ECLI: ECLI:NL:GHARL:2015:2077

Titel: ECLI:NL:GHARL:2015:2077 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 17-03-2015 / 14/00082, 14/00083 en 14/00084

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2015-03-17

Zaaknummer: 14/00082, 14/00083 en 14/00084

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2015:2077

---

Inkomstenbelasting. Verschillende formeelrechtelijke klachten. Inkomenscorrecties door inspecteur terecht? Duiding inkomsten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Arnhem 
     
     
       nummers 14/00082, 14/00083 en 14/00084 
       uitspraakdatum:  17 maart 2015 
     
     
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 30 januari 2014, nummers AWB 13/2282, AWB 13/2283 en AWB 13/2284, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Amsterdam  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 912.865, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 50.022 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 654.  
     
     
       1.2 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 160.639 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.797.  
     
     
       1.3 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 126.807, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 126.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.400. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 7.836.  
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang voor het jaar 2007 verminderd tot € 28.022, de aanslag IB/PVV 2007 voor het overige gehandhaafd, de heffingsrentebeschikking IB/PVV 2007 dienovereenkomstig verminderd en de aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 en de daarbij vastgestelde beschikkingen gehandhaafd. 
     
     
       1.5 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 30 januari 2014 ongegrond verklaard. 
     
     
       1.6 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     
       1.7 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
     
     
       1.8 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 december 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede mr. [A] (hierna: [A]) en [B] FB (hierna: [B]), als de gemachtigden van belanghebbende. Namens de Inspecteur is mr. [C] verschenen en gehoord, bijgestaan door mr. [D].  
     
     
       1.9 
       Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd. 
     
     
       1.10 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       
         Rechtspersonen 
       
     
     
       2.1 
       In 1996 heeft belanghebbende de vennootschap [E] bv (hierna: [E]) opgericht. Het geplaatste aandelenkapitaal bestaat uit 18.000 aandelen van € 1. Belanghebbende hield tot 4 oktober 2007 alle aandelen in [E]. Belanghebbende was in de onderhavige jaren (2007 tot en met 2009) directeur en enig werknemer van [E]. 
     
     
       2.2 
       Op 1 december 2006 heeft belanghebbende een mailbericht gezonden aan [F] van [G] NV te [H]. Hierin heeft hij vermeld dat hij de eigendom van een pand in [I] over wil dragen aan een buitenlandse vennootschap. Belanghebbende heeft [F] gevraagd om advies. [F] heeft hierop geadviseerd een Anguilla offshore company te nemen en heeft belanghebbende gevraagd om een naam. Belanghebbende heeft hierop doorgegeven dat de vennootschap “[J]” genoemd moet worden. 
     
     
       2.3 
       Op 5 december 2006 heeft [GG] Ltd [J] Ltd (hierna: [J]) opgericht naar het recht van Anguilla, British West Indies. 
     
     
       2.4 
       
         Belanghebbende heeft ten overstaan van opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard over het aandeelhouderschap en de “ultimate benificial owner” (ubo) van [J]: 
         “(...) als iemand mij vraagt ‘ben je aandeelhouder van [J]’ zeg ik nee, als je dan zegt ben je UBO of ben je iets anders van [J] dan zeg ik “Ja”. UBO en gevolmachtigde op een bankrekening (…)” 
       
     
     
       2.5 
       Op 4 oktober 2007 heeft belanghebbende één aandeel [E] met een nominale waarde van € 1 aan [J] vervreemd voor een prijs van € 23.  
       
     
     
       2.6 
       
         Belanghebbende is op 5 september 2012 door opsporingsambtenaren van de FIOD gehoord. In het hiervan opgemaakte proces-verbaal heeft hij het volgende verklaard over het doel van [J]:  
         “(…) het is natuurlijk een gelegenheidsvehikel, het hoort thuis bij [E] in the end (…), zo was het al bedacht was die [J] blijft een lege huls. Daar wordt niks in verstopt, daar raakt ook niks in verloren het wordt gewoon als een soort doorgeefluik functioneert het.” 
         en 
          “(...) ik bedoel [J] heeft nooit echt in mijn systeem gezeten (...) want ’t was een tussendoortje een “besoin de la cause” ding”  
       
     
     
       2.7 
       
         Belanghebbende heeft geantwoord op een vraag van opsporingsambtenaren van de FIOD of de naam [J] bekend was bij zijn cliënten: 
          “Nee, nee volstrekt niet” 
       
     
     
       2.8 
       
         Eén van de cliënten waarvoor werkzaamheden zijn verricht, [L], heeft bij monde van getuige [M] tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard op de vraag of hij de onderneming [J] Limited kent: 
         “Nee, die ken ik niet” 
       
     
     
       2.9 
       
         Een andere cliënt, [a-bank], heeft bij monde van [N] over de samenwerking met belanghebbende het volgende verklaard: 
         “Ik moet u zeggen dan [X] in eerste instantie in dienst van [O] en [S] aan dit dossier gewerkt heeft. Toen hij bij [S] is weggegaan heeft hij voor zich zelf aan het dossier gewerkt.” 
       
     
     
       2.10 
       
         Voorts heeft belanghebbende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard: 
         “(En [J], stond u daar op de loonlijst?) 
         Nee” 
       
     
     
       2.11 
       
        [P] en [A], beiden werkzaam bij de gemachtigde van belanghebbende die ook namens hem de aangiften IB/PVV en voor [E] de aangiften vennootschapsbelasting verzorgt, hebben verklaard dat zij eerst ervan op de hoogte waren dat belanghebbende de “ultimate benificial owner” van [J] was nadat de FIOD in 2012 bij hen was binnengevallen. 
       
       
         
           Arbeidsverleden 
         
       
     
     
       2.12 
       Belanghebbende is onder meer [....] als advocaat geregistreerd geweest op het Nederlandse Advocaten Tableau, [....]. Hij is onder meer gespecialiseerd in ondernemings- en insolventierecht. Belanghebbende heeft als advocaat/partner gewerkt bij de Nederlandse advocatenkantoren [O] en [R]. In het partnerschap van [O] en [R] heeft belanghebbende via [E] als houdstervennootschap deelgenomen. 
     
     
       2.13 
       Belanghebbende heeft [....] als advocaat/partner op het gebied van international finance gewerkt bij [S] (hierna: [S]), een in de internationale praktijk werkzaam advocatenkantoor. Hij was daar als natuurlijk persoon gerechtigd tot de winst. Voor de inkomstenbelasting is zijn winstaandeel als winst uit onderneming in de heffing betrokken, waarbij rekening ermee is gehouden dat een aanzienlijk deel van de winst elders in de belastingheffing werd betrokken (voorkoming dubbele belasting).  
     
     
       2.14 
       
         Op 26 maart 2013 heeft de Inspecteur een beschikking gestalde winst en in te halen verlies 2007 aan belanghebbende toegezonden. Het bedrag aan vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning dat door toepassing van artikel 10, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) in 2007 niet leidt tot een vermindering van belasting en dient te worden overgebracht naar het volgende jaar, heeft de Inspecteur bepaald op € 137.311. Tegen deze beschikking is geen bezwaar gemaakt. 
         
           Huwelijk 
         
       
     
     
       2.15 
       Belanghebbende is op 15 mei 1998 gehuwd met [T] (hierna: [T]). Binnen het huwelijk zijn vier kinderen geboren [in] 1999, [in] 2001, [in] 2002 en [in] 2005. In 2006 heeft belanghebbende een echtscheiding aangevraagd en is hij duurzaam gescheiden gaan leven van [T]. Op 15 mei 2007 zijn belanghebbende en [T] een echtscheidingsconvenant overeengekomen. Hierin is onder meer het volgende bepaald: 
       
         – met ingang van 1 september 2007 betaalt belanghebbende € 500 per maand alimentatie voor de kinderen; 
         – met ingang van 1 september 2007 betaalt belanghebbende € 7.000 per maand alimentatie aan [T] en 
         – de alimentatieverplichting aan [T] kan gedurende vier jaren na 1 september 2007 niet gewijzigd worden wegens een verandering in de inkomenssituatie. 
       
       
     
     
       2.16 
       
         Enkele dagen na de ondertekening van het convenant heeft belanghebbende het volgende SMS-bericht aan [T] gestuurd: 
         “veel succes met je convenant (…)! You ain’t seen nothing yet.” 
       
       
     
     
       2.17 
       
         In de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 24 mei 2013 aan de Rechtbank heeft hij het volgende opgemerkt over de echtscheiding: 
         “De scheiding is uitgelopen op een zeer ingrijpende en langlopende kwestie, waarbij door [[T]] meerdere malen beslag is gelegd of getracht te leggen op bezittingen van zowel [belanghebbende] als [E] (en zelfs hun beider kinderen!) en zij ook (...) lijfsdwangvorderingen heeft ingediend. Dit had ermee te maken dat het inkomen van [belanghebbende] met ingang van begin 2008 een enorme terugval heeft gekend toen hij niet meer participeerde in [S]. (...) Toen [belanghebbende] eind 2007/begin 2008 wilde overleggen met [[T]] over de nieuw ontstane situatie (...) heeft [[T]] dat geweigerd en heeft onmiddellijk gedreigd met beslagleggingen en andere executiemaatregelen.” 
       
     
     
       2.18 
       Begin 2008 heeft belanghebbende aan de rechtbank Amsterdam verzocht de partneralimentatie op nihil te stellen. Dit verzoek om nihilstelling is in beroep en hoger beroep niet gehonoreerd. 
     
     
       2.19 
       In december 2009 heeft belanghebbende verzocht de kinderalimentatie op nihil te stellen. 
     
     
       2.20 
       
         In oktober 2011 hebben belanghebbende en [T] overeenstemming bereikt over een afkoopsom van de partneralimentatieverplichting van in ieder geval € 125.814,60. De kinderalimentatie is bijgesteld naar € 400 per kind per maand. 
         
           Financiële activiteiten vanaf eind 2007 
         
       
     
     
       2.21 
       Belanghebbende heeft de effectenportefeuille die hij aanhield bij [de b-bank] te [I] in 2007 overgebracht naar [de b-bank] (Luxembourg) SA (hierna: [de b-bank] Luxemburg). 
     
     
       2.22 
       Belanghebbende heeft de eigendom van de onroerende zaak aan [de a-straat] 16 te [I] op 26 april 2007 overgedragen aan [J]. [J] is de koopsom van € 265.000 aan belanghebbende schuldig gebleven. De hieruit voortvloeiende vordering op [J] bedroeg per 1 januari 2008 € 226.178, per 1 januari 2009 € 209.658 en per 1 januari 2010 € 191.418. Belanghebbende is de huurpenningen blijven ontvangen en heeft deze verrekend met zijn vordering op [J]. 
     
