ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:762

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:762 Parket bij de Hoge Raad , 21-06-2016 / 14/04760

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-06-21

Zaaknummer: 14/04760

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:762

---

Verwerping beroep op n-o OM. Onjuiste aangifte omzetbelasting. Richtlijnen aanmelding, transactie en vervolging fiscale delicten en douanedelicten, Stcrt. 2005, 247 (de ATV-Richtlijnen 2006). Gelet op ’s Hofs vaststelling dat verdachte als ondernemer in de zin van de Wet omzetbelasting 1968 een onjuiste aangifte heeft gedaan en dat het fiscaal nadeel € 12.000 - dus minder dan € 12.500 - bedraagt, is ’s Hofs oordeel dat het OM niet in strijd met de ATV-richtlijnen 2006 heeft gehandeld door tot strafvervolging over te gaan, ontoereikend gemotiveerd, in aanmerking genomen dat het in die richtlijnen gehanteerde drempelbedrag voor ondernemers € 12.500 bedraagt.

Nr. 14/04760 
             Zitting: 21 juni 2016 
             (bij vervroeging)  
           
           
             
               Mr. W.H. Vellinga 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
   
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 12 september 2014 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, wegens (1) “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, veroordeeld tot een taakstraf voor de duur van 60 uren, subsidiair 30 dagen hechtenis. Ten aanzien van het onder 2 ten laste gelegde is de verdachte in het hoger beroep niet ontvankelijk verklaard.  
       
     
     
       Namens de verdachte heeft mr. G. Spong, advocaat te Amsterdam, zes middelen van cassatie voorgesteld. 
       
     
     
       Het  eerste middel  houdt in dat het hof het verweer inhoudende dat het openbaar ministerie in zijn vervolging niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat het openbaar ministerie in strijd heeft gehandeld met de ATV-richtlijnen geldend vanaf 1 januari 2006 nu het zogeheten drempelbedrag aan fiscaal nadeel in casu reeds door de fiscus en de rechtbank is vastgesteld op € 12.000,- en mitsdien lager ligt dan het in voormelde richtlijnen vastgestelde drempelbedrag van € 12.500,- voor ondernemingen, heeft verworpen op gronden die deze verwerping niet kunnen dragen. 
       
     
     
       Ter terechtzitting in hoger beroep heeft verdachtes raadsman – met inbegrip van de hier niet vermelde voetnoten – aangevoerd: 
     
   
   
     “1. Ontvankelijkheid openbaar ministerie 
     32. Namens cliënte [verdachte] voert de verdediging aan dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging van het haar tenlastegelegde, nu het openbaar ministerie in strijd heeft gehandeld met de ATV-Richtlijnen, hetgeen recht in de zin van art. 79 RO betreft (zie daarvoor HR 19 juni 1990, NJ 1991, 119 m.nt. ThWvV, o.m. in W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 2010, p. 225). Het openbaar ministerie heeft om die reden het vervolgingsrecht verloren. 
     33. Gelet op de tenlastegelegde pleegdatum van juni/juli 2009 zijn de ‘Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten 2006’, kort gezegd de ATV-Richtlijnen 2006, aan de orde (bijlage 1). Deze ATV-richtlijnen bepalen wanneer een zaak in aanmerking komt voor bestuursrechtelijke afdoening en wanneer de zaak kan worden doorgemeld voor strafrechtelijke afdoening. De ATV-richtlijnen bepalen voorts de procedure die bij verscheidene beslissingen dient te worden gevolgd. 
     34. De ATV-richtlijnen 2006 introduceerden de zogenaamde ‘maatschappelijk effect’-doctrine, waarmee werd bedoeld dat een zaak slechts voor strafrechtelijke afdoening in aanmerking bij zaken waarvan een sterk generaal preventief effect zou uitgaan. De beoordeling hangt, anders dan in de richtlijnen daarvoor, af van de omvang van het fiscale nadeel en de eventuele aanwezigheid van wegingsaspecten (hoofdstuk 6 van de Richtlijnen). 
     35. Kort gezegd spreken de ATV-richtlijnen 2006 van een tweedeling in beoordeling: (1) komt een zaak, gelet op het drempelbedrag, in aanmerking voor het selectieoverleg; (2) als de zaak in aanmerking komt voor het selectieoverleg, welke afdoening is geindiceerd? 
     Met betrekking tot de eerste vraag wordt voor particulieren een drempelbedrag van € 6.000 gesteld en voor ondernemingen een drempelbedrag van € 12.500 aan fiscaal nadeel. De verdediging laat niet onvermeld dat de meest recente richtlijnen (de Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten, Richtlijnen AAFD 2011, bijlage 2) gunstiger zijn geworden, en de drempelbedragen resp. op € 10.000 en € 15.000 hebben gezet. 
     36. Indien dit drempelbedrag wordt bereikt, kan de zaal worden aangemeld voor het selectieoverleg (Belastingdienst en FIOD). Dit overleg toetst of de zaak terecht is aangemeld. Vervolgens wordt door het selectieoverleg beoordeeld of sprake is van opsporing of wentelt de zaak direct af naar een bestuursrechtelijk traject. 
     37. Indien wordt gekozen voor opsporing, wordt de zaak doorgemeld naar het tripartiete overleg, waarna een beoordeling plaatsvindt aan de hand van categorieën. Het tripartiete overleg beoordeelt in welke categorie de zaak, qua fiscaal nadeel, valt: 
   
   
   
     Bedrag fiscaal nadeel	Categorie 
     6.000-25.000		I 
     25.000 - 125.000		II 
     125.000- 500.000		III 
     500.000 of meer		IV 
   
   
   
