ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:1077

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:1077 Parket bij de Hoge Raad , 24-11-2023 / 22/01209

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-11-24

Zaaknummer: 22/01209

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:1077

---

Douanerecht; art. 29 CDW; art. 33(f) CDW; art. 181bis UCDW. Is de inspecteur verplicht de procedure van art. 181bis UCDW te volgen? Wanneer moet hij die procedure starten? Wat zijn de gevolgen van het niet (tijdig) starten van die procedure? Staat het de inspecteur vrij nieuwe gronden aan te voeren in (hoger) beroep? 
       
       Op naam en voor rekening van een B.V. waarvan belanghebbende de rechtsopvolger is, is aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van bepaalde bevestigingsmiddelen. De in de aangifte vermelde douanewaarde is de overeengekomen prijs onder leveringsconditie Delivered Duty Paid (DDP)-[Q]. Op grond van de aangegeven preferentiële oorsprong Indonesië zijn douanerechten naar een tarief van 0% verschuldigd. De Inspecteur heeft achteraf het standpunt ingenomen dat de oorsprong van de bevestigingsmiddelen China is en heeft een uitnodiging tot betaling opgelegd voor douanerechten en antidumpingrechten. Hij heeft belanghebbende niet gevolgd in haar standpunt dat, gelet op de leveringsconditie DDP-[Q], de alsnog te betalen douanerechten en antidumpingrechten in aftrek moeten komen op de douanewaarde, een en ander op grond van art. 33(f) CDW. 
       
       Na vergeefs bezwaar te hebben gemaakt tegen de uitnodiging tot betaling heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. Vanwege een eerdere, soortgelijke procedure tegen een andere uitnodiging tot betaling die aan belanghebbende is uitgereikt, is dat beroep aangehouden. Die andere procedure heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1022. De Inspecteur is na dit arrest een onderzoek gestart op grond van art. 140 UDWU. In deze procedure heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de leveringsconditie DDP niet van toepassing kan zijn omdat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de douaneaangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft ook tegen deze beslissing beroep ingesteld. 
       
       De Rechtbank oordeelt dat de bevestigingsmiddelen de preferentiële oorsprong Indonesië hebben en zij niet van Chinese oorsprong zijn. Het beroep tegen de uitnodiging tot betaling is gegrond. Zij verklaart het beroep tegen de beslissing op grond van art. 140 UDWU eveneens gegrond. Deze beslissing kan nergens meer toe leiden, omdat er geen douanerechten en antidumpingrechten zijn verschuldigd. 
       
       Het Hof oordeelt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Daarmee staat tevens vast dat de bevestigingsmiddelen niet van preferentiële Indonesische oorsprong zijn. De omstandigheid dat bij de aangifte een Formulier A is overgelegd dat niet is ingetrokken door de Indonesische autoriteiten en dus nog altijd geldig is, staat niet aan dit oordeel in de weg, aldus het Hof. 
       
       Naar het oordeel van het Hof staat het de Inspecteur niet vrij om, nadat een uitnodiging tot betaling is uitgereikt, de procedure van art. 140 UDWU toe te passen en het resultaat van die procedure ten grondslag te leggen aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Art. 140 UDWU behelst een procedure die ziet op de voorbereiding van de besluitvorming. Deze procedure kan naar zijn aard niet achteraf worden toegepast, aldus het Hof. De beslissing van de Rechtbank om de beschikking te vernietigen, blijft in stand. 
       
       In cassatie stelt de staatssecretaris van Financiën twee middelen voor. Middel I voert aan dat het Hof onderzoek had moeten doen naar de stelling van de Inspecteur dat tussen partijen in werkelijkheid bij een verschuldigd tarief van 85% aan antidumpingrechten niet is overeengekomen dat in hun onderlinge verhouding de nagevorderde rechten (volledig) voor rekening van de exporteur zijn. De Inspecteur mag deze stelling ook buiten de procedure van art. 140 UDWU betrekken, aldus het middel. Middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het resultaat van de procedure van art. 140 UDWU niet alsnog ten grondslag kan worden gelegd aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Het middel betoogt dat dat wel mogelijk is, temeer nu de Inspecteur in materiële zin art. 181bis(2) UCDW heeft toegepast bij het uitreiken van de uitnodiging tot betaling. Het middel wijst tot slot erop dat veel onduidelijkheid bestaat over de reikwijdte van de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU en de gevolgen ervan. 
       
       Belanghebbende stelt in incidenteel beroep in cassatie de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie aan de orde. Uit het beroepschrift wordt niet duidelijk welke staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie heeft ingesteld. Daarnaast wordt een middel voorgesteld dat is gericht tegen het oordeel dat de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Het middel voert aan dat het aannemelijk is dat de Indonesische exporteur aan belanghebbende restant voorraden heeft geleverd die afkomstig waren van de eigen productie van de Indonesische exporteur. 
       
       Eerst komt in de conclusie aan de orde of de staatssecretaris van Financiën het beroep in cassatie bevoegdelijk heeft ingesteld. Alleen de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane is hiertoe bevoegd in douanezaken. De A-G stelt voor de indiener van het beroepschrift in de gelegenheid te stellen aan te tonen dat hij gevolmachtigd was of een (onder)mandaat had om het beroepschrift in te dienen namens de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane. Een andere mogelijkheid is dat deze staatssecretaris alsnog het beroep bekrachtigt. 
       
       Vervolgens A-G Ettema onderzoekt welke procedure een inspecteur moet volgen als hij de aangegeven douanewaarde wenst te verwerpen. Eerst gaat de A-G in op de argumenten van de Inspecteur voor het verwerpen van de aangegeven douanewaarde. Hierbij wordt ingegaan op onder meer de transactiewaardemethode, de aftrek op grond van art. 33(f) CDW, de verhouding tussen de leveringscondities en de douanewaarde en de douanewaarde als ‘reële waarde’. De A-G komt tot de conclusie dat de Inspecteur aanvankelijk de transactiewaarde heeft willen verwerpen en de douanewaarde niet heeft vastgesteld met de transactiewaardemethode. Daarna, in het kader van de art. 140 UDWU-procedure en in hoger beroep, heeft de Inspecteur echter in wezen het standpunt ingenomen dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrek op grond van art. 33(f) CDW. Voor het overige lijkt hij de transactiewaardemethode te hebben gevolgd, ook al heeft de Inspecteur gesteld dat de douanewaarde met redelijke middelen is vastgesteld. 
       
       A-G Ettema meent dat de Inspecteur voor het verwerpen van de transactiewaarde de procedure van art. 181bis UCDW had moeten volgen. Deze procedure heeft betrekking op de voorbereiding van het besluit af te wijken van de aangegeven douanewaarde en kan dus niet – zo heeft het Hof terecht geoordeeld – na het uitreiken van de uitnodiging tot betaling worden gevolgd. De Inspecteur heeft ook niet materieel voldaan aan het bepaalde art. 181bis(2) UCDW. Deze procedure hoeft niet te worden gevolgd als de inspecteur alleen betwist dat is voldaan aan de voorwaarden voor de aftrek op grond van art. 33(f) CDW. Vervolgens is het de vraag of de Inspecteur in hoger beroep voor het eerst dat standpunt kon innemen. Als dat zo is, had het Hof die stelling van de Inspecteur moeten behandelen, hetgeen het niet heeft gedaan. A-G Ettema betrekt bij de beantwoording van die vraag het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel dat ook tot uitdrukking komt in art. 181bis UCDW. Ze meent dat redelijke twijfel bestaat over het antwoord op de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten. 
       
       In het laatste onderdeel gaat de A-G in op het middel dat in het incidentele cassatieberoep is voorgesteld. Zij komt tot de slotsom dat dit middel faalt. 
       
       A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging middel I ten dele en middel II in het principale beroep in cassatie en het middel in het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren. Met betrekking tot middel I voor het overige geeft de A-G de Hoge Raad in overweging een prejudiciële vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 22/01209  
       
         Datum 	24 november 2023 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Douanerecht  
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	20/00238 en 20/00239 
       Nrs. Rechtbank	HAA 15/2908 en HAA 19/3713 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         de staatssecretaris van Financiën  
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         
          [X] B.V. 
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Deze conclusie gaat over de vraag welke procedure een inspecteur moet volgen als hij de aangegeven douanewaarde wenst te verwerpen. Aan bod komen onder meer de vragen in welke situaties een inspecteur verplicht is de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU te volgen en, als hij die procedure volgt, op welk moment hij die procedure kan of moet starten. Ook wordt ingegaan op de vraag wat de gevolgen zijn van het niet of te laat starten van die procedure.  
     
     
       1.2 
       In deze zaak zijn de volgende feiten van belang. Op naam en voor rekening van een B.V., waarvan belanghebbende de rechtsopvolger is, is aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van bepaalde bevestigingsmiddelen. De in de aangifte vermelde douanewaarde is de overeengekomen prijs onder leveringsconditie ‘Delivered Duty Paid’ (DDP)- [Q] . Op de facturen van de exporteur is geen bedrag aan douanerechten of antidumpingrechten vermeld. Op grond van de aangegeven preferentiële oorsprong Indonesië zijn douanerechten naar een tarief van 0% verschuldigd. De Inspecteur heeft achteraf het standpunt ingenomen dat de oorsprong van de bevestigingsmiddelen China is en heeft een uitnodiging tot betaling opgelegd voor douanerechten en antidumpingrechten.  
     
     
       1.3 
       In de uitnodiging tot betaling heeft de Inspecteur de douanewaarde, zijnde de transactieprijs, gehanteerd zonder op de voet van art. 33(f) CDW de nagevorderde douanerechten en antidumpingrechten in aftrek te brengen. Bij een verlaging van de douanewaarde met de douane- en antidumpingrechten blijft volgens de Inspecteur geen reële economische waarde van de goederen over.  
     
     
       1.4 
       Na vergeefs bezwaar te hebben gemaakt tegen de uitnodiging tot betaling heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. Vanwege een eerdere, soortgelijke procedure tegen een andere uitnodiging tot betaling die aan belanghebbende is uitgereikt, is dat beroep aangehouden. Die andere procedure heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2018 . De Inspecteur is na dit arrest een onderzoek gestart op grond van art. 140 UDWU. In deze procedure heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de leveringsconditie DDP niet van toepassing kan zijn, omdat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de douaneaangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft tegen deze beslissing beroep ingesteld. 
     
     
       1.5 
       De Rechtbank oordeelt dat de bevestigingsmiddelen de preferentiële oorsprong Indonesië hebben en niet van Chinese oorsprong zijn. Het beroep tegen de uitnodiging tot betaling is gegrond. Zij verklaart het beroep tegen de beslissing op grond van art. 140 UDWU eveneens gegrond. Deze beslissing kan nergens meer toe leiden, omdat er geen douanerechten en antidumpingrechten zijn verschuldigd. 
     
     
       1.6 
       Het Hof oordeelt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Daarmee staat tevens vast dat de bevestigingsmiddelen niet van preferentiële Indonesische oorsprong zijn. De omstandigheid dat bij de aangifte een Formulier A is overgelegd dat niet is ingetrokken door de Indonesische autoriteiten en dus nog altijd geldig is, staat niet aan dit oordeel in de weg, aldus het Hof.  
     
     
       1.7 
       Naar het oordeel van het Hof staat het de Inspecteur niet vrij, nadat een uitnodiging tot betaling is uitgereikt, achteraf (in casu bijna vier jaar later, in de beroepsfase) de procedure van art. 140 UDWU toe te passen en het resultaat van die procedure ten grondslag te leggen aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Art. 140 UDWU behelst een procedure die ziet op de voorbereiding van de besluitvorming. Deze procedure kan naar zijn aard niet achteraf worden toegepast, aldus het Hof. De beslissing van de Rechtbank om de beschikking te vernietigen, blijft in stand.  
     
     
       1.8 
       In cassatie stelt de staatssecretaris van Financiën twee middelen voor.  Middel I  voert aan dat het Hof onderzoek had moeten doen naar de stelling van de Inspecteur dat tussen partijen in werkelijkheid bij een verschuldigd tarief van 85% aan antidumpingrechten niet is overeengekomen dat in hun onderlinge verhouding de nagevorderde rechten (volledig) voor rekening van de exporteur zijn. De Inspecteur mag deze stelling ook buiten de procedure van art. 140 UDWU betrekken, aldus het middel.  Middel II  is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het resultaat van de procedure van art. 140 UDWU niet alsnog ten grondslag kan worden gelegd aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Het middel betoogt dat dat wel mogelijk is, temeer nu de Inspecteur in materiële zin art. 181bis(2) UCDW heeft toegepast bij het uitreiken van de uitnodiging tot betaling. Het middel wijst tot slot erop dat veel onduidelijkheid bestaat over de reikwijdte van de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU en de gevolgen ervan.  
     
     
       1.9 
       Belanghebbende heeft  incidenteel beroep in cassatie  ingesteld. Zij stelt allereerst de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie aan de orde. Belanghebbende voert aan dat uit het beroepschrift niet duidelijk wordt welke staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie heeft ingesteld. Het middel is gericht tegen het oordeel dat de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Het middel voert aan dat het aannemelijk is dat de Indonesische exporteur aan belanghebbende restantvoorraden heeft geleverd die afkomstig waren van de eigen productie van de Indonesische exporteur.  
     
     
       1.10 
       De opbouw van de conclusie is als volgt.  
     
     
       1.11 
       In onderdeel 4 komt aan de orde of de staatssecretaris van Financiën het beroep in cassatie bevoegdelijk heeft ingesteld. Met belanghebbende meen ik dat dit niet uit het beroepschrift in cassatie kan worden opgemaakt. Alleen de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane is hiertoe bevoegd in douanezaken. Ik stel voor dat de indiener van het beroepschrift de mogelijkheid krijgt (i) aan te tonen dat hij gevolmachtigd was of een (onder)mandaat had om het beroepschrift in te dienen namens de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane of (ii) deze staatssecretaris alsnog het beroep te laten bekrachtigen.  
     
     
       1.12 
       Vervolgens onderzoek ik in deze conclusie of de Inspecteur in dit geval verplicht was de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU te volgen. Naar ik meen is voor deze vraag van belang op welke gronden de inspecteur de aangegeven douanewaarde verwerpt. Om een goed begrip te krijgen van het materiële geschil ga ik in onderdeel 5 eerst in op de argumenten van de Inspecteur om de aangegeven douanewaarde te verwerpen. Hierbij bespreek ik onder meer de transactiewaardemethode, de aftrek op grond van art. 33(f) CDW, de verhouding tussen de leveringscondities en de douanewaarde en de douanewaarde als ‘reële waarde’.  
     
     
       1.13 
       Ik kom tot de conclusie dat de Inspecteur aanvankelijk de transactiewaarde heeft willen verwerpen en de douanewaarde niet heeft vastgesteld met de transactiewaardemethode. In het kader van de art. 140 UDWU-procedure en in hoger beroep heeft de Inspecteur echter in wezen het standpunt ingenomen dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrek op grond van art. 33(f) CDW. Voor het overige lijkt hij de transactiewaardemethode te hebben gevolgd, ook al heeft de Inspecteur gesteld dat de douanewaarde met redelijke middelen is vastgesteld. 
     
     
       1.14 
       In onderdeel 6 ga ik in op de te volgen procedure voor het verwerpen van de aangegeven douanewaarde. Ik kom tot de slotsom dat de Inspecteur voor het verwerpen van de transactiewaarde de procedure van art. 181bis UCDW had moeten volgen. Deze procedure heeft betrekking op de  voorbereiding  van het besluit af te wijken van de aangegeven douanewaarde en kan dus niet – zo heeft het Hof terecht geoordeeld – na het uitreiken van de uitnodiging tot betaling worden gevolgd. De Inspecteur heeft ook niet materieel voldaan aan het bepaalde art. 181bis(2) UCDW.  
     
     
       1.15 
       Ik ga in dat onderdeel ook in op de vraag of de Inspecteur in hoger beroep voor het eerst het standpunt kon innemen dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrek op grond van art. 33(f) CDW. Ik betrek daarbij het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, dat ook tot uitdrukking komt in art. 181bis UCDW. Ik meen dat redelijke twijfel bestaat over het antwoord op de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten.  
     
     
       1.16 
       Tot slot behandel ik in onderdeel 7 het middel dat in het incidentele cassatieberoep is voorgesteld. Ik kom tot de slotsom dat dit middel faalt. 
     
     
       1.17 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging middel I ten dele en middel II in het principale beroep in cassatie en het middel in het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren. Met betrekking tot middel I voor het overige geef ik de Hoge Raad in overweging het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voor te leggen of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden voor een bezwarend besluit aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten.  
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Op naam en voor rekening van [A] B.V. is op 24 april 2012 aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van bepaalde bevestigingsmiddelen. Hierbij is aangegeven dat de goederen de (preferentiële) oorsprong Indonesië hebben. Bij de aangifte is een certificaat van oorsprong (Form A) op naam van de exporteur (de Indonesische exporteur) overgelegd. Op grond van deze preferentiële oorsprong waren douanerechten naar een tarief van 0% van toepassing.  
     
     
       2.2 
       De in de aangifte vermelde douanewaarde is de overeengekomen prijs onder leveringsconditie DDP- [Q] . Op de facturen van de exporteur is geen bedrag aan douanerechten of antidumpingrechten vermeld. 
     
     
       2.3 
       In 2011 is het Antifraude Bureau van de Europese Commissie (OLAF) een onderzoek gestart naar de oorsprong van – kort gezegd – stalen en ijzeren bevestigingsmiddelen die vanuit Indonesië naar de Europese Unie zijn geëxporteerd. Uit het rapport dat hiervan is opgemaakt (het missierapport), volgt dat de Indonesische exporteur niet de capaciteit had om de bevestigingsmiddelen te produceren. In het missierapport staat dat de goederen die uit China zijn geïmporteerd niet halffabricaten zijn, zoals op facturen is vermeld, maar de eindproducten. De certificaten van oorsprong zijn uitgegeven op basis van onjuiste en misleidende informatie van de Indonesische exporteur en zijn daarom ingetrokken. 
     
     
       2.4 
       Naar aanleiding van de bevindingen van OLAF heeft de Inspecteur bij brief van 5 december 2014 het voornemen tot het opleggen van een uitnodiging tot betaling aan belanghebbende, de rechtsopvolger van [A] B.V., verzonden. In deze brief is de berekening van de douaneschuld opgenomen. De Inspecteur vermeldt hierin niet dat hij wil afwijken van de transactiewaarde. 
     
     
       2.5 
       Belanghebbende heeft op dit voornemen gereageerd. In haar reactie heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat, gelet op de leveringsconditie DDP- [Q] , de alsnog te betalen douanerechten en antidumpingrechten in aftrek moeten komen op de douanewaarde, een en ander op grond van art. 33(f) van het Communautair Douanewetboek  (CDW).  
     
     
       2.6 
       
         De Inspecteur heeft belanghebbende niet gevolgd in haar standpunt. Hij heeft de uitnodiging tot betaling opgelegd waarbij hij de douanewaarde, zijnde de transactieprijs, heeft gehanteerd zonder toepassing van art. 33(f) CDW. Dit heeft hij als volgt gemotiveerd:  
         “Voor wat betreft de douane- en antidumpingrechten wijs ik op overweging nummer 29 van het door u aangehaalde arrest van de Hoge Raad [CE: bedoeld zal zijn het arrest HvJ 15 juli 2010, Gaston Schul, C-354/09, ECLI:EU:C:2010:439]. Hierbij wordt extra gesteld dat de douanewaarde wel de werkelijke economische waarde van een ingevoerd goed moet weergeven en rekening moet worden gehouden met alle elementen van dat goed die een economische waarde vertegenwoordigen. Ten aanzien van de berekening van de douane- en antidumpingrechten ben ik van mening dat aan deze eis niet wordt voldaan. Bij een verlaging van de maatstaf met de douane- en antidumpingrechten blijft er geen reële economische waarde van de goederen over. Om die reden verlaag ik daarbij de maatstaf niet verder. Dit is me gebleken uit een vergelijking van leveringen van dezelfde producten (soort en type) van [de Indonesische exporteur] aan uw bedrijf (DDP) en CIF-leveringen aan een andere Nederlandse importeur. De factuurprijs van de DDP-leveringen aan u liggen lager dan de CIF-factuurprijs van geleverde producten van het zelfde type en soort aan de andere Nederlandse importeur. Ik concludeer daaruit dat de douane- en antidumpingrechten geen onderdeel kunnen uitmaken van de aangegeven douanewaarde op de aangiften ten invoer genoemd in bijlage 1 omdat door aftrek van het substantiële antidumpingdeel de werkelijke economische waarde niet reëel zou worden.” 
       
     
     
       2.7 
       
         Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de uitnodiging tot betaling. In de uitspraak op bezwaar herhaalt de Inspecteur zijn standpunt dat erop neerkomt dat toepassing van art. 33(f) CDW ertoe leidt dat geen reële economische waarde van de goederen overblijft. Daarnaast noemt de Inspecteur als argument dat het niet vermelden van de antidumpingrechten niet berust op een vergissing, maar het gevolg is van het doelbewust ontduiken van de antidumpingrechten door de exporteur (voetnoten weggelaten): 
         “Voor het verzenden van mijn voornemen om een UTB te verzenden ter zake DR en ADR op 5 december 2014, heb ik nader onderzoek gedaan. Daarbij heb ik primair vastgesteld dat indien de DR en ADR overeenkomstig het DDP-beding voor rekening van de verkoper zou komen, er niet meer voldaan zou worden aan de premissen gesteld in r.o. 27 e.v. van het arrest van het Hof van Justitie van 15 juli 2010 in zaak C-354/09. Het gaat immers in het onderhavige geval naast de 3,7% DR om 85% ADR en als de douanewaarde met deze rechten verminderd zouden worden blijft er absoluut geen reële waarde voor de goederen meer over. (…) Ook ben ik met de rechtbank Haarlem van mening dat in het onderhavige geval het niet vermelden van met name de ADR op de factuur die [de Indonesische exporteur] aan belanghebbende gestuurd heeft, anders dan in het arrest van het Hof van Justitie van 15 juli 2010 in zaak C-354/09, niet het gevolg is van een vergissing, maar is sprake van een doelbewust ontduiken van ADR door de exporteur.” 
       
     
     
       2.8 
       
         Belanghebbende heeft op de uitspraak op bezwaar gereageerd. Het wordt haar niet duidelijk waarom de toepassing van art. 33(f) CDW niet zou leiden tot een reële waarde. Ook vraagt zij zich af of de Inspecteur wel de juiste procedure voor het verwerpen van de douanewaarde heeft toegepast: 
         “Ik zie niet in op welke wijze u tot de conclusie bent gekomen, dat het in aftrek nemen van de verschuldigde antidumpingheffing van 85% voor de betreffende zendingen (naast de ook in aftrek te nemen douanerechten van 3,7%) tot een willekeurige of fictieve douanewaarde zou leiden. [Belanghebbende] heeft voor de betreffende goederen de overeengekomen verkoopprijs betaald en heeft vervolgens deze transactiewaarde als economische waarde/inkoopprijs in haar financiële administratie opgenomen. Deze transactiewaarde is dus de daadwerkelijke door [belanghebbende] betaalde prijs van de goederen en voldoet dus aan de voorwaarden van artikel 29 CDW. Door het in aftrek brengen van de alsnog verschuldigde douanerechten en antidumpingrechten op de douanewaarde wordt deze economische waarde voor [belanghebbende] niet anders, i.c. deze economische waarde blijft hetzelfde; sterker nog deze economische waarde (inkoopprijs) wordt alleen beperkt verhoogd. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Ik zou graag willen zien, dat u in uw definitieve uitspraak op het bezwaarschrift een onderbouwing geeft over het ontstaan van een “willekeurige” of “fictieve” douanewaarde. 
       
