ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BD5477

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BD5477 Parket bij de Hoge Raad , 15-05-2009 / 07/13148

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-05-15

Zaaknummer: 07/13148

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BD5477

---

Art. 229, lid 1, letter a, Gemeentewet (tekst 2006). Verordening rioolrecht 2006 gemeente Nijmegen. Alle kosten verhaald op eigenaren naar maatstaf WOZ-waarde.

Nr. 07/13148 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde kamer B 
       Rioolrecht 2006 
     
     
     Conclusie van 4 juni 2008 inzake: 
     
     X  
     
     tegen 
     
     B&W Nijmegen 
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 X (hierna: belanghebbende) is op 1 januari 2006 genothebbende krachtens eigendom van de onroerende zaken gelegen aan de e-straat 1, f-straat 1, f-straat 2a en f-straat 2b te Q. Deze onroerende zaken zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering. De WOZ-waarde van de onroerende zaken zijn bij beschikking vastgesteld op resp. € 1.044.000, € 1.043.000, € 184.000 en € 214.000. 
     
     1.2 Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2006 aanslagen rioolrecht opgelegd ten bedrage van resp. € 896,55, € 896,55, € 156,95 en € 182,75. 
     
     1.3 De gemeente Nijmegen heft met ingang van het jaar 2006 rioolrecht uitsluitend van zakelijk gerechtigden. De (jaarlijkse) kosten van de gemeentelijke riolering worden volledig gedekt door de heffing van rioolrecht. Het rioolrecht wordt geheven op basis van de Verordening Rioolrecht 2006 (hierna: de Verordening), die bij besluit van de gemeenteraad van Nijmegen van 22 december 2005 is vastgesteld(1). De Verordening luidt voor zover van belang als volgt: 
     
     
       Artikel 1 Begripsomschrijvingen 
       1. Voor de toepassing van deze verordening wordt: 
       a. onder gemeentelijke riolering mede het voor de openbare dienst bestemde gemeentewater begrepen; 
       b. onder eigendom verstaan: een roerende of een onroerende zaak; 
       2. Als onroerende zaak wordt aangemerkt de onroerende zaak als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken. 
     
     
     
       Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht 
       1. Onder de naam "rioolrecht" wordt een recht geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een eigendom dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering, dan wel van een zich duurzaam in de gemeente bevindend object dat beschikt over ten minste een eniger mate van vaste voorziening voor de lozing op de gemeentelijke riolering. 
       2. Met betrekking tot het recht als bedoeld in het eerste lid, wordt, ingeval het eigendom een onroerende zaak is, als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begin van het belastingjaar in de kadastrale registratie is vermeld, tenzij blijkt dat een ander op dat tijdstip de genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht was. 
       (...) 
     
     
     
       Artikel 4 Maatstaf van heffing 
       1. Het recht als bedoeld in artikel 2, eerste lid, wordt geheven naar de waarde in het economische verkeer van het eigendom. 
       2. Ingeval het eigendom een onroerende zaak is, is de waarde in het economisch verkeer de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het belastingjaar valt. 
       (...) 
     
     
     
       Artikel 5 Tarief 
       1. Het recht als bedoeld In artikel 2, eerste lid, bedraagt voor elke volle € 2.500,- van de heffingsmaatstaf € 2,15; 
       2. Het recht per eigendom bedraagt per belastingjaar niet meer dan € 2,580,- 
       (...) 
     
     
     1.4 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslagen rioolrecht 2006 is bij uitspraak van de heffingsambtenaar van de gemeente Nijmegen ongegrond verklaard. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).  
     
     2. Het geschil 
     
     2.1 De Rechtbank(2) heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de aanslagen rioolrecht terecht en op juiste gronden zijn opgelegd. (...) Eiseres concludeert tot niet verbindendheid van de Verordening, gegrondverklaring van het beroep, en vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de onderliggende aanslagen. (...) 
     
     2.2 De Rechtbank heeft overwogen: 
     
     
       De maatstaf van heffing bij rioolrechten strekt ertoe de kosten van de gemeentelijke riolering over de belastingplichtigen te verdelen. Verweerder heeft in beginsel een zekere mate van beleidsvrijheid met betrekking tot de verdeling van deze kosten. Hierbij dient echter onder meer het zogenoemde evenredig-heidsbeginsel in acht te worden genomen. 
       Verweerder heeft er voor gekozen met ingang van het jaar 2006 een kostendekkend systeem -dat wil zeggen een systeem waarbij de jaarlijkse rioleringskosten volledig worden gedekt door de inkomsten uit de geheven rioolrechten - van rioolrechten in te voeren waarbij de rioleringskosten uitsluitend worden verhaald op de zakelijk gerechtigden. 
       Deze heffingssystematiek, waarbij op een beperkte groep, te weten de zakelijk gerechtigden, de volledige rioleringskosten -waaronder de kosten gemaakt ten behoeve van gebruikers, niet-zakelijk gerechtigden - wordt verhaald, is naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het systeem van heffing van rioolrechten mag er immers niet toe leiden dat aan de in de heffing betrokken groep belastingplichtigen meer kosten in rekening wordt gebracht dan naar een redelijke maatstaf aan hen kunnen worden toegerekend (vergelijk Hoge Raad 10 december 2004, nr. 36.776, BNB 2005/102). Aangezien in het onderhavige geval uitsluitend de zakelijk gerechtigden en niet tevens de gebruikers - aan welke groep ook kosten kunnen worden toegerekend - in de heffing worden betrokken wordt de genoemde redelijke maatstaf overschreden. Hetgeen door verweerder wordt aangevoerd ter rechtvaardiging van de gehanteerde heffingssystematiek, te weten de zeer lage perceptiekosten van een eigenarenheffing ten opzichte van gebruikersheffingen en de omstandigheid dat eigenaren/verhuurders die niet tevens gebruiker zijn de lasten kunnen doorberekenen aan de huurder, zijn - daargelaten de juistheid daarvan - van onvoldoende gewicht om anderszins te concluderen. 
       Gelet op het vorenstaande is de Verordening onverbindend. De uit kracht van de niet verbindende Verordening opgelegde aanslagen kunnen derhalve niet in stand blijven. (...) 
     
     
     2.3 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 16 april 2007 gegrond verklaard en de aanslagen vernietigd. 
     
     2.4 De heffingsambtenaar van de gemeente Nijmegen is in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 
     
     
       2.5 Het Hof(3) heeft het geschil als volgt omschreven: 
       Partijen houdt primair verdeeld, of de aanslagen zijn opgelegd uit kracht van een verbindende verordening, wat belanghebbende betwist doch de ambtenaar verdedigt. 
     