     
       2.23 
       
         Belanghebbende heeft in april 2008 een aanvraag ingediend bij [de b-bank] Luxemburg voor het openen van een bankrekening op naam van [J]. Deze rekening is in juni 2008 geopend. Belanghebbende is gevolmachtigde van deze rekening. Over de reden waarom de rekening bij [de b-bank] Luxemburg is geopend, heeft belanghebbende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD het volgende verklaard: 
         “Ik dacht nou ik doe het maar in Luxemburg, weer even aan mijn geliefde kwelgeest denkend, (…). Daar heb ik ook twee rekeningetjes naast elkaar, (…), je kunt dus inloggen op zo’n internetraampje dan zie je ze dus allebei.” 
       
       
     
     
       2.24 
       Bij de beëindiging van zijn werkzaamheden heeft belanghebbende met [S] afgesproken dat hij een aantal juridische dossiers en cliënten voor eigen rekening en risico mee mocht nemen. De facturen voor werkzaamheden in deze dossiers en voor deze cliënten die zien op de periode van september 2007 tot en met 2009, heeft belanghebbende zelf verstuurd. 
     
     
       2.25 
       
         De Inspecteur verwijst in zijn verweerschrift bij de Rechtbank naar de volgende facturen van [a-bank] en [L] en maakt daarbij de volgende toerekening van omzet aan de betreffende jaren: 
         
           Debiteur	Omschrijving	Dagtekening	Bedrag 
         
         
          [a-bank]	14-12-2007/30-9-2008	30-12-2008	€	 87.971,67  
         
          [L]	sept. 2007/nov. 2008	18-12-2008	- 	53.740,10  
         
          [a-bank]	okt. 2008/dec. 2008	8-1-2009	- 	33.928,60  
         
          [L]	dec. 2008	29-1-2009	 - 	1.143,89  
         €	176.784,26  
         Toe te rekenen aan 2007	 		 -	21.489,79  
         Toe te rekenen aan 2008			€	155.294,47  
       
       
       
         
          [L]	12-3-2009/3-4-2009	7-4-2009	€	1.526,07  
         
          [a-bank]	1-1-2009/30-6-2009	6-7-2009	-	62.942,92 
         
          [a-bank]	1-7-2009/31-12-2009	25-1-2011	 - 	43.670,47 
         Toe te rekenen aan 2009			€	108.139,46  
       
       
     
     
       2.26 
       
         In zijn nader stuk aan de Rechtbank van 1 oktober 2013 heeft de Inspecteur melding gemaakt van facturen die hem door de FIOD zijn toegestuurd na het schrijven van het verweerschrift. Hij schrijft - voor zover hier van belang -: 
         “Een totaal overzicht van de extra verzwegen en onttrokken omzet die nog niet in de aanslag was verdisconteerd over de jaren 2008 en 2009 luidt dan als volgt. 
         
           Cliënt	Betalingskenmerk/factuur	Bedrag in € 
         
         
          [U] BV	2008/09/[000]	10.883,83 
         
          [V] BV	2008/09/[001]	6.210,06 
         
          [W] BV	2008/09/[002]	4.730,25 
         
          [Y]	2008/12/[003]	2.096,25 
         Mr. [AA]	[E]/ST 2008/12/[004]	4.443,69 
         
          [V] BV	Nota 2008 dd 22 3 2009	3.891,68 
         
          [BB] Coöp. UA	[J]/OB 2008/04/[005]	6.544,13 
         
           Totaal 2008 38.799,89 
         
       
       
       
         
          [V] BV	2009/03/[006]	2.146,20 
         
          [CC] Services	[J]/OB 09/07/[007]	23.939,97 
         
           	Totaal 2009		26.086,17	 ” 
       
       
       
     
     
       2.27 
       De hiervoor onder 2.25 en 2.26 genoemde facturen (hierna: de [J]-facturen) hebben een [[kenmerkend] briefhoofd] Onder de brief is vermeld “[J]  [E], [b-straat] 13, [H]” en het bankrekeningnummer van [J] bij [de b-bank] Luxemburg. 
     
     
       2.28 
       
         Belanghebbende heeft over de rol van [J] na de echtscheiding het volgende verklaard bij de FIOD (de reacties van de opsporingsambtenaren van de FIOD staan tussen haakjes): 
         “maar wat er nog aan klussen te doen is, althans de wat grotere die zou ik dan via [J] en later zou dat wel weer bij [E] terug komen. Had ook een belangrijk voordeel namelijk dat te maken had met die (…) ex echtgenote die werkelijk op alles beslag liep te leggen.(…) [J] is er gekomen in (…)” 
         (2006:) 
         “(…) had maar een doel, oorspronkelijk, dat was een privépand van mij in [I], [de a-straat] 16, in die vennootschap stoppen (..)” 
         (Waarom?) 
         “Anders had er twee dagen later beslag op gelegen” 
       
     
     
       2.29 
       
         Belanghebbende heeft het volgende verklaard bij de FIOD over de wijze van factureren, waarbij [J] vanaf 2008 facturen aan cliënten heeft verstuurd voor verrichte werkzaamheden en [E] vanaf 2010 facturen aan [J] heeft verstuurd terzake van deze werkzaamheden (de reacties van opsporingsambtenaren van de FIOD staan tussen haakjes): 
          ((…), waarom dan de omslachtige manier door te factureren vanuit [J] terwijl u zegt van later moet dan weer [E] factureren aan [J] (…) waarom dan niet direct vanuit [E]?) 
         “Stel dat er onmiddellijk betaald wordt, (…) dan komt het weer bij [E] binnen, en [E] zit in procedures met deze geliefde ex.” 
         (Dus u heeft de omzet niet laten vallen in [E] van wege een mogelijk beslag door uw ex?) 
         “Nee dat speelde, dat speelde gewoon wel mee in de keuze om het op deze manier te doen. (…) bijkomend voordeel was en niet onbelangrijk bijkomend voordeel was dat dan in ieder geval voorlopig he, beetje uitstel van executie eh {tegen} dat vreselijke mens” 
       
     
     
       2.30 
       
         Over het niet aangeven van de omzet heeft belanghebbende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard: 
         “(De discussie is ook niet dat u in [J] te laat gedeclareerd heeft, de discussie is dat u in Nederland te laat belasting heeft betaald.) 
         “Ja, nee dat snap ik, hier heeft het lang gelegen.” 
         (U heeft gedeclareerd, dus u had het heel gemakkelijk in Nederland kunnen aangeven.) 
         “Ik ben het met u eens, hier heeft het lang gelegen en het heeft lang gelegen omdat a) ik heb er niet de aandacht aan gegeven die ik eraan had moeten geven, niet om er foute dingen mee te doen, maar gewoon ik ben er niet aan toe gekomen (..)” 
       
       
     
     
       2.31 
       
        [E] heeft in 2008 en 2009 facturen verstuurd aan verschillende cliënten voor door haar verrichte werkzaamheden. De facturen hebben een [[kenmerkend] briefhoofd] [....]. 
     
     
       2.32 
       
         Over de naam “[E]” heeft belanghebbende het volgende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard: 
         “[E] dat hoort bij mij omdat [E], daar zit die [letterA] en die [letterB] in het midden, (…) dat geeft cliënten ook nog (…) die weten dat allemaal, iedere cliënt vraagt aan mij [E] hoe heb je dat nou bedacht. (…) dat is gewoon je smoel (..) het belangrijkste is de juridische entiteit, niet welke handelsnaam die gebruikt, niet welk logo die gebruikt. Ja ik vind dat we een leuk logo, dat heb ik ooit eens een keer bedacht en cliënten weten dat nou prima”. 
       
     
     
       2.33 
       
         De statuten van [E] zijn op 4 oktober 2007 gewijzigd, waarbij de doelomschrijving als volgt is gewijzigd: 
         “ Artikel 2. 
         De vennootschap heeft ten doel: 
         -	het deelnemen in, het voeren van beheer over, het financieren van andere ondernemingen en vennootschappen en het stellen van zekerheid voor schulden van anderen, het beleggen van vermogen, het verkrijgen, beheren, exploiteren en vervreemden van vermogenswaarden in het algemeen; 
         -	het verrichten van alle soorten financiële en commerciële activiteiten ten aanzien van registergoederen, waaronder in het bijzonder begrepen het exploiteren, beheren, verkrijgen, vervreemden en bezwaren van registergoederen; 
         -	het beheer van pensioenen, het aangaan van overeenkomsten tot het doen van periodieke uitkeringen en daaraan verwante overeenkomsten; 
         - 	het beleggen en beheren van gelden en andere vermogenswaarden, het verkrijgen, vervreemden, bezwaren, beheren en exploiteren van roerende zaken, registergoederen en zakelijke rechten daarop; 
         - 	het zich (mede) verbinden en verstrekken van zekerheden en garanties, dan wel het zich op enigerlei wijze sterk maken voor schulden van rechtspersonen of andere vennootschappen die met haar in een groep verbonden zijn en ten behoeve van derden; 
         - 	het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, 
         alles in de ruimste zin van het woord;” 
       
       
     
     
       2.34 
       
          Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 tegen een vergoeding van loon arbeid verricht voor [E]. Op de vraag of belanghebbende op de loonlijst van [E] stond, heeft belanghebbende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard: 
         “Dat denk ik, maar niet altijd, dat hing denk ik volgens mij zegt [DD] altijd als je (...) kijk als omzet gaat staan boven een bepaald niveau dan moet je op een gegeven moment loonbelastingaangifte gaan doen of zo (…)” 
       
     
     
       2.35 
       
         Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 resultaat uit overige werkzaamheden (hierna ook: r.o.w.) genoten voor onder meer auteurswerkzaamheden en het vervullen van bestuursfuncties.  
         
           Aangiften 
         
       
     
     
       2.36 
       De belastingadviseur en gemachtigde van belanghebbende, [DD], heeft de aangiften IB/PVV 2007, 2008 en 2009 en begeleidende aangifterapporten opgesteld. De aangifterapporten en een machtiging heeft de belastingadviseur aan belanghebbende gestuurd. Belanghebbende heeft vervolgens zijn belastingadviseur, in de persoon van [A], gemachtigd om namens hem de aangiften IB/PVV 2007, 2008 en 2009 elektronisch te ondertekenen en te verzenden aan de Inspecteur. Belanghebbende heeft daarbij verklaard kennis te hebben genomen van het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de verschuldigde inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar en akkoord te gaan met de inhoud van deze aangifte “ten bewijze waarvan deze verklaring is gehecht aan het aangifterapport”. 
     
     
       2.37 
       
         De gemachtigde van belanghebbende heeft namens belanghebbende elektronisch aangiften IB/PVV 2007, 2008 en 2009 ingediend op respectievelijk 1 juni 2010, 31 augustus 2009 en 25 mei 2010, waarin onder meer de volgende gegevens zijn vermeld: 
         
           2007	2008	2009 
         
       
       
       
         
           Inkomen uit werk en woning 
         
         Winst [S] 1.023.419	0	0 
         Loon [E]	0	40.024	47.400 
         R.o.w./arbeid	28.510	15.813	0 
         R.o.w./terbeschikkingstelling vordering [E]	350	13.997	13.997 
         Voordeel uit eigen woning	     -39.605	0	0 
         inkomen uit werk en woning	1.012.674	69.834	61.397 
         Persoonsgebonden aftrek	      99.809	69.834	61.397 
         Belastbaar inkomen uit werk en woning	     912.865	0	0 
       
       
       
         Aftrek elders belast	1.169.402	0	0 
       
       
       
         Verschuldigde IB/PVV	9.694	0	0 
       
       
       
         
           Inkomen uit aanmerkelijk belang		  
         
         Vervreemdingswinst aandeel [E]	22	0	0 
         Persoonsgebonden aftrek	     0	0	0 
         Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang	   22	0	0 
       
       
       
         Verschuldigde belasting	4	0	0 
       
       
       
         
           Inkomen uit sparen en beleggen		  
         
         Inkomen uit sparen en beleggen	0	4.745	0 
         Persoonsgebonden aftrek	    0	4.745	0 
         Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen	    0	0	0 
       
       
       
         Verschuldigde belasting	0	0	0 
       
       
       
       
         
           Aanslagregeling/bezwaar 
         
       
     
     
       2.38 
       De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar aanleiding van een brief van 7 juni 2010 van de gemachtigde van belanghebbende. De gemachtigde heeft in die brief aangekondigd dat [E] nog facturen zal sturen voor werkzaamheden die verricht zijn in 2008 en 2009 en mogelijk ook nog in 2007. Bij het boekenonderzoek heeft de controlemedewerker facturen zonder briefhoofd ontvangen. Nadat de controlemedewerker had gevraagd om de oorspronkelijke, aan de cliënten verzonden facturen, heeft hij op 3 december 2010 gelijkluidende facturen ontvangen met enkel een [[kenmerkend] briefhoofd] [....]. Op 11 april 2011 heeft de Inspecteur een derdenonderzoek ingesteld bij één van de cliënten. In dit verband heeft de Inspecteur gelijkluidende facturen ontvangen waarbij naast het [[kenmerkend] briefhoofd] “[....]” ook een voettekst is opgenomen waarin onder meer staat vermeld “[J] . [E]”, adresgegevens op [H] en een bankrekeningnummer van [de b-bank] Luxemburg. Hierop heeft de controlemedewerker het boekenonderzoek afgebroken en is een FIOD-onderzoek gestart. Op 11 april 2012 heeft de FIOD de administratie van belanghebbende in beslag genomen. Van dit FIOD-onderzoek is op 17 juni 2014 een overzichts-procesverbaal opgemaakt. 
     
     
       2.39 
       
         Bij brief van 1 december 2011 heeft de Inspecteur aangekondigd dat in verband met het verstrijken van de aanslagtermijn de aanslag IB/PVV 2007 zal worden opgelegd ter behoud van rechten in afwachting van het boekenonderzoek dat is ingesteld. De Inspecteur heeft over de op de aangifte toe te passen correctie het volgende geschreven:  
         “De correctie is gebaseerd op het vermoeden dat een vennootschap van belastingplichtige zich wellicht reeds in 2007 een bedrag aan opbrengsten/winst –vooralsnog geschat op € 50.000 heeft laten ontlopen welke belastingplichtige middellijk of onmiddellijk ten goede is gekomen. Daarom wordt in box II nu een uitdeling van € 50.000 in aanmerking genomen.”. 
       
     
     
       2.40 
       Met dagtekening 16 december 2011 is de aanslag IB/PVV 2007 aan belanghebbende opgelegd. Het aangegeven belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang heeft de Inspecteur gecorrigeerd en vastgesteld op € 50.022.  
     
     
       2.41 
       Namens belanghebbende is bij brief van 11 januari 2012, ontvangen door de Inspecteur op 12 januari 2012, bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2007. 
     
     
       2.42 
       
         Nadat de Inspecteur bij brief van 22 februari 2012 de termijn om te beslissen op het bezwaar heeft verdaagd met toepassing van artikel 7:10, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), heeft de Inspecteur bij brief van 19 april 2012 aan [B] geschreven:  
         “Onder verwijzing naar ons telefonisch onderhoud van 16 april jl. bevestig ik hierbij dat u heeft ingestemd met uitstel van de behandeling van en de beslissing op de ingediende bezwaarschriften totdat de resultaten van het thans lopende opsporingsonderzoek van de FIOD bekend zijn en de gevolgen daarvan voor de heffing zijn vastgesteld.”. 
       
       
     
     
       2.43 
       
         Bij brief van 19 oktober 2012 heeft de Inspecteur aangekondigd dat in verband met het verstrijken van de aanslagtermijn de aangiften IB/PVV 2008 en 2009 zullen worden gecorrigeerd en aanslagen zullen worden opgelegd ter behoud van rechten in afwachting van het lopende boekenonderzoek. De Inspecteur heeft met betrekking tot de aan te brengen correcties het volgende geschreven: 
         “ Aangifte inkomstenbelasting 2008 
         De correctie is gebaseerd op het vermoeden dat een vennootschap van belastingplichtige zich in 2008 een bedrag aan opbrengsten/winst -tot op heden geschat op € 169.500- heeft laten ontlopen welke belastingplichtige middellijk of onmiddellijk ten goede is gekomen. Daarom wordt in box II nu een uitdeling van € 169.500 in aanmerking genomen. 
         
           Aangifte inkomstenbelasting 2009 
         
         In de aangifte inkomstenbelasting van belastingplichtige wordt een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven van € 47.400. In de aangifte vennootschapsbelasting van [E] B.V. wordt echter aangegeven dat de loonkosten € 186.384 bedragen. Belastingplichtige is directeur-grootaandeelhouder (dga) en enig werknemer in deze vennootschap. Uit uw brief van 7 juni 2010 blijkt dat het verschil is gelegen in het feit dat de nog te factureren werkzaamheden uit de jaren 2007 tot en met 2009 in de aangifte vennootschapsbelasting als “onderhanden werk” onder de opbrengst is verantwoord. Om het loon van de dga niet in belangrijke mate te laten afwijken van een gebruikelijk loon (als bedoeld in artikel 12a Wet loonbelasting 1964) is vervolgens een bedrag van € 186.384 als loonkosten in aanmerking genomen.  
         Een dergelijke aanvulling op het aangegeven loon in de aangifte inkomstenbelasting 2009 is achterwege gebleven. Om deze aangifte op dit punt in overeenstemming te brengen met de aangifte vennootschapsbelasting wordt het aangegeven loon in de inkomstenbelasting gecorrigeerd naar een loon van € 186.384. 
         Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt eveneens gecorrigeerd. Deze correctie is gebaseerd op het vermoeden dat een vennootschap van belastingplichtige zich in 2008 een bedrag aan opbrengsten/winst –tot op heden geschat op € 126.500 - heeft laten ontlopen welke belastingplichtige middellijk of onmiddellijk ten goede is gekomen. Daarom wordt in box II nu een uitdeling van € 126.500 in aanmerking genomen. 
         Tot slot wordt de heffingsgrondslag van box III gecorrigeerd. Ter behoud van rechten wordt op grond van de tot nu toe bekende gegevens de heffingsgrondslag vastgesteld op € 260.000. Dit leidt tot een voordeel uit sparen en beleggen van € 10.400. 
         
           Vervolg 
         
         Zoals gemeld zijn de aangifte inkomstenbelasting 2008 en 2009 gecorrigeerd ter behoud van rechten. Na ontvangst van de hieruit voortvloeiende aanslagen kunt u bij mij een pro-forma bezwaarschrift indienen. In onderling overleg kan dan worden bepaald dat de motivering en behandeling van het bezwaarschrift wordt aangehouden totdat het eindoordeel van het onderzoek bekend is”. 
       
       
     
     
       2.44 
       Bij brief van 31 oktober 2012 heeft gemachtigde van belanghebbende verzocht om een nadere toelichting/motivering ten aanzien van deze aangekondigde correcties.  
     
     
       2.45 
       Met dagtekening 9 november 2012 is de aanslag IB/PVV 2008 met de in de brief van 19 oktober 2012 (zie 2.43) aangekondigde correctie aan belanghebbende opgelegd.  
     
     
       2.46 
       Met dagtekening 14 november 2012 is de aanslag IB/PVV 2009 met de hiervoor bedoelde correcties aan belanghebbende opgelegd.  
     
     
       2.47 
       Nadat gemachtigde van belanghebbende op 7 december 2012 een rappel had gestuurd naar aanleiding van zijn onder 2.44 genoemde brief, heeft de Inspecteur bij brief van 12 december 2012 op belanghebbendes verzoek om een nadere motivering gereageerd. De Inspecteur heeft laten weten nog niet te beschikken over de (eind)conclusies van het lopende onderzoek, zodat hij niet aan het verzoek kan voldoen. De Inspecteur schreef dat hij de brief van 7 december 2012 wil aanmerken als pro-forma bezwaarschrift ter behoud van rechten en dat hij belanghebbende in de gelegenheid wil stellen de bezwaren nader te motiveren na ontvangst van de eindconclusies van het onderzoek.  
     
     
       2.48 
       Belanghebbende heeft bij brief van 19 december 2012, ontvangen door de Inspecteur op 21 december 2012, bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2008 en bij brief van 21 december 2012, ontvangen door de Inspecteur op 27 december 2012, bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2009. Hierbij heeft hij het verzoek om een nadere motivering herhaald.  
     
     
       2.49 
       Op 3 januari 2013 heeft de Inspecteur aangegeven dat hij de onder 2.48 genoemde brieven heeft ontvangen, maar dat hij de bezwaarschriften, gelet op artikel 10:3, derde lid, van de Awb, niet kan behandelen. De Inspecteur heeft belanghebbende gevraagd welk van de twee wegen hij wil inslaan: de fase waarin de aanslagen nader onderbouwd zullen worden dan wel het behandelen van de voorlopig gemotiveerde bezwaren.  
     
     
       2.50 
       Bij brief van 16 januari 2013 heeft de Inspecteur mededeling gedaan dat hij de beslistermijn ten aanzien van de bezwaarschriften tegen de aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 met zes weken heeft verdaagd.  
     
     
       2.51 
       
         De Inspecteur heeft telefonisch contact opgenomen met gemachtigde van belanghebbende om een afspraak te maken voor een hoorgesprek. Vanaf 14 maart 2013 is uitvoerig via e-mail gecorrespondeerd over (on)mogelijkheden daartoe. In zijn e-mailbericht van 22 maart 2013 heeft gemachtigde [A] geschreven:  
         “Wij hebben niets toe te lichten op de bezwaren zoals deze zijn ingediend”.  
       
