ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:1957

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:1957 Parket bij de Hoge Raad , 22-10-2014 / 12/05825

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-10-22

Zaaknummer: 12/05825

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:1957

---

Aan belanghebbende zijn een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen, een boetebeschikking en een beschikking heffingsrente opgelegd. In geschil is of de naheffingsaanslag en de beschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Voorts wordt door belanghebbende geklaagd over overschrijding van de redelijke termijn van berechting door het Hof en wordt aanspraak gemaakt op nadere verlaging van de opgelegde boete.  
       
       In geschil is of belanghebbende de door haar verkochte winterprei heeft aangeplant en geoogst met Poolse werknemers. Meer specifiek gaat het om de vraag of, en zo ja in hoeverre, belanghebbende tijdens de jaren 2000 tot en met 2002 Poolse werknemers in dienst heeft gehad, terwijl die ten onrechte niet waren opgenomen in de loonadministratie. De Inspecteur stelt dat dit het geval is geweest, maar dat wordt door belanghebbende ontkend. Het Hof heeft de Inspecteur grotendeels in het gelijk gesteld.  
       
       In het eerste middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof een onjuiste toets heeft aangelegd ter zake van het afzien van het horen van een door belanghebbende opgeroepen maar niet ter zitting verschenen getuige.  
       
       Ingevolge artikel 8:63, derde lid, Awb kan de rechter een niet verschenen partij-getuige oproepen in geval dat de rechter zinvol voorkomt voor de beslechting van het aan hem voorgelegde geschil. Volgens de A-G heeft het Hof geen onjuiste maatstaf aangelegd noch onvoldoende gemotiveerd waarom het Hof hier niet tot oproeping is overgegaan, zodat het eerste middel faalt. 
       
       Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met hetgeen hij daaromtrent heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat in de arbeidsbehoefte ten behoeve van de kweek en oogst van prei is voorzien door (een deel van) de Poolse mensen die verbleven in de accommodatie van belanghebbende. De daartoe door het Hof gegeven motivering acht de A-G toereikend, zodat de daartegen in het tweede middel ingebrachte motiveringsklachten falen.  
       
       De A-G meent dat, anders dan wordt betoogd in het derde middel, de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat het bedrag van de niet geheven belasting als gevolg van het ten onrechte niet ‘verlonen’ van de Poolse werknemers, zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is.  
       
       In het vierde middel stelt belanghebbende dat het Hof heeft verzuimd om te responderen op de stelling van belanghebbende dat de opgelegde naheffingsaanslag moet worden geconverteerd in een verhaalbare naheffingsaanslag. De A-G meent daarentegen dat het Hof wel heeft gerespondeerd, door aan te sluiten bij het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende zich willens en wetens heeft begeven in een situatie waarin vanaf het begin verhaal de facto onmogelijk was, dit vanwege het ontbreken van vereiste identificatiegegevens van de werknemers in de administratie en de uitbetaling van netto lonen aan niet in Nederland woonachtige personen. De rechtbank acht verhaal ook onwaarschijnlijk gezien de door de inspecteur in dat verband gesteld matige inkomens- en vermogenspositie van de betrokken Polen. Ook het vierde middel faalt.  
       
       De Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende bewust frauduleus, opzettelijk en in samenspanning, betalingen aan Poolse werknemers buiten de administratie en uit het zicht van de belastingdienst heeft gehouden. Daarom is er volgens de Rechtbank sprake van een zowel absoluut als relatief omvangrijke fraude die een boete van 100% van de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen zou kunnen rechtvaardigen, maar de Inspecteur heeft de boete beperkt tot 50%, hetgeen de Rechtbank dus zeker niet te hoog acht.  
       
       In het vijfde middel wordt daartegen opgekomen onder aanvoering van vier klachten die volgens de A-G alle falen. In dat kader merkt de A-G op dat het aan het Hof, als zelfstandig de hoogte van de boete beoordelende rechter, vrij stond de door de Inspecteur opgelegde 50% boete te handhaven met een eigen motivering van het Hof, zonder binding aan de eerder door de Inspecteur gegeven motivering.  
       
       Volgens de A-G slaagt alleen het zesde middel waarin belanghebbende er terecht op wijst dat nu de termijn die is verstreken tussen de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van het Hof meer dan twee jaren bedraagt, namelijk afgerond tweeënhalf jaar, het op de weg van het Hof had gelegen om de boete vanwege undue delay verder te matigen, dan wel dat het Hof had moeten motiveren waarom een verdere neerwaartse aanpassing van de boete niet aan de orde was.  
       
       Aldus zou in beginsel verwijzing moeten volgen voor onderzoek naar de eventuele aanwezigheid van bijzondere omstandigheden die een overschrijding van de redelijke termijn kunnen rechtvaardigen. Ervan uitgaande dat het Hof nog niet de voorziene nadere uitspraak heeft gedaan over het verzoek van belanghebbende tot immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting, zou na terugverwijzing, naar de A-G meent, een en ander kunnen worden gecombineerd.  
       
       Anderzijds zou de Hoge Raad er omwille van proceseconomie voor kunnen kiezen om meteen zelf een beslissing te nemen over de mate waarin de redelijke termijn is overschreden en de gevolgen hiervan voor de boetematiging, met name door verdere vermindering met 5%.  
       
       In zoverre strekt de conclusie tot gegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.L.H. IJzerman 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 22 oktober 2014 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 12/05825 
             
             
               
                 Maatschap [X] 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 10/00362 
               Nr. Rechtbank: AWB 07/2233 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Loonbelasting en premie volksverzekeringen 
               1 januari 2000 - 31 december 2002 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/05825 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: Hof) van 7 november 2012, nr. 10/00362. 
       
     
     
       1.2 
       Aan belanghebbende zijn een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen, een boetebeschikking en een beschikking heffingsrente opgelegd. In geschil is of de naheffingsaanslag en de beschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Voorts wordt door belanghebbende geklaagd over overschrijding van de redelijke termijn van berechting door het Hof en wordt aanspraak gemaakt op nadere verlaging van de opgelegde boete.  
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende exploiteert een tuinbouwbedrijf. Met uitzondering van de winterprei die in 2000, 2001 en 2002 is geoogst, heeft belanghebbende haar producten (op stam) verkocht aan naar Pools recht opgerichte vennootschappen. Ten aanzien van deze 'oogst-op-stamcontracten' heb ik reeds in een zestal procedures geconcludeerd. Kernpunt van deze procedures is of de opbrengsten van de 'oogst-op-stamcontracten', in verband met schijnhandelingen, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende belanghebbenden.  In die conclusies ben ik, uitgaande van de desbetreffende hofuitspraken, gekomen tot bevestigende beantwoording.  
       
     
     
       1.4 
       In geschil is of belanghebbende de door haar zelf verkochte  winterprei heeft aangeplant en geoogst met Poolse werknemers. Meer specifiek gaat het om de vraag of, en zo ja in hoeverre, belanghebbende tijdens de jaren 2000 tot en met 2002 Poolse werknemers in dienst heeft gehad, terwijl die ten onrechte niet waren opgenomen in de loonadministratie. De Inspecteur  stelt dat dit het geval is geweest, maar dat wordt door belanghebbende ontkend. Het Hof heeft de Inspecteur grotendeels in het gelijk gesteld. 
       
     
     
       1.5 
       De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De zes cassatiemiddelen die belanghebbende aanvoert tegen de hofuitspraak, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 10. Ten slotte volgt de conclusie in onderdeel 11. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     
       2.1 
       In onderdeel 2 van de hofuitspraak zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende.  
     
     
       2.1. 
       
        [B] en zijn vader, [C], vormen samen in het onderhavige tijdvak belanghebbende. Vanaf 1 april 2002 is ook de echtgenote van [B], [D], toegetreden tot belanghebbende. Belanghebbende exploiteert een tuinbouwbedrijf. Een van de producten van het bedrijf is winterprei. Belanghebbende regelt het planten, verzorgen en oogsten daarvan zelf. Het planten en oogsten van winterprei vond in andere perioden plaats dan de werkzaamheden voor de andere producten die belanghebbende verbouwde: het planten geschiedde doorgaans in juli/augustus, het oogsten in de weken 1 tot en met 14 van het volgende kalenderjaar. Het planten geschiedt met behulp van een plantmachine waarop personen zitten die de plantjes in vooraf geponste gaatjes zetten. Het oogsten gebeurt met een klembandrooier die door de tractor wordt voortgetrokken. Na het oogsten wordt de prei gewassen en van wortel en overtollig blad ontdaan, waarna de prei wordt gesorteerd en in kisten gelegd. 
     
     
       2.2. 
       Blijkens de facturen van de loonwerker die de plantgaatjes voor het planten van de winterprei heeft geponst, was de oppervlakte van de grond die gereed werd gemaakt voor het planten 5,7 hectare in 1999, 6,2 hectare in 2000 en 6,26 hectare in 2001. Belanghebbende heeft de volgende hoeveelheden winterprei verkocht: 139.760 kilo in 2000 (aanplant 1999), 161.600 kilo in 2001 (aanplant 2000) en 178.210 kilo in 2002 (aanplant 2001). 
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende had voor het planten en oogsten van de winterprei drie personen op de loonlijst staan ([E], [F] en [G]). Het brutoloon van deze personen tezamen beliep € 5.979 in 2000, € 3.236 in 2001 en € 3.501 in 2002. 
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft bij haat bedrijf een ruimte waarin zij tijdelijk buitenlandse arbeiders huisvestte. Daar verbleven Poolse arbeiders tijdens de oogst van andere producten dan de winterprei. Ook in de perioden dat de winterprei werd geplant of geoogst verbleven in de ruimte Poolse arbeiders. Het geschil heeft betrekking op laatstgenoemde groep Poolse arbeiders (verder ook: de Polen). Volgens de administratie van belanghebbende waren er in die perioden geen Poolse werknemers bij haar in dienstbetrekking werkzaam en heeft zij geen vergoeding gekregen voor het verblijf van de Polen. 
     
     
       2.5. 
       
         Tot de stukken behoort informatie over verzekeringen die zijn afgesloten met betrekking tot deze groep. Deze stukken zijn door de Inspecteur als bijlagen bij het verweerschrift gevoegd (voor de jaren 2000 tot en met 2002, bijlage 3 en volgende). Deze bijlagen vermelden onder meer het volgende: 
         -	[H] ([H]) heeft op 25 januari 1999 reisverzekeringen afgesloten op verzoek van [I] ([I]), waarbij 6 Poolse personen werden verzekerd met de bepaling dat de uitsluiting ten aanzien van beroepswerkzaamheden niet van toepassing was. (…)  
         - [H] heeft op 11 mei 2000 reisverzekeringen afgesloten op verzoek van [I] waarin, 7 Poolse personen werden verzekerd met de bepaling dat de uitsluiting ten aanzien van beroepswerkzaamheden niet van toepassing was. De verzekerde periode was voor 6 personen 24 januari 2000 tot en met 24 maart 2000 en voor 1 persoon 11 februari 2000 tot en met 24 maart 2000. In de bevestigingsbrief aan [I] staat vermeld dat het gaat om een reisverzekering ten behoeve van [B]. Het verschuldigde bedrag van € 830,50 is gefactureerd aan [C]. 
         - [H] heeft op 8 februari 2001 reisverzekeringen afgesloten op verzoek van [J] ([J]), waarbij 8 Poolse personen werden verzekerd met de bepaling dat de uitsluiting ten aanzien van beroepswerkzaamheden niet van toepassing was. De verzekerde periode was 15 januari 2001 tot en met 15 maart 2001 “in verband met een stageperiode”. In de bevestigingsbrief aan [J] staat vermeld dat het gaat om een reisverzekering ten behoeve van [B]. Op verzoek van [J] is de nota van € 975 op naam gesteld van [B]. [J] heeft de nota op 17 januari 2001 aan [C] gezonden en in de brief vermeld dat dat de verzekering betrekking heeft op de bij [B] "werkzame Poolse toeristen". 
         - [H] heeft op 23 januari 2002 reisverzekeringen afgesloten op verzoek van [J], waarbij 8 Poolse personen werden verzekerd met de bepaling dat de uitsluiting en aanzien van beroepswerkzaamheden niet van toepassing was. De verzekerde periode was 14 januari 2002 tot en met 28 februari 2002. In de bevestigingsbrief aan [J] staat vermeld dat het gaat om een reisverzekering ten behoeve van [B]. [J] heeft bij fax van 16 januari 2002 de verzekeringen aangevraagd "t.n.v. [B]". Bij fax van 20 maart 2002 aan [H] vermeldt [J] onder het kopje “reisverzekering [B] dat een groep van 8 personen die verzekerd is tot en met 31 maart 2002 door omstandigheden al op 15 maart 2002 is teruggekeerd naar Polen en wordt gevraagd om de polis per 15 maart te beëindigen en de premie aan te passen. [H] stelt de premierestitutie bij fax van 20 maart 2002 vast op € 121,25. 
         - [H] heeft op 11 juli 2002 een reisverzekering afgesloten op verzoek van [J], waarbij 1 Poolse persoon werd verzekerd met de bepaling dat de uitsluiting ten aanzien van beroepswerkzaamheden niet van toepassing was. De verzekerde periode was 1 juli 2002 tot en met 31 augustus 2002. In de bevestigingsbrief aan [J] staat vermeld dat het gaat om een reisverzekering ten behoeve van [B]. Op de brief van [H] is met de pen aangetekend: "nota niet versturen aan [B]. Klant betaald contant". [J] heeft bij fax van 5 juli 2002 de verzekering aangevraagd "t.n.v. [B]" In alle brieven van [H] is vermeld dat voor het risico geen polis wordt opgemaakt maar dat de bevestiging als zodanig kan worden beschouwd. 
       
       
       
     
     
       2.6. 
       
         Belanghebbende heeft in een “verzoek om ontheffing voor huisvesten meer seizoensmedewerkers gedurende een periode van 3 maanden in teeltjaar 2005” onder andere het volgende aan de gemeente [Q] geschreven: “Cliënte exploiteert op de locatie [a-straat 1] te [Z] een vollegronds tuinbouwbedrijf. Er worden aardbeien, prei en asperges geteeld (…). 
         De bedrijfsomvang is zodanig dat er voor de oogst van de gewassen een groter aantal tijdelijke arbeidskrachten moet worden ingehuurd. In deze arbeidsbehoefte wordt jaarlijks voorzien van buitenlandse (in de regel Poolse) werknemers. Op het bedrijf zijn binnen de bestaande bebouwing 50 plaatsen ingericht voor de huisvesting van die seizoensarbeiders. Dit heeft al vele jaren goed gefunctioneerd naar tevredenheid van de medewerkers en de toezichthouders van de gemeente. 
         Voor de teelten in 2004 kon het jaar rond met dit aantal tijdelijke arbeidskrachten worden volstaan, waarbij sprake was van de teelt van 10 hectare verlate aardbeien, 8,5 hectare zomerprei, 15 hectare winterprei en 15 hectare asperges. 
         Het onderkomen voor de tijdelijke arbeidskrachten is op professionele en humane wijze ingericht binnen het bestaande hoofdgebouw. Naast het gegeven dat er binnen de groep één iemand verantwoordelijk is voor de planning en inzet van de werknemers staat de groep continue onder toezicht van de bedrijfsleiding en heeft men zich te houden aan duidelijke huisregels. Dit alles leidt er toe dat er zich binnen de groep nooit noemenswaardige problemen hebben voorgedaan. 
         De werknemers worden verder alleen ingezet voor de teelten binnen het bedrijf en niet bij derden. Het aantal aanwezige tijdelijke arbeidskrachten is daarmee afhankelijk van de teelten van dat moment en het aantal aanwezige medewerkers wisselt daardoor gedurende het jaar. 
         Het moge, met name vanuit bedrijfseconomisch oogpunt, duidelijk zijn dat alleen dat aantal werknemers aanwezig is, dat noodzakelijke is voor een adequate oogst en verwerking van de geoogste producten. Hier wordt vanuit het oogpunt van kostenbesparing uiteraard nauw op toegezien. 
         (…) 
         Cliënte heeft er overigens geen moeite mee als een van de voorwaarden voor het huisvesten van seizoensmedewerkers wordt, dat aangetoond moet worden dat het aantal medewerkers dat wordt gehuisvest noodzakelijk is voor de oogst en verwerking binnen het bedrijf.” 
       
     
     
       2.7. 
       Bij belanghebbende is op 13 juli 2004 een boekenonderzoek ingesteld. Het rapport van dit onderzoek draagt als datum 12 april 2005 en is aan belanghebbende gezonden. Naar aanleiding van dit onderzoek is met dagtekening 31 oktober 2005 de onderhavige naheffingsaanslag met vergrijpboete en heffingsrente opgelegd. Bij dit controleonderzoek zijn de onder 2.5 vermelde polissen ter inzage gevraagd. Belanghebbende heeft ontkend deze stukken te hebben of te kennen. 
     
     
       2.8. 
       
