ECLI: ECLI:NL:OGHACMB:2021:84

Titel: ECLI:NL:OGHACMB:2021:84 Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba , 10-03-2021 / CUR2019H00379

Gerecht: Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba

Datum uitspraak: 2021-03-10

Zaaknummer: CUR2019H00379

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:OGHACMB:2021:84

---

In hoger beroep is de vraag of de naheffingsaanslagen in het juiste jaar zijn opgelegd. Belanghebbende betoogt dat de naheffing over de pensioenaanspraak niet in het juiste jaar heeft plaatsgevonden en om die reden de naheffingsaanslagen vernietigd dienen te worden. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht (in 2016) de naheffingsaanslagen over het jaar 2011 heeft opgelegd. Daarnaast betoogt belanghebbende dat er geen sprake is van voorwaardelijk opzet dan wel grove schuld en de boetebeschikkingen derhalve vernietigd dienen te worden. De inspecteur is niet in zijn bewijs voor de (voorwaardelijk) opzet geslaagd. Verder komt het Hof tot het oordeel dat uit de feiten en omstandigheden niet volgt dat sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat belanghebbende grove schuld verweten kan worden. Het Hof zal daarom de vergrijpboetes vernietigen.

Uitspraak 
     
     
     
       
         CUR2019H00379 
       
     
     
     
       
         Datum uitspraak: 10 maart 2021 
       
     
     
     
       
         GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE  
       
       
         VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN 
       
       
         EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA 
       
     
     
     
     
       Uitspraak op het hoger beroep van: 
     
     
     
     
       
         [Belanghebbende], 
       
       zetelende te Curaçao, 
       belanghebbende, 
     
     
     
     
       tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (hierna: het Gerecht) van 20 september 2019 in de zaken BBZ nrs. CUR201802639 en CUR201802640 in het geding tussen: 
     
     
     
       belanghebbende, 
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur ,  
       zetelend in Curaçao,  
       de Inspecteur 
     
     
     
     
       betreffende de hierna te vermelden aanslagen en boeten. 
     
     
     
   
   
     
       1 Procesverloop 
     
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn op 4 mei 2016 over het jaar 2011 naheffingsaanslagen loonbelasting en premie AVBZ opgelegd ten bedrage van respectievelijk NAf 391.483 en NAf 5.076. Ter zake van de naheffingsaanslag loonbelasting is een vergrijpboete (50%) ten bedrage van NAf 195.741 opgelegd. Ter zake van de naheffingsaanslag AVBZ is een vergrijpboete (25%) ten bedrage van NAf 1.269 opgelegd.  
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft op 28 oktober 2016 tegen de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen bezwaar gemaakt.  
       
     
     
       1.3. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 21 april 2017 de bezwaren afgewezen.  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft op 14 augustus 2018 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 150.  
       
     
     
       1.5. 
       
         Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 20 september 2019 als volgt op de beroepen beslist: 
         “Het Gerecht: 
       
       - verklaart de beroepen inzake de naheffingsaanslagen en de boetes ongegrond;  
       - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van NAf 1.400; en 
       - draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 150 te vergoeden.”  
       
     
     
       1.6. 
       
         Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 29 oktober 2019 pro forma hoger beroep ingesteld bij het Hof en dit nader gemotiveerd bij schrijven van 23 december 2019. Daarvoor is een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 500.  
         De inspecteur heeft op 9 november 2020 een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.7. 
       De zitting heeft plaatsgehad op 3 december 2020 te Willemstad. Via videoverbindingen waren het lid van het Hof mr. J. Snitker en belanghebbendes gemachtigde [A] aanwezig bij de zitting. De andere twee leden van het Hof en de griffier waren aanwezig op het Hof in Curaçao alwaar namens de inspecteur [B] is verschenen. 
       
     
     
       1.8. 
       Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 
       
       
         “2.1 Belanghebbende is de lokale vertegenwoordiger van de verzekeringsmaatschappij "[TNI]". Belanghebbende houdt zich bezig met het verkopen van verzekeringen. De directeur van belanghebbende in de jaren 2010 en 2011 was [de directeur](de directeur). De directeur was ook voor 25% middellijk aandeelhouder van belanghebbende. 
       
       
     
     
       2.2 
       De directeur is geboren op 20 juli 1937. Belanghebbende heeft aan de directeur pensioenrechten toegekend.  
       
     
     
       2.3 
       De Stichting Belastingaccountantsbureau (SBAB) heeft met betrekking tot de jaren 2010 en 2011 bij belanghebbende een boekencontrole gedaan met als doel de aanvaardbaarheid van de aangiften winstbelasting, omzetbelasting en loonbelasting over onderhavige jaren vast te stellen. De bevindingen van de SBAB zijn neergelegd in het rapport van 31 oktober 2015. Het rapport is op 3 februari 2016 (zie stempelafdruk van belanghebbende op de door de Inspecteur overgelegde afschrift) door belanghebbende in ontvangst genomen. Het rapport behoort tot de gedingstukken. Als bijlage 2 van het rapport is een brief van 29 november 2011 van het kantoor KPMG betreffende pensioenrechten en pensioenvoorziening gevoegd. Met betrekking tot de pensioenvoorziening en de loonbelasting is in het rapport - voor zover van belang - het volgende vermeld:  
       
