ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AS5040

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AS5040 Parket bij de Hoge Raad , 21-10-2005 / 40468

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-10-21

Zaaknummer: 40468

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AS5040

---

Artikel 1 Kostenwet invordering rijksbelastingen. Dwangbevel. Kosten van vervolging. zorgvuldigheidsbeginsel: zorgvuldige opgave van het door belanghebbende verschuldigde.

40.468 
       Mr. Niessen 
       Derde kamer A 
       Kosten van invordering inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X 
     
     
     30 december 2004 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. X (hierna: belanghebbende) heeft na het vervallen van het uitstel voor de betaling van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995 en na een daarop volgende aanmaning het verschuldigde bedrag niet tijdig betaald. 
     
     1.2. Na het verstrijken van de gestelde termijnen, op 15 mei 2001, heeft belanghebbende het bedrag van de hoofdsom van de belasting ad ƒ 73.020 betaald, maar geen invorderingsrente. In geschil is of de kosten voor het uitvaardigen van het dwangbevel (hierna ook wel: invorderings- of vervolgingskosten) terecht aan belanghebbende in rekening zijn gebracht. Belanghebbende betoogt dat hij nog niet in gebreke was met de betaling van de invorderingsrente, omdat hem niet was aangekondigd welk bedrag hij zou moeten betalen. De Ontvanger bestrijdt dat. 
     
     1.3. Het Gerechtshof te Amsterdam geeft belanghebbende gelijk(1). De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     2. Feiten 
     
     2.1. Met dagtekening 31 oktober 1997 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995 opgelegd naar een te betalen bedrag van ƒ 77.374, dat uiterlijk op 31 december 1997 betaald had moeten worden. 
     
     2.2. Belanghebbende heeft tegen die voorlopige aanslag bezwaar gemaakt, naar aanleiding waarvan de Ontvanger op 1 december 1997 uitstel van betaling heeft verleend voor het gehele bestreden bedrag van ƒ 77.374.  
     
     2.3. Bij beschikking van 8 februari 2001 is dat uitstel beëindigd, omdat op dat moment geen bezwaar meer in behandeling was(2). In deze beschikking is onder meer vermeld: 
     
     " De [...] belastingschuld moet worden betaald binnen de op het aanslagbiljet gestelde termijn. Als deze termijn is verstreken, moet het verschuldigde bedrag (inclusief rente en kosten) binnen tien dagen na dagtekening van deze brief worden betaald. Bij betaling na afloop van de enige of laatste termijn van een aanslag is rente verschuldigd." 
     
     2.4. Belanghebbende heeft de aanslag niet binnen tien dagen betaald.  
     
     2.5. De Ontvanger heeft belanghebbende met dagtekening 3 april 2001 een schriftelijke aanmaning gezonden. Volgens deze aanmaning is het totale ter zake openstaande bedrag ƒ 77.394, bestaande uit het voornoemde bedrag van ƒ 77.374 en ƒ 20 aan kosten voor het verzenden van de aanmaning. In deze aanmaning is onder meer vermeld: 
     
     "Het totaal openstaand bedrag moet nog worden verhoogd met eventueel verschuldigde invorderingsrente. Het totaal openstaand bedrag en de eventuele invorderingsrente moeten binnen tien dagen na dagtekening van deze brief zijn betaald. Als het totaal openstaand bedrag en de rente niet op tijd zijn betaald, zullen verdere invorderingsmaatregelen volgen. Dit brengt extra kosten voor u mee." 
     
     2.6. Belanghebbende heeft wederom niet binnen tien dagen betaald.  
     
     2.7. De Ontvanger heeft op 9 april 2001 een verrekening van ƒ 20 aanmaningskosten, ƒ 487 invorderingsrente en een bedrag van ƒ 4.354 op de hoofdsom gedaan met een teruggaaf premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ). Hij stelt dat hij hiervan een kennisgeving met dagtekening 19 april 2001 aan belanghebbende heeft gezonden waarop tevens is vermeld dat nog een bedrag van ƒ 73.020 op de hoofdsom openstaat. 
       
     2.8. Op 15 mei 2001(3) heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 73.020 telefonisch overgeboekt naar de Centrale betalingsadministratie van de Belastingdienst, welk bedrag op dezelfde datum is bijgeschreven en op 18 mei 2001 administratief verwerkt. 
     
     2.9. Op 11 mei 2001 heeft de Ontvanger een dwangbevel uitgevaardigd voor een bedrag van ƒ 73.020 als 'thans invorderbaar', maar het bevel is pas op 21 mei 2001 -en dus na de betaling van ƒ 73.020- betekend aan belanghebbende. Tevens is vermeld dat indien betaling plaats heeft na de voor de aanslag geldende enige of laatste betalingstermijn, interest verschuldigd is vanaf 1 januari 1998. Elders op de akte wordt vermeld, dat bevel wordt gedaan het bedrag dat thans invorderbaar is te betalen, alsmede de kosten van invordering en interest. Aan de voet van de akte staat dat de kosten van de akte ƒ 3.695 bedragen. 
     
     2.10. Op 22 mei 2001 heeft belanghebbende administratief beroep aangetekend tegen de bij de akte in rekening gebrachte invorderingskosten, aanvoerend dat geen rechtsgrond zou hebben bestaan voor het dwangbevel, aangezien op 15 mei reeds was betaald.  
     
     2.11. Met dagtekening 30 mei 2001 wordt door de Ontvanger medegedeeld dat: 
     
     
       "Het openstaande bedrag [...] is gewijzigd door een betaling van ƒ 73.020. [...] 
       Van de betaling die hierboven staat vermeld, is ƒ 7.562 afgeboekt als invorderingsrente. 
       Berekening 
       Bedrag van de aanslag ƒ 77.374 
       Betaald/ verrekend ƒ 69.812 
       Totaal openstaand ƒ 7.562" 
     
     
     2.12. Met dagtekening 20 juni 2001 doet de Ontvanger uitspraak op het administratief beroepschrift. Hij schrijft onder meer: 
     
     "aangezien er op 15 mei 2001 een betaling op de aanslag heeft plaatsgevonden van ƒ 73.020 (op grond van art. 7 lid 1 Invorderingswet 1990) gesplitst in ƒ 65.458 aan belasting en ƒ 7.562 aan invorderingsrente (art. 28 Invorderingswet 1990)) zijn de kosten van betekening in evenredigheid met het openstaande bedrag verminderd naar ƒ 420." 
     
