ECLI: ECLI:NL:ORBBNAA:1998:BU7506

Titel: ECLI:NL:ORBBNAA:1998:BU7506 Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) , 16-11-1998 / 1997-204

Gerecht: Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba)

Datum uitspraak: 1998-11-16

Zaaknummer: 1997-204

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:ORBBNAA:1998:BU7506

---

Zegelverordening / Artikel 57 en 87a / Belastingjaar 1996 
         Bij de Invoeringsverordening landsverordening administratieve rechtspraak, AB 1997, No. 33. is in de Zegelverordening artikel 87a ingevoerd. De beschikking van de Inspecteur kan worden aangemerkt als een beschikking in de zin van art. 87a Zegelverordening. Dit betekent dat de Raad bevoegd is. 
         De bevoegdheid van de Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen met betrekking tot de heffing van het zegelrecht is voor betwisting vatbaar. Het zou aanbeveling verdienen als de wetgever daarover voor de toekomst duidelijkheid verschaft. 
         Naar Arubaans nationaal recht is de doorvoerzegelbelasting van art. 57, eerste lid, sub 200, Zegelverordening verschuldigd. Die bepaling is niet in strijd is met enig voorschrift van het gemeenschapsrecht van de EU.

Beschikking van 16 november 1998, nr. 1997-204 
     
     
       DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN 
       zitting houdende in Aruba, 
     
       
     inzake: 
       
     belanghebbende 
       
     tegen 
       
     de Inspecteur der Belastingen 
     
     
     1.1 Loop van het geding: 
     
     1.1 Op 28 november 1996 heeft appellante aangifte gedaan bij Enig Document, APC S805 BZ, nr. 3945, van het aanvoeren naar de vrije zone van 550 M/TGuyanese bewerkte rijst met als eindbestemming Martinique, te verschepen met het motorschip Tora. Nadat de Inspecteur een verzoek om vrijstelling had geweigerd, heeft appellante op de voet van art. 57, eerste lid, sub 200, Zegelverordening, juncto art. 146, tweede lid, Landsverordening in-, uit-en doorvoer (LIUD), op 10 december 1996 een bedrag van Aƒ 13.750,- aan zegelrecht (hierna: doorvoerzegelbelasting) betaald, t.w. Aƒ 2,50 per 100 kg over een totaal gewicht van 550.000 kg. 
     
     1.2 Bij bezwaarschrift, bij de Inspectie ingekomen op 19 december 1996, heeft appellante teruggaaf gevraagd van de naar haar mening ten onrechte geheven doorvoerzegelbelasting. 
     
     1.3 Bij beschikking van 9 oktober 1997, nr. I&A 1547.97, heeft de Inspecteur het bezwaarschrift niet ontvankelijk verklaard en - naar zijn opvatting dus ten overvloede - uitvoerig uiteengezet waarom het bezwaarschrift ook inhoudelijk niet tot de gevraagde teruggaaf had kunnen leiden. 
     
     1.4 Bij beroepschrift, bij de Raad ingekomen op 6 november 1997, heeft appellante beroep ingesteld tegen de voormelde beschikking van de Inspecteur op zijn bezwaarschrift. De Inspecteur heeft vervolgens een vertoogschrift ingediend. 
     
     1.5 De zaak is behandeld ter zitting van de Raad te Aruba op 24 april 1998. Verschenen zijn de gemachtigden van appellante alsmede de Inspecteur. Beide partijen hebben gepleit overeenkomstig een door hen overgelegde pleitnota. De gemachtigden van appellante hebben daarbij nog een tweetal bijlagen overgelegd zonder bezwaar van de Inspecteur. Tevens hebben zij de Raad monsters getoond van cargo-rijst, semi-milled rijst, halfwitte rijst, breukrijst en slijpmeel, teneinde aan te tonen dat de bewerking van de cargo-rijst geheel verschillende producten oplevert. 
     
     2. Vaststaande feiten: 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan. 
     
     2.1 Bij ministeriële beschikking van ...., is appellante tot de vrije zone toegelaten. In de beschikking wordt bepaald, dat appellante "haar bedrijf uitsluitend in de vrije zone zal uitoefenen en handel zal drijven in - en verwerken en bewerken van rijst en andere graanproducten en peulvruchten." 
     
     2.2 Art. 1 van Bijlage II van het Besluit van de Raad van Ministers van de EU van 25 juli 1991, nr. 91/482/EEG (Publikatieblad nr. L 263 van 19/09/1991) betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de EEG (hierna: het LGO-Besluit) bepaalt, dat een product als "product van oorsprong" uit de LGO wordt beschouwd, als het aldaar toereikend is be- of verwerkt. 
     
     2.3 Appellante bewerkt de aangevoerde rijst in de vrije zone tot semi-milled rijst en breukrijst. Tussen partijen is niet in geschil, dat deze eenvoudige bewerking voldoende is om op basis van het LGO-besluit de bewerkte rijst als product van oorsprong van het land Aruba aan te merken. Dit betekent dat de rijst ingevolge art. 101, eerste lid, LGO-Besluit met vrijdom van douanerechten en heffingen van gelijke werking in de EU mogen worden ingevoerd. De Arubaanse Inspectie der invoerrechten en accijnzen geeft ten bewijze daarvan een certificaat inzake goederenverkeer EUR.1 af, als bedoeld in art. 12, eerste lid, van Bijlage II bij het LGO-Besluit. 
     
     2.4 Tussen partijen is evenmin in geschil, dat de vorenbedoelde bewerking ingevolge de Landsverordening vrije zones, AB 1988, No. GT 7 (hierna: LVZ) is toegestaan onder douanetoezicht, zonder dat dit consequenties heeft voor de heffing van invoerrechten. 
     
     2.5 In het onderhavige geval heeft appellante op een certificaat EUR.1 op 14 december 1996 aangifte gedaan van het vervoer van Aruba naar Martinique van 550 M/T bewerkte rijst met het motorschip Tora, welk formulier door de Inspecteur op 17 december 1996 is getekend. 
     
     2.6 Volgens het havenregister heeft het motorschip Tora Aruba in 1996 twee keer aangedaan, namelijk in oktober 1996 en in december 1996. In beide gevallen heeft het schip bewerkte rijst van appellante verscheept naar Martinique. 
     
     3. Geschil: 
     
     In geschil is in de eerste plaats of het bezwaarschrift van appellante ontvankelijk is en in de tweede plaats of de Inspecteur terecht doorvoerzegelbelasting heeft geheven. 
     
     4. Standpunten van partijen: 
     
     4.1 Appellante 
     
     4.1.1 Met betrekking tot de ontvankelijkheid van haar bezwaarschrift verwijst appellante naar een faxbericht d.d. 15 februari 1996 van de Inspecteur aan het Advocatenkantoor K inzake het voldoen van doorvoerzegelbelasting. In dat faxbericht vermeldt de Inspecteur dat tegen zijn beslissing bezwaar kan worden gemaakt en tegen de beslissing op het bezwaarschrift in beroep kan worden gegaan bij de Raad van Beroep voor Belastingzaken. Dat de Inspecteur thans een ander standpunt inneemt, is in strijd met het vertrouwensbeginsel. Voorts gaat het volgens appellante hier niet om de uitleg van de Zegelverordening, maar om de uitleg van de begrippen invoer en doorvoer van de LIUD. Daarvoor is de Raad van Beroep voor Belastingzaken het bij uitstek geschikte rechtsforum. 
     
     4.1.2 Appellante meent, dat er geen eenduidig begrip "invoer" is. Zo wordt bijv. in art. 2 van de Landsverordening in- en uitvoer, AB 1989, GT 102, zoals gewijzigd bij AB 1996, no. 20 en 53 en bij AB 1997, no. 34 (LIU), onder invoer verstaan het brengen van goederen binnen de landsgrenzen. Noch in het LVZ, noch in het Landsbesluit Vrije Zones, AB 1987, no. 41, wordt het begrip invoer gebezigd in relatie tot de LIUD. Art. 6, lid 3 LVZ spreekt van "leveringen naar het binnenland" en art. 7, eerste lid, LVZ van "aanvoer van goederen". In art. 7, vierde lid, LVZ wordt het begrip "invoer" gebezigd, maar dan met betrekking tot de LIU. 
     
     4.1.3 De tot opslag in de vrije zone aangevoerde rijst is volgens appellante zowel naar spraakgebruik als feitelijk op Aruba ingevoerd. De uitgevoerde producten zijn van andere aard dan de ingevoerde grondstoffen. De ingevoerde rijst bestaat niet meer. Wat uitgevoerd wordt zijn maatschappelijk, economisch en douanetechnisch totaal andere goederen dan die eertijds werden ingevoerd. Dit is ook in overeenstemming met art. 101, derde lid, eerste alinea, juncto art. 101, tweede lid, LGO-Besluit. Ingevolge die bepalingen is het niet mogelijk, althans verboden, om met gebruikmaking van de LGO-regeling landbouwgoederen in doorvoer naar de EU te exporteren. Van doorvoer in de zin van art. 144 LIUD is dus geen sprake. Bovendien worden doorvoergoederen die worden bewerkt of verwerkt door art. 148, derde lid, LIUD als ingevoerde goederen beschouwd. 
     
     
       4.1.4 Naar de mening van appellante deelt de Inspecteur zowel de cargo-rijst als de semi-milled rijst als de breukrijst ten onrechte in tariefpost 10.01 in. 
       Volgens het internationaal in gebruik zijnde Geharmoniseerd Systeem wordt cargo-rijst ingedeeld in code 1006.10, semi-milled rijst in code 1006.30 en breukrijst in code 1006.40. Deze indeling geldt ook voor Aruba ingevolge Verordening nr. 809/88 Pb EG 30 maart 1988 L86 en art. 3, eerste lid, Bijlage II bij het LGO-Besluit. Aruba dient in het handelsverkeer met de EU het Geharmoniseerd Systeem toe te passen en als de Arubaanse wetgeving daarmee in strijd is, gaat het gemeenschapsrecht voor. 
     
     
     4.1.5 Appellante stelt dat de bewerkte rijst wordt uitgevoerd in de zin van de art. 163 e.v. LIUD en dat de heffing van doorvoerzegelbelasting daarom in strijd is met art. 165 LIUD, waarin uitvoer uitdrukkelijk vrij van rechten wordt verklaard. Bovendien verbiedt art. 7, derde lid, LVZ het opleggen van heffingen van gelijke werking. 
     
     4.1.6 Appellante verdedigt voorts, dat de doorvoerzegelbelasting in strijd is met art. 133 van het EU-Verdrag. Zij verwijst daarbij onder meer naar de uitspraak van het Hof van Justitie van de EU van 20 augustus 1990, nr. C-260/90-1, inzake B. Leplat vs Territoire de la Polonaise Française, waarin het Hof heeft beslist, dat als door het Verdrag verboden heffingen van gelijke werking moeten worden aangemerkt "maatregelen van gelijke werking als douanerechten stricto sensu, doordat het belastbare feit bestaat in de overschrijding van de douanegrens van het territorium." Volgens appellante is ook in het onderhavige geval het belastbaar feit de overschrijding van de douanegrens naar de EU. De eis, dat de uitvoer geschiedt via een schip met een geregeld vaarplan vormt een belemmering van het handelsverkeer tussen de LGO en de EU en is strijdig met het EU-Verdrag en het LGO-Besluit. 
     
     4.2 Inspecteur 
     
     4.2.1 Voor wat betreft de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift betoogt de Inspecteur, dat de rechtsmiddelenverwijzing in zijn faxbericht van 15 februari 1996 op een vergissing berust. Gezien zijn achtergrond had de gemachtigde van appellante dat kunnen weten. Een beroep op beginselen van behoorlijk bestuur acht de Inspecteur daarom niet gerechtvaardigd. Aangezien de LIUD niet de mogelijkheid opent bezwaar te maken tegen de heffing van doorvoerzegelbelasting, is het bezwaarschrift volgens de Inspecteur niet ontvankelijk. 
     
     4.2.2 De Inspecteur verwijst naar art. 1 LIUD, waarin invoer wordt gedefinieerd als het brengen in het vrije verkeer, zowel rechtstreeks uit het buitenland als na voorafgaande opslag in entrepôt. Onder dit laatste is mede te begrijpen opslag in de vrije zone, waar de goederen onder douanetoezicht blijven. Voor wat betreft het begrip "invoeren" verwijst art. 8, derde lid, LVZ naar de LIUD. Uiteraard zijn er andere specifieke invoerbegrippen, bijv. in de LIU, maar die doen hier niet ter zake. 
     
     4.2.3 De Inspecteur bestrijdt dat de aangevoerde en de daarna bewerkte rijst douanetechnisch en maatschappelijk verschillende goederen zijn. Volgens het geldende Tarief van Invoerrechten is de uitgevoerde "semi-milled rice" en "broken rice" hetzelfde goed als de eertijds opgeslagen cargo-rijst. Dat de Inspecteur door het afgeven van een EUR.1-certificaat erkent, dat de rijst een toereikende bewerking heeft ondergaan om het karakter van oorsprong in de zin van het LGO-Besluit te krijgen, houdt naar zijn mening geenszins in, dat er een nieuw product is ontstaan c.q. dat het product is ingevoerd. 
     
     4.2.4 Volgens de Inspecteur kunnen slechts goederen die zich in het vrije verkeer bevinden, worden uitgevoerd in de zin van de art. 163 e.v. LIUD. De Inspecteur verwijst daarbij naar de wetsgeschiedenis (MvT Algemeene Verordening op den in- uit- en doorvoer en de accijnzen, Zitting 1907-1908-3, No. 2, blz. 24). De uitslag van de cargo-rijst uit de vrije zone is derhalve geen uitvoer in de zin van Hoofdstuk V LIUD. Art. 165 LIUD is dus niet van toepassing. Art. 7, derde lid, LVZ verbiedt inderdaad het opleggen van heffingen van gelijke werking, maar maakt daarbij een uitzondering voor art. 146, tweede lid, LIUD. 
     
     
       4.2.5 Ingevolge art. 7, derde lid, LVZ blijft de uitslag uit de vrije zone onderworpen aan het regime van art. 146, tweede lid, LIUD. Ingevolge dat artikel is voor de doorvoer met een vaartuig een door de Inspecteur te verlenen vergunning nodig, indien het vaartuig niet volgens een geregeld vaarplan een dienst onderhoudt tussen het binnenland en de plaats van bestemming van de goederen. 
       Volgens de Inspecteur worden door hem daarbij de volgende regels gehanteerd. Of er sprake is van een geregeld vaarplan wordt door de Inspecteur beoordeeld aan de hand van een door de belanghebbende in te dienen verzoek. Bij dat verzoek moet een vaarplan worden overgelegd over een periode van ten minste drie maanden voorafgaand aan het verzoek en uit dat plan moet onder meer blijken dat de vaarten periodiek en op vooraf vastgestelde dagen volgens een vaste vaarroute plaatsvinden. Door de agenten van het motorschip Tora is een dergelijk verzoek onder overlegging van een vaarplan nimmer gedaan. Nog afgezien daarvan blijkt uit het feit, dat het motorschip Tora slechts in oktober en december 1996 Aruba heeft aangedaan, dat dit vaartuig niet volgens een geregeld vaarplan een dienst onderhoudt tussen het binnenland en de plaats van bestemming van de goederen. 
     
     
     
       4.2.6 De leden 2 en 3 van art. 101 LGO-Besluit zijn naar de mening van de Inspecteur niet van belang. In het onderhavige geval gaat het om producten van oorsprong uit de LGO als bedoeld in het eerste lid van dat artikel. Het tweede lid heeft blijkens de bewoordingen betrekking op producten die niet van oorsprong uit de LGO zijn en die zich in het vrije verkeer in een LGO bevinden en in ongewijzigde toestand worden heruitgevoerd naar de Gemeenschap. 
       Deze worden onder bepaalde voorwaarden in de Gemeenschap toegelaten met vrijdom van douanerechten en heffingen van gelijke werking. Art. 101, derde lid, eerste alinea, zondert daarvan de landbouwproducten van bijlage II van het Verdrag uit. Anders dan appellante stelt, gaat het in art. 101, tweede en derde lid, LGO-besluit dus niet om doorvoer in de zin van art. 144 LIUD. Bij uitvoer van de daar bedoelde goederen geeft de Inspecteur een uitvoercertificaat EXP af en geen EUR-1 certificaat. 
     
     
     5. Overwegingen met betrekking tot het geschil: 
     
     5.1 Bevoegheid van de Raad 
     
     5.1.1 Op 1 oktober 1997 is in werking getreden de Invoeringsverordening landsverordening administratieve rechtspraak van 23 juni 1997, AB 1997, No. 33. Bij die Invoeringsverordening is in de Zegelverordening een nieuw artikel 87a ingevoerd, luidende: 
     
     "Tegen een beschikking, genomen op grond van de bij of krachtens deze landsverordening gestelde regels, staat voor de belanghebbende binnen 30 dagen beroep open bij de Raad van Beroep voor Belastingzaken." 
     
     5.1.2 Naar het oordeel van de Raad kan de onder 1.3 bedoelde beschikking van de Inspecteur van 9 oktober 1997 worden aangemerkt als een beschikking in de zin van art. 87a Zegelverordening. Dit betekent dat de Raad bevoegd is van het geschil kennis te nemen. Dit betekent tevens, dat hoewel de Zegelverordening niet de mogelijkheid kent een bezwaarschrift in te dienen, het bezwaarschrift van appellante naar de strekking van art. 87a kan worden aangemerkt als een aan de Inspecteur gericht verzoek om een voor beroep vatbare beschikking als bedoeld in dat artikel te nemen. De vraag of dit als bezwaarschrift aangeduide verzoek ontvankelijk is, komt derhalve niet aan de orde. 
     
     Voorts is het beroep van appellante tegen de beschikking van de Inspecteur als bedoeld in art. 87a Zegelverordening ontvankelijk, aangezien het binnen de in dat artikel genoemde termijn van 30 dagen is ingediend. 
     
     5.1.3 Ingevolge art. 57, tweede lid, Zegelverordening is de op grond van dat artikel te heffen doorvoerzegelbelasting verschuldigd op het afschrift van de in het eerste lid, sub 200, bedoelde vergunning, behalve wanneer het oorspronkelijk stuk wordt uitgereikt. Aangezien de Raad niet was gebleken dat in het onderhavige geval het zegelrecht op die wijze is voldaan, hebben partijen desgevraagd ter zitting verklaard het ervoor te willen houden, dat het betaalde zegelrecht op de door de Zegelverordening voorgeschreven wijze is voldaan. 
     
     5.2 Bevoegheid van de Inspecteur 
     
     5.2.1 Hoewel de bevoegdheid van de Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen in deze zaak door appellante niet is betwist, overweegt de Raad aangaande die bevoegdheid ambtshalve het volgende. 
     
     
       5.2.2 De Inspecteur heeft na de zitting een aantal stukken toegezonden met betrekking tot zijn bevoegdheid. Uit die stukken blijkt het volgende. Art. 7 van het Landsbesluit van 20 december 1968, PB 1968, No. 201 (Organisatiebesluit Belastingdienst), voor zover nog voor Aruba geldend, belast de Inspecteur der Belastingen met de uitvoering van de Zegelverordening 1908. 
       Bij Landsverordening van 10 mei 1961, PB 1961, No. 80 werd het huidige tweede lid van art. 146 van de Algemene Verordening I.U. en D. 1908 ingevoerd. Deze bepaling werd gewijzigd bij Landsverordeningen van 8 juli 1971, PB 1971, No. 86 en 10 januari 1979, PB 1979, No. 33. Met de uitvoering van die bepaling (het verlenen van de vergunning enz.) is de Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen belast. Dat die Inspecteur ook bevoegd is met betrekking tot het aan die vergunning verbonden zegelrecht is niet zonder meer uit de genoemde Landsverordeningen af te leiden. Dat in de praktijk van een zodanige bevoegdheid wordt uitgegaan, blijkt uit een aantal door de Inspecteur overgelegde dienstorders uit 1960, 1961, 1964, 1969 en 1971. 
     
     
     5.2.3 De bevoegdheid van de Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen met betrekking tot de heffing van het zegelrecht is naar het oordeel van de Raad voor betwisting vatbaar. Het zou aanbeveling verdienen als de wetgever daarover voor de toekomst duidelijkheid verschaft. Nu door appellante die bevoegheid niet is betwist, zal de Raad uit een oogpunt van proceseconomie van die bevoegheid uitgaan. Als immers zou worden aangenomen dat de Inspecteur onbevoegd is, was het bezwaarschrift van appellante buiten haar schuld verkeerd geadresseerd en had de Inspecteur het moeten doorzenden aan zijn (bevoegde) ambtgenoot der Belastingen. De Inspecteur zou dit dan thans alsnog moeten doen, waarna de procedure geheel opnieuw moeten worden gevoerd, wat niet in het belang van partijen is. 
     
     5.3 Materieel nationaal recht 
     
     5.3.1 De verwijzing in art. 57, eerste lid, sub 200, Zegelverordening naar art. 146, tweede lid, LIUD, houdt in, dat voor de toepassing van die bepalingen de begrippen invoer, uitvoer en doorvoer de betekenis hebben, die op grond van de LIUD daaraan moeten worden toegekend. 
     
     5.3.2 In art. 1, laatste alinea, LIUD wordt onder invoer verstaan het brengen in het vrije verkeer, hetzij rechtstreeks uit het buitenland, hetzij na voorafgaande opslag in entrepôt, waaronder mede te verstaan de opslag onder douanetoezicht in de vrije zone. 
     
     5.3.3 Hoofdstuk V LIUD, betreffende de uitvoer, geeft geen omschrijving van dat begrip. Dat dit begrip moet worden opgevat in de door de Inspecteur voorgestane beperkte betekenis, vindt steun in de wetsgeschiedenis. In de door de Inspecteur vermelde MvT wordt gezegd: 
     
     "Onder "uitvoer" wordt hier verstaan uitvoer uit de Kolonie naar buitenslands van binnenlandsche producten, of van ingevoerde, ten invoer aangegeven goederen, hetgeen men .... tezamen begrijpt onder den technischen term "goederen uit het vrije verkeer". Anderen uitvoer naar buitenslands vindt men in het ontwerp door bijzondere bepalingen beheerscht; n.l. den uitvoer, die een deel uitmaakt van den doorvoer die, hetzij overeenkomstig Hoofdstuk IV, hetzij over entrepôt (art. 224) geschiedt; ...." 
     
     5.3.4 Volgens de in art. 144 LIUD gegeven omschrijving is van doorvoer sprake indien uit het buitenland aangebrachte goederen, die niet ten invoer zijn aangegeven, weer naar het buitenland worden uitgevoerd. Gelet op het onder 5.2.3 overwogene, dient in dit artikel onder "uitgevoerd" niet de uitvoer in de zin van de art. 163 e.v. te worden verstaan. Dat het bij doorvoer moet gaan om dezelfde goederen die worden aangebracht en weer uitgevoerd, blijkt niet alleen uit de tekst van art. 144 LIUD maar ook uit art. 148, tweede lid, LIUD, waarin wordt bepaald dat de doorvoer moet geschieden zonder opslag bij of vanwege de belanghebbenden en zonder verwerking der goederen, bij gebreke waarvan de goederen worden beschouwd als ingevoerd. 
     
     5.3.5 Het maakt overigens voor de toepassing van de LIUD in het onderhavige geval geen verschil of er sprake is van doorvoer dan wel van uitvoer. Immers art. 145 LIUD bepaalt dat doorvoer vrij is van rechten en art. 165 LIUD bepaalt dat (in het algemeen) uitvoer vrij is van rechten. In beide bepalingen moet het begrip "rechten" worden opgevat in de betekenis die daaraan volgens de omschrijving van art. 1 LIUD moet worden toegekend, t.w. "invoerrechten en accijnzen". Daaronder valt niet de doorvoerzegelbelasting. 
     
     5.3.6 Art. 1 LVZ omschrijft het begrip vrije zone als 
     
     
       "een als zodanig aangewezen terrein, waar goederen kunnen worden opgeslagen, verwerkt, bewerkt, gemonteerd, verpakt, tentoongesteld en uitgeslagen, 
       dan wel andere handelingen kunnen ondergaan...". 
     
     
     Deze bepaling sluit niet uit, dat de goederen in de vrije zone zodanig zijn bewerkt of verwerkt, dat het andere goederen zijn geworden. Indien sprake zou zijn van doorvoer in de zin van art. 144 LIUD, zou in dat geval art. 148, tweede lid, LIUD van toepassing zijn (zie onder 5.2.4). Door het eigen regime van de LVZ is die bepaling niet van toepassing op de in de vrije zone bewerkte of verwerkte goederen. 
     
     5.3.7 In de LVZ worden de begrippen invoer, doorvoer en uitvoer in het algemeen niet gebruikt. Zie bijv. art. 7, leden 1 en 3, waarin wordt gesproken van "aanvoer van goederen" en "uitslag van goederen". 
     
     Er zijn twee uitzonderingen, t.w. art. 7, vierde lid, dat de invoer betreft van op grond van art. 5, letter b, Landsverordening in- en uitvoer vrijgestelde goederen en art. 8, eerste lid, waarin wordt bepaald, dat het opslaan in een vrije zone van niet rechtstreeks uit het buitenland, uit een entrepôt afkomstige, goederen wordt beschouwd als uitvoer in de zin van de LIUD. Dit laatste is dus kennelijk een uitbreiding van het begrip uitvoer van de art. 163 e.v. LIUD. Niettemin bepaalt art. 8, derde lid, LVZ, dat behoudens het in het eerste en tweede lid van dat artikel en het in artikel 7 bepaalde, de wettelijke regelingen nopens de in-, uit- en doorvoer en de accijnzen van toepassing blijven. 
     
     5.3.8 Art. 7 LVZ bevat een speciale regeling voor wat betreft de heffing van rechten. Het eerste lid van art. 7 bepaalt dat geen invoerrecht verschuldigd is in geval van aanvoer van goederen, bestemd voor een vrije zone. Het tweede lid bepaalt hetzelfde voor de accijnzen. Het derde lid luidt: 
     
     "Uitslag van goederen wordt - onverminderd het bepaalde in het tweede lid van artikel 146 van de Landsverordening in-, uit- en doorvoer - niet aan de rechten, bedoeld in het eerste en tweede lid, noch aan heffingen van gelijke werking onderworpen." 
     
     5.3.9 Hoewel de LVZ het begrip doorvoer als zodanig niet kent, blijkt uit het geciteerde art. 7, derde lid, in verbinding met art. 8, derde lid, dat de LVZ de op doorvoer betrekking hebbende bepaling van art. 146, tweede lid, LIUD van toepassing wenst te doen zijn op de uitslag van goederen. Of die goederen tevoren in de vrije zone zijn bewerkt of verwerkt, anders gezegd: of het andere goederen zijn (geworden) dan die welke zijn aangevoerd, doet kennelijk niet ter zake. 
     
     5.3.10 Art. 7, derde lid, LVZ bevat één volzin, waarin een vrijstelling wordt verleend van invoerrechten en accijnzen of heffingen van gelijke werking, "onverminderd art. 146, tweede lid LIUD". Uit deze formulering leidt de Raad af, dat de wetgever deze verwijzing naar art. 146, tweede lid, LIUD (mede) bedoeld heeft als een uitzondering op de in dezelfde volzin gegeven vrijstelling en de aan art. 146, tweede lid, verbonden heffing van doorvoerzegelbelasting niet beschouwd heeft als een "heffing van gelijke werking". Een andere opvatting zou er overigens toe kunnen leiden, dat in de normale gevallen van doorvoer als bedoeld in art. 144 LIUD de doorvoerzegelbelasting zou kunnen worden ontgaan door de doorvoer via de vrije zone te leiden. 
     
     5.3.11 Uit de vorige overwegingen volgt, dat de vraag of de uitgeslagen "semi-milled rice" en breukrijst nog dezelfde producten zijn als de aangevoerde cargo-rijst niet van belang is. Derhalve is evenmin van belang de vraag of de indeling van zowel begin- als eindproduct in tariefpost 10.01 al dan niet in strijd is met de tarifering overeenkomstig het Geharmoniseerd Systeem. 
     
     5.3.12 Met betrekking tot de vraag of het vervoer geschiedt met een vaartuig dat volgens een geregeld vaarplan een dienst onderhoudt tussen Aruba en de plaats van bestemming van de goederen is de Raad is niet gebonden aan het op de Inspectie ter zake gevoerde beleid, waarvan overigens de Raad niet is gebleken dat het algemeen bekend is gemaakt. Appellante heeft evenwel niet weersproken dat het motorschip Tora Aruba in 1996 slechts in oktober en december 1996 heeft aangedaan. Bovendien heeft appellante niet aannemelijk heeft gemaakt, dat er enig vaarplan als bedoeld in art. 146, tweede lid, LIUD aanwezig is. Op grond daarvan is de Raad van oordeel, dat een vergunning als in die bepaling bedoeld noodzakelijk was. 
     
     5.3.13 Naar het oordeel van de Raad heeft derhalve naar Arubaans nationaal recht de Inspecteur terecht de doorvoerzegelbelasting van art. 57, eerste lid, sub 200, Zegelverordening verschuldigd geoordeeld. Blijft nog de vraag of die bepaling in strijd is met enig voorschrift van het gemeenschapsrecht van de EU. 
     
     5.4 Materieel Europees recht 
     
     5.4.1 Art. 132, tweede lid, EU-Verdrag luidt: 
     
     "Ieder land of gebied past op zijn handelsverkeer met de Lid-Staten en de andere landen en gebieden de regeling toe die het toepast op de Europese Staat waarmede het bijzondere betrekkingen onderhoudt." 
     
     5.4.2 Art. 133 EU-Verdrag luidt: 
     
     
       "1. De goederen van oorsprong uit de landen en gebieden delen bij hun invoer in de Lid-Staten in de algehele afschaffing van douanerechten die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag tussen de Lid-Staten geleidelijk plaatsvindt. 
       2. Bij invoer in elk land en gebied worden de douanerechten op goederen uit de Lid-Staten en uit de andere landen en gebieden geleidelijk opgeheven overeenkomstig de bepalingen van de artikelen 12, 13, 14, 15 en 17. 
       3. De landen en gebieden kunnen evenwel douanerechten heffen welke in overeenstemming zijn met de eisen van hun ontwikkeling en de behoeften van hun industrialisatie, of welke van fiscale aard zijn en ten doel hebben in hun begrotingsmiddelen te voorzien. 
     
     
     De in vorenstaande alinea bedoelde rechten worden echter geleidelijk teruggebracht tot het peil van de invoerrechten welke worden geheven op produkten uit de Lid-Staat waarmede elke land of gebied bijzondere betrekkingen onderhoudt. ...enz." 
     
     5.4.3 Indien zou moeten worden aangenomen, dat de doorvoerzegelbelasting een heffing is van gelijke werking als douanerechten, dan zou deze belasting op één lijn kunnen worden gesteld met de heffing van een douanerecht door een LGO (Aruba) ter zake van de uitvoer naar een Lid-Staat. Art. 133, eerste lid, EU-Verdrag heeft evenwel betrekking op een geheel ander onderwerp, namelijk de invoer in een Lid-Staat, ter zake waarvan die Lid-Staat geen douanerechten mag heffen. Art. 133, eerste lid, EU-Verdrag is dus - uitgaande van de veronderstelling van de eerste volzin van deze overweging - in het onderhavige geval niet van toepassing. 
     
     5.4.4 Art. 133, tweede lid, EU-Verdrag is evenmin van toepassing, aangezien dat lid de situatie betreft van invoer in een LGO vanuit een Lid-Staat of LGO. In het onderhavige geval wordt de cargo-rijst vanuit Guyana aangevoerd. Bovendien heeft het lid kennelijk betrekking op de heffing van invoerrechten (welke ingevolge art. 7, eerste lid, LZV niet worden geheven), terwijl - in de veronderstelling van overweging 5.4.3 - het hier gaat om een heffing ter zake van de uitvoer. 
     
     5.4.5 Aldus resteert slechts de vraag wat de betekenis is van art. 133, derde lid, EU-Verdrag voor het onderhavige geval. Het Hof van Justitie van de EU heeft in zijn arrest van 12 februari 1992, Zaak C-260/90, inzake B. Leplat tegen Territorium van Frans-Polynesië het volgende beslist: 
     
     
       "1) Het bepaalde in artikel 133, leden 2 en 3, EEG-Verdrag heeft eveneens betrekking op heffingen van gelijke werking als douanerechten. 
       2) De landen en gebieden overzee, waarop het vierde deel van het EEG-Verdrag van toepassing is, kunnen douanerechten en heffingen van gelijke werking heffen bij de invoer van produkten uit de Lid-Staten, mits die rechten en heffingen in overeenstemming zijn met de eisen van hun ontwikkeling en de behoeften van hun industrialisatie of ten doel hebben in hun begrotingsmiddelen te voorzien, mits de instelling of wijziging ervan geen aanleiding geeft tot een rechtstreekse of zijdelingse discriminatie tussen de importen uit de verschillende Lid-Staten, en onverminderd de in artikel 133, lid 3, tweede alinea, geformuleerde verplichting tot verlaging van deze rechten. 
       3) De in artikel 133, lid 3, tweede alinea, vervatte verplichting tot verlaging geldt voor de op het moment van de inwerkingtreding van het Verdrag bestaande rechten, en vanaf de toepassing van besluit 64/349/EEG van de Raad betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Economische Gemeenschap is ten aanzien van deze douanerechten of heffingen van gelijke werking elke discriminatie tussen de importen uit de verschillende Lid-Staten verboden." 
     
     
     
       5.4.6 Uit de hierboven geciteerde beslissing blijkt, dat art. 133, derde lid, EU-Verdrag - evenals de leden 1 en 2 - betrekking heeft op de heffing van invoerrechten of een heffing van gelijke werking. Het gaat in dat lid om invoer in de LGO (i.c. Aruba). Het overwogene onder 5.4.3 en 5.4.4 geldt ook hier: het betreft i.c. uitvoer uit Aruba. 
       Ook al zou kunnen worden verdedigd, dat art. 133, derde lid, zodanig algemeen luidt, dat het in beginsel ook op het onderhavige geval betrekking heeft, dan is de doorvoerzegelbelasting niet met die bepaling in strijd, omdat deze heffing ongetwijfeld van fiscale aard is en ten doel heeft in de begrotingsmiddelen te voorzien. Niet gesteld of gebleken is dat ingeval van uitvoer naar Nederland (onder de omstandigheden bedoeld in art. 146, tweede lid, LIUD) de heffing van doorvoerzegelbelasting achterwege blijft, zodat de heffing ook niet in strijd is met de laatste alinea van art. 133, derde lid. 
     
     
     6. Beslissing: 
     
     De Raad verklaart het beroep ongegrond. 
     
     mrs. A.W.M. Bijloos, J.K. Moltmaker en J.W. Ilsink