ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:323

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:323 Parket bij de Hoge Raad , 14-03-2025 / 24/02365; 24/02364

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-03-14

Zaaknummer: 24/02365

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:323

---

Loonheffing. Besluit noodmaatregelen coronacrisis. Uitleg beleid. Objectieve-beschouwingmaatstaf. Geldt goedkeurend corona-beleid voor reiskostenvergoedingen alleen voor reiskostenvergoedingen die zijn toegekend vóór 13 maart 2020, hoewel de goedkeuring niet met zoveel woorden die afbakening kent?

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummers	 24/02364 en 24/02365 
       
         Datum 	14 maart 2025 
       
         Belastingkamer	 B 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Loonheffing 2020 
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	23/484 en 23/485 
       Nrs. Rechtbank	HAA 22/3133 en 22/3779 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       M.R.T. Pauwels 
     
     
     
       In de zaken van 
     
     
     
       
         Gemeente [X1] (belanghebbende 1), en  
       
       
         Gemeente [X2] (belanghebbende 2) 
       
       
         (hierna tezamen ook: belanghebbenden) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris)   
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding en overzicht 
     Eén conclusie in twee zaken; werkwijze 
     
       1.1 
       In dit document neem ik conclusie in twee zaken, namelijk de zaak van belanghebbende 1 en de zaak van belanghebbende 2, beiden tegen de Staatssecretaris. Aanleiding om de zaken in één conclusie te behandelen is dat de zaken gedurende het bezwaar, het beroep en het hoger beroep steeds gezamenlijk zijn behandeld. Verder zijn de geschilpunten in cassatie hetzelfde, met dien verstande dat in de zaak van belanghebbende 1 één cassatiemiddel meer is voorgesteld. Ook is het relevante feitencomplex hetzelfde. Voorts zijn de bestreden uitspraken van het Hof inhoudelijk gelijkluidend alsook de stukken in cassatie (afgezien van het extra middel). Gezamenlijke behandeling ontmoet bovendien geen bezwaar van partijen, althans de gemachtigde van belanghebbenden verzoekt zelfs om samenvoeging en uit de verweerschriften in cassatie kan ik niet opmaken dat de Staatssecretaris daar bezwaar tegen heeft.  
     
     
       1.2 
       
         In deze conclusie neem ik – tenzij anders vermeld of uit de context anders blijkt – als uitgangspunt de zaak van belanghebbende 1. Voor de leesbaarheid spreek ik hierna over ‘belanghebbende’. Her en der neem ik in een voetnoot informatie op over de zaak van belanghebbende 2 indien dat relevant is. 
         
           De kern 
         
       
     
     
       1.3 
       Het belangrijkste geschilpunt in deze zaak betreft de uitleg van een goedkeuring in een (beleids)besluit van 14 april 2020 in verband met de coronacrisis. 
     
     
       1.4 
       Het geschil gaat over de loonheffing die van belanghebbende is geheven over een deel van de reiskostenvergoedingen die belanghebbende aan haar werknemers heeft betaald in 2020. De reiskostenvergoedingen waarover het geschil gaat, zijn (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen waarvoor werknemers de keuze in het kader van een IKB-regeling ná 12 maart 2020 hebben gemaakt.  
     
     
       1.5 
       Niet in geschil is dat op grond van de Wet LB geen aanspraak kan worden gemaakt op de gerichte vrijstelling voor die reiskostenvergoedingen, omdat niet is voldaan aan de 128-dagenvoorwaarde. In geschil is of belanghebbende voor die reiskostenvergoedingen een beroep kan doen op een goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 (met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020) inhoudende “dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer”. Bij een (beleids)besluit van 16 juni 2020 is de goedkeuring ‘verduidelijkt’, onder meer door in de toelichting te vermelden dat de goedkeuring alleen ziet op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg. 
     
     
       1.6 
       De feitenrechtspraak is verdeeld over de wijze waarop de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 moet worden uitgelegd. De Rechtbank en het Hof hebben in deze zaak de uitleg die de Inspecteur voorstaat juist geacht. Het Hof heeft geoordeeld dat de goedkeuring alleen ziet op (het ongewijzigd door laten lopen van) vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend. 
     
     
       1.7 
       Hoewel ik de uitleg van het Hof zeker verdedigbaar vind, kom ik tot een andere uitleg. Daarbij weegt zwaar mee dat noch in de goedkeuring als zodanig noch in de tekst eromheen met zoveel woorden de afbakening tot vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend, tot uitdrukking is gebracht. Het is bovendien verenigbaar met passages in de tekst eromheen indien de goedkeuring zo wordt opgevat dat zij ook betrekking heeft op reiskostenvergoedingen die na 12 maart 2020 zijn toegekend. 
     
     
       1.8 
       Wel meen ik dat na het – op 18 juni 2020 gepubliceerde – besluit van 16 juni 2020 duidelijk is dat de goedkeuring is beperkt. Dat besluit kan weliswaar niet het gerechtvaardigde vertrouwen wegnemen dat aan het besluit van 14 april 2020 mocht worden ontleend, maar het besluit brengt wel mee dat belanghebbende ter zake van reiskostenvergoedingen waarvoor haar werknemers de keuze hebben gemaakt na 18 juni 2020, niet met succes een beroep op de goedkeuring kan doen. 
     
     
       1.9 
       Dit een en ander betekent dat middel I van het beroep in cassatie van belanghebbende slaagt voor zover het gaat om reiskostenvergoedingen waarvoor haar werknemers de keuze hebben gemaakt vóór 19 juni 2020.  
     
     
       1.10 
       
         De overige middelen hoeven geen behandeling of falen. 
         
           Zaaksoverstijgend belang? 
         
       
     
     
       1.11 
       
         Het zaaksoverstijgend belang van de uitleg van de onderhavige besluiten is beperkt. De goedkeuring is namelijk inmiddels vervallen. Wel zijn er nog enige andere procedures aanhangig. Deze zaak kan niettemin nog een zaaksoverstijgend belang hebben wat betreft de wijze van uitleg van een beleidsregel. 
         
           Opbouw 
         
       
     
     
       1.12 
       
         Onderdeel 3  gaat in op de onderhavige goedkeurig in de verschillende versies van het Besluit noodmaatregelen coronacrisis, waaronder het besluit van 14 april 2020 en het besluit van 16 juni 2020 (3.1-3.7), de ontvangst van die goedkeuring en de verduidelijking daarvan in de praktijk (3.8-3.11), en feitenrechtspraak over de uitleg van de goedkeuring (3.12-3.20).  
     
     
       1.13 
       
         Onderdeel 4 behandelt rechtspraak over uitleg van beleid. Aan de orde komen de taak van de Hoge Raad (4.1-4.3), de maatstaf voor uitleg (4.4-4.10), enige casuïstiek (4.11-4.22) en de parallel met uitleg van overeenkomsten volgens de CAO-norm (4.23-4.25). 
     
     
       1.14 
       In  onderdeel 5  volgt mijn beschouwing. Ik start met twee meer algemene thema’s, te weten de vraag wat nu het objectieve is bij de objectieve-beschouwingmaatstaf (5.2-5.7) en de vraag wat de relevantie is van de ‘in dubio’-uitlegregel van HR BNB 1980/218 voor de onderhavige uitlegkwestie (5.8-5.11). Daarna volgt de kern: de uitleg van de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 (5.12-5.23) en de betekenis van het besluit van 16 juni 2020 voor deze zaak (5.24-5.32), afgesloten met een conclusie met betrekking tot middel I (5.33). Tot slot komen de overige middelen aan bod (5.34-5.43). 
     
     
       1.15 
       
         In  onderdeel 6  volgt een beoordeling van de middelen aan de hand van mijn beschouwing. 
         
           Conclusie 
         
       
     
     
       1.16 
       Het beroep in cassatie van ieder van belanghebbenden is gegrond. 
     
   
   
     
       2 Het geschil, de oordelen in feitelijke instanties en het geschil in cassatie 
     
       2.1 
       
         Voor het gehele feitencomplex verwijs ik naar onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof. Ik zie ervan af om de zaakspecifieke feiten hier weer te geven, omdat die niet direct relevant zijn voor het zwaartepunt in deze zaak namelijk de uitleg van een beleidsregel. In plaats daarvan introduceer ik direct het geschil en de context ervan. 
         
           Het geschil in zijn context 
         
       
     
     
       2.2 
       Het geschil gaat over de loonheffing die bij wijze van eindheffing van belanghebbende is geheven over een deel van de reiskostenvergoedingen die belanghebbende aan haar werknemers heeft betaald in 2020. Het geschil heeft te maken met de gedeeltelijke lockdown vanaf 12 maart 2020 in verband met coronacrisis.  
     
     
       2.3 
       Op basis van de CAO gemeenten 2020 hebben werknemers van belanghebbende recht op een Individueel Keuze Budget (IKB). Het IKB is een bedrag per maand dat een werknemer kan besteden voor nader genoemde doelen. In het geval van belanghebbende kan een werknemer onder meer kiezen het IKB in te zetten voor vergoeding van reiskosten van woon-werkverkeer, waaronder een (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding die wordt berekend op basis van de zogenoemde 214-dagenregeling. Een werknemer moet de keuze voor een dergelijke reiskostenvergoeding kenbaar maken door het plaatsen van een vinkje in een systeem van Youforce. De reiskostenvergoedingen waarover het geschil gaat, zijn (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen waarvoor werknemers de keuze ná 12 maart 2020 hebben gemaakt. Dat geschil heeft te maken met het volgende. 
     
     
       2.4 
       Reiskostenvergoedingen die door de inhoudingsplichtige op grond van art. 31(1)(f) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) als eindheffingsbestanddelen zijn aangewezen, worden in de heffing van de inhoudingsplichtige betrokken volgens het regime van de werkkostenregeling zoals uitgewerkt in art. 31a(2) Wet LB. Voor vergoedingen van kosten in verband met woon-werkverkeer geldt een zogenoemde gerichte vrijstelling op grond van art. 31a(2)(a) Wet LB. In dat kader geldt als voorwaarde voor het vrijgesteld kunnen verstrekken van een vaste reiskostenvergoeding op basis van de 214-dagenregeling dat de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist (de 128-dagenvoorwaarde). 
     
     
       2.5 
       Niet in geschil is dat ter zake van de (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen waarover het geschil gaat, op grond van de wet geen aanspraak kan worden gemaakt op de gerichte vrijstelling voor die reiskostenvergoedingen, omdat niet aan de 128-dagenvoorwaarde is voldaan. 
     
     
       2.6 
       In verband met de coronacrisis heeft de staatssecretaris van Financiën (de staatssecretaris) bij besluit van 14 april 2020 (hierna: het besluit van 14 april 2020) een goedkeuring gegeven die betrekking heeft op de gevolgen van een wijziging in het reispatroon van een werknemer voor de regeling van een onbelaste vaste reiskostenvergoeding (zie 3.1 hierna). Nadat bij opvolgende beleidsbesluiten de tekst van de passage waarin de goedkeuring is opgenomen niet is gewijzigd (3.5), is bij besluit van 16 juni 2020 (hierna: het besluit van 16 juni 2020) de tekst van de desbetreffende passage aangepast onder de noemer van een verduidelijking (3.6). De goedkeuring is uiteindelijk van toepassing geweest voor de jaren 2020 en 2021 (3.7). 
     
     
       2.7 
       Niet in geschil is dat de goedkeuring in deze besluiten meebrengt dat in elk geval over een vaste reiskostenvergoeding waarvoor de werknemer het in 2.3 bedoelde vinkje heeft geplaatst vóór of op 12 maart 2020 geen loonheffing verschuldigd is, ook als niet voldaan wordt aan de 128-dagenvoorwaarde.  
     
     
       2.8 
       
         In geschil is of de goedkeuring ook betrekking heeft op de in geschil zijnde vaste reiskostenvergoedingen, dus reiskostenvergoedingen waarvoor de werknemer het vinkje heeft geplaatst ná 12 maart 2020. Belanghebbende meent van wel, de Inspecteur van niet. 
         
           Rechtbank Noord-Holland 
           
         
       
     
     
       2.9 
       
         De Rechtbank stelt belanghebbende in het ongelijk. De kern van haar oordeel is dat de goedkeuring van 14 april 2020 enkel ziet op reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 zijn toegekend, en dat reiskostenvergoedingen die nadien zijn toegekend dus niet onder de goedkeuring vallen: 
         “18. Voor veel werknemers leidden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering zou meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moest aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moest rekenen. De staatssecretaris van Financiën vond dit niet doelmatig en ongewenst en heeft daarom in het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 goedgekeurd dat voor vaste reiskostenvergoedingen geen gevolgen zouden worden verbonden aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. Gedurende de werking van het besluit mocht de werkgever blijven uitgaan van de aangenomen feiten waarop de vergoeding gebaseerd was. Door deze goedkeuring hoefden vaste reiskostenvergoedingen niet tot het loon te worden gerekend, ook al werd als gevolg van de coronamaatregelen (gedeeltelijke lockdown) niet voldaan aan de wettelijke eis dat de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist. 
         19. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de goedkeuring van 14 april 2020, ziet op destijds bestaande vaste reiskostenvergoedingen, dat wil zeggen dat de goedkeuring ziet op reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend. Vergoedingen die ná 12 maart 2020 zijn toegekend vallen niet onder de goedkeuring. Voor die vergoedingen kon immers - als gevolg van het feit dat Nederland vanaf 12 maart 2020 gedeeltelijk in lockdown ging - rekening worden gehouden met de mate van thuiswerken vanaf het moment van toekenning. Bij toekenning van vaste reiskostenvergoedingen na die datum kon rekening worden gehouden met het veranderde reispatroon van werknemers. Alsdan is geen sprake van de volgens het besluit onwenselijk of ondoelmatig geachte situatie waarbij de werkgever de reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen.” 
       
     
     
       2.10 
       
         De Rechtbank (rov. 20-29) verwerpt ook de andere argumenten van belanghebbende. Niettemin is het beroep gegrond omdat bij uitspraak op bezwaar ten onrechte een kostenvergoeding achterwege is gebleven (rov. 30). 
         
           Gerechtshof Amsterdam 
           
         
       
     
     
       2.11 
       Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 
     
     
       2.12 
       
         Het Hof plaatst het geschil over de reikwijdte van de goedkeuring in de sleutel van het vertrouwensbeginsel (rov. 5.4). Nadat het de maatstaf voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel heeft uiteengezet (rov. 5.5), komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende aan de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat zij geen loonheffingen verschuldigd was over de door haar ná 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen: 
         “5.6. In het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 is een goedkeuring (met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020) opgenomen voor het ‘ongewijzigd door lopen’ van vaste reiskostenvergoedingen. Met een verwijzing naar het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M wordt vooropgesteld dat het voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter mogelijk is een vaste onbelaste reiskostenvergoeding af te spreken. Voorts wordt vastgesteld dat de maatregelen rondom de coronacrisis voor veel werknemers leiden tot een verandering is hun reispatroon; die verandering zou kunnen meebrengen dat de (doorlopende) vaste reiskostenvergoeding moet worden aangepast of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet worden gerekend. In dat verband wordt goedgekeurd dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een (doorlopende) vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. 
         Aldus worden vaste reiskostenvergoedingen (welke op 12 maart 2020 reeds overeenkomstig een gemaakte afspraak zijn toegekend, hierna ook: toegekende vaste reiskostenvergoedingen) niet tot het loon te worden gerekend, ook al wordt als gevolg van de coronamaatregelen (gedeeltelijke lockdown) niet voldaan aan de wettelijke eis dat de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist. 
       
     
     
       5.7. 
       Het Hof is van oordeel dat de onder 5.6 genoemde goedkeuring (alleen) ziet op het ongewijzigd door laten lopen van vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 toegekend waren en dat belanghebbende op grond van het besluit niet redelijkerwijs kon menen dat ná 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen ook onder de goedkeuring vielen. Dat die goedkeuring alleen ziet op vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend ligt ook in de rede nu bij het laten ingaan van vaste reiskostenvergoedingen ná 12 maart 2020 immers rekening kon worden gehouden met het alsdan geldende reispatroon van de betreffende werknemer. Er is dan geen sprake van een wijziging waardoor een reeds op basis van het vóór 13 maart 2020 geldende reispatroon toegekende lopende vergoeding niet kan doorlopen en moest worden aangepast of – deels – tot het loon moest worden gerekend, hetgeen de staatssecretaris ondoelmatig en ongewenst vond. Anders dan belanghebbende betoogt kan de goedkeuring redelijkerwijs niet zo worden opgevat dat een werkgever helemaal niets in de administratie hoefde aan te passen, in die zin dat een werkgever na 12 maart 2020 kon doorgaan met het aanbieden aan haar werknemers om te kiezen (via het zetten van het vinkje) voor een vaste onbelaste (aanvullende) reiskostenvergoeding, terwijl daar gezien het reispatroon geen recht op bestond. Het Besluit heeft niet de strekking om iets goed te keuren voor de periode waarin werkgevers wel rekening konden houden met de gewijzigde reispatronen, in situaties waarin het gevolg van het alsnog tot het loon moeten rekenen van een toegekende reeds lopende vergoeding niet aan de orde is. Hieraan voegt het Hof toe dat op grond van de geldende arbeidsvoorwaarden werknemers van belanghebbende in die situaties ook geen aanspraak kunnen maken op inzet van IKB voor een (aanvullende) reiskostenvergoeding - en die vergoedingen dus ook niet uit dien hoofde reeds waren toegekend - omdat het daarbij blijkens die voorwaarden (zie overweging 3 van de rechtbankuitspraak) moet gaan om een ‘onbelaste reiskostenvergoeding op basis van de 214-dagenregeling’ en aan de voorwaarden voor toepassing van die regeling niet is voldaan. Belanghebbende kon dan ook aan de in 5.6. beschreven goedkeuring geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat zij geen loonheffingen verschuldigd was over de door haar ná 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen.” 
     
     
       2.13 
       Het Hof (rov. 5.8) overweegt verder dat daaropvolgende besluiten (waaronder het besluit van 16 juni 2020) geen ruimere of andere goedkeuring bevatten ten aanzien van de reiskostenvergoedingen, zodat belanghebbende evenmin met succes een beroep op die besluiten kan doen. 
     
     
       2.14 
       
         Het Hof is daarnaast van oordeel dat de omstandigheid dat een werknemer vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht op IKB had, de conclusie niet anders maakt. Het motiveert dat als volgt: 
         “5.10. (…) Ook in een situatie waarin recht op IKB bestaat dient loonheffing te worden afgedragen over na deze datum aan werknemers toegekende vaste reiskostenvergoedingen. Aangezien het bij de (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen ter zake waarvan de in geschil zijnde belasting is afgedragen niet gaat om lopende vergoedingen die zijn toegekend vóór 13 mei 2020, mist betekenis of – zoals belanghebbende stelt - in feite altijd wordt gekozen voor het besteden van het IKB aan een (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding. 
         Hetzelfde heeft te gelden voor de stelling van belanghebbende omtrent de wijze van administreren van het IKB: het enkele reserveren van bedoelde bedragen door belanghebbende in haar salarisadministratie betekent niet dat sprake is van een daadwerkelijk lopende vaste reiskostenvergoeding of toekenning ervan. 
         Rechtsoverweging 28 van de rechtbankuitspraak ziet op werknemers die op 12 maart 2020 weliswaar een (doorlopende) vaste reiskostenvergoeding maar geen aanvullende reiskostenvergoeding hadden. Ook het Hof is van oordeel dat voor de aan deze werknemers na 12 maart 2020 toegekende aanvullende reiskostenvergoedingen het besluit niet van toepassing is.” 
       
     
     
       2.15 
       
         Het Hof oordeelt verder dat geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur. Een werkgever die vóór 13 maart 2020 aan bepaalde werknemers een vaste (aanvullende) reiskostenvergoeding toekent, bevindt zich – in het licht van het doel van de regeling – niet in een vergelijkbare situatie als een werkgever die op 12 maart 2020 aan een zelfde groep werknemers geen vaste (aanvullende) reiskostenvergoeding heeft toegekend en dat eerst na 12 maart 2020 doet. 
         
           Het geding in cassatie 
         
       
     
     
       2.16 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
     
     
       2.17 
       
         Belanghebbenden stelt vier middelen voor: 
         - Het  eerste  middel komt met een rechtsklacht op tegen rov. 5.7 over het vertrouwensbeginsel.  
         - Het  tweede  middel is gericht tegen rov. 5.8 en rov. 5.10 (al noemt het ook rov. 5.7, maar ik ontwaar geen zelfstandige klacht daartegen, althans geen klacht die niet reeds onderdeel is van het eerste middel). 
         - Het  derde  middel stelt rov. 5.11 over het gelijkheidsbeginsel aan de orde.  
         - Het  vierde  middel is gericht tegen de laatste alinea van rov. 5.10 over na 12 maart 2020 toegekende aanvullende reiskostenvergoedingen aan werknemers die op 12 maart 2020 wel reeds een (doorlopende) vaste reiskostenvergoeding hadden. 
       
       
     
   
   
     
       3 De onderhavige beleidsbesluiten, reacties daarop, en rechtspraak daarover 
     Besluit noodmaatregelen coronacrisis 
     
       3.1 
       
         Bij het besluit van 14 april 2020 heeft de staatssecretaris via enkele concrete goedkeuringen voorzien in tijdelijke versoepelingen van enige fiscale regelingen in verband met de bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis.  Dit besluit wordt aangehaald als het Besluit noodmaatregelen coronacrisis. Ik gebruik die term verder niet, omdat zij voor deze conclusie te weinig onderscheidend vermogen heeft, omdat het besluit van 16 juni 2020 (en andere besluiten waarbij een ‘actualisatie’ heeft plaatsgevonden) ook zo worden aangehaald. Een van de goedkeuringen in het besluit van 14 april 2020 ziet op de behandeling van reiskostenvergoeding voor de loonheffingen. Aan die goedkeuring is terugwerkende kracht verleend tot en met 12 maart 2020. Het besluit van 14 april 2020 luidt voor zover van belang als volgt: 
         “ 1. Inleiding  
         De bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis zijn voor het kabinet aanleiding voor het treffen van economische en fiscale maatregelen. Deze maatregelen zijn aangekondigd als onderdeel van het noodpakket economie en banen dat is beschreven in de brieven van het kabinet aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 12, 17, 19 en 27 maart en 2 april 2020. 
       
       
       
         In dit beleidsbesluit geef ik uitvoering aan deze fiscale maatregelen in de vorm van concrete goedkeuringen. Daarnaast geef ik een aantal nog niet eerder gecommuniceerde goedkeuringen. (…) 
       
       
       
         De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen: 
         (…) 
         – Reiskostenvergoeding in de loonheffingen; 
         (….) 
       
       
       
         De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 tot en met 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
       
       
       
         De beleidsmaatregelen hebben een tijdelijk karakter en zullen daarom worden ingetrokken zodra de  omstandigheden dit mogelijk maken. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       4 Loonheffingen 
     (…) 
     
     
       4.2 
       
         
           Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding  
         
         Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed. 
       
       
       
         
           Goedkeuring 
         
         Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       11  Inwerkingtreding  
     Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 met dien verstande dat onderdeel 2 terugwerkt tot 1 april 2020 en onderdeel 3 terugwerkt tot 23 maart 2020.” 
     
       3.2 
       Terzijde: de vraag kan rijzen wat nu precies wordt goedgekeurd. Ik begrijp het zo dat de goedkeuring behelst dat ook al wordt door de wijziging in reispatroon niet voldaan aan de voorwaarden voor een onbelaste reiskostenvergoeding, de werkgever de vergoeding  niet  “geheel of gedeeltelijk tot het loon hoeft te rekenen”. Gegeven dat na invoering van de werkkostenregeling zo’n vergoeding per definitie loon is onder het verruimde loonbegrip van art. 10 e.v. Wet LB, begrijp ik het zo dat de staatssecretaris daarmee eigenlijk bedoelt dat de werkgever geen loonheffing is verschuldigd op grond van art. 31a(2) Wet LB over de reiskostenvergoeding. 
     
     
       3.3 
       
         Van de goedkeuring voor vaste reiskostenvergoedingen is melding gemaakt in een kamerbrief van – eveneens – 14 april 2020. Uit deze kamerbrief komt naar voren dat de goedkeuring een van de maatregelen is die zijn genomen naar aanleiding van een ‘dialoog’ van het kabinet “met belangenorganisaties, ondernemers en burgers uit de samenleving om in kaart te brengen tegen welke problemen zij aanlopen door het coronavirus en welke oplossingen hen daarbij kunnen helpen.”  De weergave van de goedkeuring in de brief komt nagenoeg overeen met passages in het besluit van 14 april 2020, met dien verstande dat wordt gesproken over “de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt”: 
         "Voor reiskosten bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ongewenst. Daarom wordt in het beleidsbesluit geregeld dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was." 
       
     
     
       3.4 
       
         In het besluit van 14 april 2020 wordt een besluit van 20 maart 2015 genoemd. Dit is een besluit betreffende de fiscale behandeling in de loonheffingen en inkomstenbelasting van reiskostenvergoedingen, terbeschikkingstelling van een auto en privégebruik auto.  Het genoemde onderdeel 4 van dat besluit is nogal lang, en zal ik daarom niet integraal citeren. Ik volsta met citeren van de volgende passages: 
         “4. Vaste reiskostenvergoedingen 
         Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Hierbij gelden de algemene regels voor vaste onbelaste vergoedingen (zie artikel 31a, derde lid, van de Wet LB) en de specifieke regels voor een vaste vergoeding ter zake van vervoer (zie artikel 31a, zesde lid, van de Wet LB). 
       
       
       
         (….) 
       
       
       
         Goedkeuring 
       
       
       
         Ik keur goed dat werkgevers een praktische regeling kunnen hanteren op grond waarvan zij voor werknemers met een min of meer vaste arbeidsplaats eenvoudig een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten kunnen vaststellen (zie onderdeel 4.2). Dit laat uiteraard onverlet dat werkgevers met de inspecteur binnen de wettelijke kaders een specifieke regeling kunnen afspreken. (…) 
       
       
     
     
       4.1. 
       
         Vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie 
         Werkgever en werknemer kunnen een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie overeenkomen. Naast afspraken over een aanvullende onbelaste vergoeding in het geval dat de werknemer meer kilometers dan berekend heeft afgelegd, hoort daarbij ook een terugbetalingsverplichting of het voorzien in het (alsnog) als loon in aanmerking nemen van een achteraf te constateren bovenmatigheid. (…) 
       
       
     
     
       4.2. 
       
         Praktische regeling 
         Als een werknemer op jaarbasis doorgaans naar een of meer vaste arbeidsplaatsen reist, kan een werkgever aan de hand van de volgende factoren een vaste onbelaste vergoeding van reiskosten bepalen: 
       
       
       
         a. aantal reguliere werkdagen per jaar, verminderd met het gemiddeld aantal dagen in verband met kortstondige afwezigheid (vakantie, verlof en ziekte): 214; 
         b.de totale reisafstand, dat wil zeggen heen en terug, bedraagt maximaal 150 kilometer per dag. Zie voor langere reisafstanden hierna. 
       
       
       
         Een werkgever kan daarbij aannemelijk maken dat het onder a bedoelde aantal dagen van 214 bij hem in betekenende mate hoger is. 
       
       
       
         De toegestane onbelaste vergoeding voor reiskosten is dan op jaarbasis: 214 x factor b x € 0,19. De toegestane vaste onbelaste vergoeding per maand of per week is het bedrag op jaarbasis, gedeeld door respectievelijk 12 of 52.” 
       
     
     
       3.5 
       Terug naar de goedkeuring voor vaste reiskostenvergoedingen in het besluit van 14 april 2020. Aanvankelijk is de tekst van de goedkeuring in opvolgende besluiten (te weten ‘actualisaties’ of wijzigingen) niet aangepast. 
     
     
       3.6 
       
         Bij het besluit van 16 juni 2020 is de paragraaf met de goedkeuring wel aangepast. Ten eerste is in de paragraaf met de goedkeuring voor vaste reiskostenvergoedingen ook een goedkeuring opgenomen voor andere vaste vergoedingen. Omdat die uitbreiding in deze zaak niet relevant is, laat ik die verder buiten beschouwing. Ten tweede gaat het om – in de woorden van de staatssecretaris – een verduidelijking van de eerdere goedkeuring. De inleidende passage van de goedkeuring is daartoe niet aangepast. De tekst van de goedkeuring zelf evenmin. Wel is een zin toegevoegd aan de toelichting waarin tot uitdrukking komt dat de goedkeuring alleen ziet op vaste reiskostenvergoedingen “waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg”. Verder is een voorbeeld toegevoegd dat betrekking heeft op een zogenoemd cafetariasysteem. Relevant is verder dat ook dit besluit erin voorziet dat het terugwerkt tot en met 12 maart 2020. Ik citeer de relevante passages: 
         “De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten. 
         Dit besluit is een actualisatie van [etc; MP]. Ten opzichte van het vorige besluit zijn de volgende onderwerpen toegevoegd: 
         (…) 
         Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen (…). 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       6.2 
       
         
           Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen  
         
         
           Vaste reiskostenvergoeding 
         
         Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (…). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed. 
       
       
       
         
           Goedkeuring 1 
         
         Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is. 
       
       
       
         
           Andere vaste vergoedingen 
         
         (…) 
       
       
       
         
           Goedkeuring 2 
         
         (…) 
       
       
       
         
           Toelichting 
         
         (…) Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg. 
       
       
       
         
           Voorbeeld 
         
         Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       14  Inwerkingtreding en vervaldatum  
     Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 met dien verstande dat (…).” 
     
       3.7 
       
         Bij opvolgende besluiten is de passage met de goedkeuring voor vaste reiskostenvergoedingen niet op relevante wijze gewijzigd.  Wel is op enig moment de tekst over de periode waarvoor de goedkeuring geldt aangepast van ‘gedurende de werking van dit besluit’ tot een specifieke tijdsperiode, aanvankelijk ‘gedurende het jaar 2020’ en na verlengingen uiteindelijk tot ‘gedurende het jaar 2020 en het jaar 2021’.  In het besluit van 26 januari 2022 is bij paragraaf 6.2 vermeld dat het onderdeel is vervallen met ingang van 1 januari 2022. 
         
           Hoe zijn de beleidsbesluiten van 14 april 2020 en 16 juni 2020 destijds opgevat? 
         
       
     
     
       3.8 
       Hoewel dat geenszins doorslaggevend is voor de onderhavige uitlegkwestie, zou een relevant gezichtspunt kunnen zijn hoe de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 destijds is opgevat en of de ‘verduidelijking’ van die goedkeuring in het besluit van 16 juni 2020 inderdaad als zodanig is geaccepteerd. Ik heb daarvoor geen empirisch onderzoek gedaan, maar me beperkt tot verschenen (vak)literatuur. Het onderzoek heeft echter weinig concreets opgeleverd. 
     
     
       3.9 
       Uit bijvoorbeeld het commentaar van redactie Vakstudienieuws en dat van de redactie NTFR op de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 kan ik niet afleiden dat ervan wordt uitgegaan dat de goedkeuring alleen geldt voor vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.  Het tegendeel kan ik er evenmin uit afleiden. Ook wordt niet ingegaan op de betekenis van de goedkeuring voor zogenoemde cafetariaregelingen zoals de IKB. Uit commentaren van Albert,  Werger  en Mertens  kan ik op deze punten ook weinig afleiden, al merkt de laatste wel op: “Hier staat dus dat de werkgever mag doen alsof de werknemer wel kosten van woon-werkverkeer heeft, ook al reist deze niet. Hij kan dan dus voorlopig doorgaan met het onbelast toekennen van de vaste reiskostenvergoeding.” 
     
     
       3.10 
       
         Zowel het commentaar van redactie Vakstudienieuws als dat van de redactie NTFR op het besluit van 16 juni 2020 bevat geen commentaar op de goedkeuring voor de vaste reiskostenvergoeding, dus ook niet op de ‘verduidelijking’.  Hendriks en Van Parijs bespreken die goedkeuring wel in een vakpublicatie die specifiek op die goedkeuring betrekking heeft.  Zij gaan in die publicatie, die beschrijvend van aard is, niet expliciet in op de verduidelijkingskwestie, al merken zij wel op: “Een vaste kostenvergoeding die na [12 maart 2020; MP] wordt verkregen, valt niet  meer  onder de goedkeuring” (onderstreping MP). De auteurs signaleren trouwens dat een werkgever in een lastig parket kan komen indien de werkgever na 12 maart 2020 afspraken heeft gemaakt voor kostenvergoedingen waarbij nog geen rekening kon worden gehouden met het besluit van 16 juni 2020: 
         “De werkgever komt dan in een lastige positie, hij moet immers aan de ene kant de fiscale regels in acht nemen maar aan de andere kant de contractuele afspraken met de werknemers nakomen. In dit scenario is allereerst van belang op welke wijze de afspraken met de werknemers zijn vormgegeven. Indien bijvoorbeeld is afgesproken dat de werknemer achteraf zijn reiskosten kan declareren, is er in feite niets aan de hand: zolang de werknemer geen reiskosten maakt, zal hij ook geen declaratieverzoek indienen. Het kan anders zijn als het gaat om een vaste maandelijkse vergoeding (bijvoorbeeld een mobiliteitsbudget), nu de werknemer zal stellen dat dit onderdeel is van zijn arbeidsvoorwaardenpakket. Ook moet worden bekeken in hoeverre daadwerkelijk sprake is van een onvoorwaardelijk recht. Zo is het mogelijk dat er een voorbehoud is opgenomen voor wijzigingen in fiscale regelgeving. Dit laatste kan de werkgever een ‘escape’ bieden. Is dit niet het geval, dan is de werkgever in beginsel gebonden aan de contractuele afspraak en moet hij, in beginsel, de kostenvergoedingen doorbetalen. Zonder instemming van de werknemer moet worden beoordeeld of een (al dan niet tijdelijke) eenzijdige wijziging van arbeidsvoorwaarden mogelijk is. Hiervoor moet worden bekeken in hoeverre de wijziging is ingegeven vanuit een zwaarwegend belang van de werkgever en of de belangen van de werknemer daarvoor moeten wijken. Het is verdedigbaar dat de coronacrisis een zwaarwegend belang voor de werkgever oplevert, echter ook de belangen van de werknemer moeten worden gewogen.” 
       
     
     
       3.11 
       
         De (vak)literatuur geeft dus weinig aanknopingspunten. Interessanter is wellicht nog informatie die te vinden is in documenten die zijn gepubliceerd in verband met een besluit op een Woo-verzoek om informatie “over de coronagoedkeuring over de reiskostenvergoedingen besluiten en de aanpassing van de gepubliceerde tekst op Forum Salaris”.  Zo is in bijlage 4 – met een (ongedateerd) “verslag overleg inzake afstemming gevolgen coronabesluit voor uitruil IKB met reiskostenvergoeding gemeenten” – onder meer te lezen dat niet alleen gemeenten maar ook enige heffers het besluit van 14 april 2020 anders hebben geïnterpreteerd: 
         “2. Kunnen gemeenten een beroep doen op opgewekt vertrouwen met de stelling dat uit de eerdere coronabesluiten (14 april, 22 april en 6 mei) niet duidelijk was dat de datum van 13 maart 2020 fataal was? 
         a. Gemeenten hebben de eerste Coronabesluiten (van 14 april, 22 april en 6 mei) zo geïnterpreteerd dat voortzetting van de uitruil van de reiskostenvergoeding woonwerkverkeer ook onder de goedkeuring viel.  
         b. Dit was niet de gedachte die schuilde achter de goedkeuring uit deze eerste Coronabesluiten, echter dat was niet goed terug te lezen in de teksten van die besluiten. Om die reden is de tekst met het besluit van 16 juni 2020 (gepubliceerd 18 juni 2020) verduidelijkt. Er is sprake van een verduidelijking, geen wijziging!  
         c. Het valt dan echter wel te begrijpen dat gemeenten en ook een aantal van de heffers LH de eerste Coronabesluiten anders hebben geïnterpreteerd.  
         d. Er zal nader overleg plaatsvinden over de vraag is er iets geregeld kan worden voor de  
         periode van 13 maart 2020 tot 18 juni 2020, dan wel wellicht tot nu. Wordt vervolgd.” 
         
           Rechtspraak en commentaren daarop 
         
       
     
     
       3.12 
       De feitenrechtspraak oordeelt wisselend over de uitleg van de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 (hierna ook: de goedkeuring van 14 april 2020) en de betekenis van de ‘verduidelijking’ van die goedkeuring in het besluit van 16 juni 2020. 
     
     
       3.13 
       In de onderhavige zaak heeft de Rechtbank (Noord-Holland) bij uitspraak van 24 april 2023 geoordeeld dat de goedkeuring van 14 april 2020 enkel ziet op reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 zijn toegekend. De relevante overwegingen heb ik geciteerd in 2.9 hiervoor. Swaving Dijkstra kan zich vinden in het oordeel van de Rechtbank.  De redactie van Fiscaal up to Date eveneens: zij acht de redenering van de Rechtbank sluitend. 
     
     
       3.14 
       
         Rechtbank Gelderland oordeelt daarentegen in uitspraken van 5 september 2023 anders dan rechtbank Noord-Holland.  In de hierna geciteerde uitspraak verwerpt zij in rov. 18 op basis van de tekst van het besluit van 14 april 2020 het standpunt van de inspecteur dat een voorwaarde voor toepassing van de goedkeuring is dat op 12 maart 2020 sprake is van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding. De rechtbank is bovendien van oordeel in rov. 19 dat de ‘verduidelijking’ in het besluit van 16 juni 2020 buiten beschouwing moet worden gelaten, omdat zij een aanscherping met terugwerkende kracht betreft die in strijd komt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals het rechtszekerheidsbeginsel: 
         “18. De rechtbank volgt het standpunt van verweerder niet. In de letterlijke tekst van het goedkeuringsbesluit van 14 april 2020 staat niet dat sprake moet zijn van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding. Dit kan er ook niet in worden gelezen. In de tekst staat slechts dat is goedgekeurd dat een werkgever voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt in vaste reiskostenvergoedingen die vóór of na 12 maart 2020 zijn toegekend. Evenmin volgt uit de toelichting van dit goedkeuringsbesluit dat er vóór 13 maart 2020 sprake moet zijn van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding. Dat uit onderdeel 11 van het besluit van 14 april 2020 zou moeten volgen dat het moet gaan om een onvoorwaardelijk recht, volgt de rechtbank eveneens niet. Onderdeel 11 ziet slechts op de inwerkingtreding van het besluit, voor zover hier van belang met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020, en daaruit volgt niet dat sprake moet zijn van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding. Het gelijk is aan eiseres. 
         19. De verduidelijking in de toelichting op de goedkeuring van de Staatssecretaris in het besluit van 16 juni 2020 - dat als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 moet zijn gemaakt - moet naar het oordeel van de rechtbank dan ook worden gelezen als een aanscherping of beperking van de goedkeuring van 14 april 2020. Deze aanscherping treedt in werking met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020. Dit acht de rechtbank in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Het was immers voor werkgevers en werknemers niet meer mogelijk om hun handelen af te stemmen op deze aanscherping. Bovendien kon in de voorgaande jaren nog aan het einde van het jaar de keuze worden gemaakt voor een onbelaste reiskostenvergoeding die zag op het gehele jaar. Doordat dit door de aanscherping van 16 juni 2020 niet meer mogelijk zou zijn, werden de werkgevers en werknemers geconfronteerd met een voldongen feit, terwijl ze daar niet op bedacht hadden hoeven te zijn. Deze aanscherping dient daarom naar het oordeel van de rechtbank buiten beschouwing worden gelaten.” 
       
     
     
       3.15 
       
         Didden geeft in zijn noot niet een eigen opvatting, maar signaleert dat onder meer deze uitspraken en de eerdere “diametraal” andersluidende uitspraak van de Rechtbank bewijzen dat de voorliggende rechtsvraag niet klip-en-klaar is te beantwoorden.  Volgens Bierlaagh springt de rechtbank Gelderland “hier meermaals – terecht – in de bres voor belanghebbende.”  Swaving Dijkstra kan zich daarentegen niet vinden in de uitleg van dez rechtbank. Hij wijst op het doel van de goedkeuring van 14 april 2020 en meent bovendien dat ook een grammaticale interpretatie noopt tot een uitleg in het voordeel van de inspecteur. Hij wijst verder erop dat de coronamaatregelen met stoom en kokend water zijn tot stand gekomen. Dat brengt met zich dat meer ruimte moet worden gelaten voor doel en strekking: 
         “Daar zit in wezen ook de crux en het beoogde doel van het besluit van 14 april 2020: werknemers die voorafgaand aan de lockdown een keuze voor de vaste reiskostenvergoeding maakten werden geconfronteerd met een onvoorziene situatie waarop zij niet meer konden acteren: hun voorziene reisgedrag was niet meer mogelijk. Werknemers die na bekendmaking van de lockdown voor dezelfde keuze stonden, werden niet geconfronteerd met overmacht. De ratio van het besluit van 14 april 2020 is daarmee duidelijk: gevolgen verzachten voor gemaakte keuzes. 
       
       
       
         Als al gekozen wordt voor een grammaticale interpretatie, dan noopt dat mijns inziens ook tot een uitleg in het voordeel van de inspecteur. Het onderdeel ‘Vaste reiskostenvergoeding’ van het besluit van 14 april 2020 vermeldt ‘voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon’ waardoor een werkgever ‘de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen’. Ook wordt gesproken over het ‘geen gevolgen verbinden aan een wijziging in het reispatroon’. Duidelijk wordt dat er een situatie en fiscaal stramien vóór (en door) coronamaatregelen wijzigt, met corresponderende fiscale gevolgen en dat daarom goedkeuring wordt verleend. 
       
       
       
         Enigszins in het verlengde van een discussie over behoorlijk bestuur speelt mijns inziens de vraag wat in de gegeven omstandigheden van de wetgever (in dit geval regelgever) kon worden verwacht. Het besluit zal in de tweede helft van maart 2020 en eerste weken april 2020 zijn geformuleerd. Roerige tijden waarin met stoom en kokend water een hoop onvoorziene fiscale situaties in de breedste zin praktisch moesten worden opgelost. Dit zou wat mij betreft meer ruimte moeten laten voor doel en strekking.” 
       
     
     
       3.16 
       
         In haar uitspraken van 5 februari 2024 oordeelt ook rechtbank Noord-Nederland in afwijking van de Rechtbank (Noord-Holland).  De rechtbank is van oordeel (rov. 7) dat uit de tekst niet volgt dat de goedkeuring uitsluitend geldt voor werknemers die op 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht op een reiskostenvergoeding hadden. Zij betrekt ook de in 3.3 geciteerde kamerbrief in haar oordeel. Zij leidt daaruit af dat toepassing van de goedkeuring geldt voor aangeboden reiskostenvergoedingen. Zie ik het goed dan gaat rechtbank Noord-Nederland nog een stap verder dan rechtbank Gelderland wat betreft de betekenis van het besluit van 16 juni 2020. Waar rechtbank Gelderland van oordeel is dat de verduidelijking buiten beschouwing moet worden gelaten omdat sprake is van een met het rechtszekerheidsbeginsel strijdige verscherping met terugwerkende kracht, is rechtbank Noord-Nederland (rov. 9) van opvatting dat de goedkeuring van 14 april 2020 nog steeds leidend is juist omdat het besluit van 16 juni 2020 een verduidelijking is. Opmerkingswaardig is in dit kader ook dat de rechtbank (rov. 8) onder ‘onvoorwaardelijk recht’ in het besluit van 16 juni 2020 verstaat reeds bestaande regelingen voor onbelaste (reiskosten)vergoedingen: 
         “7. De rechtbank overweegt dat het corona-besluit van 14 april 2020 (…) geen toelichting bevat. Daarom moet voor de uitleg daarvan in beginsel worden uitgegaan van de letterlijke tekst. De rechtbank is van oordeel, anders dan de inspecteur betoogt, dat uit de tekst van het besluit niet volgt dat de toepassing van de betreffende goedkeuring uitsluitend geldt voor werknemers die op 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht op een reiskostenvergoeding hadden. De enige toelichting die bij het besluit wel kan worden gevonden, staat in de brief van de staatssecretaris van Financiën van 14 april 2020 (…). Ook daarin staat niet dat werknemers op 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht moesten hebben. Integendeel, de staatssecretaris van Financiën schrijft daarin “dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding  aanbiedt  hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden.” (onderstreping door de rechtbank). Uit deze toelichting kan naar het oordeel van de rechtbank, veeleer worden afgeleid dat toepassing van de goedkeuring geldt voor aangeboden reiskostenvergoedingen. Anders dan rechtbank Noord-Holland in zijn uitspraak van 24 april 2023 heeft geoordeeld (…) leest de rechtbank in het besluit van 14 april 2020 dus niet dat de goedkeuring enkel ziet op reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend. 
         8. De rechtbank overweegt verder dat de staatssecretaris van Financiën in de aanhef van het corona-besluit van 16 juni 2020 (…) heeft geschreven dat met dat besluit de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding wordt verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen. Die verduidelijking bestaat er, naar het oordeel van de rechtbank, slechts uit dat verduidelijkt wordt dat alleen voor bestaande - en dus niet voor nieuwe - regelingen voor onbelaste (reiskosten)vergoedingen, er geen gevolgen worden verbonden aan het gewijzigde reispatroon ten gevolge van corona. De rechtbank leidt dit mede af uit de door de staatssecretaris van Financiën in de toegevoegde toelichting op de goedkeuringen genoemde datum van 12 maart 2020. Aan het in de toelichting opgenomen begrip "onvoorwaardelijk recht" kent de rechtbank in zoverre geen bijzondere betekenis toe anders dan dat daarmee gedoeld is op reeds bestaande regelingen. Een dergelijke uitleg sluit naar het oordeel van de rechtbank het meest aan bij de overigens inhoudelijk niet gewijzigde tekst van de goedkeuring en de uit de brief van 14 april 2020 volgende doel en strekking daarvan. De rechtbank wijst daarbij ook op de (….) slotzin van de brief van de staatssecretaris van Financiën: “Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was.”, waaruit het doel en strekking blijkt. Ten slotte overweegt de rechtbank op dit punt dat niet in geschil is dat de IKB-regeling bij belanghebbende een reeds voor 13 maart 2020 bestaande regeling was. 
         9. Wat betreft het in het besluit van 16 juni 2020 opgenomen voorbeeld (…), waarnaar de inspecteur verwijst, overweegt de rechtbank als volgt. De tekst van de goedkeuring die al was opgenomen in het besluit van 14 april 2020 is met het besluit van 16 juni 2020 niet gewijzigd. Het laatste besluit heeft, zo volgt uit de aanhef, slechts een verduidelijking willen geven. Om die reden is dus nog steeds de tekst van het besluit van 14 april 2020 het uitgangspunt voor de toepassing van de goedkeuring. Zoals hiervoor overwogen houdt de verduidelijking in dat de goedkeuring ziet op bestaande regelingen en niet op nieuwe, na 12 maart 2020, ingevoerde regelingen. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de inhoud van het gegeven voorbeeld strijdig is met de gegeven goedkeuring. Het voorbeeld rijmt ook niet met de sinds meerdere jaren, op basis van een bestaande regeling, gepraktiseerde en door de belastingdienst gehonoreerde werkwijze bij belanghebbende. De rechtbank gaat om die reden voorbij aan het opgenomen voorbeeld en is van oordeel dat belanghebbende uit mag gaan van de ongewijzigde tekst van de goedkeuring uit het corona-besluit van 14 april 2020 en geen loonheffing hoeft af te dragen over de betreffende reiskostenvergoedingen.” 
       
     
     
       3.17 
       
         Benning kan zich vinden in het oordeel van rechtbank Noord-Nederland en toont zich kritisch ten opzichte van de proceshouding van de inspecteur: 
         “Het is altijd de bedoeling geweest om alle gedupeerden van de coronacrisis op een ruimhartige wijze tegemoet te komen. Dan is het toch droevig dat op een werknemer aan wie weliswaar op 12 maart 2020 een reiskostenvergoeding werd aangeboden, maar die het vinkje niet had gezet, het goedkeurende beleid niet van toepassing zou zijn – de stelling die de inspecteur aanhing. Voor de inspecteur liet het eerste Besluit alle ruimte om tot een standpunt te komen, dat meer in overeenstemming was met de bedoeling van het tegemoetkomende beleid.” 
       
     
     
       3.18 
       Het Hof in de onderhavige zaak komt daarentegen weer tot een vergelijkbaar oordeel als de Rechtbank (Noord-Holland). Het oordeelt dat belanghebbende aan de goedkeuring van 14 april 2020 geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat zij geen loonheffingen verschuldigd was over de door haar ná 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen. De relevante overwegingen heb ik geciteerd in 2.12 hiervoor. 
     
     
       3.19 
       
         Wiggers kan zich vinden in dat oordeel. Hoewel de grens tussen wel of geen vrijstelling hard oogt, valt dat volgens Wiggers wel mee als rekening wordt gehouden met de context: 
         “In dit geval gaat het om een ogenschijnlijke harde grens. Op 12 maart voldoet het en na 13 maart niet meer. De grens doet wat minder hard aan wanneer men dit in de context plaats van de werknemer die al aan de voorwaarden voldeed vóór de crisis en de werknemer die dat niet deed. Het ‘vaste en gelijkmatige karakter’ van de reiskosten en het ‘reispatroon’ kan voor deze laatste groep nog niet eens vastgesteld worden. Dat bevestigt het hof ook. Kortom: de goedkeuring ziet alleen op het ongewijzigd door laten lopen van de vaste reiskostenvergoeding en dat fiscaal ‘gestroomlijnd’, ook tijdens de crisis. Logischerwijs volgt daaruit dat de werkgever bij wie al vaste reiskostenvergoedingen liepen niet gelijk is aan een werkgever waarbij dergelijke vergoedingen nog geen ‘vast’ karakter hadden. Deze laatste groep maakt namelijk geen wijziging mee, maar gaat juist met een nieuw patroon van start.” 
       
     
     
       3.20 
       De Staatssecretaris vermeldt trouwens in het verweerschrift in cassatie dat hoger beroep is ingesteld tegen de uitspraken van rechtbank Gelderland en rechtbank Noord-Nederland. 
     
   
   
     
       4 Uitleg beleid 
     Vooraf: taak van de Hoge Raad bij uitleg van beleid  
     
       4.1 
       In het zogenoemde Leidraadarrest (HR BNB 1990/194) heeft de Hoge Raad uiteengezet dat en waarom hij uitleg van beleidsregels (voortaan) ook tot zijn taak rekent. Beleidsregels worden daarom onder als recht in de zin van art. 99 – thans art. 79 – Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) begrepen. Voorwaarden daarvoor zijn dat het gaat om regels over de uitoefening van beleid (i) die door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid zijn vastgesteld en behoorlijk bekendgemaakt, (ii) die het bestuursorgaan op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en (iii) die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast: 
     
     
       4.5 
       Gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt. 
     
     
       4.6. 
       Een en ander geeft grond om - in aansluiting op de uitspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 - onder ,,recht'' in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken. 
     
     
       4.7. 
       Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. 
     
     
       4.2 
       Ik meen dat de onderhavige beleidsregels met de goedkeuring voldoen aan de voorwaarden van het Leidraadarrest. De staatssecretaris heeft de beleidsregels binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgesteld, de beleidsregels zijn behoorlijk bekendgemaakt door publicatie in de Staatscourant, ze binden de inspecteur (onder meer) op grond van het vertrouwensbeginsel, en de beleidsregels lenen zich wat betreft de goedkeuring naar hun inhoud en strekking om als rechtsregel te worden toegepast.  
     
     
       4.3 
       
         Dit betekent dat de Hoge Raad de uitleg door het Hof van de opeenvolgende beleidsregels vol kan toetsen. Met andere woorden: de toets in cassatie op juistheid is niet beperkt tot de kwestie of het Hof is uitgegaan van de juiste maatstaf. Dit betekent dat ook als het Hof is uitgegaan van de juiste maatstaf en zijn uitleg niet onbegrijpelijk is, dit niet uitsluit dat zijn oordeel wordt gecasseerd op de grond dat de uitleg onjuist is. Verder betekent het dat het voor de beoordeling niet direct relevant is wat het Hof heeft overwogen om tot zijn uitleg te komen: de Hoge Raad dient autonoom de beleidsregels uit te leggen. 
         
           Uitlegmaatstaf beleid: algemeen 
         
       
     
     
       4.4 
       Bij uitleg van potentieel vertrouwenwekkende uitlatingen van de overheid in het kader van de uitvoering pleegt een onderscheid te worden gemaakt tussen concrete uitlatingen, zoals een standpuntbepaling in de vorm van een toezegging, en uitlatingen met een algemene standpuntbepaling, met name beleidsregels.  In het eerste geval geldt een subjectieve benadering: het gaat er om hoe de uitlating redelijkerwijs door de belastingplichtige kan worden opgevat. 
     
     
       4.5 
       
         In het tweede geval, waar het in deze zaak om gaat, geldt een objectieve benadering. Ook in dat geval geldt weliswaar als startpunt het perspectief van de belastingplichtige – het moet gaan om verwachtingen waarop de belastingplichtige zich in redelijkheid mag beroepen –, maar dat perspectief is vervolgens vergaand geobjectiveerd in het geval van gepubliceerd beleid.  Dit komt mooi naar voren in het moederarrest op dit punt, te weten HR BNB 1980/218. In dat arrest werpt de Hoge Raad de vraag op of er in het desbetreffende geval grond bestaat niet de wet te volgen maar een opvatting die volgens de belanghebbende in een leidraad is neergelegd. De Hoge Raad geeft vervolgens de volgende uiteenzetting: 
         “dat die grond slechts hierin kan zijn gelegen, dat de belastingplichtigen aan de in de Leidraad neergelegde uitlatingen van de administratie vertrouwen hebben kunnen ontlenen waarop zij zich in redelijkheid tegenover haar mogen beroepen; 
         dat dit mede afhangt van een in beginsel aan de feitenrechter voorbehouden uitlegging van de Leidraad; 
         dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij die uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat;” 
       
     
     
       4.6 
       
         Dit arrest is inmiddels in zoverre achterhaald dat de uitlegging van een beleidsregel die aan de criteria van HR BNB 1990/194 voldoet, inmiddels tot het domein van de cassatierechter wordt gerekend (4.1). Dit heeft echter niet geleid tot een wijziging van de uitlegmaatstaf van gepubliceerd beleid: maatgevend voor de uitleg is hoe de beleidsregel naar objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs moet worden opgevat (de objectieve-beschouwingmaatstaf). Zie bijvoorbeeld recent nog HR BNB 2024/46: 
         “5.7.4 Bij de uitleg van beleidsregels (…) moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.” 
       
     
     
       4.7 
       Het komt mij overigens voor dat soms de uitlegmaatstaf en de toets in cassatie van een uitleg door een gerechtshof van een beleidsregel in elkaar worden geschoven op een wijze die verwarring kan oproepen. Zo wordt in HR BNB 2017/80 overwogen: “De door het Hof gegeven uitlegging van het Besluit dat [etc; MP] kan derhalve naar objectieve beschouwing in redelijkheid niet als juist worden aanvaard”.  Deze overweging kan de indruk geven van een minder dan volle toets in cassatie van de uitlegging op juistheid. Die indruk is echter onjuist, omdat die toets op juistheid wel vol is (gelet op het Leidraadarrest). 
     
     
       4.8 
       
         In zijn jurisprudentie heeft de Hoge Raad verschillende aanknopingspunten gegeven die van belang zijn bij toepassing van de objectieve-beschouwingmaatstaf. In HR BNB 1980/218 wordt een uitlegregel voor de feitenrechter gegeven, waarop ik in 5.8 nog terugkom. Die regel houdt in dat als zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als een uitlegging in strijd met de wet verdedigbaar is, de eerste uitlegging prevaleert: 
         “dat die rechter [de feitenrechter; MP] voorts, indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven;” 
       
     
     
       4.9 
       
         Een ander aanknopingspunt is dat onjuist is de opvatting dat indien beleid op meer wijzen kan worden uitgelegd, de voor belastingplichtige meest gunstige uitlegt prevaleert: 
         “3.4 (…). De opvatting dat de beginselen van behoorlijk bestuur met zich brengen dat indien een resolutie op meer wijzen uitgelegd kan worden, in principe de voor de belastingplichtige meest gunstige uitleg prevaleert, vindt geen steun in het recht.” 
       
     
     
       4.10 
       
         Verder kan bij de uitleg op basis van de objectieve-beschouwingmaatstaf geen betekenis ten nadele van belastingplichtigen worden toegekend aan interne, niet behoorlijk gepubliceerde stukken over de betekenis van de uit te leggen beleidsregel: 
         “(…) Voor de uitleg van een als 'recht' in de zin van artikel 99 van de Wet RO te beschouwen - dus behoorlijk bekend gemaakte - beleidsregel is beslissend in welke zin die regel bij objectieve beschouwing in redelijkheid dient te worden opgevat; daarbij kan niet ten nadele van belastingplichtigen die op die regel een beroep doen, betekenis worden toegekend aan interne, niet behoorlijk bekend gemaakte stukken waaruit zou moeten blijken dat aan de regel een andere betekenis dient te worden toegekend.” 
         
           Enige casuïstiek over (toepassing van) de objectieve-beschouwingmaatstaf  
         
       
     
     
       4.11 
       In dit geval is de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 niet expliciet – dus met zoveel woorden – beperkt tot c.q. toegespitst op gevallen waarin de keuze voor de (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding reeds vóór 13 maart 2020 was gemaakt door de desbetreffende werknemer. Het Hof heeft deze beperking in wezen indirect afgeleid uit andere woorden in de tekst van de goedkeuring, de daaraan voorafgaande toelichting en het kopje (vgl. rov. 5.6), alsmede uit de strekking te weten in wat volgens het Hof in de rede ligt gelet op de aanleiding voor de goedkeuring (vgl. rov. 5.7). 
     
     
       4.12 
       
         Tegen deze achtergrond behandel ik hierna enige jurisprudentie met casuïstiek waarin de rol van doel en strekking bij de uitlegging van een beleidsregel aan de orde is. Hoewel ongetwijfeld discussie mogelijk is over de (wijze van) rubricering, geef ik eerst jurisprudentie weer waarin de tekst leidend is en daarna jurisprudentie waarin bij de uitleg rekening wordt gehouden met doel en strekking. 
         
           Tekst krijgt voorrang  
         
       
     
     
       4.13 
       
         In HR BNB 1986/302 staat de uitleg van een aanschrijving centraal die een algemene toezegging bevat inhoudende dat het opleggen van aanslagen in de inkomstenbelasting achterwege blijft “ten aanzien van belastingplichtigen die in een bejaardenoord verblijven en die gedurende het gehele jaar periodieke bijstandsuitkeringen hebben genoten”. De daaraan voorafgaande toelichting vermeldt dat deze toezegging is ingegeven vanuit de praktische overweging dat aan in bejaardenhuizen wonende belastingplichtigen reeds kwijtschelding verleend werd voor de aan hen opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting. Het gerechtshof had belanghebbendes beroep op de aanschrijving afgewezen, omdat vaststaat dat de belanghebbende niet voor kwijtschelding in aanmerking komt. De Hoge Raad acht het oordeel van het gerechtshof onbegrijpelijk (NB dit arrest is van vóór het Leidraadarrest), gelet op de tekst van de aanschrijving: 
         “4.2 (…).'s Hofs uitlegging van de aanschrijving (…) waarop het Hof zijn oordeel heeft gegrond dat de erflaatster aan die aanschrijving niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat haar voor het onderhavige jaar geen aanslag zou worden opgelegd of dat haar een aanslag van nihil zou worden opgelegd, is onbegrijpelijk. Die aanschrijving bepaalt immers dat ten aanzien van de duidelijk afgrensbare groep van belastingplichtigen die in een bejaardenoord verblijven en die gedurende het gehele jaar periodieke bijstandsuitkeringen hebben genoten het opleggen van verplichte aanslagen in de inkomstenbelasting achterwege blijft.” 
       
     
     
       4.14 
       Scheltens kan zich vinden in het oordeel van de Hoge Raad. Hij meent dat bij het oordeel van de Hoge Raad wellicht een rol heeft gespeeld dat – samengevat – als de belastingrechter  wel  zou moeten toetsen of het niet-opleggen van de aanslag in een individueel geval zijn doel voorbij schiet omdat er geen aanleiding zou hebben bestaan voor het verlenen van kwijtschelding, de belastingrechter zich in wezen zou moeten uitlaten over kwijtschelding, wat echter niet op zijn terrein ligt. 
     
     
       4.15 
       
         Smit beschouwt in een WFR-artikel het arrest uit oogpunt van de wijze van interpretatie.  Hij signaleert dat (i) het gerechtshof de interpretatie van de beleidsregel tot vertrekpunt neemt, terwijl de Hoge Raad vanuit de positie van belanghebbende redeneert, en (ii) dat waar het gerechtshof een teleologisch-systematische interpretatiemethode hanteert, de Hoge Raad zich bedient van een taalkundige uitleg. Hij acht de benadering van de Hoge Raad juist. De auteur eindigt zijn beschouwing met de volgende conclusie: 
         “Het voorafgaande kan worden afgesloten met een paar vuistregels en een verzuchting. 
         1 Een beroep op het vertrouwensbeginsel ter zake van de inhoud van een beleidsregel dient primair te worden beoordeeld vanuit de positie van de belanghebbende. 
         2 Bij de beoordeling dient de rechter zich af te vragen of de belastingplichtige dit vertrouwen heeft mogen ontlenen aan het bepaalde in de beleidsregel. 
         3 Ingeval de woorden van de aanschrijving duidelijk en ondubbelzinnig zijn geformuleerd gaat het gewicht van de taalkundige betekenis van die woorden voor boven de betekenis welke uit strekking of stelsel van de regel valt af te leiden. 
         4 De interpretatie wordt verder in sterke mate bepaald door het karakter, de (algemene) bekendheid en de inhoudelijke specificatie van de beleidsregel. 
         5 Het ware te wensen dat de auteurs van beleidsregels een summum aan precisie betrachten bij de uitwerking en formulering van hun gedachten, teneinde twijfel inzake de achterliggende bedoelingen te voorkomen. Het voornaamste doel van dit soort regels, bevordering van rechtszekerheid, zou anders wel eens in haar tegendeel kunnen uitwerken.” 
       
     
     
       4.16 
       
         In HR BNB 1991/61 stuit de opvatting dat aan een bepaalde eis moet zijn voldaan voor de toepassing van de desbetreffende resolutie, erop af dat die eis niet uit de tekst van de resolutie is af te leiden. De Hoge Raad wijst erop dat weliswaar beter aan de strekking van de resolutie zou zijn voldaan indien de eis zou zijn gesteld, maar dat dit laatste niet met zoveel woorden is gebeurd: 
         “Het Hof (…) heeft (…) met juistheid overwogen dat op geen enkele wijze uit de tekst van de Resolutie blijkt dat de desinvesteringsbetaling ook moet zijn voldaan alvorens de investeringsbijdrage kan worden verleend. De in het middel bedoelde strekking van de Resolutie, aangeduid als de ,,neutraliseringsregeling'', mocht het Hof niet van zijn evenbedoeld oordeel weerhouden: weliswaar zou aan die strekking beter zijn voldaan indien in de Resolutie tevens de eis zou zijn gesteld dat de desinvesteringsbetaling ook daadwerkelijk was voldaan, maar dit had alsdan - gelijk in de latere versie van de Resolutie (…) is geschied - met zoveel woorden moeten zijn vermeld. (…)” 
       
     
     
       4.17 
       
         Ook in HR BNB 2001/315 (reeds eerder aangehaald in 4.10) is de tekst van een beleidsbesluit doorslaggevend voor de uitleg ervan door de Hoge Raad. De Staatssecretaris betoogde in cassatie dat voor de uitleg van het criterium “plegen te reizen” in de desbetreffende mededeling voor toepassing van de zogenoemde “wekennorm” dient te worden uitgegaan van het aantal weken van de referentieperiode verminderd met het aantal daarin voorkomende vakantieweken. De Hoge Raad verwerpt dat betoog op basis van de tekst: 
         “3.2. Het Hof heeft (…) terecht geoordeeld dat de bedoelde Mededeling (…) aldus moet worden uitgelegd, dat de vier vakantieweken binnen de referentieperiode (…) bij de berekening van de wekennorm moeten worden meegenomen. De juistheid van dit oordeel volgt immers uit de tekst van de Mededeling, die spreekt van 75% van 'het aantal weken' zonder daarbij de weken van verlof en ziekte behorende tot de referentieperiode, uit te sluiten.” 
       
     
     
       4.18 
       
         In HR BNB 2018/20  laat de Hoge Raad zich niet verleiden tot een extensieve interpretatie van een beleidsbesluit die wordt voorgestaan door de belanghebbende. Het gaat in die zaak om de zogenoemde bankenresolutie met betrekking tot (onder meer) de vrijstelling in de omzetbelasting voor geld en effectenverkeer. De Hoge Raad overweegt dat uit – kort gezegd – de tekst van de bankenresolutie redelijkerwijs niet kan worden afgeleid dat de verlening en verstrekking van (i) lidmaatschapsrechten van de beurs, (ii) real time informatie over koersen en bied- en laatprijzen op de beurs, en (iii) toegang tot de elektronische handelsomgeving van de beurs, onder de vrijstelling vallen. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat dienstverlening op het gebied van informatievoorziening en communicatie langs elektronische weg in de bancaire sector niet meer is weg te denken uit het werkproces en daarom praktisch noodzakelijk is.  
         
           Uitleg met inachtneming van doel en strekking 
         
       
     
     
       4.19 
       
         In HR BNB 1993/272 legt de Hoge Raad een beleidsregel beperkt uit, ten nadele van de belastingplichtige, aan de hand van de bedoeling van de beleidsregel die hij afleidt uit de toelichting op de beleidsregel: 
         “3.10. De aan het middel ten grondslag liggende opvatting dat onder deze omstandigheden het in paragraaf 19, lid 3, LAB bepaalde medebrengt dat de aan belanghebbende opgelegde verhoging dient te worden kwijtgescholden, kan niet als juist worden aanvaard. 
       
     
     
       3.11. 
       Uit de op de Leidraad administratieve boeten 1984 gegeven toelichting - door middel waarvan aanwijzingen omtrent de uitleg en toepassing van die leidraad worden gegeven - blijkt dat met de in paragraaf 19 vervatte beleidsregels is beoogd een voorziening te treffen die erop is gericht het ne bis in idem beginsel tot zijn recht te doen komen. 
     
     
       3.12. 
       Nu evenbedoeld begrip slechts pleegt te worden gebezigd als aanduiding van het algemeen rechtsbeginsel dat dezelfde persoon niet voor de tweede maal strafrechtelijk mag worden vervolgd voor een feit waarover te zijnen aanzien bij rechterlijk gewijsde onherroepelijk is beslist, is er zonder duidelijke aanwijzingen voor het tegendeel - welke ten aanzien van de LAB ontbreken - geen reden om te veronderstellen dat met de in paragraaf 19, lid 3, LAB gegeven beleidsregel in afwijking van het vorenstaande ook buiten het zich hier niet voordoende geval van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht is beoogd een voorziening te geven voor de gevallen waarin de verhoging en de strafrechtelijke uitspraak betrekking hebben op dezelfde feiten maar degene aan wie de verhoging is opgelegd een andere is dan degene die verdachte was in de strafrechtelijke procedure.” 
     
     
       4.20 
       
         In zijn BNB-noot bij dit arrest toont Wattel zich kritisch over de ‘welwillende’ uitleg en de gegeven onderbouwing daarvoor. Het beroep op de vermeende bedoeling van de Leidraadscribent acht hij zwak, mede gelet op de in de andere richting wijzende tekst: 
         “De Hoge Raad legt § 19, derde lid, LAB echter welwillend uit in de richting van Financiën, met een beroep op de toelichting. Die toelichting geeft echter evenmin op enigerlei wijze aan dat beboeting en strafvervolging dezelfde persoon zouden moeten betreffen. Zij zegt slechts dat § 19 op het ,,ne bis in idem''-beginsel berust. Welnu, aldus de Hoge Raad in r.o. 3.12, dat beginsel pleegt toch slechts te worden toegepast om dubbele vervolging bij dezelfde persoon te voorkomen. Maar ook dat is niet juist (zoals de Hoge Raad ook zelf aangeeft door te wijzen op de voorkoming van samenloop tussen vervolging/beboeting van rechtspersonen en van hun feitelijke leidinggevers voor dezelfde feiten; art. 51 Sr). De Hoge Raad heeft juist zelf de aanzet gegeven tot een veel ruimere toepassing van het ,,ne bis in idem''-beginsel dan alleen ingeval van bestraffing van dezelfde persoon voor hetzelfde feit (zie met name HR 20 juni 1990, BNB 1991/29, NJ 1990, 811, FED 1990/649). Daarom, en om de onmiskenbaar in andere richting wijzende tekst, is een beroep op een vermeende bedoeling van de Leidraadscribent zwak, te meer nu Financiën er vaak op gewezen was dat de tekst van § 19, derde lid, LAB mogelijk niet in overeenstemming was met haar bedoeling, (Zie bijvoorbeeld Hofstra's noot in BNB 1988/119, H. Hoeve in Weekblad 1989, blz. 405, alsmede de noot in FED 1986/1015.) maar er niets aan deed.” 
       
     
     
       4.21 
       HR BNB 1993/273 gaat over de uitleg van een resolutie waarin is goedgekeurd dat het voor de heffing van de inkomstenbelasting ervoor zal worden gehouden, dat de kosten verbonden aan de vervulling van de werkzaamheden van de deskundigen die zijn uitgezonden om een functie te vervullen in het kader van de hulpverlening aan minder ontwikkelde landen, gelijk zijn aan de in die resolutie bedoelde dagtoelage, vermeerderd met 25 percent van het toegekende basissalaris. In geschil is of tot het basissalaris ook de vakantiegelduitkering moet worden gerekend, zoals de belanghebbende bepleit. De Hoge Raad stelt belanghebbende in het gelijk en betrekt daarbij de bedoeling, die hij uit bepaalde aan de resolutie ontleende gezichtspunten afleidt: 
     
     
       3.3. 
       De klacht onder a houdt in dat het Hof ten onrechte de vakantiegelduitkering niet heeft gerekend tot het basissalaris waarover de forfaitaire aftrek moet worden berekend. Deze klacht is gegrond. De globale wijze waarop in de Resolutie (…) wordt gerefereerd aan het systeem van honorering van uitgezonden deskundigen - naast het basissalaris een dagtoelage, onderscheidenlijk een uitzendtoelage alsmede in voorkomend geval een gehuwdentoelage en een extra kindertoelage - doet het, in aanmerking genomen de te regelen materie, meer aannemelijk zijn dat hier is bedoeld aan te sluiten bij het verschil tussen het ambtelijk inkomen waarop ook zonder de uitzending recht zou bestaan en de specifiek in verband met die uitzending te verlenen toelage, dan dat zou zijn bedoeld door het gebruik van het woord salaris aan te sluiten bij het verschil tussen slechts een deel van het ambtelijk inkomen en de te verlenen toelagen.  
     
     
       4.22 
       
         In HR BNB 2024/22 is tot een voor de belanghebbende gunstige uitleg van een goedkeurend beleidsbesluit gekomen.  Tot die uitleg komt de Hoge Raad (rov. 4.7.4) “[m]et inachtneming van het doel van de wettelijke regeling en in het licht van hetgeen de staatssecretaris van Financiën heeft doen besluiten tot het (…) goedkeurende beleid (…).” 
         
           Conceptuele parallel: uitleg van overeenkomsten “naar objectieve maatstaven” volgens de CAO-norm 
         
       
     
     
       4.23 
       Voor de uitleg van een schriftelijke overeenkomst geldt als uitgangspunt de zogenoemde Haviltexnorm: het komt aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen in die overeenkomst mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten; het komt dus niet alleen aan op een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen.  Voor de uitleg van bepalingen in een CAO heeft de Hoge Raad een andersluidende norm aanvaard, namelijk dat de bewoordingen van de desbetreffende bepaling, gelezen in het licht van de gehele tekst van die overeenkomst, in beginsel van doorslaggevende betekenis zijn (de CAO-norm).  De Hoge Raad heeft de CAO-norm ook toegepast “op andere geschriften waarin een overeenkomst of een andere regeling is vastgelegd die naar haar aard bestemd is de rechtspositie van derden te beïnvloeden, zonder dat die derden invloed hebben op de inhoud of de formulering van die overeenkomst/regeling, terwijl de onderliggende partijbedoeling voor die derden niet kenbaar is”. 
     
     
       4.24 
       
         Voor de onderhavige kwestie is interessant dat de CAO-norm inhoudt dat aan een bepaling “een uitleg naar objectieve maatstaven moet worden gegeven”. Dat doet denken aan de objectieve-beschouwingmaatstaf. HR NJ 2017/114 geeft een overzicht over wat zo’n uitleg meebrengt (rov. 3.4) en zet uiteen wat de bestaansgrond van de CAO-norm is (rov. 3.5): 
         “3.4 Volgens vaste rechtspraak geldt voor de uitleg van een bepaling van een cao de zogeheten CAO-norm. Deze houdt in dat aan een bepaling van een cao een uitleg naar objectieve maatstaven moet worden gegeven, waarbij in beginsel de bewoordingen van die bepaling, gelezen in het licht van de gehele tekst van de cao, van doorslaggevende betekenis zijn, zodat het niet aankomt op de bedoelingen van de partijen die de cao tot stand hebben gebracht, voor zover deze niet uit de daarin opgenomen bepalingen kenbaar zijn, maar op de betekenis die naar objectieve maatstaven volgt uit de bewoordingen waarin de cao is gesteld. Bij deze uitleg kan onder meer acht worden geslagen op de elders in de cao gebruikte formuleringen en op de aannemelijkheid van de rechtsgevolgen waartoe de onderscheiden, op zichzelf mogelijke tekstinterpretaties zouden leiden. (…) Ook de bewoordingen van de eventueel bij de cao behorende schriftelijke toelichting moeten bij de uitleg van de cao worden betrokken (…). Indien de bedoeling van de partijen bij de cao naar objectieve maatstaven volgt uit de cao-bepalingen en de eventueel daarbij behorende schriftelijke toelichting, en dus voor de individuele werknemers en werkgevers die niet bij de totstandkoming van de overeenkomst betrokken zijn geweest, kenbaar is, kan ook daaraan bij de uitleg betekenis worden toegekend (…).Ook de uitleg van een sociaal plan dat niet als een cao kan worden aangemerkt, moet geschieden aan de hand van de CAO-norm (vgl. HR 26 mei 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5961, NJ 2000/473). 
       
     
     
       3.5 
       
         De hiervoor in 3.4 vermelde rechtspraak waarin de CAO-norm is ontwikkeld en toegepast, ziet op gevallen waarin de door de rechter uit te leggen bepaling van de overeenkomst mede de rechtspositie van derden beïnvloedt. Onder zodanige derden zijn te verstaan partijen – in het geval van een cao: individuele werknemers en werkgevers – die niet betrokken zijn geweest bij de totstandkoming van de overeenkomst en dus geen invloed hebben kunnen uitoefenen op de inhoud of de formulering van de daarin opgenomen bepalingen, en voor wie de bedoelingen van de wel bij die totstandkoming betrokken partijen slechts kenbaar zijn uit de in die overeenkomst opgenomen bepalingen of bijbehorende schriftelijke toelichting. Blijkens deze rechtspraak strekt de CAO-norm in de eerste plaats ertoe te voorkomen dat die niet kenbare partijbedoeling wordt tegengeworpen aan zodanige derden. 
         Voorts is in de hiervoor in 3.4 vermelde uitspraak van 26 mei 2000 beklemtoond dat niet kan worden aanvaard dat een bepaling van een cao op verschillende wijzen zou moeten worden uitgelegd al naar gelang de personen die bij een geschil daaromtrent als procespartijen in het geding zijn betrokken. Hieruit volgt dat de CAO-norm tevens ertoe strekt te verzekeren dat een cao voor alle onder de werkingssfeer daarvan vallende partijen op dezelfde wijze wordt uitgelegd. 
         Uit een en ander volgt dat de bestaansgrond van de CAO-norm is gelegen in de bescherming van derden tegen een uitleg van een bepaling in een overeenkomst waarbij betekenis wordt toegekend aan de voor hen niet kenbare partijbedoeling, en in de noodzaak van een eenvormige uitleg voor alle door die overeenkomst gebonden partijen.” 
       
     
     
       4.25 
       
         Ik wijs er verder op dat de belastingkamer van de Hoge Raad in HR BNB 2020/5 in wezen de CAO-norm heeft voorgeschreven voor de uitleg van een model vaststellingsovereenkomst dat de Belastingdienst met een koepelorganisatie heeft gesloten met betrekking tot de fiscale uitgangspositie voor de integrale belastingplicht van woningcorporaties. Aandacht verdient ook de overweging dat bij de uitleg naar objectieve maatstaven “acht [kan] worden geslagen op de mate waarin onderscheiden, op zichzelf mogelijke interpretaties passen binnen de regels voor de fiscale winstbepaling en op de fiscale gevolgen waartoe die onderscheiden interpretaties zouden leiden”: 
         “2.4.2. (…) Het komt hier daarom aan op de uitleg van de leden 2 en 3 van artikel 2.8.1 van VSO2. Daarbij stelt de Hoge Raad voorop dat VSO2 een door de Belastingdienst gehanteerd model voor vaststellingsovereenkomsten is, dat met koepelorganisatie Aedes is overeengekomen en dat is bedoeld om op uniforme wijze de fiscale uitgangspositie te regelen voor de integrale belastingplicht van woningcorporaties. Hieruit volgt dat de bepalingen van VSO2 voor alle partijen die een vaststellingsovereenkomst naar dat model hebben gesloten, zoveel mogelijk op dezelfde wijze moeten worden uitgelegd. De aard van een dergelijk model brengt voorts mee dat aan zijn bepalingen een uitleg naar objectieve maatstaven moet worden gegeven, waarbij in beginsel de bewoordingen, gelezen in het licht van de gehele tekst van het model, van doorslaggevende betekenis zijn. Het komt dus niet aan op de bedoelingen van de partijen die VSO2 tot stand hebben gebracht, voor zover deze bedoelingen niet uit de daarin opgenomen bepalingen kenbaar zijn, maar op de betekenis die naar objectieve maatstaven volgt uit de bewoordingen waarin VSO2 is gesteld. Ook de bewoordingen van de bij VSO2 behorende schriftelijke toelichting moeten bij de uitleg van VSO2 worden betrokken. (Vgl. HR 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2687, rechtsoverweging 3.4. (MP: dit is HR NJ 2017/144)) Bij deze uitleg kan voorts acht worden geslagen op de mate waarin onderscheiden, op zichzelf mogelijke interpretaties passen binnen de regels voor de fiscale winstbepaling en op de fiscale gevolgen waartoe die onderscheiden interpretaties zouden leiden.” 
       
     
   
   
     
       5 Beschouwing 
     
       5.1 
       
         Voordat ik op de uitleg van de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 en die in het besluit van 16 juni 2020 inga, behandel ik twee meer algemene thema’s. 
         
           Wat is het objectieve bij de objectieve-beschouwingmaatstaf? 
         
       
     
     
       5.2 
       Bij de uitleg van een beleidsregel is maatgevend hoe de beleidsregel naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moet worden opgevat (4.5-4.6). Wat is de betekenis van ‘objectief’ in dit verband? 
     
     
       5.3 
       
         Het komt mij voor dat in elk geval wordt aanvaard dat het objectieve element betekent dat het uitgangspunt dat het bij het honoreren van vertrouwen gewekt door een beleidsregel moet gaan om verwachtingen waarop de belastingplichtige zich in redelijkheid mag beroepen, is geobjectiveerd in die zin dat niet het subjectieve perspectief van een belastingplichtige maatgevend is.  Het is daarom voor de vraag of een belanghebbende gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan een beleidsregel, niet relevant wat de subjectieve kennis en kunde van de belanghebbende is:  Vanzelfsprekend is evenmin het subjectieve perspectief van de beleidsregelgever of het bestuursorgaan maatgevend.  Dat is vanzelfsprekend omdat het bij het vertrouwensbeginsel juist om rechtsbescherming van belastingplichtigen gaat, en het startpunt is welke verwachtingen de belastingplichtige redelijkerwijs mocht hebben.  Kortom, het objectieve element heeft in dit opzicht betrekking op het perspectief. Zoals Cramwinckel het verwoordt: 
         “(…) niet het (subjectieve) perspectief van de burger, niet het (subjectieve) perspectief van de beleidsregelgever of de inspecteur, maar het (objectieve) perspectief van de rechter bepaalt hoe de beleidsregel moet worden opgevat.” 
       
     
     
       5.4 
       Ik heb me afgevraagd of het objectieve element (daarnaast) ook nog van belang is voor de wijze van uitleg, namelijk dat de tekst van de beleidsregel leidend is. Zo wordt in het proefschrift van Geppaart over fiscale rechtsvinding melding gemaakt van een objectieve leer en subjectieve leer.  Bij de objectieve leer bindt slechts de tekst en wordt geen gewicht toegekend aan de wetsgeschiedenis en daaruit blijkende subjectieve bedoelingen. De subjectieve leer hecht daarentegen wel waarde aan de bedoeling van de wetgever. Ook als die bedoeling niet rechtstreeks in het wettelijk voorschrift tot uitdrukking is gebracht, komt in deze opvatting aan de wetsgeschiedenis en bedoeling van de wetgever niettemin normatieve betekenis toe. 
     
     
       5.5 
       Uit de hiervoor behandelde jurisprudentie van de Hoge Raad (4.13-4.22) kan ik niet afleiden dat met de objectieve-beschouwingmaatstaf is beoogd aan te sluiten bij de objectieve leer in strikte zin. Weliswaar volgt uit die jurisprudentie dat veel gewicht wordt toegekend aan de tekst van de beleidsregel in enge zin (vgl. HR BNB 1986/302 in 4.13), maar er volgt ook uit dat andere factoren van belang kunnen zijn bij de uitleg van een beleidsregel. Een duidelijk voorbeeld is het arrest HR BNB 1993/272, waarin bij de uitleg van de desbetreffende beleidsregel tot uitgangspunt wordt genomen wat blijkens de toelichting is beoogd met die beleidsregel (4.19). Dit voorbeeld laat overigens wel zien dat het ook daarbij nog wel om de tekst gaat, te weten de tekst van de toelichting. 
     
     
       5.6 
       Ik zie trouwens ook niet in waarom aan een toelichting geen betekenis zou toekomen bij de uitleg van een beleidsregel. De toelichting behoort tot de context van de beleidsregel in enge zin. Zeker in een geval als dit, waarin sprake is van een goedkeuring, kan een toelichting meer duidelijkheid geven over waarop de goedkeuring betrekking heeft. Dat neemt niet weg dat de tekst van de beleidsregel in enge zin, i.c. de goedkeuring, wel het startpunt is voor de uitleg, nu in die tekst de uit te leggen regel is verwoord. Hoe duidelijker die tekst, hoe minder aanleiding er is voor een daarvan afwijkende uitleg. Verder is het gewicht dat aan een toelichtende (of inleidende) passage kan worden toegekend, afhankelijk van verschillende factoren,  zoals de plaats in de tekst van de passage ten opzichte van de beleidsregel (in enge zin), de mate van duidelijkheid van de passage, en de sterkte van het verband tussen de passage en de beleidsregel. 
     
     
       5.7 
       
         Dit een en ander ligt naar mij voorkomt in lijn met de uitleg naar objectieve maatstaven van een bepaling volgens de CAO-norm (4.24-4.25). Vertaald naar de uitleg van een beleidsregel die is opgenomen in een beleidsbesluit: (i) de bewoordingen van de beleidsregel, gelezen in het licht van de gehele tekst van het beleidsbesluit, zijn in beginsel van doorslaggevende betekenis voor de uitleg, (ii) bij de uitleg moeten (dus) ook de bewoordingen van een eventuele bij het beleidsbesluit behorende toelichting worden betrokken, en (iii) de bedoeling van degene die de beleidsregel heeft opgesteld is niet relevant voor zover die bedoeling niet kenbaar is uit de bewoordingen waarin het beleidsbesluit is gesteld. Ik merk daarbij op dat het naar mijn mening in de rede ligt om als uitgangspunt aan te sluiten bij (de jurisprudentie over) de CAO-norm, omdat de strekking van de objectieve-beschouwingmaatstaf (gedeeltelijk) overeenkomt met die van de CAO norm. Net zoals de CAO-norm ertoe strekt te voorkomen dat de niet kenbare partijbedoeling wordt tegengeworpen aan derden, strekt de objectieve-beschouwingmaatstaf mede ertoe te voorkomen dat de niet kenbare bedoeling van de beleidsregelgever wordt tegengeworpen aan belastingplichtigen. En net zoals de CAO-norm tevens ertoe strekt te verzekeren dat een cao voor alle onder de werkingssfeer daarvan vallende partijen op dezelfde wijze wordt uitgelegd, strekt de objectieve-beschouwingmaatstaf mede ertoe dat een beleidsregel voor belastingplichtigen op dezelfde wijze wordt uitgelegd. 
         
           Relevantie van de ‘in dubio’-uitlegregel van HR BNB 1980/218 voor de onderhavige kwestie? 
         
       
     
     
       5.8 
       De feitenrechters leggen de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 op verschillende manieren uit (3.12-3.19). De uitleg door zowel de Rechtbank als het Hof in de onderhavige zaken brengt met zich dat de in geschil zijnde reiskostenvergoedingen buiten de goedkeuring vallen. Naar mij voorkomt is de door de Rechtbank en het Hof gegeven uitleg in elk geval verdedigbaar. De vraag kan rijzen of dit laatste niet reeds meebrengt dat voorkeur aan die uitleg moet worden gegeven, aangezien die uitleg meebrengt dat voor die reiskostenvergoedingen niet wordt afgeweken van de juiste wetstoepassing. Die vraag kan rijzen gelet op de in HR BNB 1980/218 gegeven uitlegregel dat de rechter “indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven” (4.8). 
     
     
       5.9 
       Afgaande op literatuur lijkt er niet volledig duidelijkheid te bestaan over de reikwijdte van deze uitlegregel. Er zijn auteurs, waaronder Happé in zijn proefschrift, die ervan uitgaan dat de uitlegregel alleen betrekking heeft op wetsinterpreterende beleidsregels en niet ook op goedkeurende beleidsregels.  Er is ook literatuur waarin de uitlegregel wordt vermeld in het kader van uitleg van beleidsregels in het algemeen, dus zonder toespitsing op wetsinterpreterende beleidsregels.  Gelet op de aard van ieder van de beide soorten beleidsregels  en gegeven de bewoordingen van de uitlegregel, lijkt het mij in de rede te liggen dat de uitlegregel (enkel) betrekking heeft op wetsinterpreterende beleidsregels. Ook ambtgenoot Ettema gaat daarvan uit. 
     
     
       5.10 
       Dit betekent dat de uitlegregel van HR BNB 1980/218 voor de onderhavige kwestie niet relevant is, omdat sprake is van goedkeurend beleid. Dat neemt overigens niet weg dat bij de uitleg van dergelijk beleid wel een gezichtspunt kan zijn dat het niet in de rede ligt om een goedkeuring ruim uit te leggen, juist omdat sprake is van een uitzondering op de wet. De vergelijking kan op dit punt worden gemaakt met wetsuitlegging in belastingzaken, waarbij in voorkomende gevallen uitzonderingen op de hoofdregel beperkt wordt uitgelegd.  Ik meen echter dat  niet  – naar analogie van HR BNB 1980/218 – tot uitleg regel  zou moeten worden verheven dat indien een uitleg van een goedkeuring verdedigbaar is die meebrengt dat een bepaald gevalstype niet onder de goedkeuring valt, die uitleg prevaleert. Zo’n regel beperkt de ruimte voor de rechter bij uitleg van goedkeurend beleid onnodig, en hij kan bovendien de – door het vertrouwensbeginsel geborgde – rechtsbescherming van belastingplichtigen aantasten. 
     
     
       5.11 
       
         Zoals eerder opgemerkt (5.7, slot) ligt het naar mijn mening voor de hand om voor de uitleg van beleidsregels als uitgangspunt aan te sluiten bij (de jurisprudentie over) de CAO-norm (4.24-4.25). In dat verband merk ik op dat het voorgaande niet op gespannen voet staat met de overweging in HR BNB 2020/5 – in het kader van een uitleg van een model vaststellingsovereenkomst aan de hand van in wezen de CAO-norm – dat bij de uitleg naar objectieve maatstaven “acht [kan] worden geslagen op de mate waarin onderscheiden, op zichzelf mogelijke interpretaties passen binnen de regels voor de fiscale winstbepaling en op de fiscale gevolgen waartoe die onderscheiden interpretaties zouden leiden” (4.25). De mate waarin een interpretatie past binnen de regels is immers ‘slechts’ een gezichtspunt bij de uitleg (“acht kan worden geslagen”). Verder volgt uit de overweging niet dat indien duidelijk afgeweken wordt van de regels, de interpretatie prevaleert waarbij de afwijking het minst is. 
         
           Uitleg van de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 
         
       
     
     
       5.12 
       Gegeven dat terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020 is verleend aan de goedkeuring in het besluit van 16 juni 2020, zou de analyse ook met dat besluit kunnen starten, maar ik start met de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020, omdat naar mijn mening het zwaartepunt van het geschil de uitleg van die goedkeuring betreft. Ik memoreer dat de Hoge Raad de goedkeuring autonoom kan uitleggen, omdat aan de criteria van het Leidraadarrest wordt voldaan (4.3). 
     
     
       5.13 
       In geschil is of de goedkeuring van 14 april 2020 is beperkt tot – in de bewoordingen van het Hof – vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend  of anders gezegd – in de bewoordingen van het besluit van 16 juni 2020 – tot vaste reiskostenvergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg. Omdat de term ‘beperking’ wellicht niet neutraal is (want zij kan de indruk wekken dat de reikwijdte als uitgangspunt ruimer is), spreek ik hierna ook wel over ‘afbakening’. 
     
     
       5.14 
       
         Ik heb hiervoor in 3.1 het besluit van 14 april 2020 uitgebreid geciteerd. Ik herhaal hier de kernpassages: 
         “4.2 Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding  
         Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (…). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed. 
       
       
       
         Goedkeuring 
         Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.” 
       
     
     
       5.15 
       De goedkeuring als zodanig kent niet expliciet een afbakening tot – kort gezegd – reeds vóór 13 maart 2020 toegekende reiskostenvergoedingen. Goedgekeurd wordt immers: “dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer.” Wel ziet de goedkeuring op gevallen waarin sprake is van een ‘wijziging in het reispatroon’, maar daarin ligt de bedoelde afbakening niet besloten. Ook bij de werknemer die na 12 maart 2020 het ‘vinkje’ zet, kan zich immers een wijziging in reispatroon hebben voorgedaan als gevolg van de coronamaatregelen.  
     
     
       5.16 
       De vraag is vervolgens of de goedkeuring toch anders moet worden begrepen in het licht van de context, te weten enerzijds de aanhef en de inleiding tot de goedkeuring en anderzijds wat na de goedkeuring wordt vermeld over de betekenis ervan. 
     
     
       5.17 
       Anders dan in het besluit van 16 juni 2020, is in de tekst van het besluit van 14 april 2020 rondom de goedkeuring zelf niet met zoveel woorden een afbakening opgenomen. In zoverre ontbreekt een duidelijk aanknopingspunt om de goedkeuring anders te begrijpen. 
     
     
       5.18 
       Daar staat tegenover dat die tekst wel diverse passages bevat die goed zouden passen bij de uitleg dat een afbakening tot reeds toegekende reiskostenvergoedingen geldt. Ik noem in het bijzonder: ‘Ongewijzigd doorlopen’ in de aanhef, ‘de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen’ in de inleiding en ‘mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is’ bij de betekenis. Zo bezien is de uitleg die het Hof in rov. 5.6 aan de goedkeuring heeft gegeven in het licht van de aanhef en de inleiding, minstens verdedigbaar. Ik merk daarbij wel op dat het (nog) verder inlezen vergt dat de cesuur gelegen is op 12 maart 2020. 
     
     
       5.19 
       Daar staat echter weer tegenover dat het naar mijn mening (niet on)verenigbaar is met de zojuist bedoelde passages als de goedkeuring niet zou zijn beperkt tot reeds vóór 13 maart 2020 toegekende reiskostenvergoedingen, althans ook betrekking zou hebben op een reiskostenvergoeding zoals de onderhavige die onderdeel is van een cafetariaregeling en waarvoor de werknemer de keuze heeft gemaakt na 12 maart 2020. Als uitgegaan wordt van het perspectief dat zo’n reiskostenvergoeding ook onder de goedkeuring valt, geldt ook voor zo’n reiskostenvergoeding dat die ‘ongewijzigd’ kan ‘doorlopen’. Met dat perspectief spoort bovendien dat de goedkeuring bewerkstelligt dat de werkgever de reiskostenvergoeding niet hoeft aan te passen en evenmin geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Zou de afbakening wel gelden dan zou de werkgever immers wel zijn cafetariaregeling met betrekking tot de reiskostenvergoeding moeten aanpassen (althans zijn werknemers moeten informeren dat niet meer een keuze voor een onbelaste reiskostenvergoeding kan worden gemaakt indien als gevolg van de corona-maatregelen naar verwachting niet aan 128-dagenvoorwaarde kan worden voldaan) dan wel loonheffingen verschuldigd zijn over de reiskostenvergoedingen waarvoor de keuze is gemaakt na 12 maart 2020. 
     
     
       5.20 
       Het Hof heeft in rov. 5.7 ook erbij betrokken dat de afbakening in de rede ligt omdat bij vaste reiskostenvergoedingen ná 12 maart 2020 rekening kon worden gehouden met het gewijzigde reispatroon van de werknemer. Het wijst erop dat het besluit van 14 april 2020 niet de strekking heeft om iets goed te keuren voor de periode waarin de werkgever wel rekening kon houden met de gewijzigde reispatronen. Ook op dit punt kan ik het Hof volgen in zijn gedachtegang.  Maar ik plaats daarbij direct de kanttekening dat de strekking niet ondubbelzinnig is althans ook ruimer kan worden opgevat. Achtergrond van de goedkeuring is immers dat de staatssecretaris het niet doelmatig en ongewenst vindt als de wijziging in reispatroon meebrengt dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Het is daarmee verenigbaar als de goedkeuring meebrengt dat een werkgever geen maatregelen hoeft te nemen met betrekking tot zijn cafetariaregeling wat betreft de reiskostenvergoeding. Het is daarmee ook verenigbaar dat indien een werknemer ná 12 maart 2020 het ‘vinkje’ zet, hoewel zijn reispatroon inmiddels is veranderd als gevolg van de coronamaatregelen, de werkgever de vaste reiskostenvergoeding toch niet geheel of gedeeltelijk tot het loon hoeft te rekenen. Bij dit een en ander moet ook bedacht worden dat het ten tijde van het besluit van 14 april 2020 nog niet bekend was hoe lang de coronamaatregelen (en daarmee het gewijzigde reispatroon) zou duren, en dus evenmin of – over het gehele jaar bezien – niet aan 128-dagenvoorwaarde zou kunnen worden voldaan. Met andere woorden: ook al kon de werkgever ná 12 maart 2020 rekening houden met het feit dat door de coronamaatregelen het reispatroon van werknemers is gewijzigd, het was nog niet zonder meer voorzienbaar dat een werknemer op jaarbasis niet zou kunnen voldoen aan de voorwaarden voor een vaste reiskostenvergoeding op basis van de 214-dagenregeling. Ook in dat opzicht is een ‘brede’ goedkeuring niet bij voorbaat vreemd.  
     
     
       5.21 
       In hoeverre moet er bij de uitleg rekening mee worden gehouden dat het besluit van 14 april 2020 in een bijzondere periode, onder hoge tijdsdruk en in uitzonderlijke maatschappelijke omstandigheden, tot stand is gekomen? Ik ben niet ongevoelig voor het “stoom en kokend water”-argument van Swaving Dijkstra (3.15). Tegelijkertijd geldt dat ook voor werkgevers aan de orde was dat zij zich onder hoogspanning aan de corona-situatie moesten aanpassen. Voor hen was dus van belang duidelijkheid te hebben waar zij zich wel of niet op moesten richten.  Daarbij komt nog dat tegemoetkomende coronamaatregelen geregeld betrekkelijk ruw waren omdat voor verfijning geen tijd was.  
     
     
       5.22 
       Alles afwegende meen ik dat de impliciete aanwijzingen voor de uitleg van het Hof niet zwaar genoeg wegen om – bij een objectieve beschouwing – een afbakening in de goedkeuring te lezen die niet met zoveel woorden in de goedkeuring zelf of de tekst eromheen is opgenomen. Bij deze afweging neem ik ook in aanmerking dat het eenvoudig zou zijn geweest om de afbakening wel expliciet tot uitdrukking te brengen in de goedkeuring en/of in de toelichting erop. 
     
     
       5.23 
       
         Dit betekent dat het eerste middel terecht wordt voorgesteld. Of het middel ook tot cassatie leidt, hangt van het volgende af. 
         
           Het besluit van 16 juni 2020 
         
       
     
     
       5.24 
       
         De tekst van de passage met de goedkeuring is aangepast in het besluit van 16 juni 2020 met terugwerkende kracht. De volgende vragen rijzen: (i) is daarin de goedkeuring voor vaste reiskostenvergoedingen (wel) nader afgebakend?, zo ja, (ii) vallen de in geschil zijnde reiskostenvergoedingen buiten de goedkeuring, en, zo ja, (iii) wat is de betekenis van de terugwerkende kracht van de wijziging. 
         
           Vraag (i) 
         
       
     
     
       5.25 
       
         De eerste vraag moet naar mijn mening bevestigend worden beantwoord. Weliswaar is de tekst van de goedkeuring als zodanig niet aangepast, maar – anders dan in het besluit van 14 april 2020 – is in het besluit van 16 juni 2020 een toelichting opgenomen waaruit expliciet en ondubbelzinnig een afbakening volgt, namelijk dat de goedkeuring alleen ziet “op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg” (3.6). Nu de tekst van de goedkeuring als zodanig bovendien ruimte laat om de goedkeuring uit te leggen overeenkomstig de toelichting, moet het besluit van 16 juni 2020 naar objectieve beschouwing redelijkerwijze zo worden opgevat dat de goedkeuring alleen betrekking heeft op vaste reiskostenvergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg. 
         
           Vraag (ii) 
         
       
     
     
       5.26 
       De tweede vraag is of dit meebrengt dat de in geschil zijnde reiskostenvergoedingen buiten de goedkeuring van het besluit van 16 juni 2020 vallen. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het Hof die vraag bevestigend beantwoordt. De overwegingen in rov. 5.6-5.7 en vooral rov. 5.10 waarin dit besloten ligt, hebben weliswaar primair betrekking op het besluit van 14 april 2020, maar mede gelet op rov. 5.8 gelden zij (a fortiori) ook voor het besluit van 16 juni 2020. Uit het cassatieberoepschrift (p. 7-9) leid ik af dat belanghebbende van opvatting is dat ook als het ‘vinkje’ pas na 12 maart 2020 is gezet, er op 12 maart 2020 al sprake is van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding omdat er op dat moment sprake is van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding op basis van de IKB-regeling van belanghebbende. Belanghebbende wijst in dit kader (p. 6-8) bovendien met instemming op de in 3.16 aangehaalde uitspraak van rechtbank Noord-Nederland. 
     
     
       5.27 
       Ik meen dat belanghebbende ongelijk heeft. Uit het gegeven voorbeeld in het besluit van 16 juni 2020 (“Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt”) volgt duidelijk dat, voor de toepassing van de goedkeuring, onder een vaste reiskostenvergoeding waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg, in het geval van een keuzeregeling moet worden verstaan een vaste reiskostenvergoeding waarvoor de keuze uiterlijk op 12 maart 2020 is gemaakt. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk is van een keuze van een werknemer (het ‘vinkje’). Zo belanghebbende dat bestrijdt, is dat tevergeefs nu dat oordeel (kennelijk) berust op een niet onbegrijpelijke uitleg door het Hof van de CAO.  Dit betekent dat de in geschil zijnde reiskostenvergoedingen niet onder de goedkeuring in het besluit van 16 juni 2020 vallen, nu het vinkje pas na 12 maart 2020 is gezet. Ik meen dat rechtbank Noord-Nederland (3.16) niet moet worden gevolgd in haar betoog dat aan het voorbeeld voorbij kan worden gegaan omdat het voorbeeld strijdig is met de goedkeuring. Ik meen dat de goedkeuring moet worden uitgelegd met inachtneming van dat voorbeeld, juist omdat de staatssecretaris de reikwijdte van de goedkeuring heeft willen verduidelijken door onder meer dat voorbeeld. Dat het besluit van 16 juni 2020 naar mijn mening verder gaat dan een verduidelijking, namelijk een aanscherping is, maakt dat niet anders voor de uitleg van dat besluit. 
     
     
       5.28 
       
         Uit het voorgaande volgt dat de in geschil zijnde reiskostenvergoedingen buiten de reikwijdte van de goedkeuring in het besluit van 16 juni 2020 vallen. 
         
           Vraag (iii) 
         
       
     
     
       5.29 
       De vervolgvraag is of dit betekent dat belanghebbende zich niet kan beroepen op de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020, nu het besluit van 16 juni 2020 (ook) op dit punt terugwerkende kracht heeft tot en met 12 maart 2020 (zie 3.6).  
     
     
       5.30 
       Ik meen dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord. Als regel geldt namelijk dat een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een beleidsregel zal mogen rekenen totdat de beleidsregel is ingetrokken of gewijzigd.  Het rechtszekerheidsbeginsel verzet zich als uitgangspunt tegen een intrekking of wijziging van een beleidsregel met terugwerkende kracht ten nadele van een belastingplichtige. Bijzondere omstandigheden die de terugwerkende kracht kunnen rechtvaardigen, zijn voor zover ik overzie niet aangevoerd. 
     
     
       5.31 
       Aangezien het besluit van 16 juni 2020 is gepubliceerd in de Staatscourant van 18 juni 2020,  meen ik dat het gewekte vertrouwen door het besluit van 14 april 2020 moet worden gehonoreerd tot en met 18 juni 2020.  
     
     
       5.32 
       
         Een complicatie is nog dat het honoreren van het gewekte vertrouwen op verschillende manieren kan. Een zeer enge benadering is dat het vertrouwen alleen wordt gehonoreerd voor vergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht heeft verkregen tussen 12 maart 2020 en 18 juni 2020 én die vóór 19 juni 2020 zijn verstrekt (uitbetaald). Die benadering doet naar mijn mening echter geen recht aan het gewekte vertrouwen. Ik meen dat meer recht daaraan wordt gedaan én het goed past bij de opzet van de goedkeuring indien de goedkeuring van toepassing is op reiskostenvergoedingen waarop een onvoorwaardelijk recht is verkregen tussen 12 maart 2020 en 18 juni 2020, ook indien de vergoeding pas na 18 juni 2020 wordt verstrekt. 
         
           Conclusie met betrekking tot middel 1 
         
       
     
     
       5.33 
       
         Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende zich op de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 kan beroepen met betrekking tot de in geschil zijnde reiskostenvergoedingen, voor zover voor die vergoedingen het ‘vinkje’ is gezet vóór 19 juni 2020. Dit betekent dat het eerste middel in zoverre slaagt. 
         
           De overige middelen 
         
       
       
       
         
           Middel II 
         
       
     
     
       5.34 
       
         De strekking van het tweede middel is dat de in geschil zijnde reiskostenvergoedingen onder de reikwijdte van de goedkeuring in het besluit van 16 juni 2020 vallen. Uit 5.25-5.28 volgt dat het middel faalt.  
         
           Middel III 
         
       
     
     
       5.35 
       Het derde middel komt in de kern erop neer dat het in strijd met het gelijkheidsbeginsel is indien een onderscheid in behandeling wordt gemaakt afhankelijk of het ‘vinkje’ vóór 13 maart 2020 is gezet of ná 12 maart 2020. 
     
     
       5.36 
       Voor de gedachtevorming start ik de bespreking van dit middel op basis van de veronderstelling dat het eerste middel – anders dan waartoe ik concludeer – faalt. Ik ga er dus van uit dat de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 leidt tot het door het middel bedoelde verschil in behandeling. Ik ga er dan tevens van uit dat – zoals het Hof heeft overwogen (in rov. 5.8) – deze afbakening ermee te maken heeft dat bij reiskostenvergoedingen die zijn toegekend ná 12 maart 2020 de werkgever rekening kon houden met het gewijzigde reispatroon. 
     
     
       5.37 
       Waar het Hof in rov. 5.11 een vergelijking maakt tussen twee werkgevers (zie 2.15), maakt belanghebbende in de toelichting (p. 2 en 11) een vergelijking tussen twee werknemers die in dienst zijn van belanghebbende. In het geval van belanghebbende ligt die laatste vergelijking niet voor de hand, aangezien niet de werknemers anders worden behandeld maar belanghebbende als werkgever wordt geconfronteerd met de loonheffing (bij wijze van eindheffing). Wat er verder van zij, ik meen dat het middel tevergeefs opkomt tegen het oordeel van het Hof. Ervan uitgaande dat aan de afbakening van de goedkeuring tot vergoedingen die zijn toegekend vóór 12 maart 2020, ten grondslag ligt dat bij nadien toegekende vergoedingen wél rekening kon worden gehouden met het gewijzigde reispatroon, is daarin een objectieve en redelijke rechtvaardiging gelegen voor het verschil in behandeling. 
     
     
       5.38 
       
         Ik ga nu over naar de bespreking van het middel ervan uitgaande dat het eerste middel wel slaagt en mijn analyse wordt gevolgd wat betreft de betekenis van het besluit van 16 juni 2020 (5.29-5.33). Daarvan uitgaande wordt voor de goedkeuring onderscheid gemaakt tussen vergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen vóór 19 juni 2020 en vergoedingen waarop de werknemer nadien een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen. Dit verschil in behandeling komt niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Voor zover het gaat om het verschil in behandeling tussen enerzijds vergoedingen waarop de werknemer ná 18 juni 2020 een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen en anderzijds vergoedingen waarop de werknemer vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen, verwijs ik naar 5.37 hiervoor. Voor zover het gaat om het verschil in behandeling tussen enerzijds vergoedingen waarop de werknemer ná 18 juni 2020 een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen en anderzijds vergoedingen waarop de werknemer tussen 12 maart 2020 en 18 juni 2020 een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen, ligt aan het verschil ten grondslag dat ter zake van de tweede groep het gerechtvaardigde vertrouwen wordt gehonoreerd dat is gewekt door het besluit van 14 april 2020 tot de wijziging ervan bij het besluit van 16 juni 2020. Ook voor dit verschil in behandeling bestaat daarom een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Het middel faalt daarom. 
         
           Middel IV 
           
         
       
     
     
       5.39 
       Het vierde middel stelt aan de orde of indien een werknemer op 12 maart 2020 wel reeds een doorlopende vaste reiskostenvergoeding had, maar nog geen aanvullende reiskostenvergoeding, de goedkeuring ook betrekking heeft op de aanvullende reiskostenvergoeding die na 12 maart 2020 is toegekend aan die werknemer.  
     
     
       5.40 
       Het middel betoogt dat het Hof die vraag ten onrechte ontkennend heeft beantwoord. Het middel beroept zich in dit kader erop dat uit de Wet LB volgt dat de gerichte vrijstelling geldt tot een bedrag van € 0,19 per kilometer, en betrekt daarbij ook het Handboek Loonheffingen. 
     
     
       5.41 
       Het middel gaat mijns inziens daarmee eraan voorbij dat – naar uitgangspunt is in cassatie (2.5) – niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor een gerichte vrijstelling. Op de Wet LB kan daarom niet worden gebaseerd dat een aanvullende reiskostenvergoeding die na 12 maart 2020 is toegekend, onder de gerichte vrijstelling valt. Anders dan het middel betoogt is er daarom geen sprake van dat de uitleg door Hof van het besluit van 14 april 2020 meebrengt dat de werking van een wettelijke bepaling wordt ingeperkt. 
     
     
       5.42 
       Indien het eerste middel – anders dan waartoe ik concludeer – faalt, faalt ook dit vierde middel. Indien immers de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 alleen betrekking heeft op vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend, zoals het Hof heeft geoordeeld, valt onder de goedkeuring niet een aanvullende reiskostenvergoeding die na 12 maart 2020 is toegekend, ook niet indien aan de desbetreffende werknemer op of vóór 12 maart 2020 wel reeds een doorlopende vaste reiskostenvergoeding was toegekend. Dat laatste neemt immers niet weg dat de aanvullende reiskostenvergoeding nog niet was toegekend. 
     
     
       5.43 
       Indien het eerste middel wel slaagt en mijn analyse wordt gevolgd wat betreft de betekenis van het besluit van 16 juni 2020 (5.29-5.33), slaagt het vierde middel weliswaar voor zover het gaat om aanvullende reiskostenvergoedingen waarvoor het ‘vinkje’ is gezet tussen 12 maart 2020 en 18 juni 2020, maar dat is niet omdat het inhoudelijke betoog doel treft, maar omdat dit volgt uit het slagen van het eerste middel. Het vierde middel faalt voor zover het gaat om aanvullende reiskostenvergoedingen waarvoor het ‘vinkje’ is gezet ná 18 juni 2020 (vgl. 5.40-5.42). 
     
   
   
     
       6 Beoordeling van de middelen 
     Middel I 
     
       6.1 
       Bij de uitleg van beleidsregels – zoals de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 – moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat (4.6).  
     
     
       6.2 
       Bij objectieve beschouwing kan de goedkeuring in het besluit van 14 april 2020 redelijkerwijs niet zo worden opgevat dat zij alleen betrekking heeft op reiskostenvergoedingen die vóór 13 maart 2020 zijn toegekend. In de goedkeuring als zodanig is een dergelijke afbakening niet met zoveel woorden tot uitdrukking gebracht. Dat is evenmin het geval in de tekst rondom de goedkeuring. Het is bovendien verenigbaar met de passages in die tekst indien de goedkeuring zo wordt opgevat dat zij ook betrekking heeft op reiskostenvergoedingen die na 12 maart 2020 zijn toegekend. Zie 5.12-5.23. 
     
     
       6.3 
       
         Het middel slaagt niettemin slechts voor zover het gaat om reiskostenvergoedingen waarvoor de werknemers van belanghebbende de keuze hebben gemaakt vóór 19 juni 2020. Uit het op 18 juni 2020 gepubliceerde besluit van 16 juni 2020 volgt immers dat de goedkeuring alleen ziet op vaste reiskostenvergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg. Dat besluit kan weliswaar niet het gerechtvaardigde vertrouwen wegnemen dat belanghebbende aan het besluit van 14 april 2020 mocht ontlenen voor reiskostenvergoedingen waarvoor haar werknemers de keuze hebben gemaakt vóór 19 juni 2020, maar het besluit brengt wel mee dat belanghebbende ter zake van reiskostenvergoedingen waarvoor haar werknemers de keuze nadien hebben gemaakt, niet met succes een beroep op de goedkeuring kan doen (vgl. 5.24-5.33). 
         
           Middel II 
         
       
     
     
       6.4 
       
         Het tweede middel faalt; zie 5.34. 
         
           Middel III 
         
       
     
     
       6.5 
       
         Uitgaande van de beoordeling van middel I, behoeft middel III geen behandeling voor zover het middel betrekking heeft op reiskostenvergoedingen waarop een werknemer een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen tussen 12 maart 2020 en 19 juni 2020. Voor zover het middel betrekking heeft op reiskostenvergoedingen waarop een werknemer na 18 juni 2020 een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen, faalt het middel omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het verschil in behandeling tussen enerzijds dergelijke vergoedingen en anderzijds reiskostenvergoedingen waarop een werknemer een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen vóór of op 18 juni 2020 (5.38). 
         
           Middel IV (alleen belanghebbende 1) 
         
       
     
     
       6.6 
       
         Uitgaande van de beoordeling van middel I, behoeft middel III geen behandeling voor zover het middel betrekking heeft op aanvullende reiskostenvergoedingen waarop een werknemer een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen tussen 12 maart 2020 en 19 juni 2020. Voor zover het middel betrekking heeft op aanvullende reiskostenvergoedingen waarop een werknemer na 18 juni 2020 een onvoorwaardelijk recht heeft gekregen, faalt het middel; zie 5.43. 
         
           Na cassatie? 
         
       
     
     
       6.7 
       Ik meen dat verwijzing moet volgen voor onderzoek voor welke van de in geschil zijnde reiskostenvergoedingen geldt dat de werknemers de keuze voor de vergoeding hebben gemaakt vóór 19 juni 2020. 
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van ieder van belanghebbenden gegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 24 april 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:6798. In de zaak van belanghebbende 2: rechtbank Noord-Holland, 24 april 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:6799. 
   
   
      	Dit is ook het geval in de zaak van belanghebbende 2. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 23 april 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:1711. In de zaak van belanghebbende 2: gerechtshof Amsterdam 23 april 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:1710. 
   
   
      	Dit vierde middel is niet voorgesteld in de zaak van belanghebbende 2. 
   
   
      	Besluit van 14 april 2020, nr. 2020-6767, Strct. 2020, 22293. 
   
   
      	Kamerstukken II 2019/20, nr. 35 420, nr. 23, p. 1. 
   
   
      	Kamerstukken II 2019/20, nr. 35 420, nr. 23, p. 4. 
   
   
      	Besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M, Stcrt. 2015, 8385. 
   
   
      	Zie het Besluit van 22 april 2020, nr. 2020-8499, Stcrt. 2020, 23814, het Besluit van 6 mei 2020, nr. 2020-9594, Strct. 2020, 26066 (waarbij de goedkeuring in par. 6.2 is terechtgekomen) en het Besluit van 19 mei 2020, Stcrt. 2020, 28349. 
   
   
      	Besluit van 16 juni 2020, nr. 2020-12560, Strct. 2020, 33211. 
   
   
      	Besluit van 26 juni 2020, nr. 2020-13425, Stcrt. 2020, 35260, het Besluit van 5 augustus 2020, nr. 2020-16809, Stcrt. 2020, 42647, het Besluit van 29 september 2020, nr. 2020-19833, Stcrt. 2020, 50987, het Besluit van 4 november 2020, nr. 2020-23597, Stcrt. 2020, 58748, het Besluit van 21 december 2020, nr. 2020-247116, Stcrt. 2020, 68989, het Besluit van 28 januari 2021, nr. 2021-13914, Stcrt. 2021, 5354, het Besluit van 3 maart 2021, nr. 2021-38397, Stcrt. 2021, 11856, het Besluit van 13 april 2021, nr. 2021-71082, Strct. 2021, 19870, het Besluit van 28 juni 2021, nr. 2021-121258, Stcrt. 2021, 33903, het Besluit van 24 september 2021, nr. 2021-191442, Stcrt. 2021, 42308 en het Besluit van 16 december 2021, nr. 2021-258581, Stcrt. 2021, 50389. 
   
   
     Besluit van 29 september 2020, nr. 2020-19833, Stcrt. 2020, 50987, het Besluit van 21 december 2020, nr. 2020-247116, Stcrt. 2020, 68989, het Besluit van 28 januari 2021, nr. 2021-13914, Stcrt. 2021, 5354, het Besluit van 28 juni 2021, nr. 2021-121258, Stcrt. 2021, 33903, en het Besluit van 24 september 2021, nr. 2021-191442, Stcrt. 2021, 42308. 
   
   
      	Besluit van 26 januari 2022, nr. 2022-20850, Stcrt. 2022, 3142. 
   
   
      	V-N 2020/19.3 en NTFR 2020/1119. 
   
   
      	.G.H. Albert, Besluit noodmaatregelen coronacrisis, NTFRB 2020/12. 
   
   
      	F. Werger in: NLF 2020/1014. 
   
   
      	A.L. Mertens, ‘Coronacrisis: gevolgen voor de loonheffingen’, FBN 2020/26. 
   
   
      	V-N 2020/31.3 en NTFR 2020/1924. 
   
   
      	N. Hendrik en C.J.D. van Parijs, Vaste kostenvergoedingen in coronatijd, Loonzaken 2020/5. 
   
   
      	Te vinden op https://www.rijksoverheid.nl/documenten/woo-besluiten/2022/07/05/besluit-op-woo-verzoek-over-coronagoedkeuring-van-reiskostenvergoedingen-besluiten-en-aanpassing-gepubliceerde-tekst-op-forum-salaris. 
   
   
      	E. Swavink Dijkstra in NTFR 2023/1498. 
   
   
      	Redactie FutD in FutD 2023/2018. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 5 september 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4992. Zie ook rechtbank Gelderland 5 september 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4993. 
   
   
      	B. Didden in NLF 2023/2338.  
   
   
      	P.R.M. Bierlaagh in NTFR 2023/1769.  
   
   
      	E. Swaving Dijkstra in NTFR 2023/1848. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 5 februari 2024, ECLI:NL:RBNNE:2024:281. Zie ook rechtbank Noord-Nederland 5 februari 2024, ECLI:NL:RBNNE:22024:282 en 5 februari 2024, ECLI:NL:RBNNE:2024:283. 
   
   
      	G. Benning in NTFR 2024/480. 
   
   
      	F.W. Wiggers in NTFR 2024/1174.  
   
   
      	HR 28 maart 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4258, BNB 1990/194. Vgl. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale monografieën, nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 127, die de voorwaarden overigens net wat anders rubriceert. 
   
   
      	Bijv. R.H. Happé in BNB 2005/195. 
   
   
      	Bijv. HR 27 juni 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8572, BNB 1984/240, rov. 4.2. 
   
   
      	Zie in deze zin bijv. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale monografieën, nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 122. 
   
   
      	HR 4 juni 1980, ECLI:NL:HR:1980:AB8781, BNB 1980/218. 
   
   
      	HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216, BNB 2024/46. Andere arresten waarin deze maatstaf wordt gehanteerd zijn bijv. HR 2 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8970, BNB 1983/150, HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185, BNB 2017/80, rov. 2.3.2, HR 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2598, BNB 2018/20, rov. 2.5.2 en HR 1 december 2023, ECLI:NL:HR: 2023:1566, BNB 2024/22, rov. 4.7.3. 
   
   
      	HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185, BNB 2017/80, rov. 2.3.4. 
   
   
      	HR 4 juni 1980, ECLI:NL:HR:1980:AB8781, BNB 1980/218. 
   
   
      	HR 23 november 1994, ECLI:NL:HR:1994:AA3000, BNB 1995/27. 
   
   
      	HR 19 april 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5539, BNB 2001/315, rov. 3.3 
   
   
      	HR 11 juni 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7996, BNB 1986/302.  
   
   
      	J.P. Scheltens in BNB 1986/302.  
   
   
      	J.A. Smit, Vertrouwen op een beleidsregel, WFR 1986/1386. 
   
   
      	HR 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4511, BNB 1991/61. 
   
   
      	HR 19 april 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5539, BNB 2001/315. 
   
   
      	HR 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2598, BNB 2018/20.  
   
   
      	HR 23 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5391, BNB 1993/272. 
   
   
      	P.J. Wattel in BNB 1993/272.  
   
   
      	HR 30 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8769, BNB 1993/273. 
   
   
      	HR 1 december 2023, ECLI:NL:HR: 2023:1566, BNB 2024/22. 
   
   
      	HR 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, NJ 1981/635. Zie ook de omschrijving in bijv. HR 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO1427, NJ 2005/493, rov. 4.2. 
   
   
      	HR 17 september 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1059, NJ 1994/173, rov. 3.3. Zie ook de omschrijving in bijv. HR 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO1427, NJ 2005/493, rov. 4.3. 
   
   
      	HR 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO1427, NJ 2005/493, rov. 4.3. 
   
   
      	HR 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2687, NJ 2017/114. 
   
   
      	HR 22 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1837, BNB 2020/5. 
   
   
      	Bijv. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale monografieën, nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 122. 
   
   
      	Bijv. Ch.J. Langereis in BNB 2001/315 en R.H. Happé in BNB 2007/223, punt 2. Vgl. ook HR 4 april 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9743, BNB 1981/90: “dat een zodanig, door een ieder aan die - kennelijk met medewerking of goedvinden van de belastingdienst gepubliceerde en aldus ter kennis van het publiek gekomen - toelichting te ontlenen, vertrouwen niet ten nadele van een belastingplichtige mag worden opgeheven (…) door een kennisgeving van de Staatssecretaris van Financien uitsluitend aan die belastingplichtige”. 
   
   
      	Vgl. HR 4 mei 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8885, BNB 1983/216: “dat, zo het Hof mocht hebben bedoeld (…) ook de aanschrijving van 16 maart 1972 uit te leggen, het ten onrechte niet (…) tot uitdrukking heeft gebracht hoe het Hof dit stuk naar zijn objectieve beschouwing opvatte, doch slechts hoe de Inspecteur redelijkerwijs omtrent die uitlegging heeft kunnen oordelen, zodat - na vernietiging van 's Hofs uitspraak - die uitlegging alsnog dient plaats te vinden;”. 
   
   
      	Vgl. conclusie A-G Wattel van 25 augustus 2020, ECLI:NL:PHR:2020:740, BNB 2021/116, punt 11.4: “Niet zozeer de bedoeling van de beleidsregelgever of de strekking van de regeling is beslissend, maar het vertrouwen dat een belastingplichtige, objectief bezien, aan de beleidsregel ontleent.” 
   
   
      	T.A. Cramwinckel, Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context. Een juridisch en communicatiewetenschappelijk onderzoek naar gewekt vertrouwen (Fiscale Monografieën nr. 177), Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 301. Zie ook de conclusie van A-G Ettema van 21 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:692, punt 5.14. 
   
   
      	Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding (diss. Leiden), Amsterdam: FED 1965, p. 10. 
   
   
      	P. Scholten, Mr. C. Asser's handleiding tot de beoefening van het Nederlandsch Burgerlijk Recht: Algemeen deel. (Handleiding tot de beoefening van het Nederlandsch burgerlĳk recht), Zwolle: Tjeenk Willink 1931, p. 44, legt het onderscheid tussen de objectieve en de subjectieve leer als volgt uit: “[M]en stelt de theorie van den subjectieven zin tegenover die van den objectieven; de eerste hecht vooral waarde aan wat de geschiedenis van het tot stand komen der wet leert, de tweede meent, dat alle nadruk op de woorden der wet en hun beteekenis moet worden gelegd.” Zie in vergelijkbare zin: J.M. Polak, Theorie en practijk der rechtsvinding, Zwolle: Tjeenk Willink 1953, p. 58. 
   
   
      	Vgl. J.A. Smit, Vertrouwen op een beleidsregel, WFR 1986/1386. 
   
   
      	R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale monografieën, nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 123, die verwijst naar J.H. van Kreveld, Doorbraakarresten, in: F.H. van der Burg e.a. (red.), AB klassiek: standaardarresten bestuursrecht opnieuw geannoteerd, Zwolle 1994, p. 109 (NB nog duidelijker is Van Kreveld op dit punt in de in 2000 verschenen vierde druk van dit boek, zie p. 122 (punt 4.4)), en F.H. Kistenkas, Contra-legemjurisprudentie en anterieure beleidsregels, WFR 1993/1145. Zie ook P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Den Haag: Sdu Uitgevers 2013, p. 32. 
   
   
      	Bijv. S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (FED fiscale studieserie, 5), Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 283, E. Poelmann in Cursus Belastingrecht FBR.4.3.2.D, De uitleg en de reikwijdte van beleidsregels (“actueel t/m 26-01-2024”), E.C.G. Okhuizen en L.J.A. Pieterse (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht, Boom 2024, p. 210 (waarin uit HR BNB 1980/218 wordt afgeleid: “Waar mogelijk moet de rechter zelfs de beleidsregel zo interpreteren, dat die niet in strijd komt met de wet.”) en T.A. Cramwinckel, Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context. Een juridisch en communicatiewetenschappelijk onderzoek naar gewekt vertrouwen (Fiscale Monografieën nr. 177), Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 301 (voetnoot 391).  
   
   
      	Vgl. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale monografieën, nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 123. 
   
   
      	Conclusie van A-G Ettema van 21 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:692, punt 5.15-5.19. 
   
   
      	Bijv. HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, BNB 2015/165, rov. 3.1.3, en HR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1063, BNB 2024/104, rov. 4.2.2. 
   
   
      	Met ‘toegekend’ wordt niet bedoeld dat ook moet zijn uitbetaald. Het gaat erom of de reiskostenvergoeding al was overeengekomen. 
   
   
      	Die gedachtegang spoort bovendien met de gangbare praktijk dat vóór toekenning van een vergoeding, moet worden nagegaan of zij gedragen wordt door de (verwachte) feiten. Als reeds voorzienbaar is dat kosten niet worden gemaakt, dan is er geen aanleiding voor zo’n kostenvergoeding. 
   
   
      	Vgl. het commentaar in NTFR 2020/1119 op de goedkeuring voor vaste reiskostenvergoedingen in het besluit van 14 april 2020: “Met de onduidelijkheid die bestond over het al dan niet onbelast mogen blijven uitkeren van de vaste reiskostenvergoeding vanwege de coronamaatregelen, maakt de staatssecretaris in dit besluit korte metten. Dit betekent niet nóg meer extra administratieve lasten voor werkgevers, die op dit moment toch al een behoorlijke administratieve kluif hebben aan het regelen van alle noodmaatregelen”. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 5 september 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4992, rov. 20 komt overigens in een tot op zekere hoogte vergelijkbare zaak tot een ander oordeel dan het Hof. Daarbij lijkt echter een rol te hebben gespeeld dat “de werknemers voorafgaand aan het jaar van uitruil, in dit geval 2019, een verklaring in Youforce [hebben] ondertekend waarin staat dat de werknemer in het jaar van uitruil, in dit geval 2020, akkoord gaat met de uitruil van de reiskosten woon-werkverkeer”. Overigens is P.R.M. Bierlaagh in NTFR 2023/1769 kritisch op dit punt: “Men kan zich natuurlijk afvragen of, indien daar (nog) niet specifiek voor is gekozen en het budget ook nog anders kan worden ingezet, in hoeverre dat recht ‘onvoorwaardelijk’ vaststaat.” 
   
   
      	Vgl. HR 22 juli 1994, ECLI:NL:HR:1994:BI4632, BNB 1994/296. Zie relatief recent over dit thema onderdeel 11 van de onder ECLI:NL:PHR:2022:701 gepubliceerde bijlage van 29 juni 2022 van A-G Wattel bij diverse conclusies van die datum. 
   
   
      	Besluit van 16 juni 2020, nr. 2020-12560, Strct. 2020, 33211. 
   
   
      	Dit vierde middel is alleen voorgesteld in de zaak van belanghebbende 1.