     Het uitgangspunt is dat bij categorie I niet tot strafrechtelijke vervolging wordt overgegaan, bij categorie II slechts indien sprake is van ten minste één van de ‘aspecten’ uit hoofdstuk 6 aan de orde is en bij categorie III en IV strafrechtelijke vervolging het uitgangspunt is, maar dat evenwel daarvan kan worden afgezien. 
     De verdediging laat ook niet onvermeld dat de meest recente ATV- richtlijnen, die van juli 2011 (de Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten, Richtlijnen AAFD) gunstiger zijn geworden, nu de categorieën I en II zijn samengevoegd, alsook categorieën III en IV. Dat betekent dat fiscaal nadeel tot € 125.000 thans in beginsel bestuurlijk wordt afgedaan, tenzij sprake is van de benoemde ‘aspecten’ (thans hoofdstuk 5 van de Richtlijnen AAFD). 
     38. ‘Bijzondere aspecten’ worden in de ATV-richtlijnen 2006 (en overigens ook in de huidige richtlijnen) gevonden in, bijvoorbeeld, het hebben van een voorbeeldfunctie, recidive, de combinatie met commune delicten, de onmogelijkheid van het opleggen van een bestuurlijke boete en slagvaardigheid, gelet op generale preventie. 
   
   
   
     Onderhavige zaak 
     39. De verdediging stelt vast dat het ‘fiscale nadeel’ zoals bepaald door de fiscus (en ook vastgesteld door de rechtbank) een bedrag van € 12.000, volgens het dossier € 12.050,- (onder 6.1 ‘Fiscaal strafrechtelijk nadeel’, onder ‘6.3 [verdachte] , [A] ’, dossier, p. 0055), beloopt. De verdediging merkt op dat het hier gaat om fiscaal nadeel dat zou zijn opgelopen in het kader van de onderneming, eenmanszaak [A] 
     Dit betekent dat de zaak, beoordeeld aan de hand van het fiscale nadeel, niet het drempelbedrag van € 12.500 voor ondernemingen beloopt. Dit betekent, volgens de verdediging, dat de zaak in een eerder stadium volgens de richtlijnen had dienen te worden afgewikkeld en dat niet had mogen worden gekozen voor aanmelding in het selectieoverleg, laat staan het tripartiete overleg waarin de zaak (kennelijk, blijkens dossier, p. 0003) op 9 september 2009 is besproken. 
   
   
   
     Niet-ontvankelijkheid, eerste grond 
     40. Reeds dit aspect maakt dat het openbaar ministerie (en de opsporingsambtenaren die onder haar verantwoordelijkheid ressorteren) in strijd met de eigen richtlijnen tot (verdere) vervolging is overgegaan. De verdediging meent dat het openbaar ministerie om deze reden niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging van [verdachte] . 
     41. Voor zover het openbaar ministerie de zaak in het tripartiete overleg heeft behandeld, meent de verdediging dat niet had mogen worden besloten tot verdere strafrechtelijke afdoening. Immers geldt dat de zaak, beoordeeld aan de hand van het vastgestelde fiscale nadeel, in Categorie I van de richtlijn zou zijn gevallen. De verdediging meent dat voorts bezwaarlijk van een van de ‘bijzondere aspecten’ kan worden gesproken die maakt dat uit het oogpunt van generale preventie, in afwijking van het uitgangspunt, tot vervolging had moeten worden overgegaan. Het dossier bevat voorts ook geen toelichting waarom in het tripartiete overleg van 9 september 2009 uiteindelijk toch tot verdere opsporing en vervolging is besloten. De verdediging kan niet anders dan concluderen dat het openbaar ministerie in strijd met deze richtlijnen tot vervolging is overgegaan. Dit is niet anders volgens de nieuwe AAFD-richtlijnen uit 2011.” 
   
   
   5. Het Hof heeft dit verweer als volgt verworpen: 
   
     “Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie 
     De verdediging heeft betoogd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging van het onder 1 ten laste gelegde omdat het openbaar ministerie in strijd heeft gehandeld met de eigen vervolgingsrichtlijnen, in casu de ATV-richtlijnen. 
   
   
   
     Het hof overweegt hieromtrent als volgt. 
     Gelet op het nadeelbedrag - € 12.000 - is de onderhavige zaak een ‘categorie I-zaak’. 
   
   
   
     In de ATV-richtlijnen is bepaald dat indien tenminste één van de aspecten genoemd in hoofdstuk 6 aan de orde is, het tripartiete overleg kan besluiten de zaak strafrechtelijk af te doen. Het hof is van oordeel dat het aspect ‘combinatie fiscaal delict en met een ander delict’ in de onderhavige zaak aan de orde is. Verdachte werd immers ook verdacht van valsheid in geschrift. Het hof is derhalve van oordeel dat het openbaar ministerie niet in strijd met de ATV-richtlijnen heeft gehandeld. Het hof verwerpt dit verweer.” 
   