     2.13. Belanghebbende heeft tegen deze beslissing tijdig beroep aangetekend bij het Gerechtshof. 
     
     3. Geschil 
     
     
       Het geschil bij het Gerechtshof te Amsterdam 
       3.1. Het Hof heeft het geschil in punt 3 van zijn uitspraak(4) als volgt omschreven: 
     
     
     "In geschil is of aan belanghebbende terecht vervolgingskosten voor een bedrag van ƒ420 in rekening zijn gebracht, welke vraag de ontvanger bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt." 
     
     3.2. Het Hof oordeelt (punt 5.3) dat: 
     
     "de in rekening gebrachte kosten van betekening van het dwangbevel ad (na bezwaar) ƒ 420 kosten zijn als bedoeld in artikel 1 van de Kostenwet. In hoofdstuk XII, § 3.3, van de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) is bepaald dat dergelijke vervolgingskosten [...] niet verschuldigd zijn 'wanneer het initiatief tot betalen al was genomen voor het moment van het in rekening brengen van kosten'. Dat geval doet zich hier voor."  
     
     3.3. De Ontvanger heeft gesteld dat ook na de betaling van ƒ 73.020 nog een bedrag op de hoofdsom openstaat, omdat deze betaling op de voet van artikel 7, lid 1, Invorderingwet 1990 (hierna: Inv.wet) in de eerste plaats in mindering is gebracht op het bedrag van de tot 15 mei 2001 verschuldigde invorderingsrente(5). 
     
     3.4. Artikel 1 Kostenwet invordering rijksbelastingen(6) (hierna: Kostenwet) bepaalt dat invorderingskosten in rekening kunnen worden gebracht aan "degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen". 
     
     3.5. Het Hof oordeelt (in punt 5.4) dat deze regeling inhoudt dat: 
     
     "pas kosten van vervolging in rekening kunnen worden gebracht als belanghebbende in staat is geweest van zijn belastingschuld kennis te nemen en in de gelegenheid is gesteld de verschuldigde belasting te betalen (vgl. HR 29 mei 1996, nr. 30.212, BNB 1996/249 en HR 4 september 1996, nr. 30.429, V-N 1999/20.21)." 
     
     3.6. Toegepast op de onderhavige zaak oordeelt het Hof vervolgens (punt 5.6): 
     
     "Of en voor welk bedrag na deze betaling nog een resterend bedrag aan hoofdsom verschuldigd zou zijn, hing volledig af van de vaststelling van het bedrag van de verschuldigde invorderingsrente, hetgeen eerst bij beschikking van 30 mei 2001 is geschied. Op het moment van het in rekening brengen van de vervolgingskosten op 21 mei 2001 was belanghebbende ter zake van de betaling van de resterende hoofdsom dus niet in gebreke in de zin van artikel 1 van de Kostenwet." 
     
     3.7. Het beroep is door het Hof gegrond verklaard. 
     
     
       Het geschil in cassatie  
       3.8. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof op basis van één middel dat twee delen omvat. 
     
     
     1) Schending van artikel 1 Kostenwet doordat het Hof heeft beslist dat geen invorderingskosten in rekening kunnen worden gebracht omdat belanghebbende met betrekking tot de verschuldigde invorderingsrente nog niet in gebreke was gesteld(7). Dit deel berust op twee verschillende gronden: 
     
     
       A. Uit het aanslagbiljet blijkt dat bij niet tijdige betaling van (een deel van) de aanslag invorderingsrente verschuldigd is. Dit blijkt tevens uit de aanmaning en de overige correspondentie. Belanghebbende is derhalve wel in gebreke gesteld(8). 
       B. Er is geen misverstand over dat belanghebbende wist dat hij invorderingsrente was verschuldigd, alleen wordt hem het bedrag niet medegedeeld. Belanghebbende had op basis van artikel 28, lid 5 Inv.wet en de artikelen 29 tot en met 34 Uitvoeringsregeling Invorderingswet (Uitv.reg. Inv.wet) de periode en wijze van berekening kunnen afleiden en de hoogte van de invorderingsrente per kwartaal uit de Staatscourant. Bovendien kàn de ontvanger het bedrag van de verschuldigde invorderingsrente niet mededelen, aangezien alleen belanghebbende zelf weet wanneer hij gaat betalen en dus tot welke dag de rente moet worden berekend. 
     
     
     2) Strijd met doel en strekking van de Kostenwet doordat de benadering van het Hof er volgens de Staatssecretaris toe zou leiden dat belastingplichtigen straffeloos de in de aanmaning gestelde termijnen kunnen laten verlopen.  
     
     Tevens wordt geklaagd over een gebrekkige motivering en 'onbegrijpelijkheid'. 
     
     
       3.9. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij zich aansluit bij het oordeel van het Hof.  
       Voorts stelt belanghebbende dat de toerekening van de teruggaaf WAZ -premie verkeerd heeft plaatsgevonden omdat deze niet is geschied conform artikel 7, lid 1 Inv.wet. Hij betoogt dat verrekening van die teruggaaf voor een groter bedrag had moeten plaatsvinden tegen de verschuldigde invorderingsrente, zodat de invorderingsrenteschuld lager zou zijn geweest waardoor belanghebbende naar aanleiding van de verrekeningsmededeling een groter bedrag op de hoofdsom zou hebben voldaan en de evenredige vermindering van de kosten van het dwangbevel groter zou zijn geweest. Hierop kan echter in cassatie niet worden ingegaan. Het Hof heeft wel gevraagd naar de wijze waarop de verrekening heeft plaatsgevonden, en de Ontvanger heeft op dat verzoek de gevraagde inlichtingen omtrent de berekening verstrekt, maar belanghebbende heeft toen nagelaten de toedeling van de verrekening te betwisten en daarmee zou een behandeling van dat standpunt in cassatie buiten het geschil zoals door het Hof omlijnd vallen. 
     