       
       
         Dat bij de vergelijking van de overeengekomen prijzen van soortgelijke bevestigingsmiddelen, die door [de Indonesische exporteur] en andere Nederlandse importeurs, afwijkingen zouden kunnen ontstaan door het wel toestaan van de aftrek van artikel 33, letter f, CDW, is naar mijn mening niet van belang en volgt naar mijn mening ook niet uit de door u aangehaalde rechtsoverweging of enige andere rechtsoverweging van dit arrest. Het Nederlandse Ministerie van Buitenlandse Zaken heeft dit argument destijds ook ingebracht in de betreffende zaak bij het Europese Hof van Justitie, doch het Hof heeft dit argument niet gehonoreerd in haar definitieve arrest. Overigens merk ik nog op dat door het uitvoeren van een vergelijking van overeengekomen transactiewaarden van andere transacties van soortgelijke of identieke goederen van andere importeurs, u dus eigenlijk de door [belanghebbende] aangegeven douanewaarde op grond van artikel 29 CDW gaat verwerpen en daardoor deze douanewaarde op grond van artikel 30, lid 2, letter a, of letter b, CDW lijkt te gaan toepassen. In dat laatste geval vraag ik mij af of de Douane hierbij wel de juiste procedures voor het verwerpen van de aangegeven douanewaarde heeft toegepast.” 
       
     
     
       2.9 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. Vanwege een eerdere, soortgelijke procedure tegen een andere uitnodiging tot betaling die aan belanghebbende is uitgereikt, is dat beroep aangehouden. Die andere procedure heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2018  (hierna: het arrest van 29 juni 2018). Hierin heeft de Hoge Raad geoordeeld dat gezien de leveringsconditie DDP- [R] de nagevorderde douanerechten en definitieve antidumpingrechten uit de douanewaarde van de bevestigingsmiddelen mag worden geëlimineerd.  Ook heeft de Hoge Raad hierin overwogen dat de transactiewaardemethode als bedoeld in art. 29 CDW moet worden gevolgd. De inspecteur heeft immers niet op de voet van art. 181bis(1) Uitvoeringsverordening CDW  (UCDW) het standpunt ingenomen en aan belanghebbende meegedeeld dat hij de toepassing van die methode verwerpt op de grond dat hij niet ervan is overtuigd dat de aangegeven waarde van de bevestigingsmiddelen overeenkomt met de in art. 29 CDW omschreven totale betaalde of te betalen prijs. 
     
     
       2.10 
       De Inspecteur is na het arrest van 29 juni 2018 een onderzoek gestart op grond van art. 140 Uitvoeringsverordening Douanewetboek van de Unie  (UDWU). Hij heeft op 17 oktober 2018 een brief aan belanghebbende gestuurd waarin hij mededeelt dat hij gegronde twijfels heeft of de aangegeven douanewaarde die is gebaseerd op de transactiewaardemethode als bedoeld in art. 29 CDW, overeenkomt met de totale betaalde of te betalen prijs aan de Indonesische exporteur. De Inspecteur heeft dit gebaseerd op een vergelijking met facturen van leveringen van de Indonesische exporteur aan een andere Nederlandse importeur. Hieruit volgt dat de prijs van de levering van de bevestigingsmiddelen onder de leveringsconditie DDP lager ligt dan bij dezelfde levering onder de leveringsconditie Cost, Insurance and Freight (CIF).  
     
     
       2.11 
       Belanghebbende is in deze brief in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. Op 13 november 2018 heeft belanghebbende gereageerd op deze brief, waarbij zij alle gevraagde gegevens heeft verstrekt.  
       
     
     
       2.12 
       
         Op 10 december 2018 heeft de Inspecteur een brief gestuurd waarin hij zijn voornemen mededeelt de aangegeven douanewaarde te verwerpen. In deze brief schrijft de Inspecteur dat hij de leveringsconditie DDP- [R]  niet kan accepteren, omdat de douaneaangifte op naam en voor eigen rekening van belanghebbende is gedaan. De leveringsconditie wordt daarom gecorrigeerd naar CIF. De Inspecteur heeft – zo heeft hij achteraf bevestigd  – de douanewaarde aldus gecorrigeerd met toepassing van de methode van de redelijke middelen. Op 18 maart 2019 heeft de Inspecteur in overeenstemming hiermee een beslissing op grond van art. 140 UDWU genomen. Hij motiveert zijn beslissing als volgt: 
         “De verkoper draagt in een dergelijk geval [CE: DDP] alle kosten en risico's om de goederen naar de afgesproken plaats van bestemming te brengen en zorgt er voor dat de goederen worden ‘uitgeklaard’ in het land van oorsprong en worden ‘ingeklaard’ in het land van invoer. De verkoper betaalt - in voorkomende gevallen door tussenkomst van een vertegenwoordiger - alle rechten bij invoer (ook eventueel bij uitvoer uit LvOj en vervult alle douaneformaliteiten. Een eventuele navordering van meer verschuldigde douanerechten kan alsdan via de door de verkoper ingeschakelde vertegenwoordiger worden verhaald op die verkoper. 
       
       
       
         Belanghebbende heeft op eigen naam en voor eigen rekening de onderhavige aangifte gedaan, daarom is zij ingevolge artikel 77, lid 3, DWU aangever. De Douane kan hierdoor de navordering van de hier in geding meer verschuldigde rechten, noch aan de verkoper, noch aan “diens” vertegenwoordiger, mededelen. Daarom kan, nu belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de onderhavige aangifte heeft gedaan, daarbij de leveringsconditie DDP niet van toepassing zijn en daarmee kan ik de met de transactiewaarde op basis van artikel 29 CDW (thans artikel 70 DWU) met als leveringsconditie DDP aangegeven douanewaarde ten bedrage van € 27.490 niet accepteren.” 
       
     
     
       2.13 
       De Inspecteur heeft in deze beslissing ook het standpunt van belanghebbende verworpen dat zij een gefactureerde en aan de Indonesische exporteur betaalde ‘DDP-toeslag’ in aftrek op de douanewaarde kan brengen. Volgens de Inspecteur maakt deze betaling deel uit van de totale betaling voor de goederen. 
     
     
       2.14 
       
         Belanghebbende heeft tegen deze beslissing rechtstreeks beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland.  
         
           Rechtbank Noord-Holland 
         
       
     
     
       2.15 
       De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) heeft de hiervoor bedoelde beroepen van belanghebbende (2.9 en 2.14) tegelijkertijd behandeld.  De Rechtbank heeft het beroep betreffende de uitnodiging tot betaling gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de Inspecteur niet in zijn standpunt gevolgd dat er geen reden is te twijfelen aan de rechtsgeldigheid van de intrekking van het bij de douaneaangifte overgelegde certificaat van oorsprong Form A, omdat de Indonesische exporteur onvoldoende productiecapaciteit had om de ingevoerde hoeveelheden te produceren. Op basis van het standpunt van de Inspecteur en de rapporten van OLAF (‘OLAF Final Report’, ‘OLAF Visit Report’ en ‘Agreed Joint Minutes’) kan niet iedere vorm van productie door de Indonesische exporteur worden uitgesloten. De intrekking van Form A volgt niet uit Annex 4 bij de ‘Agreed Joint Minutes’. Ook ontbreekt een verklaring van de Indonesische autoriteiten ten aanzien van de intrekking van Form A. Daarom heeft de Rechtbank aangenomen dat Form A geldig is, de bevestigingsmiddelen de preferentiële oorsprong Indonesië hebben en zij niet van Chinese oorsprong zijn.  
     
     
       2.16 
       
         De Rechtbank heeft de uitnodiging tot betaling vernietigd. Zij heeft het beroep tegen de beslissing op grond van art. 140 UDWU eveneens gegrond verklaard. Deze beslissing kan nergens meer toe leiden, omdat er geen douanerechten en antidumpingrechten zijn verschuldigd. 
         
           Gerechtshof Amsterdam 
         
       
     
     
       2.17 
       Gerechtshof Amsterdam  (het Hof) onderzoekt eerst of de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat niet valt uit te sluiten dat de bevestigingsmiddelen van Indonesische oorsprong zijn, omdat de Indonesische exporteur immers ook 71 ton halffabricaten uit China heeft ingevoerd en over machines beschikte om van deze halffabricaten bevestigingsmiddelen te vervaardigen. Het Hof acht het uiterst onwaarschijnlijk dat de zending aan belanghebbende is vervaardigd uit de 71 ton halffabricaten, omdat die importen uiterst gering waren (minder dan 3‰ van de totale importen van de Indonesische importeur uit China) en blijkens de rapportage van OLAF reeds in 2010 plaatsvonden, terwijl de zending door belanghebbende is ingevoerd in 2012.  
     
     
       2.18 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Daarmee staat tevens vast dat de bevestigingsmiddelen niet van preferentiële Indonesische oorsprong zijn. De omstandigheid dat bij de aangifte een Formulier A is overgelegd dat – naar tussen partijen niet in geschil is – niet is ingetrokken door de Indonesische autoriteiten en dus nog altijd geldig is, staat niet aan dit oordeel in de weg, aldus het Hof. 
     
     
       2.19 
       Over de douanewaarde oordeelt het Hof als volgt. Uit het arrest van 29 juni 2018 leidt het Hof af dat de inspecteur de in art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU bedoelde procedure moet volgen wanneer hij wil afwijken van de aangegeven transactiewaarde. Als voorbeeld noemt het Hof de situatie dat de inspecteur van opvatting is dat goederen – in afwijking van hetgeen in de aangifte is vermeld – niet daadwerkelijk onder de voorwaarde DDP zijn verkocht en geleverd en dat daarom bij het bepalen van de douanewaarde ten onrechte rechten in mindering zijn gebracht op de overeengekomen prijs.  
     
     
       2.20 
       De Inspecteur heeft in het arrest van 29 juni 2018 aanleiding gevonden de in art. 140 UDWU bedoelde procedure alsnog te entameren. Deze procedure heeft geresulteerd in de beslissing van 18 maart 2019 om de in de aangiften vermelde douanewaarde te verwerpen. Naar het oordeel van het Hof staat het de Inspecteur niet vrij na uitreiking van een uitnodiging tot betaling alsnog de procedure van art. 140 UDWU toe te passen en het resultaat van die procedure ten grondslag te leggen aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Art. 140 UDWU behelst een procedure die ziet op de voorbereiding van de besluitvorming. Deze procedure kan naar zijn aard niet achteraf worden toegepast, aldus het Hof. De beslissing van de Rechtbank om de beschikking te vernietigen, blijft in stand.  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       De staatssecretaris van Financiën  (de Staatssecretaris) stelt in cassatie twee middelen voor. 
     
     
       3.2 
       Middel I richt zich met een rechts- en een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat voor de berekening van de verschuldigde belastingen de verschuldigde douanerechten en antidumpingrechten in mindering dienen te worden gebracht op de in de factuur vermelde prijs. Het middel voert aan dat het Hof onderzoek had moeten doen naar de stelling van de Inspecteur dat bij een verschuldigd tarief van 85% aan antidumpingrechten tussen partijen in werkelijkheid niet is overeengekomen dat in hun onderlinge verhouding de nagevorderde rechten (volledig) voor rekening van de exporteur zijn. Het Hof heeft dit miskend of over het hoofd gezien. De Inspecteur mag deze stelling ook buiten de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU betrekken, aldus het middel. 
     
     
       3.3 
       Middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het resultaat van de procedure van art. 140 UDWU niet alsnog ten grondslag kan worden gelegd aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Het middel betoogt dat dat wel mogelijk is, temeer nu de Inspecteur bij het uitreiken van de uitnodiging tot betaling het verdedigingsbeginsel in acht heeft genomen. Hierdoor heeft belanghebbende voldoende gelegenheid gekregen om aanvullende informatie te verstrekken dan wel zich uit te laten over de voorgenomen uitnodiging tot betaling. De Inspecteur heeft dus in materiële zin art. 181bis UCDW al toegepast bij het uitreiken van de uitnodiging tot betaling. Het middel wijst tot slot erop dat de reikwijdte en de gevolgen van de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU niet geheel duidelijk zijn. Het middel verwijst in dit verband naar de conclusie voor het arrest  Baltic Master .  Dat in het onderhavige geval zonder meer voorbij kan worden gegaan aan de uitkomsten van de procedure van art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU is volgens het middel niet boven elke twijfel verheven. 
     
     
       3.4 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en hierbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Indonesische exporteur verkochte en geleverde bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Daarnaast bevat het incidentele cassatieberoep een klacht over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van de Staatssecretaris. De klacht houdt in dat het cassatieberoep niet-ontvankelijk moet worden verklaard, omdat uit het cassatieberoep niet kan worden opgemaakt welke staatssecretaris van Financiën het beroep heeft ingesteld: de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst of de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane.  
     
     
       3.5 
       Het middel voert aan dat ’s Hofs conclusie dat uiterst onwaarschijnlijk is dat de zending aan belanghebbende is vervaardigd uit lokaal ingekochte of ingevoerde halffabricaten, vreemd en ongenuanceerd is. Op basis van de stukken acht het middel aannemelijk dat de zending aan belanghebbende een laatste zending is uit de restantvoorraad van de door Indonesische exporteur zelf geproduceerde bevestigingsmiddelen. In dit verband wijst het middel op de kleine aantallen bevestigingsmiddelen in de bestelorders die in de jaren voor 2012 zijn geplaatst en de omstandigheid dat de Indonesische exporteur haar activiteiten begin 2012 heeft beëindigd. Ook wijst het middel erop dat het preferentiële certificaat van oorsprong nog steeds niet is ingetrokken. Tot slot betoogt het middel dat noch de Inspecteur noch OLAF de link hebben kunnen leggen tussen de inslag en uitslag van de Chinese bevestigingsmiddelen in en uit de Batam Free Zone (Indonesië).  
     
     
       3.6 
       De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze over het incidentele beroep in cassatie ingediend. In het principale beroep in cassatie heeft hij geen conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep in cassatie evenmin een conclusie van repliek ingediend. 
     
   
   
     
       4 Vooraf: ontvankelijkheid cassatieberoep 
     
       4.1 
       Voordat ik toekom aan de middelen in het principale en incidentele beroep in cassatie, bespreek ik de door belanghebbende opgeworpen vraag over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van de Staatssecretaris. Zij heeft in haar verweerschrift erop gewezen dat niet is gespecificeerd welke staatssecretaris van Financiën het beroepsschrift in cassatie heeft ingediend. Daarom is het niet uitgesloten dat de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst, die niet is belast met douanezaken, het beroep in cassatie heeft ingesteld. De Staatssecretaris heeft in zijn zienswijze over het incidentele beroep in cassatie gesteld dat het ontbreken van de opsomming van het beleidsterrein niet relevant is voor het uitoefenen van de staatsrechtelijke bevoegdheid als staatssecretaris van Financiën. Het Besluit van 25 januari 2022 (zie 4.6 hierna) doet volgens de Staatssecretaris hieraan niet af.  
     
     
       4.2 
       In het betoog van belanghebbende ligt besloten dat de mogelijkheid bestaat dat het beroep in cassatie is ingesteld door iemand die daartoe niet bevoegd is. Het is vaste rechtspraak dat de Hoge Raad ambtshalve onderzoek doet naar de aannemelijkheid van door partijen aangevoerde feiten betreffende de ontvankelijkheid.  Daarom ga ik na of het beroep in cassatie bevoegdelijk is ingesteld.  
     
     
       4.3 
       Onze Minister is bevoegd beroep in cassatie in te stellen. Dit regelt art. 28(1) AWR. Met ‘Onze Minister’ wordt ingevolge art. 2(3)a AWR de minister van Financiën bedoeld. Met betrekking tot deze aan de minister van Financiën toegekende bevoegdheid treedt de staatssecretaris van Financiën in diens plaats op (zie hierna 4.5). Daarbij is het volgende van belang. 
     
     
       4.4 
       Ingevolge art. 46(1) Grondwet kunnen staatssecretarissen worden benoemd en ontslagen bij koninklijk besluit. Ingevolge het tweede lid van die bepaling treedt een staatssecretaris in de gevallen waarin de minister het nodig acht en met inachtneming van diens aanwijzingen, in zijn plaats als minister op. Op grond van art. 3 van de Wet voorzieningen in verband met ambten van minister zonder portefeuille en van staatssecretaris maakt de minister in de Nederlandse Staatscourant bekend met welke taak de staatssecretaris meer in het bijzonder zal zijn belast.  
     
     
       4.5 
       Voorheen – dat wil zeggen tot 29 januari 2020 – nam de minister van Financiën steeds een besluit waarbij hij de staatssecretaris van Financiën belastte met onder meer de ‘fiscale aangelegenheden’.  Als gevolg van de ontvlechting van de Belastingdienst,  zijn per 29 januari 2020 twee staatssecretarissen van Financiën benoemd.  Toeslagen en Douane kregen binnen het Ministerie van Financiën een zelfstandige positie als directoraat-generaal, naast het directoraat-generaal van de Belastingdienst.  Daarom kennen we nu een staatssecretaris van Financiën – Belastingdienst en Fiscaliteit én een staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane.  
     
     
       4.6 
       
         Bij besluit van de minister van Financiën van 25 januari 2022 zijn de taken bekendgemaakt waarmee de twee staatssecretarissen in het bijzonder worden belast.  Art. 1 van dit besluit luidt, voor zover hier van belang: 
         “Mr. M.L.A. van Rij is als Staatssecretaris van Financiën - Fiscaliteit en Belastingdienst binnen de grenzen van het door de Minister van Financiën vastgestelde beleid in het bijzonder belast met: 
       
       
       
         a. fiscale aangelegenheden; 
       
       
       
         (…)” 
         Art. 2 luidt, voor zover hier van belang: 
       
       
       
         “A. de Vries is als Staatssecretaris van Financiën - Toeslagen en Douane binnen de grenzen van het door de Minister van Financiën vastgestelde beleid in het bijzonder belast met de volgende aangelegenheden: 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         d. Douane.” 
       
     
     
       4.7 
       
         De Hoge Raad heeft in een arrest van 3 juni 1981 geoordeeld dat de staatssecretaris van Financiën in die zaak bevoegd was beroep in cassatie in te stellen. Ik citeer: 
         “dat belanghebbende voorts ter bestrijding van de ontvankelijkheid van het beroep heeft aangevoerd dat dit onbevoegdelijk is ingesteld, omdat het beroepschrift is ingediend door de Directeur-Generaal der Belastingen, die het heeft ondertekend „voor de Staatssecretaris van Financiën”, terwijl de bevoegdheid tot het instellen van beroep is voorbehouden aan de Minister van Financiën en de wet delegatie van die bevoegdheid door een politiek verantwoordelijke bewindsman aan een ambtenaar niet toestaat; 
       
       
       
         dat dit betoog evenmin steekhoudend is; 
       
       
       
         dat toch de Minister van Financiën bij besluit van 17 april 1980/nummer 180-1854, bekend gemaakt in de Nederlandse Staatscourant van 18 april 1980, nummer 76, de Staatssecretaris van Financiën meer in het bijzonder heeft belast - onder meer - met de behandeling van de fiscale aangelegenheden, zodat laatstgenoemde, mede gelet op het bepaalde in artikel 86 van de Grondwet en artikel 1 van de Wet van 25 januari 1951, Stb. 24, met betrekking tot de in artikel 19 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken aan de Minister van Financiën toegekende bevoegdheid in diens plaats als Minister optreedt; 
       
       
       
         dat geen wettelijk voorschrift de Staatssecretaris van Financiën verbiedt de Directeur-Generaal der Belastingen volmacht te geven de door hem in te dienen beroepschriften in cassatie voor hem te ondertekenen;” 
       
     
     
       4.8 
       Aangezien de staatssecretaris van Financiën is belast met ‘fiscale aangelegenheden’ treedt hij in de plaats van de minister van Financiën op als cassatie wordt ingesteld. Hij kan bovendien de directeur-generaal Belastingdienst een volmacht geven het beroepschrift in cassatie in te dienen, zo volgt uit het arrest. Net als bij een volmacht, verleent een mandaat de bevoegdheid in naam van een andere persoon besluiten te nemen. Ik wijs in dit verband op het bepaalde in art. 10:1 Awb. In het hiervoor geciteerde arrest stond kennelijk vast dat de staatssecretaris van Financiën de Directeur-Generaal der Belastingen had gevolmachtigd beroepschriften in cassatie voor hem te ondertekenen. Of dat in deze zaak ook zo is, betwijfel ik. Ik licht mijn twijfel hierna toe. 
     
     
       4.9 
       
         Zoals gezegd, is als gevolg van de ontvlechting van de Belastingdienst een apart directoraat-generaal van de Douane gecreëerd. Dat directoraat-generaal staat ingevolge art. 8 Organisatiebesluit Directoraten-Generaal Belastingdienst, Toeslagen en Douane 2021  onder leiding van de directeur-generaal Douane. Het Mandaatbesluit Ministerie van Financiën 2020  bepaalt in dit verband (cursivering CE):  
         “Artikel 4. Mandaat aan SG en DG’s 
       
       
       
         (…) 
         2. De SG en DG’s hebben binnen het kader van de jaarplannen en binnen eventueel door de minister of namens de minister door de SG gegeven richtlijnen mandaat ten aanzien van het nemen van besluiten en afdoen van stukken  betreffende alle aangelegenheden die behoren tot hun werkterrein  tenzij bij wet anders is bepaald of de aard van de bevoegdheid zich daartegen verzet. 
         (…)” 
       
     
     
       4.10 
       Ik maak uit dit besluit op dat de directeur-generaal Douane in beginsel besluiten neemt op het werkterrein van de Douane, dus ook over een cassatieberoep op het gebied van het douanerecht. Niettemin is het beroepschrift in cassatie in deze zaak ondertekend door de directeur-generaal Belastingdienst. Dat is gebruikelijk, omdat cassatiezaken onder de concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken  vallen die ingevolge art. 4(c)i Organisatiebesluit Directoraten-Generaal Belastingdienst, Toeslagen en Douane 2021 weer valt onder het Directoraat-Generaal Belastingdienst. Echter, zonder een bekendgemaakt ondermandaat of volmacht, is het niet aannemelijk dat de directeur-generaal Belastingdienst ook bevoegd is in douanezaken zoals deze het beroepschrift in cassatie in te dienen.  
     
     
       4.11 
       Als de directeur-generaal Belastingdienst wel is gemandateerd beroep in cassatie in te stellen, is hoe dan ook niet voldaan aan het bepaalde in art. 10:10 Awb. Dat artikel bepaalt namelijk dat een krachtens mandaat genomen besluit vermeldt namens welk bestuursorgaan het besluit is genomen. Zoals belanghebbende terecht opmerkt, heeft de directeur-generaal Belastingdienst niet gespecificeerd namens welke van de twee staatssecretarissen van Financiën het besluit is genomen. 
     
