ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BW4758

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BW4758 Parket bij de Hoge Raad , 05-10-2012 / 11/03239

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-10-05

Zaaknummer: 11/03239

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BW4758

---

Artikel 15a, lid 1, letter j, Wet LB 1964. Artikel 9a, lid 1, Uitvoeringsbesluit LB 1965. 30%-regeling. Duitse pijpfitter bezit geen specifieke deskundigheid.

Nr. 11/03239 
       Nr. Rechtbank: 09/6512 
       Nr. Gerechtshof: 10/00235 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.E.C.M. NIESSEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer B 
       Loonbelasting 
       Beschikking 18 juni 2009 
     
     
     Conclusie van 12 april 2012 inzake: 
     
     X B.V.  
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 A (hierna: A), geboren in 1959, heeft de Duitse nationaliteit en is woonachtig in Duitsland. Hij is op 1 augustus 2007 bij X B.V. (hierna: belanghebbende) in dienst getreden in de functie van eerste pijpfitter.  
     
     1.2 Op 13 mei 2009 is door belanghebbende en A verzocht om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 augustus 2007. De Inspecteur(1) heeft bij beschikking van 18 juni 2009 dit verzoek van belanghebbende en A afgewezen. Bij uitspraak van 29 juli 2009 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen die beschikking afgewezen. 
     
     1.3 Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard(2), de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen binnen zes weken na de dag van verzending van haar uitspraak een nieuwe beschikking vast te stellen waarbij het verzoek om toepassing van de 30%-regeling voor de periode van 1 juni 2009 tot 1 augustus 2017 wordt ingewilligd en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit. 
     
     1.4 Van de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard(3), de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak op bezwaar bevestigd.  
     
     1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek. 
     
     2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties 
     
     2.1 Op grond van de feiten zoals deze zijn weergegeven in onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof, kan in cassatie van het volgende worden uitgegaan. 
     
     2.2 Volgens het curriculum vitae van A heeft hij van 1976 tot en met 1978 een opleiding tot "Instandhaltungsmechaniker" genoten, bezit hij onder meer speciale kennis op het gebied van "Autogenes Schweißen", "MAG Schweißen", "Elektrohandschweißen" en "Brennschneiden" en is hij in de periode van 1980 tot juli 2007 in Duitsland werkzaam geweest als "Instandhaltungsmechaniker" (1980 tot 1991) en "Rohrvorrichter" (1991 tot juli 2007).  
     
     2.3 Het brutoloon van A bedraagt € 2.900 (exclusief reiskostenvergoeding) per maand. Voorafgaand aan de dienstbetrekking bij belanghebbende heeft A (in mei 2007) in Duitsland een brutoloon van € 3.878,36 (inclusief reiskostenvergoeding van € 1.274 en maaltijdvergoeding van € 858) genoten. 
     
     2.4 Door belanghebbende wordt voor aan te werven pijpfitters het volgende functieprofiel gehanteerd (zie onderdeel 3.2.1. van de uitspraak van het Hof): 
     
     "FUNCTIEPROFIEL VAN FITTER 
     
     
       Functie-inhoud  
       Belangrijkste kernactiviteiten 
       Het monteren en demonteren van leidingen en leidingsystemen inclusief de daarin voorkomende appendages en andere technische voorzieningen. Tevens het uitvoeren van allerlei montage werkzaamheden. 
     
     
     Taken en verantwoordelijkheden: 
     
     
       * Rapporteert aan c.q. ressorteert onder de voorman of de uitvoerder 
       * Bestudeert tekeningen en instructies om inzicht te krijgen in 
       * Te monteren delen 
       * Omvang van de opdracht 
       * Volume van de te verwerken leidingdelen 
       * Volgorde van montage 
       * Volledigheid en duidelijkheid van de instructies 
       * Controleert ligging hoogte en bereikbaarheid van de montagelokatie 
       * Beoordeelt en draagt zorg voor materialen en gereedschappen 
       * Bepaalt de meest geschikte montagevolgorde 
       * Treft maatregelen indien kraan, takels of andere hijswerktuigen vereist zijn 
       * Is verantwoordelijk voor een juist gebruik, onderhoud en het retourneren van de ter beschikking gestelde gereedschappen, machines en materieel 
       * Ziet er op toe dat werkzaamheden op een veilige, gezonde en milieuvriendelijke wijze worden uitgevoerd conform de geldende regels 
       * Is verantwoordelijk voor een juiste toepassing van de regels, voorschriften en procedures op KAM-gebied; kent het Arbo- en Milieuplan 
       * Is verantwoordelijk voor een efficiënte organisatie van zijn eigen werkzaamheden 
       * Kent het KAM-systeem en werkt volgens de richtlijnen en procedures van het KAM-systeem 
       * Kent de Projectkwaliteitsplannen (PKP's) en werkt conform de hierin opgenomen bepalingen 
       * Rapporteert over de voortgang van zijn werkzaamheden 
       * Ziet toe op scheiding en juiste afvoer van restmaterialen. 
       * Houdt zich aan de geldende werktijden. 
       * Zorgt voor een veilige en opgeruimde werkplek. 
       * Zorgt voor zijn eigen veiligheid en die van anderen. 
     
     
     Bevoegdheden: 
     
     De fitter heeft geen specifieke bevoegdheden 
     
     Functie- en functioneringseisen: 
     
     Competentie vereisten 
     
     
       * Kennis: 
       LBO niveau richting mechanische technieken 
       Diploma basisveiligheid 
       Certificaat flensmonteur 
       Certificaat VVL 
     
     
     
       In staat technische tekeningen te lezen (Amerikaanse projectie/isometrisch) 
       Meerjarige ervaring als pijpfitter in (petro) chemische installaties 
       Diploma pijpenmonteur SOM of vergelijkbaar vakdiploma 
     
     
     
       * Vaardigheden en werkhouding 
       Organisatievermogen 
       Samenwerken in teams 
       Discipline en inzet" 
     
     
     2.5 Tussen partijen is in geschil of A over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt zoals bedoeld in artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit). 
     
     
       Rechtbank en Hof 
       2.6 Aangaande de specifieke deskundigheid van A overwoog de Rechtbank in rechtsoverweging 9 van onderdeel 3 van de uitspraak het volgende (lees belanghebbende voor 'eiseres'): 
     
     
     9. (...) Tot de gedingstukken behoort een door eiseres voor pijpfitters gehanteerd functieprofiel. De inhoud van de functie van pijpfitter is daarin als volgt omschreven: "Het monteren en demonteren van leidingen en leidingsystemen inclusief de daarin voorkomende appendages en andere technische voorzieningen. Tevens het uitvoeren van allerlei montage werkzaamheden.". De pijpfitter dient daarbij over een opleiding op LBO-niveau richting mechanische technieken, een diploma basisveiligheid, een certificaat flensmonteur, een certificaal VVL, een diploma pijpenmonteur SOM of vergelijkbaar vakdiploma alsmede over een meerjarige ervaring als pijpfitter in (petro) chemische installaties te beschikken. Daarnaast dient de pijpfitter in staat te zijn om technische tekeningen te lezen. In aanvulling op het vermelde in het functieprofiel heeft eiseres ter zitting verklaard dat een eerste pijpfitter, anders dan een "gewone" - en tweede pijpfitter, een technische tekening moet kunnen lezen en die moet kunnen uitvoeren met een andere pijpfitter. Eiseres heeft voorts ter zitting onweersproken gesteld dat in Nederland reeds geruime tijd geen opleiding voor pijpfitters meer bestaat. Tot in de jaren '80 waren er in Nederland bedrijfsscholen voor pijpfitters. In Duitsland daarentegen kan men een drie-jarig opleidingstraject bij een school volgen. De bij eiseres in dienst zijnde Nederlandse pijpfitters zijn mensen die in de jaren '80 bij de bedrijfsscholen zijn opgeleid. Verder heeft eiseres veel pijpfitters in dienst - grotendeels afkomstig uit het voormalige Joegoslavië - die in het buitenland een opleiding hebben genoten. Gezien het vorenstaande acht de rechtbank de omstandigheid dat in Nederland al zo'n twintig jaar geen opleiding tot (eerste) pijpfitter meer wordt gegeven, dan ook van doorslaggevend belang voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een specifieke deskundigheid. Het niveau van de door A in Duitsland gevolgde opleiding acht de rechtbank in zoverre niet meer relevant. Nu voorts A over zeer ruime werkervaring als pijpfitter beschikt en het door A van eiseres genoten (basis-)salaris (€ 2.900) aanmerkelijk hoger is dan het (basis-)salaris (€ 1.746) dat hij daarvoor in Duitsland als pijpfitter heeft genoten, een en ander in onderlinge samenhang beziend met het vorenstaande, heeft eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, aannemelijk gemaakt dat A voor de functie van eerste pijpfitter over een specifieke deskundigheid beschikte. 
     
