ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2015:5800

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2015:5800 Rechtbank Gelderland , 17-09-2015 / AWB - 14 _ 7158

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2015-09-17

Zaaknummer: AWB - 14 _ 7158

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2015:5800

---

Overdrachtsbelasting. Fusievrijstelling. De vrijstelling mist toepassing, nu de fusie niet hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. De wettelijke term is niet zodanig duidelijk dat deze geen uitleg behoeft. De uitleg in de nota van toelichting is niet in strijd met de doelstelling van de wetgever, ook al beperkt deze de situaties waarin de vrijstelling niet kan worden toegepast niet slechts tot situaties van oneigenlijk gebruik of misbruik. Onvoldoende substance en synergievoordeel. Beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel faalt.

RECHTBANK GELDERLAND 
     Zittingsplaats Arnhem 
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummer: AWB 14/7158 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 17 september 2015 
     
     
       in de zaak tussen 
     
     
     Stichting [X] , te [Z] , eiseres 
     (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Eiseres heeft op 26 september 2013 op aangifte een bedrag van € 705.489 aan overdrachtsbelasting voldaan. Zij heeft daartegen op 3 oktober 2013 bezwaar gemaakt. 
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 augustus 2014 het bezwaar ongegrond verklaard. 
     
     
     
       Eiseres heeft daartegen bij brief van 7 oktober 2014, ontvangen door de rechtbank op 8 oktober 2014, beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Partijen hebben voor de zitting nadere stukken overgelegd, die telkens in afschrift zijn verstrekt aan de wederpartij. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 augustus 2015. 
     
     
     
       Namens eiseres zijn verschenen drs. [A] , mr. [B] MRE en mr. [C] . Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] , mr. [D] en mr. [E] . 
     
     
     
       Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Bij akte van fusie van 22 augustus 2013 is een fusie tot stand gekomen tussen eiseres als verkrijgende stichting en de Stichting [F] (hierna: [F] ) als verdwijnende stichting.  
     
     2. Eiseres is rechtsopvolger onder algemene titel van Stichting [G] te [Z] (hierna: [G] ). [F] is op [1991] opgericht. Zij had sinds een statutenwijziging op 5 april 1993 als doel het realiseren en exploiteren van huisvestingsvoorzieningen voor hoger onderwijs in de [H] , in eerste instantie voor [G] of haar rechtsopvolgers. Het bestuur van [F] bestond uit vier personen. Twee van hen werden benoemd door de [I] en twee door [G] dan wel eiseres. 
     
     3. Eiseres en [F] waren van 29 maart 1995 tot 22 augustus 2013 voor respectievelijk 1/20 en 19/20 onverdeeld aandeel gerechtigde tot een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd op een perceel aan de [A-straat 1] te [Z] (hierna: de onroerende zaak). De blote eigendom van het perceel was en is in handen van de [I] . Op het perceel heeft [F] een pand gerealiseerd dat bestemd is voor de activiteiten van eiseres. [F] was verantwoordelijk voor de financiering van de onroerende zaak en voor de bouw van het pand, en is daarvoor leningen aangegaan. Op 27 mei 1993 hebben [G] en [F] een huurovereenkomst gesloten ter zake van het pand. Ten tijde van de fusie op 22 augustus 2013 huurde eiseres het pand van [F] . De huurprijs die zij verschuldigd was, was gelijk aan de som van de bedragen van rente en aflossing die [F] aan de bank verschuldigd was. Voorts diende eiseres aan [F] bestuurskosten, kosten voor verzekering van het pand en de door [F] verschuldigde onroerendezaaksbelasting te vergoeden. [F] diende de onderhoudskosten van de buitenzijde van het pand en de kosten voor bouwkundige voorzieningen te dragen, eiseres diende de onderhoudskosten voor de binnenzijde van het pand te dragen. 
     
     4. De waarde van de onroerende zaak ten tijde van de fusie is bepaald op € 12.377.000. Eiseres heeft over haar verkrijging van 19/20 deel 6% overdrachtsbelasting voldaan. 
     
