ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:124

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:124 Parket bij de Hoge Raad , 31-01-2023 / 21/01149

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-01-31

Zaaknummer: 21/01149

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:124

---

Conclusie AG. Veroordeling van autohandelaar ter zake van (meermalen) feitelijk leidinggeven aan 1. en 3. het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangiften BPM en omzetbelasting (art. 69.2 AWR), 2. omkoping van een ambtenaar (art. 177 Sr) en 4. valsheid in geschrift (art. 225 Sr). Gegronde klachten over grondslagverlating en bewezenverklaring van feit 1. Conclusie strekt tot gedeeltelijke vernietiging en terugwijzing.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
     
       
         Nummer	 21/01149  
       
         Zitting 	31 januari 2023 
     
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       T.N.B.M. Spronken 
     
     
     
     
       In de zaak 
     
     
     
       
        [verdachte] , 
       geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1960, 
       hierna: de verdachte 
     
     
   
   
     
       1 Het cassatieberoep 
     
       1.1 
       De verdachte is bij arrest van 3 maart 2021 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, wegens 
       
       
         - 1 en 3 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” 
       
       
       
         - 2 primair “feitelijke leidinggeven aan het door een rechtspersoon begaan van een ambtenaar een gift of belofte doen dan wel een dienst verlenen of aanbieden met het oogmerk om hem te bewegen in zijn bediening, in strijd met zijn plicht, iets te doen of na te laten, meermalen gepleegd”, en 
       
       
       
         - 4 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd”, 
       
       
       
         veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twaalf maanden met aftrek als bedoeld in art. 27 Sr.  
       
     
     
       1.2 
       Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, heeft vier middelen van cassatie voorgesteld. 
     
   
   
     
       2 Waar het in deze zaak over gaat 
     
       2.1 
       De verdachte is ten tijde van de tenlastegelegde feiten eigenaar en enig aandeelhouder van een bedrijf ( [A] B.V.) dat zich voornamelijk bezighoudt met de invoer van auto’s uit het buitenland. Het bedrijf is vergunninghouder als bedoeld in art. 8 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) op grond waarvan het bedrijf is toegestaan de belasting ingevolge de Wet BPM voor de betreffende voertuigen per tijdvak te voldoen. De verdachte wordt verweten dat onder zijn feitelijke leiding in de periode van 1 juli 2009 tot en met 11 november 2013 opzettelijk onjuiste of onvolledige aangifte BPM en BTW is gedaan zoals bewezenverklaard onder de feiten 1 en 3. Tegen deze bewezenverklaringen richten zich de eerste drie middelen van  het cassatieberoep. 
     
     
       2.2 
       In het eerste middel wordt geklaagd dat het hof ten aanzien van feit 1 niet heeft beraadslaagd en beslist op grondslag van de tenlastelegging. Het tweede en het derde middel komen met bewijsklachten op tegen de bewezenverklaring van feit 1 respectievelijk feit 3. Het vierde middel klaagt over de begrijpelijkheid van het oordeel van het hof dat de overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep afdoende wordt gecompenseerd door vermindering van de op te leggen straf met drie maanden. 
     
   
   
     
       3 Het eerste middel 
     
       3.1 
       In het eerste middel wordt geklaagd dat het hof niet op de grondslag van de tenlastelegging onder 1 heeft beraadslaagd en beslist en/of dat met de door het hof gegeven uitleg van het bestanddeel ‘aangifte’ het onder 1 bewezenverklaarde ten onrechte is gekwalificeerd als het strafbare feit van art. 69 AWR. 
     
     
       3.2 
       Aan de verdachte is – na wijziging van de tenlastelegging ter terechtzitting in eerste aanleg – onder feit 1 ten laste gelegd dat: 
       
       
         “1. 
         
          [A] B.V. op een of meerdere tijdstippen in of omstreeks de periode van 1 juli 2009 tot en met 11 november 2013, in Apeldoorn en/of Groningen, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer andere(n) rechtsperso(o)n(en) en/of natuurlijk(e) perso(o)n(en), althans alleen, (telkens) opzettelijk een groot aantal (D-174), althans een of meerdere, bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten één of meer(dere) (elektronische) aangifte(n) ingevolge de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, waaronder: 
         de op of omstreeks 12 februari 2010 gedane aangifte/melding BPM voor de BMW 530i met het VIN [001] (D-108d); en/of 
         de op of omstreeks 4 augustus 2010 gedane aangifte/melding BPM voor de Audi A6 met het VIN [002] (D-097d); en/of 
         de op of omstreeks 26 mei 2011 gedane aangifte/melding BPM voor de Audi A8 met het VIN [003] (D-099c); en/of 
         de op of omstreeks 7 november 2011 gedane aangifte/melding BPM voor de Audi A8 met het VIN [004] (D-089e); en/of 
         de op of omstreeks 2 april 2012 gedane aangifte/melding BPM voor de Mercedes-Benz ML 350 met het VIN [005] (D-156); en/of 
         de op of omstreeks 27 december 2012 gedane aangifte/melding BPM voor de Maserati  Grancabrio met het VIN [006] (D-157); en/of 
         de op of omstreeks 31 januari 2013 gedane aangifte/melding BPM voor de Audi A6 met het VIN [007] (D-158); en/of 
         de op of omstreeks 17 oktober 2013 gedane aangifte/melding BPM voor de Audi Q7 met het VIN [008] (D-148d); 
         onjuist of onvolledig heeft/hebben gedaan bij de Inspecteur der belastingen en/of de Belastingdienst Noord, kantoor Groningen, althans de Belastingdienst in Nederland, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat er geen, dan wel te weinig belasting werd geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid (telkens) hierin bestaan dat op de aangifte(n) (telkens) 
         een te lage grondslag voor de berekening van de belasting van personenauto’s en motorrijwielen werd ingevuld, en/of 
         een te lage en/of onjuiste historische nieuwprijs (PGA-waarde) werd ingevuld, en/of 
         aangeleverde koerslijst afkomstig van/uit Autotelex en/of Xray een te lage en/of onjuiste  catalogusprijs en/of bedrag aan accessoires werd ingevuld en/of één of meer(dere) ander(e) bedrag(en) te laag en/of onjuist werd(en) ingevuld, en/of 
         de historische nieuwprijs op een te laag en/of onjuist bedrag werd vastgesteld, en/of 
         de historische nieuwprijs middels een zogeheten BPM 18 formulier naar een te laag en/of onjuist bedrag werd bijgesteld, en/of 
         in Applicatie BPM Douane een te laag en/of onjuist bedrag voor de historische nieuwprijs (PGA-waarde) en/of netto accessoiresprijs werd ingevuld, en/of 
         ten onrechte één of meerdere voertuig(en) bestempeld werd(en) als zijnde gebruikte  voertuigen, terwijl deze voor de aangifte(n) BPM als nieuw voertuig aangegeven zou(den) moeten worden, 
         tot het plegen van welke bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte, al dan niet tezamen met een ander of anderen, (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte, al dan niet tezamen met een ander of anderen, (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;” 
       
     
     
       3.3 
       Hiervan heeft het hof bewezenverklaard dat: 
       
       
         “1. 
         
          [A] B.V. in de periode van 1 juli 2009 tot en met 11 november 2013, in Nederland, telkens  opzettelijk meerdere, bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, te weten meerdere (elektronische) aangiften ingevolge de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 onjuist of onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen en/of de Belastingdienst Noord, kantoor Groningen, althans de belastingdienst in Nederland, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat er te weinig belasting werd geheven hebbende die onjuistheid of onvolledigheid telkens hierin bestaan dat op bij de aangiften behorende meldingen, waaronder: 
         de op 12 februari 2010 gedane melding BPM voor de BMW 530i met het VIN [001] (D-108d); en 
         de op 4 augustus 2010 gedane melding BPM voor de Audi A6 met het VIN [002] (D-097d); en 
         de op 26 mei 2011 gedane melding BPM voor de Audi A8 met het VIN [003] (D-099e); en 
         de op 7 november 2011 gedane melding BPM voor de Audi A8 met het VIN [004] (D-089e); en 
         de op 2 april 2012 gedane melding BPM voor de Mercedes-Benz ML 350 met het VIN [005] (D-156) en 
         de op 27 december 2012 gedane melding BPM voor de Maserati Grancabrio met het VIN [006] (D-157); en 
         de op 31 januari 2013 gedane melding BPM voor de Audi A6 met het VIN [007] (D-158); en 
         de op 17 oktober 2013 gedane melding BPM voor de Audi Q7 met het VIN [008] (D-148d); 
         een te lage grondslag voor de berekening van de belasting van personenauto’s werd ingevuld, en/of 
         een te laag bedrag aan accessoires werd ingevuld en/of één of meer(dere) ander(e) bedrag(en) te laag en/of onjuist werd(en) ingevuld, en/of 
         ten onrechte één of meerdere voertuig(en) bestempeld werd(en) als zijnde gebruikte voertuigen, terwijl deze voor de aangifte(n) BPM als nieuw voertuig aangegeven zou(den) moeten worden, 
         aan welke verboden gedragingen verdachte telkens feitelijk leiding heeft gegeven;” 
       
     
     
       3.4 
       Deze bewezenverklaring steunt op de volgende in aanvulling op het arrest opgenomen bewijsmiddelen: 
       
       
         “1.	Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte (bijlage V1-01 bij het proces-verbaal met dossiernummer 51414, d.d. 11 november 2013 in de wettelijke vorm opgemaakt door de verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] ) – zakelijk weergegeven – inhoudende:  
         
           als verklaring van  
           verdachte :  
         Ik ben in februari 2007 met [A] B.V. begonnen en ik ben de feitelijk leidinggevende van [A] B.V. Ik ben degene die alles doet en de mensen om mij heen doen wat ik ze aangeef. Het meeste doe ik aan import van auto’s. Dat is dan de inkoop in het buitenland. Ik zorg dat de auto’s hier naartoe komen en voer ze in bij de belastingdienst in Groningen. Daar komt de BPM-aangifte in beeld. Het gaat om de grotere middenklasse en de duurdere soort auto’s. 
       
       
       
          2.	Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte (bijlage V1-02 bij het proces-verbaal met dossiernummer 51414, d.d. 11 november 2013 in de wettelijke vorm opgemaakt door de verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] ) – zakelijk weergegeven – inhoudende:  
         
           als verklaring van  
           verdachte :  
         Ik heb sinds 2008 een vergunning als bedoeld in artikel 8 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992. Daar staat onder meer in dat ik maandelijks aangifte moet doen. Deze aangifte doet Janet namens [A] B.V. Ik ga met de buitenlandse auto met het buitenlandse kenteken naar de RDW. De auto wordt opgenomen en in een systeem gezet. Daarna maak ik de BPM-aangifte. Ik kan aan de hand van een taxatie-systeem de BPM-berekening maken. Ik gebruik meestal de koerslijst uit X-Ray, AutoTelex. Als een auto in de folie staat, dan is ie natuurlijk nieuw. Ik voer alleen voor garagehouders nieuw in, als ze voor garagehouders zijn die de auto als nieuw wil verkopen. 
         We gaven de BPM-aangiften aan bij het loket in Groningen bij de front-office, maar we gaven de BPM-aangiften ook aan [betrokkene 1] mee als hij op de zaterdag bij ons een kopje koffie kwam drinken. Hij nam meestal de BPM-aangiften mee van onze keuringen bij de RDW op donderdagmiddag en vrijdag. Hij nam de aangiften mee en deed ze af op kantoor in Emmen. Ik weet dat hij meestal dinsdags en donderdags in Groningen werkte. Ik was er kind aan huis. Van de 2.500 auto’s die ik in de afgelopen jaren heb aangegeven, is de meerderheid niet daadwerkelijk bekeken. 
       
       
       
          3.	Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte (bijlage V1-05 bij het proces-verbaal met dossiernummer 51414, d.d. 13 november 2013 in de wettelijke vorm opgemaakt door de verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] ) – zakelijk weergegeven – inhoudende:  
         
           als verklaring van  
           verdachte :  
         Een auto waarvoor ik de BPM-aangifte verzorg, factureer ik naar de klant voor wat betreft mijn vergoeding en de BPM afzonderlijk. Bij een auto waar ik veel voordeel op kan creëren vraag ik een hogere vergoeding. Met creëren bedoel ik het misbruiken van X-Ray om het BPM-bedrag zo laag mogelijk te houden. Ik ben me ervan bewust dat ik hierdoor fraudeer. 
       
       
       
          4.	Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte (bijlage V1-06 bij het proces-verbaal met dossiernummer 51414, d.d. 13 november 2013 in de wettelijke vorm opgemaakt door de verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] ) – zakelijk weergegeven – inhoudende:  
         
           als verklaring van  
           verdachte :  
         Ik gaf bij mijn BPM-aangiften nooit de accessoires op. De auto’s die ik als nieuw had moeten aangeven, heb ik als gebruikt aangegeven na afschrijving met behulp van X-Ray. Als het gaat over nieuw of gebruikt, dan heb ik het over vijftig auto’s die ik als nieuw had moeten aangeven. Het klopt dat ik op 17 september 2013 door [betrokkene 1] ben gebeld over een Audi Q7 waar de folie omheen zat en dat die auto splinternieuw was. Het klopt ook dat ik deze Audi Q7 op 1 oktober 2013 als gebruikte auto heb aangegeven bij de belastingdienst. Deze auto had een buitenlandse registratie en was niet daadwerkelijk gebruikt. Door middel van X-Ray is de afschrijving als gebruikte auto ook zo gerealiseerd waardoor te weinig BPM is afgedragen. 
       