   
   6. De ATV-richtlijnen 2006  houden onder meer in: 
   
     “Una via 
     Sinds 1 januari 1998 (inwerkingtreding (Invoerings)wet bestuurlijke boeten) moet rekening worden gehouden met het una via-beginsel. Het una via-beginsel bepaalt dat zodra een bestuurlijke boete is opgelegd strafvervolging ter zake van hetzelfde feit niet meer mogelijk is. Omgekeerd bepaalt het una via-beginsel dat een bestuurlijke boete ter zake van dat feit niet meer opgelegd kan worden als een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen omdat belanghebbende aan de hem gestelde voorwaarden heeft voldaan (transactie). Dit beginsel dwingt de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie goed met elkaar af te stemmen welke zaken bestuurlijk en welke zaken strafrechtelijk aangepakt gaan worden. De richtlijnen voorzien in de procedure om deze afstemming vorm te geven. Vanwege het una via-beginsel is het belangrijk dat deze richtlijnen nauwkeurig nageleefd worden. 
     (…) 
     De selectie van zaken die aan de strafrechter worden voorgelegd, vindt plaats aan de hand van de vervolgingsrichtlijnen (paragraaf 4.3). De aanmelding van zaken waaruit deze zaken geselecteerd worden, geschiedt aan de hand van de aanmeldingsrichtlijnen (paragraaf 2.2). 
     (…) 
     De aanmeldingsrichtlijnen geven aan in welke gevallen de ambtenaren de door hen ontdekte strafbare feiten moeten aanmelden. 
     Aanmeldingscriteria 
     Aanmeldingen moeten geschieden door een grote groep ambtenaren van de Belastingdienst. Om te voorkomen dat subjectieve gevoelens de bovenhand gaan krijgen, wordt voorgeschreven dat ambtenaren een zaak bij de boete-fraudecoördinator moeten melden indien de omvang van het fiscaal nadeel, in de onderzoeksperiode, het drempelbedrag (voor particulieren € 6.000 en voor ondernemingen € 12.500) overschrijdt. Onder het fiscaal nadeel wordt verstaan het bedrag aan belasting dat in de onderzoeksperiode vermoedelijk te weinig is of zou zijn geheven dan wel is of zou zijn betaald indien de inspecteur de aangifte van belanghebbende had gevolgd (zie voor verdere toelichting hoofdstuk 6). 
     De aanmeldende ambtenaar bespreekt met de boete-fraudecoördinator of er voor ten minste deze bedragen sprake is van opzet. Blijft het fiscaal nadeel dat als gevolg van opzet niet zou zijn geheven – naar het oordeel van de boete-fraudecoördinator – beneden het drempelbedrag, dan wordt de zaak bestuurlijk afgedaan door de regio. 
     (…) 
     Als het drempelbedrag wordt overschreden en de boete-fraudecoördinator van oordeel is dat sprake is van opzet, moet een zaak gemeld worden bij het selectieoverleg. 
     (…) 
     Het selectieoverleg toetst eerst of een zaak terecht als aanmeldingswaardig is aangemerkt. Een zaak is aanmeldingswaardig indien het fiscaal nadeel dat als gevolg van opzet niet zou zijn geheven voor particulieren ten minste € 6.000 en voor ondernemingen ten minste € 12.500 bedraagt. 
     (…) 
     Mocht het selectieoverleg oordelen dat er geen sprake is van een aanmeldingswaardige zaak, dan wordt de zaak terugverwezen naar de regio (of het daaronder vallende kantoor) waar deze vervolgens bestuurlijk wordt afgedaan. 
     (…) 
     Het tripartiete overleg toetst eerst of een zaak voldoet aan de transactie- of vervolgingsrichtlijnen. Mocht blijken dat de zaak niet voldoet aan deze richtlijnen, dan wordt de zaak terugverwezen naar de regio (dan wel het daaronder vallende kantoor) om daar te worden afgehandeld. 
     Vervolgens wordt in het tripartiete overleg beslist óf tot het instellen van een strafrechtelijk onderzoek zal worden overgegaan, dan wel óf de zaak voor verdere bestuurlijke behandeling zal worden geretourneerd aan de Belastingdienst. Dit gebeurt mede aan de hand van de aspecten genoemd in hoofdstuk 6. 
     (…) 
     Het fiscaal nadeel en overige aspecten 
     (…) 
     Bedrag fiscaal nadeel 
     Zaken kunnen aan het tripartiete overleg worden gemeld indien het fiscaal nadeel dat als gevolg van opzet niet zou zijn geheven, het bedrag aan belasting ten minste € 6.000 (particulieren) of € 12.500 (ondernemers) bedraagt. Aan de hand van de hoogte van het fiscaal nadeel worden de zaken onderverdeeld in vier categorieën 
     Bedrag fiscaal nadeel 	Categorie  
     € 6.000 – € 25.000 	I 
     (…) 
     Aspecten ter weging in het tripartiete overleg 
     Als er sprake is van een strafbaar feit zal de keuze voor de inzet van het strafrecht plaatsvinden op grond van een aantal overwegingen. Naast de hoogte van het fiscaal nadeel zijn hierbij een aantal andere aspecten van belang. Hieronder worden deze aspecten besproken aan de hand waarvan het tripartiete overleg de keuze kan maken voor een bestuursrechtelijke dan wel een strafrechtelijke afdoening. Hoe hoger het fiscaal nadeel, hoe eerder strafrechtelijke afdoening in de rede ligt, zoals hiervoor weergegeven in hoofdstuk 4.3. 
     Aspecten 
     –	Status verdachte/voorbeeldfunctie 
     –	Recidive 
     –	Verhaal onmogelijk 
     –	Combinatie fiscaal delict met een of meer (niet-fiscale) delicten 
     (…)” 
   
   7. De drempelbedragen in de ATV-richtlijnen 2010  bedragen € 10.000 voor particuliere belastingplichtigen of toeslaggerechtigden of € 15.000 voor ondernemingen. Voor zover hier van belang komen deze in hoofdzaak overeen met de ATV-richtlijnen 2006. Voorts houden deze in: 
   
     “Deze ATV-richtlijnen treden op 1 januari 2010 in werking. 
     Voor zaken die voorafgaande aan de hiervoor genoemde datum van inwerkingtreding voor het selectieoverleg zijn aangemeld als bedoeld in hoofdstuk 2, behouden de ATV-richtlijnen, zoals die zijn vastgesteld op 12 december 2005, nr. DGB2005/6956, gepubliceerd in de Staatscourant 2005, nr. 247 hun geldigheid.” 
   
   8. De drempelbedragen in de ATV-richtlijnen 2011  bedragen eveneens € 10.000 voor particuliere belastingplichtigen of toeslaggerechtigden of € 15.000 voor ondernemingen. Voor zover hier van belang komen deze richtlijnen in hoofdzaak overeen met de ATV-richtlijnen 2006. Voorts houden deze in: 
   
     “6. Inwerkingtreding en overgangsbepaling 
     Voor zaken die vóór 1 januari 2010 voor het selectieoverleg zijn aangemeld als bedoeld in hoofdstuk 2, behouden de criteria uit de richtlijnen, zoals die zijn vastgesteld op 12 december 2005, nr. DGB 2005/6956, gepubliceerd in de Staatscourant 2005, nr. 247 hun geldigheid.” 
     Deze overgangsbepaling wekt enige verbazing. Gezien de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, 1 juli 2011, zou te verwachten zijn dat zaken die vóór 1 juli 2011 voor het selectieoverleg zijn aangemeld, zouden moeten worden afgedaan volgens de ATV-richtlijnen 2010, zaken die vóór 1 januari 2010 voor het selectieoverleg zijn aangemeld, volgens de ATV-richtlijnen 2006. Voor de onderhavige zaak is deze kwestie, zoals ik hierna onder 9 uiteen zal zetten, overigens niet van belang. 
   
   9. Het hof geeft in zijn overwegingen niet aan welke ATV-richtlijnen het van toepassing heeft geacht. Het nadeel in de onderhavige zaak bedraagt, zoals het hof vaststelt, € 12.000. Dit betekent dat het benadelingsbedrag, ongeacht van welke versie van de ATV-richtlijnen wordt uitgegaan, steeds ligt boven dat voor particulieren en onder dat voor ondernemingen. 
   10. Kennelijk is het hof ervan uitgegaan dat het fiscale nadeel is veroorzaakt door de aangifte die de verdachte als particulier heeft gedaan. Mede in het licht van hetgeen ten verwere is aangevoerd, te weten dat het hier gaat om fiscaal nadeel dat zou zijn ontstaan in het kader van de onderneming, verdachtes eenmanszaak [A] , is die opvatting onvoldoende gemotiveerd. Aangifte van omzetbelasting kan immers alleen worden gedaan door een ondernemer, niet door een particulier (art. 2, 12 en 14 Wet OB). 
   11. Mogelijk heeft het hof iemand die voor eigen rekening een onderneming drijft, ook als particulier in de zin van de ATV-richtlijnen aangemerkt. Een dergelijke uitleg van die richtlijnen ligt niet voor de hand. De richtlijnen houden immers ook in: 
   
     “Zaken kunnen aan het tripartiete overleg worden gemeld indien het fiscaal nadeel dat als gevolg van opzet niet zou zijn geheven, het bedrag aan belasting ten minste € 6.000 (particulieren) of € 12.500 (ondernemers) bedraagt.” 
     Hier worden ‘particulieren’ gezet tegenover ‘ondernemers’. Daarmee valt niet te rijmen dat onder ‘particulieren’ ondernemers worden begrepen die voor eigen rekening een onderneming drijven.  Ik wijs in dit verband ook op de hierna onder 22 opgenomen bewezenverklaring waarin staat vermeld dat de verdachte tezamen en in vereniging met een ander als ondernemer onjuiste en onvolledige aangifte heeft gedaan. 
   
   
     12. Voorts zou de veronderstellenderwijs aan het hof toegeschreven mogelijke uitleg betekenen dat voor het al dan niet vervolgen van een natuurlijke persoon die een onderneming drijft en in dat kader opzettelijk een te lage aangifte doet een andere maatstaf wordt gehanteerd dan voor de feitelijk leidinggever aan het opzettelijk doen van een te lage aangifte door een onderneming die in de vorm van een rechtspersoon wordt gedreven. Een dergelijk verschil valt uit een oogpunt van strafwaardigheid niet goed uit te leggen: beide natuurlijke personen zetten de fiscus in het kader van het drijven van een onderneming opzettelijk op het verkeerde been en profiteren daarvan, direct of indirect.  
     13. Gaat het om een te lage aangifte voor de inkomstenbelasting dan wordt ook als onderneming aangemerkt het zelfstandig uitgeoefende beroep (art. 3.5 lid 1 Wet IB). Doet een zelfstandig beroepsbeoefenaar opzettelijk een te lage aangifte voor de inkomstenbelasting en ontstaat daardoor fiscaal nadeel, dan geldt voor hem dus het drempelbedrag voor ondernemingen. Tegen deze achtergrond ligt het bepaald niet voor de hand voor de omzetbelasting diezelfde natuurlijke persoon die een zelfstandig beroep uitoefent en in het kader daarvan opzettelijk een te lage aangifte doet als particulier in de zin van de ATV-richtlijnen aan te merken. Ook dat pleit tegen de veronderstellenderwijs aan het hof toegeschreven mogelijke uitleg van de ATV-richtlijnen. 
     14. Het middel slaagt. 
     15. Het  tweede middel  klaagt dat het hof het voorwaardelijk verzoek tot het voegen van de stukken van de ATV-procedure waar het dossier over spreekt (o.m. dossier, p. 0003) te doen toevoegen aan de processtukken met het oog op het kunnen toetsen van de vervolgingsbeslissing aan de vervolgingsrichtlijnen, op ontoereikende gronden heeft afgewezen. 
     16. Ter terechtzitting in hoger beroep heeft verdachtes raadsman – met inbegrip van de hier niet vermelde voetnoten - aangevoerd: 
   
