ECLI: ECLI:NL:PHR:1979:AX0249

Titel: ECLI:NL:PHR:1979:AX0249 Parket bij de Hoge Raad , 12-12-1979 / 19 252

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1979-12-12

Zaaknummer: 19 252

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1979:AX0249

---

-

na .  
       Nr. 19.252 
       Derde Kamer A. 
     
     
     
       
         Mr. Van Soest. 
       
       Conclusie inzake:  
       
         
          [X] B.V. 
       
       tegen 
       
         DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN 
       
     
   
   
     
     
   
   
     
     
       Edelhoogachtbare Heren, 
     
     
     
       De belanghebbende deed op 21 januari 1974 aangifte voor de vennootschapsbelasting 1972. Volgens de aangifte beliep het belastbare bedrag f 5.893.822 en had de belanghebbende aanspraak op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over f 5.346.837. In een van de 36 bijlagen bij het aangiftebiljet was een berekening van de belasting opgenomen, uitgaande van de specificatie:  
       "Belastbare bedrag van de fiscale eenheid volgens bijlage 5 f 5.893.822  
       Af: Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens bijlagen 16  5.346.837 
       Belastbare bedrag voor de Nederlandse Vennootschapsbelasting 546.985" 
       In de loop van 1974 vond een rijksaccountantsonderzoek plaats, dat resulteerde in besprekingen ter inspectie. Deze besprekingen leidden tot overeenstemming over de gerechtvaardigdheid van de gevraagde aftrek, alsmede over een kleine correctie van het belastbare bedrag. Enige tijd vóór 30 juni 1976 (de nauwkeurige datum blijkt niet uit de stukken; het bij het vertoogschrift overgelegde duplicaataanslagbiljet vermeldt de datum 18 juni 1977, maar dat is kennelijk onjuist) werd de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 5.903.072, maar zonder aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, leidend tot een aanslag van f 2.824.028 en, na verrekening van voorlopige aanslag en voorheffing, tot een saldo te betalen, groot f 2.583.728. 
       De gemachtigde van de belanghebbende diende op 30 juni 1976 een zeven regels omvattend bezwaarschrift in, "gericht tegen het niet toepassen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting tot een bedrag van f 5.346.837" en er toe strekkend "de aanslag met f 2.557.928 te verminderen tot f 25.800". Nadat de Inspecteur (zie de bestreden uitspraak, overweging 3, blz. 2) "de gemachtigde telefonisch had medegedeeld dat hij de begane vergissing betreurde", werd op 1 oktober 1976 een afschrift van de uitspraak op het bezwaarschrift aangetekend aan de gemachtigde verzonden. Naar luid van dit afschrift strekte de uitspraak tot vermindering van de aanslag met f 2.824.028. 
       Op 31 januari 1977 werd aan de belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, groot f (2.824.028 - 2.557.928 =) 266.100. In geschil is, of aan de voorwaarden voor navordering is voldaan. 
       Ik moge vooreerst aandacht besteden aan de mogelijkheid, dat het afschrift van de uitspraak zou afwijken van de uitspraak zelf. Dienaangaande heeft het Hof t.a.p. vastgesteld: "Op de minuut van de uitspraak zijn alle elementen juist ingevuld, doch (er) werd ter inspectie - door de ambtenaar belast met het berekenen van de vermindering - een fout gemaakt: het bedrag van de aanslag werd ten onrechte op nihil in plaats van op f 266.100 berekend. De uitspraak op het bezwaarschrift is op 1 oktober 1976 aangetekend aan de gemachtigde verzonden. Het voor belanghebbende bestemde afschrift is getekend door het Hoofd van de inspectie en voorts - naast het bedrag van de verleende vermindering voorzien van een paraaf. Deze paraaf is niet afkomstig van de Inspecteur, die de aanslag regelde en de uitspraak op het bezwaarschrift deed." Deze beschrijving doet vermoeden, dat niet alleen het afschrift, maar ook de uitspraak zelf, zoals deze door de Inspecteur is gedaan en ondertekend, strekt tot vermindering van de aanslag met f 2.824.028. Dit vermoeden wordt bevestigd door de mededeling in het vertoogschrift in cassatie, blz. 2, "dat de paraaf .... wordt geplaatst ten bewijze dat de bedragen van de vermindering zoals die op het afschrift van de uitspraak en op de uitspraak zelf staan vermeld, gelijkluidend zijn". Ook de partijen en het Hof zijn er kennelijk in alle stadia van het geding van uitgegaan, dat de uitspraak zelf strekte tot vermindering van de aanslag met f 2.824.028. 
       Het Hof heeft evenwel overwogen ("omtrent het geschil", 4e al., blz. 6), "dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing". 
       De belanghebbende betoogt daartegenover, dat (toelichting van het middel) "hier sprake (is) van een verkeerde toepassing van de door de wet - artikel 22 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 - voorgeschreven techniek met betrekking tot de vaststelling van de verschuldigde belasting". 
       In de bijlage bij deze conclusie zet ik uiteen, dat een fout, bij de (nadere) regeling van de aanslag gemaakt, door middel van navordering hersteld kan worden, indien: 
     