     5. Eiseres heeft bij brief van 16 mei 2012 aan verweerder verzocht te bevestigen dat zij bij de fusie gebruik kan maken van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna respectievelijk fusievrijstelling en WBRV). Bij brief van 18 december 2012 heeft verweerder dit verzoek afgewezen. 
     
     
       
         Geschil 
       
     
     6. In geschil is of eiseres over de verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd is. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit niet het geval is, omdat de fusievrijstelling van toepassing is. Voor zover dat niet het geval zou zijn, doet zij een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Volgens verweerder mist de fusievrijstelling toepassing, omdat niet overwegend zakelijke overwegingen aan de fusie ten grondslag liggen. Ook is niet voldaan aan het vereiste dat de activiteiten van de fuserende rechtspersonen ten minste drie jaren zijn voortgezet. Verweerder bestrijdt ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     7. Op grond van de artikelen 2 en 16 van de WBRV wordt onder de naam overdrachtsbelasting van de verkrijger een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 
     
     8. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onder h, van de WBRV bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van de belasting is vrijgesteld de verkrijging bij fusie, splitsing en interne reorganisatie. 
     
     9. De voorwaarden zijn opgenomen in artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Dit artikel bepaalt, voor zover thans van belang, het navolgende: 
     
       1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet bedoelde vrijstelling wegens fusie is van toepassing bij overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een juridische fusie tussen rechtspersonen, mits die fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. De eerste volzin blijft buiten toepassing in geval van een fusie waarop artikel 5b, eerste lid, van toepassing is. 
       (…) 
       3. De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet niet is geheven ter zake van een fusie is alsnog verschuldigd, indien de activiteiten van de fuserende rechtspersonen niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de fusie door de verkrijgende rechtspersoon in haar geheel worden voortgezet. 
       (…) 
       8. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder rechtspersoon verstaan de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid, de coöperatie, de onderlinge waarborgmaatschappij, alsmede de stichting. Onder rechtspersoon wordt mede verstaan het lichaam dat naar het recht van een andere Staat is opgericht en naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een lichaam als bedoeld in dit lid. 
     
     
     10. Nu eiseres zich beroept op de vrijstelling, dient zij aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor toepassing daarvan is voldaan. 
     
     
       
         Toepasselijkheid criteria 
       
     
     11. De mogelijkheid voor stichtingen om een beroep te doen op de fusievrijstelling bestaat sinds 1 januari 2012. Hiertoe is de tekst van het Uitvoeringsbesluit gewijzigd. De aanleiding voor de wijziging was de wens fusies tussen stichtingen (met name pensioenfondsen) te faciliteren. Tussen partijen is in geschil of de voorwaarden zoals opgenomen in het Uitvoeringsbesluit in overeenstemming zijn met de bedoeling van de wetgever. Daarbij gaat het in de eerste plaats om de term “zakelijke overwegingen” in artikel 5bis, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit, en de uitleg die daaraan dient te worden gegeven.  
     
     12. Eiseres heeft primair gesteld dat de term “zakelijke overwegingen” helder is en dat aan uitleg, en daarmee aan de nota van toelichting bij het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2011, 677, hierna: de nota van toelichting) niet wordt toegekomen. 
     
     13. Naar het oordeel van de rechtbank is de term “zakelijke overwegingen” niet zodanig duidelijk dat deze geen uitleg behoeft. Uit hetgeen in de stukken en ter zitting door partijen naar voren is gebracht, blijkt dit reeds. Zij zijn het immers over de invulling van deze term niet eens. 
     
