ECLI: ECLI:NL:RBDHA:2020:1097

Titel: ECLI:NL:RBDHA:2020:1097 Rechtbank Den Haag , 12-02-2020 / C/09/585251 / KG ZA 19-1222

Gerecht: Rechtbank Den Haag

Datum uitspraak: 2020-02-12

Zaaknummer: C/09/585251 / KG ZA 19-1222

Proceduretype: Kort geding

Onderwerp: Civiel recht; Verbintenissenrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBDHA:2020:1097

---

Kort geding. Belastingdienst is niet gehouden om thans reeds met eiseres in 'vooroverleg' te treden, in de zin van artikel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht.

Rechtbank den haag 
     
     
       Team handel - voorzieningenrechter 
     
     
     
       zaak- / rolnummer: C/09/585251 / KG ZA 19-1222 
     
     
     
       
         Vonnis in kort geding van 12 februari 2020 
       
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
         STICHTING CHRISTELIJKE GEMEENTE NEDERLAND, 
       
       statutair gevestigd te Apeldoorn, kantoorhoudende te Wormerveer, 
       eiseres, 
       advocaat mr. F.J.P. Delissen te Nijmegen, 
     
     
     
       tegen: 
     
     
     
       
         DE STAAT DER NEDERLANDEN, 
       
       (ministerie van Financiën, Belastingdienst), 
       zetelend te Den Haag, 
       gedaagde, 
       advocaat mr. W.I. Wisman te Den Haag. 
     
     
     
       Partijen worden hierna respectievelijk aangeduid als 'CGN' en 'de Staat'. 
     
     
   
   
     
       1 De procedure 
     
     
       1.1. 
       
         Het verloop van de procedure blijkt uit: 
         -	de dagvaarding, met producties; 
         -	de brieven van CGN van 23 en 27 januari 2020, met producties; 
         -	de brief van de Staat van 24 januari 2020, met producties; 
         -	de op 28 januari 2020 gehouden mondelinge behandeling, waarbij door beide partijen pleitnotities zijn overgelegd. 
       
       
     
     
       1.2. 
       Ter zitting is vonnis bepaald op heden. 
       
     
   
   
     
       2 Relevante regelgeving 
     
     
       2.1. 
       Artikel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht ('BFB') luidt: Klik in de linkerkolom in de boomstructuur 
       
       
         
           " 
           3.	Vooroverleg 
         
       
       
         1.	Vooroverleg is een overleg tussen de inspecteur enerzijds en de belanghebbende of zijn  
         
         vertegenwoordiger anderzijds, dat kan leiden tot een standpuntbepaling van de inspecteur of een vaststellingsovereenkomst over de wijze waarop het recht in een specifiek geval moet worden toegepast. De inspecteur loopt met het vooroverleg vooruit op de heffing of de uitvoering van andere aan de inspecteur opgedragen taken. Vooroverleg kan zowel al verrichte als voorgenomen (rechts)handelingen betreffen. Een standpuntbepaling is pas mogelijk als uit het verzoek de feiten, de rechtsregels en de conclusie duidelijk blijken. Vooroverleg is niet bedoeld om zekerheid te verkrijgen als de toepassing van het recht rechtstreeks volgt uit openbare rechtsbronnen.  
       
       
         2.	Het verzoek moet een duidelijke omschrijving van de casus bevatten, waarover een standpunt wordt gevraagd, inclusief alle relevante feiten en omstandigheden en, indien betrekking hebbend op de toepassing van het recht, een helder standpunt of een heldere zienswijze of conclusie bevatten over de fiscale consequenties van de voorgelegde casus. De inspecteur kan om nadere informatie vragen als dit naar zijn oordeel noodzakelijk is voor het beoordelen van de casus. Het standpunt van de inspecteur geldt onder het algemene voorbehoud van de juistheid en volledigheid van het verzoek. Daarnaast kan de inspecteur een specifiek voorbehoud maken. 
       
       
         3.	(…) 
       
       
         4.	De inspecteur hoeft niet in te gaan op een verzoek om vooroverleg, als: 
       
       
         
           a. 	belastingbesparing de enige dan wel de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van die (rechts)handeling(en) is, 
         
         
           b.		de (rechts)handeling(en) voor de belanghebbende buiten het beoogde fiscale voordeel geen 
           
            	of weinig reële, praktische betekenis heeft (hebben), 
         
         
           c. 		doel en strekking van de wet of een verdrag of internationaal erkend beginsel zouden worden  
           
            	miskend als de door de belanghebbende verlangde rechtstoepassing zou worden gevolgd. 
         
         
           Als tijdens het vooroverleg blijkt dat sprake is van een of meer van deze situaties geeft de inspecteur  
           
           geen zekerheid vooraf over de fiscale gevolgen." 
         
       
       
     
   
   
     
       3 De feiten 
     
     
       Op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting wordt in dit geding van het volgende uitgegaan.  
     
     
     
       3.1. 
       CGN is als christelijke geloofsgemeenschap in Nederland ontstaan in 1959 en deelt de grondslag van de internationale geloofsgemeenschap Brunstad Christian Church. CGN is landelijk en lokaal georganiseerd in meerdere stichtingen. 
       
     
     
       3.2. 
       CGN is voornemens haar organisatiestructuur te wijzigen in die zin dat via juridische fusies van gelieerde stichtingen en omzetting een kerkgenootschap in de zin van artikel 2:2 van het Burgerlijk Wetboek (met zelfstandige onderdelen) ontstaat. Van de daarbij betrokken twaalf stichtingen, bezitten elf sinds 1 januari 2008 de 'ANBI-status', in de zin van artikel 5b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. CGN beoogt dat die status zal worden behouden na de omzetting. 
       
     
     
       3.3. 
       In verband met de aan de herstructurering verbonden fiscale aspecten heeft CGN advies en bijstand gevraagd aan HVK Stevens Belastingadvies B.V. te Amsterdam (hierna 'HVK'). 
       
     
     
       3.4. 
       Bij brief van 12 juni 2019 heeft HVK, namens CGN, aan de Belastingdienst verzocht de fiscale gevolgen van de herstructurering met elkaar af te stemmen, ofwel om een vooroverleg ex artikel 3 BFB gevraagd. 
       
     
     
       3.5. 
       In reactie daarop heeft de Belastingdienst op 4 juli 2019 - voor zover hier van belang - het volgende bericht aan HVK: 
       
       
         
           "Uit contact met de ANBI afdeling blijkt dat er waarschijnlijk in het najaar 2019 een ANBI-onderzoek zal plaatsvinden bij Stichting CGN. De belastingdienst is voornemens bij dit onderzoek tevens uw brief d.d. 12 juni 2019 met het verzoek tot vooroverleg te betrekken." 
         
       
       
     
     
       3.6. 
       Vervolgens heeft HVK - bij brief van 23 augustus 2019 - onder meer het volgende geschreven aan de Belastingdienst: 
       
       
         
           " 
           2. 	Vooroverleg 
         
       
       
       
         
           U geeft aan dat er een ANBI-onderzoek is aangekondigd bij stichting CGN. Ons verzoek richt zich met name op de toekomst van CGN, te weten op de omzetting van de stichtingen in een kerkgenootschap. 
         
       
       
       
         
           Derhalve nemen wij aan dat ons verzoek tot vooroverleg inzake de herstructurering in behandeling kan worden genomen voor zover dit ziet op de volgende punten: 
         
       
       
         a. 	De overgang van onroerend goed als gevolg van de juridische fusie (onderdeel 4.1 van de brief dd. 12 juni 2019) is vrijgesteld van overdrachtsbelasting: 
       
       
         b.	 De overgang van vermogensbestanddelen als gevolg van de juridische fusie (onderdeel 4.1), de taakafsplitsing (onderdeel 4.3) en de juridische afsplitsing (onderdeel 4.3) zijn vrijgesteld van schenkbelasting op grond van het besluit van 29 november 2018 (nr. 2018-194402); 
       
       
         c. 	Het huidige beleidsplan en het kerkelijk statuut van het Kerkgenootschap voldoen aan de ANBI vereisten, waardoor het Kerkgenootschap in aanmerking komt voor de ANBI-status  
         met ingang van de datum van omzetting 
         , In de bijlagen treft u het huidige beleidsplan alsmede het kerkelijk statuut van het toekomstige Kerkgenootschap ter beoordeling. 
       
       
         d. 	De huidige periodieke giften aan Stichting CGN en de andere betrokken stichtingen kunnen fiscaal (conform de juridische gang van zaken) worden voortgezet met als ontvangende partij het kerkgenootschap zoals omschreven in de brief. 
       