       
       
          5.	Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte (bijlage V1-07 bij het proces-verbaal met dossiernummer 51414, d.d. 18 november 2013 in de wettelijke vorm opgemaakt door de verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] ) – zakelijk weergegeven – inhoudende:  
         
           als verklaring van  
           verdachte : 
         Ik denk dat ik in 90% van de gevallen de accessoires niet heb aangegeven. Door zo te handelen kwam ik tot de prijs, inclusief BPM. Ik voelde me daarin gesteund door het niet-corrigeren door [betrokkene 1] , het door hem afhalen van de BPM-aangiften en de snelle service daardoor. Ik gaf willens en wetens de accessoires niet aan voor de BPM, het was voor mij gewoon een methode om de BPM te bepalen. 
         Ik heb de koerslijsten op verschillende onderdelen gemanipuleerd ten behoeve van de BPM-aangiften. Dat was mijn werkwijze ook om zo ‘min’ mogelijk te betalen aan BPM. Ik paste X-Ray vaker aan. Dat kon de kleur zijn, de goedkoopste uitvoering, een versnellingsbak in plaats van een automaat, een stationcar gaf ik niet zo aan, maar ik gaf de vijfdeurs uitvoering aan. Ik wilde gewoon zo weinig mogelijk BPM afdragen. 
         Natuurlijk was ik erop uit om de BPM zo laag mogelijk te houden, dat was mijn bedrijfswinst. Om mijn vier grootste klanten van dienst te zijn, had ik baat bij een snelle afhandeling en bij een zo laag mogelijke afdracht van de BPM. Dat de aangiften bewust en opzettelijk onjuist zijn ingediend is het gevolg daarvan.” 
       
     
     
       3.5 
       De nadere bewijsoverwegingen van het hof luiden als volgt (met overneming van voetnoten): 
       
       
         “Het bewijs 
       
       
       
         De raadsman heeft op de gronden, zoals weergegeven in zijn ter ‘s hofs terechtzitting overgelegde pleitnota, het verweer strekkende tot vrijspraak van de onder 1 en 2 ten laste gelegde feiten herhaald. 
       
       
       
         Het hof overweegt ten aanzien van dit verweer het volgende: 
         Verdachte is eigenaar en enig aandeelhouder van [A] B.V. en in die hoedanigheid geeft hij leiding aan deze onderneming. Het bedrijf houdt zich voornamelijk bezig met invoer van auto’s uit het buitenland en het is vergunninghouder als bedoeld in artikel 8 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de BPM).  
         Op grond van de BPM wordt belasting geheven met betrekking tot onder meer personenauto’s, welke belasting verschuldigd is bij registratie daarvan in het kentekenregister van de RDW. Indien deze belasting verschuldigd is, dient deze in beginsel op aangifte  te worden voldaan voordat het motorrijtuig op naam is gesteld in het kentekenregister van de RDW, dan wel vóór de aanvang van het gebruik ervan. Degene die voor een personenauto een aanvraag doet voor de inschrijving in het kentekenregister, is gehouden daarbij voor dat motorrijtuig het bedrag aan belasting ingevolge de BPM op te geven. Voor een ondernemer die in het kader van bedrijfsuitoefening regelmatig om inschrijving in het kentekenregister verzoekt voor personenauto’s die op naam van een ander worden gesteld, zoals bij de onderneming van verdachte het geval is, geeft de BPM de mogelijkheid om de belasting ‘per tijdvak’ te voldoen. Deze ondernemer dient van iedere ingevoerde auto een melding te doen bij de Belastingdienst, om vervolgens (zoals in de 
         onderhavige situatie) per maand aangifte te doen in het kader van de BPM. De hoogte van het verschuldigde bedrag aan belasting wordt vastgesteld op grond van de in het voorafgaande tijdvak (van een maand) ingediende meldingen, die als bijlage bij de aangifte moeten worden gevoegd. Tussen de in een bepaald tijdvak gedane meldingen en aangifte in het kader van de BPM over dat tijdvak bestaat zodoende een rechtstreeks verband: zonder melding(en) geen aangifte en de aangifte is niet compleet zonder de bijbehorende melding(en). 
       
       
       
         Onder 1 is aan verdachte ten laste gelegd dat onder zijn feitelijke leiding in de periode van 1 juli 2009 tot en met 11 november 2013 (zijnde een periode van ruim vier jaren en vier maanden) een groot aantal bij de Belastingwet voorziene aangiften opzettelijk onjuist of onvolledig is gedaan door [A] B.V., terwijl dat feit er telkens toe strekte dat er geen, dan wel te weinig belasting werd geheven. Het hof verstaat de tenlastelegging onder 1 aldus dat daar ter illustratie en ter onderbouwing van de ten laste gelegde periode in de tenlastelegging een achttal specifieke personenauto’s is genoemd, te weten twee in 2010 gemelde auto’s, twee in 2011 gemelde auto’s, twee in 2012 gemelde auto’s en twee in 2013 gemelde auto’s. Opmerking verdient daarbij dat melding(en) en bijbehorende aangifte telkens in het tijdvak van dezelfde maand plaatsvonden. Het hof leest, met de rechtbank, de tenlastelegging zo dat aan iedere bij de genoemde auto’s behorende melding in het kader van de BPM een zodanig gebrek kleefde, dat als gevolg daarvan uit de bij die melding behorende aangifte in het kader van de BPM een te laag bedrag aan af te dragen belasting kon voortvloeien. Deze lezing vindt ook steun in de toelichting die de officier van justitie blijkens het vonnis op de tenlastelegging heeft gegeven. 
         Anders dan de raadsman op de terechtzitting van het hof heeft aangevoerd hoeft, om tot een bewezenverklaring van het onder 1 ten laste gelegde te komen, dus niet voor iedere in de ten laste gelegde periode door [A] B.V. ingevoerde auto te worden vastgesteld dát en in welke mate te weinig belasting is geheven. Dit geldt ook voor de in de tenlastelegging ter illustratie genoemde auto’s. De advocaat-generaal heeft terecht gesteld dat het erom gaat dat wettig en overtuigend kan worden bewezen dat de door [A] B.V. gehanteerde werkwijze – het indienen van (een) onjuiste melding(en) en het vervolgens op basis van die melding(en) doen van aangifte – strekte tot betaling van geen, of te weinig belasting. 
       
       
       
         Het hof neemt – voor zover hierna is vermeld – ten aanzien van het onder 1 ten laste gelegde de overweging van de rechtbank  onder het kopje “ Bewijsoverwegingen ” over, te weten: 
         “ De rechtbank acht wettig en overtuigend bewezen dat verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het feitelijk leiding geven aan het doen van onjuiste aangiftes BPM door zijn bedrijf [A] B.V. Daartoe kan in de eerste plaats worden gewezen op de bekennende verklaringen die verdachte en zijn medeverdachte [betrokkene 1] in algemene zin tegenover de FIOD hebben afgelegd. Hieraan doet niet af dat verdachte ter zitting zijn eerder afgelegde verklaringen heeft genuanceerd en [betrokkene 1] bij de rechter-commissaris zijn eerdere verklaringen heeft ingetrokken. Beide  verdachten hebben immers zeer gedetailleerde en met elkaar overeenkomende verklaringen afgelegd over de wijze waarop verdachte gedurende een langere periode namens [A] B.V. onjuiste meldingen BPM heeft gedaan. Daarnaast wijst de rechtbank op de bevindingen van [betrokkene 2] , BPM-deskundige bij de Belastingdienst, zoals die in het dossier zijn opgenomen . Kort samengevat houden deze bevindingen in dat het merendeel van de meldingen die [A] in de ten laste gelegde periode heeft gedaan, onjuist zijn en tot te lage aangiftes hebben 
         
           geleid. Op grond van de verklaringen van beide verdachten en de bevindingen van [betrokkene 2] staat derhalve genoegzaam vast dat verdachte een groot aantal van de op naam van [A] B.V. ingediende meldingen BPM onjuist heeft ingevuld en heeft ingediend bij de BPM-kantoren waar [betrokkene 1] werkzaam was, waarna deze meldingen telkens van een fiscaal akkoord zijn voorzien. Vervolgens zijn deze onjuiste meldingen telkens (ongewijzigd 
           
           ) door verdachte gebruikt als basis voor de gedurende de ten laste gelegde periode bij de Belastingdienst binnengekomen 
           
            aangiftes BPM op naam van [A] B.V., met als automatisch gevolg dat deze aangiftes eveneens onjuist zijn gedaan. 
         
         
           Meer in het bijzonder overweegt de rechtbank ten aanzien van de  [...]  in de tenlastelegging geconcretiseerde meldingen, en daarmee tevens ten aanzien van de aangiftes waarvan deze meldingen later deel uitmaakten, als volgt. 
         
           Vooropgesteld moet worden dat verdachte niet over elk van deze auto ’s specifiek door de FIOD is ondervraagd. Hoewel verdachte in algemene zin wel heeft verklaard dat hij op grootschalige wijze onjuiste meldingen deed, ziet de rechtbank zich derhalve toch per melding voor de vraag gesteld of verdachte deze melding bewust onjuist heeft gedaan. Daarbij overweegt de rechtbank dat, zoals ter terechtzitting ook meermalen aan de orde is gekomen, het vaststellen van de eigenschappen en de waarde van een auto – de aspecten die op het meldingsformulier moeten worden ingevuld – geen exacte wetenschap is en in sommige gevallen redelijkerwijs tot discussie aanleiding kan geven. Voor de vaststelling dat verdachte de melding (en derhalve later de daarop gebaseerde aangifte) opzettelijk onjuist heeft gedaan, is derhalve nodig dat er sprake is van evidente, niet voor discussie vatbare verschillen tussen de daadwerkelijke eigenschappen van de auto en de eigenschappen die verdachte op het meldingsformulier heeft ingevuld – bijvoorbeeld de kleur van een auto of de wijze van schakeling. 
         
         
           Aan de hand van dit criterium overweegt de rechtbank dat bij de onder het eerste tot en met het vijfde gedachtestreepje opgenomen auto 's sprake is van evident onjuiste meldingen, omdat op het meldingsformulier telkens niet is aangegeven dat: 
         
         
           de BMW 530i (VIN [001] ) in werkelijkheid beschikte over leren bekleding, een automatische versnelling en sportstoelen 
           
           ; 
         
         
           de Audi A6 (VIN [002] ) in werkelijkheid beschikte over leren bekleding, een glazen kanteldak, een trekhaak en zwart van kleur was 
           
           ; 
         
         
           de Audi A8 (VIN [003] ), waarover medeverdachte [betrokkene 1] overigens een uitdrukkelijke bekennende verklaring heeft afgelegd 
           
           , in werkelijkheid beschikte over leren bekleding en een navigatiesysteem 
           
           ; 
         
         
           de Audi A8 (VIN [004] ) in werkelijkheid beschikte over leren bekleding 
           
           ; 
         
         
           de Mercedes-Benz ML 350 (VIN [005] ) in werkelijkheid beschikte over een automatische versnelling en een "sportpakket ” aan accessoires 
           . 
         […] 
         
           Concluderend stelt de rechtbank vast dat verdachte  [...]  ten aanzien van de vijf hierboven genoemde auto ’s een (opzettelijk) onjuiste melding BPM heeft gedaan door diverse eigenschappen en accessoires van deze auto ’s niet te vermelden. Verdachte heeft op deze wijze telkens een te lage grondslag voor de berekening van de te aan te geven BPM opgevoerd. [A] B.V. heeft vervolgens op grond van deze onjuiste meldingen in de ten laste gelegde periode onjuiste aangiftes BPM gedaan, aan welke handeling verdachte telkens feitelijk leiding heeft gegeven. Deze onjuiste aangiftes strekten er bovendien telkens toe, zoals uit het voorgaande volgt, dat te weinig belasting werd geheven. 
       
       
       
         Het hof overweegt daarnaast ten aanzien van de onder het zesde tot en met het achtste gedachtestreepje opgenomen auto’s dat eveneens sprake is van evident onjuiste meldingen, omdat op het meldingsformulier telkens niet is aangegeven dat: 
         de Maserati Grancabrio (VIN [006] ), anders dan opgegeven, feitelijk nieuw was. Deze auto is op 14 december 2012 gekocht van [B] GmbH. Op de factuur  staat onder meer aangegeven dat de kilometerstand van die auto op dat moment 50 km bedraagt, en uit de specificatie die bij deze verkoop hoort  blijkt dat handelsprijs voor deze auto in déze specifieke uitvoering € 156.810,00 bedraagt. Op deze specificatie (een zogenaamde " verbindliche Neuwagenbestellung ") is met de hand geschreven: " 3 Tage Zulassung in Deutschland. Hauspreis netto 112.000 € "; 
         de Audi A6 (kenteken [kenteken 1] ), anders dan opgegeven, feitelijk nieuw was. Deze auto is op 28 januari 2013 in Cochem (Duitsland) voor het eerst op kenteken gezet  met als aantal voorgaande eigenaren "0" (nul). Dezelfde dag is het voertuig in Nederland voor het eerst op kenteken gezet ; 
         de Audi Q7 (kenteken [kenteken 2] ), anders dan opgegeven. feitelijk nieuw was. Deze auto is op 10 september 2013 voor het eerst in NL toegelaten en op 17 oktober 2013 is door [A] B.V. fiscale aangifte van deze auto gedaan . De historische nieuwprijs van deze auto is € 83.663,00 en als inkoopwaarde is door de handelaar (zijnde [A] B.V.) opgegeven € 58.998,00. Dat het een echt nieuwe auto betrof, blijkt onder meer uit een proces-verbaal waarin verbalisanten relateren dat de auto er nieuw uitzag en dat de kilometerstand ervan 29,1 km bedroeg . 
       
       
       
         Ten aanzien van deze laatstgenoemde auto (de Audi Q7 met kenteken [kenteken 2] ) overwoog de rechtbank abusievelijk dat verdachte op het moment van de melding in het kader van de BPM op 17 oktober 2013 gedetineerd zat. Nu dit niet het geval was, kan ook het tenlastegelegde ter zake van deze Audi Q7 wettig en overtuigend worden bewezen. Ten overvloede zij hierbij nog daargelaten dat een detentie van verdachte ten tijde van een melding of aangifte in het kader van de BPM, een bewezenverklaring van het feitelijke leiding geven aan een dergelijke melding/aangifte door een medewerker van de onderneming niet uitsluit. 
       
       
       
         De voormelde conclusie die de rechtbank trekt ten aanzien van de vijf eerstgenoemde auto’s in de tenlastelegging geldt derhalve eveneens ten aanzien van de overige auto’s, zodat ook ten aanzien daarvan heeft te gelden dat telkens een te lage grondslag voor de berekening van de aan te geven BPM is opgevoerd. [A] B.V. heeft vervolgens op grond daarvan in de ten laste gelegde periode onjuiste aangiftes in het kader van de BPM gedaan, aan welke handeling verdachte telkens feitelijk leiding heeft gegeven. Deze onjuiste aangiftes strekten er ook nu telkens toe, zoals uit het voorgaande volgt, dat te weinig belasting werd geheven. 
       
       
       
         Ten aanzien van de stelling van verdachte met betrekking tot de waardedaling van rijk uitgeruste voertuigen overweegt het hof het volgende. 
         Het hof volgt verdachte niet in zijn op ’s hofs terechtzitting aangevoerde stelling die er – zakelijk weergegeven – op neerkomt dat een erg luxe uitgevoerde auto, die is uitgerust met bijzonder veel accessoires zodanig in waarde vermindert, dat de waarde ervan op zeer korte termijn lager uitkomt dan eenzelfde auto in een standaard uitvoering en zonder accessoires. Niet alleen heeft verdachte deze stelling onvoldoende onderbouwd, maar evenmin valt deze stelling te begrijpen in het licht van de uit het dossier voortvloeiende werkwijze van [A] B.V. door telkens opgave te doen van zo standaard mogelijke auto’s waarbij telkens zo min mogelijk accessoires werden opgegeven en in sommige gevallen zelfs de ‘af fabriek’ gemonteerde accessoires niet werden opgegeven. Het hof gaat daarom aan deze stelling voorbij. 
       
       
       
         Ten aanzien van het verweer dat, doordat verschillende systemen (koerslijsten) voor vaststelling van de grondslag voor de BPM-heffing tot verschillende uitkomsten leiden, sprake is van een grijs gebied en dat daardoor de vaststelling van die grondslag geen exacte wetenschap is, als gevolg waarvan ook de voor het bewijs van opzet vereiste wil ontbreekt, overweegt het hof het volgende. 
         Het moge zo zijn dat met gebruikmaking van verschillende koerslijsten, zoals bijvoorbeeld van Autotelex of van X-ray, in de grondslag voor de BPM-heffing voor een en dezelfde auto grote verschillen kunnen voorkomen. Dit doet niet af aan de omstandigheid dat het in de onderhavige zaak gaat om het bewust - en daarmee opzettelijk - verstrekken van onjuiste informatie ten aanzien van de uitvoering en/of uitrusting en/of leeftijd van de in te voeren auto’s. Dit staat geheel los van de gestelde feitelijke onduidelijkheid bij de vaststelling van de grondslag voor de BPM-heffing en het hof gaat daarom aan dit verweer, als niet ter zake doende, voorbij.  
       
       
       
         […]” 
         
           Juridisch kader 
         
       
     
     
       3.6 
       Art. 10 (oud) AWR luidt: 
       
       
         “1.	Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur of de ontvanger die is vermeld in de uitnodiging tot het doen van aangifte. 
       
       
       
         2.	Heeft de aangifte betrekking op een tijdvak, dan wordt zij gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van het tijdvak. Heeft de aangifte niet betrekking op een tijdvak, dan wordt zij gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand. 
         […]” 
       
     
     
       3.7 
       Art. 19 (oud) AWR luidt: 
       
       
         “1.	In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. 
         […] 
         3.	In de niet in het eerste lid bedoelde gevallen waarin de belastingwet voldoening of afdracht van belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 
         […]” 
       
     
     
       3.8 
       De tenlastelegging onder feit 1 is toegesneden op art. 69 lid 2 (oud) AWR. Die bepaling luidde ten tijde van het tenlastegelegde als volgt: 
       
       
         “2.	Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, […], wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.” 
       
     
     
       3.9 
       Het krachtens de WVW 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens betreft het zogenoemde kentekenregister ex art. 42 (oud) WVW 1994. Dit artikel luidt: 
       
       
         “1.	Er is een kentekenregister. Dit register is een basisregistratie. 
       
       
       
         2.	De Dienst Wegverkeer is de beheerder van het kentekenregister en verantwoordelijke als bedoeld in de Wet bescherming persoonsgegevens. 
       
       
       
         3.	In het kentekenregister verwerkt de Dienst Wegverkeer gegevens omtrent motorrijtuigen en aanhangwagens waarvoor een kenteken is opgegeven en de tenaamstelling van die kentekens, alsmede omtrent andere motorrijtuigen en aanhangwagens. 
       
       
       
         4.	Het verzamelen van de gegevens, bedoeld in het derde lid, geschiedt voor de volgende doeleinden: 
       
       
       
         a.	voor een goede uitvoering van het bepaalde bij of krachtens deze wet en voor de handhaving van de bij of krachtens deze wet gestelde voorschriften, 
       
       
       
         b.	voor een goede uitvoering van het bepaalde bij of krachtens de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994, de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, de Wet belasting zware motorrijtuigen, de Wet aansprakelijkheidsverzekering motorrijtuigen, de Wet bereikbaarheid en mobiliteit, dan wel andere wettelijke regelingen ten aanzien van motorrijtuigen of aanhangwagens en voor de handhaving van het bepaalde bij of krachtens die wettelijke regelingen, en 
       
       
       
         c.	om overheidsorganen te voorzien van gegevens uit het kentekenregister voor zover zij aangeven deze gegevens nodig te hebben voor een goede uitoefening van hun publieke taak. 
         […]” 
       
     
     
       3.10 
       Art. 42a (oud) WVW 1994 luidt: 
       
       
         “1.	De gegevens in het kentekenregister worden onderscheiden in: 
       
       
       
         authentieke en niet-authentieke gegevens; 
         […] 
       
       
       
         2. Als authentieke gegevens worden aangemerkt: 
       
       
       
         a.	gegevens die op grond van een bindend besluit van de Raad van de Europese Unie, van het Europees Parlement en de Raad gezamenlijk of van de Commissie van de Europese Gemeenschappen verplicht op het kentekenbewijs zijn opgenomen voor zover de desbetreffende gegevens niet reeds op grond van een andere wettelijke bepaling als authentiek zijn aangemerkt; 
       
       
       
         b.	de voertuigcategorieën genoemd in artikel 21, eerste lid; 
       
       
       
         c.	de tenaamstelling van een motorrijtuig of aanhangwagen. 
         […]” 
       
     
     
       3.11 
       Art. 43 (oud) WVW 1994 luidt: 
       
       
         “1.	De Dienst Wegverkeer verstrekt uit het kentekenregister gegevens aan overheidsorganen, voor zover zij aangeven deze gegevens nodig te hebben voor een goede uitoefening van hun publieke taak. 
         […]” 
       
     
     
       3.12 
       Art. 43c (oud) WVW 1994 luidt: 
       
       
         “1.	Een overheidsorgaan dat gerede twijfel heeft over de juistheid van een in het kentekenregister opgenomen authentiek gegeven, meldt die twijfel, onder opgave van redenen, aan de Dienst Wegverkeer. 
         […]” 
       
     
     
       3.13 
       Art. 43f (oud) WVW 1994 luidt: 
       
       
         “Onverminderd artikel 43c zijn overheidsorganen gehouden om aan de Dienst Wegverkeer op de door deze dienst te bepalen wijze mededeling te doen van de hen in de uitoefening van hun functie ter kennis gekomen feiten, ingeval deze feiten aanleiding kunnen zijn om tot wijziging of aanvulling van de in het kentekenregister opgenomen gegevens over te gaan, dan wel anderszins van belang kunnen zijn voor de juistheid van deze gegevens.” 
       
     
     
       3.14 
       Art. 49 (oud) WVW 1994 luidt: 
       
       
         “1.	Onverminderd artikel 48, eerste lid, wordt de afgifte van een kentekenbewijs geweigerd: 
         […] 
         b.	indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan […]” 
       
     
     
       3.15 
       Art. 51 (oud) WVW 1994 luidt: 
       
       
         “1.	Het is verboden voor het verkrijgen van een kentekenbewijs opzettelijk onjuiste opgaven te doen, onjuiste inlichtingen te verschaffen en onjuiste bewijsstukken en andere bescheiden over te leggen. 
       
       
       
         2.	Voor zover de bij de aanvraag van een kentekenbewijs te verschaffen gegevens betreffen of mede betreffen gegevens die nodig worden geacht ter zake van de heffing van de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en van de motorrijtuigenbelasting, wordt de verplichting tot het verstrekken van die gegevens beschouwd als een ingevolge de belastingwet opgelegde verplichting en zijn, indien ter zake onjuiste of onvolledige gegevens worden verstrekt - in afwijking van de bepalingen van deze wet - de bepalingen van Hoofdstuk IX (Strafrechtelijke bepalingen) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing.” 
       
     
     
       3.16 
       Art. 1 (oud) Wet BPM luidt: 
       
       
         “1.	Onder de naam 'belasting van personenauto’s en motorrijwielen' wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's. 
       
       
       
         2.	De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. 
         […]” 
       
     
     
       3.17 
       Art. 2 (oud) Wet BPM luidt: 
       
       
         “In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder registreren of registratie het opnemen van de bij een motorrijtuig behorende gegevens in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.” 
       
     
     
       3.18 
       
         Art. 5 (oud) Wet BPM luidt: 
         “1.	Met betrekking tot een geregistreerde personenauto, een geregistreerd motorrijwiel of een geregistreerde bestelauto wordt de belasting geheven van degene op wiens naam het kenteken wordt dan wel is gesteld. 
       
       
       
         2.	Met betrekking tot een niet geregistreerde personenauto, een niet geregistreerd motorrijwiel of een niet geregistreerde bestelauto wordt de belasting geheven van degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft.” 
       
     
     
       3.19 
       Art. 6 (oud) Wet BPM luidt: 
       
       
         “1.	De belasting moet op aangifte worden voldaan. 
       
       
       
         2.	In afwijking van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: 
       
       
       
         a. moet de belasting, indien deze verschuldigd is: 
       
       
       
         1°.		ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel, worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld; 
         […] 
         3°.	ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg, worden betaald vóór de aanvang van  
         dat gebruik; 
       
       
       
         b. wordt de aangifte gelijktijdig met de betaling gedaan. 
         […]” 
       
     
     
       3.20 
       Art. 7 (oud) Wet BPM luidt: 
       
       
         “1.	Indien voor een personenauto of een motorrijwiel de aanvraag voor de opgave van een kenteken geschiedt door een ander dan degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld, is, in afwijking van artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ander gehouden de belasting op aangifte te voldoen namens degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld. 
       
       
       
         2.	Degene die voor een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto een aanvraag doet voor de opgave van een kenteken, is gehouden daarbij voor dat motorrijtuig het bedrag aan belasting ingevolge de artikelen 9 tot en met 9c op te geven.” 
       
     
     
       3.21 
       Art. 8 (oud) Wet BPM luidt: 
       
       
         “In afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel   a , onder 1°, kan de inspecteur een ondernemer die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden en die in het kader van zijn bedrijfsuitoefening regelmatig om opgave van een kenteken verzoekt voor personenauto’s of motorrijwielen waarvan het kenteken op naam van een ander wordt gesteld, op aanvraag bij voor bezwaar vatbare beschikking toestaan de belasting per tijdvak te voldoen.” 
       
     
     
       3.22 
       Art. 6 (oud) Kentekenreglement luidt: 
       
       
         “1. Het kentekenregister bevat uitsluitend de volgende categorieën gegevens: 
         […] 
         k.	gegevens ten behoeve van de heffing van de motorrijtuigenbelasting, bedoeld in de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en de belasting, bedoeld in de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992;” 
       
     
     
       3.23 
       In het eerste middel wordt geklaagd dat het hof de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten, kort gezegd, omdat in de tenlastelegging onder feit 1 aan de verdachte wordt verweten dat hij elektronische aangiften BPM onjuist of onvolledig heeft gedaan, terwijl de bewezenverklaring inhoudt dat de bij de aangiften behorende meldingen BPM onjuist of onvolledig zijn gedaan.  
     
     
       3.24 
       
         In zijn algemeenheid geldt dat de rechter op grond van art. 350 Sv in verbinding met art. 415 lid 1 Sv bij de beraadslaging gebonden is aan de grondslag van de tenlastelegging. De uitleg van de tenlastelegging is echter in beginsel voorbehouden aan de feitenrechter en hierbij komt aan hem een grote vrijheid toe. Zo kan de feitenrechter misslagen – waaronder ook omissies – in de tenlastelegging verbeteren of aanvullen, mits de verdachte hierdoor niet in zijn verdediging wordt geschaad.  Zo een verbetering is niet een wijziging van de tenlastelegging in de zin van art. 313 Sv, maar slechts een vaststelling van de juiste inhoud van de tenlastelegging, waarvoor geen medewerking van het openbaar ministerie of van de verdachte is vereist.  Voor de uitleg van de tenlastelegging kunnen de wettelijke bepalingen waarin het feit strafbaar is gesteld alsmede het onderliggende dossier aanknopingspunten bieden.  Uitgangspunt is dat de uitleg die de feitenrechter aan de tenlastelegging heeft gegeven in cassatie dient te worden geëerbiedigd, zolang zij niet onverenigbaar is met de bewoordingen van de tenlastelegging.  De feitenrechter is derhalve niet gehouden aan de tenlastelegging de meest voor de hand liggende of meest zinvolle interpretatie te geven. Anders ligt het waar in de tenlastelegging wetstermen worden gebruikt. Die interpretatie betreft een juridisch oordeel dat volledig wordt getoetst. 
         
           Bespreking van het eerste middel 
         
       
     
     
       3.25 
       In de toelichting op het eerste middel wordt aangevoerd dat het hof in de bewezenverklaring ten opzichte van de tenlastelegging toevoegingen/wijzigingen heeft aangebracht waardoor het iets anders bewezen heeft verklaard dan wat aan verzoeker is ten laste gelegd, waardoor de grondslag van de tenlastelegging is verlaten. In de tenlastelegging wordt onder feit 1 namelijk aan de verdachte verweten dat hij elektronische aangiften BPM onjuist of onvolledig heeft gedaan, terwijl de bewezenverklaring inhoudt dat de bij de aangiften behorende meldingen BPM onjuist of onvolledig zijn gedaan. Het hof is kennelijk van oordeel dat een onjuiste of onvolledige melding BPM per definitie met zich brengt dat (ook) sprake is van een onjuist of onvolledig gedane aangifte BPM. Dat is onjuist, waardoor het hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het in de tenlastelegging opgenomen en aan de wet ontleende bestanddeel “aangifte”, aldus de steller van het middel. 
     
     
       3.26 
       Waar het in essentie om gaat, is of een melding BPM in juridische zin kan worden gelijkgesteld aan een aangifte BPM. Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Hoge Raad nog niet eerder een uitspraak gedaan over de vraag hoe de melding BPM zich verhoudt tot de aangifte BPM en beantwoording hiervan is, zoals hierna zal blijken, niet eenvoudig. 
     
     
       3.27 
       Op grond van de Wet BPM wordt belasting geheven met betrekking tot onder meer personenauto’s, die verschuldigd is bij registratie daarvan in het kentekenregister. Deze belasting dient in beginsel op aangifte te worden voldaan voordat het motorrijtuig op naam wordt gesteld in het kentekenregister dan wel voor de aanvang van het gebruik ervan.  
     
     
       3.28 
       Voor een ondernemer die in het kader van bedrijfsuitoefening regelmatig om inschrijving in het kentekenregister verzoekt voor personenauto’s die op naam van een ander worden gesteld, zoals bij de onderneming van de verdachte het geval is, geeft art. 8 Wet BPM de mogelijkheid om de belasting per tijdvak (maand/kwartaal) te voldoen. Deze ondernemer dient van iedere ingevoerde auto een melding te doen bij de belastingdienst om vervolgens (zoals in de onderhavige situatie) per maand of kwartaal aangifte te doen in het kader van de Wet BPM. De hoogte van het verschuldigde bedrag aan belasting wordt (mede) vastgesteld op grond van de in het voorafgaande tijdvak ingediende meldingen die als bijlage bij de aangifte moeten worden gevoegd. 
     
     
       3.29 
       De inschrijving in het kentekenregister wordt geweigerd indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan. De RDW gaat over tot inschrijving in het kentekenregister en tenaamstelling na een ‘fiscaal akkoord’ van de belastingdienst. Ik begrijp het fiscaal akkoord zo, dat het een signaal is van de belastingdienst aan de RDW dat voor het voertuig een kenteken mag worden afgegeven.  De website van de belastingdienst vermeldt dat de belastingdienst in principe meteen na de melding BPM aan de RDW doorgeeft dat een kentekencard kan worden afgegeven, zelfs als er een hertaxatie en een herberekening van het bruto BPM-bedrag moet plaatsvinden.  In het geval van vergunningshouders kan inschrijving in het kentekenregister en tenaamstelling dus plaatsvinden voordat de aangifte BPM is gedaan en de verschuldigde belasting is betaald.  
     
     
       3.30 
       Onduidelijk is of, en zo ja op welke wettelijke bepaling(en) de meldingsverplichting voor vergunningshouders is gebaseerd. Vermoedelijk heeft dit met het volgende te maken. In art. 6 Kentekenreglement is bepaald dat gegevens ten behoeve van de belasting als bedoeld in de Wet BPM moeten worden opgenomen in het kentekenregister. Gelet hierop zal eerst het bruto BPM-bedrag moeten worden vastgesteld door de belastingdienst. Hierbij komt dat ingevolge art. 7 Wet BPM degene die inschrijving in het kentekenregister verzoekt, gehouden is daarbij voor het betreffende motorrijtuig het bedrag aan belasting ingevolge de Wet BPM op te geven. De RDW zal niet eerder overgaan tot inschrijving in het kentekenregister dan nadat is vastgesteld of aan de fiscale verplichtingen is voldaan (art. 49 WVW 1994). Deze controle van de fiscale verplichtingen geschiedt in de vorm van het fiscaal akkoord dat wordt gegeven in reactie op de melding BPM. 
     
     
       3.31 
       Voor de melding BPM bij de belastingdienst bestaat het formulier “Aangifte/melding/opgaaf Bpm”.  Volgens dit formulier wordt hiermee aangegeven hoe aan de fiscale verplichtingen wegens het inschrijven in het kentekenregister wordt voldaan. Bij een vergunninghouder gaat het volgens het formulier om een melding van belasting voor een personenauto of motorrijwiel in plaats van een aangifte. Op de website van de belastingdienst is eveneens te lezen dat een ondernemer die per tijdvak de BPM-aangifte mag voldoen, de personenauto of motor met dit formulier meldt.  In de toelichting bij het formulier staat het volgende: 
       
       
         “U bent ondernemer en u doet:  
       
       
       
         
           2 – melding bpm voor een personenauto of motorrijwiel met een artikel 8-vergunning 
         
         Ondernemers die een bpm-vergunning hebben kunnen de bpm achteraf op aangifte betalen. Het gaat om ondernemers die regelmatig kentekens aanvragen voor derden. U moet dan voor dat motorrijtuig melding doen van het bruto bpm-bedrag. Dat bruto bpm-bedrag moet u door de Belastingdienst laten vaststellen. Daarvoor gebruikt u dit formulier.” 
       
     
     
       3.32 
       Het formulier voor de aangifte BPM en melding BPM is hetzelfde. Dat de gegevens van de melding BPM later terugkomen bij de aangifte BPM is mijns inziens ook logisch, omdat de melding BPM voorafgaat aan een registratie in het kentekenregister en dan steeds sprake is van een belastbaar feit waarvan aangifte moet worden gedaan (art. 1 lid 2 (oud), art. 6 lid 1 (oud) en art. 7 (oud) Wet BPM).  
     
     
       3.33 
       Ik meen hieruit te kunnen opmaken dat een melding BPM  – ook al kunnen bij de melding en de aangifte feitelijk dezelfde gegevens worden ingevuld – fiscaal gezien niet kan worden gelijkgesteld aan een aangifte BPM. Na de melding BPM kan immers een hertaxatie en herberekening van het bruto BPM-bedrag plaatsvinden en de inspecteur van de belastingdienst kan het bij de melding opgegeven bruto BPM-bedrag wijzigen  (als het ware ‘terugmelden’), zodat dit gewijzigde bedrag wordt opgenomen in het kentekenregister. Als een vergunninghouder het niet eens is met het door de belastingdienst vastgestelde (bruto) BPM-bedrag, dan zal hij daarvan in zijn maand- of kwartaalaangifte kunnen afwijken (indien hij het door de belastingdienst vastgestelde bedrag overneemt). Daarnaast verzet, voor zover ik heb kunnen nagaan, geen rechtsregel zich ertegen dat de vergunninghouder om andere redenen in de aangifte afwijkt van de gegevens uit de melding, bijvoorbeeld om onjuistheden of onvolledigheden in de melding te herstellen bij de aangifte. De melding BPM, een ‘terugmelding’ door de inspecteur van de belastingdienst aan de vergunninghouder en/of een bericht van de belastingdienst aan de RDW over de opgave van het bruto BPM-bedrag in het kentekenregister hebben nog geen (directe) fiscale gevolgen voor de vergunninghouder, maar lijken vooral gericht te zijn op een registratie in het kentekenregister. Pas bij de maand- of kwartaalaangifte BPM, en niet door de melding BPM, wordt voor de vergunninghouder de verplichting tot het voldoen van de BPM-belasting in het leven geroepen met mogelijkheden van naheffing, bezwaar etc. 
     
     
       3.34 
       De belastingdienst maakt ook steeds onderscheid tussen een aangifte BPM en een melding BPM. Verder wijs ik op art. 6.2 Kaderbesluit BPM.  Tot 1 januari 2022 was hierin de volgende tekst opgenomen, waaruit blijkt dat ook in dit kaderbesluit onderscheid wordt gemaakt tussen een aangifte BPM en een melding BPM: 
       
       
         “6.2. Extra vermindering na aangifte/melding 
       
       
       
         Het komt voor dat de registratie van een gebruikt motorrijtuig bij de Dienst Wegverkeer (RDW) plaatsvindt in twee fases. Eerst wordt een motorrijtuig op aanvraag van een importeur of handelaar opgenomen in het register aan de hand van technische gegevens (het chassisnummer etc.). Tenaamstelling van het motorrijtuig heeft dan nog niet plaatsgevonden. Pas bij de verkoop wordt de tenaamstelling afgerond. 
         Omdat aangifte/melding wordt gedaan bij de eerste fase van registratie is de op aangifte/bij melding berekende bpm veelal niet gelijk aan de bpm die verschuldigd zou zijn als dezelfde berekening zou worden gemaakt ten tijde van de tenaamstelling. Door het tijdsverloop kan sprake zijn van een waardedaling. De belastingplichtige heeft dan mogelijk recht op een extra vermindering. Deze extra vermindering kan op de volgende wijze worden aangetoond. 
         Als bij de aangifte/melding voor het vaststellen van de vermindering gebruik is gemaakt van de forfaitaire tabel (art. 10, lid 6, van de wet), kan op het moment dat het motorrijtuig te naam wordt gesteld de extra leeftijdskorting aan de hand van de forfaitaire tabel worden vastgesteld. Door het maken van bezwaar tegen de betaling op eigen aangifte kan rekening worden gehouden met de tabelafschrijving zoals deze geldt op het moment van tenaamstellen. De artikel 8 bpm-vergunninghouder kan bij de maandaangifte rekening houden met de extra leeftijdskorting. 
         Is bij de aangifte/melding gebruik gemaakt van een taxatierapport of koerslijst om de afschrijving vast te stellen, dan kan de extra afschrijving worden aangetoond door bij het bezwaar tegen de aangifte (niet-vergunninghouders) of bij de maandaangifte (artikel 8 bpm-vergunninghouders) een nieuw taxatierapport c.q. herziene koerslijstberekening in te dienen waaruit een lagere waarde blijkt. Het indienen van een nieuw taxatierapport c.q koerslijst is een bewerkelijke methode. Als tegemoetkoming in de bewijslast (art. 64 AWR) is daarom de volgende praktische werkwijze toegestaan. 
       
       
       
         Praktische werkwijze 
       
       
       
         Bij het bezwaar tegen de eigen aangifte c.q. bij de maandaangifte kan onder voorwaarde, de extra afschrijving tussen het moment van aangifte/melding en het moment van tenaamstelling, aan de hand van de forfaitaire tabel (art. 8, lid 5, van de regeling) worden berekend. De extra afschrijving wordt dan bepaald door het bij de aangifte/melding verkregen herrekende bruto-bpm bedrag te vermenigvuldigen met het procentuele verschil van de tabel op het moment van aangifte/melding en tenaamstelling. Deze praktische werkwijze kan worden toegepast op aangiften die op of na 10 november 2014 zijn ingediend. 
       
       
       
         Voorwaarde 
       
       
       
         Bij de aangiften waarbij een taxatierapport of een koerslijst is overgelegd, kan de praktische werkwijze slechts worden toegepast als de staat van het motorrijtuig, zoals die staat is opgenomen in het taxatierapport c.q. de koerslijst, tussen het moment van aangifte/melding en tenaamstelling niet is gewijzigd.” 
       
     
     
       3.35 
       Het voorgaande kan als volgt worden samengevat. Bij inschrijving in het kentekenregister wordt belasting geheven op grond van de Wet BPM. Degene die inschrijving verzoekt, moet het bruto BPM-bedrag opgeven. Dat bedrag moet namelijk in het kentekenregister worden opgenomen. Daarnaast moet het verschuldigde bruto BPM-bedrag worden betaald. De inschrijving in het kentekenregister wordt geweigerd als blijkt dat de verschuldigde belastingen niet zijn voldaan.  
     