     
     
       2.6 Het Hof heeft geoordeeld: 
       4.1. Met betrekking tot de rioolrechten is in de memorie van toelichting op wetsvoorstel 21 591 dat heeft geleid tot de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet met ingang van 1995 (wet van 27 april 1994, Stb. 419) onder meer opgemerkt (wetsvoorstel 21 591, nr. 3, bladzijde 37): 
     
     
     
       De Hoge Raad heeft (o.a. bij arrest van 5 maart 1980, BNB 1980/103, en bij arrest van 22 juli 1983, BNB 1983/290, Belastingblad 1983, blz. 459) beslist dat de wet onder gebruik van de gemeentelijke riolering ook verstaat het genot dat de eigenaar van een onroerend goed ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering. 
       De commissie Christiaanse constateert terecht, dat op grond van deze arresten de gemeente bij het aanwijzen van de belastingplichtige voor de rioolretributie de keuze heeft tussen de gebruiker en de zakelijke gerechtigde. In de eerste plaats wijzen wij er op dat ook zonder de hiervoor vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad het voor de gemeenten thans mogelijk is om de eigenaar als belastingplichtige voor het rioolrecht aan te wijzen. Dat geldt zowel indien er sprake is van een rioolaansluitretributie als wanneer er sprake is van een genotsretributie waarbij de dienst bestaat uit het hebben van een aansluiting. Daarbij komt dat de reikwijdte van het arrest BNB 1983/290, is ingeperkt door latere jurisprudentie (H.R. 15 juli 1986, nr. 23 881, Belastingblad 1986, blz. 583). In dit arrest werd overwogen dat een wegens het lozen van afvalwater op de gemeentelijke riolering geheven rioolrecht alleen past voor diegenen die de op de gemeentelijke riolering aangesloten gebouwde eigendommen ook feitelijk gebruiken. 
       Hierdoor is het onderscheid tussen gebruiks- en genotsretributies in feite hersteld. Bovendien is er van verschillende kanten op gewezen, dat het aanvaarden van het voorstel van de commissie Christiaanse tot gevolg zal hebben dat lasten van de zakelijk gerechtigden zullen worden verschoven naar de gebruikers. Op praktische gronden (heffing van zakelijk gerechtigden betekent minder werk voor de gemeenten) wordt van de kant van de gemeenten een handhaving van de bestaande situatie bepleit, dan wel de invoering van een keuze mogelijkheid voor de gemeenten.  
       Wij ontkennen niet, dat aan een zogenaamde eigenarenheffing voordelen bestaan boven een gebruikersheffing: een geringer aantal belastingplichtigen, waarvan de registratie ook minder moeilijkheden oplevert dan bij een gebruikersheffing, en een duidelijk kleiner aantal mutaties. 
       Naar onze mening moet het karakter van de retributie echter meebrengen dat degene die lasten oproept ook in de heffing wordt betrokken. Bij een rioolrecht kan dat zowel de eigenaar als de gebruiker zijn, aangezien met de heffing zowel de lasten van de aanleg en het onderhoud worden gefinancierd als de door het feitelijke gebruik veroorzaakte lasten. Het voorstel van de commissie hebben wij dan ook niet overgenomen. 
     
     
     Het zo-even bedoelde voorstel van de commissie-Christiaanse behelsde opneming van een afzonderlijk wetsartikel waarin nog uitsluitend de mogelijkheid zou worden genoemd een rioolrecht te heffen van de gebruiker van het onroerende goed. 
     
     
       4.2. Verder in de genoemde memorie van toelichting is opgemerkt (bladzijde 66, derde alinea): 
       (...) dat de gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in bijzondere wetten en de paragrafen 2 en 3 nader gegeven regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordening op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die heffingsmaatstaven kunnen binnen een verordening variëren. Het staat gemeenten dan ook vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingsheffing. In dit verband achten wij bijvoorbeeld de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit- of rioolafvoerretributie goed denkbaar. 
     
     
     
       4.3. Het voorlopig verslag (wetsvoorstel 21 591, nr. 6, § 3 op blz. 9) vermeldt onder meer:  
       Het standpunt van de beide staatssecretarissen met betrekking tot de heffing van rioolrechten was de leden van de P.v.d.A.-fractie met duidelijk. Hadden zij goed begrepen dat de huidige situatie, waarbij de gemeente zelf kan bepalen aan wie zij de heffing oplegt, blijft gehandhaafd? Zo ja, hoe moet dan de zin "Op praktische gronden (...) wordt van de kant van de gemeenten een handhaving van de bestaande situatie bepleit, dan wel de invoering van een keuzemogelijkheid voor de gemeenten" worden opgevat? De bestaande situatie biedt toch immers al een keuzemogelijkheid, zo meenden deze leden. 
     
     
     
       4.4. De memorie van antwoord (wetsvoorstel 21 591, nr. 7, § 3 op blz. 11-12) gaat hierop in als volgt: 
       De leden van de fractie van de P.v.dA. gaven te kennen dat ons standpunt met betrekking tot de heffing van rioolrechten hen niet duidelijk was. Zij vroegen of zij het goed hadden begrepen dat de huidige situatie waarbij de gemeente zelf kan bepalen aan wie zij de heffing oplegt, gehandhaafd blijft. 
       De huidige situatie op dit punt blijft inderdaad gehandhaafd, De door deze leden uit de toelichting aangehaalde zin "Op praktische gronden (...) wordt van de kant van de gemeenten een handhaving van de bestaande situatie bepleit, dan wel de invoering van een keuzemogelijkheid voor de gemeenten" moet worden gezien in het licht van het voorstel van de commissie Christiaanse om de rioolrechten ter zake van het gebruik uitsluitend te heffen van de (feitelijke) gebruiker. Daarmee zou de huidige situatie, waarin ook de eigenaar als belastingplichtige ter zake van het gebruik wordt aangemerkt, worden beëindigd. Het voorstel van de commissie Christiaanse op dit punt is niet overgenomen. De gemeenten behouden derhalve de mogelijkheid in hun rioolrecht-verordening te bepalen dat de eigenaar belastingplichtig is ter zake van het afvoeren van afvalwater. 
     
     
     4.5. Deze memorie van antwoord is gedagtekend 24 januari 1991. Op dat tijdstip was de stand van de jurisprudentie (zie de arresten van de Hoge Raad van 24 oktober 1984, nr. 22 429, BNB 1985/58*, en van 15 juli 1986, nr. 23 881, BNB 1986/263) aldus, dat het met artikel 277 van de toenmalige van de gemeentewet niet onverenigbaar was dat van de eigenaar van een gebouwd eigendom een rioolaansluitrecht werd geheven. Onder gebruik in de zin van die bepaling werd mede verstaan het genot dat de eigenaar van een gebouwd eigendom ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering doordat die aansluiting de gebruikswaarde van zijn eigendom verhoogt. Die jurisprudentie moet dan ook geacht worden te behoren tot de 'bestaande situatie' waarop in de aangehaalde gedeelten van de parlementaire stukken wordt gedoeld. 
     