         
          [A], die als verzekeringsagent bij de onder 2.5 vermelde polissen was betrokken heeft op verzoek van [B] schriftelijk verklaard – kort weergegeven – dat hij door [B] werd geïnformeerd dat er Polen waren die een verzekering wilden afsluiten, dat hij dan naar het bedrijf van [B] ging waar de Polen verbleven, hun gegevens en paspoorten controleerde en de benodigde gegevens noteerde waarna de verzekeringsmaatschappij de polissen opmaakte en dat hij de polissen vervolgens bij de Polen afgaf en bij hen de premies ging innen. 
         (…) 
       
       
       
       
         
           Rechtbank 
         
       
     
     
       2.2 
       De Rechtbank te Breda  (hierna: de Rechtbank) heeft vier geschilpunten omschreven: 
     
     
       2.9. 
       
         In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
         1. Zijn er formele gebreken? Is de hoorplicht geschonden? Is er strijd met artikel 2:4 (vooringenomenheid) van de Awb? 
         2. Heeft de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag de onderhavige naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd? 
         3. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld? 
         4. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld? 
       
       
     
     
       2.3 
       De Rechtbank heeft dienaangaande, kort weergegeven, geoordeeld dat uit de door partijen overgelegde stukken niet blijkt van vooringenomenheid van de Inspecteur tijdens de bezwaarfase. De Rechtbank is tot het oordeel gekomen dat belanghebbende aan de Inspecteur onjuiste informatie heeft verstrekt over de verzekeringspolissen, om te verdoezelen dat de desbetreffende Polen bij belanghebbende werkzaam zijn geweest. De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de Polen. Het gegeven dat de Polen niet voor hun huisvesting hoefden te betalen, paste daar ook bij. De Rechtbank heeft de verklaring van belanghebbende dat zij ‘de Polen uit aardigheid tijdelijk gratis liet verblijven’ , volstrekt onaannemelijk geacht. Nu belanghebbende kennelijk onjuiste informatie had verstrekt zag de Rechtbank grond voor omkering van de bewijslast. De Rechtbank was verder van oordeel dat de Inspecteur een redelijke schatting had gemaakt en handhaafde de naheffingsaanslag. Ten aanzien van de boete heeft de Rechtbank beslist dat belanghebbende bewust frauduleus en opzettelijk overeenkomsten en betalingen ten behoeve van verzekeringen voor Poolse werknemers en betalingen aan die Poolse werknemers buiten de administratie en uit het zicht van de Belastingdienst had gehouden. Er was sprake van een zowel absoluut als relatief omvangrijke fraude, zodat een boete van 50% volgens de Rechtbank zeker niet te hoog was. Wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting heeft de Rechtbank de boete met 15% verminderd. 
       
       
       
       
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.4 
       Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       3.1. 
       
         Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
         1. Is de rechterlijke onpartijdigheid bij het nemen van de aangevallen uitspraak van de Rechtbank in het gedrang gekomen? 
         2. Is er sprake van schending van artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)? 
         3. Is de uitspraak van de Rechtbank ontoereikend gemotiveerd? 
         4. Heeft de Rechtbank de bewijslast ten onrechte omgekeerd en verzwaard? 
         5. Heeft de Rechtbank ten onrechte het voorwaardelijk bewijsaanbod van belanghebbende gepasseerd? 
         6. Heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat de reisverzekeringen als bewijs kunnen dienen voor de aanname dat de Poolse mensen belanghebbende hebben bijgestaan bij het planten van de winterprei in de jaren 2000 en 2001? 
         7. Heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag gebruteerd moet worden? 
         8. Heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat aan belanghebbende een boete dient te worden opgelegd? 
         9. Heeft de Rechtbank ten onrechte de boete niet vernietigd dan wel verder gematigd op grond van de overschrijding van de redelijke termijn? 
         10. Heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld? 
       
       
     
     
       2.5 
       Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen: 
     
     
       4.1. 
       Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag merkt het Hof op dat de onpartijdigheid van de Rechtbank niet ter beoordeling aan het Hof is; hiertoe dient de regeling van afdeling 8.1.4 Awb. (…) Het Hof [is] gebleken dat deze regeling in casu op de juiste wijze is toegepast en dat er geen sprake is van het niet in acht nemen van zodanige essentiële vormen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken. (…) 
     
     
       4.2. 
       
         Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op juiste gronden beslist dat van schending van artikel 10:3, derde lid, Awb geen sprake is geweest. (…) Belanghebbende heeft de gelegenheid gehad om [K] mee te brengen naar de zitting maar hij heeft dat niet gedaan en het Hof voelt zelf geen behoefte om [K] als zodanig op te roepen. Er zijn het Hof voorts geen feiten en omstandigheden gebleken waaruit zou kunnen worden afgeleid dat er bij de uitspraak op bezwaar geen sprake zou zijn geweest van een zorgvuldige en onafhankelijke heroverweging. (…) 
         (…) 
       
       
         4.3.4. 
         Het Hof is van oordeel dat (…) de Inspecteur (…) aannemelijk heeft gemaakt dat in de arbeidsbehoefte met betrekking tot belanghebbendes aardbeien en prei die niet kon worden geleverd door de maten en familieleden van de maten, is voorzien door (een deel van) de Poolse mensen die verbleven in de accommodatie van belanghebbende. Gelet op het feit dat deze arbeid in opdracht en/of op aanwijzing van belanghebbende zal zijn verricht, is er in casu sprake van een dienstbetrekking en hadden de betreffende werknemers moeten worden opgenomen in de loonadministratie van belanghebbende, hetgeen niet het geval was. 
       
       
         4.3.5. 
         Belanghebbende heeft over de aan de Poolse mensen uitbetaalde lonen geen loonheffingen ingehouden en afgedragen hetgeen met zich brengt dat door belanghebbende over de betreffende jaren niet de vereiste aangifte loonbelasting is gedaan.  
       
       
         4.3.6. 
         
           Gelet op artikel 27e, onderdeel a, AWR zal het Hof het beroep ongegrond verklaren, 
           tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
           (…) 
         
       
     
     
       4.4. 
       
         Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. De op de KWIN-normen gebaseerde berekening van de Inspecteur leidt, naar het oordeel van het Hof, tot een redelijke schatting. 
         (…) 
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof stelt vast dat, gelet op hetgeen het Hof onder 4.3.5 en 4.3.6 heeft geoordeeld de bewijslast bij belanghebbende berust. Gelet op de door de Inspecteur in zijn verweerschrift in de rechtbankprocedure verdedigde stellingen en hetgeen tijdens de behandeling van de zaak bij de Rechtbank ter zitting op 4 juni 2009 en 25 maart 2010 is gezegd, had belanghebbende kunnen begrijpen dat de bewijslast op hem zou kunnen komen te rusten. In een dergelijke situatie kan belanghebbende net volstaan met het doen van een voorwaardelijk bewijsaanbod, maar is hij gehouden dat bewijs te leveren. Het Hof merkt tevens op dat het voorwaardelijk bewijsaanbod op geen enkele wijze specificeert wat belanghebbende wil bewijzen en op welke wijze belanghebbende dit denkt te kunnen. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof het bedoelde voorwaardelijke bewijsaanbod dan ook terecht gepasseerd (…). 
     
     
       4.6. 
       
         Gelet op hetgeen hiervoor is vermeld, behoeven de in geschil zijnde vragen 3 en 6 geen beantwoording meer. 
         (…) 
       
     
     
       4.7. 
       
         Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur de aanslag terecht gebruteerd heeft, is het Hof van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden tot een bevestigend antwoord op deze vraag is gekomen. Hetgeen in hoger beroep in dit verband aan de orde is gekomen, heeft geen nieuw of ander licht op de zaak geworpen. 
         (…) 
       
     
     
       4.8. 
       Met betrekking tot de vraag of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd is het Hof van oordeel dat de Rechtbank eveneens voor wat betreft deze vraag op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. Hetgeen in hoger beroep in dit verband aan de orde is gekomen, heeft geen nieuw of ander licht op de zaak geworpen. 
       
     
     
       4.9. 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de redelijke termijn is overschreden (…) Het Hof acht dit oordeel juist en maakt het tot de zijne. (…) 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door mr. R.W.J. Kerckhoffs en mr. A.J.C. Perdaems, advocaten te Breda.  
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende heeft zes middelen voorgesteld. Middel 1 klaagt over het niet oproepen en horen van een getuige. Middel 2 bestrijdt het oordeel dat sprake is van een dienstbetrekking. Middel 3 komt op tegen het oordeel dat er grond is voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Middelen 4 betreft de brutering en middel 5 de opgelegde boete. Middel 6 tenslotte ziet op de overschrijding van de redelijke termijn. 
       
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       4 Bespreking van middel 1: afzien horen opgeroepen getuige 
     
     
       
         Het door het middel bestreden oordeel 
       
     
     
       4.1 
       In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 
     
     
       4.2. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op juiste gronden beslist dat van schending van artikel 10:3, derde lid, Awb geen sprake is geweest. Het Hof hecht hierbij geloof aan hetgeen de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep heeft vermeld onder (2.3). Belanghebbende heeft de gelegenheid gehad om [K] mee te brengen naar de zitting maar hij heeft dat niet gedaan en het Hof voelt zelf geen behoefte om [K] als zodanig op te roepen. Er zijn het Hof voorts geen feiten en omstandigheden gebleken waaruit zou kunnen worden afgeleid dat er bij de uitspraak op bezwaar geen sprake zou zijn geweest van een zorgvuldige en onafhankelijke heroverweging. Ook de tweede vraag dient ontkennend te worden beantwoord. 
       
       
         
           Het middel van cassatie 
         
       
     
     
       4.2 
       Belanghebbende voert als eerste middel van cassatie aan: 
     
     
       1.1 
       Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:63, tweede en derde lid, Awb en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.2 heeft overwogen dat belanghebbende de gelegenheid heeft gehad om [K] (als getuige) mee te brengen naar de zitting, maar zij dat niet heeft gedaan, waarbij het Hof zelf “geen behoefte” voelt om [K] als zodanig op te roepen. Zulks evenwel ten onrechte, nu het Hof een onjuiste toets heeft aangelegd ter zake van het afzien van het horen van een door belanghebbende opgeroepen getuige. Mitsdien heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan artikel 8:63, tweede en derde lid, Awb, althans heeft het Hof zijn uitspraak onbegrijpelijk althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. 
       
     
     
       4.3 
       Ter toelichting op het middel merkt belanghebbende onder meer het volgende op: 
     
     
       1.3 
       Belanghebbende heeft [K] bij brief van 2 mei 2012 opgeroepen. In deze brief is aangegeven dat [K] de onderhavige naheffingsaanslag loonheffing heeft vastgesteld en uit eigen wetenschap kan verklaren met wie hij in het kader van deze besluitvorming en de heroverweging daarvan contact heeft gehad en overleg heeft gevoerd. Bij brief van diezelfde datum is het Hof over deze oproeping geïnformeerd. 
     
     
       1.4. 
       Bij brief van 4 mei 2012 werd belanghebbende door de Belastingdienst medegedeeld dat [K] leeftijdsontslag heeft verkregen en om die reden niet aan de oproeping gehoor kon geven. Belanghebbende heeft de inspecteur vervolgens gevraagd naar het privé-adres van [K], zodat de oproeping aan dat adres kon worden verzonden. Tevens verzocht belanghebbende de inspecteur de oproeping aan [K] door te zenden. Bij brief van 8 mei 2012 is het Hof van deze correspondentie in kennis gesteld. Daarna heeft belanghebbende van de Belastingdienst noch van [K] iets vernomen. 
     
     
       1.5. 
       
         Ter zitting van 14 mei 2012 is over de oproeping van [K] gesproken. Het proces-verbaal van die zitting vermeldt hieromtrent op pagina 6: 
         “De gemachtigde van belanghebbende heeft een voorwaardelijk bewijsaanbod gedaan. Betreft dit aanbod nog meer dan het getuigenverhoor van [A]? 
         Gemachtigde: Ik zou graag [K] nog als getuige willen horen, alleen al om een toelichting te krijgen over alle personen die zich hebben bemoeid met de onderwerpelijke aanslagregeling etc. Hij is echter vandaag niet aanwezig. Omdat hij niet langer bij de Belastingdienst werkzaam is, heb ik aan de Inspecteur verzocht om zijn privé huisadres zodat ik [K] persoonlijk uit kan nodigen. Buiten dit heb ik naar mijn mening en voor zover mij thans bekend op dit moment alle bewijsmiddelen ingebracht. 
         De Inspecteur: Bij brief van 4 mei 2012 heeft de leiding van ons kantoor in antwoord op diens brief van 2 mei 2012 aan de gemachtigde bericht dat [K] niet meer werkzaam is bij de Belastingdienst en dat om die reden de Belastingdienst niet over zal gaan tot het verstrekken van het privé-adres van [K]. 
         Het Hof: Het Hof zal zich nader beraden over het al dan niet horen als getuige van [K].” 
       
     
     
       1.6. 
       Het standpunt van belanghebbende is duidelijk. Belanghebbende wenste [K] te horen over de betrokkenheid van belastingambtenaren bij de totstandkoming van de naheffingsaanslagen loonheffingen over de tijdvakken 2000 tot en met 2002 en de daaropvolgende bezwaarprocedure. Met deze getuigenverklaring wilde belanghebbende bewijs leveren voor haar stelling dat bij de uitspraak op bezwaar in strijd is gehandeld met het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, Awb. 
     
     
       1.7. 
       Pas in de uitspraak van het Hof leest belanghebbende dat het Hof zelf geen behoefte voelt om [K] als getuige op te roepen. 
     
     
       1.8. 
       In artikel 8:63, tweede lid, Awb is geen verplichting op het meebrengen van getuigen opgenomen. Voldoende is dat de getuige is opgeroepen. Het staat buiten discussie dat belanghebbende (rechtsgeldig) aan dat vereiste heeft voldaan. 
     
     
       1.9. 
       Voorts kan de rechter op grond van het derde lid van artikel 8:63 Awb de opgeroepen doch niet verschenen getuige zelf oproepen. Het Hof heeft daarover overwogen dat hij daaraan "zelf geen behoefte [voelt]'. Volgens belanghebbende heeft het Hof hier een onjuiste juridische maatstaf toegepast. 
     
     
       1.10. 
       Het (zelf) oproepen van niet verschenen (doch wel eerder door belanghebbende opgeroepen) getuigen staat ter keuze van de rechter. Van belang is vast te stellen welke toets de rechter dient aan te leggen. In het derde lid van artikel 8:63 Awb ontbreekt de "redelijkheidstoets" die de rechter nadrukkelijk dient aan te leggen bij het passeren van het horen van opgeroepen en verschenen getuigen ingevolge het tweede lid van artikel 8:63 Awb. 
     
     
       1.11. 
       In HR 13 maart 2009, BNB 2010/4, heeft uw Raad geoordeeld (r.o. 3.2.2.) dat het de rechter alleen dan vrijstaat (zelf) een getuige op te roepen "indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt". Uit rechtspraak van de (commune) bestuursrechter kan worden afgeleid dat deze toets in ieder geval niet zwaarder dient te zijn dan de overwegingen op grond van artikel 8:63, tweede lid, Awb. Zie hiertoe ABRvS 21 september 2011, LJN: BT2164 ; Rb. Maastricht 10 oktober 2008, LJN: BF8896. 
     
     
       1.12. 
       Een zwaardere toets dan blijkt uit artikel 8:63, tweede lid, Awb ligt niet in de rede. In een dergelijk geval zou het horen van getuigen dan afhangen van de bereidheid van een getuige om gehoor te geven aan de oproep van een belanghebbende. Het staat belanghebbende voor ogen dat de wetgever zulks niet heeft bedoeld met het introduceren van de bevoegdheid van de rechter om de getuige zelf op te kunnen roepen. 
     
     
       1.13. 
       Op grond van artikel 8:63, tweede lid Awb kan de Rechtbank (of het Hof) afzien van het horen van een getuige "indien zij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak". Happé en andere maken hieruit - onder verwijzing naar rechtspraak van uw Raad - op dat "de rechter een voldoende gespecificeerd en ter zake dienend aanbod om door middel van getuigen bewijs te leveren, niet mag passeren". Het moet buiten twijfel zijn dat het horen van de getuigen overbodig is. 
     
     
       1.14. 
       Belanghebbende heeft in casu nadrukkelijk aangegeven wie hij wilde (laten) horen en waarom hij dat van belang achtte. Zie de brief van 2 mei 2012 aan [K] en per gelijke datum aan het Hof. Zie daarnaast onder andere de motivering van het hoger beroep van 19 juli 2010, punt 3.5, waarin wordt herhaald waarom artikel 10:3, derde lid, Awb door de inspecteur is geschonden en het tien dagenstuk van 27 april 2012, punt 3.2. en verder. De verklaring van [K] was nodig omdat de (proces)inspecteur in de (hoger) beroepsprocedure geen duidelijkheid wilde verschaffen over welke ambtenaren in welke fase van de besluitvorming betrokken waren. 
     
