ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:111

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:111 Parket bij de Hoge Raad , 26-02-2014 / 13/01817 en 13/01818

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-02-26

Zaaknummer: 13/01817 en 13/01818

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:111

---

Belanghebbenden houden zich bezig met de productie en verkoop van ‘growkits’ voor het kweken van psilocybe paddenstoelen met hallucinerende werking (hierna: paddo’s). De growkits zijn samengesteld uit een plastic bakje met deksel, broed - een graancultuur waaraan de sporen van paddo’s zijn toegevoegd - en een tweetal toevoegingen die voor de vochtregulatie zijn bestemd. In deze procedures gaat het om de vraag of de levering van de growkits onderworpen is aan het verlaagde omzetbelastingtarief. De vraag valt in tweeën uiteen: (1) Valt het broed onder het verlaagde tarief als ‘pootgoed bestemd voor de teelt van groenten en fruit’ als bedoeld in Tabel I, post a.3 bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en (2) moet de levering van de growkits worden gezien als een - aan het algemene tarief onderworpen - prestatie sui generis of gaat het in de hoofdzaak om de levering van broed, waarbij de levering van het bakje en de toevoegingen bijkomend zijn en het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.  
       
       Rechtbank Leeuwarden kwam - zonder een oordeel te vellen over het broed als zodanig - tot het oordeel dat de levering van de growkits een prestatie sui generis is, die onder het algemene omzetbelastingtarief valt. De levering van de growkits was naar het oordeel van Hof Arnhem - Leeuwarden (hierna: het Hof) daarentegen een levering van (laagbelast) broed, waarbij de toevoegingen en het bakje als bijkomende prestaties dezelfde fiscale behandeling ondergaan als de hoofdprestatie. Het Hof kwam tot de slotsom dat het verlaagde tarief van toepassing is. 
       
       
         A-G Van Hilten bespreekt in deze conclusie eerst de toepassing van het verlaagde tarief op ‘pootgoed voor de teelt van groente en fruit’ (Tabel I, post a.3 bij de Wet). Zij meent dat de vorengenoemde term in zoverre ruim mag worden opgevat dat op zichzelf ook broed voor paddenstoelen daaronder kan worden gebracht, ook al is broed in strikte zin geen ‘pootgoed’, terwijl paddenstoelen evenmin zonder meer groente of fruit zijn. Voorwaarde voor toepassing van de post is wel dat de paddo’s die uiteindelijk uit het broed groeien als ‘eetwaren’ kunnen worden aangemerkt in de zin van post a.1 van Tabel I bij de Wet. 
         Alvorens de A-G daar op in gaat, onderzoekt zij of het Nederlandse verlaagde tarief voor (de levering van) voedingsmiddelen en pootgoed in overeenstemming is met Europese regelgeving. Zij komt tot de conclusie dat ook op basis van het Europese recht en rechtspraak de toepasbaarheid van het verlaagde tarief op paddobroed afhankelijk is van het antwoord op de vraag of paddo’s levensmiddelen zijn. De A-G constateert dat de Wet in zoverre in overeenstemming is met de Zesde richtlijn.  
         Aan de hand van de (memorie van) toelichting op de post en rechtspraak van de Hoge Raad en van het Hof van Justitie komt zij tot de slotsom dat paddo’s geen voedingsmiddelen zijn, dat het Europese recht ruimte geeft aan een dergelijke (nationale) beperking, en dat derhalve broed met paddomycelium geen ‘pootgoed’ in de zin van Tabel I, post a.3 bij de Wet is en derhalve niet onder het verlaagde tarief kan worden gebracht. De A-G is van mening dat het eerste middel slaagt. 
       
       
       De A-G is echter van mening dat dat niet tot cassatie kan leiden. Aangezien de Inspecteur bij belanghebbende te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat (verse) paddo’s levensmiddelen zijn en dat het mycelium van paddo’s ook onder het verlaagde tarief kan worden gebracht, komt zij tot de conclusie dat in deze procedures het uitgangspunt moet zijn dat paddobroed onder het verlaagde tarief kan worden gebracht. 
       
       Ten aanzien van de vraag of de levering van de growkits onder het verlaagde tarief kan worden gebracht, meent de A-G dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de levering van het broed het ‘hoofdelement’ is bij de levering van de growkits en dat het bakje en de toevoegingen daaraan bijkomstig zijn. Het oordeel van het Hof is volgens de A-G niet onvoldoende gemotiveerd, niet onbegrijpelijk en voorts verweven met waarderingen van feitelijke aard. Het tweede middel faalt. 
       
       Het beroep in cassatie treft derhalve geen doel. 
       
       A-G van Hilten adviseert het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 26 februari 2014 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nrs. 13/01817 en 13/01818 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Hof nrs. 11/00213 en 11/00214 
               Rb nrs. AWB 08/906 en AWB 08/907 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 januari 2005 - 31 december 2006  
             
             
               
                 
                  [X1] V.O.F. en [X2] 
               
             
           
         
       
     
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       In deze procedures gaat het om een tariefkwestie. De vraag is of de levering van zogeheten ‘growkits’ voor het kweken van psilocybe paddenstoelen met hallucinerende werking (hierna ook: paddo’s), onderworpen is aan het verlaagde omzetbelastingtarief. De growkits zijn samengesteld uit een plastic bakje met deksel, met daarin broed (zie punt 1.2 hierna) en een tweetal toevoegingen die voor de vochtregulatie zijn bestemd. 
       
     
     
       1.2 
       Vorengestelde vraag valt in wezen in tweeën uiteen: in de eerste plaats is de vraag aan de orde of het broed – een graancultuur waaraan de sporen van paddo’s zijn toegevoegd – onder het verlaagde tarief valt als ‘pootgoed bestemd voor de teelt van groenten en fruit’ als bedoeld in Tabel I, post a.3 bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, is voorts de vraag of de levering van de growkits moet worden gezien als een – aan het algemene tarief onderworpen – prestatie sui generis, dan wel of de growkits in hoofdzaak de levering van broed zijn, waarbij de levering van het bakje en de toevoegingen bijkomend zijn en het fiscale lot (lees: het tarief) van de hoofdprestatie delen. 
       
     
     
       1.3 
       Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) kwam – zonder een oordeel te vellen over de ‘tarifering’ van het broed als zodanig – tot de slotsom dat de levering van de growkits een prestatie sui generis is, die onder het algemene omzetbelastingtarief valt. Op het hoger beroep van belanghebbende besliste Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) dat het broed een product is als bedoeld in Tabel I, post a.3 bij de Wet, waarvan de levering onder het verlaagde tarief valt. Het Hof zag in de levering van de growkits een levering van (laagbelast) broed, waarbij de toevoegingen en het bakje als bijkomende prestaties dezelfde fiscale behandeling ondergaan als de hoofdprestatie. Het Hof kwam derhalve tot toepasbaarheid van het verlaagde tarief. 
       
     
     
       1.4 
       In deze conclusie bespreek ik de toepassing van het verlaagde tarief op ‘pootgoed voor de teelt van groente en fruit’. Ik meen dat deze term in zoverre ruim mag worden opgevat dat op zichzelf ook broed voor paddenstoelen daaronder kan worden gebracht, ook al is broed in strikte zin geen ‘pootgoed’, terwijl paddenstoelen evenmin zonder meer groente of fruit zijn. Voorwaarde voor toepassing van de post is wel, zo leid ik uit Europese regelgeving en rechtspraak af, dat het betreffende ‘pootgoed’ een product is waaruit levensmiddelen voortkomen. Daarvan uitgaande moet de vraag worden beantwoord of paddo’s levensmiddelen zijn. Aan de hand van de toelichting op de tabelpost en rechtspraak van de Hoge Raad en van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) kom ik tot een ontkennend antwoord op die vraag. 
       
     
     
       1.5 
       Nu de Inspecteur evenwel bij belanghebbende het mijns inziens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat (verse) paddo’s levensmiddelen zijn en dat het mycelium van paddo’s ook onder het verlaagde tarief kan worden gebracht, kom ik tot de slotsom dat in deze procedures het uitgangspunt moet zijn dat paddobroed onder het verlaagde tarief kan worden gebracht. 
       