     
     4. Inhoud, vaststelling en bekendmaking van de invorderingsrentebeschikking 
     
     4.1 Voor het antwoord op de vraag of de vervolgingskosten terecht in rekening zijn gebracht, is in de onderhavige zaak van belang of de belastingplichtige 'in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen' in de zin van artikel 1 Kostenwet. 'Het verschuldigde' bestaat in dit geval enerzijds uit het bedrag dat openstaat op een voorlopige aanslag inkomstenbelasting 1995, en anderzijds uit de invorderingsrente die verschuldigd is geworden. 
     
     4.2 Omdat belanghebbende ervan uitging dat hij een beschikking zou ontvangen waarop het bedrag van de invorderingsrente was vermeld, was het bedrag dat hij uiteindelijk betaalde, alleen groot genoeg voor de dekking van de hoofdsom (en niet de rente). Belanghebbende stelt dat hij niet in gebreke is gebleven met betrekking tot de invorderingsrente en dat daarom de vervolgingskosten onterecht in rekening zijn gebracht. 
     
     4.3 Alvorens onderzocht kan worden of belanghebbende 'in gebreke is gebleven', moet worden vastgesteld wat met die zinsnede wordt bedoeld. Hof Den Bosch heeft hieraan bij uitspraak van 26 mei 1989 nadere invulling gegeven (overweging 1 en 3)(9): 
     
     
       "Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Kostenwet (memorie van Toelichting bladzijden 1 en 4, Memorie van Antwoord bladzijde 2) is af te leiden dat de wetgever met het in rekening brengen van invorderingskosten heeft beoogd - naast het geven van een passende stimulans aan iedere belastingschuldige zijn belastingschuld tijdig te betalen - de belastingschuldige die nalatig is zijn belasting tijdig te betalen en die het er op laat aankomen dat te zijnen aanzien een of meer van de in deze wet voorziene maatregelen worden getroffen, te doen bijdragen in de kosten welke zijn verbonden aan de door de belastingadministratie genomen maatregelen tot invordering van niet tijdig betaalde belastingbedragen. 
       [...] 
       Gelet op deze strekking dienen de woorden 'degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen' in artikel 1 van de Kostenwet te worden geïnterpreteerd als 'degene door wiens verwijtbaar nalatig blijven het verschuldigde niet tijdig is betaald of door wiens verwijtbaar gedrag invorderingskosten zijn veroorzaakt'." 
     
     
     4.4 Bij een nadien doorgevoerde wijziging van de Kostenwet is medegedeeld dat sinds de totstandkoming van de Kostenwet de volgende uitgangspunten een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van de vervolgingskosten(10): 
     
     
       "1. de totale invorderingskosten moeten gedekt worden door de totale opbrengst van de kosten die in rekening zijn gebracht ter zake van de diverse vervolgingsmaatregelen; 
       2. er dient een preventieve werking uit te gaan van de hoogte van het kostenbedrag: het bedrag dient een stimulans te zijn tot het tijdig voldoen van belastingschulden; 
       3. de hoogte van het kostenbedrag moet in verhouding staan tot de hoogte van het belastingbedrag; 
       4. in de tarieven mogen geen elementen van boete of gederfde rente aanwezig zijn." 
     
     
     
       4.5 Uit de door het Hof in punt 5.4 van de uitspraak in de onderhavige zaak genoemde arresten van 4 september 1996 en 29 mei 1996 (zie punt 3.5 hierboven), kan met betrekking tot het vereiste van in gebreke blijven worden afgeleid dat kosten van vervolging pas in rekening kunnen worden gebracht, indien belanghebbende:  
       A. in staat is geweest van zijn formele belastingschuld kennis te nemen; en 
       B. in voldoende mate in de gelegenheid is gesteld de verschuldigde belasting te betalen. 
     
     
     4.6 In genoemde arresten werden belastingaanslagen gelijktijdig met dwangbevelen uitgereikt. In de onderhavige zaak was de belastingschuld wel reeds geformaliseerd en bekendgemaakt (door middel van de aanslag 1995), maar had belanghebbende bij de betaling geen rekening gehouden met de verschuldigdheid van invorderingsrente, waardoor te weinig werd betaald. Onderzocht zal dus moeten worden of belanghebbende in staat is geweest van de geformaliseerde invorderingsrenteschuld kennis te nemen en in voldoende mate in de gelegenheid is gesteld deze te voldoen.  
     
     4.7 Artikel 30, lid 1, Inv.wet luidt als volgt: 
     
     
       "De ontvanger stelt het bedrag [...] van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. [...]  
       Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt." 
     
     
     4.8 In de MvT wordt deze bepaling als volgt toegelicht: 
     
     "In het eerste lid is bepaald dat de invorderingsrente bij beschikking wordt vastgesteld door de ontvanger en dat de invorderingsrente aan de belastingschuldige afzonderlijk kenbaar wordt gemaakt. In de gevallen waarin een belastingaanslag wordt verminderd of een teruggaaf plaatsvindt wordt de te vergoeden invorderingsrente vermeld op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving. De door de belastingschuldige bij overschrijding van de vervaldag van de enige of laatste betalingstermijn verschuldigde rente wordt 'op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt'. Dit kan bijvoorbeeld plaatsvinden door vermelding van de rente op de acceptgirokaart die de belastingschuldige wordt toegezonden." 
     
     4.9 In de onderhavige zaak is achtereenvolgens sprake van een vermindering (de verrekening van de teruggave WAZ-premie) en van een 'andere' schriftelijke bekendmaking (wegens de overschrijding van de betalingstermijn). Zoals aangegeven zal in deze conclusie uitsluitend de 'andere' schriftelijke bekendmaking wegens overschrijding van de betalingstermijn aan de orde komen. 
     
