ECLI: ECLI:NL:CBB:2018:197

Titel: ECLI:NL:CBB:2018:197 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 11-04-2018 / 17/992 en 17/995

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2018-04-11

Zaaknummer: 17/992 en 17/995

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2018:197

---

Accountantstucht. Zowel klaagster als de accountant hebben hoger beroep ingesteld tegen een uitspraak van de accountantskamer, waarin aan de accountant de maatregel van waarschuwing is opgelegd. De accountantskamer was van oordeel dat de accountant de opdracht in het rapport had moeten duiden en de verzoeken tot aanpassing van klaagster na het conceptrapport duidelijker had moeten verwerken. Het College is het daar mee eens. Beide hoger beroepen zijn ongegrond.

Uitspraak  
     
       
         
           
         
       
       
         
           
         
       
     
     
       
         COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
       
     
     
     
       zaaknummers: 17/992 en 17/995 
       20150 
       
         
         uitspraak van de meervoudige kamer van 11 april 2018 op de hoger beroepen van: 
         
       
       
         de Vereniging [appellante] , gevestigd te [woonplaats 1] , appellante (de [appellante] ) 
       (gemachtigde: mr. E.L. Abbink Spaink), 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         
          [appellant]
         , te [woonplaats 2] , appellant ( [appellant] )   
       (gemachtigde: mr. F.C.M. van der Velden), 
       
         tegen de uitspraak van de accountantskamer van 8 mei 2017, gegeven op een klacht, door de [appellante] ingediend tegen [appellant] , 
       
         
         Procesverloop in hoger beroep 
       
     
     
     
       Appellanten hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 8 mei 2017, met nummer 16/1655 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2017:31). 
     
     
     
       
        [appellant] heeft een schriftelijke reactie gegeven op het hogerberoepschrift van de [appellante] . 
     
     
     
       De [appellante] heeft in beide zaken nadere stukken ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2018. Namens de [appellante] zijn verschenen [naam 1] en haar gemachtigde. [appellant] is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. F.T. Serraris. 
     
     
     
       
         Grondslag van het geschil 
       
     
     
     
       1.1 	Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
     
     
     
       1.2	De [appellante] is de centrale organisatie van een verbond van verenigingen en de bij die verenigingen aangesloten leden. Zij verdedigt de belangen van deze leden en ondersteunt hen in hun bedrijfsvoering. Tot dit verbond behoort de vereniging [naam 2] ( [naam 2] ) en behoorde de stichting [naam 3] ( [naam 3] ), een waarborgfonds voor de leden van [naam 2] . 
     
     
     
       1.3       Tussen de [appellante] en het [naam 3] bestond een dienstverleningsovereenkomst op grond waarvan de [appellante] voor het [naam 3] tot 22 juli 2015 de administraties, de aangiftes, de jaarcijfers, de begrotingen en het debiteuren- en crediteurenbeleid verzorgde. De [appellante] beheerde de rekeningen van het [naam 3] . 
     
     
     
       1.4       De [appellante] en [naam 2] zijn in diverse juridische procedures verwikkeld geweest met het [naam 3] . De oorsprong daarvan is gelegen in het ontslag op staande voet op 15 april 2015 door [naam 2] van haar secretaris [naam 4] , tevens secretaris van het [naam 3] , diens aanblijven als secretaris van het [naam 3] , de voorwaardelijke ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst met [naam 2] bij beschikking van 8 september 2015 en zijn indiensttreding als titulair directeur bij het [naam 3] omstreeks 11 september 2015. 
     
     
     
       1.5       [appellant] is als partner verbonden aan [naam 5] ( [naam 5] ). Hij heeft, in opvolging van een andere partner bij [naam 5] , [naam 6] , op grondslag van een opdrachtbevestiging van 13 oktober 2015 van het [naam 3] en een aanvullende opdracht van 1 december 2015 met het oog op uitbreiding van de onderzoeksperiode, administratief onderzoek gedaan naar het financieel handelen van het [naam 3] en haar bestuurders. De achtergrond hiervan was dat het [naam 3] een meer voldragen beeld wenste te verkrijgen van de grondslag van de bij haar uitgevoerde betalingen.  
     
     
     
       1.6	In de opdrachtbevestiging van 13 oktober 2015 is, voor zover van belang, het volgende vermeld: 
     
     
     
       “Hierbij doen wij u onze opdrachtbevestiging toekomen in relatie tot ondersteuning van u en uw advocaat ten aanzien van een geschil tussen [naam 3] en. 
     