       
     
     
       1.6 
       Dat betekent dat (ook) de vraag moet worden beantwoord of de levering van de growkits onder het verlaagde tarief kan worden gebracht. Ik meen dat het Hof dienaangaande niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de levering van het broed het ‘hoofdelement’ is bij de levering van de growkits en dat het bakje en de toevoegingen daaraan bijkomstig zijn. Het oordeel is niet onvoldoende gemotiveerd, niet onbegrijpelijk en voorts verweven met waarderingen van feitelijke aard. 
       
     
     
       1.7 
       De conclusie van deze conclusie is dan ook dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) niet tot cassatie leidt. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten en procesverloop 
     
       2.1 
       Onder de naam [X1] dreven [X2] en [D] tot 1 januari 2006 in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof) een onderneming. Met ingang van 1 januari 2006 is de vof ontbonden. Vanaf die datum heeft [X2] de onderneming als eenmanszaak voortgezet.  In deze procedures zijn de activiteiten in geding die in 2005 door de vof (zaak 13/01817) en in 2006 door [X2] (zaak 13/01818) werden verricht. Hoewel de persoon van de ondernemer met ingang van 1 januari 2006 wijzigde, gaat het in beide in geding zijnde jaren om dezelfde handelingen waarvan de omzetbelastingtechnische behandeling in geschil is. Tenzij anders vermeld, hanteer ik in deze conclusie de term ‘belanghebbende’ voor zowel de vof als de eenmanszaak. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, houdt zich bezig met de productie en verkoop van broed. Broed is een product dat wordt verkregen door sterilisatie van rogge, rijst of een vergelijkbaar (basis)product waaraan schimmel- of sporencultuur van een bepaalde paddenstoel (mycelium) wordt toegevoegd. Belanghebbende levert broed met daaraan toegevoegd het mycelium van psilocybe paddenstoelen met hallucinerende werking, oftewel paddo’s.  In het navolgende duid ik dit product (d.w.z. het gesteriliseerde basisproduct met daaraan toegevoegd het mycelium van paddo’s) aan als ‘broed’. 
       
     
     
       2.3 
       Belanghebbende verkoopt het broed zowel in grote(re) hoeveelheden in plastic zakken als in kleine hoeveelheden in zogenoemde ‘growkits’. De growkits bestaan uit een plastic bakje met deksel met daarin een laagje broed en een tweetal toevoegingen: vermiculiet en perliet. Deze toevoegingen zijn geen voedingsstoffen, maar dienen voor de vochtregulatie, aldus de Rechtbank in punt 1.1 van haar nader te melden uitspraak. 
       
     
     
       2.4 
       Belanghebbende heeft – voor zover in cassatie van belang – ter zake van de levering van growkits omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief. 
       
     
     
       2.5 
       
         Tot de gedingstukken behoort een brief van de Belastingdienst/[Q] aan [E] van 29 juli 2004, waarin over de belastbaarheid van de levering van verse paddo’s het volgende is vermeld: 
         “(…) deel ik u mede dat de Belastingdienst aangaande de levering van verse paddo’s het volgende standpunt heeft ingenomen. 
         “Verse paddestoelen met psilocybine die geen bewerking ondergaan hebben vallen niet onder een algemeen handelsverbod, zodat de levering ervan belastbaar is met omzetbelasting. Uit praktische overwegingen kunnen voornoemde paddo’s mede onder de tabelpost* worden gerangschikt indien de ondernemer aantoont dat deze producten voldoen aan de in de Warenwet en de daarop gebaseerde Warenwet besluiten en Warenwegregelingen gestelde eisen aan de verkoop van eetwaren. Indien dat niet kan worden aangetoond is het algemene tarief van toepassing.” 
         *Bedoeld wordt post a1 van tabel I behorende bij de Wet OB. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.6 
       
         Ook behoort tot de stukken van het geding een brief van de Voedsel en Waren Autoriteit, Regionale Dienst [Q], Keuringsdienst van Waren aan de [E], van 21 oktober 2004, waarin onder meer het volgende is opgenomen: 
         “(…)  
         Verse paddestoelen die Psilocine of Psilocybine bevatten zijn eetwaren als bedoeld in de Warenwet. Derhalve zijn de eisen in de Warenwet van toepsasing. 
         Voor de verplichte vermeldingen op de verpakkingen gelden de eisen in het Warenwetbesluit Etikettering van levensmiddelen (…). 
         De controle van dit product en van etikettering wordt uitgevoerd door de VWA/Keuringsdienst van Waren. 
         Het is niet een taak van de VWA/Keuringsdienst van Waren om goedkeuringen te geven, slechts om de wet te handhaven. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.7 
       Naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek  heeft de Inspecteur  zich op het standpunt gesteld dat de levering van growkits onderworpen is aan het algemene omzetbelastingtarief. De zijns inziens te weinig afgedragen belasting heeft hij nageheven: over het jaar 2005 heeft hij daartoe aan de vof een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van € 12.354 , over het jaar 2006 is aan [X2] een naheffingsaanslag ten bedrage van € 10.521  opgelegd. 
       
     
     
       2.8 
       De vof respectievelijk [X2] (hierna tezamen: belanghebbenden) hebben tegen de aan hen opgelegde naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt, welke bezwaren de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar heeft afgewezen.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geding voor de Rechtbank en Het Hof 
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbenden zijn tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of ter zake van de levering van growkits het algemene omzetbelastingtarief of het verlaagde tarief van toepassing is.  
         
       
       
         3.1.2 
         
           De Rechtbank kwam tot het oordeel dat de levering van een growkit een levering sui generis is, waarop het verlaagde tarief geen toepassing vindt. De vraag of het broed kan worden aangemerkt als ‘pootgoed voor de teelt van groente en fruit’ kon zij daarom in het midden laten. De Rechtbank overwoog – voor zover in cassatie van belang – onder meer: 
           “3.1 (…) dat particulieren (…) slechts het deksel van de growkit verwijderen waarna de paddenstoelen gaan groeien. Hieruit leidt de rechtbank af dat afnemers van growkits er voor kiezen om een kant-en-klaar product te kopen dat enkel nog hoeft te worden geopend, in plaats van de afzonderlijke bestanddelen van het product zoals het broed in zakken. Dat de toevoegingen aan het broed, vermiculiet en perliet, zoals eiseres heeft gesteld geen voeding voor de paddenstoelen zijn en relatief weinig kosten doet daar naar het oordeel van de rechtbank niet aan af. Door specifieke bestanddelen in de juiste verhouding samen te voegen tot een growkit hebben de samenstellende delen hun zelfstandigheid verloren. Van een enkele portionering en verpakking van de oorspronkelijke bestanddelen is geen sprake.” 
         
         
       
       
         3.1.3 
         Bij uitspraken van 31 mei 2011, nr. AWB 08/906, ECLI:NL:RBLEE:2011:BR4939, NTFR 2011, 1985 m.nt. Wolf, en nr. AWB 08/907, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de levering van growkits is onderworpen aan het verlaagde tarief.  
         
       
       
         3.2.2 
         
           Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft hij in punt 4.5 van de uitspraak allereerst geoordeeld dat partijen zijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting zijn uitgegaan bij hun eenparige standpunt dat: 
           “(…) op de levering van enkel het mycelium (sporencultuur) van psilocybe paddenstoelen het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing [is]. (…) Nu de Voedsel- en Warenautoriteit zowel verse psilocybe paddenstoelen als champignons als eetwaren beschouwt, ziet de Belastingdienst geen reden om die producten voor de tariefpostindeling ten behoeve van de heffing van omzetbelasting verschillend te behandelen. (…)” 
         
         
       
       
         3.2.3 
         
           Na daarna te hebben overwogen dat niet gesteld of gebleken is dat voor het mycelium van psilocybe paddenstoelen een absoluut invoer- of handelsverbod bestaat, heeft het Hof geoordeeld dat het verlaagde tarief van toepassing is op de levering van het mycelium op broed als voedingsbodem. Daartoe overwoog het Hof: 
           “4.7 Uit de toelichting die is gegeven bij tabel I, post a.3 in het besluit van 27 september 
           2007 nr. CPP 2007/536M; hierna: het Besluit), volgt dat zowel jonge groente- en fruitplanten als de delen van dergelijke planten onder post a.3 kunnen worden gerangschikt. Het Besluit vermeldt in dit kader: "Onder de post vallen zowel de jonge groente- en fruitplanten die zijn bestemd voor de uitpoot van groenten en fruit als de delen van dergelijke planten (zoals wortels en wortelstokken). Bijvoorbeeld: plantuitjes, witlofwortelen, rabarberplanten, aardbeiplanten, champignonbroed of champignonmycelium." De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de indeling van champignonbroed in tabel I, post a.3 een uiting is van begunstigend beleid. 
         
