ECLI: ECLI:NL:GHARN:2003:AH8789

Titel: ECLI:NL:GHARN:2003:AH8789 Gerechtshof Arnhem , 02-06-2003 / 00-01849

Gerecht: Gerechtshof Arnhem

Datum uitspraak: 2003-06-02

Zaaknummer: 00-01849

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARN:2003:AH8789

---

In geschil is of door belanghebbende bedongen lijfrenten als een tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming zijn aan te merken.

Gerechtshof Arnhem 
       tweede meervoudige belastingkamer 
       nummer 00/1849 (inkomstenbelasting) 
     
     
     
       U i t s p r a a k 
       op het beroep van mevrouw [X] te [Z, Frankrijk] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 (aanslagnummer […H.56]). 
     
     
     1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof  
     
     
       1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 547.650. 
       Voorts is een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 15.683. 
     
     
     1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
     
     
       1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. 
       De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     
     1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 januari 2003 te Arnhem. Daar is toen verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].  
     
     1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbendes gemachtigde bij zijn pleitnota 3 bijlagen overgelegd alsmede een separaat stuk (een Nederlandse vertaling van de statuten van de hierna onder 2.10 nader te noemen [de Franse maatschap]). Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur 3 stukken overgelegd (het accountantsrapport over het boekjaar 1995/1996 ten name van Familie [Y] B.V., de aangifte vennootschapsbelasting 1995/1996 ten name van voornoemde vennootschap alsmede een bijlage bij de conclusies van de A-G, mr. Van Kalmthout met betrekking tot de bij de Hoge Raad aanhangige zaken nrs. 37.427, 37.454, 37.490, 37.590 en 37.596). De inhoud van de pleitnota en van de hiervoor genoemde bijlagen en stukken moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt. 
     
     1.6. De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 00/1848 betreffende de aan belanghebbendes echtgenoot [Y]) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995. 
       
     2. Feiten 
     
     Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 
     
     2.1. Belanghebbende is geboren op 17 september 1952. Belanghebbendes echtgenoot, [Y], heeft tot 1 januari 1994 in de vorm van een eenmanszaak een melkveehouderijbedrijf (hierna ook: de onderneming) uitgeoefend aan de [a-weg 1 te Q], tevens het woonadres van de beide echtgenoten. 
       
     2.2. Ten aanzien van voornoemde onderneming is belanghebbende bij overeenkomst van maatschap van 8 november 1994 met ingang van 1 januari 1994 en onder toepassing van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet) een maatschap met haar echtgenoot aangegaan. In die maatschap (verder: Maatschap [Y]) zijn onder meer ingebracht de juridische eigendom van roerende zaken en vermogensrechten (waaronder eventuele goodwill), de economische eigendom van het mestquotum (2.650 kg uitgedrukt in fosfaat), het melkquotum (236.264 kg) en de onroerende zaken. 
     
     2.3. De in Maatschap [Y] ingebrachte onroerende zaken bestonden blijkens de overeenkomst van maatschap uit de aan de [a-weg 1 te Q] gelegen bedrijfsgebouwen, bedrijfswoning met ondergrond, erf, percelen cultuurgrond, erfverharding, afrastering en wegen, kadastraal bekend gemeente [R], sectie B, nummers [1, 2, 3, 4 en 5] groot 22.16.68 ha. 
     
     2.4. Op 4 februari 1995 hebben belanghebbende en haar echtgenoot een voorovereenkomst tot oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ondertekend. Deze voorovereenkomst is op 8 februari 1995 geregistreerd bij de Belastingdienst/Registratie en successie te [S]. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
     
     
       "De ondergetekenden: 
       1.	(…); 
       2.	(…); 
       met elkander onder het maken van huwelijkse voorwaarden gehuwde echtelieden (…); 
       zijn voornemens een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op te richten. 
       (…) 
       Voornoemd voornemen omvat onder andere het volgende:   
       4.1 De volstorting van de bij de ondergetekenden te plaatsen aandelen geschiedt door inbreng door de ondergetekenden van alle tot hun ondernemingsvermogen behorende activa en passiva, welke dienstbaar zijn aan de door de vennootschap voort te zetten onderneming, met uitzondering van nog nader aan te wijzen activa, naar de toestand en waarde per 1 februari 1995. 
       (…) 
       5.1Voornoemde onderneming wordt met ingang van 1 februari 1995 voor rekening en risico van de vennootschap geëxploiteerd. 
       5.2 Indien en voor zover de volgens Accountantsstandaards te verantwoorden resultaten van de voort te zetten onderneming in de zogenaamde voorperiode negatief zijn, komen deze voor rekening van de ondergetekenden. 
       5.3 Ongeacht het bepaalde in het voorgaande lid, blijven alle resultaten en waardeveranderingen, voor zover niet te verantwoorden in de voorperiode, voor rekening van de vennootschap vanaf 1 februari 1995. 
       (…) 
       8. Door de ondergetekenden worden als tegenprestatie voor de inbreng lijfrenten bedongen als bedoeld in: 
       	a. artikel 44 jo artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; 
       	b. artikel 45a lid 5 jo artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 
       	De voorwaarden en bepalingen worden bij afzonderlijke overeenkomst nader vastgesteld. 
       (…) 
       10. Alle rechten en verplichtingen, welke zijn of zullen ontstaan uit handelingen van de ondergetekenden welke voortvloeien uit dan wel verband houden met de bedrijfsactiviteiten van de vennootschap en zijn verricht na 1 februari 1995, worden geacht op de op te richten vennootschap te rusten en ten voor- en/of nadele van de vennootschap te zijn gekomen. 
       (…) 
       16. Dit voornemen is tot uiting gebracht onder de ontbindende voorwaarde dat binnen achttien maanden na ondertekening van deze akte de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid niet feitelijk tot stand is gekomen. 
       (…)" 
     
       
     2.5.  Op 4 augustus 1995 is de boerderij met ligboxenstal, erf, tuin en weiland, in totaal 61 are, verkocht aan derden. Bij koopovereenkomst van 25 augustus 1995 is voorts een perceel landbouwgrond ter grootte van 1.56.40 hectare aan een derde verkocht. De feitelijke levering van voornoemde onroerende zaken en van de overige tot de onderhavige onderneming behorende onroerende zaken heeft plaatsgevonden op 1 september 1995. De juridische eigendom van de onroerende zaken is vooraleerst bij belanghebbende en haar echtgenoot gebleven. Op een na de feitelijke levering gelegen tijdstip is de juridische eigendom door hen aan de respectievelijke derden overgedragen. 
       
     2.6. Op 28 augustus 1995 zijn belanghebbende en haar echtgenoot naar Frankrijk verhuisd. Uitschrijving uit het register van de burgerlijke stand heeft op voornoemde datum plaatsgevonden. 
     
     2.7. Op 3 oktober 1995 is de onder 2.4. bedoelde besloten vennootschap opgericht. Deze draagt de naam "Familie [Y] B.V." (hierna te noemen: de B.V.). Het doel van de B.V. is onder meer de uitoefening van een melkveehouderijbedrijf en het sluiten van overeenkomsten van levensverzekering.  
     
     2.8. Van de tot het melkveehouderijbedrijf behorende vermogensbestanddelen resteerden op 3 oktober 1995 (een deel van) het landbouwmaterieel, (een deel van) het werkplaatsmaterieel alsmede 26 stuks jongvee. 
     
     2.9. De overeenkomst van lijfrente is op 3 oktober 1995 ondertekend en op 5 oktober 1995 geregistreerd bij de Belastingdienst/Registratie en successie te [S]. In totaal heeft belanghebbende voor een bedrag van ƒ 430.670 lijfrenten bedongen bij de B.V. Voor een bedrag van ƒ 333.679, zijnde het bedrag van de per 1 februari 1995 berekende stakingswinst, is een direct ingaande lijfrente bedongen ad ƒ 20.870. Voor een bedrag van ƒ 96.991, zijnde het bedrag van de fiscale oudedagsreserve en de wettelijk toegestane bedragen ingevolge artikel 45a, eerste lid tot en met derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is een uitgestelde lijfrenteuitkering bedongen ter grootte van ƒ 22.704.  
     
     2.10.  Blijkens een op 12 oktober 1995 getekende overeenkomst zijn belanghebbende, haar echtgenoot en de B.V. een maatschap naar Frans recht aangegaan, genaamd [de Franse maatschap]. Doelstelling van de Franse maatschap is het uitoefenen van een melkveehouderij, het sluiten van levensverzekeringen en het deelnemen in/verkrijgen van ander bedrijven. Blijkens artikel 6 van de statuten van deze maatschap heeft de B.V. (i.o.) de resterende, niet aan derden verkochte, vermogensbestanddelen (als bedoeld onder 2.8.) in de Franse maatschap ingebracht tegenover uitreiking van 100 aandelen van nominaal FRF 1.000, in totaal FRF 100.000, en creditering van de privérekening voor een bedrag van FRF 194.000.  
     
     2.11. Op 14 oktober 1995 heeft belanghebbende een landbouwbedrijf in Frankrijk gekocht.  
     
     
       3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
       3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onder 2.9. bedoelde lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan aan de B.V. als bedoeld in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. 
     
     
     
       3.2. Belanghebbende verdedigt primair dat is voldaan aan de in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet gestelde vereisten voor aftrek van de lijfrentepremies, omdat: 
       · zij en haar echtgenoot (de economische eigendom van) hun onderneming op 1 februari 1995 in de B.V. hebben ingebracht, en 
       · de onderneming vanaf voornoemde datum voor rekening en risico van de B.V. i.o. is gedreven, en 
       · zij als tegenprestatie voor de inbreng van de (economische eigendom van de) onderneming in de B.V. op 1 februari 1995 van de (nog op te richten) B.V. een lijfrente heeft bedongen.  
       Ter onderbouwing voert belanghebbende onder meer aan dat voornoemde inbreng van de volledige onderneming bij de oprichting van de B.V. op 3 oktober 1995 is bekrachtigd en waar nodig is geformaliseerd en dat de naar de staat en toestand per 1 februari 1995 bedongen lijfrente eveneens op het moment van juridische oprichting van de B.V. is geformaliseerd.  
       Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van een reëel geval als bedoeld in de bief van de staatssecretaris van Financiën van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, V-N 1996, blz. 1830, punt 12 en het Besluit van 3 december 1999, nr. DB99/474M, V-N 1999/57.22, blz. 5056.  
       Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat zij een vervangingsreserve kan vormen in de zin van artikel 14 van de Wet en voorts bij de inbreng van haar onderneming in de B.V., ten gevolge van de verplichte vrijval van de vervangingsreserve alsnog voor de aan de B.V. betaalde lijfrentepremie aanspraak kan maken op aftrek op grond van artikel 45a, lid 1 tot en met 5, van de Wet, zulks in verband met de winst behaald bij of met de overdracht van de onderneming aan de B.V. 
     
     
     3.3. De Inspecteur is primair van mening dat de onderneming is gestaakt  voordat deze aan de B.V. kon worden overgedragen, zodat geen sprake kan zijn geweest van het bedingen van lijfrenten als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat geen sprake is van een reëel geval als hiervóór (onder 3.2.) bedoeld. Meer subsidiair betoogt de Inspecteur dat de B.V. vanaf haar oprichting niet in Nederland is gevestigd, maar in Frankrijk.  
     
     3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan - voor zover hier van belang - ter zitting nog het volgende toegevoegd. 
     
     
       Namens belanghebbende: 
       3.4.1. Ter zitting heeft de gemachtigde een beroep gedaan op het "vertrouwens- c.q. gelijkheidsbeginsel". Belanghebbendes gemachtigde heeft daartoe aangevoerd dat de Belastingdienst/Ondernemingen [T] in een vergelijkbare situatie, die van [het geval A], het standpunt heeft ingenomen dat een verkoop van een in te brengen bedrijf in de voorperiode geen gevolgen heeft voor de ter zake van deze omzetting bij de nog op te richten B.V. te bedingen stakingslijfrente. Voorts wijst de gemachtigde op de standpuntbepaling van de Belastingdienst/Ondernemingen [U] inzake het geval [B]. De schriftelijke vastlegging van vorenbedoelde standpuntbepalingen zijn bij de pleitnota gevoegd. 
       3.4.2. In zijn pleitnota heeft belanghebbendes gemachtigde vermeld dat hij met betrekking tot zijn subsidiaire standpunt - welk standpunt door het Hof is aangemerkt als belanghebbendes meer subsidiaire  standpunt - volstaat met een verwijzing naar hetgeen daarover in het beroepschrift is vermeld en dat hij in het verweerschrift van de Inspecteur geen bestrijding van dit standpunt heeft kunnen lezen. 
       3.4.3. Op vragen van het Hof heeft belanghebbendes gemachtigde geantwoord dat de juridische eigendom van alle tot de onderneming behorende onroerende zaken bij belanghebbende en haar echtgenoot is gebleven. Op een na de feitelijke overdracht van de onroerende zaken per 1 september 1995 gelegen tijdstip hebben zij de juridische eigendom daarvan aan de derden overgedragen. 
     
     
     
       Namens de Inspecteur: 
       3.4.4. De Inspecteur stelt zich ten aanzien van het beroep op het gelijkheidsbeginsel op het standpunt dat hij niet gebonden is aan standpuntbepalingen van inspecteurs in andere ambtsgebieden. 	 
       3.4.5. Voorts stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de door belanghebbendes gemachtigde genoemde gevallen niet vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende. Het geval [B] is niet vergelijkbaar, omdat in de door [B] opgerichte B.V. nog grond en vleesvee in Nederland wordt aangehouden. In casu is niets in Nederland achtergebleven. Het geval [A] is evenmin vergelijkbaar, omdat sprake was van een geruisloze inbreng in plaats van, zoals in casu, een ruisende inbreng. 
       3.4.6. Ten aanzien van het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende heeft de Inspecteur opgemerkt dat hij dat standpunt wel degelijk bestrijdt. Dit standpunt gaat verder dan het primaire standpunt en reeds om die reden kan de Inspecteur daarmee niet instemmen. 
     
     
     3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 116.980 en van de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak. 
       
     4. Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. Artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet luidt in het onderhavige jaar (1995) als volgt: 
       "Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan: 
       a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen: 
       (…) 
       2º (…) een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan (…) dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van de overdracht; 
       (…)"  
     
       
     4.2. In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende meent, zijn de onderhavige lijfrenten niet op 1 februari 1995 bij de B.V. (i.o.) bedongen, doch eerst op 3 oktober 1995, te weten op de dag waarop de B.V. formeel werd opgericht en waarop belanghebbende en de opgerichte B.V. de lijfrenteovereenkomst hebben ondertekend (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1988, nr. 25 582, BNB 1988/283). Hieraan doet niet af dat het melkveehouderijbedrijf op grond van de gesloten voorovereenkomst met ingang van 1 februari 1995 voor rekening en risico van de B.V. i.o. is gedreven.  
     
     4.3. De Inspecteur heeft gesteld dat de onderneming op 1 september 1995 is gestaakt, nu op die datum de (economische) eigendom van het melkveehouderijbedrijf respectievelijk van de vermogensbestanddelen die nodig waren voor de uitoefening van dat bedrijf, aan derden zijn overgedragen. Op grond van hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht en op grond van de stukken van het geding, tezamen en in onderling verband beschouwd, oordeelt het Hof dat op het tijdstip van de formele oprichting van de B.V. (op 3 oktober 1995) van de oorspronkelijke onderneming slechts losse vermogensbestanddelen (als bedoeld onder 2.8.) resteerden terwijl de (economische eigendom van de) essentialia van de onderneming, te weten de boerderij met opstallen, de gronden, het melkquotum en de melkkoeien, reeds op een eerder tijdstip - namelijk 1 september 1995 - aan derden zijn overgedragen. De vorenbedoelde losse vermogensbestanddelen kunnen naar het oordeel van het Hof in casu niet als (deel van) een onderneming worden beschouwd. Het vorenstaande brengt met zich mee dat de voor rekening en risico van de B.V. i.o. gedreven onderneming omstreeks 1 september 1995, in ieder geval vóór 3 oktober 1995, is gestaakt. Met hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd, maakt zij het tegendeel niet aannemelijk. 
     
     4.4. Nu is komen vast te staan dat de onderneming vóór 3 oktober 1995 is gestaakt, terwijl - zoals onder 4.2. is overwogen - de lijfrenten eerst op 3 oktober 1995 zijn bedongen, dient te worden geconcludeerd dat de lijfrenten niet als tegenprestatie (kunnen) zijn bedongen voor de overdracht van (een deel van) de onderneming aan die B.V. De (economische) eigendom van de essentiële vermogensbestanddelen van de onderneming behoorde op dat moment immers reeds aan derden toe. 
     