     4.6. Belanghebbende meent dat de Verordening onverbindend is omdat alle in 2006 aan de riolering verbonden lasten worden verhaald op uitsluitend de eigenaren. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op dit punt gegrond verklaard en geoordeeld, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2004, nr. 36 776, (BNB 2005/ 102c ), dat het systeem van heffing van rioolrechten niet ertoe mag leiden dat aan de in de heffing betrokken groep belastingplichtigen meer kosten in rekening worden gebracht dan naar een redelijke maatstaf aan hen kunnen worden toegerekend. Naar het oordeel van het Hof zijn de rechtsregels uit het genoemde arrest nr. 36 776, het arrest van dezelfde datum nr. 36 804 (BNB 2005/103c*) en het arrest van 24 september 2004, nr. 36 874 (BNB 2004/399c*) niet op de voorliggende zaak van toepassing, omdat deze regels zien op verordeningen volgens welke uitsluitend van gebruikers een rioolrecht werd geheven en dan nog enkel indien en voor zover de hoeveelheid afgevoerd afvalwater een bepaalde grens overschreed. Die heffingssystematiek is op zichzelf niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel geoordeeld, ook al zou die systematiek tot gevolg hebben dat slechts een gering percentage van de belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken en dat in feite niet wordt geheven over een aanmerkelijk deel van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool wordt geloosd. 
     
     4.7. Anders dan de verordeningen waarop de zo-even genoemde jurisprudentie betrekking heeft, wijst de hier aan de orde zijnde Verordening van de gemeente Nijmegen de genothebbenden van ieder op de riolering aangesloten eigendom als belastingplichtig aan. Een dergelijke aanwijzing is reeds vóór de inwerkingtreding van de eerder genoemde wijziging van de materiële belastingbepalingen aanvaard in het arrest van de Hoge Raad van 12 januari 1994, nr. 29 597, BNB 1994/84. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2002, nr. 36 638, BNB 2003/8c*, strookt die aanwijzing met de vrijheid die bij die wijziging aan de gemeenten is toegemeten en is zij op zichzelf niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel, opgevat als beginsel van behoorlijke regelgeving. Gelet op voomoemde wetsgeschiedenis en jurisprudentie, leidt het feit dat alle in 2006 aan de riolering verbonden lasten worden verhaald op de eigenaren, er niet toe dat de Verordening in strijd is met algemene rechtsbeginselen of leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. 
     
     4.8. Het vorenstaande brengt mee dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de Verordening onverbindend is op grond dat daarin uitsluitend de genothebbenden als belastingplichtigen zijn aangewezen.  
     
     4.9. De rechtbank is daardoor niet toegekomen aan de overige geschilpunten.  
     
     2.7 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de zaak teruggewezen naar de Rechtbank voor verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van het Hof. 
     
     
       Cassatie 
       2.8 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De gemeente Nijmegen heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
     
     
     2.9 Op blz. 3 van zijn beroepschrift geeft belanghebbende aan dat in deze cassatieprocedure uitsluitend de vraag aan de orde is of de Verordening al dan niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Vervolgens staat er: 
     
     De vraag bijvoorbeeld of een heffing naar WOZ-waarde al dan niet geoorloofd is, is nog niet door de feitenrechter in deze zaak beslist kunnen worden, aangezien het onderhavig beroep in cassatie opschortende werking heeft ten aanzien van 's hofs terugverwijzing naar de rechtbank voor de behandeling van de geschilpunten waaraan de rechtbank niet is toegekomen. 
     
     
       2.10 Als middelen van cassatie voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, althans vormen heeft verzuimd voor zover de niet-inachtneming daarvan uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of zodanige nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vorm, doordat, kort geformuleerd: 
       1. het Hof (in r.o. 4.6) ten onrechte oordeelt dat de arresten BNB 2005/102 (Zoetermeer), BNB 2005/103 (Delft) en BNB 2004/399 (Vught) niet op de voorliggende zaak van toepassing zijn. Het Hof oordeelt ten onrechte dat de in die situaties gehanteerde heffingssystematiek op zichzelf niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, ook al zou die systematiek tot gevolg hebben dat slechts een gering percentage van de belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken en in feite niet wordt geheven over een aanmerkelijk deel van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool wordt geloosd. De norm dat niet meer verhaald wordt dan een redelijke kostentoerekening meebrengt, is volgens het middel een algemene norm die meebrengt dat op genothebbenden niet meer kosten mogen worden verhaald dan redelijkerwijs aan hen kunnen worden toegerekend, aangezien anders de categorieën (potentiële) belastingplichtigen voor de rioolheffing, genothebbenden of gebruikers, ongelijk, willekeurig en onevenredig zouden worden behandeld. Dat de in de arresten voorkomende heffingssystematiek op zichzelf in de relatie tussen kleine en grote lozers niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel is geoordeeld, brengt volgens het middel niet mee dat aan eigenaren meer kosten in rekening kunnen worden gebracht dan naar een redelijke maatstaf aan hen kunnen worden toegerekend; 
       2. het Hof (in r.o. 4.7) ten onrechte oordeelt dat gelet op de wetsgeschiedenis en jurisprudentie de Verordening niet in strijd is met algemene rechtsbeginselen of leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Uit de door het Hof aangehaalde wetsgeschiedenis en jurisprudentie volgt slechts dat gemeenten de keuzevrijheid hebben om ofwel uitsluitend de genothebbenden van het riool ofwel uitsluitend de feitelijke gebruikers van het riool, ofwel beiden in de rioolheffing te betrekken -hetgeen niet in geschil is-, doch volgt niet dat op de in de heffing betrokkenen meer kosten mogen worden verhaald dan redelijkerwijs aan hen kunnen worden toegerekend. 
       3. het Hof heeft zijn uitspraak ontoereikend gemotiveerd door voorbij te gaan aan het door belanghebbende gestelde en door de ambtenaar niet betwiste gegeven dat Nijmegen grote lozers kent, waaronder met name A, waardoor de aan de gebruikers toe te rekenen kosten in de gemeente Nijmegen zeer aanzienlijk zijn. De tariefstelling op basis van WOZ-waarde werkt volstrekt willekeurig uit, mede door de aftopping op € 2.580. Er ontstaan totaal verschillende heffingen voor eenzelfde gebruik van het riool met onevenredige kostentoerekening en/of willekeurige tariefstelling als gevolg. 
       4. hetgeen het Hof overweegt in r.o. 4.8 is gebaseerd op een verkeerde lezing van de uitspraak van de Rechtbank en is daarom onbegrijpelijk. De strijd met het evenredigheidsbeginsel ontstaat niet omdat uitsluitend de zakelijk gerechtigden in de heffing worden betrokken, maar omdat uitsluitend de zakelijk gerechtigden in de heffing zijn betrokken voor de volledige rioollasten, waaronder de door de gebruikers opgeroepen lasten. 
     
