ECLI: ECLI:NL:CBB:2013:290

Titel: ECLI:NL:CBB:2013:290 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 13-12-2013 / AWB 12/436 AWB 12/437 AWB 12/438

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2013-12-13

Zaaknummer: AWB 12/436 AWB 12/437 AWB 12/438

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2013:290

---

nieuwe inhoudingsplichtige, inhoudingsplichtig, gemiddelde uurloon

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       Zaaknummers: 12/436, 12/437 en 12/438  
       27000 
     
     
     
     Uitspraak van de enkelvoudige kamer van 13 december 2013 in de zaken tussen 
     DRU verwarming B.V., te Duiven, appellante 
     (gemachtigde: mr. Th.A. G. Vermeulen), 
     
     
       en 
     
     
     de minister van Economische Zaken, verweerder  
     (gemachtigde: mr. M. Reuvekamp). 
     
     
   
   
     Procesverloop  
     
     
       Bij besluit van 6 januari 2012 (het eerste primaire besluit) heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) afgegeven voor het kalenderjaar 2010, waarbij het aantal S&O-uren tot nihil is gecorrigeerd. Bij besluit van 6 januari 2012 (het tweede primaire besluit) heeft verweerder het verzoek tot wijziging van het loonheffingennummer gehonoreerd en het gemiddelde S&O-uurloon voor het kalenderjaar 2011 vastgesteld op € 29. Bij besluit van 3 februari 2012 (het derde primaire besluit) heeft verweerder voor het kalenderjaar 2012 een S&O-verklaring afgegeven voor 13.000 uur tegen het gemiddelde uurloon van € 29.  
     
     
     
       Bij twee besluiten van 22 maart 2012, respectievelijk 23 maart 2012 (de bestreden besluiten) heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen de primaire besluiten ongegrond verklaard.  
     
     
     
       Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld.  
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 oktober 2013. 
     
     
     
       Partijen hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigden. Voor appellante zijn tevens verschenen [A] en [B]. Voor verweerder is ook mr. Ch.H.J. Lam-Tjabbes verschenen. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen  
     
     
       1. 
       
         Op 18 november 2009, respectievelijk 24 oktober 2010, heeft Dru Verwarming B.V. met Kamer van Koophandelnummer (KvK-nummer) 09078545 en loonheffingennummer (LH-nummer) 8018.81.079.L01 S&O-aanvragen ingediend voor de kalenderjaren 2010 en 2011. Op 24 december 2009, respectievelijk op 12 januari 2011, heeft verweerder aan Dru Verwarming B.V. met KvK-nummer 09078545 en LH-nummer 8018.81.079.L01 S&O-verklaringen afgegeven voor de kalenderjaren 2010 en 2011, waarbij hij het gemiddelde uurloon heeft vastgesteld op € 35.  
         Op 31 december 2009 is de rechtspersoon Dru Verwarming B.V. met KvK-nummer 09078545 (hierna: Dru oud) opgehouden te bestaan. Deze onderneming is overgedragen aan Brugakker B.V.  Op 31 december 2009 is tevens een nieuwe rechtspersoon met de naam Dru Verwarming B.V. opgericht met KvK-nummer 09213602 (hierna: appellante). Burgakker B.V. bezit alle aandelen van appellante. Bij brief van 27 februari 2010 heeft de belastingdienst ingestemd met het verzoek van appellante en Brugakker B.V. om als fiscale eenheid te worden aangemerkt. 
       
       
       
         Op 28 november 2011 heeft appellante bij verweerder een S&O-aanvraag ingediend voor het kalenderjaar 2012. Op 16 december 2011 heeft appellante bij verweerder een verzoek ingediend om het KvK-nummer en het LH-nummer van de S&O-verklaringen die aan Dru oud voor de kalenderjaren 2010 en 2011 zijn verstrekt te wijzigen in het LH-nummer 821943807L01 en KvK-nummer 09213602 van appellante. 
       