     
       4.12 
       De Hoge Raad stelt de indiener van het beroep in cassatie in de gelegenheid te laten blijken dat hij bevoegd was het cassatieberoep in te dienen.  Dat is in deze zaak (nog) niet gebeurd.  
     
     
       4.13 
       Mocht in dit geval geen mandaat of volmacht zijn gegeven, dan kan het onbevoegd ingesteld beroep nog wel worden bekrachtigd namens de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane. De Hoge Raad stelt de indiener van het beroepschrift namelijk in de gelegenheid een verklaring over te leggen dat hij met het ingestelde beroep in cassatie instemt.  Dat de directeur-generaal Belastingdienst in dit geval het beroepschrift heeft ingediend, hoeft dus niet fataal te zijn. Om dezelfde discussie in andere douanezaken te voorkomen, acht ik het raadzaam dat de directeur-generaal Belastingdienst voor deze én andere douanezaken waarin hij beroep in cassatie instelt, duidelijk maakt op basis van welk mandaat of volmacht hij dat doet. 
     
     
       4.14 
       Ik ga in het vervolg ervan uit dat het beroep in cassatie bevoegdelijk is ingesteld. 
     
   
   
     
       5 Vaststellen van de douanewaarde 
     Inleiding 
     
       5.1 
       De Inspecteur heeft de douanewaarde vastgesteld door uit te gaan van de prijs op de factuur, zonder enige aanpassing. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat, overeenkomstig art. 29(1) CDW, op grond van art. 33(f) CDW de douanerechten en antidumpingrechten geen deel uitmaken van de douanewaarde. De Inspecteur heeft belanghebbende niet in haar standpunt gevolgd.  
     
     
       5.2 
       Middelen I en II stellen beide aan de orde of de inspecteur verplicht is de procedure van art. 181bis UCDW – met ingang van 1 mei 2016: art. 140 UDWU – te volgen als hij voornemens is de aangegeven douanewaarde te verwerpen. Middel I stelt dat de inspecteur de stelling over de douanewaarde kon innemen los van de procedure van art. 181bis UCDW en art. 140 UDWU. Dit betoog ligt ook besloten in middel II. Dat middel betoogt namelijk dat de Inspecteur bij het uitreiken van de uitnodiging van betaling  materieel  heeft voldaan aan art. 181bis(2) UCDW.  
     
     
       5.3 
       Ik onderzoek in deze conclusie of voor de inspecteur inderdaad de verplichting bestaat de procedure van art. 181bis UCDW respectievelijk art. 140 UDWU te volgen. Naar ik meen is voor deze vraag van belang op welke gronden de inspecteur de aangegeven douanewaarde verwerpt. Om een goed begrip te krijgen van het materiële geschil in deze zaak ga ik in dit onderdeel eerst in op de argumenten van de Inspecteur om de aangegeven douanewaarde te verwerpen. Ik bespreek daarbij onder meer de transactiewaardemethode, de aftrek als bedoeld in art. 33(f) CDW, de verhouding tussen leveringscondities en de douanewaarde, en de douanewaarde als ‘reële waarde’.  
     
     
       5.4 
       
         Als ik het goed zie, heeft de Inspecteur (in de loop van de procedure) in totaal vier argumenten aangedragen ter onderbouwing van zijn stelling dat art. 33(f) CDW toepassing mist. Ik geef hieronder de argumenten weer en vermeld daarbij telkens het moment in het proces dat dit argument voor het eerst naar voren is gebracht: 
         1. Als 3,7% douanerechten en 85% antidumpingrechten op de douanewaarde in aftrek zouden worden gebracht, blijft geen reële waarde van de goederen meer over (uitnodiging tot betaling); 
         2. Het geval van belanghebbende verschilt van de zaak die heeft geleid tot het arrest  Gaston Schul , omdat sprake is van doelbewust ontduiken van de antidumpingrechten door de Indonesische exporteur (uitspraak op bezwaar); 
         3. De leveringsvoorwaarde DDP kan niet van toepassing zijn omdat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de goederen voor het vrije verkeer heeft aangegeven (art. 140 UDWU-beslissing); 
         4. De Indonesische exporteur heeft nooit de intentie gehad de betaling van rechten bij invoer op zich te nemen (hogerberoepschrift Inspecteur). 
       
     
     
       5.5 
       
         Verder is van belang de verklaring van de Inspecteur ter zitting bij het Hof, dat hij de douanewaarde niet heeft vastgesteld door middel van de transactiewaardemethode in art. 29 CDW, maar met de methode van redelijke middelen als bedoeld in art. 31 CDW. 
         
           Wettelijke bepalingen 
         
       
     
     
       5.6 
       
         Art. 29 CDW luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
         “Artikel 29 
       
       
       
         1. De douanewaarde van ingevoerde goederen is de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33, (…) 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         3. a) De werkelijk betaalde of te betalen prijs is de totale betaling die door de koper aan de verkoper of ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden gedaan en omvat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen, hetzij door de koper aan de verkoper, hetzij door de koper aan een derde ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan. De betaling behoeft niet noodzakelijk in geld te geschieden; zij kan door middel van kredietbrieven of verhandelbaar papier worden verricht en zowel direct als indirect geschieden. 
       
       
       
         (…)” 
       
     
     
       5.7 
       
         De zogenoemde transactiewaardemethode in art. 29 CDW is niet de enige methode voor het vaststellen van de douanewaarde. Als die methode niet kan worden gebruikt, staan de methoden in artt. 30 en 31 CDW ter beschikking. Ik citeer, voor zover hier van belang: 
         “Artikel 30 
         1. Indien de douanewaarde van de goederen niet met toepassing van artikel 29 kan worden vastgesteld, dient achtereenvolgens te worden nagegaan welk van de punten a) tot en met d) van lid 2 van toepassing is. De douanewaarde dient in dit geval te worden vastgesteld met toepassing van het eerste punt dat die vaststelling mogelijk maakt, behoudens wanneer op verzoek van de aangever de volgorde van de punten c) en d) dient te worden omgekeerd. Slechts indien de douanewaarde niet met toepassing van een bepaald punt kan worden vastgesteld, mag het onmiddellijk daarop volgende punt worden toegepast, in de krachtens dit lid vastgestelde volgorde. 
       
       
       
         2. De met toepassing van dit artikel vastgestelde douanewaarden zijn: 
         a) de transactiewaarde van identieke goederen die voor uitvoer naar de Gemeenschap zijn verkocht en op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip zijn uitgevoerd als de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald; 
         b) de transactiewaarde van soortgelijke goederen die voor uitvoer naar de Gemeenschap zijn verkocht en op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip zijn uitgevoerd als de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald; 
         c) de waarde die berust op de prijs per eenheid bij verkoop in de Gemeenschap van de ingevoerde goederen of van ingevoerde identieke of soortgelijke goederen in de grootste totale hoeveelheid, aan niet met de verkopers verbonden personen; 
         d) de berekende waarde, bestaande uit de som van: 
         – de kosten of de waarde van de materialen en de vervaardiging of van andere bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen verrichte handelingen; 
         – een bedrag voor winst en bedrijfskosten dat gelijk is aan het bedrag dat gewoonlijk in aanmerking wordt genomen wanneer producenten in het land van uitvoer goederen van dezelfde aard of dezelfde soort als die waarvan de waarde dient te worden bepaald, voor uitvoer naar de Gemeenschap verkopen; 
         – de kosten of waarde van de in artikel 32, lid 1, sub e, genoemde elementen. 
       
       
       
         (…)” 
       
       
       
         “Artikel 31 
         1. Indien de douanewaarde van de ingevoerde goederen niet met toepassing van de artikelen 29 en 30 kan worden vastgesteld, wordt zij aan de hand van de in de Gemeenschap beschikbare gegevens vastgesteld met gebruikmaking van redelijke middelen die in overeenstemming zijn met de beginselen en de algemene bepalingen van: 
         – de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel van 1994; 
         – artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel van 1994, en 
         – de bepalingen van het onderhavige hoofdstuk. 
       
       
       
         (…)” 
       
     
     
       5.8 
       
         Ingevolge art. 29 CDW wordt de transactiewaarde in voorkomend geval aangepast overeenkomstig artt. 32 en 33 CDW. Voor deze procedure is art. 33(f) CDW van belang. Deze bepaling luidt als volgt: 
         “Artikel 33 
       
       
       
         De hierna genoemde elementen maken geen deel uit van de douanewaarde, op voorwaarde dat zij van de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn onderscheiden: 
         (…) 
       
       
       
         f) rechten bij invoer en andere belastingen die in de Gemeenschap ingevolge de invoer of de verkoop van de goederen dienen te worden voldaan.” 
         
           De transactiewaarde en de normale waarde  
         
       
     
     
       5.9 
       De methoden voor vaststelling van de douanewaarde in artt. 29-31 CDW vinden hun oorsprong in de Overeenkomst inzake de toepassing van art. VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel , ook wel de GATT-code  of Tokyo-overeenkomst  genoemd. Bij deze overeenkomst sprak een aantal verdragsstaten van de GATT (General Agreement on Tariffs and Trade) af voortaan de douanewaarde vast te stellen op grond van de werkelijk betaalde of te betalen prijs.  Dit wordt ook wel de transactiewaardemethode genoemd.  
     
     
       5.10 
       
         Met de transactiewaardemethode is het stelsel van de normale prijs losgelaten.  De normale prijs is de prijs die geacht wordt voor de ingevoerde goederen te kunnen worden bedongen ingevolge een onder voorwaarden van vrije mededinging tot stand gekomen koopovereenkomst, welke tussen twee onafhankelijke partijen wordt gesloten.  Die prijs is een objectief gegeven, gelijk voor alle goederen van een bepaalde soort en kwaliteit, en staat los van de prijs die koper en verkoper vaststellen.  Van Slooten vat het verschil tussen deze methoden in zijn noot in BNB 2018/73 als volgt samen: de normale waarde is een geobjectiveerde waarde, terwijl de transactiewaarde een subjectieve waarde is met objectieve elementen: 
         “[A]rt. VII GATT en de GATT Valuation Agreement (..) beogen, anders dan het geval was onder de vigeur van de Brusselse waardedefinitie, waarbij werd uitgegaan van een geobjectiveerde ‘normale prijs’, te voorzien in een douanewaarde die gebaseerd is op de prijzen die werkelijk tussen marktdeelnemers zijn overeengekomen (art. 29 lid 3 CDW). Deze prijzen zijn evenwel op bepaalde punten geobjectiveerd. Dit is bijvoorbeeld het geval bij verbonden partijen (zie art. 29 lid 2 CDW) en bij bepaalde elementen die juist wel (art. 32 CDW) of juist niet (art. 33 CDW) in de douanewaarde moeten zijn opgenomen. Aldus is deze douanewaarde een subjectieve waarde met objectieve elementen.” 
       
     
     
       5.11 
       
         Art. 29 CDW schrijft als primaire waarderingsmethode van douanegoederen de transactiewaarde voor. In het arrest  Christodoulou  overweegt het Hof van Justitie onder meer dat deze methode de meest geschikte en meest gebruikte is. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband het volgende over het doel en de context van art. 29 CDW: 
         “36 Wat het doel betreft, volgt uit vaste rechtspraak dat de Unieregeling inzake de vaststelling van de douanewaarde beoogt een billijk, uniform en neutraal systeem in te voeren dat het gebruik van willekeurige of fictieve douanewaarden uitsluit (arresten van 6 juni 1990, Unifert, C 11/89, Jurispr. blz. I 2275, punt 35; 19 oktober 2000, Sommer, C 15/99, Jurispr. blz. I 8989, punt 25, en 16 november 2006, Compaq Computer International Corporation, C 306/04, Jurispr. blz. I 10991, punt 30). 
       
       
       
         37 Betreffende de context waarin artikel 29 van het douanewetboek hoort, dient te worden gewezen op het door dit wetboek ingevoerde stelsel tot bepaling van de douanewaarde van ingevoerde goederen. 
       
       
       
         38 Zo is de douanewaarde van ingevoerde goederen krachtens dat artikel 29 de transactiewaarde ervan, dat wil zeggen de voor deze goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs, wanneer zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie worden verkocht, na aanpassing evenwel overeenkomstig de artikelen 32 en 33 van dit wetboek. 
       
       
       
         39 Dienaangaande heeft het Hof gepreciseerd dat de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs in de regel weliswaar de basis voor de berekening van de douanewaarde vormt (zie in die zin arrest Sommer, reeds aangehaald, punt 22), maar een, zo nodig, eventueel aan te passen gegeven is om te voorkomen dat een arbitraire of fictieve douanewaarde wordt vastgesteld (arrest van 19 maart 2009, Mitsui & Co. Deutschland, C 256/07, Jurispr. blz. I 1951, punt 24). 
       
       
       
         40 De transactiewaarde moet namelijk de werkelijke economische waarde van een ingevoerd goed weergeven en rekening houden met alle bestanddelen van dit goed die een economische waarde vormen (arrest Compaq Computer International Corporation, reeds aangehaald, punt 30, en arrest van 15 juli 2010, Gaston Schul, C 354/09, Jurispr. blz. I 7449, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         41 Wanneer de douanewaarde evenwel niet krachtens artikel 29 van het douanewetboek aan de hand van de transactiewaarde van de ingevoerde goederen kan worden vastgesteld, wordt zij overeenkomstig artikel 30 van dit wetboek vastgesteld door de in de punten a, b, c en d van lid 2 van dit laatste artikel genoemde methoden achtereenvolgens toe te passen. 
       
       
       
         42 Wanneer de douanewaarde van de ingevoerde goederen evenmin op basis van artikel 30 van het douanewetboek kan worden vastgesteld, wordt zij overeenkomstig artikel 31 van dit wetboek vastgesteld. 
       
       
       
         43 De artikelen 29 tot en met 31 van dit wetboek hebben dus zowel blijkens de formulering ervan als de rangorde van toepassing van de criteria tot bepaling van de douanewaarde krachtens deze artikelen een onderlinge subsidiariteitsband. Alleen wanneer de douanewaarde niet met toepassing van een gegeven bepaling kan worden vastgesteld, dient namelijk te worden verwezen naar de onmiddellijk erna gerangschikte bepaling. 
       
       
       
         44 Aangezien de douanewaarde bij voorrang aan de hand van de transactiewaarde krachtens artikel 29 van het douanewetboek wordt vastgesteld, geldt deze methode van vaststelling van de douanewaarde als de meest geschikte en meest gebruikte.” 
       
     
     
       5.12 
       
         De transactiewaardemethode in art. 29 CDW wordt dus het meest geschikt geacht om de werkelijke economische waarde van een goed te bepalen. Dat houdt verband met de omstandigheid dat de (werkelijk betaalde of te betalen) prijs tussen partijen onder vrije mededinging wordt overeengekomen.  Met de alternatieve methoden in artt. 30 en 31 CDW wordt de werkelijke waarde slechts benaderd.  Daarom worden die methoden alleen toegepast als de transactiewaarde niet kan worden gebruikt. De inspecteur moet zijn besluit een andere methode dan de transactiewaardemethode te gebruiken motiveren. Ik kom hierop terug in onderdeel 6.  
         
           Aanpassing op grond van art. 33(f) CDW 
         
       
     
     
       5.13 
       De tekst van art. 29(1) CDW  brengt mee dat in beginsel wordt uitgegaan van de prijs op de factuur, dus de tussen partijen afgesproken prijs. Dat is de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Volgens diezelfde tekst vindt in voorkomend geval een aanpassing plaats op grond van artt. 32 en 33 CDW. 
     
     
       5.14 
       Belanghebbende heeft een beroep gedaan op art. 33(f) CDW. Ingevolge deze bepaling maken onder meer rechten bij invoer geen deel uit van de douanewaarde (5.8). Als dat anders was, zouden die rechten niet alleen over de waarde van een goed worden berekend, maar ook over die rechten zelf. Onder ‘rechten bij invoer’ vallen ook antidumpingrechten.  Als de verkoper die rechten voor zijn rekening neemt en deze (dus) in de prijs zijn begrepen, worden die rechten geëlimineerd uit de douanewaarde van de goederen. 
     
     
       5.15 
       Voor de toepassing van art. 33(f) CDW is een aantal zaken van belang. Het moet allereerst gaan om rechten die  daadwerkelijk  worden geheven. In een arrest van 4 mei 2007 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het buiten redelijke twijfel is dat rechten die niet worden geheven door de mededeling bedoeld in artikel 221(1) CDW, niet kunnen worden aangemerkt als ‘rechten bij invoer’, ook als zij wel zijn verschuldigd.  Die situatie doet zich bijvoorbeeld voor als douanerechten of antidumpingrechten niet meer kunnen worden nagevorderd omdat de in art. 221(3) of (4) CDW genoemde verjaringstermijn al is verstreken. In zo’n geval kan zich immers geen cumulatie van belasting voordoen.  Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt verder dat alleen rechten bij invoer (en andere belastingen) die  in de Europese Unie  worden geheven, in aftrek kunnen komen op de douanewaarde. 
     
     
       5.16 
       Volgens de tekst van de aanhef van art. 33 CDW moeten de rechten bij invoer “zijn onderscheiden ”  van de werkelijk betaalde of te betalen prijs (5.8). Zo heeft het Hof van Justitie in het arrest  Overland Footwear  geoordeeld dat inkoopcommissies die zijn opgenomen in de aangegeven douanewaarde en in de invoeraangifte niet zijn onderscheiden van de verkoopprijs van de goederen, deel uitmaken van de douanewaarde en bijgevolg belastbaar zijn. 
     
     
       5.17 
       Moeten de douanerechten ook worden geëlimineerd uit de douanewaarde als koper en verkoper ervan uitgingen dat er geen douanerechten waren verschuldigd en deze rechten alsnog worden nagevorderd? Die vraag heeft het Hof van Justitie beantwoord in het arrest  Gastol Schul . 
     
     
       5.18 
       In de zaak die tot dat arrest heeft geleid hebben de partijen zich vergist in de oorsprong van de door Gaston Schul ingevoerde visproducten. Hierdoor is ten onrechte het preferentiële tarief toegepast. Op het eerste oog lijkt dan niet te zijn voldaan aan de voorwaarde dat de douanerechten zijn onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs (aanhef van art. 33 CDW; 5.8). Het Hof van Justitie oordeelt in andere zin. Het overweegt dat de overeenkomst aldus moet worden uitgelegd “dat de douanerechten overeenkomstig het DDP-beding voor rekening van de verkoper kwamen en dat bijgevolg de eventueel verschuldigde invoerrechten in de werkelijk betaalde of te betalen prijs voor de ingevoerde goederen zijn begrepen” (punt 34). Het gaat dus in zo’n geval om douanerechten die in de prijs zijn inbegrepen. Op leveringsvoorwaarden die partijen kunnen overeenkomen, zoals DDP, ga ik hierna in (5.21 e.v.). 
     
     
       5.19 
       
         Verder neemt het Hof van Justitie in aanmerking dat de douaneautoriteiten, die verantwoordelijk zijn voor de berekening van de invoerrechten, het bedrag van de wettelijk verschuldigde invoerrechten kunnen berekenen, en die rechten dus zelf kunnen onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Daarmee verschillen de invoerrechten van de andere kosten genoemd in art. 33 CDW. Ik citeer uit het arrest: 
         “36 In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat met name krachtens de artikelen 217 en 220 van het douanewetboek de autoriteiten van de staat van invoer verantwoordelijk zijn voor de berekening van de invoerrechten. Daar de transactiewaarde op de invoeraangiften correct is vermeld en het toepasselijke tarief van de douanerechten kan worden bepaald aan de hand van de oorsprong van de goederen, moet worden vastgesteld dat deze autoriteiten het bedrag van de wettelijk verschuldigde invoerrechten kunnen berekenen, en derhalve de waarde van deze rechten van de werkelijk betaalde of te betalen prijs voor de ingevoerde goederen kunnen onderscheiden. 
       
       
       
         37 Zoals de Commissie heeft aangevoerd zijn de invoerrechten, anders dan de andere in artikel 33 van het douanewetboek bedoelde kosten, zoals inkoopcommissies of de kosten van montagewerkzaamheden, waarvan het bestaan en het bedrag uitsluitend van de wil van de contractpartijen afhangen en die de douaneautoriteiten slechts kennen voor zover zij duidelijk blijken uit de invoeraangiften en daarmee verband houdende stukken, bovendien dwingend geregeld door het douanetarief van de Unie. Bijgevolg bestaat in een situatie als in het hoofdgeding geen gevaar dat fictieve of excessieve kosten worden vermeld om frauduleus de douanewaarde van de ingevoerde goederen te verminderen.” 
       
     
     
       5.20 
       
         Kortom: worden de douanerechten niet afzonderlijk vermeld, dan moeten bij de leveringsconditie DDP de douanerechten toch uit de prijs worden geëlimineerd.  
         
           Leveringsvoorwaarden CIF en DDP 
         
       
     
     
       5.21 
       De Inspecteur heeft in dit geval de douanewaarde aangepast door de leveringsvoorwaarden te veranderen van DDP naar CIF. Hierna leg ik kort uit wat deze leveringsvoorwaarden inhouden.  
     
     
       5.22 
       Delivered Duty Paid (DDP) en Cost, Insurance and Freight (CIF) zijn voorbeelden van zogeheten Incoterms. Incoterms is een afkorting van international commercial terms. Het betreft leveringscondities die zijn opgesteld door de Internationale Kamer van Koophandel. Dit gebeurde voor het eerst in 1936. De Incoterms zijn in de loop der jaren aangepast. De laatste wijziging heeft plaatsgevonden in 2020. 
     
     
       5.23 
       Er zijn tegenwoordig elf verschillende Incoterms. Zeven hiervan zijn geschikt voor iedere wijze van vervoer. De leveringsvoorwaarde DDP hoort bij deze groep. De overige vier voorwaarden zijn uitsluitend geschikt voor vervoer over zee en binnenwateren.  De voorwaarde CIF is er één van.  
     
     
       5.24 
       De Incoterms gaan over de verdeling van kosten, risico’s en verplichtingen tussen koper en verkoper op het gebied van vervoer, verzekeringen, vergunning en – voor deze zaak is dat van belang – douaneformaliteiten.  Partijen kunnen in hun contracten verwijzen naar één van de Incoterms. Dan sluiten ze aan bij de standaardinterpretatie van die leveringsvoorwaarde.  Het staat partijen uiteraard vrij van die standaardinterpretatie af te wijken.  
     
     
       5.25 
       DDP houdt in dat de verkoper de goederen levert op de afgesproken plaats van bestemming. De verkoper draagt daarbij de verplichting de invoerformaliteiten te vervullen en de verschuldigde douanerechten te betalen. De koper kan ervan uitgaan dat de verkoper de goederen in het vrije verkeer heeft gebracht en daarbij alle douaneformaliteiten heeft vervuld.  De partijen worden derhalve geadviseerd deze leveringsconditie niet te gebruiken als de verkoper niet in staat is de invoerformaliteiten te vervullen. 
     