     14. In de nota van toelichting wordt op pagina 58/59 opgemerkt dat het begrip “zakelijke overwegingen” niet op voorhand eenduidig te definiëren is: 
     “In dit verband kan als voorbeeld worden genoemd een herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de fusie betrokken rechtspersonen met als doel het vergroten van de productiviteit en het verbeteren van de economische of maatschappelijke performance van de bij de fusie betrokken rechtspersonen. (…) De feiten en omstandigheden van het individuele geval spelen daarbij een belangrijke rol. Bij de beoordeling van de zakelijkheid dient met name de organisatiegraad van de fuserende rechtspersonen te worden betrokken. Een zekere substance van alle bij de fusie betrokken rechtspersonen is vereist. Het opgaan van een rechtspersoon in een andere rechtspersoon moet leiden tot substantiële schaalvoordelen, tot synergie-effecten en het moet daarbij evident zijn dat de organisatie, die als gevolg van de fusie ontstaat, duidelijk meer is dan de optelsom van de vóór de fusie bestaande onderdelen. Ingeval uitsluitend voor de vorm van juridische fusie wordt gekozen vanwege eenvoudigere juridische leveringsvereisten, dan wordt niet voldaan aan de (hoofd)zakelijkheidstoets uit het eerste lid. Deze enkele overweging is niet voldoende voor toepassing van de juridische fusiefaciliteit.” 
     
     15. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat de nota van toelichting in dit geval niet leidend kan zijn voor de invulling van de term “zakelijke overwegingen”, nu de uitleg van de besluitgever van deze term in strijd is met de doelstelling van de wetgever. Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens eiseres dat de wetgever slechts heeft bedoeld voorwaarden bij algemene maatregel van bestuur te laten stellen die het oog hebben op het voorkomen van misbruik. Zij verwijst daarvoor naar de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 24 428, Kamerstukken II 1995-1996, nr. 3, pagina 11 en 12.  
     
     16. De rechtbank stelt voorop dat de wetgever aan de besluitgever een ruim geformuleerde opdracht heeft gegeven, nu de wettekst het stellen van nadere voorwaarden op geen enkele wijze inperkt (aldus ook Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 april 2013, ECLI: NL:GHARL:2013:BZ8881). Zij leest voorts in voormelde memorie van toelichting op pagina 12 dat de wetgever met de te stellen voorwaarden heeft  
     
       “beoogd te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de bedoelde transacties, al dan niet in onderlinge samenhang, niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald.” 
       Deze formulering is ruimer dan de zuivere situatie van misbruik, welke term overigens in het vervolg van de memorie van toelichting wel (mede) gebruikt wordt. Uit de relevante passages in de memorie van toelichting kan dan ook niet worden afgeleid dat de wetgever louter voorwaarden heeft willen toestaan die enkel misbruik beogen te voorkomen en geen voorwaarden die - mede - andere situaties bestrijken waarin het feitelijke resultaat niet méér is dan de overdracht van onroerende zaken. 
     
     
     17. De rechtbank is van oordeel dat de uitleg van het begrip “zakelijke overwegingen” in de nota van toelichting en de daarin gestelde voorwaarden bijdragen aan het door de wetgever beoogde doel, te weten het voorkomen dat transacties waarvan het resultaat niet meer is dan de overdracht van onroerende zaken worden vrijgesteld van overdrachtsbelasting. In het licht van de wetgeschiedenis is de besluitgever dan ook niet buiten zijn delegatiebevoegdheid getreden. Daaraan doet niet af dat in voorkomende gevallen de vrijstelling geen toepassing kan vinden omdat niet voldaan is aan de in het Uitvoeringsbesluit gestelde voorwaarden, terwijl feitelijk geen sprake is van oneigenlijk gebruik of misbruik. Het algemene karakter van de voorwaarden maakt dat ook in die situatie de voorwaarden van toepassing zijn. Hiervoor verwijst de rechtbank naar de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 26 februari 2002, ECLI: NL:GHAMS:2002:AE0334.  
     
     18. Dat de voorwaarden in dit kader op een aantal punten afwijken en wellicht strenger zijn dan de voorwaarden voor andere vrijstellingen, waaronder die bij splitsing, doet aan het voorgaande niet af. De aard van de betrokken rechtspersonen kan rechtvaardigen dat andere eisen worden gesteld. Voor zover het al wenselijk zou zijn dat de voorwaarden voor verschillende vrijstellingen (zo veel mogelijk) gelijkluidend zijn, gaat het de rechtsvormende taak van de rechter te buiten om die reden voorwaarden buiten toepassing te laten (vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 juni 2010, ECLI: NL:GHSHE:2010:BN3980). 
     