     4.5. Belanghebbende heeft aangevoerd dat - ondanks de overdrachten van de voornoemde vermogensbestanddelen aan derden - wel degelijk een inbreng van de onderneming in de B.V. heeft plaatsgevonden, nu de B.V. de (preconstitutieve) inbreng van de onderneming (op 1 februari 1995) na haar formele oprichting (op 3 oktober 1995) heeft bekrachtigd. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Op grond van de voorovereenkomst is de onderneming in de voorperiode (1 februari tot 3 oktober 1995) weliswaar voor rekening van de op te richten B.V. gedreven, doch de tot het melkveehouderijbedrijf behorende vermogensbestanddelen zijn vanaf 1 februari 1995 tot aan de dag waarop de overdracht aan de derden plaatsvond (1 september 1995) tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende blijven behoren (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 29 april 1981, BNB 1981/225). Ervan uitgaande dat de overdrachten aan de derden van de (economische) eigendom van laatstbedoelde vermogensbestanddelen in de voorperiode namens de B.V. i.o. hebben plaatsgevonden - uit de stukken van het geding kan dit niet worden opgemaakt - heeft de bekrachtiging van die namens de B.V. i.o. verrichte rechtshandelingen hooguit tot gevolg kunnen hebben dat een bij de verkoop behaalde boekwinst of -verlies aan de B.V. dient te worden toegerekend. Het standpunt dat de (gestaakte) onderneming door de bekrachtiging alsnog geacht kan worden op 3 oktober 1995, en dus op de dag waarop de lijfrenten zijn bedongen, aan de B.V. te zijn overgedragen, is derhalve rechtens onjuist.  
     
     4.6. Op grond van het vorenstaande dient het primaire standpunt van belanghebbende te worden verworpen.  
     
     4.7. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende dient eveneens te worden verworpen, nu belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar situatie kan worden beschouwd als een reëel geval als bedoeld in de brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, V-N 1996, blz. 1830 en het Besluit van 3 december 1999, nr. DB99/474M, V-N 1999/57.22, blz. 5056.  
     
     4.8. Belanghebbende heeft bij pleidooi een beroep gedaan op het vertrouwens- respectievelijk het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft echter niet duidelijk aangegeven welke gedragingen van de fiscus bij haar vertrouwen hebben gewekt. Voor zover belanghebbende meende vertrouwen te kunnen ontlenen aan de standpuntbepalingen van de Belastingdienst/Ondernemingen [U] ten aanzien van het geval [B] respectievelijk van de Belastingdienst/Ondernemingen [T] ten aanzien van het geval [A], kan het Hof belanghebbende daarin niet volgen, nu die schriftelijke uitlatingen niet aangeven hoe de (wettelijke) regels in het geval van belanghebbende zullen worden toegepast, en die uitlatingen bovendien dateren uit 1996 en 1997, zodat belanghebbende in het onderhavige jaar (1995) niet van die uitlatingen op de hoogte heeft kunnen zijn, laat staan dat deze bij haar vertrouwen hebben kunnen wekken op grond waarvan zij vervolgens besluiten heeft genomen. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt eveneens, nu niet is gesteld of aannemelijk geworden dat in de door belanghebbende genoemde gevallen, wat er zij van het antwoord op de vraag of deze gevallen vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de eenheid van de Inspecteur danwel dat een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst met zich meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 6 december 1998, nr. 33 327, BNB 1999/165 c*). 
     
     4.9. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende met betrekking tot de vorming van een vervangingsreserve heeft belanghebbende niet dan wel onvoldoende onderbouwd. Nu dit standpunt door de Inspecteur is bestreden, en het Hof overigens niet is gebleken dat belanghebbende ter zake rechtens een juist standpunt heeft ingenomen, oordeelt het Hof dat belanghebbende niet in de op haar rustende bewijslast is geslaagd. 
     
     4.10. Gelet op de beslissing van het Hof ten aanzien van het primaire en subsidiaire standpunt van de Inspecteur, behoeft zijn meer subsidiaire standpunt geen behandeling meer. 
     
     4.11. Het beroep van belanghebbende dient te worden verworpen. 
     
     5.  Proceskosten 
     
     Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.  
     
     6. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       - verklaart het beroep ongegrond, en 
       - bevestigt de bestreden uitspraak. 
     
       
     Aldus gedaan te Arnhem op 2 juni 2003 door de vice-presidenten mrs. Van Schie en Lamens, de raadsheer mr. Ettema, in tegenwoordigheid van mr. Linssen als griffier. 
     
     
     (I. Linssen)			(P.M. van Schie) 
     
     De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 juni 2003  
     
     
       Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
       2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
       3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       - de naam en het adres van de indiener; 
       - de dagtekening; 
       - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       - de gronden van het beroep in cassatie. 
       De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.