       
         “5. LOONBELASTING  
       
       
         5.1.1 
         
           Pensioenvoorziening  
           Inhoudingsplichtige heeft in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. In de jaren 2010 en 2011 is de voorziening als volgt aangegeven op de balans:  
         
         
         
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Omschrijving 
                   
                 
                 
                   
                     2010 
                   
                 
                 
                   
                     2011 
                   
                 
               
               
                 
                   Pensioenvoorziening 
                 
                 
                   747.948 
                 
                 
                   747.948 
                 
               
               
                 
                   Te betalen pensioen 
                 
                 
                   0 
                 
                 
                   -/- 65.719 
                 
               
               
                 
                   Pensioendotatie 
                 
                 
                   0 
                 
                 
                   44.529 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   747.948 
                 
                 
                   726.758 
                 
               
             
           
         
         
         
         
         
         
         
         
         
         
         
           Deze voorziening, in het jaar 2010 gevormd voor het bedrag van 747.948, houdt verband met de pensioentoezeggingen welke zijn gedaan aan de directeur van inhoudingsplichtige, de heer [de directeur]. De pensioentoezeggingen zijn opgenomen in een pensioenbrief. Voor de inhoud van de pensioenbrief verwijs ik naar de kopie van deze brief die als bijlage 2 bij dit rapport is ingevoegd. (…)  
         
         
         
           Voor de vorming van de pensioenvoorziening heeft inhoudingsplichtige rekening gehouden met de volgende punten:  
           -In het jaar 2010 zou inhoudingsplichtige een belastbare winst van 532.000 halen;  
           -Inhoudingsplichtige heeft tot en met 31 december 2010 80.000 aan nog te verrekenen verliezen;  
           -De [directeur] was sinds januari 1987 de directeur van inhoudingsplichtige;  
           -De [directeur] bereikte in het jaar 2010 de 73 jarige leeftijd en was voor 25% (middellijk) aandeelhouder van inhoudingsplichtige;  
           -Inhoudingsplichtige had tot het jaar 2010 geen pensioentoezegging gedaan aan de [directeur].  
           -Het loon van de [directeur] over het jaar 2010 bedroeg 165.000.  
           -Inhoudingsplichtige was voornemens om een voorziening te vormen voor haar directeur. ” 
         
         
         
           Bij de beoordeling van de pensioenberekening constateer ik het volgende: 
           -Inhoudingsplichtige vormde de voorziening op het moment dat de [directeur] de 73 jarige leeftijd 
           reeds heeft bereikt; 
           -In de berekening van de voorziening is inhoudingsplichtige ervan uitgegaan dat de [directeur] op de 73 jarige leeftijd met pensioen gaat. Hiervoor gaat zij uit van zijn inkomen in het jaar 2010. 
           -Voor de jaren tot en met 2001 gaat de berekening uit van een jaarlijkse opbouw van 2.33%. In de jaren 2002 tot en met 2010 is de jaarlijkse opbouw 2%. 
           -Het eerste jaar van pensioenbetaling is 2011. 
         
         
         
           Verder heb ik geconstateerd dat tot op heden inhoudingsplichtige de [directeur] de betaling van pensioen schuldig blijft, terwijl jaarlijks pensioendotatie plaats vindt. 
           Op basis van het hierbovenstaande concludeer ik dat hier sprake is van een onzuivere pensioenvoorziening.  
         
         
         
           Omdat de directeur in loondienst was bij inhoudingsplichtige, maar reeds de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, maakt hij recht op pensioenaanspraak. Echter, omdat deze aanspraak niet voldoet aan de voorwaarden van de 'Beschikking pensioenen' (P.B. 2002/35), stel ik voor om deze aanspraak tot het loon van de directeur aan te merken. Voor de Beschikking Pensioenen verwijs ik naar bijlage 3 van dit rapport. 
         
         
         
           De waarde van de aanspraak wordt gesteld op het bedrag van de voorziening en de dotatie van het jaar 2011. 
         
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   Correctie 
                 
                 
                   2010 
                 
                 
                   2011 
                 
               
               
                 
                   Pensioenaanspraak  
                 
                 
                   
                 
                 
                   747.948 
                 
               
               
                 
                   Pensioendotatie 
                 
                 
                   
                 
                 
                   44.529 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   792.477 
                 
               
             
           
         
         
         
         
           Over dit loon dient alsnog LB en premie AVBZ te worden berekend en afgedragen. Voor de wijze waarop de na te heffen bedragen zijn berekend, verwijs ik naar het onderdeel 5.2.2 ‘Berekening naheffingen per werknemer’ van dit rapport. 
           (…) 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   Correctie 
                 
                 
                   2010 
                 
                 
                   2011 
                 
               
               
                 
                   Na te heffen LB 
                 
                 
                   
                 
                 
                   391.483 
                 
               
               
                 
                   Na te heffen premie AVBZ 
                 
                 
                   
                 
                 
                   5.076 
                 
               
             
           
         
         
         
       
     
     
       2.4 
       
         Met betrekking tot de boetes is in het rapport - voor zover van belang - het volgende  
         vermeld:  
       
       
       
         " 8.2 LB en premie AVBZ 
         De voorgestelde naheffingsaanslagen LB en premie AVBZ over het jaar 2011 is het gevolg van de handelswijze van inhoudingsplichtige. 
       
