbelasting in de aangifte omzetbelasting van [A] over het tijdvak waarin die facturen zijn gedagtekend, maar als voorbelasting is meegenomen in een later tijdvak. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         3.2.7 
         
           
             Aangifte omzetbelasting 2e kwartaal 2013 
           
           De aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2013 wordt als volgt ingediend: 
           Omzet				€ 777.124 
           Verschuldigde omzetbelasting 	€ 163.196 
           Voorbelasting			 € 195.284 -/- 
           Totaal omzetbelasting		€ -32.088 
         
         
         
           Volgens [betrokkene 1] baseert hij de bedragen die hij als omzet, verschuldigde omzetbelasting en voorbelasting vermeldt in de aangifte op gegevens die op het moment van indienen van de aangifte in Exact Online stonden vermeld. Kennelijk zijn deze gegevens nadien gewijzigd. 
         
         
         
           (…) 
         
         
         
           Voorbelasting 
           De geboekte voorbelasting (grootboekrekening te Ont./Vorderen BTW) volgens die administratie (auditfile 31-3-2014) bedraagt € 194.937. 
           Het verschil tussen de in de aangifte in aftrek gebrachte voorbelasting en de geboekte voorbelasting bedraagt € 347. 
           In de geboekte voorbelasting over het 2e kwartaal 2013 ten bedrage van € 194.937 zijn onder meer opgenomen: 
           - Verkoopfacturen van [C] B.V. gericht aan [A] met een totaal bedrag aan omzetbelasting van € 113.080. 
           - Verkoopfactuur van [D] B.V. gericht aan [A] met een bedrag aan omzetbelasting van € 12.380. 
           De geboekte en op aangifte in aftrek gebrachte voorbelasting heeft onder meer betrekking op de voornoemde verkoopfacturen van [C] B.V. en [D] B.V. aan [A] . 
           
            [C] B.V. en [D] B.V. hebben over het 2e kwartaal 2013 een nihil aangiften omzetbelasting ingediend. 
           In de voorbelasting is voor een bedrag van € 125.807 (€ 347 + € 113.080 + € 12.380) ten onrechte opgenomen en in aftrek gebracht in de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2013. 
         
         
         
           (…) 
         
       
       
         3.2.11 
         
           
             Aangifte omzetbelasting 2e kwartaal 2014 
           
           De aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2014 is als volgt ingediend: 
           1a Omzet				€ 904.704 
           Verschuldigde omzetbelasting 1a 	€ 189.968 
           Totaal				€ 189.968 
           Voorbelasting			 € 156.221-/- 
           Totaal omzetbelasting		€ -33.767 
         
         
         
           Volgens [betrokkene 1] baseert hij de bedragen die hij vermeldt in de aangifte op gegevens die op het moment van indienen van de aangifte in Exact Online stonden vermeld. 
           Voor wat betreft de omzet en verschuldigde omzetbelasting over het 2e kwartaal 2014 is uitgegaan van de aangeven bedragen in de aangifte. 
         
         
         
           Voorbelasting 
           In de in aftrek gebrachte voorbelasting is begrepen de omzetbelasting die is opgenomen in de verkoopfacturen van [B B.V.] gericht aan [A] ten bedrage van € 70.712. 
         
         
         
           Uit het onderzoek komt het volgende naar voren. 
           
            [A] heeft de aangifte omzetbelasting over het 3e kwartaal 2014 ingediend. De Belastingdienst onderzoekt deze aangifte in verband met de in aftrek gebrachte voorbelasting. Adviseur [betrokkene 1] overlegt op 27-11-2014 een aantal bescheiden, waaronder een Excel-overzicht van de gegevens uit het grootboek over het 1e tot en met het 3e kwartaal 2014, de grootboekadministratie ‘te vorderen BTW’ over het 1e tot en met het 3e  
           (…) 
           kwartaal 2014 en onder meer een aantal verkoopfacturen van [B B.V.] gericht aan [A] . 
           Uit deze grootboekrekening ‘te vorderen BTW’ en het Excel-overzicht komt naar voren dat over het 2e kwartaal 2014 een bedrag aan te vorderen omzetbelasting bij [A] van € 156.221 is geboekt. In deze geboekte en in aftrek gebrachte voorbelasting is een bedrag opgenomen van € 70.712 als gevolg van de boeking van de verkoopfacturen van [B B.V.] 
           De verschuldigde omzetbelasting in de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2014 bij [B B.V.] is € 3.182. Deze omzetbelasting ziet op de verkoopfacturen van [B B.V.] aan [A] voor de periode week 14 met een totale omzet van € 15.154. 
           
            [B B.V.] heeft haar verschuldigde omzetbelasting in het 2e kwartaal 2014 met betrekking tot de verkoopfacturen vanaf periode week 15 gericht aan [A] voor een bedrag van € 67.530 niet aangegeven in haar aangifte. 
         
         
         
           Wij merken op dat de verkoopfacturen van [B B.V.] met een dagtekening in het 2e kwartaal 2014, welke zijn geboekt in de administratie van [A] , op 30-10-2014 zijn opgemaakt. Voornoemde verkoopfacturen zijn geantedateerd en op een later moment ingeboekt in de administratie van [A] . Het is dan ook niet vreemd dat voornoemde verkoopfacturen niet zijn aangegeven in de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2014 bij [B B.V.] , welke op 29-7-2014 is ingediend. De facturen waren toen immers nog niet opgemaakt. 
         
         
         
           (…) 
           Strekkingsvereiste  
           Wij, verbalisanten, hebben een overzicht gemaakt van het nadeel wat de Belastingdienst heeft geleden als gevolg van het indienen van de onjuiste/onvolledige aangiften omzetbelasting en loonbelasting. 
         
         
       
     
     
       10.1 
       
         Omzetbelasting 
         Het strafrechtelijk nadeel is per tijdvak aangegeven. Voor zover de hoogte van de voorbelasting kan worden beoordeeld aan de hand van de ter beschikking gekomen administratie, is deze meegenomen in de berekening van het belastingnadeel. 
       
       
       
         10.1.1 
         
          [A]
         
         
         
           (…) 
         
         
         
           
             2e kwartaal 2013 
           
           Te veel aangegeven verschuldigde omzetbelasting € 16.523 
           Te veel in aftrek gebrachte voorbelasting € 125.807. 
           Per saldo te weinig aangegeven omzetbelasting € 109.284. 
         
         
         
           
             2e kwartaal 2014 
           
           Te veel in aftrek gebrachte voorbelasting € 67.530.’ 
         
         
       
     
   
   
     Bespreking van het eerste, het tweede en het derde middel 
     8. Het  eerste  middel bevat de klacht dat het hof onder 1 onder andere bewezen heeft verklaard dat de verdachte onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 heeft laten doen, terwijl het hof de bewezenverklaring in zoverre niet begrijpelijk heeft gemotiveerd. Het  tweede  middel bevat de klacht dat onder 1 bewezen is verklaard dat de verdachte een onjuiste en/of onvolledige belastingaangifte over onder andere het 2e kwartaal van 2013 heeft laten doen, terwijl de bewezenverklaring in zoverre niet uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid, althans niet begrijpelijk is gemotiveerd. Het  derde  middel bevat de klacht dat de bewezenverklaring onder 1 getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans niet begrijpelijk is gemotiveerd. De middelen lenen zich voor een gezamenlijke bespreking. 
     9. In de toelichting op het  eerste  middel wordt aangevoerd dat het recht op aftrek van voorbelasting kan worden geweigerd door de Belastingdienst als een belastingplichtige wist of had moeten weten (en dit aan de hand van objectieve gegevens blijkt) dat hij deelneemt aan belastingfraude. Dat het recht op aftrek van voorbelasting kán worden geweigerd door de Belastingdienst, zou niet maken dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. De steller van het middel meent dat in de nationale wetgeving niet is geregeld dat bij deelname aan fraude de aan de ondernemer in rekening gebrachte btw niet aftrekbaar is. Het enkele gegeven dat aftrek kan worden geweigerd, zou nog niet meebrengen dat bij het doen van de aangifte de voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht. 
     10. Het gerechtshof verwijst in voetnoot 1 van het bestreden arrest (onder meer) naar een arrest van het Hof van Justitie van 6 juli 2006 (Kittel en Recolta). Daarin overweegt het Hof van Justitie onder meer het volgende: 
     ’56 Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. 
     
     
       57 In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige. 
     
     
     
       58 Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken. 
     
     
     
       59 Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd.’ 
     
     11. Het gerechtshof verwijst voorts naar een arrest van het Hof van Justitie van 6 december 2012 (Bonik), waarin het Hof heeft overwogen: 
     ’36 In deze context heeft het Hof geoordeeld dat de justitiabelen in geval van bedrog of misbruik geen beroep op het Unierecht doen kunnen (…). 
     
     
       37 Derhalve staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik (…). 
     
     
     
       38 Dat is het geval wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude. In dat geval is immers niet voldaan aan de objectieve criteria waarop de begrippen goederenlevering en dienstverrichting door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd (…). 
     
     
     
       39 Eveneens moet een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, voor de toepassing van richtlijn 2006/112 worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen of het gebruik van de diensten in het kader van de door hem in een later stadium verrichte belaste handelingen (…).’ 
     
     12. In lijn met deze overwegingen heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in een arrest van 18 december 2014 (Italmoda e.a.) een door de belastingkamer van Uw Raad gestelde prejudiciële vraag aldus beantwoord dat ‘het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde in het kader van een keten van leveringen’. 
     
       13. Het hof heeft in de bewijsoverwegingen die feit 1 betreffen vastgesteld dat in de aangiften omzetbelasting voor het 1e en 3e kwartaal van 2012, het 2e kwartaal van 2013 en het 2e en 4e kwartaal van 2014 te lage en daarmee onjuiste en onvolledige bedragen aan omzet zijn aangegeven. Inzake het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 overweegt het hof dat ten onrechte voorbelasting is teruggevorderd, welke voorbelasting is te relateren aan verkoopfacturen van [C] B.V., [D] B.V. respectievelijk [B B.V.] , telkens gericht aan de eenmanszaak. Die vennootschappen hebben in die kwartalen nihilaangiften ingediend althans veel lagere bedragen aan omzet aangegeven (dan, zo begrijp ik, aan [A] , de eenmanszaak, waren gefactureerd). Omdat de verdachte dit wist dan wel had moeten weten kon de aan de eenmanszaak in rekening gebrachte voorbelasting volgens het hof niet in aftrek worden gebracht. 
       14. Die laatste overweging is toegesneden op de geciteerde overwegingen van het Hof van Justitie. Het gerechtshof is kennelijk van oordeel dat de aangiften omzetbelasting van [A] over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 onjuist en onvolledig zijn omdat in het licht van die rechtspraak ten onrechte aanspraak is gemaakt op aftrek van in rekening gebrachte voorbelasting. 
       15. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het in geval de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop – kort gezegd – deelnam aan btw-fraude, aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties ‘staat’ om de belastingplichtige de toepassing van het recht op aftrek van voorbelasting te weigeren. Die formulering impliceert niet dat het gaat om een discretionaire bevoegdheid. Het Hof van Justitie ziet de ‘eventuele weigering van een recht ontleend aan de Zesde richtlijn’ in Italmoda e.a. als een afspiegeling van het ‘algemene beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog aanspraak kan maken op rechten die voortvloeien uit het rechtsstelsel van de Unie, zodat het in algemene zin aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een dergelijk recht te weigeren, om welk btw-recht het bij de betrokken fraude ook gaat, met inbegrip van het recht op teruggaaf van de btw’ (rov. 46). De belastingkamer van Uw Raad heeft ook overwogen dat indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan ‘dat een ondernemer wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op aftrek of teruggaaf van omzetbelasting wordt gemaakt, deelnam aan omzetbelastingfraude in het kader van een keten van leveringen en/of diensten’, die aanspraak moet worden geweigerd. 
     
     16. Ten laste van de verdachte is onder 1 bewezenverklaard dat hij opzettelijk de aangifte voor de omzetbelasting in de betreffende kwartalen ‘onjuist en onvolledig heeft laten doen, immers heeft hij (…) een te laag en/of onjuist bedrag aan omzet en/of een te hoog bedrag aan voorbelasting en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven’. Het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen is, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, strafbaar gesteld in art. 69, tweede lid, AWR. Uit de wet volgt niet op welke gronden die onjuistheid kan worden vastgesteld. In de parlementaire behandeling van het huidige art. 69 AWR is voor zover ik zie ook niet expliciet aan de orde geweest op welke gronden de onjuistheid van de aangifte kan worden vastgesteld.  Het beschermde rechtsgoed, een juiste belastingheffing, pleit ervoor ook bij een aangifte waarvan de onjuistheid uit Europese rechtspraak voortvloeit van het ‘onjuist’ doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte te spreken. Uit genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat een aangifte voor de omzetbelasting onjuist wordt gedaan indien de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het recht op teruggave van voorbelasting wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude.  
     17. De aandacht verdient nog dat het Hof van Justitie in Kolpinghuis heeft overwogen dat een nationale overheid zich niet ten laste van een particulier op een bepaling van een richtlijn kan beroepen ten aanzien waarvan de noodzakelijke omzetting in nationaal recht nog niet heeft plaatsgevonden, en dat een richtlijn ‘niet uit zichzelf en onafhankelijk van een ter uitvoering ervan vastgestelde wet bepalend (kan) zijn voor de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen’.  De situatie dat een richtlijn nog niet (of incorrect) is omgezet doet zich in deze zaak niet voor. De nationale wetgeving is telkens aangepast aan richtlijnen op het terrein van de omzetbelasting.  Belangrijker is nog dat de richtlijn niet uit zichzelf bepalend is voor de strafrechtelijke aansprakelijkheid. Strafbaar gesteld is het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen; die norm is niet aan de richtlijn ontleend.  Wel kan in het beginsel van loyale samenwerking een argument worden gezien om de strafbaarstelling aldus uit te leggen dat zij onjuistheden omvat als waarvan in deze zaak sprake is. 
     
       18. In ’s hofs overwegingen ligt het oordeel besloten dat de verdachte wist of had moeten weten dat hij met het terugvorderen van voorbelasting welke te relateren is aan verkoopfacturen van [C] B.V., [D] B.V. en [B B.V.] , deelnam aan btw-fraude. In dat licht meen ik dat de bewezenverklaring van feit 1 voor zover inhoudend dat de aangiften omzetbelasting van [A] over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 onjuist en onvolledig zijn gedaan, begrijpelijk is gemotiveerd.  
       19. Het eerste middel faalt.  
       20. In de toelichting op het  tweede  middel wordt gewezen op artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968, dat bepaalt wanneer voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. Dat artikel luidt, voor zover in deze van belang, als volgt:  
     
     
       ‘De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:  
       a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur’.  
     
     
       21. De steller van het middel voert aan dat ten aanzien van de facturen van [C] B.V. en [D] B.V. gericht aan [A] (de eenmanszaak) noch uit de bewijsmiddelen noch uit de motivering van het hof blijkt dat niet is voldaan aan de vereisten van deze bepaling. Om deze reden zou ’s hofs oordeel dat de verdachte ten onrechte de voorbelasting in aftrek heeft gebracht die in deze facturen in rekening is gebracht niet begrijpelijk zijn gemotiveerd. 
       22. Met de steller van het middel meen ik dat uit de bewijsvoering niet blijkt dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrek die in artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn geformuleerd. Het hof heeft aan het oordeel dat de verdachte ter zake van de verkoopfacturen van [C] B.V., [D] B.V. respectievelijk [B B.V.] aan [A] ten onrechte voorbelasting heeft teruggevorderd ten grondslag gelegd dat de verdachte – kort gezegd – wist dan wel had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude. Uit de genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat deze vaststelling een zelfstandige grond vormt voor het oordeel dat de verdachte de verdachte de voorbelasting die te relateren is aan deze verkoopfacturen ten onrechte heeft teruggevorderd en daarmee deze aangiften ‘onjuist’ heeft laten doen. 
       23. De steller van het middel klaagt voorts dat uit de bewijsmiddelen niet kan blijken dat de verdachte toen voor de eenmanszaak de aangifte voor de omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2013 werd gedaan, wist of kon weten wat de inhoud van de aangiften van [C] B.V. en [D] B.V. over dat kwartaal was. Hij wijst erop dat de aangifte van de eenmanszaak is ingediend op 31 juli 2013 terwijl de aangiften van de twee B.V.’s pas op 8 augustus 2013 zijn ingediend. 
       24. Kennelijk heeft het hof mede in het licht van de korte periode die verstreken is tussen de aangifte van de eenmanszaak en de aangiften voor de twee B.V.’s, iets meer dan een week, geoordeeld dat de verdachte ten tijde van de aangifte voor de eenmanszaak reeds wist wat de aangiftes van de twee B.V.’s zouden inhouden. Dat feitelijk oordeel is, mede in aanmerking genomen dat het hof tevens bewezen heeft verklaard dat de verdachte aan het door deze twee B.V.’s over dat kwartaal opzettelijk een onjuiste aangifte doen feitelijke leiding heeft gegeven (vgl. de bewezenverklaringen van de feiten 3 en 4), niet onbegrijpelijk. 
       25. Al met al meen ik dat het hof de bewezenverklaring van feit 1 ook in het licht van hetgeen daar in de toelichting op dit middel tegenin wordt gebracht uit de bewijsmiddelen heeft kunnen afleiden en begrijpelijk heeft gemotiveerd.  
       26. Het tweede middel faalt. 
       27. In de toelichting op het  derde  middel wordt geklaagd over ’s hofs overweging dat de verdachte had moeten weten dat de aan de eenmanszaak in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek kon worden gebracht. De steller van het middel wijst erop dat volgens vaste jurisprudentie van Uw Raad ‘had moeten weten’ niet de juiste maatstaf is voor voorwaardelijk opzet. Daarom zou de motivering van het hof getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, althans zou de bewezenverklaring niet begrijpelijk zijn gemotiveerd. 
       28. Het hof overweegt dat de verdachte ‘wist dan wel had moeten weten’ dat [C] B.V., [D] B.V. respectievelijk [B B.V.] over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 nihilaangiften omzetbelasting hadden ingediend, althans veel lagere bedragen aan omzet hadden opgegeven. Deze overweging is, zo merkte ik al op, toegesneden op de overwegingen van het Hof van Justitie in het arrest Kittel en Recolta. Daaruit volgt dat het aan de nationale rechter staat het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude.  
       29. Ik begrijp ’s hofs overwegingen tegen die achtergrond aldus dat het hof deze overweging niet ten grondslag heeft gelegd aan de bewezenverklaring van het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige aangifte, maar alleen aan de vaststelling dat sprake is van een onjuiste aangifte. Dat het hof heeft vastgesteld dat de verdachte (voorwaardelijk) opzet had op het door [B B.V.] , [C] B.V. en [D] B.V. over het 2e kwartaal van 2013 en/of het 2e kwartaal van 2014 (ten onrechte) indienen van nihilaangiften dan wel aangiften waarin een veel lager bedrag aan omzet was opgegeven, volgt uit de bewijsvoering van de feiten 2, 3 en 4.  
       30. Inzake feit 2 heeft het hof overwogen dat de verdachte ‘minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans (heeft) aanvaard dat [B B.V.] onjuiste belastingaangiften zou doen, waardoor sprake is van (voorwaardelijk) opzet en aan welke gedragingen de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven’. Bij de feiten 3 en 4 heeft het hof in de aanvulling volstaan met een opgave van bewijsmiddelen nu sprake is van een bekennende verdachte. Daarbij noemt het hof de ‘bekennende verklaring’ die de verdachte ter terechtzitting van de rechtbank d.d. 27 november 2018 heeft afgelegd. Deze houdt onder meer in: 
     
     ‘Feit 3 en 4. Het klopt dat zowel [C] BV als [D] BV op 8 augustus 2013 in Nederland opzettelijk een onjuiste en/of onvolledige aangifte omzetbelasting heeft gedaan over het 1e en 2e kwartaal 2013 en dat ik daar feitelijk leiding aan heb gegeven.’  
     
       31. Tegen de bewijsvoering van de feiten 2, 3 en 4 worden in cassatie geen bezwaren geformuleerd. Uit die bewijsvoering volgt dat de verdachte opzet had op de omstandigheid dat de aan de eenmanszaak in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek kon worden gebracht. Daarin ligt – zo volgt uit de bespreking van de eerste twee middelen – naar het mij voorkomt opzet op de onjuistheid van de aangiftes van de eenmanszaak over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 besloten. 
       32. Ook het derde middel faalt.   
     
     
   
   
     Bespreking van het vierde middel 
     
       33. Het  vierde  middel bevat de klacht dat het hof bij de strafoplegging ten onrechte, althans niet begrijpelijk gemotiveerd andere dan bewezenverklaarde feiten heeft betrokken. 
       34. Inzake de op te leggen straf heeft het hof onder meer het volgende overwogen (met weglating van een verwijzing en voetnoten): 
     
     ‘Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat de verschuldigde omzetbelasting op verkoopfacturen regelmatig is verschoven naar latere tijdvakken. De verkoopfacturen waren niet altijd als verkopen en verschuldigde omzetbelasting verwerkt in de administratie van de vennootschappen, terwijl facturen bij de eenmanszaak (de afnemer) wel als kosten en voorbelasting werden verwerkt in de administratie. Er zijn voorts valse facturen op naam van de vennootschappen opgemaakt om hiermee kennelijk voorbelasting terug te vragen bij de afnemer (eenmanszaak), terwijl de door de vennootschappen verschuldigde omzetbelasting op die facturen niet werd aangegeven, noch werd voldaan. Tevens zijn loonbetalingen buiten de loonadministratie gehouden, waardoor te weinig loonheffing werd ingehouden en afgedragen. 
     
     
       De FIOD heeft becijferd dat de fiscus als gevolg van het bewezenverklaarde handelen van de verdachte met een bedrag van € 1.121.717,00 is benadeeld ter zake van de omzetbelasting en een bedrag van € 483.394 ter zake van de loonheffing. In totaliteit is derhalve sprake van een benadelingsbedrag van € 1.605.111,00. Als daarbij ook de niet in de tenlastelegging opgenomen – maar wel ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde gestelde – onjuiste aangiften omzetbelasting worden meegenomen, gaat het zelfs om een nadeel van € 2.225.240,00. 
     
     
     
       De verdediging heeft zich in dit verband, onder verwijzing naar bij de pleitnota gevoegde berekeningen, op het standpunt gesteld dat uit moet worden gegaan van een lager nadeelbedrag dan door de FIOD is becijferd. Volgens de berekening van de raadsvrouw gaat het wat betreft de omzetbelasting om een nadeel van € 898.376,00 in plaats van € 1.121.717,00, zoals de FIOD heeft gesteld. 
       De verdediging heeft ten aanzien van het tweede kwartaal van 2013 aangevoerd dat sprake is van een dubbele heffing, omdat in verband met ten onrechte in de vooraftrek betrokken facturen zowel bij [C] B.V. en [D] B.V. als bij de eenmanszaak [A] dezelfde correctie is doorgevoerd. 
       Omtrent de nadeelberekening voor de loonheffing is bepleit dat de verdachte er niet mee bekend is dat er meer nettoloon is uitbetaald dan is opgegeven. Het is nimmer de bedoeling van de verdachte geweest om bepaalde vergoedingen in de vorm van loon onbelast te laten en deze niet te verhalen op de werknemers. Het nadeel is berekend op basis van een brutering. De raadsvrouw stelt zich op het standpunt dat rekening moet worden gehouden met een inhouding van een derde deel, bij verhaal. Ook heeft zij gewezen op het totaal van de wel afgedragen heffingen, waardoor het relatief gezien gaat om een ‘fout’ in de orde van grootte van 10%. 
     
     
     
       Het hof stelt voorop dat naar bestendige jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie aan een belastingplichtige de toepassing dient te worden geweigerd van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de BTW, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de BTW in het kader van een keten van leveringen. Dit geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van BTW-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was. 
     
     
     
       Uit deze jurisprudentie volgt dat ten aanzien van de elkaar te onderscheiden belastingplichtigen door de Belastingdienst de omzetbelasting rechtens kan worden gecorrigeerd bij elk van die belastingplichtigen in geval van belastingfraude. Dat mocht ook in deze zaak worden gedaan én is gedaan, nu ten laste van de verdachte bewezen is verklaard dat hij zich opzettelijk schuldig heeft gemaakt aan omzetbelastingfraude. Dat daarmee (zoals de raadsvrouw eveneens heeft gesteld) materieel gezien een ‘dubbele heffing’ plaatsvindt, maakt dat niet anders, omdat bij belastingfraude volgens deze jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie niet meer een beroep kan worden gedaan op het zogenoemde Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel. Aldus treft het verweer in zoverre geen doel. 
     
     
     
       Met betrekking tot het nadeel dat is opgetreden als gevolg van het doen van onjuiste aangiften loonheffing overweegt als volgt. De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep desgevraagd verklaard dat hij bij de werknemers de ten onrechte onbelast uitbetaalde vergoedingen niet heeft teruggevorderd. Nu er geen verhaal heeft plaatsgevonden, is de berekening van het nadeel terecht opgemaakt op basis van een brutering. Daarmee ontvalt de grondslag aan de stelling van de raadsvrouw dat het nadeel dat door het bewezenverklaarde handelen van de verdachte is ontstaan, relatief gezien slechts zou neerkomen op 10% procent, daargelaten dat door het onterecht te weinig afdragen van loonheffing de schatkist in absolute zin voor aanzienlijke bedragen is benadeeld. Het hieromtrent gevoerde verweer wordt mitsdien verworpen. 
     
     
     
       De FIOD heeft per tenlastegelegd aangiftetijdvak becijferd welk nadeel door de Staat der Nederlanden (en de Europese Unie) is geleden als gevolg van het ten onrechte niet afdragen van verschuldigde omzetbelasting en loonheffing (…). Hetgeen de raadsvrouw in dit verband heeft aangevoerd doet het hof niet twijfelen aan de juistheid daarvan. Het hof maakt deze berekeningsmethodiek voor het strafrechtelijk nadeel derhalve tot de zijne en becijfert het nadeel, ontstaan als gevolg van de bewezenverklaarde handelingen van de verdachte, op € 2.225.240,00. Dit bedrag is gebaseerd op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van alle zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting en loonheffing. 
       Hoewel in de tenlastelegging een selectie van die aangiften is gespecificeerd, is het hof van oordeel dat bij de straftoemeting rekening kan worden gehouden met het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het indienen van al die aangiften. De verdachte is immers in het vooronderzoek over alle aangiften, dus meer dan de in de tenlastelegging gespecificeerde aangiften, gehoord en ter terechtzitting in hoger beroep zijn alle aangiften in de tenlastegelegde periode aan de verdachte voorgehouden, waarna hij ter zake van het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen. Het hof stelt in dit verband voorts vast dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was.’ 
     
     35. De steller van het middel beroept zich onder meer op de volgende overweging uit een arrest van Uw Raad van 26 oktober 2010: 
     
       ‘2.4. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit 
       - wanneer het gaat om een ad informandum gevoegd feit en - in een geval als het onderhavige waarin de verdachte ter terechtzitting is verschenen - op grond van de door de verdachte ten overstaan van de rechter die de straf oplegt gedane erkenning, aannemelijk is geworden dat hij dat feit heeft begaan en ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging ter zake van dat feit zal instellen, of 
       - wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, dan wel 
       - wanneer de verdachte voor dit feit onherroepelijk is veroordeeld en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte.’ 
     
     
       36. De steller van het middel klaagt in de eerste plaats dat uit de (straf)motivering van het hof niet blijkt dat sprake is van een van de drie situaties die worden genoemd in de geciteerde overweging van Uw Raad. Hij voert aan dat het (in de onderhavige zaak) in feite gaat om een strafrechtelijke afdoening van niet tenlastegelegde belastingaangiften die vermeend onjuist zijn gedaan en niet om de nadere uitwerking van de omstandigheden waaronder de wel bewezen aangiften onjuist zijn gedaan. 
       37. In de strafmotivering overweegt het hof ‘dat bij de straftoemeting rekening kan worden gehouden met het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het indienen van al die aangiften’. Daarmee doelt het hof op ‘het nadeel dat is ontstaan als gevolg van alle zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting en loonheffing’. Het hof stelt ‘voorts vast dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was’. Ik begrijp ’s hofs overwegingen aldus dat het hof de zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting en loonheffing die niet in de tenlastelegging zijn opgenomen, heeft aangemerkt als omstandigheden waaronder de bewezenverklaarde feiten zijn begaan. 
     
     
       38. Voor zover wordt geklaagd dat uit de strafmotivering niet blijkt welke van de drie situaties die in de geciteerde overweging van Uw Raad worden genoemd zich volgens het hof voordoet, faalt het middel derhalve.  
       39. De steller van het middel klaagt voorts over ’s hofs overweging dat ‘ter terechtzitting in hoger beroep (…) alle aangiften in de tenlastegelegde periode aan de verdachte (zijn) voorgehouden, waarna hij ter zake van het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen’. Volgens de steller van dit middel blijkt uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep niet dat meer is voorgehouden aan de verdachte dan op de tenlastelegging staat. Derhalve zou hieruit niet blijken dat de verdachte zich heeft kunnen uitlaten over de aangiften die niet zijn tenlastegelegd. ’s Hofs overweging zou daarom niet te volgen zijn. 
       40. Onder de door het hof aan de Hoge Raad gezonden stukken van het geding bevindt zich een eindproces-verbaal onjuiste/onvolledige belastingaangiften, niet (tijdig) ingediende belastingaangiften dat is ondertekend op 18 november 2016.  In dit proces-verbaal merken de verbalisanten [verbalisant 1] , [verbalisant 2] en [verbalisant 3] de volgende aangiften aan als onjuist en/of onvolledig (p. 5): 
     
     
       - Ten aanzien van [A] (de eenmanszaak) de aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal van 2012, het 2e kwartaal van 2012, het 3e kwartaal van 2012, het 4e kwartaal van 2012, het 2e kwartaal van 2013, het 3e kwartaal van 2013, het 4e kwartaal van 2013, het 2e kwartaal van 2014, het 3e kwartaal van 2014 en het 4e kwartaal van 2014; 
       - Ten aanzien van [B B.V.] de aangiften omzetbelasting over het 3e kwartaal van 2013, het 4e kwartaal van 2013, het 2e kwartaal van 2014, het 3e kwartaal van 2014 en het 4e kwartaal van 2014, alsmede de aangiften loonheffing over tijdvak 7 van 2013, tijdvak 8 van 2013, tijdvak 9 van 2013, tijdvak 10 van 2013, tijdvak 11 van 2013, tijdvak 12 van 2013 en tijdvak 13 van 2013; 
       - Ten aanzien van [C] B.V. de aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2013, alsmede de aangiften loonheffing over tijdvak 1 van 2013, tijdvak 2 van 2013, tijdvak 3 van 2013, tijdvak 4 van 2013, tijdvak 5 van 2013 en tijdvak 6 van 2013; 
       - Ten aanzien van [D] B.V. de aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2013. 
     
     41. De verbalisanten merken ten aanzien van [C] B.V. voorts op dat niet (tijdig) aangiften omzetbelasting zijn ingediend over het 3e en 4e kwartaal van 2013 (p. 5). Zij berekenen dat over de totaal gefactureerde omzet voor het 3e kwartaal van 2013 een bedrag van € 111.614,- aan omzetbelasting verschuldigd was. En dat over de totaal gefactureerde omzet over het 4e kwartaal van 2013 een bedrag van € 53.285,- aan omzetbelasting verschuldigd was (p. 84). Ik begrijp de klacht aldus dat deze ook op het niet aan de verdachte voorhouden van het ontbreken van deze aangiften ziet. 
     
       42. De aangiften omzetbelasting van [A] (de eenmanszaak) over het 2e kwartaal van 2012, het 4e kwartaal van 2012, het 3e kwartaal van 2013, het 4e kwartaal van 2013 en het 3e kwartaal van 2014 zijn niet opgenomen in de tenlastelegging. De andere aangiften die als onjuist en/of onvolledig worden aangemerkt in het proces-verbaal, staan wel in de tenlastelegging en bewezenverklaring. De ontbrekende aangiften van [C] B.V. over het 3e en 4e kwartaal van 2013 zijn niet in de tenlastelegging vermeld. 
       43. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep gehouden op 1 december 2020 houdt onder meer het volgende in: 
     
     ‘De voorzitter stelt het onder 1 tenlastegelegde feit met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van de eenmanszaak [A] aan de orde. 
     
     
       De verdachte verklaart: 
       Het klopt dat ik een eenmanszaak [A] had. 
       Met de Belastingdienst te ’s-Hertogenbosch hebben wij in die tijd een regeling getroffen over de openstaande BTW, over de jaren 2011 en 2012, namelijk dat per factuur iets van het bedrag automatisch van mijn opdrachtgever naar hun rekening werd overgemaakt. 
       U, voorzitter, houdt mij voor dat boekhouder [betrokkene 1] over de aangifte over het 1e kwartaal van 2012 heeft verklaard dat hij die op mijn verzoek naar beneden heeft bijgesteld. 
       Dat klopt, maar ik was in de veronderstelling dat het het volgende kwartaal verrekend zou worden. Er was te weinig saldo op de rekening om te betalen en ik zei daarom, doe deze maar niet en dat wordt de volgende keer verrekend. Ik geef toe dat de aangifte over het 1e kwartaal van 2012 te laag was. 
       U, voorzitter, houdt mij voor dat volgens de stukken in het dossier in de aangifte over het 3e kwartaal van 2012 een factuur van de koop van de inventaris van Restaurant [G] te Rotterdam verwerkt is, die op mijn woonadres zou zijn bezorgd. 
       Dat is niet waar. Die spullen zijn echt bij [G] afgezet. Het factuuradres was mijn thuisadres, maar bij mij thuis zijn geen spullen van de zaak geleverd. 
       U, voorzitter, houdt mij voor dat het een factuur van de eenmanszaak was en vraagt mij wat de eenmanszaak te maken had met de inventaris van een restaurant. 
       Die mijnheer had dat bij mij geregeld, dus dat gaat via de zaak. Ik heb dat niet privé gedaan. Ik heb het echt op de juiste manier gedaan. De persoon die het in die tijd runde had dat nodig, die kwam bij mij en vroeg of dat mogelijk was en ik zei, dat kan. Ik dacht toen dat het volgens de normale regels ging. Als ik nu terugkijk, denk ik dat ik niet geschikt ben om een zaak te runnen. 
       U, voorzitter, houdt mij voor dat volgens het dossier over het 3e kwartaal van 2012 de omzet veel hoger was dan ik heb aangeven en dat het ook niet klopt met de later aangetroffen administratie. 
       Van sommige dingen kan ik mij echt niet herinneren hoe dat in elkaar zit. 
       U, voorzitter, stelt de aangifte over het 2e kwartaal van 2013 aan de orde en houdt mij voor dat [F] in dat verband heeft gevraagd of het klopt dat er geen activiteiten in die B.V.’s zijn en dat ik toen zei dat dat klopte. U, voorzitter, merkt op dat ik stil ben. 
       Ik probeer terug te denken wat er in die tijd is gebeurd. 
       U, voorzitter, stelt de aangifte over het 2e kwartaal van 2014 aan de orde, waarbij volgens het dossier door de eenmanszaak ten onrechte voorbelasting is teruggevorderd, welke voorbelasting is te relateren aan verkoopfacturen van de B.V.’s. 
       Er klopt ergens iets niet. Het werk werd binnengehaald door de eenmanszaak en uitgevoerd door de B.V. Dat moet ergens aangegeven zijn. Ik kan het mij echt niet herinneren. Het klopt niet. Op dat moment was het saldo niet genoeg, zoals ik net al zei, en ik dacht dat ik dat later in orde zou maken. Ik ben er nu achter gekomen dat dat niet kan. 
       Ten aanzien van het 4e kwartaal van 2014 merk ik op dat het klopt, zoals u zegt, dat ik heb gemaild om het bedrag te verminderen, want ik dacht dat het in het volgende tijdvak verrekend zou worden. 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       De voorzitter stelt het onder 3 en 4 tenlastegelegde feit met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van [C] B.V. en [D] B.V. aan de orde.  
     
     
     
       De verdachte verklaart:  
       U, voorzitter, houdt mij voor dat ik ten aanzien van het onder 3 en 4 tenlastegelegde bij de rechtbank heb verklaard dat het klopt dat er onjuist aangifte is gedaan. Ik was de DGA. Ik moest de verantwoording nemen. Achteraf was één persoon op kantoor te weinig om alles in goede banen te leiden. Mijn zus kwam handen te kort, maar zei niets tegen mij. Ik had moeten zien dat het zo moeilijk was op de administratie, maar ik heb het niet gezien.  
       Ik heb tegen haar gezegd dat ze het zo moet doen. Ik ben de eindverantwoordelijke van die B.V.’s. Ik had, zoals gezegd, op moeten letten dat één persoon te weinig was. Ze had moeten zeggen dat het te weinig was, maar dat zei ze niet. Financieel heb ik er niet 1 cent profijt van gehad. Al het geld is naar het personeel gegaan. Door de onmacht op de administratie lukte het niet de facturen op te maken, maar ze durfde het niet tegen mij te zeggen.  
       U, voorzitter, houdt mij voor dat er wel omzetbelasting is teruggevraagd door de B.V.’s.  
       Ik weet niet hoe het zo slecht heeft kunnen gaan. Als mijn medewerker het niet goed uitvoert is het ook mijn fout. Ik had dat moeten zien.  
       U, voorzitter, herhaalt dat ik het onder 3 en 4 tenlastegelegde bij de rechtbank heb bekend. U vraagt mij of ik daar bij blijf.  
       Ik blijf erbij wat ik de vorige keer heb gezegd.’ 
     
     
       44. Met de steller van het middel meen ik dat uit dit proces-verbaal niet kan worden afgeleid dat ter terechtzitting in hoger beroep de niet-tenlastegelegde aangiften zijn voorgehouden aan de verdachte en dat de verdachte zich daar vervolgens over heeft kunnen uitlaten. Aldus moet het ervoor worden gehouden dat aan de verdachte niet alle aangiftes in de (bij feit 1) tenlastegelegde periode (17 april 2012 tot en met 30 januari 2015) aan de verdachte zijn voorgehouden op de terechtzitting in hoger beroep. En dat ook het ontbreken van de aangiften omzetbelasting van [C] B.V. over het 3e en 4e kwartaal van 2014 niet aan de verdachte is voorgelegd. In dit licht is ’s hofs overweging niet zonder meer begrijpelijk. 
       45. Deze deelklacht slaagt. 
       46. De steller van het middel wijst voorts op een arrest van Uw Raad van 19 mei 2020.  Daarin overwoog Uw Raad, in aanvulling op de geciteerde overweging uit het arrest van 26 oktober 2010, het volgende: 
     
     ‘2.3.2 In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.’ 
     47. Ik meen dat ook belastingnadeel als gevolg van aangiftes die niet in de tenlastelegging zijn opgenomen dat als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan bij de straftoemeting in aanmerking wordt genomen, op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk dient te zijn geworden. Een verband met het onderzoek ter terechtzitting is ook in ander verband wel geëist bij feitelijke oordelen in de context van de strafmotivering.  Het hof is kennelijk van oordeel dat het belastingnadeel als gevolg van de niet-tenlastegelegde aangiften op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk is geworden. Ik begrijp het middel, dat wijst op het arrest van 19 mei 2020 en klaagt dat ‘het hof bij de strafoplegging ten onrechte, althans niet begrijpelijk gemotiveerd andere dan bewezenverklaarde feiten heeft betrokken’ mede in het licht van de deelklacht inzake het niet aan de verdachte voorhouden van deze aangiftes, aldus dat het mede klaagt over (de motivering van) bedoeld kennelijk oordeel. 
     48. De onderhavige zaak vertoont gelijkenissen met de zaak die leidde tot een arrest van Uw Raad van 2 maart 2021.  In die zaak overwoog Uw Raad, nadat de geciteerde overwegingen uit de arresten van 26 oktober 2010 en 19 mei 2020 waren weergegeven, als volgt: 
     ‘2.4.1 Het hof heeft bewezenverklaard dat de verdachte in de in de tenlastelegging genoemde periode feitelijk leiding heeft gegeven aan het door de rechtspersoon Stichting [A] opzettelijk indienen van vijf onjuiste aangiften omzetbelasting. Het hof heeft bij de strafoplegging van de verdachte betrokken dat in de bewezenverklaarde periode door Stichting [A] tweeëntwintig onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan met een daarmee samenhangend nadeel van € 147.968. Voorts heeft het hof bij de strafoplegging betrokken dat voorafgaande aan de bewezenverklaarde periode - in de periode van 2005 tot en met 2010 - door Stichting [A] ingediende onjuiste aangiften hebben geleid tot een nadeel van € 109.880. Het hof heeft daarbij geoordeeld dat het niet anders kan zijn dan dat naast de tweeëntwintig onjuiste aangiften omzetbelasting die in de bewezenverklaarde periode ten name van Stichting [A] zijn ingediend, door die rechtspersoon ook tweeëntwintig aangiften in de periode 2005 tot en met 2010 onjuist zijn ingediend. Ten aanzien van de in de periode 2005 tot en met 2010 ingediende aangiften omzetbelasting heeft het hof vastgesteld dat de verdachte in het vooronderzoek door de FIOD met deze aangiften is geconfronteerd. 
     
     
       2.4.2 Het hof heeft kennelijk geoordeeld dat de hiervoor in 2.4.1 aangeduide, door Stichting [A] gedane aangiften omzetbelasting die niet in de tenlastelegging en de bewezenverklaring zijn genoemd, kunnen worden beschouwd als omstandigheden waaronder de vijf in de bewezenverklaring genoemde onjuiste belastingaangiften zijn begaan en dat daardoor uit die andere aangiften het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt. Dat oordeel is niet toereikend gemotiveerd. Daarbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat uit het proces-verbaal van het verhandelde ter terechtzitting niet blijkt dat aannemelijk is geworden dat die niet tenlastegelegde, door Stichting [A] gedane aangiften omzetbelasting (opzettelijk) onjuist waren gedaan en evenmin dat de verdachte aan het (opzettelijk) doen van die aangiften feitelijk leiding had gegeven. Gelet daarop en in het licht van wat hiervoor onder 2.3 is vooropgesteld, is het oordeel van het hof dat de niet in de tenlastelegging en bewezenverklaring genoemde belastingaangiften een voor de straftoemeting relevante omstandigheid zijn, niet begrijpelijk.’ 
     
     49. Uw Raad nam in deze overwegingen in aanmerking dat uit het proces-verbaal van het verhandelde ter terechtzitting niet bleek dat aannemelijk is geworden dat de niet tenlastegelegde aangiften omzetbelasting (opzettelijk) onjuist waren gedaan. In de onderhavige zaak blijkt uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep niet dat de niet-tenlastegelegde (al dan niet ontbrekende) aangiften aldaar aan de orde zijn gesteld.  In dit licht meen ik dat ’s hofs (kennelijk) oordeel dat het belastingnadeel als gevolg van de niet in de tenlastelegging opgenomen aangiften op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk is geworden, niet toereikend is gemotiveerd.  
     
       50. Deze deelklacht slaagt. 
       51. De steller van het middel klaagt tenslotte over ’s hofs overweging dat de modus operandi (bij het doen van de onjuiste aangiften) telkens dezelfde was. Het hof zou niet hebben vastgesteld wat de modus operandi was bij de niet-tenlastegelegde aangiften, zodat niet zonder meer kan worden aangenomen dat de modus operandi bij de niet-tenlastegelegde aangiften overeenkwam met de modus operandi bij de wel tenlastegelegde aangiften. Bovendien zou blijken dat er bij de wel tenlastegelegde en bewezenverklaarde aangiften geen overeenkomstige modus operandi is. Uit de bewijsoverwegingen van het hof en de bewijsmiddelen zou kunnen blijken dat de aangiften op verschillende wijzen gemanipuleerd zijn: de ene keer zou bijvoorbeeld een te lage omzet zijn opgegeven (1e kwartaal van 2012), terwijl een andere keer ten onrechte voorbelasting in aftrek werd gebracht (2e kwartaal van 2013) of voor een te hoog bedrag aan voorbelasting werd teruggevorderd (3e kwartaal van 2012). 
       52. In de strafmotivering overweegt het hof dat uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen dat de verschuldigde omzetbelasting op verkoopfacturen regelmatig is verschoven naar latere tijdvakken, dat verkoopfacturen niet altijd waren verwerkt in de administratie van de B.V.’s maar wel in de administratie van de eenmanszaak, dat valse facturen op naam van de B.V.’s zijn opgemaakt om voorbelasting terug te vragen bij de eenmanszaak en dat loonbetalingen buiten de loonadministratie zijn gehouden waardoor te weinig loonheffing werd ingehouden en afgedragen. Het hof overweegt verder ‘dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften’, waarmee het klaarblijkelijk op zowel de tenlastegelegde als de niet-tenlastegelegde aangiften doelt, telkens dezelfde was. In deze overwegingen ligt besloten dat het hof van oordeel is dat de modus operandi van de verdachte bij de niet-tenlastegelegde aangiften dus (mede) bestond uit het verschuiven van de verschuldigde omzetbelasting naar latere tijdvakken etc. De (deel)klacht dat het hof niet heeft vastgesteld wat de modus operandi was bij de niet-tenlastegelegde aangiften mist derhalve feitelijke grondslag. Ik meen ook, anders dan de steller van het middel, dat de aangevoerde omstandigheid dat de verdachte de aangiften op verschillende wijzen zou hebben gemanipuleerd, niet in de weg staat aan ’s hofs vaststelling dat sprake is van een overeenkomstige modus operandi. De modus operandi van de verdachte kan er immers in bestaan dat hij op een aantal nader omschreven verschillende wijzen onjuist aangifte doet.  
       53. Deze deelklacht faalt. 
       54. De opgelegde straf is niet begrijpelijk gemotiveerd voor zover daaraan het belastingnadeel ten grondslag is gelegd dat het gevolg is van de aangiften die niet in de tenlastelegging zijn opgenomen. Het middel slaagt.  
       55. Ik meen dat het slagen van het middel ook tot cassatie dient te leiden. Het totale nadeel dat het hof in het kader van de strafmotivering in aanmerking heeft genomen, € 2.225.240,-, is aanmerkelijk hoger dan het nadeel van € 1.605.111,- dat naar ’s hofs vaststellingen het gevolg is van het bewezenverklaarde handelen. Het verschil, € 620.129,-, is meer dan een kwart van het totale nadeel dat het hof in aanmerking heeft genomen. Uit de strafmotivering volgt voorts expliciet dat het hof bij de straftoemeting ‘rekening’ heeft gehouden met het becijferde totale nadeel. Een en ander brengt naar het mij voorkomt mee dat de verdachte voldoende belang bij cassatie heeft. 
     
     
   
   
     Bespreking van het vijfde middel 
     
       56. Het  vijfde  middel bevat de klacht dat het hof het nadeel als gevolg van het bewezenverklaarde handelen heeft becijferd op € 2.225.240,-, terwijl het hof de vaststelling van de omvang van het nadeel niet begrijpelijk heeft gemotiveerd. 
       57. De steller van het middel voert aan dat ’s hofs overweging, inhoudend dat het de berekeningsmethodiek (van de FIOD) voor het strafrechtelijk nadeel tot de zijne maakt en het nadeel, ontstaan als gevolg van de bewezenverklaarde handelingen van de verdachte becijfert op € 2.225.240,-, niet helemaal juist is. Bij dit bedrag worden betrokken de aangiften die niet zijn tenlastegelegd en bewezenverklaard, zodat niet kan worden geconcludeerd dat dit het nadeel is als gevolg van het bewezenverklaarde handelen. Het bewezenverklaarde handelen heeft volgens de steller van het middel geleid tot een aanmerkelijk lager nadeel, te weten een bedrag van € 1.121.717,- ter zake van de omzetbelasting en een bedrag van € 483.304,- ter zake van de loonheffing. 
       58. Direct nadat het hof overweegt dat het nadeel, ontstaan als gevolg van de bewezenverklaarde handelingen van de verdachte, € 2.225.240,- bedraagt, overweegt het dat dit bedrag ‘is gebaseerd op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van alle zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting en loonheffing’. Daarvoor overweegt het hof dat (als gevolg van het bewezenverklaarde handelen) in totaliteit sprake is ‘van een benadelingsbedrag van € 1.605.111,00’, en dat als daarbij ‘ook de niet in de tenlastelegging opgenomen – maar wel ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde gestelde – onjuiste aangiften omzetbelasting worden meegenomen’, het zelfs om een nadeel van € 2.225.240,- gaat. 
       59. Deze overwegingen duiden erop dat sprake is van een verschrijving. Evident is dat het hof heeft vastgesteld dat het nadeel van € 2.225.240,- niet enkel het gevolg is van de aangiften die in de bewezenverklaringen zijn opgenomen. ’s Hofs overweging dient aldus verbeterd te worden gelezen dat in de gewraakte zin het woord ‘bewezenverklaarde’ wordt weggedacht. Daarmee komt de feitelijke grondslag aan deze deelklacht te ontvallen. 
       60. Het middel bevat voorts de klacht dat het hof de verwerping van het verweer dat het nadeel lager is dan door de FIOD is becijferd niet begrijpelijk heeft gemotiveerd. De steller van het middel voert aan dat het feit dat de Belastingdienst bij elk van de belastingplichtigen de omzetbelasting kan corrigeren, nog niet meebrengt dat de geweigerde aftrek als belastingnadeel kan worden aangemerkt. Het weigeren van de aftrek zou een bestuursrechtelijke aangelegenheid zijn en zou in dit geval niet kunnen gelden als strafrechtelijk nadeel. Bij het bepalen van de hoogte van het belastingnadeel zou het feitelijke nadeel in aanmerking moeten worden genomen. Hierbij zou dan ook buiten beschouwing moeten worden gelaten dat bestuursrechtelijk het recht op aftrek van voorbelasting wordt geweigerd. Volgens de steller van het middel is de grondslag voor de strafoplegging het bedrag dat de Staat door het frauduleuze handelen tekort is gekomen. Dit bedrag zou gelijk zijn aan het verschil tussen hetgeen is afgedragen en hetgeen had moeten worden afgedragen bij een juiste wetstoepassing. 
       61. Ik begrijp deze klacht aldus dat het hof volgens de steller van het middel bij de strafoplegging (en de verwerping van het verweer) is uitgegaan van een onjuiste opvatting van het begrip ‘nadeel’ door daaronder ook door de Belastingdienst geweigerde aftrek van voorbelasting te scharen. 
       62. De term (strafrechtelijk) ‘nadeel’ is geen (wets-)term waaraan juridische betekenis toekomt in het kader van de strafoplegging. Daarom is het hof niet van een onjuiste (rechts)opvatting omtrent de betekenis van die term kunnen uitgaan. Het stond het hof vrij om bij de strafoplegging ook nadeel in aanmerking te nemen dat bestaat uit aftrek van voorbelasting die door de inspecteur geweigerd dient te worden. Ook deze (deel)klacht faalt. 
       63. Het middel faalt. 
     
     
   
   
     Bespreking van het zesde middel 
     
       64. Het  zesde  middel bevat de klacht dat het vereiste van berechting binnen een redelijke termijn, in het bijzonder de inzendingstermijn in cassatie, is geschonden. 
       65. Op 21 december 2020 is namens de verdachte beroep in cassatie ingesteld. Op 3 augustus 2022 zijn de stukken van het geding bij de griffie van de Hoge Raad binnengekomen. Dit brengt mee dat de inzendingstermijn van acht maanden met meer dan elf maanden is overschreden. 
       66. Het middel slaagt. 
     
     
   
   
     Afronding 
     
       67. Het eerste, tweede, derde en vijfde middel falen. Het derde en vijfde middel kunnen met de aan artikel 81, eerste lid, RO ontleende formulering worden afgedaan. Het vierde en zesde middel slagen. Ambtshalve wijs ik erop dat Uw Raad niet binnen twee jaren na het instellen van het cassatieberoep uitspraak zal doen. Dat dient, in het geval Uw Raad van oordeel zou zijn dat terugwijzing achterwege kan blijven, tot strafvermindering te leiden. In het andere geval kan de overschrijding van de redelijke termijn bij de nieuwe behandeling van de zaak door het gerechtshof aan de orde worden gesteld. Andere gronden die tot ambtshalve vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven, heb ik niet aangetroffen. 
       68. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch opdat de zaak in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       AG 
     
   
   
      	HvJ EU 6 juli 2006, Kittel en Recolta, C-439/04 en C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446 en HvJ EU 6 december 2012, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, punten 38-40. 
   
   
      	HvJ EG 6 juli 2006, Kittel en Recolta, C-439/04 en C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446. 
   
   
      	HvJ EU 6 december 2012, Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774. 
   
   
      	HvJ EU 18 december 2014, Schoenimport Italmoda vof, Turbu.com B.V. en Turbu.com Mobile Phone’s B.V., gevoegde zaken C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, ECLI:EU:C:2014:2455,  BNB  2015/61. Het Hof van Justitie heeft daarin ook overwogen dat de weigering geen straf of sanctie in de zin van artikel 7 EVRM of van artikel 49 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vormt (rov. 61).  
   
   
      	HR 28 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2430, rov. 2.3.2, onder verwijzing naar HR 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:442. Vgl. ook de conclusie van A-G Ettema voor laatstgenoemd arrest, die uit het arrest Italmoda afleidt ‘dat belanghebbende geen beroep kan doen op het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf indien zij wist of had moeten weten dat elders in de keten fraude werd gepleegd. Belanghebbende is dan niet te goeder trouw en voldoet daarmee niet aan de voorwaarden voor het toepassen van de genoemde rechten’ (randnummer 5.31). 
   
   
      	Vgl.  Kamerstukken II  1993/94, 23 470, nr. 3, p. 20-24, 56-58. 
   
   
      	HvJ EG 8 oktober 1987, Strafzaak tegen Kolpinghuis Nijmegen B.V., C-80/86, ECLI:EU:C:1987:431, rov. 13. 
   
   
      	Zie thans de geconsolideerde versie van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde,  PbEU  2006, L 347. Door deze richtlijn is (Zesde) Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag,  PbEG  1977, L 145 ingetrokken. Richtlijn 2006/112/EG is geïmplementeerd door de Wet van 15 november 2007,  Stb . 2007, 463. De arresten Kittel en Recolta respectievelijk Italmoda zien op (Zesde) Richtlijn 77/388/EEG, het arrest Bonik ziet op Richtlijn 2006/112/EG. 
   
   
      	In Kolpinghuis ging het erom of een drank die ‘mineraalwater’ werd genoemd maar was samengesteld uit leidingwater en koolzuur in het licht van een richtlijn die zag op het in de handel brengen van natuurlijk mineraalwater kon worden aangemerkt als ‘voor de handel en menselijke consumptie bestemde waar die ondeugdelijk van samenstelling is’.  
   
   
      	Zie artikel 4, derde lid, van het Verdrag betreffende de Europese Unie. Een verplichting tot richtlijnconforme interpretatie (waar de rechtsregel van Kolpinghuis feitelijk grenzen aan stelt in het geval het legaliteits- en/of het rechtszekerheidsbeginsel in het geding is) kan naar het mij voorkomt niet worden aangenomen nu de (op de betreffende richtlijnen gebaseerde) rechtspraak van het Hof van Justitie slechts inhoudt dat het ‘aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat om het recht op aftrek te weigeren’. Over het weigeren van het recht op aftrek gaan de strafrechtelijke autoriteiten niet. Vgl. in verband met de verplichting tot richtlijnconforme interpretatie onder meer HvJ EG 5 oktober 2004, Pfeiffer e.a., gevoegde zaken C-397/01 t/m C-403, rov. 113 e.v. en voorts M.J. Borgers en F.C.W. de Graaf, ‘Uniestrafrecht, in: Van Elst & Van Sliedregt,  Handboek internationaal strafrecht , Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 70 e.v. alsmede M.J.M. Verhoeven en J.H. Jans, ‘Doorwerking via conforme interpretatie en rechtstreekse werking’, in: S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven,  Inleiding tot het Europese bestuursrecht , 4e druk, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2017, p. 63 e.v. 
   
   
      	HR 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968,  NJ  2010/586. 
   
   
      	Vgl. HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896,  NJ  2021/400 m.nt. Klip, rov. 3.2. 
   
   
      	Het hof heeft in de aanvulling op het bestreden arrest delen van dit proces-verbaal als bewijsmiddel 18 tot het bewijs gebezigd. 
   
   
      	In het nadeelbedrag van € 2.225.240,-, waarmee het hof in de strafmotivering rekening heeft gehouden, is – zo begrijp ik - ook het nadeel als gevolg van deze ontbrekende aangiften omzetbelasting meegeteld. 
   
   
      	HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896,  NJ  2021/400 m.nt. Klip. 
   
   
      	Vgl. B.F. Keulen en G. Knigge,  Strafprocesrecht , Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 641.  
   
   
      	HR 2 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:260,  NJ  2021/401 m.nt. Klip. 
   
   
      	Ik attendeer er voorts nog op dat uit het vonnis niet blijkt dat de rechtbank de niet-tenlastegelegde aangiften heeft betrokken bij de strafoplegging en dat de advocaat-generaal heeft gevorderd dat het vonnis van de rechtbank wordt bevestigd. Daarin komt deze zaak overeen met de zaak waarin Uw Raad op 2 maart 2021 arrest wees, vgl. de conclusie van A-G Paridaens, randnummer 18.