     
       3.36 
       Indien de belastingdienst akkoord is met het opgegeven bruto BPM-bedrag, gaat er een ‘fiscaal akkoord’ van de belastingdienst naar de RDW. Dit is een signaal van de belastingdienst aan de RDW dat voor het voertuig een kenteken mag worden afgegeven. Een vergunninghouder ex art. 8 Wet BPM hoeft niet meteen aangifte BPM te doen, maar kan eerst melding BPM doen. Vervolgens moet in diezelfde maand door de vergunninghouder aangifte BPM worden gedaan. In beginsel geeft de belastingdienst meteen na de melding BPM aan de RDW door dat een kentekencard kan worden afgegeven, zelfs als een hertaxatie of herberekening van het bij de melding BPM opgegeven bruto BPM-bedrag moet plaatsvinden.  
     
     
       3.37 
       De juridische grondslag van het doen van de melding BPM blijft onduidelijk. Waarschijnlijk gaat het hier om een in de praktijk ontwikkelde werkwijze  omdat de RDW een fiscaal akkoord nodig heeft van de belastingdienst voordat een motorrijtuig kan worden ingeschreven in het kentekenregister. Dat akkoord wordt gegeven op het bruto BPM-bedrag dat de vergunninghouder op zijn beurt doorgeeft middels een melding BPM.  
     
     
       3.38 
       Indien van het voorgaande wordt uitgegaan, dan kan een melding BPM fiscaal gezien niet gelijkgesteld worden aan een aangifte BPM. De inspecteur van de belastingdienst kan namelijk na de melding het bruto BPM-bedrag herberekenen en als het ware ‘terugmelden’ aan de vergunninghouder. De vergunninghouder kan dit herberekende bruto BPM-bedrag overnemen in de aangifte BPM. Daarnaast kan de vergunninghouder bij de aangifte BPM ook uit eigener beweging afwijken van de bedragen die eerder in de melding BPM zijn opgenomen, bijvoorbeeld omdat de melding BPM (per abuis) onjuist of onvolledig blijkt te zijn. 
     
     
       3.39 
       De verplichting tot het voldoen van de BPM-belasting ontstaat voor de vergunninghouder pas bij de maand- of kwartaalaangifte BPM en niet bij de melding BPM.  
     
     
       3.40 
       Alles afwegend meen ik dat een melding BPM in juridische zin noch in feitelijke zin kan worden gelijkgesteld aan een aangifte BPM.  
     
     
       3.41 
       Toegepast op de onderhavige zaak kom ik dan tot de volgende conclusie. De tenlastelegging houdt in dat de aangiften BPM onjuist zijn, omdat in die aangiften te lage bedragen zijn opgegeven. Bewezenverklaard is dat de aangiften BPM onjuist zijn, omdat in de BPM-meldingen te lage bedragen zijn doorgegeven. Nu een melding BPM niet kan worden gelijkgesteld aan een aangifte BPM én een onjuiste melding BPM niet zonder meer een onjuiste aangifte BPM oplevert, meen ik dat het hof bij de bewezenverklaring de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten en/of een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het begrip “aangifte” in de zin van art. 69 lid 2 (oud) AWR.  
     
     
       3.42 
       Het eerste middel slaagt. Voor het geval de Hoge Raad een ander oordeel is toegedaan, zal ik ook het tweede middel, dat eveneens betrekking heeft op feit 1, bespreken.  
     
   
   
     
       4 Het tweede middel 
     
       4.1 
       Het tweede middel keert zich met drie deelklachten tegen de bewezenverklaring van feit 1. 
       
       
         
           Eerste deelklacht (deelklacht A) 
         
       
     
     
       4.2 
       De eerste deelklacht houdt in dat de bewijsvoering van het hof niet redengevend is voor de bewezenverklaring van feit 1. Deze deelklacht valt weer uiteen in meerdere subklachten. 
     
     
       4.3 
       Ten eerste wordt samengevat aangevoerd dat de schriftelijke bescheiden D-108d, D-097d, D-099e, D-156 en D-148d, anders dan door het hof bewezen is verklaard, geen meldingen BPM betreffen, maar aangiften BPM en/of schermafbeeldingen die een weergave van een administratieve verwerking van mogelijk ingediende aangiften BPM bevatten. Reeds hierom is de bewijsvoering niet redengevend voor de bewezenverklaring van feit 1 die inhoudt dat aangiften BPM onjuist of onvolledig zijn, doordat in de bij de aangiften behorende meldingen BPM te lage bedragen zijn opgegeven en dat de bovengenoemde schriftelijke bescheiden de betreffende meldingen zijn. 
     
     
       4.4 
       Uit het hoofddossier van Belastingdienst/FIOD met nummer 51414 blijkt dat de bovengenoemde schriftelijke bescheiden inderdaad geen meldingen BPM betreffen, maar aangiften BPM en schermafbeeldingen van een softwareprogramma van de belastingdienst en/of douane waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat van bepaalde in de bewezenverklaring vermelde auto’s aangifte BPM is gedaan. De eerste subklacht slaagt. Hierbij weeg ik mee dat ik bij de bespreking van het eerste middel heb geconcludeerd dat een aangifte BPM en een melding BPM niet aan elkaar kunnen worden gelijkgesteld. 
     
     
       4.5 
       Ten tweede wordt geklaagd dat onduidelijk is welke betekenis het hof heeft gegeven aan de tot het bewijs gebezigde schriftelijke bescheiden D-097f en D-097g (behorende bij de Audi A6 met het VIN eindigend op [002] ), D-099g en D-099h (behorende bij de Audi A8 met het VIN eindigend op [003] ), D-089p en D-089s (behorende bij de Audi A8 met het VIN eindigend op [004] ), D-156a en D-156b (behorende bij de Mercedes-Benz ML 350 met het VIN eindigend op [005] ) en tot welke conclusies het hof op basis van deze documenten is gekomen. Uit deze documenten kan zelfstandig noch in combinatie met andere tot het bewijs gebezigde documenten worden afgeleid dat de aangiften BPM die zien op de in dit randnummer genoemde auto’s onjuist of onvolledig zijn. In het bijzonder blijkt uit deze documenten niet, zoals het hof bewezen heeft verklaard, dat in de meldingen BPM bepaalde eigenschappen/accessoires van de auto’s niet zijn vermeld en daarmee een te laag bedrag aan accessoires is ingevuld. 
     
     
       4.6 
       Uit het procesdossier  blijkt dat de betreffende schriftelijke bescheiden (overzichten van) autogegevens van de importeur en pakketkortingen van die auto’s betreffen. Het hof heeft niet (nader) gemotiveerd hoe deze documenten moeten worden geïnterpreteerd en welke bewijswaarde het hof daaraan hecht. Zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is niet begrijpelijk hoe uit de inhoud van deze documenten kan worden afgeleid dat in de bewezen verklaarde meldingen BPM bepaalde eigenschappen/accessoires van de auto’s niet zijn opgegeven en daarmee in die meldingen een te laag bedrag aan accessoires is opgegeven. De tweede subklacht is terecht voorgesteld. 
     
     
       4.7 
       Ten derde wordt, kort gezegd, geklaagd dat de door het hof tot het bewijs gebezigde schriftelijke bescheiden D-156 en D-148d die horen bij de bewezen verklaarde Mercedes-Benz ML 350 met het VIN eindigend op [005] respectievelijk de Audi Q7 met het VIN eindigend op [008] , anders dan door het hof is overwogen, geen aangiften BPM zijn, maar schermafbeeldingen van documenten, waarvan de weergave een administratieve verwerking van mogelijk ingediende aangiften BPM betreft. 
     
     
       4.8 
       De documenten D-156 en D-148d zijn inderdaad schermafbeeldingen van een softwareprogramma, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat van bovengenoemde Mercedes-Benz ML 350 en Audi Q7 aangifte BPM is gedaan. Mijns inziens kunnen deze documenten op zichzelf zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet worden aangemerkt als aangiften BPM. De derde subklacht treft doel. 
     
     
       4.9 
       Ten vierde wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan worden afgeleid dat de in de aangifte BPM van de BMW 530i opgenomen catalogusprijs niet mede een leren bekleding, automatische versnelling en sportstoelen omvat.  
     
     
       4.10 
       Uit de schriftelijke bescheiden D-108d, te weten de aangifte BPM, en D-108f, te weten de wagengegevens van de importeur die het hof ten grondslag heeft gelegd aan de bewezenverklaring van de onjuiste aangifte BPM van de BMW 530i kan inderdaad zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet zonder meer worden afgeleid dat de in de aangifte BPM opgenomen catalogusprijs niet mede leren bekleding, automatische versnelling en sportstoelen omvat. Dit geldt temeer voor de bewezen verklaarde melding BPM met betrekking tot deze BMW, aangezien die melding kennelijk niet door het hof tot het bewijs is gebezigd. De vierde subklacht slaagt. 
     
     
       4.11 
       Ten vijfde wordt geklaagd dat uit de bewijsvoering niet kan blijken dat met betrekking tot de Audi A8 met het VIN eindigend op [004] op enig moment sprake is geweest van een aangifte BPM. Het in de bewijsvoering opgenomen document D-089i dat het hof voor deze auto tot het bewijs bezigt, is namelijk een melding BPM.  
     
     
       4.12 
       Het hof bezigt voor de bewezenverklaring van deze auto de documenten D-089e, D-089i, D-089p en D-089s tot het bewijs. Het document D-089e zijn de financiële basisgegevens van bovengenoemde Audi A8. Het document D-089i betreft, zoals de steller van het middel opmerkt, de melding BPM die bij deze auto hoort. De documenten D-089p en D-089s zijn de wagengegevens van de importeur en pakketkorting van deze auto. Uit deze documenten kan zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet worden afgeleid dat ten aanzien van deze auto een aangifte BPM is gedaan. De vijfde subklacht slaagt. 
     
     
       4.13 
       Ten zesde wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan blijken dat met betrekking tot de Maserati Grancabrio op enig moment sprake is geweest van een aangifte BPM en/of melding BPM. Daarnaast wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan blijken dat de auto is ingevoerd in Nederland, wanneer dit is gebeurd en dat tijdens het invoeren de auto, anders dan het hof bewezen heeft verklaard, nog steeds niet was gebruikt. 
     
     
       4.14 
       Het hof bezigt voor de bewezenverklaring van deze auto het document D-157, te weten een schermafbeelding van het hierboven genoemde softwareprogramma waaruit opgemaakt zou kunnen worden dat van de Maserati Grancabrio aangifte BPM is gedaan, de aanschaffactuur d.d. 14 december 2012 waarop onder meer staat aangegeven dat de kilometerstand van deze auto op dat moment 50 km bedraagt en de specificatie die bij deze verkoop hoort, waaruit blijkt dat de handelsprijs voor deze auto in deze specifieke uitvoering € 156.810,00 bedraagt. Op deze specificatie is met de hand geschreven "3 Tage Zulassung in Deutschland. Hauspreis netto 112.000 €". 
     
     
       4.15 
       Uit deze documenten blijkt niet dat en wanneer met betrekking tot de Maserati Grancabrio een melding BPM is gedaan, dat die melding onjuist of onvolledig is en waaruit die onjuistheid of onvolledigheid bestaat. Reeds hierom treft de zesde subklacht doel. 
     
     
       4.16 
       Ten zevende wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan volgen dat ten aanzien van de Audi A6 met het VIN eindigend op [007] een aangifte BPM en/of een melding BPM is gedaan en dat in die aangifte en/of melding, kort gezegd, de Audi A6 ten onrechte is opgegeven als gebruikt voertuig.  
     
     
       4.17 
       Het hof overweegt dat de Audi A6, anders dan opgegeven, feitelijk nieuw was. Het hof leidt dit af uit de omstandigheden dat de auto op 28 januari 2013 in Cochem, Duitsland, voor het eerst op kenteken is gezet, de auto geen vorige eigenaren kende en de auto op dezelfde dag in Nederland voor het eerst op kenteken is gezet. Het hof verwijst hiervoor naar de bijlagen AH-079-05 en AH-079-06 op de pagina’s 000577 en 000578 van het onderzoek Arville. Verder steunt de bewezenverklaring van deze auto op het schriftelijke bescheid D-158. 
     
     
       4.18 
       Uit procesdossier blijkt dat het document D-158 de melding BPM die hoort bij deze Audi A6 betreft. Bovenaan pagina 1 van deze melding is de datum van 31 januari 2013, te weten drie dagen nadat de auto is aangeschaft in Duitsland, met de hand geschreven. Verder valt uit de melding op te maken dat de Audi A6 als gebruikt voertuig is opgegeven. Op pagina 4 van deze melding is immers te lezen dat bij de historische nieuwprijs bij verkoop het bedrag € 95.742,- is ingevuld en bij de inkoopwaarde het bedrag van € 40.383,-.  
     
     
       4.19 
       Wat hier ook van zij, uit de melding BPM en de door het hof tot het bewijs gebezigde bijlagen kan zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet worden opgemaakt dat van de betreffende Audi A6 aangifte BPM is gedaan. In zoverre is de zevende subklacht terecht voorgesteld. 
     
     
       4.20 
       Ten achtste wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan worden afgeleid dat met betrekking tot de Audi Q7 met het VIN eindigend op [008] een melding BPM is gedaan en dat in die melding ten onrechte is aangegeven dat deze auto een gebruikt voertuig betrof. 
     