       
       
         Inhoudingsplichtige heeft een aanspraak verstrekt zonder daarover LB en premie AVBZ te berekenen. Door inhoudingsplichtige is als gevolg daarvan te weinig LB en premie AVBZ ingehouden, aangegeven en afgedragen. 
       
       
       
         De aard van de correcties en de feiten die ten grondslag liggen aan de correcties zoals beschreven in het onderdeel 5.1.1 ‘Pensioenvoorziening’ van het rapport, zijn zodanig dat sprake is van onzorgvuldig handelen, van ernstig nalatigheid van inhoudingsplichtige. 
         Inhoudingsplichtige heeft een onzuiver pensioen gevormd. Inhoudingsplichtige had, gezien haar (ingewonnen) kennis en advies kunnen weten dat het vormen van de pensioenvoorziening onder de toegepaste voorwaarden onjuist is. Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van inhoudingsplichtige. 
         (…)  
         Op grond hiervan stel ik voor gelijktijdig met de naheffingsaanslagen LB, en premie AVBZ over het jaar 2011 zoals vermeld in onderdeel 7.2 ‘LB’ van het rapport een vergrijpboete op te leggen. Omdat er sprake is van pseudo-samenloop (…) bedraagt de hoogte van de vergrijpboete voor de LB 25% en bedraagt de vergrijpboete voor de premie AVBZ 12,5%.”  
       
       
     
     
       2.5 
       Bij brief van 3 februari 2016 is belanghebbende in kennis gesteld van de vergrijpboetes. Belanghebbende heeft bij brief van 23 februari 2016 daarop gereageerd. Bij brief van 7 april 2016 met kenmerk 201200014/MFD heeft de Inspecteur, belanghebbende medegedeeld - de brief is gericht aan de adviseur (BDO) van belanghebbende en aan belanghebbende zelf - dat de feiten en omstandigheden ter onderbouwing van de vergrijpboetes zoals opgenomen in het rapport van de SBAB nader zijn bekeken, en dat - in afwijking van hetgeen in het rapport is vermeld - de conclusie moet zijn dat sprake is van voorwaardelijk opzet. Volgens de Inspecteur zijn de voorgestelde naheffingsaanslagen over het jaar 2011 het gevolg van de handelswijze van belanghebbende en dat hij voornemens is gelijktijdig met de naheffingsaanslagen vergrijpboetes op te leggen. Omdat er sprake is van pseudo-samenloop bedraagt de vergrijpboete voor de loonbelasting 50% en voor de premie AVBZ 25%.  
       
     
     
       2.6 
       Aan belanghebbende zijn op 4 mei 2016 over het jaar 2011 naheffingsaanslagen loonbelasting en premie AVBZ opgelegd voor respectievelijk NAf 391.483 en NAf 5.076. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur vergrijpboetes (50% voor de loonbelasting en 25% voor de premie AVBZ) opgelegd.  
       
       2. 7 De jaarrekeningen en aangiften winstbelasting over de jaren 2010 en 2011 zijn verzorgd door het kantoor KPMG (KPMG Accounting Advisory Services BV en KPMG Meijburg Caribbean). De loonadministratie is door het kantoor Admico Accounting Services NV verzorgd. De aangiften loonbelasting zijn intern verzorgd.  
       
       
         In aanvulling op deze feiten neemt het Hof de volgende feiten op. 
       
       
       
         2.2.Tot de gedingstukken behoort een advies van 29 november 2011 van KPMG met de aanhef “Pension rights to [de directeur]/Pension provision [belanghebbende] per December 31st, 2010”.  
         In dit advies is, voor zover van belang, het volgende vermeld:  
       
       
       
         “ A. Request 
         On October 28th, 2011 you requested us to verify from Curacao tax point of view whether [belanghebbende] (hereinafter: 'the N.V.') is allowed to form a pension provision for [de directeur] (hereinafter: ' "[de directeur]"). lf so, which amount can be provided for this obligation on the balance sheet of [belanghebbende] as per December 31st, 2010.  
       
       
       
         
           B. Pension Rights as per December 31,2010 
         
         Based on information provided by you in above-mentioned e-mail message, subsequent telephone conversations and your e-mail message of November 22nd , 2011, we understood that:  
       
       
       
         -The N.V. is expected to realize a profit for book purposes (prior to profit taxes) of ANG 532.000 for fiscal year 2010;  
         -The N.V. has unsettled losses approximately ANG 80.000 as per December 31, 2010;  
         -[de directeur] has been employed as Managing-director of the N.V. since January 1987;  
         -[de directeur] became 73 years old in 2010 and currently he owns 25% of the shares of the N.V.;  
         -The N.V. has never granted pension rights to [de directeur]. The annual income of [de directeur] for 2010 was ANG 165.000;  
         -The N.V. is considering to grant pension rights to [de directeur] as per December 31, 2010.  
       