       
     
     
       4.8 
       
         Belanghebbende heeft onbestreden gesteld dat het roggebroed dat in de growkits wordt geleverd hetzelfde is als het broed dat gebruikt wordt voor de kweek van andere soorten paddenstoelen, waaronder champignons. Alleen de gebruikte sporencultuur van psilocybe paddenstoelen verschilt van die van champignons. Het Hof is van oordeel dat nu het Besluit als voorbeeld van "jonge planten bestemd voor de uitpoot” noemt: champignonbroed, niet kan worden geoordeeld dat eenzelfde broed - wanneer dat wordt gebruikt voor de kweek van andere paddenstoelen dan champignons - niet zou kunnen worden beschouwd als pootgoed voor de teelt van groenten en fruit als bedoeld in de tabelpost. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden geoordeeld dat het broed afhankelijk van het doel waarvoor de afnemer het broed gebruikt, aan het verlaagde dan wel het gewone tarief is onderworpen.” 
       
       
       
         3.2.4 
         
           Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende met de levering van de growkits één prestatie heeft verricht, waarvan de levering van het broed met sporencultuur van de psilocybe paddenstoel de hoofdprestatie is, die de tariefstelling van de totale prestatie bepaalt. Het Hof overwoog: 
           “4.9 (…) Belanghebbende heeft gesteld dat een growkit enkel broed met sporencultuur van de psilocybe  paddenstoel bevat, verpakt in een plastic bakje met deksel met een inhoud van ongeveer een liter. In de growkit is het broed afgedekt met een laagje vermiculiet waarbij voor de vochtregulering een paar milliliter perliet is toegevoegd. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de reden om een laagje vermiculiet en perliet in het bakje toe te voegen is gelegen in de mogelijk lange tijd die - onder meer als gevolg van het transport - zit tussen het voegen van het broed in het plastic bakje en het openen van het bakje door de uiteindelijke afnemer. Mede gelet op de toelichting die belanghebbende ter zitting heeft gegeven en hetgeen in het onder 2.2 aangehaalde controlerapport is vermeld, acht het Hof deze stellingen van belanghebbende aannemelijk. Naar het oordeel van het Hof vormt de levering van het broed met sporencultuur van de psilocybe  paddenstoel de hoofdprestatie en de levering van het plastic bakje en de toevoeging van vermiculiet en perliet bijkomende prestaties bij de hoofdprestatie. Het Hof acht daarvoor redengevend dat de levering van het plastic bakje en de toevoeging van voormelde producten voor de klant geen doel op zich zijn, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, LJN BI8978, V-N 2009/29.17, punt 19, en HvJ 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, LJN BP8307, V-N 2011/18.17, punt 54 en HR 10 augustus 2012, nr. 10/03633, LJN BT2197, BNB 2013/3). Dit leidt het Hof tot het oordeel dat op de levering van de growkit het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is.” 
         
         
       
       
         3.2.5 
         Bij uitspraken van 26 februari 2013, nrs. 11/00213, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ2640, en 11/00214, niet gepubliceerd, heeft het Hof de beroepen gegrond verklaard, en de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslagen vernietigd. 
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
       4.1 
       De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij draagt daartoe twee cassatiemiddelen voor. 
       
       
         4.1.1 
         In zijn eerste cassatiemiddel komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat roggebroed dat wordt gebruikt voor de kweek van psilocybe paddenstoelen kan worden beschouwd als pootgoed voor de teelt van groenten en fruit. Ter toelichting voert de Staatssecretaris aan dat op grond van de Zesde richtlijn  alleen zaaigoed, planten en ingrediënten voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen onder het verlaagde tarief mogen worden gebracht en dat psilocybe paddenstoelen geen levensmiddelen zijn in de zin van de Zesde richtlijn. Reeds daarom kan het roggebroed, aldus de Staatssecretaris, niet als (onder het verlaagde tarief vallend) pootgoed worden aangemerkt. De door het Hof tussen paddo’s en champignons gemaakte vergelijking in het kader van de toepassing van het Besluit van 27 september 2007, CPP 2007/536M, gaat volgens de Staatssecretaris in dit verband mank, terwijl zijns inziens (een uitlating van) de Voedsel- en Warenautoriteit niet tot een verdergaande toepassing van tabelposten kan leiden dan de Zesde richtlijn toestaat. 
         
       
       
         4.1.2 
         In zijn tweede middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat op de levering van de growkit het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is omdat de levering van broed met sporencultuur van de psilocybe paddenstoel de hoofdprestatie vormt en de levering van het plastic bakje en de toevoeging van vermiculiet en perliet bijkomende prestaties bij die hoofdprestatie zijn. In zijn toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris aan dat het, gegeven het onmisbare karakter in de growkit van vermiculiet en perliet, niet aangaat om binnen de afzonderlijke elementen van een growkit onderscheid te maken tussen meer en minder belangrijke elementen en/of doseringen daarvan. Zijns inziens is de levering van growkits één economisch onsplitsbare prestatie die als zodanig niet wordt vermeld in een van posten van Tabel I bij de Wet, zodat toepassing van het verlaagde tarief niet aan de orde is. 
         
       
     
     
       4.2 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. In het verweerschrift wordt onder meer een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel,  gebaseerd op de in 2.5 en 2.6 van deze conclusie vermelde brieven van de Belastingdienst respectievelijk de Voedsel en Warenautoriteit. 
       
     
     
       4.3 
       Bij schrijven van 16 augustus 2013 heeft de Staatssecretaris te kennen gegeven dat hij geen conclusie van repliek zal indienen. 
       
       
     
   
   
     
       5 Verlaagd tarief voor pootgoed en eetwaren: de Wet en Tabel I 
     
     
       5.1 
       
         Op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en onder a, van de Wet, zijn aan het verlaagde omzetbelastingtarief onderworpen: 
         “(…) leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel I;” 
       
       
     
     
       5.2 
       
         Tot de in Tabel I genoemde goederen behoort (in post a.3): 
         “pootgoed bestemd voor de teelt van groenten en fruit;” 
       
       
     
     
       5.3 
       
         Het is deze post waar het in deze procedures om gaat. Hoewel strikt genomen het broed mij geen pootgoed lijkt (paddenstoelensporen zijn geen planten) en mijns inziens paddenstoelen in strictu sensu fruit noch groente zijn, kan uit de toelichting op de post worden afgeleid dat de wetgever een ruime invulling van de post voor ogen had. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet (herziening tariefindeling voedings- en geneesmiddelen) : 
         “Post 3 (…) vormt de vervanging van de tot dusverre in Tabel I, onderdeel a, voorkomende post 19. In vergelijking met de oude post – planten bestemd voor uitpoot voor de teelt van groenten en fruit – is post 3 ruimer geformuleerd. Daarmee wordt een wettelijke basis gegeven aan de reeds geldende praktijk volgens welke onder de term ‘pootgoed’ niet alleen worden gerangschikt de planten bestemd voor de uitpoot van groenten en fruit, maar ook de delen van dergelijke planten (zoals wortels en wortelstokken) alsmede champignonbroed. (…)” 
       
       
     
     
       5.4 
       Met name vanwege de expliciete vermelding van champignonbroed in de toelichting, meen ik dat gesteld kan worden dat de wetgever de term ‘pootgoed voor de teelt van groenten en fruit’ ruim heeft willen opvatten, in die zin dat de post betrekking heeft op ‘goed’ waaruit eetwaren groeien. 
       
     
     
       5.5 
       Uitgaande van deze invulling, is in deze zaak ook het begrip ‘eetwaren’ van belang. Hoewel het mij buiten kijf lijkt dat het broed zelf niet als zodanig wordt aangemerkt, is wel van belang vast te stellen of de paddo’s die uiteindelijk uit het broed groeien als zodanig kunnen worden aangemerkt. Is dat niet het geval, dan lijkt mij dat het broed niet is aan te merken als ‘pootgoed’ in de zin van Tabel I, post a.3, en wordt aan toepassing van het verlaagde tarief niet toegekomen. 
       
