ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BB9390

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BB9390 Parket bij de Hoge Raad , 23-01-2009 / 43963

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-01-23

Zaaknummer: 43963

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BB9390

---

Artikel 3.4 Wet IB 2001. Commanditaire vennoot die tevens directeur is van besloten vennootschap die beherende vennoot van de commanditaire vennootschap is. Overtreedt commanditaire vennoot aldus het verbod van artikel 20, lid 2, Wetboek van Koophandel met als gevolg dat hij vanwege het ingevolge artikel 21 Wetboek van Koophandel hoofdelijk verbonden zijn voor de verbintenissen van de commanditaire vennootschap ondernemer is in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001?

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. J.A.C.A. OVERGAAUW 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Nr. 43.963 
       Derde Kamer (A) 
       Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2001 
     
     
     
       Conclusie van 15 november 2007 inzake: 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
       TEGEN 
       X 
     
     
     1. Procesverloop  
     
     1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar onder meer een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 70.304,=. De Inspecteur heeft het tegen de aanslag gemaakte bezwaar afgewezen. 
     
     1.2. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof Leeuwarden. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard in zijn uitspraak van 2 maart 2007(1) en het verlies uit werk en woning(2) vastgesteld op € 76.388,=. 
     
     1.3. De Staatsecretaris van Financiën heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     2. Feiten 
     
     2.1. Belanghebbende is enig aandeelhouder en directeur van F B.V. (hierna: de BV). 
     
     2.2. Bij overeenkomst van 30 december 1993 is G C.V. (hierna: de CV) opgericht. Volgens de overeenkomst van CV (hierna: de CV-overeenkomst) treedt BV op als beherend vennoot en zijn belanghebbende en zijn vader commanditaire vennoten van C.V. De ondernemingsactiviteiten van de CV bestaan uit handel en reparatie van caravans. 
     
     2.3. Volgens artikel 10 (Winstverdeling), lid 3, van de CV-overeenkomst komt de winst en het verlies na aftrek van bepaalde vergoedingen aan de BV en belanghebbendes vader toe aan belanghebbende, maar behoeft de belanghebbende als commanditaire vennoot in het verlies niet meer bij te dragen dan tot het saldo van zijn kapitaalrekening. Volgens genoemd artikel 10, lid 1, zal de BV ter zake van de door haar te verrichten beheersdaden een vergoeding ontvangen ter grootte van de door haar gemaakte kosten.  
     
     2.4. De CV-overeenkomst werd namens de BV door belanghebbende ondertekend als "beherend directeur". Op 9 maart 1996 deed belanghebbende namens de CV een aanvraag voor een nieuw BTW en LB nummer. De brief werd ondertekend door "X beherend directeur". De aan de CV d.d. 26 november 1997 gerichte offerte met betrekking tot een aan de CV te verlenen krediet is voor akkoord getekend namens de CV door belanghebbende zonder de toevoeging "beherend directeur". Op 16 oktober 1998 heeft belanghebbendes adviseur tegenover de inspecteur met betrekking tot de BV schriftelijk het volgende verklaard: "Het zakelijk belang van de BV is inderdaad gelegen in de beperking van de aansprakelijkheid jegens derden. Indien X naar buiten treedt namens de CV doet hij dit onder de titel van vertegenwoordiger van F BV".  
     
     2.5. Eind 1997 is belanghebbendes vader uit de CV getreden. Met ingang van 1 januari 1998 is H als commanditaire vennoot toegetreden tot de CV. 
     
     2.6. Uit het aangifterapport 2001 blijkt dat de BV over 2001 geen aandeel in het resultaat van de CV heeft ontvangen terwijl belanghebbende over dat jaar een aandeel in het resultaat kreeg toegerekend van negatief € 87.326,-. 
     
     3. Geschil 
     
     3.1. Het geschil voor het Hof betrof het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek ex artikel 3.76 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet). 
     
     
       3.2. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat in 2001:  
       - hij de CV samen met H feitelijk dreef; 
       - er 8 man personeel was; 
       - hij samen met H de inkoop en de verkoop deed; 
       - hij de administratie van de CV deed; 
       - hij aan deze werkzaamheden 6 dagen per week besteedde; 
       - hij ruim aan het urencriterium van 1225 uur voldeed; en 
       - de BV geen winstaandeel ontving en dat hij geen loon uit de BV genoot.  
     
     
     3.3. Het Hof oordeelde dat belanghebbende als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet moet worden aangemerkt in verband met het bepaalde in artikel 20, tweede lid, en artikel 21 van het Wetboek van Koophandel (hierna WvK), nu het geloof hecht aan de verklaringen van belanghebbende als genoemd in onderdeel 3.2. Vervolgens oordeelde het Hof dat belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek, nu het geloof hecht aan de stelling van belanghebbende dat hij voldoet aan urencriterium van 1225 uren. 
     
     3.4. De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen het eerste oordeel van het Hof, te weten het oordeel dat belanghebbende ondernemer is. In de toelichting bij het cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris in de eerste plaats dat de in onderdeel 3.2 genoemde omstandigheden en activiteiten niet noodzakelijkerwijs tot de slotsom leiden dat belanghebbende als ondernemer kwalificeert. Deze stelling bevat de klacht dat het Hof hetzij uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting (namelijk dat belanghebbende ondernemer is vanwege zijn als directeur van de beherend vennoot verrichte werkzaamheden), hetzij zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd en geen inzicht in zijn gedachtegang heeft gegeven, omdat de werkzaamheden ook kunnen zijn verricht als directeur van de beherend vennoot. In de tweede plaats stelt de Staatssecretaris dat de enkele overtreding van het beheersverbod onvoldoende is om te komen tot ondernemerschap in de zin van artikel 3.4 van de Wet. 
     
     4. Beschouwing 
     
     4.1. Inleiding 
     
     In deze zaak draait het onder meer om de vraag of en, zo ja, vanaf welk moment dan wel onder welke omstandigheden een commanditaire vennoot (hierna ook: commandiet) die het beheersverbod overtreedt, als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet kan worden aangemerkt. Een bijzonderheid in het onderhavige geval is dat belanghebbende niet alleen commandiet van de CV is, maar tevens directeur/grootaandeelhouder is van de BV die beherend vennoot van de CV is. Voordat ik op een en ander inga, komt eerst kort de achtergrond van de voorliggende kwestie aan bod, namelijk de gewijzigde fiscale behandeling van commandieten onder de Wet IB 2001. 
     
     4.2. Fiscale behandeling commanditaire vennoot onder de Wet IB 2001 
     
     4.2.1. Het onderhavige geschil houdt verband met de wijziging van de fiscale behandeling van commandieten onder de Wet IB 2001. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) kon een commandiet als ondernemer in de zin van artikel 6 van die wet kwalificeren, indien hij naast te zijn gerechtigd tot een deel van de jaarwinst tevens (reëel) gerechtigd was tot een deel van het liquidatie-overschot van een commanditaire vennootschap die een onderneming drijft.(3) De wetgever was bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 van oordeel dat alleen 'echte' ondernemers zouden moeten kunnen kwalificeren als ondernemer. Aanvankelijk was het de bedoeling dat commandieten voor hun deelgerechtigdheid in Box 3 zouden worden belast; uiteindelijk is besloten een commandiet in de regel in Box 1 te belasten, zij het niet als ondernemer maar als medegerechtigde (zie onderdeel 4.2.4.). 
     
     
       4.2.2. De wetgever heeft door opname van de zinsnede 'die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming' in artikel 3.4 van de Wet, willen bewerkstelligen dat (onder andere) commanditaire vennoten niet als ondernemer kunnen kwalificeren. Artikel 3.4 van de Wet luidt: 
       "In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming." 
     
     
     
       4.2.3. Ofschoon de 'fiscale box-positie' van de commandiet tijdens de parlementaire procedure is gewijzigd,(4) is de memorie van toelichting bij de Wet nog steeds relevant voor de redengeving: 
       "Het ondernemersbegrip onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de loop van de tijd als gevolg van ontwikkelingen in de jurisprudentie steeds ruimer geworden. Hierdoor is het fiscale ondernemersbegrip steeds meer gaan afwijken van de economische en maatschappelijke realiteit. Zoals in het algemene deel is uiteengezet, vragen achtergrond en opzet van een herzien stelsel - in het bijzonder de invoering van het forfaitaire rendement - om een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische werkelijkheid. Dit betekent dat een nieuwe afbakening van het ondernemersbegrip ten opzichte van andere inkomenscategorieën wenselijk is. Slechts degenen die kunnen worden aangemerkt als ondernemers in economisch en maatschappelijk opzicht, dienen fiscaal als ondernemer te worden aangemerkt. Personen die in feite beleggers zijn, dienen onder box III te vallen. 
       In dat verband wordt voorgesteld om het ondernemersbegrip te beperken tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Pas in deze situatie is sprake van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. (...) Bij een commanditaire vennootschap zullen de beherende vennoten kwalificeren. 
       (...) 
       Deze beperking van het ondernemersbegrip leidt ertoe dat personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, niet als ondernemer worden aangemerkt. (...) Dit betekent dat ze (...) niet in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten. Het belangrijkste voorbeeld hiervan vormen commanditaire vennoten." (5) 
     
     
     "Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Hierdoor zullen onder de Wet inkomstenbelasting 2001 commanditaire vennoten in de regel niet langer als ondernemer worden aangemerkt. In beginsel zijn zij immers niet aansprakelijk voor schulden betreffende de vennootschap. Het gegeven dat verliezen van de vennootschap op grond van de vennootschapsovereenkomst intern (tot het bedrag van de inbreng) voor hun rekening kunnen komen, maakt hen in economisch en maatschappelijk opzicht nog geen ondernemers. Tegenover zakelijke crediteuren staan zij namelijk niet in voor de schulden van de onderneming."(6) 
     
     4.2.4. De wetgever heeft besloten een commandiet van een commanditaire vennootschap die een onderneming drijft, in Box 1 te belasten als medegerechtigde (artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet). De commanditaire vennoot wordt als een medegerechtigde/winstgenieter gezien en niet als een belegger/vermogensinkomstengenieter. Aangezien in het tweede lid van artikel 3.3 van de Wet is opgenomen dat de medegerechtigdheid zich niet hoeft uit te strekken tot een eventueel liquidatiesaldo, kan worden geconstateerd dat ook anderszins de fiscale behandeling van commanditaire vennoten is gewijzigd. Een commanditaire vennoot die niet gerechtigd is in het liquidatie-overschot, was onder de Wet IB 1964 een vermogensinkomstengenieter, terwijl hij thans in de regel een winstgenieter zal zijn. Dus enerzijds is de groep 'ondernemers' beperkt door onder meer de commandieten niet meer daaronder te begrijpen, maar anderzijds is de groep 'winstgenieters' uitgebreid door commandieten die niet gerechtigd zijn tot het liquidatiesaldo, ook daaronder te begrijpen. Deze laatstgenoemde commandieten zijn daardoor echter - nog afgezien van de invloed van het 'verbondenheidscriterium'- geen ondernemer. 
     
     4.2.5. Als medegerechtigde wordt de commanditaire vennoot onder de Wet IB 2001 uitgesloten van bepaalde ondernemers/ondernemingsfaciliteiten waarop een ondernemer wel een beroep kan doen.(7) Daarbij zij opgemerkt dat een commanditaire vennoot ook onder de Wet IB 1964 niet per definitie gebruik kon maken van die faciliteiten wanneer hij als ondernemer kwalificeerde, omdat voor veel van de faciliteiten het urencriterium gold (en geldt) waaraan ook een commanditaire vennoot diende te voldoen.(8) 
     
     4.2.6. Het is ogenschijnlijk met het oog op de ondernemersfaciliteiten, in het bijzonder de zelfstandigenaftrek, dat belanghebbende zijn status van medegerechtigde tracht te verruilen voor de status van ondernemer, door zich op het standpunt te stellen dat hij het zogenoemde beheersverbod heeft overtreden. (9) Dit brengt ons bij het beheersverbod. 
     