     
   
   
     
       1 Aanleiding opdracht 
     
       De stichting en haar bestuurders is betrokken in diverse juridische procedures. Binnen deze context heeft u de behoefte een zo onafhankelijk mogelijk onderzoek te laten uitvoeren op het met name financieel handelen van uw eigen organisatie ([ [naam 3] ]) en het financieel handelen van haar bestuurders. 
       U wenst, als bestuurder van [ [naam 3] ], [naam 5] een onderzoek te laten verrichten in de beschikbare administratie van [ [naam 3] ] teneinde vast te kunnen stellen of voldaan is aan de vigerende begrotings-, bestedings- en verantwoordingsnormen ten aanzien van betalingen die zijn uitgevoerd in de periode van 1 januari 2015 t/m 31 juni 2015 (...). 
       Indien het onderzoek mogelijke onregelmatigheden aan het licht brengt wenst u een onderzoek naar de aard en de omvang van deze onregelmatigheden. 
       Uw administratie is in het verleden gevoerd door [ [appellante] ]. U heeft op dit moment (nog) geen toegang tot deze administratie van [ [naam 3] ]. Er loopt een juridische procedure om toegang te krijgen tot deze administratie. 
     
     
   
   
     
       2 Doel van de opdracht 
     Het onderzoek heeft tot doel, 
     
     
       Het in kaart brengen en toetsen van uitgevoerde betalingen door [ [naam 3] ] in de periode van 1 januari 2015 tot en met 31 juni 2015 in relatie tot vigerende begrotings-, bestedings- en verantwoordingsnormen binnen [ [naam 3] ]. Met andere woorden van alle betalingen waar mogelijk vast stellen wat aan de betaling ten grondslag heeft gelegen en wie daartoe opdracht heeft gegeven. 
     
     
   
   
     
       3 Te verrichten werkzaamheden 
     (...) 
     
   
   
     
       4 Rapportering 
     Feitelijke bevindingen worden door ons uitgewerkt in een conceptrapport, dat ter wederhoor aan betrokkenen zal worden voorgelegd, waarna wij een definitief rapport uitbrengen.” 
     
     
       1.7 
       
        [appellant] heeft het conceptrapport, na akkoord van de raadsman van het [naam 3] , mr. Van Rompaey, per e-mail van 22 januari 2016 aan de raadsman van de [appellante] , mr. Abbink Spaink, gestuurd. Daarin is verzocht om binnen 14 dagen een reactie te geven op het conceptrapport. Die termijn is in overleg – na e-mails van 4 februari 2016 – verlengd tot 10 februari 2016. 
       
     
     
       1.8 
       In een civiele procedure tussen [naam 2] (raadsman mr. Van de Voort) en  [naam 4] (raadsman mr. Peeters) heeft mr. Peeters aan mr. Van de Voort op 5 februari 2016 een afschrift gezonden van zijn aan de rechtbank gestuurde brief waarin hij uitstel verzoekt voor het indienen van de conclusie van antwoord in conventie en van eis in reconventie in verband met het omstreeks de dag van de rolzitting beschikbaar komende conceptrapport. In de brief heeft mr. Peeters het belang van de uitkomst van het onderzoek door [appellant] voor de rechtspositie van [naam 4] onderstreept. Daarover staat in de brief: 
       
       
         “(...) Die rapportage heeft weliswaar niet direct betrekking op de partijen die in de onderhavige procedure betrokken zijn, maar zal naar verwachting de onjuistheid aantonen van een aantal onderdelen van het door [naam 7] op 29 mei 2015 uitgebrachte rapport waar [naam 2] een deel van haar vordering op baseert”. 
       
       
     
     
       1.9 
       Per e-mail van 8 februari 2016 aan [appellant] heeft mr. Abbink Spaink hem laten weten aan te nemen dat [appellant] de e-mails van 22 januari 2016 en 4 februari 2016 heeft doorgestuurd naar mr. Van Rompaey en dat die ze blijkbaar heeft doorgestuurd naar mr. Peeters. Mr. Abbink Spaink heeft in de e-mail van 8 februari 2016 bij [appellant] geïnformeerd naar de gang van zaken en er op gewezen dat de aankondiging van mr. Peeters haaks staat op de doelstelling van het rapport en het verspreidingsbeleid en dat zijn cliënte door het ontbreken van vertrouwelijkheid ernstig is beperkt in het geven van een grondige en vrije reactie, omdat die bij voorbaat op straat ligt.   
       
     
     
       1.10 
       
        [appellant] heeft hierop gereageerd per e-mail van 8 februari 2016 en mr. Abbink Spaink laten weten maatregelen genomen te hebben om te voorkomen dat zijn rapport in een andere procedure wordt gebracht dan de procedure waartoe zijn rapport dienstig is en dat, indien nodig, nogmaals te doen en de rechtbank van het ongeoorloofd gebruik op de hoogte te stellen. 
       
     
     
       1.11 
       In reactie op een vraag van mr. Abbink Spaink heeft [appellant] hem per e-mail van 9 februari 2016 laten weten de door de beroepsorganisatie voorgeschreven maatregelen te hebben genomen die verwacht mogen worden in een kwestie waarbij oneigenlijk gebruik van een rapport dreigt en dat hij hem op 22 januari 2016 volledig heeft geïnformeerd in welk kader hij rapporteert en dat mr. Abbink Spaink zich over dat kader door mr. Van Rompaey nader had kunnen laten informeren. Voorts heeft [appellant] in die e-mail gevraagd om uiterlijk de volgende dag de toegezegde reactie op het conceptrapport te sturen. 
       