     
       1.15. 
       De overweging van het Hof dat hij geen behoefte voelt om de getuige op te roepen, getuigt gelet op het vorenstaande van een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien heeft het Hof het afzien van de oproeping van de getuige door hem onvoldoende, althans niet naar de eisen der wet, gemotiveerd. Belanghebbende concludeert dat de uitspraak van het Hof om deze reden dient te worden vernietigd. 
       
     
     
       4.4 
       Belanghebbende heeft gesteld dat tijdens de bezwaarfase geen zorgvuldige heroverweging heeft plaatsgevonden, omdat alle bij de bezwaarprocedure betrokken ambtenaren ook bij het besluitvormingsproces inzake de naheffingsaanslag betrokken zijn geweest. De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen:  
       
         2.10.2. 
         Uit de stukken blijkt dat er op 12 december 2006 een hoorgesprek heeft plaatsgevonden, waarbij belanghebbende en haar gemachtigden, aanwezig waren. Vanuit de belastingdienst waren hierbij aanwezig [L] en [M] en [N]. Uit de stukken van het geding kan de rechtbank echter niet afleiden dat één van deze ambtenaren aangemerkt kan worden als persoon die bij de voorbereiding van de naheffingsaanslag betrokken is geweest. 
       
       
         2.10.3. 
         Naar (…) [het] oordeel van de rechtbank blijkt uit de door partijen overgelegde stukken ook geen vooringenomenheid tijdens de bezwaarfase. 
         
         
           
             Wetgeving 
           
         
       
     
     
       4.5 
       
         Artikel 8:60 lid 4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt: 
         4. Partijen kunnen getuigen en deskundigen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit oproepen, mits daarvan uiterlijk een week voor de dag van de zitting aan de bestuursrechters en aan de andere partijen mededeling is gedaan, met vermelding van namen en woonplaatsen. (…) 
       
       
     
     
       4.6 
       
         Artikel 8:63 lid 2 en 3 van de Awb luiden: 
         2. De bestuursrechter kan afzien van het horen van door een partij meegebrachte of opgeroepen getuigen en deskundigen indien hij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. 
         3. Indien een door een partij opgeroepen getuige of deskundige niet is verschenen, kan de bestuursrechter deze oproepen. In dat geval schorst de bestuursrechter het onderzoek ter zitting. 
       
       
       
         
           Parlementaire toelichting 
         
       
     
     
       4.7 
       
         In de memorie van toelichting bij artikel 8:63 Awb is vermeld: 
         De rechtbank moet een middel hebben om door partijen meegebrachte of opgeroepen getuigen of deskundigen die naar haar oordeel niet aan de oordeelsvorming kunnen bijdragen, «buiten de deur» te houden. Het tweede lid voorziet daartoe in de mogelijkheid dat wordt afgezien van het verhoor van deze getuigen en deskundigen. 
       
       
     
     
       4.8 
       
         In de nota naar aanleiding van het verslag is over artikel 8:63, tweede lid, Awb opgemerkt: 
         Artikel 8:63, tweede lid, Awb (…) voorziet in de mogelijkheid dat getuigen en deskundigen van een partij niet worden gehoord, indien de rechter van oordeel is dat hetgeen zij naar voren kunnen brengen, niets meer kan toevoegen aan zijn kennis van de zaak. Het moet buiten iedere twijfel zijn dat het horen van hen overbodig is. Uit de evaluatie is gebleken dat de rechter terughoudend gebruik maakt van deze bevoegdheid. De rechter neemt ter zitting veelal een informele en soepele proceshouding aan.  
       
       
       
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.9 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 maart 2009 overwogen: 
       
         3.2.2. 
         
           Voor zover middel 1 erover klaagt dat het Hof op ontoereikende gronden het door belanghebbende gedane aanbod van getuigenbewijs heeft gepasseerd, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Uit 's Hofs uitspraak blijkt dat het Hof belanghebbende niet de gelegenheid heeft onthouden de door haar aangeboden getuigen te doen horen.  
           Het middel faalt ook voor het overige. 's Hofs hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel heeft betrekking op het (niet-)uitoefenen van de door artikel 8:63, lid 3, Awb aan de rechter toegekende bevoegdheid om een op een oproeping van een partij niet verschenen getuige ambtshalve op te roepen. Dat oordeel is niet ontoereikend gemotiveerd, in aanmerking genomen dat het de rechter vrijstaat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. 
         
         
         
           Van Slooten annoteerde in BNB 2010/4: 
           2. (…) [De] verschijningsplicht doet de vraag rijzen of de rechtbank steeds gehouden is een door een van de partijen opgeroepen, maar niet verschenen getuige op te roepen ex art. 8:63, derde lid, Awb, wanneer die partij het belang van die getuigenis voor de beoordeling van zijn zaak aannemelijk heeft gemaakt. Uit het hier besproken arrest blijkt dat zulks niet het geval is. Zoals de Centrale Raad van Beroep reeds eerder oordeelde, vormt de omstandigheid dat een opgeroepen getuige niet verschijnt, als zodanig onvoldoende aanleiding om de rechtbank tot het oproepen van die getuige gehouden te achten. In lijn hiermee blijkt uit r.o. 3.2.2 van het hier besproken arrest dat de weigering van de rechter de niet-verschenen getuige op te roepen ex art. 8:63, derde lid, Awb als zodanig ook niet als het passeren van getuigenbewijs wordt aangemerkt. Aldus moeten art. 8:63, tweede lid, Awb enerzijds en art. 8:63, derde lid, Awb anderzijds op basis van verschillende criteria worden toegepast. Zo staat bij laatstgenoemde bepaling niet de vraag centraal of de getuigenis al dan niet kan 'bijdragen aan de beoordeling', maar of het oproepen de rechtbank 'zinvol voorkomt'. Volgens de Hoge Raad staat het de rechter namelijk vrij alleen dan een getuige op te roepen wanneer hem dit zinvol voorkomt voor de beslechting van het aan hem voorgelegde geschil. In dat licht bezien lijkt mij 'zinvol' in dit verband een zwaardere toets te impliceren dan 'bijdragen aan de beoordeling'. Zo lijkt dit eisen te stellen aan de aard en de inhoud van de getuigenis, in die zin dat duidelijk moet zijn dat deze een voldoende toegevoegde waarde moet kunnen hebben. Het afleggen van de getuigenis moet aldus de schorsing van het onderzoek ter zitting rechtvaardigen. Met de procesorde indachtig zal de rechter een evenwichtige afweging dienen te maken tussen enerzijds de inzet van middelen verbonden aan de schorsing zelf naast die, benodigd om de getuige te horen of te doen horen, en anderzijds het belang van die getuigenis voor een goede rechtsbedeling. Iedere andere uitleg zou al snel leiden tot willekeur.  
           3. De met dit arrest door de Hoge Raad ingeslagen weg sluit aan bij rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep. In een uitspraak van 20 december 2005 verwierp dit college namelijk de grief dat een getuige ten onrechte niet was opgeroepen op grond van de overweging dat belanghebbende in die procedure niet had 'aangegeven in welk opzicht de verklaring van de getuige nog iets zou kunnen toevoegen aan zijn op schrift gestelde verklaring'. Uit dit oordeel volgt dat een bewijsaanbod dat enerzijds voldoende gespecificeerd is en anderzijds ook relevant is, niet mag worden gepasseerd. Als gezegd heeft dit niet tot gevolg dat een door een partij opgeroepen getuige bij niet verschijning ook door de rechtbank moet worden opgeroepen. Wat nu als dat getuigenbewijs in een procedure wel zou mogen worden gepasseerd, kan de rechter in dat geval dan toch verplicht zijn een getuige op te roepen? Die vraag moet ontkennend worden beantwoord. Uit het voorgaande volgt dat in dat geval het bewijsaanbod als niet voldoende specifiek en/of relevant moet worden beschouwd. In dat geval kan het horen van een door partijen meegebrachte of opgeroepen getuigen achterwege blijven ex art. 8:63, tweede lid, Awb omdat het horen 'redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak'. Evenzo moet in dat geval het oproepen in ieder geval niet 'zinvol' worden geacht. Uit r.o. 3.2.2 van het hier besproken arrest volgt dat het de rechter in dat geval vrij staat een getuige niet zelf op te roepen ex art. 8:63, derde lid, Awb. 
         
         
       
     
     
       4.10 
       De Raad van State heeft in een uitspraak van 21 september 2011 overwogen: 
       
         2.6.2 (…) 
         Voorts heeft de rechtbank, mede gelet op de omstandigheid dat de tekst van artikel 8:63, tweede lid, van de Awb hem daartoe enige discretie geeft, kunnen afzien van het horen van de getuigen [appellant] en Bijker. Aangezien beiden hun versie van het verhaal al hadden gegeven, heeft de voorzieningenrechter terecht kunnen oordelen dat dit redelijkerwijs niet kon bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Ook heeft de rechtbank kunnen afzien van het oproepen van Keizer als getuige als bedoeld in artikel 8:63, derde lid, van de Awb, zoals door [appellant] wordt betoogd, nu het standpunt van Keizer reeds duidelijk in zijn e-mailbericht van 3 februari 2009 was verwoord en door de overgelegde stukken niet overtuigend wordt weersproken. 
         
       
     
     
       4.11 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 mei 2014 overwogen: 
       
         3.3.1. 
         Het zojuist bedoelde voorwaardelijke bewijsaanbod is neergelegd in de pleitaantekeningen van belanghebbende voor de zitting van het Hof van 12 september 2012. Aldaar is vermeld dat belanghebbende haar voorwaardelijke bewijsaanbod, zoals ook al in eerste aanleg is gedaan, herhaalt, en dat dit aanbod nadrukkelijk ook betrekking heeft op [AA] en [BB]. Voor de Rechtbank heeft belanghebbende bij herhaling laatstgenoemden zelf opgeroepen, maar zij zijn niet verschenen. Vervolgens heeft belanghebbende de Rechtbank verzocht deze getuigen op de voet van artikel 8:63, lid 3, Awb op te roepen. De Rechtbank heeft dit verzoek afgewezen.  
       
       
         3.3.2. 
         In de tot de gedingstukken behorende uitnodigingen voor beide zittingen voor het Hof is belanghebbende gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit op te roepen. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat belanghebbende van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt.  
       
       
         3.3.3. 
         In het hiervoor in 3.3.1 bedoelde bewijsaanbod kan een verzoek worden gelezen aan het Hof om aanhouding van het onderzoek ter zitting teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen nader bewijs te leveren door middel van door haar mee te brengen of op te roepen getuigen. Het aanbod zou ook kunnen worden opgevat als een herhaling van het voor de Rechtbank gedane verzoek om getuigen op te roepen op de voet van artikel 8:63, lid 3 , Awb.  
       
       
         3.3.4. 
         Ten aanzien van het bewijsaanbod, opgevat als een verzoek om aanhouding van het onderzoek ter zitting, heeft het volgende te gelden. Indien een (voorwaardelijk) bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod (zie HR 17 december 2004, nr. 38831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). In het onderhavige geval heeft het Hof door middel van de hiervoor in 3.3.2 bedoelde uitnodigingen voor de zittingen van 29 mei 2012 en van 12 september 2012, belanghebbende gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit op te roepen. In het algemeen voldoet een uitnodiging met een zodanige mededeling aan de zojuist bedoelde eis dat gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van een bewijsaanbod. Een zodanige mededeling volstaat niet in gevallen waarin de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Een zodanig geval doet zich bijvoorbeeld voor als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van bewijs. In het onderhavige geval blijkt uit de stukken van het geding niet van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat zij heeft nagelaten getuigen mee te nemen of op te roepen of het bewijsaanbod niet eerder heeft gedaan. In cassatie is ook niet gesteld dat dergelijke omstandigheden voor het Hof zijn aangevoerd. Tegen deze achtergrond kan niet worden gezegd dat het Hof het vorenoverwogene heeft miskend met zijn verwerping van het verzoek om aanhouding op de grond dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen. ’s Hofs oordeel is ook niet ontoereikend gemotiveerd. In zoverre faalt het middel derhalve.  
       
       
         3.3.5. 
         Voor zover het hiervoor in 3.3.1 bedoelde aanbod moet worden opgevat als een verzoek aan het Hof om getuigen op te roepen op de voet van artikel 8:63, lid 3, Awb, heeft het volgende te gelden. Het staat de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4). Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is.  
         
         
           Haas annoteerde bij deze uitspraak in BNB 2014/154: 
           10. Vervolgens diende de Hoge Raad nog te oordelen over de verwerping van het aanbod indien dat moest worden opgevat als een verzoek aan het Hof om gebruik te maken van zijn bevoegdheid ingevolge art. 8:63 lid 3 Awb zelf getuigen op te roepen. In HR 13 maart 2009, nr. 43 313, BNB 2010/4, m.nt. Van Slooten, had de Hoge Raad al overwogen dat het de rechter vrijstaat alleen dan zelf een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. Naar dat arrest wordt thans verwezen. De Hoge Raad voegt daaraan toe dat de rechter mag laten meewegen dat de desbetreffende partij niet zelf pogingen heeft ondernomen de getuige ter zitting aanwezig te laten zijn. Aangezien een en ander door het Hof was miskend noch onvoldoende was gemotiveerd bestond er evenmin grond voor cassatie op de grond dat het Hof het bewijsaanbod had gepasseerd indien dit moest worden gezien als een verzoek tot oproeping door het Hof.  
           11. De vraag rijst wanneer de rechter mag oordelen dat hij niet overgaat tot het zelf oproepen van een getuige omdat hem dit niet zinvol voorkomt. Het ligt in de rede dat hier niet dezelfde maatstaf geldt als bij de afweging of van het horen van op initiatief van een partij verschenen getuigen mag worden afgezien omdat dit ‘redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak’. De laatste afweging is marginaal van aard; om van het horen af te zien moet op voorhand evident zijn dat het horen voor de beslissing in de zaak irrelevant is. Bij de vraag of het oproepen van een getuige de rechter ‘zinvol voorkomt’ heeft hij meer ruimte. Dat wil niet zeggen dat hier sprake zou zijn van een bevoegdheid die naar believen kan worden uitgeoefend, maar er dient een meer inhoudelijke toets plaats te vinden waarbij de belangen van beide partijen in het oog worden gehouden. Tot die belangen behoort ook dat een zaak met een zekere voortvarendheid wordt behandeld en tot een oordeel wordt gebracht. Van het oproepen van een getuige kan daarom als ‘niet zinvol’ worden afgezien als redelijkerwijs niet verwacht kan worden dat de desbetreffende persoon binnen redelijke tijd op zitting zal (kunnen) verschijnen. In het licht van de goede procesorde waartoe ook behoort dat een partij het zijne doet om te voorkomen dat de behandeling van de zaak nodeloze vertraging ondervindt, is het voorts voor de hand liggend dat de rechter laat meewegen of de partij die het verzoek tot oproeping doet zelf de nodige moeite heeft gedaan om de desbetreffende persoon als getuige op de zitting te krijgen. Het arrest leert dat een partij die moeite in hoger beroep ook dan moet doen als zij daartoe in eerste aanleg al (vruchteloze) pogingen heeft ondernomen. 
         
         
         
           
             Literatuur 
           
         
       
     
     
       4.12 
       
         In de cursus belastingrecht is over het horen van getuigen geschreven: 
         In belastingzaken roept de rechtbank zelden uit eigen beweging getuigen en deskundigen op. Het staat partijen echter vrij getuigen en deskundigen mee te brengen naar de zitting of zelf op te roepen. Het oproepen van een getuige of deskundige door een partij moet plaatsvinden bij aangetekende brief of bij deurwaardersexploit. Daarvan moet uiterlijk een week voor de dag van de zitting mededeling worden gedaan aan de rechtbank en aan de wederpartij (art. 8:60, lid 4, Awb). Iemand die door de rechtbank als getuige wordt opgeroepen, is verplicht aan die oproeping gevolg te geven (art. 8:33, lid 1, Awb en art. 8:60, lid 2, Awb). De verschijningsplicht geldt niet bij een oproeping door een partij (CRvB 13 september 2011, nr. 09/4642, ECLI:NL:CRVB:2011:BT1743 (…)). Indien een door een partij opgeroepen getuige of deskundige niet verschijnt, staat het de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige of deskundige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (HR 13 maart 2009, nr. 43 313, BNB 2010/4 (noot G.J. van Slooten)). (…) De rechter moet ter zitting verschenen getuigen en deskundigen horen, tenzij het horen naar het oordeel van de rechter redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak (art. 8:63, lid 2, Awb, zie ook ABRvS 2 maart 2011, nr. 201006175/1/H1, ECLI:NL:RVS:2011:BP6346). Een rechter mag het horen van een getuige niet overbodig achten door zich op voorhand al een oordeel te vormen over de waarde die dit bewijs zal hebben (HR 29 mei 2009, nr. 43 816, BNB 2009/173 (…)).  
       
       
     
     
       4.13 
       
         Ulrich en Oenema hebben geschreven: 
         Ook uit jurisprudentie van de commune bestuursrechters blijkt niet eenduidig hoe art. 8:63, lid 3, Awb zou moeten worden ingevuld. De Centrale Raad van Beroep spreekt in een uitspraak over de beslissing van de rechtbank een partij op te roepen als getuige ‘indien dat haar geraden voorkomt’. Deze overweging lijkt op de toets die de Hoge Raad aanlegde in BNB 2010/4. Zij is althans net zo onduidelijk. Andere rechters haken voor de afweging om opgeroepen, maar niet verschenen getuigen zelf op te roepen aan bij de formule die blijkt uit het tweede lid van art. 8:63 Awb. Deze rechters gaan derhalve voorbij aan het ontbreken van de term ‘redelijkerwijs’ die de grondslag vormt voor de aan te leggen objectieve maatstaven. 
         Het derde lid onderscheidt zich enkel van het tweede lid, doordat een getuige eerder door een partij is opgeroepen, maar niet is verschenen. Het toepassen van strengere criteria voor de opgeroepen, maar niet verschenen getuige leidt ertoe dat deze maatstraf afhankelijk wordt gemaakt van de wil/keuze van de getuige om al dan niet te verschijnen. Dit heeft niets van doen met het procesbelang van een partij om door middel van getuigenbewijs zijn stelling aannemelijk te maken. Het lijkt ons derhalve niet aannemelijk dat er voor het derde lid strengere criteria zouden gelden dan voor het tweede lid. (…) 
         Er kan onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin een getuige is opgeroepen en daadwerkelijk verschenen (of meegebracht) en de situatie waarin een getuige is opgeroepen maar niet is verschenen. De rechter kan echter op grond van art. 8:63, lid 2, Awb afzien van het horen van een meegebrachte of opgeroepen getuige indien dit ‘redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak’. Deze maatstaf wordt in de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie objectief ingevuld. Uit de jurisprudentie blijkt tevens dat de rechter een terughoudende toets dient aan te leggen. Hij mag immers niet op voorhand voorspellen wat de getuige mogelijk zal gaan verklaren. 
         Een maatstaf zoals opgenomen in art. 8:63, lid 2, Awb ontbreekt wanneer het gaat om een getuige die wel is opgeroepen maar niet is verschenen. Het door de Hoge Raad in 2009 geïntroduceerde criterium dat het de rechter slechts dan vrij staat een opgeroepen doch niet verschenen getuige op te roepen indien hem dit voor de zaak ‘zinvol voorkomt’, maakt het voor de praktijk niet erg duidelijk. Hoe de term ‘zinvol voorkomen’ dient te worden uitgelegd, is (vooralsnog) niet helder. Wij menen dat uit dit arrest niet direct kan worden afgeleid dat de Hoge Raad met deze terminologie heeft beoogd een strengere maatstaf te hanteren dan die in art. 8:63, lid 2, laatste volzin, Awb. De feiten en omstandigheden op basis waarvan de Hoge Raad in 2009 arrest wees, zijn zeer specifiek. Tevens past een strengere maatstaf niet in het wettelijk systeem. 
         Wij menen aldus dat een rechter niet lichtvaardig om moet gaan met het afwijzen van het horen van getuigen dan wel het zelf oproepen van getuigen na een vruchteloze poging daartoe door een belanghebbende. 
       
       
       
       
       
       
       
         
           Beoordeling van het middel 
         
       
     
     
       4.14 
       Partijen kunnen getuigen (en deskundigen) ter zitting meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit oproepen.  Het Hof heeft in de uitnodiging voor de mondelinge behandeling partijen daarop gewezen.  Belanghebbende heeft bij aangetekende brief van 2 mei 2012 een getuige opgeroepen voor de zitting op 14 mei 2012. Ik merk op dat deze brief niet volledig voldoet aan de eisen van artikel 8:60 Awb, omdat de brief niet is geadresseerd aan de getuige zelf, maar aan zijn werkgever (Belastingdienst) en in de brief niet de woonplaats van de getuige is vermeld. Dat roept de vraag op of hier sprake is van een rechtsgeldige oproeping. 
       
     
     
       4.15 
       De bedoelde getuige is niet ter zitting verschenen. Artikel 8:63, tweede lid, Awb geeft de bestuursrechter de mogelijkheid om door partijen zelf meegebrachte getuigen niet te horen indien dit niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak.  Aangezien in casu de opgeroepen getuige niet is verschenen kon aan toepassing van artikel 8:63, tweede lid, Awb, anders dan het middel kennelijk veronderstelt,  niet worden toegekomen.  
       
     
     
       4.16 
       Belanghebbende heeft verder gesteld dat het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 8:63, derde lid, Awb heeft gegeven. Het Hof kon volgens belanghebbende alleen afzien van het horen van een getuige ‘indien zij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak’. Belanghebbende heeft nadrukkelijk aangegeven wie hij wilde laten horen en waarom hij dat van belang achtte. De rechter mocht een voldoende gespecificeerd en ter zake dienend aanbod van getuigenbewijs niet passeren. Aldus belanghebbende. 
       
     
     
       4.17 
       Belanghebbende stelt dat zij het Hof uitdrukkelijk heeft verzocht de getuige op te roepen.  Uit de stukken van het geding, met name het proces-verbaal van het Hof,  volgt echter naar mijn mening niet onomstotelijk dat belanghebbende het Hof heeft verzocht om de getuige op te roepen. Belanghebbende heeft dit kennelijk wel bedoeld en wellicht in navolging hierop heeft het Hof geoordeeld dat het geen behoefte voelt om de getuige op te roepen. 
       
     
     
       4.18 
       Belanghebbende betoogt dat deze beslissing ondeugdelijk is gemotiveerd. De toets in artikel 8:63, tweede lid, Awb is volgens belanghebbende gelijk aan de toets in artikel 8:63 Awb, derde lid, Awb. 
       
     
     
       4.19 
       Ik meen evenwel dat dit niet het geval is. Bij de toets in artikel 8:63, tweede lid, Awb kan de rechter afzien van het horen van door partijen meegebrachte of opgeroepen getuigen indien deze naar zijn oordeel redelijkerwijs niet aan de beoordeling van de zaak kunnen bijdragen.  Bij deze toets moet het buiten iedere redelijke twijfel zijn dat het horen van die getuigen overbodig is.  Ingevolge artikel 8:63, derde lid, Awb kan de rechter een niet verschenen partij-getuige oproepen in geval dat de rechter zinvol voorkomt voor de beslechting van het aan hem voorgelegde geschil.  Het maakt voor de te hanteren maatstaf naar mijn mening dus wel uit of een partij-getuige al dan niet is meegebracht ter zitting, althans ordelijk is opgeroepen.  
       
     
     
       4.20 
       Van Slooten heeft hierover geschreven: ‘In dat licht bezien lijkt mij 'zinvol' in dit verband een zwaardere toets te impliceren dan 'bijdragen aan de beoordeling'. Zo lijkt dit eisen te stellen aan de aard en de inhoud van de getuigenis, in die zin dat duidelijk moet zijn dat deze een voldoende toegevoegde waarde moet kunnen hebben. Het afleggen van de getuigenis moet aldus de schorsing van het onderzoek ter zitting rechtvaardigen. Met de procesorde indachtig zal de rechter een evenwichtige afweging dienen te maken tussen enerzijds de inzet van middelen verbonden aan de schorsing zelf naast die, benodigd om de getuige te horen of te doen horen, en anderzijds het belang van die getuigenis voor een goede rechtsbedeling.’ 
       
     
     
       4.21 
       Het Hof voelde geen behoefte om [K] als getuige op te roepen. Daarmee is kennelijk bedoeld dat het in het kader van de voorliggende beoordelingen aan het Hof niet zinvol voorkwam om deze getuige op te roepen. Dit oordeel getuigt naar ik meen niet van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onvoldoende gemotiveerd.  
       
     
     
       4.22 
       Het eerste middel faalt.  
       
       
     
   
   
     
       5 Bespreking van middel 2: dienstbetrekking 
     
     
       
         Het door het middel bestreden oordeel 
       
     
     
       5.1 
       In de door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 
       
         4.3.3. 
         In de tot de stukken behorende “Relevante passages controlerapport d.d. 13 april 2005” heeft de Inspecteur een op de zogenaamde KWIN-normen gebaseerde berekening gemaakt met betrekking tot de vraag of de aanplant aardbeien en de (prei-)productie gerealiseerd kan zijn met de door belanghebbende gepresenteerde inzet van personeel. De Inspecteur heeft aan de hand van deze KWIN-normen naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat het planten, schonen en oogsten van de aardbeien en de prei van belanghebbende in de jaren 2000 en 2001 in belangrijke mate meer arbeidsuren moet hebben gekost dan geleverd kon worden door (familieleden van) de maatschapsleden. 
       
       
         4.3.4. 
         Het Hof is van oordeel dat, gelet op de feiten onder 2.4, 2.5 en 2.6, welke feiten weliswaar deels betrekking hebben op andere jaren dan de onderhavige maar waarvan het Hof met de Inspecteur van oordeel is dat deze situaties zich ook hebben voorgedaan in de jaren 2000, 2001 en 2002 – belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt – de Inspecteur met hetgeen hij daaromtrent heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat in de arbeidsbehoefte met betrekking tot belanghebbendes aardbeien en prei die niet kon worden geleverd door de maten en familieleden van de maten, is voorzien door (een deel van) de Poolse mensen die verbleven in de accommodatie van belanghebbende. Gelet op het feit dat deze arbeid in opdracht en/of op aanwijzing van belanghebbende zal zijn verricht, is er in casu sprake van een dienstbetrekking en hadden de betreffende werknemers moeten worden opgenomen in de loonadministratie van belanghebbende, hetgeen niet het geval was. 
         
         
           
             Het middel van cassatie 
           
         
       
     
     
       5.2 
       Belanghebbende voert als tweede middel van cassatie aan: 
     
     
       2.1. 
       Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 2 Wet op de loonbelasting 1964, van beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in rechtsoverweging 4.3.3. en 4.3.4. heeft overwogen dat de arbeid in opdracht en/of op aanwijzing van belanghebbende zal zijn verricht, waardoor sprake is van een dienstbetrekking en de werknemers mitsdien opgenomen hadden moeten worden in de loonadministratie van belanghebbende, hetgeen niet het geval was. Dit evenwel ten onrechte, aangezien de enkele overweging dat de arbeid in opdracht en/of op aanwijzing van belanghebbende zal zijn verricht en dat daardoor sprake is van een dienstbetrekking van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Het Hof heeft immers niet geconstateerd dat loonbetalingen zijn gedaan. Bovendien is ’s Hofs beslissing te dezer zake onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de wet met redenen omkleed. 
       
     
     
       5.3 
       Ter toelichting merkt het middel onder meer het volgende op: 
     
     
       2.3. 
       Het Hof miskent met dit oordeel dat het voor het bestaan van een (civielrechtelijke) dienstbetrekking noodzakelijk is dat sprake is van arbeid, loon en gezag (art. 2, eerste lid, Wet LB jo. artikel 7:610 BW), (…). 
     
     
       2.4. 
       Nu het Hof in zijn oordeel niet betrekt óf sprake is van loonbetalingen getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het begrip dienstbetrekking, althans geeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang. 
     
     
       2.5. 
       Voorts volgt uit ’s Hofs oordeel dat dit niet is gebaseerd op feiten. Het Hof overweegt immers dat sprake is van een dienstbetrekking, omdat de “arbeid in opdracht en/of op aanwijzing van belanghebbende zal zijn verricht” (…). Het Hof veronderstelt dat dit het geval is, maar onderbouwt deze veronderstelling op geen enkele wijze. Aldus is ’s Hofs oordeel dat sprake is van een dienstbetrekking onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. 
     
     
       2.6. 
       Bovendien is het oordeel van het Hof gebaseerd op onjuiste veronderstellingen omtrent de hoeveelheid te verrichten arbeid. (…)  
     
     
       2.7. 
       Tenslotte verdient nog aandacht dat het Hof géén oordeel ter zake van het jaar 2002 geeft, terwijl dit jaar wel onderdeel uitmaakt van de door belanghebbende bestreden naheffingsaanslag. Ook als gevolg hiervan is de beslissing van het Hof onbegrijpelijk, althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. 
     
     
       2.8. 
       Op grond van het vorenstaande concludeert belanghebbende dat het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting althans dat de overwegingen in 4.3.3. en 4.3.4. onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de wet met redenen omkleed zijn. Dit dient te leiden tot vernietiging van de uitspraak. 
       
       
         
           Beoordeling van het middel 
         
       
     
     
       5.4 
       Het Hof heeft geoordeeld ‘dat, gelet op de feiten onder 2.4, 2.5 en 2.6, welke feiten weliswaar deels betrekking hebben op andere jaren dan de onderhavige maar waarvan het Hof met de Inspecteur van oordeel is dat deze situaties zich ook hebben voorgedaan in de jaren 2000, 2001 en 2002 – belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt – de Inspecteur met hetgeen hij daaromtrent heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat in de arbeidsbehoefte met betrekking tot belanghebbendes aardbeien en prei die niet kon worden geleverd door de maten en familieleden van de maten, is voorzien door (een deel van) de Poolse mensen die verbleven in de accommodatie van belanghebbende. Gelet op het feit dat deze arbeid in opdracht en/of op aanwijzing van belanghebbende zal zijn verricht, is er in casu sprake van een dienstbetrekking en hadden de betreffende werknemers moeten worden opgenomen in de loonadministratie van belanghebbende, hetgeen niet het geval was.’ 
       
     
     
       5.5 
       Belanghebbende stelt nu dat het Hof in zijn oordeel niet betrekt of sprake is van loonbetalingen. In r.o. 4.3.5. oordeelt het Hof echter dat ‘belanghebbende (…) over de aan de Poolse mensen uitbetaalde lonen geen loonheffingen [heeft] ingehouden. en afgedragen.’ Kennelijk heeft het Hof dus wel aannemelijk geacht dat lonen zijn betaald, zodat deze klacht feitelijke grondslag mist.  
       
     
     
       5.6 
       Voorts betoogt belanghebbende dat de uitspraak van het Hof niet is gebaseerd op feiten doordat het Hof heeft geoordeeld dat ‘de arbeid in opdracht en/of aanwijzing van belanghebbende  zal zijn  verricht’. Het zou mij weliswaar juister hebben geleken als het Hof had geoordeeld dat ‘aannemelijk is geworden dat de arbeid in opdracht en/of aanwijzing  is  verricht’. Echter, komt het mij voor dat gelet op de vastgestelde feiten die wat minder precieze formulering het oordeel van het Hof, dat er in casu sprake van een dienstbetrekking  is , niet onbegrijpelijk maakt. 
       
     
     
       5.7 
       Belanghebbende voert vervolgens aan dat het oordeel van het Hof gebaseerd is op onjuiste veronderstellingen omtrent de hoeveelheid te verrichten arbeid. Het Hof heeft geoordeeld dat ‘de Inspecteur (…) aan de hand van deze KWIN-normen (…) aannemelijk [heeft] gemaakt dat het planten, schonen en oogsten van de aardbeien en de prei van belanghebbende in de jaren 2000 en 2001 in belangrijke mate meer arbeidsuren moet hebben gekost dan geleverd kon worden door (familieleden van) de maatschapsleden’. 
       
     
     
       5.8 
       Belanghebbende merkt terecht op dat het Hof ten onrechte ook verwijst naar de oogst van aardbeien. Uit de stukken van het geding blijkt echter voldoende duidelijk dat het onderhavige geschil alleen ziet op de oogst van winterprei.  Naar ik meen is het (tussen)oordeel over de arbeidsbehoefte van belanghebbende gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en de inhoud van het procesdossier niet onbegrijpelijk.  
       
     
     
       5.9 
       Tenslotte betoogt belanghebbende dat het Hof - bedoeld zal zijn in r.o. 4.3.3 - geen oordeel heeft gegeven ter zake van het jaar 2002. Ik meen dat deze klacht niet slaagt, aangezien het Hof in r.o. 4.3.4 heeft geoordeeld dat ondanks dat de feiten (in onderdeel 2.4, 2.5 en 2.6 van de Hofuitspraak) deels betrekking hebben op andere jaren, het Hof van oordeel is ‘dat deze situaties zich ook hebben voorgedaan in de jaren 2000, 2001 en 2002.’  
       
     
     
       5.10 
       Het tweede middel faalt eveneens.  
       
       
       
     
   
   
     
       6 Bespreking van middel 3: Omkering en verzwaring van de bewijslast 
     
     
       
         Het door het middel bestreden oordeel 
       
     
     
       6.1 
       In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 
       
         4.3.5. 
         Belanghebbende heeft over de aan de Poolse mensen uitbetaalde lonen geen loonheffingen ingehouden en afgedragen hetgeen met zich brengt dat door belanghebbende over de betreffende jaren niet de vereiste aangifte loonbelasting is gedaan. 
       
       
         4.3.6. 
         
           Gelet op artikel 27e, onderdeel a, AWR zal het Hof het beroep ongegrond verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
           (…) 
         
       
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. De op de KWIN-normen gebaseerde berekening van de Inspecteur leidt, naar het oordeel van het Hof, tot een redelijke schatting. 
       
       
         
           Het middel van cassatie 
         
       
     
     
       6.2 
       
         Belanghebbende draagt als derde middel van cassatie aan: 
         Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 27e, onderdeel a, AWR (thans: artikel 27e, eerste lid, AWR) en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.3.5. heeft overwogen dat belanghebbende over de aan de Poolse mensen uitbetaalde lonen geen loonheffingen heeft ingehouden en afgedragen, hetgeen met zich brengt dat door belanghebbende over de betreffende jaren niet de vereiste aangifte loonbelasting is gedaan, waardoor het Hof met toepassing van artikel 27e, onderdeel a, AWR de bewijslast omkeert en verzwaart (in r.o. 4.3.6.). Het vorenstaande evenwel ten onrechte, nu het vaste jurisprudentie van uw Raad is dat omkering en verzwaring van de bewijslast ingeval de vereiste aangifte niet is gedaan slechts aan de orde kan komen indien en voor zover er sprake is van een relatief en absoluut bedrag aan belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven. Daarnaast volgt uit jurisprudentie van uw Raad dat de belastingplichtige zich bewust moet zijn van het voldoen van een relatief aanzienlijk bedrag te weinig bedrag aan belasting. Het Hof heeft nagelaten deze toetsen aan te leggen. Mitsdien heeft het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 27e, onderdeel a, AWR (thans: artikel 27e, eerste lid, AWR) gegeven, althans heeft het Hof zijn uitspraak onbegrijpelijk althans niet naar de eiser der wet met redenen omkleed. 
       
       
     
     
       6.3 
       Ter toelichting is vermeld: 
     
     
       3.4. 
       
         Belanghebbende kan het Hof hierin niet volgen. Allereest is geen sprake van loonbetalingen en een dienstbetrekking, waardoor een onjuiste aangifte vanwege het niet inhouden en afdragen van loonheffingen in het geheel niet aan de orde kan komen (zie middel II). Voorts is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, nu belanghebbende feiten heeft aangedragen waaruit duidelijk blijkt dat de Poolse personen niet bij haar in dienstbetrekking waren. 
         (…) 
       
     
     
       3.6. 
       Voorts miskent het Hof met deze enkele overweging de toets die uw Raad in diverse arresten uiteen gezet heeft, alvorens omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde kan zijn in geval de vereiste aangifte niet is gedaan. 
     
     
       3.7. 
       
         Uit een (recent) arrest van uw Raad van 9 november 2012, V-N 2012/57.5 vloeit voort dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Uw Raad overwoog dat een gebrek in de aangifte dat ertoe heeft geleid dat de volgens aangifte verschuldigde belasting 5,54 per cent lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting, niet verhoudingsgewijs aanzienlijk is. 
         (…) 
       
     
     
       3.9. 
       De jurisprudentie op dit punt is vooralsnog casuïstisch van aard. Op voorhand is derhalve niet aan te geven bij welk gebrek in de aangifte sprake is van een “relatief en absoluut” bedrag. Niettemin blijkt uit deze rechtspraak wel degelijk dat een rechter enige toets op dit punt moet aanleggen om te kunnen beoordelen of omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is in het licht van de omstandigheden van het geval. 
     
     
       3.10. 
       Voorts is vereist dat de fout in de aangifte bewust moet zijn gemaakt. Een rechter dient aldus te toetsen of een belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte wist dan wel dat hij zich ervan bewust moet zijn geweest dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan (HR 11 april 2003, BNB 2003/264 en later HR 30 oktober 2009, BNB 2010/47). Deze bewustheid dient te bestaan op het moment dat de aangifte werd ingediend. 
     
     
       3.11. 
       Het bestaan van deze bewustheid dient eveneens te worden beoordeeld aan de hand van de normale regels van de stelplicht en bewijslast. 
     
     
       3.12. 
       Het Hof heeft nagelaten te beoordelen of er sprake was van bewustheid bij belanghebbende ter zake van het gebrek in de aangifte, hetgeen – tezamen met de eerder genoemde toets – omkering en verzwaring van de bewijslast kan rechtvaardigen. 
     
     
       3.13. 
       Mitsdien heeft het Hof ten onrechte de in uw Raad ontwikkelde vereisten ter zake van het intreden van omkering en verzwaring van de bewijslast verzuimd toe te passen. De uitspraak van het Hof dient om deze reden te worden vernietigd. 
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       6.4 
       Bij arrest van 30 oktober 2009 overwoog de Hoge Raad: 
       
         3.3.1. 
         Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). (…) 
       
       
         3.3.2. 
         
           Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.  
           (…) 
         
       
     
     
       3.4. 
       De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan.  
       
     
     
       6.5 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 juni 2012 overwogen: 
       
         4.3.2. (…) 
         Een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67d van de AWR kan alleen worden opgelegd in geval van opzet, waarvoor bewustheid met betrekking tot (de aanmerkelijke kans op) een fout vereist is. Voor de zogenoemde omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte is daarentegen voldoende dat de belastingplichtige zich van een - aanzienlijke - fout in de aangifte bewust had moeten zijn. Het gaat hier derhalve om verschillende kwesties, waarvoor verschillende maatstaven gelden (vgl. HR 7 mei 2010, nr. 09/01775, LJN BM3280, BNB 2010/256 en HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59). 
         
         
           In mijn conclusie voor dit arrest heb ik geschreven: 
         
       
     
     
       5.4 
       Voor omkering van de bewijslast is opzet geen vereiste. Omkering van de bewijslast kan ook volgen indien een belanghebbende zich ervan bewust had moeten of behoren te zijn dat er op grond van de aangifte te weinig belasting zou worden geheven. Aldus kan omkering ook plaatsvinden als niet kan worden vastgesteld dat die bewustheid er in feite was bij belanghebbende. (…) Daarmee is het Hof kennelijk gekomen tot omkering van de bewijslast op basis van geobjectiveerde bewustheid. Dus niet op grond van de subjectieve bewustheid die eigen is aan (voorwaardelijk) opzet. 
       
     
     
       6.6 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 november 2012 overwogen: 
       
         3.3.2. 
         Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47). Een gebrek in de aangifte dat ertoe heeft geleid dat de volgens aangifte verschuldigde belasting 5,54 percent (f 4513) lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting is niet verhoudingsgewijs aanzienlijk.  
         
         
           
             Literatuur 
           
         
       
     
     
       6.7 
       In het verslag van de Rechtbankendag is geschreven: 
     
     
       6.6 
       
         Verhoudingsgewijs aanzienlijk  
         Voor de inkomstenbelasting geldt dat de vereiste aangifte niet is gedaan als de belasting die volgens de aangifte is verschuldigd verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. H. de Jong, rechter in de Rechtbank Noord-Holland, heeft de vraag voorgelegd wat nu verhoudingsgewijs aanzienlijk is. Volgens HR 9 november 2012, nr. 11/04578, LJN BY2665 is een afwijking van 5,54% niet verhoudingsgewijs aanzienlijk. Het antwoord op deze vraag wordt gegeven door P.M.F. van Loon, raadsheer in de Hoge Raad, die concludeert dat het ergens tussen de 7 en 13% moet liggen.  De Hoge Raad heeft — ondanks een eerdere oproep van A-G IJzerman — bewust afgezien van het noemen van een percentage om zo de feitenrechter de ruimte te laten.  
       
       
       
         
           Beoordeling van het middel 
         
       
     
     
       6.8 
       Het Hof heeft overwogen dat ‘belanghebbende (…) over de aan de Poolse mensen uitbetaalde lonen geen loonheffingen [heeft] ingehouden en afgedragen hetgeen met zich brengt dat door belanghebbende over de betreffende jaren niet de vereiste aangifte loonbelasting is gedaan.’ Vervolgens verbindt het Hof hieraan de conclusie dat ‘gelet op artikel 27e, onderdeel a, AWR het Hof het beroep ongegrond [zal] verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.’ 
       
     
     
       6.9 
       Belanghebbende betoogt met een verwijzing naar het tweede middel dat geen sprake is geweest van loonbetalingen en een dienstbetrekking, waardoor een onjuiste aangifte vanwege het niet inhouden en afdragen van loonheffingen niet aan de orde kan komen.  In onderdeel 5 van deze conclusie heb ik als mijn mening gegeven dat het tweede middel faalt. Daarvan uitgaande faalt ook de onderhavige klacht over het niet aan de orde kunnen komen van het doen van een onjuiste aangifte.  
       
     
     
       6.10 
       Voorts miskent het Hof volgens belanghebbende de toets die de Hoge Raad in diverse arresten uiteen heeft gezet, alvorens omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde kan zijn in geval de vereiste aangifte niet is gedaan. 
       
     
     
       6.11 
       Uit onder meer het arrest van 9 november 2012 volgt dat voor omkering van de bewijslast vereist is dat aannemelijk moet zijn dat door de gebreken in de aangifte een relatief zowel als absoluut aanzienlijk bedrag aan belasting te weinig is geheven.  Belanghebbende stelt dat het Hof hieromtrent niets heeft vastgesteld en dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd.  
       
     
     
       6.12 
       Ik meen dat uitgaande van het niet onbegrijpelijke oordeel dat aan de Polen lonen zijn uitbetaald, in combinatie met het aantal uren dat aannemelijk is dat de Polen voor belanghebbende hebben gewerkt, zowel absoluut als relatief sprake is van een omvangrijk bedrag aan te weinig betaalde belasting.  Ik merk op dat uit het procesdossier niet blijkt dat belanghebbende de correcties van de Inspecteur bij het Hof heeft bestreden als zijnde onvoldoende hoog voor omkering van de bewijslast. In zoverre was een expliciet oordeel van het Hof daarover dan ook niet vereist. 
       
     
     
       6.13 
       Vervolgens betoogt belanghebbende dat uit onder meer het arrest van 30 oktober 2009  volgt dat omkering van de bewijslast pas aan de orde komt wanneer belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 
       
     
     
       6.14 
       Op zichzelf stelt belanghebbende terecht dat het Hof niet uitdrukkelijk heeft gemotiveerd waarom er sprake was van bewustheid bij belanghebbende ter zake van gebreken in de aangiften voor de loonheffing. Uitgaande van het bedrag aan meer verschuldigde loonheffing die belanghebbende niet heeft afgedragen, meen ik echter dat belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat een onjuiste aangifte is ingediend. Kennelijk is het Hof op basis van deze geobjectiveerde bewustheid gekomen tot omkering van de bewijslast. 
       
     
     
       6.15 
       Ik meen dat de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat het bedrag van de niet geheven belasting als gevolg van het ten onrechte niet ‘verlonen’ van de Poolse werknemers, zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is. 
       
     
     
       6.16 
       Ook het derde middel faalt. 
       
       
     
   
   
     
       7 Bespreking van middel 4: brutering 
     
     
       
         Het door het middel bestreden oordeel 
       
     
     
       7.1 
       In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 
     
     
       4.7. 
       Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur de aanslag terecht gebruteerd heeft, is het Hof van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden tot een bevestigend antwoord op deze vraag is gekomen. Hetgeen in hoger beroep in dit verband aan de orde is gekomen, heeft geen nieuw of ander licht op de zaak geworpen. 
       
     
     
       7.2 
       De Rechtbank heeft geoordeeld: 
     
     
       2.14 
       De rechtbank dient tevens te beoordelen of de inspecteur zich bij het opleggen van de aanslag in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat belanghebbende reeds in het tijdvak van naheffing had besloten van verhaal af te zien. Belanghebbende heeft zich willens en wetens begeven in een situatie waarin vanaf het begin verhaal de facto onmogelijk was, dit vanwege het ontbreken van vereiste identificatiegegevens van de werknemers in de administratie en de uitbetaling van netto lonen aan niet in Nederland woonachtige personen. De rechtbank acht verhaal ook onwaarschijnlijk gezien de door de inspecteur in dat verband gesteld matige inkomens- en vermogenspositie van de betrokken Polen. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur ook in dat opzicht van een redelijk standpunt uitgegaan. 
       
       
         
           Het middel van cassatie 
         
       
     
     
       7.3 
       Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie aan: 
     
     
       4.1. 
       Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in bijzonder van artikel 8:77 Awb en in het algemeen de beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof verzuimd heeft de door belanghebbende ingebrachte (subsidiaire) stelling dat de opgelegde naheffingsaanslag moet worden geconverteerd in een verhaalbare naheffingsaanslag te behandelen. Het Hof miskent daarmee de verplichting om op de verweren van belanghebbende te responderen. Mitsdien heeft het Hof zijn uitspraak onjuist althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. 
       
     
     
       7.4 
       Ter toelichting merkt het middel onder meer het volgende op: 
     
     
       4.2. 
       In de motivering van het hoger beroep (van 19 juli 2010, punt 8.0) stelt belanghebbende: 
     
     
       8.1 
       Indien de onderhavige naheffingsaanslag in stand zou blijven, heeft belanghebbende verzocht om deze naheffingsaanslag om te zetten in een verhaalbare naheffingsaanslag. De rechtbank oordeelt hierover in r.o. 2.14 dat daartoe geen aanleiding bestaat. De rechtbank overweegt daartoe dat belanghebbende zich willens en wetens in een situatie heeft begeven waarin vanaf het begin verhaal de facto onmogelijk was. 
     
     
       8.2 
       Belanghebbende kan dit oordeel van de rechtbank niet plaatsen in het licht van de jurisprudentie van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat zelfs bij moedwillige zwarte loonbetalingen niet zonder meer direct kan worden gebruteerd. Reden daarvoor is, aldus de Hoge Raad, dat de zwart loon betalende werkgever zich pas voor de verhaalsvraag geplaatst ziet als de fiscus ondanks de 'zwarte bedoelingen' toch achter de loonbetalingen is gekomen en van de werkgever naheft. 
     
     
       8.3 
       Indien belanghebbende al loon aan de Poolse mensen zou hebben betaald (quod non), is belanghebbende van mening dat een verhaalbare naheffingsaanslag moet worden vastgesteld. De rechtbank heeft dit ten onrechte achterwege gelaten. Belanghebbende concludeert dan ook dat het oordeel van de rechtbank ook op dit punt niet in stand kan blijven. 
     
     
       8.4 
       Als uw gerechtshof al van oordeel is dat de naheffingsaanslag in stand moet blijven, verzoekt belanghebbende om deze naheffingsaanslag om te zetten in een verhaalbare naheffingsaanslag. 
     
     
       4.3. 
       De inspecteur heeft hiertegen verweer gevoerd in punt 2.7 van zijn verweerschrift van 10 augustus 2010. 
     
     
       4.4. 
       
         Het Hof heeft hieromtrent echter niets overwogen. Feteris schrijft dienaangaande in zijn fiscaal handboek ‘Formeel belastingrecht’ (Kluwer tweede druk, pag. 483): 
         “Aan relevante stellingen van een partij mag de rechter niet voorbij gaan. Een uitspraak die niet aan deze primaire eis voldoet is, is onvoldoende gemotiveerd.” 
       
     
     
       4.5. 
       Geconcludeerd wordt dat het Hof onvoldoende heeft gerespondeerd op door belanghebbende ingebrachte stellingen. De uitspraak van het Hof voldoet daarmee niet aan de aan een uitspraak te stellen motiveringseisen als beginsel van goede procesorde, althans is de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. De uitspraak kan dan ook niet in stand blijven. 
       
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       7.5 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 september 2004 overwogen: 
     
     
       3.7. 
       De mogelijkheid door middel van het verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemers te verhalen. Indien verhaal ten tijde van de naheffing niet meer mogelijk is, kan het verzoek toch nog zin hebben. Immers, bij aanwezigheid van bijzondere, buiten de vervulling van de dienstbetrekking gelegen, omstandigheden, kan de tweede fase van de in artikel 31, lid 4, tweede volzin, voorgeschreven indirecte brutering - eerst naheffing met toepassing van het enkelvoudige tarief, daarna naheffing met toepassing van het gebruteerde tabeltarief over het door niet-verhalen ontstane voordeel voor de werknemer - achterwege blijven. In de passage in de Memorie van toelichting bij het voorstel van wet dat tot de invoering van de eindheffing heeft geleid, waarin wordt opgemerkt dat indien reeds van verhaal is afgezien de mogelijkheid van een verzoek 'vanzelfsprekend niet bestaat' (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 54), is dit aspect kennelijk over het hoofd gezien. Wel zal, gelet op deze passage en de ratio van de regeling, moeten worden aangenomen dat het verzoek niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. In dat geval heeft de inhoudingsplichtige bij een dergelijk verzoek immers geen redelijk belang.  
     
     
       3.8. 
       In het onderhavige geval heeft het Hof, dat op dit punt de bewijslast terecht bij belanghebbende heeft gelegd, geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie in een later tijdvak dan dat van de uitbetaling van het loon voor haar rekening heeft genomen, en dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal heeft. Aldus heeft het Hof als zijn oordeel tot uitdrukking gebracht dat de mogelijkheid tot verhaal van de aanvang af heeft ontbroken. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde ook geen nadere motivering dan het Hof heeft gegeven. (…) 
       
     
     
       7.6 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 februari 2005 overwogen: 
     
     
       3.6. 
       Onderdeel 2.9 van de bestreden uitspraak geeft onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang. (…) Bovendien is zonder nadere motivering onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat de Inspecteur geen feiten heeft gesteld die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat belanghebbende reeds in het tijdvak van naheffing had besloten van verhaal af te zien. De Inspecteur heeft immers blijkens de gedingstukken voor het Hof onder meer aangevoerd dat belanghebbende zich willens en wetens heeft begeven in een situatie waarin vanaf het begin verhaal de facto onmogelijk was. Niet valt in te zien dat de door de Inspecteur in dat verband gestelde matige inkomens- en vermogenspositie van de betrokken Polen daarbij niet een rol zou kunnen spelen.  
       
       
         A-G Wattel concludeerde voor dit arrest: 
       
     
     
       3.5. 
       
         Uit uw jurisprudentie volgt dat zelfs bij moedwillig zwarte loonbetalingen niet zonder meer aanstonds gebruteerd kan worden (u zie naast het boven geciteerde arrest BNB 1993/138 ook HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, met noot Wattel, en HR 4 mei 1994, BNB 1994/234, BNB 1994/235  en BNB 1994/236, met noot Sinninghe Damsté), nu de zwart loon betalende werkgever zich immers pas voor de verhaalsvraag geplaatst ziet als de fiscus ondanks de zwarte bedoelingen toch achter de loonbetalingen is gekomen en van de werkgever naheft. Dit is anders indien de werkgever zichzelf bij voorbaat in de onmogelijkheid heeft gebracht om te verhalen, zodat uitgegaan moet worden van het voor eigen rekening nemen van (het risico van) naheffing (u zie bijvoorbeeld HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, met noot Wattel, HR 5 oktober 1994, BNB 1995/18, met noot Brunt en HR 20 december 2002, BNB 2003/79, met conclusie Wattel en noot Zwemmer). Ook dan zal echter in beginsel de fiscus aannemelijk moeten maken dat zich de omstandigheden voordoen die verhaal bij voorbaat uitsluiten. 
         (…) 
       
       
       
         Zwemmer annoteerde bij het arrest:  
         1. (…) In het algemeen zullen inhoudingsplichtigen zich alleen al uit een oogpunt van rentebesparing op het standpunt stellen dat zij pas van verhaal afzien als de naheffingsaanslag over het niet-gebruteerde loon vaststaat. Dan moet echter nog wel aannemelijk zijn dat verhaal desgewenst nog praktisch mogelijk is. Dat is niet het geval als de inhoudingsplichtige zich bij voorbaat in de onmogelijkheid heeft gebracht om tot verhaal over te gaan. 
         2. Het Hof had geoordeeld dat de inspecteur geen feiten had gesteld die, indien bewezen, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat belanghebbende in strijd met die stelling reeds in het tijdvak van naheffing had besloten van verhaal af te zien. Dat was wel erg kort door de bocht. Het ging om niet minder dan 591 illegaal werkende Polen die op urenbasis voor zeer eenvoudige werkzaamheden waren ingehuurd en die ook geen flauw benul hadden van hun juridische positie als vennoot of anderszins. Je moet dan wel een volstrekt van de werkelijkheid losgezongen jurist zijn om te bedenken dat hier nog van enig verhaal sprake kan zijn. Ik meen dan ook dat de Hoge Raad de motivering van het Hof op dit punt terecht niet toereikend heeft geacht. 
       
       
       
         
           Beoordeling van het middel 
         
       
     
     
       7.7 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden de brutering van de aanslag in stand heeft gelaten. Hetgeen in hoger beroep aan de orde is gekomen, heeft volgens het Hof geen nieuw of ander licht op de zaak geworpen. 
       
     
     
       7.8 
       Belanghebbende stelt nu dat het Hof heeft verzuimd om te responderen op de stelling van belanghebbende dat de opgelegde naheffingsaanslag moet worden geconverteerd in een verhaalbare naheffingsaanslag. 
       
     
     
       7.9 
       Ik meen echter dat het Hof, in navolging van de Rechtbank wel heeft gerespondeerd, door aan te sluiten bij het in onderdeel 7.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank, waar ten aanzien van het verhaal van de nageheven loonbelasting is overwogen: ‘De rechtbank dient tevens te beoordelen of de inspecteur zich bij het opleggen van de aanslag in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat belanghebbende reeds in het tijdvak van naheffing had besloten van verhaal af te zien. Belanghebbende heeft zich willens en wetens begeven in een situatie waarin vanaf het begin verhaal de facto onmogelijk was, dit vanwege het ontbreken van vereiste identificatiegegevens van de werknemers in de administratie en de uitbetaling van netto lonen aan niet in Nederland woonachtige personen. De rechtbank acht verhaal ook onwaarschijnlijk gezien de door de inspecteur in dat verband gesteld matige inkomens- en vermogenspositie van de betrokken Polen. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur ook in dat opzicht van een redelijk standpunt uitgegaan.’ 
       
     
     
       7.10 
       Onder verwijzing naar de arresten van 24 september 2004  en 4 februari 2005  meen ik dat voornoemd oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts kan het oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 
       
     
     
       7.11 
       Op een en ander stuit het vierde middel af.  
       
       
     
   
   
     
       8 Bespreking van middel 5: boete 
     
     
       
         Het door het middel bestreden oordeel 
       
     
     
       8.1 
       In de door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 
     
     
       4.8. 
       Met betrekking tot de vraag of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd is het Hof van oordeel dat de Rechtbank eveneens voor wat betreft deze vraag op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. Hetgeen in hoger beroep in dit verband aan de orde is gekomen, heeft geen nieuw of ander licht op de zaak geworpen. 
       
     
     
       8.2 
       De Rechtbank heeft ten aanzien van de boete overwogen:  
     
     
       2.15. 
       Bij de aanslag is een boete opgelegd van € 18.719 of 50% van de nageheven loonbelasting. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende bewust frauduleus, opzettelijk, in samenspanning met [A], overeenkomsten en betalingen ten behoeve van verzekeringen voor Poolse werknemers en vervolgens ook betalingen aan die Poolse werknemers buiten de administratie en uit het zicht van de belastingdienst heeft gehouden. Daarom is er sprake van een zowel absoluut als relatief omvangrijke fraude die een boete van 100% van de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen, zijnde € 37.499, rechtvaardigt. De door de inspecteur opgelegde boete acht de rechtbank dus zeker niet te hoog. 
     
     
       2.16. 
       De rechtbank heeft in haar oordeel rekening gehouden met de omstandigheid dat de aanslag tot stand is gekomen met toepassing van omkering (verschuiving en verzwaring) van de bewijslast. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur daarbij zo zorgvuldig gehandeld dat de rechtbank in verband met die omkering van de bewijslast geen aanleiding ziet voor een matiging van de boete. 
       
       
         
           Het middel van cassatie 
         
       
     
     
       8.3 
       Belanghebbende voert als vijfde middel van cassatie aan: 
     
     
       5.1. 
       Schending en/of verkeerde toepassing van het (internationale) recht, meer in het bijzonder van artikel 6 EVRM en artikel 8:77 Awb alsmede in het algemeen de beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.8. heeft overwogen dat de Rechtbank op goede gronden tot de beslissing is gekomen dat aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd en dat hetgeen in hoger beroep in dit verband aan de orde is gekomen “geen nieuw of ander licht” op de zaak geworpen heeft. Het Hof miskent daarmee de verplichting om op de verweren van belanghebbende in hoger beroep aangaan de boete te responderen. Belanghebbende is daardoor in zijn verdedigingsrechten tekort gedaan althans in zijn processuele positie geschaad. Mitsdien is ’s Hofs beslissing onjuist althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. 
       
     
     
       8.4 
       Ter toelichting merkt belanghebbende onder meer het volgende op: 
     
     
       5.3 
       Belanghebbende heeft (…) gemotiveerd gesteld waarom de vergrijpboete ten onrechte is opgelegd én waarom de uitspraak van de Rechtbank ter zake van de beboeting niet in stand kan blijven. 
     
     
       5.4 
       Met name kan daarbij worden gewezen op hetgeen belanghebbende (beknopt) in zijn tien dagenstuk de dato 27 april 2012 omtrent de boete heeft aangevoerd (in punt 2.18 e.v.): 
     
     
       2.18. 
       Volgens de rechtbank (r.o. 2.15) heeft belanghebbende "bewust, frauduleus, opzettelijk, in samenspanning met [A], overeenkomsten en betalingen ten behoeve van verzekeringen voor Poolse werknemers en vervolgens ook betalingen aan die Poolse werknemers buiten de administratie en uit het zicht van de belastingdienst (...) gehouden." De inspecteur heeft volgens de rechtbank "zo zorgvuldig gehandeld" dat de rechtbank geen aanleiding ziet voor een matiging van de boete. 
     
     
       2.19. 
       De rechter zal eerst volgens de gewone bewijsregels aannemelijk moeten oordelen dat sprake is van opzet, hetgeen aan de inspecteur is om te bewijzen. Dit gaat vooraf aan de (eventuele) vraag of de boete passend en geboden is waarbij dan rekening moet worden gehouden met het feit dat sprake is van verzwaring en omkering van de bewijslast (o.a. BNB 2008/165). De omkering en verzwaring van de bewijslast geldt niet voor de grondslag van de boete (AG IJzerman, conclusie 28 oktober 2009, nr. 09/00252, V-N 2009/62.4, LJN BK3815). 
     
     
       2.20. 
       De inspecteur zal dus aannemelijk moeten maken dat sprake is van werkzaamheden, een dienstbetrekking en loonbetalingen. Feiten en omstandigheden die tot dat oordeel zouden kunnen leiden zijn er niet en worden door de rechtbank - noch de inspecteur - genoemd. De enkele betrokkenheid van een van de maten van belanghebbende bij het afsluiten van reisverzekeringen door de Polen kan geen gerechtvaardigde vermoedens van werkzaamheden, dienstbetrekking en loonbetalingen doen ontstaan. Aan gerechtvaardigde vermoeden van "bewust, frauduleus, opzettelijk" en "samenspanning" wordt dan zeker niet toegekomen. De vraag of de inspecteur zorgvuldig heeft gehandeld (quod non) doet dan niet ter zake. De rechtbank heeft de boete dan ook ten onrechte in stand gelaten. Ook als gevolg hiervan kan de uitspraak van de rechtbank niet in stand blijven. 
     
     
       2.21. 
       
         Bovendien heeft de rechtbank gehandeld in strijd met artikel 6 EVRM door informatie als onderbouwing te gebruiken (bijv. 'in samenspanning met [A]") die in het kader van de boete als bewijs had moeten worden uitgesloten. De rechtbank heeft geoordeeld dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat cliënt onjuiste informatie zou hebben gegeven. In dat geval is de rechtbank van oordeel geweest dat een verplichting heeft bestaan om deze informatie te verschaffen. Dan mag deze informatie niet worden meegenomen in de overwegingen ten aanzien van de boete'. Immers is het bestaan van deze informatie (dan) afhankelijk van de wil2 en het gebruik daarvan in strijd met het nemo tenetur-beginsel, als onderdeel van het fair trial-beginsel van artikel 6, lid 1, EVRM. Nu de rechtbank die informatie wel heeft gebruikt, dient de uitspraak van de rechtbank volgens belanghebbende te worden vernietigd. 
         2 22. Daarbij is de rechtbank buiten de rechtsstrijd getreden door op te merken dat de "fraude" zelfs "een boete van 100% van de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen (...) rechtvaardigt." In het kader van de toets of de boete van 50% passend en geboden is, wordt dit door de rechtbank gebruikt om de boete van 50% - voorafgaand aan een vermindering vanwege overschrijding van de redelijke termijn - in stand te laten. Ook op deze grond dient de uitspraak van de rechtbank volgens belanghebbende te worden vernietigd. 
       
     
     
       5.5. 
       
         Uit het vorenstaande blijkt dat belanghebbende nadrukkelijk heeft verzocht het Hof een oordeel te geven over de beslissingen van de Rechtbank ten aanzien van: (1) het bewijs van de boete zoals is aangedragen door de inspecteur, (2) de opgelegde boete in het licht van artikel 6 EVRM, met name daarbij het gebruik van wilsafhankelijk materiaal als bewijs voor deze boete en (3) het oordeel van de Rechtbank ten aanzien van de vermoedelijke fraude en (4) de vraag of de Rechtbank daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden. 
         (…) 
       
     
     
       5.7. 
       
         Het is evident dat belanghebbende zich niet eerder dan in de hoger beroepsfase heeft 
         kunnen uitlaten over de overwegingen van de Rechtbank. Daarbij heeft belanghebbende zich niet beperkt tot het herhalen van de boeteverweren die bij de Rechtbank zijn gevoerd. Zij heeft - zoals uit het vorenstaande blijkt - expliciet gesteld op basis waarvan het oordeel van de Rechtbank en daarmee ook de boete an sich niet in stand kon blijven. 
       
     
     
       5.8. 
       
         Het Hof heeft ten onrechte in het geheel niets omtrent deze stellingen overwogen. Het 
         volstaat met een 'toverformule' waarmee het de beslissing van de Rechtbank tot de zijne maakt. Met het oog op het gegeven dat volgens vaste jurisprudentie heeft te gelden dat een (vergrijp)boete heeft te gelden als een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM, is het ontoelaatbaar dat het Hof niet op de stellingen van belanghebbende aangaande de boete heeft gerespondeerd. 
       
     
     
       5.9. 
       Het Hof had niet mogen volstaan met de enkele verwijzing naar het oordeel van de Rechtbank, aangevuld met de summiere constatering dat de aangedragen argumenten geen nieuw licht op de zaak hebben geworpen. Het Hof heeft de op hem rustende responsieplicht dan ook geschonden. Het oordeel omtrent de boete is hierdoor onjuist en onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. Deswege dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd 
       
     
     
       8.5 
       De Rechtbank heeft ten aanzien van de boete overwogen:  
     
     
       2.15. 
       Bij de aanslag is een boete opgelegd van € 18.719 of 50% van de nageheven loonbelasting. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende bewust frauduleus, opzettelijk, in samenspanning met [A], overeenkomsten en betalingen ten behoeve van verzekeringen voor Poolse werknemers en vervolgens ook betalingen aan die Poolse werknemers buiten de administratie en uit het zicht van de belastingdienst heeft gehouden. Daarom is er sprake van een zowel absoluut als relatief omvangrijke fraude die een boete van 100% van de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen, zijnde € 37.499, rechtvaardigt. De door de inspecteur opgelegde boete acht de rechtbank dus zeker niet te hoog. 
     
     
       2.16. 
       De rechtbank heeft in haar oordeel rekening gehouden met de omstandigheid dat de aanslag tot stand is gekomen met toepassing van omkering (verschuiving en verzwaring) van de bewijslast. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur daarbij zo zorgvuldig gehandeld dat de rechtbank in verband met die omkering van de bewijslast geen aanleiding ziet voor een matiging van de boete. 
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       8.6 
       Bij arrest van 4 juni 2010 heeft de Hoge Raad overwogen: 
     
     
       3.1 (…) 
       De rechter dient te beoordelen of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962,  BNB  2008/165, r.o. 3.6.8). Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet of het Hof met deze omstandigheid rekening heeft gehouden. 
       
       
       
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       8.7 
       
         Feteris meent: 
         De rechter mag (…) zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voortvloeien.  Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet. 
       
       
     
     
       8.8 
       
         Feteris heeft geschreven: 
         De verplichting voor de rechter om op relevante stellingen van partijen te responderen gaat overigens niet zover dat hij ook afzonderlijk zou moeten ingaan op al hun argumenten of op alle feitelijke omstandigheden waarop zij zich beroepen. Evenmin hoeft hij in te gaan op beweringen die slechts bij wijze van veronderstelling zijn geuit of op een “blote bewering” waartoe geen enkel feit wordt aangevoerd. P. Meyjes e.a. wijzen erop dat de rechter de kern van het geschil moet onthullen uit een eventuele overdaad van beweringen van de partijen, en dat goed gemotiveerde uitspraken vaker uitmunten door bondigheid dan door breedsprakigheid.  
         Als een rechter een stelling van een partij in zijn uitspraak onbesproken laat, is vaak niet duidelijk wat de reden daarvan is. De mogelijkheid bestaat dat hij de stelling domweg over het hoofd heeft gezien. Maar het is ook mogelijk dat hij de stelling heeft verworpen maar verzuimd heeft de gronden daarvoor in zijn uitspraak op te nemen. En het zou kunnen zijn dat de rechter van oordeel was dat hij aan de stelling voorbij kon gaan omdat hij haar juridisch niet relevant vond. Als de stelling juridisch wel relevant is of kan zijn, en uit de uitspraak niet is op te maken op welke grond de lagere rechter daaraan voorbij is gegaan, gebruikt de HR regelmatig de (…) vorkredenering. (…)  
         Het passeren van een relevante stelling door de lagere rechter hoeft niet in alle gevallen tot cassatie te leiden. Indien die stelling, gelet op de vaststaande feiten, slechts kan worden verworpen, is weliswaar sprake van een motiveringsgebrek, maar is de beslissing in de bestreden uitspraak niettemin juist (...). Er bestaat dan geen aanleiding om de bestreden uitspraak wegens dit motiveringsgebrek te vernietigen. De HR zal dan zelf die stelling behandelen en verwerpen.  
       