     
     3. Rioolrecht 
     
     3.1 Rioolrecht is een gebruiksrecht(4) dat op grond van artikel 229 Gemeentewet (tekst tot en met 2007) wordt geheven. Er kan onderscheid worden gemaakt tussen een rioolaansluitingsrecht en een rioolafvoerrecht(5). Aansluitingsrecht wordt in de regel geheven van eigenaren van panden die een aansluiting op het gemeentelijke riool hebben. Afvoerrecht wordt in de regel geheven van de gebruikers van die panden. In de wet wordt het onderscheid niet gemaakt. Het staat gemeenten vrij te kiezen voor een heffing van zakelijk gerechtigden of van feitelijke gebruikers(6). Per 1 januari 1995 is de Gemeentewet aangepast bij de Wet Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen(7). In tegenstelling tot de vóór die tijd geldende wet, hoeven de heffingsmaatstaven niet meer aan te sluiten bij het gebruik dat van de gemeentelijke voorzieningen en/of diensten wordt gemaakt. Op basis van artikel 219 Gemeentewet kunnen thans rechten worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven die het beste passen in het gemeentelijke beleid. De maatstaven mogen zich echter niet richten naar het inkomen, de winst of het vermogen. Ook uit de parlementaire behandeling bij deze wetswijziging blijkt dat de gemeente kan (blijven) kiezen of zij een heffing rioolrecht oplegt aan de zakelijk gerechtigden of aan de feitelijke gebruikers. Het voorstel van de commissie Christiaanse om bij uitsluiting de gebruikers te treffen werd door de wetgever afgewezen; ik verwijs naar het citaat in r.o. 4.1 van de uitspraak van het Hof. Belangrijk is deze opmerking in de Memorie van Toelichting(8): 
     
     Naar onze mening moet het karakter van de retributie echter meebrengen dat degene die lasten oproept ook in de heffing wordt betrokken. Bij een rioolrecht kan dat zowel de eigenaar als de gebruiker zijn, aangezien met de heffing zowel de lasten van de aanleg en het onderhoud worden gefinancierd als de door het feitelijke gebruik veroorzaakte lasten. Het voorstel van de commissie hebben wij dan ook niet overgenomen. 
     
     
       Op vragen van de fractie van de P.v.d.A. in het Voorlopig Verslag antwoordt de Minister dat de huidige situatie waarbij de gemeente zelf kan bepalen aan wie zij de heffing oplegt, gehandhaafd blijft. Hij voegt er blijkens de Memorie van Antwoord aan toe(9): 
       De gemeenten behouden derhalve de mogelijkheid in hun rioolrecht-verordening te bepalen dat de eigenaar belastingplichtig is ter zake van het afvoeren van afvalwater. 
     
     
     3.2 Uit deze parlementaire behandeling blijkt dat de wetgever de gemeente de keuze wil laten tussen een heffing van rioolrecht van zakelijk gerechtigden en feitelijke gebruikers. Als een gemeente echter alleen rioolrecht heft van zakelijk gerechtigden, mogen dan ook alle rioollasten aan hen worden doorberekend? Of brengt een redelijke heffing met zich dat slechts een gedeelte van de totale rioollasten aan de zakelijk gerechtigden in rekening kan worden gebracht, te weten die lasten die aan hen zijn toe te rekenen? In het wetgevingsproces is geen aandacht besteed aan het onderscheid tussen kosten die aan zakelijk gerechtigden in rekening behoren te worden gebracht en kosten die ten laste behoren te komen van feitelijke gebruikers. Immers, in het eerste citaat onder 3.2 worden de lasten van aanleg en onderhoud alsmede de lasten van feitelijk gebruik niet specifiek toegerekend aan eigenaren of gebruikers en in het laatste citaat onder 3.2 staat met zoveel woorden dat de gemeenten kunnen bepalen dat de eigenaar belastingplichtig is ter zake van het afvoeren van afvalwater. Als de wetgever een bepaalde verdeelsleutel van kosten over zakelijk gerechtigden en feitelijke gebruikers voor ogen had, dan zouden de kosten die betrekking hebben op het afvoeren van afvalwater mijns inziens als opgeroepen door het feitelijke gebruik aan de feitelijke gebruikers moeten worden toegerekend. Bovendien zou de wetgever, als het niet zijn bedoeling zou zijn geweest dat alle kosten van de riolering worden doorberekend aan de belastingplichtigen, mijns inziens hebben gememoreerd dat de gemeente met een heffing van alleen zakelijk gerechtigden of feitelijke gebruikers financieel tekort komt. 
     
     3.3 In de parlementaire stukken bij de wetswijziging per 1 januari 1995 is tevens opgemerkt dat gemeenten bij het bepalen van de heffingsmaatstaf het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel in acht moeten nemen. Volgens de Memorie van Antwoord houdt het evenredigheidsbeginsel in dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken(10): 
     
     Het gelijkheidsbeginsel gaat ervan uit dat degenen die in een gelijke positie verkeren ook op gelijke wijze behandeld worden. De evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, gaat ervan uit dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Dat die afweging het beste op plaatselijk niveau kan worden gemaakt, vindt zijn oorzaak in het feit dat op dat niveau het beste kan worden bepaald wanneer sprake is van gelijke gevallen en in welke mate wordt geprofiteerd van gemeentelijke dienstverlening. Beide zijn uiteraard alleen bij benadering aan te geven. Wij willen hier ter verduidelijking een voorbeeld geven. Twee identieke schepen met dezelfde lading die op dezelfde plaats (zouden) zijn afgemeerd, behoeven gelijke behandeling (hetzelfde belastingbedrag). Maar indien de lading van de schepen verschilt, zou kunnen worden geconcludeerd dat het voordeel voor een van die schepen aanzienlijk groter is dan voor dat andere schip. Een hoger belastingbedrag zou dan voor de hand kunnen liggen. Het betreft derhalve een weging van voor- en nadelen waarin wij niet (kunnen) treden. Ten overvloede wijzen wij erop dat het, evenals dat thans het geval is, mogelijk blijft om een vast tarief te blijven hanteren. Het blijft immer het gemeentebestuur dat de weging doet. 
     
     De Memorie van Toelichting luidt voor zover van belang(11): 
     
     
       In een aantal arresten heeft de Hoge Raad uitgesproken dat de tarieven zich moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van de gemeentebezittingen (HR 9 mei 1984, Belastingblad 1984, blz. 311) en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden (HR 1 februari 1984, blz. 176). Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit artikel 218(12), tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen. 
       In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiaties op andere gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. Wij denken hier bijvoorbeeld aan schepen die aan dezelfde kade liggen en eenzelfde inhoud hebben maar die toch anders kunnen worden belast omdat de lading verschillend is. 
       Een heffingsmaatstaf naar soort lading is derhalve geoorloofd. Voorts kan bijvoorbeeld een tariefsvoordeel worden gegund aan schepen die een historische binding hebben met de gemeente of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden. 
       Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van artikel 218 niet alleen voor gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in artikel 226, eerste lid, onderdeel b.  
     
     
     De keuze van een gemeente bij het heffen van een rioolrecht voor een heffing van zakelijk gerechtigden levert geen strijd op met het gelijkheidsbeginsel. Immers, zakelijk gerechtigden en feitelijke gebruikers zijn verschillende categorieën belastingplichtigen. De vraag of het enkel treffen van zakelijk gerechtigden in de rioolheffing in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (als beginsel van behoorlijke regelgeving) is buiten de orde. Het beginsel ziet immers op het aanleggen van een redelijke maatstaf, derhalve op de tariefstelling en mogelijk de vrijstellingen, maar niet op de categorie belastingplichtigen. In de onderhavige zaak speelt de vraag of de heffingsmaatstaf naar de (gemaximeerde) WOZ-waarde tot een onverbindendheid van de Verordening voert; het Hof heeft de zaak voor de behandeling van het geschilpunt daaromtrent teruggewezen naar de Rechtbank. 
     
     3.4 Per 1 januari 2008 is een nieuw artikel 228a Gemeentewet inwerking getreden(13). Het rioolrecht is daarbij vervangen door een rioolheffing. In de Memorie van Toelichting bij deze wetswijziging is opgemerkt(14): 
     
     
       De gemeenten hebben beleidsvrijheid in de keuze van het bekostigingsinstrument voor de riolering. In 2005 werd de riolering op de navolgende wijze bekostigd: 
       • ca. 41% van de bevolking woont in een gemeente waar alleen een gebruikerstarief voor het rioolrecht wordt gehanteerd; 
       • ca. 35% van de bevolking woont in gemeenten waar alleen een eigenarentarief voor het rioolrecht wordt gehanteerd; 
       • ca. 17% van de bevolking woont in gemeenten waar zowel een eigenaren- als gebruikerstarief voor het rioolrecht wordt gehanteerd; 
       • ca. 6 % van de bevolking betaalt geen rioolrecht. 
       In het geval van de laatste groep wordt het rioleringsbeheer geheel uit de algemene middelen bekostigd. In ca. 30% van de gemeenten die wel een rioolrecht heffen is het tarief niet kostendekkend en worden de wateropgaven deels ook uit de algemene middelen gefinancierd. Aanleg van riolering in nieuw te ontwikkelen stedelijk gebied wordt doorgaans uit de grondprijs gefinancierd. 
       (...) 
       Daarnaast beoogt dit wetsvoorstel geen wijziging te brengen in de praktijk dat gemeenten zowel gebruikers als eigenaren dan wel slechts één van beide categoriën als belastingplichtigen aanwijzen. (...) Concreet betekent dit dat gemeenten, net als bij het huidige rioolrecht, door middel van een eigen belastingverordening de heffing nader vormgeven. Het bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera wordt aldus overgelaten aan het lokale bestuur. 
     
     
     Uit deze cijfers en toelichting blijkt mijns inziens dat de wetgever van 2007 van mening is dat een heffing van rioolrechten van uitsluitend eigenaren kostendekkend mag zijn, evenals de nieuwe rioolheffing. 
     
     3.5 In het arrest HR 12 januari 1994, nr. 29597, BNB 1994/84, (dus onder de oude wettekst), heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een Verordening die inhoudt dat ten aanzien van verhuurde woningen uitsluitend rioolrecht wordt geheven van de eigenaren (een rioolaansluitingsrecht) verbindend is. Belanghebbende, de eigenaresse van de huurwoningen, had er voor het hof over geklaagd dat zij al via de koopsom van de grond betaald had voor de aansluiting op de riolering en stelde dat de exploitatiekosten aan de feitelijke gebruikers in rekening behoorden te worden gebracht. Het hof had deze klacht en stelling afgewezen: 
     
     
       5.3. Zoals blijkt uit de arresten van de Hoge Raad van 5 maart 1980, rolnummer 19 441, BNB 1980/103, van 8 juli 1992, rolnummer 29 243, BNB 1992/309 en andere arresten is deze regeling in de Verordening niet in strijd met de gemeentewet en kan evenmin worden gezegd dat de gemeente zich schuldig maakt aan willekeur. 
       Dit houdt tevens in dat - anders dan belanghebbende met een beroep op het evenredigheidsbeginsel stelt - het niet noodzakelijk is dat er tevens een heffing wordt opgelegd aan de feitelijke gebruikers van de woningen. Er is geen sprake van onbehoorlijke wetgeving. 
       5.4. De omstandigheid dat belanghebbende mogelijk reeds via de koopsom van de grond en op andere wijze bedragen heeft betaald voor de aanleg en aansluiting van de riolering brengt in het vorenoverwogene geen verandering, omdat dit geenszins uitsluit dat de heffing een redelijke vergoeding vormt voor de exploitatiekosten. Het van belanghebbende geheven recht heeft betrekking op het hebben van een aansluiting op het riool. Het gaat daarbij niet zo zeer om de aanleg als wel om het gebruik en derhalve om het functioneren van het riool. 
     
     
     
       Belanghebbende betoogde in cassatiemiddel IV(15): 
       Zoals in het beroepschrift en de pleitnota is gesteld, is reeds in de koopprijs van de grond voor de aanleg van de riolering betaald en heeft de aansluiting op het gemeentelijk rioleringsnet op kosten van de eigenaar van de woningen plaatsgevonden. Daarmee zijn de aan de eigenaar van het onroerend goed in rekening te brengen kosten reeds voldaan. Exploitatiekosten voortvloeiend uit die aansluiting kunnen voorts, anders dan het Hof onder 5.4 overweegt, slechts betrekking hebben op het feitelijk gebruik, waarvoor naar de mening van de wetgever niet de eigenaar maar de feitelijk gebruiker - de enige die bovendien werkelijk profijt heeft van de aansluiting - in de heffing moet worden betrokken. Het is niet redelijk de eigenaar naast de kosten voor het zakelijk "genot'' voorts te belasten met stijgende exploitatiekosten, die hij niet op de feitelijke veroorzakers daarvan kan verhalen, zodat de laatsten noch direct, noch indirect via de verhuurder, in de exploitatiekosten delen. Door anders te beslissen heeft het Hof geoordeeld in strijd met het recht. 
     