       
       
         Bij besluit van 6 januari 2012 (het eerste primaire besluit) heeft verweerder het verzoek van appellante om het LH-nummer en het KvK-nummer van de S&O-verklaring van Dru oud voor het kalenderjaar 2010 te wijzigen afgewezen. Voorts heeft verweerder de S&O-verklaring voor 2010 van Dru oud met LH-nummer 8018.81.079.L01 tot nihil gecorrigeerd.  
         Bij een ander besluit van 6 januari 2012 (het tweede primaire besluit) heeft verweerder het verzoek tot wijziging van het LH-nummer en het KvK-nummer van de S&O-verklaring van Dru oud voor het kalenderjaar 2011 te wijzigen gehonoreerd, omdat uit het onderzoek van verweerder niet is gebleken dat er in 2011 sprake is geweest van een organisatiewijziging en hij het aannemelijk acht dat appellante een kennelijke vergissing in de aanvraag heeft gemaakt. Omdat appellante, opgericht op 31 december 2009, met LH-nummer 821943807L01 en KvK-nummer 09213602, in 2009 geen speur- en ontwikkelingswerk heeft verricht, geldt voor appellante voor de aangevraagde S&O-verklaring het forfaitaire gemiddelde uurloon van € 29. Verweerder heeft de afgegeven S&O-verklaring voor 2011 in die zin gecorrigeerd.  
         Bij besluit van 3 februari 2012 (het derde primaire besluit) heeft verweerder voor het kalenderjaar 2012 een S&O-verklaring afgegeven voor 13.000 uur eveneens tegen het forfaitaire gemiddeld uurloon van € 29.  
         In de bestreden besluiten tegen alle drie primaire besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellante ongegrond verklaard.  
       
       
     
     
       2. 
       Het geschil spitst zich toe op de vraag of appellante een andere inhoudingsplichtige is dan Dru oud. Het geschil ziet op de correctie van de S&O-verklaring tot nihil over het kalenderjaar 2010, het hanteren van het forfaitaire uurloon van € 29 voor de kalenderjaren 2011 en 2012 en subsidiair het niet toekennen van het hogere afdrachtpercentage op grond van artikel 23, zevende lid, Wva voor startende ondernemingen. 
       
       
         3.1 
         Appellante betoogt dat in de Wva de definitie van inhoudingsplichtige van belang is, en niet de verandering van het LH-nummer. De inhoudingsplichtige is degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. In artikel 21 Wva, dat volgens appellante een sluitende omschrijving geeft van de omstandigheden waaronder afdrachtvermindering mag worden toegepast, komt het LH-nummer niet voor. Bovendien kende appellante ten tijde van haar aanvraag op 18 november 2009 - immers pas opgericht op 31 december 2009 - het toekomstige LH-nummer niet. Appellante stelt dat het personeel van Dru oud in 2010, 2011 en 2012 ononderbroken in dienst is geweest van appellante, het nieuwe Dru Verwarming B.V. De werkzaamheden waarvoor de S&O-verklaringen zijn afgegeven zijn in 2010 en 2011 bovendien stipt uitgevoerd. Appellante betoogt dat het niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest dat een lichte structuurverandering in haar organisatie per ultimo 2009 tot gevolg heeft dat voor de kalenderjaren 2010 en 2011 geen recht op afdrachtvermindering zou bestaan, terwijl de werkzaamheden waarvoor de S&O-verklaringen waren afgegeven wel zijn uitgevoerd conform de S&O-aanvragen. 
         