     
     
       2.52 
       
         De Inspecteur is door de gemachtigde van belanghebbende verzocht onverwijld op de bezwaarschriften te beslissen. De Inspecteur heeft hierop gereageerd met een e-mailbericht waarin hij heeft aangegeven de e-mail van gemachtigde [A] te beschouwen als een mededeling dat belanghebbende afziet van het recht om gehoord te worden en, indien dat een verkeerde interpretatie is, verzoekt hij belanghebbende zo spoedig mogelijk te reageren. Vervolgens heeft gemachtigde [B] per e-mail als volgt gereageerd:  
         “U tracht sindsdien aldoor onze cliënt (onduidelijke) hoorgesprekken ‘aan te praten’, die onze cliënt helemaal niet wil, maar -belangrijker- dat doet u pas na afloop van de 6 wekentermijn”.  
       
       
     
     
       2.53 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 26 maart 2013 het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2007 gegrond verklaard en de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 ongegrond verklaard. De Inspecteur heeft het inkomen uit aanmerkelijk belang voor het jaar 2007 nader vastgesteld op € 28.022. De vermindering van de aanslag IB/PVV 2007 is op 3 april 2013 geformaliseerd.  
     
     
       2.54 
       
         De Inspecteur is op de volgende punten afgeweken van de aangiften: 
         	2007	2008	2009 
         Regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (uitdeling)	€	28.000	€	169.500	€	126.500 
         Hoger loon (overeenkomstig opgaaf gemachtigde)					-	139.000 
         Minder persoonsgebonden aftrek (niet in geschil)					-	21.714 
         Verhoging aangegeven vermogen box 3					-	537.953 
       
       
       
         
           Overleggen van op de zaak betrekking hebbende stukken 
         
       
     
     
       2.55 
       In zijn brief van 1 mei 2013 heeft de Inspecteur opgemerkt dat hij niet aan het verzoek van de gemachtigde om verstrekking van een afschrift van het dossier tegemoetkomt, omdat daarvoor de mogelijkheid bestond tot en met het hoorgesprek. De Inspecteur heeft in de brief toegezegd alle op de zaak betrekking hebbende stukken bij zijn verweerschrift over te leggen. 
     
     
       2.56 
       De advocaat van belanghebbende heeft een afschrift van het strafdossier van de Officier van Justitie gekregen. 
     
     
       2.57 
       De Inspecteur heeft bij het verweerschrift dat hij bij de Rechtbank heeft ingediend, de door hem ontvangen delen van het FIOD-dossier gevoegd. Een aantal stukken daarvan heeft hij als zogenoemde geheimhoudingsstukken aangemerkt en deze in een gesloten enveloppe aan de Rechtbank gestuurd. Ter zitting van de Rechtbank hebben partijen ermee ingestemd dat de enveloppe ongeopend aan de Inspecteur werd teruggeven. Ook stukken die de Inspecteur later heeft ontvangen van de FIOD heeft hij aan de Rechtbank gestuurd. Bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur het overzichts-procesverbaal van het FIOD-onderzoek gevoegd. Nadien heeft hij de beschikking gekregen over het volledige FIOD-dossier dat 3300 pagina’s beslaat. Hiervan heeft hij nog enkel die stukken overgelegd voor zover daarnaar in het overzichts-procesverbaal werd verwezen en deze nog niet eerder door hem waren overgelegd. 
     
     
       2.58 
       
         De Inspecteur heeft, nadat belanghebbende daar vele malen om had gevraagd, in hoger beroep een brief van 8 januari 2013 van de contactambtenaar AWR van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam aan [EE] (hierna: [EE]) van de Belastingdienst/FIOD/Kantoor Rotterdam overgelegd. Bij deze brief is een bijlage gevoegd met een verzoek ingevolge artikel 55, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (hierna: het artikel 55 AWR-verzoek) om de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek aan de Belastingdienst te verstrekken. De Officier van Justitie, mr. [FF] (hierna: [FF]), heeft dit verzoek op 11 januari 2013 voor akkoord ondertekend. In de brief van 11 januari 2013 van [FF] aan [EE] heeft [FF] het volgende opgemerkt: 
         “Hierbij gaat het originele door mij getekende exemplaar van het verzoek 55 AWR. 
         Per email lichtte ik je reeds toe wat de verdere gang van zaken mbt dit verzoek inhoudt.” 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
       
         
           Heeft de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? 
         
         
           Heeft de Inspecteur het motiveringsbeginsel geschonden? 
         
         
           Heeft de Inspecteur de hoorplicht geschonden? 
         
         
           Heeft de Inspecteur door zijn handelen in de aanslag- en bezwaarfase het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play geschonden alsmede zich aan détournement de pouvoir schuldig gemaakt? 
         
         
           Beroept de Inspecteur zich terecht op omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet aan zijn informatieplicht heeft voldaan? 
         
         
           Heeft de Inspecteur terecht de op de [J]-facturen betaalde bedragen aangemerkt als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang? 
         
         
           Heeft de Inspecteur terecht een hoger rentepercentage van 2,5% gehanteerd bij de berekening van het voordeel uit de terbeschikkingstelling van vermogen? 
         
         
           Heeft de Inspecteur terecht het aangegeven inkomen uit sparen en beleggen verhoogd? 
         
         
           Heeft de Inspecteur met het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2007 het vertrouwen gewekt dat de alimentatieverplichting aan [T] en de kinderen als schuld in aanmerking moet worden genomen bij het vaststellen van inkomen uit sparen en beleggen? 
         
         
           Heeft de Inspecteur terecht een bedrag aan fictief loon in aanmerking genomen in de jaren 2007 en 2009? 
         
         
           Heeft de Inspecteur bij zijn beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte terecht de toepassing van de stallingsregeling en het pleitbare standpunt van belanghebbende genegeerd? 
         
         
           Heeft de Rechtbank terecht geen integrale proceskostenvergoeding aan belanghebbende toegekend? 
         
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 5, 6, 7, 8, 10, 11 en 12 ontkennend en de vragen 2, 3, 4 en 9 bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
     
     
       3.3 
       Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 
     
     
       3.4 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur en vermindering van de aanslagen IB/PVV 2007 tot en met 2009 tot de door hem in hoger beroep bepleite bedragen. 
     
     
       3.5 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Schending artikel 8:42 van de Awb 
       
     
     
       4.1 
       Ingevolge artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient de inspecteur alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen (HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041). Deze verplichting geldt ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186). 
     
     
       4.2 
       Indien een belanghebbende zich – voldoende gemotiveerd – op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 van de Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). 
     
     
       4.3 
       
         In de Memorie van Toelichting is ter zake opgemerkt: 
         Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen.” (Kamerstukken II 1991/92, 22495, nr. 3, p. 119) 
       
     
     
       4.4 
       
         In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht is over de op de zaak betrekking hebbende informatie opgemerkt: 
         “Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag.” (Kamerstukken II 1997/98, 25175, nr. 5, p. 16-17) 
       
     
     
       4.5 
       Belanghebbende heeft zich, anders dan hij bij de Rechtbank heeft gedaan, verzet tegen de teruggaaf van de stukken door het Hof aan de Inspecteur, waarvan de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29 van de Awb had medegedeeld dat uitsluitend het Hof kennis mocht nemen van deze stukken. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof evenwel toegestaan dat ook belanghebbende van deze stukken kennis mocht nemen. Gelet hierop, kan belanghebbende op deze grond niet met vrucht betogen dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur zijn ingebracht. 
       
     
     
       4.6 
       Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Hij verwijst daarbij naar zijn brief van 19 februari 2014, waarin belanghebbende reageert op het door de Rechtbank gevolgde standpunt van de Inspecteur dat de rendementsgrondslag in box 3 in 2009 vastgesteld moet worden op € 260.000. De Inspecteur had daartoe bij de Rechtbank gesteld dat in 2008 het [de b-bank] rekeningnummer [008] een beginsaldo had van € 570.740 en een eindsaldo van € 81.877 zonder dat daar een ander vermogensbestanddeel tegenover stond. In de brief van 19 februari 2014 heeft belanghebbende overzichten opgesteld aan de hand van gegevens van banken, begunstigden van betalingen, de FIOD, klantoverzichten, insightprints en mailberichten uit de digitale Outlookadministratie van belanghebbende, waarmee belanghebbende heeft aangegeven waaraan de opnames van de [de b-bank] rekening zijn besteed. De Inspecteur heeft daarop in zijn verweerschrift in hoger beroep het door hem bij de Rechtbank verdedigde standpunt verlaten en een nieuwe onderbouwing gegeven voor zijn correctie van de rendementsgrondslag. Het Hof begrijpt belanghebbendes beroep op schending van artikel 8:42 van de Awb aldus, dat de Belastingdienst sinds april 2012, de start van het FIOD-onderzoek, over de in de overzichten genoemde gegevens beschikte en de Inspecteur deze ontlastende gegevens niet aan de Rechtbank heeft overgelegd.  
     
     
       4.7 
       De Inspecteur ontkent de beschikking te hebben of te hebben gehad over de gegevens die belanghebbende in zijn overzichten heeft genoemd. 
     
     
       4.8 
       Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een schending van artikel 8:42 van de Awb. In deze procedure doet zich de bijzondere omstandigheid voor dat een door de Inspecteur ingestelde controle is afgebroken en een strafrechtelijk onderzoek is gestart. De Inspecteur is daardoor voor zijn besluitvorming mede afhankelijk geworden van de inlichtingen en stukken die hij uit het strafrechtelijke onderzoek ontvangt. Uit het dossier volgt dat de Inspecteur in de loop van de tijd steeds meer inlichtingen en stukken heeft verkregen van de FIOD. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof geloofwaardig verklaard, dat hij alle door hem van de FIOD ontvangen stukken, al dan niet met het verzoek om geheimhouding, heeft doorgezonden aan de Rechtbank en het Hof tot en met het overzichts-procesverbaal. Dit laatste stuk heeft hij op 29 juli 2014 aan het Hof gezonden. Enkel de stukken die hij daarna heeft ontvangen, heeft de Inspecteur niet meer volledig ingebracht omdat deze, zo begrijpt het Hof, te omvangrijk zijn en niet aan de besluitvorming van de Inspecteur ten grondslag hebben gelegen. Wel heeft hij nog de bijlagen overgelegd waarnaar in het overzichts-procesverbaal wordt verwezen. De stukken waarop belanghebbende zijn onder 4.6 bedoelde overzichten heeft gebaseerd, heeft het Hof niet dan wel niet in de door de belanghebbende gestelde vorm in de door de Inspecteur overgelegde stukken aangetroffen. Nu de door de Inspecteur overgelegde stukken, naar het Hof als uitgangspunt hanteert, alle stukken zijn waarover de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen en het doen van de uitspraken op bezwaar beschikte, kan niet worden gezegd dat de Inspecteur de uit artikel 8:42 voortvloeiende verplichting heeft geschonden.  
     
     
       4.9 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur de onderliggende gegevens had moeten opvragen bij de FIOD voordat hij zijn stelling innam, faalt zijn beroep op schending van artikel 8:42 van de Awb eveneens. Stukken die niet aan de inspecteur ter beschikking staan dan wel ter beschikking hebben gestaan, hoeft de inspecteur niet in het geding te brengen, aangezien hij zijn beslissing tot het opleggen van een belastingaanslag niet (mede) daarop kan hebben gebaseerd (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186). 
       
     
     
       4.10 
       Belanghebbende stelt dat hij aan het in de brief van 11 januari 2013 genoemde mailbericht het vermoeden ontleent, dat de Officier van Justitie instructies, aanwijzingen of suggesties aan de FIOD heeft verstrekt over het artikel 55 AWR-verzoek. Hij verzoekt daarom om overlegging van alle van de Officier van Justitie ontvangen gegevens inclusief alle daarop betrekking hebbende mailberichten en correspondentie en in het bijzonder het in de brief van 11 januari 2013 genoemde mailbericht. 
     
     
       4.11 
       
          De Inspecteur heeft het mailbericht waarnaar in de brief van 11 januari 2013 wordt verwezen, niet overgelegd. Hij verklaart dat hij dit stuk nimmer in zijn bezit heeft gehad. Hij kent het ook niet, omdat het hier een mailwisseling betreft tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst/FIOD/Kantoor Rotterdam. In ieder geval is, aldus de Inspecteur, het stuk geen op de zaak betrekking hebbend stuk, omdat hij dit stuk niet bij het opleggen van de aanslagen heeft gebruikt en het ook nadien geen rol heeft gespeeld bij de onderbouwing van zijn standpunt. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur aannemelijk dat deze stukken hem niet ter beschikking staan dan wel ter beschikking hebben gestaan. Voorts heeft belanghebbende tegenover de weerspreking door de Inspecteur onvoldoende gemotiveerd gesteld dat het mailbericht van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Voor de overige stukken waarvan belanghebbende om overlegging verzoekt verwijst het Hof naar hetgeen het onder 4.8 heeft overwogen. 
         
           Behandeling aanslag- en bezwaarfase 
         
       
       
     
     
       4.12 
       Belanghebbende stelt dat de Inspecteur het motiveringsbeginsel heeft geschonden, omdat hij heeft nagelaten aan te geven op welke punten hij van de aangiften is afgeweken. Hierdoor wist belanghebbende niet waartegen hij bezwaar moest maken. 
     
     
       4.13 
       Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de feiten geen aanleiding geven voor de conclusie dat de Inspecteur de onderhavige aanslagen IB/PVV onvoldoende heeft gemotiveerd. Dat de gegeven motivering vanwege het naderende einde van de aanslagtermijn summier is en een enigszins voorlopig karakter had, doet aan de motivering als zodanig niet af. In de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur een toelichting gegeven op de afwijkingen van de aangiften, waardoor de gemachtigde van belanghebbende inzicht heeft gekregen in de denkwijze en de motivering van de afwijkingen. Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat hij door de gebrekkige motivering niet in zijn procespositie is geschaad. Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur het motiveringsbeginsel niet heeft geschonden.  
     
     
       4.14 
       Voor zover belanghebbende erover klaagt dat de hoorplicht is geschonden door de Inspecteur, merkt het Hof op dat belanghebbende schriftelijk heeft afgezien van een hoorgesprek. Van een schending van de hoorplicht is dan geen sprake. 
     
     
       4.15 
       
         Belanghebbende meent dat de Inspecteur door zijn handelen in de aanslag- en bezwaarfase het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play heeft geschonden alsmede zich aan détournement de pouvoir schuldig heeft gemaakt. De Inspecteur heeft, aldus belanghebbende, eerst vlak voor het verstrijken van de uiterste beslistermijn belanghebbende in de gelegenheid gesteld gehoord te worden met als doel zijn beslistermijn te verlengen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur bewust in een laat stadium belanghebbende heeft uitgenodigd voor een hoorgesprek. Gelet op de onder 2.41 e.v. opgenomen feitelijke gang van zaken brengt de uitnodiging kort voor het einde van de beslistermijn naar het oordeel van het Hof geen schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur met zich. Tegen een overschrijding van de beslistermijn staan overigens verschillende wettelijke mogelijkheden open zoals de dwangsomregeling of het instellen van beroep tegen een fictieve weigering uitspraak te doen.  
         
           Omkering bewijslast 
         
       
       
     
     
       4.16 
       De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet aan de verplichtingen van artikelen 47 en 49 van de AWR heeft voldaan door niet de door de Inspecteur gevraagde oorspronkelijke facturen over te leggen (zie onder 2.38). 
     
     
       4.17 
       
         Met ingang van 1 juli 2011 geldt ingevolge artikel 25, derde lid, en artikel 27e van de AWR dat eerst aan omkering van de bewijslast kan worden toegekomen, als sprake is van – voor zover hier van belang - een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, van de AWR. De aanslagen zijn opgelegd na 1 juli 2011 en de Inspecteur heeft geen informatiebeschikking genomen. Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur bij aanslagen die na 1 juli 2011 zijn opgelegd, waarbij de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat met betrekking tot deze aanslag niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 en 49 van de AWR, slechts aan omkering en verzwaring van de bewijslast toekomen als hij een informatiebeschikking heeft genomen en deze onherroepelijk is geworden. Hieraan doet niet af dat het niet voldoen aan het verzoek van de Inspecteur om overlegging van de gevraagde facturen heeft plaatsgevonden op 3 december 2010 en daarmee voor de invoeringsdatum van artikel 52a AWR. 
         
           Duiding inkomsten 
         
       
       
     
     
       4.18 
       Tussen partijen is niet meer in geschil dat [J] niet transparant is en dat belanghebbende “ultimate benificial owner” van [J] is. Evenmin is in geschil dat belanghebbende aanmerkelijk belanghouder van [J] is in de zin van de Wet IB 2001.  
     
     
       4.19 
       De Inspecteur stelt primair dat de opbrengst van de [J]-facturen is toe te rekenen aan [E]. [E] heeft ten behoeve van haar aandeelhouder toegestaan dat de betaling van de facturen ten gunste van een rekening van [J] is geboekt en heeft belanghebbende daarmee indirect bevoordeeld. [E] heeft daarmee volgens de Inspecteur aan belanghebbende een uitdeling van winst doen toekomen. Het voordeel is belast als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Subsidiair stelt de Inspecteur dat het voordeel is belast als winst uit onderneming en meer subsidiair als resultaat uit overige werkzaamheden. 
     
     
       4.20 
       Belanghebbende bestrijdt dat de omzet aan [E] moet worden toegerekend. Belanghebbende wijst erop dat [J] de bedragen heeft gefactureerd, dat de naam van [J] op de facturen is vermeld en dat de bedragen zijn betaald op een rekening van [J]. Voor het fiscale recht moet volgens belanghebbende onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2014, nr. 13/02757, ECLI:NL:HR:2014:2692 aangesloten worden bij het handelsrecht. Op dezelfde gronden is belanghebbende van mening dat geen sprake is van winst uit onderneming. Voorts stelt belanghebbende dat geen sprake is van winst uit onderneming, omdat daarvoor een inschrijving in de Kamer van Koophandel noodzakelijk is. Een dergelijke inschrijving ontbreekt. 
       
     
     
       4.21 
       Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Onder onderneming wordt ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer: de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Van de zelfstandige uitoefening van een beroep, als bedoeld in deze bepaling, door een belastingplichtige is sprake indien deze de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. 
     
     
       4.22 
       Belanghebbende was in 2007 ondernemer voor de inkomstenbelasting als partner van [S]. Bij zijn vertrek bij [S] heeft hij voor eigen rekening en risico enkele juridische dossiers en cliënten meegenomen en is hij in deze dossiers en voor deze cliënten in de jaren 2007, 2008 en 2009 juridische werkzaamheden blijven verrichten. Daarnaast heeft belanghebbende voor andere cliënten in 2008 en 2009 juridische werkzaamheden verricht. Belanghebbende is tot en met [....] 2009 ingeschreven geweest op het Nederlandse Advocaten Tableau, waarvan de laatste jaren onder eigen naam. Een belangrijke cliënt, [a-bank], heeft verklaard dat belanghebbende na zijn vertrek bij [S] voor zichzelf werkzaamheden heeft verricht (zie onder 2.9). Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende ook bevestigd dat de werkzaamheden aan de persoon van belanghebbende zijn gekoppeld. De opbrengst van zijn werkzaamheden zijn substantieel. De omstandigheid dat op de door belanghebbende opgestelde facturen de naam van [J] en haar rekeningnummer is vermeld, maakt niet dat belanghebbende de werkzaamheden niet zelfstandig en voor eigen rekening heeft verricht. [J] is, zoals belanghebbende zelf schetst, een lege huls. Gelet op de onder 2.10 opgenomen verklaring van belanghebbende bestaat geen arbeidsverhouding tussen hem en [J]. Evenmin bestaan er overeenkomsten tussen [J] en de cliënten waarvoor belanghebbende werkzaamheden verricht. Belanghebbende heeft verklaard dat de naam [J] bij zijn cliënten niet bekend is, hetgeen wordt bevestigd door één van zijn belangrijkste cliënten, [L]. Aangezien belanghebbende gevolmachtigde is over de Luxemburgse bankrekening ten name van [J] kan belanghebbende vrij beschikken over de door [J] ontvangen bedragen. Aan de facturering en inning door [J] kent het Hof daarom geen zelfstandige betekenis toe. Het risico van niet betalen, zoals de door belanghebbende geschetste problemen met [L], komen voor zijn rekening. Het Hof is daarom - gelet op alle genoemde feiten en omstandigheden - van oordeel dat belanghebbende zijn werkzaamheden als advocaat/juridisch adviseur zelfstandig en voor eigen rekening heeft verricht en dat hij daarbij ondernemersrisico heeft gelopen. De Inspecteur heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende in 2008 en 2009 winst uit onderneming heeft genoten. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende niet stond ingeschreven in de Kamer van Koophandel, aangezien een inschrijving geen afzonderlijk vereiste is voor het bestaan van een onderneming in fiscale zin. 
     
     
       4.23 
       Gelet op het vorenoverwogene komt het Hof niet toe aan de primaire stelling van de Inspecteur dat sprake is van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. De Inspecteur heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat een rechtsverhouding bestaat tussen [E] en de cliënten waaraan de [J]-facturen zijn verstuurd. De omstandigheid dat de werkzaamheden door belanghebbende zijn uitgevoerd en belanghebbende in dienstbetrekking van [E] is geweest is daarvoor onvoldoende, aangezien belanghebbende geloofwaardig heeft verklaard onder verwijzing naar de statutenwijziging van [E] op 4 oktober 2007 dat hij deze vennootschap voor beleggingsactiviteiten heeft willen gaan gebruiken en dat zijn dienstbetrekking op die werkzaamheden zag. 
     
     
       4.24 
       Nu het Hof het voordeel aanmerkt als winst uit onderneming, komt hij evenmin toe aan de stellingen van de Inspecteur dat het voordeel als resultaat uit overige werkzaamheden is aan te merken.  
     
     
       4.25 
       
         Er is sprake van winst uit onderneming, zodat op grond van goedkoopmansgebruik per balansdatum belanghebbendes debiteuren en onderhanden werk moeten worden aangemerkt als tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende vorderingen (vgl. HR 30 juni 1999, nr. 34 249, ECLI:NL:HR:1999:AA2793, BNB 1999/355). De Inspecteur stelt de winst vast op de op de [J]-facturen gefactureerde omzet. De Inspecteur rekent de volgende omzetten toe aan werkzaamheden die zijn verricht in de jaren 2007, 2008 en 2009: 
         Toe te rekenen omzet aan 2007 		 €	21.490  
       
       
       
         Toe te rekenen aan 2008	 	  
         Omzet 2007/2008 [a-bank] en [L]	€	176.784  
         Af: Toegerekend aan 2007 	 -	21.490  
         Omzet 2008 [a-bank] en [L]			€	155.294  
         Omzet 2008 overige cliënten			 -	38.800 
         Totale omzet 2008				 €	194.094 
       
       
       
         Toe te rekenen aan 2009	 	  
         Omzet 2009 [a-bank] en [L]			€	108.139  
         Omzet 2009 overige cliënten			 -	26.086 
         Totale omzet 2009				 €	134.225  
       
       
     
     
       4.26 
       Op deze omzet komen de kosten in mindering die belanghebbende voor het verwerven van de omzet heeft behaald. De Inspecteur noch belanghebbende heeft hierover iets gesteld, zodat het Hof ervan uitgaat dat er geen kosten zijn, dan wel dat belanghebbende deze op een andere wijze heeft gedekt of de kosten door anderen zijn gedragen. 
     
     
       4.27 
       Met de overgelegde facturen en de, door belanghebbende onvoldoende weersproken toerekening aan de verschillende jaren, heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de jaren 2007, 2008 en 2009 winst uit onderneming heeft genoten tot de onder 4.25 genoemde bedragen. 
     
     
       4.28 
       
         Belanghebbende heeft aangedragen dat de facturen van [L] nimmer zijn betaald. Voor zover belanghebbende hiermee heeft willen stellen dat de gefactureerde bedragen ten onrechte volledig tot de winst zijn gerekend, merkt het Hof op, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat en tot welk bedrag op balansdatum de vorderingen niet volwaardig waren. 
         
           Resultaat uit overige werkzaamheden/ter beschikkingstelling 
         
       
       
     
     
       4.29 
       Belanghebbende heeft het pand [de a-straat] 16 te [I] op 26 april 2007 aan [J] verkocht. De koopsom van € 265.000 is [J] schuldig gebleven. Partijen zijn het er over eens dat de vordering van belanghebbende op [J] onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt. Tussen partijen is in geschil welke rentevergoeding daarbij in aanmerking moet worden genomen.  
     
     
       4.30 
       De Inspecteur is van mening dat de rente 7% (2007), 7,5% (2008) en 5% (2009) moet bedragen. 
     
     
       4.31 
       Belanghebbende is van mening dat een rente van 2,5% gehanteerd moet worden, omdat dit de rente op een zakelijke spaarrekening is (HR 25 februari 2011, nr. 10/00622, ECLI:NL:HR:2011:BN9739, BNB 2011/116). 
     
     
       4.32 
       Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het "at arm's length" beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen, zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37) 
     
     
       4.33 
       In het onderhavige geval is sprake van een schuldig gebleven koopsom waarvoor geen geldleningsovereenkomst is opgemaakt, geen zekerheden zijn gesteld en geen aflossing is overeengekomen. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen heeft hij aannemelijk gemaakt dat een rente van 7% (2007), 7,5% (2008) en 5% (2009) zakelijk is. Anders dan belanghebbende stelt ziet het Hof geen reden de rente enkel te berekenen over het saldo op het einde van het jaar. De correcties bedragen derhalve: 
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 Beginsaldo 
               
               
                 Eindsaldo 
               
               
                 Gemiddeld saldo 
               
               
                 Factor 
               
               
                 Rente 
               
               
                 Bedrag 
               
             
             
               
                 2007 
               
               
                  265.000  
               
               
                  226.178  
               
               
                  245.589  
               
               
                 0,667 
               
               
                 7% 
               
               
                   € 11.461  
               
             
             
               
                 2008 
               
               
                  226.178  
               
               
                  209.658  
               
               
                  217.918  
               
               
                 1 
               
               
                 7,5% 
               
               
                   € 16.344  
               
             
             
               
                 2009 
               
               
                  209.658  
               
               
                  191.148  
               
               
                  200.403  
               
               
                 1 
               
               
                 5% 
               
               
                   € 10.020  
               
             
           
         
       
       
       
         
           Inkomen uit sparen en beleggen 
         
       
       
     
     
       4.34 
       Belanghebbende bepleit in hoger beroep en in afwijking van zijn aangifte IB/PVV 2008 een inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Voor het jaar 2009 bestrijdt belanghebbende de correctie van de rendementsgrondslag tot € 260.000. Ook voor dat jaar bepleit belanghebbende een inkomen uit sparen en beleggen van nihil. 
     
     
       4.35 
       Belanghebbende is van mening dat voor het bepalen van de rendementsgrondslag voor de jaren 2008 en 2009 zijn alimentatieverplichting als schuld in aanmerking moet worden genomen. De alimentatieverplichting aan [T] berekent hij op € 669.708 (2008, gemiddeld) en € 582.576 (1 januari 2009) en de kinderalimentatie op € 253.980 (2008 gemiddeld) en € 242.610 (2009 gemiddeld). Voorts moet de vordering op [J] uit de rendementsgrondslag geëlimineerd worden en moet een vordering op een zakenpartner, [HH], worden verhoogd. 
     
     
       4.36 
       De Inspecteur bestrijdt niet dat de alimentatieverplichting nog niet in de rendementsgrondslag voor de jaren 2008 en 2009 is begrepen, maar stelt zich op het standpunt dat de verplichting aan [T] niet meer dan € 125.000 bedraagt, zijnde de afkoopsom van de alimentatie in oktober 2011. Tegen het in aanmerking nemen van de kinderalimentatieverplichting heeft de Inspecteur ingebracht, dat deze verplichting geen waarde in het economische verkeer vertegenwoordigt. Met belanghebbende is hij van mening dat de vordering op [J] uit de rendementsgrondslag geëlimineerd moet worden en de vordering op [HH] moet worden verhoogd. Deze twee correcties heeft hij in zijn correctie van de rendementsgrondslag IB/PVV 2009 verwerkt. De Inspecteur berekent de rendementsgrondslag IB/PVV 2008 op € 118.637 (overeenkomstig de aangifte).  
     
     
       4.37 
       Uit het arrest HR 11 februari 2011, nr. 10/00367, ECLI:NL:HR:2011:BO0403, BNB 2011/166 volgt, dat, anders dan de Inspecteur bepleit, aan kinderalimentatieverplichtingen een waarde in het economische verkeer moet worden toegekend. De Inspecteur heeft de door belanghebbende berekende omvang van de kinderalimentatieverplichting verder niet betwist. Uitgaande van een kinderalimentatieverplichting van € 253.980 (gemiddeld) en een alimentatieverplichting aan [T] van € 125.000 (gemiddeld), bepleit belanghebbende terecht dat de rendementsgrondslag voor de IB/PVV 2008 nihil moet bedragen. 
     
     
       4.38 
       De Inspecteur berekent de rendementsgrondslag IB/PVV 2009 op € 260.000. Uitgaande van een kinderalimentatieverplichting van € 242.610 (gemiddeld) en een alimentatieverplichting aan [T] van € 67.500 (1 januari 2009: € 125.000, 31 december 2009: nihil), bepleit belanghebbende terecht dat de rendementsgrondslag voor de IB/PVV 2009 nihil moet bedragen. 
     
     
       4.39 
       Aan de vraag of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel op dit punt heeft geschonden komt het Hof niet toe, nu belanghebbende reeds op andere gronden in het gelijk wordt gesteld. 
     
     
       4.40 
       
         De Inspecteur heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een hoger inkomen uit sparen en beleggen heeft genoten dan nihil.  
         
           Fictief loon 2007 
         
       
     
     
       4.41 
       Ingevolge artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 39 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon.  
     
     
       4.42 
       De Inspecteur bepleit met een beroep op interne compensatie dat het inkomen uit werk en woning moet worden verhoogd met € 39.000 vanwege de op de [J]-facturen vermelde arbeid die belanghebbende na de beëindiging van zijn werkzaamheden voor [S] heeft verricht in 2007.  
     
     
       4.43 
       Belanghebbende brengt hiertegen in dat hij eerst in de laatste weken van 2007 enige werkzaamheden voor [J] heeft verricht. Voorts beroept belanghebbende zich op artikel 12a, derde lid, van de Wet LB omdat een zakelijke vergoeding minder bedraagt dan € 5.000. 
     
     
       4.44 
       Het Hof heeft hiervoor overwogen dat het voordeel uit de arbeid dat heeft geleid tot de [J]-facturen moeten worden toegerekend aan de winst uit onderneming van belanghebbende. Nu de door belanghebbende verrichte arbeid niet in [J] is verricht, kan geen fictief loon ter zake van deze werkzaamheden in aanmerking worden genomen.  
     
     
       4.45 
       Nu de Inspecteur dienaangaande verder niets heeft gesteld, faalt het beroep van de Inspecteur op toepassing van artikel 12a van de Wet LB. 
       
       
         
           Fictief loon 2009 
         
       
     
     
       4.46 
       Partijen bepleiten beiden primair een verhoging van het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2009 met een bedrag van € 139.000 als fictief loon voor arbeid die belanghebbende verricht heeft ten behoeve van [E] (artikel 12a van de Wet LB).  
     
     
       4.47 
       Deze verhoging is gebaseerd op de veronderstelling dat [E] de door [J] gefactureerde werkzaamheden tot haar winst rekent (standpunt Inspecteur) dan wel [E] door het factureren van bedragen aan [J] ter zake van de voor [L] en [a-bank] verrichte werkzaamheden, alsnog in Nederland te belasten omzet genereert (standpunt belanghebbende). 
     
     
       4.48 
       Beide standpunten gaan naar het oordeel van het Hof uit van de onjuiste veronderstelling dat de gefactureerde bedragen (uiteindelijk) tot de ondernemingsuitoefening van [E] behoren. Nu het Hof heeft vastgesteld dat de met de gefactureerde bedragen behaalde winst behoort tot de winst uit onderneming van belanghebbende bestaat er geen grond een bedrag aan fictief loon in aanmerking te nemen.  
     
     
       4.49 
       
         Het Hof zal daarom geen fictief loon in aanmerking nemen bij zijn oordeel over de hoogte van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2009. 
         
           Omkering bewijslast (vereiste aangifte IB/PVV 2007) 
         
       
     
     
       4.50 
       In het arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen over het doen van de vereiste aangifte. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de hiervoor gegeven regels slechts in aanmerking genomen, indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, ECLI:NL:HR:2003:AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. 
     
     
       4.51 
       De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast voor belanghebbende voor de aanslag IB/PVV 2007, omdat belanghebbende daarvoor niet de vereiste aangifte zou hebben gedaan.  
     
     
       4.52 
       
         De Inspecteur heeft gelet op hetgeen het Hof hiervoor onder 4.25 en 4.33 heeft overwogen aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 2007 winst uit onderneming ten bedrage van € 21.490 en een voordeel uit de terbeschikkingstelling van vermogen van € 11.461 heeft genoten. Deze correcties hebben de volgende gevolgen voor de verschuldigde belasting: 
         Aangegeven inkomen uit werk en woning			€	1.012.674 
         (waarvan € 1.052.462 buitenlands inkomen) 
         Extra winst	 	€	21.490 	 
         af: MKB vrijstelling 10,5%	 -	2.256   
          	 	-	19.234  
         Voordeel uit terbeschikkingstelling (rente vordering [J]) 	 		 -	11.461  
         Inkomen uit werk en woning				€	1.043.369 
         Af: Persoonsgebonden aftrek 		 		 -	99.809  
         Belastbaar inkomen uit werk en woning (noemer inkomen)  €	943.560  
       
       
     
     
       4.53 
       Aangezien het vrij te stellen buitenlandse inkomen uit werk en woning van belanghebbende hoger is dan het noemer inkomen – zelfs indien dit vermeerderd zou worden met de persoonsgebonden aftrek – is het gezamenlijk bedrag van de verminderingen op grond van artikel 10, derde lid, van het Besluit gelijk aan de belasting die verschuldigd zou zijn over het belastbare inkomen uit werk en woning zonder de toepassing van het Besluit. Na toepassing van de vrijstelling resteert geen verschuldigde inkomstenbelasting. Belanghebbende is reeds in de heffing betrokken voor het maximale bedrag aan premie volksverzekeringen, zodat de aanpassingen van het aangegeven inkomen evenmin leiden tot een hoger verschuldigd bedrag aan premie volksverzekeringen dan uit de aangifte van belanghebbende volgt. 
     
     
       4.54 
       
         Aangezien de correctie van het inkomen uit aanmerkelijk belang vervalt, komt het volgens de aangifte verschuldigde bedrag aan IB/PVV overeen met de werkelijk verschuldigde belasting. De Inspecteur beroept zich derhalve ten onrechte op omkering en verzwaring van de bewijslast en kan dan ook de winst niet op een hoger bedrag vaststellen dan het bedrag dat hij aannemelijk heeft gemaakt. 
         
           Omkering bewijslast (vereiste aangifte IB/PVV 2008) 
         
       
     
     
       4.55 
       De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast voor belanghebbende voor de aanslag IB/PVV 2008, omdat belanghebbende daarvoor niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Op grond hiervan heeft hij de door belanghebbende behaalde winst uit onderneming op een hoger bedrag geschat dan uit de facturen en urenverantwoording volgt.  
     
     
       4.56 
       De Inspecteur heeft gelet op hetgeen het Hof hiervoor onder 4.25 en 4.33 heeft overwogen aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 2008 winst uit onderneming ten bedrage van € 194.094 en een voordeel uit de terbeschikkingstelling van vermogen van € 16.344 heeft genoten. Deze correcties leiden tot het volgende verzamelinkomen: 
       
       
         Correctie winst		 	€	194.094  
         Af: ondernemersaftrek 		 	 -	4.412  
         		 	€	189.682  
         Af: MKB-winstvrijstelling 10,5%			 -	19.917  
         Winst uit onderneming			€	169.765  
         Aangegeven inkomen 		 	-	69.834  
         Voordeel uit terbeschikkingstelling (rente vordering [J])		 	 -	16.344  
         			€	255.943  
         Af: persoonsgebonden aftrek			 -	83.440  
         Inkomen uit werk en woning		 	€	172.503 
         Inkomen uit aanmerkelijk belang			-	0 
         Inkomen uit sparen en beleggen			 -	0 
         Verzamelinkomen			€	172.503 
       
       
     
     
       4.57 
       Tussen partijen is in geschil of bij de berekening van de werkelijk verschuldigde belasting rekening moet worden gehouden met de stallingsbeschikking, zoals belanghebbende bepleit en de Inspecteur betwist. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2015, nr. 13/03820, ECLI:NL:HR:2015:17 dient het Hof te onderzoeken i) of sprake is van één of meer gebreken in die aangifte die ertoe leiden dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, ii) of het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, en iii) of belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte dit laatste wist dan wel zich dit laatste bewust moet zijn geweest. De stallingsbeschikking of de toepassing daarvan vloeit niet voort uit de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008; deze vloeit voort uit de aangifte IB/PVV voor het jaar 2007. Daarom moet voor de berekening van de verschuldigde belasting, zoals de Inspecteur terecht bepleit, aangesloten worden bij de volgens de aangifte IB/PVV 2008 verschuldigde belasting, zonder rekening te houden met de stallingsbeschikking. 
     
     
       4.58 
       Bij de berekening van de verschuldigde belasting is het volgende van belang. De inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen zijn afzonderlijke heffingen. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag de premie volksverzekeringen vastgesteld op nihil en deze beslissing in zijn uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Indien, zoals in het onderhavige geval, een gecombineerde aanslag voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is vastgesteld, moet de beslissing ter zake van elk van deze afzonderlijke heffingen worden aangemerkt als een besluitonderdeel. Een dergelijke aanslag moet daarom in zoverre worden beschouwd als een meerledig besluit. Door zijn subsidiaire standpunt in hoger beroep te baseren op interne compensatie tussen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verlaat de inspecteur de grondslag van het bezwaar in de zin van artikel 7:11, tweede lid, van de Awb. Het vorenstaande geldt ingevolge artikel 8:69, eerste lid, van die wet ook voor de beslissing van de rechter op een (hoger)beroepschrift (vgl. HR 2 december 2011, nr. 10/03645, ECLI:NL:HR:2011:BU6490, BNB 2012/43). Het Hof acht interne compensatie van inkomstenbelasting met premie volksverzekeringen niet mogelijk, zodat hij hierna enkel de werkelijk verschuldigde inkomstenbelasting zal berekenen. 
     
     
       4.59 
       Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2015, nr. 13/03820, ECLI:NL:HR:2015:17 moet bij de beoordeling of de door belanghebbende ingediende aangifte één of meer gebreken heeft die ertoe leiden dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen. Voor het jaar 2008 houdt het Hof rekening met de voorheffingen van € 15.553 (loonheffing) en € 9 (dividendbelasting) alsmede een heffingskorting van € 4.375. 
     
     
       4.60 
       Volgens de aangifte van belanghebbende zou hij geen inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Over het onder 4.56 berekende inkomen uit werk en woning van € 172.503 is € 72.976 (= € 11.282 + 52% van (€ 172.503 - € 53.860)) inkomstenbelasting verschuldigd. Rekening houdende met de voorheffingen van € 15.553 (loonheffing) en € 9 (dividendbelasting) alsmede een heffingskorting van € 4.375 is het verschil tussen de volgens belanghebbendes aangifte verschuldigde inkomstenbelasting van nihil en de werkelijk verschuldigde inkomstenbelasting van € 53.039 (= € 72.976 - € 15.553 - € 9 - € 4.375) op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Uiteraard is ook voldaan aan het vereiste dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
     
     
       4.61 
       De Inspecteur beantwoordt de vraag of belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist dan wel zich bewust moet zijn geweest, dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte niet aangeven van de opbrengst van de [J]-facturen niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest. Hij wijst daarbij erop dat belanghebbende heeft gezocht naar een structuur waarbij de opbrengsten onbelast zouden blijven, eventueel tot een door hem gewenst tijdstip en binnen een door hem eventueel gekozen jurisdictie. Belanghebbende heeft - aldus de Inspecteur – daarbij ervoor gekozen de geldstroom in [J] te laten vallen en het belang dat hij in [J] had voor zowel zijn echtgenote als de Inspecteur en zijn gemachtigde te verzwijgen.  
     
     
       4.62 
       Belanghebbende is van mening dat hij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen door de [J]-facturen niet in zijn aangifte IB/PVV te verwerken. Hij stelt dat hij in dienstbetrekking arbeid heeft verricht voor [J]. [J] heeft voor de door belanghebbende in dienstbetrekking verrichte arbeid facturen aan cliënten gestuurd. De omzet komt daarom aan [J] en niet aan belanghebbende of [E] toe. Het is nooit de bedoeling van belanghebbende geweest de door [J] ontvangen bedragen buiten de Nederlandse belastingheffing te houden. Om pragmatische redenen is er in 2010 voor gekozen [E] de omzet te laten doorbelasten aan [J]. Ter zake van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden heeft [E] belanghebbende een loonvergoeding toegekend van € 139.000, die in de rekeningcourantverhouding tussen belanghebbende en [E] is verrekend. Het niet aangeven van de rente op de vordering op [J] als r.o.w. is volgens belanghebbende eveneens pleitbaar, omdat het voor belanghebbende onduidelijk was of [J] al dan niet transparant was en of hij een aanmerkelijk belang in [J] bezat.  
     
     
       4.63 
       Belanghebbende stelt, en het Hof volgt hem daarin, dat de omzet van de [J]-facturen niet aan [E] kunnen worden toegerekend. De stelling van belanghebbende dat de omzet uit deze facturen aan [J] toekomt, strookt niet met de door hem afgelegde verklaringen. Belanghebbende heeft verklaard geen arbeidsrelatie met [J] te hebben. Belanghebbende kenschetst [J] als een lege huls, enkel opgericht om beslag op zijn privévermogen door [T] te voorkomen. In het echtscheidingsconvenant is belanghebbende met [T] overeengekomen dat hij gedurende langere tijd een aanzienlijk bedrag aan alimentatie aan haar moet gaan betalen. Belanghebbende was, gelet op het onder 2.16 genoemde SMS-bericht, niet van zin zonder meer aan dit convenant gevolg te geven. Dit blijkt vervolgens ook uit zijn handelen. Om beslaglegging te voorkomen heeft hij [J] opgericht en heeft aan deze vennootschap het pand [de a-straat] 16 te [I] overgedragen. Om dezelfde reden heeft hij de effectenportefeuille van [de b-bank] Nederland overgedragen aan [de b-bank] Luxemburg. Hij heeft [J] een Luxemburgse bankrekening laten openen en [J] facturen laten versturen. Nu de betaling op deze facturen op een Luxemburgse bankrekening zijn binnengekomen, kon belanghebbende beslag op die bedragen door [T] voorkomen. In 2008 heeft belanghebbende verzocht om de door hem verschuldigde alimentatie aan [T] op nihil te stellen en in 2009 is het verzoek om nihilstelling van de kinderalimentatie gevolgd. Gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen, acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende ervoor heeft gekozen [J] facturen op te laten stellen en te innen om de inkomsten uit zijn werkzaamheden aan het zicht van [T] te onttrekken en daarmee zijn verzoeken om vermindering van de alimentatieverplichting kracht bij te zetten. 
       
     
     
       4.64 
       Gelet op het vorenoverwogene, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende bij het doen van zijn aangifte IB/PVV 2008 op 31 augustus 2009 wist dat de betalingen op de [J]-facturen niet aan [E] noch aan [J] toekwamen. Dan kunnen de betalingen enkel aan belanghebbende zelf toegerekend worden. Een ervaren advocaat die op financieel terrein werkzaam is, weet, althans moet zich ervan bewust zijn geweest, dat de inkomsten uit de door hem verrichte werkzaamheden belast zijn. Belanghebbende was er ook mee bekend dat hij inkomsten voor de IB/PVV aan diende te geven. In 2007 dreef belanghebbende immers nog een onderneming en gaf hij de winst daaruit aan, hij genoot resultaat uit overige werkzaamheden en vanaf 2008 verrichtte hij in loondienst (juridische) werkzaamheden voor cliënten van [E]. Het is mogelijk dat belanghebbende heeft getwijfeld op welke wijze hij de betalingen op de [J]-facturen in de aangifte IB/PVV moest verwerken: als winst uit onderneming, r.o.w. of loon. Hij heeft echter ervoor gekozen niets aan te geven. Door de inkomsten uit de [J]-facturen niet op een of andere wijze in zijn aangifte IB/PVV 2008 tot uitdrukking te brengen wist belanghebbende, althans moest hij zich ervan bewust zijn geweest, dat de werkelijk verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd aanzienlijk hoger was dan uit de ingediende aangifte voortvloeide. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan. 
     
     
       4.65 
       Het Hof komt niet toe aan een beoordeling van de vraag of belanghebbende bewust was of zich ervan bewust moet zijn geweest dat door het niet aangeven van een rentevergoeding over de vordering op [J] een zowel absoluut als relatief aanzienlijk te lage bedrag aan IB/PVV uit de aangifte voortvloeide. Uit het niet aangeven van de winst uit onderneming vloeit reeds voort dat de werkelijk verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk hoger is dan uit de ingediende aangifte voortvloeit. 
     
     
       4.66 
       De Inspecteur beroept zich daarom terecht op omkering en verzwaring van de bewijslast. De Inspecteur heeft een bedrag van € 195.089 (€ 169.500 verhoogd met € 25.589 (interne compensatie)) aangemerkt als omzet. De Inspecteur heeft daarbij opgemerkt dat hij geen volledig beeld heeft van de financiële situatie van belanghebbende.  
     
     
       4.67 
       De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de winstcorrecties gebaseerd op de door [J] verstuurde facturen en deze naar boven afgerond. Onder 4.25 heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur een winst van € 194.094 aannemelijk heeft gemaakt, zodat de door hem gemaakte schatting van € 195.089 niet onredelijk is. 
     
     
       4.68 
       Het ligt op de weg van belanghebbende om, voor zover hij de juistheid van die gegevens of de juistheid anderszins van de schatting van de Inspecteur betwist, daarvoor (tegen)bewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). Het Hof acht belanghebbende niet erin geslaagd overtuigend aan te tonen dat de geschatte omzet lager is, de kosten hoger zijn of dat de gefactureerde verschotten zien op daadwerkelijk door hem betaalde kosten. Derhalve dient ervan te worden uitgegaan dat de schatting van de Inspecteur inzake de winst uit onderneming niet te hoog is. 
     
     
       4.69 
       De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2008 uitgegaan van een inkomen uit sparen en beleggen van € 118.625. Gelet op hetgeen het Hof onder 4.36 heeft overwogen, ziet het Hof geen aanleiding het inkomen uit sparen en beleggen op een hoger bedrag dan nihil te stellen. 
     
     
       4.70 
       
         Een en ander leidt tot het volgende belastbare inkomen uit werk en woning: 
         Correctie winst		 	€	195.089  
         Af: ondernemersaftrek 		 	 -	4.412  
         		 	€	190.677  
         Af: MKB-winstvrijstelling 10,5%			 -	20.021  
         Winst uit onderneming			€	170.656  
         Aangegeven inkomen 		 	-	69.834  
         Voordeel uit terbeschikkingstelling (rente vordering [J])		 	 -	16.344  
         			€	256.834  
         Af: persoonsgebonden aftrek			 -	83.440  
         Belastbaar inkomen uit werk en woning 		 	 €	173.394 
       
       
       
         
           Omkering bewijslast (vereiste aangifte IB/PVV 2009) 
         
       
     
     
       4.71 
       De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast voor belanghebbende voor de aanslag IB/PVV 2009, omdat belanghebbende daarvoor niet de vereiste aangifte heeft gedaan.  
     
     
       4.72 
       De Inspecteur heeft, gelet op hetgeen het Hof hiervoor onder 4.25 en 4.33 heeft overwogen, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 2009 winst uit onderneming ten bedrage van € 134.225 en een voordeel uit de terbeschikkingstelling van vermogen van € 10.020 heeft genoten. Voor een correctie van fictief loon uit [E] is geen plaats gelet op hetgeen het Hof onder 4.48 heeft overwogen. Deze correcties hebben de volgende gevolgen voor de verschuldigde belasting: 
       
       
         Correctie winst		 	€	134.225  
         Af: ondernemersaftrek 		 	 -	4.488  
         		 	€	129.737  
         Af: MKB-winstvrijstelling 10,5%			 -	13.622  
         Winst uit onderneming			€	116.115  
         Aangegeven inkomen 		 	-	61.397  
         Voordeel uit terbeschikkingstelling (rente vordering [J])		 	 -	10.020 
         			€	187.532  
         Af: persoonsgebonden aftrek			 -	73.590  
         Belastbaar inkomen uit werk en woning 		 	 €	113.942  
       
       
     
     
       4.73 
       Anders dan voor de aanslag IB/PVV 2008 geldt, is in de aanslag IB/PVV 2009 wel een positief bedrag aan premie volksverzekeringen begrepen. Voor de aanslag IB/PVV 2009 slaagt het beroep op interne compensatie van de Inspecteur daarom wel voor de premie volksverzekeringen. 
     
     
       4.74 
       Volgens de aangifte van belanghebbende zou hij geen IB/PVV verschuldigd zijn. Over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.942 is € 52.251 (= € 21.485 + 52% van (€ 113.942 - € 54.776)) IB/PVV verschuldigd. Rekening houdend met de voorheffingen van € 18.370 en een heffingskorting van € 3.487 is het verschil tussen de volgens belanghebbendes aangifte verschuldigde IB/PVV van nihil en de werkelijk verschuldigde IB/PVV van € 30.394 (= € 52.251 - € 18.370 - € 3.487) op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Voorts moet worden geconcludeerd dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. 
       
     
     
       4.75 
       De Inspecteur beantwoordt op dezelfde gronden als voor de aangifte IB/PVV 2008 de vraag bevestigend of belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte IB/PVV 2009 op 25 mei 2010 wist dan wel zich ervan bewust moest zijn, dat het bedrag van de IB/PVV dat als gevolg van het ten onrechte niet aangeven van de opbrengst van de [J]-facturen niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest. 
     
     
       4.76 
       Belanghebbende is op dezelfde gronden als voor de aangifte IB/PVV 2008 van mening dat hij pleitbaar standpunten heeft ingenomen. 
     
     
       4.77 
       Gelet op hetgeen het Hof voor de aangifte IB/PVV 2008 heeft overwogen – hetwelk ook heeft te gelden met betrekking tot de aangifte voor het jaar 2009 -, is het Hof van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat de werkelijk verschuldigde belasting absoluut aanzienlijk hoger is dan uit de ingediende aangifte IB/PVV 2009 voortvloeit. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan. 
     
     
       4.78 
       De Inspecteur beroept zich daarom terecht op omkering en verzwaring van de bewijslast. De Inspecteur heeft een bedrag van € 134.225 (€ 126.500 verhoogd met € 7.725 (interne compensatie) aangemerkt als omzet. Nu hij dit bedrag reeds via de normale regels van bewijslast aannemelijk heeft gemaakt, leidt dit niet tot een wijziging van het onder 4.72 berekende belastbare inkomen uit werk en woning.  
     
     
       4.79 
       
         De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2009 uitgegaan van een inkomen uit sparen en beleggen van € 260.000. Gelet op hetgeen het Hof onder 4.38 heeft overwogen, ziet het Hof geen aanleiding het inkomen uit sparen en beleggen op een hoger bedrag dan nihil te stellen. 
         
           Proceskostenvergoeding 
         
       
     
     
       4.80 
       Belanghebbende is van mening dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit proceskosten) zodat grond bestaat voor een integrale vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft gemaakt.  
     
     
       4.81 
       In het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2007, nr. 41235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260 is geoordeeld dat voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten grond bestaat indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Voorts kan een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten aanwezig worden geacht, indien de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103). 
       
     
     
       4.82 
       
         Het standpunt van de Inspecteur heeft de Rechtbank onderschreven en de aanslagen en uitspraken op bezwaar blijven in hoger beroep in ieder geval ten dele in stand. Van een situatie dat de Inspecteur de aanslagen tegen beter weten in heeft opgelegd of gehandhaafd is geen sprake. Evenmin heeft de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld. Van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten, is geen sprake. Het Hof ziet geen reden af te wijken van de in het Besluit opgenomen forfaitaire normen. 
         
           Heffingsrente 
         
       
     
     
       4.83 
       
         Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep inzake de heffingsrente slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde verminderingen van de aanslagen betreft. De in rekening gebrachte heffingsrente zal dienovereenkomstig worden verminderd door het Hof. 
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       De kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten te berekenen op € 1.470 (2 punten (beroepschrift, zitting)  € 490  wegingsfactor 1,5  factor 1 voor samenhangende zaken) voor de kosten in eerste aanleg en € 1.470 (2 punten (hogerberoepschrift, zitting)  € 490  wegingsfactor 1,5  factor 1 voor samenhangende zaken) voor de kosten in hoger beroep, ofwel in totaal op € 2.940. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – verklaart de tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond, 
       – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, 
       – vermindert de aanslag IB/PVV 2007 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 943.559, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, 
       – vermindert de aanslag IB/PVV 2008 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 173.394, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, 
       – vermindert de aanslag IB/PVV 2009 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.943, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, 
       – vermindert de beschikkingen heffingsrente die bij de aanslagen IB/PVV 2007, 2008 en 2009 zijn vastgesteld dienovereenkomstig, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.940 en  
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 44 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 122 in verband met het hoger beroep bij het Hof.  
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. C.M. Ettema, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op  17 maart 2015  in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (S. Darwinkel) 
             
             
               (R.F.C. Spek) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 maart 2015 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.