       
       
         
           C. Administration of obligation under own control  
         
         Since [de directeur] was owner of 25% of the shares of the N.V. as per December 31, 2010, the N.V. is legally allowed to administrate the pension provision towards [de directeur] under its own control. Consequently, the N.V. does not have to deposit the funds which are intended to cover the pension rights of [de directeur] in the account of a third party. The N.V. may keep using the funds for its (daily) operations. Please be aware that this will be at [de directeur] risk of losing his pension rights if the N.V. may become insolvent prior to payments of all the amount to which [de directeur] is entitled to.  
       
       
       
         
           D. Retiring age and annual dotations  
         
         The Ministerial Decree regarding Pensions (PB.2002, nr.35) dictates that an employee is eligible for old age pension income at 60 years. However, an employee is allowed to keep working and building up of pension rights up to 65 years, without having to make any additional payments.  
         ( ... )  
         As said before, the N.V. intends to grant pension rights to [de directeur] as per December 31,2010, wheareas [de directeur] already became 73 years in 2010. Please be informed that we do not have any experience with any case like this in which pension rights were granted to an employee after he became 65 years. One important question in this respect is which annual income of the employee has to serve as basis for calculation of the pension rights:  
         The annual income at 65 years but adjusted to the price index figures at payment due date (i.e 73 years) or the annual income at 73 years? To obtain certainty regarding amongst other this issue, we will have to enter into negotiations with the Tax lnspectorate.  
         ( ... )  
       
       
       
         
           E. Calculation of Pension Provision as per December 31, 2010 
         
         1.The N.V. has consulted another Tax Adviser's office prior to us. This Tax Adviser's office made calculations which were based on the following premises: 
       
       - retiring age of [de directeur] is 73 years (i.e. December 31st, 2010). 
       - donations to pension reserve: 2 % for each fiscal year, 
       - annual salary to be considered for calculation pension provision: annual salary of 2010; 
       
         Based on this premises the total pension provision as per December 31, 2010 should amount to 
         approximately: ANG 1.164.535. However, in case the retiring age of [de directeur] has to be set at 65 years and it has to be assumed that [de directeur] has been receiving old age pension income from the N.V. as that date, up to and including fiscal year 2010, then the total pension provision as per December 31, 2010, should amount to ANG 449.363 (i.e. ANG 1.164.535 minus ANG 665.172). 
         Finally, [directeur] is entitled to a pension income of ANG. 73.908 as per fiscal year 2011. 
       
       
       
         Based on our considerations, as mentioned in paragraph D, we requested an Actuary to make some new calculations, as in our opinion the Tax lnspector may not agree with the retiring age years of 73 years. The new calculations were made taking into account the following premises: 
       
       - retiring age of [de directeur] is 65 years; 
       - dotations up to January 1, 2002: 2,33% and for the following years: 2%; 
       - annual salary to be considered for calculation pension provision: annual salary of 2010; 
       - first payment of old age pension income: January, 2011. 
       According to these new calculations the pension provision as per December 31, 2010, should amount to ANG 747,948, whereas the annual old age pension income payable to [de directeur] as per January 1, 2011 will be ANG 56.201.  
       
       
         Based on the above, the N.V. will have an operational loss as per December 31,2010, as a result of which no profit taxes will be due by N.V. in 2010. Consequently, the total losses to be settled with future profits of the N.V. will approximately be:  
         ANG 295,000 (i.e ANG 80.000 + (747.000 -/- 532.000)).” 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd. Daarbij spitst in hoger beroep het geschil zich toe op de vraag op de naheffingsaanslagen in het juiste jaar zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.  
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht. 
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van het Gerecht 
     
     
       Het Gerecht heeft, voor zover van belang en in hoger beroep aan de orde, het volgende overwogen: 
     
     
     
       “ Pensioenaanspraak 
     
     
       4.3.1 
       Ingevolge artikel 6 van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 (LLB) is loon al hetgeen onder welke naam of vorm ook uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking wordt verkregen. Niet in geld verkregen loon wordt in aanmerking genomen naar zijn geldswaarde. 
       
     
     
       4.3.2. 
       Artikel 6A LLB luidt, voor zover van belang, als volgt: 
       1. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend: 
       a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit of ouderdom (…); en 
       b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloningen redelijk moet worden geacht (…). 
       
       
         In lid 2 van artikel 6A LLB is bepaald dat de Minister nadere regels kan geven ten aanzien van het bepaalde in het eerste lid van artikel 6A. Dit is gebeurd in de Beschikking pensioenen van P.B. 2002-35 (hierna: Bp).  
       
       
     
     
       4.3.3. 
       Artikel 2, lid 1 van de Bp bepaalt dat een maatschappelijk aanvaardbaar ouderdomspensioen maximaal 70% bedraagt van het pensioengevend loon en met een percentage van maximaal 2 percent per jaar wordt opgebouwd met inachtneming van algemeen aanvaardbare actuariële grondslagen waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%. In het tweede lid van artikel 2 is bepaald dat de pensioenrechtleeftijd van een ouderdomspensioen 60 jaar is en dat het pensioen niet eerder in gaat dan het tijdstip waarop de werknemer de 55-jarige leeftijd heeft bereikt en gaat niet later in dan op 65-jarige leeftijd.  
       