     
       5.26 
       Een verkoper die buiten het douanegebied van de Unie (voorheen: de Gemeenschap) is gevestigd, kan niet de aangever zijn.  Aangezien de aangever degene is, in wiens naam de aangifte wordt gedaan (art. 4(18) CDW), kan niet in naam van een buiten de EU gevestigde verkoper de aangifte worden gedaan. Wel is in dat geval indirecte vertegenwoordiging mogelijk. Die mogelijkheid houdt in dat de vertegenwoordiger in eigen naam, maar voor rekening van de ander handelt (art. 5(2) CDW). Deze vertegenwoordiger wordt ook wel een douane-expediteur genoemd. Die persoon is dan aangever en douaneschuldenaar.  De persoon voor wiens rekening de douaneaangifte wordt gedaan, wordt eveneens schuldenaar (art. 201(3) CDW). Een verkoper die buiten de Unie is gevestigd en onder de conditie DDP wil leveren, zal dus normaal gesproken een douane-expediteur moeten inschakelen.  Die situatie deed zich bijvoorbeeld voor in de zaak die heeft geleid tot het arrest  Gaston Schul . Vast stond dat de belanghebbende als douane-expediteur in opdracht van de vervoerder de douaneaangiften deed. 
     
     
       5.27 
       
         Als partijen de leveringsconditie DDP overeenkomen, is die van invloed op de douanewaarde. Dan wordt aangenomen dat de verkoper de rechten bij invoer aan de koper heeft doorberekend in de prijs van de goederen. Ik citeer Schippers (cursivering CE): 
         “De rechten en heffingen van het land van invoer komen bij de toepassing van alle Incoterms ten laste van koper, op de Incoterm DDP na, waar de verkoper de rechten en heffingen voor zijn rekening neemt. Indien de rechten en heffingen van het land van invoer ten laste komen van de koper, wordt aangenomen dat de rechten en heffingen niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn opgenomen.  In dat geval speelt artikel 72, onderdeel f, DWU geen rol. Immers, rechten en heffingen die niet in de werkelijke betaalde of te betalen prijs zijn opgenomen, kunnen niet nogmaals in aftrek worden gebracht. Indien koper en verkoper een levering aangaan onder Incoterm DDP, verzorgt de verkoper de douaneformaliteiten in het land van invoer en komen de rechten en heffingen ten laste van de verkoper.  De verkoper zal de rechten en heffingen doorberekenen aan de koper.  Met andere woorden, de rechten en heffingen zullen onderdeel uitmaken van de werkelijk betaalde of te betalen prijs.” 
       
     
     
       5.28 
       Anders dan onder de leveringsconditie DDP, neemt de verkoper onder de leveringsconditie CIF niet de verplichting op zich de invoerformaliteiten te voldoen. Wel worden alle vervoer- en verzekeringskosten tot aan het douanegebied van de Unie door de verkoper gedragen.  Zoals gezegd is deze voorwaarde alleen van toepassing bij vervoer over zee of binnenwateren (5.23).  
     
     
       5.29 
       
         Het CDW (en ook thans het DWU) sluit voor de douanewaarde in art. 29 CDW aan bij de prijs onder de conditie CIF.  Dat komt tot uitdrukking in art. 32(1)e(i) CDW. Ik citeer: 
         “Artikel 32 
       
       
       
         1. Voor het vaststellen van de douanewaarde met toepassing van artikel 29 wordt de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs verhoogd met: 
         (…) 
         e.  
         i) de kosten van vervoer en verzekering van de ingevoerde goederen en 
         (…) 
         tot de plaats van binnenkomst van de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap. 
         (…)” 
       
     
     
       5.30 
       Met andere woorden: als de prijs die koper en verkoper afspreken, niet de kosten van vervoer  en verzekering tot het douanegebied van de Gemeenschap (thans: Unie) bevat, worden die kosten opgeteld bij de transactiewaarde als bedoeld in art. 29 CDW. Bij de toepassing van de CIF-voorwaarde hoeft echter geen aanpassing plaats te vinden. Overigens worden kosten van vervoer ná aankomst in het douanegebied van de Gemeenschap geëlimineerd uit de douanewaarde (art. 33(a) CDW).  
     
     
       5.31 
       Hoewel in het CDW (en in het DWU) de Incoterms niet worden genoemd, kunnen die leveringsvoorwaarden dus toch een rol spelen bij de bepaling van de douanewaarde. 
     
     
       5.32 
       In het min of meer recente arrest  Lifosa  gaat het Hof van Justitie wederom in op de verhouding tussen de verkoopvoorwaarden en de douanewaarde. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, gaat het om de Incoterm ‘Delivered at Frontier’ (DAF) of ‘franco grens’. Op grond van deze voorwaarde worden alle vervoerskosten van de ingevoerde goederen tot aan de overeengekomen leveringsplaats aan de grens gedragen door de verkoper. In die zaak was de douanewaarde van de ingevoerde goederen lager dan de kosten die de verkoper daadwerkelijk had gemaakt voor het vervoer per spoor van deze goederen tot aan de grensovergang. De douaneautoriteiten hebben deze vervoerskosten toegevoegd aan de douanewaarde. De vraag was of dat terecht is. 
     
     
       5.33 
       
         Het Hof van Justitie oordeelt van niet. Van belang is de opmerking van de verwijzende rechter in deze zaak dat “de voor de ingevoerde goederen betaalde prijs overeenkomt met de werkelijke waarde ervan en dat niets erop wijst dat de door de importeur voor deze goederen werkelijk betaalde prijs fictief is omdat zij het gevolg is van fraude of rechtsmisbruik” (punt 25). Ook stond vast dat de verkoopprijs de vervoerskosten omvatte (punt 30). Dat is immers het gevolg van de DAF-voorwaarde. Het Hof van Justitie oordeelt dat dan niet is voldaan aan de voorwaarden voor bijtelling op grond van art. 32(1)e(i) CDW (5.29): 
         “30 De verwijzende rechter merkt op dat in het hoofdgeding, ten eerste, niets erop wijst dat de overeengekomen verkoopprijs de vervoerskosten van de ingevoerde goederen niet omvatte en, ten tweede, de door de importeur betaalde prijs overeenstemde met de werkelijke waarde van deze goederen. 
       
       
       
         31 Bijgevolg is in een situatie als die in het hoofdgeding niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 32, lid 1, onder e), i), van het communautair douanewetboek en artikel 71, lid 1, onder e), i), van het douanewetboek van de Unie, en evenmin aan die van artikel 164, onder c), van verordening nr. 2454/93 en artikel 138, lid 3, van uitvoeringsverordening 2015/2447. 
       
       
       
         32 Een andere uitlegging van deze bepalingen zou erop neerkomen dat van de importeur wordt verlangd dat hij de vervoerskosten van de ingevoerde goederen tweemaal betaalt, en dat bijgevolg wordt aangenomen dat voor invoer waarvoor verkoopvoorwaarden gelden die bepalen dat de vervoerskosten in de verkoopprijs van deze goederen moeten worden opgenomen, de transactiewaarde steeds moet worden aangepast. 
       
       
       
         33 De omstandigheid dat in casu de door de producent gedragen kosten voor het vervoer van de ingevoerde goederen hoger zijn dan de door de importeur werkelijk betaalde prijs, doet niet af aan deze conclusie, mits deze prijs de werkelijke waarde van deze goederen weergeeft, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan.” 
       
     
     
       5.34 
       
         In punt 33 benadrukt het Hof van Justitie dat de prijs de werkelijke waarde van de goederen moet weergeven. Verder gaat het Hof van Justitie in op het betoog van de Europese Commissie dat een marktdeelnemer zich met een beroep op zijn contractuele autonomie zou kunnen onttrekken aan de verplichting tot vaststelling van de douanewaarde van de ingevoerde goederen:  
         “34 In de tweede plaats lijkt het door de Europese Commissie in haar schriftelijke opmerkingen genoemde risico dat een marktdeelnemer zich met een beroep op zijn contractuele autonomie zou kunnen onttrekken aan de verplichtingen tot vaststelling van de douanewaarde van de ingevoerde goederen, in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet aanwezig te zijn. Een dergelijk risico veronderstelt immers dat de vervoerskosten van deze goederen niet zijn betaald, hetgeen, zoals de verwijzende rechter opmerkt, in casu niet het geval is. Bovendien volgt uit artikel 29, lid 1, van het communautair douanewetboek en artikel 70, lid 1, van het douanewetboek van de Unie dat bij de vaststelling van de douanewaarde van deze goederen rekening wordt gehouden met de verkoopvoorwaarden. 
       
       
       
         35 Hoewel een marktdeelnemer zich niet met een beroep op zijn contractuele verplichtingen aan het Unierecht kan onttrekken, kan de vaststelling van de douanewaarde van ingevoerde goederen daarom nog niet in abstracto worden vastgesteld. Volgens de rechtspraak van het Hof vindt die vaststelling haar grondslag in de voorwaarden waaronder de betrokken koopovereenkomst is gesloten, ook indien deze afwijken van de handelspraktijk of ongebruikelijk zijn voor het betrokken type overeenkomst (zie in die zin arrest van 4 februari 1986, Van Houten International, 65/85, EU:C:1986:53, punt 13). Het Hof heeft aldus geoordeeld dat teneinde te beoordelen of de douanewaarde van de ingevoerde goederen de werkelijke economische waarde ervan weergeeft, rekening moet worden gehouden met de concrete rechtssituatie van de contractpartijen (zie in die zin arrest van 15 juli 2010, Gaston Schul, C‑354/09, EU:C:2010:439, punt 38). Wanneer bij de vaststelling van de douanewaarde van deze goederen geen rekening wordt gehouden met de verkoopvoorwaarden, zou dit dus niet alleen in strijd zijn met artikel 29, lid 1, van het communautair douanewetboek en artikel 70, lid 1, van het douanewetboek van de Unie, maar bovendien leiden tot een resultaat waarmee de werkelijke economische waarde van deze goederen niet kan worden weergegeven.” 
       
     
     
       5.35 
       Interessant is dat het Hof van Justitie benadrukt dat op grond van art. 29(1) CDW voor de vaststelling van de douanewaarde rekening moet worden gehouden met de verkoopvoorwaarden. De douanewaarde van goederen kan niet in abstracto worden vastgesteld. De gesloten koopovereenkomst is leidend, óók als de overeengekomen voorwaarden afwijken van de handelspraktijk of ongebruikelijk zijn voor het betrokken type overeenkomst.   
     
     
       5.36 
       
         In het citaat uit  Lifosa  in 5.33 wordt verwezen naar het hiervoor besproken arrest  Gaston Schul . Ook in dat arrest kent het Hof van Justitie een groot belang toe aan de voorwaarden die partijen overeenkomen (in dat geval de leveringsconditie DDP), oftewel de concrete rechtssituatie tussen partijen. Het Hof van Justitie had ook kunnen oordelen dat door de vergissing – douanerechten waren uiteindelijk wél verschuldigd – partijen een andere intentie hadden toen zij de overeenkomst aangingen en dat daardoor de aftrek van de douanerechten leidt tot een douanewaarde die arbitrair of fictief is. Het Hof van Justitie oordeelt echter in andere zin (cursivering CE): 
         “34 Dienaangaande moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat ook al dachten de contractpartijen ten onrechte dat geen invoerrechten verschuldigd waren, in het hoofdgeding de overeenkomst tussen de verkoper en de koper aldus moet worden uitgelegd dat de douanerechten overeenkomstig het DDP-beding voor rekening van de verkoper kwamen en dat bijgevolg de eventueel verschuldigde invoerrechten in de werkelijk betaalde of te betalen prijs voor de ingevoerde goederen zijn begrepen. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         38 Bovendien moet worden geconstateerd dat ofschoon in een dergelijke situatie de aftrek van invoerrechten die hoger zijn dan de verkoper oorspronkelijk had geschat en die zijn vastgesteld tijdens een controle achteraf, tot gevolg heeft dat de douanewaarde van de ingevoerde goederen daalt, deze waarde toch niet arbitrair of fictief kan worden geacht, maar  integendeel moet worden beschouwd als de weergave van de werkelijke economische waarde van deze goederen, gelet op de concrete rechtssituatie van de contractpartijen. 
       
       
       
         39 Zelfs indien de verkoper bij het sluiten van de overeenkomst het juiste bedrag van de invoerrechten kende en ervoor heeft gekozen om de prijs van de goederen te verhogen in plaats van zijn winst te beperken, zoals de Nederlandse regering stelt, staat dit er niet aan in de weg dat de verkoper in een situatie als in het hoofdgeding  zich ertoe heeft verbonden volledig de kosten van uitklaring en de gevolgen van een eventuele vergissing inzake de feiten of het recht bij de schatting van de invoerrechten te dragen , zonder van de koper een hogere prijs of een andere compenserende betaling te kunnen vorderen.” 
       
     
     
       5.37 
       
         Het Hof van Justitie neemt dus de rechtssituatie die tussen partijen geldt tot uitgangspunt. Dat is passend voor de transactiewaardemethode, die de voorwaarden die partijen afspreken tot uitgangspunt neemt, ook als de voorwaarden afwijken van de handelspraktijk of ongebruikelijk zijn voor het betrokken type overeenkomst (vgl. 5.35).   
         
           Betwisten aftrek art. 33(f) CDW  
         
       
     
     
       5.38 
       De Inspecteur heeft in deze procedure het standpunt ingenomen dat partijen niet de leveringsvoorwaarde DDP hebben afgesproken en dat die voorwaarde in dit geval ook niet van toepassing kan zijn (5.4). Wat dat betreft verschilt de situatie van belanghebbende van de situatie die ten grondslag ligt aan het arrest  Gaston Schul , waarin vaststond dat partijen waren overeengekomen dat de douanerechten voor rekening van de verkoper kwamen. 
     
     
       5.39 
       
         Volgens Schippers moet de belanghebbende de aftrek op grond van art. 72 DWU (voorheen: art. 33 CDW) aannemelijk maken. Dat standpunt komt overeen met de algemene bewijsrechtelijke regel dat een belastingplichtige de belastingverminderende elementen aannemelijk moet maken.  Als een belastingplichtige niet in die bewijslast slaagt, houdt dit echter nog niet in dat de transactiewaarde wordt verworpen. Ik citeer (cursivering CE; voetnoten weggelaten): 
         “Van Vliet merkt op dat in artikel 71, lid 2, DWU is opgenomen dat wanneer de ‘bijtelelementen’ aan de werkelijk betaalde of te betalen prijs worden toegevoegd, dit enkel plaatsvindt op basis van objectieve en meetbare gegevens waaruit de exacte bedragen voortvloeien. Hoewel deze voorwaarde niet is opgenomen in artikel 72 DWU zal belanghebbende wel het bestaan van de kosten en de omvang ervan moeten waarmaken.  Indien de belanghebbende daarin niet slaagt, wordt de transactiewaarde niet verworpen, maar wordt volstaan met het niet toelaten van de aftrekpost.  In Conclusie 5 wordt door de Douane Expertgroep (afdeling douanewaarde) over deze kwestie opgemerkt dat de aftrekelementen op basis van objectieve en meetbare gegevens onderscheiden moeten worden, omdat deze voorwaarde – zoals vastgelegd in artikel 71, lid 2, DWU t.a.v. de ‘bijtelelementen’ – als algemeen principe voor het bepalen van de douanewaarde moet worden beschouwd.” 
       
     
     
       5.40 
       Met andere woorden: als de belanghebbende de aftrek op grond van art. 33(f) CDW niet aannemelijk maakt, kan de transactiewaarde nog steeds als douanewaarde worden gebruikt als deze verder niet in geschil is. De inspecteur kan dus het standpunt innemen dat hij het niet aannemelijk acht dat de douanerechten overeenkomstig een DDP-beding voor rekening van de verkoper komen, hoewel hij verder de tussen partijen bedongen prijs als douanewaarde niet betwist. In dat geval wordt de douanewaarde vastgesteld op grond van de transactiewaardemethode in art. 29(1) CDW, zonder dat aftrek plaatsvindt op grond van art. 33(f) CDW.  
     
     
       5.41 
       
         In deze procedure is aan de orde gesteld of belanghebbende (de koper), van wie de douanerechten en antidumpingrechten zijn nagevorderd, die rechten heeft kunnen verhalen op de Indonesische exporteur (de verkoper). Ik citeer uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof: 
         “Uw Hof vraagt mij of belanghebbende geprobeerd heeft de schuld te verhalen. Daarop antwoord ik uw Hof dat daartoe inderdaad een poging is ondernomen bij [de Indonesische exporteur] alsmede bij [X], maar dat dit niet tot succes heeft geleid. [X] zei niets te maken te hebben met deze transacties.” 
       
     
     
       5.42 
       
         Een belanghebbende die kan aantonen dat de verkoper de douaneschuld heeft betaald en in de prijs aan de koper heeft doorberekend, bevindt zich uiteraard in een sterke bewijspositie waar het de aftrek op grond van art. 33(f) CDW betreft. Toch lijkt me dat niet doorslaggevend. Uiteindelijk gaat het erom welke voorwaarden de partijen overeenkomen (5.37) en niet of en in hoeverre zij de voorwaarden naleven. Ik wijs in dit verband op hetgeen Van Vliet schrijft over de betekenis van de betaling voor de transactiewaardemethode: 
         “Art. 70 lid 2 DWU voegt hieraan toe: ‘de werkelijk betaalde of te betalen prijs is de totale betaling die door de koper aan de verkoper of door de koper aan een derde ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden verricht’. 
       
       
       
         In deze definities lopen de begrippen ‘prijs’ en ‘betaling’ enigszins door elkaar. De ‘prijs’ wordt gedefinieerd als ‘de betaling’. Het gaat echter om verschillende begrippen. Het begrip ‘prijs’ betreft de overeengekomen en door de koper verschuldigde vergoeding, terwijl het begrip betaling ziet op de kwijting door de koper ter voldoening van zijn schuld. Het begrip ‘betaling’ in lid 2 is in dit verband dus niet helemaal adequaat. Bedoeld is niet dat de prijs de betaling is, maar dat de prijs is ‘alles wat de koper ingevolge de koopovereenkomst aan de koper of een derde heeft betaald dan wel moet betalen’. Het gaat om alles wat de verkoper, onder welke benaming ook, als vergoeding of tegenprestatie van de koper bedingt, dus alles wat de koper moet voldoen (betalen). 
       
       
       
         (…) 
         Gelet op de definitie van het begrip prijs maakt het voor de vraag of de prijs als douanewaarde kan dienen niet uit op welke wijze de prijs wordt betaald en zelfs niet óf de prijs wordt betaald. Het gaat om de werkelijk betaalde of althans bedongen vergoeding. Deze is de transactieprijs en daarmee de douanewaarde. Of de prijs wordt betaald en hoe dit plaatsvindt, is irrelevant.” 
       
     
     
       5.43 
       Ook van invloed op de bewijspositie van de belanghebbende kan zijn of het al dan niet mogelijk is dat partijen de DDP-voorwaarde overeenkomen. Anders dan de Inspecteur heeft gesteld, is deze (on)mogelijkheid niet van doorslaggevende betekenis. Deze omstandigheid kan een aanwijzing zijn dat partijen in werkelijkheid die voorwaarde niet zijn aangegaan, maar bedacht moet worden dat partijen vrij zijn in hun overeenkomsten te verwijzen naar Incoterms, zoals DDP, en af te wijken van hetgeen geldt voor die voorwaarden (vgl. 5.24). Zo kunnen partijen afspreken dat – in afwijking van de DDP-voorwaarde – de koper de invoerformaliteiten regelt, maar de verkoper die rechten bij invoer voldoet.  Wel moet die belanghebbende dat aannemelijk maken. 
     
     
       5.44 
       
         In dit geval heeft het Hof niet vastgesteld of partijen de DDP-voorwaarde in werkelijkheid zijn overeengekomen. De vraag is of het Hof ten onrechte de stelling van de Inspecteur hierover niet heeft behandeld. Ik kom hierop terug in onderdeel 6.  
         
           Reële economische waarde van de goederen 
         
       
     
     
       5.45 
       Eén van de andere argumenten voor het niet in aftrek toelaten van de douanerechten en antidumpingrechten is dat er geen reële economische waarde meer over zou blijven (5.4). Deze conclusie wordt getrokken na een vergelijking van leveringen van dezelfde producten (soort en type) van de Indonesische exporteur aan belanghebbende en CIF-leveringen aan een andere Nederlandse importeur (2.6). Bij een strikte lezing van middel I lijkt de Staatssecretaris dit argument in cassatie niet meer aan te voeren. In hoger beroep heeft de Inspecteur dit argument nog wel naar voren gebracht ter ondersteuning van zijn standpunt dat de douanerechten en antidumpingrechten niet in aftrek komen op de douanewaarde.  Daarom behandel ik deze stelling hierna. 
     
     
       5.46 
       De vraag rijst hoe dit argument van de Inspecteur zich verhoudt tot de transactiewaardemethode. Ik breng in herinnering dat voor die methode wordt uitgegaan van de werkelijk betaalde of te betalen prijs (5.6). Dat is anders dan bij het stelsel van de normale waarde. Die waarde wordt niet meer gehanteerd voor de vaststelling van de douanewaarde (5.10). Wel moet volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie “[de] transactiewaarde (…) rekening houden met alle bestanddelen van dit goed die een economische waarde vormen” (zie het citaat in 5.11).  
     
     
       5.47 
       
         Van Vliet is kritisch op deze overweging. Volgens hem duidt die overweging juist op de normale prijs, wat een theoretische of geobjectiveerde waarde is (5.10). Hij schrijft: 
         “Ten slotte wordt nog gewezen op een systematisch gezien niet geheel in te passen overweging van het Hof van Justitie in de vermelde arresten, te weten dat de transactiewaarde de werkelijke economische waarde van ingevoerde goederen moet weergeven en dat rekening moet worden gehouden met alle daaraan verbonden aspecten die een economische waarde vertegenwoordigen (onder meer arrest Hamamatsu, punt 28). Deze overweging gaat in de richting van de in 6.2.1 besproken theoretische waarde of normale prijs, welke prijs nu juist in de GATT-code is losgelaten. Kenmerk van de GATT-code is dat de transactiewaarde juist niet uitgaat van de economische waarde of marktwaarde, maar van de in een bepaald geval werkelijk overeengekomen prijs. Wellicht moet de overweging van het Hof van Justitie niet in deze algemene zin bezien worden, maar als rechtvaardiging voor noodzakelijke aanpassingen van de bij de invoer gepresenteerde prijs, wanneer deze – zoals in de zaak Dollond & Aitchison en ook wellicht in de zaak EURO 2004. Hungary Kft van 16 juni 2016 – niet de werkelijk overeengekomen prijs representeert.” 
       
     
     
       5.48 
       De zaak die heeft geleid tot het door Van Vliet genoemde arrest  EURO 2004. Hungary  betreft de volgende situatie. Een in Hongarije gevestigde onderneming heeft aangifte gedaan voor in het vrije verkeer brengen van goederen met oorsprong China. De aangegeven douanewaarde is de transactiewaarde als bedoeld in art. 29(1) CDW.  De douaneautoriteiten twijfelden aan de juistheid van de douanewaarde van de goederen omdat die waarde ten opzichte van de statistisch gemiddelde waarde van soortgelijke goederen erg laag was. De onderneming heeft niet kunnen uitleggen waarom de prijs van de betrokken goederen ten opzichte van vergelijkbare statistische waarden “abnormaal laag” was. De douaneautoriteiten hebben de douanewaarde vastgesteld op basis van de transactiewaarde van soortgelijke goederen (art. 30(2)b CDW).  
     
     
       5.49 
       
         Voor nu is van belang dat het Hof van Justitie lijkt te oordelen dat als de prijs van de betrokken goederen abnormaal laag is ten opzichte van vergelijkbare statistische waarden, de transactiewaardemethode niet kan worden gebruikt. Ik citeer (cursivering CE): 
         “38 Wat de in de eerste plaats met name de gegrondheid van de twijfel betreft, blijkt uit de aan het Hof overgelegde stukken dat de douane in het hoofdgeding van oordeel was dat de aangegeven transactiewaarde van de ingevoerde goederen erg laag was ten opzichte van de statistisch gemiddelde waarde bij invoer van vergelijkbare goederen. Zoals de Europese Commissie opmerkt, was de opgegeven prijs voor bepaalde goederen in het hoofdgeding in casu meer dan 50 % lager dan het statistisch gemiddelde. 
       
       
       
         39 Geoordeeld moet dan ook worden dat  een verschil in prijs als het geconstateerde verschil voldoende is om de twijfel van de douane en het niet aanvaarden van de aangegeven douanewaarde van de betrokken goederen te rechtvaardigen . 
       
       
       
         40 Voorts staat vast dat de twijfel die de douane er in het hoofdgeding toe heeft gebracht om artikel 181 bis van de uitvoeringsverordening toe te passen,  geen betrekking had op de echtheid van de factuur , maar op de juistheid van de douanewaarde van de ingevoerde goederen. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         44 Gelet op al het voorgaande dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 181 bis van de uitvoeringsverordening aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de handelwijze van de douane als in het hoofdgeding, waarbij de douanewaarde van ingevoerde goederen op basis van de methode van de transactiewaarde van soortgelijke goederen als bedoeld in artikel 30 van het douanewetboek wordt vastgesteld wanneer de aangegeven transactiewaarde is aan te merken als abnormaal laag ten opzichte van de statistisch gemiddelde aankoopprijs die bij het importeren van soortgelijke goederen wordt gehanteerd, hoewel de douane de echtheid van de factuur en het stortingsbewijs die zijn overgelegd ten bewijze van de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde prijs, niet betwist of anderszins ter discussie stelt, en wanneer de importeur in reactie op het verzoek daartoe van de douane geen nader bewijs of nadere informatie ter bepaling van de juistheid van de aangegeven transactiewaarde van die goederen heeft geleverd.” 
       
     
     
       5.50 
       In dit arrest bevestigt het Hof van Justitie dat een verschil van 50% tussen de opgegeven prijs en bepaalde statistische gemiddelde waarden rechtvaardigt dat de aangegeven douanewaarde niet wordt aanvaard, zelfs indien de echtheid van de factuur (dus de bedongen prijs) niet wordt betwist.  
     
     
       5.51 
       
         Van Vliet uit kritiek op dit arrest. Volgens hem lijkt het Hof van Justitie bijna uit te gaan van de oude Brusselse waardedefinitie (de normale prijs; zie 5.10): 
         “In zijn in 6.2.3.1 aangehaalde arrest Euro 2004 Hungary Kft van 16 juni 2016 is het Hof van Justitie ver gegaan met het toepassen van de procedureregel van art. 181bis TCDW (thans art. 140 Uvo). Het Hof lijkt bijna uit te gaan van de oude Brusselse waardedefinitie. De Hongaarse douane had de factuurprijs die aan de importeur in rekening was gebracht, in twijfel getrokken, kennelijk uitsluitend omdat deze gelet op de normale marktprijzen erg laag was (en dus niet omdat het niet de werkelijk overeengekomen prijs betrof). Het Hof van Justitie lijkt dit gerechtvaardigd te achten. Zelfs oordeelde het Hof dat het verwerpen van de transactieprijs op grond daarvan gerechtvaardigd zou kunnen zijn en dat de prijs van soortgelijke goederen het uitgangspunt voor het vaststellen van de douanewaarde kan zijn op de grond dat, ook al betwist de douane de echtheid van de factuur (en dus de transactie?) niet, de importeur geen nadere informatie wil geven. Dit oordeel zou – doorgedacht – de weg kunnen vrij maken voor het terugkeren tot het stelsel van de normale prijs.” 
       
     
     
       5.52 
       
         Een andere zaak waarin de douaneautoriteiten de transactiewaarden niet hebben aanvaard omdat die ‘abnormaal laag’ waren, is de zaak die heeft geleid tot het arrest  FAWKES . Rovetta heeft bezwaar tegen deze uitkomst, omdat het Hof van Justitie het voor de douaneautoriteiten erg gemakkelijk maakt de transactiewaarde als douanewaarde te verwerpen, terwijl de transactiewaardemethode de preferente methode is volgens zowel de GATT-code (5.9) als de douanewetgeving van de Unie (5.12).  Ook wordt toegestaan dat de douaneautoriteiten de dwingende volgorde van andere methoden voor de vaststelling van de douanewaarde negeren. Dit gaat tegen de douanewetgeving van de Unie in. Hij concludeert: 
         “Such judgment calls into question the expertise and knowledge of customs law of the CJEU which clearly shows a lack of understanding of EU customs valuation basic principles and of their interaction with international trade law.” 
       
     
     
       5.53 
       
         De conclusies van Van Vliet en Rovetta dat het Hof van Justitie in de hiervoor genoemde zaken in wezen terug gaat naar de Brusselse waardedefinitie (de normale waarde) worden gedeeld door Schippers en De Wit.  Zij concluderen dat douaneautoriteiten niet zomaar de transactiewaarden kunnen verwerpen als die lager is dan de marktprijzen (voetnoten weggelaten): 
         “Looking at case study 12.1 of the TCCV [Technical Committee on Customs Valuation; CE] one can conclude that under the WTO CVA [GATT-code; CE] it can be derived that authorities should investigate and take account of special circumstances which justify lower than market values:  
       
       
       
         the mere fact that a price is lower than prevailing market prices for identical goods is not sufficient grounds for rejection of the transaction value under Article 1. Similarly, the mere fact that the price in this case is below the seller’s cost of production and does not return a profit to the seller, is not sufficient grounds for rejection of the transaction value.  
       
       
       
         Advisory Opinion 2.1. of the TCCV comes to the same conclusion, but also refers to Article 17 of the WTO CVA, which makes clear that authorities can still call into question the ‘truth or accuracy of any statement, document or declaration’. In our view the WTO CVA thus calls for an active investigation by the authorities as they are not allowed to bluntly reject transaction values when they are lower than prevailing market prices. This perspective is missing in the cases decided by the CJEU and this fuels the fear that we are going back to the Brussels Valuation Definition. The rejection of transaction value because of undervaluation should therefore be subject to strict conditions set out by the CJEU as currently there seems to be a wider development that supports the departure from the transaction value. This development contradicts the principle that the transaction value is still the primary and preferred method under the current system.” 
       
     
     
       5.54 
       Het oordeel in  EURO 2004. Hungary  wordt niettemin bevestigd in het recente arrest  OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb . In dat arrest geeft het Hof van Justitie uitleg aan art. 75(5) van Gedelegeerde verordening (EU) 2017/891  dat specifiek het invoerprijssysteem van (bepaalde) groenten en fruit betreft. Op grond van deze bepaling moet de importeur bewijzen dat de partij is afgezet tegen zodanige condities dat de prijzen als bedoeld in art. 70 DWU (voorheen art. 29 CDW) juist zijn, dan wel moet hij de douanewaarde als bedoeld in art. 74(2)c DWU bepalen (voorheen art. 30(2)c CDW; de aftrekmethode). Dat moet alleen als – kort gezegd – de transactiewaarde meer dan 8% hoger is dan een forfaitaire invoerwaarde die de Commissie heeft bepaald.  Als de importeur niet voldoet aan het bepaalde in art. 75(5) van Gedelegeerde verordening (EU) 2017/891 wordt de gestelde zekerheid verbeurd.   
     
     
       5.55 
       
         OGL-Food heeft als importeur in Bulgarije aangifte gedaan van een partij verse courgettes met oorsprong Turkije met het oog op het in het vrije verkeer brengen ervan. De Bulgaarse douaneautoriteiten waren van mening dat OGL-Food niet het bewijs had geleverd dat deze partij was afgezet tegen condities waaruit bleek dat de aangegeven transactiewaarde juist was (art. 75(5) van Gedelegeerde verordening (EU) 2017/891). De verwijzende rechter legde het Hof van Justitie onder meer de vraag voor of de transactiewaarde moet worden verworpen indien (1) deze partij in het douanegebied van de Unie met verlies is verkocht en (2) de importeur, ondanks het feit dat hem is verzocht elk document over te leggen dat bewijst dat de partij is afgezet tegen zodanige condities dat de juistheid van die waarde wordt bevestigd, niet dergelijke documenten heeft verstrekt, (3) ook al betwisten deze autoriteiten niet dat de door de exporteur uitgereikte factuur echt is en zij daadwerkelijk door de importeur is betaald. Het Hof van Justitie beantwoordt deze vraag langs de lijnen van  EURO 2004. Hungary : 
         “90 Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat een prijsverschil van meer dan 50 % – zoals het prijsverschil dat in het onderhavige geval is vastgesteld – tussen de aangegeven transactiewaarde van een partij ingevoerde goederen en de standaardinvoerwaarde die door de Commissie is vastgesteld, voor de douaneautoriteit voldoende is om eraan te twijfelen dat die aangegeven transactiewaarde juist is (zie naar analogie arrest van 16 juni 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punt 39). Dit geldt des te meer wanneer een dergelijk prijsverschil gepaard gaat met de verkoop met verlies van de betrokken partij aan de klant van de importeur, aangezien een dergelijke verkoop met verlies naar haar aard geen rendabele handelspraktijk is, zoals reeds is opgemerkt in punt 82 van het onderhavige arrest. 
       
       
       
         91 Het is in dit verband niet van belang dat de douaneautoriteiten de echtheid van de documenten die de importeur heeft verstrekt om aan te tonen dat de aangegeven transactiewaarde juist is, niet betwisten. De echtheid van deze documenten is immers niet doorslaggevend, maar een van de factoren waarmee deze autoriteiten rekening moeten houden (zie in die zin arrest van 16 juni 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punt 41). 
       
       
       
         92 Hetzelfde geldt voor het feit dat de importeur kan aantonen dat de werkelijk door hem betaalde prijs overeenkomt met de aangegeven transactiewaarde (zie in die zin arrest van 16 juni 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punt 44).” 
       
     
     
       5.56 
       Met name het laatst geciteerde oordeel, dat niet van belang is dat de importeur kan aantonen dat de werkelijk door hem betaalde prijs overeenkomt met de aangegeven transactiewaarde, lijkt (wederom) erop te wijzen dat het Hof van Justitie de transactiewaardemethode loslaat en in wezen aansluit bij de normale prijs. 
     
     
       5.57 
       
         De Hoge Raad heeft in een arrest van 17 november 2017 het oordeel van het hof in stand gelaten dat “de omstandigheid dat de aangegeven transactiewaarden lager zijn dan de door de Inspecteur aangehaalde gemiddelde prijzen zelfs geen begin van bewijs [vormt] dat de aangegeven transactiewaarden onjuist zijn.” Volgens de Hoge Raad ligt in dit oordeel besloten dat die omstandigheid geen aanwijzing vormt te twijfelen aan de juistheid van de aangegeven transactiewaarden.  Ik citeer: (cursivering CE): 
         “2.5.1. Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. Daartoe wordt het volgende overwogen. 
       
       
       
         2.5.2. 
         
           Het Hof heeft geoordeeld dat “de omstandigheid dat de aangegeven transactiewaarden lager zijn dan de door de Inspecteur aangehaalde gemiddelde prijzen zelfs geen begin van bewijs [vormt] dat de aangegeven transactiewaarden onjuist zijn”. In dit oordeel ligt besloten het oordeel van het Hof dat  al hetgeen de Inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd, geen aanwijzing vormt te twijfelen aan de juistheid van de aangegeven transactiewaarden . 
           Het middel voor het overige bestrijdt het hiervoor weergegeven oordeel van het Hof op de grond dat dit oordeel onbegrijpelijk is en geen recht doet aan de feiten en omstandigheden van het geval. Het middel faalt in zoverre. Dit oordeel van het Hof berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Het kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 
         
         
       
       
         2.5.3. 
         De hiervoor in 2.5.2 weergegeven oordelen van het Hof brengen mee dat de Inspecteur met betrekking tot de aangegeven douanewaarden  niet aannemelijk heeft gemaakt dat gegronde twijfel bestaat over de aangegeven transactiewaarden , een en ander zoals bedoeld in artikel 181bis van de UCDW. Dit betekent dat juist is ’s Hofs oordeel dat de onderhavige uitnodigingen tot betaling ten onrechte zijn uitgereikt.” 
       
     
     
       5.58 
       De hiervoor besproken jurisprudentie gaat over het gebruik van gemiddelde prijzen of statische waarden. Zoals gezegd, heeft de Inspecteur in dit geval de aangegeven transactiewaarde vergeleken met de prijzen voor CIF-leveringen aan een andere Nederlandse importeur (2.6). Hij neemt het standpunt in dat geen reële economische waarde van de goederen overblijft als de douanerechten en antidumpingrechten in aftrek komen op de douanewaarde. 
     
     
       5.59 
       
         Hoewel het Hof van Justitie in de hiervoor besproken jurisprudentie de deur open lijkt te zetten voor dergelijke stellingen, vind ik – met de hiervoor aangehaalde auteurs – dat deze jurisprudentie moeilijk te verenigen is met het karakter van de transactiewaardemethode, een methode waartoe de EU zich in internationaal verband heeft verplicht.  Bovendien kan worden gewezen op jurisprudentie waarin het karakter van de transactiewaardemethode wél tot uitdrukking komt, zoals  Gaston Schul  en  Lifosa  (5.37). Ik vind in deze arresten bevestiging dat de rechtssituatie tussen partijen tot uitgangspunt moet worden genomen, ook als de voorwaarden die zij overeenkomen afwijken van de handelspraktijk of ongebruikelijk zijn voor het betrokken type overeenkomst.  
         
           Tussenconclusie 
         
       
     
     
       5.60 
       De transactiewaardemethode in art. 29(1) CDW is de primaire, preferente methode voor het vaststellen van de douanewaarde. Zij gaat uit van de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Van belang is dus wat partijen met elkaar overeenkomen en niet welke theoretische, geobjectiveerde prijs voor een goed moet worden vastgesteld (de normale waarde) (5.10-5.11). De leveringsvoorwaarden die partijen met elkaar overeenkomen, zoals Incoterms, zijn van invloed op de douanewaarde van een goed. Dit is ook zo als die voorwaarden ongebruikelijk zijn voor het type overeenkomst dat partijen aangaan (5.35). Indien partijen met elkaar de DDP-voorwaarde overeenkomen, komen de invoerrechten voor rekening van de verkoper. Die invoerrechten worden op grond van art. 33(f) CDW op de douanewaarde in mindering gebracht. Dat geldt ook als partijen bij het aangaan van de overeenkomst ervan zijn uitgegaan dat geen invoerrechten waren verschuldigd (5.36).  
     
     
       5.61 
       Voor de transactiewaardemethode gaat het dus om de factuurprijs die partijen overeenkomen. Niettemin heeft het Hof van Justitie geoordeeld in  EURO 2004. Hungary  dat een transactiewaarde die (veel) lager is dan een gemiddelde waarde van een goed, reden kan zijn voor het niet aanvaarden van die transactiewaarde. Dat is ook het geval als de echtheid van de factuur niet wordt betwist (5.50). Dit lijkt een ontwikkeling te zijn waarbij meer ruimte wordt geboden af te wijken van de transactiewaardemethode als primaire, preferente methode (vgl. 5.53). 
     
     
       5.62 
       De Inspecteur heeft de uitnodiging tot betaling opgelegd en lijkt daarbij niet de transactiewaardemethode te hebben toegepast. Hij is immers van mening dat als de rechten bij invoer (douanerechten en antidumpingrechten) in aftrek worden gebracht op de douanewaarde ingevolge art. 33(f) CDW jo. art. 29(1) CDW, er geen reële waarde overblijft (5.4).  
     
     
       5.63 
       De Inspecteur heeft echter het besluit de aftrek van de rechten bij invoer niet toe te staan, op dit punt niet duidelijk gemotiveerd. Hij heeft in de uitnodiging tot betaling niet het standpunt ingenomen dat partijen niet de DDP-voorwaarde zijn overeengekomen. Hij heeft ook niet toegelicht met welke methode de douanewaarde wél wordt vastgesteld. Hij heeft in wezen de DDP-voorwaarde die partijen met elkaar zijn aangegaan, veranderd in de CIF-voorwaarde. Doordat niet langer wordt uitgegaan van hetgeen partijen met elkaar zijn overeengekomen, heeft de Inspecteur de transactiewaarde niet aanvaard. Achteraf heeft de Inspecteur bevestigd dat de douanewaarde is gecorrigeerd met toepassing van de methode van de redelijke middelen (2.12). 
     
     
       5.64 
       In het kader van de procedure op de voet van art. 140 UDWU die in een latere fase is gevoerd, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat partijen de DDP-voorwaarde niet zijn overeengekomen en dat die voorwaarde ook niet van toepassing kon zijn (5.4). Dit lijkt erop te duiden dat de Inspecteur de transactiewaarde wél heeft aanvaard, maar enkel van oordeel is dat belanghebbende de aftrek op grond van art. 33(f) CDW niet aannemelijk heeft gemaakt. De douanewaarde kan dan nog steeds worden vastgesteld met de transactiewaardemethode (5.40). 
       
     
   
   
     
       6 Procedure voor verwerpen transactiewaarde 
     
       6.1 
       In dit onderdeel komt onder meer aan bod de vraag of een inspecteur bij twijfel aan de transactiewaarde van goederen verplicht is de procedure van art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU te volgen. Zoals gezegd, stellen de middelen die vraag aan de orde (5.2). Ik ga na of deze procedure ook nog ná het uitreiken van de uitnodiging tot betaling – waarin de transactiewaarde is verworpen – kan worden gevolgd. Ik ga ook na wat de gevolgen zijn van het niet volgen van de procedure. Middel II betoogt namelijk dat hierover onduidelijkheid bestaat. Tot slot bespreek ik de vraag of de Inspecteur in dit geval pas in hoger beroep zich op het standpunt kon stellen dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 33(f) CDW. 
     
     
       6.2 
       
         Eerst bespreek ik welke  andere  methoden kunnen worden gebruikt voor het vaststellen van de douanewaarde en hoe de inspecteur zijn besluit dat hij een andere methode toepast, moet motiveren.  
         
           Alternatieve methoden douanewaarde 
         
       
     
     
       6.3 
       
         Art. 29 CDW schrijft de transactiewaarde voor als de primaire waarderingsmethode van douanegoederen. Als de transactiewaarde niet als douanewaarde kan worden gebruikt, dient de douanewaarde te worden vastgesteld met gebruikmaking van één van de alternatieve methoden in artt. 30 en 31 CDW. Deze methoden zijn kortweg: 
         • Transactiewaarde van identieke goederen (art. 30(2)a CDW) 
         • Transactiewaarde van soortgelijke goederen (art. 30(2)b CDW) 
         • Aftrekmethode of terugrekenmethode (art. 30(2)c CDW) 
         • Methode van de berekende waarde (art. 30(2)d CDW) 
         • Fall-back methode of vaststelling met redelijke middelen (art. 31 CDW) 
         Zoals gezegd, heeft de Inspecteur in deze zaak gesteld dat hij de douanewaarde heeft vastgesteld aan de hand van de redelijke middelen (5.5). 
       
       
     
     
       6.4 
       
         Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie hebben de in artt. 29 tot en met 31 CDW voorziene methoden voor de vaststelling van de douanewaarde een onderlinge subsidiariteitsband. Slechts indien de douanewaarde niet met toepassing van een bepaalde methode kan worden vastgesteld, mag het onmiddellijk daaropvolgende punt worden toegepast, in de krachtens die bepalingen vastgestelde volgorde.  Hoe verder wordt afgedaald in de hiërarchie, hoe meer de vastgestelde douanewaarde kan afwijken van de werkelijke economische waarde van de ingevoerde goederen. 
         
           Motivering besluit 
         
       
     
     
       6.5 
       
         Indien de inspecteur wil afwijken van de transactiewaardemethode, moet hij zijn besluit motiveren. Een beschikking moet namelijk altijd worden gemotiveerd. Ik noem in dit kader art. 6(3) CDW waarin het motiveringsbeginsel is gecodificeerd. Deze bepaling luidt als volgt: 
         “De schriftelijk genomen beschikkingen waarbij verzoeken niet worden ingewilligd of die ongunstige gevolgen hebben voor de personen tot wie zij zijn gericht, worden door de douaneautoriteiten met redenen omkleed. In deze beschikkingen dient melding te worden gemaakt van de mogelijkheid tot beroep als bedoeld in artikel 243.” 
       
     
     
       6.6 
       
         Het arrest  LS Customs Services  gaat over deze motiveringsverplichting in relatie tot het verwerpen van de douanewaarde. In deze zaak vraagt de verwijzende rechter zich – kort gezegd – af in hoeverre de douaneautoriteiten die de douanewaarde willen vaststellen met gebruikmaking van de methode in art. 31 CDW moeten motiveren waarom zij geen gebruik hebben gemaakt van de methoden in artt. 29 en 30 CDW. Het Hof van Justitie oordeelt dat douaneautoriteiten die beslissing inderdaad moeten motiveren en dat zij de belanghebbende aldus in staat moeten stellen zich tegen die beslissing te verdedigen: 
         “41 Wat meer in het bijzonder besluiten van de douaneautoriteiten betreft, herinnert artikel 6, lid 3, van het douanewetboek aan de verplichting dat hun schriftelijk genomen besluiten met redenen dienen te zijn omkleed wanneer daarbij verzoeken niet worden ingewilligd of deze ongunstige gevolgen hebben voor de personen tot wie zij zijn gericht. 
       
       
       
         42 Bovendien moet de mededeling van het bedrag van de rechten de schuldenaar overeenkomstig artikel 221, lid 1, van het douanewetboek passende informatie waarborgen en hem in staat stellen zijn rechten met kennis van zaken te verdedigen (zie in die zin arrest van 23 februari 2006, Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, punt 54). 
       
       
       
         43 Ten slotte moet worden opgemerkt dat de in de artikelen 29 tot en met 31 van het douanewetboek voorziene methoden voor de vaststelling van de douanewaarde volgens vaste rechtspraak een onderlinge subsidiariteitsband hebben. Slechts indien de douanewaarde niet met toepassing van een bepaalde methode kan worden vastgesteld, mag het onmiddellijk daaropvolgende punt worden toegepast, in de krachtens die bepalingen vastgestelde volgorde (zie in die zin arrest van 12 december 2013, Christodoulou e.a., C‑116/12, EU:C:2013:825, punt 43). 
       
       
       
         44 Onder deze omstandigheden moet de motiveringsplicht van de douaneautoriteiten in het kader van de uitvoering van die bepalingen, ten eerste op duidelijke en ondubbelzinnige wijze de redenen kenbaar maken waarom zij geen gebruik hebben gemaakt van één of meerdere methoden voor de vaststelling van de douanewaarde. 
       
