ECLI: ECLI:NL:PHR:2021:441

Titel: ECLI:NL:PHR:2021:441 Parket bij de Hoge Raad , 30-04-2021 / 20/03226

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2021-04-30

Zaaknummer: 20/03226

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2021:441

---

A-G Niessen heeft conclusie genomen in een zaak over de vraag of een schip dat zich in de fase van (af)bouw bevindt en in die fase wordt overgebracht van Zuid-Korea naar Nederland, waarbij ook goederen en personen worden vervoerd, wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010. 
       
       Belanghebbende is in dienstbetrekking bij een Zwitserse werkgever en verricht zijn werkzaamheden op schepen van een gelieerde vennootschap. De belangrijkste diensten van deze gelieerde vennootschap zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Vanaf 18 november 2014 is het schip waarop belanghebbende werkzaamheden verrichtte overgebracht van de werf in Zuid-Korea naar de haven van [Q] voor afbouw. Op 6 augustus 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren voor tests op de Noordzee. In geschil is of de dienstbetrekking van belanghebbende is uitgeoefend aan boord van een schip dat wordt geëxploiteerd in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. 
       
       De rechtbank Den Haag heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.  
       
       Het gerechtshof Den Haag heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Naar het oordeel van het Hof is het schip gedurende 2014 en 2015 niet geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Hierbij wijst het Hof erop dat het schip zich tijdens de bouwperiode in 2014 ruim tien maanden op de werf in Korea bevond en in 2015 vrijwel het gehele jaar in de Nederlandse haven lag. Hoewel volgens het Hof kan worden aangenomen dat bij de overbrenging van Korea naar Nederland personen en goederen zijn vervoerd, betreft dit volgens het Hof specifieke vervoersbewegingen tijdens de bouwfase. Een dergelijke overbrenging kwalificeert naar het oordeel van het Hof niet als (commercieel) vervoer van personen of goederen, zoals vereist voor toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag. 
       
       
         In cassatie klaagt belanghebbende dat – gelet op doel en strekking van zowel artikel 8 als artikel 15, lid 3, van het Verdrag – ook de loonkosten van werknemers die zijn gemaakt tijdens (af)bouwwerkzaamheden en vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten van het schip onder de toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dienen te vallen. Na een onderzoek naar de uitlegging van het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ komt A-G Niessen tot de conclusie dat hoewel tijdens de overbrenging in de (af)bouwfase sprake is van internationaal verkeer in die zin dat het schip is verplaatst van de ene staat naar de andere, er geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Het schip was in de jaren 2014 en 2015 namelijk nog niet gereed voor (commercieel) gebruik, nu het pas vanaf 6 augustus 2016 voor het eerst uit is gevaren voor commerciële activiteiten en zich tot die tijd nog in de fase van (af)bouw bevond. Dit transport tijdens en in het kader van de afbouwfase gaat op in de afbouwwerkzaamheden en hangt verder niet samen met de exploitatie van een schip. 
         Zelfs indien het schip zou zijn geëxploiteerd in de jaren 2014 en 2015, is volgens A-G Niessen nog steeds geen sprake van exploitatie in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Het schip vervoert gedurende de (af)bouwfase namelijk niet als dienst personen of goederen, maar draagt alleen zijn eigen gewicht, bemanning en wellicht onderdelen en/of personeel voor de bouw. Het (eventueel) behaalde resultaat met deze activiteiten zijn derhalve geen ‘profits from activities’ als bedoeld in de toelichting op artikel 8, lid 1, van het OESO-Modelverdrag. Daarmee kan ook geen sprake zijn van een beloning die is verkregen ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. De klacht van belanghebbende faalt. 
         Tot slot betoogt belanghebbende dat aan uitlatingen die namens een inspecteur zijn gedaan in (vergelijkbare) gerechtelijke procedures van andere belanghebbenden vertrouwen kan worden ontleend dat niet Nederland maar Zwitserland heffingsbevoegd is in een situatie als in onderhavige zaak. De A-G komt op basis van jurisprudentie tot de slotsom dat belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op het optreden van een inspecteur ten aanzien van andere belastingplichtigen. Belanghebbende heeft ook niets gesteld waaruit zou blijken dat sprake is van zodanige omstandigheden dat hij mocht menen dat het optreden van een inspecteur ook zou gelden in onderhavige zaak. Voor zover de klacht van belanghebbende (mede) moet worden gezien als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, komt de A-G eveneens tot de slotsom dat de klacht faalt. In de zaken van andere belanghebbenden waarop belanghebbende zich beroept ging het om werkzaamheden die werden verricht op een schip dat al voor het eerst in commercieel gebruik was genomen, zodat geen sprake is van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen. 
       
       
       De conclusie strekt tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie van belanghebbende.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 20/03226 
       
         Datum 	30 april 2021 
       
         Belastingkamer 	III  
       
         Onderwerp/tijdvak	 IB/PVV 1 januari 2014-31 december 2015 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	BK-19/00610 en BK-19/00611 
       Nr. Rechtbank	SGR 19/932 en SGR 19/1153  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.E.C.M. Niessen  
     
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X]
       
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     
       
         In geschil is of een schip dat zich in de fase van (af)bouw bevindt en in die fase wordt overgebracht van Zuid-Korea naar Nederland, waarbij ook goederen en personen worden vervoerd, wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010. 
       
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn aanslagen IB / PVV  voor de jaren 2014 en 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 66.975 en € 65.062. 
     
     
       1.2 
       Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen beide aanslagen. Naar aanleiding daarvan is bij uitspraak van de Inspecteur  het belastbaar inkomen uit werk en woning voor 2014 gehandhaafd en het premie-inkomen verminderd tot € 8.340 in verband met de verleende vrijstelling voor de PVV voor de periode vanaf 1 april 2014. De aanslag voor 2015 is gehandhaafd. 
     
     
       1.3 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank . De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     
       1.4 
       Tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof . Het Hof heeft het hoger beroep deels gegrond verklaard. 
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris  heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gereageerd op het verweerschrift met het indienen van een conclusie van repliek. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.  
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende woont in 2014 en 2015 in Nederland. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende is vanaf 1 april 2014 als “Second mate” in dienstbetrekking werkzaam bij [A] SA ( [A] ), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap [B] SA ( [B] ). 
       
     
     
       2.3. 
       
        [B] heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [B] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Tot de vloot van [B] behoort het schip [C] . Dit schip kan grote platforms in één keer van hun sokkel lichten en vervoeren. Het schip kan ook pijplijnen leggen voor olie- en gastransport. 
       
     
     
       2.4. 
       
        [C] is vanaf 18 november 2014 van de werf in Zuid-Korea overgebracht naar [Q] om daar te worden afgebouwd. Op 8 januari 2015 is het schip daarvoor aangemeerd in de [F-haven] [te R]. Op 6 augustus 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren voor tests op de Noordzee. 
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende heeft in 2014 en in 2015 aan boord gewerkt van [C] . Vanaf 30 april 2014 heeft hij gedurende een vijftal perioden op de werf in Korea gewerkt (30 april tot en met 11 juni 2014, 16 juli tot en met 19 juli 2014, 21 juli tot en met 26 juli 2014, 28 juli tot en met 20 augustus 2014, 30 september tot en met 1 november 2014). Tijdens een deel van de overbrenging van het schip naar Nederland van 26 november 2014 (opgestapt in Singapore) tot en met 18 december 2014 (afgestapt in Zuid-Afrika) was belanghebbende werkzaam op het schip. Tot het einde van 2014 heeft belanghebbende verlof gehad. Gedurende 2015 heeft belanghebbende weer op het schip gewerkt. 
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland. 
       
     
     
       2.7. 
       Het inkomen van belanghebbende over 2014 en 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken. 
       
     
     
       2.8. 
       Voor het jaar 2015 heeft [A] zich bij het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting met betrekking tot belanghebbende. 
       
     
     
       2.9. 
       De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periode 1 april 2014 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Omdat belanghebbende gedurende de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 evenmin in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, is hij over de periode 1 april 2014 tot en met 31 december 2015 geen PVV verschuldigd. 
       
       
         
           Rechtbank Den Haag 
         
       
     
     
       2.2 
       Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of belanghebbende in 2014 en 2015 recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zijn inkomsten van [A] op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen  (hierna: het Verdrag).  
     
     
       2.3 
       Om aan artikel 15, lid 3, van het Verdrag toe te komen dient volgens de Rechtbank sprake te zijn van internationaal verkeer. De definitie van de term internationaal verkeer is opgenomen in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag, welke overeenkomt met artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag 1992. Uit het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag blijkt volgens de Rechtbank dat het inkomen verband moet houden met het transport van personen of zaken. 
     
     
       2.4 
       
         Uit de bij de Rechtbank bekende activiteiten van [A] / [B] – te weten het leggen van pijpleidingen voor olie- en gastransport – maakt de Rechtbank niet op dat door de schepen waarop belanghebbende te werk was gesteld goederen of personen zijn vervoerd. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende verder ook geen feiten en omstandigheden gesteld op basis waarvan moet worden aangenomen dat wel sprake was van internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag, zodat geen sprake is van een situatie waarin op grond van dat artikellid het heffingsrecht over het inkomen aan Zwitserland toekomt. Belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat zijn inkomen over 2014 en 2015 niet in Nederland belast zou zijn. 
         
           Gerechtshof Den Haag 
         
       
     
     
       2.5 
       Voor het Hof was, voor zover in cassatie nog van belang, tussen partijen eveneens in geschil of belanghebbende in 2014 en 2015 recht had op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van [A] op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.  
     
     
       2.6 
       Het Hof overweegt dat het Verdrag is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag (2008), zodat voor de uitlegging van het bepaalde in artikel 15, lid 3, en artikel 3, lid 1, onderdeel e, van het Verdrag grote betekenis toekomt aan het commentaar op de daarmee corresponderende bepalingen in het OESO-Modelverdrag. Volgens dat commentaar hangen deze bepalingen samen met artikel 8 OESO-Modelverdrag. Dit laatste artikel heeft volgens het commentaar betrekking op winsten die rechtstreeks worden behaald met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, of met activiteiten die rechtstreeks verband houden met dergelijke activiteiten of die daaraan bijkomstig zijn. 
     
     
       2.7 
       Allereerst veronderstelt het Hof dat de plaats van de werkelijke leiding van [B] in Zwitserland is gelegen , omdat het hoofdkantoor van [B] zich ook aldaar bevindt. Hiermee is volgens het Hof voldaan aan deze toepassingsvoorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Op belanghebbende, die zich beroept op een recht tot aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat (tevens) is voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dat de dienstbetrekking is uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.  
     
     
       2.8 
       Naar het oordeel van het Hof is [C]  gedurende 2014 en 2015 echter niet geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Hierbij wijst het Hof erop dat [C]  zich tijdens de bouwperiode in 2014 ruim tien maanden op de werf in Korea bevond en in 2015 vrijwel het gehele jaar in de Nederlandse haven lag. Hoewel volgens het Hof kan worden aangenomen dat bij de overbrenging van Korea naar Nederland personen en goederen zijn vervoerd, betreft dit volgens het Hof specifieke vervoersbewegingen tijdens de bouwfase. Een dergelijke overbrenging kwalificeert naar het oordeel van het Hof niet als (commercieel) vervoer van personen of goederen, zoals vereist voor toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       In cassatie richt belanghebbende twee klachten tegen het oordeel van het Hof. 
     
     
       3.2 
       De eerste klacht behelst een beroep op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende meent aan uitlatingen die namens een inspecteur zijn gedaan in (vergelijkbare) gerechtelijke procedures van andere belanghebbenden , vertrouwen te mogen ontlenen dat niet Nederland maar Zwitserland heffingsbevoegd is in een situatie als in onderhavige zaak. De belanghebbenden uit die procedures verrichtten werkzaamheden op een ander schip van dezelfde vennootschap als waarvoor belanghebbende in deze zaak werkzaamheden heeft verricht.  
     
     
       3.3 
       Met de tweede klacht komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat [C]  gedurende 2014 en 2015 niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Volgens belanghebbende dienen ook de loonkosten van werknemers die zijn gemaakt tijdens (af)bouwwerkzaamheden en vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten van het schip onder de toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag te vallen. Het is volgens belanghebbende ook in lijn met doel en strekking van zowel artikel 8 als artikel 15, lid 3, van het Verdrag dat vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten onder de reikwijdte van deze artikelen vallen.  
     
     
       3.4 
       Hieronder zet ik allereerst het juridisch kader uiteen (onderdelen 4 en 5), waarna ik de klachten van belanghebbende behandel (onderdelen 6 en 7). Daarbij ga ik eerst in op de tweede klacht, omdat aan de eerste klacht pas kan worden toegekomen als de tweede klacht niet tot cassatie zou leiden.  
     
   
   
     
       4 Het Verdrag  
     
       4.1 
       
         In artikel 15, lid 3, van het Verdrag is geregeld hoe het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, is verdeeld tussen de twee verdragsluitende staten. Kort gezegd mag op grond van deze bepaling de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen, heffen over dergelijke inkomsten. Artikel 15, lid 3, van het Verdrag luidt als volgt:  
         Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. 
       
     
     
       4.2 
       
         Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van het Verdrag dat luidt: 
         Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist: 
       
       
       
         betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een Verdragsluitende Staat is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen. 
       
     
     
       4.3 
       
         Het begrip ‘internationaal verkeer’ komt ook voor in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Dit artikel luidt als volgt: 
         Voordelen uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts belastbaar in de Verdragsluitende Staat waarin de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. 
       
     
     
       4.4 
       Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-Modelverdrag 2008.  Het OESO-Modelverdrag is ook uitdrukkelijk als uitgangspunt genomen bij het sluiten van dit Verdrag. Dit blijkt ook uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het Verdrag.  De Engelse tekst van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is gelijk aan de tekst van artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag 2008.  De Nederlandse tekst van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is een exacte vertaling hiervan.  
     
     
       4.5 
       De Engelse en de Nederlandse tekst van de definitie van ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag komen exact overeen met de tekst van de definitie van ‘ international traffic’ in  artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag 2008. Er zijn verder ten aanzien van artikel 3, lid 1, onderdeel g, en artikel 15, lid 3, van het Verdrag geen nadere afspraken gemaakt in het protocol bij het Verdrag op grond waarvan zou worden afgeweken van de tekst van het OESO-Modelverdrag. 
     
     
       4.6 
       
         Uit de arresten HR  BNB  1992/379  en HR  BNB  2017/188  – welke ook worden aangehaald door het Hof in r.o. 5.3 – volgt dat het commentaar bij het OESO-Modelverdrag van grote betekenis is bij de uitlegging van een bepaling van een belastingverdrag dat op de leest van het OESO-Modelverdrag is geschoeid. Gelet op wat ik hierboven heb besproken, komt voor de uitlegging van de bepalingen uit het Verdrag dan ook grote betekenis toe aan het OESO-commentaar. 
         5.  Uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ in artikel 15, lid 3, van het Verdrag 
       
     
     
       5.1 
       In de onderhavige zaak is de reikwijdte van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag in geschil. Dit begrip valt uiteen in twee onderdelen, namelijk ‘internationaal verkeer’ en ‘exploiteren’. Daaraan moet in samenhang met elkaar betekenis worden gegeven.  
     
     
       5.2 
       Het onderdeel ‘internationaal verkeer’ van dit begrip is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag als een vorm van vervoer met een schip of luchtvaartuig (zie onderdeel 4.2). Zonder dit vervoer kan er ook geen sprake zijn van ‘internationaal verkeer’. Het woord ‘exploiteren’ is daarentegen niet apart gedefinieerd in het Verdrag. In artikel 3, lid 2, van het Verdrag is een uitleggingsregel opgenomen op grond waarvan niet in het Verdrag omschreven uitdrukkingen moeten worden uitgelegd door de verdragsluitende partijen. Dit artikel biedt bij de uitlegging van het woord ‘exploiteren’ geen uitkomst, nu deze term onder het nationale recht  een betekenis heeft die niet in een vergelijkbare context wordt gebezigd als onder het Verdrag.  Deze interne verdragscontext komt onder meer terug in de definitie van ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag en in het commentaar bij artikel 3, lid 1, onderdeel e, en artikel 8, lid 1, van het OESO-Modelverdrag 2008. Daaruit blijkt dat onder exploitatie in deze zin moet worden verstaan het behalen van winst met commerciële vervoersactiviteiten. 
     
     
       5.3 
       
         Aangezien artikel 3, lid 2, van het Verdrag in de onderhavige zaak geen rol van betekenis speelt, komt het bij de uitlegging van het woord ‘exploiteren’ aan op een interpretatie conform artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. 
         
           OESO-commentaar  
         
       
     
     
       5.4 
       Nu bij de uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag – gelet op onderdeel 4.6 – belang toekomt aan het commentaar op het OESO-Modelverdrag, rijst de vraag welke versie van het (commentaar op het) OESO-Modelverdrag in aanmerking moet worden genomen. Daar het Verdrag in 2010 is ondertekend en in 2011 in werking is getreden, zou in beginsel bij de uitlegging van het begrip kunnen worden aangesloten bij het commentaar op het OESO-Modelverdrag 2008 of wellicht 2010.  
     
     
       5.5 
       Uit de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag volgt dat het ontwerp zoveel mogelijk in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-Modelverdrag 2008.  In het commentaar op de preambule van het Verdrag is ook bevestigd dat het Verdrag op een groot aantal punten overeenkomt met de tekst van het OESO-Modelverdrag 1992, zoals deze luidde na de wijzigingen die daarin tot en met 2008 zijn aangebracht. Om die reden ligt het voor de hand om aan te sluiten bij het OESO-commentaar uit 2008. Hierna ga ik dan ook uit van deze versie. 
     
     
       5.6 
       
         Uitgaande van een dynamische interpretatiemethode , zou (eventueel) ook kunnen worden aangesloten bij het OESO-commentaar uit 2014 (het jaar waarop het geschil ziet).  Het OESO-Commentaar uit 2014 bij artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3 is, voor zover in cassatie van belang, (nagenoeg) gelijk aan het OESO-Commentaar uit 2008. Gelet hierop, hoeft de vraag of het commentaar in onderhavige casus statisch of dynamisch moet worden toegepast, hier niet nader te worden onderzocht.  
         
           Toelichting bij artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag 
         
       
     
     
       5.7 
       
         In paragraaf 9 van het commentaar op artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag wordt ingegaan op de achtergrond en het doel van deze bepaling: 
         Paragraph 3 applies to the remuneration of crews of ships or aircraft operated in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport — that is, to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated. 
       
     
     
       5.8 
       Artikel 15, lid 3, van het Verdrag vormt een  lex specialis  van artikel 15, lid 1 en 2, van het Verdrag.  Zonder deze bepaling zouden bemanningsleden van een schip en hun werkgevers voor de bepaling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de arbeidsinkomsten nauwkeurig moeten bijhouden binnen welke landsgrenzen zij hun werkzaamheden uitoefenen.  Gezien de mobiliteit van het werk van bemanningsleden van een schip is het lastig om dit te bepalen.  Om die reden is vanuit een praktisch oogpunt artikel 15, lid 3, van het Verdrag opgenomen. 
     
     
       5.9 
       
         In  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions  wordt het volgende opgemerkt over de achtergrond van artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag:  
         By using the criterion ‘place of effective management’ (POEM) of the enterprise operating the ship or aircraft, the provision follows the rules on the taxation of profits of shipping enterprises or airlines contained in Article 8 OECD and UN MC. The salaries paid reduce those profits and consequently the corporate income tax payable on those profits in the State where the enterprise’s effective management is situated. Like Article 15(2)(b) and (c), Article 15(3) OECD and UN MC provides compensation for this loss by allocating the taxing right in respect of the salaries to the State where the enterprise’s effective management is located (matching principle). This has been expressly confirmed by the German BFH in 1995. 
       
     
     
       5.10 
       
         Pötgens heeft in zijn proefschrift het volgende over de samenhang tussen artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag en artikel 8 OESO-Modelverdrag geschreven: 
         This interrelation between Art. 8 and Art. 15(3) means that the scope of the former may be relevant to define the scope of the latter. (…) The reference to Art. 8 of the OECD Model could also have relevance in determining the object and purpose of Art. 15(3). Apparently, the drafters of the OECD Model took as a point of departure that Art. 8 (regarding the business profits of the shipping or air transport enterprises) should be given the same distributive rule as employees active on behalf of these enterprises and exercising their employment aboard ships or aircraft operating in international traffic. This is because the salary costs of these employees lower the taxable profits of these enterprises for which they must be compensated by allowing them the right to tax these salaries. 
       
     
     
       5.11 
       
         Artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag heeft mogelijk dus niet alleen als doel om de heffing praktischer te maken voor zowel de werknemers als ondernemingen (onderdeel 5.8), maar ook om het land van feitelijke vestiging van de scheepvaartonderneming te compenseren voor de smallere grondslag waarover het winstbelasting kan heffen als gevolg van de aftrek van salarisbetalingen aan werknemers.  
         
           Toelichting bij artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag 
         
       
     
     
       5.12 
       
         In paragraaf 5 van het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag wordt het volgende opgemerkt over deze definitie: 
         The definition of the term 'international traffic' is based on the principle set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business. 
       
     
     
       5.13 
       
         Paragraaf 6 van het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag gaat vervolgens verder in op de brede toepassing van het begrip ‘internationaal verkeer’: 
         The definition of the term ‘international traffic’ is broader than is normally understood. The broader definition is intended to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders. 
       
       
     
     
       5.14 
       
         In  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions  wordt verder nog het volgende opgemerkt over het begrip ‘vervoer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag: 
         ‘Transport’ as used in Article 3(1)(e) OECD MC and Article 3(1)(d) UN MC includes, on the one hand, the operation of a towing vessel, but excludes, on the other hand, offshore drilling activities on the continental shelf, fishing operations, dragging and paragliding schools. 
         
           Toelichting bij artikel 8 OESO-Modelverdrag 
         
       
     
     
       5.15 
       Uit het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag blijkt dat deze bepaling en artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag samenhangen met artikel 8 OESO-Modelverdrag. Dit wordt eveneens bevestigd door de hierboven geciteerde passages uit de literatuur. 
     
     
       5.16 
       Artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag 2008 – welke overeenkomt met artikel 8, lid 1, van het Verdrag  – bepaalt dat winsten uit de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in internationaal verkeer slechts belastbaar zijn in de verdragsluitende staat waar de onderneming is gelegen. Deze bepaling vindt haar oorzaak in het bijzondere karakter van de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen. 
     
     
       5.17 
       
         Gezien de samenhang tussen artikel 8 en artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag en het Verdrag, dient voor de uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag ook acht te worden geslagen op het commentaar bij artikel 8 van het OESO-Modelverdrag. Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag luidt: 
         The profits covered consist in the first place of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft (…) that it operates in international traffic. However, as international transport has evolved, shipping and air transport enterprises invariably carry on a large variety of activities to permit, facilitate or support their international traffic operations. The paragraph also covers profits from activities directly connected with such operations as well as profits from activities which are not directly connected with the operation of the enterprise's ships or aircraft in international traffic as long as they are ancillary to such operation. 
       
     
     
       5.18 
       
         Hieruit volgt dat in de eerste plaats winsten die rechtstreeks verband houden met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, onder de reikwijdte van artikel 8 van het OESO-Modelverdrag vallen. Daarnaast vallen ook de winsten behaald met daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten hieronder. In paragraaf 4.1 en 4.2 van het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag is verder uitgewerkt wanneer hiervan sprake is: 
         Any activity carried on primarily in connection with the transportation, by the enterprise, of passengers or cargo by ships or aircraft that it operates in international traffic should be considered to be directly connected with such transportation. 
       
       
       
         Activities that the enterprise does not need to carry on for the purposes of its own operation of ships or aircraft in international traffic but which make a minor contribution relative to such operation and are so closely related to such operation that they should not be regarded as a separate business or source of income of the enterprise should be considered to be ancillary to the operation of ships and aircraft in the international traffic. 
       
     
     
       5.19 
       In paragraaf 5 tot en met 10.1, 14 en 14.1 van het OESO-commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag is een aantal voorbeelden opgenomen van activiteiten die onder de reikwijdte van deze bepaling vallen. Het gaat onder meer om de volgende activiteiten: het arrangeren van voor- en natransport ten opzichte van het internationale deel van een vervoersroute, het verkopen van tickets namens andere vervoersondernemingen, het maken van reclame, het verhuren van containers in het internationale vervoer en het verlenen van technische en ondersteunende diensten aan andere vervoersondernemingen. 
     
     
       5.20 
       In paragraaf 12 van het OESO-commentaar wordt betoogd dat artikel 8 OESO-Modelverdrag niet ziet op de winst behaald door een scheepvaartonderneming met het drijven van een scheepswerf in een ander land dan dat waar de werkelijke leiding van deze onderneming zich bevindt.  
     
     
       5.21 
       
         Maisto merkt in het kader van zijn analyse van artikel 8 van het verdrag tussen Italië en de Verenigde Staten nog het volgende op: 
         The profits from the operation of ships and aircraft in international traffic firstly include those profits which derive from transportation activities of any type (goods, passengers, mail, animals, etc.) exception being for transportation ‘solely between places in the Other Contracting State’ [Art. 3(1)(d)]. Loading and unloading ports only should be relevant so that ports which are used for maintenance or refueling should be disregarded. 
       
       
       
         Profits derived from the conducts of sites for the construction of ships (…) are excluded from Art. 8. Indeed, the treaty refers to  transportation  activities. 
       
     
     
       5.22 
       Deze analyse ziet weliswaar op een ander verdrag dan het Verdrag in onderhavige zaak, maar de terminologie uit deze verdragsbepaling is hetzelfde. Bovendien wordt volgens Maisto de laatste hierboven omschreven positie door verschillende landen ten aanzien van de door hun gesloten belastingverdragen ingenomen. 
     
     
       5.23 
       
         In  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions  is ook nog het volgende vermeld ten aanzien van het begrip ‘exploitatie’ uit artikel 8 van het OESO-Modelverdrag: 
         To ‘operate’ a ship or aircraft, an enterprise must bear the entrepreneurial risk in relation to its capacity utilization. The profits covered by Article 8 OECD and UN MC consists, in the first instance, of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by such ship or aircraft (whether owned, leased or otherwise placed at the disposal of the enterprise) operated in international traffic (no. 4 OEC MC Comm. On Article 8) (…). 
       
     
   
   
     
       6 Beoordeling van de tweede klacht 
     
       6.1 
       Hierna ga ik aan de hand van het bovenstaande kader in op de klacht van belanghebbende dat doel en strekking van zowel artikel 8 als artikel 15, lid 3, van het Verdrag zouden meebrengen dat (loonkosten gemaakt tijdens) vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten onder de reikwijdte van deze artikelen vallen.  
     
     
       6.2 
       Hoewel tijdens de overbrenging in de (af)bouwfase sprake is van internationaal verkeer in die zin dat het schip is verplaatst van de ene staat (Zuid-Korea) naar de andere (Nederland), is geen sprake van exploitatie in het internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Allereerst geldt dat het schip in de jaren 2014 en 2015 nog niet gereed was voor (commercieel) gebruik, nu het pas vanaf 6 augustus 2016 voor het eerst uit is gevaren voor commerciële activiteiten en zich tot die tijd nog in de fase van (af)bouw bevond. Het schip gedurende die (af)bouwfase overbrengen van Zuid-Korea naar Nederland, waarbij ook goederen (en personeel) worden vervoerd, is niet een profijtgerichte activiteit als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Het betreft namelijk transport tijdens en in het kader van de afbouwfase, welke opgaat in de afbouwwerkzaamheden en verder niet samenhangt met de exploitatie van een schip. Bovendien wordt met dit transport geen ondernemersrisico gelopen als bedoeld in artikel 8 van het Verdrag (zie onderdeel 5.23). Mede gelet op de strekking van deze bepalingen (zie 5.16 en verder), kwalificeert dergelijk vervoer tijdens de (af)bouwfase dan ook niet als het ‘exploiteren’ van een schip als bedoeld in de context van artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het Verdrag.  
     
     
       6.3 
       Uitgaande van de definitie van het begrip ‘exploiteren’ in Van Dale’s Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal (online) moet eveneens tot de conclusie worden gekomen dat hiervan geen sprake is in onderhavige situatie, nu daarin onder ‘exploiteren’ wordt verstaan het ‘ drijven’  dan wel ‘ runnen om er winst mee te maken’ . Ook wordt hier de term ‘ uitbaten’  wel gebruikt. 
     
     
       6.4 
       Zelfs indien het schip zou zijn geëxploiteerd in de jaren 2014 en 2015, meen ik dat nog steeds geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Hoewel de loonkosten die zien op werkzaamheden die zijn verricht gedurende de (af)bouwfase ook kunnen drukken op het (eventueel) met die activiteiten behaalde resultaat, heeft het betalen van deze loonkosten geen effect op de winst als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Het schip vervoert gedurende de (af)bouwfase namelijk niet als dienst personen of goederen (zoals bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag), maar draagt naar mijn mening alleen zijn eigen gewicht, bemanning  en wellicht onderdelen en/of personeel voor de bouw. Het (eventueel) behaalde resultaat met deze activiteiten zijn derhalve geen ‘ profits from activities’  als bedoeld in de toelichting op artikel 8, lid 1, van het OESO-Modelverdrag en staan ook in een te ver verwijderd verband met het resultaat behaald met commerciële vervoersactiviteiten als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Daarmee is geen sprake van voordelen behaald met exploitatie in het internationaal verkeer.  
     
     
       6.5 
       Gelet op de samenhang tussen dit artikel en artikel 15, lid 3, van het Verdrag, kan daarmee ook geen sprake zijn van een beloning die is verkregen ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Zo tijdens de afbouwfase al enig resultaat wordt behaald met de vervoersbewegingen, vloeit dit niet voort uit het vervoer van goederen of personen zoals bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag.  Het behaalde resultaat komt aldus op grond van dit artikel niet aan Zwitserland toe, zodat ook de inkomsten verkregen door een werknemer tijdens de (af)bouwfase niet onder artikel 15, lid 3, van het Verdrag vallen. De tweede klacht van belanghebbende faalt. 
     
   
   
     
       7 Beoordeling van de eerste klacht 
     
       7.1 
       Nu de tweede klacht van belanghebbende niet kan slagen, rijst de vraag of belanghebbende nog met een beroep op het vertrouwensbeginsel kan bewerkstelligen dat het heffingsrecht over zijn inkomsten voor de jaren 2014 en 2015 op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag alsnog wordt toegewezen aan Zwitserland.  
     
     
       7.2 
       Belanghebbende meent aan uitlatingen die namens een inspecteur zijn gedaan in (vergelijkbare) gerechtelijke procedures van andere belanghebbenden die werkzaamheden hebben verricht op een ander schip van [B] , vertrouwen te mogen ontlenen dat niet Nederland maar Zwitserland heffingsbevoegd is in een situatie als in onderhavige zaak, omdat de plaats van de werkelijke leiding is gelegen in Zwitserland. Bovendien zou de inspecteur in die zaken te kennen hebben gegeven dat in relatie tot de schepen van [B] sprake is van transport van pijpleidingen. Hieruit maakt belanghebbende op dat hij recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.  
     
     
       7.3 
       Uit HR  BNB  2000/343 volgt dat bij een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de betrokken belastingplichtige, en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling, van belang zijn.  Dit brengt mee dat een belastingplichtige zich in beginsel niet met vrucht kan beroepen op het optreden van een inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. 
     
     
       7.4 
       Die regel lijdt echter uitzondering in gevallen waarin het optreden van een inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie.  Hiervan kan onder meer sprake zijn indien een belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat de ambtenaar die de aanslag van een medefirmant na onderzoek vaststelde, daarbij optrad als contactinspecteur van de firma.  
     
     
       7.5 
       Belanghebbende heeft echter niets gesteld waaruit zou blijken dat in onderhavige zaak sprake is van dergelijke omstandigheden. De klacht van belanghebbende faalt dan ook. 
     
     
       7.6 
       Voor zover de klacht van belanghebbende (mede) moet worden gezien als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, faalt dit beroep eveneens. In de zaken van andere belanghebbenden waar belanghebbende zich op beroept, ging het om werkzaamheden die werden verricht op een schip dat al voor het eerst in commercieel gebruik was genomen, terwijl onderhavige zaak ziet op werkzaamheden verricht tijdens vervoersbewegingen van een schip dat zich nog in de (af)bouwfase bevond en waarvan de winsten derhalve niet kwalificeren als voordelen uit de exploitatie van een schip in internationaal verkeer in de zin van artikel 8, lid 1, van het Verdrag.  Dit brengt mee dat geen sprake is van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen.  
     
   
   
     
       8 Conclusie 
      De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 
   
   
      	De inspecteur van de Belastingdienst / kantoor [P]. 
   
   
      	De rechtbank Den Haag. 
   
   
      	Rechtbank Den Haag 2 augustus 2019, nrs. SGR 19/932 en SGR 19/1153, ECLI:NL:RBDHA:2019:8396,  FutD  2019-2561 met noot redactie. 
   
   
      	Het gerechtshof Den Haag. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 11 augustus 2020, nrs. BK-19/00610 en BK-19/00611, ECLI:NL:GHDHA:2020:1572,  NTFR  2021/333 met noot Rouwers , FutD  2020-2483 met noot redactie. 
   
   
      	De staatssecretaris van Financiën. Strikt genomen lijkt deze aanduiding niet meer helemaal duidelijk nu sedert 29 januari 2020 twee staatssecretarissen zijn verbonden aan het departement van Financiën (Besluit van de Minister van Financiën van 12 februari 2020, kenmerk 2020-24399, houdende bekendmaking van de taken waarmee de Staatssecretarissen van Financiën in het bijzonder zullen zijn belast ( Stcrt.  2020, 10352)). Aannemelijk is dat in fiscale cassatiezaken de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst optreedt. 
   
   
     
       Trb . 2010,98. 
   
   
      	Ik versta dit oordeel van het Hof aldus dat het Hof bedoelt dat de plaats van werkelijke leiding van [B] is vastgesteld als zijnde in Zwitserland. De verdere behandeling van de zaak door het Hof wijst daar ook op. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 30 maart 2020, nr. LEE 19/1092, ECLI:NL:RBNNE:2020:1445 ,  V-N  2020/29.13 met noot redactie en Rechtbank Noord-Nederland, nrs. LEE 19/584 en LEE 19/585, ECLI:NL:RBNNE:2020:1446. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2010/11, 32 536, nr. 3, p. 1-2. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2010/11, 32 536, nr. 6, p. 1-2. 
   
   
      	Vanaf 21 november 2017 zijn artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het OESO-Modelverdrag zodanig aangepast dat voortaan wordt aangesloten bij de verdragsluitende staat waar de werknemer woonachtig is in plaats van de verdragsluitende staat waar de effectieve leiding van de onderneming is gelegen. 
   
   
      	HR 2 september 1992, nr. 26 059, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045,  BNB  1992/379 met noot Wattel,  FED  1993/2 met noot Van Dun,  V-N  1992/3407,10 met noot redactie.  
   
   
      	HR 14 juli 2017, nr. 16/03578, ECLI:NL:HR:2017:1326,  BNB  2017/188 met noot Mertens,  FED  2017/130 met noot Van Dun,  NLF  2017/1773 met noot Pötgens,  V-N  2017/38.8 met noot redactie. 
   
   
      	Zie de definitie uit het tonnageregime in artikel 3.22, lid 5, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Om als exploitatie te kwalificeren dient de belastingplichtige (a) in belangrijke mate (voor 30% of meer) het beheer van het schip te verrichten, (b) in Nederland hoofdzakelijk het commerciële beheer te verrichten van het schip voor een ander, (c) het schip in tijd- of reischarter te houden, dan wel (d) in Nederland voor een ander het volledige bemanning- en technische beheer te verrichten. Naar mijn mening heeft deze definitie een andere toepassing en context dan de term ‘exploitatie’ in het Verdrag. Hoewel het vervoer hoe dan ook een zekere mate van beheer van het schip vergt, komen de hiervoor genoemde eisen niet terug in (het commentaar op) artikel 3, lid 1, onderdeel e en artikel 8, lid 1, van het OESO-Modelverdrag. Partijen hebben hierover verder ook geen standpunt ingenomen.  
   
   
      	De Hoge Raad heeft dit eerder bijvoorbeeld beslist ten aanzien van het begrip ‘verkrijgen’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a, van het OESO-Modelverdrag; zie HR 21 februari 2003, nrs. 37 011 en 37 024, ECLI:NL:HR:2003:AF2699 en ECLI:NL:HR:2003:AF2703,  BNB  2003/177 met noot Engelen en  BNB  2003/178 met noot Engelen. 
   
   
      	Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: Verdrag van Wenen). Zie voor de officiële Engelse en Franse tekst  Trb . 1972,51 en voor de Nederlandse vertaling  Trb . 1977,169.  
   
   
     
       Kamerstukken II  2010/11, 32 536, nr. 3, p. 1-2.  
   
   
      	De Hoge Raad volgt op het punt van statische of dynamische interpretatie een genuanceerde benadering. Vergelijk G.T.W. Janssen & F.P.G. Pötgens,  Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht (Studenteneditie 2020-2021) , Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 245-246 en I.J.J. Burgers e.a.,  Wegwijs in het internationaal en Europees belastingrecht , Den Haag: Sdu Uitgevers 2020, p. 97-106. 
   
   
      	Voor een dynamische interpretatiemethode pleiten de onderdelen 33 en 34 van de  Introduction  tot het OESO-commentaar. Uit paragraaf 35 van de introductie op het Commentaar volgt dat latere wijzigingen in en aanvullingen op het ten tijde van de sluiting van het betreffende verdrag geldende Commentaar alleen bij de interpretatie moeten worden betrokken voor zover zij een verduidelijkende strekking hebben en geen inhoudelijke veranderingen teweegbrengen. Met ingang van 2017 zijn artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het OESO-Modelverdrag (en het daarbij behorende commentaar) aangepast. Omdat het een inhoudelijke verandering betreft, kan de 2017 versie van het commentaar niet dynamisch worden toegepast.  
   
   
      	L. De Broe, ‘Income from Employment (Art. 15)’ in:  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition) , Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 1201. 
   
   
      	Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikel 15 OESO-Modelverdrag, aantekening 4 en G. Kofler, ‘Shipping, Inland Waterways Transport and Air Transport (Art. 8)’ in:  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition) , Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 558. 
   
   
      	L. De Broe, ‘Income from Employment (Art. 15)’ in:  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition) , Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 1201. 
   
   
       L. De Broe, ‘Income from Employment (Art. 15)’ in:  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition) , Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 1201. 
   
   
      	F.P.G Pötgens,  Income from international private employment. An analysis of article 15 of the OECD Model , Amsterdam: IBFD Academic Council 2006, p. 796. 
   
   
      	G. Kofler, ‘Shipping, Inland Waterways Transport and Air Transport (Art. 8)’ in:  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition) , Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 559. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2010/11, 32 536, nr. 3, p. 11 en  Kamerstukken II  2010/11, 32 536, nr. 6, p. 22-23. 
   
   
      	Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikel 8 OESO-Modelverdrag 1992, aantekening 2.3 en G. Kofler, ‘Shipping, Inland Waterways Transport and Air Transport (Art. 8)’ in:  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition) , Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 549. 
   
   
      	G. Maisto, ‘The ‘shipping and air transport’ provision (Art. 8) in the Italy-USA double taxation agreement in: H. Alpert en C. van Raad,  Essays on International Taxation , Deventer: Kluwer Law and Taxation Publishers 1993, p. 289. 
   
   
      	Hierbij verwijst hij onder andere naar de beslissing van de Belgische belastingautoriteiten in  Commentire General des Commentions Preventives de la Double Imposition , Bruxelles, 8/102. 
   
   
      	G. Kofler, ‘Shipping, Inland Waterways Transport and Air Transport (Art. 8)’ in:  Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition) , Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 559. 
   
   
      	De Hoge Raad heeft eerder geoordeeld dat in het geval van een vliegtuig dat bestemd was om hoofdzakelijk bij belanghebbende in dienst zijnde personen die belast waren met het onderhouden van contacten met haar internationale cliëntenkring te vervoeren, voor toepassing van de investeringsaftrek sprake was van ‘internationaal verkeer’ in de zin van artikel 11, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 1964 (oud); zie HR 18 januari 1978, nr. 18 662, ECLI:NL:JR:1978:AX2990,  BNB  1978/41. In die zaak maakte het vervoer van het personeel onderdeel uit van de dienstverlening van belanghebbende. Het personeel van belanghebbende werd verplaatst in verband met het verrichten van commerciële activiteiten, zodat sprake was van exploitatie. In onderhavige zaak daarentegen is dit anders, omdat het daar het verplaatsen van personeel voor (af)bouwwerkzaamheden voorafgaande aan de exploitatie van het schip betreft. Vergelijk J. Schönfeld en X. Ditz,  Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) , Köln 2013, p. 683. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 30 maart 2020, nr. LEE – 19/1092, ECLI:NL:RBNNE:2020:1445 ,  V-N  2020/29.13 met noot redactie en Rechtbank Noord-Nederland 30 maart 2020, nrs. LEE - 19/584 en 19/585, ECLI:NL:RBNNE:2020:1446. 
   
   
      	HR 14 juli 2000, nr. 35549, ECLI:NL:HR:2000:AA6516,  BNB  2000/343 met noot Happé,  V-N  2000/33.4 met noot redactie . 
   
   
      	HR 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213,  BNB  2010/65 met noot Van Amersfoort,  V-N  2009/62.3 met noot redactie. 
   
   
      	Zie in dit kader ook het commentaar van de FutD redactie bij de uitspraak van het Hof,  FutD  2020-2483 .