ECLI: ECLI:NL:GHARL:2017:6781

Titel: ECLI:NL:GHARL:2017:6781 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 08-08-2017 / 16/01148

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2017-08-08

Zaaknummer: 16/01148

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2017:6781

---

OB. Tarief. Liggelden jachthaven. Sportaccommodatie?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer 16/01148 
     uitspraakdatum: 8 augustus 2017 
     
     
       
         Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         Fiscale eenheid [X] B.V., [Y] B.V., c.s.  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 augustus 2016, nummer ARN 15/6266, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Utrecht  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 maart 2014 een bedrag van € 39.270 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. 
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 
     
     
       1.3 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 4 augustus 2016 ongegrond verklaard. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
     
     
       1.5 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juli 2017 te Arnhem. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende exploiteert een recreatiecentrum in [Z] , bestaande uit een kampeerterrein, twee jachthavens, een speeltuin, natuurbad met ligweide, supermarkt, restaurant en wasserette. 
     
     
       2.2 
       De jachthavens hebben in totaal 350 ligplaatsen die in hoofdzaak aan particulieren  – vaste gasten en passanten – ter beschikking worden gesteld tegen betaling van liggelden. De steigers zijn voorzien van elektriciteit, verlichting en wateraansluitingen. Voor de boten is een trailerhelling en een 20‑tons botenlift beschikbaar en op de milieusteiger staat een vuil- en bilgewaterpomp opgesteld. In de jachthaven staan de volgende faciliteiten ter beschikking: 
       
         
           het gebruik kunnen maken van ligplaatsen; 
         
         
           het gebruik kunnen maken van de steigers; 
         
         
           het toezicht (bewaking en ordehandhaving door middel van camerabewaking en havenmeesters); 
         
         
           het gebruik maken van toiletten; 
         
         
           het gebruik maken van douches; 
         
         
           het kunnen tanken van water voor aan boord (watervoorziening); 
         
         
           het laden van elektra voor aan boord; 
         
         
           aanwezigheid van EHBO/BHV voor ongelukken en noodgevallen; 
         
         
           het gebruik maken van afvaldepots (diverse soorten in verband met milieuvereisten); 
         
         
           het gebruik maken van groenvoorziening voor diverse doeleinden (bijvoorbeeld het drogen en repareren van zeilen en andere onderdelen); 
         
         
           het gebruik maken van opslaglocaties; 
         
         
           het gebruik maken van diverse apparatuur ten behoeve van onderhoud en reparaties; 
         
         
           en diverse andere faciliteiten die in een jachthaven gebruikelijk zijn. 
         
       
       
     
     
       2.3 
       De prijs voor een vaste ligplaats, inclusief parkeerkaart, is een bedrag per m2 boxmaat. Voorts zijn watertoeristenbelasting en milieuheffing verschuldigd. Het liggeld voor passanten wordt berekend per nacht en per meter bootlengte. 
     
     
       2.4 
       Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak omzetbelasting over de liggelden voldaan naar het algemene tarief. 
       
     
   
   
     
       3 Het geschil en de standpunten van partijen 
     
     
       3.1 
       In geschil is welk omzetbelastingtarief van toepassing is op de liggelden ontvangen van vaste gasten en passanten. 
     
     
       3.2 
       Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de terbeschikkingstelling van ligplaatsen voor vaartuigen kan worden beschouwd als het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie zoals bedoeld in bijlage III, post 14, horende bij de Btw-richtlijn (hierna: de Richtlijnpost). Dat de wetgever de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening, aanmerkt als sommige diensten die nauw samenhangen met sport, terwijl exact dezelfde prestatie die wordt verleend in een commerciële jachthaven, niet is aan te merken als het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie, is – aldus belanghebbende – meten met twee maten. Belanghebbende beroept zich subsidiair op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende wijst in dit verband op het beleid van de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot sportaccommodaties die voornamelijk door gemeenten ter beschikking worden gesteld (Besluit van 4 september 2014, BLKB2014/123M). 
     