     2.7 Het Hof overwoog daarentegen ten aanzien van A en aangaande het vereiste van specifieke deskundigheid voor de toepassing van de 30%-regeling: 
     
     7.2.2. Het Hof is van oordeel dat, mede gelet op het onder (...) [a-g: onderdeel 2.4 van deze conclusie] opgenomen functieprofiel, A over vaardigheden van een ervaren pijpfitter beschikt. Van een ervaren pijpfitter kan niet worden gezegd dat hij specifieke deskundigheid bezit in de zin van de 30%-regeling. Pijpfitten is een vak dat op het niveau van lager of middelbaar beroepsonderwijs kan worden geleerd. Niet kan worden gezegd dat de opleiding hoog gekwalificeerd of gespecialiseerd is. Dat in Nederland voor pijpfitten geen gestructureerde opleiding meer voor handen is maakt de bekwaamheid van een gekwalificeerd pijpfitter niet tot een specifieke deskundigheid. In het voorgaande ligt besloten dat ook niet kan worden gezegd dat de pijpfitters die vanuit het buitenland naar Nederland komen hier know-how brengen vanwege een gespecialiseerde opleiding die in Nederland niet wordt gegeven (vgl. vraag-en-antwoordbesluit).  
     
     7.2.3. A wordt in de van belanghebbende afkomstige gedingstukken steeds aangeduid als eerste pijpfitter. In zoverre belanghebbende met die aanduiding beoogt aan te geven dat A ten opzichte van een doorsnee pijpfitter over specifieke deskundigheid beschikt, overweegt het Hof als volgt. Uit het eerdergenoemde functieprofiel blijkt dat iedere pijpfitter die de vereiste studie op minimaal LBO-niveau heeft afgerond en enkele jaren ervaring heeft opgedaan als pijpfitter in de petrochemische sector, in aanmerking komt voor een aanstelling als eerste pijpfitter bij belanghebbende. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat een pijpfitter "eerste pijpfitter" wordt genoemd indien hij ervaring heeft, terwijl een pas afgestudeerde pijpfitter zonder ervaring als "tweede pijpfitter" wordt aangeduid. Een eerste pijpfitter werkt zelfstandig, een tweede pijpfitter werkt samen met een eerste pijpfitter. Een eerste pijpfitter, zoals A, beschikt derhalve niet over specifieke deskundigheid.  
     
     7.2.4. Dat er op de Nederlandse arbeidsmarkt een schaarste heerst aan ervaren pijpfitters en dat de opdrachtgevers van belanghebbende strenge eisen stellen aan het technisch kunnen van de pijpfitters zijn omstandigheden die zowel afzonderlijk als in onderling verband bezien, niet tot de conclusie leiden dat A over specifieke deskundigheid beschikt. 
     
     3. Het geschil in cassatie 
     
     3.1 In cassatie komt belanghebbende met drie klachten op tegen het oordeel van het Hof. 
     
     3.2 Met de eerste klacht bestrijdt belanghebbende 's Hofs oordeel dat A niet over 'specifieke deskundigheid' beschikt zoals bedoeld in artikel 8, lid 1, onderdeel b van het Besluit. Naar de mening van belanghebbende heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan het begrip 'specifieke deskundigheid' als bedoeld in die regeling, en zou een juiste uitleg inhouden dat A wel over de gevraagde 'specifieke deskundigheid' beschikt.  
     
     3.3 In de tweede klacht voert belanghebbende aan dat de door het Hof gegeven uitleg aan het begrip 'specifieke deskundigheid' resulteert in een ongeoorloofde beperking van de vrijheid van werknemersverkeer en verblijf als bedoeld in artikel 45 VwEU en Verordening (EEG) nr. 1612/68, dan wel dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 
     
     3.4 Met de derde klacht klaagt belanghebbende over de begrijpelijkheid van rechtsoverweging 7.2.3 van het Hof, waarin - naar het oordeel van belanghebbende - ligt besloten dat ervaring in het geval van pijpfitters geen specifieke deskundigheid doet ontstaan. 
     
     4. Specifieke deskundigheid in de 30% regeling 
     
     
       Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 
       4.1 Artikel 8, lid 1 en lid 2, onderdeel a en b, van het Besluit (thans is een soortgelijke regeling vastgelegd in artikel 10e van het Besluit) hield in: 
     
     
     
       1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing. 
       2. Verstaan wordt onder: 
       a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers (...); 
       b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; 
     
     
     4.2 De tekst van artikel 9, lid 1 en onderdeel a, van het Besluit (thans is deze regeling vastgelegd in artikel 10ea van het Besluit) luidde: 
     
     
       1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel): 
       a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten; 
     
     
     4.3 De tekst van artikel 9a van het Besluit (thans is deze regeling vastgelegd in artikel 10ab van het Besluit) hield in: 
     
     
       1. Bij de beoordeling of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren, voorzover relevant: 
       a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding; 
       b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer; 
       c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer. 
       2. Een werknemer van het middenkader of hoger kader van een internationaal concern met ten minste twee en een half jaar ervaring in dat concern die in het kader van roulatie wordt uitgezonden naar Nederland, wordt geacht specifieke deskundigheid te bezitten die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. 
     
     
     4.4 De resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/992 (V-N 1993, blz. 427, punt 5) vermeldde(4): 
     
     
       Bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid spelen de navolgende factoren in hun onderlinge samenhang bezien een rol: 
       - hoog gekwalificeerde dan wel gespecialiseerde opleiding; 
       - de benodigde ervaring en of deskundigheid dan wel opleiding buiten Nederland opgedaan en in Nederland niet of schaars aanwezig; 
       - specifiek gekwalificeerde functie van de buitenlandse werknemer; 
       - het netto aan de desbetreffende functie verbonden salaris-niveau in het land van herkomst voor een min of meer vergelijkbare functie hoger is dan c.q. vergelijkbaar is met het salarisniveau in Nederland. 
     
     
     De bijlage van 1 februari 1993, nr. DB92/4543 bij de resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/992 (V-N 1993, blz. 427, punt 5) hield in: 
     
     
       Vraag 5. Moet cumulatief worden voldaan aan de factoren voor de beoordeling van de deskundigheid? 
       Antwoord 5. Neen. Aan elk van de genoemde factoren kan van geval tot geval meer of minder gewicht worden toegekend bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid. Het is niet uitgesloten dat in voorkomend geval het voldoen aan een van de factoren al voldoende is voor kwalificatie. 
       Vraag 6. Kunnen er nog nadere richtlijnen met betrekking tot het deskundigheidscriterium worden gegeven? 
       Antwoord 6. De volgende groepen buitenlandse werknemers voldoen veelal aan de vereiste specifieke deskundigheid: 
       - topmanagers van internationale concerns; 
       - wetenschappers met specifieke kennis; 
       - zij die know-how naar Nederland brengen (bijvoorbeeld vanwege gespecialiseerde opleidingen die niet in Nederland worden gegeven); 
       - productspecialisten; 
       - docenten van internationale scholen; 
       - buitenlandse werknemers van internationale instellingen welke instellingen verplicht zijn uit de aangesloten landen buitenlandse werknemers aan te trekken; 
       - buitenlandse werknemers van het midden- en hoger kader die ten gevolge van verplichte bedrijfsroulatie worden uitgezonden indien zij meer dan 2,5 jaar elders in het concern ervaring hebben opgedaan. 
       Van deze werknemers mag in beginsel worden aangenomen dat hun deskundigheid op de Nederlandse arbeidsmarkt schaars aanwezig is. 
     
     
     4.5 In het vraag- en antwoordenbesluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970M, V-N 2001/62.20, vermeldde de staatssecretaris van Financiën: 
     
     
       Artikel 9a Uitv. besl. LB 1965 
       23. Blijft de beoordeling van het schaarste- en specifiek deskundigheidsvereiste hetzelfde als onder de oude 35%-vergoedingsregeling? 
       Antwoord: Ja, dit blijft hetzelfde. 
       24. Bij de beoordeling van het schaarste- en specifieke deskundigheidsvereiste wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met een drietal factoren. Eén van deze factoren is de voor de functie relevante ervaring van de werknemer (artikel 9a, eerste lid, onderdeel b Uitv. besl. LB 1965). Is van belang gedurende welke periode de werknemer deze ervaring heeft opgedaan? 
       Antwoord: Het hangt af van de concrete functie in hoeverre ervaring vereist is. Als ervaring vereist is en een werknemer meer dan 2,5 jaar heeft gewerkt in een vergelijkbare functie, kan evenwel steeds worden aangenomen dat de werknemer de voor de functie relevante ervaring heeft opgedaan. 
     
     
     4.6 Het besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970M, V-N 2001/62.20 is ingetrokken bij besluit van 24 augustus 2005, nr. CPP/2005/464M, V-N 2005/40.7, in welk besluit is vermeld dat vraag en antwoord 23 van het ingetrokken besluit aan 'belang verloren' heeft en derhalve niet opnieuw is opgenomen. Vraag en antwoord 24 uit het vorige besluit zijn ongewijzigd overgenomen als vraag en antwoord 29 in het nieuwe besluit. Het besluit van 24 augustus 2005 is vervolgens bij besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP 2005/2378M, V-N 2005/52.18 vervangen, waarin die vraag en het antwoord daarop opnieuw ongewijzigd zijn overgenomen. 
     
     4.7 In het Verslag van een Mondeling(5) overleg van de Tweede Kamer omschrijft de staatssecretaris van Financiën doel en strekking van de 35%-regeling (thans de 30%-regeling) als volgt: 
     
     
       De Staatssecretaris van Financiën bracht in herinnering, dat de sedert 1970 vigerende aanschrijving houdende de 35%-regeling indertijd, blijkens antwoorden van de toenmalige staatssecretaris van financiën Grapperhaus op vragen van het Kamerlid Lems (P.v.d.A), werd ingegeven door de overweging dat tijdelijk naar Nederland uitgezonden buitenlandse bedrijfsemployés zich in vergelijking tot degenen die hier blijvend zijn gevestigd voor extra kosten zien gesteld. Omdat deze extra kosten vaak moeilijk nauwkeurig zijn vast te stellen en de betrokkenen desondanks van de aanvang af zekerheid moeten hebben over de omvang van hun fiscale verplichtingen alhier, is gedurende een periode van vijf jaar een forfaitaire kostenaftrek toegestaan. De basis voor het treffen van deze regeling wordt gevonden in de algemene bevoegdheid van de met de uitvoering van een wet belaste bewindsman om aan de uitvoerende dienst aanwijzingen te geven omtrent de wetstoepassing.  
       De regeling heeft, aldus de bewindsman, in de afgelopen jaren onmiskenbaar een gunstige werking gehad. Enerzijds heeft zij voor de uitvoeringspraktijk duidelijkheid geboden, waardoor geschillen tot een minimum beperkt konden blijven. Anderzijds heeft zij internationaal opererende bedrijven in staat gesteld hoog gekwalificeerd, schaars en daardoor duur personeel naar Nederland te halen. Zonder deze fiscale faciliteit zouden tal van bedrijfsactiviteiten ongetwijfeld naar andere landen zijn verplaatst vanwege de hoge personeelskosten waarvoor de betrokken bedrijven zich gesteld zouden hebben gezien. Personeelsleden zoals onder de regeling vallen worden in de regel aangetrokken op basis van nettoloon contracten. De regeling leidt ertoe dat bedrijven concurrerende contracten kunnen bieden, zonder daarmee zelf extreem hoge (bruto) kosten te moeten dragen. Men dient zich daarbij te realiseren, dat ook de ons omringende landen overeenkomstige fiscale faciliteiten voor deze categorieën werknemers kennen. 
     
     
     4.8 Naar aanleiding van vragen van - onder meer - Tweede Kamerlid Van Rey, antwoordt de staatssecretaris van Financiën in het Verslag van een Mondeling overleg(6) bij de Vaststelling van de begroting van de uitgaven en ontvangsten van hoofdstuk IXB voor het jaar 1993: 
     
     
       Hij [a-g: de staatssecretaris van Financiën] beaamde dat de regeling belangrijk is voor de positie van Nederland als vestigingsland in fiscaal opzicht. De 35%-regeling is een faciliteit om know-how te kunnen aantrekken die een bijdrage kan leveren aan de Nederlandse economie. Ter afbakening dient (ruimhartig) een criterium te worden gehanteerd. Een deskundigheidscriterium ligt daarbij voor de hand.(...) 
       Hij wilde een uitvoerige toelichting wel nastreven, maar kon die niet toezeggen, omdat met opzet een flexibel deskundigheidscriterium in de regeling is opgenomen. Die zou door een toelichting kunnen worden ingeperkt.(...) 
       Duidelijk moge zijn dat de staatssecretaris groot belang hecht aan de 35%-regeling en aan het veilig stellen daarvan voor de toekomst. Het is in aller belang dat er rust ontstaat op dit front en dat wordt gestreefd naar een goede wettelijke regeling. Daarmee is het investeringsklimaat het meest gediend. 
     
     
     4.9 Per 1 januari 2012 is in de 30%-regeling een aantal wijzigingen doorgevoerd. Zo is onder meer de looptijd verkort naar 8 jaar, is de specifieke deskundigheid nader ingevuld met een salarisnorm(7) en is er een uitsluiting opgenomen voor inwoners van de grensstreek (de minimale woon-werk afstand is vastgesteld op 150km).  
     
     4.10 Naar aanleiding van vragen gesteld door Tweede Kamerleden, legt de staatsecretaris van Financiën de achtergrond van de 30%-regeling uit en gaf hij destijds aan voornemens te zijn de regeling te wijzigen: 
     
     De leden van de fractie van de PVV stellen dat de 30%-regeling is doorgeschoten en vragen of ik mogelijkheden zie de regeling te beperken.  
     
     De 30%-regeling is belangrijk voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat in Nederland. Ik stel wel vast dat van de regeling meer gebruik wordt gemaakt dan oorspronkelijk bedoeld. Ik ben daarom voornemens de uitwerking van de 30%-regeling nader te gaan beschouwen. Op die manier wil ik bezien of, en zo ja op welke wijze, het onbedoelde gebruik in de toekomst kan worden voorkomen zonder dat daarmee de kern van de regeling geweld wordt gedaan. In overleg met het bedrijfsleven wil ik bezien hoe het een en ander kan worden vormgegeven. De uitkomsten van de nadere beschouwing van de 30%-regeling en het overleg met het bedrijfsleven zal ik meenemen in de door Uw Kamer verzochte brief over de 30%-regeling naar aanleiding van het onderzoek van RTL.(8) 
     
     In antwoord op uw verzoek om u te berichten of ik kan voldoen aan het verlangen van het lid Bashir om een brief over de 30%-regeling (in het bijzonder het feit dat ook Nederlanders gebruik maken van deze regeling) (Handelingen II 2010/11, nr. 81, item 8, blz. 19), alsmede in reactie op het daarop aansluitende verzoek van de vaste commissie voor Financiën van 6 juni jl. (2011D31897), bericht ik u als volgt.  
     
     De 30%-regeling is belangrijk voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat in Nederland. Daarbij stel ik vast dat van de regeling meer gebruik wordt gemaakt dan oorspronkelijk bedoeld is geweest. Ik ben daarom voornemens de uitwerking van de 30%-regeling nader te gaan beschouwen en op die manier te bezien of en op welke wijze het onbedoelde gebruik in de toekomst kan worden voorkomen zonder dat daarmee de kern en het doel van de regeling geweld worden aangedaan. In overleg met het bedrijfsleven wil ik bezien hoe het een en ander kan worden vormgegeven. Naar aanleiding van de uitkomsten van deze nadere beschouwing van de 30%-regeling en het overleg met het bedrijfsleven zal ik uw Kamer nader berichten over de 30%-regeling.(9) 
     
     4.11 De brief van de staatssecretaris van Financiën in het kader van de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2011), vermeldt: 
     
     Door de jaren heen is het gebruik van de 30%-regeling fors toegenomen. De 30%-regeling wordt in de praktijk thans ruimer toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. In 2002 hadden ca. 32 000 werknemers een beschikking voor toepassing van de 30%-regeling en in dat jaar werd ca. 8 000 keer de 30%-regeling aangevraagd. In 2009 was het aantal 30%-beschikkingen toegenomen tot 39 521 en het aantal aanvragen tot ca. 12 000. Deze toename is deels te verklaren doordat het criterium dat een werknemer moet beschikken over een "specifieke deskundigheid" in de praktijk is uitgehold, mede door jurisprudentie hierover. Ook de kortingsregeling, op grond waarvan de genoemde perioden van eerder verblijf en tewerkstelling in Nederland in mindering worden gebracht van de looptijd (van maximaal 10 jaar) blijkt in de praktijk te beperkt uit te werken. Hierdoor kan een aantal werknemers dat tijdelijk in het buitenland heeft verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, toch nog (soms langjarig) voor de regeling in aanmerking komen. Daarnaast bereiken mij signalen uit de grensstreek dat de 30%-regeling ertoe kan leiden dat bij een vacature bij een Nederlandse werkgever, werknemers uit het buitenland de voorkeur krijgen boven Nederlandse werknemers, enkel om het feit dat de werknemer die afkomstig is uit het buitenland, de 30%-regeling toe kan passen en de Nederlandse werknemer niet.(10) 
     
     
       Jurisprudentie 
       4.12 Ter zake van een buitenlandse middenvelder die door een Nederlandse voetbalclub is aangetrokken, overwoog Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 18 maart 2004, nr. 03/1103(11): 
     
     
     
       5.3. De inspecteur heeft gesteld dat hij zich, ter beoordeling van de vraag of een ingekomen werknemer aan de deskundigheidseis voldoet, aansluit bij de criteria die het Centrum voor Werk en Inkomen hanteert bij de beoordeling van de vraag of een ingekomen werknemer van buiten de Europese Unie in aanmerking kan komen voor een tewerkstellingsvergunning op grond van de Wet arbeid vreemdelingen. 
       Naar het oordeel van het Hof staat dit beleid van de inspecteur niet in de weg aan de mogelijkheid dat een ingekomen werknemer ook anderszins aannemelijk kan maken dat hij voldoet aan de criteria als omschreven in het eerste lid van artikel 9a van het Besluit. Daarbij acht het Hof van belang dat die werknemer ter onderbouwing van zijn stelling dat hij over schaarse deskundigheid beschikt, vrij is in de wijze waarop hij aannemelijk kan maken dat hij een opleiding van voldoende niveau heeft gevolgd, dat hij over relevante ervaring beschikt en/of dat zijn beloningsniveau een afspiegeling is van de door hem te stellen schaarse deskundigheid en niet gebonden is aan regels ter uitvoering van de Wet arbeid vreemdelingen. 
     
     
     5.4. Belanghebbende heeft met zijn citaten en verwijzingen aannemelijk gemaakt dat hij - toen hij door Q werd aangetrokken - een talentvolle speler was, die op geregelde basis deelnam aan de competitie (uit Y), zijnde een competitie die, zoals belanghebbende onbetwist heeft gesteld, qua niveau vergelijkbaar is met de Nederlandse, en voor wie diverse andere clubs belangstelling hadden. Ook is aannemelijk dat belanghebbende de kwaliteit had om op een relatief moeilijke positie, te weten op die van centrale middenvelder, in een elftal te spelen. Tevens acht het Hof voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende aan de deskundigheidseis voldoet, relevant dat hij tot medio 2000 diverse malen voor het Y-nationale team is uitgekomen. Vaststaat voorts dat belanghebbende reeds bij de aanvang van zijn tewerkstelling kon uitkomen in het eerste elftal van belanghebbende en dat dat ook daadwerkelijk is gebeurd. Nu aannemelijk is dat Q belanghebbende aantrok ter verwezenlijking van haar ambitieuze plannen en zij op de Nederlandse markt voor het bedrag dat zij voor belanghebbende betaalde geen voetballer met vergelijkbare kwaliteiten kon vinden, leidt het Hof uit het voorgaande, alles tezamen genomen en in onderling verband bezien, af dat belanghebbende aan de deskundigheidseis voldeed.  
     
     
       5.5. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof (medio) 2000 over een specifieke deskundigheid beschikte die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was, zodat de inspecteur belanghebbendes verzoek om toepassing van de bewijsregel ten onrechte heeft afgewezen.  
       Ingevolge artikel 9b, eerste lid, van het Besluit bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal 10 jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling. Wordt het verzoek om toepassing van de bewijsregel later gedaan dan vier maanden na de aanvang van de tewerkstelling dan is de beschikking van toepassing met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin het verzoek is gedaan en wordt de looptijd verminderd met de periode tussen het tijdstip van tewerkstelling en het tijdstip waarop de beschikking voor het eerst van toepassing is (art. 9h, tweede lid, jo art. 9f van het Besluit). 
       Nu belanghebbende (medio) 2000 is tewerkgesteld en hij op 20 november 2001 een verzoek om toepassing van de bewijsregel heeft gedaan, betekent het voorgaande dat de inspecteur ten aanzien van belanghebbende een beschikking had behoren te nemen die inhield dat de bewijsregel met ingang van 1 december 2001 tot 1 juli 2010 van toepassing was. 
     
     
     4.13 In verband met een Belgische musicalartiest die een beroep deed op de 30%-regeling, oordeelde Hof 's-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 9 september 2005, nr. 03/2477(12): 
     
     4.3. Belanghebbende heeft - als een van de eerste zes studenten - de unieke HBO-opleiding Muziektheater aan het Conservatorium in S afgerond. Naar het oordeel van het hof voldoet belanghebbende hiermee aan de eerste factor van het onder 4.2 aangehaalde artikel 9a [a-g: het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding]. 
     
     4.4. Belanghebbende had ten tijde van de indiensttreding bij de inhoudingsplichtige reeds een werkervaring van ruim vier jaar in de musicalwereld. Deze werkervaring is naar het oordeel van het hof - mede gelet op belanghebbendes jonge leeftijd - als ruim aan te merken. Dat hij die ervaring mede tijdens zijn studie heeft vergaard, is naar het oordeel van het hof niet relevant. Daarnaast blijkt uit het feit dat hij op deze jonge leeftijd als understudy mocht fungeren voor een van de hoofdrollen, dat belanghebbende talent bezit. De achtergrond van de 30%-regeling is mede het talent naar Nederland te halen. Talent is een schaars goed. 
     
     4.5. De Inspecteur stelt dat geen sprake is van schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt als bedoeld in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit voor belanghebbendes functie, omdat belanghebbende zijn opleiding in S heeft genoten. Het hof kan die stelling niet volgen. Immers, het gegeven dat belanghebbende een opleiding in Nederland heeft gevolgd, brengt nog niet mee dat geen sprake is van schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt. Belanghebbende was in 2002 één van slechts zes eerst afgestudeerden in de jonge studierichting muziektheater, waarmee de schaarste, voorzover de gevolgde opleiding betreft, in 2003 naar het oordeel van het hof vaststaat. 
     
     4.14 In HR 28 april 2006, nr. 41 501(13), met conclusie van Van Ballegooijen, stond het tijdstip van aanwerving van een beroepsvoetballer ter discussie voor de 35%-regeling (destijds neergelegd in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M). Voor de beantwoording van de vraag of als peildatum de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst moet worden gekozen, dan wel die van indiensttreding, verwees de Hoge Raad naar doel en strekking van de regeling. De Hoge Raad overwoog: 
     
     3.4.3. Aan de 35%-regeling heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemers een faciliteit werd geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelde schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. (...) 
     
     4.15 Met betrekking tot een beroepsvoetballer die van een eredivisieclub overging naar een voetbalclub uit de eerste divisie, en die daarbij verzocht om voortgezette toepassing van de 35% regeling, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 11 juli 2008, nr. 42 524(14): 
     
     
       -3.2. Voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende op 1 juli 2003 beschikte over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. 
       -3.3.1. Het Hof heeft daarbij onder meer doen medewegen dat (onderdeel 6.12, tweede volzin, van zijn uitspraak) belanghebbendes salaris in geld voor het seizoen 2003/2004 aanzienlijk lager was dan het gemiddelde inkomen van beroepsvoetballers van 20 jaar en ouder in de A-selectie van de hoogste divisie in het daaraan voorafgaande seizoen, door het Hof vastgesteld - in cassatie onbestreden - op € 290 995. Daartegen keert zich het eerste middel. 
       -3.3.2. Met de bestreden overweging heeft het Hof, mede gelet op hetgeen het vervolgens heeft geoordeeld, tot uitdrukking gebracht dat niet reeds op grond van de hoogte van belanghebbendes salaris aannemelijk is dat belanghebbende beschikte over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt voor beroepsvoetballers niet of schaars aanwezig is. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof was niet gehouden de beoordeling te beperken tot de arbeidsmarkt voor beroepsvoetballers in de eerste divisie. De andersluidende opvatting van het middel is onjuist. Het middel faalt derhalve.  
       (...) 
       -3.3.6. In artikel 9a, lid 1, aanhef en letter c, van het Uitvoeringsbesluit wordt het beloningsniveau van de functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer genoemd als een van de factoren waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of een werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Gelet daarop valt niet in te zien waarom het Hof, zoals het vierde middel betoogt, het recht zou hebben geschonden door (in onderdeel 6.13, eerste volzin, van zijn uitspraak) aan dat aspect aandacht te besteden. Ook het vierde middel faalt derhalve. 
     
     
     4.16 Hof 's-Gravenhage 1 mei 2009, nr. BK-08/00227(15), overwoog ter zake van het deskundigheidscriterium bij de aanvraag van de 30% regeling voor een 'assistant business & projects': 
     
     6.1. De rechtbank heeft inzake het hiervoor vermelde onderdeel van het geschil het volgende overwogen, waarbij belanghebbende als "eiser" en de Inspecteur als "verweerder" wordt vermeld: 
     
     
       "(...) 4.5. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het criterium "met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is" in artikel 8 en 9a UBLB (hierna: het deskundigheidscriterium) dezelfde inhoud als het deskundigheidscriterium in de voordien geldende zogenoemde 35%-regeling. (...) 
       4.6. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet gezegd worden dat eiser, gezien zijn ervaring en de functie waarin hij door de inhoudingsplichtige te werk is gesteld, voldoet aan het deskundigheidscriterium. Bij dit oordeel neemt de rechtbank, naast hetgeen onder 4.5. is overwogen, het volgende in aanmerking. (...) 
       4.8. De werkervaring die eiser bij [B] heeft opgedaan, sluit naar het oordeel van de rechtbank niet aan op de functie die hij bij de inhoudingsplichtige vervult. Ook is het bedrijf van [B] van een andere aard dan het bedrijf van de inhoudingsplichtige. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de bij [B] verworven deskundigheid schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Voorts kan niet gezegd worden dat eiser bij [B] een specifieke deskundigheid heeft verworven die hem in zijn functie bij de inhoudingsplichtige te stade komt.  
       4.9. Mede gelet op hetgeen onder 4.8. is overwogen, is niet aannemelijk dat eiser reeds bij de toelating tot de MISE-opleiding aan het deskundigheidscriterium voldeed. De toelating van eiser tot de MISE-opleiding, levert hooguit een (sterke) aanwijzing op dat eiser getalenteerd is. Een talent is echter geen deskundigheid. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, evenmin aannemelijk gemaakt dat het volgen van de MISE-opleiding heeft geleid tot een specifieke deskundigheid in de hier bedoelde zin. Met verweerder acht de rechtbank het aannemelijk dat eiser deze specifieke deskundigheid na de afronding van de MISE-opleiding nog in de praktijk moet verwerven. Omdat er tussen de afronding van de opleiding en de peildatum voor de toetsing aan het deskundigheidscriterium hooguit enkele maanden zijn verstreken, is het evenmin aannemelijk dat eiser op deze peildatum aan het deskundigheidscriterium voldeed. Ook de hoogte van het tussen de inhoudingsplichtige en eiser overeengekomen loon wijst naar het oordeel van de rechtbank niet op de aanwezigheid bij eiser van een deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is." 
     
     
     6.2. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop merkt het Hof op dat het aspect "talent" anders dan belanghebbende bepleit zich in het concrete geval moeilijk laat invullen anders dan bij bijvoorbeeld wetenschappers, sporters waarbij een individuele prestatie op de voorgrond staat. Voorts dient hetgeen de rechtbank in de overwegingen 4.6 en volgende in onderlinge samenhang te worden bezien. Aldus beoordeeld heeft de rechtbank het door belanghebbende aan de rechtspraak ontleende standpunt dat "talent geen deskundigheid betekent" op de juiste wijze beoordeeld en voor het onderhavige geval afgewezen. Ook hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ter zake van de hoogte van het te toetsen salaris vermag niet tot een andersluidend oordeel te leiden. De Inspecteur heeft niet, dan wel onvoldoende, weersproken gesteld dat onder de werking van de 30-percentsregeling daaraan een andere invulling werd gegeven dan onder de werking van de kennismigrantenregeling. Eerst na de aanvaarding van de dienstbetrekking van belanghebbende hier te lande is de laatstvermelde regeling in werking getreden. Bovendien is belanghebbende gelet op de hoogte van het door hem genoten salaris verplicht verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet. Het Hof verwijst daartoe naar de bij de pleitnota van de Inspecteur overgelegde bescheiden. 
     
     De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie in deze zaak verworpen met verwijzing naar artikel 81 Wet RO (Hoge Raad 16 april 2010, nr. 09/02497, LJN: BM1269, NTFR 2010/697). 
     
     4.17 Aangaande de schaarse specifieke deskundigheid van een Roemeens software ontwikkelaar, overwoog Hof 's-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 19 mei 2011, nr. 10/00767(16): 
     
     4.5. De Rechtbank heeft met betrekking tot deze vraag het volgende overwogen: 
     
     "2.13. Bij de beoordeling of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding, de voor de functie relevante ervaring van de werknemer en het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer (artikel 9a, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit). Vaststaat dat de heer X een voor de functie relevante opleiding succesvol heeft gevolgd. 
     
     
       2.14. Gedurende en/of naast zijn opleidingen heeft de heer X blijkens zijn C.V. de volgende werkervaring opgedaan: 
       - van juni 2005 tot oktober 2006 heeft hij gewerkt als freelancer voor C; 
       - in de jaren 2006 en 2007 heeft hij telkens van 1 juli tot 1 oktober gewerkt voor de Roemeense vestiging van D; 
       - van 15 september 2007 tot 1 september 2008 heeft hij via zijn universiteit werkzaamheden verricht, zowel voor de universiteit zelf als voor een Duits instituut. 
     
     
     2.15. Met Z B.V. is een arbeidsbeloning overeengekomen van € 31.104 bruto per jaar. Volgens de inspecteur ligt het voor de hand dat het salarisniveau in Roemenië beduidend lager is dan dat in Nederland. 
     
     2.16. De werkzaamheden van de heer X bij Z B.V. bestaan uit software ontwikkeling en dan met name ontwikkeling van software voor virtuele werelden. Kandidaten die in aanmerking komen voor deze functie dienen te beschikken over een specifieke combinatie van competenties, in de kern terug te voeren tot het hebben van wiskundig inzicht en het creatief vaardig zijn. Het Nederlandse onderwijs voorziet niet in een opleiding waarin beide competenties zijn verenigd. Uit de tientallen reacties op haar vacature heeft Z B.V. drie kandidaten een aanbieding gedaan. Deze personen wezen de functie allen af: 2 van hen gingen doorstuderen, de ander vond de reisafstand te groot. 
     
     2.17. Met hetgeen in 2.13 tot en met 2.16 is overwogen acht de rechtbank belanghebbenden erin geslaagd aannemelijk te maken dat de heer X, een specifieke deskundigheid bezit die op 26 november 2008 op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was." 
     
     4.6. Het Hof neemt deze overwegingen over. Het Hof overweegt daarbij voorts dat het inkomenscriterium dat wordt gehanteerd in de Kennismigrantenregeling weliswaar een aanwijzing kan vormen voor het antwoord op de vraag of sprake is van schaarse specifieke deskundigheid, maar niet doorslaggevend is. Belanghebbenden kunnen aannemelijk maken dat ook bij een lager inkomen dan de inkomensgrens uit de Kennismigrantenregeling sprake is van schaarse specifieke deskundigheid. Belanghebbenden hebben in dit kader gewezen op de specifieke eisen die aan de kandidaten voor de vacature worden gesteld, het ontbreken van een voldoende kwalificerende opleiding binnen het Nederlandse onderwijs en het feit dat Z BV al meer dan een jaar niet in staat was - ondanks de vele sollicitanten - om een geschikte kandidaat voor de vacature te werven. Naar het oordeel van het Hof hebben belanghebbenden daarmee voldoende aannemelijk gemaakt dat de heer X over specifieke deskundigheid beschikte die op de Nederlandse arbeidsmarkt schaars aanwezig was. 
     
     
       Literatuur 
       4.18 Rompelman en Stulemeijer(17) vermelden: 
     
     
     
       De regeling vindt haar oorsprong in de jaren vijftig, toen Nederland zich probeerde te herstellen van de oorlogsgevolgen.  
       De eerste regelingen werden door het Ministerie van Financiën met individuele Amerikaanse bedrijven afgesloten ten behoeve van een aantal voor de Nederlandse economie van belang zijnde projecten. Werknemers van Amerikaanse bedrijven konden onder bepaalde voorwaarden een speciale aftrekregeling krijgen, waardoor de loonkosten van het personeel daalden met als gevolg dat het vestigingsklimaat in Nederland verbeterde.(...) 
     
     
     
       Aanvankelijk vond de regeling zijn rechtvaardiging in de gewenningsgedachte: de tijdelijk naar Nederland uitgezonden werknemer zie zich, mede door de korte duur van het verblijf in Nederland, voor hogere kosten geplaatst dan een inwoner van Nederland: bovendien zijn dergelijke kosten moeilijk te kwantificeren, zodat een forfaitaire aftrek uitkomst bood. 
       Daar veel bedrijven hun werknemers op nettoloon-basis naar Nederland uitzonden, kwam dit belastingvoordeel in feite hij het bedrijf terecht. Het bedrijf behoefde hierdoor namelijk minder brutoloon uit te keren, Bij de totstandkoming van de Resolutie van 1986 kwam deze loonkostensubsidiegedachte meer naar voren. 
       In de 35%-regeling van 1992 is de gewenningsgedachte nagenoeg geheel verlaten en vervangen door die van de loonkostensubsidie. 
       De kosten van een uitgezonden werknemer zijn voor het bedrijf vrijwel steeds zodanig dat het werven op de lokale arbeidsmarkt voordeliger is. Er zullen derhalve ook andere redenen zijn om te werken met uitgezonden personeel naast het verkrijgen van de 35%-regeling. 
       Uit de reactie van het bedrijfsleven op de Resolutie van 1992 is gebleken, dat het al dan niet verkrijgen van de goedkeuringsverklaring van de inspecteur toch wel een zeer belangrijke factor vormt voor het vestigingsklimaat voor bedrijven.(...) 
     
     
     
       Men mag verwachten dat a contrario redenerend de volgende werknemers niet voor de regeling in aanmerking komen: 
       - laag geschoolde werknemers; 
       - laag betaalde werknemers: 
       - stagiaires, trainees en andere werknemers in opleiding; 
       - werknemers die in het kader van hun carrièreplanning worden overgeplaatst binnen het concern en nog niet ten minste 2,5 jaar elders in de wereld voor dit concern werkzaam zijn geweest; 
       - werknemers die een fictieve dienstbetrekking vervullen, zoals artiesten, sportbeoefenaren, uitzendkrachten en commissarissen 
       werknemers die functies bekleden die even goed door inwoners van Nederland kunnen worden vervuld; het enkele feit dat op de Nederlandse arbeidsmarkt niet voldoende aanbod is om in de vacatures te voorzien, is geen aanleiding de regeling toe te kennen; 
       - ondernemers en zelfstandige beroepsbeoefenaars. 
     
     
     4.19 Andrea en Noorderbos(18) schrijven: 
     
     Hof Amsterdam [voetnoot auteur: Hof Amsterdam 18 maart 2004, nr. 03/01103] oordeelt bijvoorbeeld dat de salarisnorm, die de fiscus bij beroepsvoetballers stelt, niet het enige criterium kan zijn om een voetballer de 30%-regeling te ontzeggen. Het hof geeft duidelijk aan dat de belanghebbende vrij moet zijn in de wijze waarop hij aannemelijk maakt dat hij over een in Nederland schaarse specifieke deskundigheid beschikt. De voetballer overtuigt het hof en krijgt de 30%-regeling. Hof Leeuwarden [voetnoot auteur: Hof Leeuwarden 14 februari 2003, NTFR 2003/486, V-N 2003/12.3.4. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld.] acht de salarisnorm bij voetballers overigens, voorzover het de 35%-regeling betreft, wel een juiste toets. 
     
     Ook de door de fiscus vaak gehanteerde minimale norm van 2,5 jaar relevante werkervaring wordt niet geaccepteerd in een uitspraak van Hof Amsterdam. [voetnoot auteur: Zie Hof Amsterdam 29 januari 2004, nr. 03/02577] Het hof oordeelt dat het hebben van 2,5 jaar relevante werkervaring niet strikt noodzakelijk is om voor de 30%-regeling in aanmerking te komen. Overigens kan de belanghebbende in deze casus het hof er niet van overtuigen dat hij voor de regeling in aanmerking komt. 
     
     De door de fiscus wel eens gestelde eis dat men minimaal een opleiding moet hebben genoten op HBO-niveau om voor de 30%-regeling in aanmerking te komen zal op dezelfde gronden ontoereikend blijken, naar onze verwachting. 
     
     4.20 In zijn conclusie van 28 juni 2005 in de zaak met nr. 41 398(19), merkt mijn voormalig ambtsgenoot Van Ballegooijen op: 
     
     Het beleid van de belastingdienst inzake beroepsvoetballers is bij mijn weten niet gepubliceerd. Het is mij dan ook niet duidelijk of de belastingdienst om de vereiste specifieke deskundigheid van beroepsvoetballers te toetsen volstaat met de hantering van het inkomenscriterium, dan wel nagaat of de beroepsvoetballer voldoet aan de drie genoemde vereisten voor de verlening door de CWI van een tewerkstellingsvergunning, dan wel het bezit van een tewerkstellingvergunning vereist. 
     
     4.21 Douven(20) geeft weer aan welke eisen voetballers moeten voldoen: 
     
     
       In de afgelopen jaren zijn er veel procedure geweest over de vraag wanneer een profvoetballer uit het buitenland voldoende schaars op de Nederlandse arbeidsmarkt is én specifiek deskundig genoeg is om in aanmerking te komen voor de 30%-regeling. Kennelijk waren de Belastingdienst en de KNVB de procedures en de bijbehorende onzekerheid zat, want ze hebben nu nadere afspraken gemaakt voor de periode van 1 januari 2006 to 1 januari 2009. Van specifieke deskundigheid is sprake als aan één van de volgende voorwaarden is voldaan: (...) 
       Voldoet een speler niet aan deze normen, dan krijgt hij toch de 30%-regeling als hij gedurende de looptijd van zijn meerjarig contract ten minste 150 procent verdient van het gemiddelde gegarandeerde salaris in de eredivisie. 
     
     
     4.22 Schalekamp(21) komt tot dezelfde conclusie als Andrea en Noorderbos (zie onderdeel ...): 
     
     
       Bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren: 
       - het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding; 
       - de voor de functie relevante ervaring van de werknemer; 
       - het beloningsniveau van de onderhavige functie in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer. 
     
     
     Voor het niveau van de werknemer pleegt de Belastingdienst veelal uit te gaan van minimaal hbo-niveau. De vraag is echter in hoeverre dit standpunt terecht is, mede vanuit het oogpunt dat de drie bovenstaande factoren in onderlinge samenhang moeten worden bekeken. 
     
     4.23 Van der Wiel-Rammeloo(22) vermeldt: 
     
     Tot en met 2011 werd de voorwaarde van specifieke deskundigheid ingevuld met een toets aan het opleidingsniveau, aan de voor de functie relevante werkervaring van de ingekomen werknemer, alsmede aan het beloningsniveau in Nederland ten opzichte van dat niveau in het buitenland (...). Werknemers die behoorden tot het middenkader of hoger kader van een internationaal concern, met ten minste 2,5 jaar ervaring in dat concern en die in het kader van roulatie wordt uitgezonden naar Nederland, werden geacht over de vereiste specifieke en schaarse deskundigheid te bezitten (...). 
     
     4.24 Dankaart en Werger(23) schrijven: 
     
     In art. 9a, lid 1, Uitv.besl. LB 1965 is bepaald dat daarbij met de volgende, in onderling verband te beschouwen, factoren rekening wordt gehouden: opleidingsniveau, ervaring en beloning. 
     
     4.25 NRC Handelsblad(24) citeert in het artikel 'Ik moest naar een speeddate met uitzendbureaus' een werkzoekende: 
     
     Ik heb nog niet gemerkt dat het UWV strenger is geworden. Wel las ik in januari een bericht in mijn werkmap, dat een korting op mijn uitkering dreigt als ik niet genoeg solliciteer. Ik moest verplicht op een speeddate verschijnen om te praten met uitzendbureaus, maar die zochten vooral heftruckchauffeurs, pijpfitters en uitbeenders. Ik had er weinig aan. 
     
     4.26 Dagblad Metro(25) vermeldt in het artikel 'NS zoekt urgent jong technisch treintalent': 
     
     Er zijn dringend nieuwe monteurs nodig om de treinen in Nederland rijdend te houden. Door vergrijzing en geringe instroom van jong personeel, lanceert NS dit najaar twee eigen treinmonteursopleidingen. NS wil met de 'TechniekFabriek' het werven en opleiden van technisch personeel voor NS-dochter NedTrain in eigen hand nemen. "Met reguliere ROC's is het afwachten welk aanbod er is", omschrijft woordvoerder Edwin van Scherrenburg de situatie. "Door het zelf te doen krijgen we meer grip op het aanbod. Het aantal studenten kunnen we afstemmen op de monteurs die nodig zijn." 
     
     Van Scherrenburg benadrukt dat NedTrain niet onderbezet is, maar dat NS uit voorzorg het personeelsbestand snel wil uitbreiden: "We merken dat het steeds moeilijker wordt dit soort technische mensen te vinden. Als het de komende jaren nóg lastiger wordt kan de dagelijkse bedrijfsvoering moeilijk worden. Er moet veel gebeuren, van onderhoud aan treinen in winterperiodes tot het repareren van defecte deuren, het installeren van wi-fi en het compleet moderniseren van oude intercity's." 
     
     NS leidde in het verleden via vakscholen al eigen technisch personeel op. Hier kwam midden jaren negentig een einde aan, vanwege voldoende aanbond en een andere kijk op studeren. Op deze visie komt het treinbedrijf nu terug. "De TechniekFabriek is geen pilot", onderstreept Van Scherrenburg. "Het is een serieuze investering om in te spelen op het gebrek aan gouden handjes, en om deze binnen te halen." 
     
     5. Beschouwing 
     
     5.1 Aan de orde is de vraag of de zogenoemde 30%-regeling mede toepassing dient te vinden indien de "inkomende werknemer" het beroep van (eerste) pijpfitter beoefent. Het geschil spitst zich toe op de vraag of een dergelijke werknemer "specifieke deskundigheid" in de zin van de onderhavige regeling bezit. 
     
     5.2 De regeling stipuleert dat een drietal criteria in onderling verband moet worden beoordeeld, te weten opleidingsniveau, ervaring en beloning (artikel 9a van het Besluit, alsmede o.a. Schalekamp en Niessen; zie onderdeel 4.3, 4.4, 4.22 en 4.24). 
     
     5.3 De precieze weging en het niveau van elk van die factoren zijn niet in de regeling vastgelegd en zijn dus in laatste instantie ter beoordeling aan de rechter. 
     
     5.4 Hierbij is naar mij dunkt, van belang de achtergrond van de regeling, namelijk de wens het bedrijfsleven tegemoet te komen in de verhoudingsgewijs hoge kosten die het zich moet getroosten om werknemers uit het buitenland aan te trekken die op de Nederlandse arbeidsmarkt moeilijk of niet te vinden zijn (vgl. Rompelman en Stulemeijer; zie onderdeel 4.18). De ratio van de regeling is dus om te helpen vermijden dat in de Nederlandse economie haperingen optreden doordat bepaalde voor de productie noodzakelijke functies niet kunnen worden vervuld (vgl. parlementaire discussie met Van Rey; zie onderdeel 4.8). 
     
     5.5 De interpretatie van de hierboven genoemde voorwaarden dient in het licht van deze ratio plaats te vinden.  
     
     5.6 Uit de vastgestelde feiten volgt dat de opleiding van A van lager dan Hbo-niveau is. Doch 's Hofs oordeel dat de opleiding niet gespecialiseerd is, is onbegrijpelijk gelet op hetgeen omtrent de opleiding ten processe vaststaat en de omstandigheid dat een dergelijke opleiding in heel Nederland niet bestaat. 
     
     5.7 Hoezeer opleidingen die niet een excellent intellectueel niveau vergen, voor de economie van belang zijn, blijkt wel uit de dezer dagen met enige regelmaat verschijnende berichten dat leidende personen uit het bedrijfsleven erover klagen dat te weinige jonge mensen kiezen voor een technische opleiding op mbo-niveau. Ter illustratie kunnen gelden de start door de Nederlandse Spoorwegen van een eigen opleiding tot treinmonteur (Metro 4 april 2012; zie onderdeel 4.26), en de wervingsactie van het UWV voor pijpfitters en ander technisch personeel (NRC Handelsblad 28 februari 2012; zie onderdeel 4.25). 
     
     5.8 De vraag is nu welke betekenis aan het opleidingsniveau moet worden toegekend. In de besluiten die aan de huidige regeling voorafgingen, werd uitgegaan van een hoog gekwalificeerde of specifieke opleiding. Andrea en Noorderbos (zie onderdeel 4.19) en Schalekamp (4.22) menen dat onder vigeur van de huidige regeling niet zonder meer kan worden gesteld dat minimaal hbo-niveau vereist is. De ratio van de regeling dwingt ook niet daartoe. De gedachte dat een lager opleidingsniveau in de regel niet de vereiste specifieke deskundigheid biedt, lijkt mij aanvaardbaar, maar moet van geval tot geval worden getoetst. 
     
     5.9 Een andere vraag is of A niet eerder een bijzondere vaardigheid bezit dan een deskundigheid, aangenomen dat met de laatste term wordt gedoeld op een capaciteit die vooral op intellectueel vlak ligt. Mijns inziens kan naar gewoon spraakgebruik al niet worden gezegd dat iemand die over diverse vakdiploma's beschikt, niet op zijn terrein als "deskundig" geldt. Dit klemt temeer nu de regeling ook wordt toegepast op beroepsvoetballers. Bovendien dunkt mij dat een onderscheid als zojuist bedoeld niet spoort met de eerder omschreven ratio. 
     
     5.10 Onbetwist dan wel door de feitenrechter vastgesteld is dat de betrokken werknemer zijn opleiding in het buitenland heeft genoten en dat zijn deskundigheid in Nederland schaars is. Voorts was zijn (basis)salaris beduidend hoger dan het salaris dat hij in Duitsland genoot. 
     
     6 Beoordeling van de klachten 
     
     6.1 Uit het voorgaande volgt dat het Hof in rechtsoverweging 7.2.2 van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en dat de eerste en derde klacht van belanghebbende slagen. 
     
     6.2 Nu de eerste en derde klacht van belanghebbende reeds slagen, behoeft de tweede klacht geen behandeling meer. 
     
     6.3 Uit de vastgestelde feiten volgt dat A wel de vereiste specifieke deskundigheid bezit, zodat belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de 30%-regeling.  
     
     7. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Belastingdienst Limburg/ kantoor Buitenland. 
       2 Rechtbank 's-Gravenhage 25 maart 2010, nr. AWB 09/6512 LB, LJN: BL9994, NTFR 2010/1277. 
       3 Gerechtshof 's-Gravenhage 22 juni 2011, nr. BK-10/00235, LJN: BR3880, NTFR 2011/1894. 
       4 Voor een historisch overzicht van de diverse (gepubliceerde en ongepubliceerde) resoluties verwijs ik naar H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, 'De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten', FED fiscale actualiteiten nr. 24, Deventer: Kluwer - 2004, blz. 13 e.v. Zie tevens A.J. Rompelman en E. Stulemeijer, 'De 35%-regelingen, een praktische toelichting voor naar Nederland uitgezonden werknemers', Fiscaal actueel, Deventer: Kluwer - 1993, blz. 9 e.v. 
       5 Kamerstukken II 1985/86, 19 200, Hoofdstuk IXB, nr. 7, blz. 3. 
       6 Kamerstukken II 1992/93, 22 800, Hoofdstuk IXB, nr. 10, blz. 4. 
       7 Zie artikel 10eb, lid 1, van het Besluit; het loon dient op jaarbasis meer dan € 35 000 te bedragen. 
       8 Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 3, blz. 129. 
       9 Kamerstukken II 2010/11, 32 504, nr. 68. 
       10 Kamerstukken II 2010/11, 32 504, nr. 69. 
       11 Hof Amsterdam 18 maart 2004, nr. 03/1103, LJN: AO8497, NTFR 2004/808 m.nt. Fijen, V-N 2004/32.18. 
       12 Hof 's-Hertogenbosch 9 september 2005, nr. 03/2477, LJN: AU5726, NTFR 2005/1512, V-N 2006/15.18. 
       13 Hoge Raad 28 april 2006, nr. 41 501, LJN: AU2303, BNB 2006/264 m.nt. Essers, FED 2006, blz. 98, NTFR 2006/226 m.nt. Van Waaijen, V-N 2006/25.15. 
       14 Hoge Raad 11 juli 2008, nr. 42 524, LJN: BD6829, BNB 2008/244, NTFR 2008/1369 m.nt. Fijen, V-N 2008/34.18. 
       15 Hof 's-Gravenhage 1 mei 2009, nr. BK-08/00227, LJN: BL3759, NTFR 2010/467, V-N 2010/18.1.1. 
       16 Hof 's-Hertogenbosch 19 mei 2011, nr. 10/00767, LJN: BR2543, NTFR 2011/1814 m.nt. Benning, V-N 2011/42.12. 
       17 A.J. Rompelman en E. Stulemeijer, 'De 35%-regelingen, een praktische toelichting voor naar Nederland uitgezonden werknemers', Deventer: Kluwer - 1993, blz. 9 e.v. 
       18 F. Andrea en H.J. Noordenbos, 'De 30%-regeling: de stand van zaken en enkele twistpunten', MBB 2004/233. 
       19 Hoge Raad 28 april 2006, nr. 41 398, LJN: AU2301, BNB 2006/263 m.nt. Essers, NTFR 2006/663 m.nt. Van Waaijen, FED 2006, blz. 97 m.nt. Albert, V-N 2006/25.17. 
       20 C. Douven, 'Belastingdienst 'keurt' profvoetballers', Praktijkblad Salarisadministratie, 17 oktober 2006, nr. 14, blz. 4. 
       21 R.P. Schalekamp, ''De 30%-regeling voor ingekomen werknemers' Specifiek en deskundig genoeg door ervaring?!' Stand van zaken per juli 2008', MBB 2008/313. 
       22 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, W Koelewijn, Th.J.M. van Schendel en H.C. Verploegh, 'Loonheffingen', zesde druk, Deventer: Kluwer - 2012, blz. 567. 
       23 E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, in: R.E.C.M. Niessen, 'De Wet inkomstenbelasting 2001, Met hoofdzaken loonbelasting', Den Haag: SDU Uitgevers - 2011, blz. 316 
       24 NRC Handelsblad 28 februari 2012, 'Ik moest naar een speeddate met uitzendbureaus'. 
       25 Metro 4 april 2012, 'NS zoekt urgent jong technisch treintalent, NS lanceert eigen 'TechniekFabriek' om dringend gewenste extra treinmonteurs te werven.'