     
     Het cassatiemiddel werd verworpen door de Hoge Raad in zijn r.o. 3.4 tot en met 3.6. Hieruit blijkt dat ook exploitatiekosten aan eigenaren in rekening kunnen worden gebracht. 
     
     3.6 Monsma annoteerde bij het arrest van de Hoge Raad van 12 oktober 2001, nr. 36011, in Belastingblad 2002/91: 
     
     (...): de gemeente mag in beginsel alle rioleringskosten dekken uit ofwel een eigenaarsheffing ofwel een gebruikersheffing. Zij mag de totale kosten ook percentsgewijs over beide heffingen verdelen. Indien zij tot een dergelijke verdeling over twee heffingen besluit moet de gemeente echter wel duidelijk maken dat zij geen kosten dubbel verhaalt. 
     
     3.7 Ook A-G Ilsink stelt in de bijlage bij zijn conclusie behorend bij het arrest van 24 september 2004, nr. 36874, BNB 2004/399c, dat het gemeenten vrij staat om alle rioleringskosten te dekken met hetzij een rioolafvoerrecht hetzij een rioolaansluitrecht: 
     
     
       17. Het staat gemeenten op zich vrij om alle rioleringskosten te dekken met hetzij een rioolafvoerrecht hetzij een rioolaansluitrecht -art. 229, lid 1, aanhef en letter a, Gemeentewet laat dat dan immers toe. (...) 
       18. Het aansluitrecht is meestal een forfaitair bedrag, maar kan sinds 1 januari 1995 ook wel met een tarief naar de oppervlakte of de waarde van de eigendom worden geheven. Sommige gemeenten heffen geen aansluitrecht en financieren hun riolering dus deels uit de algemene middelen; dat mag. Het is ook toegestaan alleen een aansluitrecht te heffen en geen afvoerrecht. Andersom mag ook, maar dan moeten wel alle gebruikers worden aangeslagen - althans indien een gemeente (nagenoeg) alle rioleringslasten op de gebruikers wil verhalen - en mag niet worden volstaan met een heffing van alleen de grootgebruikers; een drempel is dan dus uit den boze. Wordt daarentegen beoogd slechts een deel van de lasten te verhalen en de rest uit de algemene middelen te dekken, dan kan worden volstaan met het aanslaan van een deel van de gebruikers, bijvoorbeeld de grote lozers. 
     
     
     3.8 Uit de parlementaire behandeling bij de Wet wijziging materiële belastingbepalingen en bij de wijziging van de Gemeentewet per 1 januari 2008 en uit BNB 1994/84 leid ik af dat alle kosten ter zake van de gemeentelijke riolering aan alleen de eigenaren in rekening mogen worden gebracht; van strijd met de wet of enig rechtsbeginsel is geen sprake en dit leidt niet tot een willekeurige en onredelijke heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Het evenredigheidsbeginsel is naar mijn mening van toepassing op de heffingsmaatstaf; binnen de groep aangewezen belastingplichtigen mag geen sprake zijn van een onevenredige heffing. Dat alle kosten van de riolering worden verdeeld over de groep belastingplichtigen levert naar mijn mening geen strijd met dit beginsel op. 
     
     4. De terugwijzing 
     
     4.1 Het Hof heeft het geschil omschreven met de vraag of de Verordening verbindend is. Het heeft geoordeeld dat de Rechtbank ten onrechte de Verordening onverbindend heeft verklaard op grond dat slechts de genothebbenden (bedoeld is: de zakelijk gerechtigden) als belastingplichtigen zijn aangemerkt. Omdat de Rechtbank niet is toegekomen aan de overige geschilpunten, heeft het Hof de zaak teruggewezen naar de Rechtbank. Het Hof is ingevolge artikel 27q van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bevoegd om de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank. Maar was het nodig om op de devolutieve werking van het (hoger) beroep een uitzondering te maken? De wetshistorie geeft achtergrondinformatie over het artikel, dat ontleend is aan artikel 44 van de Wet op de Raad van State. Ik citeer(16):  
     
     Terugwijzen is de hoofdregel, indien de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij onbevoegd of het beroep niet-ontvankelijk is en daarom niet aan een inhoudelijke behandeling van het beroep is toegekomen (artikel 27q, eerste lid, onderdeel a). In dat geval zou een inhoudelijke behandeling door het gerechtshof immers al snel neerkomen op een ongewenst verlies van instantie. Niettemin kan het gerechtshof ook in deze gevallen de zaak zelf afdoen, indien het meent dat nadere behandeling door de rechtbank niet nodig is (artikel 27r). Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen indien de rechtbank het beroep ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, maar het beroep inhoudelijk evident ongegrond of juist evident gegrond is. 
     
     
       Het gerechtshof kan de zaak echter ook terugwijzen naar de rechtbank, indien het van oordeel is dat een hernieuwde behandeling door de rechtbank gewenst is (artikel 27q, eerste lid, onderdeel b). Dit kan zich voordoen als het oordeel van het gerechtshof meebrengt dat de rechtbank ten onrechte belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht. Als het gerechtshof over die kwesties meteen zelf een oordeel zou geven, zou dit voor partijen een ongewenst verlies van instantie kunnen betekenen. 
       (...) 
       Maar het kan ook voorkomen dat partijen er uit een oogpunt van proceseconomie beiden de voorkeur aan geven dat het gerechtshof deze feitelijke kwesties beslist. De wet verzet zich er niet tegen dat het gerechtshof bij de keuze tussen terugwijzen of zelf afdoen rekening houdt met dergelijke eenstemmige wensen van partijen.  
     