     4.10 De vraag rijst welk/ welke van de stukken uit de correspondentie van de fiscus met belanghebbende mogelijk gezien kan/ kunnen worden als het document waarbij de voor bezwaar vatbare beschikking waarin het bedrag van de invorderingsrente is vastgesteld, wordt bekendgemaakt. Daartoe zal ik eerst ingaan op de eisen die gesteld worden aan een dergelijke beschikking. 
     
     4.11 Overschrijding betalingstermijn; de inhoud en vorm van de beschikking 
     
     
       4.11.1 In artikel artikel 30, lid 1, Inv.wet is met betrekking tot de inhoud van de mededeling inzake de verschuldigde invorderingsrente bepaald dat: 
       (i) het bedrag van de invorderingsrente vastgesteld wordt 
       (ii) bij beschikking 
     
     
     
       4.11.2 Ten aanzien van de bekendmakingsvorm van de invorderingsrentebeschikking geldt dat in het onderhavige geval sprake is van een overschrijding van de betalingstermijn, waardoor de eerste twee door artikel 30 Inv.wet geboden mogelijkheden van bekendmaking afvallen; te weten de uitspraak (want er is geen reden voor het doen van een uitspraak) en de kennisgeving van vermindering (want ook daar is geen sprake van).  
       Rest derhalve de derde bekendmakingsvorm voor de beschikking(11); de  
       (a) schriftelijke  
       (b) bekendmaking op andere wijze. 
     
     
     4.11.3 Het opnemen van de eis dat het moet gaan om een schriftelijke beschikking, is op de keper beschouwd niet nodig, omdat het bezigen van het woord beschikking al ten gevolge heeft dat het om een schriftelijke beslissing moet gaan. In artikel 1:3 Algemene wet bestuursrecht(12) (hierna: Awb) is immers bepaald dat een besluit -en dus ook een beschikking- een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan is. 
     
     4.11.4 Het kenbaar maken geschiedt, behoudens bijzondere omstandigheden(13), volgens artikel 3:41 Awb door toezending of uitreiking aan de belanghebbende. De zinsnede 'op andere wijze', houdt in dit kader in, dat wanneer het niet om een verminderingsbeschikking gaat, zoals in het onderhavige geval, de rente niet bekendgemaakt mag worden op het afschrift van de uitspraak of kennisgeving van bekendmaking van de vermindering, en dat een andere dan één van deze twee vormen moet worden gekozen. Erg verhelderend is deze wettelijke regel echter niet.  
     
     4.11.5 In de MvT (zie hierboven) is als voorbeeld genoemd dat de bekendmaking 'op andere wijze' kan plaatsvinden door vermelding van de rente op de acceptgirokaart die de belastingschuldige wordt toegezonden.  
     
     
       4.11.6 Hof Leeuwarden oordeelde op 5 november 1993 over de mededeling verwerking betaling(14): 
       "Waar het bij voormeld formulier evenwel gaat om de verwerking van een betaling over de onderscheidene verschuldigde bedragen aan belastingschuld kosten en invorderingsrente, is te dien aanzien derhalve geen sprake van een vaststelling door de ontvanger van de invorderingsrente als bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1989. 
       Zulks voert tot de gevolgtrekking, dat het aan belanghebbende gezonden formulier [...] niet kan worden aangemerkt als een beschikking in de zin van artikel 30, lid 1 van de Invorderingswet 1989."(15) 
       Aangezien er geen beschikking was, werd belanghebbende niet ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar. Er is geen beroep in cassatie ingesteld. 
     
     
     4.11.7 De redactie van de Vakstudie- Nieuws merkt in de aantekening bij genoemde uitspraak van Hof Leeuwarden op dat dit oordeel van Hof Leeuwarden onjuist lijkt gezien Hoge Raad 13 maart 1991, BNB 1991/147. 
     
     4.11.8 Dat arrest(16) betrof een na gemaakt bezwaar verminderde aanslag. Belanghebbende vond het ten eerste niet fair dat hem invorderingsrente in rekening werd gebracht voor het nog te betalen bedrag op de aanslag, en ten tweede betoogde hij dat de hem toegezonden acceptgirokaart met souche geen invorderingsrentebeschikking was. 
     
     4.11.9 Het geschil in cassatie spitste zich volgens de Staatssecretaris toe "op de vraag of een beschikking ook is genomen indien het origineel daarvan is opgenomen in een geautomatiseerd systeem"(17). Alhoewel de Hoge Raad die vraag niet expressis verbis behandelde, meen ik met de annotator dat hij haar impliciet bevestigend beantwoordde. 
     
     
       4.11.10 In de betreffende zaak had het Hof geoordeeld dat de acceptgirokaart met strookje niet kon gelden als afschrift van de invorderingsrentebeschikking, daar dat slechts een mededeling bevatte van een gedane betaling en niet duidelijk was dat het ging om een van de ontvanger afkomstige beschikking, terwijl evenmin bleek van een andere, eventueel interne vastlegging van de beschikking. De Hoge Raad oordeelde echter anders:  
       "De door het Hof bedoelde gebreken raken geen essentiële vereisten voor een beschikking in de zin van de onderhavige bepaling. De beschikking is op de voet van art. 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 'op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt' door de mededeling welk gedeelte van de ontvangen betaling als interest is verantwoord." 
     
     
     
       4.11.11 J.J. Vetter en P.J. Wattel merken over dit arrest op(18): 
       "Een praktisch probleem is de kenbaarheid van de invorderingsrentebeschikking. In niet alle gevallen zal de ontvanger in correspondentie met de belastingschuldige op duidelijke wijze tot uitdrukking brengen of er sprake is van een invorderingsrentebeschikking. In veel gevallen zal de betaling van invorderingsrente blijken uit een acceptgirokaart of wellicht alleen uit een bericht van verwerking van een betaling of een belastingteruggaaf van de Centrale Betalingsadministratie in Apeldoorn.  
       Uit HR 13 maart 1991, BNB 1991/147 blijkt dat volgens de Hoge Raad de invorderingsrentebeschikking ook door middel van een acceptgirokaart aan de belastingschuldige kenbaar kan worden gemaakt. Gelet op dit arrest kan worden gevreesd dat ook een bericht van de Centrale Betalingsadministratie waarin wordt aangegeven hoe een betaling is verwerkt of een belastingteruggave is verrekend wellicht als een invorderingsrentebeschikking moet worden aangemerkt, wanneer een deel van de betaling of teruggaaf aan invorderingsrente wordt toegerekend." 
     
