ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2015:1948

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2015:1948 Gerechtshof Amsterdam , 13-05-2015 / 14/00011

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2015-05-13

Zaaknummer: 14/00011

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2015:1948

---

Leges omgevingsvergunning. Ook na invoering Wet algemene bepalingen omgevingsrecht dient toetsing aan opbrengstlimiet bij leges omgevingsvergunningen plaats te vinden op het niveau van de Legesverordening als geheel (zie HR 15/2/2015, ECLI:NL:HR:2015:282). De gemeente heeft de opbrengsten en de lasten ter zake voor het onderhavige jaar in redelijkheid op de desbetreffende bedragen kunnen ramen. Aan het enkele feit dat de verschuldigde leges een bepaald percentage van de (geschatte) bouwsom uitmaken, kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing die het tarief onverbindend doet zijn. Tussen de hoogte van de geheven leges en de omvang van de door de gemeente in concreto verstrekte diensten of gemaakte kosten is geen rechtstreeks verband vereist. Beroep op vertrouwensbeginsel verworpen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     
     
       kenmerk 14/00011 
     
     
     
       13 mei 2015 
     
     
     
       
         uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te [Z], belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. P.F. van der Muur (Ernst & Young Belastingadviseurs LLP te Groningen), 
     
     
     
       tegen  
     
     
     
       de uitspraak van 13 december 2013 in de zaak met kenmerk AWB 12/4815 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de heffingsambtenaar van de gemeente [Q] , de heffingsambtenaar. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 30 juni 2012 aan belanghebbende een aanslag leges omgevingsvergunning opgelegd ten bedrage van € 620.000 (hierna: de aanslag). 
       
     
     
       1.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak, gedagtekend 12 september 2012, het bezwaar ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.3. 
       Bij uitspraak van 13 december 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13 januari 2014 en aangevuld bij brief van 30 januari 2014. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Op 30 januari 2015 is van de heffingsambtenaar een nader stuk met bijlagen ingekomen. Hiervan is een afschrift verstrekt aan belanghebbende 
       
     
     
       1.6. 
       Van belanghebbende is op 3 februari 2015 een nader stuk (met bijlagen) ingekomen, waarvan een afschrift aan de heffingsambtenaar is verstrekt. 
       
     
     
       1.7. 
       
         Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
         
           2. Feiten 
         
       
       
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’) de navolgende feiten vastgesteld: 
       
       
         “Eiseres heeft op 30 maart 2012 een aanvraag ingediend voor het in behandeling nemen van een aanvraag omgevingsvergunning in verband met de ontwikkeling van winkels en woningen aan [A-straat] e.o. te [Q]. De bouwkosten die met het project zijn gemoeid, worden in de vergunningsaanvraag op € 31.000.000 gesteld. 
       
       
       
         Voor de jaren 2009, 2010 en 2011 zijn de geraamde baten en de geraamde lasten ter zake van de post omgevingsvergunningen van de gemeente [Q] als volgt: 
       
       
       
         2009 
         Geraamde baten		€   634.000 
         Gerealiseerde baten	€   379.564 
         Verschil			€   254.436 
       
       
       
         2010 
         Geraamde baten		€    954.000 
         Geraamde lasten		€ 1.088.863 
         Verschil			€    134.863 
       
       
       
         2011 
         Geraamde baten		€    968.000 
         Geraamde lasten		€    455.684 
         Verschil			€    512.316” 
       
       
       
         2.2.1. 
         Tegen deze feitenvaststelling door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren ingebracht, met de kanttekening dat ter zake van de jaren 2010 en 2011 ‘geraamde lasten’ moet worden gelezen als ‘gerealiseerde baten’. Gelet hierop gaat ook het Hof van die (aldus verbeterde) feiten uit.   
       
       
         2.2.2. 
         In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast. 
         
       
     
     
       2.3. 
       De ‘Verordening op de heffing en de invordering van Leges 2012 en de bijbehorende tarieventabel’ van de gemeente [Q] (hierna: de Legesverordening 2012), welke verordening door de gemeenteraad van [Q] bij raadsbesluit van 8 december 2011 is vastgesteld en die op de voorgeschreven wijze op 21 december 2011 (in het lokale huis-aan-huisblad ‘[...]’) is bekend gemaakt, luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
       
       
         “ Artikel 2 Belastbaar feit 
         Onder de naam “leges” worden rechten geheven voor: 
         a. het genot van door of vanwege [het] gemeentebestuur verstrekte diensten; 
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 3 Belastingplicht 
         
         Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst (…), dan wel degene ten behoeve van wie de dienst is verleend of de handelingen zijn verricht. 
         (…) 
         
           Artikel 5 Tarieven 
         
         1. De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel. 
         (…) 
         
           Artikel 12 Inwerkingtreding 
         
         1. Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste dag na die van de bekendmaking. 
         2. De datum van ingang van de heffing is 1 januari 2012.” 
       
       
     
     
       2.4. 
       De Tarieventabel behorende bij de Legesverordening 2012 (hierna: de Tarieventabel) luidt, voor zover van belang, als volgt: 
       
       
         “Titel 1  Algemene dienstverlening 
         (…) 
         Titel 2  Dienstverlening vallend onder fysieke leefomgeving/omgevingsvergunning          
         (…) 
         Hoofdstuk 2 Vooroverleg/beoordeling conceptaanvraag 
       
     
     
       2.2. 
       
         Het tarief bedraagt voor het in behandeling nemen van een aanvraag:  
         (…) om vooroverleg (…): € 0,00	 
         (…) 
         Hoofdstuk 3 Omgevingsvergunning 
         (…) 
       
       
         2.3.1 
         
           Bouwactiviteiten 
           2.3.1.1.		Indien de aanvraag om een omgevingsvergunning betrekking heeft op een 
           bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a ,van de Wabo, 
           bedraagt het tarief: 
           	2.3.1.1.1.	indien de bouwkosten minder dan € 7.500,00 bedragen: 	€ 207,55 
           	2.3.1.1.2.	indien de bouwkosten € 7.501,00 tot € 25.000,00 bedragen:	    3,40%  
           			van de bouwkosten 
           	2.3.1.1.3		indien de bouwkosten € 25.001,00 tot € 100.000,00 bedragen:    2,65%  
           			van de bouwkosten met een minimum van € 850,00 
           2.3.1.1.4. indien de bouwkosten € 100.001,00 of meer bedragen: 	    2,00% 
           van de bouwkosten met een minimum van € 2.650,00 en een  
           maximum van € 1.000.000,00	  
           (…) 
           Titel 3  Dienstverlening vallend onder Europese dienstenrichtlijn 
           (…).” 
         
         
       
     
     
       2.5. 
       In de toelichting bij de Programmabegroting 2012/Meerjarenraming 2012-2015 van de gemeente [Q] is onder meer het volgende vermeld (blz. 11-12, 44 en 180): 
       
       
         “ Bouwleges 
         De opbrengsten aan bouwleges staan de laatste jaren flink onder druk. Ook de komende jaren kunnen als gevolg van de economische crisis de legesopbrengsten teruglopen als gevolg van teruglopende bouwactiviteiten. Anderzijds staan nog enkele grote projecten voor [Q] op stapel. Aangezien nog onvoldoende zicht is op de exacte momenten waarop de grote, veel legesopbrengende, bouwplannen in de ontwikkelgebieden worden ingediend is het resultaat op de bouwleges op dit moment moeilijk exact te prognosticeren. Wel is met het uitzicht op een afnemend aantal grote projecten voorzichtigheidshalve de totale opbrengst bij de 2e bestuursrapportage 2011 meerjarig met € 200.000 per jaar neerwaarts bijgesteld. 
         (…) 
         Programma ruimtelijke ordening en stedenbouw (3) financiële tabel 
       
       
       
       
       
         
           Bedragen in EUR x 1.000 		(…)	Begroot 		Begroting 
         					2011 t/m	2012 
         					Berap II  
         
           lasten 
         
         	(…) 
         	14102 Bouwvergunning		(…)	727,8		727,8 
         	(…) 
         
           baten 
         
         (…)	 
         14102 Bouwvergunning		(…)	968,3		785,4 
         (…) 
       
       
       
         Paragraaf lokale heffingen 
         (…) 
         
           Beleidskader 
         
         De uitgangspunten van het gemeentelijke belastingen- en tarievenbeleid: 
         (…) 
         - Leges 
         Uitgangspunt is kostendekkendheid, rekening houdend met het landelijke maximale bedrag. De landelijke ontwikkelingen op het gebied van de leges worden daartoe gevolgd.”  
       
       
     
     
       2.6. 
       In de vergadering van de raad van de gemeente [Q] van 3 november 2011 is, na aanvaarding van een daartoe strekkende motie, besloten het college van Burgemeester en Wethouders op te dragen het in de (concept)Legesverordening 2012 opgenomen maximumtarief voor leges omgevingsvergunning te verhogen tot € 1.000.000. In het verslag van deze raadsvergadering is daarover onder meer het volgende opgenomen: 
       
       
         “Wethouder  [A] : (…) . Dan heb ik denk ik alles gezegd. Oh ja, de bouwleges nog. Motie 13. Het college heeft geen enkele moeite met het verhogen van het plafond tot 1 miljoen euro. Het college hoopt dat het project dat eraan vast hangt ten bedrage van 78 miljoen euro, volgend jaar gehaald wordt.  
         (…) 
         Motie 13 
         Motie PvdA 
         (…) Onderwerp: Programmabegroting 2012 en Meerjarenraming 2012-2015 
         (…) 
         constaterende dat: 
         - de bouwleges een maximering kennen van € 300.000,-; 
         - het college voornemens is de raad voor te stellen de maximering te verhogen naar € 500.000,-; 
         overwegende dat: 
         - het wenselijk is de maximering van de bouwleges te verhogen naar € 1.000.000,- om bijvoorbeeld te voorkomen dat bouwvergunningaanvragers bouwaanvragen gaan bundelen; 
         draagt het college op: 
         - de tarieven in de Legesverordening die in de raad op 8 december aan de orde zullen komen zodanig aan te passen, dat de maximering op € 1.000.000,- wordt gesteld; 
         en gaat over tot de orde van de dag.   
       
       
       
         
           De raad besluit unaniem motie 13 aan te nemen. ” 
       
       
       
       
     
     
       2.7. 
       In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de heffingsambtenaar onder meer het volgende gesteld: 
       
       
         “Belanghebbende voert aan dat uit de begroting van 2012 blijkt dat de geraamde baten voor de omgevingsvergunningen ad € 785.400,-- de geraamde lasten terzake ad €727.800,-- overschrijden. (…)  
         
           Primair – opvoeren toerekenbare posten Programmabegroting 
         
         Nader onderzoek heeft uitgewezen dat een aantal posten dat wel is toe te rekenen aan titel 2 van de Legesverordening (leges omgevingsvergunningen) niet is opgenomen in het bedrag aan geraamde lasten betreffende bouwvergunningen, zoals dit blijkt uit Programma 3 van de Programmabegroting. (…) Het betreft hier posten die wel zijn opgenomen in dan wel te herleiden zijn tot de Programmabegroting 2012. (…) Omdat de begroting niet is ontworpen om de baten en lasten van titel 2 van de Legesverordening op het eerste oog inzichtelijk te presenteren, loopt de indeling in programma’s niet parallel aan de tarieventabel. Dit doet echter niet af aan de toerekenbaarheid van deze geraamde lasten. 
         Het gaat om de volgende geraamde lasten: 
       
       
       
         1. Toe te rekenen uren verschillende diensten 
         Milieudienst (toetsing bouwplannen) 		601 uur *€ 68,50 = 	€ 41.169,-- 
         Veiligheidsregio [regio] (inspecties 
         door Brandweer)  				450 uur * € 69,60 = 	 € 31.320,-- 
         	Totaal									€ 72.489,-- 
         	(…) 
         	2. Perceptiekosten  
         	Uitvoering heffing en invordering door [P]				€ 38.880,-- 
         	3. Kosten van publicatie 
         	(…) 									€ 12.724,-- 
         	4. BTW 
         	Totaal te verhalen BTW							€ 17.627,-- 
         	5. Niet toerekenbare uren Vergunning en Handhaving 
         	Een totaal van 422 uur van de geraamde urenbesteding door het team Vergunning 
         	en Handhaving heeft geen betrekking op werkzaamheden waarvan de kosten door 
         middel van legesheffing mogen worden verhaald. (…) Dit leidt tot een aftrekpost van 
         422 uur * € 67,35 = € 28.388,--. 
       
       
       
         Conclusie 
         De geraamde lasten terzake van het product bouwvergunning zoals die blijken uit de  
         Programmabegroting 2012 dienen te worden opgehoogd met een bedrag van: 
         (€ 72.489,-- + € 38.880,-- + € 12.724,-- + € 17.627,--) - € 28.388,-- = € 113.332,-- 
         Hiermee komen de geraamde lasten ter zake van het product bouwvergunning zoals  
         herleidbaar tot de Programmabegroting uit op een totaalbedrag van  
         € 727.800 [+] € 113.332,-- = € 841.132,--  
         (…) 
         
           Subsidiair – opvoeren toerekenbare kosten uit Productenbegroting 2012 
         
         (…) allereerst [wordt] de Programmabegroting (…) opgemaakt en door de raad (…) vastgesteld. Dit gebeurt gewoonlijk in november. (...) Na het vaststellen van de Programmabegroting worden voor het nieuwe jaar de urenbestedingen per product geraamd. Dit wordt verwerkt in de productenraming betreffende het begrotingsjaar. Doordat er wijzigingen plaatsvinden ten opzichte van het voorgaande jaar leidt dit per product tot een financiële aanpassing. Het totaal van de financiële aanpassingen van alle producten wordt gemeld bij de eerste bestuursrapportage van dat jaar. Het betreft hier dus geen uitbreiding van het personeelslastenbudget maar een technisch effect van het toerekenen van salarislasten aan de begroting, kredieten of projecten. (…)  
         De formele aanpassing van de Programmabegroting aan de nauwkeuriger ramingen van de productenbegroting vindt plaats bij de eerste bestuursrapportage in de loop van het begrotingsjaar, gewoonlijk in juni. Deze door de raad vastgestelde rapportage wordt, inclusief de overzichten met aangepaste baten- en lastenramingen, eveneens op internet geplaatst. (…) [In de eerste bestuursrapportage] staat een nauwkeuriger geraamd bedrag aan lasten van € 759.777,--. Dit bedrag dient vervolgens te worden opgehoogd met de in rekening te brengen BTW inzake de inhuur van extern personeel en de post overige goederen en diensten. Deze BTW bedraagt € 3.821,-- + € 2.944,-- = € 6.765,-- (bijlage 9). Het nauwkeuriger geraamd bedrag aan lasten komt dan uit op € 766.542,-- (…) [dat] dient te worden opgehoogd met het hierboven genoemde en toegelichte bedrag van € 113.332,--. De totaal geraamde en verhaalbare lasten bedragen dan € 879.874,-- (…). 
         De inhuur van extern personeel heeft overigens betrekking op de inhuur van een medewerker die zijn tijd exclusief besteedt aan de toetsing van bouwplantekeningen. De post overige goederen en diensten betreft het laten uitprinten van bouwplantekeningen door een externe organisatie.” 
       
       
     
     
       2.8. 
       Als bijlage 9 bij zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de heffingsambtenaar het volgende overzicht overgelegd:  
       
       
         Opzet toe te rekenen kosten product 14102 Bouwvergunningen 
       
       
       
         
           Uren	Tarief	Overige	BTW	Totaal 
         
         						       €	          €	      €	        €	 
         Team Vergunning en Handhaving		10.406	67,35	          0	      0	700.844 
         Team Beleid & Projecten			     100	82,88	          0	      0	    8.288 
         Team Geo 				     125	79,91	          0	      0	    9.989 
         Overige uren Wijkzaken			       50	79,95	          0	      0	    3.998 
         Team Participatie			       15	70,07	          0	      0	    1.051 
         Geraamde inhuur (incl. 19% BTW)	         0	  0,00	 20.113  3.821    	  23.934   
         Overige goederen en diensten (incl.19%  BTW)   0	  0,00	 15.494  2.944    	   18.438 
       
       1. Totaal lasten productenraming 2012					766.542 
       
       
         Totaal lasten volgens programmabegroting 2012				   727.800 
       
       
       2 Toe te rekenen uren Milieudienst toetsing  
           bouwplannen (incl. 19% BTW) 		601	68,50	          0	7.822	48.991 
       3 Toe te rekenen uren [veiligheidsregio] voor  
           inspecties door Brandweer		450	69,60	          0	       0	31.320 
       4 Toe te rekenen perceptiekosten 
       
        [P] (incl. 19% BTW) 		    0	  0,00	 38.880	7.387	46.267 
       5 Publicatiekosten (incl. 19% BTW)    	    0	  0,00	 12.724	2.418	 15.142 
       Aanvullend toe te rekenen kosten						141.719	  141.719 
       
       5 Correctie wegens ‘verboden kosten’  
          team Vergunning en Handhaving		-422	67,35	         0	        0	 -28.388 -28.388 
       
       
         Totaal lasten								 879.873 841.131  
       
     
     
       2.9. 
       Tijdens de zitting in eerste aanleg is blijkens het proces-verbaal van de zitting onder andere het volgende verklaard: 
       
       
         	“Partijen verklaren op een vraag van de voorzitter eenparig: 
         De kostendekkendheid dient in dit geval niet beoordeeld te worden op het niveau van de legesverordening als geheel, maar op het niveau van de post omgevingsvergunningen/Wabo-kolom.” 
       
       
     
     
       2.10. 
       In zijn nader stuk in hoger beroep schrijft de heffingsambtenaar onder meer het volgende: 
       
       
         “In [deze] procedure bied ik u hierbij inzage in de mate van kostendekkendheid van 
         de Titels 1 en 3 van de Tarieventabel behorende bij de Legesverordening 2012. Een overzicht van de hoofdstukindeling van de Titels 1 en 3 (…) treft u aan in de bijgevoegde Staat van baten en lasten (…). Per hoofdstuk valt uit deze Staat van baten en lasten af te leiden welk product op dit hoofdstuk betrekking heeft. (…) Per product treft u in de bijlage bij dit schrijven een overzicht aan waarin de volgens de Programmabegroting 2012 begrote baten en lasten voor dit product tot uiting komen. (…)  
         
           Conclusie 
         
         Gelet op het voorgaande moet worden geconcludeerd dat het kostendekkendheidspercentage voor alle hoofdstukken van Titel 1 en Titel 3 van de Tarieventabel, behorende bij de Legesverordening 2012, in geen enkel geval boven de 100% uitgaat.”  
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de aanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Belanghebbende voert in dit kader (evenals bij de rechtbank) meer in het bijzonder de volgende grieven aan: 
       
         
           de tarieven voor het jaar 2012 zijn in strijd met het voorschrift van artikel 229b, eerste lid, Gemeentewet vastgesteld. De geraamde baten voor omgevingsvergunningen overstijgen de geraamde lasten die volgens belanghebbende kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’;  
         
         
           bovendien heeft de gemeente de baten uit de legesheffing omgevingsvergunningen voor het jaar 2012 te laag geraamd; 
         
         
           de in de Tarieventabel opgenomen tariefstelling is strijdig met het gelijkheidsbeginsel; 
         
         
           toepassing van het in (de Tarieventabel bij) de Legesverordening 2012 opgenomen tarief is strijdig met bij belanghebbende gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen c.q. de gemeente had belanghebbende in 2011 moeten mededelen dat het in 2012 toepasselijke legestarief substantieel zou worden gewijzigd; 
         
         
           r is sprake van een onredelijke en willekeurige tariefstelling.  
         
       
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert primair tot onverbindendverklaring van de Legesverordening 2012 en vernietiging van de aanslag. Subsidiair concludeert zij (indien haar beroep op het vertrouwensbeginsel/zorgvuldigheidsbeginsel wordt gehonoreerd) tot vermindering van de bestreden aanslag tot € 300.000. 
       
     
     
       3.3. 
       De heffingsambtenaar heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
       
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Wijze van toetsen eventuele overschrijding opbrengstlimiet omgevingsvergunningen 
       
     
     
     
       4.1.1. 
       Belanghebbende heeft zich in eerste aanleg en in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de vraag of de opbrengstlimiet is overschreden, sinds de invoering – per 1 oktober 2010 – van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht (hierna: Wabo) niet op het niveau van de legesverordening als geheel moet worden getoetst, maar uitsluitend op het niveau van de baten en lasten welke verband houden met het verlenen van omgevingsvergunningen; in casu derhalve uitsluitend op basis van de aan Hoofdstuk 3 van Titel 2 van de Tarieventabel toe te rekenen posten. De heffingsambtenaar heeft zich in eerste aanleg bij deze opvatting aangesloten. 
       
     
     
       4.1.2. 
       De rechtbank heeft hieromtrent in haar uitspraak het volgende overwogen: 
       
       
         “Partijen zijn het er daarbij over eens dat de kostendekkendheid niet beoordeeld moet worden op het niveau van de legesverordening als geheel, maar op het niveau van de post omgevingsvergunningen.” 
       
       
     
     
       4.1.3. 
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 februari 2015, nr. 14/00655, ECLI:NL: HR:2015:282, - voor zover hier van belang - als volgt geoordeeld: 
       
       
         “2.3.1. In het “Kabinetsplan aanpak administratieve lasten” is het volgende opgenomen ten aanzien van de legesheffing in het kader van de omgevingsvergunning en de daarbij in aanmerking te nemen opbrengstlimiet: 
         “Leges mogen maximaal kostendekkend zijn. Dit geldt wat betreft gemeenten en provincies voor de gehele legesverordening. Er mag geen winst worden gemaakt op het totaal aan verstrekte producten. Kruissubsidiëring (het hoger stellen van tarieven van leges voor sommige producten om daarmee de tarieven voor andere producten laag te kunnen houden) is daarmee niet expliciet uitgesloten. (…) In het kader van de omgevingsvergunning vindt thans overleg plaats over de hoogte van de leges. Als uitgangspunt wordt gekozen dat de totale legesomvang voor deze vergunning niet de totale kosten van verlening van deze vergunning mag overschrijden.” (Kamerstukken II, 2005/06, 29 515, nr. 140, blz. 25 26). 
         	(…) 
       
     
     
       2.3.4. 
       Het hiervoor in 2.3.1. ten aanzien van “kruissubsidiëring” geciteerde uitgangspunt van het kabinet heeft niet geleid tot wetgevende maatregelen. Ook is geen gebruik gemaakt van de in artikel 2.9, lid 2, Wabo opgenomen bevoegdheid om nadere regels te stellen voor de toepassing van artikel 229b, lid 1, letter b, van de Gemeentewet. Evenmin is die bepaling in de Gemeentewet zelf gewijzigd. 
       
     
     
       2.4. 
       Hetgeen hiervoor in 2.3 is vooropgesteld leidt tot de gevolgtrekking dat de beoordeling van de opbrengstlimiet ook thans nog moet plaatsvinden in het licht van hetgeen ondubbelzinnig uit de ontstaansgeschiedenis van die bepaling volgt, namelijk toepassing van de daarin neergelegde toets op 'het totaal van de geraamde baten van de rechten die in een verordening zijn geregeld, en het totaal van de geraamde lasten die de werkzaamheden meebrengen waarvoor deze rechten geheven worden' (zie HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112). (…).” 
       
       
         4.1.4. 
         Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde desgevraagd verklaard dat het in 4.1.3 genoemde arrest geen wijziging heeft gebracht in het standpunt van belanghebbende dat de vraag of de opbrengstlimiet is overschreden, in het onderhavige geval moet worden getoetst op basis van de aan Hoofdstuk 3 van Titel 2 van de Tarieventabel toe te rekenen posten. In de opvatting van belanghebbende is tijdens de zitting in eerste aanleg sprake geweest van het door de heffingsambtenaar uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgeven van een andersluidend standpunt. 
         
       
       
         4.1.5. 
         De heffingsambtenaar heeft deze stelling van belanghebbende ter zitting in hoger beroep betwist. Tijdens de zitting in eerste aanleg en aanvankelijk ook in zijn processtukken in hoger beroep had hij zich aangesloten bij het standpunt hierover van belanghebbende, maar na publicatie van het in 4.1.3 vermelde arrest is hij tot het inzicht gekomen dat hij is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en is hij van opvatting dat de vraag of de opbrengstlimiet is overschreden, moet worden getoetst op het niveau van de verordening als geheel. De omstandigheid dat hij ter zitting bij de rechtbank een onjuiste rechtsopvatting heeft verwoord, kan niet worden aangemerkt als het uitdrukkelijk prijsgeven van een eerder ingenomen, andersluidend standpunt, zo stelt de heffingsambtenaar.  
         
       
       
         4.1.6. 
         Het Hof is van oordeel dat de wijze waarop de rechtbank heeft getoetst of de opbrengstlimiet is overschreden – uitsluitend op basis van de aan Hoofdstuk 3 van Titel 2 van de Tarieventabel toe te rekenen posten – is gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Gelet op het inmiddels gewezen arrest van 13 februari 2015, als vermeld onder 4.3.1, dient de vraag of aan het in de Programmabegroting 2012 verwoorde uitgangspunt van kostendekkendheid (zoals vermeld onder 2.5) is voldaan zonder dat daarbij sprake is van overschrijding van de opbrengstlimiet, te worden getoetst aan het totaal van de geraamde baten uit de heffing van rechten die in de verordening zijn geregeld, en het totaal van de geraamde lasten ter zake. De omstandigheid dat de heffingsambtenaar in eerste aanleg eveneens is uitgegaan van de onjuiste rechtsopvatting van de rechtbank, kan niet worden gekwalificeerd als het uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgeven van een eerder ingenomen, andersluidend standpunt (reeds omdat van een eerder ingenomen, afwijkend standpunt geen sprake is geweest).  
         
       
       
         4.1.7. 
         Tijdens de zitting in hoger beroep heeft het Hof uit oogpunt van proceseconomie met partijen afgesproken dat het in eerste instantie, op basis van de door partijen overgelegde gedingstukken (waarin nog is uitgegaan van toetsing op het niveau van alleen de post omgevingsvergunningen), zal oordelen over de vraag of de opbrengstlimiet voor deze post is overschreden. Voorts is door het Hof ter zitting medegedeeld dat, bij bevestigende beantwoording van deze vraag, het onderzoek zal worden heropend en partijen in de gelegenheid zullen worden gesteld zich nader omtrent het geschil uit te laten, aangezien de heffingsambtenaar zich in dat geval wil beroepen op zogenoemde kruissubsidiëring. Gelet op hetgeen hierna wordt overwogen, heeft het Hof heropening van het onderzoek niet nodig geacht. 
         
         
           
             Opbrengstlimiet. Geraamde baten 
           
         
         
       
       
         4.2.1. 
         Bij de beoordeling van de vraag of – getoetst op basis van de aan Hoofdstuk 3 van Titel 2 van de Tarieventabel toe te rekenen posten – sprake is van overschrijding van de opbrengstlimiet, is in de eerste plaats tussen partijen in geschil of de gemeente de inkomsten uit de legesheffing omgevingsvergunningen voor het jaar 2012 in redelijkheid heeft kunnen ramen op een bedrag van € 785.400. De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt als volgt geoordeeld:  
         
         
         
           “6.1. Eiseres heeft aangevoerd dat het onrealistisch is voor 2012 de baten € 200.000 lager te ramen en te verlagen van € 968.000 naar € 768.000 [ Hof: dit moet zijn: € 785.400 ] en voorts heeft zij aangevoerd dat deze lagere raming strijdig is met de verhoging met ingang van 2012 van het plafond voor de heffing van de leges van € 300.000 naar € 1.000.000. Dat laatste duidt er volgens eiseres juist op dat er in 2012 zicht was op een groot project zoals dat van eiseres. 
         
         
       
     
     
       6.2. 
       De gemeente [Q] heeft de raming van de baten gebaseerd op de hierboven weergegeven verschillen tussen de geraamde baten en de gerealiseerde baten over de drie voorafgaande jaren. De baten over deze drie voorafgaande jaren zijn gemiddeld per jaar (€ 254.436 + € 512.316 - € 134.863) : 3 = € 210.629 te hoog geraamd. Zeker nu verweerder onweersproken heeft verklaard dat in de ervaringscijfers van de voorafgaande jaren ook enkele grote bouwprojecten zijn verwerkt, kon verweerder, naar het oordeel van de rechtbank, in redelijkheid besluiten tot een verlaging van de batenraming met € 200.000 voor het jaar 2012. Op basis van het door verweerder genoemde voorzichtigheidsbeginsel kon verweerder eveneens tot deze verlaging besluiten, omdat door de economische crisis bij de raming van de baten niet zeker was dat in 2012 eveneens sprake zou zijn van grote bouwprojecten met evenredig hoge legesinkomsten. De rechtbank volgt eiseres ook niet in haar stelling dat de gemeente [Q] bij de geraamde baten rekening had moeten houden met de opbrengst aan leges van € 620.000 uit onderhavig project van eiseres. Verweerder heeft deze stelling gemotiveerd weersproken door er op te wijzen dat de begroting wordt opgesteld op basis van de cijfers van voorgaande jaren, waarin ook legesopbrengsten van grote projecten zijn opgenomen. Het gaat daarbij volgens verweerder niet om kennis achteraf. Voorts acht de rechtbank aannemelijk gemaakt door verweerder dat de verhoging van het tariefplafond met ingang van 2012 niet was ingegeven door het zicht op grote projecten, maar om te voorkomen dat in de toekomst bij grote bouwprojecten gebundelde bouwaanvragen worden ingediend om zodoende legesheffing boven het maximum te omzeilen.” 
       
       
         4.2.2. 
         Belanghebbende heeft in hoger beroep onder meer aangevoerd dat het zeer onrealistisch is dat de gemeente de inkomsten uit legesheffing omgevingsvergunningen met ingang van 2012 € 200.000 lager raamt, terwijl zij tegelijkertijd het tariefplafond heeft verhoogd van € 300.000 naar € 1.000.000. Bovendien had de gemeente voor het jaar 2012 een bedrag van € 320.000 moeten bij-ramen, nu zij wist dat de onderhavige vergunningaanvraag in 2012 zou worden ingediend. De geraamde baten zijn dan ook onrealistisch laag, aangezien alleen al voor het onderhavige project een legesopbrengst van € 620.000 kon worden verwacht. Uit de jaarrekening 2012 blijkt dat de gerealiseerde baten € 1.031.225 bedragen. De verlaging van de raming met € 200.000 was derhalve in het geheel niet reëel, zo stelt belanghebbende. Verder blijkt uit de onder 2.6 weergegeven opmerkingen van wethouder [A] tijdens de raadsvergadering van 3 november 2011 volgens belanghebbende dat de verhoging van het tariefplafond werd ingegeven door het onderhavige project. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende nog een kopie overgelegd van een aantal bladzijden uit de jaarrekening 2011 van de gemeente [Q], waaruit volgens belanghebbende blijkt dat de gemeente ervan op de hoogte was dat de onderhavige aanvraag omgevingsvergunning niet in 2011 zou worden ingediend. Gelet op dit alles dienen de voor 2012 geraamde baten minimaal € 1.105.400 (derhalve € 320.000 méér dan de geraamde € 785.400) te bedragen. Aldus nog steeds belanghebbende. 
         
         
           4.2.3.1. De heffingsambtenaar heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Hij heeft voorop gesteld dat het ramen van inkomsten uit leges (mede) aan de hand van ervaringscijfers geoorloofd is en dat de rechtbank op dit punt tot een juiste beslissing is gekomen, evenals wat betreft het oordeel dat de verhoging van het tariefplafond werd ingegeven om bundeling van bouwaanvragen bij grote projecten tegen te gaan. Bij de ramingen wordt tevens zo goed mogelijk geschat welke grote projecten het komende jaar zijn te verwachten, maar juist de afgelopen jaren zijn (door de economische crisis) dergelijke projecten met veel onzekerheden omgeven. De heffingsambtenaar verwijst in dit verband naar de toelichting bij de Programmabegroting 2012/Meerjarenraming 2012-2015, zoals weergegeven onder 2.5. 
         
         
         
           4.2.3.2. De heffingsambtenaar heeft betwist dat de gemeente ten tijde van het vaststellen van de onderhavige ramingen ervan op de hoogte was dat de vergunningaanvraag voor het onderhavige project niet in 2011, maar in 2012 zou plaatsvinden. Op basis van de gesloten realiseringsovereenkomst was belanghebbende juist gehouden de vergunningaanvraag in oktober 2011 in te dienen, en dit werd bij de gemeente destijds ook verwacht, zo stelt de heffingsambtenaar. Hij heeft betwist dat de onder 2.6 weergegeven mededeling van wethouder [A] betrekking had op het onderhavige project; dat blijkt alleen al uit het door de wethouder genoemde bedrag, dat niet overeenkomt met het bedrag dat met het onderhavige project is gemoeid. In zijn nader stuk in eerste aanleg heeft de heffingsambtenaar een aantal andere projecten vermeld waarvan eind 2011 werd verwacht dat zij mogelijk zouden worden gerealiseerd, althans waarvoor mogelijk een vergunningaanvraag zou worden ingediend. De mededeling van de wethouder had dan ook op deze projecten betrekking en niet op het onderhavige. Ook met de door haar overgelegde passages uit de jaarrekening 2011 maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de gemeente ten tijde van het opstellen van de Programmabegroting 2012 op de hoogte was van, c.q. bij de ramingen of de verhoging van het tariefplafond (in november 2011) rekening hield met, de omstandigheid dat de onderhavige vergunningaanvraag in 2012 zou worden gedaan. De jaarrekening 2011 is namelijk op een later moment opgesteld (voorjaar 2012), op welk moment inmiddels bekend was geworden dat de aanvraag voor het onderhavige project niet in 2011 was ingediend. De verwijzing door belanghebbende naar de in 2012 gerealiseerde legesopbrengsten gaat mank, aangezien het hier gaat om de vraag welk bedrag aan baten de gemeente vooraf in redelijkheid kon ramen. Aldus nog steeds de heffingsambtenaar.  
         
         
       
       
         4.2.4. 
         Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 4 april 2014, nr. 12/05118, ECLI:NL:HR:2014:780, BNB 2014/149, het relevante toetsingskader heeft gepreciseerd. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:  
         
         
           “3.6.2. Het Hof heeft (…) geoordeeld dat de heffingsambtenaar niet of onvoldoende inzicht heeft gegeven in de raming van de baten, en heeft daartoe onder meer gewezen op het ontbreken van te verwachten aantallen bouwaanvragen en daarbij behorende bouwsommen. De heffingsambtenaar heeft aldus de bij belanghebbende gerezen twijfel dat de bouwleges te pessimistisch zijn geraamd, naar het oordeel van het Hof niet weggenomen.  
         
         
       
       
         3.6.3. 
         Met deze oordelen stelt het Hof te vergaande eisen aan de raming van het bedrag van de baten dat in de gemeentelijke begroting is opgenomen en de onderbouwing daarvan. Met name zal een prognose van het aantal bouwaanvragen en daarbij behorende bouwsommen naar haar aard met veel onzekerheid omgeven zijn. Daaruit vloeit voort dat – anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen – bij die prognose geen zekerheid of een volledig inzicht kan worden verlangd ten aanzien van het te verwachten aantal aanvragen en de bijbehorende bouwsommen. Verder brengt dit mee dat het een gemeente die voorzichtigheid betracht bij het ramen van legesopbrengsten te dier zake, niet kan worden tegengeworpen dat zij die opbrengsten te pessimistisch heeft geschat. In het kader van de toetsing van de opbrengstlimiet op de voet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet kan het volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedrag aan legesopbrengsten pas dan niet worden aanvaard indien de gemeente die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242).” 
         
       
       
         4.2.5. 
         Met inachtneming van dit toetsingskader is het Hof van oordeel dat de rechtbank tot een juiste beslissing is gekomen; het maakt deze beslissing en de gronden waarop zij berust tot de zijne. Het Hof acht aannemelijk dat, zoals is vermeld in de toelichting bij de Programmabegroting 2012/Meerjarenraming 2012-2015, vanwege de economische crisis onvoldoende zicht bestond op de momenten waarop te verwachten grote (veel leges opbrengende) bouwprojectaanvragen zouden worden ingediend; in dergelijke omstandigheden kon de gemeente, mede gelet op de gemiddelde opbrengst van de drie ervoor gelegen jaren, in redelijkheid besluiten tot een verlaging van de batenraming met € 200.000 voor het jaar 2012. Dat door de (substantiële) verhoging van het tariefplafond voor grote projecten met een bouwsom van meer dan € 300.000 potentieel een (aanzienlijk) hogere legesopbrengst kon worden verwacht dan in de voorgaande jaren, hoefde de gemeente niet ertoe te nopen – juist vanwege de hiervoor genoemde onzekerheid omtrent de tijdstippen waarop grote projectaanvragen worden ingediend – om de opbrengstraming naar boven bij te stellen. Daarbij weegt het Hof mee dat niet aannemelijk is geworden dat de gemeenteraad ten tijde van het vaststellen van de batenraming, het aannemen van de onder 2.6 vermelde motie of het vaststellen van de Legesverordening 2012 rekening hield of in redelijkheid diende te houden met de omstandigheid dat de onderhavige vergunningaanvraag in 2012 zou worden ingediend. Ook uit de mededeling van wethouder [A] tijdens de raadsvergadering van 3 november 2011 kan dit niet worden afgeleid, gelet op het daarbij door hem genoemde bedrag en hetgeen de heffingsambtenaar daaromtrent naar voren heeft gebracht, zoals weergegeven onder 4.2.3.2. Gelet op al deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat niet geconcludeerd kan worden dat de gemeente de opbrengsten uit leges omgevingsvergunningen voor het jaar 2012 niet in redelijkheid heeft kunnen ramen op een bedrag van € 785.400.  
         
         
           
             Opbrengstlimiet. Geraamde lasten 
           
         
         
       
       
         4.3.1. 
         De rechtbank heeft hieromtrent – voor zover hier van belang - het volgende overwogen:  
         
         
           “ Juridisch kader 
           (…)  
           3. Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 24 april 2009, 07/12961 (LJN: BI1968) dient, indien een belanghebbende mogelijke overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde stelt, de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekend gemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening (Hoge Raad 16 april 2010, 08/02001; LJN: BM1236). Daarbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat het wel moet gaan om gegevens die zijn terug te voeren op baten en lasten die in de gemeentebegroting zijn opgenomen. Die begroting moet immers als uitgangspunt dienen voor de ramingen (zie Kamerstukken 1987/88, 20565, nr. 3, p. 14 en Hoge Raad 6 januari 2012, nr. 10/03676; LJN: BR0676). 
         
         
         
           
             Kostentoerekening 
           
         
         
       
     
     
       4.1. 
       
         Verweerder heeft inzicht verschaft in de toerekening van de lasten voor de omgevingsvergunningen in de gemeentelijke begroting voor het jaar 2012. 
         Verweerder heeft ten eerste verwezen naar een uitdraai van het grootboek/kredietoverzicht d.d. 22 november 2011 [ Hof: dit moet zijn: 22 november 2012 ] ten behoeve van de gemeentebegroting 2012. In deze uitdraai worden de kosten voor het product bouwvergunning (thans genaamd omgevingsvergunning) begroot op € 724.161. Deze kosten hebben betrekking op de uren die volgens begroting worden geschreven op het product bouwvergunningen. In de Programmabegroting keert dit bedrag terug op het iets hogere bedrag van € 727.800. Vervolgens heeft verweerder verwezen naar het in het Productenboek 2012 opgenomen hogere bedrag aan geraamde lasten van € 759.776. Naast het eerdere bedrag van € 724.161 omvat dit bedrag ook ramingen van kostenposten die in andere begrotingsposten zijn ondergebracht maar wel zijn toe te rekenen aan het product omgevingsvergunning. Het verschil betreft een lastenpost van € 20.113 betrekking hebbende op de geraamde inhuur van een externe medewerker die zijn tijd exclusief besteedt aan de toetsing van bouwplantekeningen en een post overige goederen en diensten van in totaal € 15.494. Indien over beide posten de betaalde omzetbelasting van € 3.821 + € 2.944 = € 6.765 wordt bijgeteld, dan bedraagt het nauwkeuriger geraamde bedrag aan lasten € 766.542. 
       
       
     
     
       4.2. 
       Naast bovenstaande posten zijn er volgens verweerder nog een viertal posten van in totaal € 113.332 die zijn opgenomen in, dan wel zijn te herleiden tot de Programmabegroting 2012.  
       
       
         4.2.1. 
         Het betreft hier in de eerste plaats de kostenraming van het aantal uren dat door de milieudienst [regio] voor het jaar 2012 is begroot voor de beoordeling van gemeentelijke bouwplannen. De geraamde kosten van € 41.169 zijn door de gemeente [Q] in de Programmabegroting 2012 geboekt op het product 13092 Milieu (Programma 8: Milieu). De Veiligheidsregio [regio] ([veiligheidsregio]) heeft voor het jaar 2012 ook een raming gegeven van het aantal uren dat aan het adviseren over bouwvergunningen zal worden besteed. De bijdrage van € 31.320 van de gemeente [Q] aan [veiligheidsregio] voor de diensten aan de brandweer in 2012 is begroot op € 31.320. In de Programmabegroting 2012 is dit bedrag geboekt op product 11023 Brandweer (Programma 2: Integrale veiligheid).  
         
       
       
         4.2.2. 
         De gemeente [Q] heeft de heffing en invordering van een aantal gemeentelijke belastingen, waaronder de leges omgevingsvergunning, uitbesteed aan de gemeenschappelijke regeling [P] en voor 2012 de kosten daarvan begroot op € 38.880. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat van het onder product 16108 Algemene belastingen (Programma 11: Middelen) opgenomen bedrag van € 545.100 een deel groot € 383.300 aan [P] dient te worden toegerekend. Op basis van een interne raming door [P] is in de begroting 2012 een bedrag van € 38.880 van de totale perceptiekosten toegerekend aan de heffing en invordering van bouwleges. 
         
       
       
         4.2.3. 
         In de Programmabegroting is onder product 10007 Communicatie/Voorlichting (Programma 1: Openbaar bestuur) een bedrag van € 25.447 aan kosten verwerkt voor de publicaties in weekblad [...]. De helft van de daarin beschikbare advertentieruimte heeft betrekking op de bekendmaking van de aanvraag en verlening van omgevings-vergunningen, zodat ook de helft van dit bedrag, zijnde € 12.724 aan het product bouwvergunningen/omgevingsvergunningen moet worden toegerekend, aldus verweerder. 
         
       
       
         4.2.4. 
         Verweerder heeft de door derden over de onder 4.2.1 tot en met 4.2.3 genoemde kostenposten (met uitzondering van [veiligheidsregio]) in rekening gebrachte 19% omzetbelasting van in totaal € 17.627 bijgeteld.  
         
       
       
         4.2.5. 
         Op bovenstaande bedragen is - anders dan door eiseres is gesteld - een bedrag van € 28.388 in mindering gebracht. Het betreft hier 422 uur van de geraamde urenbesteding door het team Vergunning en Handhaving welke geen betrekking hebben op werkzaamheden waarvan de kosten door middel van legesheffing mogen worden verhaald. Deze uren betreffen de geraamde tijdsbesteding inzake handhavingswerkzaamheden naar aanleiding van binnengekomen klachten alsmede het uitvoeren van controlewerkzaamheden die buiten het vergunningentraject vallen.  
         
       
       
         4.2.6. 
         Het vorenstaande leidt er volgens verweerder toe dat de totaal geraamde lasten in totaal (€ 766.542 + € 113.332 =) € 879.874 bedragen. 
         
       
     
     
       4.3. 
       Ter toelichting op deze nadere aan het product bouwvergunning toegevoegde kostenposten heeft verweerder gesteld dat de gemeente [Q] in de loop van de procedure op een steeds dieper niveau een nauwkeuriger inzicht heeft gegeven in de cijfers die al bestonden in de gemeentelijke administratie die de begroting vormt. Daarbij wijst verweerder erop dat de gemeentelijke begroting niet slechts is afgestemd op het product bouwvergunning, maar op alle gemeentelijke producten tezamen. Om de kosten te kunnen herleiden die betrekking hebben op het product bouwvergunning dient een vertaalslag plaats te vinden. De formele aanpassing van de Programmabegroting aan de hand van nauwkeuriger ramingen van de productenbegroting vindt plaats bij de eerste bestuursrapportage in de loop van het begrotingsjaar en wordt vastgesteld door de gemeenteraad, aldus verweerder. 
       
     
     
       4.4. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met het vorenstaande voldoende aannemelijk gemaakt dat de aanvullende posten zijn terug te voeren op de gemeentelijke begroting, ook al zijn deze kosten aanvankelijk niet specifiek toegeschreven aan het product bouwvergunning. Dat deze aanvullende kostencijfers zijn neergelegd in het Productenboek 2012 maakt dat niet anders. Onder verwijzing naar de eerdergenoemde uitspraak van de Hoge Raad van 16 april 2010 geldt immers dat de wijze en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Verweerder kan derhalve inzicht verschaffen in de ramingen van de baten en de lasten op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de lasten ter zake door verweerder voldoende inzichtelijk gemaakt.  
       
     
     
       5.1. 
       Eiseres heeft van een aantal - hierboven nog niet afzonderlijk besproken - posten opgenomen in de geraamde lasten betwist dat dit kosten ter zake zijn. De rechtbank zal die hierna afzonderlijk bespreken.  
       
       
         5.2.1. 
         Eiseres heeft aangevoerd dat in de begroting 2012 drie vacatures zijn opgenomen die zijn toegerekend aan bouwvergunningen. Uitsluitend de vacature [naam] is in 2012 opgevuld door de inhuur van een externe medewerker. Het niet invullen van de vacature jurist handhaving en die van inspecteur betekent volgens eiseres dat het daarop bespaarde bedrag van minstens € 107.490,60 niet als kosten ter zake kunnen worden toegerekend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder er terecht op gewezen dat het bij het toerekenen van diverse posten aan de geraamde lasten moet gaan om ramingen. Verweerder heeft geloofwaardig verklaard dat voorafgaand aan het begrotingsjaar 2012 werd verwacht dat de desbetreffende vacatures zouden worden ingevuld. Verweerder stelt terecht dat als aan het einde van het jaar 2012 al dan niet blijkt dat de vacatures mogelijk niet zijn ingevuld niet relevant is. 
         
       
       
         5.2.2. 
         Het bevreemdt eiseres dat de geraamde lasten voor 2012 hoger zijn dan de geraamde lasten voor 2009. Laatstgenoemd jaar was het laatste volledige begrotingsjaar voor invoering van de Wabo, zodat volgens eiseres vanwege de beoogde vereenvoudiging het aantal vergunningen drastisch moet zijn afgenomen. Uit de door verweerder genoemde cijfers blijkt echter dat gedurende drie achtereenvolgende jaren na invoering van de Wabo geen daling valt waar te nemen van de kosten die daadwerkelijk als kosten in verband met het product bouwvergunning/omgevingsvergunning zijn geboekt. Voorts heeft verweerder onweersproken gesteld dat voor zover het aantal vergunningen wel is afgenomen, de toetsing van omgevingsvergunningen meer tijd vergt dan destijds de vergunningaanvragen die op bouwvergunningen zagen. Met deze onderbouwing heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de stelling van eiseres dat de geraamde lasten voor 2012 lager zouden moeten zijn dan die voor 2009, voldoende weerlegd. 
         
       
       
         5.2.3. 
         Voorts is eiseres van mening dat verweerder op de kostentoerekening in mindering moet brengen de kosten van de toetsing van de provinciale aanvragen. Nu in de drie jaar na de invoering van de Wabo vanuit de provincie slechts twee niet ingewikkelde aanvragen hebben plaatsgevonden, is de rechtbank met verweerder van oordeel dat gelet op de totale kosten deze kosten als marginaal kunnen worden beschouwd.   
         
       
       
         5.2.4. 
         Verweerder heeft kosten die verband houden met de algemene informatieverstrekking voor een deel toegerekend als lasten ter zake van omgevingsvergunningen. Eiseres stelt dat deze kosten, ook al is het maar een deel, niet mogen worden toegerekend aan de leges. De rechtbank acht het juist dat het deel van de kosten van algemene informatievoorziening dat betrekking heeft op het geven van voorlichting en informatie aan burgers over omgevings-vergunningen als lasten ter zake door verweerder zijn opgevoerd. Verweerder heeft op dit onderdeel dan ook het gelijk aan zijn zijde.  
         
       
       
         5.2.5. 
         Verweerder heeft 225 uur als kosten doorgerekend in verband met de tijd die twee gemeentelijke afdelingen besteden aan het beoordelen van de vraag of de omgevingsvergunningen wel passen binnen het gemeentelijke rioleringsstelsel. Volgens eiseres zijn deze kosten al opgenomen in de grondexploitatiekosten en/of in de rioolheffing. Gelet op het door verweerder gegeven voorbeeld van de bouw van een kantoorgebouw waarbij beoordeeld moet worden of de locatie waar de rioolaansluiting het gebouw verlaat een efficiënte koppeling met het rioolstelstel mogelijk maakt, is aannemelijk dat met een dergelijke toetsing tijd is gemoeid. Nu voorts aannemelijk is dat dergelijke bouwprojecten zich voor zullen doen, kan niet worden gezegd dat verweerder dergelijke kosten niet als kosten als lasten ter zake mag opvoeren in de begroting. 
         
       
       
         5.2.6. 
         
           Eiseres heeft tevens als grief aangevoerd dat verweerder geen inzicht heeft gegeven in de door hem toegerekende overhead, zodat niet kan worden getoetst of er via de overhead kosten worden toegerekend aan de leges die hier niet aan mogen worden toegerekend dan wel dubbel worden toegerekend. Nu deze grief is opgenomen in de pleitnota die eiseres één dag voorafgaande aan de zitting aan verweerder en aan de rechtbank heeft toegezonden, is de rechtbank met verweerder van oordeel dat deze grief als tardief buiten beschouwing moet worden gelaten. Eiseres heeft geen redenen aangevoerd waarom zij deze grief niet in een eerder stadium naar voren heeft gebracht en het kan niet van verweerder worden verwacht dat hij op zo’n korte termijn voor de zitting inzicht verschaft in de toerekening van de overheadkosten. Verweerder is dit feitelijk ook niet gelukt. Verweerder zou derhalve te zeer in zijn procesbelang worden geschaad indien de grief bij de beoordeling zou worden betrokken. 
           (…) 
           7. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de totale legeskosten voor het jaar 2012 waren begroot op € 879.874, terwijl de totale opbrengsten werden geraamd op € 768.000 [ Hof: dit moet zijn: € 785.400 ]. De rechtbank heeft geen reden om ervan uit te gaan dat de ramingen niet redelijk zijn geweest. Omdat over het jaar 2012 de geraamde baten van de in de Legesverordening 2012 geregelde rechten lager zijn dan de geraamde lasten ter zake, kan de rechtbank eiseres niet volgen in haar stelling dat de Legesverordening 2006 in strijd is met artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet. Dit geldt tevens wanneer het door verweerder niet te verklaren verschil tussen de in de gemeentebegroting en de in de Programmabegroting opgenomen baten van (€ 727.800 -/- € 724.161 =) € 3.639 aan de lastenzijde buiten beschouwing wordt gelaten.” 
         
         
       
       
         4.3.2. 
         
           In hoger beroep heeft belanghebbende haar standpunt herhaald dat zij betwist dat de posten die de heffingsambtenaar in aanvulling op het in de Programmabegroting 2012 reeds geraamde totaalbedrag van € 727.400 heeft opgevoerd, kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’ van de post Omgevingsvergunningen (Hoofdstuk 3 Titel 2 Tarieventabel).  
           Volgens belanghebbende is geen sprake geweest van een steeds nauwkeuriger inzicht dat door de heffingsambtenaar is verkregen in een juiste toerekening van de in de Programmabegroting geraamde lasten, maar van een achteraf door de heffingsambtenaar opgestelde onderbouwing van de volgens hem als ‘lasten ter zake’ aan te merken kostenramingen. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende verklaard deze conclusie ook na beoordeling van de in hoger beroep door de heffingsambtenaar verstrekte (aanvullende) gegevens te handhaven, met uitzondering van de geraamde perceptiekosten van € 38.880 voor bezwaar en beroep; ter zake van dit bedrag aan geraamde kosten betwist zij niet langer dat sprake is van ‘lasten ter zake’.  
         
         
       
       
         4.3.3. 
         
           Verder heeft belanghebbende ter zitting in hoger beroep verklaard niet langer te betwisten dat de door de rechtbank onder 4.2.1 tot en met 4.2.5 besproken posten van in totaal (per saldo) € 113.332 zijn opgenomen in (andere programma’s dan programma 3 ter zake van omgevingsvergunningen) dan wel zijn te herleiden tot de Programmabegroting 2012. Ter zake van deze posten is derhalve (uitsluitend) in geschil of zij kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’. Wat betreft de twee door de rechtbank onder 4.1 vermelde posten (“geraamde inhuur externe medewerker” en “kostenraming overige goederen en diensten”) van in totaal € 42.372 (zie ook de onder 2.8 vermelde berekening van de heffingsambtenaar) wordt door belanghebbende niet alleen betwist dat zij kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’, maar ook dat het gegevens betreft die zijn terug te voeren op lasten die in de Programmabegroting 2012 zijn opgenomen, welke begroting als uitgangspunt heeft gediend voor de ramingen ten tijde van de vaststelling van de Legesverordening 2012.  
           Ten slotte heeft belanghebbende in hoger beroep al haar standpunten gehandhaafd ter zake van de posten die weliswaar zijn opgenomen in (programma 3 van) de Programmabegroting 2012, maar waarvan zij in twijfel trekt of deze posten kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’; deze posten zijn door de rechtbank beoordeeld in de onderdelen 5.2.1 tot en met 5.2.6 van haar uitspraak. Alleen met betrekking tot de geraamde kosten in verband met algemene informatieverstrekking (door de rechtbank beoordeeld in 5.2.4) betwist belanghebbende in hoger beroep niet langer dat deze kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’. 
         
         
       
       
         4.3.4. 
         De heffingsambtenaar heeft de standpunten van belanghebbende betwist. Hij heeft in hoger beroep nadere gegevens en berekeningen overgelegd omtrent de in geschil zijnde kostenposten, in aanvulling op de reeds in eerste aanleg verstrekte toelichting, en is van opvatting dat de rechtbank tot een juiste beslissing is gekomen. 
         
         
           4.3.5.1. Ook ter zake van dit geschilpunt heeft de Hoge Raad, nadat de rechtbank uitspraak heeft gedaan, nadere invulling gegeven – in aanvulling op de door de rechtbank in onderdeel 3 van haar uitspraak vermelde uitgangspunten – aan de wijze waarop de vraag of de opbrengstlimiet is overschreden, dient te worden getoetst. In zijn arrest van 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148 heeft de Hoge Raad hieromtrent het volgende overwogen: 
         
         
         
           “3.3.2. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.2.1 tot en met 3.2.5 van het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159 (hierna: het arrest BNB 2009/159). Met hetgeen aldaar is overwogen omtrent de stelplicht van de heffingsambtenaar, heeft de Hoge Raad rekening willen houden met de omstandigheid dat de belanghebbende in de regel geen toegang heeft tot de gegevens die hij nodig heeft om voldoende gemotiveerd feiten te stellen die meebrengen dat de opbrengstlimiet is overschreden. Dit laat onverlet, zoals in de zojuist genoemde overwegingen ook is benadrukt, dat de bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding op de belanghebbende rust. 
         
         
       
       
         3.3.3. 
         De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010: BM1236, BNB 2010/226). 
         
       
       
         3.3.4. 
         In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. 
         
       
       
         3.3.5. 
         Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is. 
         
       
       
         3.3.6. 
         Voorts zij eraan herinnerd dat tot de ‘lasten ter zake’ niet alleen posten behoren die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar dat daartoe ook behoren aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. o.m. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010: BL0990, BNB 2010/234). 
         
       
       
         3.3.7. 
         
           Ten slotte zij erop gewezen dat in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242).” 
           4.3.5.2. Deze rechtsoverwegingen neemt het Hof bij zijn beoordeling tot uitgangspunt.  
           Voorts neemt het Hof tot uitgangspunt dat indien de belanghebbende ten aanzien van door de heffingsambtenaar verstrekte nadere inlichtingen omtrent posten uit de kostenraming niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, het Hof slechts de rechtsvraag heeft te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een ’last ter zake’. Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn (zie HR 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL: HR:2009: BI1968, BNB 2009/159, r.o. 3.2.4-3.2.5).  
         
         
       
       
         4.3.6. 
         Met inachtneming van het hiervoor vermelde toetsingskader oordeelt het Hof als volgt.  
         
         
           4.3.7.1. Wat betreft de door de rechtbank in onderdeel 4.2.1 tot en met 4.2.5 van haar uitspraak vermelde posten van in totaal (per saldo) € 113.332 (zie ook de onder 2.7 en 2.8 weergegeven specificatie door de heffingsambtenaar) – met uitzondering van de posten perceptiekosten en publicatiekosten die, zoals hiervoor opgemerkt, in hoger beroep niet meer in geschil zijn – zal het Hof er veronderstellenderwijs van uitgaan dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom ten aanzien van deze posten redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. Alsdan komt de vraag aan de orde of de heffingsambtenaar naar vermogen inzicht heeft geboden in de desbetreffende ramingen en, zo ja, de (rechts)vraag of deze lasten kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’.   
         
         
         
           4.3.7.2. Wat betreft de geraamde kosten voor het aantal uren dat door de Milieudienst [regio] voor het jaar 2012 is begroot voor de beoordeling van gemeentelijke plannen, en de door de Veiligheidsregio [regio] ([veiligheidsregio]) geraamde uren die aan het adviseren over bouwvergunningen c.q. omgevingsvergunningen zullen worden besteed, is het Hof van oordeel dat sprake is van ‘lasten ter zake’ van het product omgevingsvergunning. De heffingsambtenaar heeft op controleerbare wijze inzicht geboden in de desbetreffende ramingen, door toe te lichten dat de bijdrage in 2012 van de gemeente [Q] aan de Milieudienst [regio] in de Programmabegroting is verwerkt in het product Milieu (Programma 8) en de bijdrage van de gemeente aan de Brandweer in het product Brandweer (Programma 2). Ter zake van beide posten heeft de heffingsambtenaar een begroting door deze diensten van het aantal aan beoordeling van omgevingsvergunningen te besteden uren overgelegd, alsmede het geldende uurtarief (verweerschrift in hoger beroep, bijlage 1 respectievelijk nader stuk in eerste aanleg van 4 oktober 2013, bijlagen 1, 2 en 3). Voorts heeft de heffingsambtenaar in eerste aanleg en hoger beroep een nadere toelichting verstrekt op deze ramingen en de schatting van het aantal aan een advies te besteden uren nader toegelicht. Met de in hoger beroep aangevoerde stukken en de daarop – ook ter zitting – gegeven toelichting heeft de heffingsambtenaar naar ’s Hofs oordeel voldaan aan de eis dat hij naar vermogen inzicht dient te bieden in de onderbouwing van de ramingen. Voor zover belanghebbende met haar standpunt dat zij bij gebrek aan inzicht de desbetreffende ramingen in twijfel trekt, heeft willen stellen dat de overgelegde stukken feitelijke onjuistheden bevatten, had het op haar weg gelegen bewijs bij te brengen van haar stellingen. Dit bewijs is achterwege gebleven. 
         
         
         
           4.3.7.3. Dezelfde conclusie heeft het Hof mutatis mutandis ter zake van de geraamde publicatiekosten. Het Hof is (met partijen) van oordeel dat ok deze kosten zijn aan te merken als ‘lasten ter zake’. De heffingsambtenaar heeft als bijlage 4 bij zijn nader stuk in eerste aanleg een raming van de gemeente [Q] voor het jaar 2012 overgelegd betreffende het Product Communicatie; daaruit blijkt dat voor 2012 in totaal een bedrag van € 25.447 is geraamd voor het plaatsen van advertenties. Verder heeft de heffingsambtenaar toegelicht welk deel van deze kostenraming kan worden toegerekend aan het plaatsen van publicaties in verband met omgevingsvergunningen, met bijvoeging van voorbeelden ter onderbouwing van deze raming. Gelet hierop is naar ’s Hofs oordeel voldaan aan de eis dat de heffingsambtenaar naar vermogen inzicht heeft geboden in de onderbouwing van de ramingen en dat de gemeente de aan bouwvergunningen/omgevingsvergunningen toe te rekenen publicatiekosten in redelijkheid heeft kunnen ramen op een bedrag van € 12.724 (excl. BTW). 
         
         
         
           4.3.7.4. Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de gemeente bij de raming van de onder 4.3.7.2 en 4.3.7.3 vermelde kostenposten tevens rekening mocht houden met de door derden (met uitzondering van [veiligheidsregio]) in rekening te brengen (19%) omzetbelasting. Ter zake van de in aanmerking te nemen correctie wegens ‘verboden kosten’ van het team Vergunning en Handhaving is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar naar vermogen inzicht heeft geboden in de wijze waarop de hierbij in aanmerking genomen uren zijn berekend, alsmede in het daarbij gehanteerde uurtarief. Belanghebbende stelt ten onrechte dat de heffingsambtenaar slechts een correctie van 118 uur heeft toegepast (uit onder meer de onder 2.8 weergegeven berekening, alsmede de daarop gegeven toelichting blijkt dat de heffingsambtenaar 422 uur heeft gecorrigeerd); zij heeft bovendien geen bewijs geleverd van de feitelijke onjuistheid van de door de heffingsambtenaar verstrekte gegevens.  
         
         
         
           4.3.7.5. Evenals de rechtbank is het Hof derhalve van oordeel dat de heffingsambtenaar de door hem vermelde aanvullende kostenposten terecht heeft aangemerkt als ‘lasten ter zake’ en deze kosten in redelijkheid (per saldo) heeft mogen ramen op een bedrag van (€ 141.719 – € 28.388 = ) € 113.331. Tot een verdere onderbouwing van de gegevens die aan deze ramingen ten grondslag liggen, was de heffingsambtenaar naar ’s Hofs oordeel niet verplicht. 
         
         
         
           4.3.8.1. Inzake de in verband met in de begroting 2012 opgenomen drie vacatures die zijn toegerekend aan omgevingsvergunningen komt het Hof tot hetzelfde oordeel als de rechtbank onder 5.2.1. De gemeente mocht bij haar raming in redelijkheid uitgaan van de verwachting dat de desbetreffende vacatures in 2012 zouden worden vervuld. Hierbij weegt het Hof de in hoger beroep door de heffingsambtenaar verstrekte toelichting mee dat met ingang van 2008 bij de gemeente weliswaar sprake was van een vacaturestop, maar dat voor opengevallen formatieplaatsen die niet op korte termijn door nieuwe vaste medewerkers werden ingevuld, in de regel wel externe medewerkers werden ingehuurd, onder verwijzing naar een kopie van een grootboekkaart waaruit van een dergelijke inhuur blijkt. Belanghebbende heeft de feitelijke onjuistheid van dit gegeven niet aannemelijk gemaakt.   
         
         
         
           4.3.8.2. Wat betreft de door de rechtbank in de onderdelen 5.2.2, 5.2.3 en 5.2.5 beoordeelde posten (mogelijke invloed op lastenraming invoering Wabo, eventuele correctie voor kosten toetsing provinciale aanvragen en geraamde kosten voor beoordeling of de aangevraagde omgevingsvergunningen passen binnen het gemeentelijke rioleringsstelsel) is het Hof van oordeel dat de rechtbank tot een juiste beslissing is gekomen en dat deze posten zijn aan te merken als ‘lasten ter zake’. De heffingsambtenaar heeft naar vermogen inzicht geboden in de geraamde lasten. Ook indien wordt uitgegaan – bij de raming van het aantal uren dat wordt besteed aan de beoordeling van vergunningaanvragen – van het geraamde aantal vergunningaanvragen in plaats van het daadwerkelijk ingediende aantal aanvragen, heeft de gemeente de hiermee gemoeide uren van de betrokken teams in redelijkheid kunnen ramen op 11.325 uur. Belanghebbende heeft haar stelling dat de kosten ter zake van de beoordeling of de aangevraagde omgevingsvergunningen passen binnen het gemeentelijke rioleringsstelsel feitelijk niet toerekenbaar zijn omdat zij reeds worden verdisconteerd in de grondexploitatiekosten respectievelijk worden verhaald bij de projectontwikkelaar of de particulier die de grond afneemt, niet aannemelijk gemaakt. 
         
         
         
           4.3.8.3. Wat betreft de door de heffingsambtenaar bij zijn raming in aanmerking genomen overheadkosten heeft de heffingsambtenaar in hoger beroep toegelicht dat ter zake daarvan geen afzonderlijke kostenpost in de Programmabegroting 2012 is opgenomen, maar dat de naar de mening van de gemeente toerekenbare overheadkosten zijn opgenomen in het in de begroting geraamde uurtarief van de betrokken gemeentelijke diensten. Het betreft de uren van ondersteunende diensten van de gemeente als bedrijfsvoering, personeel en organisatie, IT, gebouwbeheer en administratie. Die kosten zijn verdisconteerd als overhead en verdeeld over de uurtarieven van de bij de werkzaamheden in verband met het beoordelen van omgevingsvergunningen betrokken afdelingen. De heffingsambtenaar heeft in een bijlage bij zijn verweerschrift in hoger beroep een berekening opgenomen van de overheadtoerekening, waarbij deze berekening bij wijze van voorbeeld volledig is uitgewerkt voor het team Vergunning en Handhaving.  
         
         
         
           4.3.8.4. Hiermee heeft de heffingsambtenaar voldaan aan de eis dat hij naar vermogen inzicht dient te bieden in de onderbouwing van de ramingen. De door de heffingsambtenaar bij zijn raming in aanmerking genomen (overhead)kostensoorten zijn naar ’s Hofs oordeel aan te merken als indirecte kosten die meer dan zijdelings samenhangen met de door de desbetreffende afdelingen verrichte diensten, zodat zij moeten worden gerekend tot de ‘lasten ter zake’. Voor zover belanghebbende met haar standpunt, dat niet kan worden getoetst in hoeverre via de overhead kosten worden toegerekend die niet mogen worden toegerekend, heeft willen stellen dat de door de heffingsambtenaar overgelegde berekening feitelijke onjuistheden bevat, had het op haar weg gelegen bewijs bij te brengen van haar stelling. Dit bewijs is achterwege gebleven. 
         
         
         
           
             Conclusie toetsing opbrengstlimiet 
           
         
         
       
       
         4.4.1. 
         Gelet op het hiervoor onder 4.2.2 tot en met 4.3.8.4 overwogene is het Hof van oordeel dat de gemeente de baten ter zake van de in hoofdstuk 3 van Titel 2 van de Tarieventabel opgenomen rechten (leges omgevingsvergunning) in redelijkheid heeft kunnen ramen op € 785.400 en de lasten ter zake ten minste op een bedrag van (€ 727.800 + 141.719 – 28.388 =) € 841.131. Ook indien hierbij het door de rechtbank onder 7 van haar uitspraak gesignaleerde, niet te verklaren verschil van € 3.639 aan de lastenzijde buiten aanmerking wordt gelaten, is de conclusie reeds op deze grond dat de opbrengstlimiet ter zake van Titel 2 van de Tarieventabel behorende bij de Legesverordening 2012 niet is overschreden (de overige hoofdstukken van Titel 2 bevatten geen rechten). Een beoordeling van het geschilpunt of ook ter zake van de posten ‘geraamde inhuur’ en ‘overige goederen en diensten’ sprake is van ‘lasten ter zake’ van in totaal € 42.372 die zijn terug te voeren op baten en lasten die in de Programmabegroting 2012 zijn opgenomen, kan, gelet op het uit de voorafgaande overwegingen volgende verschil tussen de geraamde baten en de geraamde lasten en wat er verder van die posten mag zijn, in het midden worden gelaten.  
         
       
       
         4.4.2. 
         
           De heffingsambtenaar heeft onweersproken gesteld dat ter zake van de in Titel 1 en 3 van de Tarieventabel opgenomen posten evenmin sprake is van geraamde baten welke de geraamde lasten ter zake overschrijden, zodat (zo begrijpt het Hof) niet aan (de noodzaak van) een “kruissubsidiëring” – waarbij een eventuele overschrijding aan lasten bij de post(en) van Titel 1 en/of 3 wordt gecompenseerd met het ‘overschot’ aan lasten bij de post omgevingsvergunning van Titel 2 – wordt toegekomen. In zijn nader stuk in hoger beroep heeft de heffingsambtenaar bovendien inzicht geboden in de ramingen ter zake.  
           Gelet hierop komt het Hof tot de conclusie dat, ook getoetst op het niveau van de Legesverordening 2012 als geheel, de geraamde baten de geraamde lasten ter zake niet overtreffen. 
         
         
       
       
         4.4.3. 
         Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de heffingsambtenaar in strijd met de goede procesorde heeft gehandeld door in zijn nader stuk van 29 januari 2015 inzicht te verstrekken in de mate van kostendekkendheid van de in Titel 1 en 3 van de Tarieventabel opgenomen heffingen en dat om die reden de desbetreffende informatie buiten beschouwing dient te blijven. De desbetreffende informatie is meer dan tien dagen voorafgaand aan de zitting door de heffingsambtenaar verstrekt; het heeft belanghebbende vrij gestaan om in reactie daarop het standpunt in te nemen dat ter zake van een of meer posten van Titel 1 of 3 (dan wel op het niveau van de Legesverordening 2012 als geheel) sprake is van overschrijding van de opbrengstlimiet. Zij heeft er evenwel voor gekozen haar standpunt te handhaven dat (uitsluitend) ter zake van specifieke posten van Titel 2, Hoofdstuk 3, de geraamde baten en lasten redelijkerwijs moeten worden betwijfeld. Hieraan doet niet af dat belanghebbende tot aan de publicatie van het in 4.1.3 genoemde arrest van 13 februari 2015 is uitgegaan van de (achteraf bezien: onjuiste) rechtsopvatting dat de vraag of de opbrengstlimiet is overschreden, moet worden getoetst op basis van (uitsluitend) de aan Hoofdstuk 3 van Titel 2 van de Tarieventabel toe te rekenen posten. De rechtsgevolgen van dit arrest zijn ter zitting van 18 februari 2015 met partijen besproken; het heeft belanghebbende vrijgestaan om naar aanleiding daarvan een aanvullend standpunt in te nemen omtrent de wijze van toetsing van de door haar gestelde overschrijding van de opbrengstlimiet. 
         
         
           
             Gelijkheidsbeginsel 
           
         
         
       
       
         4.5.1. 
         De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt als volgt geoordeeld: 
         
         
           “8. Eiseres heeft gesteld dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat de gemeente [Q] dezelfde werkzaamheden tegen een aanzienlijk lager tarief voor de provincie verricht in het geval laatstgenoemde het bevoegd gezag is. Eiseres doelt daarbij in de eerste plaats op de Dienstverleningsovereenkomst Wabo Samenwerking waarin de tarieven zijn vastgesteld voor adviezen door, bijvoorbeeld, de gemeente [Q] wanneer de provincie het bevoegde gezag is. In dat geval is tussen de provincie en de gemeente een maximumtarief van € 22.000 overeengekomen. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van gelijke gevallen, omdat het anders dan in het onderhavige geval, waarbij de gemeente het bevoegd gezag is, niet om het volledige vergunningverleningtraject met de gemeente gaat, maar om een gedeelte daarvan en er dus sprake is van andere werkzaamheden. In de tweede plaats doelt eiseres op de provinciale legesverordening. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat het onderhavige bouwplan van eiseres niet onder de werking van de provinciale Legesverordening valt, maar onder die van de legesverordening van de gemeente [Q]. De provinciale legesverordening kan geen toepassing vinden op het project van eiseres, waarvoor eiseres een omgevingsvergunning heeft aangevraagd bij de gemeente [Q]. De rechtbank volgt verweerder in diens conclusie dat geen sprake is van gelijke gevallen.” 
         
         
       
       
         4.5.2. 
         Het Hof onderschrijft deze beslissing van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. De tegen deze beslissing door belanghebbende aangevoerde grieven treffen geen doel. De heffingsambtenaar heeft er terecht op gewezen dat de provinciale Legesverordening slechts van toepassing is op projecten waarvoor de Provincie heeft te gelden als het bevoegde gezag, terwijl als hoofdregel van de Wabo geldt dat als bevoegd gezag wordt aangemerkt het college van burgemeester en wethouders van de gemeente waar het betrokken project in hoofdzaak zal worden of wordt uitgevoerd. Ook de vergelijking met de Dienstverleningsovereenkomst Wabo Samenwerking gaat mank (op de door de rechtbank aangegeven gronden), terwijl de Legesverordening 2012 overigens berust op andere uitgangspunten en een andere tariefstructuur bevat dan de genoemde Dienstverleningsovereenkomst. Van heffing in strijd met het gelijkheidsbeginsel is derhalve geen sprake. De klacht van belanghebbende dat de rechtbank niet is ingegaan op de stelling dat (ook indien sprake zou zijn van ongelijke gevallen, niettemin sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, omdat) ongelijke gevallen naar mate van hun ongelijkheid dienen te worden behandeld, treft geen doel nu zij deze stelling in het geheel niet heeft gesubstantieerd.  
         
         
           
             Vertrouwensbeginsel/zorgvuldigheidsbeginsel  
           
         
         
       
       
         4.6.1. 
         Ter zake van het door belanghebbende in eerste aanleg gedane beroep op in rechte te honoreren vertrouwen heeft de rechtbank als volgt geoordeeld: 
         
         
           “9. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. De stelling van eiseres dat de gemeentelijke website vermeldt dat de Legesverordening 2011 geldend is, heeft verweerder gemotiveerd weersproken door te stellen dat eiseres deze informatie van de website “www.overheid.nl” heeft betrokken, welke website een zogeheten ‘disclaimer’ bevat, zodat eiseres hieraan geen vertrouwen kon ontlenen dat de Legesverordening 2011 - waarin een lager legesplafond was opgenomen - voor 2012 ook nog gold. Bovendien betrof dit niet de gemeentelijke website, zodat geen sprake kan zijn van vertrouwen gewekt door de gemeente [Q]. Verweerder heeft bovendien de Verordening 2012 - waarin opgenomen het hogere legesplafond van € 1.000.000 - in het Weekblad [...] van 21 december 2011 op juiste wijze gepubliceerd. Verweerder heeft de berekening van de hoogte van de leges derhalve terecht gebaseerd op de Legesverordening 2012.” 
         
         
       
       
         4.6.2. 
         Het Hof maakt deze beslissing van de rechtbank en de gronden waarop deze berust tot de zijne. Hetgeen belanghebbende hieromtrent in hoger beroep nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.  
         
       
       
         4.6.3. 
         Ter zitting in hoger beroep is door belanghebbende nog een aanvullend beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur gedaan. Door haar directie is in de loop van 2011 regelmatig overleg gevoerd over de voortgang van het voorgenomen project met vertegenwoordigers van de gemeente [Q], waaronder wethouder [A] en gemeentemedewerker [B]. De gemeente was er volgens belanghebbende van op de hoogte dat de aanvraag omgevingsvergunning voor het project, anders dan aanvankelijk was gepland, niet in 2011 maar in 2012 zou geschieden en heeft desondanks op geen enkel moment aan belanghebbende medegedeeld dat het legestarief in 2012 substantieel zou worden gewijzigd. Volgens belanghebbende heeft de gemeente daarmee gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel dan wel het zorgvuldigheidsbeginsel en dient de aanslag te worden verminderd tot het bedrag dat op grond van de in 2011 geldende Tarieventabel kon worden geheven (€ 300.000). 
       
       
         4.6.4. 
         De heffingsambtenaar heeft ter zitting in hoger beroep primair gesteld dat dit eerst ter zitting door belanghebbende gedane (aanvullende) beroep op het vertrouwensbeginsel/ zorgvuldigheidsbeginsel tardief moet worden verklaard. Subsidiair heeft hij betwist dat bij belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dan wel dat de gemeente onzorgvuldig jegens belanghebbende heeft gehandeld. De heffingsambtenaar heeft in dit verband betwist dat belanghebbende aan de gemeente heeft bericht dat zij de aanvraag omgevingsvergunning waarvoor de in geschil zijnde aanslag is opgelegd, (pas) in 2012 zou doen. Alle stukken wijzen er volgens hem juist op dat de aanvraag in 2011 zou worden gedaan; belanghebbende was hiertoe ook gehouden op grond van de Realiseringsovereenkomst [A-straat] van april 2009 met de gemeente. De heffingsambtenaar heeft een en ander bij de betrokken medewerker van de gemeente ([B]) geverifieerd. Er was dus geen reden voor de gemeente om belanghebbende te wijzen op de tariefswijziging in 2012. Overigens is het besluit tot tariefswijziging op 21 december 2011 bekend gemaakt, zodat belanghebbende ook toen nog de gelegenheid had (alsnog) haar aanvraag in 2011 in te dienen. Van handelen in strijd met het vertrouwensbeginsel of met het zorgvuldigheidsbeginsel is dan ook geen sprake, zo stelt de heffingsambtenaar. 
         
       
       
         4.6.5. 
         
           Het Hof gaat voorbij aan het verzoek van de heffingsambtenaar om het ter zitting gedane (aanvullende) beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel/ zorgvuldigheidsbeginsel tardief te verklaren, aangezien het van oordeel is dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de heffingsambtenaar hoe dan ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat de gemeente [Q] bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat, (ook) indien zij haar aanvraag omgevingsvergunning in 2012 zou indienen, de in verband met deze aanvraag op te leggen aanslag leges zou worden berekend op grond van het voor 2011 geldende tarief. Dat het nieuwe tariefplafond voor 2012 niet (reeds) in december 2011 (ook) op de website van de gemeente is gepubliceerd, doet hier niet aan af. De gemeente was niet verplicht eigener beweging belanghebbende op de hoogte te stellen van de aanstaande wijziging in het tarief.  
           Voorts heeft belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de heffingsambtenaar – niet aannemelijk gemaakt dat (vertegenwoordigers van) de gemeente [Q] er in de loop van 2011 van op de hoogte zijn geraakt dat zij haar aanvraag niet in 2011, maar eerst in 2012 zou indienen.  
           Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat van de zijde van de gemeente is gehandeld in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.  
         
         
         
           
             Willekeurige en onredelijke tariefstelling 
           
         
         
       
       
         4.7.1. 
         Over dit geschilpunt heeft de rechtbank overwogen dat zonder nadere motivering van belanghebbende, die ontbreekt, niet valt in te zien dat ter zake van de heffing van leges op basis van de Legesverordening 2012 sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. 
         
       
       
         4.7.2. 
         In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat zij erkent dat de gemeente een zekere mate van beleidsvrijheid heeft met betrekking tot het hanteren van heffingsmaatstaven en tarieven, maar dat inmiddels steeds meer gegevens bekend zijn geworden omtrent de werkelijke kosten inzake bouwaanvragen. Belanghebbende heeft in dit verband een kopie overgelegd van een in opdracht van het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties door Deloitte ontworpen kostenmodel. Onder verwijzing naar dit kostenmodel heeft zij beargumenteerd dat de gemeente op de onderhavige omgevingsvergunningaanvraag circa € 580.000 winst heeft behaald (legesopbrengst afgezet tegen werkelijke kosten van behandeling van de vergunningaanvraag). Bij haar nader stuk in hoger beroep heeft belanghebbende bovendien een rapport ‘Kostprijsonderzoek Omgevingsvergunning’ uit 2012 van de gemeente Amsterdam overgelegd, waaruit volgens haar kan worden afgeleid dat de werkelijke kosten voor een omgevingsvergunning als de onderhavige tussen de € 18.000 en € 22.000 bedragen. Deze verhouding tussen legesheffing en werkelijke kosten is dermate onevenredig, dat de tariefstelling in het onderhavige geval als disproportioneel moet worden aangemerkt, aldus belanghebbende.  
         
       
       
         4.7.3. 
         De heffingsambtenaar heeft hiertegenover gesteld dat de rapporten waarop belanghebbende zich heeft beroepen, niet relevant zijn voor de onderhavige legesheffing op basis van de Legesverordening 2012. Het in het rapport van Deloitte opgestelde kostenmodel is gebaseerd op feitelijke aannames die zich in de gemeente [Q] niet voordoen, terwijl het rekenmodel bovendien geen normkosten of normuren bevat. Daar komt bij dat de gemeente [Q] niet de Activity Based Costing methode hanteert waarop het rekenmodel van Deloitte is gebaseerd. Ook de vergelijking met het kostprijsonderzoek van de gemeente Amsterdam gaat volgens de heffingsambtenaar mank, waarbij hij bovendien de cijfermatige conclusie van belanghebbende betwist. Dit alles nog daargelaten de omstandigheid dat volgens vaste jurisprudentie geen rechtstreeks verband is vereist tussen de hoogte van de geheven leges en de door de gemeente gemaakte kosten, zo stelt de heffingsambtenaar.  
         
       
       
         4.7.4. 
         
           Het Hof is van oordeel dat aan het enkele feit dat de op grond van de Legesverordening 2012 en de Tarieventabel verschuldigde leges omgevingsvergunning een bepaald percentage van de (geschatte) bouwsom uitmaken, niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing die, omdat de wetgever daar niet het oog op kan hebben gehad, het tarief onverbindend doet zijn. 
           Daarvoor is (ook) nodig dat de maatstaf waarnaar de onderhavige leges zijn geheven, naar haar aard tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing leidt. Van de door de gemeente gehanteerde maatstaf, die erop neerkomt dat de leges omgevingsvergunning in verband met bouwactiviteiten worden geheven naar een (degressief) percentage van de (geschatte) bouwkosten dat bij bouwkosten van € 100.001 of hoger 2 bedraagt, in combinatie met een maximum van € 1.000.000, kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat deze naar haar aard willekeurig en onredelijk uitwerkt. Voor het overige dient het Hof zich bij de beoordeling van de keuze van de heffingsmaatstaf en van de hoogte van het tarief en de daaruit voortvloeiende aanslag te onthouden van overwegingen die aan de (gemeentelijke) politiek zijn voorbehouden.  
         
         
       
       
         4.7.5. 
         Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd dat in haar geval een disproportionaliteit bestaat tussen het bedrag van de geheven leges en het bedrag van de kosten die de gemeente heeft moeten maken in het kader van de onderhavige vergunningverlening, en belanghebbende dientengevolge de vernietiging of vermindering van de onderhavige aanslag bepleit, faalt ook die stelling. Het Hof verwijst in dit verband naar rechtsoverweging 3.5.1 van het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276: tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente gemaakte kosten anderzijds, is geen rechtstreeks verband vereist. 
         
         
         
         
           
             Slotsom 
           
         
         
       
     
     
       4.8. 
       De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
       
       
     
   
   
     
       5 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 Awb. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
       Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier  
       De beslissing is op 13 mei 2015 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.