     
       
         Zakelijke overwegingen 
       
     
     19. Eiseres heeft ter onderbouwing van de stelling dat er zakelijke overwegingen aan de fusie ten grondslag liggen de navolgende punten aangevoerd: 
     
       
         Er vond een heroverweging ten aanzien van de huisvesting plaats uit oogpunt van kostenvermindering; 
       
       
         De wens bestond de bestuurlijke structuur te vereenvoudigen om noodzakelijke verbouwingen aan dit pand te vergemakkelijken; 
       
       
         Overdracht zou leiden tot verbetering van financieringsmogelijkheden, efficiency en kostenbesparing bij juridisch onderhoud van het pand; 
       
       
         
          [I] wilde zich terugtrekken uit [F] en zou daarmee ook de garantstelling voor leningen van [F] intrekken; 
       
       
         Koop was geen optie, omdat de waarde lager was dan de hypotheekschuld, zodat een restschuld voor [F] zou resteren. 
       
     
     
     20. Verweerder heeft aangevoerd dat voornoemde overwegingen niet van belang zijn, nu het niet gaat om de vraag of er zakelijke overwegingen bij de overdracht zelve zijn, maar om de vraag of er zakelijke overwegingen waren om de overdracht in de vorm van een fusie te laten plaatsvinden.  
     
     21. De rechtbank volgt verweerder in zijn stelling dat geen sprake is van zakelijke overwegingen, gelet op de nota van toelichting. Daarbij stelt zij voorop dat de eerstgenoemde vier overwegingen van eiseres weliswaar zakelijk van aard zijn, maar dat die doelstellingen ook bereikt konden worden door overdracht van het pand. Een fusie had in zoverre geen toegevoegde waarde. De stelling dat koop vanwege de restschuld geen optie was, vormt wel een zakelijke beweegreden om te kiezen voor fusie. Daarmee wordt echter nog niet voldaan aan de voorwaarde dat sprake moet zijn van zakelijke overwegingen. 
     
     22. In de nota van toelichting worden de termen “substance” en “synergie-effecten” gehanteerd. Voor de vraag of sprake is van “substance” aan de zijde van [F] is met name relevant wat de afzonderlijke betekenis van [F] was. Zij had geen personeel, deed in wezen niets anders met het pand dan verhuur en noodzakelijk onderhoud plegen, waarbij de verhuur plaatsvond aan een gelieerde partij tegen kostprijs (in die zin dat de huursom gelijk was aan de rente en aflossing die [F] aan de bank verschuldigd was) ten behoeve van onderwijs. Daarmee is nauwelijks sprake van substance. Eiseres heeft de stelling dat sprake was van een reële functie van [F] in dit verband niet aannemelijk gemaakt. Synergievoordeel als gevolg van de fusie is er naar het oordeel van de rechtbank evenmin geweest, nu materieel de situatie na fusie niet anders is dan deze voordien was. Eiseres heeft niet kunnen profiteren van enige toegevoegde waarde van [F] , ten hoogste van het feit dat er “ballast” is verdwenen.  
     
     23. In het licht van de voorwaarden die het Uitvoeringsbesluit en de nota van toelichting stellen is de rechtbank van oordeel dat de omstandigheid dat door middel van een fusie kon worden voorkomen dat een vermogenstekort van [F] zou ontstaan onvoldoende zwaarwegend is om te concluderen dat sprake is van in hoofdzaak zakelijke overwegingen, nog daargelaten dat verkoop van het pand tegen de boekwaarde een dergelijk vermogenstekort had kunnen voorkomen en eiseres daarmee niet in een nadeliger positie zou zijn gekomen dan thans na de juridische fusie het geval is. 
     
