ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AS4129

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AS4129 Parket bij de Hoge Raad , 11-08-2006 / 40848

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-08-11

Zaaknummer: 40848

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AS4129

---

Verzoeken om afschrijving of teruggaaf van accijns verschuldigd wegens vóór 1992 verrichte invoer van wijn; ontvankelijkheid verzoekster; overgangsrecht 1992 accijnswetgeving 1992.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. J.A.C.A. OVERGAAUW 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Nr. 40 848  
       Derde Kamer (A) 
       Beschikking teruggaaf wijnaccijns van 31 juli 1997 
     
     
     
       Conclusie van 24 december 2004 inzake: 
       X B.V. 
       TEGEN 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. In de jaren 1987 tot en met 1991 heeft X B.V., belanghebbende, wijnen afkomstig uit andere lidstaten van de Europese Gemeenschappen (hierna: EG) in Nederland ingevoerd. Namens belanghebbende heeft G B.V. te R (hierna: G) aangiften ten invoer met de bestemming inslag onder krediet voor accijns gedaan (documenten ED 36). De wijnen zijn overgebracht naar de kredietbergplaats voor wijn van belanghebbende en in die bergplaats ingeslagen. De hoeveelheid wijn is in haar kredietrekening opgenomen. 
     
     
       1.2 Een gedeelte van de onder 1.1 genoemde zendingen wijn, vermeld op document ED 36 nr. 1577902 858 van 23 april 1987(2), groot 2352 liter Beaujolais, is door belanghebbende onder geleide van een document Benelux 40 uitgeslagen uit haar kredietbergplaats en doorgeleverd aan H B.V. te S, die deze wijn onder krediet voor accijns heeft ingeslagen in haar kredietbergplaats. Voor deze wijn heeft belanghebbende als eerste kredietbergplaatshouder geen wijnaccijns betaald. Bij uitslag tot verbruik uit haar kredietbergplaats heeft H B.V. die betaald.  
       1.3 Belanghebbende heeft in het kader van een proefprocedure (periodiek) bezwaar gemaakt tegen de ter zake van vorengenoemde zendingen wijn verschuldigde accijns(3). Door G is een bezwaarschrift inzake het onder 1.2 genoemde document ingediend. De Inspecteur heeft beide bezwaren - op grond van een hierna te bespreken goedkeuring (zie onderdeel 2.40) - aangemerkt als een verzoek om teruggaaf van belanghebbende. 
     
     
     1.4 Uit een op 11 augustus 1995 gewezen arrest van het Hof van Justitie van de EG en een daarop gebaseerde uitspraak van de Tariefcommissie van 23 september 1996 vloeit voort dat de wijnaccijns op bepaalde ingevoerde wijn ten onrechte is geheven en als niet verschuldigd dient te worden terugbetaald(4). 
     
     1.5 In een besluit van 18 april 1997, kenmerk VB 97/1004, heeft de plaatsvervangend directeur-generaal der belastingen namens de Staatssecretaris van Financiën een praktische methode voor de berekening van de teruggaaf van wijnaccijns aangereikt(5). Met dagtekening 21 april 1997, kenmerk Wijn97/B-1418, heeft de Inspecteur dit besluit aan belanghebbende toegezonden. Op 23 april 1997 heeft belanghebbende een kopie daarvan voor gezien en akkoord ondertekend(6). Voorzover hier van belang luidt de brief van de Inspecteur als volgt: 
     
     'In het kader van de afwikkeling van de wijnaccijnsprocedures zend ik u bijgaand een afschrift van de brief van de plv. Directeur-Generaal der Belastingen namens de Staatssecretaris van Financiën van 18 april 1997, nr. VB 97/1004. Deze bevat een compromisvoorstel om op basis van een vereenvoudigde berekeningsmethode tot de vaststelling van de op documenten ED 36 aan importeurs/kredietbergplaatshouders te verlenen teruggaven terug te komen. 
     
     (...) 
     
     Ondergetekende verklaart hierbij in te stemmen met de vaststelling van het terug te geven bedrag aan wijnaccijns op de door of namens hem ingediende bezwaarschriften of verzoeken om teruggaaf, overeenkomstig de berekeningswijze zoals deze is omschreven in de bovenvermelde brief van de plv. Directeur-Generaal der Belastingen van 18 april 1997.' 
     
     Bij de voor akkoord getekende brief heeft belanghebbende 'Aantekeningen behorende bij compromis voorstel' gevoegd, luidende, voorzover van belang: 
     
     
       '(...) 
       Voorraad 31-12-91  
     
     
     Hiervoor zal proefproces worden gevoerd. 
     
     
       Opmerkingen: 
       (...) 
       - Voorraad per 31-12-91 is dan aankopen sept. t/m dec. 91, waarvoor bij de aangifte ten invoer geen bezwaar is gemaakt. 
       - Conclusie zou moeten zijn dat bij X de accijnswaarde van de voorraad per 30-9-91, noch die van 31-12-91 in mindering kan worden gebracht. 
     
     
     Doc. 40 uitgaande goederen 
     
     In afwachting van bepaling van de positie van de 2e kredietbergplaatshouder.' 
     
     1.6 Met dagtekening 31 juli 1997, kenmerk Wijn97/T0684, heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende het volgende besloten: 
     
     'gezien de door belanghebbende ingediende verzoeken om teruggaaf van wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn, welke overeenkomstig de in de bijlage opgenomen gegevens is voldaan ter zake van de invoer van wijn van druiven uit andere lid-staten van de EEG; 
     
     gelet op de uitspraken van de Tariefcommissie van 23 september 1996 inzake de heffing van wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn ter zake van invoer in Nederland van wijn van druiven uit andere lid-staten; 
     
     gelet op artikel 159 AWDA juncto artikel 2 Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980, zoals deze luidden tot 1 januari 1992, voor zoveel van toepassing in samenhang met het bepaalde in de Verordening (EEG) nr. 1430/79; 
     
     overwegende dat aan de hand van door belanghebbende nader overgelegde gegevens en met toepassing van de bij compromis overeengekomen berekeningswijze van het terug te geven bedrag, is vastgesteld dat teruggaaf kan worden verleend van de op de in de bijlage vermelde documenten geheven wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn, voorzover deze is voldaan door belanghebbende zelf naar aanleiding van de uitslag tot verbruik uit de kredietbergplaats voor wijn; 
     
     in aanmerking nemend dat het hoofd van de Belastingdienst/Douanedistrict P door de overige hoofden van de Belastingdienst/Douane is gemachtigd tot de behandeling en afdoening van de bij die districtshoofden in de hoedanigheid van bevoegde inspecteur ingediende verzoeken om teruggaaf inzake de heffing van wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn; 
     
     besluit aan belanghebbende op de bovenaangeduide verzoeken teruggaaf te verlenen van wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn tot een totaalbedrag van: fl *42.573.639,20* 
     
     en bepaalt voorts - gelet op artikel 9 van Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 - dat de onderhavige beschikking heeft te gelden als afzonderlijke beschikking op elk van de vorenbedoelde verzoekschriften.'(7) 
     
     Bij beschikking van 23 december 1997 is een aanvullende teruggaaf groot f 1.096.444 aan belanghebbende verleend(8). 
     
     1.7 Overeenkomstig de berekeningswijze die is vermeld in het in onderdeel 1.5 bedoelde besluit heeft bij de vaststelling van voormeld bedrag een aftrek plaatsgevonden voor wijnen die belanghebbende onder geleide van Benelux 40 documenten aan andere kredietbergplaatshouders heeft doorgeleverd. Partijen hebben met betrekking tot de met Benelux 40 doorgeleverde wijnen hun geschil beperkt tot de op het onder 1.2 genoemde document vermelde zending Beaujolais, waarmee een belang groot 23,52 x f 82,76 = f 1.946,60 aan wijnaccijns is gemoeid. Voorts is, omdat belanghebbende niet in bezwaar is gekomen tegen de accijns wegens uitslag uit de accijnsgoederenplaats, geen teruggaaf verleend ter zake van partijen wijn die op 31 december 1991 dan wel 31 maart 1992 nog in voorraad waren, en nadien zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van belanghebbende. Het gaat hier om f 179.176,60 aan wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn. 
     
     1.8 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de onder 1.6 vermelde beschikking teruggaaf wijnaccijns van 31 juli 1997, kenmerk Wijn97/T0684. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen bij uitspraak van 27 februari 2001, kenmerk Wijn97/Z119. Hiertegen is belanghebbende tijdig in beroep gegaan. 
     
     
       1.9 Voor het Hof is het antwoord op de volgende vragen in geschil: 
       * of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van wijnaccijns ter zake van de op het onder 1.2 genoemde document Benelux 40 aan H B.V. doorgeleverde wijnen; 
       * of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van wijnaccijns voor partijen wijn die op 31 december 1991 dan wel 31 maart 1992 nog bij haar in voorraad waren. 
     
     
     1.10 Het Hof heeft beide vragen ontkennend beantwoord en het beroep derhalve ongegrond verklaard. Vervolgens heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld(9). De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. 
     
     2. Beschouwing 
     
     Inleiding 
     
     2.1 In deze beschouwing wordt eerst de jurisprudentie besproken op basis waarvan teruggaaf van wijnaccijns dient te worden verleend. Vervolgens wordt een algemene inleiding gegeven op het bij de heffing van wijnaccijns tot 1992 gehanteerde kredietstelsel. Daarna worden de bezwaarmogelijkheden en de wettelijke regeling voor de teruggaaf van accijns weergegeven. De teruggaafregeling wordt eerst in het algemeen besproken en vervolgens toegespitst op de situatie onder het kredietstelsel. Aandacht wordt besteed aan het overgangsrecht per 1 januari 1992 met betrekking tot de overgang van het kredietstelsel naar het stelsel van accijnsgoederenplaatsen, de bezwaarmogelijkheden en teruggaafregeling. Tot slot wordt ingegaan op de brieven en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de afdoening van de bezwaren en de verzoeken om teruggaaf van wijnaccijns. 
     
     Teruggaaf van wijnaccijns op grond van jurisprudentie 
     
     2.2 Naar aanleiding van een op 11 augustus 1995 gewezen arrest van het Hof van Justitie van de EG in de gevoegde zaken C-367/93 tot en met 377/93(10) heeft de Tariefcommissie op 23 september 1996 beslist dat vruchtenwijn gelijksoortig is aan bepaalde soorten druivenwijn en daaraan de conclusie verbonden dat van de in die procedure in geding zijnde wijn de bij invoer uit andere lidstaten uit de EG geheven wijnaccijns als niet verschuldigd moet worden teruggegeven(11). Het Hof van Justitie van de EG heeft aangegeven dat de werking van het arrest niet in de tijd dient te worden beperkt, zodat het terugwerkt tot het tijdstip van inwerkingtreding van het uitgelegde voorschrift(12). 
     
     2.3 Over de teruggaaf van de wijnaccijns heeft de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van de uitspraak van de Tariefcommissie het volgende gezegd: 
     
     'De uitspraak van de Tariefcommissie heeft tot gevolg dat de wijnaccijns die is geheven op tafelwijnen en bepaalde kwaliteitswijnen dient te worden teruggeven omdat terzake van de invoer op grond van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen geen verschuldigdheid ten aanzien van de accijnzen is ontstaan.'(13) 
     
     2.4 Aanvankelijk zou alleen recht op teruggaaf bestaan tot 1 januari 1992, omdat per die datum de ongelijke behandeling van ingevoerde druivenwijn en vruchtenwijn zou worden opgeheven door de vrijstelling van vruchtenwijn (boven een bepaald alcoholgehalte) te beëindigen. Omdat België en Luxemburg de beperking van de vrijstelling niet tijdig ten uitvoer hebben kunnen leggen, is de vrijstelling voor de genoemde vruchtenwijn uiteindelijk pas per 1 april 1992 ingetrokken(14). De Staatssecretaris van Financiën heeft daarom, in reactie op de uitspraak van de Tariefcommissie in 1996, aangegeven dat voor druivenwijn uitgeslagen in de periode van 1 januari 1992 tot 1 april 1992 de uitspraak van de Tariefcommissie onverkort gelding heeft(15). 
     
     2.5 Voor de per 1 april 1992 belaste vruchtenwijn is een overgangsregeling getroffen op grond waarvan per 1 april 1992 bij fabrikanten en handelaren aanwezige voorraden vruchtenwijn werden geacht vóór die datum te zijn uitgeslagen, zodat zij buiten de heffing van wijnaccijns zijn gebleven(16). Deze overgangsregeling was naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën niet van overeenkomstige toepassing op de voorraden druivenwijn per 1 april 1992(17). Hof Amsterdam heeft echter in tegengestelde zin geoordeeld(18). Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën geen beroep in cassatie ingesteld. Ik houd de uitspraak van Hof Amsterdam voor juist. Het gaat immers om gelijksoortige producten, die ook gelijk dienen te worden behandeld. Dit betekent dat ook aanspraak op teruggaaf kan worden gemaakt met betrekking tot de accijns op (aan vruchtenwijn gelijksoortige) druivenwijn die per 1 april 1992 in voorraad was, maar na die datum is uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats. 
     