     
     
       4.11.12 P. den Boer merkte in de noot bij BNB 1991/147 op ten aanzien van de conclusie bij dit arrest en de beslissing van de Hoge Raad:  
       "In het onderhavige geval blijft nog wel het vraagpunt bestaan dat door de advocaat generaal in onderdeel 5.8 van zijn conclusie is opgeworpen, namelijk dat de na intrekking van het uitstel verzonden eerste acceptgirokaart alleen het openstaande bedrag van de hoofdsom vermeldt en niet rept over de verschuldigde interest. " 
     
     
     
       4.11.13 Van Soest schreef (in punt 5.8 van genoemde conclusie):  
       "Men kan zich afvragen of de Ontvanger zijn desbetreffende rechten niet verwerkt heeft toen hij op dat ogenblik een acceptgirokaart verzond die geen invorderingsrente vermeldde. Ik meen dat dienaangaande nog nader onderzoek van feitelijke aard moet volgen." 
     
     
     
       4.11.14 In de aantekening in Vakstudie-Nieuws werd opgemerkt(19): 
       De A-G miskent daarmede dat nu juist in het systeem van de invorderingsrenteberekening besloten ligt dat pas op het moment waarop een betaling heeft plaatsgevonden rente (bij beschikking!) in rekening wordt gebracht. De Hoge Raad volgt de conclusie op dit punt dan ook niet." 
     
     
     4.11.15 Ik versta het arrest aldus dat het wezenlijke kenmerk van een bekendmaking van de invorderingsrentebeschikking is dat een mededeling wordt gedaan die betrekking heeft op het bedrag van de verschuldigde rente, in dit geval een toerekening van een betaling aan rente en hoofdsom. Voor wat betreft het vermelde rentebedrag wordt een beschikking gegeven. Daar doet niet aan af dat over het restant van de hoofdsom ook nog rente verschuldigd is. 
     
     
       4.11.16 Ch. J.L. Langereis merkt op dat de belastingwet dienaangaande weinig bepalingen bevat, maar dat een beschikking aan enkele, bijna vanzelfsprekende, eisen zal moeten voldoen om te kwalificeren als zodanig(20):  
       "Zo zal een belastingbeschikking ten minste moeten bevatten: 
       a. een vermelding van de functie van de ambtenaar die de beschikking heeft gegeven; 
       b. een vermelding van de belastingplichtige: 
       c. een dagtekening; 
       d. een in cijfers of woorden voor de geadresseerde van de beschikking duidelijke beslissing; 
       e. een aanduiding van de belasting, het belastingjaar of het belastingtijdvak; 
       f. informatie over de bezwaar- of beroepsmogelijkheid. 
       Een uitspraak op bezwaarschrift waarbij niet volledig aan het bezwaar wordt tegemoetgekomen, zal bovendien met redenen omkleed moeten zijn (art. 25, lid 4, AWR) 
       Aan het niet voldoen door een belastingbeschikking aan een of meer van de hiervoor genoemde eisen, kunnen verschillende gevolgen zijn verbonden. Sommige manco's zullen een zodanige beslissing vernietigbaar maken of zelfs van rechtswege nietig doen zijn, andere hebben op haar nietigheid geen enkele invloed." 
     
     
     
       4.11.17 H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R.M. van Male schrijven(21): 
       "De beslissing moet een rechtshandeling inhouden, een handeling die naar haar aard gericht is op rechtsgevolg. Dat wil zeggen dat ze erop is gericht verandering te brengen in de bestaande rechten of plichten van sommigen [...], aan iets of iemand een wettelijke status verlenen of ontnemen [...], verandering te brengen in de bevoegdheid van sommigen om hunnerzijds rechtshandelingen te verrichten." 
     
     
     4.11.18 Hier wordt het kernelement van een 'beschikking' beschreven. De beschrijving strookt met het arrest van 13 maart 1991. Een beschikking is een concretisering van wat in een bepaald geval rechtens is. Duidelijk wordt dat het moet gaan om een bericht waarmee de rechtspositie van een persoon wordt gewijzigd en dat de inhoud van de beslissing in woorden of cijfers aangeduid moet worden. De mededeling dat de belastingschuldige - indien hij te laat betaalt - rente moet betalen, vormt een weergave van een wettelijk voorschrift en brengt geen verandering in de concrete rechtspositie van de adressaat. Zo'n mededeling kan dus geen beschikking zijn. Hieruit volgt dat de wet verlangt dat de ontvanger in zijn beschikking de te betalen som getalsmatig vastlegt; dit impliceert een vaststelling van de invorderingsrenteschuld nadat de betaling op de belastingschuld heeft plaatsgevonden. 
     
     4.11.19 De Staatssecretaris betoogt onder meer dat belanghebbende gehouden was het bedrag van de verschuldigde invorderingsrente zelf te berekenen op basis van artikel 28, lid 5, Inv.wet en dat hij uit de artikelen 29 tot en met 34 Uitv.reg. Inv.wet zelf de periode en de wijze van de renteberekening zou kunnen afleiden; de hoogte van de invorderingsrente per kwartaal had hij moeten opzoeken in de Staatscourant. Deze door de Staatssecretaris gebezigde beschrijving geeft aan dat de regeling niet op één plaats te vinden is, maar is versnipperd over wetten, regelingen en beleidsbeslissingen. Zij geeft ook aan dat een korte beschrijving van de berekeningswijze zelf niet gemakkelijk te geven is. 
     
     4.11.20 De huidige internetsite van de Belastingdienst(22) geeft geen berekeningsprogramma, of brochure voor de invorderingsrente, noch andere informatie over hoe de invorderingsrente berekend moet worden en hoe belastingschuldigen de op een bepaald moment geldende percentages van de invorderingsrente zouden kunnen achterhalen. Ook wordt niet vermeld dat de percentages per kwartaal kunnen wijzigen, dat de rente enkelvoudig wordt berekend en dat een maand 30 dagen telt, behalve februari.  
     
     4.11.21 Ook de informatie die op de biljetten, aanslagen en mededelingen zelf is vermeld, is summier (zie hieronder). Zo worden geen rentepercentages (of hoogstens het op dat moment geldende) genoemd, en evenmin wordt medegedeeld waar deze te vinden zijn. 
     
     4.11.22 De aanwijzingen die de fiscus aan de belastingschuldige geeft, zijn dus ook ontoereikend om te beantwoorden aan een zeer ruime interpretatie van de term 'vaststelling van het verschuldigde bedrag aan rente'. Daarover ware wellicht anders te denken, indien de ontvanger mededeling deed omtrent het tot een bepaalde dag verschuldigde en het daarbij per dag extra vertraging bijkomende bedrag.  
     
     4.11.23 In de Leidraad Invordering(23) is in artikel 30 § 1, lid 1, een nadere bepaling opgenomen, waar belanghebbende in de onderhavige zaak een beroep op doet. R.W.J. Kerckhoffs, M.H.M. van Oers, J.H.P.M. Raaijmakers en P.J. Wattel schrijven hierover(24): 
     
     "Voor wat betreft het beschikkingsbegrip in relatie tot invorderingsrente brengt art 30, par. 1, eerste lid Leidraad een beperking aan: voor andere wijzen van schriftelijk kenbaar maken komen alleen in aanmerking de formulieren met acceptgirokaarten die worden toegezonden na een afboeking, de formulieren DB 59 en DB 59 (CBK)(25) en een door de belastingdeurwaarder verstrekte kwitantie wanneer aan hem wordt betaald. Het is niet zeker of deze beperking juist is en strookt met de wet." 
     
     4.11.24 In artikel 30 § 1, eerste lid van de Leidraad staat voorts: 
     
     
       "De bescheiden geven kennis van de genoemde beschikking waartegen op grond van artikel 30, tweede lid, van de wet overeenkomstig de bepalingen van de AWR in bezwaar kan worden gekomen. 
       [...] 
       Uitdrukkelijk wordt vermeld dat afschriften van een giro- of bankrekening niet het karakter hebben van een beschikking waartegen bezwaar mogelijk is. Dit geldt ook voor betalingsoverzichten die ten behoeve van belastingschuldigen worden verstrekt en waarop de betalingskorting en de afgeboekte rente staat vermeld, alsmede voor overige correspondentie waarin om enigerlei reden een betalingskorting of afgeboekte rente wordt vermeld." 
     
     
     4.11.25 Bij wege van de Leidraad invordering geeft de Staatssecretaris van Financiën ten aanzien van de invorderingsrentebeschikking nadere regels voor de ontvanger ter zake van de invordering, een beleidsregel waaraan belastingschuldigen onder omstandigheden in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen (BNB 1970/78(26), BNB 1989/129(27) en BNB 1990/194(28)). In de onderhavige zaak betoogt de Ontvanger, dat de verschuldigdheid van de invorderingsrente is gebleken uit het geheel van de correspondentie. Belanghebbende stelt daartegenover dat hij geen van de in de Leidraad genoemde documenten heeft ontvangen en dus geen invorderingsrentebeschikking heeft ontvangen. Hij doet daarbij een beroep op deze beleidsregels, die met uitsluiting van alle andere mogelijkheden het gebruik van bepaalde formulieren voorschrijven. 
     
     
       4.11.26 Zoals uit het bovenstaande blijkt geeft de Invorderingswet in combinatie met de Leidraad helderheid over de vorm waarin het document moet zijn gegoten. Uitsluitend deze documenten zouden moeten worden gebruikt: 
       - de formulieren met acceptgirokaarten die worden toegezonden na een afboeking,  
       - de formulieren DB 59 en DB 59 (CBK) en de formulieren NRK001 en NRK002  
       - een door de belastingdeurwaarder verstrekte kwitantie wanneer aan hem wordt betaald. 
     
     
     4.11.27 Formulieren met deze nummers behoren echter niet tot de stukken van het geding en zijn dus blijkbaar in dit geval niet gebruikt. Toch is het maar de vraag hoezeer een beroep op de beleidsregels belanghebbende in dit geval kan baten.  
     
     
       4.11.28 H.D. van Wijk/ W. Konijnebelt & R.M. van Male merken met betrekking tot de procedurele en vormgebreken merken op(29): 
       "Blijkens de jurisprudentie kan onderscheid gemaakt worden tussen substantiële en niet-substantiële proceduregebreken en vormverzuimen. Van een substantieel gebrek is sprake als het gebrek of verzuim invloed kan hebben op de inhoud van het besluit en een belanghebbende daardoor is benadeeld. [...] Niet substantieel zijn gebreken en verzuimen die geen invloed blijken te hebben gehad op het besluit, of waarvan gebleken is dat de belanghebbende er geen nadeel van heeft ondervonden. [...] De Awb haakt hierop in door in artikel 6:22 te bepalen dat een besluit in bezwaar of beroep in stand kan worden gelaten indien blijkt dat belanghebbenden door de schending van een vormvoorschrift niet zijn benadeeld." 
     
     
     4.11.29 Ingeval een belastingplichtige een document, dat alle ter zake van een invorderingsrentebeschikking gestelde eisen bevat, zou ontvangen, kan mijns inziens een beroep op deze beleidsregels hem niet helpen, omdat hij op geen enkele wijze in zijn belangen is geschaad. In het onderhavige geval schaadt het belanghebbende ook niet, omdat het beroep reeds slaagt daar de documenten die door hem zijn ontvangen, niet de vereiste inhoud hebben (zie hieronder). 
     