     24. Nu eiseres gelet op het voorgaande niet aannemelijk heeft gemaakt dat hoofdzakelijk sprake is van zakelijke overwegingen voor de fusie, voldoet zij reeds daarom niet aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de fusievrijstelling. Aan het voortzettingsvereiste komt de rechtbank niet toe. 
     
     
       
         Gelijkheidsbeginsel 
       
     
     25. Eiseres stelt dat verweerder beleid heeft gevoerd op basis waarvan bij fusies als de onderhavige een beroep op de fusievrijstelling werd gehonoreerd. Zij heeft stukken ter zake van een aantal gevallen overgelegd, waarin inderdaad is ingestemd met toepassing van de fusievrijstelling. Voor zover geen sprake zou zijn van beleid, beroept eiseres zich op de meerderheidsregel. 
     
     26. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat sprake is geweest van beleid. Op het onderhavige kantoor was één inspecteur belast met de desbetreffende verzoeken. Hij heeft er in het beginstadium enkele toegewezen. Op het kantoor [Q] was een andere inspecteur belast met de verzoeken. Deze heeft ze van meet af aan afgewezen. Coördinatie heeft nimmer plaatsgevonden, aldus verweerder. 
     
     27. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de stelling van eiseres voldoende gemotiveerd betwist. Eiseres baseert haar stelling dat sprake is geweest van beleid enkel op de voorbeelden van toegewezen verzoeken. Daarvoor heeft verweerder een afdoende verklaring gegeven. Uit het feit dat binnen de regio [J] het kantoor [Z] anders handelde dan het kantoor [Q] blijkt ook dat er geen beleid was, landelijk dan wel op regionaal niveau. Ook is niet aannemelijk geworden dat sprake is geweest van interpretatief beleid, in die zin dat verweerder heeft geprobeerd de volgens hem juiste (maar achteraf bezien onjuiste) uitleg van de wet beleidsmatig te vertalen. Verweerder heeft nooit een onjuiste uitleg van de wet voorgestaan, maar heeft op basis van een (achteraf bezien onjuiste) interpretatie van de feiten in een beperkt aantal zaken op een bepaalde wijze gehandeld. Hieraan kan eiseres geen rechten ontlenen. 
     
     28. De rechtbank begrijpt het beroep van eiseres op de meerderheidsregel aldus dat zij van mening is dat verweerder het verzoek om toepassing van de fusievrijstelling, dat zij op 16 mei 2012 heeft gedaan, had dienen toe te wijzen, nu eerdere vergelijkbare verzoeken die door haar en anderen zijn gedaan eveneens zijn toegewezen.  
     
     29. Voor het beroep van eiseres op de meerderheidsregel dient vastgesteld te worden welke gevallen als gelijk kunnen worden beschouwd. Daarbij overweegt de rechtbank in de eerste plaats dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, ECLI: NL:HR:2010:BM8179, het uitgangspunt is dat de gelijke gevallen op regionaal niveau in de beoordeling worden betrokken. De stelling dat sprake is van een regio-overschrijdend belang is daarbij niet van belang, nu aannemelijk is dat feitelijk geen landelijke coördinatie heeft plaatsgevonden.  
     
     30. Verweerder heeft een overzicht verstrekt van de door de kantoren [Z] en [Q] behandelde vergelijkbare gevallen. Uit dit overzicht blijkt dat in de periode 2012 tot en met januari 2015 door deze kantoren achttien vergelijkbare gevallen zijn behandeld, waarvan in vier gevallen (te weten op 2 februari, 19 maart, 22 juni en 12 juli 2012) goedkeuring voor het toepassen van de vrijstelling is verleend. Ook blijkt uit dit overzicht dat vanaf 11 september 2012 in geen enkel geval de vrijstelling meer is verleend. Op basis hiervan luidt de conclusie dat verweerder de meerderheidsregel niet heeft geschonden. 
     
