ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2010:BO6870

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2010:BO6870 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 22-10-2010 / 08/00718

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2010-10-22

Zaaknummer: 08/00718

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2010:BO6870

---

Belanghebbende heeft tegen betaling van fl. 1.673.160,- een woning met bedrijfsgebouwen en ruim drie hectare grond verkregen. De levering maakte deel uit van een vrijwillige kavelruil en in de notariële akte wordt een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, sub 1 Wet Belastingen van Rechtsverkeer. De Dienst Landelijk Gebied heeft een verklaring afgegeven waarbij werd ingestemd met de betreffende kavelruil; in deze verklaring stelt de Dienst dat de overdracht van gebouwen geen deel uitmaakt van de door het Rijk gesubsidieerde kavelruilovereenkomst. De Inspecteur heeft ter zake van de verkrijging van de onroerende zaken een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd. De rechtbank heeft de aanslag vernietigd omdat de in het geschil zijnde verkrijging deel uitmaakt van een kavelruil bij overeenkomst en er, anders dan de Inspecteur stelt , dus geen sprake is van een normale koop van onroerende zaken. Dat er opstallen staan op de betreffende kavels vindt de rechtbank geen reden om de vrijstelling niet van toepassing te verklaren. Het Hof sluit zich bij de overwegingen van de rechtbank aan. 
         Het Hof oordeelt vervolgens nog dat hij de visie van de Inspecteur dat gebouwen moeten worden uitgezonderd van de ruilverkavelingsovereenkomst  niet kan volgen; het Hof verwijst naar de in de Landinrichtingswet gebezigde term "onroerende zaken", waaronder ook gebouwen vallen. Het feit dat belanghebbende slechts geld en geen onroerende zaken heeft ingebracht is naar het oordeel van het Hof evenmin een belemmering om de vrijstelling deelachtig te worden. Tenslotte refereert het Hof nog aan de nieuwe Wet inrichting landelijk gebied en vindt  ook daarin een bevestiging van zijn standpunt dat ook opstallen de vrijstelling deelachtig kunnen worden. Hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH 
       Sector belastingrecht 
       Tweede meervoudige Belastingkamer 
       Kenmerk: 08/00718 
     
     
     
     Uitspraak op het hoger beroep van 
     
     
       Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst,  
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     en het incidentele hoger beroep van 
     
     
       mevrouw X, wonende te Y,  
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 8 oktober 2008, nummer AWB 07/1049, in het geding tussen 
     
     belanghebbende 
     
     en 
     
     de Inspecteur 
     
     betreffende de uitspraak van de Inspecteur van 26 januari 2008 op het bezwaar van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, aanslagnummer 0000.000.00.0000, alsmede de bij beschikking vastgestelde heffingsrente. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, aanslagnummer 0000.000.00.0000, opgelegd tot een bedrag van € 45.554 ter zake van de levering van onroerende zaken aan belanghebbende bij notariële akte van juli 2001. Daarbij is tevens een beschikking heffingsrente afgegeven tot een bedrag van € 6.978. Het daartegen ingediende bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 26 januari 2007 ongegrond verklaard. 
     
     
       1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. 
       Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, alsmede de naheffingsaanslag, vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.127, de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan deze vergoedt. 
     
     
     
       1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.  
       De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. 
     
     
     1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd. 
     
     1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 september 2010. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur, vergezeld van de getuige deskundige. 
       
     1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
     
     1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
     
     
     2. Feiten 
     
     De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 
     
     "2.1. Aan belanghebbende zijn bij notariële akte van 9 juli 2001 een aantal onroerende zaken, gelegen aan de A-straat 6 te Y, geleverd. Daarbij heeft belanghebbende, tegen betaling van een bedrag van ƒ 1.673.160, een woning met bedrijfsgebouwen en een perceel grond ter grootte van drie hectare, negen aren en 40 centiaren verkregen.  
     