     2.6 Stevens geeft in een column zijn bedenkingen weer tegen de hiervoor aangehaalde jurisprudentie en de daaruit voortvloeiende teruggaaf van wijnaccijns: 
     
     '(...) omdat de wetgever zich onvoldoende bewust is geweest van de 'accijnsrechtelijke gelijksoortige situatie' van accijnsvrije vruchtenwijnaanbieders kon een gekrenkte gelijkheid worden opgevoerd. Gelet op de marktverhoudingen was het beroep van de rode wijnreuzen op het geschonden gelijkheidsbeginsel vanwege het onbelaste en dus 'marktverstorende' aanbod door de vruchtenwijndwergen nauwelijks geloofwaardig. Dit geldt temeer omdat in feite de wijnconsument de accijns heeft betaald. Honorering van het gelijkheidsbeginsel levert de klagers een ongerechtvaardigd voordeel op.'(19) 
     
     In een reactie op deze column merkt Van Vliet op: 
     
     '(...) dat niet de Tariefcommissie, maar het Hof van Justitie van de EG de bijl aan de wortel van onze wijnaccijns zette. De Tariefcommissie moest dit wel volgen, wilde zij geen grove inbreuk maken op het EG-verdrag. Alle argumenten die Stevens noemt zijn ingebracht in de procedure voor het hof. Deze werden terzijde geschoven door het hof. Ook het verzoek van de Nederlandse regering om aan de uitspraak geen terugwerkende kracht te geven.'(20) 
     
     Ook in Kamervragen is het feit dat de accijns uiteindelijk voor rekening van de consument is gekomen, aan de orde geweest: 
     
     'Ziet u mogelijkheden om, indien aan terugbetalen van te veel geheven wijnaccijns niet valt te ontkomen, deze "meevaller" ten goede te laten komen aan de uiteindelijke betaler van de accijns, de consument? 
     
     Zoals ik in mijn antwoord op de tweede vraag reeds aangaf, heeft de Tariefcommissie in de daarvoor in aanmerking komende procedures vastgesteld, dat voor belanghebbenden geen verschuldigdheid ten aanzien van de accijnzen is ontstaan. De wettelijke bepalingen voorzien niet in een mogelijkheid om de teruggaaf aan de rechthebbenden op enige wijze aan een dergelijke voorwaarde te binden.'(21) 
     
     Het kredietstelsel bij de heffing van wijnaccijns 
     
     2.7 In het navolgende(22) wordt globaal de werking van het bij de heffing van wijnaccijns gehanteerde kredietstelsel besproken in geval van invoer van wijn(23). Dit stelsel is toegepast tot 1 januari 1992. Daarna is een stelsel van accijnsgoederenplaatsen ingevoerd. 
     
     2.8 De wijnaccijns wordt verschuldigd ter zake van de invoer. Behalve de aanvullende wijnaccijns(24), die direct bij de invoer moet worden voldaan, mag - onder voorwaarden - de wijn onder krediet voor accijns worden opgeslagen in een zogenaamde kredietbergplaats(25). De wijnaccijns is dan al wel verschuldigd, maar behoeft nog niet te worden voldaan. Van iedere kredietbergplaats wordt een kredietrekening bijgehouden, waarin de soorten en hoeveelheid wijn worden opgenomen(26). De kredietrekening wordt aan het eind van ieder kwartaal - op basis van een door de kredietbergplaatshouder ingediende aangifte (Accijnzen 10)(27) - afgesloten. De kredietrekening wordt dan gezuiverd voor de hoeveelheid wijn die voorhanden is, die is uitgeslagen tot inslag in een andere kredietbergplaats, uitgeslagen tot uitvoer en tot verbruik, uitgeslagen met een vrijstelling en voor de korting en het vermis. De afboekingen op de kredietrekening vinden plaats volgens het fifosysteem (dat wil zeggen: afboeking op de oudste posten). Wegens verlies door lekkage en intering van wijn in een kredietbergplaats wordt, voor zover nodig, een korting van 1 percent per kwartaal verleend. Een eventueel (resterend) vermis wordt geacht in de loop van het kwartaal te zijn uitgeslagen tot verbruik, zodat daarover accijns moet worden voldaan. De hoeveelheid wijn die per het einde van het kwartaal voorhanden is, wordt opgenomen in de rekening van het volgende kwartaal (zogenaamd verlengbaar krediet). 
     
     2.9 De wijnaccijns wordt bij invoer tot inslag onder krediet verschuldigd door de aangever, op het tijdstip van aanvaarding van de invoeraangifte (document ED 36), tegen het dan geldende tarief. Behalve door degene die hiertoe zelf gehouden of bevoegd is, kan de aangifte worden gedaan door een douane-expediteur(28). De houder van de kredietbergplaats waarin de wijn wordt ingeslagen, voorziet het invoerdocument van een verklaring dat hij debitering van zijn kredietrekening verlangt(29).  
     
     2.10 De accijns op de tot verbruik uitgeslagen wijn dient in de maand volgend op het afgesloten kwartaal te worden voldaan, tegen het tarief dat gold op het moment waarop de accijns verschuldigd is geworden. Nu het tarief door de jaren heen gelijk is gebleven, was het niet nodig, voor de bepaling van de accijns die bij uitslag uit de kredietbergplaats moest worden voldaan, de relatie te leggen tussen de op de invoeraangiften ED 36 vermelde partijen wijn en de op de kwartaalaangiften Accijnzen 10 vermelde wijn. Het document Accijnzen 10 voorzag daar ook niet in. 
     
     2.11 Doorlevering van wijn van een kredietbergplaats naar een andere kredietbergplaats is mogelijk zonder dat de accijns behoeft te worden voldaan. De uitslag tot inslag in een andere kredietbergplaats vindt plaats onder geleide van een document (Benelux 40). Dit document wordt afgegeven op een daartoe strekkende aangifte (een aangifte ter verkrijging van een vervoerbiljet). De doorlevering van de wijn wordt verwerkt in de kredietrekeningen van de voorgaande en nieuwe kredietbergplaatshouder (creditering resp. debitering). Ook in het document Benelux 40 wordt geen relatie gelegd met het invoerdocument ED 36. 
     
     Bezwaarmogelijkheden 
     
     2.12 Onder de tot 1992 geldende accijnswetgeving kon op grond van artikel 108, eerste lid, AWDA bezwaar worden gemaakt. Deze bepaling luidt als volgt (tekst van 1 januari 1990 tot 1 januari 1992): 
     
     
       '1. Hij die bezwaar heeft tegen: 
       a. de toepassing van het tarief van invoerrechten of van de accijnzen op door hem ten invoer aangegeven goederen, 
       b. de toepassing van het tarief van de accijnzen op door hem anders dan ten invoer aangegeven goederen, 
       c. het bedrag dat als belasting, interest of kosten is vermeld in een aan hem ingevolge wettelijke bepalingen gedane uitnodiging of mededeling, 
       d. een te zijnen aanzien ingevolge wettelijke bepalingen genomen beschikking, 
       kan binnen twee maanden na de dag waarop hij op een door Onze Minister te bepalen wijze in kennis is gesteld van de wijze waarop de toepassing van het tarief van invoerrechten of accijnzen heeft plaatsgevonden, of na de dagtekening van de uitnodiging, de mededeling of de beschikking een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur.' 
     
     
     2.13 Op grond van artikel 108, eerste lid, onderdeel a, AWDA kan de aangever bezwaar maken tegen de invoeraangifte. Als de douane-expediteur de aangifte ten invoer tot inslag onder krediet (op eigen naam) heeft ingediend, is diens opdrachtgever, de importeur/eerste kredietbergplaatshouder, niet bevoegd bezwaar te maken, tenzij hij daartoe door de douane-expediteur is gemachtigd. Via deze weg, welke contractueel kan worden overeengekomen tussen de douane-expediteur en zijn opdrachtgever, kan de afgeleide belanghebbende (de opdrachtgever) zijn belangen zeker stellen, ook al staan de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep niet rechtstreeks voor hem open. 
     
     2.14 Als het bezwaar van de douane-expediteur, de aangever, tegen de aangifte ten invoer tot inslag onder krediet gegrond wordt verklaard, kan dat - ingeval het kredietstelsel is toegepast - alleen tot teruggaaf van de door de douane-expediteur betaalde aanvullende wijnaccijns leiden(30). Voor het kredietdeel van de accijns is de verschuldigdheid voor de douane-expediteur teniet gegaan door de zuivering van het document ED 36 bij de doorlevering aan de kredietbergplaatshouder, zodat hem voor dat deel geen teruggaaf kan worden verleend. Voor teruggaaf of het anderszins ongedaan maken van het kredietdeel van de accijns zal dus een andere weg moeten worden bewandeld. 
     
     2.15 Zonder machtiging kan de kredietbergplaatshouder zoals gezegd echter geen bezwaar maken tegen de invoeraangifte. Ook staat geen bezwaar open tegen de door hem ingediende kwartaalaangifte Accijnzen 10 en de accijns die moet worden voldaan bij de uitslag tot verbruik uit de kredietbergplaats. Een dergelijke aangifte leidt bijvoorbeeld niet tot een uitnodiging of mededeling als bedoeld in artikel 108, eerste lid, onderdeel c, AWDA(31). Kortom, artikel 108, eerste lid, AWDA biedt de kredietbergplaatshouder geen eigen bezwaarmogelijkheden tegen de invoeraangifte ED 36 of de kwartaalaangifte Accijnzen 10, zodat hem slechts een verzoek om afschrijving (kwijtschelding) of teruggaaf (met de daaraan verbonden rechtsmiddelen) resteert. 
     
     Wettelijke teruggaafregeling 
     
     2.16 Tot 1 januari 1992 gold voor de afschrijving en teruggaaf van ten onrechte geheven of betaalde accijns de regeling van artikel 159 AWDA(32). Deze bepaling luidt als volgt (tekst van 1 oktober 1982 tot 1 januari 1992): 
     
     
       '1. In door Onze Minister aangewezen gevallen en onder door hem te stellen voorwaarden wordt door een door hem aangewezen ambtenaar afschrijving of teruggaaf verleend van accijns, interest en kosten welke ten onrechte zijn geheven of betaald. 
       2. De inspecteur is bevoegd ten onrechte geheven of betaalde accijns, administratieve boeten, interest en kosten ambtshalve af te schrijven of terug te geven. Een in wettelijke bepalingen voorziene afschrijving of teruggaaf van accijns, interest en kosten kan hij ambtshalve verlenen.' 
     
     
     In de memorie van toelichting is - voor zover relevant - het volgende opgemerkt over de achtergrond van artikel 159, eerste lid, AWDA: 
     
     
       'Ingevolge artikel 24, letter a, van het Tariefbesluit 1947 kan de Minister van Financiën teruggaaf verlenen van belasting die bij invoer door dwaling of onwillekeurig verzuim te veel of ten onrechte is betaald. Daarenboven bestaan in de accijnswetgeving nog verschillende bepalingen ingevolge welke in bijzondere gevallen bij het in rekening brengen van belasting begane onjuistheden kunnen worden hersteld. Ter vervanging en aanvulling van deze bepalingen strekt de in deze paragraaf vervatte, voor de hand liggende bepaling dat belasting, administratieve boete, interest en kosten, welke te veel zijn geheven of betaald, kunnen worden afgeschreven of teruggegeven. (...) 
       Opmerking verdient voorts dat de in dit lid toegekende bevoegdheid zowel omvat de gevallen waarin rechtens tegen de heffing van de belasting of het vorderen van administratieve boete, interest of kosten niet meer kan worden opgekomen, als de gevallen waarin zulks wel mogelijk is.'(33) 
     
     
     Het voorgaande onderstreept de algemene, ruime formulering die voor de teruggaafregeling is gekozen. In eerste instantie was het verlenen van afschrijving of teruggaaf facultatief ('Onze Minister (...) kan afschrijving of teruggaaf verlenen...'), maar met ingang van 1 januari 1975 is afschrijving of teruggaaf een recht en is de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de beschikking inzake de afschrijving of de teruggaaf geopend(34). De regeling is per de genoemde datum verder uitgewerkt in de Beschikking Teruggaaf Heffingen bij Invoer 1975(35), die met ingang van 1 juli 1980 is vervangen door de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 (hierna: de Beschikking teruggaaf)(36). 
     
     2.17 Artikel 2 van de Beschikking teruggaaf (tekst tot 1 januari 1994) luidt: 
     
     
       '1. Afschrijving of teruggaaf van invoerrecht en van ter zake van invoer geheven accijns en omzetbelasting wordt verleend in de gevallen waarin krachtens de basisverordening tot terugbetaling of kwijtschelding van invoerrechten in de zin van die verordening wordt overgegaan of kan worden overgegaan. De in de basisverordening vermelde gevallen hebben zelfstandige betekenis voor de accijns en de omzetbelasting, waarbij in de desbetreffende artikelen voor 'het douanegebied van de Gemeenschap' en 'de Gemeenschap' moet worden gelezen 'Nederland', dan wel indien het betreft accijns waarvoor de maatregelen, omschreven in het bij de wet van 15 juni 1951 (Stb. 215) goedgekeurde Verdrag tot unificatie van accijnzen en van het waarborgrecht in werking zijn getreden, 'Nederland, België en Luxemburg'. 
       2. De verdere bepalingen van de basisverordening alsmede de uitvoeringsverordeningen zijn van overeenkomstige toepassing voor zover daarvan in deze beschikking niet wordt afgeweken.' 
     
     
     Onder de basisverordening wordt op grond van artikel 1 verstaan de Verordening (EEG) nr. 1430/79 van 2 juli 1979 betreffende terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten(37). Deze verordening geldt (rechtstreeks) voor in- en uitvoerrechten(38), maar op grond van artikel 2 van de Beschikking teruggaaf vindt afschrijving of teruggaaf van ter zake van invoer geheven accijns ook plaats overeenkomstig de basisverordening(39).  
     
     
       2.18 In titel I van de basisverordening wordt in de volgende situaties in bepaalde gevallen en onder voorwaarden terugbetaling of kwijtschelding verleend: 
       A. Wanneer er geen douaneschuld bestaat of wanneer het bedrag hiervan is vastgesteld op een niveau dat hoger is dan het bedrag dat wettelijk verschuldigd is; 
       B. Wanneer de goederen bij vergissing voor het vrije verkeer zijn aangegeven; 
       C. Wanneer de goederen door de importeur zijn geweigerd omdat zij gebreken vertonen of niet in overeenstemming zijn met de bepalingen van het contract; 
       D. Wanneer de goederen zich in een bijzondere situatie bevinden; 
       E. Wanneer zich andere situaties voordoen die aanleiding kunnen geven tot terugbetaling of kwijtschelding van invoerrechten(40). 
     
     
     In de basisverordening is onder A artikel 2 opgenomen, dat relevant is voor de onderhavige zaak. Het eerste lid van dit artikel luidt: 
     
     
       'Tot terugbetaling of kwijtschelding van invoerrechten wordt overgegaan indien ten genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt vastgesteld dat het geboekte bedrag van deze rechten: 
       - betrekking heeft op goederen waarvoor geen enkele douaneschuld is ontstaan of waarvoor de douaneschuld heeft opgehouden te bestaan op andere wijze dan door verjaring of 
       - om welke reden dan ook hoger is dan het bedrag dat wettelijk mocht worden geïnd.' 
     
     
     2.19 In titel III van de basisverordening zijn bepalingen opgenomen met betrekking tot het verzoek tot terugbetaling of kwijtschelding. Het in deze titel opgenomen artikel 15 luidt: 
     
     'Terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten wordt slechts toegestaan aan de persoon die deze rechten heeft voldaan of gehouden is deze te voldoen of aan personen die hem in zijn rechten en verplichtingen hebben opgevolgd. 
     
     Wanneer terugbetaling of kwijtschelding afhankelijk is van het indienen van een verzoek bij de bevoegde autoriteiten, kan dit verzoek worden ingediend door de in de eerste alinea bedoelde persoon of door diens vertegenwoordiger.'(41) 
     
     In de considerans van de basisverordening wordt gesproken over 'de aangever' en in relatie tot het indienen van een verzoek om teruggaaf over 'de betrokkene'. Deze begrippen zijn niet verder uitgewerkt en toegelicht. Artikel 15 luidt in het voorstel van de Commissie (toen nog genummerd artikel 16): 
     
     
       'De terugbetaling of de kwijtschelding van de invoerrechten of de uitvoerrechten wordt slechts toegestaan aan de persoon zelf die deze rechten heeft betaald of gehouden is deze te betalen, of aan zijn rechtverkrijgenden. 
       Behalve indien de bevoegde autoriteiten hiertoe ambtshalve overgaan (...) is de terugbetaling of de kwijtschelding afhankelijk van het indienen bij de genoemde autoriteiten (...) van een verzoek opgesteld door de in de voorgaande alinea bedoelde persoon of door zijn vertegenwoordiger.'(42) 
     
     
     In de toelichting op het voorstel van de Commissie is niet verder (inhoudelijk) op deze bepaling ingegaan. Dit geldt ook voor de adviezen van het Europese Parlement en het Economisch en Sociaal Comité(43). 
     
     2.20 Over de bewijsstukken die bij het verzoek tot terugbetaling of kwijtschelding moeten worden gevoegd, is in artikel 16 van de basisverordening bepaald: 
     
     'Het verzoek dient vergezeld te gaan van alle bewijsstukken waarover de aanvrager beschikt ten einde het de bevoegde autoriteiten mogelijk te maken een uitspraak te doen over dit verzoek, rekening houdende met de hiervoor aangevoerde redenen. Wanneer de bevoegde autoriteiten dit nodig achten, kunnen zij een termijn vaststellen waarbinnen de aanvrager aanvullende bewijsstukken dient over te leggen.' 
     
     2.21 Voor het douanerecht(44) is in titel VII, hoofdstuk 5, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) een regeling voor de terugbetaling en kwijtschelding van rechten opgenomen, die de - bij artikel 251 CDW ingetrokken - basisverordening opvolgt(45). In artikel 878, eerste lid, Toepassingsverordening CDW (hierna: TCDW) is opgenomen welke personen het verzoek om teruggaaf kunnen indienen: 
     
     
       'Het verzoek om terugbetaling of kwijtschelding van de rechten bij invoer of bij uitvoer, hierna 'verzoek om terugbetaling of kwijtschelding' genoemd, wordt ingediend door degene die deze rechten heeft voldaan of gehouden is deze te voldoen, dan wel door degenen die hem zijn opgevolgd in zijn rechten en verplichtingen.  
       Het verzoek om terugbetaling of kwijtschelding kan eveneens worden ingediend door de vertegenwoordiger van de in de eerste alinea bedoelde persoon of personen.' 
     
     
     Inhoudelijk komt deze bepaling overeen met artikel 15 van de basisverordening en is daarvan de opvolger. De uitleg die aan deze bepaling wordt gegeven, is daarom ook van belang voor de uitleg van artikel 15 van de basisverordening. In artikel 878, eerste lid, TCDW ontbreekt alleen een aanwijzing van de persoon aan wie de teruggaaf dient te worden verleend. 
     
     2.22 In artikel 15 van de basisverordening worden de personen genoemd die bevoegd zijn om een verzoek om teruggaaf of kwijtschelding in te dienen en de personen aan wie de teruggaaf of kwijtschelding wordt verleend(46). In de eerste plaats wordt genoemd de persoon die gehouden is de heffing te voldoen of die de heffing heeft voldaan. In het eerste geval gaat het om een verzoek om kwijtschelding, in het tweede geval om een verzoek om teruggaaf(47). In de tweede plaats worden genoemd de personen die de eerstgenoemde persoon in zijn rechten en verplichtingen hebben opgevolgd. Aangezien het opvolgen van de rechten en verplichtingen in het algemeen - en niet specifiek met betrekking tot de heffing van in- en uitvoerrechten - wordt genoemd, zal hier zijn gedoeld op de rechtsopvolging in algemene zin (onder algemene titel(48)). Kenmerkend is dat een rechtsopvolger treedt in de rechten en verplichtingen van zijn rechtsvoorganger en daaraan zijn titel ontleent. Onder de teruggaafregeling heeft de rechtsopvolger, anders dan degene die de heffing voor zichzelf heeft voldaan, dus geen eigen recht op teruggaaf, maar dit recht ontleent hij aan zijn rechtsvoorganger, die namelijk de accijns was verschuldigd of heeft voldaan. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de curator in geval van faillissement of aan erfgenamen(49). 
     
     2.23 Behalve de genoemde personen mag hun vertegenwoordiger het verzoek om teruggaaf indienen. Van het begrip 'vertegenwoordiger' is geen definitie gegeven in de basisverordening, de AWDA of de Beschikking teruggaaf(50). Volgens het huidige Handboek Douane wordt gevraagd een machtiging over te leggen, als het verzoek om teruggaaf wordt ingediend door een vertegenwoordiger(51). In ieder geval zal moeten blijken dat een persoon is aangewezen als en optreedt als vertegenwoordiger. 
     
     2.24 Samenvattend kan worden gesteld dat het toepasselijke administratieve recht de mogelijkheid van bezwaar tegen de aangifte ten invoer voorbehoudt aan degene die de aangifte heeft gedaan, zij het dat deze een vertegenwoordiger kan aanwijzen. Voorts kan een verzoek om teruggaaf of kwijtschelding slechts succesvol worden gedaan door degene die de accijnsschuld feitelijk heeft voldaan of gehouden is deze te voldoen, met dien verstande dat rechtsopvolgers onder algemene titel diens plaats kunnen innemen.  
     
     2.25 De termijn voor het indienen van een verzoek om terugbetaling is in artikel 2, tweede lid, van de basisverordening vastgesteld op drie jaar, te rekenen vanaf de datum waarop de heffing door de met inning belaste autoriteit is geboekt(52). Deze termijn kan niet worden verlengd, tenzij de betrokkene het bewijs levert dat hij door toeval of overmacht verhinderd is geweest dit verzoek binnen de gestelde termijn in te dienen(53). Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG is van overmacht enkel sprake 'indien de van buiten komende oorzaak waarop de justitiabelen zich beroepen, zo onstuitbare en onontkoombare gevolgen had, dat het voor de betrokkenen objectief onmogelijk werd hun verplichtingen na te komen'(54). In een zaak over de terugbetaling van wijnaccijns heeft de belanghebbende ter verklaring van de termijnoverschrijding aangevoerd, dat hij niet op de hoogte was van de lopende procedures met betrekking tot de wijnaccijns en dat de termijn, toen hij van de uitspraken kennis nam, reeds was verstreken(55). Naar het oordeel van de Tariefcommissie komen deze omstandigheden voor rekening van belanghebbende en leveren zij geen overmacht op. 
     
     2.26 Op een verzoek om teruggaaf wordt beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 9 Beschikking teruggaaf). Tegen de beschikking kan bezwaar worden gemaakt op grond van artikel 108, eerste lid, onderdeel d, AWDA (zie onderdeel 2.12). 
     
     Toepassing teruggaafregeling onder het kredietstelsel 
     
     2.27 In onderdeel 2.15 is geconstateerd dat de kredietbergplaatshouder geen bezwaarmogelijkheden heeft tegen de invoeraangifte ED 36 of de kwartaalaangifte Accijnzen 10, zodat hij is aangewezen op de teruggaafregeling van artikel 159 AWDA. Voor de invulling van de teruggaafregeling voor ter zake van invoer geheven accijns is - via de Beschikking teruggaaf - de basisverordening van overeenkomstige toepassing verklaard (zie onderdeel 2.17). Maar betekent dat ook dat (artikel 15 van) de basisverordening kan worden toegepast op kredietbergplaatshouders? Nu de kredietbergplaatshouder, die wijn heeft uitgeslagen tot verbruik dan wel wijn met dat doel voorhanden heeft, de persoon is die de wijnaccijns heeft voldaan of gehouden is deze te voldoen, is hij degene die naar de bewoordingen van artikel 15 van de basisverordening recht op terugbetaling kan doen gelden. Artikel 15 van de basisverordening is weliswaar niet voor de accijns en dus ook niet met het oog op de positie van kredietbergplaatshouders geschreven (zie onderdeel 2.17), maar niet valt in te zien dat daaraan een argument kan worden ontleend de regeling aan kredietbergplaatshouders te onthouden. 
     
     2.28 Bij toepassing van de teruggaafregeling bij kredietbergplaatshouders komt allereerst de vraag op wanneer sprake is van accijns die 'ten onrechte is geheven of betaald'. Is daarvan pas sprake als in een procedure voor de rechter is komen vast te staan dat de accijns ten onrechte is geheven, of kan ook buiten het aanwenden van rechtsmiddelen tegen de heffing worden vastgesteld dat accijns ten onrechte is geheven of betaald in de zin van artikel 159, eerste lid, AWDA? Het in onderdeel 2.16 geciteerde gedeelte uit de memorie van toelichting werpt daar licht op: 
     
     'Opmerking verdient voorts dat de in dit lid toegekende bevoegdheid zowel omvat de gevallen waarin rechtens tegen de heffing van de belasting of het vorderen van administratieve boete, interest of kosten niet meer kan worden opgekomen, als de gevallen waarin zulks wel mogelijk is.' 
     
     Het maken van bezwaar en het indienen van een verzoek om teruggaaf zijn dus wegen die los van elkaar kunnen worden gevolgd. In het verzoek om teruggaaf wordt zelfstandig beoordeeld of sprake is van ten onrechte geheven of betaalde accijns, zodat de kredietbergplaatshouder op dat punt niet afhankelijk is van de aangever. 
     
     2.29 De kredietbergplaatshouder kan een verzoek om kwijtschelding indienen op het moment waarop hij de accijns wordt verschuldigd, doordat de wijn in zijn kredietbergplaats wordt ingeslagen en op zijn kredietrekening wordt gedebiteerd. Heeft hij de accijns voldaan na de uitslag tot verbruik uit zijn kredietbergplaats, dan is hij gerechtigd een verzoek om teruggaaf in te dienen. Een tweede of volgende kredietbergplaatshouder als zodanig kan niet worden aangemerkt als rechtsopvolger van de voorgaande kredietbergplaatshouder (zie ook onderdeel 2.22). Het wettelijke systeem biedt degene die de verschuldigde accijns feitelijk heeft voldaan of gehouden is te voldoen een eigen rechtsingang om teruggaaf of kwijtschelding te bewerkstelligen. Alleen al deze mogelijkheid staat er mijns inziens aan in de weg om een gedaan verzoek om teruggaaf of afschrijving, als ware het een kwalitatief persoonlijk recht in de zin van artikel 6:251, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, automatisch te laten overgaan op degene die de desbetreffende accijnsgoederen onder krediet voor accijns heeft verkregen. Daarbij komt dat een door een eerste kredietbergplaatshouder gedaan verzoek om teruggaaf of kwijtschelding, ingeval de wijn waarop de accijnsschuld betrekking heeft onder krediet voor accijns wordt doorgeleverd aan verschillende tweede (en volgende) kredietbergplaatshouders, ook niet hetzelfde bedrag aan verschuldigde accijns betreft. De Europese context van de teruggaafregeling (zie de onderdelen 2.19 en 2.21) biedt voorts geen aanknopingspunt voor een ruimere interpretatie. Integendeel, de tekst van artikel 15 van de basisverordening en artikel 878 TCDW stellen naar mijn mening buiten redelijke twijfel dat degene die de accijns heeft betaald of gehouden is te betalen het verzoek om teruggaaf zelf moet doen. 
     
     2.30 Degene die de heffing heeft voldaan kan een verzoek om teruggaaf indienen. Deze terminologie kan niet anders worden uitgelegd dan dat de accijnsschuld, bezien vanuit de Belastingdienst (de crediteur), door betaling teniet moet zijn gegaan. Het zuiveren van de kredietrekening kan op zichzelf niet als zodanig worden aangemerkt. In artikel 69, vierde lid, Besluit accijns van alcoholhoudende stoffen is bepaald in welke gevallen de kredietrekening wordt gezuiverd. Als zuivering plaatsvindt door uitslag tot verbruik of naar aanleiding van een vermis, zal deze gepaard gaan met betaling, maar in gevallen van korting of doorlevering onder krediet voor accijns niet. De zuivering van de kredietrekening wordt in het genoemde Besluit dan ook niet aangeduid als 'betaling' of 'voldoening'. De zuivering van de kredietrekening en de voldoening van de accijns zijn twee verschillende zaken. Een andersluidende mening zou er bovendien toe leiden dat meer dan één persoon zich ter zake van dezelfde accijnsschuld als betaler kan opwerpen en dus teruggaafgerechtigd zou zijn, hetgeen niet de bedoeling kan zijn. 
     
     
       2.31 Onder het kredietstelsel kan de termijn voor een teruggaafverzoek problemen opleveren. De termijn begint te lopen op het tijdstip waarop de accijns wordt verschuldigd (bij invoer). Op het moment dat een (volgende) kredietbergplaatshouder de wijn krijgt doorgeleverd, kan deze termijn al voor een groot gedeelte of zelfs geheel zijn verstreken. Het lijkt mij dat, als in een individuele situatie voor een kredietbergplaatshouder geen redelijke termijn resteert na de inslag van de wijn in zijn kredietbergplaats, er sprake is van een overmachtsituatie in de zin van de basisverordening (zie onderdeel 2.25). In een dergelijk geval zal de kredietbergplaatshouder wel zo spoedig mogelijk een verzoek om teruggaaf of kwijtschelding moeten doen. 
       Voor (tweede en volgende) kredietbergplaatshouders kan het uitermate lastig of zelfs onmogelijk zijn om de relatie met de invoeraangifte ED 36 te leggen (zie ook hierna in onderdeel 2.44) en dus ook met het tijdstip van aangifte c.q. het tijdstip waarop de accijnsschuld is ontstaan. Indien een kredietbergplaatshouder, die geacht moet worden op de hoogte te zijn van deze bewijsproblematiek, zijn rechten zeker heeft gesteld door zo spoedig mogelijk nadat de goederen onder krediet aan hem zijn geleverd een verzoek om kwijtschelding (of teruggaaf) te doen, kan hem door de inspecteur mijns inziens niet worden tegengeworpen dat de termijn voor dat verzoek mogelijk is verstreken. Daarnaast staat het belanghebbenden mijns inziens vrij om met andere middelen dan de aangifte ED 36 aannemelijk te maken dat het verzoek om teruggaaf tijdig is gedaan. Het 'ten genoegen van de bevoegde autoriteiten' vaststellen in artikel 2, eerste lid, van de basisverordening (zie onderdeel 2.18), houdt niet in dat de inspecteur eisen mag stellen die niet noodzakelijk zijn dan wel onmogelijk kunnen worden nagekomen door de belanghebbenden. Het in onderdeel 2.20 aangehaalde artikel 16 van de basisverordening biedt een zekere vrijheid omtrent de aard van de over te leggen bewijsstukken. De bewijsstukken moeten voldoende zijn om een uitspraak te doen over het verzoek om teruggaaf, maar dat houdt niet in dat daartoe de aangifte (in casu de aangifte ED 36) moet worden overgelegd. 
     
     
     2.32 Geconcludeerd kan worden dat niet alleen de eerste, maar ook de tweede (en volgende) kredietbergplaatshouder op grond van artikel 159 AWDA een verzoek om teruggaaf van wijnaccijns kon indienen. Wel hebben zich daarbij problemen voorgedaan met betrekking tot de te kiezen rechtsingang, de termijn voor de indiening van het verzoek en de bewijslast met betrekking tot het bedrag van de teruggaaf. Hierna wordt in het onderdeel 'Afdoening bezwaren en verzoeken teruggaaf wijnaccijns' besproken hoe de Belastingdienst met deze problematiek is omgegaan. 
     
     Overgangsrecht per 1 januari 1992 
     
     2.33 Per 1 januari 1992 is het kredietstelsel, waarbij de accijns verschuldigd werd ter zake van de invoer, vervangen door een stelsel van accijnsgoederenplaatsen, waarbij accijns verschuldigd wordt ter zake van de uitslag. De overgang tussen beide stelsels is geregeld in artikel XXIII van de Invoeringswet Wet op de accijns: 
     
     
       '1. De hoeveelheid wijn die bij de aanvang van 1 januari 1992 aanwezig is in een kredietbergplaats voor wijn als bedoeld in artikel 59 van het Besluit accijns van alcoholhoudende stoffen (Stb. 1963, 252) wordt aangemerkt als te zijn uitgeslagen uit de kredietbergplaats en te zijn ingeslagen in de accijnsgoederenplaats van de handelaar. 
       2. De rekening van de handelaar als bedoeld in artikel 69 van dat besluit wordt voor de in het eerste lid bedoelde hoeveelheid gezuiverd.'(56) 
     
     
     Over deze bepaling is in de memorie van toelichting onder andere het volgende opgemerkt: 
     
     'Wat betreft de voorraad aan het eind van 1991 doet zich de situatie voor dat de accijns reeds verschuldigd is maar dat daarvoor krediet wordt genoten. Bij de uitslagen vanaf 1 januari 1992 wordt de accijns verschuldigd ter zake van die uitslag. Om te voorkomen dat de accijns twee maal verschuldigd zou worden en om te bereiken dat de rekening van de kredietbergplaatshouder per 31 december 1991 kan worden afgesloten, wordt de eindvoorraad aangemerkt als te zijn uitgeslagen naar de accijnsgoederenplaats van de desbetreffende wijnhandelaar. Ter zake van die uitslag wordt de rekening van die wijnhandelaar gecrediteerd. Bij de aanvang van 1 januari 1992 ligt de wijn dan accijnsvrij in de op dat moment als accijnsgoederenplaats voor wijn aangemerkte bergplaats (artikel XXIII). De accijns wordt vervolgens weer verschuldigd op het moment dat de wijn wordt uitgeslagen en berekend naar de dan geldende tarieven.'(57) 
     
     Door het overgangsrecht wordt - door de verschuldigdheid bij invoer als het ware ongedaan te maken - voorkomen dat als gevolg van de systeemwijziging twee maal accijns is verschuldigd: eerst bij invoer onder het oude systeem en vervolgens bij uitslag onder het nieuwe systeem. Voor de aanvullende wijnaccijns, die direct bij invoer werd voldaan, is een aparte overgangsregeling getroffen: over de aangegeven aanvangsvoorraad per 1 januari 1992 wordt bij de uitslag geen aanvullende accijns geheven (zie artikel XXIV van de Invoeringswet Wet op de accijns). 
     
     2.34 Ook ten aanzien van bezwaar en beroep is een overgangsregeling getroffen. In artikel XIII, tweede lid, van de Invoeringswet Wet op de accijns is bepaald: 
     
     'De artikelen 108, 109 en 110 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen blijven van toepassing met betrekking tot bezwaren inzake accijnzen als bedoeld in artikel 108, eerste lid, van die wet voor zover de dag waarop de toepassing van het tarief van de accijnzen bekend is geworden of de dagtekening van de uitnodiging, de mededeling of de beschikking is gelegen vóór 1 januari 1992.' 
     
     In de memorie van toelichting is dit overgangsrecht als volgt toegelicht: 
     
     'Op grond van het tweede lid blijven de artikelen 108, 109 en 110 van de AWDA ook na 31 december 1991 van toepassing met betrekking tot bezwaar- en beroepschriften die hun grond vinden in de heffing van accijns tot en met 31 december 1991. De gevallen waartegen bezwaar kan worden gemaakt zijn opgenomen in artikel 108, eerste lid, van de AWDA. Hiermee wordt bewerkstelligd dat lopende bezwaar- en beroepschriften kunnen worden afgewikkeld met toepassing van het recht dat gold ten tijde van de aanleiding voor de procedure. Voorts kunnen lopende beroepsprocedures blijven bij het rechterlijke college waar de procedures aanhangig zijn. Het vorenbedoelde geldt evenzeer voor bezwaarprocedures die na de inwerkingtreding van de wet worden ingeleid en betrekking hebben op de accijnsheffing tot 1 januari 1992. Ook de eventueel daarop volgende beroepsprocedure dient te worden afgewikkeld op grond van het vóór die datum geldende recht.'(58) 
     
     2.35 Artikel 159 AWDA (de teruggaafregeling) is opgenomen in hoofdstuk IX van de AWDA (invordering). Ten aanzien van dit hoofdstuk is in artikel XIII, vierde lid, van de Invoeringswet Wet op de accijns het volgende overgangsrecht opgenomen: 
     
     'Hoofdstuk IX van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen alsmede artikel LIX van de Invoeringswet Invorderingswet 1990 blijven van toepassing met betrekking tot de invordering van betalingen die verschuldigd zijn geworden vóór 1 januari 1992.'  
     
     De zinsnede 'met betrekking tot de invordering...' roept de vraag op of artikel 159 AWDA daaronder valt. Aangezien artikel 159 AWDA in het hoofdstuk over invordering is opgenomen, afschrijving van verschuldigde en teruggaaf van betaalde accijns in de invorderingssfeer ligt en het voor de hand ligt dat deze bepaling van toepassing blijft op vóór 1 januari 1992 ingediende verzoeken om teruggaaf, ga ik ervan uit dat het overgangsrecht ook voor artikel 159 AWDA geldt. 
     
     2.36 Het voorgaande betekent dat op per 1 januari 1992 lopende bezwaren en verzoeken om teruggaaf de regeling van vóór 1992 van toepassing blijft. In het geval onder de kredietregeling de wijnaccijns vóór 31 december 1991 verschuldigd is geworden door het indienen van de invoeraangifte, maar de uitslag tot verbruik (uit de tot een accijnsgoederenplaats omgedoopte kredietbergplaats) na 1 januari 1992 plaatsvindt, is het bezwaar c.q. verzoek om teruggaaf weliswaar ontvankelijk, maar kan het niet tot teruggaaf leiden. Want de verschuldigdheid van de accijns is teniet gegaan door de creditering van de kredietrekening (op grond van het hiervoor beschreven overgangsrecht)(59). Voor die wijn moet dan ook - bij uitslag uit de accijnsgoederenplaats - opnieuw bezwaar worden gemaakt. Dat kan vanaf 1 januari 1992 binnen twee maanden na de voldoening op grond van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
     
     2.37 In het kader van de wijnprocedure is het (tijdig) maken van bezwaar tegen de aangifte tot uitslag uit de accijnsgoederenplaats van belang in verband met de aanspraak op teruggaaf van accijns op wijn die op 1 januari 1992 dan wel 1 april 1992 tot de voorraad behoorde, maar na die datum is uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats (zie de onderdelen 2.4 en 2.5). In zijn brief van 20 februari 1992 heeft de Staatssecretaris van Financiën meegedeeld dat de beëindiging van de vrijstelling voor (bepaalde) vruchtenwijn zou worden uitgesteld(60). Daaruit konden handelaren in druivenwijn afleiden dat zij - afhankelijk van het verloop van de wijnprocedure - mogelijk over een langere periode aanspraak op teruggaaf van wijnaccijns zouden kunnen maken. Alleen ten aanzien van begin januari 1992 uit de accijnsgoederenplaats uitgeslagen wijn had dit - gezien de bezwaartermijn van twee maanden - problemen kunnen opleveren. 
     
     Afdoening bezwaren en verzoeken teruggaaf wijnaccijns 
     
     2.38 In twee algemene brieven en een besluit heeft de plaatsvervangend directeur-generaal der belastingen namens de Staatssecretaris van Financiën(61) een toelichting gegeven op de afdoening van bezwaarschriften en verzoeken om teruggaaf als gevolg van de in onderdeel 2.2 besproken uitspraak van de Tariefcommissie(62). Voor de afdoening is een landelijke projectgroep ingesteld. Behalve dat in de brieven c.q. het besluit de visie van de Staatssecretaris van Financiën op de uitspraak van de Tariefcommissie wordt gegeven, wordt op een aantal punten met het oog op ontstane (praktische) problemen (zie hierna) een soepel standpunt ingenomen. Hierna worden de brieven en het besluit besproken, voor zover dat relevant is voor de onderhavige zaak.  
     
     
       Rechtsingang 
       2.39 Belanghebbenden in de wijnprocedure hebben verschillende wegen bewandeld om teruggaaf van de ten onrechte geheven wijnaccijns te krijgen: bezwaar tegen de invoeraangifte ED 36 op grond van artikel 108 AWDA en verzoek om teruggaaf op grond van artikel 159 AWDA. Het maken van bezwaar stond alleen open voor de aangever en diens gemachtigde: 
     
     
     'Op grond van art. 108, eerste lid, letter a, AWDA (tekst tot 1 januari 1992), kon alleen door de aangever bezwaar worden gemaakt tegen de toepassing van het tarief van de accijnzen op de ten invoer aangegeven wijn. Een bezwaarschrift van een importeur is derhalve slechts ontvankelijk als hijzelf de aangifte heeft gedaan of als hij het bezwaarschrift met een machtiging van de aangever heeft ingediend.'(63) 
     
     2.40 In bepaalde gevallen heeft de importeur zonder machtiging van de aangever een bezwaarschrift tegen de invoeraangifte ED 36 ingediend. Ook zijn er situaties waarin de douane-expediteur bezwaar tegen de invoeraangifte heeft gemaakt, terwijl hij voor het kredietdeel van de accijns niet teruggaafgerechtigd is. Daarmee wordt als volgt omgegaan: 
     
     'In gevallen waarin de importeur zonder machtiging tegen de wijnaccijns en de aanvullende wijnaccijns een bezwaarschrift heeft ingediend namens de aangever en hij niet in de gelegenheid is gesteld een verbeterd bezwaarschrift in te dienen of alsnog een machtiging over te leggen dan wordt het bezwaar aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Dat verzoek kan dan slechts betrekking hebben op de door de importeur via de kwartaalaangifte betaalde wijnaccijns. Voor de aanvullende wijnaccijns kan hij alsnog in de gelegenheid worden gesteld een machtiging van de aangever over te leggen. Is hij daartoe in staat, dan wordt alsnog teruggaaf verleend. Kan geen machtiging meer worden overgelegd, kan geen recht gelden. Is de importeur destijds wel in de gelegenheid gesteld een verbeterd bezwaar in te dienen of een machtiging over te leggen en heeft hij daaraan geen gehoor gegeven, dan wordt het bezwaar niet ontvankelijk verklaard. 
     
     
       In bepaalde gevallen heeft de douane-expediteur bezwaar gemaakt, terwijl hij voor een deel niet teruggaafgerechtigd is. Zo heeft bij een invoeraangifte ED 36 de aangever niet de wijnaccijns voldaan en is hij door de zuivering van het document van zijn verplichtingen gekweten. 
       Voor de aanvullende wijnaccijns die door de douane-expediteur is voldaan is zijn bezwaar ontvankelijk. Voor wat betreft de wijnaccijns, die door de importeur is voldaan, kunnen zich twee situaties voordoen. In de eerste plaats kan de douane-expediteur door de importeur zijn gemachtigd tot het indienen van het bezwaar. In dat geval zal het bezwaarschrift worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Is de expediteur bij het ontbreken van de machtiging destijds door de inspecteur in de gelegenheid gesteld alsnog een machtiging in te dienen, waaraan geen gevolg is gegeven, wordt niet tot teruggaaf overgegaan.'(64) 
     
     
     2.41 Tegen de kwartaalaangifte van de kredietbergplaatshouder (Accijnzen 10) was geen rechtsmiddel voorzien. Ingeval hiertegen toch bezwaar is gemaakt, geldt het volgende: 
     
     
       'Zoals eerder opgemerkt was in de wettelijke bepalingen geen rechtsmiddel voorzien tegen de in art. 66 van het Besluit accijns van alcoholhoudende stoffen voorgeschreven (kwartaal)aangifte (Acc. 10) van de handelaar met een kredietbergplaats voor wijn. 
       Voor zover een verbeterd bezwaarschrift is ingediend kunnen deze bezwaarschriften worden aangemerkt als verzoeken om teruggaaf, terwijl de belanghebbenden alsnog in de gelegenheid moeten worden gesteld aanvullende gegevens te verstrekken ter staving van hun aanspraken. Heeft belanghebbende verzuimd naar aanleiding van een verzoek van het district alsnog een verbeterd bezwaarschrift of verzoek om teruggaaf in te dienen wordt deze nalatigheid niet gepardonneerd. Belanghebbende wordt niet meer in de gelegenheid gesteld zijn rechten te openen. 
       Mocht het district naar aanleiding van de ontvangen bezwaarschriften tegen de Acc. 10 belanghebbende niet hebben verzocht een verbeterd bezwaarschrift in te dienen wordt het aanvankelijk ingediende bezwaarschrift aangemerkt als verzoek om teruggaaf. Belanghebbende wordt alsnog in de gelegenheid gesteld de onderliggende aangiften ED 36 over te leggen. Ook in geval wijn onder krediet is overgedragen aan een andere vergunninghouder zal belanghebbende de onderliggende ED 36 dienen over te leggen.'(65) 
     
     
     2.42 Vooral voor tweede en volgende kredietbergplaatshouders bleek onduidelijk te zijn welke rechtsingang zij hadden: 
     
     
       'De omstandigheid dat het voor de tweede kredietbergplaatshouder niet aanstonds duidelijk was langs welke weg de aanspraak op teruggaaf geldend kon worden gemaakt en dat daarover geen overleg is geweest kan er niet toe leiden dat het ontbreken van actie van de betrokkene tot gevolg heeft dat de Belastingdienst de verantwoordelijkheid in deze draagt in die zin, dat alsnog aan alle tweede kredietbergplaatshouders teruggaaf dient te worden verleend. 
       Voorzover bezwaren tegen Acc. 10 door de Belastingdienst zijn afgewezen had het op de weg van de belanghebbenden gelegen anderszins actie te ondernemen. Dat had kunnen zijn overleg over een andere weg om te komen tot een rechtsingang dan wel het indienen van een verzoek om teruggaaf. In gevallen waarin zulks niet is geschied, is de heffing onherroepelijk geworden. 
     
     
     In een aantal gevallen is een bezwaar tegen de Acc. 10 ingediend zonder dat de Belastingdienst daarop heeft gereageerd. In de brief van 5 december 1996 is in punt 4.2 slot aangegeven dat voor die gevallen het aanvankelijke ingediende bezwaarschrift wordt aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Deze regeling geldt ook voor bezwaar tegen Acc. 10 van de tweede kredietbergplaatshouder. Gegeven die mogelijkheid mag hier van de Belastingdienst worden verwacht dat bij de uitwerking niet zodanige eisen worden gesteld dat het recht illusoir zal blijken te zijn.'(66) 
     
     De Staatssecretaris van Financiën neemt (in de eerste alinea) een strak standpunt in, dat mijns inziens op zichzelf echter niet onjuist is. Het lijkt mij wel dat een belanghebbende die zich binnen de teruggaaftermijn tot de Belastingdienst heeft gewend en door deze op het verkeerde been is gezet, termijnoverschrijding niet zonder meer kan worden tegengeworpen. Dat kan in ieder geval niet, als deze onmiddellijk nadat hem de juiste rechtsingang kenbaar was (redelijkerwijs had kunnen zijn) een verzoek om teruggaaf heeft gedaan. 
     
     2.43 Met betrekking tot de tweede kredietbergplaatshouders is in het overleg met de Belastingdienst een aantal probleempunten naar voren gebracht. Deze problemen leiden naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën niet tot de conclusie dat de tweede kredietbergplaatshouders geen rechtsingang hadden: 
     
     
       In de verschillende overleggen en ook in correspondentie is een aantal bezwaren aangevoerd tegen het door mij ingenomen standpunt met betrekking tot de afwikkeling van de accijnsclaims in geval van tweede kredietbergplaatshouders. Deze zijn meer van praktische dan van juridische aard en houden verband met de moeilijke bewijspositie waarin rechthebbenden verkeren. Niettemin ben ik van oordeel dat voor belanghebbenden een rechtsingang - zoals hiervoor aangegeven: bij voorbeeld het indienen van een verzoek om teruggaaf - openstond. 
       Voorzover samenloop zou kunnen worden vastgesteld tussen bezwaar door de aangever/importeur en verzoeken om teruggaaf door de tweede of volgende kredietbergplaatshouder, meen ik dat zulks aan mijn zienswijze niet in de weg hoeft te staan. Door de doorlevering onder krediet van accijns is (...) enerzijds het invoerdocument gezuiverd en heeft dat daardoor voor de teruggaaf zijn belang verloren, anderzijds is daardoor de verschuldigdheid overgegaan op de tweede kredietbergplaatshouders. Ook de aan de orde gestelde complicatie, dat terzake van één invoerdocument ED 36 sprake kan zijn van meer verzoeken om teruggaaf van tweede kredietbergplaatshouders, staat naar mijn oordeel niet aan de juistheid van mijn zienswijze in de weg. Dat voor gevallen waarin door het tijdsverloop tussen de invoer en het verschuldigd worden van accijns terzake van uitslag tot verbruik voor de betaler van de accijns er geen mogelijkheid meer bestond zijn rechten door een formeel beroep op één van de in de Verordening Teruggaaf c.a. vermelde gronden ter zake van de heffing bij invoer geldend te maken, hetgeen in deze als denkbaar geval kan worden aangemerkt, maakt naar mijn oordeel nog niet dat daardoor mijn zienswijze in zijn geheel als onjuist moet worden gezien. Voor dergelijke situaties kon (...) de belanghebbende terzake van de uitslag uit de kredietbergplaats om teruggaaf verzoeken.'(67) 
     
     
     
       Bewijslast 
       2.44 Voor de teruggaaf heeft de Staatssecretaris van Financiën (in eerste instantie) als voorwaarde gesteld dat de kredietbergplaatshouders de door hen betaalde wijnaccijns, die is betaald naar aanleiding van de kwartaalaangifte, moeten kunnen relateren aan invoeraangiften ED 36. Daarbij merk ik op dat deze voorwaarde niet is opgenomen in de Beschikking teruggaaf of andere regelgeving. En, zoals opgemerkt in onderdeel 2.31, laat de basisverordening vrijheid bestaan over de aard van de over te leggen bewijsmiddelen. 
       De Staatssecretaris heeft over de reden van het stellen van deze voorwaarde in relatie tot de importeur/eerste kredietbergplaatshouder het volgende opgemerkt: 
     
     
     '(...) dat in beginsel teruggaaf wordt verleend van de wijnaccijns die is betaald naar aanleiding van kwartaalaangiften van kredietbergplaatshouders, voor zover deze hun betalingen kunnen relateren aan aangiften ED 36 waarvoor een bezwaarschrift of een verzoek om teruggaaf is ingediend. Een relatie met aangiften ED 36 is bovendien onontbeerlijk ter voorkoming van het realiseren van teruggaven op documenten waarvoor geen enkel bezwaarschrift of verzoek is ingediend.'(68) 
     
     De Staatssecretaris van Financiën lijkt, hoewel hij dat niet expliciet stelt, het standpunt in te nemen, dat alleen teruggaaf wordt verleend als (ook) bezwaar of een verzoek om teruggaaf is ingediend tegen de aangifte ED 36(69). Wat daarvan ook zij, het stellen van een dergelijke voorwaarde is niet juist, nu de teruggaafregeling een op zichzelf staande regeling is, waarvan de kredietbergplaatshouder zelfstandig gebruik kan maken (vergelijk onderdeel 2.28).  
     
     Het gebruik van het woord 'bovendien' in het weergegeven citaat impliceert dat de relatie met de aangifte ED 36 ook om een andere, eerdergenoemde reden noodzakelijk is. Een reden zou kunnen zijn dat de aangifte ED 36 nodig is om vast te stellen of tijdig een verzoek om teruggaaf is ingediend (vergelijk onderdeel 2.31). De Staatssecretaris noemt deze reden echter niet. Hij plaatst de relatie met de aangifte ED 36 veeleer in het kader van het vaststellen van het bedrag van de teruggaaf: 
     
     
       'Van wijnimporteurs is vernomen dat het voor hen onmogelijk is de relatie tussen het ED 36 document en wat er na de invoer met de partij is gebeurd op micro-niveau aan te tonen. Dit houdt verband met het feit dat bij het doen van de kwartaalaangiften Acc. 10 geen relatie met de ED 36 behoefde te worden aangegeven en ook overigens die relatie niet werd gelegd. 
       Op de kwartaalaangiften Acc. 10 werd aangegeven de hoeveelheid wijn in liters die per kwartaal werd uitgeslagen tot verbruik. Tevens moest een opgave worden gedaan van de voorraad in liters welke aanwezig was op het einde van het desbetreffende kwartaal. 
       Het voorraadverloop van de wijn wordt beïnvloed door de tot verbruik aangegeven liters wijn en door de ten uitvoer aangegeven c.q. met een Ben 40 doorgeleverde liters wijn. Zowel voor de tot verbruik aangegeven liters als voor de uitgevoerde c.q. doorgeleverde liters blijkt het voor veel importeurs onmogelijk dan wel alleen met zeer grote inspanningen en tijdrovende acties mogelijk de relatie met de ED 36 waarvoor een bezwaarschrift of een verzoek om teruggaaf is ingediend aan te tonen. 
       Bijkomend probleem is het feit dat op de Ben. 40 geen GN-code is opgenomen. Dit betekent dat slechts bij benadering en met zeer veel inspanning aangegeven kan worden welke de liters druivenwijn met een alcoholpercentage onder de 15% betreffen en welke liters de niet voor teruggaaf in aanmerking komende wijnen (port, sherry, vermout etc.) betreffen.'(70) 
     
     
     Deze problemen zijn een gevolg van het door de wetgever gekozen systeem, waarbij bij de inslag in een kredietbergplaats het verband met de invoeraangifte ED 36 wordt losgelaten, niet alleen bij de latere uitslag tot verbruik of tot inslag in een andere kredietbergplaats, maar ook bij bijvoorbeeld vermis (zie de onderdelen 2.8-2.11).  
     
     2.45 In verband met de genoemde problemen is in overleg met het bedrijfsleven een methode voor de eerste kredietbergplaatshouder ontwikkeld om op praktische wijze de hoogte van de te verlenen teruggaaf te bepalen. Via een standaardberekening, waarvoor de eerste kredietbergplaatshouder gegevens moet aanleveren met betrekking tot de goederenstroom, wordt de teruggaaf door de projectgroep vastgesteld. Hierbij wordt de invoeraangifte ED 36 als uitgangspunt genomen, waarop vervolgens diverse correctieposten in mindering worden gebracht. Over het al dan niet toepassen van de praktische berekeningswijze en het accepteren van het voorgestelde compromis is het volgende meegedeeld: 
     
     'Indien de hierna te beschrijven praktische berekeningswijze wordt aanvaard, kan worden volstaan met deze eenvoudiger methode om de omvang van de claim te onderbouwen. Aan de berekeningswijze is onverbrekelijk verbonden dat de Ben. 40 transacties worden geëlimineerd en de korting van 1% wordt toegepast zoals deze in de berekeningswijze is opgenomen. Tevens is aan aanvaarding van de berekeningswijze de voorwaarde verbonden dat wordt afgezien van het aanwenden van rechtsmiddelen tegen de berekeningswijze van de terug te geven accijns behoudens voor zover het de voorraad per ultimo 1991 betreft.  
     
     Bij niet aanvaarding van [het] hiervoor geschetste compromis, zal de teruggaaf alleen door het aantonen van de één op één relatie tussen het ED36 document en de betaling van accijns geldend kunnen worden gemaakt. Alsdan behoudt de Belastingdienst alle rechten en weren voor inclusief het juridisch standpunt.'(71) 
     
     2.46 Voor tweede en volgende kredietbergplaatshouders geldt het voorgaande niet: 
     
     
       'Met betrekking tot het tijdens de loop van de diverse overleggen gedane concrete voorstel tweede en volgende kredietbergplaatshouders een teruggaaf te verlenen op basis van een rekenmethodiek, die is afgeleid van de berekeningsmethode zoals die is opgenomen in het compromisvoorstel in mijn brief van 18 april 1997, merk ik het volgende op. 
       Indien deze methode zou worden gevolgd heeft dat tot consequentie dat ook teruggaaf plaatsvindt aan diegenen die bezwaar hebben gemaakt tegen de kwartaalaangiften (Acc. 10), hetgeen zoals ik hiervoor reeds aangaf geen formeel rechtsmiddel was. Voorts zou zij ertoe leiden dat degenen die nooit enig rechtsmiddel geldend hebben gemaakt - de zogenoemde spijtoptanten - thans wel teruggaaf van accijns zouden krijgen. 
       Tenslotte verdraagt deze benadering waarin in feite wordt gepardonneerd dat een belanghebbende in het verleden geen actie heeft ondernomen en toch accijns terugkrijgt zich niet met het uitgangspunt zoals dat voor de eerste kredietbergplaatshouder / importeur geldt, dat alleen indien en zover rechtsgeldig bezwaar is gemaakt terugbetaling van accijns plaatsvindt.'(72) 
     
     
     Wat opvalt is dat de voor de importeur/eerste kredietbergplaatshouder gegeven praktische berekeningswijze, een tegemoetkoming op het punt van de bewijslast, niet mag worden toegepast door de tweede of volgende kredietbergplaatshouder, omdat dan ook degenen die geen of niet het juiste rechtsmiddel hebben aangewend een teruggaaf zouden krijgen. Dit betoog overtuigt mij niet. De tweede en volgende kredietbergplaatshouders hebben, zoals hiervoor is betoogd, een eigen rechtsingang die niet afhankelijk is van het al dan niet ingesteld zijn van rechtsmiddelen tegen de aangifte ten invoer, noch van een door een voorgaande kredietbergplaatshouder ingediend verzoek om kwijtschelding (vergelijk onderdeel 2.44). Door dit standpunt wordt het de tweede en volgende kredietbergplaatshouder bovendien wel erg moeilijk gemaakt zijn recht op teruggaaf geldend te maken. 
     
     2.47 In dit kader is rechtsoverweging 49 van het in onderdeel 2.2 besproken arrest van het Hof van Justitie van de EG van 11 augustus 1995 met betrekking tot de wijnaccijns van belang: 
     
     'Anderzijds zij eraan herinnerd (...) dat het aan de Lid-Staten staat, overeenkomstig de bepalingen van hun nationale recht de terugbetaling te verzekeren van in strijd met artikel 95 geheven belastingen, onder voorwaarden die niet ongunstiger mogen zijn dan die voor vergelijkbare nationale vorderingen en die in elk geval de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde toegekende rechten niet nagenoeg onmogelijk mogen maken (zie arrest van 27 februari 1980, zaak 68/79, Just, Jurispr. 1980, blz. 501, r.o. 27).' 
     
     Hieruit volgt dat de teruggaaf niet feitelijk onmogelijk mag worden gemaakt. 
     
     2.48 De Staatssecretaris van Financiën realiseert zich het voorgaande, want voor de gevallen waarin een bezwaar tegen de aangifte Accijnzen 10 is aangemerkt als een verzoek om teruggaaf heeft hij - in aansluiting op diens opmerking dat in deze situatie van de Belastingdienst mag worden verwacht dat bij de uitwerking niet zodanige eisen worden gesteld dat het recht illusoir is (zie onderdeel 2.42) - een 'goedkeuring' gegeven: 
     
     'Met betrekking tot hetgeen in de (...) brief van 5 december 1996 is gesteld over het alsnog overleggen van onderliggende aangiften ED 36 in die gevallen waarin bezwaar is gemaakt tegen de kwartaalaangiften Acc. 10, zonder dat van de zijde van de Belastingdienst daar adequaat op is gereageerd, om aldus een recht op teruggaaf van wijnaccijns tot gelding te brengen, ben ik tot de slotsom gekomen dat dit - hoewel het de juiste weg zou zijn - belanghebbenden in een onmogelijke bewijspositie zou brengen. Ik keur daarom goed dat in plaats van het aantonen van een relatie tussen enerzijds de wijnen waarvoor teruggaaf verlangd wordt en die met toepassing van Ben. 40 procedure in de kredietbergplaats zijn ingeslagen en de onderliggende documenten ED 36 anderzijds, gegevens uit de administratie van belanghebbenden kunnen worden aanvaard, mits deze voldoende specifiek zijn voor de soort en de herkomst van de onder Ben. 40 ingeslagen wijnen.'(73) 
     
     Uit deze 'goedkeuring' blijkt dat het bedrag van de teruggaaf kan worden vastgesteld zonder de relatie met de invoeraangiften ED 36 te leggen, mits belanghebbende de benodigde informatie uit zijn administratie kan afleiden. 
     
     
       Slotsom 
       2.49 Uit het voorgaande blijkt dat iedere kredietbergplaatshouder een verzoek om teruggaaf kon indienen voor de door hem betaalde wijnaccijns en dus een eigen rechtsingang had. Wel bestond - met name voor de tweede en volgende kredietbergplaatshouders - onduidelijkheid over de rechtsingang en konden de termijn voor de indiening van het verzoek en de bewijslast met betrekking tot het bedrag van de teruggaaf problemen opleveren. In een individueel geval zal daarom moeten worden bekeken of het terugvragen van de onverschuldigd betaalde accijns niet nagenoeg onmogelijk is gemaakt. 
     
     
     3. Behandeling van de middelen 
     
     Cassatiemiddelen 
     
     
       3.1 Belanghebbende draagt de volgende cassatiemiddelen voor: 
       1. 'Schending althans verkeerde toepassing van het Gemeenschapsrecht alsmede het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 159 van de AWDA juncto artikel 2 van de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 juncto artikel 15 van Verordening (EEG) nummer 1430/70 en/of schending van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd.' 
     
     
     2. 'Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 251, lid 1 van het Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek en/of schending van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd.' 
     
     3. 'Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht in het bijzonder van artikel XIII van de Invoeringswet op de accijns en/of schending van het vertrouwensbeginsel en/of schending van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd.' 
     
     Behandeling van het eerste middel 
     
     3.2 Het eerste middel richt zich tegen rechtsoverweging 6.1 van de Douanekamer, die betrekking heeft op de met een document Benelux 40 doorgeleverde wijn:  
     
     
       '6.1. Het sub 2.3. genoemde bezwaar van douane-expediteur G is met toepassing van de sub 2.5. genoemde goedkeuring van de Staatssecretaris aangemerkt als een verzoek om teruggaaf van de op document ED 36 nr. 157 7902 858 van 23 april 1987 verschuldigd geworden wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn. Wat er van deze goedkeuring zij, vast staat dat deze accijns niet door belanghebbende is voldaan. 
       Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat zij ervan mocht uitgaan dat door haar ingediende (c.q. aan haar toegerekende) geschriften ook van toepassing zouden kunnen zijn op door haar op document Benelux 40 doorgeleverde wijn. 
       De inspecteur heeft dan ook terecht besloten het onderhavige bedrag aan accijns groot  
       f 1.946,60 niet in de sub 2.8. genoemde teruggaafbeschikkingen te begrijpen.' 
     
     
     Het tegen dit oordeel gerichte middel is verdeeld in de onderdelen A en B. 
     