       
       
         
           Het aangekondigde ANBI-onderzoek heeft, ongeacht de uitkomst, naar onze mening geen gevolgen voor de gevraagde bevestigingen die rechtstreeks zien op de omzetting in het kerkgenootschap. Om deze reden kunnen deze vragen die zien op de omzetting reeds in behandeling worden genomen. Wel heeft het aangekondigde onderzoek enige gevolgen voor de door ons aangedragen argumenten. Wij lichten dit toe in onderdeel 3. 
         
       
       
     
   
   
     
       3 Feitelijke aanpassing / inkorting van het verzoek 
     
     
       
         Wij begrijpen dat u vooruitlopend op het onderzoek geen bevestiging kan geven over de ANBI-status van de betrokken stichtingen. Wij zijn ons verzoek nagegaan en tot de conclusie gekomen dat deze bevestiging op zichzelf niet nodig hoeft te zijn voor de omzetting in het kerkgenootschap. De redenen hiervoor zijn als volgt: 
       
     
     
     1. 	De ANBI-status is niet nodig voor de afwezigheid van heffing van schenkbelasting bij de juridische fusie, schenking van fondsen noch voor de juridische afsplitsing 
     2. 	Bevestiging van de anbi-status van de stichtingen is niet nodig voor een toekenning van de ANBI-status van het kerkgenootschap 
     
     
       
         (…) 
       
     
     
     
       
         Wij verzoeken uw dienst in ieder geval het huidige beleidsplan en het kerkelijk statuut te beoordelen en te bevestigen dat deze documenten voldoen aan de ANBI-vereisten. Wij kunnen ons voorstellen dat de overige voorwaarden dan later worden beoordeeld. Het statuut vormt echter de juridische basis van het kerkgenootschap (zonder statuut is een omzetting in feite niet goed mogelijk) en het beleidsplan vormt de basis van de werkzaamheden. Aan de hand van deze documenten kan de feitelijke omzetting verder in gang worden gezet en daarom is een bevestiging van uw zijde nu zeer gewenst. De bevestiging van de ANBI-status van de stichtingen is naar onze mening voor nu niet nodig, omdat deze geen invloed heeft op de nu gevraagde bevestiging voor het kerkgenootschap en evenmin op de omzetting. 
       
     
     
   
   
     
       4 Conclusie 
     
     
       
         Wij gaan er van uit dat met deze aanvullende informatie ons verzoek tot vooroverleg over de voorgenomen herstructurering van CGN reeds in behandeling genomen kan worden, zoals vermeld in onderdeel 2 van deze brief." 
       
     
     
     
       3.7. 
       Op 15 oktober 2019 heeft de Belastingdienst het volgende medegedeeld aan HVK: 
       
       
         
           "In uw brief van 23 augustus 2019 verzoekt u om over de daarin genoemde onderwerpen in vooroverleg een beslissing te nemen. Ik heb dit verzoek intern besproken en ben van oordeel dat ik op dit moment ook over de door u genoemde punten geen oordeel wil (en kan) geven. Ik wil geen oordeel geven waarop ik mogelijk na afloop van het komende boekenonderzoek weer terug moet komen, hierbij is naar mijn mening uw cliënt noch de Belastingdienst gebaat." 
         
       
       
     
     
       3.8. 
       Na enige correspondentie van de zijde van HVK, heeft de Belastingdienst op 19 november 2019 het volgende bericht aan HVK: 
       
       
         
           "Ik heb het (hernieuwde) verzoek tot vooroverleg in uw brief van 31 oktober 2019 beoordeeld. Ik zie geen aanleiding om op mijn eerder ingenomen standpunt terug te komen. 
         
         
           U wijst op de situaties waarin niet in vooroverleg wordt getreden en geeft aan dat de situatie bij uw cliënt anders is, en een verzoek tot vooroverleg binnen redelijke termijn moet worden behandeld. Ik wil u echter wijzen op een ander aspect van vooroverleg, namelijk de mogelijkheid van de inspecteur om nadere inlichtingen te vragen om daarmee het feitencomplex volledig te krijgen. Mijns inziens moet ook het instellen van een controle als het verwerven van nieuw of aanvullend feitenmateriaal worden gezien. 
         
         
           Uw suggestie om nu het vooroverleg aan te gaan en een voorbehoud te maken voor de uitkomsten van het boekenonderzoek spreekt mij niet aan. Er zou in zo'n situatie al snel sprake kunnen zijn van opgewekt vertrouwen, en het maken van afspraken onder de nodige voorbehouden biedt niet de rechtszekerheid die van een bestuursorgaan verwacht mag worden. 
         
       
       
       
         
           Mijn brief van 15 oktober 2019 is geen voor bezwaar vatbare beschikking; hiertegen staat geen bezwaar en/of beroep open. 
         
       
       
       
         
           Ik blijf derhalve bij hetgeen in mijn eerdere brief verwoord is: 
         
         
           Ik treed niet in overleg als ik nog in afwachting ben van de uitkomsten van een boekenonderzoek." 
         
       
       
     
     
       3.9. 
       Bij brief van 12 december 2019 heeft de Belastingdienst aan CGN medegedeeld dat zij voornemens is een ANBI-onderzoek over de jaren 2010 tot en met 2018 in te stellen op vrijdag 10 januari 2020, met als doel om te beoordelen of (i) CGN terecht als ANBI is aangemerkt, (ii) nog wordt voldaan aan het '90%-criterium' en (iii) wordt voldaan aan de publicatieplicht in het kader van de Transparantieregeling. Die (start)datum van het onderzoek is - op verzoek van CGN - verschoven naar 6 februari 2020. 
       
     
     
       3.10. 
       Op 8 januari 2020 heeft tussen partijen overleg plaatsgevonden over het verzoek van CGN om in vooroverleg te treden. Daarbij heeft de Belastingdienst kenbaar gemaakt nu al bereid te zijn tot een vooroverleg voor wat betreft uitsluitend het onderdeel overdrachtsbelasting en voor het overige haar eerdere standpunt te handhaven. 
       
     
   
   
     
       4 Het geschil 
     
     
       4.1. 
       CGN vordert - zakelijk weergegeven - de Staat te veroordelen om binnen twee weken na het te wijzen vonnis met haar (vertegenwoordiger) in vooroverleg te treden overeenkomstig haar verzoek van 23 augustus 2019 en dit overleg op constructieve wijze te voeren en voort te zetten. 
       
     
     
       4.2. 
       
         Daartoe voert CGN - samengevat - het volgende aan. 
         Aan de overgang naar de nieuwe structuur van CGN kleven verschillende fiscale aspecten, waarover zij (vooraf) duidelijkheid wenst. Daarom heeft CGN aan de Belastingdienst om een vooroverleg verzocht. De Belastingdienst weigert dat echter op onjuiste gronden. Te minder nu aan de uitkomst van een vooroverleg altijd een voorbehoud kan worden verbonden. De weigering, die - mede gelet op de inmiddels verstreken tijd - tot schade kan leiden bij CGN, moet worden aangemerkt als een onrechtmatige daad. 
       
       
     
     
       4.3. 
       De Staat voert verweer, dat - voor zover nodig - hierna zal worden besproken.  
       
     
   
   
     
       5 De beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1. 
       Voor zover CGN aan haar vordering ten grondslag legt dat de Belastingdienst een vooroverleg weigert, kan zij daarin niet worden gevolgd. Uit de processtukken en het verhandelde op de mondelinge behandeling blijkt namelijk dat de Belastingdienst voor wat betreft de overdrachtsbelasting bereid is thans met CGN in vooroverleg te treden en dat zij dat op zichzelf ook bereid is tot een vooroverleg voor wat betreft de drie andere onderdelen (de schenkbelasting, de toekomstige ANBI-status en de periodieke giften), maar pas na afronding van het onder 3.9 bedoelde ANBI-onderzoek. Daarmee hebben de in artikel 3 lid 4 van het BFB vermelde gronden voor weigering van een vooroverleg geen betekenis voor de beslissing in het hier aan de orde zijnde geschil. 
       
     
     
       5.2. 
       De voorzieningenrechter begrijpt het standpunt van CGN zo, dat zij zich er niet in kan vinden dat een vooroverleg alleen de overdrachtsbelasting tot onderwerp heeft, maar dat zij een vooroverleg over alle kwesties wenst op (zeer) korte termijn en dus al vóór afronding van het ANBI-onderzoek. 
       
     
     
       5.3. 
       Vooropgesteld wordt dat de Belastingdienst beleidsvrijheid toekomt. Dit brengt mee dat in dit kort geding een terughoudende toetsing op zijn plaats is. Voor ingrijpen is slechts grond indien de Belastingdienst in redelijkheid niet heeft kunnen beslissen om het vooroverleg met CGN ten aanzien van drie van de vier onderdelen pas te starten na afronding van het ANBI-onderzoek. 
       
     
     
       5.4. 
       In het BFB is - onder andere - het beleid van de Belastingdienst ter zake van een vooroverleg neergelegd. Daarin is bepaald dat vooroverleg  kan  leiden tot een standpuntbepaling - al dan niet onder voorbehoud - en dat dit pas mogelijk is nadat  alle relevante feiten en omstandigheden  duidelijk zijn geworden. Het is - in beginsel - aan de Belastingdienst om te bepalen of alle relevante feiten en/of omstandigheden voorhanden zijn. Als dat anders zou zijn, zou van de Belastingdienst niet kunnen worden verlangd dat hij een inhoudelijk standpunt inneemt. Een belastingplichtige kan de Belastingdienst dus niet dwingen tot het innemen van een standpunten zonder dat alle (door de Belastingdienst redelijkerwijs noodzakelijk geachte) informatie beschikbaar is. Een en ander volgt ook uit het  Handboek Vooroverleg 2018 , waarin het beleid nog nader is uitgewerkt. 
       
     
     
       5.5. 
       Zoals hiervoor al aangegeven stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat een vooroverleg zinloos is zolang de resultaten van het ANBI-onderzoek nog niet beschikbaar zijn. CGN heeft dit bestreden. Volgens haar betreffen het ANBI-onderzoek en het vooroverleg - na haar brief van 23 augustus 2019, zoals nader toegelicht op 23 januari 2020 - twee geheel afzonderlijke trajecten die naast elkaar kunnen worden doorlopen, aangezien het ANBI-onderzoek betrekking heeft op het verleden en het vooroverleg op de toekomst. Naar het oordeel van de voorzieningenrechter heeft CGN de juistheid van deze - door de Staat gemotiveerd betwiste stelling - niet aannemelijk gemaakt. Daarvoor is het volgende van belang. 
       
     
     
       5.6. 
       Het ANBI-onderzoek heeft onder andere betrekking op de vraag of CGN tot en met 2018 terecht de ANBI-status had. Volgens de Staat kan het antwoord op die vraag cruciaal zijn voor de beoordeling van de kwesties met betrekking tot de schenkbelasting, de toekomstige ANBI-status en de periodieke giften, zodat geen 'knip' kan worden gemaakt tussen het verleden en de toekomst. 
       
     
     
       5.7. 
       
         Vaststaat dat CGN beoogt dat de bij de herstructurering betrokken stichtingen, dus ook voor zover het haarzelf aangaat, de ANBI-status behouden, dan wel verkrijgen. Hiervan uitgaande acht de voorzieningenrechter het volgende van belang met betrekking tot de drie ter discussie staande onderdelen. 
         (i)	In haar brief van 12 juni 2019 stelt CGN dat de overgang van vermogensbestanddelen is vrijgesteld van schenkbelasting vanwege (a) de ANBI-status van de betrokken stichtingen en (b) een besluit van de staatssecretaris van 29 november 2018. Het onder (a) vermelde argument heeft CGN (vooralsnog) laten vallen in haar brieven van 23 augustus 2019 en 23 januari 2020. Voor wat betreft de onder (b) vermelde - en dus gehandhaafde - reden is van belang dat sprake is, althans kan zijn, van een schenking  door  een ANBI. Gelet hierop moet als alleszins relevant worden aangemerkt de vraag of CGN in het verleden - terecht - de ANBI-status had. Daarop richt het ANBI-onderzoek zich onder meer. 
         (ii)	De Staat heeft aangevoerd dat het huidige en toekomstige beleidsplan identiek zijn. CGN heeft dat niet bestreden, zodat van de juistheid van die stelling moet worden uitgegaan. Gelet hierop zou de Belastingdienst zich - door in het kader van een vooroverleg een standpunt in te nemen over de vraag of het toekomstige beleidsplan voldoet aan de ANBI-vereisten - daarmee ook impliciet uitlaten over het huidige beleidsplan, hetgeen begrijpelijkerwijs ongewenst wordt geacht. Bovendien ligt het voor de hand dat, indien het ANBI-onderzoek uitwijst dat aan CGN - op basis van haar huidige beleidsplan - ten onrechte de ANBI-status is toegekend, het toekomstige beleidsplan ook geen basis kan vormen voor het verkrijgen van de ANBI-status. 
         (iii)	CGN wenst dat de Belastingdienst bevestigt dat de huidige periodieke giften aan haar fiscaal en juridisch kunnen worden voortgezet na de herstructurering. Daarvoor lijkt essentieel de ANBI-status van CGN in zowel het verleden als de toekomst. Voor de hand ligt dat de Belastingdienst, met het oog op de verlangde bevestiging, eerst de beschikking dient te hebben over de resultaten van het ANBI-onderzoek, in het kader waarvan wordt onderzocht of CGN in het verleden terecht de ANBI-status had. 
       
       
     
     
       5.8. 
       Op grond van het voorgaande moet in het (beperkte) bestek van dit kort geding worden geoordeeld dat de Belastingdienst zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat het vooroverleg met betrekking tot de drie (nog) in geschil zijnde kwesties pas kan starten nadat de resultaten van het ANBI-onderzoek bekend zijn. Hieraan doet niet af dat de Belastingdienst ook een standpunt  onder voorbehoud  kan innemen. Uit het voorgaande vloeit voort dat de Belastingdienst, zonder de uitkomsten van het ANBI-onderzoek, geen reëel standpunt kan innemen. Aangenomen moet worden dat - indien hij in de gegeven omstandigheden gedwongen zou worden tot een standpuntbepaling onder voorbehoud - dit zal leiden tot een reactie met zoveel slagen om de arm, dat CGN daarmee niet de door haar gewenste duidelijkheid verkrijgt. 
       
     
     
       5.9. 
       CGN heeft tijdens de mondelinge behandeling nog aangevoerd dat het handelen van de Belastingdienst een inbreuk op de godsdienstvrijheid betekent. Mede gelet op al het bovenstaande kan CGN daarin niet worden gevolgd. Hoe dan ook valt niet in te zien dat het wachten met het vooroverleg totdat het ANBI-onderzoek is afgrond afbreuk doet aan het recht om tot een godsdienst toe te treden en deze te belijden en te beoefenen. Daarbij merkt de voorzieningenrechter nog op dat de in artikel 2:318 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek bedoelde termijn inmiddels is verstreken. Dat de bij CGN betrokkenen allen 'toe zijn' aan de overstap naar een kerkgenootschap is begrijpelijk, maar is onvoldoende reden de Belastingdienst - los van al het voorgaande - tot (meer) spoed te manen. 
       
     
     
       5.10. 
       De slotsom is dat de vordering van CGN zal worden afgewezen. 
       
     
     
       5.11. 
       CGN zal, als de in het ongelijk gestelde partij, worden veroordeeld in de kosten van dit geding. 
       
     
   
   
     
       6 De beslissing 
     
     
       De voorzieningenrechter: 
     
     
     
       6.1. 
       wijst de vordering van CGN af; 
       
     
     
       6.2. 
       veroordeelt CGN in de kosten van dit geding, tot dusverre aan de zijde van de Staat begroot op € 1.619,--, waarvan € 980,-- aan salaris advocaat en € 639,-- aan griffierecht. 
       
       
         Dit vonnis is gewezen door mr. H.J. Vetter en in het openbaar uitgesproken op 12 februari 2020. 
       
       
       
         jvl