     4.12 De door belanghebbende ontvangen documenten 
     
     4.12.1 Als eerste document dat betrekking heeft op de invordering in de onderhavige zaak, ontving belanghebbende de voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over 1995. De Staatssecretaris betoogt dat de voorlopige aanslag 1995, tezamen met de overige documenten, kan worden aangemerkt als 'invorderingsrentebeschikking'. Daarvan kan bij een voorlopige aanslag in elk geval geen sprake zijn. De betalingstermijn van de aanslag zelf loopt nog zodat slechts algemene opmerkingen kunnen worden gemaakt ten aanzien van de invorderingsrente. De ná het vervallen van de enige of laatste betalingstermijn eventueel openstaande schuld is niet bekend, noch het in de toekomst van toepassing zijnde rentepercentage. Er kan geen sprake zijn van een geformaliseerde invorderingsrenteschuld. 
     
     4.12.2 Belanghebbende heeft na het intrekken van zijn bezwaar een beschikking met dagtekening 8 februari 2001 ontvangen met de mededeling dat het uitstel van betaling was vervallen en dat de belastingschuld betaald zou moeten worden binnen de op het aanslagbiljet genoemde termijn. De datum van uiterste betaling voor de voorlopige aanslag 1995, waar zich het bezwaar tegen richtte, was 31 december 1997. Die termijn was dus reeds verstreken. De beschikking vermeldde voorts: 
     
     "Als deze termijn is verstreken, moet het verschuldigde bedrag (inclusief rente en kosten) binnen tien dagen na dagtekening van deze brief worden betaald. Bij betaling na afloop van de enige of laatste termijn van een aanslag is rente verschuldigd." 
     
     4.12.3 Met deze laatste formulering wordt kennelijk bedoeld dat het bezwaar en uitstel van betaling de verschuldigdheid van rente niet opschorten, en dat die rente in dit geval dus al loopt sinds 1 januari 1998. In de beschikking is vermeld dat binnen 10 dagen na dagtekening beroep kan worden ingesteld bij de directeur van de Belastingdienst. Het gaat in dat geval om het instellen van 'beroep' op grond van de in artikel 25 § 1, lid 20 van de Leidraad Invordering gecreëerde mogelijkheid. Deze mogelijkheid is in het leven geroepen omdat de wet ter zake van het beëindigen van verleend uitstel geen voor bezwaar vatbare beschikking kent(30).  
     
     4.12.4 Het volgende document dat belanghebbende ontvangt, is de aanmaning met dagtekening 3 april 2001. Hierin is het totaal openstaande bedrag vermeld, worden aanmaningskosten in rekening gebracht, en is vermeld dat het totaal openstaand bedrag nog moet worden verhoogd met de eventueel verschuldigde invorderingsrente en dat deze binnen tien dagen na dagtekening betaald moeten worden. J.J. Vetter en P.J. Wattel schrijven (31): 
     
     
       "De aanmaning is geen beschikking in de zin van de Awb, doch slechts een herinnering tot betalen." 
       4.12.5 In welke gevallen invorderingsrente verschuldigd is, hoeveel deze bedraagt of hoe het bedrag moet worden berekend, wordt niet kenbaar gemaakt. Tenslotte wordt vermeld dat tegen de voor het verzenden van de aanmaning in rekening gebrachte kosten bezwaar kan worden gemaakt op grond van artikel 7 Kostenwet. Over het maken van bezwaar tegen de 'eventueel verschuldigde' invorderingsrente wordt niets vermeld. Artikel 3:45 Awb eist dat van de mogelijkheid bezwaar te maken tegen een besluit melding moet worden gemaakt bij de bekendmaking van het besluit. Vermeld moet worden door wie, binnen welke termijn en bij welk orgaan bezwaar kan worden gemaakt. 
     
     
     
       4.12.6 Onduidelijk is of belanghebbende een kennisgeving van de verrekening van een teruggaaf WAZ- premie met dagtekening 19 april 2001 heeft ontvangen. De Ontvanger kan het document niet reproduceren en belanghebbende stelt het niet te hebben ontvangen. Bij wege van dit document zou volgens de Ontvanger zijn medegedeeld dat op de hoofdsom nog een bedrag van ƒ 73.020 openstond en "wordt ook gewezen op de verschuldigdheid van invorderingsrente(32)". 
       Het is niet zeker of belanghebbende dit document heeft ontvangen en het Hof heeft een oordeel dienaangaande in het midden gelaten. Kennelijk was het Hof van oordeel dat het bestaan van een bescheid met de door de Ontvanger vermelde inhoud niet tot een ander oordeel omtrent het geschil zou leiden.  
     
     
     4.12.7 Op 15 mei 2001 heeft belanghebbende het op de hoofdsom openstaande bedrag van ƒ 73.020 telefonisch overgeboekt naar de rekening van de Belastingdienst. Op 21 mei is het dwangbevel betekend, waarbij de vervolgingskosten aan belanghebbende in rekening werden gebracht. 
     
     4.12.8 Geen van de in deze paragraaf genoemde bescheiden beantwoordt aan de eis die de Hoge Raad in BNB 1991/147 essentieel noemde voor een invorderingsrentebeschikking, te weten dat het een mededeling bevat omtrent het aan rente verschuldigde bedrag. Hieruit volgt dat belanghebbende niet een zodanige beschikking heeft ontvangen. Doordat belanghebbende deze niet heeft ontvangen kan hij niet worden aangemerkt als 'degene door wiens verwijtbaar nalatig blijven het verschuldigde niet tijdig is betaald of door wiens verwijtbaar gedrag invorderingskosten zijn veroorzaakt'. De vervolgingskosten in de zin van artikel 1 van de Kostenwet zijn onterecht in rekening gebracht. 
     