     
     
       1.12 
       Per ommegaande heeft mr. Abbink Spaink [appellant] laten weten dat de door [appellant] bedoelde procedure van de baan is en het spoedeisende karakter van zijn verzoek om een reactie er niet is. [appellant] antwoordt daarop eveneens per e-mail van 9 februari 2016 onder meer dat hij de relevantie van het feit dat de door hem bedoelde procedure van de baan is niet ziet voor wat betreft de te ontvangen reactie, waarvan mr. Abbink Spaink de toezegging heeft gedaan dat [appellant] die niet later dan 10 februari 2016 tegemoet kon zien. 
       
     
     
       1.13 
       
         Op 10 februari 2016 heeft mr. Abbink Spaink de reactie van de [appellante] op het conceptrapport van mr. Abbink Spaink aan [appellant] toegezonden. Daarin heeft mr. Abbink Spaink namens de [appellante] onder meer zeven verzoeken tot aanpassing gedaan en geconcludeerd dat de versie van het conceptrapport schadelijk is voor de [appellante] . Per  
         e-mails van 10 en 11 februari 2016 heeft [appellant] mr. Abbink Spaink geïnformeerd over de wijze waarop deze reactie in het definitieve rapport (hierna: rapport) is verwerkt en hem bericht dat het rapport uitsluitend definitief wordt uitgebracht aan zijn cliënte, het [naam 3] . 
       
       
     
     
       1.14 
       
        [appellant] heeft op 23 februari 2016 het rapport uitgebracht. Voor de relevante passages uit het rapport verwijst het College naar punt 2.13 van de bestreden uitspraak. 
       
     
     
       1.15 
       De [appellante] heeft op 28 februari 2016 het rapport onder ogen gekregen en is kort daarna bekend geraakt met een persbericht van het [naam 3] waarin staat dat ‘het [naam 3] aangifte doet van fraude met ongeautoriseerde betalingen van een half miljoen euro’. Volgens het bericht is het geld onterecht door de [appellante] aan [naam 2] overgemaakt en was het geld binnen het [naam 3] bestemd voor het opvangen van garantieclaims van de consument. Volgens het bericht is aan het licht gekomen ‘dat er ongeautoriseerde betalingen zijn verricht na een forensisch accountantsonderzoek van het bureau [naam 5] ’. 
       
     
     
       1.16 
       Per e-mail van 10 maart 2016 heeft mr. Abbink Spaink [appellant] gewezen op voormeld persbericht en geschreven dat de daarin genoemde aangifte steunt op het rapport van [appellant] , dat de [appellante] door de berichtgeving en de aangifte ernstige schade lijdt en dat [appellant] deze schade kan beperken door zich te distantiëren van de interpretatie die in het bericht gegeven wordt. Daarin kondigt hij eveneens aan een klacht tegen [appellant] in te dienen bij de accountantskamer. 
       
     
     
       1.17 
       
        [appellant] heeft op 10 maart 2016 een e-mail naar (de voorzitter van) het [naam 3] gestuurd met een afschrift daarvan aan mr. Abbink Spaink. Daarin wijst hij het [naam 3] er onder meer op dat in het rapport expliciet is vermeld dat het is opgesteld ten behoeve van het bestuur van het [naam 3] en is afgestemd op het gebruik ten behoeve van het in het rapport vermelde doelstelling, dat voor openbaarmaking voorafgaande schriftelijke toestemming van [naam 5] wordt vereist en dat [naam 5] zich uitdrukkelijk distantieert van de door het [naam 3] blijkbaar in het persbericht gegeven interpretatie aan haar onderzoeksresultaten en dat geen toestemming is gegeven om het rapport openbaar te maken. 
       
     
     
       1.18 
       
        [naam 2] heeft haar leden in een per e-mail van 11 maart 2016 gestuurde nieuwsbrief ervan op de hoogte gesteld dat [naam 5] nadrukkelijk afstand neemt van de interpretatie door het [naam 3] van het rapport. 
       
     
     
       1.19 
       Rond 13 maart 2016 heeft de [appellante] een persbericht doen uitgaan over de in afschrift ontvangen e-mail van 10 maart 2016 van [appellant] aan het [naam 3] dat op 14 maart 2016 heeft geleid tot een publicatie op Automotive Online. 
       
     
     
       1.20 
       Op 14 maart 2016 heeft [appellant] mr. Abbink Spaink geschreven dat hij de e-mail van 10 maart 2016 aan hem in kopie had toegezonden ter informatie, dat hij een hem ter ore gekomen verspreiding buiten de kring van geadresseerden ziet als een inbreuk op de vertrouwelijkheid van de correspondentie en dat hij voor verspreiding buiten de kring van geadresseerden geen toestemming gegeven heeft. 
       
     
     
       1.21 
       Op 27 juni 2016 heeft de [appellante] een klacht bij de accountantskamer ingediend. 
       
       
         
           Uitspraak van de accountantskamer 
         
       
       
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat [appellant] volgens de [appellante] heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels. 
       
     
     
       2.2 
       Ten grondslag aan de door de [appellante] ingediende klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens de [appellante] gegeven toelichting, de volgende verwijten: 
       
         
           
            [appellant] heeft in zijn rapport niet vermeld volgens welk Nader voorschrift controle- en overige standaarden (NV COS) hij zijn werkzaamheden heeft verricht noch welke opdracht aan zijn werkzaamheden ten grondslag heeft gelegen en ook blijkt niet dat sprake was van een assurancerapport; 
         
         
           
            [appellant] had de opdracht niet mogen aanvaarden vanwege de bedreiging als gevolg van het conflict tussen haar opdrachtgeefster ( [naam 3] ) en haar belangrijke bron voor het verkrijgen van informatie ( [appellante] ); 
         
         
           
            [appellant] heeft niet onderkend dat de [appellante] had te gelden als ‘betrokkene’ in de zin van een persoonsgericht onderzoek; 
         
         
           
            [appellant] heeft onvoldoende acht geslagen op de procedurele waarborgen van een persoonsgericht onderzoek; 
         
         
           het rapport is op belangrijke onderdelen (doelomschrijving, toedracht, normenkader, feitelijkheden) onbegrijpelijk, tegenstrijdig, subjectief en/of onjuist en is niet onderbouwd met informatie die naar zijn aard en omvang voldoende en geschikt is om als basis te dienen voor de bevindingen en oordelen in het rapport; 
         
         
           
            [appellant] heeft een onduidelijk en niet nader toegelicht normenkader gehanteerd en heeft nagelaten dit op verzoek van de [appellante] te duiden, toe te lichten of aan te vullen; 
         
         
           het rapport bevat nieuwe (onjuiste) aspecten die ten onrechte niet eerst zijn voorgelegd aan de [appellante] ; 
         
         
           
            [appellant] heeft de reactie van de [appellante] onvoldoende verwerkt in het rapport; 
         
         
           
            [appellant] heeft onvoldoende maatregelen genomen tegen oneigenlijk gebruik van het rapport door het [naam 3] ; 
         
         
           voor zover NV COS 4400 van toepassing is heeft [appellant] zijn werkzaamheden op een negental punten in strijd met dit voorschrift uitgevoerd. 
         
       
       
     
     
       2.3 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht gegrond verklaard voor wat betreft de klachtonderdelen a, e en h en voor het overige ongegrond verklaard en aan [appellant] de maatregel van waarschuwing opgelegd. 
       
       
         
           Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
         
       
       
       
         
           Kwalificatie opdracht 
         
       
       
       
         3.	Voor de beoordeling van de hoger beroepen is van belang hoe de aan [appellant] verleende opdracht dient te worden gekwalificeerd. Het oordeel van de accountantskamer in 4.4.1 van de bestreden uitspraak dat geen sprake is van een assurance-opdracht zoals gedefinieerd in de NV COS en het Stramien voor Assuranceopdrachten is geen punt van geschil. Appellanten hebben wel grieven gericht tegen de overweging van de accountantskamer dat de verstrekte opdracht veel kenmerken heeft van een opdracht in de zin van de Standaard 4400, Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie (NV COS 4400) en tegen de overweging dat geen sprake is van een persoonsgericht onderzoek in de zin van de NBA-handreiking 1112 van 6 oktober 2010 (de Handreiking 1112). Verder heeft de [appellante] aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte niet heeft onderkend dat het onderzoek dient te worden aangemerkt als een opdracht uitgevoerd ter ondersteuning bij (potentiële) geschillen, zoals bedoeld in de Handreiking 1127 van juni 2014 (de Handreiking 1127). Hieronder zal het College allereerst de hierover door partijen aangevoerde grieven over de kwalificatie van de opdracht bespreken. 
       
       
     
     
       4.1 
       De [appellante] voert als eerste grief aan dat de accountantskamer in punt 4.7 van de bestreden uitspraak ten onrechte heeft overwogen dat het rapport van [appellant] niet is bedoeld ter ondersteuning van een partijstandpunt. In de eerste alinea van de opdrachtbevestiging is reeds vermeld dat het [naam 3] behoefte heeft aan een zo onafhankelijk mogelijk onderzoek gezien het bestaan van diverse juridische procedures. [appellant] heeft ter zitting bij de accountantskamer ook aangegeven dat het onderzoek diende ter ondersteuning van een partijstandpunt. Per e-mail heeft [appellant] bovendien aan Abbink Spaink laten weten dat het rapport dienstig was in procedures. Aangezien sprake is van een rapport ter ondersteuning van een partijstandpunt zoals bedoeld in de Handreiking 1127 had de accountantskamer het rapport aanzienlijk strenger moeten beoordelen. 
       