     
       3.3 
       De Inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende. Het recht geven op een ligplaats in een jachthaven is niet hetzelfde als het verlenen van toegang tot een sportaccommodatie. Van meten met twee maten is geen sprake. Een ligplaats kan noodzakelijk zijn voor sportbeoefening en daarom onder de sportvrijstelling vallen. Belanghebbende heeft niet aangetoond dat het recht gebruik te maken van de jachthaven en de voor het liggeld verkregen voorzieningen voldoende verband houden met eventuele sportbeoefening. Het type vaartuig en het (voorgenomen) gebruik spelen geen rol bij de overeenkomst die wordt gesloten tussen belanghebbende en de huurder. Of de huurder het vaartuig al dan niet gebruikt voor sportbeoefening, regardeert belanghebbende niet. 
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Kader 
       
     
     
       4.1 
       Hoofdstuk 2 van titel VIII van de Btw-richtlijn regelt de structuur en de hoogte van de tarieven. Afdeling 1 van dit hoofdstuk, de artikelen 96 en 97, regelt het algemene tarief (in de terminologie van de Btw-richtlijn: het normale tarief). Afdeling 2 van dit hoofdstuk, de artikelen 98 tot en met 101, regelt de verlaagde tarieven. Op de voet van artikel 98, eerste lid, kunnen de lidstaten een of twee verlaagde tarieven toepassen. Het tweede lid van laatstgenoemd artikel bepaalt dat de verlaagde tarieven uitsluitend van toepassing zijn op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren. Artikel 99 regelt de hoogte van de verlaagde tarieven. 
     
     
       4.2 
       Hoofdstuk 4 van titel VIII van de Btw-richtlijn, de artikelen 109 tot en met 122, bevat bijzondere bepalingen die van toepassing zijn tot de invoering van de definitieve regeling. Op de voet van artikel 110 mogen de lidstaten die op 1 januari 1991 vrijstellingen met recht op aftrek verleenden of verlaagde tarieven toepasten die onder het minimum van artikel 99 liggen, deze blijven toepassen. Deze vrijstellingen en verlaagde tarieven moeten in overeenstemming zijn met het Unierecht en zijn vastgesteld om duidelijke redenen van maatschappelijk belang en ten behoeve van de eindverbruikers. Op de voet van artikel 113 kunnen de lidstaten die op 1 januari 1991 in overeenstemming met het Gemeenschapsrecht met betrekking tot andere dan de in bijlage III genoemde goederen en diensten vrijstellingen met recht op aftrek van voorbelasting verleenden of verlaagde tarieven toepasten die onder het in artikel 99 genoemde minimum liggen, overeenkomstig artikel 98 voor de levering van die goederen of voor die diensten een verlaagd tarief toepassen. 
     
     
       4.3 
       Hoofdstuk 2 van titel IX van de Btw-richtlijn regelt de vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang. Dit hoofdstuk bevat de artikelen 132 tot en met 134. Op de voet van artikel 132, eerste lid, aanhef en sub m, verlenen de lidstaten vrijstelling voor sommige diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen. 
     
     
       4.4 
       Titel XIII van de Btw-richtlijn bevat de afwijkingen die de (al dan niet met naam aangewezen) lidstaten mogen toepassen. De meeste bepalingen betreffen het recht een op een bepaalde datum bestaande vrijstelling of afwijkend tarief te handhaven in afwijking van de in de overige titels van de Btw-richtlijn neergelegde bepalingen. 
     
     
       4.5 
       
         Bijlage III bij de Btw-richtlijn bevat, voor zover van belang, de volgende posten: 
         “14)	het recht gebruik te maken van sportaccommodaties (de Richtlijnpost): 
         15)	levering van goederen en diensten door organisaties die door de lidstaten als liefdadige instellingen zijn erkend en die betrokken zijn bij activiteiten op het gebied van bijstand en sociale zekerheid, voor zover deze handelingen niet krachtens de artikelen 132, 135 en 136 vrijgesteld zijn; 
         ( …) 
         17)	de verstrekking van medische en tandheelkundige verzorging, alsmede thermale behandeling, voor zover deze niet krachtens artikel 132, eerste lid, punten b) tot en met e) vrijgesteld zijn;” 
       
       
     
     
       4.6 
       Hoofdstuk II, afdeling 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) regelt maatstaf en tarief van heffing. Artikel 9, dat deel uitmaakt van deze afdeling, bepaalt welk tarief van toepassing is. Op de voet van het tweede lid, onderdeel a, geldt een percentage van 6 voor de leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij de Wet OB behorende tabel I. 
     