       
       
         45 Ten tweede houdt deze verplichting in dat die autoriteiten in hun besluit tot vaststelling van het bedrag van de verschuldigde invoerrechten dienen uiteen te zetten op basis van welke gegevens de douanewaarde van de goederen is bepaald, zowel om de adressaat van het besluit in staat te stellen zijn rechten zo goed mogelijk te verdedigen en met volledige kennis van zaken te beslissen of het zinvol is om beroep daartegen in te stellen, als om de rechter de gelegenheid te geven zijn toezicht op de wettigheid van dat besluit uit te oefenen. 
       
       
       
         46 Hieraan moet worden toegevoegd dat, zoals de advocaat-generaal in punt 85 van haar conclusie heeft opgemerkt, het aan de lidstaten staat om in de uitoefening van hun procedurele autonomie de gevolgen te regelen van een niet-nakoming door de douaneautoriteiten van hun motiveringsplicht, en vast te leggen of en in hoeverre het mogelijk is een dergelijke niet-nakoming te verhelpen tijdens de gerechtelijke procedure, onder voorbehoud van de eerbiediging van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel (zie in die zin arrest van 3 juli 2008, Commissie/Ierland, C‑215/06, EU:C:2008:380, punt 57).” 
       
     
     
       6.7 
       
         Uit dit arrest leid ik, voor zover hier van belang, het volgende af: 
         1. Alleen indien de douanewaarde niet met toepassing van een bepaalde methode kan worden vastgesteld, mag het onmiddellijk daaropvolgende punt (in artt. 30 en 31 CDW) worden toegepast, in de volgorde van die bepalingen.  2. De inspecteur moet motiveren waarom geen gebruik is gemaakt van één of meer methoden voor de vaststelling van de douanewaarde. Dit geldt ook voor de transactiewaardemethode in art. 29(1) CDW. 
         3. De inspecteur moet uiteenzetten op basis van welke gegevens de douanewaarde van de goederen is vastgesteld. Op deze manier wordt de belanghebbende in staat gesteld zijn rechten zo goed mogelijk te verdedigen en met volledige kennis van zaken te beslissen of het zinvol is beroep tegen het besluit in te stellen.  
         
           Art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU 
         
       
     
     
       6.8 
       
         De motiveringsplicht heeft dus onder meer tot doel de belanghebbende in de gelegenheid te stellen zich te verdedigen tegen een besluit van de inspecteur. Deze doelstelling komt tot uitdrukking in de procedure van art. 181bis UCDW. Deze bepaling luidt: 
         “1. De douaneautoriteiten behoeven de douanewaarde van ingevoerde goederen niet op basis van de methode van de transactiewaarde vast te stellen indien zij overeenkomstig de in lid 2 omschreven procedure, wegens gegronde twijfel, niet ervan overtuigd zijn dat de aangegeven waarde met de in artikel 29 van het Wetboek omschreven totale betaalde of te betalen prijs overeenkomt. 
       
       
       
         2. Wanneer bij de douaneautoriteiten de in lid 1 bedoelde twijfel bestaat, kunnen zij overeenkomstig artikel 178, lid 4, om aanvullende informatie vragen. Indien deze twijfel blijft bestaan, stellen de douaneautoriteiten, alvorens een definitieve beslissing te nemen, de betrokkene, desgevraagd schriftelijk, in kennis van de redenen voor die twijfel en bieden zij hem een redelijke gelegenheid daarop te antwoorden. De definitieve beslissing en de redenen daarvoor worden de betrokkene schriftelijk meegedeeld.” 
       
     
     
       6.9 
       
         Thans is van toepassing art. 140 UDWU. Deze bepaling luidt: 
         “Artikel 140 
       
       
       
         Niet-aanvaarding van de aangegeven transactiewaarden 
       
       
       
         ( Artikel 70, lid 1, van het wetboek ) 
       
       
       
         1. Wanneer de douaneautoriteiten gegronde twijfels hebben of de aangegeven transactiewaarde overeenstemt met het totale betaalde of te betalen bedrag zoals bedoeld in artikel 70, lid 1, van het wetboek, kunnen zij de aangever om aanvullende informatie vragen. 
       
       
       
         2. Wanneer hun twijfels niet worden weggenomen, kunnen de douaneautoriteiten besluiten dat de waarde van de goederen niet kan worden vastgesteld overeenkomstig artikel 70, lid 1, van het wetboek.” 
       
     
     
       6.10 
       Deze bepalingen regelen de procedure die de douaneautoriteiten moeten volgen als zij voornemens zijn de transactiewaarde als bedoeld in art. 29(1) CDW respectievelijk art. 70(1) DWU niet te aanvaarden. Uit de tekst van deze bepalingen volgt dat de douaneautoriteiten bij gegronde twijfel over de aangegeven transactiewaarde de aangever om aanvullende informatie kunnen vragen.  Als zij daarna nog steeds twijfels hebben, kunnen zij besluiten dat de douanewaarde niet wordt vastgesteld overeenkomstig art. 29(1) respectievelijk art. 70(1) DWU.  
     
     
       6.11 
       
         De aanleiding voor invoeging van art. 181bis in de UCDW is een uit de Uruguay-ronde volgend GATT-besluit geweest (‘Decision 6.1’).  Ik ben in mijn conclusie van 29 september 2017 reeds ingegaan op (de totstandkoming van) dit besluit.  Voor de volledigheid citeer ik hier het GATT-besluit: 
         “Decides as follows: 
         1. When a declaration has been presented and w[h]ere the customs administration has reason to doubt the truth or accuracy of the particulars or of documents produced in support of this declaration, the customs administration may ask the importer to provide further explanation, including documents or other evidence, that the declared value represents the total amount actually paid or payable for the imported goods, adjusted in accordance with the provisions of Article 8. If, after receiving further information, or in the absence of a response, the customs administration still has reasonable doubts about the truth or accuracy of the declared value, it may, bearing in mind the provisions of Article 11, be deemed that the customs value of the imported goods cannot be determined under the provisions of Article 1. Before taking a final decision, the customs administration shall communicate to the importer, in writing if requested, its grounds for doubting the truth or accuracy of the particulars or documents produced and the importer shall be given a reasonable opportunity to respond. When a final decision is made, the customs administration shall communicate to the importer in writing its decision and the grounds therefor.” 
       
     
     
       6.12 
       
         In de punten 52 en 53 van het arrest  Carboni e Derivati  heeft het Hof van Justitie overwogen dat de in art. 181bis UCDW neergelegde procedurevoorschriften evenals die welke zijn neergelegd in art. 29(2)a CDW, een codificatie vormen van een gangbare douanepraktijk op zowel internationaal als communautair niveau bij de controle van een aangegeven transactiewaarde, welke procedurevoorschriften het Hof van Justitie inherent acht aan het beoordelingssysteem: 
         “52 In dit verband moet worden onderstreept dat artikel 181 bis van de uitvoeringsverordening, dat bij verordening nr. 3254/94 is ingelast, bepaalt dat de douaneautoriteiten de douanewaarde niet noodzakelijkerwijs op basis van de methode van de transactiewaarde behoeven vast te stellen indien zij wegens gegronde twijfel niet ervan overtuigd zijn dat de aangegeven waarde met de totale betaalde of te betalen prijs overeenkomt; wanneer deze twijfel blijft bestaan, kunnen zij besluiten de opgegeven prijs niet te aanvaarden, na eventueel om aanvullende informatie of documenten te hebben gevraagd en de betrokkene een redelijke gelegenheid te hebben geboden om te reageren op de redenen voor die twijfel. 
       
       
       
         53 Hoewel deze bepaling van de uitvoeringsverordening nog niet van kracht was toen de in het hoofdgeding centraal staande goederen werden aangegeven, codificeert zij volgens de door de Commissie verstrekte informatie een gangbare douanepraktijk op zowel internationaal als communautair niveau, zoals deze ten tijde van de feiten van het hoofdgeding werd toegepast. Voorts voorziet artikel 29, lid 2, sub a, van het communautair douanewetboek in dezelfde procedurevoorschriften wanneer de douaneautoriteiten redenen hebben om aan te nemen dat het feit dat de koper en de verkoper onderling verbonden zijn, de prijs heeft beïnvloed. Derhalve moet worden geconcludeerd dat deze procedurevoorschriften inherent zijn aan het beoordelingssysteem.” 
       
     
     
       6.13 
       Verder heeft het Hof van Justitie in punt 57 van het arrest  Global Trans Lodzhistik benadrukt dat in art. 181bis UCDW uitdrukkelijk het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in herinnering is gebracht. Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de administratie haar besluit wil baseren.  In het DWU is het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel gecodificeerd in art. 22(6) DWU. Ik vermoed dat dit de reden is dat art 181bis UCDW wél voorschrijft dat de aangever in kennis van de redenen voor de twijfel wordt gesteld, en art. 140 UDWU niet. 
     
     
       6.14 
       
         Art. 140 UDWU behelst een informatieplicht, enigszins vergelijkbaar met art. 15 DWU (voorheen: art. 14 CDW), dat een algemene inlichtingenplicht bevat. Ook als wél wordt voldaan aan die informatieplicht, maar de twijfel van de douaneautoriteiten niet wordt weggenomen, kunnen zij beslissen de transactiewaarde te verwerpen. Deze bepaling geeft de douaneautoriteiten een sterke bewijsrechtelijke positie, omdat niet is vereist dat zij aannemelijk maken dat de transactiewaarde niet als douanewaarde kan worden gebruikt, maar zij kunnen volstaan met het verwerpen van de transactiewaarde op basis van twijfels die niet zijn weggenomen. Van Casteren schrijft hierover in haar noot bij  EURO 2004. Hungary : 
         “4. Met dit arrest creëert het HvJ een gunstige uitgangssituatie voor de douaneautoriteiten in douanewaardeonderzoeken, niet alleen wat betreft de inzetbaarheid van de procedure van artikel 181bis bij controles achteraf, maar vooral ook ten aanzien van hun bewijsrechtelijke positie. Als artikel 181bis kan worden toegepast, geldt immers niet de gewone bewijsregeling waarbij de inspecteur die stelt dat de aangegeven transactiewaarde onjuist is, dit aannemelijk zal moeten maken (…). Dan kan de inspecteur volstaan met verwerping van de transactiewaarde op basis van gegronde twijfels die de aangever niet heeft kunnen wegnemen, en rust vervolgens op de aangever de bewijslast van de onhoudbaarheid van de correctie.” 
       
     
     
       6.15 
       
         De procedure van art. 181bis UCDW en art. 140 UDWU kan de inspecteur dus in een betere bewijsrechtelijke positie brengen. Dat brengt mij bij de vraag of de inspecteur ook steeds verplicht is de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU te volgen bij twijfel aan de transactiewaarde.  
         
           Procedure art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU steeds verplicht? 
         
       
     
     
       6.16 
       
         Mijn ambtsvoorganger Van Hilten is op de toepassingsbereik van art. 181bis UCDW ingegaan in de conclusie van 28 oktober 2011.  Zij is in deze conclusie tot de slotsom gekomen dat deze procedure niet alleen moet worden toegepast als een andere waarderingsmethode (6.3) wordt toegepast, maar ook als de inspecteur een andere transactiewaarde dan de aangegeven transactiewaarde toepast (CE: voetnoot niet opgenomen): 
         “6.2.9. Mijns inziens ziet artikel 181bis van de UCDW derhalve niet alleen op gevallen waarin de douane twijfelt aan de aangegeven transactiewaarde en een andere waardebepalingsmethode meent te moeten hanteren voor de vaststelling van de douanewaarde van de ingevoerde goederen, maar is de bepaling ook van toepassing indien de douaneautoriteiten een andere transactiewaarde in de plaats wil stellen van de aangegeven transactiewaarde. Overigens kan dat wellicht ook al in de tekst van artikel 181bis van de UCDW worden gelezen. Daarin is immers bepaald dat de douaneautoriteiten - in geval van gegronde twijfel omtrent de aangegeven transactiewaarde - de douanewaarde van de ingevoerde goederen niet op basis van de methode van de transactiewaarde behoeven vast te stellen. Zij mogen dat derhalve kennelijk wel, maar moeten, althans zo lees ik artikel 181bis ook dan de procedure van het tweede lid van de bepaling volgen (zie onderdeel 6.3 van deze conclusie). Om het wat anders te zeggen: artikel 181bis van de UCDW kan uitsluitend een rol spelen indien de aangegeven douanewaarde de/een transactiewaarde is (wordt een andere waarde gehanteerd bij de aangifte voor het vrije verkeer, dan komt artikel 181bis, blijkens zijn tekst, niet aan de orde, zie punt 6.1.3 hiervoor), maar is dat het geval, dan geldt de bepaling ongeacht welke andere waarde volgens de douane zou moeten worden gehanteerd: een andere transactiewaarde of een waarde volgens een andere waardemethodiek.” 
       
     
     
       6.17 
       Met andere woorden: als de aangegeven douanewaarde waarvan de inspecteur wil afwijken de transactiewaarde is, dan moet de procedure van art. 181bis UCDW worden gevolgd. 
     
     
       6.18 
       Vóór deze ruime opvatting pleit het karakter van art. 181bis UCDW. Zoals gezegd komt in deze bepaling het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel tot uitdrukking (6.13). In elk geval waarin de inspecteur wil afwijken van de transactiewaarde moet mijns inziens dit beginsel in acht worden genomen, niet alleen als een andere waarderingsmethode dan de transactiewaardemethode wordt toegepast.  
     
     
       6.19 
       
         Voorts pleit voor deze ruime opvatting hetgeen het Hof van Justitie in hiervoor aangehaalde arrest  FAWKES  heeft beslist (5.52) .  Uit dit arrest volgt dat de douaneautoriteiten bij het vaststellen van de douanewaarde geen acht behoeven te slaan op de douanewaarden die dezelfde marktdeelnemer heeft aangegeven bij een andere invoer,  mits de douaneautoriteiten deze waarde hebben betwist . Het Hof van Justitie maakt in dit arrest duidelijk dat deze betwisting moet plaatsvinden volgens de procedure van art. 181bis UCDW: 
         “63 Uit het samenstel van de in de punten 59 tot en met 62 van het onderhavige arrest genoemde bepalingen volgt dat wanneer de douaneautoriteit van een lidstaat de douanewaarde van een bepaalde invoer vaststelt overeenkomstig artikel 30, lid 2, onder a) en b), van het douanewetboek, zij de bij andere invoer van dezelfde marktdeelnemer in die lidstaat aangegeven douanewaarden buiten beschouwing kan laten, op voorwaarde dat deze autoriteit deze waarden eerst overeenkomstig artikel 78, leden 1 en 2, van het douanewetboek betwist binnen de termijn van artikel 221 ervan en volgens de procedure van artikel 181 bis van de uitvoeringsverordening.” 
       
     
     
       6.20 
       
         Tegen deze ruime opvatting pleit hetgeen A-G Emiliou vermeldt in een conclusie voor het arrest  Baltic Master . Middel II verwijst naar deze conclusie. De A-G ziet de procedure van art. 181bis UCDW als een regeling die  complementair  is aan de procedure in art. 29(1) CDW die is bedoeld voor het geval de prijs wordt beïnvloed door de band tussen koper en verkoper. Art. 181bis UCDW ziet volgens de A-G met name op gevallen van fraude, valse of misleidende aangiften: 
         “59. Artikel 181 bis van verordening nr. 2454/93 heeft betrekking op gevallen waarbij de aangegeven prijs niet overeenkomt met de daadwerkelijk betaalde of te betalen prijs. Die bepaling – die toepasbaar is ongeacht of de koper en de verkoper (rechtens of feitelijk) verbonden zijn – ziet met name op gevallen van fraude, valse of misleidende aangiften. Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat er vervalste documenten of aangiften zijn die de daadwerkelijke transactie niet correct weergeven. Het kan ook voorkomen dat er fouten zijn in het bepalen of aanpassen van de „daadwerkelijk betaalde of te betalen prijs”, krachtens de criteria in artikelen 29, 32 en 33 van verordening nr. 2913/92. Of beter gezegd, dat er materiële fouten zijn gemaakt bij het invullen van de documenten die vereist zijn bij de douaneafhandeling. 
       
       
       
         60. Artikel 181 bis van verordening nr. 2454/93 is derhalve een bepaling die grotendeels complementair is aan artikel 29, lid 1, van verordening nr. 2913/92. Immers, zoals de Commissie al aangaf tijdens de pleitzitting, is de eerstgenoemde bepaling pas in een later stadium ingevoerd in het EU-kader om leemten aan te vullen. 
       
       
       
         61. Mijns inziens is artikel 181 bis van verordening nr. 2454/93 van toepassing wanneer de aangegeven prijs niet overeenkomt met de daadwerkelijk betaalde of te betalen prijs. Artikel 29, lid 1, van verordening nr. 2913/92 is van toepassing wanneer de aangegeven prijs wel overeenkomt met de daadwerkelijk betaalde of te betalen prijs, maar het bedrag werd beïnvloed door de band tussen koper en verkoper. In beide gevallen komt de waarde die bij de douaneautoriteiten is aangegeven derhalve niet overeen met de reële economische waarde van de goederen, zodat die waarde willekeurig of fictief lijkt te zijn.” 
       
     
     
       6.21 
       
         Het Hof van Justitie lijkt in het arrest deze zienswijze te bevestigen. Het oordeelt namelijk als volgt (cursivering CE): 
         “46 (…) Daarbij dient die rechter rekening te houden met de eventueel door Baltic Master aan die autoriteit verstrekte gegevens voor de toepassing van  hetzij artikel 29, lid 2, van het communautair douanewetboek  juncto de aantekening in bijlage 23 bij de uitvoeringsverordening betreffende de douanewaarde in verband met die bepaling,  hetzij artikel 181 bis van deze verordening .” 
         Hieruit kan worden opgemaakt dat de procedure van art. 181bis UCDW niet hoeft te worden gevolgd in een situatie waarin twijfel bestaat aan de transactiewaarde op de grond dat de prijs wordt beïnvloed door de band tussen koper en verkoper. Het UDWU bevat in art. 134 een bepaling die specifiek een informatieplicht inhoudt voor die situatie.  
       
       
     
     
       6.22 
       Zo’n situatie doet zich in het onderhavige geval niet voor. De Inspecteur heeft de aangegeven douanewaarde gecorrigeerd, aanvankelijk omdat hij van mening was dat anders een irreële waarde zou ontstaan (5.62-5.63). Hij heeft toen de transactiewaardemethode niet toegepast. Zoals gezegd lijkt hij in de loop van de procedure juist wel van de transactiewaardemethode te zijn uitgegaan, maar de aftrek op grond van art. 33(f) CDW niet aannemelijk te hebben geacht (5.64).  
     
     
       6.23 
       Ik meen dat voor dat eerste geval, waarin de Inspecteur de transactiewaarde verwerpt, buiten redelijke twijfel is dat art. 181bis UCDW moet worden toegepast.  Ook de Hoge Raad is hiervan uitgegaan in zijn arrest van 29 juni 2018  (zie hierna 6.28). Voor dat tweede geval, waarin de Inspecteur alleen de aftrek op grond van art. 33(f) CDW weigert, ben ik daarvan minder zeker. In zo’n geval is namelijk geen sprake van het niet aanvaarden van de transactiewaardemethode of de aangegeven transactiewaarde. Het gaat alleen om een correctie van de transactiewaarde op grond van art. 33(f) CDW. Hierop heeft de procedure van art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU geen betrekking. 
     
     
       6.24 
       Echter, ook voor de hiervoor bedoelde tweede situatie heeft mijns inziens te gelden dat de inspecteur het motiveringsbeginsel en het daarmee samenhangende Unierechtelijke verdedigingsbeginsel moet naleven.  Dat betekent dat een besluit om de aftrek op grond van art. 33(f) CDW te weigeren op duidelijke wijze de redenen hiervoor kenbaar moet maken (zie art. 6(3) CDW), en dat de belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de inspecteur besluit wil baseren (6.13). Ik kom hierop terug. 
     
     
       6.25 
       Verder moet worden opgemerkt dat de procedure van art. 181 UCDW/art. 140 UDWU ziet op de  voorbereiding  van het besluit om de transactiewaarde te verwerpen. De Hoge Raad heeft dit bevestigd in het arrest van 28 oktober 2011 . 
     
     
       6.26 
       
         Voor art. 181bis UCDW is dat logisch, omdat hierin het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel tot uitdrukking komt, hetgeen impliceert dat de procedure wordt gevolgd vóór het nemen van het bezwarende besluit. Maar ook de informatieplicht die volgt uit zowel art. 181 UCDW als art. 140 UDWU vormt een aanwijzing dat deze procedures worden gevolgd in de voorbereiding van een besluit om de transactiewaarde te verwerpen. Dit komt bovendien tot uitdrukking in het hiervoor geciteerde GATT-besluit (“Before taking a final decision (…)”). Ik meen daarom dat de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU niet meer kan worden gevolgd nadat het besluit af te wijken van de aangegeven transactiewaarde, is genomen. 
         
           Gevolgen van het niet volgen van (de materiële bepalingen van) art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU 
         
       
     
     
       6.27 
       In  Global Trans Lodzhistik  heeft het Hof van Justitie overwogen dat het CDW geen bepalingen bevat over de nietigverklaring van art. 181 UCDW als gevolg van een schending van het beginsel van eerbiediging van het recht van verweer. Het staat aan de nationale rechter de gevolgen daarvan te bepalen met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel. 
     
     
       6.28 
       
         Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de consequenties van de schending van art. 181bis CDW verstrekkend zijn. In het arrest van 29 juni 2018 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur niet de procedure van art. 181bis UCDW heeft gevolgd en dat daarom de douanewaarde met de transactiewaardemethode moet worden vastgesteld. Het betreft de andere procedure van belanghebbende in afwachting waarvan de Rechtbank het beroep in deze zaak heeft geschorst.  Ik citeer: 
         “2.5.2. Voor het Hof heeft de Inspecteur aangevoerd dat de antidumpingrechten niet in mindering moeten worden gebracht op de overeengekomen prijs. Hij heeft daartoe gesteld dat vanwege het hoge tarief aan antidumpingrechten (85 percent) de douanewaarde van de bevestigingsmiddelen anders irreëel zou zijn. De Inspecteur heeft evenwel niet op de voet van artikel 181bis, lid 1, van de Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek het standpunt ingenomen en aan belanghebbende meegedeeld dat hij de toepassing van de in artikel 29 van het CDW voorgeschreven methode verwerpt op de grond dat hij niet ervan is overtuigd dat de aangegeven waarde van de bevestigingsmiddelen overeenkomt met de in artikel 29 van het CDW omschreven totale betaalde of te betalen prijs. De omstandigheid dat de Inspecteur dit laatste niet heeft gedaan, brengt mee dat de waarde van de bevestigingsmiddelen moet worden bepaald op basis van de in artikel 29 van het CDW omschreven transactiewaardemethode. 
         Uit de hiervoor in 2.4.2 weergegeven, in cassatie onbestreden vaststelling van het Hof volgt dat nagevorderde antidumpingrechten voor rekening van de verkoper zijn. Daarom moeten bij de berekening van de douanewaarde, gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, op de overeengekomen prijs niet alleen douanerechten maar ook antidumpingrechten in mindering worden gebracht.” 
       