   “41. Voor zover het openbaar ministerie de zaak in het tripartiete overleg heeft behandeld, meent de verdediging dat niet had mogen worden besloten tot verdere strafrechtelijke afdoening. Immers geldt dat de zaak, beoordeeld aan de hand van het vastgestelde fiscale nadeel, in Categorie I van de richtlijn zou zijn gevallen. De verdediging meent dat voorts bezwaarlijk van een van de ‘bijzondere aspecten’ kan worden gesproken die maakt dat uit het oogpunt van generale preventie, in afwijking van het uitgangspunt, tot vervolging had moeten worden overgegaan. Het dossier bevat voorts ook geen toelichting waarom in het tripartiete overleg van 9 september 2009 uiteindelijk toch tot verdere opsporing en vervolging is besloten. De verdediging kan niet anders dan concluderen dat het openbaar ministerie in strijd met deze richtlijnen tot vervolging is overgegaan. Dit is niet anders volgens de nieuwe AAFD-richtlijnen uit 2011. 
   
   
     Niet-ontvankelijkheid, tweede grond 
     42. Ook dit aspect brengt mede dat het openbaar ministerie (en de opsporingsambtenaren die onder haar verantwoordelijkheid ressorteren) in strijd met de eigen richtlijnen tot (verdere) vervolging is overgegaan door in het tripartiete overleg te besluiten tot (het voortzetten van) de vervolging van cliënte. De verdediging meent dat het openbaar ministerie om deze reden niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging van [verdachte] . 
   
   
   
     Subsidiair: onderzoekshandelingen noodzakelijk 
     43. Mocht u evenwel het voorgenoemde verweer (thans) passeren, meent de verdediging dat de beginselen van een behoorlijke procesorde in dit geval meebrengen dat het openbaar ministerie — gelet op de voorgenoemde gang van zaken - gemotiveerd uiteenzet waarom het in dit individuele geval tot een strafrechtelijke vervolging is overgegaan in plaats van het (aangewezen) bestuurlijke traject te volgen. De verdediging meent dat het voor een beoordeling daarvan noodzakelijk is te beschikken over alle stukken van de geschetste ATV-procedure (ook cfr. het arrest NJ 2009, 95 (lees: 295; WHV)). De verdediging sluit daartoe aan bij de opvatting van Valkenburg: 
   
   
   
     ‘Deze informatie kan de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie raken. 
     Ik meen dat in voorkomende gevallen de controle van de rechter ten aanzien van dit soort vraagpunten zal moeten lopen via een verantwoordingsplicht van de officier van justitie. Laatste zal mijns inziens, zeker wanneer de verdediging ter zitting verweer voert, schriftelijk of mondeling moeten kunnen motiveren dat de zaak terecht op zitting is gekomen.’ 
   
   
   
     De verdediging doet daarom het voorwaardelijke verzoek, slechts indien u niet tot een niet-ontvankelijkheid c.q. een vrijspraak (op hierna aan te voeren gronden) zou komen, om de zaak aan te houden en de stukken van de ATV-procedure waar het dossier over spreekt (o.m. dossier, p. 0003) te doen toevoegen aan het de processtukken met oog op het kunnen toetsen van de vervolgingsbeslissing aan de vervolgingsrichtlijnen. 
     De verdediging meent, gelet op het eerder uiteengezette standpunt, dat de omstandigheden van deze zaak de vervolgingsbeslissing niet kunnen dragen en acht daarom nader onderzoek noodzakelijk in de zin van art. 415 jo. 315 Sv.”  
   
   17. Het hof heeft dit verzoek als volgt afgewezen: 
   
     “Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie 
     De verdediging heeft betoogd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging van het onder 1 ten laste gelegde omdat het openbaar ministerie in strijd heeft gehandeld met de eigen vervolgingsrichtlijnen, in casu de ATV-richtlijnen. 
   
   
   
     Het hof overweegt hieromtrent als volgt. 
     Gelet op het nadeelbedrag - € 12.000 - is de onderhavige zaak een ‘categorie I-zaak’. In de ATV-richtlijnen is bepaald dat indien tenminste één van de aspecten genoemd in hoofdstuk 6 aan de orde is, het tripartiete overleg kan besluiten de zaak strafrechtelijk af te doen. Het hof is van oordeel dat het aspect ‘combinatie fiscaal delict en met een ander delict’ in de onderhavige zaak aan de orde is. Verdachte werd immers ook verdacht van valsheid in geschrift. Het hof is derhalve van oordeel dat het openbaar ministerie niet in strijd met de ATV-richtlijnen heeft gehandeld. Het hof verwerpt dit verweer. 
   
   
   
     Voorwaardelijk verzoek 
     Het hof is van oordeel dat het toevoegen aan het dossier van alle stukken van de ATV- procedure niet noodzakelijk is en wijst het (voorwaardelijke) verzoek van de verdediging daartoe af.” 
   
