ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BA9380

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:BA9380 Parket bij de Hoge Raad , 21-03-2008 / 43066

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-03-21

Zaaknummer: 43066

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:BA9380

---

Artikel 8:75 Awb; artikel 7:15, lid 2 Awb; artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht; artikel 239 CDW. 
         Geen belang bij het beroep? De belanghebbende had om schadevergoeding verzocht. 
         Bijzondere omstandigheden die rechtvaardigen dat een hoger bedrag aan proceskosten wordt vergoedt dan het forfait?  
         Heeft de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar zijn bestreden  beschikking herroepen?  
         Samenloop van de procedure gericht op vernietiging van de uitnodiging tot betaling en een procedure tot verkrijging van kwijtschelding/terugbetaling ex artikel 239 CDW.

Nr. 43.066 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer A 
       Proceskosten douanerecht 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X B.V. 
     
     
     18 juni 2007 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. In het onderhavige geval is ambtshalve de uitnodiging tot betaling van douanerechten verminderd tot nihil wegens een onjuiste tenaamstelling, terwijl er een bezwaarschrift was ingediend tegen de uitspraak op het verzoek om terugbetaling van douanerechten. In deze cassatieprocedure gaat het over kostenvergoeding in de bezwaarfase, proceskosten en schadevergoeding, bij het combineren van een bezwaar- en beroepsprocedure tegen een uitnodiging tot betaling van douanerechten met een verzoek om terugbetaling op grond van artikel 239 Communautair Douanewetboek (hierna te noemen: CDW), van douanerechten en een daarop volgende bezwaar- en beroepsprocedure. 
     
     2. Procesverloop 
     
     2.1. Aan de uitspraak van het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten en de volgende gegevens over het procesverloop. 
     
     2.2. Bij aangiften voor het vrije verkeer die in de periode maart 1993 tot en met maart 1994 zijn gedaan is aanspraak gemaakt op toepassing van een tariefpreferentie in het kader van het Algemeen Preferentieel Systeem voor textielproducten met oorsprong Laos. Volgens een onderzoeksrapport van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 9 juli 1996, betreffende een in 1995 in Laos ingesteld onderzoek naar de oorsprong van textielproducten, zijn sommige van de gebruikte certificaten van oorsprong niet afgegeven door de bevoegde autoriteiten en zijn andere gebruikte certificaten niet volgens de regels afgegeven en vervolgens ingetrokken. 
     
     2.3. Aan belanghebbende is in verband met voormelde aangiften op 8 maart 1996 een uitnodiging tot betaling van douanerechten uitgereikt. Deze uitnodiging zag op volgens de inspecteur valselijk opgemaakte certificaten en op volgens de inspecteur ten onrechte opgemaakte certificaten, die door de bevoegde autoriteiten in Laos waren ingetrokken, en bevatte daarnaast correcties op de douanewaarde (voor wat betreft inkoopwaarde, "quotakosten", "buying commission", "handling charges" en vrachtkosten). Tegen deze uitnodiging tot betaling heeft belanghebbende op 20 maart 1996 bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is op 17 april 1998 door de inspecteur afgewezen. Op 28 mei 1998 heeft belanghebbende beroep aangetekend tegen deze uitspraak op bezwaar. 
     
     
       2.4. Op 11 maart 1997 heeft belanghebbende een verzoek om terugbetaling(1) op grond van artikel 239 van het CDW ingediend. De gang van zaken betreffende dit verzoek zal ik hierna in de onderdelen 2.9 en volgende bespreken. Over de behandeling van de beroepsprocedure tegen de uitspraak op bezwaar inzake de uitnodiging tot betaling schreef de inspecteur op 4 september 2002 aan belanghebbende: 
       "De behandeling van het beroep bij de Douanekamer is opgeschort tot er in het verzoek om terugbetaling ex. artikel 239 een uitspraak is gedaan." 
     
     
     2.5. Het beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de uitnodiging tot betaling met procedurenummer 98/90086 (hierna te noemen: procedure 98/90086) is behandeld door het Hof. De mondelinge behandeling van procedure 98/90086 heeft plaatsgevonden op 6 oktober 2003. Tijdens het onderzoek ter zitting verklaarde het Hof tot het voorlopige oordeel te zijn gekomen dat de uitnodiging tot betaling is uitgereikt aan een vennootschap die de daarin vermelde douaneschuld niet heeft opgelopen, zodat de uitnodiging tot betaling zou moeten worden vernietigd. Belanghebbende is pas op 24 november 1994 opgericht. De belastingschuld was in de periode maart 1993 tot en met maart 1994 ontstaan bij een vennootschap die de naam X B.V. droeg en vanaf 24 november 1994 haar naam heeft gewijzigd in A B.V. en sinds 24 november 1994 houdstermaatschappij is van belanghebbende. 
     
     
       2.6. In procedure 98/90086 kwam de vraag aan de orde of er recht bestond op een vergoeding van de proceskosten. In zijn fax van 13 oktober 2003 schrijft de inspecteur: 
       "Kosten artikel 239 CDW procedure 
       Tijdens de mondelinge behandeling heb ik aan de gemachtigde van belanghebbende en aan uw Hof toegezegd mij sterk te maken voor een vergoeding die tevens de kosten dekt die door belanghebbende zijn gemaakt in de kwijtscheldingsprocedure artikel 239 CDW. Ik hechtte er grote waarde aan dat, indien ik met de gemachtigde tot een vergelijk zou komen met betrekking tot de vergoeding van de proceskosten, een procedure uitsluitend voor de kosten in die procedure zou kunnen worden voorkomen. Ik heb uw Hof op de zitting medegedeeld dat ik van mening ben dat, indien het oordeel met betrekking tot de kostenvergoeding door partijen aan u wordt gelaten, u mijns inziens uitsluitend kunt beslissen over de kosten welke gemaakt zijn in zaaknummer DK-98/90086. Voor de kosten welke gemaakt zijn in de artikel 239 CDW-procedure staat voor belanghebbende in die zaak dan separaat bezwaar en beroep open." 
     
     
     2.7. Op 5 november 2003 heeft het Hof in haar uitspraak in procedure 98/90086 de uitnodiging tot betaling teruggebracht tot nihil, omdat deze was gericht aan een vennootschap die niet de schuldenaar was van de in uitnodiging tot betaling vermelde douaneschuld. 
     
     
       2.8. De uitspraak van 5 november 2003 is op 10 november 2003 aan partijen verzonden. In zijn uitspraak overwoog het Hof dat het voor 1 september 1999 geldende recht niet voorzag in een vergoeding van schade door de belastingrechter. Met betrekking tot de kosten van het beroep overwoog het Hof: 
       "... 8.2. In het onderhavige geval is de uitnodiging tot betaling ten onrechte aan belanghebbende gedaan. Naast het geschilpunt betreffende de tenaamstelling van de uitnodiging tot betaling heeft belanghebbende zich moeten verdedigen tegen de stelling dat zij invoerrechten verschuldigd was wegens ten onrechte afgegeven dan wel valse certificaten van oorsprong uit Laos. Naar het Hof gelet op de complexiteit van de zaak aannemelijk acht is een onevenredig deel van de door belanghebbende gemaakte kosten aan het laatste geschilpunt toe te rekenen. Nu dit deel van de gemaakte kosten door belanghebbende vergeefs blijkt te zijn gemaakt, omdat de uitnodiging tot betaling ten onrechte aan belanghebbende is gedaan, bestaat er naar 's Hofs oordeel een bijzondere omstandigheid die een afwijking van de forfaitaire bepaling van de te vergoeden kosten rechtvaardigt. ... 
       8.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de totale door belanghebbende in verband met de procedure gemaakte kosten circa € 125.000 belopen. De inspecteur heeft dit bedrag op zichzelf niet bestreden en het Hof acht het door belanghebbende gestelde beloop van de kosten gelet op de complexiteit van de zaak niet onredelijk hoog. Bij de bepaling van de aan het beroep toe te rekenen kosten moet rekening worden gehouden met het feit dat de gestelde kosten mede betrekking hebben op de bezwaarfase en op een bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen (hierna te noemen: Commissie) ingediend verzoek om kwijtschelding. Dit in aanmerking genomen stelt het Hof de te vergoeden kosten in verband met de behandeling van het beroep in goede justitie vast op € 30.000." 
     
     
     2.9. Op dinsdag 11 maart 1997 heeft belanghebbende op grond van artikel 239 CDW een verzoek tot terugbetaling met dagtekening 6 maart 1997 ingediend voor het in de uitnodiging tot betaling vermelde bedrag aan douanerechten van ƒ 1.029.779,50.(2) Er blijkt niet uit de processtukken of deze indiening per post heeft plaatsgevonden. Belanghebbende voert aan dat de autoriteiten in Laos de APS-regels onopzettelijk onjuist hebben geïnterpreteerd. Belanghebbende stelt dat binnen de overheidsdiensten al in mei 1993 het vermoeden zou zijn gerezen dat certificaten met als land van oorsprong Laos ten onrechte zouden zijn afgegeven. De autoriteiten zouden de aangevers van dit vermoeden niet op de hoogte hebben gesteld. Op 6 juni 1997 heeft de inspecteur het verzoek doorgestuurd aan de Directie Douane, die het dossier op 10 april 2000 aan de Commissie van de Europese Gemeenschappen (hierna te noemen: de Commissie) heeft aangeboden. Volgens de brief van 10 april 2000 van de Directie Douane aan de Commissie bevatte het verzoek een door belanghebbende ondertekende dossierverklaring. De tot de processtukken behorende dossierverklaring van 26 juni 2000 is op 20 juli 2000 door de Directie Douane aan de Commissie gezonden. 
     
     2.10. De Commissie schrijft het dossier op 7 augustus 2000 te hebben ontvangen.(3) Bij brief met dagtekening 15 januari 2001 heeft de Commissie aangaande het verzoek vragen gesteld aan de Directie Douane. Bij brief met dagtekening 22 maart 2001 zijn deze vragen door de Directie Douane beantwoord. Bij brief met dagtekening 26 april 2001 heeft de Commissie aanvullende vragen gesteld. In maart 2002 werd door de Directie Douane, in overleg met belanghebbende, een antwoord opgesteld op deze aanvullende vragen. Er valt niet uit de processtukken af te leiden dat er daadwerkelijk een antwoord op de aanvullende vragen aan de Commissie is verzonden.(4) Op 1 augustus 2002 heeft de Commissie een beschikking genomen in een soortgelijke zaak als de onderhavige, welke was voorgelegd door de Duitse autoriteiten. In die beschikking machtigt de Commissie de lidstaten om tot terugbetaling van douanerechten over te gaan in zaken die vergelijkbaar zijn met de omstandigheden van het geval waarop de Duitse zaak betrekking heeft. Deze machtiging tot terugbetaling ziet op de ten onrechte afgegeven certificaten. De douanerechten met betrekking tot de certificaten die niet zijn afgegeven door de bevoegde autoriteiten mogen niet worden terugbetaald. Naar aanleiding van deze beschikking van 1 augustus 2002 heeft de inspecteur bij een als "ambtshalve terugbetaling" aangeduid geschrift van 20 december 2002, een bedrag aan douanerechten groot € 88.821,58 terugbetaald, dan wel kwijtgescholden. In zijn beschikking van 13 januari 2003, vermeldt de inspecteur dat hij aanleiding heeft gevonden het verzoek om terugbetaling/kwijtschelding op grond van artikel 239 CDW gedeeltelijk toe te wijzen. Ook in dit geschrift wordt melding gemaakt van een terugbetaling/kwijtschelding van het bedrag van € 88.821,58. In de motivering van de beschikking wordt verwezen naar de beschikking van de Commissie in de soortgelijke zaak. De inspecteur gaf belanghebbende ten tijde van zijn beslissing geen afschrift van de beschikking van de Commissie. Belanghebbende had overigens in de loop van 2002 bij de inspecteur ter kennis gebracht, dat naar haar mening de uitnodiging tot betaling aan de verkeerde rechtspersoon was opgelegd. 
     
