ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AT4073

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AT4073 Parket bij de Hoge Raad , 08-07-2005 / C04/152HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-07-08

Zaaknummer: C04/152HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AT4073

---

8 juli 2005 Eerste Kamer Nr. C04/152HR JMH Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: [Eiseres], wonende te [woonplaats], EISERES tot cassatie, advocaat: mr. H.L. van Lookeren Campagne, t e g e n DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/RIVIERENLAND, voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen Gorinchem, kantoorhoudende te Gorinchem, VERWEERDER in cassatie, advocaat: mr. M.J. Schenck. 1. Het geding in feitelijke instanties...

Nr. C04/152HR 
       mr. E.M. Wesseling-van Gent 
       Zitting: 8 april 2005 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     [eiseres] 
     
     tegen 
     
     
       De Ontvanger van de Belastingdienst/Rivierenland 
       (voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen Gorinchem) 
     
     
     1. Feiten(1) en procesverloop 
     
     
       1.1 Verweerder in cassatie, de Ontvanger, heeft aan de rechtspersoon naar het recht van de staat Delaware, U.S.A., V.D.C. Management Inc, VDC, statutair zetelend te Dover, Delaware, voorheen (mede) kantoorhoudende te Leerdam, een naheffingsaanslag loonheffing van 27 januari 1995 over het tijdvak 1991 tot en met 1992 van ƒ 37.480,-- (inclusief verhoging en heffingsrente) en een naheffingsaanslag omzetbelasting van 28 maart 1995 over het tijdvak 1992 tot en met 1994 van ƒ 78.909,-- (inclusief verhoging en heffingsrente) opgelegd.  
       Deze aanslagen zijn onherroepelijk.  
       VDC is met de voldoening van de aanslagen in gebreke gebleven, voor wat betreft de loonheffing tot een bedrag van ƒ 36.628,-- en voor wat betreft de omzetbelasting tot een bedrag van ƒ 18.220,--. 
     
     
     
       1.2 VDC is opgericht op 28 oktober 1991.  
       In de onder punt 1.1 genoemde tijdvakken was eiseres tot cassatie, [eiseres], formeel bestuurder van VDC. De hoofdvestiging van VDC in Nederland is opgeheven met ingang van 1 augustus 1996. 
     
     
     
       1.3 De Ontvanger heeft zowel [betrokkene 1] als [eiseres], hierna aangeduid als: [eiseres] c.s., bij kennisgevingen van 2 december 1999 onder verwijzing naar art. 49 Invorderingswet 1990, IW, in kennis gesteld van zijn beslissing hen op grond van de artikelen 32 en 36 IW en art. 16 van de Wet Financiering Volksverzekeringen, WFV, aansprakelijk te stellen voor de door VDC niet betaalde belastingschuld van ƒ 54.848,--.  
       [Eiseres] c.s. hebben hun aansprakelijkstelling tijdig en gemotiveerd betwist.  
     
     
     
       1.4 De Ontvanger heeft [eiseres] bij beschikking van 25 januari 2000 onder verwijzing naar art. 49 IW op grond van de artikelen 32 en 38 IW en art. 16 WFV daarnaast nogmaals(2) aansprakelijk gesteld voor een bedrag van ƒ 37.480,-- wegens niet betaling door VDC van de onder punt 1.1 bedoelde naheffingsaanslag loonheffing.  
       [Eiseres] heeft ook deze aansprakelijkstelling tijdig en gemotiveerd betwist.  
     
     
     1.5 De Ontvanger heeft met verlof van 18 januari 2000 van de president van de arrondissementsrechtbank te Dordrecht op 20 januari 2000 conservatoir eigenbeslag gelegd ten laste van [eiseres].  
     
     1.6 Bij inleidende dagvaarding van 6 maart 2000 heeft de Ontvanger [eiseres] c.s. gedagvaard voor de arrondissementsrechtbank te Zwolle en daarbij gevorderd dat de rechtbank, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, [eiseres] c.s. hoofdelijk zal veroordelen om aan de Ontvanger te betalen ƒ 54.848,-- vermeerderd met de invorderingsrente over de bedragen en vanaf de data als omschreven in punt 4 van de dagvaarding (over ƒ 36.628,-- vanaf 11 februari 1995; over ƒ 18.220,-- vanaf 12 april 1995), tot aan de dag der algehele voldoening, met veroordeling van gedaagden in de kosten van het geding, die van het conservatoir beslag daaronder begrepen. 
     
     1.7 Aan deze vorderingen heeft de Ontvanger de stellingen ten grondslag gelegd dat VDC gedurende de in de wet genoemde referentieperiode van drie jaren kennelijk onbehoorlijk is bestuurd door [eiseres] c.s. en dat het niet betalen van de onder 1.1 genoemde belastingschuld daarvan het gevolg is, zodat [eiseres] c.s. hoofdelijk aansprakelijk zijn op grond van art. 36, lid 3 IW in verbinding met art. 16 WFV. 
     
     1.8 [Eiseres] c.s. hebben gemotiveerd verweer gevoerd.  
     
     1.9 Na verdere conclusiewisseling heeft de rechtbank bij vonnis van 13 december 2000 [eiseres] c.s. hoofdelijk veroordeeld om aan de Ontvanger een bedrag van ƒ 54.848,-- te betalen, vermeerderd met de invorderingsrente over ƒ 36.628,-- vanaf 11 februari 1995 tot de dag van betaling en over ƒ 18.220,-- vanaf 12 april 1995 tot de dag van betaling.  
     
     1.10 [Eiseres] c.s. zijn van dit vonnis in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem, onder aanvoering van vijf grieven.  
     
     1.11 De Ontvanger heeft bij memorie van antwoord, tevens vermeerdering van de gronden van de eis, de gronden van zijn eis gewijzigd, de grieven bestreden, bewijs aangeboden en geconcludeerd dat het hof de vorderingen van [eiseres] c.s. zal afwijzen en het bestreden vonnis zal bekrachtigen, voor zover nodig met verbetering van gronden. 
     
     1.12 Ter zitting van 28 oktober 2002 hebben partijen de zaak door hun advocaat doen bepleiten. Partijen hebben daarbij een pleitnota respectievelijk pleitaantekeningen overgelegd.  
     
     1.13 Het hof heeft bij arrest van 16 december 2003, voorzover thans van belang, het tussen partijen gewezen vonnis van de rechtbank van 13 december 2000 vernietigd en in zoverre opnieuw rechtdoende de vordering tegen [betrokkene 1] afgewezen en het vonnis voor het overige bekrachtigd.  
     
     
       1.14 [Eiseres] heeft tegen het arrest van het hof tijdig(3) cassatieberoep ingesteld.  
       De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 
       Beide partijen hebben de zaak schriftelijk toegelicht.  
       [Eiseres] heeft nog gerepliceerd (nadere schriftelijke toelichting). 
     
     
     2. Bespreking van de cassatiemiddelen 
     
     2.1 Middel I richt zich tegen rechtsoverweging 4.3 waar het hof het volgende heeft overwogen: 
     
     "[Eiseres] c.s. hebben zich bij pleidooi tegen de vermeerdering van de gronden van eis verzet, op de grond dat die vermeerdering tardief is. Het hof heeft dit verzet verworpen, omdat de Ontvanger de gronden van de eis op het voor hem eerst mogelijke moment, bij memorie van antwoord, heeft vermeerderd, het hoger beroep ook tot functie heeft om verzuimen te corrigeren en [eiseres] c.s. daarop bij pleidooi alsnog hebben kunnen reageren." 
     
     2.2 Het middel klaagt in de eerste plaats dat de Ontvanger volgens het hof de gronden van de eis heeft vermeerderd. Er is volgens het middel echter geen sprake van een vermeerdering van de gronden van de eis, maar van wijziging van de grondslag van de eis. Deze wijziging van de vordering is tardief zodat het hof ten onrechte het verzet van [eiseres] tegen de wijziging van de grondslag van de eis heeft verworpen. 
     
     2.3 Daarnaast klaagt het middel dat het hof in strijd met een goede procesorde het verzet van [eiseres] tegen de vermeerdering van de gronden van de eis heeft verworpen op de grond dat [eiseres] hierop alsnog bij pleidooi heeft kunnen reageren. Ten onrechte, nu als gevolg van de vermeerdering van de gronden van de eis de bewijslast van de Ontvanger wordt vergemakkelijkt en dientengevolge de bewijspositie van [eiseres] wordt bemoeilijkt. Deze verandering in de bewijslastpositie is zodanig ingrijpend dat deze naar het oordeel van [eiseres] niet, althans niet in voldoende mate, bij pleidooi kan worden gepareerd. Het hof heeft derhalve miskend dat dit neerkomt op schending van het beginsel van hoor en wederhoor. 
     
     
       2.4 In deze zaak is het vóór 1 januari 2002 geldende procesrecht van toepassing nu [eiseres] c.s. bij exploot van 13 maart 2001 hoger beroep hebben ingesteld (rov. 2.1 van het bestreden arrest).  
       Art. 134 Rv. (oud)(4) bepaalt dat de eiser tot de afloop van het geding bevoegd is zijn eis te verminderen, te veranderen en te vermeerderen. Onder "eis" wordt tevens de grondslag van de eis begrepen. Of de eiser zijn eis of de grondslag van zijn eis vermeerdert of verandert, is processueel hetzelfde en doet voor de wederpartij dan ook niet ter zake. In beide gevallen is hij op grond van het tweede lid van art. 134 Rv. (oud) bevoegd bezwaar te maken op de grond dat de verandering of de vermeerdering in strijd is met de eisen van een goede procesorde.  
     
     
     2.5 Art. 134 Rv. (oud) is op de voet van art. 353 Rv. (oud) ook van toepassing in hoger beroep. Dat brengt mee dat de oorspronkelijk eiser zijn oorspronkelijke eis ook nog in hoger beroep mag wijzigen. Indien de oorspronkelijk eiser in appel wordt gedagvaard, is zijn memorie van antwoord de eerste gelegenheid om die eiswijziging in te stellen. In de onderhavige zaak heeft de Ontvanger dat ook gedaan, hetgeen dus nooit tardief kan zijn. 
     
     2.6 De Ontvanger heeft in de "kop" van zijn memorie van antwoord uitdrukkelijk aangegeven dat hij in die memorie tevens de gronden van zijn eis vermeerderde. Anders dan het tweede lid van art. 134 Rv. (oud) voorschrijft, hebben [eiseres] c.s. zich vervolgens niet bij akte ter rolle tegen deze eiswijziging verzet. Zij hebben slechts bij pleidooi gesteld dat deze eiswijziging tardief is, hetgeen, zoals hiervoor gezegd, onjuist is.  
     
     
       2.7 Het hof heeft de stelling [eiseres] c.s. in rechtsoverweging 4.3 opgevat als een verzet tegen de eiswijziging en dit verzet vervolgens verworpen op de grond dat zij bij pleidooi hebben kunnen reageren. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, nu daarin ligt besloten dat [eiseres] c.s. niet onredelijk in hun verdediging zijn bemoeilijkt.  
       Dat oordeel is ook voldoende gemotiveerd. De Ontvanger heeft ter rolle van 17 juni 2003 de gronden van zijn eis vermeerderd. De pleidooien zijn gehouden op 28 oktober 2003. [Eiseres] c.s. hebben derhalve voldoende tijd gehad om zich op de eiswijziging te beraden en hun verdediging voor te bereiden. Van een schending van hoor en wederhoor is derhalve geen sprake.  
     
     
     
       2.8 Het middel faalt echter reeds op de grond dat tegen de beslissing van de rechter op het verzet tegen de verandering of vermeerdering van de eis op de voet van art. 134 lid 3 Rv. (oud) geen hogere voorziening openstaat.  
       Hoewel de achtergrond van deze wettelijke regel de gedachte is dat eiswijziging en verzet een onbetekenend rolincident vormen waarop op korte termijn door de rolrechter marginaal moet worden beslist(5), ziet men in de praktijk, zoals hier, dat pas bij de einduitspraak tevens een beslissing op het verzet tegen een eiswijziging wordt gegeven. Dat kan de vraag doen rijzen of art. 134 lid 3 Rv. (oud) uitsluitend van toepassing is indien bij rolbeschikking op het verzet wordt beslist. 
       Dat is m.i. niet het geval. Wel zal m.i. het oordeel van de rechter in een tussen- of eindvonnis op een volgens de regels ingesteld verzet tegen een eiswijziging gemotiveerd moeten zijn.  
     
     
     
       2.9 Voorzover [eiseres] heeft bedoeld een beroep te doen op de "doorbraakjurisprudentie" geldt dat art. 134 Rv. (oud) daar niet onder valt(6). 
       Middel I faalt mitsdien. 
     
     
     2.10 Middel II richt zich tegen rechtsoverweging 4.10, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld: 
     
     
       "Op grond van het hiervoor onder 4.7 overwogene is hetgeen [eiseres] c.s. aanvoeren slechts van belang indien komt vast te staan dat reeds vóórdat melding van betalingsonmacht diende te geschieden door de belastingdienst uitstel van betaling was verleend. Het hof zal er op grond van hetgeen de Ontvanger ten pleidooie onbetwist heeft medegedeeld, van uitgaan dat aan VDC naar aanleiding van het indienen van een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting uitstel van betaling is verleend en dat dit uitstel is ingetrokken nadat het beroep tegen de uitspraak van de inspecteur op het beroep was verworpen. Voorts zal het hof er op grond van de eigen stellingen van [eiseres] c.s. dat VDC geen betalingen kon verrichten zolang haar geen fiscaal (BTW-)nummer was verleend van uitgaan dat de gestelde betaling eerst na ontvangst van de naheffingsaanslag is verricht. 
       Het systeem van de wet is aldus dat, indien VDC de belastingen niet betaalt of reserveert, op grond van artikel 7 lid 1 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 melding van betalingsonmacht dient plaats te vinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde omzetbelasting op aangifte behoorde te zijn afgedragen. De in het tweede lid van artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 vervatte uitzondering doet zich in het onderhavige geval niet voor. De Ontvanger heeft immers gesteld dat VDC heeft nagelaten aangifte te doen over de tijdvakken 1992 tot en met 1994, waarop de aanslag omzetbelasting ziet en [eiseres] c.s. hebben dat niet weersproken. Dit brengt mee dat de melding van betalingsonmacht niet alsnog na ontvangst van de naheffingsaanslagen kon geschieden. De conclusie dient dan ook te zijn dat de melding van betalingsonmacht door VDC al (lange tijd) voordat door de inspecteur uitstel van betaling aan VDC werd verleend, had dienen te zijn gedaan, zodat uitstel aan de meldingsplicht niet afdoet. (...)." 
     
     
     Voor de goede orde wordt ook rechtsoverweging 4.11 weergegeven: 
     
     "Het hof overweegt voorts nog, gezien de inhoud van grief twee in wezen ten overvloede, dat het hiervoor ten aanzien van de omzetbelasting overwogene eveneens geldt voor de door VDC verschuldigde loonbelasting. Ook daarvan heeft de Ontvanger gesteld dat VDC heeft nagelaten aangifte te doen, in het geval van de loonbelasting over de tijdvakken 1991 en 1992, zodat ook wat deze belasting betreft reeds lang voordat uitstel van betaling werd verleend, in geval van niet-betaling van de belastingen betalingsonmacht had behoren te worden gemeld dan wel de verschuldigde belasting had dienen te worden gereserveerd."  
     
     2.11 Het middel klaagt dat het hof art. 36 IW 1990 in verbinding met art. 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit IW 1990 onjuist heeft toegepast door te oordelen dat de uitzondering van art. 7, tweede lid, UB IW 1990 zich in het onderhavige geval niet voordoet. Het middel betoogt daartoe dat in geen van de gedingstukken wordt gesteld dan wel aangenomen dat de omstandigheid dat de verschuldigde omzetbelasting meer beloopt dan die welke is afgedragen, is te wijten aan opzet of grove schuld van VDC, terwijl het hof, volgens het middel, in dit verband voorts ten onrechte overweegt dat dit meebrengt dat de melding van betalingsonmacht niet alsnog na ontvangst van de naheffingsaanslagen kon geschieden. Subsidiair betoogt het middel dat artikel 7 lid 2 geen omkering van de bewijslast vereist in dier voege dat [eiseres] moet bewijzen dat geen sprake is van opzet en/of grove schuld. 
     
     Tijdstip van melding van betalingsonmacht 
     
     
       2.12 Het gaat in deze zaak over (het tijdstip van) het melden van betalingsonmacht van de vennootschap door de bestuurder als bedoeld in art. 36, leden 2 tot en met 4 IW en artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, UB IW 1990.  
       De in de IW 1990 opgenomen regeling is die van de zogenaamde bestuurdersaansprakelijkheid zoals opgenomen in de Wet van 21 mei 1986, Stb. 276, ook wel de tweede anti-misbruikwet geheten(7). Laatstgenoemde wet beoogt het misbruik van rechtspersonen te bestrijden door onder bepaalde voorwaarden de bestuurders van rechtspersonen persoonlijk aansprakelijk te stellen voor de door de rechtspersoon verschuldigde, maar niet betaalde premies, bijdragen ter zake van verplichte deelneming in bedrijfspensioenfondsen en loon- en omzetbelasting(8). 
     
     
     
       2.13 De meldingsregeling van art. 36 IW 1990 is nader uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit IW 1990(9).  
       Art. 7 UB IW 1990 ziet op de termijn voor een rechtsgeldige mededeling en luidt, voor de in deze zaak relevante tijdvakken 1991 tot en met 1994(10), als volgt: 
     
     
     
       "1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, moet schriftelijk worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen(11) de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. 
       2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.(12) 
       3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald." 
     
     
     2.14 In de Nota van Toelichting bij het UB IW 1990 wordt met betrekking tot art. 7 UB IW 1990 onder meer het volgende opgemerkt: 
     
     
       "Het uitgangspunt van de meldingsregeling is de gefaseerde melding van de betalingsonmacht. In de eerste fase behoeft de rechtspersoon alleen een schriftelijke mededeling van de betalingsonmacht te doen, waarbij de oorzaak van de betalingsonmacht moet worden aangegeven. 
       Beslissend voor het doen van de mededeling van de betalingsonmacht is de dag waarop de belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. Artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat, in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden belasting of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden is de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen, terwijl op grond van artikel 9, derde lid, van de Invorderingswet 1990, de termijn voor de betaling van naheffingsaanslagen een termijn van 14 dagen geldt.(13) 
       In artikel 7, eerste en tweede lid, is bepaald dat in de aangiftefase de rechtspersoon tot uiterlijk twee weken na afloop van die maand respectievelijk na afloop van die veertiendagen-termijn de gelegenheid heeft om zijn betalingsonmacht te melden. In dit verband wordt opgemerkt dat deze termijn van twee weken doorgaans overeenkomt met de termijn van 10 werkdagen, zoals die door de Sociale Verzekeringsraad in zijn evenbedoelde advies is voorgesteld.  
       De belasting die op aangifte wordt betaald, behoort gelijk te zijn aan de materiële belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit. Het kan zich echter voordoen dat de materieel verschuldigde belasting niet of niet ten volle is betaald. In die gevallen wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag. Indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon, brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 7 strekt daartoe. De mededeling heeft echter alleen betekenis voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte is vermeld. Indien derhalve het in de aangifte vermelde bedrag niet of niet volledig is betaald en dit niet betaalde bedrag in de naheffingsaanslag is begrepen, sorteert de mededeling voor dat bedrag geen effect. De rechtspersoon had zich immers in de aangiftefase moeten melden. Evenmin kan de mededeling succes hebben in de gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon is te wijten dat de materieel verschuldigde belasting niet op aangifte is betaald en er nadien een naheffingsaanslag (met verhoging) wordt opgelegd. Evenals dit voor de mededeling in de aangiftefase is bepaald, dient de mededeling ter zake van de betalingsonmacht van een naheffingsaanslag uiterlijk binnen twee weken na de vervaldag van die aanslag te worden gedaan." 
     
     
     
       2.15 Het in IW opgenomen stelsel komt erop neer dat de bestuurder van een lichaam dat in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren, verplicht is zich tot de ontvanger te wenden en deze betalingsonmacht te melden. 
       Deze meldingsprocedure bestaat uit twee fasen(14). De eerste fase van de verplichting heeft betrekking op de melding dat de vennootschap niet in staat is de verschuldigde belasting te betalen. Het gaat er om dat de ontvanger zich een redelijk oordeel kan vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht. Aan de hand van de in de eerste fase verstrekte informatie zal de ontvanger beoordelen of de tweede fase moet volgen. De tweede fase heeft betrekking op de verplichting om desgevraagd aan de ontvanger nadere gegevens en inlichtingen te verstrekken en eventueel stukken te overleggen. Die informatie zal betrekking hebben op de financiële positie van de rechtspersoon. 
     
     
     2.16 Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 1994, BNB 1995, 201, V-N 1994, p. 2718, blijkt allereerst dat de ondernemer slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen van de belastingschuld óf tijdig - binnen de in artikel 7 van het UB IW 1990 bepaalde termijnen - melden dat hij niet tot betalen in staat is(15). Voorts kan de hiervoor bedoelde melding volgens de Hoge Raad slechts rechtsgeldig plaatsvinden in de fase waarin de betalingsonmacht met betrekking tot een bepaalde belastingschuld is ontstaan. Dit kan derhalve de afdrachtfase of de naheffingsfase zijn.  
     
     2.17 Staat vast dat de betalingsonmacht reeds in de zogenaamde afdrachtsfase bestond, dan kan de vereiste mededeling van betalingsonmacht slechts rechtsgeldig gedaan worden uiterlijk twee weken nadat de belasting door belanghebbende afgedragen behoorde te zijn. Een rechtsgeldige mededeling van betalingsonmacht in de naheffingsfase behoort alsdan niet meer tot de mogelijkheden(16). Bestaat de betalingsonmacht echter nog niet op het moment waarop afgedragen dient te worden, maar wel op het moment vóór de naheffingsfase, dan is het niet toegestaan de melding tot de naheffingsfase uit te stellen, maar moet binnen veertien dagen na het ontstaan van de betalingsonmacht gemeld worden. 
     
     
       2.18 Het tweede lid van art. 7 UB IW 1990 biedt in bepaalde gevallen ruimte voor een melding van betalingsonmacht in de naheffingsfase. Kort gezegd moet het dan gaan om een naheffingsaanslag  
       (i) die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, en  
       (ii) die niet te wijten is aan opzet of grove schuld van het lichaam(17).  
       Indien aan deze twee voorwaarden is voldaan, mag de mededeling uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag worden gedaan. 
     
     
     
       2.19 De tekst van het tweede lid van art. 7 UB IW 1990 lijkt erop te wijzen dat een rechtsgeldige mededeling van betalingsonmacht in de naheffingsfase niet (meer) mogelijk is wanneer over een tijdvak geen aangifte is gedaan en over dat tijdvak vervolgens een naheffingsaanslag wordt opgelegd.  
       Ook de hiervoor geciteerde Nota van Toelichting wijst in die richting: 
     
     
     "De mededeling heeft echter alleen betekenis voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte (curs. W-vG) is vermeld." 
     
     2.20 De Leidraad Invordering 1990 neemt elke twijfel weg (art. 36, § 5, achtste lid):(18) 
     
     
       "Geen aangifte gedaan Als het lichaam over een bepaald tijdvak geen aangifte heeft gedaan, mag een bestuurder de betalingsonmacht voor dat tijdvak wel melden mits hij dit doet binnen de termijn als bedoeld in het zesde lid van deze paragraaf. 
       Als over een tijdvak geen aangifte is gedaan en dientengevolge over dat tijdvak een belastingaanslag wordt opgelegd, kan geen melding van betalingsonmacht meer worden gedaan."(19) 
     
     
     2.21 Ook volgens rechtspraak(20) en literatuur(21) is melding van betalingsonmacht in de naheffingsfase uitgesloten ingeval in het geheel geen aangifte is gedaan. Indien geen aangifte is gedaan, is het verder dus irrelevant of sprake is geweest van opzet of grove schuld(22). 
     
     
       2.22 In deze zaak heeft het hof - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat VDC geen mededeling van betalingsonmacht heeft gedaan en dat [eiseres] formeel bestuurder van VDC was (rov. 4.7). 
       Vervolgens heeft het hof - ook in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat [eiseres] c.s. niet hebben weersproken dat VDC heeft nagelaten aangifte toe doen over de tijdvakken 1992 tot en met 1994, waarop de aanslag omzetbelasting ziet alsmede aangifte te doen over de tijdvakken 1991 en 1992, waarop de aanslag loonheffing ziet (zie rov. 4.10 en 4.11). Volgens het hof brengt dit mee dat de melding van betalingsonmacht niet alsnog na de ontvangst van de naheffingsaanslagen kon geschieden.  
       Dit oordeel geeft blijkens het voorgaande niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting van art. 36 IW 1990 en art. 7 Uitvoeringsbesluit IW 1990. 
       Het hof heeft geen oordeel gegeven over opzet of grove schuld VDC en behoefde dat ook niet te doen. Voorzover het middel daarvan uitgaat, berust het op een onjuist uitgangspunt dan wel mist het feitelijke grondslag. 
     
     
     2.23 Middel II faalt mitsdien eveneens. 
     
     2.24 Middel III klaagt over schending en/of verkeerde toepassing van het recht in rechtsoverweging 4.12 van het bestreden arrest, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld: 
     
     "De vijfde grief keert zich tegen het voorbijgaan door de rechtbank aan de stelling van [eiseres] c.s. dat de loonheffingen van 1991 tot en met 1995 door de besloten vennootschap [A] zijn betaald. De grief faalt. [Eiseres] c.s. hebben erkend dat VDC in de jaren 1991 en 1992 loonbelasting heeft ingehouden voor haar werknemer [eiseres], maar zij hebben niet gesteld, en evenmin te bewijzen aangeboden, dat [A] de door VDC ingehouden, althans de door VDC te betalen, loonbelasting heeft voldaan. Dit klemt te meer waar [eiseres] ook bij [A] loon genoot, zodat de enkele omstandigheid dat [A] voor [eiseres] loonbelasting afdroeg geen afdoende aanwijzing vormt dat [A] de door VDC ingehouden, althans de door VDC te betalen, loonbelasting heeft voldaan."  
     
     2.25 Betoogd wordt dat het hof "in strijd met de waarheid en derhalve ten onrechte heeft gesteld dat [eiseres] ter zitting geen bewijs heeft aangeboden dat [A] de door VDC ingehouden loonbelasting heeft voldaan. Het bewijs is door [eiseres] reeds in eerste instantie aangeboden en vormt derhalve onderdeel van grief 5(23), hetgeen impliceert dat onderhavige bewijsaanbod reeds in de memorie van grieven is gedaan."  
     
     
       2.26 [Eiseres] heeft in eerste aanleg bewijs aangeboden van het feit dat de verplichting tot loonbetaling en tot aangifte en afdracht van de loonheffing door [A](24) van VDC zijn overgenomen, door alle middelen rechtens, doch meer in het bijzonder door middel van overlegging van delen van haar administratie(25).  
       De rechtbank heeft dit bewijsaanbod bij vonnis van 13 december 2000 als niet ter zake doende gepasseerd (rov. 4.7).  
     
     
     2.27 Daartegen hebben [eiseres] c.s. hun vijfde grief gericht inhoudende: 
     
     "Ten onrechte is de Rechtbank onder 4.7 voorbij gegaan aan de stelling dat de loonheffingen van 1991 tot en met 1995 zijn voldaan, alsmede het bewijsaanbod daartoe heeft gepasseerd, (...)". 
     
     In hun toelichting op deze grief stellen [eiseres] c.s. dat de werkgeversverplichtingen van de vennootschap later zijn overgenomen door [A] B.V. en dat deze alle loonheffingen van 1991 tot en met 1995 heeft voldaan.  
     
     
       2.28 Het oordeel van het hof dat [eiseres] c.s. niet hebben gesteld dat [A] de door VDC ingehouden, althans de door VDC te betalen, loonbelasting heeft voldaan, is onbegrijpelijk omdat [eiseres] c.s. deze stelling m.i. in hun toelichting op de vijfde grief hebben betrokken. Kern van de stelling is immers dat alle loonheffingen (en daar maakt loonbelasting deel van uit) van de vennootschap VDC door een andere vennootschap ([A]) zijn betaald. Zo lees ik trouwens ook de in eerste aanleg geponeerde stelling al. 
       Van deze stelling hebben [eiseres] c.s. bewijs aangeboden, welk bewijsaanbod volgens het middel in de vijfde grief wordt herhaald.  
     
     
     
       2.29 Aan de Ontvanger kan worden toegegeven dat het middel is geformuleerd als een rechtsklacht en dat niet valt in te zien dat of in welk opzicht door een beweerde feitelijke vaststelling ten aanzien van een bewijsaanbod, het recht geschonden zou zijn(26). 
       Ook de Ontvanger is echter bereid aan te nemen dat het middel in feite bedoelt een motiveringsklacht aan te voeren. 
     
     
     2.30 Ik meen dat het middel - welwillend lezend - inderdaad een motiveringsklacht bevat, die ik, gelet op het voorgaande, vind slagen. [Eiseres] heeft de door het hof van belang geachte stelling wel degelijk betrokken, m.i. al in eerste aanleg, maar zeker in hoger beroep. Het bewijsaanbod van deze stelling is impliciet herhaald in hoger beroep, zodat het hof daaraan niet op deze wijze voorbij mocht gaan(27).  
     
     3. Conclusie 
     
     De conclusie strekt tot vernietiging en verwijzing. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Zie het vonnis van de arrondissementsrechtbank Zwolle van 13 december 2000, rov. 1.1 t/m 1.5, van welke feiten ook het hof is uitgegaan (zie rov. 3 van het bestreden arrest). 
       2 De rechtbank heeft vastgesteld dat [eiseres] "bovendien" aansprakelijk is gesteld. 
       3 De cassatiedagvaarding is op 15 maart 2004 uitgebracht en hersteld bij exploot van 17 mei 2004. 
       4 Zie Burgerlijke Rechtsvordering (oud), Wesseling-van Gent, art. 134, aant. 2, 4, 5 en 10 met verdere verwijzingen. 
       5 Zie o.m. de conclusie van A-G Bakels vóór HR 28 mei 1999, NJ 2000, 220 m.nt. JBMV en Burgerlijke Rechtsvordering, t.a.p., aant. 11. 
       6 HR 28 mei 1999, NJ 2000, 220 m.nt. JBMV. 
       7 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 96. 
       8 Kamerstukken II, 1980-1981, 16 530, nrs. 3-4, blz. 1. 
       9 Besluit van 30 mei 1990, houdende het uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, Stb. 1990, Stb. 223. 
       10 Bij Besluit van 21 december 1995, Stb. 667, is art. 7 lid 1 UB IW 1990 komen te luiden: "De mededeling bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet wordt gedaan" etc. 
       11 Art. 19 AWR luidt: 
       1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. 
       (...) 
       12 Op grond van art. 9 van de IW 1990 geldt voor de betaling van naheffingsaanslagen een termijn van 14 dagen. Zie ook art. 36, § 5, zevende lid, Leidraad Invordering 1990.  
       13 Zie ook art. 36, § 5, lid 6, Leidraad Invordering 1990. 
       14 Zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Invorderingswet, deel 4 (losbladig), art. 36, aant. 69 e.v.; J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, 1999, blz. 241 e.v. 
       15 Zie met name de conclusie van A-G Van den Berge vóór dit arrest onder 5, 6 en 72. 
       16 Zie HR 14 september 1994, nr. 29 015, BNB 1995/320 c, V-N 1994, blz. 3093, FED 1994/656 en HR 31 mei 1996, NJ 1996, 671, V-N 1996/2491. 
       17 Deze regeling beoogt onderscheid te brengen tussen bonafide en malafide gevallen aldus A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, Deventer: Kluwer, 2003, p. 142. 
       18 Volgens Hof 's-Hertogenbosch 10 maart 1998, nr. C9700003/BR; V-N 1998/25.26 moet voor de beoordeling of sprake is van een tijdige mededeling van betalingsonmacht niet alleen gelet worden op hetgeen in de Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is opgenomen, maar ook hetgeen is opgenomen in de Leidraad Invordering 1990. 
       19 Zie ook De Nationale ombudsman in zijn Rapport van 10 november 1994, NO 94/731, V-N 1994, blz. 4096. Volgens J.D. Schouten, Wie is aansprakelijk, Weekblad 1990/5911, blz. 567, kan onder de nieuwe Invorderingswet geen melding van betalingsonmacht meer worden gedaan als over een tijdvak geen aangifte is gedaan en over dat tijdvak vervolgens een aanslag wordt opgelegd. Schouten vindt het opvallend dat deze verstrakking niet op de wettekst is gebaseerd is en dat voorts ook de parlementaire behandeling geen steun biedt tot deze beperking. Schouten meent dan ook dat hierdoor onder de vlag van een betere rechtsbescherming voor de burger, de positie van de fiscus wordt versterkt. 
       20Zie Hof 's-Hertogenbosch 1 maart 1995, nr. 866/93/MA, NJ 1996, 77 en V-N 1995/1489 die na cassatie heeft geleid tot het arrest van HR 31 mei 1996, nr. 15998 (95/150, NJ 1996, 671; V-N 1996, p. 2491. Zie in dit verband ook Hof 's-Hertogenbosch 31 augustus 1999, C9700811/HE, V-N 1999/47.29 en de aantekening van de Redactie V-N; Hof Arnhem 23 januari 2001, nr. 99/156, V-N 2001/20.38; Rechtbank Arnhem 2 september 1999, nr. 97/1009; V-N 2000/6.22. 
       21 J.J. Vetter/P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, Deventer: FED, 2000, vijfde druk, p. 56, die ook opmerken dat de regeling niet tot strekking heeft het meldingstijdstip naar voren te halen bij degene die een verdedigbaar standpunt heeft in een reële geschil met de inspecteur over de omvang van de (potentiële) belastingschuld. In dezelfde zin J.A. Booij, a.w., p. 142. 
       22 Zie R.W.J. Kerckhoffs, M.H.M. van Oers, J.H.P.M. Raaijmakers. P.J. Wattel, Fiscaal Commentaar Invorderingswet, Deventer: Kluwer, 2001, p. 421; J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer, 1999, 2e druk, p. 246. 
       23 Memorie van grieven, p. 2. 
       24 In hun conclusie van antwoord, p. 1 stellen [betrokkene 1] en [eiseres] dat zij [A] in 1988 hebben opgericht, welke vennootschap tot doel heeft het verzorgen van bedrijfsadministraties, het verlenen van adviezen op financieel gebied en het voeren van interim-management met name op het gebied van (overheids- en semi-overheids)administraties.  
       25 Conclusie van dupliek, p. 3.  
       26 S.t., p. 9. 
       27 Overigens is het zo dat als bewijs wordt aangeboden door middel van schriftelijke bescheiden,  toestemming van de wederpartij noch een verzoek of opdracht van de rechter is vereist, zie HR 19 maart 1999, NJ 1999, 496.