     
     
       4.2 
       Het College overweegt allereerst dat de accountantskamer in punt 4.7 van de bestreden uitspraak enkel het standpunt van [appellant] heeft weergegeven. Daarin heeft de accountantskamer dus niet geoordeeld dat geen sprake is van een rapport ter ondersteuning van een partijstandpunt. Verder blijkt uit de bestreden uitspraak dat de accountantskamer gewicht heeft toegekend aan het gegeven dat het rapport kon dienen ter publiekelijke ondersteuning van een standpuntinname. Dat de accountantskamer niet uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat sprake was van een opdracht in de zin van de Handreiking 1127 acht het College juist. In de opdrachtbevestiging van 13 oktober 2015 is weliswaar vermeld dat het rapport dienstig zou kunnen zijn voor een geschil, maar daaruit blijkt niet dat het rapport zou worden opgesteld met het oog op dat geschil of dat [appellant] redelijkerwijs kon vermoeden dat het rapport daarvoor zou worden gebruikt. Ook de inhoud van het rapport biedt daarvoor geen aanknopingspunten. Dat derden het rapport kennelijk wensten te gebruiken in juridische procedures – zoals gesteld door de [appellante] – doet daar niet aan af. [appellant] heeft in hoofdstuk 5 van het rapport expliciet vermeld dat het rapport is opgesteld ten behoeve van het [naam 3] en niet is bestemd voor derden, die de inhoud van het rapport op de verkeerde wijze zouden kunnen interpreteren. Ook heeft hij vermeld dat geen toestemming is gegeven aan derden om het rapport te gebruiken. De grief slaagt niet. 
       
     
     
       5.1 
       De eerste grief van [appellant] ziet op het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel a (punt 4.8 van de bestreden uitspraak). De accountantskamer is volgens [appellant] ontoelaatbaar buiten de klacht getreden voor zover is geoordeeld dat het op de weg van [appellant] had gelegen om in zijn rapport helderheid te verschaffen over de door hem verleende professionele dienst. Verder voert [appellant] aan dat de opdracht een overige adviesopdracht betrof en dus niet een opdracht in de zin van NV COS 4400. Ten aanzien van de overige adviesopdracht bestaat geen wet- of regelgeving die voorschrijft dat een accountant dient te vermelden dat hij een overige adviesopdracht heeft verricht. De kwalificatie van de opdracht zou dus geen enkele relevantie hebben gehad voor de beoordeling of [appellant] de toepasselijke wet- en regelgeving heeft toegepast. [appellant] vindt steun voor zijn standpunt in de uitspraak van de accountantskamer van 8 september 2017 (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2017:61)), waarin is geoordeeld dat de betreffende accountant niet verplicht was de toepasselijke standaard NV COS te vermelden, omdat geen standaard was aan te wijzen die (rechtstreeks) van toepassing was op de uitgevoerde werkzaamheden. Verder is volgens [appellant] van belang dat het rapport was bedoeld voor een zeer beperkte verspreidingskring. De gebruikers waren bekend en bij die gebruikers was bekend wat de aard van het rapport was. 
       
     
     
       5.2 
       Het College volgt [appellant] niet in het standpunt dat de accountantskamer ontoelaatbaar buiten de klacht is getreden. Uit rechtspraak van het College (onder meer de uitspraak van 25 juli 2014, ECLI:NL:CBB:2014:303) blijkt dat het tot de taak van de accountantskamer hoort om de voorschriften aan te wijzen waaraan het handelen of nalaten, waarop de klacht betrekking heeft, getoetst kan worden. Daarvoor is van belang dat de accountantskamer vaststelt hoe de aan [appellant] verleende opdracht dient te worden gekwalificeerd. In zoverre faalt deze grief. 
       
     
     
       5.3 
       Voorts is het College van oordeel dat de opdracht – in tegenstelling tot wat [appellant] aanvoert – voldoet aan de kenmerken van een opdracht waarop NV COS 4400 van toepassing is en als zodanig kan worden gekwalificeerd. Allereerst staat vast dat de opdracht betrekking heeft op financiële informatie, aangezien het – zoals blijkt uit de opdrachtbevestiging van 13 oktober 2015 – gaat om het in kaart brengen en toetsen van uitgevoerde betalingen. Verder is onder punt 4 van NV COS 4400 vermeld dat het doel van een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden is het door de accountant verrichten van die werkzaamheden die hij en de entiteit en mogelijk andere belanghebbenden zijn overeengekomen en het rapporteren over de feitelijke bevindingen. Onder punt 5 van NV COS 4400 is vermeld dat, aangezien de accountant alleen maar verslag doet van de feitelijke bevindingen, geen zekerheid wordt verschaft en de gebruikers van het rapport zich zelf een oordeel zullen moeten vormen betreffende werkzaamheden en bevindingen die door de accountant in het rapport zijn weergegeven en hun eigen conclusies moeten trekken. Het door [appellant] verrichte onderzoek voldoet aan deze omschrijving. Het onderzoek had een verifiërend karakter en in het rapport worden hoofdzakelijk feitelijke bevindingen vermeld. [appellant] heeft zelf geen conclusies getrokken, maar het oordeel ten aanzien van die bevindingen overgelaten aan de gebruiker(s). Nu sprake is van een opdracht waarop NV COS 4400 van toepassing is, had [appellant] gelet op hetgeen is bepaald in punt 18, onder e, van NV COS 4400 in het rapport moeten vermelden dat de opdracht overeenkomstig NV COS 4400 is uitgevoerd. De accountantskamer heeft klachtonderdeel a dan ook terecht gegrond verklaard. Ook in zoverre faalt deze grief. 
       
     
     
       6.1 
       De [appellante] voert in haar tweede grief aan dat de accountantskamer in punt 4.10 ten onrechte heeft overwogen dat de [appellante] niet kan worden aangemerkt als ‘betrokkene’ in een persoonsgericht onderzoek. Gelet op de omschrijving van een persoonsgericht onderzoek in de Handreiking 1112 kan er geen misverstand bestaan over het feit dat de [appellante] object was van een persoonsgericht onderzoek. Het onderwerp van onderzoek was een aantal specifieke transacties, verricht door de [appellante] . Indien vervolgens wordt aangegeven dat de transacties onregelmatigheden bevatten, dan wordt in feite onderzoek verricht naar de [appellante] . Aangezien aldus sprake is van een persoonsgericht onderzoek, heeft [appellant] onvoldoende acht geslagen op de vereiste procedurele waarborgen van Handreiking 1112. 
       
     
     
       6.2 
       Blijkens de Handreiking 1112 wordt onder een persoonsgericht onderzoek verstaan de aan een accountant verleende opdracht waarvan het object bestaat uit het functioneren, handelen of nalaten van handelen van een (rechts)persoon, voor de uitvoering waarvan werkzaamheden met een verifiërend karakter worden verricht, onder andere bestaande uit het verzamelen en analyseren van al dan niet financiële gegevens en het rapporteren van de uitkomsten. In paragraaf 5.1 van de Handreiking 1112 is vermeld dat het object van een dergelijke opdracht is het functioneren, het handelen of nalaten van handelen van een betrokkene, te weten een (rechts)persoon, niet zijnde de opdrachtgever(s) die onderwerp is van het persoonsgericht onderzoek.  
       
     
     
       6.3 
       Het College is van oordeel dat het door [appellant] verrichte onderzoek wel kenmerken heeft van een persoonsgericht onderzoek, maar uiteindelijk niet als zodanig is te kwalificeren. Niet in geschil is dat de onderzochte betalingen zijn verricht door de [appellante] , aangezien de [appellante] de administratie verzorgde voor het [naam 3] . Nu er daarnaast een juridisch geschil bestond tussen de [appellante] en het [naam 3] , rijst de vraag of het [naam 3] door middel van deze opdracht een bevestiging zocht van een vermoeden van laakbaar handelen door de [appellante] . Dat dit daadwerkelijk het geval is, is echter onvoldoende gebleken. In de opdrachtbevestiging van 13 oktober 2015 is vermeld dat het object van onderzoek de eigen administratie van het [naam 3] betrof. Het doel van de opdracht was – eveneens volgens de opdrachtbevestiging – het in kaart brengen en toetsen van uitgevoerde betalingen door het [naam 3] . Verder zou er slechts een beperkte analyse plaatsvinden. Ook het door [appellant] uitgebrachte rapport biedt geen aanknopingspunten om aan te nemen dat het object van onderzoek in feite de [appellante] betrof. Het College ziet al met al te weinig concrete aanwijzingen voor het oordeel dat sprake was van een persoonsgericht onderzoek. De grief slaagt niet. 
       
       
         
           Verzoeken van de [appellante] tot aanpassing van het rapport 
         
       
       
     
     
       7.1 
       
         De tweede en derde grief van [appellant] zijn gericht tegen het oordeel van de accountantskamer in punt 4.12 en hebben betrekking op de klachtonderdelen e en h. Volgens [appellant] heeft de accountantskamer ten onrechte geoordeeld dat hij onduidelijkheid heeft laten bestaan over de wijze waarop hij heeft gehandeld naar aanleiding van het tweede, derde, vierde en zesde verzoek van de [appellante] en nader onderzoek had moeten verrichten ten aanzien van het vijfde verzoek. Er bestaat geen algemene regel waaruit volgt dat aan elk verzoek van de [appellante] moet worden voldaan dan wel dat ten aanzien van elk verzoek moet worden toegelicht in welke mate en waarom hij wel of niet aan een dergelijk verzoek tegemoet komt. [appellant] moest rekening houden met verschillende belangen en hem kwam de nodige vrijheid toe om te beslissen wat hij in zijn rapport opnam. Het tweede, derde, vierde en zesde verzoek van de [appellante] zijn omkaderd opgenomen in het rapport en waar nodig heeft [appellant] daarop gereageerd. Nu de bevindingen van [appellant] een aantal algemene, puur feitelijke constateringen betreffen naar aanleiding van de administratie van het [naam 3] , volstond deze manier van verwerking van de verzoeken. De verzoeken spraken voor zich. Volgens [appellant] is bovendien wel degelijk relevant dat de [appellante] bekend was en akkoord was met deze wijze van verwerking van de reactie in het rapport. 
         Ten aanzien van de onduidelijkheid over de relatie tussen een in het rapport vermeld bankrekeningnummer en de heer [naam 8] heeft [appellant] het rapport, naar aanleiding van het verzoek van de [appellante] , verduidelijkt. Het verzoek van de [appellante] suggereerde dat [appellant] ervan uit ging dat de betreffende rekening aan [naam 8] toebehoorde. [appellant] heeft met zijn toevoeging duidelijk willen maken dat dat niet het geval was. In essentie zaten [appellant] en de [appellante] daarmee op één lijn. 
       