     
     
       5.6 
       Ik betrek in mijn beschouwing daarom ook het begrip ‘eetwaren’, producten waarvan de levering ook onder het verlaagde tarief valt.  
       
     
     
       5.7 
       
         Oorspronkelijk bevatte Tabel I een opsomming van verschillende voedingsmiddelen waarvan de levering laag belast was , maar met ingang van 1 januari 1989 is Tabel I aan een grondige herziening onderworpen. Bij die herziening zijn – mede om de bestaande afbakenings- en interpretatieproblematiek als gevolg van de toepassing van verschillende tarieven op vaak vergelijkbare voedingsmiddelen weg te nemen  – onder meer (alle) voedingsmiddelen onder het verlaagde tarief gebracht. Sindsdien  luidt de tabelpost voor voedingsmiddelen, voor zover hier van belang: 
         “a 
         1. voedingsmiddelen, te weten: 
         a. eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie; 
         b. producten die kennelijk zijn bestemd om te worden aangewend voor de bereiding van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren en daarin geheel of ten dele opgaan; 
         c. producten die zijn bestemd om te worden aangewend als aanvulling op dan wel ter vervanging van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren; (…).” 
       
       
     
     
       5.8 
       
         Bij post a.1 onderdeel a van Tabel I, is in de memorie van toelichting onder meer vermeld (met mijn cursivering): 
         “De term ‘eet- en drinkwaren’ dient ruim te worden opgevat.(…) Snoepgoed valt uiteraard onder de term ‘eet- en drinkwaren’.  Genotmiddelen zoals pruimtabak en opiaten daarentegen niet .” 
       
       
     
     
       5.9 
       
         In de beleidssfeer heeft de Staatssecretaris – ná het tijdvak waarop de onderhavige procedures betrekking hebben (te weten 2005-2006) – voor de afbakening van het begrip voedingsmiddelen aansluiting gezocht bij de Warenwet. In het besluit van 27 september 2007, CPP 2007/536M, Stcrt. 2007,195 geeft hij aan: 
         “Voor de afbakening van het begrip ‘voedingsmiddelen’ kan uit praktische overwegingen aansluiting worden gezocht bij de Warenwet en de daarop gebaseerde Warenwetbesluiten en Warenwetregelingen. In deze regelgeving is onder meer aangegeven aan welke voorwaarden producten moeten voldoen om in Nederland te koop aangeboden te mogen worden. Producten die voldoen aan de eisen die worden gesteld aan de verkoop van eet- en drinkwaren (…) in de Warenwetgeving kunnen onder de post worden gerangschikt, tenzij in de volgende onderdelen anders is bepaald. Producten die niet voldoen aan die eisen zijn onderworpen aan het algemene tarief, tenzij in de volgende onderdelen anders is bepaald. De instantie die beoordeelt of wordt voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld in de Warenwetgeving is de Keuringsdienst van Waren, onderdeel van de Voedsel en Waren Autoriteit. (…)” 
       
       
     
     
       5.10 
       Uit het voorgaande volgt dat op basis van de Nederlandse regelgeving het verlaagde tarief van toepassing is op het paddobroed indien (de daaruit groeiende) paddo’s als eetwaren kunnen worden aangemerkt. Het ziet er naar uit – ik kom daarop in onderdeel 7 terug – dat dit niet het geval is. Paddo’s lijken mij namelijk primair genotmiddelen, en die heeft de wetgever juist willen uitzonderen van de tabelpost (zie punt 5.8).  
       
     
     
       5.11 
       Alvorens daarop nader in te gaan, verdient de Europese regelgeving echter aandacht. Bij de vaststelling van de producten waarvan de levering – alsmede de invoer en de intracommunautaire verwerving – onder een verlaagd tarief kan worden gebracht, zijn de lidstaten immers gebonden aan de mogelijkheden die de Europese regelgeving (in de tijdvakken waarop deze procedures zien de Zesde richtlijn) daartoe biedt. Bezien moet derhalve worden of het Nederlandse verlaagde tarief voor (de levering van) voedingsmiddelen respectievelijk pootgoed in overeenstemming is met de Zesde richtlijn, c.q. of het Nederland vrij staat om bepaalde (eetbare) producten uit te zonderen van het verlaagde tarief. 
       
     
   
   
     
       6 Het verlaagde tarief voor levensmiddelen en zaaigoed: de Zesde richtlijn 
     
     
       6.1 
       Op grond van artikel 12, lid 3, onder a, derde alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 98 van de btw-richtlijn) mogen de lidstaten één of twee verlaagde tarieven toepassen die niet lager mogen zijn dan 5% en die uitsluitend van toepassing zijn op de in bijlage H bij de Zesde richtlijn (thans bijlage III bij de btw-richtlijn) vermelde goederen en diensten. Bijlage H werd aan de Zesde richtlijn toegevoegd bij richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober 1992, PB L 316, blz. 1 (hierna ook: tariefrichtlijn) omdat het in het kader van de afschaffing van de fiscale grenzen (mede) noodzakelijk werd geacht enige harmonisatie aan te brengen in het aantal en de hoogte van de toe te passen tarieven. 
       
     
     
       6.2 
       
         Tot de in bijlage H bij de Zesde richtlijn genoemde categorieën goederen behoren: 
         “1. Levensmiddelen (…) voor menselijke en dierlijke consumptie; (…) zaaigoed, planten en ingrediënten welke gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen; producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen.” 
       
       
     
     
       6.3 
       
         In het Engels, Duits en Frans luidt deze post: 
         “1 Foodstuffs (…) for human and animal consumption; (…) seeds, plants and ingredients normally intended for use in the preparation of foodstuffs; products normally intended to be used to supplement or substitute foodstuffs” 
       
       
       
         “1. Nahrungs- und Futtermittel, (…) Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse.” 
       
       
       
         “1 Les denrées alimentaires (…) destinées à la consommation humaine et animale; (…) les graines, les plantes et les ingrédients normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires; les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires.” 
       
       
     
     
       6.4 
       De in deze post gehanteerde begrippen zijn niet nader gedefinieerd, doch zijn ongetwijfeld Unierechtelijk van aard. Dat wil zeggen dat de invulling daarvan aan het HvJ is teneinde te (kunnen) bewerkstelligen dat de begrippen in alle lidstaten uniform worden uitgelegd. In de jurisprudentie van het HvJ over diverse posten van bijlage H bij de Zesde richtlijn (c.q. bijlage III bij de btw-richtlijn) valt echter op dat het HvJ niet erg geneigd is daadwerkelijk definities te geven. In deze rechtspraak wordt met name benadrukt dat verlaagde tarieven – als uitzondering op de hoofdregel – strikt naar hun bewoordingen moeten worden uitgelegd, waarbij de ‘gebruikelijke betekenis’ van de in de bijlage genoemde begrippen in acht moet worden genomen, en dat soortgelijke goederen of diensten die met elkaar concurreren, fiscaal gelijk moeten worden behandeld. Daarbij geldt wel dat selectieve toepassing van het verlaagde tarief tot de mogelijkheden behoort, mits de concurrentieverhoudingen daardoor niet worden verstoord. Het toestaan van een dergelijke selectieve toepassing kan immers worden gezien als een uitwerking van het uitgangspunt dat uitzonderingen op de hoofdregel strikt moeten worden uitgelegd. 
       
