ECLI: ECLI:NL:RBNNE:2018:2759

Titel: ECLI:NL:RBNNE:2018:2759 Rechtbank Noord-Nederland , 12-07-2018 / AWB LEE - 16 _ 3317

Gerecht: Rechtbank Noord-Nederland

Datum uitspraak: 2018-07-12

Zaaknummer: AWB LEE - 16 _ 3317

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNNE:2018:2759

---

Tijdens het opmaken van de jaarstukken voor eiser zijn eenmanszaak blijkt dat ultimo 2011 een omzetbelastingschuld bestond. Eiser heeft in 2011 ook geen aangiften of voldoeningen omzetbelasting gedaan. De omzetbelastingschuld wordt op de balans opgenomen. Er wordt door eiser geen melding gedaan aan de verweerder.  
       
       Voor de verschuldigde omzetbelasting legt verweerder aan eiser een naheffingsaanslag, en twee boeten op. Eén boete op grond van artikel 67f van de AWR, en één boete op grond van artikel 10a van de AWR. Alleen de boeten zijn in geschil. 
       
       Ter zitting neemt verweerder uiteindelijk het standpunt in dat de boete op grond van artikel 67f van de AWR dient te worden vernietigd, en dat de boete op grond van artikel 10a van de AWR moet worden vastgesteld op een bedrag van € 100. 
       
       De rechtbank vernietigt beide boeten. Ten aanzien van de boete op grond van artikel 67f van de AWR volgt de rechtbank het nadere standpunt van verweerder. Ten aanzien van de boete op grond van artikel 10a van de AWR overweegt de rechtbank dat deze is opgelegd vanwege het niet voldoen aan de verplichting van artikel 15 van het UB OB (de suppletieplicht voor de omzetbelasting). Artikel 15 van het UB OB verplicht echter alleen het melden van een onjuistheid of onvolledigheid in een gedane aangifte. Omdat tussen partijen vaststaat dat eiser helemaal geen aangiften over het betreffende tijdvak gedaan heeft, levert de (bewezen) gedraging van eiser niet het beboetbare feit van artikel 15 van het UB OB op.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND 
     
     
       Zittingsplaats Groningen 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummer: LEE 16/3317 
     
     
     uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 12 juli 2018 in de zaak tussen 
     
     
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere, verweerder 
     (gemachtigden: [gemachtigde van verweerder 1] en [gemachtigde van verweerder 2] ). 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 (hierna: tijdvak 2011) aan eiser een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting (hierna: OB) ten bedrage van € 70.261. Deze naheffingsaanslag is gedagtekend 25 april 2015. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder een bedrag van € 7.379 aan heffingsrente in rekening gebracht, een boete op grond van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) juncto artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB) opgelegd van € 35.130, en een boete op grond van artikel 67f van de AWR opgelegd van € 17.565. 
     
     
     
       Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 8 juli 2016 heeft verweerder het bezwaar van eiser tegen de naheffingsaanslag OB en de bijbehorende beschikkingen gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 37.094. De heffingsrente heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 3.895. De boete op grond van artikel 10a van de AWR heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 18.547. De boete op grond van artikel 67f van de AWR heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 9.273. 
     
     
     
       Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juni 2018. Eiser is verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
       1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.   
     
     
     
     
       1.1. 
       Eiser dreef in 2011 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, [bedrijfsnaam] . De activiteiten van de onderneming bestonden uit het ontwerpen en plaatsen van stands op beurzen. Eiser was btw-plichtig voor deze ondernemingsactiviteiten. 
       
     
     
       1.2. 
       Eiser heeft voor deze ondernemingsactiviteiten over het tijdvak 2011 geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Eiser heeft evenmin aangiften omzetbelasting ingediend. 
       
     
     
       1.3. 
       Eiser heeft medio juli 2014 aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekering gedaan voor de jaren 2011 en 2012. Ten behoeve van deze aangiften zijn jaarstukken voor de eenmanszaak van eiser opgemaakt. Uit die jaarstukken volgt dat eiser ultimo 2011 een bedrag van € 37.094 aan omzetbelasting verschuldigd was.  
       
     
     
       1.4. 
       Eiser heeft geen suppleties voor de omzetbelasting ingediend ten aanzien van het tijdvak 2011. 
       
     
     
       1.5. 
       Bij eiser is een boekenonderzoek ingesteld. In het rapport van dit onderzoek, gedagtekend 27 maart 2015, is onder meer het volgende opgenomen: 
       
       
         
           “8 Vergrijpboete omzetbelasting 
         
         
           	(…) 
         
         
           Ten tweede ben ik voornemens een vergrijpboete op te leggen ingevolge artikel 10a van de AWR en de paragrafen 25, 28a en 28e van het BBBB. 
         
       
       
       
         
           Ingaande 2012 is artikel l0a opgenomen in de AWR. In dat artikel is de verplichting opgenomen om zodra men kennis neemt van onjuistheden of onvolledigheden in de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens, de inspecteur daarvan in kennis te stellen. Bij het opmaken van de jaarrekening in 2012 bleek dat er aanvullende afdrachten nodig waren over eerdere tijdvakken. Toch is daarvan, door belastingplichtige of de adviseur, geen aangifte gedaan. De schuld werd opgenomen op de balans. Ingevolge artikel l0a van de AWR en de paragrafen 25, 28a en 28e van het BBBB wordt voor dit feit een vergrijpboete opgelegd van 50%.”  
         
       
       
       
         
           Vooraf 
         
       
     
     
       2.1 
       Eiser heeft ter zitting desgevraagd verduidelijkt dat zijn beroepsgronden uitsluitend gericht zijn tegen de opgelegde twee vergrijpboeten, en niet tegen de naheffingsaanslag en de bijbehorende heffingsrentebeschikking. 
       
     
     
       2.2 
       Naar aanleiding van de behandeling ter zitting en na beraad heeft verweerder, gelet op alle hem gebleken feiten en omstandigheden, ter zitting uiteindelijk het standpunt ingenomen dat de boete op grond van artikel 67f van de AWR volledig dient te worden vernietigd, en dat de boete op grond van artikel 10a van de AWR moet worden vastgesteld op een bedrag van € 100. 
       
     
     
       2.3 
       De rechtbank zal ten aanzien van de boete op grond van artikel 67f van de AWR overeenkomstig beslissen. Het beroep tegen deze boete is gegrond.  
       
       
         
           Geschil en standpunten  
         
       
     
     
       3.1 
       In geschil is het antwoord op de vraag of de boete op grond van artikel 10a van de AWR terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, waarbij het geschil zich voor wat betreft de hoogte van de boete beperkt tot een bedrag van € 100.  
       
     
     
       3.2 
       Eiser stelt dat de boete ten onrechte is opgelegd.  
       
     
     
       3.3 
       Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de boete, gelet op alle feiten en omstandigheden, gematigd dient te worden tot een bedrag van € 100.  
       
       
         
           Juridisch kader 
         
         Onder 4. en 5. hierna zet de rechtbank het juridisch kader uiteen. De rechtbank heeft daarbij bepaalde passages vet gedrukt. 
       
       
     
     
       4.1 
       Artikel 10a van de AWR luidt (tekst 1 januari 2012 tot op heden): 
       
       
         
           “1 In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van  
           onjuistheden of onvolledigheden 
            in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden. 
         
       
       
       2  	2	Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden. 
       
       3  	3	Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.” 
       
     
     
       4.2 
       Artikel 15 UB OB luidt (tekst 1 januari 2011 tot op heden): 
       
       
         
           “1 Zodra de belastingplichtige constateert dat hij  
           een aangifte 
            over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren  
           onjuist of onvolledig heeft gedaan  
           waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. 
         
       
       
       
         	2	De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met  
         de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid  
         bekend is of zal worden. 
       
       
       
         	3	De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze. 
       
       
         	4	Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding. 
       
         	5	De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.” 
       
     
     
       4.3 
       Artikel 67f van de AWR luidt, voor zover hier relevant (tekst 2011): 
       
       
         
           “1 Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen  
           niet, gedeeltelijk niet 
           , dan wel  
           niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn  
           is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.  
         
       
       
         	2	De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. 
       
         	3	Bij  niet  of  gedeeltelijk niet  betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag. 
       
         	4	De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens  niet tijdig  betalen, vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.	 
       
         		(…)”	 
       
       
     
     
       4.4 
       Artikel 67b van de AWR luidt (tekst 2011): 
       
       
         
           	“1 Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de aangifte voor een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen  
           niet 
           , dan wel  
           niet binnen de in artikel 10 bedoelde termijn 
            heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 123 kan opleggen.  
         
       
       
         	2	Indien de inhoudingsplichtige de aangifte loonbelasting niet,  niet binnen de in artikel 10 bedoelde termijn , dan wel  onjuist  of  onvolledig  heeft gedaan, vormt dit, in afwijking van het eerste lid, een verzuim terzake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 1 230 kan opleggen. 
       
         	3	De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens het  niet  dan wel  niet tijdig  doen van de aangifte vervalt door verloop van een jaar na het einde van de termijn waarbinnen de aangifte had moeten worden gedaan. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens het doen van een  onjuiste  of  onvolledige  aangifte vervalt door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar van het aangiftetijdvak waarop de aangifte betrekking heeft.” 
       
     
     
       4.5 
       Artikel 67d van de AWR luidt, voor zover hier relevant (tekst 2011): 
       
       
         
           “1 Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte  
           niet 
           , dan wel  
           onjuist 
            of  
           onvolledig 
            is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.  
         
       
       
         	2	De grondslag voor de boete wordt gevormd door:  
       
         		a. het bedrag van de aanslag, dan wel 
       
       
         
           	b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;  
         
         
           	een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.  
         
         
           (…)” 
         
       
       
     
     
       5.1 
       Bij de invoering van artikel 10a van de AWR heeft de wetgever in de Memorie van Toelichting onder meer het volgende overwogen (MvT,  Kamerstukken II  2011/12, 33 004, nr. 3, p. 16-18): 
       
       
         
           	“11.3. Informatieverplichting 
           
         
         
           Belastingheffing begint bij de beschikbaarheid van de juiste en volledige informatie. Een aanzienlijk deel van deze informatie moet door de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige daaronder begrepen, aangeleverd worden. (…) Vanzelfsprekend kan het voorkomen dat het de belastingplichtige nadien blijkt dat door hem verstrekte informatie niet (meer) juist of niet (meer) volledig is. (…) Het mag dan ook van de belastingplichtige verwacht worden dat hij de Belastingdienst uit zichzelf informeert zodra hij ermee bekend is of wordt dat eerder door hem verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist of onvolledig zijn. Concreet zijn er nu vier gevallen waarin het kabinet voorstelt een verplichting tot het doen van een dergelijke mededeling aan de belastingplichtige op te leggen. (…) Deze vier gevallen hebben gemeen dat de belastingplichtige bij uitstek bekend is met de relevante informatie en dat onjuistheden of onvolledigheden daarin voor hem eenvoudig te constateren zijn. Dan moet hij dit ook met de Belastingdienst delen. Het voorstel voorziet in de mogelijkheid om het niet-nakomen van de informatieverplichting of van de voorschriften aan te merken als een beboetbaar feit. (…) De informatieverplichting geldt (…) alleen indien de belastingplichtige bekend is of wordt met bepaalde onjuistheden of onvolledigheden. (…)” 
         
       
       
     
     
       5.2 
       Bij de invoering van artikel 10a van de AWR heeft de wetgever in de Nota naar aanleiding van het verslag onder meer het volgende overwogen (Nota naar aanleiding van het verslag,  Kamerstukken II  2011/12, 33 004, nr. 5, p. 16-19): 
       
       
         
           	“11.2. Informatieverplichting  
         
         
           	(…) 
         
         
           Tussen de gevallen waarin de informatieverplichting gaat gelden bestaan meer verschillen dan dat het ene geval betrekking heeft op een toekomstige gebeurtenis en het andere op «wijsheid achteraf». Daarom kiest het kabinet ervoor een algemene verplichting op te nemen in de AWR en deze uit te werken in uitvoeringsbesluiten. Het kabinet kan de leden van de fractie van het CDA verzekeren dat bij de gemaakte keuze geen andere redenen dan van louter wetstechnische aard een rol gespeeld hebben. De AWR is bij uitstek de wet waarin algemene verplichtingen die voor meerdere belastingen gelden worden opgenomen. Het daarom ook daarin opnemen van de informatieverplichting leidt naar de mening van het kabinet tot een betere kenbaarheid dan het alternatief, het telkens opnemen van de informatieverplichting in de materiële wet. Dit geldt te meer omdat de uitwerking van de informatieverplichting zal plaatsvinden in het uitvoeringsbesluit bij de wet waarin het desbetreffende geval is geregeld of waaruit het voortvloeit.  
         
         
           	(…) 
         
         
           Over de vormgeving van de boete lijken wat misverstanden te bestaan. Het kabinet is het met de leden van de fractie van het CDA eens dat zoveel mogelijk in de wet geregeld moet worden wat het beboetbare feit is. In overeenstemming daarmee zijn in het voorgestelde artikel 10a van de AWR de beboetbare gedraging, de boetegrondslag en de maximale hoogte van de boete opgenomen.  
           De beboetbare gedraging is het niet nakomen van de informatieverplichting 
           , de boetegrondslag is het bedrag aan belasting dat dientengevolge niet is of zou zijn geheven, en de boete bedraagt maximaal 100 percent van die grondslag.  
           In de uitvoeringsbesluiten ter uitwerking van de informatieverplichting zal uitsluitend worden gespecificeerd waarin het niet nakomen bestaat.  
           Dit kan bijvoorbeeld niet tijdig zijn of niet op de voorgeschreven wijze.   
         
         
           	(…) 
         
         
           Anders dan de (bestel)autoverklaringen zien de suppletie omzetbelasting en Edelweisssituaties op een eerder onjuist gedane aangifte.” 
         
       
       
     
     
       5.3 
       De Nota van Toelichting bij het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, waarmee artikel 15 van het UB OB werd ingevoerd, vermeldt over dat artikel het volgende (Staatsblad 2011, 677, p. 68): 
       
       
         
           “Het ingevolge het onderhavige besluit per 1 januari 2012 in te voeren artikel 15 van het UB OB 1968 verplicht ondernemers om eigener beweging onjuistheden in een aangifte omzetbelasting te corrigeren. Deze verplichting geldt zowel indien te veel belasting is betaald als indien te weinig belasting is betaald. Een groot aantal ondernemers geeft onjuistheden al door aan de Belastingdienst. Het brengen van deze zogenoemde suppletiepraktijk onder de informatieverplichting van artikel 10a van de AWR is dan ook met name gericht op degenen die nu voor de belastingheffing relevante informatie verzwijgen. 
         
         
           Daarnaast wordt bepaald dat de inspecteur aangeeft op welke wijze suppletie gedaan moet worden. Dit kan het digitale formulier suppletie omzetbelasting zijn. Voor bijvoorbeeld kleine(re) bedragen kan echter een andere wijze meer passend zijn. Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie. 
         
         
           Suppletie moet gedaan worden zodra de ondernemer constateert dat hij een aangifte omzetbelasting onjuist of onvolledig gedaan heeft. Meestal zal dit zijn bij het opmaken van de jaarstukken. Het is echter niet uitgesloten dat een suppletie betrekking heeft op «oudere» jaren. Het doen van een suppletie leidt tot een naheffingsaanslag of wordt behandeld als een ambtshalve verzoek om teruggaaf. De termijn voor beide bedraagt vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of waarover de teruggaaf wordt verleend. De termijn voor het doen van suppletie sluit daarop aan. 
         
         
           Als de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden, heeft hij niet of niet tijdig aan zijn informatieverplichting voldaan. Het alsnog doen van suppletie sluit het opleggen van een vergrijpboete dan ook niet uit. De vergrijpboete wegens het niet voldoen aan de informatieverplichting staat los van een verzuim- of vergrijpboete wegens het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van de verschuldigde omzetbelasting.” 
         
       
       
       
         
           Beoordeling 
         
       
     
     
       6.1 
       De rechtbank stelt voorop dat – gelet op de tekst van artikel 10a van de AWR en de hiervoor aangehaalde parlementaire stukken (zie 5.1 en 5.2) – artikel 10a van de AWR telkens in samenhang gelezen moet worden met een bij algemene maatregel van bestuur (AMvB) aangewezen en daarin uitgewerkte informatieverplichting. Artikel 10a, eerste lid, van de AWR schept de mogelijkheid om bij AMvB voor specifieke gevallen een zodanige informatieverplichting aan te wijzen. Artikel 10a, derde lid, van de AWR schept vervolgens de mogelijkheid om (wederom bij AMvB) het niet nakomen van die informatieverplichting als een beboetbare overtreding aan te merken. Artikel 10a van de AWR bevat zelf geen concrete informatieverplichting. Artikel 10a, derde lid, van de AWR regelt wel de boetegrondslag en het boetemaximum. In het onderhavige geval is de boete opgelegd op grond van de informatieverplichting van artikel 15 UB OB (zie ook 4.2). 
       
     
     
       6.2 
       Blijkens het rapport van het boekenonderzoek (zie 1.5) verwijt verweerder eiser dat hij, nadat bij het opmaken van de jaarrekening bleek dat er een omzetbelastingschuld over het tijdvak 2011 bestond, deze schuld wel op de balans heeft opgenomen maar geen suppletie heeft ingediend. De feitelijke gedraging die eiser wordt verweten, bestaat dus uit het nalaten te suppleren, terwijl eiser wist dat hij omzetbelasting verschuldigd was over 2011. 
       
     
     
       6.3 
       Vast staat dat eiser geen suppletie heeft ingediend ten aanzien van het tijdvak 2011 (zie 1.4) en dat hij over dat tijdvak wel omzetbelasting was verschuldigd, die hij niet op aangifte had voldaan (zie 1.2, 1.3 en 2.1). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de verweten feitelijke gedraging daarom bewezen. Om een parallel met het strafrecht te trekken: het tenlastegelegde feit (zie 6.2) wordt bewezenverklaard. 
       
     
     
       6.4 
       De bewezenverklaarde feitelijke gedraging is echter niet beboetbaar gesteld. De beboetbare gedraging is het niet nakomen van de informatieverplichting. Waarin dat niet-nakomen bestaat, is in dit geval uitgewerkt in artikel 15 van het UB OB (zie 4.2). De rechtbank overweegt dat artikel 15, eerste lid, van het UB OB aan belastingplichtigen de verplichting oplegt om, zodra zij een  onjuistheid  of  onvolledigheid  in een  gedane aangifte  constateren (mits daardoor te veel of te weinig belasting is betaald), middels een suppletie die onjuistheid of onvolledigheid kenbaar te maken aan verweerder. Het nalaten daarvan is in het vierde lid aangemerkt als overtreding. Vast staat dat eiser over het tijdvak 2011 in het geheel  geen  aangiften heeft gedaan (zie 1.2). De gedraging die verweerder eiser verwijt, hoewel bewezen, levert daarom niet de beboetbare gedraging van artikel 10a van de AWR in verbinding met artikel 15 van het UB OB op. 
       
     
     
       6.5 
       De vraag of er ook te veel of te weinig omzetbelasting is betaald, is in dit verband alleen relevant voor het causale verband dat blijkens de delictsomschrijving van artikel 15, eerste lid, van het UB OB aanwezig moet zijn tussen die omstandigheid enerzijds en de geconstateerde onjuistheid of onvolledigheid anderzijds ('waardoor'). Het te veel of te weinig betaald hebben is als zodanig niet beboetbaar.   
       
     
     
       6.6 
       Om de parallel met het strafrecht door te trekken: de bewezenverklaarde gedraging kan niet worden gekwalificeerd, omdat het geen strafbaar feit oplevert. Datgene wat bewezen is verklaard, voldoet namelijk niet aan de elementen van de delictsomschrijving. Eiser moet daarom worden ontslagen van alle rechtsvervolging, wegens niet-strafbaarheid van het feit.  
       
     
     
       7.1 
       Verweerder heeft ter zitting nog het standpunt ingenomen dat artikel 15 van het UB OB zo gelezen moet worden dat ook indien in het geheel geen aangifte is gedaan, de verplichting om een suppletie in te dienen bestaat. Dat is de bedoeling van de wetgever geweest, aldus verweerder. 
       
     
     
       7.2 
       Naar het oordeel van de rechtbank vindt het hiervoor bij 7.1 weergegeven standpunt van verweerder geen steun in het recht. De rechtbank wijst daarbij allereerst op de letterlijke tekst van artikel 15, eerste lid, van het UB OB (zie 4.2). Die tekst (‘ ... een aangifte ... onjuist of onvolledig heeft gedaan ...’ ) biedt geen aanknopingspunt om ook de situatie waarin helemaal geen aangifte is gedaan daar onder te vatten. Daarbij wijst de rechtbank er voorts op dat in afdeling 1 van hoofdstuk VIIIA van de AWR, waarin de algemeen geldende boetebepalingen zijn geregeld, veelvuldig een onderscheid wordt gemaakt tussen de gedraging van het ‘niet doen van aangifte’ en van een ‘onjuiste of onvolledige aangifte’ (zie 4.3 tot en met 4.5). Een dergelijk onderscheid wordt zowel tussen verschillende boetebepalingen onderling, als binnen een en dezelfde boetebepaling gemaakt. Als voorbeeld wijst de rechtbank op de tekst van artikel 67d, eerste lid, van de AWR (zie 4.5), waarin de wetgever de situatie dat de aangifte 'niet' is gedaan, nadrukkelijk onderscheidt van de situatie dat de aangifte ‘onjuist of onvolledig’ is gedaan. De algemeen geldende boetebepalingen maken bovendien onderscheid tussen fouten in een aangifte en fouten in de betaling. De rechtbank wijst er tot slot op dat de parlementaire stukken rondom de invoering van artikel 10a van de AWR (zie 5.1 en 5.2) en artikel 15 van het UB OB (zie 5.3) ook geen aanknopingspunten bieden voor het standpunt van verweerder, aangezien daarin duidelijk naar voren komt dat het alleen gaat om eerder onjuist of onvolledig gedane aangiften. 
       
     
     
       7.3 
       Gelet op al het voorgaande had het voor de hand gelegen dat de wetgever er in de totstandkomingsgeschiedenis uitdrukkelijk aandacht aan had besteed, als hij echt had bedoeld ook het niet suppleren na constatering van  niet-betaalde  belasting of het in het geheel  niet  doen van aangifte beboetbaar te stellen. Dat geldt temeer nu het gaat om een boete, zijnde een straf in de zin van artikel 6 en artikel 7 van het EVRM. De omschrijving van beboetbare feiten moet voldoende duidelijk en helder zijn, zodat voorspelbaar is welke gedraging bestraft kan worden en welke niet. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       8. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover het betreft de beslissing over de beide vergrijpboeten. De rechtbank vernietigt de beide boeten. 
       
       9. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt. 
       
       10. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 750 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 249, en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van  € 501, met een wegingsfactor 1).  
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank:  
     
     
       
         verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking ongegrond; 
       
       
         verklaart het beroep tegen de beide boetebeschikkingen gegrond;  
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover het betreft de beslissing over de beide boeten; 
       
       
         vernietigt de beide boetebeschikkingen; 
       
       
         bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; 
       
       
         draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 168 aan eiser te vergoeden; 
       
       
         veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 750. 
       
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2018. 
     
     
     
       w.g. griffier	w.g. 										rechter 
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.