       
     
     
       7.2 
       Het College is van oordeel dat de accountantskamer de klacht ten aanzien van de klachtonderdelen e en h terecht gegrond heeft verklaard. [appellant] kon ten aanzien van het tweede, derde, vierde en zesde verzoek niet volstaan met het integraal overnemen van de reactie van de [appellante] en een enkele opmerking hier en daar. Dat de [appellante] haar reactie mocht geven op het rapport impliceert dat die reactie betekenis zou kunnen hebben voor de bevindingen in het rapport. [appellant] had daarom duidelijk moeten maken of de verzoeken tot aanpassing van het rapport leidden en zo niet, om welke reden niet. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat daarvoor niet relevant is dat de [appellante] akkoord is gegaan met de wijze van verwerking van de verzoeken. Ten aanzien van de onduidelijkheid over het al dan niet toebehoren van een bankrekening aan [naam 8] , is het College eveneens met de accountantskamer van oordeel dat het op de weg van [appellant] lag om duidelijkheid te geven over de vraag of het betreffende rekeningnummer toebehoorde aan [naam 8] . Met zijn nadere opmerking op dat punt laat [appellant] nog steeds in het midden of die rekening aan [naam 8] toebehoorde. Deze grieven falen. 
       
       
         
           Onderbouwing rapport 
         
       
       
     
     
       8.1 
       De derde grief van de [appellante] is eveneens gericht tegen het oordeel van de accountantskamer in punt 4.12 van de bestreden uitspraak. De accountantskamer heeft volgens de [appellante] ten onrechte geen acht geslagen op het feit dat [appellant] het rapport onvoldoende heeft onderbouwd. De [appellante] heeft [appellant] in haar reactie op het conceptrapport gewezen op een aantal bijzondere omstandigheden ten aanzien van het (volgens [appellant] ) ontbreken van authentieke bescheiden, matchings en voorschotten. Daar is door [appellant] geen nader onderzoek naar verricht. Dat is door de accountantskamer niet onderkend. 
       
     
     
       8.2 
       Het College is van oordeel dat de accountantskamer zich in zijn uitspraak terecht heeft beperkt tot de vraag of [appellant] bij zijn werkzaamheden tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. De accountantskamer was niet gehouden om een inhoudelijk oordeel te geven over het rapport. Deze grief faalt.  
       
       
         
           Reactie op definitieve rapport 
         
       
       
     
     
       9.1 
       Met haar vierde grief komt de [appellante] op tegen het oordeel van de accountantskamer in punt 4.14 van de bestreden uitspraak. [appellant] had het definitieve rapport volgens de [appellante] wel voor een reactie aan haar moeten voorleggen. In het definitieve rapport zijn namelijk constateringen gedaan over het afgeven van de administratie en de situatie rondom voorschotten die voor de [appellante] sterk diskwalificerend waren. De [appellante] had de kans moeten krijgen om daarop te kunnen reageren. 
       
     
     
       9.2 
       Het College is van oordeel dat de accountantskamer op goede gronden tot het oordeel is gekomen dat [appellant] niet heeft gehandeld in strijd met de beroeps- en gedragsregels van een accountant door het definitieve rapport niet nogmaals voor een reactie aan haar voor te leggen. Het College verwijst naar punt 4.14 van de bestreden uitspraak en maakt die overwegingen tot de zijne. Deze grief faalt. 
       
       
         
           Maatregelen tegen oneigenlijk gebruik 
         
       
       
     
     
       10.1 
       Als vijfde grief voert de [appellante] aan dat [appellant] onvoldoende maatregelen heeft genomen tegen oneigenlijk gebruik van zijn rapport door het [naam 3] en derden. [appellant] heeft verzuimd voldoende zorgvuldigheid in acht te nemen in zijn woordkeuze en wijze van rapporteren. Voordat het rapport werd uitgebracht had de [appellante] in ieder geval moeten worden gewaarschuwd. Verder had [appellant] krachtiger moeten reageren toen hij kennis nam van het persbericht van het [naam 3] van 10 maart 2016 en het bericht op de website van Automotive Management van 10 maart 2016. [appellant] heeft in zoverre in strijd gehandeld met artikel 10 van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA). [appellant] had zelf een persbericht uit moeten brengen, aangezien hij wist van de ernst en de omvang van de schade en wist dat het [naam 3] misbruik maakte van het rapport door bevindingen uit te vergroten en te verdraaien. De berispende mail van 10 maart 2016 van [appellant] aan het [naam 3] was volstrekt onvoldoende. Ook de mail van 11 maart 2016 van [naam 2] aan haar leden had niet hetzelfde bereik als het persbericht van het [naam 3] . Dat persbericht is immers gretig opgepakt in de media. Uit de mail van 14 maart 2016 aan de heer [naam 9] van het [naam 3] blijkt bovendien dat [appellant] niet oprecht was, aangezien hij daarin aangeeft dat het niet de bedoeling was dat zijn eerdere mail van 10 maart 2016 zou worden gepubliceerd. 
       