     4.3. Commanditaire vennootschap, beheersverbod en ratio 
     
     4.3.1. Asser-Maeijer omschrijft de commanditaire vennootschap als "een vennootschap tussen een of meer wegens zaakschulden persoonlijk c.q. hoofdelijk voor het geheel verbonden (complementaire) vennoten en een of meer commanditaire vennoten".(10) Veelal wordt de niet-commanditaire vennoot de 'beherend vennoot' of 'besturend vennoot' genoemd; Asser-Maeijer geeft de voorkeur aan de term 'complementaire vennoot', omdat een niet-commanditaire vennoot niet steeds besturend vennoot behoeft te zijn.(11) In de voorgestelde titel 7.13 van het BW (hierna ook: het nieuwe recht) wordt de niet-commanditaire vennoot de 'gewone vennoot' genoemd. Kort door de bocht is een commanditaire vennoot een soort kapitaalverschaffer,(12) daarbij overigens niet suggererend dat deze vennoot een schuldeiser is.(13) Vergelijk artikel 19, eerste lid, van het WvK: "De vennootschap bij wijze van geldschieting, anders en commandite genaamd, wordt aangegaan tusschen eenen persoon, of tusschen meerdere hoofdelijk verbonden vennoten, en eenen of meer andere personen als geldschieters." 
     
     
       4.3.2. Voor de commanditaire vennoot geldt het beheersverbod of bestuursverbod. Dit verbod is opgenomen in het tweede lid van artikel 20 van het WvK. Het 'naamsverbod' als opgenomen in het eerste lid van dat artikel houdt ermee verband,(14) terwijl het bepaalde in het derde lid samenhangt met de positie van commandiet. Artikel 20 van het WvK luidt: 
       "1. Behoudens de uitzondering, in het tweede lid van art. 30 voorkomende, mag de naam van den vennoot bij wijze van geldschieting in de firma niet worden gebezigd. 
       2. Deze vennoot mag geene daad van beheer verrigten of in de zaken van de vennootschap werkzaam zijn, zelfs niet uit kracht eener volmagt. 
       3. Hij draagt niet verder in de schade dan ten beloope der gelden, welke hij in de vennootschap heeft ingebragt of heeft moeten inbrengen, zonder dat hij immer tot teruggave van genotene winsten verpligt zij." 
     
     
     
       4.3.3. De sanctie op een overtreding van het beheersverbod (en/of het naamsverbod), in welk verband de commandiet overigens wel een verwijt moet kunnen worden gemaakt,(15) is neergelegd in artikel 21 van het WvK: 
       "De vennoot bij wijze van geldschieting, die de bepalingen van het eerste of van het tweede lid van het vorige artikel overtreedt, is wegens alle de schulden en verbindtenissen van de vennootschap hoofdelijk verbonden." 
     
     
     4.3.4. Deze sanctie wordt als zwaar/vergaand aangemerkt.(16) De hoofdelijke verbondenheid als gevolg van overtreding van het beheersverbod geldt namelijk niet alleen voor de schulden en verbintenissen die verband houden met zijn optreden, maar voor alle schulden en verbintenissen van de commanditaire vennootschap, zowel voor die welke in het verleden zijn ontstaan als voor toekomstige schulden en verbintenissen. De tekst van artikel 21 van het WvK spreekt over alle schulden, hetgeen redengevend voor de Hoge Raad in het Romano-arrest was om de in die zaak in het middel bepleite beperkingen van de aansprakelijkheid te verwerpen.(17) 
     
     4.3.5. Onder het nieuwe recht is de sanctie op overtreding van het beheersverbod(18) minder vergaand.(19) Uit het tweede lid van het voorgestelde artikel 7:836 van het BW volgt dat een commanditaire vennoot dan 'slechts' hoofdelijk is "verbonden voor verbintenissen der vennootschap die ten tijd van zijn handelen of daarna zijn ontstaan". Verder is een soort proportionaliteitstoets ingebouwd; de laatste zinsnede wordt namelijk in de wettekst gevolgd door de zinsnede "tenzij zijn handelen deze verbondenheid niet of niet ten volle rechtvaardigt". 
     
     4.3.6. De ratio van het beheersverbod is volgens Asser-Maeijer tweëerlei: "Enerzijds wil de wetgever voorkomen dat bij derden de indruk post vat dat de commanditaire vennoot in werkelijkheid beherend vennoot is. Anderzijds wil hij beletten dat door middel van de c.v. de gelegenheid wordt opengesteld om zonder eigen volledige aansprakelijkheid eventuele zeer gewaagde handelingen in het handelsverkeer te verrichten."(20) Deze ratio is bevestigd, en aangemerkt als nog steeds geldend, tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot vaststelling van titel 7.13 van het BW.(21) 
     
     4.3.7. Opgemerkt zij dat het eerste element (derdenbescherming/opgewekte schijn) weliswaar een achtergrond van het beheersverbod is,(22) maar dat schending van vertrouwen geen noodzakelijke omstandigheid is voor het sanctioneren van een overtreding van het beheersverbod. Zie bijvoorbeeld het oordeel van de Hoge Raad in de zaak NJ 1981/377 dat: "(...) de aansprakelijkheid van de commanditaire vennoot (...), waarin art. 21 voorziet, niet slechts kan worden ingeroepen door de schuldeiser die een verbintenis met de vennootschap is aangegaan in vertrouwen op de schijn dat de commanditaire vennoot een gewone vennoot was, maar ook door schuldeisers die met de ware status van deze vennoot bekend waren, (...)". In het tweede element van de ratio(23) klinkt de doelstelling van anti-misbruik door.(24) Voorkomen dient te worden dat een persoon zich in het economische verkeer begeeft en zich zou kunnen verschuilen achter zijn status van niet-aansprakelijke commandiet wanneer het mis zou gaan. Van 'zeer gewaagde handelingen' behoeft echter niet steeds sprake te zijn. Te denken valt aan de situatie waarin vader (als commandiet) met zoon (als beherende vennoot) een CV is aangegaan in het kader van een bedrijfsoverdracht, en vader na plotseling overlijden van de zoon de bedrijfsvoering overneemt. Het beheersverbod en de daarmee samenhangende sanctie op overtreding, vinden naar mijn mening ook hun ratio in het zuiver houden van de rechtsvorm 'commanditaire vennootschap'.(25)  
     
     4.3.8. De wetgever kent kennelijk veel betekenis toe aan het zuiver houden van de rechtsvorm en met name van de positie van de - voor de CV in vergelijking met de maatschap en v.o.f. zo kenmerkende - niet naar buiten tredende, niet naar buiten kenbare, niet aansprakelijke vennoot. Dit blijkt niet alleen uit het feit dat reeds een enkele, weinig van betekenis zijnde, beheershandeling leidt tot overtreding van het beheersverbod en de daarbij behorende sanctie van hoofdelijke verbondenheid. Indicatief is ook (a) het naamsverbod, (b) dat een commandiet 'zelfs niet uit kracht eener volmagt' mag handelen, en (c) dat een commandiet, nadat hij het beheersverbod heeft overtreden, niet licht van de aansprakelijkheid afgeraakt c.q. niet makkelijk weer een normale - niet-aansprakelijke - commanditaire vennoot kan worden.(26) 
     
     4.3.9. Voordat ik nader inga op de gevolgen van een overtreding van het beheersverbod, komt eerst de zich in deze casus voordoende BV-CV-structuur aan de orde. Reden is dat deze structuur inherent de in het licht van het beheersverbod merkwaardige situatie inhoudt dat een natuurlijk persoon enerzijds de kwaliteit van commanditaire vennoot heeft en in die kwaliteit niet zou mogen besturen, en anderzijds de kwaliteit van directeur van de beherende vennoot heeft en in die kwaliteit wel de commanditaire vennootschap bestuurt. 
     
     4.4. BV-CV-structuur 
     
     4.4.1. Een structuur waarbij een BV de beherende vennoot is van een CV, wordt in de civielrechtelijke literatuur met argusogen bekeken. Een beschrijving van de bezwaren is te vinden bij Slagter, die er in dat verband op wijst dat de privaatrechtelijke bezwaren weliswaar zijn verstomd maar dat daarvoor in de plaats zijn gekomen sociaalrechtelijke en maatschappelijke bezwaren.(27) 
     
     4.4.2. In casu gaat het om een bijzondere variant, te weten de structuur waarbij de commandiet-natuurlijk persoon de directeur/grootaandeelhouder van BV is, welke BV de enige beherend vennoot van de CV is (hierna: de BV-CV-structuur).(28) In de civielrechtelijke literatuur bestaan/bestonden grofweg twee zienswijzen met betrekking tot deze BV-CV-structuur. 
     
     
       4.4.3. Aan Slagter ontleen ik de eerste zienswijze, te weten de zienswijze dat de BV-CV-structuur mogelijk nietig of vernietigbaar moet worden geacht: 
       "Een cv moet nietig worden geacht, indien deze wordt gesloten in strijd met dwingend recht, de openbare orde of de goede zeden (art. 3:40 BW). Er bestaat nog geen rechtspraak over de vraag of een cv ook nietig (of althans vernietigbaar ex art. 3:40 lid 2 BW) is, wanneer dezelfde persoon zowel commanditaire vennoot is als (indirect) beherende vennoot. Zulks kan zich onder meer voordoen, indien de persoon van de commanditaire vennoot tevens de enige bestuurder is van de bv, die als enige beherende vennoot optreedt. In feite zou door deze constructie de commanditaire vennoot indirect beheershandelingen verrichten in strijd met het beheersverbod van art. 20 lid 2 WvK en art. 7:837 lid 2 BW als permanente situatie, zodat m.i. de sanctie vernietigbaarheid zou moeten zijn en niet externe hoofdelijke aansprakelijkheid van de commanditaire vennoot als 'straf' op een incidentele overtreding van het heersverbod.(29)"(30) 
     
     
     
       En 
       "Er zijn echter ook verboden CV's. Daarvan kan in drie gevallen sprake zijn: 
       1. Er is een BV-CV-constructie (...). Daarbij is echter bepaald, dat de commanditaire vennoot tevens bestuurder zal zijn van de BV, die als beherend vennoot optreedt. Men moet echter aannemen, dat dezelfde persoon niet tegelijk commanditaire vennoot en (indirect) beherende vennoot kan zijn, omdat de taken, bevoegdheden en aansprakelijkheden van een beherende en van een commanditaire vennoot met elkaar in botsing zullen komen. Wel is toegestaan, dat een commanditaire vennoot tevens aandeelhouder (zelfs enig aandeelhouder?) van de BV is, die als beherende vennoot van de CV optreedt.(31)"(32)  
     
     
     
       In ieder geval is er sprake van dat de commandiet aansprakelijk is, volgens Slagter: 
       "Een laatste vraag, die kan rijzen bij de bv/cv-constructie is deze, of toelaatbaar is de constructie, waarbij een natuurlijk persoon optreedt als commanditaire vennoot, als enige aandeelhouder van de bv, die als enige beherende vennote optreedt, en als directeur van die bv. Deze drievoudige combinatie leidt ertoe, dat er mijns inziens sprake is van een schijnconstructie om te verhullen, dat die natuurlijke persoon in feite tevens optreedt als beherend vennoot van die cv. De daarmee verbonden aansprakelijkheid, waaraan hij niet kan ontsnappen, kan worden gebaseerd hetzij op de schijnconstructie hetzij op artikel 21 jo. artikel 20 lid 2 WvK. Door de personele unie treedt in feite de commanditaire vennoot als beherend vennoot op."(33) 
     
     
     4.4.4. De vraag dringt zich op wat de gevolgen zouden zijn van nietigheid of vernietigbaarheid van een commanditaire vennootschap. Opgemerkt zij dat wanneer bijvoorbeeld de gevolgen zouden zijn dat er in feite een vennootschap onder firma is, het ondernemerschap een gegeven lijkt te zijn voor een belastingplichtige zijnde de vermeende commanditaire vennoot. Dit betekent eo ipso niet dat die belastingplichtige recht zou hebben op alle ondernemersfaciliteiten. Voor diverse ondernemersfaciliteiten moet immers ook aan het urencriterium zijn voldaan. Het is maar de vraag of een dergelijke belastingplichtige kan bewijzen dat hij zijn werkzaamheden/uren voor de onderneming niet als directeur van de BV/vennoot verricht maar als persoon/vennoot (zie ook onderdeel 4.8. hierna). Ik laat de kwestie waartoe nietigheid van de CV zou leiden, verder rusten.  
     