     
     
       6.5 
       
         Strikte uitlegging naar gebruikelijke betekenis 
       
       
       
         6.5.1 
         
           Wat betreft het uitzonderingskarakter en de gebruikelijke betekenis van gehanteerde termen valt bijvoorbeeld te wijzen op het arrest van 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C-83/99. Daarin moest het HvJ zich uitlaten over de vraag of Spanje terecht de vergoeding voor het gebruik van tolwegen als ‘vervoer van personen’ in de zin van bijlage H, categorie 5, onder het verlaagde tarief bracht. Het HvJ beantwoordde die vraag ontkennend, overwegende (met mijn cursivering): 
           “17 Dienaangaande zij opgemerkt, dat de Zesde richtlijn geen definitie geeft van de in bijlage H, categorie 5, vermelde werkzaamheid van “vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben”,  zodat deze bepaling moet worden uitgelegd in het licht van haar context in de Zesde richtlijn  (…). 
           18 Uit artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn volgt, dat de toepassing van een of twee verlaagde tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel volgens hetwelk het normale tarief toepasselijk is. (…). 
           19  Volgens vaste rechtspraak moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd  (…). 
           20 Uit het voorgaande volgt, dat het begrip werkzaamheid bestaande in “vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben”  volgens de gebruikelijke betekenis van de gebruikte bewoordingen moet worden uitgelegd . 
           21 Het ter beschikking van de gebruikers stellen van een wegeninfrastructuur tegen betaling van tol bestaat niet in het verschaffen van een vervoermiddel, maar houdt in dat de weggebruikers die over een voertuig beschikken, in staat worden gesteld in de beste omstandigheden een traject af te leggen. Deze werkzaamheid kan bijgevolg niet worden gelijkgesteld met (…) het vervoer van personen en de bagage die deze bij zich hebben in de zin van bijlage H, categorie 5, van de Zesde richtlijn.” 
         
       
       
         6.5.2 
         Ook in het arrest van 18 maart 2010, Erotic Centre, C-3/09, stonden de gebruikelijke bewoordingen van een in bijlage H bij de Zesde richtlijn genoemde post centraal. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, was de vraag of het in bijlage H (categorie 7) vermelde ‘verlenen van toegang tot een bioscoop’ ook betrekking heeft op individuele cabines waarin een consument tegen betaling (individueel) een of meer film kan bekijken. Dat was niet het geval. Het HvJ kwam, onder vergelijkbare overwegingen (zie punten 14-19 van het arrest Erotic Centre) als hiervóór geciteerd uit het arrest Commissie/Spanje tot de slotsom dat een individuele cabine geen bioscoop is, en dat het verlenen van toegang tot dergelijke cabines derhalve niet onder het verlaagde tarief mocht worden gebracht. 
         
       
     
     
       6.6 
       
         Selectieve toepassing 
       
       
       
         6.6.1 
         
           Het gegeven dat toepassing van verlaagde tarieven een uitzondering vormt, brengt – misschien niet heel verrassend – met zich dat een verlaagd tarief naar het oordeel van het HvJ in beginsel ook ‘selectief’ mag worden toegepast, dat wil zeggen op bepaalde aspecten van een goed of dienst die laag belast mag worden. Een voorbeeld hiervan vinden we in het arrest van 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01. Daarin was de vraag aan de orde of Frankrijk terecht niet alle leveringen van gas- en elektra aan het verlaagde tarief onderwierp, maar slechts het vastrecht voor de aansluiting dat abonnees het recht verleent op een minimale hoeveelheid elektriciteit. Het HvJ overwoog (met mijn cursivering): 
           “27 (…) wijst niets in de tekst van artikel 12, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn erop dat deze bepaling aldus moet worden uitgelegd dat het verlaagde tarief slechts geldt indien het betrekking heeft op alle leveringen van aardgas en elektriciteit. In de Franse versie van deze bepaling wordt weliswaar het bepaald lidwoord “aux” gebruikt vóór de term “fournitures”, maar uit een vergelijking van de verschillende taalversies, die niet allemaal het bepaald lidwoord gebruiken,  blijkt dat deze bepaling aldus dient te worden uitgelegd dat een selectieve toepassing van het verlaagde tarief niet kan worden uitgesloten, mits dit geen gevaar voor verstoring van de mededinging oplevert.  
           28 Aangezien verder het verlaagde tarief de uitzondering vormt, is de beperking van de toepassing ervan tot concrete en specifieke aspecten, zoals het vastrecht voor de aansluiting, dat de abonnees het recht verleent op een minimale hoeveelheid elektriciteit,  in overeenstemming met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd .” 
         
         
       
       
         6.6.2 
         Vergelijkbare overwegingen treffen we het arrest van 3 april 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05, punt 41, inzake de vraag of het verlaagde tarief mag worden toegepast op de aanleg van individuele drinkwateraansluitingen. Voorts kan in dit verband worden gewezen op het arrest van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09, punten 28-29 (inzake vervoer van lijken). 
         
       
     
     
       6.7 
       
         Soortgelijke producten 
       
       
       
         6.7.1 
         
           Bij de (selectieve) toepassing van verlaagde tarieven dient, aldus het HvJ, de fiscale neutraliteit in het oog te worden gehouden, dat wil – in dit verband – zeggen dat soortgelijke producten ook gelijk behandeld moeten worden. Zo overwoog het HvJ in zijn arrest van 11 oktober 2001, Christiane Adam, C-267/99, overwoog het HvJ (met mijn cursivering): 
           “36 Bij de uitoefening van deze bevoegdheid  moeten de lidstaten evenwel het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen.  Dit beginsel verzet zich met name ertegen, dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld,  zodat die goederen of diensten aan een uniform tarief moeten worden onderworpen (…).” 
         
         
       
       
         6.7.2 
         
           Met dezelfde redengeving bleek het Duitsland niet toegestaan om een verlaagd tarief toe te passen op diensten die muziekensembles rechtstreeks voor het publiek of voor een concertorganisator verrichten, terwijl diensten van solisten die voor een organisator werken naar het algemene tarief belast waren. Immers (met mijn cursivering): 
           “22 (…) er [is] niets wat erop wijst, dat de diensten van solisten en die van muziekensembles  geen identieke of althans gelijksoortige diensten  in de zin van de in punt 20 van dit arrest genoemde rechtspraak zijn. 
           23 Het begrip “uitvoerende kunstenaars” omvat immers  in de gebruikelijke betekenis van deze term  zowel solisten als muziekensembles. Het aantal personen dat op het podium aanwezig is, kan in dit verband geen rol spelen. Het argument dat de inhoud en de structuur van de gespeelde muziek moet worden bepaald aan de hand van het aantal personen, is op fiscaal gebied evenmin relevant (…)” 
         
         
       
       
         6.7.3 
         
           Dat soortgelijke werking van producten niet per se inhoudt dat de desbetreffende producten soortgelijk zijn, en dus een gelijke fiscale behandeling moeten krijgen, moge echter volgen uit het arrest van het HvJ van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, C-481/98. In deze procedure stelde de Commissie zich op het standpunt dat Frankrijk op medicijnen die voor vergoeding door de sociale zekerheid in aanmerking komen niet een tarief van 2,1% mocht toepassen, terwijl andere geneesmiddelen aan een tarief van 5,5% waren onderworpen. Het HvJ dacht daar anders over (met mijn cursivering): 
           “22 Genoemd principe [MvH: het beginsel van fiscale neutraliteit] verzet zich er met name tegen, dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld. (…). 
           23 De Commissie stelt, dat alle geneesmiddelen worden gekenmerkt door therapeutische of profylactische eigenschappen en dat zij om die reden soortgelijke producten zijn. De classificatie van geneesmiddelen in twee categorieën naargelang zij al dan niet voor vergoeding in aanmerking komen, zou niet verwijzen naar wezenlijk verschillende producten, hetgeen het enige argument is dat verschillende BTW-tarieven kan rechtvaardigen. (…). 
           (…) 
           25 Vastgesteld dient te worden, dat de Franse regeling, door uitsluitend voor geneesmiddelen die voor vergoeding in aanmerking komen, een BTW-tarief van 2,1 % in te stellen en te handhaven, het beginsel van fiscale neutraliteit niet heeft geschonden en niet schendt.  Geneesmiddelen die voor vergoeding in aanmerking komen en geneesmiddelen die daarvoor niet in aanmerking komen, zijn immers geen soortgelijke producten die met elkaar concurreren . 
           26 Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd, dat de opneming van een geneesmiddel op de lijst van voor vergoeding in aanmerking komende geneesmiddelen, geschiedt op basis van objectieve criteria en met inachtneming van richtlijn 89/105. Volgens die richtlijn bestaat de mogelijkheid dat twee geneesmiddelen dezelfde therapeutische of profylactische werking bezitten, en dat het ene wél voor vergoeding in aanmerking komt en het andere niet, met name omdat het te duur wordt geacht. Deze verschillende classificatie is echter in overeenstemming met het gemeenschapsrecht.” 
         
