ECLI: ECLI:NL:OGHACMB:2017:116

Titel: ECLI:NL:OGHACMB:2017:116 Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba , 27-09-2017 / SXM2016H00001

Gerecht: Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba

Datum uitspraak: 2017-09-27

Zaaknummer: SXM2016H00001

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:OGHACMB:2017:116

---

Aan belanghebbende N.V. X is over het tijdvak december 2012 een naheffingsaanslag Belasting op Bedrijfsomzetten (BBO) opgelegd ter zake van in het kader van de aanleg van een groot infrastructureel werk verrichte prestaties. Het Gerecht in eerste aanleg heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak per e-mail bekend gemaakt. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich het daartegen gerichte hoger beroep ontvankelijk te achten. Belanghebbende komt voor de door haar verrichte prestaties met betrekking tot het infrastructurele werk niet in aanmerking voor een vrijstelling van BBO. Het beroep van belanghebbende op toepassing van het vertrouwensbeginsel wordt door het Hof niet gehonoreerd. Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht.

Uitspraak 
   
   
     
       SXM2016H00001 
     
   
   
     
       Datum uitspraak: 27 september 2017 
     
   
   
     
       GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE  
     
     
       VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN 
     
     
       EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA 
     
   
   
     Uitspraak op het hoger beroep van: 
   
   
     
       [ X ], 
     
     gevestigd in Sint Maarten,  
     appellant (belanghebbende), 							 
   
   
     tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten (het Gerecht) van 1 juni 2016 in zaak BBZ nr. 72950 van 2015 in het geding tussen: 
   
   
     belanghebbende 
   
   
     en 
   
   
     
       de Inspecteur der belastingen in Sint Maarten , 
     verweerder (de Inspecteur). 
   
   
     
       1.Procesverloop  
     
   
   
     1.1  Aan belanghebbende is met dagtekening 11 juli 2013 een naheffingsaanslag Belasting op Bedrijfsomzetten (bbo) over het tijdvak december 2012 opgelegd alsmede een vergrijpboete.  
   
   
     1.2 Belanghebbende is op 1 augustus 2013 in bezwaar gekomen tegen voormelde naheffingsaanslag en vergrijpboete. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 december 2014 de bezwaren tegen de naheffingsaanslag en tegen de boete afgewezen. 
   
   
     1.3 Belanghebbende is op 18 februari 2015 in beroep gekomen tegen de uitspraken op bezwaar. 
   
   
     1.4 Op 1 juni 2016 heeft het Gerecht het beroep van belanghebbende voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag bbo ongegrond verklaard, het beroep tegen de boete gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete en de boetebeschikking vernietigd. 
   
   
     1.5  Belanghebbende heeft op 28 juli 2016 hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
   
   
     1.6  Het Hof heeft de zaak ter zitting te Willemstad, via videoconference met partijen te Philipsburg, behandeld op 27 maart 2017, waar namens appellant [ A ] en [ B ] zijn verschenen en namens verweerder [ C ], [ D ] en [ E ].  
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1 
       Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken. 
       
     
     
       2.2 
       Het Land Sint Maarten heeft na de verzelfstandiging in 2010 het plan opgevat om een brug aan te leggen van een rotonde bij de [ T ] Road tot een rotonde bij de [ U ] Road in [ O ], om het verkeer in [ I ] en [ O ] van en naar het vliegveld te ontlasten (het project). Op verzoek van de toenmalige regering heeft Sint Maarten [ Z Holding Company ] het project op zich genomen. De aandelen in [ Z ] zijn voor 100% (indirect) eigendom van de overheid van Sint Maarten. [ Z ] heeft het project op zich genomen omdat de landsregering het niet kon financieren.  
       
     
     
       2.3 
       Voor de uitvoering van het project is een vennootschap opgericht, [ Q N.V.] waarvan alle aandelen werden gehouden door Sint Maarten [ W Facilities] een dochtermaatschappij van [ Z Holding Company]. Het project is gefinancierd door middel van het uitgeven van een obligatielening door [ Z Holding Company].  
       
     
     
       2.4 
       Belanghebbende was een van de aannemers van het project.  
       
     
     
       2.5 
       Bij brief van 10 februari 2011 heeft de gemachtigde namens [Q N.V.] aan de toenmalige Minister van Financiën van Sint Maarten een brief geschreven met een verzoek om vrijstelling van bbo voor het project waarin - voor zover hier van belang - het volgende is opgenomen: 
       
       
         
           “Dat het, gelet op de parlementaire geschiedenis bij de Landsverordening op de Omzetbelasting 1999 en Landsverordening Belasting op Bedrijfsomzetten 1997 in de rede ligt dat Uwe Excellentie een aanschrijving uitvaardigt waarin de uitvoering van infrastructurele werken voor de overheid wordt vrijgesteld van belasting op bedrijfsomzetten om aldus de investerings-en operationele kosten te verlagen, terwijl de opbrengst van deze projecten budgetneutraal is. Een infrastructureel werk als het onderhavige is niet opgenomen in de landsbegroting en derhalve heeft een vrijstelling geen (nadelige) invloed op de post te innen belasting op bedrijfsomzetten op landsbegroting. (..) 
         
         
           Verzoek 
         
         
           “1. Dat in het kader van het opheffen van het verkeersoponthoud in [ I ] en [ O ] en een betere doorstroming van het verkeer op het wegennet de investering in het project “[ Y ]” onontbeerlijk is. De investering in [ Y ] is van vitaal belang voor de stimulering van de toeristenindustrie en economie van Sint Maarten. De financiering die benodigd is voor de investering zal een zware economische druk op [Q N.V. ] (en Sint Maarten) leggen. Indien terzake van de bouw van en de investering in de [ Y ] door bij het project betrokken ondernemers (hoofdaannemers en onderaannemers) belasting op bedrijfsomzetten verschuldigd mocht zijn, dan komen deze meerkosten voor rekening van [Q N.V.] en leiden aldus tot additionele financieringslasten. 
         
         
           Dat het Uwe Excellentie moge behagen vrijstelling van belasting op bedrijfsomzetten te verlenen – volgens de voorwaarden zoals geformuleerd in de bijlage bij dit verzoek – ,indien en voorzover ondernemers (hoofdaannemer, onderaannemers in de gehele bedrijfskolom, overige ondernemers die prestaties verrichten ten behoeve van het project Y) dit verschuldigd mochten zijn in het kader van, deels reeds verrichte en te verrichten leveringen en diensten in het kader van het ‘KL’ project ten behoeve van [Q N.V.] voor het investeringsbedrag van ruim US$ 51,000,000” 
         
       
       
     
     
       2.6 
       Bij e-mail van 14 december 2011 heeft [ F ] van [ G ], lid van het bouwteam van het project, aan de gemachtigde bericht: 
       
       
         
           “klaarblijkelijk is er nu een momentum dat Min fin wil tekenen dus laten we daar gebruik van maken.” 
         
       
       
     
     
       2.7 
       Bij e-mail van 21 februari 2012 heeft [ M ], “Act. Head of the Department of Fiscal Affairs” van het Ministerie van Financiën van Sint Maarten (hierna: M), aan de gemachtigde bericht:  
       
       
         
           “Ik ben bezig met het opstellen van de aanschrijving, die waarschijnlijk vandaag nog naar de SG/Minfin zou gaan. Ik kan officieel geen uitspraak doen inzake de inhoud ervan, maar het is langs de lijnen van hetgeen wij hebben besproken”.  
         
       
       
     
     
       2.8 
       Bij e-mail van 14 maart 2012 heeft [ T ], Chief Financial Officer van [Z Holding Company], aan [ M ] bericht: 
       
       
         ” Ik begreep (…) dat de aanschrijving [ Y ] bij Algemene Zaken ligt. Is het wellicht mogelijk (wellicht een onorthodox verzoek, if so alvast excuses) om de draft te zien van de aanschrijving?”  
       
       
       
         waarop [ M ] als volgt heeft gereageerd bij e-mail van 15 maart 2012:  
       
       
       
         
           “De aanschrijving ligt inmiddels al bij de SG/Min Fin. Wat betreft jouw verzoek tot inzage: omdat dit een nog niet gepubliceerd beleid is, dient eerst vooraf schriftelijk toestemming van de Minister te worden gevraagd of hij ermee kan instemmen dat het beleid aan derden bekend wordt gemaakt. (…) Ik zal jouw verzoek aan de Minister van Financiën voorleggen.”  
         
       
       
     
     
       2.9 
       De werkzaamheden van belanghebbende bij de bouw van de brug zijn gestart op 3 mei 2012. 
       
     
     
       2.10 
       Op 21 mei 2012 treedt toenmalig Minister van Financiën, [ H ] in het kader van een regeringswisseling af. Hij wordt opgevolgd door [ R ]. 
       
     
     
       2.11 
       Bij brief van 1 augustus 2012 heeft [ Q N.V. ] aan belanghebbende verzocht vooralsnog geen bbo in rekening te brengen op haar facturen, in afwachting van een antwoord van de autoriteiten op het verzoek om vrijstelling van bbo voor het project. 
       
     
     
       2.12 
       Bij e-mail van 7 november 2012 heeft [ M ] aan [ J ], een medewerker van de gemachtigde bericht: 
       
       
         
           “Aanschrijving voor de [ Y ] 
         
         
           De nieuwe regering van Sint Maarten is geen voorstander van de [ Y ] en zal derhalve niet instemmen met het fiscaal faciliteren van de bouw ervan. Dit hebben wij reeds mondeling met jouw erover gecommuniceerd, maar je hebt gelijk dat er een schriftelijke afwijzing moet komen. Vanuit Fiscale Zaken zal een brief worden opgesteld om jouw cliënt schriftelijk mee te delen dat zijn verzoek niet wordt gehonoreerd.” 
         
       
       
     
     
       2.13 
       De brug is in december 2012 opgeleverd. Belanghebbende heeft ter zake van haar werkzaamheden aan het project aan [ Q N.V.] geen bbo in rekening gebracht.  
       
     
     
       2.14 
       Bij brief van 25 maart 2013 heeft de Minister van Financiën aan de gemachtigde medegedeeld dat het verzoek om vrijstelling van bbo is afgewezen. De motivering daarvan luidt: 
       
       
         “  In het onderhavige geval zijn er naar mijn mening geen goede redenen voor overheidsingrijpen; 
           Als er hiervoor een goede reden zou zijn, dan zou het gewenste overheidsingrijpen niet op een effectieve en efficiënte wijze worden gerealiseerd met een fiscale tegemoetkoming; 
           De overheid van Sint Maarten springt zeer terughoudend om met het creëren van nieuwe fiscale vrijstellingen. Deze mogelijkheid wordt slechts in zeer uitzonderlijke gevallen als laatste optie aangewend; 
           In het onderhavige geval heeft u geen bijzondere omstandigheden aangevoerd die tot een andere beslissing nopen.” 
       
       
     
     
       2.15 
       Na een boekenonderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 11 juli 2013 NAf 1.818.292 bbo bij belanghebbende nageheven. Daarbij is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van 25% ofwel NAf 454.573.  
       
     
     
       2.16 
       In e-mailcorrespondentie van 22 september 2014 met de Inspecteur heeft [ M ] onder meer het volgende geschreven: 
       
       
         
           “ Ik had toen aangegeven dat de enige manier waarop een vrijstelling van toepassing kan zijn, is door een aanpassing van de wet – of daar waar mogelijk is een ruimere interpretatie te geven middels een aanschrijving. Let wel: de [ Y ] was een bijzonder project die met name door [ L ] destijds werd gepushed. Dat de financiering via de [ Z ] loopt is daarom ook te verklaren: hoewel de [ Z ] bedrijfsmatig verder niets van doen heeft met een [ Y ], is de financiering wel via de [ Z ] verlopen om de CFT te omzeilen. Overheid Sint Maarten mocht immers geen financiering aangaan zonder dat de CFT, dus werd de overheids-NV tussen geschoven. Er lag veel politieke druk op dit project, waarbij [ H ] destijds liever ook geen “nee” wil zeggen tenzij het echt niet anders kan. Ik heb daarom een aanschrijving voorbereid, echter deze bleef steken omdat vanuit Financiën vragen waren gekomen inzake de budgettaire gevolgen. Nadat ik deze vragen had beantwoord en de aanschrijving weer opnieuw de lijn indeed, viel de regering. De nieuwe Minfin [ R ] wou niets geven aan, wat hij noemt “the bridge to nowhere”, dus ging de aanschrijving niet door. (…).” 
         
       
       
     
     
       2.17 
       In de op 14 september 2015 gedagtekende verklaring van [ N ] – tot 31 oktober 2011 voorzitter van de Raad van Commissarissen van [ Z Holding Company ], en voormalig lid van het bouwteam van het project –  staat onder meer: 
       
       
         
           “Voor het [ Y ] project hebben we gesproken met de gedeputeerde van Financiën en economische zaken met name de heer [ L ] en later met de minister van Financiën [ H ]. In eerste instantie hebben we gesproken met gedeputeerde [ L ].  
         
         
           We hebben met het bouwteam gezamenlijk overleg gevoerd met de gedeputeerde en later met de minister. Vaststond dat de in het verleden gegeven vrijstellingen gebaseerd waren op beleid en of de wet. Voor deze vrijstelling moest er beleid geschreven worden. Toegezegd is dat de vrijstelling verleend zou worden dat hebben en de heer [ L ] en later de heer [ H ]  beiden bevestigd.  
         
         
           De haven heeft deze vrijstelling niet schriftelijk ontvangen maar wel gehandeld alsof de vrijstelling verleend is op basis van ontvangen toezeggingen. 
         
         
           Toen de vrijstelling uitbleef en met name de contractor in de problemen kwam over de afdrachten heeft de haven gesteld de te betalen en de [sic] BBO voor onderaannemers voor haar rekening te zullen nemen.” 
         
       
       
     
     
       2.18 
       Met dagtekening 1 juni 2016 is door het Gerecht uitspraak gedaan op het beroep van belanghebbende. Daarbij heeft het Gerecht de naheffingsaanslag in stand gelaten en de boetebeschikking vernietigd. Van deze uitspraak heeft de gemachtigde van belanghebbende kennis genomen door middel van toezending van een afschrift van de uitspraak in een e-mailbericht op 2 juni 2016 door de griffier van het Gerecht aan de gemachtigde. De uitspraak is niet tevens op andere wijze bekendgemaakt.  
       
     
     
       2.19 
       Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht. Het hoger beroepschrift van belanghebbende is ter griffie van het Hof ontvangen op 28 juli 2016.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1 
       In hoger beroep is het antwoord op de navolgende vragen in geschil:  
       - of de Inspecteur het bezwaar wegens het ontbreken van belang niet-ontvankelijk had moeten verklaren, 
       - of het hoger beroep ontvankelijk is,  
       - of belanghebbende ter zake van de door haar aan [ Q N.V. ] geleverde prestaties recht heeft op toepassing van een wettelijke vrijstelling van bbo, en indien die vraag ontkennend dient te worden beantwoord,  
       - of belanghebbende nochtans op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, gelijkheidsbeginsel en het verbod van willekeur, met betrekking tot de genoemde prestaties recht heeft op vrijstelling van bbo.  
       
       
         Ter zitting heeft belanghebbende daaraan als geschilpunt toegevoegd: 
       
       - dat het Gerecht haar ten onrechte geen proceskostenvergoeding heeft toegekend ondanks dat het Gerecht het beroep ten aanzien van de boetebeschikking gegrond heeft verklaard.  
       
       
         De Inspecteur heeft zich in zijn pleitnota op het standpunt gesteld dat het Gerecht de boetebeschikking ten onrechte heeft vernietigd.  
       
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het bezwaar ontvankelijk is, omdat zij een direct financieel belang heeft bij de procedure en dat het hoger beroep ontvankelijk is omdat de uitspraak van het Gerecht waarvan beroep, op 2 juni 2016 aan haar bekend is gemaakt en het hoger beroepschrift binnen twee maanden na de bekendmaking ter griffie van  het Hof is ontvangen. Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij ter zake van de in het kader van het project gerealiseerde bedrijfsomzet recht heeft op een vrijstelling van bbo, dan wel dat geen bbo kan worden geheven omdat dat in het onderhavige geval in strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur.   
       
     
     
       3.3 
       De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vragen in tegenovergestelde zin. 
       
     
     
       3.4 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht. 
       
     
     
       3.5 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht en – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de naheffingsaanslag bbo over december 2012. Verweerder concludeert – naar het Hof begrijpt – primair tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht en bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. 
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van het Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten 
     
     
       Het Gerecht heeft het volgende overwogen: 
     
     
     
       5.2 
       Naar het oordeel van het Gerecht biedt de Lv bbo geen grond voor een vrijstelling van bbo, zoals belanghebbende bepleit. De vrijstelling van artikel 8, tweede lid, Lv bbo is niet van toepassing omdat geen overdrachtsbelasting is betaald ter zake van de leveringen c.q. de oplevering van de brug door belanghebbende aan [ Q N.V. ] zoals voor toepassing van de vrijstelling is vereist. Dat er wel overdrachtsbelasting verschuldigd geweest zou zijn indien de overheidsvrijstelling van artikel 4, onderdeel a van de Overdrachtsverordening 1908 niet van toepassing geweest zou zijn, doet daar niet aan af. De vrijstelling van artikel 8, elfde lid, is niet van toepassing omdat het project niet is gefinancierd door Nederland, Aruba of enige internationale organisatie maar door de uitgifte van obligaties. De vrijstelling van artikel 8, dertiende lid Lv bbo is niet van toepassing omdat de brug niet is gebouwd in een zee- of luchthavengebied. Belanghebbende heeft niet aangetoond dat zij desalniettemin enige bedrijfsomzet met betrekking tot de brug heeft gerealiseerd door diensten die zijn verricht in een zee- of luchthavengebied. Gelet op de heldere wijze waarop de vrijstellingen in de Lv bbo zijn opgenomen zijn de standpunten van belanghebbende in redelijkheid niet verdedigbaar. 
       
     
     
       5.3 
       Belanghebbende heeft zich beroepen op de aanschrijving inzake de heffing van omzetbelasting betreffende grote toeristisch projecten van 22 november 2005 (nr. 05/5905/RNA). Deze aanschrijving betreft, blijkens de tweede alinea daarvan, diensten en leveringen rechtstreeks ten behoeve van de bouw en eerste inrichting van bedrijfspanden, bestemd voor een bedrijf als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Landsverordening ter bevordering bedrijfsvestiging en hotelbouw (LVBH). Zodanig bedrijf is in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, LVBH als volgt gedefinieerd: “een onderneming tot exploitatie van hotels of andere gelegenheden tot verblijf en ontspanning, welke gericht is op de bevordering van het vreemdelingenbezoek aan Sint Maarten, waarvan verwacht kan worden dat zij zal bijdragen tot verbreding van de economische basis van Sint Maarten en waarvan de bouw en eerste inrichting een investering vergt van ten minste Naf 1.000.000”. Naar het oordeel van het Gerecht is niet voor twijfel vatbaar dat de bouw van de brug niet is een bedrijf als bedoeld in voornoemd artikellid van de LVBH. Daarop stuit het beroep op de aanschrijving van 22 november 2005 af. 
       
     
     
       5.4 
       Belanghebbende stelt dat sprake is van in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen en verwijst daarvoor naar een vermeende toezegging van de toenmalige Minister van Financiën aan [ Q N.V. ] en [ Z Holding Company] en naar correspondentie met mevrouw [ M ] van het Ministerie van Financiën. 
       
       
         5.4.1 
         Belanghebbende stelt dat de Minister aan haar de toezegging heeft gedaan dat haar prestaties in het kader van het project zouden worden vrijgesteld. Zij beroept zich aldus op bij haar gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen. Uit de correspondentie tussen belanghebbende en het Ministerie leidt het Gerecht af dat ambtenaren van het Ministerie in opdracht van de Minister bezig zijn geweest met het redigeren van een aanschrijving met een algemene regeling tot vrijstelling van infrastructurele projecten. Indien het Gerecht er vanuit gaat dat de Minister de door belanghebbende aangehaalde toezegging heeft gedaan, heeft het volgende te gelden. 
         
       
       
         5.4.2 
         Voorop gesteld moet worden dat van in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen geen sprake kan zijn bij uitlatingen die de Minister heeft gedaan als medewetgever en niet als uitvoerder van een landsverordening. 
         
       
       
         5.4.3 
         Beoordeeld moet dan worden of de Minister de gestelde toezegging heeft gedaan als uitvoerder van een landsverordening en zo ja, of dat dan heeft geleid tot in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen. Daarbij moet onderscheid worden gemaakt tussen de situatie dat de Minister de toezegging heeft gedaan als uitvoerder van de Lv bbo, of als uitvoerder van artikel 39, eerste lid, onderdeel b van de Algemene Landsverordening Landsbelastingen (ALL) omdat sprake is van een toezegging tot toepassing van de zogenaamde hardheidsclausule. Indien sprake was van een toezegging tot toepassing van de hardheidsclausule, is het Gerecht immers niet bevoegd om over die toezegging of de nakoming ervan te oordelen. In die situatie is de burgerlijke rechter bevoegd. Hieraan doet niet af de jurisprudentie van de Hoge Raad (zie onder meer ECLI:NL:HR:1978:AX3264) over in aanschrijvingen gepubliceerd beleid. Tot een dergelijke aanschrijving is het in dit geval immers juist niet gekomen. 
         
       
       
         5.4.4 
         Naar het oordeel van het Gerecht konden er in redelijkheid over de verschuldigdheid van bbo en de toepassing van deze landsverordening van meet af aan geen twijfels of vragen bestaan. Weliswaar heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat op basis van de Lv bbo recht bestond op een vrijstelling maar het Gerecht acht dit standpunt, gelet op hetgeen zij in 5.1 tot en met 5.3 heeft overwogen, in redelijkheid niet verdedigbaar. Een toezegging van de Minister als uitvoerder van de wet om de prestaties van belanghebbende toch vrij te stellen van bbo, zou dan naar het oordeel van het Gerecht zozeer in strijd zijn met de Lv bbo dat belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming mocht rekenen. Dat geldt ook indien de toezegging van de Minister zou moeten worden opgevat als de belofte om een vrijstelling in te voeren bij Ministeriele regeling. De Lv bbo biedt daarvoor immers geen wettelijke basis nu artikel 66 Lv bbo slechts toestaat om bij Ministeriele regeling nadere regels te stellen ter uitvoering van de landsverordening en het invoeren van een vrijstelling in strijd met de landsverordening niet als uitvoering daarvan kan worden beschouwd. Dat zou alleen anders zijn indien een dergelijke uitvoeringsregeling vooruit zou lopen op een aangekondigde wijziging van de landsverordening, maar in dat geval zou de Minister de toezegging hebben gedaan vanuit zijn positie als medewetgever en geldt hetgeen is overwogen in 5.4.2. 
         
       
       
         5.4.5 
         Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de stelling van belanghebbende dat de Minister een toezegging zou hebben gedaan dat de prestaties van belanghebbende in het kader van het project zouden zijn vrijgesteld van bbo, haar niet kan baten. Voor zover de Minister de toezegging heeft gedaan als medewetgever of als uitvoerder van de Lv bbo, is geen sprake van in rechte te honoreren gewekt vertrouwen. Voor zover sprake is van een toezegging tot toepassing van de hardheidsclausule, is niet het Gerecht maar de civiele rechter bevoegd. 
         
       
       
         5.4.6 
         Belanghebbende heeft verzocht een groot aantal personen te horen als getuige, ten bewijze van haar stelling dat de Minister de door haar gestelde toezegging heeft gedaan. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen, zou het bewijs dat die toezegging is gedaan geen gevolgen hebben gehad voor de onderhavige naheffingsaanslagen. Het Gerecht heeft om die reden het verzoek om de getuigen te horen afgewezen. 
         
       
     
     
       5.5 
       Belanghebbendes beroep op strijd met het verbod van willekeur is geheel gebaseerd op het gegeven dat wel in een vrijstelling van bbo is voorzien voor lesgelden voor niet-commercieel onderwijs en cursussen die voor ten minste 90 percent worden bijgewoond door niet-ingezetenen. Die vrijstelling is ingevoerd door toevoeging van het veertiende lid aan artikel 8 Lv bbo. Omdat in dat geval sprake was van wetgeving, kan naar het oordeel van het Gerecht aan de invoering van die vrijstelling geen conclusie worden verbonden voor de situatie van belanghebbende, die zich beroept op een toezegging in de uitvoeringssfeer. 
       
     
     
       5.6 
       Ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan haar niet baten. Voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel moet sprake zijn van gelijke gevallen en van begunstiging van een gelijk geval of van begunstigend beleid. Naar het oordeel van het Gerecht is geen sprake van gelijke gevallen, reeds omdat de bouw van een brug wezenlijk anders is dan de bouw van een radarfaciliteit op het vliegveld. Het gelijkheidsbeginsel strekt overigens ook niet zover dat een eenmalige begunstiging in 2002 tot gevolg zou moeten hebben dat een overigens vergelijkbaar geval 10 jaar later evenzeer begunstigd zou moeten worden. Dat sprake zou zijn van begunstigend beleid is niet aannemelijk geworden. 
       
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bewaar 
       
     
     
     
       5.1 
       De Inspecteur stelt dat belanghebbende geen financieel belang heeft bij de onderhavige procedure en dat het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag daarom niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. Hij wijst in dat verband naar de brief van 14 september 2015 van [ N ] (2.17) waarin deze verklaart dat indien ter zake van, met de werkzaamheden voor het project, gerealiseerde omzetten bbo zal zijn verschuldigd, de haven deze voor haar rekening zal nemen.  
       
     
     
       5.2 
       De aanslag staat op naam van belanghebbende. Zij is ook degene die de bbo verschuldigd zal zijn. Reeds hierom kan niet worden gezegd dat belanghebbende geen financieel belang zou hebben bij deze procedure. Dat belanghebbende – indien zou komen vast te staan dat zij de in geschil zijnde bbo is verschuldigd – mogelijk een verhaalsrecht heeft op de haven maakt dat niet anders. 
       
       
         
           Ten aanzien van de ontvankelijkheid in hoger beroep 
         
       
       
     
     
       5.3 
       De uitspraak waarvan hoger beroep werd gedaan op 1 juni 2016. De uitspraak is middels een e-mail op 2 juni 2016  naar gemachtigde van appellant gezonden. Vaststaat dat gemachtigde de uitspraak eveneens op 2 juni 2016 heeft ontvangen. Gelet hierop concluderen beide partijen tot ontvankelijkheid van het hoger beroep van appellant. In het kader van de rechtszekerheid vraagt appellant een oordeel van het Hof over de vraag of een verzending van de uitspraak van het Gerecht middels een e-mailbericht gelijk dient te worden gesteld met de volgens artikel 14, derde lid, Landsverordening op het beroep in belastingzaken (Lv BBZ) verplicht gestelde toezending door middel van een aangetekende brief.  
       
     
     
       5.4 
       Ingevolge artikel 17c, eerste lid, Lv BBZ wordt hoger beroep ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht overeenkomstig artikel 14, derde lid. Artikel 14, derde lid, Lv BBZ bepaalt dat afschrift van de uitspraak door de griffier, bij aangetekende brief, gelijktijdig aan de appellant en aan de Inspecteur wordt gezonden.  
       
     
     
       5.5 
       Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke wetstoepassing en een goede procesorde met zich dat de termijn van artikel 17c, eerste lid, Lv BBZ uiterlijk aanvangt op de eerste dag dat partijen bekend zijn geraakt met de uitspraak van het Gerecht. In het geval van niet aangetekende verzending van de uitspraak van het Gerecht en betwisting van de ontvangst van de uitspraak door een partij, vangt de termijn waarbinnen hoger beroep dient te worden ingesteld niet eerder aan dan na de dag waarop de uitspraak alsnog op de door artikel 14, derde lid, Lv BBZ voorgeschreven wijze wordt verzonden (vgl Gemeenschappelijk Hof, 6 juni 2017, nr. SXM201600002, ECLI:NL:OGHACMB:2017:53). 
       
       
         
           Vrijstelling bbo 
         
       
       
     
     
       5.6 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de bedrijfsomzet van belanghebbende voor zover gerealiseerd met door haar aan [ Q N.V. ] verrichte prestaties op grond van artikel 2 van de Landsverordening Belasting op Bedrijfsomzetten (Lv bbo) is onderworpen aan heffing van bbo. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep echter zijn stelling dat deze prestaties kwalificeren voor een vrijstelling op grond van artikel 8, tweede lid, Lv bbo. Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting verklaard het hoger beroep, voor wat betreft de vrijstellingen van artikel 8 Lv bbo, tot deze grond te beperken.  
       
     
     
       5.7 
       Artikel 8, tweede lid, Lv bbo luidt: 
       
       
         “Vrijstelling van belasting wordt onder meer onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, verleend voor dat gedeelte van de bedrijfsomzet dat wordt gerealiseerd door levering van onroerende zaken voorzover terzake van die levering overdrachtsbelasting is betaald.”  
       
       
     
     
       5.8 
       Belanghebbende heeft ter zake van de voor [ Q N.V. ] verrichte prestaties geen overdrachtsbelasting “betaald”, zodat reeds hierom niet aan de voorwaarden van de vrijstelling van artikel 8, tweede lid. Lv bbo is voldaan. Echter belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ter zake van die prestaties wel overdrachtsbelasting was “verschuldigd”, en dat in de tekst van de genoemde vrijstelling voor “betaald” dient te worden gelezen “verschuldigd”.  Belanghebbende verwijst in dat verband op het concordantiebeginsel zoals opgenomen in artikel 39 van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden en de omstandigheid dat in de andere landen en bijzondere gemeenten binnen het koninkrijk in dit verband het begrip “verschuldigd zijn” wordt gehanteerd of het begrip “geheven” (Curaçao).    
       
     
     
       5.9 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling van artikel 8, tweede lid, Lv bbo ook dan niet van toepassing is. 
       
     
     
       5.10 
       Artikel 3, eerste lid, Overdrachtsbelastingverordening luidt: 
       
       
         “Onder de naam van overdrachtsbelasting wordt een belasting geheven op de akten en vonnissen van overdracht van onroerende zaken en van schepen.” 
       
       
       
         Artikel 4, aanhef en onderdeel a, Overdrachtsbelastingverordening luidt: 
       
       
       
         “De belasting is niet schuldig: a. bij verkrijging door het Land door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap waarvan alle aandelen al dan niet middellijk toebehoren aan de rechtspersoon Sint Maarten;” 
       
       
     
     
       5.11 
       Belanghebbende heeft de hier in geschil prestaties verricht in opdracht van en ten behoeve van [ Q N.V. ]. Niet in geschil is dat de aandelen van [Q N.V. ] (middellijk) toebehoren aan de rechtspersoon Sint Maarten. Ook indien het Hof – veronderstellenderwijs – met belanghebbende ervan uitgaat dat in artikel 8, tweede lid, Lv bbo voor “betaald” moet worden gelezen “verschuldigd zijn”, leidt dat niet tot de conclusie dat de vrijstelling van artikel 8, tweede lid, Lv bbo van toepassing is. Immers blijkt uit artikel 4 Overdrachtsbelastingverordening dat voor de onderhavige prestaties aan [Q N.V. ] geen overdrachtsbelasting is verschuldigd, zodat ook in dat geval niet aan de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling is voldaan.  
       
     
     
       5.12 
       Op grond van het bovenstaande is naar het oordeel van het Hof op de door belanghebbende – met de aan [ Q N.V. ] verrichte prestaties – behaalde bedrijfsomzet de vrijstelling van artikel 8, tweede lid, Lv bbo niet van toepassing.  
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
       
     
     
       5.13 
       
         Bij brief van 10 februari 2011 (2.5) heeft de gemachtigde namens [ Q N.V. ] aan de toenmalige Minister van Financiën van Sint Maarten een brief geschreven met een verzoek om een aanschrijving uit te vaardigen waarin de uitvoering van infrastructurele werken voor de overheid wordt vrijgesteld van belasting op bedrijfsomzetten om aldus de investerings-en operationele kosten te verlagen. Concreet voor het project wordt daarbij aan de Minister verzocht om – onder voorwaarden – vrijstelling van belasting op bedrijfsomzetten te verlenen indien en voor zover ondernemers (hoofdaannemer, onderaannemers in de gehele bedrijfskolom, overige ondernemers die prestaties verrichten ten behoeve van het project Y ) bbo verschuldigd mochten zijn in het kader van, deels reeds verrichte en te verrichten leveringen en diensten in het kader van het ‘ [ Y ]’ project ten behoeve van  
         [ Q N.V. ] voor het investeringsbedrag van ruim US$ 51,000,000. 
       
       
     
     
       5.14 
       De Inspecteur stelt dat – voor zover er al een toezegging zou zijn gedaan, hetgeen de Inspecteur bestrijdt – belanghebbende daaraan in ieder geval geen in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen, nu immers het verzoek werd gedaan namens [ Q N.V. ] en niet namens de bij het project betrokken ondernemers, zoals belanghebbende. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet. Weliswaar heeft als regel te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de bevoegde belastingautoriteit ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen, doch dit kan anders zijn indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (HR, 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65). Gezien de onder 2 opgenomen feiten, met name de bewoordingen van het verzoek (2.5) en het overleg van het bouwteam met de Minister van Financiën (2.17), acht het Hof in de onderhavige situatie de uitzondering op de hiervoor vermelde hoofdregel aan de orde. 
       
     
     
       5.15 
       Uit de e-mailcorrespondentie van [ M ] met de Inspecteur van 22 september 2014 (2.16) blijkt dat zou worden bezien of aan het verzoek van [ Q N.V. ] c.s. zou kunnen worden voldaan door ofwel een aanpassing van de Lv bbo ofwel door middel van het uitvaardigen van een aanschrijving. 
       
     
     
       5.16 
       Voor zover de gestelde toezegging zou zijn gedaan in het kader van een (toekomstige) aanpassing van de Lv bbo, heeft het Gerecht terecht overwogen dat geen sprake kan zijn van een in rechte te honoreren vertrouwen dat de Minister heeft gewekt in zijn hoedanigheid van medewetgever.  
     
     
       5.17 
       Op grond van de bewoordingen van het verzoek (2.5) en de onder 2.7, 2.8 en 2.12 opgenomen feiten acht het Hof het echter aannemelijk dat in het kader van het verzoek met – vertegenwoordigers van – de Minister van Financiën is besproken dat onderzoek zou worden verricht naar de mogelijkheden om in de beleidsmatige sfeer tot een vrijstelling van de, met de in het kader van het project verrichte leveringen en diensten, gerealiseerde bedrijfsomzetten te komen. Terecht heeft het Gerecht daarbij een onderscheid gemaakt tussen de situatie dat de Minister de gestelde toezegging heeft gedaan als uitvoerder van de Lv bbo, of als uitvoerder van artikel 39, eerste lid, onderdeel b van de Algemene Landsverordening Landsbelastingen (ALL) omdat sprake is van een toezegging tot toepassing van de zogenaamde hardheidsclausule. 
       
     
     
       5.18 
       Uit de bewoordingen van het door de gemachtigde namens [ Q N.V. ] in 2.5 bedoelde verzoek aan de Minister van Financiën blijkt dat bij SBC c.s. van de aanvang af duidelijk was dat op grond van de vigerende bepalingen van de Lv bbo, over de door de ondernemers in het kader van het project te realiseren bedrijfsomzet bbo verschuldigd was. Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat een toezegging van de Minister als uitvoerder van de wet om de prestaties van belanghebbende toch vrij te stellen van bbo, zozeer in strijd zou zijn met de Lv bbo dat belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming mocht rekenen. Zoals het Gerecht terecht heeft overwogen biedt de Lv bbo daarvoor geen wettelijke basis nu artikel 66 Lv bbo slechts toestaat om bij Ministeriele regeling nadere regels te stellen ter uitvoering van de landsverordening en het invoeren van een vrijstelling in strijd met de landsverordening niet als uitvoering daarvan kan worden beschouwd. 
       
     
     
       5.19 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de toezegging door de Minister is gedaan in het kader van de mogelijke toepassing van de in artikel 39 van de ALL opgenomen hardheidsclausule, heeft het volgende te gelden.  
       
     
     
       5.20 
       De wijze waarop de Minister gebruik maakt van zijn bevoegdheid de hardheidsclausule in een voorliggend geval toe te passen staat niet ter beoordeling van de belastingrechter. Echter, anders dan het Gerecht heeft geoordeeld, kan – en onder omstandigheden moet –  de belastingrechter zich bij de beoordeling van de rechtmatigheid van een nog niet onherroepelijke (naheffings-) aanslag wel een oordeel vormen over een door een belanghebbende gestelde toezegging van de Minister om de hardheidsclausule in een bepaald concreet geval toe te passen, indien die belanghebbende zich – zoals hier – op toepassing van het vertrouwensbeginsel beroept.  
       
     
     
       5.21 
       Artikel 39 ALL luidt: 
       
       
         “Art. 39. 1. De Minister is bevoegd: 
       
       a. voor zover in de belastingverordening niet anders is bepaald nadere regels te geven ter uitvoering van de belastingverordening; 
       b. voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingverordening mochten voordoen; c. regels te geven voor het verlenen van gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van opgelegde boeten. 2. De Inspecteur is belast met de uitvoering van de beslissing van de Minister.”  
       
     
     
       5.22 
       Naar het oordeel van het Hof moet het voor belanghebbende op voorhand duidelijk zijn geweest dat de bevoegdheid om de gestelde toezegging te doen nimmer gebaseerd kon zijn op de onderdelen a. of c van het eerste lid. Voor wat betreft de toepassing van onderdeel a. wijst het Hof in dat verband op hetgeen het Hof hiervoor onder 5.18 reeds ten aanzien van de gelijkluidende bepaling van artikel 66 Lv bbo heeft overwogen. Van het geven van regels voor verlenen van  kwijtschelding van boeten is in de onderhavige situatie geen sprake.   
       
     
     
       5.23 
       Ook de onmogelijkheid om een dergelijke bevoegdheid van de Minister te baseren op onderdeel b, van artikel 39 ALL, moet belanghebbende van meet af aan duidelijk zijn geweest. Met de woorden 'onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingverordening mochten voordoen' zoals opgenomen in onderdeel b, van het eerste lid van artikel 39 ALL, wordt immers weergegeven dat de hardheidsclausule is bedoeld voor gevallen waarin sprake is van een onredelijk gevolg als de belastingwet streng wordt toegepast, een gevolg dat niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. Een dergelijk geval doet zich hier echter evident niet voor, nu immers het uitgangspunt van artikel 2, onderdeel a, van de Lv bbo is dat alle bedrijfsomzetten die door in het heffingsgebied gevestigde ondernemers in het kader van hun onderneming worden gerealiseerd door het leveren van goederen en diensten zijn belast. Dat de wetgever in artikel 8 van de Lv bbo ervoor heeft gekozen een aantal leveringen en diensten van de belasting vrij te stellen, doch leveringen en diensten verricht in het kader van de uitvoering van infrastructurele werken voor de overheid niet, behoort tot de bevoegdheid van de wetgever, en levert niet een ‘onbillijkheid van overwegende aard’ op als bedoeld in artikel 39 ALL. 
       
     
     
       5.24 
       Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. 
       
       
         
           Willekeur/Gelijkheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       5.25 
       Voor wat betreft het beroep van belanghebbende op strijd met het verbod van willekeur en op het gelijkheidsbeginsel, heeft het Gerecht op goede gronden juiste beslissingen genomen. Het Hof neemt die beslissingen en de gronden daartoe over en maakt die tot de zijne.  
       
       
         
           Boetebeschikking 
         
       
       
     
     
       5.27 
       De Inspecteur heeft zich in zijn pleitnota op het standpunt gesteld dat het Gerecht de boetebeschikking ten onrechte heeft vernietigd. De Inspecteur heeft echter zelf geen hoger beroep ingesteld en het hoger beroep van belanghebbende ziet niet op de uitspraak van het Gerecht met betrekking tot de boetebeschikking. Alsdan maakt de beslissing van het Gerecht om de boetebeschikking te vernietigen, geen onderdeel uit van het geschil in hoger beroep en is die beslissing van het Gerecht in zoverre onherroepelijk vast komen te staan. 
       
       
         
           Proceskosten voor de procedure bij het Gerecht 
         
       
       
     
     
       5.28 
       Op grond van artikel 15 Lv BBZ kan de rechter een partij veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep heeft moeten maken. De Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van de huidige tekst (Artikelsgewijze toelichting, Artikel I, onderdeel P) vermeldt onder meer: 
       
       
         “ Door het gebrek aan een regeling wordt in de praktijk door betrokkene de civiele rechter geadieerd om de hoogte van kosten in de belastingprocedure vast te stellen. Het verzoek tot vergoeding (op grond van onrechtmatige overheidsdaad) wordt dan onderworpen aan een dubbele redelijkheidstoets, hetgeen inhoudt dat kosten zowel naar noodzaak van het inschakelen van een adviseur, als naar omvang en berekening in redelijkheid moeten zijn gemaakt.  
         Met het onderhavige ontwerp wordt deze omslachtige procedure vervangen door een uitspraak met kostenveroordeling voor in beroep gemaakte kosten bij uitsluiting door het Gerecht of, in geval van hoger beroep (zie artikel 17g), het Hof van Justitie.”  
       
     
     
       5.29 
       Artikel 15 Lv BBz geeft de belastingrechter de bevoegdheid een proceskostenveroordeling uit te spreken, doch hij is daartoe niet verplicht. Uit de onder 5.28 geciteerde wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat aan een dergelijke proceskostenveroordeling een verzoek van een partij ten grondslag dient te liggen. Belanghebbende heeft bij het Gerecht echter niet om toekenning van een proceskostenvergoeding verzocht, zodat belanghebbende over het ontbreken van een beslissing van het Gerecht daarover in hoger beroep niet meer met succes kan klagen. 
       
       
       
         
           Proceskostenvergoeding 
         
       
       
       
         Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.  
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht. 
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mr. D. Haan, voorzitter, mr. H.A.J. Kroon en mr. drs. M.G.J.M. van Kempen, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier. De beslissing is op 27 september 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       Afschriften van deze uitspraak zijn per post/e-mail op                                        aan partijen verzonden. 
     
     
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  
       Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.  
       U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:  
     
     1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;  
     2. onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:  
     a. de naam en het adres van de indiener;  
     b. de dagtekening;  
     c. waartegen u in beroep komt;  
     d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).  
     
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.  
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.