ECLI: ECLI:NL:HR:2001:AB1839

Titel: ECLI:NL:HR:2001:AB1839 Hoge Raad , 30-05-2001 / 34368

Gerecht: Hoge Raad

Datum uitspraak: 2001-05-30

Zaaknummer: 34368

Proceduretype: Cassatie

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:HR:2001:AB1839

---

-

Nr. 34368 
       30 mei 2001 
       RP 
       gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 8 april 1998, nr. BK-96/03694, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de afvalstoffenbelasting als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wet). 
     
     
     
       	1.	Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 
        	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 30 september 1995 een naheffingsaanslag in de afvalstoffenbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 2.000.000, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 
       	Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. 
       	Het Hof heeft de uitspraak waarvan beroep vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 568.144. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
     
     
     
       	2.	Geding in cassatie 
       	Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
       	De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. 
       	Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. J.H. Sassen, advocaat te Arnhem. 
       	De Advocaat-Generaal J.W. Ilsink heeft op 1 november 2000 geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak, behoudens voor zover deze het griffierecht en de proceskosten betreft, tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. 
       	De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
     
     
     
       	3.	Beoordeling van de middelen 
       	3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
       	Belanghebbende heeft in 1991 de eigendom verworven van een voormalige afvalstortplaats, bestaande uit een terrein van circa 15 hectare, waarop over een oppervlakte van 12 hectare in de jaren 1965 tot en met 1985 ongeveer 500.000 m3 afval van diverse samenstelling is gestort. Bij besluit van 27 februari 1995 hebben Gedeputeerde Staten van de provincie Zuid-Holland (hierna: GS) belanghebbende, op haar daartoe strekkend verzoek, vergunning verleend ingevolge de Wet milieubeheer voor het oprichten en in werking hebben van een inrichting voor het milieuhygiënisch afwerken van de stortplaats. Bij uitspraak van 17 juni 1996 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State de vergunning vernietigd. GS hebben sindsdien de milieuhygiënische afwerking van de stortplaats door belanghebbende gedoogd. 
       	In het tijdvak van naheffing zijn aan belanghebbende door derden reststoffen afgegeven, waarvoor belang-hebbende een prijs in rekening heeft gebracht. 
       	3.2. Voor het Hof was in geschil of van belanghebbende ter zake van die reststoffen afvalstoffenbelasting kan worden geheven als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe, na te hebben overwogen dat ingevolge artikel 13, lid 1, onderdeel a, van de Wet - dit moet zijn: artikel 13, lid 1, van de Wet in de voor het onderhavige tijdvak geldende tekst - de afvalstoffenbelasting wordt geheven ter zake van de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan een inrichting, redengevend geoordeeld dat (6.2 en 6.3 van de bestreden uitspraak) op grond van de in zijn uitspraak onder 3.5 vermelde vaststaande feiten niet anders kan worden geconcludeerd dan dat afgifte van stoffen ter verwerking heeft plaatsgevonden als bedoeld in     artikel 13, lid 1, van de Wet, dat (6.5) de door belanghebbende in het onderhavige tijdvak verwerkte reststoffen dienen te worden aangemerkt als afvalstoffen in de zin van de Wet, en dat (6.6.1 tot en met 6.12) belanghebbende in het onderhavige tijdvak een inrichting exploiteerde als bedoeld in artikel 12, letter c, van de Wet, en niet een werk als daar bedoeld. 
       	3.3.1.	Het eerste onderdeel van het eerste middel richt zich met een rechtsklacht en een motiveringsklacht tegen 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende in het onderhavige tijdvak verwerkte reststoffen dienen te worden aangemerkt als afvalstoffen in de zin van de Wet. 
       	3.3.2.	In artikel 12 van de Wet, in de tot 1 januari 2000 geldende tekst, is bepaald dat voor de toepassing van hoofdstuk III van die wet onder 'afvalstoffen' wordt verstaan: huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfs-afvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer. Blijkens artikel 1.1, lid 1, van laatstvermelde wet wordt onder 'afvalstoffen' verstaan: alle stoffen, preparaten of andere producten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. 
       	De toelichting bij de nota van wijzigingen bij het wetsvoorstel waarbij deze definitie in de Wet milieubeheer is opgenomen (Kamerstukken II 1991/92,     21 246, nr. 6, blz. 22) houdt met betrekking tot deze definitie en de reden voor opneming daarvan in de wet het volgende in: 
       	"Met deze wijziging wordt voldaan aan een reeds meermalen gedaan verzoek om het begrip afvalstoffen te definiëren. Zoals in de memorie van antwoord is gesteld, wordt met de nu voorgestelde definitie zoveel mogelijk rekening gehouden met de omschrijving zoals die wordt gegeven in richtlijn 91/156/EEG, betreffende een herziening van de kaderrichtlijn afvalstoffen (richtlijn 75/442/EEG). In artikel 1 van de herziene richtlijn wordt het begrip afvalstof gedefinieerd als: elke stof of elk voorwerp behorende tot de in bijlage I genoemde categorieën, waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. In de nu in het wetsvoorstel opgenomen definitie is daaraan toegevoegd: met het oog op de verwijdering daarvan. Deze passage ontbreekt in de EEG-definitie, maar wordt wel afzonderlijk gedefinieerd. In de richtlijn heeft het begrip verwijdering overigens een beperktere betekenis, omdat in Nederland onder dit begrip ook hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen worden verstaan. De voorgestelde omschrijving omvat derhalve het oogmerk om te verwijderen. In de memorie van toelichting (alsmede in de memorie van antwoord) is uitgebreid ingegaan op de in dit wetsvoorstel gebruikte definitie, waarin de subjectieve intenties van zowel de ontdoener als de ontvanger een belangrijke rol spelen. Deze intenties van ontdoener en ontvanger worden tot uiting gebracht in de zinsnede: met het oog op de verwijdering daarvan." 
     
     
     
       	3.3.3.	De omstandigheid dat de wetgever de in de vermelde kaderrichtlijn afvalstoffen gegeven definitie van afvalstof in de Wet milieubeheer nog heeft uitgebreid met de voorwaarde dat het (al of niet beoogde of gedwongen) ontdoen door de houder geschiedt met het oogmerk van verwijdering, speelt in de onderhavige zaak geen rol, omdat de wetgever onder 'verwijdering' in dit verband ook begreep hergebruik en nuttige toepassingshandelingen. Voor het overige volgt uit het voorgaande dat het begrip 'afvalstoffen' in de Wet milieubeheer en dus ook in de Wet naar de bedoeling van de wetgever geen andere inhoud heeft dan dat begrip heeft voor de toepassing van de voormelde kaderrichtlijn afvalstoffen. 
       	3.3.4.	Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 15 juni 2000 in de gevoegde zaken C-418/97 en C-419/97, gepubliceerd in    AB 2000, 311, blijkt, voorzover hier van belang, dat bij de uitleg van het begrip afvalstof voor de kaderrichtlijn afvalstoffen de toekomstige bestemming van een voorwerp of een stof niet van invloed is op het karakter van afvalstof van die stof (par. 64), dat het begrip afvalstof niet zo beperkt moet worden opgevat dat daaronder niet vallen stoffen en voorwerpen die voor economisch hergebruik geschikt zijn of die op milieuhygiënisch verantwoorde wijze en zonder ingrijpende bewerking nuttig kunnen worden toegepast (par. 65), en dat maatschappelijke opvattingen niet ter zake dienend zijn, doch wel een aanwijzing kunnen zijn dat sprake is van een afvalstof (par. 71). 
       	3.3.5.	De in het middelonderdeel vervatte rechtsklacht en motiveringsklacht berusten beide op de opvatting dat een stof die zonder nadere bewerking te ondergaan en zonder het treffen van nadere voorzieningen op een milieuhygiënisch verantwoorde wijze nuttig kan worden gebruikt, niet kan worden aangemerkt als afvalstof. Die opvatting kan evenwel, gelet op het onder 3.3.3 en 3.3.4 overwogene, niet als juist worden aanvaard, zodat de grond aan de klachten ontvalt. 's Hofs oordeel geeft ook voor het overige geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middelonderdeel faalt derhalve. 
       	3.4.1.	Het derde onderdeel van het eerste middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat de afgifte van de afvalstoffen heeft plaatsgevonden aan een inrichting, niet zijnde een werk, als bedoeld in artikel 12,     letter c, van de Wet. Aan dit oordeel ligt ten grondslag het uitgangspunt (6.8) dat het verschil tussen een onder de afvalstoffenbelasting vallende inrichting en een niet onder deze belasting vallend werk hierin is gelegen, dat bij een inrichting de afvalstoffen op of in de bodem worden gebracht om deze daar te laten, terwijl bij een werk sprake is van het op of in de bodem brengen van afvalstoffen anders dan voor het opslaan van die stoffen. Voorzover het middelonderdeel de juistheid van dit uitgangspunt bestrijdt, is het gegrond. 
       	3.4.2.	Ingevolge artikel 12, aanhef en letter c, van de Wet worden voor de toepassing van Hoofdstuk III (Afvalstoffenbelasting) van de Wet en de daarop berustende bepalingen 'werken' niet begrepen onder 'inrichting'. De wetgever heeft echter nagelaten het begrip 'werken' te definiëren. Uit de wetsgeschiedenis (Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1992/93,      22 849, nr. 3, blz. 25) blijkt dat de wetgever met 'werken' het oog heeft gehad op 
       	'activiteiten als het ophogen van terreinen - bij voorbeeld voor gebruik als sportterrein - en het aanleggen van wallen - bij voorbeeld met het oog op geluidwering - waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem wordt gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft.' 
     
     
     
       	Dergelijke werken zijn buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting gebracht omdat (t.a.p.) 
       'de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen - en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat.' 
     
     
     
       	Daarom (t.a.p.) 
       'dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven.' 
     
     
     
       	Vervolgens is met betrekking tot het buiten de heffing laten van 'werken' nog het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10):  
       	"De Vereniging Afvalbeheer vraagt onder punt 2 van haar brief of het niet mogelijk is die afvalstromen die binnen de inrichting een nuttige toepassing vinden, bijvoorbeeld doordat deze worden gebruikt voor de afdichting, ook van belasting vrij te stellen. Deze activiteit is volgens de vereniging vergelijkbaar met het verwerken van afvalstoffen in een &lt;&lt;werk&gt;&gt;, zoals bijvoorbeeld in een geluidswal en de wet houdt die verwerking buiten het bereik van de belasting. Ook de leden van de CDA-fractie stellen deze vraag. Wij merken hierbij het volgende op. 
       	De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem wordt gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen, uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. 
       	Normaliter zal het bij inrichtingen gaan om de aanbieding van afvalstromen van verschillende samenstelling, hoedanigheid en verontreinigingsgraad met het doel deze daar te laten. De aanbieder moet daar ook voor betalen. Het onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen een inrichting als een nuttige toepassing kan worden aangemerkt, is niet eenvoudig. Bovendien is het uitvoeringstechnisch lastig om binnen de inrichting na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Om deze problemen te voorkomen is in artikel 13, tweede lid, van het voorstel van Wet belastingen op milieugrondslag de fictie opgenomen dat van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking bij een inrichting - behoudens af-zonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval - wordt aangenomen dat zij worden gestort. 
       	Als het gaat om bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag komt de belastingheffing niet in beeld. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt, in plaats van dat hij (eventueel een verlaagd) storttarief in rekening brengt." 
     
     
     
       	3.4.3.	Gelet op het hiervoor in 3.4.2 als eerste opgenomen citaat uit de Memorie van toelichting, in het bijzonder de zin "Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft" - welke zin in het in 's Hofs uitspraak opgenomen citaat van het desbetreffende gedeelte van de Memorie van toelichting ontbreekt -, is 's Hofs onder 3.4.1 bedoelde uitgangspunt onjuist, en heeft het Hof voor zijn oordeel dat te dezen niet sprake is van een 'werk' maar wel van een 'inrichting', ten onrechte beslissend geacht (6.9) dat het op of in de bodem brengen van de onderwerpelijke reststoffen is geschied om die stoffen daar te laten. Het middelonderdeel verwijt het Hof mitsdien terecht bij zijn oordeel van een onjuiste rechtsopvatting te zijn uitgegaan. 
       	3.4.4.	's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek of de onderwerpelijke afvalstoffen in het onderhavige tijdvak zijn afgegeven aan een inrichting, niet zijnde een werk, in de zin van de Wet. Daarbij heeft het volgende te gelden. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis moet worden opgemaakt dat voor de kwalificatie als 'werk' in ieder geval sprake moet zijn van hergebruik of nuttige toepassing van afvalstoffen op een "speciale afzonderlijke locatie", waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Gelet op een en ander moet, in het licht van hetgeen partijen voor het Hof hebben aangevoerd, na verwijzing worden onderzocht of de onderhavige afgifte van afvalstoffen inderdaad, zoals in de vergunning staat, uitsluitend heeft plaatsgevonden teneinde op die locatie een transitopunt (een plaats waar recreanten van de ene op de andere recreatiemogelijkheid kunnen overstappen) en eventueel een informatie-centrum te kunnen vestigen, of dat, gezien de activiteiten welke in feite hebben plaatsgevonden, moet worden geconcludeerd dat de voormalige stortplaats in wezen is heropend, zoals de Inspecteur voor het Hof heeft aangevoerd, doch het Hof in het midden heeft gelaten. Indien het laatste het geval is, is geen sprake van een werk in de zin van de wet. 
       	3.5. In verband met het onder 3.4.3 overwogene kan het vierde onderdeel van het eerste middel buiten behandeling blijven. 	 
       	3.6.1.	Het tweede onderdeel van het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de afgifte van de stoffen was gericht op verwerking. 
       	Dit onderdeel heeft alleen zelfstandige betekenis indien de afgifte van de afvalstoffen - 's Hofs oordeel dat te dezen sprake was van afgifte van stoffen (6.2) is in cassatie niet bestreden, en uit het hiervoor onder 3.3 overwogene volgt dat de afgegeven stoffen moeten worden aangemerkt als afvalstoffen - heeft plaatsgevonden aan een 'inrichting' in de zin van de Wet, niet zijnde een werk. Maar als dat geval zich voordoet, is het oordeel van het Hof, wat er zij van de gebezigde redengeving, juist. Het betoog van belanghebbende miskent dat áls sprake is van aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, deze ingevolge artikel 13, lid 2, van de Wet, behoudens voor het onderhavige geval niet van belang zijnde uitzonderingen, worden geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking. 
       	De in de toelichting op het middel verwoorde opvatting dat niettegenstaande deze wettelijke fictie bij afgifte van afvalstoffen aan een inrichting toch geen belastingplicht zou ontstaan indien die afvalstoffen worden hergebruikt en nuttig worden toegepast, vindt geen steun in de tekst van de Wet noch in de geschiedenis van de totstandkoming daarvan en kan daarom niet als juist worden aanvaard.  
       	3.6.2.	Nu de wettelijke fictie van artikel 13,    lid 2, van de Wet meebrengt dat áls sprake is van een inrichting, niet zijnde een werk, de aan die inrichting afgegeven afvalstoffen moeten worden geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking, mist het gestelde onder de letters b en c van het middelonderdeel voor de door dat onderdeel aan de orde gestelde vraag betekenis.  
       	3.7. Het tweede middel betoogt dat de beroepen bij het Hof in de onderhavige zaak en in de zaken van belanghebbende betreffende naheffingsaanslagen afval-stoffenbelasting over de tijdvakken 1 oktober 1995 tot en met 31 juli 1996 respectievelijk 1 augustus 1996 tot en met 28 februari 1997 niet 'gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig' zijn ingesteld in de zin van het Besluit proceskosten fiscale procedures, zodat het Hof de drie zaken ten onrechte heeft aangemerkt als samenhangende zaken in de zin van dat besluit. 
       	Vaststaat dat in de onderhavige zaak het beroep is ingesteld op 27 november 1996, en in de beide andere zaken op 20 februari 1997 (ruim twaalf weken later) respectievelijk 25 augustus 1997 (ruim 38 weken na de eerste zaak, ruim 26 weken na de tweede zaak). 
       	Gelet op deze feiten kan niet worden gezegd dat sprake is van 'nagenoeg gelijktijdig' ingestelde beroepen in evenvermelde zin. Het middel slaagt derhalve. Ook om deze reden kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan dit punt afdoen. 
     
     
     
       	4.	Proceskosten 
       	De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de beroepen in cassatie met de nummers 34369 en 34370, waarin beroep in cassatie is ingesteld op dezelfde dag als in de onderhavige zaak, met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit fiscale procedures. 
     
     						 
     
       	5.	Beslissing 
       	De Hoge Raad: 
       	vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en de beslissing omtrent het griffierecht, 
       	veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 3550 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,		 
       	verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; 
       	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315, en 
       	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op eenderde van ƒ 5680, derhalve ƒ 1894 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
     
     
     Dit arrest is op 30 mei vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren    A.G. Pos, D.H. Beukenhorst, L. Monné en               P.J. van Amersfoort, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.  
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       PROCUREUR-GENERAAL (Mr. J.W. Ilsink, A-G) 
     
     
     
     
     Nr. 34.368  
     
     
     
     Derde Kamer B	 
     
     Afvalstoffenbelasting  
     
     Conclusie inzake: 
     
     X B.V. 
     
     tegen 
     
     de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     Parket, 1 november 2000. 
     
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     
       1. Korte beschrijving van de feiten en het procesverloop 
       1.1. X B.V. (hierna: belanghebbende) heeft in 1991 in eigendom verkregen de voormalige stortplaats aan de a-straat te Q. Het gaat om een vervuild terrein met een oppervlakte van circa 15 ha, gelegen in een gebied dat is aangewezen als natuur- en ontwikkelingsproject. Na sanering zou het terrein een recreatieve bestemming moeten krijgen. Daartoe moest, blijkens de door Gedeputeerde Staten van Zuid-Holland (GS) aan belanghebbende verleende milieuvergunning van 27 februari 1995, de stortplaats milieuhygiënisch worden afgewerkt met een combinatie-bovenafdichtingslaag conform de zogenoemde IBC-criteria(1) van het Stortbesluit bodembescherming. Voorgeschreven werd dat uitsluitend de volgende secundaire grondstoffen (reststoffen) mochten worden geaccepteerd: boorgruis, bleekaarde, zeefzand, steekvast slib, baggerspecie en verontreinigde grond, tot 60.000 m3 per jaar. Hoewel de milieuvergunning bij uitspraak van 17 juni 1996 op formele gronden(2) door de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) is vernietigd, hebben GS de door belanghebbende voortgezette sanering gedoogd. 
     
     
     1.2. In de veronderstelling geen afvalstoffenbelasting in de zin van art. 13 Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) te zijn verschuldigd, heeft belanghebbende over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 30 september 1995 een nihil-aangifte ingediend. Daarop heeft de Inspecteur gereageerd met het opleggen van een naheffingsaanslag naar een (geschat) bedrag van ƒ 2.000.000, zonder verhoging.(3) Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar,(4) door de Inspecteur bij uitspraak gehandhaafd.(5) Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).(6) 
     
     
       1.3. Het Hof deed op 8 april 1998 uitspraak op het beroep. Het Hof oordeelde: 
       6.5. (...) [D]e door belanghebbende in het onderhavige tijdvak verwerkte reststoffen [moeten] worden aangemerkt als afvalstoffen in de zin van de [Wbm]. Het door belanghebbende gemaakte onderscheid tussen afvalstof en secundaire grondstof mist voor de toepassing van de bepalingen inzake de afvalstoffenbelasting relevantie. (...). 
     
     
     6.12. (...) [B]elanghebbende (exploiteerde) in het onderhavige tijdvak een inrichting (...) als bedoeld in artikel 12, onderdeel c, van de [Wbm]. (...). 
     
     6.14. (...) [D]e Inspecteur (heeft) belanghebbende (...) terecht als belastingplichtig voor de afvalstoffenbelasting (...) aangemerkt. 
     
     Overeenkomstig het primaire standpunt van de Inspecteur en het subsidiaire standpunt van belanghebbende vernietigde het Hof de uitspraak waarvan beroep en verminderde hij de aanslag tot op een bedrag van ƒ 568.144.(7) Voorts werd de Inspecteur in de kosten veroordeeld; daarbij werd de onderhavige zaak aangemerkt als samenhangend met twee andere zaken van belanghebbende. 
     
     1.4. Bij beroepschrift van 18 mei 1998 kwam belanghebbende in cassatie van de uitspraak van het Hof, zulks onder aanvoering van twee middelen. Het eerste middel komt met verscheidene rechts- en motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende belastingplichtig is voor de afvalstoffenbelasting. In essentie komen de klachten erop neer dat de door belanghebbende ingenomen stoffen niet als afvalstoffen moeten worden aangemerkt en dat de voormalige stortplaats niet als een inrichting maar als een werk moet worden beschouwd. Het tweede middel richt zich tegen de proceskostenveroordeling met de klacht dat het Hof de onderhavige zaak ten onrechte heeft aangemerkt als samenhangend met twee andere zaken, aangezien de beroepschriften in de drie zaken niet (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingediend. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak op 6 oktober 1999 door haar gemachtigde doen bepleiten. Vervolgens zijn de stukken in mijn handen gesteld. 
     
     
       1.5. Bij de Hoge Raad zijn nog zeven zaken aanhangig waarin ook de kwestie aan de orde wordt gesteld of secundaire bouwstoffen kunnen worden aangemerkt als afvalstoffen. Dat zijn de zaken met de nrs. 34.369/70 (de twee andere zaken van X B.V.) en de nrs. 34.500/1/2 (Afvalverwijdering Regio Centraal Groningen), alsmede de zaak met het nr. 35.348 (Openbaar lichaam Afvalstoffenverwijdering Midden- en Noord-Zeeland) en die met het nr. 35.525 (Streekgewest Westelijk Noord-Brabant). In die laatste zaak heb ik op 29 augustus 2000 een conclusie genomen. Aanvankelijk was ik van plan het bij die conclusie te laten, maar bij nader inzien acht ik het toch opportuun ook in de onderhavige zaak te concluderen. Ik heb daarvoor drie redenen: 
       i. 's Hofs oordeel in de drie X B.V.-zaken inzake het begrip afvalstof wijkt af van zijn latere oordelen in de andere zaken; 
       ii. daarmee samenhangend: mijn visie op het begrip afvalstof, zoals uiteengezet in mijn conclusie inzake nr. 35.525, behoeft nog enige aanvulling; 
       iii. anders dan inzake nr. 35.525 moet in de onderhavige zaak worden ingegaan op het begrip inrichting, en meer in het bijzonder op het begrip werken. 
     
     
     1.6. Hof Den Haag was aanvankelijk intern verdeeld over de te volgen koers inzake het begrip afvalstof. De derde meervoudige kamer (M3) die op 8 april 1998 uitspraak deed in de drie X B.V.-zaken, werd niet gevolgd door de vierde meervoudige kamer (M4) toen die op 20 mei 1998 uitspraak deed in de drie zaken betreffende van de Afvalverwijdering Regio Centraal Groningen. M3 koos voor een eigen fiscaal begrip afvalstof, terwijl M4 aansluiting zocht bij de rechtspraak van de ABRvS. M4 bleef die lijn volgen in de uitspraak van 14 april 1999 betreffende het Openbaar lichaam Afvalstoffenverwijdering Midden- en Noord-Zeeland. Kennelijk kon M3 zich inmiddels in die aanpak vinden, want in de uitspraak van 15 juli 1999 betreffende het Streekgewest Westelijk Noord-Brabant zaten beide kamers op dezelfde lijn. 
     
     
       2. Beoordeling van middel I 
       2.1. In § 3.3 en § 3.4 van mijn conclusie inzake nr. 35.525 heb ik een overzicht gegeven van de geldende regelgeving en van de wetsgeschiedenis. Ik neem die paragrafen thans over, met enige - cursief aangegeven - toevoegingen ter verduidelijking en ter aanvulling. 
       3.3. Wettelijke bepalingen en wetsgeschiedenis 
       3.3.1. De afvalstoffenbelasting maakt onderdeel uit van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 923); het ging om wetsvoorstel 22 849. De Wbm is - met enkele wijzigingen - ingevoerd bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 924, de Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag, die als wetsvoorstel 22 851 aan de Tweede Kamer is aangeboden. Tijdens de behandeling van deze beide wetsvoorstellen is in verband met het aanbrengen van enkele verfijningen in de Wbm onder nummer 23 935 een voorstel voor een wijzigingswet ingediend, welk voorstel heeft geleid tot de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 925. Al deze wetten zijn op 1 januari 1995 in werking getreden. 
     
     
     
       3.3.2. De artikelen 12 en 13 Wbm luiden, voor zover thans van belang: 
       Artikel 12 
       Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       a. afvalstoffen: huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer; 
       b. het verwerken van afvalstoffen: het verbranden dan wel het storten van afvalstoffen; 
       ba. het storten van afvalstoffen: het op of in de bodem brengen van afvalstoffen, al dan niet in verpakking, om deze daar te laten; 
       c. inrichting: een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwerkt; 
       (...)  
     
     
     
       Artikel 13 
       1. Onder de naam afvalstoffen belasting wordt een belasting geheven ter zake van: 
       a. de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan een inrichting; 
       b. de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan. 
       2. De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente, fruit-, of tuinafvalstoffen, worden - behoudens het bepaalde in de tweede volzin - geacht, alle te zijn afgegeven ter verwerking. Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen. 
     
     
     
       3.3.3. De memorie van toelichting vermeldt(8): 
       (blz. 1) 2. Algemeen 
     
     
     (...). 
     
     (blz. 3) Bij de thans voorgestelde nieuwe verbruiksbelastingen op milieugrondslag willen wij er geen misverstand over laten bestaan, dat deze (...) gewone belastingen zijn, dus primair gericht op het verwerven van algemene middelen. Het effect op de doelstellingen van milieubeleid is secundair. (...). 
     
     (blz. 9) 4. De belasting op afvalstoffen 
     
     4.1. Algemeen 
     
     	Het voorstel van een belasting op het aanbod van afval voor eindverwerking sluit aan bij een beleid dat erop gericht is de totale hoeveelheid te storten of te verbranden afvalstoffen te verminderen en preventie of hergebruik van afval te bevorderen. 
     
     
       	Het voorstel houdt in dat een belasting wordt gelegd op de afgifte van afvalstoffen voor eindverwerking aan stort- of verbrandings-inrichtingen. Wetstechnisch wordt dit als volgt gerealiseerd. 
       Van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- en tuinafval wordt bij voorbaat aangenomen dat het bestemd is (blz. 10) voor compostering, en derhalve niet voor eindverwerking in de zin van dit wetsvoorstel. 
       Voor andere afvalstoffen geldt, wetstechnisch, het omgekeerde als uitgangspunt. Deze stoffen worden verondersteld te zijn afgegeven voor eindverwerking. In de praktijk kan dit tot op zekere hoogte anders zijn, omdat slechts een deel van deze afvalstoffen is bestemd om te worden gestort of verbrand. Een ander deel kan dan bestemd zijn om te worden omgezet in nuttig toepasbare produkten. Ook kan het een voorbehandeling ondergaan om het in omvang of gewicht te verminderen. Met het oog hierop is geregeld dat de inspecteur, op verzoek van de belastingplichtige, een verhoudingsgetal kan vaststellen waarmee de totale aangeboden hoeveelheid niet-GFT-afvalstoffen wordt herleid tot de voor de afvalstoffenbelasting in aanmerking te nemen hoeveelheid. 
       (...). 
     
     
     (blz. 18) 8. Artikelsgewijze toelichting 
     
     (...). 
     
     (blz. 24) Hoofdstuk III: Afvalstoffenbelasting 
     
     Artikel 12 
     
     
       	De begrippen in dit hoofdstuk en in het bijzonder de definitie van een aantal begrippen in dit artikel zijn zoveel mogelijk ontleend aan die welke worden gehanteerd in het wetsvoorstel tot uitbreiding en wijziging van de Wet Algemene bepalingen milieuhygiëne (afvalstoffen), Kamerstukken 21 246 [, die later is] omgedoopt tot Wet milieubeheer. 
       	In wetsvoorstel 21 146(9) (...) worden afvalstoffen gedefinieerd als: alle stoffen, preparaten of andere produkten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen (...). 
       	(...). 
       	Het begrip bedrijfsafvalstoffen is een restbegrip. Deze stoffen worden in wetsvoorstel 21 246 omschreven als afvalstoffen die niet zijn huishoudelijke afvalstoffen, autowrakken of gevaarlijke afvalstoffen. (...). 
     
     
     
       (blz. 25) De uitdrukking «om deze daar te laten» betekent dat de afvalstoffen daar in beginsel voor de eeuwigheid gedeponeerd worden. Het tijdelijk opslaan of anderszins tijdelijk op of in de bodem brengen, is er dus niet onder begrepen. Bij voorbeeld, het opslaan van organische afvalstoffen op een composteringsterrein valt er niet onder. Dit betreft immers een tijdelijke opslag van materialen, als onderdeel van een proces dat is gericht op hergebruik na omzetting van de afvalstoffen in een nuttig bruikbare stof. 
       (...). 
       Tot het begrip inrichting, dat in de leden 3 tot en met 5 van [artikel 1 Wet milieubeheer] verder wordt uitgewerkt, worden ook &lt;&lt;werken&gt;&gt; gerekend. Het gaat hier om activiteiten als het ophogen van terreinen - bij voorbeeld voor gebruik als sportterrein - en het aanleggen van wallen - bij voorbeeld met het oog op geluidwering - waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem worden gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft. Deze werken zijn echter in de tekst van artikel 12, eerste lid, onderdeel c, van het onderhavige wetsvoorstel weer buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting gebracht. Omdat, zoals in hoofdstuk 4 is toegelicht, de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen - en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat - dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven. 
     
     
     
       (...). 
       (blz. 27) Artikel 13 
     
     
     
       Overeenkomstig de in hoofdstuk 4 van deze memorie gegeven toelichting, brengt artikel 13, eerste lid, tot uitdrukking dat de grondslag van de afvalstoffenbelasting uitsluitend bestaat uit de afvalstoffen die ter verwerking worden afgegeven aan een inrichting in de zin van dit hoofdstuk. Praktisch betekent het laatste een met een vergunning van de overheid geëxploiteerde verbrandingsinrichting of stortplaats. Zie in dit verband ook de op artikel 12 gegeven toelichting. 
       Gekozen is voor aansluiting bij de afgifte ter verwerking, de zogenaamde feitelijke levering. Deze vindt als het ware plaats aan de poort van de eindverwerkingsinrichting. Op dat moment dienen de aanbieder en de exploitant van de eindverwerkingsinrichting het eens te worden over de dienst die verricht zal worden, de afvalstof waar het om gaat (...) en de hoeveelheid waar het om gaat. Deze grootheden zullen tot uitdrukking komen in de wegens de verleende dienst op te maken factuur. In samenhang met de betalings- en vervoersdocumenten ter zake is hiermede een spoor geconstrueerd tussen degene waarvan de afvalstoffen afkomstig zijn en de eindverwerker, waarmee een effectieve controle mogelijk is. 
       Deze aanpak verdient dan ook de voorkeur boven het aanknopen bij het begrip «verwerken». Met «verwerken» kan, met name bij de verbranding van gevaarlijke afvalstoffen, immers geruime tijd gemoeid zijn, omdat niet alle soorten afvalstoffen tegelijk en op dezelfde wijze worden verwerkt. Bovendien zullen in een afvalverwerkende inrichting ook uit doelmatigheidsoogpunt kleine partijen van diverse herkomst vaak een zekere tijd worden opgeslagen om te worden samengevoegd tot grotere als een geheel te verwerken partij afval. 
       In het vorenstaande is uitgegaan van de veronderstelling dat de aan een inrichting afgegeven afvalstoffen ook alle bestemd zijn voor verwerking in de zin van artikel 12, onderdeel b: het verbranden van afvalstoffen dan wel het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten. Deze vormen van verwerking worden ook wel eindverwerking genoemd. In bepaalde gevallen is de werkelijkheid anders. 
       Een aparte positie wordt ingenomen door het gescheiden ingezamelde en afzonderlijk aan de inrichting aangeboden GFT-afval. Hiervan kan zoals in paragraaf 4 is vermeld, bij voorbaat worden aangenomen dat het is bestemd voor compostering, en derhalve niet voor verwerking in de zin van dit wetsvoorstel. 
       Verscheidene inrichtingen passen voorts op de aan hem afgegeven afvalstoffen, andere dan GFT, een voorbehandeling toe. Dit geschiedt omdat aan hen ook afval wordt aangeboden dat zich leent voor scheiding tussen enerzijds te storten of te verbranden afvalstoffen en anderzijds materialen die geschikt zijn voor bewerking tot nuttig toepasbare (blz. 28) produkten. Ook vindt dit plaats om een vermindering van de hoeveelheid en het gewicht te bewerkstelligen. Bij het laatste kan het bij voorbeeld gaan om vergisten. Een voorbeeld van scheiding ten behoeve van hergebruik is het winnen van metalen uit het afval. 
       Een en ander heeft tot gevolg dat er een verschil kan optreden tussen de totale aan de inrichting aangeboden hoeveelheid niet-GFT-afvalstoffen en de hoeveelheid afvalstoffen die moet worden aangemerkt als afgegeven voor verwerking in de zin van deze wet. 
       Teneinde met het laatstgenoemde verschil rekening te houden en de regeling zo eenvoudig mogelijk uitvoerbaar te houden, hebben wij de grondslagbepaling in artikel 13, eerste lid, aangevuld. De aanvulling (in het tweede lid) betreft enerzijds het rechtsvermoeden dat de aan een inrichting afgegeven afvalstoffen - andere dan afzonderlijk aangeboden GFT - zijn afgegeven ter verwerking, anderzijds een regeling voor de gevallen waarin een afwijking daarvan gerechtvaardigd is, omdat niet alle aan de inrichting afgegeven niet-GFT-afvalstoffen zijn bestemd voor eindverwerking. Daarbij stelt de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige een verhoudingsgetal vast waarmee de totale hoeveelheid afgegeven niet GFT-afvalstoffen voor de toepassing van de belasting herleid kan worden tot de in aanmerking te nemen hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen. Het verhoudingsgetal kan worden vastgesteld aan de hand van de administratie van de inrichting dan wel, indien deze onvoldoende aanknopingspunten biedt, op basis van adviezen en dergelijke van externe deskundigen. 
       (...). 
     
     
     
       3.3.4. De memorie van antwoord vermeldt(10): 
       (blz. 3) 2. Algemeen 
     
     
     (...). 
     
     (blz. 10) (...). Primair is de belasting gericht op het verwerven van algemene middelen; het effect op de doelstellingen van milieubeleid is secundair. (...). 
     
     (blz. 31)  4. De belasting op afvalstoffen 
     
     (...). 
     
     
       	Voor een goed begrip van het voorstel inzake de afvalstoffenbelasting zullen wij (...) ingaan op de uitgangspunten ervan. 
       	In de eerste plaats memoreren wij nogmaals het karakter van de voorgestelde belasting: het gaat primair om een belasting gericht op het genereren van opbrengst. Het eventueel regulerend effect op de doelstellingen van het milieubeleid is secundair. 
       	(...). 
       	Een tweede aspect dat van belang is, is dat de regeling zo eenvoudig mogelijk dient te zijn. Hoe eenvoudiger de regeling is, des te beter zijn de uitvoerbaarheid en de handhaafbaarheid, des te geringer is de kans op - mogelijk ook milieubedreigende - fraude en ontwijkingsgedrag, en des te lager zijn de perceptiekosten. Het streven naar eenvoud houdt onder meer in dat het aantal uitzonderingen en differentiaties beperkt moet worden gehouden. 
       	Een derde uitgangspunt is dat de regeling dient te sporen met het afvalstoffenbeleid. Dat wil zeggen dat zij beleidsmatig gewenste activiteiten niet mag belemmeren. Zo mogelijk dient zij deze - als neveneffect - te bevorderen. 
       (...). 
       (blz. 34)(...) Het CBS begrijpt onder het begrip &lt;&lt;storten&gt;&gt; (...) niet alleen het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten, maar ook de tijdelijke opslag en het &lt;&lt;storten ten nutte&gt;&gt; van afvalstoffen, bijvoorbeeld ten behoeve van wegverharding, direct gebruik als veevoer of bemesting. Deze activiteiten vallen echter buiten het bereik van de belasting. (...). 
       (blz. 42) Wij zijn geen voorstanders van een tariefdifferentiatie in het onderhavige wetsvoorstel naar gelang van de soort afvalstoffen die wordt afgegeven ter eindverwerking. Bij een differentiatie naar de mate van het belang van preventie en hergebruik van iedere afvalstof zou niet alleen rekening moeten worden gehouden met de mate waarin preventie en hergebruik tot de mogelijkheden behoren, maar zouden ook alternatieve eindverwerkingsmethoden in de beschouwing moeten worden betrokken. Wij menen echter dat een dergelijke differentiatie in het kader van de onderhavige belasting niet wenselijk is. Zij zou leiden tot een fijnmazige en zeer gespecialiseerde regeling waarvan de toepassing gecompliceerd zou zijn en die daardoor aanleiding zou kunnen geven tot ontwijkingsgedrag. Wij verwijzen hiervoor ook naar onze aan het begin van dit (blz. 43) hoofdstuk genoemde uitgangspunten van deze belasting. 
     
     
     (...). 
     
     
       (blz. 61) De leden van de PvdA-fractie stellen enkele vragen met betrekking tot het begrip afvalstoffen. Zij vragen naar eventuele problemen in verband met het grijze gebied tussen afvalstoffen en reststoffen. Zij vragen voorts of het begrip in het kader van de onderhavige belasting een andere inhoud kan krijgen dan in het kader van de afvalstoffenwetgeving.(11) 
       Naar aanleiding van de beschouwingen van deze leden omtrent het begrip afvalstoffen verwijzen wij naar het daaromtrent gestelde in de stukken met betrekking tot het wetsvoorstel inzake het hoofdstuk Afvalstoffen van de Wet milieubeheer. Hier volstaan wij met erop te wijzen dat in de Wet milieubeheer begripsomschrijvingen zullen worden opgenomen zowel van het begrip afvalstoffen zelf als van de begrippen huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen. 
       Voorts zijn reeds onder de geldende wetgeving criteria ontwikkeld aan de hand waarvan in een concreet geval kan worden beoordeeld of van een afvalstof of van een reststof sprake is.  
       Niettemin is een scherpe afbakening van beide begrippen, zoals de hier aan de woord zijnde leden dat bedoelen, niet mogelijk. In het onderhavige wetsvoorstel is daarmee rekening gehouden in die zin dat het (blz. 62) belastbaar feit is gekozen dat interpretatievraagstukken als hier bedoeld zich niet of zo min mogelijk zullen voordoen. Indien stoffen ter verbranding worden afgegeven aan een afvalverbrandingsinrichting of ter storting aan een stortplaats voor afvalstoffen, kan er slechts van de afgifte van afvalstoffen sprake zijn. Verwerking van afvalstoffen in eigen beheer, waarbij met name interpretatievraagstukken verwacht mogen worden, is van de belasting vrijgesteld. 
       (...). 
       Ten aanzien van de vraag dat de belastingrechter mogelijk een andere interpretatie aan het begrip afvalstoffen zal geven dan de administratieve rechter die rechtspreekt in zaken de afvalstoffenwetgeving betreffende, merken wij het volgende op. 
       Het onderhavige wetsvoorstel verwijst voor de definitie van de begrippen huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen naar de definities in de Wet milieubeheer. Aangezien het gaat om categorieën afvalstoffen, wordt indirect verwezen naar de definitie van het begrip afvalstoffen in de Wet milieubeheer. Het gaat derhalve om dezelfde begrippen. Voor deze afstemming is gekozen aangezien het voor de onderhavige belasting inderdaad gaat om het belasten van bepaalde handelingen met afvalstoffen. De kans dat beide genoemde rechters tot een verschillende interpretatie van een of meer van deze begrippen komen achten wij daarom, hoewel formeel niet uitgesloten, niet groot. 
       Voor de goede orde merken wij nog op dat de situatie waarin eenzelfde begrip in de belastingwetgeving en in andere categorieën wetgeving in ongelijke betekenis wordt gebruikt, wel vaker voorkomt en ook aanvaard is. (...). 
     
     
     
       3.3.5. In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat vermeld(12): 
       (blz. 18) De leden van de PvdA-fractie begrijpen uit de memorie van antwoord dat per inrichting twee verhoudingsgetallen zullen worden vastgesteld: één voor afval dat wordt gescheiden ten behoeve van hergebruik en één voor afval dat alvorens te worden gestort een behandeling ondergaat waarbij volume en gewicht kan worden gereduceerd. Deze verhoudingsgetallen worden, aldus deze leden, toegepast op alle ontvangsten van de inrichting. De leden van deze fractie merken op dat de wettekst niet duidelijk voorziet in de vaststelling van twee verhoudingsgetallen. 
     
     
     In de praktijk zijn er twee elementen van belang voor de bepaling van het verhoudingsgetal. Het ene element heeft betrekking op hergebruik/nuttige toepassing, het andere op reductie van het volume. Voor de berekening van de af te dragen belasting, zal aan de hand van beide elementen de totale reductie en één verhoudingsgetal worden vastgesteld. Dit verhoudingsgetal weerspiegelt dan het verschil tussen het aangeboden en het daadwerkelijk gestorte afval. Dit verhoudingsgetal wordt vervolgens toegepast op alle ontvangsten van de inrichting. In de wettekst wordt gedoeld op dit ene (samengestelde) verhoudingsgetal. 
     	 
     	(...). 
     	 
     
       (blz. 20) Een tariefdifferentiatie naar milieuschadelijkheid of verwerkingsmogelijkheid om daarmee gedragsbeïnvloeding, richting preventie en hergebruik, op te laten treden is zo menen wij geen primair doel van de onderhavige wet. 
       (...). 
       	De leden van de PvdA-fractie vragen ook naar de mogelijkheid van tariefdifferentiatie naar stortplaats. 
       	Stortplaatsen kunnen veelal, op grond van hun vergunning, diverse afvalstoffen aannemen. Dit betekent dat voor elke stortplaats apart zou moeten worden geregistreerd welke afvalstoffen worden verwerkt. Zo'n ingewikkelde regeling kan ontwijkgedrag stimuleren en is dus in tegenspraak met ons uitgangspunt van een heldere en eenvoudig te controleren regeling. Vooralsnog zijn wij daarom geen voorstander van tariefdifferentiatie naar afvalstroom en naar stortplaats binnen dit wetsvoorstel. 
     
     
     3.3.6. In de Eerste Kamer is ook gedebatteerd over doel en aard van de afvalstoffenbelasting. Van regeringszijde werd andermaal benadrukt dat de belasting primair is gericht op het verwerven van algemene middelen en dat het niet om een zuiver regulerende heffing gaat.(13) 
     
     3.3.7. Aangezien de Eerste Kamer niet zonder meer kon instemmen met wetsvoorstel 22 849 is onder nummer 23 935 een wetsvoorstel ingediend in verband met het aanbrengen van bepaalde verfijningen. Bij de behandeling van het verfijningswetsvoorstel is ook gedebatteerd over afval dat binnen de inrichting een nuttige toepassing vindt.  
     
     
       3.3.8. In het verslag staat(14): 
       Het aanbieden van afval voor hergebruik is uitgesloten van de heffing van afvalstoffenbelasting. De leden van de CDA-fractie willen weten of daar ook afdichting van afvalstromen bij een stortplaats onder wordt verstaan. Deze toepassing is toch te vergelijken met afvalstromen in geluidswallen, wegverharding en dergelijke? 
     
     
     
       3.3.9. De regering antwoordt(15): 
       De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem worden gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt.  
       Normaliter zal het bij inrichtingen gaan om de aanbieding van afvalstromen van verschillende samenstelling, hoedanigheid en verontreinigingsgraad met het doel deze daar te laten. De aanbieder moet daar ook voor betalen. Het onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen een inrichting als een nuttige toepassing kan worden aangemerkt, is niet eenvoudig. Bovendien is het uitvoeringstechnisch lastig om binnen de inrichting na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Om deze problemen te voorkomen is in artikel 13, tweede lid, van het voorstel van Wet belastingen op milieugrondslag de fictie opgenomen dat van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking bij een inrichting - behoudens afzonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval - wordt aangenomen dat zij worden gestort.  
     
     
     
       Als het gaat om bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag komt de belastingheffing niet in beeld. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt, in plaats van dat hij (eventueel een verlaagd) storttarief in rekening brengt. 
       Volledigheidshalve merken wij hierbij nog op dat de Wbm een voorziening kent voor de situatie dat een deel van het aangeboden afval niet binnen de inrichting wordt gestort, maar de inrichting weer verlaat omdat het kan worden hergebruikt. Artikel 13, tweede lid, van de Wbm voorziet in de toepassing van een verhoudingsgetal, dat het mogelijk maakt met dit hergebruik rekening te houden. 
     
     
     3.3.10. Op 23 juni 1997 is door de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal het Evaluatieverslag inzake de bepalingen van de grondwaterbelasting en de afvalstoffenbelasting aangeboden. Mede naar aanleiding van die evaluatie is in het kader van het belastingplan 2000 de Wbm per 1 januari 2000 gewijzigd; het betreft wetsvoorstel 26 820. Naast een betere aansluiting bij de terminologie uit de nationale en de Europese milieuwetgeving is thans ook wettelijk geregeld "de situatie waarin bepaalde afvalstoffen een zogeheten nuttige toepassing hebben bij het inrichten van de stortplaats, bij voorbeeld voor een stabiele opbouw van de stortlagen of voor de aanleg van wegen op de afvalberg waarlangs het afval naar boven wordt getransporteerd enz".(16) Daartoe is aan art. 12 Wbm een tweede lid toegevoegd met een delegatiebepaling op grond waarvan art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag ingrijpend is gewijzigd.(17) 
     
     
       3.4. Niet-fiscale regelgeving; Wet milieubeheer en Afvalstoffenrichtlijn 
       3.4.1. Voor een omschrijving van het begrip afvalstoffen verwijst de Wbm naar de Wet milieubeheer (hierna: Wm), waarvan enige thans van belang zijnde bepalingen luiden: 
       Artikel 1.1 
       1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       (...); 
       inrichting: elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht; 
       (...); 
       afvalstoffen: alle stoffen, preparaten of andere produkten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen; 
       (...); 
       stoffen: stoffen in de zin van de Wet milieugevaarlijke stoffen; 
       preparaten: preparaten in de zin van de Wet milieugevaarlijke stoffen; 
       huishoudelijke afvalstoffen: afvalstoffen afkomstig uit particuliere huishoudens, autowrakken daaronder niet begrepen, behoudens voor zover het afgegeven of ingezamelde bestanddelen van die afvalstoffen betreft, die zijn aangewezen als gevaarlijke afvalstoffen; 
       bedrijfsafvalstoffen: afvalstoffen, niet zijnde huishoudelijke afvalstoffen, autowrakken of gevaarlijke afvalstoffen; 
       gevaarlijke afvalstoffen: bij algemene maatregel van bestuur als zodanig aangewezen afvalstoffen, met inachtneming van ter zake voor Nederland verbindende verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties; 
       (...). 
       3. Bij algemene maatregel van bestuur worden categorieën van inrichtingen aangewezen, die nadelige gevolgen voor het milieu kunnen veroorzaken. 
       4. Elders in deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt onder inrichting verstaan een inrichting behorende tot een categorie die krachtens het derde lid is aangewezen. (...). 
       10. Een stof, preparaat of ander produkt wordt in ieder geval aangemerkt als afvalstof, indien die stof, dat preparaat of dat produkt bij algemene maatregel van bestuur als zodanig is aangewezen. 
     
     
     
       Artikel 10.2 
       1. Het is verboden zich van afvalstoffen te ontdoen door deze - al dan niet in verpakking - buiten een inrichting op of in de bodem te brengen. 
       2. Bij algemene  maatregel van bestuur kan, indien het belang van de bescherming van het milieu zich daartegen niet verzet, voor daarbij aangegeven categorieën van gevallen vrijstelling worden verleend van het verbod, bedoeld in het eerste lid. 
     
     
     
       3.4.1a. De algemene maatregel van bestuur als bedoeld in art. 1.1, lid 3, Wm is het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer (Ivb). Categorie 28 van de bij het Ivb behorende Bijlage I luidt - voor zover thans van belang - als volgt: 
       28.1 Inrichtingen voor: 
       a. het opslaan van: 
       1o. (...); 
       2o. bedrijfsafvalstoffen, die ten aanzien daarvan een capaciteit hebben van 5 m3 of meer; 
       3o. (...); 
       c. het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze stoffen daar te laten; 
       d. het anderszins op de bodem brengen van afvalstoffen. 
       28.2 (...). 
       28.3. Voor de toepassing van onderdeel 28.1 blijven buiten beschouwing: 
       a. (...); 
       c. inrichtingen voor zover het betreft werken in de grond-, weg- en waterbouw waarbij, anders dan voor het opslaan, naar aard en samenstelling daartoe geschikte afvalstoffen (...) rechtstreeks en milieuhygiënisch verantwoord worden toegepast; 
       d. (...). 
       28.4. Gedeputeerde staten zijn het bevoegd gezag ten aanzien van inrichtingen, behorende tot deze categorie, voor zover het betreft inrichtingen voor: 
       a. het opslaan van de volgende afvalstoffen: 
       1°. (...); 
       3°. van buiten de inrichting afkomstige verontreinigde grond, waaronder begrepen verontreinigde baggerspecie, met een capaciteit ten aanzien daarvan van 10.103 m3 of meer; 
       4°. (...). 
       28.6. Gedeputeerde staten zijn het bevoegd gezag ten aanzien van inrichtingen, behorende tot deze categorie, voor zover het betreft werken waarbij, anders dan voor het opslaan: 
       a. (...); 
       b. 50 m3 of meer bedrijfsafvalstoffen op of in de bodem worden gebracht, tenzij het werk deel uitmaakt van een inrichting en de afvalstoffen uit die inrichting afkomstig zijn; 
       c. (...). 
     
     
     
       3.4.2. De onder 3.4.1 vermelde bepalingen zijn in Hoofdstuk 10 (afvalstoffen) in de Wm opgenomen bij de Wet van 13 mei 1993 tot uitbreiding en wijziging van de Wet milieubeheer (afvalstoffen); het ging om wetsvoorstel 21 246. Het oorspronkelijke wetsvoorstel bevatte geen definitie van het begrip afvalstoffen. Eerst bij nota van wijzigingen is de thans geldende definitie in de wet opgenomen. De toelichting vermeldt dienaangaande(18): 
       Met deze wijziging wordt voldaan aan een reeds meermalen gedaan verzoek om het begrip afvalstoffen te definiëren. Zoals in de memorie van antwoord is gesteld, wordt met de nu voorgestelde definitie zoveel mogelijk rekening gehouden met de omschrijving zoals die wordt gegeven in richtlijn 91/156/EEG, betreffende een herziening van kaderrichtlijn afvalstoffen (richtlijn 75/442/EEG). In artikel 1 van herziene richtlijn wordt het begrip afvalstof gedefinieerd als: elk voorwerp behorende tot de in bijlage I genoemde categorieën waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. In de nu in het wetsvoorstel opgenomen definitie is daaraan toegevoegd: met het oog op de verwijdering daarvan. Deze passage ontbreekt in de EEG-definitie, maar wordt wel afzonderlijk gedefinieerd. In de richtlijn heeft het begrip verwijdering overigens een beperktere betekenis, omdat in Nederland onder dit begrip ook hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen worden verstaan. De voorgestelde omschrijving omvat derhalve het oogmerk om te verwijderen. In de memorie van toelichting (alsmede in de memorie van antwoord) is uitgebreid ingegaan op de in dit wetsvoorstel gebruikte definitie, waarin de subjectieve intenties van zowel de ontdoener als de ontvanger een belangrijke rol spelen. Deze intenties van ontdoener en ontvanger worden tot uiting gebracht in de zinsnede: met het oog op de verwijdering daarvan. 
     
     
     
       3.4.3. De Richtlijn van de Raad van 15 juli 1975 (RL 75/442/EEG), zoals gewijzigd bij de Richtlijn van de Raad van 18 maart 1991 (RL 91/156/EEG), de Afvalstoffenrichtlijn, bevat in art. 1 de volgende definities: 
       a) "afvalstof": elke stof of elk voorwerp behorende tot de in bijlage I genoemde categorieën waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. 
       (...); 
       c) "houder": de producent van de afvalstoffen of de natuurlijke of rechtspersoon die de afvalstoffen in bezit heeft;  
       d) (...); 
       e) "verwijdering": alle in bijlage IIA bedoelde handelingen;  
       f) "nuttige toepassing": alle in bijlage IIB bedoelde handelingen;  
     
     
     
       3.4.4. Bijlage I kent als restcategorie: 
       Q16. Alle stoffen, materialen of produkten die niet onder de hierboven vermelde categorieën vallen. 
     
     
     
       3.4.5. Bijlage IIA kent als verwijderingshandeling onder meer: 
       D1. Het op of in de bodem brengen van afval (bij voorbeeld stortplaats, enz.). 
     
     
     3.4.6. Bijlage IIB bevat een overzicht van "handelingen voor de nuttige toepassing van afvalstoffen zoals die in de praktijk plaatsvinden". Het gaat daarbij met name om terugwinning, regeneratie of recycling en om het gebruik van afvalstoffen als brandstof of als meststof. 
     
     
       3.4.7. G.H. Addink schrijft over het begrip afvalstoffen(19): 
       In de meeste bepalingen van het hoofdstuk Afvalstoffen komt het begrip 'afvalstoffen' voor. Pas na sterk aandringen vanuit het parlement is in artikel 1.1 van de Wm een definitie opgenomen: alle stoffen, preparaten of andere produkten, waarvan de houder zich met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. 
     
     
     De relevante elementen in deze definitie zijn: 'zich ontdoen van', 'met het oog op de verwijdering', 'de houder' en 'stoffen, preparaten of andere produkten'. 
     
     Deze definitie is grotendeels overgenomen uit de herziene kaderrichtlijn afvalstoffen (91/156/EEG), toegevoegd zijn de woorden 'met het oog op de verwijdering daarvan'. Deze toevoeging hangt samen met de ruimere betekenis van het begrip 'verwijderen' in Nederland, waaronder ook kan vallen hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat aan het begrip verwijderen een ruime uitleg moet worden gegeven. Daaronder vallen de gebruikelijke afvalverwijderingsmethoden maar ook hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen. Een en ander wel gerelateerd aan het oogmerk om te verwijderen. 
     
     In de definitie van artikel 1.1 is echter de onzekerheid, wanneer er sprake is van 'het zich ontdoen', die in de oude afvalstoffenwetgeving de aanleiding was om geen definitie op te nemen, gebleven. In de oude afvalstoffenwetgeving werd steeds gesproken van: het zich ontdoen van afvalstoffen. Derhalve zijn de bij de uitvoering en in de jurisprudentie onder het oude recht ontwikkelde criteria ook bij de toepassing van de huidige afvalstoffenwetgeving van belang. Dit is inmiddels in de rechtspraak bevestigd. 
     
     
       3.4.8. Het onderscheid tussen een afvalstof en een secundaire grondstof, een onderscheid dat ook in de onderhavige casus van belang zou kunnen zijn, levert in de praktijk problemen op. F.J.C.M. de Kok belicht dat probleem en concludeert(20): 
       De vraag wanneer in concreto sprake is van afvalstof of (secundaire) grondstof, is niet aan de hand van de tekst van de Europese of Nederlandse regelgeving te beantwoorden. De normen zijn te open, de regels zijn onderling afwijkend. Subjectieve elementen spelen bovendien een rol. Aan de hand van de jurisprudentie kunnen wel regels worden geformuleerd. 
     
     
     3.4.9. (...). 
     
     2.2. Als aanvulling op het voorgaande, besteed ik thans nog enige aandacht aan het begrip afvalstof in de Wet milieubeheer (hierna: Wm) en de Afvalstoffenrichtlijn (ook wel: Kaderrichtlijn), zulks aan de hand van het arrest HvJEG 15 juni 2000, C-418+419/97 (ARCO Chemie en Hees/EPON).(21) Het arrest is inmiddels gepubliceerd in AB 2000, 311, m.n. Ch.W. Backes, en becommentarieerd door J.R.C. Tieman in M&R (2000) blz. 229-236. Het HvJEG gaf in dat arrest antwoord op prejudiciële vragen gesteld in ABRvS 25 november 1997, AB 1998, 1 (ARCO Chemie) en 2 (Hees/EPON), m.n. Ch.W. Backes. 
     
     
       2.3. In de beide uitspraken vatte de ABRvS haar vaste jurisprudentie samen:(22) 
       Volgens vaste jurisprudentie van de Afdeling, gevormd onder de werking van de Nederlandse Afvalstoffenwet en Wet chemische afvalstoffen, moet het begrip afvalstof aldus worden uitgelegd dat hieronder niet vallen: stoffen die volgens de maatschappelijke opvattingen geen afval zijn, waarbij van belang is of de stoffen zonder ingrijpende bewerking en op milieuhygiënisch verantwoorde wijze nuttig kunnen worden toegepast. 
       In het licht van deze criteria wordt een stof die voortkomt uit een productieproces en die bijvoorbeeld vanwege verontreinigingen niet of eerst na nadere bewerkingen op milieuhygiënisch verantwoorde wijze als brandstof(23) kan worden ingezet, aangemerkt als afvalstof. 
       Een stof die voortkomt uit een productieproces en die zonder nadere bewerking op milieuhygiënisch verantwoorde wijze als brandstof(24) kan worden ingezet, wordt niet aangemerkt als afvalstof. 
     
     
     2.4. Het is deze vaste rechtspraak die Hof 's-Gravenhage in zijn uitspraak van 15 juli 1999, BK-96/03827, die leidde tot de zaak met nr. 35.525, ertoe bracht secundaire bouwstoffen (grond, puin en zaagsel) niet aan te merken als afvalstoffen in de zin van de Wm en de Wbm.(25) 
     
     
       2.5. Vooropstellend (in rov. 40) dat het begrip afvalstof niet restrictief kan worden uitgelegd, beantwoordt het HvJEG de gestelde vragen als volgt: 
       Zaak C-418/97 
       1. Uit de enkele omstandigheid dat een stof als LUWA-bottoms wordt onderworpen aan een handeling genoemd in bijlage IIB bij [de Afvalstoffenrichtlijn] kan niet worden afgeleid dat er sprake is van een zich ontdoen van en dat die stof als een afvalstof in de zin van de richtlijn moet worden aangemerkt.  
       2. Voor de beantwoording van de vraag of het als brandstof inzetten van een stof als LUWA-bottoms als een zich ontdoen van is aan te merken, is niet relevant dat die stof op milieuhygiënisch verantwoorde wijze en zonder ingrijpende bewerking nuttig kan worden toegepast als brandstof.  
       Het feit dat dit gebruik als brandstof een gangbare methode van nuttige toepassing van afvalstoffen is en die stof volgens maatschappelijke opvattingen een afvalstof is, kan als een aanwijzing worden beschouwd voor een handeling, een voornemen of een verplichting om zich van die stof te ontdoen in de zin van artikel 1, sub a, van [de Afvalstoffenrichtlijn]. Of inderdaad sprake is van een afvalstof in de zin van die richtlijn, moet evenwel worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstelling van die richtlijn en ervoor moet worden gewaakt, dat geen afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid daarvan.  
       De omstandigheden dat een als brandstof gebruikte stof het residu is van een productieproces van een andere stof, dat die stof voor geen enkel ander gebruik dan verwijdering in aanmerking kan komen, dat de stof zich qua samenstelling niet leent voor het gebruik dat ervan wordt gemaakt of dat voor dat gebruik bijzondere voorzorgsmaatregelen voor het milieu moeten worden getroffen, kunnen als aanwijzingen worden beschouwd voor een handeling, een voornemen of een verplichting om zich van die stof te ontdoen in de zin van artikel 1, sub a, van die richtlijn. Of inderdaad sprake is van een afvalstof in de zin van de richtlijn, moet evenwel worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstelling van die richtlijn en ervoor moet worden gewaakt, dat geen afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid daarvan.  
       Zaak C-419/97 
       1. Uit de enkele omstandigheid dat een stof als houtspaanders wordt onderworpen aan een handeling genoemd in bijlage IIB bij [de Afvalstoffenrichtlijn] kan niet worden afgeleid dat er sprake is van een zich ontdoen van en dat die stof als een afvalstof in de zin van de richtlijn moet worden aangemerkt.  
       2. Het feit dat een stof het resultaat is van een handeling voor de nuttige toepassing in de zin van bijlage IIB bij die richtlijn, is slechts één van de factoren die in aanmerking moet worden genomen om te bepalen, of die stof nog steeds een afvalstof is, doch die als zodanig nog geen definitieve conclusie dienaangaande toelaat. Of er sprake is van een afvalstof, moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden, gelet op de omschrijving van artikel 1, sub a, van [de Afvalstoffenrichtlijn] het voornemen of de verplichting om zich van de betrokken stof te ontdoen, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstelling van de richtlijn en ervoor moet worden gewaakt, dat geen afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid daarvan.  
       Voor de beantwoording van de vraag of het als brandstof inzetten van een stof als houtspaanders als een zich ontdoen van is aan te merken, is niet relevant dat die stof op milieuhygiënisch verantwoorde wijze en zonder ingrijpende bewerking nuttig kan worden toegepast als brandstof.  
       Het feit dat dit gebruik als brandstof een gangbare methode van nuttige toepassing van afvalstoffen is en die stof volgens maatschappelijke opvattingen een afvalstof is, kan als een aanwijzing worden beschouwd voor een handeling, een voornemen of een verplichting om zich van die stof te ontdoen in de zin van artikel 1, sub a, van [de Afvalstoffenrichtlijn]. Of inderdaad sprake is van een afvalstof in de zin van die richtlijn, moet evenwel worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstelling van die richtlijn en ervoor moet worden gewaakt, dat geen afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid daarvan. 
     
     
     
       2.6. Backes annoteert: 
       (blz. 1511 rk) (...) Het Hof begint met, nog eens, vast te stellen dat voor de invulling van het begrip afvalstof niet bepalend is of een stof valt onder de bijlagen bij de Kaderrichtlijn, maar of sprake is van een "zich ontdoen" van de stof. Dit begrip moet met het oog op de doelstelling van de Kaderrichtlijn, ruim worden uitgelegd. Deze, in rechtsoverweging 40 kort en krachtig geformuleerde, regel is een belangrijke rode draad voor het vervolg van het arrest en voor de gevolgen daarvan in de praktijk. Het Hof verwijst daarbij uitdrukkelijk naar algemene milieurechtelijke beginselen, namelijk het (blz. 1512 lk) voorzorg(s)beginsel en het preventiebeginsel die in art. 174 lid 2 EG-Verdrag als maatstaf voor het handelen van de Gemeenschapsorganen zijn gecodificeerd. (...) De vrees dat de lidstaten door het gebruik van algemene en duidelijke criteria het afvalstoffenbegrip zouden beperken, is bepalend voor het hele arrest. (...) Exit Nederlandse niet-van-toepassing criteria. Belangrijk is de constatering dat het afvalbegrip volgens het Hof blijkbaar in het geheel (?) niet wordt beïnvloed door de vraag wat met het (afval)stof gebeurt. Anders dan andere criteria, die tenminste als "een aanwijzing" voor het afvalstoffenkarakter van een stof kunnen worden gebruikt, is het feit dat (blz. 1512 rk) zonder bewerking milieuhygiënisch verantwoord wordt hergebruikt "niet relevant" en "niet van invloed". Deze afwijzing van de Nederlandse criteria is duidelijk en laat geen ruimte voor misverstanden: ook stoffen die zonder bewerking op milieuhygiënisch verantwoorde wijze volledig nuttig worden toegepast "verliezen" daardoor niet hun karakter van afvalstof (rechtsoverweging 65). (...) (blz. 1513 lk) (...) Duidelijk lijkt mij ook dat veel meer moet worden aangeknoopt bij het ontstaan van de stof (voor residuën), respectievelijk de functieverandering na beëindiging van het oorspronkelijke gebruik van een stof (bij afgedankte voorwerpen), dan bij de (beoogde of daadwerkelijke) toepassing van de stof.  
     
     
     
       2.7. Na vervolgens te hebben vastgesteld dat het HvJEG "geen algemene criteria (heeft) gegeven waarmee het afvalstoffenkarakter zou kunnen worden bepaald", verwijst Backes naar "een binnenkort te verschijnen artikel" van J. Tieman, die "wel een dergelijk criterium (heeft) ontwikkeld". In het kader van deze conclusie kan ik volstaan met het citeren van het kopje bij het, inmiddels in M&R (2000), blz. 229-236, verschenen artikel van Tieman: 
       Het arrest van het HvJ EG ARCO Chemie en Hees/EPON maakt duidelijk dat de Nederlandse interpretatie van het afvalstoffenbegrip niet door de Europeesrechtelijke beugel kan. Onduidelijk is echter hoe dit begrip dan wel afgebakend moet worden. Betoogd zal worden dat bepalend is of een stof continu volgens de oorspronkelijke bestemming wordt gebruikt en dat de ruime uitleg van het afvalstoffenbegrip moet worden gezien tegen het licht van een 'duaal afvalstoffenbeheerssysteem'.(26) 
     
     
     
       2.8. Inzake nr. 35.525 betoogde ik: 
       3.5.3. Ik roep nog even de in § 3.3.4 vermelde uitgangspunten van de afvalstoffenbelasting in herinnering: 
       i. de belasting dient primair een budgettair doel; de milieudoelstelling is van secundair belang; 
       ii. de regeling moet - ter wille van de uitvoerbaarheid en de hanteerbaarheid - eenvoudig zijn; 
       iii. het afvalstoffenbeleid mag niet worden belemmerd. 
       Deze uitgangspunten brengen mee dat de belastingrechter, wil hij niet in een jurisprudentieel moeras (...) terechtkomen, bij de rechtsvinding zijn oren niet al te zeer naar de niet-fiscale milieuwetgeving moet laten hangen. Eenvoud is het parool, het fiscale doel staat voorop en als randvoorwaarde geldt slechts het niet belemmeren van het afvalstoffenbeleid. In dit verband merk ik op dat de wetgever onder ogen heeft gezien dat de belastingrechter het begrip afvalstof anders zou kunnen interpreteren dan de bestuursrechter doet(27): 
       Voor de goede orde merken wij nog op dat de situatie waarin eenzelfde begrip in de belastingwetgeving en in andere categorieën wetgeving in ongelijke betekenis wordt gebruikt, wel vaker voorkomt en ook aanvaard is. 
     
     
     (...). 
     
     3.5.6. Naar mijn mening is voor de heffing van afvalstoffenbelasting niet van belang dat de materialen op de stortplaats nuttig zijn gebruikt. Steun daarvoor vind ik in de wetsgeschiedenis die op treffende en heldere wijze is samengevat in het in § 3.3.9 weergegeven citaat; daarin staat in feite het hele verhaal. 
     
     2.9. Het komt mij voor dat tussen het ruime fiscale afvalstoffenbegrip en het al even ruime Europees- en bestuursrechtelijke afvalstoffenbegrip geen relevant verschil bestaat. 
     
     2.10. Belanghebbende saneert een voormalige stortplaats. Het Hof stelt - in cassatie onweersproken - vast (onder 3.5.2) dat in het onderhavige tijdvak door derden reststoffen aan belanghebbende zijn afgegeven ter verwerking door haar op de stortplaats tegen een door haar berekende prijs. Het lijdt dunkt mij geen twijfel dat het hier om afvalstoffen gaat. Die derden hebben zich dus van die afvalstoffen ontdaan. Belanghebbende heeft de stoffen gebruikt bij de constructie van de combinatie-afdichtingslaag. De afvalstoffen zijn dus op de bodem gebracht om ze daar te laten.(28) Zo de voormalige stortplaats moet worden aangemerkt als een inrichting - waarover aanstonds meer - zijn alle bestanddelen van het belastbare feit aanwezig. Belastbaar feit is immers de afgifte aan een inrichting van afvalstoffen waarvan de houder zich ontdoet doordat deze stoffen op de bodem worden gebracht teneinde ze daar te laten (art. 13, lid 1, onderdeel a, en lid 2, 1e volzin, Wbm, in verbinding met art. 12, onderdelen a, b, ba en c, Wbm, en met art. 1.1, lid 1, Wm). 
     
     
       2.11. Wat betreft de in de belastingheffing te betrekken inrichtingen heeft de wetgever kennelijk slechts gedacht aan stortplaatsen en verbrandingsinrichtingen. Want:(29) 
       Het voorstel houdt in dat een belasting wordt gelegd op de afgifte van afvalstoffen voor eindverwerking aan stort- of verbrandings-inrichtingen. 
       en:(30) 
       Overeenkomstig de in hoofdstuk 4 van deze memorie gegeven toelichting, brengt artikel 13, eerste lid, tot uitdrukking dat de grondslag van de afvalstoffenbelasting uitsluitend bestaat uit de afvalstoffen die ter verwerking worden afgegeven aan een inrichting in de zin van dit hoofdstuk. Praktisch betekent het laatste een met een vergunning van de overheid geëxploiteerde verbrandingsinrichting of stortplaats. 
     
     
     Nu het tarief voor het verbranden van afvalstoffen nihil bedraagt,(31) blijven als belaste inrichtingen in feite slechts de stortplaatsen over.(32) 
     
     
       2.12. De fiscale wetgever heeft werken van het begrip inrichting uitgezonderd. Hij onderbouwt die keuze aldus:(33) 
       Tot het begrip inrichting, dat in de leden 3 tot en met 5 van [artikel 1 Wet milieubeheer] verder wordt uitgewerkt, worden ook &lt;&lt;werken&gt;&gt; gerekend. Het gaat hier om activiteiten als het ophogen van terreinen - bij voorbeeld voor het gebruik als sportterrein - en het aanleggen van wallen - bij voorbeeld met het oog op geluidwering - waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem worden gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft. Deze werken zijn echter in de tekst van artikel 12, eerste lid, onderdeel c, van het onderhavige wetsvoorstel weer buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting gebracht. Omdat, zoals in hoofdstuk 4 is toegelicht, de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen - en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat - dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven. 
       en:(34) 
       De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem worden gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. 
     
     
     
       2.13. Over het begrip inrichting in de Wm schrijven Woldendorp en Heinen:(35) 
       2. REGELING VAN HET BEGRIP INRICHTING IN DE WM 
     
     
     
       Art. 1.1 lid 1 Wm geeft de volgende omschrijving van het begrip inrichting: elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht. 
       Een inrichting valt alleen onder de Wm indien zij behoort tot een categorie die op grond van art. 1.1 lid 3 Wm is aangewezen in het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer (Ivb). 
       Het begrip inrichting wordt in de Wm, met uitzondering van art. 1.1 eerste en lid 3 gebruikt ter aanduiding van inrichtingen die voldoen aan de omschrijving in art. 1.1 lid 1 Wm, en die behoren tot een in het Ivb genoemde categorie. Dit blijkt uit art. 1.1 lid 4 eerste volzin Wm. In ons artikel gebruiken wij het begrip inrichting eveneens in deze betekenis. 
       (...). 
       In de praktijk stuiten wij nog wel eens op het misverstand dat een activiteit reeds onder hfdst. 8 Wm valt wanneer zij tot een Ivb-categorie behoort, met name in gevallen waarin de in het Ivb gestelde ondergrens wordt overschreden. Dit is onjuist, want de activiteit moet tevens voldoen aan de begripsomschrijving in art. 1.1 lid 1 Wm. 
       (...). 
       Indien een activiteit die als een inrichting moet worden aangemerkt, is hfdst. 8 Wm (Inrichtingen) van toepassing. Dit betekent dat voor de activiteit een vergunning ingevolge art. 8.1 Wm is vereist en/of algemene regels van toepassing zijn op grond van art. 8.40, 8.44 of 8.45 Wm. Indien geen sprake is van een inrichting, is hfdst. 8 Wm niet van toepassing en kunnen met betrekking tot de activiteit geen regels worden gesteld, zelfs niet wanneer zij nadelige gevolgen voor het milieu veroorzaakt.(36) 
       (...). 
     
     
     3. JURISPRUDENTIE OVER HET BEGRIP INRICHTING IN DE WM 
     
     (...). 
     
     3.1 Art. 1.1 lid 1 Wm ('bedrijfsmatig of in een bedrijfsmatige omvang') 
     
     
       De jurisprudentie over de interpretatie van het criterium 'bedrijfsmatig of in een bedrijfsmatige omvang' in art. 1.1 lid 1 Wm heeft vaak betrekking op het houden van dieren. Over andere activiteiten dan het houden van dieren bestaat veel minder jurisprudentie.(37) 
       Of aan het criterium wordt voldaan, moet van geval tot geval wordt bekeken.(38) 
       De rechter toetst in de eerste plaats of sprake is van een bedrijfsmatige, op winst gerichte, activiteit waarmee wezenlijke inkomsten worden verworven.(39) Indien hiervan geen sprake is, toetst hij of de activiteit een bedrijfsmatige omvang heeft. De feitelijke omstandigheden zijn bepalend. Opvallend is dat de rechter niet (expliciet) toetst aan de nadelige gevolgen voor het milieu, die de activiteit kan veroorzaken. 
       (...). 
     
     
     3.2 Art. 1.1 lid 1 Wm ('bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht') 
     
     Alleen een activiteit 'die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht' kan blijkens art. 1.1 lid 1 Wm een inrichting zijn. Dit criterium blijkt lastig toe te passen en er bestaat dan ook veel jurisprudentie over. Deze jurisprudentie is zeer casuïstisch van aard. (...). 
     
     
       -	ophogen van terreinen, storten van afvalstoffen, uitbaggeren 
       Dergelijke activiteiten kunnen een inrichting vormen. Aanwijzingen in die richting zijn een zekere duur, frequentie, continuïteit en plaatsgebondenheid van de activiteiten.(40) Continuïteit is niet altijd vereist. Dat de activiteiten met een zekere regelmaat plaatsvinden, kan voldoende zijn om van een inrichting te spreken.(41) Eenmalige activiteiten die in een kort tijdsbestek kunnen worden afgerond, zijn geen inrichting.(42) In de jurisprudentie worden geen concrete termijnen genoemd. Het gaat om het geheel van omstandigheden, waaronder de duur van de activiteit. In de praktijk wordt vaak een minimumtermijn van ongeveer 6 maanden gehanteerd.(43) 
       Het begrip afvalstoffen kan voor extra interpretatieproblemen zorgen.(44) Van de uitkomst hangt niet alleen af of sprake is van een inrichting, maar ook welke instantie bevoegd gezag is.(45) 
     
     
     
       2.14. Voor de heffing van afvalstoffenbelasting worden werken niet onder het begrip inrichting begrepen. Wat zijn werken? Dat begrip komt uit de voormalige Afvalstoffenwet. Ik citeer nogmaals Woldendorp en Heinen:(46) 
       Krachtens art. 31, derde lid, van de Afvalstoffenwet werd onder een inrichting mede verstaan het uitvoeren van een werk waarbij een hoeveelheid van anderen afkomstige afvalstoffen, behorende tot een bij amvb aangewezen categorie, die een daarbij aangegeven grens overschrijdt, op of in de bodem wordt gebracht. Onder deze bepaling viel een aantal activiteiten die niet als inrichtingen kunnen worden beschouwd, onder meer omdat ze van tijdelijk aard zijn, maar die uit een oogpunt van afvalverwijdering dezelfde functie vervullen en dezelfde controle vereisen als stortinrichtingen, zoals het ophogen van terreinen met gebruikmaking van afvalstoffen. Bedoelde amvb was het Werkenbesluit Afvalstoffenwet. Opvallend is dat werken als inrichtingen werden aangemerkt. Een werk was dus een 'gelijkgestelde inrichting'. Een dergelijke constructie is thans in het Ivb niet meer mogelijk, omdat dan niet zou worden voldaan aan de omschrijving van het begrip inrichting in art. 1.1, lid 1, Wm.(47) 
     
     
     
       2.15. Art. 31, lid 3, Afvalstoffenwet is als volgt toegelicht:(48) 
       Ten slotte worden door het derde lid van artikel 31 onder het vergunningstelsel gebracht een aantal activiteiten die niet zonder meer als stortinrichtingen kunnen worden beschouwd - aangezien ze van tijdelijke aard zijn en bovendien de stoffen terstond een nuttige bestemming krijgen -, doch uit een oogpunt van afvalverwijdering dezelfde functie vervullen en dezelfde controle vereisen als stortinrichtingen. Het gaat hier om activiteiten als het ophogen van terreinen - bij voorbeeld voor gebruik als sportterrein - en het aanleggen van wallen - bij voorbeeld met het oog op geluidswering - waartoe gebruik gemaakt wordt van een hoeveelheid afvalstoffen die op (of in) de bodem worden gebracht. 
     
     
     
       2.16. In de Nota van toelichting op het Werkenbesluit Afvalstoffenwet wordt het begrip werk verder toegelicht:(49) 
       Als werk in de zin van het onderhavige besluit kunnen worden genoemd geluidwallen, erfverhardingen c.q. -ophogingen, rijpaden, slootdempingen en dergelijke, waarbij een hoeveelheid afvalstoffen, die de in het besluit aangegeven grenzen overschrijdt, op of in de bodem wordt gebracht. 
     
     
     2.17. De Afvalstoffenwet is inmiddels vervallen en als het ware opgegaan in de Wm, maar het begrip werken leeft voort in het Ivb, in het bijzonder in categorie 28 van Bijlage I. Voor alle duidelijkheid wijs ik erop dat in de Afvalstoffenwet werken met inrichtingen werden gelijkgesteld, maar geen inrichtingen waren, terwijl in de Wm alleen die werken relevant zijn die ook inrichtingen zijn en andere werken buiten beschouwing blijven. Het is dan ook opvallend dat de belastingwetgever voor het begrip werken weliswaar verwijst naar de Wm maar in feite heeft bedoeld te verwijzen naar de Afvalstoffenwet.  
     
     2.18. De (voormalige) stortplaats van belanghebbende valt blijkens de milieuvergunning onder categorie 28 van Bijlage I, meer in het bijzonder onder categorie 28.4, onder a, ten 3o, en categorie 28.6, onder b.(50) Aan belanghebbende is dus vergunning verleend voor het hebben van een inrichting voor het opslaan van afvalstoffen, zijnde van buiten de inrichting afkomstige verontreinigde grond, waaronder begrepen verontreinigde baggerspecie, alsmede voor het uitvoeren van werken waarbij, anders dan voor het opslaan, bedrijfsafvalstoffen op of in de bodem worden gebracht. 
     
     
       2.19. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende een brief d.d. 15 september 1997 van GS van Zuid-Holland overgelegd, waarin het volgende wordt betoogd:(51) 
       Wij hebben bij het verlenen van de vergunning op 27 februari 1995 uitdrukkelijk niet het voornemen gehad vergunning te verlenen voor het storten van afvalstoffen. Het aanbrengen van de secundaire grondstoffen heeft een tweeledige functie namelijk het compenseren van zettingen en het dienen als fundering voor de aan te brengen laag zandbentoniet (of gelijkwaardig materiaal), de drainage- en de leeflaag. De constructie is civieltechnisch noodzakelijk en zou technisch gesproken niet anders worden uitgevoerd wanneer gebruik moet worden gemaakt van primaire grondstoffen. Gebruik van primaire grondstoffen maakt de sanering gegeven de hoge kosten van de primaire grondstoffen onhaalbaar. De afwerking beschouwen wij derhalve als een "werk" in de zin van de Wet milieubeheer en het Inrichtingen en vergunningenbesluit (Ivb). De juridische basis voor vergunning is gelegen in artikel 28.6 Ivb.(52) 
     
     
     
       2.20. Hoe valt dit betoog van GS te rijmen met de tekst van de vergunning waarin naast categorie 28.6 toch ook categorie 28.4 wordt genoemd als een categorie waaronder de activiteiten van belanghebbende zouden vallen? In dit verband wijs ik op onderdeel 2.1, sub a, van de bij de vergunning behorende voorschriften: 
       2.1. In de inrichting mogen (...) uitsluitend de volgende secundaire grondstoffen worden geaccepteerd: 
       a. 	ten behoeve van de basislaag: 
       	- boorgruis; 
       	- bleekaarde; 
       	- zeefzand (...); 
       	- steekvast slib (...); 
       	- baggerspecie (...); 
       	- verontreinigde grond (...). 
     
     
     Het opslaan van verontreinigde grond valt stellig onder categorie 28.4, onder a, ten 3o. Onder opslaan wordt evenwel verstaan het tijdelijk deponeren of bewaren van de grond met het oogmerk deze op een later tijdstip af te (doen) voeren.(53) Blijft de grond ter plaatse, zoals te dezen het geval zal zijn, dan wordt de grond niet opgeslagen maar op de bodem gebracht. Verontreinigde grond moet, net als de andere zojuist opgesomde stoffen, worden gekwalificeerd als een bedrijfsafvalstof.(54) Nu al deze stoffen in de optiek van GS, het vergunning verlenende orgaan, voor een werk worden gebruikt, is de juridische basis voor de vergunning inderdaad categorie 28.6, onderdeel b. 
     
     2.21. Het bevoegde orgaan (GS) meent dat in milieurechtelijke zin sprake is van een werk. Er is dan dunkt mij voor de belastingrechter weinig reden anders te oordelen. 
     
     2.22. Van meer gewicht is dat de wetgever alleen stortplaatsen heeft willen belasten,(55) terwijl belanghebbende geen stortplaats maar een voormalige stortplaats exploiteert in die zin dat zij met haar bedrijf ervoor zorgt dat die stortplaats - en dat is voor mij van doorslaggevende betekenis - op milieuhygiënische wijze wordt afgewerkt, opdat deze te zijner tijd een recreatieve functie kan krijgen. Ik zie hier dan ook meer gelijkenis met een werk dat met behulp van afvalstoffen tot stand komt dan met een inrichting waarop afvalstoffen worden gestort. In dit verband wijs ik erop dat het hier gaat om een locatie waarvoor alleen bepaalde afvalstromen mogen worden gebruikt en dan kan in de ogen van de fiscale wetgever worden gesproken van een werk.(56) 
     
     2.23. Waar het (fiscale) begrip afvalstoffen ruim moet worden uitgelegd, kan het (fiscale) begrip inrichting mijns inziens zonder bezwaar worden beperkt tot stortplaatsen. Alles afwegende meen ik dat de activiteiten van belanghebbende voor de heffing van afvalstoffenbelasting moeten worden gekwalificeerd als het uitvoeren van een werk en niet als het exploiteren van een inrichting. De afgifte van afvalstoffen aan dat werk is dan ook niet belast.  
     
     
       Slotsom 
       2.24. Ik meen dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de door belanghebbende in het onderhavige tijdvak verwerkte reststoffen moeten worden aangemerkt als afvalstoffen in de zin van de Wbm en dat het door haar gemaakte onderscheid tussen afvalstof en secundaire grondstof voor de toepassing van de bepalingen inzake de afvalstoffenbelasting relevantie mist. Mitsdien is middelonderdeel 1 ongegrond. 
     
     
     2.25. Voorts meen ik dat niet juist is 's Hofs oordeel dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak een inrichting exploiteerde als bedoeld in art. 12, aanhef en onderdeel c, Wbm. Het daartegen gerichte middelonderdeel 3 is dus gegrond. 
     
     2.26. In het voorgaande ligt besloten dat de middelonderdelen 2 en 4 ongegrond zijn. 
     
     
       3. Beoordeling van middel II 
       3.1. Het Hof heeft de drie zaken van belanghebbende als samenhangend in de zin van art. 3, lid 2, Besluit proceskosten fiscale procedures beschouwd. Belanghebbende klaagt dat het Hof heeft miskend dat de drie beroepen niet (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingesteld, nu de beroepschriften respectievelijk op 27 november 1996, 19 februari 1997 en 22 augustus 1997 zijn ingediend.(57) 
     
     
     
       3.2. HR 10 november 1999, BNB 2000/2, overwoog: 
       3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat deze zaak voor de toepassing van het Besluit proceskosten fiscale procedures moet worden beschouwd als samenhangende met de zaken betreffende de door belanghebbende bij het Hof ingestelde beroepen inzake de navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 1983 en de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1984, waaraan het Hof de kenmerken 89/365 respectievelijk 90/3707 heeft gegeven. Middel VII, dat dit oordeel bestrijdt, slaagt. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat in de onderhavige en de hiervoor vermelde zaken 'gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig' in de zin van artikel 3, lid 2, van het Besluit bij het Hof beroep is ingesteld. Dit oordeel is onjuist. Nu vaststaat dat in de onderhavige zaak het beroep namens belanghebbende is ingesteld op 10 juli 1989, terwijl het beroep in de zaken met de kenmerken 89/365 en 90/3707 binnen de daarvoor geldende termijn is ingesteld op respectievelijk 20 januari 1989 en 3 juli 1990, is geen sprake van 'gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig' in evenvermelde zin. 
     
     
     3.3. De in BNB 2000/2 bedoelde beroepschriften werden met intervallen van 6 en 12 maanden bij het Hof ingediend. In het onderhavige geval gaat het om intervallen van 3 en 6 maanden, de helft van die in BNB 2000/2. Nemen wij voorts in aanmerking dat het tweede beroepschrift voortbouwt op het eerste en het derde op het tweede, dat de drie beroepen door het Hof gelijktijdig zijn behandeld en dat de gemachtigde van belanghebbende zijn pleidooi ter zitting van het Hof in één pleitnota heeft neergelegd, dan meen ik dat 's Hofs oordeel dat te dezen sprake is van samenhangende zaken juist is. Middel II is dus ongegrond. 
     
     
       4. Conclusie 
       Ik concludeer tot vernietiging van 's Hofs uitspraak, behoudens voor zover deze het griffierecht en de proceskosten betreft, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. 
     
     
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       A-G 
       (1) IBC staat voor: Isoleren, Beheersen en Controleren. 
       (2) Schending van art. 3:20, lid 1, onder a, Awb. 
       (3) Het aanslagbiljet is gedagtekend 17 november 1995. 
       (4) Het bezwaarschrift is gedagtekend 11 december 1995; het is op 12 december 1995 bij de Inspecteur ingekomen. 
       (5) De uitspraak is gedagtekend 17 oktober 1996. 
       (6) Het beroepschrift is per telefax ingediend op 27 november 1996. 
       (7) Onder 3.12 van zijn uitspraak maakt het Hof gewag van een brief van 10 december 1997 van de Inspecteur, waarin het verschuldigde bedrag aan belasting zou zijn berekend. Deze brief zou zijn gevolgd door een voorwaardelijk instemmend faxbericht van de gemachtigde van belanghebbende. Brief noch faxbericht trof ik aan bij de stukken. Niettemin begrijp ik uit enige ter zitting van het Hof overgelegde producties dat de in de eerste drie kwartalen van 1995 (het heffingstijdvak) 19.457 ton secundaire bouwstoffen zijn aangevoerd. Met een tarief van ƒ 29,20 per ton komt de aanslag dan inderdaad uit op een bedrag van ƒ 568.144. 
       (8) Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3. 
       (9) Mijn noot: bedoeld zal zijn 21 246. 
       (10) Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6. 
       (11) Mijn noot: zie Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 5, blz. 33. 
       (12) Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 9. 
       (13) Kamerstukken I 1993/94, 22 849 en 22 851, nr. 91c, blz. 4/5 en 8/9. 
       (14) Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 4, blz. 6. 
       (15) Kamerstukken II 1994/95 , 23 935, nr. 5, blz. 10. 
       (16) Kamerstukken II 1999/00, 26 820, nr. 3, blz. 24. 
       (17) Kamerstukken II 1999/00, 26 820, nr. 3, blz. 24, 25 en 53, en nr. 13, blz. 3, alsmede Stb. 1999, 586, blz. 4/5. Voor een overzichtelijke beschrijving van de nieuwe regelgeving verwijs ik naar A.B.J.M. Zom, Wet belastingen op milieugrondslag, Tekst en toelichting, (vastbladig) Katern in (losbladig) Wet milieubeheer, Koninklijke Vermande, 2000, blz. 41-53 en 123-126. 
       (18) Kamerstukken II 1991/92, 21 246, nr. 6, blz. 22. 
       (19) In: Milieurecht, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer, 1996, vierde druk, blz. 173. 
       (20) Afvalstof of (secundaire) grondstof?, Milieu & recht, 1995, blz. 137 rk; zie ook Addink, t.a.p., blz. 176/177. 
       (21) Op dat arrest wees ik Uw Raad ook al in mijn conclusie inzake nr. 35.525. 
       (22) AB 1998, blz. 6 rk. 
       (23) Mijn noot: voor brandstof kan ook grondstof of bouwstof worden gelezen. 
       (24) Zie de vorige noot. 
       (25) Als gezegd, in het onderhavige geval volgt het Hof die rechtspraak nog niet; dat gebeurt pas voor het eerst in de uitspraken van 20 mei 1998 betreffende de Afvalverwijdering Regio Centraal Groningen. 
       (26) Met een 'duaal afvalstoffenbeheerssysteem' doelt Tieman (a.w. blz. 236 rk) op het onderscheid tussen verwijdering en nuttige toepassing van afvalstoffen, welk onderscheid volgens hem belangrijker zal worden en de plaats zal innemen van het huidige onderscheid tussen afvalstof en niet-afvalstof. 
       (27) Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 62. Het komt trouwens wel meer voor dat doel en strekking van een belastingwet nopen tot een eigen fiscale kwalificatie van een elders in het recht voorkomend begrip; vgl. recent HR 15 december 1999, BNB 2000/126. 
       (28) Daaraan doet niet af dat in geval van sloop of verwijdering van de inrichting c.q. het werk de afvalstoffen moeten kunnen worden teruggenomen, zoals de vergunning voorschrijft. Ik moet trouwens bekennen dat ik de zin van dit vergunningsvoorschrift niet goed begrijp. Het bevoegde gezag zal toch nooit erin toestemmen dat de combinatie-afdichtingslaag wordt verwijderd. De sanering zou dan ongedaan worden gemaakt en dat lijkt mij ondenkbaar. 
       (29) Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 4. 
       (30) Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 27. 
       (31) Art. 18, lid 1, onder b, Wbm. 
       (32) Deze stortplaatsen vallen onder categorie 28.1 jo. 28.4, onder f, van Bijlage I bij het Ivb. 
       (33) Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 25. 
       (34) Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10. 
       (35) H.E. Woldendorp en P.C.M. Heinen, Het begrip inrichting in de Wet milieubeheer, een analyse van de jurisprudentie, Bouwrecht maart 1999; de citaten komen uit een elektronische versie van het artikel, mij per e-mail toegezonden door het Instituut voor Bouwrecht. Het artikel heeft een uitgebreid notenapparaat waarin veel casuïstiek is verwerkt. Ik citeer ook de noten, niet alleen uit een oogpunt van instructie, maar ook om te laten zien wij dat met het begrip inrichting in net zo'n jurisprudentieel moeras dreigen terecht te komen als met het begrip afvalstof (zie § 2.8 hiervoor). Zie voorts D. van der Meijden, Begrip 'inrichting', Jurisprudentie en toelichting inzake het begrip inrichting, (vastbladig) Katern in (losbladig) Wet milieubeheer, Koninklijke Vermande, 2000, hoofdstukken 1, 4 en 6. 
       (36) Noot 7: AbRS 27-12-1994, nr. G05.93.2840 (ABkort 1995, nr. 35; Milieurechtspraak 1995/4, nr. 11) (toepassen van zeefzand en asfaltgranulaat om polderterrein op te hogen; een bedrijvigheid die eenmalig is en in een kort tijdsbestek afgerond kan worden: geen inrichting); AbRS 27-2-1995, nr. G05.93.2913 (Gst. 1995, 7008, nr. 10, met noot R. Uylenburg; Milieurechtspraak 1995/4, nr. 7; Nieuwsbrief 1995-15). Zie ook Hof Leeuwarden 2-5-1997, nr. BK 359/96 (M en R 1998/4, nr. 35) (kampeerterrein valt onder geen enkele in het Ivb genoemde categorie); AbRS 25-6-1998, nr. E03.96.1113 (houden van dieren en zagen van hout voor eigen gebruik gedurende enkele uren per week; activiteiten niet bedrijfsmatig noch in een bedrijfsmatige omvang; wel overlast). 
       (37) Noot 9: HR 25-6-1996 (M en R 1996/11, nr. 122, met noot A. de Lange) (herstellen van auto's; geen inrichting); AbRS 12-12-1996, nr. E03.96.0474 (JG 1997/2, 97.0025) (werkplaats voor houtbewerking; bedrijfsmatige omvang, gelet op oppervlakte en gezamenlijke vermogen elektromotoren); AbRS 27-6-1997, nr. E03.96.0713 (JG 97.0174; Gst. 1998, 7074, nr. 7) (repareren en vervaardigen van houten pallets; bedrijfsmatig); AbRS 21-10-1997, nr. F03.97.0399 (JM 1998/23) (terrein waarop zich een hoeveelheid van 250 m3 gevaarlijke stoffen bevindt; geen bedrijfsmatige exploitatie; geen inrichting); Vz. AbRS 5-12-1997, nrs. F03.97.0477 en F03.97.0659 (JM 1998/32, met noot K. Schuiling) (skatepark; uitgiftepunt voor kleine versnaperingen; niet bedrijfsmatig; niet expliciet aan het criterium getoetst). 
       (38) Noot 10: Voor een overzicht van de jurisprudentie met voorbeelden verwijzen wij naar ons artikel in Agr.r. 1998, p.637-639. 
       (39) Noot 11: In AbRS 25-6-1998, nr. E03.96.1113, wordt gesproken van: een op winst gerichte bedrijfsmatige exploitatie of bedrijfsmatige commerciële activiteiten. 
       (40) Noot 14: KB 19-3-1980, nr. 43 (onttichelen en hercultiveren van grond op begrensd terrein gedurende enkele jaren; met bulldozers); AgRS 15-10-1993, nr. G05.90.1325 (BR 1994, p. 52) (storten van verontreinigde baggerspecie; vaste locatie; inrichting); Vz. AbRS 31-3-1994, nrs. G05.3060.P90 en B05.93.1641 (ABKort 1995, nr. 170) (egaliseren van terrein met puin; inrichting); AbRS 3-4-1995, nrs. G05.93.3127 en G05.93.3130 (M en R 1996/9, nr. 92; Milieurechtspraak 1995/10, nr. 31) (aanleggen van een weg, waarin asbest bevattend puingranulaat is verwerkt); AbRS 22-11-1995, nr. E03.94.0382 (M en R 1996/5, nr. 52) (tijdelijk opslaan voor afvalstoffen en verwerken van afvalstoffen door proefreiniging is een inrichting); AbRS 20-12-1995, nr. E03.94.1156 (AB 1996, nr. 139, met noot Chr. Backes) (storten van baggerspecie); AbRS 21-12-1995, nr. E03.94.1381 (BR 1996, p. 401) (storten van aanzienlijke hoeveelheid baggerspecie; continue bedrijvigheid in periode van 24 weken; locatie op bij vergunningaanvraag behorende kaart aangegeven; inrichting); AbRS 14-6-1996, nr. E03.94.1961 (BR 1996, p. 736; M en R 1996/12, nr. 130, met noot J. Verschuuren) (terugstorten van baggerspecie, afkomstig van onderhoudsbaggerwerken voor het op diepte houden van de vaargeul, in de Westerschelde); Vz. AbRS 28-10-1996, nr. F03.96.0788 (KG 1997, nr. 57) (ophoging van een weiland met slootmaaisel dat is vermengd met bermgras; geen miliehygiënisch verantwoorde toepassing; afvalstoffen; grote hoeveelheid; inrichting; motivering waarom sprake is van inrichting ontbreekt); Vz. AbRS 6-6-1997, nr. F03.97.0013 (Nieuwsbrief 1997-83; JM 1997/61) (aanleggen van een funderingsvloer van zeefzand en asfaltgranulaat, vermengd met cement; afgraven en weer ophogen van een polder met een oppervlakte van 58ha teneinde de polder geschikt te maken voor gebruik als industrieterrein; geen kortstondige, eenmalige activiteit; inrichting); Vz. AbRS 18-6-1997, nr. F03.97.0314 (Nieuwsbrief 1997/3, 85) (verspreiden van baggerspecie; geen inrichting); AbRS 27-11-1997, nr. E03.96.0304 (JM 1998/47, met noot J. Zigenhorn; AbKort 1998, nr. 129) (verspreiden van baggerspecie; geen kortstondige activiteit; bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht; inrichting); AbRS 17-2-1998, nr. E03.96.0304 (ABkort 1998, nr. 129) (storten van baggerspecie). 
       (41) Noot 15: AbRS 2-11-1994, nr. G05.93.3141 (automarkt) (BR 1995, p. 225). 
       (42) Noot 16: AbRS 27-12-1994, nr. G05.93.2840 (ABkort 1995, nr. 35; Milieurechtspraak 1995/4, nr. 11) (toepassen van 1100 m3 zeefzand en 360 m3 asfaltgranulaat om polderterrein op te hogen); Vz. AbRS 3-10-1995 (KG 1996, 40) (ophogen van een weg met granulaat); AbRS 10-11-1995, nr. E03.94.1015 (op landbouwgrond opslaan, verspreiden en onderwerken van bermmaaisel). Zie voor voorbeelden van agrarische activiteiten ons artikel in Agr.r. 1998, p. 646-647. 
       (43) Noot 17: In AbRS 21-12-1995, nr. E03.94.1381 (BR 1996, p. 401) werd het storten van baggerspecie als een inrichting aangemerkt, ook al zou deze activiteit net binnen 6 maanden kunnen worden afgerond. 
       (44) Noot 18: (voorbeelden) AgRS 15-6-1993, nr. B05.93.0093 (opslag van ongesorteerd sloopmateriaal; verharding van terrein met betonslib; sloopmateriaal afvalstof; betonslib geen afvalstof; inrichting); AbRS 18-8-1994, nr. G05.93.1391 (BR 1995, p. 55; M en R 1995/3, nr. 38) (toepassen van lichtverontreinigde grond in geluidswal; milieuhygiënisch verantwoorde toepassing van afvalstoffen in een werk; geen inrichting omdat dergelijke inrichting onder uitzondering in het Ivb valt); AbRS 12-9-1996 (Nieuwsbrief 1996-143) (puinbreekinstallatie om breek- en zeefzand uit puingranulaat te zeven en het granulaat te verwerken; zeefzand wel een afvalstof, breekzand geen afvalstof); Vz. AbRS 28-10-1996, nr. F03.96.0788 (KG 1997, nr. 57) (slootmaaisel vermengd met bermgras; afvalstoffen); AbRS 16-2-1998, nr. G05.93.2333 (JM 1998/65, met noot J. Zigenhorn) (mijnsteen is afvalstof; toepassing van mijnsteen in een kademuur; inrichting). Zie voor voorbeelden in de agrarische sfeer ons artikel in Agr.r. 1998, p. 646-647. 
       (45) Noot 19: AgRS 21-2-1991, nr. G05.88.1086 (Nieuwsbrief 1991-17) (in gedeelte van de inrichting worden afvalstoffen worden gesorteerd; g.s. bevoegd gezag voor de gehele inrichting); Vz. AgRS 24-7-1992, nr. E05.91.1059 (rookgasontzwavelingsgips, afkomstig van electriciteitscentrale, is geen afvalstof; daarom niet g.s. maar b en w bevoegd gezag); AbRS 22-6-1995, nr. E03.94.0901 (M en R 1996/6, nr. 68) (riet dat wordt verbrand, is een afvalstof omdat geen sprake is van een nuttige toepassing; het rietafval is deels afkomstig van buiten de inrichting; g.s. bevoegd gezag); Vz. AbRS 14-3-1996, nr. F03.95.0871 (KG 1996, nr. 185) (bedrijf dat huishoudelijke apparatuur en andere goederen inkoopt, zonodig repareert en weer verkoopt; geen bedrijf voor de recycling van afvalstoffen; b en w bevoegd gezag); AbRS 30-9-1996, nr. E03.95.1566 (Nietolith geen afvalstof; b en w bevoegd gezag). 
       (46) A.w., noot 84. In noot 85 merken de auteurs nog op: 
       Het onderscheid tussen inrichtingen en werken in de voormalige Afvalstoffenwet (...) leverde destijds de nodige problemen op (...). 
       (47) De auteurs verwijzen hier naar A.L. van Kempen, Het begrip 'inrichting'in Hinderwet en Afvalstoffenwet, Ministerie van VROM, april 1987, blz. 35-38. 
       (48) Ik citeer Schuurman & Jordens, Deel 147-IIIb, vijfde druk, blz. 116. 
       (49) Schuurman & Jordens, Deel 147-IIIb, vijfde druk, blz. 702. 
       (50) Belanghebbende verricht blijkens de milieuvergunning ook activiteiten die vallen onder categorie 5.1 en categorie 11.1, maar die activiteiten spelen dunkt mij in de onderhavige procedure geen rol. Wel is het zo dat het opslaan van verontreinigde grond (als subspecies van grond) zou kunnen vallen onder categorie 11 (vgl. de toelichting op het Ivb in Stb. 1993, 50, blz. 115), maar dat lijkt mij te dezen van ondergeschikt belang. 
       (51) Blijkens 's Hofs uitspraak is de Inspecteur in de gelegenheid gesteld van die brief kennis te nemen en daarop te reageren. Nu het Hof niet rept van een reactie, moet ervan worden uitgegaan dat deze is uitgebleven. 
       (52) Mijn noot: bedoeld is kennelijk categorie 28.6 van Bijlage 28.6 bij het Ivb. 
       (53) Aldus de toelichting op het Ivb in Stb. 1993, 50, blz. 118 (zie ook blz. 94) 
       (54) Idem blz. 115. 
       (55) Zie § 2.11 hiervoor. 
       (56) Kamerstukken II 1994/95, 23 935, blz. 10. 
       (57) Niet bestreden wordt dat het om "tegen nagenoeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden ingestelde beroepen" gaat.