     
       4.4.5. De tweede zienswijze meen ik bijvoorbeeld te vinden in Asser-Maeijer: 
       "347. (...)De laatste jaren is er veel aandacht voor de figuur van de c.v. met een BV (met beperkte aansprakelijkheid) als besturend vennoot. Op deze figuur worden weer diverse variaties aangebracht, bijv. in deze zin dat de aandeelhouders van de besturend vennoot zelf tevens commanditaire vennoten zijn. In het algemeen gesproken, bestaat er vennootschapsrechtelijk geen bezwaar tegen dergelijke constructies en veranderen deze niets aan hetgeen hiervoor en hierna ten aanzien van de c.v. in het algemeen is en zal worden betoogd. (...) 
       371. (...) Wel zou ik de situatie waarbij een commanditair tevens directeur is van de BV die optreedt als besturend vennoot-complementair, in strijd achten met art. 20 lid 2 K. In deze constructie heeft de commanditair beslissende invloed op het bestuur en het naar buiten optreden van de c.v."(34) 
     
     
     4.4.6. Ik begrijp de zienswijze van (Asser-)Maeijer zo dat de BV-CV-structuur an sich vennootschapsrechtelijk toelaatbaar is, althans niet (ver)nietig(baar) is, maar wel gevolgen heeft in het licht van artikel 20, tweede lid, van het WvK. 
     
     
       4.4.7. Ik wijs erop dat de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot vaststelling van titel 7.13 van het BW(35) deze zienswijze ook aanhangt, althans niet over (ver)nietig(baar)heid rept: 
       "In de tweede plaats (...) sanctioneert de bepaling de situatie dat een commanditair door zijn handelen een beslissende invloed uitoefent op het optreden door de besturende vennoten namens de vennootschap. Dit sluit aan bij het tweede element van de hierboven aangeduide ratio van een regeling als hier bedoeld. Gedoeld wordt op de (misbruik-)situatie dat de positie van de besturende vennoten wordt uitgehold tot die van stromannen die bij hun optreden naar buiten volledig naar het pijpen moeten dansen van de commanditair(en). Die beslissende invloed op het (actieve) optreden van de besturende vennoten zal moeten worden gesteld en aannemelijk gemaakt. Zo zal van een dergelijke invloed sprake zijn in de situatie dat een commanditair tevens directeur-enig aandeelhouder is van de BV die optreedt als besturend vennoot. Zie Asser-Maeijer 5-V nr. 371; Mohr a.w. p. 191; en Slagter, TVVS 1983, p. 108."(36) 
       En 
       "In de toelichting wordt gesproken over een voorbeeld waarbij een commanditair tevens directeur-enig aandeelhouder is van de besloten vennootschap die optreedt als besturend vennoot. Volgens de leden van de CDA-fractie bestaat er in de praktijk juist behoefte aan deze constructie, die door het wetsvoorstel wordt onmogelijk gemaakt. Naar mijn overtuiging blijkt uit de literatuur dat deze constructie reeds onder huidig recht uitermate betwistbaar is (vergelijk de verwijzingen in de memorie van toelichting naar Maeijer, Mohr en Slagter, alsmede Dortmond, Ondernemingsrecht 2003, p. 106). In feite gaat het om een typische misbruik-situatie. 
       (...) 
       Met betrekking tot de omstandigheid dat de sanctie aangelegenheden betreft die zich afspelen in de interne verhoudingen binnen de vennootschap en daarmee moeilijk bewijsbaar zijn, wijs ik op het volgende. De beslissende invloed op het optreden van de besturende vennoten zal moeten worden gesteld en aannemelijk gemaakt door de schuldeiser die zich op de verbondenheid van de commandiet wenst te beroepen. Dit zal in het algemeen niet gemakkelijk zijn, maar kan soms uit een bepaalde situatie worden afgeleid. Ter sprake kwam reeds het voorbeeld van de commandiet die bestuurder-enig aandeelhouder van de besloten vennootschap die optreedt als besturend vennoot van de commanditaire vennootschap."(37) 
     
     
     4.4.8. Er lijkt mij ook een derde zienswijze te moeten zijn, namelijk dat de BV-CV-structuur niet alleen vennootschapsrechtelijk aanvaardbaar is maar ook dat zij op zichzelf nog niet meebrengt dat de commandiet het beheersverbod overtreedt. Deze zienswijze wordt evenwel - als ik het goed zie - thans niet (meer) uitdrukkelijk verdedigd in de literatuur. Zij was eerst wel terug te vinden bij Mohr, die met betrekking tot de BV-CV-structuur opmerkte "hetgeen mijn inziens, anders dan wel wordt beweerd, geen overtreding van het beheer-verbod van artikel 20 lid 2 K inhoudt".(38) Maar Mohr lijkt thans een andere positie in te nemen; de door hem opgeworpen vraag "of de situatie waarin de commanditair-natuurlijk persoon tevens directeur van de BV-beherend vennoot [is], niet in strijd moet worden geacht met het beheersverbod", beantwoordt hij (zij het voorzichtig en niet uitdrukkelijk) met: "[m]en zou mijn inziens inderdaad kunnen stellen dat de ratio van deze bepaling meebrengt, dat een zelfstandige bestuurlijke positie in een rechtspersoon die commanditair vennoot is, zich niet verdraagt met eenzelfde positie in de vennootschap die optreedt als beherend vennoot."(39) 
     
     4.4.9. In de literatuur is derhalve de heersende opvatting dat in de BV-CV-structuur de commandiet het beheersverbod overtreedt. Niet steeds wordt echter in de motivering van de opvatting een duidelijk verband gelegd met de in - onderdeel 4.3.6. weergegeven - ratio van het beheersverbod. In dat verband zij opgemerkt dat naar mij voorkomt de grondslag voor het aannemen van overtreding van het beheersverbod in de BV-CV-structuur niet zozeer kan worden gevonden in het - in de literatuur in het algemeen zo benadrukte(40) - eerste element van de ratio van het beheersverbod, de derdenbescherming/opgewekte schijn. Integendeel, de natuurlijk persoon is immers als directeur van de beherend vennoot-BV 'beheersbevoegd'. Derden zullen ervan (mogen) uitgaan dat hij in die hoedanigheid opereert (temeer omdat een derde veelal onbekend zal zijn met de andere hoedanigheid van commandiet). Van het op het verkeerde been worden gezet (lees: het te maken krijgen met een persoon die niet vertegenwoordigingsbevoegd blijkt te zijn) is dan geen sprake. De literatuur lijkt de overtreding vooral erop te gronden dat een 'personele unie' van directeur(/grootaandeelhouder) van de beherend vennoot en commandiet niet is toegestaan (vgl. Slagter, maar ook Mohr). Ik kan mij daarin vinden. De vermenging in een persoon van de kwaliteit van commanditaire vennoot en de kwaliteit van directeur van de beherend vennoot, staat naar mijn mening op gespannen voet met het streven de commanditaire vennootschap en de positie van de commandiet zo zuiver mogelijk te houden (vergelijk onderdelen 4.3.7. en 4.3.8.). De BV-CV-structuur is in strijd met het wezen van de rechtsvorm 'commanditaire vennootschap'. 
     
     4.4.10. Ik ben gelet op dit een en ander met de literatuur van mening dat - in lijn met de tweede zienswijze - reeds onder het huidige recht(41) moeten worden aangenomen dat in de BV-CV-structuur(42) het beheersverbod wordt overtreden door de commanditaire vennoot.(43) Behalve op voornoemde argumenten zij er op gewezen dat een andersluidende opvatting met zich zou brengen dat een derde voor de schier onmogelijke taak zou staan te bewijzen dat de natuurlijke persoon in zijn kwaliteit van commandiet handelt (en niet in de kwaliteit van directeur van de beherend vennoot).(44) 
     
     4.4.11. Ervan uitgaande dat in de BV-CV-structuur de commandiet per definitie het beheersverbod overtreedt, komt de vraag op (daarbij aannemende dat de commandiet tot een deel van het liquidatiesaldo gerechtigd is(45)) of daarmee de commandiet ipso facto ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet is. In verband met deze vraag is het eerst van belang vast te stellen wat de externe en interne positie is van een 'overtredende commandiet'. 
     
     4.5. Externe en interne positie van de 'overtredende commandiet' 
     
     4.5.1. Voor de bepaling van de positie van een 'overtredende commandiet' dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de verbintenissen en schulden die door de commandiet zelf zijn aangegaan, en de verbintenissen en schulden van de commanditaire vennootschap, en tussen de externe en interne positie van de 'overtredende commandiet'. 
     
     
       4.5.2. Wanneer een commandiet het beheersverbod overtreedt, betekent dat nog niet dat de commanditaire vennootschap c.q. de beherende vennoten worden verbonden door de betreffende handeling. Door onbevoegd handelen van de commandiet kunnen er namelijk in beginsel geen verbintenissen van de vennootschap ontstaan;(46) zie bijvoorbeeld Asser-Maeijer: 
       "Indien het betreft een schuld van de vennootschap die zou zijn ontstaan juist omdat de commanditair optrad namens de vennootschap, rijst nog de vraag of hierdoor voor de vennootschap wel een zaakschuld kan ontstaan. Uit de inschrijving in het handelsregister kunnen derden afleiden wie bevoegd is de c.v. te binden; als zodanig is de commanditair niet ingeschreven. De vennootschap kan zich op het standpunt stellen dat zij door een dergelijk handelen van de commanditair niet gebonden is; de derde kan zich niet beroepen op onbekendheid met gegevens die in het handelsregister juist en volledig zijn bekendgemaakt. (...) Ik zou menen dat dan de commanditair zelf voor deze ontstane schuld op grond van art. 1681 BW jegens de wederpartij voor het geheel verbonden is; zulks laat zijn aansprakelijkheid ex art. 21 K voor alle verbintenissen en schulden der vennootschap onverlet. (...) Indien er bijzondere omstandigheden zijn waardoor de vennootschap niettemin gebonden is: bijv. ingeval van bekrachtiging of indien de zaak ten voordele der vennootschap heeft gestrekt, is er sprake van een schuld van de vennootschap waartoe de hoofdelijke verbondenheid ex art. 21 K zich eveneens uitstrekt."(47) 
     
     
     4.5.3. Nu de verbintenissen en schulden van de commanditaire vennootschap. Zoals eerder in onderdeel 4.3.4. gezien is een 'overtredende commandiet' ingevolge artikel 21 van het WvK hoofdelijk verbonden voor alle verbintenissen en schulden van de commanditaire vennootschap. Extern is de positie van de 'overtredende commandiet' in zoverre sterk vergelijkbaar met die van de gewone vennoot.(48) De vergelijking is het indringendst met die van de niet-beheersbevoegde gewone vennoot. Let wel, een 'overtredende commandiet' wordt geen beherend vennoot.(49) De commandiet blijft bijvoorbeeld vertegenwoordigingsonbevoegd. 
     
     4.5.4. Deze vertegenwoordigingsonbevoegdheid is ook intern van belang. Ook verder verandert de interne rechtspositie van een 'overtredende commandiet' niet; bijvoorbeeld artikel 20, derde lid, van het WvK blijft van toepassing. Wanneer een 'overtredende commandiet' wordt aangesproken door een derde voor zaakschulden, kan hij niet alleen regres zoeken jegens de gewone vennoten, maar kan hij dit regres bovendien zoeken voor het bedrag dat zijn inbreng te boven gaat.(50) De interne draagplicht blijft - ook na overtreding van het beheersverbod - derhalve ongewijzigd beperkt en verschilt in dat opzicht van die van een gewone vennoot. Een en ander wijzigt grosso modo onder het nieuwe recht niet.(51) 
     
     4.6. Is een 'overtredende commandiet' rechtstreeks verbonden? 
     
     4.6.1. Zoals nader in onderdeel 4.7. aan de orde komt, bestaat er discussie over het antwoord op de vraag vanaf welk moment/onder welke omstandigheden een 'overtredende commandiet' ondernemer is in de zin van artikel 3.4 van de Wet. Voordat ik op deze kwestie inga, wil ik de prealabele vraag aansnijden of een 'overtredende commandiet' wel onder enige omstandigheden 'rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming' als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet. 
     
     4.6.2. Ik stel eerst aan de orde de 'eigen verbintenis(sen)', dat wil zeggen de verbintenis(sen) waarvoor een commandiet wordt verbonden als gevolg van zijn handelen en waarvoor de commanditaire vennootschap zelf normaliter niet wordt verbonden (zie onderdeel 4.5.2.). Eerst moet worden vastgesteld of de betreffende handelingen niet zijn verricht in de privé-sfeer. Is dat wel het geval, dan kan de verbondenheid voor die verbintenis(sen) niet van invloed zijn op de vraag naar het ondernemerschap. Is dat niet het geval (de handelingen zijn verricht in de kwaliteit van commandiet), dan zou er wellicht sprake kunnen zijn van een zich in de sfeer van de subjectieve onderneming bevindende, soort buitenvennootschappelijke, verbondenheid voor de verbintenis(sen) (naar analogie van het concept 'buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen').(52) Diverse vragen doemen dan op. Een vraag is of een medegerechtigde wel een subjectieve onderneming heeft en een buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kan hebben.(53) Verder is een vraag of het dan wel gaat om een verbintenis(sen) betreffende die onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet. Is 'die onderneming' de objectieve onderneming of de subjectieve onderneming? Een onderscheid maken tussen beide is conceptueel mogelijk, maar niet steeds is duidelijk in een wettekst welk ondernemingsbegrip het betreft(54) en of het onderscheid wel kan worden gemaakt.(55) Enerzijds is een objectieve onderneming nodig om in relatie daarmee het ondernemerschap te kunnen afleiden, maar anderzijds is het de subjectieve onderneming waaruit de ondernemer zijn winst geniet. Ik neig ertoe (a) in artikel 3.4 van de Wet onder 'onderneming' te verstaan de objectieve onderneming,(56) nu in die bepaling centraal staat in welk geval een belastingplichtige als ondernemer moet worden aangemerkt, althans (b) voor de frase 'betreffende die onderneming' aan te nemen dat met 'onderneming' de objectieve onderneming wordt bedoeld,(57) nu dit door de wetgever lijkt te zijn beoogd.(58) Dat het om een objectieve onderneming gaat, ligt voorts voor de hand vanuit het oogpunt dat het 'verbondenheidscriterium' het onderscheid tussen ondernemers en medegerechtigden markeert. Een 'eigen' - niet de commanditaire vennootschap regarderende - verbintenis kan daarom niet worden aangemerkt als een 'verbintenis betreffende die onderneming'. Opgemerkt zij dat zelfs wanneer met 'die onderneming' de subjectieve onderneming wordt bedoeld,(59) nog twijfelachtig is of dit tot ondernemerschap leidt. Verdedigbaar is de stelling dat aan het 'verbondenheidsvereiste' niet wordt voldaan enkel op basis van de eigen verbintenis(sen), nu de term 'verbintenissen' erop duidt dat het om meerdere verbintenissen dient te gaan en, in samenhang met 'wordt verbonden', dat er een zekere continue verbondenheid(60) voor (nieuwe) verbintenissen dient te zijn. 
     
     4.6.3. Ten tweede de verbintenissen en schulden van de vennootschap, waarvoor een overtredende commandiet ingevolge artikel 21 van het WvK wordt verbonden. Buiten discussie staat naar mijn mening dat de overtredende commandiet terzake 'wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming'. Er zou mogelijk wel twijfel kunnen zijn. Een verbintenis kent namelijk twee kanten: het betreft "een vermogensrechtelijke betrekking tussen twee of meer personen, krachtens welke de een jegens de ander tot een prestatie gerechtigd is en deze jegens gene tot die prestatie verplicht is"(61). Het is maar de vraag of een 'overtredende commandiet' aan de positieve zijde ('jegens de ander tot een prestatie gerechtigd is') van een verbintenis aangaande de CV wordt verbonden in de zin dat de commandiet een derde kan aanspreken op nakoming; een 'overtredende commandiet' is/wordt immers geen beherend vennoot. De bewoordingen van artikel 3.4 van de Wet ('verbonden voor verbintenissen'; vergelijk artikel 18 en 21 van het WvK) en de wetgeschiedenis (zie onderdeel 4.2.3.) duiden er echter op dat vooral is gedoeld op de negatieve zijde ('jegens gene tot prestatie verplicht is') van verbintenissen; met name dat een belastingplichtige aansprakelijk moet kunnen worden gesteld door zaak/ondernemingsschuldeisers. 
     
     4.6.4. Een overtredende commandiet wordt derhalve verbonden voor verbintenissen betreffende de CV. Maar is er sprake van een rechtstreekse verbondenheid? 
     
     
       4.6.5. In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 is nader op de verschillende onderdelen van de zinsnede 'rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming' ingegaan, waaronder het onderdeel 'rechtstreeks':(62) 
       "De termen "verbonden" en "verbintenissen" zijn afkomstig uit het privaatrecht en dienen op analoge wijze te worden uitgelegd. Van verbintenissen "betreffende" de onderneming wordt gesproken omdat de onderneming niet altijd zelf verbintenissen kan aangaan. Met de term "rechtstreeks" wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse ("eigen") verbondenheid voldoende is. Bij belastingplichtigen die zichzelf binden en de belastingplichtigen die als deelnemer aan een samenwerkingsverband worden vertegenwoordigd, bijvoorbeeld door een van de andere vennoten in een vennootschap onder firma, is dat het geval. Bij belastingplichtigen die enkel medeverbonden zijn uit anderen hoofde, zoals bijvoorbeeld een medeverbondenheid betreffende de onderneming die voortvloeit uit de deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap, daarentegen niet. Het is voorstelbaar dat een deelnemer aan een samenwerkingsverband af en toe slechts zichzelf bindt. Een dergelijke situatie doet zich bijvoorbeeld voor indien een vennoot in een vennootschap onder firma zijn bevoegdheid om de vennootschap te vertegenwoordigen overschrijdt en deze bevoegdheidsoverschrijding kenbaar is voor de wederpartij. Deze bevoegdheidsoverschrijding belemmert het ondernemerschap voor de andere vennoten in de vennootschap onder firma niet. Een belastingplichtige hoeft niet voor alle verbintenissen die betrekking hebben op een onderneming te zijn verbonden. Vandaar dat in de bepaling gesproken wordt over "verbintenissen" in plaats van "alle verbintenissen" of "de verbintenissen". 
       Met de formulering "wordt verbonden" wordt aangegeven dat de belastingplichtige nog verbonden moet worden voor nieuwe verbintenissen. (...)"(63) 
     
     
     
       En in de nota naar aanleiding van het verslag: 
       "Het begrip "verbonden voor verbintenissen" is afkomstig uit het privaatrecht en dient voor de toepassing van artikel 3.2.1.2 [thans artikel 3.4; JO] op analoge wijze te worden uitgelegd (...). In zijn algemeenheid is daarmee vereist dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming. Met de term "rechtstreeks" wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse ("eigen") verbondenheid voldoende is. Een ("afgeleide") medeverbondenheid betreffende een onderneming die voortvloeit uit de deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap kwalificeert daardoor, net als thans, niet voor het ondernemerschap.  
       (...) In zijn algemeenheid zullen een commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap en een stille maat, die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaat, in een stille maatschap of stille ondermaatschap niet voldoen aan het vereiste van verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming."(64) 
     
     
     De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 juli 2006, nr. 42.125, na mijn conclusie, BNB 2006/321, met noot Zwemmer, bevestigd dat de zinsnede 'rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming' naar civielrechtelijke maatstaven moet worden uitgelegd. 
     
     4.6.6. De toelichting in de wetsgeschiedenis met betrekking tot 'rechtstreeks' komt bij mij op het eerste gezicht wat merkwaardig over. De voorbeelden van belastingplichtigen die door dit criterium worden uitgesloten - genoemd worden de belastingplichtigen waarbij de medeverbondenheid betreffende de onderneming voortvloeit uit deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap - zijn voorbeelden van belastingplichtigen die, naar het mij voorkomt, reeds niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt vanwege het 'voor wiens rekening' criterium,(65) aangezien voor dat criterium het 'rechtstreeks toevloeien'-criterium geldt waaraan in de regel niet wordt voldaan.(66) 
     
     
       4.6.7. Terug naar het 'rechtstreeks verbonden'-criterium in verband met een 'overtredende commandiet'. Een eerste zienswijze is dat een 'overtredende commandiet' aan dit criterium kan voldoen. Deze zienswijze komt behalve in de literatuur(67) ook in de parlementaire geschiedenis naar voren. Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet volgt nadrukkelijk dat een 'overtredende commandiet' kan kwalificeren als ondernemer. 
       "De leden van fracties van de VVD en het CDA gaan in op het ondernemerschap voor commanditaire vennoten in relatie tot de artikelen 20 en 21van het Wetboek van Koophandel. Op grond van deze artikelen wordt de commanditaire vennoot die daden van beheer verricht jegens crediteuren aansprakelijk voor de schulden van de commanditaire vennootschap. Daarmee wordt voldaan aan het in het wetsvoorstel gestelde vereiste voor het ondernemerschap dat de belastingplichtige verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming. Wel dient opgemerkt te worden dat een aansprakelijkstelling op zich daar niet voldoende voor is. Vereist is dat deze aansprakelijkstelling in rechte komt vast te staan. Dan wordt vanaf het moment dat de daden van beheer voor het eerst zijn verricht voldaan aan het vereiste dat de belastingplichtige verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming."(68) 
     
     
     
       Waar de Staatssecretaris als medewetgever zich in deze passage nog op het standpunt lijkt te stellen dat vereist is dat aansprakelijkstelling in rechte komt vast te staan, komt hij daarop ogenschijnlijk terug in de nota naar aanleiding van het nader verslag: 
       "Zowel de leden van de VVD-fractie als de leden van de CDA-fractie vragen of het voor het ondernemerschap van een commanditair vennoot die beheersdaden verricht noodzakelijk is dat hij daadwerkelijk aansprakelijk wordt gesteld, of dat het voldoende is dat hij naar materieel recht aansprakelijk is. 
       Zoals is opgemerkt in de nota naar aanleiding van het verslag (bij artikel 3.2.1.2), is een commanditair vennoot die beheersdaden verricht hoofdelijk aansprakelijk jegens derden voor de schulden van de vennootschap. Daarmee wordt voldaan aan het in het wetsvoorstel gestelde vereiste voor het ondernemerschap dat de belastingplichtige verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming. Het feit dat de commanditair vennoot beheersdaden heeft verricht, dat wil zeggen de aansprakelijkheid naar materieel recht, is derhalve doorslaggevend. Een daadwerkelijke aansprakelijkheidsstelling betekent overigens niet per definitie dat sprake is van ondernemerschap. Een commanditair vennoot kan immers ten onrechte aansprakelijk worden gesteld. 
       Verder zij opgemerkt dat een commanditair vennoot die beheersdaden heeft verricht altijd hoofdelijk aansprakelijk blijft. Hij voldoet derhalve vanaf het moment van het verrichten van de beheersdaden tot het moment van de staking aan het in het wetsvoorstel gestelde vereiste voor het ondernemerschap dat de belastingplichtige verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming."(69) 
     
     
     4.6.8. Ik begrijp de redenering in de parlementaire geschiedenis zo dat (a) het bij het 'rechtstreeks verbonden'-criterium erom gaat dat bijvoorbeeld ondernemingschuldeisers de belastingplichtige in persoon moeten kunnen aanspreken,(70) en dat (b) zulks het geval kan zijn bij een 'overtredende commandiet' aangezien deze op grond van artikel 21 van het WvK hoofdelijk aansprakelijk is voor zaakschulden. 
     
     4.6.9. Er is evenwel naar mijn mening ook een andere zienswijze mogelijk. Van rechtstreekse verbondenheid van een persoon voor een verbintenis kan in die zienswijze worden gesproken indien de verbintenis door de betreffende persoon zelf is aangegaan of indien de verbintenis door een ander is aangegaan mede namens hem. Dit laatste is de positie van de gewone vennoten, waarbij het er niet toe doet of zij vertegenwoordigingsbevoegd zijn. Bij een overtredende commandiet ligt dit anders met betrekking tot de verbintenissen aangaande de CV. Uitgangspunt is immers dat een commandiet niet wordt verbonden door de beherende vennoten. De verbondenheid voor verbintenissen aangaande de CV ontstaat pas na, en door, overtreding van het beheersverbod. Maar ook dan is de overtredende commandiet geen 'partij' bij verbintenissen; hij is slechts aansprakelijk. De verbondenheid is niet rechtstreeks het gevolg van eigen handelen of van handelen door een gevolmachtigde. De verbondenheid ontstaat pas door artikel 21 van het WvK. Zij is ook niet op een lijn te stellen met die van de gewone vennoten, voor wie de verbondenheid rechtstreeks voortvloeit uit de door hen gesloten CV-overeenkomst en artikel 18 van het WvK. Zo niet direct relevant dan toch wel indicatief, zij verder gewezen op andere verschillen met een beherend vennoot, welke verschillen samenhangen met het gegeven dat een 'overtredende commandiet' geen beherend vennoot wordt: de beperkte draagplicht, de vertegenwoordigingsonbevoegdheid, en - mogelijk - het niet kunnen aanspreken van schuldenaren van de commanditaire vennootschap op nakoming (en in die zin niet rechtstreeks verbonden zijn aan 'positieve' verbintenissen). 
     
     4.6.10. Nu er twee zienswijzen mogelijk zijn, moet een keuze worden gemaakt. Bij de afweging tot welke keuze te komen, wil ik het belang betrekken van de rechtseenheid in de zin van de eenduidige gedragsnormerende en sturende werking van het recht. Het openstellen van het ondernemerschap voor 'overtredende commandieten' kan - zeker wanneer daarvoor niet noodzakelijk is dat (een reële kans bestaat dat) hoofdelijke aansprakelijkheid daadwerkelijk optreedt (vergelijk onderdeel 4.7.6. hierna) - als gevolg hebben dat de rechtseenheid in het gedrang komt.(71) Commandieten zouden al calculerend en fiscaal geprikkeld doelbewust ervoor kunnen kiezen het beheersverbod te overtreden.(72) Dergelijk gedrag zou diametraal indruisen tegen het civiele recht, dat wil zeggen tegen het wezen van de rechtsvorm 'commanditaire vennootschap' en tegen hetgeen met het beheersverbod wordt beoogd. De fiscaliteit zou een incentive geven tot rechtens perfide gedrag dat de wetgever juist heeft willen voorkomen (vergelijk het 'zuiver' houden van de positie van de commanditaire vennoot; zie onderdelen 4.3.7. en 4.3.8.). Een en ander overziend meen ik dat, in weerwil van het feit dat zowel de Staatssecretaris (in zijn hoedanigheden van medewetgever, van beleidgever/uitvoerder, en in het onderhavige geval van procespartij) als de literatuur voetstoots aanneemt dat een 'overtredende commandiet' als ondernemer kan kwalificeren, de tweede zienswijze de voorkeur heeft. De conclusie is dan dat een 'overtredende commandiet' niet voldoet aan het criterium 'rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming' en mitsdien niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet kan kwalificeren. Ik realiseer me terdege dat dit een strenge opvatting inhoudt: belanghebbende is wel aansprakelijk en toch krijgt hij de ondernemersfaciliteiten niet. Dit lijkt in strijd met het in fiscalibus geldende uitgangspunt van 'substance over form'. In dit geval meen ik echter dat de 'form' de doorslag moet geven in verband met de rechtseenheid.  
     
     4.7. Vanaf welk moment ondernemer? 
     
     4.7.1. In de vorige paragraaf ben ik na een afweging tot de conclusie gekomen dat een 'overtredende commandiet' niet als ondernemer kan kwalificeren omdat hij niet aan het 'rechtstreeks verbonden'-criterium voldoet. Dit impliceert dat niet wordt toegekomen aan de vraag vanaf welk moment / onder welke omstandigheden een 'overtredende commandiet' ondernemer is. In deze paragraaf ga ik toch op deze vraag in voor het geval dat de Hoge Raad tot een andere afweging komt. In de volgende paragraaf wordt op het antwoord op deze vraag voortgebouwd en komt het urencriterium aan de orde. Bij lezing van zowel deze paragraaf als de volgende paragraaf moet worden bedacht dat ik daarbij de, in mijn ogen niet valide, veronderstelling hanteer dat een 'overtredende commandiet' wel kan voldoen aan het 'rechtstreeks verbonden' criterium. 
     
     4.7.2. De eerste afbakening met betrekking tot de vraag vanaf welk moment / onder welke omstandigheden een 'overtredende commandiet' ondernemer wordt, is dat naar mijn mening van ondernemerschap in ieder geval geen sprake is voorafgaande aan het moment waarop het beheersverbod wordt overtreden. Dat de sanctie op overtreding van het beheersverbod meebrengt dat ook aansprakelijkheid ontstaat voor zaakschulden ontstaan vóór het moment van de overtreding (en in dat opzicht een soort terugwerkende kracht inhoudt), doet daaraan niet af.(73) Vóór dat moment was de commandiet immers niet aansprakelijk, niet 'verbonden voor verbintenissen'. 
     
     4.7.3. Een tweede afbakening c.q. vaststelling is dat het communis opinio is dat, wanneer een commandiet op moment t het beheersverbod heeft overtreden en een zaakscrediteur op moment t + n een geslaagd beroep op artikel 21 van het WvK doet, de commandiet vanaf moment t (en niet pas vanaf moment t + n) als ondernemer kan worden aangemerkt.(74) 
     
     
       4.7.4. De Staatssecretaris stelt in de onderhavige zaak dat de aansprakelijkstelling niet in rechte is komen vast te staan en dat de enkele stelling dat het beheersverbod is overtreden, onvoldoende is om te komen tot ondernemerschap in de zin van artikel 3.4 van de Wet. Deze opvatting komt overeen met het standpunt dat de Staatssecretaris in een zogenoemd vraag-antwoord-besluit heeft ingenomen: 
       "2. Overtreding beheersverbod; ondernemerschap pas na formele aansprakelijkstelling? 
       Vraag 
       Moet de commanditair vennoot, indien hij het zogenoemde beheersverbod van artikel 20 WvK overtreedt, ook formeel aansprakelijk gesteld zijn voordat hij als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt? 
       Antwoord 
       In de wetsgeschiedenis van artikel 3.4 Wet IB 2001, NNV, Kamerstukken II, 1999/2000, nr. 26 727, blz. 62-63, is aangegeven dat de commanditair vennoot bij overtreding van het beheersverbod niet formeel aansprakelijk gesteld hoeft te zijn om als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 te kunnen worden aangemerkt. Dit betekent echter niet dat op de enkele mededeling van de commandiet, dat het beheersverbod door hem zou zijn overtreden, hij als ondernemer kan worden aangemerkt. Vereist is dat het op grond van de objectief waarneembare feiten en omstandigheden aannemelijk is dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van de vennootschap ook daadwerkelijk zal worden ingeroepen/zich ook zal manifesteren. 
       Artikel 21 WvK is een sanctiebepaling die, bij overtreding van artikel 20 WvK, aansprakelijkheid jegens derden creëert. Het gaat om een sanctie die dient om wetsovertreding cq verboden handelen tegen te gaan. De bepaling wordt in de literatuur, de jurisprudentie en het maatschappelijk verkeer als een zeer zware sanctie gezien. Het is daarmee strijdig dat degene die de overtreding begaat zich daar zelf op zou kunnen beroepen tegenover een derde - de fiscus in zijn hoedanigheid van heffer - die geen crediteur van de CV of de commandiet is, waarbij bovendien het doel van het beroep op artikel 21 WvK dan niet is aansprakelijkheid voor schulden jegens crediteuren vast te stellen, maar het verkrijgen van faciliteiten. Op deze manier zou de bepaling van artikel 21 WvK in zijn tegendeel verkeren: van zware sanctie voor een overtreding van de wettelijke regels tot een beloning daarvoor. De ratio van de bepaling laat dat niet toe. 
       Voorts zijn in de civielrechtelijke literatuur en jurisprudentie aanwijzingen te vinden, waaruit afgeleid kan worden dat het beroep op artikel 21 WvK niet aan de commandiet, de commanditaire vennootschap dan wel de curatoren in het faillissement van een commanditaire vennootschap toekomt. 
       Daarnaast is nog het volgende van belang. In de civiele literatuur bestaat verschil van mening over de vraag wat de draagwijdte is van het beheersverbod. Er bestaat een stroming die van mening is, dat het verbod ook ziet op bemoeienissen van de commandiet met de interne gang van zaken binnen de vennootschap ("de ruime opvatting": o.a. Maeijer); een andere stroming is van mening dat het verbod alleen ziet op extern handelen, maar dat intern handelen daardoor niet geraakt wordt ("de enge opvatting": o.a. Mohr). Materieel leiden beide opvattingen echter niet tot een groot verschil, omdat de stelplicht en bewijslast liggen bij degene die zich op overtreding van het beheersverbod wil beroepen; dit is een derde, die in het algemeen niet op de hoogte zal zijn van de interne gang van zaken. 
       Ook als het uitsluitend intern handelen door een commandiet zou moeten worden aangemerkt als een overtreding van het beheersverbod van artikel 20 WvK zal derhalve in het algemeen de sanctie van de hoofdelijke aansprakelijkheid vrijwel nooit geformaliseerd en daadwerkelijk uitgeoefend worden. In deze situaties zal de commanditair vennoot derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 worden aangemerkt."(75) 
     
     
     4.7.5. In de literatuur is men over het algemeen(76) een andere opvatting dan de Staatsecretaris toegedaan.(77) Men is, kort gezegd, van mening dat een commandiet een ondernemer is vanaf het moment dat hij het beheersverbod overtreedt.(78) De opvatting wordt niet gedeeld dat "vereist is dat het op grond van de objectief waarneembare feiten en omstandigheden aannemelijk is dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van de vennootschap ook daadwerkelijk zal worden ingeroepen/zich ook zal manifesteren". Zulks kan, zo wordt gesteld, niet worden gebaseerd op de huidige wettekst. Het is voldoende dat de belastingplichtige "op grond van objectief waarneembare feiten en omstandigheden aannemelijk maakt dat het bestuursverbod is overtreden".(79) Veelal zoekt men voor de stelling dat een commandiet een ondernemer is vanaf het moment dat hij het beheersverbod overtreedt, ondersteuning in de - in onderdeel 4.6.7. opgenomen - passage uit de parlementaire geschiedenis, luidende "Het feit dat de commanditair vennoot beheersdaden heeft verricht, dat wil zeggen de aansprakelijkheid naar materieel recht, is derhalve doorslaggevend." 
     
     4.7.6. De Staatssecretaris stelt in de onderhavige zaak dat het "niet wenselijk is dat een commanditaire vennoot zich tegenover de crediteuren beroept op een beperking van zijn aansprakelijkheid en tegenover de fiscus het standpunt inneemt dat hij het beheersverbod overtreedt". Voor deze angst voor een 'spel-zonder-nieten' kan begrip worden opgebracht. Een eerste punt is dat crediteuren immers veelal onbekend zullen zijn met een succesvol beroep van de commandiet op overtreding van het beheersverbod tegenover de fiscus.(80) Opgemerkt zij wel dat in het geval van de BV-CV-structuur er een grotere kans op 'nieten' is. Zoals in onderdeel 4.4. opgemerkt meen ik namelijk dat in de BV-CV structuur de commandiet per definitie het beheersverbod overtreedt. In dat opzicht is deze commandiet in materieelrechtelijk opzicht voor wat betreft zijn externe aansprakelijkheidspositie te vergelijken met een gewone vennoot. Een tweede punt is, zoals Essers althans signaleert, dat in de praktijk een aansprakelijkheid op grond van een overtreding van het beheersverbod zelden wordt ingeroepen, aangezien dit alleen zal voorkomen als de CV verliezen lijdt en daardoor niet haar schulden kan voldoen.(81) Dit lijkt mij echter evenzeer te gelden voor een gewone vennoot. Ook op dit punt is de commandiet dan te vergelijken met een gewone vennoot. Er is echter nog wel een verschil - dit is het derde punt - en dat betreft de 'zichtbaarheid' van de commandiet. Een derde zal niet steeds weten wie de commanditaire vennoten zijn. De beherend vennoten zullen in de regel bekend (kunnen) zijn, aangezien een commanditaire vennootschap die een onderneming drijft, dient te worden ingeschreven in het handelsregister (artikel 5 van de Handelsregisterwet 1996),(82) in welk verband onder andere de persoonlijke gegevens van de gewone vennoten moeten worden ingeschreven (artikel 13 van het Handelsregisterbesluit 1996). Met betrekking tot de commanditaire vennoten wordt alleen het aantal commanditaire vennoten en het bedrag/waarde van de gezamenlijke inbreng ingeschreven (onderdeel e en f van artikel 13 van het Handelsregisterbesluit 1996).(83) Mocht derhalve de situatie zich voordoen waarin een zaakschuldeiser een of meer vennoten aansprakelijk wil stellen, dan lijkt de kans groter te zijn dat een gewone vennoot wordt aangesproken dan dat een 'overtredende commandiet' wordt aangesproken.(84) Maar bij het voorgaande dient te worden bedacht, dat een (reële) kans op aansprakelijkstelling geen vereiste is dat uitdrukkelijk in de Wet is opgenomen en bovendien niet wordt vereist bij een gewone vennoot.(85) 
     
     4.7.7. Hoezeer voor het standpunt van de Staatssecretaris begrip kan worden opgebracht,(86) ik ben - nogmaals: onder de veronderstelling dat aan het 'rechtstreeks verbonden' criterium kan zijn voldaan - met de literatuur van mening dat (a) de wettekst erop duidt dat een commandiet vanaf het moment dat hij het beheersverbod overtreedt een ondernemer is in de zin van artikel 3.4 van de Wet en dat (b) zulks ondersteuning vindt in de genoemde passage uit de parlementaire geschiedenis. In dit verband zij overigens nog het volgende opgemerkt met betrekking tot de - niet met verwijzingen onderbouwde - stelling van de Staatssecretaris in het besluit dat "in de civielrechtelijke literatuur en jurisprudentie aanwijzingen [zijn] te vinden, waaruit afgeleid kan worden dat het beroep op artikel 21 WvK niet aan de commandiet, de commanditaire vennootschap dan wel de curatoren in het faillissement van een commanditaire vennootschap toekomt." Wat er van zij of deze stelling juist is, ik meen dat dit niet van belang is voor de onderhavige kwestie. Het gaat er om of naar materieel recht al dan niet het beheersverbod is geschonden door de commandiet.(87) En dat is in de BV-CV-structuur per definitie het geval. 
     
     4.8. Ondernemersfaciliteiten voor de 'overtredende commandiet'? 
     
     4.8.1. Wanneer een 'overtredende commandiet' als ondernemer zou kunnen aangemerkt (quod non), kan de commandiet in beginsel aanspraak maken op alle aan een ondernemer toekomende faciliteiten. Zoals ook voor een andere ondernemer geldt, zal een commandiet voor bepaalde faciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek, dan wel moeten voldoen aan het zogenaamde urencriterium van artikel 3.6 van de Wet. 
     
     4.8.2. Het is niet ondenkbaar dat een commandiet aan het urencriterium zou voldoen.(88) Wel zal acht moeten worden geslagen op de hoedanigheid waarin een commandiet zijn uren besteedt. Dit speelt in het bijzonder in de BV-CV-structuur. De uren die zijn besteed in de hoedanigheid van directeur van de BV/beherend vennoot, tellen immers niet mee voor het urencriterium. Het behoeft geen uitgebreid betoog dat in het geval van de BV-CV-structuur de commandiet zich in een lastige bewijspositie bevindt. Behalve dat hij moet bewijzen dat hij meer dan 1225 uren heeft besteed aan de onderneming, dient hij te bewijzen dat de uren zijn gemaakt in de hoedanigheid van commandiet, en niet in de hoedanigheid van directeur van de beherend vennoot. Ik meen dat als uitgangspunt heeft te gelden dat de uren worden gemaakt als directeur van de beherende vennoot. Deze aanname is in overeenstemming met waarvan in het recht in beginsel moet worden uitgegaan c.q. op af kan worden gegaan, te weten hetgeen uit het handelsregister naar voren komt.(89) De voor derden niet kenbare subjectieve intentie van de 'overtredende commandiet' werpt geen gewicht in de schaal. Bovendien is dit uitgangspunt het meest in overeenstemming met het functionele onderscheid tussen beherende en commanditaire vennoten in een commanditaire vennootschap, in welk verband ik memoreer dat de overtredende commandiet vertegenwoordigingsonbevoegd blijft. Dit een en ander brengt met zich dat, zo in de BV-CV-structuur de overtredende commandiet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet, de commandiet in de regel geen toegang heeft tot faciliteiten waarvoor het urencriterium geldt. 
     
     4.8.3. In het onderhavige geval is overigens in cassatie niet uitdrukkelijk bestreden (het oordeel van het Hof) dat belanghebbende meer dan 1225 uren besteedt, nu in het middel niet over schending van artikel 3.6 of artikel 3.76 van de Wet wordt geklaagd. Wel ligt in het middel besloten dat wordt bestreden dat belanghebbende zijn werkzame uren als ondernemer heeft besteed.(90) 
     
     5. Beoordeling van de middelen 
     
     Overtreding van het beheersverbod? Primair 
     
     5.1. Voor zover het middel opkomt tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende de bepalingen van artikel 20, eerste lid en tweede lid, van het WvK heeft overtreden en dat artikel 21 van het WvK mitsdien van toepassing is, faalt het. In een situatie waarin een commanditaire vennoot tevens enig aandeelhouder en directeur van de besloten vennootschap is welke besloten vennootschap beherend vennoot van de commanditaire vennootschap is, moet worden aangenomen dat de commanditaire vennoot het zogenoemde beheersverbod van artikel 20, tweede lid, van het WvK overtreedt (zie onderdeel 4.4.). Nu een dergelijke situatie zich in het onderhavige geval voordoet, is het oordeel van het Hof juist, wat er zij van de gebezigde gronden en motivering. 
     
     Overtreding van het beheersverbod? Subsidiair 
     
     5.2. Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat niet als regel geldt dat in een situatie als genoemd in het vorige onderdeel, de commanditaire vennoot het beheersverbod overtreedt, dan meen ik dat het middel terecht is voorgesteld. Het Hof heeft aan voornoemd oordeel ten grondslag gelegd de - in onderdeel 3.2 van deze conclusie opgenomen - verklaringen van belanghebbende. In de regel moet worden aangenomen dat een persoon die zowel commanditaire vennoot van een commanditaire vennootschap als directeur van een beherend vennoot van dezelfde commanditaire vennootschap is, optreedt in de hoedanigheid van directeur van de beherend vennoot, wanneer hij activiteiten voor of namens de commanditaire vennootschap verricht (vergelijk onderdeel 4.8.2.). Als uitgangspunt dient mitsdien te gelden dat de activiteiten die in de voornoemde verklaringen worden genoemd, worden geacht te zijn verricht in de, in het handelsregister vermelde, hoedanigheid van directeur van de beherend vennoot. In de uitspraak komt onvoldoende tot uitdrukking waarom het Hof kennelijk van oordeel is dat een of meer van de activiteiten als commanditaire vennoot zijn verricht. Aan het ontbreken van de toevoeging 'beherend directeur' bij een ondertekening van een overeenkomst van de CV, kan op zichzelf geen betekenis worden toegekend nu in het rechtsverkeer ervan mag worden uit gegaan dat een dergelijke overeenkomst wordt getekend door deze persoon als directeur van de beherend vennoot en niet als - immers vertegenwoordigingsonbevoegde - commanditaire vennoot. De - in onderdeel 2.6 genoemde - omstandigheid dat BV over 2001 geen aandeel in het resultaat van de CV heeft ontvangen, kan als interne omstandigheid geen ondersteuning vormen voor de stelling dat de voornoemde activiteiten in de hoedanigheid van commanditaire vennoot en niet in die van directeur van de beherend vennoot zijn verricht. Het Hof heeft zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd en aldus geen inzicht in zijn gedachtegang gegeven. Mitsdien is zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 
     
     Gevolg sanctie artikel 21 van het WvK 
     
     5.3. Het Hof heeft aan de overtreding van het beheersverbod door belanghebbende en het van toepassing zijn van de sanctie van artikel 21 van het WvK, de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet. Voor zover het middel tegen dit oordeel opkomt, slaagt het. Zoals volgt uit onderdeel 4.6. van deze conclusie is een commanditaire vennoot die het beheersverbod heeft overtreden waardoor artikel 21 van het WvK van toepassing is, weliswaar verbonden voor verbintenissen betreffende de commanditaire vennootschap, maar van een rechtstreekse verbondenheid als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet is geen sprake. Belanghebbende kan mitsdien niet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet. 
     
     5.4. Belanghebbende heeft voor het Hof tevens het standpunt ingenomen dat hij als ondernemer moet worden aangemerkt omdat hij het zogenoemde naamsverbod van artikel 20, eerste lid, van het WvK heeft overtreden. Het Hof heeft daarover geen oordeel gegeven. Zo verwijzing naar een ander Gerechtshof geboden zou zijn om vast te stellen of het naamsverbod is overtreden, kan dit echter gelet op het in onderdeel 5.3. gestelde achterwege blijven. Wat geldt voor de overtredende commanditaire vennoot geldt mutatis mutandis ook voor de vennoot wiens naam ten onrechte wordt vermeld in de naam van de commanditaire vennootschap. 
     
     6. Conclusie 
     
     Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Hof Leeuwarden 2 maart 2007, nr. BK 7/05, onder meer gepubliceerd in V-N 2007/26.1.1. en NTFR 2007/445. 
       2 Tijdens de bezwaarfase hebben partijen zich gericht op de aanslag. Om proceseconomische redenen is het Hof ervan uitgegaan dat de inspecteur wel een verliesbeschikking heeft vastgesteld en dat het bezwaar, de uitspraak op bezwaar en het beroep mede de verliesbeschikking betreffen (r.o. 4.6 van de uitspraak). 
       3 Bijvoorbeeld HR 22 april 1998, nr. 33.329, BNB 1998/231, met noot Essers. 
       4 Zie voor een overzicht bijvoorbeeld M.G. de Jong, Open en besloten commanditaire vennootschappen en fondsen voor gemene rekening, CRBS-dissertatiereeks, Boom Juridische uitgevers, 2001, hoofdstuk 5 en 8, en A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, FM 102, Deventer: Kluwer, 2002, 18-21. 
       5 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 92, en in nr. 7, p. 123: "Het uitdrukkelijk voorbehouden van het gebruik van deze faciliteiten aan de 'echte' ondernemer, voor wie deze faciliteiten ook primair zijn bedoeld, vormt een belangrijke drijfveer van de inperking van het ondernemersbegrip." 
       6 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 97. 
       7 Zie voor een overzicht van de faciliteiten en de toegang ertoe voor ondernemers en medegerechtigden de tabel opgenomen in A.J.A. Stevens, Belastingheffing van medegerechtigden, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, p. 327, aan welke tabel sinds 1 januari 2007 kan worden toegevoegd de MKB-vrijstelling als opgenomen in artikel 3.79a van de Wet. 
       8 Albert wijst er op dat een commanditaire vennoot veelal niet aan dit criterium zal voldoen; zie zijn aantekening bij HR 13 september 2000, nr. 35.610, FED 2000/555, in welke zaak de commandiet overigens wel aan het urencriterium voldeed. 
       9 In de feitelijke instantie heeft belanghebbende zich ook op het standpunt gesteld dat hij het zogenoemde naamsverbod heeft overtreden (vergelijk onderdeel 4.2 van de Hofuitspraak en pagina 2 van het beroepschrift), op welk standpunt het Hof niet is ingegaan, naar ik aanneem omdat het al een overtreding van het beheersverbod constateerde. 
       10 Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 347. Zie voor een uitgebreidere definitie W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 6, nr. 1. 
       11 Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 347. Vergelijk HR 6 mei 1966, na conclusie A-G Minkenhof, NJ 1966/287, met noot G.J.S. 
       12 Vergelijk H.W. Heyman, Het bestuur over de vennootschappelijke goederengemeenschap bij de commanditaire vennootschap, in: Yin-Yang, Van Mourik-bundel, Deventer: Kluwer, 2000, p. 53. 
       13 Over het onderscheid tussen een commanditaire vennoot en een schuldeiser is het nodige geschreven, met name met betrekking tot de situatie waarin er slechts een beherend vennoot is; zie W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 6, nr. 5 (en nr. 10, onder 'Cv of geldlening', voor literatuur), die overigens meent dat doorslaggevend is dat de commanditaire vennoot een vennoot is en uit dien hoofde lidmaatschapsrechten heeft. 
       14 Zie uitgebreid over het naamsverbod en het nauwe verband ervan met het beheersverbod, onder andere in historisch en rechtsvergelijkend perspectief, A-G Haak in onderdeel 3 van zijn conclusie voor HR 11 april 1980, nr. 11.530, NJ 1981/377, met noot B.W. 
       15 HR 11 april 1980, nr. 11.530, na conclusie A-G Haak, NJ 1981/377, met noot B.W. 
       16 Zie hierover Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 381 en de daar genoemde literatuur. Vergelijk ook HR 11 april 1980, nr. 11.530, na conclusie A-G Haak, NJ 1981/377, met noot B.W., en Kamerstukken II, 2002-2003, 28 746, nr. 3, p. 76. 
       17 HR 24 april 1970, na conclusie A-G Berger, NJ 1970/406, met noot G.J.S.  
       Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 381, stelt overigens wel dat de aansprakelijkheid zich niet uitstrekt tot schulden ontstaan voordat de commanditair tot de commanditaire vennootschap is toegetreden, daarbij een vergelijking makend met de aansprakelijkheid van de beherend vennoot. Anders: V.A.E.M. Meijers, Civielrechtelijke beschouwingen over de rechtspositie van de commanditaire vennoot, Deventer: Kluwer, 1996, p. 207 en 211 en M.M. Mendel en A.L. Mohr, Hoe hevig is de handelende commanditaire het haasje? in: A-T-D, Van Schilfgaarde-bundel, Deventer: Kluwer, 2000, p. 293. 
       18 De inhoud van het beheersverbod zelf wordt onder het nieuwe recht anders omschreven. In hoeverre en op welke punten de nieuwe omschrijving een inhoudelijke wijziging met zich brengt, is moeilijk aan te geven, omdat reeds onduidelijkheid bestaat over de reikwijdte van het beheersverbod onder het huidige recht; vergelijk Kamerstukken II, 2002-2003, 28 746, nr. 3, p. 76, punt 2. 
       19 Zie Kamerstukken II, 2003-2004, 28 746, nr. 5, p. 30. 
       20 Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 370. In vergelijkbare zin A-G Berger in zijn conclusie voor HR 24 april 1970, NJ 1970/406, met noot G.J.S., en A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer: Gouda Quint, 1998, p. 158-159. 
       21 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 746, nr. 3, p. 75.  
       22 W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk III, paragraaf 1, nr. 4a, benadrukt de derdenbescherming. Stellig ook W. Westbroek, De aansprakelijkheid van de commanditaire vennoot, in: Van vennootschappelijk belang, Maeijer-bundel, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1988, p. 405: "als enige rechtsgrond van de bepaling [blijft] over dat de commanditaire vennoot niet de schijn mag wekken dat hij beherend vennoot is om zich tenslotte toch op de beperking van zijn aansprakelijkheid te beroepen." 
       23 Kritisch over dit element ("niet meer van deze tijd") bijvoorbeeld M.W. Galjaart, Enkele aspecten van de commanditaire vennootschap onder het Wetsvoorstel Personenvennootschappen, V&O, 2003, nr. 4, p. 66. 
       24 Vergelijk Kamerstukken I, 2005-2006, 28 746, C, p. 20-21. Het tegengaan van misbruik wordt ook wel als een zelfstandig element van de achtergrond van het beheersverbod onderscheiden, zie bijvoorbeeld M.M. Mendel en A.L. Mohr, Hoe hevig is de handelende commanditaire het haasje? in: A-T-D, Van Schilfgaarde-bundel, Deventer: Kluwer, 2000, p. 291. 
       25 Vergelijk Kamerstukken II, 2002-2003, 28 746, B, p. 17 over aansprakelijkheid in het licht van 'de ratio van de rechtsfiguur van de commanditaire vennootschap'. En vergelijk over het wezen van de CV, H.W. Heyman, Het bestuur over de vennootschappelijke goederengemeenschap bij de commanditaire vennootschap, in: Yin-Yang, Van Mourik-bundel, Deventer: Kluwer, 2000, p. 53: "Die houdt in dat de commanditaire vennoot kapitaalverschaffer is, wiens risico beperkt is tot zijn kapitaalinbreng. Daarbij hoort dat hij zich onthoudt van deelname aan activiteiten van de vennootschap." 
       26 Vergelijk A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer: Gouda Quint, 1998, p. 171-172: "Niet geheel duidelijk is het, hoe de commanditaire vennoot (...) weer van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid af komt. De enige reële mogelijkheid om de verhoudingen, althans voor de toekomst, weer te normaliseren lijkt mij te zijn, dat hij zich - met toestemming van zijn medevennoten - in het handelsregister als beherend vennoot laat inschrijven, om zich vervolgens, via doorhaling in dat register, weer terug te trekken in zijn oorspronkelijke - commanditaire - positie." Instemmend met deze oplossing bijvoorbeeld W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk III, paragraaf 1, nr. 4a, maar twijfel bijvoorbeeld bij Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 383. 
       27 W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 8, nr. 1. Zie verder over BV-CV-structuren bijvoorbeeld A.L. Mohr, De commanditaire vennootschap en haar vreemde kostgangers, Deventer: Kluwer, 1987, p. 11 e.v. en A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer: Gouda Quint, 1998, p. 189 e.v. 
       28 In het onderhavige geval is belanghebbende niet de enige commanditaire vennoot, maar dat doet naar mijn mening aan het hierna volgende niet af. In dit verband zij ook opgemerkt dat wanneer ik hierna over 'de commandiet' spreek in de context van de BV-CV-structuur, ik doel op de commandiet die tevens directeur-enig aandeelhouder is van de BV die beherend vennoot van de commanditaire vennootschap is. 
       29 Slagter verwijst hier in een voetnoot naar zijn, in de Vragenrubriek in TVVS, 1983, p. 108, opgenomen, antwoord op een vraag over de aansprakelijkheid van de commandiet in de BV-CV-structuur. In dit antwoord lijkt Slagter overigens tot aansprakelijkheid van de commandiet te komen niet zozeer door de CV ter discussie te stellen maar door uit te gaan van misbruik van de BV. 
       30 W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 6, nr. 1. 
       31 Voor deze stelling verwijst Slagter in een voetnoot naar Hof Den Bosch 11 april 2006. Na raadpleging van <www.rechtspraak.nl> vermoed ik dat dit de zaak met nummer LJN: AW0703 betreft, inmiddels gepubliceerd in NJ 2006/438. 
       32 W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 6, nr. 8a. 
       33 W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 8, nr. 1. J.J.M. Brood-Grapperhaus en W.J. Slagter, De constructies met de commanditaire vennootschap, in: De commanditaire vennootschap in praktijk, Deventer: Kluwer, 1988, p. 74 zien (eveneens) twee tot hetzelfde resultaat leidende varianten in geval van de BV-CV-structuur: naast de variant van aansprakelijkheid van de commandiet als gevolg van overtreding van het beheersverbod ex artikel 20, tweede lid, van het WvK, wordt de variant geschetst dat de rechtspersoonlijkheid van de BV buiten beschouwing wordt gelaten, met als gevolg dat de aandeelhouder/bestuurder van de BV wordt vereenzelvigd met de BV en wordt beschouwd als beherend vennoot van de CV. 
       34 Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995. Vergelijk ook - zij het in het kader van het nieuwe recht - P.J. Dortmond, De besturende commanditaire vennoot; de openbare houdstervennootschap, Ondernemingsrecht, 2003, p. 104 e.v., onderdeel 2. 
       35 In het wetsvoorstel is het beheersverbod opgenomen in het tweede lid van artikel 7:837 BW en luidt: "Handelt een commanditaire vennoot al dan niet krachtens volmacht in naam van de vennootschap of oefent hij door zijn handelen een beslissende invloed uit op het optreden door de besturende vennoten namens de vennootschap, dan is hij tegenover derden hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen der vennootschap die ten tijde van zijn handelen of daarna zijn ontstaan, tenzij zijn handelen deze verbondenheid niet of niet ten volle rechtvaardigt.". Zoals eerder in voetnoot 18 opgemerkt is het lastig om aan te geven op welke punten het beheersverbod inhoudelijk is gewijzigd in vergelijking met het huidige artikel 20, tweede lid, van het WvK. 
       36 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 746, nr. 3, p. 76. Zie ook Kamerstukken II, 2002-2003, 28 746, B, p. 17. 
       37 Kamerstukken II, 2003-2004, 28 746, nr. 5, p. 29 en 30. 
       38 A.L. Mohr, De commanditaire vennootschap en haar vreemde kostgangers, Deventer: Kluwer, 1987, p. 15. Zie ook H.W. Heyman, Van besloten naar commanditaire vennootschap, in: De commanditaire vennootschap in praktijk, Deventer: Kluwer, 1988, p. 11. 
       39 A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer: Gouda Quint, 1998, p. 191. 
       40 Zie voetnoot 22. 
       41 Daarbij zij aangetekend dat in de fiscale literatuur waarschijnlijk ervan uit wordt gegaan dat zulks pas onder het nieuwe recht het geval is c.q. dat het nieuwe recht de wijziging met zich brengt dat in de BV-CV-structuur de commandiet het beheersverbod overtreedt; vergelijk bijvoorbeeld M.L.M. van Kempen, Het wetsvoorstel Titel 7.13 BW en de fiscale transparantie van personenvennootschappen, WFR, 2003, p. 285, onderdeel 2.1, P.H.J. Essers, Enkele fiscale aspecten van het Wetsvoorstel 'Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek', WPNR, 2003, p. 259 e.v., onderdeel 4, en Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Rapport en bespreking van het rapport Samenwerkingsverbanden en ondernemingswinst, no. 223, p. 39. 
       42 Let wel, ik heb het hier over een zuivere BV-CV-structuur zoals in het onderhavige geval. Er zijn daarop talloze variaties denkbaar (BV kent meerdere aandeelhouders, commandiet is niet de eigenaar van de BV maar wel directeur van de BV, commandiet is ook een BV en heeft dezelfde directeur/enig aandeelhouder als de BV die beherend vennoot is, etc), maar daar ga verder niet op in. 
       43 Behalve op de genoemde literatuur, zij bijvoorbeeld nog gewezen op W.J. van Veen, Bedrijfsopvolging bij personenvennootschappen; vennootschapsrechtelijke aspecten, in: Bedrijfsopvolging, pre-advies voor de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie, Den Haag: SDU, 2005, p. 138, die naar aanleiding van het voorbeeld van de BV-CV-structuur in de parlementaire geschiedenis (geciteerd in onderdeel 4.4.7.) opmerkt: "Dit voorbeeld lijkt mij niet zo gelukkig gekozen omdat in dit geval de stille vennoot extern optreedt bij het verrichten van beheersdaden namens de CV. Dit doet hij weliswaar in de hoedanigheid van bestuurder van de BV, maar kan dit niet reeds naar huidig recht worden gelijkgesteld met het handelen 'krachtens volmacht' in de zin van art. 20 WvK? Als het om dit soort situaties gaat, bestaat er aan de gewraakte formulering naar mijn mening geen behoefte." 
       44 In retorisch opzicht zou het aantrekkelijk zijn om ter verdediging van de stelling dat in de BV-CV-structuur de commandiet geacht wordt het beheersverbod te overtreden, te wijzen op het naamsverbod en daarbij op te merken dat wanneer zelfs een naam niet opgenomen mag worden in de CV, a fortiori de personele unie van de feitelijk beherende vennoot en commanditaire vennoot niet is toegestaan. Dit zou echter een onzuivere redenering zijn, omdat het naamsverbod met name verband houdt met het eerste element van de ratio (derdenbescherming/opgewekte schijn), terwijl dat element juist in de BV-CV-structuur minder aan de orde is.  
       45 Gerechtigdheid tot (een deel van) het liquidatiesaldo lijkt mij nog steeds een voorwaarde voor ondernemerschap; zie ook onderdeel 4.2.4. en Cursus Belastingrecht, Wet Inkomstenbelasting 2001, onderdeel 3.2.3.A. onder b. 
       46 Vergelijk Kamerstukken II, 2002-2003, 28 746, nr. 3, p. 76. 
       47 Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 383; zie ook nr. 372. In vergelijkbare zin W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk III, paragraaf 1, nr. 4a. 
       48 Er lijken mogelijk nog wel enige verschillen te zijn. Zo merkt A-G Franx in onderdeel 4 van zijn conclusie voor HR 30 juni 1989, nr. 7588, NJ 1989/819, op: "De aansprakelijkheid die art. 21 op de commandiet legt, brengt m.i. niet een zo volledige identificatie van de commandiet met de beherende vennoten mee dat de faillissementstoestand van de vennootschap en van haar beherende vennoot de faillissementstoestand van de commanditaire vennoot zonder meer impliceert." Verder zij erop gewezen dat een beherend vennoot 'slechts' aansprakelijk is voor schulden ontstaan tijdens zijn deelname, terwijl de meningen in de literatuur verschillen (zie eerder voetnoot 17) over het antwoord of deze beperking/begrenzing van de aansprakelijkheid ook voor de 'overtredende commandiet' geldt. 
       49 Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 383 met verwijzingen naar rechtspraak (o.a. HR 22 februari 1933, B. 5379) en literatuur, alsmede W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk III, paragraaf 1, nr. 4a en V.A.E.M. Meijers, Civielrechtelijke beschouwingen over de rechtspositie van de commanditaire vennoot, Deventer: Kluwer, 1996, p. 207 en 211. 
       50 Zie bijvoorbeeld Asser-Maeijer, deel 5-V, Maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, 1995, nr. 383 met verwijzingen naar rechtspraak en literatuur.  
       51 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 746, nr. 3, p. 77. 
       52 Zie over buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen bij een commanditaire vennoot onder de Wet IB 1964, bijvoorbeeld A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, FM 102, Deventer: Kluwer, 2002, p. 67-73. 
       53 Een interessante, hier verder niet aan de orde komende, kwestie in verband met de BV-CV-structuur is nog of, verondersteld dat een commandiet als medegerechtigde buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kan hebben, de aandelen in de BV aan dat vermogen moeten worden toegerekend. Een in het verlengde liggende kwestie is of, verondersteld dat een 'overtredende commandiet' een ondernemer zou kunnen zijn, uitgaande van de BV-CV-structuur de aandelen in de BV moeten worden toegerekend aan zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. 
       54 Zie ook J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, in: Smeetsbundel, Deventer: Kluwer, 1967, p. 168. 
       55 Vergelijk A.C. Rijkers, De subjectieve onderneming in de inkomstenbelasting, in: Fiscale aspecten van ondernemingen, Meeles-bundel, Deventer: Kluwer, 1985, p. 125: "(...) dat het begrip 'onderneming' in artikel 6 Wet IB 1964 weliswaar duidt op hetgeen wij objectieve onderneming noemen, maar tevens ondergeschikt is aan de subjectieve onderneming." 
       56 Vergelijk A.C. Rijkers, De subjectieve onderneming in de inkomstenbelasting, in: Fiscale aspecten van ondernemingen, Meeles-bundel, Deventer: Kluwer, 1985, p. 125 en verder, eveneens in het kader van artikel 6 van de Wet IB 1964, J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, in: Smeetsbundel, Deventer: Kluwer, 1967, p. 166: "de methodiek (...) is eerst vast te stellen wie ondernemer is. Het ondernemerschap moet worden afgeleid uit een relatie tot een objectieve onderneming. (...) De objectieve onderneming moet voor zijn rekening worden gedreven." 
       57 Zie ook Hof Amsterdam 25 november 2005, nr. 04/3097, V-N 2006/19.2.4, r.o. 5.1. 
       58 Vergelijk Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 126: "Dat de commanditaire vennoot in privé garant staat voor de desbetreffende geldlening is daarvoor niet relevant. Zelfs al zou de garantstelling in het kader van de subjectieve onderneming van een commanditaire vennoot hebben plaatsgevonden, dan is dat niet relevant. Nog steeds ontbreekt immers het verbonden worden voor verbintenissen betreffende die commanditaire vennootschap." 
       59 Aanknopingspunt hiervoor zou kunnen zijn dat artikel 3.4 van de Wet enkel over 'onderneming' spreekt en in een passage in de parlementaire geschiedenis van de Wet handelende over het verschil tussen objectieve en subjectieve onderneming wordt gesteld: "Teneinde de relatie tussen de subjectieve onderneming en de objectieve onderneming (de firma of de maatschap) waar nodig te verduidelijken, is in het wetsvoorstel in een aantal bepalingen de formulering opgenomen "een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met andere natuurlijke personen die voor eigen rekening een onderneming drijven". Daarmee komen in het voorstel beide kanten van het ondernemingsbegrip tot hun recht" (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, A, p. 24). 
       60 Vergelijk M.L.M. van Kempen, Verbondenheid en ondernemerschap van commanditaire vennoten, NTFR 2004/151, onderdeel 1. 
       61 Asser-Hartkamp, deel 4-I, De verbintenis in het algemeen, Kluwer: Deventer, 2004, nr. 6. 
       62 Zie voor parlementaire geschiedenis ook onderdeel 4.2.3. 
       63 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 98. 
       64 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 7, p. 126. 
       65 Vergelijk L.G.M. Stevens e.a., Inkomstenbelasting 2001, Fiscaal commentaar, tweede druk, Deventer: Kluwer, 2006, p. 155, die menen dat de bepaling in zoverre overbodig is. 
       66 Zie nader over deze twee criteria Fiscale encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 2001, artikelsgewijs commentaar bij artikel 3.4, aantekening 4.3, met verwijzingen naar rechtspraak en literatuur. 
       67 Zie de literatuur die in paragraaf 4.7. wordt aangehaald. 
       68 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 7, p. 454. 
       69 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 62. 
       70 Vergelijk Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 7, p. 123: "Vereist is voortaan ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren rechtstreeks aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming". Vergelijk voorts bijvoorbeeld P.H.J. Essers, Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, p. 331: "Met de term 'rechtstreeks' wordt bedoeld dat is vereist dat sprake is van een 'eigen' verbondenheid van de belastingplichtige." 
       71 In zekere zin zou bovendien het gelijkheidsbeginsel in het geding zijn, omdat commandieten die zich wel conform de regels van de rechtsvorm gedragen, van de vruchten van het ondernemerschap verstoken blijven. 
       72 Vergelijk P.H.J. Essers, Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, p. 336: "Hier wreekt zich het feit dat in het civiele recht de overtreding van het beheersverbod voor de commandiet onwelgevallige gevolgen heeft, namelijk het ontstaan van hoofdelijke aansprakelijkheid, terwijl dit voor de toepassing van de Wet IB 2001 nu net leidt tot doorgaans positieve gevolgen voor de commanditaire vennoot, namelijk het ontstaan van IB-ondernemerschap en daaraan gekoppeld het recht op ondernemingsfaciliteiten. In die gevallen waarin een overtreding van het beheersverbod niet of nauwelijks civielrechtelijke gevolgen met zich meebrengt voor een commandiet, bijvoorbeeld omdat de CV haar verbintenissen trouw nakomt, biedt dan ook een overtreding van het beheersverbod voor commanditaire vennoten perspectief op het verwerven van de IB-ondernemersstatus." 
       73 Zie ook onderdeel (antwoord/vraag) 4 van het Besluit van 23 september 2003, nr. CPP2003/1711M, V-N 2003/49.8. Instemmend Cursus Belastingrecht, Wet Inkomstenbelasting 2001, onderdeel 3.2.3.C. onder b2, M.L.M. van Kempen, Verbondenheid en ondernemerschap van commanditaire vennoten, NTFR 2004/151, voetnoot 10, en A.J.A. Stevens, De commanditaire vennoot en het ondernemerschap, MBB 2004/156, onderdeel 3.4. 
       74 Zie ook onderdeel (antwoord/vraag) 3 van het Besluit van 23 september 2003, nr. CPP2003/1711M, V-N 2003/49.8. Instemmend in zoverre A.J.A. Stevens, De commanditaire vennoot en het ondernemerschap, MBB 2004/156, onderdeel 3.3. 
       75 Besluit van 23 september 2003, nr. CPP2003/1711M, V-N 2003/49.8. 
       76 Een uitzondering is G.T.K. Meussen, De commanditaire vennoot in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR, 2000, p. 389 e.v., onderdeel 3, die meent dat de opvatting dat vereist is dat aansprakelijkstelling in rechte komt vast te staan, "[o]p zichzelf verdedigbaar [is]. Het aspect van de hoofdelijke aansprakelijkheid levert immers een bewijsprobleem op. In de praktijk kan het best zo zijn dat commandites verboden beheershandelingen verrichten zonder dat dit tot enige actie van zaakscrediteuren leidt, namelijk in een situatie dat de commanditaire vennootschap al haar financiële verplichtingen nakomt. Dat voor een fiscale duiding van de verrichte handelingen wordt aangesloten bij een feitelijke vastgestelde aansprakelijkheid, resulteert dan ook in een evenwichtige bewijslastverdeling." 
       77 Expliciet naar aanleiding van het genoemde besluit bijvoorbeeld M.L.M. van Kempen, Verbondenheid en ondernemerschap van commanditaire vennoten, NTFR 2004/151, onderdeel 2 en A.J.A. Stevens, De commanditaire vennoot en het ondernemerschap, MBB 2004/156, onderdeel 3.2. 
       78 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, FM 102, Deventer: Kluwer, 2002, 22-23, P.H.J. Essers, Enkele fiscale aspecten van het Wetsvoorstel 'Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek', WPNR, 2003, p. 259 e.v., onderdeel 4, P.H.J. Essers, Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, p. 337, J.J.M. Jansen, Invoeringswet personenvennootschappen en inkomstenbelasting, WFR, 2007, p. 818, en Cursus Belastingrecht, Wet Inkomstenbelasting 2001, onderdeel 3.2.3.C. onder b2. 
       79 A.J.A. Stevens, Belastingheffing van medegerechtigden, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, p. 319. 
       80 Vergelijk ook A.J.A. Stevens, De commanditaire vennoot en het ondernemerschap, MBB 2004/156, onderdeel 3.2: "Op zich is de intentie van de staatssecretaris met deze stringente uitleg inzake de overtreding van het bestuursverbod duidelijk en ook begrijpelijk. De staatssecretaris wil - naar ik aanneem - vermijden dat commanditaire vennoten een enkele keer het bestuursverbod overtreden om fiscaal het ondernemerschap van art. 3.4 Wet IB 2001 deelachtig te worden, zonder dat extern bekend wordt dat het bestuursverbod is overtreden." Zie ook M.L.M. van Kempen, Verbondenheid en ondernemerschap van commanditaire vennoten, NTFR 2004/151, onderdeel 2. 
       81 P.H.J. Essers, Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, p. 336. Zie ook bijvoorbeeld M.L.M. van Kempen, Verbondenheid en ondernemerschap van commanditaire vennoten, NTFR 2004/151, onderdeel 2. 
       82 Ik ga niet in op de vraag of inschrijving een constitutief vereiste is voor het bestaan van een CV, en volsta met de opmerking dat de meningen hierover verdeeld zijn; zie W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 6, nr. 3. 
       83 In dit verband zij opgemerkt dat in het, in bijlage 3 bij het beroepschrift voor het Hof opgenomen, uittreksel van het handelsregister, d.d. 6 juni 2005, van de onderhavige CV belanghebbende inderdaad niet als commanditaire vennoot wordt vermeld en dat de de BV als beherend vennoot wordt vermeld. 
       84 Vergelijk de weg die een zaakschuldeiser dient af te leggen om de naam van een 'overtredende commandiet' te achterhalen; W.J. Slagter, Personenassociaties, losbladige uitgave Kluwer, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 6, nr. 3: "In twee gevallen kan een schuldeiser van een cv er (...) een gerechtvaardigd belang bij hebben op de hoogte te worden gesteld van de naam en het adres van de commanditaire vennoten. (...) In de tweede plaats zou de sanctie van artikel 21 WvK ten opzichte van andere schuldeisers dan waarmee de commanditaire vennoot (in strijd met zijn beheersverbod) gehandeld heeft, een dode letter blijven, indien die andere schuldeisers niet op de hoogte zouden kunnen komen van naam en adres van die commanditaire vennoot. Mijns inziens is zo'n schuldeiser in dat geval bevoegd door middel van een voorlopig getuigenverhoor (artikel 186 Rv) van een beherend vennoot te verlangen opgave van naam en adres van die commanditaire vennoot, opdat onder hem derdenbeslag kan worden gelegd." 
       85 Vergelijk P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Fiscale aspecten van titel 7.13 BW, in: Herziening persoonsgebonden ondernemingsvormen, Den Haag: Boom Juridische uitgevers, 2003, p. 157, die menen dat voor het ondernemerschap van commanditaire vennoten geen strengere voorwaarden gelden dan ten aanzien van beherende vennoten. 
       86 Genoemd zij ook het belang van de rechtseenheid; zie onderdeel 4.6.10. 
       87 Vergelijk A.J.A. Stevens, De commanditaire vennoot en het ondernemerschap, MBB 2004/156, voetnoot 17. 
       88 Zie onder de Wet IB 1964 bijvoorbeeld HR 13 september 2000, nr. 35.610, FED 2000/555, met aantekening Albert. 
       89 Zoals in voetnoot 83 vermeld, staat de BV als beherend vennoot van de onderhavige CV in het handelsregister genoemd en worden de commandieten niet met hun naam vermeld in het handelsregister. In het, in bijlage 7 bij het verweerschrift voor het Hof opgenomen, uittreksel van het handelsregister, d.d. 12 november 2003, van de BV wordt belanghebbende als enig aandeelhouder en bestuurder vermeld. 
       90 Vergelijk ook pagina 2 van het beroepschrift in cassatie: "in de eerste plaats moge ik opmerken dat belanghebbende de werkzaamheden die hij heeft verricht, blijkens de feiten heeft verricht als beherend directeur."