     31. Bij Besluit van 7 maart 2013, nr. DB 2013/104M, Stcrt. 2013, 6465 is de ressortering van genoemde kantoren van de regionale eenheid [J] met terugwerkende kracht overgegaan naar de landelijke eenheid Grote Ondernemingen. Voor zover de voor toetsing aan de meerderheidsregel relevante periode op grond daarvan zou moeten worden beperkt tot door de (oude) eenheid [J] genomen beslissingen, heeft het volgende te gelden. Verweerder heeft in vier gevallen toepassing van de vrijstelling ten aanzien van derden goedgekeurd. Daarnaast heeft verweerder op 1 maart 2012 aan eiseres zelf goedkeuring verleend voor een andere fusie. In vijf gevallen heeft verweerder toepassing van de vrijstelling geweigerd, te weten op 16 maart, 11 september, 21 november 2012 en 3 januari 2013 ten aanzien van derden en op 18 december 2012 ten aanzien van eiseres zelf. Ook op grond hiervan moet worden geconcludeerd dat verweerder de meerderheidsregel niet heeft geschonden. Eiseres heeft weliswaar betwist dat de weigering op 16 maart 2013 een vergelijkbaar geval betreft, maar de rechtbank volgt eiseres daarin niet. Zij heeft haar stelling enkel gebaseerd op het feit dat de goedkeuring vragende partij daar een BV was. Uit de tekst van artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit volgt dat het onderscheid tussen een BV en een stichting niet relevant is bij de beoordeling of sprake is van zakelijke overwegingen, zodat dit onderscheid er naar het oordeel van de rechtbank niet aan in de weg staat het desbetreffende geval als vergelijkbaar te bestempelen. 
     
     32. Eiseres heeft aangevoerd dat zij ermee bekend is dat in meer zaken een toewijzing van het verzoek heeft plaatsgevonden, maar dat zij niet heeft kunnen achterhalen in hoeverre die gevallen in voldoende mate vergelijkbaar zijn. Nu eiseres degene is die zich beroept op het gelijkheidsbeginsel, draagt zij de bewijslast dat in een meerderheid van de gevallen de fusievrijstelling is toegepast. Eventuele bewijsnood brengt daarin geen verandering. Aan deze stelling wordt daarom voorbijgegaan. 
     
     33. Gelet op het voorgaande faalt het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       
         Vertrouwensbeginsel 
       
     
     34. Eiseres heeft aangevoerd dat zij bij brief van 27 februari 2012 een vergelijkbaar verzoek heeft ingediend in verband met een fusie met Stichting [K] , waarop verweerder wel positief heeft beslist. Hierdoor is bij haar het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat verweerder de fusievrijstelling ook in het onderhavige geval zou verlenen, aldus eiseres. Verweerder heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel betwist. Hij heeft gesteld dat uit het feit dat opnieuw vooroverleg is gevraagd al blijkt dat er geen vertrouwen is gewekt en dat, voor zover er al vertrouwen was gewekt, dit is opgezegd bij de afwijzing van het verzoek op 18 december 2012. 
     
     35. De rechtbank is van oordeel dat het enkele feit dat eiseres voor de onderhavige fusie opnieuw in overleg is getreden met verweerder niet betekent dat er geen sprake kan zijn geweest van opgewekt vertrouwen, nu de redenen voor het aangaan van vooroverleg diverse kunnen zijn. Voor zover echter al vertrouwen zou zijn opgewekt door de verlening van de fusievrijstelling ter zake van de fusie met Stichting [K] , is dat opgezegd door de brief van 18 december 2012, waarbij het verzoek tot toepassing van de fusievrijstelling is afgewezen. Deze afwijzing dateert van vóór de fusie en vóór de voldoening op aangifte. Ten tijde van de fusie kan er dan ook geen sprake (meer) zijn geweest van opgewekt vertrouwen. 
     
     36. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
     
     37. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. A.F. Germs-de Goede, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.A. Mak, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 17 september 2015 
     
     
     
     
     
       griffier							voorzitter 
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener; 
     
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep.