ECLI: ECLI:NL:GHARL:2023:7920

Titel: ECLI:NL:GHARL:2023:7920 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 19-09-2023 / 22/00627

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2023-09-19

Zaaknummer: 22/00627

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2023:7920

---

Wet Woz. Waardevaststelling woonzorgcentrum.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     
     
       nummer BK-ARN 22/00627 
       uitspraakdatum: 19 september 2023 
     
     
     
       
         Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van  
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] B.V.  te  [vestigingsplaats]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Midden-Nederland van 2 februari 2022, nummer UTR 21/1340, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       
         de heffingsambtenaar van de Belastingsamenwerking gemeenten en hoogheemraadschap Utrecht  (hierna: de heffingsambtenaar). 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       De heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak [adres1] 45 te [vestigingsplaats] (hierna: de onroerende zaak), per waardepeildatum 1 januari 2019 en naar de toestand op die datum, voor het jaar 2020 vastgesteld op € 4.964.000. Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2020 opgelegde aanslag in de van gebruikers geheven onroerendezaakbelasting (de aanslag). 
     
     
       1.2 
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraken op bezwaar de eerder vastgestelde waarde verminderd tot € 4.454.000 en de aanslag dienovereenkomstig verminderd. 
     
     
       1.3 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Midden-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 2 februari 2022, verzonden op 14 februari 2022, ongegrond verklaard. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     
       1.5 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2023 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A. van den Dool, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , taxateur, en [naam2] , alsmede [naam3] namens de heffingsambtenaar, bijgestaan door [naam4] , taxateur. Gezamenlijk en gelijktijdig is met toestemming van partijen ter zitting het hoger beroep van de eigenaar van de onroerende zaak, [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ) tegen de beschikking op grond van de Wet WOZ voor het jaar 2019 en de aan [naam5] voor het jaar 2019 opgelegde aanslag in de van eigenaren geheven onroerendezaakbelasting (zaaknummer BK-ARN 21/00977) behandeld. 
     
     
       1.6 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       De onroerende zaak betreft een rijksmonument, gebouwd rond 1855 en gerenoveerd en verbouwd rond 2005 tot een woonzorgcentrum (hierna: het woonzorgcentrum). De onroerende zaak heeft een bruto vloeroppervlak van 1.775 m² en een gebruiksoppervlak van 1.465 m² en een perceel grond van 7.420 m2 (hierna: het perceel). Het woonzorgcentrum biedt woonzorgruimte aan ouderen. Er zijn 16 appartementen, zorgstudio’s genaamd, verdeeld over vier woonlagen. De zorgstudio’s bestaan uit een woon-/slaapkamer en een eigen badkamer met sanitaire voorzieningen. De zorgstudio’s variëren in grootte van 40 tot 60 m². Op 17 september 2019 hebben de minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit en de staatssecretaris van Financiën in een aanleunrangschikking bepaald dat het perceel is aan te merken als een landgoed als bedoeld in artikel 1 van de Natuurschoonwet 1928 (NSW) ingaande op 12 december 2018. 
       
     
     
       2.2 
       Blijkens een door de heffingsambtenaar in hoger beroep overgelegd taxatierapport van 11 januari 2023 opgesteld door [naam4] , is de indeling van de onroerende zaak als volgt, waarbij is aangegeven welke onderdelen de heffingsambtenaar bij nader inzien kwalificeert als al dan niet delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden: 
       
       
         Souterrain  
         nr.	omschrijving	functie			m2	wonen m2	niet-wonen m2 
         0,01	Souterrain	Verkeersruimte		36,0			36,0 
         0,02	Souterrain	Lift			7,5			7,5 
         0,05	Souterrain	Appartement A		27,2	27,2	 
         0,06	Souterrain	Appartement A		11,3	11,3	 
         0,07	Souterrain	Appartement A		14,4	14,4	 
         0,08	Souterrain	Appartement A		8,9	8,9	 
         0,09	Souterrain	Appartement C		42,2	42,2	 
         0,10	Souterrain	Berging			23,7			23,7 
         0,11	Souterrain	Berging	 Keuken	11,2			11,2 
         0,12	Souterrain	Keuken			22,4			22,4 
         0,13	Souterrain	Berging			6,4			6,4 
         0,14	Souterrain	Berging			17,2			17,2 
         0,15	Souterrain	Berging			24,3			24,3 
         0,16	Souterrain	Entree Verkeersruimte	12,7			12,7 
         0,17	Souterrain	Appartement B		9,0	9,0	 
         0,18	Souterrain	Appartement B		42,9	42,9	 
         0,19	Souterrain	Personeelsruimte 	30,3			30,3 
         0,20	Souterrain	Personeelsruimte	11,7			11,7 
         0,21	Souterrain	Appartement A		11,1	11,1	 
         0,24	Souterrain	Appartement B		10,1	10,1	 
         0,25	Souterrain	Toilet Algemeen	4,5			4,5 
         0,26	Souterrain	Appartement C		9,4	9,4	 
       
       
       
         Begane grond  
         nr.	omschrijving	functie			m2	wonen	m2	niet-wonen m2 
         1,01	Begane grond	Tochtportaal		4,7			4,7 
         1,02	Begane grond	Hal			53,1			53,1 
         1,03 	Begane grond	Hal			3,7			3,7 
         1,04	Begane grond	Toilet			5,1			5,1 
         1,05	Begane grond	Appartement G		39,5	39,5	 
         1,06	Begane grond	Appartement G		8,9	8,9	 
         1,07	Begane grond	Appartement D		40,3	40,3 
         1,08	Begane grond	Salon			55,9	55,9 
         1,09	Begane grond   	Appartement E		36,8	36,8 
         1,10	Begane grond	Appartement F		39,8	39,8 
         1,11	Begane grond	Personeel		9,1			9,1 
         1,12	Begane grond	Appartement E		5,8	5,8 
         1,13	Begane grond	Appartement F		5,8	5,8	 
         1,14	Begane grond	Toilet (oud)		0,0	0,0		 0,0 
         1,15	Begane grond	Toilet (oud)		0,0	0,0	 	 0,0 
         1,16	Begane grond	Verkeersruimte (oud)	0,0	0,0      		 0,0 
         1,17	Begane grond	Trappenhuis		17,7			 17,7 
         1,18	Begane grond	Buiten			0,0	0,0		 0,0 
         1,19	Begane grond	Serre			24,8	24,8 
         1,20	Begane grond	Buiten			0,0	0,0	               0,0 
         1,21	Begane grond	Appartement D		8,9	8,9	 
         1,22	Begane grond	Lift			6,7			  6,7 
         1,23	Begane grond				0,0	0,0	    	  0,0 
         1,24	Begane grond	Meterkast		0,5			  0,5 
       
       
       1. e verdieping 
       
         nr.	omschrijving	functie			m2	wonen m2	niet-wonen m2 
         2,01	1e verdieping	Trappenhuis		18,3			18,3 
         2,02	1e verdieping	Overloop		20,5			20,5 
         2,03	1e verdieping	Appartement N		5,7	5,7	 
         2,04	1e verdieping	Appartement N		4,8	4,8	 
         2,05 	1e verdieping	Appartement N		24,8	24,8	 
         2,06   	1e verdieping	Appartement N		0,0	0,0		0,0 (balkon) 
         2,07	1e verdieping	Appartement N		4,2	4,2 
         2,08	1e verdieping	Appartement H		40,7 	40,7 
         2,09	1e verdieping	Toilet (oud)		0,0	0,0        		0,0 
         2,10	1e verdieping	Verkeersruimte + lift	25,0			25,0 
         2,11	1 e verdieping	Appartement H		8,8	8,8	 
         2,12	1e verdieping	Appartement J		8,4	8,4 
         2,13	1e verdieping	Berging (oud)		0,0	0,0		0,0 
         2,14	1e verdieping	Appartement J		40,8	40,8	 
         2,15	1e verdieping	Appartement K		50,3	50,3	 
         2,16	1e verdieping	Appartement L		39,7	39,7	 
         2,17	1e verdieping	Verkeersruimte (oud)	0,0	0,0		0,0 
         2,18	1e verdieping	Verkeersruimte (oud)	0,0	0,0		0,0 
         2,19	1e verdieping	Appartement L		6,1	6,1	 
         2,20	1e verdieping	Appartement M		6,8	6,8	 
         2,21	1e verdieping	Appartement M		41,2	41,2	 
         2,22	1e verdieping	Appartement K		5,8	5,8	 
       
       
       2 e verdieping 
       
         nr. 	omschrijving	functie 			m2 	wonen m2 	niet-wonen m2 
         3,01	Zolder		Trappenhuis		18,1 			18,1 
         3,02	Zolder 		Appartement O 		51,7 	51,7 
         3,03 	Zolder 		Appartement (16)	46,5 	46,5 
         3,04 	Zolder 		Berging 		4,8 			4,8 
         3,05 	Zolder 		Directie			38,1 			38,1 
         3,06 	Zolder 		Technische ruimte   	13,5 			13,5 
         3,07 	Zolder 		Technische ruimte	16,5 			16,5 
         3,08 	Zolder 		Technische ruimte	13,1 			13,1 
         3,09 	Zolder 		Technische ruimte	8,2 			8,2 
         3,10 	Zolder 		Technische ruimte 	4,9 			4,9 
         3,11   Zolder 		Appartement P  		42,1	42,1 
         3,13   Zolder 		Verkeersruimte + lift 	34,3 			34,3 
         3,14   Zolder 		Toilet (oud) 		0,0 	0,0 		0,0 
         3,15   Zolder 		Toilet (oud) 		0,0 	0,0 		0,0 
         3,16   Zolder		Toilet (oud) 		0,0 	0,0 		0,0 
         3,17   Zolder 		Fysio/kapper	              35,0 			35,0 
         3,18   Zolder 		Badkamer (16)		8,9 	8,9 
         3,19  Zolder 		Toilet (oud) 		0,0 	0,0 		0,0 
         3,20  Zolder 		Appartement O 		8,0 	8,0 
         3,21  Zolder 		Appartement P 		8,6 	8,6 
       
       
     
     
       2.3 
       Op 12 december 2018 is de onroerende zaak door Stichting [naam7] geleverd aan [naam6] B.V. voor een koopsom van € 4.285.000. Ten tijde van de koop van de onroerende zaak door [naam6] B.V. werd de onroerende zaak gehuurd door belanghebbende. De huurovereenkomst tussen [naam6] B.V. en belanghebbende is op 1 augustus 2015 gesloten. De huur voor het jaar 2018 bedroeg € 465.327. 
       
     
     
       2.4 
       Eveneens op 12 december 2018 is de onroerende zaak door [naam6] B.V. geleverd aan [naam5] . De koopsom bedroeg € 4.973.357. 
       
     
     
       2.5 
       Het taxatierapport van 11 januari 2023 bevat een taxatiekaart waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen. 
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Transactie 
               
               
                 12-12-2018 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 4.285.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Perceel 
               
               
                 
               
               
                 7.420 m² 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 ondergrond/bouwstempel 
               
               
                 
               
               
                 591 m² 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 grond NSW uitgezonderd 
               
               
                 
               
               
                 6.829 m² 
               
               
                 Gemiddeld € 49 
               
               
                 € 336.010 -/- 
               
             
             
               
                 waarde WOZ 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 3.948.990 
               
             
           
         
       
       
       
     
     
       2.6 
       
         Per 12 december 2018 is [naam5] een huurovereenkomst aangegaan met belanghebbende voor een periode van 20 jaar. De huurprijs is € 280.000 (excl. btw) per jaar. Deze huurovereenkomst betreft een zogenaamde “triple net” huurovereenkomst. Deze overeenkomst wijkt af van een traditionele huurovereenkomst. Bij een “triple net” huurovereenkomst dienen kosten gerelateerd aan het vastgoed, zoals verzekeringen, kosten voor groot onderhoud en belastingen door huurder te worden voldaan. Artikel 11.7 van de huurovereenkomst, waarvan in hoger beroep een niet ondertekend en niet gedateerd exemplaar is overgelegd, luidt:  
         “ Het Gehuurde wordt als triple net verhuurd. Onder een triple net huurovereenkomst wordt verstaan dat de Huurder verantwoordelijk is voor de instandhouding van en al het onderhoud aan het Gehuurde, en voor herstellingen en vervangingen van gebreken aan het Gehuurde (mede daaronder begrepen kleine dagelijkse herstellingen). Alle in artikel 11 van de Algemene Bepalingen gemelde (onderhouds- en reparatie) verplichtingen zijn voor rekening en risico van de Huurder en de Verhuurder heeft daarom geen enkele onderhoudsverplichting. Alle kosten en lasten die daarmee verband houden zijn voor rekening van de Huurder ongeacht of deze kosten en lasten bij de Verhuurder in rekening worden gebracht. ’. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In geschil is of  de bij de uitspraak op bezwaar nader vastgestelde waarde van de onroerende zaak van € 4.454.000 te hoog is. Voorts is in geschil of de aanslag moet worden vernietigd, omdat de onroerende zaak als woning moet worden gekwalificeerd. 
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de vastgestelde waarde tot op € 3.085.000, en wat de aanslag betreft primair tot vernietiging en subsidiair tot vermindering van de aanslag. 
       
     
     
       3.3 
       De heffingsambtenaar beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de vastgestelde waarde tot op € 3.948.000 en dienovereenkomstige vermindering van de aanslag. 
       
     
     
       3.4 
       Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1 
       Als een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient, kan op grond van het bepaalde in artikel 220, aanhef en onderdeel a, van de Gemeentewet van de gebruiker van de onroerende zaak geen onroerendezaakbelasting worden geheven. 
       
     
     
       4.2 
       Een onroerende zaak dient op grond van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor de onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
       
     
     
       4.3 
       Bij de beoordeling van het partijen verdeeld houdende geschilpunt stelt het Hof het volgende voorop. Partijen gaan terecht ervan uit dat met de in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet vervatte term ‘in hoofdzaak’ wordt bedoeld dat ten minste 70 procent van de beschikte WOZ-waarde kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (vgl. onder meer HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:770, r.o. 3.2.5 en HR 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1326). 
       
       
     
     
       4.4 
       Partijen zijn bij de onderbouwing van hun standpunten voorts eenparig ervan uitgegaan dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak naar evenredigheid moet worden toegerekend aan de gebruiksoppervlakte, zodat WOZ-waarde naar rato van de gebruiksoppervlakte kan worden toegerekend aan de delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en aan de delen van de onroerende zaak waarbij dat niet het geval is. Het Hof zal partijen hierin volgen.  
       
     
     
       4.5 
       De heffingsambtenaar heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat uitsluitend de in de onroerende zaken aanwezige appartementen met bijhorende badkamers, de serre en de salon op de begane grond delen van de onroerende zaak vormen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Op basis van het hiervoor – onder 2.2 – aangehaalde overzicht concludeert de heffingsambtenaar dat, indien uitsluitend de appartementen met bijhorende badkamers, de serre en de salon op de begane grond als delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden worden aangemerkt, 61,89 % van de WOZ-waarde van de onroerende zaak daarop ziet.  
       
     
     
       4.6 
       Belanghebbende heeft niet betwist dat de heffingsambtenaar in het hiervoor – onder 2.2 – weergegeven overzicht de functies van de desbetreffende ruimtes in de onroerende zaak juist heeft weergegeven. Daarmee staat vast dat, naast de hiervoor – onder 4.5 – bedoelde appartementen met bijhorende badkamers, de serre en de salon op de begane grond, de ruimtes in de onroerende zaak bestaan uit verkeersruimtes (waaronder liften, overloop, entree, trappenhuizen en tochtportaal), bergingen, een keuken, personeelsruimtes, voor algemeen gebruik bestemde toiletten, meterkast, technische ruimtes, een directiekamer en ruimtes waarin een kapper en een fysiotherapeut zijn gevestigd.  
       
     
     
       4.7 
       Belanghebbende heeft gesteld dat ook alle door de bewoners gezamenlijk gebruikte ruimten en de verkeersruimten die voor de toegang tot die ruimten dienen, zoals gangen, hallen, liften en trappenhuizen, dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Ook wanneer deze ruimten meer dan incidenteel door personeel worden gebruikt. Tussen partijen is niet in geschil dat de personeelsruimtes, voor algemeen gebruik bestemde toiletten, de meterkast, de technische ruimtes, de directiekamer, de bergingen die niet tot de keuken behoren en de ruimtes waarin een kapper en een fysiotherapeut zijn gevestigd niet dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 
       
     
     
       4.8 
       Voor de beantwoording van de vraag of een onroerende zaak in hoofdzaak dient tot woning als bedoeld in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet, komt het er, zoals hiervoor reeds is overwogen, op aan of de delen die in ogenschouw worden genomen tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het begrip ‘volledig’ dienstbaar wil in dit geval zeggen dat deze delen niet meer dan incidenteel gebruikt worden voor andere doeleinden dan woondoeleinden.  
       
     
     
       4.9 
       Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 220a, tweede lid, Gemeentewet blijkt dat ook onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, moeten worden gerekend tot de delen van een onroerende zaak die dienen tot woning (zie Kamerstukken II, 1996/1997, 25 037, nr. 3, blz. 19). Uit die parlementaire geschiedenis volgt verder dat de aard van het object beslissend is bij de beoordeling of een deel van een onroerende zaak tot woning dient (zie Handelingen II, 1996/97, 22-1656 en 1657). Daarom moet ervan worden uitgegaan dat een deel van een onroerende zaak dat naar aard en inrichting bestemd en geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van andere functies, dient tot woning als bedoeld in artikel 220a, tweede lid, Gemeentewet, ongeacht of dat deel feitelijk duurzaam wordt bewoond. 
       
     
     
       4.10 
       Voor delen van de onroerende zaak die naar de hiervoor gegeven maatstaf niet tot woning dienen, moet vervolgens worden beoordeeld of zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, tweede lid, Gemeentewet. Daarvoor is beslissend of en in hoeverre deze delen feitelijk worden gebruikt ten behoeve van de delen die wel tot woning dienen (vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:770). 
       
     
     
       4.11 
       De verkeersruimtes dienen, anders dan de appartementen van de bewoners, niet tot woning. Tussen partijen is niet in geschil dat het verzorgend en verplegend personeel in verband met het verlenen van verpleegkundige hulp meer dan incidenteel gebruik maakt van de verkeersruimten die leiden naar de appartementen van de bewoners en naar de overige ruimtes, zoals de zusterspost en de kantoorruimtes. Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat deze verkeersruimten volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 25 juni 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:5172 en HR 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1326). 
       
     
     
       4.12 
       Naar het oordeel van het Hof, vormen de instellingskeuken  - waarin een professionele kok in dienst bij belanghebbende, maaltijden bereidt – en de daarbij behorende berging, geen woning, noch zijn zij volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Ook de hal waarin een zitruimte is ingericht, is, naar het oordeel van het Hof, geen gezamenlijke woonkamer, maar behoort tot de algemene verkeersruimten. Daaraan doet niet af dat in de hal meubels zijn geplaatst, aangezien die enkele omstandigheid niet met zich brengt dat de conclusie kan worden getrokken dat de hal naar aard en inrichting bestemd en geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van de andere functies.   
       
     
     
       4.13 
       Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof met de heffingsambtenaar tot de conclusie dat 61,89 % van de WOZ-waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan de delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De onroerende zaak dient derhalve niet in hoofdzaak tot woning in de zin van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet. 
       
     
     
       4.14 
       Voor zover belanghebbende betoogt dat ruimtes die niet voor 100%, maar voor ten minste 70% tot woning dienen en/of dienstbaar zijn aan woondoeleinden, voor de toepassing van 220a, tweede lid, van de Gemeentewet moeten worden aangemerkt als tot woning dienend, volgt het Hof belanghebbende daarin, gelet op het hiervoor overwogene, niet. 
       
     
     
       4.15 
       Gelet op het hiervoor overwogene, heeft de heffingsambtenaar de aanslag terecht opgelegd. 
       
     
     
       4.16 
       De Rechtbank heeft onder verwijzing van het arrest HR 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300, overwogen dat de heffingsambtenaar aannemelijk moet maken dat de door hem vastgestelde marktwaarde van de onroerende zaak niet te hoog is. Bij de beantwoording van de vraag of de heffingsambtenaar aan deze bewijslast heeft voldaan, moeten de beroepsgronden van belanghebbende en wat zij ter onderbouwing daarvan heeft aangevoerd in de overwegingen worden betrokken. Slechts indien de heffingsambtenaar niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of belanghebbende de door haar verdedigde marktwaarde aannemelijk heeft gemaakt. Als ook dat laatste niet het geval is, kan de rechter zelf tot een vaststelling van de marktwaarde komen. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat beide partijen de door hen bepleite waarde niet aannemelijk maken en de waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op € 4.600.000 en daaraan de conclusie verbonden dat de door de heffingsambtenaar nader vastgestelde waarde van de onroerende zaak van € 4.454.000,- niet te hoog is. Anders dan belanghebbende meent, is de Rechtbank daarmee niet buiten de rechtsstrijd getreden, noch heeft zij het genoemde arrest van de Hoge Raad onjuist toegepast. 
       
     
     
       4.17 
       Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt de waarde bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen (de waarde in het economische verkeer). In het onderhavige geval dient de waarde van de onroerende zaak te worden bepaald op waardepeildatum 1 januari 2019, naar de toestand op die datum. De last om de waarde in het economische verkeer aannemelijk te maken rust, bij betwisting daarvan door belanghebbende, op de heffingsambtenaar. Bij de beoordeling van de vraag of de heffingsambtenaar aan deze bewijslast heeft voldaan, moet acht worden geslagen op al hetgeen belanghebbende daartegen heeft ingebracht. 
       
     
     
       4.18 
       In hoger beroep heeft de heffingsambtenaar het standpunt in genomen dat de bij de uitspraak op bezwaar nader vastgestelde waarde van de onroerende zaak van € 4.454.000 te hoog is. De heffingsambtenaar heeft in dat verband een nieuw taxatierapport overgelegd dat na inpandige opname van de onroerende zaak op 11 januari 2023 is opgesteld door taxateur [naam4] . In dit rapport is de waarde van de onroerende zaak op de waardepeildatum getaxeerd op € 3.948.000. 
       
     
     
       4.19 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat waarde van de onroerende zaak op grond van het bepaalde in artikel 17, vijfde lid, van de Wet WOZ moet worden bepaald op de bestemmingswaarde, aangezien het woonzorgcentrum deel uitmaakt van een op de voet van de NSW aangewezen landgoed.  
       
     
     
       4.20 
       Artikel 17, vijfde lid, van de Wet WOZ luidt: “In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom dat tot woning dient en deel uitmaakt van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de in artikel 220d, eerste lid, onderdeel d, van de Gemeentewet bedoelde voorwaarden bepaald met inachtneming van een vooronderstelde verplichting om het gedurende een tijdvak van 25 jaren als zodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen anders dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. Gebouwde eigendommen die dienstbaar zijn aan de woning worden geacht deel uit te maken van die woning.”. 
       
     
     
       4.21 
       Zoals hiervoor is overwogen, dient de onroerende zaak, naar het oordeel van het Hof, niet tot woning. 
       
     
     
       4.22 
       Belanghebbende heeft evenwel gewezen op de Taxatiewijzer NSW Landgoederen, versie 1.0 Publiek, van 25 november 2019, waarin de aanbeveling wordt gedaan ook bij een niet-woning uit te gaan van de bestemmingswaarde, in het geval de bestemming “wonen” is. Blijkens de stukken van het geding is de bestemming van de onroerende zaak volgens het bestemmingsplan evenwel “Maatschappelijk”. Overigens blijkt uit artikel 1.2 van de door belanghebbende overgelegde, niet ondertekende en niet gedateerde, huurovereenkomst dat het gehuurde door of vanwege huurder uitsluitend zal worden bestemd om te worden gebruikt als ruimte ten behoeve van het gecombineerd aanbieden van zorg en wonen op grond van woonserviceovereenkomst, waarbij het zorgelement zeer duidelijk overheerst. Reeds daarom kan belanghebbende in haar stelling niet worden gevolgd. 
     
     
       4.23 
       Op grond van het bepaalde in artikel 17, derde lid, eerste volzin, van de Wet WOZ, moet de marktwaarde worden bepaald, nu de onroerende zaak als rijksmonument is ingeschreven in het rijksmonumentenregister.  
       
     
     
       4.24 
       Belanghebbende heeft gesteld dat de heffingsambtenaar de marktwaarde te hoog heeft vastgesteld, door uit te gaan van het eigen koopcijfer zonder daarbij rekening te houden met de strekking van de verkrijgingsfictie van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ. De verkrijgingsfictie van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ moet er, volgens belanghebbende toe leiden dat het exploitatievoordeel dat is ontstaan door de door [naam5] met belanghebbende gesloten “triple net” huurovereenkomst uit de waarde moet worden geëcarteerd.  
     
     
       4.25 
       Het Hof stelt voorop dat in een geval als dit, waarin de onroerende zaak rond de waardepeildatum is gekocht, in de regel ervan moet worden uitgegaan dat de marktwaarde overeenkomt met de door de belastingplichtige betaalde prijs, zulks tenzij de partij die zich daarop beroept (in dit geval: belanghebbende) feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de koopsom niet die waarde weergeeft. (Vgl. HR 29 november 2000, nr. 35797, ECLI:NL: HR:2000:AA8610). Van feiten of omstandigheden die, indien aannemelijk bevonden, reden kan zijn om bij de bepaling van de marktwaarde van de onroerende zaak van het eigen koopcijfer af te wijken, is onder meer sprake als het tijdsverloop tussen het sluiten van de koopovereenkomst en de waardepeildatum (of omgekeerd) te lang is en/of als de koopovereenkomst niet op de markt tussen van elkaar onafhankelijke partijen is gesloten. 
       
     
     
       4.26 
       Belanghebbende – die op dit punt de stelplicht en de bewijslast heeft – heeft geen feiten gesteld en aannemelijk gemaakt die de conclusie kunnen dragen dat dat er in dit geval sprake is van een omstandigheid als hiervoor is bedoeld. 
       
     
     
       4.27 
       De verkrijgingsfictie veronderstelt een vrije opleverbaarheid van de onroerende zaak. Met omstandigheden die daarop inbreuk plegen, zoals het bewoond, verhuurd of verpacht zijn van de onroerende zaak, wordt geen rekening gehouden. De fictie moet bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd (Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 3, blz. 44). De aldus omschreven strekking van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ brengt mee dat voor de bepaling van de WOZ-waarde niet kan worden aangesloten bij verkoopprijzen van transacties waarbij de prijsvorming is beïnvloed door bestaande huurcontracten. Zou dat wel gebeuren dan zouden immers de WOZ-waarden van overigens identieke beleggingspanden van elkaar verschillen, enkel omdat de inhoud van de lopende huurcontracten onderling verschilt of omdat het ene pand wel verhuurd is en het andere leeg staat. Dat is in strijd met de objectivering die met de ficties van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ is beoogd. De vereiste waardering naar objectieve maatstaven wordt, ook in geval van panden waarvoor beleggers de beste gegadigden zijn, bereikt door ervan uit te gaan dat het pand op de waardepeildatum vrij opleverbaar wordt verkocht aan de meestbiedende gegadigde (zie HR 22 april 1981, nr. 20339, BNB 1981/175). Het hiervoor overwogene brengt overigens niet mee dat verkoopprijzen van verhuurde onroerende zaken bij de waardebepaling op grond van de Wet WOZ zonder meer buiten beschouwing moeten blijven. De mogelijkheid bestaat immers dat aan die verkoopprijzen marktgegevens kunnen worden ontleend die van nut kunnen zijn bij de vaststelling van de waarde met toepassing van de ficties van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ (vgl. HR 25 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:982). 
       
     
     
       4.28 
       De heffingsambtenaar heeft in hoger beroep de marktwaarde niet langer onderbouwd met het eigen koopcijfer van € 4.973.357, maar met de koopsom van € 4.285.000 uit de eveneens op 12 december 2018 gesloten transactie tussen Stichting [naam7] en [naam6] B.V. (zie 2.3 hiervoor), eveneens een eigen koopcijfer. Het nieuwe taxatierapport van 11 januari 2023 bevat een taxatiekaart waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen. 
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Transactie 
               
               
                 12-12-2018 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 4.285.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Perceel 
               
               
                 
               
               
                 7.420 m² 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 ondergrond/bouwstempel 
               
               
                 
               
               
                 591 m² 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 grond NSW uitgezonderd 
               
               
                 
               
               
                 6.829 m² 
               
               
                 gemiddeld € 49 
               
               
                 € 336.010 -/- 
               
             
             
               
                 waarde WOZ 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 3.948.990 
               
             
           
         
       
       
     
     
       4.29 
       Aangezien de bedoelde “triple net” huurovereenkomst in de transactie tussen Stichting [naam7] en [naam6] B.V. geen rol heeft gespeeld, behoeft de koopsom van € 4.285.000, naar het oordeel van het Hof, uit dien hoofde dan ook geen correctie. Belanghebbende heeft nog wel gesteld dat ook uit die koopsom de verhuurde staat van de onroerende zaak moet worden gecorrigeerd, maar heeft daartoe onvoldoende feiten gesteld, zodat het Hof aan die stelling voorbij gaat, nu de heffingsambtenaar, naar het oordeel van het Hof met juistheid, heeft gesteld dat, gelet de vergelijking met de ter ondersteuning opgevoerde referentie-objecten, geen sprake is van huurovereenkomsten die de waarde van de onroerende zaak hebben beïnvloed. 
       
     
     
       4.30 
       Belanghebbende stelt ook voor dat geval, naar het Hof begrijpt, dat de heffingsambtenaar het thans gehanteerde eigen koopcijfer had moeten corrigeren in verband met de rijksmonumentale- en de NSW-status van de onroerende zaak. Volgens de heffingsambtenaar is er geen reden voor een dergelijke correctie, omdat de omstandigheid dat de onroerende zaak op het moment van de transactie zowel een rijksmonumentale- als een NSW-status had, is verdisconteerd in het eigen koopcijfer. Omdat de onroerende zaak deel uitmaakt van een op de voet van artikel 1 van de NSW aangewezen landgoed, heeft de heffingsambtenaar, overeenkomstig artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, alleen het woonzorgcentrum en niet de omliggende grond bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak in aanmerking genomen. De taxateur van de heffingsambtenaar heeft daartoe de waarde van de omliggende grond nader bepaald op € 336.010. Hij heeft vervolgens de marktwaarde van de onroerende zaak berekend door het eigen koopcijfer van € 4.285.000 te verminderen met de waarde van de omliggende grond van € 336.010. Hij komt aldus op de door hem bepleite waarde van (afgerond) € 3.948.000. 
       
     
     
       4.31 
       Belanghebbende neemt het standpunt in dat het eigen koopcijfer moet worden verminderd om te bewerkstelligen dat het eigen koopcijfer de marktwaarde van de onroerende zaak weergeeft door rekening te houden met de kans op leegstand van de onroerende zaak. De correctie voor de kans op leegstand is in het taxatierapport van belanghebbende als volgt toegelicht: 
       
       
         “ Ook de leegwaarde van zorgvastgoed is lager dan de beleggingswaarde, zeker wanneer sprake is van verkoop met een triple net overeenkomst. Een koper van leegstaand zorgvastgoed zal namelijk, nadat is aangekocht, een (huur)overeenkomst moeten sluiten met een zorgexploitant. Hierbij bestaat de kans op (langdurige) leegstand. Dit risico is beperkt bij nieuwe locaties, die voldoen aan huidige wensen en eisen. Bij oud en (o.a.) slecht geïsoleerd zorgvastgoed, zoals onderhavig WOZ-object, is dit risico er wel. ” 
       
       
     
     
       4.32 
       Zoals de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof terecht, heeft overwogen, zal, nu belanghebbende geen feiten heeft gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat dat het eigen verkoopcijfer niet is overeengekomen op de markt tussen van elkaar onafhankelijke partijen, er bij de totstandkoming op de markt van een koopovereenkomst betreffende een pand als het onderhavige, de koper (hier: [naam6] B.V.) bij het bepalen van het bedrag dat zij in de te kopen zaak wil investeren, met een reële kans op leegstand van dat pand rekening houden. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld die reden zouden kunnen zijn om te veronderstellen dat er in dit geval een reële kans op leegstand van de onroerende zaak bestaat. De enkele verwijzing naar een Energielabel G is daartoe onvoldoende. Mocht er desondanks een reële kans op leegstand van de onroerende zaak bestaan, dan acht het Hof het aannemelijk dat deze kans in het eigen koopcijfer is verdisconteerd. Bovendien kon de tot 12 december 2018 lopende huurovereenkomst kennelijk worden opengebroken. Gelet hierop, is de kans op leegstand geen reden voor het aanbrengen van een correctie op het eigen koopcijfer. Hetgeen belanghebbende daartegen in hoger beroep nog heeft ingebracht, te weten de verhuur voor 20 jaren op basis van de “triple net” huurovereenkomst, speelt, gelet op het hiervoor overwogene, geen rol bij het door de heffingsambtenaar nader tot uitgangspunt genomen eigen koopcijfer. Ook ten aanzien van de door belanghebbende bij nader stuk van 31 mei 2023 ingenomen stelling tenslotte dat er in de afgelopen tien jaren enkel het hoogst nodige onderhoud aan de onroerende zaak heeft plaatsgevonden, wat daarvan ook zij, acht het Hof het aannemelijk dat deze omstandigheid in het eigen koopcijfer is verdisconteerd. 
       
     
     
       4.33 
       Op grond van het vorenoverwogene, maakt de heffingsambtenaar de door hem bepleite waarde van € 3.948.000 aannemelijk. De tweede onderbouwing van zijn standpunt dat de door hem bepleite waarde van de onroerende zaak niet te hoog is aan de hand van de door hem opgevoerde vergelijkingsobjecten, dient slechts te ondersteuning en behoeft geen behandeling meer. 
       
     
     
       4.34 
       Nu de door de heffingsambtenaar bepleite waarde van € 3.948.000 lager is dan de nader vastgestelde waarde van de omroerende zaak van € 4.454.000, moet de waarde op € 3.948.000 worden vastgesteld. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (bezwaarschrift en bijwonen hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 296  = € 592 voor de bezwaarfase, 2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 837 = € 1.674 voor de procedure in eerste aanleg en 2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 837 = € 1.674 voor de procedure in hoger beroep, in totaal derhalve € 3.940, aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op de kosten van het deskundigenrapport € 1.742,20, de aanwezigheid van de taxateur ter zitting van de Rechtbank te begroten op € 145,20, voor de helft toe te rekenen aan belanghebbende en voor de helft toe te rekenen aan [naam5] , en de aanwezigheid van de taxateur ter zitting van het Hof te begroten op € 145,20, voor de helft toe te rekenen aan belanghebbende en voor de helft toe te rekenen aan [naam5] , in totaal derhalve € 5.827,40. De heffingsambtenaar heeft ter zitting van het Hof ingestemd met de omvang van het bedrag van de proceskostenvergoeding. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – vernietigt de uitspraken op bezwaar van de heffingsambtenaar, 
       – vermindert de vastgestelde waarde van de onroerende zaak tot € 3.948.000, 
       – vermindert de aanslag tot een aanslag die is vastgesteld naar deze waarde, 
       – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.827,40,  
       – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 360 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 548 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 september 2023. 
     
     
     
       De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.  
     
     
     
     
       De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
       (P. van der Wal) 
     
     
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 21 september 2023 
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
     
     
     
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.