       
       
       
         alle feitelijke omstandigheden waarop zij zich beroepen. Evenmin hoeft hij in te gaan op beweringen die slechts bij wijze van veronderstelling zijn geuit of 
       
       
       
         
           Beoordeling van het middel 
         
       
     
     
       8.9 
       De Rechtbank heeft overwogen dat ‘belanghebbende bewust frauduleus, opzettelijk, in samenspanning met [A], overeenkomsten en betalingen ten behoeve van verzekeringen voor Poolse werknemers en vervolgens ook betalingen aan die Poolse werknemers buiten de administratie en uit het zicht van de belastingdienst heeft gehouden. Daarom is er sprake van een zowel absoluut als relatief omvangrijke fraude die een boete van 100% van de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen, zijnde € 37.499, rechtvaardigt. De door de inspecteur opgelegde boete [van € 18.719 of 50% van de nageheven loonbelasting] acht de rechtbank dus zeker niet te hoog.’  Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. 
       
     
     
       8.10 
       Belanghebbende stelt thans in cassatie dat het Hof heeft nagelaten te responderen op de navolgende verweren van belanghebbende in hoger beroep tegen de opgelegde boete: (1) het bewijs van de boete zoals is aangedragen door de inspecteur, (2) de opgelegde boete in het licht van artikel 6 EVRM, met name daarbij het gebruik van wilsafhankelijk materiaal als bewijs voor deze boete en (3) het oordeel van de Rechtbank ten aanzien van de vermoedelijke fraude en (4) de vraag of de Rechtbank daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden.  Het Hof had volgens belanghebbende niet mogen volstaan met een verwijzing naar de Rechtbank en de constatering dat de nader aangedragen argumenten geen nieuw licht op de zaak hebben geworpen. Belanghebbende is in zijn verdedigingsrechten tekort gedaan en de uitspraak is onvoldoende gemotiveerd, aldus belanghebbende. 
       
     
     
       8.11 
       Ten aanzien van (1) het bewijs van de boete, meen ik dat het Hof in navolging van de Rechtbank op basis van het feitencomplex heeft mogen oordelen ‘dat belanghebbende bewust en frauduleus, opzettelijk, in samenspanning met [A], overeenkomsten en betalingen ten behoeve van verzekeringen voor Poolse werknemers en vervolgens ook betalingen aan die Poolse werknemers buiten de administratie en uit het zicht van de belastingdienst heeft gehouden’, teneinde daarmee tot substantiële bedragen de betaling van loonheffing te ontgaan.  
       
     
     
       8.12 
       De stelling dat (2) de opgelegde boete in strijd is met artikel 6 EVRM, faalt naar ik meen eveneens. Uit de uitspraak blijkt niet dat voor het opleggen van de boete gebruik gemaakt is van (afgedwongen) verklaringen van belanghebbende. Belanghebbende heeft ook niet gespecificeerd welk wilsafhankelijk materiaal zou zijn gebruikt bij de boeteoplegging.  
       
     
     
       8.13 
       De (3) door het Hof in navolging van de Rechtbank gegeven kwalificatie van zowel absoluut als relatief omvangrijke fraude, is naar ik meen gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden eveneens niet onbegrijpelijk.  
       
     
     
       8.14 
       Het Hof is (4) met zijn oordeel over de fraude naar mijn mening niet buiten de rechtsstrijd getreden. Bij het opleggen van een boete toetst de belastingrechter volledig en dient op grond van alle omstandigheden van het geval na te gaan of er sprake is van een passende en geboden bestraffing. Bovendien is het aan een rechtbank of hof om uit de vastgestelde feiten de conclusies te trekken die juist worden geacht.  De Inspecteur heeft een boete van 50% opgelegd. Het Hof heeft de boete van 50% gehandhaafd, zij het wat anders gemotiveerd, in navolging van de Rechtbank. Dat mocht het Hof. Daarmee wordt niet feitelijk buiten de rechtsstrijd getreden. Het stond het Hof, als zelfstandig de hoogte van de boete beoordelende rechter, vrij de door de Inspecteur opgelegde 50% boete te handhaven met een eigen motivering van het Hof, zonder binding aan de eerder door de Inspecteur gegeven motivering. 
       
     
     
       8.15 
       Zoals hiervoor uiteengezet falen inhoudelijk bezien de bezwaren van belanghebbende. Dan resteert de vraag of het Hof zijn responsieplicht heeft geschonden door niet uitdrukkelijk te reageren op de bezwaren van belanghebbende, maar deze af te doen met de overweging dat ‘door hetgeen in hoger beroep (…) aan de orde is gekomen (…) geen nieuw of ander licht op de zaak [is] geworpen.’ 
       
     
     
       8.16 
       Ik meen dat de uitspraak van het Hof met voornoemde overweging weliswaar niet zo uitvoerig, maar niet onvoldoende is gemotiveerd. De motiveringsplicht van de rechter gaat hier niet zo ver dat hij afzonderlijk moet ingaan op alle argumenten en feitelijke omstandigheden waarop belanghebbende zich beroept. 
       
     
     
       8.17 
       Het vijfde middel kan aldus evenmin tot cassatie leiden.  
       
       
     
   
   
     
       9 Bespreking van middel 6: undue delay 
     
     
       
         Het door het middel bestreden oordeel 
       
     
     
       9.1 
       In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 
     
     
       4.9. 
       
         De Rechtbank heeft geoordeeld dat de redelijke termijn is overschreden tussen het tijdstip waarop het verweerschrift is ingekomen en het tijdstip van de uitnodiging van de mondelinge behandeling alsmede de termijn gelegen tussen 2 juli 2009 en de hervatting van de mondelinge behandeling. De Rechtbank heeft hierin aanleiding gezien de boete met 15% te matigen tot € 15.936. Het Hof acht dit oordeel juist en maakt het tot de zijne. 
         Gelet op het tijdsverloop na de uitspraak van de Rechtbank, acht het Hof geen termen aanwezig om tot een verdere matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dan de Rechtbank reeds heeft gedaan, over te gaan. 
       
       
     
     
       9.2 
       De Rechtbank heeft met betrekking tot de overschrijding van de redelijke termijn geoordeeld: 
     
     
       2.17. 
       Belanghebbende heeft zich beroepen op overschrijding van de redelijke termijn. Tussen het begin van de strafvervolging (de aankondiging van de boete bij brief van 31 augustus 2005) en de uitspraak van de rechtbank op 7 april 2010 zijn meer dan vier en een halfjaren verstreken. De boetebeschikking is gedagtekend 19 oktober 2005. Op 12 november 2005 is bezwaar gemaakt. Daarop heeft de inspecteur gereageerd bij brief van 5 afril 2006 De uitspraak is gedaan op 16 april 2007. Tussen 5 april 2006 en 16 april 2007 is veelvuldig gecorrespondeerd tussen de gemachtigde en de inspecteur. De daarmee gemoeide tijd acht de rechtbank redelijk. Het beroepschrift is ontvangen bij de rechtbank op 24 mei 2007 en het verweerschrift op 27 september 2007. De rechtbank heeft op 3 februari 2009 een uitnodiging voor een mondelinge behandeling verzonden. Die is niet doorgegaan wegens verhindering van de gemachtigde. Een tweede uitnodiging is verzonden op 22 april 2009. De zitting die plaatsvond op 4 juni 2009 is geschorst in verband met een wrakingsverzoek, waarop de wrakingskamer van de rechtbank uitspraak heeft gedaan op 23 juni 2009. Op 2 juli 2009 heeft de rechtbank contact opgenomen met de gemachtigde voor hervatting van de mondelinge behandeling op 8 september 2009. De gemachtigde was verhinderd. Vervolgens is de zaak gepland op de zitting van 25 maart 2010 waarna de rechtbank heden uitspraak heeft gedaan. De rechtbank is van oordeel dat onredelijk lange termijnen zijn verstreken tussen de binnenkomst van het verweerschriften de uitnodiging voor een mondelinge behandeling en tussen 2 juli 2009 en de hervatting van de mondelinge behandeling. De overige verstreken termijnen acht de rechtbank redelijk, mede gezien de tussenliggende wrakingsprocedure en de pogingen van de rechtbank om mondelinge behandelingen op eerdere data te plannen. Naar het oordeel van de rechtbank rechtvaardigt de overschrijding van de redelijke termijn in dit geval een matiging van de boete met 15% tot afgerond € 15.936. 
       
       
         
           Het middel van cassatie 
         
       
     
     
       9.3 
       Belanghebbende voert als zesde middel van cassatie aan: 
     
     
       6.1. 
       Schending en/of verkeerde toepassing van het (internationale) recht, meet in het bijzonder van artikel 6 EVRM alsmede van de beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid te gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.9. heeft overwogen dat hij geen termen aanwezig acht om tot een verdere matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn over te gaan, zulks evenwel ten onrechte nu de termijn die is verstreken tussen de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van het Hof meer dan twee jaren bedraagt. Derhalve had het op de weg van het Hof gelegen om de boete vanwege undue delay verder te matigen, hetgeen hij heeft nagelaten. 
       
     
     
       9.4 
       Ter toelichting merkt belanghebbende onder meer het volgende op: 
     
     
       6.5. 
       De rechter dient naar de undue delay (ambtshalve) onderzoek te doen. Hiervan dient hij in de uitspraak blijkt te geven als sprake is van een van de twee volgende gevallen: als door of namens de beboete ter zake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven; en als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht ter zake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. 
     
     
       6.6. 
       In de onderhavige zaak is de redelijke termijn met (afgerond) een half jaar overschreden (vgl. HR 10 juni 2011, BNB 2011/233 waarin deze afronding wordt toegestaan). Verdere matiging van de boete had door het Hof moeten plaatsvinden, dan wel had het Hof moeten motiveren waarom een verdere neerwaartse aanpassing van de boete niet aan de orde was. Het Hof heeft dit echter nagelaten. Mitsdien is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eiser der wet met redenen omkleed. De uitspraak dient ook om deze reden te worden vernietigd. 
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       9.5 
       
         Bij arrest van 22 april 2005 heeft de Hoge Raad een aantal algemene uitgangspunten gegeven over de (gevolgen van) overschrijding van de redelijke termijn voor berechting in fiscale boetezaken: 
         
           4. Beschouwingen naar aanleiding van het in het incidentele beroep voorgestelde middel 
         
       
     
     
       4.1. 
       
         Het middel bevat een klacht aangaande hetgeen het Hof heeft beslist op het punt van de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 1, EVRM. Het is de Hoge Raad bekend dat in de praktijk behoefte bestaat aan meer duidelijkheid over de vraag wanneer sprake is van inbreuk op het recht van de beboete op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en het gevolg dat aan een vastgestelde inbreuk op dat recht dient te worden verbonden. Daarom zal de Hoge Raad, deels in afwijking van zijn eerdere rechtspraak terzake, enige algemene uitgangspunten en regels formuleren waarnaar hij zich in fiscale boetezaken voortaan zal richten.  
         Daarbij zal de Hoge Raad uitgaan van de terminologie van het huidige Hoofdstuk VIIIA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het navolgende geldt echter gelijkelijk in zaken waarin nog sprake is van een verhoging als bedoeld in de artikelen 9, 18, 21 en 22 van de AWR zoals deze wet luidde tot 1 januari 1998.  
         In zaken waarin het gerechtshof als enig gerecht in feitelijke instantie heeft beslist, geldt hetgeen hierna in 4.3 wordt overwogen met betrekking tot de behandeling van de zaak in eerste aanleg.  
         
           Aanvang van de redelijke termijn 
         
       
     
     
       4.2. 
       
         Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR.  
         
           Duur van de redelijke termijn 
         
       
     
     
       4.3. 
       
         Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.  
         Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.  
       
     
     
       4.4. 
       Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.  
     
     
       4.5. 
       
         De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden: 
         a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);  
         b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen;  
         c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;  
         d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak.  
         
           Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn 
         
       
     
     
       4.6. 
       
         Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.  
         
           Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen 
         
       
     
     
       4.7. 
       
         De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:  
         a. als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;  
         b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.  
       
     
     
       4.8. 
       
         In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.  
         
           Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter 
         
       
     
     
       4.9. 
       
         Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd:  
         a. het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijkheid van voormeld tijdsverloop en - in voorkomend geval - de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval;  
         b. het gevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan een door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts worden getoetst op begrijpelijkheid.  
       
     
     
       4.10. 
       
         Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten.  
         
           Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter 
         
       
     
     
       4.11. 
       De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.  
     
     
       4.12. 
       Indien de Hoge Raad uit dien hoofde tot de bevinding komt dat de redelijke termijn is overschreden, zal als regel het bedrag van de boete (verder) worden verminderd met 10 percent.  
       
       
         A-G Wattel concludeerde voor dit arrest: 
       
     
     
       9.15. 
       De conclusie die ik uit deze constatering trek, is dat het het zuiverst zou zijn als redelijke-termijnzaken waarin in cassatie geconstateerd wordt, ofwel dat het oordeel van de feitenrechter vernietigd wordt, ofwel dat in cassatie (alsnog) de termijn overschreden wordt, verwezen worden naar de feitenrechter voor een feitelijk oordeel over de duur van de gehele procedure en dier fasen en voor nieuwe strafbepaling op basis van een Haviltexformule (alle relevante feiten en omstandigheden etc.). Het voyante nadeel van deze zuiverheid is de inherente verlenging van de (overschrijding van de) redelijke termijn. Het verdient uit de aard der zaken aanbeveling om, indien niet om andere reden verwezen moet worden, de zaak direct af te doen.  
     
     
       9.16. 
       In de in 4.6 en 4.10 hierboven geciteerde zaken BNB 2001/253 en BNB 2002/316  heeft u inderdaad, na constatering dat het Hof ten onrechte geen overschrijding aanwezig had geoordeeld, zelf de zaken afgedaan, in het ene geval met een halvering van de (in absolute zin hoge) boete, in het andere geval met een boetematiging van 10%. (…)  
       
       
         Van de Merwe annoteerde: 
         Als de redelijke termijn is overschreden, moet de opgelegde boete worden verminderd, afhankelijk van de overschrijding van de termijn. Over de hoogte van de vermindering geeft de Hoge Raad geen richtlijnen, want hij vindt dat oordeel feitelijk. Dat zou meebrengen dat de Hoge Raad een beslissing daarover ook niet zelf kan nemen, als een hof ten onrechte zou hebben geoordeeld dat een redelijke termijn niet is overschreden. De Hoge Raad is niet zo streng in de leer, getuige de arresten van 12 juli 2002 (NTFR 2002/1013 met commentaar van Hamer) en van 15 november 2000 (NTFR 2000/1702 met commentaar van Cobben) waarin hij zelf de boete vermindert, omdat bij de behandeling voor het hof een redelijke termijn was overschreden. 
       
       
     
     
       9.6 
       
         In een arrest van 19 december 2008 overwoog de Hoge Raad: 
         
           4. Beoordeling ambtshalve van de duur van de procedure in cassatie  
         
       
     
     
       4.1. 
       Ten aanzien van de gevolgen van een overschrijding van de redelijke termijn in strafzaken heeft de Hoge Raad zijn rechtspraak samengevat en aangepast in zijn arrest van 17 juni 2008, nr. S 01946/07, NJ 2008, 358. Ook zijn rechtspraak in belastingzaken verdient enige aanpassing, namelijk voor gevallen waarin een fiscale bestuurlijke boete in het geding is en de berechting in de cassatieprocedure niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. In afwijking van onderdeel 4.12 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, zal de Hoge Raad bij het bieden van compensatie voor de hieruit voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM voortaan de hierna onder 4.2 te vermelden uitgangspunten hanteren:  
     
     
       4.2. 
       Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter 
       
         4.2.1. 
         De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.  
       
       
         4.2.2. 
         De vermindering van de boete is afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. 
       
       
         4.2.3. 
         
           In de gevallen waarin de redelijke termijn met niet meer dan twaalf maanden is overschreden wordt de boete verminderd: 
           1. met 5% bij een overschrijding van de redelijke termijn met zes maanden of minder; 
           2. met 10% bij een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan zes maanden doch niet meer dan twaalf maanden; 
           een en ander met dien verstande dat: 
           - de omvang van de vermindering in deze gevallen niet meer bedraagt dan € 2500, en 
           - geen vermindering wordt toegepast indien het gaat om een boete die minder beloopt dan € 1000. De Hoge Raad zal in een dergelijk geval volstaan met het oordeel dat de geconstateerde verdragsschending voldoende is gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, van het EVRM.  
         
       
       
         4.2.4. 
         In de gevallen waarin de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden is overschreden zal de Hoge Raad naar bevind van zaken handelen.  
       
     
     
       4.3. 
       In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 22 november 2005. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden, evenwel met zo weinig meer dan twaalf maanden dat de Hoge Raad geen aanleiding vindt de boete met meer dan 10% te verminderen. 
       
       
         De Bont annoteerde: 
         5. Zoals eerder geschreven, is sprake van een arrest waarin algemene richtlijnen en uitgangspunten worden gegeven. In de arresten BNB 2005/337c* en BNB 2009/201c* maakt de Hoge Raad een duidelijk onderscheid tussen toetsing door de Raad als feitenrechter, dan wel als cassatierechter. In de rechtsoverwegingen die betrekking hebben op de rol van feitenrechter, waarbij centraal staat de voortvarendheid in de cassatiefase, staat de percentuele rabatregeling beschreven. Het is dus niet zo dat de Hoge Raad in dit 'spoorboekje'-arrest aan de feitenrechters voorschrijft tegen welke percentages compensatie gegeven moet worden. Dat past ook niet bij de rol van de Hoge Raad en kan worden verklaard vanuit het feit dat het selecteren van relevante feiten en omstandigheden alsmede de waardering daarvan bij uitstek een taak is voor de feitenrechter. Het feit dat de 'percentage-regels' betrekking hebben op de schending van de redelijke termijn in de cassatiefase bij de Hoge Raad, maakt dan ook dat de feitenrechter daarvan kan en mag afwijken, zonder dat dit ogenblikkelijk tot een vernietiging in cassatie zal leiden. Vanzelfsprekend zullen de regels voor de cassatiefase een uitstraling hebben naar de procedures in feitelijke instanties, maar bindend of iets van dien aard zijn deze regels niet. De feitenrechter behoudt derhalve de ruimte maatwerk te leveren in plaats van een plichtmatige confectie-uitspraak te doen ter zake van de schending van de redelijke termijn. 
       
       
     
     
       9.7 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 juni 2011 overwogen: 
       
         3.3.2. (…) 
         Uit die jurisprudentie volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) kan de inspecteur tot vergoeding van die schade worden veroordeeld (…). 
       
       
         3.3.3. 
         Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet ook in belastinggeschillen aangesloten worden bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN AO9006, BNB 2005/337. De in aanmerking te nemen termijn begint bij dergelijke geschillen in beginsel op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt.  
       
       
         3.3.4. 
         Indien bij een zodanig geschil de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Betreft een procedure zowel een belastingaanslag als een daarmee samenhangende boete, dan worden de immateriële schadevergoeding en de boetevermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn naast elkaar toegepast.  
         
         
           
             Literatuur 
           
         
       
     
     
       9.8 
       
         De Blieck c.s. hebben geschreven: 
         Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet zowel gelet worden op de tijd die het gehele proces heeft geduurd als op de tijd die de afzonderlijke fasen van de procesgang in beslag hebben genomen. Absolute termijnen worden door het EHRM niet gesteld. De omstandigheden van het geval spelen een grote rol bij de beoordeling van de redelijkheid van de termijn. Aspecten die bij deze beoordeling een rol spelen zijn met name: 
         - het gedrag van de belanghebbende gedurende de procesgang; anders gezegd: voor een geslaagd beroep op schending van de redelijke termijn mag niet de belanghebbende mede verantwoordelijk zijn voor een nodeloze vertraging; 
         - de ingewikkeldheid van de zaak; 
         - de hoogte van de resterende boete; 
         - de wijze van behandeling door de administratie, waarbij van belang is welke maatregelen door de administratie zijn genomen om de vertraging te beperken; 
         - de wijze van behandeling door de rechter. 
         Voor de praktijk van de fiscale bestuurlijke boete heeft de Hoge Raad in zijn arresten BNB 2005/337 en BNB 2009/201 een aantal vuistregels geformuleerd. (…) Uiteraard kunnen bijzondere omstandigheden ertoe leiden dat een langere of juist kortere termijn als redelijk geldt. De elementen die daarbij een rol spelen zijn hiervoor reeds genoemd.  
       
       
       
         
           Beoordeling van het middel 
         
       
     
     
       9.9 
       Belanghebbende stelt dat nu de termijn die is verstreken tussen de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van het Hof meer dan twee jaren bedraagt, het op de weg van het Hof had gelegen om de boete vanwege undue delay verder te matigen, dan wel dat het Hof had moeten motiveren waarom een verdere neerwaartse aanpassing van de boete niet aan de orde was. 
       
     
     
       9.10 
       Belanghebbende heeft bij geschrift van 21 mei 2010 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft uitspraak gedaan op 7 november 2012. Na instelling van het hoger beroep was de zaak dus 2 jaar, 5 maanden en 17 dagen, afgerond tweeënhalf jaar, bij het Hof in behandeling.  
       
     
     
       9.11 
       Het Hof heeft het tijdsverloop afgedaan met de overweging dat ‘gelet op het tijdsverloop na de uitspraak van de Rechtbank (…) het Hof geen termen aanwezig acht om tot een verdere matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dan de Rechtbank reeds heeft gedaan, over te gaan.’ 
       
     
     
       9.12 
       Bij arrest van 22 april 2005 heeft de Hoge Raad overwogen: ‘Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden (…) uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld. (…) Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.’ 
       
     
     
       9.13 
       Aangezien de uitspraak niet binnen twee jaar na het indienen van het rechtsmiddel van hoger beroep is gedaan, meen ik dat het Hof de boete had moeten verminderen, dan wel had moeten motiveren op grond van welke bijzondere omstandigheden een (verdere) matiging van de boete volgens het Hof niet aan de orde was. Het Hof heeft dat mijns inziens ten onrechte niet gedaan.  
       
     
     
       9.14 
       Aldus zou in beginsel verwijzing moeten volgen voor onderzoek naar de eventuele aanwezigheid van bijzondere omstandigheden die een overschrijding van de redelijke termijn kunnen rechtvaardigen.  
       
     
     
       9.15 
       Het Hof heeft in zijn beslissing bepaald ‘dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek van belanghebbende tot immateriële schadevergoeding wegens (vermeende) overschrijding van de redelijke termijn’. Deze uitspraak is voor zover mij bekend nog niet gedaan. Aangezien voor de bepaling van de redelijke termijn voor de immateriële schadevergoeding moet worden aangesloten bij de uitgangspunten voor de boetevermindering  zal de uitspraak van het Hof over de immateriële schadevergoeding ook licht kunnen werpen op de eventuele verdere matiging van de boete. In zoverre zou de Hoge Raad terug kunnen verwijzen om een en ander te laten combineren.  
       
     
     
       9.16 
       Anderzijds zou de Hoge Raad er omwille van proceseconomie voor kunnen kiezen om meteen zelf een beslissing te nemen over de mate waarin de redelijke termijn is overschreden en de gevolgen hiervan voor de boetematiging. Uitgaande van een termijnoverschrijding van 6 maanden zou de Hoge Raad, conform de richtlijnen in de cassatiefase , de boete dan verder met 5% kunnen verminderen.  
       
     
     
       9.17 
       Het zesde middel slaagt.  
       
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       10 Conclusie  
     
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Hof ’s Hertogenbosch 7 november 2012, nr. 10/00363, ECLI:NL:GHSHE:2012:4986. 
   
   
      De onderhavige zaak maakt deel uit van een cluster van in totaal 43 bij de Hoge Raad aanhangig gemaakte zaken, waarin het Hof op dezelfde datum en in dezelfde samenstelling uitspraak heeft gedaan.  
   
   
      Zie noot 30.  
   
   
      Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      In casu speelt thans geen wrakingskwestie; anders dan in het zestal waarin ik eerder heb geconcludeerd.  
   
   
      De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit processtukken met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 
   
   
      Rechtbank Breda (thans: Rechtbank Zeeland-West-Brabant) 7 april 2010, nr. AWB 07/2233, ECLI:NL:RBBRE:2010:BM6232. 
   
   
      R.o. 2.11.  
   
   
      Zie 4.10.  
   
   
      Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3, p. 139. 
   
   
      Kamerstukken II 1997-98, 25 175, nr. 5, p. 18. 
   
   
      Hoge Raad 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559,  BNB  2010/4 met noot Van Slooten. 
   
   
      Raad van State afdeling bestuursrechtspraak 21 september 2011, nr. 201011545/1/H1, ECLI:NL:RVS:2011:BT2164, JB 2011/238. 
   
   
      Hoge Raad 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154 met noot Haas. 
   
   
      Cursus Belastingrecht, formeel belastingrecht, onderdeel 6.3.6.C (online). 
   
   
      G.H. Ulrich en M.E. Oenema, ‘Getuigenbewijs in het fiscaal bestuursrecht’, TFB 2013/04. 
   
   
      Zie artikel 8:60 Awb, in onderdeel 4.5.  
   
   
      De griffier heeft geschreven: ‘U kunt getuigen en deskundigen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit oproepen, mits u daarvan uiterlijk een week voor de dag van de zitting aan het gerechtshof en aan de andere partij(en)mededeling hebt gedaan, met vermelding van hun namen en woonplaatsen.’  
   
   
      Belanghebbende beschikte kennelijk niet over de adresgegevens van de getuige en de Belastingdienst heeft die niet verstrekt. Niet is vastgesteld in hoeverre belanghebbende tijdig moeite heeft gedaan om die gegevens te achterhalen.  
   
   
      Zie 4.7. 
   
   
      Zie 4.2, ad 1.1.  
   
   
      Zie 1.2 van de schriftelijke toelichting: ‘Belanghebbende heeft het Hof uitdrukkelijk verzocht de getuige op te roepen.’ 
   
   
      Zie 4.3 (overweging 1.5 in het cassatieberoepschrift van belanghebbende).  
   
   
      Hofuitspraak, r.o. 4.2.  
   
   
      Vgl. Ulrich en Oenema in 4.13. 
   
   
      Zie de tekst van artikel 8:63 lid 2 Awb, 4.6. Zie ook 4.7 en 4.10.  
   
   
      Zie 4.8.  
   
   
      Zie de arresten van de Hoge Raad van 13 maart 2009 (4.9) en 23 mei 2014 (4.11). 
   
   
      Zie 4.9. Vgl. de annotatie van Haas in 4.11.  
   
   
      In zijn verweerschrift bij de Rechtbank schrijft de Inspecteur: 4.1.5 De oogsten van de asperges, aardbeien en zomerprei heeft de maatschap tot maart 2000 (op papier) verkocht aan Opal Sp.z.o.o., vervolgens aan Safir Sp.z.o.o. en met ingang van april 2004 aan Simart Ltd. (…) 4.1.6 De winterprei die in 1999, 2000 en 2001 is aangeplant, is daarentegen niet (op papier) verkocht aan de naar Pools recht opgerichte vennootschappen. Zie ook r.o. 2.13 van de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   
      Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47 met noot Spek.  
   
   
      Hoge Raad 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227 met noot Zwemmer. 
   
   
      Conclusie A-G IJzerman 8 december 2011, nr. 11/03007, ECLI:NL:PHR:2012:BV0663. 
   
   
      Hoge Raad 9 november 2012, nr. 11/04578, ECLI:NL:HR:2012:BY2665, BNB 2013/26 met noot Van Amersfoort. 
   
   
      M. Schuver-Bravenboer, Rechtbankendag bij de Hoge Raad, WFR 2013/1095. 
   
   
      Voetnoot uit citaat: In HR 13 september 2000, nr. 34 882, LJN AA7068, BNB 2000/337 werd een afwijking van 7% als niet verhoudingsgewijs aanzienlijk beoordeeld. In HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47 was sprake van een afwijking van 13% die wel als verhoudingsgewijs aanzienlijk werd gezien. P.J. van Amersfoort concludeert in zijn annotatie in BNB 2013/26 dat de grens ook onder de 10% kan liggen. 
   
   
      Zie 6.1. 
   
   
      Zie 6.2. 
   
   
      Zie 6.2. 
   
   
      Zie 6.6. 
   
   
      Vgl. de Staatssecretaris in zijn verweerschrift. Hij schrijft hierover: ‘In de periode waarop de naheffingsaanslag ziet heeft belanghebbende € 2.228 aan loonheffing afgedragen, terwijl het op basis van de op de KWIN-normen berekende bedrag aan loonheffing voor de Polen € 37.499 bedraagt.’ Vgl. onderdeel 6.7. 
   
   
      Zie 6.4.  
   
   
      Vgl. 6.5.  
   
   
      Zie onderdeel 6.4, r.o. 3.4. 
   
   
     Toevoeging RIJ: Het verweer van de Inspecteur in punt 2.7 van zijn verweerschrift houdt het volgende in: ‘De motivering in punt 2.14 van de rechtbank dat de inspecteur de verschuldigde belasting terecht heeft gebruteerd, is naar de mening van de inspecteur in overeenstemming met de heersende rechtspraak. Een aanvullende motivering is daarom volgens de inspecteur niet nodig.’ 
   
   
      Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778, BNB 2004/414 met noot Zwemmer. 
   
   
      Hoge Raad 4 februari 2005, nr. 39005, ECLI:NL:HR:2005:AO1308, BNB 2005/154 met noot Zwemmer.  
   
   
      In onderdeel 2.9 van de bestreden uitspraak had het hof overwogen: ‘Belanghebbende heeft gesteld dat zij de nageheven belasting zal verhalen op de werknemers. De Inspecteur heeft geen feiten gesteld die, indien bewezen, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat belanghebbende in strijd met die stelling reeds in het tijdvak van naheffing had besloten van verhaal af te zien. De door de Inspecteur gestelde matige inkomens- en vermogenspositie van de werknemers die een dergelijk verhaal niet zou toelaten kan niet als zodanig gelden. Het hof acht door de Inspecteur voorts niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende met haar werknemers een netto-loonafspraak had gemaakt. Daartoe is niet voldoende dat het betaalde loon lager is dan in de branche gebruikelijk, noch dat belanghebbende de verschuldigde inkomstenbelasting voor haar rekening heeft willen nemen. Dit brengt mee dat bij de bepaling van de verschuldigde belasting ten onrechte brutering is toegepast.’ 
   
   
      Zie 7.1. 
   
   
      Zie 7.3 en 7.4. 
   
   
      Zie 7.5. 
   
   
      Zie 7.6. 
   
   
      Ik merk op dat belanghebbende de Inspecteur niet had verzocht om een  
   
   
      Hoge Raad 4 juni 2010, nr. 07/10340, ECLI:NL:HR:2010:BM6702,  BNB  2010/271. 
   
   
      M.W.C. Feteris,  Formeel belastingrecht  (Serie Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, p. 481. 
   
   
      De HR casseert pas als zo’n gevolgtrekking niet uit de vaststaande feiten  kan  volgen. Vgl. HR 28 december 1921, B. 2895 (als de gronden de beslissing niet kunnen dragen). Ook casseert de HR wanneer de vaststaande feiten de rechter slechts één conclusie toestaan, en de lagere rechter die niet heeft getrokken, zie bv. HR 20 juni 1951, B. 9053 [oorspronkelijke noot, RIJ]. 
   
   
      M.W.C. Feteris,  Beroep in cassatie in belastingzaken , Deventer: Kluwer 2014, p. 139. 
   
   
      Zie 8.4. 
   
   
      Zie 8.1 
   
   
      Zie 8.3 en 8.4. 
   
   
      Zie 8.2. 
   
   
      Vgl. 8.7. 
   
   
      Vgl. 8.8.  
   
   
      Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006,  BNB  2005/337 met noot Feteris.  
   
   
      Conclusie A-G Wattel 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:PHR:2005:AO9006. 
   
   
      J. van de Merwe, NTFR 2005/591. 
   
   
      Hoge Raad 19 december 2008, nr. 42763, ECLI:NL:HR:2008:BD0191,  BNB  2009/201 met noot De Bont.  
   
   
      G.J.M.E. de Bont, BNB 2009/205. 
   
   
      Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 09/05113, ECLI:NL:HR:2011:BO5087, BNB 2011/234 met noot Van Amersfoort. 
   
   
      De Blieck c.s.,  Algemene Wet inzake rijksbelastingen , Deventer: Kluwer 2013, p. 463-464. 
   
   
      Zie 9.3 en 9.4.  
   
   
      Zie 9.5. 
   
   
      Zie 9.7.  
   
   
      Zie 9.6. De Bont annoteerde: ‘Vanzelfsprekend zullen de regels voor de cassatiefase een uitstraling hebben naar de procedures in feitelijke instanties, maar bindend of iets van dien aard zijn deze regels niet.’