ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BB3861

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:BB3861 Parket bij de Hoge Raad , 25-04-2008 / 41798

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-04-25

Zaaknummer: 41798

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:BB3861

---

Vergoeding bij ruilovereenkomst; levering van bouwwerken, behorend tot een nieuw sportcomplex, voor zelfstandig gebruik (vgl. HR BNB 2006/65); artikel 37 Wet OB  ter zake van een factuur opgemaakt om schijn te wekken van een vergoeding in geld.

Nr. 41798 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 
       29 juni 2007 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       Fiscale Eenheid X N.V. c.s. 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
       en vice versa 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding  
     
     
       Algemeen 
       1.1 In Q is het gebied V (hierna: V) gelegen, waar tot medio 1997 een sportpark was gevestigd. De Gemeente Q (hierna: de Gemeente) wilde het gebied een woonfunctie geven. Om dit mogelijk te maken, werd het plan opgevat om op het tevens in Q gelegen gebied W (hierna: W) een nieuw sportpark te maken. Daartoe moesten: 
       - nieuwe sportvelden en nieuwe clubgebouwen op het gebied W worden aangelegd en gebouwd; 
       - het gebied V bouw- en woonrijp worden gemaakt; 
       - een tunnel in het gebied V worden aangelegd. 
       De grond van beide gebieden was eigendom van de Gemeente. 
     
     
     
       Overeenkomsten en handelingen tussen belanghebbende en de Gemeente 
       1.2 In de periode 1995 tot en met 1997 hebben de Gemeente en (leden van) de fiscale eenheid X N.V. c.s. (hierna: belanghebbende) overeenkomsten gesloten. Het gaat met name om de volgende handelingen en overeenkomsten (in chronologische volgorde): 
     
     
     15 november 1995: Opening inschrijving voor het totale bouwproject. Daarbij heeft de Gemeente bepaald dat de aanneemsom dient te omvatten de opbrengst van de verkoop van de gronden V. 
     
     
       22 december 1995: Wijziging van het projectbestek. Na wijziging van het projectbestek staat hierin onder meer: 
       "7. a. Zowel de ondergrond van het gebied V in het plangebied V als de ondergrond van het nieuw te realiseren sportpark aan W zullen door de gemeente aan de aannemer in economische eigendom worden overgedragen in fiscaal gezien bouwrijpe staat. ... 
       8. a. De gemeente zal na realisatie van de sportvelden en gebouwen deze van de aannemer afnemen tegen een betaling in geld van f 500.000,00 exclusief omzetbelasting voor de sportvelden en f 2.000.000,00 exclusief omzetbelasting voor de gebouwen. De gemeente is terzake niet gehouden tot verdere betalingen aan de aannemer. Afname vindt plaats na realisatie, waarbij het tijdstip van afname wordt bepaald op basis van de projectplanning. De hierboven genoemde bedragen dienen vooralsnog niet in de aanbieding te zijn opgenomen. In de integrale realisatie-overeenkomst zal terzake aanpassing plaatsvinden met de genoemde bedragen. 
       b. De aannemer dient in zijn aanbieding rekening te houden met de onder de artikelen 7 en 8 beschreven werkwijze." 
     
     
     
       16 januari 1996: Belanghebbende schrijft zich in op het project. De "aanneemsom", exclusief omzetbelasting, is als volgt opgebouwd: 
       Totale ontwikkelingskosten gebied W                                     ƒ   9.227.917 
       Totale ontwikkelingskosten gebied V                                      ƒ   6.890.408 
       Aanleg tunnel in het gebied V                                                    ƒ   5.085.012 
       Onvoorziene kosten en rente                                                    ƒ    1.448.487 
       Totale kosten project                                                                                                      ƒ   22.651.824 
       Af: opbrengst verkoop gronden V                                                                                 ƒ   23.928.824 
       "Aanneemsom"                                                                                                               ƒ      1.277.000   (negatief) 
     
     
     
       26 april 1996: Belanghebbende sluit met de Gemeente een 'integrale realisatie-overeenkomst' (hierna: ir-overeenkomst). Daarin zijn opgenomen: 
       - de diverse opleveringsdata voor het project; afgesproken is dat het gebied W op 1 juni 1997 wordt opgeleverd en dat het gebied V in de periode 1 januari 1998 tot en met 1 juni 2000 wordt opgeleverd. 
       - afspraken betreffende de levering van de grond W en de teruglevering van de grond W aan de Gemeente. De teruglevering vindt plaats tegen een door de Gemeente te betalen geldbedrag van ƒ 2,5 miljoen. 
       - afspraken betreffende de levering van de grond V aan belanghebbende en de voorwaarden waaronder belanghebbende de woonrijpe grond V mag verkopen. Onder meer wordt overeengekomen dat belanghebbende het volledige bestemmingsplan realiseert en, ten aanzien van de grond in vier van de vijf bouwclusters, de Gemeente de afnemers aanwijst, gemachtigd is om de grondprijzen en verkoopvoorwaarden te bepalen en terzake een opbrengst van ƒ 18,5 miljoen garandeert, waarna de meeropbrengst voor de Gemeente is. Belanghebbende verleent hierbij onherroepelijk volmacht aan de Gemeente om namens haar met de afnemers koopovereenkomsten te sluiten en om namens haar de bouwkavels juridisch te leveren. De grond die bestemd is tot openbaar gebied wordt na ontwikkeling van het gebied terugovergedragen voor ƒ 1. 
       - de afspraak dat de aanneemsom in twee termijnen wordt betaald, te weten een eerste termijn van ƒ 2.488.000 samen met de levering van de gronden W en een tweede termijn van ƒ 1.277.000 samen met de grondlevering V, beide bedragen te betalen door belanghebbende aan de Gemeente. 
       Er bestaat een side-letter en een aanvullende side-letter. Deze betreffen de vraag door wie en in welke mate het fiscale risico wordt gedragen. In de side-letter staat dat "de aanneemsom op grond van de inschrijving is vastgesteld op ƒ 1.277.000". Voorts vermeldt de side-letter: 
       "De aannemer is door de aanvaarding door de gemeente bij raadsbesluit van 28 maart 1996 van het aanbod gehouden het project te realiseren tegen de in het inschrijfbiljet genoemde aanneemsom. Tijdens de laatste bijeenkomst met uw college kwamen wij alsnog overeen: 
       De overeenkomst tussen de gemeente Q en X wordt zodanig aangepast dat de hiervoor vermelde aanneemsom als tweede termijn aanneemsom verschuldigd is op het moment van economische en juridische levering van het project "V" 
     
     
     17 september 1996: De Gemeente verkoopt de grond W aan belanghebbende voor ƒ 1. De levering vindt plaats op 1 oktober 1996. De vrijstelling ex artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is niet van toepassing. 
     
     28 april 1997: De Gemeente stuurt een factuur aan belanghebbende voor een bedrag van ƒ 2.488.000 plus ƒ 435.400 aan omzetbelasting. Op de factuur staat "Verkoop grond', "nota eerste termijn aanneemsom, plan: W" en "koopsom". De Gemeente voldoet de ontvangen omzetbelasting en belanghebbende brengt de betaalde omzetbelasting in aftrek. 
     
     
       2 juni 1997: Bij notariële, tot levering bestemde akte, verkoopt belanghebbende de inmiddels ontwikkelde grond W met de daarop gebouwde opstallen voor ƒ 2.500.000 plus ƒ 437.500 aan omzetbelasting aan de Gemeente. Volgens de akte heeft de feitelijke levering op 1 juni 1997 plaatsgevonden. 
       Belanghebbende voldoet de ontvangen omzetbelasting. De Gemeente heeft de betaalde omzetbelasting niet in aftrek gebracht. 
     
     
     
       12 september 1997: (1) De Gemeente stuurt een factuur aan belanghebbende voor een bedrag van ƒ 1.277.000 plus ƒ 223.475 aan omzetbelasting. Op de factuur staat "plan: V tweede termijn aanneemsom". De Gemeente voldoet de ontvangen omzetbelasting en belanghebbende brengt de betaalde omzetbelasting in aftrek. 
       (2) De Gemeente stuurt een factuur van ƒ 1 ter zake van de verkoop van de grond V aan belanghebbende. Terzake is omzetbelasting in rekening gebracht. 
     
     
     
       Exploitatie sportpark door Gemeente 
       1.3 In de periode 12 augustus 1997 tot en met 30 september 1997 heeft de Gemeente aan diverse sportverenigingen per 1 juni 1997 het recht van opstal verleend op een deel van het gebied W en de aldaar gelegen clubgebouwen aan hen in eigendom overgedragen. Ter zake van de vestiging van deze opstalrechten heeft de Gemeente geen omzetbelasting voldaan, terwijl te dezer zake ook geen naheffingsaanslag aan de Gemeente is opgelegd. De sportvelden heeft de Gemeente per 1 juni 1997 tegen vergoeding in gebruik gegeven aan de sportverenigingen. 
     
     
     
       Hockeyvelden 
       1.4 Ten aanzien van de hockeyvelden geldt, gedeeltelijk in afwijking van het voorgaande, het volgende: 
       - Het clubgebouw voor de hockeyvereniging was reeds aanbesteed aan een ander dan belanghebbende en is dan ook niet meegenomen in de ir-overeenkomst. 
       - In de ir-overeenkomst is opgenomen dat de infrastructuurvoorzieningen voor de hockeyvereniging (velden, verhardingen, veldverlichting, hekwerken en dergelijke) op 31 juli 1996 worden opgeleverd. 
       - De hockeyvelden zijn gereedgekomen op 1 november 1996. Bij brief van 14 oktober 1996 heeft belanghebbende aan de Gemeente toestemming verleend deze velden per 1 november 1996 in gebruik te nemen en in gebruik te geven aan de hockeyvereniging, hetgeen is gebeurd. Met dagtekening 20 december 1996 is een tijdelijke gebruiksovereenkomst tussen de Gemeente en de hockeyvereniging gesloten. 
     
     
     
       Naheffingsaanslag 
       1.5 De ten aanzien van de Gemeente bevoegde inspecteur is in april 1997 een onderzoek gestart bij de Gemeente. In navolging daarvan stelde de voor belanghebbende bevoegde inspecteur eind 1998 een onderzoek in bij belanghebbende. De FIOD is in een later stadium in het onderzoek betrokken. 
     
     
     1.6 Tot de FIOD-stukken behoort een verklaring van een rayondirecteur van belanghebbende, waarin hij onder meer verklaart dat sprake is van een constructie; dat het doel daarvan was dat bij de Gemeente terzake van de realisatie en teruglevering van het sportpark omzetbelasting zou drukken over ƒ 2,5 miljoen; dat het sportpark voor ƒ 9,2 miljoen zou worden gerealiseerd doch de omzetbelasting daarover niet verrekenbaar zou zijn voor de Gemeente; dat geen factuur moest worden opgemaakt inzake de levering van het sportpark en dat het moest voorkomen alsof de levering van het sportpark is gegaan voor ƒ 2,5 miljoen; dat ƒ 1,277 miljoen was gegund en dat derhalve dat bedrag moest worden betaald; dat het teveel betaalde ad ƒ 2,5 miljoen is gecompenseerd door een betaling door belanghebbende van ƒ 2,488 miljoen een maand eerder; dat het verschil ad ƒ 12.000 rente was. 
     
     1.7 De ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur heeft de vergoeding voor de levering van het sportpark W gesteld op ƒ 9.227.917 en aldus over 1997 een naheffingsaanslag met dagtekening 8 februari 2002 opgelegd voor 17,5% van dat bedrag, zijnde ƒ 1.614.885,40 (€ 732.802). Daarnaast heeft hij het standpunt ingenomen dat aan de in rekening gebrachte bedragen van ƒ 2,488 miljoen en ƒ 2,5 miljoen geen prestaties ten grondslag liggen en dat de daarbij vermelde bedragen aan omzetbelasting verschuldigd blijven op grond van artikel 37 van de Wet. De ten aanzien van de Gemeente bevoegde inspecteur heeft geen naheffingsaanslag aan de Gemeente opgelegd terzake van de levering aan belanghebbende van de grond V tegen ƒ 1, omdat tegenover de naheffing bij de Gemeente aftrek bij belanghebbende zou staan zodat naheffen bij de Gemeente zijns inziens niet zinvol zou zijn. 
     
     1.8 Op 29 oktober 2001 heeft belanghebbende aan de inspecteur verzocht ermee in te stemmen dat indien de Gemeente alsnog zou overgaan tot het uitreiken van een aanvullende factuur inzake de levering van grond V, belanghebbende de op die factuur in rekening te brengen omzetbelasting als aftrekbare voorbelasting in aftrek brengt. De inspecteur heeft dit geweigerd. 
     
     1.9 Tegen de naheffingsaanslag heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt, welk bezwaar is afgewezen door de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de Rijksbelastingdienst. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende vervolgens tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). 
     
     2. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof. 
     
     2.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, of de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Hierna wordt volstaan met een samenvatting van de rechtsoverwegingen van het Hof waartegen het cassatieberoep is gericht.(1) 
     
     2.2. Het Hof heeft naar aanleiding van de stelling van belanghebbende dat zij de vergoeding reeds op 26 april 1996 (ten tijde van het sluiten van de ir-overeenkomst) gedeeltelijk heeft ontvangen geoordeeld dat belanghebbende de vergoeding voor haar prestaties volledig vindt in de waarde van ƒ 23,9 miljoen van de door de Gemeente aan haar voor een bedrag van ƒ 1 in eigendom over te dragen gronden in het gebied V (r.o. 4.2). Volgens het Hof dient de levering van de grond W aan belanghebbende alsmede de teruglevering daarvan niet fiscaal buiten aanmerking te blijven, omdat deze transacties uitdrukkelijk zijn overeengekomen (met als doel een artikel 3-1-h-levering te voorkomen), terwijl tevens hetgeen is overgedragen aan belanghebbende de kale grond was en derhalve afwijkt van hetgeen nadien is overgedragen aan de Gemeente, te weten een sportpark (r.o. 4.3). Daarentegen dient het aan elkaar in rekening brengen van ƒ 2,488 en ƒ 2,5 miljoen te worden aangemerkt als absolute simulatie, nu de bedragen niet terzake van enige prestatie in rekening zijn gebracht doch uitsluitend met als doel de schijn te wekken dat het sportpark tegen een vergoeding van ƒ 2,5 miljoen aan de Gemeente werd geleverd, zodat de gefactureerde omzetbelasting (slechts) op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd is (r.o. 4.6). 
     
     
       2.3. Daarnaast heeft het Hof het volgende geoordeeld: 
       4.4: Belanghebbende heeft gelet op de feiten niet reeds in 1996 aan de Gemeente de macht overgedragen om als eigenaar over de hockeyvelden te beschikken, doch slechts toestemming verleend om vooruitlopend op de levering van het sportpark de velden in gebruik te geven aan de hockeyvereniging.  
       4.5: De levering van de sportvelden is niet vrijgesteld, omdat het sportpark naar maatschappelijke opvattingen, tezamen met de sportvelden, als één goed dient te worden aangemerkt, en overigens de levering van de hockeyvelden niet is aan te merken als levering van onbebouwde onroerende goederen als bedoeld in artikel 13, B, sub h, Zesde richtlijn. 
       4.7: De factuur van ƒ 1,277 kan niet als een rechtsgeldige 'saldo-factuur' worden aangemerkt omdat de bedragen ƒ 23,9 miljoen en ƒ 22,6 miljoen niet op de factuur staan vermeld. 
       4.8: Niet gebleken is dat de hockeyvelden reeds in 1996 zijn verhuurd, nu niet gebleken is van terbeschikkingstelling tegen vergoeding. 
       4.11: De vraag of nafacturering mogelijk is en welke gevolgen deze zou hebben is irrelevant nu de nafacturering niet daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. De inspecteur heeft niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (hierna: abbb) gehandeld door niet mee te werken aan de 'nafacturering'. 
       4.12: Belanghebbende heeft ten processe voor het eerst gesteld dat bij de vergoeding voor het vestigen van het recht van opstal in 1997 ten behoeve van de sportverenigingen ook rekening dient te worden gehouden met de waarde welke kan worden toegekend aan de bereidheid van de desbetreffende sportverenigingen om uit het gebied V te vertrekken en afstand te doen van hun opstalrechten aldaar. Dat indien, met deze waarde rekening wordt gehouden de evenbedoelde vergoeding ten minste gelijk is aan de kostprijs en dat het ter zake van het vestigen van deze opstalrechten niet opleggen van een naheffingsaanslag aan de Gemeente tot gevolg heeft dat het door de inspecteur aan belanghebbende opleggen van de naheffingsaanslag in strijd is met de abbb. Het argument is volgens het Hof nieuw. Vóór het verstrijken van de naheffingstermijn heeft niemand aan dit argument gedacht. Daardoor ontvalt de feitelijke grondslag aan de stelling dat sprake is van strijd met de abbb gelet op het wel opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslag en het niet opleggen van een naheffingsaanslag terzake van het voorgaande aan de Gemeente. 
       4.13: Naheffing bij de Gemeente terzake van de levering van de grond V tegen ƒ 1 aan belanghebbende kon achterwege blijven, omdat daartegenover recht op aftrek bij belanghebbende tot een gelijk bedrag zou ontstaan. Voor wat betreft de bij belanghebbende na te heffen belasting was iedereen destijds van mening dat de belasting niet als voorbelasting zou kunnen worden afgetrokken. Er is daarom geen sprake van gelijke gevallen. De abbb zijn derhalve niet geschonden. 
       4.19: Er mag acht mag worden geslagen op de door de inspecteur overgelegde stukken, waarvan belanghebbende in bezwaar en beroep kennis heeft genomen, ook indien de inspecteur daarop niet specifiek en concreet een beroep doet. Het door belanghebbende gedane bewijsaanbod onder de voorwaarde dat het Hof een voorlopig oordeel geeft omtrent de waardering van het door partijen bijgebrachte bewijs behoeft gelet op een arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004(2) niet te worden gehonoreerd. 
       4.20: Het door belanghebbende gedane bewijsaanbod om indien het Hof mocht oordelen dat de inspecteur op een of meer onderdelen van het onderhavige geschil in zijn bewijslast zodanig is geslaagd dat belanghebbende is gehouden tot (tegen)bewijs, dat (tegen)bewijs te leveren door alle middelen rechtens is dusdanig algemeen en ongespecificeerd dat daaraan voorbij kan worden gegaan. 
     
     
     2.4. Het Hof heeft terzake van de factuur ad ƒ 2,5 miljoen geoordeeld dat, gelet op het arrest van HvJ EG Schmeink en Strobel(3) en omdat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld nu belanghebbende het bedrag heeft voldaan terwijl de Gemeente het niet in aftrek heeft kunnen brengen, het neutraliteitsbeginsel met zich meebrengt dat de belasting op die factuur van belanghebbende aan de Gemeente kan worden herzien. Met de voorwaarden gepubliceerd in het besluit van 28 april 2003 kan geen rekening worden gehouden.(4) Met het bedrag van ƒ 437.500 aan omzetbelasting dient daarom alsnog rekening te worden gehouden. Een anders luidende beslissing zou tot gevolg hebben dat de Staat ongerechtvaardigd met dit bedrag wordt verrijkt (4.18). Daarnaast heeft de inspecteur de verschuldigde belasting berekend als 17,5% van ƒ 9.227.917 in plaats van als 17,5/117,5e deel daarvan, en daarmee volgens het Hof op onjuiste wijze (4.17). Op grond van het voorgaande heeft het Hof het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot op ƒ 936.870 ( € 425.133). 
     
     2.5. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën hebben tegen het oordeel van het Hof beroep in cassatie aangetekend. 
     
     3. Cassatiemiddelen 
     
     
       3.1. Belanghebbende heeft - kort gezegd - in cassatie de volgende middelen aangevoerd: 
       1. (gericht tegen 4.2): Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. De uiteindelijke gang van zaken wijkt substantieel af van hetgeen op het inschrijfbiljet is aangegeven. Er worden andere bedragen genoemd en ook is de tunnel nooit aangelegd. Ook treedt het Hof buiten de rechtsstrijd door af te wijken van het oordeel van de controlerend ambtenaar. 
       2. (gericht tegen 4.3): Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Òf de levering tegen ƒ 1 en teruglevering tegen ƒ 2,5 miljoen van de grond W moeten worden genegeerd, zodat sprake is van enkele oplevering van het sportpark, òf de levering en de teruglevering moeten in aanmerking worden genomen. 
       3. (gericht tegen 4.4): Het oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd omdat de beschikkingsmacht van belanghebbende is overgegaan en er van uitgaande dat het sportpark is opgeleverd in plaats van geleverd heeft dit in 1996 plaatsgevonden. 
       4. (gericht tegen 4.5): Het oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. 
       5. (gericht tegen 4.6): Dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Er kan geen sprake zijn van absolute simulatie omdat de levering en teruglevering daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. De partijen bij de overeenkomst hebben gewild dat op het bedrag van ƒ 2,5 miljoen omzetbelasting zou drukken. 
       6. (gericht tegen 4.7): De factuur bevat samen met de ir-overeenkomst alle noodzakelijke informatie en is derhalve een (juiste) saldofactuur. 
       7. (gericht tegen 4.8): Het oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. 
       8. (gericht tegen 4.12): Het oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd, omdat de omstandigheid dat de inspecteur geen naheffingsaanslag heeft opgelegd voor zijn rekening en risico komt. Belanghebbende geeft aan reeds in haar brief van 17 juni 2004 melding te hebben gemaakt van de vestiging van het recht van opstal door de Gemeente. 
       9. (gericht tegen 4.11 en 4.13): Het oordeel is in strijd met de werkinstructie van de Belastingdienst. Deze werkinstructie houdt in dat ook in geval van een "kasrondje" moet worden nageheven. Door niet in te stemmen met nafacturering heeft de inspecteur in strijd gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel. 
       10. (gericht tegen 4.19 en 4.20): Het oordeel is in strijd met artikel 6 EVRM. Het Hof heeft de bewijslast onjuist verdeeld dan wel de bewijsregels onjuist toegepast. 
     
     
     
       3.2. De Staatssecretaris heeft in cassatie - kort gezegd - de volgende middelen aangevoerd: 
       I. (gericht tegen 4.18): Schending van recht en verzuim van vormen, omdat geen recht bestaat op herziening en het Hof met het oordeel buiten de rechtsstrijd is getreden. 
       II. (gericht tegen 4.17): Schending van recht en verzuim van vormen. De hoofdregel moet worden toegepast, zodat voor de maatstaf van heffing ervan moet worden uitgegaan dat de vergoedingen exclusief omzetbelasting zijn. 
     
     
     4. Algemene beschouwing. 
     
     
       Algemeen 
       4.1 Ingevolge artikel 2, aanhef en lid 1, van de Zesde richtlijn, is voor de heffing van omzetbelasting vereist dat sprake is van een dienst of levering onder bezwarende titel: 
       "Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen: 
       1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;" 
     
     
     4.2 In artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet (tekst tot 1 januari 2007) is ter uitvoering van deze bepaling bepaald dat omzetbelasting wordt geheven ter zake van de leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door ondernemers in het kader van hun ondernemingen worden verricht. 
     