     2.2. In de notariële akte van levering is op pagina 14 onder "Vrijstelling overdrachtsbelasting" de volgende passage opgenomen: 
     
     "De verschenen persoon, handelend als gemeld, verklaarde namens partijen een beroep te doen op de algehele vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15 lid 1 sub 1 van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer voor alle onderhavige verkrijgingen, met uitzondering van de toedeling van kavel 1 waarop geen ministeriële goedkeuring is verleend." 
     
     2.3. De in 2.1 genoemde levering maakte onderdeel uit van de vrijwillige kavelruil "B". Belanghebbende is in de genoemde notariële akte opgenomen als "partij 6". Door de Dienst Landelijk Gebied (hierna: de DLG) is op 5 juli 2001 een beschikking afgegeven waarin, conform artikel 122 van de Landinrichtingswet, is ingestemd met de betreffende kavelruil. In deze beschikking zijn ondermeer de volgende passages opgenomen: 
     
     
       "Hiermede verklaar ik in te stemmen met bovengenoemde kavelruilovereenkomst, met uitzondering van de transacties tussen de partijen 1 (...) en 2 (...). Immers de transactie tussen partijen 1 en 2 betreft een volledige bedrijfsoverdracht waarmee op geen enkele wijze een verbetering van de verkaveling wordt bewerkstelligd." 
        en:  
       "Met betrekking tot de in artikel 6 van de kavelruilovereenkomst vermelde kosten van de notariële akte - welke ten laste van het Rijk komen - wordt opgemerkt dat deze alleen betrekking hebben op de grond- en erfpachtkosten welke worden verrekend tussen partijen. De overdracht van gebouwen zal derhalve geen deel uitmaken van de door het Rijk gesubsidieerde kavelruilovereenkomst." 
     
     
     2.4. Op 10 juli 2001 is namens belanghebbende terzake van de verkrijging van de onroerende zaken aangifte gedaan door het aanbieden van de notariële akte ter registratie. Bij de aangifte is, gelet op het in de akte gedane beroep op de vrijstelling, geen overdrachtsbelasting voldaan.  
     
     2.5. Met dagtekening 24 maart 2006 zijn aan belanghebbende ter zake van de verkrijging van de onroerende zaken de in geding zijnde naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente opgelegd."   
     
     
     3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. In geschil is of de door belanghebbende bij notariële akte van 9 juli 2001 verkregen onroerende zaken geheel, dan wel gedeeltelijk, zijn vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, letter l van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (hierna: de WBRV). Het geschil spitst zich uiteindelijk toe op het antwoord op de volgende vragen: 
       3.1.1. Brengen tekst, doel en strekking van artikel 15, eerste 
       lid, letter l van de WBRV met zich mee dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting op (een deel van) de verkrijging van toepassing is?  
       3.1.2. Kan belanghebbende aan het handelen dan wel nalaten van 
       de notaris en medewerkers van de DLG het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de vrijstelling van toepassing is? 
       3.1.3. Moet de naheffingsaanslag worden vernietigd wegens 
       schending van het gelijkheidsbeginsel? 
       3.1.4. Dient de beschikking heffingsrente geheel dan wel 
       gedeeltelijk te worden vernietigd in verband met onbehoorlijk handelen door de Inspecteur? 
     
     
     De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en belanghebbende bevestigend.   
     
     
       3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.  
       Voor hetgeen partijen hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 
     
     
     3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende concludeert in het incidenteel hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en, subsidiair, tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 10.650.  
     
     
     4. Gronden 
     
     4.1. De Rechtbank heeft het volgende overwogen: 
     
     "4.1. In artikel 15, eerste lid, letter l van de WBRV wordt de verkrijging krachtens de Landinrichtingswet vrijgesteld. Ingevolge artikel 13 van de Landinrichtingswet kan landinrichting onder meer plaatsvinden in de vorm van ruilverkaveling bij overeenkomst. 
     
     4.2. Artikel 17 van de Landinrichtingswet definieert ruilverkaveling bij overeenkomst als de vorm van landinrichting waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. Ingevolge artikel 121 van de Landinrichtingswet kan men mede tot een ruilverkavelingsovereenkomst toetreden, ten einde tegen inbreng van geld kavels of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom te bedingen. Nu in genoemd artikel 17 wordt gesproken over onroerende zaken, is niet expliciet in de wet bepaald dat opstallen niet in de vrijstelling delen.  
     
     4.3. De rechtbank overweegt dat de in geschil zijnde verkrijging onderdeel uitmaakt van een kavelruil bij overeenkomst en dat, anders dan de inspecteur meent, geen sprake is van een normale koop van onroerende zaken. Belanghebbende is naar het oordeel van de rechtbank tot de kavelruil toegetreden op de wijze als bedoeld in artikel 121 van de Landinrichtingswet. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat - zoals onder 2.3 is vastgesteld - de DLG bij beschikking van 5 juli 2001 met de kavelruil heeft ingestemd als gevolg waarvan de onderhavige kavelruil bij overeenkomst onder de werking van de Landinrichtingswet is gebracht. Verder is daarbij van betekenis dat de in geschil zijnde verkrijging in de genoemde beschikking niet is uitgezonderd zulks in tegenstelling tot de onder 2.3 genoemde transacties tussen de partijen 1 en 2 in de overeenkomst. Tenslotte valt niet in te zien dat, zoals de inspecteur kennelijk meent, niet langer van een ruilverkaveling kan worden gesproken zodra er een of meer opstallen staan op één of meer te ruilen percelen grond.  
     
     
       4.4.1. De inspecteur stelt dat doel en strekking van de vrijwillige kavelruil zijn gelegen in het samenvoegen van gronden en het vergroten van percelen in een klein gebied met een beperkt aantal deelnemers in het belang van de landbouw.  
       4.4.2. De rechtbank overweegt dat de voornoemde doelstelling inderdaad is geformuleerd in de Nota naar aanleiding van het eindverslag Landinrichtingswet, Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 15 907, nr. 11, blz. 24 en 27. Naar het oordeel van de rechtbank is daaruit evenwel niet af te leiden dat de wetgever de mogelijkheid heeft willen uitsluiten dat ook opstallen deel uitmaken van een vrijwillige kavelruil.  
     
     
     
       4.5.1. De rechtbank verwerpt de stelling van de inspecteur dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij vrijwillige kavelruil parallel loopt aan de subsidiëring van kosten door het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij.  De rechtbank begrijpt deze stelling aldus dat de inspecteur refereert aan de passage uit de beschikking van de DLG van 5 juli 2001 zoals opgenomen onder 2.3.   
       4.5.2. Naar het oordeel van de rechtbank valt het bestaan van de hiervoor genoemde parallel niet af te leiden uit enige wettelijke bepaling. De onder 2.3 aangehaalde passage sluit naar het oordeel van de rechtbank slechts de subsidiëring van de kosten uit voor de overdracht van gebouwen binnen de overeenkomst. Deze uitsluiting laat naar het oordeel onverlet dat de overdracht van gebouwen wel deel kan uitmaken van de ruilverkaveling bij overeenkomst als zodanig. 
     
     
     4.6. Het door de inspecteur ter illustratie aangehaalde besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M, onder meer gepubliceerd in VN 2004/64.22 (hierna: het besluit) kan hem, wat daar ook van zij, gezien de datum van publicatie niet baten.  
     
     4.7. Gelet op al het vorenoverwogene, dient de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend te worden beantwoord. Nu belanghebbende met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag in het gelijk wordt gesteld en het beroep derhalve gegrond is, behoeven de andere vragen geen beantwoording meer en dient te worden beslist als hierna vermeld." 
     
     4.2. Het Hof sluit zich aan bij de rechtsoverwegingen van de Rechtbank en maakt ze tot de zijne. 
     
     
       4.3. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gewezen op artikel 10 van de Landinrichtingswet (hierna: de LIW), dat bepaalt: 
       "1. Geen wijziging wordt gebracht in de rechten en de gebruikstoestand ten aanzien van: 
       o a. begraafplaatsen, crematoria en bewaarplaatsen bedoeld in onderscheidenlijk de artikelen 23, 49, 62, eerste lid, onder c, van de Wet op de lijkbezorging; 
       o b. gesloten begraafplaatsen dan wel graven of grafkelders als bedoeld in artikel 85 van de Wet op de lijkbezorging, binnen de termijnen en anders dan op de wijze, omschreven in artikel 46, tweede en derde lid, van die wet. 
       2. Zonder instemming van Onze Minister van Defensie wordt geen wijziging gebracht in de gebruikstoestand van onroerende zaken die een militaire bestemming hebben. 
       3. Zonder toestemming van de eigenaar wordt geen wijziging gebracht in diens recht ten aanzien van gebouwen. 
       4. De centrale commissie kan in overeenstemming met gedeputeerde staten toestaan, dat van de bepaling in het derde lid wordt afgeweken, indien zij de totstandkoming van de landinrichting in de weg zou staan." 
     
     
     
       4.4. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het onder 4.3 aangehaalde wetsartikel de gebouwen uitsluit van de ruilverkavelingsovereenkomst. Het Hof kan de Inspecteur daarin niet volgen. Het aangehaalde artikel regelt slechts, dat zonder toestemming van de eigenaar geen wijziging kan worden gebracht in diens recht ten aanzien van gebouwen, met andere woorden: de eigenaar van een gebouw kan door een ruilverkaveling zijn eigendom niet worden ontnomen of beperkt. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent, valt in die wetsbepaling niet te lezen, dat gebouwen van de ruilverkavelingsovereenkomst worden uitgesloten.  
       Ook in de Algemene bepalingen van de LIW valt niet te lezen dat gebouwen (met ondergrond - zoals de Inspecteur er ook nog aan toevoegt) van de toepassing van de LIW uitgesloten zijn. Zo bepaalt artikel 1 van de LIW, dat in deze wet verstaan wordt onder:  
     
     
     
       "(...) 
       blok: een geheel van in een herverkaveling begrepen onroerende zaken; 
     
     
     eigenaar: hij, die eigenaar is van een tot het blok behorende onroerende zaak en hij, aan wie een recht van opstal, erfpacht, beklemming, vruchtgebruik, gebruik of bewoning toebehoort, waaraan een in het blok begrepen onroerende zaak is onderworpen, met dien verstande, dat onder het recht van opstal niet wordt begrepen dat recht voor zover het betreft het leggen en houden van leidingen in, op of boven de onroerende zaak van een ander; 
     
     
       rechthebbende: de eigenaar en hij, aan wie een niet onder de omschrijving van eigenaar genoemd beperkt recht toebehoort, waaraan een tot het blok behorende onroerende zaak is onderworpen, hij aan wie met betrekking tot zulk een zaak een recht van huur toebehoort of hij aan wie met betrekking tot zulk een zaak een recht als bedoeld in artikel 252 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek toebehoort; 
       (...) 
       herverkaveling: de samenvoeging, verkaveling en verdeling van onroerende zaken met toepassing van Hoofdstuk VII; 
       (...)". 
     
     
     4.5. Nu de LIW de term "onroerende zaken" gebruikt, zonder nadere definitie, dient daaronder te worden verstaan hetgeen het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) als zodanig definieert. Artikel 3:3, lid 1, BW bepaalt: 
     
     "Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken." 
     
     
       Onder de aangehaalde definitie vallen derhalve ook de gebouwen.  
       4.6. Voor zover de Inspecteur beroep doet op de parlementaire geschiedenis van de Ruilverkavelingswet 1954 (hierna: de RVW), wijst het Hof er op, dat nu de LIW van een recentere datum is dan de RVW en de LIW geen aanwijzingen bevat dat er een onderscheid dient te worden gemaakt tussen grond en gebouwen, het beroep van de Inspecteur op de parlementaire geschiedenis van de RVW, wat daarvan ook zij, reeds daarom niet kan slagen. 
     
     
     
       4.7. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de door DLG in zijn brief van 5 juli 2001 gegeven beschikking, dat de ruilverkavelingsovereenkomst, waarbij belanghebbende partij is (hierna ook: de ruilverkavelingsovereenkomst), onder de werking van de LIW is gebracht. Hieraan doet niet af dat bij die beschikking - enigszins onzuiver geformuleerd - is bepaald dat ten aanzien van de overdracht van gebouwen de kosten van de notariële akte niet worden gesubsidieerd, aangezien de subsidiëring van de kosten losstaat van de verleende goedkeuring van de ruilverkavelingsovereenkomst.  
       4.8. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor de Rechtbank (punt 6. Beschouwing) gewezen op het goedkeurend beleid inhoudende, dat ten aanzien van verkrijgingen krachtens vrijwillige ruilverkavelingsovereenkomst de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter l van de WBRV, toepassing kan vinden. Nu de ruilverkavelingsovereenkomst door de beschikking van de DLG onder de werking van de LIW is gebracht, en de LIW noch de WBRV in artikel 15, lid 1, letter l, uitzondering maakt voor opstallen, dient naar het oordeel van het Hof de gehele verkrijging te worden vrijgesteld van de overdrachtbelasting, inclusief de opstallen. Indien de wetgever, zoals de Inspecteur stelt, de opstallen met ondergrond van de vrijstelling wilde uitzonderen, had hij die uitzondering met zoveel woorden in de wettekst dienen op te nemen. Nu een dergelijke uitzondering noch in de LIW, noch in de WBRV is te vinden, kan het standpunt van de Inspecteur niet gevolgd worden. 
     
     
     
       4.9. De Inspecteur wijst in zijn verweerschrift in hoger beroep nog op de tekst van artikel 121 LIW. Dat artikel bepaalt: 
       " Men kan mede tot een ruilverkavelingsovereenkomst toetreden, teneinde tegen inbreng van geld kavels of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom te bedingen." 
     
     
     
       De Inspecteur interpreteert deze wetsbepaling aldus, dat nu belanghebbende slechts geld heeft ingebracht, zij voor de gebouwen niet tot de ruilverkavelingsovereenkomst kan zijn toegetreden, omdat het aangehaalde artikel slechts over inbreng van geld tegen "kavels" spreekt. Onder een "kavel" dient volgens de Inspecteur kavel zonder het daarop staande gebouw te worden verstaan. Deze interpretatie is naar het oordeel van het Hof te eng en in strijd met de beschikking van de DLG, waarin slechts partijen 1 en 2 van de ruilverkavelingsovereenkomst zijn uitgesloten. Ten aanzien van belanghebbende is zo een uitzondering niet gemaakt. 
       Voorts wijst het Hof er op, dat indien de wetgever met de term "kavels" in artikel 121 LIW slechts de grond zonder daarmee duurzaam verenigde gebouwen zou hebben bedoeld, hij dit met zoveel woorden in de wettekst had opgenomen. Het door elkaar gebruiken van de termen "kavels" en "onroerende zaken" in artikel 121 LIW wijst er naar het oordeel van het Hof in elk geval niet op, dat de wetgever de gebouwen wilde uitzonderen. Immers op een kavel kan zich tevens een gebouw bevinden. 
       4.10. De Inspecteur beroept zich in zijn verweerschrift in hoger beroep op een artikel van C in het Land- en Tuinbulletin van januari 2005, nr. 1, waarin de auteur aangeeft dat opstallen en de ondergrond van opstallen niet kunnen delen in de vrijstelling van de overdrachtsbelasting in de zin van artikel 15, lid 1, letter l WBRV.  
       Het Hof wees tijdens de zitting de Inspecteur op een recenter artikel van dezelfde C "De vrijstelling van artikel 15.1.L WBR geldt bij kavelruil ook voor opstallen", FBN 2009, nr. 7, waarin de auteur de uitspraak van de Rechtbank, waarvan thans hoger beroep, bespreekt en een andere mening is toegedaan dan in zijn eerdere artikel. C merkt in FBN 2009, nr. 7 op, dat de LIW de uitdrukkingen "gronden" maar ook "verkaveling", "kavels" en "percelen" bezigt. Hieruit kan naar het oordeel van de auteur niet worden afgeleid dat opstallen zijn uitgesloten. Doel en strekking van kavelruil sluiten niet uit, dat ten behoeve van een betere verkaveling van gronden ook gronden inclusief zich daarop bevindende opstallen in de ruil worden betrokken, aldus nog steeds de aangehaalde auteur. Het Hof sluit zich aan bij de hier aangehaalde doctrine. Bij een kavelruil bevinden zich nu eenmaal ook opstallen op de te ruilen kavels en zolang de LIW de opstallen niet met zoveel woorden uitsluit, vallen die ook onder de LIW en daarmee onder de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter l WBRV.  
     
     
     4.11. De LIW is op 1 januari 2007 vervangen door de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: de WILG). Het onderwerp kavelruil is in de WILG inhoudelijk geheel en letterlijk nagenoeg integraal overgenomen uit de LIW, behoudens het vervallen van de DLG goedkeuring. Ook in de WILG wordt in de definitie van kavelruil in artikel 85, lid 1, gesproken van "onroerende zaken" terwijl - evenals in de LIW - in de begripsomschrijvingen in artikel 1 van de WILG de term "onroerende zaken" niet wordt vermeld en deze derhalve ook in de WILG geen andere betekenis kan hebben dan in artikel 3:3 BW is aangegeven. Wellicht ten overvloede wijst het Hof op de brief van 8 september 2006 (Kamerstukken 2005-2006, 30 509, nr. 21) van Minister Veerman van Landbouw, waarin tijdens de behandeling van het wetsvoorstel WILG door de Minister van Landbouw wordt bevestigd dat onder "onroerende zaken" ook de opstallen zijn begrepen. Voorts wordt verwezen naar de mondelinge behandeling van de WILG in de Eerste Kamer van 5 december 2006, EK 12-493, waarin de Minister desgevraagd opmerkt:  
     
     
       "Op grond van artikel 107 van de WILG zal verkrijging van onroerende zaken inclusief opstallen vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting."  
       Aangezien de definitie van kavelruil in artikel 85 van de WILG inhoudelijk geheel en letterlijk nagenoeg geheel is overgenomen uit artikel 17 van de LIW, heeft naar het oordeel van het Hof hetgeen de minister Veerman tijdens de behandeling van het wetsvoorstel WILG met betrekking tot opstallen heeft gesteld, eveneens te gelden voor opstallen in kavelruil onder de inmiddels vervallen LIW. 
     
     
     4.12. Voorts merkt het Hof op dat het door de Inspecteur ter illustratie aangehaalde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M, VN 2004/64.22, hem niet kan baten, nu een uitlating van de Staatssecretaris in een Besluit nimmer de rechten die belanghebbende krachtens de wet heeft, kan beperken. Hetzelfde heeft mutatis mutandis te gelden voor de verklaringen die de getuige deskundige Schuurmans tijdens de zitting van het Hof heeft afgelegd. 
     
     4.13. Al het vorenoverwogene brengt met zich dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond moet worden verklaard. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende behoeft alsdan geen behandeling. 
     
     Ten aanzien van het griffierecht 
     
     4.14. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 448. 
     
     Ten aanzien van de proceskosten 
     
     4.15. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
     
     4.16. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak), is € 1.207,50. 
     
     4.17. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van werkelijk gemaakte proceskosten. Het Hof ziet daartoe geen aanleiding. Van bijzondere omstandigheden is het Hof niet gebleken.  
     
     
     5. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       - verklaart het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond; 
       - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; 
       - bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Inspecteur ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 448; 
       - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.207,50. 
     
     
     
     Aldus gedaan op 22 oktober 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     Het aanwenden van een rechtsmiddel 
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
       1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a) de naam en het adres van de indiener; 
       b) een dagtekening; 
       c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d) de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.