ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2023:378

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2023:378 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 24-01-2023 / 20/5953 en 20/5954

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2023-01-24

Zaaknummer: 20/5953 en 20/5954

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2023:378

---

artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 
         Belanghebbende heeft in het jaar 2017 een overeenkomst met het Duitse bedrijf X gesloten op grond waarvan X aan belanghebbende tegen vergoeding diensten verleent. Die diensten werken als volgt. De cliënt logt in op de internetbankierenwebsite van belanghebbende. Hier verifieert belanghebbende de identiteit van de cliënt. Vervolgens wordt de betaalpagina aan de cliënt gepresenteerd. De voorkant van het systeem is afkomstig van X. Op de betaalpagina voert de cliënt de beoogde transactie in. Indien die transactie past binnen de door belanghebbende vooraf ingestelde parameters, autoriseert X de transactie. De cliënt ziet direct dat het saldo van haar rekening is gedebiteerd. De betalingsorder wordt als payment file door X uitgevoerd in het Y-systeem, waardoor de cliënt niet meer over het bedrag kan beschikken. De data worden vervolgens uit het Y-systeem naar een ander systeem gestuurd. Dit andere systeem zet de data om in het correcte file format en stuurt de betaalbatch geautomatiseerd naar belanghebbende. Belanghebbende maakt een kopie van de betaalbatch en stuurt de data geautomatiseerd door naar een derde partij. Deze derde partij stuurt een settlement instructie voor het netto settlement van de transacties met andere banken. Gedurende de nacht geeft X een overzicht van de totaalstanden en transacties door aan belanghebbende in verband met administratieve controles. 
         De door X verrichte diensten zijn weliswaar gelet op de softwarematige inrichting onontbeerlijk voor het realiseren van overmakingen, maar deze diensten brengen geen wijziging in zowel de juridische als financiële verhoudingen. Met hetgeen belanghebbende heeft aangedragen is de rechtbank daarom van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de diensten van X zowel op zichzelf bezien als tezamen, de kenmerkende en essentiële functies vervullen van overmakingen en/of ‘rekening-courantverkeer’ in de zin van de vrijstelling. Het beginsel van fiscale neutraliteit staat naar het oordeel van de rechtbank ook niet in de weg aan de conclusie dat de werkzaamheden die X voor belanghebbende verricht, niet voldoen aan de voorwaarden om de vrijstelling te mogen toepassen.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     
     
       Zittingsplaats Breda 
     
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummers: BRE 20/5953 en 20/5954  
       
         
         uitspraak van de meervoudige kamer van 24 januari 2023 in de zaak tussen 
       
       
         
         
          [belanghebbende]
         , gevestigd te [plaats] ,  
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1. 
       In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 13 maart 2020 respectievelijk 20 maart 2020. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het eerste en tweede kwartaal van 2019.  
       
     
     
       1.3. 
       De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende afgewezen.  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft bij brieven van 14 april 2020 beroep ingesteld tegen de in 1.3 genoemde beslissingen van de inspecteur. De griffier heeft vervolgens tweemaal griffierecht geheven van € 354.  
       
     
     
       1.5. 
       De inspecteur heeft één verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek genomen. 
       
     
     
       1.7. 
       Zowel belanghebbende als de inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.  
       
     
     
       1.8. 
       De rechtbank heeft de beroepen vervolgens op 1 november 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende, [naam 1] en [naam 2] (beiden werkzaam bij belanghebbende) en [gemachtigde 1] mr. [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] (verbonden aan [bedrijf 1] ). Namens de inspecteur hebben aan de zitting deelgenomen [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .  
       
     
     
       1.9. 
       Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is een in Nederland gevestigde financiële instelling. Zij beschikt over een bankvergunning als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht (Wft) en biedt aan haar cliënten - naast onder meer beleggings- en spaarproducten - de mogelijkheid tot het aanhouden van een betaalrekening. 
       
     
     
       2.2. 
       Op grond van artikel 27 van de algemene bankvoorwaarden is belanghebbende jegens haar cliënten aansprakelijk in het geval zij een betaalopdracht niet tijdig of niet juist uitvoert.   
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende heeft in het jaar 2017 een overeenkomst met het Duitse bedrijf [bedrijf 2] (hierna: [bedrijf 2] ) gesloten op grond waarvan [bedrijf 2] aan belanghebbende tegen vergoeding diensten verleent.  
       
     
     
       2.4. 
       
        [bedrijf 2] beschikt niet, althans niet in Nederland, over een bankvergunning om gelden voor cliënten in eigendom te houden als bedoeld in de Wft.   
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende heeft met [bedrijf 2] op [datum 1] een “Master Service Agreement” gesloten (hierna: MSA), waarin afspraken van de specifieke dienstverlening van [bedrijf 2] aan belanghebbende (in de MSA aangeduid als “Client”) zijn opgenomen.  
       
     
     
       2.6. 
       
         In de considerans van de MSA is vermeld:  
         “WHEREAS, [bedrijf 2] has developed certain software applications and platforms which it makes available to subscribers; 
         WHEREAS, the Client wishes to use the Service in its business operations; and 
         WHEREAS, [bedrijf 2] and Client desire to establish a contractual framework for the provision of the Services by [bedrijf 2] to Client.” 
       
       
     
     
       2.7. 
       De diensten (omschreven als “services”) omvatten handelingen die onder de MSA zijn aangeduid als “Project Services” en “Maintenance and Support Services”. Voor de Project Services is belanghebbende een vaste vergoeding aan [bedrijf 2] verschuldigd. Voor de Maintenance and Support Services is belanghebbende, naast een vaste licentievergoeding, een gestaffelde kwartaalvergoeding verschuldigd, die is gebaseerd op het aantal aanwezige betaalrekeningen.  
       
     
     
       2.8. 
       
         De MSA omschrijft “Project Services” in ‘schedule 3 (artikel 4)’ van de MSA als volgt:  
         “In the Inception Phase study (as per Appendix B), the Parties agreed on scope for the Work: 
         • setting up of Software, the [x] Software and Third Party Software; 
         • a complex account structure with multi-accounts and multi-account-holders; 
         • SEPA payments and internal transactions; 
         • "On-Us" payments (transactions between current and savings/securities accounts; transactions between [a] and Bankview); 
         • World Payments (FX transactions with currency accounts in 18 currencies); 
         • customization to the local market (translation etc.); 
         • local specialty features ("Dutch Specials"), including for instance IDEAL and a special type of direct debit executed by the Dutch authorities); 
         • customized branding for Software (minimal branding only for back-office); 
         • integration of the Software, [x] Software and Third Party Software ensuring that the Solution for the Client is PSD2-compliant. 
       
       
       
         The Parties agree that the following are not part of the Work: 
         • Migration Phase Services; 
         • The Routing Mechanism.” 
       
       
     
     
       2.9. 
       Onder “Maintenance and Support Services” wordt blijkens ‘schedule 4’ van de MSA, voor zover relevant, verstaan:  
       
       
         “ 5. Description of Services 
         
          [bedrijf 2] shall provide the Maintenance and Support Services as described in clause 5.1. The Client shall pay the Fees for such Maintenance and Support Services in accordance with Clause 4 of Schedule 1. 
       
       
     
     
       5.1. 
       
         Maintenance & Support Services 
         
          [bedrijf 2] will provide the following Maintenance and Support Services under this M&SSA: 
       
       a. a) 24/7 on call support for Incidents; 
       b) Mo-Fri, 08:00 to 18:00 on call support for development support; 
       c) Mo-Fri, 08:00 to 18:00 on call first level support for Software, Third Party Software and [x] Software as well as key-account-management activities for selected third party providers such as: 
       
         I. [b] ; 
         II. [a] ; 
         III. [c] . 
       
       d) Project support for changes in the Software, Third Party Software and [x] Software; 
       e) Technical operation for the Work as provided for in Schedule 3 in control of [bedrijf 2] ; 
       f) Technical application management; 
       g) Staging environment available for use by the Client; 
       h) Hosting and running of the Solution, amongst others for the processing of payment transactions (SEPA, Cards, IDEAL and World Transfers), card management, servers, databases and infrastructure for: 
       
         I. the Software; 
         II. [x] Software; 
         III. Third Party Software. 
       
       i. i) Bug fixing; 
       
         J) Security measures including:  
         […]” 
       
       
     
     
       2.10. 
       
         In de MSA is ten aanzien van de aansprakelijkheid van [bedrijf 2] jegens belanghebbende (Client) het volgende bepaald: 
         “16.3. [bedrijf 2] shall defend, indemnify and hold harmless the Client, its officers, directors and employees against any claims for any losses, damages, expenses and costs (including without limitation court costs and reasonable legal fees) from any customer of the Client arising out of or in connection with unqualified actions of its employees or technical errors or omissions in connection with the Services, provided that [bedrijf 2] is given notice of any such claim within a reasonable period of time after receipt by the Client. 
         
          [bedrijf 2] will provide the Client with any cooperation in order to enable the Client to investigate such a claim. The Client will share the outcome of such an investigation with [bedrijf 2] and [bedrijf 2] and Client will discuss the settlement of such a claim. [bedrijf 2] will not have any direct communications with any customer of the Client. 
       
       
       
         […]  
       
       
     
     
       17.3. 
       Nothing in this Agreement limits or excludes the liability: 
       a. a) for death or personal injury caused by negligence; or 
       b) for fraud or fraudulent misrepresentation; or 
       c) for damages or claims based on a breach of the Data Protection Agreement set forth in Schedule 5, unless and to the extent liability for such damages or claims is limited or excluded in the Data Protection Agreement; or 
       d) for claims that are subject to an indemnification granted under this Agreement. 
       
     
     
       17.4. 
       Subject to clause 17.3: 
       a. a) Neither Party shall be liable whether in tort (including for breach of statutory duty), contract, misrepresentation, restitution or otherwise for any loss of profits, loss of business, depletion of goodwill and/or similar losses, or pure economic loss, or for any indirect or consequential loss, costs, damages, charges or expenses however arising under this Agreement; and 
       b) [bedrijf 2] 's total aggregate liability in contract, tort (including negligence or breach of statutory 
       
         duty), misrepresentation, restitution or otherwise, arising in connection with the performance 
         or contemplated performance of this Agreement shall be limited to [bedrag 1] 
          from Commercial Go-Live Date; and 
         C) Client's total aggregate liability in contract, tort (including negligence or breach of statutory 
         duty), misrepresentation, restitution or otherwise, arising In connection with the performance 
         or contemplated performance of this Agreement shall be limited to [bedrag 2] 
          .” 
       
       
     
     
       2.11. 
       Als een cliënt van belanghebbende een overmaking naar een betaalrekening bij een derde bank wil doen, verloopt het proces als volgt.  De cliënt logt in op de internetbankierenwebsite van belanghebbende. Hier verifieert belanghebbende de identiteit van de cliënt. Vervolgens wordt de betaalpagina aan de cliënt gepresenteerd. De voorkant van het systeem is afkomstig van [bedrijf 2] , genaamd “ [naam 3] ”. Op de betaalpagina voert de cliënt de beoogde transactie in. Indien die transactie past binnen de door belanghebbende vooraf ingestelde parameters, autoriseert [bedrijf 2] de transactie. De cliënt ziet direct dat het saldo van haar rekening is gedebiteerd. De betalingsorder wordt als payment file door [bedrijf 2] uitgevoerd in het [a] -systeem, waardoor de cliënt niet meer over het bedrag kan beschikken. De data worden vervolgens uit het [a] -systeem naar het [b] -systeem gestuurd (geleverd door [naam 4] ), en vervolgens gecontroleerd door het [c] -Systeem (geleverd door [bedrijf 3] GmbH). [b] zet de data om in het correcte file format en stuurt de betaalbatch geautomatiseerd naar belanghebbende. Belanghebbende maakt een kopie van de betaalbatch en stuurt de data geautomatiseerd door naar [bedrijf 4] . [bedrijf 4] boekt de transacties uit de batch naar andere banken en stuurt een settlement instructie naar [naam 5] voor het netto settlement van de transacties met andere banken. Gedurende de nacht geeft [bedrijf 2] een overzicht van de totaalstanden en transacties door aan belanghebbende in verband met administratieve controles. 
       
     
     
       2.12. 
       Op [datum 2] ontstond een probleem met de payment files. Van die gebeurtenis is een ‘root cause analysis’ opgemaakt, waarin onder meer is vermeld:  
       
       
         “Description 
         On Monday [date] there was an issue with the creation of outgoing payment files, which lead to double /triple bookings on customers accounts and double bookings on external creditor accounts. 
       
       
       
         Root Cause 
         The program that is responsible for creating the outgoing payment files ran into an issue due to insufficient database chunk space. 
         Due to the program running into an error, all further automatic starts of this program aborted without compiling files. 
         Although the program ran into an error, a payment file was created and moved to [b] and consecutively to [d] . [e] was not aware that a payment file was created and ran the program manually two more times (one time after the initial error and one time after the fix of the chunk space issue). 
         These two times, further payment files were created which included the payments (amongst new payments) of the file that was created before. 
         In total, this lead to 3 payment files sent from [a] to [b] and consecutively to [d] : 
       
       
       1. [file 1] 
       2. [file 2] 
       3. [file 3] 
       
       
         The first two files were sent by [d] to [bedrijf 4] , leading to double bookings on external creditor accounts. The last file was stopped by [d] to not be credited to external customer accounts. 
         To send out the remaining payments from file 3 not containing the payments that were already contained in file 2, [e] created counterbookings for all debit bookings of file 3 and recompiled the file to only include the non-duplicate bookings.” 
       
       
     
     
       2.13. 
       Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting voor het eerste en tweede kwartaal van 2019 voor de in Duitsland ingekochte diensten van [bedrijf 2] verlegde omzetbelasting op aangifte voldaan.  
       
     
     
       2.14. 
       Op het verzoek van belanghebbende om een standpuntbepaling heeft de inspecteur aangegeven dat belanghebbende voor de diensten van [bedrijf 2] verlegde omzetbelasting is verschuldigd. Met die reden heeft de inspecteur het vervolgens door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de voldoening op aangifte van de verlegde omzetbelasting, afgewezen.    
       
       
       
     
   
   
     
       3 Beoordeling door de rechtbank 
     
     
       3.1. 
       
         Tussen partijen is in geschil of op de diensten die belanghebbende afneemt van [bedrijf 2] de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de vrijstelling) van toepassing is.  
         Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil of belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op toepassing van het fiscale neutraliteitsbeginsel. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende beantwoordt die vragen bevestigend, en concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en teruggave van door haar op aangifte voldane omzetbelasting voor zover die ziet op de diensten van [bedrijf 2] (€ 413.772 voor het eerste kwartaal van 2019 en € 53.409 voor het tweede kwartaal van 2019). De inspecteur beantwoordt voornoemde vragen ontkennend, en concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.  
       
       
         
           De vrijstelling  
         
       
     
     
       3.3. 
       
         In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is het volgende bepaald: 
         “1.Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
         […] 
         j. de volgende diensten: 
         […] 
         2° de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourantverkeer, deposito's, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen; 
         […]”. 
       
       
     
     
       3.4. 
       Dit artikel is onder meer gebaseerd op artikel 135, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn):  
       1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: 
       […] 
       d) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen; 
       
     
     
       3.5. 
       
         Op 5 juni 1997 heeft het Hof van Justitie (hierna: HvJ) het arrest SDC (C-2/95) gewezen waarin, onder meer, het volgende is overwogen:  
         “37 Dienaangaande moet worden vastgesteld, dat de wijze waarop de dienst in concreto wordt verricht, elektronisch, automatisch of handmatig, van geen enkele invloed is voor de toepassing van de vrijstelling. De betrokken bepalingen maken op dit punt immers geen enkel onderscheid. Het feit alleen dat een dienst volledig elektronisch wordt verricht belet dus op zich niet, dat de vrijstelling op die dienst wordt toegepast. Indien de dienst daarentegen slechts bestaat in technische en elektronische bijstand aan degene die de functies verricht die essentieel en kenmerkend zijn voor de in artikel 13 B, sub d, 3 en 5, bedoelde handelingen, voldoet hij niet aan de vrijstellingsvoorwaarden. Deze conclusie vloeit evenwel voort uit de aard van de dienst en niet uit de wijze waarop hij wordt verricht. 
       
       
       
         […]  
       
       
       
         66 Om als een vrijgestelde handeling in de zin van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, te kunnen worden gekwalificeerd, moeten de door een computercentrum verrichte diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in de vorige rechtsoverwegingen beschreven dienst vervult. Om als "een handeling betreffende overmakingen" te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte diensten dus leiden tot een overmaking van geld en moeten zij dus juridische en financiële wijzigingen meebrengen. De vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank. Daartoe moet de nationale rechter in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van het computercentrum jegens de banken onderzoeken, vooral de vraag of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen. 
       
       
       
         […]” 
       
       
     
     
       3.6. 
       
         Op 13 maart 2014 heeft het HvJ het arrest ATP (C-464/12) gewezen. Hierin is, onder meer, het volgende overwogen:  
         “ […] 
       
       
       79 Het Hof heeft geoordeeld dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overboeking (zie in die zin arrest SDC, reeds aangehaald, punt 53, en arrest van 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi, C 350/10, Jurispr. blz. I 7359, punt 25). 
       
       80 Deze uitlegging houdt nog geen oordeel in over de wijze waarop overmakingen worden uitgevoerd, aangezien overmakingen via boekingen kunnen gebeuren. Dat is het geval voor overmakingen tussen klanten van eenzelfde bank of tussen rekeningen van eenzelfde houder, waarbij deze persoon zowel opdrachtgever als begunstigde is. Ter terechtzitting heeft ATP verklaard dat hoewel met de overmaking van een geldbedrag van een rekening-courant naar een spaarrekening van dezelfde houder noch de schuldeiser, noch het bedrag van de schuldvordering wordt gewijzigd, de voorwaarden van de schuldvordering jegens de bank daarentegen wel worden gewijzigd. Deze overmaking tussen twee rekeningen van dezelfde houder gebeurt via boekingen in de rekeningen, en met deze boekingen gelden nieuwe voorwaarden voor de schuldvordering. 
       
       81 Dergelijke handelingen vormen krachtens artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn vrijgestelde diensten, ongeacht of zij via een overmaking met overdracht van een geldbedrag dan wel via boekingen in rekeningen gebeuren. 
       
       
         […]” 
       
       
     
     
       3.7. 
       
         In het op 26 mei 2016 gewezen arrest Bookit (C-607/14) heeft het HvJ voorts, zover relevant, overwogen:  
         “[…] 
       
       
       44 In casu moet worden opgemerkt dat uit de beschrijving in punt 31 van dit arrest blijkt dat een dienst die bestaat in de verwerking van kaartbetalingen, zoals in het hoofdgeding aan de orde, tot de uitvoering van een betaling of een overmaking leidt. Een dergelijke dienst kan worden gezien als onontbeerlijk voor de uitvoering ervan, aangezien het de overdracht van het afwikkelingsbestand door de dienstverrichter aan zijn merchant acquirer aan het einde van de dag is waardoor het proces van betaling of overmaking van de betrokken bedragen van emittenten naar de merchant acquirer en uiteindelijk naar de rekening van die dienstverrichter in gang wordt gezet, en enkel die betalingen of overmakingen daadwerkelijk worden uitgevoerd waarvoor de benodigde gegevens in dat bestand zijn opgenomen, zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing. 
       
       45 Aangezien, ten eerste, artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd, rechtvaardigt het enkele feit dat een bepaalde dienst onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, nog niet de conclusie dat deze dienst is vrijgesteld (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punt 65, en van 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, punt 31). 
       
       46 Ten tweede kan noch de omstandigheid dat de dienstverrichter de gegevens van de betaalkaart verkrijgt van de koper die deze wenst te gebruiken, noch de overdracht ervan door die dienstverrichter aan zijn merchant acquirer, noch de ontvangst door de dienstverrichter van de autorisatiecode die door de emittent is afgegeven, noch de hernieuwde opdracht aan het einde van de dag door de dienstverrichter aan zijn merchant acquirer van een afwikkelingsbestand met onder meer de autorisatiecodes van de verrichte verkooptransacties op zich, of kunnen deze tezamen, worden beschouwd als een handeling die een kenmerkende en essentiële functie van een betaling of overmaking in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vervult. 
       
       47 Gelet op deze beschrijving staat vast dat de verrichter van een dergelijke dienst de betrokken rekeningen niet rechtstreeks zelf debiteert noch crediteert, noch daarbij tussenbeide komt via boekingen, noch opdracht geeft tot een dergelijke debitering of creditering; het is immers de koper die beslist dat zijn rekening zal worden gedebiteerd ten gunste van de rekening van een derde door voor een aankoop zijn betaalkaart te gebruiken. 
       
       
         […]” 
       
       
     
     
       3.8. 
       
         De rechtbank stelt voorop dat beide partijen (primair) het standpunt innemen dat de diensten die [bedrijf 2] voor belanghebbende verricht kwalificeren als één dienst voor de heffing van omzetbelasting. De rechtbank ziet aanleiding om partijen daarin te volgen.  
         Naar de opvatting van belanghebbende is die dienst vrijgesteld van omzetbelasting, omdat het hoofdelement kwalificeert als ‘overmakingen’, en/of ‘rekening-courantverkeer’, zoals benoemd in de vrijstelling. De inspecteur is daarentegen van mening dat de hoofdprestatie die [bedrijf 2] voor belanghebbende verricht een technische dienst is, en daarom niet onder de vrijstelling valt.  
       
       
     
     
       3.9. 
       De bewijslast dat op de diensten van [bedrijf 2] de vrijstelling van toepassing is, rust op belanghebbende, nu zij zich daarop beroept. De rechtbank ziet zich daarom voor de vraag gesteld of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. 
       
     
     
       3.10. 
       Uit de rechtspraak van het HvJ maakt de rechtbank op dat de vrijstelling strikt moet worden uitgelegd. Dat leidt er onder meer toe dat het enkele feit dat een bepaald element onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten nog niet de conclusie rechtvaardigt dat de dienst waarvan dit element een bestanddeel is, is vrijgesteld. Ten aanzien van de vraag of de diensten van [bedrijf 2] die betrekking hebben op (i) overmakingen naar bankrekeningen van derden, (ii) overmakingen tussen bankrekeningen van cliënten van belanghebbende, en (iii) overmakingen tussen rekeningen van dezelfde rekeninghouder, onder de vrijstelling vallen, acht de rechtbank doorslaggevend of de diensten van [bedrijf 2] een wijziging bewerkstelligen in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaat tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectievelijke bank en eventueel tussen de banken anderzijds, en verder of de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend bestaat in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening.    
       
     
     
       3.11. 
       De rechtbank overweegt dat [bedrijf 2] op basis van vooraf door belanghebbende ingestelde parameters de overmakingen autoriseert. Ook buiten die parameters kan [bedrijf 2] een overmaking autoriseren, maar dat handelen wordt in de praktijk bestempeld als een ‘fout’ en bovendien kan in een dergelijk geval de transactie worden tegengehouden door belanghebbende, hetgeen blijkens de ‘root cause analyses’ op [datum 3] ook heeft plaatsgevonden (zie 2.12). Uit die analyse, alsmede uit de beschrijving van de gecontracteerde diensten van [bedrijf 2] in de MSA (zie 2.6 tot en met 2.9) en hetgeen in 2.11 ten aanzien van overmakingen naar bankrekeningen van derden is beschreven, leidt de rechtbank af dat [bedrijf 2] , anders dan belanghebbende stelt, niet volledig zelfstandig de overmakingen uitvoert, maar dat in dat proces meerdere verschillende handelende partijen, waaronder belanghebbende, zijn betrokken. Ook zijn, zoals door belanghebbende ter zitting is erkend, met de uitbesteding aan [bedrijf 2] blijven de gelden die voor de cliënten van belanghebbende worden gehouden in bezit bij belanghebbende.  
       
     
     
       3.12. 
       Ten aanzien van de vraag of het de diensten van [bedrijf 2] zijn die een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de overmakingen, komt de rechtbank tot het volgende oordeel. De door [bedrijf 2] verrichte diensten zijn weliswaar gelet op de softwarematige inrichting onontbeerlijk voor het realiseren van overmakingen, maar deze diensten brengen geen wijziging in zowel de juridische als financiële verhoudingen. Met hetgeen belanghebbende heeft aangedragen is de rechtbank daarom van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de diensten van [bedrijf 2] zowel op zichzelf bezien als tezamen, de kenmerkende en essentiële functies vervullen van overmakingen en/of ‘rekening-courantverkeer’ in de zin van de vrijstelling.  
       
       
         
           Fiscale neutraliteitsbeginsel   
         
       
     
     
       3.13. 
       Subsidiair heeft belanghebbende aangevoerd dat indien de vrijstelling niet wordt toegekend voor de dienstverlening van [bedrijf 2] , het fiscale neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. Voorafgaand aan de uitbesteding aan [bedrijf 2] verrichtte belanghebbende deze diensten namelijk in eigen beheer, en was deze dienstverlening vrijgesteld van omzetbelasting. Zij zou, als ondernemer, vrij moeten zijn in haar keuze om de dienstverlening al dan niet uit te besteden, aldus belanghebbende.  
       
     
     
       3.14. 
       De rechtbank overweegt dat het fiscale neutraliteitsbeginsel geen regel van primair recht is waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een  uitleggingsbeginsel betreft dat moet worden toegepast samen met het beginsel dat de vrijstelling strikt moet worden uitgelegd. De werkingssfeer van de vrijstelling kan op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel dus niet worden uitgebreid. Het beginsel van fiscale neutraliteit staat naar het oordeel van de rechtbank niet in de weg aan de conclusie dat de werkzaamheden die [bedrijf 2] voor belanghebbende verricht, niet voldoen aan de voorwaarden om de vrijstelling te mogen toepassen.  
       
       
     
   
   
     
       4 Conclusie en gevolgen 
     
     
       De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de door belanghebbende op aangifte voldane omzetbelasting over het eerste en tweede kwartaal van 2019 niet wordt verminderd. Belanghebbende krijgt het griffierecht niet terug en ook krijgt zij geen vergoeding van haar proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.  
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, voorzitter, mr. V.A. Burgers en mr. M.W.C. Soltysik, leden, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier, op 24 januari 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.  
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
       De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. 
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
     
     
     
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘ s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’ s-Hertogenbosch . 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.