     2.11. Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 16 januari 2003 bezwaar gemaakt tegen de beschikking op het verzoek om terugbetaling. Belanghebbende geeft in het bezwaarschrift aan dat de ambtshalve vermindering (naar € 88.821,58) naar haar mening niet meebrengt dat het bij de Commissie aanhangige verzoek om terugbetaling komt te vervallen. Ook stelt belanghebbende in bezwaar dat de beslissingstermijn van de Commissie van negen maanden van artikel 873 Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek (hierna te noemen: UCDW) ruimschoots voorbij is.(5) In het bezwaarschrift verzoekt belanghebbende om integrale inzage in haar dossier met betrekking tot de procedure inzake het verzoek om terugbetaling bij de Commissie, verslagen van eventuele hoorzittingen en verdere ambtelijke contacten daaronder begrepen. Belanghebbende vroeg in haar bezwaarschrift voorts om toezending van de beschikking in de Duitse zaak. 
     
     2.12. Bij brief van 17 februari 2003 liet de Belastingdienst aan de Commissie weten dat het dossier nationaal was afgedaan, zodat het dossier geen Europese behandeling meer behoefde. De Commissie schreef in haar brief van 3 maart 2003 dat nationale autoriteiten altijd de bevoegdheid hebben een verzoek af te wijzen indien zij van mening zijn dat zich geen van de onder de artikelen 236 tot en met 239 CDW genoemde gevallen voordoet. Er bestaat in dat geval geen verplichting het dossier aan de Commissie voor te leggen. 
     
     2.13. Op 6 juni 2003 heeft belanghebbende inzage gehad in haar dossier. Belanghebbende kreeg die inzage volgens haar brief van 26 mei 2003 naar aanleiding van een uitnodiging van de inspecteur bij brief van 28 maart 2003. Laatstvermelde brief behoort niet tot de processtukken. Het dossier dat belanghebbende inzag was door de inspecteur geschoond: de inspecteur had interne stukken en een vertrouwelijk rapport van de FIOD uit het dossier verwijderd. Het door belanghebbende ingeziene dossier bevatte voorts geen stukken betreffende de procedure bij de Commissie en bevatte ook niet de beschikking van de Commissie in de Duitse zaak.(6) De inspecteur weigerde in zijn brief van 26 juni 2003 aan belanghebbende stukken betreffende de procedure bij de Commissie te verstrekken. Voor de stukken van de procedure bij de Commissie moest volgens de inspecteur in zijn brief van 10 juli 2003 een verzoek worden gedaan bij de Commissie. Op 26 juni 2003 zond de inspecteur aan belanghebbende een afschrift van de beschikking van de Commissie in de Duitse zaak. Op 13 oktober 2003 heeft de inspecteur alsnog aan belanghebbende correspondentie beschikbaar gesteld tussen de Belastingdienst en de Commissie.(7) 
     
     2.14. In haar brief van 10 september 2003 schreef belanghebbende bezwaar te maken tegen de weigering inzage te verlenen. Belanghebbende verzocht daarbij de door haar gemaakte kosten van rechtsbijstand ten behoeve van dit bezwaarschrift te vergoeden. In de bezwaarfase heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt van het recht op een hoorgesprek. 
     
     2.15. In zijn uitspraak op bezwaar van 4 november 2003 heeft de inspecteur het bezwaarschrift afgewezen en daarbij tevens, onder het hoofd "Overigens", besloten de uitnodiging tot betaling ambtshalve terug te brengen tot nihil. De inspecteur overwoog dat in een procedure op grond van artikel 239 CDW niet in de afweging kan worden betrokken dat de uitnodiging tot betaling op naam van een nog niet bestaande rechtspersoon is gesteld. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur geen beslissing gegeven inzake kostenvergoeding in de bezwaarfase. Voor inzage had volgens de inspecteur een verzoek in het kader van de Wet openbaarheid van bestuur moeten worden ingediend. Belanghebbende heeft op 7 november 2003 tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. 
     
     2.16. Belanghebbende bracht in beroep naar voren dat op het verzoek tot vergoeding van kosten in de bezwaarfase niets is beslist en dat de inspecteur belanghebbende inzage in de stukken en bescheiden heeft onthouden. Belanghebbende stelde nog steeds een belang te hebben bij haar verzoek tot inzage. Door inzage zou zij kunnen controleren of haar belangen in de procedure bij de Commissie behoorlijk waren behartigd, zodat zij zich eventueel zou kunnen beraden op mogelijkheden om de Staat aansprakelijk te stellen. Belanghebbende verzocht het Hof op de voet van artikel 8:75 dan wel artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna te noemen: Awb) een volledige vergoeding toe te kennen van de kosten die zij heeft gemaakt dan wel de schade die zij heeft geleden in verband met het verzoek om terugbetaling, de behandeling daarvan, in het bezwaar tegen de beslissing op het verzoek en in de beroepsprocedure, althans om aan haar een hogere vergoeding toe te kennen dan op grond van het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Belanghebbende verzocht om terugbetaling van het griffierecht. In haar beroepschrift bij het Hof stelde belanghebbende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur heeft volgens belanghebbende onbevoegdelijk eenzijdig het verzoek aan de Commissie ingetrokken. Belanghebbende gaf in haar beroepschrift aan, dat de uitnodiging tot betaling is teruggebracht tot nihil, zodat in zoverre het materiële belang aan het verzoek tot terugbetaling is komen te ontvallen. 
     
     2.17. De inspecteur betoogde voor het Hof dat belanghebbende ten onrechte in haar bezwaar was ontvangen. Zoals was gebleken uit procedure 98/90086 was belanghebbende geen schuldenaar, zodat zij geen recht kon doen gelden op terugbetaling. De inspecteur verzocht het Hof belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk te verklaren in haar bezwaar. In een vergoeding van kosten gemaakt in de procedure van het verzoek om terugbetaling (dus tot en met 13 januari 2003) was volgens de inspecteur in het communautaire recht niet voorzien. Volgens de inspecteur waren in de beroepsprocedure door belanghebbende na 7 november 2003 geen nieuwe stukken ingebracht. De inspecteur lijkt hiermee te doelen op het gegeven dat belanghebbende na de indiening van haar beroepschrift op 7 november 2003 en voorafgaand aan het onderzoek ter zitting praktisch alleen stukken in de procedure heeft gebracht die al waren ingebracht in procedure 98/90086. 
     
     2.18. In haar pleitnota bij het Hof gaf belanghebbende inzicht in de berekening van de door haar gevraagde vergoeding. Het Hof heeft in procedure 98/90086 geoordeeld dat de kosten van de procedure(8) € 125.000 bedroegen. Er is in procedure 98/90086 door het Hof € 30.000 aan vergoeding toegekend. De resterende kosten bedroegen € 95.000. Aan de bezwaarfase in procedure 98/90086 (waarvan de kosten niet kunnen worden vergoed) is volgens belanghebbende € 15.000 toe te rekenen. De kosten van de procedure bij het Hof inzake het verzoek om terugbetaling bedroegen volgens belanghebbende € 45.000. Belanghebbende verzocht daarom bij het Hof om een vergoeding van € 125.000.(9) Dit betreft een vergoeding voor "kosten en/of geleden schade". 
     
     2.19. Hoewel de inspecteur van mening was dat de kosten niet onderbouwd waren,(10) bestreed de inspecteur de omvang en de redelijkheid van de kosten niet.(11) Volgens de inspecteur kon worden aangesloten bij de door belanghebbende in procedure 98/90086 gestelde omvang van de kosten.(12) 
     
     
       2.20. In zijn pleitnota bij het Hof schrijft de inspecteur: 
       "Op een onderdeel zal ik vandaag mijn verweerschrift moeten herzien. Belanghebbende heeft, in tegenstelling tot hetgeen ik in mijn verweerschrift heb gesteld, wel verzocht om een kostenvergoeding in de bezwaarfase ... 
       Met betrekking tot de kostenvergoeding in de bezwaarfase ben ik van mening dat hetgeen ik daarover heb gesteld in mijn verweerschrift onjuist is. Belanghebbende heeft middels haar brief van 10 september 2003 verzocht om een kostenvergoeding in de bezwaarfase." 
     
     
     2.21. Het onderzoek ter zitting werd gepland op 10 mei 2005. Belanghebbende verzocht op 3 mei 2005 om uitstel van de zitting. De zitting werd naar aanleiding van dit verzoek uitgesteld. Belanghebbende heeft vervolgens op 17 en 20 juni 2005 stukken ingebracht. Dit zijn praktisch alleen stukken die reeds deel uitmaakten van de processtukken in procedure 98/90086. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2005. Het Hof heeft daarop het onderzoek ter zitting gesloten. 
     
     
       2.22. Bij brieven van 28 juli 2005, 4 augustus 2005 en 10 augustus 2005 heeft belanghebbende verzocht om heropening van het onderzoek. Dit verzoek is door het Hof afgewezen. Bij brief van 15 november 2005 verzocht belanghebbende opnieuw het onderzoek te heropenen. Ook dit verzoek van 15 november 2005 is door het Hof afgewezen. Gelet op een aantal omstandigheden was het gedrag van de inspecteur volgens de voormelde brieven van belanghebbende onbehoorlijk, wat volgens belanghebbende aanleiding zou moeten geven tot een hoge(re) kostenvergoeding. Belanghebbende bracht in haar verzoeken de volgende argumenten naar voren: 
       1. De processtukken uit procedure 98/90086 zijn ingebracht toen bleek dat zij geen onderdeel uitmaakten van het procesdossier. De inspecteur had in procedure 98/90086 dezelfde mandataris dan in de onderhavige procedure en kan zich niet overvallen hebben gevoeld; 
       2. De inspecteur heeft in zijn pleitnota aangegeven dat hij op 4 november 2003 nog geen kennis had van de uitspraak van 5 november 2003. Had hij die kennis wel gehad, dan zou de inspecteur volgens zijn pleitnota hebben besloten belanghebbende niet-ontvankelijk te verklaren. Belanghebbende wijst erop dat het Hof al op 6 oktober 2003 aan partijen heeft gemeld dat het Hof het beroep van belanghebbende zou honoreren. De inspecteur was dus op 4 november 2003 wel op de hoogte van de op handen zijnde uitspraak; 
       3. In zijn pleitnota heeft de inspecteur aangegeven dat belanghebbende in procedure 98/90086 een vergoeding wilde van € 250.000. Deze stelling van de inspecteur is volgens belanghebbende in tegenspraak met de fax van de inspecteur van 13 oktober 2003, waar gesproken wordt, over het na "intern beraad" afzien van overleg met belanghebbende. 
     
     
     
       2.23. Het Hof omschrijft het geschil als volgt: 
       "Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het beroep, dan wel het bezwaar, niet-ontvankelijk is. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op vergoeding van door haar gemaakte kosten betreffende het beroep, het bezwaar, en het verzoek om teruggaaf, en zo ja, tot welk bedrag." 
     
