ECLI: ECLI:NL:CBB:2016:223

Titel: ECLI:NL:CBB:2016:223 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 21-07-2016 / 14/753

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2016-07-21

Zaaknummer: 14/753

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2016:223

---

Accountantstucht. Beroep tegen het eindoordeel van de periodieke preventieve toetsing van de accountantspraktijk. Toetsingsprotocol 2013. Aantal getoetste dossiers. Bij de toetsing is één niet afgerond dossier betrokken. Aanwezigheid van de verantwoordelijke personen bij de toetsing. Dat de accountant door zijn afwezigheid niet in staat is geweest om eventuele stukken, die de tekortkomingen zouden kunnen weerleggen, tijdens de toetsing aan te reiken, komt voor zijn risico. Een lening van een cliënt aan de accountant is niet onderkend als een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis, waartegen maatregelen getroffen hadden moeten worden. Het beroep is ten aanzien van één, niet langer door verweerder gehandhaafde tekortkoming, gegrond.

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummer: 14/753  
       25100 
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 21 juli 2016 in de zaak tussen 
     de maatschap [A & B] , te [plaats] , appellante, 
     (gemachtigde: [A] RA FB), 
     
     
       en 
     
     
     
       
         het bestuur van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) , verweerder  
       (gemachtigde: mr. A. Sukkel). 
     
     
     
   
   
     Procesverloop  
     
     
       Op 23 september 2013 heeft op het kantoor van appellante een kwaliteitstoetsing van de accountantspraktijk plaatsgevonden. Bij besluit van 2 januari 2014 (het primaire besluit) heeft verweerder aan appellante meegedeeld dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van haar accountantspraktijk verbetering behoeft en in opzet of werking op belangrijke onderdelen niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Verweerder heeft appellante een termijn gesteld van zes weken voor het indienen van een verbeterplan. Voorts heeft verweerder een termijn gesteld tot het eerste kwartaal van 2015 waarbinnen het stelsel van kwaliteitsbeheersing dient te worden aangepast en meegedeeld dat na afloop van deze termijn een hertoetsing zal plaatsvinden. 
     
     
     
       Bij besluit van 14 oktober 2014 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard.  
     
     
     
       Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld.  
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2016. 
       Partijen hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigden. Namens verweerder is voorts verschenen G.J.A.H. van der Wielen AA, adviseur van de Raad voor Toezicht. 
     
     
   
   
     Overwegingen  
     
     1. Ingevolge artikel 7 van de – ten tijde hier van belang geldende – Verordening op de kwaliteitstoetsing NIVRA wordt een accountantspraktijk of accountantsafdeling, om de kwaliteit van de beroepsuitoefening van een openbaar accountant, intern accountant of overheidsaccountant te kunnen beoordelen, ten minste eenmaal in de zes jaar aan een toetsing onderworpen. Het Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) is met ingang van 1 januari 2013 opgevolgd door de NBA.  
     
     2. Op de onderhavige kwaliteitstoetsing is voorts het toetsingsprotocol 2013 van toepassing, zoals dat is vastgesteld in de vergadering van de Raad voor Toezicht van de NBA van 8 mei 2013 en vervolgens is gecorrigeerd op 25 juli 2013. 
     
       In dit toetsingsprotocol is in paragraaf 5.3.5 ten aanzien van de dossierselectie, voor zover voor de onderhavige zaak van belang, het volgende vermeld: 
       
         “Er dienen in alle gevallen gerede dossiers te worden geselecteerd. (…) 
       Het aantal te selecteren dossiers is afhankelijk van de omvang van de te toetsen organisatie, zowel qua vennoten, personeel, aantal cliënten als qua omzet. Beperkende factor is daarbij dat de toetsing m.n. bij kleine accountantspraktijken in één dag wordt uitgevoerd. De ervaring leert dat op basis van drie á vier dossiers over het algemeen een goed oordeel kan worden gegeven omtrent de professionele kwaliteit van de accountantspraktijk/accountantsafdeling. Richtlijnen voor aantallen te toetsen dossiers zijn opgenomen in paragraaf 4.1. Bij de kleinste accountantspraktijken/ accountantsafdelingen kan in de regel worden volstaan met het onderzoeken van een tweetal dossiers. Bij twijfel aan het opgeroepen beeld kan dan nog een aantal dossiers op hoofdlijnen worden beoordeeld.” 
     
     
     
       In paragraaf 4.1 is bepaald: 
       
         “Onderstaand wordt het aantal in beginsel in te zetten toetsers en het aantal in principe te besteden toetsingsuren per de onderscheiden categorieën van accountantspraktijken/ -afdelingen weergegeven. (…) 
       •  Categorie I: De accountantspraktijk waarbij één accountant werkzaam is of waaraan één accountant is verbonden, met een omzet van ten hoogste € 450.000 per jaar en welke geen assuranceopdrachten verricht. (…) 
       Aantal te toetsen dossiers: 2 waarvan 1 grote(re) samenstelopdracht indien van toepassing 
       •  Categorie II: De accountantspraktijk waarbij één accountant werkzaam is of waaraan één accountant is verbonden, met een omzet van meer dan € 450.000 per jaar en welke geen assuranceopdrachten verricht. (…) 
       Aantal te toetsen dossiers: 4 waarvan 1 grote(re) samenstelopdracht indien van toepassing” 
     
     
     
       In paragraaf 6.4.1 is vermeld dat het eindoordeel van de kwaliteitstoetsing is gebaseerd op de bevindingen ter zake van opzet, bestaan en werking van het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking, alsmede op de bevindingen van de onderzochte opdrachten. 
     
     
     
       Blijkens paragraaf 6.2.2 van het toetsingsprotocol kunnen geconstateerde tekortkomingen in het stelsel worden onderscheiden in ernstige en niet ernstige tekortkomingen. Het oordeel over het stelsel wordt bepaald op basis van de beantwoording door de toetsers van de zogenoemde kernvragen over de door de accountantspraktijk/-afdeling ingevulde Oriëntatievragenlijst. 
     
     
     
       Ten aanzien van de weging van het totaaloordeel over het gehanteerde stelsel is in 6.4.2, voor zover hier van belang, bepaald: 
       “In de oordeelsvorming van de toetser over het stelsel is altijd sprake van een professionele oordeelsvorming waarbij altijd de (kern)vragen dienen te worden beantwoord rekening houdend met de specifieke context (…) Ernstige tekortkomingen leiden tot een negatieve beantwoording van de desbetreffende (kern)vraag. Accumulatie van minder ernstige tekortkomingen kan eveneens leiden tot een negatieve beantwoording van een (kern)vraag. 
       Indien één of meer (kern)vragen negatief zijn beantwoord, leidt dit tot de conclusie dat het stelsel onvoldoende is. Indien het stelsel onvoldoende is, zal dit betekenen dat het eindoordeel voor de totale kwaliteitstoetsing bij een accountantspraktijk/accountants-afdeling ook een onvoldoende zal zijn.”  
     
     
     
       Het oordeel over de uitgevoerde opdrachten wordt bepaald aan de hand van de geselecteerde dossiers. In paragraaf 6.3.2 is vermeld dat op opdrachtniveau naast ernstige en niet ernstige tekortkomingen ook structurele en incidentele tekortkomingen worden onderscheiden. 
     
     
     
       Blijkens paragraaf 6.4.3 is voor de weging van het totaaloordeel over de onderzochte opdrachten (totaaloordeel op dossierniveau) het volgende van belang: 
       “ •	indien een kernvraag in een controledossier negatief is beantwoord (een ernstige tekortkoming), dan leidt dit tot een oordeel “voldoet niet” op dossierniveau; 
          •	indien eenzelfde ernstige tekortkoming in meerdere niet controledossiers voorkomt, dan is de ernstige tekortkoming (kennelijk) structureel, alsdan luidt het totaaloordeel voor de dossiers “voldoet niet”; 
          •	indien een wisselende ernstige tekortkoming voorkomt in niet controledossiers, dan is er aanleiding aanvullende dossiers te selecteren voor een beter gefundeerd oordeel (…). 
       In die gevallen waarin sprake is van ernstige tekortkomingen, dan wel van een cumulatie van minder ernstige tekortkomingen, wordt aanbevolen de relevante (kern)vraag of relevante (kern)vragen met “nee” te beantwoorden hetgeen leidt tot het oordeel “voldoet niet”.” 
     
     
     3. De bevindingen van de toetsers bij de toetsing van de accountantspraktijk van appellante zijn neergelegd in drie ingevulde vragenlijsten dossieronderzoek samenstellingsopdrachten en in een recapitulatie. In de recapitulatie hebben de toetsers in de rubriek “Recapitulatie Oriëntatievragenlijst” vermeld dat appellantes accountantspraktijk ten aanzien van vier van de achttien onderdelen niet voldoet, te weten de onderdelen “Is voldaan aan de PE-verplichting”, “Stelsel van kwaliteitsbeheersing”, “Vaardigheden en bekwaamheden personeel” en “Uitvoering van de werkzaamheden”. 
     
       In de rubriek “Resultaat dossieronderzoek” zijn de conclusies betreffende de drie samenstellingsopdrachten vermeld. De toetsers hebben als resultaat van het onderzoek vermeld dat de accountantspraktijk van appellante ten aanzien van alle drie de opdrachten niet voldoet. Hierbij hebben de toetsers tevens aanwijzingen en aanbevelingen voorgesteld. 
       De toetsers hebben vervolgens als eindoordeel voorgesteld: “B. Voldoet op belangrijke onderdelen niet”. 
     
     
     4. De gemachtigde van appellante – die hierna zal worden aangeduid met: de  accountant – heeft in een reactie op het concept toetsingsverslag aangegeven dat hij het op vele onderdelen niet eens is met de toetsing en de conclusies. De toetsers hebben hun bevindingen evenwel gehandhaafd en het toetsingsverslag aan de Raad voor Toezicht van de NBA gezonden. 
     
     5. Bij het primaire besluit heeft de Raad voor Toezicht namens verweerder vastgesteld dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantspraktijk van appellante  verbetering behoeft en in opzet of werking op belangrijke onderdelen niet voldoet aan daaraan te stellen eisen. In het primaire besluit zijn tevens de door het toetsingsteam voorgestelde aanwijzingen en aanbevelingen overgenomen. 
     Bij het bestreden besluit heeft verweerder het negatieve eindoordeel gehandhaafd en het advies van de commissie voor de bezwaarschriften overgenomen. 
     
     6. Appellante is met vijftien beroepsgronden (A t/m O) opgekomen tegen het bestreden besluit. Deze zullen hierna worden besproken. 
     
     
       6.1 
       In beroepsgronden A en C voert appellante aan dat de toetsing op een ondeugdelijke grondslag berust, aangezien er slechts drie dossiers zijn getoetst en twee daarvan, te weten de samenstellingsopdrachten 1 en 3, onafgewerkte dossiers betroffen. Appellante heeft in dit verband aangevoerd dat in het aanvangsgesprek op de dag van de toetsing is besproken welke klanten op dat moment de grootste omzet van het kantoor vertegenwoordigden. Van die klanten hebben de toetsers uiteindelijk ook de dossiers opgevraagd en getoetst. Tijdens dat aanvangsgesprek is niet aan de orde geweest of de betreffende dossiers al dan niet waren afgerond. 
       
     
     
       6.2 
       
         Het College overweegt het volgende. Blijkens het op de onderhavige zaak van toepassing zijnde toetsingsprotocol dienen bij een kleine accountantspraktijk drie à vier dossiers te worden beoordeeld opdat een goed oordeel kan worden gegeven over de professionele kwaliteit en kan bij de kleinste accountantspraktijken worden volstaan met het onderzoeken van twee dossiers. Het College constateert dat verweerder hiermee is teruggekomen van een eerdere richtlijn zoals die in het Handboek Toetsingen, editie 2010 was beschreven: die richtlijn bepaalde dat door iedere toetser minimaal twee dossiers dienden te worden beoordeeld. Ten aanzien van die richtlijn heeft het College reeds in een eerdere zaak (uitspraak van 18 augustus 2015, ECLI:NL:CBB:2015:306) geoordeeld dat toetsers daarvan in dat geval konden afwijken. Het College komt tot hetzelfde oordeel ten aanzien van de voorschriften die in het thans toepasselijke toetsingsprotocol zijn opgenomen: blijkens de inleiding daarvan en de door verweerder gegeven toelichting betreft het een tot de toetsers gerichte handleiding, waarvan kan worden afgeweken. 
         Zoals het College in de hiervoor genoemde uitspraak heeft overwogen kan een eventuele toetsing van een extra dossier niet afdoen aan de door de toetsers in de drie onderzochte dossiers geconstateerde tekortkomingen. Het College is dan ook van oordeel dat appellante niet in haar belangen is geschaad doordat slechts drie dossiers zijn getoetst. 
       
       
       
         Wat betreft het niet afgerond zijn van de dossiers 1 en 3 overweegt het College het volgende. 
         De toetsingscommissie heeft blijkens de vragenlijst dossieronderzoek van samenstellingsopdracht 1 geconstateerd dat op 17 augustus 2012 de jaarstukken over 2011 van de betreffende onderneming zijn uitgebracht. Tot die onderneming behoorde onder meer een werkmaatschappij, waarvan op 21 mei 2012 het faillissement was uitgesproken. 
         De accountant heeft in reactie op het concept toetsingsverslag aangevoerd dat de jaarstukken van de groepsmaatschappij alleen naar de enige dga zijn gegaan en dat de jaarstukken van de gefailleerde werkmaatschappij in augustus 2012 per abuis definitief zijn geprint, maar niet zijn uitgebracht. Het dossier is volgens de accountant nooit afgewerkt omdat dit door het faillissement was achterhaald. De accountant heeft hierbij voorts een ingevuld formulier werkprogramma samenstelling jaarrekening, een afwerkingsmemorandum en een rapport begeleidingsformulier overgelegd. Op het rapport begeleidingsformulier is als aantekening vermeld “28/8 ’12 niet verstuurd”. De accountant heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat de geconsolideerde jaarrekening 2011 van de groepsmaatschappij is uitgebracht op 17 augustus 2012. De accountant heeft ter zitting voorts verklaard dat zijn medewerkers de enkelvoudige jaarrekening 2011 van de gefailleerde onderneming al helemaal hadden afgewerkt, tot en met de ondertekening, maar dat hij vervolgens op de valreep de verzending ervan heeft kunnen tegenhouden, omdat de curator geen opdracht had gegeven om de jaarstukken op te maken. Het College acht de opmerking dat het dossier nog niet was afgerond, omdat de accountant vóór de daadwerkelijke verzending het dossier nog zou bekijken, ongeloofwaardig. Het dossier bevat hiervoor geen enkele aanwijzing, terwijl van de kant van appellante voorafgaand aan of tijdens het onderzoek geen voorbehoud is gemaakt wat betreft de stand waarin het dossier zich bevindt. Het College houdt het er dan ook voor dat het dossier van samenstellingsopdracht 1 een afgerond dossier betreft. 
       
       
       
         Zoals in het hiervoor reeds genoemde toetsingsprotocol is neergelegd, dienen in beginsel alleen gerede dossiers voor de toetsing te worden geselecteerd. Volgens verweerder hebben de toetsers op de dag van de toetsing nadrukkelijk aan vertegenwoordigers van de accountantspraktijk gevraagd om uitsluitend afgeronde cliëntdossiers ter beschikking te stellen. Kennelijk heeft een medewerker van appellante ook een niet-afgerond dossier ter toetsing voorgelegd, namelijk samenstellingsopdracht 3. De toetsers hebben blijkens p. 7 van de vragenlijst dossieronderzoek van samenstellingsopdracht 3 pas tijdens de toetsing geconstateerd dat de jaarrekening over 2012 van de betreffende onderneming nog slechts in concept was uitgebracht. Om die reden hebben de toetsers de jaarrekening over 2011 bij de beoordeling betrokken, die al wel definitief was uitgebracht. De accountant heeft toegelicht dat de jaarstukken over 2012 niet konden worden afgerond doordat vele vragen, na het overlijden van de dga van de onderneming in 2012, niet meer konden worden beantwoord. De toetsingscommissie heeft echter in de jaarrekening over 2011 identieke situaties (met identieke bezwaren) aangetroffen. 
         Het College onderschrijft de conclusie in het advies van de Commissie voor de bezwaarschriften – welk advies door verweerder is overgenomen – dat de toetsers onder deze omstandigheden het dossier van samenstellingsopdracht 3 bij de toetsing hebben kunnen betrekken. Beroepsgronden A en C slagen niet. 
       
       
     
     
       6.3 
       
         Beroepsgrond B is ertegen gericht dat de toetsers volgens appellante onvolledige dossiers hebben getoetst. Appellante heeft betoogd dat het kantoor de dossierindeling van de organisatie Extendum volgt, waarbij grote dossiers over meerdere klappers worden verdeeld. Onder tabbladen 2 tot en met 5 bevinden zich de jaarstukken en werkprogramma’s. Onder tabbladen 6 tot en met 10 bevinden zich de correspondentie- en adviesdossiers. Appellante heeft betoogd dat op de toetsdag regelmatig is verwezen naar deze dossieronderdelen, maar dat de toetsers hebben verzuimd om deze bij de toetsing te betrekken. Volgens appellante is veel werk dat in het kader van de samenstellingsopdrachten is verricht, terug te vinden in de correspondentie- en adviesdossiers. 
         In beroepsgrond G voert appellante aan dat het niet bekend was dat de verantwoordelijke maten van het kantoor bij de toetsing van de dossiers aanwezig dienden te zijn. De maten zijn  slechts bij het voor- en eindgesprek aanwezig geweest.  
       
       
     
     
       6.4 
       
         Het College zal beroepsgronden B en G gezamenlijk bespreken. 
         Het College is van oordeel dat het appellante, ook zonder dat dit uitdrukkelijk door verweerder was meegedeeld, duidelijk had kunnen zijn dat aanwezigheid van de verantwoordelijke personen bij de toetsing was gewenst. Niet alleen hebben er eerder toetsingen van de accountantspraktijk plaatsgevonden, maar ook zijn in de oriëntatievragenlijst die tevoren aan appellante ter invulling is toegezonden bij veel vragen opmerkingen vermeld als “Wilt u de toetsers ter plekke inzage verschaffen in de juridische en organisatorische structuur” (toelichting bij 1.12), “Graag de toetsers tijdens de toetsing inzage in deze voorschriften verschaffen” (toelichting bij 2.4 en 2.5). 
         De toetsers hebben in de hun door een medewerker van appellante aangereikte (samenstellings)dossiers tekortkomingen geconstateerd en/of zaken in het dossier gemist. Het College maakt uit het verslag van de hoorzitting in bezwaar op dat de accountant de toetsers slechts in algemene zin op het verband tussen de samenstellingsdossiers en de correspondentie- en adviesdossiers heeft gewezen. Dat de accountant door zijn afwezigheid niet in staat is geweest om eventuele stukken, die de tekortkoming zouden kunnen weerleggen, tijdens de toetsing aan te reiken komt voor zijn risico. 
         De toetsers hebben de tekortkomingen neergelegd in het toetsingsverslag en deze met de gemachtigde van appellante en zijn kantoorgenoot besproken in het eindgesprek. Voor zover een geconstateerde tekortkoming mogelijk kon worden weerlegd door informatie die zich in een correspondentie- of adviesdossier bevond, had appellante dit ook nog in bezwaar of beroep kenbaar kunnen maken door alsnog de betreffende informatie over te leggen. Zoals reeds vermeld in 6.2 heeft de accountant bij zijn brief van 8 oktober 2013 ten aanzien van één kwestie aanvullende dossierstukken aan de toetsers overgelegd. Voor het overige heeft appellante, ook in beroep, geen dossierstukken overgelegd die de door de toetsers geconstateerde tekortkomingen zouden kunnen weerleggen.  
         Dit brengt het College tot het oordeel dat ervan dient te worden uitgegaan dat informatie die de toetsers niet in de aan hen aangereikte dossiers hebben aangetroffen, ook niet voorhanden was. Beide beroepsgronden falen.   
       
       
     
     
       6.5 
       
         Beroepsgrond D is gericht tegen de overwegingen 5.16 tot en met 5.20 van het advies van de Commissie voor de bezwaarschriften, waarnaar in het bestreden besluit is verwezen. Daarin is ten aanzien van samenstellingsdossier 2 onder meer aangegeven dat appellante heeft erkend dat een vermogenstekort van een deelneming foutief is verwerkt, dat een post stille reserves niet is voorzien van een onderbouwing in het dossier, dat een motivering ontbreekt om een uitkering voor waterschade niet ten gunste van het resultaat vrij te laten vallen en dat een toelichting ontbreekt op de going concern waarde van een werkmaatschappij met een negatief vermogen en oplopende verliezen, waaruit de conclusie kan worden getrokken dat appellante onvoldoende oog heeft gehad voor continuïteitsaspecten. 
         Appellante voert aan dat geen sprake is van een foutieve verwerking van een vermogenstekort van een deelneming. Het betreft een vennootschap die deel uitmaakt van een concern, dat opkomt voor alle kosten en schulden van de vennootschap. De accountant heeft aangegeven dat hij voor een belangrijk deel achter de gekozen verwerkingswijze staat, maar dat de toelichting op dit punt in de jaarrekening mogelijk wat beperkt was, waardoor de toetsers tot een verkeerd oordeel zijn gekomen. Volgens de accountant is de bank de enige derde belanghebbende en weet de bank precies hoe de vork in de steel zit en hoe een en ander is verwerkt. 
         Ten aanzien van de stille reserves heeft appellante aangevoerd dat er geen post stille reserves is, maar dat het erom gaat dat sprake is van stille reserves in overigens gebruikelijk gewaardeerde vaste activa. Volgens appellante begrijpt de gebruiker van de jaarstukken – de bank – dit wel omdat de bank de activiteiten en activa van de onderneming kent en weet dat er (moeilijk en nader te kwantificeren) stille reserves aanwezig zijn. Appellante heeft voorts aangegeven dat zodra meer bekend wordt over deze stille reserves, dit in de jaarstukken zal worden verwerkt. Appellante wijst erop dat de continuïteit van het concern en de vennootschappen in het concern is gemotiveerd met het feit dat er voldoende vermogen aanwezig is, onder meer in de vorm van stille reserves.  
       
       
     
     
       6.6 
       
         Het College constateert dat appellante de opmerking van de toetsers dat het vermogenstekort van de deelneming in de jaarrekening van de holding foutief is verwerkt, niet heeft weerlegd. De accountant heeft ten aanzien van deze kwestie in zijn aan de toetsers gerichte brief van 8 oktober 2013 slechts opgemerkt dat de opmerking van de toetsers juist is, dat de “fout” zal worden gecorrigeerd, maar dat deze “fout” ook al in 2006 in de jaarstukken stond, toen het kantoor eveneens is getoetst en dat deze fout naar derden weinig betekenis heeft omdat het geconsolideerde rapport vooral als besprekingsstuk dient. Ten aanzien van de waardering van een verliesgevende deelneming op basis van going concernwaarde heeft verweerder in het verweerschrift opgemerkt dat een motivering of overweging in het dossier werd verlangd, die ontbreekt. Appellante verwijst eerst in de beroepsfase naar een taxatierapport dat een indicatie zou geven over de omvang van de stille reserves. Verweerder meent dat, daargelaten dat het rapport nog steeds niet is overgelegd, de verwijzing in deze fase naar een taxatierapport de geconstateerde tekortkoming in de uitgebrachte jaarrekening niet kan helen. Het College onderschrijft dit standpunt. 
         Appellante heeft voorts noch in bezwaar noch in beroep de overige tekortkomingen weerlegd. Wel heeft appellante getracht de tekortkomingen te nuanceren, door te wijzen op de kennis die de gebruikers van de stukken zouden hebben. Het College onderschrijft de opmerking in het verweerschrift dat de veronderstelde kennis van een derde gebruiker de accountant niet ontslaat van de verplichting tot naleving van het fundamentele beginsel van zorgvuldigheid. Beroepsgrond D slaagt niet. 
       
       
     
     
       6.7 
       Beroepsgrond E is gericht tegen het standpunt van verweerder dat gehandeld is in strijd met de Verordening gedragscode RA’s (VGC), aangezien bij de toetsing van samenstellingsopdracht 3 is gebleken dat de betreffende cliënt aan de accountant een lening heeft verstrekt en appellante deze lening niet heeft onderkend als een mogelijke bedreiging voor de naleving van de fundamentele beginselen. De accountant heeft aangevoerd dat hij voor zichzelf de afweging heeft gemaakt dat geen sprake was van een bedreiging. Volgens de accountant is het, in het geval hij de betreffende situatie door de omstandigheden van het geval niet als een bedreiging ervaart, niet vereist een en ander in detail zichtbaar te maken in het ook voor de assistenten zichtbare deel van het dossier. Ter zitting heeft de accountant er nog op gewezen dat hij in het dossier een kopie had gevoegd uit de VGC, waarin is vermeld dat bij een assurance-opdracht het verstrekken van een lening als een bedreiging moet worden onderkend. Daaruit heeft hij afgeleid dat dit niet geldt in het geval van een samenstellingsopdracht.   
       
     
     
       6.8 
       Het College is met verweerder van oordeel dat het verstrekken door een cliënt van een lening aan de accountant een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis vormt die de naleving van de fundamentele beginselen in gevaar kan brengen. In dat geval dient de accountant op grond van artikel A-100.2 van de VGC waarborgen te treffen die de bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. De accountant dient die bedreiging, de naar aanleiding daarvan getroffen waarborgen en zijn conclusies tevens vast te leggen. Anders dan de accountant kennelijk meent, geldt deze bepaling ook in het geval van een samenstellingsopdracht. Het aftekenen van een vermelding in een werkprogramma dat geen sprake is van een bedreiging is dan ook niet voldoende: het gaat erom dat er waarborgen getroffen hadden dienen te worden en appellante heeft niet betwist dat dit niet is gebeurd. Het College heeft geen aanwijzing dat appellante de situatie feitelijk als een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis heeft onderkend. Het College acht dit een ernstige tekortkoming. Beroepsgrond E faalt. 
       
     
     
       6.9 
       Beroepsgrond F is gericht tegen de opmerkingen van de toetsers en de Commissie voor de bezwaarschriften dat het onderhanden werk in het kader van de samenstellingsopdracht 3 onjuist is gewaardeerd en gepresenteerd in de jaarrekeningen 2011 en 2012. Appellante heeft erop gewezen dat in 2011 uitsluitend sprake was van te ontwikkelen werken in eigen beheer (onroerend goed), bestemd voor de verkoop. Pas na het overlijden van de dga van de vennootschap in 2012 zijn de erfgenamen sommige onroerende objecten gaan verhuren, waardoor de situatie ontstond dat sommige objecten moesten worden gerapporteerd als verhuurde vaste activa. Appellante heeft de jaarstukken 2012 niet afgerond. De opdracht is teruggegeven. 
       
     
     
       6.10 
       Verweerder heeft naar aanleiding van beroepsgrond F te kennen gegeven de vaststelling van deze tekortkoming niet langer te handhaven. Verweerder is thans van mening dat uit het toetsingsverslag niet blijkt dat in de jaarrekening 2011 onder de post “voorraden” verhuurde onroerende zaken waren opgenomen. Verweerder is voorts van mening dat appellante niet kan worden verweten dat in de concept-jaarrekening 2012 wél enkele verhuurde onroerende zaken onder de post “voorraden” waren opgenomen, aangezien deze jaarrekening op het moment waarop de toetsing plaatsvond nog niet definitief was. 
       
     
     
       6.11 
       Het voorgaande leidt het College tot de conclusie dat beroepsgrond F slaagt. Het College constateert dat de vermeende tekortkoming heeft geresulteerd in een aanwijzing van de toetsers om ten aanzien van samenstellingsopdracht 3 de jaarrekening 2012 voor wat betreft de waardering en presentatie van het onderhanden werk te herzien en dat deze aanwijzing in het primaire besluit is overgenomen en in beroep is gehandhaafd. Het College zal het betreffende onderdeel van het bestreden besluit in zoverre vernietigen en het primaire besluit herroepen. 
       
     
     
       6.12 
       Beroepsgrond H heeft betrekking op de tekortkoming dat de accountant de door hem behaalde PE-punten niet evenwichtig heeft verdeeld over het vakgebied waarbinnen hij werkzaam is. De accountant heeft in dit verband aangevoerd dat hij de meeste cursussen heeft afgenomen bij Register Belastingadviseurs. Tijdens de toetsing heeft hij op verzoek van de toetsers een overzicht van de door hem in 2010 t/m 2012 gevolgde PE-cursussen verstrekt en daarbij de opmerking gemaakt dat hij moest uitkijken dat zijn PE-spreiding niet te beperkt was. De toetsers hebben in reactie op die opmerking direct de conclusie getrokken dat er onvoldoende spreiding in de PE-punten was. Volgens de accountant hebben de toetsers hiermee vooringenomen gehandeld. Bovendien hebben zij hem beledigd met de opmerking dat hij meer een fiscalist was dan een accountant. 
       
     
     
       6.13 
       
         Op grond van artikel 3, tweede en vierde lid, van de Nadere voorschriften permanente educatie (NVPE) dient een registeraccountant minimaal 120 PE-punten per driejaarscyclus te behalen en dient hij de PE-activiteiten te verrichten in het voor hem relevante vakgebied. Ingevolge artikel 3a, vierde lid, NVPE wordt het aantal te behalen PE-punten evenwichtig verdeeld over het vakgebied waarbinnen de betrokken registeraccountant werkzaam is.  
         Hoewel niet geheel duidelijk is wat precies onder een evenwichtige spreiding in de zin van deze bepaling dient te worden verstaan, is het College van oordeel dat in het onderhavige geval duidelijk is dat geen sprake is van een evenwichtige spreiding, nu uit het overzicht van de verrichte PE-activiteiten blijkt dat bijna al deze activiteiten een fiscaal karakter hadden. Dat de accountant tijdens het nagesprek op de toetsdag zelf een opmerking over het gebrek aan spreiding heeft gemaakt, betekent niet dat de toetsers vooringenomen hebben gehandeld door het gebrek aan spreiding in de PE-punten als een tekortkoming aan te merken. Beroepsgrond H faalt. 
       
       
     
     
       6.14 
       In beroepsgrond I voert appellante aan dat de toetser die de samenstellingsopdracht 3 heeft beoordeeld, bleef volhouden dat sprake was van werken in opdracht van derden, terwijl het ging om als “voorraad” te waarderen werken in eigen beheer. Volgens appellante was de toetser ten aanzien van deze kwestie vooringenomen en niet voor rede vatbaar. 
       
     
     
       6.15 
       Het College is van oordeel dat beroepsgrond I, gelet op hetgeen ten aanzien van beroepsgrond F is overwogen, geen zelfstandige betekenis heeft. 
       
     
     
       6.16 
       Het College is voorts van oordeel dat beroepsgrond J, waarin appellante aangeeft dat het niet duidelijk is dat de verantwoordelijke personen van het kantoor bij de toetsing aanwezig dienden te zijn en dat onduidelijk is waarom geen gebruik is gemaakt van de diensten van een door appellante aangewezen assistent, een herhaling inhoudt van grief G. Ook deze beroepsgrond mist derhalve zelfstandige betekenis. 
       
     
     
       6.17 
       Beroepsgrond K is ertegen gericht dat een aantal verwijzingen in de tot het toetsingsverslag behorende recapitulatie naar vragen uit de oriëntatievragenlijst niet juist is. Het College is van oordeel dat ook zonder die verwijzingen voldoende duidelijk is wat er volgens de toetsers aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing van appellante mankeert. Dat de verwijzingen niet kloppen is overigens, blijkens de brief die de toetsers op 11 oktober 2013 aan appellante hebben gezonden, veroorzaakt doordat in de recapitulatie is verwezen naar de oriëntatievragenlijst voor samenstellingsopdrachten. Appellante heeft echter abusievelijk de oriëntatievragenlijst voor assuranceopdrachten ingevuld, omdat zij meende, naast samenstellingsopdrachten, tevens een (gering) aantal assuranceopdrachten uit te voeren. Tijdens de toetsing is echter gebleken dat geen sprake was van assuranceopdrachten. De beroepsgrond faalt. 
       
     
     
       6.18 
       In beroepsgrond L voert appellante aan dat de toetsers onprofessioneel en wellicht zelfs vooringenomen hebben gehandeld, door te snel tot de conclusie te komen dat de laatst in de personeelsdossiers aangetroffen vastleggingen van beoordelings- en functioneringsgesprekken van begin 2011 dateren, hetgeen heeft geleid tot de aanbeveling dat het personeel jaarlijks dient te worden beoordeeld en dat de beoordelingen schriftelijk moeten worden vastgelegd. Volgens appellante bevonden zich in de personeelsdossiers wel degelijk vastleggingen van beoordelingsgesprekken, maar hebben de toetsers de dossiers niet integraal bekeken en hebben zij tevens ten onrechte nagelaten om hierover navraag te doen bij het personeel. 
       
     
     
       6.19 
       Verweerder heeft in het verweerschrift toegelicht dat de toetsers niet het oog hebben gehad op enige (wettelijke) verplichting om beoordelings- en functioneringsgesprekken schriftelijk vast te leggen, maar slechts hebben geconstateerd dat appellante op dit punt niet in overeenstemming met het kantoorhandboek heeft gehandeld. Het kantoorhandboek bepaalt namelijk dat jaarlijks beoordelings- en functioneringsgesprekken worden gehouden. Een kantoorhandboek vormt een aanwijzing voor het bestaan van een stelsel van kwaliteitsbeheersing en de vraag of dat stelsel werkt moet onder andere worden beantwoord op basis van waarnemingen of in overeenstemming met het kantoorhandboek is gehandeld. Verweerder acht een schriftelijke vastlegging niet doorslaggevend maar meent dat ervan moet worden uitgegaan dat er na begin 2011 geen beoordelings- en functioneringsgesprekken meer hebben plaatsgevonden. 
       
     
     
       6.20 
       Het College constateert dat appellante geen dossierstukken of andere bewijzen heeft overgelegd waaruit kan worden afgeleid dat er na begin 2011 (en vóór de datum van de toetsing van het kantoor) nog beoordelings- en functioneringsgesprekken met de personeelsleden hebben plaatsgevonden. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat die gesprekken niet hebben plaatsgevonden. De beroepsgrond slaagt niet. 
       
     
     
       6.21 
       Hetgeen appellante in beroepsgronden M, N en O aanvoert heeft geen betrekking op de juistheid van de toetsing, zodat deze beroepsgronden geen bespreking behoeven. 
       
       7. Hiervoor in 6.11 is overwogen dat beroepsgrond F slaagt op het punt van de waardering en presentatie van het onderhanden werk in de jaarrekeningen 2011 en 2012 ten aanzien van samenstellingsopdracht 3 en de gegeven aanwijzing dat appellante de jaarrekening 2012 op dit punt dient te herzien. Het beroep is dan ook gegrond en het bestreden besluit zal in zoverre worden vernietigd. Het primaire besluit zal in zoverre worden herroepen. 
       
       8. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten. 
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College:  
     
     
       
         verklaart het beroep gegrond;  
       
       
         vernietigt het bestreden besluit op het punt van de waardering en presentatie van het onderhanden werk in de jaarrekeningen 2011 en 2012 ten aanzien van samenstellingsopdracht 3 en de gegeven aanwijzing dat appellante de jaarrekening 2012 op dit punt dient te herzien; 
       
       
         herroept het primaire besluit in zoverre en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit; 
       
       
         draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 328,-- aan appellante te vergoeden. 
       
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. H.S.J. Albers en mr. H.O. Kerkmeester, in aanwezigheid van mr. J.M.M. Bancken, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 juli 2016. 
     
     
     
     
       w.g. J.L.W. Aerts	de griffier is verhinderd 
       	de uitspraak te ondertekenen