     
     
       4.4 
       Voorop wordt gesteld dat een pensioenaanspraak ingevolge artikel 6 LLB in beginsel als loon kwalificeert en derhalve belast is met loonbelasting. Het Gerecht leidt uit voormelde bepalingen af dat aanspraken ingevolge een pensioenregeling die voldoen aan de Bp – de zogenaamde zuivere pensioenregeling - niet tot het loon worden gerekend. In dat geval geldt de zogenaamde omkeerregel. Dit betekent dat de aanspraak niet tot het loon wordt gerekend en dat de pensioenuitkering belast is met loonbelasting. Met ingang van het jaar 2015, is expliciet in de wet geregeld (artikel 6F LLB) dat aanspraken van zuivere pensioenregelingen niet tot het loon worden gerekend.  
       
     
     
       4.5 
       Niet in geschil is dat door belanghebbende aan de directeur op 73-jarige leeftijd pensioenrechten zijn toegekend. Het Gerecht is het met de Inspecteur eens dat de pensioenregeling reeds om deze reden voor de loonbelasting geen aanvaardbare pensioenregeling is. Immers de pensioenrechtleeftijd is gelet op de Bp vastgesteld op 60 jaar en gaat niet later in dan op 65-jarige leeftijd. Dat belanghebbende een civielrechtelijke verplichting jegens de directeur heeft om pensioen uit te keren doet aan het voorgaande niet af. Zoals hiervoor is overwogen dient de aanspraak daarom ingevolge artikel 6 LLB tot het loon te worden gerekend en in de heffing van loonbelasting en premies te worden betrokken.  
       
     
     
       4.6 
       De Inspecteur heeft de waarde van de aanspraak gesteld op het bedrag van de pensioenvoorziening ultimo 2011. Over de waarde van de aanspraak bestaat geen geschil. Het Gerecht is het met partijen eens dat de waarde NAf 792.477 moet zijn. Voor de waarde moet worden aangesloten bij de regelgeving voor waardering van aanspraken opgenomen in het gewijzigde artikel 6A LLB (gewijzigd met ingang van 1 januari 2017). De waarde van een aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen dient te worden gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort, of voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.  
       
     
     
       4.7 
       Belanghebbende heeft betoogd dat de naheffingsaanslagen over het jaar 2010 moesten worden opgelegd en niet over het jaar 2011. Immers in het jaar 2010 is (in de jaarrekening) de pensioenvoorziening gevormd. De naheffingstermijn is daarom verstreken. Ingevolge artikel 17 vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van de naheffingsaanslag door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Uit de gedingstukken – advies H van 29 november 2011 (zie hierna) – volgt dat de pensioenrechten in het jaar 2011 aan de directeur zijn toegekend. Het betreft een aanspraak ingevolge een onzuivere pensioenregeling (zie hiervoor). In het jaar van toekenning - 2011 - dient de aanspraak tot het loon te worden gerekend. De Inspecteur was derhalve bevoegd om de naheffingsaanslagen over het jaar 2011 in het jaar 2016 op te leggen.  
       
     
     
       4.8 
       Gelet op het voorgaande zijn de naheffingsaanslagen terecht opgelegd. Al het overige dat belanghebbende heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Over de berekening van de naheffingsaanslagen bestaat geen geschil. Het Gerecht gaat daarom uit van de juistheid daarvan.  
       
       
         
           Boetes 
         
       
     
     
       4.9 
       Ingevolge artikel 21 van de ALL kan de inspecteur een boete opleggen van 100 percent van de nageheven belasting indien het aan opzet of grove schuld van een inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting die op aangifte moet worden afgedragen, niet is betaald. Aan belanghebbende is op basis van artikel 21 ALL in samenhang met artikel 7, lid 2 van de Ministeriële beschikking administratieve boeten (MB) een boete opgelegd van 50% voor de loonbelasting. Voor de premie AVBZ is met toepassing van lid 5 van artikel 7 MB (pseudo-samenloop) een boete opgelegd van 25%.  
       
     
     
       4.10 
       De Inspecteur stelt primair dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat geen belasting is betaald en subsidiair dat sprake is van grove schuld. Belanghebbende stelt dat sprake is van een pleitbaar standpunt en voorts betwist zij dat sprake is van voorwaardelijk opzet en grove schuld. Hierna wordt eerst ingegaan op de vraag of belanghebbende een standpunt heeft ingenomen dat pleitbaar was. In dat geval kan immers geen vergrijpboete worden opgelegd. 
       
     
     
       4.11 
       Een standpunt is pleitbaar als belanghebbende ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het fiscale recht en daarmee de door hem gedane aangifte, juist was (HR 21 april 2017, nr. 15/05278, ECLI:NL:HR:2017:638). Volgens belanghebbende heeft zij zich middels haar deskundige op een standpunt gesteld, dat gezien de stand van de uitleg van de wet redelijkerwijs verdedigbaar was. Het Gerecht verwerpt deze stelling. Gelet op de hiervoor (4.3.2 en 4.3.3) vermelde voorwaarden voor een zuivere pensioenregeling was het standpunt van belanghebbende redelijkerwijs niet verdedigbaar. In het Bp is duidelijk vermeld dat de pensioenrechtleeftijd (niet ouder dan) 65 jaar is. Over het deskundigenadvies overweegt het Gerecht als volgt. Belanghebbende heeft als bijlage 2 van haar beroepschrift het advies van 29 november 2011 van KPMG overgelegd. Voor zover van belang is daarin het volgende vermeld:  
       
       
         ( Hof: zie Feiten Hof onder 2.2 .)  
       