   
     18. Het oordeel van het hof over de ontvankelijkheid in de vervolging begrijp ik zo dat reeds op grond van de inhoud van het dossier kan worden uitgemaakt dat het openbaar ministerie niet in strijd met de ATV-richtlijnen heeft gehandeld omdat uit het dossier blijkt dat de verdachte ook werd verdacht van valsheid in geschrift en aan de zaak dus een aspect kleeft dat in de ATV-richtlijnen als een mogelijke reden voor strafvervolging wordt gezien. Dat laatste oordeel wordt in cassatie niet bestreden. 
     19. Tegen deze achtergrond is het oordeel van het hof dat het toevoegen aan het dossier van alle stukken van de ATV- procedure niet noodzakelijk is niet onbegrijpelijk en behoeft het geen nadere motivering. 
     20. Het middel faalt. 
     21. Het  derde middel  houdt in dat het bewezenverklaarde medeplegen niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kan worden afgeleid, in het bijzonder niet voor wat betreft de wetenschap van de onjuistheid van de door verdachtes partner opgestelde aangifte en/of opzet op samenwerking met [betrokkene 1] . 
     22. Het hof heeft ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat: 
   
   “zij op 3 juli 2009, in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander, althans alleen, als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2009, onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn en/of te Winterswijk, terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid hierin bestaan, dat in de (elektronische) aangifte betreffende dat kwartaal een te hoog bedrag aan voorbelasting en een te hoog terug te betalen bedrag werd vermeld.” 
   23. Deze bewezenverklaring berust op de volgende bewijsmiddelen voor zover hier van belang: 
   “1. Het in de wettelijke vorm opgemaakte overzichtsproces-verbaal (pagina 5 e. v.), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als relaas van verbalisanten: 
   
   
     Volgens de inschrijving bij de Kamer van koophandel is de onderneming [B] opgericht op 29 mei 2000. De onderneming wordt gedreven voor rekening van [betrokkene 1] , geboren op [geboortedatum] 1972 te [geboorteplaats] , Duitsland. [betrokkene 1] verblijft momenteel op het woonadres van [verdachte] . Op 13 januari 2009 is [betrokkene 1] , handelend onder de naam [B] , in staat van faillissement verklaard. Volgens de inschrijving bij de Kamer van koophandel is de onderneming [A] opgericht op 6 april 2009. De onderneming wordt gedreven voor rekening van [verdachte] , geboren op [geboortedatum] 1972 te [geboorteplaats] . 
     Tijdens een boekenonderzoek van de Belastingdienst/Oost kantoor Winterswijk werd geconstateerd dat [betrokkene 1] met zijn eenmanszaak over het jaar 2008 te weinig omzetbelasting heeft afgedragen. Volgens informatie van de belastingdienst is [verdachte] met ingang van 21 april 2009 een eenmanszaak begonnen onder de naam “ [C] ” waarbij [betrokkene 1] in loondienst zou zijn getreden. In feite is [betrokkene 1] op dezelfde wijze met zijn bedrijf doorgegeven, nu op naam van [verdachte] . 
   
   
   
     2. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (pagina 196 e.v.), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van [betrokkene 2] : 
   
   
   
     Ik heb een eenmanszaak onder de naam [D] gevestigd te [vestigingsplaats] . Ik deed werkzaamheden voor [betrokkene 1] en zijn onderneming [B] . Na afloop van het kalenderjaar kreeg ik de bankafschriften en de in- en verkoopgegevens. Aan de hand van deze gegevens stelde ik de jaarrekening samen en deed ik de suppletieaangiften voor de omzetbelasting. De periodieke aangiften omzetbelasting heb ik nooit gedaan. Deze werden door [betrokkene 1] zelf gedaan. Ik zag eerst achteraf de printen van de gedane aangiften omzetbelasting die door [betrokkene 1] zelf waren gedaan. 
     U toont mij een kopienota van [E] voor [verdachte] , gedateerd 30 juni 2009, met de omschrijving ‘gel. Bouwmaterialen € 9.000’ en ‘BTW € 1.737’. Deze nota is voor mij nieuw. Het valt mij op dat het BTW-bedrag is aangepast. Volgens mij betreft het een bedrag van € 90 en geen € 9.000. 
     U toont mij een kopienota van [E] voor [verdachte] , gedateerd 30 juni 2009, met de omschrijving ‘gel. Bouwmaterialen € 90’ en ‘BTW € 14,37’. Ik zie wel de overeenkomst met de voorgaande bon. Ik zie dat het BTW-bedrag € 14,37 bedraagt terwijl op de eerder aan mij getoonde bon het bedrag is gewijzigd in € 1.737. U toont mij ook document D.25.2. Dit betreft de specificatie die ik eerder heb genoemd naar aanleiding van het verzoek van de belastingdienst. Ik zie op de specificatie dat de bon, document D.21.2, als een inkoop ten bedrage van € 75,63 exclusief BTW € 14,37, in totaal € 90, is verwerkt. 
   
   
   
     3. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (pagina 176 e.v.), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van verdachte: 
   
   
   
     Mijn partner [betrokkene 1] is in, ik geloof, januari 2009 failliet gegaan en ik ben in april 2009 mijn eigen bedrijfje begonnen. Een metsel- en lijmbedrijf. Ik heb [betrokkene 1] in dienst genomen. [betrokkene 1] doet het meest de boekhouding van mijn bedrijf [A] . Hij vult de lijsten in voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting. [betrokkene 1] heeft de aangifte omzetbelasting over een tweede kartaal van 2009 opgemaakt en ook via mijn computer ingediend bij de belastingdienst. Hij heeft daarvoor mijn inlogcode en password gebruikt die ik aan hem gegeven. Ik weet dat ik verantwoordelijk ben voor de aangifte omzetbelasting. Ik heb wel aan [betrokkene 1] gevraagd hoe hij aan die bedragen van de voorbelasting is gekomen en was tevreden met het antwoord dat ik van hem kreeg. Ik vond het bedrag dat ik terug zou krijgen wel mooi want dat kon ik weer in mijn huis steken. 
     U toont mij document D.4.3. Op die factuur herken ik het handschrift van [betrokkene 1] . 
   
   
   
     4. Het in de wettelijke vorm opgemaakte proces-verbaal van verhoor (pagina 151 e.v.), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van [betrokkene 1] : 
   
   
   
     Ik deed zelf elke maand de aangiften voor de omzetbelasting. Deze aangiften omzetbelasting deed ik aan de hand van de inkoop- en verkoopfacturen. Ik schoof wel met de voorbelasting op de aangifte. Ik vroeg dus teveel terug op de aangiften omzetbelasting.” 
   
   24. Het hof heeft met betrekking tot het bewijs overwogen: 
   
     “Overweging met betrekking tot het bewijs 
     Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weerlegd door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. 
   
   
   
     De verdediging heeft betoogd dat er onvoldoende bewijs voorhanden is om bewezen te verklaren dat verdachte het ten laste gelegde feit heeft medegepleegd. Daarbij speelt, aldus de verdediging, ook een rol dat het ten laste gelegde feit een zogenaamd ‘kwaliteitsdelict’ zou zijn, terwijl niet vast is komen te staan dat medeverdachte [betrokkene 1] opzet had op het door verdachte bezitten van de vereiste kwaliteit. 
   
   
   
     Het hof is van oordeel dat op grond van de volgende omstandigheden bewezen kan worden verklaard dat verdachte het tenlastegelegde feit heeft medegepleegd: 
     - De onjuiste aangifte omzetbelasting betreft een aangifte van verdachtes onderneming; 
     - Deze onderneming is zij begonnen na het faillissement van het bedrijf van haar toenmalige partner [betrokkene 1] ; 
     - Verdachte wist van het faillissement van het bedrijf van haar toenmalige partner [betrokkene 1] ; 
     - Verdachte heeft [betrokkene 1] haar inlogcode en password gegeven om de aangifte te doen; 
     - Verdachte heeft verklaard dat zij het bedrag dat ze terug zou krijgen ‘wel mooi vond’ want dan kon zij dat weer in haar huis steken. 
   
   
   
     Het aan het tweede deel van het verweer ten grondslag liggende standpunt dat het ten laste gelegde feit (artikel 69, tweede lid, Awr) een kwaliteitsdelict zou zijn, vindt geen steun in het recht. Bovendien hoeft voor een bewezenverklaring van het ten laste gelegde feit in de onderhavige zaak niet de opzet van de medeverdachte te worden vastgesteld. 
   
   
   
     Het hof verwerpt dit verweer.” 
   
   25. Wil van medeplegen kunnen worden gesproken in geval een als medepleger aan te merken persoon geen uitvoeringshandeling heeft verricht van het delict dat hij zou hebben medegepleegd, dan moet er sprake zijn van een voldoende nauwe en bewuste samenwerking met een of meer anderen. Bij de vorming van zijn oordeel dat sprake is van de voor medeplegen vereiste nauwe en bewuste samenwerking, kan de rechter rekening houden met onder meer de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip. 
   26. Voor medeplegen als vorm van deelneming aan een strafbaar feit wordt daarnaast geëist dat de medepleger niet alleen opzet op medeplegen heeft maar ook dat hij opzet heeft op het gronddelict, het uiteindelijk begane strafbaar feit waarbij hij betrokken is.  Deze eisen kunnen besloten worden geacht in het vereiste van de bewuste samenwerking. De door de Hoge Raad voor medeplegen geëiste voldoende nauwe en bewuste samenwerking met een of meer anderen wordt immers aldus verstaan dat deze gericht moet zijn op het plegen van het gronddelict.  Daarbij dient het vereiste van het opzet op het gronddelict aldus te worden verstaan dat de verdachte als medepleger het voor het gronddelict vereiste (evt. voorwaardelijke) opzet moet hebben. 
   
     27. Uit de gebezigde bewijsmiddelen en de bewijsmotivering, gelezen in onderling verband en samenhang kan niet worden afgeleid dat aan de hiervoor beschreven dubbele opzet-eis is voldaan. Daaruit blijkt immers niet dat de verdachte ervan op de hoogte was dat [betrokkene 1] met behulp van de door haar verstrekte inlogcode en een door haar verstrekt password een onjuiste en onvolledige aangifte voor de omzetbelasting deed c.q. zou doen, noch dat zij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij met behulp van die inlogcode en dat password een onjuiste en onvolledige aangifte voor de omzetbelasting deed c.q. zou doen. Het hof heeft vastgesteld dat de onderneming van [betrokkene 1] failliet is gegaan maar niet dat hij in zijn eigen – inmiddels gefailleerde - onderneming onjuiste en/of onvolledige aangiftes voor de omzetbelasting zou hebben gedaan. Daarom is voor het bewijs van het opzet niet voldoende dat verdachte het bedrag dat ze terug zou krijgen ‘wel mooi vond’. Zou zijn vastgesteld dat [betrokkene 1] , naar de verdachte wist, in zijn eigen – inmiddels gefailleerde – onderneming onjuiste en/of onvolledige aangifte voor de omzetbelasting zou hebben gedaan, dan had daarin misschien nog een zeker aanknopingspunt – en meer niet – kunnen worden gevonden voor het oordeel dat de verdachte bewust het risico op de koop toe zou hebben genomen dat [betrokkene 1] ook in verdachtes onderneming onjuiste en onvolledige aangifte voor de omzetbelasting zou doen. Hoe dit ook zij, voor het voor medeplegen vereiste opzet op het gronddelict ontbreekt het bewijs. 
     28. Het middel slaagt. 
     29. Het  vierde middel  houdt naar de kern genomen in dat het hof heeft verzuimd te reageren op het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat het opzet van [betrokkene 1] op het doen van onjuiste en onvolledige aangifte niet kan worden bewezen omdat aan de onjuiste en onvolledige aangifte een pleitbaar standpunt ten grondslag lag. 
     30. Het middel miskent dat genoemd standpunt zijn weerlegging vindt in de inhoud van de gebezigde bewijsmiddelen. Daaruit blijkt immers van een nota waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting in strijd met de werkelijk in rekening gebrachte omzetbelasting aanzienlijk is verhoogd (bewijsmiddel 2) terwijl [betrokkene 1] naar eigen zeggen de aangiften voor de omzetbelasting zelf deed aan de hand van de inkoop- en verkoopfacturen, schoof met de voorbelasting op de aangifte en teveel terug vroeg op die aangiften (bewijsmiddel 4). Het middel miskent bovendien dat uit de bewijsvoering niet behoeft te kunnen worden afgeleid dat de (veronderstelde) mededader - ook indien deze de aangifteplichtige was - eveneens opzet op het doen van onjuiste aangifte had. 
   
   
     31. Het middel faalt. 
     32. Het  vijfde middel  klaagt dat de bewezenverklaring niet voldoende met redenen is omkleed omdat uit bewijsmiddel 5, inhoudende een elektronische aangifte voor de omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2009, blijkt dat aan totaal terug te betalen een bedrag is vermeld van € 16.325, terwijl uit de overige gebezigde bewijsmiddelen niet kan volgen dat dit bedrag gerelateerd dient te worden aan de inhoud van het voor het bewijs gebruikte bewijsmiddel 2, inhoudende een verklaring van [betrokkene 2] . 
     33. Bewijsmiddel 5, een elektronische aangifte voor de omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2009 ten name van [verdachte] , houdt onder meer in als bedrag aan voorbelasting € 17.625. Bewijsmiddel 2 behelst een verklaring van [betrokkene 2] , inhoudende dat op een kopienota d.d. 30 juni 2009 inzake geleverde bouwmaterialen het aankoopbedrag is aangepast van € 90 naar € 9000 en het BTW-bedrag van € 14,37 naar € 1.737. Nu het hier gaat om een nota uit het tweede kwartaal van 2009 heeft het hof kunnen oordelen dat deze nota dient te worden gerelateerd aan de aangifte voor de omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2009 en voorts dat uit de “aanpassing” van deze nota kan worden afgeleid dat een te hoog bedrag aan voorbelasting in de aangifte is opgenomen. 
     34. Het middel faalt. 
     35. Het  zesde middel  klaagt dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 EVRM is overschreden. 
     36. Het cassatieberoep is ingesteld op 16 september 2014. De stukken van het geding zijn blijkens een daarop gezet stempel op 20 november 2015 bij de Hoge Raad binnengekomen. Dat brengt met zich dat de inzendtermijn van acht maanden is overschreden. Het middel is dan ook terecht voorgesteld. 
     37. Het middel kan echter onbesproken blijven indien de Hoge Raad met mij van oordeel is dat het bestreden arrest om andere redenen niet in stand kan blijven en de zaak dient te worden teruggewezen of verwezen. 
   
   
     38. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
     39. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest voor wat betreft het onder 1 tenlastegelegde en in zoverre tot terugwijzing van de zaak naar het hof dan wel verwijzing van de zaak naar een aangrenzend hof teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan. 
   
   
   
   
     De Procureur-Generaal 
     bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   
   
     AG 
   
   
   
     Pleitaantekeningen, die blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep aldaar zijn voorgedragen. 
   
   
      Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten 2006, geldend van 01-01-2006 t/m 31-12-2009. 
   
   
      Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten 2010, geldend van 01-01-2010 t/m 30-06-2011. 
   
   
      Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten (Richtlijnen AAFD), geldend van 01-07-2011 t/m 30-06-2015. 
   
   
      In de bewezenverklaring wordt ook gesproken van “als ondernemer”. Omdat medeplegen van als ondernemer onjuist en onvolledig aangifte doen bewezen is verklaard valt de bewezenverklaring ook zo te lezen dat de medepleger die in feite aangifte heeft gedaan, dit heeft gedaan “als ondernemer” en dat de bewezenverklaring dus niet inhoudt dat ook verdachte als ondernemer het aangifte doen heeft medegepleegd. 
   
   
      De zich in het dossier bevindende pleitaantekeningen, die blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep aldaar zijn voorgedragen. 
   
   
      HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, rov. 3.1.en 3.2.2. Zie tevens de conclusie van mijn ambtgenoot Spronken van 19 april 2016, zaaknr. 15/01083, 6.6 e.v. alsmede de conclusies van mijn ambtgenoten Spronken en Hofstee van 5 april 2016 over de reikwijdte en afbakening van medeplegen en medeplichtigheid aan de hand van arresten van de Hoge Raad die zijn gewezen na dit richtinggevende arrest, waarvan twee conclusies zijn gepubliceerd: ECLI:NL:PHR:2016:233 en ECLI:NL:PHR:2016:234. 
   
   
      J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer Deventer 2015, zesde druk, p. 443. Voorts o.m. HR 15 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC9412, rov. 4.2. 
   
   
      HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246, rov. 4.6. Dit aspect laat de Hoge Raad onbesproken in HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, een richtinggevend arrest over medeplegen. Het komt daarom ook niet aan de orde in de conclusies van mijn ambtgenoten Hofstee en Spronken over de uitwerking van dit arrest in de rechtspraak van de Hoge Raad (o.a. ECLI:NL:PHR:2016:233 en ECLI:NL:PHR:2016:234). 
   
   
      HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246, rov. 4.6 (met de opmerking over de uitleg van dit arrest in HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, rov. 5.6); HR 15 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC9412; HR 12 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6012. 
   
   
      HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. 
   
   
     HR 17 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2578, NJ 2008/358 m.nt. P.A.M. Mevis, rov. 3.5.3.