     
       3.3 In middelonderdeel A betoogt belanghebbende dat het oordeel van de Douanekamer, dat voor teruggaaf van de verschuldigde wijnaccijns belanghebbende deze accijns daadwerkelijk zou moeten hebben betaald, niet wordt ondersteund door de destijds geldende wetgeving. Belanghebbende noemt de volgende argumenten: 
       1. Door de inslag van de ingevoerde wijn in haar kredietbergplaats was belanghebbende de accijns verschuldigd, zodat aan belanghebbende een teruggaaf kan worden verleend, ook al heeft uiteindelijk een opvolgende kredietbergplaatshouder de accijns daadwerkelijk betaald. 
       2. Door de zuivering van de kredietrekening van belanghebbende heeft betaling van de accijns plaatsgevonden.  
       3. Er is geen koppeling tussen de persoon die het verzoek om teruggaaf doet en de persoon die de teruggaaf dient te ontvangen. Belanghebbende is bevoegd een verzoek om teruggaaf in te dienen. De terugbetaling kan ook plaatsvinden aan de persoon die uiteindelijk de accijns heeft betaald, de tweede kredietbergplaatshouder. 
     
     
     3.4 Met betrekking tot het eerste en derde argument dient (eerst) de vraag te worden beantwoord of belanghebbende op grond van artikel 15 van de basisverordening (zie onderdeel 2.19) bevoegd is een verzoek om teruggaaf in te dienen voor de wijnaccijns op met een document Benelux 40 doorgeleverde wijn. Belanghebbende is niet degene die de heffing heeft voldaan en zij is geen rechtsopvolger van degene die de heffing heeft voldaan (vergelijk onderdeel 2.29). Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende is opgetreden als de vertegenwoordiger van de tweede kredietbergplaatshouder, degene die de heffing heeft voldaan. Belanghebbende heeft een dergelijk standpunt ook niet ingenomen. Weliswaar was belanghebbende de heffing verschuldigd op het moment dat de wijn zich in haar kredietbergplaats bevond en was zij op dat moment bevoegd een verzoek om kwijtschelding in te dienen, maar na de doorlevering van de wijn aan de tweede kredietbergplaatshouder is de schuld van belanghebbende teniet gegaan (zie onderdeel 2.11) en kan het verzoek van belanghebbende niet meer tot kwijtschelding of teruggaaf leiden. De opvolgende kredietbergplaatshouder die de accijnsschuld feitelijk heeft voldaan, heeft een eigen rechtsingang; hij kan en moet dus ook zelf een verzoek om teruggaaf indienen (zie onderdeel 2.29). 
     
     3.5 In onderdeel 2.30 heb ik betoogd dat de zuivering van de kredietrekening niet als betaling kan worden aangemerkt, zodat het tweede argument van belanghebbende niet opgaat. 
     
     3.6 Voor het geval het juist is dat voor het recht op teruggaaf van wijnaccijns deze accijns door belanghebbende zelf moet zijn voldaan, neemt zij in middelonderdeel B een subsidiair standpunt in. Belanghebbende stelt dat een tegen de aangifte ten invoer gemaakt bezwaar ook rechtsgeldig is ten aanzien van de tweede kredietberg-plaatshouder. Naar de opvatting van belanghebbende stond voor de tweede kredietbergplaatshouder geen behoorlijke en duidelijk kenbare bezwaarmogelijkheid open en had het indienen van een verzoek om teruggaaf in de praktijk nooit kunnen werken. 
     
     
       3.7 Zoals in de beschouwing is besproken, had de tweede kredietbergplaatshouder een eigen rechtsingang, zodat hij zelf een verzoek om teruggaaf kon indienen (zie de onderdelen 2.27, 2.29 en 2.43). Weliswaar hebben zich daarbij problemen voorgedaan en waren er onduidelijkheden (zie de onderdelen 2.42 en 2.43), maar dat kan er niet toe leiden dat aan belanghebbende, die zelf geen tweede kredietbergplaatshouder is, teruggaaf dient te worden verleend over door haar met Benelux 40 onder krediet voor accijns doorgeleverde wijn. Dat een goedkeuring is verleend aan de importeur/eerste kredietbergplaatshouder, op basis waarvan een door de aangever ingediend bezwaar onder voorwaarden wordt aangemerkt als een door de eerstgenoemde ingediend verzoek om teruggaaf (zie onderdeel 2.40), roept ook niet de verplichting op een soortgelijke goedkeuring te geven aan de tweede kredietbergplaatshouder. 
       Behandeling van het tweede middel 
     
     
     3.8 Het tweede middel richt zich tegen rechtsoverweging 6.2 van de Douanekamer: 
     
     
       '6.2. H B.V. kan niet worden aangemerkt als persoon die belanghebbende in haar rechten en verplichtingen heeft opgevolgd in de zin van artikel 15 van Verordening (EEG) nr. 1430/79 jo. artikel 2 van de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980.  
       De stelling dat het met de sub 6.1. genoemde goedkeuring aan belanghebbende toegerekende geschrift ook nog eens aan H B.V. zou moeten worden toegerekend, faalt. Het fiscale procesrecht kent geen overgang van rechten als bedoeld in artikel 6:251 van het B.W.  
       Derhalve dient ook de stelling van belanghebbende dat de onderhavige accijns aan H B.V. zou moeten worden teruggegeven, te worden verworpen, daargelaten of de onderhavige procedure ruimte laat voor verlening van teruggaaf aan een ander dan de belanghebbende.' 
     
     
     3.9 In het tweede middel wordt betoogd dat het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aangifte ED 36 dient te worden toegerekend aan H B.V., aangezien het recht op teruggaaf kan worden aangemerkt als een kwalitatief recht. 
     
     3.10 Zoals volgt uit onderdeel 2.29 kan dit betoog niet als juist worden aangemerkt, zodat het tweede middel faalt. 
     
     Behandeling van het derde middel 
     
     3.11 Het derde middel richt zich tegen rechtsoverweging 6.3 van de Douanekamer, die betrekking heeft op de wijn die is ingevoerd vóór, maar is uitgeslagen ná 31 december 1991: 
     
     
       '6.3. Ingevolge artikel XXIII van de Invoeringswet Wet op de accijns wordt de hoeveelheid wijn die bij de aanvang van 1 januari 1992 aanwezig is in een kredietbergplaats voor wijn aangemerkt als te zijn uitgeslagen uit de kredietbergplaats en te zijn ingeslagen in de accijnsgoederenplaats van de handelaar, en wordt de rekening van de handelaar voor deze hoeveelheid wijn gezuiverd.  
       Deze zuivering van rechtswege is - anders dan belanghebbende stelt - niet met een betaling gelijk te stellen. Eerst bij uitslag uit de accijnsgoederenplaats kan in dezen van verschuldigdheid en betaling van accijns sprake zijn. Het lag op de weg van belanghebbende - c.q. van andere houders van accijnsgoederenplaatsen aan wie belanghebbende partijen wijn uit haar voorraad heeft doorgeleverd - bij de uitslag bezwaar te maken op de voet van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.  
       Nu belanghebbende in 1992 ter zake van de onderhavige voorraad geen accijns heeft voldaan, zijn de daarop betrekking hebbende verzoeken om teruggaaf terecht afgewezen.  
       Artikel XIII van de Invoeringswet ziet niet op na 31 december 1992 ontstane accijnsschulden, en kan aan dit oordeel dan ook niet afdoen.' 
     
     
     
       3.12 Belanghebbende betoogt in het derde middel dat het bezwaar ingediend tegen de heffing van accijns bij invoer (bij gegrondverklaring) recht geeft op teruggaaf van wijnaccijns die is geheven bij de uitslag uit de accijnsgoederenplaats. Het gaat daarbij om vóór 31 december 1991 ingevoerde, maar na die datum uitgeslagen wijn. Belanghebbende voert onder andere aan: 
       1. Het andersluidende oordeel van de Douanekamer leidt ertoe dat artikel XIII van de Invoeringswet tot een dode letter wordt. Als de wetgever de door de Douanekamer gegeven uitleg voor ogen zou hebben gehad, zou hij dat uitdrukkelijk hebben bepaald; 
       2. De ingezette beleidslijn van de Belastingdienst/Douane - dat bij uitslag van vóór 1 januari 1992 ingevoerde wijnen (opnieuw) bezwaar moet worden gemaakt - heeft tot rechtsonzekerheid geleid. Belanghebbenden hadden moeilijk kennis kunnen nemen van dat standpunt, zodat zij hun rechten niet veilig hebben kunnen stellen; 
       3. Het zuiveren van de kredietrekening betekent dat in civielrechtelijke zin 'betaling' van de schuld bij invoer heeft plaatsgevonden. Voorts heeft belanghebbende de accijns uiteindelijk ook betaald. 
     
     
     3.13 Ten aanzien van het eerste aangevoerde punt is in onderdeel 2.36 betoogd dat per 31 december 1991 lopende bezwaren en verzoeken om teruggaaf met betrekking tot de genoemde wijn niet tot teruggaaf van de accijns kunnen leiden, zodat bij de uitslag van de betreffende wijn uit de accijnsgoederenplaats opnieuw bezwaar had moeten worden gemaakt. Dit volgt uit de wet en is niet in strijd met de bedoeling daarvan. Ook leidt het er niet toe dat artikel XIII van de Invoeringswet Wet op de accijns (zie onderdeel 2.34) tot een dode letter wordt. Terecht voert de Staatssecretaris van Financiën aan dat alle bezwaren tegen belastbare feiten van vóór 1 januari 1992 zijn afgedaan op de voet van de voor die datum geldende wettelijke bepalingen. 
     
     3.14 Het tweede argument van belanghebbende dat onvoldoende duidelijk was dat bij de betreffende wijn (opnieuw) bezwaar diende te worden gemaakt tegen de verschuldigde accijns bij de uitslag uit de accijnsgoederenplaats, overtuigt mij niet. Het kredietstelsel is omgevormd tot een stelsel van accijnsgoederenplaatsen en in samenhang daarmee is het belastbare feit gewijzigd van invoer naar uitslag. In verband met deze systeemwijziging is per 31 december 1991 de verschuldigde accijns waarvoor krediet werd genoten, teniet gedaan (zie onderdeel 2.33). Uit het wettelijke systeem vloeit voort dat, als zich een (nieuw) belastbaar feit voordoet en accijns wordt verschuldigd, daartegen (opnieuw) bezwaar dient te worden gemaakt. Er is geen rechtsregel die de Belastingdienst ertoe verplicht het bezwaar c.q. verzoek om teruggaaf van belanghebbende tegen de bij invoer verschuldigde accijns aan te merken als bezwaar tegen de verschuldigde accijns bij de uitslag uit de accijnsgoederenplaats. 
     
     3.15 Voor wat betreft het derde argument van belanghebbende is ten aanzien van het eerste middel reeds betoogd dat de zuivering van de kredietrekening niet als betaling kan worden aangemerkt (zie onderdeel 3.5). Dat belanghebbende uiteindelijk bij uitslag de accijns heeft betaald - zoals de Staatssecretaris van Financiën opmerkt is dat niet het geval als de wijn is doorgeleverd aan een accijnsgoederenplaats van een derde - doet niet terzake voor de afwikkeling van het bezwaar c.q. verzoek om teruggaaf tegen de accijns bij invoer. De verschuldigde accijns bij invoer is door de zuivering van de kredietrekening teniet gedaan, zodat het genoemde bezwaar c.q. verzoek om teruggaaf niet tot teruggaaf van accijns kan leiden (vergelijk onderdeel 2.36). 
     
     3.16 Uit het voorgaande volgt dat de door belanghebbende aangevoerde middelen niet tot cassatie kunnen leiden. 
     
     4. Conclusie 
     
     Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Hof Amsterdam (Douanekamer) 27 april 2004, nr. 01/90098 DK (voorheen: 0098/2001 TC), LJN AQ3728. 
       2 Het Hof heeft in rechtsoverweging 2.2 abusievelijk '1997' opgenomen. 
       3 Het Hof vermeldt in rechtsoverweging 2.3 dat belanghebbende een aantal verzoeken om teruggaaf heeft ingediend, maar uit onder andere onderdeel 1 van de motivering van het beroep door belanghebbende en onderdeel 5.3.2 van het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof blijkt dat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt en dat dit bezwaar is aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Overigens wordt door het Hof het door G ingediende bezwaar, dat is aangemerkt als verzoek om teruggaaf van belanghebbende, als uitgangspunt genomen, en niet het bezwaar van belanghebbende zelf (zie rechtsoverweging 6.1). 
       4 Deze jurisprudentie wordt hierna in onderdeel 2.2 besproken. 
       5 Bijlage 6 van het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof. De inhoud van dit besluit komt in de onderdelen 2.44 en 2.45 uitgebreider aan de orde. 
       6 De door belanghebbende voor akkoord getekende brief van 21 april 1997 met de daarbij gevoegde aantekeningen (zie hierna) is als bijlage 7 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof. 
       7 Bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof. 
       8 Bijlage 8 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof. 
       9 Zie onderdeel 3.1 voor de middelen in cassatie. 
       10 HvJ EG 11 augustus 1995, nrs. C 367/96-C 377/93, FED 1995/624. 
       11 Tariefcommissie 23 september 1996, nrs. 12 807, 12 828 en 12 831 (wél gelijksoortig aan vruchtenwijn) en nrs. 12 804-12 806, 12 827, 12 829, 12 830, 12 832 en 12 833 (niet gelijksoortig aan vruchtenwijn). De zaak met nr. 12 807 is gepubliceerd in V-N 1996/4371, pt. 4, onderdeel A. 
       12 HvJ EG 11 augustus 1995, nrs. C 367/96-C 377/93, FED 1995/624, met name rechtsoverwegingen 42 en 50. De vraag of en zo ja in hoeverre met dit arrest de formele rechtskracht en de kracht van gewijsde worden doorbroken, gaat het kader van deze conclusie te buiten en blijft daarom onbesproken. 
       13 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 1996, nr. VB96/2847, V-N 1996/4371, pt. 4, onderdeel B. 
       14 Kamerstukken II, 1991-1992, 21 368, nr. 19 en nr. 20 (brieven van de Staatssecretaris van Financiën van 20 februari 1992 en 16 april 1992). 
       15 Onderdeel 8 van de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 1996, kenmerk VB 96/3090, bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, V-N 1997/143, pt. 6. 
       16 Kamerstukken II, 1991-1992, 21 368, nr. 20 (brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 april 1992). 
       17 Onderdeel 8 van de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 1996, kenmerk VB 96/3090, bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, V-N 1997/143, pt. 6. 
       18 Hof Amsterdam 28 januari 2002, nr. 002018, Douane-Update 2002-0593. 
       19 L.G.M. Stevens, Platvloers gelijkheidsbeginsel (column), WFR 1996/1573. 
       20 D.G. van Vliet, Verstaat gij wat gij leert?, WFR 1996/1732. 
       21 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 1996, nr. VB96/2847, V-N 1996/4371, pt. 4, onderdeel B. 
       22 Zie voor dit onderdeel over de wijnaccijns de artikelen 111 en 113 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (hierna: AWDA), de hoofdstukken II en IIa van de Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen en hoofdstuk II van het Besluit accijns van alcoholhoudende stoffen.  
       23 Behalve bij invoer is ter zake van de vervaardiging van wijn hier te lande wijnaccijns verschuldigd. Daaraan wordt hier verder voorbij gegaan. 
       24 Zie voor de verschillende soorten wijnaccijns artikel 83, eerste lid, (aanhef: wijnaccijns, onderdelen a en b: aanvullende wijnaccijns) en artikel 88a Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen (bijzondere wijnaccijns). 
       25 Zie voor de werking van het kredietstelsel afdeling 3 van hoofdstuk II van het Besluit accijns van alcoholhoudende stoffen. 
       26 Zie artikel 69, tweede lid, Besluit accijns van alcoholhoudende stoffen. 
       27 Aangifte wordt gedaan van de hoeveelheid wijn die in de loop van het kalenderkwartaal is uitgeslagen tot verbruik en de hoeveelheid wijn die op het tijdstip van de aangifte in de bergplaats voorhanden is (artikel 66 Besluit accijns van alcoholhoudende stoffen). 
       28 Zie artikel 55 AWDA.  
       29 Zie Handboek voor in- en uitvoer, deel C, Algemene wetgeving inzake douane, band 5, XI, aantekening 4 op artikel 111 AWDA (het laatst toegevoegde supplement van de douanewetgeving dateert van januari 1997). 
       30 Als de douane-expediteur recht heeft op de teruggaaf, maar hij de teruggaaf ten goede wil laten komen aan de importeur/eerste kredietbergplaatshouder, kan hij verzoeken de feitelijke uitbetaling te laten plaatsvinden aan de importeur/eerste kredietbergplaatshouder. In onderdeel 4.3 van de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 1996, kenmerk VB 96/3090, bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof,  
       V-N 1997/143, pt. 6, worden verschillende mogelijkheden beschreven met betrekking tot de uitbetaling van de teruggaaf aan een ander dan de rechthebbende. 
       31 Zie over onderdeel c Handboek voor in- en uitvoer, deel C, Algemene wetgeving inzake douane, band 5, XI, aantekening 8 op artikel 108 AWDA. 
       32 Behalve de teruggaafregeling wegens ten onrechte geheven of betaalde accijns kende artikel 132 AWDA (uitgewerkt in de artikelen 63-65 Beschikking douane en accijnzen algemeen) een teruggaafregeling wegens teloorgaan, vernietiging en wederuitvoer van goederen. 
       33 Kamerstukken II, 1957-1958, 5005, nr. 3, p. 42 (MvT). Deze bepaling was in het oorspronkelijke wetsvoorstel genummerd artikel 156. 
       34 Wet van 18 december 1974, Stb. 1974, 762. Zie Kamerstukken II, 1973-1974, 13 036, nr. 3 (MvT). 
       35 Beschikking van 30 december 1974, nr. B74/27 415 (Stcrt. 1974, 252). 
       36 Beschikking van 25 juni 1980, nr. 080-1329 (Stcrt. 1980, 120), gewijzigd bij de Beschikkingen van 8 april 1983 (Stcrt. 1983, 68) en 27 december 1993 (Stcrt. 1993, 252), opgenomen op de Cd-rom Fiscale bibliotheek deel 2, Wet- en regelgeving (wdb) (de laatste versie van de beschikking), en in het Handboek voor in- en uitvoer, deel C, Algemene wetgeving inzake douane, band 2, VI.H.6 (de versie van 8 april 1993). 
       37 PB nr. L175 p. 1, 12 juli 1979, nadien verschillende malen gewijzigd, opgenomen op de EG Recht CD van ELLIS Publications, versie 2004.4. 
       38 Vergelijk de artikelen 1 en 2 van de basisverordening. 
       39 Alleen artikel 13 van de basisverordening vindt geen toepassing voor accijns (zie artikel 4 van de Beschikking teruggaaf). 
       40 Onder E valt artikel 13, dat niet van toepassing is op accijns. 
       41 Deze bepaling is tot de intrekking van de basisverordening niet gewijzigd. 
       42 Voorstel van de Commissie van de EG van 23 december 1976, COM (75) 685 def. 
       43 PB nr. C125 p. 50, 8 juni 1976, resp. PB nr. C197 p. 14, 23 augustus 1976. 
       44 Met ingang van 1 januari 1992 is voor accijnzen een eigen teruggaafregeling opgenomen in de artikelen 70-72 van de Wet op de accijns. In die regeling is geen met artikel 15 van de basisverordening vergelijkbare bepaling opgenomen. 
       45 Vergelijk Witte/Huchatz, Zollkodex art. 236 p. 1806 en Rz. 42, Verlag C.H. Beck oHG, München 2002, en E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten. Inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 389-390, Kluwer, Deventer 2000 (FM 90). 
       46 Zie het Voorschrift Teruggaaf, ministeriële regeling van 25 juli 1980, nr. 280-8624, gewijzigd bij Beschikking van 3 juli 1990, nr. DA90/864, opgenomen in Handboek voor in- en uitvoer, deel C, Algemene wetgeving inzake douane, band 2, VI.H.7, waarin aanwijzingen worden gegeven voor de toepassing van de communautaire en nationale regelingen inzake teruggaaf (zie § 5 Voorschrift Teruggaaf). In § 9 is aangegeven wie het verzoek om teruggaaf kan indienen. In § 11 is opgenomen aan wie teruggaaf wordt verleend. Deze paragrafen komen inhoudelijk overeen met artikel 15 van de basisverordening. 
       47 Hierna wordt gemakshalve alleen gesproken van teruggaaf. Daaronder is dan ook afschrijving (kwijtschelding) begrepen. 
       48 Zie E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten. Inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 395, Kluwer, Deventer 2000 (FM 90). 
       49 Vergelijk het Handboek Douane, Deel 7/Terugbetaling, onderdeel 31.00.00, § 2.2.1. Zie ook E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten. Inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 395, Kluwer, Deventer 2000 (FM 90). 
       50 Onder het huidige douanerecht is het recht van vertegenwoordiging geregeld in artikel 5 CDW. Punt en Van Vliet merken op dat de vaststelling dat ook de vertegenwoordiger een verzoek om teruggaaf kan indienen (artikel 878, eerste lid, TCDW) overbodig is, gezien de in artikel 5 CDW gegeven mogelijkheid van vertegenwoordiging. Zie E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten. Inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 395, Kluwer, Deventer 2000 (FM 90). 
       51 Zie Handboek Douane, Deel 7/Terugbetaling, onderdeel 31.00.00, § 2.2.1.  
       52 Als de bevoegde autoriteiten binnen deze termijn vaststellen dat de accijns op grond van artikel 2, eerste lid, van de basisverordening (zie onderdeel 2.18) tot terugbetaling moet worden overgegaan, gaan zij ambtshalve tot teruggaaf over (zie artikel 2, tweede lid, basisverordening). Op grond van artikel 159, tweede lid, AWDA heeft de inspecteur de bevoegdheid ambtshalve teruggaaf te verlenen, maar wordt hem geen verplichting opgelegd. 
       53 De termijnverlenging was eerst geregeld in artikel 19 van de basisverordening, maar is daarna opgenomen in artikel 2. Zie de Verordening (EEG) nr. 3069/86 van de Raad van 7 oktober 1986 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 1430/79, PB nr. L286 p. 1, 9 oktober 1986. 
       54 HvJ EG 13 november 1984, gevoegde zaken nrs. 98 en 230/83, jur. EG 1984, p. 3763, opgenomen op de EG Recht CD van ELLIS Publications. Dit arrest heeft betrekking op het begrip 'buitengewone omstandigheden' in de zin van artikel 13 van de basisverordening. Belanghebbende in voornoemde zaak stelt dat dit begrip in het gemeenschapsrecht dezelfde inhoud heeft als het begrip 'overmacht'. Het Hof geeft aan dat, ook als dat het geval is, van overmacht enkel sprake is als aan de gegeven omschrijving is voldaan. 
       55 Tariefcommissie 13 juli 1999, nr. 0135/98 TC, Douane-Update 1999-3949. 
       56 Wet van 19 december 1991 (Stb. 1991, 740). 
       57 Kamerstukken II, 1990-1991, 22 155, nr. 3 p. 7-8 en 16 (MvT). 
       58 Kamerstukken II, 1990-1991, 22 155, nr. 3, p. 14 (MvT). 
       59 Zie in dezelfde zin de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 1996 met kenmerk VB 96/3090, p. 7, bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, V-N 1997/143, pt. 6. 
       60 Kamerstukken II, 1991-1992, 21 368, nr. 19 (brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 februari 1992). 
       61 Voor het overige wordt in deze conclusie gemakshalve gesproken van de brieven c.q. het besluit van de Staatssecretaris van Financiën. 
       62 (1) Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 1996, kenmerk VB 96/3090, aan de Centrale Vereniging van Nederlandse Wijnhandelaren CVNW, over de afdoening van bezwaarschriften en verzoeken om teruggaaf, bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof en V-N 1997/143, pt. 6.  
       (2) Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 april 1997, kenmerk VB 97/1004, aan de wijnimporteurs, over de berekening van de teruggaaf van de eerste kredietbergplaatshouder, opgenomen als bijlage 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof. 
       (3) Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 6 augustus 1998, kenmerk VB 97/2110, over de teruggaaf aan tweede kredietbergplaatshouders. De aan de adviseur van belanghebbende gerichte versie van deze brief met kenmerk VB 97/2110 is als bijlage gevoegd bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. De Inspecteur heeft als bijlage 9 bij het verweerschrift voor het Hof een geanonimiseerde versie van deze brief gevoegd. 
       63 Brief van 5 december 1996 (zie de vorige noot), onderdeel 4.2. 
       64 Brief van 5 december 1996 (zie noot 62), onderdeel 4.2. 
       65 Brief van 5 december 1996 (zie noot 62), onderdeel 4.2. 
       66 Brief van 6 augustus 1998 (zie noot 62), p. 2. 
       67 Brief van 6 augustus 1998 (zie noot 62), p. 2-3. 
       68 Brief van 5 december 1996 (zie noot 62), onderdeel 4.1, punt 3. 
       69 Zie ook het slot van onderdeel 4 op p. 4 van de brief van 5 december 1996 (zie noot 62). 
       70 Besluit van 18 april 1997 (zie noot 62), p. 2. 
       71 Besluit van 18 april 1997 (zie noot 62), p. 2. 
       72 Brief van 6 augustus 1998 (zie noot 62), p. 3. 
       73 Brief van 6 augustus 1998 (zie noot 62), p. 3.