     
     
       10.2 
       
        [appellant] heeft betwist dat hij onvoldoende maatregelen heeft genomen tegen oneigenlijk gebruik van het rapport. Voorafgaand aan het uitbrengen van het rapport heeft [appellant] in een actie van de advocaat van [naam 4] (hiervoor omschreven in punt 1.7 en 1.8) een bedreiging gezien, welke hij direct heeft geadresseerd. Hiermee heeft [appellant] de bedreiging naar een aanvaardbaar niveau teruggebracht. Dat het [naam 3] vervolgens besloot het rapport oneigenlijk te gebruiken kan [appellant] niet worden aangerekend. Betreffende de maatregelen die [appellant] heeft genomen nadat het rapport was uitgebracht geldt dat de accountantskamer het optreden van [appellant] bij onherroepelijke uitspraak van 8 mei 2017 heeft beoordeeld als adequaat en conform de geldende beroepsregels. Met de e‑mails van 10 maart 2016 en 14 maart 2016 heeft [appellant] juist en integer gehandeld. 
       
     
     
       10.3 
       Het College volgt de [appellante] niet in haar betoog. [appellant] heeft voorafgaand aan het uitbrengen van het rapport adequaat gehandeld op de wijze zoals hiervoor omschreven in de punten 1.7 tot en met 1.10. Hierdoor was er geen aanleiding om de [appellante] voorafgaand aan het uitbrengen van het rapport te waarschuwen. Na het uitbrengen van het rapport heeft [appellant] eveneens adequaat gehandeld. Zoals hiervoor blijkt uit punt 1.16 heeft [appellant] het [naam 3] er direct na kennisname van het persbericht van het [naam 3] op gewezen dat het rapport is opgesteld ten behoeve van het [naam 3] en dat voor openbaarmaking toestemming is vereist die door hem niet is gegeven. Tevens heeft [appellant] zich uitdrukkelijk gedistantieerd van de interpretatie die het [naam 3] gaf aan de onderzoeksresultaten. [appellant] heeft hiermee voldoende krachtig opgetreden en aldus niet gehandeld in strijd met artikel 10 van de VGBA. In de e-mail van 14 maart 2016 vindt het College onvoldoende aanknopingspunten voor het oordeel dat [appellant] daarin niet oprecht zou zijn. Deze grief faalt. 
       
       
         
           Opgelegde maatregel 
         
       
       
     
     
       11.1 
       Als zesde grief voert de [appellante] aan dat de accountantskamer een zwaardere maatregel aan [appellant] had moeten opleggen. De accountantskamer heeft onvoldoende rekening gehouden met de context van het onderzoek door [appellant] en de gevolgen daarvan voor de [appellante] . De onduidelijkheid over de aard van de werkzaamheden heeft de [appellante] in haar positie verzwakt, nu zij niet precies wist welke regels op het onderzoek van toepassing waren. Voorts heeft [appellant] suggestieve bewoordingen op basis van onjuiste informatie in het rapport gehandhaafd. Tot slot had [appellant] de door de [appellante] aangedragen informatie moeten verifiëren. Door dit niet te doen, is de [appellante] zwaar in haar belangen geraakt. 
       
     
     
       11.2 
       Het College volgt de [appellante] hierin niet. [appellant] had in het rapport dienen te vermelden dat sprake was van een rapport in de zin van NV COS 4400 en is tekortgeschoten in de manier waarop hij de verzoeken van de [appellante] tot aanpassing van het conceptrapport heeft verwerkt. Daarmee heeft [appellant] gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. De opgelegde maatregel van waarschuwing voor die tekortkomingen acht het College passend en geboden. Voor het overige is het College van oordeel dat [appellant] bij de uitvoering van de opdracht blijk heeft gegeven van een professionele en deskundige opstelling. Van suggestieve bewoordingen en onjuiste informatie is het College niet gebleken. Verder heeft de [appellante] gesteld dat zij door de handelwijze van [appellant] zwaar in haar belangen is geraakt, maar die stelling is niet voorzien van een concrete onderbouwing. De grief slaagt niet. 
       
       
         
           Tot slot 
         
       
       
       12. De slotsom is dat de hoger beroepen ongegrond zijn. 
       13. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants Wtra.  
       
       
       
         
           Beslissing 
         
       
       
       
         Het College verklaart de hoger beroepen ongegrond. 
       
       
       
         Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. H.S.J. Albers en mr. F. van der Wel, in aanwezigheid van mr. L.N. Foppen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 april 2018. 
       
       
       
       
       
       
       
         J.L.W. Aerts	de griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen