ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2023:346

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2023:346 Gerechtshof Amsterdam , 31-01-2023 / 21/01707

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2023-01-31

Zaaknummer: 21/01707

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2023:346

---

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur niet heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. De heffingsrente wordt derhalve niet gematigd. Het Hof oordeelt vervolgens in tegenstelling tot de rechtbank dat belanghebbende wel aanspraak kan maken op vergoeding van immateriële schade. Tot slot oordeelt het Hof dat de proceskostenbeslissing in de uitspraak op verzet van de rechtbank niet in stand blijven.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 21/01707 
     
     
       31 januari 2023 
     
     
     
       
         uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de erfgenaam van [X]  te [Z] , belanghebbende,  
       (vertegenwoordigd door J.A. Klaver ) 
     
     
     
       alsmede  
     
     
     
       op het incidenteel hoger beroep van  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur,  
     
     
     
       tegen de uitspraak van 15 september 2021 in de zaak met kenmerk HAA 20/2720 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       de inspecteur.  
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 25 september 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.835 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.189. Voorts is bij beschikking een bedrag van € 54 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 30 maart 2020 de bezwaren ongegrond verklaard en de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Bij haar uitspraak van 15 september 2021 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 oktober 2021 en aangevuld bij brief van 17 november 2021.  De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en bij afzonderlijk geschrift incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende een schriftelijke zienswijze heeft ingediend bij brief van 10 mei 2022. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt [X] aangeduid als ‘erflaatster’, belanghebbende als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):  
       
       
         “1. De echtgenoot van erflaatster is op [datum] 2013 overleden. Erflaatster is op [datum 2] 2014 
         overleden. De Stichting Koningin Wilhelmina Fonds voor Kankerbestrijding is enig 
         erfgenaam van erflaatster.  
       
       
       2. Op 15 januari 2013 is voor erflaatster een aangifte IB/PVV 2011 gedaan berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.835 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 1.189.  
       
         Op 26 september 2011 is de definitieve aanslag vastgesteld overeenkomstig de aangifte. 
         Met dagtekening 5 april 2016 is een verliesbeschikking [ Hof:  beschikking vaststelling verlies uit werk en woning 2014] gegeven.  
         Met dagtekening 6 april 2016 is [ Hof:  bij op de voet van artikel 3.152 Wet IB 2001 genomen verliesverrekeningsbeschikking] de aanslag IB/PVV 2011 verminderd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.189.  
         Naar aanleiding van de uitspraak van de rechtbank van 24 augustus 2018 (bij uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 12 september 2019 is deze uitspraak bevestigd) inzake de IB/PVV 2014 waarbij de verliesbeschikking 2014 is herzien, heeft verweerder door middel van een navorderingsaanslag IB/PVV 2011, met dagtekening 25 september 2018, de verliesverrekening van 6 april 2016 ongedaan gemaakt. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht ter hoogte van € 54. 
       
       
       3. Eiseres heeft tegen de heffingsrente (…) bezwaar gemaakt en beroep ingesteld. Eiseres heeft verzet gedaan tegen de uitspraak van deze rechtbank van 30 september 2020 waarbij het beroep (kennelijk) niet-ontvankelijk is verklaard. Bij uitspraak verzet van deze rechtbank van 5 maart 2021 is het verzet gegrond verklaard. Verweerder is daarbij veroordeeld in de kosten van het verzet.” 
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe. 
       
     
     
       2.3. 
       In de uitspraak van de rechtbank van 24 augustus 2018 (kenmerk HAA 18/37) op het beroep van belanghebbende inzake de aanslag IB/PVV 2014 is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “2. [De echtgenoot van erflaatster] heeft op 2 april 1995 een levensverzekering gesloten bij Nationale Nederlanden (hierna: NN). Er is sprake van een verzekering die is gesloten onder het regime van de Brede Herwaardering. Het betreft een gerichte lijfrente. De ingangsdatum van deze verzekering was 2 januari 2017. [Erflaatster] was na de verzekeringnemer de tweede begunstigde van de verzekering. 
         (…) 
       
       7. Op 5 augustus 2014 heeft J.A. Klaver de aangifte 2014 ingediend met betrekking tot de inmiddels overleden [erflaatster]. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt - € 10.850 en is als volgt opgebouwd: 
       
         Box 1 
         AOW-uitkering				€   7.650 
         Inkomsten uit eigen woning                	          - 	€ 18.500 
         Verzamelinkomen		                        -	€ 10.850 
         In de aangifte is tevens een bedrag van € 1.600 aan persoonsgebonden aftrek verleend. 
         (…) 
       
       10. NN heeft op 17 april 2015 een uitkeringsverzoek ontvangen van [belanghebbende, de enig erfgenaam van erflaatster]. 
       
       11. NN heeft op 1 mei 2015 een uitkering gedaan op de ervenrekening van [erflaatster], onder inhouding van een bedrag aan loonheffing van € 61.222,25. 
       
       12. De definitieve aanslag, gedagtekend 5 april 2016, is vastgesteld conform de aangifte (…). 
       
       13. Op 29 april 2016 heeft verweerder een bezwaarschrift van J.A. Klaver ontvangen waarin wordt verzocht om een lijfrente-uitkering ad € 117.735, alsmede de ingehouden loonheffing ad € 61.223 in de aanslag ib/pvv 2014 te betrekken. Hierin werd voorts het standpunt ingenomen dat geen revisierente verschuldigd is.” 
       
     
     
       2.4. 
       In haar uitspraak van 24 augustus 2018 heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een te ontvangen bedrag van € 19.596. De rechtbank heeft hierbij – kort samengevat – overwogen dat de inspecteur ten onrechte heeft gesteld dat belanghebbende in een slechtere positie zou komen te verkeren indien de aanslag zou worden aangepast overeenkomstig haar beroepsgronden, aangezien het beroep strekt tot terugbetaling van te veel betaalde loonheffing en hierbij, anders dan de inspecteur heeft verdedigd, geen rekening kan worden gehouden met een nog vast te stellen beschikking revisierente.  
       
     
     
       2.5. 
       Vervolgens heeft de inspecteur met dagtekening 15 september 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV 2014 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 106.885. Tevens is bij beschikkingen met dagtekening 15 september 2018 het eerder vastgestelde verlies uit werk en woning voor het jaar 2014 herzien tot nihil en is een bedrag van € 23.547 aan revisierente in rekening gebracht. 
       
     
     
       2.6. 
       Het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 (waarbij de achterwaartse verrekening van het verlies 2014 met de aanslag IB/PVV 2011 ongedaan is gemaakt) en de daarbij genomen beschikking heffingsrente is door de inspecteur ontvangen op 19 oktober 2018. 
       
     
     
       2.7. 
       Nadat de rechtbank Klaver in verband met de onderhavige procedure had verzocht om een schriftelijke machtiging en een verklaring van erfrecht toe te sturen, heeft Klaver een verklaring van erfrecht en een verklaring van executele overgelegd.  
       
     
     
       2.8. 
       In de door Klaver aan de rechtbank overgelegde verklaring van erfrecht betreffende de nalatenschap van erflaatster en haar echtgenoot, opgemaakt op 9 januari 2015 door mr. [notaris] , notaris te Schagen, is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
       
         “Erfopvolging en aanvaarding 
         In haar testament heeft de overledene de Stichting Koningin Wilhelmina Fonds voor Kankerbestrijding tot haar enig erfgenaam benoemd. 
         (…) 
         Executeur en Afwikkelingsbewindvoerder 
         In dit testament heeft de overledene de heer Johannes Antonius Klaver (…) benoemd tot executeur en afwikkelingsbewindvoerder. Deze heeft de benoeming aanvaard. 
         (…) 
         Conclusie 
         De heer (…) Klaver voornoemd is als executeur en afwikkelingsbewindvoerder, als enige bevoegd de nalatenschap van de overledene te beheren en hierover te beschikken.” 
       
       
     
     
       2.9. 
       In de door Klaver overgelegde verklaring van executele is eveneens vermeld dat Klaver is benoemd tot executeur en afwikkelingsbewindvoerder en dat hij deze benoeming heeft aanvaard. Voorts is in deze verklaring onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “ Bevoegdheden 
         De afwikkelingsbewindvoerder heeft ingevolge de wet en voorgemeld testament de taak en de bevoegdheid de nalatenschap te beheren en daarover te beschikken, zonder medewerking van de rechthebbenden (…). (…) Gedurende het beheer vertegenwoordigt de executeur bij de vervulling van zijn taak de erfgenamen.” 
       
       
     
     
       2.10. 
       Bij op de voet van artikel 8:54 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gedane uitspraak buiten zitting van 30 september 2020 heeft de rechtbank het beroep niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende heeft hiertegen verzet gedaan. Bij haar uitspraak op het verzet van 5 maart 2021 (kenmerk HAA 20/2720V) heeft de rechtbank het verzet gegrond verklaard en de inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende voor het verzet gemaakte proceskosten. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) heeft de rechtbank deze kosten vastgesteld op kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor een bedrag van € 267. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       In het principale hoger beroep is in geschil of:  
       - de in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden gematigd wegens handelen van de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel; 
       - de rechtbank het verzoek van belanghebbende om vergoeding van immateriële schade terecht heeft afgewezen, en  
       - een proceskostenvergoeding dient te worden toegekend wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand door een derde. 
       
     
     
       3.2. 
       In het incidentele hoger beroep is in geschil of de bij de uitspraak op verzet aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoeding in stand kan blijven. 
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist: 
     
     
     
     
       “8. Artikel 30f van de AWR ten tijde hier van belang, luidt, voor zover hier van belang: 
       “1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting […] wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een […] navorderingsaanslag wordt vastgesteld.  
       […] 
       3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend: 
       a. met betrekking tot de inkomstenbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet.” 
       Paragraaf 18, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht luidt, voor zover hier van belang: 
       “Heffingsrente (artikel 30f AWR, tekst t/m 2012, vóór invoering belastingrenteregeling) 
       […] 
       1. Heffingsrente bij aanslagbelastingen 
       […] 
       1b. Te hoge of onterechte verliesverrekening  
       […] 
       Goedkeuring  
       Ik keur goed dat de inspecteur bij navordering van een verrekend verlies slechts heffingsrente in rekening brengt over het tijdvak dat begint op de dag na de dagtekening van de verliesverrekeningsbeschikking en eindigt op de dag van de dagtekening van de navorderingsaanslag.”  
     
     
     9. De rechtbank is van oordeel dat het in rekening brengen van heffingsrente(…) rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Tussen partijen is niet in geschil dat het bedrag in overeenstemming is met de wettelijke bepalingen en het goedkeurend beleid.  
     Uit de wetsgeschiedenis van de bepalingen over heffingsrente blijkt dat de berekening van heffingsrente is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de schatkist. Het in rekening brengen is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de rente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de schatkist en heeft de schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan de belastingplichtige ongeacht de vraag of de belastingplichtige daadwerkelijk rente heeft gekweekt, dan wel dat dit geld is besteed voor andere doeleinden. De omstandigheid dat de heffingsrente op grond van de wet berekend wordt naar een hoger tarief dan de marktrente, maakt dit niet anders. De redelijkheid van de wettelijke bepalingen inzake de heffingsrente staat als zodanig ook niet aan de belastingrechter ter beoordeling. 
     
     10. Verweerder is echter niet in alle gevallen bevoegd de heffingsrente die volgens de wet is verschuldigd, volledig in rekening te brengen. Het zorgvuldigheidsbeginsel kan hieraan onder omstandigheden in de weg staan (HR 25 februari 2011, nr. 09/03966, ECLI:NL:HR:2011:BP5536). 
     
     11. De rechtbank stelt vast dat verweerder binnen een maand na de uitspraak van de rechtbank inzake IB/PVV 2014 de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 heeft opgelegd. De rechtbank is gelet hierop van oordeel dat niet kan worden gezegd dat verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslag onzorgvuldig heeft gehandeld. 
     Dat de bezwaar- en beroepsprocedure inzake de IB/PVV 2014 tezamen twee jaar en vier maanden heeft geduurd is ook niet ongebruikelijk. De rechtbank heeft geen aanwijzingen dat deze termijn aan onzorgvuldig handelen van verweerder moet worden geweten. Dat verweerder in die zaak verweer heeft gevoerd kan hem niet worden tegengeworpen.  
     12. Gelet op het vorengaande heeft het vaststellen van de navorderingsaanslag waarop de heffingsrente betrekking heeft niet door aan verweerder toe te rekenen omstandigheden onredelijk lang op zich laten wachten. Verweerder heeft dan ook niet onzorgvuldig gehandeld. Er is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen reden de heffingsrente te matigen. 
     
     13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Vergoeding van immateriële schade 
       
     
     14. Eiseres heeft ter zitting verzocht om vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.500 omdat de behandeling van de zaak in bezwaar en beroep de redelijke termijn van twee jaar heeft overschreden. 
     
     15. De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden berecht. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. 
     
     16. De rechtbank stelt vast dat niet aannemelijk is geworden dat spanning en frustratie is gevoeld door eiseres. Gelet hierop is geen immateriële schade geleden en is een vergoeding daarvoor dan ook niet op zijn plaats. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.  
     
     17. Het beroepschrift is ingediend en ondertekend door de gemachtigde. Vast staat dat de gemachtigde in deze procedure is opgetreden als executeur en afwikkelingsbewindvoerder met betrekking tot de boedel van erflaatster. De gemachtigde vertegenwoordigt dus niet de erfgenaam. De rechtbank is van oordeel dat de boedel als zodanig geen spanning of frustratie kan ervaren. Het betoog van de gemachtigde dat tevens de belangen van de erfgenaam moeten worden meegewogen is niet juist, aangezien de erfgenaam in de onderliggende procedure niet de belastingplichtige is.   
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     18. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Met betrekking tot het verzoek van verweerder om de veroordeling in de kosten van het verzet ongedaan te maken, wijst de rechtbank erop dat die beslissing voor de toepassing van de regeling voor het hoger beroep geacht wordt deel uit te maken van de onderhavige uitspraak (HR 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:363).” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Standpunten belanghebbende 
       
     
     
     
       5.1.1. 
       Belanghebbende heeft ook in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de in rekening gebrachte heffingsrente van € 54 gematigd moet worden wegens handelen door de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. De inspecteur heeft volgens belanghebbende te lang gedaan over de afhandeling van het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2014 (hierna: de aanslag 2014). Belanghebbende stelt dat in dit bezwaarschrift was aangegeven dat in 2014 geen sprake was van een negatief inkomen uit werk en woning, maar van een positief inkomen, omdat erflaatster in 2014 een uitkering had ontvangen op een door haar overleden echtgenoot afgesloten lijfrenteverzekering. De inspecteur had direct na ontvangst van dit bezwaarschrift al tot de conclusie moeten komen dat de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2014 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking 2014) moest worden herzien en dat de verrekening van het verlies met de aanslag IB/PVV 2011 (hierna: de aanslag 2011) eveneens ongedaan moest worden gemaakt. In plaats daarvan is de inspecteur blijven volharden in zijn standpunt dat de uitkering in een later jaar (2015) was belast. Pas nadat de rechtbank uitspraak had gedaan op het beroep inzake de aanslag 2014, na een bezwaar- en beroepsprocedure van totaal ruim 2 ½ jaar, is de inspecteur overgegaan tot herziening van de verliesvaststellingsbeschikking 2014 en het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 (hierna: de navorderingsaanslag 2011), waarbij € 54 aan heffingsrente in rekening is gebracht. Gelet hierop is het aan onzorgvuldig handelen van de inspecteur te wijten dat de navorderingsaanslag 2011 niet op een eerder tijdstip is vastgesteld, in welk geval minder heffingsrente in rekening zou zijn gebracht. Om die reden dient de in rekening gebrachte heffingsrente te worden gematigd, zo stelt belanghebbende. 
       
     
     
       5.1.2. 
       De rechtbank heeft volgens belanghebbende ten onrechte het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn afgewezen. Het beroep is namens belanghebbende (de erfgenaam) ingesteld door de executeur-testamentair ( Klaver ). Het optreden als executeur-testamentair sluit niet uit dat daarmee tevens is geprocedeerd namens belanghebbende en niet uitsluitend namens de boedel, zoals de rechtbank heeft geoordeeld. Belanghebbende heeft lang moeten wachten op de uitkomst van bezwaar- en beroepsprocedure, zodat hij spanning en frustratie heeft ondervonden van de te lange behandelduur van de procedure in eerste aanleg. Klaver heeft tijdens de zitting in hoger beroep verklaard dat belanghebbende hem een aantal keren heeft gebeld om te vragen hoe het ermee stond. Aangezien de in acht te nemen redelijke termijn in eerste aanleg met bijna een jaar is overschreden, verzoekt belanghebbende om de uitspraak van de rechtbank ook op dit punt te vernietigen en een vergoeding van immateriële schade toe te kennen van € 1.000. 
       
     
     
       5.1.3. 
       Het incidenteel hoger beroep van de inspecteur dient volgens belanghebbende ongegrond te worden verklaard. De inspecteur had de bij de uitspraak op verzet toegekende proceskostenvergoeding kunnen aanvechten door tegen de uitspraak op verzet cassatieberoep aan te tekenen. Nu hij dit heeft nagelaten, kan de inspecteur de toegekende proceskostenvergoeding niet alsnog in de onderhavige procedure aan de orde stellen, aldus belanghebbende. 
       
       
         
           Standpunten inspecteur 
         
       
       
     
     
       5.2.1. 
       De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat geen aanleiding bestaat voor matiging van de in rekening gebrachte heffingsrente, aangezien hij voldoende voortvarend heeft gehandeld. Hierbij moet volgens de inspecteur worden meegewogen dat pas in het bezwaarschrift tegen de conform de aangifte vastgestelde aanslag 2014 voor het eerst melding werd gemaakt van de lijfrente-uitkering en werd verzocht deze uitkering tot het belastbare inkomen van het jaar 2014 te rekenen, onder verrekening van de ingehouden loonheffing. Voorts is volgens de inspecteur van belang dat het een uitkering betreft op een door de echtgenoot van erflaatster afgesloten levensverzekering, dat de echtgenoot in 2013 is overleden en erflaatster in 2014 en dat de lijfrente aan de erfgenaam is uitbetaald in 2015. Aanvankelijk was niet duidelijk hoe en onder welk fiscaal regime deze uitkering gekwalificeerd moest worden en in welk jaar (en bij welke belastingplichtige) de uitkering in de belastingheffing diende te worden betrokken. Het heeft tijd gekost om dit nader uit te zoeken en er was daarover intern overleg met deskundigen nodig, zo stelt de inspecteur. Vervolgens is door hem aanvankelijk het standpunt ingenomen dat de lijfrente-uitkering in 2015 bij de erfgenaam in de belastingheffing diende te worden betrokken en is daarover door belanghebbende bij de rechtbank geprocedeerd.  
       
     
     
       5.2.2. 
       Pas tijdens de beroepsprocedure inzake de aanslag 2014 is volgens de inspecteur meer duidelijkheid ontstaan over de aard van de lijfrente-uitkering en eerst met de uitspraak van de rechtbank van 24 augustus 2018, in welke uitspraak de inspecteur heeft berust, is komen vast te staan dat de lijfrente-uitkering in het jaar 2014 in de belastingheffing diende te worden betrokken. Pas met die beslissing van de rechtbank is definitief duidelijk geworden dat erflaatster in 2014 geen negatief, maar een positief inkomen uit werk en woning had genoten, zo stelt de inspecteur. Een maand nadat de rechtbank uitspraak heeft gedaan op het beroep inzake de aanslag 2014 is de verliesvaststellingsbeschikking 2014 herzien en is vervolgens met dagtekening 25 september 2018 de navorderingsaanslag 2011 opgelegd, waarbij het in geschil zijnde bedrag aan heffingsrente in rekening is gebracht. Gelet op deze feiten en omstandigheden stelt de inspecteur niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel te hebben gehandeld door eerst de uitkomst van de beroepsprocedure over het jaar 2014 af te wachten en vervolgens een maand na die uitspraak de navorderingsaanslag 2011 en de beschikking heffingsrente vast te stellen, ook al heeft een en ander onwenselijk lang geduurd. De inspecteur concludeert op dit punt tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
     
       5.2.3. 
       Volgens de inspecteur is het oordeel van de rechtbank dat geen immateriële schade is geleden omdat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende door de procedure spanning en frustratie heeft ondervonden, juist. Ook op dit punt dient de uitspraak van de rechtbank volgens de inspecteur te worden bevestigd.  
       
     
     
       5.2.4. 
       In zijn incidentele hoger beroep heeft de inspecteur aangevoerd dat in de uitspraak op verzet aan belanghebbende ten onrechte een vergoeding is toegekend voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Klaver heeft in de onderhavige procedure – waarvan de verzetprocedure deel uitmaakt – volgens de inspecteur uitsluitend opgetreden in zijn hoedanigheid van executeur en afwikkelingsbewindvoerder, en niet als beroepsmatige rechtsbijstandverlener. Dit was eveneens het geval in de namens de erfgenaam gevoerde procedure inzake de aanslag 2014, die heeft geleid tot de uitspraak van het Hof van 12 december 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:5018, waar de inspecteur dan ook naar verwijst. Aangezien in casu sprake is van een gegrond verzet waarin door de rechtbank reeds in de uitspraak op het verzet een kostenvergoeding is toegekend, is het hem toegestaan deze beslissing in (incidenteel) hoger beroep aan te vechten. Dit blijkt volgens de inspecteur uit het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:363. De inspecteur verzoekt om vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover deze ziet op de vergoeding van proceskosten in verzet. 
       
       
         
           Oordeel Hof 
         
       
       
       
         
           Heffingsrente. Zorgvuldigheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       5.3.1. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat het bedrag van de in rekening gebrachte heffingsrente is berekend in overeenstemming met de daarvoor geldende wettelijke bepalingen en het ter zake geformuleerde beleid. Bij de beoordeling van de vraag of in het onderhavige geval het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat de in rekening gebrachte heffingsrente van € 54 moet worden gematigd, stelt het Hof voorop dat voor een dergelijke matiging in een situatie van (het terugnemen van) achterwaartse verliesverrekening reden kan zijn indien de inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag onredelijk lang heeft gewacht, terwijl hij wist, of behoorde te weten, dat de belastingplichtige hierdoor per saldo een rentenadeel lijdt (vgl. HR 11 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5401, r.o. 3.4.4). 
       
     
     
       5.3.2. 
       Gelet op de door de inspecteur beschreven feiten en omstandigheden die hebben geleid tot de beroepsprocedure over de aanslag 2014, zoals weergegeven onder 5.2.1 en 5.2.2, is het Hof van oordeel dat de inspecteur niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door aanvankelijk het standpunt in te nemen dat de door belanghebbende in zijn bezwaarschrift alsnog gemelde lijfrente-uitkering (waarbij belanghebbende voor het jaar 2014 een procesbelang had vanwege de gevraagde verrekening van loonheffingen) in het jaar 2015 in de belastingheffing diende te worden betrokken en daarover eerst het oordeel van de rechtbank af te wachten. Aangezien de inspecteur vervolgens een maand nadat de rechtbank uitspraak had gedaan is overgegaan tot herziening van de verliesvaststellingsbeschikking 2014 en het opleggen van de navorderingsaanslag 2011, kan niet worden geoordeeld dat de inspecteur met het opleggen van deze navorderingsaanslag onredelijk lang heeft gewacht en dat om die reden de in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden gematigd. 
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade 
         
       
       
     
     
       5.3.3. 
       Het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op vergoeding van immateriële schade omdat Klaver in deze procedure niet als vertegenwoordiger van belanghebbende is opgetreden maar als executeur en afwikkelingsbewindvoerder, en de boedel als zodanig geen spanning en frustratie kan ondervinden, is onjuist. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, wordt indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. In de door Klaver overgelegde verklaring van executele is onder meer vermeld (zie onder 2.9) dat hij als executeur gedurende de vervulling van zijn taak de erfgenamen vertegenwoordigt. Niet valt in te zien waarom in de onderhavige procedure niet dient te worden verondersteld dat belanghebbende - de door Klaver vertegenwoordigde erfgenaam - spanning en frustratie heeft ondervonden indien de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil in de hoofdzaak is overschreden, ongeacht het antwoord op de vraag of die erfgenaam bekend was met (het verloop van) de onderhavige procedure (vgl. HR 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:913). 
       
     
     
       5.3.4. 
       Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. Op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad is (bij de beoordeling van de vraag of een eventueel vast te stellen vergoeding van immateriële schade moet worden toegerekend aan het bestuursorgaan en/of de Staat) een termijn van zes maanden voor de behandeling van een bezwaar redelijk en voor de beroepsfase een termijn van anderhalf jaar (zie onder meer het overzichtsarrest HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252).  
       
     
     
       5.3.5. 
       Het in de onderhavige procedure ingediende bezwaarschrift is op 19 oktober 2018 door de inspecteur ontvangen. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 30 maart 2020 en de rechtbank heeft op 15 september 2021 uitspraak gedaan. Daarmee is de redelijke termijn van twee jaar voor de beslechting van het geschil in de hoofdzaak in eerste aanleg met iets minder dan een jaar overschreden. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen, is naar het oordeel van het Hof geen sprake.  
     
     
       5.3.6. 
       In verband met deze overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade voor een bedrag van € 1.000. De overschrijding van de redelijke termijn is geheel toe te rekenen aan de inspecteur. Het Hof zal daarom de inspecteur veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg. 
       
       
         
           Proceskostenvergoeding verzet 
         
       
       
     
     
       5.3.7. 
       Tegen een uitspraak op verzet waarbij het verzet gegrond is verklaard, staat geen beroep in cassatie open. Dat is niet anders indien de uitspraak op verzet ook een beslissing bevat op een verzoek om vergoeding van kosten die voor de behandeling van het verzet zijn gemaakt. In een dergelijk geval moet die beslissing voor de toepassing van de regeling voor het hoger beroep worden geacht deel uit te maken van de uitspraak van de rechtbank waarin na het verzet op het beroep wordt beslist. Daardoor kan in die gevallen de beslissing over de kosten van het verzet ter discussie worden gesteld door (incidenteel) hoger beroep tegen die uitspraak in te stellen (zie HR 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:363, r.o. 2.2 en 2.3.3). De inspecteur heeft derhalve terecht het standpunt ingenomen dat hij in zijn incidentele hoger beroep kan opkomen tegen de bij de uitspraak op verzet van 5 maart 2021 vastgestelde proceskostenveroordeling. Over de vraag of de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand al dan niet in stand kan blijven, oordeelt het Hof als volgt. 
       
     
     
       5.3.8. 
       
         Voor het antwoord op deze vraag acht het Hof in de eerste plaats van belang dat Klaver zich in de onderhavige procedure – waarvan de verzetprocedure deel uitmaakt –  
         niet als beroepsmatige rechtsbijstandverlener tegenover de rechtbank heeft gesteld (vgl. ABRvS 3 juni 2015, ECLI:NL:RVS:2015:1742, r.o. 9.2, als ook aangehaald in Hof Amsterdam 22 januari 2019, 17/00465, ECLI:NL:GHAMS:2019:465). Klaver heeft op het verzoek van de rechtbank tot het overleggen van een schriftelijke machtiging en een verklaring van erfrecht, de onder 2.8 en 2.9 vermelde verklaring van erfrecht en verklaring van executele overgelegd. De rechtbank is ervan uitgegaan (zie r.o. 17, tweede volzin, van haar uitspraak) dat Klaver uit hoofde van zijn hoedanigheid van executeur-testamentair en afwikkelingsbewindvoerder in rechte namens de erfgenaam optrad. Nu Klaver uit hoofde van zijn benoeming tot executeur-testamentair bevoegd is de nalatenschap zonder medewerking van de rechthebbende te beheren en daarbij de erfgenaam te vertegenwoordigen, acht ook het Hof Klaver bevoegd de erfgenaam in de onderhavige procedure te vertegenwoordigen. 
       
       
     
     
       5.3.9. 
       
         Dat Klaver de erfgenaam (tevens) als beroepsmatig rechtsbijstandverlener voor de rechtbank vertegenwoordigde, blijkt niet uit de desgevraagd door hem aan de rechtbank overgelegde stukken. Dat hij zich voor de rechtbank als beroepsmatig rechtsbijstandverlener heeft gesteld is ook overigens niet aannemelijk geworden. Bovendien is niet gesteld of aannemelijk geworden dat Klaver aan de nalatenschap, naast een vergoeding voor zijn werkzaamheden als executeur-testamentair waarop hij recht heeft, kosten als beroepsmatige rechtsbijstandverlener in rekening brengt. Het Hof ziet derhalve geen grond voor de door de rechtbank in de uitspraak op verzet van 5 maart 2021 vastgestelde proceskostenveroordeling wegens door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Aangezien overige op grond van het Besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken, kan de proceskostenbeslissing in de uitspraak op verzet, die geacht moet worden deel uit te maken van de onderhavige uitspraak, niet in stand blijven. Het gelijk is op dit punt aan de inspecteur. 
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       5.4. 
       De slotsom van het hiervoor overwogene is dat zowel het principale als het incidentele hoger beroep (gedeeltelijk) gegrond is. De beslissing van de rechtbank tot veroordeling van de inspecteur in de kosten van het verzet, die geacht moet worden deel uit te maken van de onderhavige uitspraak, dient te worden vernietigd en aan belanghebbende dient alsnog een vergoeding van immateriële schade te worden toegekend van € 1.000.  
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van het hoger beroep van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. Hetgeen hierover onder 5.3.8 en 5.3.9 is overwogen met betrekking tot de procedure in eerste aanleg, heeft eveneens te gelden voor de procedure in hoger beroep, zodat het Hof ook voor de procedure in hoger beroep geen grond ziet voor een vergoeding van proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, uitsluitend voor zover het de beslissingen betreft tot veroordeling van de inspecteur in de kosten van het verzet en tot het niet toekennen van een vergoeding van immateriële schade; 
     - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de immateriële schade van belanghebbende tot een bedrag van € 1.000, en 
     - draagt de inspecteur op het in beroep (€ 48) en in hoger beroep (€ 134) betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.  
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 31 januari 2023 in het openbaar uitgesproken.  
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.