     
       4.7 
       
         Hoofdstuk II, afdeling 3, van de Wet OB, regelt de vrijstellingen. Artikel 11 is het enige artikel van deze afdeling. Het eerste lid, onderdeel e, stelt vrij: 
         “De diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden, met uitzondering van: 
         1⁰	het verlenen van toegang tot wedstrijden, demonstraties en dergelijke; 
         2⁰	de diensten door watersportorganisaties die voor hun dienstverlening gebruik maken van één of meer personen die in dienstbetrekking zijn ten behoeve van de organisatie, voor zover deze diensten bestaan in het met behulp van deze personen verrichten van werkzaamheden met betrekking tot vaartuigen dan wel in het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen” (per 1 januari 2017 luidt de tweede uitzondering: “het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken niet geschikt zijn voor sportbeoefening”).” 
       
       
       
         In artikel 11, tweede lid, van de Wet OB is bepaald dat de hiervoor bedoelde vrijstelling slechts van toepassing is indien met de aldaar bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd. 
       
       
     
     
       4.8 
       
         Post b.3 van tabel I behorende bij de Wet OB luidt als volgt: 
         “het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden;” 
       
       
       
         
           Richtlijnconforme interpretatie 
         
       
     
     
       4.9 
       De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof aangevoerd dat de Btw-richtlijn en de Wet OB een rangorde kennen. Uit de structuur van beide regelingen volgt volgens hem dat eerst moet worden beoordeeld of een verlaagd tarief van toepassing is. De gemachtigde trekt uit het bestaan van deze rangorde de conclusie dat het onverenigbaar is met de Btw-richtlijn en de Wet OB dat een gelijksoortige handeling waarop de vrijstelling toepassing mist (bijvoorbeeld omdat winst wordt beoogd) aan het algemene tarief wordt onderworpen. Deze gelijksoortige handelingen concurreren met elkaar. Op de gelijksoortige handeling die niet is vrijgesteld, dient dan een verlaagd tarief te worden toegepast. 
     
     
       4.10 
       De stelling van de gemachtigde dat sprake is van een rangorde in de Btw-richtlijn en de Wet OB vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht. Aan de gemachtigde kan weliswaar worden toegegeven dat de bepalingen over de (verlaagde) tarieven vóór de bepalingen over de vrijstellingen staan gerangschikt, maar dit is ook het enige dat, mits geïsoleerd beschouwd, voor de visie van de gemachtigde pleit. De volgende argumenten pleiten tegen de visie van de gemachtigde en wegen, in samenhang bezien, zwaarder dan het argument van de gemachtigde. 1) Niet alleen de verlaagde tarieven, maar ook het algemene tarief staat gerangschikt vóór de vrijstellingen. Het algemene tarief staat zelfs als eerste gerangschikt, nog vóór de verlaagde tarieven. Het Hof verwijst naar overweging 4.1. Dit zou tot gevolg moeten hebben dat na afwijzing van de vrijstelling de handeling terugkeert naar het algemene tarief. 2) Ingevolge artikel 98, tweede lid, van de Btw-richtlijn kunnen de verlaagde tarieven uitsluitend op de in bijlage III bij deze richtlijn genoemde leveringen van goederen en diensten worden toegepast. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) moeten btw-bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd, waarbij ervoor moet worden gewaakt dat de uitzondering haar nuttige werking niet verliest. Dit geldt ook voor de toepassing van de verlaagde tarieven (arresten van 18 januari 2001, C-83/99, Commissie tegen Spanje, ECLI:EU:C:2001:31, punt 19 en van 18 maart 2010, C-3/09, Erotic Center BVBA, ECLI:EU:C:2010:149, punt 15). Dit betekent dat de categorieën in bijlage III conform de doelstelling van de Btw-richtlijn dienen te worden uitgelegd en dat toepassing van een verlaagd tarief op andere categorieën niet is toegestaan. Het uitbreiden van het toepassingsbereik van de verlaagde tarieven naar goederen en diensten die als gevolg van het niet vervullen van een voorwaarde niet zijn vrijgesteld, is evenmin toegestaan. 3) In vervolg op het voorgaande argument wijst het Hof op de posten 15) en 17) van bijlage III (zie overweging 4.5), waaruit kan worden afgeleid dat de desbetreffende vrijstelling vóór het verlaagde tarief gaat en dat in deze gevallen de lidstaten een verlaagd tarief mogen toepassen indien de vrijstelling toepassing mist (en alleen dan). Voor de andere vrijstellingen ontbreekt een dergelijke basis in de Btw-richtlijn (met uitzondering van de overgangsbepalingen). 4) In vervolg op het vorige argument wijst het Hof erop dat de lidstaten verplicht zijn om de vrijstellingen in te voeren, terwijl zij niet verplicht zijn om een of twee verlaagde tarieven in te voeren. Het is naar het oordeel van het Hof niet logisch om een facultatief tarief in de plaats te stellen van een verplichte vrijstelling ingeval niet aan (een van) de vrijstellingsvoorwaarden wordt voldaan. De door de gemachtigde aangedragen oplossing kan niet worden afgedwongen in lidstaten die geen of een zeer beperkt gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid een verlaagd tarief toe te passen. 5) Vrijstellingen en verlaagde tarieven zijn niet inwisselbaar, vanwege de verschillende gevolgen ervan. Zo bestaat voor vrijstellingen geen aftrekrecht en verschillen de administratieve verplichtingen voor beide soorten prestaties aanzienlijk. 6) Tot slot wijst het Hof op de eerder gememoreerde overgangsbepalingen en afwijkingen (zie overweging 4.4). De richtlijngever heeft de toegestane afwijkingen nauwkeurig omschreven en gereguleerd, met het oog op de functie van de btw binnen de interne markt. Het is met deze opzet in strijd om verlaagde tarieven naar believen uit te breiden naar gevallen waarvoor de richtlijngever geen vrijstelling wil verlenen, zoals de gemachtigde voorstaat. 
     
     
       4.11 
       Het Hof komt tot de tussenconclusie dat de prestaties van belanghebbende dienen te worden getoetst aan de toepasselijke bepalingen over het verlaagde tarief in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Hierbij verdient opmerking dat belanghebbende zich niet rechtstreeks op de Richtlijnpost kan beroepen. Nederland is immers niet verplicht om een handeling aan een verlaagd tarief te onderwerpen. In dit verband kan wel worden getoetst of de Nederlandse wetgever binnen de grenzen van het Unierecht is gebleven en de beginselen heeft gerespecteerd. De vrijstellingsbepalingen in de genoemde maatregelen dienen buiten beschouwing te blijven. De laatstgenoemde bepalingen spelen ook geen rol bij de vraag of een beginsel van Unierecht of een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur wordt geschonden. 
     
     
       4.12 
       
         De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 43.169, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, over de organisatie van de Nijmeegse Vierdaagse, het volgende overwogen: 
         “3.5. Uit het door het Hof in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak opgenomen citaat blijkt niet dat de wetgever met post b.3 van tabel I welbewust van de Zesde richtlijn heeft willen afwijken. In de onderdelen 4.14 - 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is een meer uitgebreid overzicht van de wetsgeschiedenis opgenomen. Daaruit blijkt veeleer dat de wetgever op het punt dat hier in geding is niet anders heeft gewild dan de richtlijnbepaling overnemen. Het middel is in zoverre gegrond. 
       
     
     
       3.6. 
       
         Uit het vorenstaande volgt dat de tekst van post b.3 van tabel I moet worden onderzocht met het oog op de vraag of deze ruimte biedt voor een uitlegging die aansluit bij het bepaalde in de Zesde richtlijn, meer in het bijzonder bij artikel 12, lid 3, letter a, en de omschrijving van categorie 13 in Bijlage H behorende bij die richtlijn, luidende: 'Het recht gebruik te maken van sportaccommodaties'. 
         Het nationale begrip 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening' veronderstelt dat een dienst wordt verleend aan iemand die zonder dat die dienst wordt verleend, niet dezelfde gelegenheid zou hebben tot de sportbeoefening. Het ligt in de rede hierbij te denken aan het gelegenheid geven voor sportbeoefening in een gebouw dat, of een locatie die voor de sportbeoefening is ingericht. Zulks is - met andere woorden - verwoord in de omschrijving van categorie 13 van Bijlage H bij de Zesde richtlijn. Uit het hiervoor overwogene volgt dat in de tekst van post b.3 van tabel I bij de Wet geen beletsel is gelegen die post zodanig uit te leggen dat de reikwijdte daarvan samenvalt met die van categorie 13 van Bijlage H bij de Zesde richtlijn. 's Hofs oordeel dat er geen plaats is voor een richtlijnconforme uitleg van post b.3 is derhalve onjuist. Het middel slaagt dus ook in zoverre.” 
       
       
     
     
       4.13 
       Het Hof leidt uit voornoemd arrest af dat twee elementen aanwezig moeten zijn om te kunnen spreken van het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de zin van post b.3 van tabel I: 1) gelegenheid geven tot sportbeoefening en 2) in een gebouw dat of een locatie die is ingericht voor de sportbeoefening. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat beide elementen ontbreken bij de terbeschikkingstelling van ligplaatsen in de jachthavens van belanghebbende. Belanghebbende stelt zich, met een rechtstreeks beroep op de Richtlijnpost, op het standpunt dat alleen het tweede element aanwezig dient te zijn. Een jachthaven is, aldus belanghebbende, een sportaccommodatie. Belanghebbende wijst in dit verband op het arrest Commissie tegen Nederland van het HvJ (zie overweging 4.16) en het zogenoemde zeilschoolarrest van de Hoge Raad (zie overweging 4.17). Bij de verdere beoordeling van het standpunt van belanghebbende benadrukt het Hof nogmaals dat, zoals eerder is overwogen, een rechtstreeks beroep op de Richtlijnpost niet mogelijk is. Het Hof zal hierna beoordelen of in de jurisprudentie aanwijzingen zijn te vinden over de betekenis van het Unierechtelijke begrip sportaccommodatie. 
     
     
       4.14 
       
         In zijn arrest van 10 november 2016, C-432/15, Baštová, ECLI:EU:C:2016:855, heeft het HvJ onder andere overwogen: 
         “62 Uit de woorden „recht gebruik te maken” volgt dat de toepassing van een verlaagd tarief mogelijk is als de betrokken sportaccommodatie wordt gebruikt door een derde, en niet door de belastingplichtige die deze sportaccommodatie exploiteert, voor zijn eigen doeleinden. 
       
       63 Het begrip „gebruik […] van sportaccommodaties” houdt verband met diensten inzake de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, die zo veel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd (zie in die zin arresten van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, EU:C:2001:34, punt 26, en 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C‑55/14, EU:C:2015:29, punt 25). 
       64 Zoals de advocaat-generaal in de punten 56 tot en met 59 van zijn conclusie opmerkt, strekt de mogelijkheid om het recht gebruik te maken van sportaccommodaties te onderwerpen aan een verlaagd btw-tarief, er in wezen toe sportbeoefening te bevorderen en voor particulieren toegankelijker te maken. 
       65 Het begrip „recht gebruik te maken van sportaccommodaties” moet daarom aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen. 
       66 Daaruit volgt dat diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van de paardensport, onder punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn kunnen vallen, maar dat dit niet het geval is voor diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties bestemd voor het passieve verblijf van paarden in een stal, hun voedering of verzorging, en evenmin voor rust- of opslagplaatsen. 
       67 Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of het element van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst dat bestaat in het gebruik van sportaccommodaties, in de zin van de overeenkomsten tussen Baštová en de paardeneigenaars, aan die definitie beantwoordt. Wanneer de betekenis die in die overeenkomsten aan dat element wordt gegeven, niet overeenkomt met het „recht gebruik te maken van sportaccommodaties” in de zin van punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn, kan op die dienst in geen geval het verlaagde btw-tarief krachtens dit punt 14 worden toegepast.” 
       
         Toepassing op de jachthavens van belanghebbende 
       
     
     
       4.15 
       Het Hof leidt uit de hiervoor geciteerde overwegingen af dat het Unierechtelijke begrip “recht gebruik te maken van sportaccommodaties” het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen. Dit begrip heeft evenwel geen betrekking op, althans zo begrijpt het Hof punt 66 van het onder 4.14 genoemde arrest, accommodaties waar geen daadwerkelijke sportbeoefening plaatsvindt. Aangezien in de jachthavens van belanghebbende geen sprake is van actieve sportbeoefening, maar van gebruik maken van bepaalde faciliteiten ten behoeve van het vaartuig en de opvarenden, zijn de jachthavens niet aan te merken als sportaccommodaties. In de jachthavens worden de vaartuigen aangemeerd of gestald en kunnen zij worden gerepareerd of onderhouden, wordt elektriciteit geladen en kan proviand aan boord worden gebracht. Ook kunnen de opvarenden gebruik maken van faciliteiten voor hun persoonlijke verzorging. Al deze voorzieningen zijn vergelijkbaar met de voorzieningen die in punt 66 van het geciteerde arrest juist worden uitgesloten, zoals die voor het stallen, voederen en verzorgen van paarden, almede rust- en opslagplaatsen. Anders dan belanghebbende betoogt, vermag het Hof niet in te zien dat de in het onder 4.14 genoemde arrest geformuleerde criteria niet in het onderhavige geval kunnen worden toegepast. De enkele stelling dat paarden levende dieren zijn en dat het hier gaat om boten, is daartoe niet voldoende. De liggelden die belanghebbende in rekening brengt aan vaste gasten en passanten, zijn niet de vergoeding voor het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. 
     
     
       4.16 
       Hoewel uit het arrest van het HvJ van 25 februari 2016, C-22/15, Commissie tegen Nederland (ECLI:EU:C:2016:118), kan worden afgeleid dat de verhuur van ligplaatsen in een jachthaven nauw kan samenhangen met de beoefening van de watersport, is dit onvoldoende om de conclusie te trekken dat de richtlijngever de handeling bestaande uit de verhuur van ligplaatsen voor vaartuigen onder omstandigheden ook aanmerkt als het verlenen van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. Wat betreft terminologie en inhoud wijken deze twee omschrijvingen te veel af om betrekking te kunnen hebben op dezelfde handeling. Evenmin is sprake van het gelegenheid geven tot sportbeoefening, aangezien het sporten (zo hiervan al sprake is, gelet op het onderscheid dat het HvJ in het hiervoor bedoelde arrest maakt tussen sportief en recreatief gebruik van vaartuigen) niet plaatsvindt in de jachthavens, maar in open water. Nog belangrijker is hetgeen het Hof onder 4.10 uiteen heeft gezet over de vergelijking tussen vrijstellingen aan de ene, en verlaagde tarieven aan de andere kant. De richtlijngever heeft de vrijstellingen verplicht gesteld voor de in desbetreffende richtlijnbepalingen genoemde handelingen en de lidstaten de mogelijkheid geboden om verlaagde tarieven toe te passen op geheel andere, in bijlage III genoemde categorieën goederen en diensten. Tussen vrijstellingen en verlaagde tarieven bestaat geen rangorde, onderlinge uitwisselbaarheid of enig ander verband, tenzij zulks in de Btw-richtlijn expliciet is bepaald. Tussen de sportvrijstelling van artikel 132, eerste lid, sub m, en het recht gebruik te maken van sportaccommodaties van de Richtlijnpost heeft het Hof geen enkel verband gevonden. 
     
     
       4.17 
       Belanghebbende beroept zich ook op het zeilschoolarrest (HR 2 december 2011, nr. 10/02778, ECLI:NL:HR:2011:BP8938). De belastingplichtige in dit arrest verzorgde surf- en zeilarrangementen voor kinderen, waarbij zowel in het gemarkeerde deel van het vaarwater dichtbij de jachthaven als in het open water werd gesurft of gezeild. Bovendien volgden de kinderen theorielessen en leerden zij vlotten bouwen. Gelet op de feitelijke verschillen tussen de casus van de zeilschool en die van belanghebbende, mist het oordeel van de Hoge Raad over de zeilschool betekenis voor de situatie van belanghebbende. Het gemarkeerde vaarwater werd tot de sportaccommodatie gerekend en (mede) in dat gebied werd aan de kinderen les gegeven in surfen of zeilen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij in de jachthavens zelf gelegenheid biedt tot sportbeoefening en dat de voorzieningen die zij biedt op deze sportbeoefening zijn gericht. Zoals onder 4.15 overwogen, zijn de voorzieningen die belanghebbende biedt gericht op de vaartuigen en hun opvarenden, en niet op de sportbeoefening. 
     
     
       4.18 
       De conclusie luidt derhalve dat het primaire standpunt van belanghebbende faalt. De verhuur van de ligplaatsen in de jachthavens is niet aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening onder terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie, maar als de verhuur van parkeerruimte voor vaartuigen (arrest van het HvJ van 3 maart 2005, C-428/02, Fonden Marselisborg, ECLI:EU:C:2005:126). Hierop is het algemene omzetbelastingtarief van toepassing. 
     
     
       4.19 
       Belanghebbende beroept zich subsidiair op het Besluit van 4 september 2014, BLKB2014/123M (dit besluit is een actualisering van het Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M). Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd gesteld dat hij zich in dit verband op het gelijkheidsbeginsel beroept. De in beide besluiten beschreven situatie doet zich ook voor bij belanghebbende, hetgeen betekent dat de handeling van belanghebbende ook moet worden gekwalificeerd als het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie, aldus belanghebbende. 
     
     
       4.20 
       
         Het Hof is van oordeel dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, aangezien belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van (feitelijk en rechtens) gelijke gevallen. De goedkeuring in de besluiten betreft immers de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties, terwijl de jachthavens van belanghebbende geen sportaccommodaties zijn. Alsdan kan belanghebbende zich niet met vrucht op de goedkeuring beroepen. 
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 8 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
       De griffier,	de voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (E.D. Postema) 
             
             
               (A. van Dongen) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 augustus 2017 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.