     
     
       6.29 
       
         Het gevolg dat de Hoge Raad verbindt aan het niet volgen van de procedure van art. 181bis UCDW is dat de transactiewaardemethode moet worden gevolgd. Het was evenwel goed voorstelbaar geweest dat de Hoge Raad het niet in acht nemen van de procedure van art. 181bis CDW op dezelfde manier had gesanctioneerd als een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.  Het lijkt echter wat ver te gaan om in dergelijke gevallen de hele uitnodiging tot betaling te vernietigen. Mogelijk zou de Hoge Raad alleen het besluit om van de transactiewaardemethode af te wijken vernietigen, hetgeen neerkomt op het partieel vernietigen van een bezwarend besluit.  In zoverre is de uitkomst in het arrest van 29 juni 2018 goed te begrijpen. Er kan alleen niet worden gezegd dat de Hoge Raad dezelfde toets toepast als bij toepassing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, in welk geval het criterium van de andere afloop van belang is. 
         
           Ruimte voor aanvoeren van nieuwe gronden? 
         
       
     
     
       6.30 
       Middel I betoogt dat de Inspecteur de stelling over de douanewaarde kon innemen los van de procedure van art. 181bis UCDW en art. 140 UDWU. Zoals gezegd gaat dit betoog niet op voor het verwerpen van de transactiewaarde, omdat daarvoor wel die procedure moest worden gevolgd (6.23). Die procedure is niet van toepassing als de inspecteur enkel de aftrek op grond van art. 33(f) CDW betwist (6.23). Dan is geen sprake van het niet aanvaarden van de transactiewaardemethode of de transactiewaarde. 
     
     
       6.31 
       De Inspecteur heeft zich echter pas in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de verkoper helemaal niet de verplichting van betaling van de rechten bij invoer op zich wilde nemen.  Dat betekent dat hij in wezen op dat moment voor het eerst – los van de procedure die hij heeft gevolgd op grond van art. 140 UDWU – het standpunt heeft ingenomen dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor de aftrek op grond van art. 33(f) CDW.  
     
     
       6.32 
       Hiervoor schreef ik dat, ook als art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU niet van toepassing is, de inspecteur het motiveringsbeginsel en het daarmee samenhangende Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in acht moet nemen. Hij moet voorafgaand aan een besluit om de aftrek op grond van art. 33(f) CDW te weigeren op duidelijke wijze de redenen kenbaar maken en de belanghebbende in de gelegenheid stellen naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de inspecteur zijn besluit wil baseren. In dit verband rijst de vraag of de Inspecteur zich in dit geval pas in hoger beroep op het standpunt kon stellen dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 33(f) CDW. 
     
     
       6.33 
       In belastingzaken geldt geen grondenfuik. Dat betekent dat in beginsel in hoger beroep de inspecteur – maar ook de belanghebbende – ter ondersteuning van een opgelegde aanslag een ander standpunt mag innemen.  Dit houdt verband met de herkansingsfunctie van het hoger beroep.  De goede procesorde kan zich verzetten tegen het aanvoeren van nieuwe gronden.  Naar nationaal recht mag de inspecteur dus in beginsel nieuwe stellingen innemen.  
     
     
       6.34 
       Het Unierecht lijkt zich daar op het eerste oog niet tegen te verzetten. Het DWU bevat, naast art. 44 DWU waarin het recht op beroep is neergelegd, geen bepalingen die direct gaan over het aanvoeren van nieuwe gronden. De regels met betrekking tot het hoger beroep behoren daarom in beginsel tot de procedurele autonomie van de lidstaten. Echter, aangezien de algemene rechtsbeginselen van de Unie ook tot het Unierecht behoren, kunnen die beginselen de procedurele autonomie van lidstaten beperken. Tot die beginselen behoren het motiveringsbeginsel en het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, die overigens ook zijn gecodificeerd in het DWU (art. 6(3) respectievelijk art. 22(6)).  
     
     
       6.35 
       
         Zoals gezegd, brengt het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel mee dat een belanghebbende in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de administratie haar besluit wil baseren (6.13). Ook de tekst van art. 22(6) DWU gaat ervan uit dat voordat de ongunstige beschikking wordt genomen, de aanvrager de gronden van de beschikking wordt medegedeeld: 
         “6. Voordat een voor de aanvrager ongunstige beschikking wordt verleend, delen de douaneautoriteiten hem mee op welke gronden zij voornemens zijn hun beschikking te baseren. De aanvrager wordt in de gelegenheid gesteld zijn standpunt kenbaar te maken binnen een specifieke termijn, die aanvangt op de datum waarop hij die mededeling ontvangt of wordt geacht die te hebben ontvangen. Na het verstrijken van deze termijn wordt aan de aanvrager in de passende vorm mededeling gedaan van de beschikking.” 
       
     
     
       6.36 
       
         Over de kenbaarheid van die elementen heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld in een zaak die gaat over naheffingsaanslagen in de omzetbelasting (voetnoot niet opgenomen): 
         “3.2.1 [Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel] brengt mee dat de inspecteur die het voornemen heeft opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen, de belastingplichtige tijdig en expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, van de voorgenomen naheffingsaanslag op de hoogte moet stellen, onder voldoende nauwkeurige vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wil leggen. Daarbij moet de inspecteur de belastingplichtige expliciet en ook tijdig uitnodigen om zijn standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. Het moet door deze mededelingen voor de belastingplichtige duidelijk zijn dat, wanneer hij niet gebruik maakt van de hem geboden gelegenheid om zijn standpunten kenbaar te maken, de inspecteur hem de voorgenomen naheffingsaanslag zal opleggen overeenkomstig de door hem genoemde elementen.” 
       
     
     
       6.37 
       
         Als de inspecteur in (hoger) beroep nieuwe gronden aanvoert, wijzigen de elementen waarop hij zijn besluit baseert. Keulemans schrijft dat bij een wijziging van het feitencomplex dat ten grondslag ligt aan een bezwarend besluit, de belanghebbende opnieuw zijn zienswijze moet kunnen indienen. Ik citeer (voetnoten weggelaten): 
         “Als het feitencomplex dat ten grondslag ligt aan een voorgenomen besluit wijzigt na het moment waarop de belanghebbende zijn standpunt naar behoren en effectief kenbaar heeft gemaakt, dan dient het bestuursorgaan de belanghebbende opnieuw de gelegenheid te geven zijn standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken. Niet bij ieder nieuw stuk of wijziging moet een bestuursorgaan de belanghebbende opnieuw uitnodigen. Het wijzigen van de motivering van een besluit naar aanleiding van de inbreng van de belanghebbende leidt niet ertoe dat een bestuursorgaan de belanghebbende opnieuw een gelegenheid moet geven het standpunt kenbaar te maken. Slechts indien een bestuursorgaan nieuwe feiten ten laste legt aan de belanghebbende of de bewijselementen van het bezwarende besluit aanmerkelijk wijzigt, moet de belanghebbende opnieuw de gelegenheid krijgen zijn standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken. (…)” 
       
     
     
       6.38 
       Betekent dit dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur nieuwe gronden aanvoert in (hoger) beroep? In die fase is het immers niet meer mogelijk dat de belanghebbende zijn standpunt kenbaar maakt over de gegevens waarop de inspecteur zijn besluit wil baseren, omdat dat besluit al is genomen. Wel kan de belanghebbende zich hierover uitlaten in de gerechtelijke fase.  
     
     
       6.39 
       Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft betrekking op de administratieve fase, en niet op de gerechtelijke procedure. Uit het arrest  Kamino en Datema  volgt dat als een belanghebbende voorafgaand aan de vaststelling van een bezwarend besluit niet is gehoord door de administratie, sprake is van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook al kan die belanghebbende zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase.  Het is dus niet zo dat een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden teruggedraaid in een latere procedure, zoals in de gerechtelijke procedure.  
     
     
       6.40 
       Deze zaak verschilt in zoverre van de zaak die tot het arrest  Kamino en Datema  heeft geleid dat indien nieuwe gronden worden aangevoerd – strikt genomen – het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet zonder meer wordt geschonden. Ingevolge art. 22(6) DWU moet de inspecteur de belanghebbende mededelen op welke gronden hij  voornemens  is de uitnodiging tot betaling te baseren. Betoogd zou kunnen worden dat nieuwe gronden die de inspecteur aanvoert in de gerechtelijke procedure waarin het besluit wordt getoetst, hiervoor buiten beschouwing worden gelaten. Het gaat erom of de inspecteur de belanghebbende in de administratieve fase in de gelegenheid heeft gesteld zich uit te laten over de elementen die de inspecteur op dat moment aan zijn besluit ten grondslag wilde leggen. 
     
     
       6.41 
       Steun voor deze zienswijze kan worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 2017  over het recht tot toegang tot het dossier. Dit recht maakt deel uit van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. De Hoge Raad oordeelt in dit arrest dat – kort gezegd – dit beginsel niet vereist dat de inspecteur de belanghebbende inlicht over documenten en informatie waarover hij (nog) niet beschikt. Het ging in die procedure om een OLAF-rapport waarover de inspecteur nog niet beschikte op het moment dat hij de uitnodigingen tot betaling oplegde. Naar analogie van dit arrest zou kunnen worden betoogd dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel de inspecteur niet ertoe dwingt een belanghebbende in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over gronden die in de administratieve fase nog niet ten grondslag lagen aan het voorgenomen bezwarende besluit. 
     
     
       6.42 
       
         Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft een belanghebbende één keer voor het Hof van Justitie betoogd dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel eraan in de weg staat dat nieuwe argumenten worden aangevoerd in de gerechtelijke fase, namelijk in de zaak  Ispas . De nationale rechter had de vraag of dat betoog juist is echter niet aan de orde gesteld in zijn verwijzingsbeslissing. Om die reden gaat het Hof van Justitie niet in op deze kwestie.  Ik citeer A-G Bot die deze stelling kort behandelt in het kader van de doeltreffendheid van de rechten van de verdediging (voetnoot niet opgenomen): 
         “125. Aangaande, ten slotte, het betoog van verzoekers dat zij geen nieuwe argumenten konden aanvoeren in de gerechtelijke fase, beschikt het Hof niet over bewijsmateriaal op grond waarvan het dit punt kan beoordelen. De nationale rechter heeft het niet in de verwijzingsbeslissing aan de orde gesteld. In de onderhavige procedure is het door verzoekers aangevoerd, maar hevig betwist door de Roemeense regering. In deze omstandigheden kan slechts eraan herinnerd worden, dat het door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte vereist dat de rechterlijke instantie die de rechtmatigheid toetst van een beslissing waarbij het Unierecht wordt uitgevoerd „kan controleren of bij de verkrijging en het gebruik van de bewijzen waarop die beslissing steunt, de door dit recht en inzonderheid het Handvest gewaarborgde rechten niet zijn geschonden”.” 
       
     
     
       6.43 
       In deze overweging lijkt besloten te liggen dat volgens de A-G de mogelijkheid tot het aanvoeren van nieuwe gronden in de gerechtelijke procedure niet moet worden beoordeeld in het kader van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, maar in het kader van art. 47 van het Handvest, waarin het recht op een doeltreffende voorziening in rechte is neergelegd. Naar het oordeel van de Hoge Raad brengt deze bepaling de verplichting mee voor de nationale rechter de rechterlijke bescherming te verzekeren van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan het Unierecht. Die rechterlijke bescherming betreft de verschillende aspecten van de beroepsprocedure, zoals het recht in een gerechtelijke procedure te worden gehoord. 
     
     
       6.44 
       In dit verband breng ik in herinnering dat de goede procesorde zich kan verzetten tegen het aanvoeren van nieuwe gronden.  Mijn ambtgenoot Wattel is ingegaan op de grenzen van de goede procesorde. Hij citeert de parlementaire geschiedenis van het hoger beroep in belastingzaken waaruit volgt dat van belang is dat men zijn wederpartij niet mag overrompelen op zodanige wijze dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren (het verdedigingsbeginsel). Hij moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren.  Met andere woorden, door na te gaan of het aanvoeren van nieuwe gronden aanvoert in hoger beroep in strijd is met de goede procesorde, worden de rechten van de verdediging gewaarborgd. Het is daarom in ieder geval niet in strijd met art. 47 van het Handvest dat de inspecteur in (hoger) beroep nieuwe gronden aanvoert. 
     
     
       6.45 
       Toch vraag ik me af de belanghebbende in zo’n geval in staat wordt gesteld op een doeltreffende wijze de rechten van de verdediging uit te oefenen. Ik breng in herinnering dat met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel met name wordt beoogd de belanghebbende in staat te stellen een vergissing van de inspecteur te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.  Als het de inspecteur wordt toegestaan de gronden voor een bezwarend besluit wezenlijk te veranderen nadat een besluit is genomen, wordt in zekere zin de belanghebbende deze verdedigingsmogelijkheid ontnomen. Onder de streep heeft de belanghebbende zich niet kunnen uitlaten over de gronden van een bezwarend besluit, waarmee die situatie materieel gelijk is aan de situatie waarin hij helemaal niet in de voorfase is gehoord. Betoogd zou kunnen worden dat de belanghebbende zijn verdedigingsrechten dan niet op een doeltreffende wijze heeft kunnen uitoefenen. 
     
     
       6.46 
       
         Het hiervoor besproken arrest  OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb  lijkt op het eerste oog aanwijzingen te bieden voor het antwoord op de vraag of partijen nieuwe stellingen mogen inbrengen in de beroepsprocedure. In die procedure is namelijk de vraag gesteld of de importeur de aftrekmethode (art. 74(2)c DWU) voor het eerst in beroep tegen de beschikking tot vaststelling van de douaneschuld kan toepassen. De importeur deed een beroep op die bepaling ter ondersteuning van zijn standpunt dat de in artikel 70 DWU bedoelde prijzen juist waren. Het Hof van Justitie beantwoordt die vraag ontkennend. Het antwoord houdt echter niet verband met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, maar met de termijnen in art. 75(5) en (6) van Gedelegeerde verordening (EU) 2017/891: 
         “60 Hieruit volgt dat artikel 75, leden 5 en 6, van gedelegeerde verordening 2017/891 de importeur verplicht om binnen welbepaalde termijnen te kiezen welke van twee verschillende bepalingen van het douanewetboek van de Unie, die voorzien in alternatieve methoden voor de vaststelling van de douanewaarde, hij wenst toe te passen. Bijgevolg kan de importeur een berekening van de douanewaarde volgens de aftrekmethode slechts geldig inroepen ter ondersteuning van een beroep in rechte indien hij er vooraf, binnen de daartoe in artikel 75, lid 5, eerste alinea, en lid 6, van deze gedelegeerde verordening gestelde termijnen, voor heeft gekozen om de douanewaarde volgens die methode vast te stellen. Indien hij daarentegen heeft gekozen voor de methode van de transactiewaarde, kan het resultaat van een dergelijke berekening in het kader van een beroep in rechte niet worden aangevoerd om overeenkomstig artikel 75, lid 5, vierde alinea, van gedelegeerde verordening 2017/891, en bovendien na het verstrijken van die termijnen, aan te tonen dat de in artikel 70 van het douanewetboek van de Unie bedoelde prijzen juist waren.” 
       
     
     
       6.47 
       Uit dit arrest kan dus niet in algemene zin worden afgeleid of en, zo ja, in hoeverre het partijen vrijstaat in (hoger) beroep nieuwe gronden aan te voeren. Wel maakt dit arrest duidelijk dat de rechter niet ambtshalve de verbondenheid tussen partijen en de invloed op de transactiewaarde mag opwerpen als de door de douaneautoriteit verrichte douanecontrole hierop geen betrekking had. Dit zou namelijk in strijd komen met het onderscheid dat het DWU maakt tussen douaneautoriteiten die de bevoegdheid hebben controles uit te voeren (art. 5(3) DWU) en de rechterlijke autoriteiten die bevoegd zijn uitspraak te doen over beroepen tegen beschikkingen die na een douanecontrole door de douaneautoriteiten worden genomen (art. 44(1) DWU). 
     
     
       6.48 
       Zoals gezegd kan worden betoogd dat het voor een belanghebbende moeilijk wordt op een doeltreffende wijze de rechten van de verdediging uit te oefenen als het de inspecteur wordt toegestaan de gronden voor een bezwarend besluit wezenlijk te veranderen nadat een besluit is genomen. Hierbij moet echter worden aangetekend dat een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet altijd de vernietiging van een beschikking tot gevolg heeft. De Hoge Raad toetst daarvoor namelijk ook aan het andere-afloopcriterium. Hiervoor is beslissend of de belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van het besluit van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden.  Dit criterium vindt zijn oorsprong in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het houdt verband met het gevaar van afbreuk aan het nuttig effect van het Unierecht dat zou ontstaan als een onregelmatigheid in werkelijkheid zonder invloed is voor de beschikking. 
     
     
       6.49 
       
         Ik meen dat er op grond van het voorgaande drie uitkomsten denkbaar zijn:  
         1. Het staat de inspecteur vrij nieuwe gronden aan te voeren in hoger beroep. Er is geen schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat dit beginsel alleen van toepassing is in de administratieve fase. Voldoende is dat de belanghebbende in de gelegenheid is gesteld zich uit te laten over de elementen die aan het voorgenomen besluit ten grondslag liggen. 
         2. Het staat de inspecteur in beginsel vrij nieuwe gronden aan te voeren in hoger beroep, maar de belanghebbende kan dan een beroep doen op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Dit beginsel kan meebrengen dat de inspecteur in een concreet geval in hoger beroep geen nieuwe gronden meer mag aanvoeren. Hiervoor is beslissend of is voldaan aan het andere-afloopcriterium. 3. Het staat de inspecteur niet vrij nieuwe gronden aan te voeren in hoger beroep, omdat de procedurele autonomie van de lidstaten wordt beperkt door het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel dat per definitie niet kan worden geëerbiedigd.  
       
       
     
     
       6.50 
       Ik twijfel tussen de eerste en tweede uitkomst. Zoals gezegd, is in dit geval strikt genomen in de administratieve fase het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in acht genomen (6.39-6.44). Aan de andere kant kan worden betwijfeld of een belanghebbende in staat wordt gesteld om op een doeltreffende wijze de rechten van de verdediging uit te oefenen als de inspecteur in hoger beroep nog nieuwe gronden mag aanvoeren. Hij kan dan in ieder geval niet meer  voordat het bezwarend besluit wordt genomen  een vergissing van de inspecteur corrigeren of individuele omstandigheden aanvoeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten (6.45). De omstandigheid dat de belanghebbende in een latere fase, zoals de gerechtelijke fase, zijn verdedigingsrechten kan uitoefenen, doet daaraan niet af (vgl. 6.39). Naar ik meen is het niet buiten redelijke twijfel of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep nieuwe gronden aanvoert.  
     
     
       6.51 
       Ik voel het meest voor de tweede uitkomst, omdat naar mijn mening daarmee het Nederlandse procesrecht het beste in overeenstemming met het Unierecht wordt gebracht. Aan de ene kant wordt het de belanghebbende mogelijk gemaakt op een doeltreffende wijze de rechten van de verdediging uit te oefenen. Aan de andere kant wordt geen afbreuk gedaan aan het nuttig effect van het Unierecht (het DWU), omdat schendingen van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel die in werkelijkheid geen invloed hebben op de beschikking, zonder gevolg blijven. Opgemerkt moet worden dat deze uitkomst een bijzondere toepassing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel behelst. Normaal gesproken leidt een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel tot de vernietiging van het bezwarende besluit. De hiervoor geschetste tweede uitkomst brengt daarentegen mee dat dit beginsel van invloed is op de omvang van het geschil in (hoger) beroep.  
     
     
       6.52 
       
         Gelet op het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging aan het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voor te leggen of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden voor een bezwarend besluit aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten.  
         
           Behandeling van de middelen 
         
       
     
     
       6.53 
       Middel I voert aan dat het Hof alsnog onderzoek had moeten doen naar de stelling dat tussen partijen in werkelijkheid bij een verschuldigd tarief van 85% niet is overeengekomen dat in hun onderlinge verhouding de nagevorderde rechten (volledig) voor rekening van de exporteur zijn. Ook betoogt het middel dat deze stelling niet uitsluitend kan worden ingenomen in de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU. Dat kan ook in de context van art. 29 CDW in samenhang met artt. 32 en 33 CDW.  
     
     
       6.54 
       Zoals gezegd heeft de Inspecteur bij het opleggen van de uitnodiging tot betaling niet de transactiewaardemethode toegepast (5.63). Hij is immers niet uitgegaan van de DDP-voorwaarde die partijen zijn overeenkomen. Hij heeft op dat moment ook niet het standpunt ingenomen dat partijen in werkelijkheid die voorwaarde niet zijn overeengekomen. In zo’n geval had de procedure van art. 181bis UCDW moeten worden toegepast.  Middel I faalt daarom in zoverre. Deze procedure is, anders dan middel II aanvoert, niet in materiële zin gevolgd bij het opleggen van de uitnodiging tot betaling. Alleen al vanwege het feit dat niet is vermeld met welke methode de Inspecteur de douanewaarde heeft vastgesteld – naar later is gebleken: de redelijke middelen – en waarom de andere subsidiaire waarderingsmethoden niet konden worden toegepast, is niet voldaan aan het motiveringsbeginsel en het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel (6.7 en 6.136.12). Middel II faalt daarom ook in zoverre. 
     
     
       6.55 
       Pas in de beroepsfase heeft de Inspecteur de procedure op de voet van art. 140 UDWU gevolgd. Het Hof heeft geoordeeld dat art. 181bis UCDW, thans art. 140 UDWU, een procedure behelst die ziet op de  voorbereiding  van de besluitvorming door de douaneautoriteiten en dat een dergelijke procedure naar zijn aard niet achteraf kan worden toegepast.  Dat oordeel is juist (6.25-6.26). Het Hof heeft de beschikking genomen op de voet van art. 140 UDWU, terecht vernietigd. 
     
     
       6.56 
       Als gevolg van het niet toepassen van de procedure moet de transactiewaardemethode worden toegepast en komen de douanerechten in aftrek op de transactiewaarde.  Anders dan middel II betoogt, meen ik dat geen onduidelijkheid bestaat over de gevolgen van een schending van art. 181bis UCDW. Uit  Global Trans Lodzhistik  volgt dat de nationale rechter de gevolgen daarvan bepaalt met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel (6.27). De Hoge Raad heeft in het arrest van 29 juni 2018 geoordeeld dat als de procedure van art. 181bis UCDW niet is gevolgd, de douanewaarde met de transactiewaardemethode moet worden vastgesteld (6.28-6.29). Middel II faalt.  
     
     
       6.57 
       Middel I stelt aan de orde of de Inspecteur in hoger beroep (alsnog) de aftrek op grond van art. 33(f) DWU kan betwisten. Hierbij verwerpt hij niet de transactiewaarde, zodat hij – naar ik meen – niet verplicht is de procedure op de voet van art. 181bis UCDW te volgen (6.23). In beginsel mag de Inspecteur in hoger beroep nieuwe gronden aanvoeren (6.33). Dit heeft het Hof miskend. Ik meen echter dat niet buiten redelijke twijfel is of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden voor een bezwarend besluit aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten. Daarom bestaat naar ik meen aanleiding aan het Hof van Justitie een prejudiciële vraag voor te leggen.  
     