     4.12.9 De Nationale ombudsman heeft in een vergelijkbare zaak als volgt gerapporteerd(33): 
     
     
       "Afgezien van de vraag of verzoeker op de hoogte was of had kunnen zijn van het feit dat hij nog rente moest betalen, hij wist in ieder geval niet hoeveel rente hij exact moest betalen, en hij had dit ook niet kunnen weten. De ontvanger had het bedrag van de invorderingsrente immers nog niet bij beschikking vastgesteld. Dit gebeurde pas bij brief van 15 juli 1994. Het was voor verzoeker dan ook feitelijk onmogelijk om voor 14 juli 1994 zijn schuld volledig te betalen. Bovendien bestond er voor de Belastingdienst Q geen aanleiding om te veronderstellen dat verzoeker zijn restant schuld niet vrijwillig zou betalen. Het is jegens verzoeker dan ook niet juist dat de Belastingdienst Q het dwangbevel op 14 juli 1994 door de deurwaarder heeft laten betekenen.[...]  
       De klacht op dit punt is gegrond. 
       [...]  
       OORDEEL  
       De onderzochte gedraging van de Belastingdienst/Particulieren Q, die wordt aangemerkt als een gedraging van de minister van Financiën, is niet behoorlijk.[...] Met instemming is kennis genomen van het besluit van de Belastingdienst/Particulieren Q om de betekeningskosten van het dwangbevel niet aan verzoeker in rekening te brengen." 
     
     
     5. Beoordeling van het middel 
     
     5.1 Naar mijn oordeel slaagt het eerste deel van het middel niet daar het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende niet in gebreke is gebleven de verschuldigde invorderingsrente te voldoen, nu hem niet een desbetreffende beschikking is bekend gemaakt waarin het bedrag van die schuld is vermeld. 
     
     5.2 Het tweede deel faalt eveneens, aangezien geen betalingstermijnen straffeloos verlopen wanneer de ontvanger nadat de belasting is voldaan, de verschuldigde invorderingsrente bij beschikking vaststelt en de belastingschuldige daarvan in kennis stelt. 
     
     5.3 Voorzover de Staatssecretaris klaagt over 'onbegrijpelijkheid' of een gebrekkige motivering, falen de klachten omdat het oordeel van het Hof niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is. 
     
     6. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris 
     
     De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
       1 Hof Amsterdam 16 september 2003, nr. 01/02386, LJN: AN7832, VN 2004/19.1.21 
       2 In het verweerschrift voor het Hof deelt de Ontvanger mee dat de fiscale kwestie in april 2000 in der minne was geregeld met de inspecteur. 
       3 Ontleend aan punt 2.6 van de uitspraak van het Hof in deze zaak; volgens een afschrift van de bank heeft de afschrijving echter op 14 mei 2001 plaatsgevonden. 
       4 Hof Amsterdam 16 september 2003, nr. 01/02386, LJN: AN7832, VN 2004/19.1.21 
       5 Punt 5.3 van de uitspraak van het Gerechtshof. 
       6 Wet van 12 februari 1969, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 12 december 2001, Stb. 639 
       7 Bedoeld is waarschijnlijk dat belanghebbende niet in gebreke is gebleven (art. 1 Kostenwet, zo ook het Hof; punt 5.4). 
       8 Bedoeld is kennelijk wederom: in gebreke gebleven. 
       9 Hof Den Bosch 26 mei 1989, zaaknr. 3891/1987, BNB 1991/10 
       10 Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Kostenwet invordering rijksbelastingen, Kamerstukken II, 2002-2003, 28 917, nr. 3, blz. 1 
       11 De term 'beschikking' geeft geen vormvereiste weer maar stelt juist een inhoudelijke eis. 
       12 Wet van 4 juni 1992, Stb. 315 
       13 Zie hiervoor het tweede lid van artikel 3:1 Awb. 
       14 Hof Leeuwarden 5 november 1993, nr. 92/0811, V-N 1994, blz. 1183 
       15 Zoals de redactie van de Vakstudie Nieuws in de aantekening bij dit arrest opmerkt is door het Hof per abuis gesproken van de Invorderingswet 1989 in plaats van die van 1990. 
       16 Hoge Raad 13 maart 1991, nr. 27.075, na concl. A-G Van Soest,  BNB 1991/147 met noot P. den Boer, V-N 1991, blz. 1028, pt. 20 
       17 Punt 3 van het beroepschrift in cassatie bij het arrest van 13 maart 1991. 
       18 J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, FED fiscale studieserie, Deventer 2000, blz.98-99 
       19 Aantekening bij Hoge Raad 13 maart 1991, nr. 27.075, V-N 1991, blz. 1028, pt. 20 
       20 Ch.J.L. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, Fiscale monografieën nr. 39, Kluwer- Deventer 1986, blz. 85-86 
       21 H.D. van Wijk, W. Konijnebelt en R.M. van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Elsevier, elfde druk, blz. 115 
       22 www.belastingdienst.nl  
       23 Leidraad invordering 1990, Regeling van 25 juni 1990, nr. AFZ90/1990, opnieuw vastgesteld bij Besluit van 16 juli 1997, nr. AFZ97/2467M, Stcrt. 138 
       24 R.W.J. Kerckhoffs, M.H.M. van Oers, J.H.P.M. Raaijmakers en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Invorderingswet, Kluwer BV 2001, blz. 341 
       25 Inmiddels zijn de formulieren NRK001 en NRK002 aan deze lijst toegevoegd 
       26 Hoge Raad 7 januari 1970, nr 16.201, BNB 1970/78 
       27 Hoge Raad 13 januari 1989, nr. 13.366, BNB 1989/129, punt 3.1.d 
       28 Hoge Raad 28 maart 1990, nr. 25.668, BNB 1990/194, punt 4.6 en 4.7 (m.b.t. de Leidraad administratieve boeten) 
       29 H.D. van Wijk/ W. Konijnebelt & R.M. van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Elsevier bedrijfsinformatie bv Den Haag 1999, blz. 539 
       30 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de invordering, Kon. Vermande/Sdu, Den Haag 2003, blz. 113 
       31 J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, FED fiscale studieserie, Deventer 2000, blz. 101 
       32 Blz 2 van het beroepschrift in cassatie. 
       33 Rapport van de Nationale ombudsman van 22 maart 1995, nr. 1995/103, blz. 6-7