     
     4.2 Als een rechtbank is toegekomen aan een inhoudelijke behandeling van het beroep en het hof overweegt het hoger beroep gegrond te verklaren, komt de vraag op of terugwijzing gewenst is. In de aangehaalde wetshistorie is op die vraag ingegaan. Ik meen dat er twee vuistregels zijn. Het terugwijzen van een zaak door het hof dat het hoger beroep gegrond acht, is volgens mij niet aangewezen indien een zuivere rechtsvraag onbeantwoord is gebleven bij de rechtbank. Het hof moet die vraag naar mijn mening nu zelf beantwoorden. Beantwoording van die vraag door het hof houdt geen verlies van een herkansing voor partijen in; dan nog kunnen twee instanties een juridisch oordeel vellen. Ik ga nog verder. Terugwijzen naar de rechtbank is naar mijn mening onnodig bij vragen van ondergeschikte aard (de wetshistorie parafraserend: bij onbelangrijke feitelijke kwesties) en voorts bij vragen waarover weinig discussie onder rechters zal bestaan (die daarom enkelvoudig plegen te worden afgedaan) en waarvan de beantwoording nogal voor de hand ligt. Terug naar de casus. 
     
     4.3 Het Hof heeft slechts één stelling van belanghebbende behandeld en de andere laten liggen. Ook haar andere stellingen hebben betrekking op de vraag (waar het volgens de geschilomschrijving van het Hof om draait:) of de Verordening verbindend is. Zo is de stelling ingenomen door belanghebbende dat de heffingsmaatstaf in artikel 5 van de Verordening in strijd is met de Gemeentewet. Deze kwestie is een rechtsvraag. De beantwoording daarvan is trouwens niet zo moeilijk gezien de wetshistorie(17); de gemeentewetgever laat toe dat rioolrecht geheven wordt naar de WOZ-waarde of naar een vastrecht, dus ook naar een afgetopte WOZ-waarde, als bedoeld in artikel 5. De stelling van belanghebbende dat heffing naar WOZ-waarde een in artikel 219, lid 2, Gemeentewet verboden heffing naar draagkracht inhoudt, is evident ongegrond, omdat draagkracht bepaald wordt door het saldo van positieve en negatieve vermogens- of inkomensbestanddelen. De klacht van belanghebbende dat de tarieven exorbitant gestegen zouden zijn, kan blijkens vaste jurisprudentie(18) geen gehoor vinden bij de belastingrechter. Het verwijt van belanghebbende aan de gemeente dat zij geen rekening heeft gehouden met de mate van gebruik of genot van de riolering ziet eraan voorbij dat de gemeentewetgever blijkens de wetshistorie de gemeente niet verplicht om daarmee rekening te houden. De vraag of de wijziging in een eigenarenheffing voor rioolrecht samenhangt met afschaffing van de OZB-gebruikersheffing acht ik niet van belang voor de verbindendheid van de Verordening(19). Tot slot is de vraag opgebracht door belanghebbende of wel voldaan is aan het vereiste van artikel 229b Gemeentewet. Mij dunkt, geen ingewikkelde vraag, maar een kwestie van nauwkeurig rekenen Als ik de stellingen van belanghebbende overzie die niet zijn behandeld door het Hof en ter behandeling zijn teruggewezen naar de Rechtbank, blijf ik zitten met de vraag: waarom heeft het Hof de zaak niet meteen afgedaan?  
     
     4.4 De reden die het Hof in 1.6 geeft acht ik niet afdoende; er zijn namelijk twee bezwaren aan te voeren tegen de terugwijzing. Het eerste bezwaar is dat onvoldoende rekening wordt gehouden met het adagium goed recht is snelrecht. De gemeente had het Hof nog wel gevraagd om een versnelde behandeling en het Hof is daaraan tegemoet gekomen. De zaak is nu echter in een stroomvertraging terechtgekomen. Ik schat in dat de uiteindelijke uitslag van deze zaak mede vanwege deze cassatieprocedure gemakkelijk nog vijf jaar zal uitblijven, terwijl de duur gehalveerd had kunnen worden door een volledige afdoening van de zaak door het Hof. Er is een tweede bezwaar tegen de terugwijzing. Het Hof heeft een deelvraag beantwoord en niet de gehele vraag naar de verbindendheid van de Verordening; gemakkelijk ontstaat dan in cassatie discussie over de grens van het geschil in cassatie: wat is bestemd voor afdoening door de rechtbank en hoever reikt de beslissing van het Hof? Dat is verspilde moeite. Ik houd het zelfs voor mogelijk dat partijen, wanneer de zaak voor de tweede keer bij de Rechtbank, het Hof en de Hoge Raad aan de orde is, discussie voeren over de interpretatie van het arrest in deze zaak: ook verspilde moeite. Toegegeven: belanghebbende heeft in haar verweerschrift gevraagd om terugwijzing, en wel om een tweede instantie niet te missen. In onderdeel 5 van de uitspraak is te lezen dat partijen instemden met het voornemen van het Hof om de zaak terug te wijzen als het hoger beroep gegrond is. Het is verstandig van het Hof om rekening te houden met de wensen van partijen, maar hun eenparige wil lijkt mij op zich niet voldoende grond om een uitzondering te maken op de hoofdregel dat het beroep devolutieve werking heeft.  
     
     4.5 Artikel 27q AWR geeft het Hof de ruimte om een zaak terug te wijzen, maar dat moet het doen in uitzonderlijke situaties vanwege de regel dat het beroep devolutieve werking heeft. Ik zou het betreuren als het in fiscale zaken gewoonte wordt om, buiten de situaties als bedoeld in artikel 27q, lid 1, onderdeel a, AWR, telkens terug te wijzen wanneer het hoger beroep gegrond is en de rechtbank niet aan de overige geschilpunten is toegekomen. Ik betwijfel of het nodig was om terug te wijzen in de onderhavige zaak; maar tot cassatie van het besluit tot terugwijzen kan mijn betoog niet leiden.  
     
     5. Beoordeling van de middelen 
     
     5.1 Belanghebbende beroept zich op het arrest HR 10 december 2004, nr. 36776, BNB 2005/102(20). Belanghebbende leidt uit dit arrest af dat aan eigenaren niet meer kosten in rekening kunnen worden gebracht dan naar een redelijke maatstaf aan hen kunnen worden toegerekend. In dit arrest werd een rioolafvoerrecht geheven van gebruikers naar een tarief per 100m3 of gedeelte daarvan dat uitging boven de 300m3. Daardoor bleef 99,05% van de belastingplichtigen (gebruikers), de zogenoemde kleine lozers, buiten de heffing. Een grote lozer bestreed de verbindendheid van de verordening. De Hoge Raad oordeelde: 
     
     
       - 3.2.1. Bij de heffing van een rioolafvoerrecht is een heffingssystematiek die meebrengt dat slechts wordt geheven indien en voorzover de hoeveelheid afgevoerd afvalwater een bepaalde grens overschrijdt, niet reeds op zichzelf in strijd met het gelijkheidsbeginsel, ook al zou die systematiek tot gevolg hebben dat slechts een gering percentage van de belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken en dat in feite niet wordt geheven over een aanmerkelijk deel van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool wordt geloosd. In die systematiek wordt immers de vrijstelling aan de voet zonder onderscheid verleend aan alle belastingplichtigen. 
       - 3.2.2. De keuze voor een dergelijke systematiek mag echter niet meebrengen dat, volgens de ramingen, het totale door middel van het afvoerrecht te verhalen bedrag, dat bij die systematiek enkel door de grote lozers wordt opgebracht, naar orde van grootte uitstijgt boven het totaalbedrag van de kosten die - naar een redelijke maatstaf - aan de grote lozers kunnen worden toegerekend. Stijgt het verhaalsbedrag naar orde van grootte daar bovenuit, dan wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden. 
       - 3.2.3. Van een redelijke maatstaf - als zo-even bedoeld - voor toerekening van kosten aan grote lozers is reeds sprake indien de aan hen toegerekende kosten een ongeveer even groot deel uitmaken van de totale geraamde (vaste plus variabele) kosten van de riolering als de volgens die ramingen door de grote lozers tezamen af te voeren hoeveelheid afvalwater deel uitmaakt van de totale hoeveelheid af te voeren afvalwater. De keuze om al dan niet een verfijnder methode van kostentoerekening te hanteren is aan de gemeentelijke wetgever. 
       - 3.2.4. Bij het voorgaande is onverschillig of het niet door middel van het afvoerrecht gedekte deel van de rioleringskosten wordt bestreden uit de opbrengst van een rioolaansluitrecht, dan wel uit de algemene middelen. 
     
     
     5.2 In dit arrest stond de heffingsmaatstaf ter discussie, niet de groep belastingplichtigen. Mijns inziens kan uit dit arrest slechts worden afgeleid dat binnen de groep belastingplichtigen geen onevenredig onderscheid in te verhalen bedragen mag worden gemaakt. Dit staat los van het bepalen van de groep belastingplichtigen. Het beroep van belanghebbende op het evenredigheidsbeginsel heeft mijns inziens betrekking op de heffingsmaatstaf; daarover heeft het Hof zich niet uitgelaten omdat het de zaak heeft teruggewezen naar de Rechtbank. Zoals ik in onderdeel 3 heb aangegeven, acht ik een kostendekkende heffing van alleen zakelijk gerechtigden niet in strijd met enig rechtsbeginsel en leidt zo'n heffing niet tot een willekeurige en onredelijke heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Het eerste middel faalt. 
     
     5.3 In het tweede middel stelt belanghebbende kort gezegd dat op de in de heffing betrokkenen niet meer kosten mogen worden verhaald dan redelijkerwijs aan hen kunnen worden toegerekend. Ik meen dat dit een onjuiste uitleg is van de jurisprudentie. Op basis van artikel 229b, lid 1, Gemeentewet dienen tarieven zodanig te worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Zoals ik hiervoor heb aangegeven, mag er binnen een bepaalde groep belastingplichtigen geen onevenredig onderscheid worden gemaakt. Geen rechtsregel strekt er mijns inziens toe dat bij het bepalen of er sprake is van een evenredige heffing, ook een groep niet-belastingplichtigen in aanmerking moet worden genomen. Het tweede middel faalt. 
     
     5.4 In het derde middel gaat belanghebbende er mijns inziens aan voorbij dat het Hof de klacht omtrent de tariefstelling bewust niet heeft behandeld, maar de zaak daarvoor heeft teruggewezen naar de Rechtbank. Het derde middel treft geen doel. 
     
     5.5 Met belanghebbende meen ik dat r.o. 4.8 van de Hofuitspraak afzonderlijk bezien de lading niet dekt. Het geschil gaat inderdaad, zoals belanghebbende stelt, niet over de vraag of de gemeente alleen van zakelijk gerechtigden mag heffen. Anders dan belanghebbende betoogt, acht ik r.o. 4.8 echter gezien het daaraan voorafgaande in r.o. 4.6 niet onbegrijpelijk. Tot cassatie kan dit middel dan ook niet leiden.  
     
     6. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
       De Procureur- Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
       1 Gepubliceerd op 23 december 2005 in het Gemeenteblad Nijmegen nr. GB06-011. 
       2 Rechtbank Arnhem, 16 april 2007, nr. AWB 06/4493, niet gepubliceerd. 
       3 Hof Arnhem, 27 december 2007, nr. 07/00231, niet gepubliceerd. 
       4 Zie HR 5 maart 1980, nr. 19441, BNB 1980/103. Voor een uitvoerige uiteenzetting over rioolrechten verwijs ik naar de bijlage bij de conclusie nr.  36874 van A-G Ilsink, BNB 2004/399c. 
       5 HR 25 november 1970, nr. 16379, BNB 1971/11. 
       6 Kamerstukken II, 1967/1968, 9538, nr. 3, blz. 12 r.k., Kamerstukken II, 1967/1968, 9538, nr. 6, blz. 9 l.k., Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, artikel 229 Gemeentewet, aantekening 15.1.2. en HR 12 januari 1994, nr. 29597, BNB 1994/84. 
       7 Stb. 1994/419. 
       8 Kamerstukken II, 1990-1991, 21591, nr. 3, blz. 37. 
       9 Kamerstukken II, 1990-1991, 21591, nr. 7, blz. 11-12. 
       10 Kamerstukken II 1990-1991, 21591, nr. 7, blz. 19. 
       11 Kamerstukken II 1989-1990, 21591, nr. 3, blz. 77-78. 
       12 Noot CvB: thans genummerd 219. 
       13 Wijziging van de Gemeentewet, de Wet op de waterhuishouding en de Wet milieubeheer in verband met de introductie van zorgplichten van gemeenten voor het afvloeiend hemelwater en het grondwater, alsmede verduidelijking van de zorgplicht voor het afvalwater, en aanpassing van het bijbehorende bekostigingsinstrument (verankering en bekostiging van gemeentelijke watertaken), Stb. 2007, 276. 
       14 Kamerstukken II, 2005-2006, 30578, nr. 3, blz. 21-22. 
       15 In het beroepschrift is dit middel genummerd VI, maar bedoeld zal zijn IV aangezien er slechts vijf middelen waren. 
       16 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 31. 
       17 Kamerstukken II 1989-1990, 21591, nr.3, blz. 66. 
       18 HR 7 mei 1997, nr. 31920, BNB 1997/211, HR 2 november 2001, nr. 36452, BNB 2002/5. 
       19 Zie tevens HR 9 februari 2007, nr. 40643, BNB 2007/165c. 
       20 In BNB 2005/103c werd in gelijke zin beslist.