       
       
         3.2 
         Verweerder betoogt dat het begrip inhoudingsplichtige op grond van artikel 1, eerste lid, onder a, Wva, in samenhang met artikel 6, eerste lid, onder a, van de Wet LB 1964 is gedefinieerd als degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Een S&O-inhoudingsplichtige is een inhoudingsplichtige die tevens een onderneming drijft. Verweerder stelt dat, nu appellante op 31 december 2009 als nieuwe rechtspersoon is ontstaan, er sprake is van een nieuwe inhoudingsplichtige tot wie de (S&O)-werknemers in dienstbetrekking staan. Deze nieuwe rechtspersoon zal derhalve moeten beschikken over een eigen LH-nummer, waardoor na ontvangst van een S&O-verklaring de toegekende S&O-afdrachtvermindering verrekend kan worden met de af te dragen loonbelasting.  
         
       
       
         3.3 
         
           Het College overweegt met betrekking tot deze beroepsgrond als volgt. Op grond van artikel 23, eerste lid, Wva wordt een S&O-verklaring verstrekt aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is speur- en ontwikkelingswerk te verrichten. Artikel 22, vierde lid, Wva bepaalt dat een aanvraag moet worden ingediend voorafgaand aan de periode waarop de aanvraag betrekking heeft. Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraken van 28 april 2009 (AWB 07/638, ECLI:NL:CBB:2009:BI4418), 17 juni 2010 (AWB 08/519, ECLI:NL:CBB:2010:BN4852), 29 januari 2013, (ECLI:NL:CBB:2013:BZ3233) en 24 juli 2013 ECLI:NL:CBB:2013:91) en 9 oktober 2002 (ECLI:NL:CBB:2002:AF0404)) is in dit wettelijk stelsel geen plaats voor een wijziging van de inhoudingsplichtige aan wie de S&O-verklaring is vertrekt, na de wettelijke indieningstermijn. Voorts heeft het College in genoemde jurisprudentie geoordeeld dat de omstandigheid dat bij het verzoek om wijziging van de tenaamstelling van een S&O-verklaring vennootschappen zijn betrokken die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid, dit uitgangspunt niet anders maakt. Aan de omstandigheid dat, bijvoorbeeld, geen wijziging is opgetreden in de samenstelling van het personeel van een onderneming en de aard van de activiteiten komt derhalve in de beoordeling geen betekenis toe. 
           Nu Dru oud op 31 december 2009 als rechtspersoon is opgehouden te bestaan en appellante op 31 december 2009 is opgericht, is het College van oordeel dat verweerder appellante terecht als een andere inhoudingsplichtige heeft aangemerkt dan Dru oud. Dat de naam van beide inhoudingsplichtigen identiek is, is in dit verband niet relevant. Deze beroepsgrond slaagt niet. 
         
         
       
       
         4.1 
         Appellante betoogt voorts dat verweerder appellante had moeten informeren over de toepasselijke regelgeving en de jurisprudentie. Bij de herstructurering van de Wva in 2006 is door de Tweede Kamer uitdrukkelijk aangedrongen op adequate voorlichting ten behoeve van goede toepassing door het bedrijfsleven. Volgens appellante wordt in de Handleiding WBSO 2011 voor het eerst aandacht besteed aan het juridisch knelpunt met betrekking tot het LH-nummer van de inhoudingsplichtige. Daarnaast stelt appellante dat op het moment dat zij de aanvraag voor de S&O-verklaring voor het jaar 2010 indiende, nog niet bekend was welk LH-nummer zij zou krijgen, zodat dat zij dat nummer niet kon gebruiken. 
         
       
       
         4.2 
         Verweerder stelt dat hij appellante voldoende geïnformeerd heeft via de Handleidingen WBSO in de desbetreffende jaren, via het aanmeldingsformulier en via voorlichtingsbijeenkomsten die hij op verschillende locaties in het land organiseert. Verweerder betwist dat hij in de handleiding 2010 geen aandacht besteed zou hebben aan het belang van het juiste LH-nummer. Hij verwijst daarbij naar de relevante passages op pagina 23 van de Handleiding WBSO 2010.  
         