         
       
     
     
       6.8 
       
         Het ‘paardenarrest’ 
       
       
       
         6.8.1 
         
           Alle vorenvermelde arresten betreffen ander posten dan categorie 1 van bijlage H bij de Zesde richtlijn (c.q. van bijlage III bij de btw-richtlijn), die in deze procedures van belang is. Dat wil niet zeggen dat het HvJ zich hierover niet heeft uitgelaten. Met name van belang is in dit verband  het arrest van 3 maart 2011, Commissie/Nederland, C-41/09 (hierna: paardenarrest), waarin Nederland op de vingers werd getikt vanwege de (te) ruime mogelijkheid om de levering van levende dieren onder het verlaagde tarief te brengen. Het HvJ kwam daarin tot de slotsom dat de ‘levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten’ genoemd in de (aan bijlage H, categorie 1 van de Zesde richtlijn gelijke) bijlage III, punt 1, van de btw-richtlijn uitsluitend betrekking hebben op deze producten voor zover zij dienen voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen. Ik citeer en cursiveer: 
           “50 (…) is elk van deze drie zinsdelen [MvH: van punt 1 van bijlage III] aan levensmiddelen voor menselijke en dierlijke consumptie gewijd. Het eerste zinsdeel ziet namelijk op de eigenlijke levensmiddelen. Het derde zinsdeel betreft producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling op of vervanging van levensmiddelen. Het tweede zinsdeel ziet op levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten, die zelf geen levensmiddelen zijn. Logischerwijs moet dit tweede zinsdeel, dat tussen de twee andere zinsdelen is geplaatst, aldus worden begrepen dat het uitsluitend ziet op deze bestanddelen voor zover zij gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen. Deze beoordeling vindt steun in het feit dat, anders dan het Koninkrijk der Nederlanden aanvoert, bepaalde soorten zaaigoed en planten mogelijk gewoonlijk zijn bestemd voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen. (…).” 
         
         
       
       
         6.8.2 
         
           Over de doelstelling van punt 1 van bijlage III – en naar moet worden aangenomen – van het gelijkluidende bijlage H, punt 1, merkte het HvJ op (cursivering MvH): 
           “52 (…) dat de wetgever van de Unie bij het opstellen van bijlage H bij de Zesde richtlijn de bedoeling had dat essentiële goederen (…), in aanmerking konden komen voor een verlaagd btw-tarief. 
           53 Levensmiddelen, die aan het begin van bijlage III (…) zijn vermeld, vormen essentiële goederen. Door het mogelijk te maken dat levensmiddelen aan een verlaagd btw-tarief en niet aan een normaal btw-tarief kunnen worden onderworpen, heeft de wetgever van de Unie deze  goederen minder duur willen maken en dus toegankelijker voor de eindconsument, die de btw uiteindelijk draagt  (…). Om deze doelstelling ten volle te verwezenlijken heeft de wetgever van de Unie logischerwijze de toepassing van dit verlaagde btw-tarief uitgebreid tot bestanddelen die weliswaar zelf geen levensmiddelen zijn, maar gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen.  
           54 Uit het voorgaande volgt, ten eerste, dat punt 1 van bijlage III toepassing van een verlaagd btw-tarief enkel toestaat voor levende dieren die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen en, ten tweede, dat de doelstelling van deze bepaling erin bestaat, de aankoop van deze levensmiddelen door de eindconsument te vergemakkelijken.” 
         
         
       
       
         6.8.3 
         Uit het voorgaande leid ik af dat de in categorie 1 van bijlage H vermelde goederen – planten, zaaigoed, levende dieren – alleen onder het verlaagde tarief mogen worden gebracht indien zij (gewoonlijk) zijn bestemd voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, welke term ik wel zo ruim wil opvatten dat zaaigoed waaruit uiteindelijk een levensmiddel groeit, mijns inziens ook onder het verlaagde tarief zou moeten kunnen worden gebracht. De levering van een big die ‘als hij groot is’ voor de slacht bestemd is, mag immers ook onder het verlaagde tarief worden gebracht (vide punt 55 van het paardenarrest). 
         
       
       
         6.8.4 
         Voorgaande brengt met zich dat – (ook) op basis van het Europese recht – de toepasbaarheid van het verlaagde tarief op het paddobroed afhankelijk is van het antwoord op de vraag of paddo’s levensmiddelen zijn. Tot deze zelfde conclusie was ik ook op basis van het Nederlandse recht gekomen (zie onderdeel 5), zodat in zoverre kan worden geconstateerd dat de Wet in overeenstemming is met de richtlijn.  
         
         
       
     
   
   
     
       7 Paddo’s, broed en het verlaagde tarief 
     
       7.1 
       
         In zijn arrest van 3 januari 2001, nr. 35609, ECLI:NL:HR:2001:AA9244, BNB 2001/194 m.nt. Van Hilten, oordeelde de Hoge Raad dat hof Arnhem terecht had geoordeeld dat de levering van gedroogde, psilocybine bevattende paddenstoelen – waarvan in die zaak vaststond dat zij vielen onder de in lijst I bij het Verdrag inzake Psychotrope stoffen  opgenomen preparaten die psilocybine bevatten – buiten het bereik van de omzetbelasting vallen, omdat daarvoor: 
         “3.4 (…) een absoluut invoer- en verhandelingsverbod bestaat, dat gebaseerd is op de aard van het goed, terwijl met betrekking tot de handel in [MvH: gedroogde] paddo’s door dat verbod en die aard elke mededinging tussen de legale en illegale economische sector is uitgesloten, een en ander zoals bedoeld in de jurisprudentie van het Hof van Justitie (…)” 
       
       
     
     
       7.2 
       Het lijkt mij niet voor twijfel vatbaar dat de Hoge Raad met dit arrest heeft duidelijk gemaakt dat de gedroogde paddo’s uit het arrest geen voedingsmiddelen zijn. In casu gaat het echter niet om bewerkte – gedroogde – paddo’s, maar om bakjes broed-met-sporen waaruit (verse) paddo’s groeien. Dat neemt mijns inziens echter niet weg dat ook verse paddo’s op grond van de Nederlandse regelgeving geen levensmiddelen in de zin van Tabel I, post a.1 zijn, ook niet indien zij niet onder een absoluut invoer- en verhandelingsverbod vallen. 
       
     
     
       7.3 
       Hoewel paddo’s geschikt zijn voor menselijke consumptie, leid ik uit de parlementaire geschiedenis namelijk af dat de wetgever producten als paddo’s – die niet als voedingsmiddel, maar veeleer als genotmiddel dienen – niet heeft willen aanmerken als voedingsmiddelen. Ik wijs hier op de memorie van toelichting, aangehaald in punt 5.8 van deze conclusie. Daarin is vermeld dat de wetgever ‘genotmiddelen, zoals pruimtabak en opiaten’ niet als eetwaren in de zin van Tabel I, post a.1 heeft willen beschouwen. 
       
     
     
       7.4 
       Ondanks dat uit de hiervoor aangehaalde passage uit de memorie van toelichting niet kan worden afgeleid dat de wetgever (specifiek ook) oog had op paddenstoelen met een bewustzijnsveranderende of hallucinerende werking, meen ik dat - zo paddo’s in dit verband al niet onder de noemer ‘opiaten’ vallen - zij primair een genotmiddel zijn en niet bestemd zijn te dienen als levensmiddel. Zij zijn mijns inziens dan ook naar de bedoeling van de wetgever niet aan te merken als goederen van Tabel I, post a.1 bij de Wet, ook al kunnen (en worden) paddo’s gegeten. 
       
     
     
       7.5 
       De vraag is of de richtlijn – zo (verse) paddo’s al levensmiddelen in de zin van de Zesde richtlijn zijn – een dergelijke beperkende uitlegging toestaat. Ik meen dat dit het geval is. Uit de jurisprudentie van het HvJ valt immers af te leiden – ik verwijs naar onderdeel 6.6 van deze conclusie – dat het de lidstaten is toegestaan om het verlaagde tarief selectief toe te passen en sommige producten (of diensten) die strikt genomen onder een van de punten van bijlage H bij de Zesde richtlijn kunnen worden gebracht, uit te zonderen van het verlaagde tarief. 
       