   
   
     
       7 Oorsprong (incidenteel cassatieberoep) 
     
       7.1 
       Het middel dat belanghebbende in het incidentele cassatieberoep heeft voorgesteld, is gericht tegen het oordeel van het Hof over de oorsprong van de bevestigingsmiddelen. Het middel betoogt dat het aannemelijk is dat de Indonesische exporteur aan belanghebbende restant voorraden heeft geleverd die afkomstig waren van de eigen productie van de Indonesische exporteur. Het middel wijst op het OLAF-rapport waarin wordt bevestigd dat de Indonesische exporteur een beperkte productiecapaciteit had van bevestigingsmiddelen die zijn vervaardigd uit lokaal ingekocht of ingevoerd walsdraad. Het middel voert verder aan dat noch OLAF noch de Inspecteur een één-op-één relatie heeft kunnen leggen tussen – kort gezegd – de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong en de bevestigingsmiddelen die zijn geleverd aan belanghebbende. Tot slot betoogt het middel dat het door het Hof aangehaalde arrest  Lagura Vermögensverwaltung betrekking heeft op een andere situatie dan die van belanghebbende. 
     
     
       7.2 
       
         Het Hof heeft als volgt geoordeeld: 
         “5.3. Belanghebbende heeft betoogd dat niet valt uit te sluiten dat de ingevoerde bevestigingsmiddelen van Indonesische oorsprong zijn, omdat PT Y and T immers ook 71 ton halffabricaten heeft ingevoerd en over machines beschikte om van deze halffabricaten  bevestigingsmiddelen te vervaardigen. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Voormelde  importen van halffabricaten waren zeer gering van omvang (minder dan 3 ‰ van de totale importen door PT Y and T uit China) en vonden blijkens de rapportage van OLAF bovendien reeds plaats in 2010, terwijl de zending door belanghebbende is ingevoerd in 2012. Het Hof acht daarom uiterst onwaarschijnlijk dat die zending is vervaardigd uit voornoemde 71 ton. 
       
       
     
     
       5.4. 
       Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur, met het door hem overgelegde “Final Report” en de “Agreed Joint Minutes”, aannemelijk gemaakt dat PT Y and T bevestigingsmiddelen  van Chinese oorsprong aan belanghebbende heeft verkocht en geleverd. Daarmee staat tevens vast dat de bevestigingsmiddelen niet van preferentiële Indonesische oorsprong zijn. De omstandigheid dat bij de aangifte een Formulier A is overgelegd dat - naar tussen partijen niet in geschil is - niet is ingetrokken door Indonesische autoriteiten en dus nog altijd geldig is, staat niet aan dit oordeel in de weg, ook niet voor zover het de heffing van douanerechten betreft. Bij de uitvoering van een autonome maatregel van de Unie, zoals het Algemeen Preferentieel Systeem, zijn de douaneautoriteiten van de Unie immers niet gebonden aan standpunten van autoriteiten van een derde land (vgl. HvJ EU 14 mei 1996, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94, Faroe Seafood Co. Ltd e.a., punt 24 en 25 en HvJ EU 8 november 2012, C-438/11, Lagura Vermogensverwaltung GmbH, punt 35).” 
     
     
       7.3 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de bevestigingsmiddelen die aan belanghebbende zijn verkocht en geleverd, van Chinese oorsprong zijn. Anders dan het middel lijkt aan te voren, staat de mogelijkheid van een alternatief scenario daaraan niet in de weg, omdat het Hof dit scenario uiterst onwaarschijnlijk heeft geacht. Dit feitelijke oordeel kan in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het Hof heeft dit oordeel gemotiveerd. Ik acht dit oordeel verder niet onbegrijpelijk, gelet op de overweging dat de importen van halffabricaten door de Indonesische exporteur zeer gering van omvang waren.  
     
     
       7.4 
       Het Hof heeft voorts terecht tot uitgangspunt genomen dat een niet-ingetrokken Formulier A niet in de weg staat aan het aannemen van de Chinese oorsprong. Zoals het Hof van Justitie heeft geoordeeld in onder meer het arrest  Faroe Seafood Ltd e.a. , kunnen de douaneautoriteiten van derde landen de Unie niet binden als het gaat om autonome maatregelen. Deze rechtsregel staat los van de feitelijkheden in de zaak van  Lagura Vermögenverwaltung . Het middel faalt.  
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging middel I ten dele en middel II in het principale beroep in cassatie en het middel in het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren. Met betrekking tot middel I voor het overige geef ik de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden voor een bezwarend besluit aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	HR 29 juni 2018, 16/04263, ECLI:NL:HR:2018:1022. 
   
   
      	De uitspraak van gerechtshof Amsterdam vermeldt onder de feiten dat sprake is van leveringsconditie DDP- [R] (punt 2 bestreden uitspraak). Uit de factuur in het dossier maak ik op dat dit DDP- [Q] moet zijn. Ook de Inspecteur gaat hiervan uit, bijvoorbeeld in het verweerschrift in eerste aanleg, p. 4. Voor deze procedure is dit verder niet van belang; het gaat om de voorwaarde ‘DDP’, ongeacht de bestemming.  
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1992, L 302. 
   
   
      	Brief van belanghebbende van 13 februari 2015. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2018:1022. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2018:1022, r.o. 2.4.1-2.4.3.  
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1993, L 253, p. 1, gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 3254/94 van de Commissie van 19 december 1994, Pb 1994, L 346, p. 1. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2018:1022, r.o. 2.5.2. 
   
   
      	Uitvoeringsverordening (EU) 2015/2447 van de Commissie van 24 november 2015 houdende nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, Pb 2015, L 343, p. 558.  
   
   
      	Lees: [Q] . 
   
   
      	Punt 2.2 van de bestreden uitspraak.  
   
   
      	Rb. Noord-Holland 28 februari 2020, HAA 15/2908 en HAA 19/3713, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 22 februari 2022, 20/00238 en 20/00239, ECLI:NL:GHAMS:2022:1399. 
   
   
      	Ik ga in onderdeel 4 in op de vraag welke staatssecretaris van Financiën hiermee wordt bedoeld en of bevoegdelijk beroep in cassatie is ingesteld.  
   
   
      	Conclusie A-G Emiliou 20 januari 2022, Baltic Master, C-599/20, ECLI:EU:C:2022:46. 
   
   
      	Vgl. HR 13 mei 2011, 10/03845, ECLI:NL:HR:2011:BQ4291.  
   
   
      	Zie laatstelijk het Besluit van de Minister van Financiën van 4 december 2017, kenmerk BJZ 2017-227551, houdende bekendmaking van de taak waarmee de Staatssecretaris van Financiën in het bijzonder zal zijn belast, Stcrt. 2017, 71327.  
   
   
      	Naar aanleiding van de kinderopvangtoeslagaffaire, zie Kamerstukken II 2019/20, 31066, nr. 588, p. 2.  
   
   
      	Zie de bijlagen bij Kamerstukken II 2019/20, 35371, nr. 2.  
   
   
      	Kamerstukken II 2019/20, 31066, nr. 588, p. 2. 
   
   
      	Besluit van de Minister van Financiën van 25 januari 2022, (nr. 2022-8443), houdende bekendmaking van de taken waarmee de Staatssecretarissen van Financiën in het bijzonder zullen zijn belast, Stcrt. 2022, 3381.  
   
   
      	HR 3 juni 1981, BNB 1981/199 (conclusie A-G Mok; niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).  
   
   
      	Stcrt. 2021, 21166. Voor het laatst gewijzigd door de Regeling van de secretaris-generaal van het Ministerie van Financiën van 13 december 2022 (2022-240483) houdende wijziging van het Organisatiebesluit Directoraten-Generaal Belastingdienst, Toeslagen en Douane 2021, Stcrt. 2023, 114.  
   
   
      	Stcrt. 2019, 70719. Voor het laatst gewijzigd  door de Regeling van de Minister van Financiën van 28 juni 2023 (2023-145028) houdende wijziging van het Organisatiebesluit Ministerie van Financiën 2020 en het Mandaatbesluit Ministerie van Financiën 2020 in verband met de oprichting van de directie Digitalisering en Informatisering en de inwerkingtreding van de Wet open overheid, Stcrt. 2023, 19085. 
   
   
      	Dat leid ik af uit het mandaatregister dat is gepubliceerd naar aanleiding van het WOB-verzoek mandaatregister Directoraten-Generaal Belastingdienst, Toeslagen en Douane. Het mandaatregister is te raadplegen via: https://www.rijksoverheid.nl/documenten/woo-besluiten/2022/06/22/besluit-wob-verzoek-mandaatregister-directoraten-generaal-belastingdienst-toeslagen-en-douane.   
   
   
      	Zie bijvoorbeeld HR 12 april 2013, 12/03464, ECLI:NL:HR:2013:BZ6830. 
   
   
      	M.W.C. Feteris,  Beroep in cassatie in belastingzaken (FM 142) , Deventer: Kluwer 2014, p. 197.  
   
   
     ECLI:EU:C:2010:439. 
   
   
      	De Hoge Raad heeft inmiddels dit argument verworpen in het arrest HR 29 juni 2018, 16/04263, ECLI:NL:HR:2018:1022, r.o. 2.4.3. Dit argument blijft daarom in dit onderdeel onbesproken. 
   
   
      	P-v zitting van het Hof, p. 2 en punt 2.2 van de bestreden uitspraak.  
   
   
      	Pb 1980, L 71, p. 107.  
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht (FM nr. 90) , Deventer: Kluwer 2019, p. 207.  
   
   
      	M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 53. 
   
   
      		M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 53. 
   
   
      	In mijn conclusie van 29 september 2017, 16/05249, ECLI:NL:PHR:2017:994, heb ik deze ontwikkeling uitvoerig beschreven. Ik verwijs naar de onderdelen 5.5-5.9 van die conclusie. 
   
   
      		M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 53. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht (FM nr. 90) , Deventer: Kluwer 2019, p. 205. 
   
   
      	HvJ 12 december 2013, Christodoulou, C-116/12, ECLI:EU:C:2013:825.  
   
   
      	Zo ook M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 102. 
   
   
      	M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 102. 
   
   
       	De tekst van art. 29(1) CDW vereist verder dat de prijs betrekking heeft op de uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap. Vast moet staan dat de goederen vanuit een derde land naar het douanegebied van de Unie zullen worden gebracht. In dit geval is niet in geschil dat deze voorwaarde wordt vervuld. 
   
   
      	Conclusie A-G De Wit 3 november 2005, 40423, ECLI:NL:PHR:2007:AU8190, onderdeel 3.4. 
   
   
      	Belanghebbende heeft het bedrag aan douanerechten en antidumpingrechten dat in aftrek komt, als volgt berekend (zie reactie op voornemen opleggen uitnodiging tot betaling): Douanerechten: 24.790 (aangegeven douanewaarde) x 3,7/188,7 = € 539,02.  Antidumpingrechten: 24.790 (aangegeven douanewaarde) x 85/188,7 = € 12.382,88.  
   
   
      	HR 4 mei 2007, 40423, ECLI:NL:HR:2007:AU8190, (conclusie A-G De Wit), r.o. 3.3.4. 
   
   
      	Zie Van Brummelen in BNB 2007/245.  
   
   
      	Zie HvJ 28 maart 1990, Malt, C-219/88, ECLI:EU:C:1990:146 (conclusie A-G Tesauro), punt 20. 
   
   
      	HvJ 5 december 2002, Overland Footwear, C-379/00, ECLI:EU:C:2002:723 (conclusie A-G Mischo). 
   
   
      	Punt 17 van het arrest. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2010:439.  
   
   
      	Op de factuur van de Indonesische exporteur staat geen verwijzing naar een bepaalde versie van de Incoterms. De factuur vermeldt alleen “DDP [Q] , Netherlands”. 
   
   
      	J.V. Tetelepta, ‘De Incoterms® 2020 – de praktijk’, TVR 2020-3, p. 75. 
   
   
      	M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 427.  
   
   
      	J.V. Tetelepta, ‘De Incoterms® 2020 – de praktijk’, TVR 2020-3, p. 75. 
   
   
      	G.L. de Sousa, ‘Incoterms, VAT and Customs: International Trade of Tangible Goods’, Global trade and Customs Journal, Volume 16, Issue 13, p. 127. 
   
   
      	G.L. de Sousa, ‘Incoterms, VAT and Customs: International Trade of Tangible Goods’, Global trade and Customs Journal, Volume 16, Issue 13, p. 121.  
   
   
      	Zie art. 64(2)b CDW. 
   
   
      	E.N. Punt en D.G. van Vliet,  Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht , Deventer: Kluwer 2000, p. 37. 
   
   
      	G.L. de Sousa, ‘Incoterms, VAT and Customs: International Trade of Tangible Goods’, Global trade and Customs Journal, Volume 16, Issue 13, p. 128. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 15 oktober 2007, ECLI:NL:GHAMS:2007:BB8542, punt 3.1.  
   
   
      	M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 451. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Indien een andere Incoterm dan DDP is afgesproken tussen partijen, kan de stelling niet worden betrokken dat de betaling die de koper verricht ten dele een betaling voor invoerrechten omvat die als zodanig geëlimineerd mag worden voor de vaststelling van de douanewaarde. Een andere Incoterm dan DDP veronderstelt immers dat de invoerrechten niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn opgenomen, zie in dat kader bijvoorbeeld: Gerechtshof Amsterdam 7 juli 2015, nr. 13/00453 en 13/00454, ECLI:NL:GHAMS:2015:3991.” 
   
   
      	M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 428. 
   
   
      	M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 428. 
   
   
      	Het Hof van Justitie is ingegaan op de vraag welke kosten onder de reikwijdte ‘kosten van vervoer’ vallen in HvJ 11 mei 2017, The Shirtmakers, C-59/16, ECLI:EU:C:2017:362.  
   
   
      	HvJ 22 april 2021, Lifosa, C-75/20, ECLI:EU:C:2021:320. 
   
   
     
       Gaston Schul , punt 14. 
   
   
      	Vgl. R.J. Koopman,  Bewijslast in belastingzaken (FM 78) , Deventer: Kluwer 1996, p. 40. Het bewijsrecht behoort tot de procedurele autonomie van de lidstaten, zie HvJ 23 oktober 2014, Unitrading, C-437/13, ECLI:EU:C:2014:2318, punt 27.  
   
   
      	M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 445-446. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht (FM nr. 90) , Deventer: Kluwer 2019, p. 218 en 220. 
   
   
      	Zoals belanghebbende in dit geval ook heeft betoogd, zie het verweerschrift tegen de beslissing op grond van art. 140 UDWU, p. 9-10.  
   
   
      	P. 13 van het hogerberoepschrift van de Inspecteur. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht (FM nr. 90) , Deventer: Kluwer 2019, p. 207. 
   
   
      	HvJ 16 juni 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, ECLI:EU:C:2016:455. 
   
   
      	Er was geen sprake van de beperkingen en voorwaarden als bedoeld in art. 29(1)a-c CDW. Zie hierover M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 174 e.v. De bij de transactie betrokken partijen waren ook niet onderling verbonden als bedoeld in art. 29(1)d CDW. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht (FM nr. 90) , Deventer: Kluwer 2019, p. 232. 
   
   
      	HvJ 9 juni 2022, FAWKES, C-187/21, ECLI:EU:C:2022:458.  
   
   
      	D. Rovetta, ‘Customs Valuation in the European Union: Back to the Fifties Thanks to the Court of Justice of the European Union’, Global Trade and Customs Journal, Volume 17, Issue 10 (2022) p. 414 – 416.  
   
   
      	Zie in dezelfde zin de noot van Chin-Oldenziel in FED 2018/55. 
   
   
      	M.L. Schippers & W. de Wit, ‘The Use of Statistical Values to Combat Undervaluation in the European Union’, Journal of World Trade, Volume 57, Issue 2 (2023) p. 275 – 276. 
   
   
      	HvJ 21 september 2023, OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb, C-770/21, ECLI:EU:C:2023:690 (conclusie A-G Richard De La Tour).  
   
   
      	Gedelegeerde verordening (EU) 2017/891 van de Commissie van 13 maart 2017 tot aanvulling van verordening (EU) nr. 1308/2013 van het Europees Parlement en de Raad wat betreft de sectoren groenten en fruit en verwerkte groenten en fruit en tot aanvulling van verordening (EU) nr. 1306/2013 van het Europees Parlement en de Raad wat betreft de in deze sectoren toe te passen sancties en tot wijziging van uitvoeringsverordening (EU) nr. 543/2011 van de Commissie, Pb 2017, L 138, p. 4. 
   
   
      	Het gaat hier om een variabel recht dat toeneemt naar mate de douanewaarde van de ingevoerde goederen afneemt. Zie  OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb , punt 38.  
   
   
      	Zie hierover ook Kalshoven in NTFR 2017/2865. 
   
   
      	HR 17 november 2017, 16/05249, ECLI:NL:HR:2017:2878 (conclusie van mijn hand), r.o. 2.4.3. 
   
   
      	Besluit 80/271/EEG van de Raad van 10 december 1979 betreffende de sluiting van de multilaterale overeenkomsten waarover tijdens de handelsbesprekingen 1973 - 1979 overeenstemming is bereikt, Pb 1980, L 71, p. 1.  
   
   
      	Vgl. D.G. van Vliet,  Douanerecht (FM nr. 90) , Deventer: Kluwer 2019, p. 207, en M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 469. 
   
   
     
       Christodoulou , punt 43. 
   
   
      	M.L. Schippers,  Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) , Deventer: Kluwer 2021, p. 213. 
   
   
      	HvJ 9 november 2017, LS Customs Services, C-46/16, ECLI:EU:C:2017:839. 
   
   
      	Zie  FAWKES , punt 53. 
   
   
      	Blijkens de tekst (zie ook de andere taalversies) hoeven zij dat niet. Zie conclusie A-G Van Hilten van 28 oktober 2011, 09/02995, ECLI:NL:PHR:2011:BO8438, onderdeel 6.3.1. 
   
   
      	Punt 4 van de preambule van Verordening (EG) nr. 3254/94 van de Commissie van 19 december 1994 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1994, L 346, p. 1.  
   
   
      	Conclusie van mijn hand van 29 september 2017, nr. 16/05249, ECLI:NL:PHR:2017:994, onderdelen 5.10-5.13. 
   
   
      	Pb 1994, L 336, p. 1.  
   
   
      	HvJ 28 februari 2008, Carboni e Derivati, C-263/06, ECLI:EU:C:2008:128 (conclusie A-G Mazák).  
   
   
      	Zie ook HR 17 november 2017, 16/05249, ECLI:NL:HR:2017:2878 (conclusie van mijn hand), r.o. 2.4.2. 
   
   
      	HvJ 13 maart 2014, Global Trans Lodzhistik, C-29/13 en C-30/13, ECLI:EU:C:2014:140. 
   
   
      	Zie onder meer HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746, punt 37. 
   
   
      	Zie in dezelfde zin Van Casteren in Douanerechtspraak 2016/5 en Chin-Oldenziel in FED 2018/55. 
   
   
      	Douanerechtspraak 2016/5. 
   
   
      	Conclusie A-G Van Hilten van 28 oktober 2011, 09/02995, ECLI:NL:PHR:2011:BO8438. 
   
   
      	HvJ 8 juni 2022, Baltic Master, C-599/20, ECLI:EU:C:2022:457.  
   
   
      	Conclusie A-G Emiliou 20 januari 2022, Baltic Master, C-599/20, ECLI:EU:C:2022:46.  
   
   
      	Zie in dezelfde zin D.G. van Vliet,  Douanerecht (FM nr. 90) , Deventer: Kluwer 2019, p. 232. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2018:1022. 
   
   
      	Vgl. de conclusie A-G Van Hilten van 28 oktober 2011, 09/02995, ECLI:NL:PHR:2011:BO8438, onderdelen 6.2.14 en 6.2.16. 
   
   
      	Vgl. conclusie A-G Bot 12 september 2012, ZZ, C-300/11, ECLI:EU:C:2012:563, punt 59. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2011:BO8438.  
   
   
      	De Hoge Raad heeft geoordeeld dat art. 181bis UCDW ook van toepassing is in het kader van een controle achteraf op de voet van art. 78 CDW, zie HR 17 november 2017, 16/05249, ECLI:NL:HR:2017:2878 (conclusie van mijn hand), r.o. 2.4.3. Ook in dat geval wordt art. 181bis UCDW toegepast vóór het opleggen van de uitnodiging tot betalingen naar aanleiding van deze controle achteraf, dus voordat het bezwarend besluit wordt genomen. 
   
   
     
       Global Trans Lodzhistik , punt 60. 
   
   
      	Aangehaald in punt 5.8 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2018:1022.  
   
   
      	Zie voor een recent voorbeeld in een omzetbelastingzaak HR 7 juli 2023, 20/04194, ECLI:NL:HR:2023:1053.  
   
   
      	Zie hierover A.E. Keulemans,  Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel (FM 170) , Deventer: Kluwer 2021, p. 181 e.v.  
   
   
      	Hogerberoepschrift, p. 11-12. De Inspecteur trekt deze conclusie uit e-mailcorrespondentie die belanghebbende heeft meegezonden met een brief van 28 juni 2019.  
   
   
      	Zie HR 24 mei 2002, 37 220, ECLI:NL:HR:2002:AE3172, r.o. 3.2. 
   
   
      	Zie Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, p. 9.  
   
   
      	HR 10 december 2010, 09/05017, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, r.o. 3.1. 
   
   
      	HR 24 juni 2022, 20/00851, ECLI:NL:HR:2022:934.  
   
   
      	A.E. Keulemans,  Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel (FM 170) , Deventer: Kluwer 2021, p. 103-104. 
   
   
      	HvJ 3 juli 2014, Kamino en Datema, C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041 (conclusie A-G Wathelet). 
   
   
      	Zie punt 73 van het arrest. 
   
   
      	Vgl. HvJ 9 november 2017, Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843 (conclusie A-G Bot), punt 34. 
   
   
      	HvJ 9 november 2017, Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843 (conclusie A-G Bot). 
   
   
      	Zie punt 38. 
   
   
      	Conclusie A-G Bot 7 september 2017, Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:650. 
   
   
      	Vgl. HR 18 juni 2021, 20/03667, ECLI:NL:HR:2021:966, r.o. 2.5.1. 
   
   
      	HR 10 december 2010, 09/05017, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, r.o. 3.1. 
   
   
      	Conclusie A-G Wattel 4 december 2009, 08/02258, ECLI:NL:PHR:2009:BG7213, onderdeel 5.13. 
   
   
      	Vgl. HR 10 maart 2017, 15/00462, ECLI:NL:HR:2017:384 (conclusie van mijn hand), r.o. 2.2.3 en de daarin aangehaalde jurisprudentie.  
   
   
      	ECLI:EU:C:2023:690. 
   
   
     
       OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb , punten 69 en 70.  
   
   
      	Vgl. HR 16 september 2016, 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077, r.o. 4.2. 
   
   
      	Vgl. HvJ 10 september 2013, G. en R., C-383/13, ECLI:EU:C:2013:533, punt 41.   
   
   
      	Op het moment dat de Inspecteur de uitnodiging tot betaling oplegde (19 december 2014), was het DWU en het UDWU nog niet in werking getreden.  
   
   
     	Punt 5.10 van de bestreden uitspraak.  
   
   
      	Vgl. HR 29 juni 2018, 16/04263, ECLI:NL:HR:2018:1022. 
   
   
      	HvJ 8 november 2012, Lagura Vermögensverwaltung, C-438/11, ECLI:EU:C:2012:703.  
   
   
      	HvJ 14 mei 1996, Faroe Seafood Co. Ltd e.a., C-153/94 en C-204/94, ECLI:EU:C:1996:198 (conclusie A-G Léger), punten 24 en 25.