     a. de fout niet voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht; 
     en bovendien: 
     b. de fout als zodanig voor de aangeslagene kenbaar was. 
     
       
         Ad a . Het Hof heeft overwogen ("omtrent het geschil", 4e al., blz. 6), "dat de aanslag zonder enig denkbare reden nader werd vastgesteld, niet op f 266.100, -- , doch op nihil". Inderdaad laat zich de gemaakte fout niet verklaren door een of andere, zij het mogelijk onjuiste, opvatting van de desbetreffende rechtregels, zodat er geen andere verklaring overblijft dan dat er een menselijke vergissing is gemaakt die met schrijf- en tikfouten op één lijn is te stellen. 
       
         Ad b . Daargelaten, of een fout als de onderhavige in een onderneming als die van de belanghebbende onmiddellijk, althans na korte tijd, zal worden opgemerkt, ten dezen gaat het om de uitspraak op een bezwaarschrift, ingediend door een deskundige gemachtigde, in welk bezwaarschrift de grief nauwkeurig gekwantificeerd was. Het voor de belanghebbende bestemde afschrift van de uitspraak, waarvan een copie als bijlage bij het vertoogschrift tot de stukken van het geding behoort, is dan ook toegezonden aan de gemachtigde. De kenbaarheid van de fout moet dus getoetst worden aan het inzicht van de gemachtigde. Dienaangaande heeft het Hof overwogen (blz. 5 v. ), "dat . . het de gemachtigde aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat het bedrag van de aanslag niet nihil behoorde te zijn". Deze vaststelling van feitelijke aard kan in cassatie niet getoetst worden. 
       Het Hof heeft derhalve op goede gronden beslist, dat navordering in het onderhavige geval mogelijk was. 
       Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. 
     
     
     
       Parket, 3 september 1979. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
   
   
     L. 
     
       Nrs. 19.252  
       19.369. 
     
     
     
       
         Mr. Van Soest. 
       
     
     
     
       Bijlage bij de conclusies. 
     
     
     1.  Belastingheffing bij wege van aanslag. 
     
       Zowel de inkomstenbelasting (art. 62, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964) als de vennootschapsbelasting (art. 24, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969) "wordt geheven bij wege van aanslag". Beide belastingen worden daardoor gebracht onder de werking van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Staatsblad 1959, nr. 301 (A.W.R. ), zulks in tegenstelling tot de belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, waarvoor hoofdstuk IV A.W.R. van toepassing is. De strekking van de eerder bedoelde heffingstechniek wordt door H. J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 4e druk, 1977, blz. 201, aldus benaderd: bij deze belastingen "is de vaststelling van de omvang van de belastingschuld een zo ingewikkelde zaak dat het onmogelijk is haar aan de belastingschuldige over te laten en zijn ook de bedragen waarom het gaat te hoog geworden om op een juiste vaststelling daarvan door de belastingschuldige te kunnen vertrouwen" (zie voorts M.J.H. Smeets, Weekblad der directe belastingen, invoerrechten en accijnzen 3234 d, d. 16 juni 1934, jaargang 63, blz. 277). Bij deze belastingen verlangt de wetgever van de burgers wel een deel van de werkzaamheden die aan de heffing verbonden zijn (in het bijzonder het doen van aangifte), maar vertrouwt hij een ander, zeer voornaam, deel van die werkzaamheden toe aan de overheid, die daartoe de beschikking krijgt over een uit deskundigen opgebouwd en met speciale bevoegdheden uitgerust apparaat, de belastingadministratie. De laatstbedoelde werkzaamheden culmineren in de regeling van de aanslag door de inspecteur (art. 11, lid 1, A.W.R. ). 
       De regeling van de aanslag is, strikt genomen, een interne ambtelijke handeling. De mededeling van het resultaat van die werkzaamheid aan de aangeslagene moet daarvan worden onderscheiden. Deze onderscheiding is naar stellig Nederlands recht zo belangrijk, dat de mededeling op een geheel andere plaats in de wetgeving is geregeld en dat een geheel andere ambtelijke functionaris er verantwoordelijk 
       voor is. Het is immers art. 2, lid 1, Wet van 22 mei 1845, Staatsblad 22, op de invordering van 's Rijks directe belastingen, dat "de ontvanger" opdraagt "aan ieder belastingschuldige een ...... aanslagbiljet (te zenden), bevattende den naam van den belastingschuldige, mitsgaders aanwijzing van het bedrag van de aanslag". 
     
     
     2.  Fouten in aanslagen. 
     
       Waar mensen werken, worden fouten gemaakt. Het is dan ook één van de bekende gewichtige problemen van het belastingrecht, welke rechtsgevolgen verbonden zijn aan een aanslag die door een fout van de belastingadministratie te laag is, dat wil zeggen lager dan de belastingschuld naar materieel belastingrecht is. Hofstra, a.w., blz. 263 v., geeft in het kort weer, welke opvattingen daaromtrent mogelijk zijn, onder meer (blz. 264) "de opvatting van hen die grote waarde hechten aan de zekerheid omtrent het verschuldigde bedrag die de aanslag aan de belastingschuldige kan verschaffen. 
       ...... In deze opvatting vormt de navorderingsbevoegdheid een buitengewoon middel ..... , dat als zodanig aan bepaalde voorwaarden moet worden gebonden. Mede onder invloed van de historische ontwikkeling heeft de Nederlandse wetgeving voor laatstbedoelde oplossing gekozen, waarbij met name het "nieuwe feit" en het de navordering uitsluitende ambtelijk verzuim ..... een rol spelen". Zie art. 16, lid 1, A.W.R. De door Hofstra beschreven keuze blijkt in het bijzonder uit de aanneming in de Tweede Kamer (Handelingen, 1957-1958, blz. 898, linkerkolom, 10e al. ) van een amendement-Lucas (Bijlagen - 4080, nr. 21, onder I), dat er toe strekte (schriftelijke Toelichting) "in de wetstekst het resultaat van een aantal arrestanten (lees: arresten, v.S. ) van de Hoge Raad vast te leggen". De bedoelde jurisprudentie (Fiscale encyclopedie de Vakstudie, Algemeen deel, art. 16 A.W.R., aant. 22, blz. 26a) "houdt in dat er een feit moet zijn dat de inspecteur ....... ten tijde van het opleggen van de oorspronkelijke aanslag ....niet bekend was ... noch redelijkerwijs bekend kon zijn .... De eis dat er een "feit" moet zijn sluit uit dat nagevorderd zou kunnen worden indien de inspecteur op basis van dezelfde feitelijke gegevens als waarover hij bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag ... beschikte, later tot een andere conclusie komt dan bij het opleggen van die aanslag (verandering van inzicht). Ook een veranderd inzicht van de inspecteur omtrent de wetstoepassing, al dan niet naar aanleiding van nieuwe jurisprudentie, vormt niet zodanig feit." 
       Met betrekking tot sommige aspecten van de aanslagregeling echter heeft de wetgever bij de afweging van de betrokken belangen de materieel juiste belastingheffing gewichtiger geacht dan de aan de aanslag te ontlenen zekerheid. Aldus bij voorbeeld met betrekking tot de verrekening van voorheffingen. Zie art. 16, lid 2, A. W.R. 
       Van fouten in de aanslag moeten blijkens het onder 1 gezegde worden onderscheiden fouten in het aanslagbiljet. Worden bij de uitreiking van het aanslagbiljet ernstige fouten gemaakt, dan kan dat de rechtsgeldigheid van de uitreiking in gevaar brengen, maar de aanslag zelf verandert er niet door (H.R. 30 april 1930, B. 4730; 20 februari 1935, B. 5800; verg. Hof Amsterdam 27 december 1956, N.J. 1957, no. 422). Wel kan onder omstandigheden de bij de betrokkene gewekte indruk, dat er een aanslag tot een bepaald bedrag is opgelegd, gelijke rechtsgevolgen oproepen als ware die aanslag daadwerkelijk opgelegd (H.R. 1 december 1976, BNB 1977/18 met noot J.P. Scheltens). 
     
     
     3.  Schrijf- of tikfouten en dergelijke vergissingen. 
     
       Hof Arnhem 10 oktober 1974, BNB 1975/183, overwoog, dat de geldigheid van een aanslag niet wordt aangetast, "indien de tenaamstelling een zodanige geringe onvolkomenheid bevat, dat redelijkerwijs geen misverstand kan rijzen over de vraag voor wie de aanslag bestemd is". Het betrof de onjuiste vermelding van de eerste van vier voorletters. 
       H.R. 6 juni 1973, BNB 1973/161 met noot Scheltens, Vakstudie-Nieuws (V .- N. ) 7 juli 1973, punt 3, Onderneming 21 september 1973 (jaargang 2), blz. 7, FED, Alg. W.Rijksbel. : Art. 16: 34 met noot J. van Slooten, Ars Aequi, december 1973, jaargang 22, blz. 560 met noot H.J. Hofstra, Weekblad voor Privaatrecht, Notaris-ambt en Registratie (W.P.N.R. ) 5258 d.d. 13 april 1974, jaargang 105, blz. 236 met noot J.H. Linders, overwoog, "dat voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, blijkens artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de hoofdregel is, dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd; dat hierop blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, slechts deze uitzondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren; dat deze uitzondering bedoeld is voor - en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur; dat onder deze uitzondering echter niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het belastbare inkomen zonder enige denkbare reden werd gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door belanghebbende ook onmiddellijk is begrepen - dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing" (verg. nog Scheltens, Geschriften van de Vereniging voor Administratief Recht (V.A.R. ), LXX, 1973, blzz. 120 e. v. ; L.H.M. Damen in "De mens in het recht" (Prins-bundel), 1975, blz. 91). 
       Soortgelijke beslissingen werden genomen door Hof 's-Hertogenbosch 29 november 1974, BNB 1975/221 (na mededeling van correctie van het aangegeven belastbare inkomen volgde de beschikking geen aanslag op te leggen wegens een belastbaar inkomen dat f 10.000 lager was dan het gecorrigeerde belastbare inkomen volgens de mededeling); Arnhem 18 augustus 1975, BNB 1976/53, "waarin de uitspraak van de inspecteur uitsluitend kon betreffen de formele uitwerking van het door de partijen gesloten compromis, krachtens hetwelk het vastgestelde belastbare inkomen ... met f 1070 diende te worden verminderd, terwijl dat belastbare inkomen zonder enige denkbare reden werd verminderd met f 9070 en waarin duidelijk was - en door de gemachtigde van belanghebbende ook aanstonds is begrepen - dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmede gelijk te stellen vergissing"; 25 februari 1976, BNB 1976/222, "waarin bij het vaststellen van de aanslag de vermindering wegens dubbele belasting ..... zonder enige denkbare reden werd gesteld op een zodanig hoog bedrag, dat het duidelijk was, dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmede gelijk te stellen vergissing (en) dit laatste bedrag belanghebbende - die zijn aangifte had laten verzorgen door (een) accountantskantoor ..... - op zijn minst genomen geheel onverklaarbaar moet zijn voorgekomen"; 24 augustus 1977, EK III nr.950/1976, V.- N. 9 december 1978, punt 6; 2 maart 1978, EK II, 1000/1976, V. - N. 9 december 1978, punt 5; 's-Gravenhage 12 januari 1977, nr. 144/76 MI, FED, Alg. W. Rijksbel. : Art. 16:71 met noot L. Roelofs (de ambtshalve opgelegde aanslag kon niet de indruk wekken enig verband te houden met de wel ingediende, maar niet te bestemder plaatse terecht gekomen aangifte); Leeuwarden 3 februari 1978, EK III nr. 218/ 77, V .- N. 17 maart 1979, punt 2 (een bezwaarschrift over de arbeidsongeschiktheidsaftrek leidde mede tot een vermindering van het belastbare inkomen, waarvoor geen reden bestond, welke fout de gemachtigde terstond duidelijk was); Amsterdam 5 april 1978, BNB 1979/ 174 (in de aanslag, opgelegd aan de man, was ten onrechte niet begrepen de belasting, verschuldigd door zijn vrouw, welke vergissing hem, althans zijn gemachtigde terstond duidelijk was). 
       Soortgelijke beslissingen, maar met een tegengestelde uitkomst, werden genomen door Hof 's-Gravenhage 7 mei 1974, BNB 1974/294, FED, Alg. W. Rijksbel. : Art. 16:45 met noot K. Sneep, V .- N. 18 januari 1975, punt 2, Maandblad belastingbeschouwingen, mei/juni 1975, jaargang 44, blz. 120 met noot W. Garssen (de vaststelling van het belastbare inkomen was f 40.000 te laag, maar de belanghebbende en zijn gemachtigde hadden dat niet opgemerkt en de belanghebbende behoefde het ook niet op te merken; voor wat de zorg van de gemachtigde betreft, overwoog het Hof, "dat .... niet .... in de verhouding tussen de fiscus en een belastingplichtige die een onjuiste aanslag ontvangt, de kennis ..... van de gemachtigde, die de aangifte opstelde, aan deze belastingplichtige moet worden toegerekend bij de beantwoording van de vraag, of het hem al dan niet duidelijk moet zijn geweest, dat bij het vervaardigen van het aanslagbiljet een fout werd gemaakt"); 19 februari 1976, BNB 1976/254 (aanslag over 1972 bij vergissing verminderd naar aanleiding van bezwaarschrift dat op 1973 betrekking bleek te hebben; de belanghebbende behoefde zulks niet te bemerken, nu ook de aanslag over 1972 aanvankelijk te hoog was); 3 februari 1977, nr. 143/76 MI, FED, Alg. W.Rijksbel. : Art. 16:72 met noot Roeloffs (na mededeling van correctie van het aangegeven belastbare inkomen volgde een aanslag naar een belastbaar inkomen dat f 10.011 te laag was; "een fiscaal niet onderlegde belastingplichtige als de belangh." behoefde zulks niet te doorzien); Amsterdam 16 mei 1975, BNB 1976/114, V .- N. 19 juni 1976, punt 3, W.P.N.R. 5377 d.d. 12 februari 1977, jaargang 108, blz. 90 met noot Linders (aanslag, gevolgd door mondeling onderhoud en vermindering ambtshalve; telfout, leidend tot een belastbaar inkomen dat f 10.000 te laag was, behoefde de aangeslagene niet als zodanig duidelijk te zijn); Arnhem 9 september 1977, BNB 1978/286 ( toepassing van een verkeerde tariefgroep). 
       Verg. nog Hof 's-Hertogenbosch 23 april 1976, BNB 1977/215, V .- N. 5 november 1977, punt 2. 
       Deze jurisprudentie en haar betrekkelijke frequentie toont, dat de belastingrechter geconfronteerd is met een nieuw verschijnsel waarmede in de wetgeving en in de oudere jurisprudentie nog geen rekening was gehouden: het, onder meer door een sterke ontwikkeling van de taakverdeling en de automatisering binnen de belastingadministratie, veelvuldig voorkomen van fouten in de ambtshandelingen van de inspecteur die niet terug te voeren zijn op een bewust door hem zelf genomen beslissing. 
     
     
     4.  Verbetering van fouten in administratieve beschikkingen. 
     
       Raadpleegt men bij de bestudering van de onderhavige problematiek hetgeen de algemene administratiefrechtelijke litteratuur inhoudt omtrent administratieve beschikkingen, dan dient men bedacht te zijn op de mogelijkheid, dat hetgeen geleerd wordt aangaande de rechtskracht van de beschikkingen, aangaande gebrekkige beschikkingen en aangaande de mededeling van de beschikkingen aan de betrokkenen, op aanslagen niet toegepast kan worden voor zover het belastingrecht daarvoor een eigen regeling bevat (zie W. Konijnenbelt, Geschriften van de V.A.R., LXXIV, blz. 79). De fiscaalrechtelijke regeling van de navordering wordt in de administratiefrechtelijke litteratuur intussen behandeld als een voorbeeld van ("Nederlands bestuursrecht" I, 4e druk, 1974 (A.M. Donner), blz. 266) "intrekking met terugwerkende kracht van gunstige beschikkingen" (verg. Donner, De rechtskracht van administratieve beschikkingen, 1941, blz. 105 v .; D. van der Wel, Administratiefrechtelijke nulliteiten, 1950, blz. 53 v .; J.R. Stellinga, Grondtrekken van het Nederlands administratiefrecht, 2e druk, 1973, blz. 142; Scheltens, Geschriften t.a.p., blz. 111 v. ; Konijnenbelt t.a.p., blz. 74). Formeel moge dit onjuist zijn - de aanslag wordt in geval van navordering niet ingetrokken, maar er komt een andere belastingaanslag, de navorderingsaanslag, bij (zie Van der Wel t.a.p .; Scheltens t.a.p .; algemener gezegd: vaststellende beschikkingen, zoals een aanslag, zijn niet vatbaar voor intrekking; zie Stellinga, a.w., blz. 146) -, maar materieel gaat het telkens om (Van der Wel t.a.p. ) "een verbetering door de administratie van een onjuiste beschikking". Het is dan ook begrijpelijk, dat, waar de ene auteur de term "intrekking" gebruikt, anderen spreken over "vernietiging" of "herziening". De op het eerste gezicht bevreemdende aanduiding van een aanslag als een "gunstige beschikking" (men pleegt belastingaanslagen te noemen als een voorbeeld van belastende beschikkingen; zie H.D. van Wijk, Hoofdstukken van administratief recht, 3e druk door Konijnenbelt, 1976, blz. 58; P. de Haan, Th. G. Drupsteen en R. Fernhout, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat, 1978, blz. 265; Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 331) is bij nader toezien wel juist: door zijn vaststellende karakter is de aanslag tegelijkertijd belastend ("X is zo veel schuldig") en gunstig ("X is niet meer schuldig dan dat"). Konijnenbelt, Geschriften t.a.p., spreekt van "het intrekken van een relatief begunstigende beschikking, nl. een te lage aanslag". Terminologisch zuiverder is het wellicht met Van der Wel, a.w., blz. 5, het onderscheid in belastend en begunstigend uitsluitend te betrekken op constitutieve, niet op rechtsvaststellende beschikkingen (aldus ook Damen t.a.p., blz. 88). Hoe dit alles zij, de oplegging van een navorderingsaanslag betekent de verbetering van het aan de aanslag verbonden gunstige rechtsgevolg, te weten dat aan de aangeslagene geen hogere belastingschuld werd toegerekend dan in de aanslag was neergelegd.                                
       Aan intrekking enz. behoeft men, naar Donner, Nederlands bestuursrecht t.a.p., blz. 268, schrijft, niet toe te komen bij "feiten (m.i. te lezen: fouten, v.S. ), welke aan het gezag van een beschikking geen enkele afbreuk doen. Schrijffouten, verkeerde voorletters, indien zij niet tot twijfel omtrent de identiteit der bedoelde personen aanleiding geven, onjuiste aanhalingen van wetsteksten, van wetsartikelen of staatsbladen e.d. doen als regel aan de geldigheid van een beschikking niet af." (zie ook Donner, De rechtskracht van administratieve beschikkingen, blz. 128). 
       Is echter een beschikking ten gevolge van een fout te gunstig, dan plegen strenge eisen gesteld te worden voor haar verbetering. Zie W.G. Vegting, Het Algemeen Nederlands administratiefrecht I, 1954, blz. 274; Algemene bepalingen van administratief recht (rapport Commissie-Van Poelje), 4e druk, 1973, blzz. 127 e.v .; Donner, Nederlands bestuursrecht t.a.p., blz. 298; Konijnenbelt, Geschriften t.a.p., blzz. 73 e. v .; Damen t.a.p., blzz. 85 e. v. ; De Haan c. s., a.w., blz. 283 v .; B. de Goede, Beeld van het Nederlands bestuursrecht, 3e druk, 1979, blz. 151 v. Als factoren komen naar voren de toerekenbaarheid van de fout aan de betrokkene, de kenbaarheid van de fout voor hem, het relatieve belang van de fout voor hem, de betekenis van met inachtneming van de fout inmiddels verrichte handelingen en de duur van de tussen de fout en de verbetering verstreken tijd. 
     
     
     5.  Gevolgtrekking met betrekking tot fouten in aanslagen. 
     Tegen de achtergrond van de beschreven overwegingen van algemeen administratief recht meen ik, dat de met H.R. 6 juni 1973, BNB 1973/ 161, ingeleide jurisprudentie ongeveer als volgt gegeneraliseerd kan worden. Een bij de aanslagregeling gemaakte fout kan door middel van navordering worden hersteld, indien: 
     a. de fout niet voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht; en bovendien: 
     b. de fout als zodanig voor de aangeslagene kenbaar was. 
     
       
         Ad a . Bij de formulering van de voor navordering te stellen eisen heeft de wetgever onder meer het oog gehad op de uit de jurisprudentie bekende onvolledige bekendheid van de inspecteur met de feiten van het geval en op de uit de jurisprudentie eveneens bekende dubia omtrent de juiste inhoud van rechtsregels. Hij heeft niet het oog gehad op menselijke vergissingen die (H.R. 6 juni 1973, BNB 1973/161) "zonder enige denkbare reden" gemaakt worden ten gevolge van onbewaakte ogenblikken in des inspecteurs eigen werkzaamheid, in de werkzaamheden van anderen en in de samenwerking tussen hen. 
       
         Ad b . De aangeslagene mag het aanslagbiljet opvatten als de aan hem kenbaar gemaakte vaststelling van zijn belastingschuld. Sociologisch onderzoek heeft bevestigd, dat zeer veel burgers zich bij het doen van aangifte voorzien van deskundige hulp (zie P. Vinke en anderen, Houding ten aanzien van enkele aspecten van belastingheffing, 1970, blzz. 166 e.v.). Mij is geen sociologisch onderzoek bekend naar de mate waarin en de wijze waarop aandacht wordt besteed aan ontvangen aanslagbiljetten. Uit persoonlijke ervaring is mij bekend, dat sommige particulieren met de ontvangst van het aanslagbiljet de belastingschuld als geregeld beschouwen en zelfs als zij zich voor de aangifte tot een deskundige hadden gewend, nalaten de gegevens te (doen) controleren. In een dergelijke situatie kan de aangeslagene licht in de mening verkeren, dat de belastingschuld is afgedaan, ook al zou de aanslag onjuistheden bevatten die voor de deskundige, ware hij geraadpleegd, duidelijk zouden zijn geweest. Ik meen dan ook, dat de kenbaarbeid van fouten getoetst moet worden aan het inzicht van de aangeslagene zelf met inachtneming van hetgeen van hem verwacht mag worden op het stuk van de controle door deskundigen. Het is mogelijk, dat dit tot uiteenlopende uitkomsten leidt met betrekking tot bij voorbeeld particulieren enerzijds en ondernemingen anderzijds, maar nuances als deze zijn, naar het mij voorkomt, inherent aan het kenbaarheidsvereiste, zoals dat niet alleen ten dezen, maar ook elders in het administratieve recht wordt gesteld. 
       Anders ligt het, naar ik meen, in het bezwaarstadium. Indien de aangeslagene zijn bezwaar laat verzorgen door een gemachtigde, wordt van de uitspraak op het bezwaarschrift afschrift gezonden aan de gemachtigde en niet aan de vertegenwoordigde aangeslagene (zie Vakstudie t.a.p., art. 26 A.W.R., aant. 26). In die situatie ligt het voor de hand de kenbaarheid van fouten te toetsen aan het inzicht van de gemachtigde. 
     
     
     6.  Gevolgtrekking met betrekking tot art. 16, lid 2, A.W.R. 
     Het zojuist onder 5, letter b, besproken vereiste van de kenbaarheid van de fout heeft ook betekenis voor de werking van art. 16, lid 2, A.W.R. De materieel juiste belastingheffing moet namelijk ook bij toepassing van art. 16, lid 2, A.W.R. wijken voor (H.R. 22 juni 1977, BNB 1977/284, en 7 september 1977/286, beide met noot Hofstra) "door de fiscus bij het regelen van de primitieve aanslag opgewekt vertrouwen waarop belanghebbende zich tegenover hem in redelijkheid mag beroepen" (zie voorts Hof Leeuwarden 16 juni 1978, nr. 845/77, V .- N. 11 november 1978, punt 5; verg. ook H.R. 6 april 1977, BNB 1977/123 met noot Scheltens). Ook hier gaat het derhalve om het vertrouwen, dat de aangeslagene zelf heeft ontleend en heeft mogen ontlenen aan het aanslagbiljet en zal naar omstandigheden moeten worden beoordeeld, in hoeverre daarbij het inzicht van een eventuele gemachtigde mede in aanmerking moet worden genomen. 
     
     
       Parket 12 september 1979. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
       .