     
     
       7.6 
       Uit het voorgaande volgt dat paddo’s in de zin van de Nederlandse wetgeving geen voedingsmiddelen zijn, en dat derhalve broed-met-paddomycelium geen ‘pootgoed’ in de zin van Tabel I, post a.3 bij de Wet is. Dat betekent dat het eerste middel slaagt. 
       
     
     
       7.7 
       Tot cassatie leidt dat echter niet, gelet op het volgende. 
       
       
     
   
   
     
       8 Vertrouwen 
     
       8.1 
       Uit de tot de gedingstukken behorende  brief volgt dat (in ieder geval) de Belastingdienst/[Q], zich op het standpunt stelt dat de levering van verse paddo’s belast is en onder het verlaagde tarief valt, mits voldaan is aan de in de Warenwet en de daarop gebaseerde regelingen aan de verkoop van etenswaren gestelde eisen. Hoewel deze brief niet aan belanghebbende is gericht,  leid ik uit punt 4.5 van de uitspraak van het Hof  af dat de Inspecteur bevestigd heeft dat hij psilocybe paddenstoelen – in navolging van de Keuringsdienst van Waren – als eetwaren beschouwt en dat het mycelium van paddo’s onderworpen is aan het verlaagde tarief. Ik stel derhalve vast dat de Inspecteur een met vorenbedoelde brief in overeenstemming zijnde uitlating jegens belanghebbende heeft gedaan. 
       
     
     
       8.2 
       Naar volgt uit hetgeen ik in onderdelen 5 tot en met 7 van deze conclusie heb betoogd, is deze uitlating mijns inziens rechtens niet juist: ik meen dat paddo’s geen eetwaren zijn en dat paddobroed (broed-met-paddomycelium) derhalve niet onder het bereik van Tabel I, post a.3 bij de Wet kan worden gebracht. 
       
     
     
       8.3 
       
         Dat neemt echter niet weg dat ook een uitlating contra legem (of zelfs contra richtlijn) van de bevoegde autoriteiten bij een belanghebbende het gerechtvaardigde vertrouwen kan wekken dat gehandeld zal worden conform die – onjuiste – uitlating. Ik verwijs in dit verband niet alleen naar de nationale jurisprudentie over gewekt vertrouwen , maar ook naar de rechtspraak van het HvJ, met name het arrest van 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 tot en met C-183/04. In dit arrest had de belastingdienst van Piraeus aan Elmeka foutieve informatie verstrekt over de toepassing van het nultarief in de btw. Op prejudiciële vragen van de Griekse rechter overwoog het HvJ: 
         “32 Met betrekking tot het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen van de begunstigde van een gunstige handeling, moet in de eerste plaats worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt (…) Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden nagegaan of dit vertrouwen gewettigd is.” 
       
       
     
     
       8.4 
       
         Vervolgens verklaarde het HvJ voor recht: 
         “(…) In het kader van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten de nationale belastingdiensten het vertrouwensbeginsel in acht nemen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of in de omstandigheden van de hoofdgedingen de belastingplichtige redelijkerwijze kon aannemen dat de betrokken beschikking door een bevoegde instantie was gegeven.” 
       
       
     
     
       8.5 
       Naar ik meen kon belanghebbende in redelijkheid uit de uitlatingen van de Inspecteur het vertrouwen ontlenen dat deze paddo’s als eetwaren beschouwt en derhalve dat paddobroed (als pootgoed bestemd voor de teelt van groenten en fruit) onder het verlaagde tarief kan worden gebracht. Dat betekent dat in deze procedures het uitgangspunt is dat paddobroed een goed van Tabel I, post a.3 is. 
       
     
     
       8.6 
       Daarvan uitgaande moet worden bezien of de levering van growkits – een combinatie van een plastic bakje met broed, en een tweetal toevoegingen – kan worden aangemerkt als de levering van broed-met de franje van een bakje en toevoegingen, dan wel dat de ‘combinatielevering’ de levering van een goed ‘sui generis’ is. 
       
       
     
   
   
     
       9 Hoofdprestatie met franje of prestatie sui generis? 
     
       9.1 
       Over de fiscale behandeling van samengestelde prestaties is veel jurisprudentie voorhanden. In mijn conclusie van 6 september 2011 voor het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2012, nr. 10/03633, ECLI:NL:HR:2012:BT2197, BNB 2013/3 m.nt. Van Zadelhoff, ben ik daarop uitgebreid ingegaan. Ik zie ervan af dat hier nogmaals te doen, en beperk mij hier tot de hoofdlijnen. 
       
     
     
       9.2 
       Naar ik in punt 5.2 en 5.3 van vorengenoemde conclusie betoogde, een en ander onder verwijzing naar de arresten van het HvJ van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96 (hierna: arrest CPP) en van 6 juli 2006, Talacre Beach Caravans, C-251/05, is er wat betreft de fiscale behandeling van samengestelde prestaties één ding duidelijk: het is een sterk casuïstische aangelegenheid. 
       
     
     
       9.3 
       
         Desalniettemin heeft het HvJ in diverse arresten richtlijnen gegeven aan de hand waarvan kan worden beoordeeld hoe een samenstel van prestaties moet worden behandelen. Zo moet uit het arrest CPP worden afgeleid dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaar mag worden getrokken.  Bij de beoordeling van de ‘reikwijdte’ van een prestatie moet, zo overweegt het HvJ in punt 28 van het arrest CPP: 
         “(…) rekening (…) worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.” 
       
       
       
         Aan de hand daarvan moet, vide punt 29 van het arrest CPP worden vastgesteld: 
         “(…) wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.” 
       
       
     
     
       9.4 
       
         Het gaat er derhalve – kort gezegd – om hoe de ‘modale consument’ tegen de afgenomen prestatie(s) aankijkt. Daarbij heeft te gelden dat sprake is van één prestatie indien het samenstel van handelingen objectief gezien één onsplitsbaar geheel vormt, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Daarnaast geldt dat in de situatie waarin sprake is van een hoofdprestatie met bijkomende franje ook één prestatie moet worden onderkend, waarbij de hoofdprestatie bepalend is voor de fiscale behandeling van die ene (samengestelde prestatie). Ik citeer uit het arrest van het HvJ van 10 maart 2011, Bog e.a., gevoegde zaken C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09. De cursivering is van mijn hand: 
         “53. (…) Er is sprake van één prestatie wanneer twee of meer aspecten of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant,  zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen  (…). 
         54.  Tevens  is er sprake van één enkele handeling wanneer een of meer aspecten moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl andere aspecten moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen.  Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken  (…).” 
       
       
     
     
       9.5 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de levering van de growkit moet worden aangemerkt als een onsplitsbare prestatie, waarin een hoofdprestatie en bijkomende ‘franje’ zijn te onderkennen. De hoofdprestatie wordt naar het oordeel van het Hof gevormd door de levering van het (laagbelaste) broed, het bakje en de toevoegingen van vermiculiet en perliet zijn daarbij naar het oordeel van het Hof bijkomstig. Ik verwijs naar punt 4.9 van ’s Hofs uitspraak, die in punt 3.2.4 van deze conclusie is geciteerd. 
       
     
     
       9.6 
       Naar ik meen is het Hof van een juiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat de levering van growkits één onsplitsbare prestatie vormt, waarbij de levering van het broed het ‘hoofdelement’ is en het bakje en de toevoegingen daaraan bijkomstig zijn. Het oordeel is niet onvoldoende gemotiveerd, niet onbegrijpelijk en voorts verweven met waarderingen van feitelijke aard. 
       
     
     
       9.7 
       Dat betekent dat het tweede middel faalt. 
       
       
     
   
   
     
       10 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Ik merk hier op dat de volgorde van de vragen ook omgekeerd kan worden: indien wordt vastgesteld dat geen sprake is van een prestatie sui generis, maar van de levering van broed-met-bijkomstige-toevoegingen, is de vervolgvraag of het broed onder het verlaagde tarief valt. Rechtbank Leeuwarden heeft die volgorde gehanteerd, in die zin dat zij oordeelde dat de levering van de growkit een prestatie sui generis is, die onder het algemene tarief valt. Aan de vraag of broed als zodanig onder het verlaagde tarief valt, kwam zij daarom niet meer toe. 
   
   
       Zie onderdeel 2 van het nader te melden controlerapport van 4 mei 2007. 
   
   
      Zie ook het door het Hof in punt 2.3 van zijn uitspraak geciteerde passage uit het nader te melden controlerapport, waarin roggebroed is omschreven als: ‘de rogge, rijst o.i.d. wordt gesteriliseerd waarna mycelium (…) wordt toegevoegd. Het dan ontstane product (…) werd (…) verkocht aan de afnemers’. 
   
   
      Het Hof heeft op dit punt geciteerd uit het controlerapport van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek. Daarin is (zie punt 2.3 van de uitspraak van het Hof) onder meer vermeld dat de fermiculiet ‘voor de vochtregulering en voeding’ is. Belanghebbende bestrijdt – onder meer in de pleitnota in de procedure voor het Hof – dat de toevoegingen voedingsstoffen bevatten. 
   
   
      Uit de stukken van het geding, waaronder met name het hierna te noemen controlerapport, leid ik af dat de toepassing van het verlaagde tarief op de levering van broed-in-plastic-zakken niet in geschil is. 
   
   
      Bij de vof en bij [X2] is op 27 maart 2007 een boekenonderzoek ingesteld. Bij de vof betrof het onderzoek de periode 2002-2005, bij [X2] zag het onderzoek op het jaar 2006. Van elk van beide onderzoeken is op 4 mei 2007 een rapport opgemaakt. Deze rapporten zijn – wat betreft de door de controlerend ambtenaar voorgestane omzetbelastingtechnische behandeling van growkits – gelijkluidend. 
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      Deze naheffingsaanslag heeft geresulteerd in de bij de Hoge Raad onder nummer 13/01817 geregisteerde procedure. 
   
   
      Deze naheffingsaanslag heeft geresulteerd in de bij de Hoge Raad onder nummer 13/01818 geregistreerde procedure. 
   
   
      MvH: Het citaat is afkomstig uit de hofuitspraak met kenmerk 11/00213 (HR 13/01818). Opgemerkt zij dat dit woord in de hofuitspraak met kenmerk 11/00214 (HR 13/01817) als ‘psylocibe’ gespeld is. 
   
   
      MvH: zie vorige voetnoot. 
   
   
      Per 1 januari 2007 is de Zesde richtlijn vervangen door de btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG). 
   
   
      Ook zijn pleitnota in de procedure voor het Hof (getiteld: ‘aantekeningen’) doet belanghebbende een beroep op deze brieven. 
   
   
      Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 506, nr. 3, blz. 7. 
   
   
      Zie ook de Beschikking van de staatssecretaris van Financiën van 1 februari 1994, nr. VB 93/3553, het zogenoemde Voorschrift Tabel I, dat gold toen de feiten van onderhavige zaak zich voordeden (2005-2006). In hoofdstuk 7 (‘Post A.3’)”, paragraaf 2, van dit Voorschrift was in wezen hetzelfde opgenomen als in de memorie van toelichting op post a.3, te weten: “Onder de post vallen zowel de jonge groente- en fruitplanten die zijn bestemd voor de uitpoot van groenten en fruit als de delen van dergelijke planten (zoals wortels en wortelstokken) en champignonbroed. Zo kunnen onder de post worden gerangschikt: plantuitjes, witlofwortelen, rabarberplantjes, aardbeiplanten en pootaardappelen.” 
   
   
      Waarbij ik opmerk dat land- en tuinbouwzaden voor zover deze dienen voor de teelt van de in Tabel I genoemde producten en oliehoudende zaden een ‘eigen’ tabelpost hebben: op grond van Tabel I, post a.41 valt de levering (en invoer) van deze zaden onder het verlaagde tarief. 
   
   
      Van post a.1 (‘ A ardappelen’) tot post a.28 ( W ater). 
   
   
      Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 506, nr. 3, blz. 1-2. 
   
   
      Bij Wet van 21 december 1988,  Stb.  1988, 618 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 en van de Wet op de accijns van alcoholvrije dranken (herziening tariefindeling voedings- en geneesmiddelen). 
   
   
      Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20506, nr. 3, blz. 6.  
   
   
      Zie de eerste en tweede overweging van de considerans van de ‘tariefrichtlijn’. De tariefrichtlijn diende (dan ook) uiterlijk op 31 december 1992 te worden geïmplementeerd. Aan de totstandkoming van deze richtlijn lagen uitgebreide discussies ten grondslag. Zie onder meer D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G van Vliet,  Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting , Kluwer, Deventer, 2001, blz. 173.  
   
   
      Ik merk hier reeds op dat punt 1 van de bijlage licht is gewijzigd bij de vervanging daarvan door (bijlage III bij) de btw-richtlijn. In de Deense, Franse, Italiaanse, Nederlandse en Engelse versie stond achter ‘voor menselijke consumptie’ in bijlage H, categorie 1 een puntkomma. In de Deense, Franse, Italiaanse en Nederlandse versie van bijlage III is dit een komma geworden. Zie ook HvJ 3 maart 2011, Commissie/Nederland, C-41/09, punt 46. 
   
   
      MvH: bedoeld is de bevoegdheid van de betrokken lidstaten om te bepalen welke handelingen ingevolge deze bepalingen van de Zesde richtlijn voor een verlaagd tarief in aanmerking kunnen komen, en om die handelingen te definiëren (zie punt 35 van het arrest). 
   
   
      HvJ 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02. 
   
   
      MvH: dat wil zeggen, diensten die met elkaar concurreren. 
   
   
      Ook in het arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., gevoegde zaken C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09 stond bijlage H, categorie 1 centraal. In dat arrest overwoog het HvJ dat het begrip ‘levensmiddelen’ van categorie 1 van bijlage H zo moet worden opgevat dat het ook spijzen en maaltijden omvat die door koken, braden, bakken of op andere wijze zijn bereid om onmiddellijk te worden geconsumeerd. Voor de onderhavige zaak is dit arrest niet van belang. 
   
   
      Verdrag van 21 februari 1971, Trb, 1989,129. 
   
   
      Gedoeld wordt op de rechtspraak van het HvJ over de invoer en handel in verdovende middelen, zoals HvJ 5 februari 1981, Horvath, 50/80, HvJ 26 oktober 1982, Einberger I, 240/81, 28 februari 1984, Einberger II, 294/82, HvJ 5 juli 1988, Happy Family, 289/86. 
   
   
      Ik verwijs hier naar onderdeel 4.7 van de conclusie van mijn ambtgenoot P.J. Wattel voor het arrest van de Hoge Raad van 3 januari 2001, 35609, ECLI:NL:PHR:2001:AA9244, BNB 2001/194. 
   
   
      In dit verband kan een parallel worden getrokken tussen schoonmaakazijn en tafelazijn: hoewel niet uitgesloten is dat schoonmaakazijn wordt of zou kunnen worden geconsumeerd, is het daarmee nog geen ‘voedingsmiddel’, anders dan tafelazijn dat, naar het mij voorkomt, wel onder Tabel I, post a.1 kan worden gebracht, zo niet onder onderdeel a van die post, dan toch onder onderdeel b. 
   
   
      Geciteerd in punt 2.5 van deze conclusie. 
   
   
      En ik kan uit de dossiers niet afleiden of de geadresseerde van de brief, [E], belanghebbendes gemachtigde is (geweest). 
   
   
      Zie punt 3.2.2 van deze conclusie. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld de zogeheten doorbraakarresten van Hoge Raad van 12 april 1978, nrs. 18452, 18464 en 18495, BNB 1978/135-137 m.nt. Tuk. 
   
   
      Behalve in de in punt 5.1 van mijn conclusie van 6 september 2011 opgesomde arresten, vinden we overwegingen van deze aard in de arresten van het HvJ van 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, punt 51, van 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, punten 16 en 18 en van 17 januari 2013, BGZ Leasing, C-224/11, punt 31. 
   
   
      We vinden een overweging als deze bijvoorbeeld ook in de arresten van het HvJ van 27 oktober 2005, Levob, C-41/04, punt 20, van 11 februari 2010, Graphic Procédé, C-88/09, punt 20 en van 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, punt 26. Ik ga ervan uit dat hetgeen het HvJ hier over diensten overweegt, evenzeer geldt voor een samenstel van leveringen (of van leveringen en diensten).