         
           Voorts wijst verweerder erop dat het mogelijk is om een vormvrije aanvraag in te dienen voor een op te richten B.V., ook al zijn de statutaire naam, het KvK-nummer en het LH-nummer van deze ondernemer nog niet bekend. In het aanvraagprogramma wordt een toelichting gegeven bij de vraag naar de naam van de onderneming, bij het KvK-nummer en bij het LH-nummer. De toelichting bij de vraag naar de naam van de onderneming vermeldt onder meer dat een onjuiste naam kan leiden tot ernstige vertraging in afhandeling van de aanvraag en dat een vormvrije aanvraag op naam van bijvoorbeeld Jansen B.V. niet mag worden aangevuld met een volledige aanvraag op naam van Jansen Beheer B.V. De toelichting bij het LH-nummer vermeldt onder meer dat wanneer nog geen LH-nummer is toegekend een aanvrager een 9 kan invullen en dat zodra een nummer toegekend is dat nummer aan verweerder dient te worden doorgegeven.  
         
         
         
           Verweerder betoogt dat appellante had kunnen weten dat zij uiterlijk op 30 november 2009 een vormvrije aanvraag had kunnen indienen voor de nog op te richten nieuwe Dru. Appellante is op 31 december 2009 opgericht. Appellante had, indien zij tijdig een vormvrije aanvraag had ingediend, vanaf januari 2010 in aanmerking kunnen komen voor een S&O-verklaring. Het had op de weg van appellante gelegen om bij twijfel over de wijze waarop de aanvraag zou moeten worden ingediend contact op te nemen met verweerder.  
         
       
       
         4.3 
         
           Het College ziet in hetgeen appellante heeft aangevoerd en gezien het uitgebreide verweer van verweerder op dit punt, geen aanknopingspunt voor het oordeel dat verweerder onvoldoende voorlichting over de relevante regelgeving heeft gegeven. Door verweerder is ruimschoots en op verschillende wijze informatie verstrekt over de relevante bepalingen van de Wva en de uitwerking ervan in de praktijk. Op appellante rust een plicht zich vooraf op de hoogte te stellen van de relevante beschikbare informatie. Dit geldt te meer nu appellante zich heeft laten adviseren door een professioneel adviseur van wie verwacht mag worden dat hij van de relevante regelgeving en beschikbare informatie alsmede van de stand van de jurisprudentie op de hoogte is. Appellante had bovendien bij twijfel ook contact kunnen opnemen met verweerder voor nadere informatie. Hiervan is in deze niet gebleken. 
           Het College volgt appellante evenmin in haar betoog dat erop neerkomt dat zij niet anders had kunnen handelen bij het indienen van de aanvraag voor 2010 omdat zij toen nog niet over een LH-nummer beschikte. Allereerst is het feit dat appellante op het moment van de aanvraag voor 2010 nog niet over een LH-nummer beschikte, geen reden om dan een S&O-verklaring aan te vragen voor een andere inhoudingsplichtige met een ander LH-nummer. Bovendien heeft verweerder terecht gewezen op de mogelijkheid om een vormvrije aanvraag in te dienen, welke mogelijkheid ook in het aanvraagformulier genoemd wordt. 
         
         
       
       
         5.1 
         Appellante betoogt dat verweerder niet bevoegd is tot het corrigeren van de aan Dru oud afgegeven S&O-verklaringen voor de kalenderjaren 2010 en 2011. Artikel 4:49 Awb omschrijft limitatief de gronden voor intrekking of wijziging van een eerdere subsidiebeschikking, te weten nieuwe feiten of omstandigheden die tot lagere vaststelling van het subsidiebedrag zouden leiden dan wel evident onjuiste vaststelling van de subsidie. Appellante betwist dat deze gronden hier aan de orde zijn. De correctiebevoegdheid van artikel 25 Wva die ziet op de urenspecificatie, wordt door verweerder voor een ander doel gebruikt dan waarvoor de bevoegdheid is gegeven. Daarnaast stelt appellante dat zij in een aanzienlijk nadeliger positie is gebracht door de wijze waarop verweerder het verzoek heeft afgehandeld. 
         
       
       
         5.2 
         Verweerder benadrukt dat de correctie van de S&O-verklaring een bevoegdheid betreft die uitdrukkelijk in de Wva is opgenomen. Aanvragers dienen hiervan op de hoogte te zijn en zich de consequenties te realiseren, indien niet wordt voldaan aan de wettelijke eisen. Bovendien gaat verweerder bij het afgegeven van een S&O-verklaring in de regel uit van de informatie die een aanvrager hem verstrekt. Het aanvraagformulier bevat een verklaring dat de in het aanvraagformulier vermelde gegevens juist en volledig zijn.  
         
         
           Verweerder stelt dat, indien hij bij de beoordeling van de S&O-aanvraag voor het kalenderjaar 2010 op de hoogte zou zijn geweest van het feit dat Dru oud niet voornemens was om in 2010 S&O-werkzaamheden te gaan verrichten, hij de aanvraag zou hebben afgewezen. Hij heeft de S&O-verklaring voor het kalenderjaar 2010 afgegeven op 24 december 2009. Omdat Dru oud op die datum nog niet bestond en omdat appellante op die datum nog niet was opgericht, had verweerder geen aanleiding om te veronderstellen dat de S&O-aanvraag voor het jaar 2010 kennelijk niet bedoeld was voor Dru oud. Dat de aangevraagde werkzaamheden vervolgens zijn uitgevoerd door appellante, doet hieraan niet af. De werkzaamheden zijn immers niet door Dru oud verricht maar door een andere inhoudingsplichtige. Nu vast is komen te staan dat Dru oud geen S&O-werkzaamheden heeft verricht, is de afgifte van de correctie S&O-verklaring terecht geweest.  
           Onverminderd het voorgaande heeft Dru oud ook niet voldaan aan de mededelingsplicht als bedoeld in artikel 24, derde lid, van de Wva, hetgeen ook een grond oplevert voor correctie van de S&O-verklaring. Verweerder heeft gekozen voor een correctie op basis van artikel 25, tweede lid, onder a, Wva omdat een correctie op basis van artikel 25, tweede lid, onder b, Wva verweerder verplicht om een boete op te leggen op grond van artikel 26, tweede lid Wva. Verweerder heeft Dru oud dit willen besparen. 
         
         
         
           Ten aanzien van de correctie S&O-verklaring over 2011 merkt verweerder op dat hij bij de beoordeling van de S&O-aanvraag van het kalenderjaar 2011 in het kader van zijn onderzoeksplicht op zich had kunnen zien aan de hand van de op dat moment aanwezige gegevens van de Kamer van Koophandel dat Dru oud met ingang van 31 december 2009 als rechtspersoon en derhalve ook als inhoudingsplichtige was opgehouden te bestaan. Verweerder had op dat moment tot de conclusie moeten komen dat de S&O-aanvraag kennelijk niet bedoeld was voor Dru oud, maar voor een andere inhoudingsplichtige en dan had hij een S&O-verklaring afgegeven aan die andere inhoudingsplichtige.  
           Verweerder betwist evenwel dat hij appellante door deze handelswijze in een aanmerkelijk nadeliger positie heeft gebracht dan voor het verzoek van 16 december 2011 het geval was. De belastingdienst zou, indien verweerder geen correctie S&O-verklaringen had afgegeven, de eerder door appellanten ten onrechte toegepaste S&O-afdrachtvermindering over de kalenderjaren 2010 en 2011 hebben nageheven, aangezien appellante niet over een S&O-verklaring voor die jaren beschikt.  
         
         
       
       
         5.3 
         
           In artikel 24, tweede lid, Wva is bepaald dat een S&O-inhoudingsplichtige een mededeling aan verweerder doet over het aantal uren dat zijn werknemers in de periode waarop de verklaring betrekking heeft aan S&O hebben besteed. Op grond van artikel 25, tweede lid, onder a, Wva geeft verweerder een correctie S&O-verklaring af indien een aanvrager zodanige onjuiste of onvolledige gegevens bij de aanvraag heeft verstrekt dat verweerder een andere beslissing zou hebben genomen indien hij van de juiste gegevens op de hoogte was. Op grond van artikel 25, tweede lid, onder b, Wva, geeft verweerder een correctie- S&O-verklaring af indien geen mededeling als bedoeld in artikel 24, tweede lid, Wva over het aantal uren is gedaan, terwijl dat wel had gemoeten. Op grond van artikel 26, tweede lid, Wva legt verweerder een bestuurlijke boete op bij overtreding van artikel 24, tweede lid, Wva.  
           Het College stelt vast dat al voor het indienen van de aanvraag door Dru oud voor 2010, Dru oud is opgehouden te bestaan en overgedragen aan Brugakker B.V. waarbij tevens was beoogd appellante als nieuwe rechtspersoon op te richten. Nu de S&O-verklaring voor 2010 aan Dru oud is verstrekt op basis van de gegevens die Dru oud in het aanvraagformulier heeft vermeld, is het College van oordeel dat verweerder bevoegd was om een correctie-S&O-verklaring af te geven op basis van artikel 25, tweede lid, onder a, Wva. Omdat Dru oud ook geen mededeling heeft gedaan als bedoeld in artikel 24, tweede lid, Wva was verweerder evenzeer bevoegd om een correctie-S&O-verklaring te geven op basis van artikel 25, tweede lid, onder b, Wva. Verweerder heeft gekozen voor het geven van een correctieverklaring op basis van artikel 25, tweede lid, onder a, Wva waarmee hij voorkomen heeft dat hij een boete zou moeten op leggen op basis van artikel 26, tweede lid, onder a, Wva. Het College vermag daarom niet in te zien dat verweerder door zijn wijze van afhandelen van het verzoek van appellante, deze in een nadeliger positie zou hebben gebracht. Deze beroepsgrond slaagt evenmin. 
         
         
       
       
         6.1 
         Voorts betoogt appellante dat verweerder inconsequent handelt door voor de kalenderjaren 2011 en 2012 het forfaitaire gemiddelde uurloon op € 29 vast te stellen en appellante niet als starter aan te merken met het daarbij horende hogere percentage voor afdrachtvermindering. Appellante betoogt primair dat verweerder niet bevoegd is het S&O-uurloon van € 35 te wijzigen in het forfaitair gemiddelde uurloon van € 29. Appellante is een onderneming met ruime onderzoekservaring waarvoor het uurtarief van € 35 zou moeten gelden met het daarbij behorende lagere percentage voor afdrachtvermindering. 
         
       
       
         6.2 
         Verweerder benadrukt dat appellante op 31 december 2009 is opgericht. Appellante beschikte niet over een S&O-verklaring voor het kalenderjaar 2009 en 2010, zodat er geen gemiddelde uurloon op basis van die referentiejaren kon worden berekend. Daarom diende verweerder, op basis van artikel 23, vierde lid, Wva, het gemiddelde uurloon op € 29 te bepalen. 
         
       
       
         6.3 
         Het College overweegt dat ingevolge artikel 23, vierde lid, Wva, het gemiddelde uurloon wordt gesteld op het uurloon dat de S&O-inhoudingsplichtige in het S&O-referentiejaar gemiddeld heeft betaald aan zijn werknemers die in dat jaar speur- en ontwikkelingswerk hebben verricht waarvoor een S&O-verklaring is verstrekt. Ingeval de S&O-inhoudingsplichtige in het S&O-referentiejaar geen speur- en ontwikkelingswerk heeft verricht waarvoor hij over een S&O-verklaring beschikt, geldt volgens dezelfde bepaling een gemiddeld uurloon van € 29. Het S&O-referentiejaar is, op grond van artikel 1, eerste lid, onder p, het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarop de S&O-afdrachtvermindering betrekking heeft. Nu appellante in 2009 en 2010 geen speur- en ontwikkelingswerk heeft verricht waarvoor appellante over een S&O-verklaring beschikt, is het College van oordeel dat verweerder voor de kalenderjaren 2011 en 2012 het gemiddeld uurloon terecht op € 29 heeft vastgesteld. Ook deze beroepsgrond slaagt derhalve niet. 
         
       
       
         7.1 
         Subsidiair betoogt appellante dat, indien verweerder bevoegd is om het forfaitaire uurloon op € 29 vast te stellen, verweerder appellante als starter had dienen aan te merken, en voor de kalenderjaren 2011 en 2012 hogere percentages voor afdrachtvermindering had dienen te hanteren. 
         
       
       
         7.2 
         Verweerder merkt op dat artikel 23, zevende lid, Wva niet van toepassing is op appellante. Deze bepaling houdt in dat een hoger percentage voor de berekening van de S&O-afdrachtvermindering geldt in het geval er sprake is van een startende onderneming. Deze verruiming geldt niet voor de S&O-inhoudingsplichtige die een voortzetting is van een andere S&O-inhoudingsplichtige, omdat het verhoogde percentage voor afdrachtvermindering bedoeld is voor startende ondernemers. Verweerder beschouwt S&O-inhoudingsplichtigen die een voortzetting zijn van andere S&O-inhoudingsplichtigen niet als een startende onderneming. Ter zitting heeft verweerder de achtergrond van de regeling toegelicht en aangegeven dat deze bepaling mede bedoeld is om misbruik te voorkomen.  
         
       
       
         7.3 
         In artikel 23, derde lid, Wva is bepaald hoe en met welk percentage het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering wordt berekend. Op grond van artikel 23, zevende lid, Wva, wordt het percentage voor afdrachtvermindering verhoogd indien de S&O-inhoudingsplichtige in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen inhoudingsplichtige was en voor die periode met betrekking tot ten hoogste twee kalenderjaren een S&O-verklaring is afgegeven. Indien de voor rekening van de inhoudingsplichtige gedreven onderneming een voortzetting is van een onderneming die direct of indirect is gedreven door een met hem verbonden vennootschap in de zin van artikel 10a, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt een ten aanzien van de verbonden vennootschap reeds voor de voortzetting afgegeven S&O-verklaring aangemerkt als een ten aanzien van de inhoudingsplichtige afgegeven verklaring. Het College stelt vast dat appellante juist heeft betoogd dat zij met haar oprichting een voortzetting heeft beoogd van de oude Dru die is overgedragen aan Brugakker B.V. Deze laatste bezit ook alle aandelen van appellante. Het College is met verweerder van oordeel dat appellante niet aangemerkt kan worden als starter. Verweerder heeft dan ook terecht bij de vaststelling van het forfaitaire gemiddelde uurloon van appellante geen toepassing gegeven aan artikel 23, zevende lid, Wva. De subsidiaire stelling van appellante faalt derhalve. 
         
       
     
     
       8. 
       Tot slot stelt appellante dat verweerder ten onrechte het beroep op de hardheidsclausule heeft afgewezen. Zoals het College al eerder heeft overwogen (ECLI:NL:CBB:2009:BJ7080, en ECLI:NL:CBB:2013:91), staat tegen beslissingen van verweerder omtrent toepassing van de in artikel 63 AWR neergelegde hardheidsclausule geen beroep open bij het College. Ook deze beroepsgrond van appellante slaagt niet. 
       
     
     
       9. 
       Uit het voorgaande volgt dat de beroepen ongegrond zijn. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart de beroepen ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. H.A.B. van Dorst-Tatomir, in aanwezigheid van mr. F.E. Mulder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 december 2013. 
     
     
     
       w.g. H.A.B. van Dorst-Tatomir			w.g. F.E. Mulder 
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, vierde lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen).