ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:68

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:68 Parket bij de Hoge Raad , 04-02-2020 / 18/03338

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-02-04

Zaaknummer: 18/03338

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:68

---

Conclusie P-G. Fiscale strafzaak. De beoordeling van de vraag of een appelschriftuur een opgave van getuigen in de zin van art. 410, derde lid, Sv bevat, is aan het hof. Zijn oordeel dienaangaande kan als steunend op een aan de feitenrechter voorbehouden uitleg der gedingstukken, in cassatie slechts op zijn begrijpelijkheid worden getoetst.  Tegen deze achtergrond zijn de overwegingen van het hof, hierop neerkomende dat de getuige niet bij appelschriftuur geacht kan worden te zijn opgegeven, niet onbegrijpelijk. 81 RO geadviseerd. Bewijs(motiverings)klachten: 81 RO. Inzendtermijn overschreden: compensatie.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
   
   
     BIJ DE 
     
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
       
         Nummer	 18/03338  
       
         Zitting 		4 februari 2020  
     
     
     
   
   
     CONCLUSIE 
     
     
       J. Silvis  
     
     
     
     
       In de zaak 
     
     
     
       
        [verdachte],  
       geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1965, 
       hierna: de verdachte. 
     
     
     
       
         De verdachte is bij arrest van 17 juli 2018 door het Gerechtshof Amsterdam wegens “1. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging” en 2. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 20 maanden met aftrek van voorarrest.  
       
       
         Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en mr. Th.J. Kelder, advocaat te 's-Gravenhage, heeft 4 middelen van cassatie voorgesteld. 
       
       
         Het  eerste middel  klaagt dat het hof het verzoek tot het horen van de getuige [getuige 1] met toepassing van een onjuiste maatstaf heeft afgewezen en dat de afwijzing van een onbegrijpelijke en ontoereikende motivering is voorzien. 
       
       
         De door de verdediging tijdig ingediende appelschriftuur van 13 januari 2017 houdt voor zover relevant het volgende in: 
       
     
     
        ‘4. Op het moment van het opstellen van deze appelschriftuur is het proces-verbaal der terechtzitting en het bewijsmiddelenoverzicht nog niet ontvangen. Appellant behoudt zich, mede gelet op het voorgaande, aangaande het horen van getuigen en/of deskundigen alle rechten voor. 
        Appellant geeft – onder alle voorbehouden en louter op basis van het vonnis van de Rechtbank – aan dat hij in elk geval in hoger beroep de navolgende onderzoekswensen heeft.   
        6. Appellant wenst dat in hoger beroep in elk geval de navolgende personen worden gehoord als getuigen: 
         (…) 
        4.Eventueel andere betrokkenen binnen [A]; 
        (…) 
        7. Al het voornoemde onderzoek is van belang voor de beantwoording van de vragen van de artt. 348 en 350 Sv. (…) 9. Appellant zal ter terechtzitting verweer voeren, waarbij appellant zich het recht voorbehoudt nieuwe verweren te voeren en de oproeping van getuigen en/of deskundigen te verzoeken die niet in de appelschriftuur zijn weergegeven. (…)’  
     
     5. De brief van 30 juni 2017 van de verdediging houdt voor zover relevant het volgende in: 
     
        ‘De verdediging wenst (…) en [getuige 1] te ondervragen ter zaken van onder meer de overwegingen van de Rechtbank en om (verder) aannemelijk te maken dat cliënt de suppletieaangiften (tijdig) heeft ingediend bij de Belastingdienst. (…) De verklaringen van al deze getuigen zijn van belang voor de beantwoording van de bewijsvraag ex art. 350 Sv.’ 
        6. Het proces-verbaal van de terechtzitting van 5 juli 2017 houdt voor zover relevant in: 
        ‘De raadsvrouw wordt in de gelegenheid gesteld de onderzoekswensen nader toe te lichten. Zij voert het woord aan de hand van door haar overgelegde pleitnotities waarvan de inhoud als hier ingevoegd geldt en verzoekt het hof (…), [getuige 1],  (…) als getuige te (doen) horen, bij voorkeur door de raadsheer-commissaris. 
        De raadsvrouw deelt desgevraagd mede dat getuige [getuige 1] moet worden begrepen onder de categorie ‘Eventuele andere betrokkenen binnen [A] in de appelschriftuur.’ 
        7. De pleitnotities van de verdediging houden op p. 2-5 het volgende in: 
        ‘Oproepen en horen als getuigen: 
        [getuige 2], [getuige 3], [getuige 4] en [getuige 1] 
        5. De Rechtbank heeft overwogen (vonnis, p. 3): 
        “Hoewel verdachte een kopie van een aanbiedingsbrief voor de suppletieaangiften 2006-2008 heeft overgelegd, is niet komen vast te staan dat de suppletieaangiften door verdachte zijn ingediend. Verdachte heeft niet kunnen aantonen dat deze brief met de aangiften daadwerkelijk is verzonden en de Belastingdienst heeft gesteld dat de aangiften niet zijn ontvangen. (..) Het feit dat de suppletieaangiften op enig moment in een controledossier aanwezig zijn, is nog geen bewijs dat deze tijdig en door verdachte zijn ingediend. Uit het dossier komt immers naar voren dat tijdens het invorderingsonderzoek de adviseur/accountant van [B] B.V, [A] B. V. (hierna [A]) de suppletieaangiften omzetbelasting over de jaren 2005-2008 heeft overgelegd aan de Belastingdienst; dat de Belastingdienst op dat moment nog niet over deze documenten beschikte en dat een en ander aanleiding is geweest voor het onderzoek van de FIOD.” 
        6. Het standpunt van de verdediging luidt dat cliënt in de jaren 2006-2008 tijdig suppletieaangiften heeft ingediend bij de Belastingdienst. Uit het dossier volgt dat de Belastingdienst deze suppletieaangiften ook moet hebben ontvangen.1 De in het controledossier aangetroffen suppletieaangiften zijn niet afkomstig van [A] maar betreffen de door cliënt ingediende suppletieaangiften. 
        7. Met het horen van getuigen [getuige 2], [getuige 3], [getuige 4] en [getuige 1] wenst de verdediging te onderbouwen dat de in het controledossier aangetroffen suppletieaangiften afkomstig zijn van cliënt en niet van [A]. 
        M.b.t. [getuige 2], [getuige 4] en [getuige 1] 
        8. [getuige 2], [getuige 4] en [getuige 1] zijn blijkens het dossier allen vanuit [A] betrokken geweest bij het invorderingsonderzoek/de (door de verdediging betwiste) informatieverstrekking aan de Belastingdienst. [getuige 2], destijds accountant en partner bij [A], heeft schriftelijk aan cliënt bevestigd dat vanuit [A] geen stukken zijn afgegeven aan de Belastingdienst. Ook uit de brief d.d. 13 juli 2010, ondertekend door [getuige 1] en behandeld door [getuige 4], volgt dat [A] geen informatie aan de Belastingdienst heeft verstrekt. 
        (…) 
        12. De getuigen [getuige 2], [getuige 3], [getuige 4] en [getuige 1] zijn opgegeven in de tijdig ingediende appelschriftuur en nog niet eerder door een rechter gehoord. Dat betekent dat de maatstaf van het verdedigingsbelang van toepassing is. 
        13. Omdat de verdediging de verklaringen van deze getuigen nodig heeft om de overwegingen van de Rechtbank te bestrijden en (verder) aannemelijk te maken dat cliënt de suppletieaangiften wel degelijk heeft ingediend bij de Belastingdienst, zou cliënt door afwijzing van de verzoeken (redelijkerwijs) in zijn verdediging worden geschaad. De verklaringen van deze getuigen zijn immers van belang voor de beantwoording van de bewijsvraag ex art. 350 Sv. Het verdedigingsbelang bij deze getuigen is dus evident en ook met het oog op art. 6 EVRM dienen de verzoeken te worden toegewezen.’ 
        8. Het proces-verbaal van de terechtzitting van 5 juli 2017 houdt voor zover van belang in: 
        ‘De advocaat-generaal deelt mede dat zij een reactie op de onderzoekswensen heeft ingediend. Vervolgens legt de advocaat-generaal een afschrift van deze reactie van 3 juli 2017 over aan het hof. Dit stuk wordt eveneens in het dossier gevoegd. De advocaat-generaal voegt aan haar reactie op de onderzoekswensen desgevraagd toe: 
        (…) 
        De advocaat-generaal heeft geen bezwaar tegen het horen van de getuigen [getuige 2], [getuige 3] en [getuige 5] en verzet zich tegen het horen van de getuigen [getuige 4], [getuige 1], [getuige 6] en [getuige 7]. Zij reageert als volgt op de onderzoekwensen: 
        Bij de beoordeling van het verzoek om [getuige 1] als getuige te horen, geldt niet het verdedigingsbelang, maar het noodzaakscriterium. Waarom zij gehoord moet worden is niet voldoende onderbouwd en het is in ieder geval niet noodzakelijk. De informatie die [getuige 1] en [getuige 4] zouden hebben is naar mijn mening niet relevant.’ 
        9. De hiervoor bedoelde reactie van de advocaat-generaal (d.d. 3 juli 2017) houdt voor zover van belang in: 
        ‘De verdediging heeft bij appelschriftuur d.d. 13 januari 2017 verzocht in deze zaak een groot aantal getuigen te doen horen. Bij brief van 30 juni heeft de verdediging het verzoek getuigen te horen beperkt tot de getuigen: 
        (…) 4. [getuige 1] (nieuw) [A] (…) De eerste zes getuigen zijn allen verzocht om te onderbouwen dat verdachte suppletie-aangiften heeft ingediend ten aanzien van de omzetbelasting over de telastegelegde jaren. (…) De overige twee verzochte getuigen van [A] (waaronder [getuige 1]; JS) zijn slechts zijdelings betrokken geweest en in elk geval niet betrokken geweest bij de besprekingen rond het al dan niet ingediend hebben van de suppletie-aangiften door verdachte. Ik verzoek u daarom deze twee getuigen af te wijzen.’     
        10. Voorts houdt het proces-verbaal van de terechtzitting van 5 juli 2017 in: 
        ‘Het hof onderbreekt het onderzoek voor beraad in raadkamer. 
        Na hervatting van het onderzoek deelt de voorzitter het volgende mede: 
        (…) 
        Het verzoek tot het horen van de getuige [getuige 1] wordt afgewezen, omdat de noodzaak daartoe niet is gebleken. Het hof heeft het verzoek tot het horen van deze getuige getoetst aan het noodzaakscriterium. In de appelschriftuur van de verdediging is deze getuige niet vermeld, hoewel daartoe geen belemmeringen waren, nu de bewijsmiddelen waren opgenomen in het vonnis. De algemene vermelding in de appelschriftuur ‘Eventueel andere betrokkenen binnen [A]’ kan niet worden aangemerkt als een voldoende specifieke opgave van getuigen.’ 
        11. Ten eerste de klacht dat het hof bij de beoordeling van het verzoek de getuige [getuige 1] te horen een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd. In art. 410, derde lid, Sv in verbinding met art. 263, tweede lid, Sv ligt als vereiste besloten dat de daar bedoelde opgave van getuigen of deskundigen voldoende stellig en duidelijk als zodanig in de appelschriftuur moet zijn vermeld. De beoordeling van de vraag of een appelschriftuur een opgave van getuigen in de zin van art. 410, derde lid, Sv bevat, is aan het hof. Zijn oordeel dienaangaande kan als steunend op een aan de feitenrechter voorbehouden uitleg der gedingstukken, in cassatie slechts op zijn begrijpelijkheid worden getoetst.  Tegen deze achtergrond acht ik de overwegingen van het hof, hierop neerkomende dat de getuige [getuige 1] niet bij appelschriftuur geacht kan worden te zijn opgegeven, niet onbegrijpelijk. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is het noodzakelijkheidscriterium toepasselijk indien het verzoek niet bij appelschriftuur is gedaan , zodat het hof bij de beoordeling van het verzoek de juiste maatstaf heeft toegepast. 
     
     
       12. Dan de klacht over de begrijpelijkheid van de afwijzing. In het middel wordt gewezen op HR 17 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:609, NJ 2019, 206 m.nt. Kooijmans. Daarin is o.m. overwogen: 
        ‘2.4. Of een verzoek tot het horen van getuigen naar behoren is onderbouwd alsook of het dient te worden toegewezen, zal de rechter in het licht van alle omstandigheden van het geval - en met inachtneming van het toepasselijke criterium - moeten beoordelen. De rechter dient, indien hij een verzoek afwijst, de feitelijke en/of juridische gronden waarop die afwijzing berust, in het proces-verbaal van de terechtzitting dan wel de uitspraak op te nemen. Die rechterlijke motiveringsplicht steunt mede op art. 6 EVRM. Omtrent deze motiveringsverplichting zijn wegens de vele, uiteenlopende situaties die zich kunnen voordoen, geen nadere algemene regels te geven. De mate waarin een afwijzing van een verzoek tot horen van getuigen dient te worden gemotiveerd, wordt mede bepaald door de aard van het onderwerp waarover de getuige zou kunnen verklaren alsmede de aard en de indringendheid van de door de verdediging aangevoerde argumenten om hem te horen, terwijl tevens betekenis toekomt aan het procesverloop, waaronder ook het stadium waarin het verzoek is gedaan. In cassatie gaat het bij de beoordeling van de afwijzing van een verzoek tot het horen van getuigen in de kern om de vraag of de beslissing begrijpelijk is in het licht van - als waren het communicerende vaten - enerzijds hetgeen aan het verzoek ten grondslag is gelegd en anderzijds de gronden waarop het is afgewezen. (Vgl. HR 23 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:72.)’ 
     
     
        13. In de pleitnotities is ter onderbouwing van het verzoek hoofdzakelijk aangegeven dat de getuige vanuit [A] betrokken was bij het invorderingsonderzoek/de (door de verdediging betwiste) informatieverstrekking aan de Belastingdienst. Uit een door haar getekende brief van 13 juli 2010 zou volgen dat [A] geen informatie aan de Belastingdienst heeft verstrekt. Met haar verhoor wenste de verdediging duidelijk te maken, aldus het middel, dat verdachte de suppletieaangiften zelf tijdig heeft ingediend.   
        14. Zonder (verdere) aanduiding op welke wijze de getuige bij het invorderingsonderzoek door de Belastingdienst was betrokken, anders dan door middel van de genoemde brief – ik wijs  op de reactie van de advocaat-generaal, inhoudende dat de getuige slechts zijdelings betrokken geweest en in elk geval niet betrokken is geweest bij de besprekingen rond het al dan niet ingediend hebben van de suppletie-aangiften door verdachte - kan gezegd worden dat de argumenten die zijn aangevoerd ter ondersteuning van het verzoek de getuige te horen niet zeer indringend zijn. Gelet hierop en mede gelet op het overvloedige bewijsmateriaal genoemd op p. 4/5 van het arrest van het hof, bestaande uit onder meer de verklaringen van de verdachte zelf, de verklaringen van [getuige 2], partner en accountant bij [A], en de bevindingen van de FIOD, acht ik de - weliswaar zeer summiere - motivering van de afwijzing, waarin besloten ligt dat het hof zich voldoende ingelicht acht , niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Daarbij verdient opmerking dat die begrijpelijkheid in verband met de aan de feitenrechter voorbehouden weging en waardering van de omstandigheden van het geval in cassatie slechts in beperkte mate kan worden getoetst. 
     
     15. Het middel faalt en kan worden afgedaan met aan art. 81 RO ontleende motivering. 
     
       16. Het  tweede middel  klaagt dat het onder 1. bewezenverklaarde opzet onvoldoende met redenen is omkleed en dat het hof het verweer, inhoudende dat verdachte dient te worden vrijgesproken vanwege het ontbreken van opzet, op ontoereikende gronden heeft verworpen. 
       17. Het hof heeft ten laste van verdachte onder 1. bewezenverklaard dat: 
     
     
        ‘[B] BV in de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2010 in Nederland telkens opzettelijk, bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften over de tijdvakken: 
        - eerste kwartaal 2006 en tweede kwartaal 2006 en derde kwartaal 2006 en oktober 2006 en november 2006 en december 2006, en  
     
      - februari 2007 en maart 2007 en april 2007 en mei 2007 en juni 2007 en juli 2007 en augustus 2007 en september 2007 en oktober 2007 en november 2007 , en 
     -januari 2008 en februari 2008 en maart 2008 en april 2008 en mei 2008 en juni 2008 en juli 2008 en september 2008 en oktober 2008 en november 2008,  
      - februari 2009 en maart 2009 en april 2009 en mei 2009 en juni 2009 en juli 2009 en september 2009 en oktober 2009 en november 2009 en december 2009,  
     telkens onjuist heeft gedaan, immers heeft [B] BV, telkens opzettelijk in de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingediende aangiften omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken telkens een onjuist bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedragingen verdachte telkens feitelijk leiding heeft gegeven;’ 
     18. Het arrest van het hof bevat voor zover relevant op p. 6/7 het volgende: 
     
       ‘5.2 Standpunt van de verdediging 
     
     
       
         5.2.1 Ten aanzien van de periode 2006-2008 
       
       Indien het hof van oordeel is dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging, dient de verdachte ten aanzien van het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting over de jaren 2006, 2007 en 2008 te worden vrijgesproken. De oorspronkelijke aangiften zijn gecorrigeerd en uit niets blijkt dat de gecorrigeerde aangiften onjuist zijn waardoor opzet op die onjuistheid ook niet aan de orde is. Het enkele feit dat een belastingaangifte, naar later door de verdachte wordt erkend, onjuist of onvolledig is, brengt nog niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan (voorwaardelijk) opzet heeft gehad. De verdachte heeft naar eer en geweten de aangiften ingevuld op basis van de hem bekend zijnde gegevens. Hij heeft bij het invullen van de aangiften omzetbelasting feitelijk niet meer gedaan dan het overnemen van de informatie die het boekhoudsysteem hem verstrekte. Dat het boekhoudsysteem mogelijk tot de grote verschillen heeft geleid waar de verdachte zich later mee zag geconfronteerd, wist hij destijds niet. 
     
     
       
         5.2.2 Ten aanzien van de periode 2009 
       
       
          De verdachte dient ten aanzien van dit onderdeel te worden vrijgesproken, omdat de onjuistheid van de aangiften omzetbelasting 2009 niet kan worden vastgesteld en dus niet worden bewezen nu door [A] geen jaarrekening is opgesteld. Dit, in combinatie met het feit dat [B] BV in 2010 failliet is verklaard, maakt dat er reden noch gelegenheid is geweest om - indien aan de orde - een suppletieaangifte te doen over 2009. Daarnaast kunnen de precieze posities omzetbelasting niet op basis van het dossier worden vastgesteld. 
          Voorts heeft de raadsvrouw bepleit dat, omdat niet kan worden vastgesteld dat van onjuistheid van de aangiften sprake is, eveneens niet voldaan is aan het strekkingsvereiste. 
       
     
     
       
         5.3 Oordeel van het hof 
       
       
          Zoals hiervoor overwogen, is het hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de verdachte suppleties op de aangiften omzetbelasting over de jaren 2006 tot en met 2008 bij de Belastingdienst heeft ingediend. 
           Onjuiste aangiften omzetbelasting 
          Een controlerend ambtenaar van de Belastingdienst heeft in het kader van een invorderingsonderzoek een bezoek gebracht aan [A]. Bij dit bezoek is door een medewerker van [A] verteld dat (het hof begrijpt: voor verzending gereed gemaakte) suppletieaangiften omzetbelasting over de jaren 2006, 2007 en 2008 aan de verdachte zijn overhandigd ter zake van [B] BV, met het verzoek deze in te dienen bij de Belastingdienst. Uit de suppletieaangiften blijkt dat over de tijdvakken van de betreffende jaren te weinig omzetbelasting is aangegeven en dat de volgende bedragen nog moeten worden voldaan: in 2006 € 253.693,-, in 2007 € 229.406,- en in 2008 € 286.546,-. De Belastingdienst heeft bij de curator inzicht gekregen in de daar gedeeltelijk aanwezige administratie van [B] BV. Na vergelijking van het grootboek 2009 met de ingediende aangiften omzetbelasting komt naar voren dat ook over het jaar 2009 te weinig omzetbelasting is aangegeven, tot een bedrag van € 185.522,48. Dat de omzet niet met juistheid kan worden afgeleid uit het grootboek 2009, is niet aannemelijk geworden. De omzet zoals die volgt uit uitgereikte facturen, is immers in het grootboek opgenomen. Dat facturen in een later stadium nog gecrediteerd hadden kunnen worden, betekent niet dat de verschuldigde omzetbelasting niet uit het grootboek kan worden afgeleid. Omzetbelasting is immers verschuldigd bij de uitreiking van de factuur. 
          Ten slotte is van belang dat ten laste is gelegd dat in de genoemde tijdvakken opzettelijk onjuiste belastingaangifte is gedaan. Precieze bedragen zijn in de tenlastelegging niet vermeld. 
           Het hof stelt gelet op het voorgaande vast dat de namens [B] BV ingediende aangiften omzetbelasting onjuist zijn. 
           Opzet 
          De verdachte heeft verklaard dat hij voor het opstellen van zijn aangiften omzetbelasting gebruik maakte van een boekhoudsysteem waar hij de informatie voor deze aangiften uit haalde. Volgens hem zijn de onjuistheden vermoedelijk veroorzaakt door de veroudering van dit systeem. 
          De verdachte heeft op geen enkele wijze onderbouwd en ook overigens is niet aannemelijk geworden dat een veroudering van een boekhoudsysteem zou kunnen leiden tot een verkeerde koppeling tussen de ingevoerde bedragen en de gegevens die in het rapport voor de aangifte omzetbelasting staan. In het document ‘Topmemo voor [B] B.V.’ van 2 juli 2008 staat weliswaar de aantekening door [A] “Blijkbaar staan de koppelingen totaal niet goed!”, maar dit is slechts een suggestie dan wel een gissing waarvan de herkomst niet duidelijk is. Men begreep bij [A] kennelijk niet - ervan uitgaande dat de verklaring van hun cliënt dat hij de bedragen rechtstreeks uit het programma ‘Accountview’ had gehaald - waar de verschillen vandaan kwamen. Uit deze aantekening volgt naar het oordeel van het hof niet dit de werkelijke reden zou zijn voor de onjuiste aangiften. Daarnaast zijn de verschillen tussen de aangegeven bedragen en de werkelijke bedragen aan omzetbelasting die moesten worden voldaan zeer groot. In het jaar 2006 is bijvoorbeeld een bedrag van € 28.668,- aangegeven, terwijl dit een bedrag van € 282.361,- had moeten zijn. De onjuiste aangiften correspondeerden ook niet met de inhoud van het grootboek over de desbetreffende periode, zo blijkt uit berekeningen van de Belastingdienst. Daarbij komt dat de verdachte structureel onjuiste (te lage) aangiften heeft ingediend. 
          Gezien het voorgaande houdt het hof het ervoor, bij gebreke van enig aanknopingspunt voor een ander oordeel, dat de verdachte wist dat de door hem opgegeven bedragen niet klopten of konden kloppen. Daarmee heeft hij opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting ingediend.’ 
       
       19. In HR 4 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5810 is onder meer bepaald dat het enkele feit dat een aangifte - naar later door de verdachte wordt erkend - onjuist of onvolledig is, nog niet meebrengt dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad. In dit verband merk ik op dat onder het opzet voorwaardelijk opzet is begrepen. Terwijl in de schriftuur met juistheid wordt gesteld dat voor het opzet van de feitelijk leidinggever als ondergrens geldt dat hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de verboden gedraging zich voordoet  heeft het hof in casu ten aanzien van verdachte niet (slechts)  voorwaardelijk  opzet bewezenverklaard.  
       20. In het middel wordt voorts gewezen op HR 14 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM8062, NJ 2010, 503, waarin de Hoge Raad overwoog dat de enkele vaststelling van het Hof dat de verdachte als bestuurder van [A] begin 1996 door de accountant erop was geattendeerd dat over de genoemde aangiftetijdvakken te weinig omzet was opgegeven en dat [A], ondanks een daartoe strekkend aanbod, geen suppletieaangifte heeft ingediend, onvoldoende grond vormt om te kunnen aannemen dat [A] ten tijde van de indiening van de aangiften over 1995 het opzet had op het onjuist of onvolledig doen van die aangiften. Onder verwijzing naar dit arrest wordt betoogd dat ook in casu van opzet geen sprake kan zijn.  
       21. Het middel gaat er hiermee aan voorbij dat het hof niet alleen heeft overwogen dat telkens onjuiste bedragen aan omzetbelasting zijn opgegeven en bovendien dat niet aannemelijk is geworden dat de verdachte suppleties op de aangiften omzetbelasting heeft ingediend. Het hof heeft tevens, en anders dan in aangehaalde zaak, het volgende in ogenschouw genomen. Het hof heeft gemotiveerd aangegeven dat de verdachte, die, zoals blijkt uit bewijsmiddel 2., directeur en enig aandeelhouder was van [B] B.V., op geen enkele wijze heeft onderbouwd, terwijl ook overigens volgens het hof niet aannemelijk is geworden, dat een veroudering van een boekhoudsysteem zou kunnen leiden tot een verkeerde koppeling tussen de ingevoerde bedragen en de gegevens die in het rapport voor de aangifte omzet belasting staan, zoals door verdachte gesteld. Voorts heeft het hof overwogen dat de verschillen tussen de aangegeven bedragen en de werkelijke bedragen aan omzetbelasting die moesten worden voldaan zeer groot zijn (als voorbeeld wordt genoemd in 2006 een verschil van meer dan 2,5 ton), terwijl de onjuiste aangiften ook niet correspondeerden met de inhoud van het grootboek over de desbetreffende periode. Daarbij komt volgens het hof dat de verdachte structureel onjuiste (te lage) aangiften heeft ingediend. 
       
         22. Voor zover voorts in het middel wordt gesteld dat met name bewijsmiddel 5. (bedoeld moet zijn: 4.) steun biedt voor de stelling dat de aangiften niet (allemaal) opzettelijk onjuist zijn gedaan, geldt bovendien het volgende. In de schriftuur wordt er op gewezen dat bewijsmiddel 4. inhoudt dat voor de aangiften juni, juli en augustus (2008) geldt dat als verschuldigde omzetbelasting een bedrag is vermeld dat  gelijk is  aan de verschuldigde omzetbelasting conform de berekening op basis van de grootboekadministratie; dat voor de overige maanden geldt dat dit niet het geval is en dat het bedrag op de aangifte meestal  lager  is dan de berekening op basis van de grootboekadministratie en dat ten aanzien van de te  verrekenen  (arcering door mij; JS) omzetbelasting de bedragen vermeld op de aangiften  meestal  hoger zijn dan de bedragen op basis van de grootboekadministratie. Hieruit wordt geconcludeerd dat ‘er kennelijk ook aangiften waren waarbij juist het hoger resp. lager was, waardoor dus meer belasting verschuldigd werd dan daadwerkelijk het geval was’. Het middel gaat er aan voorbij dat in de bewezenverklaring niet alle maanden van het jaar 2008 zijn opgenomen (niet augustus en december) en voorts dat dit bewijsmiddel hiernaast inhoudt dat voor de maanden juni en juli het te  verrekenen  omzetbelastingbedrag vermeld op de aangifte beide maanden precies € 30.000,- hoger is dan de berekening op basis van de grootboekadministratie. Bovendien heeft het hof in zijn arrest overwogen dat van belang is dat ten laste is gelegd dat in de genoemde tijdvakken opzettelijk onjuiste belastingaangifte is gedaan en dat precieze bedragen in de tenlastelegging niet zijn vermeld. Vorenstaande geldt op vergelijkbare wijze ten aanzien van de opmerking in de schriftuur over wat bewijsmiddel 4. inhoudt ten aanzien van het jaar 2007, te weten dat ‘voor de meeste maanden (…) geldt dat de verschuldigde belasting op de maandaangiften lager is dan de berekening op basis van de grootboekadministratie’, nu de maanden januari en december 2007 niet in de bewezenverklaring zijn opgenomen.   
         23. Voor zover in het middel ten slotte wordt gesteld dat het hof miskent dat namens verdachte is betoogd dat er andere mogelijke oorzaken zijn voor de verschillen, zoals creditnota’s en management fees die pas na afloop van het jaar werden berekend, gaat het er aan voorbij dat het hof heeft geoordeeld dat er geen aanknopingspunten zijn voor een ander oordeel dan dat verdachte wist dat de door hem opgegeven bedragen niet klopten of konden kloppen. Het hof heeft aldus de door verdachte aangedragen mogelijke verklaringen onder ogen gezien doch als onaannemelijk terzijde geschoven. Dit grotendeels feitelijke oordeel van het hof acht ik niet onbegrijpelijk. Gelet op de inhoud van de gebezigde bewijsmiddelen en de overwegingen van het hof is het bewezenverklaarde opzet toereikend gemotiveerd, terwijl ook het hieromtrent gevoerde verweer op toereikende gronden is verworpen. 
       
       
         24. Het middel faalt en kan worden afgedaan met aan art. 81 RO ontleende motivering. 
         25. Het  derde middel  klaagt dat het onder 2. bewezenverklaarde opzet onvoldoende met redenen is omkleed en dat het hof het verweer, inhoudende dat verdachte dient te worden vrijgesproken vanwege het ontbreken van opzet, op ontoereikende gronden heeft verworpen. 
         26. Het hof heeft ten laste van verdachte onder 2. bewezenverklaard dat:  
          ‘hij op 1 maart 2010 in Nederland, opzettelijk, een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting ten name van hem, verdachte, over het jaar 2009 onjuist heeft laten doen, immers heeft hij, opzettelijk in de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingediende aangifte inkomstenbelasting over genoemd aangiftetijdvak een te hoog bedrag aan inkomsten en ingehouden loonheffing laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.’ 
         27. Het arrest van het hof houdt op p. 8/9 onder meer het volgende in: 
           ‘6.2 Standpunt van de verdediging 
          De verdachte dient van feit 2 te worden vrijgesproken, omdat èr geen sprake is van een opzettelijk onjuiste aangifte inkomstenbelasting. In deze aangifte is op juiste gronden aangegeven dat loonheffing is toegepast door [C] B.V. Dit strookt met de aangifte loonheffing van 18 februari 2010. Dat de loonheffing is gecorrigeerd naar € 0,-, omdat uiteindelijk geen salaris is uitbetaald aan de verdachte, is pas bekend geworden nâ het indienen van de aangifte inkomstenbelasting. Daarnaast is niet voldaan aan het strekkingsvereiste en is er geen sprake van enig nadeel voor de Belastingdienst. 
       
     
     
       
         6.3 Oordeel van het hof 
       
       
          De verdachte heeft verklaard dat [getuige 5] de aangifte inkomstenbelasting 2009 heeft ingediend op basis van de gegevens die hij aan [getuige 5] heeft verstrekt. [D] heeft namens de verdachte op 1 maart 2010 de aangifte inkomstenbelasting over 2009 ingediend. In deze aangifte is vermeld dat een bedrag van € 41.515,- aan loonheffing is ingehouden door [C] BV, de werkgever en tevens een vennootschap van de verdachte. De verdachte heeft de akkoordverklaring van deze aangifte ondertekend. Namens [C] BV is op 18 februari 2010 een aangifte loonheffing gedaan waarbij is vermeld dat ten behoeve van de verdachte een bedrag van € 41.412,- aan loon is uitbetaald en een bijtelling ‘waarde privégebruik auto’ van € 59.580,- is opgegeven. Hierover zou een loonheffing zijn ingehouden van € 41.514,-. Uit onderzoek van de Belastingdienst blijkt dat [C] BV deze loonheffing nooit heeft afgedragen. 
          Op 4 april 2011 is namens [C] BV een correctie op de loonaangifte ingediend, waarbij de ingehouden loonbelasting op € 0,- is gezet. De verdachte heeft hierna - en voordat er vragen van de Belastingdienst kwamen - niet aan de Belastingdienst laten weten dat de eerdere opgave inkomstenbelasting niet juist was. 
          De Belastingdienst heeft het belastingnadeel vastgesteld op een bedrag van € 41.515,-. 
          Het hof neemt in aanmerking dat [getuige 5] in een e-mailbericht van 26 februari 2010 en dus vlak voordat de aangifte inkomstenbelasting is ingediend, aan de verdachte heeft gevraagd of de loonbelasting 2009 nu wel was aangegeven en betaald. Het hof is van oordeel dat, nu de verdachte directeur en enig aandeelhouder was van [C] BV, het hem bekend was dat zijn loon niet was betaald en de loonheffing dientengevolge niet was ingehouden en evenmin was afgedragen. Daarmee is opzet op de onjuistheid van de aangifte inkomstenbelasting gegeven. Op basis hiervan stelt het hof vast dat de verdachte opzettelijk een onjuiste aangifte inkomstenbelasting heeft ingediend. De onjuiste belastingaangifte strekte ertoe dat te weinig belasting werd geheven, nu de verdachte ook aftrekposten had opgegeven, zodat een en ander wanneer de onjuistheid van de aangifte niet bekend was geworden, ten onrechte tot een teruggave zou hebben geleid van de in de aangifte vermelde loonheffing. Hiermee is aan het strekkingsvereiste voldaan.’ 
          28. Zoals eerder opgemerkt brengt ingevolge o.m. HR 4 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5810 het enkele feit dat een aangifte onjuist of onvolledig is, nog niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad. Dit arrest houdt voorts  voor zover van belang in: 
          ‘Het Hof heeft geoordeeld dat uit het voorhanden bewijsmateriaal niet kan worden afgeleid dat de verdachte, wat betreft de aangiften omzetbelasting over het eerste, het tweede en het derde kwartaal van 1998, het opzet heeft gehad op het onjuist of onvolledig doen van die aangiften. Daarbij heeft het Hof betekenis toegekend aan een in maart 2000 van de zijde van de verdachte aan de Belastingdienst overgelegd accountantsrapport waarin gewag wordt gemaakt van de onjuistheid of de onvolledigheid van de zojuist genoemde aangiften. 
          Anders dan het middel betoogt, gaf het Hof daarmee niet blijk van een verkeerde opvatting van het begrip opzet in art. 69, tweede lid, AWR en is dat oordeel ook niet onbegrijpelijk. Het staat aan de rechter die over de feiten oordeelt vrij daarbij betekenis toe te kennen aan een zich later voordoende omstandigheid, in dit geval het aan de fiscus overleggen van een accountantsrapport waaruit blijkt dat "door verdachte over 1998 nog een bedrag van fl. 38.024,- aan omzetbelasting diende te worden voldaan". Immers, het enkele feit dat een aangifte - naar later door de verdachte wordt erkend - onjuist of onvolledig is, brengt nog niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad. Het in het middel bedoelde strekkingsvereiste maakt dit niet anders. Voor het overige berust het oordeel van het Hof op de aan hem voorbehouden selectie en waardering van het voorhanden bewijsmateriaal.’ 
          29. Ook in casu heeft het hof met zijn overwegingen tot uitdrukking gebracht dat het niet alleen de onjuiste aangifte is geweest die het opzet van de verdachte heeft ingekleurd. Zoals het hof heeft overwogen, is het de combinatie geweest van met name de volgende omstandigheden: 
       
       
         - dat verdachte directeur en enig aandeelhouder van [C] BV was; 
         - dat het hem bekend was dat zijn loon niet was betaald en de loonheffing dientengevolge niet was ingehouden en evenmin was afgedragen, dit terwijl bovendien verdachte vlak voor indiening van de aangifte nog door [getuige 5] is gevraagd of de loonbelasting nu wel was aangegeven en betaald  en; 
         - dat op 4 april 2011 namens [C] BV een correctie op de loonaangifte is ingediend, waarbij de ingehouden loonbelasting op € 0,- is gezet, maar dat de verdachte hierna - en voordat er vragen van de Belastingdienst kwamen - niet aan de Belastingdienst heeft laten weten dat de eerdere opgave inkomstenbelasting niet juist was.  
       
       30. Aldus heeft het hof ten aanzien van het vaststellen van het opzet in ogenschouw genomen de omstandigheden ten tijde van het doen van de aangifte, terwijl het hof ook betekenis heeft toegekend aan een zich later voordoende omstandigheid, hetgeen het hof vrij stond.   Hierbij wijs ik nog op de overwegingen van het hof inhoudende dat de onjuiste belastingaangifte ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, nu de verdachte ook aftrekposten had opgegeven, zodat een en ander wanneer de onjuistheid van de aangifte niet bekend was geworden, ten onrechte tot een teruggave zou hebben geleid van de in de aangifte vermelde loonheffing.  Gelet op de inhoud van de gebezigde bewijsmiddelen en de overwegingen van het hof is het bewezenverklaarde opzet toereikend gemotiveerd, terwijl ook het hieromtrent gevoerde verweer op toereikende gronden is verworpen. 
       
         31. Het middel faalt en kan worden afgedaan met aan art. 81 RO ontleende motivering. 
         32. Het  vierde middel  klaagt dat de inzendtermijn in cassatie is overschreden. 
         33. Het middel is terecht voorgesteld. Namens verdachte is op 20 juli 2018 beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn op 28 mei 2019 bij de Hoge Raad ingekomen. De inzendtermijn is derhalve met ruim twee maanden overschreden. Deze overschrijding kan niet meer worden gecompenseerd door een voortvarende afhandeling in cassatie. De Hoge Raad kan de straf verminderen in de mate die hem goeddunkt.  
         34. Het middel slaagt. 
         35. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
         36. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, en tot strafvermindering in de mate die de Hoge Raad goeddunkt, met verwerping van het beroep voor het overige. 
       
       
       
       
         De Procureur-Generaal 
         bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
     
   
   
      	HR 12 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2324 en HR 26 juni 2012, ECLI:NL:HR 2012:BW9036.  
   
   
      	HR 1 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1496, rov. 2.59. 
   
   
      	Zie ook HR 3 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:1880; HR 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1015 en HR 1 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1496. 
   
   
      	HR 1 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1496, rov. 2.8.  
   
   
      	HR 1 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1496, rov. 2.77. 
   
   
      	Zie p. 10 aanvulling arrest hof: ‘Het hof vult een omissie aan in de bewezenverklaring en wijzigt: feit 1, tweede streepje, ‘en november’ in ‘november 2007’. 
   
   
      	HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016, 375 m.nt. Wolswijk. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:PHR:2018:674 onder 31 (HR 26 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:994). 
   
   
      	Vgl. nog HR 4 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5810, rov. 3.6 m.b.t. de opvatting van het hof t.a.v. het begrip opzet in art. 69, tweede lid, AWR: ‘ Voor het overige berust het oordeel van het Hof op de aan hem voorbehouden selectie en waardering van het voorhanden bewijsmateriaal.’. Vgl. voorts HR 10 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:267 en de daaraan voorafgaande conclusie ECLI:NL:PHR:2014:2838. 
   
   
      	Zie met name bewijsmiddelen 7, 8, 11, 12 en 13. 
   
   
      	Zie ook HR 15 mei 2018, ECLI:NL:PHR:2018:674 onder 28. (HR 26 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:994). 
   
   
      	Het strekkingsvereiste is ten opzichte van het (voorwaardelijk) opzet geobjectiveerd. Dit heeft met name bewijstechnische betekenis: de feitenrechter hoeft zich niet te bekreunen over het bewijs omtrent de relatie tussen het (voorwaardelijk) opzet en het strekkingsvereiste, en dus evenmin over de selectie en de waardering van desbetreffende bewijsmiddelen dienaangaande. Naar op grond van de ontstaansgeschiedenis van art. 69 AWR moet worden aangenomen, is voor de bewijsrechtelijke beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven beslissend of de verweten gedraging “naar haar aard in het algemeen geschikt is om een te lage belastingheffing teweeg te brengen”, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493 (rov. 3.6).