     
     
       2.24. Het Hof overweegt: 
       "6.1. Bij uitspraak van 5 november 2003, nr. 98/90086, heeft de Douanekamer de sub 1.1. genoemde uitnodiging tot betaling vernietigd, omdat deze was gericht aan een vennootschap die niet de schuldenaar was van de in de uitnodiging tot betaling vermelde douaneschuld. Die omstandigheid neemt niet weg dat belanghebbende, als degene tot wie een beschikking op een verzoek om terugbetaling/kwijtschelding van douanerechten is gericht, daartegen op de voet van artikel 23, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een bezwaarschrift kon indienen, en tegen de op dat bezwaarschrift gedane uitspraak op de voet van artikel 26, tweede lid, AWR beroep kon instellen. De stellingen van de inspecteur dat hetzij het bezwaar, hetzij het beroep om die reden niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, worden dan ook verworpen. 
     
     
     6.2. Partijen zijn het er terecht over eens dat als gevolg van de sub 6.1. vermelde vernietiging van de uitnodiging tot betaling, aan het in de onderhavige procedure ingediende verzoek om terugbetaling/kwijtschelding van de bij diezelfde uitnodiging geheven douanerechten het materiële belang is komen te ontvallen. Op grond daarvan dient het beroep niet-ontvankelijk te worden verklaard (HR 8 april 2005, nr. 40 149, V-N 2005/20.6; MvT, Parl. Gesch. Awb II, p. 465). 
     
     
       6.3. Ingevolge artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kan een partij worden veroordeeld in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep en het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       Hoewel het beroep niet-ontvankelijk is, acht de Douanekamer termen aanwezig een vergoeding van proceskosten aan belanghebbende toe te kennen. Hij neemt daarbij in aanmerking dat het douanerecht een tweeledige beroepsmogelijkheid kent, dat het belanghebbenden vrijstaat beide mogelijkheden naast elkaar te benutten, en dat zulks ertoe kan leiden, dat - gelijk zich in casu voordoet - door een beslissing in de ene procedure de grondslag aan de andere komt te ontvallen. 
       Alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, waaronder met name de omstandigheid dat het verzoek om terugbetaling bijna drie jaar bij de Directie Douane is blijven liggen, waarvoor door de inspecteur geen enkele verklaring kon worden gegeven, is naar het oordeel van de Douanekamer sprake van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, zodat een hogere vergoeding dan de forfaitaire kan worden toegekend. 
     
     
     6.4. Belanghebbende stelt de kosten van het beroep op € 45.000,--. De Douanekamer is van oordeel dat aldus de grenzen der redelijkheid worden overschreden. In aanmerking genomen dat belanghebbende haar gedingstukken uit het beroep nr. 98/90086 in de onderhavige zaak heeft ingebracht, en dat het verweer in de onderhavige zaak grotendeels overeenkomt met het in beroep nr. 98/90086 door haar gevoerde verweer, stelt de Douanekamer die kosten in goede justitie vast op € 10.000,--. 
     
     6.5. Tegenover de betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij voordat de inspecteur op het bezwaar had beslist, een verzoek om vergoeding van de daarmee gemoeide kosten had ingediend. Daarop stuit het verzoek om vergoeding van die kosten af. 
     
     6.6. Voor de overigens door haar gemaakte kosten doet belanghebbende een beroep op artikel 8:73 Awb. Nu het beroep niet-ontvankelijk is, is voor vergoeding van geleden schade evenwel geen plaats. 
     
     6.7. Tegenover de betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat aan haar inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken is onthouden. 
     
     6.8. Naar de Douanekamer begrijpt houden de door belanghebbende gedane verzoeken om heropening van het onderzoek verband met de overlegging van de sub 1.3. genoemde stukken(13) en met de vraag of voor de toepassing van de proceskostenregeling bijzondere omstandigheden aanwezig zijn. Nu de Douanekamer - anders dan de inspecteur - geen beletsel ziet deze stukken tot de gedingstukken te rekenen, en reeds op andere gronden dan het door belanghebbende gelaakte gedrag van de inspecteur ter zitting van oordeel is dat sprake is van "bijzondere omstandigheden", bestaat reeds daarom geen aanleiding de gedane verzoeken in te willigen. 
     
     6.9. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist als volgt. 
     
     7. De beslissing 
     
     
       De Douanekamer: 
       - verklaart het beroep niet-ontvankelijk; 
       - veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 10.000,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden." 
     
     
     2.25. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Volgens het enige middel is er sprake van schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8:75 Awb in samenhang met artikel 1, aanhef en onderdeel a, en artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en/of van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof de inspecteur heeft veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten ad € 10.000, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen. 
     
     2.26. Het cassatiemiddel bestaat uit de volgende drie onderdelen: 
     
     1. Er bestaat geen recht op een proceskostenvergoeding. Belanghebbende had volgens de Staatssecretaris na 5 november 2003 geen materieel belang meer om beroep aan te tekenen. Er is daarom geen sprake van redelijkerwijs gemaakte kosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 
     
     2. Slechts indien sprake is van bijzondere omstandigheden kan artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden toegepast.(14) Deze bepaling wordt doorgaans zeer terughoudend toegepast. Het Hof oordeelt met name, dat de omstandigheid dat het verzoek om terugbetaling bijna drie jaar bij de Directie Douane is blijven liggen, een bijzondere omstandigheid is in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De periode dat het verzoek is blijven liggen bij de Directie Douane betreft echter een periode die behoort tot de bezwaarfase (van procedure 98/90086) en belanghebbende heeft juist over deze periode geen recht op een vergoeding. 
     
     Met het blijven liggen van een verzoek zijn volgens de Staatssecretaris geen kosten gemoeid. 
     
     3. Het Hof stelt de te vergoeden proceskosten in verband met de behandeling van het beroep in goede justitie vast op € 10.000. Dit bedrag is absoluut en relatief gezien erg hoog. Belanghebbende heeft in beroep de eerder geproduceerde gedingstukken uit procedure 98/90086 ingebracht en ook het verweer in de beroepsfase kwam grotendeels overeen met het in procedure 98/90086 gevoerde verweer. Een kostenberekening van € 10.000 is buiten proportie. 
     
     2.27. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het incidentele beroep bevat vier cassatiemiddelen. 
     
     2.28. Volgens het eerste incidentele cassatiemiddel is er sprake van schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, artikel 6:6 Awb en de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht, doordat het Hof in zijn uitspraak het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk heeft verklaard op grond van het ontbreken van een materieel belang, dit echter ten onrechte omdat aldus aan het begrip 'materieel belang' een te beperkte uitleg is gegeven. Volgens belanghebbende was het beroep ontvankelijk. Een nevenvordering kan immers een procesbelang genereren. Belanghebbende verwijst naar BNB 2001/6(15) en BNB 2000/74(16). Er dient alsnog te worden beslist op het verzoek om vergoeding van de geleden schade. Belanghebbende vraagt volgens het incidentele beroep in cassatie een schadevergoeding van € 35.000, zijnde, volgens het incidentele beroep, het totaal van de kosten gemaakt in de bezwaarfase alsmede de kosten van het verzoek om terugbetaling.(17) 
     
     2.29. Het tweede incidentele cassatiemiddel houdt in dat er sprake is van schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, artikel 7:15, tweede, derde en vierde lid, Awb juncto artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat tegenover de betwisting door de inspecteur belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij - voordat de inspecteur op het bezwaar had beslist - een verzoek om vergoeding van de daarmee gemoeide kosten had ingediend, dit echter ten onrechte, aangezien de inspecteur in zijn pleitnota zijn stelling heeft ingetrokken, althans heeft verklaard dat die stelling onjuist is. Het Hof heeft geoordeeld dat er sprake is van bijzondere omstandigheden. 
     
     
       2.30. Belanghebbende vraagt in haar incidenteel beroepschrift in cassatie om een kostenvergoeding in de bezwaarfase ten bedrage van € 15.000. In het incidentele beroepschrift in cassatie schrijft belanghebbende over de hoogte van de gevraagde kostenvergoeding in de bezwaarfase:(18) 
       "Belanghebbende heeft vervolgens gesteld dat de resterende kosten van belanghebbende dus € 95.000 bedragen. Belanghebbende vermindert dit bedrag met € 15.000 terzake van de bezwaarfase voorafgaand aan het beroep onder nummer 98/90086. De kosten van de onderhavige beroepsprocedure bedroegen € 45.000. Oftewel, een bedrag van € 35.000 resteert terzake van het bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen ingediend verzoek om kwijtschelding en de onderhavige bezwaarfase. Belanghebbende meent dan ook dat aan de onderhavige bezwaarfase een bedrag van € 15.000 moet worden toegerekend en een bedrag van € 20.000 aan de verzoekschriftprocedure. Belanghebbende verzoekt Uw Raad daarom dan ook de inspecteur alsnog te veroordelen in de proceskosten gemaakt in de bezwaarfase, ten bedrage van € 15.000." 
     
     
     2.31. Volgens het derde incidentele cassatiemiddel is er schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, artikel 8:75 Awb juncto artikel 2, derde lid, van het besluit proceskosten bestuursrecht en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, doordat het Hof in de bestreden uitspraak de aan belanghebbende te vergoeden kosten in goede justitie heeft vastgesteld op niet meer dan € 10.000, dat echter ten onrechte, omdat die kosten aanzienlijk meer bedroegen, namelijk € 45.000, wat door de inspecteur bij de procedure voor het Hof niet is betwist. Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden. Bovendien is de motivering van het Hof niet te volgen: de stelling van het Hof dat door belanghebbende de grenzen der redelijkheid zijn overschreden is te cryptisch. 
     
     2.32. Volgens het vierde middel van het incidentele beroep in cassatie is er sprake van schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, artikel 8:68 Awb en artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, doordat het Hof de verzoeken om heropening van het onderzoek heeft afgewezen op gronden die deze beslissingen niet kunnen dragen, zulks echter ten onrechte aangezien het Hof deze verzoeken aldus te restrictief heeft uitgelegd daartoe mede overwegend dat belanghebbende daarbij geen belang zou hebben. 
     
     2.33. De vraag of de grenzen der redelijkheid zijn overschreden wordt mede bepaald door de aard, de bijzonderheid en het aantal van de omstandigheden. Belanghebbende had aldus wel degelijk een reëel belang bij heropening van het onderzoek. Door te oordelen dat er geen aanleiding bestaat de gedane verzoeken om heropening van het onderzoek in te willigen, is de uitspraak volgens belanghebbende niet naar de eisen van de wet met redenen omkleed. 
     