     
       4.3 De maatstaf van heffing is ingevolge artikel 11, A, eerste lid, onderdeel a, Zesde richtlijn, alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt voor de levering of dienst. Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de prestatie en de tegenprestatie.(5) Met het eerste en tweede lid van artikel 8 van de Wet is bedoeld uitvoering te geven aan deze bepaling uit de Zesde richtlijn. In het eerste lid is bepaald dat de omzetbelasting wordt berekend over de 'vergoeding'. Ingevolge het tweede lid 8 is de vergoeding: 
       "het totale bedrag dat - of voorzover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen." 
     
     
     
       Wat zijn partijen daadwerkelijk overeengekomen 
       4.4 De inspecteur heeft in de onderhavige zaak het standpunt ingenomen dat belanghebbende en de Gemeente hebben geprobeerd te versluieren wat de werkelijke prestaties en vergoedingen waren, met als doel de voor de Gemeente niet-aftrekbare omzetbelasting op de ontwikkeling van de grond W te 'drukken'. Zijns inziens wijken de werkelijke in rekening gebrachte vergoedingen c.q. (in de terminologie van de Zesde richtlijn:) verkregen tegenprestaties voor de door belanghebbende aan de Gemeente verrichte prestaties af, van hetgeen belanghebbende en de Gemeente hebben doen blijken. De inspecteur beroept zich op de hierboven in paragraaf 1 genoemde stukken. 
     
     
     4.5 Het staat vast dat belanghebbende de ontwikkelde grond W met de daarop gerealiseerde opstallen bij notariële akte van 2 juni 1997 aan de Gemeente heeft geleverd tegen een vergoeding van ƒ 2,5 miljoen. Uit jurisprudentie van het HvJ EG kan worden opgemaakt dat het begrip economische activiteiten ruim dient te worden uitgelegd. De begrippen "levering van goederen" en "economische activiteit" hebben een objectief karakter en worden onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen toegepast.(6) Gelet op de verklaring van de rayondirecteur van belanghebbende was sprake van een constructie waarmee de verschuldigde omzetbelasting moest worden beperkt tot € 437.500.  
     
     4.6 Op basis van het vorenstaande ben ik van mening dat de betaling van ƒ 2,5 miljoen een vergoeding is voor de levering van de ontwikkelde grond W met de daarop gerealiseerde opstallen. Dit bedrag is echter niet de enige vergoeding voor de prestaties van belanghebbende jegens de Gemeente. 
     
     4.7 De Gemeente garandeerde voor vier van de vijf bouwkavels een opbrengst van ƒ 18,5 miljoen. Daarmee had de Gemeente de bedoeling de vergoeding voor de prestaties van belanghebbende deels in natura, te voldoen. Er kwam dan ook in feite een ruilovereenkomst tot stand. Uit de stukken kan worden afgeleid dat belanghebbende bij de inschrijving heeft toegezegd het aanleggen en bebouwen van het gebied W, het bouw- en woonrijp maken van gebied V en het aanleggen van de tunnel in gebied V uit te voeren, in ruil voor grond in het gebied V met een waarde van circa ƒ 23,9 miljoen.(7) De waarde van de grond vormde derhalve de beoogde vergoeding voor de door belanghebbende aan de Gemeente te verrichten prestaties. 
     
     
       4.8 In ruil voor de ontwikkeling van de gebieden V en W ontving belanghebbende zoals gezegd een vergoeding in natura, te weten de waarde van de grond V. De ruilovereenkomst kan worden ontvlochten. Na ontvlechting zijn de prestaties tussen belanghebbende en de Gemeente gelet op het voorgaande als volgt: 
       1. De ontwikkeling en levering van de grond W door belanghebbende aan de Gemeente; 
       2. Het bouw- en woonrijp maken van de grond V door belanghebbende; 
       3. Het aanleggen van een tunnel in het gebied V door belanghebbende; 
       4. De levering van grond V met een verwachte opbrengst van ƒ 23,9 miljoen door de Gemeente aan belanghebbende; 
       5. Levering van de grond W door Gemeente aan belanghebbende; 
       6. Levering gemeenschapsvoorzieningen V door belanghebbende aan de Gemeente. 
     
     
     4.9 Voor prestatie 1 heeft belanghebbende ingeschreven voor een bedrag van ƒ 9.227.917. Voor prestatie 2 heeft belanghebbende ingeschreven voor een bedrag van ƒ 6.890.408. Voor prestatie 3 heeft belanghebbende ingeschreven voor een bedrag van ƒ 5.085.012. Daarnaast heeft belanghebbende nog ingeschreven voor een bedrag van ƒ 1.448.487. Dit laatste bedrag, voor onvoorziene kosten en rente, is aan de prestaties 1 t/m 3 toe te rekenen. Naar ik aanneem omvatten de hiervoor gemelde inschrijfbedragen niet alleen de kosten van belanghebbende doch ook een bepaalde winstmarge. Aangezien prestatie 4 meer waard is dan de prestaties 1 t/m 3 is belanghebbende bereid ƒ 1,277 miljoen te betalen. Prestatie 5 dient alleen om prestatie 1 te kunnen laten plaatsvinden. Belanghebbende verkoopt de gronden V aan derden en zal daarvoor ook een vergoeding ontvangen met een verwachte omvang van ƒ 23,9 miljoen. 
     
     5. Behandeling middelen belanghebbende 
     
     
       Eerste middel (4.2) 
       5.1.1 Het eerste middel van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende de vergoeding voor haar prestaties, volledig in de waarde van de ontwikkelde grond V ad ƒ 23,9 miljoen vindt. Zij wijst er in dit kader op dat in het projectbestek wordt gesproken over een afwijkende prijs voor de grond W na ontwikkeling dan in het inschrijfbiljet, terwijl die prijs ook in rekening is gebracht, en dat de op het inschrijfbiljet opgenomen tunnel niet is aangelegd. Op grond daarvan concludeert zij dat de uiteindelijke gang van zaken substantieel afwijkt van hetgeen op het inschrijfbiljet is aangegeven. 
     
     
     5.1.2 Het oordeel van het Hof is sterk verweven met de feiten en is niet onbegrijpelijk. Het Hof is in beginsel vrij in de keuze en de waardering van de door partijen aangevoerde bewijsmiddelen. Ik neem aan dat het Hof bedoelt aan te geven dat de door belanghebbende te verrichten prestaties haar vergoeding volledig vindt in de waarde van de grond van in het totaal ƒ 23,9 miljoen. Belanghebbende verricht naast prestaties jegens de Gemeente ook prestaties voor derden (leveringen van de grond V). Over de vergoeding van de prestaties aan derden (totaal omstreeks ƒ 23,9 miljoen) zal vermoedelijk omzetbelasting verschuldigd zijn. Aangezien het Hof de naheffingsaanslag op enkele correcties na in stand heeft gelaten valt af te leiden dat het Hof van oordeel is, dat de vergoeding van de Gemeente voor de prestaties van belanghebbende belast is naast de vergoeding die belanghebbende aan derden in rekening heeft gebracht. Het Hof maakt dit onderscheid tussen prestaties aan derden en aan de Gemeente echter niet helder als het Hof spreekt over "de vergoeding voor de door haar op grond van deze overeenkomst te verrichten prestaties". 
     
     5.1.3 Uit jurisprudentie van het HvJ EG leid ik af dat als de vergoeding voor een prestatie (deels) in natura wordt voldaan, het bedrag waarover omzetbelasting is verschuldigd overeenkomt met hetgeen de leverancier bereid is op te offeren voor het verkrijgen van die vergoeding.(8) Zoals ik eerder in deze conclusie heb uiteengezet vindt tussen belanghebbende en de Gemeente een ruiltransactie plaats, zodat de vergoeding van de Gemeente voor de prestaties van belanghebbende deels in natura wordt voldaan. In de onderhavige situatie bestaat de opoffering van belanghebbende voor de verkrijging van de vergoeding in natura van de Gemeente, in ieder geval uit de ontwikkeling van de grond W. De in de ir-overeenkomst begrote voorziene kosten van de ontwikkeling van de grond W bedragen ƒ 9.227.917, hetgeen overeenkomt met de grondslag van de naheffingsaanslag. Dat in het projectbestek een andere prijs zou zijn overeengekomen en dat belanghebbende voor de levering van de ontwikkelde grond W een vergoeding van ƒ 2,5 miljoen in rekening heeft gebracht doet hier niet aan af. Zoals de rayondirecteur van belanghebbende immers heeft verklaard is dit gebaseerd op een constructie om de verschuldigde omzetbelasting te mitigeren. 
     
     5.1.4 Ook het feit dat de tunnel niet zal worden aangelegd kan niet afdoen aan de hoogte van de naheffingsaanslag. De door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag is namelijk gebaseerd op een grondslag van ƒ 9.227.917, zijnde de kostprijs van de ontwikkeling van de grond W (zoals een en ander blijkt uit de ir-overeenkomst). Het Hof heeft de vergoeding voor de prestaties van belanghebbende gesteld op de waarde van de ontwikkelde grond V ten bedrage van ƒ 23,9 miljoen. Ook het buiten aanmerking laten van de begrote kosten van de aanleg van de tunnel ter hoogte van ƒ 5.085.012, doet aldus geen afbreuk aan de voornoemde grondslag voor de naheffingsaanslag. 
     
     
       5.1.5 Belanghebbende heeft tevens gesteld dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door af te wijken van het oordeel van een controlerend ambtenaar in het controlerapport van 11 november 1997, betreffende het onderzoek bij de Gemeente, inhoudende:  
       "Kort samengevat komt het hierop neer dat [belanghebbende] het sportveldencomplex realiseert en overdraagt aan de gemeente voor een bedrag dat aanmerkelijk onder de kostprijs ligt. Het verlies moet worden gehaald uit het recht om een deel van de [V] voor eigen rekening en risico uit te voeren (voorheen was op dit terrein een sportveldencomplex aanwezig dat nu voor woningbouw wordt bestemd).  
       Naast een bedrag in geld (2,5 miljoen + BTW) betaalt de gemeente dus in de vorm van het verlenen van dat recht." 
     
     
     5.1.6 Volgens belanghebbende heeft het Hof in strijd hiermee geoordeeld dat de vergoeding niet gedeeltelijk is gelegen in het in 1996 verleende 'ontwikkelrecht'. Hiermee bedoelt belanghebbende kennelijk dat een naheffing gedeeltelijk over 1996 had moeten plaatsvinden.(9) Geconstateerd moet echter worden dat het rapport is geschreven naar aanleiding van een onderzoek bij de Gemeente, derhalve ruim vóór het onderzoek bij belanghebbende en het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslag en door een andere inspecteur. De inspecteur is er bij het opleggen van de aanslag kennelijk van uitgegaan dat de vergoeding in 1997 is genoten. Het Hof heeft begrijpelijk geoordeeld dat de stelling van belanghebbende niet kan worden gevolgd. Het enkele afsluiten van een overeenkomst betekent nog niet dat er een realisatie/ontvangst van de vergoeding plaatsvindt. In het geciteerde gedeelte van het controlerapport heeft de inspecteur zich niet uitgelaten over het moment van realisatie. Met name blijkt uit het controlerapport niet dat de voor de Gemeente bevoegde inspecteur van mening is, dat bij het verlenen van het recht reeds sprake is van een vergoeding voor de door belanghebbende jegens de Gemeente te verrichten prestaties. Daarnaast schreef de inspecteur in het controlerapport dat voor de omzetbelastinggevolgen van het sportcomplex aan W, pas op termijn een beslissing zal worden genomen. Het middel faalt. 
     
     
       Tweede middel (4.3); leveringen grond W negeren? 
       5.2.1 Het tweede middel van belanghebbende richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de leveringen van de grond W over en weer niet buiten aanmerking hoeven te blijven. Belanghebbende stelt dat dit onbegrijpelijk is nu aan de andere kant de 'terugkoopprijs' van ƒ 2,5 miljoen buiten aanmerking wordt gelaten. Volgens belanghebbende is slechts sprake van oplevering door belanghebbende aan de Gemeente van ontwikkelde grond W, waaraan zij de conclusie verbindt dat de verleggingsregeling moet worden toegepast. Zij verwijst in dit kader naar haar pleitnota voor de zitting van 27 mei 2004 voor het Hof, waarin zij schrijft dat de leveringen materieel geen betekenis hebben, alsmede naar het oordeel van het Hof dat sprake is van absolute simulatie in r.o. 4.6. 
     
     
     5.2.2 Het staat vast dat de Gemeente de grond W via een notariële akte aan belanghebbende heeft geleverd. Tevens kan als vaststaand feit worden aangemerkt dat belanghebbende de ontwikkelde grond via een notariële akte aan de Gemeente heeft geleverd. Reeds hierom dient het standpunt van belanghebbende dat sprake is van oplevering en zodoende de verleggingsregeling van toepassing is te worden verworpen. Het standpunt van belanghebbende inzake de absolute simulatie zal hierna in deze conclusie bij het vijfde cassatiemiddel worden behandeld. 
     
     5.2.3 Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk en gaat niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt. 
     
     
       Derde middel (4.4.); Hockeyvelden 
       5.3.1 Het derde middel van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de hockeyvelden niet in 1996 aan de Gemeente zijn geleverd. Volgens belanghebbende dient voor de vergoeding met betrekking tot de levering van de hockeyvelden door belanghebbende aan de Gemeente, het tijdvak 1996 in aanmerking te worden genomen in plaats van het tijdvak 1997. 
     
     
     5.3.2 Ingevolge artikel 5 van de Zesde richtlijn wordt als levering van een goed beschouwd "de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken". In het arrest van HvJ EG 'Safe' is uitgemaakt dat dit ook het geval kan zijn indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.(10) Het is aan de nationale rechter om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of hiervan sprake is.  
     
     5.3.3 Het Hof heeft de voornoemde maatstaf gehanteerd en oordeelde dat in 1996 geen sprake was van levering van de hockeyvelden door belanghebbende aan de Gemeente, omdat belanghebbende in 1996 slechts toestemming aan de Gemeente had verleend de velden per 1 november 1996 te gebruiken en deze in gebruik te geven aan de hockeyvereniging. Mijns inziens is dit oordeel niet onbegrijpelijk en gaat het niet uit van onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt. 
     
     
       Vierde middel (4.5); CPP en vrijstelling (oud) 
       5.4.1 Belanghebbendes vierde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een vrijgestelde levering van sportvelden. Zij stelt dat de levering van de sportvelden als separate leveringen moeten worden aangemerkt, gelet op de verschillende gebruikers en gebruikswijzen en de omstandigheid dat het hockeygebouw separaat is (op)geleverd en dat de levering van sportvelden is vrijgesteld. Volgens belanghebbende is de ervaringsregel van het Hof dat clubgebouwen van sportverenigingen in de regel niet voorkomen zonder dat de desbetreffende sportvelden in de directe nabijheid daarvan zijn gelegen, als motivering om van één goed uit te gaan onbegrijpelijk. 
     
     
     5.4.2 Eerst dient de vraag te worden beantwoord of sprake is van de levering van één goed, te weten het sportpark, dan wel van meerdere leveringen, te weten die van de sportvelden en, daarnaast, de clubgebouwen. In dit kader is van belang het arrest van HvJ EG 'CPP'.(11) Daaruit kan worden afgeleid dat voor de bepaling of sprake is van één dan wel van meerdere prestaties van belang is vast te stellen wat de 'kenmerkende elementen' van de betrokken handeling(en) zijn. Daarbij is de visie van de modale afnemer van de betreffende prestatie(s) van belang.(12) Hieruit kan worden afgeleid dat de beoordeling of sprake is van één of meerdere prestaties sterk afhankelijk is van de omstandigheden van een geval. Ik verwijs in dit verband naar mijn conclusie met kenmerknummer 43037.(13) 
     
     5.4.3Het Hof heeft zijn oordeel dat sprake is van één levering onderbouwd met de overweging dat op het moment van levering (1 juni 1997) sprake is van één goed gelet op de maatschappelijke opvattingen hieromtrent en beschouwd vanuit het oogpunt van de modale afnemer van een dergelijk park. Het Hof heeft daarmee gelet op het voorgaande een juiste maatstaf aangelegd. Het oordeel komt voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd over. De handelingen en overeenkomsten tussen belanghebbende en de Gemeente zijn gericht op de totstandkoming van het sportpark als één geheel (naast de ontwikkeling van de grond V), terwijl een duidelijk verband valt te onderkennen tussen (het gebruik van) de clubgebouwen en sportvelden. De door het Hof waargenomen in het algemeen voorkomende fysieke nabijheid van clubgebouwen en sportvelden draagt daaraan tevens bij. Het oordeel dat in dit verband in beginsel geen betekenis toekomt aan hetgeen de Gemeente voornemens was te doen met het sportpark, dan wel reeds daarmee had gedaan, is mijns inziens niet juist, nu die omstandigheden licht kunnen werpen op de visie van de modale afnemer. Dit doet echter niet af aan de juistheid van het oordeel dat sprake is van één goed. Dat na de ontwikkeling de clubgebouwen separaat van de sportvelden zijn verkocht, doet hier niet aan af. Ook het beroep van belanghebbende op een arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2003 kan hem niet baten, nu de feiten in die zaak in grote mate afwijken van de onderhavige.(14) Het middel faalt mitsdien. 
     
     
       Vijfde middel (4.6); Absolute simulatie 
       5.5.1 Belanghebbendes vijfde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het onderling in rekening brengen van de bedragen ad ƒ 2,488 miljoen en ƒ 2,5 miljoen is aan te merken als "absolute simulatie" en de betreffende bedragen niet ter zake van enige prestatie in rekening zijn gebracht. Belanghebbende stelt dat daarmee geen recht wordt gedaan aan het uitgangspunt dat de rechtsverhouding tussen partijen wordt bepaald op grond van hetgeen partijen materieel zijn overeengekomen, alsmede dat slechts sprake is van absolute simulatie indien de wil van partijen niet overeenstemt met hetgeen zij overeenkomen. 
     
     
     
       5.5.2 Asser schrijft over simulatie het volgende:(15) 
       "In het algemeen verstaat men onder de juridisch-technische term simulatie een handeling of een complex van handelingen, waarbij twee of meer personen naar buiten de schijn wekken een bepaalde overeenkomst te hebben gesloten, terwijl zij in het geheim afspreken dat deze naar de uiterlijke schijn gesloten overeenkomst niet zal gelden. Er bestaat derhalve een tegenstrijdigheid tussen de wil van de partijen en haar naar buiten blijkende, voor derden waarneembare verklaring. 
       (...) 
       Schijnhandelingen kan men onderscheiden, naargelang in de rechtstoestand van partijen alleen naar de uiterlijke schijn enige wijziging wordt gebracht, dan wel de - niet gewilde - schijnovereenkomst dient om een andere - wél gewilde - overeenkomst te camoufleren. Deze onderscheiding wordt wel aangeduid als absolute en relatieve simulatie, welke termen hier gemakshalve zullen worden overgenomen. 
       Absolute simulatie heeft men, indien de partijen naar buiten de schijn wekken dat zij een bepaalde overeenkomst sluiten, terwijl zij in het geheim afspreken dat in hun rechtsverhouding geen wijziging zal worden gebracht. (...) 
       Van relatieve simulatie spreekt men, indien achter de gesimuleerde overeenkomst een andere ligt verborgen, de gedissimuleerde. De partijen sluiten bijv. in schijn een koopovereenkomst, doch bedoelen in werkelijkheid een schenking aan te gaan. 
       Meestal zal de simulatie de gehele overeenkomst betreffen. Soms betreft de schijn slechts een der voorwaarden van een werkelijk bedoelde overeenkomst; in een koopcontract kan bijv. een lagere koopprijs worden opgenomen dan feitelijk is overeengekomen, zulks teneinde overdrachtsbelasting te ontduiken of wettelijke bepalingen betreffende maximumprijzen." 
     
     
     
       5.5.3 Voor de heffing van omzetbelasting terzake van een prestatie dient te worden uitgegaan van hetgeen partijen daadwerkelijk zijn overeengekomen. In dit verband wordt verwezen naar een passage uit een arrest van de Hoge Raad uit 1973, op welk arrest belanghebbende zich in dit kader beroept:(16) 
       "dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven;" 
     
     
     5.5.4 Eventuele schijnprestaties en -vergoedingen dienen derhalve voor de heffing van omzetbelasting te worden genegeerd, ongeacht of sprake is van absolute of relatieve simulatie. 
     
     5.5.5 In de onderhavige zaak heeft het Hof geconcludeerd dat partijen de schijn probeerden te wekken, dat belanghebbende de ontwikkelde grond W tegen een vergoeding van ƒ 2,5 miljoen aan de Gemeente heeft geleverd. Het middel slaagt. Van absolute simulatie kan geen sprake zijn. Belanghebbende heeft de grond W immers via een notariële akte aan de Gemeente geleverd tegen een vergoeding van ƒ 2,5 miljoen. Door deze levering is aldus wel degelijk een wijziging in de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de Gemeente gebracht. Ook van relatieve simulatie is geen sprake aangezien hetgeen partijen overeen zijn gekomen in overeenstemming is met hetgeen zij gewild hebben. Zoals de rayondirecteur van belanghebbende heeft bevestigd was de constructie immers gericht op het beperken van de verschuldigdheid van omzetbelasting tot een bedrag van ƒ 437.500. 
     
     5.5.6 Het middel slaagt, maar kan niet tot cassatie leiden. Zoals ik eerder in deze conclusie heb uiteengezet is sprake van een ruiltransactie tussen belanghebbende en de Gemeente waarbij de vergoeding van de Gemeente voor de verkrijging van de ontwikkelde grond W in ieder geval bestaat uit kosten van de ontwikkeling van de grond W. Volgens de ir-overeenkomst bedragen de begrote kosten van de ontwikkeling van de grond W ƒ 9.227.917, hetgeen overeenkomt met de grondslag van de naheffingsaanslag. De vergoeding die partijen civielrechtelijk overeen zijn gekomen dient fiscaalrechtelijk te worden bijgesteld. Mijns inziens is dan ook sprake van fiscale kwalificatie. 
     
     
       Zesde middel (4.7); Saldo-factuur 
       5.6.1 Het zesde middel van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de factuur ad ƒ 1,277 miljoen geen "rechtsgeldige saldo-factuur" is. Kennelijk bedoelt belanghebbende hiermee dat hij slechts over het saldo van ƒ 23,9 miljoen en ƒ 22,6 miljoen omzetbelasting is verschuldigd, zodat de naheffingsaanslag in zoverre te hoog is. 
     
     
     5.6.2 In casu is niet gebleken dat ter zake van ƒ 23,9 miljoen en ƒ 22,6 miljoen facturen zijn uitgereikt. Op een factuur dient het bedrag aan in rekening gebrachte omzetbelasting te worden vermeld. Tevens dient er voor aftrek van omzetbelasting sprake te zijn van op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting. De zienswijze dat belanghebbende slechts over het saldo van de vergoedingen die zij met de Gemeente is overeengekomen omzetbelasting verschuldigd is, zou niet conform de Wet en de Zesde richtlijn zijn en overigens volledig ondoorzichtig maken welk bedrag aan omzetbelasting de Gemeente niet in aftrek kan brengen. Het middel faalt. 
     
     
       Zevende middel (4.8); Verhuur sportvelden 
       5.7.1 Het zevende middel van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het ter beschikking stellen door belanghebbende aan de Gemeente van de hockeyvelden per 1 november 1996 niet is aan te merken als verhuur van die velden. Volgens het Hof is er geen sprake van verhuur omdat niet uit de stukken gebleken is dat in het bedrag van ƒ 1,277 miljoen een vergoeding is opgenomen voor de terbeschikkingstelling van de velden. Volgens belanghebbende is dat onjuist, omdat de uiteindelijke gang van zaken af is komen te wijken van hetgeen op het inschrijfbiljet was aangegeven. Er is dan ook volgens haar sprake van verhuur in 1996, hetgeen ertoe zou leiden dat in dat jaar belanghebbende terzake van 'integratieheffing' omzetbelasting verschuldigd is, die in 1997 in verband met de levering van de grond aan de Gemeente kan worden herzien zodat zij terzake in 1997 slechts een gering bedrag aan omzetbelasting verschuldigd is en de naheffingsaanslag in zoverre te hoog is. 
     
     
     5.7.2 Op grond van jurisprudentie van het HvJ EG is sprake van verhuur indien de eigenaar van een onroerend goed een ander het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten, tegen de betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur.(17) Het oordeel van het Hof dat in het bedrag van ƒ 1,277 miljoen, gelet op de stukken, geen vergoeding is opgenomen voor het ter beschikking stellen van de grond aan de Gemeente vóór de levering daarvan, komt mij niet onbegrijpelijk voor. De enkele stelling van belanghebbende dat dit wel het geval is, leidt niet tot een ander oordeel. Het middel faalt. 
     
     
       Achtste middel (4.12); Artikel 3-2-levering en de abbb 
       5.8.1 Per 1 juni 1997 heeft de Gemeente aan de sportverenigingen rechten van opstal verleend voor de grond W. Volgens belanghebbende omvatten de vergoedingen voor die opstalrechten mede een vergoeding voor het verlaten van de locatie V en het om niet opgeven van de rechten van opstal betreffende de grond aldaar, zodat de vergoedingen hoger zijn dan de kostprijs van het onroerend goed. Het gevolg daarvan zou zijn dat de Gemeente aan de sportverenigingen belaste leveringen als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de Wet heeft verricht, zodat de inspecteur aan de Gemeente een naheffingsaanslag had moeten opleggen. Door hiervan af te zien doch wel een naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen, zou hij hebben gehandeld in strijd met de abbb, met name het gelijkheidsbeginsel en het verbod tot willekeur, op welke grond - kennelijk - de onderhavige naheffingsaanslag zou moeten worden vernietigd. 
     
     
     5.8.2 Het Hof oordeelde dat het niet opleggen vóór het verstrijken van de naheffingstermijn van een naheffingsaanslag aan de Gemeente is veroorzaakt door de omstandigheid, dat niemand eerder heeft "gedacht" dat sprake zou kunnen zijn van dergelijke leveringen waarmee de feitelijke grondslag aan belanghebbendes stelling zou zijn ontvallen. Tegen dit oordeel richt zich het achtste middel. Belanghebbende stelt dat het niet naheffen voor risico van de inspecteur moet komen.  
     
     5.8.3 Ik acht het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Ook indien het standpunt van belanghebbende juist zou zijn kan dit niet afdoen aan de thans in geschil zijnde naheffingsaanslag. Het middel faalt. 
     
     
       Negende middel (4.11 en 4.13); strijd met abbb i.v.m. niet naheffen bij Gemeente 
       5.9.1 Belanghebbendes negende middel is gericht tegen de oordelen van het Hof in r.o. 4.11 en 4.13. 
     
     
     5.9.2 In r.o. 4.11 oordeelde het Hof dat de omstandigheid dat de inspecteur niet heeft meegewerkt aan de 'nafacturering', geen schending van de abbb inhoudt. Met de nafacturering wordt gedoeld op het verzoek op 29 oktober 2001 door belanghebbende aan de inspecteur ermee in te stemmen dat indien de Gemeente alsnog zou overgaan tot het uitreiken van een aanvullende factuur belanghebbende de op die factuur in rekening te brengen omzetbelasting als aftrekbare voorbelasting in aftrek brengt. De inspecteur heeft dit geweigerd. In dit kader heeft het Hof overwogen dat het antwoord op de vraag of nafacturering mogelijk is en wat de gevolgen daarvan zijn, niet afhankelijk is van het handelen van de inspecteur. Dit is mijns inziens juist. Het Hof constateert dat er in casu geen nafacturering heeft plaatsgevonden. Als wel nafacturering had plaatsgevonden dan zou deze niet op de in casu door belanghebbende verrichte prestaties zien, doch op de door de Gemeente verrichte prestaties. Voor de grondslag van de bestreden naheffing over 1997 zou de nafacturering aldus geen verschil maken. 
     
     5.9.3 In r.o. 4.13 heeft het Hof geoordeeld dat de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag in strijd met de abbb is opgelegd omdat terzake van de levering aan belanghebbende van de grond V niet is nageheven bij de Gemeente, onjuist is. Volgens het Hof mocht de inspecteur van die naheffing afzien vanwege het recht op aftrek dat dan zou ontstaan. Daarnaast heeft het Hof overwogen dat iedereen ervan uitging (mede in het kader van het verbod van willekeur, kennelijk bedoelend dat de inspecteur er in redelijkheid van uit mocht gaan) dat de Gemeente de omzetbelasting terzake van het sportpark niet in aftrek kon brengen, dat daarom geen sprake is van gelijke gevallen en dat niet is gebleken dat de inspecteur een oogmerk van begunstiging had dan wel heeft gehandeld in strijd met de meerderheidsregel. Het negende middel richt zich mede tegen dit oordeel. 
     
     5.9.4 Dit middel van belanghebbende behoeft geen inhoudelijke behandeling. Ook al zou het gelijk aan de zijde van belanghebbende zijn dan kan dit niet tot vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag leiden. Het middel faalt. 
     
     
       Tiende middel (4.19 en 4.20) 
       5.10.1 Het Hof heeft geoordeeld dat het bewijsaanbod van belanghebbende kan worden gepasseerd, omdat het voorwaardelijk is en ook te algemeen en ongespecificeerd. Het Hof heeft in dat kader verwezen naar de arresten van de Hoge Raad BNB 1999/218 en BNB 2005/152.(18) Belanghebbende heeft gesteld dat dit oordeel in strijd is met artikel 6 EVRM. 
     
     
     5.10.2 In cassatie dient ervan te worden uitgegaan dat het bewijsaanbod van belanghebbende voorwaardelijk is en onvoldoende gespecificeerd, nu belanghebbende dit niet heeft bestreden. Kennelijk meent belanghebbende dat ook onder die omstandigheden een bewijsaanbod niet kan worden gepasseerd. Indien tevens een boete in geschil zou zijn, zou haar stelling mijns inziens nader onderzoek behoeven, doch dit is niet het geval.(19) Voorts is het oordeel, gelet op de twee arresten waarnaar het Hof heeft verwezen, juist. 
     
     6. Behandeling middelen Staatssecretaris van Financiën 
     
     
       Eerste middel; herziening 
       6.1.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de op de factuur van ƒ 2,5 miljoen berekende 'omzetbelasting' verschuldigd is op grond van artikel 37 van de Wet en moet worden herzien, omdat de Gemeente dit bedrag niet in aftrek heeft kunnen brengen. Het Hof heeft vervolgens de naheffingsaanslag verminderd met ƒ 437.500 omdat belanghebbende het bedrag reeds heeft voldaan. Het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris van Financiën is gericht tegen dit oordeel. 
     
     
     6.1.2 Hiervoor heb ik uiteengezet dat het bedrag van ƒ 2,5 miljoen een deel van de vergoeding is voor de levering van de ontwikkelde grond door belanghebbende aan de Gemeente. Ook in dat geval dient de naheffingsaanslag overeenkomstig het oordeel van het Hof te worden verminderd. Belanghebbende heeft de aan de Gemeente berekende omzetbelasting over het bedrag van ƒ 2,5 miljoen namelijk aan de Belastingdienst voldaan. Nu het eerste middel van de Staatssecretaris ten onrechte uitgaat van verschuldigdheid van omzetbelasting door belanghebbende op grond van artikel 37 van de Wet OB, faalt het, wat er zij van het door het Hof gebezigde motivering. 
     
     
       Tweede middel; brutering 
       6.2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de wijze van berekening van het verschuldigde bedrag aan belasting onjuist was en heeft de verschuldigde belasting berekend door brutering van de vergoeding voor de ontwikkeling van de grond W. Hiertegen richt zich het tweede cassatiemiddel van de Staatssecretaris, inhoudende dat de omzetbelasting moet worden berekend als 17,5% van de vergoeding. 
     
     
     
       6.2.2 De Hoge Raad oordeelde in BNB 1984/47 ambtshalve het volgende.(20) 
       "dat toch belanghebbende, indien hij de nageheven belasting niet aan zijn afnemers in rekening kan brengen, die belasting uit de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen dient te voldoen; 
       dat alsdan een redelijke belastingheffing met zich brengt voor de toepassing van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 ervan uit te gaan dat laatstbedoelde bedragen de na te heffen omzetbelasting bevatten, zodat die belasting is te berekenen op 18/118 (...) van die bedragen; 
       dat daarbij niet van belang is of belanghebbende al dan niet van oordeel was dat omzetbelasting was verschuldigd; 
       dat, mocht belanghebbende er alsnog toe overgaan de omzetbelasting aan zijn afnemers in rekening te brengen, hij alsdan gehouden zal zijn het verschil tussen 18/100 en 18/118 (...) van de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen op aangifte te voldoen; 
       dat bovenstaande belastingheffing strookt met het stelsel van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals dit onder meer blijkt uit het bepaalde in artikel 29, lid 1, van die wet, de belastingheffing te gronden op hetgeen ter zake van leveringen en diensten daadwerkelijk is ontvangen;" 
     
     
     6.2.3 Hieruit kan worden afgeleid dat bij naheffing in het algemeen ervan moet worden uitgegaan dat een in rekening gebracht bedrag inclusief omzetbelasting is, zodat voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting daaruit de omzetbelasting dient te worden gedestilleerd door middel van brutering.(21) Dit stemt overeen met het systeem van de omzetbelasting, op grond waarvan uiteindelijk hetgeen daadwerkelijk ontvangen en betaald is van belang is en niet hetgeen is overeengekomen.  
     
     6.2.4 Volgens de Staatssecretaris betrof dit arrest een uitzonderingssituatie. Volgens hem moet in principe worden uitgegaan van de intenties van partijen op het moment dat de belasting verschuldigd is. Zijns inziens hadden partijen in casu op dat moment de bedoeling de bedragen genoemd in het inschrijfbiljet als vergoedingen exclusief omzetbelasting aan te merken. 
     
     
       6.2.5 In dit kader is het arrest V-N 2002/23.5 van belang, waarin de Hoge Raad ambtshalve tot cassatie overging vanwege de berekening van de verschuldigde omzetbelasting (cursief: WdW):(22) 
       "Het Hof heeft kennelijk de na te heffen omzetbelasting gesteld op 17,5/100 van het totale bedrag dat ter zake van de leveringen, exclusief omzetbelasting, in rekening is gebracht. Aangezien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende de nageheven belasting uit de ontvangen bedragen dient te voldoen moeten de ontvangen bedragen worden geacht de in totaal verschuldigde omzetbelasting te bevatten." 
     
     
     6.2.6 Uit deze rechtsoverweging leid ik af dat de Hoge Raad de hiervoor aangehaalde rechtsoverweging van BNB 1984/47 impliciet heeft bevestigd.(23) Het middel faalt dan ook.  
     
     7. Conclusie  
     
     7.1 Ik geef de Hoge Raad in overweging de beide beroepen in cassatie ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Hof 's-Hertogenbosch, 2 februari 2005, 03/00610, V-N 2005/43.22. 
       2 Hoge Raad, 17 december 2004, nr. 38831, V-N 2004/67.11. 
       3 HvJEG 19 september 2000, Schmeink en Strobel, C-454/98, Jur EG 2000, blz. I-06973. 
       4 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. 2003/2121M, BULL 2003/470. 
       5 Zie ook mijn conclusie in de zaak met kenmerknummer 43037, V-N 2007/14.25. 
       6 HvJ EG 6 juli 2006, Axel Kittel en Recolta, nr. C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13, punt 40 en 41. 
       7 De waarde van de grond V na ontwikkeling werd door belanghebbende gelet op het inschrijfbiljet geschat op circa ƒ 23,9 miljoen. Hierdoor zou voor belanghebbende een overschot ontstaan van ƒ 1,277 miljoen zodat belanghebbende dit bedrag aan de Gemeente moest betalen. Het bedrag van ƒ 1,277 miljoen stemt overeen met het bedrag dat in de sideletter bij de ir-overeenkomst wordt genoemd als (totale) aanneemsom. 
       8 HvJ EG 23 november 1988, 230/87 (Naturally Yours), Jur. EG 1988, blz 06365 en  HvJEG 3 juli 2001, C-380/99 (Bertelsmann), Jur. EG 2001, blz. I-05163. 
       9 Zie ook op blz. 9 en 10 van  het beroepschrift voor het Hof. 
       10 HvJEG 8 februari 1990, C-320/88 (Safe), BNB 1990/271, r.o. 7 en 9. 
       11 HvJEG 25 februari 1999, C-349/96 (CPP), Jur. EG 1999, blz. I-00973. 
       12 In CPP wordt gesproken over de modale 'consument'. Daarbij betrof het echter direct aan een consument verrichte diensten, die derhalve als afnemer fungeerde. Uit de overwegingen blijkt dat het met name gaat om het zijn van afnemer. Bij prestaties die aan consumenten verricht worden zal het dan ook om de modale afnemer gaan. Vergelijk M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED fiscale studieserie nr. 6, Kluwer, 2005, blz. 123. 
       13 Conclusie van 19 december 2006, nr. 43037, V-N 2007/14.25. 
       14 Hoge Raad 2 mei 2003, 38575, V-N 2003/24.15. 
       15 Asser's handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Verbintenissenrecht, deel II, pt. 125 en 126. 
       16 Hoge Raad 27 juni 1973, 17146, BNB 1973/187. 
       17 Zie HvJEG 9 oktober 2001, C-409/98 (Mirror Group), V-N 2001/57.20, r.o. 31 en HvJEG 8 mei 2003, C-269/00 (Seeling), BNB 2004/1, r.o. 49. 
       18 Hoge Raad 24 maart 1999, 34295, BNB 1999/218 en Hoge Raad 17 december 2004, 38831, BNB 2005/152 en V-N 2004/67.11. 
       19 Artikel 6 EVRM ziet op geschillen over een 'criminal charge' of 'civil rights and obligations', doch gelet op EHRM 12 juli 2001, nr. 44759/98 (Ferrazzini/Italië), NJ 2004/435, is daarvan geen sprake bij belastinggeschillen. 
       20 Hoge Raad 2 november 1983, 21413, BNB 1984/47. 
       21 Vergelijk Vakstudie Encyclopedie Omzetbelasting, artikel 8, aantekening 6.2.2 en A-G Overgaauw in zijn conclusie van 16 oktober 2003, 38783, BNB 2004/316, punt 7. 
       22 Hoge Raad 26 april 2002, 37 229, V-N 2002/23.5. 
       23 BNB 1997/105 en BNB 2003/50 heeft de Hoge Raad de strekking van vorenstaande rechtsoverweging impliciet bevestigd. Zo ook A-G Wattel in zijn conclusie van 8 december 2005, nr. 41209, V-N 2006/7.21.