     
       4.21 
       Het hof bezigt voor de bewezenverklaring van deze auto het document D-148d tot het bewijs. Dit document betreft een schermafbeelding van het hierboven besproken softwareprogramma, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat van de Audi Q7 aangifte BPM is gedaan. Verder overweegt het hof dat de auto, anders dan opgegeven, feitelijk nieuw was. Het hof leidt dit af uit de omstandigheid dat verbalisanten hebben gerelateerd dat de auto er nieuw uitzag en dat de kilometerstand 29,1 km bedroeg. Het hof verwijst hiervoor naar de bijlage AH-43. 
     
     
       4.22 
       Uit deze stukken blijkt inderdaad niet dat met betrekking tot de Audi Q7 een melding BPM is gedaan, dat die melding onjuist of onvolledig is en waaruit die onjuistheid of onvolledigheid bestaat. De achtste subklacht slaagt. 
     
     
       4.23 
       Tot slot wordt aangevoerd dat de aangiften BPM die betrekking hebben op de in de bewezenverklaring opgesomde auto’s BMW 530i, Audi A6 met het VIN eindigend op [002] , Audi A8 met VIN eindigend op [003] , Audi A8 met VIN eindigend op [004] , Mercedes-Benz ML 350 met VIN eindigend op [005] en Audi Q7 met VIN eindigend op [008] , zijn gecontroleerd en goedgekeurd door (een medewerker van) de belastingdienst. Gelet hierop kan volgens de steller van het middel ervan worden uitgegaan dat deze aangiften niet onjuist of onvolledig zijn gedaan, althans is het andersluidende oordeel van het hof zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk.  
     
     
       4.24 
       De opvatting dat uit de omstandigheid dat een (al dan niet opzettelijk) onjuist of onvolledig gedane aangifte (per abuis) is goedgekeurd door (een medewerker van) de belastingdienst (zonder meer) kan worden afgeleid dat die aangifte dus niet onjuist of onvolledig is, deel ik niet. De juistheid en volledigheid van een aangifte hangt niet af van de goedkeuring van de aangifte door (een medewerker van) de belastingdienst. Hier komt bij dat een onjuiste of onvolledige aangifte ten onrechte door (een medewerker van) de belastingdienst kan worden goedgekeurd en dat de onjuistheid of onvolledigheid pas na die goedkeuring kan worden ontdekt. Deze subklacht faalt. 
     
     
       4.25 
       De eerste deelklacht slaagt. 
       
       
         
           Tweede deelklacht (deelklacht B) 
         
       
     
     
       4.26 
       In de tweede deelklacht wordt samengevat aangevoerd dat het hof blijkens zijn (deels van de rechtbank overgenomen) Promis-bewijsoverwegingen ten aanzien van de onder feit 1 bewezen verklaarde Audi A8 met het VIN eindigend op [003] de verklaring van medeverdachte [betrokkene 1] tot het bewijs heeft gebezigd en daaruit een conclusie heeft getrokken, zonder (afdoende) de onderliggende redengevende inhoud van die verklaring op te nemen of samen te vatten. 
     
     
       4.27 
       Het gaat om de navolgende, van de rechtbank overgenomen, bewijsoverweging (met weglating van voetnoten) : 
       
       
         “Aan de hand van dit criterium overweegt de rechtbank dat bij de onder het eerste tot en met het vijfde gedachtestreepje opgenomen auto 's sprake is van evident onjuiste meldingen, omdat op het meldingsformulier telkens niet is aangegeven dat: 
         […] 
         de Audi A8 (VIN [003] ), waarover medeverdachte [betrokkene 1]  overigens een uitdrukkelijke bekennende verklaring heeft afgelegd, in werkelijkheid beschikte over leren bekleding en een navigatiesysteem; 
         […]” 
       
     
     
       4.28 
       Uitgangspunt is dat op grond van art. 359 lid 3 Sv op straffe van nietigheid de beslissing dat het ten laste gelegde feit door de verdachte is begaan, moet steunen op de inhoud van in het arrest opgenomen bewijsmiddelen waaruit de redengevende feiten en omstandigheden moeten blijken. Aan dit voorschrift pleegt de Hoge Raad streng de hand te houden.  Het vormt immers de enige mogelijkheid om te kunnen controleren of de rechter de bewezenverklaring heeft doen steunen op als zodanig door de wet erkende bewijsmiddelen.  
     
     
       4.29 
       Bij het hanteren van de Promis-werkwijze steunt de beslissing dat de verdachte het tenlastegelegde heeft begaan op een bewijsredenering, waarin de inhoud van de gebezigde bewijsmiddelen zakelijk is samengevat in de uitspraak en waarin voor de redengevende feiten en omstandigheden waarop de bewijsbeslissing steunt (in voetnoten) wordt verwezen naar de precieze vindplaats in de bewijsmiddelen waaraan deze feiten en omstandigheden zijn ontleend.  Dat in die werkwijze de redengevende inhoud van een bewijsmiddel zakelijk wordt samengevat, is op zichzelf niet onverenigbaar met art. 359 lid 3 Sv. Van belang is dat de redengevende feiten en omstandigheden worden onderscheiden van gevolgtrekkingen – geheel of ten dele van feitelijke aard – die de rechter aan feiten en omstandigheden verbindt. Dat geldt temeer bij het hanteren van de Promis-werkwijze nu een Promis-vonnis naar zijn aard verhalend is. Indien daarin met een dergelijke gevolgtrekking wordt volstaan zonder dat de onderliggende redengevende feiten en omstandigheden worden opgenomen, is niet aan het wettelijk motiveringsvereiste voldaan.  Verder moet de verwijzing naar de bewijsmiddelen zo nauwkeurig zijn dat kan worden beoordeeld of de bewezenverklaring in toereikende mate steunt op de inhoud van wettige bewijsmiddelen en of de samenvatting geen ongeoorloofde conclusies of niet-redengevende onderdelen inhoudt dan wel of de bewijsmiddelen niet zijn gedenatureerd. 
     
     
       4.30 
       De deels door het hof van de rechtbank overgenomen bewijsoverweging die betrekking heeft op bovengenoemde Audi A8 bestaat voor wat betreft de verklaring van de medeverdachte [betrokkene 1] enkel uit de gevolgtrekking dat [betrokkene 1] over deze auto een bekennende verklaring heeft afgelegd en bevat in de voetnoot geen enkele aanwijzing aan welke redengevende feiten en omstandigheden deze gevolgtrekking is ontleend. Verder is de verwijzing in de voetnoot naar de eerste pagina/het voorblad van de betreffende verklaring – die twaalf pagina’s beslaat – niet zo nauwkeurig dat kan worden beoordeeld of de bewezenverklaring in toereikende mate steunt op de inhoud van dit bewijsmiddel en of de samenvatting geen ongeoorloofde conclusies of niet-redengevende onderdelen inhoudt dan wel of het bewijsmiddel niet is gedenatureerd.  
     
     
       4.31 
       Hoewel de tweede deelklacht terecht is voorgesteld, hoeft dit op zichzelf niet tot cassatie te leiden. De bestreden (bewijs)overweging is namelijk kennelijk ten overvloede gegeven.  Dit leid ik af uit het gebruik van het woord “overigens” in de desbetreffende overweging door de rechtbank.  
       
       
         
           Derde deelklacht (deelklacht C) 
         
       
     
     
       4.32 
       De derde deelklacht houdt in dat het hof in zijn bewijsoverwegingen ten aanzien van feit 1 een beroep heeft gedaan op feiten en omstandigheden die niet blijken uit de gebezigde bewijsmiddelen, terwijl het hof evenmin met voldoende mate van nauwkeurigheid het wettige bewijsmiddel of de wettige bewijsmiddelen heeft aangegeven waaraan die feiten en omstandigheden zijn ontleend. 
     
     
       4.33 
       De bestreden nadere bewijsoverweging van het hof luidt als volgt (met weglating van voetnoot): 
       
       
         “Het bewijs 
       
       
       
         […]  
       
       
       
         Op grond van de BPM wordt belasting geheven met betrekking tot onder meer personenauto’s, welke belasting verschuldigd is bij registratie daarvan in het kentekenregister van de RDW. Indien deze belasting verschuldigd is, dient deze in beginsel op aangifte te worden voldaan voordat het motorrijtuig op naam is gesteld in het kentekenregister van de RDW, dan wel vóór de aanvang van het gebruik ervan. Degene die voor een personenauto een aanvraag doet voor de inschrijving in het kentekenregister, is gehouden daarbij voor dat motorrijtuig het bedrag aan belasting ingevolge de BPM op te geven. Voor een ondernemer die in het kader van bedrijfsuitoefening regelmatig om inschrijving in het kentekenregister verzoekt voor personenauto’s die op naam van een ander worden gesteld, zoals bij de onderneming van verdachte het geval is, geeft de BPM de mogelijkheid om de belasting ‘per tijdvak’ te voldoen. Deze ondernemer dient van iedere ingevoerde auto een melding te doen bij de Belastingdienst, om vervolgens (zoals in de onderhavige situatie) per maand aangifte te doen in het kader van de BPM. De hoogte van het verschuldigde bedrag aan belasting wordt vastgesteld op grond van de in het voorafgaande tijdvak (van een maand) ingediende meldingen, die als bijlage bij de aangifte moeten worden gevoegd. Tussen de in een bepaald tijdvak gedane meldingen en aangifte in het kader van de BPM over dat tijdvak bestaat zodoende een rechtstreeks verband: zonder melding(en) geen aangifte en de aangifte is niet compleet zonder de bijbehorende melding(en).” 
       
     
     
       4.34 
       In de toelichting op de derde deelklacht wordt aangevoerd dat de in de hierboven weergegeven bewijsoverweging vermelde feiten en omstandigheden van belang zijn voor de met de bewezenverklaring samenhangende vragen (i) of, en zo ja welk verband bestaat tussen een melding BPM en een aangifte BPM, (ii) of meldingen BPM bij aangiften BPM worden gevoegd en (iii) of, zoals het hof vermeldt, per maand aangifte wordt gedaan, waardoor het hof de (inhoud van de) aan deze bewijsoverweging ten grondslag liggende bewijsmiddelen niet onvermeld had mogen laten.  
     
     
       4.35 
       Anders dan de steller van het middel meen ik dat in de bestreden bewijsoverweging geen redengevende feiten of omstandigheden zijn opgenomen die moeten worden gestaafd door één of meer bewijsmiddelen, maar dat de bewijsoverweging een weergave bevat van de Wet BPM en, zoals door mij besproken bij het eerste middel, een waarschijnlijk in de praktijk ontwikkelde werkwijze. Gelet hierop berust de derde deelklacht op een verkeerde lezing van het bestreden arrest, zodat het in zoverre feitelijke grondslag mist. 
     
     
       4.36 
       Pers saldo slaagt de eerste deelklacht (deelklacht A) en daarmee ook het tweede middel. 
     
   
   
     
       5 Het derde middel 
     
       5.1 
       Het derde middel komt met twee deelklachten op tegen de bewezenverklaring van feit 3, de BTW-fraude. De eerste deelklacht houdt in dat, in strijd met art. 359 lid 3 Sv, uit de bewijsvoering niet kan volgen dat de in de bewezenverklaring genoemde aangiften onjuist of onvolledig zijn gedaan nu deze aangiften in de gebezigde bewijsmiddelen ontbreken. In de tweede deelklacht wordt geklaagd dat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat door de verdachte (als feitelijk leidinggever van [A] B.V.) op de aangiften een te laag bedrag aan omzet(belasting) is opgegeven. 
     
     
       5.2 
       Het hof heeft onder feit 3 ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat: 
       
       
         “3. 
         
          [A] B.V. in de periode van 1 juli 2009 tot en met 31 januari 2012, in Apeldoorn en/of 
         Groningen en/of elders in Nederland, telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene 
         aangiften, te weten meerdere elektronische aangiften omzetbelasting, te weten 
         de aangiften omzetbelasting over het derde en vierde kwartaal 2009, en 
         de aangiften omzetbelasting over het eerste en tweede en derde en vierde kwartaal 2010, en 
         de aangiften omzetbelasting over het eerste en tweede en derde en vierde kwartaal 2011,  
         onjuist of onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen en/of de Belastingdienst Noord, kantoor Groningen, althans de Belastingdienst in Nederland, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid telkens hierin bestaan dat op de aangiften een te laag bedrag aan omzet en een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting werd opgegeven, aan welke verboden gedragingen verdachte telkens feitelijk leiding heeft gegeven;” 
       
     
     
       5.3 
       Deze bewezenverklaring steunt op de volgende in aanvulling op het arrest opgenomen bewijsmiddelen: 
       
       
         “13.	De verklaring van  verdachte , afgelegd op de terechtzitting van de rechtbank Noord-Nederland, locatie Groningen d.d. 8 juni 2017, – zakelijk weergegeven – onder meer inhoudende:  
         Ik blijf bij de verklaringen die ik bij de FIOD heb afgelegd over feit 3 van de tenlastelegging dat ziet op het onjuist aangifte doen van omzetbelasting. In het kader van de omzetbelasting heb ik BTW-auto’s administratief als margeauto’s aangegeven. Bij de intracommunautaire handel had ik veel last van de regels die in het buitenland gehanteerd werden. De Duitsers laten vaak na om BTW terug te betalen. Ik heb me hiermee gered door de auto’s niet op correcte wijze in de boekhouding te zetten. Ik ben nooit naar de boekhouder gegaan om de aangiftes recht te trekken. Ik was de drijvende kracht achter [A] B.V. 
       
       
       
          14.	Een Ambtsedige verklaring Omzetbelasting van  [betrokkene 3] , ambtenaar werkzaam bij  		de Belastingdienst/Centrale administratie d.d. 25 februari 2014 (als AH-87 opgenomen bij het  
         proces-verbaal met dossiernummer 51414) – zakelijk weergegeven – onder meer inhoudende:  
         De ondergetekende, [betrokkene 3] , verklaart dat zij in de door haar geraadpleegde  systemen het volgende heeft waargenomen.  
         Over de tijdvakken derde kwartaal 2009 tot en met tweede kwartaal 2013 zijn de aangiften omzetbelasting betreffende [A] B.V. , [a-straat 1] , [postcode] te [plaats] , sofinummer [009] elektronisch binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst. Het persoonlijk domein met gebruikersnaam [gebruikersnaam] van de aangever is geactiveerd met het daarbij opgegeven e-mailadres [e-mailadres] @xs4all.nl. 
       
       
       
          15.	Een proces-verbaal van verhoor van een getuige d.d. 12 februari 2014 (als G14-01 opgenomen bij het proces-verbaal met dossiernummer 51414) – zakelijk weergegeven – onder meer inhoudende:  
         
           als verklaring van  
           
            [betrokkene 4]
           
           , sinds 2009 kantoorleider van [C] Accountant, vestiging [plaats] :  
         
          [A] B.V. beschikt over de garagemodule van het boekhoudprogramma Snelstart. De aangifte omzetbelasting wordt door ons opgesteld en namens [A] B.V. ingediend aan de hand van de door [betrokkene 5] (het hof begrijpt: [betrokkene 5] , echtgenote van verdachte) aan ons aangeleverd. Over de in de jaren 2009 tot en met 2011 in de aangiften omzetbelasting aangegeven marge-BTW kunnen we constateren dat de inkopen in de loop van het jaar de verkopen hebben overtroffen, de inkopen waren dus per saldo hoger dan de verkopen. [verdachte] is leidinggevende van [A] B.V. 
       
       
       
          16.	Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte d.d. 11 november 2013 (als V1-01 opgenomen bij het proces-verbaal met dossiernummer 51414) – zakelijk weergegeven – onder meer inhoudende:  
         
           als verklaring van  
           verdachte :  
         Je kunt zonder meer zeggen dat ik als feitelijk leidinggevende van [A] B.V. dien te worden beschouwd. Ik ben degene die alles doet en de mensen om mij heen doen wat ik ze aangeef. 
       
       
       
         17.	Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte d.d. 12 november 2013 (als V2-02 opgenomen bij het proces-verbaal met dossiernummer 51414) – zakelijk weergegeven – onder meer inhoudende:  
         
           als verklaring van  
           
            [betrokkene 5]
           :  
         Ik voer sinds 2007 de financiële administratie van [A] B.V. Ik heb het boekhoudprogramma Snelstart op mijn computer staan. Er zit een garagemodule in. [A] B.V. maakt gebruik van de diensten van [C] Accountants in [plaats] . De kantoorleider is [betrokkene 4] . 
       
       
       
         […] 
       
       
       
         
           Ten aanzien van het onder 3 en 4 bewezenverklaarde 
         
       
       
       
         27.	De verklaring van verdachte, afgelegd op de terechtzitting van het hof van 27 mei 2020, – zakelijk weergegeven – onder meer inhoudende:  
         De feit 3 en 4 heb ik toegegeven. Ik heb volledige openheid van zaken gegeven.” 
       
     
     
       5.4 
       De nadere bewijsoverwegingen van het hof luiden als volgt (met weglating van voetnoot): 
       
       
         “Het hof neemt – voor zover hierna is vermeld – ten aanzien van het onder 3 en 4 ten laste gelegde de volgende overwegingen van de rechtbank over, te weten: 
         “ Ten aanzien van het onder 3 ten laste gelegde 
         
           De rechtbank volstaat ten aanzien van het onder 3 ten laste gelegde met een opgave van de bewijsmiddelen overeenkomstig het bepaalde in artikel 359, derde lid tweede volzin, van het Wetboek van Strafvordering, nu verdachte het hierna bewezen verklaarde duidelijk en ondubbelzinnig heeft bekend.  
         
         
           Deze opgave luidt als volgt: 
         
         
           1. de verklaring van verdachte afgelegd ter terechtzitting van 8 juni 2017; 
         
         
           2. een ambtsedige verklaring van [betrokkene 3] , zijnde ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratie d.d. 25 februari 2014, als AH-87 opgenomen op pagina 1683 van voornoemd dossier; 
         
         
           3. een naar wettelijk voorschrift opgemaakt proces-verbaal verhoor getuige d.d. 12 februari 2014, opgenomen op pagina 853 van voornoemd dossier, inhoudende de verklaring van [betrokkene 4] , kantoorleider bij [C] Accountant te [plaats] ; 
         
         
           4. een naar wettelijk voorschrift opgemaakt proces-verbaal verhoor verdachte d.d. 12 november 2013, opgenomen op pagina 560 van voornoemd dossier, inhoudende de verklaring van [betrokkene 5] . 
         
       
       
       
         […] 
       
       
       
         
           In alle bewezenverklaarde gevallen overweegt de rechtbank dat verdachte en zijn onderneming [A] BV zozeer te vereenzelvigen zijn, dat het handelen van verdachte aan [A] BV kan worden toegerekend en verdachte daaraan feitelijk leiding heeft gegeven.” 
         
       
     
     
       5.5 
       De ter terechtzitting in hoger beroep op 3 februari 2021 overgelegde pleitaantekeningen van de raadsman houden het volgende in:  
       
       
         “3. 
       
       
       
         Dat er onjuistheden in de genoemde Btw-aangiften zijn wordt door [verdachte] erkend. 
       
       
       
         Daarbij betwist hij de hoogte van het berekende bedrag aan nadeel. Te hoge winst door het niet betalen van Btw is uiteindelijk nog wel belast via de Vpb. 
       
       
       
         In ieder geval geldt dat het nadeel al is voldaan door uitwinning van het beslag.” 
         
           Eerste deelklacht 
         
       
     
     
       5.6 
       De eerste deelklacht houdt in dat, in strijd met art. 359 lid 3 Sv, uit de bewijsvoering niet kan volgen dat de in de bewezenverklaring genoemde aangiften onjuist of onvolledig zijn gedaan nu deze aangiften in de gebezigde bewijsmiddelen ontbreken.  
     
     
       5.7 
       Ik ben, anders dan de steller van het middel, van mening dat de gebezigde bewijsmiddelen wel inhouden dat de aangiften omzetbelasting die in de bewezenverklaring zijn vermeld zijn ingediend. Uit bewijsmiddel 14 volgt dat alle aangiften omzetbelasting betreffende [A] B.V. over het derde kwartaal 2009 tot en met het tweede kwartaal 2013 elektronisch zijn binnengekomen op de computersystemen van de belastingdienst. Hieruit kan worden afgeleid dat de aangiften omzetbelasting die in de bewezenverklaring zijn vermeld – en die vallen binnen de in bewijsmiddel 14 genoemde periode – dus ook elektronisch op de computersystemen van de Belastingdienst zijn binnengekomen.  Verder houden de overige gebezigde bewijsmiddelen in dat:  
       
       
         - de verdachte de feitelijk leidinggever van- en drijvende kracht achter [A] B.V. was (bewijsmiddelen 13 en 16);  
         - de echtgenote van de verdachte sinds 2007 de financiële administratie van [A] B.V. voerde (bewijsmiddel 17);  
         - het accountantskantoor ‘ [C] Accountant’ de aangiften omzetbelasting van [A] B.V. opstelde en deze namens [A] B.V. indiende aan de hand van de door de echtgenote van de verdachte aangeleverde financiële administratie (bewijsmiddel 15);  
         - de verdachte in het kader van het namens [A] B.V. (laten) doen van aangiften omzetbelasting de auto’s op een incorrecte wijze in de boekhouding had gezet door de BTW-auto’s, te weten auto’s waarbij de omzetbelasting wordt geheven over de omzet en in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek wordt gebracht, administratief als margeauto’s, te weten auto’s waarbij de omzetbelasting wordt geheven over de winst en aftrek voorbelasting niet van toepassing is, aan te geven (bewijsmiddel 13);  
         - de verdachte nooit naar de boekhouder is gegaan om de aangiften recht te trekken (bewijsmiddel 13); 
         -  de verdachte is gebleven bij de verklaringen die hij bij de FIOD over dit feit heeft afgelegd (bewijsmiddel 13) en  
         - de verdachte heeft bekend het door het hof bewezen verklaarde feit 3 te hebben gepleegd (bewijsmiddel 27).  
       
       
       
         Voorts blijkt uit de pleitaantekeningen van de raadsman dat de raadsman ter terechtzitting ten aanzien van het onder 3 bewezenverklaarde eveneens heeft aangegeven dat de verdachte de onjuistheden in de aangiften erkent.  
       
     
     
       5.8 
       
         De gebezigde bewijsmiddelen in onderlinge samenhang bezien, alsmede in samenhang met de nadere bewijsoverwegingen van het hof en het standpunt van de verdediging in hoger beroep met betrekking tot het onder feit 3 tenlastegelegde, bieden – indachtig ook de beperkte toetsing van de bewijsmotivering in cassatie  – grond voor het oordeel van het hof  dat de verdachte het onder feit 3 tenlastegelegde heeft begaan. Voor zover in de eerste deelklacht wordt aangevoerd dat de bewezenverklaring van dit feit onvoldoende met redenen is omkleed, faalt het. 
         
           Tweede deelklacht 
         
       
     
     
       5.9 
       In de tweede deelklacht wordt geklaagd dat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat door de verdachte (als feitelijk leidinggever van [A] B.V.) op de aangiften een te laag bedrag aan omzet(belasting) is opgegeven. De steller van het middel verwijst naar een drietal arresten van de Hoge Raad , waaruit volgt dat in een geval als het onderhavige, waarin niet alleen ten laste is gelegd dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, maar ook dat in die aangifte een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen indien vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is. Volgens de steller van het middel blijkt uit de bewijsmiddelen niet dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag aan belasting hoger is en is namens de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep de hoogte van het berekende strafrechtelijk nadeel van dit feit betwist. De slotsom is dat  de bewezenverklaring voor zover inhoudende dat op de aangiften een te laag bedrag aan omzet en omzetbelasting is opgegeven, ontoereikend is gemotiveerd. 
     
     
       5.10 
       De steller van het middel wijst er terecht op dat in een geval als het onderhavige, waarin niet enkel ten laste is gelegd dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, maar ook dat in die aangifte een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen als vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is. 
     
     
       5.11 
       Ik kan de steller van het middel echter niet volgen in haar standpunt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt of zou kunnen blijken dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is. Uit de gebezigde bewijsmiddelen, in het bijzonder de bekennende verklaringen van de verdachte, volgt immers dat de verdachte de in de bewezenverklaring vermelde aangiften omzetbelasting onjuist heeft gedaan teneinde minder omzetbelasting te hoeven afdragen. Hier komt bij dat de verdediging ter zitting in hoger beroep heeft onderkend dat als gevolg van het onder 3 bewezen verklaarde handelen de belastingdienst nadeel heeft geleden. De verdediging heeft in dit kader slechts de hoogte van dat nadeel betwist, maar niet dát de belastingdienst nadeel heeft geleden. Alles afwegende meen ik dat uit de gebezigde bewijsmiddelen voldoende blijkt dat de werkelijk in aanmerking te nemen bedragen aan omzet- en omzetbelasting hoger lagen dan de bedragen die de verdachte heeft opgegeven in de aangiften omzetbelasting en de bewezenverklaring voldoende met redenen is omkleed. De tweede deelklacht faalt. 
     
     
       5.12 
       Het derde middel faalt in al zijn onderdelen. 
     
   
   
     
       6 Het vierde middel 
     
       6.1 
       Nu mijns inziens het eerste en het tweede middel slagen, waarvan het gevolg moet zijn dat het bestreden arrest gedeeltelijk wordt vernietigd en de zaak wordt teruggewezen om onder meer wat betreft de strafoplegging opnieuw te worden berecht en afgedaan, kan het vierde middel, dat klaagt over de schending van de redelijke termijn, onbesproken worden gelaten.  Voor het geval de Hoge Raad mij met betrekking tot het eerste en tweede middel niet volgt, zal ik ook het vierde middel bespreken. 
     
     
       6.2 
       In het vierde middel wordt geklaagd dat “het oordeel van het gerechtshof dat vanwege de schending van de redelijke termijn in meer in het bijzonder de procedure in hoger beroep – die in die instantie bijna 20 maanden bedroeg – de op te leggen straf wordt verminderd met drie maanden onbegrijpelijk is en/of onvoldoende met redenen is omkleed.” 
     
     
       6.3 
       De pleitaantekeningen van de raadsman houden hierover het volgende in: 
       
       
         “Redelijke termijn.  
       
       
       
         Redelijk termijn is begonnen op 11 november 2013.  
       
       
       
         In eerste aanleg al overschreden.  
       
       
       
         Nu zijn tussen het vonnis in eerste aanleg en de beoordeling in hoger beroep drie jaren verstreken. Dit is opnieuw een overschrijding van de redelijke termijn.  
       
       
       
         De totale vervolging duurt nu al meer dan 7 jaren.  
       
       
       
         Dat dient tot compensatie in de straf te leiden.” 
       
     
     
       6.4 
       Het hof heeft met betrekking tot de strafoplegging het volgende overwogen (met weglating van voetnoot): 
       
       
         “Oplegging van straf 
       
       
       
         De hierna te melden strafoplegging is in overeenstemming met de aard en de ernst van het bewezenverklaarde en de omstandigheden waaronder dit is begaan, mede gelet op de persoon van verdachte, zoals van een en ander bij het onderzoek ter terechtzitting is gebleken, onder meer uit de over verdachte opgemaakte rapportage, het verdachte betreffende uittreksel uit de justitiële documentatie van 5 januari 2021, alsmede de vordering van de officier van justitie en het pleidooi van de raadsman. 
       
       
       
         Het hof neemt – voor zover hierna is vermeld, en nader aangevuld – ten aanzien van de op te leggen straf de volgende overwegingen van de rechtbank over, te weten: 
         “ Verdachte heeft zich als feitelijk leidinggever schuldig gemaakt aan het jarenlang doen van onjuiste aangiftes in het kader van de BPM en omzetbelasting, het omkopen van een ambtenaar en het plegen van valsheid in geschrift. Verdachte heeft structureel strafbare feiten gepleegd teneinde zijn bedrijf [A] B.V. succesvol te laten zijn. De rechtbank rekent verdachte zwaar aan dat hij gedurende jaren en op grote schaal onjuiste aangiftes in het kader van de BPM gedaan heeft en er daarbij middels doelbewuste omkoping van een ambtenaar van de Belastingdienst voor gezorgd heeft dat zijn frauduleus handelen niet ontdekt en gesanctioneerd kon worden door de Belastingdienst. Bij het doen van de onjuiste aangiftes omzetbelasting heeft verdachte er bovendien niet voor geschroomd om een groot aantal onderliggende facturen te vervalsen. 
         
           Door de handelwijze van verdachte werd het vertrouwen dat de Belastingdienst mag hebben in de juistheid van de door belastingplichtigen gedane aangiften geschonden en werd er te weinig belasting geheven waardoor de Belastingdienst voor substantiële geldbedragen benadeeld werd. Daarnaast is de werking van de markt verstoord doordat verdachte middels zijn frauduleus handelen een lager bedrag aan belasting heeft afgedragen waardoor hij voor zijn bedrijf [A] B.V. een concurrentievoordeel heeft behaald.  
         
         
           De ernst van de door verdachte gepleegde feiten rechtvaardigt het opleggen van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf. Bij het bepalen van de duur van deze straf houdt de rechtbank in het voordeel van verdachte er rekening mee dat de redelijke termijn in de onderhavige zaak geschonden is en dat hij niet eerder terzake van (fraude) delicten is veroordeeld. ” 
       
       
       
         Hoewel het nadeel van de onjuiste aangiften niet exact is te berekenen, staat vast dat dit aanzienlijk is geweest. Namens de verdediging is aangevoerd dat uit fiscale procedures is af te leiden dat het nadeel met betrekking tot de BPM beperkt is. Het nadeel bij de aangiften BPM zou hooguit ongeveer € 75.000,00 bedragen. Het is het hof gebleken dat in de fiscale procedure ter discussie staat of aan de hand van enkele voorbeeldberekeningen door middel van extrapolatie het bedrag aan verschuldigde belasting in het kader van de BPM kan worden vastgesteld. De verdediging stelt zich op het standpunt dat dit niet geoorloofd is. Wat daar ook van zij, het staat het hof vrij om er bij de straftoemeting vanuit te gaan dat het nadeel niet beperkt is tot een gering aantal in de fiscale procedure genoemde concrete auto’s. Het nadeel bedraagt een veelvoud van het door de verdediging genoemde bedrag. 
       
       
       
         Het hof acht, gelet op het voorgaande, bezien in onderling verband en samenhang, oplegging van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van vijftien maanden in beginsel passend en geboden. Nu ook in hoger beroep sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, zal het hof deze straf matigen in dier voege dat aan verdachte een onvoorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van twaalf maanden, met aftrek van voorarrest, zal worden opgelegd.  
         Met oplegging van een taakstraf, al dan niet in combinatie met een geheel voorwaardelijke gevangenisstraf met elektronische controle, zoals door de raadsman in hoger beroep is voorgesteld, zou volstrekt onvoldoende recht worden gedaan aan voornoemde aard en ernst van de bewezenverklaarde feiten. Zoals hiervoor is overwogen kan slechts worden volstaan met oplegging van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van genoemde duur.” 
       
     
     
       6.5 
       In de toelichting op het middel wordt aangevoerd dat het hof heeft vastgesteld dat de redelijke termijn in zowel eerste aanleg als hoger beroep is geschonden. Voor de procedure in hoger beroep geldt dat die termijn, rekenend vanaf het moment waarop het rechtsmiddel is ingesteld tot en met de dag waarop het bestreden arrest is gewezen, met meer dan 19 maanden is overschreden. Uit de overwegingen van het hof blijkt niet dat sprake is van feiten en omstandigheden die de forse overschrijding kunnen rechtvaardigen of omstandigheden die voor rekening van de verdediging komen. Gelet hierop is het oordeel van het hof dat de op te leggen gevangenisstraf vanwege de schending van de redelijke termijn wordt gematigd met niet meer dan drie maanden niet begrijpelijk. 
     
     
       6.6 
       Het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijke termijn kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval. Van onbegrijpelijkheid zal overigens niet licht sprake zijn omdat een dergelijk oordeel sterk verweven pleegt te zijn met waarderingen van feitelijke aard die zich onttrekken aan een beoordeling door de cassatierechter. Ook het rechtsgevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan de door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts op zijn begrijpelijkheid worden getoetst. 
     
     
       6.7 
       Onderhavige zaak is in hoger beroep behandeld in de aanwezigheid van de verdachte en zijn advocaat. Namens de verdachte is op die zitting verweer gevoerd over de schending van de redelijke termijn. Het hof heeft in reactie op dit verweer in zijn strafmotivering uitgebreid gemotiveerd overwogen waarom het aanleiding ziet om de verdachte in beginsel een gevangenisstraf voor de duur van vijftien maanden op te leggen. Voorts heeft het hof vastgesteld dat de redelijke termijn (zowel in eerste aanleg als) in hoger beroep is overschreden en heeft het hof, rekening houdend met die overschrijding, de op te leggen gevangenisstraf gematigd tot twaalf maanden. Daarmee heeft het hof gehandeld overeenkomstig het vooropgestelde toetsingskader. Gelet op de in cassatie zeer terughoudende toets is mijns inziens het oordeel van het hof dat niet meer dan drie maanden strafvermindering moet volgens wegens schending van de redelijke termijn, niet onbegrijpelijk. Hieraan doet niet af dat het hof niet expliciet is ingegaan op de redenen voor de overschrijding van de redelijke termijn 
     
     
       6.8 
       Het vierde middel faalt. 
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     
       7.1 
       Het eerste en tweede middel slagen. Het derde en vierde middel falen. 
     
     
       7.2 
       Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
     
     
       7.3 
       Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak voor zover het de beslissingen over feit 1 en de strafoplegging betreft en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, teneinde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan en tot verwerping van het beroep voor het overige. 
       
       
       
       
       
         De Procureur-Generaal 
         bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
         AG 
       
     
   
   
      	Artikel 6, eerste lid BPM. 
   
   
      	Zoals weergegeven op de bladzijden 5 tot en met 7 van het vonnis. 
   
   
      	Proces-verbaal 1-PV-69 lid 2 AWR/BPM opgenomen op pagina 153 van het hoofddossier van Belastingdienst/FIOD met nummer 51414, gesloten d.d. 30 juni 2014. 
   
   
      	Verklaring van verdachte afgelegd ter terechtzitting van 8 juni 2017. 
   
   
      	Ambtsedige verklaring, als bijlage AH-90 opgenomen op pagina 1711 van voomoemd hoofddossier. 
   
   
      	Documenten D-108d en D-108f, als bijlagen gevoegd bij voomoemd hoofddossier. 
   
   
      	Documenten D-97d, D-97f en D-97g, als bijlagen gevoegd bij voomoemd hoofddossier. 
   
   
      	Proces-verbaal van verhoor [betrokkene 1] , G18-07 opgenomen op pagina 921 van voomoemd hoofddossier. 
   
   
      	Documenten D-99e, D-99g en D-99h, als bijlagen gevoegd bij voomoemd hoofddossier. 
   
   
      	Documenten D-89i, D-89p en D-89s, als bijlagen gevoegd bij voomoemd hoofddossier. 
   
   
      	Documenten D-156, D-156a en D-156b, als bijlagen gevoegd bij voomoemd hoofddossier. 
   
   
      	Bijlage AH-078-13 op bladzijde 000552 van onderzoek Arville. 
   
   
      	Bijlage AH-078-13 op bladzijde 000553 van onderzoek Arville. 
   
   
      	Bijlage AH-079-05 op bladzijde 000577 van onderzoek Arville. 
   
   
      	Bijlage AH-079-06 op bladzijde 000578 van onderzoek Arville. 
   
   
      	Document D-148d, als bijlage gevoegd bij voomoemd hoofddossier. 
   
   
      	Bijlage AH-43, een op 18 oktober 2013 door daartoe bevoegde opsporingsambtenaren in de wettelijke vorm opgemaakt proces-verbaal van bevindingen met nummer PL033W 2013076066-2. 
   
   
      HR 8 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC8327, NJ 1999/89 m.nt. J. de Hullu en HR 6 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:308. 
   
   
      	HR 30 september 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3662, NJ 2009/494 m.nt. J.M. Reijntjes. 
   
   
      	HR 15 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR6569 en HR 26 september 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC9304, NJ 1996/93. 
   
   
     	HR 27 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZD0095 en HR 27 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2187. Vgl. A.J.A. van Dorst & M.J. Borgers, Cassatie in strafzaken, Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 294-297. 
   
   
      	B.F. Keulen & G. Knigge, Strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 455-456. 
   
   
      	Zie bijv. Kamerstukken II 2019/20, 32800, nr. 64, p. 2 (Maatregelen op het gebied van autobelastingen («Autobrief»)). 
   
   
      	Op de website van de belastingdienst staat de volgende informatie: “Hebt u als ondernemer een vergunning om de bpm per tijdvak te betalen? Dan laten wij de RDW in principe meteen na uw melding weten dat zij een kentekencard kunnen afgeven. Moet er een hertaxatie plaatsvinden? Ook dan geven wij meteen aan de RDW door dat zij een kentekencard kunnen afgeven. Na ontvangst van het hertaxatierapport stellen wij het herrekende bruto bpm-bedrag vast. U krijgt hiervan bericht.” Deze informatie is te raadplegen via https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/auto_en_vervoer/belastingen_op_auto_en_motor/bpm/aangifte_bpm_doen/wat_gebeurt_er_na_mijn_aangifte. 
   
   
      	Het formulier en de toelichting daarop zijn te raadplegen via www.belastingdienst.nl. 
   
   
      	Op de website van de belastingdienst is voor ondernemers in de autobranche die aangifte BPM willen doen de volgende informatie opgenomen: “Bent u ondernemer en mag u de aangifte per tijdvak voldoen? Dan meldt u de personenauto of motor met het formulier Aangifte/melding/opgaaf bpm. Dit formulier berekent ook uw bruto bpm-bedrag. Neem de personenauto of motor op in uw maand- of kwartaalaangifte.” 
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1686. 
   
   
      	Kaderbesluit bpm, Stcrt. 2015, 42967, p. 15. 
   
   
      Overigens merk ik op dat de schriftelijke bescheiden D-089e en D-157, anders dan door het hof bewezen is verklaard, eveneens niet meldingen BPM zijn die horen bij de Audi A8 met het VIN eindigend op [004] respectievelijk de Maserati Grancabrio, maar de financiële basisgegevens van deze Audi A8 en een schermafbeelding van het hierboven genoemde softwareprogramma, waaruit opgemaakt zou kunnen worden dat van de Maserati Grancabrio aangifte BPM is gedaan. Nu hierover niet wordt geklaagd, laat ik dit punt verder rusten. 
   
   
      	Hoofddossier van Belastingdienst/FIOD met nummer 51414 
   
   
      	Opgenomen op p. 1279-1280 van het hoofddossier van Belastingdienst/FIOD met nummer 51414. 
   
   
      	Zie pagina 7 van het bestreden arrest. 
   
   
      	De oorspronkelijke verwijzing staat in voetnoot 8: Proces-verbaal van verhoor [betrokkene 1] , G18-07 opgenomen op pagina 921 van voomoemd hoofddossier. 
   
   
      Vgl. bijv. HR 16 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AD2463, NJ 1997/405. 
   
   
      	HR 15 mei 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA0424, NJ 2007/387 m.nt. Y. Buruma. 
   
   
      	Zie bijv. HR 20 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL5628; HR 13 juli 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM4443. 
   
   
      	Vgl. HR 15 mei 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA0424, NJ 2007/387 m.nt. Y. Buruma, rov. 5.6.1. 
   
   
      	Vgl. HR 30 september 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE9808, rov. 5.4. 
   
   
      	Al had het niet misstaan als het hof wel de betreffende aangiften als schriftelijk bescheid had opgenomen in de aanvulling met bewijsmiddelen als bedoeld in art. 365a Sv. 
   
   
      	Vgl. bijvoorbeeld HR 18 september 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD3530. 
   
   
      	HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, HR 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3440 en HR 17 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:375. 
   
   
      	Ik verwijs naar de door de steller van het middel aangehaalde arresten die zijn opgenomen onder voetnoot 40. 
   
   
      	HR 17 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2578, NJ 2008/358 m.nt. P.A.M. Mevis, rov.3.5.3. 
   
   
      HR 17 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2578, NJ 2008/358 m.nt. P.A.M. Mevis, rov. 3.7.