     3. Relevante regelgeving 
     
     3.1. Belanghebbende baseert haar verzoek om terugbetaling op artikel 239 CDW. Het CDW geldt met ingang van 1 januari 1994. Een gedeelte van de douaneschuld is reeds ontstaan in 1993. Op de douaneschuld die is ontstaan in 1993 is volgens het Hof van Justitie in Eyckeler & Malt(19) artikel 239 CDW niet van toepassing. Gelet op Eyckeler & Malt kan het verzoek dus letterlijk gezien alleen betrekking hebben op de douaneschuld die in 1994 is ontstaan. Ik begrijp het verzoek van belanghebbende echter aldus dat belanghebbende voor de reeds in 1993 ontstane douaneschuld zich beoogt te beroepen op een bijzondere situatie zoals bedoeld in artikel 13 van verordening nr. 1430/79. Op grond van laatstgenoemd artikel kon tot terugbetaling of kwijtschelding van invoerrechten worden overgegaan, in bijzondere situaties die het gevolg zijn van omstandigheden die geen manipulatie of klaarblijkelijke nalatigheid van de kant van de betrokkene inhielden. De regelgeving zoals die gold voor 1993 is voor zover in deze zaak relevant (op een enkel, onder 3.2 te bespreken, onderdeel na) vergelijkbaar met de regelgeving in het CDW en UCDW. Gelet op artikel 4, punt 2, sub c, van verordening nr. 3799/86 kan er geen sprake zijn van een bijzondere situatie als bedoeld in voormeld artikel 13 wanneer met het oog op het verkrijgen van een preferentiële tariefregeling voor voor het vrije verkeer aangegeven goederen, zelfs indien dit te goeder trouw geschiedt, bescheiden worden overgelegd waarvan naderhand wordt vastgesteld dat zij vals, vervalst of voor het verkrijgen van deze preferentiële tariefregeling ongeldig waren. Op basis van artikel 904 UCDW wordt niet tot terugbetaling van rechten bij invoer overgegaan wanneer het verzoek tot terugbetaling uitsluitend is gegrond op de overlegging, zelfs te goeder trouw, ter verkrijging van een preferentiële tariefbehandeling voor goederen die voor het vrije verkeer worden aangegeven, van documenten waarvan naderhand wordt vastgesteld dat zij hetzij vals of vervalst, hetzij ongeldig waren voor het verkrijgen van deze preferentiële tariefbehandeling. Op grond van artikel 907 UCDW heeft de Commissie een termijn van zes maanden om te beslissen op aan haar voorgelegde verzoeken tot terugbetaling. Deze termijn is bij verordening nr. 1677/98, inwerking getreden op 6 augustus 1998, gewijzigd in een termijn van negen maanden. De beslissing van de Commissie moet vervolgens binnen 30 dagen ter kennis worden gebracht van de betrokken lidstaat (artikel 908 UCDW). Indien de Commissie haar beslissing niet binnen de gestelde termijn heeft genomen of niet binnen de gestelde termijn ter kennis heeft gebracht van de lidstaat, dient de betrokken lidstaat het verzoek toe te wijzen (artikel 909 UCDW). Verordening nr. 3799/86 bevatte een overeenkomstige regeling van de beslissings- en kennisgevingstermijnen van de Commissie en de gevolgen van het niet tijdig nemen of ter kennis brengen van een besluit. Een artikel 239 CDW-verzoek dient binnen twaalf maanden te worden ingediend. De douaneautoriteiten kunnen in naar behoren aangetoonde uitzonderingsgevallen toestaan dat deze termijn wordt overschreden. Omdat de regelgeving met betrekking tot 1993 op de hier relevante punten (met uitzondering van het in onderdeel 3.2 te bespreken verschil) overeenstemt met de regelgeving van het CDW en het UCDW, zal ik in het vervolg van deze conclusie vrijwel uitsluitend ingaan op de relevante regelgeving uit het CDW en UCDW. 
     
     3.2. Er is wel een relevant verschil tussen de regelgeving voor inwerkingtreding van het CDW en de eerdere regelgeving. Een verzoek op grond van artikel 239 CDW moet worden ingediend binnen een jaar. Voor een verzoek op grond van artikel 13 van verordening nr. 1430/79 is geen termijn bepaald.(20) Gelet op het gegeven dat de vergelijkbare maximale termijnen in het verordening nr. 1430/79 niet langer zijn dan drie jaar, ga ik er van uit dat een verzoek op grond van artikel 13 van verordening nr. 1430/79 ook in ieder geval binnen drie jaar moet zijn ingediend. Deze termijn mag worden overschreden indien belanghebbende overeenkomstig artikel 19 van verordening nr. 1430/79 het bewijs levert, dat belanghebbende door toeval of overmacht verhinderd was het verzoek binnen de gestelde termijnen in te dienen. 
     
     3.3. Bij verordening nr. 12/97 is aan artikel 905 UCDW een bepaling toegevoegd die voorschrijft, dat naar de Commissie gezonden dossiers een dossierverklaring moeten bevatten. Deze bepaling is op 20 januari 1997 in werking getreden en is dus van toepassing op belanghebbendes verzoek om terugbetaling.(21) 
     
     4. Samenloop: meerdere rechtsingangen 
     
     4.1. In de onderhavige zaak zijn meerdere rechtsingangen die in het douanerecht bestaan om een uitnodiging tot betaling aan te vechten gecombineerd. Belanghebbende verzocht tijdens een bezwaarprocedure tegen een uitnodiging tot betaling van douanerechten om terugbetaling van deze douanerechten ex artikel 239 CDW. 
     
     4.2. De vraag is in het recente verleden wel eens gesteld of naast de procedure van artikel 236 CDW nog wel plaats was voor een afzonderlijke (nationale) bezwaar- en beroepsprocedure.(22) Inmiddels kan uit jurisprudentie van het Hof van Justitie worden opgemaakt dat tegen een uitnodiging tot betaling afzonderlijk beroep open staat. In de zaak Traffic(23) geeft het Hof van Justitie aan dat rechten die niet in overeenstemming met artikel 221, eerste lid, CDW zijn medegedeeld wettelijk verschuldigd blijven in de zin van artikel 236 CDW. Tegen de onjuiste mededeling zelf kan dus kennelijk alleen via een procedure van bezwaar tegen de uitnodiging tot betaling worden opgekomen.(24) Er zijn dus meerdere rechtsingangen met elk hun eigen toetsingskader.(25) 
     
     5. Toetsingskader verzoek artikel 239 CDW 
     
     5.1. Belanghebbende heeft een verzoek op grond van artikel 239 CDW ingediend. Een zodanig verzoek kan worden ingediend indien belanghebbende van mening is dat er voldaan wordt aan de criteria van artikel 239 CDW. Een inhoudelijke onjuiste toepassing van het douanerecht kan niet meer aan de orde komen in de procedure op grond van artikel 239 CDW.(26) 
     
     
       5.2. Over de omvang van de toetsing van artikel 239 CDW schrijven Punt en Van Vliet:(27) 
       "Uit de aard der zaak zal de rechter terughoudend zijn bij het beoordelen van de vraag of terugbetaling of kwijtschelding in een concreet geval billijk is. Hij kan immers niet op de stoel van het bestuur gaan zitten. De rechter zal wel nagaan of de juiste procedures zijn nageleefd, of de douaneadministratie daarbij zorgvuldig te werk is gegaan en of deze in alle redelijkheid tot het bestreden besluit heeft kunnen komen. 
     
     
     5.3. Bij de toepassing van artikel 239 CDW zal het moeten gaan om andere argumenten dan de onjuiste tenaamstelling van de uitnodiging tot betaling of het niet zijn voldaan aan voorschriften aangaande de invordering. Een analoge toepassing van het arrest Traffic ligt hier voor de hand, gezien het bijzondere en beperkte karakter van de artikel 239 CDW procedure.  
     
     5.4. De Commissie heeft in de vergelijkbare Duitse zaak geoordeeld dat er sprake is van een bijzondere situatie als bedoeld in artikel 239 CDW voor zover er sprake is van certificaten die door de autoriteiten in Laos zijn ingetrokken. Uit de beschikking van de Commissie in de vergelijkbare Duitse zaak leid ik af dat het gegeven dat de Laotiaanse autoriteiten gedurende een lange periode ten onrechte certificaten verstrekten, gecombineerd met het gegeven dat niet kon worden aangetoond dat de betrokkene ongebruikelijke handelspraktijken toepaste, voor de Commissie de doorslag gaf.(28) Voor zover het verzoek van belanghebbende om terugbetaling dus ziet op de ten onrechte afgegeven certificaten is er sprake van een bijzondere situatie. 
     
     5.5. Het resterende gedeelte van het verzoek om terugbetaling ziet alleen op de valse certificaten.(29) In de onderhavige zaak heeft belanghebbende het verzoek om terugbetaling met betrekking tot dit gedeelte van de douanerechten mede gebaseerd op de stelling, dat de autoriteiten de aangevers niet op de hoogte hebben gesteld van het vermoeden dat certificaten van oorsprong met als land van oorsprong Laos, ten onrechte zouden zijn afgegeven. 
     
     
       5.6. In het arrest van het Hof van Justitie inzake De Haan Beheer B.V.(30) ging het om vals afgestempelde T1 documenten waarbij De Haan Beheer B.V. op geen enkele wijze in de fraude was betrokken. In zijn uitspraak inzake De Haan Beheer B.V. verklaarde het Hof van Justitie voor recht: 
       "Het belang van een onderzoek door de nationale autoriteiten, wanneer de belastingplichtige aan wie geen enkele manipulatie of nalatigheid valt te verwijten, niet in kennis is gesteld van het verloop van het onderzoek, een bijzondere situatie kan opleveren in de zin van artikel 13, lid 1, van verordening nr. 1430/79, wanneer de omstandigheid dat de nationale autoriteiten in het belang van het onderzoek weloverwogen hebben toegelaten dat overtredingen en onregelmatigheden werden begaan waardoor voor de aangever een douaneschuld is ontstaan, laatstgenoemde in een uitzonderlijke situatie brengt ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheid verrichten." 
     
     
     5.7. Er bestaat, gelet op De Haan Beheer B.V., geen enkele verplichting voor de autoriteiten om de aangevers op de hoogte te stellen. Er zou in beginsel, zoals blijkt uit de hiervoor aangehaalde rechtsoverweging, wel sprake kunnen zijn van een bijzondere situatie als bedoeld in artikel 239 CDW, indien de inspecteur aangevers niet op de hoogte heeft gesteld van het verloop van het onderzoek. Het onderzoek van de Commissie heeft echter in de onderhavige zaak pas na het ontstaan van de douaneschuld plaatsgevonden, zodat een bijzondere situatie zich op deze grond niet kan voordoen. 
     
     
       5.8. In de onderhavige zaak handelt het om gebruik van valse certificaten. Voor de valse certificaten is geen terugbetaling van douanerechten verleend. Het was gelet op de beschikking in de Duitse zaak ook duidelijk dat de Commissie van mening was dat valse certificaten geen recht op terugbetaling zouden kunnen doen ontstaan. Valse certificaten leiden, afgezien van een bijzondere situatie als in De Haan Beheer B.V., of bij overschrijding van de beslissings- of kennisgevingstermijn, ook nooit tot een terugbetaling.(31) Op basis van artikel 904 UCDW wordt niet tot terugbetaling van rechten bij invoer overgegaan wanneer het verzoek tot terugbetaling uitsluitend is gegrond op de overlegging van valse documenten.(32) Punt en Van Vliet schrijven:(33) 
       "Onvolkomenheden van het certificaat - verkeerd invullen of falsificaties daarin of daarvan komen volledig voor risico van de aangever, ook als deze te wijten zijn aan anderen, bijvoorbeeld de exporteur in het land van oorsprong. Het Hof van Justitie handhaaft dit systeem rigoureus, zij het met hier en daar een kleine verzachting. Zo blijft het verlaagde tarief in stand op grond van gewekt vertrouwen, als de afgevende instantie in het land van export, ook na contacten met de Commissie, blijft bij het standpunt dat wel degelijk is voldaan aan de criteria." 
     
     
     5.9. Ook het gebruik maken van valse certificaten zoals in de onderhavige zaak kan geen aanleiding geven tot het oordeel dat er sprake is van een bijzondere situatie als bedoeld in artikel 239 CDW.(34) 
     
     6. Bevoegdheid inspecteur tot het intrekken van het verzoek bij de Commissie 
     
     6.1. Indien de inspecteur niet in staat is om op het verzoek om terugbetaling te beslissen op grond van artikel 899 UCDW en indien het verzoek is vergezeld van bewijsstukken waarmee het bestaan kan worden aangetoond van een bijzondere situatie, die het gevolg is van omstandigheden die geen manipulatie of klaarblijkelijke nalatigheid van de zijde van belanghebbende inhouden, dient de Lid-Staat op grond van artikel 905 UCDW het geval voor te leggen aan de Commissie. De beoordeling of er sprake is van een bijzondere situatie die moet worden voorgelegd, is aan de lidstaat zelf. De inspecteur heeft de bevoegdheid een verzoek af te wijzen en dus niet aan de Commissie voor te leggen, indien hij van mening is dat zich geen van de onder de artikelen 236 tot en met 239 CDW genoemde gevallen voordoet.(35) Deze beoordeling kan een rechter slechts marginaal toetsen. 
     
     6.2. Uit de brief van de Directie Douane aan de Commissie van 10 april 2000 blijkt dat de Directie Douane in april 2000 van oordeel was dat de situatie niet kon worden beslist op grond van de artikelen 900 tot en met 904 UCDW. De Directie Douane was kennelijk in eerste instantie, wellicht mede op grond van de uitspraak van het Hof van Justitie inzake De Haan Beheer B.V., van oordeel dat ook het gedeelte van het verzoek dat betrekking had op de valse certificaten moest worden voorgelegd aan de Commissie.(36) 
     
     6.3. Men zou kunnen redeneren dat door de ruimere werking van de beschikking in de Duitse zaak op 1 augustus 2002 ook is beslist in de Nederlandse zaak, zodat het onderhavige, bij de Commissie aanhangige, verzoek door de Duitse beschikking feitelijk al was geëindigd. Deze mening deel ik echter niet: de Commissie machtigt in de Duitse beschikking de lidstaten tot een terugbetaling in vergelijkbare gevallen. Het staat vrij aan de lidstaten om vergelijkbare gevallen af te handelen en verzoeken aangaande vergelijkbare gevallen bij de Commissie in te trekken. Indien de beschikking van de Commissie ook al een beschikking zou inhouden in die vergelijkbare gevallen, dan zou dit hebben betekend dat belanghebbende niet haar recht ingevolge het op 6 augustus 1998 inwerking getreden artikel 906bis UCDW zou hebben kunnen uitoefenen. Ingevolge artikel 906bis UCDW kan de Commissie een verzoek om terugbetaling slechts afwijzen, nadat zij eerst belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld op haar bezwaren te reageren. Uit het arrest France-aviaton(37) blijkt dat het recht om in een procedure inzake een verzoek om terugbetaling te worden gehoord, ook in de fase bij de Commissie moet worden gegarandeerd. Schending van dit recht brengt mee dat een eventuele beschikking van de Commissie nietig is.(38) 
     
     6.4. Het geschilpunt van de ten onrechte afgegeven en later ingetrokken certificaten speelde op 17 februari 2003 (het moment van intrekking van het verzoek bij de Commissie) geen rol meer. De Directie Douane kon er op 17 februari 2003 van uitgaan dat valse certificaten, afgezien van een speciaal geval als bij De Haan Beheer B.V. (en afgezien van overschrijding van de beslissings- of kennisgevingstermijn), niet tot een terugbetaling van douanerechten zouden kunnen leiden. Door de beslissing in de Duitse zaak was het ook duidelijk hoe de Commissie eventueel zou hebben geoordeeld in de zaak van belanghebbende. De Directie Douane was dus bevoegd om de zaak bij de Commissie zelfstandig in te trekken, aangezien zij redelijkerwijs kon menen dat zich geen situatie als bedoeld in artikel 239 CDW meer voordeed. Voor zover het bezwaar en het beroep van belanghebbende zich richt tegen het onbevoegd intrekken van de zaak bij de Commissie, gaat belanghebbende dus uit van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     7. Beslissingstermijn 
     
     Termijn negen maanden voor besluit door Commissie 
     
     7.1. Indien de Commissie niet tijdig een beslissing geeft, of niet tijdig haar beslissing aan de betrokken lidstaat kenbaar maakt, dient de inspecteur gelet op artikel 909 UCDW gunstig op een verzoek om terugbetaling te beschikken. De beslissingstermijn bedroeg ten tijde van het indienen van het verzoek negen maanden. Deze termijn wordt verlengd met de tijd nodig voor het opvragen van gegevens. De Commissie heeft 30 dagen de tijd om de beslissing ter kennis te brengen van de lidstaten. Indien de Commissie een van de voormelde termijnen zou hebben overschreden heeft belanghebbende in beginsel in zoverre belang bij de procedure, aangezien in een zodanig geval op grond van artikel 909 UCDW ook een terugbetaling had moeten volgen voor het bedrag van de vervalste certificaten.(39) 
     
     7.2. Op grond van de processtukken is het mogelijk dat de Commissie zich aan de beslissingstermijn heeft gehouden. De Commissie schrijft het verzoek op 7 augustus 2000 te hebben ontvangen. Vijf maanden en een week later, op 15 januari 2001 stelt de Commissie vragen aan de Directie Douane. De vragen worden beantwoord bij brief van 22 maart 2001. Bij brief met dagtekening 26 april 2001 heeft de Commissie nadere vragen gesteld. Gelet op het gegeven dat er nadere vragen werden gesteld door de Commissie was de beslissing op 26 april 2001 kennelijk nog niet genomen. Op 26 april 2001 was de beslissingstermijn van negen maanden nog niet verstreken. Er valt zoals gezegd niet uit de processtukken af te leiden dat er daadwerkelijk een antwoord op de aanvullende vragen aan de Commissie is verzonden, waardoor de beslissingstermijn weer zou zijn gaan lopen.(40) Alleen indien die antwoorden wel in de loop van 2002 verzonden zouden zijn, heeft de Commissie de beslissingstermijn overschreden. 
     
     7.3. In maart 2002 zijn conceptantwoorden opgesteld, ik neem aan met de bedoeling deze te verzenden aan de Commissie. Op 17 februari 2003 schrijft de inspecteur aan de Commissie dat de termijn van behandeling op 1 augustus 2002 nog was opgeschort: kennelijk waren er op 1 augustus 2002 dus nog geen antwoorden aan de Commissie gezonden. Op 4 september 2002 schreef de inspecteur echter aan belanghebbende dat de vragen gesteld door de Commissie waren beantwoord. Dit is dus een aanwijzing dat de aanvullende vragen van de Commissie wel waren beantwoord en dat de beslissingstermijn van negen maanden dus wel is overschreden. De "inzage" van belanghebbende verheldert op dit punt niets aangezien de correspondentie met de Commissie door de inspecteur kennelijk uit het dossier was verwijderd, althans de correspondentie is op 6 juni 2003 niet ter beschikking van belanghebbende gesteld. In het verweerschrift stelt de inspecteur dat hij alle stukken die de inspecteur aan correspondentie met de Commissie beschikbaar had aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. Het Hof stelt dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan haar inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken is onthouden. Uitgaande van deze vaststelling van het Hof staat vast dat de beslissingstermijn van negen maanden door de Commissie niet is overschreden. 
     
     7.4. De machtiging van de Commissie in de Duitse zaak aan de lidstaten op 1 augustus 2002 om in vergelijkbare gevallen tot terugbetaling over te gaan, houdt geen beslissing in de onderhavige zaak in en heeft dus geen gevolgen voor de beslissingstermijn. 
     
     8. Bespreking van de cassatiemiddelen: opmerkingen vooraf 
     
     8.1. In het voorgaande is aan de orde gekomen het beperkte toetsingskader zoals dat geldt bij toepassing van artikel 239 CDW. De tenaamstelling van de uitnodiging tot betaling kan niet aan de orde komen in een artikel 239 CDW procedure. Ook kunnen in een situatie als de onderhavige valse certificaten geen aanleiding geven tot een terugbetaling ex artikel 239 CDW. Zoals uit de bespreking van de cassatiemiddelen zal blijken, betekent dit niet dat daarmee het belang komt te ontvallen aan de vorderingen van belanghebbende. Er is ook een ander belang aan te wijzen voor het in beroep komen van belanghebbende. 
     
     8.2. Die beperkte toepassing van artikel 239 CDW heeft wat mij betreft wel gevolgen voor de stelling van belanghebbende dat zij is benadeeld door de inspecteur door de intrekking van het verzoek om terugbetaling. Zoals hiervoor al opgemerkt was de inspecteur bevoegd het verzoek om terugbetaling in te trekken. Het komt mij voor dat de belangen van belanghebbende niet zijn geschaad door die intrekking. Binnen het beperkte toetsingskader kon vanwege de onjuiste tenaamstelling en de valse certificaten immers geen verdere terugbetaling plaatsvinden. Ook de klacht dat geen inzage in de correspondentie met de Commissie is verleend, en dat belanghebbende hierdoor is benadeeld houdt geen stand om de hiervoor vermelde redenen. Belangrijk in dat verband is echter ook het volgende. Gelet op BNB 2002/284 leidt alleen horen op basis van artikel 7:4 Awb, tot een recht op inzage.(41) In de onderhavige zaak heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden, zodat van een recht op inzage geen sprake kon zijn. 
     
     9. Cassatiemiddel, onderdeel 1: Recht op proceskostenvergoeding 
     
     9.1. Volgens het cassatiemiddel van de Staatssecretaris, onderdeel 1, had belanghebbende geen materieel belang meer om beroep aan te tekenen. Zodoende is er geen sprake van redelijkerwijs gemaakte kosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 
     
     9.2. Ik wijs op de behandeling van het eerste incidentele cassatiemiddel van belanghebbende hierna. Mijns inziens had belanghebbende belang bij een beroepsprocedure en was zij ontvankelijk. Dat er kosten zijn gemaakt voor de procedure is dus redelijk. Het middelonderdeel faalt. 
     
     10. Cassatiemiddel, onderdeel 2: Bijzondere omstandigheid 
     
     10.1. Het tweede onderdeel van het cassatiemiddel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat er sprake is van een bijzondere omstandigheid. Het Hof heeft geoordeeld dat alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, met name de omstandigheid dat het verzoek om terugbetaling bijna drie jaren bij de Directie Douane is blijven liggen, er sprake is van bijzondere omstandigheden. 
     
     
       10.2. De Staatssecretaris verwijst naar BNB 2005/374(42) waarin de Hoge Raad overweegt: 
       "2.3. Bij een veroordeling als hiervoor bedoeld kan ingevolge het Besluit in beginsel slechts een vergoeding worden toegekend, berekend met inachtneming van de in het Besluit aangegeven normering. In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361). Evenmin is een bijzondere omstandigheid dat de werkelijk gemaakte proceskosten hoger zijn dan het bedrag van de proceskostenvergoeding waarop volgens de hoofdregel van het Besluit aanspraak kan worden gemaakt." 
     
     
     
       10.3. Voorts wijst de Staatssecretaris op de uitspraak van het Hof Amsterdam van 21 maart 2006, kenmerk 03/3437, LJN AV7279. In die uitspraak overweegt het Hof: 
       "De door belanghebbende aangevoerde bijkomende omstandigheid, te weten dat de zaak anderhalf jaar is blijven liggen en de inspecteur pas vlak voor de aangekondigde zitting van de Douanekamer is overgegaan tot terugbetaling, is naar het oordeel van de Douanekamer op zich niet aan te merken als bijzondere omstandigheid die een hogere proceskosten- vergoeding rechtvaardigt, temeer nu de inspecteur het initiatief heeft genomen tot afhandeling van de zaak en hij daarbij ten gunste van belanghebbende het door haar ingediende bezwaarschrift heeft aangemerkt als een verzoek om terugbetaling." 
     
     
     10.4. De vraag rijst wanneer er sprake is van bijzondere omstandigheden. Hierbij valt natuurlijk in de eerste plaats te denken aan onbehoorlijk handelen van de inspecteur. Ook andere aspecten kunnen echter leiden tot het aannemen van een bijzondere omstandigheid. Het Hof heeft in procedure 98/90086 geoordeeld dat een complexe zaak zoals bij belanghebbende, waarbij een onevenredig deel van de kosten, gelet op het gegeven dat de uitnodiging tot betaling ten onrechte aan belanghebbende is gedaan, vergeefs is gemaakt in verband met een geschilpunt is aan te merken als een bijzondere omstandigheid. Ik deel deze visie. Belanghebbende is door de onjuiste tenaamstelling in procedure 98/90086 immers kennelijk tot kosten gedwongen die een onevenredig deel van het geheel van kosten innemen, om zich op bepaalde aspecten, niet zijnde de tenaamstelling, te verweren. 
     
     10.5. Mijns inziens kunnen omstandigheden die zich voordoen voor aanvang van de bezwaarfase in de beschouwing worden betrokken bij de beoordeling of er sprake is van bijzondere omstandigheden. Het Hof heeft geoordeeld dat met name het bijna drie jaar laten liggen van een verzoek om terugbetaling betekent dat er sprake is van bijzondere omstandigheden. Dat met het blijven liggen van een verzoek wellicht geen kosten zijn gemoeid is bij de beoordeling of er sprake is van een bijzondere omstandigheid niet van belang. Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk en niet onjuist. Het middelonderdeel faalt. 
     
     11. Cassatiemiddel, onderdeel 3: Proceskosten buiten proportie? 
     
     11.1. Volgens het derde onderdeel van het cassatiemiddel is de proceskostenvergoeding buiten proportie nu de gedingstukken grotendeels overeenkomen met de stukken uit procedure 98/90086. 
     
     11.2. Volgens artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht kan in bijzondere omstandigheden van het geforfaiteerde bedrag aan kostenvergoeding worden afgeweken. Ook in het geval een rechter besluit tot een niet-forfaitaire vergoeding voor procesbijstand, betekent dit niet dat de werkelijke kosten vergoed worden, aangezien het om een tegemoetkoming in de kosten gaat. Het is dus niet zo dat de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden meebrengt dat gelijk een integrale proceskostenvergoeding van € 45.000 moet worden toegekend, nu dat bedrag niet door de inspecteur is weersproken. De opvatting dat bij misbruik van procesrecht steeds een integrale vergoeding van proceskosten dient plaats te vinden vindt geen steun in het recht.(43) Het Hof moet de redelijkheid van het gevraagde bedrag toetsen. De administratieve rechter toetst of zowel het inroepen van rechtsbijstand als de omvang van de kosten als redelijk kunnen worden aangemerkt.(44) 
     
     11.3. Het Hof veroordeelt de inspecteur niet tot het gevraagde en door de inspecteur niet weersproken bedrag van € 45.000. Het Hof veroordeelt de inspecteur tot een lager bedrag aan kosten dat haar redelijk overkomt, namelijk € 10.000. Het oordeel van het Hof dat de grenzen der redelijkheid zijn overschreden is niet nader gemotiveerd. Duidelijk is wel dat het Hof met name waarde heeft gehecht aan het feit dat de gedingstukken in de onderhavige zaak alsook de verweren van belanghebbende grotendeels overeenkomen met die in de procedure 98/90086. Het oordeel van het Hof is mijns inziens niet onbegrijpelijk. Nu eenmaal is vastgesteld dat een bijzondere omstandigheid aanwezig is, komt mij een proceskostenvergoeding van € 10.000 niet disproportioneel voor. Ik wijs erop dat belanghebbende de kosten zelf had gesteld op € 45.000 en dat de inspecteur dit bedrag niet heeft weersproken. In dat licht bezien is de toegekende € 10.000 niet disproportioneel.  
     
     11.4. Het middelonderdeel van de Staatssecretaris faalt.  
     
     12. Eerste incidentele cassatiemiddel 
     
     12.1. In het eerste incidentele cassatiemiddel wordt betoogd dat belanghebbende ten onrechte niet ontvankelijk is verklaard wegens gebrek aan een materieel belang. Daarbij heeft het Hof miskend dat ook een nevenvordering (namelijk de vordering tot vergoeding van de bezwaarkosten) een materieel belang genereert. 
     
     12.2. Het beroep is tijdig ingediend. De inspecteur vermeldt in zijn uitspraak op bezwaar dat belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van de kosten van rechtsbijstand. Door vervolgens in de uitspraak op bezwaar geen vergoeding toe te kennen kon belanghebbende er redelijkerwijs van uitgaan, dat de inspecteur heeft besloten geen vergoeding toe te kennen. 
     
     
       12.3. Omstreeks het instellen van het beroep werd de uitnodiging tot betaling vernietigd. Vanwege de volgende redenen stelde belanghebbende toch beroep in: 
       -belanghebbende heeft verzocht om kostenvergoeding in de bezwaarfase. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur geen beslissing gegeven inzake kostenvergoeding voor de bezwaarfase; 
       -belanghebbende verzoekt om schadevergoeding. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur eenzijdig het verzoek aan de Commissie ingetrokken; 
       -belanghebbende stelt dat de inspecteur belanghebbende inzage in de stukken en bescheiden heeft onthouden. Belanghebbende stelt belang te hebben bij inzage: door inzage wil belanghebbende controleren of haar belangen in de procedure bij de Commissie behoorlijk zijn behartigd, zodat zij zich eventueel kan beraden op mogelijkheden om de Staat aansprakelijk te stellen.(45) 
     
     
     12.4. Een bijzonderheid in deze zaak is dat de inspecteur in de uitspraak op bezwaar van 4 november 2003 inzake het verzoek om terugbetaling meedeelt de uitnodiging tot betaling ambtshalve terug te zullen brengen tot nihil. Daarmee liep de inspecteur vooruit op de uitspraak van 5 november 2003 van het Hof waarin deze de uitnodiging tot betaling vernietigde. Deze uitspraak is op 10 november 2003 aan partijen toegezonden. Vlak daarvoor, op 7 november 2003, had belanghebbende reeds beroep aangetekend tegen de uitspraak op bezwaar inzake het verzoek om terugbetaling. De vraag is of een en ander gevolgen heeft voor de ontvankelijkheid van het beroep. 
     
     
       12.5. Vermeldenswaard is in dit verband dat het Hof Amsterdam heeft geoordeeld over een geval, waarbij een beroep was ingesteld tegen een uitnodiging tot betaling. Belanghebbende had ook een verzoek om terugbetaling ingediend op de voet van artikel 239 CDW. De inspecteur had het verzoek om terugbetaling ingewilligd. Deze procedure had betrekking op een periode dat de Awb nog niet voorzag in een mogelijkheid van schadevergoeding. Het Hof oordeelde dat de uitspraak waarvan beroep niet in stand kon blijven. Het Hof oordeelde niet tot een niet-ontvankelijkverklaring, doch vernietigde de uitspraak waarvan beroep. Het Hof overwoog:(46) 
       "De Douanekamer behoeft zich evenwel niet uit te laten over het antwoord op de vraag of aan deze voorwaarden in casu is voldaan, nu - gelijk sub 1.4 is vermeld - reeds teruggaaf is verleend van de litigieuze douanerechten. Zulks houdt in wezen in dat de grondslag voor de uitnodiging tot betaling is komen te vervallen, zodat de uitspraak waarvan beroep, en de meergenoemde uitnodiging tot betaling niet in stand kunnen blijven. ... 
       De Douanekamer; 
       -vernietigt de uitspraak, waarvan beroep, en de uitnodiging tot betaling van 31 maart 1998" 
     
     
     12.6. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 20 september 2000, nr. 34 652, BNB 2001/6 geoordeeld over een geval, waarbij belanghebbende bij onherroepelijk geworden uitspraak aansprakelijk was gesteld voor de belastingschuld van een derde. Het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag werd afgewezen. Belanghebbende is vervolgens in beroep gegaan tegen die uitspraak. Hierna liet de inspecteur weten dat het recht tot invordering van de aanslag was verjaard. Belanghebbende trok haar beroep niet in, daarbij onder meer aanvoerend dat zij recht en belang had bij een rechterlijke uitspraak over de vraag of de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld en materieel juist is. Een zodanige rechterlijke uitspraak was voor belanghebbende van belang in een procedure inzake aansprakelijkstelling van de inspecteur, de ontvanger, dan wel de Staat der Nederlanden wegens onrechtmatige daad. 
     
     
       12.7. Mijn ambtsgenoot Wattel wijst op de jurisprudentie van de Hoge Raad dat een beroep dat terecht is ingesteld, ontvankelijk blijft indien de inspecteur de aanslag alsnog ambtshalve vermindert naar nihil. Van een gebrek aan belang is in beginsel slechts sprake indien gegrondbevinding van het beroep niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. A-G Wattel schreef in zijn conclusie: 
       "Ontvankelijkheid 
       ... Hoe dan ook, ten tijde van het instellen van beroep had de belanghebbende ontegenzeglijk een belang bij zijn beroep. Zij is dan ook ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard door het Hof. ... 
       Zelfs indien de Inspecteur de aanslag na het instellen van beroep van ambtswege verminderd zou hebben tot nihil, was de belanghebbende nog steeds ontvankelijk geweest in haar beroep: indien een (naheffings)aanslag in de loop van het geding voor het Hof door de Inspecteur ambtshalve verminderd wordt tot nihil, betekent dit niet dat het Hof de belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren in dat beroep. Het beroep was immers terecht ingesteld (HR 8 december 1999, nr. 33 963). U zie voorts uw oudere arresten HR 26 september 1979, BNB 1979/279, HR 24 maart 1982, BNB 1982/160, met noot Scheltens, en HR 8 september 1993, BNB 1993/310 (zelfs bij een van stonde af ontbreken van belang is de insteller van het beroep wel ontvankelijk, maar wordt zijn beroep verworpen). ... 
       Procesbelang 
       Van een gebrek aan belang is in beginsel slechts sprake indien gegrondbevinding van het beroep niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. ... 
       Deze procedure komt uiteindelijk neer op de vraag of belanghebbendes belang bij een mogelijk sterkere positie in zijn civiele actie tegen de Staat voldoende is om de belastingrechter zich te laten verdiepen in de geldigheid en hoegrootheid van een aanslag die nooit ingevorderd zal worden. ... 
       De belastingrechter dient mijns inziens in beginsel voldoende belang van de belanghebbende bij een uitspraak van de belastingrechter aan te nemen indien gegrondbevinding van het beroep tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat in de heffingssfeer leidt en de belanghebbende te kennen geeft op basis van de uitspraak van de belastingrechter een civiele actie tegen de heffende overheid te willen instellen, ook al zal die heffing niet geëffectueerd worden. Dit is slechts anders indien de belastingrechter een dergelijke civiele actie evident kansloos acht of meent dat de kansen in de civiele procedure niet beïnvloed worden door de inhoud van de uitspraak van de belastingrechter, maar in zulke oordelen dient hij heel voorzichtig te zijn, want die zijn niet zijn competentie. De (oudere) bestuursrechtspraak was vast in zijn opvatting dat ook indien het bestuur volledig tegemoetgekomen was aan de bezwaren van de belanghebbende of anderszins de belanghebbende zijn inhoudelijke belang bij een uitspraak over de beschikking verloren had, niettemin bestuursrechtelijk doorgeprocedeerd kon worden teneinde een oordeel over de beschikking te verkrijgen in verband met een mogelijk recht op schadevergoeding." 
     
     
     
       12.8. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest: 
       "3.2. Het Hof heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep, wegens het ontbreken van belang daarbij. Omdat de mogelijkheid tot effectuering van de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de naheffingsaanslag is vervallen, aldus het Hof, is haar financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag eveneens komen te vervallen. Het tegen dit oordeel gerichte tweede middel slaagt. Het Hof heeft bij de beoordeling van het belang van belanghebbende bij haar beroep in verband met de ontvankelijkheid daarvan ten onrechte slechts acht geslagen op het directe financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag. Het heeft aldus miskend dat belanghebbende in ander opzicht voldoende belang heeft bij een beoordeling door de belastingrechter van de rechtmatigheid van het bestreden besluit. Die beoordeling zou immers kunnen leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging of vermindering van de aanslag, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, en een zodanige beslissing zou voor belanghebbende, gelet op de burgerrechtelijke aansprakelijkheid van overheidslichamen voor de gevolgen van door de rechter wegens strijd met de wet vernietigde besluiten, van belang zijn in een procedure voor de burgerlijke rechter over een zodanige aansprakelijkheid, nu te dezen niet door de overheid is erkend of anderszins is komen vast te staan dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar onrechtmatig was." 
     
     
     12.9. Uit voormelde uitspraak van de Hoge Raad blijkt dat belanghebbende voldoende belang kan hebben bij een procedure als belanghebbende een oordeel wil hebben over de rechtmatigheid van een besluit in verband met civielrechtelijke aansprakelijkstelling van de Staat, indien de overheid niet heeft erkend dat de beschikking onrechtmatig was. 
     
     
       12.10. Het Hof verwijst in zijn uitspraak in de onderhavige zaak inhoudende niet-ontvankelijkverklaring van het beroep van belanghebbende naar de parlementaire geschiedenis van de Tweede tranche van de Algemene wet bestuursrecht. Voorts verwijst zij naar de uitspraak van de Hoge Raad van 8 april 2005, nr. 40 149, VN 2005/20.6. In de parlementaire geschiedenis staat aangaande ontvankelijkheid (van een beroep) opgenomen:(47) 
       "Advies RvS 
       ... De vraag van de ontvankelijkheid dient bij de aanvang van de procedure te worden gesteld. Is sprake van een ontvankelijk beroep, dan kan daarin geen verandering meer worden aangebracht. ... 
       Nader rapport 
       De Raad motiveert niet, waarom de vraag naar de ontvankelijkheid bij de aanvang van de procedure dient te worden gesteld. Veelal zal inderdaad de situatie ten tijde van het instellen van het beroep bepalend zijn voor de ontvankelijkheid, maar wij kunnen niet inzien dat het dictum verschillend zou moeten zijn al naar gelang iemand ten tijde van het instellen van het beroep geen belang heeft, dan wel hangende de procedure dat belang verliest. In beide gevallen is er geen belang bij een uitspraak ten gronde en is naar onze mening niet-ontvankelijkverklaring van het beroep het passende dictum. Ongegrondverklaring van het beroep, in dit soort gevallen achten wij niet juist. Dat spreekt wel in het bijzonder, indien het belang aan het beroep is ontvallen doordat het bestuursorgaan inmiddels volledig is tegemoetgekomen aan de door de appellant tegen het besluit aangevoerde grieven. ... 
       MvT 
       ... In de praktijk is wel behoefte gevoeld aan een dictum, inhoudende dat het beroep buiten verdere behandeling wordt gelaten indien hangende de procedure het belang bij een beslissing van de zaak ten gronde verloren is gegaan (zie bijvoorbeeld KB 3 april 1985, AB 1985, 407). Onzes inziens is in dat geval het dictum niet-ontvankelijk heel wel bruikbaar. De appellant heeft immers geen belang meer. Om die reden hebben wij besloten het dictum buiten verdere behandeling laten van het beroep niet in de wet op te nemen. Overigens zij hier nog opgemerkt, dat niet te snel mag worden aangenomen dat appellant geen belang meer heeft. Zo kan het zijn dat een appellant, ondanks het feit dat hij hangende de procedure de door hem verlangde vergunning heeft verkregen, door het gedurende enige tijd uitblijven daarvan schade heeft geleden. Uiteraard heeft hij dan belang bij de verdere behandeling van het door hem ingestelde beroep (vgl. 6.2.12, derde lid, van de Awb)." (cursivering WdW). 
     
     
     
       12.11. In de uitspraak van de Hoge Raad van 8 april 2005, nr. 40 149, VN 2005/20.6 ging het over een procedure waarbij een belanghebbende beroep heeft ingesteld, tegen het niet-tijdig nemen van een uitspraak op een bezwaarschrift. De inspecteur kwam tijdens de procedure tegemoet aan belanghebbendes bezwaar door de aanslag te vernietigen. De Hoge Raad overwoog: 
       "3.3. Het Hof had, nu uit de gedingstukken onmiskenbaar blijkt dat de inspecteur inmiddels aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag was tegemoetgekomen door bij alsnog gedane uitspraak op het bezwaar de aanslag te vernietigen, zodat het beroep niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kon leiden, het beroep niet-ontvankelijk moeten verklaren. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Hij zal daarbij met toepassing van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de Inspecteur veroordelen in de kosten die redelijkerwijs moesten worden gemaakt voor het beroep tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar en met toepassing van artikel 8:74 van die wet vergoeding gelasten van het betaalde griffierecht." 
     
     
     12.12. Hieruit volgt dat een tegemoet komen in de beroepsfase leidt tot een niet-ontvankelijkheid. Ik neem aan dat de Hoge Raad tot het betreffende oordeel is gekomen wegens het ontbreken van een nevenbelang bij belanghebbende (bijvoorbeeld een civiele aansprakelijkstelling). De Hoge Raad heeft een soortgelijke uitspraak gedaan op 8 september 2006.(48) 
     
     12.13. Indien een bezwaar- of beroepschrift ontvankelijk is ten tijde van het instellen (en gedurende enige tijd daarna) van het bezwaar- of beroepschrift kan die ontvankelijkheid volgens de Hoge Raad achteraf vervallen en verworden tot een niet-ontvankelijkheid indien bezwaar of beroep niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. Uit voormelde wetsgeschiedenis leid ik af dat het dictum niet-ontvankelijkheid mede bedoeld is voor gevallen, waarin het beroep alle belang verliest doordat de inspecteur tegemoet komt. Er mag overigens niet te snel worden aangenomen dat een belanghebbende geen belang heeft bij de verdere behandeling van het ingestelde beroep. Indien een belanghebbende schade heeft geleden, behoudt een belanghebbende in zoverre belang bij de verdere behandeling van een ingesteld beroep.(49) De beoordeling van de rechtmatigheid van een besluit kan ook van belang zijn in een procedure voor de burgerlijke rechter over aansprakelijkheid.(50) 
     
     12.14. In het onderhavige geval was er naar mijn mening voldoende materieel belang voor belanghebbende om in beroep te gaan. Het niet beslissen door de inspecteur op de gevraagde kostenvergoeding in de bezwaarfase is op zichzelf al voldoende grond om het beroep van belanghebbende ontvankelijk te verklaren.  
     
     12.15. Gelet op voorgaande ben ik van mening dat het Hof het beroep ten onrechte niet ontvankelijk heeft verklaard. Het cassatiemiddel slaagt. Daarmee komt ook de door belanghebbende gevraagde schadevergoeding voor het indienen van het verzoek om terugbetaling zelf in beeld. Een schadevergoeding kan alleen worden toegekend als het beroep ontvankelijk en gegrond is. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld tot niet-ontvankelijkheid. Er moet zodoende worden verwezen naar het Hof, zodat het Hof zich een oordeel kan vormen omtrent de vraag of het beroep gegrond is en zich een oordeel kan vormen omtrent het verzoek tot schadevergoeding. Anders dan belanghebbende meent speelt bij het verzoek om schadevergoeding geen rol dat aan haar geen recht op inzage is verleend en dat de inspecteur het verzoek om terugbetaling heeft ingetrokken. Ik verwijs naar mijn opmerkingen hierover in onderdeel 8 van deze conclusie. 
     
     13. Tweede incidentele middel in cassatie 
     
     13.1. Het tweede incidentele middel hangt nauw samen met het eerste incidentele middel. In het middel wordt betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor de uitspraak op bezwaar een verzoek om vergoeding van de bezwaarkosten had ingediend.  
     
     13.2. Het cassatiemiddel slaagt. Zoals in cassatie terecht wordt aangevoerd heeft de inspecteur in zijn pleitnota op twee plaatsen erkend dat belanghebbende voor de uitspraak op bezwaar reeds om een kostenvergoeding had gevraagd.  
     
     14. Derde en vierde incidentele middel in cassatie 
     
     14.1. In het derde incidentele bezwaarmiddel verzet belanghebbende zich tegen de hoogte van de door het Hof vastgestelde vergoeding van de kosten in beroep. In het vierde incidentele middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte de verzoeken om heropening van het onderzoek heeft afgewezen. Met de heropening van het onderzoek wil belanghebbende aantonen dat er meer bijzondere omstandigheden aanwezig waren, hetgeen van invloed is op de proceskostenregeling. Gezien de samenhang tussen beide middelen, worden ze hier tezamen besproken. 
     
     14.2. Het Hof is van oordeel dat er sprake is van een bijzondere omstandigheid en verwijst daarvoor naar de lange behandelduur van het verzoek om terugbetaling. Voor de vraag of artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht kan worden toegepast is nader onderzoek naar (andere) bijzondere omstandigheden niet van belang. Een dergelijk onderzoek kan wel van belang zijn in verband met de hoogte van een eventueel toe te kennen kostenvergoeding. Bij toepassing van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, heeft het Hof immers een discretionaire bevoegdheid om een gehele, of slechts een gedeeltelijke vergoeding van de integrale proceskosten toe te kennen.  
     
     14.3. In de verzoeken tot heropening worden geen nieuwe relevante stellingen betrokken. Dat de inspecteur zich in procedure 98/90086 heeft laten vertegenwoordigen door dezelfde gemachtigde als in de huidige procedure blijkt immers reeds uit de tot de gedingstukken behorende Hofuitspraak. Het gegeven dat de inspecteur op 4 november 2003 al kennis had van het voorlopige oordeel van het Hof blijkt reeds uit de uitspraak op bezwaar van 4 november 2003, waar op pagina 3 het voorlopige oordeel van het Hof wordt besproken. De door belanghebbende voor heropening aangevoerde argumenten bevatten dus geen gegevens die het Hof niet reeds kende uit de processtukken. Het Hof heeft mitsdien voldoende kennis kunnen nemen van het dossier om te bepalen of en welke bijzondere omstandigheden er in het onderhavige geval aanwezig waren. Het oordeel van het Hof dat er geen aanleiding bestaat de gedane verzoeken in te willigen is niet onbegrijpelijk. Het vierde incidentele cassatiemiddel faalt.  
     
     14.4. In het derde incidentele middel wordt, zoals gezegd, betoogd dat het Hof ten onrechte de aan belanghebbende te vergoeden kosten heeft gesteld op € 10.000, terwijl de werkelijke kosten € 45.000 waren. Zoals hiervoor is opgemerkt heeft de rechter een discretionaire bevoegdheid bij de vaststelling van de proceskostenvergoeding indien er bijzondere omstandigheden aanwezig zijn. Het Hof heeft met name gelet op de lange tijd dat het verzoek om terugbetaling is blijven liggen bij de inspecteur geoordeeld dat er sprake is van bijzondere omstandigheden. Belanghebbende stelt dat het Hof de begrenzing van de vergoeding tot € 10.000 onvoldoende heeft gemotiveerd door slechts te overwegen dat de 'grenzen der redelijkheid' zijn overschreden. Belanghebbende miskent daarmee dat het Hof daarna in r.o. 6.4. nog verwijst naar het feit dat dezelfde gedingstukken zijn ingebracht als in procedure 98/90086, terwijl het in de onderhavige zaak gevoerde verweer grotendeels overeenkomt met het verweer in procedure 98/90086. Ook deze omstandigheden heeft het Hof betrokken in de motivering van de toegekende proceskostenvergoeding. Ik acht deze motivering gelet op de stukken van het geding niet onbegrijpelijk en ook overigens niet onjuist. Het derde incidentele cassatiemiddel faalt dan ook.  
     
     15. Conclusie 
     
     15.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren, het incidentele cassatieberoep van belanghebbende gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en te verwijzen naar het Hof. Het Hof heeft het beroep ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Het verwijzingshof dient zich een oordeel te vormen omtrent het verzoek om kostenvergoeding in de bezwaarfase en het verzoek om schadevergoeding. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 In de processtukken worden de termen verzoek om teruggaaf en verzoek om kwijtschelding door elkaar heen gebruikt. Het verschil tussen deze termen bestaat uit het al dan niet voldaan zijn van de douanerechten. Het blijkt niet uit de processtukken of de douanerechten zijn voldaan. Ik spreek in deze conclusie over een verzoek om terugbetaling. 
       2 Het Hof stelt in rechtsoverweging 2.2 vast dat het verzoek op het bedrag van de volledige uitnodiging tot betaling ziet. Dit bedrag wordt inderdaad genoemd in het verzoek. Blijkens andere processtukken lijkt het verzoek echter te zien op een bedrag van ƒ 932.882,10. Belanghebbende schrijft in haar brief van 22 oktober 2001: "Met betrekking tot uw vraag over de hoogte van het bedrag waarop het verzoek om kwijtschelding betrekking heeft berichten wij u dat het verzoek is ingediend voor dat deel van de uitnodiging tot betaling dat ziet op het niet gehonoreerde preferentieel tarief. Het gedeelte van de uitnodiging tot betaling dat betrekking heeft op de douanewaarde kan buiten beschouwing worden gelaten" (zie de producties 6, 8, 9, 17 en 18). Het verzoek om terugbetaling heeft in ieder geval betrekking op de gebruikte niet door de bevoegde autoriteiten in Laos afgegeven certificaten van oorsprong en op de gebruikte door de bevoegde autoriteiten in Laos afgegeven certificaten van oorsprong die later zijn ingetrokken. 
       3 Brief van de Commissie met dagtekening 15 januari 2001. 
       4 De conceptantwoorden zijn opgesteld in maart 2002. De processtukken bevatten niet een daadwerkelijk verzonden brief richting de Commissie. Op 4 september 2002 schreef de inspecteur aan belanghebbende: "U weet dat er naast het ingestelde beroep bij de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam eveneens een procedure bij de Europese Commissie is opgestart ex. artikel 239 Communautair douanewetboek (hierna: CDW). De behandeling van het beroep bij de Douanekamer is opgeschort tot er in het verzoek om terugbetaling ex. artikel 239 een uitspraak is gedaan. Met betrekking tot deze procedure zijn aanvullende vragen gesteld door de Commissie. Momenteel zijn deze vragen beantwoord, zodat het dossier compleet is." (cursivering WdW). Op 17 februari 2003 schrijft de Belastingdienst aan de Commissie: "Op 26 april 2001 heeft u de Nederlandse douaneadministratie vragen gesteld naar aanleiding van dit dossier. De termijn van behandeling is hiermee opgeschort. Gedurende de termijn van opschorting heeft de Commissie op 1 augustus 2002 een beschikking gegeven inzake REM 05/01" (cursivering WdW). Uit de brief van 17 februari 2003 blijkt dat op 1 augustus 2002 volgens de inspecteur nog geen antwoord aan de Commissie zou zijn verzonden. Indien de antwoorden zijn verzonden heeft dit kennelijk volgens de brief van de inspecteur van 4 september 2002 plaatsgevonden tussen 1 augustus 2002 en 4 september 2002. In zijn verweerschrift stelt de inspecteur dat hij alle stukken die de inspecteur aan correspondentie met de Commissie beschikbaar had aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld (verweerschrift p. 6). Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan haar inzage in op de zaak betrekking hebbende stukken is onthouden. 
       5 Naar ik aanneem doelt belanghebbende op de beslistermijn van negen maanden van artikel 907 UCDW. 
       6 Volgens zijn brief van 26 juni 2003 heeft de inspecteur na de brief van belanghebbende van 12 juni 2003 alsnog besloten een kopie van de beschikking in de Duitse zaak ter beschikking te stellen. 
       7 Volgens het verweerschrift van de inspecteur gaat het hier om alle stukken die de inspecteur aan correspondentie met de Commissie beschikbaar had. Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan haar inzage in op de zaak betrekking hebbende stukken is onthouden. 
       8 Het Hof doelt hiermee op de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure tegen de uitnodiging tot betaling en de kosten van het verzoek om terugbetaling en het bezwaar daartegen gezamenlijk. 
       9 Vergelijk pleitnota van belanghebbende bij het Hof, p. 10 en 11. 
       10 Pleitnota van de inspecteur, p. 12. 
       11 De Minister schrijft in zijn beantwoording van het incidentele beroepschrift in cassatie, pagina 3, dat de inspecteur geen inhoudelijk oordeel heeft gegeven over de hoogte van de kosten. 
       12 In zijn pleitnota schrijft de inspecteur: "Indien u mocht besluiten aan mij op te dragen om aan belanghebbende een hogere vergoeding te verstrekken dan de forfaitaire vergoeding ben ik van mening dat rekening moet worden gehouden met de door belanghebbende zelf in zaak nummer DK 98/90086 aangegeven omvang van de kosten in de procedure met betrekking tot het verzoek om kwijtschelding en de in die zaak al toegekende vergoeding." 
       13 De sub 1.3. genoemde stukken waar het Hof naar verwijst, zijn de stukken die belanghebbende op 17 juni 2005 en 20 juni 2005 heeft ingebracht in de procedure. 
       14 In het beroepschrift in cassatie heeft de Staatssecretaris het over het afwijken van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Ik neem aan dat de Staatssecretaris hier doelt op het toepassen van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
       15 Hoge Raad, 20 september 2000, nr. 34652, BNB 2001/6. 
       16 Hoge Raad, 24 augustus 1999, nr. 33627, BNB 2000/74. 
       17 Pleitnota belanghebbende bij de Hoge Raad, p. 7 t/m 9. 
       18 Incidenteel beroepschrift in cassatie, p. 5. 
       19 HvJ EG, 19 februari 1998, Eyckeler & Malt, nr. T-42/96, Jur. EG 1998, blz. II-401. 
       20 Bij veel artikelen van verordening nr. 1430/79 is de termijn geregeld: vergelijk artikel 2, tweede lid (drie jaar), artikel 3, tweede lid (drie maanden), artikel 5, tweede lid (twaalf maanden) en artikel 10, tweede lid (drie maanden). Artikel 13 verwijst naar de vast te stellen procedurevoorschriften. Verordening nr. 3799/86 regelt echter geen termijn voor de artikel 13-verzoeken. 
       21 Vergelijk HvJ EG, Gerecht van eerste aanleg, 18 januari 2000, zaak T-290/97, Mehibas, Jur. EG 2000, blz. II-15. 
       22 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 392-393, 399 en 414. 
       23 HvJ EG, 20 oktober 2005, zaak C-247/04, Traffic, Jur. EG 2005, blz. I-9089.  
       24 Vergelijk ook mijn conclusie van 14 juni 2005 in zaaknr. 40612, te vinden op rechtspraak.nl onder LJN: AU0903. 
       25 Vergelijk Douanekamer Gerechtshof Amsterdam, nr. 04/4025, LJN: AZ7718, Douaneupdate 2007/5. 
       26 Vergelijk E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 410; Vergelijk Hof van Justitie, 12 maart 1987, Cerealmangimi, nrs. 244/85 en 245/85, Jur. EG 1987, blz. 1303 voor wat betreft het oude artikel 13 van Verordening nr. 1430/79. 
       27 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 394-395. 
       28 Overweging 44 en 45 van de Commissie. 
       29 Zie de opmerking in voetnoot 2. 
       30 HvJ EG, 7 september 1999, De Haan Beheer B.V., nr. C-61/98, Jur. EG 1999, blz. I-5003, r.o. 56.  
       31 Vergelijk HvJ EG, 17 juli 1997, Pascoal, nr. C-97/95, Jur. EG 1997, blz. I-4209 en HvJ EG, 14 mei 1996, Faroe Seafood, nrs. C-153/94 en C-204/94, Jur. EG 1996, blz. I-2465. 
       32 Zoals vermeld in onderdeel 3.1 bevatte artikel 4, punt 2, sub c, van verordening nr. 3799/86 een vergelijkbare regeling. 
       33 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 157. 
       34 Ik deel overigens niet de mening van belanghebbende dat ambtshalve vermindering van de douaneschuld tot nihil, feitelijk betekent dat de douaneschuld is kwijtgescholden, althans dat dit in redelijkheid had moeten geschieden (pleitnota belanghebbende bij de Hoge Raad, onderdeel 2.3). 
       35 Zie ook de brief van de Commissie van 3 maart 2003. 
       36 De Directie Douane maakt voor dit gedeelte van het verzoek van belanghebbende geen uitzondering in het verzoek aan de Commissie. 
       37 Hof van Justitie, 9 november 1995, nr. T-346/94, Jur. EG 1995, blz. II-2841; Hof van Justitie, Gerecht van eerste aanleg, 18 januari 2000, nr. T-290/97, Mehibas, Jur. EG 2000, blz. II-15, r.o. 33, 34, 45 en 46. 
       38 Hof van Justitie, Gerecht van eerste aanleg, 18 januari 2000, zaak T-290/97, Mehibas, Jur. EG 2000, blz. II-15, r.o. 34. 
       39 Zoals vermeld in onderdeel 3.1 bevatte verordening nr. 3799/86 een overeenkomstige regeling van de beslistermijn en de gevolgen van het niet tijdig nemen of ter kennis brengen van een besluit. 
       40 Zie voetnoot 4. 
       41 Hoge Raad, 7 juni 2002, nr. 36801, BNB 2002/284. 
       42 Hoge Raad, 7 oktober 2005, nr. 35729, BNB 2005/374. 
       43 Hoge Raad, 23 september 2005, nr. 39968, VN 2005/48.13. Vergelijk M.J. Hamer, proceskostenvergoeding en bijzondere omstandigheden, Nederlands tijdschrift voor fiscaal recht, 2007/11, p. 1. 
       44 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 495, Wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1920 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), nr. 3, p. 154. 
       45 Onderdeel 6.4. van de pleitnota bij het Hof van belanghebbende. 
       46 Gerechtshof Amsterdam, 17 juni 2003, nr. 99/90100 DK, LJN: AO1293, r.o. 6.1 en 8. 
       47 Parl. Gesch. Awb II, p. 464-465. 
       48 Hoge Raad, 8 september 2006, nr. 41568, VN 2006/47.3. 
       49 Zie de aangehaalde wetsgeschiedenis in onderdeel 12.10. 
       50 Hoge Raad, 20 september 2000, nr. 34652, BNB 2001/6, zie onderdeel 12.8 van deze conclusie.