ECLI: ECLI:NL:GHARL:2017:2859

Titel: ECLI:NL:GHARL:2017:2859 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 05-04-2017 / 16/00218 en 16/00219

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2017-04-05

Zaaknummer: 16/00218 en 16/00219

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2017:2859

---

De Inspecteur maakt aannemelijk dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen VPB tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Leeuwarden 
     
     
       nummers: 16/00218 en 16/00219 
       uitspraakdatum: 5 april 2017 
     
     
     
       
         Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 2 februari 2016, nummer LEE 14/2174 en 14/2175, ECLI:NL:RBNNE:2016:297, in het geding tussen de Inspecteur en 
     
     
     
       
         
          [X] B.V.  te  [Z]  (hierna: belanghebbende). 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 10 december 2011 voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting ten bedrage van € 103.366 opgelegd. Bij beschikkingen is € 16.817 aan heffingsrente berekend en is een vergrijpboete van € 103.366 opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 17 december 2011 voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting ten bedrage van € 87.203 opgelegd. Bij beschikkingen is € 9.715 aan heffingsrente berekend en is een vergrijpboete van € 88.379 opgelegd. 
       
     
     
       1.3. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 10 april 2014 de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep tegen de navorderingsaanslagen en de heffingsrente ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep tegen de boetes gegrond verklaard en de boetebeschikkingen vernietigd. Tevens heeft de Rechtbank de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 328 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.240. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
       
     
     
       1.6. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 31 januari 2017. Namens belanghebbende is, alhoewel zij daartoe behoorlijk is opgeroepen, niemand verschenen. Belanghebbende is uitgenodigd voor de mondelinge behandeling van het hoger beroep bij aangetekende brief van 6 december 2016 aan het adres van haar gemachtigde, mr. [A] , verbonden aan het kantoor [B] , [a-straat] 43A te 5803 AM Venray. Voor die uitnodiging is op 8 december 2016 voor ontvangst getekend. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is opgericht op 9 juni 2000. Sinds haar oprichting is [D] (hierna: [D] ) directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. [D] is de enige werknemer van belanghebbende. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft aangifte in de vennootschapsbelasting gedaan voor de jaren 2007 en 2008. In de tabel hieronder zijn de in de aangiften vermelde gegevens opgenomen (in €). De Inspecteur heeft de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 2007 en 2008 vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangiften. Naar aanleiding van het hierna te vermelden boekenonderzoek heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar de in de tabel vermelde gegevens. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht en zijn vergrijpboetes tot 100% van de nagevorderde belasting vastgesteld. 
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
                   Aangiften en aanslagen 
                 
               
               
                 2007 
               
               
                 2008 
               
             
             
               
                 Omzet 
               
               
                 436.596 
               
               
                 438.439 
               
             
             
               
                 Kostprijs omzet 
               
               
                 -396.724 
               
               
                 -389.391 
               
             
             
               
                 Autokosten 
               
               
                 -21.536 
               
               
                 -17.626 
               
             
             
               
                 Overige kosten/lasten 
               
               
                 -17.000 
               
               
                 -25.539 
               
             
             
               
                 
                   Bij aanslag vastgestelde  belastbare winst / belastbaar bedrag  
                 
               
               
                 1.336 
               
               
                 5.883 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Correctie kostprijs omzet (uitzendbureaus) uit onderzoek 
               
               
                 396.724 
               
               
                 389.391 
               
             
             
               
                 Correctie autokosten ( [E] ) uit onderzoek 
               
               
                 16.771 
               
               
                 10.627 
               
             
             
               
                 
                   Bij navordering vastgestelde belastbare winst / belastbaar bedrag 
                 
               
               
                 414.831 
               
               
                 405.901 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.3 
       Naar aanleiding van een in Duitsland tegen [D] lopende gerechtelijke strafprocedure wegens verdenking van (het geven van ondersteuning bij) het ontduiken van Duitse belasting, heeft de Duitse Belastingdienst informatie die zij in het kader van het ter zake uitgevoerde strafrechtelijk onderzoek heeft verkregen, verstrekt aan de Inspecteur. Deze informatie is voor de Inspecteur aanleiding geweest bij belanghebbende een boekenonderzoek in te stellen naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften in de vennootschapsbelasting voor de jaren 2005 tot en met 2008.  
       
     
     
       2.4 
       
         In het op 8 juni 2011 van dit boekenonderzoek opgemaakte rapport is onder meer het volgende vermeld: 
         
           Administratie 
         
         Belastingplichtige verzorgt zelf de dagelijkse administratie. Dit gebeurt handmatig door het bijhouden/archiveren van: 
       
       - In- en verkoopfacturen; 
       - Bankafschriften. 
       
         De financiële administratie wordt door de adviseur geautomatiseerd verwerkt, met behulp van Microstar. 
         
           Niet voldoen aan de administratieplicht 
         
         De kasadministratie van 2005 tot en met 2008 is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige en andere voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. De contante opnamen van de bank en contante betalingen aan [E] , [F] GmbH, [G] en [H] GmbH en de contante betalingen in verband met bijvoorbeeld autokosten zijn niet juist in een kasboek zijn verwerkt. In 2005 bestaat de kasadministratie uit twee grootboekregels, namelijk een beginsaldo en een verdichte uitgaveregel. In 2006 bestaat de grootboekrekening kas uit zes boekingen, waarvan vier verdicht. In 2007 lijkt het op een kasadministratie, maar op 23 januari 2007 loopt de kas negatief. Daarnaast vinden er verdichte boekingen plaats. Pas op 31 december 2007 is het saldo in de kasadministratie weer positief om op nihil te eindigen na de laatste memoriaalboeking. In 2008 is de kasadministratie te vergelijken met 2007. Zowel negatieve saldi als verdichte boekingen. Deze werkwijze is, gelet op de hoogte van de contante opnamen en uitgaven niet aanvaardbaar. Belastingplichtige voldoet hiermee, gelet op de grote sommen contant geld, niet aan zijn administratieplicht. 
         (…) 
         
           Bevindingen 
         
         Dhr. [D] van [X] B.V. doet het voorkomen alsof hij in de jaren 2005 tot en met 2009 bemiddelde tussen de varkensslachterijen [I] GmbH en [J] GmbH, beide gevestigd te [K] in Duitsland, en drie Duitse uitzendbureau’s, te weten: [F] GmbH, [G] en [H] GmbH. De bemiddelingsdiensten bestaan uit het inhuren en verhuren van personeel om varkens te slachten. De netto-opbrengst van [X] B.V. bedraagt per saldo ongeveer 7,5%.  
         Deze netto-opbrengst is als volgt opgebouwd: 
       
       - [X] B.V. factureert € 0,50 exclusief omzetbelasting (heffing verlegd) per geslacht varken aan [I] GmbH en [J] GmbH. De facturen van [X] B.V. aan [I] GmbH en [J] GmbH worden betaald per bank. 
       - [X] ontvangt facturen (inclusief Mehrwertsteuer) van de uitzendbureau’s per geslacht varken met een stuksprijs van ongeveer € 0,4625. [X] B.V. betaalde de facturen tot en met december 2008 volgens de erg summiere kasadministratie contant aan het uitzendbureau. Gelet op de hoogte van de bedragen is dit erg onwaarschijnlijk. Na opname van de bank is het geld uit zicht.  
       - Het verschil, de netto-opbrengst, per geslachte varken bedraagt € 0,0375. 
       
         In Duitsland wordt omzet behaald zonder dat omzetbelasting (Mehrwertsteuer) in rekening wordt gebracht, omdat de heffing is verlegd naar de afnemer van de dienst (slachterij). De facturatie van de uitzendbureaus gebeurde met Duitse omzetbelasting (Mehrwertsteuer). [X] B.V. claimt vervolgens de voorbelasting in Duitsland. Eind 2008 is de vordering op de Duitse belastingdienst opgelopen tot € 198.688,71. Uit onderzoek is gebleken dat de Duitse belastingdienst de teruggaaf van de geclaimde voorbelasting niet zal verlenen. 
         (…) 
         Uit onderzoek is gebleken dat alle betrokken uitzendbureaus, te weten [G] (in de persoon van [L] ), [F] GmbH ( [M] ) en [H] GmbH ( [N] ) nooit daadwerkelijk activiteiten hebben verricht zoals door [X] B.V. beweerd wordt. Van diverse aan [X] B.V. verstuurde inkoopfacturen is vast komen te staan dat handtekeningen zijn vervalst. Ook staan er onbekende geschäftsführers vermeld op de facturen. Uit gesprekken met betrokkenen is gebleken dat de facturen vals zijn. Nader onderzoek heeft daarnaast duidelijk gemaakt dat de betreffende facturen van de uitzendbureaus naar grote waarschijnlijkheid in één keer, dat wil zeggen achtereenvolgens, en niet datumsecht zijn opgemaakt.  
         Het onderzoek heeft ook aangetoond dat de huurkosten van de gehuurde auto’s van [E] gebaseerd zijn op valse facturen en dat mevrouw [O] van het lokale kantoortje van [E] te [K] de door [X] B.V. gebruikte facturen zelf heeft vervaardigd. [X] B.V. heeft vervolgens de facturen gebruikt om de voorbelasting in Duitsland te kunnen claimen. In Nederland zijn dezelfde facturen gebruikt om het resultaat van [X] B.V. in de vennootschapsbelasting te verlagen. De bevindingen ten aanzien van deze facturen zijn onder andere: 
       
       - De naam en adresgegevens op de facturen corresponderen niet met de naam en adresgegevens op de bijbehorende huurcontracten; 
       - De handtekeningen op de huurcontracten komen niet overeen met vergelijkbare handtekeningen; 
       - De vermelde huurperioden komen niet overeen met de bijbehorende huurcontracten; 
       - De contante betalingen zijn bij [E] Hamburg niet traceerbaar; 
       - De lay-out van de in de administratie aangetroffen facturen van [E] zijn op de betreffende data achterhaald. 
       
         
           Conclusie 
         
         De door [X] B.V. op aangifte verantwoorde en aangegeven inkoopkosten, zoals het inhuren van personeel en de kosten van autohuur bij [E] , zijn gebaseerd op valse facturen. De geclaimde kosten zullen door mij gecorrigeerd worden.” . 
         (…) 
         Vennootschapsbelasting 
         (…) 
         
           Kostencorrecties i.v.m. bevindingen boekenonderzoek 
         
         Zoals in punt 3 van dit rapport is beschreven zijn de inkoopfacturen van [F] GmbH, [G] , [H] GmbH en [E] Duitsland ( [O] ) niet daadwerkelijk door deze bedrijven aan [X] B.V. uitgeschreven. Aangezien de betalingen van de slachterijen op door [X] B.V. verstuurde facturen daadwerkelijk zijn ontvangen en de contante betalingen volgens de kasadministratie aan de fake uitzendbureaus en [E] niet verder traceerbaar cq. te controleren zijn, zullen deze geclaimde kosten gecorrigeerd worden in de aangegeven belastbare winst. 
         De correcties in de winst zijn als volgt: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2005 
               
               
                 2006 
               
               
                 2007 
               
               
                 2008 
               
             
             
               
                 Correctie inhuur personeel 
               
               
                 116.734 
               
               
                 257.859 
               
               
                 396.724 
               
               
                 389.391 
               
             
             
               
                 Correctie huur auto’s [E] 
               
               
                 10.073 
               
               
                 17.709 
               
               
                 16.771 
               
               
                 10.627 
               
             
             
               
                 Totaal correctie 
               
               
                 126.807 
               
               
                 275.568 
               
               
                 413.495 
               
               
                 400.018 
               
             
           
         
       
       
         
           Vergrijpboete vennootschapsbelasting 
         
         Over de correcties genoemd onder punt 7.2 ben ik voornemens naast de aanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 100%. De grondslag van de boete is het bedrag van de aanslag, dan wel indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met de verliezen; een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen betreffen: 
       
       - Het feit dat belastingplichtige wist dat de facturen vals waren; 
       - Het feit dat belastingplichtige zowel in Nederland als in Duitsland gebruik heeft gemaakt van dezelfde facturen; 
       - Het feit dat belastingplichtige de facturen heeft gebruikt om de belastbare winst te verlagen.  
       Ik ben van mening dat er sprake is van opzet.”  
       
     
     
       2.5 
       Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen zijn de in het controlerapport voorgestelde winstcorrecties aangebracht en als onttrekkingen van winst ten behoeve van aandeelhouder [D] behandeld. Voor de thans in geschil zijn de jaren heeft voormelde keuze van de Inspecteur tot de in 2.2 vermelde correcties geleid. 
       
       
         
           Facturen uitzendbureaus 
         
       
       
     
     
       2.6 
       Bij de door de Inspecteur van de Duitse Belastingdienst ontvangen informatie behoort een aantal (deel)rapporten van het Duitse Zollkriminalamt (ZKA), dat in opdracht van het Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Oldenburg onderzoek heeft gedaan naar de echtheid van de in de administratie van belanghebbende opgenomen inkoopfacturen van [G] ( [G] ), [F] GmbH ( [F] ) en [H] GmbH ( [H] ). Het in de aangifte voor het jaar 2007 door belanghebbende als kostprijs van de omzet ten laste van de winst gebrachte bedrag van € 396.724 heeft betrekking op 12 maandfacturen van [F] , volgens de facturen gevestigd te [P] , [a-strasse] 11. Het in de aangifte voor het jaar 2008 door belanghebbende als kostprijs van de omzet ten laste van de winst gebrachte bedrag van € 389.391 heeft betrekking op 13 maandfacturen van [H] , volgens de facturen gevestigd te [Q] , [b-strasse] 68. Het Duitse ZKA komt na onderzoek van de facturen van [G] (jaar 2006, eigenaar [L] ), [F] (jaar 2007, eigenaar [M] ) en [H] (jaar 2008, eigenaar [N] ) tot de conclusie dat de op de facturen aangetroffen handtekeningen met een waarschijnlijkheid van 90% ( [L] ), 75% ( [M] ) respectievelijk 90% ( [N] ) niet afkomstig zijn van die personen. Tevens heeft dit onderzoek uitgewezen dat de betreffende (maandelijkse) facturen niet opvolgend in de tijd zijn opgemaakt, maar gelijktijdig (“blockweise, ggfs. in einem Zuge”).  
       
     
     
       2.7. 
       In een bijgevoegde rapportage (Fallerörterung/Sachstand) van 14 augustus 2009 wordt opgemerkt dat [D] weliswaar heeft verklaard dat hij [L] als bedrijfsleider van [G] persoonlijk kende en heeft ontmoet, maar dat [L] sinds 2005 geen bekende sporen in Duitsland meer heeft achtergelaten en tegen hem reeds lange tijd een opsporingsbevel loopt. Dat [D] [N] persoonlijk in [R] zou hebben ontmoet, zoals deze tegenover de Duitse opsporingsambtenaren heeft verklaard, kan volgens deze rapportage niet juist zijn omdat een getuige heeft verklaard dat het adres dat op de facturen staat in werkelijkheid nooit heeft bestaan. Volgens deze rapportage heeft bedrijfsleider [M] verklaard de hem voorgelegde factuur van [F] niet te kennen. Daarnaast wordt in deze rapportage gemeld dat bij [D] een notitie is aangetroffen waarop is vermeld dat aan [S] een bedrag van € 9.000 moet worden betaald. Omdat geen enkele zakelijke betrekking bekend is geworden tussen [D] en [S] , is hieruit de conclusie getrokken dat de bij [D] aangetroffen facturen van [S] zijn ontvangen en niet van de bedrijfsleiders van de betreffende bedrijven. Tevens wordt opgemerkt dat in de telefoon van [D] 475 contacten zijn aangetroffen, waaruit de conclusie wordt getrokken dat [D] als “Kolonenschieber” voor de slachterijen [J] GmbH en [I] GmbH actief is (pagina 114-116). 
       
     
     
       2.8. 
       In een rapportage (Aktenvermerk) van 2 oktober 2009 is vermeld dat tijdens een op 29 april 2008 door de Duitse belastingdienst ingestelde btw-controle is vastgesteld dat op het adres van [N] te [Q] nooit iemand is ingetrokken. Een vermelding van de bedrijfsnaam of van een naam op de brievenbus werd niet aangetroffen. Niet kon worden vastgesteld wie de aan het adres gerichte post ophaalde (pagina 159).  
       
       
         
           Facturen [E] 
         
       
       
     
     
       2.9. 
       Bij belanghebbende zijn facturen op haar naam aangetroffen van autoverhuurbedrijf [E] GmbH ( [E] ). Naast het officiële logo van [E] bevatten deze facturen de aanduiding van het filiaal “ [O] ” (hierna: de [O] -facturen). Mevrouw [O] was werkzaam bij [E] . Naar de echtheid van deze facturen is op verzoek van de Duitse Belastingdienst onderzoek gedaan door Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Oldenburg en het Bundeszentralamt für Steuern. Uit de door de heer [T] van [E] verstrekte informatie blijkt dat de [O] -facturen geen officiële facturen van [E] zijn, dat deze niet zijn afgedrukt op officieel [E-papier] , maar dat het door [O] zelf vervaardigde facturen zijn. Ook wordt opgemerkt dat de naam van belanghebbende niet in de administratie van [E] voorkomt, maar wel die van [D] ( [D] ). 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geding of de Inspecteur aannemelijk maakt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen voor de jaren 2007 en 2008 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. 
       
     
     
       3.2. 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de boeten en, naar het Hof begrijpt, tot ongegrondverklaring van het beroep in zoverre. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. 
       Indien het met betrekking tot een aanslagbelasting aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, vormt dit een vergrijp. Ter zake van dit vergrijp kan de Inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag een bestuurlijke boete opleggen van ten hoogste 100% van het bedrag van de navorderingsaanslag (artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). 
       
     
     
       4.2. 
       De Inspecteur heeft op grond van dit artikel en met inachtneming van de paragrafen 8 (Strafverzwarende omstandigheden), 25 (Vergrijpboeten algemeen) en 27 (Vergrijpboete navordering) van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (tekst 2011) de boete op 100% van de nagevorderde belasting vastgesteld.  
       
     
     
       4.3. 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Belanghebbende heeft hiertegen geen hoger beroep ingesteld, noch principaal, noch incidenteel. Hieruit volgt dat onherroepelijk vast staat dat de (primitieve) aanslagen tot een te laag zijn vastgesteld en dat de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd. De Rechtbank heeft daarnaast geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet van belastingplichtige is te wijten dat de aanslagen te laag zijn vastgesteld en heeft om die reden de boetebeschikkingen vernietigd. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de beslissingen van de Rechtbank over de boeten, zodat thans nog slechts ter beoordeling staat of het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen te laag zijn vastgesteld. De bewijslast daarvan rust op de Inspecteur.  
       
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende heeft zowel in beroep als in hoger beroep verdedigd dat haar werkzaamheden bestonden uit het bemiddelen bij het ter beschikking stellen van personeel door een drietal Duitse uitzendbureaus ( [G] , [F] en [H] ; hierna gezamenlijk ook wel de uitzendbureaus genoemd) aan twee Duitse slachterijen, [J] GmbH en [I] GmbH en dat de door en aan deze bedrijven uitgereikte facturen de werkelijkheid weergeven. De Inspecteur heeft zich onder verwijzing naar het door de Duitse autoriteiten ingestelde onderzoek op het standpunt gesteld dat de facturen van de uitzendbureaus en van autoverhuurder [E] vals zijn, dat geen sprake is van kosten, dat belanghebbende dat wist en dat zij bewust de met deze facturen samenhangende (gefingeerde) kosten in haar boekhouding heeft laten opnemen en dat het daarmee aan haar opzet is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. 
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de in de administratie van belanghebbende opgenomen facturen van de uitzendbureaus vals zijn. Met de onder de feiten opgenomen rapportages van de Duitse opsporingsautoriteiten (waaronder die van de handschriftdeskundigen), de ontkenning door [M] en [N] dat zij de facturen hebben opgemaakt en aan [D] hebben uitgereikt, de omstandigheid dat wekelijkse kasopnames door belanghebbende op geen enkele wijze aansluiten bij de maandfacturen van de uitzendbureaus, maakt de Inspecteur aannemelijk dat deze facturen niet door de uitzendbureaus maar door of in opdracht van [D] zijn vervaardigd en niet de werkelijkheid weergeven. Ook volgt hieruit dat [D] wist dat deze facturen vals waren, maar dat hij deze desondanks willens en wetens in de administratie van belanghebbende heeft opgenomen dan wel heeft doen opnemen, en daarbij wist dat de daarop gebaseerde belastingaangiften tot een te laag bedrag zouden worden ingediend. Hieruit volgt dat het aan opzet van [D] is te wijten dat de aanslagen te laag zijn vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof kunnen in dit verband de handelingen en het opzet van [D] , als enig bestuurder en werknemer van belanghebbende, aan belanghebbende worden toegerekend, zodat ook het opzet van belanghebbende is komen vast te staan. 
       
     
     
       4.6. 
       Hetzelfde heeft te gelden voor de [O] -facturen van [E] . Belanghebbende betwist niet dat deze facturen achteraf op verzoek van [D] zijn opgemaakt. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, dit is gebeurd op verzoek van de Duitse belastingdienst en evenmin acht het Hof aannemelijk dat deze nieuwe facturen zijn opgemaakt ter vervanging van facturen met een onjuiste tenaamstelling. Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat [D] ook van deze facturen wist dat zij niet in overeenstemming met de werkelijkheid waren. Door deze facturen desondanks willens en wetens in de administratie van belanghebbende op te nemen dan wel te doen opnemen, wist [D] (en daarmee belanghebbende) dat de daarop gebaseerde belastingaangiften tot een te laag bedrag zouden worden ingediend.  
       
     
     
       4.7. 
       Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat het aan het opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en dat daarmee aan de voorwaarden voor het opleggen van een boete op grond van artikel 67e van de AWR is voldaan. Uit het wettelijke stelsel volgt dat de feitelijk nagevorderde belasting de grondslag vormt voor het vaststellen van de (maximaal op 100% te stellen) boete. Dit neemt niet weg dat de rechter dient te beoordelen of de opgelegde boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, waarbij acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van de boete in verband met de ernst van het gepleegde feit en op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan (HR 18 januari 2008, nr. 41832, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, BNB 2008/165). 
       
     
     
       4.8. 
       Gelet op de ernst van de gedragingen, te weten het gebruik van valse facturen en de omvang van de ten onrechte in de aangiften opgenomen kosten, acht het Hof een boete van 100% van de nagevorderde belasting passend en geboden. De hoogte van de nagevorderde belasting is met toepassing van de normale bewijsregels volledig door de Rechtbank getoetst, derhalve zonder toepassing van omkering van de bewijslast. In de wijze waarop de verschuldigde belasting is komen vast te staan, ziet het Hof daarom geen aanleiding tot matiging. 
       
     
     
       4.9. 
       Wel ziet het ofHofHof aanleiding de boeten ambtshalve te matigen op grond van de omstandigheid dat de beoordeling van de boeten door de rechter niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. Deze termijn vangt aan op het moment waarop jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. In de onderhavige zaak is niet in geschil dat de aanvang van deze termijn kan worden gesteld op 2 mei 2011, zijnde de datum waarop de Inspecteur het conceptrapport van het boekenonderzoek naar belanghebbende heeft verzonden. In beginsel is van overschrijding van de redelijke termijn sprake indien de Rechtbank niet binnen twee jaar na aanvang van die termijn uitspraak heeft gedaan of het Hof niet binnen twee jaar na instelling van het hoger beroep uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337). Nu geen sprake is van bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur rechtvaardigen, is ten tijde van deze uitspraak de redelijke termijn met ongeveer twee jaar overschreden. Het Hof ziet, overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur hierover in zijn pleitnota, in deze forse overschrijding aanleiding de boeten met 20%, te verminderen. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Uit de gedingstukken blijkt dat de redelijke termijn voor de behandeling van de boeten al ten tijde van de uitspraak op bezwaar op 10 april 2014 was overschreden, hetgeen tot een vermindering van de boete had moeten leiden. Het beroep bij de Rechtbank was in zoverre gegrond. Het Hof ziet hierin aanleiding de beslissingen van de Rechtbank ten aanzien van het griffierecht en de proceskosten in stand te laten. Voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ziet het Hof geen aanleiding. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de boeten, 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep tegen uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbende op de boeten gegrond, 
       – vermindert de boeten tot 80% van de nagevorderde belasting. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.W. baron van  
     
     
     
       Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 5 april 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
       	De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. Van Knobelsdorff . 
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (H. de Jong) 
             
             
               (J.W. van Knobelsdorff ) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 april 2017 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.