ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2021:1509

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2021:1509 Gerechtshof Den Haag , 27-07-2021 / BK-21/00027

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2021-07-27

Zaaknummer: BK-21/00027

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2021:1509

---

Artikel 53, lid 5, AWR. Het verzoek om een kostenvergoeding is terecht afgewezen. 
         De uitnodiging voor de zitting bij de Rechtbank is tijdig en op regelmatige wijze aangeboden aan belanghebbende.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummer BK-21/00027 
     
     
     
     Uitspraak van 27 juli 2021 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: F.H.H. Sijbers)  
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] )  
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 december 2020, nummer SGR 19/4004. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De Inspecteur heeft het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen (de beschikking). 
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking ongegrond verklaard. 
       
       
         1.3.1. 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 345. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
         
       
       
         1.3.2. 
         Bij beslissing van 16 september 2020 heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank bepaald dat het beroep van de Inspecteur op geheimhouding ex artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) met betrekking tot een aantal interne e-mailberichten van de Belastingdienst uit de periode december 2018 tot en met januari 2019 gerechtvaardigd is. 
         
       
       
         1.3.3. 
         De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
         
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 532. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
         1.5.1. 
         Bij tussenuitspraak van 6 mei 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:881, heeft de geheimhoudingskamer van het Hof bepaald dat het verzoek van de Inspecteur ingevolge artikel 8:29 Awb gedeeltelijk wordt toegewezen.  
         
       
       
         1.5.2. 
         Bij brief van 27 mei 2021 heeft de Inspecteur gevolg gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en heeft hij de e-mails waarvoor het Hof geen reden heeft gezien om deze geheim te houden, alsnog in het geding gebracht. 
         
       
     
     
       1.6. 
       Bij faxbericht van 3 juni 2021 heeft belanghebbende een nader stuk ingebracht. Op verzoek van belanghebbende heeft de griffier van het Hof de stukken met betrekking tot de verzending van de uitnodiging voor de zitting bij de Rechtbank op 11 juni 2021 per e-mail verzonden naar belanghebbende. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota ingediend. 
       
     
     
       1.7. 
       De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       In een brief van 9 oktober 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn een derdenonderzoek op grond van artikel 53, lid 1, letter a, AWR in te stellen bij belanghebbende. De brief vermeldt voor zover van belang: 
       
       
         “Hierbij deel wij u mede dat wij voornemens zijn een derdenonderzoek in te stellen bij [belanghebbende]. 
       
       
       
         	(…) 
         De wettelijke basis voor dit verzoek treft u aan in artikel 53, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Wellicht ten overvloede willen wij u wijzen op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR. Deze luidt als volgt: 
       
       
       
         "Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt medegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld In de Invorderingswet 1990". 
       
       
       
         Dit betekent dat u of medewerkers van [belanghebbende], die betrokken zijn bij de uitvoering van dit derdenonderzoek, ten aanzien van dit onderzoek aan geheimhouding zijn gebonden. 
       
       
     
   
   
     Vragen derdenonderzoek 
     	(…) 
     
     
       Uit onze informatie is gebleken dat u als structuuradviseur en ook overigens bij deze vennootschappen bent betrokken. In het kader van dit derdenonderzoek verzoeken wij u de volgende vragen voor alle genoemde vennootschappen te beantwoorden vanaf het jaar 2011 tot en met heden: 
     
     
     
       (…) 
       5. Gaarne inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen.” 
     
     
     
       2.2.1.	Bij brief van 24 oktober 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende gereageerd op voormelde brief van de Inspecteur. De brief vermeldt onder meer: 
     
     
   
   
     “Fair play beginsel 
     Onder punt 5 verzoekt u om integrale inzage in correspondentie en alle overige documentatie voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, danwel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen. 
     
     
       Voor belastingadviseurs geldt dat zij een informeel verschoningsrecht hebben. Dit was eerst geregeld in paragraaf 32.2 van de Leidraad AWR (oud) en later via een mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, waarin stond opgenomen dat de inspecteur van belastingadviseurs geen inzage mag eisen van de in de uitoefening van hun beroep aan cliënten verstrekte adviezen en met cliënten gevoerde correspondentie. 
     
     
     
       In 2005 heeft de Hoge Raad het zogenoemde fair play beginsel geïntroduceerd. De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dat geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond. 
     
     
     
       Na dit arrest van de Hoge Raad is de Mededeling van 5 januari 1994 bij Besluit van 25 januari 2007 van de minister van Financiën ingetrokken omdat die mededeling ten gevolge van dat arrest achterhaald zou zijn. 
     
     
     
       Daaruit volgt dat de minister van Financiën van oordeel was dat het fair play beginsel zich ook uitstrekt tot correspondentie; anders was de mededeling in ieder geval ten aanzien van die correspondentie niet achterhaald. Overigens heeft de Hoge Raad ook niet aangegeven dat correspondentie niet onder het fair play beginsel zou vallen. 
     
     
     
       Voor de goede orde zij opgemerkt dat het aan de verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. De Amsterdamse voorzieningenrechter heeft in 2011 geoordeeld dat dit ook geldt in situaties waarin sprake is van het informele verschoningsrecht.  
     
     
     
       In het licht van het voorgaande is het onder punt 5 opgenomen verzoek te ruim geformuleerd. 
     
     
     
       Gaarne verneem ik of u de in deze brief opgeworpen vraagpunten schriftelijk van een reactie 
       wilt voorzien of dat u er de voorkeur aan geeft een en ander in een bespreking tot klaarheid te brengen.” 
     
     
     
       2.2.2. 
       In een brief van 19 november 2018 schrijft de gemachtigde van belanghebbende onder meer: 
       
       
         “Ten aanzien van de omvang van deze aan u op grond van uw vragenbrief ter beschikking te stellen stukken is evenwel van belang dat helderheid wordt verkregen over hetgeen in de brief van 24 oktober 2018 naar voren is gebracht. In het bijzonder heeft dat te gelden voor de omvang van het fair play-beginsel. De omvang van dat beginsel bepaalt immers in belangrijke mate welke stukken aan u ter beschikking moeten worden gesteld.” 
       
       
     
     
       2.3. 
       Bij brief van 21 november 2018 heeft de Inspecteur onder meer gereageerd op hetgeen de gemachtigde van belanghebbende heeft toegelicht ten aanzien van het fair play beginsel. De brief vermeldt onder meer: 
       
       
         “In uw brief gaat u ook in op het fair play beginsel. Allereerst merkt u op dat de Belastingdienst niet naar fiscale adviezen vraagt. Daarmee lijkt ons dat het fair play beginsel voldoende is gewaarborgd. U constateert immers zelf dat uit de jurisprudentie volgt dat naast de fiscale adviezen er nog een restcategorie correspondentie overblijft, die desgevraagd, wél dient te worden verstrekt.  
         Dat e.e.a. mogelijk in het verleden anders was in de mededeling van de Staatssecretaris van 5 januari 1994 moge wellicht zo zijn, maar u constateert zelf al dat die mededeling is ingetrokken, juist omdat die door de hiervoor bedoelde jurisprudentie achterhaald zou zijn. Dat de Hoge Raad niet heeft aangegeven dat correspondentie niet onder het fair play beginsel zou vallen, overtuigt ook geenszins. De Hoge Raad heeft immers wel meer niet aangegeven, belangrijker is wat de Hoge Raad wél heeft aangeven en dat betreft een restcategorie aan correspondentie die niet tot doel heeft de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. 
       
       
       
         Uiteindelijke heeft u in uw reactie van 24 oktober geen enkele vraag beantwoord. Ook niet de vragen waarover u geen opmerkingen heeft geplaatst of nadere uitleg heeft gevraagd. 
       
       
       
         Op 7 november 2018 stuurt u een herinnering, waarbij u verzoekt om een reactie op uw brief van 24 oktober 2018. 
         Wederom heeft u geen enkele vraag beantwoord. 
       
       
       
         	(…) 
       
       
       
         Nogmaals verzoeken wij u onze vragen uit de aankondigingsbrief van 9 oktober 2018 te beantwoorden binnen twee weken na dagtekening van deze brief. Wij wijzen u er wellicht ten overvloede op dat het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 53 AWR strafbaar is op grond van artikel 68 AWR en artikel 69 AWR.” 
       
       
     
     
       2.4. 
       In zijn brief gedagtekend op 27 november 2018 schrijft de gemachtigde van belanghebbende onder meer: 
       
       
         “Afgezien van de door u gestelde termijn breng ik in herinnering dat ik in mijn laatste brief heb voorgesteld om een bespreking te beleggen indien onze zienswijzen over de reikwijdte van uw verzoeken uiteen zouden lopen. Omdat die situatie doet zich thans voordoet verneem ik graag of u op zeer korte termijn bereid bent om bijeen te komen teneinde te bezien of wij hierover tot overeenstemming en werkbare afspraken kunnen komen.” 
       
       
     
     
       2.5. 
       In een e-mailbericht van 27 november 2018 van de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende staat onder meer: 
       
       
         “Zoals wij in onze brief van 21 november j.l. al hebben aangegeven, hebben wij het derdenonderzoek reeds op 9 oktober 2018 aangekondigd. Sinds die tijd zijn er zeven weken verstreken. U heeft tot vandaag aan toe geweigerd om ook maar één enkele vraag te beantwoorden. Wij verzoeken u derhalve nogmaals om de in de aankondigingsbrief gestelde vragen te beantwoorden. Indien u van mening bent dat u een vraag niet kunt, niet wilt of niet verplicht bent te beantwoorden, dan vernemen wij dat graag van u inclusief een motivering. Indien u van mening bent dat u een vraag slechts deels kunt beantwoorden, vernemen wij dat eveneens graag van u, wederom inclusief een motivering. Het deel wat u wél kunt beantwoorden, zien wij dan graag tegemoet. In dit verband hebben wij u reeds herhaalde malen op uw informatieverplichtingen gewezen en doen wij dat bij deze nogmaals. Nadat wij de antwoorden op onze vragen hebben ontvangen, is een nader overleg, indien gewenst, uiteraard mogelijk.” 
       
       
       
         2.6.1. 
         In een e-mail van 6 december 2018 schrijft een medewerker van belanghebbende aan de gemachtigde onder meer: 
         
         
           “(…) en ik hebben de dossiers (waaronder de mails) nog een keer bekeken waarbij we het criterium “louter belastingadvies” zoals gehanteerd door de Belastingdienst in haar laatste brief noodgedwongen als uitgangspunt hebben genomen. Dit betekent – zoals we al eerder bespraken – dat we heel veel correspondentie met o.a. de andere belastingadviseur verstrekken waarvan wij vinden dat we dit niet zouden hoeven te verstrekken onder “onze” definitie van het fair play beginsel. 
         
         
         
           Jij gaf aan dat we, gezien de opstelling van de Belastingdienst en de dreiging met het strafrecht, hier verstandig aan doen.” 
         
         
       
       
         2.6.2 
         Bij brief van 10 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende informatie verstrekt. De brief vermeldt onder meer: 
         
         
           “Belanghebbende werd -onder dreiging met strafrechtelijke bepalingen- slechts een korte tijd vergund voor het aanleveren van de stukken. Daarbij was u niet tot nader voorafgaand overleg bereid. Die opstelling verhoudt zich niet met wet en regelgeving en met het beginsel dat de overheid en diens functionarissen zich in de contacten met burgers behoorlijk dienen te gedragen. 
         
         
         
           Uw opstelling maakte evenwel dat belanghebbende bij het selecteren van de stukken uw uitleg heeft moeten aanhouden. Dat laat overigens onverlet dat belanghebbende het met die uitleg niet eens is.” 
         
         
       
     
     
       2.7. 
       Bij brief van 17 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende verzocht om een beschikking op de voet van artikel 53, lid 5, AWR. De brief vermeldt voor zover van belang: 
       
       
         “Ten aanzien van het fair play-beginsel wordt in de brief te kennen gegeven dat correspondentie niet onder het fair play-beginsel zou vallen en dat het fair play-beginsel beperkt zou zijn tot documentatie voor zover deze louter belastingadviezen zouden bevatten. 
       
       
       
         Omdat de uitleg van de Belastingdienst ten aanzien van de reikwijdte van het fair playbeginsel in aanzienlijke mate afwijkt van de uitleg van belanghebbende, is verzocht een bespreking te beleggen teneinde te bezien of er op die wijze overeenstemming zou kunnen worden bereikt. 
       
       
       
         U hebt evenwel te kennen gegeven niet bereid te zijn tot het voeren van een dergelijke bespreking. Onder dreiging met het strafrecht is belanghebbende slechts een korte periode vergund voor het aanleveren van de door u gevraagde bescheiden. Eerst na verstrekking van de bescheiden zou eventueel een bespreking mogelijk zijn. 
       
       
       
         Die gang van zaken is rechtens onjuist. In de eerste plaats merk ik op dat het weinig zinvol is om een bespreking te houden over de reikwijdte van de op basis van het fair play-beginsel aan de Belastingdienst te verstrekken stukken nadat die stukken reeds zijn verstrekt. In die situatie heeft de inbreuk op dat fair play-beginsel immers al plaatsgevonden. Het fair play -beginsel verbiedt de Belastingdienst immers te vragen om overlegging van stukken die onder dat beginsel vallen. 
       
       
       
         Belanghebbende is daarnaast van oordeel dat uw beperkte uitleg van het fair play-beginsel onjuist is. In het bijzonder is het onjuist dat correspondentie wordt uitgesloten en dat het fair play-beginsel enkel zou zien op stukken die "louter" belastingadvies bevatten. Daarnaast is belanghebbende van oordeel dat de opgelegde geheimhouding strijdig is met een juiste uitleg van artikel 67 AWR. 
       
       
       
         De uitvoering van het onderhavige derdenonderzoek is daarmee in strijd met het recht en derhalve onrechtmatig. Dat prangt temeer nu belanghebbende mede ten gevolge van de dreiging met het strafrecht geen andere keus had dan aan uw informatieverzoek conform uw uitleg te voldoen. 
       
       
       
         Gezien het vorenstaande verzoekt belanghebbende hierbij op de voet van art. 53, lid 5 AWR tot vaststelling van een kostenbeschikking op basis van de onderhavige onrechtmatig opgelegde verplichting. Indien de onrechtmatigheid wordt erkent cq wordt vastgesteld zal een overzicht worden gegeven van de kosten die verband houden met het onrechtmatige informatieverzoek.” 
       
       
     
     
       2.8. 
       In reactie op de vraag van de Inspecteur te specificeren welke informatie volgens de gemachtigde van belanghebbende onrechtmatig is verstrekt, heeft de gemachtigde in een e-mail van 24 december 2018 onder meer gereageerd: 
       
       
         “De onrechtmatig verstrekte informatie betreft onder meer correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies als aangegeven in uw verzoek. Het lijkt met niet zinnig om al die stukken op dit moment nader te specificeren gelet op de kosten die verband houden met een dergelijke specificatie. Waar het om gaat is dat door u een onjuist criterium is gehanteerd en dat cliënte op grond van dat onjuiste criterium is verplicht om informatie te verstrekken in strijd met het fair play beginsel. 
       
       
       
         Voor het nemen van een beslissing op de voet van artikel 53, lid 5 AWR is het overigens niet nodig om op individueel documentniveau naar de verstrekte stukken te kijken. Er dient immers te worden beoordeeld of het verzoek rechtmatig is geweest. (…) 
       
       
       
         Gezien het vorenstaande verzoek ik u een beslissing te nemen dat de verplichting derdenonderzoek onrechtmatig is opgelegd en dat de kosten die daarmee rechtstreeks verband houden worden vergoed. Graag verneem ik op welke termijn ik een beslissing op het verzoek tegemoet kan zien.” 
       
       
     
     
       2.9. 
       Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking heeft op 15 april 2019 een hoorgesprek plaatsgevonden. Het verslag van dat hoorgesprek vermeldt voor zover van belang: 
       
       
         “De [gemachtigde van belanghebbende] is van mening dat de Belastingdienst de strekking van het fair play-beginsel te strak interpreteert. Hij leest in de brief van de Belastingdienst van 9 oktober 2018 dat de Belastingdienst van mening is dat alleen stukken, die volledig betrekking hebben op belastingadviezen, niet hoeven te worden verstrekt. Hij meent dat te lezen door gebruik van het woord 'louter', dat volgens hem zo moet worden uitgelegd als 'enkel'. Hij is echter van mening dat de Hoge Raad in zijn arrest BNB 2006/21 niet enkel de voorgenoemde stukken voor ogen heeft gehad, maar ook op stukken met een overwegend belastingadvies karakter. Hij verwijst hiervoor tevens naar de Mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, die naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad is ingetrokken. In die Mededeling is namelijk ook gesproken over belastingadviezen én met cliënten gevoerde correspondentie. Door het intrekken van die Mededeling na het verschijnen van BNB 2006/21 stelt de [gemachtigde van belanghebbende] zich op het standpunt dat zijn interpretatie van het fair play-beginsel ook door Financiën wordt gedeeld. Hij meent dit overigens ook te lezen in de brief van de Belastingdienst van 21 november 2018, pagina twee, tweede alinea. Hieruit concludeert hij dat de onrechtmatigheid van het verzoek om informatie is gelegen in de vraagstelling in de brief van 9 oktober 2018, mede vanwege het feit dat de Belastingdienst de gebruikte bewoordingen niet heeft teruggenomen. 
       
       
       
         Volgens de Belastingdienst is geen sprake van verandering van inzicht in de brief van 21 november 2018 ten opzichte van de brief van 9 oktober 2018. Het fair play-beginsel ziet op stukken die ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dit geldt ook voor onderdelen van die stukken die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond zoals de Hoge Raad heeft gewezen in zijn arrest (BNB 2006/21). De Belastingdienst kan van te voren niet weten of er slechts stukken met zuiver belastingadvies bestaan of ook stukken met een gemengde inhoud. De Belastingdienst maakt daarbij verder geen onderscheid in stukken. Zowel correspondentie als alle andere stukken vallen onder het fair play-beginsel. 
       
       
       
         Op de vraag of daadwerkelijk stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten, anders mist het argument dat het fair play-beginsel is geschonden immers feitelijke grondslag, reageert de [gemachtigde van belanghebbende] dat hij daar geen antwoord op wil geven omdat hij het de Belastingdienst dan erg gemakkelijk maakt om belastingadviezen te vinden. Op de reactie dat de medewerkers van de Belastingdienst de stukken al hebben doorgenomen en daarbij geen belastingadviezen hebben aangetroffen wordt niet inhoudelijk gereageerd door de [gemachtigde van belanghebbende]. 
       
       
       
         Op de vraag waarom belanghebbende, met het oog op bovenstaande argumenten, de in haar ogen gewraakte passages niet heeft geanonimiseerd en vervolgens heeft overhandigd aan de Belastingdienst, geeft de [gemachtigde van belanghebbende] onder meer aan dat hier de dreiging van het strafrecht een rol heeft gespeeld. Daarnaast speelt ook de onduidelijkheid over wat voor soort informatie het moet gaan een rol.” 
       
       
     
     
       2.10. 
       De gemachtigde van belanghebbende heeft in een e-mail van 13 mei 2019 voormeld verslag als volgt aangevuld: 
       
       
         “Op de vraag of daadwerkelijk stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten, anders mist het argument dat het fair play-beginsel is geschonden immers feitelijke grondslag, reageert de [gemachtigde van belanghebbende] dat hij daar geen antwoord op wil geven omdat hij het de Belastingdienst dan erg gemakkelijk maakt om belastingadviezen te vinden. Op de reactie dat de medewerkers van de Belastingdienst de stukken al hebben doorgenomen en daarbij geen belastingadviezen hebben aangetroffen wordt niet inhoudelijk gereageerd door de [gemachtigde van belanghebbende].  [De gemachtigde van belanghebbende] wijst erop dat de onrechtmatigheid is gelegen in het verzoek waarin door het gebruik van het woord "louter" een onjuiste uitleg is gegeven aan het fair plav beginsel. De onrechtmatigheid ligt besloten in het gegeven dat belanghebbende is gedwongen aan de hand van dat onjuiste criterium heeft moeten selecteren en verstrekken. Het aantal stukken dat als gevolg van dat onjuiste criterium ten onrechte is verstrekt is voor het vaststellen van de onrechtmatigheid van het derdenonderzoek niet relevant.” 
       
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       “Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2020. 
       (…) De gemachtigde is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 13 oktober 2020 aan de gemachtigde op het adres [Postadres] te [woonplaats] onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. De gemachtigde is, zonder bericht van verhindering, niet verschenen. Nu genoemde brief niet ter griffie is terugontvangen en uit informatie van PostNL is gebleken dat de brief op 14 oktober 2020 op genoemd adres is uitgereikt, is de rechtbank van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op juiste wijze, tijdig op het juiste adres is aangeboden. 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
       8. Op grond van artikel 53, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Awr zijn met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 de in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van de belastingheffing van derden. In artikel 53, vijfde lid, van de Awr is bepaald dat ingeval een administratieplichtige een door verweerder op het eerste lid, aanhef en onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, hij kan verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. Verweerder kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting. 
     
     
     
       9. Uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat een verplichting onrechtmatig wordt opgelegd indien verweerder niet de relevante beginselen van behoorlijk bestuur in acht heeft genomen (vgl. Handelingen Tweede Kamer, 15 september 2010, nr. 100, pagina 8077).  
     
     
     
       10. Eiseres stelt dat verweerder in het onderhavige geval in strijd met het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. 
     
     
     
       11. Het fair play beginsel brengt mee dat verweerder geen gebruik mag maken van zijn bevoegdheid ex artikel 47 van de Awr om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dit geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond (vgl. Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140). 
     
     
     
       12. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van het fair play beginsel geen sprake. Hoewel het gebruik van het woord “louter” in de vragenbrief van verweerder van 9 oktober 2018 wat ongelukkig is gekozen, kan dit niet tot de conclusie leiden dat verweerder in strijd met het fair play beginsel heeft gehandeld. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder in zijn nadere brief van 21 november 2018 duidelijk heeft toegelicht welke stukken hij heeft willen opvragen en dat hij, gelet ook op zijn verwijzing naar het hiervoor onder 11 vermelde arrest, niet heeft bedoeld om stukken op te vragen die in strijd met het fair play beginsel zijn. Van handelen in strijd met het fair play beginsel is dus geen sprake.  
     
     
     
       13. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is evenmin sprake. Verweerder was namelijk niet verplicht om met eiseres overleg te voeren over de uitvoering van het derdenonderzoek. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat verweerder ongeoorloofde druk op haar heeft uitgeoefend door in de brief van 21 november 2018 te vermelden dat zij een strafbaar feit in de zin van de artikelen 68 en 69 van de Awr pleegt, als zij de in de brief van 9 oktober 2018 gestelde vragen niet beantwoord, volgt de rechtbank haar daarin niet. Verweerder heeft aangevoerd dat de verwijzing niet als dreiging is bedoeld, maar om eiseres te wijzen op de mogelijke gevolgen van het niet nakomen van het derdenonderzoek. De rechtbank heeft, gelet ook op de gekozen bewoordingen in de brief (onder 4), geen reden te twijfelen aan deze uitleg.  
     
     
     
       14. Nu voorts van schending van enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur niet is gebleken, heeft verweerder in het onderhavige geval geen onrechtmatige verplichting aan eiseres opgelegd als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de Awr. Aan het door eiseres gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod om bewijs in te brengen dat zij stukken heeft ingebracht die in strijd zijn met het fair play beginsel - een stelling die door verweerder wordt betwist - gaat de rechtbank voorbij, nu dit niet aan het hiervoor gegeven oordeel kan afdoen.  
     
     
     
       15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt eiseres niet voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de Awr in aanmerking. Verweerder heeft dan ook het verzoek terecht afgewezen. Bovendien is niet gebleken dat eiseres kosten heeft gemaakt die rechtstreeks verband houden met de nakoming van het derdenonderzoek en die redelijkerwijs voor vergoeding in aanmerking komen. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard. 
     
     
     
       
         Proceskosten 
       
       16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.” 
     
     
     
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       In geschil is: 
       - of belanghebbende op de juiste wijze is opgeroepen voor de zitting bij de Rechtbank; 
       - of de Inspecteur het verzoek om een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR terecht heeft afgewezen. 
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van haar hoger beroep. Zij verzoekt het Hof primair de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank. Subsidiair verzoekt zij het Hof de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar te vernietigen en een kostenvergoeding op de voet van artikel 53, lid 5, AWR toe te wijzen welke minimaal vastgesteld dient te worden op € 6.762,80. 
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Uitnodiging voor de zitting bij de Rechtbank 
       
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende stelt dat zij de uitnodiging voor de zitting niet heeft ontvangen van de Rechtbank. Zij heeft het Hof verzocht alle stukken met betrekking tot de verzending van de uitnodiging op te vragen bij de Rechtbank. Indien daaruit volgt dat de oproeping niet op de juiste wijze heeft plaatsgevonden, verzoekt belanghebbende het Hof de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank. 
       
     
     
       5.2. 
       
         Uit het dossier dat het Hof heeft ontvangen van de Rechtbank blijkt dat zij de uitnodiging voor de zitting met dagtekening 13 oktober 2020 aangetekend heeft verzonden naar het postbusadres van het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende. 
         Tot het dossier behoort eveneens een uitdraai van PostNL Track&Trace waaruit volgt dat de brief op 14 oktober 2020 om 8:40 uur is bezorgd. Dat de uitdraai geen handtekening van de ontvanger bevat komt omdat, zoals de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft toegelicht, als gevolg van de beperkingen in verband met Covid-19 de postbezorger zelf een aantekening van bezorging maakte.  
       
       
     
     
       5.3. 
       Gelet op hetgeen in 5.2 is overwogen, en in aansluiting op hetgeen de Rechtbank heeft overwogen, acht het Hof aannemelijk dat de uitnodiging tijdig en op regelmatige wijze op het adres van de gemachtigde van belanghebbende is aangeboden. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die maken dat het Hof tot een andere conclusie komt. De stelling van de gemachtigde dat het op zijn kantoor beleid is om poststukken na ontvangst te scannen en het fysieke poststuk minimaal een jaar te bewaren en dat intern onderzoek heeft opgeleverd dat de uitnodiging nimmer is gescand noch in fysieke vorm is aangetroffen, leidt niet tot een ander oordeel. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het gestelde beleid, wat daar verder van zij, niet uitsluit dat in het onderhavige geval daaraan geen uitvoering is gegeven. Het Hof ziet derhalve geen aanleiding de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank. 
       
       
         
           Verzoek om een kostenvergoeding 
         
       
     
     
       5.4. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR. Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel en de gronden waarop dat oordeel berust. In aanvulling daarop overweegt het Hof het volgende. 
       
     
     
       5.5. 
       
         In de brief van de Inspecteur van 21 november 2018 (zie 2.3) is te lezen dat hij niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140, BNB 2006/21 bevoegd is.  
         Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft bij uitstek in staat is om uitleg te geven aan de rechtsregel die voortvloeit uit voormeld arrest en de (onderdelen van) stukken te selecteren die onder het fair play-beginsel vallen. Dat belanghebbende hiertoe zeer wel in staat is, blijkt overigens ook uit de brief van 24 oktober 2018 (zie 2.2.1) waarin (de gemachtigde van) belanghebbende uiteenzet wat de reikwijdte van het fair play-beginsel is en dat het aan de (informeel) verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. Nog daargelaten dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR.  
       
       
     
     
       5.6. 
       
         De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, faalt eveneens. Op basis van zijn verzoek van 9 oktober 2018, de aanvulling op dat verzoek van 21 november 2018 en het voormelde arrest van de Hoge Raad uit 2005 heeft de Inspecteur terecht mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende, die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hoewel toegegeven kan worden dat het woord “louter” ongelukkig is gekozen door de Inspecteur, acht het Hof niet aannemelijk dat daardoor zodanige twijfel is ontstaan bij belanghebbende dat een overleg met de Inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen. 
         Bovendien volgt uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur dat hij, na overlegging van de (geschoonde) stukken, bereid was tot een nader overleg (zie 2.5). 
       
       
     
     
       5.7. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur in zijn brief van 9 oktober 2018 (zie 2.1) ten onrechte een geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) aan haar heeft opgelegd, overweegt het Hof als volgt. Wat er ook zij van hetgeen de Inspecteur bedoeld heeft met zijn verwijzing naar artikel 67 AWR en de daaruit vloeiende geheimhoudingsplicht, die verwijzing is niet relevant voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Overigens vloeit de geheimhoudingplicht van artikel 67 AWR rechtstreeks voort uit de wet en kan niet door de Inspecteur opgelegd worden, zoals belanghebbende ten onrechte veronderstelt.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.8. 
       Het hoger beroep is ongegrond. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten  
     
     
       6.	Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, I. Reijngoud en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 27 juli 2021 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
              a. - de naam en het adres van de indiener; 
       
       
              b. - de dagtekening; 
       
       
              c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
              d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.