ECLI: ECLI:NL:PHR:2000:AA7546

Titel: ECLI:NL:PHR:2000:AA7546 Parket bij de Hoge Raad , 18-10-2000 / 34782

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2000-10-18

Zaaknummer: 34782

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2000:AA7546

---

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen: 
         1. Verzetten artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) en artikel 7 Verordening 1612/68 EEG van de Raad zich ertegen dat in het kader van een systeem ter voorkoming van dubbele belasting een inwoner van een lidstaat die in een bepaald jaar (ook) in een andere lidstaat inkomsten verwerft uit een aldaar uitgeoefende dienstbetrekking, voor welke inkomsten hij in die andere lidstaat wordt belast zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer, in zijn woonstaat een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen? 
         2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, vloeien dan uit het Gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop in de woonstaat rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer?

Nr. 34.782 
       Mr Wattel	 
       Derde Kamer B	 
       Inkomstenbelasting/PVV 1994 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       X 
       tegen 
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
     Parket, 29 december 1999	 
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     1 De feiten 
     
     1.1. X (hierna: de belanghebbende) was in 1994 inwoner van Nederland en tot 1 april van dat jaar in dienst bij het C concern. Hij werkte feitelijk in Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk en was daartoe in dienstbetrekking bij lokale groepsvennootschappen van het C concern (hierna respectievelijk de BV, de GmbH, de Sarl en de Ltd). 
     
     1.2. De belanghebbende genoot in 1994 van de BV loon ten bedrage van ƒ 89.655. Van de overige groepsvennootschappen ontving hij in totaal ƒ 193.816 (ƒ 74.395 van de GmbH, ƒ 84.412 van de Sarl en ƒ 35.009 van de Ltd). Na aftrek van een evenredig deel van de beroepskosten ad ƒ 6.468 bedroeg dit buitenlandse inkomen ƒ 187.348. Voorts genoot de belanghebbende in Nederland na 1 april 1994 ƒ 34.743 aan WW- en ZW-uitkeringen. 
     
     1.3. De in de verschillende landen verschuldigde belasting over de inkomsten ontvangen in verband met de aldaar verrichte arbeid bedroeg (omgerekend in Nederlandse guldens) in totaal ƒ 40.501 (in Duitsland ƒ 16.768, in Frankrijk ƒ 12.398 en in het Verenigd Koninkrijk ƒ 11.335). 
     
     1.4. In verband met een in 1987 ontbonden huwelijk heeft de belanghebbende in 1994 reguliere alimentatie betaald ten bedrage van ƒ 43.230, alsmede zijn alimentatieverplichting afgekocht. De afkoopsom bedroeg ƒ 135.000; het totaal van de in 1994 betaalde alimentatie bedroeg derhalve ƒ 178.230. Deze alimentatie(afkoop)betalingen zijn in het buitenland geheel noch ten dele in mindering gekomen op de aldaar te belasten delen van belanghebbendes inkomen. 
     
     2 Het geschil 
     
     2.1. In geschil is de vraag of de wijze waarop Nederland in casu op grond van de toepasselijke belastingverdragen1 internationale juridische dubbele belasting voorkomt, verenigbaar is met art. 48 (thans, na wijziging, art. 39) en art. 52 (thans, na wijziging art. 43) van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap van 25 maart 1957 (hierna: het EG-verdrag).  
     
     2.2. Niet in geschil is dat de belanghebbende zijn belastingvrije som en zijn persoonlijke verplichtingen (de alimentatiebetalingen) in Nederland ten laste van zijn (wereld)inkomen mocht en kon brengen. Het Nederlandse systeem ter voorkoming van internationale juridische dubbele belasting heeft echter tot gevolg dat bij de berekening van de belastingreductie (ter voorkoming van dubbele belasting) een evenredig deel van de algemene aftrekposten van de belastingplichtige (met name de belastingvrije sommen, de persoonlijke verplichtingen, de buitengewone lasten en de aftrekbare giften; hierna samengevat als: persoonsgebonden tegemoetkomingen) toegerekend wordt aan het buitenlandse inkomen. Daarin staat Nederland bepaald niet alleen: vele, wellicht vrijwel alle, nationale systemen van voorkoming van dubbele belasting, of het nu om vrijstellingssystemen of verrekeningssystemen gaat, voorzien bij de berekening van de aan het buitenlandse deel van het inkomen toerekenbare binnenlandse belasting in een evenredigheidsmethode, resulterend in de pro rata “export” van persoonsgebonden tegemoetkomingen. Dit geldt met name ook voor de in de Schumacker- en Gilly-arresten2 van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) aan de orde gekomen Belgische en Franse systemen. 
     
     2.3. Effectief betekent dit voor inwoners die buitenlands inkomen genieten dat de bij de berekening van hun wereldbelastingschuld genoten aftrek van persoonsgebonden tegemoetkomingen voor een deel weer teruggenomen wordt bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. De belanghebbende in de door u te berechten zaak verliest bij de berekening van zijn belastingreductie een percentage van zijn persoonsgebonden aftrekposten dat gelijk is aan het percentage dat zijn buitenlandse inkomen uitmaakt van zijn wereldinkomen. Het gaat om ruim 60% van een aftrekpost ad f 178.230 aan betaalde alimentatie, alsmede om ruim 60% van zijn belastingvrije som (die ik voor het rekengemak hieronder op f 10.000 zal stellen). Daardoor verliest hij 60% van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting. De belanghebbende meent, kort gezegd, dat dit gevolg van zijn grensoverschrijdende arbeid ongedaan gemaakt moet worden door de woonstaat Nederland: Nederland dient volgens de belanghebbende bij de berekening van zijn belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen geheel toe te rekenen aan het Nederlandse deel van zijn inkomen (hetgeen in casu overigens niet geheel mogelijk is omdat zijn alimentatiebetalingen hoger zijn dan het Nederlandse deel van zijn inkomen, over welk probleem nog nader hieronder). 
     
     2.4. De staatssecretaris meent dat een methode van voorkoming van dubbele belasting zoals de Nederlandse niet in strijd is met EG-recht en dat zulks door het HvJ EG reeds vastgesteld is in het genoemde Gilly-arrest (acte éclairé).  
     
     2.5. Niet in geschil is dat de belanghebbende ter zake van de betaalde alimentatie in geen van zijn drie werkstaten (Verenigd Koninkrijk, Frankrijk en Duitsland) een fiscale tegemoetkoming heeft genoten.  
     
     3. Het voorkomingsmechanisme 
     
     3.1. Wij gaan rekenen. Belanghebbendes belastingpositie naar nationaal recht was als volgt: 
     
     
       loon van de BV: 	ƒ	89.655 
       WW- en ZW-uitkeringen 	ƒ	34.743	+ 
       “Nederlands” inkomen:		124.398 
       loon uit buitenlandse (EU) bron: 		193.816	+ 
       wereldinkomen:		318.214 
       af: beroepskosten (geschat)		9.500	_ 
       onzuiver inkomen 		308.714 
       af: betaalde alimentatie       		178.230	_ 
       belastbaar inkomen		130.484 
       af: belastingvrije som (stel)  		10.000	_ 
       belastbare som:		120.484 
     
     
     3.2. De Nederlandse belasting over f 120.484 bedraagt f 45.053 naar de tarieftabel van 1994 (ik laat de premieheffing volksverzekeringen buiten beschouwing, nu daarvoor geen voorkoming van dubbele belasting gegeven wordt). De belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt alsdan: 
     
     
       buitenlands onz. inkomen  x  belasting over wereldinkomen  = 187.348  x  45.053 = 27.341. 
       totaal onzuiver inkomen	   				     308.714 
     
     
     De belanghebbende betaalt in Nederland dus f 45.053 minus f 27.341 is f 17.712 aan belasting. 
     
     3.3. Doordat de persoonsgebonden aftrekposten (alimentatie plus belastingvrije som) in deze berekening noch in de teller, noch in de noemer van de breuk in aanmerking worden genomen, terwijl ze wel in aanmerking zijn genomen bij de berekening van de Nederlandse belasting over het wereldinkomen, “verdwijnen” die aftrekposten voor 187/309de deel, dat is ruim 60%, naar het buitenland. Indien men de noemer van de breuk vermindert met de persoonsgebonden tegemoetkomingen, dan worden deze tegemoetkomingen niet aan het gehele inkomen, maar slechts aan het Nederlandse deel daarvan toegerekend. Alsdan zou de belanghebbende in 1994 in Nederland geen belasting hoeven te betalen. De belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting zou alsdan immers bedragen:  
     
     
               187.348              x 45.053 = 1,555 x 45.053 = 70.055. 
       (308.714 - 188.230) 
     
     
     Maar dat is meer dan de in Nederland verschuldigde belasting (45.053). Dat meerdere wordt niet uitbetaald: de breuk kan niet groter dan 1 zijn, want Nederland geeft uiteraard geen hogere reductie dan het bedrag dat hij zelf aan belasting zou heffen. Nederland geeft geen buitenlandse belasting terug (zie art. 3, lid 1, Besluit voorkoming dubbele belasting).  
     
     3.4. Het deel van de teller van de breuk dat bij die berekening uitgaat boven de noemer zou alsdan worden overgebracht naar volgende jaren om voor zover mogelijk in die volgende jaren in de teller opgenomen te worden en dus tot (meer) belastingreductie in die volgende jaren te leiden.  
     
     3.5. De belanghebbende verliest als gevolg van de pro rata toerekening aan het buitenlandse deel van het inkomen 187/309de deel (dat is ruim 60%) van zijn belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting: 187/309de deel van 70.055 is 42.395. Dat laatste bedrag is vrijwel gelijk3 aan het verschil tussen de feitelijk door de belanghebbende genoten reductie (27.341) en de reductie die genoten zou zijn (70.055) bij toerekening van de persoonsgebonden aftrekposten uitsluitend aan het Nederlandse deel van het inkomen.  
     
     3.6. Dit nadelige gevolg in de woonstaat Nederland van het werken over de grens wordt niet gecompenseerd in de werksta(a)t(en), want aldaar wordt geen rekening gehouden met belanghebbendes alimentatiebetalingen (en vermoedelijk evenmin met zijn belastingvrije som) omdat hij in geen van zijn werkstaten voldoet aan de hieronder (5.8) te bespreken Schumacker-test (hij verdient in geen van de drie werkstaten nagenoeg zijn gehele inkomen).  
     
     3.7. Tegenover het nadeel van het “weglopen” van 60% van belanghebbendes belastingreductie staat een voordeel: de belanghebbende verwerft inkomsten in drie bronlanden die bij de bepaling van de progressie in hun tarief geen van drieën rekening houden met buiten dat bronland verdiend inkomen. Daardoor geniet de belanghebbende een belangrijk progressievoordeel. Zouden de drie betrokken bronlanden net als de woonstaat rekening houden met de hoogte van het wereldinkomen bij de tariefsbepaling voor de belastingheffing over het bronlandinkomen, dan zou de belanghebbende, gezien de hoogte van zijn wereldinkomen in 1994 (ook na aftrek van persoonsgebonden aftrekposten), in alle drie de bronlanden in hogere tariefschijven terecht komen en dus meer belasting betalen. Het is tot nu toe ongebruikelijk voor een bronland om van buitenlands belastingplichtigen opgave te verlangen van hun wereldinkomen teneinde net als het woonland een progressievoorbehoud te effectueren en om opgave van persoonlijke omstandigheden te verlangen teneinde daarmee net als het woonland evenredig rekening te houden (zie nader 5.2 hieronder).  
     
     3.8. Hoe groot dit progressievoordeel is, valt niet te berekenen zonder gedetailleerde kennis van de belastingstelsels van de drie betrokken werkstaten. Ik kan wel een andere vergelijking maken. Als de belanghebbende geen gebruik had gemaakt van zijn EG-migratievrijheid, maar zijn gehele inkomen thuis had verdiend, zou hij het progressievoordeel gemist hebben van wat in feite een salary split over vier verschillende jurisdicties was, maar zou hij daartegenover het volledige effect van aftrek van zijn alimentatiebetalingen en zijn belastingvrije som genoten hebben. Hij zou alsdan bij eenzelfde totale inkomen niet (17.712 (in Nederland) + 40.501 (in de drie werkstaten)) = 58.213 aan belasting betaald hebben, maar, zoals boven (3.2) bleek: 45.053. Het saldo-effect van het werken over de grens zou in deze benadering dus 58.213 - 45.053 = 13.160 in het nadeel van de belanghebbende bedragen. Aangezien zijn verlies aan belastingreductie circa 42.395 beloopt (zie 3.5), valt zijn progressievoordeel vanuit het Nederlandse tariefstelsel bezien te berekenen op 42.395 - 13.160 = 29.235. Belanghebbendes belastingreductienadeel wordt dus grotendeels gecompenseerd door een progressievoordeel. Bij andere getallen kan het nadeel zelfs omslaan in een voordeel, maar bij weer andere getallen kan de compensatie ook (veel) kleiner zijn: 
     
     3.9. In het algemeen geldt: hoe groter het progressievoordeel, hoe kleiner het nadeel door verlies van tegemoetkomingen: degene die 12% van zijn inkomen in een ander land verdient, heeft in dat andere land een groot progressievoordeel (hij blijft aldaar in de laagste schijf, terwijl hij thuis in de hoogste schijf terecht gekomen zou zijn voor die 12%), en hij is slechts 12% van de tegemoetkomingen van zijn woonstaat kwijt. Degene die 88% van zijn inkomen elders verdient, heeft nog maar een klein progressievoordeel (hij valt voor 88% van zijn inkomen in de progressie van het werkland), en is 88% van zijn tegemoetkomingen in zijn woonstaat kwijt (waarvoor hij niets terugkrijgt in de werkstaat). Pas als het buitenlandse deel van het inkomen boven de “Schumackergrens” uitkomt (“nagenoeg geheel”; zie 5.8) en bovendien in slechts één buitenland verdiend wordt, worden zowel het voordeel als het nadeel min of meer opgeheven: de belastingplichtige wordt dan immers over nagenoeg zijn gehele inkomen getroffen door de werkstaatprogressie, en krijgt daartegenover ook de volledige tegemoetkomingen van de werkstaat. Maar vlak onder de Schumackergrens bevindt zich onzeglijk veel fiscaal leed. U zie nader onderdeel 5.7. 
     
     3.10. Het voordeel en het nadeel kunnen dus niet echt compenserend genoemd worden. Het hangt sterk van de verdeling van de inkomens en van de verschillen in belastingwetgeving af. Het HvJ EG wil overigens in beginsel niet weten van compenserende voordelen4. 
     
     3.11. Het boven geschetste progressievoordeel dat een belastingplichtige met buitenlands broninkomen zoals de belanghebbende geniet, noopt mijns inziens tot nuancering van het Asscher-arrest5 van het HvJ EG (over de omgekeerde situatie: een niet-inwoner die in Nederland broninkomen verdiende). Als rechtvaardiging voor het 25%-tarief voor niet-inwoners in de eerste tariefschijf (in plaats van het tarief van 13 % voor inwoners6), voerde Nederland in die zaak aan dat niet-inwoners in de bronstaat (in dat geval Nederland) aan de werking van de tariefsprogressie ontsnappen doordat zij over hun broninkomen slechts het tarief betalen dat bij het broninkomen hoort, in plaats van het (hogere) tarief dat bij het (hogere) wereldinkomen zou horen. Daarom zou een forfaitair hoger tarief in de eerste schijf voor niet-inwoners gerechtvaardigd zijn. Hoewel die Nederlandse regeling in elk geval ruw en in individuele gevallen disproportioneel werkte en dus mijns inziens7 niet ten onrechte door het Hof onverenigbaar werd geacht met de vrijheid van personenverkeer, moet opgemerkt worden dat het Nederlandse argument principieel juist was en dat het Hof dat argument op onjuiste gronden verwierp. Het Hof overwoog immers dat Asscher reeds in zijn woonstaat België voor zijn wereldinkomen in de belastingheffing betrokken werd en dat België reeds een progressievoorbehoud maakte, zodat Asscher niet aan progressie ontsnapte. Dit is echter een misverstand8: het gegeven dat Asscher voor het Belgische deel van zijn inkomen (woonstaatinkomen) niet aan progressie ontsnapte, laat onverlet dat hij voor het niet-Belgische deel ervan (werkstaatinkomen) wèl aan progressie ontsnapte. Weliswaar paste België inderdaad het Belgische progressieve tarief toe dat paste bij Asschers wereldinkomen, maar België paste dat tarief, door de werking van de evenredigheidsmethode bij de voorkoming van dubbele belasting, slechts toe op het Belgische deel van Asschers wereldinkomen. En in de bronstaat Nederland werd het tarief over het Nederlandse deel van het inkomen bepaald zonder rekening te houden met de aanwezigheid van niet-Nederlands inkomen. De Nederlandse regering had dus principieel gelijk met haar progressie-argument, zij het dat de uitwerking van dat argument in de Nederlandse wetgeving te wensen overliet (hetgeen niet vreemd is, want dat progressie-argument was niet de dragende reden voor de invoering van het buitenlandertarief). 
     
     4. Voorkoming van dubbele belasting als communautaire doelstelling; gaat het om een voorkomingsprobleem (woonstaat) of om een probleem van buitenlandse belastingplicht (werkstaat)? 
     
     4.1. Art. 293 EG-Verdrag (destijds art. 220) draagt de Lidstaten op met elkaar in onderhandeling te treden ter verzekering, voor hun onderdanen, van - onder meer - de afschaffing van dubbele belasting binnen de gemeenschap. Hieruit volgt dat afschaffing van dubbele belasting een gemeenschapsdoelstelling is. Ook zonder deze bepaling zou dat overigens wel duidelijk geweest zijn, omdat internationale juridische dubbele belasting ten laste van grensoverschrijdende werknemers, ondernemers, dienstverleners en geldverschaffers een evidente en ernstige hinderpaal is voor een goede werking van de interne markt. Het is welbeschouwd verbluffend dat de gemeenschap op dat gebied tot op heden niet verder is gekomen dan een niet-communautaire multilaterale conventie over transfer pricing9 en één richtlijn over deelnemingsdividenden10. Hoe dan ook, de Lidstaten hebben zich ingevolge art. 10 (gemeenschapstrouw) in te spannen om dubbele belasting te voorkomen. Art. 293 heeft echter geen directe werking11. Ook art. 10 biedt de rechter geen houvast voor een concreet geval zoals dat van de belanghebbende.  
     
     4.2. Naar mijn mening brengen art. 10 en 293 overigens mee, anders dan de tekst van art. 293 suggereert, dat de Lidstaten niet slechts bij verdrag, maar eerst en vooral unilateraal in voorkoming van juridische internationale dubbele belasting ten behoeve van hun inwoners met EG-inkomen dienen te voorzien. Vrijwel alle Lidstaten doen dat ook, zij het dat zij unilateraal niet steeds hetzelfde doen als bij verdrag: sommige Lidstaten gebruiken unilateraal de verrekeningsmethode, terwijl zij bij verdrag de (voor hun inwoners gunstiger) vrijstellingsmethode gebruiken. Het komt echter ook nog voor dat bij afwezigheid van een verdrag zelfs geen unilaterale voorkoming wordt gegeven, hetgeen meebrengt dat de buitenlandse belasting hoogstens van het wereldinkomen afgetrokken kan worden alsof zij verwervingskosten ter zake van het buitenlandse inkomen vormt. Dat is een zeer ernstige ontmoediging om elders in de EG te gaan werken of ondernemen en ik betwijfel of het niet voorzien in unilaterale voorkoming ter zake van EG-inkomen verenigbaar is met EG-recht, maar die vraag is hier niet aan de orde. Wel wil ik opmerken dat het mijns inziens voor de hier te beslissen rechtsvraag niet uitmaakt of er een belastingverdrag is of niet: wat unilateraal onverenigbaar is met EG-recht, is dat bilateraal evenzeer. Wat unilateraal verenigbaar is met EG-recht, is dat bilateraal evenzeer. Het Nederlandse unilaterale voorkomingsmechanisme is in het algemeen hetzelfde als het mechanisme dat Nederland bij belastingverdrag met andere Lidstaten overeenkomt. Niet zelden verwijst het verdrag naar het Nederlandse Besluit voorkoming dubbele belasting voor de voorkomingsberekening. Wat ik hieronder betoog, geldt mijns inziens evenzeer in unilaterale als in verdragssituaties. 
     
     4.3. Bij gebreke van enige positieve integratie van de (wijze van) voorkoming van internationale dubbele belasting zijn de Lidstaten vrij om elk hun eigen wijze van voorkoming van dubbele belasting te kiezen. De rechter kan daar niet in treden. Ook de EG-rechter niet. Waar niets is, stuiten wij op de grenzen van de negatieve integratie. Daar kan alleen positieve integratie (richtlijnen of verordeningen: harmonisatie, coördinatie of unificatie) uitkomst bieden. Uit de Moeder-dochterrichtlijn12 en het arbitrageverdrag13 blijkt dat ook bij de tot nu toe schaarse positieve integratie van directe belastingen steeds de fiscale soevereiniteit van de Lidstaten wordt gerespecteerd om hun voorkomingsmethode te kiezen: beide rechtsinstrumenten laten de Lidstaten expliciet de vrijheid om te kiezen tussen vrijstelling en verrekening (maar terecht niet om voor de “aftrekmethode” te kiezen). Nu de Lidstaten bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht die keuzevrijheid hebben, hebben zij eveneens de vrijheid de toepassingsmodaliteiten en technische details van de gekozen methode (vrijstelling of verrekening) te bepalen. Uit het Gilly-arrest van het HvJ EG blijkt inderdaad dat bij afwezigheid van bindende EG-regels, de Lidstaten vrij zijn om, als zij uni- of bilateraal maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting nemen, naar eigen inzicht hun toewijzingsregels en hun voorkomingsmethode te kiezen. Het Hof14 geeft daar in beginsel geen andere sturing aan dan de overweging dat het niet onredelijk is dat zij zich daarbij laten leiden door het OESO-Modelbelastingverdrag15 en het officiële commentaar daarbij.  
     
     4.4. Op grond van deze overwegingen zou u in belanghebbendes zaak kunnen oordelen dat hij - althans jegens Nederland - geen beroep op EG-recht heeft, nu Nederland met de drie betrokken werkstaten belastingverdragen heeft gesloten die de toewijzingsregels van het OESO-modelverdrag volgen en waarin als methode ter voorkoming van dubbele belasting een vrijstelling met progressievoorbehoud is vervat, welke methode uitdrukkelijk in het OESO-model wordt voorzien. De voor de belanghebbende cruciale kwestie van toerekening van persoonsgebonden aftrekposten aan binnenlands of totaalinkomen bij de berekening van de voorkoming van internationale dubbele belasting voor inwoners wordt door het commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag met zoveel woorden overgelaten aan de discretie en het beleid van de verdragsluitende Staten16. Deze benadering leidt ertoe dat het EG-recht de belanghebbende niets te bieden heeft, althans niet aan de kant van de woonstaat. 
     
     4.5. Naar mijn mening is het inderdaad zo dat het EG-recht de belanghebbende in casu niets te bieden heeft aan de kant van de woonstaat. Vanuit de woonstaat bezien zou men van een belemmering (maatregel zonder onderscheid) kunnen spreken, want de inwoner die buitenlands inkomen verdient, is effectief een deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen kwijt (zij het dat hem tegelijkertijd een compenserend progressievoordeel deelachtig wordt). Vanuit de werkstaat bezien zou men van een discriminatie kunnen spreken, want niet-inwoners worden slechter behandeld - geen pro rata verlening van tegemoetkomingen - dan inwoners. De situatie van de belanghebbende levert mijns inziens in elk geval minstens een belemmering op in de zin van de Stanton- en Vougioukas-arresten17. De vraag is welke staat daarvoor verantwoordelijk is, de woonstaat of de werkstaat, dan wel of zij er beiden tegelijk voor verantwoordelijk zijn in die zin dat het nadeel veroorzaakt wordt door het niet geharmoniseerd zijn van hun rechtsstelsels (dispariteit).  
     
     4.6. Naar mijn mening gaat het hier niet om een dispariteit (daarover nader 5.18 t/m 5.31 hieronder), en ook niet om een probleem van voorkoming van dubbele belasting (dus niet om een woonstaatprobleem), maar om een probleem van buitenlandse belastingplicht (dus om een werkstaatprobleem). Weliswaar heeft het HvJ EG in het Schumackerarrest in beginsel erkend dat binnenlands en buitenlands belastingplichtigen door de werkstaat niet steeds als gelijke gevallen hoeven worden te behandeld, maar het heeft eveneens - in het Asscherarrest18 - “gepreciseerd” dat: 
     
     “wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als een discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van beide categorieën op dit punt”. 
     
     Naar mijn mening verschillen buitenlands belastingplichtigen (niet-inwoners) voor wat betreft hun persoonsgebonden tegemoetkomingen onvoldoende van binnenlands belastingplichtigen om de werkstaat toe te staan zijn tegemoetkomingen geheel (en niet slechts pro rata) te onthouden aan buitenlands belastingplichtigen, althans indien die buitenlands belastingplichtigen, zoals de belanghebbende, in hun woonstaat hun tegemoetkomingen pro rata verliezen als gevolg van het gebruik maken van hun EG-Verdragsvrijheden (en dat is, vermoed ik, in vrijwel alle woonstaten het geval). De vooronderstelling van het Hof in zijn Schumackerarrest, nl. dat een niet-inwoner in beginsel steeds in staat is om in zijn woonstaat (volledig) van de aldaar vigerende persoonsgebonden tegemoetkomingen te profiteren zolang hij niet in een “Schumackerpositie” verkeert (dus zolang hij niet nagenoeg zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient), is immers onjuist, zoals boven bleek. U zie ook onderdeel 5.12 van deze conclusie voor uitwerking van het argument dat het hier om een discriminatie door de werkstaat gaat.  
     
     4.7. Weliswaar kan men eveneens betogen dat het de woonstaat is die een belemmering opwerpt door zijn pro rata toerekening, maar naar mijn mening heeft de woonstaat meer rechtvaardiging (zie daarover 5.1.) voor zijn pro rata toerekening bij de voorkoming van dubbele belasting dan de werkstaat heeft voor zijn weigering van pro rata toekenning van persoonsgebonden tegemoetkomingen aan niet-inwoners. Daarom dient mijns inziens de werkstaat het nadeel weg te nemen, en dan tegelijkertijd ook het compenserende progressievoordeel weg te nemen. Ik zal dat hieronder (5.34 e.v.) nog nader beargumenteren. Het voordeel van deze oplossing is dat zij op geen enkele wijze de fiscale soevereiniteit van de Lidstaten aantast om geheel naar eigen inzicht hun tariefstructuur en persoonsgebonden tegemoetkomingen te kiezen, om hun toewijzingsregels te kiezen en om hun methode ter voorkoming van dubbele belasting te kiezen. Het doet er niet toe of er een belastingverdrag is of niet, noch wat dat verdrag inhoudt: werkstaten moeten steeds aan EG-buitenlands belastingplichtigen pro rata hun tegemoetkomingen verlenen (en tegelijk jegens die buitenlands belastingplichtigen een progressievoorbehoud effectueren). 
     
     4.8. ‘s Hofs jurisprudentie biedt op dit punt geen uitsluitsel, maar de Schumacker-, Gilly- en Gschwindarresten lijken een andere kant op te wijzen. Alle drie deze arresten bevatten echter onjuiste vooronderstellingen als gevolg van het feit dat de zaken waar het werkelijk om gaat in het internationale belastingrecht, niet steeds even duidelijk aan het Hof worden voorgelegd. Ik zal daarom nader op de achtergronden ingaan van het probleem en op die drie arresten ingaan. 
     
     5. Welke staat dient de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige in aanmerking te nemen? 
     
     5.1. De gedachte achter pro rata toerekening van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van een ingezetene aan diens buitenlandse inkomen bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting is de volgende: persoonsgebonden tegemoetkomingen zijn niet dienstbaar aan de verwerving van inkomsten, laat staan van geografisch lokaliseerbare inkomsten, maar dienen uitsluitend om met persoonlijke draagkracht rekening te houden en zijn dus aan de persoon (niet aan bepaalde inkomsten) gebonden. Belastingvrije sommen en persoonlijke verplichtingen en dergelijke drukken onspecifiek op het gehele inkomen van die persoon en moeten dus ook onspecifiek (pro rata) toegerekend worden aan de verschillende jurisdicties waarbinnen die persoon dat gehele inkomen verwerft. De gedachte daarachter is weer dat niet-inkomensgebonden kosten uit het gehele inkomen bestreden dienen te worden19. Een woonstaat hoeft bij de voorkoming van dubbele belasting voor zijn inwoners geen grotere vrijstelling (c.q. niet meer verrekening) te verlenen dan het bedrag aan belasting dat hij zelf over het buitenlandse inkomen zou heffen. Bij de bepaling van dat aan het buitenlandse inkomen toerekenbare binnenlandse belastingbedrag kan de woonstaat in redelijkheid het standpunt innemen dat het verlaagd wordt door de aftrek van persoonsgebonden tegemoetkomingen. Immers: hoe meer persoonsgebonden aftrekposten, hoe minder belasting over het totale inkomen, dus ook hoe minder belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting.  
     
     5.2. Dit op zichzelf volstrekt redelijke standpunt van de woonstaat impliceert dat hij stilzwijgend meent dat ook de bronstaat een evenredig deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan de belastingplichtige behoort te gunnen, althans dat de woonstaat bij aanwezigheid van buitenlandse inkomen waarvoor voorkoming wordt verleend, niet meer verantwoordelijk is voor het volledig in aanmerking nemen van persoonlijke omstandigheden. Bronstaten geven echter zelden persoonsgebonden tegemoetkomingen aan niet-ingezetenen, omdat zij zulks een zaak van de woonstaat achten. In het gangbare internationale belastingrecht zit dus een Catch-22 situatie ingebakken ten nadele van de grensoverschrijdende belastingplichtige (zij het dat - zoals betoogd - daar een progressievoordeel tegenover kan staan). Bronstaten achten zich veelal niet in staat om pro rata de persoonlijke omstandigheden van niet-inwoners te vergelden omdat zij niet op de hoogte zijn van die persoonlijke omstandigheden en evenmin van het wereldinkomen van niet-inwoners, maar slechts van het in de werkstaat verdiende broninkomen. De werkstaat kan dus niet uitrekenen welk breukdeel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen hij aan de belastingplichtige zou moeten geven.  
     
     5.3. Aan dat laatste bezwaar valt natuurlijk wel wat te doen: de werkstaat zou - net als de woonstaat - opgave kunnen verlangen van het wereldinkomen en de persoonlijke omstandigheden van de betrokkene, maar in de praktijk gebeurt dat niet, vermoedelijk omdat het de uitvoering van de belastingwet in de werkstaat zou compliceren. Opgaven van niet-inwoners zijn moeilijk te controleren, en als het om kleine broninkomens gaat, is het allemaal de moeite niet waard. Zou die opgave van wereldinkomen in de werkstaat wel geschieden, dan zou de werkstaat niet alleen een evenredig deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan de belastingplichtige kunnen gunnen, maar ook de progressie in zijn tarief over het werkstaatinkomen kunnen laten bepalen door de hoogte van het wereldinkomen. Daarmee zou het boven (3.7. t/m 3.10) geschetste compenserende progressievoordeel opgeheven zijn en zou (dus) ook het boven (3.11) gereleveerde Asscher-probleem opgelost zijn. Er zijn wel bronstaten die dit ongebruikelijke systeem hanteren (dat in feite neerkomt op hetzelfde systeem voor buitenlands belastingplichtigen als voor binnenlands belastingplichtigen en dus vanuit EG-oogpunt zéér toe te juichen is), zoals Zwitserland. Dat land omzeilt het controleprobleem gedeeltelijk door de buitenlands belastingplichtige ingeval van niet- of gebrekkige opgave van het wereldinkomen in de hoogste tariefschijf in te delen voor zijn Zwitserse broninkomen.  
     
     5.4. Ook Nederland zal volgens het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 2001 een dergelijk systeem invoeren, maar dan facultatief: buitenlands belastingplichtigen krijgen de keuze tussen fiscale behandeling als niet-inwoner en fiscale behandeling als inwoner20. Behandeling als inwoner houdt in opgave doen als inwoner, dus van het wereldinkomen, belast worden naar het wereldinkomen (na aftrek van de persoonsgebonden aftrekken zoals die voor inwoners gelden) en een voorkoming van dubbele belasting genieten volgens dezelfde methodiek als voor inwoners. De belangrijkste gevolgen daarvan zullen zijn dat Nederland alsdan ook als bronstaat een progressievoorbehoud ten laste van niet-inwoners effectueert, en daartegenover een evenredig deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan die niet-inwoners verleent. Een oplossing dus voor precies de twee tegen elkaar in werkende effecten die de belanghebbende ondergaat, zij het niet voor binnenlands belastingplichtigen (Nederland als woonstaat), maar voor buitenlands belastingplichtigen (Nederland als werkstaat). Een oplossing met een zeer hoog internationaal neutraliteitsgehalte en vanuit het perspectief van de interne markt dan ook loffelijk. 
     
     5.5. Bronstaten zijn ook woonstaten en woonstaten zijn ook bronstaten: elke staat heeft te maken met zowel inwoners die een deel van hun inkomen in het buitenland verdienen (binnenlands belastingplichtigen) als niet-inwoners die een deel van hun inkomen in het binnenland verdienen (buitenlands belastingplichtigen). Men zou dus verwachten dat een staat die als woonstaat het standpunt inneemt dat persoonsgebonden aftrekposten naar evenredigheid toegerekend moeten worden aan het binnenlandse en het buitenlandse deel van het wereldinkomen van zijn inwoners, andersom, als bronstaat, evenzeer het standpunt inneemt dat aan buitenlands belastingplichtigen een evenredig deel van de binnenlandse persoonsgebonden aftrekposten verleend wordt. Dat is echter niet het geval. Vele staten zijn daarin inconsistent. Nederland is daarin momenteel nog (tot de invoering van het genoemde wetsvoorstel IB 2001) op twee tegengestelde manieren inconsistent. Enerzijds verleent Nederland aan buitenlands belastingplichtigen de volledige belastingvrije sommen (art. 53, lid 1, onderdeel b, Wet IB), terwijl daarvoor geen aanleiding bestaat: pro rata toekenning zou voldoende zijn, nu de buitenlands belastingplichtigen in hun woonstaat evenzeer persoonsgebonden tegemoetkomingen genieten (vermoedelijk evenzeer pro rata). Op dit punt gaat Nederland dus verder dan vereist wordt door consistentie, redelijkheid of EG-recht, vermoedelijk omdat een pro rata berekening niet mogelijk is bij gebreke van wetenschap van de Nederlandse fiscus omtrent de hoogte van het wereldinkomen van de buitenlands belastingplichtige. Anderzijds verleent Nederland echter in het geheel géén aftrek van andere persoonsgebonden aftrekposten (zoals alimentatiebetalingen en andere persoonlijke verplichtingen) aan buitenlands belastingplichtigen (zie art. 48, lid 3, Wet IB), vermoedelijk op grond van het standpunt dat die aftrekposten in het woonland thuishoren. Dat is dus niet verenigbaar met het standpunt dat Nederland als woonstaat inneemt. Ierland geeft aan niet-ingezeten EU-onderdanen die in Ierland buitenlands belastingplichtig zijn wèl een fractionele (pro rata) aftrek van persoonsgebonden posten, waarbij de fractie bepaald wordt door de breuk: Iers inkomen gedeeld door wereldinkomen21. Dat impliceert dat buitenlands belastingplichtigen in Ierland opgave moeten doen van hun wereldinkomen. De uitvoeringsproblemen zullen daar wellicht te overzien zijn bij gebreke van grote aantallen werknemers die wel in Ierland werken maar er niet wonen.  
     
     5.6. Het standpunt dat de woonstaat de staat is waar de belastingplichtige zijn persoonlijke leven en dus zijn persoonlijke omstandigheden concentreert en dat daarom fiscale vergelding van persoonlijke omstandigheden (draagkracht) thuishoort in de woonstaat - die immers ook het wereldinkomen belast en voorkoming van dubbele belasting geeft met progressievoorbehoud, een en ander evenzeer in verband met de wens de totale persoonlijke draagkracht in aanmerking te nemen - moest gedeeltelijk herzien worden na het arrest van het HvJ EG in de zaak Schumacker22. Weliswaar onderschrijft het Hof in dat arrest het uitgangspunt dat de bronstaat in beginsel geen persoonsgebonden tegemoetkomingen hoeft te verlenen (nu deze volgens het algemeen aanvaarde internationale belastingrecht door de woonstaat verleend moeten worden), maar het brengt daarop een uitzondering aan voor Schumacker-gevallen, dat zijn gevallen waarin de belastingplichtige in zijn woonstaat niet in staat is om gebruik te maken van de aldaar beschikbare persoonsgebonden tegemoetkomingen omdat hij, kort gezegd, in zijn woonstaat niet genoeg verdient. In dergelijke gevallen dient, in afwijking van het gangbare internationale belastingrecht, de bronstaat bij te springen door zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen (volledig) te verlenen. Verschillende Lidstaten hebben aan dat arrest gevolg gegeven door toepassing van een 90%-regel of variaties daarop: een buitenlands belastingplichtige die in een EU- of EER-lidstaat woont en die meer dan 90% van zijn wereldinkomen in de bronstaat verdient, wordt in de bronstaat in beginsel voor wat betreft de toekenning van persoonsgebonden tegemoetkomingen als inwoner behandeld. 
     
     5.7. Dit “Schumackersysteem” leidt echter niet tot bevredigende resultaten. De niet-inwoner die 92% van zijn inkomen in de bronstaat verdient, wordt als inwoner van de bronstaat behandeld en krijgt 100% van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van de bronstaat (want de bronstaat belast alleen het aldaar verdiende inkomen en rekent niet een evenredig deel van de persoonsgebonden tegemoetkomingen toe aan de overige 8% van het inkomen die buiten de bronstaat is verdiend - behalve als de bronstaat Ierland is), en hij geniet bovendien 8% van de effecten van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van zijn woonstaat (die bij de voorkomingsberekening zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen immers pro rata aan het bronstaatinkomen toerekent). De belastingplichtige daarentegen die 88% van zijn inkomen in de bronstaat verdient, krijgt niets van de bronstaat omdat hij niet aan de Schumackertest voldoet (hij verdient minder dan 90% van zijn inkomen in de bronstaat) en hij geniet slechts 12% van de effecten van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van zijn woonstaat (88% wordt bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting immers toegerekend aan het buitenlandse broninkomen). De eerstgenoemde belastingplichtige (die aan de Schumackertest voldoet) krijgt dus 108%23, de tweede (die net niet aan de Schumackertest voldoet) slechts 12%, hoewel hun feitelijke situatie slechts 4% verschilt (92% tegenover 88% bronstaatinkomen). Dit resultaat (alles of niets, ook bij minimale feitelijke verschillen) is willekeurig en onbevredigend. Dit effect van nationale pro rata toerekeningsmechanismen bij de voorkoming van dubbele belasting is in de zaak Schumacker niet aan de orde gesteld. Het probleem is evenmin uit de verf gekomen in het hieronder te bespreken Gschwind-arrest24. De nadelige effecten voor de grensoverschrijdende werknemer van de woonstatelijke pro rata inaanmerkingneming van persoonsgebonden tegemoetkomingen zijn wel aan de orde gesteld in de eveneens hieronder te bespreken zaak Gilly, maar het Hof heeft de desbetreffende klacht vermoedelijk verkeerd begrepen. Het is er in elk geval niet adequaat op ingegaan.  
     
     5.8. Het “Schumacker-systeem” van het Hof zal ook om andere redenen in de praktijk niet bevredigend functioneren. De hoofdregel van dit systeem houdt in dat de werkstaat zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan de buitenlands belastingplichtige moet toekennen indien deze (zie r.o. 47 van het Schumackerarrest): 
     
     
       a.	“zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door in de (werkstaat) verrichte arbeid, en 
       b.	in de (woonstaat) onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.” 
     
     
     Anders gezegd: de werkstaat moet het overnemen als het in de woonstaat niet lukt. Nog anders gezegd: de woonstaatregeling heeft voorrang; alleen als die regeling niet werkt (niet kan werken bij gebreke van voldoende heffingsgrondslag), moet de werkstaat het overnemen. Maar wat, als de woonstaat fiscaal zeer vooruitstrevend is en een flat tax naar een laag tarief ingevoerd heeft, maar met een extreem brede grondslag, dus zonder enige persoonsgebonden tegemoetkoming, en als de werkstaat daarentegen een ouderwets systeem heeft met optisch hoge tarieven, maar ook met hoge belastingvrije sommen en allerlei grondslageroderende persoonsgebonden aftrekken, zoals ongelimiteerde aftrek van persoonlijke-verplichtingenrente, alimentatie, buitengewone lasten en lijfrentepremies. De inwoner van een dergelijke woonstaat die zijn inkomen geheel in een dergelijke werkstaat verdient, verliest zijn persoonsgebonden aftrekken niet als gevolg van het gebruik van zijn migratievrijheid, want hij had er geen in zijn woonstaat. Moet hij nu toch in de werkstaat in aanmerking komen voor de aldaar vigerende belastingvrije sommen en persoonsgebonden aftrekken? Enerzijds is geen sprake van een discriminatie zoals het Hof die in r.o. 38 van het Schumackerarrest definieert (zie het citaat hieronder, 5.12), nu in de woonstaat wel rekening gehouden wordt met de persoonlijke en gezinssituatie zoals voor alle inwoners van de woonstaat, nl. in het geheel niet. Er is dan volgens de Schumacker-logica geen reden voor de werkstaat om iets te doen. Anderzijds is het tarief in de werkstaat zo veel hoger dan in de woonstaat juist omdat de woonstaat geen aftrekposten toekent en de werkstaat dat in ruime mate doet. Anders gezegd: in de woonstaat zijn de belastingvrije sommen en de persoonsgebonden aftrekken (en andere aftrekposten) in de politieke besluitvorming geruild tegen een laag tarief, zodat de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinsomstandigheden verwerkt is in het tarief, terwijl in de werkstaat een dergelijke politieke afruil niet heeft plaatsgevonden en de persoonsgebonden tegemoetkomingen dus nog afzonderlijk zichtbaar zijn naast het tarief. In een dergelijk geval is materieel toch sprake van verlies van persoonsgebonden aftrekken: de grensoverschrijdende werknemer verliest het lage thuistarief en komt in het hoge werkstaattarief terecht zonder dat hij de daarbij behorende grondslagversmallende belastingvrije sommen en persoonsgebonden aftrekposten krijgt. Dat is onredelijk en in elk geval een ernstige belemmering voor het aanvaarden, door een inwoner van een dergelijke woonstaat, van een baan in een dergelijke werkstaat. 
     
     5.9. Kortom: het Schumackersysteem van het Hof vooronderstelt dat de inkomstenbelastingsystemen in de Lidstaten van de EU in grote lijnen vergelijkbaar zijn, terwijl dat in feite niet zo is. Het zojuist gekozen voorbeeld is nogal extreem (er is bij mijn weten nog geen Lidstaat met een flat tax, behalve voor vermogensinkomsten), maar er zijn ook nu reeds grote verschillen tussen de Lidstaten voor wat betreft de wijze van belasting heffen van echtelieden (samen of apart, splitting of niet), de keuze tussen belastingvrije sommen en heffingskortingen, de (hoogte van de) belastingvrije sommen, de (on)aftrekbaarheid van persoonlijke-verplichtingenrente, buitengewone lasten, giften, lijfrentepremies, etc., etc.  
     
     5.10. Ook de thans door u te berechten zaak kan met een kleine wijziging van de feiten dienen als illustratie van de praktische moeilijkheden die het Schumackersysteem oproept: indien de belanghebbende in 1994 geen Nederlands inkomen had ontvangen (maar uitsluitend in de drie buitenlandse bronstaten had gewerkt), zou hij in een Schumackersituatie verkeerd hebben: hij zou in zijn woonstaat niet onderworpen zijn geweest op een manier die hem in staat zou stellen gebruik te maken van de Nederlandse persoonsgebonden tegemoetkomingen. De werkstaat zou het dus moeten overnemen. Maar welke werkstaat? Duitsland, Frankrijk of het VK? Niet alle drie, want dan zou hij drie keer persoongebonden tegemoetkomingen genieten. Elke keuze uit de drie is echter volmaakt willekeurig, leidende tot zeer uiteenlopende resultaten, terwijl het niet-aanwijzen van enige werkstaat die het moet overnemen evenmin bevredigend is: dat zou een grove ongelijkheid tussen Schumacker en de belanghebbende opleveren die niet bevredigend verklaard kan worden door het feitelijke verschil dat Schumacker zijn gehele inkomen in slechts één buitenland verdiende en de belanghebbende in drie verschillende buitenlanden.  
     
     5.11. Niettemin is het Schumackerarrest, evenals de hieronder nog te bespreken Gilly- en Gschwindarresten, geldend recht en moeten wij proberen nieuwe gevallen in de geest van die arresten op te lossen. 
     
     5.12. Het HvJ EG overwoog in het Schumackerarrest: 
     
     “38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.” 
     
     Het Hof ziet dus een discriminatie in de omstandigheid dat de grensoverschrijdende werknemer zijn persoonsgebonden aftrekken in de ene staat kwijtraakt als gevolg van zijn grensoverschrijding en er in de andere staat niets voor terug krijgt. Ik zie niet in waarom dit anders zou zijn indien de grensoverschrijdende werknemer niet zijn gehele persoonsgebonden aftrekpost, maar een (groot) deel van die aftrekpost kwijtraakt als gevolg van het werken aan de andere kant van de grens. Ik zie niet in dat verlies van 100% van de aftrekpost (zonder compensatie aan de andere kant van de grens) wel een discriminatie oplevert en verlies van 88% van de aftrekpost (zonder compensatie aan de andere kant van de grens) geen discriminatie zou opleveren. Uitgaande van de Schumackerdogmatiek is dus ook in het geval van de belanghebbende sprake van een discriminatie: hij verliest in zijn woonstaat Nederland, als gevolg van de Nederlandse voorkomingsberekening, 187/309de deel (ruim 60%) van zijn belastingvrije som en persoonlijke verplichtingen bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting, en hij krijgt daar niets voor terug in de drie bronstaten waar hij gewerkt heeft, nu geen van drieën hem een tegemoetkoming geeft ter zake van de alimentatiebetalingen (noch, naar aan te nemen valt, ter zake van een belastingvrije som of heffingskorting).  
     
     5.13. Als dit inderdaad een discriminatie is (en dat is het naar mijn mening), dan rijst de vraag wie deze moet wegnemen, de woonstaat of de bronstaat. Het Hof koos er in het Schumackerarrest voor om de bronstaat op te dragen zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan de niet-inwoner te verlenen, omdat de woonstaat - op wiens weg het eigenlijk zou hebben gelegen om die tegemoetkomingen te verlenen - dat niet kon doen bij gebreke van woonstaatinkomen. Ik merk overigens op dat voor zover ik heb kunnen nagaan ook in het geval van Schumacker de woonstaat (België), net als Nederland in de thans door u te berechten zaak, de voorkoming van dubbele belasting berekende met behulp van een breuk die ertoe leidt dat de Belgische persoonsgebonden aftrekken voor een evenredig deel toegerekend worden aan het buitenlandse inkomen. Dat betekent dat indien Schumacker niet nagenoeg zijn gehele (gezins)inkomen in Duitsland had verdiend, maar bijvoorbeeld slechts 70%, hij 70% van zijn Belgische persoonsgebonden tegemoetkomingen verloren zou hebben. Dat gegeven is echter niet aan het Hof voorgelegd in die zaak. 
     
     5.14. Uit het Schumackerarrest volgt dat volgens het Hof de woonstaat voor de persoonsgebonden tegemoetkomingen moet zorgen, en dat alleen indien de woonstaat daartoe niet in staat is, de bronstaat moet bijspringen. Zoals boven aangetoond, is de woonstaat heel wel in staat om het “verdwijnen” van persoonsgebonden aftrekken van inwoners met buitenlands inkomen te voorkomen, nl. door die aftrekken bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting niet pro rata over het wereldinkomen te verdelen, maar ze toe te rekenen aan het binnenlandse inkomen. Hij is daartoe steeds in staat indien het “binnenlandse” deel van het inkomen hoog genoeg is om er alle persoonsgebonden tegemoetkomingen aan toe te rekenen. Feit is echter dat woonstaten dat niet doen omdat zij menen dat het rekening houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige pro rata parte ook de bronstaat aangaat. Het Hof gaat er kennelijk, maar ten onrechte, van uit dat woonstaten dat wèl doen. Dat volgt uit de r.o. 28 en 29 van het Gschwind-arrest.25 Het Hof wijst daar op de (door het Hof veronderstelde): 
     
     “(…) mogelijkheid om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen in de woonstaat op basis van een toereikende belastinggrondslag in aanmerking te nemen. Aangezien in casu ongeveer 42 % van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat wordt verkregen, kan de woonstaat overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend is om zulks mogelijk te maken.” (curs. PJW). 
     
     5.15. Uit deze overwegingen volgt dat het HvJ EG in de veronderstelling verkeert dat indien aan de in 5.14 genoemde voorwaarde is voldaan (het woonstaatinkomen is hoger dan de in de woonstaat geldende persoonsgebonden aftrekken), de belastingplichtige steeds in staat is om in zijn woonstaat (volledig) van de persoonsgebonden aftrekken te profiteren26, zodat de bronstaat op dat vlak alsdan geen taak meer heeft. Ook uit het dictum van het arrest volgt dat het Hof ervan uitgaat dat een woonstaatinkomen hoger dan de belastingvrije som plus (andere) persoonsgebonden tegemoetkomingen voldoende is om van de woonstaatfaciliteiten te profiteren: 
     
     “(…) waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.” 
     
     Zoals boven bleek, is die veronderstelling echter onjuist indien de woonstaat de gebruikelijke voorkomingsbreuk hanteert. Nauwkeuriger gezegd: het is alsdan inderdaad wel mogelijk dat de woonstaat met de persoonlijke en gezinssituatie rekening houdt, maar het gebeurt feitelijk slechts zeer gedeeltelijk omdat de woonstaat (mijns inziens op goede gronden; zie 5.1) een evenredig deel van de tegemoetkomingen “exporteert” bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting. 
     
     5.16. Gschwind woonde in Nederland en verdiende zijn gehele inkomen in Duitsland. Als gevolg van het boven uiteengezette effect van de Nederlandse (en internationaal niet ongebruikelijke) voorkomingsmethode verloor Gschwind zijn belastingvrije som en de (andere) persoonsgebonden tegemoetkomingen van zijn woonstaat geheel. Hij was op dit punt dus vergelijkbaar met Schumacker, ook al meent het Hof van niet (zie r.o. 28 van Gschwind). Gschwind vroeg echter (merkwaardigerwijs) niet om persoonsgebonden aftrekken aan de werkstaat Duitsland. Hij wenste slechts het voordeel van splitting door zijn werkstaat Duitsland toegekend te krijgen. Dat verklaart wellicht waarom het Hof naar het gezinsinkomen keek en niet naar Gschwind’s individuele inkomen. Het Hof antwoordde (zie het citaat in 5.14) dat Gschwind’s vrouw 42% van het gezinsinkomen in de woonstaat verdiende en dat dat, kort gezegd, genoeg was om in de woonstaat met hun persoonlijke omstandigheden rekening te houden (“toereikende belastinggrondslag”). Het Hof realiseerde zich kennelijk niet dat Gschwind effectief zijn Nederlandse persoonlijke tegemoetkomingen kwijt was. Daaronder bevond zich weliswaar niet enig splitting-voordeel, nu Nederland geen splitting, maar geïndividualiseerde belastingheffing van echtgenoten kent, maar daar gaat het niet om: het gaat erom dat de grensoverschrijdende werknemer pro rata de tegemoetkomingen krijgt van het land waar hij ook belasting betaalt. De juiste benadering is naar mijn mening dus dat Gschwind pro rata (dus voor 58%) het voordeel van splitting zou hebben moeten krijgen dat hij genoten zou hebben als hij inwoner van Duitsland was geweest. Had Gschwind geklaagd over het verlies van zijn Nederlandse belastingvrije som, dan zou hij mijns inziens voorts, net als Schumacker, de (individuele) Duitse belastingvrije som hebben moeten krijgen. Het door het Hof gegeven antwoord is immers alleen juist indien de belastingvrije sommen en persoonsgebonden tegemoetkomingen waarop Gschwind in Nederland aanspraak zou kunnen maken als hij thuis was gebleven aan het inkomen van zijn vrouw zouden worden toegerekend. Dat gebeurt echter niet; die aftrekken blijven bij Gschwind, en worden vervolgens door de werking van de voorkomingsbreuk geheel toegerekend aan zijn in Duitsland verdiende inkomen27. Effectief is het echtpaar de persoonsgebonden tegemoetkomingen van de man dus kwijt bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting. Overigens: ook als het echtpaar Gschwind in de woonstaat wèl als eenheid belast was, zouden zij 58% van hun gezamenlijke persoonsgebonden tegemoetkomingen in de woonstaat hebben verloren als gevolg van de methode van voorkoming van dubbele belasting, zonder daar iets voor in de plaats te krijgen in de werkstaat. Ook in de hieronder nog te bespreken zaak Gilly was dat het geval. Daarom meen ik dat de werkstaat 58% van zijn tegemoetkomingen voor gezinnen had moeten geven (en tegelijk een progressievoorbehoud had moeten maken). 
     
     5.17. Ook in het Gilly-arrest is het probleem, ondanks een daarop gerichte klacht van het echtpaar Gilly voor de nationale instantie, niet uit de verf gekomen. Het echtpaar Gilly procedeerde, anders dan Schumacker en Gschwind, niet tegen de werkstaat (Duitsland), maar tegen de woonstaat (Frankrijk), net als de belanghebbende in de door u te berechten zaak. Het Hof ging echter ook in op de fiscale positie van de Gilly’s in de werkstaat (zie r.o. 50 van het arrest, hieronder, 5.18, aangehaald). Het ging in die zaak om dezelfde evenredigheidslimitering bij de voorkoming van dubbele belasting als de Nederlandse, zij het dat de Franse voorkomingsmethode optisch een verrekeningsmethode inhield. Materieel ging het echter om een vrijstelling met progressievoorbehoud volgens eenzelfde evenredige toerekeningslimiet als de Nederlandse. Ook bij een verrekeningssysteem doet hetzelfde probleem zich voor, nl. bij de vraag welk bedrag maximaal verrekenbaar is. Dat is immers het deel van de woonstaatbelasting over het wereldinkomen dat toegerekend moet worden aan het buitenlandse deel van het wereldinkomen. En bij die toerekening doet zich weer de vraag voor aan welk deel van het inkomen de niet-inkomensgebonden aftrekken moeten worden toegerekend. 
     
     5.18. Het Hof overwoog: 
     
     - 41. Het verrekeningsmechanisme van artikel 20, lid 2, sub a-cc, van de overeenkomst (belastingverdrag Duitsland/Frankrijk; PJW), waarvoor de desbetreffende regeling van het OESO-modelverdrag als voorbeeld heeft gediend, beoogt te vermijden, dat inwoners van Frankrijk die in Duitsland winsten of andere inkomsten ontvangen, die in zowel Duitsland als Frankrijk belastbaar zijn, dubbel worden belast. 
     
     - 42. Volgens dit mechanisme worden eerst de in Duitsland verkregen inkomsten uit arbeid in de overeenkomstig de Franse wetgeving berekende belastinggrondslag begrepen, en wordt vervolgens wegens de in Duitsland betaalde belasting een verrekening verleend die, onder meer voor de in artikel 14 van de overeenkomst bedoelde inkomsten, gelijk is aan het bedrag van de aan die inkomsten toegerekende Franse belasting. Dit bedrag staat tot de totale Franse belasting in dezelfde verhouding als het in Duitsland belastbare netto-inkomen tot het totale netto-inkomen, dat in Frankrijk wordt belast. 
     
     - 43. Uit het dossier blijkt ook, dat gedurende de belastingjaren waarop de hoofdgedingen betrekking hebben, in Duitsland voor de berekening van de belasting over de beroepsinkomsten van mevrouw Gilly geen rekening is gehouden met haar persoonlijke en gezinssituatie, terwijl die situatie in Frankrijk in aanmerking is genomen voor de berekening van de over het totale gezinsinkomen verschuldigde belasting en voor de verlening van diverse fiscale tegemoetkomingen en verminderingen. (curs. PJW) 
     
     - 44. Volgens verzoekers worden personen die gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer, door het in geding zijnde verrekeningsmechanisme bestraft, voor zover dit mechanisme een dubbele belasting laat voortbestaan. Aangezien de belastingprogressie in Duitsland sterker is dan in Frankrijk, en gelet op het aandeel van de arbeidsinkomsten van mevrouw Gilly in het totale in Frankrijk belastbare gezinsinkomen, zou in casu het bedrag van de verrekening altijd lager zijn dan de belasting die in Duitsland feitelijk is betaald. Bovendien zou de omstandigheid dat in Duitsland geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van mevrouw Gilly, terwijl dit in Frankrijk wel wordt gedaan voor de berekening van de belasting over het totale inkomen, tot gevolg hebben, dat het in de woonstaat verrekende bedrag wegens de in deze staat verleende tegemoetkomingen en verminderingen lager is dan het bedrag van de belasting die in de werkstaat feitelijk is betaald. (curs. PJW) 
     
     - 45. Enkel een verrekening die even hoog is als het bedrag van de in Duitsland geheven belasting zou volgens verzoekers de dubbele belasting volledig vermijden. 
     
     - 46. Dienaangaande moet worden beklemtoond, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft gedaan, dat een overeenkomst als de thans in geding zijnde enkel ten doel heeft, te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen. 
     
     - 47. Vaststaat, dat de nadelige consequenties die het bij de bilaterale overeenkomst ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, in casu zou kunnen hebben, in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan de dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende tarieftabellen voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling terzake ontbreekt. 
     
     - 48. Bovendien zou, zoals de Franse, de Belgische, de Deense, de Finse, de Zweedse en de Britse regering hebben opgemerkt, de woonstaat, indien hij een verrekening moest verlenen tot een bedrag dat hoger is dan dat deel van de nationale belasting, dat aan het uit het buitenland verkregen inkomen kan worden toegerekend, als gevolg daarvan het meerdere in mindering moeten brengen op zijn belasting over de overige inkomsten, wat zich voor die staat in lagere belastinginkomsten zou vertalen en dus zijn soevereiniteit op het gebied van de directe belastingheffing zou aantasten. 
     
     - 49. Met betrekking tot de invloed op het bedrag van de verrekening van de omstandigheid, dat in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, terwijl dit in de staat van tewerkstelling niet wordt gedaan, moet worden opgemerkt, dat deze dispariteit een gevolg is van het feit dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is, voor zover het door een niet-ingezetene in een staat verkregen inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont (arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr., blz. I-225, punten 31 en 32). (curs. PJW). 
     
     - 50. Deze vaststelling geldt ook voor een geval als dat van mevrouw Gilly. Immers, ofschoon zij, individueel, haar salarisinkomsten in Duitsland verkrijgt, worden die inkomsten begrepen in de grondslag waarnaar het totale gezinsinkomen wordt belast in Frankrijk, en geniet zij daar dus de fiscale voordelen, tegemoetkomingen en aftrekken waarin de Franse wetgeving voorziet. De Duitse belastingautoriteiten behoefden daarentegen in dergelijke omstandigheden geen rekening te houden met haar persoonlijke en gezinssituatie. (curs. PJW). 
     
     Uit de door mij gecursiveerde passages blijkt mijns inziens dat het Hof de klacht niet heeft opgevat zoals hij bedoeld was door het echtpaar Gilly. Geklaagd werd immers over het evenredige (55%) verlies van de Franse tegemoetkomingen zonder compensatie in de werkstaat Duitsland28. Toegegeven moet wel worden dat de prejudiciële vragen van de Franse belastingrechter er niet zozeer op toegespitst waren. Het echtpaar bedoelde dat door de Franse evenredige limitering van het verrekeningsrecht effectief 55% (mevrouw Gilly’s aandeel in het gezinsinkomen) van de eerder bij de berekening van de belasting over het wereldinkomen genoten gezinstegemoetkomingen teruggenomen werden bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting, en dat zij van de splitting in Frankrijk eerder nadeel dan voordeel hadden (zoals ik hieronder zal uitrekenen) doordat het grootste deel van het gezinsinkomen niet in Frankrijk, maar in Duitsland belast werd. Anders dan de staatssecretaris meent, kan daarom mijns inziens niet gezegd worden dat ter zake van het door de belanghebbende aan de orde gestelde probleem sinds het Gilly-arrest sprake zou zijn van een acte éclairé. Daar komt bij dat het Hof het probleem in de zaak Gilly heeft geduid als een effect van een dispariteit. En aan dispariteiten kan het Hof niets doen. Daar is harmonisatie voor nodig. Maar het probleem waar het hier om gaat, is geen gevolg van een dispariteit, zoals ik hieronder zal uiteenzetten. Ook als de belastingstelsels volledig geharmoniseerd zouden zijn, zou het nadeel blijven bestaan. 
     
     5.19. Het Hof verwijst in r.o.46 van het Gilly-arrest naar punt 66 van de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer. Deze betoogt aldaar: 
     
     “66 Het doel van een bilaterale overeenkomst inzake dubbele belasting is, te vermijden dat de inkomsten waarover door een van de staten reeds belasting is geheven, in de andere staat opnieuw worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt uiteraard niet te garanderen, dat waar deze inkomsten ook zijn verkregen en wat ook de bron ervan is, de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten betalen. Feitelijk bevatten de bilaterale overeenkomsten inzake dubbele belasting, naar het voorbeeld van artikel 24 van het modelverdrag, de regel, dat onderdanen van de andere staat op dezelfde voet moeten worden behandeld als eigen onderdanen.” 
     
     5.20. Hieraan voorafgaand was de advocaat-generaal nagegaan of de verrekeningsmethode resulteert in een verboden belemmering. 
     
     60 Rest mij nog na te gaan, of het juridisch mechanisme dat Frankrijk toepast om dubbele belasting te vermijden, zoals geregeld in artikel 20, lid 2, sub a-cc, van de Frans-Duitse overeenkomst, een door artikel 48 van het Verdrag verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers oplevert. Daartoe moet worden onderzocht, of dit mechanisme, ofschoon het ongeacht nationaliteit wordt toegepast, in feite in het nadeel werkt van degenen die gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer, doordat het hen minder gunstig behandelt dan degenen die van dat recht geen gebruik hebben gemaakt. Het Hof heeft in dit verband gezegd, dat "de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker beogen te maken, om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap, en in de weg staan aan regelingen die deze onderdanen minder gunstig behandelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen verrichten".(29) 
     
     61 Ook hier moet het antwoord ontkennend luiden, aangezien voor een tegengesteld resultaat van het mechanisme dat thans wordt bekritiseerd op grond dat het in het nadeel zou werken van een werknemer die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer, niet méér nodig zou zijn dan dat het in Duitsland op inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking toegepaste belastingtarief in de benodigde mate werd verlaagd. Immers, aangezien aan mevrouw Gilly wegens de door haar in het buitenland betaalde belasting een verrekening wordt verleend die gelijk is aan het bedrag van de aan haar buitenlandse inkomsten toegerekende Franse belasting, zou het te verrekenen bedrag, indien het Duitse belastingtarief lager was dan het tarief dat in Frankrijk op dezelfde inkomsten werd toegepast, hoger zijn dan het bedrag van de in Duitsland reeds betaalde belasting, en zou mevrouw Gilly uiteindelijk over die inkomsten minder belasting betalen dan indien zij ze in Frankrijk had verkregen of indien die inkomsten, ofschoon in Duitsland verkregen, op grond van de reeds bekende criteria voor de belastingheffing in Frankrijk waren belast. Iets soortgelijks zou zich kunnen voordoen, indien Frankrijk besloot het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief te verhogen, zodat het hoger werd dan het in Duitsland geldende tarief. De nadelige gevolgen die een bepaling als de in geding zijnde voor de werknemers heeft, hangen uiteindelijk af van de belastingtarieven die elk van de betrokken lidstaten op bepaalde inkomsten toepast. Ik acht die gevolgen daarom zo onzeker en indirect, dat van de bepaling niet kan worden gezegd, dat zij een werknemer ervan kan weerhouden, gebruik te maken van zijn recht op vrij verkeer tussen die twee staten.(30)” 
     
     5.21. De advocaat-generaal acht het derhalve van doorslaggevend belang dat het nadeel dat de grensoverschrijdende werknemer ondervindt, zou worden opgeheven door harmonisering van de belastingtarieven. Indien dit het geval is, is sprake van een dispariteit die zozeer onzeker en indirect is (lees: die zozeer beide kanten op kan werken, afhankelijk van de richting van het tariefsverschil), dat niet kan worden gezegd dat deze een belemmering vormt. Blijkens de hierboven aangehaalde overweging 47 van het Gilly-arrest acht ook het Hof deze veronderstelling van groot belang. Deze veronderstelling is echter niet juist.  
     
     5.22. Wij gaan weer rekenen. De advocaat-generaal en het HvJ EG zijn bij hun overwegingen van feiten uitgegaan die vereenvoudigd als volgt kunnen worden weergegeven:29 Mevrouw Gilly werkt in Duitsland en verdient daar een aldaar te belasten loon van FF 165.000 (55% van het gezinsinkomen; stel gelijk aan DM 60.000). De heer Gilly werkt in Frankrijk en verdient FF 135.000 (45% van het gezinsinkomen). De belastingvrije som voor het gezin bedraagt in Frankrijk FF 25.890. Over het meerdere tot FF 50.930 is het tarief 10,5%. Over de inkomsten tussen FF 50.930 en FF 89.650 is het tarief 24%. Over het meerdere tot FF 145.160 is 33% verschuldigd. Over het meerdere tot FF 236.290 is 43% verschuldigd. Het Franse splittingmechanisme werkt aldus, dat de netto-inkomsten worden gehalveerd en over dit gehalveerde netto-inkomen de belasting wordt berekend. Dit belastingbedrag wordt vervolgens verdubbeld. 
     
     5.23. De belastingvrije som bedraagt in Duitsland DM 12.095. De Duitse tariefstructuur is gecompliceerd. Het komt erop neer dat de Duitse belasting over het inkomen van mevrouw Gilly DM 14.425 bedraagt (FF 39.669). In Duitsland heeft het gezin Gilly geen recht op splitting. Frankrijk verleent een belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting op de door het Hof in r.o. 42 weergegeven wijze: de belastingreductie is gelijk aan: 
     
     
       Franse belasting over wereldinkomen	    x	In Duitsland belaste netto-inkomen 
       						Netto-wereldinkomen 
     
     
     5.24. Dit leidt tot de volgende berekening (in Franse francs):  
     
     
       Bruto wereldinkomen:	300.000 
       Netto wereldinkomen:	300.000 
       Belasting in Frankrijk verschuldigd:	64.643 
       Inkomen belast in Duitsland:	 165.000 
       Verschuldigde belasting in Duitsland:	39.669 
       Vrijstelling die Frankrijk verleent:	35.554 
       Totale verschuldigde belasting:	68.758 
       Meer verschuldigd dan indien alleen Frankrijk zou heffen:	 4.115 
     
     
     5.25. Indien de Franse en Duitse tarieven en progressie gelijkgetrokken worden, wordt dit verschil (FF 4.115) niet opgeheven. Daaruit volgt mijns inziens dat het niet gaat om een dispariteit. Stel dat Duitsland de Franse tariefstructuur zou hanteren. De berekening verloopt dan als volgt (in FF). 
     
     
       Bruto wereldinkomen:	300.000 
       Netto wereldinkomen:	300.000 
       Belasting in Frankrijk verschuldigd:	  64.643 
       Inkomen belast in Duitsland:	165.000 
       Verschuldigde belasting in Duitsland:	  38.771 
       Vrijstelling die Frankrijk verleent:	  35.554 
       Totale verschuldigde belasting:	  67.860 
       Meer verschuldigd dan indien slechts Frankrijk zou heffen:	    3.217 
     
     
     5.26. Ook indien niet slechts de tariefstructuren, maar de gehele belastingstelsels volledig zouden worden geharmoniseerd, zou het echtpaar Gilly nog steeds een fiscaal nadeel lijden doordat het echtpaar weliswaar splitting krijgt, maar niet in de staat waar het echtpaar er ook iets aan heeft, dat is de staat waaraan het grootste gedeelte van het gezinsinkomen wordt toegerekend. Mevrouw Gilly leed dus twee verschillende nadelen. Ten eerste het nadeel dat de tarieven in Duitsland hoger zijn. Dit nadeel berust inderdaad op een dispariteit, waarvoor mevrouw Gilly terecht geen compensatie kreeg in haar woonstaat. Dit nadeel zou verdwijnen indien Duitsland het belastingstelsel van Frankrijk zou hanteren (in het rekenvoorbeeld 4.115 minus 3.217 is 898; of 39.669 minus 38.771 is 898). Dit nadeel kan (voor inwoners van woonstaten die een vrijstelling hanteren) omslaan in een voordeel indien niet in de werkstaat, maar in de woonstaat de tarieven hoger zijn. 
     
     5.27. Het tweede nadeel is er een van andere aard. Dit nadeel verdwijnt niet indien de belastingstelsels volledig worden geharmoniseerd. Dit blijkt uit de tweede berekening, waarin de belastingstelsels (inclusief de tarieven) geheel zijn geharmoniseerd. Dat nadeel wordt veroorzaakt door het feit dat de woonstaat (Frankrijk) niet volledig rekening houdt met de persoonlijke omstandigheden van mevrouw Gilly en zij in de werkstaat ook geen tegemoetkomingen krijgt. Door de wijze waarop voorkoming van dubbele belasting wordt verleend wordt bewerkstelligd dat de splitting materieel deels aan mevrouw Gilly wordt onthouden. 
     
     5.28. Dit nadeel laat zich als volgt berekenen: 
     
     
       - Totale belasting volgens de eerste berekening:	68.758 
       - Belasting indien al het inkomen in Frankrijk zou zijn behaald:	64.643 
       - Totale nadeel door verrekeningsystematiek:	4.115 
     
     
     Dit totale nadeel is als volgt te ontleden: 
     
     
       Nadeel doordat Duitsland hogere tarieven c.q. steilere progressie kent:	898 
       Nadeel doordat in Frankrijk splittingvoordeel verloren gaat:30	  1.016 
       Splittingnadeel in Frankrijk doordat Frankrijk feitelijk bijheft over 15.000:31	  2.202 
       Totaal nadeel:	4.11632 
     
     
     5.29. Ook de veronderstelling van advocaat-generaal33 dat het echtpaar Gilly een voordeel zou hebben indien de Duitse tarieven lager zouden zijn dan de Franse, blijkt niet juist. De Franse belasting die in bovenstaand voorbeeld betaald zou moeten worden over een in Frankrijk behaald inkomen van FF 165.000 bedraagt FF 38.771,50. Het gemiddelde belastingtarief bedraagt dus ongeveer 23,5% (38.771,50 gedeeld door 165.000 maal 100%). Indien Duitsland een zodanige tariefstructuur zou hebben dat bij een inkomen van FF 165.000 gemiddeld een belastingpercentage van 23% zou gelden (en dus een lager tarief zou hanteren dan Frankrijk zou doen in de omgekeerde situatie waar Frankrijk de werkstaat zou zijn en Duitsland de woonstaat), zou in de redenering van de advocaat-generaal het echtpaar Gilly een voordeel moeten hebben. Een berekening toont aan dat dit niet het geval is. Het nadeel wordt wel kleiner, maar het blijft een nadeel:  
     
     
       Bruto wereldinkomen:	300.000 
       Netto wereldinkomen:	300.000 
       Belasting in Frankrijk verschuldigd:	  64.643 
       Inkomen belast in Duitsland:	165.000 
       Verschuldigde belasting in Duitsland (bij een gemiddeld percentage van 23):	  37.950 
       Vrijstelling die Frankrijk verleent:	  35.554 
       Totale verschuldigde belasting:	  67.039 
       Meer (dus niet minder) verschuldigd dan indien slechts Frankrijk zou heffen:	    2.396 
     
     
     5.30. Indien het echtpaar Gilly bovendien nog, net als de belanghebbende in de door u te berechten zaak, recht zou hebben op persoonlijke tegemoetkomingen (charges déductibles du revenu global) van bijvoorbeeld FF 50.000, zou het nadeel, net als bij uw belanghebbende, groter worden: 
     
     
       Bruto wereldinkomen:	300.000 
       Netto wereldinkomen:	250.000 
       Belasting in Frankrijk verschuldigd:	  47.175 
       Inkomen belast in Duitsland:	165.000 
       Verschuldigde belasting in Duitsland:	  38.771 
       Vrijstelling die Frankrijk verleent:	  25.946 
       Totale verschuldigde belasting:	  60.000 
       Meer verschuldigd dan indien slechts Frankrijk heft: 	  12.825 
     
     
     5.31. Het nadeel dat ontstaat doordat Duitsland hogere tarieven en steilere progressie kent, blijft hetzelfde. Immers het verschil tussen 39.669 en 38.771 blijft 898. Het nadeel ad 12.825 heeft deels dezelfde oorzaken als eerder uiteengezet. Bij persoonlijke verplichtingen ad FF 50.000 komt hier echter nog bij dat het Franse voorkomingssysteem 55% van de persoonlijke verplichtingen aan het in Duitsland belaste inkomen toerekent. Ook hieruit blijkt dat het nadeel voor het grootste gedeelte voortvloeit uit de gekozen voorkomingssystematiek en het feit dat er in de werkstaat niets voor in de plaats komt, en niet uit tariefverschillen.  
     
     
       5.32. Opnieuw is de conclusie dat de internationaal gebruikelijke praktijk structureel tot resterende dubbele belasting voor grensoverschrijdende werknemers leidt. Dit is niet terug te voeren op het feit dat de belastingstelsels niet zouden zijn geharmoniseerd, maar op het feit dat de nationale stelsels intern inconsistent zijn (als woonstaat “exporteren” zij een evenredig deel van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van hun inwoners, maar andersom weigeren zij een evenredig deel van hun persoonlijke tegemoetkomingen toe te kennen aan niet-inwoners). Zou een dergelijk inconsistent stelsel de geharmoniseerde standaard worden, dan zou het nadeel van de grensoverschrijder ten opzichte van de thuisblijver gewoon blijven bestaan. Een geharmoniseerde inconsistentie blijft een inconsistentie. Ik merk volledigheidshalve opnieuw op dat er veelal een structureel progressievoordeel voor de grensoverschrijder ten opzichte van de thuisblijver tegenover staat. De Staten zijn immers evenzeer inconsistent in hun beleid om bij inwoners wèl uit te gaan van de tariefsprogressie over het wereldinkomen, maar bij niet-inwoners niet. Op dat laatste gegeven zijn allerlei salary split contracten van internationaal werkende executives gebaseerd (zoals het contract van de belanghebbende in uw zaak). 
       Deze beide inconsistenties zijn uiteindelijk terug te voeren op een verschil in uitgangspunt dat vrijwel elke staat maakt bij de belastingheffing ten laste van inwoners respectievelijk ten laste van niet-inwoners. De belastingheffing ten laste van inwoners wordt gebaseerd op het woonplaatsbeginsel, leidende tot onbeperkte belastingplicht. De belastingheffing van niet-inwoners wordt gebaseerd op het bronbeginsel, leidende tot beperkte belastingplicht. Indien beide staten hun beginselen onverkort doorvoeren, ontstaat dubbele belastingheffing. Algemeen aanvaard is dat het bronbeginsel voorrang heeft (source country entitlement) en dat de woonstaat daarom voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Maar dat is een second best oplossing. Consistenter zou zijn dat ofwel elk inkomensbestanddeel exclusief wordt toegewezen aan slechts één staat in plaats van aan beide staten, al dan niet volgens het territorialiteitsbeginsel (zodat geen voorkoming van dubbele belasting meer verleend hoeft te worden omdat de belastingheffing reeds door de exclusieve toewijzing ontdubbeld is), ofwel dat alle inkomensbestanddelen in beide staten in de belastingheffing betrokken worden en dat beide staten voorkoming van dubbele belasting verlenen (liefst op dezelfde manier). Het eerste gebeurt niet omdat dan de progressie niet tot haar recht zou komen, het tweede gebeurt niet omdat bronstaten het te bewerkelijk vinden. Maar het tweede vormt wel verreweg de beste, want de meest neutrale, de meest subsidiaire (soevereiniteitontziende) en de meest rechtvaardige oplossing. 
     
     
     5.33. Uit het bovenstaande volgt dat de aan de orde zijnde kwestie niet éclairé is door het Gilly-arrest. Integendeel, zou men haast zeggen34. Uit het bovenstaande volgt ook dat het argument dat Frankrijk Duitse belasting zou vergoeden indien meer tegemoetkoming zou worden verleend, geen hout snijdt. Het is niet te zeggen om wiens belasting het gaat zolang wij niet weten welk land de persoonlijke omstandigheden van een belastingplichtige fiscaal behoort op te vangen. Naar mijn mening dienen beide staten dat te doen, en wel in de verhouding waarin het totale inkomen van de belastingplichtige over die staten is verdeeld (zie 5.34 e.v. hieronder). Het Hof zal ons echter moeten voorlichten of het direct werkende EG-recht bij zijn huidige acquis daartoe voldoende basis biedt. 
     
     De te maken keuze 
     
     5.34. Indien er in de woonstaat voldoende binnenlandse belastinggrondslag is, is de woonstaat in staat om de belemmering op te heffen door de persoonlijke tegemoetkomingen geheel aan de binnenlandse grondslag toe te rekenen en bij een overschot dat overschot voort te wentelen naar volgende jaren. Het is dus mogelijk om zonder op de Schumackerdoctrine terug te komen te bepalen dat de woonstaat (of deze nu vrijstelling of verrekening toepast) zijn evenredigheidsbegrenzing zodanig vorm moet geven dat geen pro rata toerekening van tegemoetkomingen aan het buitenlandse deel van het wereldinkomen meer plaatsvindt. De Schumackerdoctrine gaat er immers vanuit dat als de woonstaat de persoonlijke omstandigheden fiscaal kan vergelden, hij het ook bij voorrang boven de werkstaat moet doen: de werkstaat hoeft het pas over te nemen als de woonstaat uitgeput is in zijn mogelijkheden. Tegen dit uitgangspunt bestaan echter twee bezwaren. In de eerste plaats heeft de woonstaat een goede rechtvaardiging voor een pro rata toerekening (zie 5.1), in elk geval een betere rechtvaardiging dan de werkstaat heeft om pro rata tegemoetkoming te weigeren (die laatste rechtvaardiging is immers slechts dat de woonstaat het al doet, hetgeen slechts gedeeltelijk het geval is: Catch-22). Maar belangrijker nog is het bezwaar dat de woonstaat niet in staat is om het met het nadeel concomitante progressievoordeel weg te nemen dat de belastingplichtige in de werkstaat geniet. Daartoe is slechts de werkstaat in staat, door ook zijn tarief naar het wereldinkomen te bepalen in plaats van slechts naar het bronstaatinkomen. Daarmee worden zowel progressievoordeel als tegemoetkomingsnadeel weggenomen en sluit de belasting over de beide delen van het inkomen nauwkeurig aan bij de jurisdicties waarbinnen die beide delen verdiend zijn. Voordeel en nadeel moeten tegelijkertijd en in dezelfde staat worden opgeheven, want ze horen bij elkaar: zoals ik boven (5.8) liet zien, tariefstructuur en belastinggrondslag (dus aftrekposten) zijn fungibel: aftrekposten kunnen geruild worden tegen tariefhoogte en andersom. Voor de woonstaat is het onmogelijk om voor- en nadeel tegelijk op te heffen. De werkstaat kan dat wel. Dan moet de werkstaat dat ook doen. De belanghebbende krijgt dan steeds (pro rata) de aftrekposten van het land waar hij zijn inkomen verdient en dat is ook rechtvaardig en consistent, want hij ondergaat alsdan ook het aldaar vigerende tarief. Daardoor wordt ook op de best mogelijke manier voldaan aan het beginsel van source country entitlement. De structuur van het belastingrecht wijst dus duidelijk in de richting van fractionele binnenlandse belastingplicht35 in de werkstaat voor buitenlanders: belastingheffing van niet-inwoners alsof zij inwoners zijn, met voorkoming van dubbele belasting inclusief progressievoorbehoud en pro rata tegemoetkomingen. De enige reden waarom zulks nog niet gebruikelijk is, is kennelijk gelegen in de praktische (controle)moeilijkheden. Maar op dat vlak moeten de Lidstaten dan maar beter gaan samenwerken, ofwel via de Bijstandsrichtlijn36, ofwel via de inlichtingenbepalingen in de bilaterale belastingverdragen. En zelfs als dat niet goed werkt, belet niets de Lidstaten om van niet-inwoners overtuigend bewijs van de hoogte van hun wereldinkomen en van hun persoonlijke omstandigheden te eisen: aan niet-inwoners mogen zwaardere bewijseisen gesteld worden37 (al dan niet met omkering van de bewijslast of forfaitaire tarieven, mits met tegenbewijs) dan aan inwoners, mits het verschil in bewijs- of tariefpositie tussen inwoners en niet-inwoners evenredig is aan het verschil in controle(on)mogelijkheden voor de betrokken Lidstaat. 
     
     5.35. Voor zover u art. 39 EG-Verdrag een wat zwakke basis vindt voor deze nogal harmoniserende keuze, wijs ik nog op art. 7 van Vo. 1612/68/EEG38: deze eo ipso rechtstreeks werkende bepaling stipuleert dat migrerende werknemers in de werkstaat niet op grond van hun nationaliteit (en buitenlands belastingplichtigen zijn meestal niet-onderdanen) anders behandeld mogen worden dan werknemers van de eigen nationaliteit (lid 1) en dat zij aanspraak hebben op dezelfde sociale en fiscale voordelen als nationale (inwoners) (lid 2). Dat betekent mijns inziens dat migrerende werknemers naar evenredigheid van hun in de werkstaat verdiende inkomen ook aanspraak hebben op de lokale fiscale persoongebonden tegemoetkomingen (en daartegenover dan ook voor hun lokale inkomen aan hetzelfde progressieve tarief onderworpen mogen worden als inwoners). Deze bepaling wijst er mijns inziens duidelijk op dat de Schumackerdoctrine veralgemeniseerd moet worden tot alle gevallen van grensoverschrijdende activiteit van werknemers, en niet beperkt mag blijven tot werknemers die nagenoeg hun gehele inkomen in een andere (en dan bovendien nog slechts één andere) Lidstaat verdienen. Ik meen ook genoegzaam de onredelijke en willekeurige gevolgen van een beperkte Schumackerdoctrine te hebben laten zien.  
     
     5.36. Deze oplossing neemt een hardnekkige inconsistentie (om niet te zeggen een oneerlijkheid: Catch 22) uit het gangbare internationale belastingrecht weg. Zij past voorts - zoals gezegd - voortreffelijk binnen het source country entitlement beginsel. Zij past ten slotte ook voortreffelijk binnen het subsidiariteitsbeginsel (de wens van de Lidstaten om fiscaal zoveel mogelijk soeverein te blijven): de fiscale verscheidenheid tussen de Lidstaten (het uiteenlopen van de tarieven, grondslagen en persoonsgebonden tegemoetkomingen) blijft volledig intact: elke Lidstaat kan naar hartelust zijn eigen uitruil tussen grondslag (aftrekposten) en tarief toepassen en geheel zelf blijven bepalen welke persoonlijke tegemoetkomingen hij wenst te verlenen en in welke vorm en aan wie. Het enige wat van de Lidstaten wordt gevraagd, is om hun fiscale beleid eveneens (pro rata) toe te passen op niet-inwoners afkomstig uit EG- (en EER-) landen in dezelfde persoonlijke omstandigheden. Deze oplossing wordt, zoals boven bleek, door sommige landen ook reeds toegepast (vanaf 2001 ook door Nederland) en zij wordt in de literatuur aanbevolen39. Het is mijns inziens de enige consistente oplossing voor het probleem. De omstandigheid dat pro rata toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen door de werkstaat aan buitenlands belastingplichtigen onevenwichtig is (nl. een windfall profit voor de belastingplichtige oplevert) als niet tegelijkertijd die werkstaat tevens een progressievoorbehoud maakt ten laste van die buitenlands belastingplichtigen en als niet tegelijkertijd de woonstaat eveneens pro rata zijn tegemoetkomingen verleent aan zijn inwoners met buitenlands broninkomen, is een gegeven dat mijns inziens weinig gewicht in de schaal legt. Het staat de woonstaat en de werkstaat immers geheel vrij om dat wèl te doen. Zoals gezegd: als woonstaat passen vrijwel alle staten vermoedelijk reeds de pro rata toerekening toe. En als werkstaat zullen zij ongetwijfeld ook een progressievoorbehoud effectueren indien de nationale of EG-rechter hen als werkstaat op grond van art. 39 EG-Verdrag en/of art. 7 Vo. 1612/68 verplicht om pro rata rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van buitenlands belastingplichtigen uit EG (EER) staten.  
     
     5.37. Het bovenstaande impliceert dat ik meen dat Nederland (met vele andere Lidstaten) in strijd met het EG-recht handelt door geen (pro rata) persoongebonden tegemoetkomingen (buiten de belastingvrije som) toe te kennen aan buitenlands belastingplichtigen die de Schumackergrens niet halen. Voor de door u te beslissen zaak is dat van geen belang, nu de belanghebbende tegen Nederland als woonstaat procedeert en niet tegen Nederland als werkstaat. 
     
     6. Gevolgen voor de te berechten zaak 
     
     6.1. Het bovenstaande impliceert dat naar mijn mening de belanghebbende in de verkeerde Lidstaat procedeert. Hij moet mijns inziens pro rata tegemoetkomingen voor zijn alimentatielasten in de drie werkstaten opeisen (aangenomen dat die werkstaten dergelijke tegemoetkomingen ook aan inwoners verlenen). Daarmee zou u de zaak kunnen afdoen. Deze opvatting leidt immers tot verwerping van het beroep van de belanghebbende. 
     
     6.2. Mijn mening is echter geen acte clair, en het Gilly-arrest heeft de kwestie, zoals wij zagen, niet éclairé. De weg die het Hof met het Schumacker-arrest is ingeslagen, dwingt tot een keuze tussen woonstaat en werkstaat en van die keuze is bovendien niet duidelijk of zij door de rechter of door de wetgever gemaakt moet worden. Het is denkbaar dat het HvJ EG volhardt in zijn opvatting dat het om een dispariteit gaat. Het is ook denkbaar dat het Hof niet zelf de boven door mij bepleite keuze voor de werkstaat wil maken in verband met het mede politieke karakter van een dergelijke keuze, en vooralsnog de communautaire wetgever daartoe de gelegenheid wil geven door hem peremptoir te stellen (prospective overruling), zoals u de Nederlandse wetgever wel eens peremptoir stelt in kwesties die vanuit discriminatie-oogpunt niet aanvaard kunnen worden, maar bij de oplossing waarvan keuzen gemaakt moeten worden die een politieke afweging vragen. Ik vrees daarom dat aan het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG niet valt te ontkomen. 
     
     6.3. Ik stel de volgende vragen voor: 
     
     
       1.	Verzet art. 48 (thans 39) van het EG-Verdrag, dan wel art. 7 van Vo. 
       1612/68/EEG, of enige andere bepaling van EG-recht zich ertegen dat een inwoner van een Lidstaat (woonstaat) die een baan aanvaardt in een andere Lidstaat of Lidstaten (werkstaat of werkstaten) en ook in de werkstaat of werkstaten voor het loon belast wordt, bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting in zijn woonstaat een evenredig deel van het voordeel van zijn belastingvrije som en (andere) fiscale persoonlijke tegemoetkomingen verliest en daarvoor in de plaats niet een evenredig deel van de belastingvrije sommen en (andere) fiscale persoonlijke tegemoetkomingen van de werkstaat of werkstaten krijgt toegekend? 
     
     
     
       2.	Zo ja, welk land moet deze belemmering (vanuit het woonland bezien) c.q. 
       discriminatie (vanuit het werkland bezien) dan opheffen? 
     
     
     
       3.	Maakt het daarbij uit dat het nadeel als gevolg van verlies van 
       tegemoetkomingen in de woonstaat zonder compensatie in de werkstaat of werkstaten vrijwel steeds vergezeld gaat van een compenserend of mogelijk zelfs overcompenserend voordeel (maar soms ook niet-compenserend of zelfs verwaarloosbaar voordeel), bestaande uit een lagere tariefsprogressie in de werkstaat of werkstaten dan de progressie die in de woonstaat gegolden zou hebben indien het gehele inkomen in de woonstaat verdiend zou zijn? 
     
     
     6.4. De voorlichting van het Hof door de partijen en door de (andere) Lidstaten laat in fiscale zaken soms te wensen over, waardoor het Hof niet steeds in staat gesteld wordt op datgene in te gaan waar het werkelijk om gaat. Indien u vragen stelt, geef ik u daarom in overweging deze conclusie als bijlage bij de te stellen vragen mee te sturen, opdat het Hof een idee heeft om welk wespennest het gaat. 
     
     7.	Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging de bovenstaande (6.3) vragen aan het Hof van Justitie van de EG voor te leggen en de zaak aan te houden tot na het wijzen van arrest door dat Hof. Indien u prejudiciële vragen niet nodig acht, geef ik u in overweging het beroep te verwerpen. 
     
     
       De procureur-generaal  
       bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     (a.-g.) 
     
     
       1 Die verdragen verwijzen naar het Besluit voorkoming dubbele belasting (verdrag met het Verenigd Koninkrijk) of voorkomen op dezelfde wijze als het Besluit dubbele belasting (verdragen met Duitsland en Frankrijk). 
       2 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), Jur. 1995, blz. I-225, BNB 1995/187, met conclusie Léger en noot Daniels; HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), Jur. 1998, blz. I-2793, BNB 1998/305, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Burgers. 
       3 De narekenaar zal een onverklaard verschil ad 318 vinden. Dat ligt aan het feit dat ik de verwervingskosten bij nader inzien niet erg accuraat geschat heb en bij de verdeling van die verwervingskosten over binnen- en buitenlands inkomen van een ruwe schatting ben uitgegaan. 
       4 Zie r.o. 21 van HvJ EG 28 januari 1986, zaak 270/83 (Commissie v. Frankrijk) (Avoir fiscal), Jur. 1986, blz. 273, met conclusie Mancini, en r.o. 16 t/m 19 van HvJ EG 13 juli 1993, zaak C-330/91 (The Queen v. Commerzbank AG), Jur. 1993, blz. I-4017, BNB 1995/333, met conclusie Darmon en noot Wattel. 
       5 HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 (Asscher v. Staatssecretaris), Jur. 1996, blz. 3089, BNB 1996/350, met conclusie Léger en noot Van der Geld.  
       6 Thans 6,2 % of 7,5 %. 
       7 Zie P.J. Wattel: Het buitenlandertarief binnen de EG, WFR 1996/6223, blz. 1747 e.v. 
       8 Zie C. van Raad: Fractionele belastingheffing van EU buitenlands belastingplichtigen, in: Liberale Gifte (vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus), Kluwer Deventer 1999, blz. 302: “(...) het Hof meent - ten onrechte - dat, nu door België een progressievoorbehoud wordt toegepast, er geen reden meer is voor Nederland eveneens een progressievoorbehoud te maken. Hiermee geeft het Hof ervan blijk de werking van het progressievoorbehoud niet te doorgronden”. Van Raad geeft vervolgens cijfervoorbeelden. 
       9 Verdrag van 23 juli 1990, nr 90/436/EEG, Pb. L 225 van 20 augustus 1990, blz. 10. 
       10 Richtlijn van 23 juli 1990, nr 90/435/EEG, Pb. L 225 van 20 augustus 1990, blz. 6. 
       11 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), Jur. 1998, blz. I-2793, BNB 1998/305, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Burgers. 
       12 Richtlijn van 23 juli 1990, nr 90/435/EEG, Pb. L 225 van 20 augustus 1990, blz. 6. 
       13 Verdrag van 23 juli 1990, nr 90/436/EEG, Pb. L 225 van 20 augustus 1990, blz. 10. 
       14 r.o. 31 van het Gilly-arrest. 
       15 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD Committee on fiscal affairs, Paris, looseleaf. 
       16 Punten 41 t/m 43 en 62 van het commentaar op de art. 23A en 23B.  
       17 HvJ EG 7 juli 1988; Christopher Stanton en NV “L’étoile 1905” v. Rijksinstituut voor de Sociale Verzekering der Zelfstandigen (RSVZ), zaak 143/87, Jur. 1988, blz. 3877, r.o. 13, en HvJ EG 22 november 1995; Ioannis Vougioukas v. IKA, zaak C-443/93, Jur. 1995, blz. I-4033. 
       18 Zie noot 5. 
       19 Nota van toelichting bij het herziene Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Stb. 1989, nr 594, blz. 15. 
       20 Art. 2.2.3 Wet IB 2001; Tweede Kamer 1998-1999, 26 727, nr 2. 
       21 Bron: European Tax Handbook 1998, IBFD Amsterdam. 
       22 Zie noot 2. 
       23 Deze optelling van 100% van de werkstaattegemoetkomingen met 8% van de woonstaattegemoetkomingen is wiskundig niet toelaatbaar, in de eerste plaats niet omdat de werkstaattegemoetkomingen niet gelijk zullen zijn aan de woonstaattegemoetkomingen (zodat appels bij peren opgeteld worden), en in de tweede plaats niet omdat de woonstaattegemoetkomingen vergolden worden tegen het gemiddelde woonstaattarief over het wereldinkomen, terwijl de werkstaattegemoetkomingen vergolden worden tegen het gemiddelde bronstaattarief over slechts het bronstaatinkomen, maar naar zijn tendens is de bewering waar. 
       24 HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97 (F. Gschwind v. Finanzamt Aachen-Außenstadt), VN 1999, blz. 3848. 
       25 Zie de vorige noot. 
       26 En andersom, dat als het woonstaatinkomen lager is dan de persoonlijke aftrekken, de woonstaat niet in staat is om er rekening mee te houden. Ook die veronderstelling is onjuist: een tekort kan voortgewenteld worden naar een volgend jaar. 
       27 De in art. 20, lid 3, van het Nederlands-Duitse belastingverdrag opgenomen voorkomingsberekening komt voor het hier relevante aspect op hetzelfde neer als de in onderdeel 2.4. van deze conclusie beschreven, aan het Besluit voorkoming dubbele belasting ontleende, voorkomingsmethode. 
       28 Aldus in meer of minder bedekte termen ook Klaus Eicker: Tax treaties and EC Law: Comment on the Gilly Case; European Taxation 1998, blz. 325-326, John F. Avery Jones: What is the difference between Schumacker and Gilly?, European Taxation 1999, blz. 3, en Klaus Vogel: Some observations regarding ‘Gilly’; EC Tax Review 1998/3, blz. 150. 
       29 De precieze inkomens van het echtpaar Gilly zijn uit het arrest van het HvJ EG niet te achterhalen. In geschil waren dan ook de aanslagen over de jaren 1989 tot en met 1993. Uit de conclusie van advocaat generaal Ruiz-Jarabo Colomer is echter wel de verhouding te achterhalen (punt 20): de heer Gilly verdiende ongeveer 45% van het gezinsinkomen in Frankrijk, mevrouw Gilly ongeveer 55% in Duitsland. 
       30 De laatste 15.000 van het hoogste inkomen van de echtelieden (165.000) valt geheel in het tarief van 43%, en niet - zoals het geval zou zijn wanneer de inkomens worden gesplit en derhalve moet worden uitgegaan van een inkomen van 150.000 - voor een gedeelte van 10.160 in het tarief van 33% en een gedeelte van 4.840 in het tarief van 43%. Bij splitting is het gemiddelde tarief over de laatste 15.000 36,23%. Indien geen splitting wordt verleend (en het inkomen 165.000 is), bedraagt het gemiddelde tarief over de laatste 15.000 43%. Het nadeel is derhalve 6,77% maal 15.000 is 1.016. 
       31 De inkomens van de echtelieden worden in Frankrijk gemiddeld tot twee inkomens van 150.000. Dat betekent dat het laagste (Franse) inkomen van de echtelieden (135.000) wordt opgetrokken tot een inkomen van 150.000. Het gemiddelde tarief over de laatste 15.000 is 36,23%. Het gemiddelde tarief is 21,55% (64.643 gedeeld door 300.000 maal 100%). Het verschil (36,23% - 21,55% = 14,68%) wordt derhalve bijgeheven door Frankrijk. 15.000 maal 14,68% is 2.202. Uit punt 21 van de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jalabo Colomer is te achterhalen dat de Commissie dit onderdeel van het totaalnadeel dat het echtpaar Gilly lijdt wel min of meer voor het voetlicht heeft gebracht.  
       32 Het verschil van 1 is een afrondingsverschil. 
       33 In punt 61 van zijn conclusie (hiervoor in 5.20 geciteerd). 
       34 Zie de eerder genoemde Klaus Eicker: Tax treaties and EC Law: Comment on the Gilly Case; European Taxation 1998, blz. 325-326, John F. Avery Jones: What is the difference between Schumacker and Gilly?, European Taxation 1999, blz. 3, en Klaus Vogel: Some observations regarding ‘Gilly’; EC Tax Review 1998/3, blz. 150. 
       35 De term fractionele belastingheffing ontleen ik aan Van Raad; zie noot 39. 
       36 Richtlijn van 19 december 1977, nr 77/799/EEG, Pb. L 336 van 27 december 1977, blz. 15, zoals nader gewijzigd. 
       37 Dit blijkt onder meer uit de arresten HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), Jur. 1992, blz. I-249, FED 1992/286, met conclusie Mischo en noot Wattel, en HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura Participations v. Luxemburg), Jur. 1997, blz. I-2471, FED 1998/365, met conclusie Lenz en noot Weber.  
       38 Vo. 1612/68/EEG van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap (Pb. 1968, L 257, blz. 2). 
       39 C. van Raad: Fractionele belastingheffing van EU buitenlands belastingplichtigen, in: Liberale Gifte (vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus), Kluwer Deventer 1999.