       
     
     
       4.12 
       Het Gerecht is van oordeel dat het advies van KPMG, die ook de jaarrekening en winstbelastingaangifte verzorgt van belanghebbende, ziet op de winstbelasting en niet op de loonbelasting. Nergens in het advies is vermeld dat de pensioenaanspraak – in weerwil van het Bp - een zuivere pensioenregeling voor de loonbelasting is en dat de pensioenaanspraak niet tot het loon wordt gerekend. Integendeel, geadviseerd is om deze bijzondere casus voor te leggen aan de Belastingdienst. De stelling van belanghebbende dat zij zich – met betrekking tot de implicaties voor de loonbelasting – liet adviseren door een deskundige en dat haar niets te verwijten valt, wordt hiermee verworpen. 
       
     
     
       4.13 
       De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989).  
       
     
     
       4.14 
       Belanghebbende betwist dat sprake is van voorwaardelijk opzet. Het uitgangspunt van de onschuldpresumptie brengt dan mee dat de Inspecteur de feiten moet stellen en aannemelijk maken die de conclusie kunnen dragen dat sprake is van voorwaardelijk opzet. Het Gerecht acht de Inspecteur in zijn bewijslast geslaagd. Hierbij neemt het Gerecht het volgende in aanmerking. Belanghebbende is werkgever en moet kennis hebben van de fiscale gevolgen van de toekenning van pensioenrechten aan werknemers. Ook haar activiteiten maken dat zij niet ondeskundig is op het gebied van pensioenen. De loonbelastingaangiften worden bovendien intern verzorgd. Deze feiten en omstandigheden leiden tot de conclusie dat belanghebbende ermee bekend was dat een pensioentoezegging aan een 73-jarige werknemer geen zuivere pensioenregeling betreft. Door de pensioenvoorziening desondanks niet in de aangifte loonbelasting te betrekken, heeft belanghebbende de aanmerkelijke kans in het leven heeft geroepen dat de aangifte onjuist zou zijn. Naar het oordeel van het Gerecht had belanghebbende wetenschap van die aanmerkelijke kans en heeft zij die kans bewust aanvaard (op de koop toegenomen). Daarom is sprake van voorwaardelijk opzet zijdens belanghebbende. De boetes zijn terecht vastgesteld op 50% (loonbelasting) en 25% (premies AVBZ) van de nageheven bedragen. De boetes zijn volgens het Gerecht in overeenstemming met de ernst van het vergrijp. 
       
     
     
       4.15 
       Gelet op het voorgaande zijn de beroepen ongegrond. 
       
       
         5 PROCESKOSTEN EN GRIFFIERECHT 
       
     
     
       5.1 
       Belanghebbende heeft geklaagd dat zij in de bezwaarfase ondanks haar verzoek daartoe, niet is gehoord. In dat verband is er aanleiding om proceskosten te vergoeden.  
       
     
     
       5.2 
       Ingevolge artikel 15, lid 1 van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) worden de kosten vergoed die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       
     
     
       5.3 
       In artikel 15, lid 2, LBB is bepaald dat de regels over de (hoogte van de) proceskostenvergoeding bij of krachtens landsbesluit worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Gerecht zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, nr. CUR2016H00008, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54).  
       
     
     
       5.4 
       In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde verleende beroepsmatige bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op NAf 1.400 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt NAf 700, wegingsfactor 1).  
       
     
     
       5.5 
       In artikel 18, lid 5, LBB is bepaald dat, indien het Gerecht het beroep geheel of gedeeltelijk gegrond verklaart, de uitspraak tevens inhoudt dat de Inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoedt. In dit geval is het beroep ongegrond verklaard. Niettemin ziet het Gerecht in de gang van zaken omtrent het horen aanleiding de Inspecteur op te dragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.” 
       
       
     
   
   
     
       5 Gronden  
     
     
       5.1. 
       
         Ter zitting van het Hof heeft belanghebbendes gemachtigde verklaard dat belanghebbende niet meer het standpunt inneemt dat de pensioenaanspraak niet in de heffing moet worden betrokken. Belanghebbende betoogt evenwel dat de naheffing over deze aanspraak niet in het juiste jaar heeft plaatsgevonden en om die reden de naheffingsaanslagen vernietigd dienen te worden. In haar optiek hadden de aanslagen over het jaar 2010 opgelegd dienen te worden. De naheffingstermijn voor het jaar 2010 is reeds verstreken. Ook betoogt belanghebbende dat er geen sprake is van voorwaardelijk opzet dan wel grove schuld en de boetebeschikkingen derhalve vernietigd dienen te worden. 
         De inspecteur stelt dat de naheffingsaanslagen over het juiste jaar (2011) zijn opgelegd en dat daarbij terecht de onderhavige boetes zijn opgelegd. 
       
       
       
         
           Naheffingsaanslagen 
         
       
     
     
       5.2. 
       Ter onderbouwing van haar stelling dat de naheffingsaanslagen over het jaar 2010 opgelegd hadden moeten worden voert belanghebbende aan: 
       
       
         “In dat kader gaat [belanghebbende] in op het tijdstip van het ter beschikking stellen van pensioen. Het tijdstip van het ter beschikking stellen van het pensioen door [belanghebbende] aan pensioengerechtigde is gelijk aan het tijdstip van betaalbaarstelling, dus per 31 december 2010. [Belanghebbende] neemt immers een pensioenverplichting per 31 december 2010 op en daarmee heeft pensioengerechtigde tenminste in 2010 aanspraak op pensioen. De aanspraak is in 2010 door [belanghebbende] aan pensioengerechtigde ter beschikking gesteld. [Belanghebbende] verliest vanaf dat moment de beschikkingsmacht en pensioengerechtigde verkrijgt de beschikkingsmacht over de pensioenaanspraak. Van terbeschikkingstelling is sprake, indien de debiteur ([belanghebbende]) een zodanige handeling verricht, dat de rechthebbende (pensioengerechtigde) tot de inkomst de beschikkingsmacht over de inkomst krijgt en de debiteur ([belanghebbende]) deze verliest. In casu is dit door het opnemen van de voorziening het geval.” 
       
       
     
     
       5.3. 
       
         Tussen partijen is niet meer in geschil dat er sprake is van een onzuivere pensioenregeling en dat deze de pensioenaanspraak daarom ingevolge artikel 6 LLB tot het loon dient te worden gerekend en in de heffing van loonbelasting en premies dient te worden betrokken. Voorst bestaat over de waarde van de aanspraak geen geschil tussen partijen (het bedrag van de pensioenvoorziening ultimo 2011: NAf 792.477).  
         Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat de inspecteur dit bedrag terecht in 2011 in de heffing heeft betrokken. Daarvoor acht het Hof het volgende van belang.  
         Uit het advies van 29 november 2011 (zie onder 2.2.) volgt dat door belanghebbende eerst in oktober 2011 advies is gevraagd aan KPMG omtrent de mogelijk te vormen pensioenvoorziening voor de directeur van belanghebbende. Immers onder “A. Request” van het advies van 29 november 2011 wordt vermeld  
       
       
       
         “On October 28th, 2011 you requested us to verify from Curacao tax point of view whether [belanghebbende] (hereinafter: 'the N.V.') is allowed to form a pension provision for [de directeur] (hereinafter: ' "[de directeur]"). lf so, which amount can be provided for this obligation on the balance sheet of [belanghebbende] as per December 31st, 2010 .”  
       
       
       
         In de eerste volzin ligt besloten dat er eerder nog geen pensioenvoorziening ter zake van de [directeur] was opgenomen op de balans van belanghebbende (c.q. nog niet eerder pensioen was toegezegd aan de [directeur]); immers er wordt gevraagd of het is toegestaan om een pensioenvoorziening voor de [directeur] te vormen. Eerst bij een positief antwoord op de vraag of de vorming van een pensioenvoorziening is toegestaan wordt toegekomen aan de berekening. Voorts volgt zulks ook uit de laatste volzin onder “B. Pension Rights as per December 31,2010 ”,  alwaar is vermeld dat belanghebbende voornemens is pensioenrechten toe te kennen aan de [directeur] ultimo 2010 (The N.V. is considering to grant pension rights to [de directeur] as per December 31, 2010).  
         Het vervolgens door KPMG becijferde bedrag voor de te vormen voorziening ultimo 2010 bedraagt ANG 747.948 (zie onder E. van het advies “the pension provision as per December 31, 2010, should amount to ANG 747,948”). Op de balans van belanghebbende is dit bedrag ultimo 2010 als pensioenvoorziening opgenomen.  
         Uit deze gang van zaken leidt het Hof af dat door belanghebbende eerst in het jaar 2011 pensioenrechten aan haar directeur de [directeur]zijn toegekend. Immers in dat jaar is aan KPMG advies gevraagd over de mogelijk te vormen pensioenvoorziening (in verband met het voornemen van belanghebbende om de [directeur] pensioen toe te kennen); dit advies is ook opgevolgd in de zin dat het door KPMG becijferde bedrag voor de voorziening ad ANG 747.948 op de balans is opgenomen ultimo 2010. Er zijn geen andere bewijsmiddelen ingebracht die wijzen op een eerdere toekenning van pensioen door belanghebbende aan de [directeur]. Alsdan kan in het jaar van toekenning - 2011 - de volledige aanspraak tot het loon te worden gerekend. Dit betekent dat de Inspecteur terecht (in 2016) de naheffingsaanslagen over het jaar 2011 heeft opgelegd.  
       
       
     
     
       5.4. 
       Gelet op het voorgaande zijn de naheffingsaanslagen terecht opgelegd.  
       
       
         
           Boetes  
         
       
     
     
       5.5. 
       Evenals bij de Gerecht is in hoger beroep in geschil of aan belanghebbende terecht vergrijpboetes zijn opgelegd. Belanghebbende verdedigt dat dit niet het geval is omdat haar geen (voorwaardelijk) opzet of schuld kan worden verweten. De inspecteur neemt het standpunt in dat terecht een vergrijpboete is opgelegd. Hij verdedigt dat bij belanghebbende sprake was van primair (voorwaardelijk) opzet, subsidiair grove schuld.  
       
     
     
       5.6. 
       Van (voorwaardelijk) opzet is alleen dan sprake - en de inspecteur heeft op dit punt de bewijslast - indien in rechte komt vast te staan dat belanghebbende wist, of althans wetenschap had van de aanmerkelijke - en tevens bewust door haar aanvaarde - kans, dat door het (ten onrechte) vormen een pensioenvoorziening voor haar directeur de [directeur] zij te weinig loonbelasting zou afdragen. Vereist is dat het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende bij het doen van haar aangiften loonbelasting gericht moet geweest zijn op het ontgaan van belastingheffing op de aan de pensioenvoorziening toegevoegde bedragen (vgl. Hoge Raad, 4 januari 2013, nr. 11/05310, ECLI:NL:HR:2013:BX8543). 
       
     
     
       5.7. 
       Als relevante feiten en omstandigheden ter onderbouwing dat er sprake is van (voorwaardelijk) opzet heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende een verzekeringsmaatschappij is en uit dien hoofde wetenschap heeft over de omstandigheid dat er sprake was van een onzuivere pensioenregeling. Belanghebbende betwist dat zij die kennis had. Het Hof acht de inspecteur niet geslaagd in zijn bewijs. In dit verband acht het Hof met name van belang dat geenszins aannemelijk is geworden dat belanghebbende de vereiste wetenschap had. Zo is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende zich bezig hield met pensioenverzekeringsproducten. De inspecteur heeft ter zake niets concreets ingebracht. Voorts is in het rapport van 31 oktober 2015 van de SBAB opgenomen dat belanghebbende zich bezig houdt met brandverzekeringen, autoverzekeringen, inbraak- en inboedelverzekeringen, persoonlijke ongevallenverzekeringen en zeevaartverzekeringen. Van kennis of wetenschap van belanghebbende omtrent pensioenverzekeringsproducten geeft het rapport geen enkele blijk. De door het Gerecht genoemde omstandigheid dat belanghebbende zelf haar loonaangiften verzorgde brengt op zichzelf niet mee dat haar (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten. Voorts volgt uit de omstandigheid dat belanghebbende advies ter zake heeft gevraagd eerder het tegendeel; belanghebbende had geen dan wel onvoldoende kennis van pensioenregelgeving. Aldus is de inspecteur niet in zijn bewijs van (voorwaardelijke) opzet geslaagd. 
       
       
         5.8.Van grove schuld is alleen dan sprake - en de inspecteur heeft op dit punt de bewijslast - indien in rechte komt vast te staan dat het verwijt dat de betrokkenen kan worden gemaakt dermate groot is dat het in laakbaarheid aan opzet grenst. 
       
       
     
     
       5.9. 
       
         Verwijtbaar slordig handelen is derhalve niet voldoende voor het oordeel dat sprake is van  grove  schuld. Evenmin is een dergelijk oordeel op zichzelf gerechtvaardigd op grond van de door de inspecteur gestelde omstandigheid dat “gezien de branche waarin [belanghebbende] zich begeeft had [belanghebbende] beter moeten weten”. 
         Uit de feiten en omstandigheden die de inspecteur aangevoerd heeft en uit hetgeen de inspecteur op basis daarvan heeft gesteld, volgt niet dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de verschuldigde loonbelasting over de toevoeging aan de pensioenvoorziening niet is afgedragen. Het Hof komt tot dit oordeel in het licht van hetgeen het heeft overwogen onder 5.7. Uit de omstandigheid dat van belanghebbende wellicht een meer adequaat optreden had mogen worden verwacht volgt nog niet volgt dat er sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat belanghebbende grove schuld verweten kan worden.  
         Het Hof zal daarom de vergrijpboetes vernietigen. 
       
       
       
         
           De slotsom 
         
         De slotsom is dat de hoger beroepen slagen voor zover het de boetes betreft. Voor het overige zijn de hoger beroepen ongegrond. Het Hof zal aldus beslissen. 
       
       
       
         
           Proceskosten en griffierechten 
         
         Het Hof sluit voor de proceskostenvergoeding voor de hoger beroepsfase aan bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, ECLI:NL: OGHACMB: 2017:54). In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op NAf 1.400 (1 punt voor het indienen van het hoger beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt NAf 700, wegingsfactor 1). Voorts dient de inspecteur de griffierechten (hoger beroep) ad NAf 500 aan belanghebbende te vergoeden. 
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - verklaart het hoger beroep gegrond; 
     - vernietigt de uitspraak van het Gerecht behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en griffierechten; 
     - verklaart de beroepen gegrond voor zover deze de boetes betreffen;  
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar ter zake van de boetes;  
     - vernietigt de boetes; 
     - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;  
     - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende (hoger beroep) ten bedrage van NAf 1.400; en  
     - draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht (hoger beroep) van NAf 500 te vergoeden.” 
     
     
     
     
       Aldus gedaan door mr. M.J. Leijdekker, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. drs. P.A.M. Pijnenburg, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc als griffier. De beslissing is op 10 maart 2021 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  
       Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.  
       U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:  
     
     1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;  
     2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:  
     a. de naam en het adres van de indiener;  
     b. de dagtekening;  
     c. waartegen u in beroep komt;  
     d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).  
     
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.  
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.